Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2760/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 4, art. 29 ust. 4a, art. 29 ust. 4c, art. 99 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W dniu 19 marca 2012 r. wpłynął wniosek Skarżącej – P. SA z siedzibą w W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu i terminu rozliczenia arkuszy usterkowych in plus i in minus.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu 8 maja 2012r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 25 kwietnia 2012 r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżąca dokonuje sprzedaży towarów i usług opodatkowanych i zwolnionych z VAT. Większość sprzedaży prowadzonej w placówkach pocztowych wykonywana jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka nie ma więc obowiązku dokumentowania jej fakturami VAT, o ile klient nie wyrazi takiej woli. Cała sprzedaż ewidencjonowana jest w Ogólnych Rachunkach Miesięcznych, zwanych dalej "ORM". Dokumenty te są rodzajem raportu kasowego i sporządzane są w formie elektronicznej, w każdej placówce pocztowej. Zapisy tam dokonywane przenoszą się automatycznie do księgi głównej oraz rejestrów sprzedaży VAT.

Skarżąca wskazała, iż często, podczas sporządzania ORM, pojawiają się błędy, których konsekwencją są również błędne zapisy w ewidencjach księgowych i podatkowych. Są one związane z niewłaściwym przyporządkowaniem sprzedaży towarów i usług do odpowiedniej stawki VAT lub niewłaściwymi zaliczeniami należności do przychodów.

Dla zobrazowania sytuacji Spółka przedstawia przykłady błędnych zapisów:

1) Poczta w swoich placówkach przyjmuje od klientów kwoty na przekazy pocztowe (zwolnione z VAT) powiększone o prowizję, która jest przychodem Spółki. Do ORM błędnie wykazywana jest w przychodach kwota nie tylko prowizji, lecz także przekazu.

2) Spółka dokonuje sprzedaży usługi drukowania znaczka spersonalizowanego, opodatkowanego stawką 23% VAT, a w ORM sprzedaż ta wykazywana jest ze stawką zwolnioną.

3) Poczta dokonuje sprzedaży znaczków pocztowych zwolnionych z VAT, a do ORM wykazuje sprzedaż ze stawką podstawową 23% VAT.

Zapisy w ORM dokonywane są we wszystkich placówkach pocztowych codziennie. Kontrola ich poprawności dokonywana jest w ośrodkach nadzorczych Poczty, które obejmują swoim zasięgiem dany obszar, na którym znajdują się poszczególne placówki pocztowe. Sam proces sprawdzania raportów i wykrycia błędów jest długotrwały, z uwagi na ilość ORM w danych ośrodkach kontrolnych. Informacje z ośrodka o nieprawidłowych zapisach z ośrodków docierają do centrów rozliczeniowych, najczęściej zawsze po zamknięciu miesiąca, w którym powstał błąd, a czasem nawet po upływie 2 lub 3 miesięcy. Po wykryciu błędu sporządzane są arkusze usterkowe, zwane dalej również "raportami", za okresy miesięczne, które są podstawą do urzeczywistniania zapisów w księgach i rejestrach sprzedaży VAT. Zapisy w ewidencjach księgowych i podatkowych, które uwzględniają błędy opisane w przykładzie nr 2 i 3, powodują powstanie jednocześnie zapisów korygujących - "in minus" (zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego) jak i zapisu prawidłowego - "in plus" (zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego). Natomiast zapisy w ewidencjach sporządzone na bazie przykładu nr 1 skutkują powstaniem jedynie zapisów korygujących - "in minus."

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Poczta może arkusze usterkowe ("in plus" i "in minus") ujmować na bieżąco, w momencie ich sporządzenia, w rejestrach VAT i w deklaracji VAT, bez konieczności dokonywania korekty deklaracji VAT, w miesiącu, w którym powstał nieprawidłowy zapis?

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 - zwana dalej "u.p.t.u."), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2- 21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast z ust. 4 wynika, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z brzmienia ust. 4a wynika, iż w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z ust 4b wynika, iż warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1) eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;

2) dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;

4) pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Natomiast z ust. 4c wynika, że ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Skarżąca podniosła, iż opisane w stanie faktycznym przykłady pomyłki dotyczą jedynie kwot wykazanych w ORM-ach, co do których nie powstał obowiązek wystawienia faktury VAT, ani dokumentowania sprzedaży przy użyciu kas fiskalnych. Nie oznacza to jednak, że Poczta nie ma możliwości dokonania takiego obniżenia. Podstawą do dokonania korekty obrotu mogą być nie tylko faktury korygujące, ale również inne dokumenty, np. w przypadku Spółki arkusze usterkowe "in minus". Z wyroku WSA z dnia 12 listopada 2009r. (sygn. I SA/Wr 1155/09) wynika, że: "dokonanie korekty faktur, nie stanowi więc jedynej możliwości dla zmniejszenia obrotu. Zmniejszenie takie możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak (co do ich wysokości i przedmiotu."

Skarżąca wskazała także, iż brzmienie powyżej cytowanych przepisów nie odnosi się do sytuacji, kiedy należy dokonywać zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Wskazują jedynie, kiedy można dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, ale tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia ze sprzedażą udokumentowaną fakturą VAT.

Podniosła dalej, iż ustawodawca nie uregulował sytuacji dotyczącej terminu obniżenia podstawy opodatkowania, ani kwoty podatku VAT w przypadku, gdy pierwotnie nie było obowiązku dokumentowania sprzedaży fakturami VAT. Ponieważ, zdaniem Spółki, możliwe jest dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego na podstawie arkuszy usterkowych "in minus" to również podwyższenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego jest możliwe na podstawie arkuszy usterkowych "in plus."

Błędnie zaksięgowana transakcja z przykładu nr 2, polegająca na nieprawidłowym ujęciu sprzedaży w ORM i rejestrach sprzedaży VAT, pierwotnie jako zwolnionej, powoduje zdaniem Skarżącej, że zapisy korygujące dotyczą w pierwszej kolejności obniżenia podstawy opodatkowania - korekta sprzedaży zwolnionej z VAT (zapis "in minus"), a następnie zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w stawce 23% (zapis "in plus"). Natomiast transakcja z przykładu nr 3 powoduje w pierwszej kolejności korektę sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową 23% (zapis "in minus"), a następnie zwiększenie podstawy opodatkowania sprzedaży zwolnionej (zapis "in plus"). W przypadku transakcji nr 1 następuje jedynie zmniejszenie podstawy opodatkowania sprzedaży zwolnionej (zapis "in minus").

Zdaniem Poczty, jeśli pierwotnie wykazano w ewidencji zawyżoną podstawę opodatkowania lub kwotę podatku należnego, niezależnie od tego czy arkusz "in minus" dotyczy sprzedaży uprzednio wykazanej jako opodatkowana czy zwolniona, ujęcia arkuszy usterkowych ("in minus") należało będzie dokonywać na bieżąco w rejestrach VAT i w deklaracji VAT, w miesiącu sporządzenia raportów, bez konieczności dokonywania korekty deklaracji VAT za miesiąc, w którym powstał błędny zapis. W przypadku sporządzania raportów nie ma mowy o uzyskiwaniu potwierdzenia odbioru z uwagi na fakt, iż arkusz usterkowy jest dokumentem wewnętrznym i zapis art. 29 ust. 4a u.p.t.u. nie ma w tym przypadku zastosowania. Ponieważ arkusze usterkowe "in minus," zdaniem Poczty ujmowane powinny być na bieżąco, to zasadnym jest twierdzenie, iż arkusze usterkowe "in plus" w takim przypadku powinny być również ujmowane na bieżąco, w momencie ich wystawienia, bez konieczności dokonywania korekty deklaracji VAT miesiąca, w którym powstał błędny zapis.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła wydaną dla Spółki interpretację indywidualną z dnia [...] stycznia 2011 r. (sygn. [...]) dotyczącą korekt podstawy opodatkowania i kwoty podatku na podstawie "Zbiorczych zestawień sprzedaży", interpretację indywidualną z dnia [...] marca 2009 r. (sygn. [...]) oraz z dnia [...] kwietnia 2009 r. (sygn. [...]) w sprawie braku konieczności potwierdzenia odbioru korekt faktur wewnętrznych z uwagi na to, że jej wystawca jest równocześnie nabywcą.

2. W wydanej w dniu [...] maja 2012 r. interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do ust. 4 ww. przepisu podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Art. 111 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138 poz. 930) zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. - sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W poz. 18 ww. załącznika wykazano, iż zwolnione z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej są usługi pocztowe i kurierskie - z wyłączeniem usług w zakresie przygotowania oraz dostawy towarów na zamówienie - PKWiU ex 53.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z ust. 4a art. 29 u.p.t.u., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak stanowi art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1) eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;

2) dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;

4) pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 4c u.p.t.u., przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Organ także wskazał na treść art. 99 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W dalszej części uzasadnienia Organ powołał się na treść ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."), która zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej u.p.t.u.

Organ podniósł, iż zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty - art. 81 § 2 powołanej ustawy. Organ powołał się w uzasadnieniu także na treść art. 3 pkt 5 O.p., zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Dalej Organ wskazał, że według generalnej zasady zawartej w treści art. 99 ust. 12 O.p., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Organ podniósł, iż podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Organ wskazał, że prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc o końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc o końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak podkreślił Organ, z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Wnioskodawca – P. - dokonuje sprzedaży towarów i usług opodatkowanych i zwolnionych w większości na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Cała sprzedaż jest ewidencjonowana w Ogólnych Rachunkach Miesięcznych (ORM), które są rodzajem raportu kasowego sporządzanego w formie elektronicznej w każdej placówce. Dokonywane zapisy przenoszone są automatycznie do księgi głównej oraz rejestrów sprzedaży VAT. Często podczas sporządzania ORM pojawiają się błędy, których konsekwencją są również błędne zapisy w ewidencjach księgowych i podatkowych. Błędy są związane z niewłaściwym przyporządkowaniem sprzedaży towarów i usług do odpowiedniej stawki VAT. Wątpliwości Skarżącej dotyczą możliwości skorygowania arkuszy usterkowych in plus i in minus w momencie ich sporządzenia w rejestrach VAT i deklaracji VAT w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. bez konieczności dokonywania korekty deklaracji VAT w miesiącu w którym powstał nieprawidłowy zapis.

Organ wskazał, iż analizując powołane wyżej przepisy u.p.t.u. oraz aktów wykonawczych należy wskazać, że ustawodawca nie wskazał w jaki sposób należy dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego wykazanych w deklaracji VAT- 7 złożonej za poprzednie okresy, w sytuacji gdy podatnik dokonujący sprzedaży nie jest zobowiązany, ani do wystawienia faktury VAT, ani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Jednakże należy zauważyć, iż w omawianej sytuacji nie dochodzi do zmiany podstawy opodatkowania w przypadku "wykrycia błędu". Pomyłka dotyczy jedynie błędnych informacji zamieszczanych w dokumentach wewnętrznych Wnioskodawcy jakim są ORM, na skutek błędnie dokonanych zapisów. Jak wyżej wskazano podstawą opodatkowania jest obrót czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku (art. 29 ust. 1). Z opisanej we wniosku sytuacji wynika zdaniem Organu, że nie dochodzi do zmian ("in plus" lub "in minus") kwot należnych z tytułu sprzedaży uzyskanych od klientów, nie dochodzi również do naliczenia rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Pobrana od klienta kwota z tytułu sprzedaży jest prawidłowa, błędy natomiast dotyczą wyłącznie zapisów dokonanych w ORM podczas ich sporządzania.

W takich okolicznościach Organ uznał, iż w sytuacji, gdy doszło do zawyżenia (arkusze usterkowe "in minus") lub zaniżenia (arkusze usterkowe "in plus") podatku należnego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące, w których powstał błędny zapis. Spółka nie będzie uprawniona do ujmowania na bieżąco arkuszy usterkowych "in plus" i "in minus" - czyli w momencie ich wystawienia, lecz za okres w którym powstał obowiązek podatkowy.

3. W dniu 18 czerwca 2012r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

4. W dniu 20 sierpnia 2012 r. Skarżąca wniosła Skargę do tutejszego Sądu, zarzucając skarżonej interpretacji naruszenie:

- art. 14c § 1 O.p. oraz

- art. 29 ust 1w zw.z art. 29 ust.. 4a i 4c u.p.t.u. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skargi Skarżąca podniosła, iż w jej ocenie, organ podatkowy wydając przedmiotową interpretację naruszył art. 29 ust. 1 oraz ust. 4a i 4c u.p.t.u. Zgodnie bowiem z tymi przepisami podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.).

Zgodnie zaś z art. 29 ust. 4a u.p.t.u., w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega pomniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Obowiązujące przepisy zdaniem Skarżącej odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w których korekta obrotu oraz podatku należnego jest następstwem wystawienia faktury korygującej. Nie można zatem, zdaniem Skarżącej rozszerzać stosowania wyżej powołanych uregulowań na przypadki, gdzie podstawę korekty stanowi dokument wewnętrzny jakim jest arkusz usterkowy. Niedozwolone jest bowiem stosowanie na gruncie prawa podatkowego wykładni rozszerzającej. Ustawodawca w żadnym akcie prawnym nie wskazał terminu, w jakim podatnik ma obowiązek dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w przypadku, gdy brak jest obowiązku dokumentowania sprzedaży fakturami VAT. Podkreślić należy, że w opisanym stanie faktycznym brak jest również obowiązku dokumentowania sprzedaży przy zastosowaniu kas fiskalnych. Zdaniem P. zasadne oraz nie uchybiające obowiązującym przepisom jest ujmowanie kwot wynikających zarówno z arkuszy usterkowych "in minus" jak również "in plus" na bieżąco, tj. w deklaracji VAT sporządzanej za miesiąc, w którym sporządzono dany arkusz usterkowy. Biorąc pod uwagę powyższe, Skarżąca wskazała, że wydana interpretacja nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa. Dodatkowo Skarżąca podniosła, iż Organ podatkowy w przedmiotowej interpretacji przywołał szereg przepisów (m.in. art. 29 ust. 1, ust. 4, 4a, 4b, 4c, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 111 u.p.t.u. czy też art. 70 § 1 i art. 81 O.p.), której jej zdaniem nie mają zastosowania w opisanej sprawie, czym naruszył art. 14c ust. 1 O.p..

4. W odpowiedzi na Skargę z dnia 12 września 2012 r. Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwana dalej p.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja prawa nie narusza.

6. Nie jest kwestią sporną, iż ustawodawca nie wskazał w jaki sposób należy dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego wykazanych w deklaracji VAT-7 złożonej za poprzednie okresy w sytuacji, gdy podatnik dokonujący sprzedaży nie jest zobowiązany ani do wystawiania faktury VAT, ani prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy fiskalnej. Jednak w ocenie Sądu na aprobatę zasługuje argumentacja podnoszona przez Organ, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku przez Skarżącą nie dochodzi do zmiany opodatkowania w przypadku "wykrycia błędu", na co wskazał Organ w zaskarżonej interpretacji. Rację ma Organ wskazując, że pomyłka dotyczy jedynie błędnych informacji zamieszczonych w dokumentach wewnętrznych Skarżącej (ORM), na skutek błędnie dokonanych zapisów.

Zgodnie z art. 29 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, nie dochodzi w opisanej sytuacji do zmian (in plus lub in minus) kwot należnych z tytułu sprzedaży uzyskanych od klientów, nie dochodzi także do naliczenia rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 tej ustawy. Pobrana zaś od klienta Skarżącej kwota z tytułu sprzedaży jest prawidłowa, błędy natomiast dotyczą wyłącznie błędnych zapisów podczas sporządzania ORM (dokumentów wewnętrznych).

7. Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa i jest on pobierany w trybie "samoobliczenia". Dlatego też rację ma Organ podnosząc, iż szczególnie istotną rolę w tym podatku pełnią deklaracje podatkowe, bowiem przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu wysokość zobowiązania podatkowego. Na mocy art. 99 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy mają obowiązek składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Przepisy O.p. określają natomiast ogólne zasady korygowania deklaracji, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie o podatku od towarów i usług. Korekta deklaracji na podstawie art. 81 § 2 następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Nie budzi zatem wątpliwości, iż korekta ma na celu poprawienie uprzednio popełnionego błędu i może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z przysługującego mu prawa do skorygowania deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną i pociąga za sobą skutki prawne.

8. Całościowo i wyczerpująco Organ w skarżonej interpretacji wyjaśnił Skarżącej, iż nie będzie ona uprawniona do ujmowania na bieżąco arkuszy usterkowych in plus i in minus, czyli w momencie ich wystawienia. Bowiem w okolicznościach sporządzania owych arkuszy nie dochodzi do zmian kwot należnych uzyskanych z tytułu sprzedaży, czy też udzielenia rabatu, ale błędy jakie pociągają za sobą konsekwencje w postaci sporządzenia arkuszy wynikają z nieprawidłowości podczas ich sporządzania. Stąd zarzut Skarżącej co do naruszenia art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. uznać należy za bezzasadny.

9. Także zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego – art. 14c O.p. należy uznać za bezpodstawny. Organ bowiem w sposób systemowy, spójny i logiczny przedstawił swoje stanowisko, wyczerpująco je uzasadniając.

10. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.