Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 845/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31d
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...] , dotyczącej podatku akcyzowego stwierdził, że stanowisko "A" S.A. przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny oraz sposobu obliczania progu energochłonności jest:

- prawidłowe – co do uwzględnienia kosztów energii elektrycznej zużywanej przez całe przedsiębiorstwo oraz obliczania wartości produkcji sprzedanej;

- nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym obszarem działalności Spółki jest produkcja wyrobów z uszlachetnianego węgla i grafitu. W procesach produkcyjnych Spółka wykorzystuje między innymi duże ilości energii elektrycznej, którą nabywa od zewnętrznego dostawcy.

Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie obrotu energią elektryczną, w tym w zakresie obrotu na rzecz podmiotów posiadających status nabywców końcowych. W związku z powyższym Spółka planuje uzyskanie koncesji na obrót energią elektryczną oraz w dalszej kolejności dokonanie rejestracji dla celów akcyzy w zakresie energii elektrycznej z uwagi na rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, tj.: sprzedaż energii elektrycznej do nabywców końcowych (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej); zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję (art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej).

W zakładach produkcyjnych Spółki jest wykonywana działalność gospodarcza, ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym, oznaczona zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) [Dz.U. z 2007 r., nr 251, poz. 1885] m.in. następującymi kodami:

- 23.99 "Produkcja pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana";

- 23.20 "Produkcja wyrobów ogniotrwałych".

Ponadto, Spółka prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Mając na uwadze rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej oraz wykorzystywanie dużej ilości energii elektrycznej w procesach produkcyjnych, Spółka wskazała, iż zapewne będzie korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 znowelizowanej ustaw akcyzowej. Z uwagi jednak na możliwość wyodrębnienia ilościowego, w stosunku do tej energii Spółka nie zastosuje zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 31 d ustawy akcyzowej, tj. zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny. Tym samym energia elektryczna zwolniona od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej zostanie nieuwzględniona w obliczeniach dotyczących kwoty zwracanej częściowo akcyzy, o której mowa w art. 31 d ust. 3 ustawy akcyzowej. Spółka podkreśliła, iż całość nabywanej energii elektrycznej, z wyłączeniem energii elektrycznej dostarczanej do odbiorców zewnętrznych, zostanie uwzględniona w obliczeniach dotyczących udziału wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej (art. 31 d ust. 2 ustawy akcyzowej).

System urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych funkcjonujący w Spółce będzie umożliwiał kalkulację zużycia energii elektrycznej w rozdziale na energię elektryczną wykorzystywaną w zakładzie energochłonnym i energię elektryczną wykorzystywaną wyłącznie w procesach mineralogicznych.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1. Czy w świetle art. 31 d ust. 2 ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 stycznia 2016 r.) do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną, kosztami zakupu świadectw pochodzenia), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT, z wyłączeniem jednak energii elektrycznej dostarczonej do odbiorców zewnętrznych?

2. Czy w świetle art. 31 d ust. 2 ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 stycznia 2016 r.) do obliczania progu energochłonności Spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej przez całe przedsiębiorstwo, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD określonym w art. 31 d ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej?

3. Czy w świetle art. 31 d ust. 2 ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 stycznia 2016 r.) dla celów obliczania progu energochłonności Spółka powinna uznać "wartość produkcji sprzedanej" za wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu, z wyłączeniem jednak energii elektrycznej dostarczanej od odbiorców zewnętrznych?

4. Czy przy założeniu, że udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym, liczony według metodologii przedstawionej w niniejszym wniosku w stanowisku Spółki, wyniesie ponad 3%, Spółka będzie uprawniona do skorzystania z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego zawartego w art. 31 d ustawy akcyzowej?

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 31 d ustawy akcyzowej (w stanie prawnym po 1 stycznia 2016 r.):

1. Do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną, kosztami zakupu świadectw pochodzenia), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT, z wyłączeniem jednak energii elektrycznej i dostarczanej do odbiorców zewnętrznych.

2. Do obliczania progu energochłonności Spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej przez całe przedsiębiorstwo, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD określonym w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej.

3. Dla celów obliczania progu energochłonności Spółka powinna uznać "wartość produkcji sprzedanej" za wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu, z wyłączeniem jednak energii elektrycznej dostarczanej do odbiorców zewnętrznych.

4. Przy założeniu, że udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym, liczony według metodologii przedstawionej w niniejszym wniosku w stanowisku Wnioskodawcy, wyniesie ponad 3%, Spółka będzie uprawniona do skorzystania z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu swego stanowiska Spółka wskazała, że jednym z celów nowelizacji ustawy akcyzowej jest, zgodnie z uzasadnieniem do projektu zmiany ustawy, wprowadzenie preferencji podatkowych dla przedsiębiorstw energochłonnych, poprzez stosowanie mechanizmu częściowego zwrotu zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez te zakłady. W rządowym uzasadnieniu, wprost wskazuje się na intencję ograniczenia kosztów podatku akcyzowego dla podmiotów charakteryzujących się wysokim udziałem kosztów energii w wartości produkcji.

Strona wskazała, że zgodnie z art. 31 d ust. 1 ustawy akcyzowej, zwolnienie dotyczy zakładów energochłonnych, które wykonują jedną z wymienionych w sposób enumeratywny w ustawie działalności gospodarczych. Katalog ten odpowiada zakresem działalnościom określonym w ustawie o odnawialnych źródłach energii [art. 52 ust. 6 pkt 1 oraz art. 188 ust. 3 pkt 1 (Dz.U. z 2015 r. poz. 478) - dalej: "ustawa o OZE"]. Spójność katalogu działalności w obu ustawach wynika z par. 185 sekcji 3.7.2. Wytycznych Komisji Europejskiej w sprawie pomocy państwa na ochronę środowiska i cele związane z energią w latach 2014-2020 (Dz. U. C 200/01 z 28.06.2014 r.) który stanowi, że pomoc należy ograniczyć jedynie do sektorów, których konkurencyjna pozycja jest zagrożona z uwagi na koszty związane z finansowaniem wsparcia na rzecz energii ze źródeł odnawialnych ze względu na intensywność zużycia przez nie energii elektrycznej i ich ekspozycję z tytułu transakcji międzynarodowych. W związku z powyższym pomoc można przyznać zasadniczo wyłącznie przedsiębiorstwom, które należą do sektorów wymienionych w załączniku 3 do Wytycznych Komisji.

Wnioskodawca cytując treść art. 31 d ust. 2 ustawy akcyzowej wskazał, że prawidłowe wyliczenie udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym (dalej: "próg energochłonności"), jest niezbędne do skorzystania ze zwolnienia.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania numer 1, Wnioskodawca wskazał, że do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami, czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, bez podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, o takim rozumieniu przepisu ar. 31 d ust. 2 ustawy akcyzowej przesądza wykładnia zarówno językowa, jak i systemowa oraz funkcjonalna omawianego przepisu.

Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, jak i w doktrynę Wnioskodawca zaakcentował, że dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, w szczególności gdy podlegające interpretacji normy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Z kolei wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową.

Następnie Wnioskodawca podniósł, że ustawa akcyzowa w art. 31 d ust. 2 posługuje się dla określenia progu energochłonności tylko stwierdzeniem, że jest to "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym". Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ograniczenie zakresu pojęcia kosztów w stosunku do jego potocznego rozumienia, wskazałby z pewnością w normie prawnej wprost, że jego intencją jest zawężenie licznika omawianej proporcji do pewnej składowej lub składowych całkowitych wydatków poniesionych na nabycie energii elektrycznej. Należy przecież zauważyć, że bez poniesienia niezbędnych nakładów na obligatoryjne opłaty wynikające z realizacji nieodłącznych usług dystrybucji i przesyłu energii elektrycznej od dostawcy czy kosztami zakupu świadectw pochodzenia, których obowiązek zakupu dotyczy odbiorców przemysłowych takich jak Spółka, nabywca energii elektrycznej nie mógłby faktycznie wykorzystać jej w swojej działalności. Ponadto, ustawodawca unijny w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej [art. 2 ust. 4, art. 17 ust. 1 lit. a (Dz.U. L 283 z 31.10.2003 r., zwanej dalej dyrektywą energetyczną)] za każdym razem wskazuje, że koszt energii elektrycznej oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej. Spółka podkreśliła, że w art. 17 ust. 1 lit. a, definiując elementy pojęcia "zakład energochłonny" wskazał też, że do kosztów energii elektrycznej zaliczane są także wszelkie podatki, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej podlegającego odliczeniu. Rzeczywista wartość nabycia energii elektrycznej powinna oznaczać całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT. Racjonalny ustawodawca wprost ograniczyłby koszt nabycia energii, jeśli miałby taki zamiar.

Szerokie rozumienie omawianego przepisu, zdaniem Spółki jest uzasadnione także przy zastosowaniu wykładni pozajęzykowych, między innymi wykładni systemowej.

W obowiązującej w obecnym kształcie ustawie akcyzowej, zwolnienia dla zakładów energochłonnych dotyczą podmiotów wykorzystujących wyroby węglowe oraz wyroby gazowe. Jednocześnie, przy definiowaniu zakładów energochłonnych wykorzystujących te wyroby ustawodawca zastosował podobny mechanizm obliczania progu energochłonności, jak w omawianym przepisie dotyczącym energii elektrycznej. Jedyną różnicą jest to, że w przypadku wyrobów węglowych i gazowych mowa jest o udziale zakupu odpowiednio wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej, a nie o udziale kosztu. W ocenie Wnioskodawcy pojęcie kosztu jest szersze od pojęcia zakupu.

Spółka przywołała rozstrzygnięcia organów podatkowych, sądów administracyjnych oraz pogląd wyrażony w piśmiennictwie, prezentowane w zakresie akcyzy od węgla i gazu: ("Komentarz do art. 31(a) ustawy o podatku akcyzowym, w: W. Krok (red.), P. Karczewski, R. Kowalik. S. Parulski. K. Stanieć. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych, WKP, 2012) potwierdzające możliwość szerokiego rozumienia pojęcia zakupu, obejmującego cenę nabycia wraz z dodatkowymi kosztami (np. za transport, wyładunek, dystrybucję itp.). Zdaniem Spółki skoro takie rozumienie funkcjonuje na gruncie rozstrzygnięć dotyczących węgla i gazu, to tym bardziej jest ono uzasadnione w przypadku energii elektrycznej, ponieważ tutaj już z przepisu wynika szersze podejście (koszt a zakup).

Poszukując wskazówek systemowych zewnętrznych co do sposobu obliczenia progu energochłonności Spółka zwróciła uwagę na uregulowania obecnie obowiązującej ustawy o OZE. Na jej mocy funkcjonuje system ulg dla odbiorców przemysłowych dotyczący obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, tzw. Zielonych Certyfikatów. Aby odbiorca przemysłowy mógł skorzystać z możliwości samodzielnego rozliczania się ze wskazanego obowiązku oraz by miał możliwość skorzystania z obniżonego wymiaru obowiązku przedstawienia do umorzenia Zielonych Certyfikatów jest obowiązany złożyć Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki oświadczenia wskazane w ustawie o OZE, w tym obliczyć dla siebie Współczynnik intensywności zużycia energii elektrycznej (dalej: "Współczynnik OZE").

Zdaniem Spółki odwołanie do regulacji ustawy o OZE w tym zakresie jest o tyle uzasadnione, że zamknięty katalog działalności określonych kodami PKD warunkujący uznanie za odbiorcę przemysłowego na gruncie ustawy o OZE jest spójny z katalogiem działalności warunkującym skorzystanie ze zwolnienia dla zakładów energochłonnych, wprowadzonego nowelizacją do ustawy akcyzowej.

W myśl art. 53 ust. 2 ustawy o OZE przez Współczynnik OZE rozumie się stosunek kosztów energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby do wartości dodanej brutto obliczanej jako średnia arytmetyczna z trzech ostatnich lat poprzedzających rok realizacji obowiązku.

W przepisach przejściowych ustawa definiuje szczegółowo Współczynnik OZE dla celów rozliczenia za 2015 r. Zgodnie z art. 188 ust. 10 ustawy o OZE, wyliczenie opierać się powinno na ustaleniu wartości następujących danych finansowych:

a. kwalifikowanych kosztów energii elektrycznej "C" — poniesione koszty energii elektrycznej uwzględniają wszystkie składowe kosztu energii elektrycznej oraz opłaty wynikające z realizacji usługi dystrybucji i przesyłu energii elektrycznej (art. 188 ust. 11);

b. jednostkowej wartości dodanej brutto "GVA" - obliczanej na podstawie rachunków zysków i strat sporządzanych przez Spółkę (art. 188 ust. 12).

Ponadto, w wydanym na podstawie art. 53 ust. 4 ustawy rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie sposobu obliczania współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę przemysłowego (Dz.U. 2015, poz. 2059, dalej: "Rozporządzenie") nadal nakazuje się, żeby koszt energii elektrycznej traktować w sposób szeroki i zaliczać do niego także m.in. opłaty za usługi dystrybucji lub przesyłania energii elektrycznej, ale również koszty zakupu świadectw pochodzenia (§ 1 ust. 2 Rozporządzenia).

Skoro w ustawie o OZE ustawodawca reguluje sposób obliczania Współczynnika OZE odwołując się do kosztów energii elektrycznej w rozumieniu szerokim, to należałoby przyjąć, że w sposób tożsamy powinien być rozumiany koszt energii elektrycznej niezbędny do obliczenia progu energochłonności na gruncie ustawy akcyzowej. Tym bardziej, że w przypadku obu uregulowań katalog działalności PKD warunkujących ich zastosowanie jest spójny.

W związku z tym, że przepisy nowelizujące ustawę akcyzową, jak wskazał ustawodawca w uzasadnieniu (Uzasadnienie, w: Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z projektami aktów wykonawczych, RM-10-104-14, z 17 czerwca 2015 r., s. 1), mają na celu przede wszystkim "uproszczenie przepisów w zakresie podatku akcyzowego", "zniesienie lub ograniczenie niektórych uciążliwych i zbędnych obowiązków" oraz "przyczynienie się do ułatwienia przedsiębiorcom wykonywania działalności gospodarczej", to zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, iż rozumienie udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w sposób szeroki, czyli obejmujący wszelkie niezbędne wydatki, które Spółka musi ponieść, aby nabyć energię elektryczną, a więc jako całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, jest w pełni spójne z celem przyświecającym ustawodawcy.

To zaś oznacza, że do obliczania progu energochłonności należy brać pod uwagę koszt energii elektrycznej wraz z wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłata dystrybucyjna czy koszty zakupu świadectw pochodzenia), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT, z wyłączeniem jednak energii elektrycznej dostarczonej do odbiorców zewnętrznych z uwagi na fakt, że nie zostanie ona wykorzystana przez Spółkę w toku prowadzonej działalności.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania numer 2, Spółka wskazała, że powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej w zakładach produkcyjnych, w których prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD, rozumianych jako całe przedsiębiorstwo. Takie podejście uzasadnione jest wykładnią językową, systemową oraz funkcjonalną omawianego art. 31 ust. 2 zd. 2 oraz art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej, które to przepisy definiują "zakład energochłonny".

Przedstawiając uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania numer 3, Spółka wskazała, że ustawa akcyzowa nie definiuje "pojęcia wartości produkcji sprzedanej" oraz nie odsyła w tym zakresie do innych aktów prawnych.

Zdaniem Spółki w większości interpretacji indywidualnych Minister Finansów uznawał, iż "wartość produkcji sprzedanej" powinna być rozumiana zgodnie z rozp. RM ws. statystyki publicznej, Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 2014 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na 2015 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1330, ze zm., dalej: "rozp. RM ws. statystyki publicznej"). W świetle tego rozporządzenia, a dokładnie jego załącznika w pkt 1.46 (Działalność przemysłowa), jako produkcję sprzedaną przemysłu - rozumie się "wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu."

Mając powyższe na uwadze Spółka stwierdziła, iż Minister Finansów interpretuje pojęcie "wartości produkcji sprzedanej" bardzo szeroko, tj. do wartości produkcji sprzedanej dla wyliczenia energochłonności nakazuje wliczyć przychód również z tych własnych wyrobów, robót i usług, które nie mają bezpośredniego związku z zużyciem energii elektrycznej.

Spółka przyjęła opisaną wyżej definicję "wartości produkcji sprzedanej" mając jednak na uwadze, iż kwestia ta nie została uregulowana w przepisach akcyzowych, pragnie potwierdzić prawidłowość zastosowanej metodologii.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania numer 4, Wnioskodawca wskazał, iż zakładając, że udział kosztów wykorzystanej w Spółce energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym, liczony według metodologii przedstawionej w niniejszym wniosku w stanowisku Wnioskodawcy, wyniesie ponad 3%, Spółka będzie uprawniona do skorzystania z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego zawartego w art. 31 d ustawy akcyzowej, gdyż spełnione zostałyby wszystkie warunki wynikające z tego przepisu, gdyż: w zakładach produkcyjnych Spółki jest wykonywana działalność gospodarcza, ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym, oznaczona zgodnie z rozporządzeniem o PKD m.in. na kodami 23.99 i 23.20; Spółka prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości; Spółka zapewne będzie korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym (art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej), niemniej jednak, z uwagi na możliwość wyodrębnienia ilościowego, w stosunku do tej energii nie zostanie zastopowane zwolnienie od akcyzy przewidziane w art. 31d ustawy akcyzowej, tj. zwolnienie od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny, poprzez nieuwzględnianie takiej energii w obliczeniach dotyczących kwoty zwracanej częściowo akcyzy, o której mowa w art. 31 d ust. 3 ustawy akcyzowej; całość nabywanej energii elektrycznej, z wyłączeniem jednak energii elektrycznej dostarczanej do odbiorców zewnętrznych, zostanie uwzględniona w obliczeniach dotyczących udziału wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej (art. 31d ust. 2 ustawy akcyzowej).

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego organ uznał za:

- prawidłowe - w zakresie uwzględnienia kosztów energii elektrycznej zużywanej przez całe przedsiębiorstwo oraz w zakresie obliczania wartości produkcji sprzedanej;

- nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Organ przywołując treść art. 30 ust. 7a oraz art. 31 d ust. 2 ustawy akcyzowej, art. 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE stwierdził, że w myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów dyrektywy, pojęcie "nabycia energii elektrycznej" od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy (świadectwa pochodzenia).

Wynika to łącznie z brzmienia art. 17 ust. 1 lit a) dyrektywy, w którym jest mowa tylko o energii elektrycznej, cieple i produktach energetycznych wraz podatkami (z wyłączeniem podatku VAT) i z art. 31 d ust. 2 ustawy, w którym mowa jest jedynie o koszcie wykorzystanej energii elektrycznej. W obu przypadkach mowa jest zatem jedynie o energii elektrycznej, która zostaje fizycznie zużyta.

Koszty opłat dodatkowych (m.in. opłaty dystrybucyjne, koszty zakupu świadectw pochodzenia) nie są podatkami, zatem nie mogą być zaliczone do kosztów nabycia energii elektrycznej. Jednocześnie zgodnie ugruntowanym orzecznictwem sądowym w zakresie wąskiego stosowania przywilejów podatkowych jakim niewątpliwie są zwolnienia, nie można utożsamiać dodatkowych kosztów związanych z energią elektryczną (opłat dystrybucyjnych, kosztów zakupu świadectw pochodzenia) jako kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, gdyż stanowiło by to niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą, sprzeczną z zasadą sprawiedliwości podatkowej.

W art. 31 d ust. 2 ustawy, ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Zdaniem organu ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej", nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy. Posługując się ww. sformułowaniem jednoznacznie wskazuje się, że winna być brana pod uwagę tylko wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład. Inaczej mówiąc w ww. przepisie jest odwołanie do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyrobu jak to przykładowo ma miejsce w przypadku adekwatnych przepisów odnoszących się do wyrobów węglowych i gazowych na które powołuje się Wnioskodawca.

Organ zgodził się natomiast z Wnioskodawcą, że od kosztów nabycia energii elektrycznej przez Spółkę odjąć należy koszt energii sprzedanej na zewnątrz, gdyż nie zostaje ona faktycznie zużyta przez Wnioskodawcę w toku produkcji.

Reasumując organ stwierdził, że do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług, z wyłączeniem opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych, kosztów zakupu świadectw pochodzenia) oraz z wyłączeniem energii elektrycznej sprzedanej na zewnątrz.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego organ uznał za nieprawidłowe.

Organ podzielił natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego i trzeciego uznając je za prawidłowe.

Odpowiadając z kolei na pytanie czwarte organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, argumentując, że spełnienie wszystkich warunków, o których mowa w art. 31 d ustawy uprawniające do złożenia wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy nie przesądza o tym, że podmiot składający wniosek o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej, zwrot taki otrzyma we wnioskowanej wartości, gdyż zgodnie z ust. 5, o zwrocie tym orzeka w drodze decyzji, wyznaczony naczelnik urzędu celnego.

Mając na uwadze, że Spółka błędnie wskazuje metodę obliczania udziału kosztów nabytej energii elektrycznej, już tylko z tego powodu organ nie może uznać stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe.

Ponadto organ stwierdził, że w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy tj. zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych (co wskazano w opisie zdarzenia przyszłego), nie zostaną spełnione wszystkie warunki uzależniające zastosowania zwolnienia ustanowionego w art. 31 d ust. 1 ustawy. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie zostało bowiem uzależnione od łącznego spełnienia trzech warunków, które zostały enumeratywnie wymienione, tj. wykonywania określonej - wymienionej w tym przepisie - działalności gospodarczej sklasyfikowanej na podstawie PKD, prowadzenia przez zakład energochłonny ksiąg rachunkowych oraz niekorzystania przez zakład energochłonny ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o jej uchylenie w części w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe, zarzucając:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 31 d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym polegającego na przyjęciu w zaskarżonej Interpretacji, że dla celów obliczania udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym należy uwzględniać wyłącznie koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"), z wyłączeniem energii elektrycznej dostarczanej do odbiorców zewnętrznych, oraz z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych, kosztów zakupu świadectw pochodzenia), w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia "udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" wskazanego w ww. przepisie powinna obejmować całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej wraz z wszelkimi opłatami dodatkowymi m.in. opłatami dystrybucyjnymi, kosztami zakupu świadectw pochodzenia) oraz podatkami z wyłączeniem podatku VAT oraz energii elektrycznej dostarczanej do odbiorców zewnętrznych;

- poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 31 d ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej polegającego na przyjęciu w zaskarżonej Interpretacji, że w zakresie energii elektrycznej, co do której Spółka nie będzie stosować zwolnienia z akcyzy dla procesów mineralogicznych z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31d ust. 1 ustawy akcyzowej, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegającej na niezastosowaniu do opisanego przez Spółkę przyszłego stanu faktycznego zwolnienia od akcyzy na podstawie w art. 31 d ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej;

- co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało uznaniem stanowiska Skarżącej w części za nieprawidłowe.

2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w Interpretacji w zakresie oparcia go na niewłaściwej i nieznajdującej podstawy w przepisach obowiązującego prawa definicji kosztów energii elektrycznej, jako wyłącznie kosztów nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy wraz z podatkami z wyłączeniem podatku VAT, z wyłączeniem energii elektrycznej dostarczanej do odbiorców zewnętrznych, oraz z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych, kosztów zakupu świadectw pochodzenia), a tym samym naruszenie zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła swoje stanowisko prezentowane już we wniosku o interpretację indywidualną, akcentując dodatkowo, że organ nie dokonał prawidłowo wykładni pojęcia "w stosunku do tej samej energii elektrycznej", zawężając w sposób nieuprawniony zakres stosowania zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należało stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sprawy sprowadza się do dwóch kwestii:

1. do wykładni zwrotu normatywnego "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" użytego w art. 31 d ust. 2 u.p.a.

W ocenie skarżącej, do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną, kosztami zakupu świadectw pochodzenia) oraz podatkami z wyłączeniem podatku VAT oraz energii elektrycznej dostarczanej do odbiorców zewnętrznych.

Zdaniem organu, do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy wraz z podatkami z wyłączeniem podatku VAT oraz z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych).

2. czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31d ust. 1 ustawy akcyzowej, czy też jak twierdzi organ z takiego zwolnienia nie będzie mogła skorzystać.

Sąd w niniejszym sporze przyznał rację Ministrowi Finansów.

W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 31d ust. 1 u.p.a., zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832,

2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a - przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Zgodnie z art. 31 d ust. 2 u.p.a. przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przywołane przepisy stanowią implementacje przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.), dalej powoływana jako "dyrektywa energetyczna".

Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

W myśl art. 17 ust. 1 dyrektywy energetycznej, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach:

a) na rzecz zakładów energochłonnych.

"Zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0 % wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5 % wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

"Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

"Wartość produkcji" oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

"Wartość dodana" oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Z przepisów dyrektywy energetycznej wynika, że "nabycie energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług, który może zostać odliczony.

Zatem podzielić należy pogląd, że w myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów dyrektywy, pojęcie "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nabytej od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy.

Koszty opłat dodatkowych (m.in. opłaty dystrybucyjne) nie są podatkami, zatem nie mogą być zaliczone do kosztów nabycia energii elektrycznej. Tym samym za rzeczywisty koszt nabytej energii elektrycznej należy uznać jedynie wartość energii elektrycznej bez pozostałych wskazanych kosztów dodatkowych.

W art. 31d ust. 2 u.p.a., ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej.

Rację ma organ wskazując, że ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy.

W świetle powołanego przepisu, przy ustalaniu poziomu energochłonności, należy uwzględniać wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład, bowiem ustawodawca odwołuje się w nim do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyrobu, jak to ma to miejsce w przepisach odnoszących się do wyrobów węglowych i gazowych, na które powoływała się skarżąca.

Zatem w zakresie energii elektrycznej ustawodawca krajowy wprost implementował do przepisów krajowych przepis art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej.

Słusznie uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że w orzecznictwie, zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności, jeśli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych.

Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. W wyroku z 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 47/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu poprzez odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej".

Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pozostaje w zgodzie z dyrektywami wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, bowiem zwraca szczególną uwagę znaczenie językowe spornego przepisu odczytywane tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. (Por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając brzmienie art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej implementowanego w zakresie energii elektrycznej do krajowego porządku prawnego do art. 31d ust. 2 u.p.a. podzielić należy pogląd, że do kosztów nabytej energii elektrycznej należy zaliczyć tylko koszt samej energii elektrycznej.

Zadaniem Sądu dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy mieć na uwadze pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych o autonomii prawa podatkowego, co oznacza, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko z własnymi pojęciami. (Por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 223/14, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza, że przepisy podatkowe nie mogą być modyfikowane przez przepisy innych aktów prawnych jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w tych innych aktach prawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 380/16, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy skoro ustawa akcyzowa posiada własną definicję i normuje obliczanie progu energochłonności, zbędnym jest powoływanie się na inne ustawy, tj. ustawę z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015 r. poz. 478) oraz ustawę z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 1059).

To, że na skarżącej spoczywają obowiązki wynikające z innych przepisów prawa nie przekłada się na jej uprzywilejowanie wobec innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Skarżąca zarzuciła organowi, że koszty nabycia energii elektrycznej powinny uwzględniać opłaty dystrybucyjne (choć co podkreśla - nie neguje, że nie są to podatki) domagając się uwzględnienia rozszerzającej wykładni spornego zwolnienia. Z drugiej strony przywołała fundamentalną zasadę prawa podatkowego, że w demokratycznym państwie prawnym "zakres opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca."

W ocenie Sądu, nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia spornych przepisów, która zmierza do rozszerzenia zakresu definicji wynikającej z dyrektywy energetycznej, na poparcie której przywoływane są inne niż przepisy prawa podatkowego regulacje zawarte m.in. w ustawie o odnawialnych źródłach energii i Prawie energetycznym.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przedstawionym stanie sprawy, obowiązek podatkowy wynika z ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w sytuacji, gdy w tej ustawie brak rozszerzonego zdefiniowania kosztów energii elektrycznej to nie ma podstaw do uwzględnienia, przy obliczaniu progu energochłonności, wartości innych niż samej energii elektrycznej.

Zastosowanie przez ustawodawcę w przepisach ustawy akcyzowej takiego rozszerzenia kosztów nabycia energii elektrycznej pozostawałoby w sprzeczności z przepisami dyrektywy energetycznej.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że zakres opodatkowania energii elektrycznej wynika wprost z dyrektywy energetycznej. Jednocześnie art. 31d ust. 2 u.p.a. jak i wspomniana dyrektywa odnosi się tylko do energii elektrycznej bez dodatkowych kosztów.

Sąd podzielił także stanowisko organu w zakresie interpretacji art. art. 31 d ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut strony skarżącej, że organ dokonał rozszerzenia warunku skorzystania ze zwolnienia poprzez nieuwzględnienie literalnego znaczenia sformułowania "w stosunku do tej samej energii elektrycznej".

Dokonując wykładni art. 31 d ustawy nie można tracić z pola widzenia celu dla jakiego zwolnienie zostało wprowadzone. Celem tym jest wsparcie dla zakładów energochłonnych, z uwzględnieniem określonych warunków i zasad.

Wynika stąd, że interpretując te przepisy nie można stosować "wybiórczego definiowania" niektórych tylko zwrotów lecz należy odczytywać je w kontekście całości regulacji z art. 31d u.p.a. będących uszczegółowieniem przepisów wynikających z dyrektywy, które Polska była zobowiązana wprowadzić.

W interpretacji zatem wskazano na podstawie jakich przepisów i dlaczego nie można stanowiska Skarżącej uznać za prawidłowe.

Zauważyć trzeba, że Spółka we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego zadała pytanie nr 4 w następującym brzmieniu: "Czy przy założeniu, że udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym, liczony według metodologii przedstawionej w niniejszym wniosku w stanowisku Spółki, wyniesie ponad 3%, Spółka będzie uprawniona do skorzystania z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego zawartego w art. 31 d ustawy akcyzowej?".

Natomiast w uzasadnieniu swego stanowiska w zakresie pkt. 1 wskazała, że "prawidłowe wyliczenie udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym (dalej: "próg energochłonności"), jest niezbędne do skorzystania ze zwolnienia".

Odpowiadając wprost na to pytanie organ stwierdził, że: "ponieważ Spółka błędnie wskazuje metodę obliczania udziału-kosztów nabytej energii elektrycznej, już tylko z tego powodu Organ nie może uznać stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe."

Zasadnie zatem organ powiązał prawo do ulgi ze spełnieniem warunku prawidłowego wyliczenia progu energochłonności.

Ponadto organ zauważył, że: "w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy tj. zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów mineralogicznych (co wskazano w opisie zdarzenia przyszłego), nie zostaną spełnione wszystkie warunki uzależniające zastosowania zwolnienia ustanowionego w art. 31 d ust. 1 ustawy. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie zostało bowiem uzależnione od łącznego spełnienia trzech warunków, które zostały enumeratywnie wymienione, tj. wykonywania określonej - wymienionej w tym przepisie - działalności -gospodarczej sklasyfikowanej na podstawie PKD, prowadzenia przez zakład energochłonny ksiąg rachunkowych oraz niekorzystania przez zakład energochłonny ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a.

Mając zatem na uwadze, że skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 d ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, że podmiot (zakład energochłonny) ubiegający się o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten podmiot (zakład energochłonny) nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7a, to w sytuacji skorzystania przez Wnioskodawcę w przedsiębiorstwie stanowiącym zakład energochłonny ze zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a, nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 31 d ust. 1 ustawy.

Zważywszy że sposób obliczania kosztów przedstawiany przez Wnioskodawcę (objętych pytaniem pierwszym) jest nieprawidłowy oraz że Wnioskodawca w przyszłości zamierza korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy, który wyłącza możliwość stosowania zwolnienia na podstawie art. 31 d ust. 1 ustawy, Organ oceniając stanowisko w zakresie pytania czwartego zobowiązany uznać jest je za nieprawidłowe".

W tym stanie rzeczy wskazać przyjdzie, że strona skarżąca we wniosku nie zwróciła się o interpretację pojęcia "tej energii elektrycznej", zatem organ nie był zobowiązany do wykładni tego pojęcia.

Organ prawidłowo zinterpretował normę prawną zawartą w art. 31 d ust. 1 ustawy akcyzowej wskazując, że cały przepis tworzy logiczną, spójną całość. W sytuacji zaś, gdy strona skarżąca nieprawidłowo liczy próg energochłonności, to nie może korzystać ze zwolnienia, przewidzianego w tym przepisie.

Tym niemniej jednak w zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że nie można korzystać jednocześnie z obu zwolnień, powołując się na literalne brzmienie spornych przepisów.

Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, że od 1 stycznia 2016 r. istnieją dwa rodzaje zwolnień: dla podatnika podatku akcyzowego wykorzystującego energię elektryczną w określonych procesach oraz dla podmiotu niebędącego podatnikiem podatku akcyzowego, który nie korzysta z poprzedniego zwolnienia i wykorzystuje energię elektryczną w zakładzie energochłonnym w określonej, wskazanej w ustawie działalności gospodarczej. Tym samym zgodnie z art. 31 d ust. 1 pkt 3 ustawy, zwolnienie realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy może być realizowane jedynie w sytuacji gdy zakład energochłonny wykorzystuje energię elektryczną od której akcyza została zapłacona i zarazem nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy, od wykorzystywanej przez ten zakład energochłonny energii elektrycznej. A contario wykorzystanie przez zakład energochłonny objętej odpowiednim kodem wymienionym w art. 31 d ust. 1 pkt 1 ustawy, dla których zastosowanie ma zwolnienie energii elektrycznej w wykonywanej działalności np. do procesów mineralogicznych z jednoczesnym zastosowaniem do tej wykorzystywanej przez ten zakład energii zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy (w procesach mineralogicznych), uniemożliwia zastosowanie przez ten sam zakład energochłonny zwolnienia w oparciu o przepis art. 31 d ust. 1 ustawy.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 31 d ust. 1 ustawy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od wykorzystywanej energii elektrycznej, odnosi się do całego zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną w określonej przepisem działalności gospodarczej objętej zwolnieniem. Odnosi się ono zatem do całej wykorzystywanej przez ten zakład energii elektrycznej w danej działalności objętej zwolnieniem. Tym samym jeżeli dany zakład energochłonny wykonuje działalność gospodarczą objętą kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) uprawniającymi do zwolnienia oraz zużywa energię elektryczną w procesach mineralogicznych ma prawo do skorzystania tylko z jednego rodzaju zwolnienia.

Sformułowanie zawarte w art. 31 d ust. 1 pkt 3 ustawy "nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a" należy odczytywać łącznie z całym brzmieniem przepisu art. 31 d ust. 1: tj. zwolnienie przysługuje zakładowi energochłonnemu wykonującemu w działalność gospodarczą oznaczoną określonymi kodami jeśli zakład ten nie korzysta w stosunku do tej energii (wykorzystywanej przez ww. zakład energochłonny) ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w jednym zakładzie energochłonnym, nie może być równocześnie stosowane zwolnienie wymienione w art. 3ld ust. 1 ustawy przysługujące zakładowi energochłonnemu w działalności objętej odpowiednimi kodami, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy, oraz zwolnienie dla energii elektrycznej wykorzystywanej przez ten sam zakład energochłonny w tej działalności w procesach, o których mowa w art. 30 ust. 7a ustawy.

Znajduje to potwierdzenie zarówno w treści przepisu art. 31 d ust. 2 ustawy definiującego zakład energochłonny, jak i w określonym w art. 31 d ust. 3 wzorze na podstawie którego obliczana jest kwota częściowo zwracanej energii. Art. 31 d ust. 2 ustawy definiując zakład energochłonny przez który rozumie się zakład wykorzystujący energię elektryczną u którego udział kosztów wykorzystanej energii w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa ust. 5, wynosi ponad 3%, wprost odnosi się do całości energii elektrycznej zużywanej przez ten zakład. Natomiast wzór, o którym mowa w art. 31 d ust. 3 ustawy określający kwotę zwrotu zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie energochłonnym wykonującym działalność gospodarczą oznaczoną określonymi kodami PKD ma bezpośrednie odniesienie do tego zakładu energochłonnego i energii zużytej do działalności objętej tymi kodami.

Słusznie zatem skonstatował organ, że przepisy dotyczące zwolnień dla energii elektrycznej nie dopuszczają możliwości stosowania dwóch powyższych zwolnień jednocześnie w jednym zakładzie energochłonnym wykorzystującym energię elektryczną.

Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej interpretacji organ wskazał, na podstawie jakich przepisów i dlaczego nie można stanowiska skarżącej uznać za prawidłowe w tym zakresie.

Poprawne odkodowanie podatkowej normy prawnej wymaga całościowej interpretacji art. 31d ust. 1 u.p.a., gdyż to cały przepis tworzy logiczną, spójną całość.

Sąd nie dopatrzył się także wskazywanych przez skarżącą naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną stosownie do wymogów określonych w O.p., prawidłowo dokonano oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez podatnika, jak również wskazano obowiązujące przepisy prawa i zastosowanie ich do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

W sentencji oraz uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, w jakim zakresie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, podając przyczyny zajętego stanowiska. Organ interpretujący przedstawił własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne. Uzasadnienie to przedstawiało tok rozumowania organu i pozwalało na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem.

Niewątpliwie obowiązek organu przedstawienia w interpretacji argumentacji pozwalającej poznać przyczyny, dla których organ nie przyjął trafności stanowiska wnioskodawcy, wynika z zasady zaufania sformułowanej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Jednakże wbrew zarzutom skargi, organ należycie wywiązał się z tego obowiązku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.