Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 605/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania B. B. na decyzję własną z dnia [...] Nr [...], utrzymał w mocy decyzję odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia [...] Nr [...] określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

B. B. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia [...] określającą jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Podatniczka wskazując na przepis art. 240 § 1 punkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 Nr 8 poz. 60. ze zm., obecnie t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję, podała, że takim nowym dowodem w rozpatrywanej sprawie jest dokumentacja płacowa pracowników będących osobami niepełnosprawnymi, co do których PFRON zwracał środki w ramach dotacji, w postaci ewidencji wypłat dla pracowników prowadzonej w formie elektronicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...] wznowił, na podstawie art. 243 § 1, art. 241 § l i art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora tut. Izby Skarbowej z dnia [...].

W uzupełnieniu wniosku o wznowienie postępowania podatniczka przedłożyła przy piśmie z dnia 30 listopada 2011 r. opinię prawnopodatkową z dnia 2 marca 2011 r. sporządzoną przez A w sprawie oceny postępowania podatnika w zakresie kwalifikacji podatkowych kosztów związanych z wynagrodzeniami osób niepełnosprawnych.

Po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w całości. Organ stwierdził bowiem, że przedstawiony przez pełnomocnika strony dowód (listy płac) nie stanowi nowego dowodu w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej.

Od decyzji organu I instancji podatniczka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego,

- art. 169 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego,

- art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe, nieodpowiadające wymogom określonym w tym przepisie uzasadnienie decyzji.

Rozpatrując przedmiotowe odwołanie, w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. – jako organ II instancji – nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1. art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, przez niewydanie z urzędu decyzji stwierdzającej w całości nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia [...] – w części w jakiej nie została uchylona, mimo że decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa,

2. art. 245 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, przez niewydanie przez organ drugiej instancji decyzji o uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia [...] – w części w jakiej nie została uchylona;

3. art. 22 oraz art. 23 ust. 1 punkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie, a w dalszej kolejności niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu dokonanych w terminach przewidzianych przepisami prawa pracy wynagrodzeń pracowniczych,

4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

5. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

6. art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego,

7. art. 180, 181, 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (nie uznanie za dowodu elektronicznego potwierdzenia wypłat dla pracowników będących kosztem uzyskania przychodu) oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący,

8. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

9. art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, pomimo iż strona przedstawiła przeciwdowód potwierdzający inne okoliczności w postaci dowodu elektronicznego potwierdzenia wypłat dla pracowników (będących kosztem uzyskania przychodu), który to dowód istniał w dniu wydania decyzji merytorycznych przez organy podatkowe obu instancji, a to orzeczeń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.-B. i Dyrektora Izby Skarbowej w K., lecz nie był znany tym organom i nie był brany pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy - na co wskazuje treść uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji: decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia [...],

10. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji obu instancji.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie przepisu art. 119 punkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia [...] w części w jakiej nie została ona uchylona na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r.

Względnie, w przypadku nie uwzględnienia żądania określonego powyżej o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia [...] – w części w jakiej nie została ona uchylona na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od organu administracji kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zarzutów ujętych pod pozycją 1 i 2 skarżącą, powołując się na przepisy prawa wspólnotowego (rozporządzenie Komisji (WE) Nr 2204/2002 z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE) wskazała, że państwo winno udzielać pomocy przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne, zaś organy podatkowe w decyzjach z dnia [...] (organu II instancji) oraz z dnia [...] (organu I instancji) naruszając przepisy w szczególności art. 26a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, naruszyły przepis art. 23 ust. 1 punkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu 3 skargi, skarżąca podała, że skoro przedłożona przez nią elektroniczna wersja wynagrodzeń pracowników stanowiła podstawę do wznowienia postępowania, istniała zatem przesłanka do uchylenia decyzji obu organów z dnia [...] (organu I instancji) oraz z dnia [...] (organu II instancji). Skarżąca przyznała, że dowód w postaci dokumentacji płacowej istniał w dacie wydania ww. decyzji, jednakże nie był organom znany. Wątpliwości skarżącej budził fakt, czy organy podatkowe zapoznały się z listą wynagrodzeń w wersji papierowej, skoro nie powołały się na ten dowód w uzasadnieniach decyzji i nie zostały uznane za dowód poniesienia wydatku.

Uzasadniając zarzuty wymienione pod poz. 4-10 skarżąca wskazała w szczególności, że organy nie dopuściły dowodu z elektronicznego potwierdzenia w terminie wypłat pracowniczych mimo, że dowód ten istniał w dniu wydania decyzji przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Organ w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że skarżąca w złożonej skardze wnioskuje o stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia [...], a więc decyzji wydanych w trakcie postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, natomiast przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], która zakończyła postępowanie przeprowadzone w trybie nadzwyczajnym. Podkreślił organ, że zgodnie z art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji lecz nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ ponadto zaznaczył, że wznowienie postępowania jest nową sprawą, a nie kontynuacją postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, zakończonego decyzją ocenianą w trybie nadzwyczajnym.

W przedmiotowej sprawie – w ocenie organu – ramy postępowania prowadzonego przez organ I instancji określało żądanie wnioskodawcy, który jako podstawę wznowienia wskazał przesłankę z art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej, również taki zakres postępowania wytyczało postanowienie z dnia [...] o wznowieniu postępowania, zaś ciężar dowodu, iż zachodzą okoliczności w wymienionym przepisie spoczywał na wnioskodawcy.

Organ zaznaczył, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie było ustalenie czy wskazany przez skarżącą dowód (listy płac) spełniają przesłankę z art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając tę kwestię organ uznał, że przedstawione przez skarżącą listy płac nie stanowią nowego dowodu w sprawie, bowiem były już poddane badaniu podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B. B. P.P.H.U. B, a tym samym były znane Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B.-B. przed wydaniem decyzji z [...]. Organ powołał się na Protokół z kontroli podatkowej (spisany w dniach 6 i 14 czerwca 2007 r.), który w części "E" wymienia dowody objęte kontrolą, wśród których wymieniono "listy płac pracowników", jednocześnie stwierdza, że kontrola przeprowadzona została metodą "pełną" i dokonano sprawdzenia wszystkich przedłożonych dokumentów źródłowych, a więc również dokumentację płacową. Okoliczność tę potwierdza także przedstawiony w ww. protokole opis dokonanych ustaleń faktycznych - np. ustalenia przedstawione w części "zatrudnienie".

Organ podniósł także, że lista wynagrodzeń w wersji papierowej nie może różnić się od tej w wersji elektronicznej, bowiem dowodem w sprawie są dokumenty potwierdzające dokonane zapisy księgowe i jest przy tym nieistotne, czy są to zapisy ksiąg podatkowych na dyskach komputerowych (w sytuacji gdy podatnik prowadzi księgi podatkowe za pomocą technik komputerowych), czy też papierowe wydruki tych zapisów, szczególnie w sytuacji gdy zapisy te są ze sobą tożsame (nie dopuszczalne jest aby wydruk sporządzony z programu księgowego różnił się od zapisu elektronicznego). Zdaniem organu nie można zatem uznać, że dokument w wersji elektronicznej jest nowym dowodem, tj. dowodem który istniał w trakcie przeprowadzonej kontroli lecz nie był znany organom podatkowym (nie został przez nie zbadany), bowiem organ podatkowy badając wydruki z systemu księgowego zaznajomił się także z zapisami dokonanymi w wersji elektronicznej.

Niezależnie od prezentowanego stanowiska organ zauważył, że przesłane przez pełnomocnika strony dokumenty potwierdzają wysokość wypłaconych przez skarżącą wynagrodzeń, dotyczą zatem okoliczności która nigdy nie była kwestionowana przez organy podatkowe i nie była przedmiotem sporu, który w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy otrzymanie przez B. B. środków finansowych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i przeznaczenie ich na dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń osób niepełnosprawnych wypełnia dyspozycję art. 23 ust. 1 punkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji zatem gdy przedmiotem sporu była kwestia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatków na wynagrodzenie wypłacone niepełnosprawnym pracownikom w części w jakiej pracodawca będący przedsiębiorcą prowadzącym zakład pracy chronionej uzyskał dofinansowanie z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., a nie określenie wysokości tych wynagrodzeń i termin ich wypłaty, zatem przedłożone dokumenty nie mają istotnego znaczenia w sprawie i nie mogą mieć wpływu na ewentualną zmianę treści ostatecznej decyzji (zmianę stanowiska organów podatkowych w spornej kwestii).

Organ zaprzeczył także pozostałym zarzutom skargi, w szczególności uznał za nietrafione zarzuty dotyczące m.in. przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm. dalej ustawa o rehabilitacji) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w oparciu o które argumentacja podatniczki skupiła się przede wszystkim na ocenie prawidłowości dokonanego wymiaru podatku za 2004 r., co wskazuje na niezrozumienie przez stronę istoty wznowienia postępowania.

Zdaniem organu skoro przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] była wyłącznie ocena czy przedstawione przez stronę listy płac stanowią nowy dowód w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej, nie można więc w tym przypadku mówić m.in. o niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego, niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, niedokładnym wyjaśnieniu zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego, nie przeprowadzeniu dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, czy też naruszeniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu niezrozumiały jest także zarzut naruszenia art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ ocena czy istnieją przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji nie była i nie mogła być przedmiotem niniejszego postępowania.

Ponadto organ wskazał, że decyzja dotycząca wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. była już przedmiotem oceny sądu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 776/08), który nie stwierdził, że wydana została ona z rażącym naruszeniem prawa.

Odnosząc się natomiast do przedłożonej przez skarżącą opinii prawnopodatkowej sporządzonej przez A, w sprawie oceny postępowania podatnika w zakresie kwalifikacji podatkowych kosztów związanych z wynagrodzeniami osób niepełnosprawnych, organ stwierdził, że pozostaje ona bez wpływu na podjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie, ponieważ:

- przedmiotem opinii jest kwestia "kwalifikacji podatkowej kosztów związanych z

wynagrodzeniami osób niepełnosprawnych", która nie była przedmiotem niniejszego postępowania,

- przedmiotowe opracowanie jest wyłącznie wyrazem opinii jego autora i nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, oraz

- autor opinii zastrzega, że w ww. zakresie może być wyrażony pogląd odmienny.

Organ zwrócił także uwagę, że opinia wskazuje, iż "brak jest środków prawnych do wzruszenia decyzji organów podatkowych, jak i prawomocnego orzeczenia NSA", zdaniem jej autora w analizowanym przypadku (niniejszej sprawie) nie jest możliwe skuteczne domaganie się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jak również w analizowanym stanie faktycznym nie jest możliwe wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną (nie wystąpiła bowiem żadna przesłanka do takiego wznowienia określona wart. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc także wskazana przez pełnomocnika strony przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacja podatkowej).

Na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. pełnomocnik skarżącej sprostował dotychczasowe stanowisko wskazując, że skarga dotyczy decyzji organu II instancji z dnia [...]. Ponadto podał, że elektroniczna lista płac nie różniła się od wersji papierowej, która zawierała jedynie dane dotyczące wynagrodzeń pracowników netto, natomiast lista w wersji elektronicznej zawierała wynagrodzenia brutto wraz z odpisami m.in. podatkiem i składkami z ubezpieczeń społecznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest jedynie rozstrzygnięcie, czy organ prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej, na która powołała się skarżąca żądając wznowienie postępowania.

Natomiast postępowanie zakończone ostateczną decyzją określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., określającą wymiar tego podatku, było przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 776/08 oddalił skargę od ww. decyzji, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1286/09 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wyroku sądu I instancji. Tym samym orzeczenie w przedmiocie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. jest ostateczne i prawomocne.

Przystępując do rozpoznania pierwszego z zarzutów skargi dotyczącego naruszenia przepisu art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej, w następstwie którego skarżąca zarzuciła organowi, iż nie stwierdził z urzędu nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia [...], skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 215/12 (dotyczącej wniosku skarżącej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją określającą kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, za które uważa się także nie zapłacone w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące marzec, maj, wrzesień, październik 2004 r.), podzielając tym samym stanowisko zajęte przez organ.

Odnosząc się do tego zarzutu Sąd stwierdza, że tryby nadzwyczajne postępowania administracyjnego mają charakter niekonkurencyjny, ponieważ badaniu w tych trybach poddaje się istnienie innych wad kwalifikowanych decyzji ostatecznej. W postępowaniu wznowieniowym niedopuszczalne jest orzekanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Ponieważ wolą skarżącej, (co nie budzi żadnych wątpliwości), było wszczęcie i przeprowadzenie postępowania wznowieniowego, organ przeprowadził wnioskowane postępowanie w granicach zakreślonych prawem. Na żadnym etapie postępowania strona nie wnosiła o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, jej wypowiedzi na tę okoliczność miały wyłącznie charakter sygnalizacyjny i dotyczyły możliwości wszczęcia takiego postępowania przez organ z urzędu. Przeprowadzenie postępowania w jednym z trybów nadzwyczajnych nie tamuje możliwości uruchomienia innego trybu nadzwyczajnego postępowania. W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy jednak mieć na względzie istnienie ostatecznej i prawomocnej decyzji wymiarowej.

Przystępując do rozpoznania dalszych zarzutów skargi należało ustalić, czy wskazana przez skarżącą podstawa wznowienia postępowania spełnia wymagania wymienione w art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej).

Natomiast przepis art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Stosownie zaś do art. 245 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70( § 1).

Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 punkcie 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (§ 2).

Wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowań, uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw. Przyjmuje się, że naruszenie tak zakreślonych ram wznowienia postępowania stanowi rażące naruszenie prawa, a decyzja wydana z takim przekroczeniem daje podstawę do stwierdzenia jej nieważności. W wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 47/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc na jego podstawie nie można czynić rozważań o charakterze merytorycznym.

Przepis art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

1) okoliczności faktyczne i dowody musiały zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej – wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe),

2) musiały istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej),

3) są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Pierwsza ze wskazanych przesłanek za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznaje takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował, bowiem nie były mu ujawnione, a zostały ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały. W piśmiennictwie podkreśla się, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, ale błędne ustalenie stanu faktycznego związane z tym, że organ nie wie o istotnych dla sprawy okolicznościach lub dowodach, tę podstawę stanowi (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, UNIMEX, Wrocław 2006, str. 873). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej. Także odmienna ocena przez stronę dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji i był znany organowi wydającemu decyzję nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Pod pojęciem dowodu lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć należy takie, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z wyroku z 9 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 423/03). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 5019/90 wskazał, iż nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeśli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu. Nawet fakt, iż urzędnik nie dostrzegł tej okoliczności na skutek przeoczenia czy też niedbałego przeczytania akt, nie może uzasadnić wznowienia postępowania.

Drugą przesłanką warunkującą wznowienie postępowania jest stwierdzenie, że nowy fakt lub dowód istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej. W związku z tym w orzecznictwie wskazuje się, że nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów lub dowodów, które powstały po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1998 r., sygn. akt IV SA 1302/97, Lex nr 43148).

Trzecią przesłanką niezbędną do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy uwzględnienie określonej okoliczności faktycznej lub dowodu spowodowałoby wydanie odmiennej decyzji niż zapadła poprzednio.

Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do okoliczności badanej sprawy Sąd stwierdza, że zasadnie organy podatkowe obydwu instancji przyjęły, że w sprawie nie występuje przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej.

Okolicznością bezsporną jest spełnienie przesłanki drugiej, bowiem powołane przez skarżącą dowody istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej.

Natomiast pierwsza z wymienionych przesłanek nie została spełniona, bowiem wskazane przez stronę dowody nie zostały organowi ujawnione w momencie złożenia wniosku o wznowienie postępowania, ponieważ były temu organowi znane już w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym. Twierdzenie organu, że dowód w postaci list płac niepełnosprawnych pracowników zatrudnionych przez stronę był mu znany znajduje potwierdzenie w aktach postępowania administracyjnego. W aktach tych znajduje się protokół kontroli podatkowej (postępowanie podatkowe toczyło się w związku z przeprowadzoną kontrolą), spisany w dniach 6 i 14 czerwca 2007 r., z którego wynika, że w spisie dowodów objętych kontrolą wymieniono listy płac pracowników (część "E" protokołu). Zaznaczono także, że kontrola była przeprowadzona metodą "pełną" i sprawdzono wszystkie przedłożone dokumenty, w tym dokumentację płacową (w protokole określoną jako "Lista płac pracowników"). Badane było zatrudnienie i wynagrodzenia. Analizowano dotacje otrzymane z PFRON na dofinansowanie wynagrodzeń pracowników, w tym przelewy z tego tytułu na rachunki bankowe. Wynagrodzenia sfinansowane dotacją są opisane zarówno pod kątem ustaleń faktycznych, jak i oceny prawidłowości ujawnienia ich w księgach podatkowych. Zasadnie organ stwierdza, że listy płac pracowników i dowody przekazania dotacji były mu znane. Wręcz trzeba stwierdzić, że nie tylko były mu znane, ale zostały rozpatrzone jako element materiału dowodowego sprawy. Podzielić też trzeba pogląd tego organu, że nie jest innym dowodem w stosunku do dowodu znanego organowi, sporządzonego w wersji papierowej, ten sam dowód sporządzony w wersji elektronicznej. Różnica ma charakter techniczny i nie wpływa na zawartość merytoryczną, natomiast oba dokumenty nie różniły się (co potwierdził pełnomocnik skarżącej na rozprawie).

W kontekście tak ustalonej drugiej z przesłanek, należy uznać, iż nie została również spełniona trzecia z wymienionych przesłanek, gdyż wskazany dowód (lista płac w wersji elektronicznej) nie jest istotny dla sprawy. Dowód potwierdza bowiem jedynie wysokość wypłaconych wynagrodzeń oraz termin ich częściowej refundacji. Twierdzenie, że dowód ma charakter istotny dla rozstrzygnięcia strona opierała na przekonaniu, że stan faktyczny, który zostanie ustalony po jego przeprowadzeniu pozwoli na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatków na wynagrodzenie wypłacone niepełnosprawnym pracownikom w części w jakiej pracodawca będący przedsiębiorcom prowadzącym zakład pracy chronionej uzyskał dofinansowanie z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Tymczasem, jak podano wyżej, przedmiotowa decyzja ostateczna, wymiarowa (tj. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia [...] określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł) była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/G 776/08, wbrew wywodom skargi, poruszył właśnie kwestie dofinansowania wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych i pomniejszenie o nie kosztów uzyskania przychodu.

Podsumowując tę część rozważań należy uznać, że wynagrodzenia wypłacone niepełnosprawnym pracownikom były przedmiotem kontroli podatkowej w oparciu o listy płac (w wersji papierowej) wymienione w protokole tej kontroli, zatem nie można uznać elektronicznej listy płac za "nowe dowody", bowiem nie stanowią dowodów nowo odkrytych, jak również po raz pierwszy zgłoszonych przez stronę, których ujawnienie ma wpływ na wynik sprawy. Na istnienie tego rodzaju nowych dowodów, których ujawnienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy nie wskazano w toku postępowania. W szczególności za trafną należało uznać ocenę organu w zakresie konfrontacji dotychczasowych ustaleń faktycznych, z oceną dokonaną w wyniku kontroli podatkowej.

W ocenie Sądu nie zostały spełnione kumulatywnie wszystkie wymagane przepisem art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanki, co skutkuje uznaniem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, skoro nie zaistniały przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy organ administracji publicznej stwierdzi, że w sprawie nie występuje przesłanka wznowienia postępowania, nie jest uprawniony do podejmowania jakiegokolwiek postępowania merytorycznego mającego na celu orzekanie co do istoty sprawy. Stwierdzenie, że przesłanka wznowieniowa nie występuje, obliguje organ do wydania decyzji odmawiającej uchylenia dotychczasowej decyzji.

Sąd nie podziela również poglądu strony, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Organ orzekał w trybie nadzwyczajnym. Jego rolą, po wszczęciu postępowania wznowieniowego, było ustalenie, czy w istnieje przesłanka wznowienia postępowania. Prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające na tę okoliczność. Od wyników tego etapu postępowania wznowieniowego zależy natomiast dalszy zakres obowiązków organu. Ustalenie istnienia przesłanki wznowieniowej zobowiązywałoby organ do uchylenia decyzji ostatecznej (przy braku negatywnych przesłanek wznowieniowych) i prowadzenia postępowania co do istoty sprawy. Oznaczałoby to ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie tej sprawy z zachowaniem wszystkich obowiązków proceduralnych. Taka jednak sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Ponieważ organ prawidłowo ustalił, że przesłanka wznowieniowa nie występuje, nie był uprawniony do prowadzenia postępowania co do istoty sprawy. Badanie istnienia przesłanki wznowieniowej zostało przeprowadzone w administracyjnym toku instancji z zachowaniem obowiązujących przepisów proceduralnych w zakresie wyznaczonym przedmiotem tego postępowania.

W ocenie Sądu także uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawiera bowiem zarówno wyjaśnienie podstawy prawnej, jak i wskazanie faktów i dowodów na podstawie których organ I instancji podjął rozstrzygnięcie w sprawie i nie podważa zaufania do organów państwowych.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.