Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1454/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.106 par. 3,  art. 145,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.121 par. 1,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, 2 i  9 pkt 3,  art. 26
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1,  art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1454/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lutego 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r., sprawy ze skargi S. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 sierpnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2008r. S. W. złożył korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2007r.(PIT-37) uzupełnioną następnie wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku z dnia 5 sierpnia 2008r. W uzasadnieniu korekty podatnik wyjaśnił, że przyczyną zmiany pierwotnej wersji zeznania było uwzględnienie 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach części dochodów osiągniętych z pracy w Biurze "T" sp. z o.o., których to kosztów uzyskania przychodu płatnik nie zastosował przy poborze zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Decyzją z dnia 8 września 2008r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji uznając, że w sytuacji gdy podatnik złożył korektę zeznania PIT-37 z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, deklarując zobowiązanie podatkowe w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej w pierwotnym zeznaniu, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanego zeznania to obowiązany jest, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty.

W konsekwencji wszczętego postępowania podatkowego decyzją z dnia 23 kwietnia 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w pierwotnie wskazanej przez podatnika wysokości, a następnie wskutek złożonego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 sierpnia 2009r. nr [...] utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć organy obu instancji przypomniały, że zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 9 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o PDOF") - koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. l pkt. 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Odrębnymi przepisami, o jakich mowa we wskazanym wyżej przepisie jest ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm.). W myśl art. l ust. l tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych uregulowane zostały w art. 12 ustawy, którego ust. l przewiduje, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W konsekwencji warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania, na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest:

- powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. l ust. l ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu za prace (utwory) korzystające z ochrony prawa autorskiego,

- rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę w określonym zakresie, co powinno wynikać z umowy zawartej pomiędzy stronami.

Organy zwróciły uwagę, że jeżeli pracownik w ramach obowiązków ze stosunku pracy wykonuje również prace twórcze, to z umowy o pracę musi ten fakt wynikać, a także to jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu, a jaka jest ściśle związana z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, bowiem tylko taki podział wynagrodzenia daje podstawę do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Tymczasem z umowy o pracę zawartej przez S. W. z Biurem "T" sp. z o.o. w W. w dniu 2 września 2002 r. wynika jedynie, że będzie on otrzymywał wynagrodzenie zasadnicze oraz będzie miał prawo do premii zgodnie z obowiązującym Regulaminem Wynagradzania, a wszystkie opracowania chronione prawem autorskim, które powstały podczas trwania stosunku pracy z "T" sp. z o.o. wynikające z czynności wykonywanych przez podatnika na zajmowanym stanowisku, bez dodatkowych wyjaśnień i konieczności wymieniania jego nazwiska mogą być bez ograniczeń miejsca, czasu i treści wykorzystywane wyłącznie przez pracodawcę bez dodatkowego wynagrodzenia.

Dodatkowo podniesiono, że w piśmie z dnia 7 sierpnia 2008 r. pracodawca wyjaśnił, że należne każdemu pracownikowi wynagrodzenie umowne oparte jest na warunkach Regulaminu Wynagradzania, zaś postanowienia tego Regulaminu i Regulaminu Pracy nie przewidują ustalania wynagrodzenia pracowników z rozgraniczeniem należności dotyczących ewentualnych prac o charakterze twórczym od innych powinności pracowniczych, w związku z czym koszty uzyskania przychodów naliczane są zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując to zapatrywanie organ odwoławczy wskazał, że brak możliwości wyodrębnienia, na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie, z ogólnego wynagrodzenia S. W. konkretnej jego części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze, eliminuje możliwość zastosowania art. 22 ust. 9 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a następnie w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 9 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje zastosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia wypłacanego mu przez pracodawcę

- zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, w szczególności nie uzyskano od pracodawcy wiążących wyjaśnień na temat pracy wykonywanej przez podatnika w celu uzyskania informacji, który opracowany przez niego projekt pracodawca uznaje na "utwór",

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, w szczególności co do kwestii jaka część pracy Podatnika tj. wykonanych projektów architektoniczno-budowlanych obiektów mostowych, podlegałaby przepisom o prawie autorskim.

W uzasadnieniu podkreślono, że odmiennie niż organy Podatnik potrafił na podstawie dokumentów źródłowych wyodrębnić jaka część jego wynagrodzenia obejmowała wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, co znalazło odzwierciedlenie w złożonej w dniu 30 kwietnia 2008 r. korekcie zeznania rocznego, co oznacza , iż jest możliwe rozróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych.

Skarżący powołał się przy tym na pismo Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 6 sierpnia 2008 r. znak: [...], z którego wynika, że takie jak wykonywane przez niego projekty można traktować jako dzieła twórcze.

W dalszej części uzasadnienia zwrócono uwagę na fakt, że z umowy zawartej przez Skarżącego z pracodawcą jasno wynika, że mógł on tworzyć projekty chronione prawem autorskim i takie opracowania tworzył. Nie jest jednak możliwe by umowa przewidywała z góry konkretne rozróżnienie, a w efekcie wysokość wynagrodzenia za prace twórcze, w sytuacji gdy pracownik w nieregularnych odstępach czasowych wykonuje projekty architektoniczno-budowlane, uwzględniające różne zastosowanie obiektu i inaczej wyceniane z uwagi na wkład i zakres pracy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/, sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest stwierdzenie, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ zwana dalej " p.p.s.a."

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera uchybień, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest możliwość zastosowania do rozliczenia podatkowego S. W. za rok 2007 podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy, w oparciu o treść art. 22 ust. 9 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm./ w odniesieniu do części przychodu uzyskanego przez podatnika w ramach zatrudnienia na postawie umowy o pracę w charakterze asystenta w Biurze "T" Sp. z o.o. w W. Zdaniem podatnika, 50% koszty uzyskania przychodów winny znaleźć zastosowanie do wynagrodzenia otrzymanego za realny czas pracy wykazany w 2007r., z wyłączeniem jedynie przychodów uzyskanych w okresach gdy nie świadczył on pracy z uwagi na przebywanie na urlopie, na zasiłku chorobowym lub na szkoleniach i delegacjach. Jak stwierdził, pozostały efektywny czas pracy poświęcał wyłącznie na pracę twórczą, uczestnicząc jako inżynier w opracowaniu 4 projektów, wymienionych w zaświadczeniu pracodawcy z dnia 28 lutego 2008r.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie m. in. z art. 9 tej ustawy, określającym w ust. 2, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.do.f., w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ust. 2 art. 22 ustawodawca, ograniczając wysokość kosztów uzyskania przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz z pracy nakładczej do ściśle określonej wartości, wyłączył w tych przypadkach stosowanie reguły wymienionej w ust. 1, tzn. możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu ich osiągnięcia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 22 ust 9 pkt. 3 zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt. 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

"Odrębnymi przepisami", o których mowa w powołanym przepisie są przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( Dz. U. z 2006r. nr 90 poz.631 ze zm.). Stosownie do art. 1 ust 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Rezultat twórczego działania winien być stworzony samodzielnie, być niepowtarzalny, swoisty (czyli posiadać cechę oryginalności), odróżniać się w sposób chociażby minimalny od innych rezultatów takiego samego działania (posiadać cechę nowości - tak M. Poźniak-Niedzielska "System prawa prywatnego. Prawo Autorskie" pod red. J. Barty, Wyd. C.H. Beck, Instytut Nauk Prawnych PAN, Warszawa 2003, s. 9). Ochronie podlega przy tym każdy przejaw twórczości, również skonkretyzowana, ujawniona w dziele idea (pomysł). Aby przysługiwała tej idei ochrona musi ona odpowiadać cechom przedmiotu prawa autorskiego - musi zatem być oryginalna i mieć twórczy, indywidualny charakter.

Kwestie prawne związane z nabyciem praw autorskich do utworów powstających w ramach stosunku pracy reguluje art. 12 cytowanej ustawy, który w ust 1 przewiduje, że jeżeli ustawa lub umowa o prace nie stanowi inaczej pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron

Ponieważ w powołanych przepisach brak jest definicji utworu pracowniczego, o tym, czy efekt działań pracownika jest utworem decydują właściwości dzieła odnoszone do kryteriów wynikających z art. 1 ust. 1 prawa autorskiego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że o ocenie, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego nie decyduje wola stron, lecz ustalenia faktyczne (por. wyrok NSA z 13 października 2005 r. sygn. FSK 2253/04 opubl. LEX nr 173097). Postanowienia umów o pracę są natomiast przydatne przy ustalaniu, czy w przypadku konkretnego stosunku pracy przewidziane jest wykonywanie czynności o charakterze twórczym i jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium.

Analizując orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianym zakresie sformułować można wniosek – który podziela Sąd w składzie rozpoznającym sprawę – że pracownik może, w ramach stosunku pracy, stworzyć utwór i że wynagrodzenie pracownicze może w części (bądź wyjątkowo w całości) stanowić honorarium za autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu, do którego stosuje się 50% koszty uzyskania.

Nie ma bowiem znaczenia w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, skoro obowiązujące przepisy żadnego wymogu w tym zakresie nie ustanawiają. Oczywistym jest więc, iż przychód taki twórcy mogą uzyskiwać także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

Uzyskanie przez twórcę zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim uzasadnia obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednakże zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe byłoby wtedy, gdy cała praca twórcy związana byłaby z wykonywaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i całe jego wynagrodzenie związane było z korzystaniem z praw autorskich. Praktycznie taka sytuacja zdarza się rzadko, a wykonywana przez pracownika praca częściowo tylko ma charakter wykonania utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych.

Jak wskazuje się w analizowanym orzecznictwie, w sytuacji, w której jedynie część czynności wykonywanych przez pracownika w ramach umowy o pracę skutkowała powstaniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego, dla zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów konieczne było wyodrębnienie wynagrodzenia odpowiadającego tym czynnościom oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych.. W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2002 roku (sygn. akt I SA/Łd 1991/00 Lex 76478) oraz wyrokach WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 35/09 Lex nr 526443) i z dnia 28 stycznia 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 1987/07 Lex nr 394627) zgodnie z którym nie jest możliwe zastosowanie art. 22 ustęp 9 pkt 3 ustawy p.d.o.f. w sytuacji, w której umowa o pracę nie przewiduje rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część związaną z korzystaniem z praw autorskich. Rozróżnienie powyższe musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy tzw. "twórczej" w całej ilości pracy danego pracownika, twórcy.(por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002 r. I SA/Łd 1991/2000).

Z kolei w wyroku z dnia 15 kwietnia 2008r. (sygn. akt I SA/Gl 903/07 Lex nr 467165) WSA w Gliwicach przyjął, że przepis art. 22 ust. 9 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania, jeżeli w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi.

Dla potrzeb rozpoznania niniejszej sprawy, z powołanych przepisów i poglądów orzeczniczych sądów wyprowadzić można wniosek, że prawo do zastosowania podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodu nie jest związane z rodzajem umowy wiążącej twórcę z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie. Ważne jest, by uzyskujący przychód był twórcą w rozumieniu przepisów prawa autorskiego oraz by uzyskiwane wynagrodzenie było związane z korzystaniem przez niego z praw do utworu: udzieleniem licencji na korzystanie z utworu, artystycznym wykonaniem (prawa pokrewne), bądź innym rozporządzeniem prawami autorskimi. W przypadku natomiast gdy wynagrodzenie uzyskiwane jest w ramach stosunku pracy, umowa o pracę winna określać zakres obowiązków związanych z pracą twórczą i związane z tym wynagrodzenie.

Reasumując, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy jest nie tyle wykładnia analizowanego przepisu, ile zaistnienie określonego w nim stanu faktycznego, który uzasadniałby dokonanie pozytywnej dla podatnika kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów.

Dla uznania zasadności zastosowania przez S. W. stawki kosztów określonej w art. 22 ust 9 pkt. 3 u.p.d.o.f. konieczne więc było stwierdzenie, że w ramach stosunku pracy łączącego go z pracodawcą skarżący stworzył utwory podlegające ochronie przewidzianej prawem autorskim i że otrzymane wynagrodzenie dotyczyło korzystania lub rozporządzenia przez niego prawami autorskimi do tych utworów.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy, jak i dowody zaoferowane przez skarżącego usprawiedliwiają konstatację, że brak jest potwierdzenia wykonywania przez S. W. w 2007r. w ramach stosunku pracy działalności twórczej w rozumieniu art. 1 ust 1 ustawy o prawie autorskim.

Dowodów takich nie dostarcza w szczególności umowa o pracę łącząca skarżącego z pracodawcą w 2007r.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż treść umowy obowiązującą w 2007r. ustalił dopiero Sąd administracyjny w oparciu o dowód z dokumentów dopuszczony na rozprawie w dniu 16 lutego 2010r. na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. Ponieważ okazało się, że treść obowiązującego w 2007r. dokumentu jest identyczna jak w umowie z 2002 roku, która znajdowała się w aktach podatkowych i w oparciu o którą organy podatkowe czyniły swe ustalenia nie można było postawić tym organom zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego o znaczeniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy.

Według powołanego dokumentu S. W. został zatrudniony w Biurze "T" Sp. z o.o. w W. w dniu 29 maja 2002r., początkowo na stanowisku asystenta na czas określony, później na tych samych warunkach na stanowisku starszego asystenta a następnie umowie o pracę nadano charakter umowy na czas nieokreślony, nie zmieniając stanowiska pracownika. Na takich zasadach skarżący był więc zatrudniony w 2007r, przy czym umowa o pracę nie określała zakresu obowiązków na danym stanowisku a w kwestii wynagrodzenia stanowiła jedynie o kwotowej wysokości wynagrodzenia, możliwości podwyżki wynagrodzenia w zależności od jakości pracy oraz o prawie do premii zgodnie z obowiązującym "Regulaminem wynagradzania". W punkcie 8 umowa przewidywała, że wszelkie opracowania chronione prawem autorskim, które powstaną w czasie trwania stosunku pracy, wynikające z czynności wykonywanych na zajmowanym stanowisku, bez dodatkowych wyjaśnień, wymieniania nazwiska mogą być bez ograniczeń miejsca, czasu i treści wykorzystywane wyłącznie przez "T" bez dodatkowego z tego tytułu wynagrodzenia, także po ustaniu stosunku pracy.

W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - takie standartowe sformułowanie w treści umowy o pracę nie może stanowić dowodu na fakt wykonywania przez skarżącego czynności o charakterze twórczym. Treść pkt. 8 umowy jest jedynie powtórzeniem dyspozycji art. 12 ust 1 ustawy o prawie autorskim, które w firmie projektowej jest zapewne obowiązkowym elementem umów o pracę, zabezpieczającym uprawnienia pracodawcy na przyszłość bez konieczności monitorowania umów o pracę i dokonywania ich zmiany w przypadku zmiany zakresu powierzonych obowiązków, zmiany stanowiska pracy, czy też uzyskania przez pracownika nowych uprawnień.

Ocena ta jest wynikiem analizy także pozostałych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. W szczególności zwrócić należy uwagę na zaświadczenie z dnia 28 lutego 2008r., w którym pracodawca skarżącego stwierdza jedynie, że skarżący w 2007r. "uczestniczył" w pracach projektowych dotyczących czterech realizowanych przez firmę projektów. W dokumentach dotyczących tych projektów wymienionych zostało każdorazowo dwóch mgr inż. – projektantów (adnotacja; projektowali) oraz osoby, które dokonały opracowania (adnotacja; opracowali)w tym mgr inż. S. W.

Odnosząc się w tym miejscu do ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. nr 156 poz. 1118 ze zm.) wskazać należy, że w Rozdziale 2 pt. "Samodzielne funkcje techniczne w budownictwie" art. 12 ust 1 stanowi, że za samodzielną funkcję techniczną w budownictwie uważa się działalność związaną z koniecznością fachowej oceny zjawisk technicznych lub samodzielnego rozwiązywania zagadnień architektonicznych i techniczno-organizacyjnych, a w szczególności obejmującą; 1)projektowanie, sprawdzanie projektów architektoniczno-budowlanych i sprawowanie nadzoru autorskiego (pozostałe przypadki nieistotne dla sprawy). Jak wynika z ust 2 powołanego przepisu, samodzielne funkcje techniczne w budownictwie wykonywać mogą wyłącznie osoby posiadające odpowiednie wykształcenie techniczne i praktykę zawodową dostosowane do rodzaju, stopnia skomplikowania działalności i innych wymagań związanych z wykonywaną funkcją, stwierdzone decyzją zwaną "uprawnieniami budowlanymi", wydaną przez organ samorządu zawodowego, po złożeniu stosownego egzaminu i spełnienie warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 28 kwietnia 2006r. w sprawie samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie (Dz. U. nr 83 poz. 578 ze zm.).

Z powołanych przepisów wynika więc, iż prace projektowe w budownictwie polegające na tworzeniu utworów w postaci dzieł projektowych, wykonywać mogą wyłącznie osoby posiadające wskazane w powołanych przepisach "uprawnienia budowlane". W trakcie postępowania przed organem podatkowym a także w postępowaniu przed sądem administracyjnym skarżący nie wskazywał i nie wykazał, że w 2007r. uprawnienia takie posiadał. Za przyjęciem poglądu, iż tych uprawnień nie posiadał przemawia przede wszystkim fakt umieszczenia w opisie projektów z 2007r. jego nazwiska jako osoby opracowującej projekt i osobne wymienienie osób, które projekt sporządziły pod hasłem (projektowali). Tak więc, jedynie te ostatnie osoby mogłyby być uznane za wykonujące prace twórcze w budownictwie.

Wynika to także z pisma Departamentu Prawno-Legislacyjnego Ministerstwa Kultury z dnia 6 sierpnia 2008r., na które powoływał się skarżący gdzie wskazano, między innymi, że projekty techniczne mogą być traktowane jako dzieła twórcze w rozumieniu art. 1 ust 1 ustawy o prawie autorskim, o ile spełniają ustawowe przesłanki utworu, twórcą jest każda osoba wnosząca w powstanie utworu twórczy wkład, w szczególności uwidoczniona w tym charakterze na egzemplarzu utworu, z wyłączeniem osób zajmujących się obsługą techniczną, którzy nie powinni być traktowani jako twórcy. Za twórcę można więc uznać jedynie projektanta tj. osobę posiadającą "uprawnienia budowlane", natomiast statusu takiego, nie można nadać osobom opracowującym poszczególne elementy realizowanego projektu w ramach stworzonego przez twórcę projektu (dzieła).

Potwierdzeniem prawidłowości powyższego poglądu jest także i stanowisko na jakim nieprzerwanie od 2002r. zatrudniony jest skarżący tj. "starszy asystent" oraz to, że umowa o pracę łącząca skarżącego z pracodawcą nie przewiduje rozróżnienia na pracę twórczą i wykonywanie obowiązków pracowniczych, co przekłada się także na brak wyodrębnienia choćby części wynagrodzenia, jako wynagrodzenia za prace twórcze. Okoliczność ta – w myśl przytoczonych wcześniej poglądów orzeczniczych, które akceptuje Sąd w składzie rozpoznającym sprawę – i tak wyłączałaby możliwość zastosowania w rozliczeniu podatkowym skarżącego za 2007r. 50% podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze pod adresem organów podatkowych zarzutów, dotyczących braku dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania wszelkich istotnych dowodów i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zauważyć należy, iż w toku prowadzonego postępowania skarżący nie wskazał na żadne dowody nieznane organom podatkowym i nie wnosił o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Zauważyć w tym miejscu należy, iż powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd według, którego na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy a następnie dokonały jego oceny z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach rozstrzygnięć, szczegółowo przedstawiły i omówiły wszystkie dowody zebrane w sprawie uzasadniając, wyczerpująco zajęte stanowisko, czym uczyniły zadość dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sad podziela poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stwierdzając, że dokonane one zostały zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 121 § 1,122, 187 par. 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie gdyż decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowo-administracyjnej nie narusza prawa a nadto wydana została w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.