Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 28/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 28 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 651/05 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 czerwca 2005 r., [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz skarżącego kwotę 545 zł (pięćset czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. kwoty 2250 zł (dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem nienależnie pobranych wpisów od skargi i skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 651/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 czerwca 2005 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe spółki.

Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania w sprawie. Organ podatkowy pierwszej instancji określił wobec K. Sp. z o.o. zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do października 1999 r. oraz odsetki za zwłokę z tego tytułu. Po ogłoszeniu przez Sąd Rejonowy Wydział XII Gospodarczy w G. postanowieniem z dnia 24 maja 2001 r. upadłości Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego V. Sp. z o.o., następcy prawnego K. Sp. z o.o., a także wskutek uznania, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności członka zarządu - P. O. - za ww. zaległości podatkowe.

Rozpatrując odwołanie podatnika od ww. decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za udowodnioną okoliczności, iż odwołujący się działając jako zarząd spółki o istnieniu oraz skali ciążących na Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Usługowym V. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wierzytelności dowiedział się dopiero w momencie podsumowania sporządzonych za 2000 roku bilansów spółek przejętej (Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego "K." Sp. z o.o.) i przejmującej (Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowego "V." sp. z o.o.). Zdaniem organu, stan zobowiązań spółek przejmującej i przejmowanej musiał być znany członkom ich zarządu - w tym i stronie jako członkowi zarządu spółki K. - już w momencie składania wniosku o ich połączenie, co wynika z treści art. 499 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U nr 94, póz. 1037 ze zm.). Jednym z enumeratywnie wymienionych elementów załącznika do planu połączenia spółek jest bowiem "oświadczenie o stanie księgowym spółki, sporządzone na określony dzień w miesiącu poprzedzającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie planu połączenia, przy wykorzystaniu tych samych metod i w takim samym układzie jak ostatni bilans roczny". Z odpisu rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w G. XII Wydział Gospodarczy KRS dla spółki V. wynika, że do połączenia spółek doszło w dniu 19 października 2000 roku, tymczasem, już w 1999 roku - za miesiące od maja do grudnia - spółka K. zaprzestała regulowania należności z tytułu podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy uznał również, że P. O. nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Podniósł, że wskazywana przez odwołującego się nieruchomość położona w T. przy ul. R. 14 została zidentyfikowana przez wierzyciela już w toku postępowania prowadzonego z udziałem spółki. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 roku, sygn. akt I SA/Ka 1734/00, w świetle którego mienie spółki, by skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka zarządu tej spółki, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Nieruchomości wchodzące w skład masy upadłości nie spełniają powyższego warunku.

Po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu I instancji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że w przeprowadzonym przez organy postępowaniu nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego.

Sąd uznał, że stanowisko przyjęte przez organy podatkowe co do nie wykazania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych (wyłączających odpowiedzialność) jest niewątpliwie trafne i oparte na należycie zebranym oraz ocenionym materiale dowodowym. WSA w Gdańsku w szczególności nie podzielił poglądu skarżącego, iż ten w toku postępowania podatkowego wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Zdaniem Sądu, dla określenia "właściwego czasu" zasadnym jest odwołanie się do art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Zgodnie z art. 5 § 1 powołanego rozporządzenia przedsiębiorca był zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast art. 5 § 2 stanowił, że reprezentant przedsiębiorcy był zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Jednocześnie, zdaniem Sądu, wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Sąd zauważył, że spółka K. zaprzestała płacenia należności podatkowych najpóźniej w czerwcu 1999 roku, w tym bowiem miesiącu zobowiązana była do wpłaty należnego za maj 1999 roku podatku od towarów i usług. Nie uiściła także należnego podatku VAT za kolejne miesiące roku 1999 oraz za styczeń i luty 2000 roku, które to zaległości objęte zostały tytułem wykonawczym z dnia 31 maja 2000 roku. Wniosek o upadłość złożony został dopiero w dniu 19 kwietnia 2001 roku przez spółkę V. (następcę prawnego podatnika). W świetle tych okoliczności nie sposób uznać, w ocenie Sądu I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 Prawa upadłościowego.

Za prawidłowe, tj. znajdujące oparcie w materiale dowodowym sprawy i dokonane bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 187 i i art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał ustalenie organów podatkowych, że egzekucja z majątku okazała się bezskuteczna, a skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Sąd uznał, że organom podatkowym znany był fakt posiadania przez spółkę K. nieruchomości położonej w T. przy ul. R. 14, na której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w T. ustanowił hipotekę przymusową na rzecz Skarbu Państwa Urzędu Skarbowego w T. w dniu 9 czerwca 2000 roku. Zdaniem Sądu istotne jest, że możliwość zaspokojenia Skarbu Państwa w postępowaniu upadłościowym jest mało realna. Jak zauważa Sąd, syndyk masy upadłości w swych pismach zwracał uwagę na problemy związane ze sprzedażą majątku spółki nie tylko po cenie odpowiadającej kwocie oszacowania, ale także po cenie od niego niższej. Wskazał również, że pierwszeństwo w zaspokojeniu mają wierzytelności zaliczone do kategorii I oraz część wierzytelności z kategorii IIB. Termin oraz wielkość zaspokojenia wierzytelności należących do kategorii IIA, w tym zaległości podatkowych, jest zdaniem Sądu trudna do określenia.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony.

Pismem z dnia 23 listopada 2006 r. strona wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Gdańsku, w której zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania:

- art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nieustosunkowanie się do zarzutów skargi,

- art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe wszczęły we właściwym czasie egzekucję z wszystkich składników majątku podatnika,

- art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 204 § 1 i art. 206 dawnego prawa upadłościowego poprzez uznanie, że wskazana przez skarżącego nieruchomość podatnika nie stanowi mienia, które może być przeznaczone na pokrycie zaległości podatkowych w postępowaniu upadłościowym,

- art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy administracyjne dokonały prawidłowej oceny wycen nieruchomości położonej w T. przy ulicy R. 14, podczas gdy dowód z wyceny sporządzonej na potrzeby postępowania upadłościowego nie został przeprowadzony,

- art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez uznanie wbrew ustaleniom sądu upadłościowego, że skarżący nie złożył w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika,

2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez:

- błędne zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że egzekucja zaległości podatkowych K. Spółka z o.o. okazała się bezskuteczna, pomimo że organy podatkowe nie wszczęły we właściwym czasie egzekucji z wszystkich składników majątku podatnika, zaległość podatkowa może zostać zaspokojona w postępowaniu upadłościowym, a wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie.

Uzasadniając powyższe zarzuty strona na wstępie podniosła, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagania wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd I instancji zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną nie odniósł się do większości podnoszonych w skardze argumentów.

W ocenie podatnika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika czy Sąd I instancji ustalił, że egzekucja do wskazywanych przez skarżącego składników majątkowych podatnika była prowadzona, czy też, że - w jego ocenie - w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie zachodziła potrzeba zastosowania wskazanych sposobów egzekucji. Oznacza to, zdaniem strony, że Sąd I instancji w ogóle nie rozpoznał pierwszego z zarzutów skargi i nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie przyjęcia przez organy administracji wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem skarżącego, Sąd I instancji ograniczył się do ogólnego stwierdzenia, że ustalenia organów podatkowych są prawidłowe i znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy i zostały dokonane bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, natomiast nie ustosunkował się do uchybień, na które zwrócono uwagę w skardze. Sąd I instancji nie odniósł się w żaden sposób do zarzutu niedopuszczenia w postępowaniu podatkowym dowodu z wyceny nieruchomości, sporządzonej na potrzeby postępowania upadłościowego, jak również do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe ustaleń sądu upadłościowego odnośnie czasu powstania przestanek ogłoszenia upadłości.

Jak dalej strona argumentuje, Sąd I instancji podzielił oparty na orzecznictwie sądowym i wyrażony w skardze pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zachodzi, jeżeli organy podatkowe we właściwym czasie wszczęły egzekucję z wszystkich składników majątku podatnika. Taka sytuacja w niniejszej sprawie, w ocenie skarżącego, nie miała miejsca, gdyż nie wszczęto egzekucji z posiadanych przez podatnika ruchomości, rachunków bankowych oraz nieruchomości.

Sąd I instancji bezpodstawnie przyjął, w ocenie strony, że posiadana przez podatnika nieruchomość nie jest mieniem, z którego mogą być zaspokojone zobowiązania podatnika w toczącym się postępowaniu upadłościowym. Pogląd ten nie został oparty na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zdaniem podatnika nieruchomość o powierzchni 3,5 ha położona w centrum miasta należącego do dużej aglomeracji i w bezpośrednim pobliżu specjalnej strefy ekonomicznej przedstawia istotną wartość majątkową, a wskazywane przez syndyka trudności z przeprowadzeniem sprzedaży w żaden sposób nie zmieniają tej okoliczności. Jak twierdzi skarżący, syndyk uzyska ze sprzedaży nieruchomości kwotę, która będzie mogła zostać przeznaczona na spłatę zobowiązań podatnika. W tej sytuacji organy podatkowe powinny były przeprowadzić szczegółowe ustalenia co do możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych ze sprzedaży tej nieruchomości, zaś Sąd I instancji ocenić trafność tych ustaleń.

Zdaniem podatnika konieczne również było ustalenie w postępowaniu podatkowym wartości nieruchomości i dokonanie oceny możliwości zaspokojenia z niej należności Skarbu Państwa. Służyć temu powinno w szczególności dopuszczenie dowodu z wyceny sporządzonej na potrzeby postępowania upadłościowego i mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Dowód ten jednak nie został dopuszczony, zaś Sąd I instancji wbrew art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. nie uznał tego naruszenia za wadę dyskwalifikującą zaskarżoną decyzję. Z uwagi na brak uzasadnienia takiego stanowiska Sądu I instancji nie sposób przedstawić szczegółowej argumentacji przemawiającej przeciwko niemu.

Końcowo strona zauważa, że wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest prawdą, że podatnik zaprzestał płacenia zobowiązań podatkowych w maju 1999 roku. Zobowiązania podatkowe były systematycznie spłacane do czasu ogłoszenia upadłości, jednakże z opóźnieniem, w wyniku czego nie doszło do spłaty części z nich. Dopiero ujawnione w pierwszych miesiącach 2000 roku zobowiązania nieujęte w bilansie, w tym zwłaszcza zobowiązania wekslowe, spowodowały dramatyczne pogorszenie sytuacji spółki i konieczność ogłoszenia jej upadłości. Zdaniem skarżącego, brak jest podstaw do przyjęcia, że wniosek w tym przedmiocie został zgłoszony z opóźnieniem.

Strona podnosi ponadto, że w razie stwierdzenia opóźnienia w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości sąd upadłościowy miał obowiązek z urzędu orzec zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika przedsiębiorcy, członka rady nadzorczej j komisji rewizyjnej w spółce akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółdzielni (art. 72 ówczesnego prawa upadłościowego). Skoro zakaz ten nie został orzeczony w stosunku do skarżącego, to wskazuje - jego zdaniem - na stwierdzenie przez sąd, że wniosek złożono we właściwym czasie.

Pismem z dnia 21.12.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił odpowiedź na powyższą skargę kasacyjną. Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, wskazując zarazem, że zarzuty strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił między innymi naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) poprzez brak należytego wyjaśnienia należytej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nieustosunkowanie się do zarzutów skargi. Przepis ten stanowi, że: " Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania".

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", o którym mowa w komentowanym przepisie, powinno także obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ. Naczelny Sąd Administracyjny zajął takie stanowisko m.in. w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04 (ONSA WSA 2006, nr 1, poz. 9) stwierdzając, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Zatem nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ podatkowy, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie.

W tym kontekście przypomnieć trzeba, że skarżący na etapie postępowania przed organami podatkowymi jak i przed sądem I instancji prezentował pogląd, że nie wykazano, aby egzekucja okazała się bezskuteczna oraz, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie.

Odnośnie pierwszej z przywołanych przesłanek Sąd I instancji stwierdził, że możliwość zaspokojenia Skarbu Państwa w postępowaniu upadłościowym jest mało realna bowiem wystąpiły problemy związane ze sprzedażą majątku spółki nie tylko po cenie odpowiadającej kwocie oszacowania, ale także po cenie od niego niższej. Wskazano również na okoliczność, że pierwszeństwo w zaspokojeniu mają wierzytelności zaliczone do kategorii I oraz część wierzytelności z kategorii IIB. Termin oraz wielkość zaspokojenia wierzytelności należących do kategorii IIA, w tym zaległości podatkowych, jest - zdaniem Sądu I instancji - trudna do określenia. Tymczasem takie niedookreślone i wręcz przypuszczające stwierdzenie nie dowodzi, że wyczerpana została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Zaaprobować należy pogląd wyrażony w wyroku WSA w W-wie z 22.02.2005 r. sygn. akt III SA 2984/03 (opubl. Wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2007 r., nr 167996), że pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i Kodeksie postępowania cywilnego), a zatem należy go rozumieć stosownie do wykładni języka potocznego. Zgodnie z nią pojęcie egzekucji wiązać należy z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (Słownik Języka Polskiego - praca zbiorowa - pod red. M. Szymczaka, t. I, s. 518). Należy podkreślić, iż aktualnie dominują poglądy, według których dochodzenie od członków zarządu odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne bez przeprowadzenia egzekucji zakończonej niezaspokojeniem wierzyciela (por. Dariusz Jankowiak, Odpowiedzialność podatkowa podatnika, płatnika, inkasenta i osób trzecich, C.H.BECK, Warszawa 2003, str. 401). Zauważyć należy, iż nie można zaakceptować odmiennych w tym względzie stanowisk transponowanych z prawa handlowego, albowiem nie uwzględniają one wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym (por. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004, str. 401, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Marta Litwińska, C.H.BECK 2002, str. 670). Reasumując, bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji - jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, że aby uznać za spełnioną przesłankę bezskutecznej egzekucji, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, nie wystarczy przypuszczenie, że zaspokojenie wierzytelności podatkowych jest " trudne do określenia".

Za uzasadnione należy też uznać twierdzenie pełnomocnika skarżącego, dotyczące niespełnienia przez Sąd I instancji przesłanek z art. 141 § 4 p.p.s.a w kontekście zarzutów złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Zauważyć bowiem trzeba, że odnośnie tej okoliczności Sąd I instancji odwołał się do art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) i stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Sąd I instancji zauważył również, że spółka K. zaprzestała płacenia należności podatkowych najpóźniej w czerwcu 1999 roku, w tym bowiem miesiącu zobowiązana była do wpłaty należnego za maj 1999 roku podatku od towarów i usług. Nie uiściła także należnego podatku VAT za kolejne miesiące roku 1999 oraz za styczeń i luty 2000 roku, które to zaległości objęte zostały tytułem wykonawczym z dnia 31 maja 2000 roku. Wniosek o upadłość złożony został dopiero w dniu 19 kwietnia 2001 roku przez spółkę V. (następcę prawnego podatnika). W świetle tych okoliczności nie sposób uznać - w ocenie Sądu I instancji -, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 Prawa upadłościowego.

Tymczasem tego typu argumentacja zrównuje przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i przesłanką nie uiszczenia podatku od towarów i usług, co jest sprzeczne z brzmieniem art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku - Prawo upadłościowe. Zauważyć bowiem należy, iż gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające w zasadzie na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż nie chodzi o przypadki, że dłużnik zaprzestał płacenia długów, jeżeli nie zapłacił jednego z większej liczby długów. Natomiast podstawą do ogłoszenia upadłości będzie taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w art. 1 § 2 Prawa upadłościowego jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia należy uwzględniać wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także, czy są już wymagalne (por. S. Gurgul, Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 31-33).

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że aby stwierdzić, że wniosek o zgłoszenie upadłości nie został złożony "we właściwym czasie" należy ustalić, kiedy ten właściwy czas miał miejsce. Tymczasem ustaleń tych - co wykazano wyżej - w niniejszej sprawie brak. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia należytej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nieustosunkowanie się do zarzutów skargi należy uznać za uzasadniony.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, że wnioski Sądu I instancji trudno uznać za wszechstronne i kompletne przez co odniesienie się tut. Sądu do podstaw materialnoprawnych rozstrzygnięcia staje się praktycznie niemożliwe. Wykładnia i stosowanie prawa materialnego zasadniczo bowiem może być oceniana tylko wtedy, gdy postępowanie w sprawie nie wzbudza istotnych zastrzeżeń. W niniejszej sprawie, z przyczyn wskazanych wyżej, taki zaś stan rzeczy nie zachodzi.

Konkluzja taka usprawiedliwia zatem uwzględnienie żądania przedmiotowej skargi. Stąd też tut. Sąd, działając na podstawie art. 185 § 1 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Odnośnie nienależnie pobranych wpisów od skargi oraz skargi kasacyjnej należy zauważyć, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sprawie zobowiązań podatkowych (a więc również w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatnika na osoby trzecie) pobiera się wpis stały w wysokości odpowiednio: 500 zł (w przypadku skargi) lub 250 zł (w przypadku skargi kasacyjnej). Wynika to wprost z treści § 2 ust. 3 pkt. 12 oraz z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). W związku z tym pobranie od Strony kwoty 2.000 zł z tytułu wniesienia skargi oraz 1.000 zł z tytułu wniesienia skargi kasacyjnej należy uznać za nieprawidłowe i skutkujące - zgodnie z art. 225 p.p.s.a. - obowiązkiem zwrotu Stronie kwoty 2.250 zł tytułem nienależnie pobranych od niej wpisów. Z kolei zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kwoty 545 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 p.p.s.a.