Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3623/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a  par. 1,  art. 14
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Ewa Radziszewska – Krupa (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi L.sp. z o.o. z siedzibą w K. (poprzednio: L. sp. z o.o.) na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. L. sp. z o. o. w W. (zwana dalej: "Skarżącą") 20 czerwca 2016r. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej art. 14b § 5, art. 14m § 1 i 2 pkt 1, art. 14k § 1, art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwana dalej: "O.p.") w zakresie ochrony prawnej wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej w kontekście klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. We wniosku przedstawiła zaistniały stan faktyczny i jedno zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest sp. z o.o. mającą siedzibę na terenie Polski i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Aktualny rok obrotowy i tym samym rok podatkowy spółki rozpoczął się 1 grudnia 2015r. i trwa nadal. Skarżąca w trakcie ww. roku planuje nabyć środki trwałe podlegające amortyzacji, o której mowa w art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r. poz. 1888 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.p."), w szczególności nieruchomości budynkowe (zwane dalej: "składnikami majątkowymi"). Skarżąca planuje w ww. roku wnieść wszystkie bądź tylko niektóre nabyte składniki majątkowe w formie wkładu niepieniężnego do sp. z o.o. lub innej spółki kapitałowej, której siedziba oraz zarząd będą znajdowały się w Polsce. Tym samym, przedmiotem aportu do spółki kapitałowej będzie wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Skarżąca w zamian za wnoszony aport otrzyma udziały w spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej. Wartość nominalna objętych przez Skarżącą udziałów spółki kapitałowej może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Skarżącą wkładu niepieniężnego, w takim przypadku różnica między wartością nominalną wydanych udziałów, a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

Skarżąca, mając na uwadze powyższe 15 października 2015r. wystąpiła do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "MF") z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w celu potwierdzenia skutków podatkowych opisywanego aportu. Skarżąca otrzymała 21 grudnia 2015r. interpretację indywidualną MF z 18 grudnia 2015r. nr IPPB3/4510-867/15-2/MC, zwana dalej: "interpretacją") zgodnie z którą:

1) w ww. zdarzeniu przyszłym przychód podatkowy Skarżącej stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

2) w przypadku objęcia przez Skarżącą udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 14 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.p. i określić przychodu Skarżącej w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Skarżąca planuje dokonać aportu w trakcie swojego aktualnego roku podatkowego, po 15 lipca 2016r. Wartość rynkowa wnoszonego aportem składnika majątkowego w każdym przypadku będzie przekraczać 600.000 zł. W przyszłości, Skarżąca sprzeda udziały (akcje) w spółce kapitałowej. Wówczas przychodem będzie cena sprzedaży, która będzie odpowiadać cenie rynkowej, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość udziałów (akcji), objętych przez Skarżącą w spółce kapitałowej w zamian za aport (zgodnie z art. 15 ust. 1k u.p.d.p.). W przyszłości Skarżąca zapłaci podatek dochodowy od sprzedaży udziałów (akcji) liczony od różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów (akcji) na moment sprzedaży a wartością nominalną udziałów otrzymanych w wyniku aportu. Niemniej w okresie pomiędzy objęciem udziałów w wyniku aportu a sprzedażą tychże udziałów, Skarżąca osiągnie korzyść w postaci odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego tj. podatku dochodowego od rynkowej wartości udziałów obejmowanych w zamian za aport.

Skarżąca, mając na uwadze powyższe, w związku ze znowelizowanymi przepisami O.p., na mocy ustawy z 13 maja 2016r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r. poz. 846, zwana dalej: "ustawą nowelizującą") powzięła wątpliwość, czy w przypadku dokonania aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego Skarżąca będzie korzystała z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 O.p., wynikającej z otrzymanej interpretacji. W związku z tym Skarżąca zapytała: czy w przypadku dokonania aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki, Skarżąca będzie korzystała z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 O.p., wynikającej z otrzymanej interpretacji?

Skarżąca udzieliła twierdzącej odpowiedzi.

2. MF postanowieniem z [...] sierpnia 2016r. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej w kontekście klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W uzasadnieniu wskazał, że nie mógł rozpoznać ww. wniosku, co do meritum z uwagi na kumulatywne istnienie negatywnych przesłanek do wydania interpretacji indywidualnej:

a) zakres wniosku wyznaczony sformułowanym pytaniem i stanowiskiem Skarżącej nie pozwala na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wnioskowanym zakresie stosownie do art. 14b i nast. O.p.

b) interpretacja wydana we wnioskowanym przez Skarżącą zakresie nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej, stosownie do art. 14k-14n O.p.

c) sprawa dotyczy oceny sytuacji faktycznej na gruncie przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym.

MF wyjaśnił także, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną mogą być wyłącznie przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się do zobowiązania podatkowego. Skarżąca w sprawie oczekują natomiast informacji o charakterze proceduralnym, a nie oceny własnego stanowiska na gruncie przepisów prawa podatkowego. Sposób zachowania się podmiotu w ramach procedur podatkowych nie stanowi źródła powstaną obowiązku podatkowego czy zobowiązania podatkowego ani elementu konstrukcyjnego podatku. Zagadnienia proceduralne nie dotyczą więc sfery odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, co uniemożliwia uznanie jej za zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, wprowadzona ww. ustawą nowelizującą nie może więc być podstawą interpretacji indywidualnej.

3. Skarżąca w zażaleniu zarzuciła ww. postanowieniu naruszenie: a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania, gdy wniosek spełniał wszystkie wymogi wskazane w art. 14b O.p.; b) art. 14b § 1 O.p. przez niewydanie interpretacji indywidualnej, mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b O.p.; c) art. 121 § 1 O.p. przez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i wydawały indywidualną interpretację. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy Skarżącej, jakie błędy popełnił oraz z jakich powodów przepisy wskazane nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej; d) art. 120 O.p. przez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niespełnianie przez wydaną interpretację funkcji ochronnej, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa; e) art. 125 § 1 O.p. przez stwerdzenie, iż wskazany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

4. MF postanowieniem z [...] września 2016r. utrzymał w mocy ww. postanowienie, podkreślając, iż żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym we wniosku, wykraczałoby poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b O.p.

Pytanie i opis własnego stanowiska Skarżącej nie dotyczyły skutków podatkowych przedstawionej transakcji, ale skutków zastosowania się do uprzednio wydanej w tym zakresie interpretacji. Przedmiotem interpretacji nie mogą być zarówno przepisy prawa proceduralnego, jak i przepisy prawa materialnego nieodnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego. Składający wniosek o interpretację zarówno przepisów prawa podatkowego proceduralnego, jak i przepisów prawa materialnego nie odnoszących się wprost do zobowiązania lub skierowanych do organów podatkowych (przepisy wtórne do zobowiązania, "techniczne"), nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Skarżąca w pytaniu zawartym we wniosku z 20 czerwca 2016r. odnosi się co prawda do art. 14m § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 O.p., lecz w uzasadnieniu stanowiska wyraźnie wskazuje na art. 119a i nast. O.p. Ocena stanowiska Skarżącej w zakresie dotyczącym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wymagałaby od organu interpretacji przepisów prawa proceduralnego. W sprawie mamy do czynienia ze ścisłym zespoleniem przez Skarżącą konsekwencji podatkowych związanych z realizacją zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z kwestią możliwości zastosowania do tego zdarzenia przyszłego przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązujących od 15 lipca 2016r. Żądanie z ww. wniosku Skarżącej wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego MF może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji. Taką procedurą jest opinia zabezpieczająca, uregulowana w art. 119w § 1-119z-f O.p. Zgodnie z art. 119w § 1 O.p. zainteresowany może zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii zabezpieczającej. Stosownie do art. 119y O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje taką opinię, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Z ww. przepisu wprost można wywnioskować, że odpowiedź na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie art. 119a O.p., może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających przez wydanie tej opinii lub odmowę jej wydania. Do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych.

5. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 października 2016r. złożyła L. sp. z o.o. z siedzibą w K., a pełnomocnik na wezwanie Sądu odpowiedział w piśmie z 19 grudnia 2016r., że doszło do zmiany nazwy Skarżącej, jej siedziby i zmiany zarządu.

W skardze zarzucono naruszenie: a) art. 14a § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej, gdy w analogicznym stanie faktycznym wydawano interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego; b) art. 14b § 1 i 3 O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione; c) art. 14b § 5 i art. 165a § 1 O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej mimo braku przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej; d) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. - przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona, tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez MF - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników; e) art. 120 O.p. - przez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. MF stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym; f) art. 125 § 1 O.p. - przez wskazanie, iż określony przez Skarżącą zakres analizy prawno-podatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej; g) art. 5 ust.1 ustawy nowelizującej i art. 14na O.p. - przez nie wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 i 2 O.p.

Skarżąca, mając powyższe na względzie wniosła o uchylenie ww. postanowienia MF z [...] września 2016r. i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wskazując w uzasadnieniu, że gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły, MF wydałby interpretację indywidualną potwierdzającą stanowisko Skarżącej, iż będzie ona zwolniona z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 i 2 O.p., jeśli w planowanym okresie przyszłym, po 15 lipca 2016r., dokona czynności której skutki podatkowe rozpozna zgodnie z otrzymaną wcześniej interpretacją indywidualną, tj. jeśli zastosuje się do tej interpretacji.

Zdaniem Skarżącej przepisy o zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku, a także o nienaliczaniu odsetek za zwłokę są typowym prawem materialnym. To dzięki tym materialnym przepisom interpretacja indywidualna nie jest jedynie informacją, lecz stanowi realną materialnoprawną ochronę podatnika, zwalniając go z obowiązku zapłaty podatku. Przepisy przejściowe, zawarte w art. 5 ustawy nowelizującej mają za cel taką ochronę zapewnić, a Skarżąca chciała mieć pewność, że właściwie rozumie przepisy mające zastosowanie w sprawie, a kształtujące wysokość jej zobowiązania podatkowego z tytułu planowanej transakcji. Skarżąca nie ma wiedzy, czy ta materialna ochrona jej przysługuje, czy nie, jeśli przeprowadzi transakcję po 15 lipca 2016r. Gdyby po tej dacie taka ochrona Skarżącej nie przysługiwała, wówczas materialne skutki podatkowe przeprowadzonej transakcji mogłyby być inne niż wynikające z u.p.d.p., gdyż podatnik mógłby zostać pozbawiony korzyści podatkowej z niej wynikającej na podstawie przepisów art. 119a § 1 i nast. O.p. Gdyby przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie były w stanie zmienić skutków podatkowych planowanej transakcji, tj. gdyby były one neutralne wobec jego materialnych praw i obowiązków podatkowych, wówczas w ogóle nie występowałaby z wnioskiem o interpretację. Skoro jednak tak nie jest, a transakcja byłaby przeprowadzona po 15 lipca 2016r., to mimo otrzymanej wcześniej korzystnej interpretacji indywidualnej dotyczącej oceny skutków podatkowych planowanej transakcji Skarżąca chciała uzyskać stanowisko organu co do zakresu zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 i 2 O.p. po 15 lipca 2016r.

Zgodnie ponadto z art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Skoro Skarżąca otrzymała interpretację dotycząca skutków podatkowych przyszłej transakcji przed wejściem w życie ww. ustawy nowelizującej, nie może zostać pozbawiona ochrony prawnej wynikającej z otrzymanej interpretacji, na mocy art. 14na O.p. Skarżąca też wskazała na wiele interpretacji indywidualnych, w których MF odnosił się do skutków wynikłych z wydanych względem wnioskodawców interpretacji indywidualnych.

6. MF w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż MF w sposób należyty zastosował obowiązujące przepisy prawa, wyjaśniając przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżone postanowienie.

2. Z przepisu art. 165a § 1 O.p., stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego postanowienia MF i wskazanego jako naruszony przez Skarżącą wynika, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, na zasadzie odesłania w art. 14h O.p.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. Przeszkoda do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w szczególności, gdy np.:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu MF;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013r. sygn. akt II FSK 2612/11; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu trafnie w zaskarżonym postanowieniu MF przyjął, że złożony przez Skarżącą wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie dotyczącym korzystania przez nią z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych), określonej w art. 14m § 1 i 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 14k § 1 O.p., wynikającej z uprzednio otrzymanej interpretacji nie mógł zostać uwzględniony.

Interpretacja ww. przepisów, ustanawiających zakres ochrony wynikającej z wydanej interpretacji indywidualnej, mogła się sprowadzać jedynie do potwierdzenia treści tych przepisów, wykluczając tym samym możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie wskazaniem przez MF, że podane we wniosku przepisy mają określoną ustawowo treść i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej.

Skoro podane przez Skarżącą przepisy nie mogły podlegać interpretacji, to MF zasadnie uznał, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek, i zasadna była odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Jedną z przyczyn wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest bowiem brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego.

Wbrew zatem stanowisku Skarżącej, w rozpoznawanej sprawie, tak rozumiana przesłanka wystąpiła i uzasadnione było wydanie postanowienia, którego podstawę prawną stanowił art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Oceny tej nie zmienia to, że Skarżąca w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji wskazała na zmianę stanu prawnego, który nastąpił po wydaniu indywidualnej interpretacji dającej prawo do ochrony.

Sąd stwierdza, że rację miał MF, wskazując na istotę prawną interpretacji indywidualnych i wprowadzone w związku z jej wydaniem zasady nieszkodzenia. Trybunał Konstytucyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzały bowiem wielokrotnie analizę obowiązujących norm prawnych dotyczących pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w swoim orzecznictwie (por. wyrok TK z 25 września 2014r. sygn. akt K 49/12; publik. OTK-A z 2014r., Nr 8, poz. 94: uchwała NSA z 7 lipca 2014r. sygn. akt II FPS 1/14; publik. ONSAiWSA z 2015r., Nr 1, poz.3.).

NSA w uzasadnieniu ww. uchwały o sygn. akt II FPS 1/14 wyjaśnił, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego to forma zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, jak również czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Należy szczególnie podkreślić, że zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu ww. wyroku o sygn. akt K 49/12, oceniając charakter prawny interpretacji indywidualnych prawa podatkowego stwierdził, że interpretacje te nie kształtują same przez się w sposób władczy praw ani obowiązków podatnika i nie determinują jego sytuacji prawnej. Stanowią jedynie swoisty "drogowskaz" czy też "deklarację poglądów" aparatu fiskalnego na przedstawione zagadnienie prawne i dopiero późniejsze autonomiczne decyzje podatnika (płatnika, inkasenta) mogą rodzić określone skutki. Konsekwencją udzielenia informacji podatkowej nie jest w żadnej mierze konkretyzacja przysługującego podatnikowi uprawnienia lub ciążącego na nim obowiązku, bo zarówno przedmiot opodatkowania, jak i zakres obowiązku podatkowego i moment jego powstania oraz stawki podatkowe określane są ustawami podatkowymi. Tym samym czynności organów podatkowych, polegające na informowaniu "o zakresie stosowania prawa", nie mogą prowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia.

Warto też przypomnieć, na potrzeby rozpoznawanej sprawy, że u podstaw wprowadzenia od 1 lipca 2007r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną.

Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i 3, art. 14m oraz art. 14na O.p.).

Wydanie interpretacji indywidualnej ze swej istoty powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna jest zatem aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

Warto też wskazać, że przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."). O ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej wydanie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację.

Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy więc w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona u zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m O.p.

Zgodnie bowiem z art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Najdalej natomiast idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest unormowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej (zob. wyroki NSA z: 15 grudnia 2016r. sygn. akt I FSK 746/15; 27 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2924/13; 8 października 2015r. sygn. akt I GSK 208/14; 27 maja 2015r. sygn. akt II FSK 1201/13; dostępne na www.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych rozważań interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie stanowi więc indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje, co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Zainteresowany występując z wnioskiem o wydanie interpretacji w istocie zwraca się z pytaniem o informację, co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji.

W postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się ponadto przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012r. sygn. akt I FPS 4/12; dostępna na www.nsa.gov.pl).

Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z 1 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 1565/11; publik. OSP 2012/12/119). Organ, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji. Wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany, co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O istnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast mówić dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu wydającego interpretację indywidualną oraz adresata indywidualnej interpretacji, unormowane w art. 14k – art. 14na O.p.

3. Wobec tego, zdaniem Sądu to, jaki zakres ochrony unormowany w tych przepisach będzie przysługiwał zainteresowanemu, nie może być przedmiotem odrębnego wniosku złożonego na podstawie art. 14b § 2 O.p. Nie dotyczy on bowiem ani zaistniałego stanu faktycznego ani zdarzenia przyszłego w rozumieniu tego przepisu, lecz stanowi próbę wyjaśnienia sytuacji prawnej, w jakiej znalazł się zainteresowany, powołujący się na ochronę wynikającą z uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej. Wykracza to poza zakres postępowania interpretacyjnego.

Dopuszczenie zatem przez MF do rozpatrzenia wniosku Skarżącej o udzielenie ww. interpretacji indywidualnej stanowiłoby obejście przepisu art. 14b § 5 O.p., w którym przewidziano zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846). Zamiast rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie po zrealizowaniu stanu faktycznego o zakresie ochrony przysługującej zainteresowanemu z tytułu wydanej korzystnej dla niego interpretacji, kwestia ta stanowiłaby przedmiot kolejnej interpretacji. Dodatkowo zawierałaby ocenę dotycząca zastosowania lub nie przepisu art. 119a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 15 lipca 2016r. Tego rodzaju rozumienie wskazanych przepisów stanowiłoby zatem wprost naruszenie art. 14b § 5b O.p., który statuuje zasadę, że podatnik podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie, co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, nie może ubiegać się o wydanie interpretacji indywidualnej mającej w założeniu – na skutek realizacji funkcji ochronnej – zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe.

Trafne było również z tego względu wydanie przez MF postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania na mocy art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Należy mieć i to na uwadze, że w sytuacji, w której organ wydałby rozstrzygnięcie z zastosowaniem art. 119a O.p., interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby Skarżącej. Przesądza o tym treść art. 14na pkt 1 O.p., w myśl którego przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To również podkreśla odrębność postępowań w sprawie wydania interpretacji indywidualnych oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa O.p.

4. Zdaniem Sądu ww. ocen nie zmienia to, że po wydaniu indywidualnej interpretacji nastąpiła zmiana stanu prawnego oraz wynikające z tego wątpliwości zainteresowanego, co do jego sytuacji prawnej. Wątpliwości te powstały z uwagi na nowelizację O.p. dokonaną na mocy ww. ustawy nowelizującej, na podstawie której wprowadzono przepisy o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, dotyczące tego czy zainteresowany stosując się do otrzymanej interpretacji, w okresie po 15 lipca 2016r., będzie nadal zwolniony z obowiązku zapłaty podatku, z uwagi na art. 14m § 1 i § 2 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, to czy klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, wprowadzona w ustawie nowelizującej, może w konkretnym przypadku (opisanym w pytaniu Skarżącej) spowodować określone skutki materialnoprawne, nie mogło stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim zmiana ta pozostaje bez wpływu na omówiony charakter interpretacji indywidualnych oraz wprowadzonej w związku z ich wydaniem zasady nieszkodzenia.

5. Sąd, podsumowując stwierdza, że zainteresowany, który przed wejściem w życie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania otrzymał korzystną interpretację indywidualną na podstawie art. 14b § 1 O.p., nie może domagać się oceny ze strony organu, który został powołany do udzielania interpretacji indywidualnych, czy daje ona ochronę występując o kolejną interpretację indywidualną dotyczącą wyłącznie zakresu ochrony z uprzednio wydanej interpretacji na podstawie art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 14k § 1 O.p.

Niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest więc "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 O.p.

Sąd, mając powyższą argumentację na względzie uznaje, że wszystkie podniesione w skardze zarzuty, w tym przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121, art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., jak również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 14a § 1, art. 14b § 1,3 i 5, art. 14na O.p. oraz art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej nie mogły być, z ww. powodów, uznane za zasadne ani za mające istotny wpływ na wynik sprawy, tak jak twierdzi Skarżąca. MF miał bowiem podstawy prawne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, jak również do utrzymania w mocy zaskarżonym postanowieniem ww. postanowienia z [...] sierpnia 2016r. MF podał ponadto powody, które w jego ocenie, przemawiały za wydaniem zaskarżonego postanowienia, które zdaniem Sądu, z uwagi na powyższe rozważania zasługiwały na aprobatę.

6. Zdaniem Sądu przedstawiona ocena przesądziła o niezasadności skargi i skutkowała jej oddaleniem, stosownie do art. 151 P.p.s.a.