Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1113/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 4, art. 245 § 1, art. 150 § 1, art. 148 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. D. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lutego 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] lipca 2020r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z [...] maja 2019r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego M.D. jako członka zarządu F. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014r. w kwocie 1.395.569,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 540.104,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 31.785,20 zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2019r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu wraz ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014r. w kwocie 1.395.569,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 540.104,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 31.785,20 zł. Decyzja została doręczona w dniu 4 czerwca 2019r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."). Od decyzji tej Skarżący nie wniósł odwołania w terminie ustawowym.

Pismem z 27 stycznia 2020r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2019r., powołując się na przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Uzasadniając wniosek Skarżący wskazał, że kierowana do niego korespondencja nie została mu skutecznie doręczona, była kierowana na adres, który nie był faktycznym miejscem jego zamieszkania ani zameldowania w czasie prowadzenia postępowania zakończonego ww. decyzją.

Naczelnik US postanowieniem z [...] lutego 2020r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z [...] maja 2019r.

Decyzją z dnia [...] lipca 2020r. Naczelnik US orzekł o odmowie uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2019r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ jakichkolwiek czynności zmierzających do zweryfikowania prawidłowości adresu Skarżącego w trakcie trwania postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności, a w konsekwencji powyższego odmówienie uchylenia decyzji ostatecznej zapadłej w sprawie;

- art. 150 § 4 O.p. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020r., poz. 170, dalej: "u.z.e."), poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ, że w sprawie można zastosować fikcję doręczenia, skoro Skarżący nie odebrał korespondencji kierowanej przez organ na adres widniejący w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników, podczas gdy potwierdzenie tego adresu w CRP KEP nastąpiło dopiero w lipcu 2020r., decyzja ostateczna w sprawie została wydana w maju 2019r., a dane widniejące w rejestrze pochodziły z 2011r. Nadto organ nie zweryfikował tego adresu w innych dostępnych rejestrach, do czego był zobowiązany;

- art. 240 § 1 pkt 4 O.p., poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodzi bezwzględna podstawa do wznowienia postępowania, podczas gdy zostało wykazane bez żadnych wątpliwości, że Skarżący bez swojej winy został pozbawiony możliwości brania udziału w toczącym się postępowaniu.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2021r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] lipca 2020r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zdaniem Naczelnika US w sprawie nie wystąpiła wskazana przez Skarżącego przesłanka wznowienia, co uzasadniało odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., natomiast Skarżący stoi na stanowisku, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] maja 2019r. wystąpiła przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W ocenie Skarżącego doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania o odpowiedzialności posiłkowej członka zarządu, nie mogło w świetle prawa nastąpić w trybie określonym w art. 150 O.p. Zatem Skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, gdyż nie miał wiedzy o jego wszczęciu.

Dyrektor IAS podkreślił, że strona ma mieć zagwarantowany udział w postępowaniu wyjaśniającym, przy czym nie tyle chodzi tu o jej faktyczną obecność i inicjatywę przy podejmowaniu czynności procesowych, lecz o stworzenie przez organ możliwości prawnych podejmowania przez stronę czynności procesowych w celu obrony swych interesów prawnych. Udział strony w postępowaniu jest bowiem jej uprawnieniem, a nie obowiązkiem, jego zaś brak – w okolicznościach niezawinionych przez organ - nie niweczy skuteczności jego działań.

Organ odwoławczy wskazał, że przez udział w postępowaniu należy rozumieć udział strony w ciągu czynności wyjaśniających postępowania podatkowego prowadzonych przez organ podatkowy. Artykuł 240 § 1 pkt 4 O.p. ma zastosowanie zarówno w przypadku, gdy strona nie brała udziału w całym postępowaniu, jak i gdy nie brała udziału tylko w niektórych czynnościach. Dla stwierdzenia omawianej przesłanki wznowienia istotnym jest jedynie, aby wykluczone zostało zawinienie strony.

W rozpatrywanej sprawie, jak podkreślił Dyrektor IAS, Skarżący wskazał, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Naczelnika US z dnia [...] maja 2019r. Korespondencja kierowana do Skarżącego była doręczana na adres, który nie był faktycznym miejscem jego zamieszkania ani zameldowania w czasie prowadzenia ww. postępowania. Adres, na który organ podatkowy przesyłał pisma, był adresem zameldowania Skarżącego do dnia 22 stycznia 2015r. - jak wynika z oficjalnych dokumentów wydanych przez Urząd Miasta G. Skarżący nie mieszkał pod tym adresem od 2007r. Skarżący obecnie ciągle przebywa od wielu lat za granicą i w Polsce przebywa jedynie okazjonalnie odwiedzając rodzinę lub znajomych. Skarżący nie ma żadnych związków gospodarczych z Polską.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor IAS wskazał, że art. 148 § 1 O.p. stanowi, że pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Ponieważ miejsce zamieszkania ma nie tylko obiektywny (przebywanie), lecz i subiektywny (zamiar stałego pobytu) wymiar, dla prawidłowej realizacji obowiązków w zakresie doręczeń wynikających z art. 148 § 1 O.p., musi ono zostać wskazane organowi podatkowemu przez osobę fizyczną.

Dyrektor IAS podkreślił, że Skarżący, jako podatnik chociażby podatku dochodowego od osób fizycznych, podlega obowiązkowi ewidencyjnemu. Zgłaszanie danych i ich aktualizacja dokonywana jest na urzędowych formularzach identyfikacyjnych/aktualizacyjnych lub w inny sposób (np. poprzez wskazanie w deklaracji czy też rocznym zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych), w wyznaczonych przepisami u.z.e. terminach (przed pierwszą czynnością, w ciągu 7 dni, najpóźniej w terminie złożenia zeznania rocznego), liczonych od zaistnienia zdarzenia rodzącego obowiązek identyfikacyjny/ aktualizacyjny - tu zmiany adresu zamieszkania.

Organ odwoławczy podkreślił, że osoby fizyczne mogą również zgłosić organowi podatkowemu w ww. trybie adres do korespondencji, inny niż adres zamieszkania. Dane adresowe zgłoszone przez podatników zgodnie z przepisami u.z.e. gromadzone są przez organy podatkowe w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników. Organy podatkowe korzystają z przedmiotowych danych na bieżąco, przy podejmowaniu czynności procesowych w ramach realizacji ustawowych zadań.

Jak wskazał Dyrektor IAS, z akt sprawy wynika, że dane adresowe, tj. adres rejestracyjny i jednocześnie korespondencyjny: [...] zostały wprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. do CRP-KEP na podstawie zgłoszenia NIP-3 złożonego 22 lutego 2007r. (po tej dacie Skarżący nie złożył kolejnych zgłoszeń aktualizacyjnych). Powyższe oznacza, że ww. adres, zgłoszony w lutym 2007r. przez Skarżącego jako adres zamieszkania, zameldowania i korespondencyjny był w świetle art. 148 § 1 O.p. adresem właściwym do wysyłania przez Naczelnika US korespondencji do Skarżącego w całym okresie, gdy prowadzone było postępowanie podatkowe zakończone decyzją tego organu z dnia [...] maja 2019r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 150 § 4 O.p. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 2 i 3 u.z.e. oraz do przedłożonego przez Stronę zaświadczenia z Urzędu Miasta G. z dnia 17 stycznia 2020r., w którym wskazano, że Skarżący nie jest zameldowany pod adresem [...] od stycznia 2015r., Dyrektor IAS zaznaczył, że powyższe zaświadczenie nie stanowi podstawy do zmiany danych rejestracyjnych. Naczelnik US miał obowiązek posługiwania się danymi ewidencyjnymi gromadzonymi przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co wynika z art. 14a u.z.e. Natomiast, jak podkreślił organ odwoławczy, to na Skarżącym ciąży obowiązek dokonywania aktualizacji swoich danych. Dlatego też zaniechanie przez Skarżącego dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak Skarżącego, a nie organ podatkowy. Organ odwoławczy zauważył, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym (jego aktualizacji) strona może wskazać, na jaki adres należy kierować do niego korespondencję. Może więc go wskazać zgodnie ze swoim miejscem zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c., ale może też wskazać adres, który cywilnoprawnej definicji miejsca zamieszkania nie odpowiada. Dlatego, zdaniem Dyrektora IAS, dla ustalenia, że określony adres podatnika jest nieaktualny, konieczna jest mająca umocowanie prawne inicjatywa aktualizacyjna samej strony.

Organ odwoławczy wskazał, że zwrotne potwierdzenia odbioru korespondencji kierowanej do Skarżącego w ww. postępowaniu zawierają dane i informacje niezbędne do jej uznania za doręczoną w trybie określonym w art. 150 O.p., tj. wskutek niepodjęcia przez adresata po dwukrotnym awizowaniu.

Przedmiotowe potwierdzenia odbioru, jak zauważył Dyrektor IAS, nie zawierają natomiast żadnych adnotacji doręczającego świadczących o tym, że Skarżący wyprowadził się i pod ww. adresem już nie zamieszkuje - stąd Naczelnik US nie miał o takim fakcie wiedzy w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za długi Spółki, a w konsekwencji nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości i powodów do poszukiwania innego niż podany przez Skarżącego adres zamieszkania, gdyż w świetle przepisów O.p. sam fakt niepodejmowania korespondencji przez adresata nie jest okolicznością rodzącą po stronie organu podatkowego obowiązku dokonywania dodatkowych ustaleń co do przyczyn takiego stanu rzeczy.

Organ odwoławczy zauważył, że skoro, jak twierdzi Skarżący, ww. adres nie jest jej adresem zamieszkania, to w świetle przepisów u.z.e. Skarżący jest zobowiązany do zgłoszenia organowi podatkowemu aktualnego adresu miejsca zamieszkania, czego jednak nie uczynił.

W ocenie Dyrektora IAS, prawidłowo przyjął zatem Naczelnik US, że doręczanie korespondencji Skarżącemu na zgłoszony adres miejsca zamieszkania było skuteczne, a zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci zastępczego doręczania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy - nieaktualny adres, natomiast mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają Skarżącego, a nie organ podatkowy.

Zdaniem organu odwoławczego, nie sposób uznać, że Skarżący nie ze swojej winy nie brał udziału w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora IAS z [...] lutego 2021r. Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. i art. 118 § 1 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie, polegające na odmowie uchylenia dotychczasowej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, które zostało wznowione przez organ, podczas gdy stosując ten przepis prawidłowo organy podatkowe winny dostrzec, że wznowione postępowanie nie mogło zostać zakończone odmową uchylenia decyzji dotychczasowej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką wobec upływu terminu przewidzianego na wydanie merytorycznej decyzji w tym przedmiocie;

- art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że nie spełniła się przesłanka wznowienia postępowania odnosząca się do niezawinionego przez Skarżącego braku udziału w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzję z dnia [...] maja 2019r. albowiem był prawidłowo zawiadomiony w trybie doręczenia zastępczego o wszystkich etapach postępowania a niezapewnienie możliwości czynnego w nim uczestnictwa jest wynikiem wyłącznie zaniedbania samej strony postępowania, podczas gdy stosując ten przepis prawidłowo organy podatkowe obu instancji powinny zauważyć, że przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. spełniła się wobec braku skutecznego zawiadomienia Skarżącego o toczącym się postępowaniu i jego zakończeniu w trybie doręczenia zastępczego;

- art. 150 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez wadliwą jego interpretację i przyjęcie, że Skarżący był prawidłowo zawiadomiony w trybie doręczenia zastępczego o wszystkich fazach postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] maja 2019r., w tym o wszczęciu tego postępowania i kończącej je decyzji, podczas gdy stosując ten przepis prawidłowo organy winny dostrzec, że potwierdzenia odbioru pism kierowanych w tym postępowaniu do Skarżącego nie zawierają wszystkich elementów pozwalających przyjąć, iż spełniają one warunki prawidłowego doręczenia zastępczego, a w konsekwencji potwierdzone nimi czynności doręczenia nie mogły być uznane za skutecznie zrealizowane w trybie tzw. "awizowania";

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych i wydaniu rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie podatkowej nie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a wyłącznie przy uwzględnieniu ich wykładni dokonanej w oparciu o wybrane tylko tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych bez ich właściwej subsumpcji pod konkretne okoliczności sprawy dotyczącej Skarżącego, co wynikało z przyjęcia błędnego założenia, iż niezależnie od tego jak ukształtowane są owe okoliczności, to niepowiadomienie organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania strony zawsze świadczy o jej niedbalstwie, którego konsekwencją jest niemożność uznania, że bez własnej winy nie brała ona udziału w postępowaniu podatkowym, podczas gdy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, w której postępowanie zostało wznowione uwzględnić należało też przyczyny z jakich Skarżący nie poinformował polskich organów podatkowych o zmianie swojego miejsca zamieszkania;

- art. 122 w zw. z art. 190 O.p. polegające na dowolnej a nie swobodnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że pozostające w aktach sprawy zwrotne potwierdzenia odbioru dokumentów kierowanych przez organy podatkowe do Skarżącego potwierdzają prawidłowe doręczenie mu tych dokumentów w trybie "awizowania", podczas gdy oceniając te dowody w sposób swobodny organy powinny dostrzec, że nie zawierają one wszystkich elementów wymaganych przepisami art. 150 § 2 i 3 O.p., a w konsekwencji nie mogą być uznane za potwierdzające to, że Skarżący został o czynnościach organu zawiadomiony w trybie doręczenia zastępczego i zapewniono mu możliwość wzięcia czynnego udziału w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli zaskarżone rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu administracyjnego, w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota sporu dotyczy tego, czy w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2019r. o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014r. w kwocie 1.395.569,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 540.104,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 31.785,20 zł, zaistniała przesłanka wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Rozpatrywana sprawa dotyczy zatem kwestii rozstrzygniętych decyzją ostateczną. Stosownie natomiast do zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 128 O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powyższa zasada ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że pojęcie "decyzji ostatecznej" wprowadzono do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" (Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej w ujęciu Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej, ZNSA 2008, nr 2, s. 9 i n.). W orzeczeniu z 18 listopada 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych (wyrok w sprawie o sygn. akt II FSK 920/08, LEX nr 550106). Jednocześnie stwierdzić należy, że stabilizacja obrotu prawnego nie może być celem samym w sobie. Dlatego ustawodawca dopuścił możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których zalicza się postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.). Z uwagi na charakter sytuacji umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznych zdefiniowanie przesłanek prowadzących do wznowienia postępowania winno być precyzyjne, nie może bowiem prowadzić do wyjścia poza granice pojęć określonych przez ustawodawcę jako zdarzenia szczególne i wyjątkowe.

Ponadto wskazać należy, że jak podkreślano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała 7 sędziów NSA z 2 grudnia 2002r., sygn. akt OPS 11/02, publ. Prok.iPr. 2003/2/46) wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest natomiast ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej, oraz – w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej – doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą więc w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym.

Postępowanie wznowione jest zatem postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 22 maja 2003r., sygn. akt III SA 2367/01, LEX nr 145008).

Jak stanowi art. 245 § 1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (art. 245 § 2 O.p.).

Postępowanie w niniejszej sprawie zainicjował wniosek Skarżącego z 27 stycznia 2020r., w którym jako podstawę wznowieniową wskazano art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W myśl art. 241 § 2 pkt 1 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

W sprawie organy prawidłowo przyjęły, że powyższy termin został przez Skarżącego zachowany, jak wynika bowiem z wniosku o wznowienie, Skarżący o wydaniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dowiedział się 30 grudnia 2019r. na podstawie informacji uzyskanej z banku, tj. [...] S.A. o zajęciu rachunku bankowego w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego.

Ponadto, w świetle powołanego przepisu art. 240 § 1 O.p. wznowienie postępowania może dotyczyć tylko i wyłącznie takiego postępowania, które zakończone zostało decyzją ostateczną. Zgodnie zaś z art. 128 O.p. ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Decyzją ostateczną będzie, więc zarówno decyzja wydana przez organ odwoławczy, jak i decyzja organu I instancji, od której nie wniesiono odwołania. Aby mówić jednakże o jakiejkolwiek decyzji (w tym również ostatecznej) konieczne jest jej prawidłowe wprowadzenie do obrotu prawnego.

Podstawową przesłanką uznania, że dana decyzja funkcjonuje w obrocie prawnym jest jej prawidłowe doręczenie stronie postępowania, ewentualnie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. W myśl art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia dla niniejszej sprawy). Przepis ten określa, więc moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Momentem tym jest chwila doręczenia decyzji stronie. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał. Doręczenie decyzji powoduje również, że jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić wyłącznie na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. W przypadku decyzji ostatecznych może to nastąpić wyłącznie w jednym z trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji administracyjnych, tj. w trybie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności, zmiany lub uchylenia decyzji (art. 128 O.p.).

W sprawie niniejszej organy podatkowe stwierdziły, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2019r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego została skutecznie doręczona Skarżącemu w tzw. trybie zastępczym, tj. zgodnie z art. 150 O.p., a tym samym jest ostateczna.

W ocenie Sądu, stanowisko organów w tym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że doręczenie decyzji powinno nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł, numer publikacji: 26057, Doręczenie w postępowaniu podatkowym; por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371 oraz z dnia 16 października 2007r., III SA/Wa 1278/07, CBOSA).

Tylko zatem prawidłowe doręczenie pism z zachowaniem reguł, o których mowa w art. 144-154 O.p., będzie skuteczne.

W myśl art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Z kolei przepis art. 148 O.p. wskazuje miejsca, w których można dokonać doręczenia pisma osobie fizycznej. W myśl art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.

Zgodnie z art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2, § 3 i § 4 O.p.).

Oczywistym jest, że dla dokonania doręczenia stronie postępowania, czy to w trybie art. 148 O.p., czy w trybie tzw. fikcji prawnej doręczenia, organ musi dysponować adresem podatnika (miejsca zamieszkania albo adresem do doręczeń w kraju/ adresem do korespondencji).

Zdaniem Sądu, przed wszczęciem postępowania podatkowego, dla organu administracji publicznej podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w rejestrach urzędowych prowadzonych przez organy administracji publicznej, a w przypadku organów podatkowych rejestry (ewidencje) prowadzone przez te organy, w tym w szczególności Centralny Rejestr Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej (dalej też jako: "Rejestr", "Ewidencja"). Organ doręcza korespondencję stronie (w tym postanowienie o wszczęciu postępowania) na wiadomy mu adres zamieszkania albo adres do korespondencji w kraju.

Znaczenie Krajowej Ewidencji Podatników jest takie, że dane w niej zawarte, także dane adresowe, stanowią dla organów podatkowych wiążącą podstawę do określenia adresu, na który należy kierować korespondencję do danego podatnika. Ponieważ adres ten określa sam podatnik, może go wskazać zgodnie ze swoim miejscem zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c., ale może też wskazać adres, który cywilnoprawnej definicji miejsca zamieszkania nie odpowiada. Dlatego też dla ustalenia, że określony adres podatnika jest nieaktualny, konieczna jest mająca umocowanie prawne inicjatywa aktualizacyjna samego podatnika.

W przypadku osób fizycznych nie wprowadzono wprawdzie bezwzględnego obowiązku informowania organów podatkowych o zmianie danych wynikających z Ewidencji, w tym o zmianie miejsca zamieszkania. W przeciwieństwie zatem do profesjonalnych podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym, o jakich mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o ewidencji podatników, ustawodawca zdecydował, że podatnicy będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub niebędącymi zarejestrowanym podatnikami podatku od towarów i usług mają jedynie możliwość dokonania aktualizacji swoich danych. Niemniej jednak nie oznacza to, że zaniechanie przez podatnika zmiany danych identyfikacyjnych, w tym adresu zamieszkania, nie będzie skutkowało w określonych okolicznościach, powstaniem negatywnych dla niego konsekwencji. Nie do zaakceptowania jest pogląd, jakoby zaniechanie dokonania zgłoszenia aktualizującego nie pociągało dla opieszałego podatnika żadnych skutków, a organy podatkowe winny poszukiwać informacji o ewentualnej zmianie danych wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji także w innych ewidencjach publicznych. Otóż prowadzenie ewidencji przez organy podatkowe służy - między innymi - zapewnieniu właściwego toku postępowania przez jednoznaczne określenie np. adresu zamieszkania podatnika (jak też adresu do korespondencji). Wydaje się więc oczywiste, że organy podatkowe mogą i powinny korzystać z danych wynikających z prowadzonych ewidencji, w tym z zawartych tam danych adresowych podatników. Z jednej strony dane zawarte w ewidencji umożliwiają organom sprawne identyfikowanie podatników, a z drugiej umożliwiają samym podatnikom wskazanie aktualnych adresów, pod którymi mogą oni najdogodniej odebrać kierowaną do nich korespondencję.

Jak wyjaśniono w wyroku NSA z 28 czerwca 2017r. (sygn. akt II FSK 3102/15, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), odwołując się do utrwalonego orzecznictwa (wyrok NSA z 4 września 2014r., sygn. akt II FSK 1757/13), skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. W orzeczeniu tym podkreślono również, że skoro organ administracji publicznej dysponuje adresem podatnika z Krajowej Ewidencji Podatników, doręczeń może dokonywać tylko na ten adres. Nie tylko nie jest więc zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania strony, niż wskazane przez stronę w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w aktualizacjach, ale wręcz nie może tego czynić, gdyż narażałby się na zarzut doręczania pism pod niewłaściwy adres, a więc adres nie wynikający z wiążącej go ewidencji.

Sąd ma oczywiście na względzie, że przepisy ustawy o ewidencji podatników nie dotyczą osób trzecich ponoszących odpowiedzialność na zasadach określonych w Dziale III Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 1 lit a-c ustawy o ewidencji podatników, określa ona zasady ewidencji podatników, płatników podatków oraz płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne. Niemniej jednak nie oznacza to, że w postępowaniach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich nie jest dopuszczalne korzystanie przez organy podatkowe z danych zawartych w Rejestrze. Nie można bowiem pomijać tego, że wprawdzie Rejestr nie zawiera danych ewidencyjnych osób, które jako osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za zaległości innych podmiotów, niemniej jednak dane tych osób są zawarte w Rejestrze jako dane podatników. W związku z tym absurdalnym byłoby zakładanie, że w postępowaniach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich organ podatkowy nie może korzystać z danych takiej osoby, które zostały ujawnione w Rejestrze jako osoby występującej w charakterze podatnika. Niezrozumiałym byłoby zakładanie, że znany organom podatkowym adres zamieszkania Skarżącego jako podatnika różni się od adresu zamieszkania Skarżącego jako osoby trzeciej. Czynienie rozróżnienia w zakresie sposobu ustalania danych adresowych w stosunku do tej samej osoby fizycznej, która w postępowaniach podatkowych może występować w różnym charakterze (osoby trzeciej lub podatnika) byłoby nieracjonalne i pozbawiałoby sensu prowadzenie ewidencji podatkowych. Takie założenie prowadziłoby do nielogicznego stwierdzenia, że w postępowaniu prowadzonym wobec osoby trzeciej organ nie jest uprawniony do korzystania z danych zawartych w Rejestrze, a uprawnienie to aktualizuje się tylko wówczas, gdy postępowanie dotyczy tej osoby, jako np. podatnika lub płatnika.

Nie ma zatem racji Skarżący zarzucając organowi podatkowemu niezgodne z prawem działanie w związku z kierowaniem korespondencji na adres Skarżącego wynikający z Rejestru. Wbrew przekonaniu Skarżącego fakt, że korespondencja doręczana była w trybie art. 150 O.p. (fikcja prawna doręczenia) nie obligował organu do weryfikowania jego adresu wynikającego z Rejestru. Wskazać tu jeszcze raz należy na prawny obowiązek dokonywania doręczeń przez organy administracji publicznej na adres wynikający ze wspomnianej Ewidencji. Nieuprawnione jest więc oczekiwanie Skarżącego, że ewentualne zaniedbanie aktualizacji danych w tej Ewidencji może prowadzić do korzystnych dla niego skutków prawnych w postaci niemożności skutecznego doręczaniu mu korespondencji, jako że projekcja ta pozbawiona jest umocowania normatywnego (zob. ww. wyrok NSA z 28 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 3102/15). Jak już podkreślono, wręcz niedopuszczalnym byłoby dokonywanie przez organ podatkowy weryfikacji adresu wynikającego z Rejestru, gdyż w takiej sytuacji naraziłby się on na zarzut doręczania pism pod niewłaściwy adres, a więc adres nie wynikający z wiążącej go Ewidencji.

Nadto, przerzucanie ciężaru ustaleń w kwestii miejsca zamieszkania podatnika na organ podatkowy nie można uznać za skuteczne, skoro dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania, a co istotniejsze o wewnętrznym, subiektywnym zamiarze stałego pobytu, jest sama strona i to dlatego na niej, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciąży obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych.

Nie można zatem oczekiwać, że organ każdorazowo będzie prowadził postępowanie w celu ustalenia adresu strony. Opowiedzenie się za odmienną tezą podważałoby w gruncie rzeczy skuteczność działań aparatu publicznego, który – ze względu na brak dostatecznych danych, umożliwiających komunikowanie się ze stroną (podmiotem dysponującym w sprawie interesem prawnym) – nie byłby w stanie wywiązać się z nałożonych nań obowiązków. Trudno oczekiwać, że organ każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek aktualizuje się dopiero w przypadku ujawnienia się ewentualnych wątpliwości (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016r., II FSK 3779/13). Obowiązek ustalenia adresu podatnika spoczywa na organie podatkowym, jeżeli w ogóle nim nie dysponuje lub poweźmie wątpliwości, co do prawidłowości podanego przez stronę adresu na podstawie obiektywnych przesłanek, a więc, gdy np. znany adres jest fikcyjny lub przesyłka wróci z adnotacją "adresat wyprowadził się" lub "adresat wyjechał z kraju", itp. Dopiero w takim przypadku organ podatkowy zobligowany jest podjąć działania mające na celu ustalenie miejsca zamieszkania. Tymczasem jak wynika z analizy akt sprawy, korespondencja przesyłana na adres Skarżącego wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości (przesyłki były dwukrotnie awizowane i zwracane do nadawcy jako niepodjęte w terminie).

Skarżący podnosi, że adres, na który organ podatkowy przesyłał pisma był adresem jego zameldowania do dnia 22 stycznia 2015r., a pod tym adresem nie mieszka od 2007r. Tymczasem w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej, jako miejsce zamieszkania Skarżącego oraz adres do korespondencji od 22 lutego 2007r. widnieje adres: [...]. Dane te podlegały weryfikacji 23 lipca 2011r. Adres: [...], został zgłoszony w formularzu zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej (NIP-3) z 21 lutego 2007r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w G.: 22 lutego 2007r., potwierdzenie rejestracji w systemie: 26 lutego 2007r.). W formularzu tym adres: [...], wskazy został jako adres miejsca zamieszkania (adres rejestracyjny) od 20 kwietnia 2006r. oraz adres zameldowania od 11 grudnia 2006r., jak też adres do korespondencji. Według wskazanego zgłoszenia aktualizacyjnego zmianie uległa poz. 19 w części B.1., tj. dotycząca serii i numeru dokumentu stwierdzającego tożsamość. Jak wynika nadto z akt sprawy składając do Urzędu Skarbowego w G. zeznanie podatkowe (PIT-37) za 2009r. Skarżący nie wskazał innego adresu zamieszkania [k. 93-96 akt adm.]. Z powyższego wynika też, że Skarżącemu znana była procedura aktualizacji danych w ww. rejestrze.

W ocenie Sądu, w sytuacji, w której strona podaje organom administracji publicznej konkretny adres jako adres zamieszkania (jak też jako adres do korespondencji/ doręczeń w kraju), organ administracji (organ podatkowy) nie ma obowiązku dokonywania ustaleń, czy jest to rzeczywiste miejsce zamieszkania strony w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego. Z kolei wskazanie adresu zamieszkania (adresu do doręczeń w kraju) ma określone konsekwencje. Osoba fizyczna nie odbierając korespondencji skierowanej na prawidłowo określony adres, powinna być świadoma skutków, jakie powoduje takie postępowanie i te konsekwencje dotknęły w badanej sprawie Skarżącego. To Skarżący jako dysponent wiedzy o swoim adresie zamieszkania, w przypadku jego zmiany powinien wskazać aktualny adres zamieszkania i dokonać aktualizacji danych identyfikacyjnych (w rejestrach urzędowych, w tym w rejestrach prowadzonych przez organy podatkowe). W celu zaktualizowania danych, w tym adresu zamieszkania czy adresu do korespondencji (do doręczeń w kraju), jakie ujmowane są w rejestrach urzędowych wystarczyło, by Skarżący złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej lub jakiekolwiek pismo, zeznanie, bądź deklarację, w której wskazałby nowy adres zamieszkania lub adres do korespondencji.

Zatem brak jest w rozpoznawanej sprawie jakichkolwiek podstaw do postawienia organom skutecznego zarzutu niepodejmowania działań wyjaśniających, zmierzających do ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania Skarżącego, które – co należy podkreślić – aktualizują się dopiero w przypadku ujawnienia się ewentualnych wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3779/13; CBOSA). Jak już wskazano, Naczelnik US nie miał żadnych podstaw, aby powziąć wątpliwości co do prawidłowości kierowania korespondencji (w tym decyzji z [...] maja 2019r.) na adres: [...]. Na kopertach oraz zwrotnych potwierdzeniach odbioru korespondencji kierowanej do Skarżącego nie było adnotacji doręczyciela wskazujących, że jest to niewłaściwy adres (brak np. adnotacji o wyprowadzeniu się adresata), ani też takich, które mogły nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości. Nie było podstaw do poszukiwania innego adresu zamieszkania Skarżącego, skoro ten uwidoczniony był w urzędowym rejestrze (ewidencji) prowadzonym przez organy podatkowe, a nadto ten adres zgłoszony został też jako adres do korespondencji.

Przy czym w niniejszej sprawie istotne jest nie tyle to, gdzie Skarżący faktycznie zamieszkiwał od lutego do maja 2019r. (a w szczególności w maju 2019r., bo wówczas trwała procedura doręczania decyzji Naczelnika US z [...] maja 2019r.), ale czy organy miały prawo przyjąć, że adresem zamieszkania oraz adresem do doręczeń w kraju Skarżącego w tym okresie był adres: [...].

Sąd nie podziela ponadto stanowiska, że w świetle art. 146 § 1-2 O.p. obowiązek zawiadamiania o zmianie adresu uruchamia się dopiero po wszczęciu postępowania administracyjnego (podatkowego). Gdyby bowiem przyjąć takie stanowisko to w wielu przypadkach organy nie byłyby w stanie ustalić rzeczywistego miejsca zamieszkania strony (podatnika) i tam doręczać wszelką korespondencję, szczególnie w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1326/17).

Skoro Naczelnik US, korzystając z danych wynikających ze źródeł wskazanych wyżej, powziął wiedzę, że Skarżący zamieszkuje w [...] i adres ten wskazany został też jako adres do korespondencji (adres do doręczeń w kraju), to organ podatkowy miał prawo kierować korespondencję na jedyny znany adres zamieszkania (i adres do doręczeń w kraju) ujawniony w rejestrze urzędowym.

Z kolei zaniechanie dokonania przez Skarżącego dokonania zgłoszeń aktualizacyjnych w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organy administracji publicznej (organy podatkowe) na adres widniejący w rejestrach (ewidencjach) urzędowych. Mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak stronę, a nie organ administracji publicznej (organ podatkowy).

Podkreślenia przy tym wymaga, że twierdzenia Skarżącego, iż nie mieszka od 2007r. pod adresem: [...] i obecnie ciągle przebywa od wielu lat za granicą i nie ma żadnych związków gospodarczych z Polską, nie zostały przez Skarżącego w żaden sposób nawet uprawdopodobnione. Nie dowodzi zmiany miejsca zamieszkania przedłożone przez Skarżącego zaświadczenie z 17 stycznia 2020r. wydane przez Urząd Miasta G. o adresach, pod którymi Skarżący był zameldowany w latach 1980-2015, zgodnie z którym Skarżący był zameldowany na pobyt stały pod adresem: [...] od 13 grudnia 2006r. do 22 stycznia 2015r. Zaświadczenie to dotyczy wyłącznie adresu miejsca zameldowania, a nie adresu miejsca zamieszkania. Ponadto twierdzeniom o braku aktywności Skarżącego na terytorium Polski i związków z Polską przeczą ogólnie dostępne dane Krajowego Rejestru Sądowego, w tym fakt pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki w okresie od 5 marca 2014r. do [...] kwietnia 2015r. (protokół Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników z [...] kwietnia 2015r.), przy czym jak wynika z akt sprawy Skarżący jako prezes zarządu Spółki podpisał 31 marca 2016r. również sprawozdanie finansowe za 2015r. oraz rachunek zysków i strat za 2015r. [k. 13-29 akt adm.], jak też fakt pozostawania przez Skarżącego wspólnikiem w F. sp. z o.o. Ponadto Skarżący, jak sam wskazał posiada rachunek bankowy w [...] S.A., czyli w banku w Polsce oraz - jak wynika z akt sprawy - korzysta z usług polskiego operatora telefonii komórkowej [k. 47 akt adm.].

W świetle powyższego uznać należy, że Naczelnik US w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014r. prawidłowo kierował korespondencję adresowaną do Skarżącego na adres: [...].

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo również uznały, że zostały spełnione przesłanki do uznania za skutecznie doręczoną Skarżącemu przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika US z [...] maja 2019r. w trybie art. 150 § 4 O.p.

Niewątpliwie badanie prawidłowości doręczenia korespondencji we wskazanym trybie zastępczym (art. 150 § 4 O.p.) musi być oceniane przez pryzmat przewidzianych w art. 150 § 1-2 O.p. przesłanek. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Przyczyną złożenia pisma na okres 14 dni w placówce pocztowej jest bowiem niemożność doręczenia pisma w sposób przewidziany w tych przepisach. Osoba doręczająca pismo powinna zatem uczynić adnotację o niemożności jego doręczenia w sposób wskazany w tych przepisach, tj. adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Konieczne jest również stwierdzenie, że adresat był dwukrotnie w odpowiednich odstępach czasu zawiadamiany o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym zawiadomienia te były zamieszczane w wyznaczonych miejscach (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję). Dochowanie powyższej procedury pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia przesyłki z upływem czternastego dnia od chwili zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej.

W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy zastosowanie powyższej regulacji w odniesieniu do doręczenia decyzji Naczelnika US z [...] maja 2019r. było uzasadnione.

Jak wynika z treści zapisów i adnotacji na kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru, decyzja Naczelnika US z [...] maja 2019r. została wysłana do Skarżącego za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres: [...].

Z powodu niemożności doręczenia przesyłki osobiście adresatowi w trybie art. 148 § 1 O.p., jak również z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w trybie art. 149 O.p., przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej w dniu 21 maja 2019r., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na potwierdzeniu odbioru wypełniono pkt 2, który brzmi: "Z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1" (a zatem "adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu /budynku lub dozorcy") – "pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej [...] w dniu 21.05.2019r. (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce pocztowej [...] umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej [...])" (na potwierdzeniu odbioru podkreślono zapis: "w oddawczej skrzynce pocztowej"). Tak więc formularz potwierdzenia odbioru zawiera stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p.

W ocenie Sądu, doręczyciel prawidłowo wskazał przyczyny złożenia pisma urzędowego w urzędzie pocztowym – niemożność doręczenia przesyłki: adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy/dozorcy domu. Podkreślenia wymaga, że na potwierdzeniu odbioru osoba doręczająca wypełniła tę jego część (pkt 2), która odnosi się do braku możliwości doręczenia przedmiotowej przesyłki w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w punkcie 5 potwierdzenia odbioru doręczyciel wskazuje natomiast przyczynę zwrotu przesyłki do nadawcy. Przyczyn tych może być kilka, w tym przyczyny uniemożliwiające doręczenie przesyłki w sposób właściwy, jak i w sposób zastępczy: "adresat zmarł", "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", "adresat wyprowadził się", "adresat odmówił przyjęcia", "adresat nie podjął awizowanej przesyłki". Innych informacji o niemożności doręczenia druk potwierdzenia odbioru nie przewiduje. Co istotne, żaden przepis prawa nie przewiduje innego sposobu dokumentowania przez osobę doręczającą niemożności doręczenia w sposób przewidziany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Wskazać też należy, że w rozpoznanej sprawie organ podatkowy do przedmiotowej przesyłki załączył formularz pocztowego potwierdzenia odbioru właściwy dla doręczania pism urzędowych, zawierający zapisy wymagane w świetle przepisów art. 150 § 1-2 O.p.

Adnotacja o pierwszym awizowaniu w dniu 21 maja 2019r., widnieje także na adresowej stronie przesyłki. Zgodnie z tą adnotacją: "Awizo – [...]". Adnotacja opatrzona jest datą 21.05.2019r. oraz nieczytelnym podpisem, a także pieczęcią placówki pocztowej (UP) [...].

Doręczyciel wypełnił także punkt 3 potwierdzenia odbioru, w którym wpisał datę drugiego awizowania, tj. 29 maja 2019r. Stosowna adnotacja w tym przedmiocie, opatrzona pieczęcią właściwego urzędu pocztowego i podpisem (nieczytelnym) osoby doręczającej znajduje się na adresowej stronie przesyłki. Zgodnie z tą adnotacją przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 29 maja 2019r. Wskazać również należy, że klauzula o pozostawieniu przesyłki w oddawczej skrzynce pocztowej adresata zawarta w pkt 2 potwierdzenia odbioru odnosi się także do drugiego awiza. Fakt ten wynika chociażby ze wzoru pocztowego potwierdzenia odbioru, wg którego tylko w pkt 2 możliwe jest wskazanie miejsca pozostawienia zawiadomienia oraz placówki pocztowej, w której przechowywana jest przesyłka. W punkcie 3 potwierdzenia odbioru – doręczyciel wskazuje tylko datę powtórnego awizowania. W pkt 2 przedmiotowego potwierdzenia odbioru, a więc w miejscu określającym na druku wskazanie informacji o umieszczeniu zawiadomienia o przesyłce dla adresata zaznaczono wyraźnie "w oddawczej skrzynce pocztowej". Wskazano też urząd pocztowy, w którym ta przesyłka była przechowywana. Innymi słowy zamieszczone w punkcie 2 potwierdzenia odbioru informacje o pozostawieniu pisma do dyspozycji adresata w [...] i umieszczeniu zawiadomienia o pozostawieniu pisma w tej placówce pocztowej (Filii UP [...]) w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, pozostają aktualne w przypadku powtórnego awizowania z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, o którym doręczyciel uczynił adnotację wypełniając punkt 3 zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz dokonując adnotacji na adresowej stronie przesyłki.

Niewątpliwie drugie awizowanie, stosownie do treści art. 150 § 1a O.p., miało zatem miejsce po upływie 7-dniowego terminu, który adresat miał na podjęcie przesyłki na skutek pierwszego awizowania w dniu 21 maja 2019r. Spełniony tym samym został warunek, zgodnie z którym powtórne awizowanie nie może nastąpić przed upływem siedmiodniowego okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. W związku z tym drugie awizowanie może nastąpić najwcześniej w ósmym dniu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. Skoro zatem pierwsze awizowanie było 21 maja 2019r., to biorąc pod uwagę treść art. 12 § 1 O.p. – termin siedmiodniowy rozpoczął bieg w dniu 22 maja 2019r. i upływał w dniu 28 maja 2019r. Tym samym doręczyciel prawidłowo dokonał drugiego awizowania w dniu 29 maja 2019r.

Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie wypełniono wprawdzie punktu 5, dotyczącego informacji o zwrocie pisma do nadawcy, jednakże na adresowej stronie przedmiotowej przesyłki widnieje również informacja o zwrocie tej przesyłki do nadawcy w dniu 5 czerwca 2019r. (strzałka ze wskazaniem na adres nadawcy oraz stempel UP [...] z datą 05.06.2019 oraz pieczęć "ZWROT nie podjęto w terminie"). Osoba doręczająca wskazała zatem przyczynę zwrotu przesyłki do nadawcy (organu podatkowego) [k. 37-41 akt adm.].

W świetle powyższego, niewątpliwie spełniony został wymóg przechowywania przesyłki w placówce pocztowej przez okres 14 dni, licząc od dnia następującego po dniu pierwszego awizowania, a więc zgodnie z dyspozycją art. 150 § 1 pkt 1 O.p. W związku bowiem z tym, że pierwsze awizowanie nastąpiło 21 maja 2019r. to czternastodniowy termin przechowywania przesyłki w placówce pocztowej rozpoczął swój bieg w dniu 22 maja 2019r. i upływał w dniu 4 czerwca 2019r.

Podkreślenia wymaga, że powyżej powołane adnotacje opatrzone są podpisami (nieczytelnymi) osoby doręczającej, a adnotacje na adresowej stronie przesyłki opatrzone są ponadto pieczęciami właściwego urzędu pocztowego. Dodać należy, że osoba doręczająca nie ma obowiązku złożenia czytelnych podpisów, tym samym wystarczające jest złożenie jedynie podpisu nieczytelnego (parafy). Obowiązek złożenia czytelnego podpisu ciąży jedynie na osobie odbierającej przesyłkę, co jest niezbędne do ustalenia czy przesyłka została doręczona osobie uprawnionej do jej odbioru. Bez takiego czytelnego podpisu, nie możliwe byłoby późniejsze ustalenie, kto w rzeczywistości tę przesyłkę odebrał. Z kolei dane personalne doręczającego (listonosza) nie mają żadnego wpływu na skuteczność doręczenia, ponadto dane te niewątpliwie wynikają z innych dokumentów, które są w posiadaniu Poczty Polskiej i nie ma przeszkód w ustaleniu, który z doręczycieli otrzymał daną przesyłkę i podejmował próbę jej doręczenia oraz pozostawiał stosowne zawiadomienia. Należy również zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wskazuje się nawet, że brak podpisu doręczającego nie pozbawia zwrotnego potwierdzenia odbioru waloru dokumentu. Dlatego też nawet jeżeli by przyjąć, że doręczający powinien się podpisać na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, to brak tego podpisu nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. A co za tym idzie okoliczność ta nie powinna przesądzać o nieskuteczności zastępczego doręczenia przesyłki (tak NSA w wyroku z 26 listopada 2009r., II FSK 1030/08, CBOSA).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że z treści adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz na kopercie wynika, iż Poczta Polska zrealizowała dyspozycję ww. przepisów art. 150 § 1-2 O.p. i w sposób prawidłowy dokonała doręczenia "zastępczego" przedmiotowej przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika US z [...] maja 2019r.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że jak wskazywano już wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., korzystającego z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 2011r., I FSK 123/11; z 8 grudnia 2011r., I FSK 11/11; z 19 grudnia 2012r., II FSK 865/11; z 27 lutego 2008r., II FSK 41/07; postanowienie NSA z 4 listopada 2010r., I FZ 419/10; CBOSA).

Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Natomiast domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to co wynika wprost z dokumentu. Oznacza to, że adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Nie ulega też wątpliwości, że domniemanie prawdziwości oraz domniemanie zgodności z prawdą dokumentu urzędowego jaki stanowią adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) – mogą zostać obalone przeciwdowodem, co wynika z treści art. 194 § 3 O.p. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 16 grudnia 2011r., I FSK 1861/11 (publ. Lex nr 1148521): "dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Przedmiotowe domniemanie może być obalone, jednakże podejmując próbę dokonania tego, należy mieć na względzie, że dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi. Co za tym idzie, dowody przeciwne muszą być zdecydowanie przekonujące. Z całą pewnością obalenie domniemania doręczenia nie może nastąpić jedynie w oparciu o oświadczenia strony, czy też jej sąsiadów w zakresie złego funkcjonowania doręczyciela, tj. Poczty Polskiej." (zob. też wyrok NSA z 21 lutego 2012r., I FSK 734/11, CBOSA). Nie można zatem przyjąć, że do obalenia tego domniemania wystarczy twierdzenie strony, że doręczenie przesyłki było nieskuteczne. Strona, która zaprzecza prawdziwości (autentyczności) dokumentu urzędowego albo twierdzi, że zawarte w nim stwierdzenia, oświadczenia i poświadczenia upoważnionego podmiotu, od którego dokument ten pochodzi, są niezgodne z rzeczywistością powinna tę okoliczność udowodnić (patrz M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. II).

Należy także dodać, że doręczenia dokonywane w trybie zastępczym (przez awizo, a więc z upływem terminu, w którym adresat może je odebrać), mają takie samo znaczenie prawne, jak doręczenia do rąk adresata, toteż okoliczność, że doręczenia dokonywane były właśnie w trybie zastępczym, ani nie powodowała prawnej nieskuteczności tych czynności, ani nie nakładała na organy administracji publicznej obowiązku dodatkowej weryfikacji skuteczności tak dokonanych doręczeń (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 3102/15; CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych.

W świetle powyższego, w opinii Sądu, nie budzi wątpliwości, że decyzja Naczelnika US z [...] maja 2019r. weszła do obrotu prawnego i ma przymiot decyzji ostatecznej. Tym samym możliwe było wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika US z [...] maja 2019r.

W rozpoznanej sprawie wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika US z [...] maja 2019r. nastąpiło na wniosek Skarżącego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Poza sporem jest, że Skarżący nie brał udziału w postępowaniu zakończonym wskazaną decyzją.

Niewątpliwie dla wznowienia postępowania z powodu przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest aby było to niezawinione przez stronę.

Organy podatkowe uznały, że nie można uznać, że Skarżący nie ze swojej winy nie brał udziału w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości Spółki, gdyż w wskazywanym przez Skarżącego przypadku zmiany miejsca zamieszkania – ciążył na nim obowiązek aktualizacji danych zawartych w Krajowej Ewidencji Podatkowej.

Sąd podziela stanowisko, że jeżeli podatnik nie dopełnił ustawowego obowiązku poinformowania właściwych organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania, to nie może skutecznie podnosić, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA z 13 września 2016r. sygn. akt II FSK 2297/14; z 4 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1757/13; z 2 lipca 2015r. sygn. akt II FSK 1419/13; z 12 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 265/13; wyrok WSA w Warszawie z 17 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 494/07; wyrok WSA w Gdańsku z 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 817/09; CBOSA). Zaniechanie dokonania przez podatnika zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, może prowadzić do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod adres nie będący w rzeczywistości adresem zamieszkania, a mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają podatnika, a nie organ podatkowy. Skoro bowiem prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to nie może być zaaprobowany pogląd, że ustalając dane wynikające z tego rejestru organy te powinny także posiłkować się danymi zawartymi w innych publicznych rejestrach, czy też danymi wynikającymi z innych postępowań administracyjnych lub sądowych, gdyż poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji.

W tym stanie rzeczy organy podatkowe zasadnie podnosiły, że nie można przyjąć, iż Skarżący nie ze swojej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zakończonego wydaniem decyzji Naczelnika US z dnia [...] maja 2019r., albowiem korespondencja przesyłana do Skarżącego była prawidłowo kierowana na adres widniejący w Rejestrze, a nadto w sytuacji niedopełnienia przez Skarżącego obowiązku aktualizacji danych, nie można przyjąć, iż Skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym.

Zauważyć jednakże należy, że dokonując oceny czy zaszła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., organy podatkowe pominęły, że Skarżącemu nie zostało skutecznie doręczone postanowienie Naczelnika US z dnia [...] lutego 2019r. o wszczęciu postępowania wobec Skarżącego w sprawie jego solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014r.

Jak już wskazano powyżej tryb doręczenia zastępczego, tj. na zasadzie fikcji prawnej przewidziany w art. 150 § 4 O.p. - jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skuteczność doręczenia zastępczego zależy zatem od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia.

Pismo nie może więc być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy zostało wysłane na niewłaściwy (błędny) adres albo gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika:

- przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149;

- czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2;

- czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki.

Z treści zapisów i adnotacji na kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, że postanowienie Naczelnika US z [...] lutego 2019r. zostało wysłane do Skarżącego za pośrednictwem Poczty Polskiej na właściwy adres Skarżącego, tj. na adres: [...].

Z powodu niemożności doręczenia przesyłki osobiście adresatowi w trybie art. 148 § 1 O.p., jak również z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w trybie art. 149 O.p., przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej w dniu 22 lutego 2019r., co wynika z treści adnotacji na potwierdzeniu odbioru oraz adnotacji na kopercie o awizowaniu przesyłki w dniu 22 lutego 2019r. Powtórnej awizacji dokonano 4 marca 2019r., co wynika z adnotacji zamieszczonej na kopercie. Tożsama data powtórnego awizo widnieje też na potwierdzeniu odbioru, choć błędnie wpisana została w punkcie 4 (dot. doręczania przesyłki na adres skrytki pocztowej) zamiast w punkcie 3. Na potwierdzeniu odbioru wypełniono pkt 2, który brzmi: "Z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1" (a zatem "adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu /budynku lub dozorcy") – "pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej "[...]" w dniu 22.02.19r. (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce pocztowej [...] umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej; na drzwiach mieszkania, lokalu siedziby biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje czynności zawodowe; w widocznym miejscu przy wejściu na posesję])" (na potwierdzeniu odbioru podkreślono jedynie słowo: "umieszczono"). Wypełniono też punkt 5 potwierdzenia odbioru o zwrocie w dniu 11 marca 2019r. pisma nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma. Tożsama adnotacja widnieje też na kopercie.

O ile więc formularz potwierdzenia odbioru zawiera stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., jak też dokonane przez doręczyciela adnotacje wskazują, że przesyłka była dwukrotnie awizowana (w dniach 22 lutego 2019r. oraz 4 marca 2019r.) i została zwrócona do nadawcy 11 marca 2019r., to jednakże formularz potwierdzenia odbioru nie zawiera informacji w jakim miejscu doręczyciel pozostawił zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym. Adnotacji w tym zakresie brak też na kopercie (k. 32-33 akt adm.).

Dla uznania natomiast, że pismo zostało skutecznie doręczone stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 565/05, LEX nr 187585). Brak pewności co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym skutkuje niedoręczeniem pisma jego adresatowi. Uregulowany w przepisie art. 150 O.p. sposób doręczenia stanowiący fikcję prawną - ustanowioną na zasadzie wyjątku - nie może budzić wątpliwości. Jeśli takowe istnieją nie można przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia korespondencji (zob. wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371).

W świetle powyższego brak było podstaw do przyjęcia, że spełnione zostały warunki konieczne, aby doręczenie Skarżącemu postanowienia z [...] lutego 2019r. o wszczęciu postępowania, mogło być uznane za skuteczne w trybie art. 150 O.p.

W rozpoznanej sprawie, dokonując oceny czy zaszła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że Skarżącemu nie zostało skutecznie doręczone postanowienie Naczelnika US z dnia [...] lutego 2019r. o wszczęciu postępowania wobec Skarżącego w sprawie jego solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką za jej zaległości w podatku od towarów i usług, z powodu niespełnienia warunków do przyjęcia fikcji doręczenia w trybie art. 150 O.p. Tymczasem brak skutecznego doręczenia Skarżącemu postanowienia Naczelnika US z dnia [...] lutego 2019r. o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności jako członka zarządu, ze względu na wskazane przyczyny oznacza, że Skarżący nie uczestniczył w postępowaniu, które zakończyło się wydaniem decyzji, a nieuczestniczenie nastąpiło bez jego winy. Brak uczestnictwa Skarżącego w postępowaniu był wynikiem błędu organu.

Tym samym naruszone zostały przepisy art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., jak też art. 150 § 2, 3 i 4 oraz art. 121 § 1 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p.

Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji wydawanej w postępowaniu zwykłym, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ponadto stanowisku Skarżącego przeczy treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) i § 2 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni stanowisko Sądu.

W konsekwencji, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu.

Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 680,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200,00 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480,00 zł).