Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 344/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015 r., nr [...].Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2015 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 120 981,00 złotych. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. podał, że Skarżący w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pn. Usługi Ogólnobudowlane i Instalacyjne – J. G. w P., której przedmiotem były prace ogólnobudowlane, wykonywanie instalacji elektrycznych budynków i budowli. Skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Skarżący wykazał przychód działalności gospodarczej wysokości 217 982,38 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 214 790,48 zł i dochód z działalności gospodarczej w wysokości 3 191,90 zł oraz podatek po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie 18,54 zł. Organ podatkowy przeprowadził kontrolę , stwierdzając, że podatnik nie wykazał odsetek bankowych uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności w wysokości 0,02 zł a także, że zawyżył koszty uzyskania przychodów o 7 073,24 zł z powodu zaliczenia do tych kosztów niezapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne oraz o kwotę 130,00 zł jako nie dotyczącą działalności gospodarczej. Po zakończonej kontroli Skarżący skorygował zeznanie PIT-36 za 2011 r., wykazując przychody w wysokości 461 310,64 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 207 587,24 zł, dochód wysokości 253 723,40 zł oraz podatek 68 661,00 złotych. Skarżący ujął jako koszty uzyskania przychodów kwoty wynikające z 21 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe M. M., S. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwróci się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe M. M., dotyczących transakcji dokonanych w 2011 r. ze Skarżącym. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował, że Pan M. M. złożył oświadczenie, zgodnie z którym w 2011 r. wystawił faktury VAT na rzecz Skarżącego, ale tylko jedna faktura nr [...] dokumentuje faktycznie wykonaną czynność. Pan M. M. podał, że zapłaty od Skarżącego nie otrzymał, nie dokonał rozliczenia wynikającego z wystawionych na rzecz Skarżącego faktur podatku od towarów i usług i podatku dochodowego a także, że nie zatrudnia pracowników.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał wobec Skarżącego decyzję z [...] sierpnia 2015 r., w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 120 981,00 zł. Organ uznał, że Skarżący nie zastosował się do zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przyjmując za podstawę wpisów faktury, które nie obrazowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Skarżącego od tej decyzji utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy podtrzymał ustalenie, co do bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 163 500,00 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe M. M. Organ odwoławczy nie kwestionował wysokości przychodów ujętych w korekcie zeznania PIT-36 za 2011 r. Organ odwoławczy podkreślił, że aby wydatek mógł być zaliczony do uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: wydatek musi być rzeczywiście poniesiony przez podatnika; wydatek nie może znajdować się w katalogu z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; powinien pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów; powinien być właściwie udokumentowany. Organ odwoławczy stwierdził, że transakcje zawarte przez Skarżącego z firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M. M. udokumentowane łącznie 21 fakturami na kwotę 163 500 zł netto oraz VAT 37 605,00 zł nie uprawiają Skarżącego do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podkreślił, że wobec Pana M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M. M. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, w ramach której złożył on oświadczenie, z którego wynika, że w 2011 r. wystawił na rzecz Skarżącego 20 faktur VAT za usługi budowlane i transportowe, które nie dokumentują żadnych czynności. Organ podkreślił, że faktury te, zgodnie ze złożonym oświadczeniem, wystawiane były z wyprzedzeniem, gdyż miały być Skarżącemu dalej potrzebne do rozliczeń z T. Faktury te miały służyć zmniejszeniu przychodów i obrotów T., natomiast prace z nich wynikające miały być wykonane w roku następnym. Organ podkreślił, że faktury dla Skarżącego były wystawiane w jednym egzemplarzu, a Pan M. M. nie rozliczył ich w deklaracjach VAT-7, poza jedną fakturą. Pan M. M. potwierdził wykonanie usług transportowych, za które wystawił fakturę VAT numer [...] z 30 czerwca 2011 r., oraz potwierdził wykonanie w sierpniu 2011 r. robót budowlanych o wartości brutto 3 278,00 zł, niepotwierdzonych fakturą, zaś wartość tych robót wycenił na 5 000 zł, której to kwoty jednak nie otrzymał. Organ odwoławczy zauważył także, że Pan M. M. oświadczył, że "pozostała kwota z faktur nie dokumentuje żadnych czynności". Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił także, że organ pierwszej Instancji wezwał Skarżącego do przedłożenia między innymi kopii wszelkich dokumentów, takich jak umowy zlecenia, umowy o dzieło, dowody zapłaty za wykonane usługi, protokoły odbioru przeprowadzonych prac itp., potwierdzających faktyczne wykonanie w 2011 r. usług zgodnie z wystawionymi przez firmę Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe M. M. fakturami. Organ odwoławczy podkreślił, że w odpowiedzi Skarżący złożył pisemne wyjaśnienia, z których wynikało, że Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe M. M. jest podwykonawcą Skarżącego, a umowa pomiędzy tymi firmami została zawarta formie ustnej, przy czym Skarżący wskazał dwóch świadków jako osoby, które mogą potwierdzić faktyczny przebieg transakcji. Organ odwoławczy zauważył także, że Skarżący nie dołączył żadnych dowodów zapłaty za faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe M. M. w 2011 r. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził dowody z przesłuchania wskazanych przez Skarżącego świadków, to jest Pana P. P. – osoby odpowiedzialnej za techniczne utrzymanie lokali firmie T. spółka z o.o. oraz Pana D. L. – kierownika działu inwestycji w firmie T. sp. z o.o. Wymienieni świadkowie podali, że Pan M. M. faktycznie wykonywał prace transportowe i ogólnobudowlane oraz, że w ich ocenie był podwykonawcą Skarżącego. Organ odwoławczy zauważył także, że nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Pana M. M., z uwagi na niemożliwość ustalenia miejsca jego pobytu, gdyż pod adresem zamieszkania nie odbierał korespondencji; nieskuteczne okazało się również doręczenie za pośrednictwem Komisariatu Policji W., wskazując, że z pisma Wydziału Prewencji Komisariatu Policji W. wynika, że Pan M. M. nie zamieszkuje pod wskazanym adresem, a w toku wykonywanych czynności służbowych nie udało się pozyskać informacji o jego aktualnym miejscu zamieszkania. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania kilkukrotnie przesłuchano Skarżącego, który między innymi potwierdził, że z współpracował firmą Pana M. M., ale nie posiada dokumentów potwierdzających faktyczne wykonywanie usług przez tę osobę. Organ odwoławczy zauważył, że pismem z 12 czerwca 2015 r. wezwano Skarżącego do złożenia m.in. szczegółowego opisu każdej z faktur, wskazania danych osób wykonujących prace budowlane dla firmy T. sp. z o.o. zlecone firmie Skarżącego oraz informacji, skąd pochodziły pieniądze wypłacane Panu M. M. za wystawione faktury wraz z dokumentami a Skarżący nie udzielił odpowiedzi na to pismo. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że skoro wystawca faktur, to jest Pan M. M., podał, że 20 faktur VAT nie dokumentuje żadnych czynności, a za fakturę dokumentującą faktyczną usługę transportową nie otrzymał zapłaty, zaś Skarżący nie posiada żadnych dokumentów mogących przeczyć zeznaniom Pana M., to nie można uznać, że faktury te dokumentują faktycznie wykonywane czynności. Zdaniem organu odwoławczego, na zmianę powyższych ustaleń nie wpływają zeznania świadków, które w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. potwierdzają powyższe stanowisko. Organ podkreślił, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w badanym okresie Skarżący nie zatrudniał pracowników, a także, że pracowników nie zatrudniał również Pan M. M. Organ odwoławczy zauważył, że świadek, Pan D. L., zeznał, że zna pracowników Pana G. i wiedział, że prace wykonuje inna ekipa, jednak Skarżący na wezwanie o wskazanie danych osób pracujących u siebie nie udzielił odpowiedzi, a także że w odwołaniu nie poruszył tej kwestii.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że nie kwestionuje wykonania usług na rzecz T. sp. z o.o., ale kwestionowana jest jedynie okoliczność wykonania tych usług przez podwykonawcę – firmę Pana M. M. – oraz okoliczność zapłaty przez Skarżącego za wystawione faktury. Zdaniem organu odwoławczego, skoro zarówno Skarżący, jak i Pan M. M. nie zatrudniali pracowników, a zasady doświadczenia życiowego wskazują, że wykonanie zleconych prac wymaga dużych nakładów siły roboczej, której firma Pana M. M. nie posiadała, nie można uznać, że stawione faktury dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze. W ocenie organu odwoławczego niewyjaśniona pozostała kwestia, którzy pracownicy faktycznie wykonali prace zlecone przez T. sp. z o.o., gdyż Skarżący, pomimo wezwania do wskazania danych osób wykonujący prace budowlane, nie udzielił takich wyjaśnień. Okoliczność ta –zdaniem organu odwoławczego – nie ma jednak wpływu na wynik postępowania. Organ odwoławczy zauważył, że świadek P. P. zeznał, że Pan M. M. wykonywał prace zlecone przez firmę Skarżącego, co znajduje potwierdzenie w oświadczeniu Pana M. M., który wskazał, że świadczył usługę transportową udokumentowana fakturę VAT numer [...] oraz wykonał na rzecz Skarżącego w sierpniu 2011 r. prace budowlane na kwotę brutto 3 278,00 zł, na którą nie wystawił faktury VAT, jednak organ zwrócił w tym zakresie uwagę, że Pan M. M. stwierdził, że zapłaty od Pana J. G. nie otrzymał, a Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o dokonaniu zapłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2011 r. kwot netto wynikających z faktur w łącznej kwocie 163 500,00 zł, jako faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i były nierzetelne. Zdaniem organu, powyższe koszty nie spełniały dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż żaden z warunków określonych w tych przepisach nie został dopełniony w przypadku transakcji zakupu usług. Faktury poświadczały - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. - nieprawdę, nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych transakcji, przez co nie spełniały ustawowych wymogów dowodu księgowego. Według organu, nie dokonując od Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego M. M. żadnego zakupu usług, Skarżący nie poniósł także kosztów z tym związanych.

Skarżący nie zgadzając się powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W., w dniu 7 stycznia 2016 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm]. Skarżący wniósł o uchylenie zastrzeżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że naruszenie przez organy podatkowe przepisów polegało na odmowie, to jest zaniechaniu przesłuchania w postępowaniu podatkowym kluczowego świadka, tj. Pana M. M. z uwagi na "[...] niemożność ustalenia miejsca jego pobytu pod adresem zamieszkania nie odbiera korespondencji [...]" oraz zakwestionowaniu 21 faktur VAT wystawionych przez przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe M. M., dotyczących wykonanych usług m.in. ogólnobudowlanych i transportowych jako podwykonawcy Skarżącego na łączną kwotę netto 163 500,00 zł. Skarżący podkreślił, że w postępowaniu składał ustne i pisemne wyjaśnienia, że Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe M. M. prowadziło prace o charakterze podwykonawczym na zlecenie jego firmy na terenie restauracji "T." sp. z o.o.

Skarżący podkreślił, że umowy zawierane były między firmami ustnie, wszystkie faktury na kwotę netto 163 500,00 zł dokumentują faktycznie wykonane roboty dla T. sp. z o.o., a rozliczenia za wykonane roboty dokonywane były gotówką. Skarżący płacił zaliczki na zakup materiałów i wypłaty dla pracowników Pana M., a wszystkie faktury z listy 21 pozycji były przez niego zapłacone. Skarżący zauważył, że na potwierdzenie wykonywanych prac przez podwykonawcę wskazał dwóch świadków – pracowników T. sp. z o.o., zatrudnionych na stanowiskach kierowniczych działu technicznego, którzy mogli potwierdzić faktyczny przebieg wykonanych prac. Skarżący podkreślił przy tym, że jeden ze świadków - Pan P. P., podał, że przez cały okres pracy w T. zajmował się technicznym utrzymaniem lokali. Skarżący przytoczył część zeznania tego świadka, zgodnie z którym "firma Usługi Ogólnobudowlane i Instalacyjne – J. G. była wykonawcą robót ogólnobudowlanych. Zlecone miała wykonanie różnych robót w lokalach T. Były to usługi związane z zamykaniem lokali, prace remontowe, przywracanie lokali do stanu sprzed objęcia przez T. Z uwagi na brak rentowności lokale były zamykane i wtedy usługi polegały na wyburzaniu ścian, malowaniu ścian i transporcie wyposażenia do magazynu. Firma Janusza Grudzińskiego zajmowała się również organizacją transportu sprzętu gastronomicznego na imprezy masowe, gdzie T. wystawiała swoje stoisko, np. na B., na stadionie L., T.. Oprócz transportu Firma J. G. musiała też ustawiać i podłączyć sprzęt. T. zlecała panu J. G. wykonanie usług, natomiast Pan G. w zależności od aktualnych »mocy przerobowych« usługi wykonywał sam lub za pośrednictwem podwykonawcy." Skarżący podkreślił, że Pan P. oświadczył, że jest mu znana Firma Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M. M. i że z jego punktu widzenia Pan M. M. był pod wykonawcą firmy Skarżącego. Świadek, zdaniem Skarżącego, podkreślił, że w dużej mierze były to usługi takie same, jakie T. zlecała panu J. G., czyli usługi transportowe i ogólnobudowlane. Skarżący zaakcentował, że Pan P. P. oświadczył, że nadzorował prace wykonywane dla T. i może potwierdzić, że Pan M. M.wykonywał prace zlecone przez firmę Skarżącego. Skarżący zauważył, że drugi świadek Pan D. L. – kierownik inwestycji w T. – zeznał, że "zna firmę Usługi Ogólnobudowlane i Instalacyjne – J. G., ponieważ otrzymuje ona zlecenia na wykonywanie różnych usług od T. na terenie całego kraju." A także, że wszystkich usług, które świadczyła 2011 r. Firma usługi Ogólnobudowlane i Instalacyjne – J. G. nie pamięta, bo było ich sporo, ale na pewno były to usługi związane z przebudową nieruchomości T. oraz inne usługi tj. budowa zmywalni, usługi transportowe, konserwacja, naprawa mechaniczna wentylacja i pieców. Pan D. L. oświadczył też, że znana jest mu Firma Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe M. M., ale nigdy nie dostawała ona zleceń bezpośrednio od niego, lecz według jego wiedzy, jako osoby nadzorującej wykonywane roboty, Pan M. M. był podwykonawcą firmy Skarżącego.

Skarżący zauważył, że mimo składanych wielokrotnie wyjaśnień w zakresie wykonywanych na jego rzecz prac przez podwykonawcę, Pana M. M. i złożonych zeznań świadków potwierdzających wykonane roboty przez tę firmę jako podwykonawcę, w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stwierdzono, że "biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa nie uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu tytułu prowadzonej działalności gospodarczej firmy Usługi Ogólnobudowlane i Instalacyjne – J. G. wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe M. M. kwocie netto 163 500,00 zł. Podnosząc, że strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za otrzymane faktury wystawione w 2011 r. przez firmę Pana M. M. w swoim oświadczeniu z dnia 06.06.2013 r. złożonym w organie podatkowym w O., oświadczył, że nie zatrudnia pracowników i nie dokonywał zaewidencjonowania w rejestrach na potrzeby podatków VAT i podatków dochodowego, oraz że nie rozliczył wystawionych 2011 r. faktur na firmę J. G. i że nie otrzymał za te usługi zapłaty".

Skarżący wskazał, że w następnym zdaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stwierdzono, że doświadczenie życiowe wskazuje, iż praca wykonywana na rzecz spółki T. wymagała dużych nakładów siły roboczej. Skarżący zauważył, że ponadto w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. "dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu usług transportowych czy budowlanych określonych spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze skazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym usługodawcą za wskazaną w nich cenę, co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Należy zaznaczyć, że tutejszy organ podatkowy nie kwestionuje usług w ogóle, jedynie wskazuje na to, że niema dowodów potwierdzających dokonania zapłaty za nie".

Skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie prawa oraz że organ podatkowy na podstawie obowiązujących przepisów [art. 180 Ordynacji podatkowej] winien jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej powinien wziąć pod uwagę wszystkie zebrane dowody a w szczególności zeznania świadków oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzające. Pomimo że w trakcie postępowania podatkowego przesłuchano Skarżącego na okoliczność wykonanych przez firmę Pana M. M. jako podwykonawcy i formy zapłaty gotówką oraz dwóch świadków, którzy zeznali i potwierdzili wykonane roboty podwykonawcy M. M., organ podatkowy naruszając art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie wziął pod uwagę zgromadzonych dowodów i uznał, że "faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu dowodowym, a następnie stwierdza, że tutejszy organ podatkowy nie kwestionuje wykonania usług w ogóle jedynie wskazuje na to, że nie ma dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za nie". Skarżący podkreślił, że to samo stanowisko podtrzymuje Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji na stronie 8: "W ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W., nie kwestionuje wykonania usług na rzecz T. Kwestionowana jest jedynie okoliczność wykonania tych usług przez podwykonawcę – firmę Pana M. M. – i okoliczność zapłaty przez Pana J. G. za wystawione faktury".

Skarżący podkreślił, że przesłuchanie przez organ podatkowy kluczowego świadka to jest Pana M. M. byłoby potwierdzeniem wykonanych usług ogólnobudowlanych jako jego podwykonawcy na rzecz firmy T. sp. z o.o. Końcowo Skarżący podniósł, że jest w stanie przedstawić kolejnych świadków potwierdzających wykonywanie usług ogólnobudowlanych i transportowych przez firmę Pana M. M. jako jego podwykonawcy na rzecz firmy T. Podtrzymał również stanowisko, że faktury wystawione przez Pana M. M. dokumentują faktycznie wykonanych czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2016 r., poz. 1066, z późn. zm.] sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Innymi słowy, zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt, nie naruszył prawa: materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi].

Skarga nie zasługuje na akceptację.

Skarżący podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, w tym art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych obu instancji naruszenia tych oraz innych przepisów.

Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego ustalenia, że faktury wystawione przez Pana M. M., poza jedną nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej]. Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy prowadzące postępowanie zgromadziły wystarczający do wydania decyzji materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy przeprowadziły wszystkie wnioskowane przez Skarżącego dowody, w tym przesłuchały obu świadków, którzy mieli wykazać okoliczności istotne z punktu widzenia Skarżącego. Podkreślenia wymaga też, że prowadzący postepowanie Naczelnik Urzędu Skarbowego W., wobec braku dowodów, przekonujących o wykonaniu prac udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Pana M. M. a zarazem przy jego wyraźnym oświadczeniu, że nie wykonał prac opisanych 20 fakturami podejmował starania, by od Skarżącego uzyskać dowody potwierdzające wykonanie usług przez Pana M. M.. Organ dwukrotnie wezwał Skarżącego do przestawienia na tę okoliczność dowodów. I tak, pismem z 31 grudnia 2013 r. [k. 229 akt postępowania administracyjnego] organ zwrócił się o przedstawienie pisemnego wyjaśnienia, kiedy i w jakich okolicznościach firma Skarżącego dokonywała transakcji z Przedsiębiorstwem Usługowo – Handlowym M. M.; kopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem wszystkich faktur wystawionych w 2011 r. przez Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe M. M. wszystkich faktur wystawionych na Jego rzecz; kopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem wszelkich dokumentów, takich jak umowy zlecenia, umowy o dzieło, protokoły odbioru przeprowadzonych prac, potwierdzających faktyczne wykonanie w 2011 r. usług zgodnie z wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe M. M. fakturami oraz pisemnej informacji o danych osób, takich jak imię i nazwisko, adres, nr pesel, które mogłyby potwierdzić faktyczny przebieg transakcji przeprowadzonych między Skarżącym a Przedsiębiorstwem Usługowo – Handlowym M. M. Skarżący w odpowiedzi złożył jedynie kopie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe M. M. oraz pisemne wyjaśnienie, że firma Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe M. M. prowadziła prace o charakterze podwykonawczym na jego zlecenie na terenie restauracji "T. sp. z o.o.; że umowa między firmami była zawarta ustnie, oraz że przedstawia świadków na tę okoliczność w osobach Pana D. Z. i Pana P. P. [k. 253 akt postępowania administracyjnego]. Organ przesłuchał wskazane przez Skarżącego osoby, błędnie przez niego nazwane, bowiem jak się w toku przesłuchania okazało, byli to Panowie D. L. i P. P. Skarżący mimo wezwania nie przedstawił informacji dotyczących okoliczności dokonywania transakcji z Przedsiębiorstwem Usługowo – Handlowym M. M. Następnie, pismem z 12 czerwca 2015 r. [k. 401 akt postępowania administracyjnego] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącego do przedłożenia dowodów i udzielenia informacji w zakresie szczegółowego opisu każdej z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe M. M., z podaniem dokładnych miejsc wykonywania robót, dokładnego opisu wykonanych prac, określenia czasu ich trwania, wskazaniem kto i kiedy kupował materiał do wykonania robót i skąd pochodziły materiały; wskazania danych osób wykonujących prace budowlane dla firmy T.sp. z o.o. zleconych Przedsiębiorstwu Usługowo – Handlowemu M. M., informacji na temat pochodzenia środków wypłaconych Panu M. M. za wystawione przez niego faktury wraz z dokumentami. Skarżący, mimo że odebrał pismo, nie udzielił na nie odpowiedzi.

Skarżący, w gestii którego leżała inicjatywa w zakresie wykazania wszelkimi środkami tej okoliczności, nie przedstawił dowodów wskazujących na wykonanie na jego rzecz prac przez Pana M. M.. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje zatem pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. To, że wnioski wywiedzione z oceny zgromadzonego materiału nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącego, nie oznacza naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Postulat przesłuchania Pana M. M. nie może być uwzględniony, skoro nie udało się go wezwać do organu, mimo wielokrotnych starań: próba wszczęcia kontroli w trybie art. 284a ustawy Ordynacja podatkowa nie powiodła się – pod adresem jego działalności pracownicy Urzędu Skarbowego w O. nie zastali nikogo z domowników, zaś z kontaktu telefonicznego z 20 maja 2013 r. wynika, że Pan M. M. przebywa poza granicami kraju [pismo Urzędu Skarbowego w O. z 28 maja 2013 r., k. 219 akt postępowania administracyjnego]; próby wezwania do stawiennictwa nie przyniosły rezultatu [k. 334 akt postępowania administracyjnego], podobnie jak próba doręczenia tego wezwania przez Policję [k. 360 i 366-370 akt postępowania administracyjnego]. W tych okolicznościach organy podatkowe zasadnie posłużyły się materiałami uzyskanymi w postępowaniu prowadzonym wobec Pana M. M. [odrębna teczka, przesłana przez Naczelnika Urzędu skarbowego w O.].

W konsekwencji materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dostarczył podstaw do uznania, że Skarżący nie wykazał faktu poniesienia wydatków, które uznał za koszty uzyskania przychodów – w odniesieniu do łącznej kwoty 163 500,00 zł.

W rozpoznawanej sprawie na uwagę zasługuje, że Pan M. M. w dniu 6 czerwca 2013 r. oświadczył, że w roku 2011 wystawił 20 faktur VAT dla Pana J. G., które nie dokumentują żadnych czynności, a jedynie jedna faktura, wystawiona styczniu 2012 za usługi budowlane i transportowe odzwierciedlała rzeczywiście wykonaną czynność. Pan M. M. oświadczył na piśmie, że te faktury były wystawione z wyprzedzeniem, gdyż były potrzebne do rozliczeń Skarżącego z T. dla zmniejszenia przychodów w danym roku. Ponadto Pan M. M. podał, że faktury dla Pana G. wystawił w jednym egzemplarzu, a także że nie zatrudniał pracowników oraz że w deklaracji VAT-7 nie ujął wystawionych dla Pana G. faktur. Ponadto, wobec Pana M. M. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał w dniu [...] września 2014 r. decyzję określającą w podatku od towarów i usług prawidłowe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od lipca do grudnia 2011 r., której doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa [teczka dotycząca postępowania prowadzonego wobec Pana M. M.].

Sąd zauważa, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest jego poniesienie, a także istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodem, a także prawidłowe udokumentowanie. W toku postępowania prowadzonego wobec Pana M. M. nie uzyskano jakiegokolwiek materiału, z którego by wynikało, że Pan M. M. świadczy usługi na rzecz Skarżącego. Co istotne, nie stwierdzono, by Pan M. M. posiadał kopie wystawionych faktur, jakie w swojej ewidencji ujął Skarżący. Ponadto Pan M. M.podał, że wystawiał faktury jedynie w jednym egzemplarzu. Sąd dostrzegł także, że wystawione faktury dotyczyły prac budowlanych bliżej niesprecyzowanych. Opisy dokonanych transakcji ujęte w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez Przedsiębiorstwo Usługowo -Handlowe M. M. [k. 70-90 akt postępowania administracyjnego] wskazują na następujące przedmioty transakcji: "usługi ogólnobudowlane" [k.70-82], "szpachlowanie, malowanie lokalu" [k. 83], "szpachlowanie, malowanie lokalu białostocka" [k.84], "usługa transportowa" [k. 85], "usługa transportowa załadunek rozładunek zabezpieczenie towaru" [k. 86, 87, 89, 90], "usługi budowlane wstawianie ściany, malowanie gipsowanie kładzenie glazury, terakoty" [k. 88]. W ocenie Sądu, wykonanie prac budowlanych, nawet relatywnie nieskomplikowanych i niewymagających specjalistycznego sprzętu wymaga posiadania określonego potencjału technicznego, maszyn, pracowników. Tymczasem Pan M. M. podał, że nie zatrudnia pracowników. Nie ustalono także, aby odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy, ponosił świadczenia w związku z zatrudnieniem innych osób. Także sam Skarżący nie posiadał żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie przez Pana M. bądź jego pracowników prac na jego rzecz, umów zawartych z Panem M. M. albo potwierdzeń płatności. Wezwany do wskazania danych osób wykonujących te prace, nie podał takich informacji. Jeśliby transakcje opisane fakturami miały miejsce, to niewątpliwie Skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca posiadałby udokumentowane płatności na rzecz wystawcy faktury VAT – czy to przelewem czy to potwierdzenia wpłat gotówkowych, potrafiłby przybliżyć elementarne okoliczności związane z wykonywaniem prac, w tym byłby w stanie podać dane personalne osób, które je wykonywały.

Na uwagę zasługuje, że Skarżący został wezwany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do przedłożenia między innymi kopi wszelkich dokumentów, takich jak umowy zlecenia, umowy o dzieło dowody zapłaty za wykonane usługi, protokoły odbioru przeprowadzonych prac itp. potwierdzających faktyczne wykonanie w 2011 r. usług zgodnie z wystawionymi przez firmę Usługowo-Handlową M. M. fakturami [k. 228 akt postępowania administracyjnego]. W odpowiedzi na to wyzwanie Skarżący nie przedstawił umów, dowodów zapłaty za wykonane prace, protokołów odbioru ani innych dokumentów, ograniczając się do pisemnych wyjaśnień, z których wynikało, że przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M. M. jest podwykonawcą skarżącego, a umowa pomiędzy tymi firmami została zawarta formie ustnej.

Jednocześnie Skarżący przedstawił dwóch świadków, które to osoby mogłyby potwierdzić faktyczny przebieg transakcji. Jeden ze świadków, Pan P. P. zajmujący się w T. sp. z o.o. technicznym utrzymaniem lokali podał, że zna firmę Skarżącego i pamięta część prac, jakie wykonywało na rzecz T. w 2011 r. Podał także, że znana jest mu firma Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M. M., którą identyfikuje w ten sposób, że była ona podwykonawcą Skarżącego, zaś co do zakresu wykonywanych przez tę firmę czynności podał, że były to w dużej mierze usługi takie same, jakie były zlecane Skarżącemu: usługi transportowe, ogólnobudowlane [k. 269 – 270 akt postępowania administracyjnego]. Natomiast drugi świadek, Pan D. L., zajmujący w T. sp. z o.o. stanowisko kierownika działu inwestycji podał, że zna dobrze firmę Skarżącego, ponieważ otrzymuje ona zlecenia na wykonywanie różnych usług od T. na terenie całego kraju. Są to różnego rodzaju usługi związane z przebudową posiadanych nieruchomości oraz inne usługi, takie jak budowa zmywalni, usługi transportowe, konserwacja, naprawa mechaniczna wentylacji i pieców. Co do firmy Pana M. M. podał, że kojarzy tę osobę i że Pan M. M. nie dostawał zleceń bezpośrednio od niego, ale był podwykonawcą Skarżącego. Pan D. L. podkreślił także, co do tego czy prace zostały wykonane przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M. M., że widział, jak prace wykonuje firma Pana M. M., podkreślając przy tym, że zna pracowników Skarżącego, stąd wiedział, że prace zlecone Skarżącemu wykonuje inna ekipa [k. 300 akt postępowania administracyjnego].

Zdaniem Sądu, jakkolwiek świadkowie Pan P. P. i D. L. podawali, że identyfikują Pana M. M., a także że postrzegają go jako podwykonawcę Skarżącego, to dostrzeżenia wymaga, że świadkowie ci w sposób bardzo ogólny prezentowali rolę Pana M. M. w zakresie wykonywanych na rzecz ich pracodawcy prac. Dostrzec też wypada, że Pan D. L. zauważył, że odróżnia pracowników Pana M. od pracowników Skarżącego, bowiem tych ostatnich znał przedtem. Jednak, jak ustalono w postępowaniu, Skarżący nie zatrudniał pracowników, stąd nie sposób się zgodzić, że identyfikował osoby jako pracowników Skarżącego oraz innych podmiotów. Powyższe oznacza, że znajomość przez Pana D. L. sposobu prowadzenia przez Skarżącego jego działalności, rozdział czynności pomiędzy Skarżącego a także inne ewentualnie wykonujące prace osoby była dość niewielka i oparta jedynie na zewnętrznej obserwacji, a nie ze znajomości rzeczywistych relacji w tej działalności.

Sam Skarżący, poza fakturami VAT i bardzo ogólnymi twierdzeniami wskazanych dwóch świadków, niezorientowanymi w zakresie wewnętrznych relacji Skarżącego ze współpracującymi podmiotami, nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu, wskazującego na to, że wiązały go z Przedsiębiorstwem Usługowo-Handlowym M. M. umowy i że w ich ramach wykonano na jego rzecz określone świadczenia.

Z powyższego wynika, że Skarżący nie jest w stanie udowodnić w żaden sposób faktycznego wykonania prac oraz istnienia między nim a Panem M. M. umów. Także sam Skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu 24 lutego 2015 r. [k. 343-344 akt postępowania administracyjnego] podał, że nie posiada dokumentów potwierdzających wykonanie poszczególnych robót w 2011 r., że nie posiada także protokołów odbiorczych wystawionych po zakończeniu prac. Skarżący podał też, że Pan M. M. towarzyszył mu w trakcie wyjazdów, w ramach których wykonywał prace budowlane na rzecz różnych lokali T. i że zatrudniał w tym czasie od 2 do 4 pracowników, w zależności od miejsca i wielkości budowy. Sąd zauważa w tym miejscu, że gdyby tak było, to od pracowników zatrudnionych przez Pana M. odprowadzane byłyby składki i podatki. Następnie Skarżący podczas przesłuchania w dniu 25 lipca 2014 r. na pytanie, czy posiada dokumenty potwierdzające faktyczne wykonanie usług budowlanych przez firmę Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M. M. podał, że nic takiego nie było robione, polegał tylko na słowach i fakturach wystawionych przez Pana M. M. [k. 277– 278 akt postępowania administracyjnego].

Tymczasem Pan M. M. przesłuchany w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oświadczył, że wystawił na rzecz Skarżącego 20 faktur VAT za usługi budowlane i transportowe, które nie dokumentują żadnych czynności, a uczynił to z wyprzedzeniem, gdyż faktury te były "dalej potrzebne do rozliczeń Pana G. z T." oraz że faktury te miały służyć zmniejszeniu przychodów i obrotów T., natomiast prace miały być wykonane w roku następnym [teczka dotycząca postępowania wobec Pana M. M. – oświadczenie kontrolowanego z 6 czerwca 2013 r. oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] września 2014 r., k. 4-16 akt postępowania administracyjnego]. Dokonując oceny wiarygodności tego oświadczenia również przez pryzmat jego sprzeczności ze stwierdzeniami Skarżącego składanymi w tym postępowaniu oraz świadków w osobach pracowników T., Pana P. P. i D. L., Sąd zauważa, że twierdzenie Pana M. M. co do przesunięcia w czasie wykonania prac na rzecz T. sp. z o.o. zostało potwierdzone przez Pana J. G. w zeznaniu z 24 lutego w 2015 r. [k. 344 akt postępowania administracyjnego], który przyznał, że cztery faktury z 28 grudnia 2011 r. zostały wystawione wcześniej, aniżeli prace, których dotyczą, a także wcześniej aniżeli umowa zlecenia tych prac zawarta 29 grudnia 2011 r. Wniosek ten potwierdzają wyniki zapytania skierowanego do T. sp. z o.o. w W. - z pisma T. sp. z o.o. w W. i dołączonych do niego załączników [k. 320-326 akt postępowania administracyjnego] wynika, że prace wnikające z tej umowy miały być realizowane od początku 2012 r. – zgodnie z § 3 ust. 2 i 3 załączonej umowy z 25 grudnia 2011 r. wykonawca był zobowiązany do przystąpienia do wykonania dzieła niezwłocznie, nie później niż do 2 stycznia 2012 r. i wykonania go najpóźniej do 30 marca 2012 r. Ponadto T. s p. z o.o. w W. w tej umowie zastrzegła, że zapłaci Skarżącemu tytułem zaliczki łączną kwotę 107 824,79 zł do dnia 5 stycznia 2011 r. Powyższa treść umowy jest spójna z oświadczeniem Pana M. M. co do wystawienia faktur VAT za prace, które nie były wykonane a ewentualnie miały być przeprowadzone w przyszłości, nadto potwierdza tezę, jaka wynika z zeznań Pana M. M., zgodnie z którą prac opisanych wystawionymi w 2011 r. fakturami nie wykonał, a miały one na celu wygenerowanie zobowiązań Skarżącego w związku z planowanymi przez Skarżącego pracami na rzecz T. s p. z o.o. w W.

Sąd zauważa, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest nie tylko istnienie odpowiedniego dokumentu – faktury, ale także rzeczywiste poniesienie wydatku w wykonaniu faktycznie istniejącego zobowiązania, który to wydatek jednocześnie musi pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami. W warunkach, kiedy Skarżący nie dysponuje jakimkolwiek dowodem istnienia między nim a Panem M. M. umów i wykonania na jego rzecz prac, zasadny jest wniosek wywiedziony przez organy podatkowe, że wydatki udokumentowane 21 fakturami VAT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia przy tym wymaga, że nie jest wystarczającym dowodem potwierdzenie przez dwie osoby – Pracowników T. wykonania takich prac, jeśli wystawca faktur zdecydowanie zaprzeczył, by dokumentowały one rzeczywiste transakcje, zaś Skarżący nie dysponuje dowodami wykonania na jego rzecz usług budowlanych i transportowych, przy czym z okoliczności sprawy także nie wynika, by Pan M. M. obiektywnie dysponował potencjałem pozwalającym na realizację tego rodzaju zadań, w szczególności, by zatrudniał pracowników, za pomocą których miał wykonać te prace. Natomiast Skarżący nie przedstawił żadnego obiektywnego dowodu, to jest możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Przypomnienia wymaga, że art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska podatnika, jeżeli nie dostarczył ich on sam, wywodząc dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Jak trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu [por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.].

Podkreślenia wymaga, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie wystarcza jedynie stwierdzenie, że podatnik poniósł jakieś wydatki, lecz że wydatki, które chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie odpowiednich dokumentów, co do zasady faktur, zostały poczynione na rzecz wystawcy tych faktur, w wykonaniu istniejącego i wiążącego zobowiązania. Jak bowiem stanowi art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz.U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm.], kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Bezpodstawne są przy tym zarzuty Skarżącego co do zamieszczonego w zaskarżonej decyzji twierdzenia, że "organ nie kwestionuje wykonania usług w ogóle jedynie wskazuje na to, że nie ma dowodów potwierdzających zapłaty za nie.". Innymi słowy, dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie jest wystarczające uzyskanie przychodów i poniesienie w związku z tym nakładów i wydatków, które tym przychodom odpowiadają, lecz konieczne jest jeszcze wykazanie, że podmiot, który udokumentował dany wydatek, rzeczywiście wykonywał świadczenie.

Sąd nie podzielił przy tym zastrzeżeń podnoszonych przez Skarżącego co do naruszenia przepisów postępowania, polegającego na nieprzesłuchaniu Pana M. M. w związku z niemożnością jego efektywnego wezwania [k. 358, 334 akt postępowania administracyjnego], a także niepowodzeniem doręczenia również przy pomocy Policji [pismo Wydziału Prewencji Komisariatu policji W. z 21 kwietnia 2015 r., k. 369 akt postępowania administracyjnego]. W warunkach, gdy nie jest możliwe przesłuchanie osoby w danym postępowaniu, tym bardziej zasadne jest posłużenie się materiałem uzyskanym w ramach innego postępowania, to jest prowadzonego wobec Pana M. M. Sąd uznał, że trafnie organ podatkowy pierwszej instancji posłużył się w tym postępowaniu decyzją wydaną wobec Pana M. M., a także innymi dokumentami z postępowania prowadzonego wobec niego. W postępowaniu podatkowym [kontrolnym] obowiązuje otwarty katalog dowodów, co wynika z art. 180 Ordynacji podatkowej. Nadto, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zaś stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Stąd materiały pozyskane w toku postępowania innego niż postępowanie podatkowe mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 181 Ordynacji podatkowej i podlegają ocenie organu, podobnie jak wszystkie inne dowody zebrane w sprawie. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma zatem przeszkód do posłużenia się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu, w tym decyzją wydaną wobec innego podmiotu, które mogą i powinny zostać poddane ocenie zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Dowodem takim może być także decyzja wydana w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ [tak: wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07].

Posłużenie się materiałami pozyskanymi w toku innego postępowania jest szczególnie uzasadnione, gdy nie jest możliwe przesłuchanie świadka, którym w tym wypadku mógłby być Pan M. M., z uwagi na brak kontaktu i niemożność uchwycenia jakichkolwiek przejawów funkcjonowania tej osoby.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawo o ustroju sądów administracyjnych, skargę oddalił.