Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 574/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń (spr.),, NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez "A" Sp. z o.o. z budżetem za okres od 01.04.1998r. - 31.03.1999r, decyzją z dnia [...], określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych.

Równolegle Organ podatkowy wydał także w dniu [...] decyzję w której określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 1998r, luty i marzec 1999r w łącznej kwocie 156.741,15 zł.

Od decyzji Organu I instancji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych Spółka "A" odwołała się w piśmie z dnia 10.11.2004r., Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]stwierdził jednak, iż przedmiotowe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 póz. 926 z późn. zm.)

W związku z powyższym odwołanie Spółki z 10.11.2004r. pozostawiono bez rozpatrzenia, a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]stała się decyzją ostateczną.

Od decyzji Organu I instancji określającej wysokość odsetek Spółka nie wniosła odwołania, w następstwie czego decyzja ta stała się ostateczna po upływie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Jednocześnie Spółka pismem z dnia 10.12.2004r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającej odsetki, powołując się na art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, decyzją z dnia [...], odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], została wysłana na adres pełnomocnika reprezentującego Spółkę "A" A. T. Jednakże - jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru - doręczyciel, nie zastawszy adresata pod wskazanym adresem, pozostawił przesyłkę na okres 14 w urzędzie pocztowym, awizując powtórnie po 7 dniach. Z upływem 14 dni, w sytuacji nie podjęcia przesyłki przez adresata, przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję została odesłana do nadawcy, tj. Dyrektora Izby Skarbowej.

Ponieważ pełnomocnik strony A. T. zmarł w dniu 22.02,2005r., a Spółka dopiero w dniu 17.03.2005r. powzięła z Urzędu Skarbowego wiadomość o wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...], decyzję tę Spółka otrzymała w dniu 22.03.2005r.

W tym samym dniu (data stempla pocztowego) Spółka wniosła odwołanie od decyzji dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], wraz z -wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

W uzasadnieniu odwołania Spółka, nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu I instancji, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], podniosła, iż o naruszeniu prawa można mówić wtedy, gdy istnieje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym naruszenie prawa powinno mieć charakter rażący. Naruszenie prawa zdaniem strony polegać może zarówno na naruszeniu przepisów materialnych, jak i procesowych.

Niezależnie od argumentów podniesionych we wniosku o stwierdzenie nieważności Strona wskazała, iż w przy wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiło rażące naruszenie art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy bowiem w ocenie Spółki nie zebrał w sposób wyczerpujący i całkowity całego materiału dowodowego i w znacznym zakresie oparł się na materiale zebranym w sprawie zobowiązania podatkowego za rok 1999/2000. Konsekwencją powyższego było wydanie decyzji, która oparta została na materiale dowodowym, który nie został zebrany w odniesieniu do niniejszej sprawy. Wg Spółki takie działanie miało charakter rażący, gdyż w jego wyniku wydana została decyzja, u której podstaw brak było ustalonych faktów opartych na materiale dowodowym zebranym przez organ podatkowy. Takie działanie wywołało też skutek w postaci rażącego naruszenia wyrażonej w Konstytucji RP zasady legalizmu i praworządności.

Jednocześnie z przedmiotowym odwołaniem Spółka złożyła wniosek o ewentualne przywrócenie terminu do jego wniesienia argumentując, iż pełnomocnik składający w imieniu Spółki wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, posiadający komplet dokumentów, zmarł, zaś Spółka dopiero z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego w dniu 17.03.2005r. dowiedziała się, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana i doręczona na adres pełnomocnika.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu okoliczności dotyczących doręczenia Stronie decyzji z dnia [...], (tj. z uwagi na śmierć pełnomocnika Spółki w okresie, gdy przedmiotowa decyzja była przechowywana przez pocztę) uznał, że została ono skutecznie doręczona Spółce w dniu 22.03.2005r. W związku z czym odwołanie z dnia 22.03.2005r. od tej decyzji zostało złożone przez Spółkę z zachowaniem ustawowego terminu do jego złożenia.

Ponadto Izba podniosła, iż jedną z podstawowych zasad zapisanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, póz. 60) (art. 128) jest zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Ma ona podstawowe znaczenie zarówno dla ochrony praw nabytych, jak też dla ochrony porządku prawnego. Stanowi ona, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Jakkolwiek zasada trwałości nie jest zasadą bezwzględną i w szczególnych przypadkach decyzje ostateczne mogą zostać uchylone, zmienione lub może zostać stwierdzona ich nieważność, to ich wzruszalność stanowi wyjątek od reguły trwałości decyzji ostatecznych.

Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami, a przesłanki stwierdzenia nieważności - których katalog jest katalogiem zamkniętym - zostały uregulowane w art. 247 § l pkt 1-7 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie innych przesłanek nie jest możliwe.

W myśl art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej, na który powołała się Strona wnioskując o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego - organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Cechą rażącego naruszenia prawa - w świetle poglądów przyjmowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie - jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić dzięki prostemu ich zestawieniu (np. gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, a działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione), a ponadto skutki społeczne oraz gospodarcze, jakie powstają na skutek tego naruszenia powodują, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Ponadto o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę, aniżeli stabilność ostatecznej decyzji podatkowej.

Niedopuszczalne natomiast jest w postępowaniu o stwierdzenie nieważności rozpatrywanie sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym.

W odwołaniu Spółka podniosła argumenty odnośnie:

- ustalenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanu faktycznego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów (naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej),

- rażącego naruszenie art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący i całkowity materiału dowodowego, a ponadto

- oparcia rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym w sprawie zobowiązania podatkowego za rok 1999/2000.

Zdaniem Izby nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż dokonując rozstrzygnięcia w poszczególnych kwestiach (dot. przychodów z tytułu nieodpłatnego pozyskania kapitału w następstwie nie wypłacenia dywidendy oraz prawnie nieskutecznego wyłączenia zysku od podziału, a także prawa Spółki do odliczenia darowizny i wydatków inwestycyjnych) Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił stan faktyczny występujący w sprawie z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów. Organ stwierdził, że rozstrzygniecie dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] nr [...], zostało oparte na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa.

Jak bowiem wynika z istoty zasady swobodnej oceny dowodów organ podatkowy, który zobowiązany jest ustalić prawdę obiektywną na podstawie materiału dowodowego, nie może być skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i powinien mieć możliwość swobodnej oceny tych dowodów przy ustalaniu stanu faktycznego. Swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego i kierować się następującymi regułami:

1. organ podatkowy powinien oprzeć się na materiale dowodowym zebranym w sprawie;

2. ocenę swoją organ powinien oprzeć na wszechstronnej analizie całokształtu materiału dowodowego;

3. organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy.

Spółka ani we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, ani też w późniejszym odwołaniu nie wskazuje, którego z dowodów i odnośnie, którego z ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał błędnej oceny i na czym ten błąd polegał. Natomiast z uzasadnień tych pism wynika, że Spółka chciałaby, aby organy podatkowe po raz kolejny rozpatrywały sprawę co do jej istoty, a jak już to wskazano powyżej nie jest możliwe rozpatrywanie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.

W ocenie Izby, nawet gdyby w przedmiotowej sprawie doszło do przekroczenia ram wyznaczonych dla swobodnej oceny dowodów, to nie można i tak mówić o rażącym naruszeniu prawa, bowiem w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy podatkowe, do takiego naruszenia prawa dojść nie może.

Odnosząc się z kolei do zarzutu rażącego naruszenia przez ten organ art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego w sprawie i oparcie się w konsekwencji powyższego na materiale zebranym w sprawie zobowiązania podatkowego za rok 1999/2000, Organ odwoławczy stwierdził, że podobnie jak w pierwszym z zarzutów dot. naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, również w tym przypadku Spółka nie wskazała, które z dowodów, na których rozstrzygniecie swe oparł Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie dotyczą badanego roku podatkowego, a okresu 1999/2000, ani też jakich konkretnie dowodów brak jest w aktach sprawy.

Wynik analizy materiału dowodowego i treści decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadzi do wniosku, iż w żadnym z ustaleń ten Organ nie oparł swojego rozstrzygnięcia na dowodach dotyczących roku podatkowego 1999/2000.

Z powyższego wynika zatem brak podstaw do uznania, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] rażąco naruszała art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowych, tj. nie dotyczących badanego okresu dowodach.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu nie zebrania wszystkich dowodów w sprawie i przez to rozstrzygnięcie w niepełnym i niekompletnym materiale dowodowym, Organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotowy zarzut, nie może być rozpatrywany w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.

Jeżeli zdaniem Spółki wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], a nie znane temu organowi może stosownie do treści art. 241 Ordynacji podatkowej wystąpić do niego z żądaniem wznowienia postępowania z przyczyny określonej w art. 240 § l pkt 5.

Nowe dowody, które nie stały się zdaniem Spółki podstawą oceny przez Organ podatkowy powinny zostać przez Spółkę przedłożone wraz ze stosownym wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] i być podstawą odrębnego postępowania.

W tej sytuacji zdaniem Izby trudno zgodzić się z zarzutem Spółki dot. naruszenia przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zasady legalizmu i praworządności.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] a także o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, iż o naruszeniu prawa można mówić wtedy, gdy istnieje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym naruszenie prawa winno mieć charakter rażący. Naruszenie prawa może polegać zarówno na naruszeniu przepisów materialnych, jak i przepisów procesowych. Zdaniem Strony skarżącej w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 187 § l Ordynacji podatkowej.

Art. 191 Ordynacji Podatkowej stanowi, iż ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. A przyjęta zasada swobodnej oceny dowodów wymaga oparcia przeprowadzenia dowodów na regule bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Zdaniem strony skarżącej wymienione zasady zostały naruszone.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organy podatkowe jako podstawę podjęcia decyzji przyjęły uchwały podejmowane przez Zgromadzenie Wspólników spółki A na przestrzeni lat 1994-1998, natomiast sprawozdanie finansowe zostało przyjęte tylko i wyłącznie za rok obrotowy od 1.04.1997r. do 31.03.1998r., jak również sprawozdanie finansowe za rok 1998 -1999. Nadto, jako podstawę decyzji przyjęto informację uzyskaną w Banku B SA, w którym spółka posiada rachunek bankowy odnośnie średniej stopy oprocentowania kredytów, która to informacja zdaniem strony skarżącej jest nieprecyzyjna i nie dawała podstaw do zastosowania wyliczeń, jakie przyjęto w decyzji. Strona skarżąca podtrzymała zarzut, iż materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania decyzji w znacznej mierze wynikał z ustaleń dokonanych przez Urząd Skarbowy w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...].

Wobec powyższego uznać należy, iż naruszony został art. 187 § l Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe w toku postępowania nie zebrały całego materiału dowodowego, co w konsekwencji powoduje rażące naruszenie prawa.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga jest niezasadna.

W rozpatrywanej sprawie A Sp. z o.o. zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie prawa procesowego, a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, w tym przypadku określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują.

Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym.

Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Przeważa w nich pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją, a ponadto, iż nie można jako rażącego naruszającego prawo traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ona uznana za nieprawidłową, chyba że jest wynikiem ewidentnego błędu w interpretowaniu prawa.

W tym też zakresie stanowiska wyrażone przez organ odwoławczy jak i skarżącą są zbieżne. Kwestią sporna między stronami była natomiast ocena czy w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia oczywistą obrazą przepisów art. 191 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co też starała się dowieść skarżąca wskazując na naruszenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego.

Zdaniem Sądu przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, a także istota oraz cele przywołanych wyżej zasad prowadzą do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Brak jest bowiem w sprawie niniejszej oczywistości naruszenia prawa, a w szczególności wymienionych przez skarżącą przepisów art. 191 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i również przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych, na których oparł swe rozstrzygnięcie z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego.

W ocenie Sądu organ ten rozstrzygając w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od kwietnia 1998r. do marca 1999r. wskazał na których dowodach się oparł, dokonał również ich oceny, czemu dał też wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...]. Ponadto argumentacja organu podatkowego jest logiczna i spójna. Dlatego też zarzut strony, iż organ nie uwzględnił w swych ustaleniach dotyczących nieodpłatnych świadczeń wszystkich sprawozdań finansowych oraz przyjęcia jako oceny nieodpłatnego świadczenia średniej stopy procentowej kredytów udzielanych przez Bank B S.A., w ocenie Sądu nie skutkuje uznaniem, iż zachodzi oczywista sprzeczność tego rozstrzygnięcia z zastosowanymi przepisami prawa, a ponadto iż organ orzekł dokonując oceny materiału dowodowego na podstawie "swego widzimisię", czym miałby naruszyć przepis art. 191 Ordynacji. Słusznie podkreślił również Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, iż skarżąca nie potrafiła wykazać jakie znaczenie dla ustalonego stanu faktycznego, a następnie rozstrzygnięcia miały przedmiotowe sprawozdania w sytuacji, gdy stan ten oparto na zapisach w ewidencji rachunkowej Spółki, oświadczeniach podatnika oraz uchwałach. Ponadto nie można tutaj mówić o bezspornym i oczywistym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie średniej stopy oprocentowania kredytów w Banku B S.A., w którym podatnik prowadził swój rachunek bankowy, albowiem rozstrzygnięcie to niewątpliwie mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów tj. przekonania organu opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, przy uwzględnieniu doświadczenia i logiki organu podatkowego. Swobodna ocena dowodów nie przekształciła się tu zatem w ocenę dowolną, zaś organ wyciągnął z oceny tych dowodów jedynie wnioski potrzebne do rozstrzygnięcia tej konkretnej sprawy.

Nie można również podzielić zarzutu skarżącej, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób oczywisty naruszył zasadę zgodnie z którą organ zobowiązany jest do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie., tj. zasady mającej swoje źródło w przepisie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu podkreślić należy, iż istotnie zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ nie może przerzucać na stronę swego obowiązku przeprowadzenia całego postępowania, co w ocenie Sądu nie miało tutaj miejsca, to jednak obowiązek ten nie zwalnia strony od współudziału w jego realizacji. W wyroku z dnia 22 maja 2000r. (I SA/Lu 249/99, niepubl.) Sąd uznał, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Na podatniku ciąży również obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeżeli zatem tego nie uczyni ponosi negatywne następstwa swojej bierności (tak wyrok NSA z dnia 28 października 1996r, SA/Ka 836/95, niepubl.) Obowiązek organu poszukiwania faktów nie może być zatem nieograniczony, a tym samym w świetle powyższych rozważań uznać należy zarzuty skarżącej i w tej części za nietrafne. Ponadto Sąd nie doszukał się zasadności zarzutu skarżącej, jakoby organ podatkowy oparł swe rozstrzygnięcie na materiale dowodowym w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego za rok 1999/2000, bez przeprowadzania postępowania dowodowego w tej konkretnej sprawie. W tym też zakresie podzielić należy argumenty Dyrektora Izby Skarbowej, iż analiza dowodów oraz treści tych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wskazuje na powyższe, dodać można jedynie, że skarżąca poza samym takim stwierdzeniem nie wskazała o jakie konkretne dowody jej chodzi.

Mając na uwadze powyższe jak i tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12.03.2004r (III SA 2070/02) tj. iż w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) i orzekł jak w sentencji wyroku.