Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1054/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1247/16 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr IBPB-2-1/4511-312/16-1/HK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1247/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr IBPB-2-1/4511-312/16-1/HK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika że posiada i wykorzystuje dla celów prowadzonej działalności samochody stanowiące jej własność, lub też użytkowane na podstawie umów leasingu operacyjnego. Samochody służbowe, które Spółka wykorzystuje posiadają silniki zarówno o pojemności poniżej 1.600 cm³, jak i o pojemności powyżej 1.600 cm³.

Obecnie Spółka przydziela pracownikom samochody służbowe wyłącznie w celu wykonywania pracy na rzecz Spółki w zakresie wynikającym z umowy o pracę. Spółka zamierza zaoferować swoim pracownikom możliwość wykorzystywania przydzielanych im samochodów służbowych również dla celów prywatnych. Spółka nie zamierza zawierać z pracownikami odrębnych umów dotyczących wykorzystywania samochodów służbowych dla celów prywatnych. Zasady przydzielania i wykorzystywania samochodów służbowych zarówno dla celów służbowych, jak i celów prywatnych przez pracowników Spółki, zostaną określone przez w wewnętrznym regulaminie używania samochodów służbowych.

Regulamin ten będzie stanowił m.in., że niezależnie od standardu samochodu Spółka przyzna uprawnionym pracownikom, na ich wniosek, prawo do wykorzystywania samochodu służbowego dla celów prywatnych w sposób swobodny, zarówno w dniach obecności w pracy, jak i w dniach wolnych od pracy, czy też w okresach nieobecności.

Wszelkie koszty zakupu samochodów służbowych lub opłat leasingowych, a także koszty używania tych samochodów (w tym w szczególności koszty ubezpieczeń, koszty zakupu paliwa i pozostałych materiałów eksploatacyjnych, koszty serwisowania i napraw) będzie ponosiła Spółka.

W związku z tym, że pracownicy Spółki będą wykorzystywać (używać) samochody służbowe również na cele prywatne - nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, Spółka będzie ustalać wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika wyłącznie w wysokości i na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) tj. w wysokości:

a) 250,00 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm³,

b) 400,00 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm³, uwzględniając równocześnie zapisy ust. 2b oraz ust. 2c tego artykułu, tj. w przypadku niewykorzystywania samochodu przez pełny miesiąc ustalając ryczałt - zgodnie z art. 12 ust. 2a w wysokości 1/30 za każdy dzień wykorzystywania samochodu dla celów prywatnych oraz pomniejszając go o kwotę ponoszonej przez pracownika na rzecz Spółki opłaty za wysoki standard.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje wszelkie świadczenia Spółki na rzecz pracownika wynikające z tego tytułu, a w szczególności czy obejmuje koszt paliwa zakupionego przez Spółkę i zużytego przez pracownika w czasie wykorzystywania tego samochodu do celów prywatnych?

Zdaniem Spółki wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., obejmuje wszelkie świadczenia Spółki na rzecz pracownika wynikające z tego tytułu, a w szczególności obejmuje koszt paliwa zakupionego przez Spółkę i zużytego przez pracownika w czasie wykorzystywania tego samochodu do celów prywatnych.

2.2. Minister Finansów działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2016 r. uznał powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji, organ, przytaczając przepisy u.p.d.o.f. wywiódł, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę osobom świadczącym pracę na podstawie umów o pracę do celów prywatnych samochodów służbowych, stanowi dla tych osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. u.p.d.o.f., przy czym przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Organ interpretacyjny nie zgodził się z przedstawionym stanowiskiem Spółki, wskazując, że ryczałtowo określona wartość świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych. Wskazał, że będą to koszty użytkowania samochodu, tj. ubezpieczenia, eksploatacyjne, napraw, przeglądów, wymiany części eksploatacyjnych (np. wymiana opon), do których poniesienia Spółka jest zobowiązana niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Organ interpretacyjny podkreślił, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wskazał wyraźnie, że chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem, zatem gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo zużyte w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny nie zgodził się również ze stanowiskiem Spółki, by koszt zakupu samochodu lub koszty rat leasingowych obejmowały wartość nieodpłatnego świadczenia związanego z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, wskazując, że Spółka nabywa samochody na swoją własność lub je użytkuje na podstawie umów leasingowych, natomiast pracownik tylko wykorzystuje te samochody do celów prywatnych. Koszty nabycia tych samochodów nie wchodzą zatem w zakres nieodpłatnego świadczenia związanego z ich wykorzystywaniem przez pracownika.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę, w której podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługująca pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określona przez ustawodawcę w przedmiotowym przepisie w sposób zryczałtowany nie obejmuje przychodu z tytułu zużytego przez pracownika paliwa w sytuacji, gdy paliwo do używanego samochodu zakupione zostało przez pracodawcę,

- art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: O.p.), polegające na niezgodnym z prawem wydaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa, przez co naruszona została zasada zaufania obywatela do organów państwa,

- art. 2a O.p., polegające na tym, że organ interpretacyjny pomimo ciążącego na nim obowiązku stosowania konstytucyjnej zasady "in dubio pro tributario" dokonał wykładni przepisu art. 12 ust.2 a) u.p.d.o.f. z naruszeniem tego przepisu.

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r., na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd pierwszej instancji przychylił się do oceny, że wykładnia Ministra Finansów jest wadliwa, ponieważ abstrahuje od jednoznacznego brzmienia przywołanego wyżej art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.

Świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego jego używania, a zatem także ponoszenie niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma przy tym żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za jakieś szczególnie odrębne świadczenie. Jest faktem notoryjnym, że nie sposób wykorzystywać samochodu bez zakupu do niego paliwa.

Za przyjętym rozumieniem wykładanego przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Wysokość ta została powiązana z pojemnością silnika samochodu, która jest parametrem warunkującym w pierwszej kolejności zużycie paliwa, natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest mniejszy. Podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty, w tym koszty paliwa.

Intencją ustawodawcy przy tak sformułowanej treści art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. było niewątpliwie uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, a zatem objęcie nim wszystkich jego elementów, w tym kosztów paliwa. Słusznie zatem akcentuje Skarżąca, że objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją, przy konieczności odrębnego i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa, nie realizowałoby założonego celu.

Ponadto zdaniem Sądu pierwszej instancji w świetle art. 14a O.p. i art. 14e § 1 O.p., orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Co więcej, organ podatkowy jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jego nieuzasadnione pomijanie narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, stąd też należy stwierdzić, że doszło w sprawie do naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

5.1. Minister Rozwoju i Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Pełnomocnik organu zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

-art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, iż organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w niczym nieuzasadniony sposób - w ocenie sądu pierwszej instancji - pominął orzecznictwo sądów administracyjnych, a w efekcie organ dopuścił się naruszenia zasady zaufania, która to wyrażona jest w art. 121 § 1 O.p.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmuje koszty paliwa.

W ocenie organu ryczałt określony w art. 12 ust. 2a ww. ustawy nie obejmuje zakupu paliwa, obejmuje natomiast opłaty związane z użytkowaniem samochodu, tj. ubezpieczenie, koszty eksploatacyjne, koszty serwisowania i napraw. Tym samym nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na umożliwieniu wykorzystania zakupionego paliwa do celów prywatnych pracownika jest odrębnym świadczeniem, którego wartość należy określić w oparciu o art. 12 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. W sytuacji gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, stosowanie do treści art. 176 p.p.s.a., pełnomocnik Skarżącej wniósł o:

1) uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

2) na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Ponadto, stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a., o zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W przedmiotowej sprawie w skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne.

6.3. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., obejmuje także koszty paliwa, czy też wartość tych kosztów stanowi odrębne świadczenie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1185/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl dalej CBOSA), wydanego w analogicznej sprawie.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku, wykorzystując użytą w nim argumentację.

Rozstrzygając ten problem w pierwszej kolejności wskazać należy, że ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Od 2015 roku weszły w życie przepisy, które określają zasady ustalania przychodu pracownika, jeżeli ten korzysta z samochodu służbowego w celach prywatnych. Stosownie bowiem do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. 2014 r. poz. 1662), z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zaczęły obowiązywać nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, których celem jest zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.).

Obowiązujący od 1 stycznia 2015 r. ryczałt dotyczy przychodu z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Celem zmian legislacyjnych obowiązujących od 1 stycznia 2015 r. miało być ułatwienie określania przychodu podatkowego pracowników z tytułu prywatnego wykorzystywania samochodów służbowych oraz wyeliminowanie ryzyka podatkowego związanego z poprzednimi, niejasnymi i nieprecyzyjnymi przepisami w tym zakresie.

W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem "wykorzystywanie". Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest odniesienie tej zasady do interpretacji przepisów regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych.

Jednocześnie nie można podzielić argumentacji skargi kasacyjnej, że przy wykładni art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie można odwołać się do zasad obliczania wynagrodzenia za używanie prywatnego pojazdu do celów służbowych, określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. Nr 27,poz. 271 z późn.zm.). Przepisy te odnoszą się, podobnie jak art.12 ust. 2a u.p.d.o.f., do określenia wysokości kosztów za wykorzystanie samochodu. W tym przypadku z prywatnego pojazdu pracownika korzysta do celów służbowych jego pracodawca. Wprawdzie limit zwrotu wydatków określa pracodawca w umowie, to jednak umowa ta musi uwzględniać zasady ustalone w rozporządzeniu. Te zaś wskazują ryczałtowo wysokość świadczenia dla pracownika z tego tytułu. Co zaś istotne – nie wyłączają z niego kosztów paliwa, które pracownik zużywa do celów służbowych, a uwzględniają je w ogólnej kwocie. Nie budzi wątpliwości, że odwołanie się do tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji miało zatem na celu wyłącznie wskazanie zasad, jakie ustawodawca stosuje przy ustalania ryczałtu za korzystanie z pojazdu na rzecz innej osoby niż jego właściciel, a więc podobnego, jak przewidziany w art.12 ust.2a u.p.d.o.f.

Wbrew zatem stanowisku organu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy koszty serwisowania i napraw. Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie.

Na takie rozumienie analizowanego unormowania wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³ jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³ - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Podzielając w pełni stanowisko wyrażone ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2018 r., II FSK 1185/16 należy przyjąć, że przepis art. 12 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca (w tym wypadku spółka), przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania, będzie ponosiła koszty używania tych samochodów ( w szczególności koszty ubezpieczeń, zakupu paliwa i pozostałych materiałów eksploatacyjnych, koszty serwisowania i napraw ).

Jest rzeczą oczywistą, że korzystanie z samochodu służbowego nie jest przecież możliwe bez paliwa. To tylko potwierdza konstatację, że przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na czynność "wykorzystania" samochodu służbowego, a nie na "prawo do wykorzystywania. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie, jeżeli samochód jest w pełni przygotowany do eksploatacji. Odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu.

Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych - co czyni organ – kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, koszty serwisowania i napraw) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). Jeśli ustawodawca chce wyłączyć pewne kwoty z ogólnej kwoty ryczałtu, to używa zwrotu " z wyłączeniem" czy "za wyjątkiem", czego przykładem są art. 5b ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 20 ust. 1c pkt 2 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 23b i 136 u.p.d.o.f.

To wszystko prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również koszt paliwa zakupionego przez Spółkę, które nie stanowi odrębnego świadczenia.

Na marginesie zauważyć wypada, że pogląd zaprezentowany w niniejszym wyroku jest zbieżny z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych ( por. m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 marca 2017 r., I SA/Wr 1263/18, WSA w Opolu z 8 listopada 2017 r., I SA/Op 327/17, WSA w Gliwicach z 8 marca 2017 r., I SA/Gl 1550/16, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego; z 27 września 2018 r., II FSK 2430/16, z 24 października 2018 r. II FSK 3082/16, z 12 lutego 2019 r., II FSK 585/17, CBOSA).

6.4. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że organ podatkowy wydając przedmiotową interpretację indywidualną pominął orzecznictwo sądów administracyjnych, czym w efekcie naruszył zasadę zaufania.

Jak wynika z powyższych rozważań skargę na interpretację indywidualną należało uwzględnić, co też Sąd pierwszej instancji uczynił z uwagi na naruszenie przez organ prawa materialnego. Nawet zaś gdyby przyjąć, że uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ naruszył przepisy postępowania podatkowego wskutek nieuwzględnienia orzecznictwa sądowego, było niesłuszne, to i tak stanowisko Sądu w tej mierze wyrażone nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Taki wpływ nie został zresztą wykazany w skardze kasacyjnej, do czego obliguje jej autora art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

6.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.