Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 471/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2014 r. "A" spółka z o.o. z siedzibą w S. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych nagród dla pracowników z wypracowanego zysku spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, 100% udziałów w kapitale zakładowym objęte jest przez jednostki samorządu terytorialnego. Spółka na podstawie podjętych za rok: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 uchwał zgromadzenia wspólników w sprawie podziału zysku, zgodnie z obowiązującym w spółce "Regulaminem wypłaty nagrody z funduszu załogi tworzonego z zysku do podziału" (dalej jako "Regulamin") dokonała wypłat nagród, jednocześnie przedstawiając wysokość wypłaconych w poszczególnych latach nagród z zysku oraz wysokość wypłaconych premii bilansowych płatnych z funduszu załogi tworzonego z zysku do podziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wartość wypłaconych zgodnie z uchwałami o podziale zysku oraz zgodnie z Regulaminem nagród stanowi koszty uzyskania zmniejszające podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku, w którym poniesiony został wydatek?

Czy spółce przysługiwać będzie złożenie korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013?

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca przywołał art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p." i wskazał, że w kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1, nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu, nie zostały wymienione nagrody wypłacone z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych . W art. 16 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy zostały wymienione natomiast składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw.

Zdaniem spółki, w związku z powyższym wydatki związane z wypłatą nagród z zysku powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w wartości brutto, obejmującej również należne składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracowników) w roku, w którym dokonano wypłaty, stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ - wypłacone nagrody z zysku stanowią dla pracowników dodatkowy czynnik motywacyjny - wiążą się z prowadzoną przez spółkę działalnością i osiąganymi przychodami, a jednocześnie nie są wymienione w negatywnym katalogu wyspecyfikowanym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Nagroda udzielana pracownikowi działa na niego motywująco, co wpływa na jego zaangażowanie w pracy i w konsekwencji ma wpływ na osiągane przychody. Bez znaczenia jest to, że nagroda jest wypłacana po ustaleniu zysku netto. Pracownik, mając świadomość, że taka nagroda będzie wypłacana, jeżeli będzie zysk, dąży do tego aby przyczynić się do jego wypracowania.

Natomiast nie będą kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy, składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, finansowane przez pracodawcę. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1220/12.

Spółka podała, że zgodnie z art. 81, w związku z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") spółce przysługuje korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 obejmująca zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty stanowiące sumę nagrody z zysku i premii bilansowej za lata 2008, 2009, 2010, 2011 2012, 2013.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydając interpretację indywidualną w dniu 17 grudnia 2014 r. stwierdził, że stanowisko spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wypłacanych nagród z wypracowanego zysku spółki - jest nieprawidłowe. Natomiast w zakresie składek na ZUS, Fundusz Pracy i inne fundusze celowe - jest prawidłowe.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ przywołał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyjaśniając, że zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy poprzedzić zbadaniem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Organ wskazał, że w myśl obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), podlegają podatkowemu rozliczeniu w dacie ich poniesienia. Za dzień ten, z zastrzeżeniem przewidzianym w tej ustawie, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Najpowszechniejszym kosztem występującym w zakładzie pracy jest wynagrodzenie dla zatrudnionych pracowników. Co do zasady wynagrodzenie to wypłacane pracownikowi za wykonaną pracę w ramach stosunku pracy jest kosztem uzyskania przychodów.

Organ przytaczając art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") wskazał, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów wyjaśnił, że oprócz ww. wydatków poniesionych przez osobę prawną w związku z zatrudnieniem pracowników, do kosztów uzyskania przychodów, pracodawca zaliczyć może co do zasady kwoty składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części ponoszonej ze środków własnych pracodawcy - zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1442, ze zm.). Ponadto do kosztów uzyskania przychodów co do zasady zaliczyć można także kwoty składek na Fundusz Pracy, który należy do państwowych funduszy celowych. Obowiązek opłacania składek na ten fundusz wynika z treści art. 104 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tj.: Dz.U. z 2008 r., Nr 69. poz. 415 ze zm.). Składki na Fundusz Pracy ustala się od kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, a jej wysokość za każdym razem ustala ustawa budżetowa.

Pamiętać należy jednak, iż stosownie do dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 57 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Ponadto z treści art. 16 ust. 1 pkt 57a cytowanej ustawy wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się również nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Organ przytaczając art. 9 u.p.d.o.p. wskazał, że podatnicy przy kwalifikacji, czy dany wydatek może stanowić koszt podatkowy, co jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, korzystają z ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z obowiązującymi zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości. Odwołują się zatem do tej kategorii wydatków, które zgodnie z tymi zasadami mają charakter kosztowy. Po stwierdzeniu, że dany wydatek charakter taki posiada podatnik dokonuje jego kwalifikacji pod kątem uznania go, bądź też nie, jako kosztu podatkowego. Nie każdy bowiem wydatek zakwalifikowany jako koszt rachunkowy staje się automatycznie kosztem podatkowym. Jednakże wydatek ten, zarówno w ujęciu rachunkowym jak i podatkowym, musi charakteryzować się kosztowym charakterem.

W myśl obowiązujących zasad wynikających z ustawy o rachunkowości podział wyniku finansowego w spółce kapitałowej ujmuje się w księgach rachunkowych na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników i noty "Polecenie księgowania" na koncie "Rozliczenie wyniku finansowego'". Jeżeli zatem - zgodnie z podjętą uchwałą o podziale wyniku finansowego - część wypracowanego w poprzednim roku zysku przeznaczono na wypłaty dla pracowników spółki, to zarówno kwota deklarowanej wpłaty brutto) jak i należne od pracodawcy składki na ZUS oraz Fundusz Pracy obciążają ten wynik. Wypłaty z tego tytułu nie wpływają ani na wysokość kosztów roku w którym zostały wypłacone, ani na koszty roku poprzedniego, gdyż źródłem ich finansowania jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wypłacone wypłaty (premie) z zysku netto choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, to jednak nie spełniają one wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają one więc charakteru kosztowego. Nie mają tym samym do nich zastosowania postanowienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk.

Zdaniem organu, niekosztowny charakter tego rodzaju wynagrodzeń pośrednio wynika także z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu nieuznawane są za koszty uzyskania przychodów m.in. składki na ZUS oraz na Fundusz Pracy od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro z przepisu tego wynika, że składki te, będące nieodłącznymi składnikami wypłacanego tego rodzaju wynagrodzenia (nagrody), nie stanowią kosztu podatkowego, to nieracjonalnym działaniem z punktu widzenia ustawodawcy byłoby uznawanie samej nagrody wypłacanej z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) za tego rodzaju koszt.

Podział wypracowanego przez spółkę zysku netto jest dla spółki podatkowo neutralny. Oznacza to, że w przypadku przeznaczenia części tego zysku na wypłaty dla pracowników lub na dywidendę dla udziałowców - wypłaty te, z uwagi na ich niekosztowy charakter, nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Zatem konsekwencją nieuznania za koszt podatkowy wypłat z zysku netto jest nieuznawanie za taki koszt również związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika, tj. spółkę.

Znajduje to wyraz także w zapisie art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W ocenie organu, o ile można zgodzić się z twierdzeniem spółki, że nie będą kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy, składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, finansowane przez pracodawcę, to nie można zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że wydatki związane z wypłatą nagród z zysku powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym dokonano wypłaty.

W konsekwencji nieuznania za koszty uzyskania przychodu nagród z zysku spółki w latach 2008-2013, pytanie drugie odnoszące się do możliwości złożenia korekt zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 - jest bezprzedmiotowe.

Organ odnosząc się do powołanego przez spółkę wyroku NSA wskazał, że ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nim stanowiska. Ponadto organ zauważył, że orzecznictwo w tej materii jest niejednolite.

Minister Finansów, po rozpoznaniu wezwania spółki do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 3 lutego 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 17 grudnia 2014 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą indywidualną interpretację spółka wniosła o jej uchylenie w części w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nagród, wypłaconych z wypracowanego zysku spółki oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych na podstawie uchwał o podziale zysku i zgodnie z Regulaminem, w sytuacji gdy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wynika, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania ww. przepisu warunkujące zaliczenie przedmiotowych nagród do kosztów uzyskania przychodów;

2. art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż przepis wyłącza możliwość zaliczenia wydatku do koszów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatkowane środki pieniężne zostały wygenerowane z zysku podatnika;

3. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 40 ust. u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w ramach wnioskowania a minori ad maius ustalenie, że skoro do kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to również do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć nagród wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (z zysku);

4. art. 14c § 1 art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej spójnej i logicznej argumentacji opartej na przepisach prawa, a także nie odniesienie się w jakikolwiek sposób do argumentacji spółki oraz orzeczeń sądów administracyjnych wskazanych przez spółkę na poparcie stanowiska własnego.

W ocenie spółki, organ błędnie, a przy tym bezpodstawnie przyjął, że nagrody wypłacone z zysku spółki mają charakter niekosztowy. Spółka wyjaśniła, że nagrody z zysku wypłacane pracownikom stanowią część zwykłego wynagrodzenia pracownika, a ich wysokość jest kalkulowana po zakończeniu roku obrachunkowego w oparciu o zysk netto. Tego rodzaju nagrody są w istocie rocznymi premiami. Należy przy tym przyjąć, iż premia (nagroda wypłacona z zysku) stanowi dodatkowy składnik wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 78 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Pracownikowi spółki przysługuje premia, jeżeli zostaną spełnione przesłanki jej otrzymania przewidziane w Regulaminie. Taki też charakter nagród potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Sądu Najwyższego, który m.in. w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 stycznia 1997 r. (sygn. I PKN 53/96) stwierdził, że w razie podziału premii z "odłożonego" zysku wypracowanego w rocznych okresach rozliczeniowych pracownik, który rzetelnie wykonywał pracę w tych okresach nie może być pozbawiony udziału w tym wynagrodzeniu.

W uzupełnieniu powyższego wskazać należy, iż o tym, że nagrody wypłacane z zysku wypracowanego przez pracodawcę, powinny być traktowane jako część wynagrodzenia pracownika potwierdza również treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie nagrody zostały wymienione jako przychody ze stosunku pracy, obok m.in. wynagrodzenia zasadniczego ze stosunku pracy.

W ocenie spółki powoływane przez organ przepisy, m.in. art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 1 pkt 57-57a u.p.d.o.p. nie wyłączają z kosztów uzyskania przychodów nagród wypłacanych na rzecz pracowników, a w szczególności żaden z tych przepisów nie wyłącza z kategorii wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu nagród finansowanych ze środków stanowiących zysk spółki. Nadto spółka wskazała, że organ błędnie zakłada, że wypłata wynagrodzenia na rzecz pracowników spółki jest podziałem zysku. Organ dokonując oceny stanu faktycznego sprawy myli podział zysku spółki, z gospodarowaniem środkami finansowymi, które z tego zyski pochodzą, na wypłatę nagród dla pracowników.

W ocenie spółki organ błędnie uzasadnia swoje stanowisko stosując analogię do wypłaty dywidendy na rzecz udziałowców (akcjonariuszy). Jednakże formułując taki wniosek organ pominął w całości przyczyny, dla których dywidenda nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Końcowo spółka wskazała, że w zaskarżonej interpretacji organ w całości pominął przywoływane przez spółkę aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem interpretacja indywidualna będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie spór stron dotyczył możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów, wypłaconych przez skarżącą jej pracownikom nagród z tytułu zysku osiągniętego przez spółkę.

Zdaniem skarżącej wydatki na wypłaty nagród z zysku stanowiły koszty podatkowe, jako poniesione na wynagrodzenia pracowników, związane z jej przychodami. Są one kosztem uzyskania przychodu w roku, w którym dokonano wypłaty, tj. w roku następnym w stosunku do roku, za który zysk został podzielony.

W opinii Ministra Finansów przedmiotowe wydatki w ogóle nie miały charakteru kosztowego, jako że ich źródłem był zysk netto po opodatkowani, zatem nie miały one związku z przychodami skarżącej.

Sąd rozpatrujący niniejszą skargę uznał, że stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe, tym samym podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wa 160/10, utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), w których stwierdzono, że z punktu widzenia możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot wypłaconych pracownikom z zysku – bez względu na ich nazwę – decydujące znaczenie ma nie to, jakiego rodzaju przychód stanowią one dla pracowników, a jakiego rodzaju wydatkiem są dla skarżącej (pracodawcy).

Zauważyć bowiem należy, że przychody ze stosunku pracy, o jakich mowa w art. 12 ust 1 u.p.d.o.f., będą obliczane po stronie pracownika bez względu na to czy pochodzą z kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, czy też płyną z zysku. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródło ich finansowania. Otrzymując zatem wypłatę z zysku pracownik osiąga przychód ze stosunku pracy.

Z kolei dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględniając treść art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., ekonomiczne źródła wypłaty wynagrodzeń w takiej lub innej formie, mają znaczenie istotne. Koszty uzyskania przychodów, pomniejszając przychód podatkowy, wpływają bowiem w ten sposób na wielkość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

O ile zatem na gruncie u.p.d.o.f. na potrzeby określenia przychodu ze stosunku pracy źródło środków przeznaczonych na wypłatę dla pracowników nie ma znaczenia, o tyle źródło to musi uwzględniać ocena wydatkowanych środków jako kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.

W rozpoznawanej sprawie źródłem tym jest dochód netto, tj. po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jest to zatem zysk obliczony już po uwzględnieniu wszystkich uzyskanych w danym roku przychodów oraz wszystkich przypisanych im kosztów pośrednich i bezpośrednich.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz /w:/ A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter /w:/ Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259).

Przepis art. 16 u.p.d.o.p. wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Celem tego przepisu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które – pomimo, że spełniają wszystkie warunki uznania za koszty podatkowe – w ocenie ustawodawcy nie powinny zmniejszać podstawy opodatkowania. Fakt, iż wypłaty nagród z funduszu załogi nie odpowiadają żadnej z wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. kategorii wydatków niestanowiących kosztu podatkowego, stanowi niewystarczającą przesłankę uznania ich za koszt uzyskania przychodu w roku następnym w stosunku do roku, za który zysk został podzielony. W ocenie sądu zasadne jest stanowisko, że wobec niewymieniania tej kategorii wydatków w art. 16 u.p.d.o.p., w sposób niezupełny wskazującym na wydatki niestanowiące kosztu podatkowego, możliwość zaliczenia nagród z zysku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowana jest ich udokumentowaniem, poniesieniem w celu uzyskania przychodów oraz spełnieniem podstawowych kryteriów związanych z konstrukcją tego podatku.

Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że nagrody z osiągniętego przez skarżącą zysku zostały pracownikom faktycznie wypłacone w zadeklarowanej przez przedsiębiorstwo wysokości, a wypłaty dokonane na rzecz pracowników są związane z działalnością gospodarczą skarżącej.

Jednakże w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sam związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jest niewystarczający, aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów. Formułując ten przepis ustawodawca jednoznacznie odwołał się do związku wydatku z przychodami. Oznacza to, że wydatek związany z działalnością gospodarczą będzie kosztem podatkowym, jeżeli równocześnie wystąpi jego związek z przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów).

Jak podkreślił NSA w uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów (lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła), tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien zostać przeanalizowany z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pod kątem pozostawania w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest właśnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dla właściwego odczytania definicji kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie, mają przepisy art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy te obok art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu".

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód przedsiębiorstwa stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Równocześnie, jak wynika z przedstawionej definicji obok kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), drugim elementem pozwalającym na określenie dochodu jest suma przychodów. Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie definiuje wprost przychodu, to jednak ustanawia reguły w oparciu, o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, 3c i 4b u.p.d.o.p. wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). To pozwala przyjąć, że przychodem są co do zasady korzyści ustalane kasowo (wartości faktycznie otrzymane) bądź memoriałowo (wartości, które zgodnie z zaksięgowaniem powinny wpłynąć, lecz jeszcze to nie nastąpiło).

Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymagał rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w uchwale NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11, publ. CBOSA oraz ONSAiWSA z 2012r., nr 2, poz. 21).

Skoro z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), to do tak rozumianej kategorii kosztów nie można zaliczyć wydatków sfinansowanych z zysku po opodatkowaniu. Taki pogląd, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11, sąd w pełni podziela.

Ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii "dochodu" rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu, nie można zaliczyć zobowiązania podatnika do wypłaty na rzecz jego pracowników nagród sfinansowanych z zysku po opodatkowaniu.

Jak stwierdził NSA w wyrokach z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1692/11 oraz II FSK 1694/11: literalne brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozostawia wątpliwości, że koszty, o których jest mowa w tymże przepisie pozostają w relacji z przychodem, a nie zyskiem netto – są to wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu. Uwzględnia się je, co do zasady, przy obliczaniu dochodu – czyli nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętymi w danym roku podatkowym (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z powyższego wywieść należy wniosek, że koszty uzyskania przychodu odejmuje się od przychodu, a nie zysku netto.

Z kolei WSA w Gliwicach w wyroku z 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 312/10 zauważył, że stosownie do reguł wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dochód to różnica pomiędzy przychodem podatkowym a kosztami jego uzyskania. Tym samym brak jest podstaw prawnych, aby po ustaleniu dochodu i odliczeniu od niego należnego podatku ponownie ustalać koszty uzyskania przychodów.

Rację ma organ interpretacyjny, że w myśl obowiązujących zasad wynikających z ustawy o rachunkowości podział wyniku finansowego w spółce kapitałowej ujmuje się w księgach rachunkowych na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników i noty "Polecenie księgowania" na koncie "Rozliczenie wyniku finansowego'". Jeżeli zatem - zgodnie z podjętą uchwałą o podziale wyniku finansowego - część wypracowanego w poprzednim roku zysku przeznaczono na wypłaty dla pracowników spółki, to zarówno kwota deklarowanej wpłaty brutto) jak i należne od pracodawcy składki na ZUS oraz Fundusz Pracy obciążają ten wynik. Wypłaty z tego tytułu nie wpływają ani na wysokość kosztów roku w którym zostały wypłacone, ani na koszty roku poprzedniego, gdyż źródłem ich finansowania jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2208/10; z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11; z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1375/11, z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1692/11 oraz II FSK 1694/11. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w tych orzeczeniach, treść przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., nie pozwala powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nagrody wypłacone pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia okres podatkowy za jaki wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagród, dla których źródłem jest zysk po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród. Doliczanie do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej wypłaconych nagród z zysku spowodowałoby, niezgodne z przepisami art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Odmienna interpretacja przepisów art. 15 oraz art. 16 u.p.d.o.p. prowadzi natomiast do błędu w konkluzji, a więc niepoprawnego wnioskowania co do miejsca i znaczenia w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów w tym podatku (por. też wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2623/12).

Zdaniem sądu kwoty wypłacone pracownikom z zysku netto są gratyfikacją, która nie służy osiągnięciu przychodów (lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów). Wynagradza pracowników za udział w uzyskaniu przychodów roku, w którym zysk został wypracowany. Wypłata jest możliwa właśnie dlatego, że zysk osiągnięto, co z kolei oznacza, iż wystąpiła nadwyżka przychodów nad poniesionymi wydatkami (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 160/10, wyroki WSA w Gliwicach: z 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 310/10 oraz z 15 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 33/13).

Wypłaty z zysku na rzecz pracowników są w istocie (i w pewnym uproszczeniu) quasi-dywidendą. Poprzez te wypłaty pracownicy mają możliwość stosownego uczestniczenia w podziale wypracowanego zysku.

Nie ulega wątpliwości, że wypłat z zysku netto na rzecz pracowników nie można utożsamiać z dywidendą wypłacaną wspólnikom spółek kapitałowych, dla których jest ona przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jednakże, w ocenie sądu, zarówno wypłaty z zysku dla pracowników, jak i dywidendy stanowią element tej samej operacji – rozdysponowania zysku netto (rozliczenia wyniku finansowego). Nie utożsamiając ich zatem, za zasadne należy uznać analogiczne ich traktowanie. Brak jest zatem podstaw, aby w zakresie skutków podatkowych w sposób odmienny traktować wypłacane z zysku netto dywidendy oraz dodatkowe nagrody dla pracowników. Zdaniem sądu, tak jak wypłacone dywidendy, tak i wypłaty z zysku na rzecz pracowników nie są kosztami uzyskania przychodów.

Odnosząc się do twierdzeń spółki, że wypłaty z zysku na rzecz pracowników związane są z przychodami, służąc ich osiągnięciu w przyszłości, spełniają wobec pracowników funkcję motywacyjną, należy jeszcze raz podkreślić, że z uwagi na swoje źródło, kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami. Nie służą ani ich osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Wypłaty na rzecz pracowników dokonane z dochodu po opodatkowaniu są neutralne podatkowo. Nie generują przychodu skarżącej, ale też nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Skoro zaś wypłaty z zysku dla pracowników w ogóle nie są kosztem uzyskania przychodów, nie mogą być do kosztów tych zaliczone w dacie ich postawienia do dyspozycji lub wypłacenia pracownikom (art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.). Nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 576/12).

Rekapitulując, należy stwierdzić, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. powinna uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności nie pozwala powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów nagród wypłaconych pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym sąd nie podziela poglądów wyrażonych w powoływanych przez skarżącą wyrokach. Zauważyć należy, że orzecznictwo w omawianej kwestii jest niejednolite, czego odzwierciedleniem jest postanowienie NSA z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 95/13, w którym sąd ten zwrócił się do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego.

Mając na uwadze powyższe, sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.