Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 138/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 78 par 1 i par 5 pkt 1 w zw z art. 74 pkt 2, art. 78 par 3 pkt 3 lit b w zw z art.77 par 1 pkt 2 i 6, art. 78a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 ust 1 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 63
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2018 r. sprawy ze skargi D. w A. - S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 7 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 7.265 zł ( siedem tysięcy dwieście sześćdziesiąt pięć złotych).


UZASADNIENIE

D. z siedzibą w A. w [...] (dalej: Fundusz, Podatnik, Strona, Skarżący) jest amerykańskim funduszem inwestycyjnym zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. Z tytułu posiadanych akcji w latach 2006-2008 oraz 2010-2011, płatnicy szczegółowo wymienieni w dalszej części uzasadnienia wypłacili na rzecz Funduszu dywidendy, od których pobrany został podatek. Podstawą prawną pobrania tego podatku był art. 22 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: u.p.d.o.p.).

I. W dniu 30 grudnia 2010 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NMUS) wpłynął wniosek Funduszu z dnia 20 grudnia 2010 r., w którym zwrócono się o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym przez płatników Bank [...] S.A siedzibą w K. oraz Grupę K. S.A. z siedzibą w K., od przychodów z tytułu wypłaconej dywidendy odpowiednio: za lipiec 2006 i maj 2007 r.; za lipiec 2006 r., za lipiec 2007 r. oraz sierpień 2008 r.

W dniu 15 lipca 2013 r. do NMUS wpłynął wniosek Funduszu z dnia 10 lipca 2013 r., w którym zwrócono się o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym przez płatników: Grupę K. S.A. i S. S.A z siedzibą w O., od przychodów z tytułu wypłaconej dywidendy odpowiednio: za sierpień 2010 i 2011 r. oraz za lipiec 2011 r.

W uzasadnieniu ww. wniosków Fundusz wskazał na fakt dyskryminacyjnego opodatkowania jej dochodów z dywidend, bowiem dochody z tego tytułu osiągane przez polski fundusz inwestycyjny były i są zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Fundusz stwierdził, że prawo wspólnotowe, a w szczególności zasada swobody przepływu kapitału wyrażona w art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE, aktualnie art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2, dalej: TFUE) zakazuje dyskryminacyjnego traktowania rezydentów i nierezydentów ze względu na ich siedzibę. W konsekwencji Fundusz stwierdził, że pobranie od niego podatku przez płatników było bezzasadne w świetle prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 56 TWE i wniósł o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu.

Odnośnie wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. NMUS decyzją z dnia 17 czerwca 2011 r. (nr [...], nr [...], nr [...]) odmówił stwierdzenia nadpłaty za lata 2006-2008. Po złożeniu odwołania przez Fundusz Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) decyzją z dnia 12 października 2011 r. (nr [...], nr [...], nr [...]) utrzymał w mocy decyzje dotyczące nadpłaty za lata 2006-2007. Fundusz złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. I SA/Kr 2117/11 uchylił wszystkie ww. decyzje organów I i II instancji. Orzeczenie powyższe stało się prawomocne.

W ramach ponownie prowadzonego postępowania dotyczącego nadpłaty za lata 2006-2008, postanowieniem z dnia 18 czerwca 2013 r. NMUS zawiesił prowadzone postępowanie oraz wystąpił z wnioskiem o wymianę informacji z administracją podatkową [...] w zakresie działalności Funduszu Po otrzymaniu odpowiedzi postanowieniem z dnia 13 marca 2014 r. NMUS podjął zawieszone postępowanie.

W dniu 24 marca 2015 r. NMUS wydał decyzję nr [...], w której odmówił Podatnikowi stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty za lata 2006-2008 w łącznej kwocie [...]zł.

Od powyższej decyzji Fundusz złożył odwołanie, domagając się uchylenia przedmiotowej decyzji w całości oraz rozstrzygnięcia sprawy co do istoty poprzez stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006-2008 w łącznej kwocie [...]zł. DIS decyzją z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NMUS, decyzją z dnia 18 stycznia 2017 r. o numerach [...], [...], [...] stwierdził nadpłatę na za wymienione powyżej okresy w latach 2006 – 2008 w łącznej kwocie [...]zł tj. w wysokości odpowiadającej kwocie podatku pobranego przez płatników. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zwrotowi na rachunek bankowy podlega kwota [...]zł wraz oprocentowaniem liczonym od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. od dnia 30 grudnia 2010 r. na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) (str. 19 decyzji).

Od powyższej decyzji Fundusz nie złożył odwołania.

Z kolei odnośnie wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. NMUS decyzją z dnia 29 stycznia 2014 r., nr [...] umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego od dywidendy wypłaconej w latach 2010 – 2011 przez płatników: Grupę K. S.A. i Synthos S.A.

DIS decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Od powyższej decyzji Fundusz złożył skargę do WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. I SA/Kr [...] uchylił decyzje NMUS i DIS.

Od powyższego wyroku DIS wniósł skargę kasacyjną wnioskując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r. sygn. II FSK [...] oddalił skargę kasacyjną.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, mając na uwadze zalecenia przedstawione w powyższych wyrokach sądów, NMUS decyzją z dnia 24 stycznia 2017 r. nr [...] stwierdził nadpłatę na rzecz Funduszu w kwocie [...]zł, tj. w wysokości odpowiadającej kwocie podatku pobranego przez płatników. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zwrotowi na rachunek bankowy podlega kwota [...]zł wraz oprocentowaniem liczonym od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. od dnia 15 lipca 2013 r. na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 O.p. (str. 19 decyzji).

Od powyższej decyzji Podatnik również nie złożył odwołania.

W dniu 1 lutego 2017 r. organ dokonał zwrotu nadpłat wynikających z decyzji z dnia 18 stycznia 2017 i 24 stycznia 2017 r. wraz z odsetkami liczonymi od dnia złożenia wniosków do dnia dokonania ich zwrotu.

II.1. W dniu 13 kwietnia 2017 r. Fundusz wystąpił do NMUS z wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2017 r. o zwrot nadpłat wynikających z decyzji NMUS z dnia 18 stycznia 2017 r. oraz z dnia 24 stycznia 2017 r. w pełnej wysokości wraz z należnym oprocentowaniem, liczonym od dnia poboru nienależnych kwot przez płatników. Fundusz ocenił, że NMUS nie zwrócił nadpłat w pełnej wysokości, gdyż nie doliczył oprocentowania od dnia poboru podatku przez płatników. W związku z czym Fundusz zwrócone kwoty nadpłat zaliczył proporcjonalnie w części na kwoty główne nadpłat i w części na odsetki od nadpłat.

Zdaniem Funduszu nadpłaty powstały na skutek wydania przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Senes (dalej: wyrok TSUE C-190/12), dlatego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty powinno być liczone od dnia poboru podatku przez płatników. Zwrot należnych nadpłat bez naliczenia oprocentowania od dnia powstania nadpłaty zdaniem podatnika stanowi naruszenie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. W konsekwencji powyższego stanowiska Fundusz na podstawie art. 78a O.p. zwrócone kwoty nadpłaty zaliczył proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania.

II.2. NMUS decyzją z dnia 24 czerwca 2017 r. nr [...] odmówił zwrotu nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez płatników z tytułu dywidend:

- w kwocie [...]zł wraz z oprocentowaniem w kwocie [...]zł liczonym od dnia poboru nienależnej kwoty podatku do dnia zwrotu nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia 18 stycznia 2017 r.,

- w kwocie [...]zł wraz z oprocentowaniem w kwocie [...]zł liczonym od dnia poboru nienależnej kwoty podatku do dnia zwrotu nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia 24 lipca 2017 r.

NMUS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że wbrew twierdzeniom Funduszu w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p., lecz art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p., a zatem nie występuje podstawa do naliczania oprocentowania od dnia poboru nienależnych kwot podatków.

II.3. Od przedmiotowej decyzji Fundusz złożył odwołanie z dnia 19 lipca 2017 r., w którym wniesiono o uchylenie decyzji oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez orzeczenie zwrotu oprocentowania z tytułu stwierdzonej nadpłaty od dnia pobrania podatku zgodnie z wnioskiem. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 78 § 5 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że nadpłata wynikająca z decyzji stwierdzających nadpłaty nie powstała w wyniku wyroku TSUE C-190/12,

- art. 120 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu odwołania Podatnik, powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt III SA/Po 562/12 wskazuje, że niniejsza sprawa jest analogiczna ze sprawą rozstrzygniętą w ww. wyroku. W świetle powyższego zdaniem Podatnika należy uznać, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1, a nie art. 74 O.p. nie ma znaczenia dla zasadności zastosowania w niniejszej sprawie art. 78 § 5 pkt 1 Op. Nie ma też znaczenia podnoszony przez NMUS fakt stwierdzenia nadpłaty w decyzjach stwierdzających nadpłatę na podstawie art. 75 § 1 O.p. Powyższe stanowisko zdaniem Funduszu potwierdzają również wyroki NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt: II FSK 116/13, II FSK 118/13, II FSK 119/13, WSA w Poznaniu z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt III SA/Po 521/12 oraz z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt III SA/Po 563/12, czy WSA w Olsztynie z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 487/13.

Ponadto Fundusz za niezrozumiałe uznał argumenty NMUS, że wyroku TSUE C-190/12 nie stwierdził, że regulacje zawarte w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych naruszają zasady zawarte w TFUE, bowiem Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził niezgodność przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym. Jednocześnie Fundusz wskazał, że TSUE w ww. wyroku przeanalizował zarówno stan prawny obowiązujący przed wejściem w życie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (tj. przed dniem 1 stycznia 2011 r.), jak i po tym dniu i nie dokonał w tym zakresie żadnych rozróżnień odnośnie zgodności z prawem wspólnotowym. W konsekwencji, zdaniem Funduszu, nietrafiony jest argument NMUS, że w przywołanym wyroku nie została formalnie stwierdzona przez Trybunał sprzeczność powołanych w orzeczeniu przepisów prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego. W świetle powyższego w ocenie Podatnika należy stwierdzić, że zarówno decyzje stwierdzające nadpłatę, jak i wydane w sprawie zakończonej decyzjami stwierdzającymi nadpłatę wyroki sądów administracyjnych potwierdzają, że nadpłata powstała na skutek wyroku TSUE C-190/12.

Zdaniem Funduszu NMUS wydając decyzję stwierdzającą nadpłatę oparł się na wyroku TSUE C-190/12, gdyż w uzasadnieniu decyzji przytoczył tezy tego wyroku, co dodatkowo potwierdza jego stanowisko, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE. Ponadto Fundusz podniósł, że decyzja z dnia 24 stycznia 2017 r. stwierdzająca nadpłatę została wydana na skutek uchylenia poprzedzającej ją decyzji NMUS i DIS przez wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 1542/14, w którym Sąd również odniósł się do ww. wyroku TSUE. W świetle powyższego, zdaniem Funduszu należy stwierdzić, że zarówno decyzje stwierdzające nadpłatę, jak i wydane w sprawie zakończonej decyzjami stwierdzającymi nadpłatę wyroki sądów administracyjnych potwierdzają, że nadpłata powstała na skutek ww. orzeczenia TSUE.

W dalszej części odwołania Fundusz wskazał również, że obowiązek zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem za cały okres, przez który podatnik pozbawiony jest prawa do dysponowania kapitałem, wynika z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. Z orzecznictwa tego zdaniem Funduszu wypływa jednoznaczny wniosek, że nawet w przypadku, gdyby uznać, że obowiązek wypłaty oprocentowania w niniejszej sprawie nie wynika z przepisów prawa krajowego (z czym Fundusz się nie zgadza), to taki obowiązek wynika z przepisów prawa wspólnotowego.

Fundusz zauważył również, że brak odniesienia się przez NMUS w uzasadnieniu decyzji do całości jego argumentacji oraz niepełne uzasadnienie dla stawianych tez narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę informowania (art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p.).

II.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS) decyzją z dnia 24 czerwca 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję NMUS.

DIAS uzasadniając decyzję w pierwszej kolejności opisał dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że na podstawie decyzji z dnia 18 stycznia 2017 r. i 24 stycznia 2017 r. NMUS zwrócił Podatnikowi nadpłaty odpowiednio: [...] zł (kwota główna) i [...] zł (odsetki) oraz [...] zł (kwota główna) i [...] zł (odsetki).

Dalej DIAS podał, że Fundusz zaliczył zwróconą na podstawie decyzji z dnia 18 stycznia 2017 r kwotę nadpłaty proporcjonalnie na kwotę główną nadpłaty - łącznie [...] zł i odsetki od nadpłaty - łącznie [...] zł w związku z czym łączna niezwrócona kwota główna nadpłaty będąca przedmiotem wniosku to [...] zł, łączna niezwrócona kwota odsetek należnych na moment upływu terminu zwrotu nadpłaty (tj. dnia 17 lutego 2017 r.) to: [...] zł. Natomiast nadpłatę zwróconą na podstawie decyzji z dnia 24 stycznia 2017 r., Fundusz zaliczył zwróconą na podstawie proporcjonalnie na kwotę główną nadpłaty - łącznie [...] zł i odsetki od nadpłaty - łącznie [...] zł w związku z czym łączna niezwrócona kwota główna nadpłaty będąca przedmiotem wniosku to [...] zł. oraz łączna niezwrócona kwota odsetek należnych na moment upływu terminu zwrotu nadpłaty (tj. dnia 23 lutego 2017r.) to: [...] zł.

Dalej DIAS przywołał przepisy art. 78 § 1, art. 75 § 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 3 lit a i lit. b O.p. i stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 78 § 3 pkt lit. b, dlatego na podstawie decyzji z dnia 18 i 24 stycznia 2017 r., NMUS dokonał zwrotu nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia złożenia wniosków tj. od dnia 30 grudnia 2010 r. i 15 lipca 2013 r. do dnia ich zwrotu, czyli do dnia 1 lutego 2017 r.

DIAS nie podzielił stanowiska Funduszu, że nadpłata powinna być oprocentowana na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w związku z art. 74 O.p. i wydaniem wyroku TSUE C-190/12. Organ wskazał, że w treści art. 74 O.p. ustawodawca posługuje się pojęciem "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej". Brzmienie tego przepisu prowadzi do wniosku, że znajduje on zastosowanie w sytuacji, w której określone orzeczenie miało za przedmiot rozstrzygnięcia przepis stanowiący podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku. Przy czym orzeczenie to musiało mieć taki kierunek, że wynikało z niego, iż przepis kreujący obowiązek zapłaty zobowiązania był niezgodny z Konstytucją RP – w przypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, bądź też przepis ten był sprzeczny z normą prawa wspólnotowego w świetle wykładni tego prawa dokonanej w wyroku TSUE. W rezultacie orzeczenie odpowiedniego Trybunału musi się odnosić do określonego przepisu prawa krajowego, na podstawie którego doszło do wykonania zobowiązania. To orzeczenie ma być bowiem "przyczyną" powstania nadpłaty. Tryb stwierdzenia nadpłaty, inicjowany wnioskiem, o którym mowa w art. 74 O.p., ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie TSUE, stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Treść art. 78 § 5 O.p. powinna być odczytywana w całości, tzn. uchylenie lub zmiana aktu normatywnego ma być następstwem wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia TSUE. Art. 78 § 5 O.p. odwołuje się, poprzez art. 77 § 1 O.p., do treści art. 74 O.p. Wydanie przez jeden z Trybunałów określonego orzeczenia stanowi konieczną, ale i jedyną przesłankę do korzystnego naliczania odsetek, o którym mowa w art. 78 § 5 O.p. W szczególności okolicznością skutkującą możliwością zastosowania tego ostatniego przepisu nie jest sam fakt zmiany aktu normatywnego.

Dalej DIAS zauważył, że w niniejszym przypadku nadpłata została określona decyzjami z dnia 18 i 24 stycznia 2017 r., wydanymi po rozpatrzeniu wniosku Spółki, w wykonaniu wyroku sądu administracyjnego, a nie orzeczenia TSUE na podstawie art. 74 pkt 3 O.p. Zdarzeniem, które spowodowało powstanie nadpłaty było wydanie decyzji, mocą których NMUS stwierdził nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w wykonaniu orzeczenia WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 1542/14.

Ponadto DIAS zwrócił uwagę na fakt, iż wnioski w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostały złożone przed publikacją ww. orzeczenia TSUE (który został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10 czerwca 2014 r.).

Następnie DIAS stwierdził, że wyrok TSUE C-190/12 nie przesądzał o niezgodności regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z prawem unijnym. W wyroku tym TSUE nie wskazał, iż regulacje zawarte w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych naruszają zasady zawarte w TFUE, wskutek czego zagraniczne fundusze inwestycyjne z państw trzecich niezasadnie odprowadzały podatek, pobierany przez polskich płatników. Z tezy powyższego wyroku wynika jedynie, iż artykuły 63 i 65 TFUE sprzeciwiają się odmiennemu traktowaniu pod względem obowiązków podatkowych funduszy inwestycyjnych zlokalizowanych w państwach trzecich w stosunku do funduszy umiejscowionych w państwach UE. Z powyższego wynika zatem, że fundusze inwestycyjne z państw trzecich mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych im dywidend, pod warunkiem, że ich cel, zakres działalności jest podobny do funduszy działających w państwach UE. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga jednak każdorazowej analizy w ramach prowadzonych postępowań administracyjnych. Powyższy wyrok nie może zatem stanowić bezpośredniej podstawy do występowania o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 O.p. Fundusz inwestycyjny z państwa trzeciego, któremu polski podatnik wypłacający dywidendę pobrał i odprowadził zryczałtowany podatek dochodowy może wystąpić do polskiego organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty - w trybie art. 75 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie w danej sprawie wymaga przeprowadzenia postępowania, mającego na celu ustalenie, czy fundusz wnioskujący funkcjonuje na podobnych zasadach jak fundusze działające w Polsce korzystające ze zwolnienia podatkowego.

Przedmiotowy wyrok dokonał wykładni m.in. art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p., na mocy którego zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w zakresie zaprezentowanym w ww. wyroku TSUE nie przesądza o wyłączeniu podatnika państwa trzeciego z zakresu podlegania obowiązkowi podatkowemu od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Polski. Nie została bowiem formalnie stwierdzona przez TSUE sprzeczność powołanych w orzeczeniu przepisów prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego, a nadto ustalenie czy fundusze inwestycyjne z państw trzecich mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie spełnienia warunków (przesłanek) do zwolnienia podatkowego.

DIAS podniósł, że w złożonym odwołaniu Fundusz wskazuje, iż NMUS oparł decyzję stwierdzającą nadpłatę na wyroku TSUE C-190/12. W uzasadnieniu decyzji stwierdzającej nadpłatę przytoczył bowiem tezy tego wyroku. Ponadto Fundusz podniósł, że decyzja z dnia 24 stycznia 2017 r. stwierdzająca nadpłatę została wydana na skutek uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i Dyrektora Izby Skarbowej przez wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. I SA/Kr 1542/14, w którym Sąd również odniósł się do ww. wyroku TSUE. W świetle powyższego zdaniem Funduszu należy stwierdzić, że zarówno decyzje stwierdzające nadpłatę, jak i wydane w sprawie zakończonej decyzjami stwierdzającymi nadpłatę wyroki sądów administracyjnych potwierdzają, że nadpłata powstała na skutek ww. orzeczenia TSUE.

Odpowiadając na powyższy zarzut, DIAS wyjaśnił, iż przywołany w decyzjach stwierdzających nadpłatę wyrok TSUE stanowił jedynie część uzasadnienia decyzji, nie był to jednak element przesądzający o rozstrzygnięciu. Podstawę stwierdzenia nadpłaty w wydanych decyzjach z dnia 18 i 24 stycznia 2017 r. była bowiem przeprowadzona i szczegółowo opisana w decyzji analiza porównawcza działalności funduszu inwestycyjnego w USA z polskim funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Na podstawie tak przeprowadzonej analizy (str. 8-18 decyzji z dnia 24 stycznia 2017 r. i str. 9-19 decyzji z dnia 18 stycznia 2017 r.) organ I instancji ocenił zasadność stwierdzenia nadpłaty. Za chybiony należy zatem uznać zarzut wydania decyzji stwierdzających nadpłatę w oparciu o wyrok TSUE C-190/12.

DIAS odnosząc się do przywołanych w odwołaniu wyroków Trybunału (z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the Fil Group Litigation, pkt 205; ww. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 25; a także wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-l 13/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Julich i in., pkt 65; oraz ww. wyrok w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 21) oraz sądów administracyjnych (NSA z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16, II FSK 506/16 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1079/16), z których zdaniem Funduszu wypływa jednoznaczny wniosek, że nawet w przypadku, gdyby uznać, że obowiązek wypłaty oprocentowania w niniejszej sprawie nie wynika z przepisów prawa krajowego, to taki obowiązek wynika z przepisów prawa wspólnotowego, wskazał, że wyrok w sprawie C-446/04 Test Claimants in the Fil Group Litigation dotyczy kilku różnych zagadnień z zakresu brytyjskiego systemu opodatkowania dywidend. Jego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle prawa UE dopuszczalna jest możliwość zróżnicowanego traktowania rezydentów będących odbiorcami dywidend od spółek również będących rezydentami oraz rezydentów otrzymujących dywidendy od spółek, które nie są rezydentami podatkowymi danego państwa członkowskiego.

Z kolei z sentencji wyroku w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 z dnia 27 września 2012 r. wynika, iż w przypadku braku odnośnych przepisów prawa Unii, do danego państwa członkowskiego należy określenie w prawie krajowym kursu wymiany mającego zastosowanie do zwrotu nadpłaconych opłat produkcyjnych w sektorze cukru, zatem wskazane przez Fundusz wyroki Trybunału pomimo, iż w swej treści odnosiły się do kwestii oprocentowania nadpłat, to jednak zapadły w zupełnie innym stanie faktycznym i nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. DIAS odnosząc się do wyroków wydanych przez krajowe sądy wskazał, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą być przenoszone na grunt niniejszej sprawy.

III.1. Na powyższą decyzję Fundusz wniósł do WSA w Krakowie skargę, w której podniesiono następujące zarzuty naruszenia:

- art. 78 § 5 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że przepis ten może być zastosowany tylko w przypadku, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w trybie art. 74 Op., podczas gdy oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku wyroku Trybunału powinno przysługiwać również wtedy, gdy wniosek o nadpłatę złożony został przed wydaniem wyroku TSUE (a więc w sytuacji, kiedy podatnik nie był jeszcze świadomy wyroku), tj. że wniosek Spółki został złożony na podstawie art. 75 ust. 1 Op.;

- art. 78 § 5 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że nadpłata w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty nie powstała w wyniku wyroku w sprawie C-190/12, mimo że ww. wyrok dotyczył sytuacji takich jak rozstrzygnięte w decyzjach stwierdzających nadpłatę, a zatem nadpłata stwierdzona decyzjami stwierdzającymi nadpłatę powstała w wyniku orzeczenia Trybunału w sprawie C-190/12;

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (dalej: TUE) w związku z tezami wyroków Trybunału z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the Fil Group Litigation, z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-l 13/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Julich i in. oraz z dnia 8 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, poprzez niezwrócenie nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, co stanowi naruszenie zasady skuteczności prawa wspólnotowego, zgodnie z którym należy zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, jeśli podatek pobrany był niezgodnie z prawem wspólnotowym;

- art. 120 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zaprezentował argumentację mającą w szczególności potwierdzić, że:

- w sprawie ma zastosowanie przepis że art. 78 § 5 pkt 1 O.p.,

- fakt, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez Spółkę na podstawie art. 75 § 1 Op., a nie na podstawie art. 74 Op. nie ma znaczenia dla zasadności oprocentowania nadpłaty od dnia poboru podatku,

- wyrok TSUE C-190/12 potwierdza niezgodność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym,

- decyzje stwierdzające nadpłatę oparte zostały na wyroku wyrok TSUE C-190/12,

- z orzecznictwa wypływa jednoznaczny wniosek, że nawet w przypadku, gdyby uznać, że obowiązek wypłaty oprocentowania w niniejszej sprawie nie wynika z przepisów prawa krajowego, to taki obowiązek wynika z przepisów prawa wspólnotowego i że w konsekwencji niezwrócenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem przysługującym od dnia poboru podatku stanowi naruszenie art. 4 ust. 3 TUE,

- obowiązkiem DIAS było szczegółowo odnieść się w uzasadnieniu decyzji do tez powoływanych w odwołaniu wyroków TSUE i polskich sądów administracyjnych i przedstawić argumenty przemawiające za odmową zastosowania zaprezentowanej w nich wykładni w przedmiotowej sprawie.

Skarżący dla wsparcia argumentacji o słuszności zarzutów podniesionych w skardze przywołał bogaty dorobek orzeczniczy TSUE i sądów administracyjnych.

III.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zaprezentował dotychczasowy przebieg sprawy, ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skardze i wniósł o jej oddalenie z uwagi na brak podstaw do jej uwzględnienia.

IV.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo.

IV.2. Rozpoczynając rozważania należy wskazać, że w niniejszej sprawie spór nie dotyczy samej kwestii stwierdzenia nadpłaty, gdyż kwestia ta została rozstrzygnięta prawomocnymi decyzjami NMUS wydanymi na podstawie przepisu art. 75 § 1 O.p., odpowiednio: z dnia 18 stycznia 2017 r. i 24 stycznia 2017 r. Spór w sprawie pomimo, że przedmiotem decyzji NMUS z dnia 24 czerwca 2017 r. jest odmowa zwrotu nadpłaty w kwotach wskazanych powyżej, w istocie dotyczy terminu początkowego naliczenia oprocentowania stwierdzonych tymi decyzjami nadpłat.

W uzasadnieniach decyzji z dnia 18 stycznia 2017 r. jak i 24 stycznia 2017 (strony 19 decyzji), odnośnie oprocentowania nadpłaty organ jedynie stwierdził, że zwrotowi na rachunek bankowy podlega kwota nadpłaty wraz oprocentowaniem liczonym od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. odpowiednio od dnia 30 grudnia 2010 r. i od dnia 15 lipca 2013 r., "na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 ustawy Ordynacja Podatkowa". Organ wykonując powyższe decyzje zwrócił określone w nich nadpłaty wraz z odsetkami liczonymi od dnia złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłat.

Fundusz w oparciu o przepis art. 78a O.p., zgodnie z którym, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania, dokonał rozliczenia zwróconych przez organ kwot i stwierdził, że w postępowaniach, zakończonych w.w. decyzjami NMUS nie zwrócił nadpłat w pełnej wysokości, gdyż nie doliczył oprocentowania od dnia poboru podatku przez płatników. Fundusz zwrócone kwoty nadpłat zaliczył proporcjonalnie w części na kwoty główne nadpłat i w części na odsetki od nadpłat. Fundusz powołując się na dokonane rozliczenie wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2017 wystąpił o zwrot nadpłat określonych decyzjami z dnia 18 stycznia 2017 r. i 24 stycznia 2017 r. w związku dokonaniem przez organ zwrotu nadpłaty w niepełnej wysokości tj. z pominięciem należnego oprocentowania od dnia poboru podatku przez płatników.

Skarżący we wspomnianym wniosku jak i na dalszych etapach postępowania konsekwentnie twierdzi, że nadpłata powstała na skutek wyroku TSUE C-190/12, dlatego też podstawą prawną naliczenia odsetek powinien być przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p., zgodnie z którym w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.

Z kolei organy konsekwentnie wskazują, że oprocentowanie przysługuje na podstawie przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., zgodnie z którym oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Swoje stanowisko organy uzasadnią tym, iż nadpłata powstała w na skutek złożenia przez Fundusz wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 O.p. i orzeczenia o nadpłacie przez organ podatkowy m.in. w wykonaniu wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1542/14.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze ma Skarżący.

IV.3. W pierwszej kolejności należy przytoczyć przepisy mające zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 74 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (tj z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania):

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Przepis art. 75 § 1 O.p., stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Zgodnie z treścią art. 77 § 1 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji;

2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty;

3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji;

4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74;

4a) 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

5) 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem § 2;

6) 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze:

a) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3,

b) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) i z umową spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki - w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 3a

- lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2.

W myśl przepisu art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei według treści przepisu art. 78 § 5 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

IV.4. Zdaniem Sądu nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych odnośnie braku możliwości domagania się przez Skarżącego oprocentowania stwierdzonej nadpłaty z tego powodu, że decyzja o stwierdzeniu nadpłaty została wydana na podstawie przepisu art. 75 § 1 O.p. Sąd dostrzega, że w decyzjach o stwierdzeniu nadpłaty na rzecz Skarżącego z dnia 18 stycznia 2017 r. i 24 stycznia 2017 r. organ za podstawę prawną przyjął przepis art. 75 § 1 O.p. Decyzje te są ostateczne i Sąd w ramach swojej kognicji w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do badania ich prawidłowości. Sąd uznaje przy tym za nieprzekonującą argumentację organu, zgodnie z którą brak zaskarżenia przez Skarżącego decyzji o stwierdzeniu nadpłaty wydanej na podstawie art. 75 § 1 O.p., miałby oznaczać, iż Skarżący godził się z przyjętym przez organ sposobem stwierdzenia nadpłaty, podstawą prawną oraz argumentacją.

Trudno wymagać od Skarżącego, aby w przypadku wydania korzystnych dla niego decyzji podejmował się ich zaskarżenia w zakresie oprocentowania nadpłaty, w sytuacji gdy w istocie kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygnięcia, a organ do tej kwestii odniósł się lakonicznie w uzasadnieniu decyzji i dodatkowo wskazał na niepełną podstawę prawną. Organ przywołał bowiem przepis art. 78 § 3 pkt 3 O.p., bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej – litery, która ma w sprawie zastosowanie. Zwrócić również należy uwagę, że Skarżący, jak wskazuje złożony wniosek z 11 kwietnia 2017 r., wybrał inną możliwość ubiegania się o należne jego zdaniem oprocentowanie nadpłaty tj. w oparciu art. 78a O.p. Przepis art. 78a O.p. obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r., tj. od dnia wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387). Wskazaną ustawą nowelizującą dokonano obszernej nowelizacji O.p. Między innymi na mocy art. 1 pkt 61 ustawy z dnia 12 września 2002 r. zmieniono treść rozdziału 9 i 10 działu III regulujących do dnia 31 grudnia 2002 r. instytucję nadpłaty podatku i dodano przepis art. 78a. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej podano, że "nowy art. 78a wypełnia lukę dotyczącą zasad zwracania nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem w sytuacji gdy kwota przekazana z tego tytułu przez organ podatkowy nie pokrywa całej "wierzytelności" podatnika. Zachowując równowagę stron stosunku podatkowego, przyjęto zasady zarachowania częściowego zwrotu analogiczne do treści art. 55 § 2 Ordynacji" (por. rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r.).

NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 170/12 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że przepis ten pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek. W związku z powyższym, dokonując wykładni art. 78a O.p., należy mieć na względzie wyżej wskazane funkcje. Dalej NSA podniósł, że "przepis ten bowiem jednoznacznie stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zatem jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy zwróciłby całą kwotę nadpłaty oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania, przepis art. 78 lit. a Ordynacji podatkowej nie miałby zastosowania. Natomiast w sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy organ zwrócił skarżącemu jedynie równowartość podatku, podmiot ten miał prawo dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty, kierując się dyspozycja art. 78 lit. a Ordynacji podatkowej" (podkreślenie Sądu).

Zdaniem Sądu, trudno zatem z faktu nie złożenia odwołań od decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty wyciągać niekorzystne dla Skarżącego skutki prawne.

IV.5. Kolejno wymaga rozważenia podstawowa kwestia w sprawie, czy w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company mogła powstać przedmiotowa nadpłata Skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o treść przepisu art. 74 O.p.

W ocenie Sądu, powoływany przez Skarżącego wyrok TSUE C-190/12, wydany w sprawie mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, jest orzeczeniem, w wyniku którego mogła powstać nadpłata podatku w niniejszej sprawie.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nadpłata powstaje "w wyniku" orzeczenia TSUE w takim przypadku, w którym bez tego orzeczenia utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, skutkująca odmową stwierdzenia nadpłaty (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 937/16 i oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku, wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 323/17).

Mając na uwadze powyższe założenie, w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że bez wydania wyroku TSUE C-190/12 utrzymywałaby się sytuacja prawna, w którym funduszom inwestycyjnym spoza Unii Europejskiej nie przysługiwałoby zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym w datach poboru podatku przez płatników, jak również obecnie, sama treść przepisów u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie, że zwolnienie w tym podatku miałoby takim funduszom przysługiwać. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. obowiązującą do dnia 31 grudnia 2010 r., zwolnieniu od podatku podlegały fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 2004 r., nr 146, poz. 1546). Z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz.U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478.) został dodany do tego przepisu pkt 10a, który wprowadził omawiane zwolnienie również dla instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie EOG, które spełniają łącznie określone tym przepisem warunki, a tym samym przepis ów zrównał je w tym zakresie z polskimi funduszami inwestycyjnymi.

Obecnie treść przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje, że zwolnione od podatku są: 10) fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych i 10a) instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie warunki opisane w ppkt a – f tego punktu.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że do dnia dzisiejszego nie została wprowadzona żadna zmiana przepisów u.p.d.o.p. przewidująca powyższe zwolnienie podatkowe dla funduszy inwestycyjnych spoza UE, do których zalicza się Skarżący, będący funduszem z siedzibą na terenie Stanów Zjednoczonych.

W wyroku TSUE C-190/12, Trybunał, po przeanalizowaniu treści m.in. wyżej wskazanych przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (mając na względzie również zmianę tych przepisów wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2011 r.), orzekł natomiast, iż:

"1) Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia.

2) Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii."

Uwzględniając treść powyższego wyroku TSUE, w ocenie Sądu, dopiero ten wyrok nakazał stosowanie takiej wykładni TFUE, zgodnie z którą obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez spółkę polską na rzecz funduszu inwestycyjnego spoza UE (a zatem brak zwolnienia z podatku w tym zakresie) jest sprzeczny z art. 63 TFUE. Tym samym wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni przepisów art. 6 ust 1 u.p.d.o.p., jako nieuwzględniającej wynikającej z prawa unijnego zasady swobody przepływu kapitału.

Zdaniem Sądu nie zmienia tej oceny fakt, iż jak wskazał TSUE, niezbędne jest przeprowadzenie w każdym przypadku analizy, czy dany fundusz inwestycyjny z siedzibą spoza UE prowadzi działalność porównywalną z funduszami krajowymi i w ramach regulacji równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych. Na okoliczność tę powoływał się organ podatkowy, stwierdzając, iż przemawia ona przeciwko uznaniu, że przedmiotowa nadpłata miałaby powstać bezpośrednio w wyniku omawianego orzeczenia TSUE. Sąd uznał, że konieczność przeprowadzenia takiej analizy nie jest okolicznością decydującą w tej mierze. Najistotniejsze jest bowiem to, że TSUE przesądził w treści omawianego wyroku o sprzeczności z TFUE przepisów u.p.d.o.p. nieprzewidujących zwolnienia od tego podatku dla funduszy inwestycyjnych spoza UE, do których zalicza się Skarżący. W ocenie Sądu jest to zasadnicza treść omawianego wyroku TSUE, która doprowadziła do uznania za nieprawidłową dotychczasowej wykładni u.p.d.o.p.

Sąd nie może się również zgodzić z oceną organów, że powoływany wyrok TSUE miałby wskazywać jedynie kryteria, jakimi należy się kierować przy ocenie, czy inwestycje podejmowane przez fundusze spoza UE mogą korzystać ze swobody przepływu kapitału oraz, że miałby on zawierać jedynie tezy wynikające z utrwalonej już wcześniej linii orzeczniczej TSUE. Przed wydaniem tego wyroku nie istniało orzeczenie Trybunału, które odnosiłoby się wprost do przepisów prawa polskiego, a tylko takie orzeczenie może stworzyć sytuację prawną pozwalającą Skarżącemu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 O.p.

Sąd nie podziela również stanowiska organów podatkowych odnośnie braku możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 74 O.p. z uwagi na to, że nie zostało wydane orzeczenie TSUE, zawierające wprost stwierdzenie sprzeczności przepisu (cytując decyzję DIAS - "formalnie stwierdzona przez TSUE sprzeczność powołanych w orzeczeniu przepisów") stanowiącego podstawę określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym pobranym od Skarżącego przez płatnika z tytułu dywidend i wskazywać wprost na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym. W ocenie Sądu wywodzenie przez organ, że tylko takie orzeczenie może spowodować powstanie nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Przepis ten w żaden sposób nie wskazuje bowiem na rodzaj orzeczenia TSUE, w wyniku którego może powstać nadpłata podatku.

Ponadto należy zaakcentować, że stosownie do art. 267 TFUE, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Zatem Trybunał w trybie prejudycjalnym wydaje wyroki zawierające interpretację przepisów prawa wspólnotowego, a nie prawa krajowego, tak jak chciałby to widzieć organ podatkowy. Konsekwencją stwierdzenia przez Trybunał, że dany przepis Traktatu sprzeciwia się przepisom prawa krajowego jest jednak to, że owe przepisy prawa krajowego uznaje się wówczas za niezgodne z Traktatem. Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza bowiem obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49).

Trzeba również podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska–Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym pod red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przy tym przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego.

Reasumując, Sąd stoi na stanowisku, że dopiero wydanie przez TSUE wyroku w sprawie C-190/12 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo Skarżącego, będącego funduszem inwestycyjnym z siedzibą poza UE, do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku czego mogła powstać nadpłata związana z uiszczeniem w latach 2006-2008 oraz w latach 2010-2011 podatku od dywidendy wypłaconej na jego rzecz. Tym samym w sprawie mógł znaleźć zastosowanie przepis art. 74 pkt 2 O.p.

IV. 6. Konsekwencją uznania, że nadpłata powstała jako skutek orzeczenia TSUE, jest rozważenie w zaistniałym stanie faktycznym zastosowania przepisu art. 78 § 5 pkt 1 O.p., który wskazuje przypadki, kiedy oprocentowanie nadpłaty obejmuje okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku dotyczącym wydania orzeczenia przez TSUE, jako przyczyny stwierdzenia nadpłaty ustawodawca uzależnia uwzględnienie tego okresu oprocentowania od złożenia wniosku o zwrot nadpłaty.

W stanie faktycznym sprawy wnioski o stwierdzenie nadpłaty został wniesione przed wydaniem orzeczenia przez TSUE tj. odpowiednio 30 grudnia 2010 r. i 15 lipca 2013 r i dopiero na skutek wydania decyzji wnioski zostały ostatecznie pozytywnie załatwione odpowiednio w dniu 18 stycznia 2017 r. i 24 stycznia 2017 r.

W art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2015 r. ustanowiony był warunek w postaci złożenia wniosku przez podatnika w terminie 30 dni od publikacji sentencji orzeczenia w Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, co daje podstawę do oprocentowania, o jakim mowa w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Od 1 stycznia 2016 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015 r., poz. 1649) znowelizowano przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p. który stanowi, że oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem (podkreślenie Sądu) albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Znowelizowany przepis będzie miał zastosowanie w realiach niniejszej sprawy, gdyż ustawa nowelizująca nie zawiera przepisów przejściowych w zakresie nadpłat i ich oprocentowania. W sytuacji, gdy ustawa nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących danego zagadnienia stosuje się ustawę nową. Jest to zgodne z podstawową zasadą "bezpośredniego działania prawa nowego", która najpełniej urzeczywistnia racjonalny postulat, aby nowe, a więc z założenia "lepsze" prawo, zaczęło być stosowane jak najszybciej. Z tego względu zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie szeroko przyjmowany jest pogląd o istnieniu wręcz domniemania bezpośredniego działania prawa nowego (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1993 r. w sprawie W 4/93, OTK 1993 r. nr II, poz. 45). Tak więc brak szczególnej regulacji nie oznacza luki w prawie co do przepisów międzyczasowych, ale wskazuje na potrzebę zastosowania reguły bezpośredniego stosowania ustawy nowej (por. wyrok TK z dnia 1 lipca 2003 r., P 31/02, publ. OTK ZU 2003 r. Nr 6A, poz. 58, uchwała SN z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt II UZP 5/08, publ. Biuletyn SN nr 7/2008).

Wobec powyższego formalny warunek złożenia wniosku należy uznać za spełniony, przy czym zauważyć trzeba, że odrębną kwestią jest podstawa prawna wskazana przez podatnika we wniosku. W niniejszej sprawie Skarżący wskazał we wnioskach przepis art. 75 § 1 O.p. W tym względzie Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyrokach (wyroki NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt: II FSK 116/13, II FSK 118/13, II FSK 119/13), w których Sąd stwierdził, że "brak wyraźnego wniosku strony złożonego w trybie art. 74 o.p. nie wykluczał możliwości uwzględnienia tego przepisu i w konsekwencji art. 78 § 5 pkt 1 o.p.".

Z przyczyn oczywistych - wobec nieistnienia w 2010 r. i 2013 r. przywoływanego wyroku TSUE - wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie został oparty o przesłanki przewidziane w art. 74 O.p. Podkreślenia przy tym wymaga, iż we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty strona domagała się uznania, że przepisy krajowe obowiązujące w datach pobrania podatku przez płatników regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy inwestycyjnych, są niezgodne z art. 56 TWE / art. 63 TFUE.

W ocenie Sądu, w takim przypadku oprocentowanie nadpłaty powinno obejmować okres przewidziany dla sytuacji, kiedy nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia TSUE. Pogląd przeciwny prowadziłby do sytuacji, w której podatnik pomimo, że w swym wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołał się na argumenty, które w istocie są zbieżne z wyrokiem TSUE dającym podstawę do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale wobec nie złożenia wniosku na podstawie konkretnego przepisu Ordynacji, którego z oczywistych względów nie mógł złożyć, byłby pozbawiony prawa do oprocentowania nadpłaty według reguł wynikających z art. 78 § 5 pkt 1 O.p., które to prawo przysługiwałoby tym podatnikom, którzy dopiero po wydaniu wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości zdecydowali się na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Oznaczałoby to różnicowanie podatników wyłącznie z przyczyn proceduralnych w sytuacji, gdy podstawa materialnoprawna uwzględnienia ich żądań o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty jest identyczna. Dyskryminowanie w ten sposób jednego z podmiotów narusza podstawową zasadę państwa prawnego, tj. zasadę równości wobec prawa wynikającą z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP jak i narusza art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP. Rekompensata w postaci oprocentowania za brak możliwości korzystania ze środków finansowych na skutek nienależnie zapłaconego podatku za tę samą materialnie czynność nie powinna być zróżnicowana tylko ze względu na tryb procedowania w przedmiocie nadpłaty. W obu przypadkach występuje uszczuplenie majątkowe i wynikające z niego prawo do żądania naprawienia przez Państwo wynikłej z tego powodu szkody poprzez wypłatę oprocentowania.

IV.7. Należy również zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywano na obowiązek państwa członkowskiego, wywodzony przed 1 grudnia 2009 r. z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/30 ze zm.), a po tej dacie z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz. UE z 2010 r., nr C 83) zapewnienia ochrony uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa wspólnotowego na poziomie nie mniej korzystnym niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa Unii zakazujące takich podatków. Państwo członkowskie ma więc co do zasady obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii (wyroki: z dnia 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in (Dz. Urz. UE z 2011 r., nr C 311), czy przywołane w skardze wyroki: z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail (Dz.Urz. UE z 2012 r., nr C 478); z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie (Dz.Urz. UE z 2013 r., nr C 250).

Trybunał orzekł ponadto, iż w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (por. wyroki: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I-1727, pkt 87–89; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, pkt 205; ww. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 25; a także wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in. Dz.Urz. UE z 2012 r. nr C 591 pkt 65; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 21).

Według Trybunału zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (ww. wyroki: w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 26; w sprawach połączonych Zuckerfabrik Jülich i in., pkt 66; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 22). Trybunał orzekł też, że wobec braku przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu obliczania takich odsetek. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 27, 28 i przytoczone tam orzecznictwo;, w sprawie C-565/11 Mariana Irimie).

IV.8. Wykładnia art. 78 § 5 pkt 1 oraz art. 74 O.p uwzględniająca art. 2 i 32 oraz 64 Konstytucji nakazuje uznać, że w sytuacji, kiedy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE (art. 74 O.p.) i organ dokonuje zwrotu podatku z tego tytułu, to ma obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 O.p., także wówczas, gdy wniosek o jej stwierdzenie i zwrot został złożony przed wydaniem orzeczenia przez Trybunału Sprawiedliwości.

Stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, że oprocentowanie przysługuje na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 i 6 O.p. prowadzi do sytuacji, że podatnik, który był pozbawiony prawa dysponowania zapłaconą kwotą podatku już od momentu jego uiszczenia, miałby ponosić częściowo koszty finansowe wadliwego ustawodawstwa, zawinionego przez państwo.

IV.9. Reasumując, zarzuty skargi okazały się zasadne. Odmowa oprocentowania nadpłaty od daty jej powstania narusza art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 74 pkt 2 O.p. Wskazane naruszenie obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (art. 135 P.p.s.a.).

Poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania, organ podatkowy uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku.

V. O kosztach postępowania w pkt 2 sentencji wyroku orzeczono, na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.,

- § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),

- § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 865,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego w wysokości 5.400,00 zł.