Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 888/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 2, art. 239a, art. 239b par. 1 pkt 1-2, art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł1 z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającej zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w wysokości 236.209 zł oraz październik 2015 r. w wysokości 638.900 zł.

Organy ustaliły, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił J. J. zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r.

Dnia 15 marca 2017 r. podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji.

Postanowieniem z dnia 17 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł1 nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., powołując się na spełnienie przesłanek określonych przepisami art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej jako "o.p.").

Powyższe postanowienie doręczono stronie w dniu 21 marca 2017 r., natomiast jego pełnomocnik otrzymał niepodpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym skan przedmiotowego rozstrzygnięcia za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePUAP) - data odbioru 2 kwietnia 2017 r.

W dniu 28 marca 2017 r. J. J. wniósł zażalenie na postanowienie, a dnia 2 kwietnia 2017 r. zażalenie złożył również pełnomocnik podatnika.

Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł1 zarzucono naruszenie przepisu art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2, a także art. 145 § 2, art. 144 § 5 o.p.

Uzasadniając zażalenie podniesiono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł1 w sposób nieprawidłowy doręczył J. J. postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r., zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, któremu doręczono niepodpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym skan przedmiotowego postanowienia za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePUAP). Zatem, w ocenie pełnomocnika strony, omawiane postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, jako wadliwie doręczone, ponieważ nie można uznać ani postanowienia doręczonego podatnikowi, ani skanu doręczonego poprzez platformę ePUAP pełnomocnikowi, za wywołujące jakiekolwiek skutki prawne. Nie można także uznać przedmiotowego postanowienia za sporządzone prawidłowo, gdyż winno ono zostać wydane w formie elektronicznej i przesłane drogą elektroniczną na adres ePUAP ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Ponadto podniesiono, że, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, strona nie posiada zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2016 r., gdyż zobowiązanie to zostało uregulowane w dniu 22 marca 2017 r. Jednocześnie J. J. stwierdził, że zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oraz kwoty zawyżonego zwrotu nadwyżki podatku VAT za wrzesień i październik 2015 r. wynikają z nieostatecznych decyzji, które nie podlegają wykonaniu.

Podatnik zarzucił także organowi pierwszej instancji, iż nie wziął pod uwagę majątku obrotowego będącego w posiadaniu strony, tj. zapasów, których wartość na dzień 28 lutego 2017 r. wynosiła 23.525.345,17 zł. Wartość majątku przewyższa wysokość zaległości wynikających z ww. nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Organ powinien zatem prawidłowo ustalić majątek podatnika uwzględniając stan zapasów, a ponieważ tego nie uczynił nie mógł uprawdopodobnić okoliczności, że zaległości nie zostaną uregulowane. W opinii strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł1 naruszył przepisy postępowania podatkowego przez ogólnikowe odniesienie się do jej sytuacji, bez podania konkretnych faktów uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też, zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W wyniku analizy akt sprawy, argumentów przedstawionych w złożonych zażaleniach oraz przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu w pełni podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł1.

Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik złożył na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów prawa formalnego, tj. art. 145 § 2, art. 212 w zw. z art. 219, art. 239a oraz art. 239b o.p.

W uzasadnieniu swojego stanowiska przywołał argumentację zawartą w zażaleniu od postanowienia z dnia [...] r., wskazując, iż w przedmiotowej sprawie należy rozstrzygnąć czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł1 weszło skutecznie do obrotu prawnego a następnie czy decyzji nieostatecznej, wydanej przez organ kontroli skarbowej, można było nadać rygor natychmiastowej wykonalności.

Z uwagi na wskazane uchybienia, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu idącego najdalej, tj. do kwestii nie wejścia postanowienia organu I instancji do obrotu prawnego. Strona podnosi bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł1 w sposób nieprawidłowy doręczył niniejsze postanowienie stronie w dniu 21 marca 2017 r., a nie reprezentującemu ją w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi. Pełnomocnik otrzymał, za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePUAP), skan przedmiotowego postanowienia, niepodpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym (data odbioru 2 kwietnia 2017 r.).

W świetle aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z tezą, że doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest jedynie postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w drugim z wymienionych postępowań (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 9.06.2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2551/14).

Jednakże na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 145 § 2) nie można przyjąć, że (w omawianym przypadku) postanowienie organu I instancji doręczone stronie z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a w szczególności, że tak doręczone rozstrzygnięcie nie wchodzi do obrotu prawnego. Termin "wejście do obrotu prawnego" nie jest związany z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa, doręczeniem postanowienia, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Postanowienie wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również wówczas, gdy zostało wadliwie doręczone, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron bądź ich pełnomocników (tak NSA w wyroku z dnia 9.11.2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 501/15 oraz z dnia 20.04.2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1825/15).

Jeżeli postanowienie organu administracji zostało doręczone z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., to nie można twierdzić, że nie weszło ono do obrotu prawnego. Postanowienie takie weszło do obrotu prawnego i może być zaskarżone (o ile podlega zaskarżeniu). Rozstrzygnięcie rozpoczyna zatem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia go stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który je wydał. Określony w art. 145 § 2 o.p. obowiązek doręczenia postanowienia pełnomocnikowi i liczenie terminu do wniesienia zażalenia od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania i nie może być interpretowany i wykorzystywany na niekorzyść uczestników postępowania. Oznacza to, że jeżeli wadliwe doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi, nie wywołało skutku w postaci nierozpoznania zażalenia, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (tak NSA w wyroku z dnia 19.03.2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2160/13).

W rozpatrywanej sprawie, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk ustanowionego pełnomocnika. Regulacje prawne dotyczące ustanawiania pełnomocnika w sprawie podatkowej oraz doręczania pism w tej sprawie wynikają z przepisów prawa procesowego w postaci art. 138a i art. 145 o.p. Naruszenie przepisów postępowania jest prawnie znaczące tylko wówczas, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W omawianym przypadku, błędne doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie zamiast jej pełnomocnikowi, nie jest uchybieniem na tyle istotnym, żeby mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Weszło ono do obrotu prawnego, a m.in. ustanowiony Pełnomocnik złożył w ustawowym terminie zażalenie. Podatnik skorzystał więc z przysługującemu stronie środków obrony swych praw, w związku z czym nie doznał żadnych ujemnych konsekwencji na skutek naruszenia przepisów w zakresie doręczeń. Na marginesie należy podnieść, co słusznie zauważył również organ że złożone zażalenie potwierdza, że postanowienie to weszło do obrotu prawnego.

W konsekwencji należy uznać, że doręczenie postanowienia z dnia [...] r. J. J. zamiast jego pełnomocnikowi było skuteczne.

Stosownie do treści art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Instytucja rygoru stanowi odstępstwo od ogólnej zasady wykonywania jedynie decyzji ostatecznych i znajduje zastosowanie tylko w przypadku wystąpienia przesłanek prawnych, które uzasadniają konieczność zapewnienia ochrony interesów fiskalnych Skarbu Państwa.

Rygor natychmiastowej wykonalności odnosi się do decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji i może zostać nadany do momentu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tego rozstrzygnięcia, tj. do czasu zakończenia postępowania odwoławczego wydaniem decyzji, która, stosownie do treści art. 128 o.p., jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji.

Kluczową rolą postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności jest stworzenie warunków do wdrożenia egzekucji administracyjnej mającej umożliwić i zapewnić wykonanie obowiązków nałożonych na stronę w drodze decyzji, z zachowaniem zasady efektywności podejmowanych działań. W następstwie zastosowania instytucji przewidzianej w art. 239b o.p. przyspieszony zostaje moment wymagalności obowiązku wynikającego z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a więc i termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego mającego zapobiec trwałej utracie możliwości domagania się od strony wykonania zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej, może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy:

organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub

strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 239b § 2 cytowanej ustawy przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W myśl powołanych uregulowań, dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest zatem, jak słusznie zauważył organ, kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności określonych w § 1 art. 239 o.p., przy czym użycie przez ustawodawcę w tym przepisie spójnika "lub" wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę zwykłą oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy tylko jednej z wymienionych okoliczności już daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Drugim warunkiem wskazanym w art. 239b § 2 o.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi możliwość jej zaistnienia. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, a jedynie wiarygodność istnienia określonych zdarzeń. Nie można bowiem osiągnąć pewności przypisanej faktom, mającym miejsce w przeszłości w przypadku okoliczności, które mają nastąpić w przyszłości (wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji). Organy podatkowe nie są zatem zobowiązane do wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania ich twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem polega na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (tak NSA w wyrokach z dnia 16.12.2016 r., sygn. akt I FSK 649/15, z dnia 18.03.2016 r., sygn. akt I FSK 1160/120, z dnia 9.05.2013 r., sygn. akt I GSK 1041/11).

W analizowanej sprawie postępowanie wszczęte odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającej zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r., nie zostało jeszcze zakończone wydaniem orzeczenia ostatecznego przez organ drugiej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł1, powołując się na spełnienie przesłanek określonych przepisami art. 239b § 1 pkt 1 (organ podatkowy posiada informacje, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych) i pkt 2 (strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia) oraz § 2 o.p., postanowieniem z dnia [...] r. nadał wskazanej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.

W ocenie sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., prawidłowo ustalił, że na dzień podejmowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł1 opisanego rozstrzygnięcia, spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 o.p. Organ podatkowy pierwszej instancji wykazał bowiem, że posiadał informację, z której wynikało, iż wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie należności pieniężnych z innego tytułu.

J. J. posiadał zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w kwocie 62.910,09 zł, wynikającą z decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., objętą tytułem wykonawczym z dnia 24 stycznia 2017 r. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniami z dnia 27 stycznia 2017 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku A S.A. oraz innych wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. została wyegzekwowana (22 marca 2017 r.) przez organ egzekucyjny po dniu 17 marca 2017 r., tj. po dniu wydania przedmiotowego postanowienia. Oznacza to, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł1 na dzień podejmowania swojego rozstrzygnięcia, w sposób właściwy ocenił wystąpienie w analizowanej sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 o.p.

Dokonując analizy przedmiotowej sprawy, sąd doszedł do przekonania, iż w sprawie wystąpiła również przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Z materiału zgromadzonego przez organ I instancji jednoznacznie wynika bowiem, że strona nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można byłoby ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Kwota zaległości wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., na dzień wydania przez organ I instancji rozstrzygnięcia wynosiła łącznie 5.929.801 zł. Organ ustalił, że podatnik jest właścicielem nieruchomości położonych w B. przy ul. A 12 i 18, dla których prowadzone są księgi wieczyste o nr [...] i [...], nieruchomości gruntowej położonej w B.1 gm. B. o nr [...] oraz nieruchomości położonej w K. przy ul. B 31A o nr [...]. Zgodnie z pismem strony z dnia 22 marca 2016 r. nieruchomości położone w B. przy ul. A 12 i 18 zostały wycenione na kwotę 1.200.000 zł, a nieruchomość położona w K. przy ul. B 31A na kwotę 980.000 zł. Natomiast nieruchomość gruntowa położona w B1. została nabyta przez podatnika w dniu 30 marca 2016 r. za kwotę 20.000 zł. Z akt sprawy wynika również, że J. J., w omawianym okresie, był właścicielem samochodu ciężarowego Mercedes Benz SPRINTER, rok prod. 2011 o wartości 120.000 zł, samochodu Mercedes Benz CLA200 (brak informacji co do roku produkcji i wartości pojazdu) oraz 6 maszyn szwalniczych o łącznej wartości 81.500 zł, których wartość jednostkowa wynosiła co najmniej 12.400 zł (na podstawie ewidencji środków trwałych). Samochód Mercedes BLUETEC był użytkowany przez skarżącego na podstawie umowy leasingowej i z tego względu nie mógł być przedmiotem zastawu skarbowego. Z powyższego ustaleń wynika, że wartość majątku J. J., na którym można ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia wynosiła łącznie 2.401.500 zł. a zaległości wynikające z opisanej decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. wynosiły łącznie 5.929.801 zł. Oznacza to, iż kwota zaległości znacznie przewyższała wartość posiadanego przez podatnika majątku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł1 ustalił również, iż posiadany przez stronę majątek obrotowy w postaci zapasów wyrobów odzieżowych (kostiumy kąpielowe, spódnice, sukienki, rajstopy, apaszki, koszule nocne, skarpety, spodnie itp.) o podanej przez podatnika wartości na dzień 28 lutego 2017 r. 23.525.345,17 zł, nie może stanowić przedmiotu zastawu skarbowego.

Zgodnie z treścią art. 41 § 1 i § 2 o.p. w związku z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2016 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 41 § 1 o.p. (M.P. z 2016 r. poz. 797) Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 12.400 zł. Zastawem skarbowym nie mogą być obciążone rzeczy lub prawa majątkowe niepodlegające egzekucji oraz mogące być przedmiotem hipoteki. Ustawodawca wprowadził zatem dodatkowe ograniczenia związane z możliwością obciążenia rzeczy lub prawa majątkowego zastawem skarbowym. Przede wszystkim przedmiotem zastawu skarbowego nie mogą być rzeczy lub prawa, których wartość w dniu ustanowienia zastawu jest mniejsza niż 12.400 zł (kwota obowiązująca w 2017 r.). Przepis art. 41 o.p. ani żaden inny przepis nie określają procedury ustalania wartości rzeczy lub prawa, na której ustanowiony ma być zastaw skarbowy. Należy jednak przyjąć, że każdy element zbioru (zapasy wyrobów odzieżowych) powinien podlegać odrębnej wycenie dla potrzeb ustalenia, czy dana rzecz może być objęta zastawem skarbowym (tak NSA w wyroku z dnia 8.04.2014 r. sygn. akt II FSK 972/12 oraz C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa Komentarz, wyd. V, LEX 2013). Oznacza to, że jeśli organ podatkowy chce ustanowić zastaw skarbowy na kilku rzeczach podatnika, każda z nich musi mieć wartość równą lub większą niż określona przepisami prawa wartość minimalna (zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku Języka Polskiego PWN "poszczególny" to każdy z wielu, pojedynczo rozpatrywany).

Strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji pozostałej odzieży wierzchniej a wartość poszczególnych sztuk odzieży, czy surowców nie przekraczała kwoty 12.400 zł. Podatnik powołał się na fakt posiadania znacznego mienia ruchomego i z tej okoliczności wywiódł korzystne dla siebie skutki. Nie załączył jednak do akt sprawy spisu z natury ani nie wskazał jednostkowych cen poszczególnych towarów, czy surowców. Organy zatem prawidłowo przyjęły, iż faktycznie nie wykazał on posiadania majątku obrotowego o wymaganej przepisami prawa wartości. Doprowadziło to do uznania, że posiadany przez podatnika majątek obrotowy w postaci zapasów, ze względu na niską wartość jednostkową, nie może stanowić przedmiotu zastawu skarbowego.

Z powyższych ustaleń wynika jednoznacznie, iż J. J. nie posiada wystarczającego majątku nieruchomego oraz ruchomego w postaci środków transportu i maszyn szwalniczych o wartości odpowiadającej wysokości zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. W ocenie sądu, organy wyczerpująco oceniły wystąpienie w analizowanej sprawie opisanej przesłanki.

W ocenie sądu, organy uprawdopodobniły również wystąpienie przesłanki niewykonania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. (art. 239b § 2 o.p.).

Organy słusznie przyjęły, że wszczęcie wobec J. J. postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych oznaczało, że zostały już wyczerpane wszelkie możliwości doprowadzenia do wykonania tych wierzytelności w sposób dobrowolny. Skoro zatem podatnik nie uregulował zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2016 r., w stosunku do którego zaistniała konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego, to tym bardziej prawdopodobne jest, że nie wyrazi on również woli wykonania zaległości z tytułu nienależnie dokonanych zwrotów w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r.

Organ zwrócił uwagę, iż wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności zostało poprzedzone postępowaniem kontrolnym. W zakresie eksportu towarów stwierdzono, że podatnik nie jest w posiadaniu rzetelnych dowodów potwierdzających, iż dokonywał zakupu towarów handlowych wykazanych następnie w fakturach eksportowych. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dokumentują dostaw towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż brak jest rzetelnych dowodów, iż J. J. dysponował tego rodzaju towarami. Spowodowało to zawyżenie sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 0% za wrzesień 2015 r. o kwotę 9.905.751,53 zł i za październik 2015 r. o kwotę 11.282.598 zł. Na podstawie dokonanych w postępowaniu kontrolnym ustaleń, stwierdzono zawyżenie przez podatnika wykazanego w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego obniżającego podatek należny za wrzesień i październik 2015 r. w łącznej kwocie 5.929.801 zł.

Powyżej opisane okoliczności świadczą, jak słusznie zauważył organ, o negatywnej postawie podatnika rozumianej w kontekście jego obowiązków publicznoprawnych. Charakter ujawnionych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług nieprawidłowości, mógł budzić uzasadnione obawy, że nie zostaną wykonane zaległości wynikające z nieostatecznej decyzji z dnia [...] r. W polskim systemie prawa podatek powstaje z mocy prawa, a na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z przepisami prawa rozliczenia tego podatku za dany okres podatkowy oraz podania w deklaracji danych zgodnych ze stanem faktycznym. Uchylanie się od opodatkowania oraz niewykazywanie rzeczywistego obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. działanie na szkodę Skarbu Państwa, uprawdopodabniają istnienie uzasadnionej obawy uchylania się podatnika w przyszłości od wykonania zobowiązania. Zatem zawyżenie zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji, podważyło domniemanie rzetelności strony jako podatnika. Ustalenia te zasadnie dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa, iż zaległości wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

Organy ustaliły również, że sytuacja finansowa J. J. w roku 2016 uległa znacznemu pogorszeniu w porównaniu do roku 2015. Z zeznań za 2016 r. wynika, iż łączny dochód z działalności gospodarczej wyniósł 638.737,33 zł (PIT 36-L) oraz dochód z innych źródeł wyniósł 1.291,04 zł (PIT-37), natomiast w 2015 r. dochody te wyniosły odpowiednio 2.452.718,56 zł i 2.611,86 zł. A zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r., w łącznej kwocie niższej od wykazanej w deklaracjach VAT-7 o 5.929.801 zł. Można mieć zatem przypuszczenie, że J. J. będzie miał problemy z uregulowaniem zaległości wynikających ze wskazanej decyzji.

Nie bez znaczenie w niniejszej sprawie pozostaje również fakt, na który zwrócił także uwagę organ, iż podatnik kwestionując dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalenia zawarte w podjętym rozstrzygnięciu, wniósł odwołanie od decyzji z dnia [...] r. W wyniku tego omawiana decyzja pozostawała nieostateczna i nie podlegałaby wykonaniu bez nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, aż do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. J. J. nie uregulował dobrowolnie kwoty zaległości podatkowych wynikających z tej decyzji. Uzasadnia to zatem obawy, czy przedmiotowa decyzja zostanie dobrowolnie wykonana.

Strona ma oczywiście prawo składania odwołań od decyzji nieostatecznych i składania w ramach postępowania odwoławczego wniosków dowodowych i z tego tytułu nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Nie oznacza to również, że okoliczności te nie mogą być oceniane w aspekcie istnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (tak NSA w wyroku z dnia 3.07.2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12).

Okoliczność złożenia odwołania, nie jest sama w sobie przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co wprost wynika z treści art. 239b o.p., jednak w kontekście innych pozytywnych przesłanek nadania rygoru, świadczyć może o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego (m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 10.01.2017 r., sygn. akt III SA/Gl 691/16). Fakt, że zaległości podatkowe wynikają z nieostatecznej decyzji wymiarowej, w stosunku do której wniesiono odwołanie, nie oznacza, iż zaległości te nie istnieją. Decyzja została już bowiem wydana przez organ pierwszej instancji, a wniesienie odwołania nie niweczy skutku związania organu tą decyzją i nie powoduje jej uchylenia (tak WSA w Opolu w wyroku z 8.06.2016 r., sygn. akt I SA/Op 97/16).

W oparciu o wskazane powyżej okoliczności i prawidłowe ustalenia dokonane przez organy w niniejszej sprawie, sąd doszedł do przekonanie, że w rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło do naruszenia regulacji zawartej w art. 239b § 2 o.p. wobec braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez podatnika wykonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł1 uprawdopodobnił niewykonanie zaległości wynikających z decyzji określającej zwrot podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2015 r. (art. 239b § 2 o.p.). W przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w cytowanym wcześniej art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p., a jednocześnie wykazane okoliczności potwierdziły, iż istnieje niebezpieczeństwo, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nie zostanie przez J. J. dobrowolnie wykonana. Podatnik nie wzruszył powyższych ustaleń argumentacją zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji a następnie w skardze, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie.

Twierdzenia skargi, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do nadania opisanej decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, uznać należy za nieuzasadnione. W przedmiotowej sprawie wystąpiły bowiem przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p., a jednocześnie wykazane okoliczności potwierdziły, że istnieje niebezpieczeństwo, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nie zostanie dobrowolnie wykonana przez J. J. (art. 239b § 2 o.p.).

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd doszedł do przekonania, iż w ustalonym stanie faktycznym, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na względzie, zgodnie z treścią art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), sąd oddalił skargę jako bezzasadną.

DB