Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 818/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
*Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b, 14b par. 5c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy K (dalej: Gmina, wnioskodawca, strona skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] (nr [...]) o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: uVAT).

Jak wynika z zaskarżonego postanowienia oraz treści wniosku, wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), do zadań własnych wnioskodawcy należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, sprawy kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Z dalszej części wniosku wynika, że Gmina jest w trakcie realizacji zadania o nazwie "Budowa kanalizacji sanitarnej w Ś", będącego częścią projektu o nazwie "Budowa sieci wodociągowej w W, P i W oraz sieci kanalizacyjnej w Ś", w ramach naboru wniosków na operacje typu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii", objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Na realizację wspomnianego zadania inwestycyjnego wnioskodawcy zostało przyznane dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, przy czym, podatek naliczony nie stanowi wydatku kwalifikowanego. Wybudowana kanalizacja w Ś, bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, zostanie oddana w odpłatną dzierżawę na rzecz A w N.R. (dalej: ZWiK) oraz będzie wykorzystywana przez ZWiK wyłącznie do świadczenia usług w zakresie odpłatnego odprowadzania ścieków od mieszkańców Gminy.

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi we wniosku, oddanie w dzierżawę nowo-wybudowanej kanalizacji w Ś nastąpi z uwagi na uwarunkowania techniczne i geograficzne jako że budowana sieć kanalizacyjna znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie sieci kanalizacyjnej w B i za jej pomocą ścieki odprowadzane będą do oczyszczalni w Ś.D. Podkreślono przy tym, że zarówno sieć kanalizacyjna w B, jak i oczyszczalnia w Ś.D. znajdują się w obrębie funkcjonowania ZWiK i nie stanowią własności Gminy.

Z informacji podanych przez wnioskodawcę wynika również, że z tytułu świadczenia ww. usług ZWiK będzie pobierał od mieszkańców stosowne opłaty oraz wystawiał faktury VAT, na podstawie których będzie rozliczał podatek należny. A nadto, że przewidziana w umowie dzierżawy wysokość czynszu dzierżawnego, należnego wnioskodawcy od ZWiK, zostanie skalkulowana w oparciu o prognozowane przychody ZWiK z tytułu świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz prognozowanych kosztów utrzymania kanalizacji (jakie będą ponoszone przez ZWiK), przy uwzględnieniu marży ZWiK.

Wnioskodawca wskazał także, że pobierane przez niego wynagrodzenie zostanie udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez ZWiK. Faktury te Gmina będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać z tego tytułu VAT należny.

Faktury dokumentujące ponoszone (w związku z budową kanalizacji) wydatki inwestycyjne są/będą wystawiane przez kontrahentów na Gminę.

Wydatki związane z utrzymywaniem i funkcjonowaniem kanalizacji zasadniczo będzie ponosił ZWiK. Niemniej jednak, niewykluczone, że na mocy ustaleń ze ZWiK niektóre z wydatków (te tzw. bieżące) będzie ponosiła Gmina.

Na tle opisanego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego Gmina sformułowała następujące pytania:

1. Czy odpłatne udostępnienie kanalizacji na rzecz ZWiK będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, nie korzystającą ze zwolnienia od tego podatku?

2. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z kanalizacją.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina, w zakresie pierwszego z pytań, wyraziła pogląd, że zawierając umowę dzierżawy z ZWiK, polegającą na odpłatnym udostępnieniu kanalizacji, działa w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czynność ta podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

W zakresie drugiego z pytań Gmina wyraziła pogląd, że skoro z tytułu świadczonej na rzecz ZWiK odpłatnej usługi udostępniania kanalizacji będzie zobowiązana uiszczać VAT należny, to powinno jej jednocześnie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, a także tych bieżących, związanych z udostępnianą kanalizacją.

W ramach uzupełnienia wniosku, pismem z dnia 28 maja 2018 r., strona odpowiadając na wezwanie organu podatkowego wskazała, że: wartość nakładów jakie zostaną poniesione w związku z budową kanalizacji sanitarnej w Ś wynosi 1.084.185,50 zł; szacowany roczny dochód z tytułu dzierżawy tej kanalizacji kształtuje się na poziomie ok. 2.400 zł netto i nie jest to obrót znaczący dla budżetu Gminy; roczna, szacunkowa wartość czynszu w stosunku do wartości przedmiotu dzierżawy będzie wynosić ok. 0,22 %.

Wyjaśniła także, że ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej infrastruktury (kanalizacji sanitarnej) nie odbywa się z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać ZWiK i jego kosztów jako że działalność ZWiK musi być rentowna na tyle, aby tej spółce opłacało się realizować powierzone zadania. Zdaniem Gminy, prognozowane, miesięczne przychody ZWiK z tytułu wykorzystania kanalizacji sanitarnej w Ś wynosić będą ok. 1.000 zł miesięcznie. Zatem, uwzględniając prognozowane koszty utrzymania kanalizacji jakie będą ponoszone przez ZWiK oraz marżę ZWiK, Gmina szacuje, że miesięczna kwota czynszu wynosić będzie ok 200 zł.

Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]), wydanym m.in. na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania indywidualnej interpretacji podatkowej uznając, że w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 uVAT (nadużycie prawa).

W uzasadnieniu wydanego orzeczenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na treść art. 14b § 5b O.p., który stanowi o tym, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uVAT.

Wyjaśniając treść tego przepisu organ podatkowy wskazał, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie w rozumieniu art. 5 ust. 5 uVAT. Organ podatkowy wyjaśnił, że uzasadnione przepuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uVAT zachodzi, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ podatkowy poweźmie przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zwrócono przy tym uwagę, że choć w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych organ podatkowy nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 uVAT.

Zdaniem organu podatkowego, taka właśnie sytuacja zaistniała w sprawie, przy czym, przypuszczenie co do wystąpienia przesłanki nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uVAT w zakresie elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego organ podatkowy wywiódł w zasadniczej mierze bazując na wnioskach zawartych w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] (nr [...]) jaka została wydana wprawdzie w sprawie innego podmiotu, lecz na tle podobnych – zdaniem organu podatkowego orzekającego w sprawie – okoliczności jak te przedstawione w ocenianym wniosku.

Referując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, na tle którego zapadła opinia z dnia [...], organ podatkowy zwrócił uwagę, że pytanie podatnika w tej sprawie również dotyczyło tego, czy gmina dokonująca modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej oraz oczyszczalni ścieków i udostępniająca odpłatnie zmodernizowaną sieć oraz oczyszczalnię ścieków w ramach umowy dzierżawy na prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących tej inwestycji.

Odwołując się do wniosków zawartych w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] organ podatkowy podkreślił, że zdaniem organu wydającego tę opinię, w przypadku nieodpłatnego przekazania wyżej wymienionej inwestycji wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Wskazał również na stanowisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który stwierdził zaniżenie wysokości rocznego czynszu (w wymiarze 0,10 % wartości przedmiotu dzierżawy, co uzasadniało wątpliwość co do rzeczywistej natury czynności planowanych pomiędzy stronami umowy dzierżawy), oraz podkreślił brak ekonomicznego uzasadnienia dla takiej wysokości czynszu dzierżawnego.

Zdaniem organu podatkowego, wnioski i argumentacja przedstawiona w opinii z dnia [...], w której analizowane elementy stanu faktycznego oceniono jako mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, znajdują aktualność także w sprawie, która zdaniem organu podatkowego, wykazuje podobieństwo do tej w jakiej wydana została wspomniana opinia.

W kontekście tym organ podatkowy, nawiązując do treści wniosku, zwrócił uwagę na wysokość dochodów, niewspółmiernych do poniesionych przez Gminę nakładów na realizację inwestycji, a także na brak uzasadnienia ekonomicznego dla odpłatnego udostępnienia sieci kanalizacyjnej na wskazanych warunkach. Dokonana wedle tych kryteriów ocena opłacalności inwestycji pozwala na przyjęcie, że przy czynszu na poziomie 0,22 % wartości inwestycji zwróci się ona dopiero po upływie co najmniej 450 lat. W takich warunkach – zdaniem organu – celem Gminy nie było odnotowanie zysku, a jedynie uzyskanie warunków dla możliwości dokonywania pełnego odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji. Podsumowując organ stwierdził, że przedsięwzięcie opisane w ocenianym wniosku odpowiada zagadnieniu przedstawionemu w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...]. Wobec tego w sprawie występuje przesłanka uzasadniająca odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14b § 5c O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina zarzuciła ww. postanowieniu naruszenie:

1. art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uVAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej;

2. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. oraz art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie z uwagi na przypuszczenie wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 5 uVAT w sytuacji, gdy organ podatkowy nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę uzasadnionej gospodarczo decyzji Gminy o udostępnieniu kanalizacji w oparciu o umowę dzierżawy za określoną cenę (czynsz dzierżawny);

3. art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem strony można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie uVAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy infrastruktury (w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 uVAT powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uVAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy uVAT – w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie kanalizacji, które to wykorzystanie jest również gospodarczo uzasadnione;

4. art. 14b § 5c O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę wydania indywidualnej interpretacji podatkowej w sytuacji, gdy powołana w zaskarżonym postanowieniu opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej została wydana w sprawie innego podmiotu, a jej przedmiotem było zagadnienie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu jakie zostało przedstawione we wniosku złożonym w sprawie.

Na tej łącznej podstawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W rozwinięciu zarzutów podniesionych w skardze strona zarzuciła organowi podatkowemu ogólnikowość argumentacji, która miałaby wskazywać na przypuszczenie wystąpienia przesłanki z art. 5 ust. 5 uVAT, a nadto, nieprzedstawienie obiektywnych kryteriów, które pozwalałyby na zweryfikowanie zasadności takiego przypuszczenia.

Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie Halifax (C-255/02), a także, poglądów wyrażanych w piśmiennictwie strona podniosła, że o ile TSUE nie wymaga dla ustalenia nadużycia prawa by korzyść podatkowa była wyłącznym celem zawieranej transakcji, to jednak owo nadużycie należy wywodzić z ogółu okoliczności towarzyszących zakwestionowanej transakcji. Zdaniem strony, w sprawie organ podatkowy błędnie nadużycia prawa doszukiwał się jedynie w samej (zbyt niskiej zdaniem organu) wysokości czynszu dzierżawnego za udostępnioną na rzecz ZWiK infrastrukturę kanalizacyjną, przy jednoczesnym pominięciu przesłanek kalkulacji takiej ceny, a także, tych wszystkich okoliczności, które legły u podstaw podjęcia przez Gminę, gospodarczo uzasadnionej jej zdaniem, decyzji o takim a nie innym sposobie wykonywania zadań z zakresu gospodarki odprowadzania ścieków. W nawiązaniu do powyższego strona podkreśliła, że jednostki samorządu terytorialnego mogą prowadzić działalność m.in. w zakresie odprowadzania ścieków zgodnie z różnymi modelami organizacyjnymi. Odwołując się do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 827 ze zm.) skarżąca zwróciła uwagę, że jednostki samorządu terytorialnego mogą – w drodze umowy – powierzać wykonanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Strona podkreśliła, że ZWiK jest podmiotem całkowicie niezależnym od Gminy (nie jest to spółka gminna), przez co warunki odpłatności między tym podmiotem a stroną muszą mieć charakter rynkowy, uwzględniający przesłanki popytu i podaży na lokalnym rynku w odniesieniu do oferowanego dobra komunalnego (kanalizacji). W ramach tej części argumentacji skargi strona podniosła także, że dokonując określonego sposobu wykorzystania swojego majątku Gmina kierowała się zasadami gospodarności oraz uzyskiwaniem najlepszych efektów z danych nakładów. Przy podjęciu decyzji o zawarciu umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej uwzględniła korzyści wynikające z wykorzystania podmiotu zewnętrznego do zarządzania kanalizacją, jak również, kierowała się uwarunkowaniami technicznymi i geograficznymi. Strona podniosła również, że przedstawiła racjonalne wytłumaczenie dla przyjętego sposobu kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego wyjaśniając w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, że wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez ZWiK z kanalizacji albowiem w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla ZWiK i współpraca między stronami nie byłaby możliwa. W takiej sytuacji, ostatecznie, Gmina stanęłaby przez koniecznością realizacji rzeczonych zadań we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne (konieczność zatrudnienia dodatkowych kadr, zaangażowania dodatkowych zasobów organizacyjnych itd.), a w rezultacie, mogłoby doprowadzić albo do wzrostu cen wody/odbioru ścieków albo do większej dysproporcji pomiędzy kosztami inwestycyjnymi, a uzyskiwanymi przez Gminę przychodami.

Strona wskazała także, że dzierżawa kanalizacji za cenę odpowiadającą rocznym odpisom amortyzacyjnym byłaby dla ZWiK ekonomicznie nieopłacalna.

Z tych wszystkich powodów, zdaniem strony, organ podatkowy nie miał podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia, w tym także powołując się na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jako że opinia ta została wydana w sprawie innego podmiotu (innej gminy) oraz dotyczyła nie tylko inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej, lecz także inwestycji fotowoltaicznej.

Niezależnie od przedstawionej argumentacji strona zarzuciła, że organ podatkowy kwestionując wysokość czynszu dzierżawnego nie przedstawił jednocześnie przesłanek w oparciu o które możliwe byłoby ustalenie stawki tego czynszu w wysokości akceptowalnej przez organ.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Przedmiotem sądowej kontroli jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotyczące odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi na przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uVAT.

Możliwość nie wydania przez organ interpretacyjny interpretacji indywidualnej w określonych sytuacjach przewiduje art. 14b § 5b i § 5c O.p. Zgodnie z art. 14b § 5b O.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62 i 86.).

Z kolei, z art. 14b § 5c O.p. wynika, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej obowiązany jest zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W tym ostatnim przypadku, opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Z treści tego przepisu, a także, z treści art. 14b § 5c O.p. należy wyprowadzić wniosek, że organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, ma obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić o unikaniu opodatkowania, a w przypadku powzięcia wątpliwości w tym zakresie zobowiązany jest do wyczerpania procedury o jakiej mowa w treści art. 14b § 5c O.p.

Lektura zaskarżonego postanowienia w powiązaniu z analizą akt sprawy wskazuje na to, że w okolicznościach analizowanej sprawy zastosowanie instytucji o jakiej mowa w art. 14b § 5b O.p. było co najmniej przedwczesne, albowiem organ podatkowy w sposób nieuprawniony uznał za aktualne wnioski wynikające z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...], jaka została wydana w sprawie innego podmiotu (innej jednostki samorządu terytorialnego), a konkluzję zawartą w tej opinii zaadoptował do zagadnień, o które w okolicznościach rozpatrywanego przypadku zapytywała strona skarżąca w ramach złożonego wniosku o udzielenie indywidulnej interpretacji podatkowej.

Należy w tym miejscu podkreślić, że Sąd w sprawie nie kwestionuje samego prawa organu podatkowego do tego, by przy wątpliwościach związanych z wystąpieniem (na etapie postępowania interpretacyjnego) okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie tzw. nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uVAT organ ten mógł posiłkować się funkcjonującą już w obrocie prawnym opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Uprawnienie takie wynika wprost z treści – powołanego już – art. 14b § 5c O.p. i co do zasady, nie jest kwestionowane także przez stronę skarżącą.

Z punktu widzenia przesłanek, które legły u podstaw stwierdzenia wadliwości zaskarżonego postanowienia istotna jest natomiast zasadność wykorzystania w sprawie stanowiska zawartego w opinii z dnia [...] w sytuacji, gdy - wbrew temu co twierdzi organ podatkowy - analiza sprawy nie pozwala przyjąć, by przedmiotem opinii było zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wypada w tym miejscu dodać, że taki warunek został zastrzeżony wprost w treści art. 14b § 5c O.p., a zatem, wykładnia tego przepisu przeprowadzona na zasadzie interpretacji a contrario wyklucza możliwość posiłkowania się funkcjonującą już w obrocie prawnym opinią, o jakiej mowa w art. 14b § 5c O.p., w sytuacji braku tożsamości stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia stanowiącym podstawę wydania opinii opisanej w art. 14b § 5c O.p. Do tej ostatniej konkluzji doprowadziła Sąd natomiast analiza porównawcza informacji udzielonych przez stronę na etapie składania wniosku w sprawie z tymi, jakie stanowiły podstawę wypowiedzi Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w opinii z dnia [...].

Analizując zaskarżone postanowienie trudno oprzeć się wrażeniu, że tożsamość stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jaki został przedstawiony we wniosku złożonym w sprawie z tym, stanowiącym podstawę wydania opinii z dnia 17 sierpnia 2017 r., organ podatkowy upatrywał w ogólnym podobieństwie przedstawianych w obu wnioskach informacji. Podobieństwo to niewątpliwie istnieje na poziomie rodzaju podatnika (jednostka samorządu terytorialnego), a także w zakresie ogólnego zarysu sprawy, w związku z którym zostały sformułowane pytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego. W obu wnioskach jednostka samorządu terytorialnego zapytuje bowiem o możliwość pełnego odliczenia VAT naliczonego od zakupów towarów i usług poniesionych związanych z siecią kanalizacyjną, przekazaną następnie odpłatnie do korzystania osobie trzeciej, w ramach umowy dzierżawy.

Przy zasygnalizowanych, a niewątpliwych podobieństwach obu wniosków, umknęło jednocześnie uwadze organu podatkowego orzekającego w sprawie, że oba wnioski różnią się co do szczegółowości podanych informacji, przy czym chodzi w tym przypadku o takie informacje, które nie pozostają obojętne z punktu widzenia potencjalnych wątpliwości organu podatkowego, co do okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie tzw. nadużycia prawa. Są to zatem informacje istotne z punktu widzenia treści art. 5 ust. 5 uVAT, który należy rozumieć w zgodzie z orzecznictwem TSUE.

W przypadku zasady nadużycia prawa wypracowanej przez orzecznictwo TSUE należy uwzględnić - że w ramach wykładni Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE Nr 145, poz. 1 ze zm.) (obecnie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. UE. Nr L 347 z dnia 11 grudnia 2006r., ze zm., przyp. Sądu), można stwierdzić istnienie praktyki stanowiącej nadużycie, gdy:

- dane czynności, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkują osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy;

- z ogółu obiektywnych czynników wynika, że zasadniczym celem spornych czynności jest uzyskanie korzyści podatkowej. (pkt 74 i pkt 75 wyroku Halifax i in. C-255/02, EU:C:2006:121).

Pierwsza przesłanka ma charakter obiektywny i w ramach jej zaistnienia trzeba wskazać przepisy uVAT (Dyrektywy), ich cel oraz wykazać, że mimo formalnego spełnienia warunków z danego przepisu, cel tego przepisu nie został zrealizowany. Druga przesłanka – stwierdzenie, że zasadniczym celem czynności była korzyść podatkowa wymaga natomiast analizy ogółu obiektywnych czynników towarzyszących danemu zdarzeniu. W sprawie organ tego nie uczynił.

Z treści wniosku złożonego w sprawie wynika, że Gmina przedstawiła szereg argumentów, które - jej zdaniem - świadczą o gospodarczych uwarunkowaniach decyzji o oddaniu sieci wodno-kanalizacyjnej do odpłatnego korzystania. Wskazała na uwarunkowania techniczne i geograficzne inwestycji, argumentując dodatkowo, że ewentualny wyższy czynsz dzierżawny czyniłby dzierżawę mało prawdopodobną, co zmusiłoby Gminę do samodzielnej realizacji zadań z zakresu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. To zaś z kolei skutkować musiałoby koniecznością zatrudnienia odpowiedniego personelu i zaangażowania niezbędnych środków, co w oczywisty sposób wpłynęłoby na koszty funkcjonowania jednostki samorządu terytorialnego. Koszty z tym związane przerzucone zostałyby natomiast na ostatecznych odbiorców. Nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego jest przy tym fakt, iż rozpatrywane zagadnienie dotyczy zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków przez podstawową jednostkę samorządu terytorialnego, z mocy ustawy obarczoną obowiązkami świadczonymi na rzecz lokalnej społeczności. Nie jest to więc przypadek osoby prawnej działającej wyłącznie w celu komercyjnym.

Powyższe okoliczności organ całkowicie pominął.

Należy dostrzec, że w opinii stwierdzając brak uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego, jako na okoliczność świadczącą o dążeniu do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uVAT, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wprost wskazał, że wnioskodawca nie podał żadnych innych okoliczności, które mogłyby być brane pod uwagę przy ocenie gospodarczego uzasadnienia dla odpłatnego udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnej.

Błędem było zatem jedynie pobieżne (ograniczone do wykazania pewnych podobieństw) przeanalizowanie przez organ podatkowy zagadnienia, jakie legło u podstaw wydania opinii z dnia [...]. Ponadto pominięcie ww. okoliczności stanowi również o naruszeniu, m.in. art. 14c O.p., który zobowiązuje organ interpretacyjny do wyczerpującego odniesienia się do stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie jako naruszające przepis art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14b § 5c O.p. i art. 14c O.p.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym wyroku argumentacją Sądu, co skutkować będzie koniecznością ponownej analizy okoliczności podniesionych we wniosku pod kątem ewentualnego wystąpienia w sprawie okoliczności o jakich mowa w art. 5 ust. 5 uVAT, a w razie stwierdzenia prawdopodobieństwa ich wystąpienia, zastosowaniem procedury z art. 14b § 5c, tj. zwróceniem się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b art. 14b O.p.