Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 211/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 24  ust. 5  pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 17 listopada 2011 r., nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej M.M. (dalej: skarżący) podał, że jest udziałowcem w spółce kapitałowej (dalej: Spółka), która powstała w wyniku wydzielenia przedsiębiorstwa z majątku innej spółki kapitałowej (dalej Spółka Kapitałowa). Do kapitału zakładowego Spółki wniesiono między innymi nieruchomości oraz środki pieniężne zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki Kapitałowej.

Obecnie Spółka planuje wnieść całe przedsiębiorstwo do spółki celowej (dalej: A.). Przedmiotem działalności A. ma być między innymi działalność deweloperska oraz obrót nieruchomościami. Skarżący nie wykluczył, że Spółka może w przyszłości przejąć A.. Wówczas możliwe byłoby również przekształcenie Spółki w spółkę osobową, a następnie jej likwidacja i podział majątku pomiędzy wspólników.

Skarżący wskazał także, że jest polskim rezydentem podatkowym.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym skarżący sformułował dwa pytania o treści:

a) "czy przekształcenie Spółki w spółkę osobową skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?"

b) "czy likwidacja spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?"

Skarżący, przedstawiając własną ocenę prawną zagadnienia objętego pytaniem pierwszym stwierdził, że przekształcenie Spółki w spółkę osobową będzie skutkować powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyłącznie w zakresie niepodzielonych zysków wypracowanych w Spółce oraz A. Podniósł, że zgodnie

z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Do opisanego przez niego zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie wyłącznie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę, podlegające podziałowi, należy traktować

w momencie przekształcenia jako dochód wspólnika z tytułu udziału w zyskach tej spółki.

Dlatego też zdaniem skarżącego w przypadku, gdy Spółka bądź A. wypracują w ramach prowadzonej działalności zysk, wówczas na moment przekształcenia skarżący uzyska dochód w rozumieniu powołanego przepisu. Jednocześnie przekształcenie będzie neutralne podatkowo w zakresie pozostałych środków składających się na majątek Spółki, które następnie powiększą majątek spółki osobowej. W szczególności, jego zdaniem, neutralne podatkowo będzie przekształcenie w zakresie majątku zgromadzonego na kapitale zakładowym Spółki uzyskanego

w wyniku podziału Spółki Kapitałowej.

Tym samym, według skarżącego przekształcenie Spółki w spółkę osobową skutkować będzie powstaniem po stronie wspólników przychodu z tytułu udziału

w zyskach osób prawnych, w zakresie zysku, który Spółka (lub przejęta przez nią A.) wykazała od dnia powstania Spółki do dnia przekształcenia, a nie wypłaciła wspólnikom do dnia przekształcenia.

Pismem z dnia 19 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił się do skarżącego o uzupełnienie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego o informację: "czy na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą występować zyski wypracowane przez tę spółkę, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy przed datą przekształcenia tej spółki w spółkę osobową, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki?"

W odpowiedzi z dnia 25 października 2011 r. skarżący wyjaśnił, że możliwa jest sytuacja, gdy:

wystąpią zyski wypracowane przez Spółkę (podlegającą przekształceniu

w spółkę osobową), które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy przed datą przekształcenia tej spółki w spółkę osobową; jak również

nie wystąpią zyski wypracowane przez tę Spółkę (podlegającą przekształceniu w spółkę osobową).

Powyższe nie zmienia jednak, jego zdaniem, zasadności przedstawionego dotychczas stanowiska. Podkreślił także, że kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę (lub zysków wypracowanych przez A.) nie jest przedmiotem zapytania zawartego we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący bowiem dąży do uzyskania potwierdzenia co do neutralności podatkowej przekształcenia Spółki w zakresie pozostałych środków pieniężnych składających się na majątek Spółki (tzn. środków pieniężnych innych niż zyski wypracowane przez Spółkę lub przejętą A.).

Dyrektor Izby Skarbowej w P.u wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, uznał stanowisko skarżącego w całości za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.) powoduje przeniesienie majątku jednej spółki, działającej w określonej formie prawnej, na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić, jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie, ma zatem inny charakter niż likwidacja. Zgodnie zaś z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Następnie organ odniósł się do skutków przekształcenia spółki prawa handlowego w inną spółkę na gruncie prawa podatkowego, podając, że zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) oraz 93c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) proces ten jest związany z uniwersalną sukcesją podatkową spółki przekształconej.

Dalej powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazał, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Z kolei dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będzie dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przy czym, jak podkreślił organ, przychód określa się na dzień przekształcenia; zaś przez pojęcie "niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, co dotyczy także zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Ze wskazanych przepisów wynika, zdaniem organu, że przychód (dochód)

z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, wobec czego cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu.

Odnosząc powyższe uwagi do opisanego przez skarżącego zdarzenia przyszłego organ podatkowy uznał, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom

w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach spółki przekształcanej będą odpowiadać pojęciu "niepodzielonych zysków", użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ponadto przy przekształceniu Spółki w spółkę osobową pozostałe w Spółce środki, pochodzące z niepodzielonego zysku, stanowić będą dla jej wspólników przychód

z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym wartość środków z lat ubiegłych, znajdujących się na kapitale zakładowym Spółki (pochodzącym z kapitału zapasowego Spółki Kapitałowej).

Wobec powyższego skarżący pismem z dnia 29 listopada 2011 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, by następnie wnieść w dniu 13 stycznia 2012 r. skargę na wskazane rozstrzygnięcie.

Interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie;

- art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Podnosząc zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz

zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu wskazał, że naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej polegało w niniejszej sprawie na dokonaniu przez organ podatkowy błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., przez uznanie, że środki pieniężne zgromadzone na kapitale zakładowym Spółki mogą zostać uznane za "niepodzielone zyski", a tym samym na moment przekształcenia Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Skarżący podniósł, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonego zysku". W celu wyjaśnienia jego treści konieczne jest sięgnięcie do przepisów K.s.h.

I tak powołując się na art. 191 K.s.h. skarżący stwierdził, że pod pojęciem "niepodzielonego zysku" należy uznać zysk spółki z o.o., wynikający ze sprawozdania finansowego, który nie został w drodze uchwały podzielony pomiędzy wspólników.

Z kolei zasady ustalania zysku w sprawozdaniu finansowym zostały przedstawione we wzorze rachunku zysków i strat zawartym w załączniku nr 1 do ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie z nim na zysk składa się suma wyników z działalności operacyjnej

i finansowej spółki pomniejszona (lub powiększona) o wynik zdarzeń nadzwyczajnych oraz pomniejszona o podatek dochodowy od osób prawnych. Zatem dopiero tak ustalony "zysk" będzie stanowił zysk w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącego tylko te środki, o ile nie zostaną wypłacone do dnia przekształcenia Spółki w spółkę osobową, będą stanowiły "niepodzielony zysk wspólników" podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że niepodzielonym zyskiem będą także jakiekolwiek środki zgromadzone na kapitale zakładowym Spółki. Środki te zostały bowiem podzielone poprzez przekazanie ich na kapitał zakładowy Spółki (powiększyły wartość udziałów wspólników). Inaczej mówiąc wspólnicy Spółki Kapitałowej w zamian za niepodzielone zyski tej spółki na moment podziału otrzymali udziały Spółki.

Powyższa teza znajdzie także uzasadnienie, zdaniem skarżącego, w treści art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z jego treścią jako dochód z udziału

w zyskach osób prawnych uważany jest dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej. Przepis ten ma świadczyć o tym, że ustawodawca nakazuje traktować przekazanie dochodów wypracowanych przez spółkę na podwyższenie jej kapitału zakładowego, jako zdarzenie powodujące powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to tym samym, że celem ustawodawcy nie było rozszerzenie definicji niepodzielonego zysku (w stosunku do przepisów K.s.h.) na środki zgromadzone na kapitale zakładowym.

Jak dalej argumentował skarżący treść art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment przekazania dochodu na kapitał zakładowy.

Stąd też zdaniem skarżącego, przekształcenie Spółki w spółkę osobową, skutkować będzie powstaniem po stronie wspólników przychodu z tytułu udziału

w zyskach osób prawnych, w zakresie zysku, który Spółka:

- wykazała od dnia powstania Spółki do dnia jej przekształcenia w spółkę osobową; oraz

- nie wypłaciła wspólnikom do dnia przekształcenia w spółkę osobową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, uzupełniając swoje stanowisko w sprawie o następujące argumenty.

Zdaniem organu, pojęcie "niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych",

o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć, jako wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Zapis ten obejmuje cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, co obejmuje także kapitały rezerwowe i zapasowe. Jak podkreślił organ, również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi synonim zysku podzielonego.

Wobec tego przy przekształceniu Spółki w spółkę osobową, pozostałe w Spółce środki pochodzące z niepodzielonego zysku będą stanowić przychód wspólników Spółki z tytułu ich udziału w zyskach osób prawnych. Przychodem zatem będzie także wartość niepodzielonych zysków z lat ubiegłych ujęta w kapitale zakładowym Spółki, pochodzącego z kapitału zapasowego Spółki Kapitałowej. Organ stwierdził przy tym, że rozumienie pojęcia "kapitał" obowiązujące na gruncie K.s.h. nie może być wiążące przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwagi na jego daleko idącą autonomię. Podobnie organ odniósł się do argumentacji skarżącego dotyczącej przepisów ustawy

o rachunkowości.

Dalej organ podatkowy wskazał, że zaprezentowana przez niego interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie narusza art. 24 ust. 5 pkt 4 tej ustawy. Przedmiotem interpretacji nie były bowiem skutki podatkowe wniesienia na kapitał zakładowy Spółki środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki Kapitałowej, lecz skutki przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, do czego zastosowanie znajdzie wyłącznie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Konsekwencją powyższego było także uznanie przez organ, że

w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca

2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co w przypadku interpretacji indywidualnych polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń (na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu fatycznego), co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej oraz czy dokonał właściwej jej interpretacji. Oznacza to, że uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jej wydania nastąpiło naruszenia prawa materialnego lub procesowego.

Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi wypada na wstępie zauważyć, iż zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej jest konsekwencją zarzutu naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., co obliguje do rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem skarżącego, organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., polegającej na przyjęciu, że środki pieniężne zgromadzone na kapitale zakładowym Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Skarżący za nieprawidłowy uznał bowiem pogląd organu, że "niepodzielone zyski", to zyski podzielne w inny sposób niż między wspólników Spółki.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału

w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału,

w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Powołany przepis, podobnie jak pozostałe przepisy u.p.d.o.f., nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem "wartość niepodzielonych zysków", stąd też w celu ustalenia jego znaczenia normatywnego należy odwołać się do przepisów K.s.h., które regulują problematykę tworzenia, organizacji, zasad funkcjonowania, rozwiązywania oraz transformacji (łączenia, podziału i przekształcenia) spółek handlowych.

W przepisach od art. 551 do art. 570 K.s.h. zostały uregulowane ogólne zasady wszelkich przekształceń.

Zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna, spółka z ograniczona odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółka przekształconą).

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy

z urzędu wykreśla spółkę przekształconą (art. 552 K.s.h.).

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 K.s.h.), jak też staje się ona podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 K.s.h.).

Zatem w świetle przepisów K.s.h. możliwa jest zmiana formy ustrojowej spółki prawa handlowego, przy zachowaniu dotychczasowego składu osobowego

i majątkowego spółki. Przyjęta na tym gruncie zasada kontynuacji odnosi się nie tylko do praw i obowiązków cywilnoprawnych spółki, ale także tych o charakterze administracyjnoprawnym.

Konsekwencją wprowadzonej w K.s.h. zasady tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu jest to, że spółka przekształcona nie wstępuje, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków.

Na marginesie wypada też zauważyć, że ustawodawca podatkowy w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej wprowadził regulację, w myśl której spółka osobowa, powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Dotyczy to także praw i obowiązków wynikających z decyzji administracyjnych, wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d Ordynacji podatkowej).

Powracając do głównego nurtu rozważań należy wskazać, iż zasada kontynuacji zadecydowała też o kształcie procedury przekształcania spółek prawa handlowego.

Z obowiązującej w tym zakresie regulacji prawnej wynika, że jednym z istotnych elementów procedury przekształcenia jest obowiązek przygotowania planu przekształcenia spółki, który powinien zawierać, co do zasady dwie obowiązkowe pozycje: ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia oraz określenie wartości udziałów lub akcji wspólników, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, sporządzonym dla celów przekształcenia (art. 558 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 4 K.s.h.). Dokonywana w ramach tej procedury wycena składników majątkowych (art. 558 § 2 pkt 3 K.s.h.), odgrywa znaczenie nie tylko na gruncie K.s.h., ale również na gruncie prawa podatkowego. Należy bowiem pamiętać, iż w skład majątku przekształcanej spółki wchodzi, m.in. kapitał zakładowy tej spółki, jak też utworzone w tej spółce fundusze, co niewątpliwie nie powinno być utożsamiane z pojęciem zysku do podziału.

Zgodnie bowiem z art. 192 K.s.h. kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego

o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mówiąc o "wartości niepodzielonych zysków" miał na myśli jedynie tę część wypracowanego przez spółkę przekształcaną majątku, który zgodnie z przepisami K.s.h. został przeznaczony do podziału między wspólników tej spółki, a mimo to nie został rozdysponowany.

Zgodnie z art. 191 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym

z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 (§ 1). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (§ 2).

Wynika z powyższego, że konkretyzacja przeznaczenia zysku następuje

w drodze uchwały wspólników z uwzględnieniem postanowień umowy spółki, co znajduje również potwierdzenie, m.in. w dyspozycji art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., w myśl którego prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu.

Zatem zysk może zostać przeznaczony do podziału między wspólników, lub też w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku (np. może zostać przeznaczony na zasilenie funkcjonujących w spółce funduszy), a niezależnie od tego umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku.

Podsumowując, "wartość niepodzielonych zysków" to zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., wbrew twierdzeniom organu, nie wynika bowiem, że jedynie podzielenie zysku między wspólników spółki uwalnia podatnika od obowiązku podatkowego. Tym samym każdy podział zysku, według ustanowionych

w K.s.h. reguł, powoduje, że mamy do czynienia z podzielonym zyskiem, co z kolei wyklucza możliwość zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Za uprawniony należy więc uznać pogląd, że o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Tym samym należy zgodzić się ze skarżącym, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Zaakceptowanie poglądu przeciwnego, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłoby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, a w konsekwencji do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, a więc

z naruszeniem konstytucyjnej zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP.

Podsumowując, dochodem (przychodem) w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest zysk w części nie podzielonej w jakikolwiek sposób. Podział zysku niekoniecznie musi bowiem oznaczać podział tego zysku pomiędzy wspólników. Zatem uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim mowa w powołanym przepisie.

Organ wydając ponownie interpretację indywidualną w rozpoznawanym zakresie powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.