Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 921/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018r. sprawy ze skargi H.K.-K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. , nr nadwozia [...], rok prod. 2011, poj. silnika 2967 cm3 w kwocie [...]zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - byłych wspólników spółki jawnej N.-G. P. K. i Wspólnicy Spółka Jawna - P. K. i H. K.-K. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

Od powyższej decyzji H. K.-K. wniosła odwołanie zaskarżonej decyzji zarzucając:

- naruszenie art. 148, 149, 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201) – dalej jako: "O.p." poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tych przepisów w sytuacji, gdy pisma w niniejszej sprawie nie były doręczane pod adresem zamieszkania podatnika ani pod adresem wskazanym jako adres dla doręczeń w kraju;

- naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11) poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż nabyty przez Spółkę jawną pojazd jest samochodem osobowym i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- naruszenie art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pobieżnym zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie i dowolnej nie zaś swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego;

- naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie udziału w czynnościach w sprawie, nie przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela nabywcy samochodu - C. S. Spółka z o.o. na okoliczność zmian konstrukcyjnych w samochodzie;

- nierozpoznanie istoty sprawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wydanie prawidłowej decyzji wymagało wiedzy specjalistycznej, nie posiadanej przez organ uosabiany przez funkcjonariusza Organu Celnego;

P. K. nie wniósł odwołania.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że mając na uwadze treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe winno przedawnić się z końcem 2016r. Organ podał, że zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2016r. organ pierwszej instancji poinformował strony, stosownie do treści art. 70c O.p., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. w dniu [...] lutego 2016r. Dodatkowo, pismem z dnia [...] listopada 2016r. Dyrektor Izby Celnej w T. zawiadomił pełnomocnika H. K.-K. o zawieszeniu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy podał, że decyzja organu pierwszej instancji, która dotyczy także odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, została wydana w terminie wskazanym w treści art. 118 § 1 O.p. tj. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa.

Przechodząc do rozpoznania przesłanek odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki organ przytoczył treść art. 115 O.p. Wskazał, że powstanie zaległego zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu miało miejsce w okresie, gdy P. K. i H. K. - K. mieli status wspólników Spółki N.-G. P. K. i Wspólnicy Spółka Jawna, ówcześnie wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...], co wynika z dokumentacji przekazanej przez Sad Rejonowy dla W.. Wspólnicy ww. Spółki w dniu [...] grudnia 2012r. złożyli wniosek o wykreślenie podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego z uwagi na rozwiązanie Spółki. Na podstawie wpisu w rejestrze REGON (stan na dzień [...] listopada 2014r.) stwierdzono, iż Spółka została wykreślona z rejestru REGON z datą zakończenia działalności [...] stycznia 2013r. Natomiast data prawomocnego wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego to 12 luty 2013r. W ocenie organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci odpisów z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że zaległość podatkowa Spółki powstała w czasie trwania Spółki i miała związek z jej działalnością. W związku z powyższym zakres przedmiotowego postępowania obejmuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółce jawnej jak również rozstrzygnięcie kwestii zakresu odpowiedzialności wspólników Spółki jawnej.

W dalszej kolejności organ stwierdził, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia [...] grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu [...] czerwca 2011r. Jak zauważył, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do klasyfikacji samochodu marki A. nadwozia [...], rok prod. 2011, poj. silnika 2967 cm3 będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, do prawidłowej pozycji towarowej wg Nomenklatury Scalonej (CN).

Zdaniem organu nabyty przez Spółkę samochód mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ podkreślił, że brzmienie pozycji CN 8703 jest tożsame z definicją samochodu osobowego zawartą wart. 100 ust. 4 u.p.a. Organ podał, że za przyjętą przez organ podatkowy klasyfikacją pojazdu marki A. jako samochodu osobowego świadczą obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania, zebranego materiału dowodowego - wyjaśnień i zeznań świadka (aktualnego właściciela pojazdu), oględzin pojazdu jak i z dokumentacji fotograficznej oraz informacji przekazanej przez firmę V. G. [...].

Z protokołu oględzin pojazdu wynika, że przedmiotowy pojazd marki A. posiada 4 drzwi, boczne wahadłowe, 2 szt. urządzeń zabezpieczających przed otwarciem w drzwiach bocznych tylnych, 2 siedzenia z przodu pojazdu i 3 siedzenia w drugim rzędzie pojazdu (siedzenie kierowcy i pasażera regulowane automatycznie, kanapa tylna rozkładana ręcznie), 2 siedzenia rozkładane w części bagażowej. Posiada 7 nitów do mocowania pasów wraz z pasami, poduszki powietrzne. Szyba przednia oraz okna we wszystkich drzwiach przeszklone. Szyba tylna bagażnika oraz szyby boczne przyciemnione, na szybie bagażnika roleta przeciwsłoneczna. W przestrzeni towarowej pojazd posiada cztery ucha przymocowane do listwy umożliwiające mocowanie ładunku. Część towarowa przeszklona z 1 drzwiami otwieranymi do góry wraz z roletą przeciwsłoneczną. Ponadto pojazd jest wyposażony m.in. w: klimatyzację dwustrefową z przodu i z tyłu pojazdu, tapicerkę siedzeń skórzaną jednolitą dla trzech rzędów siedzeń, tapicerkę pozostałych elementów wnętrza - tapicerka skórzana z kawałkami tworzywa sztucznego w jednolitym kolorze, wycieraczki materiałowe - welur, - 4 szt. pod spodem wykładzina, skrzynię biegów- automat, popielniczki, schowki, nawiewy, uchwyty - 4 szt. (2 szt. z przodu, 2 szt. dla drugiego rzędu siedzeń), opuszczanie szyb - elektrycznie przednie i tylne, felgi - 4 szt. aluminiowe, fabryczne, lusterka - elektrycznie regulowane, głośniki - 7 szt, oświetlenie - 2 punkty oświetleniowe usytuowane w suficie nad deską rozdzielczą oraz 2 punkty dla drugiego rzędu siedzeń, 2 punkty w części bagażowej po bokach oraz 1 punkt oświetleniowy w drzwiach bagażnika, komputer pokładowy, wielofunkcyjną kierownicę, czujniki parkowania z przodu i z tyłu pojazdu, połączenie telefoniczne oraz radio. Z dokumentacji fotograficznej, którą wykonano w trakcie oględzin wynika, że pojazd posiada siedzenia w jednakowej tapicerce - skórzanej, z takimi samymi przeszyciami w części przedniej i tylnej, kierownica wielofunkcyjna, schowki. Tapicerka boczna jak i podsufitka jednorodna. W tylnej części pojazdu pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera znajduje się panel z wentylacją, schowkiem i zapalniczką. W podłokietnikach w tylnej części pojazdu znajduje się elektryczna regulacja szyb. Pomiędzy siedzeniami w tylnej części pojazdu podłokietnik ze schowkami. Kieszenie w oparciach foteli przednich przeznaczone dla pasażerów tylnej części pojazdu. Z zeznań świadka J. P. - obecnego właściciela wynika, że pojazd w dniu zakupu (tj. [...] czerwca 2011r.) wyglądał tak jak w dniu oględzin (tj. [...] lipca 2015 r.). Świadek zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych. Ponadto J. P. w piśmie z dnia [...] czerwca 2015 r. w odpowiedzi na wezwanie organu wskazał, iż pojazd w dniu zakupu był sprawny technicznie (stan bardzo dobry), bez żadnych zmian konstrukcyjnych. [...] nie posiadał stałej przegrody między siedzeniami przednimi a przestrzenią tylną. Pojazd jest użytkowany do celów prywatnych.

Organ wskazał, że z pisma V. G. [...] wynika, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód 7-miejscowy; z nadwoziem rodzaju KOMBI, przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna.

Spółka N.-G. sprzedała przedmiotowy pojazd Spółce C. S. w dniu [...] czerwca 2011 r. na podstawie faktury VAT FS [...] (jako samochód ciężarowy). Pojazd został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w T. jako ciężarowy. Podstawę do zarejestrowania pojazdu stanowiło zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia z dnia [...] czerwca 2011r., w którym uprawniony diagnosta w polu "rodzaj pojazdu" wskazał "samochód ciężarowy", natomiast w dokumencie identyfikacyjnym stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia, diagnosta ten wskazał, że pojazd posiada 2 miejsca do siedzenia (ogółem). Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. pojazd został sprzedany przez Spółkę C. S. J. P. jako samochód ciężarowy. Ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] czerwca 2011r. oraz opisu zmian dokonanych w pojeździe wynika, iż w przedmiotowym pojeździe przemontowano kratę oddzielającą część ładunkową od części pasażerskiej oraz zamontowano dodatkowo dwa rzędy siedzeń z homologowanymi pasami bezpieczeństwa oraz homologowanymi zagłówkami.

Zdaniem organu, wskazane elementy wyposażenia ewidentnie wskazują że pojazd został wyprodukowany jako osobowy i służy do przewozu osób. Pojazd posiada elementy, które podnoszą komfort podróżowania pasażerom drugiego rzędu siedzeń, tj.: w tylnych drzwiach podłokietniki, schowki, uchwyty boczne dla pasażerów w podłokietnikach, oświetlenie, fotele pierwszego i drugiego rzędu pokryte jednolitym materiałem - skórzana tapicerka, elektrycznie otwierane szyby w przedniej i tylnej części pojazdu, kieszenie w oparciach foteli przednich przeznaczone dla pasażerów tylnej części pojazdu. Zainstalowanie ww. elementów, które podnoszą komfort jazdy jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie przedmiotowego samochodu jako pojazdu przystosowanego do przewozu osób, gdyż nieracjonalnym byłoby ich instalowanie gdyby przestrzeń ta była jedynie przeznaczona do transportu towarów.

Organ podkreślił, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, a zmianom polegającym na zdemontowaniu drugiego rzędu siedzeń, zamontowaniu ścianki działowej za przednimi siedzeniami oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej, zdemontowaniu pasów bezpieczeństwa został ewentualnie poddany na późniejszym etapie

Organ zauważył, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają zasadniczego znaczenia dokumenty rejestracji pojazdu oraz przeprowadzone badania techniczne, albowiem ani diagnosta ani organ rejestrujący nie dokonują klasyfikacji pojazdu zgodnie z Taryfą celną.

Odnośnie zarzutów, iż żadne pismo w niniejszej sprawie, począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania, poprzez wezwania i postanowienia wydane w sprawie, aż do merytorycznej decyzji nie zostały prawidłowo doręczone podatnikowi H. K.-K. organ wskazał, że z dostępnych baz danych m.in. SERCE wynikało, iż H. K.-K. posiadała adres zamieszkania - ul. [...], [...] T., pod który wysyłane były wszelkie pisma w sprawie. Również zgodnie z Bazą PESEL ww. jest zameldowana pod adresem - ul. [...], [...] T.. Wszelkie pisma w sprawie odbierał P. K. (mąż), który nigdy nie odmówił przyjęcia pisma co jest równoznaczne z zobowiązaniem do przekazania korespondencji adresatowi. P. K. zeznał, iż H. J.-K. (żona) nie zamieszkuje pod adresem ul. [...] w T. od początku 2014r. Kierowaną do żony korespondencję, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego odbierał osobiście. Nie przekazał żonie informacji o toczącym się postępowaniu podatkowym, ponieważ uważał, iż sprawa jej nie dotyczy i sam postara się uporać z tym problemem. Żonie przekazał wyłącznie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T., gdyż uznał, iż musi się o niej dowiedzieć. H. K.-K. zeznała, iż od początku 2014r. nie zamieszkuje pod wskazanym powyżej adresem. P. K. (mąż) nie przekazał jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz nie przekazał, za wyjątkiem decyzji, żadnej korespondencji kierowanej do niej. Organ zaznaczył, że o zmianie adresu swojego dla korespondencji P. K. poinformował organ odwoławczy dopiero pismem z dnia [...] listopada 2016r. W ocenie organu odwoławczego jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on doręczenia tej przesyłki adresatowi. Przy czym datą doręczenia jest data widniejąca na potwierdzeniu odbioru i nie ma przy tym znaczenia, czy i kiedy przesyłka listowa doręczona do rąk domownika została przekazana adresatowi.

W dalszej części organ odwoławczy odniósł się również do złożonych przez skarżących wniosków dowodowych.

W skardze złożonej do tut. Sądu H. K.-K. i P. K. zaskarżonej decyzji zarzucili:

- naruszenie art. 148, 149, 150 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tych przepisów w sytuacji, gdy pisma w niniejszej sprawie nie były doręczane pod adresem zamieszkania podatnika ani pod adresem wskazanym jako adres dla doręczeń w kraju;

- naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowane i uznanie, iż nabyty przez Spółkę jawną pojazd jest samochodem osobowym i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- naruszenie art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pobieżnym zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie i dowolnej nie zaś swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego;

- naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie udziału w czynnościach w sprawie, nie przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela nabywcy samochodu – C. S. spółka z o.o. na okoliczność zmian konstrukcyjnych w samochodzie; oraz poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w czynności przesłuchania w charakterze świadka R. B. oraz w czynności oględzin samochodu;

- nierozpoznanie istoty sprawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wydanie prawidłowej decyzji wymagało wiedzy specjalistycznej, nie posiadanej przez organ uosabiany przez funkcjonariusza organu celnego.

Stawiając ww. zarzuty skarżący wnieśli o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] stycznia 2016r. i umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu ponownego rozpatrzenia;

2) przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do odwołania, tj.

* wydruku Monitora Sądowego i Gospodarczego na okoliczność daty wykreślenia N.-G. P. K. i Wspólnicy spółka jawna z siedzibą w W. KRS: [...] z Krajowego Rejestru Sądowego;

* wydruku z systemu REGON dotyczącego N.-G. P. K. i Wspólnicy spółka jawna z siedzibą w W. (KRS: [...] na okoliczność daty wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że Spółka N.-G. została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego dla M. Stołecznego W. z dnia [...] stycznia 2013r. opublikowanym w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] z dnia [...] stycznia 2013r. pod pozycją [...]. Zdaniem skarżących organ opierając się na danych z rejestru, o którym powinien wiedzieć, że jest nieaktualny nie dochował należytej staranności w ustaleniu miejsca zamieszkania podatnika H. K.-K.. Skarżący wskazali, że organ dochował natomiast staranności w stosunku do drugiego z podatników i doręczył mu stosowne postanowienie w siedzibie Urzędu Celnego gdzie przyjął również oświadczenie o adresie dla doręczeń podatnika P. K..

Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wysłane pod adres, pod którym w 2015r. H. K.-K. już nie mieszkała. Doręczając całą kierowaną w niniejszej sprawie korespondencję pod ten właśnie adres organ podatkowy I instancji naruszył przepis art. 148 O.p. Adres pod który było kierowane pismo nie był adresem zamieszkania podatnika, podatnik H. K.-K. nie wskazała go jako swój adres dla doręczeń, nie było to również miejsce prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej czy też miejsce jej zatrudnienia.

Okoliczność, że pisma odbierał P. K. nie uzasadnia, zdaniem skarżących, zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 149 O.p., gdyż ten wymaga aby uprzednio prawidłowo wysłać przesyłkę na prawidłowo ustalony adres zamieszkania lub adres dla doręczeń. Skarżący podkreślili, że z uwagi na fakt, iż pod adresem ul. [...], [...] T. nie mieszka również drugi z podatników - P. K., zatem nie można go uznać za pełnoletniego domownika w rozumieniu powołanego przepisu. P. K. nie jest również sąsiadem, zarządcą domu lub dozorcą, który mógłby się podjąć doręczenia przesyłki H. K.-K.. W sprawie nie znajduje zastosowania również przepis art. 150 ordynacji podatkowej o doręczeniu przez awizo, gdyż również on wymaga dla zastosowania aby przesyłka była wysłana na prawidłowo ustalony adres zamieszkania lub adres dla doręczeń. W niniejszej sprawie P. K. przekazał H. K. - K. dopiero decyzję podatkową.

Rozwijając postawione zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżący wskazali, że z okoliczności sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nabyła pojazd ciężarowy, a to zdarzenie nie wywołuje żadnych skutków w podatku akcyzowym. Przedmiotowy pojazd w chwili powstania obowiązku podatkowego przez Spółkę jawną posiadał bowiem cechy pozwalające zaklasyfikować go jako pojazd ciężarowy, takie jak: 1 rząd siedzeń, 2 miejsca siedzące, zamontowana na stałe przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażera siedzącego z przodu a częścią tylną oraz brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, brak pasów bezpieczeństwa w załadunkowej części pojazdu. W ocenie skarżących stan pojazdu w sierpniu 2015r. (w dniu dokonanych oględzin) i wszystkie poczynione przez organ I instancji uwagi w zakresie konstrukcji pojazdu ze względu na upływ czasu od chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego (maj/czerwiec 2011r.) pojazdu, nie mogą być brane pod uwagę. Zdaniem skarżących organ nie wyjaśnił należycie stanu pojazdu w chwili jego wwozu na polski obszar celny. Poprzestał w tym zakresie na oględzinach stanu pojazdu w chwili oględzin zaniechując w ogóle jakąkolwiek próbę ustalenia stanu technicznego i faktycznego samochodu w chwili jego nabycia. W uznaniu skarżących, ustalenie takich okoliczności wymaga wiedzy specjalistycznej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 - dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem oceny zgodności z prawem, w niniejszym postępowaniu, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego A. nr nadwozia [...] oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. K. i H. -K. K., byłych wspólników spółki jawnej N.-G. P. K. i Wspólnicy Spółka Jawna, za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym.

W rozpoznawanej sprawie, skarga została wniesiona przez byłych wspólników wymienionej Spółki tj. P. K. oraz H. -K. K., przy czym odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego A. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki wniosła jedynie H. K.-K.. Wobec tego, niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze treść przepisu art. 134 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozważenia wymagało, czy wniesienie odwołania tylko przez jednego z adresatów decyzji (w tym przypadku jednego z ponoszącego solidarną odpowiedzialność wspólników Spółki) i wydanie decyzji przez organ odwoławczy, oznacza wyczerpanie środków zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć - sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie ( § 2 ).

W ocenie składu orzekającego, samo wniesienie środka zaskarżenia nie jest równoznaczne ze spełnieniem warunku, o którym mowa w art. 52 § 1 p.p.s.a. Wyczerpanie środków zaskarżenia ma miejsce dopiero wówczas, gdy wniesiony środek zaskarżenia zostanie przez organ administracji publicznej rozpoznany. (v. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz"- B.Dauter i in.; Zakamycze, 2006, wyd. II, teza 5). W rozważanej sprawie, mimo, że jedna z osób skarżących tj. P. K. nie zaskarżył decyzji organu pierwszej instancji, doszło do wyczerpania instancyjnego toku postępowania, bowiem z uprawnienia tego skutecznie skorzystał drugi wspólnik Spółki, co w rezultacie doprowadziło do wydania decyzji ostatecznej, od której skargę do sądu złożyło oboje byłych wspólników. Wobec tego, w sytuacji gdy z przysługującego odwołania od decyzji organu I instancji skorzystała H. K.-K., w następstwie czego, została wydana decyzja ostateczna, doszło do wyczerpania środka zaskarżenia, a zatem przepis art. 52 p.p.s.a. nie stanowił przeszkody do wniesienia skargi przez oboje wspólników i jej rozpoznania przez Sąd

( v. wyrok NSA z dnia [...] października 2008r., sygn. akt I GSK 1071/07, postanowienie NSA z [...] marca 2007 r., sygn. akt I GSK 1202/06 dostępne na stronie: [...], a także "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", J.P. T.; Wyd. Praw. LexisNexis, W. 2006, str. 146-150 teza 2 i 9).

II. W nakreślonym powyżej kontekście, w dalszej kolejności, należy rozważyć sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 148, art. 149, art. 150 O.p. W tym zakresie skarżący wskazali, że żadne pismo w sprawie, włącznie z decyzją organu I instancji nie zostały prawidłowo doręczone podatnikowi H. K.-K.. Podali, że Spółka N.-G. została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego dla M. Stołecznego W. z dnia [...] stycznia 2013r. opublikowanym w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] z dnia [...] stycznia 2013r. pod pozycją [...]. Zdaniem skarżących organ opierając się na danych z rejestru, o którym powinien wiedzieć, że jest nieaktualny nie dochował należytej staranności w ustaleniu miejsca zamieszkania podatnika H. K.-K.. Skarżący wskazali, że organ dochował natomiast staranności w stosunku do drugiego z podatników i doręczył mu stosowne postanowienie w siedzibie Urzędu Celnego gdzie przyjął również oświadczenie o adresie dla doręczeń podatnika P. K.. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wysłane pod adres, pod którym w 2015r. H. K.-K. już nie mieszkała. Doręczając całą kierowaną w niniejszej sprawie korespondencję pod ten właśnie adres organ podatkowy I instancji naruszył przepis art. 148 O.p. Adres pod który było kierowane pismo nie był adresem zamieszkania H. K.-K., jak również nie wskazała go jako swój adres dla doręczeń. Podniesiono również, że nie było to miejsce prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej czy też miejsce jej zatrudnienia. Zdaniem skarżących okoliczność, że pisma odbierał P. K. nie uzasadnia, zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 149 O.p., gdyż ten wymaga aby uprzednio prawidłowo wysłać przesyłkę na prawidłowo ustalony adres zamieszkania lub adres dla doręczeń. Skarżący podkreślili, że z uwagi na fakt, iż pod adresem ul. [...], [...] T. nie mieszka również drugi z podatników - P. K., zatem nie można go uznać za pełnoletniego domownika w rozumieniu powołanego przepisu. P. K. nie jest również sąsiadem, zarządcą domu lub dozorcą, który mógłby się podjąć doręczenia przesyłki H. K.-K.. W sprawie nie znajduje również zastosowania przepis art. 150 O.p. gdyż również on wymaga dla zastosowania aby przesyłka była wysłana na prawidłowo ustalony adres zamieszkania lub adres dla doręczeń.

III. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów wskazać należy, że doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym odbywa się zgodnie z art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. Podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie właściwe, tzn. doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi: w miejscu zamieszkania, w miejscu pracy, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 148 § 3 O.p.). W razie niemożności takiego doręczenia zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 O.p.). Przepisy Ordynacji podatkowej regulują również tzw. fikcję prawną doręczenia, polegającą na przechowywaniu przez 14 dni pisma skierowanego do podatnika w placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub też pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a O.p.). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.). Wskazane regulacje porządkują sposób doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiają zabiegi stron unikania odbioru pism, jak i też stanowią gwarancję dla stron postępowania doręczania im korespondencji tylko w przewidziany przepisami sposób.

W kontekście spornego zagadnienia należy wstępnie wskazać, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki jawnej za jej zaległości podatkowe, z uwagi na jego specyfikę, było prowadzone w ramach jednego postępowania w stosunku do wszystkich wspólników tej spółki, zakończonego wydaniem jednej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki jawnej. W takiej sytuacji mamy do czynienia ze współuczestnictwem materialnym, które opiera się na więzi materialnoprawnej między współuczestnikami postępowania. W postępowaniu administracyjnym z wielością stron w jednej sprawie mamy do czynienia wówczas, gdy jest ona tożsama pod względem przedmiotowym, a jej rozstrzygniecie kształtuje (ustala) sytuację prawną wielu podmiotów ( (G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, t. I, Lex 2010).

Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu tym strony powinny mieć zagwarantowaną możliwość uczestniczenia w nim, w tym podejmowania czynności procesowych, czemu służą m.in. wskazane uprzednio zasady doręczania pism przez organy podatkowe. Nie mniej, w rozważanym kontekście należy podkreślić, że organ nie miał obowiązku poszukiwania i dokonywania ustaleń ( chociaż takie działania podjął), jakie jest rzeczywiste miejsce zamieszkania H. K.-K., skoro z dostępnych organowi źródeł wynikało, że mieszka ona pod adresem: ul. P. [...] [...] T..

Zauważyć bowiem należy, że zarówno na moment doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, jak i kierowania pozostałych pism, brak było podstaw, aby organ celny miał wątpliwości, co do tego, że adres ten, jest miejscem zamieszkania skarżącej H. K.-K.. Wbrew twierdzeniom strony, sam upływ czasu nie powoduje konieczności założenia przez organ podatkowy a priori, że dotychczasowy adres zamieszkania podatnika stał się adresem nieaktualnym, a na organie podatkowym spoczywa niczym nieograniczony obowiązek poszukiwania adresu aktualnego. Adres zamieszkania skarżącej – ul. [...] [...] [...] T. – został potwierdzony przez organ celny w toku postępowania, m.in. poprzez zasięgnięcie informacji o danych z aplikacji SeRCe, oraz bazy PESEL. Potwierdzają to m.in. wydruki z wymienionych aplikacji, przesłane Sądowi przez organ odwoławczy, z których przeprowadzono dowód na rozprawie ( k. 42-45 akt sądowych ).

W sytuacji, gdyby skarżąca dokonała aktualizacji zmiany adresu miejsca zamieszkania, w sposób jaki wynika chociażby z art. 9 ust. 1d Ustawy z dnia [...] października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, niewątpliwie zmiana ta, znalazłaby odzwierciedlenie w dostępnych organowi ewidencjach. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. W postępowaniu odwoławczym oraz w złożonej skardze skarżąca nie podała, aby dokonała zgłoszenia w zakresie zmiany adresu miejsca zamieszkania, w sposób, który skutkowałby obowiązkiem organu doręczania pism na adres inny, aniżeli ustalony przez organ. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą i powinny korzystać z danych wynikających z prowadzonych ewidencji, w tym z zawartych tam danych adresowych podatników. [...] z tą zasadą ciążący na podatnikach obowiązek aktualizacyjny, który, z jednej strony, zapewnić ma prawidłowość (aktualność) danych zawartych w ewidencji, a z drugiej – umożliwia podatnikom wskazanie adresów, pod którymi mogą oni odbierać kierowaną do nich korespondencję. W konsekwencji, skutki zaniechania dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizującego adres zamieszkania obciążają podatnika, a nie organ podatkowy.

Należy podkreślić, że skarżąca zeznając podała, iż od początku 2014r. nie zamieszkuje pod wskazanym powyżej adresem, przy czym fakt ten nie był znany Naczelnikowi Urzędu Celnego w T. w dacie wszczęcia postępowania podatkowego, natomiast P. K. ( mąż skarżącej i strona postępowania podatkowego ) swoim działaniem, tj. regularnym odbieraniem adresowanej do skarżącej korespondencji i niepodaniem, znanego mu, prawidłowego adresu, utwierdził organ podatkowy w przekonaniu, że jest to aktualne miejsce zamieszkania H. K.-K.. W ocenie Sądu, nie wnikając w motywy takiego działania, wbrew zeznaniom stron, taka postawa świadczy o uzgodnionej przez strony formule uczestniczenia w postępowaniu wyłącznie przez P. K., który zeznając w dniu [...] lipca 2017r. podał m.in., że "był główną osobą, która kierowała spółką" ( k. 285-287 ).

Podkreślenia wymaga, że analiza potwierdzeń odbioru podpisanych przez P. K. nie pozwala przyjąć, aby nie doszło do skutecznego doręczenia pism kierowanych do skarżącej. Z potwierdzeń tych nie wynika zwłaszcza, aby osoba ta nie podjęła się oddania przesyłki adresatowi, jak twierdzi skarżąca. Naczelnik Urzędu Celnego w T. wiedząc o skuteczności doręczeń na adres ul. [...] [...] [...] T., realizując dyspozycję art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., prawidłowo zatem – na ten sam adres – kierował korespondencję, w tym wydaną w sprawie decyzję. Podkreślenia ponownie wymaga, że P. K., będąc wraz z H. K.-K. stroną w toczącym się postępowaniu podatkowym, który w imieniu żony odbierał korespondencję, nie podjął jakichkolwiek działań, aby wskazać organowi inny, znany mu adres zamieszkania H. K.-K.. W tym kontekście, nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu zarzuty skargi, że organ nie ustalił miejsca zamieszkania tej osoby, kierując pisma na niewłaściwy adres. W sytuacji gdy P. K. regularnie odbierał kierowaną do żony korespondencję, wiedząc, że wobec niej toczy się również postępowanie, niepoinformowanie organu o znanym mu, innym miejscu zamieszkania żony, wyklucza racjonalność i zasadność tak postawionego zarzutu.

Sąd nie podziela również stanowiska skarżących, że z uwagi na fakt, iż pod adresem ul. [...], [...] T. nie mieszka także drugi z podatników - P. K., nie można go uznać za pełnoletniego domownika w rozumieniu przepisu art. 149 O.p. W sprawie nie ma zdaniem stron zastosowania również art. 150 O.p. o doręczeniu przez awizo, gdyż również ten przepis wymaga, aby przesyłka była wysłana na prawidłowo ustalony adres zamieszkania lub adres dla doręczeń.

W ocenie Sądu, odbiór pism przez małżonka skarżącej zarówno w trybie przepisu art. 149 jak i art. 150 O.p. należy uznać za wywołujący skutek doręczenia w rozumieniu tych przepisów. W samej konstrukcji doręczenia do rąk domownika pisma przeznaczonego dla strony (art. 149 O.p.) tkwi założenie, iż w sytuacji objętej hipotezą powołanego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie korespondencji zamiast bezpośrednio adresatowi innej osobie będącej domownikiem gotowym do dalszego przekazania pisma podmiotowi nieobecnemu w mieszkaniu (v. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3808/14 dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zobowiązanie to następuje już z momentem przyjęcia pisma przez dorosłego domownika i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru, a odbierający pismo domownik nie musi składać oświadczenia, iż zobowiązuje się oddać pismo adresatowi. W sytuacji gdy dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on doręczenia tej przesyłki adresatowi (v. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 58/13, dostępny j/w ). Doręczenie pisma domownikowi, w warunkach przewidzianych w art. 149 O.p., należy uznać za prawnie skuteczne, niezależnie od tego czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi. W tym zakresie występuje pewna analogia z doręczeniem pisma do rąk pełnomocnika ze skutkiem od razu dla strony (v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1442/11).

Podobnie, w przypadku odbioru przez P. K. awizowanej w trybie przepisu art. 150 O.p. korespondencji skierowanej do H. K.-K., skarżący potwierdzając jej odbiór, zobowiązał się oddać pismo adresatowi. Dodatkowo należy wskazać, że w myśl art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2017 poz.1481 j.t. ), przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego w placówce pocztowej, po złożeniu na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem. Jak wynika z akt sprawy, kierowaną do skarżącej korespondencję odbierał mąż, a skutków doręczenia nie uchylałby nawet brak pisemnego oświadczenia o zamieszkaniu razem z adresatem przesyłki w dacie jej odbioru. Przy tym, męża skarżącej należy uznać za dorosłego domownika, o którym mowa w art. 149 O.p. i przyjąć, że nie ma rodzajowej różnicy między odbiorem przez niego korespondencji jako mąż skarżącej w placówce pocztowej, a w miejscu jej zamieszkania (v. postanowienie NSA z dnia 29 kwietnia 2016r., sygn. akt I OZ 400/16 ). Stąd też, odbiór pism i decyzji dokonany przez skarżącego P. K., nastąpił ze skutkiem ich doręczenia dla skarżącej H. K.-K.. Z tych względów, Sąd nie podziela stanowiska skarżących, że w stosunku do H. K. – K. decyzja nie została nigdy doręczona, co oznacza, że można mówić o decyzji nie istniejącej. Z podanych przyczyn, nie jest również zasadny zarzut pozbawienia skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji, które nastąpiło z uwagi na zaniechanie organu podatkowego, który nie ustalił adresu zamieszkania podatnika i poprzestał w tym zakresie na nieaktualnej informacji z umowy znajdującej się w aktach spółki, która przed ponad dwu laty została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

Można jedynie marginalnie wskazać, że nawet gdyby przyjąć wadliwość doręczenia, to jednak decyzję organu I instancji skarżąca otrzymała, skutecznie wnosząc od niej odwołanie, w którym zawarła również wnioski dowodowe, zbieżne z wnioskami złożonymi w toku postępowania przed organem I instancji przez P. K.. Od decyzji organu odwoławczego skarżąca wniosła skutecznie skargę do tut Sądu, która została uznana za spełniającą wymogi formalne. Dlatego też wskazywane w skardze naruszenie prawa w tej materii, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Takiego wpływu również nie wykazała skarżąca.

W konsekwencji, za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów art. 148, art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej.

IV. W dalszej kolejności należy wskazać, że odpowiedzialność za zaległości spółek jawnych uregulowana została w art. 115 O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu, wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 O.p.). W § 4 tego przepisu postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Stosownie do art. 115 § 5 O.p., przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

Z cytowanych regulacji wynika, że omawiana odpowiedzialność podatkowa obejmuje zaległości podatkowe spółki jawnej i dotyczy wspólników takiej spółki. Zasadniczo, wspólnicy spółki jawnej odpowiadają za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli wspólnikami - bez względu na datę ich powstania (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 115, LEX 2013 oraz np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r. I FSK 1965/13).

Przypomnieć należy, iż przepis art. 115 § 4 O.p. stanowi wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników spółek, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga, więc uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. W przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 § 4 O.p., postępowanie prowadzone przez organ podatkowy składa się niejako z dwóch części. Łączy ono w sobie czynności z jednej strony zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej - mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólnika. Wydając więc decyzję, organ określa, wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest również decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje osobę trzecią do uregulowania zaległości podatnika, tak więc decyzja winna określać zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią.

Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, powstanie zaległego zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu miało miejsce w okresie, gdy skarżący mieli status wspólników Spółki N.-G. P. K. i Wspólnicy Spółka Jawna, wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...]. Zgodnie z dokumentacją przekazaną przez Sąd Rejonowy dla W. w W. pismem z dnia [...] lutego 2015 r., na podstawie umowy zawartej w dniu [...] stycznia 2011 r. jako wspólnicy Spółki N.-G. P. K. i Wspólnicy Spółka Jawna widnieją H. K. K. oraz P. S. K.. Wspólnicy tej Spółki w dniu [...] grudnia 2012r. złożyli wniosek o wykreślenie podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego z uwagi na rozwiązanie spółki. Na podstawie wpisu w rejestrze REGON (stan na dzień [...] listopada 2014r.) stwierdzono, iż spółka została wykreślona z rejestru REGON z datą zakończenia działalności [...] stycznia 2013r., a data prawomocnego wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego to 12 luty 2013r. Akta sprawy zawierają zatem dowody, z których wynika ( niesporna zresztą ) data wykreślenia spółki z KRS. Stąd też ponowne przeprowadzanie dowodów na tę okoliczność z wydruku z Monitora Sądowego i Gospodarczego oraz z wydruku z sytemu REGON na rozprawie, o co wnioskowali skarżący było zbędne, wobec czego, Sąd odmówił ich przeprowadzenia.

Należy w tym kontekście podkreślić, że odpowiedzialność skarżących dotyczy zaległości podatkowej spółki w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podmiot N.-G. P. K. i Wspólnicy Spółka Jawna samochodu osobowego marki A. nadwozia [...], rok prod. 2011, poj. silnika 2967 cm3 w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie[...].[...] zł, a skarżący byli wspólnikami w czasie, kiedy upływał termin płatności tego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż skarżący nie udostępnili organom faktury nabycia (umowy zakupu), Naczelnik Urzędu Celnego w T. m.in. na podstawie polecenia przelewu ustalił, że w dniu [...] czerwca 2011 r. Spółka dokonała przelewu opłaty recyklingowej w wysokości [...] zł na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W myśl bowiem art. 3 ust. 14 oraz art. 12 ust. 2 ustawy z dnia [...] stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (tj. Dz. U. z 2015 roku, poz. 140 ze zm.) wprowadzający pojazd, który nie zapewnia sieci zbierania pojazdów oraz podmiot niebędący przedsiębiorącą który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu pojazdu, są obowiązani do wniesienia, na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, opłaty w wysokości [...] zł od każdego pojazdu wprowadzonego na terytorium kraju. W dowodzie wpłaty wskazano nr nadwozia przedmiotowego pojazdu, tj. [...]..

W dniu [...] czerwca 2011 r. N.-G. P. K. i Wspólnicy Spółka Jawna zbyła ten pojazd C. S. G. B. S.A., co udokumentowano fakturą VAT nr [...]

W tym zakresie brak jest zarzutów skarżących, a Sąd dokonane przez organy ustalenia i ich prawnopodatkową ocenę uznaje za prawidłowe, znajdujące odzwierciedlenie w aktach sprawy.

V. Zdaniem Sądu organy prawidłowo również ustaliły, że sporny samochód jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do kodu CN 8703. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, po. 880), do kodu 8703 podają, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz wymieniają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu

i ogólny wygląd. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji CN i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (por. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2010r. sygn. akt I GSK 903/09 oraz WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 272/08).

Wobec tego, że uwagi do sekcji XVII Nomenklatury Scalonej oraz do działu 87 ("Pojazdy nieszynowe oraz ich część i akcesoria") nie zawierają szczegółowych informacji, co do zakresu poszczególnych pozycji, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji towaru, warunkujących poprawne jego zaklasyfikowanie do konkretnej pozycji i podpozycji taryfowej, konieczne jest posłużenie się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS). Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej obejmuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zgodnie z wyjaśnieniami do HS pozycja 8703 obejmuje "pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702". Pojazdy objęte pozycją 8703 mogą mieć dowolny typ silnika. Pozycja ta obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe. Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą być typu kołowego lub gąsienicowego. W szczególności do pozycji 8703 należy zaliczyć: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.); pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne); pojazdy golfowe i podobne pojazdy; czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Dla potrzeb pozycji 8703 wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Jednakże klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do tej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV-Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup).

Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych pozycją 8703: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Natomiast "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" objęte zostały pozycją 8704, przy czym w komentarzu do tej pozycji zawartym w Notach wyjaśniających do HS określone zostały szczegółowe cechy, jakie powinny spełniać pojazdy przeznaczone do transportu towarów, a nie do transportu osób. Z Not wyjaśniających wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku (wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.); cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp.

Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji 8704 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są raczej do transportu towarów niż do przewozu osób (pozycja 8703). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, na ogół pojazdów mających masę brutto mniejszą niż 5 ton, które posiadają albo oddzielną, zamkniętą tylną przestrzeń, albo otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które są bez pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących lub udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe (SUV-Sports Utility Vehicles).

Niżej wymienione właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup); brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną; brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Zgodnie z Notami wyjaśniającym do CN, pozycja HS 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy silnikowe, które mogą przewozić zarówno osoby, jak

i towary. Są to pojazdy typu pickup oraz van. Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

VI. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że jak wynika z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej, sporny pojazd posiada 4 drzwi, boczne wahadłowe, posiada 2 szt. urządzeń zabezpieczających przed otwarciem w drzwiach bocznych tylnych, 2 siedzenia z przodu pojazdu i 3 siedzenia w drugim rzędzie pojazdu (siedzenie kierowcy i pasażera regulowane automatycznie, kanapa tylna rozkładana ręcznie), 2 siedzenia rozkładane w części bagażowej. Posiada 7 nitów do mocowania pasów wraz z pasami, poduszki powietrzne. Szyba przednia oraz okna we wszystkich drzwiach przeszklone. Szyba tylna bagażnika oraz szyby boczne przyciemnione, na szybie bagażnika roleta przeciwsłoneczna. W przestrzeni towarowej pojazd posiada cztery ucha przymocowane do listwy umożliwiające mocowanie ładunku. Część towarowa przeszklona z 1 drzwiami otwieranymi do góry wraz z roletą przeciwsłoneczną. Ponadto pojazd jest wyposażony m.in. w: klimatyzację dwustrefową z przodu i z tyłu pojazdu, tapicerkę siedzeń skórzaną jednolitą dla trzech rzędów siedzeń, tapicerkę pozostałych elementów wnętrza - tapicerka skórzana z kawałkami tworzywa sztucznego w jednolitym kolorze, wycieraczki materiałowe - welur, - 4 szt. pod spodem wykładzina, skrzynię biegów- automat, popielniczki, schowki, nawiewy, uchwyty - 4 szt. (2 szt. z przodu, 2 szt. dla drugiego rzędu siedzeń), opuszczanie szyb - elektrycznie przednie i tylne, felgi - 4 szt. aluminiowe, fabryczne, lusterka - elektrycznie regulowane, głośniki - 7 szt, oświetlenie - 2 punkty oświetleniowe usytuowane w suficie nad deską rozdzielczą oraz 2 punkty dla drugiego rzędu siedzeń, 2 punkty w części bagażowej po bokach oraz 1 punkt oświetleniowy w drzwiach bagażnika, komputer pokładowy, wielofunkcyjną kierownicę, czujniki parkowania z przodu i z tyłu pojazdu, połączenie telefoniczne oraz radio.

Z dokumentacji fotograficznej, którą wykonano w trakcie oględzin wynika, że pojazd posiada siedzenia w jednakowej tapicerce - skórzanej, z takimi samymi przeszyciami w części przedniej i tylnej, kierownica wielofunkcyjna, schowki. Tapicerka boczna jak i podsufitka jednorodna. W tylnej części pojazdu pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera znajduje się panel z wentylacją, schowkiem i zapalniczką. W podłokietnikach w tylnej części pojazdu znajduje się elektryczna regulacja szyb. Pomiędzy siedzeniami w tylnej części pojazdu podłokietnik ze schowkami. Kieszenie w oparciach foteli przednich przeznaczone dla pasażerów tylnej części pojazdu ( k. 132-156 akt administracyjnych ).

Z zeznań świadka J. P., obecnego właściciela ( k. 173-174 ) wynika, że pojazd w dniu zakupu (tj. [...] czerwca 2011r.) wyglądał tak jak w dniu oględzin (tj. [...] lipca 2015 r.). Świadek zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych. Ponadto J. P. w piśmie z dnia [...] czerwca 2015 r. w odpowiedzi na wezwanie organu wskazał, iż pojazd w dniu zakupu był sprawny technicznie (stan bardzo dobry), bez żadnych zmian konstrukcyjnych. [...] nie posiadał stałej przegrody między siedzeniami przednimi a przestrzenią tylną. Pojazd jest użytkowany do celów prywatnych ( k. 110 ).

Z pisma V. G. [...] wynika, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód 7-miejscowy; z nadwoziem rodzaju KOMBI, przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna ( k. 14 ).

VII. Zdaniem Sądu, wskazane w protokole oględzin oraz widoczne na zdjęciach elementy wyposażenia, wskazują jednoznacznie na przystosowanie pojazdu do komfortowego przewozu osób również w tylnej jego części. Jednocześnie zainstalowanie przez producenta w pojeździe powyższych elementów wyposażenia, jak również wysoki standard wykończenia pojazdu, jego estetyka, nadająca mu cechy wysokiej klasy komfortowego i luksusowego samochodu, jednoznacznie świadczy, że w jego zamyśle pojazd ten miał służyć zasadniczo do przewozu osób, w tym również w tylnych rzędach siedzeń. Porównując podane cechy pojazdów osobowych z cechami przypisanymi do pojazdów ciężarowych, nie ma podstaw do tego, by przedmiotowy samochód mógł zostać sklasyfikowany jako pojazd do transportu towarów, objęty pozycją 8704 Nomenklatury Scalonej. Nie ulega wątpliwości, że stwierdzone w pojeździe cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanych pod pozycją 8703. Podkreślić przy tym należy, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdów samochodowych decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencje, czy też faktyczne wykorzystanie.

W ocenie Sądu, stanowisko organu oraz powyższe ustalenia potwierdza również informacja krajowego przedstawiciela producenta pojazdów V. G. Polska.

Odnosząc się do podnoszonych przez stronę okoliczności, że sporny pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy wskazać należy, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma istotnego znaczenia z perspektywy klasyfikacji pojazdu w postępowaniu podatkowym. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r. sygn. akt I GSK 1386/11; wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. sygn. akt I GSK 370/12). Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju.

W ustawie o podatku akcyzowym brak jest odesłania przy określaniu rodzaju samochodu osobowego, do ustawy Prawo o ruchu drogowym. Powyższa ustawa odsyła natomiast dla celów związanych z poborem akcyzy do Nomenklatury Scalonej (CN).

Stwierdzić należy, że użytkownik pojazdu może adaptować i wykorzystywać dany pojazd według własnego uznania (np. zdemontować kanapę i pasy bezpieczeństwa oraz zamontować przegrodę), ale taka zmiana, nie ma wpływu na zmianę klasyfikacji pojazdu według Nomenklatury Scalonej, albowiem punkty mocowania siedzeń, pasów dalej istnieją, a przegroda nie jest fabrycznym elementem nadwozia pojazdu. O zasadniczym przeznaczeniu towaru świadczą bowiem obiektywne cechy projektowe pojazdu uformowane na etapie produkcji pojazdu, a te odnosząc się do cech wymienionych w Notach Wyjaśniających do pozycji HS 8703 i HS 8704 są właściwe dla samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Za trafną Sąd uznaje dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany o charakterze nietrwałym (tymczasowym) nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego konstrukcja i wygląd świadczą o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. W konsekwencji zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art.100 ust. 4 u.p.a. jak również zarzut dotyczący nie przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela nabywcy samochodu –C. S. sp. z o.o. na okoliczność dokonanych zmian konstrukcyjnych w samochodzie, należy uznać za niezasadne.

VIII. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wskazać należy, że przepis art. 197 § 1 O.p. stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami, pozwoliło mu samodzielnie przeprowadzić dowód z oględzin pojazdu i dokonania klasyfikacji pojazdu, bez powoływania w tym zakresie biegłego. Potwierdza to treść przepisu art. 198 § 1 O.p. i pogląd doktryny, w którym uznaje się, że do przeprowadzenia oględzin nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 Ordynacji podatkowej, Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy był zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu. Trzeba również podkreślić, że to organy podatkowe, a nie biegli czy rzeczoznawcy, uprawnieni są wyłącznie do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej (v. wyrok NSA z 7 stycznia 2009 r., I GSK 159/08 dostępny j/w).

Podkreślenia również wymaga, że do wniosków dowodowych organ odwoławczy odniósł się w postanowieniach z dnia 14 i [...] sierpnia 2017r., którymi odmówiono przeprowadzenia dowodów, tj.:

- wystąpienia do sprzedawcy samochodu o podanie informacji jakie zmiany techniczne zostały wykonane w samochodzie przed jego sprzedażą do skarżącego i w jakim stanie samochód został sprzedany N.-G. P. K. i Wspólnicy spółka jawna;

- przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. F. na okoliczność informacji jakie zmiany techniczne zostały wykonane w samochodzie przed jego sprzedażą do N.-G. P. K. i Wspólnicy spółka jawna i w jakim stanie samochód został sprzedany temu podmiotowi, z uwzględnieniem uprawnień procesowych strony;

- przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka obecnego właściciela pojazdu oraz oględzin samochodu w sposób prawidłowy, tj. po uprzednim skutecznym i prawidłowym zawiadomieniu strony o miejscu i czasie przeprowadzenia tego dowodu;

- przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji z uwzględnieniem zagadnień samochodów ciężarowych, osobowych oraz ich modyfikacji na okoliczności: stanu samochodu w chwili jego importu do Polski; stwierdzenia czy elementy wyposażenia samochodu (w szczególności: siedzenia, wiązki elektryczne, pasy bezpieczeństwa, elementy oświetlenia, dywaniki, elementy tapicerskie), w części za pierwszym rzędem siedzeń pochodzą z tego samego egzemplarza samochodu co wyposażenie znajdujące się w przedniej części samochodu (do pierwszego rzędu siedzeń),

W myśl art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z treścią tego przepisu, do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, nieuwzględnienie przez organ wniosków dowodowych było w pełni uprawnione. Należy podkreślić, że organ ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, natomiast zmiany o charakterze nietrwałym (tymczasowym) nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego konstrukcja i wygląd świadczą o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Znalazło to potwierdzenie w zeznaniach obecnego właściciela spornego samochodu, w protokole oględzin pojazdu oraz informacji udzielonej przez V. G. Polska.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. ) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na pobieżnym zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie i dowolnej, a nie swobodnej ocenie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Skarżący nie podważyli ustaleń organu, a zaprezentowali jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w ich ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika skarżących, odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogło jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji. Wbrew stanowisku skarżących, zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w decyzji, prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa. Decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zostały też naruszone przepisy prawa materialnego. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy prawidłowo również ustaliły podstawę opodatkowania oraz wyliczyły podatek akcyzowy z zastosowaniem stawki 18,6 %.

Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc L. Kleczkowski