Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 711/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 240 par. 1 pkt 1, 5, 6 i 7, art. 240 par. 2, art. 241 par. 2, art. 243 par. 2, art. 245 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Skarbu Państwa - Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz pełnomocnika skarżacego, kwotę 240zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) oraz należny od tej kwoty podatek od towarów i usług tytułem wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania K.B., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r..

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktyczne:

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia K.B. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r..

Pismem z dnia 4 grudnia 2009 r. K.B. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wniosła o wznowienie postępowania zakończonego wymienioną decyzją wymiarową. W uzasadnieniu podniosła, że w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za te same okresy, których dotyczyła decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego, ustalono m.in., że Spółka A, od której podatniczka dokonywała zakupów oleju napędowego, w rzeczywistości istniała. Ujawniono również wiele innych okoliczności nieznanych wcześniej Dyrektorowi Izby Celnej.

W dniu "[...]" Dyrektor Izby Celnej postanowił wznowić postępowanie w sprawie, po czym nie znajdując podstaw do uchylenia wymienionej wyżej ostatecznej decyzji w sprawie wysokości podatku akcyzowego za w/w miesiące, w motywach decyzji z dnia "[...]", odniósł się m.in. do ustaleń prawomocnie zakończonego postępowania. Zwrócił m.in. uwagę, że w jego wyniku stwierdzono, iż strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupów, a następnie odsprzedaży oleju napędowego, od którego nie został naliczony i odprowadzony należny podatek akcyzowy. Postanowieniem z dnia "[...]" do akt sprawy włączono materiały i dowody źródłowe zgromadzone w toku postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r., z których wynikało, iż wystawca faktur dokumentujących zakup przez stronę oleju napędowego – Spółka A, nie był jego rzeczywistym dostawcą. Decyzja z dnia "[...]" określająca podatek akcyzowy została poddana kontroli sądowej, w wyniku której prawidłowość ustaleń organów podatkowych potwierdził najpierw Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I SA/OI 259/07, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 66/08. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę przy piśmie z dnia 22 marca 2010 r. dowodów (dokumenty założycielskie Spółki A, zeznania świadków) organ stwierdził, że nie wskazywały one na istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto część tych dowodów powstała po dniu wydania decyzji ostatecznej, a zatem nie mogły one stanowić przyczyny uchylenia decyzji ostatecznej.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wznowieniowe nie wykazało istnienia przesłanek wskazanych przez stronę w piśmie z dnia 4 grudnia 2009 r.. Powołując się na znaczenie wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych, podkreślił, że uchylenie lub zmiana decyzji, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zgodnie natomiast z treścią art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w niniejszej sprawie strona odpowiadając na wezwanie organu do potwierdzenia okoliczności, na które powołała się we wniosku o wznowienie postępowania, przedstawiła dokumentację mającą wskazywać na istnienie Spółki A, fakt uczestniczenia Prezesa jej zarządu – S.P. w obrocie gospodarczym oraz dostarczanie jej paliwa przez Firmę B. Tymczasem przedstawione dokumenty założycielskie Spółki A były znane organowi podatkowemu w chwili wydawania decyzji ostatecznej. Nie mogły mieć zatem wpływu na ocenę stanu faktycznego.

W ocenie organu, podstaw wznowienia postępowania nie mogły stanowić dokumenty w postaci kopii: protokołu kontroli podatkowej z dnia 4 maja 2009 r., pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 29 września 2009 r., pisma Banku C z dnia 4 listopada 2008 r., odpowiedzi Spółki D z dnia 5 czerwca 2008 r. oraz protokołów z przeprowadzonych po dniu wydania decyzji przesłuchań świadków: W.P., P.O., J. J., K.J., J.R., K.B., A.Z. Powyższe dowody nie istniały bowiem w dniu podejmowania rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, a ponadto zeznania wymienionych świadków nie wskazały na istnienie nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, gdyż nie potwierdziły źródła pochodzenia paliwa, które było przedmiotem obrotu w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Zdaniem organu, nie miały żadnego znaczenia w sprawie również przedłożone przez stronę kopie porozumienia kompensacyjnego z dnia 28 maja 2004 r. oraz protokołu z dnia 4 maja 2009 r., z uwagi na to, iż stanowiły one tylko wybiórcze części tych dokumentów, z pozostawionymi pustymi obszarami, co mogło, iż wskazywać, iż puste fragmenty zawierały treści niekorzystne dla podatnika. W ocenie organu, bez znaczenia pozostawały również dowody na okoliczność sposobu rozliczenia ze Spółką A, polegającego na dokonaniu przelewu na rachunek firmy B. Uwzględniając powyższe, organ II instancji stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu odwoławczym nie mogła być rozpatrzona podniesiona dopiero w odwołaniu przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotycząca dokumentu wystawionego przez Urząd Skarbowy o wykreśleniu z ewidencji podatników podatku VAT Spółki A z dniem 29 lutego 2004 r.. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w przypadku, gdy strona domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci prawomocnego orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dowód na podstawie którego dokonano ustaleń istotnych dla sprawy, był sfałszowany.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie, wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 240 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe, strona wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana tylko i wyłącznie na podstawie wcześniejszych decyzji organu, bez analizy argumentów, które zostały podniesione we wniosku o wznowienie postępowania. W opinii skarżącej, Dyrektor Izby Celnej rozpatrzył jej sprawę bardzo powierzchownie oraz nie wziął pod uwagę jej zastrzeżeń pomimo, iż w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję, takie jak pojawienie się Firmy B, który w istotny sposób uczestniczył w jej transakcjach ze Spółką A. W jej ocenie, nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają nazwy firm, rachunek, który Spółka A wskazywała na fakturach oraz zeznania A.Z., który potwierdził współpracę ze Spółką A. Odnosząc się do twierdzenia organu, iż przedstawione dokumenty założycielskie Spółki A były mu znane w chwili wydania decyzji ostatecznej, podkreśliła, iż według ustaleń, na podstawie których wydano tę decyzję, Spółka ta była podmiotem nieistniejącym i wystawiała fikcyjne faktury. Wbrew obowiązkowi Dyrektor Izby Celnej nie wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłanie dokumentów, których fragmenty strona dołączyła do wniosku o wznowienie postępowania. Bezzasadnie zarzucił natomiast, iż strona usiłowała zataić pewne fakty podczas, gdy przedstawiła ona dokumentację w formie udostępnionej jej przez organ kontroli skarbowej.

Skarżąca ponowiła argumentację odwołania, iż stwierdzenie, że Spółka A jest podmiotem nieistniejącym, oparto na fałszywym dokumencie wystawionym przez Urząd Skarbowy o wykreśleniu tej Spółki z ewidencji podatników podatku VAT z dniem 29 lutego 2004 r. na podstawie art. 157 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a więc ustawy, która jeszcze nie istniała. Wskazała, iż dokument ten został sprostowany już uprawomocnieniu się decyzji w sprawie podatku akcyzowego.

Zdaniem skarżącej odwołanie się przez organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym, iż organ nie zapoznał się tym wyrokiem i powodami, dla których skarga kasacyjna została oddalona. Wskazała, że sędzia NSA w trakcie ustnego ogłaszania wyroku zasugerował jej złożenie wniosku o wznowienie postępowania z uwagi na absurdalność zatwierdzonego wyroku, którego prawo nie pozwoliło uchylić.

Końcowo strona podniosła, iż decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego została oparta o ustalenia faktyczne, które stanowiły również podstawę wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r., uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008 r..

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), cyt. dalej jako p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Na początku niniejszych rozważań pokreślenia wymaga, że prawidłowość wydania decyzji z zachowaniem przepisów postępowania determinuje prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia w zakresie materialnoprawnym. Tylko wydanie decyzji bez istotnego naruszenia przepisów postępowania umożliwia bowiem wydanie decyzji zgodnej także z prawem materialnym. Decyzja jest więc wadliwa jeśli została wydana z istotnym naruszeniem norm prawa procesowego oraz jeśli narusza prawo materialne.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii, czy zaistniały przewidziane prawem podstawy wznowienia postępowania podatkowego oraz uchylenia ostatecznej decyzji, określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Celem wniosku podatniczki było bowiem doprowadzenie do wyeliminowania niekorzystnych dla niej decyzji poprzez dążenie do wykazania, że już po wydaniu tych decyzji, ujawnione zostały nowe istotne okoliczności faktyczne i dowody, na podstawie których zapaść powinny inne rozstrzygnięcia. We wniosku z dnia 4 grudnia 2009 r. skarżąca powołała się bowiem na podstawę przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a także (w odwołaniu) na podstawę z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (fałszywość dowodów).

Na wstępie zauważenia wymaga, że ostateczna decyzja podatkowa, której dotyczy wniosek o wznowienie, poddana była kontroli sądowoadministracyjnej. W wyniku tej kontroli sądy obu instancji nie stwierdziły wydania decyzji z naruszeniem prawa. Fakt ten jest podnoszony w zaskarżonej decyzji, jako jeden z powodów odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu podstępowania.

Odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdzić należy, że są one częściowo zasadne. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana bowiem została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności przepisów art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także ustalania na podstawie oceny całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zaś zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Jak już stwierdzono, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem cytowanych przepisów postępowania. W szczególności doszło do istotnego naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada bowiem wymogom ustawowym, jest lakoniczne i nie zawiera pełnych i wszechstronnych ustaleń co do okoliczności i dowodów, na które powołuje się wniosek o wznowienie oraz nie dokonuje pełnej oceny znaczenia tych dowodów i okoliczności z punktu widzenia przesłanek wznowienia postępowania. W tym sensie trafny jest zarzut skargi, że decyzja dokonała wybiórczej i niepełnej analizy przedłożonych dowodów i wynikających z nich okoliczności.

Wskazaną wprost we wniosku podatniczki podstawą wznowienia postępowania było wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak trafnie wskazuje zaskarżona decyzja, o zaistnieniu tej podstawy wznowienia można mówić tylko wówczas, gdy spełnione są wszystkie cztery przesłanki, a więc:

1/ powołane we wniosku okoliczności faktyczne lub dowody są nowe i zostały dopiero ujawnione;

2/ są one istotne dla sprawy, a więc mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie;

3/ nie były znane organowi, który wydal decyzję;

4/ istniały już w dniu wydania decyzji.

Treść cyt. przepisu wskazuje zatem, że zasadnicze znaczenie ma moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności organowi oraz ich ujawnienie już po wydaniu decyzji. Wszystkie z wymienionych przesłanek omawianej tu podstawy wznowienia powinny być wszechstronnie rozważone w decyzji zapadłej w postępowaniu po wznowieniu postępowania. Postanowieniem z dnia "[...]" organ wznowił bowiem postępowanie. Tym samym otwarta została faza postępowania określana jako postępowanie wznowione, której celem jest zbadanie, czy zachodzą podstawy wznowienia postępowania, a w przypadku stwierdzenia, że tak jest, rozstrzygnięcie na nowo istoty sprawy. Takie cele i przedmiot postępowania wznowionego postępowania wyznacza jednoznacznie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej.

Analizując w ramach badania podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powołane przez skarżącą dowody i okoliczności organ tylko częściowo spełnił wymogi stawiane mu wyżej wskazanymi przepisami. Niewątpliwie trafne jest jego stwierdzenie, że przesłanką przyjęcia omawianej podstawy nie mogą być te dowody, które albo były znane w dacie wydawania decyzji wymiarowej albo powstały już podacie tej decyzji. Do takich dowodów organ zaliczył powoływane we wniosku o wznowienie dokumenty założycielskie Spółki A, znane organom podatkowym przed wydaniem decyzji i grupę dowodów w postaci: kopii protokołu kontroli podatkowej z dnia 4 maja 2009r., kopii pisma Banku C z dnia 4 listopada 2008r., kopii odpowiedzi Spółki D z dnia 5 stycznia 2008r., kopii pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 29 września 2009r. oraz protokoły przesłuchań świadków z okresu od 27 maja 2008r. do 20 marca 2009r. Oczywistym jest, co trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji, iż dowody te nie istniały przed datą "[...]" (tj. datą ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe).

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak pełnej i wyczerpującej analizy okoliczności wynikających z tych dowodów i tylko zdawkowo stwierdza, że "zeznania świadków, dokonane po wydaniu decyzji ostatecznej, nie wniosły nowych dowodów ani nie wskazały nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, gdyż nie potwierdziły źródła pochodzenia paliwa". Co do pozostałych z wymienionych wyżej dowodów, poza odniesieniem, ale w innym kontekście, do protokołu kontroli z dnia 4 maja 2009r., brak w zaskarżonej decyzji oceny ich treści i ewentualnego znaczenia dla sprawy w aspekcie istnienia podstawy wznowienia.

Należy więc w związku z tym podkreślić, że jeżeli nawet dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został wytworzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianej dacie i może uzasadniać nie tylko wznowienie postępowania, ale i orzeczenie co do istoty sprawy. W takim przypadku w grę wchodzić bowiem może jako podstawa wznowienia nie "nowy dowód" lecz "nowa okoliczność". Aby to stwierdzić konieczne jest jednak przeanalizowanie pod tym kątem każdego ze zgłaszanych dowodów i zamieszczenie wyników tej analizy w uzasadnieniu decyzji. Takiej analizy i oceny w zaskarżonej decyzji brakuje.

Brakiem zaskarżonej decyzji, świadczącym o naruszeniu cytowanych przepisów postępowania, jest nadto nierozważenie powoływanych przez stronę dowodów i okoliczności co do spełnienia przesłanki wymienionej wyżej w punkcie drugim, a więc czy i dlaczego są to dowody lub okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy albo dlaczego odmawia im się takiego waloru. Za wystarczające nie można bowiem uznać ogólnikowej i zbiorczej oceny zawartej w sformułowaniu, że "dokumentacja dostarczona (...) przez stronę wnioskującą nie wnosi żadnych istotnych faktów do niniejszej sprawy, nie stanowi także podstawy do zmiany decyzji ostatecznej", gdyż niepodważone pozostaje ustalenie o zakupie oleju od firmy nieistniejącej, a sposób rozliczania "nie jest istotnym dowodem w niniejszej sprawie". Pomijając już fakt, że nie można sposobu rozliczania nazywać dowodem, gdyż jest to jedna z okoliczności ustalanych w sprawie na podstawie różnych dowodów, zauważyć należy, iż organy w ogóle nie rozważały przedstawionych "nowych dowodów i okoliczności" w aspekcie najistotniejszej dla rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej kwestii, czy można przyjąć, że podatek akcyzowy od nabywanego przez skarżącą oleju został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Ta okoliczność może bowiem przesądzać o zasadności twierdzeń podatniczki. Należało zatem rozważyć, czy oferowane dowody i wynikające z nich okoliczności, pozwalają nie tylko na przyjęcie (jak tego domaga się obecnie skarżąca), że Spółka A rzeczywiście istniała, ale czy został przez nią lub inny podmiot i wcześniej uiszczony wymagany podatek akcyzowy.

Wskazane braki uzasadnienia i naruszenia cytowanych przepisów postępowania powodują, że stanowisko organu nie zostało w zaskarżonej decyzji prawidłowo przedstawione. Zakres tych braków jest przy tym tak znaczny, że Sąd nie ma możliwości zweryfikowania całości motywacji i ocen organu. Sądowa kontrola nie może natomiast zastępować organów w tym zakresie. Nie jest bowiem rzeczą sądu zastępowanie organu w rozstrzyganiu sprawy.

Szczególnym naruszeniem przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 191 Ordynacji podatkowej, jest przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena dowodów w postaci "porozumienia kompensacyjnego" z dnia 28 maja 2008r. i kopii protokołu kontroli z dnia 4 maja 2009r. Organ, bez zbadania treści tych dokumentów i wynikających z nich okoliczności, stwierdził, że nie mają one znaczenia "z uwagi na to, że są to tylko wybiórcze części tych dokumentów, z pozostawionymi pustymi obszarami, co może również wskazywać, iż puste fragmenty mogły zawierać niekorzystne fakty dla strony". Treść zacytowanego fragmentu uzasadnienia jednoznacznie świadczy, że organ nie dokonał oceny zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów, a posłużył się spekulacjami i przypuszczeniami, niedwuznacznie sugerując, iż strona dopuściła się manipulacji dokumentami. Odmowa wiarygodności przedłożonym dokumentom wymagała natomiast od organu zbadania wynikających z nich okoliczności i odniesienia się do nich w aspekcie przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Słusznie podnosi skarga, że jeśli organ miał wątpliwości co do całej treści przedłożonych dokumentów, to dysponował możliwością poznania całości dokumentów.

Jako drugą podstawę wznowienia postępowania rozważono w zaskarżonej decyzji fałszywość dowodu (art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), na którą strona powołała się dopiero w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Trafnie wskazano w decyzji, że strona nie przywoływała i nie wykazywała tej podstawy ani we wniosku, ani w toku postępowania przed I instancją, ograniczając wniosek do podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Słuszne co do zasady są także stwierdzenia zaskarżonej decyzji, że "fałszywość dowodu" może stanowić podstawę wznowienia pod warunkiem, że przedłożony zostanie prawomocne orzeczenie sądu, orzekające, iż dowód, na podstawie którego dokonano istotnych ustaleń, był sfałszowany. Takiego orzeczenia co do fałszywości zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie ma. Samo twierdzenie strony, że dokument stwierdzał nieprawdę, nie wystarcza do uznania, że dowód był sfałszowany. Dodatkowo wskazać przy tym należy, a nie zawiera tego uzasadnienie zaskarżonej decyzji, że przesłanki omawianej podstawy wznowienia są w pewnych sytuacjach spełnione bez wydania przez sąd orzeczenia. Przepis art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że "Jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa". Z przepisu tego wynika niewątpliwie, że fałsz dowodu co do zasady powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu, a organ administracji nie jest uprawniony do rozstrzygania w tej kwestii (vide: B.Adamiak i in. "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", wyd. 9, W-wa 2008, str. 659; S.Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", wyd.4, W-wa 2007, str. 729). Od tej zasady dopuszczalne jest odstępstwo, ale tylko po spełnieniu łącznie dwóch warunków określonych w zacytowanym przepisie, a mianowicie:1/ fałsz dowodu jest oczywisty i 2/ wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Przez oczywistość fałszu dowodu rozumieć należy przypadki, gdy przy prostym zestawieniu dowodu ze stanem faktycznym wynika stwierdzenie fałszywości. Natomiast drugi warunek oparty jest na ocenie organu, która powinna być poprzedzona ustaleniem występowania interesu publicznego, o którym mowa w przepisie (B. Adamiak , op.cit., str. 660; S.Babiarz , op.cit., str. 730).

Zauważenia ponadto wymaga, że wprawdzie granice postępowania co do ustalenia podstaw wznowienia postępowania wyznacza art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak należy przyjąć, że podstawa wskazana w postanowieniu wznawiającym postępowanie nie zawęża dalszego postępowania wyłącznie do tej tylko podstawy. Postanowienie takie, jak już stwierdzano, otwiera tylko postępowanie co do przyczyn wznowienia, w toku którego dopuszczalne jest badanie, czy zachodzi którakolwiek z podstaw wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, co jednoznacznie wynika z treści art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej (vide:B.Adamiak i in., op.cit. , str. 694 na gruncie podobnych uregulowań w k.p.a.; także: B.Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław 2006, str. 886, t. 2, S. Babiarz i in. "Ordynacja Podatkowa. Komentarz" , W-wa 2010, wyd. 6, str. 922, t. 4 ). W tym sensie organ nie jest ograniczony w swym postępowaniu do podstawy wskazanej we wniosku, jeśli w toku postępowania wznowionego stwierdzi istnienie podstawy wznowienia innej niż powołana przez stronę.

W związku z powyższą kwestią zakresu badania podstaw wznowienia przez organ, odnieść się także należy do zarzutów skargi, która podniosła po raz pierwszy, że zachodzą także podstawy wznowienia przewidziane w art. 240 § 1 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej, a więc, że "decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu" oraz "decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji".

W ocenie Sądu są to zarzuty bezzasadne i wynikają z niezrozumienia cytowanych przepisów. Co do pierwszego z nich (art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) skarga nie wskazuje żadnych okoliczności, które wymagały stanowiska innego organu, a w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie ma przesłanek, aby przyjmować istnienie takiego wymogu. Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym podejmowana jest w wyniku postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ, który jest władny samodzielnie poczynić konieczne ustalenia i zastosować przepisy prawa materialnego. Żaden przepis nie obliguje organu podatkowego w takim postępowaniu do uzyskania opinii, zgody lub stanowiska innego organu. Nie zachodzi tu sytuacja, jak na przykład przewidziana w art. 18 ust. 2 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 88 z 2008 r., poz. 539 ze zm.) wymagana zgoda jednostki samorządu na umorzenie podatku stanowiącego jej dochód.

Natomiast co do drugiego z cytowanych przepisów (art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej) skarga podnosi, że jakoby podstawą wydania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego były decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, które zostały uchylone. W rozumieniu skarżącej sam związek faktyczny i podobieństwo ustaleń wskazuje na spełnienie tej podstawy wznowienia. Należy zatem wskazać, iż cytowany przepis, pod określeniem "inna decyzji lub orzeczenie" rozumie akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną kwestionowanej decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy dla następnej, już innej sprawy podatkowej. W ocenie Sądu ustalenia i rozstrzygnięcia w sprawie podatku VAT nie mają takiego znaczenia dla sprawy dotyczącej podatku akcyzowego, charakteryzującego się własną, odrębną konstrukcją i uregulowanego odrębnymi przepisami prawnymi.

Nawiązując do twierdzeń skargi, jakoby kwestionowana decyzja ostateczna była dotknięta wadą uzasadniającą wznowienie postępowania już na etapie kontroli sądowej, co miałaby potwierdzać wypowiedź sędziego po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, zauważyć należy, iż – niezależnie od tego czy i jakiej treści była ta wypowiedź i jak została zrozumiana – nie jest to okoliczność istotna w rozpoznawanej sprawie. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie wznowione było samodzielne, zgodne z prawem ustalenie, czy zaistniała podstawa wznowienia postępowania i czy wobec jej zaistnienia są przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Raz jeszcze należy podkreślić, że tylko po ustaleniu istnienia podstawy wznowienia postępowania, organ uzyskuje możliwość merytorycznego badania kwestionowanej decyzji ostatecznej. Przeszkody w tym względzie nie stanowi dokonana już kontrola sądowa tej decyzji. Stanowisko zaskarżonej decyzji jest więc w tej kwestii nietrafne ( S. Babiarz i in. , op.cit., str. 906).

Rozpatrując ponownie sprawę, organy celne powinny więc w wyczerpujący, zgodny z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej sposób, z uwzględnieniem powyższych ocen Sądu, wyjaśnić i ustalić wszystkie okoliczności uzasadniające przyjęcie, że zachodzi albo nie zachodzi jedna z podstaw wznowienia postępowania, wyraźnie ją określić i uzasadnić swoje stanowisko zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dopiero w przypadku, gdy rzeczywiście przesłanka taka zostanie ustalona, dopuszczalne będzie rozstrzygnięcie istoty sprawy w zakresie tożsamym co do zakresu podmiotowego, przedmiotowego i prawnego ze sprawą rozstrzygniętą poprzednią decyzją ostateczną. Zgodnie z art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej dopiero po przeprowadzeniu pełnego postępowania rozpoznawczego w granicach określonych w art. 243 § 2 organ może bowiem wydać jedną z decyzji o treści wskazanej w art. 245 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionych względów, uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie 2. sentencji wyroku orzeczono na mocy art. 152 p.p.s.a.

O wynagrodzeniu ustanowionego z urzędu pełnomocnika skarżącej orzeczono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 3 i § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 ). Sąd nie znalazł przesłanek do uwzględnienia wniosku pełnomocnika o przyznanie wynagrodzenia w maksymalnej wysokości 150 % kwoty przewidzianej w § 3 cyt. rozporządzenia. Takiej wysokości nie uzasadnia bowiem ani nakład pracy doradcy (wstąpił do sprawy już po wniesieniu skargi przez samą stronę) ani charakter sprawy, ani wkład pracy doradcy, o których to przesłankach mówi § 2 ust. 1 rozporządzenia.