Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3579/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 2, art. 6 ust 1 pkt 10 i 10a
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. z siedzibą na Wyspach Kajmańskich od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2832/14 w sprawie ze skargi B. z siedzibą na Wyspach Kajmańskich na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2014 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2832/14, w którym oddalono skargę B. (dalej: skarżąca, spółka, fundusz) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z dnia 31 stycznia 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 1.474.324,00 zł, z czego kwota 831.145 zł stanowiła podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r., a kwota 643.179 zł stanowiła wpłacone przez Stronę odsetki za zwłokę, w opinii strony nienależnie zapłacone w dniu 29 marca 2012 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca wyjaśniła, iż jest następcą prawnym podmiotu B. (poprzednio działający jako M.). Połączenie obu jednostek nastąpiło w dniu 1 października 2011 r. zgodnie z prawem kajmańskim. W wyniku połączenia fundusz stał się sukcesorem praw i obowiązków, w tym zobowiązań podatkowych B. powstałych przed dniem połączenia. Oba połączone fundusze zawiązane były w formie spółek posiadających osobowość prawną. Wszelkie okoliczności przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty miały związek z działalnością B. do dnia połączenia, a po połączeniu miały związek z działalnością strony.

Fundusz wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki zarejestrowanej na Wyspach Kajmańskich, a przedmiotem jego działalności jest inwestowanie zgromadzonych środków pieniężnych przede wszystkim w spółki położone bądź prowadzące znaczącą część działalności gospodarczej w krajach rozwijających Centralnej i Wschodniej Europy, wliczając w to ponadto m.in. Rosję, bliski wschód i inne regiony. Strona uzyskuje dochody przede wszystkim ze zbycia akcji, udziałów bądź innych papierów wartościowych i walorów, dywidend oraz instrumentów pochodnych.

Ogólne zarządzanie Funduszem należy do Rady Dyrektorów, która zbiera się raz na kwartał. Rada Dyrektorów nie podejmuje bieżących decyzji dotyczących konkretnych działań czy transakcji, nie jest też informowana o pojedynczych transakcjach. Jednocześnie żaden z członków Rady Dyrektorów nie był i nie jest rezydentem polskim. Zewnętrzne usługi administracyjne dla Funduszu świadczy spółka z siedzibą w I. B. i jest ona odpowiedzialna m.in. za ustalanie wartości netto aktywów Funduszu, działa jako agent Funduszu przy wydawaniu i umarzaniu papierów wartościowych oraz zajmuje się księgowością i inną obsługą. Natomiast bieżące zarządzanie portfelem Funduszu oraz podejmowanie decyzji o poszczególnych inwestycjach zostało powierzone spółce B. z siedzibą w W., na podstawie umowy z dnia 25 lipca 2006 r., odnowionej i zmienionej umową z dnia 27 października 2008 r. Powyższa Spółka zarządzająca (Menadżer) działa za zezwoleniem i pod nadzorem (...) urzędu ds. nadzoru finansowego i to ona inwestuje środki Funduszu w celu osiągnięcia planów inwestycyjnych.

Inwestycyjna działalność gospodarcza Funduszu, prowadzona przez spółkę zarządzającą, polega na odpowiednim planowaniu i wykonaniu inwestycji dokonywanych z użyciem zebranych od inwestorów środków. W tym celu wykorzystywane są aktywa w postaci wiedzy i doświadczenia zarządzających powierzonymi środkami pieniężnymi w celu osiągnięcia założeń inwestycyjnych, które nie byłyby dostępne z punktu widzenia pojedynczego, nieprofesjonalnego podmiotu. Głównym elementem takiej działalności gospodarczej jest przygotowanie i egzekucja strategii inwestycyjnej. Eksperci i analitycy dzięki stałemu dostępowi do profesjonalnych analiz i szczegółowych danych rynkowych starannie oceniają i dobierają cele inwestycyjne do skonstruowania odpowiedniego portfela inwestycji. Na bieżąco prowadzony jest także monitoring jakościowy portfela inwestycyjnego Funduszu oraz ocena i kontrola ryzyka związanego z danymi zaangażowaniami. Ciągła obserwacja wydarzeń zachodzących w gospodarce pozwala Funduszowi właściwie reagować na występujące zmiany poprzez elastyczne dostosowywanie sposobu inwestowania w celu optymalizacji wyników i redukcji ryzyka. Opracowane strategie inwestycyjne Fundusz realizuje poprzez zlecenia zakupu bądź sprzedaży papierów wartościowych i innych walorów, kierowane do niezależnych od Funduszu oraz spółki zarządzającej maklerów (brokerów) inwestycyjnych. Powyższą działalność inwestycyjną Fundusz prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły oraz z ukierunkowaniem na zysk.

Spółka wskazała, iż wszystkie powyższe czynności wykonywane są poza granicami Polski, w większości przez zespół inwestycyjny spółki zarządzającej zlokalizowany w L. (określony przez Stronę jako LZI). Dodatkowo działalność Funduszu prowadzona jest także na innych terytoriach takich jak m.in. L. (wewnętrzna administracja Funduszu), I. (zewnętrzna administracja Funduszu), czy J. (posiedzenia Rady Dyrektorów Funduszu). W latach 2007-2010 strona inwestowała także w papiery wartościowe i inne walory oferowane na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. w Warszawie (dalej: GPW). Inwestycje te były jednym z elementów dywersyfikacji portfela Funduszu. Inwestycje na GPW przeprowadzane były zgodnie ze standardowym schematem inwestycyjnym Funduszu. LZI badał polityczne i makro-ekonomiczne uwarunkowania inwestycji w polskie podmioty. Po dokonaniu wstępnej oceny możliwości inwestycyjnych w polskie papiery wartościowe czy inne walory, rozpoczynał monitoring polskich spółek, a także odbywał spotkania z ich przedstawicielami. Po dokonaniu analizy inwestycyjnej decydował, jaki procent aktywów Funduszu zostanie zainwestowany w dany podmiot. Następnie LZI składał w elektronicznym systemie Konstrukcji Portfela zlecenie zakupu walorów danej spółki, realizowane później na GPW. LZI monitorował następnie pozycję i rentowność spółek, których papiery wartościowe lub inne walory weszły do portfela Funduszu. W razie podjęcia decyzji o wyjściu z inwestycji poprzez odsprzedaż walorów, stosowne zlecenia składane były ponownie w elektronicznym systemie Konstrukcji Portfela i realizowane na GPW. Za promocję i marketing oferty Funduszu w stosunku do potencjalnych klientów odpowiedzialny był LZI. Działalność ta obejmowała przede wszystkim prezentacje, miesięczne telekonferencje i spotkania z zainteresowanymi inwestorami. Wszystkie powyższe czynności w odniesieniu do inwestycji na GPW były dokonywane zasadniczo w L. Jedynie okazjonalnie, rzadziej niż raz w roku, analitycy LZI mogli się spotykać z reprezentantami polskich spółek w Polsce na etapie oceny danej inwestycji.

Ponadto Strona wyjaśniła, że w trakcie dokonywania inwestycji na GPW, Fundusz nie posiadał w Polsce żadnego przedstawicielstwa, w tym oddziału czy też biura, ani innej zależnej formy działalności. Fundusz nie udzielał też żadnej osobie zamieszkałej lub mającej siedzibę w Polsce pełnomocnictwa ani upoważnienia do dokonywania i zarządzania w imieniu Funduszu inwestycjami na GPW. Zakupu bądź sprzedaży papierów wartościowych Fundusz dokonywał wyłącznie w ramach zleceń przekazywanych przez spółkę zarządzającą londyńskim biurom, niepowiązanym i niezależnym od Funduszu firmom brokerskim. Zlecenia te były przekazywane np. telefonicznie lub drogą elektroniczną. Współpracujące firmy brokerskie to w większości firmy o globalnym zasięgu, mające swoje lokalne biura w wielu krajach. L. biura firm brokerskich przekazywały otrzymane zlecenia zakupu lub sprzedaży polskich papierów wartościowych i innych walorów swoim polskim biurom, a następnie biura te realizowały zlecenie na GPW na rzecz funduszu. Strona podkreśliła we wniosku, iż w jej inwestycje na rynku polskim nie był i nie jest zaangażowany polski oddział spółki zarządzającej działający w W. Oddział ten zatrudnia bowiem dwóch pracowników, którzy odpowiadają za dystrybucję na rzecz polskich inwestorów tytułów uczestnictwa emitowanych przez dwa luksemburskie fundusze z grupy B. (B.oraz B.). Oddział nie brał w żadnym zakresie udziału w działalności gospodarczej strony, z której pochodzą dochody, od których odprowadzono podatek, objęty przedmiotowym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W związku z przeprowadzonymi w opisany powyżej sposób inwestycjami w papiery wartościowe i inne walory oferowane na GPW Fundusz osiągnął w 2007 roku dochód, od którego zapłacił podatek dochodowy od osób prawnych, wraz z należnymi odsetkami od zaległości, w łącznej kwocie 1.474.324,00 zł.

Zdaniem Strony dochody funduszu nie powinny być opodatkowane w Polsce z uwagi na brak działalności gospodarczej funduszu na terytorium Polski oraz niezgodność przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przepisami Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE seria C z 2008 r. Nr 115, poz. 47, ze zm.; dalej TFUE).

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 12 czerwca 2013 r. wszczął z urzędu wobec Funduszu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że Fundusz osiągnął przychody podatkowe w kwocie 142.490.922,47 zł, poniósł koszty ich uzyskania w kwocie 138.116.474,68 zł, uzyskał dochód w kwocie 4.374.447,79 zł. W związku z powyższym decyzją z dnia 31 grudnia 2013 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1 stycznia 2007 - 31 grudnia 2007 w wysokości 831.145,00 zł, tj. w kwocie pierwotnie zadeklarowanej przez Fundusz.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ przeanalizował szczegółowo zasady opodatkowania rezydentów i nierezydentów na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, że fundusz z uwagi na uzyskiwanie przychodów na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie z tytułu zbycia "praw do źródeł dochodów" w świetle u.p.d.o.p. jest podatnikiem, na którym ciążą obowiązki w zakresie rozliczania podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, iż strona jest funduszem inwestycyjnym, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził również analizę zasad opodatkowania funduszów inwestycyjnych uregulowanych w u.p.d.o.p. i na jej podstawie stwierdził, że fundusze, których siedziba znajduje się w państwie poza obszarem Unii Europejskiej lub poza obszarem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, nie są objęte dyspozycją normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. Zdaniem organu nie można uznać, aby Fundusz zarejestrowany przez władze Kajmanów posiadał cechy równoważne z polskimi funduszami inwestycyjnymi, a nawet gdyby takie cechy istniały, to i tak uzyskiwane przez ten Fundusz dochody nie podlegałyby zwolnieniu od opodatkowania ze względu na ograniczenia swobody przepływu kapitału w celu zapewnienia spójności systemu podatkowego oraz skuteczności nadzoru podatkowego.

Decyzją z dnia 25 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego brak było podstaw do uznania na gruncie rozpatrywanej sprawy, że skarżąca nie podlega przepisom u.p.d.o.p., jak również, że polskie przepisy w tym zakresie są niezgodne z prawem wspólnotowym.

Skarżąca jest funduszem inwestycyjnym z siedzibą na Kajmanach. Wobec powyższego zastosowanie będzie miał art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP.

Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia jest przy tym fakt prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej poza terytorium Polski i dokonywanie zbycia "praw do źródeł dochodów" w ramach tej działalności, polegającej na inwestowaniu w spółki, czy też w okolicznościach z tą działalnością niezwiązanych. Pomimo, iż uzyskiwane przez Skarżącego dochody ze zbycia papierów wartościowych i innych walorów wiążą się ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą, to na gruncie u.p.d.o.p. mogą być traktowane jako dochody z innego źródła.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący jest funduszem inwestycyjnym mającym siedzibę w państwie trzecim, tj. poza Unią Europejską. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, iż nie został objęty dyspozycją normy określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Dyspozycją tego przepisu nie zostały bowiem objęte fundusze zagraniczne jako podmioty utworzone i działające na podstawie przepisów prawa państwa macierzystego, w tym mające siedzibę na Kajmanach. DIS podkreślił, że potwierdzeniem stanowiska odnośnie braku podstaw do uznania Funduszu za fundusz działający na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10.04.2014r. zapadły w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Dyrektor podkreślił przy tym, że w 2007 r. do zagranicznych funduszy inwestycyjnych również miało zastosowanie zwolnienie, o ile posiadały one status analogiczny jak fundusze krajowe, tzn. były porównywalne ze względu na obiektywne sytuacje.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w przedmiotowej sprawie za czynnik różnicujący można by uznać fakt, iż inaczej niż w odniesieniu do państw Unii Europejskiej, pozyskiwanie informacji odbywa się w oparciu o system ustanowiony dyrektywą Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych, a obecnie dyrektywą Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającą dyrektywę 77/799/EWG, podczas gdy w relacjach z krajami trzecimi podstawę taką tworzą jedynie ogólne klauzule o wymianie informacji podatkowych, o ile zostały zawarte w stosownych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ramach Unii Europejskiej, dodatkową podstawę wymiany informacji dotyczących zasad funkcjonowania i działania funduszy inwestycyjnych stanowi obowiązująca w badanym okresie dyrektywa Rady 85/61 l/EWG z dnia 20 grudnia 1985r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe, a obecnie dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS). Między Polską a Kajmanami nie jest zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również brak jest klauzul dotyczących możliwości i trybu uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego Wysp Kajmańskich. W dniu 29 listopada 2013 r. podpisano umowę między RP a Kajmanami o wymianie informacji w sprawach podatkowych, która obejmuje podatki dochodowe, w tym podatek dochodowy od osób prawnych, lecz umowa jeszcze nie obowiązuje. Kajmany, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, są uznawane za terytorium stosujące szkodliwą konkurencję podatkową.

Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., z uwagi na fakt, że polskie organy podatkowe nie są w stanie zweryfikować informacji dotyczących działalności funduszu, Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane przez Stronę z tytułu inwestowania na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. w Warszawie i sprzedaży na niej papierów wartościowych oraz innych walorów.

W skardze od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 127 o.p. oraz w zw. z art. 63-65 TFUE (poprzednio art. 56-58 TFUE); art. 247 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji; art. 3 ust. 2 i art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p.; art. 63-65 TFUE; art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 75 § 4 o.p.; art. 121 § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie została wydana bez podstawy prawnej. Z analizy treści zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że organ podatkowy przytoczył podstawę prawną rozstrzygnięcia, powołując konkretne przepisy stanowiące podstawę orzekania. Tym samym powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia w treści zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, organy zrealizowały również nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

Odnosząc się do głównego przedmiotu sporu wskazał, że instytucja ograniczonego obowiązku podatkowego została uregulowana w treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. Jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych.

Podatnicy, którzy - jak Fundusz - nie mają na terytorium siedziby lub zarządu, ale osiągają przychody ze źródeł przychodów ulokowanych na terytorium Polski, zasadniczo podlegają tym samym regułom opodatkowania, które obowiązują podmioty podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dotyczy to m.in. zasad ustalania dochodów, wysokości podatku, terminów płatności podatku. Ewentualne różnice wynikają bezpośrednio z ustawy (np. art. 21, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) lub z umów międzynarodowych.

W ocenie Sądu, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał w zaskarżonej decyzji, iż stanowisko skarżącego, że sporne dochody osiągnięte w 2007 roku wynikały z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a zatem jeżeli zbycie papierów wartościowych na giełdzie papierów wartościowych odbywa się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej poza Polską, to dochód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu w Polsce, nie znajduje uzasadnienia, gdyż sama okoliczność, iż fundusz prowadzi działalność gospodarczą poza granicami Polski, nie zmienia faktu, że z tytułu inwestowania na GPW w Warszawie i sprzedaży na niej papierów wartościowych oraz innych walorów, podatnik uzyskuje dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym w przypadku uzyskiwania dochodów ze zbycia papierów wartościowych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. giełda i obrót na niej dokonywany stanowi samoistne źródło dochodów położone na terytorium Polski.

Giełda Papierów Wartościowych działa na terytorium RP, także prowadzony na niej obrót jest dokonywany na tym terytorium - dlatego, w przekonaniu Sądu, należy uznać, iż sprzedaż akcji czy innych papierów wartościowych notowanych na Giełdzie stanowi źródło dochodów położone na terytorium Polski. W konsekwencji, dochód z tytułu zbycia akcji podlega opodatkowaniu na terytorium RP. Tym samym inwestorzy tacy jak Fundusz, są zobowiązani do podatkowego rozliczenia transakcji giełdowych. Dochód lub strata osiągana ze sprzedaży akcji rozliczane są na ogólnych zasadach (art. 19 u.p.d.o.p.). Podatnik nie określa dochodu na poszczególnych transakcjach, ale w myśl zasad wynikających z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.

Spór pomiędzy stronami dotyczy zasadniczo kwestii związanej z możliwością skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów Funduszu uzyskiwanych w związku ze sprzedażą papierów wartościowych i innych walorów oferowanych na GPW. Fundusz powołuje się na niezgodność art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym.

Analizując orzecznictwo TSUE Sąd stwierdził, iż prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż istotne znaczenie w klauzuli zachowania spójności systemu podatkowego ma wykazanie istnienia bezpośredniego związku między określoną ulgą podatkową a jej wyrównaniem za pomocą danego obciążenia podatkowego. Prawo wspólnotowe nie ma bowiem na celu podwójnego nieopodatkowania, do którego mogłoby dojść w sytuacji zastosowania tej samej miary do polskich funduszy inwestycyjnych i funduszy pochodzących z państw trzecich.

Sąd podkreślił, że Fundusz nie przedłożył certyfikatu rezydencji podatkowej, a w obliczu braku możliwości i trybu uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego Wysp Kajmańskich (terytorium stosującego szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych), nie można stwierdzić, iż podatnik jest porównywalny do polskich funduszy inwestycyjnych. Pomiędzy Polską a Kajmanami nie obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również na dzień wydania zaskarżonej decyzji brak było klauzul dotyczących możliwości i trybu uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego Wysp Kajmańskich. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji umowa nie weszła w życie i nie obowiązywała.

Sąd podkreślił, że dopiero w dniu 6 lutego 2015 r. ogłoszono oświadczenie rządowe z dnia 15 stycznia 2015 r. w sprawie mocy obowiązującej Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Kajmanami o wymianie informacji w sprawach podatkowych, podpisanej w Londynie dnia 29 listopada 2013 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 186). Podano również do wiadomości, że na podstawie ustawy z dnia 26 czerwca 2014 r. o ratyfikacji Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Kajmanami o wymianie informacji w sprawach podatkowych, podpisanej w Londynie dnia 29 listopada 2013 r. (Dz. U. poz. 1108) Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej dnia 3 listopada 2014 r. ratyfikował wyżej wymienioną umowę. Zgodnie z postanowieniem art. 12 ust. 2 umowy weszła ona w życie dnia 11 grudnia 2014 r. Nie zmienia to jednakże faktu, iż państwo Kajmany - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej - jest nadal wymienione w § 1 pkt 17 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 494), jako terytorium stosujące szkodliwą konkurencję podatkową.

W ocenie Sądu z uwagi na fakt, że polskie organy podatkowe nie są w stanie zweryfikować informacji dotyczących działalności Funduszu, Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tytułu inwestowania na GPW w Warszawie i sprzedaży na niej papierów wartościowych oraz innych walorów.

Zdaniem Sądu, szeroko przedstawione przez organ odwoławczy uwarunkowania prawne, mające wpływ na ocenę tego, czy podatnik jest porównywalny do polskich funduszy inwestycyjnych, upoważniają do podzielenia opinii organu, iż warunki porównywalności wynikające z regulacji zawartych w ustawie o funduszach inwestycyjnych, wprost transponowane do art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (w odniesieniu do podmiotów z UEOG) nie zostały przez skarżącą spełnione. W szczególności, organy prawidłowo wykazały, że strona nie udowodniła spełnienia warunku podlegania w państwie, w którym ma siedzibę, opodatkowaniu podatkiem od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich posiadania. Powyższe jest o tyle istotne, że już brak tego warunku wyklucza możliwość zwolnienia podatnika z podatku poprzez uznanie go za porównywalny do polskich funduszy inwestycyjnych.

Jako oczywiście bezzasadny zarzut, w świetle przytoczonych wyżej argumentów, Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Ponieważ w rozstrzyganej sprawie nie wystąpiła nadpłata.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. z uwagi na przyczynę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 o.p., tj. wydania decyzji bez podstawy prawnej, co winno skutkować stwierdzeniem przez Sąd I Instancji nieważności zaskarżonej decyzji w całości;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235, a także art. 233 § 1 pkt 2 oraz § 2 o.p. oraz art. 4 ust. 1, art. 5, art. 8 art. 9, a przede wszystkim art. 29 ust. 1 i ust. 2 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r., w brzmieniu zmienionym protokołem sporządzonym w Paryżu dnia 27 maja 2010 r. (dalej: "Konwencja"), w zw. z art. 63-65 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (art. 56-58 według poprzedniej numeracji Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), co doprowadziło Sąd I instancji do błędnej oceny, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o całokształt okoliczności sprawy oraz do błędnej oceny, że organy podatkowe zasadnie oparły zaskarżoną decyzję o przesłankę interesu ogólnego, tj. skuteczności nadzoru podatkowego.

Zdaniem skarżącej powyższe uchybienia miały istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, ponieważ doprowadziły do naruszenia Traktatowej zasady swobody przepływu kapitału i płatności oraz przesłanek interesu ogólnego dopuszczającego wyjątki od zasady swobody przepływu kapitału;

3) art. 63-65 Traktatu w zw. z art. 4 ust. 1, art. 5, art. 8 art. 9, a przede wszystkim w zw. z art. 29 ust. 1 i ust. 2 Konwencji, a to wszystko w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zgodne z prawem opodatkowanie dochodów skarżącej z inwestycji na GPW, pomimo że prowadzi to do naruszenia w sposób oczywisty (rażący) zasady swobody przepływu kapitału w stosunkach z państwem trzecim i przesłanek interesu ogólnego dopuszczającego wyjątki od zasady swobody przepływu kapitału, tj. przesłanki skuteczności nadzoru podatkowego i przesłanki spójności systemu podatkowego, w szczególności w sytuacji, w której w chwili wydania zaskarżonej decyzji powołane przepisy Konwencji obowiązywały w stosunkach między Rzeczpospolitą Polską i Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w zakresie odnoszącym się także do terytorium Kajmanów i stanowiły podstawę do wystąpienia przez organy podatkowe do właściwych władz Kajmanów w sprawie uzyskania informacji niezbędnych do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zgodnie z wnioskiem skarżącej.

4) art. 72 § 1, art. 73 § 2 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd I instancji za zgodną z prawem decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku na rzecz skarżącej.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie uchylenie go i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 20 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, powołując się przy tym na pismo Departamentu Systemu Podatkowego w Ministerstwie Finansów, że wymiana informacji z Kajmanami jest możliwa i może dotyczyć informacji podatkowych od dnia 1 stycznia 2014 r. W toku postępowań za lata 2006-2007 brak było zatem możliwości uzyskania tych informacji. Do pisma załączono pismo Ministerstwa Finansów z dnia 19 września 2017 r.

Z kolei w piśmie procesowym z 25 września 2017 r. strona wskazała, że organy nie mogą zasadnie powoływać się na traktatową przesłankę braku możliwości realizacji skutecznego nadzoru podatkowego i na jej podstawie odmówić zwolnienia podatkowego skarżącej wynikającego z zasady swobody przepływu kapitału i własności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. z uwagi na przyczynę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 o.p, tj wydania decyzji bez podstawy prawnej, co winno skutkować stwierdzeniem przez Sąd I Instancji nieważności zaskarżonej decyzji w całości. Autor skargi kasacyjnej zarzut ten uzasadnia tym, że decyzje zostały wydane w oparciu o pozaprawne kryteria, w tym w szczególności kryterium przedłożenia certyfikatu rezydencji podatkowej, wykazania podlegania przez fundusz w państwie siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, czy obowiązywania podstawy prawnej do wymiany informacji z Kajmanami jako warunków zwolnienia Skarżącej z podatku dochodowego w Polsce.

Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, kiedy mamy do czynienia z wystąpieniem przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 2 o.p.

O wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić, gdy: a) decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa, b) decyzja została wydana mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. wynika, że o braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Przykładowo, decyzją wydaną bez podstawy prawnej będzie decyzja w sprawie, którą załatwia się w formie czynności materialno-technicznej (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1401/08, LEX nr 785357). Brak podstawy prawnej oznacza, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 1952/08, LEX nr 593777). O braku podstawy prawnej mówić należy wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej.

Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji. Są to zupełnie dwie różne okoliczności. Pierwsza z nich powoduje nieważność decyzji, druga wskazuje jedynie na inną wadliwości decyzji (naruszenie art. 210 o.p.). Przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie jej nie powołano albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2008 r., III SA/Wa 889/08, LEX nr 489445).

Nie sposób mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje, a organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę. Błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie stanowi naruszenie tego przepisu. Nie jest natomiast przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 listopada 2010 r., I SA/Łd 877/09, LEX nr 751739, zob. także J. Brolik [w:] J.Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, dostępny w systemie LEX 2013).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że wskazywane ewentualne uchybienia decyzji organów mogłyby być rozpatrywane jedynie w kontekście braków elementów decyzji wskazanych w art. 210 § 1 o.p., w szczególności braku powołania podstawy prawnej – art. 210 § 1 pkt 4 o.p., a także wadliwości w uzasadnieniu faktycznym i prawnym - art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Z pewnością decyzje organów nie zostały natomiast wydane bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 o.p.

Nie są również zasadne zarzuty (numer 2 i 3 skargi kasacyjnej) odnoszące się do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej oraz Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 4 ust. 1, art. 5, art. 8, art. 9 i art. 29 ust. 1 i 2 Konwencji o wzajemnej współpracy administracyjnej w sprawach podatkowych.

Odnosząc się do tych zarzutów na wstępie należy przypomnieć, że Polska od momentu przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Polska zobowiązana jest zatem, obok prawa krajowego, respektować postanowienia systemu prawa wspólnotowego. Z faktem tym wiąże się obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracyjne i wymiar sprawiedliwości prawa wspólnotowego oraz zapewnienie mu należytej efektywności. Obowiązuje również zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich.

Stosownie do treści art. 63 ust. 1 TFUE (dawniej art. 56 ust. 1 TWE), zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Oczywiście swoboda przepływu kapitału wyrażona w wyżej podanym przepisie nie ma charakteru absolutnego. W relacjach z państwami trzecimi (spoza Unii Europejskiej) dopuszczalne są ograniczenia swobody przepływu kapitału; mogą one wynikać z okoliczności wymienionych w treści klauzul derogacyjnych zawartych w art. 64 ust. 1 TFUE (art. 57 ust. 1 TWE) i art. 65 ust. 1 TFUE (art. 58 ust. 1 TWE).

Zgodnie z przepisami art. 64 ust. 1 TFUE (art. 57 ust. 1 TWE), przepis art. 63 TFUE (art. 56) nie narusza ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993 roku w stosunku do państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich, w tym w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych lub dopuszczaniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe. W myśl przepisu art. 65 ust. 1 TFUE (art. 58 ust. 1 TWE), art. 63 TFUE (art. 56) nie narusza prawa Państw Członkowskich do: (a) stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowanie kapitału; (b) podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej i w dziedzinie nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi lub ustanowienie procedur deklarowania przepływu kapitału do celów informacji administracyjnej, bądź statystycznie lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym.

Klauzula derogacyjna określona w przepisie art. 64 ust. 1 TFUE (art. 57 ust. 1 TWE), aprobująca ograniczenie przepływu kapitału polegające na mniej korzystnym traktowaniu pod względem podatkowym dywidend wypłaconych czy też uzyskanych przez podmioty z państw trzecich odnosi się do inwestycji bezpośrednich. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wypowiadał się, co należy rozumieć pod pojęciem inwestycji bezpośrednich. Pojęcie to obejmuje wszelkie inwestycje dokonywane przez osoby fizyczne lub prawne, które służą ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych i bezpośrednich powiązań pomiędzy osobą, która wniosła kapitał a przedsiębiorcą, któremu udostępnia ona kapitał w celu prowadzenia działalności gospodarczej (np. wyrok w sprawie Test Clasinants in the FII Group Litigation, pkt 180 i 181). Jednocześnie należy wskazać, że na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych, fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, ze zm.). Opisany tu akt prawny został uchwalony i wszedł w życie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

Art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Podkreślić należy, że zwolnienie o którym mowa w punkcie 10 art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. jest bezwarunkowe. Wobec powyższego kluczową w sprawie kwestią jest zagadnienie porównywalności funduszy krajowych i zagranicznych oraz sposób rozumienia tego pojęcia, szczególnie istotną w kontekście powoływanej przez skarżącą zasady niedyskryminacji. Odmienne traktowanie podatników, w świetle powołanych przez skarżącą zasad traktatowych, może dotyczyć bowiem wyłącznie przypadków, w których obiektywnie sytuacja podatników nie jest możliwa do porównania lub jest to uzasadnione względami ogólnego interesu.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. C-190/12 podkreślił, że art. 63 TFUE i art. 65 TFUE (poprzednio art. 58 TWE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny.

Trybunał zwrócił uwagę, że do środków zakazanych przez art. 56 TWE (art. 63 TFUE) zalicza się środki mogące zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w tym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić osoby będące rezydentami państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyroki TSUE: z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 Skatteverket przeciwko A., Zb.Orz. s. I-11531; z dnia 10 lutego 2011 r. w sprawach połączonych C-436/08 i C-437/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, Zb.Orz. s. I-305; wyrok z dnia 10 maja 2012 r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in.).

W tym kontekście w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych podkreśla się, że różnica w traktowaniu pod względem podatkowym dywidend pomiędzy funduszami inwestycyjnymi będącymi rezydentami a funduszami inwestycyjnymi niebędącymi rezydentami może zniechęcać z jednej strony fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwie trzecim do obejmowania udziałów spółek z siedzibą w Polsce, a z drugiej strony inwestorów będących rezydentami w tym państwie członkowskim do nabywania udziałów w funduszach inwestycyjnych niebędących rezydentami (zob. podobnie ww. wyrok TSUE w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in.). Takie różne traktowanie może prowadzić do ograniczenia swobodnego przepływu kapitału. W powołanym wyroku wydanym w sprawie C-190/12 TSUE wykluczył, aby ograniczenia wynikające z regulacji krajowych można uzasadnić koniecznością zachowania spójności systemu podatkowego, czy podziałem kompetencji podatkowych i zachowania wpływów podatkowych (por. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2014 r., I SA/Bd 489/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W cytowanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C 190/12, Trybunał zwrócił szczególną uwagę na kwestię możliwości zweryfikowania przez organy podatkowe w ramach pomocy udzielonej przez administrację podatkową w państwie siedziby danego funduszu w kontekście porównywalności takiego funduszu z funduszami krajowymi. Wymiana informacji ma przede wszystkim ustalić, czy fundusz zagraniczny prowadzi działalność w ramach regulacji równoważnych z regulacjami obowiązującymi w Unii Europejskiej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził (pkt 71 wyroku), że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych stanowi nadrzędny wzgląd interesu ogólnego mogący uzasadniać ograniczenie wykonywania podstawowych swobód zagwarantowanych przez traktat (wyrok z dnia 6 października 2011 r. w sprawie C-493/09 Komisja przeciwko Portugalii, Zb.Orz. s. I-9247, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wykluczył możliwość dostarczenia przez samego podatnika dowodów koniecznych do prawidłowego ustalenia danych potrzebnych do wydania rozstrzygnięcia. Koniecznym jest zatem istnienie mechanizmu współpracy w wymianie informacji pomiędzy władzami państw których dane te dotyczą. Trybunał wskazał (pkt 86 wyroku), że w szczególności te ramy współpracy wynikają z umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, a także z art. 4 Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych.

Z powyższego wynika, że biorąc pod uwagę istnienie zobowiązań umownych pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Kajmanami, koniecznym stało się ustalenie, czy można wykluczyć a priori, że fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Kajmanów wykonują działalność na warunkach równoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii.

Skarżąca twierdzi, że możliwe było sprawdzenie tych okoliczności poprzez wystąpienie przez władze podatkowe Polski do właściwych organów Kajmanów jeszcze przed wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, tj. począwszy od 2014 r., na podstawie cytowanej powyżej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) i Rady Europy, podpisanej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Od 1 stycznia 2014 r. jej stronami były bowiem zarówno Polska jak i Kajmany.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że nie ma uzasadnionych prawem międzynarodowym podstaw do twierdzenia, aby rozszerzenie zakresu terytorialnego Konwencji na Kajmany mogło nie być skuteczne wobec Polski, która jest stroną tej umowy, a w procedurze ratyfikacyjnej nie zgłosiła ani żadnych zastrzeżeń ani oświadczeń odnoszących się do art. 29 Konwencji. Ponadto warto podkreślić, że art. 29 Konwencji uprawnia państwa-strony do tego, żeby: 1) w momencie podpisania lub złożenia dokumentu dotyczącego ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, określić terytorium lub terytoria, do których niniejsza konwencja będzie miała zastosowanie (ust. 1); 2) w późniejszym czasie, na mocy deklaracji przesłanej jednemu z Depozytariuszy, rozszerzyć stosowanie konwencji na każde inne terytorium wymienione w deklaracji. W odniesieniu do takiego terytorium Konwencja wejdzie w życie pierwszego dnia miesiąca następującego po upływie trzech miesięcy od dnia otrzymania takiej deklaracji przez Depozytariusza (ust. 2).

Na podstawie art. 29 ust. 2 Konwencji Wielka Brytania w dniu 25 września 2013 r. złożyła depozytariuszowi deklarację, na mocy której z dniem 1 stycznia 2014 r. terytorialny zakres stosowania Konwencji został rozszerzony o Kajmany, będące terytorium zależnym Wielkiej Brytanii. Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2014 r. organy podatkowe państw-stron Konwencji mogły korzystać z przewidzianej w niej procedury wymiany informacji z kajmańskimi organami podatkowymi.

Dodatkowo w następstwie deklaracji złożonej przez Wielką Brytanię Kajmany uzyskały prawo do negocjacji, zawierania, wykonywania oraz wypowiadania umów o wymianie informacji. W dniu 29 listopada 2013 r. między Rzeczpospolitą Polską a Kajmanami została podpisana umowa o wymianie informacji w sprawach podatkowych. Dopiero jednak w dniu 6 lutego 2015 r. ogłoszono oświadczenie rządowe z dnia 15 stycznia 2015 r. w sprawie mocy obowiązującej Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Kajmanami o wymianie informacji w sprawach podatkowych, podpisanej w Londynie dnia 29 listopada 2013 r. (Dz. U. 2015 poz. 186). Podano także do wiadomości, że na podstawie ustawy z dnia 26 czerwca 2014 r. o ratyfikacji umowy między Rzeczpospolitą Polską a Kajmanami o wymianie informacji w sprawach podatkowych, podpisanej w Londynie dnia 29 listopada 2013 r. (Dz. U. poz. 1108) Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej dnia 3 listopada 2014 r. ratyfikował tę umowę. Zgodnie z postanowieniem art. 12 ust. 2 umowy weszła ona w życie dnia 11 grudnia 2014 r.

Podsumowując, należy uznać, że od 1 stycznia 2014 r. polskie organy podatkowe uzyskały możliwość korzystania z określonej w Konwencji procedury wymiany informacji z kajmańskimi organami podatkowymi w zakresie przewidzianym w tej umowie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oznacza to jednak, że polskie organy podatkowe mogły żądać od organów kajmańskich informacji dotyczących lat podatkowych 2006‒2007, kiedy to Kajmany nie były objęte zakresem stosowania Konwencji. Zgodnie z art. 28 ust. 6 Konwencji postanowienia tejże umowy, zmienionej Protokołem z 2010 r., stosuje się do pomocy administracyjnej w odniesieniu do okresów podatkowych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia, lub po tym dniu w roku następującym po roku, w którym nastąpiło wejście w życie konwencji, zmienionej Protokołem z 2010 r., w odniesieniu do Strony, albo, w przypadku kiedy okres podatkowy nie występuje, do pomocy administracyjnej w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych w dniu 1 stycznia, lub po tym dniu w roku następującym po roku, w którym konwencja zmieniona Protokołem z 2010 r. weszła w życie w odniesieniu do tej Strony. Każde dwie lub więcej Stron mogą uzgodnić wzajemnie, że konwencja, zmieniona Protokołem z 2010 r., będzie miała zastosowanie do wcześniejszych okresów podatkowych lub wcześniejszych zobowiązań podatkowych. Polska zawarła z Kajmanami umowę o wymianie informacji w sprawach podatkowych w listopadzie 2013 r., czyli niedługo po złożeniu przez Wielką Brytanię deklaracji skutkującej rozszerzeniem zakresu obowiązywania Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych na Kajmany, ale umowa weszła w życie 11 grudnia 2014 r. Z treści preambuły wynika, że umowa ma na celu usprawnienie i ułatwienie wymiany informacji w odniesieniu do podatków, postanowienia umowy określają także, do jakiego rodzaju podatków znajduje ona zastosowanie (art. 3), ale nie zawiera ona postanowienia dotyczącego zakresu czasowego jej stosowania, co pozwala przyjąć, że znajduje ona zastosowanie do pomocy administracyjnej w odniesieniu do okresów podatkowych rozpoczynających się wraz z wejściem w życie lub po jej wejściu w życie.

Świadczy o tym również praktyka stosowana przez organy i sądy Kajmanów, które pomimo obowiązywania umów dwustronnych o wymianie informacji podatkowych odmawiają ich udzielenia.

W dniu 13 września 2013 r. Sąd Najwyższy Kajmanów (Grand Court of the Cayman Islands) wydał bowiem precedensowe orzeczenie w sprawie MH Investments and JA Investments v. Cayman Islands Tax Information Authority, w którym nakazał władzom podatkowym (Tax Information Authority) usunięcie wszelkich danych i dokumentacji przekazanej australijskim władzom podatkowym (Australian Taxation Office) w ramach umowy o wymianie informacji podatkowej oraz zakazał wykorzystania udostępnionych informacji w jakikolwiek sposób. Skierowane przez australijskie władze podatkowe wnioski o udzielenie informacji i przekazanie dokumentów związanych z działalnością i strukturą spółek z siedzibą na Kajmanach opierały się na umowie pomiędzy Australią a Kajmanami o wymianie informacji podatkowych, zawartej w dniu 30 marca 2010 r. (weszła w życie w dniu 14 lutego 2011 r.) – informacje o sprawie zostały omówione na stronie https://www.ogier.com/publications/challenge-to-disclosure-of-information-under-a-tax-information-exchange-agreement.

Organy australijskie w skierowanych pismach zwróciły się o dane i dokumenty dotyczące roku podatkowego zakończonego 30 czerwca 2011 r. (zgodnie z przepisami podatkowymi Australii), a także udzielenie zgody na wykorzystanie otrzymanych informacji w postępowaniach sądowych oraz na przekazanie tych danych brytyjskim władzom podatkowym HMRC. Sąd Najwyższy Kajmanów podtrzymał stanowisko skarżących spółek, że po pierwsze przedmiot zapytania skierowanego przez australijskie organy podatkowe dotyczył okresu, który nie może zostać objęty umową o wymianie informacji podatkowych (zgodnie z umową wymianie podlegają informacje dotyczące okresów podatkowych rozpoczynających się od 1 lipca 2010 r.), po drugie ‒ informacje uzyskane przez władze podatkowe na Kajmanach (TIA) zostały uzyskane w sposób nielegalny, w związku z tym, że nie dopełniono wymaganych formalności względem spółek, po trzecie ‒ zgoda udzielona australijskim władzom podatkowym na wykorzystanie informacji w postępowaniach sądowych w Australii, a także na przekazanie informacji innym władzom podatkowym została udzielona z naruszeniem prawa (podkr. NSA). Sąd zwrócił uwagę, że umowa o wymianie informacji podatkowych nie może naruszać innych aktów prawnych wyrażających naczelne zasady prawne. Zgodnie z obowiązującym na Kajmanach Confidential Relationships Preservation Law wykorzystanie informacji w procesach sądowych oraz przez inne władze podatkowe powinno odbyć się za zgodą sądu na Kajmanach, przy czym władze spółki, których dotyczyły zbierane informacje, powinny zostać poinformowane o tym, jaka władza podatkowa i jakich wymaga informacji dotyczących działalności tej spółki. Sąd stwierdził także naruszenie aktu Bill of Rights, w szczególności prawa do prywatności, poufności korespondencji i własności. Z kolei australijski Sąd Federalny stwierdził, że wyrok wydany przez sąd na Kajmanach nie wiąże Australii i choć może to stanowić naruszenie prawa na Kajmanach, to uzyskane informacje mogą zostać wykorzystane w zamierzony sposób.

Dla rozpoznawanej sprawy znaczenie ma praktyka władz Kajmanów w zakresie możliwości uzyskania informacji podatkowych o podmiotach zarejestrowanych na terytorium Kajmanów. Na uwagę zasługuje także okoliczność stwierdzenia przez Sąd Najwyższy Kajmanów, iż wymiana informacji może dotyczyć okresu od wejścia w życie umowy o wymianie informacji podatkowych z innym krajem.

Potwierdza to jedynie konkluzję o braku prawnych i faktycznych możliwości uzyskania w 2014 r. informacji podatkowych przez polskie organy podatkowe od władz kajmańskich. Pomimo zatem braku rozważań odnoszących się do możliwości uzyskania informacji podatkowych od władz Kajmanów na podstawie Konwencji, rację mają organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że brak było podstaw prawnych do skutecznego uzyskania informacji podatkowych o Skarżącej za lata 2006-2007.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie została zapewniona skuteczność kontroli podatkowych stanowiąca nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, co uzasadnia ograniczenie wykonywania podstawowych swobód zagwarantowanych przez traktat (wyrok z dnia 6 października 2011 r. w sprawie C-493/09 Komisja przeciwko Portugalii, Zb.Orz. s. I-9247, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do możliwości i konieczności uzyskania informacji od władz Kajmanów na podstawie Konwencji należało uznać za niezasadne.

W konsekwencji powyższego niezasadnym jest także zarzut naruszenia art. 72 § 1, art. 73 § 2 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji za zgodną z prawem decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku na rzecz skarżącej, w sytuacji gdy jej dochody z inwestycji na Giełdzie Papierów Wartościowych winny korzystać ze zwolnienia podatkowego w Polsce. Zarzut ten został skonstruowany w taki sposób, że jego skuteczność była uzależniona od zasadności innych zarzutów skargi kasacyjnej. Skoro okazały się one nieskuteczne, to nie można uznać, że Spółce powinna zostać stwierdzona nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.