Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2768/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 i 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 23, art. 193 w zw. z art. 187, art. 191, art. 201 par. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 449/11 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 5 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. P. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

2. Decyzją z 15 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 10 grudnia 2008 r. wydaną w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 1.189.523,00 zł oraz odsetek za zwłokę z tytułu niewpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od lipca 2006 r. do grudnia 2006 r. w kwocie 53.236,00 zł.

3. W wyniku zaskarżenia powyższych decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 17 czerwca 2010 r. oddalił skargę.

4. Pismem z 4 maja 2010 r. Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego przedmiotową decyzją. Jako podstawę żądania wskazał art. 240 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 240 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz 60. ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

5. Postanowieniem z 26 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie, a następnie decyzją z 25 stycznia 2011 r. odmówił uchylenia tej decyzji, powołując się przy tym na art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

6. Decyzją z 5 kwietnia 2011 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Za chybiony uznał zarzut Skarżącego, iż organ podatkowy nie podjął inicjatywy dowodowej w celu ustalenia zasadności podstaw do wznowienia. W uzasadnieniu organ argumentował, że w trakcie postępowania podjęto szereg czynności mających na celu zweryfikowanie podnoszonych przez Skarżącego twierdzeń dotyczących zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w szczególności zwracano się w celu uzyskania niezbędnych informacji do Prokuratora Rejonowego w Z. oraz Sądu Rejonowego w Z. Skarżący będąc stroną postępowania toczącego się w związku ze złożonym zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa, które skierował do Prokuratury Rejonowej oraz załączył do wniosku z 5 maja 2010 r., nie przedłożył orzeczeń sądu, nawet po wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej. Organ wskazał także, że pomimo wezwania skarżącego do uzasadnienia i udokumentowania jego twierdzenia, że decyzja z 15 stycznia 2010 r. została wydana w wyniku przestępstwa, nie przedłożył żądanych dokumentów, ani też nie odniósł się do wezwania w części dotyczącej uzasadnienia zarzutów. Skarżący nie przedłożył w toku postępowania prawomocnego wyroku sądowego, który stwierdzałby, że dowód na podstawie którego organ podatkowy wydał decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, był fałszywy.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie:

- art. 240 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż skarżący nie wykazał dowodu, który okazał się fałszywy, a który jednocześnie był dowodem na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne,

- art. 240 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż do zastosowania tego przepisu potrzebne jest rozstrzygnięcie sądu powszechnego przesądzające o tym, że decyzja została wydana w wyniku przestępstwa, gdy tymczasem charakter sprawy, oczywistość przestępstw i to zarówno przestępstwa firmanctwa, jak i oszustwa nakazywała rozpoczęcie procedur rewizyjnych, mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego,

- art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż popełnienie wskazywanych przestępstw na jego szkodę oraz na szkodę Skarbu Państwa było oczywiste, a interes publiczny nakazywał podjęcie z urzędu działań chroniących finanse publiczne,

- art. 180 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zlekceważenie wszystkich dowodów przez organ podatkowy i ich całkowite pominięcie uniemożliwiające wykazanie, iż decyzja wymiarowa została wydana na podstawie fałszywych dowodów i jest sprzeczna ze stanem faktycznym, co potwierdza fałszywość dowodów stanowiących o podstawie orzekania,

- art. 210 § 4 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustosunkowania się do dowodów zaoferowanych przez stronę i wyjaśnienie dlaczego organ zaniechał ich przeprowadzenia.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

9. Pismem z 19 lipca 2011 r. pełnomocnik Skarżącego uzupełnił skargę, przedkładając kopię wyroku Sądu Rejonowego z 6 czerwca 2011 r. sygn. akt II Ks 145/09, którym Sąd Rejonowy uniewinnił Skarżącego od zarzutu, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowym tkaninami, uporczywie nie wpłacał na rachunek Urzędu Skarbowego w Z. należnego podatku od towarów i usług, wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, ze skarga jest bezzasadna.

Sąd zaznaczył, iż w niniejszej sprawie granice zakreśla wniosek o wznowienie postępowania. Przypomniał, iż Skarżący inicjując wznowienie postępowania wskazał na podstawę wznowienia wynikającą z art. 240 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jednak nie przedłożył żadnego istotnego dowodu, który świadczyłby o tym, że decyzja ostateczna została wydana na podstawie ustaleń faktycznych podjętych na podstawie fałszywego dowodu. Ponadto, nie wskazał, które z dowodów były fałszywe. Nie przedstawił również dowodów na potwierdzenie stanowiska, że decyzja ostateczna została wydana w wyniku przestępstwa. W niniejszej sprawie żaden z Sądów lub innych organów nie stwierdził prawomocnie popełnionego przestępstwa w wyniku, którego wydano decyzje z 15 stycznia 2010 r., ani inne okoliczności sprawy nie wskazują, iż decyzja została wdana w wyniku przestępstwa. Sąd wskazał, że w toku całego wznowionego postępowania, pomimo wezwań organu Skarżący nie wskazał, które dowody są fałszywe. Skarżący wskazał jedynie, iż w jego ocenie decyzje zostały wydane w "fikcyjnym stanie faktycznym", jednakże zaistnienia powyższej "fikcyjności" nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów. Zdaniem Sądu, jako niewystarczające do wzruszenia decyzji ostatecznej uznać należy samo oświadczenie, że zaistniało przestępstwo firmactwa, oszustwa oraz potwierdzenia nieprawdy w dokumentacji księgowej na co Skarżący złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa.

11. Zdaniem Sądu Skarżący niezasadnie zarzucił organom skarbowym, że okoliczności faktu popełnienia przestępstwa jest oczywista i nie wymaga ustalenia wyrokiem Sądu. W trakcie wcześniej przeprowadzonego postępowania (tj. od wszczęcia postanowieniem z 28 czerwca 2007 r. do wydania decyzji z 15 stycznia 2010 r.) Skarżący twierdził, że prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.H. "P. " z siedzibą w Z.. Okoliczności tej nie zaprzeczył również w złożonej na decyzję z 15 stycznia 2010 r. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, rozpoznanej 17 czerwca 2010 r. Na to, że skarżący prowadził działalność gospodarczą wskazywały również inne dowody, które organ zgromadził w toku postępowania. Dokumenty dotyczące działalności gospodarczej przedkładał również sam skarżący. W toku zainicjowanego wznowienia postępowania w dniu 4 listopada 2010 r. przedłożył zaświadczenie, z którego wynikało, że w okresie w którym rzekomo prowadził działalność gospodarczą, faktycznie był zatrudniony w pełnym wymiarze godzin w Zakładzie Gospodarki Mieszkaniowej w Z. Twierdził również, że działalność tą prowadziły inne osoby. Na potwierdzenie powołanych wyżej okoliczności przedłożył na etapie postępowania przed organami zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa. Nie przedłożył jednak wyroku, który ustalałby fakt zaistnienia przestępstwa. Z ustaleń organów wynika, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zapadł żaden wyrok, który miałby wpływ na zasadność przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu powyższe okoliczności w żadnej mierze nie świadczą o oczywistości fałszywości lub popełnieniu przestępstwa. Ponadto nie stwierdzono, że dokumenty finansowo- księgowe na podstawie których dokonano określenia podatku dochodowego od osób fizycznych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Skarżący nie przedłożył również prawomocnego orzeczenia stwierdzającego popełnienie przestępstwa firmactwa.

12. Sąd stwierdził, iż oceny powyższego nie zmieniają orzeczenia przedłożone przez Skarżącego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Postanowienie Sądu Rejonowego z 28 lutego 2011 r. sygn. akt II Kp 1357/10 uchyliło postanowienie prokuratora o odmowie wszczęcia śledztwa, co nie jest równoznaczne z orzeczeniem, że decyzja ostateczna została wydana na podstawie fałszywych dowodów, czy też w wyniku przestępstwa. Wyrok Sądu Rejonowego z 6 czerwca 2011 r. sygn. akt II Ks 145/09 dotyczył uniewinnienia Skarżącego od popełnienia zarzucanego czynu - tj., że prowadząc działalność gospodarczą uporczywie nie wpłacał na rachunek Urzędu Skarbowego należnego podatku od towarów i usług, wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 23 grudnia 2008 r. Powołany wyrok nie stanowi dowodu, że decyzja została wydana na podstawie fałszywych dowodów czy w wyniku przestępstwa. Pomijając już, że przedmiotowy wyrok jest nieprawomocny i został wydany już po wydaniu przez organ zaskarżonej decyzji.

13. W ocenie Sądu żądanie wznowienia postępowania było co najmniej przedwczesne. Dopiero gdy strona lub organ dysponować będzie prawomocnym orzeczeniem z którego wynikać będzie, że dowody na których oparł się organ są fałszywe - umożliwi to skuteczne wzruszenie decyzji ostatecznej, oczywiście przy zachowaniu wszystkich wymaganych przepisami Ordynacji podatkowej przesłanek.

Skarga kasacyjna.

14. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

a) prawa materialnego:

- art. 240 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit a i art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i mylne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w ślad za ustaleniem organu podatkowego, iż nie zaistniały przesłanki do zastosowania wobec Skarżącego wyżej wymienionych przepisów, gdy tymczasem Sąd nietrafnie podzielił wadliwą ocenę organów co do braku podstaw wznowienia postępowania z powodu nie istnienia cechy "oczywistości" przestępstwa w rozumieniu przepisu art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej,

- art. 240 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za organami podatkowymi, iż brak jest związku przestępstwa firmactwa i oszustwa dokonywanych na szkodę Skarbu państwa, Skarżącego i I. P. z dokumentami oraz prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie, gdy tymczasem już z treści zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa i charakteru przestępstw wynika oczywisty zawiązek z decyzją wydaną wobec Skarżącego. Skoro wszystkie dokumenty dotyczące działalności handlowej Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, były pozorne i dodatkowo dotyczyły oszustwa, Skoro sam Skarżący, wyrażając skruchę przyznaje się do udziału w przestępstwie firmactwa i wskazuje na to, iż był ofiarą oszustwa a dokumentacja transakcji handlowych nie odpowiadała rzeczywistości, to oczywistym jest, że decyzja obciążająca skutkami podatkowymi Skarżącego jest wadliwa.

b) prawa procesowego:

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie albowiem: Wojewódzki Sąd Administracyjny pobieżnie skontrolował prawidłowość ustaleń organu podatkowego przyjmując a priori ustalenia faktyczne w wersji określonej przez organ podatkowy, pominął istotna okoliczność, iż organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego dowodu wnioskowanego przez Skarżącego, w celu ustalenia zasadności żądania wznowienia postępowania,

- przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania podatkowego, tj. przepisów Ordynacji podatkowej, tj. z zw. z art. 240 § 1 ust. 1 oraz art. 240 § 1 ust. 2 oraz w zw. z art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd za organami, iż popełnienie przestępstw nie ma związku z decyzją o odpowiedzialności podatkowej dotyczącej Skarżącego, mimo iż charakter przestępstw i ich istota wskazują na nierzetelność wszystkich dokumentów transakcji i podważają zasadność i wysokość ustalonych podatków, popełnienie przestępstw nie jest oczywiste skoro do przestępczego procederu przyznał się współsprawca- Skarżący, a fakt popełnienia przestępstw ujawniony został w następujących sprawach karnych toczących się przed Sądem Rejonowym w Z.: sygnatura akt II Ks 145/09- wyrok z dnia 6 czerwca 2011 r., postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z dnia 15 lipca 2011 r. sygnatura akt II Kp 498/11,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż przedstawione przez Skarżącego dowody i okoliczności sprawy nie dają podstaw do wzruszenia ostatecznych decyzji w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż prowadzenie postępowania podatkowego nie naruszyło zaufania do organu, a w szczególności przyjęcie, iż nie było prowadzone w sposób tendencyjny pomimo, iż organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych,

- art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Wojewódzki Sad Administracyjny za dopuszczalne, zlekceważenie i zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i tym samym zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, mimo naruszenia przez organ istotnych przepisów prawa podatkowego w zakresie gromadzonych dowodów, tj. zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tak istotnych naruszeń prawa procesowego przez organ jak: art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczenia przez organ postępowania dowodowego polegającego na zaniechaniu czynności dowodowych zawnioskowanych przez Skarżącego, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaniechania organu polegającego na zebraniu materiału w sposób pobieżny i zaniechaniu przeprowadzenia dowodu,

- art. 141 § 1 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędów procesowych w zakresie roztrząsania dowodów, zbyt ogólne, rutynowe odniesienie się przez Sąd do takich naruszeń organów podatkowych jak: naruszenie swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez bezkrytyczne przyjęcie iż wskazane przestępstwo nie jest oczywiste, brak oceny wszystkich dowodów akt postępowania sądowo- karnego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania podatkowego tj. niewłaściwego zastosowania art. 23 i art. 193 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej tj. zaakceptowanie przez Sąd zaniechania przez organy rozpoznania istoty sprawy tj. zaniechanie przeprowadzenia dowodów w celu zweryfikowania istnienia przesłanek uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 201 § 1 ust. 2 Ordynacjo podatkowej albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien uznać, że organ podatkowy skoro powziął wiedzę o tym, iż Skarżący i jego była żona zawiadomili organy ścigania o popełnieniu przestępstwa, a przestępstwo to podważa ustalenie wszystkich decyzji podatkowych powinien zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Prokuraturę lub Sąd Powszechny,

- art. 183 § 1 ust. 5 w zw. z art. 174 pkt 3 p.p.s.a. poprzez pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw co wynika z faktu, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował działanie organów podatkowych w zakresie bezczynności dowodowej.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie całej sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 5 kwietnia 2011 r. oraz decyzji poprzedzającej ją tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 25 stycznia 2010 r. i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zawierają usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie rozważań należy zauważyć, że sprawa obejmująca taki sam stan faktyczny jak w przedmiotowej sprawie tj. odmowa uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania, tylko w innym zobowiązaniu podatkowym (w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2006 r.), była już przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 16 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1930/11, oddalił skargę kasacyjną. Istotną jest przy tym okoliczność, że Skarżący w skardze kasacyjnej podlegającej obecnie rozpoznaniu sformułował te same zarzuty, co w sprawie zakończonej powołanym wyrokiem.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku z 16 listopada 2012 r. Poniżej przedstawiona argumentacja w zasadniczej części stanowi zatem powtórzenie uzasadnienia powołanego wyroku.

16. Podstawowym zarzutem skargi kasacyjnej jest naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie autor środka odwoławczego wiąże naruszenie tych przepisów z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i precyzyjnie formułuje te zarzuty nie w petitum lecz dopiero w uzasadnieniu swojego pisma procesowego, to uwzględniając treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), należy się do nich odnieść merytorycznie.

Na wstępie trzeba zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie podkreślił charakter postępowania w toku, którego wydano ten akt administracyjny. Sprawa bowiem toczyła się w ramach jednego z postępowań nadzwyczajnych, a mianowicie po wznowieniu postępowania. Tryb ten wprowadzono jako odstępstwo od zasady trwałości w celu usunięcia istotnych wad procesowych postępowania. Rzutuje to na wykładnię przepisów, regulujących podstawy wznowienia postępowania, które powinny być interpretowane ściśle.

Sąd pierwszej instancji analizował poprawność zastosowania dwóch podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stały się podstawą wniesionej skargi kasacyjnej. Uwzględniając regulacje zawartą w art. 183 § 1 p.p.s.a., kontrola instancyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie musi się ograniczyć do prawidłowości wykładni tych norm prawnych.

17. Pierwsza podstawa wznowienia postępowania, wskazana przez skarżącego została określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Ustawodawca zatem przewidział trzy warunki, które łącznie muszą być spełnione.

Po pierwsze, dowody wykorzystane w toku postępowania zostały sfałszowane. Po drugie, fałsz dowodu musi być stwierdzony orzeczeniem sądu. Po trzecie, sfałszowany dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Powyższe unormowanie dotyczy więc usunięcia wadliwości procesowej postępowania w sytuacji, gdy sfałszowany dowód był podstawą wydania decyzji.

Trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Skarżący ani we wniosku o wznowienie postępowania, ani w toku postępowania nie wskazał, który z dowodów przeprowadzonych w toku postępowania okazał się fałszywy. Przy czym w przepisie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej chodzi o fałszywość konkretnego dowodu np.: zeznań świadka, opinii biegłego, dokumentu. Natomiast w hipotezie tego przepisu nie mieści się niezgodność z rzeczywistością stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania. W istocie zaś Skarżący upatruje istnienia tej przesłanki w ustaleniach faktycznych odbiegających od rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Twierdzi bowiem, że nie prowadził działalności gospodarczej lecz był jedynie firmantem, na nazwisko, którego osoba trzecia tą działalność gospodarczą prowadziła.

18. Ponadto należy podkreślić, że nie została spełniona również druga z wyżej wymienionych przesłanek, albowiem nie ma orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie jakiegokolwiek dowodu. Okoliczności tej zdaje się nie kwestionować również autor skargi kasacyjnej. Twierdzi bowiem, że w sprawie powinien mieć zastosowanie wyjątek z art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji trafnie zastosował ten przepis. Skoro bowiem skarżący, jak wcześniej wskazano, nie precyzuje, który konkretny dowód został sfałszowany to bezprzedmiotowa jest ocena, czy jest to zdarzenie oczywiste. Warto podkreślić, że artykuł 240 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera niejako drogę organom podatkowym wejścia w kompetencje sądu karnego, stąd też korzystanie z tego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu (zob. wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1468/09, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto owa oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (zob. wyrok NSA z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1690/10, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym nie można twierdzić, że fałszywość dowodu jest oczywista bez skonkretyzowania tego środka dowodowego.

19. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że również w sprawie nie zachodziła druga z podstaw wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że wznawia się postępowanie jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Muszą być zatem spełnione trzy przesłanki, aby można na tej podstawie wznowić postępowanie.

Po pierwsze, musi zostać popełnione przestępstwo. Przy czym ustawodawca wprowadzając tą przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego, posłużył się zwrotem przestępstwa w rozumieniu przepisów prawa karnego, a więc zdefiniowanego w kodeksie karnym (zob. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1593/07, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Po drugie, fakt popełnienia przestępstwa musi być stwierdzony prawomocnym wyrokiem sądu, zgodnie z zasadą domniemania niewinności. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji określonej w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Po trzecie, pomiędzy faktem popełnienia przestępstwa a wydaniem decyzji objętej wnioskiem o wznowienie zachodzi związek przyczynowy.

20. Odnosząc się do ostatniej z wymienionych przesłanek należy podkreślić, że sformułowanie "decyzja wydana w wyniku przestępstwa", zawarte w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do przestępstw dotyczących podejmowania decyzji przez organ administracji publicznej. Natomiast norma ta nie ma zastosowania, gdy okoliczności faktyczne w sprawie powstały w wyniku przestępstwa. Zatem nie każde przestępstwo może stać się podstawą wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie skarżący wywodził, że doszło do popełnienia przestępstwa firmanctwa oraz oszustwa. Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że zaistniała przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja bowiem nie została wydana w wyniku przestępstwa firmanctwa lub oszustwa. Jedynie fakt popełnienia niektórych przestępstw określonych w rozdziale XXIX ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm., dalej: k.k.) zatytułowanego "przestępstwa przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego" można było by rozważać w aspekcie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przykładowo chodzi tu o takie przestępstwa jak: wywieranie wpływu przemocą lub groźbą bezprawną na czynności urzędowe organu administracji publicznej (art. 224 k.k.), sprzedajność urzędnicza (art. 228 k.k.), przekupstwo urzędnicze (art. 229 k.k.), przekroczenie lub niedopełnienie obowiązków przez funkcjonariusza publicznego (art. 231 k.k.). Zatem jedynie popełnienie jednego z wskazanych przestępstw można rozważać jako podstawę wznowienia postępowania o ile decyzja wydana została w wyniku tego czynu zabronionego.

Skarżący, jak przytoczono wyżej wskazuje jedynie na przestępstwo firmanctwa i oszustwa. Nie podaje zaś, że decyzja wydana została w wyniku jednego z przestępstw przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego. W związku z tym nie zachodzi podstawa do wznowienia przewidziana w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

21. Bezzasadne są również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nie stwierdził bowiem szeregu naruszeń procesowych, dokonanych przez organ podatkowy. Uchybienia te związane są z tym, że nie przeprowadzono dowodów i nie wyjaśniono szeregu okoliczności faktycznych, świadczących o oczywistości przestępstwa. Tym samym wadliwie nie stwierdzono uchybienia art. 120, 121, 122, 180, 181, oraz 187 Ordynacji podatkowej. W związku z tym należy się odwołać do wcześniej przytoczonych uwag i podkreślić, że bez znaczenia dla podstawy wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest to czy fakt popełnienia przestępstwa firmanctwa z art. 55 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 1999 r. Nr 83 poz. 930 ze zm.) lub przestępstwa oszustwa z art. 286 k.k. jest oczywisty, czy też nie.

22. Z tych samych względów chybiony jest zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku sądu karnego dotyczące zawiadomienia skarżącego o podejrzeniu przestępstwa firmanctwa nie stanowiło podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie wniosku o wznowienie. Nie jest to bowiem zagadnienie prejudycjalne w aspekcie przesłanek wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

23. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 23 i 193 w związku z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W sprawie, która toczyła się w ramach trybu nadzwyczajnego nie zakwestionowano rzetelności podatkowych ksiąg i nie dokonywano w tym zakresie szacowania podstaw opodatkowania. Zresztą skarga kasacyjna w tym zakresie nie zawiera uzasadnienia.

24. Nie jest trafny zarzut, który w skardze kasacyjnej został sformułowany jako naruszenie art. 183 § 1 ust. 5 p.p.s.a. "poprzez pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw co wynika z faktu, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował działania organów podatkowych w zakresie bezczynności dowodowej".

Po pierwsze, w rozpoznawanym środku odwoławczym błędnie przytoczono tą normę prawną. Kwestię tą bowiem reguluje art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Po drugie, pozbawienie strony możliwości obrony swych praw w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie można utożsamiać z wynikiem sądowej kontroli legalności działalności administracji publicznej. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi za chybione w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego nie oznacza, że w ten sposób Skarżący został pozbawiony możliwości działania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

25. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.