Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1132/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1  ust. 1  pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4; art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] (dalej: organ odwoławczy) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2016r. nr [...] ustalającą T. M. (dalej: skarżący/ strona skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadów i darowizn w kwocie 5.594 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia 22 września 2015r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Z. Wydział I Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 23 stycznia 2010r. Z. D. na podstawie ustawy nabyli siostrzeńcy spadkodawcy – M. M., T. M., W. M. po 1/3 części każdy z nich. W dniu 13 listopada 2015r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło zeznanie skarżącego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych po zmarłym Z. D. Do opodatkowania zgłoszono udział w ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr 4 o pow. Użytkowej 73,00m2, położonego we W. przy ul. [...] o wartości 182.500 zł, z czego udział spadkobiercy – 1/3 części spadku, po odliczeniu długów i ciężarów w wysokości 146.000 zł, wskazanych w zeznaniu podatkowym SD-3 jako ½ nakładu M. Z. (poprzednio D.) z majątku osobistego na majątek wspólny jej i Z. D., tj. ½ z 80% wkładu budowlanego wniesionego przez M. Z. po ustaniu małżeństwa z Z. D. do A w związku z ustanowieniem spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego określono na kwotę 12.167 zł.

1.3. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji ustalając wskazaną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn nie uwzględnił jako ciężaru nakładu poniesionego przez M. Z. po rozwodzie ze spadkodawcą.

1.4. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołał się do treści art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2015r, poz. 86 ze zm.; dalej: upsd) i wskazał, że masą spadkową po zmarłym Z. D. jest udział ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr 4 położonego we W. przy ul. [...] o wartości rynkowej 182.500 zł. Zauważył, że na podstawie przydziału lokalu mieszkalnego nr [...] z dnia [...] czerwca 1980r. ww. mieszkanie własnościowe zostało przydzielone M. D.. W lokalu miał prawo zamieszkiwać obok ww. także jej mąż Z. D. (spadkodawca). W dniu 29 lipca 1981r. zapadło prawomocne orzeczenie o rozwiązaniu przez rozwód zawartego w dniu 15 lipca 1972r. małżeństwa zawartego pomiędzy Z. D. a M. D.. W postanowieniu dodatkowo określono sposób korzystania przez byłych małżonków ze wspólnego mieszkania. W zaświadczeniu z dnia 17 grudnia 2015r. B wskazywała, że z jej dokumentacji wynika, że spółdzielcze własnościowe prawo do ww. mieszkania przysługiwało byłym małżonkom. Zdaniem organu odwoławczego, uwzględniając zapisy art. 138 ustawy z dnia 27 lutego 1961r. o spółdzielniach i ich związkach (obowiązującej w chwili sporządzenia przydziału lokalu); ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 21); art. 43 § 2 i art. 58 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 2082 ze zm.; dalej: k.r.o.), przedłożone dokumenty wskazują, że każdemu z byłych małżonków przypadł ½ udziału w ww. prawie majątkowym.

Z kolei, co się tyczy długów i ciężarów spadkowych to wskazano, że w myśl art. 7 ust. 1 upsd, art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.), art. 45 k.r.o. mowa tutaj o długach związanych z nabyciem spadku jakimi są obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Takie długi i ciężary wykonane przed powstaniem obowiązku podatkowego potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia ich poniesienia. Skarżący określił jako długi i ciężary w wysokości 146.000 zł, tj. ½ nakładu poniesionego przez M. Z. po rozwodzie ze spadkodawcą Z. D. z majątku osobistego na majątek wspólny w postaci 80% wkładu budowlanego z tytułu ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Ową wartość ustalono w oparciu o aktualna wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (365.000 zł x 80%). Zdaniem organu odwoławczego z żadnego dołączonego do zeznania dokumentu nie wynikało, że M. Z. wystąpiła wobec spadkodawcy z jakimkolwiek roszczeniem finansowym w związku z dokonaniem w latach 1981-1990 wpłat z tytułu uzupełnienia wkładu budowlanego na ww. lokal, będący wspólną własnością jej i spadkodawcy ani żeby spadkodawca miał jakiekolwiek nieuregulowane zobowiązanie finansowe, które winni spłacić spadkobiercy i które obciążałyby nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. Zatem nie było podstaw aby uwzględnić ww. kwotę jako dług spadkowy. Uwzględniono jedynie kwotę zadłużenia ww. lokalu z tytułu opłat eksploatacyjnych i kosztów utrzymania. Wskazano też, że to na M. D. jako członku spółdzielni ciążył obowiązek uczestniczenia w kosztach budowy, eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości wspólnych poprzez wnoszenie wkładów mieszkaniowych lub budowlanych oraz uiszczenie innych opłat zgodnie z postanowieniami statutu spółdzielni. Wpłaty przez nią ponoszone na rzecz spółdzielni uiszczane były na jej rzecz i nie można przyjąć, aby z tego na dzień nabycia spadku ciążył na spadkobiercach dług w wysokości 146.000 zł. Ponadto podniesiono, że uiszczona uprzednio kwota 199.805 starych złotych – odpowiada kwocie 19,99 nowych zł (na tę kwotę przedłożono dokument) i w żaden sposób nie ma ona wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie:

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające w szczególności na dokonaniu błędnych i niekompletnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, całkowicie oderwanych od materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, z których organ podatkowy wyeliminował okoliczności związane z poniesieniem przez M. Z. (poprzednio D.), po rozwodzie ze spadkodawcą Z. D. nakładów z majątku osobistego (odrębnego) na majątek wspólny, a to na pokrycie 80% wkładu budowlanego, tj. kwoty 376.400 zł z tytułu ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 4 w budynku we W. przy ul. [...];

- art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. w zw. z art. 45 § 1 i art. 46 k.r.o. a także art. 207 k.c. W zw. z art. 226 k.c., art. 567 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 101; dalej: k.p.c.) w zw. z art. 686 k.p.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające w szczególności na błędnym i pozbawionym podstaw przyjęciu, że nakłady poniesione przez M. Z., po rozwodzie ze spadkodawcą Z. D., na pokrycie 80% wkładu budowlanego, tj. kwoty 376.400 zł z tytułu ustanowienia ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. nakłady z majątku osobistego na majątek wspólny (współwłasność ułamkową) nie stanowią długów i ciężarów, które obciążyłyby spadek po zmarłym spadkodawcy, podczas, gdy nie ulega wątpliwości, ze skoro takie nakłady zostały poniesione to jako roszczenie oparte na przepisach art. 45 kro stanowią dług, który pomniejsza czystą wartość całego spadku do kwoty 36.500 zł, która odniesiona do przysługującego skarżącemu udziału w spadku wynoszącego 1/3 określa podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie na kwotę 12.167 zł.

Wniesiono na podstawie art. 106 § 3 ppsa oraz art. 227 k.p.c. i art. 245 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – wezwania do działu spadku z dnia 11 lipca 2016r. na okoliczność wystąpienia przez M. Z. wobec spadkobierców z wezwaniem do działu spadku przy uwzględnieniu przysługujących jej roszczeń finansowych związanych z dokonaniem w latach 1981 – 1990 wpłat z tytułu uzupełnienia wkładu budowlanego na ww. lokal mieszkalny, będący wspólną własnością jej i spadkodawcy, w które to powołane nakłady wynikają w sposób jednoznaczny tak co do zasady, ja i co do wysokości z przedłożonych akt postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zobowiązanie organu podatkowego pierwszej instancji do wydania w terminie 30 dni decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po myśli skarżącego ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak też zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazano też, że przedłożenie na etapie skargi pisma, które nie zostało złożone organowi podatkowemu w toku postępowania podatkowego jest spóźnione i nie powinno być brane pod uwagę przy ocenie zaskarżonej decyzji. Pismo to nie potwierdza istnienie ciężaru spadkowego i niejasnym jest czy przedmiotowe wezwanie zostało doręczone adresatom (brak potwierdzenia odbioru).

2.3. Pismem procesowym z dnia 15 września 2016r. złożono wniosek dowodowy o dopuszczenie dokumentów: umowy działu spadku i umowy zniesienia wspólności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z dnia 7 września 2016r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Działając w tak zakreślonych graniach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie naruszają prawa.

3.3. Spór w sprawie dotyczy kwestii istnienia długów spadkowych, które winny być uwzględnione przy obliczeniu podstawy opodatkowania. Według strony skarżącej nabyty spadek obciążają długi i ciężary w wysokości 146.000 zł, tj. ½ nakładu poniesionego przez M. Z. po rozwodzie ze spadkodawcą Z. D. z majątku osobistego na majątek wspólny, w postaci 80% wkładu budowlanego z tytułu ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Natomiast organ podatkowy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy, w tym dokumenty przedłożone przez stronę nie potwierdzają, aby na spadkodawcy ciążyły wskazywane przez stronę zobowiązania finansowe, które mogłyby stanowić długi spadku.

3.4. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie z uwzględnieniem obowiązujących przepisów, ustaliły zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez stronę spadku. Wbrew twierdzeniu skarżącego w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w szczególności art. 7 ust. 1 u.p.s.d. dotyczącego ustalenia podstawy opodatkowania.

W sprawie prawidłowo ustalono masę spadkową według stanu z dnia nabycia (23 stycznia 2010 r.), prawidłowo także określono jej wartość oraz uwzględniono przy ustalaniu zobowiązania kwotę zadłużenia lokalu z tytułu opłat eksploatacyjnych i kosztów utrzymania wynikającą z zaświadczenia wydanego przez B z dnia [...] grudnia 2015 r. obciążającą masę spadkową - te zagadnienia pozostają bezsporne.

Zdaniem Sądu uzasadnione było również nie uwzględnienie przez organ podatkowy wskazywanych przez stronę długów i ciężarów spadku związanych z nakładami czynionymi na przedmiot spadku przez M. Z. (poprzednio D.), które nie zostały rozliczone ze spadkodawcą.

3.5. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Art. 7 ust. 3 u.p.s.d. stanowi z kolei, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Wskazać należy, co jest utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że na gruncie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. pojęcie długów i ciężarów obejmuje swym zakresem wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami względem spadkodawcy w związku z poczynionymi i nierozliczonymi nakładami na przedmiot spadku, które z chwilą śmierci spadkodawcy przeszły na spadkobierców. Nie ulega jednak wątpliwości, że aby takie roszczenia mogły stanowić element obniżający podstawę opodatkowania, osoba która się na takie roszczenia czy nakłady powołuje musi wskazać czy dysponować tytułem prawnym do ich dochodzenia, a ponoszone nakłady muszą być skonkretyzowane co do ich rodzaju i wysokości.

Wynika to z art. 17a zdanie 2 u.p.s.d. zgodnie z którym do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, a także § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 216, poz. 1276; dalej: rozporządzenie), zgodnie z którym podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe.

A zatem strona postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn, wskazująca na fakt istnienia długów spadku w postaci nieuregulowania przez spadkodawcę zobowiązań finansowych, które winni obecnie spłacić spadkodawcy i które obciążają nabyte rzeczy lub prawa, ma obowiązek nie tylko sprecyzowania wysokości tych długów, ale także udokumentowania ich istnienia oraz obowiązku spłaty.

Innymi słowy warunkiem uznania, że nakłady poczynione na objęty spadkiem przedmiot - udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu przez M. Z. (poprzednio D.), które nie zostały rozliczone między ww. a spadkodawcą, stanowią długi spadku, jest stosowne ich udokumentowanie.

3.6. Akta sprawy potwierdzają, że organy podatkowe obu instancji niewątpliwie umożliwiły stronie skarżącej w toku prowadzonego postępowania przedstawienie dokumentów i innych dowodów potwierdzających istnienie długów i ciężarów, wzywając stronę do ich przedłożenia.

Strona skarżąca wskazała dokumenty w postaci: aktu małżeństwa, wyroku orzekającego rozwód w 1981 r., zaświadczenia o korzystaniu przez M. D. z pożyczki mieszkaniowej z zakładu pracy w 1980 r., przydziału lokalu mieszkalnego dla M. Z., pisma A z 1980 r. dotyczące rozliczenia wkładu budowlanego, pisma z ww. Spółdzielni z 1983 r. dotyczące rozliczenia kosztu budowy, z 1989 r. potwierdzenie wpłaty kwoty 199.805 zł (starych), z 1990 r. dotyczące rozliczenia wkładu budowlanego. Jednocześnie strona skarżąca wskazała, że innymi dowodami nie dysponuje.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty nie dają podstaw do uznania, że spadek obciążały długi, które winny być uwzględnione przy ustaleniu podstawy opodatkowania.

Z wyroku Sądu Rejonowego dla [...] z 29 lipca 1981 r. sygn. akt [...] (prawomocnego 20 sierpnia 1981 r.) wynika, że małżeństwo między spadkodawcą a M. D. zostało rozwiązane przez rozwód oraz, że Sąd ustalił sposób korzystania przez strony ze wspólnego mieszkania. W sprawie nie ma wątpliwości, że między małżonkami w czasie trwania małżeństwa istniała małżeńska wspólność majątkowa, oraz że w związku z rozwodem wspólność ustawowa ustała oraz że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu stanowiło składnik majątku wspólnego. Przy czym, co w ocenie Sądu należy podkreślić, małżonkowie nie dokonali w związku z rozwodem podziału majątku wspólnego, jak również nie uczynili tego później. A zatem na moment śmierci spadkodawcy majątek małżeński nadal pozostawał niepodzielony. Sąd zauważa, że z żadnego z dowodów zebranych w sprawie nie wynika w ogóle, co składało się na majątek wspólny małżonków, oprócz ww. prawa objętego spadkiem.

Powyższe ma o tyle istotne znaczenie, że na obecnym etapie strona skarżąca powołuje się na czynienie przez M. Z. nakładów, na majątek wspólny małżonków, już po orzeczeniu rozwodu, ze środków pochodzących z jej majątku, co w żaden sposób nie zostało udowodnione. W ocenie Sądu sam dokument z dnia 29 października 1989 r. (już po rozwodzie) potwierdzający wpłatę do Spółdzielni przez M. Z. kwoty 199.805 zł (starych) stanowiącej uzupełnienie wkładu mieszkaniowego, nie może stanowić o istnieniu roszczeń finansowych M. Z. względem byłego męża - spadkodawcy z tytułu nakładów na przedmiot spadku, które winny stanowić długi spadku.

Podobnie dopuszczone przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dokumenty, w tym akt notarialny Rep. [...] z dnia [...] września 2016 r. stanowiący Umowę o dział spadku oraz Umowę zniesienia wspólności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie stanowią dowodów potwierdzających, że spadkodawca miał wobec byłej żony nieuregulowane zobowiązania finansowe, które mają obowiązek spłacić spadkobiercy, w tym strona. Samo oświadczenie spadkobiorców, w tym również złożone przed notariuszem nie stanowi dowodu potwierdzającego istnienie długów spadkowych. Z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego strony mogą ukształtować w sposób skuteczny i wyczerpujący ich wzajemne roszczenia i rozliczenie z tytułu spadku, jednakże poprzez samo oświadczenie złożone przed notariuszem strona nie może kształtować swoich obowiązków podatkowych. Istnienie długów i ciężarów spadku winno być udowodnione w sposób nie budzący wątpliwości co do ich rzeczywistego istnienia.

Dla uznania racji skarżącego konieczne było zatem przedstawienie dowodów potwierdzających, że nakłady czynione przez M. Z. czynione były z jej majątku na przedmiot spadku i że posiadała ona w związku z tym bezsporne roszczenia względem spadkodawcy o określonej wysokości. Strona takich dowodów nie przedłożyła. Samo potwierdzenie wpłaty danej kwoty w 1989 r. oraz umowa o dział spadku i zniesienie wspólności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w której zawarto oświadczenia o wysokości nakładów i sposobie ich rozliczenia nie mogą zastąpić jednoznacznych dowodów, które pozwoliłyby w sposób wolny od wątpliwości na ustalenie, że spadek obciążają długi.

3.7. W świetle ustalonych okoliczności sprawy Sąd stwierdza, że postępowanie oraz dokonana przez organ ocena zebranego materiału dowodowego odpowiada zasadom określonym w ustawie Ordynacja podatkowa. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło, aby spadek obciążały długi w postaci nieuregulowanych zobowiązań finansowych spadkodawcy, które winni spłacić spadkobiercy. W rezultacie za prawidłowe należało uznać stanowisko organu co do podstawy opodatkowania i ustalonego zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

3.8. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.