Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 412/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 194
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 161, art. 162
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 251 ust. 2 pkt b, art. 796da, art. 796e
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom, Sędziowie WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca), WSA Iwona Tchórzewska, Protokolant Referent stażysta Marcin Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. sprawy ze skargi I. C. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania firma A, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...] o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] marca 2015 r. w Oddziale Celnym w [...] według zgłoszenia celnego zarejestrowanego w Systemie Kontroli Eksportu (ECS) pod poz. [...] objęty został procedurą wywozu towar w postaci części i akcesoriów samochodowych. Eksporterem towaru była firma A (dalej jako "skarżąca"), zaś odbiorcą podmiot rosyjski firma B. Zadeklarowanym w zgłoszeniu urzędem wyprowadzenia był polski urząd celny o kodzie [...]Oddział Celny w Z. ), który został zmieniony na węgierski urząd celny o kodzie [...] w D. .

W dniu [...] kwietnia 2015 r. wyżej wymieniony węgierski urząd wyprowadzenia komunikatem "wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" (komunikat IE 518) przesłanym w systemie ECS do urzędu wywozu (Oddział Celny w [...]) potwierdził wyprowadzenie towaru z kodem A4 (drobne nieprawidłowości). Na tej podstawie urząd wywozu potwierdził wywóz towaru (komunikat IE 599).

W piśmie z dnia [...] maja 2017 r. Administracja Celna Węgier przekazała informację, że w oparciu o wniosek bułgarskiej administracji celnej, strona węgierska prowadzi kontrolę celną dotyczącą zamknięcia procedury tranzytu. W trakcie kontroli ustalono, że 42 różne przesyłki zostały dostarczone z Węgier, z oddziału Punkt I Odpraw Celnych M. D. ([...]), według dokumentów tranzytowych T1 do bułgarskiego Urzędu Celnego [...]. Zgodnie z posiadanymi danymi, w przypadku wyżej wymienionych przesyłek procedury tranzytu zostały zakończone w bułgarskim Urzędzie Celnym K. ([...]). [...] administracja celna poinformowała stronę węgierską, że zgodnie z ustaleniami ekspertów informatycznych, w systemach bułgarskiej administracji celnej nastąpiła ingerencja zewnętrzna. W związku z tym procedury tranzytowe T1 będące przedmiotem kontroli zostały zakończone w sposób nieprawidłowy, komunikaty elektroniczne dotyczące zmiany zadeklarowanego urzędu przeznaczenia, przedstawienia towarów w urzędzie przeznaczenia, przeprowadzonej kontroli i zakończenia operacji zostały przesłane do urzędu celnego bez jakiejkolwiek ingerencji funkcjonariuszy celnych.

W związku z powyższą informacją węgierska służba celna przejrzała historie przedmiotowych procedur tranzytowych i ustaliła, że w przypadku 31 przesyłek środki transportu zawierały takie towary, w których historiach występowały różne procedury wywozowe.

Po zamknięciu procedur wywozowych towary zostały przeładowane na turecki środek transportu, a przedstawiciel ukraińskiej firmy firma C, który miał prawo rozporządzania towarami, zawnioskował o procedurę tranzytu towarów do [...]. Każda rozpoczęta przesyłka składała się z licznych - w niektórych przypadkach nawet 50-60 - procedur wywozowych.

Do pisma Administracji Celnej Węgier załączono spis zgłoszeń MRN, w których towary zostały objęte procedurami wywozowymi w Polsce. W związku z tym, że na podstawie informacji przekazanej przez stronę bułgarską ustalono, że towary objęte dokumentami MRN wymienionymi w wyżej wymienionym załączniku nie opuściły terytorium Unii Europejskiej, administracja celna Węgier poinformowała, że wycofuje wyprowadzenie tych towarów i nie potwierdza końcowego wywozu towarów z obszaru Wspólnoty.

W związku z informacją, że wśród wymienionych zgłoszeń znajduje się zgłoszenie skarżącej o wskazanym wyżej numerze, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej jako "organ I instancji") przeanalizował to zgłoszenie celne w systemie ECS, a następnie wezwał eksportera do dostarczenia informacji i dokumentów stanowiących dowody świadczące o tym, że towar objęty powyższym zgłoszeniem celnym opuścił unijny obszar celny.

Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] unieważnił wyżej wymienione zgłoszenie celne wywozowe.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł na wstępie, że z dniem 1 maja 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L dnia 10 października 2013 r. Nr 269, str. 1), dalej jako "UKC". Rozporządzenie to z dniem 1 maja 2016 r. zastąpiło rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z dnia 19 października 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm.), dalej jako "WKC". Organ wyjaśnił, że nowe przepisy prawa celnego UE (obowiązującego od 1 maja 2016 r.) nie zawierają przepisów przejściowych regulujących kwestie stosowania norm prawnych do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Tym samym w sprawach celnych stosuje się przepisy materialne obowiązujące w dniu zaistnienia danego zdarzenia, przepisy proceduralne zawarte w Unijnym Kodeksie Celnym oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa", ale jedynie w zakresie wynikającym z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz. 167 z późn. zm.), dalej jako "Prawo celne".

Odnosząc się do sprawy organ odwoławczy stwierdził, że podstawę prawną decyzji dotyczącej zgłoszenia z dnia [...] marca 2015 r. stanowią przepisy materialne zawarte we Wspólnotowym Kodeksie Celnym i przepisach wykonawczych do tego Kodeksu, a nie przepisy Unijnego Kodeksu Celnego powołane w decyzji organu I instancji. Organ II instancji stwierdził jednak brak podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, ponieważ stwierdzone uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Zwrócił również uwagę, że w toku postępowania organ I instancji prawidłowo stosował przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego i rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z dnia 11 października 1993 r. Nr 253, str. 1), dalej jako "RWKC".

Organ odwoławczy podniósł, że obowiązkiem eksportera jest przedstawienie w urzędzie wyprowadzenia towarów zgodnych z towarami zgłoszonymi do procedury wywozu. Wyprowadzenie towaru następuje w urzędzie celnym wyprowadzenia, który po przeprowadzeniu odpowiednich kontroli wynikających z analizy ryzyka i upewnieniu się czy przedstawione towary są zgodne z towarami zgłoszonymi, wysyła do urzędu celnego wywozu za pomocą komunikatu w systemie ECS "wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" (komunikat IE 518 w systemie ECS). Na tej podstawie urząd wywozu potwierdza wywóz towaru poza obszar celny Wspólnoty (komunikat IE 599 w systemie ECS).

W rozpoznawanej sprawie wywóz towaru objętego wyżej wymienionym zgłoszeniem celnym został potwierdzony przez urząd wywozu (Oddział Celny w [...]) w dniu [...] kwietnia 2015 r. w systemie ECS na podstawie komunikatu węgierskiego urzędu wyprowadzenia o kodzie [...] "wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia". Organ odwoławczy podniósł, że z informacji węgierskich władz celnych wynika, że towary objęte zgłoszeniem nie opuściły terytorium Unii Europejskiej, w związku z czym administracja celna Węgier wycofała potwierdzenie wyprowadzenia towarów, wyjaśniając, że nie potwierdza końcowego wywozu towarów z obszaru Unii. Organ uznał, że komunikat IE 599 w systemie ECS (który został wygenerowany przez urząd wywozu na podstawie komunikatu węgierskiego urzędu wyprowadzenia) nie może stanowić zatem dowodu, że towary objęte zgłoszeniem opuściły obszar celny UE.

Organ II instancji podniósł, że w sytuacji gdy urząd wyprowadzenia nie potwierdzi wyprowadzenia towarów, ciężar wykazania, że towary opuściły obszar celny UE leży po stronie eksportera lub zgłaszającego. Eksporter lub zgłaszający mogą przekazać urzędowi celnemu wywozu dowód, że towary opuściły obszar celny UE, pozwalający na zamknięcie procedury przez urząd wywozu. W rozpoznawanej sprawie urząd wyprowadzenia wycofał potwierdzenie wyprowadzenia towarów, o czym organ celny poinformował skarżącą, wzywając jednoczenie do dostarczenia dowodów, że towary opuściły obszar celny UE. W odpowiedzi na wezwanie organu celnego skarżąca przedłożyła wydruk komunikatu IE 599 (potwierdzenie wywozu) oraz IE 529 (komunikat zawierający dane zgłoszenia w momencie zwolnienia towarów do procedury wywozu), kserokopię protokołu załadunku towaru, faktury eksportowe oraz potwierdzenie zapłaty. Organ odwoławczy stwierdził, że wyżej wymienione dokumenty świadczą jedynie o zakupie towaru przez podmiot rosyjski od spółki firma A i o jego załadunku na terenie Unii Europejskiej. Nie są natomiast dowodami na wywóz zakupionych towarów. W świetle ustaleń administracji celnej węgierskiej, komunikat IE 599 wygenerowany w urzędzie wywozu na podstawie komunikatu "wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" węgierskiego urzędu celnego [...] także nie może stanowić dowodu na wyprowadzenie przedmiotowego towaru.

Konsekwencją informacji otrzymanej od węgierskiego organu celnego oraz braku dostatecznych dowodów, że towary opuściły obszar celny UE, jest sytuacja, o której mowa w art. 796e ust. 2 RWKC, zgodnie z którym jeżeli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia ani dostatecznych dowodów zgodnie z art. 796da ust. 4, urząd celny wywozu może uznać to za informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty. W tej sytuacji, stosownie do art. 251 ust. 2 pkt b RWKC, zgłoszenie może zostać unieważnione.

Organ odwoławczy podkreślił, że dowody od węgierskiej administracji celnej uzyskane zostały w ramach współpracy organów celnych państw członkowskich. Dokumenty te są dokumentami urzędowymi i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone dopóki nie zostanie udowodnione, że dokument nie jest prawdziwy, albo że twierdzenia w nim zawarte nie są zgodne z prawdą.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadził w sprawie cały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Umożliwił też stronie czynny udział w gromadzeniu materiału dowodowego i dał jej możliwość przestawienia swojego stanowiska w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie firma A zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości.

Skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 191, art. 192, art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, że dokument elektroniczny IE 599 wystawiony w systemie ECS nie dokumentuje przemieszczenia towarów poza wspólnotowy obszar celny;

2. art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez uznanie, że organ I instancji w całości zgromadził niezbędny materiał dowodowy, w sytuacji gdy organ I instancji nie podjął jakichkolwiek czynności niezbędnych do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności nie podjął własnych ustaleń mających na celu weryfikację doniesień organów węgierskiej administracji celnej;

3. art. 210 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej bez podstawy prawnej;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 796e, art. 796da, art. 251 RWKC, poprzez ich błędne zastosowanie.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że przedkładając w toku postępowania takie dokumenty jak dokument elektroniczny IE 599, faktury sprzedaży, potwierdzenia płatności czy protokoły załadunku towarów przedłożyła dokumenty literalnie wymienione w art. 796da RWKC, przez co dochowała należytej staranności przy dokumentacji procedury wywozu. Skarżąca podniosła, że całkowicie nieuzasadnione jest kwestionowanie wyżej wymienionych dokumentów wyłącznie na podstawie pisma przekazanego przez obce organy administracji skarbowej wskazującego, że węgierski urząd celny pomylił się przy jego wystawieniu.

Skarżąca zarzuciła, że organ I instancji w toku postępowania nie przeprowadził należycie postępowania dowodowego i zaniechał czynności zmierzających do ustalenia, dlaczego obce organy skarbowe uznały, że towar nie opuścił obszaru celnego UE oraz na czym miał polegać błąd przy wystawieniu komunikatu IE 599. Skarżąca podniosła, że organy pominęły uzyskaną od Helpdesk ECS informację, z której wynika, że w systemie ECS brak jest jakichkolwiek adnotacji mogących wskazywać na nieprawidłowości w zgłoszeniach lub przyczynach wycofania potwierdzenia wywozu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o unieważnieniu zgłoszenia celnego.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy celne w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa miały podstawę do stwierdzenia, że brak było dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towar objęty w urzędzie wyjścia (Oddział Celny w Z. ) procedurą wywozu został faktycznie wyprowadzony poza obszar celny Unii, co w konsekwencji doprowadziło do unieważnienia zgłoszenia celnego w procedurze wywozu i czy organ miał prawo unieważnić zgłoszenie celne mimo wygenerowania w węgierskim urzędzie celnym (urzędzie celnym wyprowadzenia) komunikatu IE 518 w elektronicznym Systemie Kontroli Eksportu (ECS), na podstawie którego urząd wywozu (Oddział Celny w L.) wygenerował w systemie ECS komunikat IE 599 potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii, jakie przepisy znajdują zastosowanie w rozpoznawanej sprawie

Zgłoszenie celne w rozpoznawanej sprawie zostało złożone w dniu [...] marca 2015 r., tj. kiedy obowiązywały przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Z dniem 1 maja 2016 r. weszło w życie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny.

Prawidłowo organ II instancji przyjął, że wobec braku przepisów przejściowych do oceny zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie przepisów nowych stosuje się przepisy materialnoprawne obowiązujące w dacie tych zdarzeń, zaś przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Przepisy art. 161-162 WKC regulują procedurę wywozu, a przepisy art. 788-796e rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z dnia 11 października 1993 r. Nr 253, str. 1), dalej jako "RWKC", określają zasady dokumentowania oraz potwierdzenia faktycznego wyprowadzenia towaru poza teren Unii.

Stosownie do treści art. 161 ust. 1 WKC, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Unii. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia przewidzianych dla niego formalności, z uwzględnieniem środków polityki handlowej oraz, jeśli znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych.

Zgodnie z art. 162 WKC, zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu.

Szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w wypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii uregulowano w rozdziale 3 "Wymiana danych wywozowych między organami celnymi z wykorzystaniem technologii informatycznej i sieci komputerowych" rozporządzenia Komisji (EWG) Nr [...].

Zgodnie z art. 796d ust. 2 RWKC urząd celny wyprowadzenia przesyła "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" do urzędu celnego wywozu, najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii.

W przypadkach uzasadnionych szczególnymi okolicznościami urząd celny wyprowadzenia może przesłać komunikat w późniejszym terminie.

W rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS). System ten jest systemem unijnym umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE 599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE 599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. Otrzymanie przez zgłaszającego komunikatu IE 599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, stanowi dowód dokonania eksportu.

W przypadku jednak, gdy w związku z ingerencją zewnętrzną ustalono, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej, w pełni uzasadnione jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru.

W rozpoznawanej sprawie węgierska administracja celna uzyskała informację od bułgarskiej administracji celnej o zewnętrznej ingerencji w system informatyczny bułgarskiej administracji celnej. W oparciu o informację bułgarskiej administracji celnej, strona węgierska przeprowadziła kontrolę celną dotyczącą zamknięcia procedury tranzytu przesyłek dostarczonych z Węgier, z oddziału Punkt I Odpraw Celnych M. D. ([...]), według dokumentów tranzytowych T1, do bułgarskiego Urzędu Celnego MP K. A.. Procedury tranzytu zostały zakończone w bułgarskim Urzędzie Celnym K. ([...]). W wyniku kontroli ustalono, że procedury tranzytu zostały zakończone w sposób nieprawidłowy, a komunikaty elektroniczne dotyczące zmiany zadeklarowanego urzędu przeznaczenia, przedstawienia towarów w urzędzie przeznaczenia, przeprowadzonej kontroli i zakończenia operacji zostały przesłane do urzędu celnego bez jakiegokolwiek udziału funkcjonariuszy celnych.

Skoro doszło do ingerencji zewnętrznej w system elektronicznej obsługi zgłoszeń, organ nie mógł uznać, że procedura wywozu otwarta w Polsce została prawidłowo zakończona i towar opuścił obszar Unii Europejskiej. W konsekwencji w pełni uzasadnione było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. Zgodnie z art. 796da ust. 4 RWKC taki dowód może stanowić w szczególności jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich:

a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii;

b) dowód zapłaty, faktura lub potwierdzenie dostawy należycie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii;

c) oświadczenie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny Unii;

d) dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego lub kraju spoza obszaru celnego Unii;

e) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na platformy wiertnicze i produkcyjne ropy naftowej i gazu oraz turbiny wiatrowe.

W rozpoznawanej sprawie organ celny stwierdził, że procedura wywozu otwarta w Polsce według dokumentu MRN [...] nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej. W konsekwencji organ celny wezwał skarżącą do nadesłania dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towaru. Skarżąca w toku postępowania przedłożyła wydruk komunikatu IE 599 "potwierdzenie wywozu", wydruk komunikatu IE 529 "Zwolnienie do procedury wywozu", kserokopię protokołu załadunku z dnia [...] marca 2015 r., faktury eksportowe oraz potwierdzenie zapłaty za towary. Skarżąca nie przedłożyła natomiast żadnych dokumentów przewozowych, ani urzędowych, świadczących o wywiezieniu towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, albo poświadczających ich wprowadzenie do obrotu na obszarze celnym importera. Podzielić należy stanowisko organu, że przedłożone dokumenty nie mogły być uznane za wystarczający dowód wywozu. Uzasadnione wątpliwości organu wzbudziła okoliczność, że operacja przemieszczania towarów pomiędzy dwoma obszarami celnymi nie była potwierdzana przez żaden organ celny, czy też jakimkolwiek innym dokumentem, który nosiłby cechy dokumentu urzędowego. W aktach sprawy znajdują się urzędowe dokumenty, z których wynika, że towar objęty procedurą wywozu, po zamknięciu procedury wywozu, został w bułgarskim urzędzie celnym przeładowany na turecki środek transportu, a przedstawiciel ukraińskiej firmy, który miał prawo rozporządzania towarami, zawnioskował o procedurę tranzytu towarów do [...]. Procedura ta nie została prawidłowo zakończona, ponieważ nastąpiła zewnętrzna ingerencja w system (k.1-7 akt adm.), o czym już była mowa wyżej.

Powyższe argumenty przemawiały za tym, aby nie uznać przedłożonych dokumentów za wystarczające dla udowodnienia, że towar został wywieziony poza obszar celny Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że rzeczą skarżącej było wykazanie, że towar, który został objęty zgłoszeniem celnym wywozowym, został wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty. Brzmienie art. 796da ust. 4 RWKC ("dowód może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich") wskazuje, że dla wykazania faktu wywozu towaru wystarczy przedstawienie jednego z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Strona może także przedłożyć zupełnie inny, niewymieniony w tym artykule, dokument. Istotne jest jedynie to, by dokument, na który powołuje się strona, był wiarygodny, a więc by miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy natomiast do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796 da ust. 4 RWKC są dostateczne (art. 796e ust. 1 lit. b RWKC).

W świetle powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 191, art. 192 i art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Wbrew twierdzeniu skarżącej, dokonana przez organ celny ocena dokumentów przez nią przedłożonych nie była dowolna. Dokumenty te, jak każdy inny dowód, podlegają ocenie organów celnych i mogą być weryfikowane przez inne dowody. Słusznie stwierdził organ, że dokumenty przedstawione przez skarżącą nie są dowodem na wywóz zakupionych towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. Z nadesłanych przez skarżącą dokumentów: wydruku komunikatu IE 599 "potwierdzenie wywozu", wydruku komunikatu IE 529 "Zwolnienie do procedury wywozu", kserokopii protokołu załadunku z dnia [...] marca 2015 r., faktur eksportowych oraz potwierdzenia zapłaty za towary wynika, że towar został sprzedany przez skarżącą podmiotowi zagranicznemu – firma B w Rosji oraz załadowany na terenie Unii Europejskiej. Przedstawione dokumenty uprawdopodobniły podjęte przez skarżącą czynności, które mogły zmierzać do wyprowadzenia towaru z obszaru Wspólnoty (faktura sprzedaży, potwierdzenie zapłaty). Brak jednak dowodów, które pozwoliłyby stwierdzić, że wywóz taki miał faktycznie miejsce. Nie ulega bowiem wątpliwości, że komunikat IE 599 został wygenerowany w systemie w oparciu o komunikat IE 518, który został wysłany nieprawidłowo.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca zarzuciła organowi zaniechanie przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie informacji zawartej w piśmie węgierskiej administracji celnej.

W piśmie z dnia [...] maja 2017 r. Administracja Celna Węgier poinformowała, że towary objęte wyżej wymienionym zgłoszeniem nie opuściły terytorium Unii Europejskiej i w związku z tym administracja celna Węgier wycofuje potwierdzenie wyprowadzenia towarów i nie potwierdza końcowego wywozu towarów z obszaru Unii. Powyższe pismo zostało przekazane w ramach współpracy organów celnych państwa członkowskich, która odbywa się na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego (Dz. Urz. UE L z dnia 22 marca 1997 r. Nr 82, str. 1). Dokument ten ma moc dowodową dokumentu urzędowego. Ustalenia zawarte w tym dokumencie są wiążące dla polskich organów celnych.

Zgodnie z treścią art. 194 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy to dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub innej jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Ordynacja nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Dokumentem urzędowym jest także dokument sporządzony przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowany przez władze Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 86 Prawa celnego, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego korzystają z domniemania autentyczności i prawdziwości, chyba że zostanie ono skutecznie obalone innymi dowodami. Prawidłowo przeprowadzone przez organy celne państwa członkowskiego kontrole procedur wywozowych są wiążące dla organów celnych drugiego państwa członkowskiego i nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu.

Zgodnie z art. 796e RWKC, urząd celny wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu w następujących przypadkach:

a) po otrzymaniu komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia;

b) jeżeli, w przypadkach określonych w art. 796da ust. 2, nie otrzymał w ciągu 10 dni komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia, ale jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796da ust. 4 są dostateczne.

Jeżeli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia ani dostatecznych dowodów zgodnie z art. 796da ust. 4, urząd celny wywozu może uznać to za informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty. O unieważnieniu zgłoszenia wywozowego urząd celny wywozu informuje eksportera lub zgłaszającego oraz deklarowany urząd celny wyprowadzenia.

Jak już wyżej wskazano dokumentem potwierdzającym wywóz towarów jest zgodnie z art. 796e ust. 1 lit. a RWKC jest komunikat IE 599 - "Potwierdzenie wywozu", który jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu po otrzymaniu z urzędu wyprowadzenia komunikatu IE518 - "Wynik kontroli w urzędzie wyprowadzenia". W rozpoznawanej sprawie organ celny Węgier wycofał potwierdzenie wyprowadzenia towarów objętych wyżej wymienionym zgłoszeniem i nie potwierdził wywozu towarów z obszarów Unii. Konsekwencją powyższego było wezwanie eksportera – skarżącej do dostarczenia dowodów, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody przedstawione przez skarżącą były niedostateczne i nie potwierdzały wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii. Powyższe zaś uzasadniało unieważnienie zgłoszenia. Zgodnie bowiem z art. 251 ust. 2 pkt b RWKC, w drodze odstępstwa od art. 66 ust. 2 WKC, zgłoszenie celne może zostać unieważnione po zwolnieniu towarów w przypadku innych towarów niż wymienione w art. 251 ust. 2 pkt a, w odniesieniu do których urząd celny wywozu został poinformowany, zgodnie z art. 792a ust. 1, lub uznaje on, zgodnie z art. 796e ust. 2, że zgłoszone towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty.

Podkreślić jeszcze raz należy, że komunikat IE 599, wskazujący, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny Unii, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru, w sytuacji gdy istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Unii nie doszło. Organy celne mają prawo ocenić, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, czy wygenerowany komunikat IE 599, w konfrontacji z innymi dowodowymi zebranymi w sprawie jest dowodem wiarygodnym, czy też należy mu odmówić mocy dowodowej i oczekiwać od zgłaszającego przedstawienia alternatywnych dowodów potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru, o których mowa w art. 796da ust. 4 RWKC. Żaden z przedstawionych przez skarżącą dowodów nie potwierdził w sposób niebudzący wątpliwości, że towar opuścił obszar celny Unii.

W świetle powyższego, bezpodstawny jest zarzut skarżącej, że organy pominęły uzyskaną od Helpdesk ECS informację, z której wynika, że w systemie ECS brak jest jakichkolwiek adnotacji mogących wskazywać na nieprawidłowości w zgłoszeniach lub przyczynach wycofania potwierdzenia wywozu. Okoliczność ta sama w sobie nie może mieć przesądzającego znaczenia, skoro wiarygodność komunikatu wygenerowanego przez system, mającego świadczyć o prawidłowym zakończeniu procedury, została skutecznie podważona, a w toku postępowania nie zostały przedstawione dostateczne dowody, pozwalające organowi na uznanie, że towary objęte procedurą wywozu opuściły terytorium Unii Europejskiej. Informacje uzyskane z Helpdesk ECS, który jest jednostką udzielającą wsparcia technicznego związanego z funkcjonowaniem i obsługą systemu ECS, nie podważają zatem prawidłowych ustaleń organu i nie mogą stanowić dowodu na wyprowadzenie towaru poza obszar Unii. Należy ponadto zauważyć, że brak adnotacji o nieprawidłowościach wynikać może z różnych przyczyn, co nie zmienia faktu, że nieprawidłowości zaistniały.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy celne podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena dokonanych ustaleń odpowiada prawu, nie narusza bowiem granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 194 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.).