Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1016/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 138i  par. 1, par. 3, art. 138j par. 1 pkt 1, art. 162
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 i 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu wniosku T.P. (dalej jako skarżący, podatnik) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako organ podatkowy) z dnia [...]r., nr [...], określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., a także kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. – odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wskazaną decyzją z dnia [...]r. organ podatkowy określił podatnikowi kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty do zapłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r.. Powyższa decyzja została doręczona na adres kancelarii pełnomocnika ogólnego - K. K. i w dniu 21 grudnia 2020 r. odebrana przez upoważnionego pracownika - M.K.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że w dniu 1 marca 2018 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego K.K., ustanawiając dalszym pełnomocnikiem ogólnym M.G. Pełnomocnictwa te zostały odwołane w dniu 27 marca 2021 r.

W dniu 29 marca 2021 r. zostało wniesione odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Dyrektor ustalił także, że w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych w dniu 27 marca 2021 r. zarejestrowane zostało pełnomocnictwo ogólne, udzielone w dniu 26 marca 2021 r. przez podatnika M.L., które zgodnie z art. 138d § 1 O.p. upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych.

Uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu pełnomocnik skarżącej wskazał, że od dnia 21 listopada 2017 r. firma A sp. z o. o. (dalej jako Spółka), której prezesem był K.K. świadczyła dla skarżącego usługi księgowe. Współpraca z ww. firmą zakończona została w marcu 2019 r. na skutek złożonego przez skarżącego wypowiedzenia, z powodu braku rzetelności ww. firmy oraz uchylania się od właściwego świadczenia usług. Po wypowiedzeniu ww. spółce świadczenia usług, podatnik zabrał z ww. firmy wszystkie dokumenty, polecając podjęcie stosownych działań w urzędzie skarbowym. Następnie zawarł umowę z nowymi biurem księgowym. Okazało się jednak, że K.K. - prezes zarządu Spółki, wbrew ustaleniom, nie poinformował o odwołaniu udzielonego mu pełnomocnictwa ogólnego, pomimo tego, że ww. spółka dysponowała wszystkimi danymi do logowania do profili podatkowych podatnika i załatwiała za mego wszystkie kwestie formalne. Wskazano przy tym, że skarżący nie mógł sam odwołać pełnomocnictwa, ponieważ jego profilem na https:/www.podatki.gov.pl, przez który mógłby to zrobić, dysponowała Spółka. Podatnik pozostawał w przekonaniu, że wszystkie pełnomocnictwa zostały wypowiedziane. Przypadkowo, z treści jednego z pism wysłanych z urzędu skarbowego dowiedział się, że część pism, których był adresatem została wysłana do ww. podmiotu. W tym samym czasie (z innego pisma) dowiedział się, że wobec niego została wydana decyzja organu podatkowego z dnia [...]r., o której nie wiedział. Podjął zatem próbę wyjaśnienia zaistniałej sytuacji. me wiedział, w związku z czym niezwłocznie podjął próbę wyjaśnienia zaistniałej sytuacji. W konsekwencji podjętych działań dowiedział się, że ww. decyzja została wysłana na adres Spółki i doręczona osobie upoważnionej. Ponieważ nikt nie poinformował strony ojej doręczeniu, me została ona zaskarżona, przez co stała się decyzją ostateczną. Kancelaria Adwokacka A.B., która została poproszona o pomoc w niniejszej sprawie, na dzień 22 marca 2021 r. ustaliła termin wizyty w organie podatkowym celem zapoznania się z aktami sprawy i jednocześnie zwróciła się do ww. Spółki o wyjaśnienie, czy wpływała do niej korespondencja dotycząca wnioskodawcy. Pełnomocnik ustaliła okoliczność doręczenia decyzji organu podatkowego w dniu 22 marca 2021 r., a zatem dopiero w tym dniu podatnik mógł zapoznać się z jego treścią. W związku z powyższym podatnik nie ponosi winy za niezłożenie odwołania w ustawowym terminie. Wskazana Spółka, jako podmiot profesjonalny, była zobowiązana do poinformowania organów podatkowych o zakończeniu współpracy z podatnikiem, jednakże tego nie uczyniła. Nie wiadomo także dlaczego nie poinformowano skarżącego o wydanej decyzji.

Wskazano także, że pomimo tego, iż wnioskodawca miał istotne zastrzeżenia, co do rzetelności Spółki, nie przypuszczał, że spółka ta może odbierać jego korespondencję i pozostawić ją bez przekazania. Obecnie podatnik podjął działania mające na celu ustalenie, jaka jeszcze korespondencja została doręczona ww. spółce. Podniesiono także, że wnioskodawca nie zgadzał się z treścią innych decyzji wydanych w tożsamych sprawach i je zaskarżał, zatem, gdyby miał wiedzę o wydaniu i doręczeniu ww. decyzji z dnia [...]r., postąpiłby tak samo.

Do ww. wniosku załączono:

- pismo podatnika z dnia 20 lutego 2019 r. skierowane Spółki zatytułowane: "Wypowiedzenie umowy z dnia 21-11­2017 o świadczenie usług księgowych bez zachowania okresu wypowiedzenia, w którym podatnik wskazał, iż: "Niniejszym wypowiadam bez zachowania okresu wypowiedzenia umowę o świadczenie obsługi księgowej w trybie natychmiastowym zawartą w dniu 21-11-2017 z uwagi na rażące naruszenie jej postanowień przez zleceniodawcę i niedociągłości:

- nierzetelnego poinformowania o przebiegu kontroli i podjętych czynnościach kontrolnych,

- nie wywiązanie się przez Państwa biuro do złożenia pisma o rozłożenie na raty opłaty w wiadomej sprawie, co spowodowało zablokowanie konta bankowego właściciela i jednocześnie naraziło na utratę płynności finansowej firmy, nadmieniam fakt, iż Państwa biuro zobligowało się do złożenia pisma o rozłożenie na raty w [...] US w B., do czego nie doszło. Jednocześnie wzywam Państwa do złożenia pisemnego wyjaśnienia, co zostało wyjaśnione w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przez Państwa biuro rachunkowe". Do ww. pisma załączono potwierdzenie nadania do A sp. z o. o. z dnia 20 lutego 2019 r.,

- pismo podatnika z dnia 28 lutego 2019 r. skierowane do Spółki zatytułowane: "Wypowiedzenie umowy z dnia 21-11­2017 o świadczenie usług księgowych", w którym podatnik również wskazał, iż "wypowiada umowę o świadczenie obsługi księgowej zawartą w dniu 21-11-2017, na mocy porozumienia stron z dniem 28.02.2019. Ostatnim miesiącem do zaksięgowania przez Państwa będzie miesiąc luty 2019". Do ww. pisma załączono potwierdzenie nadania do Spółki z dnia 5 marca 2019 r. oraz potwierdzenie odbioru przez ww. spółkę z dnia 6 marca 2019 r. oraz odwołanie z dnia 29 marca 2020 r. od ww. decyzji z dnia [...]r. Nie załączono natomiast, wbrew informacji podanej przez pełnomocnika szczególnego, wezwania skierowanego do K.K. o wyjaśnienie, czy do Spółki wpływała jakakolwiek korespondencja dotycząca wnioskodawcy.

Rozpatrując podanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy wskazał na treść art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. Stwierdził, że decyzja z dnia [...]r., zawierająca stosowne pouczenie o możliwości i terminie wniesienia odwołania, doręczona została na adres kancelarii pełnomocnika ogólnego - K.K. i w dniu 21 grudnia 2020 r. odebrana przez upoważnionego pracownika - M.K. Uznał zatem, że skoro ww. decyzja w dniu 21 grudnia 2020 r. została doręczona pełnomocnikowi ogólnemu, to czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 4 stycznia 2021 roku. Tymczasem odwołanie od ww. decyzji zostało nadane na poczcie w dniu 29 marca 2021 r., tj. po upływie ww. terminu.

Następnie wskazał na treść art. 162 § 1 - § 4 O.p. i wyjaśnił, że przepisy te przewidują instytucję, której celem jest ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami uchybienia terminowi do dokonania czynności procesowej, tzw. instytucję przywrócenia terminu. Istotne jest przy tym, że wniosek taki należy złożyć w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia, a także, że należy uprawdopodobnić, że uchybienie to nastąpiło bez winy strony. Dyrektor wyjaśnił także, że w orzecznictwie, zgodnie przyjmuje się, że kryterium braku winy, jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku w terminie stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, przeszkody tej usunąć, a przy tym przeszkoda ta powstała w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej i trwała przez cały jego okres. Przy ocenie winy w uchybieniu terminowi należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy, przy czym osoba zainteresowana powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna, bowiem to na niej spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Przywrócenie terminu nie jest zatem dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie można uznać, że podatnik nie ponosi winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Dyrektor stwierdził, że z przedłożonych przez podatnika wypowiedzeń umowy łączącej go ze Spółką nie wynika, by skarżący wypowiedział udzielone w dniu 2 marca 2018 r. pełnomocnictwo ogólne czy też zobowiązał K.K. do wypowiedzenia udzielonego mu pełnomocnictwa ogólnego oraz poinformowania jakichkolwiek organów podatkowych, w tym, w szczególności organu podatkowego o tym, że nie świadczy już usług księgowych dla niego, a także aby korespondencja miała być kierowana bezpośrednio do podatnika. Z treści ww. pism wynika wyłącznie, że podatnik wypowiedział umowę o świadczenie usług księgowych. W piśmie z dnia 20 lutego 2019 r. wskazał, iż wypowiada tę umowę bez zachowania okresu wypowiedzenia w trybie natychmiastowym. Natomiast w piśmie z dnia 28 lutego 2019 r. wskazał, że wypowiada tę umowę na mocy porozumienia stron z dniem 28 lutego 2019 r. i ostatnim miesiącem do zaksięgowania przez Spółkę będzie miesiąc luty 2019 r. W związku z powyższym Dyrektor uznał argument podniesiony we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, że strona uzgodniła z K.K., iż powiadomi on o wypowiedzeniu pełnomocnictwa ogólnego nie znajduje odzwierciedlenia w ww. pismach z dnia 20 i 28 lutego 2019 r.

Nadto wskazał, że w dokumencie elektronicznym PPO-1, w którym podatnik zgłosił pełnomocnictwo ogólne udzielone K.K., jako dalszego pełnomocnika ogólnego wskazał M.G., również z firmy A sp. z o.o. Odwołał zaś to pełnomocnictwo, podobnie, jak pełnomocnictwo ogólne udzielone K.K., w dniu 27 marca 2021 r.

Powyższe, zdaniem organu podatkowego, nie powoduje uznania, że podatnik pozostawał w uzasadnionym przekonaniu, że wszystkie pełnomocnictwa zostały wypowiedziane. Z akt sprawy nie wynika także, aby skarżący poinformował organ podatkowy o rzekomym wypowiedzeniu pełnomocnictwa ogólnego K.K.

Tym samym organ odwoławczy uznał, że z uwagi na to, że w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych do dnia 27 marca 2021 r. było zarejestrowane pełnomocnictwo ogólne, które w dniu 2 marca 2018 r. skarżący udzielił K.K., organ podatkowy zobowiązany był do doręczenia decyzji tego organu z dnia [...] r. pełnomocnikowi ogólnemu.

Zaznaczono przy tym, że wypowiedzenie umowy o świadczenie usług księgowych nie oznacza wypowiedzenia pełnomocnictwa. Inna jest bowiem podstawa prawna świadczenia usług księgowych i inna podstawa prawna reprezentowania strony jako pełnomocnik ogólny, a także zupełnie inny jest zakres obowiązków. W ramach świadczenia usług księgowych Spółka zobowiązana była do obsługi księgowej skarżącego, natomiast pełnomocnictwo ogólne, udzielone K.K., zgodnie z art. 138d § 1 O.p. upoważniało go do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. A zatem wypowiedzenie umowy o świadczenie usług księgowych nie było równoznaczne z wypowiedzeniem pełnomocnictwa ogólnego.

Jednocześnie w dniu 14 września 2018 r., w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez organ podatkowy wobec skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. udzielił on K.K. pełnomocnictwa szczególnego na druku PPS-1 do podpisywania dokumentów, udzielania wyjaśnień, odbierania korespondencji oraz reprezentowania go w trakcie ww. kontroli. Zawiadomienie o odwołaniu ww. pełnomocnictwa szczególnego, udzielonego K. K., skarżący złożył na druku OPS-1 w organie podatkowym w dniu 5 kwietnia 2019 r. Nie odwołał natomiast pełnomocnictwa ogólnego udzielonego K.K. Z powyższego wynika, że nie odwołując pełnomocnictwa ogólnego, udzielonego K.K. i nie dokonując w tym zakresie stosownych zmian w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych podatnik nie dochował należytej staranności. Z akt sprawy wynika także, iż nie poinformował o rzekomym wypowiedzeniu pełnomocnictwa ogólnego. Skoro zatem ww. decyzja z dnia [...]r. została doręczona K.K., wskutek braku wypowiedzenia przez stronę pełnomocnictwa ogólnego, zaś ww. pełnomocnik nie wniósł w ustawowym terminie odwołania, to podatnik ponosi winę w tym zakresie. Skutki działania pełnomocnika obciążają bowiem stronę (vide np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 1403/16 i z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt II GSK 3330/17).

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika szczególnego, który próbując usprawiedliwić niedbalstwo wnioskodawcy, twierdzi, że pozostawał on w uzasadnionym przekonaniu, iż wszystkie pełnomocnictwa zostały wypowiedziane, ponieważ z materiałów dowodowych zebranych w przedmiotowej sprawie wynika, że skarżący nie odwołał pełnomocnictwa ogólnego, udzielonego K.K. Nie wynika także, aby zobowiązał go do wypowiedzenia tego pełnomocnictwa. Umowę o świadczenie usług księgowych skarżący wypowiedział z dniem 28 lutego 2019 r., natomiast pełnomocnictwo ogólne udzielone K.K. odwołał dopiero z dniem 27 marca 2021 r., a zatem ponad 2 lata, od dnia wypowiedzenia umowy o świadczenie usług księgowych. Gdyby zatem dochował należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw i sprawdził wpisy w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, mógłby podjąć działania, w celu odwołania pełnomocnictwa ogólnego, udzielonego K.K. Skoro zaś tego nie uczynił, to w ocenie Dyrektora, ponosi odpowiedzialność za działania ustanowionego pełnomocnika ogólnego i w konsekwencji winę w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy nie zgodził się także z argumentacją, że skarżący nie mógł sam wypowiedzieć pełnomocnictwa ogólnego, ponieważ jego profilem na stronie https://www.podatki.gov.pl przez który mógłby to zrobić, dysponowała Spółka. Zgodnie bowiem z art. 138d § 3 O.p. pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym. Z powyższego przepisu wynika zatem, że w przypadku "problemów technicznych" możliwe jest także wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego w formie pisemnej, czego jednak podatnik nie uczynił. Trudno, w ocenie Dyrektora jednak dać wiarę, że skoro podatnik wypowiedział Spółce umowę o świadczenie usług księgowych i jego wolą było odwołanie pełnomocnictwa ogólnego, udzielonego K.K., to pozostawił tej spółce prawo do dysponowania jego profilem na stronie https://www.podatki.gov.pl. Gdyby natomiast rzeczywiście tak uczynił, to również ponosi konsekwencje tej decyzji.

Ostatecznie wskazano, że poza oceną organu odwoławczego pozostaje natomiast, jako nie mające znaczenia dla oceny zasadności przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, z jakiego powodu pełnomocnik ogólny nie wniósł odwołania od ww. decyzji w ustawowym terminie. Wskazane przez pełnomocnika szczególnego we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania okoliczności, które skutkowały uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania świadczą o rażącym braku dbałości przez stronę o własne interesy. Tymczasem w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zaistnienie nawet lekkiej postaci winy (niedbalstwa), dyskwalifikuje możliwość przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania. Nawet gdyby przyjąć, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania podatnik złożył w terminie 7-dni, od dnia ustania przyczyny uchybieniu terminowi, za którą należy uznać powzięcie wiedzy o wydaniu ww. decyzji (we wniosku pełnomocnik szczególny podaje, iż taką bezsprzeczną wiedzę strona uzyskała w dniu 22 marca 2021 r., podczas przeglądania akt sprawy w organie podatkowym, co potwierdza także protokół sporządzony z tej czynności przez pracowników ww. organu znajdujący się w aktach sprawy) i załączając odwołanie od ww. decyzji dopełniła czynności, co do której termin został uchybiony, to nie zostały spełnione kumulatywnie wszystkie przesłanki do pozytywnego rozpatrzenia tego wniosku, ponieważ strona nie uprawdopodobniła, że do uchybienia terminu doszło bez jej winy. Wręcz przeciwnie, mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności i argumentację podniesioną przez pełnomocnika szczególnego strony, stwierdzić należy, iż do uchybienia terminu doszło wskutek niedbałego prowadzenia własnych spraw przez podatnik, który nie wypowiedział pełnomocnictwa ogólnego K.K., nie sprawdził, czy nadal jest on zarejestrowany w CRFO jako pełnomocnik ogólny, a zatem skutki działań i zaniechań pełnomocnika obciążają stronę, co oznacza, że ponosi on winę w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał, że zgłoszone wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadka wskazanych osób na okoliczność okresu współpracy ze Spółką, umocowania do odbierania korespondencji, braku przekazania decyzji z dnia [...]r. oraz terminu zapoznania się z ww. decyzją, nie mają wpływu na ocenę uprawdopodobnienia braku winy strony w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji.

Wskazano także, że wniesiony przez pełnomocnika szczególnego wniosek o wstrzymanie wykonania ww. decyzji na podstawie art. 164 O.p. został rozpatrzony przez organ podatkowy z dnia [...]r.

W skardze na powyższe postanowienie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzucił:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120 w zw. z art. 121, art. 191 O.p., niepełną i stronniczą ocenę materiału dowodowego oraz nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego, które skutkowało przyjęciem, że skarżący zawinił uchybiając terminowi złożenia odwołania;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 162 § 1 O.p. poprzez uznanie, że skarżący ponosi winę za uchybienie terminu, pomimo że decyzja nie została przekazana przez profesjonalny podmiot; poprzez przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

W konsekwencji powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi.

W uzasadnieniu skargi, jej autorka, zakwestionowała twierdzenie jakoby ze stanu faktycznego nie wynikało, aby podatnik zobowiązał pełnomocnika ogólnego do sporządzenia wypowiedzenia udzielonego mu pełnomocnictwa ogólnego oraz poinformowania organów o tym fakcie. Wskazano, że skarżący nie sformułował powyższego wymogu na piśmie, albowiem nie ma wymogu wypowiedzenia pełnomocnictwa w takiej formie. Pisemnie została wypowiedziana jedynie umowa, bowiem Spółka uznała, że jej wypowiedzenie może nastąpić jedynie w formie pisemnej. Wcześniej natomiast podatnik wypowiedział tę umowę w formie ustnej informując pełnomocnika ogólnego o konieczności podjęcia wszystkich czynności zmierzających do zakończenia współpracy i poinformowania organów o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. K.K. zakwestionował ustną formę wypowiedzenia umowy, jednakże uznał za skuteczne wypowiedzenie pełnomocnictwa. Tym samym skarżący podtrzymał zgłoszone wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków. Odmówienie ich przeprowadzenia przez organ odwoławczy uznano za niezrozumiałe w kontekście jednoczesnego stwierdzenia tego organu o braku dowodów potwierdzających okoliczność wypowiedzenia pełnomocnictwa.

Nie zgodzono się także z twierdzeniem, że skarżący nie mógł pozostawać w przekonaniu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Wskazano, że wypowiedzenie takie nie musi nastąpić w żadnej szczególnej formie, a jednocześnie jest jednostronną czynnością mocodawcy i jest skuteczne z chwilą, kiedy doszło do pełnomocnika w taki sposób, że mógł zapoznać się z jego treścią. Dlatego też K.K. nie zakwestionował wypowiedzenia. Ponieważ skarżący był przekonany, że ww. osoba poinformuje organy podatkowe o wypowiedzeniu zgodnie z procedurami, na których on sam się nie znał, nie widział potrzeby sprawdzenia czy organ wydał jakiekolwiek decyzje w jego sprawie. Zakładał, że jeżeli takowe zostały wydane, to K.K. go o tym poinformuje. O tym, że tak się nie stało podatnik dowiedział się dopiero w skutek apelacji organu podatkowego od wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia [...]r., sygn. akt [...].

Pełnomocnik skarżącego wskazał także na fragment pisma organu odwoławczego z dnia 15 grudnia 2020 r. mające w jego ocenie wskazywać, że wymienione w nim dokumenty zostały doręczone nieskutecznie, a jednocześnie inforumujące o dalszym kierowaniu pism do pełnomocnika ogólnego ustanowionego od dnia 2 marca 2018 r. Po pierwsze kierowanie przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. korespondencji do podatnika, nie zaś pełnomocnika ogólnego, w jego ocenie oznacza, że mógł tkwić w przekonaniu, że do czasu skutecznego wypowiedzenia pełnomocnictwa korespondencja będzie kierowana zarówno do podatnika, jak i pełnomocnika ogólnego. Tym samym uznał, że w przypadku wydania decyzji również ona zostanie mu doręczona (oprócz doręczenia jej pełnomocnikowi). On sam ma zaś wypowiedzieć pełnomocnictwo w wymaganej formie jedynie po to, aby K.K. nie otrzymywał dodatkowo korespondencji. Istotna jest także kwestia nieskuteczności doręczenia korespondencji podatnikowi, a także i to, że doręczano ją tylko jednemu pełnomocnikowi, podczas gdy z pełnomocnictwa wynika, że ustanowionych zostało dwóch pełnomocników.

Pełnomocnik skarżącego zwrócił także uwagę, że czym innym jest zarzut zaniedbania przez skarżącego poinformowania o wypowiedzeniu pełnomocnictwa oraz przyjęcia skuteczności doręczania, od braku winy za nieprzekazanie przez byłego pełnomocnika decyzji. Nawet gdyby przyjąć, że skarżący powinien się upewnić, czy K.K. prawidłowo poinformował organ podatkowy o odwołaniu pełnomocnictwa, to w ocenie autorki skargi, nie można zaakceptować winy skarżącego za brak przekazania mu decyzji. Tymczasem K.K. świadczący swoje usługi w sposób profesjonalny, jako biuro rachunkowe, mając świadomość konsekwencji doręczenia mu decyzji wydanej wobec podatnika, nie podjął żadnych czynności. Nie przekazał podatnikowi decyzji, ani nie poinformował o jej doręczeniu. Brak dochowania przez biuro rachunkowe należytej staranności powoduje, że organ przyjmując, że nie doszło do skutecznego wypowiedzenia pełnomocnictwa zaniechał zbadania, czy rzekomo będący wówczas pełnomocnik faktycznie przekazał decyzję, zwłaszcza, że skarżący zaskarżał wszystkie wydawane decyzje.

Podkreślono także, że kontrole organu podatkowego trwały kilka lat. Po zakończeniu współpracy K.K. nie informował skarżącego o jakimkolwiek kontakcie z Urzędu Skarbowego, co utwierdziło go w przekonaniu, że dopilnował on wszelkich formalności związanych ze zgłoszeniem wypowiedzenia pełnomocnictwa. Niestety w ostatnim czasie skarżący dowiedział się, ze pracownicy organu podatkowego prowadzili wiele kontroli u K.K. - jeszcze długo po wypowiedzeniu umowy na świadczenie usług. Ww. pełnomocnik nigdy nie informował go jednak jakimkolwiek kontakcie ze strony organów podatkowych. Z tej przyczyny nie ma on wiedzy, czego dotyczyły, jak były przeprowadzane, w oparciu o jakie dokumenty i jak były chronione jego prawa.

Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem, że wypowiedzenie umowy o świadczenie usług księgowych nie jest tożsame z wypowiedzeniem pełnomocnictwa ogólnego - skoro na jej podstawie zostało udzielone. Jest bowiem kwestią oczywistą, że pełnomocnik wykonywał swoje czynności w oparciu o zawartą umowę, w ramach świadczonych usług - a nie po jej zakończeniu, bezpłatnie i samowolnie. Faktem jest, że korzystniej byłoby zawarcie obu oświadczeń w jednym albo dwóch dokumentach na piśmie, ale skarżący jako osoba niemająca specjalistycznej wiedzy prawnej, czerpał ją tylko z informacji dostępnych w internecie, które nie przewidywały żadnego wymogu co do formy. Niestety z powodu tego przeświadczenia przekazał kolejnemu księgowemu oraz prawnikowi, że pełnomocnictwo zostało skutecznie wypowiedziane i zgłoszone do US, skutkiem czego okoliczność ta nie była badana. Została ujawniona dopiero w apelacji od wyroku karnego.

Ostatecznie wskazano, że przy obowiązku uprawdopodobnienia braku zawinienia w uchybieniu terminu, nie jest wymagane udowodnienie niniejszej okoliczności. Nie jest zatem niezbędny np. dowód z przesłuchania świadków. Pomimo tego, skarżący wniósł o przeprowadzenie takich dowodów. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji właściwie ograniczył się do stwierdzenia braku odpowiedniego dokumentu świadczącego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa ogólnego. Na gruncie art. 162 O.p. takie wnioskowanie jest jednak niedopuszczalne. Kognicja organu nie może się ograniczać wyłącznie do badania skuteczności doręczenia. Gdyby skarżący kwestionował wyłącznie ww. podstawę złożyłby tylko zażalenie na odmowę przyjęcia odwołania, a nie wniosek o przywrócenie terminu. lnstytucja przywrócenia terminu ma na celu bowiem też umożliwienie stronie dokonania czynności po ustawowym terminie, które nie z jej winy - zostały dokonane po terminie - bez wykazania jakichkolwiek nieprawidłowości proceduralnych (np. doręczenie decyzji podczas długiej usprawiedliwionej nieobecności pod adresem zamieszkania). W przedmiotowej sprawie taką okolicznością jest na pewno zachowanie K.K., który po zakończeniu współpracy ze skarżącym, nie poinformował go ani nie przekazał decyzji organu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał także stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Rozpoznaniu w niniejszej sprawie podlega prawidłowość wydanego postanowienia w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 O.p.).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że przy ocenie okoliczności sprawy o przywrócenie terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy, aby nie wprowadzać do stosunków procesowych elementu niepewności. Chodzi o to, aby z jednej strony nie doprowadzać do pochopnego przywracania terminu, z drugiej zaś, aby na skutek nadmiernej surowości nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw. Do okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 972/11 i wskazane w nim orzecznictwo). Nadto przesłanki niedotrzymania terminu muszą istnieć obiektywnie i muszą stanowić przeszkodę nie do przezwyciężenia, o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można bowiem mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 967/11). Jednocześnie wskazuje się, że strona postępowania ponosi odpowiedzialność za działania wszystkich osób, przy pomocy których dokonuje czynności procesowych, w tym również pełnomocników profesjonalnych. Odpowiedzialność za działania tych osób jest oceniana pod względem należytej staranności działań samej strony postępowania. Nie budzi przy tym wątpliwości, że ponosi ona konsekwencje działań swoich pracowników oraz innych osób, którym powierzyła wykonanie określonych czynności (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2003/15).

W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego wskazuje zarówno na fakt skutecznego "ustnego" wypowiedzenia pełnomocnictwa ogólnego, jak i obowiązek pełnomocnika do jego wypowiedzenia, a także poinformowania organów o tym fakcie. Jednocześnie upatruje braku winy w uchybieniu terminu na okoliczności nieprzekazania mu informacji o doręczeniu zaskarżonej decyzji czy doręczenia mu samej decyzji. Z kolei organ odwoławczy wskazuje, że skarżący nie dochował należytej staranności, bowiem nie tylko nie wykazał faktu wypowiedzenia pełnomocnictwa, jak i sam nie poinformował o tym fakcie organów.

Zgodnie z treścią art. 138d § 1 O.p. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W myśl § 3 tego przepisu pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej pełnomocnictwo składa się na piśmie utrwalonym w postaci papierowej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym. Należy także zauważyć, że skuteczność ustanowienia, zmiany zakresu, odwołania i wypowiedzenia pełnomocnictwa ogólnego została określona w art. 138i § 1 O.p., stanowiącym, że ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru.

Z powyższych przepisów wynika zatem bezsprzecznie, że to mocodawca został zobowiązany do złożenia pełnomocnictwa ogólnego, jak i zawiadomienia o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu. Jedyną formą jest zgłoszenie elektroniczne, przy czym ustawodawca przewidział także sytuacje, w których nie ma takiej możliwości z powodów technicznych dopuszczając formę pisemną. Jednakże niezależnie od formy, skutek dla organów podatkowych następuje zawsze od dnia wpływu ww. dokumentów do Centralnego Rejestru.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że w dniu 2 marca 2018 r. skarżący udzielił pełnomocnictwa ogólnego K.K., a pełnomocnictwo zostało ujawnione w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. W oparciu o to pełnomocnictwo korespondencja w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., w tym decyzja z dnia z dnia [...]r., była kierowana do pełnomocnika ogólnego. Skarżący jednakże wskazuje, że w skutek jego pism z dnia 20 lutego 2019 r. i 28 lutego 2019 r. doszło do wygaśnięcia stosunku pełnomocnictwa. Należy jednakże wskazać na pewną niekonsekwencję w twierdzeniach skarżącego, który z jednej strony stwierdza, że wypowiedział pełnomocnictwo ogóle ustnie, z drugiej zaś strony wskazuje, że zobowiązał pełnomocnika do jego wypowiedzenia. Odwołanie pełnomocnictwa, podobnie jak jego udzielenie, stanowi jednostronną czynność prawną mocodawcy, bez konieczności uzyskiwania zgody pełnomocnika. Zobowiązanie do wypowiedzenia pełnomocnictwa ogólnego, już takiej mocy nie ma, bowiem nie oznacza jego odwołania.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że z pism skarżącego do Spółki z dnia 20 lutego 2019 r. i 28 lutego 2019 r. nie wynika, by pełnomocnictwo ogólne zostało odwołane. W pierwszym z nich skarżący wypowiada umowę o świadczenie usług księgowych, natomiast w drugim wskazuje na rozwiązanie tej samej umowy na mocy porozumienia stron. W treści tych pism nie znajduje się żadne stwierdzenie dotyczące bądź to wypowiedzenia pełnomocnictwa, bądź też zobowiązania do jego wypowiedzenia w określonym czasie.

Jednakże niezależnie od tego czy wypowiedzenie takie miało miejsce, czy też nie, okoliczność ta nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, bowiem skutek dla organów podatkowych został określony wprost w powołanym wyżej art. 138i § 1 O.p. Zatem dopiero złożenie odwołania pełnomocnictwa (bądź jego wypowiedzenia) w Centralnym Rejestrze mogłoby odnieść skutek prawny. To zaś nastąpiło dopiero w 2021 r., a zatem po upływie ponad roku od dnia doręczenia decyzji organu podatkowego.

Okoliczność braku złożenia zawiadomienia o odwołaniu pełnomocnictwa, nie jest przy tym kwestionowana przez skarżącego. Twierdzi on przy tym, że to pełnomocnik ogólny miał złożyć zawiadomienie, bowiem on sam nie mógł, a to z tej przyczyny, że login do systemu podatkowego posiadała Spółka. Jednakże twierdzenie to nie może się ostać z kilku powodów. Po pierwsze to na skarżącym ciążył obowiązek, nie zaś na "byłym" pełnomocniku, co wynika z treści art. 138d § 3 O.p. Po drugie, w treści wniosku wskazał, że po rozwiązaniu umowy ze Spółką zabrał "wszystkie dokumenty", zatem należy domniemywać, że również nastąpiło odebranie loginu i hasła do systemu podatkowego, jeżeli takowe miała tylko Spółka. Jeżeli zaś nie odebrał ich, to fakt ten obciąża tylko skarżącego. Po trzecie, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, w uzasadnionych przypadkach możliwe jest złożenie w zwykłej formie pisemnej ww. zawiadomienia, to jednak również nie zostało uczynione.

Co więcej, pomimo (jak twierdzi skarżący) zobowiązania pełnomocnika do poinformowania organów o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, nie podjął on żadnych czynności mających na celu ustalenie, czy odpowiednie zawiadomienie zostało złożone. Tymczasem od Strony postępowania należy wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swoich spraw, a przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy Strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa.

Zatem w świetle powyższego nie sposób uznać, że skarżący działał z należytą starannością.

Również fakt, że jak twierdzi skarżący, nie został zawiadomiony o doręczeniu wydanej wobec niego decyzji z dnia [...]r., powyższej oceny nie może zmienić. W wyroku z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 61/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "W przypadku, kiedy za stronę działa pełnomocnik, o wadach oświadczenia woli, dobrej lub złej wierze, zachowaniu należytej staranności, co do zasady należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zachodzących po stronie pełnomocnika, a nie mocodawcy. Dlatego też w odniesieniu do profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) należy oczekiwać większej staranności w podejmowaniu przez nich czynności procesowych, zwłaszcza surowiej ocenia się przesłanki braku winy w kontekście przywrócenia terminu do dokonania czynności. Działanie pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym czy też doradcą podatkowym ma bowiem charakter profesjonalny, rodzący odpowiedzialność za działanie w imieniu swojego mocodawcy, a jednocześnie oparty na zaufaniu mocodawcy wobec pełnomocnika. Nie sposób w związku z tym oceniać stopnia zaniedbań profesjonalisty na równi z takimi samymi zaniedbaniami, które poczyniłaby osoba samodzielnie dochodząca swoich interesów w postępowaniu przed organami podatkowymi. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że skutki działania pełnomocnika ponosi strona. Ona też ponosi odpowiedzialność za dobór osób, którymi posługuje się przy prowadzeniu swoich spraw (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 166/17; opubl. CBOSA)". Tymczasem sam skarżący wskazuje na profesjonalny charakter działalności pełnomocnika ogólnego (prowadzącego biuro rachunkowe), zatem ewentualne zaniedbanie tegoż pełnomocnika obciąża jego samego.

Stąd też słusznie organ odwoławczy uznał, że decyzja z dnia [...]r. została skutecznie doręczona, a skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w złożeniu po terminie odwołania od niej.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.