Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 890/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. P. i T. W. Sp. z o.o. z/s w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Op 8/07 w sprawie ze skargi P. B. P. i T. W. Sp. z o.o. z/s w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. P. i T. W. Sp. z o.o. z/s w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 14 marca 2007r., sygn. akt I SA /Op 8/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "P." B. P. i T. W. Spółki z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 maja 2006 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego:

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 9 maja 2006r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21 lutego 2006r. dotyczące interpretacji prawa podatkowego w sprawie wpływu na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych powstających przy potrąceniu wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walutach obcych.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie Organ II instancji wskazał, że Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie na podstawie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii dotyczącej powstawania różnic kursowych przy potrącaniu wzajemnych wierzytelności określonych w walutach obcych. Spółka wskazała, iż dokonuje rozliczeń ze swoimi zagranicznymi kontrahentami na zasadzie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań, i według niej kompensata jest tożsama z zapłatą, co powoduje takie same skutki podatkowe. Zatem różnice kursowe powstałe w wyniku kompensaty winny być traktowane tak samo jak przy zapłacie środkami pieniężnymi, tzn. należy je odpowiednio zaliczyć do przychodów lub kosztów ich uzyskania.

Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, nr 54, poz. 954 ze zm.) - dalej jako pdp - różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku, a tym samym nie powstają przy umownych kompensatach.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 pdp, podatnik nabywa prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów (art. 12 ust. 3), jak również kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1) o różnice wynikające z różnych kursów walut ogłaszanych przez NBP i bank, z którego usług korzystał odpowiednio w dniu otrzymania należności (art. 12 ust.3) albo zapłaty zobowiązania (art. 15 ust. 1). W przepisie art. 12 ust. 3 powołanej ustawy jest mowa o dwóch momentach istotnych dla przeliczania przychodu określonego w walucie obcej i jednocześnie ustalenia różnicy kursowej: dniu uzyskania przychodu oraz dniu faktycznego otrzymania przychodu.

Zatem zdaniem Dyrektora, różnice kursowe dla celów podatkowych wynikają z rzeczywistego ruchu (wpływów i wydatków) pieniądza, bowiem faktyczne otrzymanie przychodu oraz zapłata kosztu mogą być zrealizowane wyłącznie poprzez przepływ środków pieniężnych między stronami transakcji. Taka sytuacja nie występuje przy kompensacie, która polega wyłącznie na odpowiednich zapisach księgowych. Nadto, ustawodawca dla uznania, że powstają różnice kursowe wymaga, aby transakcja przeprowadzana była za pośrednictwem banku. Przy innych formach rozliczeń, takich jak wzajemne potrącenie, podatnicy nie korzystają z usług banków. Same zatem przepisy - w ocenie organu odwoławczego - wskazują, iż chodzi o transakcje dokonywane za pośrednictwem banków. Niezależnie od tego, w istocie rzeczy różnice kursowe służą dostosowaniu rozliczeń podatkowych dokonywanych dla celów działalności gospodarczej memoriałowo, do wysokości rzeczywistych przysporzeń lub zmniejszeń majątku podatnika. Zatem same różnice kursowe muszą mieć faktyczny wymiar, stanowiący różnicę między tym co mieliśmy otrzymać bądź powinniśmy ponieść, a tym co faktycznie uzyskaliśmy bądź zapłaciliśmy, w związku ze zmianą kursu walut. W przypadku zaś kompensaty (potrąceń) wysokość przychodów lub kosztów ujętych memoriałowo, nie ulega zmianie, ponieważ tak należności jak i zobowiązania ulegają wygaśnięciu w takiej wysokości, w jakiej uprzednio zostały ujęte w przychodach należnych bądź kosztach zarachowanych, a nie faktycznie poniesionych w pieniądzu. Zdaniem Dyrektora, choć potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych jest formą spełnienia zobowiązania, to jednak pojęcia te nie są tożsame, gdyż co prawda zapłata i kompensata zobowiązań przynoszą ten sam skutek, tj. powodują, że między stronami przestaje istnieć relacja wierzyciel - dłużnik, to jednak inna jest ich istota. W przypadku zobowiązań pieniężnych, dłużnik spełnia swoje świadczenie na rzecz wierzyciela poprzez przekazanie mu określonej kwoty pieniędzy, czyli zapłatę, co powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania w efekcie jego realizacji. W przypadku kompensaty (potrącenia) nie dochodzi do wykonania świadczenia przez wzajemnych dłużników czyli przekazania odpowiedniej kwoty pieniędzy, ale do obustronnego, wzajemnego umorzenia zobowiązań (art. 498 § 2 k.c.), które powoduje, że przestają one być wymagalne. Nie można więc mówić o tożsamości tych pojęć. Poprzez potracenie umowne (kompensatę) zobowiązania umarzają się wzajemnie, a więc nie dochodzi do zapłaty, a tylko przy takiej formie wygaśnięcia zobowiązania ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje powstanie różnic kursowych mających wpływ na rachunek podatkowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "P." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O.

W ocenie Spółki wzajemne potrącenie wierzytelności nie polega jedynie na odpowiednich zapisach księgowych, które są konsekwencją wcześniej zawartej umowy o wzajemnym potrąceniu, gdyż stosownie do art. 499 k.c., potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W wyniku takiego potrącenia dochodzi do umorzenia dwóch wzajemnych wierzytelności, a następująca w ten sposób kompensata zwalnia strony od obowiązku świadczenia przez wzajemne zwolnienie z obowiązku. Dokonując kompensaty strony stosują niższy z kursów walut, po którym zarachowano należności i zobowiązania w księgach w momencie ich powstania. W wyniku dokonanych przeliczeń powstają różnice kursowe. Z chwilą dokonania kompensaty ww. różnice kursowe stają się różnicami kursowymi zrealizowanymi. Stosownie do zdania trzeciego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Ponieważ kompensata jest formą regulowania zobowiązania, to pomimo, iż nie towarzyszy jej przepływ gotówki, powstające różnice kursowe są - zdaniem podatnika - kosztem podatkowym, gdyż w powołanym przepisie, nie ma mowy o faktycznym przepływie gotówki lecz o zapłacie, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.09.1999 r., sygn. akt SA/Bk 742/98.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, że przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie jest zastosowanie przepisów art. 12 ust.1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie. Do różnic kursowych decydujące dla określenia momentu powstania przychodu jest faktyczne wejście przez podatnika w posiadanie wartości pieniężnych, skutkujące możliwością dysponowania nimi - co wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust 3 pdp. O przychodzie z tytułu otrzymanych różnic kursowych można mówić, gdy kurs kupna walut z dnia ich wpływu na rachunek podatnika jest wyższy od kursu kupna walut z dnia ich wykorzystania do spłaty zaciągniętego zobowiązania w walutach obcych (tzw. dodatnie różnice kursowe). W sytuacji odwrotnej, gdy kurs kupna z dnia wykorzystania walut do spłaty zobowiązań będzie niższy niż kurs kupna z dnia wpływu tych walut na rachunek podatnika, wystąpią ujemne różnie kursowe - zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przepis powołanego art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej reguluje sytuację, w której między dniem uzyskania (dniem powstania należności z tytułu wykonania świadczenia - przychód należny) i dniem faktycznego otrzymania przychodów wyrażonych w walutach obcych uzyskiwanych z działalności gospodarczej występują różnice kursowe. Ustawodawca w sytuacji takiej nakazuje stosowanie kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, które ustala bank obsługujący podatnika w zakresie otrzymanego przychodu oraz kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia uzyskania przychodu. Ustalenie różnic kursowych w takiej sytuacji jest wynikiem porównania przychodu wyrażonego w walucie obcej wg kursu kupna walut ustalonego w dniu otrzymania przychodu przez bank podatnika - do przychodu wyrażonego w walucie obcej z dnia uzyskania przychodu ustalonego wg średniego kursu ogłoszonego przez NBP. Z przedstawionych uwag wynika, że różnice kursowe mogą powstać jedynie w odniesieniu do przychodów faktycznie zrealizowanych w pieniądzu i wartościach pieniężnych w walucie obcej, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.08.1995r.,sygn. akt III SA 71/95r.,( podobnie w wyroku z dnia 8.02.2000r., sygn. akt SA/Rz 2044/98).

W przypadku przychodów, również koszty uzyskania przychodów mogą być ponoszone w walutach obcych. W takim przypadku, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. Z analizy art. 15 ust. 1 pdp wynika, że różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut, mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wtedy, gdy nastąpi faktyczna zapłata za nabyty towar lub usługę. Ustawodawca podatkowy nie definiuje wprawdzie pojęcia zapłaty, zatem kierując się dyrektywami wykładni językowej należy termin ten rozumieć tak, jak jest on rozumiany w języku potocznym. Przez zapłatę rozumie się uiszczenie należności za coś, zapłacenie, zapłatę w pieniądzu, w naturze. Zapłacić natomiast to dać pieniądze jako należność za pracę, za towar, wynagrodzić w pieniądzach (w naturze), uiścić należność. Zestawiając zatem treść analizowanego przepisu ze znaczeniem słowa zapłata, przez zapłatę rozumieć należy zapłatę wyłącznie w pieniądzu, a nie w jakiejkolwiek innej formie, np. kompensaty z wzajemną wierzytelnością (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., Unimex, Oficyna Wydawnicza, s. 273). Wyłącznie różnice kursowe wyliczone w sposób uregulowany tymi przepisami będą wpływały na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych pod warunkiem, że operacje finansowe przeprowadzone będą za pośrednictwem polskiego banku dewizowego. Możliwość uznania, jako kosztu podatkowego, różnic kursowych wycenianych bilansowo nie znajduje oparcia w gramatycznym brzmieniu powołanych przepisów. Zdaniem Sądu I instancji, w rozumieniu powyższych przepisów różnice kursowe występują jedynie wówczas, gdy zapłata wyrażonej w walucie obcej należności stanowiącej koszt uzyskania przychodu, względnie obrót własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walutach obcych, dokonuje się przy korzystaniu z usług określonego banku. Koszty z tytułu różnic kursowych nie mogą powstać zatem w sytuacji, gdy stanowiąca koszt należność regulowana jest w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań. (por. także wyrok WSA z dnia 6.02.2007r., sygn. akt III SA/Wa 4284/06 - opubl. Monitor Podatkowy Nr 3 z 2007r, s 3., gdzie stwierdzono, że transakcje dokonywane bez pośrednictwa banku nie prowadziły do powstania podatkowych różnic kursowych). Przykładem podobnego poglądu wyrażonego w literaturze przedmiotu może być stwierdzenie, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w dość licznych przypadkach są odmienne niż przyjęte w ustawie o rachunkowości. Zaś kwestie związane z przychodami i kosztami wyrażonymi w walutach obcych należy rozwiązywać kierując się ogólnymi zasadami zawartymi - w przypadku przychodów - w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku kosztów uzyskania przychodów - w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 tej ustawy (M. Szczechowicz, Kontrowersje wokół różnic kursowych, Przegląd Podatkowy Nr 9/2000r.).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 pdp poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż różnice kursowe powstające przy potrąceniu wzajemnych wierzytelności, wyrażonych w walutach obcych, nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych, gdyż w takich przypadkach nie ma faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 145 § 1 ust. 1 pkt a p.p.s.a. polegające na jego niezastosowaniu wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spawy przy wydaniu postanowienia i decyzji, skutkujące oddaleniem skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor argumentował, że sam fakt, iż przy wzajemnym potrąceniu wierzytelności, wyrażonych w walucie obcej, nie dochodzi do fizycznego transferu środków pieniężnych za pośrednictwem banku, nie może stanowić powodu dla którego podatnik nie będzie mógł zaliczyć różnic kursowych powstałych przy dokonaniu kompensaty do kosztów podatkowych lub też przychodów. Podkreślił, że wskutek kompensaty wierzytelności dochodzi do faktycznego wygaśnięcia wierzytelności, a więc dochodzi do faktycznej zapłaty, ponieważ kompensata zwalnia strony od wzajemnego obowiązku świadczenia. Dokonując kompensaty strony stosują niższy z kursów walut, po którym zarachowano w księgach należności i zobowiązania w momencie ich powstania. W wyniku dokonanych przeliczeń powstają różnice kursowe, które również są w księgach w momencie ich powstania. Z chwilą dokonania kompensaty owe różnice kursowe stają się różnicami kursowymi zrealizowanymi. W ocenie strony skarżącej stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest błędne, tak samo jak i stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonych wcześniej rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji. Zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zinterpretowały i zastosowały zwłaszcza art. 15 ust. 1 pdp, bowiem przepis ten mówi nie o fizycznym przepływie środków pieniężnych, lecz o zapłacie, którą z pewnością jest kompensata.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Nadto wskazał, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny między stronami toteż nie można się w żaden sposób zgodzić z zarzutem (błędnie sformułowanym) naruszenia przepisów postępowania. Z tych powodów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Zarzut naruszenia prawa procesowego został sformułowany nieprawidłowo, Sąd I instancji nie zastosował art. 145 § 1 ust. 1 pkt a p.p.s.a., tym samym nie mógł go naruszyć. Wskazany przepis ogólny nie został powiązany z innymi przepisami procedury sądowoadministracyjnej. Ponadto stan faktyczny przyjęty za podstawę orzeczenia Sądu I instancji jest bezsporny.

Zarzut naruszenia prawa materialnego również okazał się niezasadny.

Z niespornego stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca dokonuje rozliczenia wzajemnych wierzytelności ze swoimi zagranicznymi kontrahentami na zasadach kompensaty, a nie w drodze faktycznej płatności w walucie obcej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy są rozważania czy w przypadku wyżej przedstawionym można mówić o zapłacie, czy też tylko o wygaśnięciu zobowiązań poprzez ich spełnienie w uzgodnionej przez strony formie. Gdyby przyjąć, jak domaga się skarżąca Spółka, że w przypadku wzajemnej kompensaty wierzytelności polegającej na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej, zwanej również potrąceniem dochodzi do zapłaty w szerokim rozumieniu tego słowa, to i tak przepisy art. 12 ust.3 oraz art. 15 ust. 1 zd.3 nie miały zastosowania. Sąd I instancji wyprowadził, z treści tego uregulowania, obowiązującego do końca 2006r., prawidłowy wniosek, że różnice kursowe w rozumieniu tych przepisów występują tylko wówczas, gdy zapłata następuje w walucie obcej. Dla wyjaśnienia trafności oceny prawnej dokonanej przez Sąd i instancji należy przywołać treść ww. przepisów.

Art. 12 ust. 3 pdp w odniesieniu do przychodów : "Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu".

Art. 15 ust.1 pdp w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów:" Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują rożne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów."

O przychodzie z tytułu otrzymanych różnic kursowych można mówić w sytuacji występowania dodatnich różnic kursowych, w odwrotnej sytuacji wystąpią ujemne różnice kursowe, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd I instancji zasadnie ocenił, że treść tych przepisów nie nastręcza wątpliwości, że koszty z tytułu różnic kursowych mogą wystąpić tylko w przypadku zapłaty w obcej walucie. O tym, że to ma być zapłata faktycznie dokonana w walucie obcej świadczy to, iż przychód osiągniemy z tego tytułu oblicza się z zastosowaniem kursu kupna ustalonego przez bank, z którego usług faktycznie korzystał uzyskujący przychód, i odpowiednio koszt poniesiony z tego tytułu oblicza się z zastosowaniem kursu sprzedaży ustalonego przez bank, z którego usług faktycznie korzystał ponoszący koszt. Zatem o przychodzie z tytułu otrzymanych różnic kursowych można mówić w sytuacji występowania dodatnich różnić kursowych to znaczy, gdy kurs kupna walut z dnia ich wpływu na rachunek podatnika jest wyższy niż kurs kupna walut z dnia ich wykorzystania do spłaty zaciągniętego zobowiązania w walutach obcych. Natomiast w sytuacji, gdy kurs kupna z dnia wykorzystania walut do spłaty zobowiązań w walutach obcych będzie niższy niż kurs z dnia wpływu tych walut na rachunek podatnika, wystąpią ujemne różnice kursowe, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ( art. 15 ust. 1 a pdp). Zatem różnice kursowe podlegające uwzględnieniu w przychodach na podstawie art. 12 ust.3 pdp raz kosztach uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 3 pdp, mogą powstać jedynie w odniesieniu do przychodów lub wydatków faktycznie zrealizowanych drogą transferów pieniężnych za pośrednictwem banku. Natomiast w przypadku potrącenia wzajemnych należności nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu, przez co nie następuje faktyczna realizacja tych różnic. Dlatego też, różnice niezrealizowane mogły zostać uwzględnione jedynie w bilansowym rachunku podatnika. Kompensacyjna forma realizacji zobowiązań nie powodowała bowiem powstania różnic w przychodach uzyskanych i kosztach poniesionych, w wyniku zmian kursów walut w banku podatnika i NBP.

Dopiero po znowelizowaniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 16 listopada 2006r. ( Dz. U. Nr 217, poz.1589) zagadnienie to zostało uregulowane wprost w ustawie, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 15 a ust. 7 zapłatą jest uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. tego zagadnienia nie regulowała, nie można zatem zarzucać Sądowi I instancji, że w drodze wykładni celowościowej, nie dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów i podzielił stanowisko organów podatkowych w tej kwestii, że prawo do podwyższenia albo obniżenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut pomiędzy dniem faktycznego otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań, a dniem ich zarachowania, istnieje w omawianym okresie, wyłącznie przy efektywnej zapłacie, dokonanej w pieniądzu. Stanowisko, iż potrącenia nie należy utożsamiać z zapłatą, a w konsekwencji, iż przy potrąceniu różnice kursowe nie powstawały prezentowały sądy administracyjne w większości wyroków, przed zmianami podatkowymi w 2007r. ( por. wyrok NSA z 6.10.2004r., FSK 283/04; wyrok NSA z 23.01.2008, II FSK 1570/06; wyrok WSA w Krakowie z 27.11.2007, I SA/Kr 1327/06; wyrok WSA z Poznaniu z 14.11.2007r., I SA/Po 510/07; wyrok WSA z Łodzi z 2.04.2008r., I SA/ ŁD 1409/07; wyrok WSA w Gliwicach z 5.11.2007r., I SA/GL 229/07; wyrok WSA w Szczecinie z 24.07.2008r., I SA/Sz 198/08). Takie stanowisko prezentowało także Ministerstwo Finansów ( pismo z 19.12.2002r., PB 4/KGK-8214-2292-35/02,niepubl.)

Na podstawie powyższych rozważań należało skargę kasacyjną oddalić jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw, stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.