Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 588/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania A. S. (skarżący, podatnik), utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...]

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w dniu [...] wpłynął do organu wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p."

Decyzją z dnia [...] organ odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji ostatecznej.

W wyniku rozpoznania odwołania podatnika wydano decyzję będącą przedmiotem zaskarżenia w sprawie. Po dokonaniu ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i rozpatrzeniu zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem nie narusza ona rażąco prawa.

Okolicznością zasadniczą w sprawie, której dotyczyła decyzja ostateczna, było rozstrzygnięcie kwestii momentu uzyskania przychodu przez podatnika jako komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce, a konkretnie ocena zasadności opodatkowania przez organy podatkowe dochodu przypadającego na podatnika z tytułu udziału w zyskach K. P. F. "F." spółki komandytowo - akcyjnej J. K. z siedzibą w L..

Organ wskazał, że argumentacja przedstawiona w odwołaniu jest błędna i nie powoduje przekonania o naruszenia przez organ prawa, a na pewno nie o naruszeniu w stopniu rażącym, co dawałoby podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem podatnika, organ winien opodatkować na takich samych zasadach (jedną kwotą) dochody podatnika odnoszące się do komplementariusza i akcjonariusza.

Organ odwoławczy, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w pełni podzielił stanowisko wyrażone w decyzji ostatecznej z dnia [...]., że skoro w 2012 r. podatnik posiadał status komplementariusza w spółce F. , to opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej powinno nastąpić według zasad odnoszących się do wspólników spółek osobowych, czyli przypisywania wspólnikom przychodów i kosztów proporcjonalnie do ich udziałów, niezależnie od tego, czy wspólnik w trakcie posiadania swojego udziału otrzymał wypłaty z zysku, czy też nie. Spółka osobowa (w niniejszej sprawie komandytowo-akcyjna) nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a jedynie formą, w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy. W tej sytuacji przychody uzyskane przez osobę fizyczną będącą komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej muszą być przez tę osobę opodatkowane jako jej przychody z tytułu działalności gospodarczej. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów poniesione z tytułu prowadzenia działalności w tej formie. Reguła przypisania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, spółka otrzymuje jakiekolwiek wypłaty czy też nie, ponieważ w polskim systemie podatkowym dla podatku dochodowego od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przyjęto zasadę memoriałową. Z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei zaś art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. ustala, że przychody te określa się proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku (udziału) oraz że (z zastrzeżeniem ust. 1a) łączy się je z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w art. 8 ust 1 u.p.d.o.f stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, co wynika z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Organ podkreślił przy tym że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty ich uzyskania związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w formie spółki osobowej. Dlatego też, wobec braku tych odrębnych regulacji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w takiej formie, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne, jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności gospodarczej, prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie.

W związku z powyższym, w ocenie organu, podjęcie w dniu [...] tj. kilkanaście miesięcy po zakończeniu roku podatkowego 2012, jak i upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego za ten rok, uchwały Nr [...] Walnego Zgromadzenia K. P. F. F. spółki komandytowo- akcyjnej J. K. z siedzibą w L. o przeznaczeniu zysku za rok obrotowy 2012 r. na rozwój i sfinansowanie działalności spółki w 2013 r., pozostawało bez wpływu na powstanie u podatnika przychodu i opodatkowanie go podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tych okolicznościach, w ocenie organu, w ostatecznej decyzji dokonano prawidłowej interpretacji stanu faktycznego i normy prawnej art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. prezentując stanowisko, że moment powstania przychodu do opodatkowania u komplementariusza należy wiązać z faktem zrealizowania czynności w obrocie gospodarczym przynoszących przychód (art. 14 ust. 1c w związku z art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej). Regulacje te moment powstania przychodu u komplementariusza wyznaczają na dzień, w którym doszło do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż na dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem ust. 1 e, 1 h, 1 i art. 14 ustawy.

Organ wyjaśnił przy tym, że art. 14 u.p.do.f. nie ma zastosowania do uzyskiwanych przez podatnika jako komplementariusza przychodów od spółki, bo jako komplementariusz uzyskuje on przychody poprzez fakt posiadania w spółce udziałów.

Natomiast w przypadku akcjonariusza, sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do otrzymania tego zysku odbywa się analogicznie do określenia udziału w zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 k.s.h) i zbadane przez biegłego rewidenta. Podobny do spółki akcyjnej jest również sposób podziału zysku. O podziale zysku decyduje walne zgromadzenie, przy czym spółkę komandytowo-akcyjną cechuje to, iż podział zysku w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 h.s.h). Po spełnieniu tych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Zatem przychód akcjonariusza z tytułu dywidendy powstaje dopiero w chwili faktycznego otrzymania jej przez akcjonariusza. Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.do.f., lecz jeszcze nie wypłaconego, nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych, nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

W ocenie organu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje powołanie się podatnika na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 451/17 zapadły wobec wspólniczki tej samej spółki (mającej również status komplementariusza). Wyrok ten nie jest prawomocny (organ złożył od niego skargę kasacyjną), a nadto dotyczy innego podmiotu. Nadto Sąd nie uchylił tym rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a") oraz w zw. z art. 247 § 1 O.p., lecz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a) tej ustawy. Naruszenie prawa materialnego nie powoduje uchylenia decyzji w sytuacji, gdy wystąpi w postaci rażącego naruszenia prawa, bo w takim wypadku sąd administracyjny stwierdza nieważność zaskarżanego aktu. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest natomiast pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku, dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów.

Nadto, organ prowadzący postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie to nie może zastąpić postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy podzielił stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., mogące stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu z dnia 26 stycznia 2017 r.

W skardze na powyższą decyzję organu skarżący, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji z dnia [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wydanej z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności przepisów prawa materialnego art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 126 § 1 k.s.h.;

- art. 122 O.p poprzez niezbadanie przez organ oraz niewyjaśnienie w sposób rzetelny stanu faktycznego w sprawie, w szczególności co do braku osiągnięcia przez skarżącego jakiekolwiek zysku w 2012 r., a tym bardziej zysku podlegającego obowiązkowi podatkowemu;

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 126 § 1 k.s.h. w drodze uznania, iż wobec skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący ponownie odwołał się do wyroku WSA w Lublinie i przytoczył jego uzasadnienie. W jego ocenie, z uwagi na analogiczny charakter spraw dotyczących jego osoby oraz M. Z., zasadnym było wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, w której przedstawiono zasadniczo odmienną i niekorzystną dla podatnika ocenę prawną.

Skarżący zarzucił brak logiki w rozumowaniu organu i odwołując się do orzecznictwa i doktryny, odniósł się do rozumienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa". Podniósł, że w przypadku komplementariusza i komandytariusza, będących osobami fizycznymi, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wówczas, gdy zaistnieje dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji kwotą należną jest kwota, którą wspólnik może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych (akcji), a więc kwota co do której ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. W niniejszej sprawie nie doszło natomiast do nabycia przychodu, a kwota rocznego przychodu spółki (a nie osoby fizycznej) została przeznaczona na dalszy rozwój spółki, bez wypłat w drodze dywidendy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, a przez to podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, uregulowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości, co zasadnie podkreślił organ w zaskarżonej decyzji.

Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, nie może także prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Nie może też stać się alternatywą dla takiego postępowania, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – podatnik nie skorzystał skutecznie z przysługującego mu prawa do złożenia skargi. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu dowodowym w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Stąd też postawiony w skardze zarzut niepełności materiału dowodowego i naruszenia zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie wymiaru podatku, pozostaje co do zasady nieistotny dla tej sprawy.

Raz jeszcze stanowczo należy podkreślić, że rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie ma natomiast obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11). Weryfikacja decyzji ostatecznej nie może prowadzić do ponownej merytorycznej kontroli prawidłowości ustaleń, dokonanej wykładni przepisów prawa, nowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy jego uzupełnienia (por. wyrok NSA z 18 lipca 2018r., II FSK 2092/16), gdyż w rezultacie mogłoby to stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. Zatem w niniejszej sprawie postępowanie powinno koncentrować się jedynie wokół kwestii badania występowania wady wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może pozostawiać wątpliwości, że o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Nie ma zatem mowy o rażącym naruszeniu prawa w przypadku wybrania jednej z wykładni niejednoznacznego przepisu prawa. Wady stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji są traktowane jako materialnoprawne, a więc dotykające samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego przez decyzję, jego strony podmiotowej lub przedmiotowej (por. J. Borkowski {w:} B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, UNIMEX, Wrocław 2017, s. 1448; wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. II FSK 1698/16).

Nie ulega wątpliwości, że naruszenie prawa (na które powołuje się skarżący, wskazując jako podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA: z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07).

Określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym i nie zdefiniowanym ustawowo. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji.

W orzecznictwie zauważa się, że rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04, ale też wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002 r., III SA 146/01). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku, dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r., II SA 1379/97).

Zdaniem Sądu, ocena wyrażona przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, nie narusza rażąco prawa, w tym art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f Wykładnia zastosowanych przez organ przepisów jest w pełni zasadna. W przestrzeni prawnej funkcjonuje wprawdzie orzeczenie sądowe wskazywane przez podatnika, które wydane zostało na kanwie analogicznego stanu faktycznego i prawnego (dotyczy bowiem wspólniczki skarżącego, mającej status komplementariusza w spółce komandytowo - akcyjnej), jednak wyrok ten nie jest prawomocny – organ, nie zgadzając się z zaprezentowanym poglądem, złożył skargę kasacyjną, która oczekuje na rozpoznanie. Co jednak istotne, orzeczenie to nie wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą, ani też samo takiej nie kreuje. Po wydaniu bowiem przez WSA w Lublinie wyroku w sprawie I SA/Lu 451/17, ten sam Sąd w innym składzie wydał wyrok w sprawie I SA/Lu 366/18 za inny okres rozliczeniowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące również M. Z., w którym zinterpretowano przepisy prawa materialnego podobnie jak w decyzji dotyczącej podatnika. W konsekwencji Sąd oddalił skargę podatniczki w tej sprawie stwierdzając, że spółka komandytowo-akcyjna, będąc niewątpliwie spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka, o której mowa, nie jest również – co oczywiste - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dochody powstające w związku z działalnością takiej spółki podlegały natomiast opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki komandytowo-akcyjnej, u wspólnika będącego osobą fizyczną, oceniać należy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd orzekający wskazał na pogląd prezentowany w orzecznictwie i literaturze (i zaprezentowany również przez organ w decyzji ostatecznej dotyczącej podatnika) co do zróżnicowania zasad opodatkowania komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcentując, iż do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym (por. wyrok NSA z dnia z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3975/14). Wskazuje się mianowicie, że zysk/strata przypadający komplementariuszom podlega zasadom odnoszącym się do spółki jawnej. Natomiast zyskiem (netto) na akcje walne zgromadzenie gospodaruje na zasadach właściwych dla spółek akcyjnych, z tego względu istotne znaczenie – dla wspólników będących akcjonariuszami – ma uchwała co do przeznaczenia kwoty zysku, budowa sumy dywidendowej (art. 348 k.s.h.) oraz podział dywidendy wraz z uwzględnieniem przywilejów. Przyjęte zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi powodują, że rzeczywista kwota zysku, jaką wspólnik uzyskał w wyniku podziału zysku spółki po zamknięciu jej roku obrotowego (jeżeli spółka prowadzi księgi rachunkowe), nie mają zasadniczo żadnego znaczenia dla celów podatkowych (wyjątek dotyczy wystąpienia wspólnika ze spółki). Dochód wspólnika wynikający z przypisania mu przychodów i kosztów w proporcji do udziału może być wyższy lub niższy od tej kwoty zysku wypłaconego wspólnikowi, gdyż przychody i koszty ustalane są zgodnie z przepisami podatkowymi, a zysk zgodnie z przepisami o rachunkowości. Dochód wspólnika, jako rezultat przypisania przychodów i kosztów spółki powstaje i podlega opodatkowaniu także wtedy, gdy zysk spółki został przeznaczony w całości lub w części na cele rozwojowe lub spółka wykazała stratę bilansową. Taką ocenę zaprezentowano również w wyroku NSA w sprawie II FSK 493/15. Wskazano w nim, że jakkolwiek obydwie kategorie wspólników będących osobami fizycznymi, tj. komplementariusze (do których zasadniczo mają zastosowanie przepisy odnoszące się do spółki jawnej), jak i akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej, jako wspólnicy spółek niemających osobowości prawnej, w okresie do końca 2013 r., zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągali przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej, to jednak zasady ich opodatkowania różniły się diametralnie z uwagi normatywnie określony moment, w którym dochodziło do uzyskiwania przez nich przychodów, a także z uwagi na zasady ustalania dla wspólników przychodów, kosztów ich uzyskania i w rezultacie dochodu z tytułu uczestnictwa w tych spółkach osobowych. Podstawowym przepisem traktującym o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej jest – powoływany już wyżej - art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dla wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki niebędącej osobą prawną, w okresie do końca 2013 r., z wyłączeniem jedynie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, tak określany całkowity przychód spółki był podstawą do proporcjonalnego określenia indywidualnego przychodu każdego ze wspólników, o czym stanowi – także już wyżej powoływany - art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przychody uzyskiwane przez spółkę niemającą osobowości prawnej, a dalej także w stosownej proporcji przez jej wspólnika, były przychodami należnymi za dany rok podatkowy niezależnie od tego, czy wspólnik faktycznie otrzymał od spółki wypłatę określonego proporcjonalnie zysku, jego część, czy też w ogóle nie otrzymał wypłaty ze spółki, o ile wypracowany zysk został pozostawiony w spółce. Także drugi z elementów konstrukcyjnych rachunku podatkowego w podatku dochodowym, tj. koszt uzyskania przychodu dla wspólników spółek osobowych, poza jednakże akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, określany był proporcjonalnie jako udział w sumie wszystkich kosztów poniesionych w danym roku podatkowym przez spółkę, na co wskazuje art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tylko i wyłącznie z uwagi na specyfikę szczególnego rodzaju wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, a mianowicie akcjonariusza tej spółki, ze względu na regulacje dotyczące tego rodzaju wspólnika zawarte w przepisach Kodeksu spółek handlowych (o czym była wyżej mowa), przyjmowano w stanie prawnym, który obowiązywał do 31 grudnia 2013 r., że jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, będącym jednocześnie dochodem, jest wyłącznie wypłacona dywidenda (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., w sprawie o sygn. II FPS 6/12). W praktyce oznaczało to, że w ciągu roku podatkowego nie sumowano dla tego podatnika ani przychodów, ani kosztów ich uzyskania. Tylko w odniesieniu do tego wspólnika zysk liczony w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych stanowił jedyny przychód (a zarazem dochód) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Wynikało to, co jeszcze raz należy podkreślić, wyłącznie ze szczególnego statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który mógł osiągać przychód tylko z podziału zysku i to dodatkowo tej części, która została przeznaczona przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, gdyż z założenia miał on być inwestorem pasywnym, podobnie jak akcjonariusz w spółce akcyjnej, co wynika z treści art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych.

Nie ma zatem racji podatnik, że w sprawie go dotyczącej organy w sposób dalece odbiegający od przyjętych regulacji dokonały oceny stanu faktycznego, czego skutkiem było niezasadne opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ze wskazanych powodów skarżący nie ma racji, zarzucając rażące naruszenie przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz pozostałych wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że – jak była o tym wyżej mowa – stwierdzenie nieważności decyzji stanowi nadzwyczajny środek zaskarżenia, który może doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej wyłącznie wówczas, jeżeli zachodzą ściśle określone przyczyny. Nie może natomiast być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, jak to się dzieje w postępowaniu zwykłym, po skutecznym wniesieniu odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji, a także w postępowaniu sądowoadministracyjnym wszczętym wskutek złożenia skargi na decyzję organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji, nie naruszył przepisów postępowania, w tym art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie doszło również do naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej (skarżący zarzucił w skardze niewyjaśnienie w sposób rzetelny stanu faktycznego). Skarżący i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej różnili się co do oceny prawnej ustalonych faktów istotnych dla rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności. Nie można zarzucić organowi, iż nie zebrał w pełni materiału dowodowego i nie ocenił go w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Należy pamiętać jednak, że w postępowaniu toczącym się w nadzwyczajnym trybie – co już sygnalizowano powyżej – nie gromadzi się dowodów i nie dokonuje ich oceny na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności. Zarzut skarżącego, iż organ nie ustalił w sprawie, iż nie osiągnął on podlegającego opodatkowaniu przychodu w 2012 r., jest zatem nietrafny.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.