Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 410/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19, art. 10, art. 27, art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86, art. 99, art. 109,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 81 par. 1 i par. 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art 180, art. 187  1 i  2, art. 240 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. sprawy ze skargi K. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i maj 2004 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 23 § 1, § 3, § 4 i § 5, art. 193 § 1, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania [...] od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] znak: [...] w sprawie określenia podatku od towarów i usług za m-ce styczeń, luty i maj 2004r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za rok 2004 ujawniła, iż K. Ł nie prowadziła dokumentacji odzwierciedlającej, dokonywane w ramach prowadzonej działalności, operacje gospodarcze. W Urzędzie Skarbowym podatniczka złożyła deklaracje podatkowe VAT -7 jedynie za miesiące styczeń, luty i marzec 2004 r. nie wykazując w nich żadnych wielkości (sprzedaż i zakupy zerowe). Formalnie działalność gospodarczą zakończyła w dniu 31 stycznia 2005 r. W wyniku działań podjętych przez kontrolujących ustalono, iż w badanym okresie dokonała ona następujących zakupów towarów udokumentowanych następującymi fakturami VAT: 1) z dnia 6 stycznia 2004 r. nr [...] wystawioną przez A w P. przy ul. [...] NIP: [...] dokumentującą zakup 33.502 m³ lekkiego oleju opałowego; wartość netto 40.269,40 zł; podatek VAT 8.859,27 zł; wartość brutto 49.128,67 zł; 2) z dnia 16 stycznia 2004 r. nr [...] wystawioną przez A w P przy ul.[...], NIP: [..] dokumentującą zakup 33.416 m³ lekkiego oleju opałowego; wartość netto 40.500,19 zł, podatek VAT 8.910,04zł; wartość brutto 49.410,23 zł; 3) z dnia 28 stycznia 2004 r. nr [...] wystawioną przez A przy ul. [...] NIP: [...] dokumentującą zakup 33.538 m³ lekkiego oleju opałowego; wartość netto 40.480,37 zł; podatek VAT 8.905,68 zł; wartość brutto 49.386,05zł; 4) z dnia 10 lutego 2004 r. nr [...] wystawioną przez "B" Spółka z o.o. z/s w P przy ul.[...] , NIP: [..] dokumentującą zakup 26,08 ton ciężkiego oleju opałowego; wartość netto 38.859,20 zł; podatek VAT 8.549,02 zł; wartość brutto 47.402,22 zł; 5) z dnia 12 lutego 2004 r. nr [...] wystawioną przez A dokumentującą zakup 33.449 m³ lekkiego oleju opałowego; wartość netto 38.366,00 zł; podatek VAT 8.440,52 zł; wartość brutto 46.806,52 zł; 6) z dnia 13 lutego 2004 r. nr [...] wystawioną przez A S.A. z/s w [...]przy ul.[..] , NIP: [...] dokumentującą zakup 33.449 m³ lekkiego oleju opałowego; wartość netto 38.366,00 zł; podatek VAT 8.440,52 zł; wartość brutto 46.806,52 zł; 7) z dnia 12 maja 2004 r. nr [...] wystawioną przez "B" Spółka z o.o. z/s w P. przy ul.[...], NIP: [...]dokumentującą zakup 11,58 ton ciężkiego oleju opałowego; wartość netto 19.570,20 zł; podatek VAT 4.305,44 zł; wartość brutto 23.875,64 zł; 8) z dnia 14 maja 2004 r. nr [...] wystawioną przez "B" Spółka z o.o. z/s w P. przy ul.[...], NIP: [...] dokumentującą zakupu 11,68 ton ciężkiego oleju opałowego; wartość netto 19.739,20 zł; podatek VAT 4.342,62 zł; wartość brutto 24.081,82 zł; 9) z dnia 21 maja 2004 r. nr [...] wystawioną przez "B" Spółka z o.o. z/s w P przy ul.[...], NIP: [...] dokumentującą zakup 16 ton ciężkiego oleju opałowego; wartość netto 28.000,00 zł; podatek VAT 6.160,00 zł; wartość brutto 34.160,00 zł.

W toku postępowania ustalono ponadto, iż wymienione zakupione towary nie były przez podatniczkę magazynowane lecz bezpośrednio z magazynów dostawców dostarczane odbiorcom, a przeprowadzone tak transakcje sprzedaży nie zostały udokumentowane fakturami sprzedaży VAT. Wobec tego rodzaju ustaleń na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stosownie do przepisów art. 5 ust. 4, art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 2 pkt 22, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i maj 2004 r.

Kwestionując to rozstrzygnięcie podatniczka odwołała się od niego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ponowne określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń, luty i maj 2004r. z uwzględnieniem podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupów towarów w 2004 r. Decyzji tej zarzucała naruszenie zasad wynikających z ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191; art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 86 ust. 1,ust. 2, ust. 10 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko podnosiła, iż zgodziłam się z ustaleniami dotyczącymi transakcji w jakich była współudziałowcem w 2004 r. mimo, że nie było żadnych ewidencji i ksiąg podatkowych, zaś podczas postępowania podatkowego, w trakcie składania wszelkich wyjaśnień, zarówno do protokołu podczas przesłuchania jak i pisemnych nigdy nie wyraziła, ani nie zasugerowała, że nie chce skorzystać z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami olejów i komponentów w 2004 r. Powołała się na przepisy ustaw podatkowych i VI Dyrektywy UE gwarantujących możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego. Podnosiła również, że ponieważ nie prowadziła żadnej ewidencji zakupu VAT Urząd Kontroli Skarbowej nie mógł posiąść wiedzy o jej rezygnacji z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Wskazała na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powołując sygnatury spraw: C-50/87, C-97/90, C-62/93.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy samego prawa. W zakresie rozliczania VAT - zgodnie z art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - znajduje zastosowanie mechanizm samoobliczenia podatku, realizowany w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. W związku z takim a nie innym modelem powstawania zobowiązań podatkowych w podatku VAT, a także przyjętym sposobem rozliczania się z podatku, szczególnej wagi nabiera obowiązek odpowiedniego utrwalania wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku. Ustawa przyjmuje zasadę utrwalania stosownych danych w ramach ewidencji prowadzonych przez podatnika - art. 27 "starej" ustawy o VAT i art. 109 "nowej" ustawy o VAT. Na podstawie ewidencji następuje obliczenie i zadeklarowanie zobowiązania podatkowego za konkretny okres rozliczeniowy. Wskazać należy, iż system samoobliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika zakłada sprawowanie nadzoru i kontroli przez organy podatkowe nad prawidłowością rozliczeń dokonywanych przez podatników. Z założenia podatek od towarów i usług powinien być neutralny finansowo dla wszystkich profesjonalnych uczestników obrotu gospodarczego, poza ostatecznymi konsumentami. Do jego istoty należy fazowe przenoszenie na konsumentów ekonomicznego ciężaru fiskalnego i właśnie przenoszeniu obciążenia fiskalnego na następnych uczestników obrotu gospodarczego służyć ma odliczenie w danym okresie podatku naliczonego od należnego art. 19 "starej" ustawy o VAT i art. 86 "nowej" ustawy o VAT. W myśl ogólnej zasady wyrażonej w przepisach zarówno art. 19, jak i art. 86 tych ustaw, zarejestrowani czynni podatnicy podatku od towarów i usług uprawnieni są do obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy dokonywaniu zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Minister Finansów w rozporządzeniach wykonawczych do ustaw o podatku VAT z dnia 22 marca 2002 r. (§ 48 ust. 3) oraz z dnia 27 kwietnia 2004 r. (§ 14 ust. 1) zawarł szczegółowe regulacje, zgodnie z którymi podstawę do potrącenia przez nabywcę podatku naliczonego stanowi wyłącznie oryginał faktury VAT lub faktury korygującej albo ich duplikaty.

Organ odwoławczy wywodził w tym kontekście, iż z akt sprawy wynika, że podatniczka nie okazała żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, w tym również faktur dokumentujących zakupy towarów. W deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT - 7 złożonych do Urzędu Skarbowego za m-ce styczeń, luty i marzec 2004 r. (za inne okresy rozliczeniowe deklaracji nie złożono) nie wykazała ona kwot podatku naliczonego do odliczenia. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze wyżej wskazane przepisy prawa, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do zmiany dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji rozliczenia podatku od towarów i usług. Żądanie uwzględnienia w rozliczeniu objętym decyzją podatku naliczonego przy dokonanych zakupach towarów nie znajduje oparcia, ani w wyżej przywołanych regulacjach prawnych, ani w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy.

Jakkolwiek bowiem fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług pozostaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, to jednak z uwagi na sformalizowany charakter podatku od towarów i usług, aby skorzystać z tego prawa należy wypełnić szereg ustawowo określonych warunków, w tym również legitymować się dokumentami (prawidłowo wystawionymi fakturami VAT) potwierdzającymi nabycie towarów i usług i wyrazić wolę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych dokumentach w złożonej do urzędu skarbowego deklaracji podatkowej. W stanie faktycznym sprawy te warunki nie zostały spełnione. Odtworzenie transakcji zakupu paliw przeprowadzonych przez podatniczkę, wobec nie okazania organowi kontroli skarbowej oryginałów faktur, nastąpiło wyłącznie w wyniku działań podjętych przez ten organ. Wyłącznie inicjatywa inspektora kontroli skarbowej doprowadziła do pozyskania od kontrahentów skarżącej kopii wyszczególnionych na wstępie faktur, których autentyczność i zgodność z rzeczywistym przebiegiem transakcji podatniczka potwierdziła własnoręcznymi podpisami. W związku z tym brak jest podstaw, aby uznać, że doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 181 § 1 i 3 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ I instancji przeprowadził postępowanie w sposób zgodny z prawem, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób dogłębny, a na podstawie zebranych dowodów wyciągnął prawidłowe wnioski. W toku postępowania kontrolnego poprzedzającego wydanie decyzji, prawa strony były respektowane, a zarzut naruszenia wskazanych przepisów nie został w odwołaniu sprecyzowany i poparty dowodowo.

Ustawodawca wprowadzając zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług określił, w jaki sposób podatnik winien rozliczyć się z tego podatku i jak wykazać wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a mianowicie poprzez złożenie deklaracji podatkowej VAT. Pogląd, że deklaracja nie jest jedyną dopuszczoną przez prawo formą zakomunikowania w tym zakresie woli podatnika, nie znajduje oparcia w ściśle sformalizowanej regulacji prawnej dotyczącej podatku od towarów i usług. W regulacji tej, którą tworzą ustawa i wydane na jej podstawie akty wykonawcze m.in. z uwagi na prawo do odliczenia, narzucono podatnikom konieczność odpowiedniego prowadzenia ewidencji, dokumentowania za pomocą faktur obrotu i deklarowania zobowiązania, w tym woli skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego. Jeżeli podatnik nie dokonał samoobliczenia podatku w zakresie, jaki wynikał z otrzymanej przez niego dokumentacji, nie rozliczył właściwie swojego zobowiązania w złożonej deklaracji, to organ podatkowy nie jest uprawniony do uwzględnienia podatku naliczonego nie zadeklarowanego przez podatnika w fazie samoobliczenia podatku, tym bardziej w sytuacji braku dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy w kontekście zarzutu naruszenia przepisów VI Dyrektywy podnosił, iż Polska przystąpiła do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. i dopiero z tym dniem częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Wspólnot Europejskich. W odniesieniu więc do wymiaru podatku VAT za miesiące styczeń i luty 2004 r. nie można czynić zarzutów naruszenia VI Dyrektywy. W odniesieniu zaś do rozliczenia podatku VAT za m-c maj 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż nie nastąpiło naruszenie przepisów art. 17 VI Dyrektywy. Prawo Unii Europejskiej - podobnie jak polska ustawa o VAT - przyjęło rozwiązanie odliczenia bieżącego, polegającego na tym, że podatnik odlicza podatek naliczony w rozliczeniu bieżącym, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, potwierdzonego fakturą. Wskazane w odwołaniu orzeczenia ETS C-50/87, C-97/90 oraz C-62/93 nie mają zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Sprawa C-50/87 dotyczyła prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego podatnikowi w związku z budową lub zakupem budynku przeznaczonego na wynajem. Sprawa C-97/90 dotyczyła wykorzystywania przez podatnika zakupionych towarów w prowadzonej działalności w niewielkim zakresie. Sprawa C-62/93 dotyczyła przyznania podmiotom prawa, na które mogą się powoływać przed sądem krajowym w celu zakwestionowania przepisów krajowych niezgodnych z regulacjami europejskimi.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził również, iż organ I instancji poczynił prawidłowe ustalenia w zakresie podatku należnego od sprzedaży, czego strona w odwołaniu nie podniosła. Oszacowania podstawy opodatkowania dokonano na podstawie art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na brak ksiąg podatkowych u skarżącej, o których mowa w art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. Podstawę opodatkowania oszacowano przyjmując rodzaj, wielkość, wartość zakupów i przeciętne ceny stosowane na danym rynku wyprowadzone na podstawie danych pozyskanych w toku postępowań kontrolnych w firmach oznaczonych jako: A, M, P, S i lP.

Pełnomocnik [...] wystąpił ze skargą na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i ponowne określenie zobowiązania podatkowego skarżącej za wskazane miesiące 2004 roku z uwzględnieniem podatku naliczonego VAT w kwocie 66.913,11 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucał: 1) naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie zasady zaufania do organów pastwa (organów podatkowych); 3) naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak działania organów podatkowych w określeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług odliczeniu podatku naliczonego przy zakupie towarów; 4) naruszenie art. 180 i art. 181 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w trakcie określenia zobowiązania podatkowego dokumentów potwierdzających fakt otrzymania przez skarżącą dokumentów zakupu, tym samym możliwości odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów; 5) naruszenie art. 187 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej poprzez brak przy określaniu przez organy podatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług powszechnie znanego faktu zapłacenia za faktury zakupu i faktu otrzymania faktur dokumentujących zakup i tym samym możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych zakupów; 6) naruszenie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 81 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącej złożenia stosownych deklaracji korygujących z uwzględnieniem możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku nieuzasadnionej odmowy odliczenia tego podatku w trakcie określenia w zobowiązania podatkowego; 7) naruszenie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 81 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącej złożenia stosownych deklaracji korygujących z uwzględnieniem możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku nieuzasadnionej odmowy odliczenia tego podatku w trakcie określenia zobowiązania podatkowego; 8) naruszenie przepisów VI Dyrektywy UE, w szczególności przepisów o niemożności podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tej samej czynności w szczególności przy określaniu zobowiązania za miesiąc maj 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zmianami) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269) prowadzi do wniosku, iż decyzje te prawa nie naruszają i brak jest podstaw, aby uznać, że wydane zostały z naruszeniem przepisów czy to prawa materialnego, czy to przepisów postępowania.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, nie jest sporne, że: 1) u podatniczki przeprowadzona została przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za rok 2004 ujawniła; 2) w jej rezultacie ustalono, iż K. Ł. nie prowadziła dokumentacji odzwierciedlającej dokonywane w ramach prowadzonej działalności operacje gospodarcze, a w toku kontroli nie przedłożyła wymaganych ewidencji i dokumentów zawierających dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku, w tym faktur sprzedaży lub innych dowodów świadczących o wielkości i wartości zrealizowanego obrotu, a także o kwotach podatku należnego; 3) w Urzędzie Skarbowym złożyła deklaracje podatkowe VAT -7 jedynie za miesiące styczeń, luty i marzec 2004 r., nie składając deklaracji za inne okresy rozliczeniowe; 4) w deklaracjach złożonych za styczeń, luty i marzec 2004 r., podatniczka nie wykazała żadnych wielkości ("zerowe" deklaracje VAT), nie wskazując kwot podatku naliczonego do odliczenia, mimo że w miesiącach tych wykonała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 5) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał także w miesiącu maju 2004 r., za który podatniczka nie złożyła deklaracji VAT – 7; 6) formalnie działalność gospodarczą zakończyła w dniu 31 stycznia 2005 r.; 7) w toku kontroli ustalono, iż we wskazanym okresie objętym kontrolą dokonała ona zakupów towarów udokumentowanych fakturami VAT: z dnia 6 stycznia 2004 r. nr [...] wystawioną przez A dokumentującą zakup 33.502 m³ lekkiego oleju opałowego; wartość netto 40.269,40 zł; podatek VAT 8.859,27 zł; wartość brutto 49.128,67 zł; z dnia 16 stycznia 2004 r. nr [...] wystawioną przez A dokumentującą zakup 33.416 m³ lekkiego oleju opałowego; wartość netto 40.500,19 zł, podatek VAT 8.910,04zł; wartość brutto 49.410,23 zł; z dnia 28 stycznia 2004 r. nr [...] wystawioną przez A dokumentującą zakup 33.538 m³ lekkiego oleju opałowego; wartość netto 40.480,37 zł; podatek VAT 8.905,68 zł; wartość brutto 49.386,05zł; z dnia 10 lutego 2004 r. nr [...] wystawioną przez "B" Spółka z o.o. z/s dokumentującą zakup 26,08 ton ciężkiego oleju opałowego; wartość netto 38.859,20 zł; podatek VAT 8.549,02 zł; wartość brutto 47.402,22 zł; z dnia 12 lutego 2004 r. nr [...] wystawioną przez A dokumentującą zakup 33.449 m³ lekkiego oleju opałowego; wartość netto 38.366,00 zł; podatek VAT 8.440,52 zł; wartość brutto 46.806,52 zł; z dnia 13 lutego 2004 r. nr [...] wystawioną przez A dokumentującą zakup 33.449 m³ lekkiego oleju opałowego; wartość netto 38.366,00 zł; podatek VAT 8.440,52 zł; wartość brutto 46.806,52 zł; z dnia 12 maja 2004 r. nr [...] wystawioną przez B dokumentującą zakup 11,58 ton ciężkiego oleju opałowego; wartość netto 19.570,20 zł; podatek VAT 4.305,44 zł; wartość brutto 23.875,64 zł; z dnia 14 maja 2004 r. nr [...] wystawioną przez B dokumentującą zakup 11,68 ton ciężkiego oleju opałowego; wartość netto 19.739,20 zł; podatek VAT 4.342,62 zł; wartość brutto 24.081,82 zł; z dnia 21 maja 2004 r. nr [...] wystawioną przez B dokumentującą zakup 16 ton ciężkiego oleju opałowego; wartość netto 28.000,00 zł; podatek VAT 6.160,00 zł; wartość brutto 34.160,00 zł; 8) zakupione towary nie były przez podatniczkę magazynowane lecz bezpośrednio z magazynów dostawców dostarczane odbiorcom; 9) przeprowadzane w taki sposób transakcje sprzedaży nie były dokumentowane fakturami sprzedaży VAT; 10) w związku z tym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i maj 2004 r.

Analiza zarzutów skargi i ich uzasadnienia, w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, iż osią sporu w sprawie jest zagadnienie wykładni, w konsekwencji zastosowania sprawie dla ustalenia konsekwencji prawnych wskazanych wyżej faktów, konkretnych przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisów VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r.

Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym brak jest jakichkolwiek podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia przepisów art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 81 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej i art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 81 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącej złożenia stosownych deklaracji korygujących z uwzględnieniem możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku nieuzasadnionej odmowy odliczenia tego podatku w trakcie określenia zobowiązania podatkowego. Ocena ta odnosi się również do zarzutu naruszenia przepisów VI Dyrektywy UE przy określaniu zobowiązania za miesiąc maj 2004 r.

Nie jest również uprawnione stanowisko, iż zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca podważają istotę podatku od towarów i usług wyrażającą się w zasadzie neutralności tego podatku, co polega na fundamentalnym dla podatnika prawie do odliczenia podatku naliczonego, które stanowi podstawowy element konstrukcyjny podatku VAT.

Wskazane prawo podatnika w wyraźny i jednoznaczny sposób zostało określone i zdefiniowane tak na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 19), jak ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 86) – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika, między innymi z tytułu nabycia towarów i usług. W kontekście stanu faktycznego sprawy podkreślić również należy, iż: 1) zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa; 2) w zakresie rozliczania tego podatku obowiązuje zasada jego samoobliczania wyrażająca się w obowiązku jego zgłaszania w deklaracji składanej za dany okres rozliczeniowy (art. 10 "starej" i art. 99 "nowej" ustawy o VAT); 3) a konsekwencją tego rodzaju mechanizmu jest obowiązek odpowiedniego utrwalania wszelkich danych mających znaczenie dla określenia statusu podatnika, w tym również w zakresie odnoszącym się do realizacji przysługujących mu uprawnień, w ramach ewidencji prowadzonej przez podatnika (art. 27 "starej" i art. 109 "nowej" ustawy o VAT), co uzasadnia również stanowisko o stosunkowo wysokim stopniu sformalizowania tego podatku.

Regulacja krajowa i przywołane przepisy "starej" i "nowej" ustawy o VAT są bezpośrednią konsekwencją postanowień VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). W analizowanym zakresie, z przepisów art. 17 ust. 1 i 2 lit.a, art. 18 ust. 1 lit.a i art. 22 ust. 2 i 3 tej dyrektywy wynika, iż: prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu; w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, tj. między innymi podatku należnego lub zapłaconego od towarów lub usług dostarczonych podlegają lub które mają być dostarczone; w celu zrealizowania prawa do odliczenia podatnik musi posiadać fakturę, wystawiona przez niego lub przez jego klienta bądź w jego imieniu i na jego rzecz przez podmiot trzeci, spełniającą wymogi określone art. 22 ust. 3 lit.b; każdy podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji na tyle szczegółowej, aby umożliwiała ona stosowanie podatku od wartości dodanej oraz przeprowadzenie kontroli przez organy podatkowe.

Z przywołanych przepisów, w nie budzący żadnych wątpliwości sposób wynika, iż realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego determinowana jest faktycznym legitymowaniem się (posiadaniem) przez podatnika fakturą, jako dowodem na to, że po jego stronie powstało prawo do odliczenia. Wprost wynika to z art. 18 ust. 1 lit.a dyrektywy oraz jak również z przepisów art. 19 "starej" i art. 86 "nowej" ustawy o VAT stanowiących o podatku określonym w fakturach otrzymanych przez podatnika – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2 "starej" ustawy o VAT); kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika, między innymi z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 "nowej" ustawy o VAT). Otrzymanie tych faktur warunkuje więc powstanie prawa do odliczenia oraz jego realizację. W związku z powyższym zasadnie należy założyć, iż skoro podatnik musiał otrzymać i tym samym posiadać fakturę, co przesądzało o powstaniu prawa do odliczenia, to również musiał ją posiadać (legitymować się nią) realizując prawo do odliczenia i dokumentując, co do zasady w ten właśnie sposób, swoje uprawnienie.

Z powyższego jednoznacznie więc wynika, iż istota realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wyraża się w okoliczności posiadania faktury. To ona bowiem stanowi faktyczną podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku naliczonego.

Konfrontując wnioski wypływające z wykładni przywołanych przepisów ze stanem faktycznym sprawy – K. Ł. nie prowadziła dokumentacji odzwierciedlającej, dokonywane w ramach prowadzonej działalności, operacje gospodarcze; w toku kontroli nie okazała faktur dokumentujących zakupy towarów; złożyła ona deklaracje podatkowe VAT -7 jedynie za miesiące styczeń, luty i marzec 2004 r., nie składając deklaracji za inne okresy rozliczeniowe; w deklaracjach złożonych za styczeń, luty i marzec 2004 r. nie wykazała w nich żadnych wielkości (sprzedaż i zakupy zerowe) i nie podała kwot podatku naliczonego do odliczenia – okazuje się, iż brak jest podstaw, aby wywodzić, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów "starej" i "nowej" ustawy o VAT.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, iż nieuwzględnienie w dokonanym przez organy podatkowe rozliczeniu podatku VAT podatku naliczonego było spowodowane tym, że skarżąca nie posiadała faktur i podatku tego nie uwzględniła w żaden sposób i w żadnej dokumentacji obrazującej i odzwierciedlającej prowadzoną działalność gospodarczą. Przywoływane przepisu ustawowe, z których wynika zasada samoobliczenia podatku od towarów i usług określają również sposób rozliczania się przez podatnika z tego podatku, a także formę i sposób oświadczenia woli podatnika o skorzystaniu z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Mianowicie następuje to poprzez złożenie deklaracji podatkowej VAT. W sytuacji więc, gdy podatnik nie dokonuje samoobliczenia podatku w zakresie wynikającym z otrzymanej dokumentacji i nie rozlicza właściwie swojego zobowiązania w składanej deklaracji, brak jest podstaw, aby uznać, że organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględniania podatku naliczonego nie zadeklarowanego przez podatnika w fazie samoobliczenia podatku, zwłaszcza zaś w sytuacji, gdy podatnik nie posiada faktury (faktur) stanowiącej podstawę realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko to zachowuje swoją aktualność również w zakresie odnoszącym się do rozliczenia podatku VAT za miesiąc maj 2004 r. Skarżąca z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie skorzystała, nie dokumentując w żaden sposób dokonywanych w ramach działalności gospodarczej transakcji zakupu i sprzedaży. Nie posiadając faktur zakupu i sprzedaży, nie wykazała zrealizowanych obrotów w złożonych deklaracjach VAT-7, bądź w ogóle deklaracji nie złożyła. Stąd też, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że w analizowanym zakresie organy podatkowe naruszyły przywołane wyżej przepisy VI Dyrektywy Rady.

Wbrew wywodom i argumentom skargi, w świetle wyżej już przywołanych argumentów, brak jest również podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 81 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącej złożenia stosownych deklaracji korygujących z uwzględnieniem możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku nieuzasadnionej odmowy odliczenia tego podatku w trakcie określenia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, jak również że uprawnienie to przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W kontekście stanu faktycznego sprawy, wyżej już przywoływanej argumentacji prawnej, brak jest więc podstaw, aby uznać, że wskazany zarzut skargi jest uzasadniony. Wynika to również z odpowiedzi na skargę, w której Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do niego podniósł, iż jak wynika z treści odwołania skarżącej od decyzji organu I instancji, podatniczka właściwie interpretowała przepis art. 81 ordynacji podatkowej, w tym również jego konsekwencje i nie kwestionowała jego zastosowania w toczącym się postępowaniu.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie potwierdza też zasadności zarzutu o naruszeniu przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, 187 § 1 i 2 ordynacji podatkowej.

W tym zakresie za punkt wyjścia uznać należy przepis art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz bezpośrednio z nim związany przepis art. 122 ordynacji podatkowej formułujący zasadę prawdy obiektywnej. Analiza treści uzasadnienia skargi nie wskazuje jednak na to, aby w tym względzie skarżąca formułowała konkretne zarzuty, zwłaszcza zaś, aby wskazywała, jakie konkretnie dowody nie zostały zebrane przez organy administracji, bądź w stosunku do których nie przeprowadziły one żadnej oceny. Organy podatkowe, zgodnie z przepisami art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej mają obowiązek zebrać cały materiał dowodowy, jednakże jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co w sprawie niniejszej uczyniły, realizując wynikającą z przepisów art. 180 i art. 181 ordynacji podatkowej koncepcję otwartego postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dni 15 grudnia 2005 r., w sprawie sygn. akt I FSK 391/05).

Podkreślając znaczenie przepisu art. 191 ordynacji podatkowej ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów, stwierdzić należy, iż wyrażona na jego gruncie zasada oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności sprawy (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., w sprawie sygn. akt III SA 150/96). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Jakkolwiek faktem jest, że brak jest normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym, a więc zasady, którą Sąd musiałby się kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych, w tym podatkowych, to jednak nie oznacza to braku możliwości realizowania funkcji z zakresu sądowoadminstracyjnej kontroli administracji. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem, ustalenie czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przywołanymi przepisami. Innymi słowy, obowiązkiem Sądu jest zbadanie, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona, a tym samym, czy nie jest ona dowolna.

Według Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe nie przekroczyły granic tej oceny. Zasadność tego stanowiska potwierdza analiza rozbudowanego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Uzasadnienia wydanych w sprawie rozstrzygnięć zawierają dokonaną na ich podstawie ocenę, uwzględniającą analizę poszczególnych dowodów.

Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również uzasadnienia decyzji organu I instancji (tak w ich warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Konstatując stwierdzić należy, że uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe I i II instancji spełniają wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego, brak również podstaw, aby uznać, że postępowanie w sprawie prowadzone było z naruszeniem zasady wyrażonej w przepisie art. 121 ordynacji podatkowej.

Stwierdzić również należy, iż zasadności formułowanych ocen i wniosku, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca nie naruszają prawa, nie podważa w żadnym razie argumentacja zawarta w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 9 listopada 2007 r. i dołączone do niego poświadczone za zgodność kopie faktur VAT.

Nie znajdując również żadnych innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga, jako niezasadna podlega oddaleniu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.