Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2273/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 90 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Inter I. Sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 5.411 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej – I. sp. z o.o. w B. kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od października 2002 r. do lipca 2005 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku za sierpień 2005 r.

Z ustaleń organu wynikało, że Skarżąca wynajmowała położony w W. lokal mieszkalny. Mimo dokonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, w ewidencji oraz w deklaracjach nie wyodrębniała zakupów towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz zakupów związanych jednocześnie ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną.

W okresie od października 2002 r. do lutego 2003 r. Skarżąca nie wykonała czynności opodatkowanych. Jednak nieprawidłowo wykazane za ten okres kwoty podatku naliczonego miały wpływ na rozliczenie podatku w sierpniu 2005 r.

Od marca 2003 r. Skarżąca wynajmowała również położony w Warszawie lokal użytkowy. W okresie od stycznia do marca 2003 r. tytułem tej usługi wystawiła faktury ze stawką 0%, a od kwietnia do grudnia 2003 r. wykazała zwolnienie.

Zakupy dokonane w okresie objętym postępowaniem, Skarżąca traktowała jako nabycie towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Ponosiła koszty bieżącego funkcjonowania firmy tj. zakup energii elektrycznej i cieplnej, artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, wody źródlanej, artykułów spożywczych, usług tłumaczenia dokumentacji, opłaty za telewizję kablową i in.

W okresie do 30 kwietnia 2004 r. Skarżąca obowiązana była obliczać podatek naliczony podlegającego odliczeniu wg zasad określonych w art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.". Natomiast od 1 maja 2004 r. konieczność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego z faktur zakupu związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną wynikał z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Obowiązek prowadzenia stosownej ewidencji wynikał odpowiednio z art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Skarżąca przepisy te naruszyła.

W ocenie organu kwestionowanie przez Skarżącą zasadności wniosków zawartych w protokole badania ksiąg wynikało z niezrozumienia prawidłowych zasad prowadzenia ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług. Utożsamiała ona czynności zwolnione z opodatkowanymi. Brak ich wyodrębnienia skutkował w tej części nierzetelnością i wadliwością ewidencji.

Pomimo wezwań, Skarżąca nie wskazała, które zakupy związane były ze sprzedażą opodatkowaną, a które ze sprzedażą zwolnioną. Złożone przez nią zestawienie zawiera wyłącznie jej gołosłowne twierdzenia w tej kwestii, ponieważ wskazano w nim faktury niewymienione w ewidencji (np. nr 36/3/2003 i 16/03/PP). Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem, że z uwagi na niemożność określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, do zakupów dokonanych przez Skarżącą należało zastosować odpowiednio art. 20 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Nieprawidłowe było także odstąpienie przez Skarżącą od rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 1 u.p.t.u. (tj. po zakończeniu roku) i art. 163 ust. 2 u.p.t.u. (za rok 2004).

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od marca do grudnia 2003 r. Skarżąca nie opodatkowała świadczonych przez nią usług najmu lokalu użytkowego, zaniżając podatek należny. Naruszyła art. 2 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.

Nieprawidłowo rozliczyła także podatek należny w okresie od września do grudnia 2004 r. Ponieważ umownym terminem płatności za najem lokalu użytkowego był ostatni dzień miesiąca, w terminie tym powstawał obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u.). Skarżąca natomiast rozliczyła podatek zbyt późno, tj. w miesiącu następnym. Zaniżyła podatek należny we wrześniu i listopadzie 2004 r.

Odnosząc się do kolejnych wniosków Skarżącej o przesłuchanie jako świadka D.W., która prowadziła księgowość i dokonywała rozliczeń podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że postanowieniem z [...] listopada 2009 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Powołał się na art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm) – dalej "O.p.". Na wniosek Skarżącej przesłuchał M.P.. Wnioski kolejne nie wskazywały nowych okoliczności uzasadniających przeprowadzenie dowodów.

Organ pierwszej instancji zauważył, że Skarżąca składała deklaracje VAT-7 na niewłaściwych formularzach W związku z tym swoje ustalenia dotyczące jej rozliczeń odniósł do formularzy obowiązujących w ww. okresach.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania za miesiące od października 2002 r. do listopada 2003 r., a w pozostałej części o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z art. 70 O.p. przez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, mimo przedawniania zobowiązań podatkowych za miesiące od października 2002 r. do listopada 2003 r.; a także przepisów O.p., tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 przez prowadzenie postępowania, które w części stało się bezprzedmiotowe; art. 122 i art. 187 § 1 przez niepodjęcie działań zmierzających do zebrania materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego jego rozpatrzenia; art. 180 § 1 i art. 188 przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka; art. 191 przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału; art. 120 przez nieuwzględnienie art. 90 i 91 ust. 2 u.p.t.u., mających znaczenie dla sprawy; art. 121 § 1 i art. 125 § 1 przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przewlekle i niestarannie; art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 przez powołanie w sentencji decyzji niepełnej podstawy prawnej oraz brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Zdaniem Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od października 2002 r. do listopada 2003 r. przedawniło się z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. W sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany miesiąc, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. W konsekwencji niedopuszczalna jest także zmiana wysokości kwot różnicy podatku do przeniesienia. Zignorowanie przez organ pierwszej instancji upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które w części uległy przedawnieniu już z końcem 2007 r. i w części z końcem roku 2008, w opinii Skarżącej oznaczało rażące naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. i przepisu postępowania – art. 208 § 1 O.p. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo.

Podkreśliła, że mimo prowadzenia postępowania od lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego sprawy. Jej zdaniem nieprawidłowa ewidencja nie świadczy o nieprawidłowym przyporządkowaniu w zestawieniu poszczególnych nabyć do czynności opodatkowanych lub zwolnionych. Poza wskazaniem dwóch faktur z okresu objętego przedawnieniem, nie podano argumentów świadczących o nieprawidłowości i nieprzydatności tego zestawienia.

Odmowa przesłuchania D.W. była niezasadna. M.P. (członek zarządu) nie udzieliła odpowiedzi na kierowane do niej pytania, ponieważ to D.W. prowadziła księgowość i do niej wielokrotnie odwoływała się M.P. podczas przesłuchania. Rażąco naruszono zasadę prawdy obiektywnej.

Skarżąca uważała, że niemożność określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną nie wynikała z przesłanki obiektywnej, a z uchylania się organu od prawidłowego ich określenia, mimo starań Skarżącej. Organ nie odniósł się do poszczególnych pozycji zestawienia. Jeżeli zaś któraś z nich była niejasna, miał nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek rozwiania wątpliwości. Ocena materiału dowodowego była zatem dowolna.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podatek naliczony w całości rozliczył według współczynnika, a zatem uznając wszystkie zakupy za niemożliwe do powiązania z konkretnym rodzajem sprzedaży. Organ nie może stosować współczynnika do całości zakupów, jeżeli występują nabycia ewidentnie związane ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną, albo z jedną i z drugą, jak to miało miejsce w tej sprawie. Brak jest podstawy prawnej takiego działania organu, który przy zgłaszanej przez Skarżącą współpracy, powinien był dokonać jak najbardziej precyzyjnej alokacji podatku naliczonego, ale tego nie uczynił.

W sentencji decyzji nie wskazano podstawy prawnej określenia innej niż zadeklarowana kwoty różnicy podatku za miesiące od maja 2004 r., tj. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz powołanego w uzasadnieniu art. 90 ust. 1 tej ustawy. Natomiast art. 91 ust. 1 u.p.t.u. przytoczono w brzmieniu wprowadzonym od 1 czerwca 2005 r. Naruszony zatem został art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał też sposobu obliczenia wysokości podatku naliczonego (w tym do odliczenia) i należnego. Brak w decyzji informacji o kwotach, o które zwiększono podstawę opodatkowania i podatek należny oraz o kwotach, o które zmniejszono podatek naliczony do odliczenia. Organ ograniczył się do wskazania nieprawidłowości, nie podając szczegółów, np. w których miesiącach zaniżono, a w których zawyżono podatek i w jakiej wysokości. Uznał ewidencję za wadliwą i nierzetelną, ale nie podał, jakie dane przyjął do ustalenia wartości zakupów netto i kwoty podatku naliczonego.

Organ nie podał także przyjętych przezeń współczynników udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, a zatem nie są znane współczynniki przyjęte do obliczenia podatku w miesiącach od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. Nie wiadomo dlaczego organ pierwszej instancji nie dokonał bieżącej korekty podatku naliczonego do odliczenia za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Nie jest też znany współczynnik dla tego okresu, obliczony przez organ na potrzeby korekty rocznej (art. 163 ust. 2 u.p.t.u.), w rezultacie zaś nie była znana proporcja którą organ obliczył podatek naliczony do odliczenia za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. Nie wiadomo również jak organ potraktował nabycia środków trwałych, ponieważ ograniczył się do wskazania art. 20 ust. 4 i 5 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 163 ust. 2 u.p.t.u. Powyższe wyliczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego czyniło niesprawdzalnymi, a uzasadnienie decyzji nieczytelnym i niezrozumiałym, naruszającym art. 210 oraz zasady wyrażone w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p.

Skarżąca wskazała dostrzeżone w decyzji błędy pisarskie, np. kwoty błędnie spisane z deklaracji. Za niedopuszczalne uznała pozostawienie treści decyzji domysłom podatnika.

Decyzją z [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Podniósł, że wykazanie w deklaracji kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub jej określenie w decyzji nie rodzi po stronie organu podatkowego powinności zwrotu podatku, a po stronie podatnika – wpłaty należności do budżetu państwa. Niemożliwe jest więc stosowanie do takich kwot art. 70 § 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał istniejącą w tym przedmiocie rozbieżność orzecznictwa.

Zdaniem organu z literalnego brzmienia art. 70 O.p. wynika, iż przepis ten nie odnosi się do kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przyjęcie poglądu przeciwnego narusza konstytucyjną zasadę równości, jako że w przypadku należności budżetowych istnieje możliwość np. ustanowienia hipoteki przymusowej, co powoduje, że należności nie przedawniają się, a decyzja może być wydana w nieograniczonym czasie. Z kolei okoliczność, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania i nie biegnie już termin przedawnienia zaprzecza tezie, jakoby z istoty prawa podatkowego wynikała jedynie ograniczona możliwość dochodzenia zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, organ odwoławczy stwierdził, że ograniczenie w czasie możliwości dochodzenia przez organy podatkowe nienależnie otrzymanego zwrotu podatku wynika z traktowania go na równi z zaległością. W przypadku kwot do przeniesienia okoliczności te nie zachodzą, gdyż nie występuje zaległość podatkowa, a zawyżenie kwoty do przeniesienia nie jest traktowane na równi z zaniżeniem zobowiązania i zawyżeniem kwoty do zwrotu (art. 52 § 1 O.p.). Brak zaległości powoduje również niemożność zastosowania środka egzekucyjnego, a zatem przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 oraz § 6 pkt 4 O.p.). Akceptacja stanowiska o współwystępowaniu rozliczeń, których bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu oraz takich, co do których nie jest to możliwe, przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się także na niemożność dokonania zabezpieczenia w przypadku stwierdzenia zaniżenia kwot do przeniesienia. Jego zdaniem nie jest możliwe określenie, od kiedy miałby biec termin przedawnienia kwoty do przeniesienia. Jedyną możliwość przeniesienia na grunt rozpatrywanego zagadnienia normy wyinterpretowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, stwarza przyjęcie, że jeżeli przedawnia się prawo do określenia kwoty do zwrotu bądź kwoty zobowiązania, nie można już orzekać za poprzednie miesiące, w których wykazano kwoty do przeniesienia. Innymi słowy organ podatkowy ma prawo określić kwoty do przeniesienia składające się końcowo na kwotę do zwrotu. Pogląd taki nie znajduje jednak uzasadnienia w treści art. 70 O.p. Organ wskazał orzecznictwo potwierdzające jego stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezsporne uznał naruszenie przez Skarżącą obowiązku przyporządkowania nabytych towarów i usług do konkretnej sprzedaży. Organ pierwszej instancji miał zatem podstawy, aby samodzielnie ocenić związek zakupów z określonymi rodzajami sprzedaży. Ponieważ wyjaśnienia Skarżącej nie pozwoliły na przypisanie zakupów do jednego z rodzajów czynności, organ zasadnie dokonał proporcjonalnego rozliczenia podatku, stosując odpowiednio art. 90 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 20 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Zasadnie też odmówił wiarygodności przedstawionemu przez Skarżącą zestawieniu, które poza tym, że ujmowało faktury nie wymienione w ewidencji, zawierało inne braki. Skarżąca wielokrotnie przypisywała fakturę do danego lokalu, chociaż nie wynikało to z jej treści, a także nie wyjaśniła podstaw przyporządkowania i nie przedstawiła dowodów na poparcie uczynionej alokacji zakupów. Tytułem przykładu organ odwoławczy wskazał sytuacje, gdy do konkretnych lokali Skarżąca przypisała usługę określoną jako "ekspertyza stanu ochrony przeciwpożarowej budynku" Skoro usługa dotyczyła całego budynku, twierdzenie, iż dotyczyła konkretnych lokali nie miało uzasadnienia. Usługa ta mogła dotyczyć niezrealizowanej inwestycji nadbudowy trzech kondygnacji. Podobnie organ ocenił usługę inwentaryzacji konstrukcyjnej budynku. Część faktur powiązano ze sprzedażą opodatkowaną, mimo że lokal został sprzedany w styczniu 2007 r. i była to sprzedaż zwolniona.

W ocenie organu odwoławczego nie był zasadny zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął szereg działań w celu przyporządkowania poszczególnych zakupów do danego rodzaju sprzedaży, np. przesłuchał M.P. i przeprowadził dowód z akt postępowania karnego w sprawie kradzieży pieniędzy i zaboru dokumentów na szkodę Skarżącej, tym właśnie wyjaśniającej brak dokumentów, do których dostarczenia była wzywana. Skarżąca nie wytłumaczyła, dlaczego nie jest w stanie złożyć wyjaśnień dotyczących wybranych punktów deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień i czerwiec 2004 r. i dostarczyć ewidencji zakupów środków trwałych i zakupów pozostałych.

Organ odwoławczy nie zgodził się z tezą, że odmowa przesłuchania D.W. była niekorzystna dla Skarżącej, która nie uprawdopodobniła, że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia wątpliwości co do zakupów udokumentowanych brakującymi fakturami. D.W. prowadziła księgowość, ale nie decydowała o zakupach towarów i usług. Uwzględniała jedynie zakupy te w rozliczeniach. Skarżąca nie twierdziła, że brakująca dokumentacja może być w posiadaniu D.W. i że występowała do niej o wydanie faktur, co uczyniła wobec M.P.. Ponadto pisemna wypowiedź D.W. dowodziła, iż nie posiadała ona szczegółowej wiedzy o konkretnych zakupach. Pobieżny charakter odpowiedzi Skarżącej uniemożliwił organowi pierwszej instancji realizację jej żądań co do alokacji podatku naliczonego. Organ wskazał tu wydatki na tłumaczenia dokumentów oraz wydatki remontowe.

Za niezasadne uważał także zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. W sentencji zaskarżonej decyzji pominięto art. 90 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., ale przepisy te przytoczono w uzasadnieniu i miały one zastosowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem, że z decyzji nie wynika w jakich miesiącach i wysokościach zaniżony został podatek należny i naliczony. Powołał się na strony 3, 4, 8 i 9 decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu niepodania współczynników przyjętych do obliczenia podatku naliczonego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ pierwszej instancji przytoczył odpowiednie przepisy dotyczące proporcji, a ponadto uściślił, że ustalenia w zakresie rozliczeń odniósł do formularzy deklaracji VAT-7 obowiązujących we wskazanych okresach. Formularze te zawierały szczegółowe objaśnienia co do obliczeń. Z decyzji wynikało więc, iż określając poszczególne kwoty organ pierwszej instancji kierował się stosownymi przepisami i objaśnieniami podanymi w odpowiednich formularzach.

Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż błędnie spisano niektóre kwoty wykazane w deklaracjach, ale pomyłki te dotyczyły wyłącznie do dokumentów złożonych przez Skarżącą i nie mogły mieć wpływu na określenie sposobu jej rozliczenia w oparciu o dokumenty źródłowe, znajdujące się w aktach, a nie w decyzji.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Podniosła zarzuty takie same jak w odwołaniu z tym, że odmowie przesłuchania świadka przypisała dodatkowo naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a do przepisów, których nieuwzględnienie skutkowało naruszeniem art. 120 O.p. dodała art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Powtórzyła też w części argumentację odwołania.

Jej zdaniem skoro ustawodawca w art. 70 § 1 O.p. nie wyłączył wyraźnie danego elementu stosunku prawnopodatkowego spod przedawnienia, element ten podlega przedawnieniu tak, jak zobowiązanie podatkowe. Inaczej zobowiązany z tytułu tego zobowiązania byłby w sytuacji korzystniejszej niż zobowiązany z tytułu innego elementu stosunku prawnopodatkowego. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych oznacza, że wskutek upływu określonego czasu, zobowiązanie wygasa z mocy prawa i nie może być dochodzone od podatnika. Wyeliminowanie z instytucji przedawnienia kwot do przeniesienia na następny miesiąc, naruszyłoby zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Skarżąca powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. oraz jednolitość orzecznictwa sądów w kwestii przedawnienia.

Odnosząc się niemożności oparcia rozliczenia podatku na przedłożonym przez nią zestawieniu, Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej rozszerzył zakres usługi wykonanej w budynku, a więc niekoniecznie odnoszącej się do jego całości. Skoro zaś nie był pewien, czego usługa dotyczy, powinien był to wyjaśnić. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że zaniechanie inwestycji z przyczyn niezależnych od podatnika nie skutkuje korektą podatku naliczonego. W złożonych wyjaśnieniach Skarżąca wskazała, że remonty lokali związane były z ich przekwalifikowaniem na lokale użytkowe.

Jej zdaniem nie można dyskwalifikować wyjaśnień podatnika z tego powodu, że ich część jest niejasna dla organu. Organ podatkowy nie może uzasadniać swego rozstrzygnięcia brakiem argumentów w pismach podatnika. Obowiązany jest bowiem z urzędu dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Nie może też ograniczyć się do przeprowadzenia dowodów niekorzystnych dla strony, pomijając okoliczności i dowody korzystne.

Wniosek o przesłuchanie D.W. miał na celu umożliwienie organowi zapoznania się z istotnymi faktami nie wyjaśnionymi w toku przesłuchania M.P.. Jednak organ założył, że D.W. nie posiada szczegółowej wiedzy o zakupach. Wartość materiału dowodowego można prawidłowo ocenić po skonfrontowaniu go z dowodami przeprowadzonymi na żądanie strony.

Zdaniem Skarżącej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zawierała wiele niedomówień, niejasności i braków uzasadnienia. Skarżąca wskazała przykłady tych wad odnosząc je do wskazanych w zaskarżonej decyzji stron uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, a także podnosząc brak uzasadnienia wykonanych rozliczeń oraz błędy takie, jak wyliczenie za marzec 2003 r. kwoty do przeniesienia 37.483 zł i przyjęcie w rozliczeniu za kwiecień 2003 r. kwoty podatku z poprzedniego miesiąca w wysokości 37.332 zł. Ponadto bazując na określonych przez organ kwotach sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej oraz kwotach podatku naliczonego za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r., Skarżąca obliczyła, że roczna korekta podatku naliczonego wykazana przez organ w styczniu 2005 r. nie pokrywa się z wartością obliczoną przez nią stronę. Kwoty te różnią się o 1.098 zł. Dysponując jedynie wynikami wyliczeń, Skarżąca nie miała możliwości weryfikacji ich prawidłowości. Pomimo dokonanych w czerwcu 2004 r. nabyć środków trwałych, organ pierwszej instancji nie obliczył rocznej korekty podatku (art. 91 ust. 2 u.p.t.u.). Z decyzji nie wynika przy tym, aby uwzględnił to w łącznej kwocie korekty. Zdaniem Skarżącej w ustaleniach faktycznych należało powołać numer każdego dokumentu. "Oszczędność" słów i wyliczeń stanowi zaniechanie uzasadnienia decyzji, pozbawia stronę możliwości oceny zgodności decyzji z prawem i obrony jej praw w postępowaniu odwoławczym. Stanowisko swoje w poszczególnych kwestiach Skarżąca poparła orzecznictwem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację.

Wywiódł, że skoro stosowanie instytucji przedawnienia do kwoty do przeniesienia nie jest zasadne, a ustawodawca nie przewidział instytucji przedawnienia prawa do wymiaru dotyczącego decyzji określających, wydanie decyzji określającej kwotę do przeniesienia możliwe jest do momentu przedawnienia zwrotu, na który składa się ta kwota albo do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które kwota ta obniża. Ponieważ Skarżąca wykazała zwrot za sierpień 2005r., termin zwrotu upływał w 2006 r., a zatem od 31 grudnia 2006 r. biegnie termin przedawnienia kwoty nienależnego zwrotu.

Organ podniósł, że to Skarżąca nie udzielała wyczerpujących odpowiedzi na pytania organu pierwszej instancji. Wskazanie nieścisłości w zestawieniu miało na celu wykazanie, iż nie zostało ono przygotowane w sposób rzetelny. Skoro Skarżąca podnosi, że faktury nr 03/2004 i nr 05/2004 mogły dotyczyć lokali nr 3, 4, 18 i 24, powołując się na informację o remoncie tych lokali w związku z ich zmianą na lokale użytkowe, oznacza to że bazuje na przypuszczeniach, nie podając celu zakupionej usługi i umowy (zlecenia), do jakiej faktura się odnosiła. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał twierdzenie, że Skarżąca oprócz swoich oświadczeń nie przedstawiła dowodu łączącego usługi z konkretnymi lokalami. Prawdopodobieństwo, iż usługi dotyczyły zaniechanej inwestycji dodatkowo potwierdzało brak możliwości takiego przyporządkowania.

Odnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż mógł on dotyczyć jedynie działań organu pierwszej instancji, ale nie była to okoliczność wpływająca na rozstrzygnięcie. Skarżąca nie skorzystała ze złożenia ponaglenia (art. 141 O.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2002 r. do sierpnia 2005 r. Za miesiące poprzedzające sierpień 2005 r. określono kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych miesiącach, natomiast za sierpień 2005 r. określono kwotę zwrotu różnicy podatku.

I. Skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2002 r. do listopada 2003 r. Z okoliczności tej wywiodła niemożność orzekania o wysokości kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Jej zdaniem do kwot tych ma bowiem zastosowanie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, określony w art. 70 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił tego poglądu, uznając iż brak jest podstaw do traktowania kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe tak samo kwot zobowiązań podatkowych i kwot zwrotu podatku. W jego ocenie termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. nie ma zastosowania do tych kwot. Organ odwoławczy uważał również, że kwot do przeniesienia nie dotyczyło stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87).

Przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że wykładnia literalna tego przepisu nakazuje stosować go do zobowiązań podatkowych.

Rzecz jednak w tym, że to właśnie zobowiązania podatkowe podlegają przedawnieniu. Kiedy zobowiązanie podatkowe przedawniło się i nie jest już dopuszczalne orzekanie o jego wysokości, nie jest też możliwe orzekanie co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego zobowiązania. W tym właśnie znaczeniu do kwoty zwrotu podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu, zastosowanie znajdzie termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. Są one bowiem elementami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług. Innymi słowy niemożność orzekania o kwocie zwrotu podatku i o kwocie do przeniesienia jest pochodną przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Oznacza to, że możliwość orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego za dany miesiąc, w tym do określania kwot poszczególnych elementów składających się na to zobowiązanie, istnieje tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie.

Taka właśnie jest wymowa ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. W uchwale tej, siedmioosobowy skład orzekający rozstrzygnął nie tylko wątpliwości dotyczące zastosowania art. 70 § 1 O.p. do kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, ale również co do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 3/09 i z 17 listopada 2009 r. sygn. akt 855/08).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.

Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podzielił.

Biorąc pod uwagę, że konstrukcja podatku od towarów i usług w u.p.t.u. z 1993 r. oraz konstrukcja tego podatku od 1 maja 2004 r. wprowadzona u.p.t.u., są takie same – pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale ma zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym pod rządami obu tych ustaw.

Należy zatem przyjąć, że termin w którym przedawnia się kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, to termin, w jakim przedawnia się zobowiązanie podatkowe. Stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkujące niemożnością określenia jego wysokości oznacza zatem jednocześnie, spowodowaną tą samą przyczyną, niemożność orzekania o wysokości kwoty do przeniesienia.

Jeżeli zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2002 r. przedawniło się z końcem 2007 r., a zobowiązanie w tym podatku za miesiące od grudnia 2002 r. do listopada 2003 r. przedawniło się z końcem 2008 r., organ pierwszej instancji nie mógł – pozostając w zgodzie z art. 70 § 1 O.p. – określić za te miesiące kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. dokonując błędnej jego wykładni.

Jednakże Sąd nie może przesądzić, że zobowiązania podatkowe za powyższe miesiące uległy przedawnieniu, ponieważ w aktach sprawy brak jest informacji co do wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia tychże zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej ustali, czy i za jakie miesiące zobowiązania podatkowe ujęte w decyzji organu pierwszej instancji uległy przedawnieniu. W takim bowiem zakresie nie było możliwe orzekanie o kwotach do przeniesienia do rozliczenia w następnych miesiącach. W zakresie dotyczącym miesięcy, za które zobowiązania uległy przedawnieniu, decyzję organu pierwszej instancji należy wyeliminować z obrotu prawnego i w tym zakresie umorzyć postępowanie prowadzone przez ten organ, jak to nakazuje art. 208 § 1 O.p.

II. W oparciu o akta sprawy Sąd przyjął, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Skarżąca świadczyła usługi zwolnione od podatku od towarów i usług (najem lokalu mieszkalnego), a od marca 2003 r. świadczyła również usługi opodatkowane, tj. wynajmowała lokal użytkowy.

W ewidencjach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług Skarżąca nie wyodrębniała kwot zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną, ze sprzedażą opodatkowaną oraz ze oboma tymi rodzajami sprzedaży. W rezultacie wszystkie zakupy towarów i usług traktowała tak, jakby związane były ze sprzedażą opodatkowaną. Rezultatem tego było nieprawidłowe obliczenie podatku naliczonego, w tym podatku naliczonego do odliczenia.

Okoliczności powyższych Skarżąca nie kwestionowała.

Nie kwestionowała również ustaleń organów podatkowych dotyczących wadliwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku należnym z tytułu najmu lokalu użytkowego, skutkiem czego było zaniżenie podatku należnego za wrzesień i listopada 2004 r. o kwoty 198 zł. W tym zakresie Skarżąca zarzuciła jedynie niewskazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, czy odpowiednio zmniejszono podatek należny za październik i grudzień 2004 r.

W oparciu o przedstawione przez organ pierwszej instancji kwoty dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju ze stawką 22% (poz. 27 deklaracji) w październiku i w grudniu 2004 r. (s. 33 i 34 decyzji) Sąd stwierdza, iż pomniejszono podatek należny za te miesiące o kwoty, które zwiększyły podatek w miesiącach poprzednich.

Uznając, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów umożliwiających przypisanie poszczególnych faktur do sprzedaży zwolnionej, opodatkowanej oraz obu tych rodzajów sprzedaży, organ pierwszej instancji stwierdził, że samodzielnie określił związek zakupów z określonym rodzajem sprzedaży oraz – jak wyjaśnił – zastosował art. 20 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 90 ust. 2 u.p.t.u. (do okresu po 1 maja 2004 r.). Organ wskazał również, że Skarżąca odstąpiła od rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 1 u.p.t.u. (korekta po zakończeniu roku). Przytoczył również treść art. 163 ust. 2 tej ustawy (korekta za okres od 1 maja 2004 r. do końca tego roku).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie dokonał proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego.

Spór stron dotyczył prawidłowości działania organu podatkowego pierwszej instancji, a konkretnie sposobu wyliczenia przez niego podatku naliczonego do odliczenia.

Skarżąca kwestionowała kompletność ustaleń faktycznych poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i zasadność rozliczenia podatku według "proporcji" w całości. Podniosła szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego.

Zdaniem Sądu zarzuty te były zasadne, aczkolwiek niektóre z nich w zakresie innym niż wskazany przez Skarżącą.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że ani z treści wydanych w sprawie decyzji, ani też z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, co właściwie zrobił Naczelnik Urzędu Skarbowego, a mianowicie w jaki sposób określił wysokość podatku naliczonego do odliczenia.

Wskazane w jego decyzji przepisy prawa pozwalają przypuszczać, że zastosował on współczynnik procentowy (proporcję), o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. oraz w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Prawdopodobnie uwzględnił również przepisy nakazujące dokonywanie korekt po zakończeniu roku kalendarzowego.

Jednakże, ani w aktach sprawy ani w treści decyzji nie podano żadnych informacji i wyliczeń, które pozwoliłyby stwierdzić, że istotnie tak właśnie organ pierwszej instancji postąpił.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r., jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W aktach sprawy i w decyzjach nie zostały wskazane kwoty sprzedaży towarów opodatkowanych i sprzedaży towarów ogółem. Brak jest też twierdzenia, że kwoty te przyjęto w wartościach zadeklarowanych przez Skarżącą. Nie jest też znana wartość przyjętego przez organ procentowego udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Nie wiadomo jakie okresy organ uwzględnił w tych wyliczeniach.

Z kolei, zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcję, według której podatnik może odliczyć podatek naliczony, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Także wyliczeń organów podatkowych wynikających z zastosowania tego przepisu brak jest w aktach sprawy i w decyzjach. Nie ma tam również żadnej informacji o tym, czy i jak zastosowane zostały przepisy regulujące korekty, jakich należy dokonywać po zakończeniu roku.

Nie istnieje możliwość weryfikacji wyliczeń organu podatkowego, który nie podał ani zastosowanych współczynników, ani kwot w oparciu, o który współczynniki te wyliczył, ani czy i do jakich miesięcy poszczególne współczynniki zastosował.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał również, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosuje się art. 20 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r. Nie powiązał jednak tej informacji z żadnymi działaniami Skarżącej i własnymi.

Zasadnie braki powyższe podnosiła Skarżąca.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z decyzji organu pierwszej instancji wynikało, że określając poszczególne kwoty organ ten kierował się stosownymi przepisami i objaśnieniami podanymi w odpowiednich formularzach (deklaracjach).

Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest odesłanie podatnika do przepisów i objaśnień zamieszczonych na formularzach. Informacji o motywach rozstrzygnięcia i wyliczeniach powinno dostarczać uzasadnienie decyzji. Rację ma w tym względzie Skarżąca.

Przepisy prawa i objaśnienia określają jak należy postąpić w danej sytuacji. Nie dostarczają natomiast wiedzy o tym, jak organ podatkowy rzeczywiście zachował się w konkretnej sprawie.

Sądowa kontrola decyzji polega właśnie na porównaniu działania organów podatkowych w konkretnej sprawie z wzorcem wynikającym z przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie kontrola taka, w zakresie merytorycznej prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe rozliczenia zobowiązań podatkowych Skarżącej, nie jest możliwa z uwagi na brak powyższych danych. Sąd mógł jedynie zweryfikować rozliczenie podatku należnego za miesiące od września do grudnia 2004 r. pod kątem zarzutu Skarżącej.

Już sam wynik badania ksiąg podatkowych Skarżącej przedstawiony w decyzji organu pierwszej instancji i w protokole badania ksiąg budzi wątpliwości. Wskazano w nim zastane nieprawidłowości, po czym stwierdzono, że ewidencje należy uznać za nierzetelne i wadliwe. Nie wskazano jednak, na czym polegała wadliwość, a na czym nierzetelność ewidencji. Określona nieprawidłowość może skutkować albo wadliwością, albo nierzetelnością ewidencji. Są to różne kategorie nieprawidłowości. Także tę ocenę należało uznać za ogólnikową, chociaż organ wskazał zakres, w jakim ewidencję uznał za równocześnie za wadliwą i nierzetelną.

Organ pierwszej instancji wymienił ponoszone przez Skarżącą koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem firmy. W następnym zdaniu stwierdził, że tym samym Skarżąca zobowiązana była zastosować art. 20 u.p.t.u. z 1993 r. i dalej art. 90 u.p.t.u. Jednak nie odniósł się do żadnej z pozycji wymienionych kosztów i ich wpływu na sposób rozliczenia.

Na stronie 4 decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdza, że z poczynionych ustaleń wynika, że "w okresie październik 2002 – luty 2003 r. Strona nie wykonywała czynności opodatkowanych", a w następnym akapicie, że "nie tylko we wspomnianym okresie, ale w całym okresie objętym tym postępowaniem, Strona wykonywała nie tylko czynności opodatkowane podatkiem od towarów, ale i czynności od tego podatku zwolnione (...)". Twierdzenia te są sprzeczne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego skoncentrował się na wykazaniu nieprawidłowości w działaniu Skarżącej i nie opisał działań, jakie poczynił, aby skutki tych nieprawidłowości wyeliminować z rozliczeń, skorygować dokonane przez nią rozliczenia.

Organy podatkowe twierdziły, że Naczelnik Urzędu Skarbowego miał prawo samodzielnie ocenić związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Jednak ani w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, ani w decyzjach nie zostały opisane wyniki tej oceny.

Za wynik taki nie można bowiem uznać konstatacji, że powierzchowność i gołosłowność twierdzeń Skarżącej uniemożliwiła przyporządkowanie faktur zakupu do poszczególnych rodzajów sprzedaży. Twierdzenie takie nie może również uzasadniać zastosowania współczynnika procentowego (proporcji) do całości podatku naliczonego. Zważyć bowiem należało – co zasadnie zarzucała Skarżąca – że odniesiono się jedynie do niektórych z pozycji złożonego przez nią zestawienia. Wskazanie, że wątpliwie są niektóre z pozycji tego zestawienia, czy też wykazanie, że zostały przez Skarżącą ewidentnie wadliwie przypisane do sprzedaży opodatkowanej, nie uzasadnia stwierdzenia, że całe zestawienie było nieprzydatne. Analiza tego zestawienia przedstawiona w decyzjach jest przy tym fragmentaryczna.

Okoliczność, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów na alokację zakupów przedstawioną w zestawieniu nie zwalniała organu z obowiązku dokonania własnej alokacji lub wykazania, że nie jest to możliwe. Jednakże w celu wykazania, iż nie jest to możliwe organ nie może powoływać się na wady zestawienia i braki w wyjaśnieniach Skarżącej, które to wady i braki uznał właśnie za uzasadniające jego uprawnienie do samodzielnej oceny związku zakupów z poszczególnymi rodzajami sprzedaży.

Innymi słowy, skoro organ zdecydował się na samodzielna ocenę, winien wykazać dlatego to on, a nie Skarżąca, nie może przyporządkować zakupów do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

Nie oznacza to, aby organ poszukiwał dowodów zamiast Skarżącej. Obowiązki organu w tym zakresie nie są bowiem nieograniczone. Tym niemniej organ podatkowy powinien przynajmniej ocenić w sposób wyczerpujący dostępny materiał dowodowy i na jego podstawie wykazać, czy i w jakiej części przypisanie zakupów do sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej, albo do obu tych rodzajów sprzedaży było możliwe. Tego zaś w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono. Wniosku organów podatkowych w tym zakresie nie zostały uzasadnione w sposób umożliwiający weryfikację ich poprawności. Nie zostały odniesione do materiału dowodowego, a jedynie do przedłożonego przez Skarżącą zaświadczenia.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy w ocenie organów podatkowych zestawienie, a także wyjaśnienia Skarżącej były niewystarczające, pobieżne i gołosłowne, brak było podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań osoby prowadzącej księgowość i dokonującej rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, która była przy tym autorką zestawienia i do której istotnie odwoływała się w swoich wyjaśnieniach świadek M.P. (członek zarządu).

Nie ma znaczenia, że D.W. nie decydowała o dokonywanych zakupach. Istotnym jest, iż pełniła prowadziła księgowość spółki, w tym zajmowała się rozliczeniami z tytułu podatku od towarów i usług, a zatem była osobą, która mogła dostarczyć potrzebnych organom podatkowym informacji. Tymczasem organy podatkowe przyjęły, iż tak się nie stanie. Dowodzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że odmowa przesłuchania D.W. była dla Skarżącej wręcz korzystna, było całkowicie chybione (s. 12 decyzji).

Odmowa przesłuchania tego świadka naruszała art. 188. O.p. stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w której organy podatkowe podkreślały brak dowodów umożliwiających przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

Skutkiem powyższego było naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, ponownie rozstrzygający sprawę. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie ulega wątpliwości, że prowadzenie postępowania podatkowego przez okres trzech lat naruszało zasadę szybkości postępowania (art. 125 O.p.), nawet uwzględniając okoliczność, że Skarżąca występowała o przedłużenie terminu przedłożenia przez nią dokumentów i wyjaśnień. Tak długotrwałe postępowanie nie może budzić zaufania do organów podatkowych art. 121 § 1 O.p.). Jednakże wynikające stąd naruszenie zasad postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd stwierdza, że istotny wpływ na wynik sprawy miała natomiast wadliwość uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, której to wadliwości nie wyeliminował organ odwoławczy. W uzasadnieniach organów obu instancji zabrakło podstawowych informacji co do dokonanych przez organ pierwszej instancji rozliczeń obciążającego Skarżącą podatku od towarów i usług.

Brak tych informacji nie tylko uniemożliwił Sądowi ocenę merytorycznej prawidłowości rozliczenia podatku dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w tym ocenę czy i jakie przepisy zasadnie zostały przy tym zastosowane, ale przede wszystkim uniemożliwił weryfikację tego rozliczenia Skarżącej.

Jakkolwiek uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych obu instancji były obszerne, to skoncentrowały się na wykazaniu wadliwości argumentacji Skarżącej podnoszonej w toku postępowania oraz wskazaniu popełnionych przez nią nieprawidłowości, opisanych jednak co do podatku naliczonego w sposób bardzo ogólny. Dlatego też, pozbawione danych co do sposobu zastosowania w tej sprawie cytowanych przepisów prawa, uzasadnienia te nie mogły być uznane za spełniające wymogi określone w art. tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wadliwość uzasadnienia, sama w sobie z reguły nie mająca istotnego wpływu na wynik sprawy, nabiera wagi w sytuacji, gdy wiąże się z brakiem dowodów i ich oceny.

Sąd bada zasadność zarzutów skargi w kontekście uzasadnienia merytorycznego stanowiska organów podatkowych. Jeżeli brak jest uzasadnienia tego stanowiska, albo jest ono niespójne i ogólnikowe, Sąd nie może ocenić prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, a w rezultacie także zarzutów skargi.

III. W ponownie prowadzonym postępowaniu ustalić należy okoliczności istotne dla oceny, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, a także przesłuchać jako świadka D.W., jak o to wnioskowała Skarżąca. Należy również wskazać na czym polegała wadliwość, a na czym nierzetelność ksiąg Skarżącej.

Jakkolwiek wadliwe były decyzje organów obu instancji, Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję uznając, że zakres postępowania odwoławczego umożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej realizację powyższych zaleceń Sądu, czy to samodzielnie, czy też poprzez zlecenie dokonania określonych czynności organowi pierwszej instancji. Ustalenia i ich ocena winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

IV. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).