Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2459/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 2, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2610/13 w sprawie ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2013 r. nr IPPB4/415-216/13-2/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. M. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2610/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

K. M. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że dokonał nabycia oraz sprzedaży nieruchomości mieszkalnej. W dniu 28 lutego 2005 r. wnioskodawca zawarł z deweloperem umowę przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego. W czerwcu 2005 r. umowa powyższa została aneksowana w ten sposób, że do umowy jako nabywcy przystąpili rodzice wnioskodawcy. Deweloper jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wybudowano nieruchomość.

Na mocy powyższej umowy i aneksu deweloper zobowiązał się do wybudowania dla wnioskodawcy, jego małżonki i syna lokalu mieszkalnego oraz zobowiązał się do ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia na kupujących własności lokalu oraz prawa użytkowania wieczystego. W dniu 20 marca 2006 r., po wpłaceniu przez stronę całej ceny sprzedaży, deweloper na mocy protokołu odbioru lokalu mieszkaniowego oddał wnioskodawcy do użytkowania lokal. Po podpisaniu protokołu przekazania i oddaniu lokalu do użytkowania wnioskodawca rozpoczął użytkowanie lokalu oraz ponosił nakłady niezbędne do jego wykończenia. Do ustanowienia odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego doszło na mocy aktu notarialnego w dniu 12 kwietnia 2007 r. i tym samym aktem deweloper przeniósł na stronę oraz jego rodziców odrębną własność tego lokalu. Aktem notarialnym z dnia 31 października 2008 r. wnioskodawca z rodzicami zbyli posiadane udziały

w powyższej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej. Jednocześnie w dniu

16 czerwca 2009 r. wnioskodawca wraz z rodzicami nabyli na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży lokalu, udziału

w garażu i udziału w nieruchomości gruntowej prawo do innego lokalu mieszkalnego.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy przychód ze zbycia odrębnego prawa do lokalu oraz udziału

w prawie użytkowania wieczystego na mocy umowy z dnia 31 października 2008 r. powinien być opodatkowany wg reguł przewidzianych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia

16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) - dalej jako "ustawa zmieniająca"?

Zdaniem K. M., przychód ze zbycia prawa odrębnej własności lokalu oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu wg reguł przewidzianych w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej,

tj. przychód ten powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z tą regulacją do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zdaniem wnioskodawcy, adresatów powoływanej normy nie można ograniczać jedynie do tych podatników, którzy do końca 2006 r. mieli sformalizowane nabycie nieruchomości w formie aktu notarialnego. W ocenie strony, właśnie do tych podatników, którzy nie mieli jeszcze aktu notarialnego, ustawodawca przewidział fragment przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej w sformułowaniu "lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r.".

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej w dniu 12 kwietnia 2007 r. zastosowanie znajdą zasady określone w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.",

w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. A zatem, opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem

z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Minister Finansów podkreślił, że prawo podatkowe, pomimo tego, że posiada własną samodzielność pojęciową, nie jest jednak samodzielne absolutnie i dlatego należy stosować pojęcia zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie nadając im całkowicie innego, nowego znaczenia. Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się bowiem oczekiwanie prawne - prawo podmiotowe "tymczasowe", czyli prawo, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa podmiotowego, w tym wypadku prawa własności. Ekspektatywa jest sytuacją, w której przynajmniej jedna przesłanka szczególna nabycia prawa podmiotowego została już spełniona, a zarazem nie ziściła się przynajmniej jeszcze jedna przesłanka szczególna lub ogólna nabycia prawa podmiotowego. Stąd też uzyskanie ekspektatywy odrębnej własności lokalu oraz miejsca postojowego nie jest równoznaczne z nabyciem tej nieruchomości. Uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest też prawem własności do nieruchomości ani spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu. Oznacza to, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby za datę nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, od której upływa pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., można było uznać datę sporządzenia protokołu odbioru lokalu mieszkalnego, na mocy którego wnioskodawca stał się posiadaczem części nieruchomości, nic będącej jeszcze odrębną nieruchomością lokalową, lecz będącą samodzielnym lokalem mieszkalnym, stanowiącym ekspektatywę tej nieruchomości lokalowej. Data ta nie może być utożsamiana z równoznacznym nabyciem tegoż lokalu, gdyż na podstawie tej umowy wnioskodawca nie nabył prawa własności do tego lokalu mieszkalnego, a tym samym nie był jeszcze jego prawnym właścicielem.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że nabycie udziału

w przedmiotowej nieruchomości przez stronę nastąpiło z chwilą podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność wyodrębnionego lokalu mieszkalnego oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego, a więc z dniem 12 kwietnia 2007 r. Oznacza to, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej w niniejszej prawie zastosowanie znajdzie u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa K. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie - dalej jako "WSA w Warszawie", domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej i zarzucając jej naruszenie:

1. art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię polegającą na uwzględnieniu w interpretacji tylko dowolnie wybranego fragmentu wskazanego przepisu, celowo pomijającego te fragmenty, które bezspornie potwierdzają słuszność twierdzenia skarżącego;

2. art. 22 ustawy zmieniającej oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez retroaktywne zastosowanie przepisów u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r. i tym samym naruszenie art. 30e u.p.d.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 28 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego.

3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez złamanie zasady lex retro non agit.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że z treści art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej wynikają trzy istotne daty dla identyfikacji sposobu opodatkowania przychodu

z odpłatnego zbycia nieruchomości. Są to: data wybudowania i oddania nieruchomości do użytkowania (przed 31 grudnia 2006 r.), data nabycia nieruchomości (przed 31 grudnia 2006 r.) i data zbycia nieruchomości (po 1 stycznia 2007 r.). Przepis ten nie stawia pomiędzy wybudowaniem i oddaniem do użytkowania a nabyciem znaku koniunkcji, lecz funktor alternatywy w postaci słowa "lub". Przepis ten nie definiuje, w którym momencie ma nastąpić zbycie. Określa jedynie, że w przypadku, gdy przed dniem 31 grudnia 2006 r. nastąpiło wybudowanie (oddanie do użytkowania) nieruchomości, to przychód uzyskany ze zbycia tej wybudowanej nieruchomości jest opodatkowany wg przepisów u.p.d.f. obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. Analogicznie, gdy przed dniem 31 grudnia 2006 r. podatnik nabył nieruchomość, to przychód z jej zbycia jest opodatkowany wg przepisów u.p.d.f. obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r.

K. M. podał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym wybudowanie i oddanie do użytkowania lokalu nastąpiło na mocy protokołu odbioru lokalu mieszkalnego w dniu 20 marca 2006 r., czyli ewidentnie w okresie obowiązywania u.p.d.f. w 2006. To oznacza, że odpłatne zbycie nieruchomości

i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., czyli tak jak jest w opisanym stanie faktycznym, powinno być opodatkowane na zasadach przewidzianych

w art. 28 ust. 2 u.p.d.f. z 2006 r. Na podstawie tych przepisów podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia.

Zarzucono, że Minister Finansów interpretując art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej celowo pomija słowa "lub wybudowanych (oddanych do użytkowania)", czyli przeinacza jego treść. W ocenie skarżącego, przeprowadzona przez organ podatkowy wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, nieuwzględniająca całej treści przepisu, tj. ignorująca zwrot "lub wybudowanych (oddanych do użytkowania)", jako wykładnia per non est, skutkuje tym, że część normy prawnej jako zbędna w ogóle nie jest wzięta pod uwagę przez interpretującego. W myśl tej dyrektywy wykładni prawa, nie wolno interpretować przepisów prawa tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne lub pozbawione znaczenia.

Zdaniem strony, ze względu na złą, zawężającą wykładnię przepisu art. 7

ust. 1 ustawy zmieniającej organ dopuścił się naruszenia naczelnej zasady lex retro non agit. Naruszenie polega na objęciu stanu faktycznego mającego miejsce

w 2006 r. działaniem ustawy obowiązującej w 2008 r. Następstwem takiej wykładni przepisów podatkowych jest przyjęcie przez organ, że dla określenia sposobu opodatkowania znajdzie zastosowanie przepis u.p.d.f. w brzmieniu z 2008 r., tj. roku zbycia nieruchomości.

Skarżący zauważył, że w przypadku objęcia w marcu 2006 r. w posiadanie lokalu stanowiącego ekspektatywę prawa odrębnej własności lokalu, nie miał żadnej szansy na przygotowanie się do zmiany przepisów obowiązującej od 2007 r., gdyż po prostu ich nie było. Jednocześnie skutki regulacji obowiązujących w 2008 r. odnoszą się do stanu faktycznego, jaki istniał przed wejściem w życie. Podejście prezentowane przez Ministra Finansów przeczy zasadzie opisanej w art. 2 Konstytucji RP w ten sposób, że rozciąga działanie ustawy zmieniającej na zdarzenia faktyczne mające miejsce przed datą wejścia jej w życie, tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. Działanie takie stanowi rażące naruszenie treści art. 120 i art. 121 § 1 w zw.

z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ działający na podstawie przepisów prawa nie pomija przy interpretacji tych przepisów tej ich części, z której podatnik wywodzi określone skutki prawne, jak to ma miejsce w zaskarżonej interpretacji. Takie działanie narusza zaufanie podatnika do organów władzy publicznej żonglującej dowolnie wybranym fragmentem przepisu przy określaniu uprawnień podatnika.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2610/13 WSA

w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika. Z kolei uzasadnienie prawne interpretacji podatkowej powinno zawierać: przytoczenie przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego, konkluzję dotyczącą prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte, organ powinien dokonać wykładni treści przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego

w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy WSA w Warszawie stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd wskazał, że w wydanej interpretacji przedmiot analizy organu stanowił m.in. przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do przychodu (dochodu)

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W hipotezie omawianego przepisu ustawodawca wskazał, że nieruchomości i prawa powinny być nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r.

Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącemu w zakresie, w jakim wywodził on, że organ dokonał wykładni jedynie części powołanego przepisu, odniósł się bowiem do momentu nabycia nieruchomości, poza swoimi rozważaniami pozostawił natomiast fragment odnoszący się do czynności ich wybudowania (oddania do użytkowania). Zdaniem Sądu, jest o tyle istotne, że - jak wynika

z wniosku o udzielenie interpretacji - strona swoje prawo do stosowania u.p.d.f.

w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. (w świetle art. 7 ust. 1) wywodziła właśnie ze sformułowania "lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r." i wskazywała, że adresatów powoływanej normy nie można ograniczać jedynie do tych podatników, którzy do końca 2006 r. mieli sformalizowane nabycie nieruchomości w formie aktu notarialnego. Zdaniem skarżącego, właśnie do tych podatników, którzy nie mieli jeszcze aktu notarialnego, ustawodawca przewidział fragment przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej

w sformułowaniu "lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r.".

WSA w Warszawie podkreślił, że uzasadnienie prawne, o którym mowa

w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, musi zawierać wykładnię przepisów prawa, które stanowią podstawę oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja tych wymogów nie spełnia, gdyż organ nie ustosunkował się do stanowiska strony i nie wyjaśnił, czy i dlaczego przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej w części stanowiącej o nieruchomościach wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Tym samym, w sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 3,

art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które wyraża się brakiem pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy oraz brakiem pełnej analizy prawnej przepisu, który powinien stanowić podstawę tej oceny. Z tej przyczyny Sąd uznał za niemożliwe przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Zaakcentowano, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić

i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także - i przede wszystkim - ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej. Sądowa kontrola interpretacji powinna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M. L., wnosząc o uchylenie go

w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację naruszył wskazaną normę poprzez brak oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy i pełnej analizy prawnej przepisu, który powinien stanowić podstawę prawną tej oceny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ, na podstawie stanu faktycznego, dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, przedstawiając tym samym swoje stanowisko w zakresie objętym treścią wniosku: organ szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia; organ wskazał precyzyjnie, dlaczego uważa stanowisko podatnika za nieprawidłowe dokonując wykładni określonych przepisów; przy ocenie stanowiska wnioskodawcy organ na etapie konstruowania projektu przedmiotowej interpretacji indywidualnej poddał szczegółowej analizie rozstrzygnięcia w podobnych sprawach zarówno organów podatkowych, jak i judykatury; organ po dokonaniu wykładni określonych przepisów uznał, iż w przedmiotowej sprawie brak jest "materialnoprawnych wątpliwości".

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji normy określonej w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wykładnia gramatyczna tego przepisu wskazuje, że pierwszą czynnością organu podatkowego jest dokonanie oceny stanowiska. Jeżeli jest ono zgodne ze stanowiskiem wnioskodawcy w pełnym zakresie - organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego oceny. Jeżeli ocena stanowiska jest zgodna, lecz nie w pełnym zakresie, lub też różni się w szczegółach, to w takim wypadku organ podatkowy sporządza uzasadnienie prawne swojej oceny. Jeżeli zaś ocena stanowiska jest negatywna to

w takim wypadku organ wskazuje prawidłowe stanowisko i uzasadnienie prawne tego stanowiska. Z brzmienia przepisu wynika więc, że w przypadku oceny negatywnej organ nie sporządza uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, lecz uzasadnienie prawne stanowiska zdaniem organu prawidłowego. Analizując treść wydanej w sprawie interpretacji autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zawiera ona te elementy; organ wskazał prawidłowe stanowisko i przywołał przepisy na jego poparcie oraz dokonał ich analizy.

Odnosząc się do naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) wskazano, że organ podatkowy musi respektować inną równie ważną zasadę wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. działania na podstawie przepisów prawa. Zaskarżona interpretacja wydana została w oparciu o szczegółową analizę przepisów prawa podatkowego właściwych w niniejszej sprawie, czego efektem może być zmiana uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych, co jest możliwe zgodnie z dyspozycją art. 14e Ordynacji podatkowej. Wydając zaskarżoną interpretację organ szczegółowo wyjaśnił motywy przyjętego rozstrzygnięcia, przez co wypełnił nałożony na niego obowiązek. Nie było zadaniem organu w tej sprawie dokonanie oceny wszystkich interpretacji indywidualnych zawierających odmienne rozstrzygnięcia. Ocena tych rozstrzygnięć może być dokonana w efekcie kontroli prawidłowości tych interpretacji, która może być przeprowadzona w oparciu

o art. 14e Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu, zaskarżona interpretacja odpowiada wymogom art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Z istoty interpretacji wynika, że stanowisko organu zawarte

w interpretacji powinno dawać wyraźną odpowiedź na postawione przez niego pytanie w szczególności wówczas, gdy organ uznaje stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja bez wątpienia spełnia te wymogi. Organ wydając indywidualną interpretację dokonał całościowej i spójnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez skarżącego we wniosku, wskazał normy prawne mające zastosowanie w sprawie, dokonał ich wykładni w aspekcie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanowiska wnioskodawcy, aby w końcowym efekcie wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

K. M., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego A. S., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem,

czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych

i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Zainicjowany skargą kasacyjną Ministra Finansów sporny problem, poddany osądowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczy oceny zgodności z prawem stanowiska Sądu pierwszej instancji, który rozpatrując skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego uznał, że nie spełnia ona kryteriów formalnych,

w tym przede wszystkim wynikających z treści art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz

z uzasadnieniem prawnym".

Ocena dokonana przez WSA w Warszawie - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - podzielana jest również przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak również przedstawionego przez stronę stanowiska niezbicie wynika, że zasadnicze znaczenie w postępowaniu interpretacyjnym na prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. W świetle tego przepisu "Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej

w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r." Przewidziane w przytoczonej regulacji uprawnienie do ulgi podatkowej wnioskodawca wywodzi z użytego zwrotu legislacyjnego "nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania)". W ocenie strony skarżącej, zwrot "wybudowanych (oddanych do użytkowania)" dotyczy podatników, którzy przed datą 1 stycznia 2007 r. jeszcze nie nabyli określonego prawa majątkowego (w rozpatrywanym przypadku własności lokalu mieszkalnego). Tymczasem organ interpretacyjny, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe,

w uzasadnieniu wydanej interpretacji całkowicie pominął rozważania dotyczące znaczenia ww. zwrotu legislacyjnego, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

Treść art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej obliguje Ministra Finansów, w ramach zajętego w indywidualnej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz

z uzasadnieniem prawnym, do odzwierciedlenia konstrukcji zastosowanej przez stronę we wniosku interpretacyjnym w sposób umożliwiający na wskazanie wyodrębnionych części interpretacji wraz z powołaniem w każdej z nich, mających zastosowanie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2373/13, LEX

nr 2033472). W sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie interpretacji. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Taki jest właśnie cel wprowadzenia do Ordynacji podatkowej przepisów regulujących postępowanie interpretacyjne.

Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że wydana interpretacja kryteriów wynikających z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej nie spełnia. Wobec tego uzasadnione okazało się zastosowanie art. 146 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa

w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]