Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1227/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Asesor WSA - Joanna Gierak (spr.), Protokolant - Aneta Kosieradzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez A. Sp. z o.o. w W. według dokumentu SAD z [...] kwietnia 2001 r. nr [...] Urząd Celny w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z F. leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera – firmę A.

Decyzją z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera upustów cenowych, obniżających pierwotnie fakturowane należności eksportera. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. działając na podstawie art. 11 ust. 2 w zw. z art. 2 ust 2 , art. 6 ust 7 , art. 15 ust 4 w zw. z art. 11 c ust 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę dystrybucji z [...].01.2001 r. oraz noty kredytowe, na podstawie których importer otrzymał od eksportera obniżkę (rabat) fakturowanych cen leków.

Według ustaleń w toku kontroli, noty uznaniowe przyznające na podstawie umowy dystrybucji obniżki (rabaty) fakturowanych cen leków wystawiane były każdego miesiąca za poprzedni okres miesięczny.

Kwoty obniżek wynikające z noty za dany miesiąc rozdzielane były przez importera proporcjonalnie na poszczególne faktury handlowe i sprowadzone na ich podstawie towary. Dokumenty te mają postać wykazów miesięcznych zawierających informację o numerach faktur, nazwach, ilościach farmaceutyków oraz kwotach stanowiących nowe niższe ceny jednostkowe leków. W niniejszej sprawie kwoty stanowiące zniżki dotyczące poszczególnych farmaceutyków (w wykazach kontrolowanej firmy wskazano nowe niższe ceny leków) wynikały wprost z dokumentów księgowych tej firmy.

W tym stanie rzeczy uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonanej przez organ pierwszej instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. Spółka A. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając rażące naruszenie:

- postanowień art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- postanowień art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15.04.1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.) oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16.12.1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) i art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439),

- przepisów art. 120-124, art. art. 127, 180, 187, 188, 191, 194 § 3, 201 §1 pkt 2 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.),

- przepisów art. 21, 23 § 1, § 2 i § 9, 30, 31, 64 § 2, 65 § 1, 83 § 3, 27 § 1 pkt 3, 280 i 283 Kodeksu celnego.

- przepisów art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W motywach skargi – w zakresie zarzutów dotyczących obrazy przepisów prawa procesowego – zwrócono uwagę na:

a) naruszenie zasady obiektywizmu i dwuinstancyjności postępowania celnego poprzez sporządzenie przez Prezesa GUC pisma z dnia 28.09.2001 r. – DST-II-020-271/2001/4219/EŁ polecającego przeprowadzenie kontroli w firmach sprowadzających leki, mającej na celu weryfikację wartości celnych zgłoszonego towaru oraz pośrednio pisma Ministerstwa Finansów z 3 czerwca 2001r.- KS-4-8540-4/2001 zawierającego zlecenie przeprowadzenia kontroli prawidłowości realizacji urzędowej marży hurtowej przez Urzędy Kontroli Skarbowej. Pismo Prezesa GUC – zdaniem strony - przez zawarte w nim polecenie, wymuszało określoną, uproszczoną ocenę stanu faktycznego przez wszystkie urzędy celne.

b) naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, albowiem organ celny nie przeprowadził własnego postępowania wyjaśniającego, lecz oparł się na wynikach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Urzędu Celnego w W. Te zaś – zdaniem skarżącej – nie rodzą żadnych obowiązków i są wyrazem poglądów prezentowanych przez osoby przeprowadzające kontrolę. Wreszcie – w praktyce – organy celne nie dopuściły kontrdowodów, co uniemożliwiło prezentację własnego stanowiska w sprawie.

Za naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy uznano także zaniechanie wystąpienia do Światowej Organizacji Celnej, czym naruszono m.in. art. 188 i 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak również art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP oraz Porozumienie ustanawiające Światową Organizację Handlu (WTO) i załączone do niego Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie taryf i handlu 1994.

Wskazując na poszczególne uregulowania – z racji na częste powoływanie się w toku postępowania celnego na komentarze i opinie WCO oraz wątpliwości dotyczące w przeważającej mierze subsumpcji – wywiedziono obowiązek wystąpienia do Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej, albowiem stanowi to zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zachodzi tutaj potrzeba dokonania wykładni prawnomiędzynarodowej przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, co winno skutkować – na etapie postępowania celnego – obligatoryjnym obowiązkiem zawieszenia postępowania.

Wreszcie dostrzeżono zaniechanie merytorycznego ustosunkowania się do prawa i praktyki Wspólnoty Europejskiej. Z jednej bowiem strony organ celny stwierdza, iż zasady ustalania wartości celnej towaru określone w Kodeksie celnym Wspólnoty Europejskiej są analogiczne do zapisów zawartych w polskim Kodeksie celnym, a z drugiej uznano, powoływanie się na wyrok ETS za niewłaściwe, stwierdzając, że orzeczenie zapadło w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Na obowiązek zaś merytorycznego ustosunkowania się do praktyki wspólnotowej wskazują poglądy doktryny i orzecznictwo. Realizacja postulatu harmonizacji z prawem wspólnotowym nie jest możliwa, gdy strony Układu Europejskiego odmiennie interpretują przepisy celne. Stanowi to również naruszenie art. 68 i 69 w zw. z art. 1 Układu Europejskiego.

c) naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa wyrażające się tym, iż organy celne z jednej strony aprobowały działania importera, czego przykładem są decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia [...].03.1997 r. nr [...] i [...].12.1997 r. nr [...], zaś z drugiej – zanegowano praktykę w okresie objętym kontrolą. Zaistniała sytuacja – zdaniem skarżącej – narusza wskazaną wyżej zasadę, albowiem zmiana praktyki organów celnych nastąpiła w czasie, w którym nie zmieniły się przepisy dotyczące wartości celnej. Zwrócono też uwagę, iż nie istniały przeszkody ani natury prawnej, ani faktycznej by organ celny wykorzystał wskazane wyżej decyzje jako materiał porównawczy. Naruszenie przez organ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi równocześnie naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Skarżąca podniosła też, że w okresie od 5 lipca 1993 r. do 1 maja 2000 r. praktyka udzielania rabatów i niewliczania ich do podstawy obliczania urzędowej marży handlowej nie była kwestionowana przez organy celne ani handlowe (wówczas obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21.12.1998 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz określenia zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowcami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi (Dz. U. Nr 161, poz. 1080)).

d) naruszenie zasady postępowania w oparciu o przepisy prawa, sprowadzające się do polemiki z tezą organu celnego, prezentowaną w zaskarżonej decyzji, że organy celne są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej, zwłaszcza czy nie stanowi ona obejścia obowiązku z zakresu danin publicznych. W myśl poglądu reprezentowanego w zaskarżonej decyzji, organy celne nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia przepisów prawa. Zdaniem skarżącej przyjęcie założenia, że otrzymywane rabaty służyły obejściu ustawy powodowałoby, iż ta część czynności, która miała na celu obejście ustawy, jest z mocy art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego nieważna. W sytuacji, gdy z kontraktów handlowych wyeliminuje się zagadnienie rabatów, stwierdzić należy, że nie istnieje żadna podstawa do korekty wartości celnej, czego właśnie dotyczą postępowania celne.

Jak podnosi skarżąca sprawę zarzucanego przez organ celny obejścia ustawy powinien rozstrzygnąć sąd powszechny, a zatem organy celne oceniając samodzielnie przedmiotową kwestię naruszyły przepisy o właściwości.

e) błędną interpretację postanowień umowy pomiędzy skarżącą a eksporterem oraz praktyki jej stosowania, co spowodowało, iż nie dostrzeżono, że dostawca udzielał zniżki w zmiennej wysokości zależnej od wielkości wcześniejszych zamówień oraz typu produktu. Przyznanie zniżek było również uwarunkowane terminowym regulowaniem płatności. Dostawca zastrzegł sobie także prawo wstrzymania, zawieszenia lub anulowania zniżek, a zatem w momencie dokonywania zgłoszenia celnego skarżąca nie posiadała wiedzy na temat tego, czy otrzyma zniżkę, gdyż nie było wiadome, czy możliwości płatnicze pozwolą na dokonanie płatności w terminie.

Reasumując skarżąca podniosła, że umowa nie zawierała postanowień, które pozwoliłyby na oszacowanie rozmiarów zniżki w momencie dokonywania zgłoszenia celnego.

Z kolei w części poświęconej naruszeniu przepisów dotyczących prawa materialnego podniesiono:

f) naruszenie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej wywodząc, iż wartość celna towarów importowanych przez skarżącą odpowiadała wartości transakcyjnej uwidocznionej w fakturze handlowej, a więc była ustalona w sposób określony w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Definicja tam podana wskazuje na to, iż importer i władze celne winny przyjmować za wartość celną cenę faktycznie zapłaconą lub, o ile płatność nie została przed dokonaniem zgłoszenia dokonana, cenę należną za towar. Przepisy Kodeksu celnego zawierają wykaz kosztów, które powodują zwiększenie ceny transakcyjnej (art. 30).

W świetle powyższych regulacji skarżąca doszła do wniosku, że postanowienia Kodeksu celnego nie wskazują na rabaty ex post jako czynniki modyfikujące wartość celną towarów.

Skarżąca wskazała także, że uwzględnienie rabatu w wartości celnej importowanego towaru jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem importera, zwracając uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 1997 r. sygn. I SA/Ka 898/96 (nie publikowany), który stanowi, że "Możliwość ustalenia ceny transakcyjnej towaru z uwzględnieniem rabatu celnego, większego niż zazwyczaj stosowany w transakcjach handlowych, jest uprawnieniem strony, z którego ona może, lecz nie ma obowiązku skorzystać."

Skarżąca wreszcie wskazała, że rabaty stosowane przez firmy farmaceutyczne w umowach sprzedaży importowanych leków stanowiły w istocie sposób finansowania działalności tych firm w Polsce. Dozwolona pierwotnie wprost przez przepisy prawa, a następnie w sposób domniemany, przez brak wyraźnego zakazu, możliwość stosowania rabatów i premii finansowych bez wliczania ich do podstawy obliczania urzędowej marży handlowej stanowiła więc metodę uzyskania środków na finansowanie działalności operacyjnej skarżącej.

Wnosząca skargę Spółka -powołując się na rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 1980 r. nr 65/79- wskazała także, że władze celne nie mogą samodzielnie zmniejszać ceny wskazanej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, ponieważ jest to niezgodne z celem zasad określania wartości celnej ustalonych na podstawie przepisów międzynarodowych.

g) naruszenie przepisów określających wymogi wobec zgłoszeń celnych polegające na formułowaniu błędnego poglądu, iż na tym etapie postępowania przedłożono dokumenty nie odzwierciedlające prawidłowej wartości celnej farmaceutyków. Takie rozumowanie jest o tyle niesłuszne, bowiem skarżąca załączyła do importowanego towaru fakturę dokumentującą jego wartość. Późniejsze rozliczenia skarżącego z dostawcą nie miały bezpośredniego związku z realizacją umowy sprzedaży.

Zdaniem skarżącej importer nie jest zobowiązany do załączania wszelkich dokumentów dotyczących stosunków prawnych łączących go z dostawcami zagranicznymi, a jedynie tych, które mają wpływ na wartość celną importowanych towarów. Nie można też mówić o niekompletności załączonych dokumentów, w sytuacji gdy organy celne tego nie zauważały. Na dodatek konstrukcja formularza SAD obliguje do wypełnienia pola 45, o ile upust był potwierdzony, tj. uwidoczniony w fakturze. Obowiązująca w tej mierze instrukcja nie wskazywała przy tym jakichkolwiek innych form potwierdzenia upustu poza fakturą. Stosując się zaś do wskazanych tam zasad, skarżący bynajmniej nie naruszył prawa.

Powyższe zarzuty zostały przez skarżącą uściślone i uzupełnione w piśmie procesowym z dnia 26 kwietnia 2005 r.

W szczególności podniesiono, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 21 Kodeksu celnego w zw. z art. 11 ust 2 i ust 5 , art.11 b oraz art. 15 ust 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku VAT, a także narusza Opinię 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, która m.in. dotyczy rabatów udzielanych ex post i w której stwierdza się, że rabat udzielony wstecznie nie może zostać uwzględniony. Zarzucono ponadto naruszenie art. 65 § 4 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

W odpowiedzi na skargę – wnosząc o jej oddalenie – Dyrektor Izby Celnej podniósł argumenty zbieżne z motywami zaskarżonych aktów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona bezzasadna.

Ustalenia organu celnego dotyczące wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z art. 64 § l i § 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.) są ustawową konsekwencją przyjęcia zgłoszenia celnego (z dołączonymi niezbędnymi dokumentami), zawierającego wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

Ustawodawca dopuścił jednocześnie możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, w następstwie której, w wypadku powzięcia wątpliwości co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych lub dokumentów, organ celny uprawniony jest do wszczęcia procedury określonej przepisem art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, opartej (zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 262 Kodeksu celnego) na odpowiednio stosowanych przepisach działu IV ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 929 ze zm.).

Efektem kontroli w siedzibie skarżącej spółki było ujawnienie łączącej eksportera z importerem umowy z 1 stycznia 2001 r. oraz not kredytowych. Nie może budzić wątpliwości, że rodzaj i treść tych dokumentów, ściśle wiążących się z importem przedmiotowych farmaceutyków i należnościami za ich zakup od eksportera, dokumentów istniejących już w dacie zgłoszenia celnego, uzasadniało wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie (v. wyrok NSA z 18.02.1998 r., V SA 446/97, "Monitor Prawa Celnego" 1998/10/429; Kodeks celny - Komentarz, F. Prusak, s. 411, t. 19,W-wa 2000).

Należności celne przywozowe, jak wynika z przepisu art. 85 § l Kodeksu celnego, są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne należy stosować do zgłaszanego towaru.

Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (v. wyrok NSA z 17.03.1994 r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17.09.1992 r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11, wyrok NSA z 10.12.2002 r. V SA 1709/02 nie publ.).

Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Zadaniem organu orzekającego, w następstwie kontroli postimportowej organu celnego, tak jak w każdym postępowaniu zmierzającym do określenia wartości celnej, jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia - z chwilą uzyskania niezbędnych danych i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § l Kodeksu celnego), w tym także, o ile istnieją podstawy faktyczne, kwoty niższej od pierwotnie określonej.

Przy tym, nie jest niezbędne wykazywanie przez organ celny, czy i ewentualnie jakie korzyści mogło przynieść importerowi nieujawnienie danych lub dokumentów w dacie zgłoszenia celnego.

Zgodnie z art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary. Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie.

Samodzielnego rozstrzygnięcia w kontekście ceny transakcyjnej wymagała przede wszystkim podstawowa dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji sprawa upustu cenowego.

Organy celne orzekające w sprawie dokonały obszernej analizy ujawnionych w toku kontroli postimportowej dokumentów, z której wnioski, obszernie i logicznie uzasadnione oraz spełniające wymogi zasady swobodnej oceny dowodów, nie nasuwają faktycznych i prawnych zastrzeżeń.

Zarzuty skargi dotyczące interpretacji tych dokumentów, a zwłaszcza zapisów umowy z [...] stycznia 2001 r., są jedynie kolejnym przedstawieniem własnego punktu widzenia i pozbawioną istotnych podstaw polemiką z ocenami organu orzekającego. Dotyczy to w szczególności nawiązywania przez stronę do regulacji z art. IX umowy, to jest do udzielania skarżącej zniżek handlowych (rabatów). Łącząca eksportera z importerem umowa z [...] stycznia 2001 r. w art. IX pkt 8 wyraźnie stanowi, że dostawca zobowiązuje się do udzielenia skarżącej spółce zniżek na zasadzie stałej, uzależnionej jedynie od terminowego regulowania płatności. Powołany przepis umowy miał zastosowanie przy okazji importu przedmiotowego towaru i na jego podstawie, a także not uznaniowych (kredytowych) określających wysokość upustu (stanowiących potwierdzenie jego realizacji), eksporter zagwarantował zniżkę i wprawdzie jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego nie był dokładnie znany, to w dacie tej czynności skarżąca miała już świadomość, że kwotą należną w chwili zakupu i zgłoszenia celnego była wartość z uwzględnieniem upustu.

W tej sytuacji konsekwencją merytorycznie prawidłowego zakwestionowania przedstawionych faktur w odniesieniu do ceny towaru zgłoszonego do odprawy celnej jest ustalenie, że sprowadzone przez Spółkę farmaceutyki kosztowały skarżącą odpowiednio mniej. Nie stwierdzono, aby miały miejsce płatności w wysokości wynikającej z samych faktur handlowych, czy też późniejsze negocjacje cenowe skutkujące obniżeniem kwot wynikających z faktur handlowych przedstawionych do zgłoszenia celnego. Realizując postanowienia umowy z [...] stycznia 2001 r. dostawca wystawiał faktury dotyczące sprzedaży, a następnie pod koniec każdego miesiąca kalendarzowego wystawiał zmniejszające wartość sprzedaży za dany okres poprzedni - noty kredytowe.

Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

Podnoszony przez skarżącą zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 85 § l Kodeksu celnego jest chybiony. Jak już zaznaczono, data zgłoszenia celnego jest wiążąca dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne należy stosować do zgłaszanego towaru. Przyjęte rozwiązanie wiąże się z instytucją odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 64 § 3 Kodeksu celnego). Z zestawienia obu przepisów wynika, że w przypadku zaistnienia tej drugiej sytuacji należności celne przywozowe będą wymagane z dnia dokonania prawidłowego zgłoszenia i jego przyjęcia przez organ celny. Regulacja z art. 85 § l Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu wymiaru należności we właściwym trybie przez organ celny. Przepis kładzie nacisk na stan towaru (którego elementem składowym nie jest cena), istotne bowiem znaczenie dla ustalenia wysokości cła ma wartość celna w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a nie np. po upływie pewnego okresu użytkowania towaru (v. wyrok NSA z 28.02.1995 r., Sa/Po 2364/94, "Fiskus" 1996/7/27, "Biuletyn Celny" 1998/7/67).

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż przepis art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako stanowiący podstawę prawną wydania skarżonej decyzji nie ma zastosowania w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż jest on zasadny chociaż z innych powodów niż przedstawione w skardze.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.] zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie do treści art. 6 ust. 7 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego – w rozpatrywanej sprawie w dniu [...] kwietnia 2001 r. Oznacza to, iż do określenia podatku VAT z tytułu importu towaru należy stosować materialne przepisy ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego [kwiecień 2001 r.]. Są nimi - art. 2 ust. 2 [określający przedmiot opodatkowania], omawiany art. 6 ust. 7 [wskazujący moment powstania obowiązku podatkowego] czy też art. 15 ust. 4 [regulujący podstawę opodatkowania VAT w imporcie towarów] powoływanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy te zasadnie zostały wskazane w podstawie prawnej decyzji [jako właściwe] przez organ I instancji.

Natomiast powołany w decyzjach art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. o VAT określający właściwość rzeczową naczelnika urzędu celnego [do wydawania decyzji określającej podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości w decyzji dotyczącej należności celnych] jest przepisem formalnym, który -prawidłowo zastosowany przez Naczelnika Urzędu- nie powinien być zastosowany przez organ drugiej instancji. Powodem tego jest fakt, iż ustawa z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [zawierająca ten proceduralny przepis] z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc obowiązującą na podstawie art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 ze zm.]. Jednocześnie brak jest [w tym w nowej ustawie z 11.03.2004 r.] przepisów o charakterze intertemporalnym, które mogłyby określać zasady stosowania deregowanych przepisów. Wobec powyższego powołany w decyzji Dyrektora Izby art. 11 ust. 2 tej ustawy jako przepis formalny nie miał zastosowania w sprawie, gdyż decyzja II instancji wydana została po uchyleniu ustawy z 1993 r. o VAT [po dniu 1 maja 2004 r.]. Istotne jest jednak to, iż omawiana formalnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie podatku VAT istniała w dacie wydawania tej decyzji, albowiem stanowił ją przepis art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r.], zgodnie z którym jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten (jak również wcześniej obowiązujący art. 11 ust. 2 ww. ustawy podatkowej z 1993 r. stanowiący podstawę prawną w sprawie do wydania decyzji w zakresie podatku VAT przez Naczelnika Urzędu), nie ogranicza uprawnienia organu [do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług] do sytuacji, w których nastąpiło zaniżenie wartości celnej towaru. Jest on podstawą do określenia podatku również w niższej wysokości niż wykazana nieprawidłowo w zgłoszeniu celnym. Tym samym skarżąca nie może skutecznie powoływać się na treść art. 11 b i art. 11 c ustawy z 1993 r. o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Są to przepisy o charakterze formalnym, które w powołanym przez skarżącą stanie prawnym, wskazywały tryb ustalania podatku VAT przez właściwy dla podatnika organ podatkowy [którym był urząd skarbowy] w następstwie: korygowania wartości celnej towaru [co należało do właściwości organu celnego] lub inicjatywy samego podatnika. Jednocześnie w sposób szczególny należy podkreślić, iż przywołany przez skarżącą wyrok NSA z dnia 8 maja 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 2190/02) odnosi się do stanu prawnego określonego ustawą z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu sprzed 1 września 2003 r., kiedy to Naczelnikowi Urzędu Celnego nie przysługiwały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT.

W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się ze skarżącą, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej w sytuacji gdy podstawa taka -o czym była już mowa- rzeczywiście istnieje. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, że ,, [...] Fakt powołania się przez organy administracji w decyzji na przepisy niewłaściwe w sprawie, jakkolwiek wskazuje na wadliwość działania tych organów, nie stanowi jednak przesłanki do uznania przez sąd, że nastąpiło naruszenie prawa w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że organy administracji mogły wydać zaskarżone decyzje mając do tego podstawę w innym przepisie [...][wyrok NSA z 8 lutego 1983 r., I SA 1294/82, ONSA 1983, nr 1 poz. 5]. To formalne uchybienie, którego dopuścił się Dyrektor Izby, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, co w kontekście treści art. 145 § 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie daje podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela również stwierdzenia skarżącej, że rozstrzygnięcia organów celnych są sprzeczne z przepisami Konstytucji RP i przepisami unijnymi, a w szczególności naruszają art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego.

Postanowienia Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem wartości celnej" (publ. w zał. do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Przepisy dotyczące wartości transakcyjnej znajdują swój pierwowzór zarówno w Porozumieniu, jak również w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich z 12 października 1992 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego oraz zasad obiektywizmu. W skardze przywołano pismo Prezesa GUC nr DST-II-020-271/2001/4219/EŁ z dnia 28 września 2001 r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych. Zdaniem skarżącej pismo to ma charakter polecenia służbowego wydanego podległym organom celnym. Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. V SA 1709/02, zgodnie z którym z treści pisma Prezesa GUC z 28 września 2001 r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Czyli o ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W niniejszej sprawie decyzje były wydawane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

Akta wspólne zawierają potwierdzenia zapoznania się strony z aktami sprawy, w tym wyjaśnienia i zastrzeżenia strony do protokołu kontroli z dnia [...].02.2002 r. i z dnia [...].02.2002 r.( k. 175-178 i k. 184-190 akt wspólnych), zatem sprzed daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie ustaleń dokonanych na podstawie kontroli skarbowej i celnej, i zgłoszenia wniosków dowodowych. Z uprawnień tych skarżąca w szerokim zakresie korzystała, zwłaszcza w postępowaniu odwoławczym (art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa). Tak więc zarzut ograniczenia swojej roli przez organ I instancji jedynie do formalnego usankcjonowania ustaleń dokonanych podczas kontroli przez funkcjonariuszy celnych, także należy uznać za niezasadny.

Prawidłowość podjęcia określonych decyzji w zakresie wniosków dowodowych strony postępowania podlega ocenie w toku instancji. W zakresie jednego z tych wniosków, dotyczącego wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, działającego w ramach Światowej Organizacji Celnej (WCO), o wyjaśnienie sposobu interpretowania przez władze innych krajów wpływu rabatów udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów, to należy podzielić negatywne stanowisko organu orzekającego.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, organ administracji celnej zawiesza postępowanie celne, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zagadnienie wstępne w rozumieniu powyższych przepisów zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Strona skarżąca, powołując się na Porozumienia z Marakeszu ustanawiającego Światową Organizację Handlu, a ściśle na art. 18 ust. 2 załącznika 1A, zawierający Porozumienie w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (zał. do Dz.U. Nr 98, poz. 483 z dnia 24 sierpnia 1995 r.) – błędnie twierdzi, że Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej wydaje wiążące opinie dotyczące ustalania wartości celnej towarów. Załącznik II do tego Porozumienia, określając zadania Komitetu Technicznego w pkt 2a wyraźnie stwierdza, że jego zadaniem jest: "wydawanie opinii doradczych co do zastosowanych rozwiązań, na podstawie przedłożonych faktów". Również z pozostałych postanowień określających zadania nie wynika norma prawna, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie co do skutków zniżki ceny towaru w odniesieniu do jego wartości celnej wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Komitet Techniczny.

W konkluzji stwierdzić należy, że wpływ zniżki ceny na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa do zawieszenia postępowania celnego, a opinia doradcza nie ma charakteru wiążącego.

Niezależnie od powyższego, należy podzielić stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że nie naruszono opinii 15.1. Technicznego Komitetu, ponieważ dotyczy ona sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy uwzględnienia rabatu co do zasady. Ponadto należy zauważyć, że rabat, o którym jest mowa w punktach 16, 17 i 18 przywołanej Opinii został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji. Podobnie nietrafne jest powoływanie na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21.12.1998 r. ponieważ dotyczy ono marż urzędowych hurtowych lub detalicznych podczas, gdy w niniejszej sprawie występuje problem zniżek o charakterze stałym, wynikającym z przedmiotowej umowy zawartej w dniu [...] stycznia 2001 r., a więc przed dokonaniem zgłoszenia celnego.

Zważyć przy tym należy, iż uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego zawarte w Kodeksie celnym wynikają również z Porozumienia w sprawie stosowania art. VII (...), a przepis art. 17 tego Porozumienia wprost potwierdza uprawnienie organów administracji celnej do badania "prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej."

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., gdyż postanowienia Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. w pełni uwzględniają postanowienia przedmiotowego Porozumienia.

Nietrafny jest także zarzut strony skarżącej co do niewyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nie ustosunkowanie się przez organ celny do prawa i praktyki Wspólnoty Europejskiej, a w szczególności wyroku ETS z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie nr 65/79, co narusza art. 68 i art. 69 w zw. z art. 1 Układu Europejskiego. Art. 68 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Polską a Wspólnotami Europejskimi z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawiera zobowiązanie Polski do zapewnienia zgodności ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, natomiast art. 69 Układu wylicza przykładowo dziedziny prawa, a wśród nich prawo celne.

Jak wyżej wskazano organ celny powołał się na unijne regulacje prawne, przy czym wskazano, że zasady ustalania wartości celnej towarów określone w Kodeksie celnym z dnia 9 stycznia 1997 r. są zgodne z tzw. Kodeksem Wartości Celnej, czyli Porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.

Jeśli zaś chodzi o wyrok z dnia 24 kwietnia 1980 r., to ETS stwierdził, że uwzględnienie zmniejszenia ceny importowanych towarów podanej na fakturze jest niezgodne z celem reguł naliczania wartości celnej towarów, podczas gdy w sprawie niniejszej występuje problem zniżki przed dokonaniem zgłoszenia celnego i nie poinformowania o tym fakcie organów celnych. Ponadto należy mieć na uwadze okoliczność, że wyrok ETS z dnia 24 kwietnia 1980 r. zapadł zarówno przed wejściem w życie tzw. Kodeksu Wartości Celnej, jak i Kodeksu Celnego Wspólnoty z dnia 12 października 1992 r. (rozporządzenie Rady nr 2913/92).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego działanie organów celnych i zaskarżona decyzja nie naruszają również innych postanowień Układu Europejskiego ani ogólnych zasad prawa wspólnotowego takich jak zasada równości i prawo przedsiębiorczości. Cytowane przez Stronę w skardze pozostałe orzeczenia ETS dotyczą wprost problematyki cenowo-marżowej, a nie wartości celnej.

Nietrafny jest też zarzut skarżącej, że pogląd organu, iż jest on uprawniony do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej – stanowi naruszenie zasady postępowania w oparciu o przepisy prawa oraz powoduje, że w świetle art. 58 § 3 Kodeksu cywilnego ta czynność byłaby nieważna, a jeżeli tak to wyeliminowanie rabatów (wg organu zniżek) z kontraktu handlowego, prowadzi do stwierdzenia braku podstaw do korekty wartości celnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że organy administracji (zwłaszcza podatkowej) są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej, czego potwierdzeniem jest uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 (publ. ONSA 2001, z. 4, poz. 147), w której stwierdzono m.in., że "organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 §2 k.c.)". W ramach postępowania administracyjnego organ posiada wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winien przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy celne w toku prowadzonego przez nie postępowania. Ocena przedmiotowej umowy z dnia [...] stycznia 2001 r. dokonana przez organy celne jest prawidłowa i nie narusza ani przepisów procesowych (Ordynacji podatkowej), ani tym bardziej art. 7 Konstytucji RP.

Ocena innych wniosków dowodowych strony skarżącej, takich jak analiza decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z lat poprzedzających, dotkniętych przedawnieniem, znajduje oparcie w przepisie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, zebrany w sprawie materiał nie daje podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania administracyjno-celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy, wobec czego, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), należało oddalić skargę jako niezasadną.