Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 656/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 1996 nr 60 poz 279
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów.
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1199
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Oworuszko, Sędziowie NSA Danuta Małysz (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. A. Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi L. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. K. i L. K. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003 roku, Nr [...], w sprawie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak podano w motywach powyższej decyzji, w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok ujawnione zostało, iż w rozliczeniach podatkowych M. i L. małż. K. wystąpiły nieprawidłowości mające wpływ na prawidłowość samoobliczenia podatku przez podatników.

Jeśli chodzi o prowadzoną jednoosobowo przez L. K. działalność gospodarczą pod nazwą Firma Wielobranżowa "[...]", H. /działalność w zakresie usług remontowo-budowlanych, budownictwa ogólnego oraz usług instalacji sieci gazowej i wodno-kanalizacyjnej/, to stwierdzono zawyżenie kosztów o: 1/ zł.1757,27 przez zaewidencjonowanie zakupu oleju napędowego i etyliny do samochodów, które nie figurowały w ewidencji środków trwałych ani też nie były przedmiotem leasingu bądź użyczenia, 2/ zl.47825,00 bezpodstawnie zaewidencjonowanych [...] posiłków dla pracowników, 3/ zł.3576,32 odsetek za zwłokę za nieterminowe regulowanie zobowiązań wobec dostawców, 4/ zł.390,00 z tytułu wydatków poniesionych na budowę Kapliczki w S., 5/ zł.5583,30 z tytułu podstawowego odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Nadto, w złożonej w dniu [...] lipca 2001 roku korekcie zeznania za 2000 rok /PIT-36/ nienależnie dokonano korekty /na minus/ wartości robót w toku na dzień 31 grudnia 2000 roku o kwotę zł.281413,83.

W prowadzonym przez małżonków L. K. oraz M. K. Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "G" s. c., siedziba – H. /działalność w zakresie usług instalacji sieci gazowych, wodociągowych i kanalizacyjnych i robót budowlanych/ ujawniono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o: 1/ zł.713,31 wskutek zaewidencjonowania odsetek z tytułu nieterminowych wpłat składek na ubezpieczenie społeczne, 2/ zł.3770,77 wydatkowane na zakup oleju napędowego w oparciu o 37 faktur VAT, na których w sposób nieprawidłowy zmieniono numery rejestracyjne pojazdów, 3/ zł.11885,25 przez zaksięgowanie zakupu 5800 l oleju napędowego.

Natomiast w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "P" s. c., w którym M. K. była współudziałowcem w 50 % /działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej materiałów budowlanych oraz wykonawstwa i podwykonawstwa robót budowlanych/, stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o zł.1500,00 przez niezaewidencjonowanie w marcu 2000 roku faktury korygującej VAT Nr [...] z 24.03.2000r. wystawionej przez "S" spółkę z o.o. w L. oraz zaniżenie spisu z natury na dzień 31 grudnia 2000 roku o kwotę zł.15798,43 obejmującą wartości zakupu kotła żeliwnego.

Ponadto w wyniku weryfikacji zeznania PIT-36 za 2000 rok w oparciu o dokumenty źródłowe stwierdzono zawyżenie dochodu o zł.318,39 w związku z wykazaniem w zeznaniu nieprawidłowych danych z tytułu wynajmu lokalu, nienależne odliczenie od dochodu L.K. darowizn w kwotach: zł.490,00 - na rzecz I Liceum Ogólnokształcącego w C., zł.2777,06 - w postaci sprzętu komputerowego będącego nagrodą dla uczestników dziecięcego konkursu plastycznego, zł.200,00 - na rzecz Związku Pszczelarzy w C., zawyżenie o łączną kwotę zł.12936,90 odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem oraz nienależne odliczenie wydatków w łącznej kwocie zł.2601,00 udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla PW "P" s.c. w C.

Wobec przytoczonych ustaleń organ I instancji wydał w dniu [...] czerwca 2003 roku wymienioną wyżej decyzję, którą określił M. i L. małż. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie zł.239409,80.

We wniesionym odwołaniu strony zarzuciły, że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania i wniosły o jej uchylenie. Odwołujący się wskazali przy tym, iż wydatki na zakup paliwa /zł.1757,27/, wbrew stanowisku Urzędu Skarbowego, stanowią koszty uzyskania przychodów, ponieważ - mimo, że paliwo nie było tankowane do własnych samochodów - zostało zużyte na dowóz pracowników i materiałów na plac budowy w W., koszty posiłków regeneracyjnych w całości przeznaczone zostały przez podatnika na dożywianie zatrudnionych pracowników w okresie zimowym, wydatek na zakup betonu do budowy Kapliczki stanowił darowiznę na cele kultu religijnego, a zatem niezależnie od ujęcia go, czy to w kosztach, czy w odliczeniach od dochodu, pełni taką samą funkcję, wyjaśnili, że wartość robót w toku do wyceny aktywów na koniec roku 2000 przyjęto na podstawie informacji kierowników budów, które okazały się błędne i różniły się od wartości ustalonych w wyniku inwentaryzacji, a ujawnienie tych różnic było przyczyną zmiany sprawozdania finansowego i korekty zeznania rocznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podnieśli, iż paliwo według zakwestionowanych w decyzji faktur tankowane było do pojazdów wykorzystywanych przez Spółkę, których numery rejestracyjne widnieją obecnie na dowodach zakupu, bowiem początkowo wpisane nieprawidłowe numery rejestracyjne zostały skorygowane, zakup paliwa w ilości 5800 l zasadnie został ujęty w kosztach Spółki, ponieważ zakup ten realizowano do jednego dużego zbiornika zlokalizowanego w Horodyszczu 120B, a fakt, iż w trakcie oględzin stwierdzono nieprawidłowość dystrybutora nie świadczy o nieprawidłowości wyjaśnień podatników, natomiast kwestionowany kocioł, wbrew twierdzeniom Urzędu Skarbowego, był zamontowany na budowie, a zatem nie może stanowić pozycji w spisie z natury. Podatnicy wskazali także, że kwestionowany komputer wydany był zwycięzcy konkursu w wykonaniu przyrzeczenia publicznego, ponieważ podatnik przekazał komputer organizatorowi imprezy, a nie zwycięzcy konkursu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania.

Odnośnie wydatków w kwocie zł.1757,27 na zakupy oleju napędowego i etyliny dokumentowane 15. fakturami VAT organ odwoławczy podniósł, iż na fakturach tych wpisane są numery rejestracyjne pojazdów, które nie figurowały w ewidencji środków trwałych F.W. "G", jak również nie były przedmiotem leasingu bądź użyczenia, a podatnik nie wykazał dowodowo, że wydatki te pozostawały w związku przyczynowym z przychodem uzyskiwanym w jego działalności gospodarczej. Dlatego też zarzut w tym zakresie uznano za bezzasadny.

Za niezasadny uznał również organ odwoławczy zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty zł.47825,00 wydatkowanej na zakup posiłków regeneracyjnych dla pracowników i wyjaśnił, że stosownie do § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 roku w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów /Dz. U. Nr 60, poz.279/ pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatne posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, w formie jednego dania gorącego.

W księgach rachunkowych F. W. "G" zaewidencjonowano wydatki w kwocie zł.109564,50 poniesione na zakup 16465 posiłków, natomiast po analizie sporządzonego przez podatnika zestawienia pracowników zatrudnionych na budowach ustalono, iż pracownicy przepracowali w roku 2000 9322 dni. Ponadto zeznający w charakterze świadka kierownik budowy W. K. oświadczył, iż w 2000 roku nie było zróżnicowania w ilości wydawanych posiłków w zależności od pór roku, zaś dokumenty wskazują, że zakupy posiłków miały miejsce przez cały rok podatkowy 2000 bez zróżnicowania ilości wydawanych posiłków w zależności od pór roku. Wobec tego jako niewiarygodne ocenić należało twierdzenia strony, że wydatki w kwocie zł.47825,00 poniesiono na posiłki regeneracyjne przeznaczone na dożywianie zatrudnionych pracowników w okresie zimowym i kwota ta nie mogła być uznana za koszty uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Urzędu Skarbowego w kwestii nieuznania kwoty zł.390,00 z tytułu wydatku poniesionego na 2m3 betonu zużytego do budowy Kapliczki w S. za koszt uzyskania przychodu i wskazał, iż równowartość 2m3 betonu zużytego do budowy Kapliczki w S. nie pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez L. K., zgodnie zaś z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Jeśli chodzi o ustalenia dotyczące inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2000 roku, to organ II instancji podniósł, że bezsporne jest, iż do wyliczenia dochodu w F.W. "G" wykazanego w zeznaniu PIT-36 za 2000 rok L. K. przyjął spis robót w toku o wartości zł.1089000,00, a w złożonej korekcie zeznania dokonano zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę zł.281413,83 przez korektę na minus wartości robót w toku na wskazany dzień. Podstawą dokonania korekty były protokoły z robót w toku sporządzone w czerwcu 2001 roku, opatrzone datą wsteczną, tj. 02.01.2001 r. Podatnik stwierdził przy tym, iż wartość robót w toku przyjęta do wyceny na koniec roku 2000 na podstawie informacji uzyskanych telefonicznie od kierowników budów okazała się błędna i różniła się od wartości ustalonej w wyniku inwentaryzacji, której daty sporządzenia nie pamięta. W toku postępowania L. K. nie przedstawił jednak I wersji inwentaryzacji robót w toku na dzień 31 grudnia 2000 roku, jak również nie wskazał przyczyn stwierdzonych różnic w wartości sporządzonych spisów robót w toku i ich uzasadnienia w dokumentach źródłowych. Ponieważ stosownie do art.26 i 27 ustawy o rachunkowości inwentaryzację składników majątku obrotowego /w tym robót w toku/ należy sporządzić według stanu na ostatni dzień każdego roku obrotowego, przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami księgowymi, a dokumenty te winny być sprawdzone i po zatwierdzeniu przez właściciela przekazane do księgowania, co w stanie sprawy nie miało miejsca, organ I instancji trafnie nie uznał przedmiotowej korekty zmniejszającej wartość stanu robót w toku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest również podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów w P.W. "G" s.c. zakupu oleju napędowego na łączną kwotę zł.3770,77 na podstawie 37. faktur VAT, w których korygowano zapisy poprzez wycieranie, plamienie, wyrywanie lub zaklejanie dokumentów w miejscu, w którym wystawca dokonał wpisu numeru rejestracyjnego pojazdu. § 12 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wprost stanowi, iż błędy w dowodach księgowych można poprawiać wyłącznie przez skreślenie niewłaściwie zapisanego tekstu lub liczby, w sposób pozwalający odczytać tekst lub liczbę pierwotną i wpisanie tekstu lub liczby właściwej. Poprawka dokonana w dowodzie księgowym musi być potwierdzona datą i podpisem osoby dokonującej poprawki. Natomiast ust.6 § 12 rozporządzenia stanowi, iż dowody obce mogą być poprawiane przez wystawienie i przesłanie kontrahentowi dowodu korygującego /noty/. Zatem w rozpatrywanym stanie sprawy zapisy w księdze dokonywane zostały na podstawie nieprawidłowych i nierzetelnych dowodów, co sprzeczne jest z § 12 ust.1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dodatkowo, kontrola przeprowadzona u wystawcy zakwestionowanych faktur, tj. w Stacji Paliw "P" s.c. w C., wykazała, iż 10 faktur wystawiono na pojazdy nieznajdujące się w używaniu P.W. "G" s.c., co uniemożliwia uznanie wydatków za koszty uzyskania przychodów w świetle art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowe jest również stanowisko Urzędu Skarbowego w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów zakupu 5800 l oleju napędowego w kwocie zł.11885,25 na podstawie faktury VAT Nr [...] z 18.08.2000r. wystawionej przez Obwoźną Sprzedaż Paliw Stacja Benzynowa D. Bezsporne jest bowiem, iż na odwrocie kwestionowanej faktury umieszczono adnotację, iż olej napędowy przeznaczono do samochodu Żuk [...], w toku postępowania ustalono zaś, że paliwo do tego samochodu nabywane było na bieżąco - w lipcu 235,69 l, w sierpniu 243,44 l, we wrześniu 410,81 l, w październiku 622,70 l, w listopadzie 618,86 l. W tej sytuacji składane w toku postępowania wyjaśnienia strony, iż przedmiotowe paliwo, zakupione do jednego dużego zbiornika zlokalizowanego w H., było wydawane przez pracownika Spółki J. K. do różnych pojazdów, słusznie uznano za niedostateczne do przyjęcia, że omawiany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów zgodnie z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ II instancji nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu odwołania związanego z ustaleniami dotyczącymi inwentaryzacji w spółce cywilnej "P" – zaniżenie spisu z natury o jedną sztukę kotła żeliwnego /zł.15798,43/. Jak bowiem wynika z dokumentów źródłowych, zakupione w dniu 29 grudnia 2000 roku 3 kotły żeliwne przyjęto na magazyn, a w "wykazie urządzeń do protokołu na dzień 31.12.2000r. robót w toku - budowa kotłownie gazowe i kanały ciepłownicze E SA" - w poz.3 wykazano 2 kotły żeliwne B. w kwocie ogółem zł.31596,86 /2 x 15798,43/. Gdyby, jak twierdzi strona, kwestionowany kocioł znajdował się w robotach w toku, to winien być ujęty w wymienionym wykazie, wobec zaś nieujęcia go przez Spółkę w robotach w toku prawidłowo Urząd Skarbowy uznał, iż 1 kocioł żeliwny winien znajdować się w spisie towarów handlowych, a spis towarów handlowych kwestionowanego kotła nie obejmował. Również dodatkowe postępowanie wyjaśniające nic w tej kwestii nie wniosło, gdyż nie przedstawiono wykazu urządzeń do inwentaryzacji robót w toku na dzień 31 grudnia 2000 roku w kwocie ogółem zł.55000.

Nie został wreszcie także uwzględniony zarzut strony co do przekazania sprzętu komputerowego jako nagrody dla uczestników dziecięcego konkursu plastycznego, przy czym organ odwoławczy wskazał, że art.26 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normuje możliwość odliczenia od dochodu darowizn przekazanych na określone cele, zaś ust.5 art.26 ustawy stanowi, iż odliczeniu od dochodu nie podlegają darowizny poniesione na rzecz osób fizycznych. O przekazanej darowiźnie świadczyć ma odręczna adnotacja umieszczona na odwrocie faktury z 23.11.2000r., nr [...], wystawionej przez "A" s. c. C. dla "G" L. K. na zakup sprzętu komputerowego w kwocie zł.2777,06, gdzie opisano, iż jest to darowizna - nagroda dla uczestników dziecięcego konkursu plastycznego zorganizowanego z okazji uroczystego otwarcia budowy osiedla "[...]" w J. k. W., jednak w toku postępowania nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających przyjęcie tej darowizny przez organizatorów konkursu, ani nawet na okoliczność jej przekazania, pomimo że - jako podatnik VAT – stosownie do art.32 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym L. K. był zobowiązany na tę okoliczność wystawić fakturę wewnętrzną i określić w niej podstawę do naliczenia VAT należnego od darowanego sprzętu komputerowego na podstawie art.15 ust.3 tej ustawy. Zdaniem zatem Dyrektora Izby Skarbowej nie przedstawiono żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego dokonanie darowizny.

Niezależnie od powyższego organ zauważył, że wygrana w konkursie nie stanowi darowizny, gdyż z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego czynność ta ma charakter spełnienia świadczenia wynikającego z przyrzeczenia publicznego w rozumieniu art.919 § 1 kc. Prawo do przyrzeczonej nagrody nabywa ten, kto spełnia wymagania zawarte w publicznym ogłoszeniu /regulaminie konkursu/, staje się on wierzycielem przyrzekającym nagrodę i ma roszczenia o wykonanie na jej rzecz świadczenia. Wydanie nagrody w konkursie ma więc charakter nieodpłatnego świadczenia niebędącego darowizną w rozumieniu art.888 § 1 k.c.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów co do naruszenia przepisów proceduralnych, a w szczególności art.120, art.121 § 1, art.122, art.187 § 1, art.191, art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w wydanej decyzji organ I instancji w sposób niebudzący wątpliwości uzasadnił dokonane rozstrzygnięcie - decyzję wydano w oparciu o obowiązujące przepisy prawa na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie, który został szczegółowo przeanalizowany, zawiera ona zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony, zebrano, rozpatrzono i oceniono całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w przepisach art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, a ocena ta nie nosi cech dowolności i nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów.

Na powyższą decyzję L. K. i M. K. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając, że wydana ona została z rażącym naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art.120, art.121 § 1, art.122 i art.187 § 1, art.124 w związku z art.210 § 4 i art.191 Ordynacji podatkowej, oraz z rażącym naruszeniem art.22 ust.1 i art.11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w uzasadnieniu skargi skarżący ponowili zarzuty i twierdzenia odwołania oraz wyrażony w nim pogląd, że organy podatkowe bez należytego wyjaśnienia i głębszego uzasadnienia nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez nich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz zaliczyły do przychodów kwoty, których podatnicy nie otrzymali, nie mogli otrzymać lub były to kwoty im nienależne.

Zdaniem stron bezzasadnie odmówiono uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w kwocie zł.1757,27 dokumentowanych fakturami, na których wpisano numery rejestracyjne pojazdów nieujawnionych w ewidencji środków trwałych firmy "G" i niebędących przedmiotem leasingu bądź użyczenia, skoro – jak to wyjaśniano w odwołaniu – pomimo, że paliwa nie tankowano do samochodów podatnika, zostało ono faktycznie zużyte na dowóz pracowników i materiałów na plac budowy w Warszawie, zgodnie z umową zawartą w tym przedmiocie z Z. S.A. w W.

Również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty zł.47825,00 za 7143 posiłki regeneracyjne jest nieuzasadnione, bowiem posiłki te zostały przeznaczone w całości na dożywianie w okresie zimowym pracowników, którzy stale przebywali poza miejscem zamieszkania i w okresie zimowym często spożywali więcej niż jeden posiłek dziennie, a poniesienie wydatku podatnik udokumentował i nie mógł spożytkować posiłków inaczej niż przeznaczając je dla pracowników.

Brak było także podstaw do kwestionowania wydatków na zakup oleju napędowego w kwocie zł.3770,77 z tego powodu, że początkowo na fakturach zamieszczono nieprawidłowe numery rejestracyjne pojazdów, skoro zostało to skorygowane, okoliczność zaś, że korekta dokonana została niezgodnie ze "sztuką księgowości" nie ma istotnego znaczenia i nie zmienia faktu, że wydatki poniesiono w celu uzyskania przychodów.

Uzyskanie przychodów miał również za cel zakup 5800 l oleju napędowego za kwotę zł.11885,25; olej ten nabyto w celu wykorzystania do samochodów będących w posiadaniu spółki cywilnej i był on przechowywany w zbiorniku w miejscowości Horodyszcze, ocena zaś, że wyjaśnienia strony są w tym zakresie niespójne, jest dowolna.

Odnośnie przeprowadzonych inwentaryzacji podatnicy podtrzymali uprzednie wyjaśnienia tak co do ustalonego przez organy zaniżenia wartości inwentaryzacji spółki cywilnej o kocioł żeliwny /zł.15798,43/, który – zdaniem skarżących - nie mógł stanowić pozycji w spisie z natury, gdyż był już zamontowany na budowie, jak i co do inwentaryzacji robót w toku i korekty ich wartości, której przyczyną była błędnie podana przez kierowników budów informacja służąca do określenia wartości tych robót, różniąca się od wartości ustalonych w wyniku inwentaryzacji.

Za błędne też uznali skarżący zakwestionowanie wydatku w kwocie zł. 390,00 na zakup betonu zużytego do budowy kapliczki w S., przy czym dla rozliczenia podatku nie ma znaczenia, czy jest to koszt uzyskania przychodów czy też darowizna na cele kultu religijnego.

Podobnie darowizną przekazaną na cele oświatowe, a nie wykonaniem przyrzeczenia publicznego lub darowizną na rzecz osoby fizycznej, był zakup komputera i przekazanie go organizatorowi konkursu – "W" spółce z o.o. w J.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z uzasadniającymi je argumentami.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1271/ z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/.

Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art.13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270/.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 § 1 powołanego prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, stwierdzić należy, że – wbrew zarzutom skargi – decyzja ta wydana została bez naruszenia przepisów postępowania i znajduje oparcie w przepisach prawa materialnego.

Stosownie do art.9 ust.1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 14, poz.176 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku zwanej dalej "ustawą"/, regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych /art.1 ustawy/, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, przy czym jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art.24 ust.3 i art.28-30 /niemającym zastosowania w sprawie/, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest zaś, jeżeli przepisy art.24 i 25 nie stanowią inaczej, nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Przychodami, z zastrzeżeniem art.14-16, art.17 pkt 6, art.19 i art.20 ust.3 ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń /art.11 ust.1 ustawy/, z tym że z art.14 ustawy wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, z uwzględnieniem należności wymienionych w ust.2 art.14 i z wyłączeniem należności wymienionych w ust.3 tego artykułu.

Kwestię kosztów uzyskania przychodów regulują natomiast art.22 i art.23 ustawy, przy czym art.22 ust.1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Kosztami uzyskania przychodów nie są zatem wszelkie koszty poniesione w działalności gospodarczej podatnika, ale tylko te z nich, które nie są wymienione w art.23 ustawy, a jednocześnie pozostają w związku przyczynowym z uzyskaniem przychodu, tj. których poniesienie w normalnych warunkach działalności winno przyczynić się do uzyskania lub zwiększenia przychodów.

Powyższe, istotne dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, okoliczności podlegają ustaleniu w toku postępowania podatkowego, które organy podatkowe obowiązane są prowadzić w taki sposób, aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny oraz załatwić sprawę /art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm./, czemu służyć ma zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego /art.187 § 1 Ordynacji podatkowej/ i w jego całokształcie ocena, czy dana okoliczność została udowodniona /art.191 Ordynacji podatkowej/, dowodem zaś może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem /art.180 § 1 Ordynacji podatkowej/.

Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika jednak, aby organ podatkowy obowiązany był poszukiwać wszelkich dowodów, które mogą mieć znaczenie w sprawie. Gdy więc podatnik żąda uwzględnienia jego twierdzeń, on sam winien zaoferować dowody wykazujące ich prawdziwość, chyba że dowody takie są organowi znane lub są oczywiste. W szczególności zasada ta ma zastosowanie w przypadku wątpliwości co do istnienia wskazanego wyżej związku pomiędzy kosztami a przychodem – obowiązek jego udowodnienia obciąża podatnika, jako tego, który na tę istotną podatkowo okoliczność się powołuje.

Stwierdzić przy tym należy, że sposób wykazania faktu poniesienia kosztu oraz jego związku z przychodem nie jest dowolny. Zgodnie bowiem z art.9 ust.2 w związku z art.24 ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zaś u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów /surowców/ podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa /.../. Chociaż zatem normy prawne określające, co jest przychodem i kosztem jego uzyskania zawarte są w ustawie, to jednak prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wymaga uwzględnienia także regulacji prawnych dotyczących prowadzenia ksiąg podatkowych, tj. – w stanie niniejszej sprawy - ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości /Dz. U. Nr 121, poz.591 z późn. zm./ oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz. U. Nr 105, poz.1199/.

Jak wskazano wyżej, organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej L. K. /F.W. "G"/ wydatków na paliwo w łącznej kwocie zł.1757,27, które to zakupy – co nie jest sporne – dokumentowane były fakturami wskazującymi, że paliwo tankowano do samochodów niebędących środkami trwałymi w tej działalności gospodarczej, ani też niebędących w użytkowaniu L. K. na podstawie leasingu lub innej umowy, przy czym z dokumentów księgowych nie wynika, na jakiej podstawie wydatkami tymi obciążono koszty uzyskania przychodów wymienionej działalności, zaś przedstawioną w toku postępowania na okoliczność związku tych wydatków z przychodem umowę z dnia [...] lipca 1999 roku zawartą z Zakładem Usług Remontowo-Budowlanych i Transportowych /Z/ S.A. w Z., uznano za niewystarczającą.

Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych w omawianym przedmiocie jest trafne, a dokonanym ustaleniom nie można zarzucić naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie bowiem z powołanego porozumienia /§§ 3 i 4/ wynika, iż L. K. miał pokrywać koszty paliwa do będącego własnością Z. samochodu AUTOSAN, którym przewożeni mieli być wspólnie pracownicy obu firm na miejsce pracy w J., a także koszty paliwa w przypadku konieczności wspólnego wykorzystania innych środków transportu i sprzętu, to jednak brak jest jakiegokolwiek dowodu, aby: po pierwsze – pojazdy wymienione w przedmiotowych fakturach zakupu paliwa były wykorzystywane do przewozu osób lub materiałów w wykonaniu umowy, po drugie – zakupy miały miejsce w datach przewozu lub miały z nim związek i po trzecie – ilość zakupionego paliwa odpowiadała ilości paliwa zużytego na wspólne przewozy zgodnie z umową /brak rozliczenia paliwa/. Prawidłowo zatem i bez naruszenia art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe uznały wyjaśnienia strony w przedmiotowym zakresie za gołosłowne.

Bez naruszenia wskazanych przepisów postępowania dokonana została także ocena, iż podatnicy nie wykazali związku z przychodami uzyskanymi w "G" s. c. wydatków dokumentowanych 37. fakturami ze zmienionymi oznaczeniami samochodów, do których tankowano paliwo oraz zakupu oleju napędowego w ilości 5800 l.

Jeśli chodzi o pierwszą kwestię, to zauważyć należy, że oznaczenie numeru rejestracyjnego samochodu na fakturze zakupu paliwa jest obowiązkowe i jest istotnym elementem faktury /por.: § 37 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 109, poz.1245 z późn. zm./, wobec czego u podmiotu prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów, a takim była w 2000 roku "G" s. c, jego korekta winna nastąpić z zachowaniem § 12 ust.5 i 6 powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /por. też: § 45 ust.1 powołanego rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów .../. Przerabiając lub usuwając widniejące na fakturach numery rejestracyjne podatnik sam zakwestionował ich prawdziwość, jednocześnie jednak wpisanych w ich miejsce numerów nie sposób uznać za wiarygodne, gdyż – pomijając już nawet sprawę niezachowania określonej prawem formy prostowania dokumentów księgowych - nie wiadomo kto, kiedy, a przede wszystkim - na jakiej podstawie, dokonał zmian. Brak jest też innych dowodów, iż paliwo faktycznie zasiliło pojazdy, których numery rejestracyjne wpisano na fakturach w wyniku ich przerobienia.

Co się natomiast tyczy zakupionego oleju napędowego, to skoro na dowodzie jego zakupu widnieje opis, że nabyto go do samochodu ŻUK, numer rejestracyjny [...] i opis ten nie został zmieniony, a w toku postępowania ustalono, że samochód ten regularnie zaopatrywany był w paliwo w inny sposób, co dokumentują stosowne faktury z widniejącym na nich numerem rejestracyjnym tego pojazdu, zaś skarżący i świadek J. K. wyjaśnili jedynie ogólnikowo, że paliwo to tankowane było do różnych pojazdów spółki "G", to organy podatkowe trafnie oceniły twierdzenia strony w omawianym zakresie jako niewiarygodne i uznały, że nie zostało wykazane, aby przedmiotowe paliwo zakupione zostało w celu uzyskania przychodów. Ocena taka jest tym bardziej uzasadniona, gdy się zważy, że z jednej strony nie wykazano, do jakich konkretnie pojazdów tankowano olej, o którym mowa, z drugiej zaś – dokumentacja zakupu paliw na stacjach paliw nie odpowiadała w Spółce wymogom prawa, o czym była mowa wyżej.

Również bez naruszenia przepisów postępowania organy podatkowe ustaliły brak związku pomiędzy uzyskanym przez L. K. przychodem z działalności gospodarczej w F.W. "G" a kwotą zł.47825,00 wydatkowaną na 7143 posiłki profilaktyczne. Ustawodawca nie ogranicza wprawdzie prawa podatnika do wykonywania na rzecz pracowników różnego rodzaju świadczeń, jednak nie wszystkie one mogą być - w świetle art.22 ust.1 ustawy - uznane za koszty uzyskania przychodów. Kosztami takimi są z pewnością koszty pracy, a więc wydatki na świadczenia, które zgodnie z prawem pracodawca obowiązany jest ponieść na rzecz pracowników, w tym wydatki na posiłki profilaktyczne w formie jednego dania gorącego dziennie, gdy zachodzą okoliczności wskazane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 roku w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów /Dz. U. Nr 60, poz.279/. Wydanie pracownikom większej ilości posiłków nie może jednak spowodować uzyskania lub zwiększenia przychodów, a w każdym razie okoliczności takiej skarżący nie wykazał, dlatego wydatki na posiłki, których – zgodnie z wyliczeniami przedstawionymi przez samego podatnika – nie był on obowiązany świadczyć, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na marginesie powyższego, chociaż nie ma to istotnego znaczenia, zauważyć również należy, że organy podatkowe trafnie odmówiły wiarygodności twierdzeniom strony, iż dodatkowe posiłki profilaktyczne wydawano w okresie zimowym, skoro świadek W. K., zatrudniony przez skarżącego jako kierownik budowy, zeznał, że nie było zróżnicowania ilości posiłków w zależności od pory roku, a dowody zakupu posiłków również świadczą o ich równomiernym nabywaniu w ciągu całego roku.

Zgodnie z art.23 ust.1 pkt 11 ustawy kosztami uzyskania przychodów nie są darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, stąd zgodne z prawem jest wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów L. K. w F.W. "G" kwoty zł.390,00 wydatkowanej na zakup betonu na budowę kapliczki w S.

Stwierdzić jednocześnie należy, że kwota ta nie mogła być odliczona od dochodu na podstawie art.26 ust.1 pkt 9 ustawy, gdyż nie przedstawiono żadnego dowodu, aby beton, który skarżący nabył od Z S.A., został przekazany w darowiźnie na cele kultu religijnego.

Również co do wydatku na sprzęt komputerowy w kwocie zł. 2777,06 organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że nie ma uzasadnienia prawnego dla odliczenia go na podstawie wymienionego art.26 ust.1 pkt 9 ustawy. Skarżący wyjaśnił wprawdzie, że przedmiotowy sprzęt przekazał na rzecz "W" spółki z o.o. jako nagrodę w zorganizowanym przez tę Spółkę plastycznym konkursie dziecięcym, którego temat brzmiał "Przyjazne osiedle". Jednakże w sytuacji, gdy nie posiada on dowodu ani na okoliczność przekazania sprzętu, ani też na potwierdzenie, że darowizna służyła celowi, o którym mowa w powołanym przepisie, brak było podstaw do pomniejszenia o wymienioną kwotę podstawy opodatkowania.

Uczynienie darowizny na cel wskazany w art.26 ust.1 pkt 9 ustawy musi być udokumentowane.

Na akceptację, jako dokonane zgodnie z prawem, zasługują także ustalenia organów podatkowych w przedmiocie rozliczenia kotła żeliwnego B G w "P" s.c. Skoro kocioł ten, wraz z dwoma innymi zakupiony w dniach 27 i 29 grudnia 2000 roku, nie został wykazany w inwentaryzacji towarów handlowych według stanu na dzień 31 grudnia 2000 roku, to oznacza to, że musiał on być w tym okresie wykorzystany do prowadzonych aktualnie robót niezakończonych lub sprzedany.

W dokumencie nazwanym "Inwentaryzacja robót w toku na dzień 31.12.2000r.", nazwa obiektu "Wykonanie kotłowni gazowych dla obiektów "E w C. przy ul. H." Spółka ujawniła wartość robót w toku na kwotę zł.55000,00, a w dokumencie nazwanym "Inwentaryzacja robót w toku na dzień 31.12.2000r.", nazwa obiektu "Wykonanie kotłowni gazowych dla obiektów "E" w C. przy ul. H. – urządzenia kotłowni" wskazała wartość robót zł.40000,00. Ponadto Spółka przedstawiła "Wykaz urządzeń do protokołu na dzień 31.12.2000r. robót w toku - budowa kotłownie gazowe i kanały ciepłownicze E S.A.", z wyszczególnieniem urządzeń na łączną wartość zł.40000,00, w tym 2 kotły B G tom II akt podatkowych/.

Z dokumentów tych, wbrew stanowisku skarżących, nie wynika, iż brakujący kocioł zawarty jest w "Inwentaryzacji ..." opiewającej na kwotę zł.55000,00, przeczyłoby to bowiem logice ich sporządzenia wyrażonej w określeniu ich przedmiotu, która wskazuje, że pierwszy z dokumentów obejmuje wartość robót, a drugi – wartość urządzeń, które wyspecyfikowane zostały w dokumencie trzecim. Gdyby zatem sporny kocioł został "zużyty" na budowie, to – jak trafnie wywiodły organy podatkowe - musiałby zostać uwzględniony w dwóch ostatnich dokumentach.

Zauważyć w tym miejscu należy, że - wobec twierdzeń stron - organ odwoławczy usiłował wyjaśnić, czy jakieś towary handlowe lub materiały objęte zostały "Inwentaryzacją ..." opiewającą na zł.55000,00, a jeśli tak – jakie, jednak żadnego materiału dowodowego w tym przedmiocie nie uzyskał.

Skoro zatem dokonana bez naruszenia zasad logiki i bez dopuszczenia się dowolności analiza inwentaryzacji robót w toku wyklucza, aby kocioł został wykorzystany do prowadzonych robót, to jego brak w inwentaryzacji towarów świadczy, że został on sprzedany.

Wreszcie bez naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania organy podatkowe uznały także za prawnie nieuzasadnioną zmianę rozliczenia robót w toku w F.W. "G" na dzień 31 grudnia 2000 roku. Zmiana ta wprowadzona została w księgach w dniu 16 lipca 2001 roku /k-1/74-75 tom I akt podatkowych/, a więc już po zamknięciu ksiąg rachunkowych /por: art.12 ust.2 ustawy o rachunkowości/, była zatem niedopuszczalna /por.: art.25 ustawy o rachunkowości/. Dokonano jej z odwołaniem się do protokołów inwentaryzacyjnych robót w toku nie tylko antydatowanych, co – jak słusznie podniosły organy podatkowe – potwierdza zarówno wyjaśnienie i zeznanie księgowej S. M. /k-1/35 i 1/3 tom I akt podatkowych/, jak i protokół z przesłuchania L. K. /k-1/7 tom I akt podatkowych/, ale też niewystarczających w świetle art.26 ust.1 i art.27 ustawy o rachunkowości, gdyż nie przedstawiono do nich dokumentacji, w oparciu o którą uzyskano dane ujawnione w tych protokołach /obmiary, itp./, ani nie wyjaśniono przyczyn ujawnionej rozbieżności w wycenie. Powołane wyżej wyjaśnienie S. M. potwierdza nadto stanowisko organów, że - wbrew twierdzeniom strony – pierwotna wycena robót w toku również sporządzona była na podstawie protokołów inwentaryzacyjnych, "... które miały być później dostarczone do biura", a które po jednej z rozmów "... Pan K. osobiście sprawdził ..." i wówczas stwierdzono błędy w wycenie. Protokołów tych jednak nie przedstawiono. W tej sytuacji nowe protokoły, o których mowa wyżej, nie mogły być uznane za wiarygodnie dowodzące wartości robót w toku.

Wobec powyższego, skoro zarzuty skargi nie są uzasadnione i brak jest ustawowych podstaw do jej uwzględnienia, należało ją oddalić na podstawie art.151 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.