Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 372/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b,  art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz – Ziętek, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Pindel, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 lipca 2018 r. sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia [...] nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. P. (dalej: "Skarżący" lub "Wnioskodawca") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (dalej również: "interpretacji") dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu ze sprzedaży udziałów.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

1. We wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: "ustawa o PIT").

Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży [...] udziałów Spółki A Sp. z o.o. z siedzibą w K. (KRS [...]), zwanej dalej "Spółką". Nabywcą udziałów będzie Spółka B GmbH (nr rej. [...] Sądu Rejonowego w K.) z siedzibą w Kolonii, Niemcy (dalej

"Kupujący"). Z uwagi na stale zmieniającą się wartość rynkową Spółki, związaną z ciągłym rozwojem, przeprowadzanymi inwestycjami, nowymi rynkami zbytu usług świadczonych przez Spółkę oraz sukcesywnie rosnącą renomą Spółki, a także organizowanych przez Spółkę wydarzeń e-gamingowych, w zawartej umowie Strony zgodnie postanowiły nie ustalać całkowitej i konkretnej ceny sprzedawanych udziałów, a wyłącznie algorytm określający cenę tzw. Formuła Ceny Zakupu. Zgodnie z zapisami umowy pierwsza część ceny nabycia udziałów została zapłacona w dniu zawarcia umowy w postaci umówionej i konkretnej kwoty pieniężnej wyrażonej w PLN lub jej odpowiedniku w EUR, obliczonym na podstawie średniego kursu walut obcych, jakie są publikowane codziennie przez Narodowy Bank Polski na stronie internetowej, na dzień zawarcia umowy. Druga część ceny zostanie zapłacona w pierwszym dniu przypadającym po upływie okresu 12 miesięcy liczonych od dnia zawarcia umowy, w kwocie stanowiącej 35% kwoty wyliczonej na podstawie Formuły Zakupu Udziałów, której podstawę stanowić będą dane wynikające z ostatniego rocznego sprawozdania finansowego Spółki. Trzecia część ceny zostanie zapłacona w pierwszym dniu przypadającym po upływie okresu 24 miesięcy liczonych od dnia zawarcia umowy, w kwocie stanowiącej 30% kwoty wyliczonej na podstawie Formuły Zakupu Udziałów, której podstawę stanowić będą dane wynikające z ostatniego rocznego sprawozdania finansowego Spółki. Zapłata ceny zakupu nastąpi na rachunek bankowy Wnioskodawcy natomiast Formuła Ceny Zakupu Udziałów będzie stanowić Załącznik do planowanej umowy. Kwoty stanowiące drugą i trzecią część ceny zostaną wypłacone w walucie polskiej (PLN) lub jej równowartości w EUR, obliczonej na podstawie średnich kursów walut obcych, jakie publikowane są codziennie przez Narodowy Bank Polski na stronie internetowej na pierwszy dzień po upływie, odpowiednio 12 miesięcy i 24 miesięcy od dnia zawarcia planowanej umowy. Ponadto strony postanowiły, że własność udziałów zostanie przeniesiona na Kupującego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca z tytułu sprzedaży udziałów na podstawie umowy nie otrzyma żadnego dodatkowego wynagrodzenia, oprócz ceny sprzedaży udziałów, o której mowa powyżej.

2. Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy druga i trzecia część ceny pochodząca ze sprzedaży udziałów, obliczona na podstawie Formuły Zakupu Udziałów, której wypłata i wartość jest uzależniona od spełnienia warunku wystąpienia zysku oraz od nadejścia terminu, stanowi przychód dopiero w momencie ziszczenia się tych dwóch okoliczności?

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również "organ interpretacyjny" lub "organ pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.), postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

4. Na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji, w wymaganym przepisami prawa terminie, Wnioskodawca wniósł zażalenie, w którym wystąpił o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydania interpretacji.

Wnioskodawca podniósł, iż wbrew twierdzeniem organu, celem złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie było unikanie opodatkowania, czy też odłożenie w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego, a prawidłowe ustalenie momentu powstania tego obowiązku.

Według Wnioskodawcy, stosowanie klauzuli obejścia prawa ma następować w sytuacjach, w których działania podatnika nie mają uzasadnienia gospodarczego, a służą jedynie unikaniu opodatkowania. Treść zawartej przez wnioskodawcę umowy w zakresie podziału płatności, związana była w pierwszej kolejności z rozłożeniem na raty płatności z tytułu wynagrodzenia za zbywane udziały, co uzasadnione było brakiem posiadania środków finansowych na jednorazową zapłatę za nabywane udziały, a ponadto urealnienie wysokości tego wynagrodzenia na moment jego wypłaty poprzez odniesienie wysokości wynagrodzenia do realnej wartości przedsiębiorstwa na moment wypłaty wynagrodzenia.

Wnioskodawca wskazał, że zapłata za sprzedaż udziałów została rozłożona na części w związku z brakiem możliwości jednorazowej zapłaty przez Kupującego za nabywane udziały — jednorazowa zapłata wynagrodzenia wiązałaby się z utratą przez Kupującego płynności finansowej - zapłata wynagrodzenia w łącznej wysokości za nabywane wszystkie udziały ok. [...] mln Euro. Tak wysokie wynagrodzenie za sprzedaż udziałów znacznie przekracza możliwości finansowe Kupującego. Dlatego niemożliwe było bez uszczerbku dla kondycji finansowej Kupującego zapłacenie jednorazowo całej sumy pieniężnej. Mając na uwadze powyższe, strony umowy postanowiły rozdzielić sprzedaż udziałów na 3 części.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż w sposób wyczerpujący został opisany stan faktyczny i przedstawiono również własne stanowisko w sprawie w zakresie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Według wnioskodawcy, ani razu nie wykazano, że rozłożenie zapłaty za sprzedaż udziałów na części ma na celu unikanie obowiązku podatkowego lub odłożenie jego powstania w czasie. Rozłożenie zapłaty na części miało jedynie na celu zabezpieczenie kondycji finansowej Kupującego.

W ocenie Wnioskodawcy, wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał wszystkich przesłanek określonych w art. 119c § 1 i 2 pkt 1 O.p. i organ, odmawiając wydania interpretacji nieprawidłowo zastosował art. 14b § 5b tej ustawy.

5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]), wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 14h O.p., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ odwoławczy wskazał, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 12 kwietnia 2017 r., nr [...] wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p., istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w opinii z dnia 23 maja 2017 r. (nr [...]) stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy, przychód określony wart. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zauważył w przytoczonej opinii, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że przeniesienie na nabywcę własności udziałów nastąpiło w chwili zawarcia umowy. Jednak ostateczna cena sprzedaży udziałów nie była w tym momencie znana. Strony umowy uzależniły ostateczną cenę sprzedaży udziałów od zdarzeń przyszłych, niepewnych mogących mieć miejsce po 12 i 24 miesiącach od chwili jej zawarcia. W opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, celem wprowadzenia przepisu art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było związanie rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów (akcji) z momentem przekazania własności udziałów (akcji) nabywcy. Omawiana regulacja powinna mieć zastosowanie także w sytuacji, w której strony umowy ustaliły płatność w kilku ratach oraz gdy terminy płatności przypadają w kolejnych latach podatkowych. Przyjęte w przedmiotowej sprawie warunki transakcji wskazują, że celem stron umowy mogło być uzyskanie korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającej na odsunięciu w czasie powstania zobowiązania podatkowego. Uzależnienie ostatecznej ceny zbycia udziałów od przyszłych i niepewnych zdarzeń, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, może bowiem uniemożliwić zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z intencją ustawodawcy. Analiza przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może również wskazywać, że opisane w nim warunki umowy zostały ustalone wyłącznie w celu odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego. Takie działanie może z kolei zostać uznane za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 pkt 1 O.p. W związku z powyższym, w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odniesieniu do tych elementów opisanego stanu faktycznego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 23 maja 2017 dołączono do akt sprawy wszczętej z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego w dniu 20 września 2017 r.

W ocenie organu odwoławczego, zasadne było wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 2 listopada 2016 r., złożonego w dniu 20 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu ze sprzedaży udziałów.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, uwzględniając opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 23 maja 2017 r., (nr [...]), że celem zawarcia w umowie sprzedaży udziałów warunków opisanych w stanie faktycznym mogło być uzyskanie korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p., polegającej na odsunięciu w czasie powstania zobowiązania podatkowego. Takie działanie może zostać uznane za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 O.p. Argument wnioskodawcy, że zapłata za sprzedaż udziałów została rozłożona na części w związku z brakiem możliwości jednorazowej zapłaty przez Kupującego za nabywane udziały nie niweluje powstałego przypuszczenia, że celem opisanego w stanie faktycznym działania mogło być odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do postawionego przez Wnioskodawcę w zażaleniu zarzutu zastosowania przez organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy art. 14b § 5b O.p., ponieważ według Wnioskodawcy wniosek nie spełniał wszystkich przesłanek określonych w art. 119c § 1 i 2 pkt 1 O.p., organ odwoławczy stwierdził jego bezzasadność. Argumentował, że dla uznania, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczy, że będzie spełniona jedna z przesłanek, tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W myśl bowiem art. 119c § 2 pkt 1 O.p., przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę m.in. występowanie nieuzasadnionego dzielenia operacji. Szef Krajowej Administracji Skarbowej jasno stwierdził, że przyjęte w przedmiotowej sprawie warunki transakcji wskazują, że celem stron umowy mogło być uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej., o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p., polegającej na odsunięciu w czasie powstania zobowiązania podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej uzależnione jest od braku istnienia w sprawie jakichkolwiek wątpliwości, przesłanek negatywnych uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej. Przesłanką taką jest wystąpienie okoliczności, o jakich mowa w art. 14b § 5b O.p. Skoro Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał negatywną opinię co do możliwości wydania interpretacji indywidualnej odnośnie zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z brzmieniem art. 14b § 5b O.p. nie mógł wydać interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem i zobligowany był wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, organ pierwszej instancji nie naruszył zatem wskazanych przepisów art. 14b § 5b oraz art. 119c § 1 i 2 pkt 1 O.p. Organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa znajdujące zastosowanie przy wydawaniu rozstrzygnięć tego rodzaju, zaś rozstrzygnięcie organu skutkujące odmową wszczęcia postępowania jest prawidłowe i poparte opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

6. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zażądał uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. w całości, a także zasądzenia od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.

Zarzucił naruszenie:

- art. 119e pkt 1, art. 119c § 1 i 2 pkt 1 O.p.,

- art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p.,

- art. 14a i art. 14b § 5b O.p.

W uzasadnieniu skargi posłużył się argumentacją zaprezentowaną w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. oraz dodatkowo wyjaśnił, iż we wniosku od wydanie interpretacji wskazał, że transakcja następuje ratalnie z uwagi na konieczność ustalenia rzeczywistej wartości udziałów przedsiębiorstwa. Dlatego nie można mówić o jakiejkolwiek korzyści, skoro doszło wyłącznie do przeniesienia prawa własności udziałów, przy czym od warunku przyszłego i niepewnego uzależniona jest wysokość wynagrodzenia Skarżącego z tego tytułu. Co więcej, z praktycznego punktu widzenia, a także biorąc pod uwagę dynamiczny rozwój branży e-sportowej, rozłożenie płatności za sprzedane udziały na raty może być dla Skarżącego negatywne, bowiem w przypadku wzrostu wartości przedsiębiorstwa wzrośnie wartość udziałów, a tym samym transakcja będzie obarczona wyższym kwotowo podatkiem. Tym samym nie można mówić tu o jakiejkolwiek korzyści, a raczej ryzyku poniesienia straty. Skarżący, zawierając umowę, liczył się z taką możliwością (tj. wzrostem obciążeń publicznoprawnych w przypadku płatności ratalnej), jednak forma ta, mimo obowiązków podatkowych stanowi dla niego zabezpieczenie tego rodzaju, że sprzedaż nie nastąpi za cenę rażąco niższą niż rynkowa wartości udziałów. Z drugiej strony, brak zgody na płatność ratalną mógłby skutecznie odstraszyć Kupującego i doprowadzić do zniweczenia transakcji.

Skarżący podkreślił, iż celem zawarcia tak skonstruowanej umowy nawet w najmniejszym stopniu nie była chęć uniknięcia zapłaty podatku ani jej opóźnienia, a jedynie dobro obu stron umowy w zakresie ustalenia ceny udziałów. Przedsiębiorstwo Skarżącego jest rzetelną firmą, na czas wywiązującą się z obciążeń publicznoprawnych, organizującą jedne z największych imprez e-sportowych na świecie, w związku z czym nie może pozwolić sobie na jakiekolwiek uchybienia w kwestiach administracyjnoprawnych, a zwłaszcza podatkowych.

7. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżone postanowienie jaki i poprzedzające je postanowienie organu z dnia [...] r. należało uchylić z innych przyczyn niż wskazanych w skardze.

Rozważając zagadnienie prawne powstałe w sprawie, Sąd posłuży się argumentacją zawartą wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17 i sygn. akt 3820/17, którą w pełni aprobuje i uznaje za własną.

Ze stanu sprawy wynika, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony w dniu 20 września 2017 r. Mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącego, organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, stwierdził, że stan faktyczny opisany w przedmiotowym wniosku odpowiada zagadnieniu zawartemu w opisie stanu faktycznego we wniosku wnioskodawcy z dnia 2 listopada 2016 r. (złożonego w dniu 3 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu ze sprzedaży udziałów. Mianowicie pismem z dnia 12 kwietnia 2017 r. organ interpretacyjny wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie określonych elementów stanu faktycznego zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej odpowiedzi udzielił w dniu 23 maja 2017 r. W dniu [...] r. organ interpretacyjny wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. W dniu [...] r. po rozpoznaniu zażalenia Wnioskodawcy, zostało wydane zaskarżone następnie do tut. Sądu postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] r.

W postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu przed tut. Sądem organ nie kwestionował, że Skarżący był podmiotem formalnie uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Jedyną przeszkodą do wydania interpretacji stanowiło uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p.

W dniu wydania postanowienia z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego postępowanie to niewątpliwie było w toku - obejmowało merytoryczną analizę wniosku o wydanie interpretacji podatkowej oraz szczegółową merytoryczną analizę opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 23 maja 2017 r., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia. Opinia ta dołączona została do akt sprawy. W dniu wydania postanowienia organ interpretacyjny niewątpliwie – formalnie i faktycznie – nie mógł odmówić wszczęcia prowadzonego i toczącego się postępowania interpretacyjnego. Zastosowana podstawa prawna wymienionego rozstrzygnięcia, tak w zakresie jego treści, jak i powołania się na art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., była nieadekwatna do stanu sprawy.

Zgodnie bowiem z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że "użyte w art. 165a ord. pod. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia przeprowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 2450/11, LEX nr 1124322, wyrok NSA w Warszawie z 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 301/15; wymienione w uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W sprawie, jak już poniesiono, organy administracji nie kwestionowały, że Skarżący był podmiotem formalnie uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Po jego złożeniu, organ pierwszej instancji przeprowadził merytoryczną analizę wniosku o wydanie interpretacji podatkowej i opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 23 maja 2017 r., w efekcie której stwierdził, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu ponownie, acz w nowym kontekście, przytoczyć należy art. 14b § 5b O.p., zgodnie z którym - nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a (...).

Z regulacji prawnej art. 14b § 5b O.p wynika przesłanka, prawo oraz podstawa prawna odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trakcie toczącego się postępowania interpretacyjnego. Art. 14b § 5b O.p. nie stanowi wprawdzie wprost, w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, nie może jednak ulegać wątpliwości, że uprawniony organ wydaje w tym przedmiocie postanowienie. W administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym, unormowanym w rozdziale 1a Działu II O.p., podatkowy organ interpretacyjny wydawać może indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz postanowienia. Interpretacja indywidualna jest pismem organu przedstawiającym treść oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, stanowiącą merytoryczne załatwienie wniosku o wydanie interpretacji.

W pozostałym zakresie - zagadnień postępowania interpretacyjnego, wymagających przewidzianego przez prawo rozstrzygnięcia – podatkowy organ interpretacyjny może wydawać tylko postanowienia.

Postanowienie, wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p., jest postanowieniem kończącym postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej; tamuje i w ten sposób kończy drogę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Jako postanowienie kończące postępowanie w indywidualnej administracyjnej sprawie interpretacyjnej może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej "p.p.s.a"). Zgodnie bowiem z przywołaną regulacją prawną p.p.s.a. - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Reasumując, w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, organ ten, na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego – na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

W postępowaniu ponownym, jeżeli organ stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, wyda postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przez wzgląd na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 134 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania, na które składają się: uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (240 zł – zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy prawnego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz.U. z 2011 r. poz. 153).