Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 59/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi U. B. i P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej solidarnie kwotę 4195 (słownie: cztery tysiące sto dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 59/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołań P.B. i U.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 19.253,00 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 19.250,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że w wyniku kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. stwierdził, że skarżący:

1) zaniżyli przychody z działalności gospodarczej o łączną kwotę 399.449.03 zł:

– z tytułu obrotu nieruchomościami o kwotę netto 320.100,00 zł,

– z tytułu najmu lokalu mieszkalnego przy ul. A 12 w łącznej kwocie 15.600,00 zł,

– z tytułu najmu garażu położonego w G. przy ul. B 51/57 na kwotę 200,00 zł,

– na łączną kwotę 5.080,00 zł z tytułu podnajmu części lokalu poprzez zaksięgowanie w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jako zmniejszenie wydatków zamiast w kolumnie 7 jako przychody ze sprzedaży usług,

– na łączną kwotę 1.224,00 zł, poprzez zaksięgowanie tej kwoty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako zmniejszenie wydatków zamiast w kolumnie 7 jako przychód z tytułu zwrotu składki za ubezpieczenie w związku ze sprzedażą w dniu 10.10.2012 r. środka trwałego samochodu Honda Civic, którego koszty ubezpieczenia w kwocie 1.509,00 zł zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu sierpniu 2012 r. (polisa nr [...] z dnia 6 sierpnia 2012 r.),

– na łączną kwotę 2.045,37 zł, poprzez niewykazanie odszkodowania dotyczącego składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, z tytułu zalania:

• saloniku przy ul. C 56, w kwocie 262,73 zł,

• lokalu dzierżawionego od SM D, w kwocie 1.782,64 zł,

– kwotę 55.199,66 zł z tytułu sprzedaży towarów handlowych w saloniku prasowym, tj. papierosów, prasy, biletów MPK, kart telefonicznych i pozostałych towarów;

2) zaniżyli koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności:

– o kwotę 243.042,70 zł z tytułu zakupu nieruchomości,

– o kwotę 9.232,68 zł dotycząca wydatków poniesionych w związku ze sprzedażą nieruchomości,

– o kwotę 7.380,81 zł z tytułu poniesionych kosztów dotyczących najmowanych nieruchomości,

– o łączną kwotę 6.304,00 zł, poprzez nieprawidłowe księgowanie przychodów dotyczących podnajmu lokalu (5.080,00 zł) oraz zwrotu składek ubezpieczenia samochodu (1.224,00 zł);

3) zawyżyli koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności:

– o kwotę 800,00 zł poprzez błędne sumowanie wydatków za miesiące maj i czerwiec 2012 r.,

– za miesiąc maj 2012 r. wykazano kwotę 72.495,09 zł, a powinna być kwota 71.895,09 zł (różnica 600,00 zł),

– za miesiąc czerwiec 2012 r. wykazano kwotę 27.291,13 zł, a powinna być kwota 27.091,13 zł (różnica 200,00 zł).

Dodatkowo organ ustalił, że w 2012 r. skarżący otrzymał refundację składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 2.706,73 zł. W złożonym PIT-36 za 2012 r. od dochodu odliczył opłacone składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.962,78 zł, zamiast kwoty 2.514,59 zł, stanowiącej równicę pomiędzy wartością uiszczonych składek na ubezpieczenie społeczne w 2012 r., a kwotą otrzymanej refundacji z tego tytułu od PFRON (5.221,32 zł - 2.706,73 zł).

W konsekwencji powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. decyzją z dnia [...] określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 19.253,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołania.

Mając na uwadze zarzuty odwołań, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że przedmiotem sporu w sprawie pozostają dwie kwestie:

1) ocena czy sprzedaż 4 nieruchomości (garażu nr 15 położonego w Ł. przy ul. E, lokalu użytkowego położonego w Ł. przy Al. F 240a, lokalu mieszkalnego nr 47 położonego w Ł. przy ul. G 2, nieruchomości położonej w K.) za łączną kwotę 320.100,00 zł została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wysokość ustalonych przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości,

2) zaniżenie wartości przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych o kwotę 55.199,66 zł.

Do pozostałych ustaleń organu I instancji skarżący nie wnieśli zastrzeżeń.

Odnośnie sprzedaży nieruchomości organ odwoławczy odwołał się do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) i wskazał, że działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomości skarżący rozpoczęli od roku 2006, tj. od roku w którym skarżący rozpoczął nabywanie nieruchomości w drodze licytacji komorniczej. W ocenie organu l instancji czynności podejmowane przez skarżących w latach 1991 - 2004 w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości miały charakter czynności zarządzania własnym majątkiem, tzn. miały na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny (m. in. zakup działki rekreacyjnej, zakup mieszkania i garażu, otrzymanie mieszkania w drodze darowizny, przekazanie mieszkania rodzicom na podstawie umowy dożywocia).

Organ II instancji za chybioną uznał argumentację, że rozpatrywanie kwestii zobowiązania podatkowego za 2012 rok skutkuje możliwością oceny zachowania podatnika jedynie przez pryzmat transakcji dokonanych w tym roku. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organy podatkowe miały nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania analizy umów jakie skarżący zawierał nie tylko w 2012 roku, ale także w latach poprzedzających i po nim następujących. Organ zwrócił uwagę na fakt, że tylko w roku 2012 skarżący dokonali zakupu 5 nieruchomości (przysądzenie własności po licytacji) i sprzedaży 5 nieruchomości, z czego jedna z nich dotyczyła gospodarstwa rolnego. Zatem, nawet gdyby ocenę zdarzeń zawęzić do roku 2012, to i tak nie można mówić o "incydentalności" kupna i sprzedaży nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, organ wskazał, że na przestrzeni lat 2006-2017 skarżący dokonali co najmniej 38 transakcji nabycia i co najmniej 23 transakcji sprzedaży nieruchomości. Znaczna większość nieruchomości nabywanych sukcesywnie od 2006 roku (poza działkami w Ł. przy ul. H 2 oraz w J. przy ul. J 8) zostały nabyte w drodze przysądzenia własności po wygranej licytacji komorniczej. Ponadto w trakcie postepowania przed organem I instancji stwierdzono szereg transakcji przelewu wadium na rzecz komorników sądowych, co świadczy o tym że w 2012 rok skarżący brał udział w większej liczbie licytacji komorniczych niż wskazują na to zakupy nieruchomości. Zatem, podejmował działania polegające na wyszukiwaniu atrakcyjnych lokali mieszkalnych na licytacjach komorniczych, a sprzedaż tych nieruchomości następowała po znacznie wyższych cenach. Nie była to działalność zorganizowana w sensie formalnym, ale posiadała materialne cechy zorganizowania.

Organ wskazał dalej, że skarżący nie tylko dokonywali zakupu nieruchomości (po cenach okazyjnych, na licytacjach komorniczych), ale także niektóre z nich wynajmowali, a także, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej K S.C. wystawiali faktury VAT z tytułu wynajmu pawilonu handlowego oraz części terenu pod urządzenie reklamowe przy ul. H 2 w Ł. (kiosk z prasą), podnajmu części lokalu przy ul. C 56 dzierżawionego od RSM D z przeznaczeniem na cele handlowe.

Zdaniem organu II instancji o zakwalifikowaniu danych działań jako realizowanych w ramach działalności gospodarczej rozstrzyga konkretny stan faktyczny sprawy, a więc okoliczności występujące w rzeczywistości, wypełniające przesłanki obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową. Natomiast ilość zawieranych przez skarżących umów kupna-sprzedaży, ich częstotliwość oraz w wielu przypadkach dość krótki upływ czasu między datą nabycia a datą sprzedaży nieruchomości, a także najem nieruchomości wskazuje, że działalność w zakresie handlu nieruchomościami przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

W ocenie organu o profesjonalnym, zawodowym podejściu do prowadzonej działalności, świadczy chociażby to, że kwoty uzyskiwane ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości w większości przypadków znacznie przekraczały cenę ich nabycia. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego, okoliczności transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły gospodarczą funkcję towarów handlowych. W sprzeczności z powyższymi okolicznościami pozostaje wyjaśnienie skarżącego, że zakup nieruchomości miał być lokatą kapitału "na starość". Skoro miała to być lokata kapitału, to nieracjonalnym była sprzedaż tej "lokaty" w krótkim czasie od chwili nabycia. Brak specjalnych poszukiwań nabywców, również nie zmienia postaci rzeczy, skoro szybkość spornych transakcji (od 2,5 miesiąca do 21 miesięcy w przypadku mieszkania przy ul. G, w którym dokonano remontu) wskazuje, że nie było takiej potrzeby.

Odnośnie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z "uzupełniającego przesłuchania strony na okoliczność celu nabycia mieszkania przy ul. G oraz zamieszkiwania w nim P.B. i przyczyn jego sprzedaży", w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uwzględnienie tego wniosku nie skutkowałoby ustaleniem nowego stanu faktycznego sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w zasadzie nie kwestionują ustalonego stanu faktycznego, ale wadliwą, w ich ocenie, subsumpcję przepisów prawa materialnego w sprawie stanu faktycznego. Organ zaznaczył ponadto, że pomimo wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., skarżący w wyznaczonym terminie nie stawili się na przesłuchanie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu odwoławczego sprzedaż nieruchomości następowała systematycznie, co świadczy, że z tej działalności skarżący uczynili sobie stałe źródło dochodu. Z akt sprawy oraz z decyzji organu I instancji wynika, że poza sprzedażą 4 nieruchomości, w 2012 roku skarżący sprzedali na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 10 maja 2012 r. zabudowaną nieruchomość rolną położoną w miejscowości C., gm. Z., pow. [...] o obszarze 1 ha 62 ary (w tym: sady, łąki, grunty orne, pastwiska, tereny mieszkaniowe na gruntach ornych o pow. 1 ha 61 ary oraz nieużytki o pow. 0,01 ha) za kwotę 50.000,00 zł (w tym nieużytki za kwotę 100,00 zł). Z aktu notarialnego wynika, że powołana nieruchomość rolna wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, a po jej nabyciu wejdzie w skład podsiadanego przez kupującego gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Organ stwierdził, że sprzedaż gospodarstwa rolnego jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poza nieużytkami o obszarze 0,01 ha za kwotę 100 zł – czego skarżący nie kwestionują.

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy I instancji niezasadnie opodatkował dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości K. gmina B. składającej się z niezabudowanych działek gruntów numer 178/2 i numer 178/3 o powierzchni łącznej 66 arów 81 m2 oraz zabudowanych gruntów rolnych (działka nr 178/1) o powierzchni 10 arów 04 m2, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f., że dla zaistnienia zwolnienia muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś ma charakter negatywny, a mianowicie - nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie zakwestionował faktu, że nabyta nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne, uznał natomiast, że nieruchomość utraciła charakter rolny w związku z jej odpłatnym zbyciem. Z aktu notarialnego jej nabycia wynika bowiem, że zakup nieruchomości został sfinansowany z umowy kredytu mieszkaniowego "[...]", udzielonego nabywcy przez Ł S.A., a notariusz od kupującego pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie zastosował zaś zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), ponieważ warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego ustanowionego w tym przepisie jest, aby nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Reasumując wątek obrotu nieruchomościami, w ocenie Dyrektora Izby Administracji' Skarbowej w Ł. nie można mówić o "incydentalności" kupna i sprzedaży, a ustalony stan faktyczny pozwala na przyjęcie, że wszystkie nieruchomości skarżący nabywali w celu osiągania z nich korzyści majątkowych.

Odnośnie kolejnych zarzutów odwołań, organ odwoławczy zauważył, że do wyliczenia przychodu w wysokości 320.100,00 zł organ podatkowy I instancji przyjął wartości wynikające z dokumentów źródłowych (postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości, aktów notarialnych i innych dokumentów). Wyliczając przychód ze sprzedaży nieruchomości, organ I instancji nie dokonał jego szacowania. Zatem, bezsporna jest cena nabycia nieruchomości, a spór dotyczy pozostałych kosztów poniesionych w związku ze sprzedażą nieruchomości w roku 2012. W ocenie skarżących organ podatkowy I instancji nie uwzględnił żadnych kosztów (poza ceną nabycia), takich jak: opłaty za przybicie, opłaty sądowe, zapłacony PCC.

Przedstawiając wykaz kwot jakie zostały uwzględnienie na etapie pierwszoinstancyjnym, organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. nie uwzględnił wszystkich poniesionych przez skarżących wydatków dotyczących sprzedanych w roku 2012 nieruchomości, w zakresie opłat kancelaryjnych w łącznej kwocie 12,00 zł: za odpis orzeczenia Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. w sprawie o sygn. [...] w wysokości 6,00 zł, za odpis postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. w sprawie o sygn. [...] w wysokości 6,00 zł. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wydatki w kwocie 12,00 zł zostały poniesione, co potwierdzają dokumenty sporządzone przez Sąd Rejonowy, w związku z uzyskanym przychodem ze sprzedaży nieruchomości (w miejscowości K., oraz w Ł. przy ul. F).

Końcowo organ II instancji wskazał, że wartość nieruchomości objęta remanentem, wyłączona zostanie z kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nie osiągnięto przychodu z tytułu jego sprzedaży. Zatem, posiadane przez skarżących nieruchomości, przeznaczone do dalszej odsprzedaży, stanowią towar handlowy w tej działalności. Amortyzacji zaś podlegają środki trwałe, a nie towary handlowe.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w kwestii zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej w spółce K S.C. z tytułu sprzedaży towarów handlowych (m. in. prasy, biletów, papierosów, kart telefonicznych, art. spożywczych, drobnych art. przemysłowych, leków przeciwbólowych i kosmetyków) na łączną kwotę 55.199,66 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji.

W oparciu o dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów (wykazany przychód ze sprzedaży towarów handlowych, koszt własny sprzedanych towarów handlowych wyliczony w oparciu o zakupy towarów handlowych i różnice remanentowe), organ stwierdził, że stosowana przez skarżących marża wynosiła 1,78%.

W dniu 23 maja 2016 r. skarżący oświadczył, że w roku 2012 marża wynosiła od 15% do 20% na artykuły przemysłowe, tj. słodycze, kosmetyki, galanteria oraz leki przeciwbólowe. Na pozostałe artykuły, które stanowiły ok. 90% zakupów i obrotów jak prasa, bilety MPK oraz karty telefoniczne i papierosy cena detaliczna była narzucona na opakowaniu towaru. Ceny te (detaliczne) były wskazane na fakturach zakupu.

Organ zauważył, że w zeznaniu podatkowym za rok 2012 PIT-36 skarżący wykazali stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 2.736,12 zł. W ocenie organu II instancji analiza przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz poniesionych kosztów dotyczących działalności w zakresie sprzedaży w punkcie handlowym (tj. zakup towarów - 561.936,40 zł, czynsz najmu lokalu w Ł. przy ul. C 56 - 9.930,54 zł, wynagrodzenie pracownika - 18.000,00 zł, składki ZUS pracownika - 3.691,50 zł, tj. łącznie 593.558,44) w stosunku do wykazanego przychodu z tego tytułu (586.060,34 zł), wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze zarówno ponoszone koszty działalności punktu handlowego - które nie korelują z wysokością wykazanej sprzedaży - jak i wysokość wskazanej marży stosowanej na sprzedawane towary handlowe, tj. 15%-20%, organ stwierdził, że w 2012 roku skarżący nie wykazywali w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości uzyskiwanych przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych w saloniku prasowym.

Wobec powyższego, na podstawie art. 193 § 4 w związku naruszeniem art. 193 § 1 i 2 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), organ stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów Spółki K S.C. za 2012 rok jest nierzetelna zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów.

Powołując się na treść art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 5 O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, iż wobec faktu, że dane wynikające z prowadzonej przez K S.C. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 rok nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. określił wartość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2012 roku w części dotyczącej przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów w saloniku prasowym w drodze oszacowania. Organ podatkowy I instancji odstąpił od zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., ustalając że w 2012 roku K S.C. dokonywała zakupu papierosów, prasy, biletów MPK oraz kart telefonicznych z upustami, wartość upustów wynika z okazanych podczas kontroli faktur zakupu tych artykułów. Uwzględniając wyliczone upusty dla poszczególnych grup asortymentowych, tj. papierosów, prasy, biletów MPK, kart telefonicznych, oszacowany przychód Spółki z tytułu sprzedaży towarów handlowych w punkcie handlowym wynosi 628.314,68 zł. Przychód ze sprzedaży pozostałych towarów oszacowano w oparciu o średnią marżę zeznaną przez skarżącego tj. 17,5% w wysokości 12.945,32 zł.

Zatem, do przyjętej przez organ l instancji metody w zakresie oszacowania wartości przychodów uzyskanych z działalności saloniku prasowego dla asortymentu: papierosy, prasa, bilety MPK i karty telefoniczne zostały uwzględnione wartości wynikające z przedłożonych dowodów źródłowych, tj. dokumentów zakupu tych towarów, wartości sporządzonych przez Spółkę spisów remanentowych, z uwzględnieniem średniej wysokości upustów uzyskiwanych na te towary u sprzedawców (ustalone na podstawie dowodów zakupu) i na podstawie powyższych danych oszacowano przychód ze sprzedaży tych towarów w 2012 roku, a dla pozostałych towarów spożywczo-przemysłowych, poza wartościami wynikającymi z dowodów źródłowych (faktur zakupu oraz wartości remanentów) przyjęto średnią marżę wskazaną przez P.B. w toku kontroli podatkowej, tj. 17,5%. Łączny oszacowany przychód Spółki A z tytułu sprzedaży towarów handlowych w punkcie handlowym, tj. papierosów, prasy, biletów MPK, kart telefonicznych oraz pozostałych artykułów handlowych wyniósł łącznie 641,260,00 zł i był wyższy od wykazanego o kwotę 55.199,66 zł

Zatem, zarzut o zastosowaniu przez kontrolujących najwyższych marż, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jest niezasadny, ponieważ przychód oszacowany przez organ I instancji jest odtworzeniem rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna i czyniła zadość regulacjom art. 23 § 5 O.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości.

Organ wskazał dalej, że z dokumentacji prowadzonej przez skarżących dla potrzeb działalności gospodarczej nie wynika, aby ponieśli straty w towarach handlowych m.in. w wyniku kradzieży, czy dezaktualizacji prasy. Zdarzeń tych nie wykazali ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani też nie sporządzili protokołu strat. Równocześnie w toku kontroli ustalono, że w podatkowej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 rok były księgowane faktury korygujące, dotyczące dokonywanych zwrotów prasy. Również brak jest dowodów potwierdzających włamania i kradzież towarów, tj. np. dowodów potwierdzających zgłoszenie tych zdarzeń organom ścigania.

Reasumując wątek zaniżenia wartości przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych, organ II instancji uznał, że całkowicie nielogiczne i nieuzasadnione jest prowadzenie działalności gospodarczej poniżej progu jej opłacalności, ponieważ wykazany dochód ze sprzedaży towarów handlowych (10.274,81 zł) nie pokrywa chociażby kosztów wynagrodzenia pracowników w kwocie 18.000,00 zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] P.B. i U.B. wnieśli dwie odrębne skargi.

P.B. w treści swojej skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 23, 120, 121, 122, 123, 180 § 1, 188, 193, 200, 199 i 210 O.p., a w konsekwencji zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego powołanych w sentencji decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi P.B. wskazał, że jego zdaniem niezasadne jest: zaliczenie sprzedaży dwóch nieruchomości rolnych jako podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (niezwolnionych z opodatkowania), zaliczenie wszystkich nabytych przez stronę nieruchomości "do działalności gospodarczej", określenie podstaw opodatkowania w drodze szacowania, w sytuacji gdy podstawy te można określić w oparciu o dowody znajdujące się w aktach sprawy.

Natomiast U.B. wskazała na naruszenie przepisów: art. 23, 120,121, 122, 123, 180 § 1 188, 193, 199, 200 i 210 O.p., a w konsekwencji również zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego powołanych w sentencji zaskarżonej decyzji oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazała, że nie zgadza się z zarzutem zaniżenia przychodu za 2012 rok o kwotę 55.199,66 zł w firmie "K" s.c. oraz z zarzutem, że z mężem prowadziła zorganizowaną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzdatnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skargi są zasadne, chociaż nie wszystkie podniesione w nich argumenty zasługują na uwzględnienie.

Przedmiot sporu dotyczy dwóch kwestii: oceny czy sprzedaż 5 nieruchomości dokonana przez skarżących w 2012 r. należy zakwalifikować do działalności gospodarczej oraz oceny wartości przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych dokonywanych w ramach działalności gospodarczej K S.C.

W zakresie sprzedaży nieruchomości, na wstępie należy odwołać się do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolniczą działalność gospodarcza, zaś w punkcie 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Co do zasady zatem odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05 (wszystkie powołane wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że w spornej kwestii skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Takie właśnie rozumienie ww. przepisów przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co oznacza, że punkt wyjścia do dokonywania ustaleń faktycznych był prawidłowy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot, jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków związanych taką z działalnością. Działalność gospodarcza powinna być oceniana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12.

Podstawową cechą działalności gospodarczej, stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością osiągnięcia tego zysku, gdyż w działalności gospodarczej może wystąpić również strata. Z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że rezultat prowadzonej działalności nie jest istotny. Z kolei jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy (vide wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14).

Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Należy podkreślić błędność przeciwstawiania sobie działalności gospodarczej jako podejmowanej z chęci zysku oraz działalności w zakresie zarządu majątkiem osobistym jako nienakierowanej na osiągnięcie zysku. Oznaczałoby to bowiem, że działalność w zakresie zarządu majątkiem osobistym miałaby być prowadzona z naruszeniem reguł gospodarności i z założenia miałaby nie przynosić zysku.

Działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (vide wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., II FSK 1446/15). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego przetworzenie w celu zwiększenia wartości, samodzielne podejmowanie szeroko zakrojonej akcji marketingowej). Ciągłość działań podatnika, to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (vide wyrok II FSK 3025/15). Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W zakresie klasyfikacji przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 października 2017 r., II FSK 2407/15 (oraz we wskazanym tam orzecznictwie), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

W wyroku z dnia 5 marca 2019 r., II FSK 829/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Okoliczności takie wystąpiły w omawianej sprawie, nie zostały jednak prawidłowo przeanalizowane w odniesieniu do wszystkich transakcji. Niewątpliwie w sytuacji gdy podatnik nabywa i sprzedaje wiele nieruchomości, niejako narzuca się zakwalifikowanie ich wszystkich do działalności gospodarczej. Nie można jednak wykluczyć, że w tym samym czasie podatnik dokonuje również nabyć do majątku prywatnego w celu zaspokojenia swoich własnych potrzeb.

W ocenie Sądu, spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany i zarobkowy. Tak też uczyniły organy, dokonując analizy poczynań skarżących w szerszej perspektywie czasowej. Wynika z niej, że czynności podejmowane przez skarżących w latach 1991 - 2004 w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości miały charakter czynności zarządzania własnym majątkiem oraz zaspokajania potrzeb rodziny (m. in. zakup działki rekreacyjnej, zakup mieszkania i garażu, otrzymanie mieszkania w drodze darowizny, przekazanie mieszkania rodzicom na podstawie umowy dożywocia). Odmiennie natomiast oceniły organy czynności późniejsze, wskazując, że na przestrzeni lat 2006-2017 skarżący dokonali co najmniej 38 transakcji nabycia i co najmniej 23 transakcji sprzedaży nieruchomości. Tylko w 2012 r. skarżący zakupili 5 nieruchomości i 5 nieruchomości sprzedali, z czego jedna z nich dotyczyła gospodarstwa rolnego. Trafnie zatem stwierdza organ w zaskarżonej decyzji, że nawet gdyby ocenę tych zdarzeń zawęzić tylko do roku 2012, to i tak nie można mówić o "incydentalności" kupna i sprzedaży nieruchomości.

W 2012 r. skarżący uzyskali przychód ze sprzedaży 5 nieruchomości:

1) zabudowanej nieruchomości rolnej położonej w miejscowości C., o obszarze 1 ha 62 ary (w tym: sady, łąki, grunty orne, pastwiska, tereny mieszkaniowe na gruntach ornych o pow. 1 ha 61 ary oraz nieużytki o pow. 0,01 ha) (w dniu 10 maja za kwotę 50.000,00 zł, w tym nieużytki za kwotę 100,00 zł);

2) garażu nr 15 położonego w Ł. przy ul. E (30 maja, za kwotę 30.000 zł);

3) lokalu użytkowego położonego w Ł. przy Al. F 240a (28 września, za kwotę 70.000 zł);

4) lokalu mieszkalnego nr 47 położonego w Ł. przy ul. G 2 (21 grudnia, za kwotę 120.000 zł);

5) nieruchomości położonej w K. (21 grudnia, za kwotę 100.000 zł).

Jak wynika z szerokiego uzasadnienia zawartego na s. 16 decyzji organu I instancji, nieruchomość położona w C. wchodziła w skład gospodarstwa rolnego i po jej nabyciu przez kupującego, również miała wejść w skład gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Organ stwierdził zatem, że sprzedaż gospodarstwa rolnego jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., co nie dotyczy jednak z nieużytków o obszarze 0,01 ha sprzedanych za 100 zł, która to sprzedaż w tym zakresie podlega opodatkowaniu.

Stanowisko organów w tym zakresie należy uznać za prawidłowe. Przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym definiują w art. 2 ust. 1 gospodarstwo rolne jako obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub wynoszącej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność osoby fizycznej lub znajdujących się w posiadaniu osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Zasadnie zatem stwierdziły organy, że sprzedaż nieużytków nie korzysta z tego zwolnienia.

Sąd podzielił także ocenę organów w kwestii opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości rolnej położonej w K.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawidłowo stwierdził, że wprawdzie nieruchomość nabyta przez skarżących stanowiła gospodarstwo rolne, jednak utraciła charakter rolny w związku z jej odpłatnym zbyciem. Organ odwołał się do aktu notarialnego z dnia 21 grudnia 2012 r., z którego wynika, że zakup tej nieruchomości od skarżących został sfinansowany z umowy kredytu mieszkaniowego "[...]", udzielonego nabywcy przez Ł S.A., a notariusz od kupującego pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie zastosował zaś zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), którego warunkiem jest, aby nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie mogło być zastosowane w odniesieniu do skarżących, gdyż w związku z odpłatnym zbyciem tych gruntów, utraciły one charakter rolny. Jak wynika bowiem z aktu notarialnego z dnia 21 grudnia 2012 r. przedmiotowe działki zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

W ocenie Sądu organy prawidłowo wykazały, że działania skarżących prowadzone w tym zakresie miały charakter zorganizowany i ciągły. Przez szereg lat, poczynając od 2006 roku, skarżący wyszukiwał atrakcyjne lokale na licytacjach komorniczych. Znaczna większość nieruchomości (poza działkami w Ł. przy ul. G 2 oraz w J. przy ul. J 8) została nabyta w drodze przysądzenia własności po wygranej licytacji komorniczej. Ponadto w trakcie postepowania przed organem I instancji stwierdzono szereg transakcji przelewu wadium na rzecz komorników sądowych, co świadczy o tym, że tylko w 2012 rok skarżący brał udział w większej liczbie licytacji komorniczych niż wskazują na to zakupy nieruchomości. Zasadnie zatem stwierdza organ w zaskarżonej decyzji, że wprawdzie w tym zakresie działalność gospodarcza skarżących nie była zorganizowana w sensie formalnym, ale posiadała materialne cechy zorganizowania.

Należy zwrócić uwagę przy tym, że sprzedaż wskazanych nieruchomości, dokonywana często w krótkich odstępach czasu od nabycia, następowała po znacznie wyższych cenach. Skarżący często dokonywali zakupu nieruchomości na licytacjach komorniczych, gdzie nierzadko zdarzają się ceny okazyjne (w zależności od ilości osób biorących udział w licytacjach oraz ich zasobności). Niektóre z tych nieruchomości wynajmowali i wystawiali faktury VAT, np. z tytułu wynajmu pawilonu handlowego oraz części terenu pod urządzenie reklamowe przy ul. H 2 w Ł. (kiosk z prasą), podnajmu części lokalu przy ul. C 56 dzierżawionego od RSM D z przeznaczeniem na cele handlowe.

Zdaniem Sądu powyższe czynności, podejmowane w sposób systematyczny i powtarzalny, wskazują na to, że transakcje nabycia i sprzedaży nieruchomości dokonywane wielokrotnie na przestrzeni szeregu lat, co do zasady wykraczały poza czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, a ich celem było uzyskanie korzyści majątkowej (cel zarobkowy).

Jak wyżej wskazano – zaistnienie tych okoliczności nie wyłącza jednak możliwości równoczesnego z prowadzeniem działalności gospodarczej, dokonania nabycia i sprzedaży nieruchomości w ramach majątku osobistego. Rozróżnienie takich transakcji może niekiedy nastręczać organowi pewne trudności. Tak właśnie było w omawianej spawie w odniesieniu do lokalu skarżących przy ul. G 2 m. 47 w Ł.. W tym zakresie – zdaniem Sądu – organ nie przeanalizował prawidłowo argumentów skarżących, zwłaszcza w zestawieniu z przedłożonymi przez nich dowodami załączonymi do akt sprawy. Z wypowiedzi skarżących wynika, że lokal ten został nabyty wyłącznie w celach osobistych, gdyż P.B. zamieszkiwał tam w okresie faktycznej separacji z żoną. Okoliczność tę organ uznał za nieudowodnioną, stwierdzając, że gdyby P.B. faktycznie zamieszkiwał na Wilczej w tym czasie, to w zeznaniu podatkowym za 2011 r. podałby ten adres, a nie adres w miejscowości L. 115 (wspólny z żoną).

W ocenie Sądu argument ten nie jest do końca przekonujący, zwłaszcza w zestawieniu z treścią załączonych faktur, wskazujących zarówno na przeprowadzenie remontu w tym lokalu, jak i zakup podstawowych sprzętów. Wprawdzie wydatki wynikające z tych faktur organ zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, pominął jednak pewne informacje, które z wynikają z tych dokumentów, a które – zdaniem Sądu – mogą potwierdzać wersję skarżących. Z faktury z 30 marca 2012 r. wynika bowiem, że skarżący zakupił kuchnię ECO, zaś na podstawie faktury z 12 października 2012 r. - stół i 2 krzesła. Zdaniem Sądu sprzętów takich nie kupuje się dla przyszłego nabywcy, który może mieć zupełnie inne oczekiwania w tym zakresie. Zauważyć należy przy tym, że zarówno wymienione przedmioty, jak i wszystkie materiały służące do remontu, były kupowane przez skarżącego, który wskazywał sprzedającemu swój adres przy ul. G 2 m. 47 w Ł. – co jednoznacznie wynika z tych faktur.

Okoliczności te – zdaniem Sądu – mogą potwierdzać, że lokal ten został nabyty w celach osobistych, dla P.B., który zamieszkiwał tam w okresie faktycznej separacji z żoną.

W odwołaniu skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu "z uzupełniającego przesłuchania strony na okoliczność celu nabycia mieszkania przy ul. G oraz zamieszkiwania w nim P.B. i przyczyn jego sprzedaży".

Ustosunkowując się do tego wniosku, organ odwoławczy ocenił, że jego uwzględnienie nie skutkowałoby ustaleniem nowego stanu faktycznego sprawy, gdyż strona nie wskazała na konkretne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia przy pomocy wnioskowanego dowodu lub sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym.

Zdaniem Sądu w sytuacji gdy materiał dowodowy przynajmniej częściowo potwierdza wersję skarżących, zaś organ jej nie uwzględnia i nie przeprowadza na tę okoliczność dodatkowego dowodu, o który wnioskuje strona – organ dopuszcza się naruszenia art. 188 O.p.

Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona – co nie zaistniało w omawianej sprawie.

Reasumując tę część rozważań – Sąd doszedł do przekonania, że wersja organu co do nabycia i sprzedaży lokalu przy ul. G 2 m. 47 w Ł. w ramach działalności gospodarczej skarżących, nie została udowodniona w sposób wiarygodny, co w tym zakresie prowadzi do naruszenia oprócz art. 188 O.p., także zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organ nie wyjaśnił w sposób przekonujący zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Za gołosłowne natomiast należy uznać również twierdzenia skarżących dotyczące nabycia do majątku osobistego lokalu użytkowego położonego w Ł. przy ul. F 240a, gdyż poza zapewnieniami, że tak właśnie było, nie wynika to z żadnych innych dowodów. Ponadto, nawet gdyby przyjąć za wiarygodną wersję skarżących, że chcieli, aby córka otworzyła tam kancelarię, należy zauważyć, że po pierwsze lokal ten od początku był przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a po drugie - nabycie lokalu na potrzeby działalności gospodarczej dorosłej córki, nie jest równoznaczne z nabyciem tego lokalu do majątku osobistego na własne potrzeby.

Niewątpliwie przy zakupie i sprzedaży tak dużej ilości nieruchomości na przestrzeni zaledwie 11 lat (od 2006 do 2017 r. skarżący dokonali co najmniej 38 transakcji nabycia i co najmniej 23 transakcji sprzedaży nieruchomości) skarżący powinni liczyć się z możliwością zakwalifikowania przychodu uzyskanego w ten sposób do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Chcąc, aby było inaczej – skarżący powinni zgromadzić stosowne dowody wskazujące na to, że przynajmniej część z tych nieruchomości nabyli do majątku osobistego, o co jednak w większości skarżący nie zadbali.

W konsekwencji, Sąd zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, uznając, że poza kwestią dotyczącą lokalu przy ul. G 2 m. 47 w Ł., organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wystarczający dla wyjaśnienia sprawy, a jego ocena nie nosi znamion dowolności. W tej sytuacji Sąd doszedł do przekonania, że w odniesieniu do oceny dotyczącej pozostałych nieruchomości (poza lokalem przy ul. G 2 m. 47) w toku postępowania dowodowego nie doszło do zarzucanych przez skarżących uchybień przepisom proceduralnym, tj. 120, 121, 122, 123, 180 § 1, 188, 193, 200, 199 i 210 O.p. Odmienna zaś ocena skarżących w tym względzie nie stanowi wystarczającego argumentu przemawiającego za naruszeniem tych przepisów.

Sąd podzielił również stanowisko organów dotyczące zaniżenia przez skarżących przychodów z działalności gospodarczej K S.C. z tytułu sprzedaży towarów handlowych, uznając jednocześnie, że metoda określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjęta przez organ jednolicie w odniesieniu do wszystkich grup towarów, budzi uzasadnione wątpliwości.

Organ ustalił, że ok. 90% zakupów i obrotów stanowiły takie towary jak: prasa, bilety MPK oraz karty telefoniczne i papierosy, na które cena detaliczna była narzucona na opakowaniu towaru. Ceny te (detaliczne) były wskazane również na fakturach zakupu. W tym zakresie organ uwzględnił wartości wynikające z przedłożonych dowodów źródłowych, tj. dokumentów zakupu tych towarów, wartości sporządzonych przez Spółkę spisów remanentowych oraz średniej wysokości upustów uzyskiwanych na te towary u sprzedawców ustalonych na podstawie dowodów zakupu.

Na pozostałe artykuły przemysłowe, tj. słodycze, kosmetyki, galanteria oraz leki przeciwbólowe, w oparciu o dokumenty księgowe organ stwierdził, że marża wykazana przez skarżących z tego tytułu wynosiła 1,78%, co – według wyliczeń organu – wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zgodzić się z poglądem organu, że całkowicie nielogiczne i nieuzasadnione jest prowadzenie działalności gospodarczej poniżej progu jej opłacalności, ponieważ wykazany dochód ze sprzedaży towarów handlowych (10.274,81 zł) nie pokrywał nawet kosztów wynagrodzenia pracowników (18.000,00 zł).

Wobec stwierdzenia, że zapisy dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego – jak nakazuje to art. 193 § 2 O.p. – organ uznał tę księgę za nierzetelną. W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 O.p. organ trafnie przyjął, że nie może ona stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. przyjął średnią marżę wskazaną przez P.B. w toku kontroli podatkowej, tj. 17,5%. Organ oparł się bowiem na wyjaśnieniach skarżącego z 23 maja 2016 r., kiedy powiedział on, że w roku 2012 marża na artykuły przemysłowe wynosiła od 15% do 20%.

Należy zwrócić uwagę jednak, że organ w żaden sposób nie zweryfikował czy wskazana marża jest realnie możliwa do osiągnięcia w odniesieniu do wszystkich grup towarów, których sprzedaż została zakwalifikowana do oszacowania. Organ nie sprawdził zatem czy skarżący był precyzyjny i wiarygodny w swojej wypowiedzi. Ustaleń w tym zakresie można było dokonać na podstawie sprzedaży wykazanej za inne, zbliżone okresy (której organ nie zakwestionował) lub w odniesieniu do realiów rynkowych podobnych placówek.

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, że podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych. Szacowanie podstawy opodatkowania ze swej istoty obarczone jest błędem dopuszczalnym przez prawo, organ powinien jednak wykazać, że podjął wszelkie starania, aby błędu uniknąć – co w omawianym przypadku nie miało miejsca.

Artykuł 23 § 3 O.p. zawiera otwarty katalog metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wymieniając w szczególności sześć z nich, a mianowicie: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową oraz udziału dochodu w obrocie. Ustawodawca określił i zdefiniował te metody w sposób dość lakoniczny, pozostawiając organom podatkowym względną swobodę w zakresie odtwarzania podstawy opodatkowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. Każda metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika.

Wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej powinien podlegać nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy (por. podobnie P. Pietrasz Komentarz aktualizowany do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, stan prawny na 1 lipca 2018 r.).

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawił i omówił własną metodę wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży poszczególnych grup towarów, jednak – w ocenie Sądu – dane zastosowane w tej metodzie nie znajdują pełnego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Opierają się bowiem wyłącznie na jednostkowym i gołosłownym stwierdzeniu strony, które organ całkowicie zaakceptował z nieznanych powodów. Organ nie dokonał nawet najmniejszych ustaleń czy skarżący wykazywał taką marżę za inne, zbliżone okresy, ewentualnie czy w kioskach tego typu (funkcjonujących wówczas dość powszechnie na terenie kraju) osiągniecie marży przyjętej do oszacowania w ogóle było możliwe, zwłaszcza zbiorczo w odniesieniu do wszystkich grup towarów zakwalifikowanych do oszacowania.

Z tych względów Sąd nie podzielił poglądu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażonego w treści zaskarżonej decyzji, że przyjęta metoda w istocie zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, tj. zgodnie z wymogiem art. 23 § 5 O.p. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 23 O.p. należy uznać za zasadny.

Nie mają uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym natomiast zarzuty skarżącej wskazujące na zwroty przeterminowanego towaru oraz kradzieże w kiosku, skoro na te okoliczności skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów. Analogicznie, za gołosłowne należy uznać argumenty skarżącej, że Policja i Prokuratura umarzały postępowanie w tych sprawach już po niecałym tygodniu z powodu niewykrycia sprawców.

Trafnie zatem konstatuje organ, że z dokumentacji prowadzonej przez skarżących dla potrzeb działalności gospodarczej nie wynika, aby ponieśli straty w towarach handlowych m.in. w wyniku kradzieży, czy dezaktualizacji prasy. Zdarzeń tych nie wykazali ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani też nie sporządzili protokołu strat. Również brak jest dowodów potwierdzających włamania i kradzież towarów, tj. np. dowodów potwierdzających zgłoszenie tych zdarzeń organom ścigania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ raz jeszcze przeanalizuje wszystkie dowody dotyczące nabycia i sprzedaży lokalu przy ul. G 2 m. 47 w Ł., ewentualnie przeprowadzi dodatkowe, w celu prawidłowego ustalenia czy wymienione transakcje wskazują na prowadzenie przez skarżących w tym zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ ponownie rozważy kwestię wyboru metody oszacowania, kierując się zasadą, że powinna ona zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, tj. w oparciu o wiarygodne dane, które znajdują odzwierciedlenie w kompletnym materiale dowodowym.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

k.ż.