Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 516/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 129; ust. 36
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi K. G. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi K. G. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...].02.2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej w skrócie: ustawa o PIT), która to interpretacja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów.

1.2. We wniosku z dnia 07.12.2016 r. przedstawione zostało przez Wnioskodawcę następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Wspólnie z drugim wspólnikiem tejże spółki założył i prowadzi szkołę niepubliczną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, dalej w skrócie: u.s.o.) jako organ, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.s.o., złożony z dwóch osób fizycznych. W 2017 r. planowana jest zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej ze spółki cywilnej na spółkę jawną. Spółka jawna będzie podmiotem, który będzie prowadził szkołę niepubliczną zgodnie z przepisami u.s.o. Spółka jawna będzie otrzymywała na prowadzenie szkoły niepublicznej dotację oświatową z budżetu powiatu. Wnioskodawca zostanie powołany uchwałą wspólników spółki jawnej na stanowisko dyrektora szkoły niepublicznej (nastąpi powierzenie funkcji dyrektora szkoły). Z tytułu pełnienia tej funkcji Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie, które zostanie sfinansowane z dotacji oświatowej z budżetu powiatu. Zdarzenie przyszłe opisane we wniosku zaistnieje po dniu [...].01.2017 r.

3. W związku z powyższym zadano pytanie, czy dotacja na prowadzenie szkoły niepublicznej, którą otrzyma spółka jawna, będzie w całości zwolniona po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki jawnej) z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT, w tym w części przeznaczonej na wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora szkoły niepublicznej.

4. Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT, wolne od podatku są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36. Zdaniem Wnioskodawcy do zastosowania tego zwolnienia niezbędne jest spełnienie dwóch warunków. Pierwszym jest otrzymywanie środków pieniężnych stanowiących dotację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, drugim warunkiem jest otrzymywanie dotacji z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Spółka jawna będzie otrzymywała dotację z budżetu powiatu na prowadzenie szkoły niepublicznej, co wynika z art. 90 ust. 2 u.s.o., tak więc oba powyższe warunki zdaniem Wnioskodawcy należy uznać za spełnione. Mając na uwadze treść art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o PIT dotacja ta będzie stanowiła przychód zwolniony dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki. W ocenie Wnioskodawcy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT będzie miał również zastosowanie do tej części przychodu z dotacji, która zostanie przeznaczona na wynagrodzenie Wnioskodawcy jako dyrektora szkoły niepublicznej. Funkcja dyrektora będzie sprawowana nie na podstawie odrębnej umowy, lecz na podstawie aktu wewnętrznego – uchwały wspólników o powołaniu Wnioskodawcy do pełnienia tej funkcji, w której zostaną określone jego zadania oraz wysokość wynagrodzenia. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie stanowiło dla niego odrębnego przychodu, ponieważ nie można uznać za przychód dwukrotnie tych samych kwot uzyskanych przez tego samego podatnika. Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał się na treść interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych jego zdaniem stanach faktycznych. Odnosząc się do treści przepisu art. 21 ust. 36 ustawy o PIT obowiązującego od dnia 01.01.2017 r., Wnioskodawca stwierdził, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Zgodnie z jego treścią zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129 nie ma zastosowania do tej części dotacji, otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tą działalność. W ocenie Wnioskodawcy przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, w której osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą otrzymuje dotację i część tej dotacji zostaje przeznaczona na podstawie odrębnych przepisów na jej wynagrodzenie, tj. ta sama osoba fizyczna otrzymuje dotację i pobiera wynagrodzenie sfinansowane z tej dotacji. Wnioskodawca wskazał, że we wskazanym przez niego zdarzeniu przyszłym, pozarolniczą działalność gospodarczą będzie prowadziła spółka jawna, a sfinansowane z dotacji wynagrodzenie będzie pobierał on sam, stąd nie wystąpi tożsamość podmiotów wymagana przepisem art. 21 ust. 36. Na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę jawną wskazuje zdaniem Wnioskodawcy szereg okoliczności. Po pierwsze, przemawia za tym samodzielność prowadzenia przedsiębiorstwa i odrębność podmiotowa spółki jawnej na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej w skrócie: k.s.h.). Po drugie, spółka jawna jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1808 ze zm., dalej w skrócie: u.s.g.). Po trzecie, fundamentalnym argumentem potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy jest treść art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym jeśli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika w takiej spółce są opodatkowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak podniósł następnie Wnioskodawca, w orzecznictwie i literaturze wskazuje się, że omawiany przepis ustawy o PIT stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Przepis ten jednak wyraźnie i jednoznacznie odróżnia podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w tym przypadku spółkę jawną) od wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego (Wnioskodawcy) i powyższa fikcja prawna nie zmienia faktu, ze działalność prowadzi spółka jawna, a nie jej wspólnik. Wnioskodawca powołał się również na treść wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27.01.2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1649/15), zgodnie z którą fikcja prawna przyjęta w przepisie art. 5b ust. 2 ustawy o PIT nie oznacza automatycznie, że to wspólnicy prowadzą działalność gospodarczą, w przeciwnym bowiem razie regulacja ta byłaby zbędna. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o PIT wyraźnie różnicują pojęcie "prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej" od pojęcia "osiągania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej", co również przemawia za uznaniem, że przepis art. 21 ust. 36 ustawy o PIT nie ma zastosowania do przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego.

5. W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...].02.2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tej interpretacji organ wskazał, że osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół w rozumieniu u.o.s.o., są podatnikami podatku dochodowego w świetle ustawy o PIT i na gruncie tej ustawy przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne niepublicznych szkół stanowią przychody z działalności gospodarczej. Organ powołał się na przepis art. 9 ustawy o PIT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, który stanowi, że jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wskazał również na treść przepisów art. 5b ust. 2 i art. 8 ust 1 ustawy o PIT. Dalej organ wskazał, że środki finansowe pochodzące z dotacji i przeznaczone na wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora szkoły niepublicznej co do zasady stanowią przychód z działalności gospodarczej. Wyjątkiem od tej zasady jest zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT. Zdaniem organu dotacja otrzymana przez spółkę jawną z budżetu powiatu na prowadzenie szkoły niepublicznej jest co do zasady wolna od podatku dochodowego w myśl powyższego przepisu. Jednakże z takiego zwolnienia w myśl ust. 36 omawianego artykułu nie korzysta wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Tym samym wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej niepubliczną szkołę, pełniącej jednocześnie funkcję dyrektora, sfinansowane z dotacji otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 u.o.s.o., nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe dotyczy zdaniem organu również wynagrodzenia uzyskiwanego przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki nie będącej osobą prawną. Organ wskazał następnie, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, i należy do grupy spółek osobowych, które nie są odrębnymi podmiotami podatku dochodowego. Podmiotami tego podatku są natomiast wspólnicy tej spółki, a źródłem ich przychodów jest tak prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza. Wspólnicy spółki jawnej w ocenie organu w istocie wykonują działalność gospodarczą z punktu widzenia regulacji dotyczących podatku dochodowego. Zatem Wnioskodawca jako osoba fizyczna będzie prowadził za pośrednictwem spółki jawnej działalność gospodarczą a w konsekwencji jako osoba fizyczna prowadząca taką działalność będzie otrzymywał wynagrodzenie pokryte dotacją z budżetu powiatu. Skoro więc Wnioskodawca będzie podmiotem prowadzącym szkołę niepubliczną i zarazem będzie w niej pełnił funkcję dyrektora, to przypadająca na Wnioskodawcę część dotacji otrzymana na prowadzenie działalności gospodarczej, która zostanie przeznaczona na jego wynagrodzenie, nie będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT. Ze zwolnienia będzie korzystać wyłącznie ta część dotacji, która nie zostanie przeznaczona na jego wynagrodzenie.

1.6. Pismem z dnia [...].02.2017 r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

1.7. Pismem z dnia [...].03.2017 r. o nr [...], Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej interpretacji Skarżący zarzuca:

1) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 129 w zw. z art. 21 ust. 36 ustawy o PIT;

2) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 36 w zw. z art. 4 § 1 pkt 1, art. 8 § 1 i § 2 oraz art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, dalej w skrócie: k.s.h.);

3) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 36 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.s.g.;

4) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 36 w zw. z art. 5a pkt 6 i pkt 26 oraz art. 5b ust. 2 ustawy o PIT;

5) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 36 w zw. z art. 83a u.s.o.

Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powtórzone zostały argumenty przedstawione we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

2.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął obowiązki organu interpretacyjnego, podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 02.02.2017 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie albowiem poddana kontroli Sądu interpretacja indywidualna zawiera błędną wykładnię prawa podatkowego.

3.2. Kwestie sporne w sprawie dotyczyły sposobu rozumienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT, a ściślej, zakresu zastosowania wyłączenia o jakim mowa w końcowej części tego przepisu.

Objęty sporem przepis, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Z kolei, w ustępie 36 do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT in fine, ustawodawca zastrzegł, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

3.3. Wątpliwości interpretacyjne związane ze stosowaniem w praktyce zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT dotyczyły w sprawie tego, czy zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT in fine odesłanie do ustępu 36 art. 21 ustawy o PIT (skutkujące wyłączeniem zwolnienia) znajdzie zastosowanie do przypadku, gdy część środków z dotacji przyznanej niepublicznej szkole (prowadzonej w formie spółki jawnej) zostanie przeznaczona na wynagrodzenie dla wspólnika tej spółki (Wnioskodawcy) w związku z powierzeniem mu funkcji dyrektora placówki oświatowej (szkoły niepublicznej prowadzonej w formie spółki jawnej).

3.4. Zdaniem skarżącego (wspólnika spółki jawnej któremu ma zostać powierzona funkcja dyrektora szkoły niepublicznej), w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT in fine albowiem samo uczestnictwo w spółce osobowej (korzystającej z dotacji) nie jest tożsame z prowadzeniem działalności gospodarczej przez wspólnika tej spółki, stąd też, wynagrodzenie jakie będzie wypłacane skarżącemu ze środków pochodzących z dotacji, nie będzie wynagrodzeniem wypłacanym osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, o jakim traktuje art. 21 ust. 36 ustawy o PIT.

3.5. Prezentując odmienną ocenę prawną stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy uznał, że uzyskana przez spółkę jawną (szkołę niepubliczną) dotacja nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT w części w jakiej zostanie ona przeznaczona na wypłatę wynagrodzenia dla wspólnika tej spółki pełniącego jednocześnie funkcję dyrektora szkoły. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, u podstaw zaprezentowanej przez organ podatkowy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT legło założenie, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, działalności gospodarczej nie będzie prowadzić spółka jawna jako taka, lecz wspólnik tej spółki. Konsekwencją tego założenia było uznanie, że pochodzące z dotacji wynagrodzenie jakie ma w przyszłości zostać wypłacone skarżącemu (wspólnikowi spółki jawnej, mającemu pełnić funkcję dyrektora szkoły niepublicznej) będzie wynagrodzeniem w rozumieniu art. 21 ust. 36 ustawy o PIT, tj. wypłacanym osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, na którą została przyznana dotacja.

3.6. W ocenie Sądu, zaprezentowana przez organ wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 129 w zw. z art. 21 ust. 36 ustawy o PIT jest nieprawidłowa i wynika z błędnego założenia, że działalność gospodarcza przypisywana spółce osobowej jest de facto działalnością gospodarczą jej wspólników, a jedynie prowadzoną za pośrednictwem tej spółki. Tylko bowiem w takim przypadku uzasadnionym byłoby (w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku) twierdzenie, że wypłacane skarżącemu wynagrodzenie będzie wynagrodzeniem o jakim mowa w treści art. 21 ust. 36 ustawy o PIT, tj. wynagrodzeniem, które nie tylko że pochodzi ze środków z dotacji, ale i jest wypłacane na rzecz osoby prowadzącej tę właśnie działalność gospodarczą na którą została przyznana dotacja.

W rozwinięciu tego wątku wymaga podkreślenia, że stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów, oparte na założeniu, że to nie spółka jawna, lecz wspólnicy tej spółki prowadzą działalność gospodarczą, nie znajduje uzasadnienia zarówno w wynikach w wykładni systemowej zewnętrznej (przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przepisach kodeksu spółek handlowych, przepisach kodeksu cywilnego), jak i w wynikach wykładni systemowej wewnętrznej, tj. w regulacjach samej ustawy o PIT.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do przepisów ustaw innych niż podatkowe, należy zauważyć, że z definicji przedsiębiorcy zawartej w treści art. 4 ust. 1 u.s.g. wynika, że przedsiębiorcą, a zatem podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą może być nie tylko osoba fizyczna (względnie, także osoba prawna), ale także, jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną (wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą). Z treścią analizowanego przepisu koresponduje przepis art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459), w myśl którego przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową.

W ocenie Sądu przepisy ustawy kodeks spółek handlowych nie pozostawiają wątpliwości, że spółki osobowe, a do takich zaliczyć należy spółkę jawną, zostały wyposażone przez ustawodawcę w zdolność prawną, wyrażającą się w zdolności bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jak wynika z regulacji przepisów art. 8 k.s.h. oraz art. 22 § 1 k.s.h., spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym, własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Analiza przywołanych przepisów uprawnia do wniosku, że spółka jawna funkcjonuje w obrocie prawnym jako odrębny od jej wspólników podmiot prawa. Podmiot ten posiada własną zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych, zdolność sądową, swój własny, niezależny od wspólników majątek, a nadto, cechuje go również wyodrębnienie organizacyjne (por. wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 20.11.2012 r., sygn. akt I ACa 1180/12, opubl. LEX nr 1281165).

Wymaga przy tym podkreślenia, że odrębną podmiotowość prawną spółki jawnej jako spółki osobowej dostrzega i akceptuje także ustawodawca na gruncie przepisów podatkowych, o czym przesądza treść art. 5b ust. 2 ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Kładąc szczególny akcent na cytowany wyżej art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, a nadto, zachowując także wzgląd na racjonalność ustawodawcy podatkowego nie można akceptować takiej wykładni prawa podatkowego, która prowadziłaby do wniosków sprzecznych z wykładnią systemową wewnętrzną, tj. dokonywaną w ramach tekstu danego aktu prawnego (ustawy podatkowej). Treść art. 5b ust. 2 ustawy o PIT nie pozostawia bowiem wątpliwości co do tego, że także na gruncie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych spółka niebędąca osobą prawną jest uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. A skoro tak, to brak jest podstaw do uznania, że inaczej tę kwestię ustawodawca rozstrzygnął na gruncie przepisu regulującego zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT.

W kontekście tym trzeba dostrzec, że z treści art. 21 ust. 36 ustawy o PIT, do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT, jednoznacznie wynika, że wyłączenie zastosowania zwolnienia ustawodawca podatkowy powiązał z sytuacją, w której środki z dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej zostają przeznaczone na wynagrodzenie osoby fizycznej, która taką działalność gospodarczą prowadzi ("na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność").

Zgodnie z dotychczasową argumentacją Sądu, na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie sposób tymczasem przyjąć, by wypłata skarżącemu wynagrodzenia pochodzącego ze środków z dotacji wpisywała się w negatywną przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT, skoro w ramach oceny stanu faktycznego sprawy uznać należało, że działalność gospodarczą, na prowadzenie której przyznana została dotacja, prowadzi spółka osobowa (szkoła niepubliczna prowadzona w formie spółki jawnej), a nie skarżący jako jej wspólnik.

Powyższe przesądzało o trafności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 129 i ust. 36 ustawy o PIT.

Uzupełniająco należy wyjaśnić, że zasadności stanowiska organu podatkowego nie może dowodzić sama okoliczność, że – jak wynika z treści art. 5b ust. 2 in fine ustawy o PIT - przychody wspólnika z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną ustawodawca nakazuje przyporządkowywać do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Znaczenie tego przepisu ustawy podatkowej było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, które zwracały uwagę, że chodzi tu o pewną fikcję prawną, polegającą na przyjęciu, że jedynie przychody wspólników uznaje się za pochodzące z działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27.01.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/15, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływanej dalej w skrócie: CBOSA). Fikcja ta nie modyfikuje głównego założenia art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, a mianowicie tego, że to spółka niebędąca osobą prawną prowadzi we własnym imieniu działalność gospodarczą, a nie jej wspólnicy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, gdyby uznać, że prowadzącymi działalność gospodarczą są wspólnicy, regulacja art. 5b ust 2 byłaby zbędna.

3.7. W uzupełnieniu dotychczasowych rozważań, odwołując się do wykładni historycznej, należy dodać, że stanowisko organu podatkowego w kwestii uznania wspólnika spółki jawnej za prowadzącego działalność gospodarczą w formie tej spółki mogłoby znaleźć pewne uzasadnienie w stanie prawnym poprzedzającym wprowadzenie do ustawy o PIT przepisu art. 5b ust. 2 (tj. przed datą 01.01.2007 r.). Skoro bowiem przepisy ustawy o PIT nie wskazywały wówczas, który podmiot jest w takiej sytuacji uznawany za prowadzącego działalność gospodarczą (wspólnik spółki osobowej czy spółka osobowa), to przy uwzględnieniu, że do sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych u wspólników takich spółek stosowane były te same reguły, jakie obowiązywały w ramach działalności prowadzonej indywidualnie przez osoby fizyczne, mogło to uzasadniać przyjęcie stanowiska, że wspólnik spółki osobowej w takim przypadku na gruncie ustawy podatkowej jest uznawany za podmiot prowadzący działalność gospodarczą "za pośrednictwem" tej spółki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25.11.2010 r., sygn. akt I SA/Po 674/10, dostępny na stronie CBOSA).

Jak to wyżej wskazano, w obecnym stanie prawnym, wobec jednoznacznej treści przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o PIT, wniosek taki jest jednak niemożliwy do zaakceptowania.

3.8. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej w skrócie: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, jako naruszającą przepisy prawa materialnego wskazane w skardze.

3.9. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

3.10. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 36 w ramach dokonywania oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.