Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 906/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 6 ust. 1 pkt 1 i 2, par. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: par. 3 ust. 1 i 2, par. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska – Kuraszkiewicz Protokolant Marta Zawadzka po rozpoznaniu w dniu 10 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 499/10 w sprawie ze skargi P.H.-U. E.-I. K. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz P.H.-U. E.-I. K. Spółki z o.o. w B. 2800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 499/10), wydanym w sprawie ze skargi [...] K. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2008 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r.- uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził jej niewykonalność i zasądził od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Spółka jawna S. [...] (poprzednik prawny [...] K. Spółka z o.o. w B.) prowadziła w 2004 r. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej m.in. Stację Paliw w G.. Przeprowadzone wobec spółki postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało, że ww. spółka w okresie styczeń – grudzień 2004 r. dokonywała sprzedaży m.in. oleju opałowego na cele opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej z zastosowaniem nieprawidłowych i nierzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i dowodów WZ.

Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r.:

• za styczeń 2004 r. w kwocie 7 418 zł,

• za luty 2004 r. w kwocie 5 260 zł,

• za marzec 2004 r. w kwocie 7 903 zł,

• za kwiecień 2004 r. w kwocie 18 881 zł,

• za maj 2004 r. w kwocie 11 542 zł,

• za czerwiec 2004 r. w kwocie 9 531 zł,

• za lipiec 2004 r. w kwocie 23 847 zł

• za sierpień 2004 r. w kwocie 38 305 zł,

• za wrzesień 2004 r. w kwocie 18 659 zł,

• za październik 2004 r. w kwocie 11 953 zł,

• za listopad 2004 r. w kwocie 2 054 zł,

• za grudzień 2004 r. w kwocie 8 077 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że spółka nie uzyskała od nabywców oświadczeń stwierdzających, że nabywany olej opałowy przeznaczony zostanie na cele opałowe i dlatego nie dysponowała prawem do zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Organ stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego bez oświadczeń oraz sprzedaż z przeznaczeniem na inne cele niż opałowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wys. 1141,00 zł/1000 litrów, czyli takiej jak dla oleju napędowego (zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w prawie podatku akcyzowego, Dz. U. Nr 221, poz. 2196 oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celenj w B., po rozpoznaniu odwołania złożonego przez [...] K. Sp. z o.o. (jako następcę prawnego Stacji Paliw S. [...] Sp. j.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił zobowiązanie podatkowe spółki:

• za styczeń 2004 r. w kwocie 4 406,00 zł,

• za luty 2004 r. w kwocie 4 518,00 zł,

• za marzec 2004 r. w kwocie 6 762,00 zł,

• za kwiecień 2004 r. w kwocie 14 177,00 zł,

• za maj 2004 r. w kwocie 5 108,00 zł,

• za czerwiec 2004 r. w kwocie 3 877,00 zł,

• za lipiec 2004 r. w kwocie 21 337,00 zł,

• za sierpień 2004 r. w kwocie 28 320,00 zł,

• za wrzesień 2004 r. w kwocie 13 122,00 zł,

• za październik 2004 r. w kwocie 6 880,00 zł,

• za listopad 2004 r. w kwocie 1 141,00 zł,

• za grudzień 2004 r. w kwocie 5 795,00 zł,

Oran odwoławczy uzasadnił, że po ponownej weryfikacji zeznań świadków ustalono, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w stosunku do sprzedaży oleju opałowego za poszczególne miesiące 2004 r. w ilości 86.793 litrów, w zakresie którym zgromadzone dowody nie potwierdzają okoliczności dokonania fizycznej sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. We wskazanych przypadkach nabywcy wymienieni na oświadczeniach zaprzeczyli dokonaniu zakupu zeznali, że podpisali oświadczenia in blanco na prośbę kierowcy nie otrzymując i nie płacąc za olej opałowy lub że nie zamieszkiwali pod adresem wskazanym na oświadczeniu. Organ zaznaczył, że dla uznania, że dokonana sprzedaż towaru podlegała preferencyjnej stawce podatku akcyzowego konieczne było nie tylko wykorzystywanie oleju opałowego na cele opałowe, ale również posiadanie złożonego i podpisanego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju.

Spółka K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. skargę na powyższą decyzję, żądając uchylenia zarówno decyzji pierwszej i jak drugiej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził jej niewykonalność i zasądził od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak nie wszystkie zarzuty w niej podnieisone zostały przez Sąd uznane za zasadne.

Zasadny jest w ocenie Sądu zarzut istotnego naruszenia art. 122, art. 123 art. 180 oraz art. 188 o.p. w związku z nieprzeprowadzeniem dowodu w postaci ewidencji zamówień prowadzonej na wewnętrzne potrzeby przedsiębiorcy w celu określenia czy jej zapisy są zgodne z oświadczeniami. Naruszenie wskazanych przepisów wiązało się również, zdaniem Sądu, z brakiem rozważenia przez organ konieczności przeprowadzenia wskazywanego przez stronę w toku postępowania dowodu z opinii biegłego grafologa. Ponadto Sąd zaznaczył, że organy podatkowe naruszyły art. 191 o.p. w związku z tym, że materiał dowodowy w postępowaniu był niekompletny, a jego ocena została, w opinii Sądu, dokona z daleko idącym brakiem obiektywizmu.

Sąd zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe (opierając się przede wszystkim na zeznaniach nabywców oleju opałowego lub innych osób- najczęściej członków rodzin nabywców) stwierdziły, że oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju miały wady o charakterze materialnym, gdyż część z nich nie pochodziła od osób, których dane ujęte były w oświadczeniach, część wystawiono na osoby fikcyjne, a część zawierała zawyżone ilości oleju opałowego. W opinii Sądu ze względu na materialnoprawną konstrukcję opodatkowania oleju opałowego (w której wysokość stawki podatkowej uzależniona jest od posiadania przez sprzedawcę stosownego oświadczenia nabywcy tego wyrobu o jego opałowym przeznaczeniu) przeprowadzenie postępowania dowodowego nie mogło ograniczać się tylko do przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków. Sąd podkreślił, że w postępowaniu podatkowym organy powinny wykorzystać możliwie najszerszy katalog środków dowodowych.

Sąd zaznaczył ponadto, że uzyskanie przez sprzedawcę rzetelnego i niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, iż na tego sprzedawcę nie może zostać nałożona sankcja podatkowa, a późniejsze przeznaczenie oleju opałowego w innym celu obciąża nabywcę tego wyrobu. W ocenie Sądu rzetelność dokumentu, odnosi się do kwestii oświadczenia składanego przez nabywcę i jego twierdzenia o posiadaniu pieca olejowego (oświadczenie wiedzy) i przeznaczeniu nabywanego oleju (oświadczenie woli). Sąd zaznaczył, że jeżeli nabywca świadomie oświadcza, że posiada piec olejowy oraz że przeznaczy olej na cele opałowe, chociaż takiego pieca nie ma, a cele przeznaczenia tego wyrobu są zupełnie inne, sankcje nie powinny zostać nałożone na sprzedawcę. Zdaniem Sądu I instancji nabywca, składając niezgodne z prawdą oświadczenie, przejmuje na siebie odpowiedzialność za nierzetelność tego oświadczenia, a także za dalsze czynności dotyczące wyrobu akcyzowego niezgodne z jego przeznaczeniem. Sąd wskazał, że przyjęcie odmiennego rozwiązania, oznaczałoby bezprawne obciążanie sprzedawcy odpowiedzialnością za nierzetelne oświadczenia (woli i wiedzy) nabywców oleju opałowego.

Sąd zauważył, że w przedmiotowej sytuacji istnieje swego rodzaju sprzeczność interesów pomiędzy sprzedawcą, a nabywcą, gdyż wykazanie zgodności treści dokumentów z oświadczeniem (woli i wiedzy) złożonym przez nabywcę, pozbawia organy prawa do zastosowania podwyższonej stawki podatkowej w stosunku do sprzedawcy, natomiast daje możliwość zastosowania wspomnianej stawki w odniesieniu do nabywcy. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że wykazanie sprzeczności dokumentacji z oświadczeniem złożonym przez nabywcę lub brak takiego oświadczenia, daje prawo do zastosowania podwyższonej stawki podatkowej w odniesieniu do sprzedawcy.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, ograniczenie przez organ postępowania dowodowego do przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchań świadków (w szczególności nabywców oleju opałowego) i zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci ewidencji zamówień oleju opałowego oraz dowodu z opinii biegłego grafologa uznać należało za naruszenie zasady obiektywizmu w postępowaniu dowodowym.

Sąd nie zgodził się również z twierdzeniami organu podatkowego, że skarżący w toku postępowania nie przedłożył ewidencji zamówień, co skutkowało nieprzeprowadzeniem tego dowodu. Sąd zaznaczył, że strona wprawdzie nie zażądała przeprowadzania wskazanego dowodu (podobnie jak dowodu w postaci opinii grafologa), jednak w pismach procesowych wielokrotnie zwracała uwagę na potrzebę przeprowadzenia takich dowodów. Nie sposób ponadto, w ocenie Sądu, argumentować okoliczności nieprzeprowadzenia dowodu nieprzedłożeniem określonych dokumentów, w sytuacji gdy strona nie została wezwana do ich przedłożenia. Sąd podkreślił, że dopiero w następstwie niezastosowania się strony do wezwania i nieprzedłożenia określonych dowodów, organ podatkowy mógłby mieć podstawy do uzasadnionego stwierdzenia braku możliwości przeprowadzenia dowodu z uwagi na niedysponowanie stosownymi dokumentami, które są w posiadaniu strony.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę na naruszenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów przy odtwarzaniu stanu faktycznego w oparciu o określone protokoły przesłuchań świadków. Dla przykładu Sąd wskazał, że w odniesieniu do nabycia oleju opałowego przez R. Z. organy podatkowe przesłuchały nie nabywcę ale jego siostrę. Organy zakwestionowały oświadczenie ze względu na to, ze świadek zeznał, iż w mieszkaniu brata nie było pieca na olej opałowy. Zeznająca nie zakwestionowała ani też nie potwierdziła podpisów na oświadczeniach jako składanych przez R. Z.. Ponadto stwierdziła, że nie wie czy brat nabywał olej opałowy. W takich okolicznościach organy podatkowe nie miały, w opinii Sądu, podstaw do zakwestionowania oświadczenia.

Nadto Sąd zaznaczył, że organy podatkowe kwestionowały ilość sprzedanego oleju według oświadczenia, także w przypadku, gdy nabywcy nie kwestionowali podpisów na oświadczeniu, a jedynie ilość nabywanego towaru tłumacząc to np. posiadaniem zbiornika o małej pojemności, czy też własnymi zapiskami. Sad zaznaczył, że w sytuacji, gdy świadek nie kwestionował podpisu lecz kwestionował ilość nabywanego oleju, wyjaśnić należało skąd w treści oświadczenia znalazła się zwiększona według świadka ilość nabywanego towaru. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że oświadczenie zostało przerobione już po podpisaniu przez nabywcę możliwe byłoby wyciągnięcie konsekwencji podatkowoprawnych w odniesieniu do sprzedawcy. Natomiast, jak wskazał Sąd, jeżeli dokument nie nosiłby śladów przerobienia, zaś nabywca kwestionowałby treść dokumentu, na którym złożył podpis, organ podatkowy powinien rozważyć podjęcie stosownych czynności procesowych w stosunku do nabywcy.

Sąd zwrócił również uwagę, że organy podatkowe nie uwzględniły powszechnej praktyki nabywania oleju "zbiorowo" przez kilka osób, mimo że kwestia ta powinna być uwzględniona w toku składania zeznań, zwłaszcza w przypadku, gdy nabywca nie kwestionował podpisu, jednakże kwestionował ilość zakupionego oleju.

Ponadto Sąd przywołał wyjaśnienia H. Z., zawarte w piśmie z dnia [...] lutego 2011 r., w którym wskazał on istotne okoliczności podważające informacje uzyskane przez organy podatkowe od burmistrza R. w kwestii jego meldunku.

W związku z powyższym, wątpliwości Sądu budziło postępowanie organów podatkowych w przypadkach, gdy nie istniała możliwość zweryfikowania oświadczeń ze względu na to, że zadeklarowany w oświadczeniu nabywca nie jest albo nie był zameldowany pod adresem wskazanym w oświadczeniu. Sąd wskazał bowiem, że organy podatkowe nie uwzględniły tego, że przepisy dotyczące oświadczeń zobowiązywały do wskazywania w takim dokumencie adresu zamieszkania nabywcy, który nie musi być tożsamy z adresem jego zameldowania. W ocenie Sądu, okoliczność, iż określone osoby nie były zameldowane pod wskazanym w oświadczeniu adresem nie może stanowić samoistnej podstawy do dyskwalifikacji oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Sąd zaznaczył, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie prowadzone przez organy podatkowe ograniczyło się do odebrania zeznań świadków, bądź też do otrzymania informacji z organów samorządu terytorialnego w zakresie zameldowania określonych osób pod wskazanymi adresami. W opinii Sądu wskazane nieprawidłowości, sprowadzające się do naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym, mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem spowodowały wadliwe odtworzenie stanu faktycznego, który legł u podstaw obliczenia wysokości podatku akcyzowego.

Nie jest jednak trafny, zdaniem Sądu zarzut naruszenia przepisów procedury (a mianowicie art. 120 i 187 o.p.) poprzez założenie domniemania faktycznego, że skoro nie został potwierdzony zakup oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniu to należało uznać, że sprzedany przez skarżącego olej został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd wskazał, że zastosowanie nieobniżonej stawki podatkowej wiązało się nie z przyjęciem domniemania zużycia oleju opałowego na inny cel niż grzewczy, ale z brakiem posiadania przez sprzedawcę prawidłowo złożonego (poprawnie pod względem formalnym i rzetelnie) oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej.

Sąd podkreślił, że uchylenie decyzji organu drugiej instancji wiąże się z tym, że organ ten we własnym zakresie przeprowadzi postępowanie wyjaśniające, uwzględniając wytyczne i ocenę prawną Sądu, lub też w następstwie stwierdzenia ku temu przesłanek ustawowych, uchyli decyzję organu pierwszej instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Sąd zalecił, by w ponownym postępowaniu wyjaśniającym organ podatkowy uwzględnił zastrzeżenia Sądu dotyczące standardów prowadzenia postępowania dowodowego w związku z weryfikacją oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W ocenie Sądu w celu zachowania obiektywizmu oraz realizacji zasady prawdy materialnej nieodzowne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych, w tym w szczególności dowodu z opinii biegłego grafologa, dowodu z ewidencji zamówień oleju opałowego i ewentualnie dodatkowych zeznań świadków celem konfrontacji zeznań z danymi wynikającymi z ewidencji zamówień.

Ze względu na stwierdzenie uchybień o charakterze procesowym Sąd nie odniósł się do kwestii prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną przez pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej w B. Orzeczeniu Sądu I instancji zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.) oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. polegającą na uznaniu, iż w postępowaniu dotyczącym kontroli dochowania przez sprzedawcę warunków niezbędnych do zastosowania obniżonej stawki akcyzy na olej opałowy przeznaczony do celów opałowych okolicznością faktyczną mogącą mieć znaczenie w sprawie mogą być nieformalne ewidencje zamówień prowadzone przez podatnika na jego wewnętrzne potrzeby oraz uznaniu, iż organy podatkowe obciąża powinność wykorzystania możliwie najszerszego katalogu środków dowodowych (w szczególności celem zweryfikowania twierdzeń świadków - nabywców oleju opałowego) w sytuacji, gdy z właściwej wykładni powołanych przepisów wynika, iż prawo do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustawodawca uzależnił od uzyskania przez sprzedawcę od nabywców tego oleju prawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o jego przeznaczeniu, a obowiązek udowodnienia przeznaczenia sprzedanego oleju na cele opałowe poprzez fakt posiadania wskazanych oświadczeń spoczywa nie na organach podatkowych, lecz na sprzedawcy, który korzysta z uprawnienia warunkowego,

b) błędną wykładnię § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. polegającą na uznaniu, iż podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego może być oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych podpisywane przez jednego nabywcę, które może odzwierciedlać wielkość zakupu "zbiorowego" dokonanego przez kilka osób - w sytuacji, gdy z prawidłowej wykładni powołanych przepisów wynika, iź prawidłowo złożone oświadczenie uprawniające do obniżonej stawki akcyzy może odzwierciedlać jedynie wielkość zakupu dokonanego przez nabywcę składającego to oświadczenie, gdyż bez stosownego upoważnienia tylko dany nabywca może złożyć swoje oświadczenie woli w zakresie przeznaczenia oleju na konkretne cele.

2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem przez błędne przyjęcie, iż uchylona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 123, art. 180, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie ustalenie w sposób należyty stanu faktycznego i dokonanie z daleko idącym brakiem obiektywizmu oceny niekompletnego materiału dowodowego na skutek nieprzeprowadzenia z urzędu dowodu w postaci ewidencji zamówień prowadzonej na wewnętrzne potrzeby przedsiębiorcy, braku rozważania konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, podczas gdy wskazane dowody nie mogą mieć znaczenia prawnego w postępowaniu dotyczącym kontroli dochowania warunków niezbędnych do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przez sprzedawcę oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, w którym to postępowaniu zakres okoliczności faktycznych podlegających udowodnieniu ogranicza się do ustalenia istnienia odpowiedniej treści oświadczeń nabywców, zawierających deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w sytuacji, gdy w trakcie tego postępowania wykazano za pomocą przeprowadzonych w nim dowodów, iż warunki takiej sprzedaży nie zostały spełnione.

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

* dokonanie wadliwej oceny prawnej oraz niewyjaśnienie, z jakich regulacji

prawnych wynika, zdaniem Sądu, obciążająca organy podatkowe powinność

wykorzystania możliwie najszerszego, katalogu środków dowodowych (w szczególności celem zweryfikowania twierdzeń świadków- nabywców oleju opałowego) z rozważeniem konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa w sytuacji, gdy z mających zastosowanie w sprawie przepisów wynika, że prawo do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe uzależnione jest od udowodnienia przez sprzedawcę, korzystającego z uprawnienia warunkowego, przeznaczenia sprzedanego oleju na cele opałowe poprzez fakt posiadania prawidłowych pod względem formalnym i materialnym stosownych oświadczeń o ich przeznaczeniu,

- niewskazanie, na czym miała polegać istotność wpływu na wynik sprawy nieprzeprowadzenia dowodu "w postaci ewidencji zamówień prowadzonej na wewnętrzne potrzeby przedsiębiorcy, której zapisy są zgodne z prowadzonymi przez organ oświadczeniami"- gdy w regulacjach prawnych dotyczących warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy brak jest jakiegokolwiek odwołania do wskazywanych ewidencji,

* niewyjaśnienie, czym są wskazane przez Sąd w uzasadnieniu "prowadzone

przez organ oświadczenia", z którymi zdaniem Sądu są zgodne zapisy

ewidencji zamówień prowadzonej na wewnętrzne potrzeby przedsiębiorcy -

w sytuacji, gdy organ nie prowadził żadnych oświadczeń, ani nie posiadał w

2004 r., zestawień składanych przez sprzedawców oświadczeń, których to

obowiązek wprowadzono dopiero od 15 września 2005r.,

* niewskazanie, w jaki sposób prowadzona przez sprzedawcę nieformalna

ewidencja zamówień oleju opałowego może zweryfikować twierdzenia świadków o nienabywaniu oleju opałowego w sytuacji, gdy zdaniem Sądu zaniechanie przeprowadzenia dowodu z tych ewidencji narusza zasady obiektywizmu w postępowaniu dowodowym- podczas, gdy prowadzona wyłącznie na własne potrzeby wskazana ewidencja zakupów w żaden sposób nie może doprowadzić do zweryfikowania rzetelności oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik [...] K. Spółka z o.o. w B. wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia [...] października 2013 r. pełnomocnik spółki uzupełnił odpowiedź na skargę kasacyjną poprzez złożenie dokumentów potwierdzających dokonanie zakupu oleju opałowego od spółki K. przez H. Z..

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w B. została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt.1 i pkt.2 p.p.s.a.

W tym miejscu należy podkreślić, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego odnoszą się do ustaleń faktycznych i zakresu oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Natomiast zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania stanowią w istocie konsekwencję postawionych zarzutów materialnych bowiem kasator łączy je z zarzucanymi przepisami prawa materialnego przedstawiając szczegółowo opisane uchybienia Sądu I instancji w kontekście kwestionowanego zakresu badania rzetelności oświadczeń składanych sprzedawcy przez nabywców oleju opałowego. Oznacza to, że kasator dopatruje się naruszenia przepisów postępowania przez pryzmat naruszenia przepisów rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej powoduje, że przedstawione w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania nie mogą zostać poddane ocenie bez uprzedniego przesądzenia o prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że w ust.1 § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego, nałożono na podatnika sprzedającego wyroby określone w tym przepisie (oleje opałowe) obowiązek uzyskania od nabywców wymienionych w pkt 1 i 2 ust.1 § 6 odpowiednich oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Z kolei w ust.2 § 6 rozporządzenia określono dane, jakie powinno zawierać oświadczenie przewidziane w ust.1 pkt 2 tego przepisu prawa. Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o odpowiedniej treści, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak materialnym powoduje, że niemożliwe staje się opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką podatku. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe (grzewcze). Na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku umożliwia organom podatkowym sprawdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego też względu przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację obala wynikające z oświadczeń domniemanie, użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie niepreferencyjnej stawki akcyzy. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez zaniechanie sprawdzenia np. danych osobowych obciąża sprzedawcę. Tak więc uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem zwykłych formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku (vide wyrok NSA z 27.11.2007 r. I FSK 1480/08 niepublikowany, wyrok NSA z 19.03.2008 r. I FSK 498/07 niepublikowany, wyrok NSA z 3.12.2010 r. I GSK 751/09 niepublikowany).

Przy takim rozumieniu wskazanych wyżej regulacji prawnych istotnym jest prawidłowe przeprowadzenie postępowania a zwłaszcza rzetelna i dogłębna analiza treści przedstawionych do oceny oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego. Zasadnie Sąd I instancji zakwestionował dokonaną przez organy ocenę części oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego. W tym zakresie zasadne jest stanowisko Sądu I instancji, że w sytuacji poprawności formalnej oświadczenia R. Z. dla jego prawidłowej weryfikacji koniecznym było przesłuchanie nabywcy oleju opałowego i wystawcy oświadczenia osobiście a nie wyłącznie jego siostry. Również w zakresie odnoszącym się do oświadczeń M. Z. i K. K. zasadnie Sąd I instancji wskazał, że nie było wystarczające poprzestanie na oświadczeniu nabywców oleju opałowego o nabyciu oleju w innej ilości niż wynikająca z treści oświadczenia, w sytuacji, gdy nabywcy nie kwestionowali swoich podpisów oraz pozostałych danych zawartych w oświadczeniu, a jednocześnie dane w postaci ilości nabytego oleju opałowego wpisane w oświadczeniu nie wskazywały na to aby wpisano inne ilości niż faktycznie zostały nabyte. Trafnie także Sąd I instancji wskazał na konieczność wyjaśnienia okoliczności związanych z miejscem zamieszkiwania H. Z. Wyjaśnienie wskazanych wyżej okoliczności obejmuje swym zakresem ocenę dowodu w postaci oświadczeń o nabyciu oleju opałowego. Ocena ta dotyczy rzetelności i prawdziwości danych zawartych w treści złożonych oświadczeń i ma istotne znaczenie z punktu widzenia zastosowania określonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego. Tak przeprowadzona ocena nie zmierza do uzupełniania oświadczenia składanego w dniu nabycia oleju opałowego ani do konwalidacji stwierdzonych uchybień, a ma jedynie na celu ustalenie czy przedstawione do oceny oświadczenie zawierają w swej treści dane pozwalające na identyfikację nabywcy i ustalenie faktycznego przeznaczenia nabytego oleju opałowego.

W zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. to podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 roku sygn. akt II FPS 8/10, stosownie do którego przepis art.141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inaczej mówiąc, zarzut naruszenia przepisu art.141§ 4 p.p.s.a. może być skuteczny tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych wymienionych w powyższym przepisie prawa. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art.204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.