Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 306/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31, art. 32 ust. 2 zd. 1, art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8, art. 30 § 1.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń-grudzień 2016r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka A. (dalej strona, Spółka, płatnik, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika Urzędu w "[...]" (dalej Naczelnik Urzędu, NUS) z "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń - grudzień 2016 r.

Z przedstawionych wraz ze skargą do kontroli Sądu akt podatkowych sprawy wynika, że Prokuratura Okręgowa w "[...]" prowadziła postępowanie przygotowawcze sygn. akt "[...]" m.in. w sprawie wprowadzenia w błąd ZUS i organ podatkowy odnośnie faktycznej wysokości wynagrodzeń wypłacanych osobom zatrudnionym w skarżącej Spółce poprzez podawanie w dokumentacji finansowo - księgowej spółki nierzetelnych danych opartych na nieprawdziwych deklaracjach przekazywanych do ZUS oraz US i zaniżanie składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, naruszając tym samym uporczywie prawa pracowników wynikające z ubezpieczenia społecznego. Postępowanie zostało wszczęte w wyniku zawiadomienia z 20.12.2016 r. o popełnieniu przestępstwa przez wspólników Spółki, złożonego przez A. S., byłego pracownika ww. Spółki, zatrudnionego na stanowisku dyrektora do spraw finansów do 9.10.2016 r., tj. do przejścia na emeryturę. Postępowanie Prokuratury dotyczyło lat 2011-2016.

Naczelnik Urzędu wszczął kontrolę celno-skarbową m.in. w zakresie wywiązywania się Spółki z obowiązku płatnika w 2016 r., upoważnienie do jej przeprowadzenia doręczono 30.05.2017 r. (karta nr 1, tom I akt kontroli).

Kontrola przekształciła się w postępowanie podatkowe ( postanowienie NUS z 1 lipca 2019 r., k. 1, t. I/I akt postępowania podatkowego).

Organ przesłuchał szereg świadków - 34 pracowników skarżącej, w tym A. S., W. M., J. C., Z. G., J. M. oraz T. W.. Otrzymał także przy piśmie Prokuratury z 7.10.2019 r. sygn. akt "[...]" (k. 74-98, t. I/I akt postępowania podatkowego) kopie protokołów zeznań m.in. tych świadków, sporządzone na Komendzie Wojewódzkiej Policji w "[...]" (dalej Policja) w toku postępowania nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w "[...]" (dalej Prokuratura), jak też kopie nieoficjalnych list płac (k. 827-834, t. V akt kontroli). Nieoficjalne listy płac prowadzone były na zlecenie pracodawcy przez świadka W. M., którego zeznanie złożone na Policji opisano szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej do tut. Sądu decyzji (protokół z 22.03.2017 r.: k. 79-81, t. I/I akt postępowania podatkowego).

Kontrolowana Spółka wypłacała w 2016 r., zatrudnionym 34 pracownikom, wynagrodzenie przede wszystkim w formie gotówkowej, poza kilkoma przypadkami bezgotówkowej wypłaty wynagrodzenia tj. pracownikom: B. G., A. S., M. K. i M.K.. Spośród świadków, przesłuchanych w toku kontroli celno-skarbowej, zatrudnionych w 2016 r. na podstawie umowy o pracę (21 osób wymienionych na listach płac oznaczonych "Produkcja" i 13 osób na listach płac oznaczonych "Biuro"), 9 osób zeznało, że pomiędzy faktycznie wypłaconym wynagrodzeniem a wynagrodzeniem, które wynikało z listy płac, były rozbieżności, a mianowicie:

- 6 osób zeznało, że otrzymywały wyższe wynagrodzenie niż wynikało to z oficjalnych list płac (W. M., A. S., J. C., Z. G., J. M., T. W.),

- 3 osoby zeznały, że otrzymywały niższe wynagrodzenie niż wynikało to z oficjalnych list płac (D.C., A.K., J.O.).

Przesłuchany na tę okoliczność A. S. zeznał do protokołu organu kontroli celno-skarbowej z 4.09.2017 r., że jego wynagrodzenie określone w umowie wynosiło w 2016 r. 2.000 zł brutto, przy minimalnym wynagrodzeniu w tamtym czasie 1850 zł brutto, która to kwota była przelewana zgodnie z oficjalną listą płac na konto bankowe (zważywszy, że był osobą niepełnosprawną). W każdym miesiącu 2016 r. z tytułu zatrudnienia w Spółce otrzymywał łącznie 3.500 zł netto. Kwota wynagrodzenia "nieoskładkowana" wg świadka stanowiła różnicę pomiędzy kwotą 3.500 zł (ustaloną ustnie dla świadka przez M.W.), a kwotą wpłaconą na jego rachunek bankowy. Odnośnie mechanizmu dokonywania wypłat A.S. wyjaśnił, że wypłacone wynagrodzenie w części nieoficjalnej przechodziło przez raport kasowy poprzez pobranie gotówki przez prokurenta Spółki R. W. i poprzez czek wystawiony przez M.W. - księgowano w powiązaniu z kontem właściciela (2480). W ostateczności dodatkowe wynagrodzenie netto finansowane było z zysku wspólnika M.W. (k. 225-229, t. II akt kontroli). Organ otrzymał ponadto od Prokuratury protokół przyjęcia od ww. świadka ustnego zawiadomienia o przestępstwie z 19.01.2017 r. k. 75-78, t. I/I).

W. M., zatrudniony w Spółce jako pracownik umysłowy na stanowisku mistrza warsztatu zeznał 8.09.2017 r. przed kontrolującymi, że był zobowiązany m.in. do przygotowywania nieoficjalnej "listy płac pracowników warsztatu" - początkowo przez M.W., a później przez prokurentów R. W. i D. O.. Jak podał świadek "praktycznie wyglądało to tak, że ja sporządziłem listę nieoficjalną z podaniem kwot wynagrodzenia. W dzień wypłaty przychodził do mojego kantorka prokurent z gotówką i wypłacał wynagrodzenie dla pracowników zgodnie z nieoficjalną listą płac." Listy nieoficjalne zabierał prokurent, który dokonywał wypłat. Pracownicy byli obecni w dniu wypłaty i w czasie wypłaty pieniądze były przekazywane luzem (nie w kopercie). Jeżeli byli nieobecni to były kopertowane i przekazywane na przechowanie do sejfów, które były w kasie lub u księgowego. Świadek potwierdził, że z odczytanych mu (w toku przesłuchania) nazwisk (na podstawie listy płac pracowników "produkcji" za styczeń 2016 r.), wszystkie te osoby otrzymywały wyższe wynagrodzenie za wyjątkiem trzech osób, którym wypłacano wynagrodzenia na innych zasadach, a niższe: D.C., A.K., J.O. (protokół wraz z załącznikami k. 280-285, t. II akt kontroli celno-skarbowej).

J. C. podał do protokołu z 12.07.2017 r. sporządzonego na Komendzie Policji, że teraz otrzymuje 1.700 zł, a wcześniej dostawał w gotówce 1.500 - 1.600 zł (k. 82-83, t. I/I). Z kolei do protokołu organu kontroli celno-skarbowej z 11.09.2017 r. zeznał, że na umowie o pracę miał ustaloną najniższą krajową płacę. W 2016 r. była to kwota 1.850 zł brutto. Dostawał jednak co miesiąc "parę złotych więcej". W 2016 r. otrzymywał do ręki 1600 zł lub 1.700 zł. Dokładnie nie potrafi powiedzieć. Nigdy nie dopytywał się dlaczego. Wiedział, że otrzymywał kwotę wyższą niż jest na umowie. Dodatkowych kwot nie kwitował (k. 286-288, t. II akt kontroli).

Z. G. zatrudniony na stanowisku elektryka do protokołu Policji z 31.08.2017 r. podał, że pracuje w Spółce 20 lat, obecnie tzn. dopiero od trzech miesięcy zarabia na rękę 2.000 zł, jego zarobki od początku są bardzo niskie, wypłacane w gotówce, wcześniej w kantorku mistrza u p. M., a od jakiegoś czasu w pomieszczeniu na górze, przed godz. 15:00, bardzo szybko, wchodzi się pojedynczo, pieniądze wypłaca R.W., podpisuje się listę i nie ma możliwości "sprawdzić co jest na tej liście", świadek też tego nie docieka, bo boi się zwolnienia, a zależy mu na pracy w związku z jego trudną sytuacją (k. 84-85, t. I/I). Z kolei do protokołu z 12.09.2017 r. potwierdził podczas kontroli celno-skarbowej, że w 2016 r. otrzymywał wynagrodzenie w gotówce do ręki. Wypłacał je R. W.. Na początku 2016 r. wypłaty odbywały się w pokoju u M., a później w pokoju na I piętrze. Świadek podpisywał listę płac, którą przedkładał mu R.W.. W każdym miesiącu 2016 r. otrzymywał do ręki 1.900 zł. Świadek podpisywał listę płac, ale nie wnikał w jej treść bo i tak bez okularów nie widział co podpisywał (k. 310-312, t. II akt kontroli celno-skarbowej).

J. M. zatrudniony od 2007 r. do czerwca 2016 r. na stanowisku mechanik – kierowca zeznał kontrolującym, że wynagrodzenie w gotówce wypłacał mu przeważnie R.W., w pomieszczeniu majstra. W każdym miesiącu 2016 r. otrzymywał do ręki 2.170 zł, wynagrodzenie "niby było zgodne z listą płac, szczerze mówiąc pensja była stała więc nie sprawdzałem co podpisywałem na liście płac. Zdarzały się przypadki, że nie wywiązałem się z terminowej dostawy, wówczas R. W. potrącał mi z wynagrodzenia np. 100 zł. Przeliczając wypłatę kiedy stwierdziłem, że nie jest to kwota 2.170 zł, wówczas na moje zapytanie za co, informował mnie za co zostało dokonane potrącenie". Jeżeli świadka nie było w pracy (często był w terenie) to wynagrodzenie odbierał w kopercie od kasjerki. Na kopercie było tylko nazwisko, po otwarciu koperty była napisana kwota wynagrodzenia. Ponadto w listopadzie 2015 r. przebywał w sanatorium i po powrocie przebywał na zwolnieniu lekarskim do końca zatrudnienia. W tym czasie pobierał wynagrodzenie na rękę w tej samej wysokości jak przed zwolnieniem lekarskim - protokół z 8.09.2017 r. (k. 272-275, t. II akt kontroli celno-skarbowej).

Natomiast do protokołu z 5.06.2018 r. świadek podał Policji, że zarabiał 2.170 zł na rękę, płatne gotówką, na zwolnieniu lekarskim był od 15 grudnia 2015 r. do połowy 2016 r., ale był na liście płac (k. 89-90, t. I/I akt postępowania podatkowego).

T. W. zatrudniony od grudnia 2007 r. na stanowisku kierowcy (wykonywał też inne prace np. na hali czy w magazynie) zeznał w toku kontroli celno-skarbowej, że wynagrodzenie w formie gotówkowej wypłacał świadkowi R.W., a W.M. miał listę płac. Wypłata odbywała się w pomieszczeniu majstra M.. Wypłaty były zawsze w obecności tych dwóch panów. Kwitował odbiór wynagrodzenia na liście płac, którą przedkładał W. M.. Gotówka była luzem, nie była zakopertowana. Świadek zeznał również, że w każdym miesiącu 2016 r. otrzymywał kwotę powyżej 2.000 zł netto. Nie pamiętał jaka kwota była na umowie o pracę i czy różniła się w stosunku do tej wypłaconej. W dalszej części przesłuchania stwierdził: "Ile było na liście tyle otrzymywałem. Nie różniło się. Wynagrodzenie wynosiło powyżej 2.000 zł netto." Po okazaniu świadkowi wyciągu z listy płac za miesiąc czerwiec 2016 r., na której pokwitował odbiór wynagrodzenia w wysokości netto 1.355,69 zł świadek zeznał: "Podpis mój, data też się zgadza. Nie zgadza się kwota. Faktyczna kwota, którą otrzymywałem była powyżej 2.000 zł" - protokół z 11.09.2017 r. (k. 298-300, t. II akt kontroli celno-skarbowej).

W toku postępowania organ włączył do akt opinię z 12.12.2018 r. A. W., biegłego sądowego z zakresu rachunkowości (k. 100-121 akt postępowania podatkowego). W opinii tej biegła stwierdziła m.in., że ze względu na brak materiału dowodowego nie jest możliwe w sposób jednoznaczny wypowiedzenie się w zakresie dokonywania wypłat wynagrodzeń, ani określenie ich kwot poza tymi, które zostały wskazane jako listy płac sporządzone przez firmę B..

Organ podatkowy ocenił, że płatnik nie dopełnił obowiązków wynikających z przepisów art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w stosunku do ww. 6 pracowników za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. Niewykonanie obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej nastąpiło z winy płatnika. Wymienieni pracownicy otrzymywali bowiem dodatkową pulę wynagrodzenia bez oskładkowania, od których płatnik nie pobrał i nie odprowadził do właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ostatecznie kwoty wynikające z oficjalnych list płac, wykazane w informacji PIT-11 za 2016 r. (k. 181, 185, 202, 203, t. I akt kontroli), były zaniżone w stosunku do tych, które faktycznie ww. pracownicy otrzymali.

Kierując się powyższym Naczelnik Urzędu decyzją z "[...]" r. nr "[...]" orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń 2016 r. w kwocie 1.062 zł, luty 2016 r. w kwocie 1.086 zł, marzec 2016 r. w kwocie 1.074 zł, kwiecień 2016 r. w kwocie 1.080 zł, maj 2016 r. w kwocie 1.193 zł, czerwiec 2016 r. w kwocie 1.277 zł, lipiec 2016 r. w kwocie 881 zł, sierpień 2016 r. w kwocie 881 zł, wrzesień 2016 r. w kwocie 353 zł, październik 2016 r. w kwocie 353 zł, listopad 2016 r. w kwocie 353 zł, grudzień 2016 r. w kwocie 353 zł.

W sentencji powołano art. 83 ust. 4, art. 94 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.), art. 8, art. 23 § 2 pkt 2, art. 30 § 1, § 4 oraz § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.), art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4, art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3b, art. 38 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 39 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f..

Szczegółowe wyliczenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych za poszczególne miesiące 2016 r. w stosunku do ww. 6 pracowników przedstawiono tabelarycznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 35-38.

Ze zgromadzonego przez organ materiału wynika, że wynagrodzenie netto A. S. w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. rzeczywiście wynosiło 3 500 zł miesięcznie, natomiast wynagrodzenie netto wykazywane przez spółkę wynosiło 1 413,48 zł (uwzględniając kwoty, które podlegały potrąceniom komorniczym). Różnica między wynagrodzeniem oficjalnie wykazywanym, a realnie wypłacanym wynosiła zatem 2 086,52 zł miesięcznie. Od sumy tych różnic wynoszącej 16 692,16 zł spółka nie pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. We wrześniu i październiku 2016 r. spółka realnie wypłaciła A. S. kwoty odpowiednio 1 352, 63 zł i 1 991,92 zł, co pokrywa się z kwotą wypłaconą według oficjalnej listy płac. Za wskazane dwa miesiące pobrano zaliczkę na podatek w pełnej wysokości, od rzeczywiście wypłaconej kwoty. Organ ustalił kwotę realnie wypłacanego wynagrodzenia na podstawie zeznań świadka A. S., który w toku przesłuchania przed organem kontroli celno-skarbowej w dniu 4.09.2017 r., podał, że w każdym miesiącu 2016 r. z tytułu zatrudnienia w Spółce otrzymywał łącznie 3.500 zł netto. Kwota wynagrodzenia "nieoskładkowana" wg świadka stanowiła różnicę pomiędzy kwotą 3.500 zł (ustaloną ustnie dla świadka przez M. W.), a kwotą wpłaconą na jego rachunek bankowy.

Wynagrodzenie netto W. M. w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. rzeczywiście wynosiło 2 700 zł miesięcznie, natomiast wynagrodzenie netto wykazywane przez spółkę wynosiło 1 674,05 zł (uwzględniając kwoty, które podlegały potrąceniom komorniczym). Różnica między wynagrodzeniem oficjalnie wykazywanym, a realnie wypłacanym wynosiła zatem 1 025,95 zł miesięcznie. Od sumy tych różnic wynoszącej 12 331,40 zł spółka nie pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ ustalił rzeczywiście wypłacane wynagrodzenie na podstawie zeznania W. M., który podał, że ,,przez cały rok 2016 otrzymywał 2700 zł netto miesięcznie".

Wynagrodzenie netto J. C. w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. rzeczywiście wynosiło 1 700 zł miesięcznie, natomiast wynagrodzenie netto wykazywane przez spółkę wynosiło 1308,69 zł. Różnica między wynagrodzeniem oficjalnie wykazywanym, a realnie wypłacanym wynosiła zatem 391,31 zł miesięcznie. Od sumy tych różnic wynoszącej 4 655,72 zł spółka nie pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ ustalił kwotę realnie wypłacanego J. C. wynagrodzenia na podstawie przesłuchania go w charakterze świadka. W/w podał do protokołu z 12.07.2017 r. sporządzonego na Komendzie Policji, że teraz otrzymuje 1.700 zł, a wcześniej dostawał w gotówce 1.500 - 1.600 zł (k. 82-83, t. I/I). Z kolei do protokołu organu kontroli celno-skarbowej z 11.09.2017 r. zeznał, że na umowie o pracę miał ustaloną najniższą krajową płacę. W 2016 r. była to kwota 1.850 zł brutto. W związku z tym, organ ustalił, że J. C. otrzymywał wynagrodzenie netto w kwocie 1 308,69 zł netto miesięcznie.

Wynagrodzenie netto Z. G. w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. rzeczywiście wynosiło 1 900 zł miesięcznie, natomiast wynagrodzenie netto wykazywane przez spółkę wynosiło 1 355,69 zł. Różnica między wynagrodzeniem oficjalnie wykazywanym, a realnie wypłacanym wynosiła zatem 544 zł miesięcznie. Od sumy tych różnic wynoszącej 6 531,72 zł spółka nie pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ ustalił stan faktyczny w tym zakresie na podstawie zeznania Z. G. w charakterze świadka. Świadek podał, że podpisywał listę płac, którą przedkładał mu R. W.. W każdym miesiącu 2016 r. otrzymywał do ręki 1.900 zł. Świadek podpisywał listę płac, ale nie wnikał w jej treść bo i tak bez okularów nie widział co podpisywał (k. 310-312, t. ll akt kontroli celno-skarbowej).

Zasiłek z tytułu choroby J. M. w okresie od stycznia do lipca 2016 r. wynosił od 464,84 zł do 2 498,61 zł. Kwoty realnie wypłacane wynosiły od 2 170 zł do 2 200 zł. Od sumy różnic między kwotą zasiłku oficjalnie wykazywaną a realnie wypłaconą, która łącznie wynosiła 8 326,99 zł, spółka nie pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wynagrodzenie netto T. W. w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. rzeczywiście wynosiło 2 200 zł miesięcznie z wyjątkiem stycznia 2016 r. kiedy wynosiło 2 170 zł, natomiast wynagrodzenie netto wykazywane przez spółkę wynosiło 1 355,69 zł. Różnica między wynagrodzeniem oficjalnie wykazywanym, a realnie wypłacanym wynosiła zatem 844,31 zł miesięcznie, a za styczeń 2016 r. 814,31 zł. Od sumy tych różnic wynoszącej 6 724,48 zł spółka nie pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ przy ustalaniu faktycznie otrzymywanego wynagrodzenia uwzględnił zeznania T. W.. Świadek w ich toku podał, że w każdym miesiącu 2016 r. otrzymywał kwotę powyżej 2.000 zł netto - protokół z 11.09.2017 r. (k. 298-300, t. II akt kontroli celno-skarbowej).

Organ wyliczył należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w ten sposób, że różnicę między wynagrodzeniem wypłaconym według ustaleń kontroli, a wynagrodzeniem netto wg listy płac traktując jako część wynagrodzenia, od którego spółka nie pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, od odpowiednio zaokrąglonej sumy, obliczył zaliczkę na podatek uwzględniając stawkę 18%, którą następnie zaokrąglił i zsumował wszystkie wyliczone w ten sposób zaliczki. Na podstawie poczynionych przez organ wyliczeń należy przyjąć, że Spółka A. spółka jawna zaniżyła zaliczki na podatek dochodowy pracowników w roku 2016 o łączną sumę 9 946 zł.

Na str. 39 decyzji NUS uznał w trybie art. 193 § 4 O.p., że księgi podatkowe (księgi rachunkowe) Spółki za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. w zakresie zapisów stanowiących podstawę rozliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wymienionych pracowników są nierzetelne i nie stanowią dowodu za 2016 r. w omawianym zakresie, ponieważ zapisy w tej części nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (str. 35-39 decyzji, k. 154-156, t. I/I akt postępowania podatkowego).

Organ stwierdził jednocześnie, że niewykonanie obowiązków określonych w art. 8 O.p. nastąpiło z winy płatnika. Nie ma zatem zastosowania przepis art. 30 § 5 tej ustawy stanowiący o orzeczeniu odpowiedzialności podatnika.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie jako niespełniającej wymogów art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 tejże ustawy i wobec wydania jej z naruszeniem: art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. (k. 3-5 akt postępowania odwoławczego).

Sąd Okręgowy w "[...]" udostępnił 22.01.2020 r. organowi (k. 15 akt postępowania odwoławczego) opinię mgr inż. W. S. biegłego sądowego z zakresu informatyki z 6.04.2018 r. (k. 16-41).

Naczelnik Urzędu działając w II instancji ww. decyzją z "[...]" r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 221a § 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję z "[...]" r. (k. 51-58 akt postępowania odwoławczego).

W uzasadnieniu podał, że ww. pracownicy otrzymywali dodatkową pulę wynagrodzenia bez oskładkowania, od których nie odprowadzono zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ostatecznie kwoty wynikające z oficjalnych list płac, wykazane w zeznaniach PIT-11 za 2016 r., były zaniżone w stosunku do tych, które wskazywani pracownicy faktycznie otrzymali.

Organ stwierdził, że zeznania ww. świadków złożone w niniejszej sprawie pokrywają się z zeznaniami złożonymi przez nich do protokołów sporządzonych przez Policję. Z kolei kserokopie list płac pracowników warsztatu za m-ce od stycznia do lipca 2016 r., włączone postanowieniem z 24.01.2018 r., potwierdzają opisane wyżej zeznania, złożone przez 6 pracowników w stosunku do których organ podatkowy dokonał określenia niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2016 r.

Wprawdzie przedmiotowe listy są kopiami, jednak wynika to z faktu, że oryginały zabierał prokurent, który dokonywał wypłat. Nie były one podpisane przez pracowników, gdyż pracownicy podpisywali listy oficjalne sporządzane przez firmę B. S.A. (dalej B.). Jednakże listy te podpisane są przez osobę je sporządzającą, a kwoty podane przez 6 pracowników w opisanych wyżej zeznaniach, są zgodne bądź bardzo zbliżone do kwot znajdujących się na listach mimo, że pracownicy nie mieli do nich wglądu.

Odpowiadając na stanowisko Spółki NUS podał, że nie ma podstaw, aby twierdzić, że listy te sporządzone zostały na użytek prowadzonego przez prokuraturę śledztwa. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe listy prowadzone były przez świadka W. M. na bieżąco począwszy od lipca 2009 r. do lipca 2016 r. i powstawały w celach i terminach dokonywania wypłat.

Jak zeznał 22.03.2017 r. W. M. na liście oficjalnej pracownicy mają przeważnie stawki minimalne i od tej kwoty pracodawca odprowadzał składki na ZUS i podatek do Urzędu Skarbowego. Świadek na polecenie szefostwa przygotowywał co miesiąc nieoficjalną listę na komputerze w pracy w pomieszczeniu mistrza. Na liście wpisywał "imię i nazwisko pracownika, składniki wynagrodzenia czyli podstawa i premia, suma łączna i ewentualne zwiększenia wynikające z nadgodzin, czy za dobre wykonanie pracy, lub zmniejszenia np. za naruszenie regulaminu pracy, potrącenia komornicze. (...) Łączne kwoty wynagrodzeń dla poszczególnych pracowników były ustalone przez szefostwo firmy. Wysokość wynagrodzenia dla każdego pracownika obowiązywała stale, czasami komuś ją zmieniano, gdy zdecydowano się dołożyć tej osobie parę złotych. Wówczas R. W. parę dni przed wypłatą informował mnie, że danej osobie dokładamy jakąś kwotę i od tej pory płacimy jej, nie np. 2.070 PLN tylko 2.200 PLN i taka kwota od tej pory widniała w rubryce do wypłaty. Od ustalonych kwot wypłaty, odejmowałem potrącenia, a potrącenia dostawałem tak jak mówiłem, od księgowej zapisane na żółtych kartkach. Tam gdzie były, na niektórych listach są skserowane". Ksero list świadek przekazał na żądanie Policji w trakcie przesłuchania - ich kopie dołączono do akt kontroli celno-skarbowej - k. 827-834, t. V akt kontroli.

Organ podał, że o bieżącym (przed dokonaniem poszczególnych wypłat) sporządzaniu list, świadczą odręczne zapiski dokonane na wydrukach tych list, które wynikają z aktualnych w tamtym czasie sytuacji, na przykład:

- na listach płac za styczeń 2016 r. jest odręczny dopisek: "1279,43", co stanowi kwotę należną do końca 2015 r. do wypłaty B. G., wynikającą z obowiązującego w 2015 r. minimalnego wynagrodzenia. Od stycznia 2016 r. obowiązywała już inna - podwyższona kwota minimalnego wynagrodzenia: 1850 zł, która dawała kwotę netto 1313,69 zł, co znalazło odzwierciedlenie na liście płac sporządzonej przez B. (o nowej minimalnej kwocie wynagrodzenia W.M. mógł nie zostać poinformowany). W kolejnych miesiącach (luty, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r.) są już odręczne dopiski właściwych do wypłaty dla B.G. kwot zgodnych z listami płac sporządzonymi przez B.,

- za luty 2016 r. sporządzone były dwie listy płac pracowników warsztatu. Na jednej z nich (pierwotnej) przy niektórych nazwiskach są odręczne dopiski dodatkowych kwot (od + 30 zł do +100 zł). Natomiast w dolnej części listy jest notatka o treści: "Podwyżka płac ustalona (pozycje podkreślone) przez prokurenta R.W. 29.02.2016 r. pozycje 9, 15 dodatkowa premia miesięczna." Druga lista za luty 2016 r. uwzględnia już kwoty wynagrodzeń z przyznanymi podwyżkami,

- na liście za marzec 2016 r. widnieje na przykład odręczny dopisek przy poz. 7: "+200 premia", przy poz. 11.: "100 kara",

- na "listach płac pracowników warsztatu", począwszy od marca 2016 r. widnieją też wynagrodzenia dla J. K. pomimo, że jak podkreśla płatnik, osoba ta nie była zatrudniona. Jednak J.K. zapytany o tę kwestię zeznał, że nie przypomina sobie żeby w 2016 r. świadczył pracę na rzecz skarżącej. "W 2017 r. natomiast świadczyłem pracę dorywczo za kwotę 600 zł brutto w miesiącu. Nie wykonywałem tej pracy codziennie. O wykonywanie tej pracy poprosił mnie Pan R. W.. Szefem warsztatu był wtedy jeszcze W. M.. To wynagrodzenie wypłacał mi R. W.." A zapytany, czy otrzymał te kwoty, które widnieją na okazanych mu wyciągach "list płac pracowników warsztatu" za 2016 r. zeznał: "Być może otrzymałem te kwoty. Nie pamiętam, być może. Wszystko mi się pomieszało (...) Nie pamiętam, pomieszały mi się daty" - protokół z 15.03.2018 r. (k. 915-923, t. V akt kontroli),

- na "liście płac pracowników warsztatu" za lipiec 2016 r. przy nazwisku J. M. jest już zapis "emeryt". J. M. w 2016 r. począwszy od stycznia do maja 2016 r. (z tym, że za maj tylko za okres 12 dni), zgodnie z listami płac sporządzonymi przez B. otrzymywał zasiłek chorobowy, którego odbiór kwitował osobiście. Na liście płac sporządzonej przez B. za czerwiec 2016 r. przy jego nazwisku brak jest już określonego wynagrodzenia (puste rubryki oprócz nazwiska i imienia) natomiast widnieje podpis J.M. z datą 30.06.2016 r.. Kolejny podpis widnieje na liście płac sporządzonej przez B. z datą 29.07.2016 r., którym J. M. pokwitował odbiór ekwiwalentu za urlop i odprawy emerytalnej. Zdaniem organu podpis z datą 30.06.2016 r. w pustej rubryce (bez określonego wynagrodzenia) świadczy o pokwitowaniu jakiejś wypłaty (k. 1700, t. IX akt kontroli celno-skarbowej), zatem kwota wymieniona na "liście płac pracowników warsztatu za czerwiec 2016 r." jest rzeczywiście wypłaconą J.M. kwotą. Nielogiczne byłoby przychodzenie do swojego byłego pracodawcy w dniu, w którym odbywały się wypłaty i składanie podpisu na liście płac z datą 30.06.2016 r., gdyby nie fakt rzeczywistego odbioru wynagrodzenia widniejącego na liście pracowników warsztatu.

Odnosząc się do zarzutów co do "listy płac pracowników warsztatu" organ podał, że zgodnie z zeznaniami W.M., przedmiotowa lista sporządzana była na komputerze znajdującym się w pomieszczeniu mistrza, do którego dostęp miał właśnie W.M. - jej autor. Natomiast z udostępnionej 22.01.2020 r. tut. organowi przez Sąd Okręgowy w "[...]" opinii mgr inż. W.S. biegłego sądowego z zakresu informatyki z 6.04.2018 r. (k. 16-41 akt postępowania odwoławczego) nie wynika, aby komputer ten był zabezpieczony i poddany badaniom laboratoryjnym. Do badań zabezpieczono na pewno dwa notebooki firmy C., jeden zarejestrowany na D.O., a drugi na R. W. (prokurentów firmy) oraz trzy komputery stacjonarne, na których znajdowały się programy: kadrowy i księgowy. W.M., jako pracownik produkcji nie miał dostępu do tych komputerów, tym bardziej, że, jak zeznał, składniki dotyczące kwot wynagrodzenia uzyskiwał od szefostwa, a dane dotyczące potrąceń od księgowej. Zważywszy, że listy te nie były zapisane na dyskach zabezpieczonych przez biegłego, zatem nie były poddane badaniom oraz nie były przedmiotem rozważań w opinii wydanej przez biegłego sądowego. Nie stanowiły również dowodu podlegającemu ocenie przez A. W. - biegłego sądowego z zakresu rachunkowości w opinii z 12.12.2018 r. (k. 100-121, t. I/I akt postępowania podatkowego).

Zdaniem organu odwoławczego ww. opinie biegłych zostały opracowane na podstawie przedłożonych materiałów i dokumentów, a podstawę prawną badania stanowiła ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, natomiast metodyką dochodzenia do faktów nie były środki dowodowe, które zastosowano w niniejszym postępowaniu. Nie można zatem kwestionować autentyczności tych dowodów przez pryzmat ww. opinii.

Ponadto ocena opinii A.W., wbrew twierdzeniom strony, w żaden sposób nie podważa celu jej sporządzenia ani sensu działań podjętych przez Prokuraturę. Prokuratura podobnie jak Naczelnik Urzędu, opierając się o te same ustalenia faktyczne, sformułowała bardzo podobne wnioski kierując akt oskarżenia z 9.12.2016 r. sygn. akt "[...]" do Sądu Okręgowego w "[...]" przeciwko M.W. i innym, oskarżając m.in., że w okresie od stycznia do grudnia 2016 r., będąc pracodawcą ww. 6 pracowników, uporczywie naruszał prawo pracownika w ten sposób, że zaniżał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń w łącznej kwocie 9.946 zł, podając takie same jak w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe oraz przypisane do nich kwoty.

NUS podkreślił przy tym, że istnieją rozbieżności pomiędzy zeznaniami składanymi przez świadków w trakcie prowadzonego postępowania celno-skarbowego, a zeznaniami składanymi przez tych samych świadków w Komendzie Policji. Zeznania te są jednak spójne i nie zawierają wewnętrznej sprzeczności, natomiast nie są identyczne. Drobne nieścisłości wynikają jedynie z faktu nieco odmiennego prowadzenia przesłuchania przez pracowników organu celno-skarbowego od prowadzenia przesłuchania przez pracowników Policji. Postępowanie prowadzone przez Prokuraturę obejmowało okres od 2011 r. do 2016 r., dlatego Funkcjonariusze Policji przesłuchując świadków, przedkładali dokumenty za różne lata, m.in. za 2011 r., 2015 r., natomiast postępowanie prowadzone przez tut. organ dotyczyło tylko 2016 r.. Ponadto protokoły przedłożone przez Prokuraturę nie ujawniały treści zadawanych pytań, dlatego trudno odnieść się do problemu porównywalności tych pytań. Odpowiedź świadka uzależniona jest niewątpliwie od zadanego pytania i jego precyzyjności. Natomiast organ podatkowy przesłuchując świadków we wrześniu 2017 r. nie dysponował listami płac przedłożonymi przez W.M., bowiem Prokuratura udostępniła te listy dopiero w styczniu 2018 r., zarządzeniem z 9.01.2018 r., nie mógł więc skonfrontować zeznań świadków z zapisami widniejącymi na listach.

Na pisemne zapytania do świadków z prośbą o sporządzenie zestawień dodatkowo otrzymanych wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2016 r. oraz z zapytaniem czy posiadają jakąkolwiek dokumentację dotyczącą tych dodatkowych wypłat, organ celno-skarbowy uzyskał m.in. odpowiedzi, że świadkowie nie posiadają żadnych dokumentów potwierdzających wypłaty dodatkowych kwot wynagrodzeń, gdyż nie otrzymywali takich potwierdzeń dodając, że listy dotyczące dodatkowych kwot są w posiadaniu Komendy Policji. Szczegółowe odpowiedzi w tym zakresie w połączeniu ze złożonymi zeznaniami opisano w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji na str. 26-29.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom płatnika, nie można odmówić wiarygodności ww. zeznaniom świadków oraz przedłożonym listom płac. Świadczą o tym okoliczności towarzyszące dokonywanym przez pracodawcę wypłatom, takie jak pośpiech, brak możliwości porównania otrzymywanych do ręki wynagrodzeń z wykazanymi na oficjalnych listach płac podpisywanych przez pracowników. Dlatego też trudno wymagać od przesłuchiwanych świadków deklaracji kwot otrzymywanych w 2016 r. wynagrodzeń co do złotówki w sytuacji, gdy nie zostawał po nich żaden ślad, gdyż listy sporządzane przez W.M. były zabierane przez osobę wypłacającą.

Ponadto funkcjonująca w Spółce praktyka dokonywania wypłat w formie gotówkowej podczas, gdy w większości zakładów pracy odbywa się to w formie bezgotówkowej, dodatkowo potwierdza fakt ukrywania prawdziwej wysokości wypłacanych pracownikom wynagrodzeń. Odnośnie tej praktyki J. C. zeznał: "Była nawet taka sytuacja, że chcieliśmy dostawać pieniądze na konto jak w innych firmach. To wówczas księgowy, który jest już na emeryturze zapytał się, czy w takim razie chcemy na konto tyle ile na liście. Wtedy nikt się nie odezwał." (protokół przesłuchania świadka z 12.07.2017 r. przeprowadzonego w Komendzie Policji k. 82-83, t. I/I akt postępowania podatkowego).

Zatem Spółka, jako płatnik nie wykonała, w ocenie organu odwoławczego, obowiązków wynikających z cyt. przepisów art. 31 u.p.d.o.f., prawidłowo wyliczono zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2016 r. z zastosowaniem przepisów art. 32 ust. 1, 2, 3 i 3b tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji z "[...]" r. oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p..

W treści skargi podniosła, że rozbieżności w zeznaniach świadków Z. G., J. M., J. C., J. K. - przesłuchanych w trakcie kontroli celno-skarbowej, z zeznaniami tych świadków złożonymi do protokołów z przesłuchań sporządzonych w Komendzie Policji, podważają ich wiarygodność co do tego, że sporne wypłaty miały miejsce. Podała, że zeznania, w których umiejscowiono w czasie kwoty otrzymywane przez przesłuchiwaną osobę, nie dotyczą 2016 r., oraz pozostała część zeznań nie zawiera umiejscowienia w czasie wskazanych kwot, lub też odnosi się do dochodów otrzymywanych w okresie kilku miesięcy poprzedzających datę przeprowadzenia przesłuchania.

W szczególności Z.G. wskazał do protokołu z 31.08.2017 r. sporządzonego na Komendzie Policji, że "obecnie" tzn. dopiero od trzech miesięcy zarabia na rękę 2.000 zł. Na tej podstawie zasadne było wyłącznie przyjęcie, że takie wynagrodzenie otrzymuje od maja 2017 r. Pozostałe zeznania świadka dotyczą zarobków z 2011 r.. Świadek nie umiejscowił w czasie faktu otrzymania podwyżki w wysokości 100 zł, nie wskazał wysokości swoich zarobków w 2016 r.

Z kolei z zeznań J.M. do protokołu Policji wynika, że do 15 grudnia 2015 r. otrzymywał kwotę 2.170 zł. Oświadczył bowiem, że na zwolnieniu lekarskim był od 15 grudnia 2015 r. do połowy 2016 r., a kwotę 2.170 zł na rękę zarabiał przed zwolnieniem lekarskim. Świadkowi okazano listy płac z lipca i sierpnia 2015. Nie potwierdza to otrzymania kwoty 2.170 zł w 2016 r.

Natomiast J. C. podał, że "teraz" (czyli na dzień złożenia zeznań 12.07.2017 r.) otrzymuje 1.700 zł. "Wcześniej" (bez określenia okresu) "dostawałem 1500,1600 zł." Jego pozostałe zeznania dotyczą 2011 r..

Ze względu na charakter tych rozbieżności - różnice w kwestiach zasadniczych - nieracjonalne jest ich tłumaczenie przez organ odwoławczy odmiennym trybem przeprowadzania postępowania w zakresie sporządzania dowodów z protokołów przesłuchań świadków.

Zakwestionowała również zeznania A. S. oraz W. M. wskazując na ich rozbieżności co do tego, kto sporządzał nieoficjalne listy płac. Podniosła, że organ odwoławczy nie odniósł się do aspektu sprawy, w którym A.S. będąc świadomym odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania jako były pracownik służb podatkowych, decyduje się na podanie niezgodnych z rzeczywistością kluczowych faktów, zarówno w doniesieniu do Prokuratury jak i przy przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka.

Zarzuciła nieprzeprowadzenie konfrontacji kopii list płac opracowanych przez W. M. i ich treści bezpośrednio z pracownikami, którzy potwierdzili uprzednio fakt otrzymywania wynagrodzeń w kwotach wyższych niż wynikały z list płac sporządzonych przez B..

Nie zgodziła się z argumentacją organu odwoławczego w zakresie autentyczności nieoficjalnych list oraz zeznań W. M. w tym zakresie. Wskazała nadto, że na opracowaniach sporządzonych przez W. M. nie figuruje nazwisko A. S.. Zatem, jeśli opracowania sporządzone przez W. M. mają pełnić rolę innego obiektywnego dowodu potwierdzającego ustalenia dokonane w drodze przesłuchań świadków, to w przypadku A. S. dowodów takich w zaskarżonej decyzji nie powołano.

Ponadto opinia biegłego sądowego W. S. została sporządzona na okoliczność zawartości zabezpieczonego materiału dowodowego, a nie na okoliczność jego ilości i rodzaju. W opinii biegły wskazał, że zanalizował materiał dowodowy w postaci obrazów z dysków, które pochodziły z wielu komputerów, a nie konkretny komputer. Tym samym, w ocenie autora skargi, nie jest skuteczne wskazanie organu II instancji, że działaniami zabezpieczającymi nie został objęty znajdujący się w Spółce komputer, na którym W. M. sporządzał swoje opracowania list płac. Wobec tego potencjalne nawet zaniechanie działań w tym zakresie przez organy ścigania nie zwalniało organ podatkowy z związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia istnienia na komputerze w pracy używanym przez W. M. plików, w oparciu o które przygotowywał on swoje opracowania list płac.

W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej oddalenie.

Strona skarżąca w piśmie uzupełniającym skargę z dnia 21.08.2020 r. podała w nawiązaniu do treści zawartych w odpowiedzi na skargę, że tezie organu o tym, iż odręczne zapiski znajdujące się na opracowaniach W. M. potwierdzają, że były one wykorzystywane do faktycznych wypłat przeczy to, że zapiski te dotyczą pracowników, którzy nie potwierdzili otrzymania wynagrodzenia w kwotach wyższych niż wynikających z oficjalnych list płac. Ponadto podała, że podpis J. M. w pustej rubryce na liście płac nie dowodzi, że pobrał on wypłatę wskazaną w uzasadnieniu decyzji, a organ podatkowy nie podjął postępowania wyjaśniającego jaka konkretnie kwota była przedmiotem pokwitowania. Skarżący ponownie podkreślił niespójność zeznań świadków, podał że organ nie potwierdził istnienia czeków jako dowodów w sprawie, co powinno wynikać przy uwzględnieniu zeznań A. S.. Skarżący podniósł, że na opracowaniach sporządzonych przez A. M. nie figuruje nazwisko A. S., ponadto opracowania te obejmują okres I-VII.2016 r., wobec tego brak niezależnych dowodów potwierdzających zeznania świadków w odniesieniu do okresu VIII-XII 2016 r. Skarżący wskazał ponadto na uchybienia organu podatkowego w kwestii niepodjęcia działań zmierzających do ustalenia z jakiego konkretnie komputera w pracy korzystał W. M. sporządzając swoje opracowania, jak również czy na komputerze tym znajdują się pliki zawierające szablony tożsame z tymi opracowaniami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z przedstawionego i poddanego analizie materiału dowodowego wynika, że Spółka, jako płatnik nie wykonała, obowiązków wynikających z przepisów art. 31 u.p.d.o.f..

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy w okresie od stycznia do kwietnia 2016 r. wynagrodzenia w spółce były dokonywane dwutorowo; w sposób dokumentowany listą płac, zawierającą wszystkie elementy prawidłowo ustalonego wynagrodzenia (kwotę brutto, netto, ze wskazaniem poszczególnych tytułów wypłaty, wyszczególnieniem wszystkich obowiązkowych potrąceń w tym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) oraz sposób drugi - wypłaconymi poza oficjalną listą płac, nieujmowanymi w oficjalnej dokumentacji księgowej firmy, od których zaliczki na podatek nie były odprowadzane.

Spółka wypłacała w 2016 r., zatrudnionym 34 pracownikom, wynagrodzenie przede wszystkim w formie gotówkowej, poza kilkoma przypadkami bezgotówkowej wypłaty wynagrodzenia tj. pracownikom: B. G., A. S., M. K. i M. K..

W 2016 r. stwierdzono, w stosunku do 9 pracowników spółki, rozbieżności pomiędzy faktycznie wypłaconym wynagrodzeniem a wynagrodzeniem, które wynikało z listy płac. Te rozbieżności zostały ustalone na podstawie zeznań świadków, pracowników skarżącej spółki i listy płac (nieficjalnej). Potwierdzili to przesłuchani w charakterze świadków : W. M., A. S., J. C., Z. G., J. M., T. W.. Zeznania ww. świadków złożone w sprawie podatkowej pokrywają się z zeznaniami złożonymi przez nich do protokołów sporządzonych przez Policję. Nie są one jednak identyczne. NUS dokonał oceny tych rozbieżności. Podkreślił bowiem, że istnieją rozbieżności pomiędzy zeznaniami składanymi przez świadków w trakcie prowadzonego postępowania celno-skarbowego, a zeznaniami składanymi przez tych samych świadków w Komendzie Policji. Uznał, że te zeznania są jednak spójne i nie zawierają wewnętrznej sprzeczności. Drobne nieścisłości, według NUS, wynikają jedynie z faktu nieco odmiennego prowadzenia przesłuchania przez pracowników organu celno-skarbowego, od prowadzonego przesłuchania przez pracowników Policji. Postępowanie prowadzone przez Prokuraturę obejmowało okres od 2011 r. do 2016 r., dlatego Funkcjonariusze Policji przesłuchując świadków, przedkładali dokumenty za różne lata, m.in. za 2011 r., 2015 r., natomiast postępowanie prowadzone przez tut. organ dotyczyło tylko 2016 r.. Ponadto protokoły przedłożone przez Prokuraturę nie ujawniały treści zadawanych pytań, dlatego trudno odnieść się do problemu porównywalności tych pytań. Odpowiedź świadka uzależniona jest niewątpliwie od zadanego pytania i jego precyzyjności. Natomiast organ podatkowy przesłuchując świadków we wrześniu 2017 r. nie dysponował listami płac przedłożonymi przez W.M., bowiem Prokuratura udostępniła te listy dopiero w styczniu 2018 r., zarządzeniem z 9.01.2018 r.. Organ nie mógł zatem skonfrontować zeznań świadków z zapisami widniejącymi na listach. Kserokopie list płac pracowników warsztatu za m-ce od stycznia do lipca 2016 r., włączone postanowieniem z 24.01.2018 r., potwierdzają zeznania złożone przez 6 pracowników, w stosunku do których organ podatkowy dokonał określenia niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2016 r.. Przedmiotowe listy są kopiami, jednak wynika to z faktu, że oryginały zabierał prokurent, który dokonywał wypłat. Nie były one podpisane przez pracowników, gdyż pracownicy podpisywali listy oficjalne sporządzane przez firmę B.. Jednakże listy te podpisane są przez osobę je sporządzającą, a kwoty podane przez 6 pracowników w opisanych wyżej zeznaniach, są zgodne bądź bardzo zbliżone do kwot znajdujących się na listach mimo, że pracownicy nie mieli do nich wglądu. W konsekwencji sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.. Nie można zgodzić się, że dostrzeżone przez organ i poddane analizie rozbieżności w zeznaniach świadków Z. G., J. M., J. C., J. K. - przesłuchanych w trakcie kontroli celno-skarbowej, z zeznaniami tych świadków złożonymi do protokołów z przesłuchań sporządzonych w Komendzie Policji, podważają ich wiarygodność co do tego, że sporne wypłaty miały miejsce.

Odnosząc się do samej kwestii występowania rozbieżności między zeznaniami świadków należy zauważyć, że stosownie do przepisów art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p. to organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe, w toku którego dokonuje oceny mocy dowodowej, w tym także wiarygodności zeznań świadków. Organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., są zatem zobligowane zbierać i w sposób wyczerpujący rozpatrywać zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, nie ustala okoliczności faktycznych sprawy, gdyż w zasadzie nie przeprowadza postępowania dowodowego (poza szczególnym przypadkiem przewidzianym w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis nie był stosowany w rozpatrywanej sprawie) i nie dokonuje oceny zebranych dowodów, prowadzącej do uznania określonych faktów za udowodnione, lecz jedynie bada prawidłowość przeprowadzenia tych czynności przez organy administracji; sprawdza, czy organy te – ustalając stan faktyczny – nie naruszyły właściwych przepisów procedury administracyjnej, w tym także czy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i czy właściwie oceniły zebrane dowody (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 379/06).

Działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie należy uznać za prawidłowe, w związku z czym uprawnione jest przyjęcie, że prowadziło ono do właściwych rezultatów. Organy dostrzegając pewne rozbieżności pomiędzy zeznaniami składanymi przez świadków w trakcie prowadzonego postępowania celno-skarbowego, a zeznaniami składanymi przez tych samych świadków w Komendzie Policji uznały je za spójne i nie zawierające wewnętrznych sprzeczności.

Na marginesie należy zauważyć, że z uwagi na znaczny upływ czasu, pewne okoliczności zapamiętane przez świadków mogły ulec zniekształceniu. Ryzyko zacierania wspomnień w skutek upływu czasu jest zjawiskiem powszechnie znanym w praktyce wymiaru sprawiedliwości i uwzględnianym przy ocenie wiarygodności osobowych źródeł dowodowych. Należy także zauważyć, że świadkowie, którzy w toku czynności zostali właściwie pouczeni o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań, nie mieli żadnego interesu w celowym składaniu zeznań niepolegających na prawdzie. Taka ocena jest tym bardziej zasadna przy uwzględnieniu faktu, że świadkowie zeznając obciążali de facto swojego pracodawcę. Z zasad doświadczenia życiowego wynika, że w tak zakreślonej sytuacji należałoby się prędzej spodziewać składania fałszywych zeznań na korzyść pracodawcy w celu uniknięcia represji zawodowych. Celowe składanie fałszywych zeznań w celu pogrążenia pracodawcy nie znajduje uprawdopodobnienia w zebranym materiale dowodowym, świadkowie nie pozostawali w konflikcie z pracodawcą i nic nie wskazuje na to, by mieli powód by narażać się na odpowiedzialność karną.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. W skardze strona skarżąca zarzuciła, że nie przeprowadzono konfrontacji kopii list płac opracowanych przez W. M. i ich treści bezpośrednio z pracownikami, którzy potwierdzili uprzednio fakt otrzymywania wynagrodzeń w kwotach wyższych niż wynikały z list płac sporządzonych przez B.. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10). Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Sąd nie podziela żadnego z zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich szerokiej analizy we wzajemnej łączności. Z akt sprawy wynika, że ocenę oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które zostały przeprowadzone w sprawie. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że strona skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2016 r., będąc pracodawcą 6 pracowników, zaniżała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Należy wskazać, że Prokuratura podobnie jak Naczelnik Urzędu, opierając się o te same ustalenia faktyczne, sformułowała bardzo podobne wnioski kierując akt oskarżenia z 9.12.2016 r. sygn. akt "[...]" do Sądu Okręgowego w "[...]" przeciwko M.W. i innym, oskarżając m.in., że w okresie od stycznia do grudnia 2016 r., będąc pracodawcą ww. 6 pracowników, uporczywie naruszał prawo pracownika w ten sposób, że zaniżał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń w łącznej kwocie 9.946 zł, podając takie same jak w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe oraz przypisane do nich kwoty.

Stosownie do art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej - zakłady pracy-są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zaliczki te winny odprowadzać na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 8 Ordynacji podatkowej). W przypadku zaniechania tego obowiązku płatnik odpowiada za podatek niepobrany i pobrany, ale niewpłacony (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej), zwalnia go jedynie z tej odpowiedzialności wina podatnika za jego niepobranie (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej). Zgodnie ze wskazanym unormowaniem płatnikiem w stosunku do przychodów wynikających ze wskazanych źródeł jest między innymi pracodawca w stosunku do przychodów ze stosunku pracy, oraz w stosunku do zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego. Warunkiem koniecznym dla uznania za płatnika zaliczek na podatek dochodowy jest zatem wykazanie, że osoba zatrudniona uzyskuje przychody, których źródłem jest stosunek pracy, strona tego stosunku prawnego. Podstawę obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy stanowi miesięczny dochód podatnika z tego tytułu. Zgodnie z art. 32 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a., uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 , oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do znaczących dowodów, wyjaśnień i twierdzeń strony. Istotą postępowania było ustalenie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niewpłaconych zaliczek od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników. Organ realizując wymóg art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody na podstawie których dokonał ustaleń w tym zakresie, przedstawił proces rozumowania oraz argumenty przemawiające za przyjętą oceną. Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania procesowego okazały się nieuzasadnione. Stan faktyczny został ustalony zgodnie z w w/w regułami przepisów prawa procesowego. W konsekwencji organ podatkowy dokonał subsumpcji właściwych norm prawa materialnego.

Skarga jako bezzasadna po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.