Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 441/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi E. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 7 października 2016r., sygn. akt I SA/Kr 863/16, po rozpoznaniu skargi E. Ż. uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 24 maja 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2011r.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K..

Powyższe miało miejsce w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 18 sierpnia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące w sposób odmienny, aniżeli uczyniła to ww. skarżąca w złożonych deklaracjach; ponadto za styczeń i luty 2011r. określił ww. podatek do zapłaty. Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu utrzymał w mocy tę decyzję.

Podstawą wydanych rozstrzygnięć było uznanie:

1) w zakresie podatku należnego, że: - strona bezpodstawnie ujęła w swoim rozliczeniu 3 faktury wystawione dla A. G. tytułem opłaty za wynajem powierzchni biurowej w budynku przy ulicy [...] w K. oraz tytułem opłaty abonamentowej za dostawy gazu i za dostarczony gaz; w związku z tym zawyżyła podatek należny; - umowa najmu z dnia 1 listopada 2007r. (na podstawie której skarżąca zobowiązała się oddać A. G. do używania lokal użytkowy w budynku przy ul. [...] w K., o powierzchni [...] z przeznaczeniem na pomieszczenia biurowe administratora nieruchomości, pomieszczenia administracyjne dla pracowników obsługi technicznej, pomieszczenia kotłowni wraz z przyległościami, pomieszczenie szatni) została zawarta jedynie dla pozoru, gdyż faktycznie A. G. nie wynajmował lokalu w budynku będącym własnością skarżącej, co ustalono na podstawie zeznań świadków R. Ż., A. G. i portierów, a także najemcy budynku, tj. Prokuratury Okręgowej w K.;

2) w zakresie podatku naliczonego, że: - strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z 10 faktur mających potwierdzać wykonanie usług dotyczących nieruchomości w K. przy ul. [...] wystawionych przez A. G. (firma D. , ul. [...], [...]); w związku z tym zawyżyła podatek naliczony; - A. G. nie świadczył usług wobec skarżącej w zakresie obsługi administracyjnej, gdyż miał on świadczyć te usługi za pośrednictwem R. sp. z o.o. w K., która faktycznie żadnej działalności nie prowadziła, co potwierdzono zeznaniami świadków oraz faktem braku dokumentacji księgowej na tę działalność w spornym okresie; - A. G. wystawiał też faktury na świadczenie usług portierskich, których nie świadczył, co organ wykazał m.in. zeznaniami zatrudnionych tam portierów nie jako pracowników A. G., lecz skarżącej, a nadto brakiem możliwości obsługi całodobowej budynku w oparciu o zatrudnienie w firmie A. G.; - podobnie organ ocenił faktury w zakresie: opłaty za obsługę punktu informacyjnego, obsługi kotłowni, usługi serwisowej kotłowni, "odsprzedaży" przez A. G. energii cieplnej dostarczanej do budynku należącego do skarżącej i abonamentu N-TV, montażu kotła wraz z montażem komina oraz sterowania pieca, prac remontowych w pomieszczeniu magazynowym, dostawę drzwi przeciwpożarowych do pomieszczenia kotłowni oraz montaż drzwi i zamków patentowych.

Wobec takich ustaleń organ zastosował art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) Uznał jednocześnie, że strona nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, ale i świadomie uczestniczyła w procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do określonego stronie podatku do zapłaty organ odwołał się do art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżąca w skardze na decyzję Dyrektora IS zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553, z póżn. zm.; dalej: u.k.s.) przez: - nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - niepodejmowanie działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; - niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; - nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez kontrolowanego; - dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji są puste;

2) art. 24 ust. 4 u.k.s. przez niezawiadomienie strony o zebraniu materiału dowodowego i niewyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

WW wyroku z dnia 7 października 2016r., Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - dokonując ustaleń faktycznych, organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, jednak uznanie, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych było przedwczesne, gdyż nie przeprowadzono dowodów wskazanych przez skarżącą, tj. dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Prokuratury Okręgowej w K., m.in. Z. G. i D. M., które to osoby, jak wynikało z pism Prokuratury były odpowiedzialne za kontakty Prokuratury Okręgowej w K. z G. oraz ze skarżącą i miały jej zdaniem potwierdzić, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze; - żądanie strony dotyczyło wykazania istotnej okoliczności, że usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT zostały wykonane, a jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony; - ponadto mając na uwadze rozbieżności i sprzeczności wynikające z zeznań świadków (np. A. G. z dnia 17 października 2011r. i z dnia 11 lutego 2014r., R. Ż. z dnia 16 lipca 2014r. i z dnia 15 grudnia 2015r.), notabene podnoszone przez skarżącą w odwołaniu, a następnie w skardze i niejednoznaczności wynikających z pism Prokuratur (Rejonowej i Okręgowej) z dnia: 20 stycznia 2009r., 21 maja 2009r., 9 czerwca 2010r., 28 lipca 2010r., 3 września 2010r., 25 października 2010r., 13 czerwca 2014r., 25 czerwca 2014r., 6 maja 2015r., 8 maja 2015r., 17 listopada 2015r., czy też z pisma z dnia 12 września 2016r. (Sąd na rozprawie w dniu 7 października 2016r., na podstawie art. 106 ust. 3 P.p.s.a. na wniosek skarżącej dopuścił, jako dowód pismo z dnia 12 września 2016r.), już choćby tylko z tego powodu, w pełni zasadny był wniosek skarżącej o przesłuchanie tych osób, które w Prokuraturze Okręgowej w K. były odpowiedzialne za realizację umowy najmu z dnia 1 marca 2003r. i zajmowały się sprawami administracyjnymi i finansowymi; - zdziwienie budził fakt, że organy kierowały do tej Prokuratury kolejne pisma zamiast przesłuchać świadków będących pracownikami, którzy posiadają wiedzę dotyczącą przedmiotu sprawy; - wobec tego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 188 O.p., a w konsekwencji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

Wobec dostrzeżonych uchybień Sąd pierwszej instancji za przedwczesne uznał ustosunkowywanie się do przedstawionej w skardze oceny dotychczas zebranych dowodów przez organy oraz odniesienie się do prawidłowości dokonanej przez nie subsumcji wadliwie ustalonego stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Wskazał, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ przeprowadził dowody z przesłuchania świadków, osób odpowiedzialnych w Prokuraturze za sprawy administracyjne, tj. przede wszystkim B. K., Z. G. i D. ., na okoliczności sporne w niniejszej sprawie, a w szczególności dotyczące wynajmu przez Skarżącą pomieszczeń na rzecz A. G. w budynku przy ulicy [...] w K., wykonywania usług administrowania, portierskich, punktu informacyjnego, obsługi kotłowni CO przez A. G. w tym budynku. Zalecił również, aby ustalenia dowodowe, poczynione w wyniku przeprowadzenia brakujących dowodów zostały skonfrontowane z dotychczas zgromadzonymi w sprawie materiałami dowodowymi i poddane przez organ kompleksowej ocenie w oparciu o przepisy art. 187 i art. 191 O.p.

Końcowo za całkowicie chybiony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 24 ust. 4 u.k.s.

Dyrektor IS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych.

Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. przez uznanie, że organ nieprawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli to musiałby uznać, że nie doszło do uchybień przy gromadzeniu materiału dowodowego, który następnie został właściwie oceniony;

2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 P.p.s.a. przez błędną ocenę, że decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli to musiałby uznać, że właściwie ustalono stan faktyczny sprawy i w konsekwencji skargę oddalić;

3) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe rozstrzygnięcie o prowadzonym przez organy postępowaniu oraz dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego.

W piśmie procesowym z dnia 24 stycznia 2019r. skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Wyrokiem z dnia 1 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 229/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Krakowie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku, NSA wskazał na ustalenia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, a następnie zauważył, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy sprawy podatkowej jest niepełny. Wprawdzie dostrzegł, że organy dokonując ustaleń faktycznych korzystały z obszernego spektrum dowodów (z zeznań świadków, m.in. C. K., R. Ż., B. M., G. D., B. B., K. M., zeznań i wyjaśnień Skarżącej, obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych uzyskanych od kontrahentów i od samej podatniczki, w tym m.in. umów dotyczących usług portierskich, upoważnień dla A. G. do administrowania budynkiem w imieniu skarżącej, umów uruchomienia ogrzewania, najmu, umowy sprzedaży energii cieplnej oraz dostawy innych mediów do wynajmowanego budynku skarżącej, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych) to jednak stwierdził, iż wnioski organów o fikcyjności faktur były przedwczesne, gdyż w sprawie należało przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków - pracowników Prokuratury Okręgowej w K. (m.in. Z. G. i D. M.).

NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji, uznając materiał dowodowy za cząstkowy nie przedstawił istotnych motywów, przemawiających za taką oceną. W gruncie rzeczy arbitralnie przyjął, że materiał taki właśnie był, natomiast, z jakich powodów tego w uzasadnieniu wyroku zasadniczo nie podał. Tymczasem, jak wzmiankowano, w poczet materiału dowodowego wchodziło szereg dowodów. Uznając więc, że w rozpoznanej sprawie to, co zostało zebrane było niewystarczające do zrekonstruowania stanu faktycznego należało przekonująco i szczegółowo wykazać taki stan rzeczy. Wyjaśnić: z jakich przyczyn konkretne dowody w odniesieniu do poszczególnych transakcji z A. G. nie dawały podstaw do zaaprobowania wniosków organu; dlaczego na ich podstawie nie można było wywodzić tak, jak to uczynił Dyrektor IS; który dowód nie mógł być oparciem i dlaczego dla oceny sformułowanej przez Dyrektora IS.

NSA podał także, że w zaskarżonej decyzji, po szczegółowym wymienieniu dowodów pozyskanych w sprawie, organ przedstawił ich analizę w relacji do kwestionowanych transakcji.

Wnikliwa i kompleksowa kontrola, przewidziana do realizacji przez Sąd pierwszej instancji - którą ten uczynił powierzchowną - powinna objąć i ten aspekt czemu wyraz należało dać w pisemnych motywach wyroku. Dopiero po analizie obejmującej ten posiadany już materiał sprawy i jego zweryfikowanie w kontekście przyjętej przez organ oceny w relacji do poszczególnych transakcji można byłoby rozważać, czy w sprawie nie wyjaśniono jeszcze istotnych okoliczności dla jej załatwienia. Tymczasem stwierdzenie Sądu (str. 10), że stan faktyczny nie został ustalony w sposób: wystarczający, wyczerpujący i niebudzący żadnych wątpliwości - nie zostało przez tenże Sąd w żaden sposób wykazane. Tymczasem do tego rodzaju motywów zobowiązany był Sąd pierwszej instancji, zwłaszcza, że konsekwencją jego stanowiska o naruszenie przepisów postępowania było uchylenie decyzji Dyrektora IS. Zidentyfikowanie, zaś naruszenia prawa tego rodzaju wymaga równoczesnego wykazania możliwego istotnego wpływu na wynik sprawy podatkowej.

NSA zauważył również, że WSA w Krakowie uznał, że organ odmawiając skarżącej przeprowadzenia wskazanych przez nią dowodów naruszył art. 188 O.p. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji argumentacyjnie nie dowiódł jednak, aby w sprawie naruszono ten przepis. Sąd pierwszej instancji uchylił się od przedstawienia motywów dotyczących konkretnych dowodów, przyjętych przez organ do oceny i wykazania, że w sprawie nie udowodniono nimi okoliczności istotnych z perspektywy transakcji wykazanych ze skarżącą, jako jedną z ich stron. WSA w Krakowie nie przeanalizował dowodów z perspektywy (nie)przydatności, (nie)wiarygodności, wzajemnej (nie)spójności i finalnie tego, czy w dostatecznym stopniu udowodniono nimi to, co na kanwie sprawy ustalono, jako znaczące prawnie okoliczności faktyczne. Nie można zatem było uznać, aby Sąd pierwszej instancji wykazał i to, że dla sprawy (poszczególnych kategorii transakcji z udziałem skarżącej) konieczne było przeprowadzenie wniosku dowodowego z przesłuchania określonych pracowników Prokuratury. W ocenie NSA, wada ta stanowiła o naruszeniu przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 188 O.p.

Ponadto Sąd pierwszej instancji, motywując naruszenie art. 188 O.p. wskazał, że:

1) rozbieżności i sprzeczności z zeznań świadków oraz niejednoznaczności wynikające z pism Prokuratury czyniły w pełni zasadny wniosek skarżącej o przesłuchanie tych osób, które w Prokuraturze Okręgowej w K. były odpowiedzialne za realizację umowy najmu z dnia 1 maja 2003 r. oraz zajmowały się sprawami administracyjnymi i finansowymi (str. 12 i 13);

2) jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony (str. 12), dowody wskazane przez skarżącą (z przesłuchania świadków Prokuratury Okręgowej w K.) miały jej zdaniem potwierdzić, iż zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze (str. 11).

Taka argumentacja również nie mogła prowadzić do akceptacji stanowiska Sądu, co do konieczności przesłuchania rzeczonych osób. "Rozbieżności", "sprzeczności" oraz "niejednoznaczności" są to ogólnikowe hasła. Odwołując się do nich Sąd pierwszej instancji powinien wskazać, w jakiej części (zakresie) zeznania świadków, czy dokumenty mają taki przymiot i z jakich względów na tym tle konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego. Koniecznym było przy tym wykazanie, że niezrealizowanie przez organ wniosku dowodowego stanowiło naruszenie art. 188 O.p. o charakterze mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym obszarze powinny się więc znaleźć motywy nawiązujące do okoliczności już dostatecznie ustalonych (na podstawie dowodów) oraz okoliczności jeszcze nie ustalonych, a istotnych dla sprawy i wykazujące, że realizacja nieuwzględnionego wniosku dowodowego była dla tych drugich pożądana. Natomiast niewystarczające jest samo wskazanie, że wniosek dotyczył tezy odmiennej, czyli zmierzał do wykazania, iż zakwestionowane transakcje miały w sprawie miejsce. To, że skarżąca nie zgadzała się z ustaleniami organów było i jest stosunkowo oczywiste. Tym samym oczywiste jest, że każdy jej wniosek w swoim założeniu miał prowadzić do obalenia oceny faktur, jako niedokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych (po stronie podatku należnego i naliczonego). Nie oznaczało to jednak, że każdy kolejny wniosek dowodowy powinien (w znaczeniu musi) być przez organy realizowany. Organy mogą bowiem nie uwzględnić takowego, zgodnie z art. 188 O.p., w sytuacji, gdy dotyczy on okoliczności już udowodnionej, w tym udowodnionej odmiennie niż pożąda tego strona.

Ponadto NSA wskazał, że jeżeli Sąd uznał, że ważkie dla sprawy miało okazać się przesłuchanie pracowników Prokuratury Okręgowej w K., to nie tylko powinien podać, na jaką konkretnie okoliczność, ale i w odniesieniu, do której transakcji należało przeprowadzić takiego rodzaju dowód. Oprócz tego wyjaśnić także, z jakich powodów dowód może mieć wartość (w aspekcie zebranych już dowodów) dla ustaleń w obrębie transakcji mających miejsce (wedle faktur) w styczniu 2011r. oraz w okresie od lutego do maja 2011r., w sytuacji, gdy wymieniona Prokuratura opuściła zajmowany budynek (zob. str. 5 i 25 decyzji Dyrektora IS) z dniem 31 stycznia 2011r.

Podsumowując NSA stwierdził, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, w zestawieniu z treścią zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, która zawierała opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, świadczy o uchyleniu się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli. Tę natomiast kontrolę Sąd był obowiązany zrealizować w ramach stosowania kryterium legalności, dając odpowiedni do tego wyraz w motywach podjętego rozstrzygnięcia. Nawet jeśli założyć, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za faktycznie spełnione. WSA w Krakowie obowiązany był w zakresie dokonywanej kontroli zbadać, czy w toku postępowania organ nie naruszył prawa w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy podatkowej. Jednak zgromadzony materiał dowodowy został przez Sąd oceniony (jeśli w ogóle) w nazbyt lapidarnym ujęciu, uniemożliwiającym dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie poprawności jego stanowiska co do meritum sprawy. Model sporządzonego uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia o uwzględnieniu skargi naruszał zatem art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

NSA za przedwczesne zatem uznał odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej i motywów im towarzyszących. O tym, czy organy w sprawie zebrały kompletny materiał dowodowy, z poszanowaniem zasad prowadzonego postępowania, w pierwszej kolejności powinien wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji. Konsekwentnie do tego, to rzeczą tego Sądu jest kontrola decyzji z perspektywy prawidłowego stosowania przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Decyzję najpierw powinien bowiem skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy, składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów. NSA dokonuje kontroli bezpośrednio zaskarżonego wyroku, a nie zaskarżonej decyzji. Rzeczą tego Sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. W sprawach o charakterze dowodowym, zwłaszcza tego rodzaju uchybienie, stanowi przeszkodę dla pełnego przeprowadzenia kontroli instancyjnej. NSA dodał też, że Sąd pierwszej instancji za chybiony uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 24 ust. 4 u.k.s. Kwestia ta nie była zwalczana w skardze kasacyjnej Dyrektora IS, a strona przeciwna nie wniosła skargi kasacyjnej. Tym samym wyrażona w tym aspekcie ocena tego zarzutu mocą niniejszego orzeczenia musi pozostać wiążąca dla Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, mimo uchylenia zaskarżonego wyroku.

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2019r., sygn. akt I SA/Kr 441/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddali skargę E. Ż. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09).

Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej, wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 229/17, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 października 2016r., sygn. akt I SA/Kr 863/16, który po rozpoznaniu skargi E. Ż. uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 24 maja 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2011r.

Zgodnie z wytycznymi NSA, Sąd I instancji rozważy w pierwszej kolejności, czy organy w kontrolowanej sprawie zebrały kompletny materiał dowodowy, z poszanowaniem zasad prowadzonego postępowania. Sąd dokona także kontroli decyzji z perspektywy prawidłowego stosowania przez organy zasady swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji tut. Sąd skontroluje zaskarżoną decyzję w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku.

Wykonując ww. zalecenia NSA, Sąd I instancji ponownie dokonał oceny przedmiotowej sprawy i wyrokiem z dnia 13 czerwca 2019r., sygn. akt I SA/Kr 441/19 oddalił skargę E. Ż. w ww. przedmiocie.

Już na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów postępowanie powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z 27 września 2011r., I FSK 1241/10).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122, 180,187, 191 i 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, czy 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącej sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, w pierwszej kolejności należy zauważyć, biorąc pod uwagę wytyczne NSA, że materiał dowodowy przedmiotowej sprawy podatkowej, Sąd uznaje za pełny i stanowiący wystarczającą podstawę do wydania rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje i zdarzenia wskazywane w spornych fakturach miały rzeczywiście miejsce i zostały faktycznie zrealizowane. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich usług i transakcji. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów, przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń.

W poczet materiału dowodowego badanej sprawy wchodziło bowiem szereg dowodów, które stały się wystarczające do zrekonstruowania stanu faktycznego. Stanowisko swoje organy oparły o szeroko zgromadzony materiał dowodowy. Z lektury zaskarżonej decyzji (liczącej 62 strony) wynika, że organ I instancji zgromadził szereg dowodów - szczegółowy ich opis znajduje się na 3 stronach decyzji (str. 8-10). Ponadto wynika z niej, że Dyrektor IS w toku postępowania odwoławczego bezpośrednio lub w ramach pomocy prawnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. uzupełnił ten materiał. Na str. 10 i 11 wskazano na podjęte przez ten organ czynności dowodowe. Dodatkowo przejrzyście zrelacjonowano dowody pozyskane w toku postępowania odwoławczego (str. 11). Aby nie zatracać przejrzystości przedmiotowego uzasadnienia, Sąd poprzestał na dokładnym określeniu umiejscowienia opisu wszystkich zebranych w sprawie dowodów.

Ponadto wskazać należy, że również na etapie postępowania odwoławczego, organ II instancji przesłuchał dodatkowo w charakterze świadka część osób, o których przesłuchanie wnioskowała skarżąca przed organem I instancji na okoliczność spornych transakcji: R. Ż.; zatrudnionego w charakterze portiera - B. M.; wynajmującego garaż pod adresem [...] - K. M.; księgowego w firmie skarżącej - B. B. oraz G. D., wykonującego nadzór inwestorski nad pracami w zakresie instalacji C.O. w budynku pod adresem [...] w K.. Jednocześnie wezwano na przesłuchanie dwóch świadków, o których przesłuchanie wnioskowała skarżąca tj. K. G. oraz J. J.. Przy czym zauważyć należy, że dwukrotne wezwanie do K. G. zostało doręczone w trybie zastępczym. Natomiast jedno wezwanie skierowane do J. J. zostało doręczone w trybie art. 150 § 1 o.p., natomiast drugie nie zostało doręczone, gdyż jak wynika z informacji na kopercie "adresat wyprowadził się". Nie było natomiast możliwe przesłuchanie w charakterze świadka także A. G. oraz D. C., gdyż w aktach sprawy znajduje się akt zgonu A. G., natomiast jak wynika z zeznań M. M., żony D. C., ta z kolei osoba jest uznana za zaginioną.

Dodatkowo, organ odwoławczy wezwał też Prokuraturę Okręgową w K. o udzielenie wyjaśnień w sprawie, biorąc pod uwagę, że była najemcą budynku, którego dotyczyły sporne faktury, podlegające ocenie pod kątem ich rzetelności. W efekcie czego organ otrzymał informację w tym zakresie, zawartą w piśmie z dnia 17 listopada 2015r. Do pisma Prokuratury załączono korespondencję z dnia 8 grudnia 2010r. oraz z dnia 25 października 2010r. związaną z wynajmowanym budynkiem oraz umowy i inne dokumenty dotyczące wynajmowanej od skarżącej nieruchomości.

Nadto nie można tracić z pola widzenia, że organy podatkowe przedstawiły analizę zebranych w sprawie dowodów w relacji do kwestionowanych transakcji. Jak to ujął Dyrektor IS analizą tą objęto: - "Ustalenia faktyczne w zakresie wystawiania przez Panią faktur na rzecz A. G. z tytułu wynajmu lokalu w budynku pod adresem ul. [...] w K." (str. 14-17); - "Ustalenia faktyczne w zakresie refakturowania przez Panią na rzecz A. G. opłaty za gaz dot. budynku w K., ul. [...]" (str. 18-20); - "Ocena prawna przedmiotowej sprawy w odniesieniu do faktur wystawionych przez Panią na rzecz A. G. z tytułu opłaty za wynajem powierzchni biurowej w Pani budynku oraz z tytułu opłaty za gaz" (str. 20 i 21); - "Ustalenia i ocena prawna w odniesieniu do zafakturowanych dla Pani spornych czynności: obsługa administracyjna nieruchomości, tj. budynku pod adresem K., ul. [...]" (str. 22-35); - "Usługi portierskie w budynku pod adresem K., ul. [...]" (str. 35-38); - "Usługi w zakresie obsługi informacyjnej budynku przy ul. [...] w K." (38-39); - "Usługi w zakresie obsługi kotłowni w budynku przy ul. [...] w K." (39-44); - "Odsprzedaż przez A. G. energii cieplnej dostarczanej do budynku pod adresem [...] w K. (str. 44); - "Montaż kotła, sterowania pieca oraz komina w pomieszczeniu kotłowni w budynku pod adresem [...] w K.. Prace remontowe w pomieszczeniu za kotłownią. Dostawa drzwi przeciwpożarowych do pomieszczenia kotłowni. Montaż drzwi oraz zamków patentowych" (44-48); - "Sprzedaż pozostałych towarów/usług widniejących na spornych fakturach" (str. 48).

W kontekście przedstawionej faktografii nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny i wadliwie oceniony. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności, organy podatkowe prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko.

Mając powyższe na uwadze tut. Sąd, będąc związany stanowiskiem NSA, wyrażonym w wyroku z dnia 1 lutego 2019r., uznaje, że materiał dowodowy został zebrany w kontrolowanej sprawie z poszanowaniem zasad, wynikających z Ordynacji podatkowej. Co więcej, z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Oceniając zatem ponownie stan faktyczny, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne, poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Ustalony w postępowaniu podatkowym, stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych, umożliwiło w tej sytuacji ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu, uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak wywodzi skarżąca, czy też nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a okoliczności tej skarżąca nie była świadoma lub co najmniej nie mogła podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia: po pierwsze, czy faktury wystawione przez skarżącą na rzecz A. G. z tytułu opłaty za wynajem powierzchni biurowej w budynku przy ul. [...] oraz z tytułu opłaty abonamentowej za dostawy gazu oraz opłaty za dostarczony gaz, potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, czyli czy dokumentują obrót, podlegający opodatkowaniu, czy też są to "puste faktury", a ich wystawienie rodzi jedynie obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Po drugie, czy faktury wystawione przez A. G., dokumentują rzeczywiste transakcje, a w konsekwencji, czy skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Przechodząc do kwestii merytorycznych badanej sprawy należy dać wiarę organom podatkowym, które słusznie ustaliły, że A. G. nie wynajmował lokalu w budynku, będącym własnością skarżącej, zlokalizowanym pod adresem ul. [...] w K.. Sąd zauważa, że na stronie 14 i nast. zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał szczegółowo na okoliczności, które o tym świadczą.

Rację mają organy podatkowe uznając, że umowa najmu z dnia 1 listopada 2007r. pomiędzy A. G., a firmą skarżącej, została zawarta jedynie dla pozoru, bowiem jak prawidłowo ustalono w toku prowadzonego postępowania, faktycznie A. G. lokalu w ww. budynku, będącym własnością skarżącej nie wynajmował, co ustalono na podstawie zeznań portierów, R. Ż., A. G., a także najemcy budynku tj. Prokuratury Okręgowej w K.. Dlatego za niewiarygodne należy uznać zeznanie B. B., który prowadził dokumentację firmy skarżącej w latach 2009 do 2011r., a który potwierdził, iż A. G. wynajmował przedmiotowy lokal w budynku będącym własnością skarżącej. Co prawda A. G. do protokołu przesłuchania z dnia 11 lutego 2014r. wskazał lokal na ul. [...] w K., jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jednak zeznaniom zasadnie organy podatkowe, odmówiły wiarygodności w kontekście zebranego materiału dowodowego, a dodatkowo z uwagi na fakt, iż jest to późniejsze jego zeznanie w stosunku do jego przesłuchania z dnia 17 października 2011r., kiedy nie wskazał tego adresu, jako miejsca prowadzenia działalności. Ponadto zasadnie zauważyły organy podatkowe, iż lokal w K. ul. [...] widniał w KRS, jako siedziba wielu Spółek "zarządzanych" przez A. G. tj. Spółek P. , M. , B. Sp. z o.o. Jednak żaden z przesłuchiwanych świadków (za wyjątkiem R. Ż., który twierdził, iż przed wejściem do biura A. G. był szyld z nazwą Spółki P. i M. Sp. z o.o.) nie widział żadnego szyldu z nazwami tych Spółek pod wymienionym adresem i Spółki te pod tym adresem faktycznie nie prowadziły w latach 2009 do 2011 działalności gospodarczej.

Co więcej, fakt, iż usługi wynajmu przedmiotowego lokalu przez skarżącą na rzecz A. G. nie miały miejsca w 2011r. znajduje również potwierdzenie w sporządzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. protokole badania ksiąg firmy ww. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r., w którym stwierdzono, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego m.in. z faktur wystawionych przez skarżącą, jako niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W kontekście powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące ustaleń w kwestii wynajmu lokalu dla A. G..

Zaaprobować należy stwierdzenia organów podatkowych, które prawidłowo wskazały, iż nie jest prawdą, że faktycznie A. G. wynajmował lokal w budynku będącym własnością skarżącej. Żaden bowiem z przesłuchanych świadków nie potwierdził, iż ww. wynajmował lokal w budynku pod adresem: K., ul. [...]. Nic o wynajmowaniu lokalu nie wiedziała także Prokuratura. Zatem fakt, iż A. G. nie prowadził w lokalu na ul. [...] w K. działalności gospodarczej, a także, że nie było szyldu z nazwą jego firmy na tym budynku były jednymi z wielu okoliczności, które pozwoliły organom podatkowym prawidłowo stwierdzić, iż nie wynajmował on lokalu od skarżącej.

Na uznanie Sądu zasługują także ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie "refakturowania" przez skarżącą na rzecz A. G. opłaty za gaz dotyczącej budynku w K. przy ul. [...]. Zasadnie bowiem stwierdziły organy, że skoro skarżąca płaciła należności, wynikające z faktur wystawionych za gaz na rzecz PGNiG, a także jak ustalono Prokuratura płaciła skarżącej kwoty wynikające z faktur za wynajem budynku oraz z tytułu jego ogrzewania, to potwierdza to, iż faktury wystawione na rzecz A. G. w powyższym zakresie nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Brak jest bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia dla dokonywania "refaktury" opłat za gaz przez skarżącą na rzecz A. G., skoro nie rozliczał on opłaty za gaz z najemcą budynku i nie regulował tej opłaty na rzecz PGNiG, a kwoty wynikające z faktur VAT, wystawionych przez PGNiG sama skarżąca przelewała na konto PGNiG ze swojego rachunku bankowego.

Przechodząc do oceny kolejnej kwestii wskazać należy, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem A. G. wystawiał dla skarżącej faktury, które obejmowały szereg różnych czynności dotyczących nieruchomości w K., ul. [...] tj.: obsługę administracyjną nieruchomości, usługi portierskie, obsługę techniczną kotłowni CO, obsługę punktu informacyjnego, opłaty za energię cieplną dostarczoną do budynku, abonament N-TV, prace remontowe oraz montaż kotła i komina w pomieszczeniu kotłowni.

Dokonując oceny ustaleń w zakresie obsługi administracyjnej nieruchomości, tj. budynku pod adresem ul. [...], organy dokonały analizy szeregu dokumentów, co wynika z treści zaskarżonej decyzji (str. 22 i nast.). Zauważyć jednak trzeba, że dokumenty te nie dotyczą okresu, w którym sporządzono sporne faktury, gdyż zostały sporządzone przed 2011r.

Trudno zatem uznać je za dowody potwierdzające, iż w 2011r. A. G. świadczył na rzecz firmy skarżącej usługi w zakresie obsługi administracyjnej nieruchomości. Dodatkowo należy zauważyć, że jedynie w dokumencie z dnia 16 kwietnia 2004r. A. G. widnieje, jako administrator obiektu, bo w pozostałych dokumentach występuje, jako pełnomocnik skarżącej lub jego podpis widnieje obok pieczątki firmy skarżącej, jako odbiorcy usług dostawy energii elektrycznej lub wody.

Co więcej, z materiału dowodowego wynika także, że skarżąca nie zawarła z A. G. umowy o administrowanie nieruchomością, lecz jedynie upoważniła go do działania w jej imieniu w sprawach związanych z administrowaniem budynkiem. A. G. mógł być zatem jedynie pełnomocnikiem skarżącej w sprawach związanych z wynajmem tego budynku. Co prawda na protokole z dnia 26 września 2007r. A. G. określony jest, jako "zarządca" budynku, lecz na dokumencie tym, jako zarządca, widnieje także R. Ż. (mąż skarżącej), dodatkowo dokument ten również nie dotyczy okresu, w którym wystawiono sporne faktury. Jako pełnomocnik, A. G. został określony także przykładowo w piśmie Prokuratora Okręgowego w K. z dnia 13 czerwca 2014r., gdzie wskazano, iż w takiej roli wskazywany był na niektórych dokumentach. Również w aneksie nr 4 z dnia 1 grudnia 2009r. do umowy najmu, zawartej w dniu 1 marca 2003r. pomiędzy firmą skarżącej, a Prokuraturą Okręgową w K., A. G. widnieje, nie jako administrator, lecz pełnomocnik wynajmującego. W protokole kontroli szczelności instalacji gazowej z dnia 12 stycznia 2010r. jest wzmianka, iż obecny jest podczas kontroli instalacji gazowej w budynku pod adresem K., ul. [...], A. G., ale nie wskazano, w jakim charakterze. W kontekście powyższego, zasadnie wskazują organy podatkowe, że jeśli rzeczywiście występować by miał, jako pełnomocnik skarżącej w odniesieniu do administrowania przedmiotową nieruchomością, to podkreślenia wymaga, że ww. dokumenty są całkowicie sprzeczne z ustaleniem, że usługę tę miał świadczyć nie osobiście, tylko za pośrednictwem podwykonawcy tj. "R. " Sp. z o.o. Poza tym, chociaż istota pełnomocnictwa jest czasem związana ze świadczeniem usług danego rodzaju na rzecz mocodawcy, to nie można jednak pojęć tych zrównywać i przyjmować, że osoba wskazywana na niektórych dokumentach, jako "pełnomocnik" danej osoby, jednocześnie z całą pewnością faktycznie świadczy na jej rzecz usługę i to za odpłatnością (w tym przypadku obsługi administracyjnej), tym bardziej, że w sprawie tej zebrano szereg dowodów, które tego nie potwierdzają.

Ponadto również zeznania świadków (K. M., C. K., a także G. D.) nie mogą stanowić dowodu, iż A. G. był administratorem budynku, gdyż - jak sami zeznali - nie wiedzieli, kto był administratorem lub były to jedynie ich przypuszczenia albo wiedzę w tym zakresie posiadali od A. G..

Zgodzić należy się z ustaleniami organów podatkowych, które uznały, iż niewiarygodne są zeznania, jakoby A. G. administrował przedmiotową nieruchomością złożone przez: R. Ż. do protokołu z dnia 16 lipca 2014r. oraz z dnia 15 grudnia 2015r. a także złożone przez B. B., który prowadził dokumentację firmy skarżącej w latach 2009 do 2011r. Z materiału dowodowego wynika bowiem, iż A. G. usług w zakresie administrowania nieruchomością pod adresem, o którym wyżej mowa nie świadczył. Co najwyżej, czasem występował, jako pełnomocnik skarżącej w sprawach związanych z budynkiem, który był własnością skarżącej, ale dotyczyło to głównie okresu przed 2009r.

Dodać także trzeba, że wbrew twierdzeniom skarżącej, okoliczności związane z zakończeniem wynajmu przez Prokuraturę mają znaczenie dla ustaleń istotnych dla wyniku niniejszego postępowania. Z notatki służbowej wynika bowiem, iż Prokuratura nie przekazała protokolarnie wynajmowanego od skarżącej budynku A. G., gdyż mimo iż zobowiązał się przygotować protokół "zdania" przez Prokuraturę budynku będącego jej własnością i zobowiązał się spotkać z przedstawicielem Prokuratury Okręgowej, celem jego podpisania, to nie wywiązał się z tego zobowiązania i Prokuratura nie mogła się w ogóle z nim w tej sprawie skontaktować.

Przechodząc następnie do analizy usług portierskich, świadczonych w budynku pod adresem ul. [...] w K. nie ma podstaw, aby negować ustalenia organów podatkowych, które w ocenie Sądu prawidłowo oceniły materiał dowodowy w tym zakresie. Jak wskazały organy podatkowe, z uwagi na fakt, iż B. M., zatrudniony w tym budynku, jako portier zeznał, iż to nie A. G. był jego pracodawcą, lecz firma skarżącej, trudno zatem uznać, iż A. G. świadczył na rzecz firmy skarżącej, usługi portierskie, tym bardziej, iż zeznanie portiera znajduje potwierdzenie w piśmie Prokuratury oraz w protokole badania ksiąg, sporządzonym w odniesieniu do rejestrów A. G. za 2011r. Dlatego zasadnie uznały organy podatkowe, że nie są wiarygodne zeznania R. Ż., złożone do protokołu z dnia 16 lipca 2014r. oraz z dnia 15 grudnia 2015r., iż usługi portierskie w budynku świadczył w przedmiotowym okresie na rzecz firmy skarżącej, A. G.. Nie można też uznać, że dowodem, mającym świadczyć o wykonaniu spornych usług w 2011r. jest umowa o usługę portierską w obiekcie przy ul. [...] w K., zawarta przez skarżącą z A. G. w dniu 28 listopada 2005r., która dotyczyła całodobowej obsługi portierni w tym budynku. Sam fakt zawarcia umowy nie świadczy o jej wykonaniu, szczególnie, jeśli z innych dowodów wynika, iż usług powyższych na rzecz firmy skarżącej, A. G. nie świadczył w 2011r. Nie można też uznać za dowód wykonania spornych usług przez A. G., zeznań K. M., który wynajmował od skarżącej garaż znajdujący się na nieruchomości pod adresem: K., ul. [...], a który stwierdził, że "ma wrażenie", że A. G. świadczył na rzecz firmy skarżącej usługi portierskie i że była jakaś zależność służbowa między portierami, a A. G.. Słusznie wskazał organ, że są to bowiem jedynie przypuszczenia świadka, na których nie można opierać ustaleń, co do stanu faktycznego sprawy.

W kontekście powyższego podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy, aby prawidłowo ocenić powyższą kwestię, przesłuchał w charakterze świadków część osób, o przesłuchanie których wnioskowała skarżąca oraz wezwał Prokuraturę Okręgową w K., biorąc pod uwagę, że była najemcą budynku, o udzielenie wyjaśnień dotyczących usług portierskich, świadczonych w wynajmowanym przez nią budynku.

Jednocześnie zauważyć trzeba, że poza R. Ż. (mężem skarżącej) oraz B. B. (prowadzącym księgowość firmy skarżącej) pozostali świadkowie zasadniczo nie potwierdzili, iż A. G. świadczył w budynku usługi portierskie. B. M., który pracował, jako portier w ww. budynku, nie wskazał A. G., jako swojego pracodawcy, lecz firmę skarżącej, a następnie Prokuraturę. Z kolei G. D. nie miał żadnej wiedzy w ww. zakresie. Natomiast K. M. zeznał jedynie, że "ma wrażenie", iż A. G. świadczył na rzecz firmy skarżącej, usługi portierskie. J. R. Żółtek i B. B. potwierdzili, co do zasady wykonanie spornych transakcji, choć odnośnie usług portierskich B. B. zeznał, że nie wie, kto zatrudniał portierów w latach 2009 do 2011 w budynku wynajmowanym przez Prokuraturę.

Oceniając ww. zeznania, racjonalnie organ odwoławczy wziął pod uwagę fakt, iż R. Ż. jest mężem skarżącej, a B. B. prowadził dokumentację jej firmy, dlatego też w kontekście pozostałego materiału dowodowego, biorąc pod uwagę relacje rodzinne i służbowe skarżącej ze świadkami, ich zeznania słusznie uznano za niewiarygodne.

W odniesieniu do usług w zakresie obsługi informacyjnej przedmiotowego budynku nie ma podstaw, aby negować ustalenia organów podatkowych, które uznały, za niewiarygodne zeznania złożone przez R. Ż. do protokołu z dnia 15 grudnia 2015r. oraz do protokołu z dnia 16 lipca 2014r., potwierdzające fakt wykonywania spornych usług, tym bardziej, iż R. Ż. nie potrafił sprecyzować, na czym tak naprawdę polegała organizacja punktu informacyjnego i jaki był zakres obowiązków portiera w tym zakresie. Dodatkowo Sąd w pełni podziela ustalenia organu odwoławczego, który na str. 38 i nast. zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał okoliczności stanu faktycznego, potwierdzające ww. wniosek.

Z kolei w zakresie usług obsługi kotłowni w budynku przy ul. [...] w K. za prawidłowe należy uznać ustalenia organów podatkowych, które za niewiarygodne uznały zeznania R. Ż., przesłuchiwanego w charakterze świadka w dniu 16 lipca 2014r. oraz w dniu 15 grudnia 2015r., kiedy zeznał, iż obsługą kotłowni zajmował się A. G.. Dodatkowo, oceniając jego zeznania należy wziąć pod uwagę, iż przesłuchiwany w dniu 16 lipca 2014r. niewiele potrafił powiedzieć na temat usług świadczonych w tym zakresie przez ww. Zeznał, iż w tym celu A. G. zrobił "jakiś" kurs "pewnie obsługi kotłów". Musiał on co kilka dni dokonywać sprawdzenia działania kotłów. W razie jakichś usterek wzywał serwis. Również przesłuchiwany w dniu 15 grudnia 2015r., poza twierdzeniem, iż obsługą kotłowni zajmował się A. G., nie potrafił sprecyzować, na czym ta obsługa polegała i czy wykonywał ją osobiście, za pośrednictwem swoich pracowników, czy innych firm. Na zadane pytanie o tę kwestię odpowiedział, że nie wie, i że A. G. odpowiadał osobiście i "podejrzewa", że do czynności fachowych zatrudniał fachowców. Dodatkowo zeznał, że w zakresie obsługi kotłowni nie był tylko kocioł, ale regulacja i G. "wiecznie coś tam robił". Przy czym regulacją, zgodnie z zeznaniem portierów, zajmowali się oni sami, natomiast kotłownia nie wymagała obsługi, gdyż ciepło było dostarczane z MPEC-u lub z sieci gazowej. R. Ż. nie sprecyzował natomiast, co oznacza, iż "G. wiecznie coś tam robił".

W kontekście powyższych zeznań, złożonych przez portierów i w świetle całego materiału dowodowego, zeznaniom R. Ż. należy odmówić wiarygodności. Nie są także wiarygodne zeznania B. B., który poza twierdzeniem, iż to A. G. zajmował się obsługą kotłowni, także nie potrafił wyjaśnić nic więcej, jak choćby tego, czy zajmował się tym osobiście, czy za pośrednictwem firm podwykonawczych, ani na czym polegały czynności w zakresie obsługi kotłowni i jak często były wykonywane. Zauważyć także trzeba, że G. D. i K. M. nie wiedzieli, kto zajmował się obsługą kotłowni, natomiast B. M. zeznał, że obsługą kotłowni zajmował się MPEC. Dlatego też przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego dowody z przesłuchania świadków (w szczególności zeznanie B. M.), pozwoliło uznać za wiarygodne zeznania portiera C. K..

Natomiast w odniesieniu do "odsprzedaży" przez A. G. energii cieplnej dostarczanej do budynku pod adresem [...] w K. należy najpierw wskazać, że w deklaracjach za styczeń i marzec 2011r. skarżąca odliczyła podatek naliczony z 2 faktur VAT wystawionych przez A. G., tytułem opłaty stałej za moc zamówioną CO i za energię cieplną dostarczoną do budynku w K. przy ul. [...].

Za prawidłowe należy uznać ustalenia organów podatkowych, które stwierdziły, że faktury VAT, wystawione w ww. miesiącach przez A. G. na rzecz firmy skarżącej z tytułu "odsprzedaży" energii cieplnej dostarczanej do ww. budynku nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. A. G. nie mógł dokonać "odsprzedaży" energii cieplnej za ww. okres, dotyczącej spornego budynku, gdyż w tych miesiącach nie był on już ogrzewany takim źródłem ciepła. Potwierdza to pismo M. z dnia 29 lipca 2014r., z którego wynika, że energia cieplna do budynku w K. przy ul. [...] dostarczana była jedynie do czerwca 2009r. Budynek po tej dacie ogrzewany był bowiem gazem ziemnym (przyłączenie budynku do sieci gazowej miało miejsce już w kwietniu 2008r., co potwierdza pismo P. z dnia 11 sierpnia 2014r.).

Odnosząc się z kolei do kwestii montażu kotła, sterowania pieca oraz komina w pomieszczeniu kotłowni w budynku pod adresem [...] w K., prac remontowych w pomieszczeniu za kotłownią, dostawy drzwi przeciwpożarowych do pomieszczenia kotłowni a także do montażu drzwi oraz zaników patentowych – zgodzić należy się z organami podatkowymi, że usługi w powyższym zakresie nie zostały wykonane przez A. G. na rzecz firmy skarżącej. Świadczą o tym następujące okoliczności – jedyny najemca budynku, Prokuratura Okręgowa w K. nie potwierdziła, że w 2011r. w wynajmowanym przez nią budynku były prowadzone ww. prace. Dodatkowo z § 13 pkt 2 umowy najmu z dnia 1 marca 2003r. zawartej z Prokuraturą Okręgową w K., wynika, iż w przypadku stwierdzenia konieczności dokonania niezbędnych napraw i remontów, które obciążają wynajmującego, strony przystąpią niezwłocznie do wspólnego stanowiska w tym zakresie. Z uwagi natomiast na fakt, iż jak wynika z pism Prokuratury, nic ona nie wiedziała o prowadzonych pracach (a powinna jak wynika z umowy najmu) oznacza to, iż prace te nie były prowadzone. Ponadto, słusznie zauważyły organy podatkowe, że trudno wyobrazić sobie sytuację, iż Prokuratura, będąca instytucją publiczną, którą obowiązują surowe normy w zakresie tajemnicy służbowej nie posiadała wiedzy na temat prac wykonywanych w zajmowanym przez nią budynku, do którego w takim przypadku mieliby dostęp robotnicy budowlani, o których nic nie wiedziała. Dodatkowo, A. G. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 17 października 2011r. oraz przesłuchiwany w dniu 11 lutego 2014r. w charakterze strony na okoliczność prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wskazał szereg różnych działalności, prowadzonych przez jego firmę, a nie wskazał, iż w 2011r. prowadził prace remontowe oraz zajmował się montażem pieca i komina w budynku, będącym własnością skarżącej, nie wskazał jej w ogóle, jako swojego kontrahenta.

Dodatkowo zauważyć należy, że faktura dotycząca zakupu i montażu drzwi przeciwpożarowych została wystawiona w dniu 15 kwietnia 2011r., tj. przed przeprowadzeniem konsultacji przeciwpożarowych przez Pracownię Architektoniczną AS, co zostało udokumentowane fakturą, wystawioną przez tę firmę dnia 20 maja 2011r., nr [...]. Okoliczność ta podważa wiarygodność spornej faktury. Trudno uznać, iż skarżąca nabyła i zamontowała drzwi przeciwpożarowe, a dopiero potem przeprowadzała z właściwą firmą konsultacje w tym zakresie.

Nie można także tracić z pola widzenia, że w piśmie z dnia 1 czerwca 2015r. skarżąca wyjaśniła, iż zakupiony kocioł był używany w latach 2011-2012, jako awaryjne źródło ciepła, później uległ awarii i został zdemontowany. Jednak z akt sprawy nie wynika, iż były przerwy w dostawie gazu lub były inne trudności z ogrzewaniem budynku. Z uwagi na fakt, iż (jak twierdzi skarżąca), kocioł został zdemontowany z powodu awarii, to brak jest możliwości zweryfikowania, czy faktycznie był on zainstalowany.

Wskazać również trzeba, że skarżąca w odpowiedzi na zapytanie organu I instancji podała, iż przelew dokonany z jej konta bankowego na konto A. G. na kwotę [...]zł, dotyczył zapłaty za prace remontowe w pomieszczeniu magazynowym za kotłownią oraz zakupu drzwi przeciwpożarowych. Tymczasem, faktura wystawiona przez A. G. z tego tytułu, opiewa na kwotę brutto [...] zł. Co więcej, brak jest jakiegokolwiek dowodu, że A. G. ponosił koszty związane z zakupem materiałów niezbędnych do wykonania ww. usług. Z kolei z protokołu badania ksiąg w firmie A. G. za 2011r., wynika, iż nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, a sporne faktury VAT to "puste" faktury.

W świetle powyższego, za niewiarygodne należy uznać zeznanie R. Ż. potwierdzające, iż prace powyższe zlecone zostały A. G.. Dodatkowo oceniając te zeznania należy wziąć pod uwagę także fakt, iż skarżąca nie przedłożyła umowy dotyczącej tych prac, zawartej z A. G., ani protokołu odbioru prowadzonych prac, a R. Ż. zeznał, że nie były sporządzone żadne protokoły, ani kosztorysy. Jednocześnie R. Ż. nie wiedział, czy A. G. sam montował kocioł, czy zlecił te prace podwykonawcy i czy firma montująca ww. urządzenia posiadała stosowne uprawnienia.

Prawidłowo stwierdziły organy podatkowe uznając za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej zawarte w piśmie z dnia 1 czerwca 2015r., w którym także potwierdziła ona wykonanie ww. prac. Przy czym, oceniając te wyjaśnienia należy zwrócić uwagę, że w piśmie tym, jako datę wykonania tych prac ww. wskazała marzec 2010r., podczas gdy zafakturowane one zostały w kwietniu 2011r. Jednocześnie skarżąca wskazała, że prace remontowe w pomieszczeniu za kotłownią zostały zlecone A. G., ale również skarżąca nie wiedziała, kto je faktycznie wykonał, czy A. G., czy jego podwykonawcy. Skarżąca nie wiedziała też, czy drzwi przeciwpożarowe zostały zamontowane przez A. G., czy przez firmy podwykonawcze. Co więcej, nie wiedziała, czy A. G. miał uprawnienia do montażu kotła i komina i kto faktycznie je zamontował.

Przechodząc do oceny sprzedaży pozostałych towarów/usług, widniejących na spornych fakturach za prawidłowe uznać należy ustalenia organów podatkowych, które stwierdziły, że faktura VAT, wystawiona przez A. G. w części, w której dotyczy sprzedaży dla skarżącej abonamentu N-TV nie potwierdza rzeczywistej transakcji ww.

Jak bowiem słusznie wskazały organy podatkowe, z materiału dowodowego i protokołu badania ksiąg w firmie A. G. za 2011r. wynika, iż brak jest w jego dokumentacji dowodów zakupu takich usług. Nie wiadomo zatem ani od kogo miały być one nabyte, ani za jakie kwoty. W konsekwencji nie można zweryfikować rzetelności powyższej transakcji w kontekście ewentualnej informacji i dokumentacji dotyczących firm, w których A. G. dokonać miał powyższych zakupów. Również w toku prowadzonego postępowania, skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, iż takie usługi nabyła od ww. kontrahenta.

Przy czym należy zauważyć, iż z zawartej umowy najmu z Prokuraturą Okręgową nie wynika, iż skarżąca zobowiązała się zapewnić jej dostęp do telewizji N. Określono w tej umowie, iż oprócz czynszu, Prokuratura będzie płacić skarżącej jedynie opłatę eksploatacyjną za zużytą energię elektryczną, za zużytą wodę i odprowadzanie nieczystości płynnych oraz za centralne ogrzewanie i wywóz śmieci. Zresztą w umowie określono wzajemne zasady rozliczenia skarżącej i Prokuratury z tytułu opłat za wyżej wskazane media, natomiast nie uregulowano w niej zasad ponoszenia opłaty za telewizję. Jednocześnie faktury VAT, wystawione przez A. G. w zakresie obsługi administracyjnej nieruchomości, czy usług portierskich, z którymi to czynnościami ww. zakupy miały być związane - również nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem analogicznie ocenić należy ww. zakupy.

Odnosząc się do kwestii badania tzw. dobrej wiary na gruncie niniejszej sprawy wskazać należy, że konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji. W orzecznictwie podkreśla się, że chodzi w szczególności o oszustwa dotyczące tzw. "karuzeli podatkowej". Wtedy pojawia się zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r. I FSK 188/12).

Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć, bo

wiem organy podatkowe ustaliły, że:

- R. Ż. nie wiedział, czy firma A. G. posiadała zaplecze magazynowe i jakiekolwiek środki trwałe do wykonania usług. Nie wiedział też, czy A. G. miał uprawnienia do wykonywania usług w zakresie obsługi administracyjnej nieruchomości,

- przesłuchiwany w charakterze świadka R. Ż. nie był w stanie podać danych osobowych portierów, którzy "pilnowali" budynku, który wynajmowała skarżąca, nie wiedział, w jaki sposób mieli być oni zatrudnieni przez A. G.,

- R. Ż. nie potrafił sprecyzować, jakie firmy rzekomo miały świadczyć na jego rzecz usługi, jako podwykonawcy A. G.,

- ani skarżąca ani jej mąż nie wiedzieli, czy A. G. sam montował kocioł, czy zlecił te prace podwykonawcy i czy firma montująca ww. urządzenia posiadała stosowne uprawnienia. Skarżąca nie wiedziała także, czy drzwi przeciwpożarowe zostały zamontowane przez A. G., czy przez firmy podwykonawcze.

Słusznie uznały organy podatkowe, że z zebranego materiału dowodowego wynika nie tylko, że skarżąca i jej mąż, który w jej imieniu zajmował się działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu budynku pod adresem K., ul. [...], nie zachowali należytej staranności w prowadzeniu tej działalności, ale uczestniczyli w procederze, mającym na celu nienależne odliczanie podatku VAT z przedmiotowych faktur, o czym świadczą następujące okoliczności:

- mimo, że energia cieplna z M. dostarczana była do budynku tylko do czerwca 2009r., to skarżąca odliczała podatek naliczony z faktur VAT, wystawionych przez A. G. z tytułu "refaktury dostawy energii cieplnej" również w miesiącach od lipca do grudnia 2009r. oraz od stycznia 2010r. do lutego 2011r., chociaż w okresie tym budynek był już ogrzewany gazem ziemnym,

- pomimo tego, że (jak zeznał R. Ż.), za obsługę punktu informacyjnego był odpowiedzialny portier (pracowało 3,4 portierów na zmianę, przy czym jednocześnie na portierni był jeden portier), to skarżąca płaciła miesięcznie A. G. kwotę [...]zł (a w 2011r. kwotę [...]zł) nie tylko za usługi portierskie, ale i [...] zł ( a w 2011r. kwotę [...]zł), jako opłatę za obsługę punktu informacyjnego,

- mimo, że skarżąca płaciła A. G. kwotę [...]zł, (a w 2011r. kwotę [...]zł) miesięcznie za obsługę punktu informacyjnego, to przesłuchiwany w charakterze świadka R. Ż., który faktycznie zajmował się prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą nie wiedział, na czym tak naprawdę polegała obsługa punktu informacyjnego i jaki był zakres obowiązków osoby obsługującej ten punkt,

- skarżąca płaciła na rzecz A. G. wynagrodzenie z tytułu usług portierskich, mimo iż, jak zeznał B. M., który pracował, jako portier w budynku, będącym własnością skarżącej, to ona była jego pracodawcą, a nie A. G.,

- skarżąca akceptowała faktury, wystawiane dla niej przez A. G. z tytułu obsługi kotłowni, która jak wynika z zeznań świadków, faktycznie nie wymagała obsługi,

- skarżąca rozliczała faktury wystawiane przez A. G. z tytułu obsługi administracyjnej nieruchomości, mimo iż nie wywiązywał się z obowiązków administratora, gdyż najemca budynku i inne podmioty (Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego) w sprawach dotyczących jego użytkowania, kontaktowały się nie z A. G., lecz ze skarżącą,

- skarżąca "refakturowała" na rzecz A. G. opłatę abonamentową za dostawy gazu i opłatę za dostarczony gaz, mimo iż sama płaciła należność z tytułu ogrzewania budynku na rzecz PGNiG i Prokuratura (a nie A. G.) przelewała skarżącej opłatę, jaką ponosiła za jego ogrzewanie. Zatem mimo, iż A. G. nie uczestniczył w rozliczaniu opłaty za gaz dostarczany do budynku, to skarżąca wystawiała na jego rzecz faktury z tytułu opłaty za gaz, przy czym jak wynika z materiału dowodowego nie otrzymywała ona od A. G. z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że w tych okolicznościach skarżąca nie działała z zachowaniem staranności kupieckiej, którą powinien charakteryzować się racjonalny przedsiębiorca.

Zatem rację mają organy podatkowe, które uznały, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze odliczania podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne badanej sprawy i wszystkie wskazane powyżej wnioski, stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa materialnego. Wobec tego nie doszło do obrazy m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu dodać należy, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie, w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą, jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT".

Końcowo dodać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Kr 510/16 oddalił skargę E. Ż., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 marca 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r. Wyrok ten jest prawomocny. Wprawdzie orzeczenie to dotyczy innego okresu rozliczeniowego, jednak Sąd ostatecznie przesądził w nim także o kwestiach, które są przedmiotem kontrolowanej sprawy.

Reasumując, podać trzeba, że skarżąca nie podważyła skutecznie, dokonanej przez organy podatkowe, oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko, kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych, wskazujących na to, że – wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca, negując ustalenia faktyczne, dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji, które w ocenie Sądu są prawidłowe, na co szczegółowo wskazano w treści przedmiotowego uzasadnienia.

Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

Z tych przyczyn, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalono.