Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2878/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 101 ust. 4; art. 100 ust. 1 pkt 3 lit b; art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art.70 par 1; art. 122; art. 187 par 1; art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Anna Wesołowska, Protokolant - ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Z. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU [...] Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z. G., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PHU [...] Z. G. (dalej także: "Strona", "Skarżący") 26 sierpnia 2009 r. zakupił pojazd marki JEEP CHEROKEE, o numerze nadwozia VIN: [...], pojemność silnika 2.776 cm3, rok produkcji 2006, za kwotę 4.600,00 euro, zgodnie z rachunkiem nr [...]. W dniu zakupu pojazd był uszkodzony. Pojazd wcześniej dwukrotnie został zarejestrowany w [...] , kraju produkcji, jako 5- miejscowy osobowy

Dwudziestego piątego września 2009 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację podatkową VAT-7, wykazując w niej wewnątrzwspólnotowe nabycie środka transportu.

Trzydziestego maja 2011 r. pojazd JEEP CHEROKEE poddano w Polsce badaniom technicznym, zakończonych wydaniem zaświadczenia nr [...]. W dokumencie tym uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2-miejscowym nadwoziem.

W dniu 31 maja 2011 r., zgodnie z fakturą VAT nr [...], Z. G. sprzedał przedmiotowy pojazd za kwotę 30.750,00 zł (w tym podatek od towarów i usług 5.750,00 zł). Nabywca pojazdu dokonał jego pierwszej rejestracji na terytorium Polski w dniu 1 czerwca 2011 r. Pojazd zarejestrowano jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2- miejscowym nadwoziem. Następnie pojazd został ponownie sprzedany, a w trakcie przeglądu technicznego zostały przeprowadzone zmiany, polegające na zamontowaniu foteli wraz z pasami bezpieczeństwa. W zaświadczeniu uprawniony diagnosta wskazał, że pojazd JEEP CHEROKEE jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 5-miejscowym nadwoziem kombi, kategorii homologacyjnej Mi.

Wobec niezłożenia przez Stronę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego, niedokonania zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej, jak również niezłożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy maj 2011 r. oraz niedokonania zapłaty akcyzy w związku z pierwszą sprzedażą pojazdu na terytorium kraju, wobec Z. G. zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. (dalej także Naczelnik, organ I instancji) postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu marki JEEP CHEROKEE.

Decyzją nr [...] z [...] grudnia 2014 r., wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 13 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 3 i § 3, art. 51 §1 , art. 53 § 1, 3 i 4, art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: "O.p."), a także art. 3 ust. 1, art. 5, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) i ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.; dalej: "u.p.a.") Naczelnik w S. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 4.650,00 zł za okres rozliczeniowy maj 2011 r. w związku z pierwszą sprzedażą na terytorium kraju niezarejestrowanego.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w rozumieniu u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy określone w art. 100 ust. 4 ustawy i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 powołanej ustawy. Klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Tym samym klasyfikacje stosowane na potrzeby innych ustaw niepodatkowych nie mają w przedmiocie opodatkowania akcyzą zastosowania.

Ponadto Naczelnik wskazał, że u.p.a. przewiduje opodatkowanie akcyzą samochodów nie tylko na etapie importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale też z tytułu pierwszej sprzedaży, jeżeli od wcześniejszych czynności nie dopełniono obowiązków ustawą podatkową nałożonych.

Na podstawie stanu faktycznego ustalonego w oparciu o zgromadzone dokumenty dotyczące przedmiotowego pojazdu, a także zeznania ostatniego nabywcy samochodu na terytorium Polski, Naczelnik uznał pojazd marki JEEP CHEROKEE za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., co pociągnęło za sobą ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w przewidzianej prawem stawce. Wskazano okresu rozliczeniowego podatku na maj 2011 r., albowiem Podatnik nie wywiązał się z obowiązków nałożonych ustawą podatkową, tj. nie zapłacił akcyzy z tytułu dokonanej sprzedaży. Podatek akcyzowy nie został również zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przedmiotowym pojazdem.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, wskazując, że przedmiotowy pojazd został zakupiony jako ciężarowy 2-osobowy, co potwierdzają badania techniczne wykonane przed pierwszą rejestracją samochodu w Polsce.

Ponadto zdaniem Strony błędnie określono podstawę opodatkowania, albowiem samochód został zakupiony kwotę 18,858.00 zł słownie (osiemnaście tysięcy osiemset pięćdziesiąt osiem zł) - kwota uzyskana po przemnożeniu kwoty zakupu w walucie euro po kursie z dnia zakupu. Dodatkowo Strona zaznaczyła, że od chwili zakupu upłynęło 5 lat.

Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor", "organ II instancji") decyzją nr [...] z [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że istotą sporu pomiędzy jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo, a następnie sprzedany przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju pojazd był samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do powyższego organ II instancji zaznaczył, że art. 100 ust. 4 u.p.a. zawiera definicję pojęcia "samochód osobowy" wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702 (tzn. przewożące do 9 osób, pojazdy przewożące 10 i więcej osób obejmuje pozycja HS 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zaznaczono, że art. 3 ust. 1 u.p.a. wprowadza obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., z późn. zm.). Wykluczone jest zatem stosowanie w celu klasyfikacji pojazdu innych aktów prawa, jak np. Prawo o ruchu drogowym.

Natomiast zakwalifikowanie do pozycji HS 8703 powinno się odbywać z uwzględnieniem zasadniczego przeznaczenia pojazdu, czyli przewozu osób lub przewozu towarów, i tego, jakie było to przeznaczenie w dniu powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor zaznaczył, że wskazanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, winno opierać się na maksymalnie dużej ilości wskazówek, wynikających z ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, a wynikających m.in. z not wyjaśniających do HS i CN.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, Dyrektor wskazał, że z pisma F. S.A. z dnia [...] maja 2014 r. wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w wersji osobowej z 5 miejscami do siedzenia i 4 drzwiami bocznymi. Nie posiadał fabrycznej przegrody. Potwierdzają to również numery europejskiej homologacji, wskazujące na kategoryzację pojazdu M1, oznaczające pojazdy przynajmniej 4-kołowe, zaprojektowane dla przewozu pasażerów, oraz rodzaj nadwozia AC (kombi). Dla ustalenia wyposażenia pojazdu w dniu zakończenia produkcji posłużono się także elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT. Zawarte w katalogu informacje również wskazywały, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem przeznaczonym do przewozu osób.

Odnosząc się do argumentów Strony, iż pojazd był sprowadzony z [...] jako ciężarowy dwuosobowy, co wynika z dokumentów rejestracyjnych, organ II instancji zaznaczył, że dane te były wprowadzone później, a pierwotnie samochód był zarejestrowany dwukrotnie jako pojazd 5-miejscowy osobowy. Ponadto zmiany rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy można zgodnie z niemieckim prawodawstwem dokonać jedynie poprzez zmiany konstrukcyjne, a dodatkowo zmiany te może zatwierdzić jedynie uprawniony organ ds. dopuszczania pojazdów do ruchu drogowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zatem nieuprawnione jest twierdzenie Strony, że już na terytorium [...] pojazd funkcjonował jako ciężarowy. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań ostatniego nabywcy spornego samochodu, jak również wyników badań i oględzin w trackie badań technicznych przeprowadzonych na terytorium kraju, nie wskazuje na to, ze w pojeździe w istocie były dokonywane jakiekolwiek zmiany konstrukcyjne przystosowujące go do wykonywania transportu towarów.

Wszystkie powyższe ustalenia prowadziły, zdaniem Dyrektora do wniosku, że przedmiotowy pojazd JEEP CHEROKEE nigdy nie był pojazdem przeznaczonym do transportu towarów, lecz do przewozu osób, a jako taki, podlegał obowiązkom wynikającym z u.p.a. Stąd uaktualnił się obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Wobec ustalonego stanu faktycznego, za podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego przyjęto kwotę wynikająca z faktury VAT nr [...] z [...] maja 2011 r., dokumentującej pierwszą sprzedaż samochodu na terytorium kraju, tj. kwota 30.750,00 zł, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego pojazdu. Data ta została przyjęta na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a., w związku z wcześniejszym niezapłaceniem podatku z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stąd za nieuzasadniony uznany został zarzut przyjęcia tej wartości czynności jako podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego. Skoro ww. przepis pozostawał wybór, które działanie ma zostać przedmiotem podatku, nie można czynić zarzutu z dokonania wyboru, co do którego organ był uprawniony.

W odpowiedzi na zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor wskazał, że powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie na gruncie u.p.a. sprowadza się do zaistnienia określonego w ustawie zdarzenia, w niniejszym przypadku przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego), albo sprzedaży przed pierwszą rejestracją. Zobowiązanie powstaje automatycznie, w związku z zajściem zdarzenia. Termin przedawnienia takich zobowiązań, określony w art. 70 O.p. wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jako że postępowanie dotyczyło czynności sprzedaży samochodu, która miała miejsce w maju 2011 r., to zgodnie z przywołanymi przepisami, 5 letni termin przedawnienia upływa 31 grudnia 2015 r. Stąd nie ma mowy o przedawnieniu w sprawie.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej przez Z. G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący domagał się jej uchylenia, podnosząc, że nie została uwzględniona okoliczność, iż nie minęło 5 lat od zakupu przedmiotowego pojazdu oraz wskazując, że wartość podstawy opodatkowania został błędnie przyjęta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy zasadniczo ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że zakupiony przez skarżącego samochód marki JEEP CHEROKEE był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703) w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a nie samochodem ciężarowym (kod CN 8704), jak twierdzi Skarżący.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że organy podatkowe trafnie uznały, iż Skarżący dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu, nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku zadeklarowania akcyzy, do czego zobowiązywała ustawa. Konsekwencją tego, w związku z dokonaną sprzedażą pojazdu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, było powstanie wobec Skarżącego obowiązku podatkowego od dokonanej czynności sprzedaży - art. 101 ust. 4 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a.

W dniu 31 maja 2011 r. Strona dokonała bowiem czynności podlegającej opodatkowaniu według ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b tejże ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 (import) albo 2 (nabycie wewnątrzwspólnotowe). Przy czym w myśl ust. 3 powyższego przepisu jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że pomimo, iż powstał obowiązek podatkowy z tytułu jednej czynności - nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to akcyza z tego tytułu nie została zapłacona ani zadeklarowana czy określona w prawidłowej wysokości, zatem słusznie organy podatkowe stwierdziły, że powstał następnie obowiązek podatkowy z tytułu kolejnej czynności - pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W przypadku zatem powstania obowiązku podatkowego za okres rozliczeniowy maj 2011 r., którego termin płatności, zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.a., 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., rozpoczął swój bieg od dnia 31 grudnia 2011 r. i upływa w dniu 31 grudnia 2015 r.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie stwierdziły istnienia obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, który uległ przedawnieniu, lecz obowiązek podatkowy z tytułu dalszej czynności podlegającej opodatkowaniu – stanowiącej odrębny przedmiot opodatkowania na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, a nie, jak twierdził Skarżący, powodującej odnowienie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Stwierdzenie obowiązku podatkowego z tytułu dalszej czynności w postaci sprzedaży przedmiotowego samochodu na terytorium kraju byłoby bowiem wykluczone tylko w przypadku, gdyby akcyza z tytułu wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu (tutaj nabycia wewnątrzwspólnotowego) została zapłacona/zadeklarowana/określona w prawidłowej wysokości, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Skoro zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terenie kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, wobec czego w dniu sprzedaży wymienionego w decyzji samochodu powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, a strona postępowania, która dokonała czynności jest podatnikiem, to za podstawę opodatkowania prawidłowo przyjęto, zgodnie z brzmieniem art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., kwotę należną z tytułu sprzedaży, wynikającą z faktury sprzedaży z dnia [...] maja 2011 r., pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług i zastosowano stawkę podatkową, zgodnie z art. 105 u.p.a.

Wobec powyższego bezzasadne było także twierdzenie Skarżącego, iż wartość podstawy opodatkowania została błędnie obliczona przyjmując za jej podstawę kwotę wynikającą z faktury sprzedaży.

Odnośnie natomiast klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej wskazać należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. została zaś zawarta definicja samochodów osobowych, którymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym.

Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, czy to z zakresu prawa podatkowego, czy też innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 71). Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają zaś istotnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym i przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dla zgodnej z przepisami u.p.a. kwalifikacji samochodu nabytego przez Skarżącego nie mogła mieć więc znaczenia – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe - dokumentacja służąca do rejestracji tego pojazdu na terenie [...] i w Polsce.

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "zasadnicze przeznaczenie" do przewozu osób. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady nr 2658/87. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 (art. 1 ust. 3). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) podlegających akcyzie.

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał stwierdził, że cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

W niniejszej sprawie, organy podatkowe uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z tych przepisów. Prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku informacji zawartych w Systemie Wyceny Wartości EurotaxGlass’s, z którego wynikały dane o konstrukcji pojazdu i jego standardowym wyposażeniu po wyjściu z fabryki. W rozpatrywanej sprawie, w wyniku oględzin samochodu przeprowadzonych w dniu [...] lipca 2014 r. (udokumentowanych protokołem z oględzin i dokumentacją fotograficzną) stwierdzono, że stan pojazdu potwierdzał, pod względem ogólnego wyglądu i ogółu cech, że jest to pojazd osobowy. Przedmiotowy samochód posiadał: 5-drzwiowe nadwozie typu kombi, posadowione na dwóch osiach wyposażonych w sportowe alufelgi. Nadwozie w całości przeszklone (szyby boczne od słupka B nadwozia i szyba tylna przyciemnienie). W drzwiach bocznych szyby podnoszone elektrycznie. W drzwiach tylnych (tylna klapa) szyba dodatkowo podnoszona (dokumentacja fotograficzna). Pojazd wyposażono w relingi dachowe oraz chromowana atrapę. Lusterka boczne elektrycznie. Pojazd posiadał hak holowniczy. We wnętrzu pojazdu nie stwierdzono przegrody. Całe wnętrze wyłożone jednolitą tapicerką materiałową i panelami z tworzywa sztucznego (skóropodobne). W podsufitce oświetlenie wnętrza wielopunktowe. Posiadał 5 miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym (3- punktowe pasy bezpieczeństwa, zagłówki). W drzwiach bocznych schowki na drobne przedmioty i głośniki. Nad drzwiami górne uchwyty dla pasażerów. Poduszki powietrzne co najmniej w kierownicy, panelu przed siedzeniem pasażera obok kierowcy i słupkach B nadwozia (łącznie co najmniej 4 szt.). Kierownica wielofunkcyjna, regulowana. Pomiędzy siedzeniami przednimi podłokietnik ze schowkiem oraz popielniczka. Skrzynia biegów automatyczna, manualna klimatyzacja i fabryczne radio z CD. Przestrzeń towarowa (za drugim rzędem siedzeń) wyłożona wykładziną dywanową z czterema mocowaniami przewożonego ładunku. Posiadał roletę.

Aktualny właściciel pojazdu zeznał nadto (E. D., który nabył pojazd od Skarżącego [...] maja 2014 r), że w dniu zakupu samochód posiadał 5 miejsc siedzących i tyle samo pasów bezpieczeństwa. Nie posiadał "kratki" oddzielającej część osobową od towarowej. Drzwi boczne były przeszklone. Posiadał, m.in. dywaniki, wentylację i klimatyzację manualną. Oświetlenie znajdowało się także w tylnej części pojazdu. Posiadał też popielniczki, podsufitkę, automatyczną skrzynię biegów i hak holowniczy. Pojazd był w stanie dobrym, nie wymagającym napraw. Świadek wskazał też, że po zakupie samochodu nie dokonywał w nim żadnych zmian. Tylko w trakcie przeglądu technicznego dokonano zmiany przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że wymienione cechy konstrukcyjne pojazdu, jego ogólny wygląd i wyposażenie (udokumentowane protokołem z oględzin oraz załączoną do niego dokumentacją fotograficzną) świadczą o tym, iż sporny samochód także w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu, należało wziąć pod uwagę zarówno pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, jak również charakter samych zmian i okoliczności, jakie im towarzyszyły. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza, że sporny samochód wyprodukowano jako osobowy. Skoro przedstawiciel producenta marki JEEP CHEROKEE potwierdził, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany i homologowany jako pojazd osobowy, który nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody, to za chybioną należy uznać argumentację Skarżącego, że był to samochód ciężarowy. Skarżący nie wykazał bowiem, że wystąpiły zmiany w jego konstrukcji pozbawiające pojazd elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Organy słusznie zwróciły uwagę na istotną okoliczność, a mianowicie na to, że w spornym pojeździe JEEP CHEROKEE od dnia jego przemieszczenia na terytorium kraju, poprzez wszystkie etapy użytkowania, aż do dnia przeprowadzenia oględzin, tj. do dnia 16 lipca 2014 r. w ogóle nie dokonywano żadnych istotnych zmian w wyposażeniu lub konstrukcji.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, iż stan spornego pojazdu od dnia zakończenia procesu produkcji, poprzez użytkowanie w państwie członkowskim, nabycie wewnątrzwspólnotowe, użytkowanie w Polsce (w tym pierwszą sprzedaż), aż do dnia przeprowadzenia oględzin, żadnym istotnym w zakresie klasyfikacji taryfowej zmianom nie przechodził. W szczególności na wystąpienie zmian, a także kategoryzację dla potrzeb ruchu drogowego, wpływu nie miały zmienione adnotacje w polu "5" i "S.1" niemieckich dokumentów rejestracyjnych.

Zgodzić się należy zatem z organem II instancji, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przed sugerowaną przez Skarżącego przebudową do standardu samochodu osobowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, pojazd JEEP CHEROKEE w istocie takim był. Nie posiadał bowiem przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej, a także mógł przewozić 5 osób, tak jak wynikało to z etapu produkcji.

Zasadnie organ odwoławczy przyjął również, iż nie stoją z tą tezą w sprzeczności krajowe badania techniczne, tj. badanie z dnia 30 maja 2011 r. lub badanie z dnia 28 maja 2014 r.

Podkreślić również należy, iż Skarżący wezwany pismem z dnia 23 maja 2014 r. przez Naczelnika UC do złożenia wyjaśnień oraz okazania dokumentów dotyczących, m.in. ewentualnych zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym samochodzie, w tym zakresie nie udzielił żadnych wyjaśnień, ani dowodów nie przedłożył mimo iż w jego ocenie (odwołanie z dnia [...] stycznia 2015 r.), dokonywał naprawy i zmian w wyposażeniu samochodu.

Sąd uznał tym samym za chybione zarzuty Skarżącego. Organy podatkowe ustaliły bowiem stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w sposób zasadniczo prawidłowy. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi zaś do wniosku, że sporny pojazd należało potraktować jako przeznaczony zasadniczo do przewodu osób. Nawet jeśli dokonywano w spornym pojeździe zmiany na potrzeby zastosowania przepisów o ruchu drogowym, to nie ma ten fakt w realiach niniejszej sprawy znaczenia, gdyż w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należało stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz postanowienia Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Trafnie organy przyjęły, że nigdy nie doszło do trwałej zmiany konstrukcyjnej samochodu. W świetle informacji uzyskanych przez Naczelnika UC od F. S.A., czy też na podstawie protokołu z jego oględzin, uznać należy, że sporny pojazd także w dniu jego nabycia przez Skarżącego i w dniu sprowadzenia na terytorium kraju był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów. Był zatem towarem akcyzowym. Zmiany dokonane w pojeździe jeśliby nawet nastąpiły, to miały zaś charakter czasowy na potrzeby przepisów o ruchu drogowym i nie uzasadniały klasyfikacji spornego samochodu jako ciężarowego, a tym samym wolnego od opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe odpowiada zatem przepisom prawa. W rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony w aktach materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, sporny samochód, wyprodukowany jako osobowy, nie utracił nigdy swojego zasadniczego przeznaczenia, tj. przeznaczenia do przewozu osób. Orzekające w sprawie organy dokonały także prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego.

Na podstawie oceny całego materiału dowodowego wykazały, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki JEEP CHEROKEE pomiędzy dniem jego pierwszej i ponownej rejestracji w państwie członkowskim, a dniem jego pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, tj. dniem 31 maja 2011 r. wskazuję, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów.

Zasada swobodnej oceny dowodów nie została naruszona przez organy, które ustaliły okoliczności faktyczne istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odmienna od prezentowanej przez Skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organ wnioskach, nie świadczy o pominięciu argumentów Skarżącego. Zarówno zasada swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i zasada prawdy obiektywnej, nie zostały, zdaniem Sądu, naruszone przez organy orzekające w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez podatnika, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się Strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.).

Nie doszło też do naruszenia innych przepisów postępowania. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p), które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej (art. 187 § 1 O.p). Organy dokonały prawidłowej oceny dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji, czyniąc tym samym zadość art. 210 § 4 O.p.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też brak było podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.