Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 639/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 § 3, art. 75 § 3, art. 79 § 1, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 625/14 w sprawie ze skargi A. C. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 8 września 2014 r. nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za lata 2009-2013 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2. zasądza od A. C. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach kwotę 2913 (słownie: dwa tysiące dziewięćset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 625/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi A.C., uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 8 września 2014 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych za lata 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Decyzjami z 8 września 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta [A] z dnia 12 marca 2014 r. nr [...] określające A. C. ("skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych na rok 2009 w kwocie 9 988 zł, na rok 2011 w kwocie 10 627 zł, na rok 2012 w kwocie 15 676 zł i na rok 2013 w kwocie 18 100 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie czy wymienione w ww. decyzjach organu I instancji środki transportowe mogą zostać zaliczone do kategorii pojazdów specjalnych. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1990 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849; dalej “u.p.o.l.") zwalnia bowiem od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące m. in. pojazdy specjalne w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Organ wyjaśnił, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej jako "u.p.r.d."), pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji. Według tej definicji istotną cechą pojazdów specjalnych jest ich przeznaczenie. Organ wskazał także, że nie można przy wykładni wymienionego przepisu ograniczyć się tylko do definicji zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d., ale odpowiedzi na pytanie, jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi należy poszukiwać w innych przepisach z tego zakresu. Kolegium dodało, że kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 u.p.r.d. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm., dalej jako "Rozporządzenie").

Organ wskazał, że kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających, ze świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do Rozporządzenia. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, z dowodów rejestracyjnych, jednoznacznie wynika, że pozostające własnością skarżącego pojazdy zostały zarejestrowane z wpisem ich rodzaju jako samochody ciężarowe, przyczepa ciężarowa, autobus, ciągnik samochodowy, naczepa ciężarowa, to nie mogą być one uznane przez organ podatkowy za "pojazdy specjalne". Organ dodał przy tym, że uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny".

Decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach A. C. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie:

1) przepisu art. 2 pkt 36 u.p.r.d. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, pojazd służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym;

2) przepisu art. 4 w związku z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p." poprzez ich niezastosowanie w konsekwencji przyjęcia, że decydujące znaczenia dla rozstrzygnięcia o istnieniu zwolnienia przedmiotowego z podatku, a zatem istnieniu lub nieistnieniu obowiązku podatkowego, mają przepisy Rozporządzenia,

3) przepisu art. 120 O.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej dla stanowiska, że rozstrzyganie o tym, czy dany pojazd należy do kategorii pojazdów specjalnych w myśl art. 2 pkt 36 u.p.r.d. należy do organu rejestracyjnego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach podtrzymało wyrażoną w decyzjach argumentację oraz wniosło o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach – na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. – połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 625/14, I SA/Ke 626/14, I SA/Ke 627/14, I SA/Ke 628/14 i I SA/Ke 629/14 oraz postanowił rozstrzygnąć je pod sygnaturą I SA/Ke 625/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach powołanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że będące przedmiotem kontroli decyzje wydane zostały w okolicznościach, gdy skarżący najpierw złożył deklaracje za poszczególne lata, uiścił wykazany w nich podatek, następnie złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportu wraz z korektami deklaracji za każdy rok. Organ prowadząc postępowanie w przedmiocie tego wniosku, wszczął jednocześnie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych za lata objęte korektami deklaracji. Decyzjami z dnia 12 marca 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W tym samym dniu wydał decyzje określające zobowiązania w podatku od środków transportu za lata odpowiednio 2009 – 2013. Zobowiązania te określone zostały w wysokościach identycznych jakie skarżący wskazał w deklaracjach na podatek od środków transportu.

W tym stanie faktycznym sprawy, w ocenie Sądu I instancji stwierdzić należało naruszenie art. 21 § 3 O.p. Działanie organu, który określił zobowiązanie w kwocie dokładnie takiej samej, jak zadeklarowana przez skarżącego w deklaracjach DT – 1, jest niedopuszczalne w świetle powołanego wyżej art. 21 § 3 O.p. Przepis ten nie przewiduje możliwości wydania decyzji określającej wysokość podatku w kwocie zgodnej z wykazaną w deklaracji i w tej kwocie zapłaconej. Nie zmienia tego stanowiska okoliczność, że skarżący do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączył skorygowane zeznania podatkowe za poszczególne lata. Złożenie skorygowanego zeznania, jako realizacja wymogu określonego w art. 75 § 3 O.p. ma to znaczenie, że uznając wniosek za zasadny, organ podatkowy ma możliwość zwrócenia nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). Tak dokonana korekta wywołuje skutek wyłącznie, gdy organ zaakceptuje tę korektę dokonując na jej podstawie zwrotu nadpłaty. Odmowa stwierdzenia nadpłaty czyni zaś korektę bezskuteczną. Innymi słowy, korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego (art. 21 § 2 O.p.) nie wywołuje skutków materialno - prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 O.p. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego, dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2010 r. II FSK 1093/09, LEX nr 745476).

Skoro więc organ nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez skarżącego w deklaracjach i jego zdaniem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty (co wyraził w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty), to i korekty tych zeznań podatkowych nie wywołały żadnych skutków materialno-prawnych. Obowiązkiem organu w tej sytuacji było umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, ponieważ stało się ono bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.). Tymczasem określając podatek w takiej samej, jak zadeklarowana przez skarżącego, organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 21 § 3 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w takim przypadku mogłoby dojść do dwukrotnego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2010 r. II FSK 1093/09 i z dnia 10 grudnia 2010 r. II FSK 1412/09 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciło:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez obrazę art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że w sprawie nie została spełniona hipoteza w/w przepisu dająca podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie z uwagi na korektę przez podatnika pierwotnej deklaracji podatkowej w całości, zaistniała konieczność odniesienia się, w toku postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przez organ podatkowy do złożonej przez podatnika korekty deklaracji podatkowej i stwierdzenie, czy wynikająca z tej korekty wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa, czy też zobowiązanie to należałoby określić w innej wysokości;

3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez obrazę art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p., przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przedmiotowe postępowanie było bezprzedmiotowe, podczas gdy z uwagi na korektę przez podatnika pierwotnej deklaracji podatkowej w całości, zaistniała konieczność odniesienia się, w toku postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przez organ podatkowy do złożonej przez podatnika korekty deklaracji podatkowej i stwierdzenie, czy wynikająca z tej korekty wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa, czy też zobowiązanie to należałoby określić w innej wysokości.

Wskazując na powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach wniosło o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Kielcach do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi;

2. zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną A.C. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach podlega uchyleniu.

Sąd I instancji kierując się dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach uznając, że organ dopuścił się naruszenia art. 21 § 3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie wskazanego przepisu miało polegać w ocenie Sądu I instancji na tym, że organ wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych w wysokości identycznej jak ta, jaką podatnik wykazał w złożonych deklaracjach podatkowych. Istotny wpływ stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy miałby polegać na tym, że mogłoby dojść do dwukrotnego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji wyjaśnił nadto, że obowiązkiem organu podatkowego w zaistniałej sytuacji było umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione wyżej stanowisko Sądu I instancji nie jest prawidłowe. Dokonując jego oceny należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), w której postawiono tezę, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wywodził m. in., że zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 XII 2007r., II FSK 1242/06, z dnia 18 XI 2008r., II FSK 1205/07, z dnia 20 III 2009r., II FSK 1893/07, z dnia 10 XII 2010r., II FSK 1412/09, z dnia 29 XI 2011r., II FSK 1102/10, z dnia 20 I 2012r., II FSK 1359/10, z dnia 14 IX 2012r., II FSK 296/11, z dnia 14 II 2013r., II FSK 279/12, z dnia 28 III 2013r., II FSK 1558/11 - https://cbois.nsa.gov.pl).

W zakresie przedmiotowym rozpoznawanej sprawy należy odnotować i podkreślić stwierdzenie, zgodnie z którym, jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, organ podatkowy uprawniony był do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za lata 2009 – 2013. Skarżący w zasadniczy sposób skorygowała pierwotną deklarację podatkową, zatem dokonane przez niego samoobliczenie podatku wymagało kompleksowej kontroli, a dokonanie jej było możliwe jedynie w ramach postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.

Sąd I instancji nie rozważył w jakim zakresie, wskutek złożonych korekt deklaracji, skorygowane zostało pierwotne samoobliczeniu podatku od środków transportu. Jak jednak wynika z akt administracyjnych sprawy korekta była tego rodzaju, że przedmioty wykazane w pierwotnych deklaracjach powinny być w całości zwolnione z podatku. W takiej sytuacji zasadnym było przyjęcie, że zagadnienie to wymagało kompleksowej oceny co było możliwe tylko w ramach odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że wskazane we wniosku przedmioty opodatkowania nie podlegały zwolnieniu podatkowemu statuowanemu w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w konsekwencji prawidłowa była deklaracja pierwotnie złożona nie oznacza, że postępowanie to było bezprzedmiotowe.

Bezprzedmiotowość postępowania występuje w sytuacji braku przedmiotu stosunku prawnego. Przedmiotem postępowania administracyjnego jest konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Przyczyny przedmiotowe bezprzedmiotowości postępowania zachodzą wówczas, gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, że elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie. Bezprzedmiotowość odnosząca się do postępowania ma ten skutek, że wydana decyzja (postanowienie) nie ma merytorycznego charakteru rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 33/16. LEX nr 2153736).

W realiach rozpoznawanej sprawy istniała niewątpliwie sprawa, w której organ rozstrzygał o prawach i obowiązkach indywidualnego podmiotu (wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za poszczególne lata), przy czym potrzebne było postępowanie podatkowe, albowiem pozwalało ono ustalić czy podatnikowi, ze względu na zakres i treść złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przysługiwało zwolnienie przedmiotowe w podatku od środków transportowych. Sąd I instancji wydając zaskarżone orzeczenie nie przedstawił i nie wykazał, aby wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie nie było uzasadnione względami o których mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r.

W konkluzji należy powtórzyć za uzasadnieniem powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny na marginesie już tylko zwraca uwagę, że przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach były decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach a nie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach. Niemniej jednak, to uchybienie nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę rozstrzygnie, co do meritum poprzez stwierdzenie, czy podatnikowi przysługiwało zwolnienie z podatku od środków transportowych statuowane w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a w konsekwencji o prawidłowości określonej przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za poszczególne lata.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.