Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 253/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w J. G. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie straty podatkowej za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w J. G. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił decyzje organu I instancji i określił podatnikowi "A" Spółki z o.o. w J. G. wysokość straty poniesionej w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2004 roku w wysokości [...] zł.

Organ stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych linii montażowej do projektu C - 214. Z poczynionych ustaleń wynika, że podatnik w okresie od lutego do września 2004r. dokonywał odpisów amortyzacyjnych w/w linii montażowej wg stawki 10% i wynosiły one za miesiąc luty i marzec 2004r. po [...] zł, natomiast za miesiące od kwietnia do października 2004r. z racji zwiększenia wartości początkowej w/w środka trwałego po [...] stosując nadal 10% stawkę amortyzacji wynikającą z wykazu stawek amortyzacyjnych . Na podstawie poleceń księgowania z [...] r. spółka dokonała korekty księgowań amortyzacji przedmiotowego środka trwałego poprzez zwiększenie stawki amortyzacyjnej dla celów bilansowych z 10% do 25%. W miesiącach listopadzie i grudniu 2004r. spółka dokonała odpisów amortyzacyjnych w/w stawki 25%. W miesiącu grudniu 2004r. zaś podatnik dokonał następnej korekty poprzez przyjęcie od miesiąca lutego do grudnia 2004r. stawki amortyzacyjnej dla celów podatkowych w/g stawki 20% zgodnie z art. 16 j i ust. 1 pkt 1 lit.c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) tj. stosując stawkę amortyzacji ustaloną indywidualnie. Ostatecznie do kosztów uzyskania przychodu podatnik zaliczył kwotę [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego jakim była linia montażowa.

Na zapytanie organu podatkowego o przyczyny zmiany stawki amortyzacyjnej pismem z dnia [...] r. spółka stwierdziła: "że zgodnie z jej decyzją ... stawka amortyzacji podatkowej zgodnie z art. 16 j ust. 1 pkt 1 c ustawy o podatku od osób prawnych wynosiła w 2004r. 20%. Ponieważ w momencie przyjęcia linii montażowej do użytkowania zastosowano stawkę 10% /dokument [...] /, wartość amortyzacji została skorygowana poleceniem księgowania [...] z [...] r. ujętego w księgach pod pozycją [...] ."

Organ odwoławczy odwołał się do art. 16 h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie, z którym podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 16 i - 16 k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji i wybraną metodą stosują do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Zdaniem organu II instancji spółka przyjęła metodę amortyzacji linii montażowej do montażu dyszy C-241 według metody amortyzacji liniowej w/g stopy wynoszącej 10% tj. metody określonej w art. 16 i ust. 1, zgodnie z którą odpisy amortyzacyjne dokonywane są przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad o których mowa w art. 16 h ust. 1 pkt 1. Dokonując korekty odpisów amortyzacyjnych poprzez przyjęcie od lutego do grudnia 2004r. stawki amortyzacyjnej dla celów podatkowych w/g stopy wynoszącej 20% tj. zgodnie z art. 16 j. ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdaniem organów podatkowych spółka dokonała zmiany metody amortyzacji z metody określonej w art. 16 i ust. 1 tj. przy zastosowaniu stawek z Wykazu na metodę określoną w art. 16 j, tj. metodę amortyzacji na podstawie stawek indywidualnych, czego nie mogła dokonać w trakcie amortyzacji zgodnie z art. 16 h ust. 2 przywołanej ustawy.

Nie uznał organ odwoławczy za zasadne stanowisko podatnika, iż nie dokonał on zmiany metody amortyzacji, a jedynie dokonał zmiany stawki amortyzacyjnej w metodzie liniowej, oraz że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje tylko dwie metody amortyzacji tj. liniową i degresywną. Ustawa o podatku dochodowych od osób prawnych co wynika z art. 16 h ust. 2 przewiduje bowiem trzy metody amortyzacji opisane w art. 16 j – 16 k tj.:

1) dokonywana na podstawie art. 16 i – przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiących załącznik nr 1 do ustawy i zasad, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1

2) dokonywana w oparciu o art. 16 j. ustawy - przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie,

3) dokonywana na podstawie art. 16 k – metoda degresywna.

Wedle organu II instancji pominięcie metody opisanej w art. 16 i powołanej ustawy i uznanie jej wyłącznie jako zmiany stawki amortyzacyjnej, a nie jako metody stałoby w sprzeczności z art. 16 h ust. 2 tej ustawy. Ostatecznie zatem zdaniem organu odwoławczego dokonana przez spółkę zmiana stawki amortyzacji dotyczy zmiany metody, co doprowadziło do zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą wartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych linii montażowej.

Poza sporem w sprawie jest, iż [...] r. skarżąca spółka zawarła z R. D. na czas nieokreślony umowę o pracę. W § 5 pkt 1 powyższej umowy spółka zobowiązała się w przypadku obciążenia pracownika przez jego poprzedniego pracodawcę kosztami szkolenia w związku z wcześniejszym rozwiązaniem z tym pracodawcą umowy o pracę do pokrycia tych kosztów. Ostatecznie z tytułu pokrycia tych kosztów podatnik poniósł wydatek w wysokości [...] , który zaliczył do kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanej jako organ I instancji decyzji uznał, że wydatek opisany wyżej stanowi spłatę innych zobowiązań, który zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym uznał sporny wydatek za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie można przyjąć że stanowi on spłatę innych zobowiązań. Wynika on bowiem ze stosunku łączącego spółkę i R. D. z tytułu zatrudnieniem na umowie o pracę. Skoro R. D. był "kluczowym" pracownikiem spółki, który wiedzę nabytą podczas szkolenia w [...] wdrażał w spółce to wydatek poniesiony przez spółkę na spłatę kosztów szkolenia na rzecz byłego pracodawcy pracownika został poniesiony w celu uzyskania przychodu i zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z podatku dochodowym od osób prawnych stanowi koszt uzyskania przychodu.

Decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 16 h ust. 2 oraz 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszenie prawa procesowego poprzez wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 ordynacji podatkowej stanowiącego, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Zdaniem strony skarżącej błędnie organ odwoławczy przyjął, iż w sprawie doszło do zmiany metody amortyzacji linii montażowej. Podniosła, iż wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakaz zmiany metody amortyzacji nie odnosi się do możliwości zmiany stawek amortyzacyjnych. W przypadku zatem wyboru metody liniowej według stawek indywidualnych /art. 16 j/ zamiast metody liniowej, według stawek z Wykazu stawek amortyzacyjnych /art. 16 i/ nie następuje zmiana metody amortyzacyjnej, a jedynie zmiana stawek amortyzacyjnych. Odwołała się strona skarżąca do poglądów doktryny zgodnie z którymi uważa się, że liniowa metoda amortyzacji może przybrać różne formy ze względu na stawkę amortyzacyjną – stawka z Wykazu stawek amortyzacyjnych, stawka z Wykazu przy zastosowaniu współczynnika podwyższającego, stawka indywidualna, stawka jednorazowa.

Dodatkowo skarżąca twierdzi, że nawet gdyby przyjąć, że mamy do czynienia ze zmianą metody amortyzacji to z uwagi na fakt, że skarżąca nie zmieniła stawki amortyzacyjnej, nie można mówić o zmianie metody amortyzacji. Zdaniem bowiem skarżącej zmiana stawki nastąpiłaby wówczas gdyby spółka dokonywała odpisów stosując w okresie amortyzacyjnym (w poszczególnych okresach) różne stawki amortyzacyjne. Skarżąca natomiast wybrała stawkę 20% z tym, że błędnie była księgowana stawka 10%, stąd dokonała korekty rozliczeń i ostatecznie przedmiotowy środek trwały amortyzowała przy przyjęciu jednolitej 20% stawki amortyzacyjnej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że sądy administracyjne zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Tak więc uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c)/ względnie gdy nastąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. Nr 54 z 2000 roku poz. 654 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/. Odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu gdy są dokonywane zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 16a - 16m z uwzględnieniem art. 16.

W celu naliczania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych jak też wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb podatku dochodowego zachowano jednolitą zasadę a mianowicie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 16 h pkt 2 powołanej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16 l i 16 ł dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16 i – 16 k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Oznacza to, że po rozpoczęciu amortyzacji danego środka trwałego podatnik nie może już zmienić wybranej przez siebie metody amortyzacji. Użyte zatem w art. 16 h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "metoda amortyzacji" ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w przedmiotowej sprawie.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. /tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176/ ani w ustawie o rachunkowości z dnia 29 września 1994r. /Dz.U. Nr 121 poz. 591 ze zm./ nie zdefiniował metod amortyzacji, natomiast w doktrynie i praktyce rachunkowości mówi się o metodzie liniowej i degresywnej jak również o metodzie mieszanej degresywno-liniowej.

Dla ustalenia co uznaje się za metodę amortyzacji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdaniem Sądu należy rozważyć regulacje prawne zawarte w art. 16 i – 16 k analizowanej ustawy skoro art. 16 h pkt 2 do tych regulacji odsyła. Użycie w art. 16 h pkt 2 sformułowania o "wyborze jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16 i – 16 k". czyli wymienienie także art. 16 i dotyczącego stosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek ...... (stanowiący załącznik nr 1 do ustawy) oraz art. 16 j dotyczącego ustalania stawek indywidualnych oznacza, że przez metody amortyzacji w rozumieniu powołanego art. 16 h pkt 2 należy rozumieć metody opisane w art. 16 i – 16 k to jest:

a) metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy (art.16 i) w tym również przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w " Wykazie stawek"- podwyższonych przy zastosowaniu współczynników określonych w art. 16 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych obniżonych w stosunku do określonych w "wykazie stawek" .

b) metodę dokonywania tych odpisów z zastosowaniem stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika – w granicach zakreślonych w art. 16 j

c) metodę degresywną w art. 16 k, która nie dotyczy przedmiotu sprawy.

Za przyjętym stanowiskiem przemawia także nieuregulowanie w przepisach ustawy zasad i terminów przechodzenia w trakcie amortyzowania środka trwałego ze stawek z wykazu na stawki indywidualne i odwrotnie. Byłoby to zaś konieczne w razie uznania, że metodami między którymi podatnik jest obwiązany dokonać wyboru przez rozpoczęciem amortyzacji są jedynie dwie metody: liniowa obojętnie w jakiej formie (stawki amortyzacyjne z wykazu w tym również podwyższone i obniżone oraz stawki amortyzacyjne ustalone indywidualnie) i degresywna. Ustawodawca bowiem przewidział zasady i terminy przechodzenia w trakcie amortyzowania środka trwałego przy zastosowaniu stawek określonych w Wykazie stawek na stawki podwyższone lub obniżone w stosunku do określonych w " wykazie stawek".

Należy podnieść, iż gdyby przyjąć stanowisko skarżącej strony o istnieniu wyłącznie metody amortyzacji liniowej i degresywnej to zawarty w art. 16 h ust. 2 nakaz dokonania dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji wyboru jednej z metod określonych w art. 16 i – 16 k i stosowania wybranej metody do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego byłby całkowicie niezrozumiały. Podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych według tzw. metody liniowej zostały uregulowane w art. 16 h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego to przepisu nie odsyła art. 16 h ust. 2 tej ustawy, to należy założyć, że racjonalnemu ustawodawcy musiało chodzić wyłącznie o metody (zasady) dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które zostały określone w art. 16 i -16 k ustawy, a nie o dwie generalne metody amortyzacji środków trwałych (por. wyroku z dnia 2 lutego 2005r. sygn. akt III SA/Wa 727/04 wyrok z dnia 6 czerwca 2006r. sygn. akt II FSK 909/05).

Skarżąca zatem błędnie wywodzi, iż nie stanowi zmiany metody amortyzacji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmiana stawki amortyzacyjnej wynikającej z wykazu stawek dla potrzeb podatku dochodowego na stawkę ustaloną indywidualnie przez podatnika. Stanowisku temu nie przeczy z przyczyn podanych wyżej, że przy metodzie amortyzacji z uwzględnieniem stawek z "Wykazu" i przy metodzie amortyzacji przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie stosuje się charakterystyczną dla metody liniowej stawkę amortyzacyjną przez cały okres amortyzacji.

Należy zauważyć, że art. 16 j omawianej ustawy wprawdzie nie określa wyraźnie daty ,w której należy dokonać wyboru indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych wedle których ma być dokonywana amortyzacja, lecz należy ponownie podkreślić, iż w art. 16h pkt 2 omawianej ustawy ustawodawca wskazał, iż podatnik dokonuje wyboru metody amortyzacji środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Zatem dokonując w miesiącu lutym 2004r. po raz pierwszy amortyzacji linii montażowej według stawki amortyzacyjnej z wykazu spółka dokonała wyboru metody amortyzacyjnej dla tego środka trwałego.

Nie sposób również uznać za trafne stanowisko wyrażone w skardze, iż strona skarżąca skorygowała jedynie wysokość stawki amortyzacyjnej w związku z czym nie nastąpiła zmiana metody amortyzacji. Oczywiście rację ma strona skarżąca, iż podatnik ma praw skorygować błędnie przyjętą stawkę amortyzacyjną. Korekta ta jednak może być dokonana wyłącznie w ramach wybranej przez podatnika metody amortyzacji z chwilą przystąpienia do amortyzacji. W przedmiotowej zaś sprawie strona skarżąca przystępując do amortyzacji linii montażowej zastosowała stawkę 10% przewidzianą dla metody amortyzacji przy przyjęciu stawek z wykazu. Zmiana stawki 10% na stawkę 20% nawet od pierwszego miesiąca, w którym rozpoczęto amortyzację de facto jest zastosowaniem amortyzacji według stawki ustalonej indywidualnie przez podatnika, a więc zmianą metody amortyzacji.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, iż organy podatkowe przyjęły stosowanie przez podatnika amortyzacji przedmiotowego środka trwałego przy zastosowaniu stawek z wykazu w oparciu o dokument [...]. Przeczy temu bowiem samo działanie podatnika, który przystępując do amortyzacji linii montażowej przez kilka miesięcy 2004r. dokonywał amortyzacji właśnie przy przyjęciu 10% stawki z wykazu. Wynika to w sposób bezsporny z deklaracji CIT-2, w której podatnik wykazywał miesięczną amortyzację linii montażowej w/g 10% stawki. Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, że przystąpienie podatnika do amortyzacji przy zastosowaniu 10% stawki (stawki jaka wynika z wykazu dla przedmiotowego środka trwałego) oznaczało wybór metody amortyzacji. Jeżeli nastąpiło to wskutek błędu podmiotu dokonującego rozliczeń podatkowych strony skarżącej to skutki nieprawidłowości tego podmiotu obciążają stronę skarżącą .Kwestia zatem czy dokument [...] upoważniał podmiot sporządzający w imieniu podatnika rozliczenia podatkowe do przyjęcia metody liniowej amortyzacji według stawek z "Wykazu" wykracza poza ramy przedmiotowego postępowania. Niezależnie od powyższego z pisma z dnia [...] r. złożonego w toku postępowania podatkowego nie wynika, iż 10% stawka amortyzacyjna przyjęta w początkowym okresie amortyzowania linii montażowej była stawką indywidualną. Wynika jedynie, że zamiarem spółki było amortyzować środek trwały (linię montażową) według stawki indywidualnej 20%, której w momencie przystąpienia do amortyzacji nie zastosowano. Podkreślić w tym miejscu należy ponownie, że podatnicy dokonują jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16 i -16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji i wybraną metodę zobligowani są stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Skoro zatem strona skarżąca przystępując do amortyzacji linii montażowej zastosowała 10% stawkę z wykazu stawek amortyzacyjnych to tym samym prawidłowo organy podatkowe uznały, iż dokonała wyboru właśnie tej metody amortyzowania przedmiotowego środka trwałego i była zobowiązana wybraną metodę stosować, aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Podniesiony zaś w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za niezrozumiały. Z treści uzasadniania zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny bowiem wynika, iż organ odwoławczy skorygował stanowisko organu I instancji w kwestii dotyczącej wydatku na spłatę kosztów szkolenia na rzecz byłego pracodawcy pracownika skarżącej spółki R. D. W tym zakresie uznał za zasadne zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego przez stronę skarżącą czemu dał wyraz poprzez określenie zaskarżoną decyzję wysokości straty w kwocie wyższej niż uczynił to organ I instancji.

Reasumując skoro podniesione w skardze zarzuty okazały się bezzasadne należało skargę oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

J.T. 29.09.08r.