Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1755/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 2 pkt 3 i ust. 4
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: art. 22 ust. 1. art. 23, art. 24 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 23 § 1 pkt 1 i § 2, art. 193 § 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ , art. 3 § 1 i § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. i H. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 września 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 416/06 w sprawie ze skargi M. Z. i H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. i H. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 września 2006 r., sygn. I SA/Bd 416/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. Z. i H. Z. (dalej: podatnicy) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. – oddalił skargę. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.).

2. Uzasadniając wyrok WSA podał, że decyzją z dnia 20 grudnia 2005 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 280 722,80 zł.

3. Od decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli odwołanie.

4. Decyzją z dnia 12 kwietnia 2006 r., nr [...], Dyrektor IS w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że w 2000 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.H.Z.w M. Przedmiotem działalności był handel hurtowy złomem stalowym, paliwem stałym, tj. węglem kamiennym, koksem i miałem węglowym oraz wyrobami hutniczymi, tj. prętami walcowanymi, walcówką gładką. Działalność podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.), a rachunkowość prowadzona była w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm., zwanej dalej: ustawą o rachunkowości). Organ podał, że wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup złomu od ludności na ogólną kwotę 502.550,97 zł, które udokumentowano dowodami wewnętrznymi. Ustalono, że dowody wewnętrzne wystawione przez firmę podatnika na udokumentowanie ww. transakcji zakupu nie zawierały wszystkich wymaganych ustawą o rachunkowości danych, w tym wskazania dostawcy towaru (imienia, nazwiska, adresu), rzeczywistej daty dokonania operacji oraz podpisów osób, od których przyjęto towar. Dowody wewnętrzne miały potwierdzać dokonanie w 2000 r. zakupu od ludności łącznie ok. 2.384 ton złomu na kwotę 502.550,97 zł. Ustalono, że zakwestionowanymi dowodami podatnik udokumentował nabycie złomu w okresie od 5 stycznia do 30 czerwca 2000 r. w ilości ok. 2.332 ton oraz w okresie od 17 sierpnia do 11 października 2000 r. w ilości ok. 52,4 ton. Z dat wystawienia dowodów wewnętrznych wynikało, że sporządzone były z różną częstotliwością, a także zbiorczo. Przeprowadzone postępowanie, podważyło wiarygodność przeprowadzonych w 2000 r. transakcji zakupu złomu od ludności.

Organ stwierdził, że nie ma dowodu potwierdzającego, że skup od ludności był prowadzony przez M. W. w imieniu podatnika i na jego rzecz również w S. i pod bramą H.w S. Organ podkreślił, że protokoły zeznań świadków, wystawione dowody wewnętrzne, niepoświadczony przez US rejestr opłaty skarbowej, brak danych identyfikujących osoby dostarczające złom oraz nieprzedstawienie w toku postępowania rzekomo prowadzonych zeszytów skupu złomu i kwitów wagowych – uznać należy za niedopełnienie wymogu poprawnego prowadzenia dokumentacji księgowej oraz prawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W ocenie organu II instancji nie naruszono zasady zawartej w art. 121 oraz art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwanej dalej: ord. pod.).

Zdaniem organu, przedłożony rejestr opłaty skarbowej był jedynie odzwierciedleniem kwot wynikających z dowodów wewnętrznych i nie odpowiadał wymogom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej, sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty oraz przypadków, w których zapłata opłaty skarbowej następuje znakami tej opłaty lub przez nabycie urzędowego blankietu wekslowego (Dz.U. Nr 109, poz. 1247, zwanego dalej: rozporządzeniem MF). Sporządzone dowody wewnętrzne nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku uznanego za koszt uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku możliwości ustalenia legalności źródła pochodzenia złomu, nie można oszacować kosztu jego nabycia. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 23 ord. pod. w świetle art. 193 ord. pod. należało uznać za bezpodstawny.

Za nieuzasadnione organ uznał także zarzuty odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów firmy P.H.Z. wydatków udokumentowanych 38 fakturami VAT wystawionymi tytułem zakupu 1.467,56 ton złomu, w których jako wystawcę wskazano firmę "S." T. J. w G. Organ wskazał, że brak jest dowodów, że M. W. pośredniczył m.in. pomiędzy P.H.Z. a firmą T. J. Wprawdzie została przedłożona umowa między "A." M. W. a skarżącym, jednak brak potwierdzenia, że transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Na zakwestionowanych fakturach M. W.podpisywał się jako H. Z.. T. J. i jego pełnomocnik – ojciec Z. J. – nie potwierdzili wystawienia 38 faktur sprzedaży oraz otrzymania zapłaty z tytułu tych transakcji. Z. J. oświadczył, że pieczęć, podpis i pismo na fakturach są podrobione. Zdaniem organu zakwestionowane faktury opisują czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe ustalenie znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2005 r., sygn. I SA/Bd 698/04 oddalającego skargę strony na decyzję IS w Bydgoszczy w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2000 r. Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., z kosztów firmy P.H.Z., prawidłowo wyłączono kwotę 306.120,30 zł wynikającą z 38 faktur VAT wystawionych przez firmę "S." T. J. z G.

Przy wydaniu postanowienia Dyrektora UKS w B. z dnia 15 grudnia 2005 r., nr [....] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z akt M.W., prowadzącego firmę "A." organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa proceduralnego.

Zdaniem organu odwoławczego, całokształt materiału dowodowego oceniono zgodnie z art. 191 ord. pod. Organ ten nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 120, art. 121, 122 ord. pod. poprzez pominięcie dowodów z ksiąg i treści protokołów.

5. Na decyzję organu II instancji podatnicy wnieśli skargę do WSA w Bydgoszczy, zarzucając: naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 4, art. 5, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192, art. 193 ord. pod., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 9, art. 22 u.p.d.o.p., poprzez uznanie wydatków jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów mimo posiadania szeregu różnych dowodów.

Skarżący zakwestionowali ustalenia organu I instancji w zakresie podatku dochodowego w części dotyczącej nabycia towarów z uwagi na brak należytego zbadania sprawy oraz pominięcie oszacowania, czy też analizy wielkości zakupu złomu od ludności, jak i od T. J. w odniesieniu do uzyskanych przychodów ze sprzedaży w rozliczeniu tonażowym. Nie zgodzili się z ustaleniami zawartymi w protokole uzupełniającym z dnia 23 grudnia 2003 r., jak i w wyniku kontroli z dnia 17 czerwca 2004 r., nr [...] Zakwestionowali wnioski, które z zebranego materiału zostały wyciągnięte przez organy obu instancji oraz podtrzymali zarzut wybiórczego traktowania materiału dowodowego. Zarzucili dowolne zinterpretowanie dowodów jak i faktów, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie za wiarygodne zeznań Z. J. i A. C., mimo istnienia szeregu zeznań potwierdzających stan faktyczny oraz znanych organowi zarzutów karnych wobec ww. osób. Wskazali błędną interpretację norm prawnych prawa materialnego i ustawy o rachunkowości, w szczególności art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Podnieśli, że milczeniem pominięto żądanie dokonania rozliczenia tonażowego. Zdaniem skarżących, dokonano błędnego rozliczenia zdolności finansowania wydatków i zaciągniętych kredytów bankowych, kredytów "kupieckich" oraz amortyzacji środków trwałych. Pominięto dokonanie oceny przeprowadzonych dowodów w zakresie wynikającym z zeznań pracowników H. w S.. Zdaniem skarżących uchybiono normie art. 23 ord. pod. w świetle art. 193 tejże ustawy, poprzez brak oszacowania zakupów mimo uznania przez organ podatkowy księgi rachunkowej za nierzetelną, co w konsekwencji powoduje naruszenie zasady obiektywnej prawdy materialnej. Skarżący zarzucili naruszenie procedury w zakresie nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mimo dyspozycji art. 188 ord. pod. i naruszenie zasady zawartej w art. 122 ord. pod. Ponadto zarzucili organowi II instancji pominięcie środka zaskarżenia i pozostawienie tej kwestii bez oceny, czym naruszono art. 237 i art. 210 § 1 i § 4 ord. pod.

6. WSA w Bydgoszczy stwierdził, że skarga nie jest zasadna i powołał treść art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., podnosząc, że Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu spór sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu: (1) kwotę 502.550,97 zł, udokumentowaną dowodami wewnętrznymi mającymi potwierdzić poniesienie wydatku na nabycie złomu od ludności oraz (2) kwotę 306.120,30 zł wynikającą z 38 faktur, w których jako sprzedający złom widnieje firma T. J.

Sąd powołał art. 22 ust. 1, art. 23 art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., które regulują zagadnienie kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 502 550,97 zł uznał, że podatnik nie wykazał, aby nabycie złomu od ludności rzeczywiście miało miejsce i że z tego tytułu poniósł wydatek. Sąd zauważył, że dowody wewnętrzne w zakresie treści nie odpowiadają wymogom art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Przedłożone przez skarżącego dowody wewnętrzne nie zawierają danych (imienia i nazwiska, adresu) osób fizycznych, od których złom miał być nabywany, rzeczywistej daty dokonania operacji, podpisów osób, od których przyjęto towar. Powyższe dotyczy zakupu złomu, który miał być dokonywany zarówno bezpośrednio przez skarżącego jak i przez M.W. Wadliwie sporządzony dokument księgowy nie przesądza o tym, że dany wydatek nie został poniesiony, jednakże muszą istnieć dane, które pozwolą zweryfikować czy rzeczywiście wydatek miał miejsce. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że H. Z. rzeczywiście nabył złom od ludności i z tego tytułu poniósł wydatek. Brak jakichkolwiek danych pozwalających zidentyfikować sprzedających, brak potwierdzenia, że należność z tytułu sprzedaży złomu osoby fizyczne otrzymały (bezpośrednio od skarżącego czy za pośrednictwem M.W.), brak dowodów "kasa wypłaci", nie ma dowodów potwierdzających przez sprzedających otrzymanie gotówki. Powoływanie się ogólnie na nabycie złomu od ludności nie oznacza, że fakt ten miał miejsce, a wydatek został poniesiony, gdyż ani skarżący, ani świadkowie nie wskazali osób, od których nabyto złom. Pracownicy firmy "Z." w S.nie wskazali osób, od których M. W. miałby nabywać złom na rzecz skarżącego. Dowody wewnętrzne sporządzone w firmie skarżącego mają charakter zbiorczy (obejmują zakup złomu z jednego lub z kilku dni), nie odnoszą się do konkretnej operacji gospodarczej. Skarżący nie przedłożył zeszytów, w których dokonywano szczegółowych zapisów. Wprawdzie świadek J. S. potwierdził dostarczanie złomu skarżącemu, jednakże nie był pewien, czy było to w 2000 r.

Dowód w postaci rejestru opłaty skarbowej nie odpowiadał wymogom wynikającym z przepisu § 14 ust. 3 rozporządzenia MF, gdyż nie był poświadczony przez US, a przede wszystkim brak było danych osobowych sprzedawcy i kwot należności. Fakt uiszczenia opłaty skarbowej przez skarżącego nie może przesądzać o zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 502 550,97 zł. Stąd zarzut naruszenia przez organ art. 23 i art. 193 ord. pod. Sąd I instancji uznał za chybiony.

Nie ma znaczenia dla sprawy, czy skarżący dysponował środkami finansowymi na zakup podanej ilości złomu, czy mogły one pochodzić z kredytów kupieckich, czy z innych źródeł. Posiadanie środków finansowych nie oznacza, że zapłata miała miejsce, a wydatek został poniesiony.

Postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwotę 306.120,30 zł z faktur potwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Bezpodstawne jest twierdzenie, że ustaleń w tym zakresie dokonano jedynie w oparciu o zeznania dwóch świadków (J. i C.). Treść powołanych zeznań została potwierdzona dowodami z dokumentów. W ewidencji księgowej firmy "S." T. J. brak kopii faktur wystawionych na rzecz skarżącego, podatek należny z przedmiotowych faktur nie został wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 i nie został odprowadzony do US, przychód i podatek dochodowy nie został wykazany z tego tytułu, skarżący zaś nie posiadał żadnego dowodu, że płatność za transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami została dokonana. Zeznań M. W. dotyczących przekazywania przez skarżącego gotówki celem zapłaty kontrahentom nie potwierdzono innym dowodem. Z umowy marketingowej (z dnia 15 lipca 1999 r.) nie wynikały szczegółowe zasady dokonywania rozliczeń między stronami. Sąd stwierdził, że organy trafnie nie dały wiary złożonym zeznaniom ze względu na fakt prowadzenia przez M. W. działalności gospodarczej w tym samym zakresie jak pozyskiwani kontrahenci, przy braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę za złom przez skarżącego na rzecz T. J. za pośrednictwem M. W. Sąd podzielił pogląd, który został zaprezentowany w prawomocnych wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2005 r. (sygn. I SA/Bd 697/04, sygn. I SA/Bd 698/04, sygn. I SA/Bd 699/04) – wydanych w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2000 r. – że transakcje pomiędzy PH.Z. a firmą T. J. "S." nie miały miejsca. Sąd zauważył, że zachowanie przedsiębiorcy, z którego ma wynikać, że dokonywał płatności na rzecz T. J. (306.120,30 zł) oraz na rzecz ludności (502.550,97 zł) w znacznych kwotach i jednocześnie nie dysponuje żadnymi dowodami, że zapłaty dokonał – odbiega od zasad doświadczenia życiowego i zasad obowiązujących w gospodarce. Brak rozliczenia pomiędzy rzekomym pośrednikiem M. W. a skarżącym, jak również pomiędzy M.W. a T. J. i osobami fizycznymi uniemożliwia uznanie dokonanej oceny dowodów za nietrafną. M. W. dokonywał w ramach własnej działalności gospodarczej skupu i sprzedaży złomu, a skupując złom od ludności w ramach własnej działalności (ale nie dla skarżącego) dysponował rejestrem opłaty skarbowej pozwalającym ustalić sprzedających złom. W aktach sprawy administracyjnej są materiały z kontroli przeprowadzonej przez US w W. w firmie M. W. "A." w zakresie transakcji zawartych w 2000 r. z firmą skarżącego. Materiał ten został włączony do akt przedmiotowej sprawy i poddany ocenie.

Organy nie kwestionowały faktu, że skarżący dysponował złomem we wskazanej ilości, wykazały natomiast, że brak jest dowodów, iż wydatek na zakup części złomu został przez niego poniesiony na rzecz osób fizycznych oraz na rzecz firmy T. J. W toku kontroli nie zakwestionowano zakupu złomu od innych firm. Firma skarżącego ponosiła liczne wydatki m.in. w zakresie przewozu towaru, zatrudnienia pracowników, stąd nie ma podstaw do kwestionowania wielkości sprzedaży oraz zadeklarowanego przez skarżącego przychodu. Przeprowadzenie "tonażowego rozliczenia" złomu nie wniosłoby ustaleń istotnych do sprawy.

Odnośnie zarzutów dotyczących postanowienia organu kontroli skarbowej z dnia 15 grudnia 2005 r. dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z akt sprawy M. W. prowadzącego firmę "A.", a w konsekwencji naruszenia art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 237 ord. pod. Sąd stwierdził, że na powyższe postanowienie zażalenie nie służyło ze względu na treść art. 236 § 1 i art. 237 ord. pod. W konsekwencji wszelkie zastrzeżenia podatnika podniesione mogą być w tym zakresie w odwołaniu od decyzji organu I instancji i podlegają rozpatrzeniu przez Dyrektora IS w decyzji wydanej na skutek rozpatrzenia tego odwołania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, dlaczego ww. odmowa organu I instancji była zasadna. Jednocześnie wskazał na materiał z kontroli w firmie M. W. w zakresie transakcji ze skarżącym stwierdzając, że organ dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do rozstrzygnięcia sprawy. Stanowisko powyższe ma oparcie w uregulowaniu art. 188 ord. pod. Organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania w nieskończoność przy braku rzetelnej dokumentacji podatkowej. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Organy podatkowe podejmowały niezbędne działania, aby wyjaśnić stan faktyczny, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ord. pod.). Dowody zostały przeprowadzone przy czynnym udziale strony. Dyrektor IS dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału, uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu. Do pozostałych ustaleń w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów skarżący nie wnieśli zarzutów. Sąd dokonał analizy tych ustaleń i ocenił je jako zgodne z przepisami prawa.

7. Od powyższego wyroku WSA podatnicy wnieśli skargę kasacyjną i opierając ją na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a zarzucili: (I) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: (1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. (dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim organy te przyjęły, iż będący w posiadaniu skarżącego złom nie został zakupiony od ludności oraz od T. J., prowadzącego "S." w G., oraz w konsekwencji – w zakresie, w jakim organy te przyjęły, że skarżący nie poniósł wydatków na nabycie złomu, podczas gdy z materiału dowodowego fakty te niewątpliwie wynikają; (2) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim organy te przyjęły, iż będący w posiadaniu skarżącego złom nie ma legalnego źródła pochodzenia, podczas gdy w materiale dowodowym brak dowodów świadczących, że działania skarżącego wypełniały znamiona czynu zabronionego; (3) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo tego, że organy podatkowe nie zbadały czy osiągnięte przez skarżącego w 2000 r. przychody są wynikiem czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; (4) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ord. pod., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo oddalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy podatkowej M.W., prowadzącego firmę "A.", dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, który to wniosek służyć miał ustaleniu faktu zakupu przez skarżącego złomu od ludności oraz T. J.; (5) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 i 2 ord. pod., przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 23 § 1 ord. pod., polegającego na jego niezastosowaniu oraz art. 23 § 2 ord. pod., polegającego na jego zastosowaniu w sytuacji, gdy zapisy z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania nie pozwalały na ustalenie na ich podstawie podstawy opodatkowania; (6) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli działania administracji publicznej pod względem jego zgodności z prawem, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy, czego dowodem jest nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionego przez skarżących w skardze zarzutu naruszenia przez Dyrektora IS w Bydgoszczy przepisów art. 4, art. 5, art. 121, art. 122, art. 188 oraz art. 191 ord. pod. oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 3 ustawy o rachunkowości; (7) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 i 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ord. pod. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania; (II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (1) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli niewłaściwego zastosowania powołanego wyżej przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy przez organy podatkowe, które polegało na jego pominięciu; (2) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 i 5 oraz art. 193 ord. pod. w związku z art. 9 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli niewłaściwego zastosowania powyższych przepisów przez organy podatkowe polegającego na nieustaleniu – wbrew obowiązkowi – podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; (3) art. 23 § 1 ord. pod. w związku z art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie błędnej wykładni w zakresie, w jakim Sąd przyjął, iż oszacowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych podlega koszt uzyskania przychodów, a nie zaś dochód, który stanowi podstawę opodatkowania w tym podatku; (4) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe polegającego na odmowie pomniejszenia osiągniętego przez podatnika przychodu o koszty jego uzyskania; (5) art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów w zakresie, jakim Sąd przyjął, iż koszt uzyskania przychodów stanowią jedynie wydatki na zakup złomu pochodzącego z legalnego źródła; oraz z ostrożności procesowej: (6) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo: (a) niewłaściwego zastosowania powołanego wyżej przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. przez organy podatkowe, które polegało na jego pominięciu; (b) niewłaściwego zastosowania art. 23 § 1 i 5 oraz art. 193 ord. pod. w związku z art. 9 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. przez organy podatkowe, polegającego na nieustaleniu – wbrew obowiązkowi – podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; (c) niewłaściwego zastosowania art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającego na odmowie pomniejszenia osiągniętego przez podatnika przychodu o koszty jego uzyskania.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne zaskarżono wyrok WSA w Bydgoszczy w całości i wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, zasądzenie od Dyrektora IS w Bydgoszczy na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów kwestionujących przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że dokonywanie tak ustaleń faktycznych jak i oceny przeprowadzonych dowodów nie może sprowadzać się do stanu abstrakcyjnego, gdyż musi być powiązane z przepisami prawa materialnego, tworzącymi podatkowoprawny stan faktyczny. Takim przepisem prawa materialnego był w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tym samym z treści tego przepisu wynika wprost i jednoznacznie, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie dla uznania wydatków za koszt potrącalny jest ich "poniesienie". Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują tego pojęcia, jednakże dla uznania wydatku za koszt niezbędne jest ustalenie, że:

a) musi on być poniesiony w celu uzyskania przychodu,

b) nie może być wymieniony w katalogu negatywnym, tj. ustawowym wykazie kosztów nieuznawanych za koszt podatkowy (art. 23 u.p.d.o.f.). Interpretując pojęcie "koszt poniesiony" należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że "poniesiony" to dokonany co oznaczałoby, że chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym ale i w sensie realnym, czyli wówczas gdy np. dokonano faktycznego odpisu na fundusz socjalny i wpłaty na rachunek tego funduszu, dokonano zapłaty za materiały i towary handlowe, ostatecznie spisano w straty składniki majątku zmniejszające aktywa (J. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów – podstawowe zagadnienia, "Przegląd Podatkowy" 2007, nr 5, s. 19; R. Kubacki, J. Zubrzycki, Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych, Wrocław 2001, s. 340, 343; wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r., II FSK 1179/05, niepubl.). Powyższe rozważania dotyczące rozumienia pojęcia kosztu poniesionego w stosunku do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych sporządzających sprawozdania finansowe (takim bowiem podatnikiem był H. Z.) muszą być uzupełnione o treść art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim "u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości) za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów". Skoro dochód zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. jest nadwyżką o sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym i to z zastrzeżeniem m.in. powołanego wyżej art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. to oznacza to, że koszty uzyskania przychodu jako jeden z elementów konstrukcyjnych dochodu muszą być wykazane także na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Prawidłowo zaś prowadzone księgi rachunkowe to takie, które zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości są prowadzone rzetelnie – a więc zgodnie ze stanem rzeczywistym, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Sprawdzalność ksiąg rachunkowych polega na umożliwieniu stwierdzenia poprawności dokonywanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania procedur obliczeniowych w tym m.in. identyfikację dowodów, chronologiczność zapisów, kontrolą kompletności i aktualności danych (art. 24 ustawy o rachunkowości). Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej zwane "dowodami źródłowymi", które powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji oraz jej wartość, datę dokonania operacji, podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki majątkowe (art. 20 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2–5 ustawy o rachunkowości). Przepisy ustawy o rachunkowości dopuszczają dokumentowanie i wpisywanie do ksiąg rachunkowych operacji gospodarczych dowodzonych dowodami wewnętrznymi czy zastępczymi jednakże z wyjątkiem zakupów metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości). To oznacza, że dowody zastępcze są możliwe w stosunku do skupu metali żelaznych z tym tylko, że dokumentowanie operacji gospodarczych przy użyciu takich dowodów wewnętrznych zastępczych jest możliwe i może być uznane za odpowiadające prawidłowym dowodom źródłowym gdy "zostaną sporządzone przez osoby dokonujące tych operacji". W takim razie przysługuje im przymiot rzetelnych dowodów księgowych (art. 20 ust. 4 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Konsekwencją tych rozważań jest to, że przepisy ustawy o rachunkowości nie wymagają umieszczania na dowodach wewnętrznych podpisu wystawcy ale wymagają i to bezwzględnie określenia stron operacji gospodarczej oraz opisu dlaczego dana operacja jest dokumentowana tego rodzaju dowodem. Brak stron operacji gospodarczej także zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie niweczy wydatku dokumentowanego takim dowodem, jako kosztu potrącalnego, o ile w toku postępowania było możliwe i został zweryfikowany fakt dokonania takiej operacji. Tym samym wadliwość dowodu księgowego nie niweczy wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż w takiej sytuacji podatnik może wszelkimi innymi dowodami (oświadczeniami pisemnymi osób uczestniczących w transakcji, zeznaniami świadków) dowodzić, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony (wyrok NSA z dnia 28 listopada 1996 r., SA/Ka 1646/95, niepubl.). Przepisy o postępowaniu podatkowym w tym także i o dowodach (art. 180 § 1 ord. pod.) nie zostały bowiem ograniczone, w zakresie dopuszczalnych w postępowaniu środków dowodowych, przepisami art. 20–24 ustawy o rachunkowości (R. Kubacki, J. Zubrzycki, Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych, Wrocław 2001, s. 347). Wystarczającym więc będzie gdy podatnik wykaże stosowną inicjatywę dowodową.

9. Tymczasem w rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej (pkt 1) trafnie przyjął, iż dokumentowane dowodami wewnętrznymi zakupy złomu żelaznego nie wskazywały zbywców złomu a także nie dokumentowały podpisem faktu wypłacenia zbywcy należności. Co więcej podatnik w postępowaniu podatkowym nie wskazywał osób, od których nabywał złom. Tym samym nie sposób przyjąć by będący w posiadaniu skarżącego złom, jak się twierdzi w skardze kasacyjnej pochodził z zakupów od ludności. Jest jeszcze charakterystycznym to, że przeciwko tej tezie o pochodzeniu złomu od ludności przemawia także ustalona w sposób niewątpliwy teza o dziennych ilościach nabytego złomu (od 48 do 65 ton), co w sytuacji gdy z zeznania świadka R. M.wynikało, że średnia wartość dziennego skupu mogła maksymalnie wynosić 300 zł, a dostaw o wielkości 4 ton samochodami Żuk czy Star było w ciągu całego roku podatkowego dwie lub trzy, oznacza, że twierdzenia dotyczące pochodzenia złomu z zakupów od ludności są gołosłowne. Tylko bowiem w tym przypadku zgodnie z art. 187 § 1 ord. pod. w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 3 i ust. 4 ustawy o rachunkowości, było możliwe dokumentowanie zakupów złomu dowodami wewnętrznymi.

W tym zakresie chybione są także twierdzenia skargi kasacyjnej by udokumentowany (udowodniony innymi środkami dowodowymi) został wydatek na nabycie złomu od T. J. za pośrednictwem firmy M. W., gdyż wystawione faktury były nierzetelne skoro tych operacji gospodarczych nie potwierdził ani T. J., ani jego ojciec jako pełnomocnik a te zeznania uprawdopodabniał fakt braku wypłat prowizji dla M. W. Jest przy tym charakterystycznym to, że tego rodzaju operacje gospodarcze nie mogły być dokumentowane dowodami wewnętrznymi lecz fakturami VAT. Potwierdzeniem tych okoliczności było także i to, że w dokumentacji firmy T. J. (ewidencja, dowody źródłowe, deklaracje VAT-7) brak było faktur dokumentujących sprzedaż złomu dla podatnika za pośrednictwem firmy M. W. Przeciwko zaistnieniu tych operacji gospodarczych przemawiały także trafnie ustalone przez organy podatkowe i przyjęte przez Sąd pierwszej instancji okoliczności dotyczące dokumentacji podatnika a wskazujące na treść zapisów dotyczących "zapłaty za złom", "przedpłaty za złom" co nie wskazywało na pochodzenie złomu z firmy T. J. Także dokumentacja firmy M. W. nie potwierdzała, jak trafnie przyjęto, pochodzenia złomu z firmy T. J. Istotne i trafnie ocenione zostały w tej mierze także dokumenty odnoszące się do zapłaty za złom z tych faktur.

10. Bezzasadne są zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego także zarzuty (pkt 2 i 3) naruszenia przepisów postępowania a odnoszące się jakoby do nielegalnego pochodzenia złomu, z tytułu którego to nabycia H. Z. zaliczył wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Rzecz bowiem w tym, że Sąd pierwszej instancji w żadnym razie nie przyjął by zakwestionowany przez organy podatkowe złom miał pochodzić z "nielegalnego", mającego znamiona czynu zabronionego, źródła. Tym samym bezpodstawny jest także zarzut skargi kasacyjnej by Sąd pierwszej instancji pominął przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody, które wynikają z czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji przyjął w uzasadnieniu, że w rozpoznawanej sprawie "nie można ustalić źródła pochodzenia złomu" nie oznacza przecież, że było to źródło nielegalne.

11. Nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i 191 ord. pod. w związku z oddaleniem wniosku dowodowego podatników o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy podatkowej M. W. Otóż już w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, że w aktach sprawy podatkowej znajdują się materiały z kontroli przeprowadzonej w tejże firmie M. W. przez US w W. w zakresie transakcji handlu złomem w 2000 r. i to na ich podstawie ustalono, że stan faktyczny sprawy podatkowej H. Z. i M. W. był nieporównywalny, gdyż w tej drugiej firmie rejestr opłaty skarbowej pozwalał na zidentyfikowanie sprzedawców złomu, podczas gdy rejestr ten prowadzony przez H. Z., dowody wewnętrzne jak i księgi rachunkowe nie. W takim razie jest oczywistym, że przedmiotem wniosku dowodowego były okoliczności niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 188 ord. pod.).

12. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości teza, że oszacowanie opodatkowania (art. 23 § 1–3 ord. pod.) jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości (wyrok NSA z dnia 29 września 2001 r., I SA/Gd 575/99, niepubl.; wyrok NSA z dnia 25 lipca 2001 r., SA/Sz 821/00, niepubl.; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2000 r., I SA/Lu 1399/98, niepubl.). Również nie budzi wątpliwości teza, że oszacowanie chociażby jednego elementu (czy nawet jego części) podstawy opodatkowania oznacza, że cała podstawa opodatkowania została ustalona w drodze oszacowania (wyrok NSA z dnia 12 października 1995 r., SA/Kr 1263/95, niepubl.). Istotnym jest też to, że z domniemania prawdziwości korzystają tylko księgi prowadzone rzetelnie, a więc odzwierciedlające stan rzeczywisty (art. 193 § 1 i 2 ord. pod.). Nierzetelne księgi podatkowe nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 ord. pod.). W niniejszej sprawie okoliczność ta została wykazana tak w odniesieniu do kosztów zakupu złomu od ludności jak i w odniesieniu do kosztów zakupu złomu od T. J. ponad wszelką wątpliwość i czynienie Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i 5 i art. 193 ord. pod. jest bezzasadne. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 ord. pod. by można było dokonać oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów musi zaistnieć niewątpliwy fakt odpłatnego nabycia złomu a tylko wysokość wydatku być nierzetelna. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 1 ord. pod. dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można. Z przepisu zaś art. 23 § 2 pod. pod. wynika, że oszacowanie nie jest możliwe, gdy możliwe jest uzupełnienie danych z ksiąg podatkowych dowodami uzupełnionymi w toku postępowania podatkowego, a więc istnieje możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ta sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. Twierdzenie zaś skargi kasacyjnej, iż możliwe jest domniemanie dokonania obrotu złomem i uzyskania przychodu jest bezzasadne skoro wysoce wątpliwy jest sam fakt poniesienia wydatku a więc sam fakt zaistnienia zdarzenia gospodarczego. Dla ustalenia samego faktu odpłatnego nabycia złomu niezbędne jest bowiem stwierdzenie nie tylko drugiej strony umowy ale i ceny nabycia. Brak tych dwóch elementów podmiotowo i przedmiotowo istotnych nie pozwala na przyjęcie by zaistniała sama umowa nabycia złomu.

13. Chybiony jest także zarzut skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe w istocie opodatkowały przychód a nie dochód (art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.) skoro uwzględniły szereg innych wydatków podatnika, które uznały za koszt potrącalny. Podobnie niezasadne jest stanowisko podatników co do konieczności uchylenia wyroku gdy zostanie stwierdzone, że Sąd pierwszej instancji przyjął pogląd, iż tylko legalne źródło pochodzenia złomu pozwoliłoby na uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodu. Teza ta jest oczywiście trafna gdyż wynika ona wprost z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, z tym że ani organy podatkowe, ani też Sąd pierwszej instancji nie ustalały legalności (nielegalności) źródła pochodzenia złomu. Przeprowadzone dowody nie pozwoliły organom podatkowym tylko na jego zidentyfikowanie, a to nie oznacza, że było ono nielegalne (pkt 1, 5, 6). W tym stanie nie można przyjąć by Sąd pierwszej instancji albo zastosował, albo niewłaściwie zastosował powołany przepis.

14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).