Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 913/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1050/21 w sprawie ze skargi B[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.352.2020.4.JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1050/21 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.

z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę B...] sp. z o.o.

z siedzibą w W. (dalej: Spółka, skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 9 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, w której spór sądowy który powstał między stronami, uniemożliwił jej dokonanie korekty w terminie określonym w ww. przepisie, co miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183

§ 2 p.p.s.a. – jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego

w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten określa zakres,

w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Zważywszy na sposób sformułowania zarzutu kasacyjnego i jego uzasadnienia, przede wszystkim rozważenia wymaga ocena spełnienia przez skargę kasacyjną ustawowych wymogów formalnych. Skarga kasacyjna jest bowiem szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Winna być skierowana przeciwko przyjętej

w zaskarżonym wyroku podstawie prawnej rozstrzygnięcia, co oznacza wymóg powołania w pierwszej kolejności przepisów normujących działalność orzeczniczą sądów administracyjnych, a w dalszej kolejności wskazania przepisów materialnego i/lub procesowego prawa administracyjnego. Sądy administracyjne nie stosują bowiem bezpośrednio przepisów prawa administracyjnego, lecz przyjmują je jako normatywny wzorzec kontroli działań lub zaniechań administracji publicznej i mogą je naruszyć poprzez naruszenie tego wzorca.

Wymogi jakie powinna spełniać skarga kasacyjna zostały określone w art. 174 oraz

art. 176 p.p.s.a.

Pierwszy z ww. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego

w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec jednocześnie trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu

z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1

lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub zarzut naruszenia prawa materialnego.

Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego

w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie

organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana

w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie

w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik

sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Wyżej wskazane reguły nie zostały – w zdecydowanej większości – zachowane we wniesionej w sprawie skardze kasacyjnej. Jest ona bowiem wadliwa zarówno

w zakresie sformułowanego zarzutu kasacyjnego, jak i jego uzasadnienia.

Z lektury skargi kasacyjnej wynika, że zarzucono naruszenie prawa materialnego

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji,

w której spór sądowy który powstał między stronami, uniemożliwił Skarżącej dokonanie korekty w terminie określonym w ww. przepisie, co miało wpływ na wynik sprawy.

Istotną wadą wniesionego środka zaskarżenia jest to, że jego autor nie powołał wprost żadnego z przepisów normujących działalność orzeczniczą sądów administracyjnych.

Nadto, zważywszy na formułę zarzutu trzeba ponownie podkreślić, że błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych, zasadniczo każdorazowo pozostaje

w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (tak m.in. w wyroku NSA z 17 maja 2022 r., sygn. akt II GSK 2022/18). Tymczasem, w skardze kasacyjnej nie podniesiono jakiegokolwiek zarzutu naruszenia przez organy przepisów procedury (tj. w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Nieprawidłowym było również odwoływanie się w skardze kasacyjnej do przepisów kodeksu postępowania administracyjnego - art. 16 § 1, art. 17, art. 154 § 1. W tej mierze należy w pierwszej kolejności przypomnieć rzecz elementarną – motywy są tą częścią skargi kasacyjnej, w której uzasadnia się przepisy objęte uprzednio zarzutami sformułowanymi w jej osnowie. Tego w tym przypadku zabrakło.

Co jednakże najistotniejsze z punktu widzenia tej sprawy – wskazane przepisy kodeksu,

ani nie mogły mieć, ani nie miały w sprawie zastosowania. Z treści interpretacji

wynika wprost, że DKIS nie orzekał na podstawie uregulowań kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisów Ordynacji podatkowej. Stąd, argumentacja przedstawiona przez autora wniesionego środka wadliwa i niezrozumiała.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że kompleksowa lektura skargi kasacyjnej utwierdza w przekonaniu, że jej autorowi całkowicie umknęło to jaki w istocie akt był w tej sprawie przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji, czego dotyczył, jaka była jego treść, oraz główne tezy stanowisk – organu i WSA. Kasator przede wszystkim nawiązywał do interpretacji wydanej Spółce w zakresie podatku od towarów i usług. Tymczasem akt ten zapadł nie dość, że w odrębnym trybie, to przysługiwała mu też indywidualna ścieżka zaskarżenia.

W niniejszej sprawie, kontrolą WSA była objęta interpretacja indywidualna z 9 marca 2021 r., wydana Stronie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Spór dotyczył sposobu dokonania korekty przychodu w związku z obniżeniem wartości usługi wykonanej w 2014 r. przez Skarżącą. Organ w interpretacji dokonał wykładni (m.in.) stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – art. 12

ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3j, ust. 3k, ust. 3l pkt 1. Omówił warunki dokonywania korekty faktur, zasad sprzed i po nowelizacji ustawy oraz pojęcia "oczywistej omyłki" i "błędu rachunkowego". Zaś, nawiązanie do interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług podyktowane było głównie koniecznością zwrócenia uwagi na - ogólnie rzecz ujmując - zagadnienie przedawnienia i związane z nim konsekwencje dla obu podatków. Do wszystkich tych kwestii odniósł się Sąd w swoich rozważaniach. Mając na względzie sytuację Skarżącej (opisaną przez nią we wniosku) przedstawił prawne argumenty, które legły u podstaw zaakceptowania stanowiska DKIS.

Dość przypomnieć, że WSA w zaskarżonym wyroku, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., wyraźnie wskazał, że organ w interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wyjaśnił, że w tym przypadku możliwe będzie dokonanie korekty w 2020 r. w odniesieniu do przychodu wykazanego pierwotnie

w 2014 r., gdyż w 2020 r. zobowiązanie podatkowe w zakresie tego podatku

za 2014 r. nie uległo jeszcze przedawnieniu (podkreślenia Sądu). Jednocześnie WSA zaznaczył, że DKIS jasno wskazał, że brak możliwości wystawienia we wrześniu

2020 r., z uwagi na przedawnienie podatku od towarów i usług, korekty faktury z 1 lipca 2014 r., nie stoi na przeszkodzie dokonaniu korekty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, którego dotyczy zaskarżona interpretacja, w oparciu o inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (podkreślenia Sądu). W konsekwencji stwierdził, że w warunkach niniejszej sprawy zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Ze stanowiskiem powyższym skarga kasacyjna w ogóle się nie mierzy. Nie zawiera ona zarzutów mogących skutecznie podważyć wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji ocenę rozstrzygnięcia organu.

W tym stanie rzeczy, z wszystkich wyżej omówionych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną – na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie

o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.