Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 187/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 190, 145 par.1, 134 par.1, 200, 135, 152,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.30 par.1, par.5, art.8, 191, 210 par.4, 124, 199a par.1 i 3, 122, 187 par.1, 113,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.10 ust. 1 pkt 7, art.17 ust.1 pkt 4, art.8 ust.1, art.31,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 201, 191 patr.1, 12
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art.5 ust.1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art.1 par.1, art.5 par.1, art.24,
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: par. 2 ust. 1 pkt 1 e
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Chobian, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Kobylecka (spr.), Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Urszula Opara, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2010r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2007r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. K. kwotę 2745 (dwa tysiące siedemset czterdzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [... ] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia K. K. jako płatnikowi, wysokość nie pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu ze stosunku pracy za 2002 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolne wykazały, że w roku 2002 K. K. prowadziła wspólne przedsięwzięcie z A. M. posługując się imieniem i nazwiskiem osób trzecich. Ustalono, że w firmie "K." zarejestrowanej na nazwisko K. K. (likwidacja firmy w sierpniu 2001 r.), a następnie w firmie "A." w K. zarejestrowanej na nazwisko G. S. (utworzonej w lutym 2001r.), nabywano spirytus porektyfikacyjny, który w procesie produkcji był rozcieńczany wodą z dodatkiem detergentów. Tak wytworzony produkt o nazwie handlowej "d." sprzedawano do firmy "G." z S lub do firmy "G.-B." z S.. W firmie "G." zarejestrowanej na nazwisko D G (prowadzącej działalność w okresie 1 listopada 2000r. do 31 marca 2001 r.), a następnie w firmie "G.-B." zarejestrowanej na nazwisko Z B. (utworzonej w dniu 29 marca 2001 r.) dokonywano konfekcjonowania zakupionego "d.", które polegało na rozlewie produktu do butelek lub pojemników z tworzywa sztucznego. Tak przygotowany produkt sprzedawano wyłącznie do "K." Sp. z o.o. z w P., Oddział w A. (utworzonej w dniu 1 czerwca 2000r.). Udziałowcami spółki z o.o. "K." z P., wg rejestru sądowego, byli I. H. posiadająca 98% udziałów i P. P., który posiadał 2% udziałów. "K." Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży "d." różnym odbiorcom krajowym, za pośrednictwem tzw. "akwizytorów", tj. podmiotów zarejestrowanych na nazwiska pracowników (tj. Przedsiębiorstwo Usługowe T. P., Firma Usługowa J S, Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe P W, Przedsiębiorstwo Usługowe TP, Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J L). "Akwizytorzy" dokonywali również sprzedaży "d." odbiorcom indywidualnym, a gotówkę ze sprzedaży przekazywali osobie, którą po powrocie z trasy zastali w miejscu prowadzenia działalności - najczęściej był to J B, zatrudniony w firmie "K." z S oraz w firmie "G.-B." na stanowisku operatora maszyn rozlewniczych, a następnie w firmie "G.-B." na stanowisku magazyniera.

Postępowanie dowodowe wykazało, że K. K. i A. M. tak ułożyli wspólne przedsięwzięcie, że cały proces produkcyjny i dystrybucję "d." sztucznie rozdzielili na różne firmy (dla zachowania pozorów działania odrębnych podmiotów), w tym spółkę z o.o. i "akwizytorów", zapewniając formalne ich zarejestrowanie na różne osoby fizyczne i osobę prawną. W pełnym zakresie nadzorowali działalność tych podmiotów i podejmowali istotne decyzje. Nadzór ten miał charakter właścicielski. Prowadzone postępowanie wykazało, że mimo rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, tzw. "akwizytorzy" funkcjonowali jak w ramach stosunku pracy i pobierali wynagrodzenie za pracę. Warunki zatrudnienia nie uległy zmianie po uruchomieniu przez "akwizytorów" działalności gospodarczej (tak zeznali podczas przesłuchań przeprowadzonych w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Kielcach oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej: J S, T P, J L). Ponadto "akwizytorzy" świadczący usługi na rzecz poszczególnych firm nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do Sp. z o.o. "K.", nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją wykorzystywanych w działalności gospodarczej pojazdów.

Sztuczny podział wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego K. K. i A. M. był realizowany za pośrednictwem firmujących tę działalność osób, tj. G. S., D G, Z B., W D, T. P., J S, PW, T P, J L oraz Spółki z o.o. "K.". Ustalenia te dokonane zostały na podstawie następujących dowodów:

– wyjaśnień złożonych przez A. M. przesłuchiwanego w dniu 20 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Kielcach a następnie w Prokuraturze Rejonowej w Jędrzejowie w charakterze podejrzanego, który przyznał się do popełnienia czynu, o którym mowa w art. 55 §1 kodeksu karnego skarbowego, polegającego na zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek i posłużeniu się imionami i nazwiskami innych osób,

– wyjaśnień złożonych przez K K. przesłuchiwanej w dniu 20 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Kielcach a następnie w Prokuraturze Rejonowej w Jędrzejowie w charakterze podejrzanej, która przyznała się do popełnienia czynu, o którym mowa w art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego,

– wyjaśnień złożonych przez G. S. przesłuchiwanego w dniu 21 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Kielcach oraz w Prokuraturze Rejonowej w Jędrzejowie w charakterze podejrzanego o popełnienie czynu z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego, który przyznał się do jego popełnienia,

– wyjaśnień złożonych przez Z. B. przesłuchiwanego w dniu 23 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Kielcach w charakterze podejrzanego o popełnienie czynu z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego, który przyznał się do jego popełnienia,

– wyjaśnień złożonych przez I H. przesłuchiwanej w dniu 24 marca 2003r. w Prokuraturze Rejonowej w Jędrzejowie w charakterze podejrzanej o popełnienie czynu z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego, która przyznała się do popełnienia zarzucanego jej czynu,

– zeznań złożonych przez JW przesłuchiwanej w dniu 27 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Kielcach w charakterze świadka,

– zeznań złożonych przez A B., zatrudnionej w firmie "A." na stanowisku księgowej, przesłuchiwanej w dniu 26 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Kielcach w charakterze świadka,

– zeznań złożonych przez J S przesłuchiwanego w dniu 20 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Kielcach w charakterze świadka,

– zeznań złożonych przez T. P. przesłuchiwanego w dniu 19 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Kielcach w charakterze świadka,

– zeznań złożonych przez W D przesłuchiwanego w dniu 19 marca 2003r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Kielcach w charakterze świadka,

– zeznań złożonych przez JL. przesłuchiwanego w dniu 24 czerwca 2003r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Kielcach w charakterze świadka,

– zeznań złożonych przez T P przesłuchiwanego w dniu 14 lipca 2003r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Kielcach w charakterze strony,

– zeznań złożonych przez PW przesłuchiwanego w dniu 18 października 2003r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Kielcach w charakterze świadka.

W ocenie organu, wszystkie powyższe zeznania osób przesłuchanych w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Kielcach oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej są spójne.

Dalej organ wskazał, że osoby przesłuchane w Prokuraturze Okręgowej w 2004r. w charakterze podejrzanych i świadków, oraz w 2006 i 2007 roku w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy zmieniły swoje dotychczasowe zeznania złożone w 2003r. Większość tych świadków zasłaniała się niepamięcią związaną z upływem czasu. Przesłuchana w dniach: 21, 27, 30 stycznia i 4 lutego 2004r. w Prokuraturze Okręgowej w Kielcach K. K. potwierdziła prowadzenie działalności gospodarczej za pomocą osób trzecich, ale wbrew wcześniejszym zeznaniom stwierdziła, że była faktycznym właścicielem jedynie firmy "A.". Stwierdziła również, że A. M. był właścicielem jedynie firmy "G.-B.", firma "G." należała do DG , a Spółka z o.o. "K." należała do I. H. i P. P., którzy byli faktycznymi udziałowcami. W ocenie organu analiza w/w trzech zeznań, tj. z dnia 21, 27, 30 stycznia 2004r. wykazała szereg istotnych sprzeczności, ponieważ w dniu 21 stycznia 2004r. K. K. zeznała, że G. S. miał być faktycznym właścicielem firmy "A." i to on miał prowadzić tę firmę, w dniu 27 stycznia 2004r. zeznała, że wspólnie z A. C, P. P. oraz I. H. zaproponowali prowadzenie konfekcji "d." D G która założyła firmę o nazwie "G." z siedzibą w S, chociaż faktycznie działalność prowadzona była w A., w dniu 30 stycznia 2004r. wyjaśniła natomiast, że w jej przypadku firmanctwo odnosi się jedynie do firmy "A.".

Przesłuchany w dniu 28 kwietnia 2004r. w Prokuraturze Okręgowej w Kielcach A. M. częściowo przyznał się do firmanctwo i wyjaśnił, że był właścicielem jedynie firmy "G.-B.", natomiast Z B. był figurantem. W odniesieniu do pozostałych firm zeznał, iż nie był ich właścicielem, nie podejmował żadnych decyzji ani nie ingerował w ich działalność. Wyjaśnił także, że rola K. K. w firmie "G.-B." sprowadzała się wyłącznie do sporadycznego doradztwa.

Przesłuchana w dniu 27 kwietnia 2004r. I. H. zmieniła swoje wcześniejsze zeznania i wyjaśniła, że nie przyznaje się do zarzutu firmanctwa w Spółce z o.o. "K.". Z. B. w dniu 27 marca 2007r. wyjaśnił m.in., że A. M. złożył mu propozycję współpracy przy prowadzeniu działalności gospodarczej zajmującej się rozlewem "d.", wszystkie ustalenia dotyczące powstania i działalności "G.-B." zostały ustalone z A. M. i z tytułu prowadzenia firmy otrzymywał od niego wynagrodzenie w wysokości 1.000,00zł. G. S. w dniu 10 kwietnia 2007r. wyjaśnił m.in., że: K. K. pod koniec 2000r. lub na początku 2001 r. skontaktowała się z nim i zaproponowała mu otwarcie firmy, zajmującej się produkcją "d.",ponieważ sama miała problemy z tą produkcją w S.; wszystkie formalności dotyczące założenia firmy dokonał sam a K. K. udostępniła mu jedynie nazwę produktu, skład surowcowy i numery statystyczne na ten produkt; po jego powrocie z Niemiec w firmie "A." został wprowadzony stały nadzór podatkowy i jego praca w odlewni, z której nie chciał zrezygnować, nie pozwalała mu w pełnym zakresie uczestniczyć w kontrolach stałego nadzoru podatkowego. W związku z tym ustalił z K. K., że ona w pełni zajmie się nadzorowaniem firmy, a on będzie otrzymywał wynagrodzenie miesięczne w wysokości 1.500,00 zł.

Organ wskazał, że analiza złożonych zeznań przez K. K. i A. M. wykazała rozbieżności w zeznaniach złożonych w 2003r. w porównaniu do zeznań późniejszych. Przesłuchani w charakterze podejrzanych o popełnienie czynu z art. 55 § 1 kodeksu karno skarbowego K. K. i A. M. w dniu 20 marca 2003r. przyznali się do popełnienia zarzucanego czynu. Ponadto złożyli oni zeznania, które ich obciążają, tj.: że w połowie 2000r. I. H. (siostra K. K.) i P. P. (brat cioteczny K. K.), przy jej i A M. udziale (K. K. i A. M.) utworzyli spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "K."; że oficjalnie nie figurowali jako wspólnicy firmy "K."; że K. K. była faktycznie właścicielem firmy "A." utworzonej na jej prośbę przez G. S. z K., dla której zamawiała skażony spirytus do produkcji "d.", który był następnie konfekcjonowany w firmie "G.-B."; że również na prośbę K. K. Z. B. utworzył firmę "G.-B." w S.; oraz, że K. K. i A. M. byli właścicielami firm zajmujących się produkcją i obrotem "d.". Ponownie przesłuchana w tym samym dniu K. K. m.in. wyjaśniła, że nie firmowała swoim nazwiskiem działalności Spółki "K." z P., gdyż była zastraszana przez konkurencję; była faktycznym właścicielem firmy "A." w K., firmę "G.-B." stworzył na jej prośbę i A. M. Z. B. z S., ona i A. M. byli faktycznymi właścicielami tych firm i nie wiedziała, że to co robi jest niedozwolone. Również ponownie przesłuchany w dniu 20 marca 2003r. A. M. m.in. wyjaśnił, że nie figurował jako współwłaściciel firmy "K.", ponieważ kolidowało to z trwającą procedurą zamknięcia jego firmy "I", niemniej jednak był faktycznym współwłaścicielem firmy "K.", wspólnie z K. K. postanowił, by G. S. został właścicielem firmy "A.". G. S. zgodził się firmować swoim nazwiskiem działalność gospodarczą firmy "A.", wspólnie z K. K. ustanowił Z. B. właścicielem firmy "G.-B.", faktycznymi właścicielami firmy "G.-B." był on i K. K..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w zeznaniach złożonych w 2004r. zarówno K. K. jak i A. M. podjęli próbę wykazania, że każda z tych firm była prowadzona przez inną osobę. Organ wskazał jednak, że analiza zeznań K. K. i A. M. oraz zeznań świadków wykazała, że zeznania złożone w latach 2004, 2006 i 2007 są sprzeczne nie tylko z wcześniejszymi zeznaniami, ale również są sprzeczne z innymi dowodami istotnymi w sprawie ustalonymi podczas kontroli, tj.:

– zabezpieczoną przez Komendę Wojewódzką Policji w Kielcach dokumentację podatkowo-księgową wszystkich firm znajdującą się w jednym miejscu, w lokalu wynajmowanym przez A. M. w Kielcach przy ul. [...] 8/8 (umowa najmu z dnia 11 sierpnia 2001r. zawarta pomiędzy BM - najemcą a A. M. - wynajmującym), w tym m.in. pieczątki imienne, przelewy, polecenia przelewów in blanco podpisane nazwiskiem: S, C, P.; a także faktury oraz ewidencje zakupu i sprzedaży, deklaracje podatkowe i ZUS, oficjalne i nieoficjalne listy płac, kartoteki osobowe m.in. osób firmujących, rozliczenia kierowców, akta osobowe pracowników, karty wzorów podpisów "akwizytorów", dokumenty rejestracyjne "akwizytorów", przelewy, dowody przekazywania środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki "K." w P., zestawienia kontrahentów. Ponadto z protokołu przeszukania mieszkania w Kielcach przy ul. [...] 8/8 sporządzonego w dniu 19 marca 2003r. przez Komendę Wojewódzką Policji w Kielcach wynika, że pracownicy w/w Komendy oraz UKS w lokalu tym zastali K. K.. Mieszkanie to nie zostało zgłoszone jako biuro bądź miejsce przechowywania dokumentów żadnego z objętych postępowaniem podmiotów. Obecność w mieszkaniu K. K. oraz fakt władania nim (na podstawie umowy najmu) przez A. M. oznacza, że osoby te miały w dyspozycji pieczątki, dokumenty wszystkich firm oraz pieczę nad ich działalnością, co potwierdza prawdziwość zeznań świadków i podejrzanych w postępowaniu karnym z 2003r. ;

– okoliczności zwolnienia zabezpieczonego przez policję spirytusu porektyfikacyjnego i wydania go właścicielom - K. K. i A. M.. W dniu 20 października 2003r. w związku z dokonanym przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach zwolnieniem z zabezpieczenia spirytusu porektyfikacyjnego i koniecznością wydania go właścicielom, K. K. i A. M. złożyli oświadczenia (potwierdzone przez notariusza), z których wynikało, że zabezpieczony spirytus stanowił ich wspólną własność. Adwokat K. K. i A. M., przesyłając to oświadczenie do Prokuratury Okręgowej w Kielcach załączył 2 dalsze oświadczenia - Z. B. i G. S. (firmujących działalność K. K. i A. M. w ramach firm "A." i "G.-B."), w których ci zgodnie oświadczyli, iż nie wnoszą zastrzeżeń do praw do zabezpieczonych produktów. Takie samo oświadczenie, również potwierdzone przez notariusza złożył P. P. - wspólnik Spółki "K." - w dniu 17 października 2003 roku. Przedmiotem zabezpieczenia były: spirytus, opakowania, samochody, środki pieniężne, produkt "d.".

Organ wskazał, że w sytuacji odrębnego traktowania każdego z podmiotów ("A.", "G.-B.", "K." sp. z o.o.) nie zaś stwierdzonego przez organy pierwszej i drugiej instancji wspólnego przedsięwzięcia - złożone oświadczenie stoi w sprzeczności z w/w podziałem produkcyjnym. Skoro to firma "A." nabywała i przetwarzała spirytus to niemożliwym byłoby przypisanie tego surowca A. M. jako właścicielowi jedynie firmy "G.-B.". Ponadto K. K. jako pełniąca funkcję Prezesa Zarządu "K." Sp. z o.o. złożyła oświadczenie, w którym wskazała, że przedmioty uznane za dowody rzeczowe w toczącym się postępowaniu przygotowawczym, a wymienione w pkt II i III postanowienia Prokuratury Rejonowej w Jędrzejowie z dnia 30 maja 2003r. stanowią własność "K." Sp. z o.o. Jak wynika z zapisu zawartego w pkt III. 1 i 2 w/w postanowienia zabezpieczonych zostało również: 5 zbiorników o pojemności 15.000 litrów każdy i 1 zbiornik o pojemności 30.000 litrów z zawartością spirytusu przygotowanego do rozlewu. A zatem nie jest to wyrób finalny, który mógłby należeć do spółki z o.o.

– lokalizacja linii produkcyjnej; organ wyjaśnił, że linia rozlewnicza została zakupiona w 1997r. przez firmę "K." - K. K. z S od firmy "I", która należała do A. M., i która zajmowała się dystrybucją "d." (likwidacja firmy "I" nastąpiła w lutym 1999r.). Linię tę odsprzedano dla firmy "G." D G, a następnie do "K." Sp. z o.o. w P.. Spółka z o.o. "K." wydzierżawiła tę linię dla firmy "G.-B.". Powyższe transakcje związane z linią rozlewniczą były fikcyjne, ponieważ linia ta nie zmieniała miejsca położenia i znajdowała się na nieruchomości położonej w A. Nr 29 A, gmina S, co potwierdził również przesłuchany w dniu 2 kwietnia 2003r. W B. W/w nieruchomość w A. K. K. kupiła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w Rzeszowie (akt notarialny z dnia 6 maja 1998r., repertorium "A" Nr[...]). Według aktu notarialnego (repertorium A nr 910/2001) z dnia 13 czerwca 2001 r. K. K. całą nieruchomość opisaną w § 1 niniejszego aktu - położoną we wsi A. gmina S wraz z zabudowaniami znajdującymi się na tej działce darowała P. P., który otrzymaną nieruchomość wydzierżawił na rzecz firm "G.-B." i "K." sp. z o.o., zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy;

– środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek bankowy Spółki z o.o. "K." z P. (w łącznej wysokości 297.203,66 zł), dotyczyły należności za sprzedane towary z firmy "K." z S. Organ podkreślił, że na rachunek bankowy Spółki z o.o. "K." dokonywali przelewów różni odbiorcy (w 2001 r. - w 35 przypadkach na kwotę 117.318,43 zł., a w 2002r. - w 49 przypadkach na kwotę 179.885,23 zł). Na przelewach tych znajdują się informacje, że przelew środków następuje za sprzedany towar przez "K." z S;

– dokumenty rozliczeń kierowców z otrzymanej gotówki za sprzedany produkt, z

których wynika, że K. K. i A. M. odbierali utargi od kierowców (str. 18 protokołu - załącznik nr 18 i 19 do protokołu "K." Spółka z o.o.);

– użytkowanie przez A. M. samochodu osobowego marki Peugeot 406, który znajdował się w ewidencji środków trwałych Spółki z o.o. "K.". Organ wskazał, że w dokumentach zabezpieczonych w toku przeszukania osoby A. M. znajdowała się polisa ubezpieczeniowa dotycząca w/w pojazdu, wystawiona na nazwisko A. M. (protokół przeszukania osoby z dnia 19 marca 2003r. przez pracowników KWP w Kielcach).

Organ wskazał, że o wspólnej działalności A. M. i K. K. świadczy także fakt, że firma "K." z S dokonująca w 2002 roku sprzedaży produktu "d.", jak wynika z jej dokumentów nie zatrudniała pracowników i nie nabywała niezbędnych do produkcji tego wyrobu detergentów i barwników. Oznacza to, że pracownicy innych firm zarejestrowanych odrębnie świadczyli na rzecz firmy "K." z S pracę przy rozlewie i dystrybucji. W ocenie organu wynika z tego jednoznacznie, że wszystkie wskazane wyżej firmy, tj. "K." z S, "A.", "G.", "G.-B." i Sp. z o.o. "K." stanowiły jedną "całość".

Powyższe ustalenia wskazują, że A. M. zataił prowadzenie wspólnie z K. K. działalności gospodarczej polegającej na produkcji i sprzedaży "d.", w ramach której zatrudniali pracowników. Wbrew treści art. 31 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obliczyli i nie pobrali zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń. Nie składali również deklaracji podatkowych na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od łącznej kwot wypłat dokonywanych w poszczególnych miesiącach 2002r. i nie dokonali wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 21.879 zł. Organ bowiem wyjaśnił, że tzw. "akwizytorzy" pomimo rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, funkcjonowali jak w ramach stosunku pracy i pobierali wynagrodzenie za pracę. Warunki zatrudnienia nie uległy zmianie po uruchomieniu przez "akwizytorów" działalności gospodarczej (tak zeznali podczas przesłuchań przeprowadzonych w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Kielcach oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Kielcach: J S, TP, J L). Ponadto "akwizytorzy" świadczący usługi na rzecz poszczególnych firm nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do Sp. z o.o. "K.", nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją wykorzystywanych w działalności gospodarczej pojazdów. Z zeznań J. W i A. B. wynika m.in., że K. K. i A. M. wyznaczali pracownikom i "akwizytorom" przypisanym do różnych firm terminy urlopów, a także decydowali o ich wynagrodzeniu. Z akt sprawy wynika ponadto, że w zabezpieczonej przez Policję dokumentacji znajdowały się listy płac za okres objęty kontrolą, które nie były księgowane w koszty działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Do tych list załączone były materiały pomocnicze takie jak listy obecności, trasy przejazdów kierowców i karty urlopowe. Na zabezpieczonych listach płac były podane następujące informacje: nazwisko i imię pracownika, ilość przepracowanych godzin i dniówek, dzienna stawka oraz kwota wynagrodzenia, dni zwolnienia oraz kwota wynagrodzenia za te dni, stawka i kwota premii, dodatki, zaliczki i spłaty pożyczek, kwota do wypłaty oraz podpis. Na podstawie powyższych list płac organ podatkowy pierwszej instancji sporządził miesięczne zestawienie wynagrodzeń w kwotach brutto, obliczył wartość składek na ubezpieczenie społeczne oraz wysokość zaliczek na podatek dochodowy.

Dalej organ wyjaśnił, że w ramach prowadzonego postępowania uwzględnione zostały wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa. Szczegółowo rozpatrzono i przeanalizowano cały zgromadzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem dowodów zebranych w związku z realizacją wniosków strony, dokonano analizy wszystkich złożonych zeznań i innych dowodów zebranych w toku kontroli podmiotów utworzonych przez K. K. i A. M., wskazano również, które dowody nie zostały uwzględnione. Zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec A. M. materiał dowodowy pozwolił ustalić, że jego działalność gospodarcza była prowadzona w formie wspólnego przedsięwzięcia z K. K. i firmowana była przez osoby trzecie. Przy ustaleniach wykorzystane zostały protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, oświadczenia A. M., K. K. i innych osób firmujących ich działalność oraz materiały z kontroli jednostek, które firmowały tą działalność. Tym samym postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z treści art. 120, 121 §1, 122, 123 § 1 oraz 124, a także z art. 180 § 1, 187 § 1, 190 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W kontekście tych zasad organ podatkowy wyjaśnił, na jakich dowodach oparte zostały ustalenia oraz jakim dokumentom odmówiono mocy dowodowej wraz z uzasadnieniem takiego rozstrzygnięcia, sporządzonym zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto organ podniósł, że w toku tego postępowania kurator strony miał zapewniony czynny udział.

Organ odwoławczy nie zgodził się z tezą, że w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest możliwe spełnienie koniecznego warunku do zaistnienia firmanctwa. Przepis art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa nie wprowadza bowiem ograniczenia, że firmanctwo odnosi się tylko do osób fizycznych. Prawidłowość stwierdzenia, że czynność firmanctwa należy odnieść również do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została potwierdzona w wyroku WSA z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 171/06.

W odniesieniu do wniosku strony zawartego w odwołaniu oraz w piśmie z 12 listopada 2007r. dotyczącego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nie istnienia stosunków prawnych łączących podmioty objęte postępowaniem kontrolnym za lata 2001-2002r. – powołując się na treść art. 199a § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że ma obowiązek wystąpić do w/w sądu w sytuacji wątpliwości co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli zgromadzone w sprawie dowody wątpliwości te nasuwają. Przedmiotem sporu nie jest spełnienie przez spółkę formalnych wymogów do jej zawiązania i zarejestrowania dlatego w/w przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazano, że fakt rzeczywistego bytu prawnego osoby prawnej ( Spółki "K.") nie wyklucza, że Spółka ta firmowała cudzą własność. Brak jest podstaw do wyłączenia któregokolwiek "firmanta" z powodu jego formy prawnej.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniosła K. K.. Decyzji tej strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów: Ordynacji podatkowej (art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 131, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 190, art. 191 , art. 199a oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4), ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 31 w zw. z art. 38 ust.1), Kodeksu karnego skarbowego tj. art. 55 §1 oraz art. 113 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 i art. 201 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z zarzutami K. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, przekazanie spraw organowi do ponownego rozpoznania. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył w pierwszej kolejności zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, uszczegółowioną w art. 187 Ordynacji podatkowej. Powołując się na treść w/w przepisów stwierdziła, że organ II instancji, będąc zobowiązanym zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej do działania na podstawie przepisów prawa, przyjął tezy formułowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, odrzucając argumentację strony przedstawioną w odwołaniu od decyzji I instancji.

Organ naruszył również art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej ponieważ wybiórczo potraktował materiał dowodowy, w szczególności pomijając spójne zeznania świadków złożone w toku ponownego postępowania kontrolnego oraz postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach.

Ponadto decyzja, będąca przedmiotem skargi, została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ, dokonując ustalenia faktycznego, przyjął zeznania i wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w Jędrzejowie, pominąwszy fakty wynikające z przesłuchań przeprowadzonych w tym samym zakresie w ponownym postępowaniu, które jako nadrzędne w stosunku do przesłuchań w postępowaniu karnym, powinny zostać uwzględnione. Nieprawidłowość ta narusza też art. 124 Ordynacji podatkowej nakładający na organ obowiązek wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi się kieruje.

Uzasadniając kolejny zarzut skargi jej autor wskazał na mające zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu prawo podejrzanego w postępowaniu karnym do nie mówienia prawdy i prawo zmiany swoich wyjaśnień. W ocenie strony zeznania składane w marcu 2003r. przed Komendą Policji w Kielcach nie powinny być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym jako dowód, znajdują się w nich bowiem nieprawdziwe informacje, które nie mają żadnego pokrycia w materiale dowodowym. Stąd weryfikacja wyjaśnień w ramach ponownego postępowania kontrolnego, gdzie przesłuchiwane były osoby już na prawach świadka, powinna mieć kluczowe znaczenie w ocenie stanu faktycznego. Zgodnie zaś z art. 190 §2 Ordynacji podatkowej strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom, biegłym, składać wyjaśnienia.

Powyższe naruszenia przepisów postępowania doprowadziło, zdaniem skarżącej, do bezpodstawnego zastosowania art. 31 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części rozważań strona podniosła, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż udziały K. K. we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym prowadzonym z A. M. były równe i wynosiły po 50%. Organ dokonał podziału, pomijając dowody wskazujące na zakres czynności wykonywanych przez stronę w związku z produkcją i dystrybucją "d.". Stronie można przypisać jedynie firmanctwo w stosunku do działalności związanej z firmą "A.", natomiast zarzut kontroli właścicielskiej strony w zakresie pozostałych podmiotów jest bezpodstawny. Organ podatkowy dokonując wyliczenia proporcji nie uzasadnił, ani nie udowodnił prawidłowości jego zastosowania. Dlatego określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu odpowiedzialności podatkowej płatnika w tej części, stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

Następnie strona zarzuciła organowi bezprawność stawiania zarzutu firmowania jej działalności przez Spółkę "K.". W jej ocenie osoba prawna, w tym przypadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie może zostać uznana za podmiot firmujący działalność innego przedsiębiorcy ze względu na istotę i przymioty osoby prawnej, wynikające z ustawy Kodeks spółek handlowych. Powołując się na art. 113 Ordynacji podatkowej i przepisy tego Kodeksu definiujące firmanctwo oraz regulujące istotę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skarżąca podniosła, że ze względu na fakt, iż spółka ta działa na własny rachunek poprzez swoje organy, a nie przez wspólników, nie jest możliwe w jej przypadku spełnienie warunku prowadzenia działalności na własny rachunek pod firmą osoby trzeciej. W ocenie strony nie można wysuwać twierdzeń, że Spółka "K." działała jako firmant działalności podatniczki, bez równoczesnego kwestionowania legalnego bytu tej osoby prawnej. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 55 § 1 k.k.s. i art. 113 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 i 201 k.s.h.

Ostatnim z zarzutów podniesionych przez stronę jest zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 199a §3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że organ odmówił wystąpienia do sądu powszechnego, w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych objętych przedmiotowym postępowaniem, w szczególności umowy Spółki "K.", wskazując jednocześnie, że w sprawie nie istnieją wzajemnie sprzeczne dowody nasuwające wątpliwości, a materiał dowodowy pozwala na ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zdaniem strony, jeśli w toku postępowania stwierdzono, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a podatnik kwestionuje rozstrzygnięcie poczynione w sprawie, organ podatkowy będąc zmuszonym udowodnić pozorność umowy, czy innej czynności przedsiębranej przez pozwanego - musi wystąpić do sądu w roli powoda o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Organ nie może bowiem przypisać obrotów osób trzecich stronie, bez równoczesnego zakwestionowania istnienia stosunków prawnych łączących te podmioty, stąd konieczne jest ustalenie przez sąd powszechny. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 2 kwietnia 2008r. strona złożyła do WSA w Kielcach uzupełnienie skargi. W piśmie tym strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej, że przyjmując tezy formułowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, odrzucił argumentację przedstawioną przez stronę w odwołaniu od decyzji I instancji. Organ dokonał całkowicie błędnej analizy stanu faktycznego, której nie potwierdzają ani składane w postępowaniu podatkowym zeznania świadków, ani składane w postępowaniu prokuratorskim wyjaśnienia podejrzanych. Wprawdzie K. K. i A. M. przyznali się do popełnienia zarzucanego im czynu, jednak zakres zarzutu firmanctwo, zgodnie z zeznaniami świadków i podejrzanych, należy ograniczyć tylko do firmy "A.", która firmowała działalność K. K. oraz firmy "G.- B." Z. B., firmującej działalność gospodarczą A. M.. Po rozpoczęciu przez K. K. działalności gospodarczej, jej siostra I. K. (później H.) zaproponowała, że stworzy spółkę, która zajmie się dystrybucją artykułów chemicznych, między innymi "d.", wytwarzanego w S.. Zarząd Spółki "K." nie był zainteresowany prowadzeniem rozlewu, dlatego powierzono go firmie "G." z siedzibą w S. prowadzonej przez DG w oddziale jej firmy w A.. Następnie K. K. poprosiła G. S., aby utworzył firmę zajmującą się produkcją "d.". Początkowo firma "A." utworzona przez G. S. miała być prowadzona przez niego i nie było mowy o firmowaniu działalności. Dopiero, gdy UKS po 2-3 miesiącach działalności wprowadził dla firmy "A." stały nadzór podatkowy, kolidujący z inną pracą wykonywaną przez G. S., K. K. zaproponowała mu, że zajmie się prowadzeniem firmy "A.". Taki stan faktyczny wynika z wyjaśnień złożonych przez K. K. w Prokuraturze Okręgowej w Kielcach, oraz przez G. S.. Po uniemożliwieniu działalności firmy w dniu 19 marca 2003r. K. K. przejęła funkcję Prezesa Zarządu "K." Sp. z o.o. od I. H. - w związku z jej chorobą -i zajmowała się sprawami spółki do ogłoszenia upadłości.

Strona podniosła, że w biurze przy ul. [...] nigdy nie znajdowały się dokumenty wszystkich firm, a w szczególności "K." Sp. z o.o. Miejsce to było zgłoszone do ewidencji działalności gospodarczej firmy K. K. i znajdowały się tam wyłącznie dokumenty tej firmy. Odnośnie zaś pozostałych podmiotów, strona podkreśliła, że ich księgowość prowadzona była przez tę samą księgową - J.W.- co tłumaczyłoby obecność dokumentów w jednym miejscu. Ponadto strona wskazała, że przeszukanie przy ul. [...] nie miało miejsca w dniu 30 kwietnia 2003r., a w dniu 19 marca 2003r.

W dalszej części pisma strona wskazała, że oświadczenie notarialne, złożone wraz z A. M. w sprawie spirytusu porektyfikacyjnego w cysternie, zostały wymuszone okolicznościami. Spirytus ten został wysłany przez firmę Polmos Wrocław, ale nie został odebrany przez odbiorcę - firmę "A.". Przy braku jakiejkolwiek dokumentacji, która została zabezpieczona przez KWP w Kielcach, nie było możliwe ustalenie do kogo spirytus należy. W dalszej części pisma strona podnosi, że spirytus był własnością Polmosu Wrocław i musiał zostać zwrócony do Polmosu. Jedynym wyjściem w tej sytuacji, było złożenie przedmiotowych oświadczeń, których celem było zwrócenie spirytusu jego faktycznym właścicielom - Polmosowi. Na potwierdzenie wiarygodności załączono protokół odbioru cysterny przez Polmos Wrocław w dniu 22 grudnia 2003r.

W zakresie zwolnienia z zabezpieczeń majątku trwałego i obrotowego strona wskazała, że w chwili zwolnienia zabezpieczeń należał on wyłącznie do Spółki "K." i tylko K. K. jako Prezes Zarządu, zarazem jedyny jego członek w tym czasie, uprawniona do jednoosobowej reprezentacji Spółki, miała prawo do dysponowania tym majątkiem, żadne inne osoby nie mogły występować w imieniu Spółki. Skarżąca potwierdziła, że składniki wymienione w pkt. II i III postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej w Jędrzejowie z dnia 30 maja 2003 r. w chwili dokonywania zabezpieczeń należały do "G.-B.", natomiast w chwili zwolnienia z zabezpieczenia stanowiły składniki majątku "K." Sp. z o.o. Stąd, oświadczenie złożone przez K. K. jest zgodne z prawdą, ponieważ w dniu 7 maja 2003 r. majątek "G.-B." został wniesiony do majątku "K." Sp. z o.o., aktem notarialnym Repertorium A nr[...]. Fakt ten potwierdzają również oświadczenia notarialne wszystkich innych osób podejrzanych w tej sprawie.

Skarżąca zakwestionowała stanowisko organów podatkowych dotyczące lokalizacji linii rozlewniczej. Podniosła, że pierwszym miejscem, w którym usytuowana była linia rozlewu, był G., następnie S, a dopiero od 2000r. A. Podała również, że barwniki i detergenty używane do produkcji płynu do mycia i odtłuszczania powierzchni malowanych i lakierowanych zostały zakupione we wcześniejszych latach w [...]w B. oraz w [...] w Z. Dlatego wbrew ustaleniom organów firma "K." K. K. z S. dysponowała komponentami do produkcji w 2001r. Duplikaty faktur na zakupione detergenty i barwniki znajdują się w dokumentach firmy "K." z S. zabezpieczonych przez KWP w Kielcach. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów, że zakres prac w firmie "K." w S. wymagał zatrudnienia pracowników, oraz że pracę tę wykonywali pracownicy pozostałych firm, co z kolei świadczy o tym, iż wszystkie firmujące podmioty oraz firmę "K." z S. traktować należy jako "całość". Skarżąca wyjaśniła, że proces produkcyjny był na tyle prosty, że mogła go wykonywać jedna osoba.

K. K. zaznaczyła, że analiza wszystkich polis ubezpieczeniowych wystawionych na firmę "K." Sp. z o.o. wykazała, że były one wystawione na tę firmę i opłacone gotówką lub przelewem z rachunku bankowego Spółki "K.". Natomiast żadna polisa nie była wystawiona na nazwisko A. M..

W dalszej części pisma procesowego skarżąca zawarła szerokie rozważania, w których podniosła, że nie ma żadnych przesłanek ani dowodów, świadczących o tym, że firma "K." z siedzibą w S. była wspólną własnością K. K. i A. M.. A. M. nigdy nie posiadał żadnych uprawnień do reprezentowania K. K. lub występowania w jej imieniu. Nigdy nie udzielał żadnych pożyczek, ani nie zabezpieczał swoim majątkiem, czy poręczeniem kredytów przeznaczonych na działalność firmy w S.. Nie czerpał też żadnych korzyści z działalności tej firmy. Następnie strona przytoczyła fragmenty zeznań A. C z dnia 14 listopada 2006r., WB z dnia 20 września 2006r., P. P. z dnia 8 listopada 2006r., I. H. z dnia 9 listopada 2006r., z których w jej ocenie wynika, że Spółka "K." była zarządzana przez te osoby i nikt poza nimi nie miał praw udziałowców, ani nie mógł podejmować decyzji w sprawach Spółki. Do dnia przejęcia udziałów i objęcia zarządu tj. marca 2003 roku K. K. nie brała udziału w funkcjonowaniu Spółki "K.", co potwierdzają zeznania W B z dnia 20 września 2006r., T. P. z dnia 17 października 2006r., P Mz dnia 21 września 2006r. J W z dnia 19 października 2006r., P W z dnia 25 września 2006r., A. B. z 13 listopada 2006r., A. C z dnia 14 listopada 2006r., J L. z dnia 2 stycznia 2007r., P. P. z dnia 8 listopada 2006r., I. H. z dnia 9 listopada 2006r.

W zakresie zarzutu firmanctwa w stosunku do przedstawicieli handlowych, skarżąca podniosła, że wykonywali oni usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, wystawiali faktury i gospodarowali w pełni środkami zgromadzonymi i wypracowanymi w swoich firmach. Nie udzielali nigdy nikomu pozwolenia do reprezentowania ich lub prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, posługiwania się firmą czy ich nazwiskiem. Ponadto za firmanta uznano przedstawiciela handlowego K M, który nigdy nie był przesłuchiwany w tej spawie i nie przeprowadzono u niego kontroli, przypisując kwoty jego działalności gospodarczej K. K..

W końcowej części pisma K. K. zarzuciła, że w materiale dowodowym nie znajdują potwierdzenia ustalenia dotyczące tego, że Spółka "K." prowadziła sprzedaż detaliczną prowadzoną przez "G.- B." na podstawie umowy między firmami o ustanowienie generalnego dystrybutora z dnia 30 marca 2001 r. Ponadto wyjaśniła, że raporty przedstawicieli handlowych, sporządzane były dla ich wygody i nie były dowodami księgowymi Spółki "K.". Spółka ta nie posiadała nigdy kasy fiskalnej, o czym świadczą dokumenty rejestrowe kasy oraz oświadczenia notarialne i zeznania wszystkich świadków. Kasa fiskalna została zakupiona przez "G-B.", wydruki z tej kasy znajdują się w rejestrach kasowych "G-B." i odpowiadają sprzedaży detalicznej z raportów przedstawicieli. Nie istnieją żadne dokumenty rzekomej sprzedaży towaru z "G-B." do Spółki "K." ponad ten, który został zaewidencjonowany w rejestrze VAT. Wskazuje to również stan remanentu, bilans czy rachunek zysków i strat znajdujące się w dokumentach Spółki zabezpieczonych w przez KWP w Kielcach.

W dniu 28 kwietnia 2008r. do WSA w Kielcach wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej. W piśmie tym organ wyjaśnił, że w sprawie brak było dowodów, które uzasadniałyby określenie proporcji podziału przychodów, kosztów i dochodu pomiędzy K. K. a A. M. w innej postaci, niż dokonały tego organy. W związku z tym prawidłowe było zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wyjaśnił również, że jak wynika to z zaskarżonych decyzji oraz odpowiedzi na skargi, dokumentacja podatkowo-księgowa została zabezpieczona przez Komendę Wojewódzką Policji w Kielcach w dniu 19 marca 2003 r. w lokalu wynajmowanym przez A. M. w Kielcach przy ul. [...] 8/8. Ponadto wbrew twierdzeniom strony, w mieszkaniu K. K. w Kielcach przy ul. [...] znajdowała się dokumentacja wszystkich firm , co wynika z zeznań A. B. złożonych w dniu 26 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Kielcach. Odnosząc się do błędnie wskazanej daty przeszukania mieszkania przy ul. [...] 8/8 organ wskazał, że uchybienie to nie miało wpływu na merytoryczne rozstrzygniecie sprawy.

Organ zakwestionował stanowisko strony, z którego wynika, że treść złożonych przed notariuszem oświadczeń dotyczących własności zabezpieczonego w toku postępowania karnego spirytusu, była wymuszona okolicznościami. Organ przytoczył bowiem dosłowną treść oświadczenia K. K., która jednoznacznie wskazała, że spirytus porektyfikacyjny w ilości 32.009,33 litra zabezpieczony na podstawie postanowienia Prokuratury Rejonowej w Jędrzejowie z dnia 30 maja 2003r. jest współwłasnością jej i A. M.. W ocenie organu, biorąc pod uwagę przyjęty przez K. K. i A. M. podział procesu produkcji na poszczególne firmy, można byłoby bez trudu rozróżnić do kogo powinien należeć surowiec. Ponadto także A. M. oświadczył, że jest współwłaścicielem spirytusu porektyfikacyjnego.

Odnosząc się do twierdzenia strony, że w chwili zwolnienia z zabezpieczeń majątku trwałego i obrotowego należał on wyłącznie do Spółki "K." i tylko K. K. miała prawo do dysponowania tym majątkiem – organ podniósł, że podatniczka, jako prezes zarządu powyższej Spółki wskazała w oświadczeniu, że przedmioty uznane za dowody rzeczowe w toczącym się postępowaniu przygotowawczym, wymienione w pkt II i III postanowienia Prokuratury Rejonowej w Jędrzejowie z 30 maja 2003r. stanowią własność Spółki "K.". Z zapisu zawartego w pkt III. 1 i 2 w/w postanowienia wynika, że zabezpieczonych zostało również: 5 zbiorników o pojemności 15.000 litrów każdy i zbiornik o pojemności 30.000 litrów z zawartością spirytusu przygotowanego do rozlewu. A zatem nie był to, jak przedstawiła strona, wyrób finalny, należący do Spółki.

W dalszej części pisma procesowego organ opisał szereg transakcji związanych z linią rozlewniczą . W ocenie organu były to transakcje fikcyjne, linia ta bowiem od momentu umiejscowienia jej w A. nr 29A, gmina S, nie zmieniała położenia pomimo wynikającej z dokumentów zmiany właścicieli i użytkowników. Skutkiem fikcyjnych transakcji kupna-sprzedaży oraz wynajmu przedmiotowej linii rozlewniczej było zawyżenie kosztów działalności poszczególnych firm-firmantów, a w efekcie obniżenie podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko dotyczące uznania, że firma "K." z S. nie nabywała w 2001r. detergentów i barwników do produkcji oraz, że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tej firmy. Następnie organ wskazał na przedmioty, jakie A. M. wydał dobrowolnie w trakcie przeszukania jego osoby w dniu 19 marca 2003r. Wśród nich znajdowała się dwie polisy dotyczące samochodu marki Peugeot 406 nr rej. [...]

Za bezzasadne organ uznał zarzuty skarżącej dotyczące błędnego uznania za firmanta KM. Organ wyjaśnił, że w toku przeprowadzonej kontroli Nr 26030092/OF ustalono, że Spółka z o.o. "K." zaewidencjonowała w ciężar kosztów kwotę 67.040,00 zł dotyczącą usług pośrednictwa handlowego, na podstawie faktur zakupu VAT wystawionych przez następujące firmy:

* Firma Usługowa - J S - 28.770,00 zł,

* Przedsiębiorstwo Usługowe - T. P. - 16.700,00 zł,

* Firma Usługowa - K M - 21.570,00 zł.

Zdaniem organu były to umowy fikcyjne, które zostały zawarte w celu obejścia prawa i zwielokrotnienia kosztów Spółki, a tym samym firmowania faktycznie prowadzonej działalności przez K. K. i A. M.. Wprawdzie nie dokonano przesłuchania wskazanego "akwizytora", jednakże inne okoliczności stwierdzone dowodami zawartymi w aktach sprawy wskazują jednoznacznie, iż w rzeczywistości wszyscy przedstawiciele handlowi byli pracownikami Spółki z o.o. "K.".

W końcowej części pisma organ wyjaśnił, że w toku kontroli Nr [...]przeprowadzonej w Sp. z o.o. "K." (tom III, zał. 22) ustalono na podstawie "rozliczeń kierowców" oraz raportów dziennych, że w dokumentacji prowadzonej dla spółki nie zaewidencjonowano i nie zadeklarowano przychodu ze sprzedaży detalicznej "d." w 2001 r. kwocie 63.697,87 zł oraz w 2002 r. w kwocie 71.866,49 zł. W dokumentach pod nazwą "rozliczenie kierowcy" zawarte były informacje o sprzedaży na podstawie faktur VAT (podawano numery tych faktur), kwoty pobranych należności oraz dane o sprzedaży detalicznej "d.", które nie były objęte ewidencją spółki "K.". Nieprawidłowe jest stanowisko strony, która podniosła, że w/w przychody dotyczą sprzedaży detalicznej prowadzonej przez "G-B." i błędnie zostały przypisane "K." sp. z o.o. Z postanowień umowy oraz zawartego do niej aneksu Nr 1 z dnia 27 grudnia 2001 r. wynika bowiem, że Spółka z o.o. "K." zezwoliła firmie "G.-B." na prowadzenie sprzedaży detalicznej dopiero od dnia 1 stycznia 2002 r. Natomiast stwierdzone zaniżenie przychodu dotyczyło również roku 2001 r. Ponadto organ podkreślił, że rozliczenia kierowców znajdowały się i zostały zabezpieczone w dokumentacji nie firmy "G-B.", a Spółki z o.o. "K.", o czym stanowi zapis w protokole z kontroli w w/w Spółce.

Na rozprawie w dniu 29 maja 2008 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dopuścił dowód z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy ze skargi A. M., na brak których w sprawie niniejszej wskazywała skarżąca w piśmie z dnia 16 maja 2008 r.

W dniu tym Sąd wydał też wyrok w sprawie I SA/Ke 105/08, którym skargę K. K. oddalił. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd podkreślił, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i dokonały trafnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, działając zgodnie z wymaganiami przewidzianymi w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał w szczególności, że zasadne było uwzględnienie wyjaśnień i zeznań K. K., A. M. i firmantów z 2003 r., gdyż były one spójne i korespondowały z pozostałymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe. Ponadto przedmiotowe oświadczenia podejrzanych i świadków zostały odebrane przy braku możliwości porozumiewania się, "na świeżo", bezpośrednio po zabezpieczeniu w mieszkaniu wynajmowanym przez A. M. dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd wyjaśnił jednocześnie, że skorzystanie z zeznań złożonych w trakcie postępowania karno – skarbowego było usprawiedliwione w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej i nie naruszało zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, zeznania i wyjaśnienia składane w latach 2004, 2006 i 2007, w których K. K. i A. M. przyznawali się do firmanctwa odpowiednio w zakresie firm "A." i "G. – B.", stanowiły jedynie próbę przedstawienia korzystniejszej dla nich wersji zdarzeń.

Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, iż skarżąca wspólnie z A. M. prowadzili działalność gospodarczą pod firmami podmiotów trzecich (art. 113 Ordynacji podatkowej i art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego), a ich udziały wynosiły po 50 % (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.).

Sąd nie podzielił przy tym zarzutu strony jakoby osoba prawna ("K." Sp. z o.o.) ze swej istoty nie mogła firmować działalności skarżącej. Brak bowiem jakichkolwiek podstaw aby wykluczyć spółkę prawa handlowego z kręgu firmantów. Jako bezpodstawne Sąd ocenił również twierdzenia strony, że oświadczenie złożone przez skarżącą i A. M. w przedmiocie współwłasności zabezpieczonego przez policję spirytusu było nieprawidłowo ocenione przez organy podatkowe. Z oświadczenia tego wynikało bowiem jednoznacznie, że wskazane osoby są współwłaścicielami zabezpieczonych przedmiotów. Sąd uznał ponadto za nieuprawniony i sprzeczny z materiałem dowodowym zarzut przypisania spółce "K." sprzedaży detalicznej "d.".

Wbrew twierdzeniom skargi Sąd nie dostrzegł konieczności zwracania się przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń co do faktu i zakresu firmanctwa.

Sąd przyznał jednocześnie rację skarżącej, że organy zbyt pochopnie przyjęły, iż na konto "K." Sp. z o.o. wpływały należności firmy "K." z S., jednakże uchybienie to nie miało – zdaniem Sądu - wpływu na ustalenie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych.

Odnosząc się do problemu osób zatrudnionych w ramach przedsięwzięcia realizowanego przez stronę skarżącą, Sąd podniósł, że A. M. i K. K. prowadzili faktycznie właścicielski nadzór nad pozornie niezależnymi, odrębnymi podmiotami gospodarczymi, podczas gdy w rzeczywistości podmioty te pozostawały w stosunku pracy. Potwierdzały to zawarte w zabezpieczonej przez policję dokumentacji: listy płac za okres objęty kontrolą, które nie były księgowane w koszty działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wspólnego przedsięwzięcia oraz załączone do nich listy obecności, trasy przejazdów kierowców i karty urlopowe. Ponadto z zeznań świadków wynikało, że pozornie niezależni przedsiębiorcy nie posiadali koniecznej bazy dla prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do spółki "K.", nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją, a także nie mieli żadnej wiedzy co do szczegółów prowadzonej działalności, w tym wielkości osiąganego przychodu i ponoszonych kosztów. Nie dysponowali odpowiednią dokumentacją, do której dostęp mieli K. K. i A. M., którzy wyznaczali także terminy urlopów oraz określali wysokość wynagrodzeń.

Sąd zwrócił także uwagę, że dokumenty przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą "K." w S. potwierdzały, że w przedsiębiorstwie tym nie zatrudniano pracowników i przedsiębiorstwo to nie nabywało w 2001 r. dodatków (detergentów i barwników) niezbędnych do produkcji wyrobu finalnego pod nazwą "d.". Skoro tak to logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym był wniosek, że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tego podmiotu. Fakty te potwierdzały w zeznaniach zajmujące się m.in. prowadzeniem księgowości J. W i A. B.. Wynikało z nich, że sprawy kadrowe, w tym osobowe (udzielanie urlopów, ustalanie wynagrodzeń) należały do wyłącznej kompetencji skarżącej i A. M. bez względu na formalne ich przypisanie do firmujących całą działalność przedsiębiorstw. Dodatkowo wymieszanie spirytusu z dodatkami wymagało zatrudnienia pracowników. Potwierdzał to w swoich zeznaniach z dnia 2 kwietnia 2003 r. W B, który kierował produkcją oraz jeden z pracowników, następnie akwizytor, J S w zeznaniach z dnia 20 marca 2003 r.

W świetle powołanych okoliczności Sąd – w ślad za organami podatkowymi – przyznał, że pomiędzy skarżącą a firmującymi ją podmiotami doszło do nawiązania stosunku pracy. Zasadnie zatem w toku postępowania podatkowego, na podstawie zabezpieczonych list płac (oficjalnych i nieoficjalnych) oraz zeznań świadków, obliczono wysokość wynagrodzeń brutto, wysokość składek na ubezpieczenie społeczne oraz wysokość zaliczek na podatek dochodowy. Następnie mając ma względzie art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika, określając kwotę niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu ze stosunku pracy za 2002 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K. K. zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 22 stycznia 2010r. (sygn. akt II FSK 1521/08) uwzględniając skargę kasacyjną uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozP.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, że zebrane w postępowaniu kontrolnym dowody były wzajemnie sprzeczne, a sprzeczności tych nie usunięto w drodze uzupełnienia materiału dowodowego. Czyni to ocenę dowodów dowolną. Sprzeczności te zawarte były w zeznaniach I. H., Z. B., skarżącej i A. M.. NSA zakwestionował również ustalenia organów podatkowych w zakresie firmowania działalności skarżącej oraz A. M. przez J.S, J.L, P.W, T.P, T. P., W.D i K.M. W ocenie Sądu, nie wskazano żadnych konkretnych dowodów, które pozwalałyby na stwierdzenie, że wspólne przedsięwzięcie skarżącej i A. M. miało formę organizacyjną pozwalającą na uznanie go za pracodawcę akwizytorów bądź na możliwość uznania jednocześnie dwóch osób za pracodawców w tym samym zakresie obowiązków.

Uchybienia postępowania dowodowego, w ocenie NSA, czynią niemożność uznania go za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto NSA podniósł, że wbrew wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu decyzji nie zostały wyjaśnione wszystkie kwestie istotne dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności płatnika, w tym podstawowa – formy zakładu pracy i podstawy do podzielenia odpowiedzialności.

NSA podzielił zarzuty skarżącej odnośnie naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającego na pomijaniu podnoszonych przez nią dowodów i składanych wyjaśnień. Dopuszczając bowiem dowody z dokumentów Sąd ten powinien dokonać ich oceny i wyjaśnić, czy skarżąca rzeczywiście była pozbawiona możliwości zapoznania się z przedmiotowymi dokumentami i jaki to miało ewentualnie wpływ na wynik sprawy.

Dalej zarzucono Sądowi I instancji wadliwą interpretację art. 55 Kodeksu karnego skarbowego, podkreślając, że popełnienia przestępstwa skarbowego dopuścić się może wyłącznie osoba fizyczna. Nieprawidłowo także odczytana została przez Sąd I instancji treść art. 113 Ordynacji podatkowej oraz instytucja firmanctwa w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Końcowo NSA wyjaśnił, że wbrew stanowisku Sądu I instancji, w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny

zważył co następuje:

Zarzuty skargi należy rozważyć w aspekcie wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2010r. W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 maja 2008r. w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy podnieść, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, rozpoznając ponownie sprawę, związany jest wyrażonym w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2010r. stanowiskiem co do zakresu dokonywanej przez Sąd kontroli, której podlega decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 18 grudnia 2007r. nr PD2-4117-85/2007. W związku z tak zakreślonymi granicami sprawy, Sąd przeprowadzając ponowną analizę zaskarżonej decyzji doszedł do wniosku, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zastosowanego przez organy podatkowe art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej – zakłady pracy - są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy. Zaliczki te płatnicy powinni odprowadzać na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 Ordynacji podatkowej). W przypadku zaniechania tego obowiązku płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany, ale niewpłacony (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej); zwalnia go jedynie z tej odpowiedzialności wina podatnika za jego niepobranie (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej).

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano szerzej pojęcia zakładu pracy. Pojęcie to jednak powiązano ze stosunkiem pracy, służbowym, pracy nakładczej i spółdzielczym stosunkiem pracy (podatnicy mają uzyskiwać od płatnika przychody z tych tytułów). Zasadnym jest zatem dla zdefiniowania zakładu pracy odwołanie się do definicji zawartej w Kodeksie pracy, ta bowiem ustawa reguluje powołane wyżej stosunki. Zgodnie z art. 3 tej ustawy pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. W powołanym wyżej wyroku NSA wyjaśnił, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, że aby daną jednostkę organizacyjną uznać za zakład pracy, musi ona zostać stworzona zgodnie z przepisami prawa i mieć z tego tytułu zdolność do zatrudniania pracowników i dokonywania czynności prawnych w zakresie stosunku pracy. Za pracodawcę uważa się zatem spółkę cywilną, a nie jej wspólników. Tym samym NSA wyjaśnił, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika podstawową, wymagającą ustalenia kwestią jest więc zagadnienie, czy osoba, w stosunku do której odpowiedzialność ta ma być orzeczona istotnie była płatnikiem (zakładem pracy) i czy ewentualne niepobranie przez nią podatku nie było zawinione przez podatnika.

Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe wywiodły, że skarżąca i A. M. prowadzili wspólne przedsięwzięcie dotyczące produkcji i dystrybucji "d.", posługując się personaliami i firmą innych osób. Skoro tak, to w ich ocenie i osoby uznane za pracowników osób firmujących tę działalność były pracownikami osób biorących udział we "wspólnym przedsięwzięciu". Dowody, na których organy podatkowe dokonały tychże ustaleń, w większości zebrane zostały w postępowaniu przygotowawczym, prowadzonym przez policję i prokuraturę, przy czym materiały te stanowiły dowody z dokumentów - protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, a nie dowody z przesłuchania strony czy świadka. Należy jednak stwierdzić, że dowody te były wzajemnie sprzeczne, i w tej sytuacji organy winne były, poprzez ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego, dążyć do wyjaśnienia tych sprzeczności. W przypadku natomiast, gdyby okazało się to niemożliwe, koniecznym było, w ramach ich oceny, określenie przez organy podatkowe, którym z dowodów dają wiarę, którym zaś wiarygodności tej odmawiają. Poprzez zaniechanie tych czynności organy naruszyły przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym ocena ta powinna być dokonana przy uwzględnieniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (każdy dowód powinien być oceniony samodzielnie i we wzajemnym związku z innymi dowodami), równej mocy tych dowodów, zasad wiedzy, dostępnej przeciętnemu człowiekowi i zasad logiki. Organ, mogąc się kierować własnym przekonaniem co do wiarygodności konkretnego dowodu, nie może bowiem z dowodów wyciągać wniosków, jakich zgodnie z regułami poznawczymi i logiki wysnuć nie można. Motywy, jakie kierowały organem przy daniu wiary jednym dowodom i odmowie wiary innym, powinny być podane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sposób na tyle jasny, aby można je było poddać kontroli (art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej). Z uzasadnienia decyzji powinno także wynikać, które z zebranych dowodów pozwoliły na ustalenie konkretnego faktu. Warunków tych uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia.

Nie usuwając sprzeczności między zeznaniami, składanymi przez te same osoby w pewnych odstępach czasowych, organy dokonały dowolnej oceny tych dowodów. Odmawiając wiary zeznaniom składanym później organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, że są one składane po upływie znacznego czasu i nie w sposób spontaniczny, a ponadto pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie - zeznaniami wcześniejszymi, oświadczeniami notarialnymi i dowodami przepływów pieniędzy. Uznały także, że wcześniejsze zeznania są spójne. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę oceny tej nie podziela. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych i jak zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, I. H. zeznała jedynie w 2003 r., że faktycznie jej udziały w spółce należały do skarżącej. Nie wskazywała przy tym na jakikolwiek udział w spółce (nawet jako faktycznego wspólnika) A. M.. Również świadek Z. B. w 2003 r. stwierdził jedynie, że faktycznym właścicielem spółki "K." byli skarżąca i A. M. (nie wyjaśniono przy tym, co rozumiał pod nieznanym prawu pojęciem właściciela spółki), a nawet skarżąca i A. M. twierdzili początkowo, że byli faktycznymi udziałowcami spółki "K.". Żadna z tych osób nie twierdziła, że to spółka "K." zgodziła się firmować działalność gospodarczą skarżącej i A. M.. Z zeznań tych wynikało co najwyżej, że ujawniony w umowie spółki jej większościowy wspólnik faktycznie działał w imieniu innej osoby (osób). Nawet więc jeśli I. H. była tylko formalnie wspólnikiem spółki z o.o. "K.", to trudno z tego faktu wysnuć wniosek, iż spółka, której była udziałowcem, firmowała działalność gospodarczą skarżącej i A. M..

Ponadto nie można pominąć faktu, że zeznania świadków, dotyczące roli K. K. w spółce "K." nie wskazywały dokładnie okresu, w jakim podejmowała one samodzielnie decyzje dotyczące jej działania. Nie budzi zaś wątpliwości fakt, że w pewnym okresie pełniła ona funkcję prezesa zarządu tej spółki. Nie tylko zatem mogła, ale też obowiązana była kierować jej działalnością i ją reprezentować, taki obowiązek wynikał bowiem z art. 201 Kodeksu spółek handlowych.

Wbrew wymogom prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego, nie dokonano nawet ustaleń, czy pozostali wspólnicy spółki "K." (W. B, a następnie P. P.) wiedzieli o tym, że spółka ta miała firmować działalność innych osób.

Wśród podmiotów firmujących działalność gospodarczą skarżącej i A. M. wymieniono również J. S, J. L, P. W, T. P, T. P. i W. D. Jednocześnie uznano jednak, że osoby te czynności, które miały wykonywać w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, faktycznie wykonywały w ramach obowiązków pracowniczych. Organy podatkowe uznały bowiem, że umowy pośrednictwa handlowego zawarte z tymi osobami przez spółkę z o.o. "K." były fikcyjne, zaś osoby te faktycznie były pracownikami spółki i nie prowadziły działalności gospodarczej. Oceniły zatem, że w tym przypadku umowy pośrednictwa zostały zawarte w celu obejścia przepisów podatkowych i powiększenia kosztów uzyskania przychodu spółki "K.", a tym samym - w ocenie organów podatkowych - osoby te firmowały działalność gospodarczą K. K. i A. M.. K. K. i A. M. uznani zostali za płatników podatku dochodowego od wynagrodzeń tych osób.

Wniosek organów w tym zakresie należy jednak uznać za zbyt daleko idący i wzajemnie sprzeczny. Z zeznań wskazanych wyżej osób nie wynika bowiem, aby miały one świadomość, że firmowały działalność gospodarzą skarżącej czy A. M. bądź aby ktokolwiek proponował im firmowanie swoim nazwiskiem cudzej działalności gospodarczej. Ponadto faktycznie wykonywały one czynności, które wynikały z zawartych ze spółką "K." umów. Uważały się za związane stosunkiem umownym (sporny może być co najwyżej charakter tego stosunku) ze spółką "K." i tak postrzegane były przez inne osoby (świadków A. B. i J. W). Świadkowie (A. B., J. W, Z. B. ) wymieniając firmy, które miały być faktycznie własnością skarżącej i A. M. nie wymieniali też firm, które założyli akwizytorzy. Ponadto również Dyrektor Izby Skarbowej zamiennie uznawał akwizytorów za pracowników spółki "K." i skarżącej oraz A. M.. Z okoliczności, że umowa o pracę nie musi być zawarta w formie pisemnej, nie można wyciągnąć wniosku, iż w takim przypadku nie należy dociekać, czy i między kim została zawarta.

Ponadto w odniesieniu do jednego z akwizytorów - KM wniosek o jego zatrudnieniu jako pracownika i firmowaniu działalności skarżącej i A. M. wyciągnięto jedynie z faktu, że wystawił on fakturę za usługi pośrednictwa handlowego. Nie przeprowadzono żadnego dalszego postępowania dowodowego, choćby dowodu z zeznań tej osoby jako świadka, w celu ustalenia, jaki był faktycznie charakter stosunków umownych, na podstawie których wykonywał on swoje obowiązki. Organy podatkowe naruszyły tym samym art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem powinny zbadać wolę stron konkretnej umowy, a nie opierać się na domniemaniach, wysnutych z ustaleń dotyczących innych osób, wykonujących podobne czynności, zwłaszcza gdy kwestionują dowody z dokumentów prywatnych, z których wynika określona treść umowy. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, w przypadku wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, organy podatkowe obowiązane są wystąpić z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, o istnieniu wątpliwości świadczą różnice w ocenie tego stosunku między stroną postępowania a organem, a nie tylko subiektywne przekonanie organu podatkowego o braku wątpliwości w tym zakresie. Również i w odniesieniu do pozostałych akwizytorów organy winne były rozważyć konieczność wystąpienia z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Zarzucić też należy organom podatkowym brak wskazania konkretnych dowodów, które pozwalałyby na stwierdzenie, że wspólne przedsięwzięcie skarżącej i A. M. miało formę organizacyjną pozwalającą na uznanie go za pracodawcę akwizytorów bądź na możliwość uznania jednocześnie dwóch osób za pracodawców w tym samym zakresie obowiązków.

Powyższe uchybienia wskazują na naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i powodują, że postępowanie dowodowe nie może zostać uznane za zupełne. Dokonana zaś na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej ocena zebranych dowodów dokonana została poza granicami swobody. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły określenia zakresu działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez skarżącą, a także stosunków prawnych, jakie wiązały ją z osobami uznanymi (w części) za jej pracowników. Na wynik sprawy mogła mieć również wpływ wadliwość uzasadnienia, o której wyżej mowa.

Nie do zaakceptowania jest dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 55 Kodeksu karnego skarbowego i art. 113 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, porównanie treści art. 1 § 1, art. 5 § 1 i art. 24 Kodeksu karnego skarbowego wskazuje jednoznacznie na to, że popełnienia przestępstwa skarbowego dopuścić się może wyłącznie osoba fizyczna. Jedną z przesłanek odpowiedzialności jest bowiem wiek sprawcy. Gdy przepisy odnoszą się do osób prawnych, wynika to w sposób niewątpliwy z ich treści (por. art. 24 Kodeksu karnego skarbowego). W przypadku firmanctwa, zdefiniowanego w art. 113 Ordynacji podatkowej, treść przepisu może istotnie prowadzić do wniosku, iż dotyczy ono również osób prawnych, skoro odnosi się do posługiwania się cudzą firmą. Do dnia 25 września 2003 r. osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą nie mogła posługiwać się przy prowadzeniu działalności gospodarczej firmą. Możliwość taka powstała dopiero w momencie zmiany Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408). Celem firmanctwa jest uniknięcie opodatkowania lub wyższego opodatkowania. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest odrębną od wspólników osobą prawną (art. 12 Kodeksu spółek handlowych), jej przychody dla celów podatkowych nie stają się przychodami jej udziałowców - osób fizycznych. Dzieje się tak tylko w przypadku spółek niemających osobowości prawnej – art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Wygenerowany przez spółkę zysk (dochód) po opodatkowaniu podlega podziałowi między wspólników (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i stanowi dla nich (gdy są osobami fizycznymi) dochód z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych), również odrębnie opodatkowany. Dokonując analizy powyższych przepisów NSA stwierdził, że trudno jest uznać, że osoba fizyczna uzyskiwałaby, poprzez firmowanie jej działalności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, korzyść w postaci mniejszego obciążenia podatkiem, skoro zyski ze spółki faktycznie opodatkowane byłyby dwukrotnie. Ponadto sposób pozyskania dochodu z działalności spółki byłby bardzo utrudniony – dochody spółki podlegają bowiem podziałowi między wspólników. To wspólnicy musieliby zgodzić się na przekazanie dywidendy osobie trzeciej, ale wówczas nie możnaby uznać, iż to spółka firmowała działalność gospodarczą osoby fizycznej, porozumienie następowałoby bowiem między wspólnikiem a podatnikiem.

Odnosząc się do zastosowanego w sprawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyjaśnić, że odnosi się on do sposobu opodatkowania dochodu osiągniętego przez podatnika ze wspólnego przedsięwzięcia. Nie ma natomiast zastosowania do instytucji odpowiedzialności płatnika. Regulacje zawarte w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w art. 8 Ordynacji podatkowej nie pozwalają na przyjęcie, że odpowiedzialność płatnika może być uzależniona od jego udziału w przedsięwzięciu. Sprzeciwiają się temu także przepisy Kodeksu pracy, definiujące pracodawcę.

Wymienione wyżej naruszenia prawa materialnego i procesowego, jako że miały wpływ na wynik sprawy, spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. Ponieważ uchybienia te dotyczą także rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, Sąd uznał za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy uchylenie także, w oparciu o art. 135 p.p.s.a., decyzji organu pierwszej instancji z dnia 2 lipca 2007r.

Orzeczenie zawarte w pkt II wyroku wynika z przepisu art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 "e" Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2002r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez doradcę podatkowego ( Dz. U. Nr 212 z 2003r. poz. 2075). Tytułem kosztów zasądzona została na rzecz skarżącej K. K. kwota 2400 złotych, jaką poniosła ona z tytułu wynagrodzenia dla pełnomocnika – doradcy podatkowego G. G, reprezentującego skarżącą na rozprawie przed tut. Sądem w dniu 6 maja 2010.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji przeprowadzi postępowanie podatkowe mając na uwadze przedstawione wyżej wywody i eliminując dotychczas popełnione uchybienia. W szczególności przeprowadzi prawidłowo postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie czy K. K. istotnie w 2002r. była płatnikiem (zakładem pracy), a jeśli tak, to czy ewentualne niepobranie przez nią podatku nie było zawinione przez podatnika.