Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 123/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2 lit. a, b, art. 12 ust. 1, 2, 3, art. 14, art. 15, art. 16, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, art. 19, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 23 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie sędzia NSA Teresa Porczyńska sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2010 roku sprawy ze skargi A Polska Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 123/2010

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z upoważnienia Ministra Finansów, doręczoną stronie w dniu 14 października 2009 r., uznano za nieprawidłowe stanowisko firmy A (dalej: Spółka), dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie świadczeń medycznych na rzecz pracowników.

W dniu 15 lipca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako pracodawca wykupił dla swoich pracowników prywatne ubezpieczenie medyczne - pakiet świadczeń medycznych o charakterze nieubezpieczeniowym, opłacany w sposób ryczałtowy, niezależny od świadczeń zdrowotnych faktycznie uzyskiwanych przez pracowników. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość składek – tj. ryczałtu obejmującego mieszczące się w pakiecie świadczenia zdrowotne o wartości niesprecyzowanej, zostanie zaliczona do przychodu pracowników zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy nie, gdyż składki takie nie są wartościami majątkowymi, które trafią do rąk pracownika, lecz będą uiszczane bezpośrednio ubezpieczycielowi. Spółka odwołała się do stanowiska NSA zaprezentowanego w wyroku z dnia 26 marca 1993 r. III SA 2219/92, w którym wskazano, że: "o tym, czy dane świadczenie jest ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu". Skoro tak, to w sytuacji, gdy pracownik w ogóle nie otrzymuje danego świadczenia, to nie może być ono zaliczone do jego przychodu.

Podkreślono, że pracownikowi poprzez ubezpieczenie medyczne zostaje stworzona jedynie możliwość korzystania z określonych usług medycznych. W związku z czym nie da się ustalić wartości świadczeń medycznych, z jakich rzeczywiście skorzysta pracownik. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała się na pisma innych organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. III SA/Wa 625/08 oraz z dnia 11 września 2008 r. III SA/Wa 475/08).

Uznając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, organ wskazał na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. określa źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zatem, w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników, wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się wg ceny ich zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.).

O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz fakt objęcia pracownika konkretnymi usługami medycznymi (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Wartość tego świadczenia (ryczałtu) pracodawca ma obowiązek zaliczyć do przychodu pracowników, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.

W przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym okresie z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Już bowiem w chwili objęcia pracownika opieką medyczną uzyskuje on korzyść, za którą nie zapłacił. Korzyści tej nie byłoby, gdyby sam musiał zawrzeć umowę o opiekę medyczną i ponieść jej koszty.

W tym przypadku przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę spraw rozstrzygniętych pozytywnie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 19 października 2009 r., nadanym w tym dniu w polskim urzędzie pocztowym w dniu 26 października 2009 r., Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji.

W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia [...] r. organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...] r.

Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie okoliczności, że wydatki poniesione przez skarżącego na wykupienie dla swoich pracowników prywatnego ubezpieczenia medycznego, opłacanego w sposób ryczałtowy niezależnie od faktycznie uzyskiwanych przez pracowników świadczeń zdrowotnych, stworzyły po stronie pracowników jedynie możliwość skorzystania z określonych nieodpłatnych świadczeń;

2) art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust 2a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie można ustalić rzeczywistej wartości usług świadczonych na rzecz pracowników.

W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji, stwierdzenie, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego.

W uzasadnieniu skarżący wskazał na przepisy art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. z zestawienia których wynika, że za przychody ze stosunku pracy można uznać jedynie wartości pieniężne otrzymane przez pracownika lub postawione do jego dyspozycji na podstawie stosunku pracy lub stosunku pokrewnego oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, gdy podstawą ich otrzymania był stosunek pracy lub inny stosunek pokrewny. Oznacza to, że ustawodawca wyraźnie uwarunkował uznanie świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń za przychód pracownika od ich faktycznego otrzymania. W konsekwencji sama możliwość skorzystania z danego świadczenia w naturze lub innego nieodpłatnego świadczenia nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu.

W ocenie Spółki przychód nie powstaje po stronie pracownika z chwilą objęcia go ubezpieczeniem, lecz mógłby on powstać jedynie w chwili rzeczywistego skorzystania przez pracownika z danego świadczenia.

W myśl art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Zastosowanie powyższych przepisów jest zatem warunkowane możliwością ustalenia ceny zakupu nieodpłatnych świadczeń, przypadającej na konkretnego pracownika. Powyższy przepis warunkuje jego zastosowanie możliwością ustalenia ceny zakupu nieodpłatnych świadczeń, z których pracownik rzeczywiście skorzystał (wymóg przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), a nie z których potencjalnie mógł skorzystać.

Składka opłacana jest przez pracodawcę ryczałtowo niezależnie od faktycznie uzyskiwanych przez pracowników świadczeń zdrowotnych. W takiej sytuacji na zasadzie art. 11 ust. 2a pkt. 2 u.p.d.o.f. nie jest możliwe ustalenie wartości świadczeń zdrowotnych, z jakich skorzystali poszczególni pracownicy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W przepisie tym zostały wskazane, jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Trzeba podkreślić przy tym, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości tych świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach u.p.d.o.f. Stąd, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie Minister Finansów stwierdził, że objęcie pracowników opieką medyczną stanowi ich przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń, których wartość oblicza się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. (sposób obliczenia tej wartości dla konkretnego pracownika przedstawiono w zaskarżonej interpretacji). Przepis ten stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Oceniając taką kwalifikację ustalenia wymaga, czy w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych świadczeniem jest, jak przyjął organ podatkowy, samo uprawnienie do skorzystania z usług medycznych (w interpretacji uznano bowiem, że okoliczność faktycznego skorzystania z usług medycznych nie ma znaczenia), czy też usługi medyczne, z których pracownik skorzystał. Ustalenie tej kwestii wymaga sięgnięcia do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. Trzeba zwrócić uwagę, że słowo "otrzymanych" zostało użyte w czasie przeszłym dokonanym.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę wynika natomiast, że zamierza ona objąć zatrudnionych przez siebie pracowników polisą zbiorowego ubezpieczenia społecznego. Z tego tytułu ponosić będzie opłatę ryczałtową, bez względu na to, czy pracownicy będą korzystać ze świadczeń medycznych. Zatem świadczenia te zostaną postawione do dyspozycji pracowników. Nie jest więc wykluczone, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta, czy w ogóle będzie chciał skorzystać. Według organu podatkowego, opodatkowaniu podlega fakt objęcia opieką medyczną, a zatem prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to czy pracownik z tych świadczeń skorzystał. W ocenie Sądu stanowisko takie jest nieuprawnione w świetle postanowień 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, realny, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Tymczasem pracownik, któremu pracodawca finansuje opiekę medyczną otrzymuje jedynie informację, że pracodawca zapewnia mu bezpłatną opiekę medyczną, z której może, ale nie musi skorzystać. W przypadku, gdy pracownik nie korzysta z opieki medycznej zapewnionej przez pracodawcę, nie można argumentować, że otrzymuje on jakąkolwiek korzyść majątkową, jakiekolwiek nieodpłatne świadczenia (por. J. Pustuł, Glosa do wyroku WSA z 20 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 625/08, Prawo i Podatki 2009/1/36).

Wobec powyższych uwag, wbrew stanowisku Ministra Finansów, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał on z postawionych do jego dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z opisu przedstawionego przez Spółkę wynika, że składka ubezpieczeniowa zostanie ustalona jako jedna zryczałtowana opłata obejmująca wszystkich ubezpieczonych, ale nie będzie zależała od liczby faktycznie wykonanych usług. Opłata ryczałtowa nie stanowi więc sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. W konsekwencji cena zakupu usług medycznych dla konkretnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia, z którego może on skorzystać.

Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez pracownika, czyli tak jak w rozpoznanej sprawie, gdzie opłata ma być wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał i w jakim zakresie mógł skorzystać, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość.

Analogiczne stanowisko zawarł WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 27 maja 2009 r., I SA/Bk 197/09, LEX nr 505648, a także inne sądy administracyjne w wyrokach, na które powołuje się skarżąca.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy obowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

J.S.