Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2560/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.) Asesor WSA Beata Kalaga - Gajewska Protokolant apl. radc. Piotr Mostowik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2004 r. sprawy ze skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 2 i 5, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 15 ust. 5, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50; Nr 28, poz. 127; Nr 129, poz. 599; z 1994 r. Nr 132, poz. 670; z 1995 r. Nr 44, poz. 231; Nr 142, poz. 702 i 703; z 1996 r. Nr 137, poz. 640; z 1997 r. Nr 111, poz. 722; Nr 123, poz. 776 i 780; Nr 137, poz. 926; Nr 141, poz. 943; Nr 162, poz. 1104; z 1998 r. Nr 139, poz. 905 i Nr 161, poz. 1076; z 1999 r. Nr 50, poz. 499; Nr 57 , poz. 596) oraz § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024; z 1998 r. nr 153, poz. 999 ) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. A z siedzibą w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie – określenia w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną :

W złożonej za październik 1999 r. deklaracji VAT – 7 "A" Spółka z o.o. z/s w C., ul. [...] wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nd należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł

W trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w dniach od [...] do [...] r. w siedzibie podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. stwierdzono, iż w badanym okresie Spółka dokonywała miesięcznych wypłat w wysokości [...] lirów włoskich w przeliczeniu na złote polskie na rzecz M. S. .

Ustalono, iż przedmiotowe wypłaty dokonywane były na podstawie umowy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy Panem M. S. a Prezesem Zarządu Spółki "A" Panem S. T. Stwierdzono, iż w przedmiotowej umowie Zarząd Spółki zlecił Panu M. S. pełnienie obowiązków prokurenta "A" w C. oraz, że w ramach tego zlecenia do obowiązków Pana M. S. należało:

zarządzanie produkcją, sferą handlową i administracyjną Spółki, kierowanie działem kadr, jednoosobowe reprezentowanie Spółki, podpisywanie czeków bankowych, zaciąganie zobowiązań nie przekraczających jednorazowo kwoty [...] złotych polskich.

Ustalono również, iż w maju 1999 r. pan M. S. otrzymał dodatkowo premię specjalną w wysokości [...] lirów włoskich w przeliczeniu na złote polskie za zarządzanie przeniesieniem produkcji z fabryki "B" we Francji do Spółki "A", przyznaną mu przez Prezesa Zarządu "A" Pana S. T. pismem z dnia [...] r.

Dalej wskazano, że w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych stwierdzono, iż Pan M. S. , oprócz zwyczajowego reprezentowania Spółki "A", świadczył na jej rzecz usługi zarządzania, które w Klasyfikacji Wyrobów i Usług zostały sklasyfikowane pod symbolem 74.15.11.

Biorąc pod uwagę, iż Pan M. S. jest obywatelem Republiki Włoch uznano świadczone przez niego usługi za import usług w rozumieniu art. 4 pkt 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie, posiłkując się przepisem art. 5 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy stwierdzono, iż podatnikiem z tytułu importu usług świadczonych przez Pana M. S. jest Spółka "A", która nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku naliczenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowych usług.

Ustalenia w powyższym zakresie i konsekwencje tych ustaleń znalazły wyraz w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Ośrodku Zamiejscowym w C. Nr [...] z dnia [...] r., którą Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. decyzją Nr [...] z dnia [...] r. uchyliła w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż dokonana przez inspektora kontroli skarbowej ocena stanu faktycznego byłaby co do zasady uprawniona, gdyby poprzedzona została wystąpieniem do właściwego urzędu statystycznego z zapytaniem, czy charakter działań realizowanych przez Pana M. S. w ramach udzielonej mu prokury pozwala na zakwalifikowanie tych zadań jako usług, a jeżeli tak, to pod jakim symbolem klasyfikacji statystycznej przedmiotowe usługi się mieszczą.

W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wypełniając zalecenia organu odwoławczego zwrócił się do Ośrodka Informacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o wydanie opinii w przedmiotowej sprawie.

W dniu [...] r. wpłynęła do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. opinia statystyczna znak [...] z dnia [...] r., z której wynika, iż usługi polegające na zarządzaniu produkcją, sferą handlową i administracyjną Spółki oraz kierowanie działem osobowym przez prokurenta mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.14.11-00.00 "Usługi doradztwa w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania". Ustalono, iż Załącznik Nr 2 do cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiący wykaz usług zwolnionych od podatku, nie zawiera w swej treści ww. symbolu, a więc tego rodzaju usług. Na tej podstawie stwierdzono, że skoro prokurent Pan M.S. , będący obywatelem Republiki Włoch i nierezydentem w myśl polskiego prawa podatkowego, wykonywał w 1999 r. na rzecz Spółki usługi doradztwa w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania, świadczenie przedmiotowych usług jest importem usług w rozumieniu art. 4 pkt 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który na mocy art. 2 ust. 2 w związku z art. 18 ust. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu według stawki 22 %. Odwołując się do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy podtrzymano dotychczasowe stanowisko, iż podatnikiem z tytułu importu usług świadczonych przez Pana M. S. jest Spółka "A", która nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku naliczenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowych usług.

Przyjmując za podstawę prawną art. 15 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 6 ust. 1 pkt 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określono należny podatek od towarów i usług za miesiąc październik 1999 r. z tytułu importu przedmiotowych usług.

Wobec stwierdzenia, iż nie naliczenie przez Spółkę podatku należnego z tytułu importu usług spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego za ten okres określono kwotę tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % stwierdzonego zaniżenia.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] r. zawierającej rozstrzygnięcia w tym przedmiocie pełnomocnik Spółki zarzucił między innymi :

- naruszenie przepisu art. 4 pkt 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na skutek błędnego przyjęcia, iż czynności wykonywane przez prokurenta na rzecz Spółki stanowiły import usług,

- naruszenie przepisu art. 4 pkt 5 oraz art. 54 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., na skutek błędnego przyjęcia, iż o tym, czy czynność prokurenta może stanowić usługę należy rozstrzygać – w odniesieniu do okresu objętego kontrolą skarbową – w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług ( PKWiU),

- naruszenie przepisu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy na skutek:

• zaniechania oceny czynności prokurenta w oparciu o właściwą klasyfikację statystyczną – Klasyfikację Wyrobów i Usług,

• zaniechania weryfikacji okoliczności, czy w 1999 r. prokurent miał miejsce zamieszkania za granicą, pomimo, iż import usług może dotyczyć tylko i wyłącznie świadczenia usług przez podmioty posiadające miejsce zamieszkania lub siedzibę poza granicami RP.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez przyjęcie rozliczenia podatku od towarów i usług w kwotach wykazanych przez Spółkę w deklaracji VAT-7 i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik zwrócił uwagę na fakt, iż w okresie objętym kontrolą dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług obowiązywała inna klasyfikacja statystyczna niż ta, na którą powołuje się organ kontroli skarbowej.

Wskazując, iż obowiązującą wówczas klasyfikacją była Klasyfikacja Wyrobów i Usług ( KWiU), wyraził przekonanie, iż oparcie rozstrzygnięcia decyzji wymiarowej na Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowi rażące naruszenie art. 4 pkt 2 i art. 54 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W tym kontekście pełnomocnik Spółki stwierdził, iż w sprawie doszło również do naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem organ kontroli skarbowej nie podjął wszelkich niezbędnych – i nakazanych w decyzji organu odwoławczego – działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również naruszył obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i udowodnienia, że faktycznie doszło do importu usług.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik podtrzymał stanowisko, iż wykonywanie prokury nie może być uznane za usługę, gdyż zgodnie z obowiązującymi w okresie objętym kontrolą przepisami Kodeksu Handlowego stanowiła ona rodzaj pełnomocnictwa handlowego charakteryzującego się szerokim zakresem kompetencji prokurenta. Podkreślił, iż zgodnie z istotą prokury prokurent nie zarządzał Spółką, lecz jedynie reprezentował ją w obrocie prawnym wypełniając polecenia organu kierującego, jakim był zarząd. Wobec tego, zarzucił organowi kontroli skarbowej, iż zignorował oczywistą różnicę, jaka występuje pomiędzy zarządzaniem ( czynnościami kierowniczymi ) a reprezentacją Spółki ( nawet jeżeli reprezentacja ta dotyczy czynności zarządczych ).

Stwierdził, iż zignorowanie tej różnicy pojęciowej w połączeniu z powołaniem się na niewłaściwą klasyfikację statystyczną doprowadziło do wypaczenia charakteru czynności wykonywanych przez prokurenta i w rezultacie do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisu art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zwracając przy tym uwagę, iż zastosowanie wymienionego przepisu uzależnione jest od uprzedniego stwierdzenia, czy osoba fizyczna otrzymująca płatność posiada miejsce zamieszkania za granicą, pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi kontroli skarbowej, iż w żaden sposób nie zweryfikował tej kwestii. Podnosząc, iż prokurent Spółki od 1995 r. posiada zezwolenie na wykonywanie pracy zarobkowej na terenie Polski oraz stosowną wizę, wyraża przekonanie, iż w rozpatrywanej sprawie uzasadnione byłoby zapoznanie się z sytuacją osobistą Pana M. S. w celu stwierdzenia, czy w jego przypadku zachodzi przesłanka wynikająca z art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a dotycząca miejsca zamieszkania za granicą w kontekście definicji miejsca zamieszkania zawartej w art. 25 kodeksu cywilnego.

Odnosząc się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności nawiązał do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania dowodowego i w tych ramach wskazał, iż podstawą dokonywania comiesięcznych przez skarżącą Spółkę na rzecz M. S. był dokument z dnia [...] r. który potwierdzał zlecenie mu pełnienie w ramach wolnego zawodu obowiązków prokurenta z wynikającym z tego faktu wyraźnym wyłączeniem jakiegokolwiek ograniczenia wynikającego z podporządkowania lub bezpośredniej zależności od Spółki "A" i czynił go, w ramach tego zlecenia , odpowiedzialnym za zarządzanie produkcją, sferą handlową i administracyjną Spółki, jak również za kierowanie działem kadr.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, iż wypełniając zalecenia organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o sklasyfikowanie czynności wykonywanych przez prokurenta w ww. zakresie według Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( KWiU ) oraz wskazanie odpowiednika we wcześniej obowiązującej Klasyfikacji Usług ( KU).

Dalej wskazano, że niekwestionowaną okolicznością faktyczną ustaloną w sprawie jest to, iż w oparciu o załączone dokumenty Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. w piśmie znak : [...] z dnia [...] r. wyraził opinię, że usługi polegające na zarządzaniu produkcją, sferą handlową i administracyjną spółki oraz kierowanie działem osobowym przez prokurenta mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.14.11-00.00 "Usługi doradztwa w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania". Faktem jest również, iż pomimo, że przedmiotowa opinia nie zawierała odniesienia do obowiązującej w okresie objętym kontrolą Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( KWiU), organ kontroli skarbowej uznał ją za wiążącą w sprawie.

Zważywszy, iż w Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( KWiU) występowało grupowanie o nazwie "usługi doradztwa w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania przypisano identyczny symbol 74.14.11, tyle, że bez rozszerzenia – 00.00 i które analogicznie jak grupowanie o symbolu PKWiU 74.14.11 – 00.00 nie zostało wymienione w Załączniku nr 2 do cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym istniały podstawy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty na podstawie opinii statystycznej, o której mowa wyżej.

Podkreślono dalej, że z uwagi na fakt, iż w obu klasyfikacjach zarówno symbole jak i nazwy przyporządkowanych do tych symboli grupowań są w zasadzie identyczne, zarzut pełnomocnika wskazujący na zaniechanie przez organ kontroli skarbowej oceny czynności prokurenta w oparciu o właściwą klasyfikację statystyczną – Klasyfikację Wyrobów nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontynuując wywód wskazano, że zakres czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług obejmuje import usług, przy czym zgodnie z art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wystarczającymi przesłankami do uznania, że mamy do czynienia z importem usług jest stwierdzenie, że :

• wykonywane czynności są usługą ( usługami ),

• czynności te zostały wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• należność za ich wykonanie została przekazana osobie lub jednostce mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą.

W tym kontekście zatem, w świetle opinii statystycznej, o której mowa wyżej, czynności polegające na zarządzaniu produkcją , sferą handlową i administracyjną spółki oraz kierowanie działem osobowym przez prokurenta są usługami, a konkretnie usługami doradztwa w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania.

W następnej kolejności nawiązano do treści umowy z dnia [...] r., która potwierdzała zlecenie Panu M. S. pełnienie obowiązków prokurenta i czyniła go, w ramach tego zlecenia odpowiedzialnym za zarządzanie produkcją, sferą handlową i administracyjną Spółki, jak również za kierowanie działem osobowym. Wynika z niej – co podkreślono – że M. S. wykonywał zadania powierzone mu w tym zakresie w siedzibie Spółki w C., a więc na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż miejscem zamieszkania Pana M. S. jest T. Powyższa informacja została ustalona przez inspektora kontroli skarbowej w trakcie przesłuchania Pana M. S., na okoliczność umów zawartych z austriacką firmą "C", na podstawie okazanego przez niego paszportu Republiki Włoch Nr [...], wydanego przez Questura di T. Kontrolujący określając w protokole przesłuchania strony z dnia [...] r. miejsce zamieszkania Pana M. S. wskazał adres: T., [...], Włochy, czego przesłuchiwany nie zakwestionował. W tym stanie rzeczy ustalanie miejsca zamieszkania prokurenta w kontekście definicji miejsca zamieszkania zawartej w art. 25 kodeksu cywilnego, zgodnie z którą miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu, nie było konieczne.

Nie uznano też zasadności zarzutu wypaczenia przez organ kontroli skarbowej charakteru czynności wykonywanych przez prokurenta, a w rezultacie uznania wykonywania prokury za usługę. Podkreślono bowiem, że pełnomocnik skarżącej zignorował całkowicie ten element, który dotyczył powierzenia prokurentowi obowiązków w zakresie zarządzania produkcją, sferą handlową i administracyjną Spółki, jak również kierowania jej działem osobowym. Zważywszy, iż wyłącznie wykonanie przez prokurenta czynności w tym zakresie było przedmiotem analizy pod kątem przesłanek określonych w art. 4 pkt 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, także i ten zarzut pełnomocnika nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki z o.o. "A" w zasadzie powtórzył istotę zarzutów podniesionych na etapie postępowania odwoławczego. Skoncentrował się przede wszystkim na wykazaniu zasadności zarzutu naruszenia art. 4 pkt 2 i art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez dokonywanie oceny, czy czynności wykonywane przez M. S. na rzecz skarżącej stanowiły usługę w rozumieniu tej ustawy w oparciu o Polską Klasyfikacje Wyrobów i Usług, gdy w sprawie miała zastosowanie Klasyfikacja Wyrobów i Usług. Podtrzymał też podnoszoną na wcześniejszym etapie postępowania tezę, iż czynności wykonywane przez M. S. nie wykraczały poza jego uprawnienia i obowiązki prokurenta.

Podtrzymał też spór dotyczący tego, czy M. S. rzeczywiście był osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania za granicą w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego.

Nowym elementem polemiki z trafnością zaskarżonego rozstrzygnięcia był argument, iż skoro czynności wykonywane przez M. S. na rzecz skarżącej oparte były na umowie zlecenia, to do jego przychodów miała zastosowanie ulga wynikająca z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego w sprawie ma zastosowanie przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług co czyni, iż w roku 1999 czynności te były zwolnione od podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie nowego zarzutu strony skarżącej, odpowiedziano, iż zwolnienie o którym stanowi art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów uzyskiwanych przez usługodawców, nie ma zastosowania do importu tych usług przez usługobiorców, o których stanowi art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zważywszy, że skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności polegającej na imporcie usług a nie na odpłatnym ich świadczeniu, zwolnienie o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie miało w sprawie zastosowania.

Obecny na rozprawie sądowej pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał dotychczasowe zarzuty, akcentując, iż zasadniczymi zarzutami strony skarżącej pozostaje zarzut przekroczenia przez organy skarbowe kompetencji w zakresie klasyfikacji statystycznej, które starano się sanować, acz z niedostatecznym skutkiem a po wtóre - wadliwe ustalenia w zakresie miejsca zamieszkania prokurenta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

skarga okazała się niezasadna, gdyż zaskarżona nią decyzja nie narusza prawa.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Przechodząc zaś do rozważań natury merytorycznej stwierdzić wypada na wstępie, iż w istocie spór między stronami postępowania sądowego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy na stronie skarżącej – spółce z o.o. "A" ciążył obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku należnego z tytułu importu usług w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W rozumieniu tego przepisu importem usług jest świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej za których wykonanie należność podlega przekazaniu osobie lub jednostce mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą.

Treść omawianego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że aby stwierdzić, iż mamy do czynienia z rzeczonym importem usług niezbędne jest ustalenie trzech łącznie występujących przesłanek : - wykonywanie czynności które są usługami w rozumieniu art. 4 pkt 2 powoływanej ustawy, wykonywanie ich na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a także przekazywanie należności za ich wykonanie podmiotowi – w tym przypadku osobie fizycznej, mającej miejsce zamieszkania za granicą.

W rozpoznawanej sprawie sporne jest między stronami postępowania wystąpienie dwóch z wymienionych przesłanek, a mianowicie to, czy M. S. – prokurent skarżącej wykonywał na jej rzecz czynności spełniające ustawowe znamiona usługi, a także, czy miał on miejsce zamieszkania za granicą.

Tym samym stwierdzić wypada, że tak przedstawiony spór rozgrywa się w przeważającej części na płaszczyźnie proceduralnej. Dotyczy bowiem sfery dowodowej, w tym zaś w szczególności zagadnienia związania organów podatkowych opiniami wydawanymi w zakresie klasyfikacji towarów bądź usług przez uprawnione do tego organy statystyki publicznej a także rozkładu ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym.

Gdy chodzi o pierwszy element sporu, to w świetle art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym to nie ulega wątpliwości, iż decydującym dla jego rozstrzygnięcia była opinia właściwego organu statystyki publicznej co do tego, czy charakter zadań realizowanych przez M. S. na rzecz strony skarżącej w ramach udzielonej mu prokury pozwala na zakwalifikowanie ich jako usług, a jeżeli tak, to pod jakim symbolem klasyfikacji statystycznej przedmiotowe usługi się mieszczą.

W toku postępowania podatkowego o wydanie takiej opinii doszło.

Strona skarżąca nie kwestionuje prawidłowości przeprowadzenia tego dowodu. Wraz bowiem z właściwie sformułowanym pytaniem skierowanym do Ośrodka Informacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. organ pierwszej instancji przedstawił kopie niezbędnych dla zajęcia przez ten organ stanowiska dokumentów, w tym przede wszystkim umowę z dnia [...] roku.

Organ statystyki publicznej odpowiadając na pytanie organu skarbowego stwierdził, że usługi polegające na zarządzaniu produkcją, sferą handlową i administracyjną Spółki oraz kierowanie działem osobowym przez prokurenta mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.14.11-00.00 "Usługi doradztwa w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania".

W tym z kolei miejscu warto podkreślić iż takie właśnie działania M. S. wynikają z treści wspomnianej umowy z dnia [...] roku. Zasadniczym zaś błędem pełnomocnika strony skarżącej było to, że formułując zarzuty pod adresem organów skarbowych rozstrzygających sprawę, skoncentrował się wyłącznie na tym elemencie omawianego dokumentu, który potwierdzał zlecenie Panu M. S. pełnienia obowiązków prokurenta Spółki "A" , pomijając przy tym całkowicie ten element, który dotyczył powierzenia prokurentowi obowiązków w zakresie zarządzania produkcją, sferą handlową i administracyjną Spółki, jak również kierowania jej działem osobowym.

Jeśli zatem przyjąć iż już z tego powodu zarzuty skargi są niezasadne, to należy rozważyć, czy jakiekolwiek znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miał niewątpliwy – przyznany przez organ odwoławczy – fakt posłużenia się przez organ statystyki publicznej przy klasyfikacji rzeczonych usług Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług a nie – zgodnie z art. 54 § 4 ustawy o podatku od towarów i usług – Klasyfikacja Wyrobów i Usług.

Przechodzimy tu do zagadnienia o charakterze ogólnym, który rzutuje także na ocenę niniejszej sprawy jakim jest problematyka związana ze sposobem traktowania przez organy podatkowe opinii klasyfikacyjnych organów ( jednostek ) statystyki.

Otóż na tym tle zarysowały się dwa stanowiska w orzecznictwie sądu administracyjnego, a mianowicie stanowisko wyłączności organów statystycznych i stanowisko, iż opinie i interpretacje z zakresu klasyfikacji statystycznych są w postępowaniu administracyjnym dowodem, który powinien odpowiadać warunkom z art. 180 Ordynacji podatkowej i który podlega ocenie organu stosującego prawo.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela drugi z wymienionych poglądów czyli uważa, że stanowisko organów statystyki publicznej ma charakter opinii podlegających ocenie organów podatkowych.

Znaczy to, że uzyskawszy w drodze określonej przepisami prawa stanowisko organów statystyki publicznej, organ podatkowy nie jest nim związany a dokonuje jego oceny z punku widzenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego.

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Nie kwestionując bowiem samego sposobu opisu istoty działań M. S. jako usługi organ odwoławczy dostrzegł błąd organu statystyki publicznej i rozważył jego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dostrzegł mianowicie w ramach tych rozważań, iż w Klasyfikacji Wyrobów i Usług występowało również grupowanie o nazwie "Usługi doradztwa w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania "któremu przepisano symbol KWUiU 74.14.11 i które alogicznie jak grupowanie o symbolu PKWiU 74.14.11-00.00 nie zostało wymienione w załączniku Nr 2 wymieniających usługi zwolnione od podatku.

Skoro istota działań przypisanych wspomnianym grupowaniom PKWiU oraz KWiU jest identyczna to błąd organu statystycznego dostrzeżony i poddany analizie z punktu widzenia zasad logiki i zasad rządzących wchodzącymi w grę klasyfikacjami statystycznymi nie miał wpływu na wynik sprawy.

Należy przejść do omówienia drugiego z występujących elementów sporu.

W tym miejscu należy bowiem przypomnieć że przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będąca bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast – zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni. Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem – niezależnie od wymienionych – przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, jako formułujących jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego – zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż miejscem zamieszkania Pana M. S. jest T. Powyższa informacja została ustalona przez inspektora kontroli skarbowej w trakcie przesłuchania Pana M. S., na okoliczność umów zawartych z austriacką firmą "C", na podstawie okazanego przez niego paszportu Republiki Włoch Nr [...], wydanego przez Questura di T.

Kontrolujący określając w protokole przesłuchania strony z dnia [...] r. miejsce zamieszkania Pana M. S. wskazał adres: T., [...], Włochy, czego przesłuchiwany nie zakwestionował.

W oparciu o ten zapis organy podatkowe uznały, iż M. S. miał miejsce zamieszkania za granicą. Zarzuty podnoszone w tym zakresie przez stronę skarżącą, sprowadzają się w istocie do tezy, iż organy skarbowe oparły się wyłącznie na wspomnianym zapisie i zaniechały badania przesłanek wskazanych w art. 25 Kodeksu cywilnego.

Zarzuty te sformułowane jednak zostały nader ogólnie i sprowadzają się przede wszystkim do twierdzenia, iż organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich wątpliwości w sprawie. Tak bowiem w istocie rozumieć trzeba zarzut, iż organy te nie zapoznały się z sytuacją osobistą M. S. W ślad za tym twierdzeniem nie pojawiły się jednak jakiekolwiek dowody potwierdzające zasadność stanowiska strony skarżącej, w szczególności zaś uzasadniające jej twierdzenie, iż M. S. posiadał miejsce zamieszkania w Polsce.

W tym kontekście przypomnieć trzeba, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających twierdzenia podatnika, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń tych organów wynikają wnioski przeciwne w stosunku do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika ( por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r. sygn. akt SA/Ka 2015/95).

Reasumując dotychczasowe wywody, stwierdzić wypada, że strona skarżąca nie wykazała zasadności podnoszonych w skardze zarzutów uznanych przez nią samą jako "podstawowe" ( por. protokół rozprawy z dnia [...] r.).

Gdy zaś chodzi o zarzut podniesiony "z ostrożności procesowej" czyli zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to jawi się on nie tylko jako "mniej istotny" ale jako zupełnie bezpodstawny. Sąd podziela bowiem w tym zakresie, w pełni wywód zawarty w odpowiedzi na skargę, sprowadzający się do tezy, iż skoro skarżąca Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności polegającej na imporcie usług, a nie na odpłatnym ich świadczeniu, to zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy nie miało w sprawie zastosowania.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono o jej oddaleniu na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.).