Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 921/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2007 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i sierpień 2003 r.; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. określa, że zaskarżona decyzja w części opisanej w punkcie 1. nie może być wykonana; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 921/06

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku, określającą M.T. w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2003 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokościach odmiennych od deklarowanych, a także dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec i sierpień 2003 roku.

Zdaniem organu pierwszej instancji podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, we wskazanych w toku postępowania fakturach zakupu, z uwagi na fakt, iż wydatki poczynione na zakup odzieży nie stanowią kosztów uzyskania przychodu za 2003 r.

W odwołaniu od decyzji organu l instancji M.T. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc, iż w toku postępowania organ pierwszej instancji dokonał niewłaściwej interpretacji art.25 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz niewłaściwie zastosował przepis art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy stroną postępowania był osoba fizyczna.

W szczególności odwołująca się zakwestionowała prawo organu rozstrzygającego w sprawie przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług VAT, do dokonania wiążącej oceny, czy dany zakup jest kosztem uzyskania przychodu, na gruncie wyżej przywołanych przepisów regulujących problematykę podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nadto w ocenie podatnika nałożone na nią dodatkowe zobowiązanie jest niesłuszne, gdyż zgodnie z przywołanym przez nią wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r. sankcja ta nie może mieć zastosowania do osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę wskazał, iż zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu suma kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11 b.

Wszystkie wyjątki od zasady wyrażonej w art. 19 ust. l ustawy VAT są w tej ustawie wyraźnie wymienione, jak to ma miejsce w art. 25 zawierającym enumeratywne wyliczenie przypadków, w których nie stosuje się obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie jest - w ocenie organu - kwestyjne, iż w złożonych za miesiące maj, lipiec i sierpień 2003 roku deklaracjach VAT-7 podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur /wymienionych enumeratywnie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji/ zakupu odzieży i obuwia.

Ze składanych przez podatnika wyjaśnień wynika, że towary zakupione z przedmiotowych faktur zakupu były przeznaczone dla pracowników firmy [...] M.T., w ramach obowiązku zapewnienia im odzieży roboczej i ochronnej oraz że zakupiona odzież wydawana była pracownikom w miarę potrzeb w ten sposób, aby mogli bezpiecznie wykonywać pracę na budowie.

Przeprowadzone natomiast przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności wykazały, że zakupy dokonane przez podatnika w miesiącach maju, lipcu i sierpniu 2003 r. dotyczyły odzieży luksusowej oraz obuwia. Z treści pism przesłanych przez dostawców w/w towarów wynika, że zakupy dokonane w/w firmach nie dotyczyły zakupu odzieży ochronnej, która miałaby być przeznaczona dla osób zatrudnionych i wykonujących pracę dla podatnika.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy za uzasadnione uznał zakwestionowanie w świetle postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturami zakupu odzieży luksusowej i obuwia.

Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Art. 25 ust. 1 pkt 3 przywołanej ustawy o podatku od towarów i usług odwołuje się wprost do kryteriów zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, w rozstrzyganej sprawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm./. Zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 z późn. zm./ kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zdaniem organu odwoławczego w realiach rozpatrywanej sprawy nie sposób uznać za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup odzieży, które nie wykazują zaistnienia związku przyczynowo skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie znajduje racjonalnego uzasadnienia argumentacja odwołującej, że zakupiona odzież przeznaczona była dla pracowników firmy "[...] M.T.", i zakupiona była w ramach obowiązku zapewnienia im odzieży roboczej i ochronnej oraz że odzież wydawana była pracownikom w miarę potrzeb w ten sposób, aby mogli bezpiecznie wykonywać pracę na budowie.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organy podatkowe w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości mają obowiązek ustalić sankcję dodatkową na podstawie art. 109 ust 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm./.

Podkreślił, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie art. 109 ust 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm./ ma swoje umocowanie w przepisach ustawowych, które na dzień orzekania nie stały się przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdziłby ich niezgodność z konstytucją, wobec czego rozstrzygnięcie organu podatkowego w tym zakresie jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do przywołanej przez skarżącą uchwały NSA z dnia 17 października 2006 r. sygn. l FPS 2/06 i stwierdził, iż przywołana uchwała dotyczy odrębnego rozstrzygnięcia, które zapadło w zindywidualizowanym stanie faktycznym i prawnym, odmiennym aniżeli zaistniały w sprawie, którego niniejsze postępowanie dotyczy.

W wyżej przywołanej uchwale stwierdzono, że podatników nie można karać sanacjami w dwóch płaszczyznach jednocześnie - raz z kodeksu karno-skarbowego i jednocześnie na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M.T. wniosła o jej uchylenie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 25 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz na niewłaściwie zastosowanie przepisu art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług ze względu na brak możliwości zaliczenia dokonanych zakupów do kosztów uzyskania przychodu, organ podatkowy winien wykazać, iż wydatki te rzeczywiście nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, czyli winien zakwestionować rozliczenie podatku dochodowego za rok, w którym poniesiono sporne wydatki. Strona skarżąca wskazała, że brak takiego rozstrzygnięcia uniemożliwia uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu, którego nieprawidłowe zaliczenie w koszty uzyskania przychodów nie zostało udowodnione. Skarżąca wskazała również, że nie otrzymała decyzji w zakresie podatku dochodowego za 2003 rok, w której organ podatkowy zakwestionowałby rozliczenie tego podatku, zatem nie ma podstaw do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez skarżącą.

Ponadto skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT, jak i argumentacją organu, że przywołany wyrok TK dotyczy stosowania do stanu prawnego wprowadzonego ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącej brzmienie poprzednich przepisów sankcyjnych ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. było prawie identyczne jak przepisów art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie można zatem uznać, że obecnie obowiązujące przepisy tylko z tej racji, że zostały umieszczone w nowym akcie prawnym są zgodne z Konstytucją. Zdaniem strony fakt przeniesienia norm wynikających z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. do innego aktu prawnego nie powoduje, że norma wyrażona w danym artykule stała się z tego powodu zgodna z Konstytucją, skoro wyraża te same treści, które uprzednio zostały zakwestionowane przez TK, jako sprzeczne z Konstytucją. Tym samym zdaniem strony skarżącej art. 109 ust. 4, 5, 6, 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie należy stosować wobec osób fizycznych, z uwagi na występującą w tym zakresie niezgodność z Konstytucją stwierdzoną wyrokiem TK. Wskazując przy tym na uchwałę siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.10.2006 r. sygn. akt l FPS 2/06.

Ponadto strona skarżąca stwierdziła, że sankcja polegająca na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego musi na gruncie ujednoliconych europejskich przepisów prawa podatkowego być uznana za tzw. środek specjalny, który państwa będące członkami Wspólnoty Europejskiej mogą stosować przy zachowaniu szczególnej procedury określonej w art. 27 VI Dyrektywy Rady UE. Zdaniem strony skarżącej sankcje określone w art. 109 ust. 4-8 ustawy VAT nie zostały wprowadzone zgodnie z procedurą określoną w przepisach unijnych, a zatem należy je uznać za niespójne z regulacjami unijnymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) -zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo, jednakże tylko w zakresie, w jakim ustala skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest zaś kwestia dopuszczalności zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z określonych przez organ podatkowy faktur zakupu odzieży, bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego, za sporny okres podatkowy.

Zgodnie z art. 25 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą VAT - obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich cele nie mogą być zliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem z podatku dochodowego.

W ocenie Sądu treść tego przepisu nie pozbawia organu podatkowego uprawnienia do oceny - dokonanej w ramach postępowania podatkowego dotyczącego wyłącznie podatku VAT - prawidłowości rozliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli okoliczność ta ma bezpośrednie znaczenie dla ustalenia wysokości należnego podatku VAT, będącego przedmiotem tego postępowania. Regulacja ta nie nakłada bowiem na organ podatkowy obowiązku uprzedniego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutami strony skarżącej, iż jedynie odrębna decyzja organu podatkowego, kwestionująca prawo do rozliczenia podatku dochodowego w sposób zadeklarowany przez podatnika stanowiłaby jedyny dopuszczalny dowód na tą okoliczność.

Stanowisko powyższe znajduje jednoznaczne oparcie w utrwalonym orzecznictwie sadu administracyjnego (vide: wyrok I SA/LU 867/01 z dnia 13 lutego 2002 r.), które skład orzekający tut. Sądu podziela.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, a także wynik kontroli podatkowej pozwala uznać, iż zakwestionowane faktury dotyczyły zakupów dokonanych przez M.T., które stanowiły zakup odzieży luksusowej i obuwia - czego nie kwestionowała podatniczka - a co zdaniem Sądu, w swej konsekwencji wyklucza zakup dokonany w celu wykonania przez podatnika obowiązku zapewnienia pracownikom odzieży roboczej i ochronnej. Tym samym wydatki te nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów podatnika. Aby bowiem wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych, podatnik winien wykazać, bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale także wskazać, ze poniesienie wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Takich zaś ustaleń w toku postępowania w niniejszej sprawie nie dokonano. Zgromadzony zaś materiał dowodowy jest - w ocenie Sądu - kompletny, natomiast jego ocena jest prawidłowa.

Wobec powyższego podzielić należy pogląd orzekających w sprawie organów podatkowych, które przyjęły, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, M.T. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT, gdyż brak jest podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Ustosunkowując się do charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Sąd stoi na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie Sąd uważa za konieczne podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej podatek obrotowy.

Stanowisko takie, sprowadzające się do ustalenia, że świadczenie to jest sankcją, przesądza, iż art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; dalej jako VI Dyrektywa o VAT).

Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy.), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta stanowi z kolei pierwszoplanową funkcję dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści ustawy o VAT, jak i art. 68 § 3 O.p. - nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego ze zobowiązaniem podatkowym. Są one bowiem faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być powiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku.

Sąd uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie stanowi podatku ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że "(...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe",takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej".

Niezależnie od powyższych rozważań, art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt l FPS 2/06, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w ww. uchwale przyjęto, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W orzeczeniach tych zaakcentowano, że odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnoskarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Uogólniając treść ww. orzeczeń wskazać więc należy, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi. Objęte sankcją VAT czyny, tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT.

Uznając zatem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją administracyjną (a nie podatkiem) stwierdzić należało, że orzeczenie wobec skarżącego tego zobowiązania jest niezgodne z art. 107 Ordynacji podatkowej, w tym też zakresie zarzuty strony skarżącej zasługiwały na uwzględnienie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zaś w pozostałym zakresie oddalił skargę.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części dot. ustalenia zobowiązania podatkowego.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.