Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 555/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skarg W. L. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] i z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za kwiecień 2014 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., kwiecień 2012 r., od stycznia do czerwca 2013 r. i I-II kwartał 2013 r. skargi oddala


UZASADNIENIE

Następującymi decyzjami z dnia 15.10.2018r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł w stosunku do W. L. o jego solidarnej z P. sp. z o. o. w likwidacji,

- w decyzji nr [...] o odpowiedzialności podatkowej, jako osoby trzeciej za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych tj. odsetek od niezapłaconej zaliczki za kwiecień 2014r.;

- w decyzji nr [...] o odpowiedzialności podatkowej, jako osoby trzeciej za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012, IV kwartał 2012r, styczeń – czerwiec 2013r., I kwartał 2013r., II kwartał 2013r.oraz w zakresie odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych za te okresy.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że spółka nie uregulowała powyższych zaległości, a postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela podatkowego.

Od decyzji tych W. L. złożył odwołania zarzucając naruszenie:

1) art. 187 § 1 i art. 191, w związku z art. 180 § 1, art. 199, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) odstąpienie od przesłuchania strony postępowania - W. L. - czyli osoby posiadającej wiedzę na temat okoliczności i warunków zdarzeń gospodarczych mających zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza co do zasadności powstania ewentualnej odpowiedzialności W. L., jako [...] Zarządu P. Sp z o.o. w likwidacji za zobowiązania podatkowej tejże spółki za okres, w którym pełnił powierzoną mu przez Zgromadzenie Wspólników funkcję,

b) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, co do zakresu postępowań prowadzonych przez organy podatkowe i kontroli skarbowej rzekomo zakończonych w okresie sprawowania przez W. L. funkcji [...] Zarządu spółki P. Sp. z o.o. w likwidacji, podczas gdy w ocenie podatnika w okresie od stycznia 2013 roku do maja 2014 roku, żadne z postępowań nie zostało zakończone, a co więcej zgodnie z jego wiedzą wszystkie późniejsze rozstrzygnięcia i zarzuty konstruowane pod adresem spółki są krzywdzące i nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a były odpierane w postępowaniu odwoławczym lub sądowo administracyjnym,

c) sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę dowodów w postaci przedłożonych w toku postępowania sprawozdań finansowych spółki P. Sp. z o.o. w likwidacji za lata 2012-2013 oraz zaświadczeń o niezaleganiu z dnia 14 maja 2013 roku, 5 grudnia 2013 roku i 7 maja 2014 roku, poprzez przyjęcie, że przedmiotowe dokumenty nie są dowodami potwierdzającymi dobrą kondycję finansową spółki oraz brak przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy są to dowody z dokumentów, których ważność nie została zakwestionowana w jakimkolwiek postępowaniu, a zatem stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone, czyli pośrednio przynajmniej tego, że na dzień ich sporządzenia nie istniały dające się zidentyfikować zobowiązania spółki, które wpływałyby na jej niewypłacalność w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i tym samym uzasadniałby sporządzenie i złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości,

d) dowodzenie postawionych tez mających świadczyć o zasadności odpowiedzialności, jedynie poprzez powoływanie się na rozstrzygnięcia (decyzje) organów podatkowych w innych sprawach - bez włączenia do materiału dowodowego pełnych akt sprawy - które z kolei w swych rozstrzygnięciach sięgają do rozstrzygnięć (wyroków) wydanych w postępowaniach karnych, czy cywilnych, co prowadzi do sytuacji, że na żadnym etapie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do spółki, a następnie do członka jej zarządu nie przeprowadzono suwerennego postępowania dowodowego,

e) co najmniej utrudnienie stronie przez organ podatkowy I instancji skorzystanie z prawa do wglądu do akt oraz możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, z uwagi na fakt, że w trakcie biegu 7-dniowego terminu zakreślonego przez organ, pełnomocnikowi zaproponowano wizytę w ostatnim dniu terminu, po godzinach pracy urzędu, tłumacząc zaistniałą sytuację brakami kadrowymi, na skutek czego pełnomocnik był zmuszony zrezygnować z przysługującego mu uprawnienia, co w konsekwencji uniemożliwiło ustalenie stanu faktycznego w sprawie, potwierdzeniem czego jest niekompletny materiał dowodowy i wnioski wyciągnięte z jego rozpatrzenia, które doprowadziło do dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego.

2) art. 107, art. 108, art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że:

a) spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o solidarnej ze spółką P. Sp. z o.o. w likwidacji odpowiedzialności [...] Zarządu W. L., podczas gdy zarówno przesłanka bezskuteczności egzekucji, jaki i przesłanka powstania zobowiązań podatkowych spółki w okresie trwania kadencji W. L. budzą uzasadnione wątpliwości, a nawet w przypadku ich uznania za słuszne, należy stwierdzić, że bezpodstawnie nie uwzględniono przesłanki egzoneracyjnej, co doprowadziło wprost do naruszenia art. 116 § 1 pkt b) ustawy Ordynacja podatkowa,

b) W. L. będąc [...] Zarządu spółki P. Sp. z o.o. w likwidacji winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki już w terminie 14 dni od objęcia funkcji [...] Zarządu, to jest w dniu 24 stycznia 2013 roku, bowiem już w tej dacie w ocenie organu podatkowego I instancji istniały ku temu przesłanki, podczas gdy ani we wskazanej przez organ dacie, ani w żadnej innej w czasie trwania mandatu W. L. nie istniały jakiekolwiek przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości - sytuacja finansowa spółki była bardzo dobra, nie sposób było antycypować przyszłych rozstrzygnięć organów podatkowych, co do których W. L. ma zasadnicze wątpliwości, których niestety nie był w stanie wyrazić, ponieważ zakończył już wtedy współpracę ze spółką, a co więcej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było skazane na jego oddalenie przez sąd i narażenie spółki na dodatkowe koszty związane z przygotowaniem wniosku, pokryciem opłat sądowych i kosztów postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości, poprzedzającego wydanie przez sąd postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a co za tym idzie niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o.o. w likwidacji nastąpiło bez winy W. L., a tym samym naruszono art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1Ordynacji podatkowej.

Decyzjami z dnia 11 marca 2019 r. nr [...] oraz [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że zaległość podatkowa z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych wynika ze złożonego zeznania CIT – 8 o zaliczce, której nie uregulowano jak i z tytułu podatku od towarów i usług, co wynika z ostatecznych decyzji podatkowych, które organ szczegółowo przytoczył.

Organ wskazał na terminy płatności należności tj.

za kwiecień 2014r – 20 maj 2014r., zaś w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 i IV kwartał 2012r – 25 stycznia 2013r., za styczeń – czerwiec 2013r., do 25 następnego miesiąca, za I kwartał 2013r. – 25 kwietnia 2013r., a za II kwartał 2013r. - 25 lipca 2014r., podkreślając bezskuteczność egzekucji, jak i jej umorzenie oraz okoliczność, iż wbrew zarzutom prowadzono odrębne postępowanie egzekucyjne.

W kwestii odpowiedzialności podkreślono, iż w terminie płatności przedmiotowych zaległości podatkowych pełnił skarżący funkcję [...] jednoosobowego Zarządu P. Sp. z o.o., obecnie w likwidacji. Z akt sprawy wynika, że na [...] Zarządu P. Sp. z o.o. został powołany w dniu 10.01.2013 r. - zgodnie z Uchwałą nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. Sp. z o.o. Z kolei w dniu 21.05.2014 r. aktem Notarialnym Repertorium A numer [...] podjęto uchwałę w sprawie rozwiązania Spółki (Uchwała nr [...]) oraz nastąpiło powołanie J. T. na stanowisko likwidatora Spółki (Uchwała nr [...]). Organ nie uznał zarzutu, iż W. L. już w marcu 2014 roku złożył rezygnację z pełnienia funkcji [...] Zarządu. Organ zauważył, że w aktach sprawy znajduje się kopia Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. sp. z o.o. z dnia 2 maja 2014 roku wraz z uchwałami m.in. w sprawie rozwiązania Spółki i powołania likwidatora Spółki oraz kopia potwierdzenia, że Spółka w dniu 8.05.2014 r. złożyła do sądu wniosek o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym Likwidacja, Rozwiązanie/Unieważnienie. Jednakże ww. uchwały z dnia 2.05.2014 r. nie mają mocy prawnej, bowiem nie wypełniają dyspozycji zawartej w art. 270 pkt 2 ustawy Kodeks Spółek Handlowych. Zgodnie z tym artykułem, rozwiązanie spółki powodują: uchwała wspólników o rozwiązaniu spółki albo o przeniesieniu siedziby spółki za granicę, stwierdzona protokołem sporządzonym przez notariusza. W związku z powyższym organ stwierdził, że w wypadku uchwał zgromadzenia wspólników dotyczących rozwiązania spółki sporządzony musi być protokół notarialny pod rygorem nieważności. Jeżeli uchwała w przedmiocie rozwiązania spółki została podjęta bez formy notarialnej, jest ona nieważna z mocy prawa. Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w Krajowym Rejestrze Sądowym ww. Spółki nr [...], stan na dzień 14.06.2018 r., zgodnie z którym w Dziale 6 ww. Rejestru, jako informację o otwarciu likwidacji oraz informację o rozwiązaniu spółki - wymieniono Uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 21.05.2014 r., zawartą w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...]. Organ wskazał przy tym dodatkowo na domniemanie prawdziwości danych ujętych w KRS. Wynika to z funkcji i zadań Rejestru, związanego instytucjonalnie z księgami publicznymi, mającymi pełnić powszechną rolę informacyjną w ważnych dziedzinach porządkowanych prawnie, zwłaszcza w odniesieniu do rejestrowania obrotu prawnego. Cechuje je prawdziwość danych, rzetelność, aktualność, kompletność, możliwość identyfikacji uczestników obrotu, ustalenia kolejności i czasu dokonywanych przez nich czynności, ich treści, zmian itd. Tworzy to przesłanki zapewnienia przejrzystości i bezpieczeństwa obrotu, co ma fundamentalne znaczenie w warunkach gospodarki rynkowej, opartej na regułach uczciwej konkurencji równych prawnie podmiotów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że skoro uchwała nr [...] z dnia 2.05.2014 r. o rozwiązaniu Spółki nie ma mocy wiążącej, to tym samym nie znajduje umocowania powołanie likwidatora Spółki (uchwała nr [...] z dnia 02.05.2014 r.), a co za tym idzie utracenie przez skarżącego mandatu członka Zarządu. Dodatkowo w Protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. sp. z o.o. z dnia 2 maja 2014 r. nie znajduje się informacja dotycząca jego rezygnacji lub odwołania z pełnienia funkcji [...] Zarządu Spółki. Zarówno przed organem I jak i II instancji nie przedłożył on dokumentu potwierdzającego rezygnację z pełnienia funkcji [...] Zarządu. Od członków zarządu osób prawnych, nastawionych z istoty swojej na prowadzenie działalności gospodarczej, należy wymagać profesjonalnego zachowania. Skarżący, jako [...] Spółki nie udokumentował w żaden sposób swojej rzekomej rezygnacji, nie zadbał o jakiekolwiek potwierdzenie, mogące świadczyć o skuteczności złożonej rezygnacji. Względy praktyczne, potrzeba zapewnienia dowodu złożenia rezygnacji, a także konieczność dołączenia potwierdzającego to dokumentu do wniosku o wpis zmiany w składzie zarządu w KRS, przemawiają jednak za zachowaniem formy szczególnej (pisemnej), która umożliwi dokonanie wpisu. W ocenie organu nie tylko nie jest skarżący w stanie udokumentować ww. rezygnacji, ale nie jest w stanie wskazać konkretnej daty, z którą ona nastąpiła. Wskazanie dokładnej daty wygaśnięcia mandatu [...] Zarządu jest problematyczne. W. L. podnosi, że już w marcu 2014 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka Zarządu. Nawet uznając, że rezygnacja ta nie była skuteczna z uwagi na nieprawidłowości jej złożeniu (brak formalnego potwierdzenia na piśmie), to niewątpliwie wiadomość ta dotarła skutecznie do Spółki w dniu 2 maja 2014 roku. Organ stwierdził, że powyższymi wyjaśnieniami nie można skutecznie zakwestionować wiodących dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, gdyż nie obalono domniemania prawdziwości dowodu z Krajowego Rejestru Sądowego, jakim posłużyły się organy. Nie zostały również skutecznie podważone Uchwały nr [...] z dnia 21 maja 2014 r. sporządzone w formie aktu notarialnego. Stąd też Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo ustalił okres, w którym pełnił skarżący funkcję [...] Zarządu Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu potwierdzającego złożenie rezygnacji z pełnienia funkcji [...] Zarządu, albo odwołania z pełnienia tej funkcji. Natomiast mandat członka zarządu utracił odwołujący dopiero w dniu, w którym zgodnie z prawem został powołany likwidator, tj. 21.05.2014 r.

Zatem w spornych okresach płatności zaległych podatków odwołujący był [...] w jednoosobowym Zarządzie P. Sp. z o.o. obecnie w likwidacji.

W zakresie pozostałych przesłanek mogących wyłączyć odpowiedzialność organ wskazał, iż z pisma Sądu Rejonowego dla [...] w K., Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych sygn. [...] z dnia 29.06.2018 r. wynika, że: "(...) wobec P. w likwidacji Sp. z o.o. nie były zgłaszane wnioski o ogłoszenie likwidacji". Powyższe potwierdza także brak wpisów w Dziale 6 wydruku z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] stan na dzień 13.08.2018 r. Organ stwierdził zatem, że powyższe potwierdza, że nie wykazał skarżący, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani że wszczęto postępowanie układowe, a tym samym brak jest możliwości uwolnienia go od odpowiedzialności, jako członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej. Ta przesłanka bowiem mogłaby być brana pod uwagę wyłącznie w sytuacji złożenia wniosku - co nie nastąpiło.

Odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) można ponosić jedynie w przypadku, gdy zaistniały przesłanki do jego zgłoszenia. Z analizy akt sprawy wynika, iż już przed objęciem funkcji [...] Zarządu Spółki (tj. przed dniem 10.01.2013 r.) wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). "Właściwy termin", o którym mowa powyżej, ustala się w stosunku do spółki, stąd też organ podatkowy zobowiązany był odnieść się do zaległości podatkowych spółki w szerszym zakresie, a nie jedynie do przedmiotowych. Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Ustalenie zobowiązania, co do Vat następuje z mocy prawa. Oznacza to, że wydane w trybie art. 21 § 3 tej ustawy decyzje podatkowe mają charakter deklaratoryjny, bowiem potwierdzają jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w ustawowym terminie, w tym wypadku, wskazanym w przepisie art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Z przyjętego w ustawie terminu płatności należy wnioskować, że w tej dacie ciążące na podatniku zobowiązanie podatkowe było już ukształtowane i wymagalne, a podatek nie zapłacony w tym terminie stawał się zaległością podatkową - w myśl art. 51 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

Co do przedstawionych przez skarżącego zaświadczeń o niezaleganiu z podatkiem organ stwierdził, że w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej, ustawodawca wskazał, że organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Organ nie ma więc obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a jeśli już je podejmuje, to prowadzi je w "niezbędnym zakresie", czyli takim jaki jest konieczny dla ustalenia danych niezbędnych do wydania zaświadczenia. W przypadku żądania wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach organ nie prowadzi postępowania w celu sprawdzenia, czy podatnik wywiązał się ze wszystkich spoczywających na nim obowiązków podatkowych, w tym, czy złożył stosowne deklaracje podatkowe, lecz ogranicza się do sprawdzenia na podstawie dostępnych danych (ewidencji, rejestrów lub innych danych), czy podatnik nie posiada zaległości podatkowych. Organ podatkowy ma obowiązek wydać zaświadczenie nie później niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Czas zatem, oprócz przedmiotu postępowania, również determinuje zakres czynności, które mogą być przeprowadzone przed wydaniem zaświadczenia. Z uwagi na to organ wydający zaświadczenie bada jedynie rejestr wpłat i nie ma kompetencji do stwierdzenia w takim postępowaniu zaświadczeniowym, czy dany podmiot nie unika bezprawnie zapłaty należnego podatku VAT.

W kontrolowanej sprawie spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług już od marca 2011 r. Termin płatności nieuregulowanego zobowiązania z ww. tytułu podatku od towarów i usług przypadał na dzień 26.04.2011 r. W związku z powyższym, co najmniej data 10.05.2011 r., tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r., stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa dla Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), na podstawie ww. art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Tym bardziej, że kolejne zobowiązania spółki (określone w ww. decyzjach), z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. również nie zostały przez spółkę uregulowane. Zgodnie z listą zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług łączna kwota zaległości, na dzień 12.10.2018 r. wynosiła ponad 78 mln zł, a w podatku dochodowym od osób prawnych ponad 643 tys. zł.

Nadto z uwagi na analizę majątku spółki wskazano na dysproporcję w zakresie aktywów za 2011r. w wysokości [...] zł w stosunku do zobowiązań wg bilansu plus zobowiązania z tytułu Vat – [...] zł, co wobec obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dacie dwóch tygodni od dnia zaistnienia tej dysproporcji, oraz okoliczności, iż termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. przypadał na dzień 25.05.2011 r., co najmniej data 8.06.2011 r. stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa dla spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Analizy porównawczej można dokonać również za pomocą Metody Wartości Księgowej inaczej Bilansowej; wynika z niej, że zarówno w roku: 2011, 2012 i 2013 rezerwy na zobowiązania w spółce wynosiły 0. W związku z powyższym już w I połowie 2011 r. wystąpiła dla podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przed wyborem skarżącego do władz Spółki mógł i powinien zapoznać się z jej sytuacją finansową. Natomiast po wyborze na [...] Spółki powinien był on podjąć działania zmierzające bądź do ogłoszenia upadłości, bądź do wszczęcia postępowania układowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości, mógłby być uznany za złożony we właściwym terminie, gdyby po objęciu swojej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia jego zgłoszenie - złożył taki wniosek w terminie 14 dni od objęcia stanowiska. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki zaistniały już przed objęciem przez odwołującego funkcji [...] Zarządu, tym bardziej, że spółka generowała kolejne zaległości podatkowe i nie regulowała swoich należności wobec Urzędu Skarbowego. Zatem zdaniem "terminem właściwym" na złożenie takiego wniosku do sądu, aby móc skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, był czas do dnia 24.01.2013r., tj. 14 dni od czasu objęcia przez skarżącego funkcji [...] Zarządu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest adresowany do sądu, a zatem jedynie sąd może skorzystać z możliwości oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Omawiana norma nie stanowi podstawy do uznania, że w razie wystąpienia przesłanek określonych w art. 12 ust. 1 ww. ustawy członek zarządu spółki nie ma obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, a w związku z tym nie ponosi winy w jego niezgłoszeniu. Do członka zarządu spółki skierowane są przepisy art. 21 powyższej ustawy, które wskazują właściwy termin do złożenia wniosku o upadłość, którego to terminu skarżący nie dochował.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik przywołał zarzuty przedstawione w odwołaniach, wskazując dodatkowo na naruszenie art. 124, art. 125 i art. 2 a Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia wątpliwości i interpretowanie ich na niekorzyść podatnika;

W uzasadnieniu podkreślono, iż skarżący pełnił funkcję w zarządzie od 10 stycznia 2013r. do 2 maja 2014r., rezygnując wówczas z tej funkcji, a uchwała z dnia 2 maja 2014r. nie została unieważniona pomimo braku wymaganej formy notarialnej, a zatem obowiązuje. Nadto działalność spółki w spornym okresie była wykonywana, a jej kondycja finansowa nie wskazywała na niewypłacalność, co potwierdza sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2013r., nadto od stycznia 2013r. do maja 2014r. nie toczyło się wobec spółki żadne postępowanie podatkowe. Podkreślono także znaczenie złożonych w toku postępowania zaświadczeń o niezaleganiu w płaceniu podatków.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji.

Sąd postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2019 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 555/19 i I SA/Kr 556/19, celem prowadzenia ich pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 555/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Skargi są niezasadne i podlegają oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości dokonanych przez organ rozstrzygnięć.

Zarzuty skarg zmierzały do zakwestionowania odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z powodu błędnego ustalenia spełnienia przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji względem spółki oraz błędnego ustalenia braku ekskulpowania się skarżącego z odpowiedzialności wobec ustalenia, że w czasie pełnienia przez niego funkcji [...] zarządu zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości pomimo dobrej sytuacji finansowej spółki.

Wobec tego w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych Rozdziale 15 tej ustawy tj. dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Szczegółowe przepisy odnośnie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki zawarte są w art. 116 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej, stosownie do których za zaległości podatkowe, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe konieczne jest wykazanie istnienia wyżej wskazanych przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności, z tym że obowiązek ich wykazania spoczywa na zobowiązanym. Przesłanki te określone są w art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" i "b" Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność wyłącza wykazanie przez członka zarządu, iż we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości) albo niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu.

Analiza akt sprawy potwierdza, że wystąpiły przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości spółki, tzn. istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, zaś skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań (został ujawniony w KRS, jako członek zarządu) i nie złożył skutecznie rezygnacji z tej funkcji w czasie wymagalności spornych zobowiązań podatkowych

Wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wprost potwierdza, że wystąpiła przesłanka w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości i przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W związku z tym prawidłowo uznano, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna. Wbrew zarzutom prowadzono w sprawie odrębne postępowanie egzekucyjne, a zatem chybiony jest zarzut, iż oparto się jedynie o ustalenia czy domniemania z innych prowadzonych postępowań podatkowych czy karnych, z których ma wynikać, iż spółka faktycznie nie prowadzi działalności i nie ma majątku. W postepowaniu egzekucyjnym wydano integralne postanowienie o umorzeniu egzekucji wobec spółki z uwagi na jej całkowitą bezskuteczność, a nadto skarżący w skardze podaje, iż z uwagi na upływ czasu wątpliwym jest, aby istniał jakikolwiek majątek spółki nadający się do egzekucji. W zakresie omawianej przesłanki obowiązek jej wykazania spoczywa na członku zarządu, a zatem musi on wskazać mienie kompletne, realne, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, o wiarygodnej, nie budzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja rzeczywiście umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tymczasem skarżący nie podjął nawet próby wskazania takiego mienia.

Nie doszło także do obalenia przesłanki pozytywnej w postaci przyjęcia, iż skarżący w spornym okresie pełnił funkcję w zarządzie spółki. Prawidłowo organy ustaliły, iż w terminie płatności przedmiotowych zaległości podatkowych skarżący pełnił funkcję [...] jednoosobowego zarządu P. Sp. z o.o. Na [...] zarządu został powołany w dniu 10.01.2013 r. zgodnie z Uchwałą nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. Sp. z o.o., zaś w dniu 21.05.2014 r. aktem Notarialnym Repertorium A numer [...] podjęto uchwałę w sprawie rozwiązania Spółki (Uchwała nr [...]) oraz powołanie J. T. na stanowisko jej likwidatora (Uchwała nr [...]). Zarzuty skarżącego, iż już w marcu 2014 roku złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu i nastąpiło to 2 maja 2014r. nie zasługują na podzielenie. Z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 2 maja 2014 roku wraz z uchwałami wynika niewątpliwie, iż podjęte wtedy uchwały nie mają mocy prawnej, bowiem tryb ich podjęcia nie wypełnia dyspozycji art. 270 pkt 2 Kodeksu Spółek Handlowych, wymagającej aby uchwała wspólników o rozwiązaniu spółki albo o przeniesieniu siedziby spółki za granicę została stwierdzona protokołem sporządzonym przez notariusza. W związku z tym w wypadku uchwał zgromadzenia wspólników dotyczących rozwiązania spółki sporządzony musi być protokół notarialny pod rygorem nieważności. Jeżeli uchwała w przedmiocie rozwiązania spółki została podjęta bez formy notarialnej, jest ona nieważna z mocy prawa. Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w Krajowym Rejestrze Sądowym ww. Spółki nr [...], stan na dzień 14.06.2018 r., zgodnie z którym w Dziale 6 ww. Rejestru, jako informację o otwarciu likwidacji oraz informację o rozwiązaniu spółki - wymieniono Uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 21.05.2014 r., zawartą w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...]. Skoro zatem dopiero z tą datą skutecznie wszczęto likwidację, to wówczas dopiero likwidator wstąpił w miejsce dotychczasowego zarządu. Brak jest w KRS wpisów o wykreśleniu skarżącego z KRS z datą, jaką sugeruje w skardze. Zasadnie wskazują organy na domniemanie prawdziwości danych ujętych w KRS, co wynika z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (por. uchwała SN z dnia 20 stycznia 2010 r. III CZP 122/09, postanowienie SN z dnia 17 września 2008 r., III CSK 56/08, uchwała SN z dnia 15 marca 1991 r., III CZP 13/91). Skoro uchwała nr [...] z dnia 2.05.2014 r. o rozwiązaniu Spółki nie ma mocy wiążącej i nie została ujawniona w KRS, to tym samym nie znajduje umocowania powołanie likwidatora spółki (uchwała nr [...] z dnia 02.05.2014 r.), z tymże dniem, a w konsekwencji skuteczne zwolnienie skarżącego z funkcji członka zarządu. Dodatkowo także w Protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. sp. z o.o. z dnia 2 maja 2014 r. brak jest informacji dotyczącej jego rezygnacji lub odwołania z pełnienia funkcji [...] zarządu Spółki. Nie przedłożył skarżący dokumentu potwierdzającego rezygnację z pełnienia funkcji [...] zarządu. Od członków zarządu osób prawnych, nastawionych na prowadzenie działalności gospodarczej, należy wymagać profesjonalnego zachowania. Skarżący, jako [...] spółki nie udokumentował w żaden sposób swojej rzekomej rezygnacji, nie zadbał o jakiekolwiek potwierdzenie, mogące świadczyć o skutecznym jej złożeniu. Nie doszło więc do wzruszenia domniemania prawdziwości dowodu z Krajowego Rejestru Sądowego, jakim posłużyły się organy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12.07.2012 r. sygn. akt I SA/Kr 804/12). Zatem mandat członka zarządu skarżący utracił dopiero w dniu, w którym zgodnie z prawem został powołany likwidator, tj. 21.05.2014 r.

Skarżący nie wykazał, że w czasie pełnienia przez niego funkcji [...] zarządu nie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu wskazywanej przez niego dobrej sytuacji finansowej spółki. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu do dnia 31.12.2015 r. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z artykułem 21 ust. 1 i 2 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie staje się wymagalne z chwilą upływu terminu świadczenia. Po upływie tego terminu zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej niewpłacony podatek przekształcił się w zaległość podatkową. Natomiast zgodnie z art. 51 § 3 tej ustawy, przepisy art. 51 § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta. Jak wynika z akt sprawy i co prawidłowo oceniły organy podatkowe w wydanych decyzjach spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz VAT. Zaległości dotyczą okresu, kiedy skarżący pełnił funkcję [...] zarządu, a nadto analiza sytuacji finansowej spółki wskazuje, iż wystąpiła dysproporcja w zakresie aktywów w stosunku do pasywów zarówno w roku: 2011, 2012 jak i 2013. Już przed wyborem skarżącego do władz spółki mógł on i powinien zapoznać się z jej sytuacją finansową, która wskazywała na obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem po wyborze na funkcję [...] powinien był podjąć działania zmierzające bądź do ogłoszenia upadłości, bądź do wszczęcia postępowania układowego, a brak złożenia stosownego wniosku obciąża go w ten sposób, iż nie może zwolnić się z wynikającej z tego odpowiedzialności. Dodatkowo, jako osoba pełniąca funkcję w zarządzie spółki powinien mieć wiedzę o jej sytuacji finansowej, a także o nieskładaniu prawidłowych deklaracji VAT, oraz powstających i narastających olbrzymich długach w zakresie należności publicznoprawnych. Jak wynika bowiem z prawidłowych ustaleń organów spółka generowała kolejne zaległości podatkowe i nie regulowała swoich należności wobec Urzędu Skarbowego. Zatem terminem właściwym na złożenie przez skarżącego stosownego wniosku do sądu, dla skorzystać z ekskulpacji określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, był czas do dnia 24.01.2013r., tj. 14 dni od czasu objęcia przez skarżącego funkcji [...] zarządu spółki (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.10.2011r.sygn. akt II FSK 656/10, z dnia 19.10.2011r. sygn. akt. II FSK 623/10, z dnia 04.07.2013r. sygn. akt IFSK 996/12 oraz z dnia 22.03.2013r. sygn. akt I FSK 862/12, czy WSA w Krakowie z dnia 05.09.2013r. sygn. akt I SA/Kr 609/13, z dnia 07.06.2013r. sygn. akt I SA/Kr 870/12). Wskazywanie na ogólne przeświadczenie skarżącego o dobrej kondycji firmy stanowi jedynie gołosłowną polemikę z precyzyjnymi i udokumentowanymi ustaleniami i analizami skarżonych organów. Podobnie rzecz ma się z kwestią uzyskania zaświadczeń przez spółkę o niezaleganiu w spłacie zobowiązań podatkowych. Jak słusznie zauważają organy, zaświadczenia takie jedynie formalnie wskazują na brak debetu na koncie rachunkowym urzędu skarbowego w następstwie dobrowolnych deklaracji składanych przez podatnika, bez przeprowadzenia postępowania w zakresie badania transakcji niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący, jako osoba pełniąca główną funkcję w zarządzie powinien posiadać wiedzę o nieskładaniu prawidłowych deklaracji VAT, w tym powstających i narastających olbrzymich długach, a zatem rzeczone zaświadczenia nie mogą zmienić istoty dokonanych przez organy ustaleń.

Rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym przypadku [...] zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 385/11, LEX nr 1113114). W kontekście powyższego, warto wskazać, że organ podatkowy w przedmiotowym zakresie zobligowany jest jedynie do oceny materiału dowodowego pod kątem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie ciężar dowodu i ryzyko niewykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na stronie. Jak wynika z akt przedmiotowych spraw skarżący nie odnosił się do takiej sytuacji, a tym samym nie wykazał w żaden sposób, aby niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było spowodowane okolicznościami od niego niezależnymi, uniemożliwiającymi podjęcie stosownego działania, wskazywał jedynie, że sytuacja finansowa nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie przedstawił przy tym żadnych dokumentów, które potwierdziłyby, w powoływanym przez niego zakresie, iż brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wystąpił bez jego winy, oprócz formalnych, nie mogących prowadzić do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń, zaświadczeń księgowych urzędów skarbowych, tak więc nie wykazał egzoneracji z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia art. 2a, art. 121, art. 122, art. 125, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny, gdyż organy podatkowe przed wydawaniem rozstrzygnięć uczyniły zadość wszelkim wymogom proceduralnym wyrażonym w przepisach Ordynacji podatkowej, podejmując działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Organy dopuściły, jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia faktografii. Skarżący miał możliwość obrony swoich interesów w postępowaniu i zaoferowania dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcia, czego jednak skutecznie nie uczynił. Nadto skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami spraw i wypowiedzenia, co do treści zebranego materiału dowodowego.

Wobec powyższego nie doszło do naruszenia wskazanych w skargach przepisów postępowania.

W konsekwencji skargi podlegają oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.