Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1007/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6  pkt 1, 229 w zw. z art. 127, 121 par. 1, 122 par. 1, 191, 188, 180  par. 1, 172 par. 2  pkt 2, 196  par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Daria Gawlak - Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA - Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I) nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.284 (słownie: pięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] stycznia 2014r. Nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] października 2012r. Nr [...] określającą A. I. (dalej: podatnik/ skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 104.576 zł i określającą ponownie ww. zobowiązanie w wysokości 83.318 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określono podatek dochodowy od osób fizycznych w ww. wysokości z uwagi na stwierdzenie następujących nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r.

1.2.1. Wskazano, że podatnik nie wykazał w dokumentach księgowych sprzedaży sieci internetowej zakupionej od A S.A. z siedzibą ul. [...] we W. czym zaniżył przychód 2007r. o kwotę 44.213, 12 zł w oparciu o treść art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: updof). Ustalono bowiem, że powyższego zakupu dokonano od wskazanego kontrahenta zgodnie z fakturami nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007r. i nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007r. na łączną kwotę netto 53.940 zł. Protokół przekazania sieci podpisano w dniu [...] sierpnia 2007r. Do ww. faktur sprzedaży wystawione zostały faktury korygujące. Po korekcie wartość netto wyniosła 44.213,12 zł. Zgodnie z umową ramową z dnia [...] października 2007r. podatnik sprzedał ww. sieć firmie B sp. z o.o. z siedzibą we W. za cenę zakupu. W umowie zapisano, że B sp. z o.o. przejmuje dług podatnika względem A w kwocie 11.866, 80 zł brutto z tytułu nieuiszczonej części ceny za sieć internetową. W dniu [...] października 2007r. A wystawiło na rzecz B sp. z o.o. fakturę nr [...] na sprzedaż sieci internetowej zgodnie z umową z dnia [...] października 2007r. na kwotę netto 9.726,89 zł (różnica 53.940 zł i 44.213,12 zł). Powyższa kwota została zapłacona. Podatnik od dnia 15 października 2007r. nie był właścicielem ww. sieci. Podatnik przyznał się do braku wystawienia faktury na sprzedaż sieci B sp. z o.o.

1.2.2. Podkreślono, że analiza dokumentacji księgowej wykazała, że podatnik nieprawidłowo ujął w koszty wartość zakupu amortyzacji środka trwałego tj. ww. sieci internetowej zakupionej od A przez co zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2007r. o kwotę 10.625,96 zł. Wskazano, że podatnik nie rozliczył w kosztach ww. faktur korygujących zawyżając tym samym koszty uzyskania przychodów 2007r. (ujęto pierwotne faktury). Ponadto powinien on amortyzować zakupioną sieć od wartości netto 44.213,12 zł od miesiąca września do października 2007r. Powołując się na treść art. 22g ust. 7 updof wyliczono amortyzację na kwotę 736,88 zł. i określono niezamortyzowaną wartość środka trwałego w momencie jego sprzedaży w wysokości 43.476,24 zł.

1.2.3. Stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów 2007r. o 120.000 zł poprzez bezpośrednie zaksięgowanie w koszty uzyskania przychodów zakupu środków trwałych z faktur wystawionych przez syna skarżącego – M. I. prowadzącego działalność gospodarczą we W., pod firmą C, tj. sieci internetowej udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007r. (wartość netto 75.000 zł uwzględniona w sierpniu) oraz sieci komputerowej udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r. (wartość netto 45.000 zł ujęta w grudniu). Zakupy obu sieci zostały zakwalifikowane w ewidencji środków trwałych jako obiekt obcy. Stwierdzono, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na to, że sieć została zakupiona ww. fakturami od syna i została wybudowana w latach 2007-2008. Nie wiadomo też czy taka sieć istnieje i gdzie się znajduje. Zaś przeprowadzone postępowanie wykazało, że sieć internetowa we wskazanych przez podatnika miejscach nie została założona w latach 2007-2008 ale w 2005r., co znalazło swoje potwierdzenie nie tylko w oświadczeniach wybranych losowo osób zamieszkujących lokale położone przy ulicach wskazanych przez podatnika lecz informacjach uzyskanych od zarządców nieruchomości. Stąd też nie uznano za koszt uzyskania przychodów ww. wydatków na podstawie art. 22 ust. 1 updof.

1.2.4. Nie uznano też za koszt uzyskania przychodów 2007r. faktur VAT wystawionych przez M. I. o wartości netto 408.231,02 zł na tzw. obsługę przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie, serwis kradzieżowy oraz obsługę usterek w czasie nocnym i wolnym od pracy. Ustalono, że na wszystkich fakturach VAT posłużono się fikcyjnym nr NIP. M. I. deklaracje złożył w dniu [...] stycznia 2011r. po wszczęciu postepowania u ojca. Nie wykazał on żadnych faktur kosztowych. Powołano się na zeznania podatnika z dnia [...] stycznia 2011r. uzyskane w postępowaniu podatkowym za 2008r. w których podatnik stwierdził, że zarządzanie jest oparte o różne specjalistyczne programy i polega na półautomatycznym księgowaniu wpłat i usuwaniu usterek i awarii. Wskazano, że M. I. odmówił zeznań w charakterze świadka, co uniemożliwiło konfrontacje merytoryczną faktur. Przesłuchano pracowników firmy podatnika - [...] i stwierdzono, że na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego M. I. prowadząc działalność pod firmą C wystawiał faktury dla ojca pod fałszywym numerem NIP oraz nie deklarował na przestrzeni lat 2005-2009 żadnych podatków. Dodatkowo zauważono, że sam nie odliczał żadnych kosztów (paliwo, telefony, materiały biurowe) co może wskazywać na prowadzenie działalności mającej jedynie generowanie kosztów u ojca. Będąc prezesem spółki B i powierzając sprawy księgowe biuru rachunkowemu doskonale zdawał sobie sprawę, że ciążą na nim obowiązki w postaci składania deklaracji i płacenia podatków.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji wydał powołaną na wstępie decyzję. W pierwszej kolejności zauważono, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie jego biegu w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.). Podkreślono, że pismami z dnia [...] października 2012r. i [...] listopada 2012r. zawiadomiono podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na liniowy podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2007r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko co do braku rzeczywistych transakcji zakupu sieci internetowej i komputerowej z uwagi na fakt braku dowodów, jak i rzeczowych argumentów w rzeczonym zakresie, które podważałyby stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Co się tyczy usług zarządzania to zdaniem organu odwoławczego, powołującego się na zeznania świadków tworzenie oprogramowania informatycznego, a także jego modernizacja oraz usuwanie usterek nie jest usługą zarządzania określoną w spornych fakturach VAT. Podkreślono, że w toku postępowania podatnik nie okazał żadnych dokumentów, w tym umowy na podstawie której można by ocenić na czym polegały, na jakiej zasadzie i w jaki sposób M. I. miałby świadczyć usługi opisane na fakturach oraz warunki i sposób zapłaty. Wskazano też na brak udokumentowania zapłaty za faktury pomimo, że podatnik ostatecznie potwierdził ten fakt. W konsekwencji uznano, że faktury dokumentujące "obsługę przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" są fakturami pustymi". Stwierdzono, że M. I. nie dokonywał samodzielnego zarządzania firmą; żaden z przesłuchiwanych świadków nie odbierał go jako odrębnego podmiotu gospodarczego; wskazane przez podatnika usługi nie był czynnościami zarządzania; brak dokumentów świadczących o faktycznym wykonaniu usług, jak też zapłaty za nie; wskazano na sprzeczność między wskazywanym przez M. I. sposobem rozliczania za usługę a kwotami na fakturach. Organ odwoławczy uznał jednak, że usługi usuwania usterek i tzw. serwis kradzieżowy były faktycznie wykonywane przez M. I. w związku z czym uchylono decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i skorygowano wartość określonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. decyzję organu podatkowego drugiej instancji w całości. Zarzucono jej naruszenie:

- art. 229 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, w której zlecone organowi podatkowemu pierwszej instancji czynności nie miało charakteru uzupełniającego, a ich zakres był na tyle istotny, że doprowadził organ podatkowy pierwszej instancji do odmiennych ustaleń w sprawie rozpatrywanej w 2008r.;

- art. 200a § 1 ust. 1 O.p. przez jego niezastosowanie i zastąpienie rozprawy przesłuchaniem świadków przez organ podatkowy pierwszej instancji;

- art. 229 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. przez ich niezastosowanie i oddalenie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. wniosków o przeprowadzenie istotnych dowodów a to: powołania biegłego z zakresu szacowania na okoliczność ustalenia wartości wykonanych przez syna podatnika usług zafakturowanych przez niego jako obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie oraz przesłuchania świadka na okoliczność zakresu wykonanej pracy przez syna podatnika;

- art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014r. zgłoszonych w odwołaniu co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i mających wykazać stan faktyczny odmienny od tego który ustalił organ podtakowy;

- art. 122 O.p. w związku z art. 172 § 2 pkt 2 O.p., art. 180 § 2 O.p. i art. 196 § 3 O.p. w związku z art. 235 O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że dowód z przesłuchania świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy nie musi zostać utrwalony w formie protokołu i może zostać zastąpiony oświadczeniem świadka odebranym w trybie art. 180 § 1 i 2 O.p., gdzie powołany przepis ogranicza możliwość złożenia oświadczenia tylko do osób posiadających status strony oraz w efekcie naruszenie art. 123 § 1 O.p. przez uniemożliwienie stronie udziału w przesłuchaniu świadków;

- art. 123 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p. w związku z art. 235 O.p. przez nierozpatrzenie wniosku dowodowego złożonego w piśmie z dnia [...] grudnia 2013 r. o przesłuchanie świadków;

Ponadto zarzucono organowi podatkowemu drugiej instancji błędne ustalenie, że syn podatnika nie wykonywał faktycznie usług dla skarżącego za które wystawił faktury za obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie, w sytuacji w której zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków potwierdzają fakt świadczenia usług; błędne ustalenie, że skarżący nie zakupił od syna sieci telekomunikacyjnych, w sytuacji gdy organ nie zgromadził i nie przeprowadził wyczerpująco materiału dowodowego w sprawie pomijając istotne dla sprawy wnioski dowodowe.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w postępowaniu odwoławczym zostało przesłuchanych po raz pierwszy siedmiu świadków, a więc w liczbie równej liczbie osób dotychczas przesłuchanych. Poza tym w wyniku dalszego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że syn podatnika wykonywał usługi obsługi przedsiębiorstwa w 2008 r., co winno skutkować uchyleniem decyzji za 2007 r. Skarżący wyjaśnił, że "obsługa przedsiębiorstwa" może przyjąć formę obsługi technicznej lub obsługi administracyjnej. Syn podatnika napisał program komputerowy do obsługi przedsiębiorstwa, w tym do usuwania usterek, nadzorowania administracji, rejestrowania wpłat przez klientów, półautomatycznego księgowania i w zamian za pracę wystawiał faktury VAT. Poza tym realizował prace zarządcze, wydawał dyspozycje pracownikom terenowym przy usuwaniu usterek, osobiście nadzorował i zarządzał systemem operacyjnym. Przez sformułowanie "obsługa przedsiębiorstwa" strony rozumiały stały nadzór nad systemem operacyjnym w firmie, jego modyfikowanie, rozwijanie i udoskonalanie. Program stanowił bazę klientów, spełniał funkcje księgowe, wystawiał faktury VAT dla klientów, informował o wpłatach i zaległościach abonamentowych. Pomimo wniosku skarżącego organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka T. G., który w 2007 r. pracował w firmie skarżącego na stanowisku administratora i wykonywał pracę wspólnie z synem podatnika.

Skarżący wyjaśnił też, że przed 2007 r. świadczył usługi drogą radiową bez okablowania, dlatego też organ podatkowy wyciągnął błędne wnioski co do terminu wykonania okablowania. Organ podatkowy winien przesłuchać w charakterze świadków wskazanych przez stronę mieszkańców oraz zarządców nieruchomości. Sieć była budowana bez zgody zarządców, dlatego też syn podatnika zdecydował się przejąć na siebie ryzyko zapłaty odszkodowań z tytułu uszkodzeń w strukturze budynku oraz ewentualne konflikty z zarządcami.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. W rozpatrywanej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione przez skarżącego zarzuty Sąd uznał za zasadne.

3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że organ podatkowy drugiej instancji uprawniony był do orzekania i wydania zaskarżonej decyzji w dniu [...] stycznia 2014 r. w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., albowiem z uwagi na wszczęcie w dniu [...] października 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bieg terminu przedawnienia powyższych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O powyższym fakcie podatnik został powiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] pismem z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], doręczonym w dniu [...] grudnia 2012 r. oraz pismem z dnia [...] grudnia 2012 r.

3.3. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest zaliczenie przez skarżącego w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez syna skarżącego – M. I. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – C a dotyczących budowy sieci komputerowej i sieci internetowej w łącznej wysokości 120.000 zł oraz obsługę przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie w łącznej wysokości 296.345 zł.

3.4. Co się tyczy pierwszej kwestii spornej, a mianowicie wydatków dotyczących budowy sieci komputerowej to należy wpierw zauważyć, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 2007r. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dodatkowo z treści art. 22 ust. 1 updof wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który w rozpoznawanej sprawie nie wykazał rzetelnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. też wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 425/12, opubl. CBOSA).

3.5. Należy także zauważyć, że powyższe stanowisko wspierane jest przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11 oraz z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1391/11, opubl. CBOSA).

3.6. W rozpatrywanej sprawie istotne było ustalenie, czy rzeczywiście M. I. wykonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sieci internetowe, które ewentualnie mogłyby być przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącego. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie pozostawia wątpliwości, że sieć internetowa nie została wykonana przez M. I.. Przede wszystkim w złożonych deklaracjach podatkowych syn skarżącego nie wykazał żadnych kosztów uzyskania przychodów, świadczących o poniesieniu wydatków niezbędnych do wybudowania sieci internetowej, tj. kosztów zakupu materiałów oraz kosztów zatrudnienia osób pracujących przy wykonaniu sieci. Ponadto ani skarżący ani jego syn nie potrafili dokładnie wskazać, jakie budynki objęła sieć sprzedana na podstawie poszczególnych faktur, wymieniając jedynie szereg ulic i adresów we W.. Nie przedłożyli również żadnej dokumentacji związanej z wykonaniem przez syna podatnika sieci, tj. projektów, kosztorysów, protokołów odbioru. Przesłuchany w charakterze świadka M. I. zeznał, że materiały do budowy sieci dla firmy C w 2007r. dostarczał sam, pozyskiwał je sukcesywnie, kupował je bez faktur, gdyż jak stwierdził, tak było taniej. Dodatkowo do budowy sieci zamawiał stalowe szafki, spawane przez domorosłego spawacza. Proces budowy sieci był procesem długotrwałym, gdyż budowana sieć była bardzo rozległa. Jako miejsce lokalizacji wykonanej sieci wymienił kilkanaście ulic we W.. Proste prace, polegające na uruchomieniu u klienta, wykonywali pracownicy firmy ojca. Przy budowie pomagał mu kuzyn P. Ł. z kolegami i wuj W. I.. Cena końcowa została ustalona jako suma kosztów zaprojektowania, materiałów, wykonania, uruchomienia i marży. Wskazał, że posiada wiele dokumentów z tego okresu, ale nie jest w stanie powiedzieć, czy potrafi je odnaleźć. Z osobami które uczestniczyły w pracach rozliczał się gotówkowo i bezgotówkowo.

W ocenie Sądu, zeznań M. I. odnośnie budowy sieci internetowej nie można uznać za wiarygodne. Wątpliwości budzi brak faktur potwierdzających poniesienie wydatków na zakup materiałów niezbędnych do wykonania sieci, skutkujący brakiem możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie przedłożenie jakiejkolwiek dokumentacji związanej z wykonaniem sieci, korzystanie z usług niewymienionych z nazwiska osób ("domorosłego spawacza", kolegów kuzyna), brak dowodów rozliczeń finansowych z osobami "uczestniczącymi" przy wykonywaniu sieci. Świadek nie potrafił również wskazać dokładnie miejsca położenia sieci, których dotyczyły zakwestionowane faktury.

Wątpliwości budzi również rzetelność zeznań złożonych przez P. Ł. w dniu [...] września 2013 r. Świadek wskazał wprawdzie rodzaje prac wykonywanych przy zakładaniu sieci z wykorzystaniem własnego specjalistycznego sprzętu, jednakże współpraca ta nie została potwierdzona żadną umową na piśmie, nie otrzymywał za pracę żadnego wynagrodzenia, utrzymywał się z oszczędności. Nie potrafił też wskazać innych osób uczestniczących przy zakładaniu sieci, ani też dokładnej lokalizacji sieci. Natomiast świadek J. B. zeznał w dniu [...] września 2013 r., że nie brał fizycznie udziału w budowie sieci, a zajmował się obsługą bieżącą przy pozyskiwaniu lokalizacji do budowy sieci.

Należy też zauważyć, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy skarżącego zeznali, że M. I. wykonywał szereg czynności technicznych i administracyjnych w biurze firmy ojca, które zajmowały mu większość dnia pracy i sporadycznie wyjeżdżał w teren. Monterzy instalacji internetowych zatrudnieni przez skarżącego zeznali również, że do ich zadań należało zakładanie sieci internetowej i podłączanie klientów do sieci, w tym na terenie ulic wymienionych przez skarżącego i jego syna jako teren lokalizacji sprzedanej sieci (M. K., P. F., S. S.).

O wykonaniu sieci internetowej przez syna podatnika nie świadczy również przeszło 100 umów o świadczenie usług dostępu do Internetu zawartych przez firmę podatnika, załączonych do odwołania, ponieważ umowy te nie określają podmiotu, który wybudował sieć. Ponadto, jak zauważył organ podatkowy drugiej instancji, 14 umów zostało zawartych w roku 2006, co wskazuje że sieć istniała już przed rokiem 2007 w budynkach mieszczących się przy ulicach, wskazanych przez podatnika i jego syna jako miejsce budowy sieci przez M. I..

Dodatkowo podniesiono, że skarżący przedłożył przed organem podatkowym drugiej instancji trzy segregatory faktur zakupowych za 2007 r., wśród nich duplikaty faktur VAT, wystawionych przez M. I. i dokumentujących zakup sieci. Duplikaty te opatrzone są innymi numerami, innymi datami wystawienia oraz inną treścią niż faktury okazane w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji. Skarżący nie przedłożył natomiast organowi odwoławczemu faktur zakupu (lub ich duplikatów) z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] o treści [...] oraz z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] o treści [...]. Ponadto jak zauważył organ podatkowy pierwszej instancji, na fakturach wystawionych przez M. I., przedłożonych temu organowi, wpisany został fikcyjny numer NIP wystawcy [...]. M. I. nadany został numer NIP [...].

W ocenie Sądu zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że czynności sprzedaży sieci internetowej, udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez M. I. nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżący nie miał prawa ww. wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

3.7. Za bezpodstawny należy uznać zarzut strony odnośnie naruszenia art. 229 O.p. w związku z art. 127 O.p. przez ich błędną wykładnię i przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w postępowaniu odwoławczym odnośnie budowy sieci komputerowej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na niewielką aktywność podatnika w trakcie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji. Podatnik był trzykrotnie wzywany przez ww. organ podatkowy do udzielenia informacji odnośnie miejsca położenia sieci komputerowej, zakupionej od syna (wezwania z dnia [...] kwietnia 2011 r., [...] maja 2011 r. i [...] lipca 2011 r.), jednakże w wyznaczonym terminie nie udzielił organowi podatkowemu pierwszej instancji stosownych informacji. Na podatnika została nałożona kara porządkowa z uwagi na uniemożliwienie w ten sposób oględzin sieci. Miejsca położenia sieci wskazał po kilkukrotnych wezwaniach organu podatkowego w postępowaniu dotyczącym faktur zakupu sieci wystawionych w roku 2008. Podatnik nie wskazywał również dowodów, mających jego zdaniem potwierdzić wykonanie sieci przez syna. Dopiero w odwołaniu podatnik zgłosił szereg wniosków dowodowych, mających potwierdzić budowę sieci przez syna podatnika, wnosząc o dopuszczenie dowodów z dokumentów (umów o świadczenie usług dostępu do Internetu) oraz przesłuchanie jak świadków klientów firmy według listy załączonej do odwołania. Również w pismach składanych w trakcie postępowania odwoławczego podatnik wnosił o przeprowadzenie dowodów: we wniosku z dnia [...] lutego 2013 r. o przesłuchanie świadków P. L., W. B. i J. B. na okoliczność budowy sieci telekomunikacyjnej oraz z dnia [...] czerwca 2013 r. o ponowne wezwanie J. B. (pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. podano obecny adres J. B.), we wniosku z dnia [...] października 2013 r. o przeprowadzenie dowodu z pism kierowanych przez podatnika do zarządców nieruchomości na okoliczność budowy sieci telekomunikacyjnej, we wniosku z dnia [...] grudnia 2013 r. o przesłuchanie jako świadków klientów podatnika. W związku z powyższym przeprowadzenie szeregu dowodów w trakcie postępowania odwoławczego było konsekwencją realizacji wniosków dowodowych składanych przez stronę dopiero na tym etapie postępowania, dlatego też strona nie może czynić organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia art. 229 O.p. w związku z art. 127 O.p. w związku z prowadzeniem postępowania dowodowego wnioskowanego przez stronę.

3.8. Nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 172 § 2 pkt 2 O.p., art. 180 § 1 i § 2 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 196 § 3 O.p., art. 235 O.p. związany z nieprzesłuchaniem jako świadków w sprawie B. Z., S. G., G. N., E. C. i P. B. i zastąpienie zeznań pisemnymi oświadczeniami tych osób. Osoby te były klientami firmy skarżącego, korzystającymi z usług dostępu do Internetu, udzieliły więc jedynie informacji dotyczących korzystania z tych usług, nie udzieliły natomiast i nie mogły udzielić ze zrozumiałych względów istotnych dla sprawy informacji w kwestii ustalenia podmiotu, który wykonał sieć komputerową, z której osoby te korzystały. Także zarządcy nieruchomości nie potwierdzili zawarcia ani z podatnikiem ani z jego synem umów dotyczących wykonania sieci internetowej, co nie jest przez stronę kwestionowane.

3.9. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 200a § 1 ust. 1 O.p. wskutek nieprzeprowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy, skoro istotne dowody dla rozstrzygnięcia kwestii związanej z budową sieci internetowej zostały przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji, w tym zeznania pracowników firmy skarżącego.

3.10. Drugą kwestią sporną pomiędzy stronami jest rzetelność 47 faktur wystawionych przez M. I., dotyczących "obsługi przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie". W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały w sposób wystarczający, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ podatkowy drugiej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnośnie czynności wykonywanych przez M. I., że "nie były to usługi zarządzania", "nie dokonywał samodzielnego zarządzania firmą", "przekazywał polecenia ojca", tworzenie oprogramowania i jego modernizacja nie jest usługą zarządzania", a także podkreślał brak pisemnej umowy (kontraktu) zawartej pomiędzy podatnikiem i jego synem. Organ odwoławczy zasadniczo nie kwestionował więc wykonywania pracy przez M. I. w firmie ojca, sporny był natomiast zakres i charakter wykonywanych przez syna podatnika czynności oraz czy czynności te odpowiadały treści wystawionych przez syna podatnika faktur.

Należy zauważyć, że opis na fakturach wykonanych czynności jest ogólny i szeroki, a ponadto składa się z dwóch członów. W ocenie Sądu opis ten nie wskazuje jednak, że może dotyczyć tylko zarządzania firmą wykonywanego na podstawie zawartego kontraktu menadżerskiego. Ponadto organ podatkowy skupił się głównie na drugim członie tego opisu, podkreślając brak kontraktu dotyczącego zarządzania firmą, pominął natomiast drugi człon opisu.

Z zeznań świadków, pracowników firmy skarżącego wynika, że syn podatnika wykonywał w firmie szereg czynności. I tak:

- M. M. zeznała, że zajmował się on sprawami technicznymi i usuwaniem usterek u klientów;

- M. K. zeznał, że pomagał tacie, przekazywał jego polecenia;

- G. K. zeznał, że zajmował się organizowaniem spraw technicznych, serwisem, obsługą usterek;

- P. F. zeznał, że wydawał dyspozycje pracownikom, przydzielał osoby do konkretnych zadań, przyjeżdżał gdy występowały problemy z zakładaniem sieci;

- S. S. zeznał, że przekazywał wytyczne i informacje ojca;

- J. B. zeznał, że zajmował się większością spraw w firmie, zarówno od strony technicznej, jak i administracyjnej oraz sprawami usterek,

- M. K. zeznała, że zajmował się obsługą z biura usterek u klientów, stworzył program do obsługi klientów i udoskonalał go, zajmował się zarządzaniem osób pracujących w terenie, wydawał polecenia pracownikom, przeprowadzał poranne odprawy, zajmował się rozwojem strategii firmy, poszukiwaniem nowych lokalizacji, opracowywał umowy, jeździł na spotkania, w pracy był codziennie i większość czasu spędzał przy komputerze;

- O. W. zeznał, że zajmował się sprawami usterek, stworzył oprogramowanie dla firmy, rozbudowywał go i ulepszał, kontaktował się też z klientami, pracował co najmniej sześć dni w tygodniu;

- M. L. zeznał, że komputerowo usuwał usterki, diagnozował usterki, napisał program komputerowy, zajmował się organizacją pracy w firmie, rozdzielał pracownikom zadania, był w pracy cały dzień, a nawet dłużej, często siedział przy komputerze;

- A. M. zeznał, że zajmował się usuwaniem usterek w terenie i z biura zdalnie przez komputer, przyjmowaniem zgłoszeń o usterkach, wydawaniem poleceń, naprawą sieci, jeździł w teren w soboty i niedziele, a także w tygodniu, ogólnie planowaniem działań poszczególnych osób;

- K. W. zeznał, że zajmował się koordynacją pracy pracowników technicznych, lokalizował miejsca usterek przy użyciu komputera, obsługiwał telefon alarmowy do zgłaszania usterek;

- A. P. – I. zeznała, że zajmował się zarządzaniem całą firmą, przydzielaniem zadań, rozwiązywaniem problemów, naprawą usterek, napisał program kompleksowo obsługujący firmę.

Analiza powyższych zeznań prowadzi do wniosku, że pracownicy firmy podatnika w sposób w miarę zgodny i spójny opisują czynności wykonywane w firmie przez syna podatnika, niezbędne do funkcjonowania tego rodzaju firmy. Z zeznań pracowników wynika, że syn podatnika spędzał wiele czasu przy pracy w firmie ojca i znane mu było szereg zagadnień związanych z funkcjonowaniem tej firmy. Natomiast organ podatkowy zwrócił uwagę głównie na czynności związane z tworzeniem oprogramowania informatycznego i jego modernizacją, wskazując że "nie jest to usługa zarządzania", równocześnie nie wyjaśniając jednak bliżej, jakie czynności można uznać za "usługę zarządzania" w firmie zajmującej się instalowaniem sieci internetowych i dostarczaniem klientom Internetu.

Dokonując powyższej oceny materiału dowodowego organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie dokonując rzetelnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

3.11. Odnośnie zarzutu dokonania odmiennych ustaleń dotyczących źródła przychodów osiąganych M. I. w postępowaniu dotyczącym roku 2008 należy zaznaczyć, że Sąd przeprowadził poza rozprawą dowód z załączonej do pisma procesowego organu podatkowego z dnia [...] lipca 2014 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], umarzającej postępowanie podatkowe wobec M. I. w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Ponadto z pisma procesowego organu podatkowego wynika, że wobec M. I. nie było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. Wobec powyższego aktualne pozostają dane wykazane przez M. I. w złożonych deklaracjach podatkowych PIT – 5, VAT – 7 oraz zeznaniu podatkowym PIT – 36L, a ustalenia dotyczące następnego roku nie mogą mieć wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy.

3.12. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoje oparcie w treści art. 152 ppsa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ppsa oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 461). Na kwotę kosztów sądowych składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 1.667 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 3.600 zł.

3.13. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy winien ponownie ocenić, czy czynności wskazywane przez pracowników firmy podatnika oraz skarżącego były rzeczywiście wykonywane przez syna podatnika, czy też ewentualnie były one wykonywane przez inne osoby (organ podatkowy dysponuje zakresami czynności pracowników firmy skarżącego), a także czy takie czynności mieszczą się w szeroko rozumianym zarządzaniu, związanym z obsługą przedsiębiorstwa podatnika.