Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 900/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Grzegorz Granieczny, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Pismem z dnia 28 grudnia 2009 r. A S.A. z siedzibą w K. (dalej w skrócie: A bądź Spółka), działając "na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1654 z późn. zm.)" – zwanej dalej także w skrócie: u.p.e.a., zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] z dnia [...] wystawionych przez Burmistrza Miasta P. .

1.1. W motywach pisma A zauważyła, że przedmiotem prowadzonej egzekucji administracyjnej stały się zaległości z tytułu rat podatku od nieruchomości należnych za miesiące od lutego 2004 r. do grudnia 2004 r., powstałe wskutek wydanej przez Burmistrza Miasta P. decyzji z dnia [...] nr [...], wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od terminów płatności poszczególnych rat podatku z wyłączeniem okresu od dnia 9 maja 2008 r. do dnia 1 grudnia 2009 r. Decyzja będąca podstawą wystawienia tytułów wykonawczych zapadła w wyniku zakończenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] nr [...], które doręczono A w dniu 9 maja 2008 r. Zdaniem Spółki decyzja kończąca postępowania podatkowe, tj. z dnia [...] została doręczona po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W tym stanie rzeczy, zastosowanie w sprawie - zdaniem A – znajduje art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w myśl którego nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W ocenie A skutki prawne tej regulacji uwzględnił Burmistrz Miasta P., który w ww. tytułach wykonawczych wskazał okres od dnia 9 maja 2008 r. do dnia 1 grudnia 2009 r. jako stanowiący przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę.

1.2. W dalszej kolejności A zauważyła, że ww. przepis Ordynacji podatkowej wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę nie wiąże tylko z postępowaniem podatkowym prowadzonym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ale z jakimkolwiek postępowaniem podatkowym mającym za przedmiot zobowiązanie podatkowe, od którego mają być naliczone odsetki za zwłokę. W tych ramach Spółka zwróciła uwagę, że pismem z dnia 20 marca 2008 r. A S.A. wystąpiła do Burmistrza Miasta P. z prośbą o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. Pismo to doręczono organowi podatkowemu w dniu 25 marca 2008 r. i zgodnie z tą datą nastąpiło - po myśli art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej – wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty podatku. Spółka odnotowała dalej, że do dnia wniesienia zarzutów nie zapadła w tamtej sprawie żadna decyzja. Z tych względów zastosowanie w tej sprawie znajdzie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i dlatego odsetki za zwłokę w podatku od nieruchomości nie powinny być naliczane od dnia 25 marca 2008 r.

2. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Burmistrz Miasta P. uznał, iż zarzuty wniesione przez A S.A. w K. nie zasługują na uwzględnienie.

2.1. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji podkreślił, że jest w tej sprawie bezspornym, iż doręczenie decyzji w sprawie określenia zobowiązania za 2004 r. nastąpiło w dniu 1 grudnia 2009 r. natomiast wszczęcie tamtego postępowania nastąpiło z dniem 9 maja 2008 r. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, za bezsporne przyjęto, że za okres od daty ww. wszczęcia postępowania do dnia jego zakończenia odsetki za zwłokę nie są naliczane.

2.2. Z kolei ustosunkowując się do żądania A o wydłużenie okresu nienaliczania odsetek za zwłokę o okres od 25 marca 2008 r. do dnia wydania postanowienia w przedmiocie zarzutów stwierdzono, że jest ono nieuzasadnione. Organ zauważył bowiem, że postępowanie podatkowe wszczęte w dniu 25 marca 2008 r. dotyczyło stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2004. Gdyby wszak skorygowana deklaracja załączona do wniosku A nie budziła wątpliwości, organ podatkowy w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, dokonałby zwrotu wyliczonej we wniosku nadpłaty podatku bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jednakże, złożona korekta deklaracji budziła uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, dlatego też zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r. W tej sytuacji organ podatkowy nie mógł wydać orzeczenia w sprawie stwierdzenia nadpłaty, bez wcześniejszego określenia zobowiązania podatkowego. Takie stanowisko organu znalazło uzasadnienie w wyrokach sądów administracyjnych z dnia 16 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 565/08) i z dnia 9 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 871/08). Burmistrz Miasta P. wskazał dalej, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r., organ podatkowy decyzją z dnia [...] określił A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy dokonał rozliczenia podatku za 2004 r., stwierdzając zaległość w jego zapłacie w kwocie [...] zł. Organ poinformował nadto podatnika, iż od powstałej zaległości powinien samodzielnie naliczyć odsetki za zwłokę za okres od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności każdej kolejnej raty podatku, włącznie do dnia wpłacenia danego podatku (z wyłączeniem okresu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej).

Konkludując stwierdzono, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie może dotyczyć postępowania podatkowego wszczętego na wniosek podatnika w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W tej sytuacji zarzut podatnika, dotyczący nieprawidłowego ustalenia okresu nienaliczania odsetek za zwłokę, a tym samym objęcia egzekucją administracyjną nieistniejącego w części obowiązku, jest całkowicie bezzasadny.

3. W zażaleniu z dnia 26 stycznia 2010 r. A zakwestionowała przywołane wyżej postanowienie organu podatkowego I instancji.

3.1. Ustosunkowując się do jego treści Spółka podniosła, że okoliczności związane z brakiem możliwości zakończenia postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia nadpłaty przed zakończeniem postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego, pozostają bez znaczenia dla sprawy. Z przywołanymi przez wierzyciela zdarzeniami art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie wiąże żadnych skutków prawnych. Jako nieznajdujące racjonalnego uzasadnienia uznano też argumenty, jakoby o zakresie stosowania wskazanego przepisu miałaby przesądzać treść wystawionych w tej sprawie tytułów wykonawczych. A zauważyła, że wystawione przez wierzyciela tytuły wykonawcze powinny uwzględniać to, co wynika z treści art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Nie jest natomiast możliwe rozwiązanie odwrotne, aby o zakresie stosowania tego przepisu decydowała treść wystawionego tytułu wykonawczego.

3.2. Zdaniem A organ podatkowy I instancji bezpodstawnie założył, iż wskazany wyżej przepis Ordynacji podatkowej ograniczał się tylko i wyłącznie do jednego rodzaju postępowań podatkowych, w sytuacji gdy nie wynika to ani z treści tego przepisu, ani też nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. W konsekwencji postanowienie wierzyciela uznano za nieprawidłowe i wniesiono o jego wycofanie z obrotu.

4. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

4.1. Ustosunkowując się do zażalenia A organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył stan fatyczny sprawy, a następnie zwrócił uwagę, że Spółka błędnie w piśmie z dnia 28 grudnia 2009 r. wskazała w podstawie prawnej zarzutów na art. 33 pkt 1 u.p.e.a., zamiast art. 33 pkt 10 tej ustawy. W tych ramach wyjaśniono, że odsetki należne od zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. stanowią zobowiązanie akcesoryjne i nie wchodzą bezpośrednio w zakres egzekwowanego obowiązku. Przesądza o tym także treść art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z jego treścią tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jego wysokości, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Ustawodawca wyraźnie odróżnił w nim sam obowiązek od zobowiązania z tytułu odsetek, które nie mają charakteru stałego. Organ podkreślił dalej, że wskazanie w tytule wykonawczym stawki odsetek za zwłokę nie ma charakteru wiążącego, zaś sama stawka cechuje się zmiennością. Organ egzekucyjny jest zatem zobowiązany sam dokonać ustalenia stawki odsetek za okres od dnia wskazanego w tytule wykonawczym do dnia wyegzekwowania zobowiązania i dokonać obliczenia kwoty należnych odsetek. Z tych względów nieprawidłowe określenie w tytule wykonawczym dnia, od którego nalicza się odsetki stanowi wadę tytułu wykonawczego i podstawę zarzutu określonego w art. 33 pkt 10, tj. niespełnienia jednego z wymogów, o którym mowa w art. 27 u.p.e.a.

4.2. Organ odwoławczy odnotował dalej, że poza sporem pozostaje w tej sprawie kwestia wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości należnego Gminie P. za rok 2004.

4.3. Odnosząc się do kwestii nienaliczania rzeczonych odsetek za okres trwania równolegle prowadzonego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty przyjęto, co następuje. Zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Niemniej jednak ustawodawca przyjął, że odsetek za zwłokę nie nalicza się między innymi w przypadku, gdy za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Organ podniósł w tym zakresie, że również poza sporem jest okoliczność prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty przez okres dłuższy niż 3 miesiące. Istota sporu sprowadza się jednak tutaj do odpowiedzi na pytanie, czy do postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku winien mieć zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej ? Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dokonawszy wykładni celowościowej, przyjęło przeczącą odpowiedź na postawione pytanie.

4.3.1. Zdaniem organu, zamiarem ustawodawcy było mobilizowanie organu I instancji do sprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego, tak aby od wszczęcia postępowania do mementu doręczenia decyzji kończącej postępowanie przed tym organem nie upłynęły dłużej niż 3 miesiące. Istotnym jest, że zwłoka organu wykraczająca poza ten termin nie powoduje obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę za cały okres trwania postępowania, a nie tylko za okres opóźnienia. Powyższe wskazuje także na to, że omawiany przepis pełni również dla podatnika funkcję ochronną przed negatywnymi skutkami przewlekłego prowadzenia przez organ postępowania podatkowego. Co istotne, art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej dotyczy wszak tych z postępowań, które mają bezpośredni wpływ na kwestię wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty to postępowanie odrębne względem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania, co wynika z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1242/06). W ocenie organu, uwzględniwszy obecny stan prawny oraz stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych postawić można tezę, że postępowanie w sprawie nadpłaty ze swej istoty nie prowadzi i nie może prowadzić do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego. Przedmiotem takiego postępowania jest ustalenie, czy podatnikowi przysługuje prawo do nadpłaty, a nie jak jest wysokość ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, co w przypadku nieuregulowania zobowiązania przez podatnika przekłada się na zaległość podatkową. Kończąc tę część wywodu, Kolegium zauważyło, iż bieg postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty pozostaje bez wpływu na okres za jaki naliczane są odsetki za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowych, bowiem w tym postępowaniu nie określa się wysokości zobowiązania podatkowego którego nieuszczenie w terminie doprowadziło do powstania zaległości podatkowej. Zauważono nadto, iż pojęcie "zaległości" i "nadpłaty" są terminami przeciwstawnymi. Nie ma zatem możliwości, aby w stosunku do tego samego zobowiązania podatkowego równocześnie istniał stan zaległości i stan nadpłaty.

Konkludując organ odwoławczy podkreślił, że przekroczenie trzymiesięcznego terminu w przypadku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie mogło mieć wpływu na nienaliczanie odsetek za zwłokę. Taki wpływ miało natomiast postępowanie w sprawie określenia wysokości omawianego zobowiązania podatkowego i dlatego w odniesieniu do niego okres naliczania odsetek został przez wierzyciela słusznie wyłączony.

5. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A zarzuciła organowi odwoławczemu "naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7" Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy. Z tych też powodów wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

5.1. Argumentując postawiony wyżej zarzut, A odnotowała, że organy podatkowe próbują wywieść z regulacji ww. przepisu Ordynacji podatkowej skutki prawne, które nie znajdują oparcia w jej literalnym brzmieniu. Zdaniem skarżącej Spółki przepis ten w żaden sposób nie precyzuje do jakiego rodzaju postępowań się odnosi. Stopień ogólności przyjęty w tym przepisie oznacza, że regulacja ta dotyczy wszelkiego rodzaju postępowań. Gdyby inny był zamiar ustawodawcy to sprecyzowałby on, jakiego rodzaju postępowania decydują o nienaliczaniu odsetek, używając sformułowania, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania np. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, albo w sprawie orzeczenia o przewidzianej w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Skoro takiego dodatkowego zapisu nie ma, to zdaniem A nie istnieją żadne racjonalne przesłanki do tego, aby treść tego przepisu była "dopisywana" przez organy podatkowe.

Przywołując art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego, skarżąca Spółka zwróciła uwagę, że nie jest dopuszczalne wywodzenie z przepisów takich skutków prawnych, które nie mają oparcia w ich treści. Zdaniem skarżącej do takiej sytuacji doszło w tej sprawie.

5.2. Nawiązując do dalszej części uzasadnienia zaskarżonego obecnie postanowienia, A odnotowała, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może prowadzić do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego. Na gruncie Ordynacji podatkowej w przedmiocie nadpłaty rozróżnia się bowiem dwojakiego rodzaju decyzje podatkowe. Art. 74a Ordynacji podatkowej reguluje przypadki, w których organ podatkowy określa wysokość nadpłaty, natomiast w art. 75 tej ustawy unormowane zostały sytuacje, w których podatnik może wystąpić do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty. Analiza obu regulacji prawnych wskazuje jednocześnie, że użyte pojęcia "określenia nadpłaty" i "stwierdzenia nadpłaty" nie mają charakteru synonimicznego, lecz odnoszą się do diametralnie odmiennych stanów faktycznych. Określenia nadpłaty dokonuje się, gdy wysokość zobowiązania podatkowego nie budzi żadnych wątpliwości, a jedynie na skutek bliżej nieokreślonych okoliczności doszło do sytuacji, w której podatnik uregulował podatek w wysokości wyższej od należnej (zadeklarowanej). Z kolei stwierdzenie nadpłaty ma miejsce, gdy podatnik w wyniku weryfikacji złożonej deklaracji podatkowej doszedł do wniosku, że zobowiązanie podatkowe zostało przez niego zadeklarowane i uregulowane w nieprawidłowej (zawyżonej) wysokości. Tak ukształtowane regulacje prawne determinują też o zakresie czynności podejmowanych przez organ podatkowy w toku postępowania. W pierwszym przypadku czynności te sprowadzają się zasadniczo do porównania dokonanych na rzecz organu podatkowego płatności z kwotą zadeklarowanego podatku i ustalenia, czy istotnie podatek ten został uregulowany w wysokości wyższej od należnej. Nieco inna sytuacja ma miejsce w drugim przypadku. Badaniu tutaj w szczególności podlega, w jakiej faktycznej wysokości powinno być zadeklarowane zobowiązanie podatkowe, dokonane zaś w tym zakresie ustalenia, stanowią dopiero podstawę do wysunięcia ewentualnych wniosków, że podatek został uregulowany w zawyżonej wysokości, a tym samym powstała nadpłata. Nie można zaprzeczyć, że czynności związane z weryfikacją zobowiązania podatkowego mogą być przeprowadzane w odrębnym, niejako wydzielonym postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, iż postępowanie takie nie jest tylko elementem (zagadnieniem wpadkowym) w toczącym się w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty postępowaniu podatkowym, w którym wobec konieczności uznania nadpłaty zachodzi uprzednia potrzeba zweryfikowania prawidłowości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego.

5.3. W końcowej części skargi A ad vocem twierdzeniom organu odwoławczego, zawartym w zaskarżonym postanowieniu, jakoby w piśmie z dnia 28 grudnia 2009 r. podana została zła podstawa prawna wniesionych zarzutów, wskazała, że kwestia, czy odsetki należne od objętego egzekucją obowiązku (zaległości podatkowej) mogą być przedmiotem zarzutów oraz jakie powinny być podstawy prawne takich zarzutów, była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyroku z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1391/08 Sąd ten stanął na stanowisku, że zarzuty odnoszące się do błędnie zakreślonego w tytułach okresu naliczania odsetek za zwłokę powinny być rozpatrywane w kategorii "nieistnienia obowiązku". Stąd też podstawą prawną do zgłoszenia zarzutów powinien stanowić art. 33 ust. 1u.p.e.a.

6. Nawiązując do zarzutów skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło (patrz odpowiedź na skargę, tj. pismo z dnia 11 sierpnia 2010 r.), że stanowią one w istocie powtórzenie dotychczasowego stanowiska A. Kolegium w całości podtrzymuje stanowisko wyeksponowane w zaskarżonym postanowieniu.

6.1. Nawiązując wszak do wykładni art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, dokonanej w zaskarżonym postanowieniu, organ odwoławczy dodał, że przyjęcie, iż przepis ten będzie miał zastosowanie w każdym przypadku jeżeli w stosunku do podatnika toczy się postępowanie podatkowe prowadzi do nieracjonalnych wniosków. Zdaniem organu nie wypowiedzianym wprost przez ustawodawcę założeniem jest, że postępowanie podatkowe wymienione w tym przepisie ma za przedmiot zobowiązanie podatkowe, za które mają zostać naliczone odsetki. Jeżeli przyjąć, że takie założenie nie istnieje to stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do rezultatów, którym trudno przypisać cechę racjonalności. Jako przykład wskazać można, że nie zakończenie przez organ I instancji w terminie 3 miesięcy jakiegokolwiek postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika oznaczałoby zakaz naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Widać, że chociaż ustawodawca nie dookreślił o jakie postępowanie chodzi w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, to jednak nie jest możliwym przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do każdego postępowania. Jeżeli natomiast literalna wykładnia prowadzi do wyników nieracjonalnych, to nie sposób ją uznać za wystarczającą dla prawidłowego wywiedzenia z treści przepisu reguły postępowania. Uzupełniając ten wywód organ odwoławczy wskazał na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Stosownie do treści § 8 pkt 2 rozporządzenia, jeżeli decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem. Zachodzi więc pytanie o sens wprowadzania i utrzymywania w porządku prawnym przepisów o funkcji analogicznej do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jeżeli ten ostatni przepis reguluje wyczerpująco kwestię wstrzymania naliczania odsetek w związku z przedłużającym się postępowaniem podatkowym.

6.2. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Kolegium wskazało, że w jego ocenie brak jest istotnych jurydycznych argumentów dla przeprowadzenia rozróżnienia pomiędzy postępowaniem w sprawie "określenia nadpłaty" a postępowaniem w sprawie "stwierdzenia nadpłaty". Pojęcia te są w istocie tożsame, a zakres ich znaczenia obejmuje postępowanie podatkowe, którego rezultatem jest wypowiedź organu podatkowego o istnieniu i ewentualnie kwocie nadpłaty.

7. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 13 stycznia 2011 r. nie stawiła się żadna ze stron.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Kontrola sądowa zaskarżonych orzeczeń bądź innych czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie: P.p.s.a., dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.).

Jak wynika z art. 145 § 1 P.p.s.a. w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie sąd uchyla zaskarżone orzeczenie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa lub w innych przepisach; bądź stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z kolei w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.).

8.1. Poprzedzając rozważania odnoszące się stricte do istoty sporu w tym postępowaniu, należy zwrócić uwagę na te okoliczności stanu faktycznego, które są poza sporem. Otóż do takich należy okres naliczania odsetek za zwłokę w zobowiązaniu z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 od dnia 9 maja 2008 r. do dnia 1 grudnia 2009 r., co zresztą znalazło wyraz w tytułach wykonawczych z dnia [...], wystawionych przez Burmistrza Miasta P..

8.2. Istota sporu sprowadza się natomiast do okresu naliczania rzeczonych odsetek w terminie od 25 marca 2008 r. do dnia 8 maja 2008 r., co zdaniem skarżącej skutkuje tym, że egzekucją został objęty po części nieistniejący obowiązek podatkowy. W ocenie A wyłączeniu spod naliczania odsetek za zwłokę podlega bowiem okres od dnia doręczenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004. U podstaw akcentowanego przez skarżącą okresu wyłączenia leży art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, "odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania".

8.3. Rozstrzygnięcie akcentowanej wyżej istoty sporu sprowadza się więc do wykładni cytowanego przepisu. Przedmiotem tej wykładni musi być odpowiedź na pytanie, czy w kontekście egzekwowanych należności budżetowych, przepis ten ma zastosowanie tylko i wyłącznie do postępowania w sprawie określenia (ustalenia) wysokości zobowiązania podatkowego, czy również w sytuacji, gdy w stosunku do podatnika toczy się także inne postępowanie, w tym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty?

Trzeba tutaj zauważyć, że decyzja Burmistrza Miasta P. z dnia [...] nr [...], określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości w 2004 r. w kwocie [...] zł wydana została na skutek złożenia przez Spółkę korekty deklaracji za ww. okres. Wraz z korektą złożono organowi podatkowemu I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w rzeczonym podatku. Ww. decyzję wydano na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku wniesiono w oparciu o art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Zgodnie z treścią tego pierwszego przepisu, "zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie zaś do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do treści art. 75 § 1 omawianej tutaj ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z § 2 pkt 1 lit. b) tego przepisu, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

Na gruncie przytoczonych wyżej przepisów trzeba podkreślić, że ustawodawca wprowadził w Ordynacji podatkowej dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się.

Kwestia wzajemnego stosunku tych dwóch postępowań była już przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury (np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1242/06, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 782/08) oraz doktryny (patrz. Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614-616). Na odrębność tych postępowań począwszy od 1 stycznia 2003 r. - ustawodawca wskazał w sposób jednoznaczny. Zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania. Ustawodawca nie odniósł się wprost do innych nasuwających się w tym zakresie problemów, w szczególności nie wskazał trybu postępowania w przypadku, gdy w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ poweźmie wątpliwości co do wysokości zadeklarowanego uprzednio przez podatnika zobowiązania podatkowego. Brak regulacji w tym zakresie nie pozwala jednak organowi na dowolność podejmowanych działań, jest on bowiem w związany ogólnymi zasadami, według których powinno być prowadzone postępowanie podatkowe. Postępowanie to bowiem, jak każde postępowanie objęte regulacją Ordynacji podatkowej, powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", tj. zasad ogólnych, jak i szczegółowych unormowań odnoszących się do jego poszczególnych etapów.

Trzeba zaakcentować, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ustalenie, czy podatek został pobrany nienależnie lub w wyższej (niż to wynika z przepisów prawa) wysokości (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1242/06). Natomiast we wszczętym przez organ z urzędu postępowaniu podatkowym, na podstawie art. 21 § 3 Ord. pod., chodzi o ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że nie jest możliwie orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku tym podatku (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygniecie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną (z tezy wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06).

Należy zatem stwierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują jednocześnie organowi wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Umożliwia to organom, w sytuacji gdy stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Co więcej w przypadku, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został oparty – jak w niniejszym przypadku – o art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, to przepis art. 75 § 3 tej ustawy wymaga, aby do wniosku dołączono skorygowane zeznanie. W dalszej kolejności jedynie w przypadku, gdy skorygowane zeznanie nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4). Jeśli jednak zrodzą się wątpliwości co do prawidłowości samoobliczenia podatku to organ zobowiązany jest wszcząć postępowanie i wydać klasyczną decyzję podatkową (por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 407).

Przytoczone wyżej spostrzeżenia dowodzą, że postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i o stwierdzenie nadpłaty podatku są do pewnego stopnia autonomiczne. Skoro jednak, jak wykazano, istotą wszczynanego na wniosek strony postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ustalenie, czy podatek został pobrany nienależnie lub w wysokości większej niż wynikająca z przepisów prawa, to jest rzeczą oczywistą, że wynik tego postępowania (niebędącego postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego) nie może skutkować wykazaniem istnienia zaległości podatkowej, co wiązałoby się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę. Tymczasem art. 54 Ord. pod. określa wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres istnienia zaległości podatkowych i kwot traktowanych na równi z zaległościami. Jeden z tych wyjątków wskazany został w art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. (Odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania). Właściwe zatem określenie zobowiązania podatkowego mogło nastąpić tylko w ramach postępowania podatkowego, wszczętego na podstawie art. 21 § 3 Ord. pod. Zainicjowanie tego postępowania nastąpiło przez wydanie przez organ podatkowy stosownego postanowienia, doręczonego następnie stronie. W efekcie zasadny jest wniosek, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) nie może odnosić się do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, wszczętego na wniosek podatnika, a dotyczy postępowania podatkowego wszczętego z urzędu przez organ podatkowy w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ord. pod.).

8.4. Przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego wyłączającym możliwość (obowiązek) naliczenia odsetek za zwłokę za wskazany w tej normie prawnej okres i to niezależnie od statusu podmiotu, który taką czynność dokonuje. Przepis ten jest niejako konsekwencją normy określonej w art. 54 § 1 pkt 3 ustawy, który przewiduje wyłączenie z naliczania odsetek za zwłokę okresu opóźnienia organu odwoławczego w wydaniu decyzji. Art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, jako przepis prawa materialnego, znajduje zastosowanie tak w stosunku do podatnika jak i organu podatkowego (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej) jak również w stosunku do każdego innego podmiotu uprawnionego lub zobowiązanego do naliczania wymienionych odsetek zwłoki. W postępowaniu egzekucyjnym odsetki zwłoki nalicza wierzyciel w wystawionym przez siebie tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), poprzez określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, a tym samym (a contrario) i terminu (okresu), w którym odsetek takich nie nalicza się. Dotyczy to również okresów przerw w naliczeniu odsetek. Naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Okoliczność ta stanowi uzasadnioną podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 442/10.

8.5. W ocenie Sądu za chybiony należy uznać w tej sprawie zarzut strony skarżącej, że doszło w tej sprawie do egzekwowania nieistniejącego obowiązku. Zdaniem Sądu, na gruncie akcentowanej wyżej odrębności postępowań (patrz wywód zawarty w pkt 8.3.), słusznie przyjęto, że wyłączeniu z okresu naliczania odsetek za zwłokę podlega okres prowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2004, tj. od dnia 9 maja 2008 r. do dnia 1 grudnia 2009 r. W świetle wykładni celowościowej i systemowej przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej będzie miał zastosowanie wyłącznie do postępowań o charakterze określającym bądź ustalającym zobowiązanie podatkowe.

9. Uwzględniając powyższe, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji.