Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 962/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi: "A" S.A. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] 2016 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej "A" S. A. z/s we W. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] r. określające skarżącej "A" S.A. z/s we W. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

Jak wynikało z akt sprawy w toku prowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego organ podatkowy stwierdził zaniżenie przychodów o kwotę 157.808 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Z poczynionych ustaleń wynikało, że skarżąca 23 lipca 2013 r. zawarła umowę z "B" sp. z o.o. (podmiotem udzielającym zabezpieczenia) i "C" S.A. (dom maklerski). Wynikło z niej, że udzielający zabezpieczenia był użytkownikiem nieruchomości gruntowej, na której strona - będąca emitentem obligacji 3 letnich na okaziciela serii "D" - ustanowiła zabezpieczenie ww. emisji. Jednocześnie ww. porozumienie nie zawierało warunków dotyczących opłat z tytułu udzielonego zabezpieczenia. Na 31 grudnia 2013 r. strona wykazała zobowiązanie z tytułu wyemitowanych obligacji długoterminowych. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca od 10 sierpnia 2013 r. do 10 sierpnia 2015 r. (dzień zwolnienia zabezpieczenia) korzystała z opisanego zabezpieczenia. Pisemne postanowienia dotyczące ceny jak i terminu płatności z tytułu korzystania z ww. zabezpieczenia miały miejsce dopiero 24 sierpnia 2015 r. Powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.p.), organ podatkowy stwierdził, że korzystając z zabezpieczenia długu ww. obligacji bez wynagrodzenia skarżąca osiągnęła przychód z nieodpłatnych świadczeń. W związku z tym ustalił wysokość ww. świadczenia uwzględniając inne umowy zabezpieczenia zawarte przez skarżącą.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na materiał aktowy, z którego wynikało, że skarżąca wyemitowała obligacje serii A,B,C,D na podstawie odrębnych uchwał Zarządu spółki (odpowiednio z 18 maja 2012 r., 21 marca 2013 r., 29 marca 2013 r. i 9 sierpnia 2013 r.). Emisja tych obligacji stanowiła podstawowe źródło finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w 2013 r. W związku z ww. emisją skarżąca ustanowiła na majątku należącym do firm z nią powiązanych zabezpieczenia w postaci hipotek umownych na nieruchomościach będących w użytkowaniu wieczystym tych firm (spółek "B" Sp. z o.o. i "D"). Z tytułu ustanowienia zabezpieczeń wynikających z obligacji serii A,B i C strona zawarła porozumienie (26 października 2012 r. i 21 marca 2013 r. z "B" sp. z o.o. oraz 2 kwietnia 2013 r. z "D"), zobowiązując się do ponoszenia opłat z tytułu udzielonego zabezpieczenia w wysokości 2% w skali roku, naliczanych od aktualnego salda zadłużenia z tytułu emisji obligacji na ostatni dzień roboczy danego kwartału. Porozumienia zawarto do dnia wykupu obligacji. Otrzymane opłaty skarżąca ewidencjonowała na odpowiednim koncie. Natomiast w odmienny sposób przebiegały zdarzenia w odniesieniu do emisji obligacji serii D. Umowę zabezpieczenia emisji tej serii ze spółką "B" sp. z o.o. oraz domem maklerskim "C" S.A. skarżąca zawarła 23 lipca 2013 r. nie zastrzegając wynagrodzenia za korzystanie z zabezpieczenia emisji. Koszty zabezpieczenia strona ujęła na odpowiednich kontach. Wezwana do wyjaśnienia tych okoliczności skarżąca w piśmie z 28 sierpnia 2015 r. odpowiedziała, że strony porozumienia z 23 lica 2013 r. ustaliły wynagrodzenie dla spółki "B" sp. z o.o. w wysokości 2,15% w skali roku, płatność jednorazowa po wykupie obligacji, wskazując na zwarte w tym przedmiocie porozumienie z 24 sierpnia 2015 r. Strony ustaliły także, iż opłata będzie uiszczona jednorazowo za cały okres zabezpieczenia w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury wystawionej po zawarciu porozumienia.

W opinii organu odwoławczego skarżąca od daty ustanowienia zabezpieczenia (10 sierpnia 2013 r.) do dnia jego zwolnienia (10 sierpnia 2015 r.) korzystała z niego, porozumienie w sprawie opłat zawarła dopiero 24 sierpnia 2015 r. ustalając płatność po tej dacie. Chronologia dat, zdaniem organu podatkowego, wskazuje, że doszło do nieodpłatnego zabezpieczenia długu z tytułu emisji obligacji serii D. Jednorazowa kwota, którą ma wypłacić skarżąca na rzecz spółki powiązanej nie ma związku z zabezpieczeniem, gdyż ustalony stan faktyczny wskazuje na nieodpłatny charakter otrzymanego świadczenia. Dalej organ podatkowy wskazał na postanowienia pozostałych umów zabezpieczenia (emisji obligacji serii A,B,C), z których wynikało, że strona zobowiązała się do uiszczenia na rzecz spółek powiązanych opłat za udzielenie zabezpieczenia 2% w skali roku, naliczanych od aktualnego salda zadłużenia z tytułu emisji obligacji na ostatni dzień roboczy danego kwartału. Umowa dot. emisji obligacji D takiego zapisu nie zwierała (choć zawarta była w tej samej dacie co umowy dot. emisji A i B). Takie działanie strony było w opinii organu podatkowego celowe, zaś przedłożona umowa z 24 sierpnia 2015 r. była reakcją na wezwanie przez organ podatkowy do udzielenia wyjaśnień. Potwierdza to okoliczność, że w dacie zawarcia porozumienia zabezpieczenie hipoteczne zostało już zwolnione, a zatem zawieranie jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie było bezprzedmiotowe. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy stwierdził, że nie daje wiary wyjaśnieniom strony, iż zawierając umowę zabezpieczenia ustalono ramy tegoż zabezpieczenia (płatność), czego nie ujawniono z uwagi na tajemnicę handlową, wywodząc, że umowa mogła wskazywać na konieczność takich rozliczeń bez ich uszczegółowiania. Ponadto skoro zdaniem strony zapisy dotyczące opłat nie były konieczne w samej umowie to niezrozumiałe jest zawieranie porozumienia z 24 sierpnia 2015 r. W opinii organu podatkowego dokument ten miał związek z kontrolą i został sporządzony na jej potrzeby, o czym przekonuje zapis dotyczący terminu wystawienia faktury. Wskazał też, że podmiotem udzielającym zabezpieczenia była spółka powiązana, zależna od skarżącej, zatem, dokumentowanie odpłatnego charakteru tej umowy podjęte w takich okolicznościach świadczy o nieodpłatnym zabezpieczeniu. W dalszych wywodach organ podatkowy, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, uzasadniał pogląd dotyczący charakteru świadczeń nieodpłatnych i zasad ich opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze strona domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie uchylenia orzeczenia organu I i II instancji. Podniosła zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na nieudokumentowanych w materiale dowodowym tezach, jakoby spółka w 2013 r. korzystała z nieodpłatnego zabezpieczenia długu z tytułu emisji obligacji przez spółkę powiązaną. Wskazywała też na dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj: nieuwzględnienie wyjaśnień spółki i przedłożonych dowodów w zakresie wskazującym na istnienie porozumienia stron w sprawie odpłatnego zabezpieczenia emisji obligacji; niewyjaśnienie dlaczego organ podatkowy nie dał wiary faktom i dowodom przedłożonym przez stronę; niewskazanie przyczyn rozstrzygnięcia, wsparcie się jedynie na rozbieżności określonych dat. Skarżąca podnosiła też zarzut naruszenia art. 127 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy orzeczenia organu I instancji pomimo braku uzasadnienia faktycznego oraz art. 24 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez określenie starty za 2013 r. w oparciu o wybiórczą analizę materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie szeregu wyjaśnień i dowodów wskazujących na istnienie odpłatności w zabezpieczeniu transakcji emisji obligacji. Podnosiła także naruszenie prawa materialnego: art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sytuacji istnienia odpłatnego charakteru zabezpieczenia transakcji emisji obligacji.

W uzasadnieniu skarżąca zarzucała bezpodstawne pominięcie składanych przez nią wyjaśnień dotyczących odpłatności. W toku postępowania skarżąca wskazywała przyczyny dotyczące braku zapisów o odpłatności w umowie z 23 lipca 2013 r. Otóż odmiennie niż w przypadku innych transakcji w tej uczestniczył podmiot trzeci (dom maklerski), który był jedynym organizatorem emisji, który informacje o umowie zabezpieczenia załączał do oferty nabycia obligacji, nie chcąc ujawniać tajemnicy handlowej strony nie zawarły informacji o wzajemnych rozliczeniach w ww. umowie. Warunki dotyczące zasad wynagrodzenia za zabezpieczenie zostały ustalone ustnie pomiędzy przedstawicielami spółek ("B" sp. z o.o. oraz skarżącą). Dla celów dowodowych spółki 24 sierpnia 2015 r. potwierdziły ww. ustalenia pisemnie, co nie uchyla faktu, że takie porozumienie istniało od początku porozumienia. Potwierdza to oświadczenie obu spółek, zasady ich funkcjonowania, sposób kalkulacji wynagrodzenia, w tym przypadku wyższy niż zwyczajowo przyjmowany przez stronę, wystawiona faktura z 1 października 2015 r. i przelew wynagrodzenia z 16 października 2015 r. Fakty te zostały bezpodstawnie pominięte przez organ podatkowy bez żadnego wyjaśnienia, wspierając się wyłączenie na chronologii dat z czym strona polemizowała już na etapie postępowania odwoławczego, składając wyjaśnienia takiego stanu rzeczy. W opinii strony, wbrew wywodom zawartym w decyzji, nie ma żadnej rozbieżności w datach poszczególnych czynności, a fakt, że w dniu zawarcia porozumienia (24 sierpnia 2015 r.) zabezpieczenie już nie istniało nie ma żadnego znaczenia prawnego, gdyż porządkowało ono istnienie odpłatnego zabezpieczenia. Nie negując tez organu podatkowego, że porozumienie z 24 sierpnia 2015 r. było reakcją na wezwanie strony do złożenia wyjaśnień skarżąca wskazywała, że miało ono charakter potwierdzający ustne porozumienia zawarte między stronami. Za pozbawione uzasadnienia uznała tezy organu podatkowego, że mogła zamieścić w umowie z 23 lipca 2013 r. ogólne informacje dotyczące odpłatności w sprawie zabezpieczenia oraz odwołujące się do powiązań między spółkami. Zdaniem strony wskazała ona na fakty uzasadniające odpłatny charakter porozumienia: umowę potwierdzającą zamiar stron, wyjaśnienia dotyczące nieujęcia w porozumieniu zapisów o wynagrodzeniu, praktykę zawierania przez stronę odpłatnych umów w tym zakresie, praktykę rynkową w zakresie rozliczania usług w długich okresach oraz fakt zapłaty na rzecz kontrahenta. Naruszenie prawa procesowego skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez bezpodstawne przyjęcie istnienia nieodpłatnego świadczenia, pomimo, że praktyka rynkowa dopuszcza możliwość rozliczenia transakcji po zakończeniu świadczenia.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm.), dalej powoływana jako p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego aktu oraz poprzedzającej go decyzji organu I instancji.

Spór między stronami sprowadza się do oceny, czy w okolicznościach faktycznych sprawy istniały podstawy do zastosowania przepisów art.: art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. i ustalenia, że skarżąca w 2013 r. otrzymała świadczenie nieodpłatne, którego nie ujęła do opodatkowania.

W opinii strony nie istniały podstawy do wyprowadzenia skutków opisanych w zaskarżonej decyzji, gdyż zawarte przez nią porozumienie dotyczące zabezpieczenia emisji obligacji serii D miało od samego początku odpłatny charakter, co potwierdza porozumienie zawarte 24 sierpnia 2015 r., wystawiona faktura oraz zapłata na rzecz kontrahenta tytułem wynagrodzenia za udzielenie zabezpieczenia.

Zdaniem organu podatkowego przebieg wydarzeń wskazuje na brak zastrzeżenia odpłatności z tytułu zawartego między stronami porozumienia z 23 lipca 2013 r. Zawarta 24 sierpnia 2015 r. umowa stanowiła jedynie reakcję strony na wezwanie organu podatkowego o złożenie wyjaśnień, zaś zapłata na rzecz kontrahenta z 16 października 2015 r. nie jest związana z zawartym porozumieniem. Zarówno umowa z 24 sierpnia 2015 r. jak i płatność nastąpiły po wygaśnięciu zabezpieczenia.

Badając legalność zaskarżonej decyzji należy wskazać, że zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, narusza ona przepisy prawa procesowego, w szczególności art. 191 i art. 187 § 1 O.p., w stopniu mogącym wpływać na wynik sprawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Elementem wyróżniającym ww. świadczenie jest zatem brak ekwiwalentności z tytułu otrzymanych towarów lub usług i niewątpliwie w sytuacji zaistnienia takich zdarzeń ustawodawca, zgodnie z powołanym przepisem, wiąże z tymi okolicznościami obowiązek rozpoznania przychodu.

W rozpoznawanej sprawie wykładnia tego przepisu nie budzi zastrzeżeń, spór dotyczy faktów, a w istocie ich oceny.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że skarżąca podjęła uchwały w sprawie emisji czterech serii obligacji i emisje te zrealizowała. Nie jest także sporne, że dokonując tych czynności ustanowiła zabezpieczenie na majątku powiązanych z nią podmiotów. W przypadku trzech emisji obligacji serii A,B i C w umowach o ustanowieniu zabezpieczenia zarwała porozumienie co do faktu i wysokości ustanowienia na rzecz posiadacza nieruchomości wynagrodzenie za korzystanie z zabezpieczenia. W czwartej umowie takich zapisów nie zamieszczono, płacąc jednak wynagrodzenie, ale już po wygaśnięciu zabezpieczenia i po wszczęciu przez organ podatkowy czynności kontrolnych wobec skarżącej. Te okoliczności legły u podstaw przyjęcia przez organy podatkowe, że skarżąca z zabezpieczenia emisji obligacji serii D korzystała nieodpłatnie.

W opinii Sądu przedstawione fakty przeczą jednak tej tezie. Zebrany materiał dowodowy, szczegółowo opisany w treści decyzji organów obu instancji, nie daje podstaw do twierdzeń, że skarżąca uzyskała świadczenie nieodpłatne w postaci możliwości korzystania z zabezpieczenia bez konieczności ponoszenia z tego tytułu opłat. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżąca zawarła porozumienie dotyczące odpłatności za korzystanie z zabezpieczenia także emisji obligacji serii D. Na potwierdzenie czego przedłożyła porozumienie z 24 sierpnia 2015 r. określające zasady rozliczenia między stronami z tytułu zabezpieczenia emisji ww. obligacji, fakturę z 1 października 2015 r. dokumentującą umówioną kwotę wynagrodzenia i dowód przelewu ww. kwoty na rachunek kontrahenta. Okoliczności te wykluczają tezę o nieodpłatności dokonanego zabezpieczenia. Fakt, że ww. porozumienie z 24 sierpnia 2015 r. zostało zawarte po wygaśnięciu zabezpieczenia (po 10 sierpnia 2015 r.) i w istocie dla celów dowodowych nie podważa tej tezy. Tym bardziej, że skarżąca w sposób logiczny i racjonalny uzasadniała okoliczności dokonania zapłaty po zakończeniu emisji obligacji i wygaśnięciu zabezpieczenia oraz braku zapisów co do płatności i jej warunków w umowie zawartej 23 lipca 2013 r.

Wyjaśnienia te organ podatkowy w sposób nieuzasadniony odrzucił nie wskazując, że taka praktyka jest niewłaściwa czy też niedopuszczalna.

Tymczasem skarżąca wskazuje na konkretne fakty, które przekonują, że sporna transakcja mogła zostać odmiennie oceniona, podając też źródła dowodowe, z których organ podatkowy nie skorzystał. Zasadniczą okolicznością, która różniła emisję obligacji serii D od pozostałych emisji był udział w niej podmiotu trzeciego – domu maklerskiego. Zarówno w treści odwołania, skargi jak i w toku postępowania (pismo z 26 sierpnia 2015 r.) skarżąca wskazywała, że odmiennie niż w pozostałych emisjach obligacji, w emisji obligacji serii D brał udział podmiot trzeci – "C" S.A. – dom maklerski. Podmiot ten był jedynym organizatorem emisji, który praktykował załączanie umowy określającej ramy zabezpieczenia emisji do oferty nabycia obligacji. W związku z tym, z uwagi na fakt, że dane dotyczące zasad wynagradzania stanowią tajemnicę handlową spółek z "A", której strona i jej kontrahent nie chcieli ujawniać osobom trzecim (w tym potencjalnym inwestorom) zapisów w tym zakresie nie zamieszczono w umowie. Warunki wynagrodzenia zostały natomiast zawarte ustnie, o czym wiedzę posiadali przedstawiciele spółek.

W opinii Sądu przedstawione przez skarżącą wyjaśnienia są logiczne i przekonujące, skarżąca wskazała także na osoby mogące fakt ten potwierdzić, co organ podatkowy pominął, przyjmując odmienną ocenę ww. dowodów. Przy czym o ile wyjaśnienia skarżącej wynikają z udowodnionych okoliczności, które poddanie ocenie wynikającej z art. 191 O.p. nie budzą wątpliwości, o tyle tezy organu podatkowego negujące stanowisko strony nie mają żadnego uzasadnienia.

Skarżąca nie kwestionuje przy tym, że pisemne porozumienie z 24 sierpnia 2015 r. zostało zawarte celem udowodnienia czy też wykazania istnienia porozumienia ustnego przewidującego odpłatność za ustanowienie zabezpieczenia, co także nie może budzić zastrzeżeń, tym bardziej, że organ podatkowy – pomimo wskazania przez stronę na osoby posiadające wiedzę w tym względzie - nie przeprowadził żadnych czynności dowodowych.

Wiarygodność wyjaśnień skarżącej potwierdza także okoliczność zawarcia porozumienia i zastrzeżenia wynagrodzenia w zakresie trzech poprzednich emisji obligacji. Odwracając argumentację organu podatkowego, rzeczą wątpliwą byłoby odstąpienie od takich zastrzeżeń w przypadku spornej emisji.

Zebrane dowody wskazują na to, że skarżąca zawarła porozumienie dotyczące zabezpieczenia emisji obligacji serii D, która to czynność wbrew twierdzeniom organów podatkowych miała charakter odpłatny. Przekonuje o tym nie tylko porozumienie z 24 sierpnia 2015 r. ale fakt zapłaty za ww. świadczenie, co potwierdza wystawiona 1 października 2015 r. faktura i przelew tej kwoty na rzecz kontrahenta.

Odnosząc się do tych dowodów organ podatkowy na stronie 9 zaskarżonej decyzji stwierdza, że "jednorazowa kwota jaka ma zapłacić Spółka nie ma związku z przedmiotowym zabezpieczeniem, gdyż ustalony stan faktyczny wskazuje na nieodpłatny charakter otrzymanego w 2013 r. świadczenia".

W opinii Sądu teza ta jest bezzasadna, pomijając już wyjaśnienia skarżącej odwołujące się do szczególnych okoliczności emisji obligacji serii D (odmiennych od pozostałych emisji), to zasadnie skarżąca wywodzi, że dopuszczalne jest dokonanie zapłaty umówionej należności po zakończeniu umowy. Także do tych okoliczności nie odniosły się organy podatkowe, w istocie uznając, że dla przyjęcia odpłatnego charakteru świadczenia konieczne było zawarcie porozumienia w kwestii odpłatności w formie pisemnej i to przed ustanowieniem zabezpieczenia. Taka zaś argumentacja pomija szczególne okoliczności, które wystąpiły w odniesieniu do emisji obligacji serii D i okoliczność dokonania zapłaty za ustanowienie zabezpieczenia. Przy czym nie budzi zastrzeżeń, że kwota ustanowionego i wypłaconego przez strony wynagrodzenia odpowiada realia rynkowym.

Odnosząc się do twierdzeń organów podatkowych wskazujących na możliwość zamieszczenia przez strony w treści porozumienia z 23 lipca 2013 r. informacji dotyczących ustanowienia zapłaty stwierdzić trzeba, że prowadzenie działalności gospodarczej, jej ryzyko i ocena co winno być a co nie w treści zawieranych porozumień są zastrzeżone dla podatnika (przedsiebiorcy). Organ podatkowy nie jest uprawniony do czynienia takich rozważań i zaleceń, zwłaszcza gdy, jak w przypadku tej sprawy, skarżąca wskazuje na inne źródła dowodowe (wiedzę przedstawicieli stron czynności prawnej), które mogą potwierdzić głoszone przez stronę tezy.

W treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazuje ponadto na istnienia powiązań między stroną a jej kontrahentem, wywodząc, że ta okoliczność umożliwiła stronom późniejsze zawarcie porozumienia z 24 sierpnia 2015 r. Teza ta jakkolwiek możliwa do zaakceptowania nie może przekreślać wiarygodności wyjaśnień skarżącej tak co do okoliczności rezygnacji z zapisów o wynagrodzeniu w porozumieniu z 23 lipca 2013 r. jak i faktu, że doszło do zapłaty wynagrodzenia na rzecz kontrahenta. Organ podatkowy w żaden racjonalny sposób nie podważył faktu, że taki sposób rozliczenia jest niedopuszczalny albo, że działania stron miały na celu obejście przepisów prawa.

W opinii Sądu zebrane w sprawie dowody nie dawały podstaw do wyprowadzenia tezy, że skarżąca w 2013 r. korzystała ze świadczenia nieodpłatnego, które winno podlegać opodatkowaniu. Przeczą temu wyjaśnienia strony wskazujące na istnienie porozumienia w tym zakresie między skarżącą, a jej kontrahentem, czego organ podatkowy nie zweryfikował, pomijając wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie, co narusza przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ocena zaś pozostałych okoliczności powoływanych przez skarżącą tj. szczególnych okoliczności dotyczących emisji obligacji serii D, zapłaty za korzystanie z zabezpieczenia emisji obligacji wykracza poza ramy zakreślone w art. 191 O.p. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3349/14 orzeczenie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien ocenić zaistniałe w sprawie okoliczności z uwzględnieniem zasad swobodnej oceny dowodów przedstawionych w rozważaniach Sądu.

Mając na uwadze opisane naruszenie przepisów prawa procesowego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 powołanej ustawy.