Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1281/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 82a ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 932/13 w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 932/13, uwzględnił skargę B. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego – uchylając zaskarżoną decyzję (pkt 1), określając, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości (pkt 2), zasądzając rzecz skarżącego kwotę 171 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (pkt 3).

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu [...] grudnia 2008 r. B. L. złożył w Oddziale Celnym II w B. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota RAV-4 rok produkcji 2007, zakupionego za kwotę 5.300 USD i zadeklarował podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 1.809 zł.

Organ ustalił, że podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu tej samej marki zarejestrowanego na terytorium kraju (wartość zadeklarowana 13.303 zł, wartość rynkowa 69.000 zł). W związku z tym wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Skarżący nie wyraził zgody na zmianę wysokości podstawy opodatkowania.

Postanowieniem z [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. W ramach tego postępowania włączył do akt sprawy kserokopie dokumentów w postaci: umowy kupna przedmiotowego samochodu wraz z jej tłumaczeniem, niemieckiej odprawy celnej z [...] grudnia 2008 r. samochodu wraz z tłumaczeniem, wyceny samochodu sporządzonej w B. [...] grudnia 2008r., zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z [...] kwietnia 2008 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą z [...] kwietnia 2008 r., decyzji Starosty Ś. o czasowej (z [...] grudnia 2008 r.) oraz stałej (z [...] stycznia 2009 r.) rejestracji pojazdu na terytorium kraju.

W toku postępowania organ uznał, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne i powołał biegłego z dziedziny techniki samochodowej, który w wycenie z dnia [...] maja 2012 r. określił wartość przedmiotowego pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia na kwotę 61.800 zł. Organ wskazał, że jego wezwania do złożenia wyjaśnień dotyczących okoliczności zakupu, naprawy i przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju skarżący pozostawił bez odpowiedzi, jednocześnie nie wyrażając zgody na przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania.

Decyzją z [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu w wysokości 6.064 zł.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, powołując w uzasadnieniu stosowne przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.) zawierające definicję pojęcia "nabycie wenątrzwspólnotowe" oraz regulujące przedmiotowy oraz podmiotowy zakres opodatkowania akcyzą z tego tytułu.

Organ podał, że zgodnie z art. 82a ust. 1 u.p.a., w przypadku gdy wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonana zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających różnice wartości, w myśl art. 82a ust.2 u.p.a., organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego zgodnie z art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotow samochód osobowy.

Odpierając zarzut dotyczący rozbieżności pomiędzy ustaleniami powołanego w sprawie biegłego i niemieckiego rzeczoznawcy, którego wycenę przedstawił podatnik, organ wskazał, że opinia biegłego uwzględnia wszystkie wykazane uszkodzenia pojazdu w dniu sporządzenia wyceny, tj. 8 grudnia 2008 r. Dodatkowo w powyższej wycenie rzeczoznawca niemiecki ustalił wartość pojazdu na kwotę netto 7.000 €, tj. 27.080 PLN, co potwierdza, że zadeklarowana przez podatnika w deklaracji uproszczonej AKC-U podstawa opodatkowania (13.303 PLN) została znacznie zaniżona.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w opinii biegłego naprawy związanej z uszkodzeniem transmisji automatycznej, Dyrektor wyjaśnił, że biegły nie uwzględnił przy wycenie uszkodzenia tego elementu z uwagi na fakt, że pojazd od dnia zakupu (26.12.2007 r.) do dnia wyceny dokonanej w Niemczech (8.12.2008 r.), a nie jak wskazuje podatnik w okresie od dnia powstania obowiązku podatkowego do dnia sporządzenia opinii przez biegłego, przejechał 15.000 km, co nie byłoby możliwe, gdyby ten element pojazdu był uszkodzony. Z takim stanowiskiem biegłego, zdaniem organu, należało się zgodzić, tym bardziej, że uszkodzenie transmisji automatycznej nie zostało potwierdzone przez podatnika żadnym dowodem.

Analizując zarzut dotyczący ustalenia przez biegłego wartości pojazdu na inny dzień niż dzień powstania obowiązku podatkowego, organ odwoławczy podkreślił, że wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu została ustalona przez biegłego na dzień 9 grudnia 2008 r. wskazany w oświadczeniu skarżącego z 15 grudnia 2008 r. załączonym do deklaracji jako dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu (przemieszczenia na terytorium kraju). Zatem zarzut strony dotyczący wydania decyzji z uwzględnieniem opinii biegłego, która określa wartość pojazdu w innym dniu niż moment powstania obowiązku podatkowego organ uznał za bezzasadny.

Organ dokonał analizy opinii biegłego rzeczoznawcy, stwierdzając, że została ona sporządzona w sposób, który wyczerpująco wyjaśnia kwestie wymagające wiadomości specjalnych, a także umożliwia sprawdzenie poszczególnych elementów składających się na trafność zawartych w niej wniosków. Biegły na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego określił wartość przedmiotowego pojazdu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia z uwzględnieniem jego stanu technicznego w tym dniu.

Ustalona na podstawie opinii biegłego wartość rynkowa przedmiotowego samochodu osobowego na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia wynosi 61.800 PLN, zatem uwzględniając treść art. 82a ust. 2 u.p.a. organ podatkowy zobowiązany do określenia podstawy opodatkowania wskazaną wartość rynkową pojazdu pomniejszył o zawarty w niej VAT, w wyniku czego podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym określono w wysokości 44.591 PLN.

Organ wyjaśnił ponadto, że w przedstawionej przez podatnika internetowej ofercie sprzedaży pojazdu o zbliżonych parametrach do pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania wartość 45.900 PLN jest ceną netto. Ustalona natomiast przez biegłego w opinii wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu 61.800 PLN jest wartością brutto. Pomniejszenie wartości ustalonej przez biegłego o zawarty w niej VAT (11.144,26 PLN) i akcyzę (6.064,42 PLN) spowoduje, że uzyskana w ten sposób wartość netto przedmiotowego pojazdu, tj. 44.591 PLN jest wartością niższą od wartości z przedstawionej przez podatnika oferty.

Sąd I instancji, uwzględniając skargę B. L. na powyższą decyzję, wskazał, że przewidziana w art. 82a u.p.a. procedura ma na celu, dla potrzeb prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, zbliżenie ceny sprzedawanego na terytorium kraju samochodu osobowego określonej marki i rocznika do aktualnej ceny podobnego pojazdu zarejestrowanego na rynku krajowym. Obowiązek organu samodzielnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z art. 82a ust. 2 u.p.a. powstaje wyłącznie wówczas, gdy podana przez podatnika cena znacznie odbiega od średniej ceny krajowej podobnego pojazdu (cena ta powinna uwzględniać elementy wskazane w art. 82a ust. 4 u.p.a.), a powstała różnica nie jest niczym uzasadniona.

Według Sądu I instancji celem art. 82a u.p.a. nie jest unifikacja cen podobnych pojazdów, przeciwdziałanie konkurencji i sprowadzania na rynek krajowy samochodów tańszych z rynku amerykańskiego, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym polegającym na celowym zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla zaniżania należnych opłat i podatków. Aby osiągnąć ten cel, konieczne jest właściwe rozumienie i stosowanie art. 82a ust. 1 u.p.a., który stanowił podstawę materialnoprawną kontrolowanej decyzji.

WSA zwrócił uwagę na konieczność bardzo precyzyjnej weryfikacji ceny będącej podstawą ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją pojazdów sprowadzanych z USA i określenia ceny w stosunku do cen obowiązujących na rynku amerykańskim. W ocenie Sądu I instancji ta okoliczność została przez organy zupełnie pominięta. Wprawdzie skarżący podniósł kwestię specyfiki amerykańskiego rynku pojazdów samochodowych charakteryzującego się znacząco niższymi cenami samochodów dopiero w postępowaniu przed Sądem, jednak organ, mając świadomość, że pojazd został zakupiony w Stanach Zjednoczonych oraz mając na uwadze obowiązek wszechstronnej oceny materiału dowodowego, winien tę okoliczność uwzględnić z urzędu. W tym stanie rzeczy WSA uznał, że przyjęta przez organ pierwszej i drugiej instancji wykładnia art. 82a u.p.a. i użytego tam określenia "uzasadniona przyczyna" powodująca różnice między ceną rynkową a zadeklarowaną, jest błędna. Ta błędna wykładnia stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy i skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy polecił organowi dokonać oceny, czy podana przez skarżącego okoliczność nabycia samochodu w USA mogła stanowić uzasadnioną przyczynę, dla której podstawa opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Dopiero wtedy organ ma ustalić, czy istniała podstawa do weryfikacji wartości pojazdu.

Ponadto w ocenie WSA wyjaśnienia wymaga, w kontekście ustalenia wartości pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspółnotowego, kwestia podnoszonego przez skarżącego uszkodzenia w postaci awarii transmisji automatycznej (mechanizmu różnicującego napęd na jedną i obie osie). Okoliczność ta, podnoszona w trakcie postępowania przez stronę i wynikająca z umowy kupna samochodu, została pominięta przy ustalaniu wartości przez biegłego D. S. w opinii z dnia [...] maja 2012 r. W tym zakresie w opinii zamieszczono jedynie stwierdzenie, że nie uwzględniono tej usterki przy ustalaniu wartości, ponieważ pojazd był eksploatowany w okresie od momentu zakupu do momentu badania przez rzeczoznawcę w Niemczech. Stwierdzenie to organ uznał za wystarczające. Tymczasem skarżący w skardze podnosi, że uszkodzenie to polegało nie na braku napędu w ogóle, ale na braku przeniesienia mocy na tylną oś. Nie wykluczało to jednak możliwości używania pojazdu z napędem jedynie na przednią oś. W związku z powyższym w ocenie Sądu niezbędnym jest ustalenie jednoznaczne, czy eksploatacja pojazdu z takim uszkodzeniem była faktycznie możliwa, czy można ustalić rzeczywiste dokonanie naprawy w tym zakresie.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia złożył Dyrektor Izby Celnej w T. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a) polegającym na uchybieniom przepisom art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, przyjmując w nieuprawniony sposób, że organy podatkowe, nie uwzględniając "z urzędu" specyfiki amerykańskiego rynku pojazdów samochodowych, zdaniem Sądu, charakteryzującego się znacząco niższymi cenami samochodów, błędnie uznały istnienie "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w art. 82a u.p.a.

- podczas gdy sam podatnik już w chwili złożenia deklaracji dał podstawy do uznania, że istnieją przesłanki do zakwestionowania (w trybie przewidzianym w art.82a ust. 1 i 2 u.p.a.) wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego dającej podstawę do podjęcia czynności określonych tym przepisem tj. tak jak to przyjął organ podatkowy w uchylonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 18.09.2013 r. znak: 430000-IAGW -91160-398/13/AS;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), a mianowicie:

- art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego w wyniku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, powodując tym samym wymierne straty dla budżetu państwa, a przede wszystkim niwecząc cel ustawodawcy jaki mu przyświecał, nowelizując przepisy ustawy o podatku akcyzowym – przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym polegającym na celowym zaniżeniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla zaniżenia należnych opłat i podatków;

- art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że nie doszło do naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121 i 122, art. 187 i 191 oraz art. 210 § 4, jak również przez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że organy podatkowe nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. właściwego rozumienia użytego w art. 82a ust. 1 u.p.a. określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu.

Celem przepisu art. 82 a u.p.a. jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym polegającym na świadomym zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Omawiana procedura powinna być wdrażana wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Innymi słowy, tylko wtedy, gdy cena budzi wątpliwości organu podatkowego co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika, zasadna jest jej weryfikacja. Z tego względu podstawowym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że z żadnych sformułowań interpretowanego przepisu nie wynika, iż "uzasadniona przyczyna" różnic między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym. Dopóki ta cena mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie" wskazanej w art. 82a ust. 1 u.p.a. Cena transakcyjna, którą nabywca był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, gdyż w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie obiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstaw opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej uregulowanej w art. 82a u.p.a. (zob.np. wyroki NSA: z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10; z 15 marca 2011 r., sygn. akt 103/10; z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 658/10, z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1028/12, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na konieczność bardzo precyzyjnej weryfikacji ceny będącej podstawą ustalenia wartości celnej pojazdów sprowadzanych z USA i określenia ceny w stosunku do cen obowiązujących na rynku amerykańskim wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 700/09. Wyrok ten potwierdza tezę, że dopiero cena całkowicie odbiegająca od cen na rynku nabycia samochodu, przy uwzględnieniu realiów tego rynku, może uzasadniać weryfikacje wartości celnej w Polsce.

W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd I instancji, kierując się wyżej przestawionym rozumieniem "uzasadnionej przyczyny, w sposób prawidłowy wskazał, że zadaniem organu podatkowego orzekającego w sprawie jest ustalenie, czy rzeczywiście cena transakcyjna, którą sprzedający (podatnik) uzyskał od nabywcy, dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, ponieważ samochód danej klasy nabyty w USA za cenę wskazaną na fakturze ma taką właśnie cenę, czy też przyczyna jest inna.

Oznacza to, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zbadania dokładnie okoliczności związanych z nabyciem przedmiotowego samochodu. Kwestie te są elementem ustalenia stanu faktycznego. Ustalenie tych okoliczności dopiero pozwala na zastosowanie lub niezastosowanie stosownego przepisu prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 795/13).

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego wykazującego, że cena nabytego samochodu ustalona w oparciu o ceny na rynku amerykańskim (w tamtym czasie i dla takich samochodów), z uwzględnieniem stanu jego technicznego, znacznie odbiega od ceny widniejącej na fakturze. Zatem organ nie wykazał, czy zaistniała "uzasadniona przyczyna", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a., uzasadniająca wszczęcie procedury weryfikacyjnej zmierzającej do określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania.

Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, okoliczność ta została przez organy zupełnie pominięta. Organ podatkowy, wiedząc, iż pojazd został zakupiony na rynku amerykańskim, który charakteryzuje się znacząco niższymi cenami samochodów używanych (szczególnie uszkodzonych), miał obowiązek uwzględnić tę okoliczność z urzędu, zwłaszcza w sytuacji gdy podatnik wskazywał na uszkodzenia pojazdu.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Sądowi I instancji nie można efektywnie zarzucić naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 oraz 210 § 4 o.p. oraz naruszenia prawa materialnego art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.