Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 630/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 3, art. 14 f par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 937/14 w sprawie ze skargi Gminy P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 937/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2014 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji podał, że Gmina w złożonym wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała w pozycji 51. formularza, że przedmiotem wniosku są dwa zaistniałe stany faktyczne, zaś w pozycji 52, że przedmiotem wniosku są także dwa zdarzenia przyszłe. W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Gminę do jego uzupełnienia - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez: doprecyzowanie przedstawionych stanów faktycznych, dokonanie dopłaty kwoty 70 zł lub wskazanie, których stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych dotyczy opłata w wysokości 90 zł uiszczona w dniu 29 stycznia 2014 r. W ocenie organu, z punktu widzenia kwalifikacji podatkowoprawnej, wniosek dotyczy dwóch kwestii kształtowanych przez odrębne normy prawne, w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Odpowiadając na wezwanie Gmina doprecyzowała wniosek w zakresie stanów faktycznych, nie uzupełniła zaś wniosku w zakresie brakujących opłat stwierdzając, że w jej ocenie, wezwanie do uzupełnienia brakującej opłaty nie będzie już uzasadnione, gdyż zgodnie z uzupełnieniem "wniosek dotyczy obecnie jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego, a do każdego z nich przyporządkowano dwa pytania".

1.2. Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. pozostawił wniosek Gminy bez rozpatrzenia.

1.3. Rozpatrując złożone zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 6 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem organu, z treści wniosku wprost wynikało, że występują w nim dwa stany faktyczne, jeden z nich to - dokonanie nabycia usług, a drugi - to sprzedaż działek gruntu. Zatem w tym przypadku organ nie mógł uznać, że nabycie usług oraz sprzedaż to ta sama sytuacja, a więc ten sam stan faktyczny. Dalej organ wskazał, że powyższe dotyczy również przedstawionych zdarzeń przyszłych, tj. planowanych nabyć usług oraz planowanych sprzedaży gruntu. Skoro – zdaniem organu odwoławczego - występowały dwie różne czynności, które ze swojej istoty nie są tożsame, nie można było uznać - jak sugeruje Gmina - że to jeden stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). W tak przedstawionych okolicznościach trudno uznać, że są to identyczne zdarzenia bądź stany faktyczne, bowiem czym innym jest nabycie, a czym innym dostawy pomimo, że są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a usługi nabywane były w celu dokonania późniejszej sprzedaży działek. Dopiero konsekwencją powyższego rozróżnienia stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) mogło być rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży gruntu oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w celu przygotowania tego gruntu do sprzedaży. W związku z powyższym, organ nie zgodził się z Gminą, że uzależnił ilość wymaganych opłat od ilości pytań, gdyż podstawą do wezwania o dokonanie dopłaty nie był fakt zadania przez Gminę dwóch odrębnych pytań w zakresie opodatkowania i prawa do odliczenia, lecz stwierdzenie, że są to dwa stany faktyczne i dwa zdarzenia przyszłe. Nadto, organ odwoławczy podkreślił, że składając wniosek Gmina sama uznała, że dotyczy on dwóch stanów faktycznych i dwóch zdarzeń przyszłych i że należna opłata wynosi 160 zł.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania oraz niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Gminy,

podczas gdy zasadnym było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na wniosek Gminy;

2) art. 14f § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie,

że we wniosku Gmina przedstawiła dwa stany faktyczne oraz dwa zdarzenia przyszłe, podczas gdy wniosek dotyczył jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego, do których Gmina zadała dwa pytania dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

3) art. 14g O.p. poprzez jego zastosowanie i pozostawienie wniosku Gminy w części bez rozpatrzenia w okolicznościach, gdy zasadnym było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na wniosek Gminy w całości;

4) art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego zastosowanie i pozostawienie wniosku Gminy w części bez rozpatrzenia w okolicznościach, gdy zasadnym było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na wniosek Gminy w całości.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. W wydanym wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 937/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd przyznał rację organowi, że we wniosku z dnia 16 kwietnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, sama Skarżąca wprost wskazała, że przedmiotem wniosku są dwa stany faktyczne (poz. 51 wniosku) i dwa zdarzenia przyszłe (poz. 52 wniosku), zaś opłata od wniosku wynosi 160 zł (poz. 62 wniosku). Także z analizy treści wniosku w poz. 68 wynika, że Skarżąca przedstawiła dwa stany faktyczne, a mianowicie: że Skarżąca dokonywała/dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną, po drugie – że Skarżąca ponosiła/ponosi szereg niezbędnych wydatków, m. in. nabywa wskazane we wniosku usługi (wyceny działek, ogłoszeń w prasie, geodezyjne, kartograficzne, związane z podziałem działek oraz ustaleniem i okazaniem granic działek) oraz dwa zdarzenia przyszłe, po pierwsze - działki grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową i komercyjna, których dostawa przez Gminę na rzecz nabywców będzie dokonana po dniu 1 kwietnia 2013 r., będą stanowiły tereny budowlane, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tj. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, i po drugie – że Skarżąca zamierza ponosić wydatki związane z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości pod zabudowę również w przyszłości. Następnie do tak przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych Skarżąca w poz. 69 wniosku zadała dwa pytania, jednakże tylko w kontekście przedstawionych stanów faktycznych, co uzasadniają zawarte w tych pytaniach zwroty "podlegała/podlega" (pytanie 1.) oraz "przysługiwało/przysługuje" (pytanie 2.). W takim też kontekście Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko (poz. 70 wniosku).

3.2. Zdaniem Sądu I instancji, odrębność stanów faktycznych albo zdarzeń przyszłych zawartych w jednym wniosku nie uzasadnia dzielenia wniosku, jednakże daje podstawę do uiszczenia dodatkowej opłaty. W tym zakresie Sąd wskazał na art. 14f § 2 O.p., zgodnie z którym, w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia brakującej opłaty lub wskazanie, których stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych dotyczy opłata 90 zł uiszczona w dniu 29 stycznia 2014 r. wraz z pouczeniem, że nieuzupełnienie wniosku spowoduje – stosownie do art. 14g § 1 O.p. – pozostawienie wniosku bez rozpoznania. Skarżąca wykonała wezwanie organu tylko w zakresie pkt I (doprecyzowała wniosek co do stanów faktycznych), zaś co do pkt II wezwania Gmina wyjaśniła, że wezwanie do uzupełnienia brakującej opłaty nie będzie już uzasadnione, gdyż zgodnie z załączonym uzupełnieniem wniosku o wydanie interpretacji, wniosek dotyczy obecnie jednego stanu faktycznego oraz jednego zdarzenia przyszłego, zaś do każdego z nich przyporządkowano dwa pytania, po czym przywołując przepis art. 14f § 1 O.p. powołała orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. W załączonym zaś formularzu ORD-IN w poz. 68 Skarżąca wyjaśniła, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy sprzedaży działki niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę o nr 92/3 Giżyn. Ponadto wskazała, że przedmiotowy wniosek dotyczy transakcji sprzedaży niezbudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną, które Gmina zamierza dokonywać w przyszłości.

3.3. W ocenie Sądu I instancji, w tak zaistniałych okolicznościach sprawy zachodzi podstawa do uznania, że skoro organ miał istotne wątpliwości co do jednoznaczności przedstawionych we wniosku stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, to zasadnie wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku, stosownie do art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p., a także prawidłowo przyjął, że nie zostało wykonane częściowo wezwanie organu z dnia 3 kwietnia 2014 r. do uzupełnienia wniosku z dnia 29 stycznia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej (w zakresie uiszczenia brakującej opłaty), które zostało skierowane do Gminy pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Działania Skarżącej, obejmujące odpowiedź na wezwanie z dnia 15 kwietnia 2014r., nie czyniły zadość pełnemu zakresowi wezwania organu, lecz stanowiły jedynie częściowe wyjaśnienie, co do zapytania organu wskazanego w pkt I wezwania, a mianowicie skonkretyzowanie, jakie nieruchomości gruntowe były przedmiotem sprzedaży, jednakże nie usunęły istotnych wątpliwości organu, które wyjaśniono w wezwaniu z dnia 3 kwietnia 2014 r. do doprecyzowania wniosku. Tym samym Sąd uznał, że zaskarżonym postanowieniem - zgodnie z art. 14g w zw. z art. 14h, w tym art. 169 § 1 i 2 O.p. - organ w sposób uprawniony pozostawił wniosek bez rozpatrzenia w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej zdarzeń przyszłych w odniesieniu do transakcji sprzedaży gruntów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przygotowanie tych gruntów do sprzedaży. Sąd podkreślił, że Skarżąca w toku postępowania interpretacyjnego była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, co uzasadnia, że od tak reprezentowanej strony należy oczekiwać należytej staranności i przemyślanych działań zmierzających przecież do uzyskania szybkiego i jednoznacznego rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem z analizy akt sprawy wynika, że działania pełnomocnika nastawione były na podejmowanie polemiki z organami, zamiast na szybkie załatwienie sprawy w myśl art. 125 § 1 i 2 O.p. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca zamiast sprostać całości wezwaniu co do uzupełnienia wniosku i usunąć wątpliwości organu wynikające z nieprecyzyjnie sporządzonego wniosku i tak też przedstawionych w nim stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, podjęła polemikę nie wskazując organowi jednoznacznie, których stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych dotyczyła opłata uiszczona w wysokości 90 zł ani też nie uiściła brakującej opłaty.

3.4. Zdaniem Sądu I instancji, w niniejszej sprawie zachodziły zatem uzasadnione podstawy (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) do wezwania Gminy do uzupełnienia i sprecyzowania wniosku z dnia 25 kwietnia 2014 r. Sąd przyznał rację organowi, że prawidłowo uznał, iż we wniosku przedstawiono dwa stany faktyczne oraz dwa zdarzenia przyszłe, które wymagały odrębnej analizy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podatkowych wobec konieczności zastosowania różnych norm prawnych, mogących wywołać odmienne skutki podatkowe, co zresztą sama Skarżąca wyjaśniła w stanowisku zawartym we wniosku z dnia 31 stycznia 2014 r. (poz. 70), które - jak wynika z akt - uznane zostało przez organ za prawidłowe w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2014 r. wydanej na podstawie stanów faktycznych przedstawionych we wniosku. Zdaniem Sądu, odpowiedź Gminy na wezwanie organu nie była jednoznaczna i nie rozstrzygnęła wątpliwości organu wskazanych w wezwaniu. Udzielając odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, Skarżąca doprecyzowała przedstawione we wniosku stany faktyczne jedynie co do sprzedaży działki niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę o nr 92/3 obręb Giżyn (pkt I wezwania). Natomiast w pozostałym zakresie (pkt II wezwania) udzieliła odpowiedzi nieprecyzyjnej i nie wykonała wezwania co do dokonania brakującej opłaty.

3.5. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wymienionych w skardze, w tym art.169 § 1 i 2 w zw. z art. 14 h, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, za naruszenie tych przepisów nie można uznać wskazywanego przez Skarżącą pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy podjęcie takiego rozstrzygnięcia nastąpiło wobec braku spełnienia przez Skarżącą wymogów ustawowych do jej wydania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 czerwca 2014 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 25 kwietnia 2014 r., podczas gdy zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności: art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania, art. 14f § 2 O.p. poprzez błędną jego wykładnię, a także art. 14g oraz art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich zastosowanie;

2) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych postanowień, z uwagi na naruszenie przez organ wskazanych powyżej przepisów postępowania;

3) art. 135 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach, w których uzasadnionym było uchylenie zaskarżonych postanowień, z uwagi na naruszenie przez organ wskazanych powyżej przepisów postępowania.

4.2. W ocenie Skarżącej, Gmina była zobowiązana do wpłaty kwoty 80 zł tytułem opłaty za wydanie wniosku o interpretację. W przedstawionej sytuacji nie można uznać, iż wniosek zawierał dwa odrębne stany faktyczne oraz dwa odrębne zdarzenia przyszłe, nie da się bowiem w sposób racjonalny podzielić okoliczności przedstawionych we wniosku na odrębne stany/zdarzenia. Zdaniem Gminy, wniosek obejmował jeden, ściśle ze sobą powiązany zespół okoliczności -prowadzenie działalności polegającej na sprzedaży działek gruntu oraz opodatkowanie tych czynności. Ponadto, każde z pytań, pozostających zresztą ze sobą w związku, dotyczyło zagadnień związanych ze sprzedażą działek gruntu i wynikających z uregulowań ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) - dalej "ustawa o VAT". Tym samym, opłata za wydanie interpretacji została wniesiona w prawidłowej wysokości.

4.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej.

Spór w swej istocie dotyczy oceny, ile odrębnych stanów faktycznych miała objąć interpretacja indywidualna, jakiej domagała się skarżąca, bowiem od tego uzależniona była wysokość opłaty. To łączy się z przepisami prawa wykazanymi w środku odwoławczym, a zarzuty w swej istocie miałyby wykazać, że w sprawie należało wydać interpretację obejmującą całość wniosku, jako prawidłowo opłaconego. Z tego punktu istotnym staje się art. 14 f § 2 O.p., ponieważ według niego w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zatem rację ma skarżąca przywołując argumenty, w tym orzecznictwo, z których wynika, że nie można uzależniać opłaty zarówno od ilości pytań, jak ilości regulacji prawnych. Jednakże nie taka była argumentacja przyjęta przez Sąd pierwszej instancji.

Równocześnie nie mogło ujść uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego, to, że na potwierdzenie swych argumentów, skarżąca odwołała się do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 września 2013r., I SA/Kr 998/13, który jednak został przez tut. Sąd uchylony, a skarga oddalona. Chodzi o wyrok z 24 lutego 2015r., I FSK 15/14, gdzie zajęto stanowisko, iż odrębny stan faktyczny podlegający opłacie przewidzianej w art. 14f § 2 w związku z art. 14b § 3 O.p., to stan zawierający tylko takie okoliczności faktyczne, które są niezbędne i konieczne zarazem do wyrażenia jego oceny prawnej w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

5.2. Zgodnie z art. 14f § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Natomiast § 2 tego przepisu wskazuje, że w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z kolei w art. 169 § 1 O.p., do którego odpowiedniego stosowania odsyła art. 14h O.p., stwierdza się, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W świetle powyższych regulacji prawnych nie można zgodzić się ze skarżącą, iż jej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał tylko dwa stany faktyczne i jako opłacony, należało go załatwić w całości.

5.3. Odczytanie właściwego sensu zwrotu "przedstawienie we wniosku odrębnego stanu faktycznego" wymaga odwołania się w szczególności do art. 14b § 3 O.p., gdyż w tym przepisie tkwi istota wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, obłożonego opłatą. Zgodnie z nim, podmiot obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Trzeba mieć na uwadze, że interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z okolicznościami wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji tylko w takim zakresie, jaki jest potrzebny do wyrażenia oceny co do zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zatem stan faktyczny takiej sprawy tworzą wyłącznie te okoliczności, które są wystarczające i konieczne zarazem do wyrażenia stosownych ocen prawnych, najpierw przez wnioskodawcę a następnie przez organ podatkowy. Inne okoliczności, towarzyszące tym podstawowym, mogą natomiast tworzyć kolejny stan faktyczny, o ile odpowiadają mu dalsze zapatrywania prawne ich dotyczące.

5.4. Powyższemu wyróżnieniu odrębnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z którym wiąże się opłata, odpowiadała argumentacja podnoszona przez Sąd pierwszej instancji. Trafnie zakładał on bowiem, że wyznacznikiem, który pozwala na ustalenie linii podziału szeregu okoliczności opisanych w jednym wniosku na odrębne stany faktyczne mogą być w szczególności problemy prawne objęte wnioskiem, a więc także leżące u ich podstaw przepisy podlegające ocenie co do możliwości zastosowania w danym przypadku, a nie samo określenie liczby indywidualnych stanów faktycznych przez wnioskodawcę w formularzu. Na ich tle powstają bowiem wątpliwości u samego wnioskodawcy, który uruchamiając instytucję interpretacji indywidualnej poszukuje odpowiedzi i rozwiązań prawnych na stawiane przez siebie pytania. Ponadto prezentuje własne stanowisko w sprawie oceny prawnej odpowiedniego dla tej oceny stanu faktycznego. Nie są wykluczone i takie sytuacje, gdy ten sam stan faktyczny, stanie się przedmiotem kilku ocen prawnych (stanowisk). Jeśli zatem wszystkie te okoliczności będą potrzebne do wyrażenia każdego ze stanowisk, wtedy należy mówić o jednym stanie faktycznym, a nie kilku odrębnych stanach faktycznych. Wówczas nie występuje bowiem ich odrębność, czyli elementy mające prawne znaczenia tylko dla poszczególnych z nich. Może się zdarzyć i tak, że ta sama okoliczność będzie wyłącznie współwystępować z innymi grupami okoliczności faktycznych poddawanych kwalifikacji podatkowej, co samo przez się nie przesądza o braku odrębności stanu faktycznego. Istotne bowiem jest to, czy dla problemów prawnych, na które odpowiedzią ma być interpretacja indywidualna, występuje tożsamość stanu faktycznego, rozumiana jak wyżej.

5.5. Problemy prawne, co do których Skarżąca zajęła własne stanowisko i oczekiwała wydania interpretacji indywidualnej, miały właściwe im tła faktyczne, których nie można było ocenić jako dwa (a nie cztery) stany faktyczne.

Jak przyjęto w zaskarżonym wyroku, czego skarżąca nie podważa, we wniosku wskazano dwa zaistniałe stany: po pierwsze: dokonywała/dokonuje ona sprzedaży niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną, po drugie, ponosiła/ponosi szereg niezbędnych wydatków, m. in. nabywa wskazane we wniosku usługi (wyceny działek, ogłoszeń w prasie, geodezyjne, kartograficzne, związane z podziałem działek oraz ustaleniem i okazaniem granic działek); oraz dwa zdarzenia przyszłe, po pierwsze - działki grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową i komercyjna, których dostawa przez Gminę na rzecz nabywców będzie dokonana po dniu 1 kwietnia 2013 r., będą stanowiły tereny budowlane, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tj. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, i po drugie, że Skarżąca zamierza ponosić wydatki związane z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości pod zabudowę również w przyszłości. Dopiero w uzupełnieniu wniosku, Gmina odmiennie oznaczyła ilość stanów faktycznych z czterech na dwa, poprzez nic innego jak jedynie zastąpienie cyfr "2" na "1", w dwu rubrykach.

Zatem wspólne było jedynie to, że okoliczności faktyczne wiązały się z tymi samymi nieruchomościami, niemniej trafnie przyjęto, że inne tło faktyczne było niezbędne do oceny prawnej istnienia nabycia usług i obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, inne dla oceny opodatkowania sprzedaży. Na tym tle skarżąca nie czyni w skardze kasacyjnej żadnego kontrwywodu, co więcej sama dokonuje takiego, wyraźnego rozgraniczenia w stanowisku jakie zawarła w złożonym wniosku.

Zarówno pobór podatku przy sprzedaży nieruchomości jak i odliczenie od podatku należnego kwot z nakładów jakie czyniono w związku ze sprzedażą, a do tego sprowadzono stany faktyczne pomnożone na zdarzenia zaszłe i przyszłe, to stany zawierające odrębne okoliczności faktyczne, jakie były niezbędne i konieczne zarazem do wyrażenia oczekiwanej oceny prawnej w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Tak zarysowane stany faktyczne dawały dostateczną podstawę do twierdzenia o ich odrębności, mimo istnienia wskazanych wyżej elementów wspólnych. Prawidłowe było zatem zapatrywanie Sądu pierwszej instancji co do żądania opłaty od każdego z odrębnych stanów faktycznych, jak i zasadność pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w zakresie objętym żądaniem z uwagi na jej nieuiszczenie.

Ostatecznie Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a., co łączy się z oceną braku naruszenia art. 145 i 135 p.p.s.a.

5.6.Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw.

5.7. O kosztach nie orzeczono ze względu na brak wniosku, stosownie do art. 209 w zw. z art. 204 p.p.s.a.