Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 344/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 770/16 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 25 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z 22 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 770/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. K. (dalej: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r.

1.2. W niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. Kontrolę powyższą zakończono protokołem kontroli z dnia 16 marca 2015 r., do którego podatnik wniósł zastrzeżenia.

Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. W jego wyniku decyzją z dnia 17 września 2015 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika.

W szczególności organ I instancji w rozliczeniu nie uwzględnił kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. w likwidacji Sp. z o.o. z siedzibą w G., mających potwierdzać sprzedaż wierzytelności, stwierdzając, że faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy obniżenia na ich podstawie podatku należnego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie uwzględnił również podatku naliczonego i należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych w maju 2013 r. przez Przedsiębiorstwo [...] E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. wobec stwierdzenia, że wzajemne transakcje zawarte pomiędzy podatnikiem a spółką E. udokumentowane fakturami dotyczącymi zakupu wyposażenia, środków trwałych i samochodów oraz fakturami dotyczącymi sprzedaży usług dotyczących obsługi prawnej świadczonych przez podatnika dla spółki nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, i tym samym nie mogą stanowić podstawy rozliczeń w podatku od towarów i usług.

Organ I instancji nie uwzględnił także w rozliczeniu podatku należnego wynikającego z faktury z września 2013 r. wystawionej na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wobec stwierdzenia, że nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. Równocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że mimo iż podatnik nie dokonał sprzedaży środków trwałych, narzędzi i samochodów na rzecz w/w podmiotu gospodarczego, na mocy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej ustawą o VAT, zobowiązany jest do zapłaty podatku z tytułu wystawionej faktury wprowadzonej do obrotu prawnego.

1.3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 25 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji w prowadzonym postępowaniu działał na podstawie i w oparciu o przepisy prawa i nie naruszył norm Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w toku postępowania strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które prowadziłyby do wniosków odmiennych od wywiedzionych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Okoliczności takich podatnik nie wykazał również w odwołaniu.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobowiązań podatkowych za maj 2013 r.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej w skrócie: O.p., oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 43 ust 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. W ocenie sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 i 122 O.p. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podzielił w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, natomiast argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy.

3.3. Sąd nie zgodził się także z zarzutem niezasadnego - zdaniem strony - braku przeprowadzenia dowodu z zeznań członków zarządu spółki E. i P.. Podatnik zarówno w trakcie postępowania przed organem I instancji, jak i przed organem odwoławczym nie składał żadnych wniosków dowodowych w tym przedmiocie. Niezależnie od powyższego z akt sprawy wynika, że w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego w stosunku do spółki E., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. bezskutecznie podejmował wielokrotne próby przesłuchania w charakterze świadków, osób uczestniczących w zawartych transakcjach, tj. W. Ż. oraz K. K.. Działania podejmowane przez organy podatkowe nie doprowadziły również do skutecznego przesłuchania członków zarządu spółki P.. Pomimo skutecznego wezwania, Likwidator tej spółki nie udzielił odpowiedzi na pismo organu z dnia 8 sierpnia 2014 r. Jak wynika ponadto z ustaleń organu podatkowego, spółka P. nie mieściła się pod adresem wskazanym jako jej siedziba, a próby skontaktowania się ze spółką nie dały żadnych rezultatów.

W toku postępowania strona - oprócz przedłożenia faktur - nie wykazała żadnych okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

3.4. Zdaniem sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 O.p. Jest ono na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji.

3.5. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

3.6. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, w których jako wystawca widniała spółka E. był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W ocenie sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieje spółka E. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynika, że udokumentowane przez podatnika transakcje dotyczące nabycia wyposażenia, środków trwałych i samochodów nie skutkowały fizycznym przemieszczeniem nabytych przedmiotów z siedziby spółki E. i pozostawały one w faktycznym władztwie tego podmiotu, będąc przechowywane w hali produkcyjnej tej spółki w . Co więcej, środki trwałe, urządzenia i narzędzia były używane przez spółkę E. w prowadzonej przez nią działalności. Wykorzystywaniu tych środków i towarów w prowadzonej działalności nie towarzyszyło jednocześnie zawarcie stosownej umowy pomiędzy spółką E. a podatnikiem, która regulowałyby prawa i obwiązki wynikające z korzystania z rzeczy, jakie właściwe są dla stosunków pomiędzy właścicielem a użyczającym. Zauważenia wymaga również, że wbrew temu co twierdzi strona, środki trwałe, narzędzia i urządzenia, których nabycie zostało udokumentowane spornymi fakturami, wynajmowane były przez spółkę E. spółce D.. Prawidłowo za niewiarygodne należało przy tym uznać twierdzenia podatnika co do tego, że w tym względzie nie dysponował żadnymi informacjami. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych K. K. w okresie od 12 czerwca do 12 grudnia 2013 r. był jedynym wspólnikiem spółki D.. Podatnik nie dokonał nawet rejestracji nabytych, według niego, pojazdów.

Brak jest logicznego uzasadnienia dla transakcji, jakie podatnik miał dokonać ze spółką E., a to zważywszy na profil prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie sposób znaleźć racjonalnego uzasadnienia dla nabycia na potrzeby prowadzonej Kancelarii Adwokackiej takich towarów jak np. frezarki czy tokarki.

3.7. W rozpoznawanej sprawie brak jest także jakichkolwiek dowodów, poza zakwestionowaną fakturą VAT wystawioną przez podatnika, mogących wskazywać na fakt świadczenia usług prawnych przez K. K. na rzecz spółki E.. W przypadku tzw. usług doradczych, podobnie jak usług konsultingowych czy też pośrednictwa, kwalifikowanych - generalnie biorąc - jako tzw. usługi "niematerialne", od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających realizację zafakturowanych usług.

Sąd zauważył, że obowiązek adwokata do zachowania w tajemnicy wszystkiego, o czym dowiedział się w związku z udzieleniem pomocy prawnej, nie stoi na przeszkodzie temu, aby sam klient, tj. spółka E. – działając z własnej inicjatywy bądź też na prośbę swojego pełnomocnika udostępnił dokumentację potwierdzającą fakt wykonania spornych usług prawnych. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nawet poradom prawnym udzielanym przez profesjach pełnomocników w formie ustnej, towarzyszy zwykle sporządzanie dokumentów (opinii, analiz prawnych) w formie pisemnej lub jako dokumenty przesyłane za pomocą poczty elektronicznej. W toku trwającego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki E., spółka ta również nie była w stanie przedstawić, oprócz zakwestionowanych faktur, żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie usług przez K. K..

Wątpliwości co do prawdziwości transakcji, które miały zostać potwierdzone wystawionymi fakturami za obsługę prawną, jawią się także z uwagi na sprzeczności pomiędzy ich treścią, a wyjaśnieniami strony. Otóż z faktur wynika, że podatnik świadczyć miał usługi obsługi prawnej na rzecz spółki E. w zakresie analizy kontraktów zawieranych z armatorami zagranicznymi oraz obsługi prawnej spółki w zakresie bieżącej działalności - konsultacje związane z zawieranymi umowami handlowymi. W złożonych wyjaśnieniach wskazał natomiast, że usługi doradztwa prawnego stwierdzone wystawionymi fakturami VAT związane były z reprezentowaniem członków zarządu w postępowaniu karnym oraz zatrzymaniu jako podejrzanych, a także z reprezentacją w postępowaniu kontroli skarbowej w tej spółce. Wątpliwość co do rzetelności faktur związana jest także z porównaniem ceny usług, które miały być wykonane przez podatnika na rzecz spółki E., z cenami usług prawnych świadczonych przez podatnika na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, w aktach sprawy znajdują się faktury sprzedaży usług obsługi prawnej, z których nie wynika, aby wynagrodzenie za świadczenie usług o podobnym zakresie, tj. "doradztwo prawne i reprezentacja w ramach umowy lub doradztwo prawne i reprezentacja w dziedzinie prawa handlowego" zostało określone w wysokościach podobnych do wysokości wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez skarżącego na rzecz spółki E.. Dodatkowo, jak dostrzegł organ odwoławczy, w aktach sprawy znajduje się faktura wystawiona przez K. K. w styczniu 2013 r. na rzecz spółki E., która dokumentuje sprzedaż usług w zakresie doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego. Wartości wskazane w tej fakturze są znacznie niższe, niż kwoty wykazane w spornych, zakwestionowanych fakturach VAT. Zatem nie znajdują uzasadnionych podstaw twierdzenia podatnika wskazujące, że kwoty zostały wyliczone ryczałtowo, biorąc pod uwagę nakład pracy w podobnych sprawach. W aktach sprawy brak jest także dowodów wskazujących na to, że kwota wynikających z zakwestionowanych faktur, pozostała do rozliczenia po dokonanej kompensacie, została w rzeczywistości zapłacona gotówką.

Prawidłowo zatem organ odwoławczy zweryfikował także podstawę opodatkowania i podatek należny wykazany w rejestrze sprzedaży VAT za maj 2013 r. wobec ustalenia, iż usługi obsługi prawnej udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi na rzecz E. w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem nie wystąpił obrót opodatkowany w rozumieniu art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

3.8. Sąd podzielił także pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym podatnik nie nabywając towarów, wyposażenia, środków trwałych i samochodów od spółki E. nie mógł w dalszej kolejności odsprzedać ich na rzecz spółki D.. Zakwestionowana faktura sprzedaży, wystawiona przez podatnika na rzecz spółki D., nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W konsekwencji prawidłowo zweryfikowano podstawę opodatkowania i wysokość podatku należnego, wobec ustalenia, że sprzedaż udokumentowana sporną fakturą w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy stronami w nich wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, a zatem nie wystąpił obrót opodatkowany w rozumieniu art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie w zaskarżonej decyzji prawidłowo określono podatnikowi obowiązek zapłaty podatku w wysokości odpowiadającej kwocie podatku wykazanego w fakturze wystawionej przez K. K. na rzecz spółki D.. Podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił w tej mierze art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę jest zobowiązana do jego zapłaty.

3.9. Sąd zaaprobował także ustalenia organu odwoławczego co do tego, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę P., albowiem faktury te dokumentują transakcje, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT.

Z istniejącego orzecznictwa (zarówno ETS/TSUE, jak i NSA (wyrok z dnia 19 marca 2012 r., I FPS 5/11) wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowi odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. W takim przypadku nie ma znaczenia, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., I FSK 1130/13).

Jedną z podstawowych cech usługi ściągania długu jest brak po stronie usługobiorcy jakichkolwiek praw do ściąganej przez niego wierzytelności. Wszelkie prawa z nią związane przysługują wierzycielowi, na rzecz którego dług jest egzekwowany. Ponosi on także ryzyko niewypłacalności dłużnika. Taki zaś stan nie miał miejsca w rozpoznawanej sprawie, a zatem nie można uznać, jak tego domaga się skarżący, że egzekwując długi działał on na rzecz i w imieniu spółki P..

Sąd wskazał przy tym, że organ odwoławczy nieprawidłowo uznał za podstawę wyłączenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego fakt, iż transakcje wykazane w fakturach dokumentujących nabycie wierzytelności od spółki P. podlegają zwolnieniu na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Nie zmienia to jednak tego, że przywołany przez organ odwoławczy przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, jako podstawa do pozbawienia prawa odliczenia podatku naliczonego, znajduje w sprawie zastosowanie, niemniej jednak nie z tej przyczyny, że czynności te podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług, ale z uwagi na to, że nie podlegały one opodatkowaniu tym podatkiem.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który orzeczeniu WSA zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej w skrócie: P.p.s.a., polegające na jego niezastosowaniu i zaaprobowaniu błędnie ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i nieuchyleniu wadliwej decyzji, podczas gdy organ dopuścił się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wskutek czego sąd błędnie ustalił, że skarżący nie świadczył na rzecz P. usług ściągania długów/faktoringu, lecz po przeniesieniu wierzytelności działał wyłącznie we własnym imieniu i we własnym interesie jako wierzyciel, mimo że okoliczności takich nie można było wywieść ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, a organ poczynił a priori ustalenia sprzeczne z przedstawionymi dowodami, jednocześnie odstępując od przeprowadzenia jakichkolwiek innych dowodów dla wykazania wywodzonych przez siebie faktów;

II. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3531 k.c. poprzez jego niezastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa skarżącego do zawarcia ustnej umowy o wynagrodzeniu za ściąganie długów oraz ustnej umowy powierniczego przelewu wierzytelności zgodnie z zasadą swobody umów i wywodzenie z tego faktu, że skarżący nie mógł świadczyć na rzecz P. usług ściągania długów/faktoringu z uwagi na fakt przeniesienia przez spółkę wierzytelności na skarżącego oraz brak równoczesnego zawarcia pisemnej umowy w przedmiocie wynagrodzenia należnego skarżącemu za świadczone usługi, podczas gdy dokonany przez spółkę przelew wierzytelności stanowił przelew powierniczy, którego celem było ułatwienie egzekucji istniejącej wierzytelności, a z tytułu świadczonej usługi strony ustaliły stosowne wynagrodzenie, płatne odpowiednio po wykonaniu przez skarżącego określonych czynności, o czym świadczył w szczególności fakt uiszczenia przez P. wynagrodzenia na rzecz skarżącego w dniu 22 lipca 2013 r.;

III. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegające na jego niezastosowaniu i nieuchyleniu decyzji pomimo stwierdzonego przez sąd dopuszczenia się przez organ naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie nieprawidłowego uznania przez organ wyłączenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego z uwagi na podleganie spornych transakcji pod przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT;

IV. W konsekwencji powyższych naruszeń - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu odwoławczego, która wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 86 § 1 ustawy o VAT, polegającym na odmowie skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wobec nabycia przez skarżącego wierzytelności stwierdzonych fakturami VAT nr [...] wierz. z 10.12.2012, nr [...] wierz. z 30.08.2013, nr [...] wierz z 29.11.2013, które miały bezpośredni związek ze świadczoną usługą dochodzenia i ściągania nieściągalnych wierzytelności cywilnych od dłużników za wynagrodzeniem.

4.2. Skarżący wnioskował o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wnioskował o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą tylko jednego elementu stanu faktycznego sprawy, mianowicie uwzględnienia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. w likwidacji Sp. z o.o. z siedzibą w G., mających potwierdzać sprzedaż wierzytelności.

W opinii NSA w sprawie nie miało miejsce ani naruszenie przepisów postępowania, ani prawa materialnego, przez WSA. Sąd ten miał bowiem wszelkie podstawy, aby uznać, że prawidłowo organ zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, w których jako sprzedawcę wskazano spółkę P. w likwidacji.

Zarzuty kasatora nie mogą odnieść pożądanego przez niego skutku, ponieważ nie zakwestionował on skutecznie ustaleń sądu i organów co do tego, że podatnik po nabyciu wierzytelności, podejmował czynności zmierzające do wyegzekwowania wierzytelności, działając we własnym imieniu i na własny rachunek (o czym świadczy zebrany materiał dowodowy i co zostało wykazane w decyzji). WSA prawidłowo przyjął, że podatnik, nabywając cudze wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek, wszedł w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Fakt podejmowania przez skarżącego działań zmierzających do wyegzekwowania długu nie wynika z zawartej transakcji, ponieważ skarżący dążył do ściągnięcia długu dla siebie, a nie dla spółki P. (na co wskazuje chociażby fakt, że skarżący kierował przesądowe wezwania do zapłaty do J. K. we własnym imieniu, a nie spółki). Słusznie podnosi organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że takich działań nie sposób zakwalifikować jako usług ściągania długów oraz faktoringu. W opinii NSA okoliczności sprawy nie wskazują na takie ukształtowanie stosunku prawnego między spółką P. a K. K., w którym wierzyciel nie przenosi na nabywcę swojej wierzytelności, a jedynie upoważnia go do występowania wobec dłużnika jako cesjonariusz, po to, by wyegzekwować wierzytelność pieniężną na rachunek cedenta. Nabycie wierzytelności pieniężnej było dokonane za własne środki finansowe, we własnym imieniu i na własny rachunek nabywającego, który wszedł w miejsce dotychczasowego wierzyciela, natomiast dalsze losy wierzytelności były już poza tą transakcją. Niewątpliwie egzekwowanie własnych należności na swoją rzecz jest zwyczajnym elementem obrotu gospodarczego i nie tworzy usługi w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, nie podlega opodatkowaniu.

Jak słusznie zauważył sąd I instancji, "usługa ściągania długów zakłada (...) istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie" (s. 23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). To samo dotyczy usług faktoringu, które polegają zasadniczo na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję/wynagrodzenie faktora, gdzie faktor zobowiązuje się również do świadczenia szeregu czynności dodatkowych (takich jak prowadzenie rozliczeń, monitoring płatności). Z akt sprawy nie wynika, by podatnik zobowiązał się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długów/faktoringu na rzecz spółki P.. W szczególności skarżący nie przedłożył takiej umowy, zaś wskazane na etapie skargi kasacyjnej umowy dotyczące ściągania długów zawarte w formie ustnej, nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy (przy czym, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie może być mowy o naruszeniu przez to wyrażonej art. 3531 k.c. zasady swobody umów).

Należy podkreślić, że podejmowanie przez skarżącego działań zmierzających do ściągnięcia długu nie wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem, a skarżący ściągał dług dla siebie. W tej sytuacji nie można uznać, że naruszony został przepis art. 86 ust. 1 (w skardze kasacyjnej wskazano na art. 86 § 1) ustawy o VAT. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ("W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych"), ale i niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie zostało wykazane dowodowo, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

5.3. W odniesieniu do zarzutów naruszenia w sprawie przepisów postępowania podatkowego, NSA w całości podziela pogląd sądu I instancji co do tego, że argumentacja przedstawiona przez organy na poparcie ustalonego stanu faktycznego jest uzasadniona, w pełni logiczna i nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Należy zauważyć, że wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej nie nakłada na organy nieograniczonego i bezwzględnego obowiązku gromadzenia materiału dowodowego. W opinii NSA, wbrew zarzutom podatnika, okoliczności nabycia wierzytelności zostały wystarczająco udowodnione. Podjęte w sprawie działania organów oraz zgromadzony przez nie materiał dowodowy, stanowiły wystarczającą podstawę do wydania rozstrzygnięcia, które nastąpiło bez obrazy art. 187 § 1 O.p., zobowiązującego organ do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jak również z poszanowaniem ustanowionej przez art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje też przepis art. 188 O.p., według którego "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" - z jego brzmienia wynika, że organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu, o który wnioskuje strona. Organ jest bowiem zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

5.4. Wreszcie należy wskazać, że chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji "pomimo stwierdzonego przez sąd dopuszczenia się przez organ naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie nieprawidłowego uznania przez organ wyłączenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego z uwagi na podleganie spornych transakcji pod przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT".

Nie istnieją żadne podstawy do podzielenia zawartych na s. 9 skargi kasacyjnej twierdzeń o nieuprawnionym "konwalidowaniu" przez organ odwoławczy naruszenia prawa materialnego przez organ pierwszoinstancyjny i zmianę przez WSA podstawy prawnej skarżonej decyzji. Działania organu odwoławczego, który nie podzielił opinii organu I instancji o fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez spółkę P., mieściły się w ramach reformatoryjnych uprawnień organu odwoławczego, zaś WSA nie dokonał żadnej konwalidacji błędu ani zmiany podstawy prawej decyzji, a jedynie wskazał, że "organ odwoławczy nieprawidłowo uznał za podstawę wyłączenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego fakt, iż transakcje wykazane w fakturach dokumentujących nabycie wierzytelności od spółki P. podlegają zwolnieniu na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT. Nie zmienia to jednak tego, że przywołany przez organ odwoławczy przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, jako podstawa do pozbawienia prawa odliczenia podatku naliczonego, znajduje w sprawie zastosowanie niemniej jednak nie z tej przyczyny, że czynności te podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług, ale z uwagi na to, że nie podlegały one opodatkowaniu tym podatkiem" - s. 23 uzasadnienia.

5.5. W świetle powyższego, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.