Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 549/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 145, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 137 par. 3, art. 200
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 9 ust. 1,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna- Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2011r. sprawy ze skargi Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2008 roku. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia (...) kwietnia 2010r. nr (...) wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: O.p.) , art. 99 ust. 12, art. 15 ust.1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej: ustawa o VAT), określił podatnikowi Z. W. ( dalej: podatnik) zobowiązanie w VAT za miesiące czerwiec i sierpień 2008r., uznając, że prowadził działalność gospodarczą polegającą na budowie i sprzedaży domów oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące III do V i za VII 2008r.

Podatnik w odwołaniu z dnia (...) maja 2010r. wniesionym przez doradcę podatkowego, domagał się uchylenia decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. w całości i umorzenie postępowania. Decyzji powyższej zarzucił naruszenie: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację przepisu definiującego podatnika, art. 122 O.p., poprzez tendencyjne zebranie faktów z pominięciem wielu istotnych kwestii wskazujących na bezzasadność wydanej decyzji, art. 123 oraz art. 145 O.p., poprzez pominięcie ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym.

W ostatnim z zarzutów uznał może za najmniej istotny fakt, ale o znaczeniu proceduralnym, kwestię pominięcia osoby jego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. W grudniu 2009 r. doradca podatkowy P. M. złożył pełnomocnictwo w (...) Urzędzie Skarbowym w K. Miało ono charakter ogólny (choć wskazane jest w nim też konkretne postępowanie). Użyte w pełnomocnictwie słowo " w szczególności" miało wskazywać jedynie na przykładowe postępowanie. Wobec tego uważa, że w obecnym też powinien uczestniczyć tenże doradca, który załączył do odwołania to samo pełnomocnictwo z dnia (...) grudnia 2009r. złożone w (...) Urzędzie Skarbowym w K. , w którym po sformułowaniu " w szczególności" wymieniona została decyzja tegoż organu z dnia (...) listopada 2009r. nr (...).

Dyrektor Izby Skarbowej w P. , po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia (...) września 2010r. nr (...) , wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ zobowiązując przy tym do przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzasadniając decyzję stwierdził, że wydanie prawidłowej decyzji w niniejszej sprawie uzależnione jest od wyjaśnienia przyczyn sprzedaży obu inwestycji (które zamierzano pierwotnie dokończyć i przeznaczyć na potrzeby rodziny podatnika) i czy przychody ze sprzedaży zostały przeznaczone na cele prywatne, niezwiązane z działalnością gospodarczą. W niniejszej sprawie przeanalizowania wymaga również faktyczna majątkowa sytuacja podatnika, w jakiej znajdował się on na przełomie 2007 i 2008r., w oparciu o jego ówczesny stan majątkowy i rodzinny. Istotne okazać mogą się również informacje wynikające z historii posiadanych przez podatnika rachunków bankowych oraz rozliczeń dotyczących spłat zaciągniętych kredytów, jak również informacje dotyczące rozliczeń z dostawcami materiałów i usług budowlanych związanych z realizacją prowadzonych inwestycji. Wyjaśnienie wskazanych okoliczności, pozwoli na rozstrzygnięcie, czy podatnik dokonywał transakcji zakupu, podziału i sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej (handlowej), w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy dokona sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia (...) grudnia 2010r., nr (...), wydaną po uzupełnieniu materiału dowodowego, ponownie określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za czerwiec i sierpień 2008r. w łącznej kwocie (...) zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie ustalił, co następuje: Podatnik i I. K. w dniach (...) października 2005r. i (...) grudnia 2005r. nabyli grunty rolne położone w miejscowości W. gmina G. , które , jako nabyte grunty samodzielnie, stanowiły wąskie paski gruntu i nie mogły być przeznaczone na cele budowlane. W pierwszej kolejności dokonali scalenia gruntów, następnie zaś podzielili je na (...) działek. Do "A" s.c. , której są udziałowcami, wnieśli (...) działek budowlanych oraz udziały w drodze . Spółka ta w 2008r. poszerzyła działalność gospodarczą o działalność deweloperską. Na działkach wniesionych do spółki realizowała inwestycję – "Osiedle Z." obejmujące zespół domków jednorodzinnych. Na budowę prywatnych domów przeznaczyli (...) podwójne działki, a trzy zostały przeznaczone na drogę.

Podatnik rozpoczął wznoszenie dwóch domów jednorodzinnych na podstawie uzyskanego w dniu (...) stycznia 2007r. pozwolenia na budowę. Opisane wyżej pozwolenie na budowę zostało wydane wspólnie dla podatnika i I. a K. ego, jako osób które wspólnie złożyły wniosek o wydanie pozwolenia na budowę i opiewało na budowę zespołu czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Podatnik dnia (...) maja 2008r. dokonał sprzedaży (...) z dwóch budowanych domów za łączną kwotę (...) zł. Następnie dnia (...) czerwca 2008r. dokonał sprzedaży drugiego z domów za łączną kwotę (...) zł. Także I. K. dokonał już w dniach (...) października 2007r. i (...) grudnia 2007r. zbycia dwóch innych budynków. Podatnik sprzedaż tłumaczył tym, iż inwestycja przerosła jego możliwości finansowe. Nabywcy nieruchomości oraz przedstawiciel firmy pośredniczącej w sprzedaży jednej z nieruchomości o ogłoszeniach o sprzedaży domów dowiedzieli się w marcu 2008r., wiosną 2008r. przy czym jeden z nabywców przy okazji ogłoszenia zamieszczonego w prasie o sprzedaży nieruchomości przez "A" s.c., drugi ogłoszenie o sprzedaży domu znalazł w internecie. Zeznania roczne podatnika PIT-36L za lata 2006, 2007, 2008, wskazują, że jego dochody tych okresach kształtowały się na poziomie od (...) - (...) zł. Rachunki bankowe z tego okresu wskazują, że podatnik w tym okresie utrzymywał płynność finansową. Faktury zakupu przez podatnika materiałów budowlanych, związanych z budową nieruchomości potwierdzają, że płatności regulował w znacznej części w gotówce.

W dniu (...) czerwca 2008r. podatnik złożył w (...) Urzędzie Skarbowym w K. oświadczenie, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży jednego z domów przeznaczy na cele mieszkaniowe, natomiast w dniu (...) czerwca 2008r. złożył PIT-23, tj. deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W tym stanie faktycznym – jak uważa organ odwoławczy - podatnik winien był opodatkować sprzedaż nieruchomości VAT, gdyż nosi ona znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Charakter podjętych przez podatnika czynności, polegających na podziale nieruchomości na liczne działki wskazuje, że w momencie zakupu nieruchomości podatnik myślał o ich sprzedaży. Tym samym nabycie gruntów nastąpiło w celach handlowych. Określając wysokość podatku organ uwzględnił art. 113 ust. 1 i art. 113 ust. 10 ustawy o VAT przyjmując, że opodatkowaniu podlega jedynie nadwyżka sprzedaży przekraczająca kwotę podmiotowego zwolnienia od podatku, o którym mowa w tych przepisach. Wyliczając kwotę zobowiązania podatkowego organ uwzględnił faktury potwierdzające zakup towarów i usług związanych z budową domów, uznając na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych dokumentów zakupu.

Podatnik w odwołaniu domagał się uchylenia decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. w całości i umorzenie postępowania. Decyzji powyższej zarzucił naruszenie ponownie: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację przepisu definiującego podatnika, art. 123 oraz art. 145 O.p., poprzez pominięcie ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, art. 122 O.p., poprzez tendencyjne zebranie faktów z pominięciem wielu istotnych kwestii wskazujących na bezzasadność wydanej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że organ podatkowy l instancji bezzasadnie łączy działalność podatnika w spółce cywilnej z podejmowanymi przez niego działaniami jako osoba fizyczna. Dwie działki pozostawione zostały w sferze prywatnej i działalności gospodarczej nie miały służyć. Podatnik zamierzał wybudować na tych działkach budynki mieszkalne dla potrzeb swojej rodziny. Wbrew twierdzeniu zawartym w decyzji, grunty nie podzielono jednocześnie na (...) działek. Najpierw dokonano podziału na (...) działek, które stanowiły (...) działki budowlane (zostały one majątkiem prywatnym). Po zniesieniu współwłasności podatnik rozpoczął budowę dwóch domów na swoje potrzeby. Dopiero w późniejszym okresie pozostałe grunty podzielono na kolejne działki i wprowadzono do "A" s.c. Wydanie pozwolenia na budowę na obydwóch wspólników spółki nie świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika. Skoro zakupione grunty były pierwotnie współwłasnością najprościej było złożyć jeden wniosek o wydanie warunków zabudowy i poniesienie jednej opłaty z tego tytułu. Po uzyskaniu warunków zabudowy podatnik zwrócił się do architekta, który po wykonaniu projektu - kierując się warunkami zabudowy - omyłkowo wystąpił z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę na podatnika i I. K. ego. W rzeczywistości podatnik zamierzał się sam przeprowadzić do wybudowanego domu, ponieważ był po rozwodzie mieszkał (mieszka do dziś) z rodzicami. W domu tym jego dziecko mieszkałoby obok podatnika. Dochody uzyskiwane przez podatnika wystarczały na funkcjonowanie rodziny, jednakże zmuszona była wyjść z długów zaciągniętych przy budowie innego domu w K. . Uzyskane ze sprzedaży obu inwestycji środki podatnik przeznaczył na spłatę długów związanych z tą budową, spłatę kredytu zaciągniętego na własne potrzeby mieszkaniowe i dalszy remont domu w K. . Tym samym przychody ze sprzedaży zostały przeznaczone na cele prywatne, niezwiązane z działalnością gospodarczą. Badanie stanu kont podatnika dowodzi , że w badanym okresie środków nie posiadał na wykończenie domów. O prywatnym charakterze budowy świadczą również opinie wyrażone przez świadków – nabywców nieruchomości.

Organ podatkowy sugeruje planowaną działalność handlową przytaczając moment nabycia w 2005 roku nieruchomości gruntowych. Należy zauważyć, że nabycie razem z I. K. m było zakupem ziemi przez osoby prywatne. Uzyskane pozwolenie na budowę zatytułowane było "Zespołem Budynków Mieszkalnych Jednorodzinnych". Nazwę taką już wcześniej zasugerował architekt i dla podatnika nie miało to większego znaczenia jak jest nazwane pozwolenie. Tym razem jako bardzo ważny fakt o znaczeniu proceduralnym podatnik wskazał pominięcie osoby doradcy podatkowego jako pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Doradca podatkowy P. M. w maju 2010 r. złożył moje pełnomocnictwo w (...) Urzędzie Skarbowym w K. do tej sprawy w związku z odwołaniem od decyzji (...) w sprawie VAT. Uważa, że tym razem nie ma żadnej wątpliwości, że pełnomocnictwo dotyczy tej sprawy i fakt uchylenia decyzji przez Izbę Skarbową w P. powoduje jej powrót do organu niższej instancji wraz z jego umocowaniem jako pełnomocnika. Zatem postępowanie prowadzono bez jego udziału jest po prostu nieważne. To, iż sprawa jest ta sama dowodzą akta i ich numer. W załączeniu przesyłał to samo pełnomocnictwo, które złożył w (...) Urzędzie Skarbowym w K. wraz z odwołaniem od pierwszej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. ostateczną decyzją z dnia (...) maja 2011r., znak (...) wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p utrzymał w mocy decyzję z dnia (...) grudnia 2010 r. Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. , która określiła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i sierpień 2008r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że decyzja została wydana zgodnie z prawem i nie podstaw do jej uchylenia. Podstawę decyzji tego organu stanowiły następujące ustalenia faktyczne:

- (...) października 2005r. i (...) grudnia 2005r. I. K. wspólnie z podatnikiem nabył grunty w miejscowości W. ,

- (...) lipca 2006r. podatnik (również wspólnie z I. K. m) wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy obejmującą lokalizację budowy (...) domów jednorodzinnych (pismo Wójta Gminy G. z dnia (...) stycznia 2010r. Nr (...) ),

- (...) września 2006r. Wójt gminy G. wydał decyzję o warunkach zabudowy (nr (...)),

- (...) grudnia 2006r. podatnik i I. K. złożyli wniosek w wydanie decyzji

o warunkach zabudowy obejmującą lokalizację (...) domów jednorodzinnych położonych w miejscowości W. - domy budowane w ramach działalności "A" s.c. (pismo Wójta Gminy G. z dnia (...) stycznia 2010r. Nr (...) )

- (...) stycznia 2007r. Starosta K. udzielił pozwolenia na budowę (...) domów (decyzja nr (...)) - po zniesieniu współwłasności dwa z nich budował podatnik , (...) domy I. K. ,

- w marcu 2007r. podatnik zaczął kupować materiały budowlane, związane z budową domów w miejscowości W. , co wynika z faktur zakupów,

- (...) marca 2008r. podatnik zawarł umowę przedwstępną dotyczącą sprzedaży jednego z budowanych domów (nabywca A. K.), przyjmując w tym dniu kwotę zadatku w wysokości 30.000 zł,

- (...) maja 2008r. dokonał sprzedaży domu, a w umowie zastrzeżono, że wydanie przedmiotu sprzedaży nastąpi po uiszczeniu zapłaty (kwotę (...) zł kupujący przelali na rachunek podatnika w dniu (...) czerwca 2008r.) oraz, że sprzedający zobowiązuje się w terminie do (...) lipca 2008r. położyć strukturę ozdobną na budynku a w terminie do (...) grudnia 2008r. doprowadzić gaz do drogi,

- (...) czerwca 2008r. podatnik zawarł umowę przedwstępną dotyczącą sprzedaży drugiego z domów (nabywca A. K.), przyjmując w tym dniu kwotę zadatku w wysokości (...) zł. W umowie zastrzeżono, że kwotę (...) zł kupujący uiści w dniu podpisania aktu notarialnego, tj. (...) czerwca 2008r., a pozostałą kwotę w wysokości (...) zł w dniu wydania przedmiotu sprzedaży maksymalnie do dnia (...) sierpnia 2008r.,

-(...) czerwca 2008r. podatnik dokonał sprzedaży domu,

- wspólnik podatnika I. K. , na gruntach objętych decyzją ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu (...) domów jednorodzinnych na terenie położonym w miejscowości W. - tak samo jak podatnik - wybudował a następnie (w krótkim okresie czas u) sprzedał dwa domy jednorodzinne,

- spółka cywilna "A" PHU Z. W. & l. K. w 2008r. rozszerzyła zakres swojej działalności o realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i rozpoczęła budowę na gruntach objętych decyzją o warunkach zabudowy obejmującą lokalizację (...) domów jednorodzinnych położonych w miejscowości W. ,

- w dniach (...) grudnia 2008r. i (...) grudnia 2008r. podatnik oraz I. K. dokonali zbycia (...) kolejnych domów budowanych w ramach prowadzonej wspólnie spółki cywilnej "A".

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik na różnych etapach postępowania wskazywał na różne przeznaczenie budowanych domów. Podatnik (...) lutego 2009r zeznał, że dwa domy jednorodzinne w miejscowości W. buduje dla dzieci, a dnia (...) marca 2009r. zeznał, że ziemię w miejscowości W. nabył wspólnie z I. K. m z myślą o budowie prywatnych domów. Budowy były prowadzone odrębnie, podatnik budował dwa domy, dwa domy budował również I. K. . Podatnik rozpoczął budowę z myślą o synu (1 dziecko w wieku (...) lat), jeden dom do zamieszkania dla syna , natomiast drugi ewentualnie w celu sprzedaży przez dziecko na wykończenie (...) z domów. Podatnik zeznał również, że w trakcie budowy inwestycja przerosła jego możliwości finansowe, co stanowiło przyczynę sprzedaży nieruchomości w stanie surowym zamkniętym. Ponadto oświadczył, że nie budował wcześniej budynków mieszkalnych jako osoba fizyczna, natomiast w ramach spółki cywilnej prowadzonej wspólnie z I. K. m zajmował się budową budynków - lokali użytkowych, głównie pod własne potrzeby, natomiast od jesieni 2007r. spółka rozszerzyła działalność o usługi deweloperskie - budowa budynków mieszkalnych w W. na działkach (wniesionych do majątku spółki cywilnej) zakupionych wcześniej razem z działkami, na których budowane były prywatne domy. Natomiast w odwołaniu zawarł stwierdzenie , że na dwóch działkach pozostawionych w sferze prywatnej zamierzał wybudować budynek mieszkalny dla potrzeb swojej rodziny. W rzeczywistości zamierzał się sam przeprowadzić do wybudowanego domu. Po rozwodzie, mieszkał (nadal mieszka) razem ze swoimi rodzicami w K. przy ul. G. (...) . Wybudowanie domu zapewniłoby mu samodzielne mieszkanie. Dom ten mógłby być zbyty po jego śmierci a do tego czasu syn mieszkałby obok niego.

Zdaniem organu odwoławczego podatnik niewiarygodne twierdził, że sprzedaż dwóch domów była K. , ponieważ rodzina podatnika zmuszona była wyjść z długów zaciągniętych przy budowie domu przy ul. G. (...) w K. . Twierdzenie, że ponosił nakłady związane z budową tego domu i z tego tytułu był zadłużony, co stanowiło dodatkowy powód podjęcia decyzji o sprzedaży budowanych domów. Powyższe stwierdzenie nie zostało poparte żadnymi dowodami. W okresu zawarcie pierwszej umowy przedwstępnej, tj w czasie, w którym musiała być podjęta decyzji o sprzedaży domów podatnik utrzymywał płynność finansową i miał w swojej dyspozycji wskazani wyżej środki finansowe. Zmniejszenie stanu na rachunkach bankowych w sytuacji, gdy realizowana jest budowa jednocześnie dwóch domów jest natomiast rzeczą oczywistą. Ze znajdujących się w aktach sprawy historii posiadanych rachunków bankowych wynika, że w styczniu 2007r. podatnik na kontach w ""B"":

- nr (...) dysponował kwotą (...) zł - z tego konta sukcesywnie w okresie od marca 2007r. dokonywał wypłat gotówkowych polecenia przelewu, w miesiącu kwietniu 2008r. (tj. po zawarciu umowy przedwstępnej na sprzedaż (...) z domów) stan na tym rachunku wynosił (...) zł,

- nr (...) dysponował kwotą (...) zł - środki z tego konta zostały podjęte (...) lutego 2008r. i na dzień (...) lutego 2008r. stan tego rachunku wynosił (...) zł.

Na budowę domów podatnik zaciągnął również kredyt w ""C"", który wypłacany był w transzach (na konto nr (...)):(...) zł w dniu 28 maja 2007r., (...) zł w dniu (...) lipca 2007r., (...) zł w dniu (...) września 2007r. Z tego rachunki wypłacane były kwoty gotówki i dokonywane polecania przelewu. Podatnik dokonywał również na to konto regularnych wpłat znacznych kwot gotówki. W dniu (...) marca 2008r. tj po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży (...) z domów, stan na tym rachunki wynosił (...) zł.

Z wyciągu rachunku w ""C"" nr (...) dotyczącego kredytu mieszkaniowego na budowę wynika , że podatnik spłacał zobowiązanie terminowo.

Ponadto ze składanych zeznań rocznych PIT-36L wynika, że dochody podatnika za lata 2006, 2007 i 200( kształtowały się na poziomie (...) zł - (...) zł.

Organ odwoławczy uznał, za znamienny ż fakt, że wspólnik podatnika, I. K. , na działkach sąsiednich, działając w analogiczny jak podatnik sposób, w krótkim okresie czasu wybudował a następnie sprzedał dwa domy jednorodzinne. Na początku 2008r. podatnik oraz I. K. w ramach prowadzonej wspólnie spółki cywilnej rozpoczęli budowę kolejnych (...) domów. Na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania przeprowadzonego wobec I. K. ego ( zdjęcia budynków w miejscowości W. ) wybudowanych przez podatnika i I. K. ego można stwierdzić, że wszystkie wybudowane domy ((...) budynków) wyglądają bardzo podobnie i sprawiają wrażenie osiedla domów jednorodzinnych o jednolitej zabudowie.

Za nietrafne uznał organ odwoławczy twierdzenia podatnika, że o łączeniu działania podatnika - osoby fizycznej z działaniami podejmowanymi w ramach spółki cywilnej. Wyjaśnił, że organ l instancji wskazał jedynie na okoliczności jakie towarzyszyły działaniom podatnika nabytych wraz z I. K. m związanym z wykorzystaniem gruntów w W. .

Organ odwoławczy nie zgodził się z oceną podatnika, że o budowaniu budynków na własne potrzeby świadczą zeznania nabywców sprzedanych domów. Świadek A. K. nie przedstawiła żadnych obiektywnych okoliczności, które potwierdzałyby, że podatnik budował dom faktycznie dla siebie a powtórzyła jedynie to, co sam sprzedawca jej powiedział zachęcając ją do kupna domu. Świadek A. K. nie wypowiadał się na temat pierwotnego przeznaczenia kupowanego domu, stwierdził jedynie, że cena była dla niego atrakcyjna.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że o prywatnym charakterze budowy domów przesądza również wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży domów na prywatne cele nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik wybudował dwa domy (do stanu surowego zamkniętego) z zamiarem ich dalszej odsprzedaży a nie z myślą o ich faktycznym użytkowaniu przez siebie czy syna. Przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na spłatę kredytu w ""C"" można traktować jako spłatę kredytu, z którego była sfinansowana działalność gospodarcza.

Według organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia zarzut, że w postępowaniu l instancji pominięto pełnomocnika podatnika Z. W. w osobie doradcy podatkowego P. M.. Podkreślił, że doradca przesłał pełnomocnictwo z dnia (...) czerwca 2010r., które upoważniało go do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi w sprawie dotyczącej decyzji z dnia (...) kwietnia 2010r. wydanej przez (...) Urząd Skarbowy w K. nr (...). Wskazał, że zgodnie z art. 137 § 3 O.p., pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Stosowanie do powołanego przepisu pełnomocnictwo winno zostać załączone do akt każdej sprawy. Wobec powyższego pełnomocnictwo z dnia (...) czerwca 2010r. wraz z załączoną opłatą skarbową znajduje się w aktach sprawy organu odwoławczego nr (...). Na etapie postępowania w I instancji nie przedłożono żadnego pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika w tym postępowaniu, zatem prawidłowo pisma procesowe i decyzja kierowane były do podatnika.

Reasumując, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że podatnik rozpoczynając budowę dwóch domów w W. nie myślał o wybudowaniu domów dla syna (ewentualnie siebie i syna), lecz o szybkim wybudowaniu i sprzedaży domów z nastawieniem na osiągnięcie zysku. Uznał, że działania podatnika miały zorganizowany i zaplanowany charakter. W pierwszej fazie na zakupionych wspólnie gruntach podatnik i I. K. , każdy z osobna, wybudowali i sprzedali po dwa domy jednorodzinne. Zamiar kontynuowania tego rodzaju działalności, tj. budowy kolejnych domów obaj wyrazili jeszcze przed wybudowaniem tych domów, bo już w grudniu 2006r, kiedy to wystąpili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę kolejnych (...) domów jednorodzinnych. Fakt, że inwestycja ta miała być realizowana w ramach spółki cywilnej wynika dopiero z wniesienia pozostałych gruntów aportem do spółki "A" (w grudniu 2007r.) i poszerzenia zakresu jej działalności o realizację projektów polegających na wznoszeniu budynków, co miało miejsce w styczniu 2008r. Kontynuacja tej działalności została tym samym urzeczywistniona, w ramach prowadzonej wspólnie spółki cywilnej. Zorganizowany i zaplanowany charakter podejmowanych działań nastawionych na osiągnięcie zysku, ich ciągłość i powtarzalność wypełnia kryteria określone w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług warunkujące uznanie danego podatnika za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w konsekwencji za podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto mając na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, organ odwoławczy prześledził również dokonane w zaskarżonej decyzji obliczenia, dotyczące określenia kwot podatku należnego i naliczonego, kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za czerwiec i sierpień 2008r. - w tym zakresie podatnik nie sformułował żadnych zarzutów i stwierdził, że zostały one dokonane w prawidłowy sposób.

W skardze podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia (...) grudnia 2010r. nr (...) oraz zasądzenia zwrotu przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Podatnik ponownie zarzucił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację przepisu definiującego podatnika, art. 122 O.p. poprzez tendencyjne zebranie faktów z pominięciem wielu istotnych kwestii wskazujących na bezzasadność wydanej decyzji, art. 123 oraz 145 O.p., poprzez pominięcie ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym prowadzonym w ramach pierwszej instancji.

Uzasadniając skargę podatnik podał, że organy podatkowe zinterpretowały tendencyjnie wyjaśnienia podatnika, poparte zeznaniami świadków W. a i H. , dotyczące przyczyn sprzedaży domów wybudowanych do stanu surowego zamkniętego - które zamierzał pierwotnie dokończyć i przeznaczyć na potrzeby rodziny. Dochody podatnika były wystarczające na do zapewnienia materialnego bytu rodziny, ale rodzina podatnika była zobowiązania spłacić długi zaciągnięte przy remoncie domu w K. oraz kredyt w wysokości (...) zł zaciągnięty w "C" przez podatnika na budowę domów w miejscowości W. . Podatnik przeznaczył środki uzyskane ze sprzedaży obu domów prywatnych na: spłatę długów związanych z budową, spłatę kredytu zaciągniętego na własne potrzeby mieszkaniowe, dalszy remont lokalu w K. .

Zeznanie PIT-23 wskazuje, że względy finansowe nie pozwoliły na dokończenie budów. Stan surowy zamknięty stanowi około (...) % kosztów budowy, podatnik powinien zatem posiadać następne (...) % środków na dokończenie budów. Analiza stanu kont dokonana przez organ podatkowy dowodzi jednoznacznie, że w tym okresie takich środków podatnik nie posiadał.

Prywatny charakter budowanych domów potwierdzają również zeznania nabywcy (...) ze sprzedanych domów A. K. , która stwierdziła, iż według jej oceny nabyła dom budowany z wyjątkową starannością na własne potrzeby sprzedawcy. Również zeznania A. W. wskazuje na prywatny charakter sprzedaży wymuszony koniecznością spłaty prywatnych zobowiązań. Mówią o tym także oświadczenia A. W. , H. oraz P. W. , który projektował tak domy prywatne jak i domy dla "A" sc.

Wydanie pozwolenia na budowę na nazwiska obu wspólników spółki nie jest argumentem na rzecz tezy o działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży domów. Jest to dowód na to, że działania podatnika nie były profesjonalne. Po uzyskaniu warunków zabudowy podatnik zwrócił się do architekta o wykonanie projektu, który kierując się warunkami zabudowy, omyłkowo wystąpił z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę domów dla wspólników Z. W. i I. K. ego.

Do spółki wprowadzona została tylko część nabytych gruntów, zatem tylko ta jest przedmiotem działalności gospodarczej. W momencie nabycia gruntu jak i w momencie budowy domów (na własne potrzeby) podatnik nie zakładał, że będzie zmuszony do sprzedania domów. Nie ma żadnych dowodów na to, że zamierzał zbywać domy w sposób częstotliwy.

Tym samym zbycie dwóch nieruchomości nie spełnia dyspozycji art. 15 ust.1 ustawy o VAT usług.

W kwestii pominięcia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym podatnik podał, że w maju 2010r. złożył swoje pełnomocnictwo w (...) Urzędzie Skarbowym w K. do niniejszej sprawy, w związku odwołaniem od decyzji w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008r. Pełnomocnictwo to zostało załączone do akt sprawy i wraz z nią zostało przekazane do organu wyższej instancji. Uchylenie decyzji organu I instancji spowodowało, że postępowanie ponownie wróciło do organu I instancji i stanowi ono ciąg dalszy postępowania podatkowego wszczętego na początku 2010r. Decyzję wymiarową doręczono podatnikowi, ale odwołanie sporządził pełnomocnik po czym organ odwoławczy, zażądał niesłusznie nowego pełnomocnictwa. Dotychczasowe miało charakter, a użyte w nim sformułowanie "w szczególności" i wskazana po tej frazie kwestionowana decyzja mieściła się w katalog otwartym dla dalszych decyzji związanych z tą sprawą.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że skarga powiela , co do zasady, zarzuty odwołania. W całości podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji. Uznał, że zaskarżoną decyzję wydano zgodnie z przepisami prawa. Stwierdził, że z treści pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu nie wynikało, aby dotyczyło reprezentowania podatnika także przed organem odwoławczym w zakresie określonym w decyzji z dnia (...) kwietnia 2010r. nr (...) . Wobec tego pełnomocnik złożył do akt sprawy stosowne i pełnomocnictwo z dnia (...) czerwca 2010r. Odnosząc się do faktu załączenia przez podatnika oświadczenia P. W. - wykonawcy projektów według których budowane były domy zarówno przez I. K. ego i podatnika , jak i spółkę cywilną "A" s.c., na okoliczność, że domy budowane były na prywatne potrzeby podatnika stwierdził, że jako złożone na etapie postępowania sądowo-administracyjnego, nie mogło być analizowane przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Sąd rozważając wskazane w skardze wadliwości formalnoprawne, stwierdził że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania wyrażonych we wskazanych w skardze art. 122 § 1 O.p. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi art. 120, art.121 § 1, art.122, art.187 § 1, art.191 O.p. Organy podatkowe zgodnie rozpoznały praworządnie sprawę co do istoty, działając na podstawie prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym i w granicach prawa (art. 120 O.p.). Natomiast zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p.) nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności. Naruszenia przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie czy interpretację, nie można prosto utożsamiać z naruszeniem zasady praworządności tj. z podejmowaniem przez organy działań w ogóle niemających podstaw prawnych.

Na tle kwestii naruszenia art. 123 i art. 145 O.p. wskutek tzw. pomijania doradcy podatkowego podatnika, w żadnym wypadku nie uzasadnia stwierdzenia doradcy podatkowego, że postępowanie co najmniej od etapu ponownego rozpatrywania sprawy, jest nieważne. Doradca podatkowy nie podniósł na tym tle zarzutu nieważności postępowania opartego na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Czym innym jest możliwość ustanowienia pełnomocnika , a czym innym wykazanie w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony. Oznaczenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania podatkowe nie zmienia oceny, iż jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 137 § 3 O.p., pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zatem pełnomocnictwo winno zostać załączone do akt każdej sprawy. Niewątpliwie organ I instancji nie dysponował właściwym pełnomocnictwem doradcy podatkowego do reprezentowania podatnika w tym postępowaniu. Zatem prawidłowo pisma procesowe i decyzje kierował do podatnika. W ocenie Sądu z pełnomocnictwa , na które wskazuje doradca podatkowy nie wynikało, aby mogło obejmować także reprezentowanie podatnika w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Zakres tego pełnomocnictwa został jednoznacznie określony - sprawa (...). Nie było konieczne jest ustalenie rzeczywistej woli mocodawcy. Z akt sprawy nie wynika, by kwestia ta mogła mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Doradca podatkowy także nie podniósł takiego zarzutu. Z akt sprawy wynika, że organy stosowały wobec podatnika art. 121, art. 123 § 1 O.p. informując o prawie czynnego udziału w sprawie w każdym stadium postępowania oraz o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału i dowodów oraz zgłaszania żądań. Przed wydaniem decyzji zgodnie z art. 200 O.p., wyznaczały termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ostatecznie doradca podatkowy – stosownie do wezwania organu odwoławczego - złożył pełnomocnictwo z dnia (...) czerwca 2010r., które upoważniało go do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi wobec decyzji z dnia (...) kwietnia 2010r. (...) Urzędu Skarbowego w K. nr (...) .

W myśl przepisów art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany także do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego , a następnie art. 191 O.p. dokonania swobodnej jego oceny. Stosownie do tych reguł , w poszukiwaniu prawdy materialnej organ I instancji zebrał w całości – w zgodzie z art. 180 O.p. - obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów w tym urzędowych , zeznań świadków, oświadczeń i zeznań podatnika. Odnosząc się do faktu załączenia przez podatnika do skargi oświadczenia P. W. - wykonawcy projektów według których budowane były domy zarówno przez I. K. ego i podatnika , jak i spółkę cywilną "A" s.c., na okoliczność, że domy budowane były na prywatne należy podkreślić , że stanowi ono dokument prywatny , z którym wiąże się jedynie domniemanie, że oświadczenie to złożyła osoba, która się pod nim podpisała. Podatnik nie wnioskował w skardze o przeprowadzenie dowodu z tego oświadczenia na podstawie art. 106 § 3 prawo a postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Sąd nie przeprowadził dowodu z urzędu bowiem nie miał w sprawie wątpliwości ( zwłaszcza istotnych), co okoliczności, których oświadczenie dotyczy. Dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu nawet w sytuacji, gdyby dowód taki formalnie zawnioskowany był przez podatnika.

W ocenie sądu organy podatkowe badając na podstawie art. 191 O.p., w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrany materiał dowodowy, wyciągnęły z niego poprawne merytorycznie wnioski. Prawidłowo oceniły wszystkie zebrane dowody w całokształcie występujących w sprawie okoliczności, a więc w powiązaniu z okolicznościami towarzyszącymi działaniom podatnika. Dowody zgromadzone w sprawie uprawniały organ podatkowy do stwierdzenia, że podejmowane przez podatnika działania miały zorganizowany i profesjonalny charakter, nakierowane na osiągnięcie zysku a więc , że podatnik dokonując sprzedaży nieruchomości działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1i 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stwierdzeniem Sąd pomocniczo wskazuje, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia (...) września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10) – publ. Lex nr 898576 – przypomniał, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W ocenie Sądu do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112. Nie ma więc podstaw, aby z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 1289/10, w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 ). Wobec należy badać, czy transakcje będące zbycia działek podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 krajowej ustawy o VAT.

Określając więc w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym ( por. też wyroki I FPS 3/07, I FSK 1043/08, publ. ONSA i WSA 2010/6/121) uwzględnić należy, że :

- nie jest możliwe przyjęcie modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku wobec czego konieczna jest ocena każdorazowo odnosząca się do okoliczności faktycznych danej sprawy,

- konieczne jest ustalenie, że zbywca w odniesieniu do czynności sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę występował jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu, bowiem jednorazowa sprzedaż nawet w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza, że z tego tylko powodu staje się podatnikiem VAT,

- należy ustalać, czy działalność sprzedającego przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywny-mi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną mając na uwadze , że przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, - skoro art. 12 wprowadza możliwość uznania za podatnika podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały),

- nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych,

- liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą,

-okoliczność, iż przed sprzedażą sprzedający dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie rozstrzyga o działalności gospodarczej jak również nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów bowiem całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym,

- podjęcie takich czynności np. jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną,

- na działalność gospodarczą wskazywać może np. uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Okoliczności faktyczne wskazują, że aktywność podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości może być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Sąd uznaje za miarodajny dla wyrokowania stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy, przy czym w szczególności wskazuje na następujące ustalenia :

-na wniosek podatnika i I. a K. ego w dniu (...) września 2006r, Wójt Gminy G. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych ((...) domy z garażami) w W. ,

- budowę domów prowadził w oparciu o decyzję z dnia (...) stycznia 2007r. Starosty K. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę podatnikowi i I. a K. ego (wspólnikom spółki cywilnej "A"), obejmującego budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych ("(...) sztuki") w W. ,

- w marcu 2007r. podatnik zaczął ponosić efektywne wydatki na zakup materiałów na budowę domów,

- z § 1 powyższych umów sprzedaży wynika, że podatnik legitymował się prawem własności nieruchomości – działek nr (...),(...), (...) i (...), o obszarze (...) ha w W. nabytych na postawie sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy częściowego zniesienia współwłasności z dnia 27 kwietnia 2007r. (rep. (...)),

- podatnik gromadził rachunki dające prawo do uzyskania zwrotu podatku VAT na materiały budowlane,

- wspólnik podatnika w PHU "A" I. K. dokonał w dniu (...) października 2007r. i (...) grudnia 2007r. zbycia dwóch budynków położonych w W.

- w dniu 31 grudnia 2007r. podatnik wniósł do prowadzonej wspólnie z I. K. spółki cywilnej PHU "A" , działki budowlane wyodrębnione po (...) maja 2007r. z wcześniej nabytego gruntu,

- podatnik zgłosił się w marcu 2008r. ( wiosną 2008r.) do firmy pośredniczącej w obrocie nieruchomościami "D" w K. w sprawie sprzedaży domów , która przez około 1,5 miesiąca oferowała ich sprzedaż, zamieścił ogłoszenie o sprzedaży nieruchomości w prasie( "E") oraz w internecie, a nadto zamieścił na budynkach obwieszczenia o przeznaczeniu do sprzedaży,

- w dniu (...) marca 2008r. podatnik zawarł umowę przedwstępną dotyczącą sprzedaży jednego z domów w stanie surowym zamkniętym z obowiązkiem dokonania dodatkowych robót wykończeniowych w budynku, przyjął zadatek, nieruchomość sprzedał w dniu (...) maja 2008r. (nabywca A. K. ),

- Według treści § 1 umowy sprzedaży z dnia (...) maja 2008r. podatnik występuje jako wyłączny właściciel m. in. działek (...)(...) oraz wspólnie I. K. m jako współwłaściciele , działek (...),(...),(...) w których mają udział wynoszący (...) części na zasadach współwłasności łącznej jako wspólników spółki cywilnej na podstawie przeniesienia własności dokonanego w dniu (...) grudnia 2007r. , natomiast według § (...) umowy podatnik sprzedał zabudowaną nieruchomość gruntową (działki nr (...) (...)) oraz podatnik i I. K. , działający jako wspólnicy spółki cywilnej sprzedali ze swego udziału , który posiadają we współwłasności łącznej w wysokości (...) części w działkach (...),(...),(...), udział w wysokości (...) części w nieruchomości za kwotę (...) zł,

-już (...) lipca 2008r. Starosta K. za zgodą podatnika i I. a K. ego, na wniosek A. K. wydał decyzję zmieniającą wydane im pozwolenie na budowę przez wpisanie nowej właścicielki nieruchomości A. K. jako inwestora w miejsce podatnika i I. a K. ego, co do działek (...) i (...),

- w dniu (...) czerwca 2008r. podatnik zawarł umowę przedwstępną dotyczącą sprzedaży drugiego z domów z obowiązkiem dokonania licznych robót wykończeniowych w budynku, przyjął zadatek , a sprzedał nieruchomość dnia (...) czerwca 2008r. (nabywca A.K.),

- Według treści § 1 umowy sprzedaży z dnia (...) czerwca 2008r. podatnik występuje jako wyłączny właściciel m. in. działek (...) (...) oraz wspólnie I. K. m jako współwłaściciele , działek (...),(...),(...) w których mają udział wynoszący (...) części na zasadach współwłasności łącznej jako wspólników spółki cywilnej na podstawie przeniesienia własności dokonanego w dniu (...) grudnia 2007r. , natomiast według § (...) umowy podatnik sprzedał zabudowaną nieruchomość gruntową (działki nr (...)(...)) oraz podatnik i I. K. , działający jako wspólnicy spółki cywilnej sprzedali ze swego udziału , który posiadają we współwłasności łącznej w wysokości (...) części (po sprzedaży (...) na rzecz A. K. ) w działkach (...),(...),(...), udział w wysokości 2/26 części w nieruchomości , za kwotę (...) zł,

- Podatnik i I. K. w piśmie z dnia (...) maja 2009r. sygnowanym jako PHU "A" sc podali zgodnie, że do dnia (...) grudnia 2008r. sprzedali (...) domów ((...) działek i (...) udziałów w drodze), pozostało do sprzedaży (...) domy ((...) działek i (...) udziałów w drodze), że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizują "Osiedle Z." – zespół (...) domków jednorodzinnych , każdy sprzedawany z dwoma działkami i dwoma udziałami w drodze,

- Podatnik i I. K. wskazywali , że powodem sprzedaży był fakt, iż inwestycje w prywatne domy przerosła ich możliwości finansowe,

- podatnik osiągał w latach 2006, 2007, 2008 dochody na poziomie od (...) - (...) zł,

- analiza stanu kont podatnika dowodziła, że w badanym okresie posiadał płynność finansową,

- nabywca A. K. przelała za zgodą podatnika cenę za dom nie na rachunek bankowy podatnika, a bezpośrednio na rachunek obsługujący zaciągnięty przez podatnika kredyt w ""C"", którego termin spłaty upływał (...) lipca 2033r.,(okres kredytowania (...) miesięcy), dotyczący budowy na działkach (...),(...),(...),(...) w W. ,

-brak danych by podatnik przedstawił bankowi zgłoszenie oddania budynku do użytkowania, co winien był uczynić zgodnie z umową kredytu najpóźniej do dnia (...) marca 2008r.,

- podatnik i I. K. - w ramach prowadzonej wspólnie "A" s.c. - w dniach (...) grudnia 2008r. (nabywcy B i J W.) i (...) grudnia 2008r. (nabywcy A i S N.), dokonali zbycia bez VAT, dwóch w pełni wybudowanych domów.

Sąd mając na względzie powyższe i uwzględniając fakt, że nie jest możliwe przyjęcie modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku zbycia nieruchomości, ocenił, że w osądzanej sprawie nie zachodzą podstawy do przyjęcia, że podatnik, tak jak każda osoba fizyczna posiadająca nieruchomości zabudowane , okazjonalnie , w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym, sprzedaje te nieruchomości. Działania podatnika miały zorganizowany i zaplanowany charakter. Zamiar budowy domów podatnik podjął razem z I. K. m już w grudniu 2006r, kiedy to wystąpili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę kolejnych (...) domów jednorodzinnych. Wydanie jednego pozwolenia budowlanego na podatnika i I. K. ego nie było wynikiem pomyłki architekta w sformułowaniu wniosku do organu budowlanego. W przypadku nabywcy domu A. K. uprawnienia z pozwolenia zostały na nią – jako inwestora na określonych działkach - przeniesione za zgodą podatnika i I. K. ego. W (...) etapie na zakupionych wspólnie gruntach podatnik ( także I. K. , każdy z osobna), wybudowali i sprzedali po dwa domy jednorodzinne. Podatnik aktywnie zabiegał o sprawną sprzedaż domów zwracając się do podmiotów zawodowo publikujących oferty sprzedaży, pośredniczących w obrocie nieruchomościami. Zbycie (...) działek z domami po około 14 miesiącach od rozpoczęcia ponoszenia wydatków na ten cel, nie było wymuszone żadnymi szczególnymi okolicznościami życiowymi ani nie miało charakteru okazjonalnego: żaden ze zmiennie prezentowanych powodów nie mógł zostać uznany za wiarygodny z braku oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dotyczy to zwłaszcza związku z rzekomą potrzebą zapewnienia mieszkania (...) letniego syna oraz podnoszonych przez podatnika trudnościami finansowymi, bowiem podatnik w trakcie budowy zachowywał płynność finansową. Sprzedaż domów nie jeden raz i nie przypadkiem stykała się z działalnością gospodarczą podatnika w spółce, w tym w umowach sprzedaży domów sporządzanych w formie aktu notarialnego, gdzie podatnik występował równocześnie jako wyłączny właściciel określonych działek ale także wspólnie I. K. , jako współwłaściciele działek (...),(...),(...) , w których mają udział wynoszący (...) części na zasadach współwłasności łącznej jako wspólnicy spółki cywilnej na podstawie przeniesienia własności dokonanego w dniu (...) grudnia 2007r. Potwierdza to pierwotny zamiar budowy na nabytym gruncie domów poprzez kontynuowanie w "A" s.c. po wniesieniu pozostałych gruntów aportem (w grudniu 2007r.) i poszerzenia zakresu jej działalności o realizację projektów polegających na wznoszeniu budynków.

Reasumując stan faktyczny wskazuje na takie formy aktywności podatnika w zbywaniu nieruchomości, które wykraczały poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zorganizowany i zaplanowany charakter podejmowanych działań nastawionych na osiągnięcie zysku, ich ciągłość i powtarzalność wypełnia kryteria określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należało więc podatnika uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Dlatego uznanie zbywcy działki przez organ podatkowy za podatnika VAT nie oznaczało naruszenie tych przepisów.

Zbliżone stanowisko co do możliwości objęcia osób fizycznych opodatkowaniem z tytułu sprzedaży nieruchomości zostało przedstawione w piśmiennictwie podatkowym ( np. A. Bartosiewicz [w] "Sprzedaż gruntów a VAT – refleksje po orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE" , Przegląd Podatkowy 2011/11/42).

Ubocznie Sąd informuje, że skarga I. K. ego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia (...) stycznia 2011r. nr (...) utrzymującą w mocy decyzję z dniu (...) lipca 2010r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nr (...), w której opodatkował podatkiem od towarów i usług dokonaną przez I. K. ego sprzedaż wybudowanych (do stanu surowego zamkniętego) dwóch domów jednorodzinnych w miejscowości W. , została oddalona wyrokiem z dnia 1(...) czerwca 2011r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 315/11).

Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o po-stępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.