Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 670/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 108 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. E. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 433/12 w sprawie ze skargi H. E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. E. T. kwotę 1882 (słownie: jeden tysiąc osiemset osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 433/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. E. T. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., lipiec oraz miesiące od września do grudnia 2007 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że przyczyną wydania decyzji w przedmiotowej sprawie były ustalenia poczynione w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r.

Ustalono, że skarżąca wraz z mężem dokonała sprzedaży dwóch nieruchomości wraz z wybudowanymi na nich domami mieszkalnymi. W ocenie organu transakcje te stanowiły odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej powoływanej jako "ustawa o VAT". Czynności te, zdaniem organu, zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Ponadto organ stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu należności z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego oraz zaliczenia tego obrotu do kwoty wolnej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Kolejne nieprawidłowości były związane z wynajmem lokalu użytkowego na podstawie umowy z 17 sierpnia 2007 r., zawartej z M. Sp. z o.o. W ramach umowy skarżąca wraz z mężem wynajmowała tej spółce lokal użytkowy przy ul. Ż. w W. Ustalono, że skarżąca zarejestrowała się dla potrzeb podatku od towarów i usług i rozliczała podatek od całości tej transakcji. Na podstawie ww. umowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że skarżąca wraz z mężem byli podatnikami w odniesieniu do świadczonej wspólnie usługi najmu po połowie, w związku z czym odrębną decyzją wydaną dla małżonka skarżącej opodatkował jego udział w czynszu, a jednocześnie uznał, że skarżąca nieprawidłowo rozliczyła całość podatku naliczonego związanego z zakupem tego lokalu, podczas gdy miała prawo do rozliczenia jedynie 50% tej kwoty.

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, postanowieniem z 9 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Podstawą jego wydania było wystawienie przez skarżącą faktur za całość transakcji wynajmu, podczas gdy, jak wynika z zaskarżonej decyzji, skarżąca działała w charakterze podatnika jedynie w odniesieniu do połowy transakcji wynajmu lokalu użytkowego przy ul. Ż. w W., co nie zostało uwzględnione w zaskarżonej decyzji. W zakresie więc, w jakim wystawione faktury dokumentowały sprzedaż dokonaną przez małżonka skarżącej, stanowiły podstawę do określenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Decyzją z 18 kwietnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił swoją decyzję z 8 czerwca 2010 r. Organ podtrzymał swoje stanowisko, według którego skarżąca przy zawieraniu transakcji sprzedaży nieruchomości działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz określił kwotę podatku do zapłaty związaną z wystawieniem przez nią faktur w zakresie, w którym dotyczyły one sprzedaży dokonanej przez inny podmiot (współmałżonka również działającego w charakterze podatnika na mocy przywołanej wyżej umowy najmu).

Pismem z 18 maja 2011 r. skarżąca złożyła od tej decyzji odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie. W odwołaniu sformułowała te same zarzuty, które zostały przedstawione wobec decyzji z 8 czerwca 2010 r.

Po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z 25 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zmiany decyzji z 8 czerwca 2010 r. i określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2006 r. i lipiec 2007 r. oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r., a także w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. i w tym zakresie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za wrzesień 2007 r. w wysokości 95 060 zł, październik 2007 r. w wysokości 90 992 zł, listopad 2007 r. w wysokości 90 992 zł, grudzień 2007 r. w wysokości 86 383 zł. W pozostałym zakresie decyzję z 8 czerwca 2010 r. oraz 18 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy.

Organ nie podzielił ani zarzutu naruszenia przepisów postępowania ani też zarzutu naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżąca dokonywała bowiem wraz z mężem szeregu transakcji (także poza okresami objętymi kontrolą) polegających m.in. na sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem organu, sporną kwestią jest ustalenie przeznaczenia, z jakim nabywane były przedmiotowe nieruchomości, tj. czy były one nabywane dla użytku prywatnego, jako majątek prywatny, czy też z przeznaczeniem na sprzedaż jako towar handlowy.

Organ zauważył, że skarżąca wraz z mężem nabywała działki, z których tworzyła jedną nieruchomość gruntową, zlecała wybudowanie na niej domu mieszkalnego, a następnie sprzedawała go z zyskiem, co choć zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nie jest warunkiem koniecznym do uznania osoby wykonującej daną działalność za podatnika, to jednak jest cechą immanentną działalności handlowej. Za każdym razem nabycie poszczególnych działek odbywało przy udziale D. Sp. z o.o., która następnie jako zleceniobiorca wznosiła na tak powstałych działkach budynki mieszkalne. O ile zatem osiągnięty ze sprzedaży zysk nie może stanowić samoistnego dowodu w sprawie, to w powiązaniu z działaniem według określonego schematu przemawia za uznaniem tej działalności za handlową.

Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że pomimo, iż jak twierdzi skarżąca, sporne nieruchomości budowała dla celów mieszkaniowych swoich i swojej rodziny, nigdy nie zamieszkała z mężem w żadnym z wybudowanych domów, ani nie podarowała go (lub w inny sposób nie przekazała) osobom, dla których budynki te miały być przeznaczone.

W odwołaniu podnoszono m.in., że w związku z niepełnosprawnością męża skarżącej, małżonkowie zamierzali zakupić dwa blisko siebie położone domy dla siebie i dla swojego syna. Jak wynika jednak ze zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego materiału, ich syn, reprezentujący ich przy zawieraniu omawianych umów – A. T., dokonywał na własny rachunek podobnych transakcji polegających na zakupie działek, zawarciu z D. Sp. z o.o. umów o wzniesienie na tych działkach budynków i następnie sprzedaż tak zabudowanej działki. Zdaniem organu podważa to wiarygodność twierdzeń na temat celu, w jakim zostały zakupione i zabudowane przedmiotowe nieruchomości.

Innym argumentem odwołania mającym przemawiać za niegospodarczym charakterem spornych transakcji miał być również brak biura, zamieszczania ogłoszeń o swojej działalności czy reklamowania się. Brak tych elementów miał świadczyć o nieprowadzeniu działalności w sposób ciągły i profesjonalny. Również niewielka częstotliwość transakcji nie może przemawiać za takim charakterem transakcji.

Ponadto organ wskazał, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego wykazanego w złożonych deklaracjach o podatek naliczony wynikający z faktur związanych z nabyciem nieruchomości przy ul. Ż. w W.. Swoje stanowisko uzasadnił tym, że lokal ten należy również do małżonka skarżącej – J. T., w związku z czym ma ona prawo jedynie do połowy podatku naliczonego związanego z tym nabyciem.

W odwołaniu skarżąca nie odniosła się do tych ustaleń i nie zawarła w nim żadnych związanych z nimi zarzutów naruszenia prawa. Zdaniem jednak Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko organu pierwszej instancji nie jest w tym zakresie prawidłowe. Odnosząc się do regulacji zawartych w przepisach art. 31 i n. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wskazał, że nabywając nieruchomość każdy z małżonków powodował przysporzenie do masy majątkowej obejmującej majątek wspólny, a jednocześnie każdemu z małżonków mogło przysługiwać (po spełnieniu pozostałych wymogów) prawo do obniżenia podatku należnego o całość podatku naliczonego.

Zgodnie z umową z 17 sierpnia 2007 r., zawartą z M. Sp. z o.o. jako wynajmujący występuje każdy z małżonków. Należy zatem uznać, iż każdy z nich świadczył umowę i stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadził działalność gospodarczą. Niewątpliwie nabycie nieruchomości stanowiącej przedmiot ww. umowy jest związane z jej świadczeniem. Wbrew temu, co stwierdził organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, każdemu z małżonków przysługuje prawo do całości tej nieruchomości, gdyż wynika to właśnie z istoty współwłasności łącznej (bezudziałowej), a zatem nieuzasadnionym jest stwierdzenie, że skarżącej przysługiwał udział stanowiący 50% wartości nieruchomości w podlegającym rozliczeniu podatku naliczonym.

Faktury dokumentujące nabycie przedmiotowej nieruchomości zostały wystawione na skarżącą, a więc tylko ona była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich otrzymaniem. Skarżąca zatem wraz z małżonkiem mieli prawo zadysponować prawem do odliczenia wchodzącym w skład majątku wspólnego w ten sposób, że dokona go tylko jedno z nich.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii określenia kwoty do zapłaty w związku z wystawieniem faktur na kwoty przewyższające wartość czynszu przypadającego Skarżącej (połowa kwot wskazanych na fakturach). Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i przyjął, że w związku z wykazaniem przez skarżącą na fakturach kwot przewyższających wartość przypadającego na nią części czynszu należnego z tytułu usługi najmu świadczonej na rzecz M. Sp. z o.o na podstawie umowy z 17 sierpnia 2007 r., jest ona zobowiązana do zapłaty całości podatku wykazanego na tych fakturach.

Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, której zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd, powołując się na treść przepisów Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej: "VI Dyrektywa") i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podkreślił, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem jej częstotliwego wykonywania nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Dla przypisania więc danemu podmiotowi statusu podatnika VAT, a zatem działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu tych towarów, a zwłaszcza czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby osobiste. Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C–180/10 i C–181/10 Słaby v. Minister Finansów (C–180/10) oraz Kuć, Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C–181/10) (Zb. Orz. 2011, s.I- 08461).

W ocenie Sądu, działania skarżącej oraz współwłaściciela nieruchomości, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, odpowiadały wskazanym wyżej cechom. Sąd stwierdził, że już w momencie nabycia przedmiotowych nieruchomości zamiarem stron było wykorzystanie ich na cele handlowe. Na gospodarczy charakter prowadzonej przez małżonków działalności w postaci obrotu zyskiem nieruchomościami wskazywały także zdaniem Sądu, aktywne działania podejmowane przez skarżącą i jej męża, które miały na celu znalezienie nabywców na posiadane lokale. Sąd podał, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, wynikało, iż sprzedający dokonywali ogłoszeń o sprzedaży budynków przy ul. W. w W. Z zeznań ich nabywców wynikało, że o sprzedaży dowiedzieli się - w pierwszym przypadku z ogłoszenia umieszczonego na osiedlu, natomiast w drugim – z biura pośrednictwa. Tak więc skarżąca wraz z małżonkiem zamieszczali ogłoszenia dotyczące oferowania do sprzedaży nieruchomości, zaś sam fakt nieposiadania przez nich biura nie może przesądzać o nieprowadzeniu działalności gospodarczej. Również fakt sprzedaży nieruchomości w krótkim odstępie czasu świadczy o aktywności w tym zakresie.

Wreszcie w ocenie WSA organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, ponieważ zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1) - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), poprzez ich niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, polegające na bezpodstawnym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji tj. naruszeniu przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – dalej: "O.p."), poprzez ich niezastosowanie, które polegało na braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, organ skarbowy - co (nieprawidłowo) zostało uznane przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe stanowisko - że:

a) skarżąca dokonała zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami, podczas gdy skarżąca nabyła i zbyła dwie sporne nieruchomości w ramach czynności zarządu osobistym majątkiem wspólnym skarżącej i jej małżonka niewykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej,

b) skarżąca wspólnie z małżonkiem wynajmowała nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy skarżąca podpisując umowę najmu jedynie wyraziła zgodę na wynajmowanie nieruchomości przez swojego małżonka, co było elementem niezbędnym dla ważności zawarcia umowy najmu, a w konsekwencji oznacza, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości,

2) art. 134 par. 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na nierozważeniu przez Sąd pierwszej instancji faktu, że skarżąca była jedyną osobą zobowiązaną do rozliczania całości otrzymywanego czynszu najmu, czego dowodzi brak dokonania w uzasadnieniu wyroku jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, podczas gdy stanowisko organu uznające, że skarżąca była uprawniona do wystawiania faktur jedynie na kwoty stanowiące ½ otrzymywanego czynszu najmu, co skutkowało uznaniem pozostałej części podatku VAT wykazanego w przedmiotowych fakturach za podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT było nieprawidłowe i już z tego powodu zaskarżona decyzja zasługiwała na uchylenie, a zatem to uchybienie przepisom postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy,

Z ostrożności procesowej zarzucono:

II. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez:

3)

a) błędną wykładnię - polegającą na uznaniu, że przepisy art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT dają podstawę do uznania, że skarżąca wykonywała działalność gospodarczą w rozumieniu tych przepisów, podczas, gdy w niniejszej sprawie nie istniały przesłanki pozwalające na uznanie skarżącej za wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu w/w przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) niewłaściwe zastosowanie - polegające na niezasadnym przyjęciu, że skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami i wynajmie nieruchomości, podczas gdy w niniejszej sprawie nie istniały przesłanki pozwalające na uznanie skarżącej za wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu w/w przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich:

a) błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepisy art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dają podstawę do uznania, że skarżąca wystawiała faktury, w których wykazywała podatek, który w części stanowiącej ½ całości w rzeczywistości był nienależny, podczas gdy podatek ten był należny u skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnym przyjęciu, że skarżąca nie była uprawniona do wystawiania faktur obejmujących całość kwot czynszu otrzymywanego z tytułu wynajmu, podczas gdy w niniejszej sprawie nie istniały przesłanki pozwalające na uznanie skarżącej za uprawnioną do opodatkowania jedynie polowy czynszu najmu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podatniczki zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1681/12 Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie ze skargi kasacyjnej J. W. T., małżonka podatniczki, uchylił wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2592/11 w sprawie ze skargi na decyzję organu podatkowego w podatku od towarów i usług za ten sam okres. W wyroku tym NSA za zasadne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że w sprawie zachodzą okoliczności wskazujące na prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Jednocześnie NSA stwierdził, że na uwzględnienie zasługują sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące ustalenia, że skarżący wspólnie z małżonką wynajmował nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; w ramach tego zarzutu NSA zauważył, że Sąd pierwszej instancji wyraził jedynie stanowisko, że skarżący podpisał jako współwłaściciel nieruchomości umowę najmu lokalu użytkowego, w stosunku do której jego małżonka została uznana za podatnika VAT, a fakt rejestracji małżonki skarżącego jako podatnika podatku VAT powinien powodować taki sam obowiązek po stronie skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny tymczasem podkreślił, że art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy tak interpretować, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości, w tym w szczególności rozliczania jej podatkowo, wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, polegającym na podpisaniu jej przez obydwoje małżonków, pozostaje całkowicie bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania go za podatnika VAT w sensie materialnym, tzn. że w odniesieniu do tej usługi działa w charakterze podatnika.

W skardze kasacyjnej H. E. T. sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył m.in. ustalenia, czy skarżąca dokonała zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami, czy też, jak twierdzi skarżąca, nabyła ona i zbyła dwie sporne nieruchomości w ramach czynności zarządu osobistym majątkiem wspólnym skarżącej i jej małżonka niewykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej.

W rozstrzygnięciu pierwszej spornej kwestii niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – publ. LEX nr 898576. Mimo że dotyczyły one osób prowadzących działalność rolniczą, to zawarta w tych wyrokach wykładnia dotycząca warunków uznania za podatnika osoby sprzedającej grunty ma charakter na tyle ogólny, że można ją stosować także w stosunku do podmiotów nieprowadzących działalności rolniczej. We wskazanym wyżej wyroku Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast jeżeli w celu dokonania sprzedaży podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, to należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że wobec nieskorzystania przez ustawodawcę krajowego z opcji określonej w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE każdorazowo na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych ocenić należy, czy osoba fizyczna dokonująca dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (vide np. wyroki NSA z 12 października 2011 r., sygn. akt I FSK 132/09 i z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 314/12; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wykazał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą powyższe okoliczności wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobne rozstrzygnięcie zapadło zresztą, jak już wskazano, w sprawie małżonka skarżącej, J. T. (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1681/12, uchylający wyrok WSA z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2592/11).

Z akt sprawy wynikało bowiem, że na przestrzeni kilku lat skarżąca i jej mąż dokonali transakcji polegających na zakupie i sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych, nabyciu trzech niezabudowanych działek w W., na których wybudowali trzy jednorodzinne budynki mieszkalne, które następnie sprzedali. Trzy niezabudowane działki skarżąca nabyła wraz z mężem w 2004 r., zlecając jednocześnie wybudowanie na nich trzech jednorodzinnych budynków mieszkalnych. Z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży ww. nieruchomości wynikało, że skarżąca zamieszkała i nadal mieszka w M., a nie w wybudowanych domach. Z protokołu przesłuchania świadka p. A. T. (syna skarżącej) z dnia 10 marca 2008 r. wynikało, że jego rodzice nigdy nie mieszkali w żadnym z domów wybudowanych na ich zamówienie przez "D." sp. z o.o. W świetle powyższych okoliczności podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że działania skarżącej i jej męża podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nich działalności w postaci obrotu z zyskiem nieruchomościami. Trafnie też Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nabycie i sprzedaż spornych nieruchomości nie miała, wbrew stanowisku strony, na celu ani poprawy, ani zmiany warunków mieszkaniowych, ale świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Bez znaczenia dla oceny, czy skarżąca i jej mąż prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami jest podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że J. T. jest osobą niezdolną do pracy i samodzielnej egzystencji. Również okoliczność, że skarżąca i jej mąż nie prowadzili biura obrotu nieruchomościami nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, bowiem o prowadzeniu działalności gospodarczej świadczy zarówno fakt sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w krótkim odstępie czasu, wybudowanych wcześniej z inicjatywy skarżącej i jej męża, jak i podjęcie aktywności w związku z planowaną ich sprzedażą.

Wbrew zawartemu w skardze kasacyjnej stanowisku (str. 8 skargi kasacyjnej), nie można porównać ustalonego w sprawie stanu faktycznego do zakupu samochodów osobowych dla rodziny, a następnie ich odsprzedaży związanej z tym, że samochody te nie w pełni spełniały wymagania, jakie im stawiano.

W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy przeczy bowiem stanowisku, że zamiarem skarżącej i jej męża było nabycie nieruchomości dla członków rodziny.

Słusznie Sąd pierwszej instancji nie dał wiary zarzutom zawartym w skardze, że zamiarem skarżącej i jej męża nie było prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, lecz "znalezienie dwóch domów jednorodzinnych na jednym cichym osiedlu, aby zamieszkać z najbliższą rodziną". Wskazać w tym miejscu należy, że w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, iż syn skarżącej w tym samym czasie również nabywał od tego samego developera, tj. "D." sp. z o.o., budynki mieszkalne (w tym również położone na tym samym osiedlu przy ul. W. w W.), które następnie odsprzedawał.

W tych okolicznościach nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie;

- art. 151 P.p.s.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, polegające na bezpodstawnym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, tj. naruszeniu przepisów art. 122, art. 180

§ 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te, pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów, przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny.

Natomiast art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zauważyć tymczasem należy, że w skardze kasacyjnej nie wykazano naruszenia żadnego z powyższych przepisów O.p. W szczególności nie wskazano żadnych dowodów, które rzekomo zostały pominięte w sprawie, a uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. sprowadza się do polemiki z dokonaną przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, która – jak już wyżej wyjaśniono – jest prawidłowa.

W konsekwencji nie można również uznać, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, że skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje natomiast sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. ("Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną") poprzez jego niezastosowanie polegające na nierozważeniu przez Sąd pierwszej instancji faktu, że, zdaniem strony, skarżąca była jedyną osobą zobowiązaną do rozliczania całości otrzymywanego czynszu najmu, czego dowodzi brak dokonania w uzasadnieniu wyroku jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Zdaniem skarżącej stanowisko organu uznające, że była ona uprawniona do wystawiania faktur jedynie na kwoty stanowiące ½ otrzymywanego czynszu najmu, co skutkowało uznaniem pozostałej części podatku VAT wykazanego w przedmiotowych fakturach za podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT było nieprawidłowe i już z tego powodu zaskarżona decyzja zasługiwała na uchylenie, a zatem to uchybienie przepisom postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Według art. 108 ust. 1 ustawy o VAT "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". Natomiast ust. 2 tego artykułu stanowi, że "Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego". (w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, lecz zarzut ten nie może być uznany za skuteczny, skoro WSA, jak to zostanie w dalszej części uzasadnienia wskazane, w ogóle do tej materii się nie odniósł).

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, pomimo zaskarżenia decyzji skargą strony w całości, odniósł się jedynie do kwestii opodatkowania zbycia nieruchomości, nie analizując w ogóle ustaleń organu w zakresie tego, czy skarżąca była uprawniona do wystawiania faktur jedynie na kwoty stanowiące 1/2 otrzymywanego czynszu najmu, co skutkowało uznaniem pozostałej części podatku VAT wykazanego w fakturach za podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., iż w związku z wykazaniem przez stronę na fakturach kwot przewyższających wartość przypadającego na nią części czynszu należnego z tytułu usługi najmu świadczonej na rzecz M. Sp. z o.o., strona jest zobowiązana do zapłaty całości podatku wykazanego na tych fakturach (str. 14 decyzji z 25 listopada 2011 r.), zaś Sąd pierwszej instancji żadnych ustaleń w zakresie prawidłowej wykładni art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie poczynił.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 9-10) skarżąca argumentuje, że WSA nie odniósł się do faktu, iż jej mąż udzielił jedynie zgodę na zawarcie umowy najmu, nie stając się przez to osobą prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w związku z czym samodzielne rozliczanie przez skarżącą całości otrzymywanego czynszu najmu było działaniem prawidłowym.

Sąd pierwszej instancji powinien zatem rozważyć, czy stanowisko organu uznające połowę kwot podatku zawartego w wystawionych przez skarżącą fakturach za podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT było prawidłowe.

Wobec zasadności skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.