Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1292/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – P. S.A., 23 września 2011r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując stan faktyczny wyjaśniła, że przygotowuje się do otwarcia usług p., co wiąże się z koniecznością redukcji zatrudnienia lub zmiany warunków pracy. Zdarza się, że pracownicy, także w trakcie trwania stosunku pracy, kwestionują na drodze sądowej podstawę rozwiązania stosunku pracy oraz wysokość wypłaconego wynagrodzenia i innych składników. Specyficzna działalność Skarżącej jest też przyczyną zwiększonego ryzyka występowania wypadków przy pracy, co dotyczy m.in. l., szczególnie narażonych na zdarzenia powodujące uszczerbek na zdrowiu lub utratę życia. W takich przypadkach pracownicy często występują do sądu o rentę wyrównawczą. Duża liczba zatrudnionych sprawia, że częstokroć spory z pracownikami znajdują finał w sądzie. Występują zatem sytuacje, gdy na podstawie wyroku Skarżąca jest zobowiązana wypłacić pracownikowi określone należności. W związku ze sprawami prowadzonymi przed sądami Skarżąca ponosi również koszty sądowe oraz koszty zastępstwa procesowego.

Skarżąca zadała więc pytania:

1) czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wypłacone na podstawie wyroku sądowego lub ugody sądowej następujące należności: wynagrodzenie oraz naliczone i odprowadzone do ZUS składki za czas pozostawania pracownika bez pracy w związku z przywróceniem go do pracy; wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych; wynagrodzenie za przerwy i postoje w pracy; odszkodowanie za nierówne traktowanie w zatrudnieniu i rentę wyrównawczą dla byłego pracownika lub małżonka zmarłego pracownika?

2) czy poniesione koszty sądowe oraz koszty zastępstwa procesowego związane z prowadzonymi przeciwko Skarżącej sprawami pracowniczymi mieszczą się w definicji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p."?

Zdaniem Skarżącej, na pytania powyższe należy odpowiedzieć twierdząco. Wypłata należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", związana jest bowiem z ogólną działalnością firmy i konsekwencją zatrudniania pracowników. Jeżeli z orzeczenia sądu wynika zasadność żądania pracownika wypłaty takiego świadczenia, pracodawca nie ma możliwości odmowy jego zapłacenia. Pracownik przywrócony do pracy będzie nadal wykonywał pracę na rzecz pracodawcy. Wystąpi zatem jego wkład w działalność Skarżącej, który z jej perspektywy ma na celu zwiększanie przychodu. Analogicznie kosztami uzyskania przychodu będą także wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych i odszkodowania za nierówne traktowanie. Podobna sytuacja występuje w przypadku orzeczonego przez sąd wynagrodzenia za postoje w pracy, równoznacznego z wynagrodzeniem za świadczoną pracę. W kosztach podatkowych pracodawca może także ująć wynagrodzenie za przerwy w pracy.

Konsekwencją zatrudniania pracowników jest również renta wyrównawcza, przewidziana przepisami Kodeksu cywilnego ("k.c."), do której zapłaty pracodawca może być zobligowany, gdy poszkodowany całkowicie lub częściowo utracił zdolność do pracy zarobkowej na skutek wypadku przy pracy albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość. Zgodnie z art. 444 k.c. renta ta wyrównuje szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym, wynikającą z utraty zdolności do pracy. Skarżąca zaznaczyła, iż podejmuje działania, aby zniwelować wystąpienie ryzyka takich sytuacji. Całkowite wyeliminowanie ryzyka wystąpienia wypadków przy pracy nie jest jednak możliwe. Wypłacona w takich okolicznościach renta wyrównawcza będzie mogła być ujęta w kosztach uzyskania przychodu, jako że art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p. wyłącza z tych kosztów jedynie jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych. Oznacza to, że inne wydatki będące konsekwencją wypadku przy pracy nie są wyłączone z kosztów podatkowych i należy je rozpatrywać przez pryzmat pośredniego związku z zachowaniem źródła przychodu. Skarżąca powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z 13 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Wr 539/10, w którym za istotny uznano związek wydatku z umacnianiem relacji z pracownikami pracującymi w warunkach zagrożenia zdrowia i życia, a także wyroki: WSA w Olsztynie z 31 marca 2010r. sygn. akt I SA/Ol 696/10 i WSA w Łodzi z 11 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Łd 1313/10.

Zdaniem Skarżącej, poniesienie kosztów zastępstwa procesowego i kosztów sądowych jest niezbędne, ponieważ dokonywane jest w związku z wątpliwościami co do istnienia zobowiązania wobec pracownika. Należyte reprezentowanie firmy przed sądem nie jest obojętne z punktu widzenia zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodu. Z uwagi na treść art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f., art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz brak wyłączenia tych wydatków z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty powyższe będą stanowiły koszty uzyskania przychodu.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako prawidłowe ocenił stanowisko Skarżącej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników oraz kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego w sprawach tych wynagrodzeń. Natomiast stanowisko Skarżącej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań za nierówne traktowanie w zatrudnieniu i rent wyrównawczych oraz kosztów sądowych i zastępstwa procesowego w tych sprawach uznał za nieprawidłowe.

Stwierdził, iż tzw. koszty pracownicze generalnie zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Odwołując się do przepisów Kodeksu pracy ("k.p.") wywiódł, że na gruncie u.p.d.o.p. wypłata wynagrodzeń, w tym za czas pozostawania pracownika bez pracy w przypadku podjęcia przez niego pracy po jego przywróceniu do niej, za pracę w godzinach nadliczbowych oraz wynagrodzenia za przerwy i postoje w pracy, stanowi dla pracodawcy koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 a contrario. Kosztem podatkowym są również opłacone składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (art. 16 ust. 1 pkt 57a a contrario).

Skoro zaś wydatki powyższe Skarżąca może zaliczyć do kosztów podatkowych, kosztami tymi są również koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego w sprawach sądowych dotyczących tych należności.

Zdaniem Ministra Finansów, inny skutek podatkowy wywołuje natomiast wypłata pracownikowi odszkodowań oraz wypłata na rzecz byłego pracownika lub członka rodziny należności związanych z wypadkiem przy pracy. Ponieważ z kosztów podatkowych wyłączone zostały jedynie jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra (art. 16 ust. 16 u.p.d.o.p.), kwalifikacji odszkodowania należy dokonać w kontekście celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Obowiązek wypłaty przez pracodawcę odszkodowania wynika na ogół z przepisów prawa (np. art. 183d k.p. – naruszenie zasady równego traktowania w zatrudnieniu) lub z wyroku sądowego (np. wypadek przy pracy). Minister Finansów wskazał, że ustawodawca w k.p. odróżnił zachowania pracodawcy dyskryminujące pracownika od zachowań prowadzących do niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę. Ma to m.in. ten skutek, że pracownikowi przywróconemu do pracy pracodawca wypłaca wynagrodzenie, natomiast z tytułu zachowania dyskryminującego pracownika, pracodawca wypłaca odszkodowanie, którego funkcją jest wyrównanie szkody majątkowej i szkody na osobie pracownika. Pozwala to również w pełni wyrównać szkodę spowodowanej rozwiązaniem stosunku pracy jako następstwem naruszenia zasady równego traktowania w zatrudnieniu (art. 18 § 1 pkt 1 k.p.).

Definicję wypadku przy pracy zawiera art. 3 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych. Odpowiedzialność odszkodowawcza pracodawcy ma charakter uzupełniający. Można się jej domagać po uzyskaniu świadczenia z ubezpieczenia wypadkowego wypłacanego przez ZUS. Podstawą roszczeń pracowników są art. 444-445 k.c. Mogą one obejmować zwrot kosztów leczenia, rentę wyrównawczą i zadośćuczynienie za doznaną krzywdę.

W ocenie Ministra Finansów, odszkodowania za nierówne traktowanie w zatrudnieniu oraz renty wyrównawczej nie można powiązać z planowanym lub osiągniętym przychodem Skarżącej. Renta płacona bowiem jest w czasie, kiedy jej beneficjent nie jest pracownikiem Skarżącej, tj. gdy nie ma żadnego wpływu na osiągane przez nią wyniki ekonomiczne. Otrzymuje ją były pracownik lub małżonek pracownika. Celem przedmiotowych wydatków nie jest uzyskanie przychodu, a zwolnienie Skarżącej ze zobowiązania wobec byłego pracownika (członka rodziny). Wydatek na odszkodowanie z tytułu nierównego traktowania dotyczy wprawdzie pracownika, ale ma w pewnym sensie charakter sankcyjny.

Wydatki powyższe nie spełniają podstawowego warunku do uznania ich za koszt podatkowy, a mianowicie nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów. Celem tych wydatków jest jedynie naprawienie szkody wynikłej z niezgodnej z prawem działalności podatnika (odszkodowanie za nierówne traktowanie w zatrudnieniu) lub zadośćuczynienie (wypadek przy pracy).

Jakkolwiek co do zasady również koszty pośrednie, bez których nie byłoby możliwe prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, koszty te muszą służyć osiąganiu przychodów, a między tymi kosztami i przychodami musi istnieć związek przyczynowy (wyrok WSA w Warszawie z 28 stycznia 2004r. sygn. akt III SA 1106/02). Wnioskowanie Skarżącej, że wydatek na rentę wyrównawczą związany jest z funkcjonowaniem podatnika i pośrednio przyczynia się do uzyskiwania przychodów, jako że ma wpływ na świadomość i postawę pozostałych zatrudnionych, Minister Finansów uznał za nieprawidłowe. Skarżąca ma obowiązek wykonać wyrok sądowy i zwolnienie się ze zobowiązania wynikającego z wyroku jest głównym celem jej zachowania, a taki cel nie został wskazany przez ustawodawcę przy kwalifikacji wydatków.

Skoro zaś wydatki na odszkodowanie za nierówne traktowanie w zatrudnieniu oraz na renty wyrównawcze nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, kosztem podatkowym nie są również koszty zastępstwa procesowego i koszty sądowe w sprawach prowadzonych o te należności.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań za nierówne traktowanie w zatrudnieniu i rent wyrównawczych oraz kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego w tych sprawach. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącej, stanowisko Ministra Finansów wynika z bezpodstawnego przyjęcia, że przedmiotowe wydatki nie mają wpływu na jej przychody. Zarzuciła, iż nie uzasadnił on swego stanowiska w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Ponieważ art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje odszkodowań zasądzonych na rzecz byłych pracowników z tytułu nierównego traktowania i rent wyrównawczych, wydatki z tego tytułu mogą być zaliczone do kosztów podatkowych jako świadczenia pozostające w ścisłym związku ze stosunkiem pracy łączącym pracodawcę z byłym lub obecnym pracownikiem. Spełniają więc przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mają one związek z przychodami, jako że minimalizują niebezpieczeństwo powstania szkody (utraty przychodów) po stronie Skarżącej. Niewypłacenie zasądzonej kwoty odszkodowania skutkowałoby koniecznością poniesienia większych kosztów, tj. kosztów egzekucyjnych. Ponadto uniknięcie egzekucji przez terminowe i dobrowolne wypłacenie wierzytelności ma na celu zachowanie dobrego imienia Skarżącej, którego ochrona może prowadzić do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Przedsiębiorca niewywiązujący się z wyroków może utracić część kontrahentów i możliwość działania na niektórych rynkach.

Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów zawęził pojęcie "zabezpieczenie źródła przychodu". W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się bowiem, że kwalifikacja wydatku jako kosztu podatkowego możliwa jest, gdy określony wydatek jest niezbędny dla uzyskania przychodów, a przynajmniej pożyteczny w sensie potencjalnej możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodu.

Odnosząc się do renty wyrównawczej Skarżąca ponownie podkreśliła, iż jest to świadczenie stanowiące konsekwencję zatrudniania pracowników. Powtórzyła argumentację z wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącą ryzyka wypadków przy pracy, zakresu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p. oraz wpływu informacji o wywiązywaniu się przez nią z obowiązków na zachowania pracowników. Wskazała szczególną sytuację d.. Uchylanie się od wypłaty renty wyrównawczej mogłoby czynić jeszcze trudniejszym pozyskanie tej grupy pracowniczej.

W przekonaniu Skarżącej, Minister Finansów błędnie uznał, iż jedynym celem poniesienia tego rodzaju wydatków jest zwolnienie się przez nią ze zobowiązania. Wypłacając takie świadczenie ma ona na celu m.in. utrzymanie dobrych relacji z pracownikami, co przekłada się na sposób wykonywania przez nich zlecanych prac i tym samym na jej przychody. Jakość i terminowość świadczonych przez nią usług w dużej mierze zależy od zaangażowania, szybkości i dobrej jakości działania pracowników. Ponadto nie zawsze pracodawca ma jakikolwiek wpływ na wystąpienie wypadku przy pracy. W takiej sytuacji brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych świadczeń przewidzianych przepisami prawa byłby karaniem przedsiębiorców za wywiązywanie się z obowiązków. Nietrafiony był też argument, iż koszty te są ponoszone w czasie, gdy beneficjent nie jest pracownikiem.

Skarżąca podniosła, że z kosztów podatkowych wyłączone zostały jedynie koszty egzekucyjne (art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p.), a więc wyłączeniu nie podlegają koszty poniesione na innych etapach procesu cywilnego związane z dochodzeniem praw i z niewykonaniem zobowiązań. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć te wydatki z kosztów podatkowych, wprowadziłby stosowny zapis w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca powołała się na skierowaną do niej interpretację indywidualną, w świetle której koszty postępowania sądowego dotyczącego zobowiązań z tytułu nabycia towarów i usług są kosztami podatkowymi jako uzasadnione ekonomicznie. Koszty związane z prowadzeniem procesów sądowych jako konieczne i związane z prowadzoną działalnością wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w zmienności stanowiska Organu interpretacyjnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Zgadzając się ze Skarżącą, że sporne wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., Minister Finansów zakwestionował przedstawione przez nią rozumienie związku przyczynowo-skutkowego tych wydatków z celami wskazanymi w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Za nadużycie uznał stwierdzenie, iż konsekwencją stosunku pracy jest wypadek przy pracy. Odwołał się przy tym do wyroku WSA z Bydgoszczy z 28 marca 2011r. sygn. akt I SA/Bd 15/11. Wypłata, szczególnie odszkodowań za nierówne traktowanie w zatrudnieniu, nastąpiła w wyniku wcześniejszego niezgodnego z prawem działania Skarżącej, nie zaś jako poprzedzające przychód wydatki poniesione w celu wskazanym przez ustawodawcę, jak tego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów, o zaliczeniu do kosztów podatkowych nie decyduje dobrowolne i terminowe wykonanie wyroków sądowych, lecz charakter wydatku ukierunkowany na cele wskazane przez ustawodawcę. Wykonując wyroki sądowe i unikając egzekucji Skarżąca czyni to z obowiązku przestrzegania prawa, co nie zmienia statusu wydatku w postaci odszkodowania i renty, którym brakuje cechy działania intencjonalnego, ukierunkowanego na osiągniecie przychodu albo zabezpieczenie (zachowanie) jego źródła.

Wskazana przez Skarżącą, skierowana do niej interpretacja indywidualna dotyczyła innego stanu faktycznego. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej był więc niezasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań wypłacanych przez pracodawcę za nierówne traktowanie w zatrudnieniu, rent wyrównawczych z tytułu wypadków przy pracy oraz kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego w sprawach dotyczących tychże należności zasądzonych wyrokami sądowymi.

Skarżąca twierdziła, że w wydatki powyższe, jako tzw. koszty pośrednie pozostające przy tym w ścisłym związku ze stosunkiem pracy, stanowią koszty uzyskania przychodów. Do kosztów tych zaliczyć również należy wydatki na koszty sadowe i koszty zastępstwa procesowego poniesione w związku z tymi należnościami.

Minister Finansów uważał natomiast, że wydatki na odszkodowania za nierówne traktowanie w zatrudnieniu oraz renty wyrównawcze nie miały żadnego – choćby pośredniego – związku z przychodami Skarżącej. Nie zostały też poniesione w celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Wypłacając te należności na podstawie wyroków sądowych Skarżąca zwalnia się z ciążących na nie zobowiązań. W rezultacie zaś kosztem podatkowym nie są także koszty zastępstwa procesowego i koszty sądowe w sprawach prowadzonych o te należności

Przepisem, na tle którego strony zajęły swoje stanowiska jest art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione przez podatnika wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Minister Finansów nie kwestionował okoliczności, że sporne wydatki nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jego stanowisko, zgodne w tym zakresie z poglądem Skarżącej, jest prawidłowe.

Prawidłowo strony uznały również, że brak wyłączenia przedmiotowych wydatków z kosztów podatkowych w oparciu o powyższy przepis zasadnym czyni zbadanie, czy wydatki te zostały poniesione w jednym z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy ponoszonych przezeń wydatków tytułem rent wyrównawczych zasądzanych przez sądy powszechne na rzecz pracowników (byłych pracowników) lub członków ich rodzin była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony we wskazanych przez Skarżącą wyrokach WSA we Wrocławiu z 13 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Wr 539/10 i I SA/Wr 538/11, WSA w Olsztynie z 31 marca 2010r. sygn. akt I SA/Ol 696/10, WSA w Łodzi z 11 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Łd 1313/10, a także w wyroku WSA w Gliwicach z 6 listopada 2012r. sygn. akt 412/12.

Renta wyrównawcza jest wydatkiem obciążającym pracodawcę w związku z wypadkiem przy pracy, jakiemu uległ pracownik.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (Dz.U. z 2009r. Nr 167, poz. 1322 ze zm.) za wypadek przy pracy uważa się nagłe zdarzenie wywołane przyczyną zewnętrzną powodujące uraz lub śmierć, które nastąpiło w związku z pracą: podczas lub w związku z wykonywaniem przez pracownika zwykłych czynności lub poleceń przełożonych (pkt 1); podczas lub w związku z wykonywaniem przez pracownika czynności na rzecz pracodawcy, nawet bez polecenia (pkt 2); w czasie pozostawania pracownika w dyspozycji pracodawcy w drodze między siedzibą pracodawcy a miejscem wykonywania obowiązku wynikającego ze stosunku pracy (pkt 3).

Definicja powyższa w żaden sposób nie nawiązuje do zawinionego działania lub zaniechania pracodawcy. Jego odpowiedzialność z tytułu wypadku przy pracy wiąże się zatem z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Inaczej, jest to ryzyko, jakie ponosi każdy przedsiębiorca zatrudniając pracowników. Z ryzykiem tym z kolei wiąże się obowiązek wypłaty świadczeń uzupełniających, jeżeli świadczenia z tytułu ubezpieczenia wypadkowego nie pokrywają szkody i krzywdy wyrządzonych wypadkiem przy pracy. Wprawdzie podstawę wypłaty tych świadczeń, w tym renty wyrównawczej, stanowią art. 444 i art. 445 k.c., jednakże okoliczność ta nie pozbawia samego zdarzenia stanowiącego przyczynę uzasadniającą zasądzenie świadczenia charakteru wypadku przy pracy. Z treści wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, iż to właśnie wypadek przy pracy skutkował zasądzeniem renty wyrównawczej na rzecz byłego pracownika oraz małżonka byłego pracownika.

Zdaniem Sądu, okoliczność, że faktycznym źródłem renty wyrównawczej opisanej przez Skarżącą jest wypadek przy pracy ma znaczenie przy ocenie skutków podatkowych wypłaty tego świadczenia.

Skarżąca, w ślad za orzecznictwem sądowym, podkreślała znaczenie związku tego rodzaju wydatku z umacnianiem relacji (więzi) z obecnymi pracownikami, pracującymi w warunkach ciągłego zagrożenia dla zdrowia i życia oraz wpływ na pracę zatrudnionych osób świadomości, że jeżeli ulegną wypadkom przy pracy, również nie zostaną pozbawione należnych im świadczeń. Działaniem takim pracodawca ogranicza ryzyko odejść pracowników do innych zakładów i nie stwarza sytuacji, gdy pozyskanie kolejnych pracowników jest utrudnione.

W ww. wyroku z 6 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Gl 412/12 WSA w Gliwicach stwierdził, że wydatki z tytułu renty wyrównawczej miały też pośredni wpływ na przychód spółki, ponieważ przyczyniały się do "stabilności" zatrudnienia i motywacji pracowników, przede wszystkim w tym aspekcie, że w sytuacji wypadku przy pracy, spółka zabezpieczy ich byt na poziomie wynikającym z zatrudnienie poprzez wypłatę czy to renty wyrównawczej (w przypadku szkody materialnej) czy to zadośćuczynienia (w przypadku szkody niematerialnej).

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podzielając powyższe poglądy, uważa ponadto, że kwalifikując wydatki z tytułu renty wyrównawczej przede wszystkim należy mieć na uwadze ich charakter jako świadczenia będącego pochodną stosunku pracy łączącego pracownika ze Skarżącą jako pracodawcą. Wypadek przy pracy może przydarzyć się tylko pracownikowi, a szerzej – osobie zatrudnionej przez podatnika. Jeżeli przepisy prawa przewidują określone świadczenia pieniężne wynikające ze stosunku zatrudnienia, nawet jeżeli świadczenia te mają charakter odszkodowawczy, ich wypłatę należy uznać za poniesienie wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów. Zatrudnianie pracowników z istoty swej jest bowiem działaniem skierowanym na uzyskanie przychodów. Ponoszone w związku z tym wydatki służą takiemu samemu celowi.

Wydatki związane z wypadkami przy pracy bez wątpienia są wydatkami niepożądanymi w tym znaczeniu, że wynikają one z niepożądanych zdarzeń, które w ogóle nie powinny mieć miejsca. W interesie wszystkich leży minimalizowanie ryzyka wystąpienia wypadków przy pracy. Jednakże wypadki przy pracy zdarzają się, a ryzyko ich wystąpienia wiąże się właśnie z faktem zatrudnienia pracowników jako istotnego elementu prowadzenia działalności gospodarczej i funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Zasadnie Skarżąca wywiodła, że skoro w 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p. ustawodawca z kosztów uzyskania przychodów wyłączył jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra, istnienie tego wyłączenia potwierdza, iż – co do zasady – dostrzega on związek między świadczeniami odszkodowawczymi na rzecz pracowników a uzyskaniem przychodów. Wskazać przy tym należy, iż przepis ten obejmuje jedynie jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadku przy pracy, chociaż w ustawie o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych przewidziano także np. rentę z tytułu niezdolności przy pracy oraz rentę rodzinną. W ocenie Sądu, objęcie omawianym przepisem jednego tylko świadczenia z tytułu wypadku przy pracy, w sytuacji, gdy pracownikowi i jego rodzinie przysługują różnego rodzaju świadczenia z tym związane, należy uznać za celowe działanie racjonalnego ustawodawcy. W piśmiennictwie przyjmuje się, że ograniczony zakres tego wyłączenia sprawia, iż nie może ono odnosić się do innych odszkodowań (świadczeń), nawet jednorazowych, wypłacanych przez zakład pracy (pracodawcę) na podstawie innych przepisów, np. przepisów Kodeksu cywilnego (S.Babiarz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010; Warszawa 2010, s. 597-599).

Pozbawiona znaczenia jest okoliczność, że beneficjentem renty wyrównawczej może być były pracownik, jego małżonek lub inny członek rodziny. Bez względu na osobę beneficjenta, faktycznym źródłem renty pozostaje wypadek przy pracy, jaki przydarzył się pracownikowi w czasie trwania zatrudnienia. Nie sposób byłoby przyjąć, że skutki podatkowe po stronie pracodawcy zależą od tego, czy poszkodowany w wypadku pracownik pozostał jego pracownikiem.

Zdaniem Sądu, analogicznie ocenić należało możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą tytułem odszkodowania za nierówne traktowanie w zatrudnieniu.

Wypłatę takiego odszkodowania przewiduje art. 183d k.p. Przepis ten stanowi, że osoba, wobec której pracodawca naruszył zasadę równego traktowania w zatrudnieniu, ma prawo do odszkodowania w wysokości nie niższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę, ustalane na podstawie odrębnych przepisów.

W treści art. 183b § 1 k.p. ustawodawca wskazał, że naruszenie zasady równego traktowania w zatrudnieniu wiąże się w szczególności ze skutkami w postaci odmowy nawiązania lub rozwiązania stosunku pracy; niekorzystnym ukształtowaniem wynagrodzenia za pracę lub innych warunków zatrudnienia albo pominięciem przy awansowaniu lub przyznawaniu innych świadczeń związanych z pracą; a także z pominięciem.

Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 7 stycznia 2009r. sygn. akt III PK 43/08 (OSNP 2010/13-14/160) odszkodowanie, o którym mowa w art. 183d k.p., obejmuje wyrównanie uszczerbku w dobrach majątkowych i niemajątkowych pracownika.

Nie może budzić wątpliwości, że nierówne traktowanie pracowników jest niedopuszczalne. Przewidziany w powyższym przepisie obowiązek wypłaty odszkodowania, w tym jego wysokość, ma zatem pełnić również funkcję odstraszającą i zniechęcającą pracodawcę do działań dyskryminacyjnych.

Nie zmienia to jednak faktu, że odszkodowanie orzeczone z tego tytułu przez sąd na rzecz pracownika jest pochodną stosunku pracy, jaki łączył tego pracownika i podatnika (Skarżącą).

Zdaniem Sądu, także w tym przypadku decydujące znaczenie należy przypisać związkowi omawianego wydatku z zatrudnianiem pracowników. Należy on zatem do "wydatków pracowniczych", których istota kwalifikuje je do kosztów uzyskania przychodów.

Wyłączenie tego rodzaju wydatków z kosztów podatkowych wymaga istnienia konkretnego przepisu prawa, zwłaszcza przy przyjętej w u.p.d.o.p. konstrukcji tych kosztów, zgodnie z którą ustawodawca określone wydatki związane z działalnością gospodarczą wprost uznaje za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Koszty uzyskania przychodów są kategorią powiązaną z rozliczeniami podatkowymi podmiotów. Wyłączając określone wydatki z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca może promować określone zachowania podatników, albo do określonych zachowań zniechęcać. Jest to element polityki ustawodawcy, poprzez który może on realizować także wskazaną wyżej funkcję odstraszającą odszkodowań za nierówne traktowanie w zatrudnieniu. Jednakże realizacja takiej funkcji na gruncie prawa podatkowego wymaga wprowadzenia stosownych regulacji.

Minister Finansów twierdził, że przedmiotowe odszkodowane jest swego rodzaju sankcją. Rzecz jednak w tym, że w u.p.d.o.p. brak jest przepisu, który generalnie niejako wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów wydatki o charakterze sankcji. Przeciwnie, w art. 16 ust. 1 ustawodawca wymienił np. grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetki od tych grzywien i kar (pkt 18); zaś w pkt 19 wskazał kary, opłaty i odszkodowania oraz odsetki od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska i z tytułu niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy. Wynika z tego, że ustawodawca wprost wskazuje nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z nierespektowaniem przez podatnika przepisów prawa.

Uzasadniając swoje stanowisko Organ interpretacyjny podniósł, że ustawodawca odróżnił zachowania pracodawcy dyskryminujące pracownika od zachowań prowadzących do niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę, co skutkuje między innymi tym, że pracownikowi przywróconemu do pracy pracodawca wypłaca wynagrodzenie, a pracownikowi dyskryminowanemu – odszkodowanie.

Argument ten jest chybiony z tego względu, że zgodnie z art. 45 k.p. sąd może orzec odszkodowanie, jeżeli przywrócenie do pracy jest niemożliwe lub niecelowe. Jak wskazano wyżej, nierówne traktowanie może mieć postać rozwiązania umowy o pracę.

Niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę zawsze jest działaniem niepożądanym i naruszającym przepisy prawa pracy, także wtedy, gdy nie łączy się z nierównym taktowaniem pracownika. Odszkodowanie z tego tytułu jest jednak zaliczane do kosztów uzyskania przychodu (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 882/10; WSA we Wrocławiu z 24 maja 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1425/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Minister Finansów uznał, że przedmiotowe wydatki, tj. renta wyrównawcza i odszkodowanie za nierówne traktowanie w zatrudnieniu poniesione zostały w celu zwolnienia się przez Skarżącą ze zobowiązań ciążących na niej na mocy wyroków sądowych.

Sąd zauważa, że w istocie każdy wydatek ponoszony jest przez podatnika w celu zwolnienia się z określonego zobowiązania, wynikającego z umowy (np. zapłata ceny), czy też z przepisów prawa (np. podatek). Zasądzenie odszkodowania przez sąd ma takie tylko znaczenie, że potwierdza zasadność roszczeń powoda opartych na umowie lub przepisie prawa.

Jeżeli zatem dane zobowiązanie ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz uzyskaniem przychodu albo zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, wydatek poniesiony tytułem zwolnienia się z tego zobowiązania stanowi koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu, wypłacona przez Skarżącą renta wyrównawcza i odszkodowanie za nierówne traktowanie w zatrudnieniu, jako związane z faktem zatrudniania pracowników, miały tym samym związek z przychodami i jako takie powinny stanowić koszt uzyskania przychodów. W rezultacie bowiem wydatki te służyły prawidłowemu wywiązaniu się przez Skarżącą z obowiązków wynikających z faktu zatrudniania pracowników.

W przedmiocie zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego, stwierdzić należy, iż koszty procesu ponoszone przez podatnika na obronę przed skierowanym przeciwko niemu roszczeniem pracownika związanym z zatrudnieniem, są kosztem uzyskania przychodów, ponieważ związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia ocena zasadności kierowanych przeciwko podatnikowi roszczeń. Ponoszenie wydatków na koszty procesu jest jednym z elementów dbałości o funkcjonowanie przedsiębiorstwa, która w przypadku braku kompromisu z pracownikiem z reguły wymaga wdania się z nim w spór.

Nie ma przy tym znaczenia, czy stroną występującą na drogę sądową jest Skarżąca, czy też pracownik, były pracownik albo członek jego rodziny.

Skarżąca zasadnie podniosła, że w art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p. ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań. Wyłączenia takiego nie przewidział natomiast w odniesieniu do kosztów związanych z samym postępowaniem sądowym.

W ocenie Sądu, konieczność poniesienia przedmiotowych wydatków jest więc konsekwencją zatrudnienia pracowników. Wydatki te związane są z całokształtem działalności gospodarczej Skarżącej, a obowiązek ich poniesienia wynika wprost z przepisów prawa. Tego rodzaju wydatki o charakterze odszkodowawczym oraz łączące się z nimi wydatki poniesione w postępowaniu sądowym, stanowią wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika (przedsiębiorcy), jako takiego, pośrednio przyczyniając się do uzyskania przychodu.

Sąd stwierdza zatem, że prawidłowe było stanowisko Skarżącej sprowadzające się do tego, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki na rentę wyrównawczą, odszkodowanie na nierówne traktowanie w zatrudnieniu oraz koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego, stanowiły koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył powyższy przepis prawa materialnego, wadliwie go stosując do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzut Skarżącej w tym zakresie Sąd uznał za zasadny.

Sąd nie uznał natomiast za zasadny zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w okoliczności, że odmienne stanowisko co do kosztów postępowań sądowych Minister Finansów zajął w odniesieniu do kosztów procesów związanych z ustaleniem istnienia zobowiązań z tytułu nabywania towarów lub usług.

Nie jest rzeczą Sądu w rozpoznanej sprawie ocena prawidłowości interpretacji, jaką Skarżąca uzyskała w zakresie analogicznych wydatków poniesionych w innych okolicznościach faktycznych.

Oczekiwanie, chociaż uzasadnione, że w analogicznym stanie faktycznym organ wydający interpretację zajmie takie samo stanowisko, nie rodzi po stronie organu interpretacyjnego obowiązku dostosowania się do stanowiska zajętego w innej interpretacji,

W rozpoznanej sprawie Minister Finansów błędnie ocenił możliwość zastosowania przepisu prawa materialnego w określonych okolicznościach faktycznych, co stanowiło przyczynę uchylenia zaskarżonej interpretacji. Naruszenie prawa materialnego nie czyniło jednak zasadnym omawianego zarzutu naruszenia przepisu postępowania.

Wyjaśnić również należy, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu. Stwarza organowi interpretacyjnemu możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Jednakże weryfikacja ta nie może być dokonana poprzez odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dlatego też wystarczająca była udzielona przez Ministra Finansów odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa, ograniczająca się do stwierdzenia braku podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części objętej wniesioną przez Skarżącą skargą, tj. w części, w jakiej jej stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe.

Nie było natomiast podstaw do orzekania w zakresie, w jakim interpretacja nie została zaskarżona, tj. w zakresie, w jakim Minister Finansów stanowisko Skarżącej ocenił jako prawidłowe.

Zakres, w jakim częściowo uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a., tj. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.