Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 589/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 art. 63 par. 1 art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi B Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. i dokonania zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił wobec B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką") przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące 06, 08, 09, 10, 12/2013 r., 07, 10/2014 r. oraz 01 - 03/2015 r., w łącznej wysokości 219 380, 31zł, wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji, a także orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Spółki.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając Organowi naruszenie art. 33 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ("O.p."), poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, jak również art. 210 § 4 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak w uzasadnieniu decyzji konkretnych dowodów, w oparciu o które Naczelnik uznał, że Spółka uwzględniła w rozliczeniu faktury czynności, które nie zostały dokonane, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania w przyszłości przez Spółkę ewentualnych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Spółki Organ naruszył również art. 33 § 4 pkt 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez określenie kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego w dowolny sposób, z naruszeniem wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług zasad obliczania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wynikającego z art. 63 O.p. obowiązku zaokrąglania kwoty zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że Organ nie stwierdził, aby trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań lub dokonywała zbywania majątku, które utrudniałoby lub udaremniało egzekucję. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że Skarżąca nie ma żadnych zaległości podatkowych i nie jest prowadzone wobec niej żadne postępowanie egzekucyjne. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, żadne okoliczności nie uzasadniają stanowiska Naczelnika, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa co do niewykonania przez Skarżącą jej ewentualnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Zarzucono ponadto, że bezpodstawne jest stwierdzenie Organu I instancji, że sytuacja majątkowa i finansowa Spółki, w tym brak majątku trwałego, uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W jej ocenie z zestawienia jej deklaracji podatkowych oraz sprawozdań finansowych wynika, że jest ona podmiotem stabilnym finansowo oraz regularnie wykazuje dochody z prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazano, że Spółka posiada majątek o znacznie wyższej wysokości, niż ewentualne zobowiązanie podatkowe, bowiem ze sprawozdania finansowego za 2014 r. wynika, że suma aktywów Skarżącej wyniosła 1 514 933, 34 zł, fundusz własny 217 548, 39 zł, a dochód 29 550, 23 zł. Tym samym Spółka posiada majątek o wartości ponad 1,5 mln zł, a nadwyżka jej majątku nad zobowiązaniami wynosi ponad 200 000 zł.

W opinii Skarżącej bezzasadne jest twierdzenie Organu, iż brak składników majątkowych, które można byłoby obciążyć zastawem skarbowym lub hipoteką, uzasadnia obawę co do wykonania zobowiązań podatkowych. Spółka zauważyła, że składniki majątkowe, które mogłyby być obciążone takimi prawami, w każdej chwili mogą być zbyte, a ponadto potencjalne postępowanie egzekucyjne z takich składników majątkowych jest długotrwałe i często nieefektywne. Skarżąca nie zgodziła się również z Organem I instancji, iż fakt niewykazywania przez nią w deklaracjach VAT dużych kwot do wpłaty oraz uiszczanie niewielkich zaliczek na podatek dochodowy budzi obawę co do niewypłacalności Spółki.

Wskazano nadto, że Organ nieprawidłowo określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych. W ocenie Spółki Naczelnik, określając kwotę zobowiązania, nie uwzględnił kwot podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto zarzucono Organowi niezgodne z przepisami wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego, bez zaokrąglania do pełnych złotych, co spowodowało jej zawyżenie lub zaniżenie. W przekonaniu Skarżącej stwierdzenie przez Organ podatkowy nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika nie może stanowić samodzielnej podstawy dla wydania decyzji zabezpieczającej.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Dyrektor zauważył, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w danym stanie faktycznym, pozostawiona jest do uznania organu, który przeprowadza postępowanie zabezpieczające. Podkreślono, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło, nie może być ona zatem domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

Zdaniem Organu odwoławczego przybliżone kwoty zobowiązań Spółki wraz z odsetkami za zwłokę zostały określone przez Naczelnika stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Podniesiono, że w wyniku przeprowadzenia powyższej kontroli Organ I instancji ustalił, że Skarżąca zaniżyła podatek należny o podatek naliczony rozliczając faktury, które nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W efekcie tych działań Spółka złożyła niezgodne z prawdą deklaracje podatkowe.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty Spółki w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 - 2015 r. Zwrócono uwagę, że zaskarżona decyzja nie określa wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, lecz jedynie przybliżoną kwotę tego zobowiązania wraz z naliczonymi do dnia jej wydania odsetkami z uwagi na ryzyko niewykonania przyszłego zobowiązania. Organ wskazał, że z orzecznictwa sądowego wynika, iż określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Do obowiązków Organu wydającego decyzję o zabezpieczeniu należy jednakże wskazanie rachunkowego sposobu wyliczenia przybliżonej (szacunkowej) kwoty podlegającej zabezpieczeniu oraz logicznego uzasadnienia jej wysokości. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora, podanie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań bez zaokrągleń do pełnych złotych nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga bowiem wyniku postępowania kontrolnego, jak również nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika. Organ podkreślił, że poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć i będą podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. Zauważono, że Organ I instancji wyjaśnił Skarżącej, że przybliżoną kwotę zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę określono w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności kontrolnych.

W ocenie Organu odwoławczego za niezasadny należało uznać także zarzut, że w sprawie nie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Dyrektor podkreślił, że Organ I instancji dokonując oceny kondycji finansowej Spółki oparł się na danych finansowych zawartych w bilansach i rachunkach zysków i strat Spółki za lata 2012 -2014, jak również na jej zeznaniach podatkowych CIT-8 za ww. okres. W celu oceny prawidłowości stanowiska Spółki, zgodnie z którym jest ona podmiotem stabilnym finansowo oraz regularnie wykazuje dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, Organ odwoławczy posłużył się przykładowymi wskaźnikami korzystając ze standardów wypracowanych w nauce ekonomii, tj. wskaźnikiem ogólnego zadłużenia oraz bieżącej płynności. Według Organu z powyższych wskaźników wynika, że Skarżąca ma problemy z bieżącą płynnością finansową oraz że istnieje ryzyko utraty przez nią zdolności do spłaty długów. Ponadto Organ zauważył, że - jak wynika z oświadczenia Spółki - nie posiada ona żadnych nieruchomości, ruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Dyrektor wskazał, że, wbrew stanowisku Spółki, to właśnie środki finansowe, które są głównym składnikiem jej majątku, podlegają szybkiemu transferowi. W związku z tym, aktualny stan majątku Spółki może nie być tożsamy ze stanem wykazanym w bilansie na koniec 2014 roku. Zaznaczono nadto, że składniki majątkowe, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej bądź zastawu skarbowego, są wartościowymi składnikami zabezpieczenia, bowiem ewentualne ich zbycie nie pozbawia wierzyciela możliwości ich dochodzenia. Podniesiono, że poza aktywami, na które wskazuje Skarżąca w kwocie 1,5 mln zł, bilans wykazuje także zobowiązania w kwocie ok. 1,3 mln zł, zaś zaskarżona decyzja określa przybliżoną kwotę zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług w wysokości 219 380, 31 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem Organu odwoławczego Spółka nie posiada żadnego majątku trwałego, jak również ruchomości, które mogłyby w przyszłości stanowić zabezpieczenie ewentualnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa, jej dochody kształtują się na poziomie ok. 30 000 zł, głównym składnikiem jej majątku są środki finansowe, które ze swej istoty są płynne i niestabilne, zaś posiadane zobowiązania pozwalają na stwierdzenie, że Spółka nie będzie w stanie uregulować kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r., I FSK 767/12, Organ wskazał, że dla uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik, z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Jak zauważył Organ, dodatkowo w orzecznictwie wskazuje się, że wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, implikuje powstanie zaległości podatkowych, a w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej.

W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu oraz zawartą w nim argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Jej zarzuty skłaniają do sformułowania kilku uwag ogólnych co do istoty zabezpieczenia opartego na art. 33 Ordynacji podatkowej.

Otóż przedmiotowe zabezpieczenie nazywane jest w doktrynie podatkowej "przedwymiarowym". Polega ono na zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w art. 33 § 1 Ordynacji (istnienie obawy niewykonania zobowiązania) można dokonać również w toku kontroli podatkowej (tak, jak w niniejszej sprawie), przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie danych, którymi dysponuje, dotyczących wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji).

Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji. Wspomniany obowiązek jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 373/05, opubl. w CBOSA). Treść art. 33 § 1 Ordynacji wprost stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko wykonaniu dobrowolnym, ale i przymusowym, tj. w drodze egzekucji. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, opubl. w CBOSA).

Przepis art. 33 § 1 Ordynacji reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można wykazać poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007 r., t. I, s. 289 - 290). Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, z dnia 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12, wszystkie opubl. w CBOSA). Taką wskazówką istnienia "obawy" jest także sytuacja finansowa bądź – szerzej – majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Zabezpieczenie ma w takiej sytuacji za zadanie zapobiec jeszcze większemu uszczupleniu tych aktywów, choćby nawet podatnik nie podejmował dotychczas żadnych kroków wskazujących na zamiar celowego wyzbywania się majątku. Przy czym podkreślić trzeba, że zabezpieczenie w żadnym wypadku nie pozbawia ostatecznie podatnika rzeczowych bądź obligacyjnych uprawnień do zabezpieczonych przedmiotów lub praw. Zgodnie bowiem z art. 33a Ordynacji, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy prawa w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. W innych przypadkach decyzja taka wygasa na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji.

Mając na uwadze powyżej wskazane uniwersalne zasady dokonywania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych uznać należy, że w niniejszej sprawie Organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie określenia przybliżonych kwot zobowiązań Spółki w VAT za poszczególne miesiące 2013 – 2015 r., a także zabezpieczenia tych kwot oraz odsetek na majątku Skarżącej.

Zauważyć należy, że w art. 33 Ordynacji mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że przesłanki te mają za zadanie uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jedynie do uprawdopodobnienia tej okoliczności. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji (tak też w przywołanym wyżej wyroku NSA o sygn. I FSK 970/12).

Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 Ordynacji. W złożonych bilansach i rachunkach zysków i strat za lata 2012 – 2014, zeznaniach CIT-8 za te lata, Spółka podała dane, które wskazują na osiąganie relatywnie niskich dochodów w porównaniu do przychodów (np. w roku 2014 – dochody w wysokości niecałych 30 000 zł wobec prawie 1 mln. zł przychodu), wysoki wskaźnik ogólnego zadłużenia (czyli relacji zobowiązań do aktywów), który to wskaźnik wynosił za 2014 rok ponad 85, 6%, niski wskaźnik bieżącej płynności (relacja aktywów obrotowych do zobowiązań krótkoterminowych), który wynosił za rok 2014 jedynie 1,17. Te niekorzystne dane, w tym niskie dochody, należało zestawić z deklarowanym przez Spółkę brakiem nieruchomości, ruchomości i praw majątkowych, które mogłyby być przedmiotem hipoteki lub zastawu skarbowego. Trafnie ponadto zauważył Dyrektor, że skoro – jak uznała sama Skarżąca w odwołaniu i skardze - posiadanie nieruchomości, ruchomości lub praw majątkowych, które mogłyby być przedmiotem hipoteki lub zastawu rzeczowego, nie stwarza stanu gwarancji istnienia przesłanek zabezpieczenia z art. 33 Ordynacji, gdyż rzeczy te i prawa zawsze można łatwo zbyć, to przecież tym bardziej, podążając tokiem rozumowania Spółki, takiego stanu nie stwarza dysponowanie pieniędzmi, których wyzbycie się jest jeszcze łatwiejsze. Ten argument Spółki prowadzi zatem do wniosków absurdalnych, tzn. takich, iż zarówno posiadanie, jak i nieposiadanie majątku ruchomego, nieruchomego, praw majątkowych oraz pieniędzy, nie ma żadnego znaczenia dla zabezpieczenia, skoro podatnik zawsze może zadysponować tą rzeczą lub prawem. Otóż, w ocenie Sądu, Organy prawidłowo zaakcentowały brak majątku nieruchomego i ruchomego oraz praw majątkowych, mogących stanowić przedmiot zabezpieczenia rzeczowego, gdyż celem postępowania unormowanego w art. 33 Ordynacji jest szybkie zabezpieczenie potencjalnych zobowiązań podatnika, tak, aby wyeliminować ryzyko wyzbywania się majątku w trakcie postępowania podatkowego, zmierzającego do wydania decyzji wymiarowej. Szybkie wydanie decyzji o zabezpieczeniu, która przecież nie wymaga nawet wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, a nadto podlega z mocy prawa natychmiastowemu wykonaniu, pozwolić ma na skuteczne jej wykonanie, czyli dokonanie egzekucyjnego zabezpieczenia na tym majątku, którym podatnik efektywnie dysponuje. Dysponowanie majątkiem rzeczowym (nieruchomościami i ruchomościami) oczywiście zmniejszałoby ryzyko wyzbywania się tego majątku przez podatnika w toku postępowania podatkowego, ale skoro takiego majątku podatnik nie posiada, to tym większa jest konieczność wydania decyzji zabezpieczającej, gdyż niejednokrotnie tylko w tym trybie możliwe jest skuteczne zabezpieczenie roszczeń fiskalnych na pieniądzach pozostających w dyspozycji podatnika. Wszczęcie postępowania podatkowego oraz długotrwałe oczekiwanie na wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej mogłoby skutkować wyzbyciem się przez podatnika tych pieniędzy lub ich ukryciem.

Zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji, organ podatkowy powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania, a nie kwotę zaniżenia zobowiązania. Od tej kwoty prognozowanego zobowiązania pochodzi wartość odsetek na dzień wydania decyzji przez organ I instancji ("...oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu...".) Nie można więc podzielić argumentacji skargi, że to wartość zaniżenia zobowiązania określa wysokość odsetek. Przybliżona wysokość tych zobowiązań wyniknęła z zakwestionowania (na razie jedynie "wstępnego", nie ostatecznego) podatku naliczonego do odliczenia od należnego. Z zaskarżonych decyzji, a także z zawartego w aktach sprawy pisma Naczelnika z dnia 19 sierpnia 2015 r. (k. 1 – 8 akt podatkowych) wynika, że żaden z kontrahentów, którzy widnieli na fakturach jako ich wystawcy i dostawcy towarów handlowych Skarżącej, nie potwierdził faktu dokonania tych dostaw, albo z innych powodów należało wykluczyć autentyczność transakcji, w związku z którymi wystawiono faktury. Wartość łączna tych przybliżonych zobowiązań wraz odsetkami (236 126, 31 zł), w zestawieniu z niską dochodowością przedsiębiorstwa Spółki, niekorzystną wartością innych wskaźników jej standingu ekonomicznego, brakiem majątku rzeczowego oraz dysponowaniem jedynie kwotą 200 000 zł nadwyżki majątku nad zobowiązaniami (na koniec 2014 r., co otwartą i niepewną czyniło kwestię wysokości tej kwoty na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, czyli 28 sierpnia 2015 r.), uprawdopodabniały tezę, że ustalonych na tym prognozowanym poziomie zobowiązań Spółka nie będzie w stanie wykonać ani dobrowolnie, ani przymusowo. Zamiast więc wskazywanej w skardze nadwyżki podatku do przeniesienia, prognozowane prawidłowe rozliczenie Spółki powinno wskazywać zobowiązania za miesiące i lata objęte decyzją. Deklarowana przez Skarżącą wysokość podatku do przeniesienia, wskutek zakwestionowania wartości podatku naliczonego, przerodzi się - prawdopodobnie – w zobowiązania podatkowe do zapłaty.

Dyrektor słusznie zauważył, że istotą decyzji o zabezpieczeniu jest zagwarantowanie zapłaty zobowiązań podatkowych, a nie stwierdzenie ich wysokości. Zarzuty Skarżącej co do wartości dowodowej materiałów, na jakich oparły się Organy przyjmując założenie, że Skarżąca odliczała podatek naliczony z tzw. pustych faktur, nie są zatem przesądzające. W postępowaniu w sprawie zabezpieczenia nie dowodzi się faktów, lecz jedynie uprawdopodabnia się je, gdyż klasyczne i pełnoprawne postępowanie dowodowe jest domeną późniejszej decyzji wymiarowej. Dlatego zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji, a także zasadę prawdy materialnej, należy odnosić do wymogu uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia faktów prawotwórczych. Z tej perspektywy patrząc - Organy w niniejszej sprawie nie naruszyły wspomnianych przepisów.

Powyższą zasadę uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia niewykonania zobowiązania, należy też odnieść do wymogów prawidłowego skonstruowania uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu. Uzasadnienie takiej decyzji podlega pewnym modyfikacjom względem decyzji wymiarowej, gdyż z natury rzeczy nie można, w ramach postępowania zabezpieczającego, opisać faktów, które organ uznał za udowodnione, ani dowodów, którym odmówił wiary. To specyficzne postępowanie opiera się bowiem na zasadzie oficjalności (sam organ gromadzi dane wskazujące na zaistnienie przesłanek zabezpieczenia, aktywność podatnika jest tu wykluczona) oraz inkwizycyjności (podatnik nie wie o toczącym się postępowaniu organu I instancji). W uzasadnieniu takiej decyzji organ prezentuje zatem tylko te dane, które przemawiają za zastosowaniem zabezpieczenia. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji są zatem chybione.

Nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że wobec braku zaokrąglenia wartości zobowiązań Organy naruszyły art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, literalnie interpretowany, dotyczy przecież zobowiązań w rozumieniu art. 5 Ordynacji i odsetek od tych zobowiązań, podczas gdy w niniejszej sprawie zobowiązania sensu stricte jeszcze nie określono. Ponadto w samą konstrukcję instytucji decyzji o zabezpieczeniu wpisana jest możliwość późniejszego określenia właściwego zobowiązania za poziomie innym, niż prognozowana w decyzji o zabezpieczeniu. Nawet zatem nieuprawnione powiększenie lub pomniejszenie zobowiązania za któryś okres o kwotę 50 groszy nie stanowiłaby istotnego błędu, skoro błąd taki jest nieuchronnym elementem decyzji wydanej w trybie art. 33 Ordynacji, akceptowanym przez samego Ustawodawcę.

Zgodzić się należy ze Spółką, że nieuprawnione było uznanie przez Organy, iż za istnieniem uzasadnionej obawy niewykonania zabezpieczonych zobowiązań przemawia trwałe nieuiszczanie innych, poprzednich zobowiązań publicznych. Akta sprawy nie zawierają bowiem żadnych podstaw, aby przyjąć istnienie tej właśnie, przykładowo podanej przesłanki Ordynacji. W aktach nie ma żadnej decyzji kwestionującej rozliczenie podatków przez Spółkę, zaskarżone decyzje także na ten temat milczą. Niemniej, jak wyżej Sąd uznał, za wydaniem zaskarżonej decyzji przemawiało zestawienie wysokości prognozowanych zobowiązań z sytuacją majątkową Spółki i prawdopodobnym posługiwaniem się "pustymi" fakturami. Ta właśnie okoliczność, choć wprost nie wskazana w samym przepisie art. 33 O.p., świadczyła, że istniała realna obawa, iż przyszłych zobowiązań Skarżąca nie wykona, a ich wyegzekwowanie bez zabezpieczenia będzie znacząco utrudnione lub nawet niemożliwe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, pomijając wskazany błąd co do uznania istnienia przesłanki zabezpieczenia w postaci trwałego nieuiszczania wcześniejszych zobowiązań publicznych.