Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1774/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 57 A
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi K. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2016 r. nr IPPB5/4510-1145/15-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

K. (dalej: "K.", "Skarżąca", "Spółka"), wnioskiem z dnia 11 grudnia 2015 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu opodatkowania udziału w zyskach oraz rozliczenia ewentualnej straty zakładu należącego do niemieckiej spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka komandytowa prawa niemieckiego R. (dalej: "R."), prowadzi na terytorium Polski prace budowlano-montażowe, których czas trwania przekroczy 12 miesięcy. W wyniku tej działalności, na podstawie art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej 14 maja 2003 r. (zwanej dalej: "UPO") , na terytorium Polski powstanie zakład, którego zysk będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Wnioskodawca wskazał, iż R. jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Wspólnikami spółki R. są:

1. R.

2. R.

R. nie ma procentowego udziału w zyskach R. lecz otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe. R. jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Wspólnikami spółki R. są:

• K. (51%),

• osoba fizyczna 1 (31,355%),

• osoba fizyczna 2 (8,82%),

• osoba fizyczna 3 (8,82%).

• R. (0,05%).

Podział zysków spółki R., zgodnie z umowa spółki, jest następujący:

• osoba fizyczna 1 - stałe kwotowe wynagrodzenie wspólnika niezależnie od wyniku spółki, brak udziału w stratach,

• osoba fizyczna 2 - stałe kwotowe wynagrodzenie wspólnika niezależnie od wyniku spółki, brak udziału w stratach,

• osoba fizyczna 3 - stałe kwotowe wynagrodzenie wspólnika niezależnie od wyniku spółki, brak udziału w stratach,

• R. (0,05%) - stałe kwotowe wynagrodzenie wspólnika niezależnie od wyniku spółki, brak udziału w stratach,

• K. - pełny udział w zyskach i stratach z działalności R. po odliczeniu wynagrodzenia pozostałych wspólników.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy K. jako jedyny wspólnik uprawniony do udziału zarówno w zyskach jak i stratach spółki R., w sytuacji kiedy na działalności zakładu w Polsce powstanie strata, będzie uprawniona i jednocześnie zobowiązana do wykazania tej straty?

2. Czy K. jako jedyny wspólnik uprawniony do udziału zarówno w zyskach jak i stratach spółki R., w przypadku kiedy na działalności zakładu w Polsce powstanie zysk, będzie uprawniona i jednocześnie zobowiązana do wykazać w swojej deklaracji podatkowej wszystkie przychody i koszty zakładu budowlano-montażowego czy też każdy ze wspólników powinien rozliczyć zyski zakładu?

3. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna to w jakiej proporcji należy dokonać podziału zysku zakładu na poszczególnych wspólników?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. d) UPO, za przedsiębiorstwo umawiającego się państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie, przy czym spółka komandytowa nie jest podmiotem podatku dochodowego. W związku z powstaniem zakładu w Polsce wspólnicy spółki R. będą zatem zobowiązani do opodatkowania zysków związanych z działalnością zakładu w państwie położenia tego zakładu. W takiej sytuacji przychody i koszty spółki osobowej przyporządkowuje się wspólnikom proporcjonalnie do ich prawa w udziale w zysku wynikającego z umowy spółki. W przypadku braku odmiennego zastrzeżenia przyjmuje się, że prawa do udziału w zyskach spółki są równe dla wszystkich wspólników.

W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, że oprócz K. wszyscy pozostali wspólnicy mają jedynie kwotowy udział w zysku spółki R. (niezależny od wypracowanych przez R. zysów lub strat), wspólnikom tym nie można przypisać określonej części zysków zakładu. Zgodnie z umową spółki R., ew. straty powinna zatem rozliczyć wyłącznie K..

W związku z powyższym jedynym wspólnikiem, któremu na podstawie umów spółki R. oraz R. można przypisać zyski zakładu budowlano-montażowego, który powstanie w Polsce, będzie K..

Ad. 2

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. d) UPO, za przedsiębiorstwo umawiającego się państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Jednocześnie spółka komandytowa nie jest podmiotem podatku dochodowego i w związku z powstaniem zakładu w Polsce to wspólnicy spółki R. będą zobowiązani do opodatkowania zysków związanych z działalnością zakładu w państwie położenia tego zakładu. Przychody i koszty spółki osobowej przyporządkowuje się wspólnikom proporcjonalnie do ich prawa w udziale w zysku wynikającego z umowy spółki. W przypadku braku odmiennego zastrzeżenia przyjmuje się, że prawa do udziału w zyskach spółki są równe dla wszystkich wspólników.

W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, że oprócz K. wszyscy pozostali wspólnicy mają jedynie kwotowy udział w zysku spółki R. (niezależny od wypracowanych przez R. zysów lub strat), wspólnikom tym nie można przypisać określonej części zysków zakładu. W związku z tym, jedynym wspólnikiem, któremu na podstawie umów spółki R. oraz R. można przypisać zyski zakładu budowlano-montażowego który powstanie w Polsce będzie K.. W takim przypadku, K. będąca rezydentem z Niemiec, uzyskuje przychody i ponosi koszty z udziału w spółce komandytowej na terenie Polski. W tej części, w której K. uzyskuje dochody z udziału w spółce komandytowej, uznaje się, że prowadzi ona przedsiębiorstwo niemieckie na terenie Polski.

Zdaniem Spółki, aby określić zakres obowiązku podatkowego spółki K. w Polsce należy odwołać się do przepisów UPO. Opodatkowanie osób prawnych jednego państwa członkowskiego UE prowadzących działalność gospodarczą w innym państwie członkowskim UE poprzez położony tam zakład reguluje art. 7 UPO.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa państwa-strony umowy podlegają opodatkowaniu w państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność poprzez położony w drugim państwie-stronie umowy zakład. W takiej sytuacji zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu także w państwie położenia zakładu, jednak tylko w takim zakresie w jakim mogą być przypisane temu zakładowi. Dlatego też K. powinna wykazać w swojej deklaracji podatkowej wszystkie koszty i przychody przyporządkowanie zakładowi zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7 UPO.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być pozytywna, w związku z czym nie ma potrzeby ustalania proporcji podziału zysku zakładu na poszczególnych wspólników. Udział w zyskach i startach musi bowiem być zgodny z umową spółki R., zgodnie z którą umową straty powinna rozliczyć wyłącznie K..

Spółka stoi na stanowisku, że w tym przypadku do zysku zakładu w Polsce nie można zastosować przepisu art. 5 ust. 1 zd. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "u.p.d.o.p."). Nie można bowiem przyjąć, że prawa do udziału w zysku są równe dla wszystkich wspólników, gdyż umowa spółki R. stanowi w jaki sposób wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach spółki. Zastosowanie domniemania, że wspólnicy na równi uczestniczą w zyskach i stratach mogłoby bowiem doprowadzić do skrajnej sytuacji, w której wspólnicy zapłacą większy podatek niż wyniesie ich dochód.

Spółka wskazała, iż w sytuacji, w której cześć wspólników otrzymuje stałe wynagrodzenie wynikające z umowy spółki (gdzie znajduje się klucz podziału w jakich częściach wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach) nie może być równy. W związku z powyższym zdaniem Spółki udział pozostałych wspólników w zysku chociaż jest określony, to nie jest zależny od wysokości zysków / straty zakładu. Jedynym wspólnikiem którego udział w zyskach zależy od wyniku działalności, w tym zakładu R. Polsce, jest K. i dlatego Spółka jest zobowiązana do opodatkowania wszystkich zysków tego zakładu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2016 r. (IBPB5/4510-1145/15-2/MK), uznał przedstawione stanowisko Spółki dotyczące oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że spółki osobowe, do których zalicza się również spółka komandytowa, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, ani podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółki te są traktowane w zakresie podatku dochodowego transparentnie, gdyż opodatkowanie podatkiem dochodowym ma miejsce na poziomie wspólników.

Organ wskazał, że na gruncie przepisów u.p.d.o.p. zastosowanie w tej sprawie znajduje art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., w myśl którego (ust. 1) - przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziałów) wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, zwolnień i ulg oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust.2). Kwestia faktycznej kwotowej wypłaty zysku ze spółki osobowej nie ma zatem wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie jej wspólników.

W ocenie organu, faktyczny udział Spółki w zyskach spółki komandytowej z tytułu prowadzenia działalności w Polsce, w formie zakładu, nie może wywrzeć skutku podatkowego na sytuację pozostałych wspólników spółki osobowej, którzy muszą ustalać przychód podatkowy zgodnie z opisanymi wyżej zasadami wynikającymi odpowiednio z art. 5 u.p.d.o.p i art. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f.").. Zatem nie tylko Spółka, ale też i pozostali wspólnicy winni opodatkować w Polsce przypadające na nich zyski zakładu położonego w Polsce - stosownie do ww. regulacji podatkowych. Jednocześnie w sytuacji gdy nie można ustalić proporcji zysków dla poszczególnych wspólników, należy przyjąć, że prawa do udziału ich w zysku (udziału) są równe, stosownie do treści art. 5 u.p.d.o.p. i art. 8 u.p.d.o.f. (pytanie nr 2 i 3 wniosku).

Zdaniem organu interpretacyjnego analogicznie należy rozliczyć stratę zakładu (pytanie nr 1), tj. w oparciu o udział wspólnika w przychodach i kosztach spółki osobowej (art. 5 u.p.d.o.p. i art. 8 u.p.d.o.f.), a nie w wysokości udziału w stracie spółki osobowej według umowy spółki.

Spółka pismem z dnia 8 marca 2016 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacja indywidualną. Po przeanalizowaniu zarzutów Spółki, organ interpretacyjny nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej i podtrzymał stanowisko w niej wyrażone.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie i błędną wykładnię art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że pomimo istnienia dowodu w postaci umowy spółki, która określa odmienny sposób podziału zysków i strat w spółce osobowej niż wynika to z przepisów, należy przyjąć, iż prawa do udziału w zysku (udziału) są równe dla wszystkich wspólników;

2. naruszenie i błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że pomimo istnienia dowodu w postaci umowy spółki, która określa odmienny sposób podziału zysków i strat w spółce osobowej niż wynika to z przepisów, należy przyjąć, iż prawa do udziału w zysku (udziału) są równe dla wszystkich wspólników;

3. naruszenie art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak odniesienia się w wydanym rozstrzygnięciu i uzasadnieniu interpretacji do pytania nr 3 wniosku, tj. niewskazania w jakiej proporcji należy dokonać podziału zysku zakładu na poszczególnych wspólników.

Zdaniem Skarżącej, to jaki jest udział w zyskach i stratach z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (będącej spółką komandytową prawa niemieckiego) decydują niemieckie przepisy prawa handlowego oraz umowa tej konkretnej spółki. Zatem niewątpliwie te regulacje są przeciwnym dowodem, którego istnienie wyklucza zastosowanie domniemania, że udziały w zyskach i stratach są równe. Wspólnicy spółki osobowej zastrzegli w umowie, że ich udziały w zysku/stratach będą odmienne niż wynika to z ich praw udziałowych określonych procentowo. Podkreśliła, iż tylko jeden wspólnik tj. K. będzie uprawniony do udziału w zyskach i stratach zakładu w Polsce, a pozostali wspólnicy nie mają udziału procentowego w zyskach i stratach lecz otrzymują stałe kwotowe wynagrodzenie.

Skarżąca odniosła się także do stwierdzenia organu interpretacyjnego, iż umowa określająca prawa udziałowe wspólników w sposób opisany we wniosku nie stanowi, przeciwnego dowodu w stosunku do zasady wyrażonej w przepisie art. 5 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą to zasadą przyjmuje się, że prawa wspólników do udziału w zysku (udziału) spółki osobowej są równe. Gdyby bowiem przyjąć, że proponowane zapisy umowy dotyczą określenia udziału w zysku (a nie określenia sposobu faktycznego podziału wypracowanego realnie zysku spółki komandytowej każdego ze wspólników, to należy wskazać, że w ten sposób mogłoby dojść do wyłączenia spod opodatkowania określonego udziału w zysku (udziału) spółki osobowej. Zdaniem skarżącej organ nie wziął jednak pod uwagę, że zastosowanie fałszywego domniemania o równym podziale zysku/straty z pominięciem uregulowań wynikających z umowy spółki, doprowadzi do absurdalnej sytuacji, w której wspólnicy otrzymujący stałe kwotowe wynagrodzenie, a nie procentowy udział w zysku, będą prawdopodobnie musieli zapłacić wyższy podatek niż osiągnięte z tytułu udziałów w spółce wynagrodzenie, a w przypadku wystąpienia straty zostanie im błędnie przyporządkowana strata, której osiągnięcie przez tych wspólników umowa spółki wyraźnie wyklucza.

Skarżąca zarzuciła również organowi interpretacyjnemu, że nieprawidłowo przyjął stanowisko Skarżącej za stan faktyczny i mylnie stwierdził, że gdy nie można ustalić proporcji zysków dla poszczególnych wspólników, należy przyjąć, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zauważyła, że jeżeli organ zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej to nie powinien wydać interpretacji indywidualnej, w której stwierdza, iż przedstawione przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe. Powinien był natomiast wskazać sposób dokonania podziału zysku zakładu na poszczególnych wspólników na podstawie przedstawionego stan faktycznego, czego jednak nie zrobił.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie przedmiotem sporu pomiędzy stronami pozostaje kwestia, czy do zysku (straty) zakładu spółki komandytowej prawa niemieckiego w Polsce znajduje zastosowanie przepis art. 5 ust. 1 zd. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "u.p.d.o.p."), jak wywodzi organ interpretacyjny.

Zdaniem Skarżącej, to jaki jest udział w zyskach i stratach z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (będącej spółką komandytową prawa niemieckiego) decydują niemieckie przepisy prawa handlowego oraz umowa tej konkretnej spółki. Regulacje są bowiem przeciwnym dowodem, którego istnienie wyklucza zastosowanie domniemania, że udziały w zyskach i stratach są równe, zgodnie z ww. przepisem . Wspólnicy niemieckiej spółki osobowej zastrzegli bowiem w umowie, że ich udziały w zysku/stratach będą odmienne niż wynika to z ich praw udziałowych określonych procentowo. Z uwagi na fakt, iż tylko jeden wspólnik spółki R. tj. K. jest uprawniony do udziału w zyskach i stratach działalności tej spółki w ten sposób (procentowy), wobec czego także w przypadku prowadzenia przez spółkę R. działalności w postaci zakładu w Polsce, tylko temu podmiotowi (wspólnikowi) można przypisać udział w zysku lub straty zakładu, gdyż pozostali wspólnicy nie mają udziału procentowego w zyskach i stratach spółki R. lecz otrzymują stałe kwotowe wynagrodzenie.

W ocenie Sądu, rację w tak zarysowanym sporze należało przyznać Ministrowi Finansów.

W sprawie tej, w pierwszej kolejności należało stwierdzić, w związku z wynikającą z Konstytucji RP zasadą nadrzędności umów międzynarodowych nad ustawodawstwem krajowym, czy nie znajdują w tym przypadku zastosowania odrębne rozwiązania prawno-podatkowe.

Jak wynika z przytoczonych wyżej postanowień umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania (zwanej dalej: "UPO"), jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się państwa będzie prowadzić działalność na terytorium drugiego państwa (na terytorium Polski) w formie zakładu, wówczas opodatkowanie jego zysku nastąpi w Polsce (vide art. 5 ust. 3 w zw. z art. 7 UPO). Oznacza to, że zastosowanie znajdą w tym przypadku przepisy podatkowe prawa polskiego, gdyż prowadzenie takiego zakładu spółki komandytowej prawa niemieckiego w Polsce nie stanowi kwestii spornej w przedmiotowej sprawie.

Wskazać zatem należy, iż jak wynika przepisu art. 1 ust. 1-3 u.p.d.o.p.:

- ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji,

- przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej z zastrzeżeniem ust. 1 i 3,

- przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

- spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwu są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika zatem, że spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego - są "transparentne" podatkowo. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki, osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, jeżeli komplementariuszem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 5 ust. 1 ustawy). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy).

Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osoba prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstaw ust.1 uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Tym samym podział przychodów, kosztów i innych odliczeń w spółce osobowej następuje - co do zasady - według wniesionych do spółki udziałów. Jednak umowa spółki osobowej może określić prawo do udziału w zysku w inny sposób niż wynikający z parytetu wniesionych wkładów. Wówczas proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy, powinno ustalać się w stosunku do przysługującego wspólnikom i będącemu osobą prawną udziału w zysku, określonemu w umowie spółki.

W ocenie organu przyjąć zatem zależy, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej, w tym Spółką będącą osobą prawną, powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej Spółka ta partycypuje w zyskach spółki komandytowej.

W świetle cytowanego przepisu, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólników spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określeniu przychodów, zysków i strat przypadających na wspólnika. Ustawodawca ustalił bowiem określoną metodologię rozliczeń podatkowych w odniesieniu do spółek osobowych. Prawodawca nakazuje ustalić dochód do opodatkowania uzyskiwany przez spółkę osobową na poziomie jej wspólników, a nie na poziomie spółki. Nie oznacza to, że wspólnik jest bezpośrednim beneficjentem dochodu lecz, że jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego. Ustawodawca nakazuje traktować zatem uzyskane przez spółkę nie posiadającą osobowości prawnej (w tym komandytową) dochody tak, jakby uzyskiwali je wspólnicy.

Nakaz rozliczania proporcjonalnego, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi się m.in. do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, a więc kategorii niezbędnych do ustalenia dochodu bodącego podstawą opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy.

Jeżeli zatem ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawnopodatkowe, odnoszące się do zasad określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej, podatnik nie może uchylać się bądź modyfikować tych konsekwencji tylko dlatego, że inaczej stanowi zawarta przez niego umowa spółki. Występuje zależność odwrotna: to umowa spółki powinna uwzględniać bezwzględnie obowiązujące normy prawa podatkowego, również w odniesieniu do zasad przypisywania wspólnikom przychodów i kosztów, a także odniesienie okresów rozliczeniowych, w których do przypisania tych wartości powinno dochodzić (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r. sygn. akt II FSK 704/10).

Mając powyższe na uwadze, Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie, iż odmienne postanowienia umowy spółki niemieckiej prowadzącej działalność gospodarczą w Polsce w formie zakładu nie mogą mieć wpływu na ograniczenie zastosowania przepisów podatkowych prawa polskiego, zarówno w zakresie udziału w zysku, jak i w stratach. W szczególności nie można wywieść przeciwnego poglądu z treści postanowień umowy polsko-niemieckiej w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, iż w tym analizowanym przypadku kwestię, jaki jest udział w zyskach i stratach z udziału wspólników w spółce niebędącej osobą prawną (będącej spółką komandytową prawa niemieckiego prowadzącą zakład w Polsce) decydują niemieckie przepisy prawa handlowego oraz umowa tej konkretnej spółki. Kwestie te nie mogą mieć bowiem wpływu na powstanie obowiązku podatkowego (w podatku dochodowym od osób prawnych lub w podatku dochodowym od osób fizycznych) poszczególnych wspólników - jego ograniczenie ze względu na kwotowy, a nie procentowy udział w zysku (stratach) niemieckiej spółki komandytowej. Z chwilą rozpoznania przychodu z tytułu prowadzenia zakładu w Polsce przez taką spółkę osobową - wspólnicy ci stają się bowiem podatnikami jednego z ww. podatków dochodowych proporcjonalnie do przypadającego im zysku. Sposób podziału zysku niemieckiej spółki osobowej (w tym przypadku przypadającego jej od zakładu w Polsce) nie może mieć zatem wpływu na zakres obowiązków podatkowych wspólników tego rodzaju spółki w Polsce.

W skardze podniesiono także zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika.

Rolą organu jest jedynie ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c Ordynacji podatkowej).

Przypomnieć również należy, że wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, organ nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

W zakresie naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej wskazać należy, że zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z § 2 tego artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny - organ jest zobowiązany do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wypełnił przesłanki wskazane w przytoczonym przepisie. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym (przytoczone zostały właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz od osób fizycznych, a także dokonano ich wykładni na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego).

Nie można także uznać za uzasadniony zarzutu Skarżącej naruszenia ww. poprzez brak odniesienia się w wydanym rozstrzygnięciu i uzasadnieniu interpretacji do pytania nr 3 wniosku, tj. braku wskazania w jakiej proporcji należy dokonać podziału zysku zakładu na poszczególnych wspólników. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej wskazał bowiem na właściwe przepisy ustaw podatkowych regulujące kwestie rozliczenia przez wspólników spółki osobowej zarówno przypadających im zysków, jak i strat w związku z działalności takiej spółki (jej zakładu w Polsce).

Brak zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego został oceniony przez Sąd na wstępie uzasadniania.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.