Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 381/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę 1 skarżącego
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2, art. 7, art. 13, art. 22, art. 41, art. 146a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi I. W. i L. Sp. o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2012 r. oddala skargę I. W..


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 24 marca 2017 r. w sprawie określenia I. W. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane przez podatnika.

Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że skarżący I. W. prowadząc działalność gospodarczą w ramach Firmy Usługowo-Produkcyjno-Handlowej "L. ", w deklaracjach za ww. miesiące wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę blachy opodatkowaną stawką 0% na rzecz A. s.r.o. Slovenska Republika B. .

W wyniku przeprowadzonego postępowania zostało jednak ustalone, że nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów sprzedanych według faktur wystawionych na rzecz tej spółki z terytorium kraju na terytorium Słowacji, ani na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

DIAS wskazał w szczególności, że w przedłożonych dokumentach CMR w rubryce "nazwa i adres przewoźnika" nie jest wskazana nazwa firmy przewożącej towar, a widnieją jedynie numery rejestracyjne samochodów. Brak jest również na tych dokumentach potwierdzenia przez przewoźnika wykonania usługi transportowej.

Na podstawie numerów rejestracyjnych samochodów ustalono przewoźników, którzy odbierali towar od podatnika i na podstawie ich zeznań ustalono, że odbierany od podatnika towar w ilościach, jak wynikających z zakwestionowanych faktur, transportowany był na Ukrainę do firmy K. B. na jej zlecenie.

Również z dokumentów CMR tych firm wynika, że blacha była transportowana na Ukrainę do ww. odbiorcy. Z ustaleń organów wynika również, że po odebraniu towarów od podatnika przez firmy przewozowe, kierowcy otrzymywali komplet dokumentów związanych z eksportem (w szczególności dokumenty CMR) od Agencji Celnej "O. " J. D. w L.. Jako nadawcę towarów wpisywano w nich A. Sp. z o.o. w W., zaś odbiorcą była firma K.-B.. Dokumenty te opatrzone były pieczęciami ukraińskiej kontroli celnej. Dokumenty niezbędne do odprawy celnej Agencja otrzymywała od A. Sp. z o.o. Były to faktury dokumentujące sprzedaż wywożonych towarów, specyfikacje, oświadczenia wraz z numerem samochodu transportującego towar. Agencja posiadała upoważnienie od A. Sp. z o.o. do przygotowywania na jej rzecz niezbędnych dokumentów i dokonywania zgłoszenia celnego.

Ustalenia, że towary wymienione na zakwestionowanych fakturach nie zostały dostarczone do A. s.r.o. na Słowację, dokonane zostały również na podstawie innych dowodów. Z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej wynika, że A. s.r,o, miała na Słowacji jedynie wirtualne biuro i nie posiadała tam żadnej infrastruktury technicznej do prowadzenia obrotu blachą, nie zatrudniała pracowników do obsługi fizycznego obrotu tym towarem, cała obsługa dotycząca dokumentacji tej firmy była wykonywana w C. przez pracowników A. Sp. z o.o.

Organ II instancji zwrócił także uwagę, że z danych pozyskanych z systemu e-TOLL od słowackich służb celnych w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że samochody, które zgodnie z okazanymi przez podatnika dowodami miały przewozić towar na Słowację w okresie od lipca do grudnia 2012 r. albo w ogóle nie zostały w tym czasie zarejestrowane w systemie poboru opłat drogowych na Słowacji albo zostały (był jeden taki przypadek) tam zarejestrowane, ale w innym niż wynika z okazanych przez skarżącego dokumentów terminie i na innych trasach. Pojazdy te przekraczały natomiast granicę polsko-ukraińską.

Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że podatnik dokonywał krajowej sprzedaży blachy do A. s.r.o., choć transakcje te nie zostały w żaden sposób udokumentowane i ujawnione w jego księgach podatkowych i deklaracjach podatkowych. Sam wywóz towaru był natomiast realizowany w ramach transakcji pomiędzy A. Sp. z o.o. i nabywcą z Ukrainy, tj. firmą K.-B..

Po przedstawieniu przepisów, które mają zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, organ II instancji wskazał, że warunkiem uznania za taką transakcję, jest przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz nabywcy widniejącego na fakturze, dostarczenie temu nabywcy towaru w innym państwie członkowskim i udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Skoro z ustalonego stanu faktycznego wynika, że towary wymienione na zakwestionowanych fakturach nie zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego, to transakcji z nich wynikających nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę.

Organ odwoławczy badając, czy podatnik wykazując w deklaracjach VAT wewnątrzwspólnotową dostawę działała w dobrej wierze, biorąc pod uwagę sposób nawiązania współpracy, realizację zamówień oraz zupełny brak znajomości kontrahenta, ustalił, że strona nie dochowała należytej staranności. Dodatkowo, przeciwko stronie, jak zaznaczył organ odwoławczy, przemawiało wystawienie dokumentów CMR, w których nie wskazano firmy transportowej, brak jest także potwierdzenia przez przewoźnika wykonania usługi transportowej.

Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że doszło do wydania towaru przez podatnika i że otrzymał on za niego zapłatę, lecz podmiotem, na rzecz którego dokonano dostawy krajowej była A. s.r.o. Towar następnie był sprzedany do A. Sp. z o.o., która wyeksportowała go na Ukrainę, sprzedając go firmie K.-B.. Ponieważ transport sprzedanych przez stronę towarów odbywał się bezpośrednio z siedziby firmy podatnika na Ukrainę (bez przewożenia towaru do siedziby A. Sp. z o.o.), to transakcje te należało ocenić w świetle art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 2174; dalej: u.p.t.u.).

Na podstawie powyższych ustaleń zwiększono w zaskarżonej decyzji za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012 r., podatek należny o 896.087 zł w związku z opodatkowaniem ww. transakcji według stawki 23% zamiast 0% i określono zobowiązania podatkowe lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny miesiąc w wysokościach innych niż zadeklarowane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił, że powyższą decyzję wydano z naruszeniem:

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c oraz w zw. z art. 5 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej - przez ich niezastosowanie i określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące lipiec 2012 r. - grudzień 2012 r. w dniu 12 kwietnia 2019 r. (przez organ II instancji), tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, które nastąpiło w zakresie podatku VAT za lipiec 2012 r. - listopad 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r., a w zakresie podatku VAT za grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. - ze względu na to, iż przed upływem ww. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie został wobec skarżącego skutecznie przerwany albo zawieszony bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło na skutek zawiadomienia z dnia 30 maja 2017 r. doręczonego skarżącemu w dniu 2 czerwca 2017 r. lub z dnia 19 lipca 2017 r. doręczonego pełnomocnikowi w dniu 2 sierpnia 2017 r.

W odniesieniu do tych zawiadomień wskazano, że:

- dotyczą postępowania karnego skarbowego, które toczy się jedynie w fazie in rem i zostało wszczęte instrumentalnie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem stanowiło nadużycie prawa przez organ,

- zostały wydane przed wydaniem ostatecznej decyzji kwestionującej prawidłowość rozliczenia (w trybie samoobliczenia) podatku VAT przez skarżącego (które to samoobliczenie korzysta z domniemania legalności aż do momentu wydania decyzji podatkowej),

- są bezskuteczne bowiem zostały wysłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. a nie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., który zgodnie z art. 70c w związku z art. 18b §1 Ordynacji podatkowej był organem właściwym rzeczowo jako organ prowadzący postępowanie w sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę w skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; umorzenie postępowania wobec skarżącego; zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W razie nieuwzględnienia ww. zarzutów w skardze zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - przez wydanie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 12 kwietnia 2019 r. utrzymującej w mocy Decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 24 marca 2017 r. w całości, w sytuacji gdy decyzja organu I instancji podlegała uchyleniu w całości ze względu na fakt, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. podlegał wyłączeniu od orzekania w tej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę w skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W razie nie uwzględnienia ww. zarzutów w skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 153 oraz art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 825/17) uchylającym w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 1819/15) wydanym w takim samym stanie faktycznym w sprawie skarżącego za 2011 r., oraz wskazanie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 12 kwietnia 2019 r., że skarżący dokonywał krajowych transakcji do A. s.r.o. w sytuacji gdy stan faktyczny tej sprawy został już prawomocnie oceniony w zakresie: tych transakcji przez Sąd, który stwierdził, że obrót ten nie miał charakteru takiej dostawy, lecz eksportu towarów i że doszło do eksportu towarów,

- art. 121, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez diametralnie różną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przez organy dwóch instancji z uwagi na określenie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2019 r., że w świetle przedstawionych dowodów należy zauważyć, że organ I instancji prawidłowo przyjął, iż blachę widniejącą na spornych fakturach w rzeczywistości skarżący sprzedał w kraju, jednak sprzedaży tej dokonał na rzecz A. s.r.o. a nie jak wskazał organ I instancji na rzecz A. Sp. z o. o., co pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, bo ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ten towar trafił do A. Sp. z o. o., która wyeksportowała na Ukrainę sprzedając go firmie K. –B.;

- art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej - przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w trakcie toczącego się postępowania, w szczególności dowodu (zgłoszonego we wniosku zawartym w piśmie skarżącego z dnia 17 stycznia 2018 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania od decyzji I instancji) dotyczącego włączenia do akt sprawy odpisu zawiadomienia o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa, na podstawie którego w dniu 8 lipca 2016 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w Nowym Sączu, śledztwo m. in. w sprawie podania nieprawdy, poprzez zaniżenie wysokości podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w deklaracjach podatkowych składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r. przez zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 0% w stosunku do transakcji handlowych, polegających na rzekomej sprzedaży blachy przedsiębiorstwu słowackiemu A. s.r.o niespełniających warunków dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez skarżącego i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku VAT dużej wartości w wysokości 2.645.061 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 w zw. z art. 37 § 1 KKS, podczas gdy ten dowód ma kluczowe znaczenie do oceny czy nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec skarżącego lub czy organ podlegał wyłączeniu z mocy prawa,

- art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania pełnej podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji.

Wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziły organ do błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, że nie doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług pomiędzy skarżącym a K.-B. - importerem towarów z Ukrainy oraz że skarżący miał świadomość, że kierowcy po załadowaniu towaru kierowali się do Agencji Celnej O. podczas gdy: towary sprzedane przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej i w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem skarżącego nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT.

Ponadto A. Sp. z o. o. nie mogła nabyć prawa do dysponowania towarem jak właściciel, nabywając towar od A. s.r.o. ze względu na fakt, ze transakcje nabycia towarów przez A. Sp. z o. o. były nierzeczywiste, na co wskazuje sam organ w decyzji z 12 kwietnia 2019 r., w konsekwencji czego A. Sp. z o.o. nie mogła dokonać eksportu na rzecz K.-B., a ponadto A. Sp. z o.o. jak i A. s.r.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Skarżący był przekonany, że kierowcy po załadowaniu towaru udają się bezpośrednio na Słowację, do Bratysławy oraz, że taka ocena stanu faktycznego wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie skarżącego za 2011 r., co z kolei skutkowało naruszeniem prawa materialnego :

1. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na stwierdzeniu, że skarżący był zobowiązany do zastosowania względem dokonanych przez niego dostaw towarów wynikającej z tego przepisu stawki VAT 23%, podczas, gdy skarżący był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0%, gdyż sprzedaż towarów dokonana w ramach zakwestionowanych transakcji nastąpiła pomiędzy skarżącym a K.-B. jako eksport towarów,

2. art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie w wyniku przyjęcia, iż dostawa towarów dokonana przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji była dokonana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jako pierwsza transakcja na rzecz A. Sp. z o.o. tzw. dostawa nieruchoma poprzedzająca tzw. dostawę ruchomą - w ramach tzw. dostawy łańcuchowej, dla której to dostawy tzw. miejsce dostawy (miejsce opodatkowania) znajduje się w Polsce zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

3. art. 41 ust. 4 oraz ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię, a także ich niezastosowanie w tej sprawie, w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności będącą jedną z zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej, skutkującą uznaniem, iż skarżący nie był uprawniony do zastosowania w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych w ramach zakwestionowanych transakcji stawki VAT 0% przewidzianej dla eksportu towarów - w sytuacji, gdy towary sprzedane przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej a jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem skarżącego (towarów sprzedanych przez skarżącego) nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę w skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto skarżący działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. do dostarczenia (w celu włączenia do zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia dowodu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie) odpisu zawiadomienia o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa, na podstawie którego w dniu 8 lipca 2016 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w Nowym Sączu, śledztwo (pod sygn. akt PO V Ds. 57.2016) m. in. w sprawie podania nieprawdy, poprzez zaniżenie wysokości podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w deklaracjach podatkowych składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r. przez zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 0% w stosunku do transakcji handlowych, polegających na rzekomej sprzedaży blachy przedsiębiorstwu słowackiemu A. s.r.o., nie spełniających warunków dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przez właściciela firmy L. i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku VAT dużej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 KKS w zw. z art. 37 § 1 KKS; na okoliczność wykazania, że zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do Prokuratury Okręgowej w Nowym Sączu dokonał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.; w związku z czym najpóźniej od dnia 8 lipca 2016 r. ten Dyrektor (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.) był już bezpośrednio zainteresowany w określonym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej skarżącego, tj. był bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy skarżącego zgodnie z treścią zawiadomienia do prokuratury o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa w zakresie poświadczenia nieprawdy w deklaracjach VAT za okres 2011-2013, w konsekwencji czego Dyrektor (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego) powinien być wyłączony od orzekania w sprawie skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 753/19, uchylił, na skutek skargi I. W. i L. L., decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2012 r. Ponadto umorzono postępowanie w sprawie ze skargi [...] sp. z o.o., a to wobec jej cofnięcia przez stronę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że według organu II instancji skarżący prowadząc działalność gospodarczą w ramach Firmy Usługowo-Produkcyjno-Handlowej [...], w deklaracjach za ww. miesiące wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę blachy opodatkowaną stawką 0% na rzecz A. s.r.o. na Słowacji. W wyniku przeprowadzonego postępowania zostało jednak ustalone, że nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów sprzedanych według faktur wystawionych na rzecz tej spółki z terytorium kraju na terytorium Słowacji, ani na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Według ustaleń organów podatkowych towar odbierany od skarżącego transportowany był na Ukrainę do firmy K.-B. na jej zlecenie. Eksporterem była zaś A. Sp. z o.o. w W.. Jednocześnie organy ustaliły, że doszło do wydania towaru przez skarżącego i że otrzymał on za niego zapłatę.

Organ II instancji stwierdził w konsekwencji, że skarżący dokonywał krajowej sprzedaży blachy do A. s.r.o., choć transakcje te nie zostały w żaden sposób udokumentowane i ujawnione w jego księgach podatkowych i deklaracjach podatkowych. Sam wywóz towaru był natomiast realizowany w ramach transakcji pomiędzy A. Sp. z o.o. i nabywcą z Ukrainy, tj. firmą K.-B..

Innymi słowy podmiotem, na rzecz którego dokonano dostawy krajowej była A. s.r.o., a towar następnie został sprzedany do A. Sp. z o.o., która wyeksportowała go na Ukrainę. Ponieważ transport sprzedanych przez skarżącego towarów odbywał się bezpośrednio z siedziby jego firmy na Ukrainę (bez przewożenia towaru do siedziby A. Sp. z o.o.), to transakcje te należało ocenić w świetle art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT). Na podstawie powyższych ustaleń zwiększono w zaskarżonej decyzji za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012 r., podatek należny w związku z opodatkowaniem ww. transakcji według stawki 23% zamiast 0% i określono zobowiązania podatkowe lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny miesiąc w wysokościach innych niż zadeklarowane.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd miał na uwadze, że wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął w sprawie skarżącego dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Na skutek ww. orzeczenia WSA w Krakowie wyrokiem z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 312/18, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. o ww. przedmiocie.

Podstawą ww. wyroków było ustalenie, że jakkolwiek skutecznie zakwestionowano wewnątrzwspólnotową dostawę blachy opodatkowaną stawką 0% na rzecz A. s.r.o. na Słowacji, to nie wykazano, że skarżący dokonał dostaw krajowych na rzecz A. Sp. z o.o.

Sądy obu instancji uznały, że brak było podstaw dla domniemania, że skoro towar wydano przewoźnikom, a następnie okazało się, że właścicielem towaru jest A. Sp. z o.o., która sprzedała go firmom ukraińskim, to oznacza, że eksport towaru na Ukrainę poprzedzała dostawa na rzecz ww. spółki.

Z ustalenia, że podmiot ten figurował w dokumentach transportowych jako eksporter nie można było wyprowadzić, bez rozważenia całokształtu okoliczności sprawy, wniosku że na tę spółkę skarżący przeniósł prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie zwrócono uwagę, że skarżący mógł zostać wprowadzony w błąd i nie miał oraz nie mógł przy dołożeniu należytej staranności mieć świadomości, że dokonuje dostawy krajowej, nie zaś wewnątrzwspólnotowej.

Na tej podstawie rozpoznając ponownie sprawę skarżącego WSA w Krakowie uznał, że w sytuacji, gdy organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu po uchyleniu decyzji przez sąd, nie udowodnią, że skarżący dokonał dostawy krajowej na rzecz A. Sp. z o.o., zobowiązane będą uznać dokonane przez skarżącego dostawy, jako eksport towarów na Ukrainę w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe WSA w Krakowie stwierdził, że dokonana przez organ odwoławczy ocena, że skarżący dokonał sprzedaży towarów na rzecz A. s.r.o. w kraju nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym i musi być uznana za ocenę dowolną, naruszającą zasady postępowania określone w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Pozostaje ona bowiem w sprzeczności z dokonanymi przez organ odwoławczy ustaleniami faktycznymi, z których wynika, że ww. spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Sąd stwierdził w związku z tym, że organy nie wykazały, że skarżący dokonał dostawy krajowej blachy, tj. przeniósł prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, co w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest konieczne do dokonania dostawy towarów.

Ponadto w rozpoznanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. Oznacza to, że merytoryczny warunek eksportu, o którym mowa w cytowanych orzeczeniach, został spełniony. Sporne jest natomiast, czy eksport został poprzedzony dostawą krajową.

W sytuacji więc, gdy organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu po uchyleniu decyzji przez Sąd, nie udowodnią, że skarżący dokonał dostawy krajowej na rzecz A. s.r.o., zobowiązane będą uznać dokonane przez skarżącego dostawy za eksport towarów na Ukrainę, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., zaskarżając go w części dotyczącej uchylenia decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 482/20, w pkt 1) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, w pkt 2) zasądził od I. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 11.214 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zdaniem NSA, na uwzględnienie zasługiwał przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (lit. c-d petitum), jak też argumentacja na jego poparcie. Ze spornego bowiem orzeczenia nie wynika, aby sąd przyjął podstawę faktyczną rozstrzygnięcia adekwatną do rozstrzyganej sprawy, a w konsekwencji niespójne z nią są również zalecenia dla organu.

Jako przedwczesną w związku z powyższym NSA uznał, zatem ocenę pozostałych zarzutów środka odwoławczego. Jak wyjaśnił, bowiem dopiero, po przyjęciu przez Sąd spójnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia będzie można skontrolować ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, jak też zastosowanie prawa materialnego, tj. clou sprawy sprowadzające się na obecnym etapie procedowania do pytania o to, czy skarżący dokonał dostawy krajowej, opodatkowanej stawką podstawową, czy też eksportu towarów na Ukrainę, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, według stawki 0%.

W piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2021 r. skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz przedstawił swoją ocenę merytoryczną materiału dowodowego włączonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 7 kwietnia 2021 r. dotyczącego podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2011 r. i jego znaczenia także dla rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w piśmie procesowym z dnia 23 czerwca 2021 r. będącym odpowiedzią na pismo skarżącego z dnia 17 czerwca 2021 r. stwierdził, że żaden z argumentów podanych w przedmiotowym piśmie procesowym nie zmienia dokonanej oceny zawartej w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przed przystąpieniem do merytorycznych rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji, należy także wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 28 stycznia 2021 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 753/19 oddalający skargę i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Uchylenie wyroku sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 24 października 2019 r. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Sąd w składzie orzekającym, ponownie rozpatrując sprawę związany zatem został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 482/20.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji będą prowadzone również w oparciu o stanowisko NSA.

Sąd dodatkowo wyjaśnia, że zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z dnia 9 czerwca 2021 r., na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

W skardze został sformułowany m. in. zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c i art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. w dniu 12 kwietnia 2019 r. (przez organ II instancji), tj. po upływie terminu przedawnienia, które nastąpiło za miesiące lipiec-listopad 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r., a za grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r., kwestionują tym samym stanowisko organu odwoławczego o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Jakkolwiek istota sporu dotyczy prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. dochodowym od osób fizycznych za 2010r., to najdalej idącym zarzutem skargi okazał się zarzut przedawnienia - skarżący kwestionował bowiem możliwość rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Ponieważ istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie (wygaśnięcie zobowiązania podatkowego), stwierdzenie przedawnienia czynić będzie niecelowym rozważanie pozostałych kwestii.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13). Z kolei, w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Dalej przypomnieć należy, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Rozpoznawana sprawa dotyczyła zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. Mając na uwadze przytoczoną wyżej treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie podatku za miesiące od lipca do listopada 2012 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2017 r. Z kolei zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r.

Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. została wydana w dniu 24 marca 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. została wydana w dniu 12 kwietnia 2019 r., a więc niewątpliwie już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. 2013 r.

W niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na przywołaną wyżej treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 8 lipca 2016 r. kiedy to Prokuratura Okręgowa w Nowym Sączu wszczęła pod sygn. akt PO V Ds. 57.2016 śledztwo m.in. w sprawie podania nieprawdy, poprzez zaniżenie wysokości podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w deklaracjach podatkowych składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r. przez zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 0% w stosunku do transakcji handlowych, polegających na rzekomej sprzedaży blachy przedsiębiorstwu słowackiemu A. s.r.o, nie spełniających warunków dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez właściciela Firmy Usługowo - Produkcyjno - Handlowej "[...]" i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku VAT dużej wartości w wysokości 2.645.061,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 z późn. zm.). Z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia nadal jest zawieszony.

O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomiono zarówno skarżącego (pismem z dnia 30 maja 2017 r., doręczonym 2 czerwca 2017 r.), jak i jego pełnomocnika (pismem z dnia 19 lipca 2017 r., doręczonym 2 sierpnia 2017 r.). Nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012 r. Z uwagi zatem na brak przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uprawnione były do merytorycznego załatwienia sprawy.

Sąd orzekający w sprawie za niezasadny uznał podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c oraz w zw. z art. 5 oraz art. 208 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie przeważający jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie, tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z dnia: 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi o instrumentalnym wykorzystaniu przez organy podatkowe prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższy zarzut należało ocenić w kontekście wskazań poczynionych w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej uchwale przyjął stanowisko, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do wskazanej wyżej uchwały, należy podkreślić szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny powinien badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy i uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale, Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. Wskazuje na przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania przygotowawczego dotyczącego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z dnia 8 lipca 2016 r. w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2011-2013. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na ponad rok i prawie sześć miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, który mijał wobec podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r., a ponad 2 lata i prawie sześć miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, który upływał wobec podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r.

Okolicznością, którą należy wziąć pod uwagę przy ocenie, czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest to, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie wydał organ finansowy, lecz Prokurator Prokuratury Okręgowej w Krakowie, który posiadał niewątpliwe kompetencje do oceny, czy zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Organ kontroli skarbowej sporządzając zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa dysponował materiałem dowodowym uzasadniający wystosowanie zawiadomienia, które mogło być podstawą do wszczęcia postępowania karnego, a wystosowawszy takie zawiadomienie, wypełnił ciążący na nim obowiązek prawny. Organ kontroli podatkowej wypełniając tenże obowiązek informacyjny, nie miał mieć wpływu na późniejsze działanie prokuratury, jak też na podjęcie przez prokuratora decyzji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Wszystkie te okoliczności należy dodatkowo odnieść do trybu procedowania w sprawie podatkowej, w której decyzja organu podatkowego I instancji została wydana w dniu 24 marca 2017 r., a więc znacznie przed upływem terminu przedawnienia i wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie determinowało (z uwagi na upływ czasu) w żaden sposób wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 12 kwietnia 2019 r.

Wskazać również należy, że w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 NSA stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

Wbrew zarzutowi i argumentacji podniesionej w skardze, zawiadomienie skarżącego i jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zostało dokonane w zgodzie z treścią art. 70c O.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W realiach niniejszej sprawy organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego skarżącego był właśnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.. Do tego organu podatkowego skarżący składał deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. Powyżej tezy nie podważa fakt, iż postępowanie kontrolne przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a decyzję wymiarową w I instancji wydał w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., który w wyniku reformy Administracji Skarbowej od dnia 1 marca 2017 r. przejął m.in. kompetencje zlikwidowanego Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

Sąd orzekający w sprawie odrzucił także jako całkowicie nieuzasadniony zarzut, że organ podatkowy (Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.), który wydał decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-grudzień 2012 r. podlegał wyłączeniu od rozpatrywania sprawy, ponieważ przed wydaniem rozstrzygnięcia złożył do Prokuratury Okręgowej w K. zawiadomienie o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa skarbowego, a co przełożyło się na ocenę stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i wydania niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia.

Złożenie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa nie stanowi bowiem realizacji wymogu pozostawania osoby składającej rzeczone zawiadomienie w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej skarżącego miałoby wpływ na prawa lub obowiązki osoby składającej to zawiadomienie. Uprawnione jest stanowisko, że zgodnie z art. 1 ust. 1 obowiązującej w czasie składania zawiadomienia ustawy o kontroli skarbowej, celem kontroli skarbowej była ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Przy zaistnieniu określonych przesłanek, tj. powzięciu wiadomości o zdarzeniach mogących realizować znamiona czynu zabronionego, ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek wystosowania zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do organów ścigania. Zgodnie z art. 304 § 2 Kodeksu postępowania karnego instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, obowiązane są niezwłocznie zawiadomić prokuratora lub policję o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia. Brak spełnienia tego obowiązku może być uznane za przestępstwo w myśl art. 231 Kodeksu karnego. Stąd słuszna jest konstatacja o wypełnieniu tego obowiązku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poprzez wystosowanie pisma informującego odpowiednie organy o możliwości wystąpienia nieprawidłowości, które są penalizowane w Kodeksie karnym lub Kodeksie karnym skarbowym, skoro na danym etapie postępowania, organ podatkowy dysponował dowodami, które wskazywały na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego, a zatem ziściła się przesłanka, które obligowała organ podatkowy do takiego działania. Okoliczność ta nie stanowi o braku bezstronności określonej w art. 130 § 1 pkt 2 lub art. 131 § 1 pkt 5 O.p. W szczególności postępowanie kontrolne było prowadzone dotychczasowym trybem, w toku którego dowody wskazujące na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego mogły zostać uzupełnione w dalszym postępowaniu przed organem podatkowym lub mogły zostać przeprowadzone inne dowody w odniesieniu do tych istniejących w dniu wystosowania wniosku o uruchomienie procedury karnej. Wówczas istotnie możliwa byłaby zmiana oceny w sprawie, co oznacza, że pomimo sporządzenia wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego takie postępowanie kontrolne mogło zostać zakończone wynikiem kontroli, który potwierdzałby brak nieprawidłowości w rozliczeniu danego podatku lub - w razie potwierdzenia istnienia nieprawidłowości w rozliczeniu danego podatku - decyzją wymiarową. Ze względu jednak na to, że w przedmiotowej sprawie kontynuowana kontrola podatkowa (po złożeniu zawiadomienia) nie doprowadziła do ustaleń odmiennych w odniesieniu do tych istniejących w dniu wystosowania wniosku o uruchomienie procedury karnej, to kontrola zakończyła się wydaniem decyzji wymiarowej z uwagi na nieprawidłowości w wystawianiu faktur, przyjęciu niewłaściwej stawki podatkowej dla dostaw towarów oraz udowodnione okoliczności dokonywania tych dostaw. Organ kontroli skarbowej sporządzając zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa dysponował materiałem dowodowym uzasadniający wystosowanie zawiadomienia, które mogło być podstawą do wszczęcia postępowania karnego, a wystosowawszy takie zawiadomienie, wypełnił ciążący na nim obowiązek prawny. Organ kontroli podatkowej wypełniając tenże obowiązek informacyjny, nie mógł mieć wpływu na późniejsze działanie prokuratury, jak też na podjęcie przez prokuratora decyzji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a postępowanie karne nie mogło wpłynąć na merytoryczne zakończenie postępowania kontrolnego. Możliwe było bowiem, że postępowanie karne skarbowe nie zostanie wdrożone z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania przygotowawczego z powodu braku zrealizowania znamion czynu zabronionego lub że po wszczęciu zostanie zakończone postanowieniem o jego umorzeniu, pomimo złożenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Niezależnie od tego mogło toczyć się nadal postępowanie kontrolne prowadzące do wymiaru podatku, a w przypadku jego zakończenia w obrocie prawnym pozostawała obowiązująca ostateczna decyzja podatkowa.

W świetle powyższego nieuzasadnione jest podnoszenie zarzutu utraty przez organ kontroli skarbowej bezstronności w dniu złożenia zawiadomienia do prokuratury o możliwości popełnienia przestępstwa w zakresie poświadczenia nieprawdy w deklaracjach VAT za lata 2011-2013. Organ podatkowy z racji swoich kompetencji i obowiązków powinien wnikliwie prowadzić postępowanie podatkowe, które może zakończyć się dwojako, i co do zasady organ nie jest zainteresowany określonym załatwieniem sprawy, a samo złożenie zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa stanowi obowiązek organu i nie obliguje organów ściągania do wszczęcia takiego postępowania. Wyciąganie zatem przez skarżącego wniosku o stronniczości organu z faktu realizacji ciążącego na nim obowiązku zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa, w realiach kontrolowanej sprawy, jest zbyt daleko idące i w konsekwencji nieuprawnione.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu w omówionej wyżej kwestii z dokumentów opisanych w uzasadnieniu skargi wskazać należy, że z treści art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10).

W kontekście powyższego wskazać należy, że materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy był wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o wskazane w skardze dowody.

Przechodząc do merytorycznej oceny wydanych w sprawie decyzji, wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do ustalenia i przesądzenia, czy faktury VAT wystawione przez firmę skarżącego na rzecz firmy A. s.r.o na Słowacji na łączną wartość 4.792,112 zł dokumentowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane 0% stawką (wykazane w deklaracjach podatkowych, bądź jakby tego chciał skarżący, a co zostało wyartykułowane w odwołaniu dokumentowały eksport towarów opodatkowanych również stawką 0%, czy też przedmiotowe faktury VAT dokumentowały dostawy krajowe opodatkowane według stawki 23% jak przyjęły organy podatkowe w wydanych decyzjach dotyczących rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-grudzień 2012 r.

Z uwagi na to, że w skardze został sformułowany szeroki katalog zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 191, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 O.p.), to w pierwszej kolejności należało dokonać oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, gdyż przesądzenie prawidłowości przyjętych ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumpcji stanu faktycznego pod mające w sprawie zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Wbrew twierdzeniom skargi Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania pełnej podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. decyzja powinna zawierać m.in. powołanie podstawy prawnej, a w myśl art. 210 § 4 tej ustawy uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie jej podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. W rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał jedynie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., czyli przepisprawa procesowego określający rodzaje rozstrzygnięć wydawanych przez organ odwoławczy. Jednakże w treści uzasadnienia tej decyzji wskazane zostały przepisy prawa materialnego, czyli ustawy o podatku od towarów i usług będące podstawą prawną zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, wskazanie takie jest spełnieniem wymogu wynikającego z powyższych przepisów, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, które przepisy prawa materialnego stanowiły podstawą jej wydania.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury VAT dokumentowały określone transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Według Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 O.p., zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Wyjaśnić również należy, że przepisy O.p. nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181 § 1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, w tym postępowania karno-skarbowego. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p

Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z kolei w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Obydwa te przepisy nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 825/17 został wydany w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Natomiast przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. Zaskarżona zatem w niniejszej sprawie decyzja została wydana w innym stanie faktycznym, gdyż dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za zupełnie inne okresy rozliczeniowe niż decyzja zaskarżona w sprawie I FSK 825/17. Tym samym zalecenia i wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. są wiążące dla sądów i organów jedynie w zakresie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Mogą one stanowić pewne wskazówki co do sposobu prowadzenia postępowania, jednak nie są wiążące ani dla sądu ani dla organów podatkowych w niniejszej sprawie.

Wracając do rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, że doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącego. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji

W opinii Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia standardy określone w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Decyzja zawiera obszerne uzasadnienie faktyczne i ocenę prawną. Należy tylko zaznaczyć, że przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym zostały powołane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, a zatem osnowa przedmiotowej decyzji, jak również jej dalsza treść w pełni wypełniają dyspozycje zawarte w art. 210 O.p. Odmienna natomiast ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, wyrażająca się w nieprzyznaniu przymiotu prawdziwości twierdzeniom skarżącego nie jest tym samym, co pominięcie odniesienia się do wszystkich twierdzeń strony postępowania.

Z bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie (szczegółowo omówionego w zaskarżonej decyzji) wynika, że A. s.r.o. kontrahent firmy skarżącego w obrocie blachą w ramach rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) swoją siedzibę miała w B. na Słowacji. Zgodnie z zapisami dokumentu "Obchodny Register" dostępnego na stronach internetowych Ministerstwa Sprawiedliwości w Polsce w okresie od 23 grudnia 2006 r. do 12 lipca 2013 r. należała do dwóch udziałowców: w 15% do D. P. oraz w 85% do A. LTD z Belize. Z wydruku "Zbierka listin" wynika, że dla A. s.r.o. zostały złożone wzory podpisów D. P. jako dyrektora zarządzającego od dnia 8 stycznia 2007 r. i Mag. R. F. jako dyrektora zarządzającego od dnia 8 stycznia 2007 r. Jej prezesem zarządu od dnia 13 lipca 2013 r. była D. L., która według stanu na dzień 16 marca 2015 r. była wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego jako prezes w 304 firmach polskich i w 2 firmach słowackich. Z akt sprawy wynika, że polska administracja podatkowa kilkukrotne zwracała się do słowackich organów podatkowych o udzielenie informacji na temat działalności tej spółki. Z nadesłanych informacji wynikało, że spółka ta nie rozliczyła i nie zadeklarowała nabycia blachy z firmy skarżącego, a w czerwcu 2012 r. oraz w lutym i marcu 2013 r. złożyła zerowe deklaracje podatkowe. Słowackim organom nie udało się uzyskać żadnych dokumentów spółki, w tym faktur umów, zamówień, płatności, wyciągów bankowych i dokumentacji transportowej, ponieważ spółka nie odpowiadała na wezwania, a pod adresem jej siedziby nie znaleziono śladów jej nazwy handlowej. A. s.r.o. zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej, a jej numer VAT został unieważniony w dniu 6 marca 2014 r.

Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że spółka A. miała jedynie wirtualne biuro i nie posiadała tam żadnej infrastruktury technicznej do prowadzenia obrotu blachą, nie zatrudniała też pracowników do obsługi fizycznego obrotu tym towarem, a cała obsługa dotycząca dokumentacji spółki była wykonywana w C. przez pracowników A. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Tym samym spółka ta była wprawdzie podmiotem zarejestrowanym na Słowacji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale nie prowadziła tam faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu blachą.

Ponadto jak wynika z akt sprawy w toku postępowania podatkowego skarżący nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek umowy dotyczącej współpracy z A. s.r.o. w 2012 r., jak również żadnych zamówień czy korespondencji mailowej dotyczącej zrealizowanych spornych transakcji. Natomiast przedłożone przez skarżącego dokumenty, mające stanowić potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, były niekompletne lub wadliwie wypełnione, co wpłynęło na ocenę ich wiarygodności. I tak na przykład, międzynarodowe samochodowe listy przewozowe (CMR) zawierały m.in. nazwę odbiorcy, tj. odpowiednio nazwę i adres słowackiej spółki, przy czym nazwa ulicy była wpisana w języku polskim, a nie w języku słowackim, pieczęć firmową odbiorcy, tj. A. s.r.o. oraz nieczytelny podpis (parafkę). Część przedłożonych przez skarżącego dokumentów CMR mających potwierdzać dokonanie dostaw do A. s.r.o. w rubryce "nazwa i adres przewoźnika" miała wpisany jedynie numer rejestracyjny samochodu, bez wskazania nazwy firmy wykonującej usługę przewozu, co pozwoliłoby zidentyfikować przewoźnika. Ponadto, przedłożone "oświadczenia" o dokonaniu przewozu towarów na Słowację napisane były w całości w języku polskim, a przedstawione "zlecenia produkcji" to dokumenty, na których jako zamawiającego wpisano nazwę A. nie wskazano jednak o jaki podmiot chodzi, tj. czy jest to spółka słowacka, czy polska, a zawierały one też m.in. podpis lub parafkę kierowcy odbierającego towary. Dokumenty te nie zostały jednak podbite ani pieczęcią firmową A. ani pieczęciami firm transportowych. Należy przy tym zauważyć, że widniejąca na okazanych przez skarżącego dokumentach pieczątka firmowa spółki A. zawierała błąd w nazwie adresu jej siedziby: "Dostojevskiego" zamiast "Dostojevskeho". Pieczątkę z takim błędem znaleziono podczas przeszukania pomieszczeń firmy A. Sp. z o.o. w C..

O braku poprawności i wiarygodności przedłożone przez skarżącego dokumentów, w tym CMR, świadczą również zeznania właścicieli firm transportowych i zatrudnionych w nich kierowców, których samochody miały transportować towar na Słowację. Wszyscy oni zgodnie zeznali, że nie przewozili towaru na Słowację lecz na Ukrainę. Z zeznań kierowców wynikało również, że pracownicy firmy skarżącego wiedzieli o tym, że blacha będzie wywożona na Ukrainę. Mimo to kierowcom przedkładano do podpisu zlecenia produkcji na firmę "A." oraz listy przewozowe dotyczące transportu towaru na Słowację.

Zeznania właścicieli i pracowników firm transportowych potwierdzają informacje uzyskane ze słowackiego systemu rejestrowania pojazdów na drogach płatnych - e-TOLL. Dane z systemu e-TOLL pozyskane od słowackich służb celnych za pośrednictwem Polsko-Słowackiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Barwinku w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że samochody, które zgodnie z okazanymi przez skarżącego dowodami miały przewozić towar na Słowację w okresie od lipca do grudnia 2012 r. albo w ogóle nie zostały w tym czasie zarejestrowane w systemie poboru opłat drogowych na Słowacji albo zostały zarejestrowane tam, ale w innym terminie i na innych trasach. Brak odnotowania przejazdów w systemie e-TOLL jednoznacznie wskazuje zatem, że dany pojazd nie wjechał z blachą w danym dniu na terytorium Słowacji.

Z akt sprawy, a w szczególności z zeznań pracowników A. Sp. z o.o., wynika, że dokumentacja dotycząca kwestionowanych transakcji nie była przesyłana pocztą do A. s.r.o., lecz właśnie do A. Sp. z o.o. w C., a po ich opieczętowaniu i podpisaniu - odpowiednio przez D. P. (będącego także prezesem zarządu A. Sp. z o.o.) były zwracane skarżącemu. W oparciu o przesłane przez skarżącego dokumenty w następnej kolejności przygotowywano dokumentację, na podstawie której A. Sp. z o.o. sprzedawała towar w ramach eksportu do firmy K.-B. na Ukrainie.

Za odmową wiarygodności przedstawionych przez skarżącego dokumentów przemawiają również ustalenia dokonane w Agencji C. O. J. D., która była upoważniona do dokonywania zgłoszenia celnego do procedury eksportu towarów sprzedawanych przez A. Sp. z o.o. na rzecz kontrahenta ukraińskiego), która potwierdziła, że towary te transportowane były przez firmy transportowe na Ukrainę. Niezbędne dokumenty, tj. faktury, specyfikacje i oświadczenia wraz z numerami samochodów Agencja Celna otrzymywała e-meilem od A. Sp. z o.o., a następnie na ich podstawie sama sporządzała dokumenty CMR i zgłoszenia celne w formie elektronicznej ECS.

Potwierdza to również porównanie transakcji wykazanych na spornych fakturach wystawionych przez skarżącego dla A. s.r.o. z transakcjami zawartymi przez A. Sp. z o.o. z firmą K.-B.. Wynika z niego, że samochody, które zgodnie z dokumentacją skarżącego miały przewozić blachę z oddziału jego firmy w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, w rzeczywistości dokonywały transportu blachy z Zaczernia na Ukrainę do firmy K.-B.. W każdym z tych przypadków asortyment, masa blachy oraz ilość opakowań w danej partii towarów była dla tych transakcji taka sama. Natomiast wartość wynikająca z faktur VAT wystawionych na wewnątrzwspólnotowe dostawy blachy na Słowację była każdorazowo wyższa, niż wartość tej samej ilości blachy zadeklarowana w zgłoszeniach celnych przez A. Sp. z o.o.

Potwierdzają to także zeznania K. K. i K. K., z których wynika, że towar, który skarżący miał sprzedawać w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru do A. s.r.o. miał być następnie od nich odkupowany przez A. Sp. z o.o. O tym, czy towar był bezpośrednio sprzedawany z A. s.r.o. do A. Sp. z o.o. decydował D. P.. W sytuacji gdy towar miał być wysłany na Ukrainę po normalnej, rynkowej cenie, to wówczas A. Sp. z o.o. kupowała go bezpośrednio od spółki słowackiej A. s.r.o. Jeżeli jednak towar był sprzedawany na Ukrainę po cenie zaniżonej to był przeprowadzany przez spółki pośredniczące i kupowany na Wolnym Obszarze Celnym w M. W takiej sytuacji A. Sp. z o.o. nie nabywała blachy bezpośrednio od A. s.r.o., ale za pośrednictwem A. LTD, V. T. Z. H. L.. Celem tego procederu (przechodzenia dokumentacji przez spółki na Słowacji, Wolny Obszar Celny, a następnie przez A. Sp. z o.o. na Ukrainę), było obniżenie wartości celnej towaru dla odbiorców z Ukrainy. Po przeprowadzeniu tych operacji cena była znacznie obniżona wobec faktycznej wartości towaru a w konsekwencji cło, które płaciła firma ukraińska było minimalne. Zebrany w tej sprawie materiał dowodowy (rejestry zakupów, faktury) wskazuje, że podmiotem, za pośrednictwem którego A. Sp. z o.o. miała nabywać towar w okresie od lipca do grudnia 2012 r. od A. s.r.o. była głównie A. LTD z Belize.

Ustalenia organów podatkowych w powyższych zakresie są prawidłowe i w konsekwencji powyższego z uwagi na brak wiarygodnych dowodów na dokonanie WDT, zasadnie organy podatkowe uznały, że faktury dokumentujące te dostawy są nierzetelne. Transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami (WDT) nie miały miejsca pomiędzy ich wystawcą tj. skarżącym, a na nabywcą tj. A. s.r.o. a tym samym faktury te odzwierciedlały rzeczywistych transakcji (WDT).

Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, należy odnieść się do podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej zwanej ustawa o VAT) - w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz A. s.r.o.

Odnośnie transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz A. s.r.o. wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Z kolei art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Jednocześnie ustawa o VAT określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego.

W wyroku z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 138/17 NSA wyjaśnił, że warunkiem uznania, że przemieszczenie towarów stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową jest m.in. to, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu tam posłużyć do czynności wykonywanych przez niego jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Z kolei w wyroku z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 311/16 NSA wskazał, że jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT. NSA w wyroku z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1348/15, uznał, iż o WDT można mówić w sytuacji gdy nastąpi wywóz towarów z terytorium kraju. Z uwagi właśnie na znaczenie przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego tak istotne jest właściwe udokumentowanie tegoż przemieszczenia, co do zasady, warunkujące zastosowanie 0% stawki podatku do WDT. Jeżeli podatnik świadomie uczestniczy w nadużyciu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, to należy uznać, że zasadnie pozbawia się go prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku przewidzianej w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT do opodatkowania WDT.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Zatem dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle, tj. co do ich tożsamości (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1078/17).

Odnosząc wskazane wyżej ustalenia w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy do wyżej cytowanych uregulowań ustawy o VAT zauważyć należy, że - wbrew twierdzeniom skargi - skarżący nie dokonał WDT na rzecz wskazanej w zakwestionowanych fakturach słowackiej spółki A. s.r.o. oraz nie dochował należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahenta, któremu według faktury dostarczał towar oraz w nadzorze nad przebiegiem dostaw, rozliczeń i kontaktów z tym kontrahentem.

W ocenie Sądu, przedstawione przez skarżącego dokumenty nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, ponieważ na podstawie danych ze słowackiego systemu rejestrowania pojazdów na drogach płatnych e-TOLL oraz zeznań świadków (właścicieli firm transportowych i zatrudnianych przez nich i kierowców, a także pracowników A. Sp. z o.o.), ustalono, że towary opisywane w ww. dokumentach nigdy nie dotarły na terytorium Słowacji. Wadliwość przedłożonych przez skarżącego dokumentów została opisana na wcześniejszych stronach niniejszego uzasadnienia i dlatego nie ma potrzeby ponownego ich przytoczenia. Podkreślić natomiast należy, że samo formalne posiadanie dokumentów nie upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W związku z powyższym należy uznać, że zasadnie organy obu instancji nie dały wiary zapisom na okazanych przez skarżącego dokumentach. Z tego powodu w sprawie, w zakresie badanych transakcji, nie został spełniony kluczowy warunek uznania ich, w świetle art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

W ocenie Sądu, skarżący nie dochował też należytej staranności w zakresie identyfikacji swoich słowackich kontrahentów. Jak wynika bowiem z zeznań skarżącego złożonych w toku postępowania nie był on w stanie podać kto jest prezesem A. s.r.o. ani gdzie mieści się jej siedziba. Nie wiedział też kto dokonywał zamówień z tej firmy, ani gdzie dokładnie na Słowację blacha była transportowana. Jeżeli natomiast chodzi o współpracę z A. s.r.o. to R. W. również nie wiedział kto jest prezesem tej firmy i czy w ogóle się nawet spotkał z jej właścicielem. Nie wiedział też, gdzie mieściła się siedziba tej firmy. Należy przy tym zauważyć, że ani skarżący ani żaden z jego pracowników nigdy nie był w siedzibie A. s.r.o. Z zeznań R. W. wynika również, że nie wiedział gdzie na Słowację towar jest transportowany. W aktach sprawy brak jest też dokumentacji świadczącej o sprawdzeniu przez skarżącego tej słowackiej spółki tak przed rozpoczęciem, jak i w trakcie współpracy. Nie sprawdzono również osób podających się za przedstawicieli tej firmy. Wątpliwości skarżącego nie wzbudził nawet fakt, że na części przelewów z firmy A. s.r.o. umieszczono polski adres - ul. [...], [...] będący adresem oddziału firmy A. Sp. z o.o.

Mając zatem na względzie powyższe okoliczności stwierdzić należy, że nie było podstaw do zastosowania wobec transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a A. s.r.o. preferencyjnej stawki podatku 0%, gdyż nie miały one charakteru wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ponieważ towary, których one dotyczyły nie zostały przewiezione na terytorium innego państwa członkowskiego.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu II instancji, że transakcji pomiędzy skarżącym a A. s.r.o. nie można było uznać za WDT, lecz jako dostawę krajową właśnie do A. s.r.o. wobec braku fizycznego przemieszczenia towaru na teren Słowacji, co z kolei wiązało się z obowiązkiem wykazania przez skarżącego podatku należnego VAT w stawce 23%.

Analiza i ocena dokumentacji przedstawionej przez skarżącego, dowody z czynności sprawdzających przeprowadzonych w A. Sp. z o.o., informacje uzyskane od słowackiej administracji podatkowej i z systemu e-TOLL, zeznania świadków będących pracownikami A. Sp. z o.o. oraz firm transportowych, pozwoliła organom podatkowym na całkowicie uzasadnioną konstatację, że skarżący dokonał transakcji krajowych, nie sprzedał blachy ani w ramach WDT ani także w ramach eksportu towaru.

Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący sprzedał istniejący towar do A. s.r.o. w ramach transakcji krajowych. Następnie towar ten został sprzedany do A. Sp. z o.o. i chociaż wywóz towaru odbywał się bezpośrednio z firmy skarżącego to wywóz na Ukrainę realizowany był w ramach kolejnej transakcji pomiędzy A. Sp. z o.o. a jego nabywcą tj. firmą K.-B..

Z uwagi na fakt, że transport sprzedanych przez skarżącego towarów odbywał się bezpośrednio z firmy skarżącego na Ukrainę, to transakcje te powinny być ocenione w świetle art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy o VAT

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Są to tzw. "dostawy łańcuchowe", których istota polega na tym, że w dostawie uczestniczy kilka podmiotów i dotyczą one dostaw tego samego towaru. W myśl powyższego przepisu każda dostawa zaliczana do transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie. Ponieważ w transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, tylko jedna z dostaw może być uznana za tzw. dostawę ruchomą towarów, pozostałe zaś są tzw. dostawami nieruchomymi.

Sposób ustalenia miejsca świadczenia w przypadku takich dostaw regulują przepisy art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Przepis art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) stanowił, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ II instancji uznał, że transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez A. Sp. z o.o. na rzecz kontrahenta ukraińskiego. Skoro z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, wysyłka lub transport towarów przyporządkowana jest tylko jednej dostawie, a w niniejszej sprawie ustalono, że transport towarów z oddziału firmy skarżącego w Zaczerniu na Ukrainę organizowany był na zlecenie kontrahenta ukraińskiego, to wysyłkę towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez A. Sp. z o.o. na rzecz K.-B., jako tzw. dostawę ruchomą.

Niewątpliwie w niniejszej sprawie doszło do eksportu towaru poza Unię Europejską, który miał miejsce na etapie transakcji od A. Sp. z o.o. do K.-B. z Ukrainy.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Mając zatem na względzie treść powyższego przepisu oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdzić należy, że tylko w przypadku transakcji pomiędzy A. Sp. z o.o. a K.-B. można mówić o eksporcie w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

W świetle powyższego przepisu, a także ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie brak jest jakichkolwiek uzasadnionych podstaw do uznania za eksport ani bezpośredni ani pośredni transakcji dokonanych przez firmę skarżącego na rzecz A. s.r.o. W tym bowiem przypadku nie zostały spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie decydujące o uznaniu ich za te czynności. Firma skarżącego nie spełniła kryterium do uznania jej za dostawę w rozumieniu w/w przepisu. Podobnie A. s.r.o. nie spełnia wymogów do uznania jej za nabywcę wskazanego w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

W toku postępowania nie przedstawił skarżący żadnych dowodów mających wskazywać na dokonanie przez skarżącego eksportu na Ukrainę. Nie okazał faktur, nie ujął skarżący tych czynności w rejestrach sprzedaży i nie rozliczył w złożonych deklaracjach podatkowych. A co najważniejsze nie przedstawił skarżący stosownej dokumentacji celnej wskazującej, że w ramach eksportu bezpośredniego dokonanego przez skarżącego bądź w ramach eksportu pośredniego dokonanego przez A. s.r.o. towar wyjechał na Ukrainę. W żadnym razie nie przesądzą o tym okoliczność, że towar odebrany z firmy skarżącego przez przedstawicieli firm przewozowych (działających na zlecenie firmy ukraińskiej) był następnie wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. Przedmiotowy wywóz nie został dokonany w wyniku dostaw dokonanych przez skarżącego na rzecz A. s.r.o.

Jednak mając na uwadze definicję eksportu, należy zauważyć, że w opisanej sytuacji wystąpił eksport bezpośredni, ale dotyczył on transakcji dokonanych przez A. Sp. z o.o. do jej kontrahenta z Ukrainy. W ramach właśnie transakcji pomiędzy A. Sp. z o.o., a K.-B. wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 2 ust. 8 ustawy o VAT.

Tylko bowiem w przypadku tych transakcji doszło do wywozu towarów z terytorium kraju poza Unię Europejską, potwierdzonego przez właściwy urząd celny określony w przepisach celnych i dokonanie ich przez dostawcę na rzecz nabywcy posiadającego siedzibę poza terytorium kraju. To, że transportowany towar był własnością A. Sp. z o.o. wynika z dokumentów oraz z czynności sprawdzających przeprowadzonych w A. Sp. z o.o. Spółka ta wykazała bowiem w ewidencjach sprzedaży eksport towarów na Ukrainę do firmy K.-B.. Transakcje pomiędzy tymi podmiotami potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy faktury, specyfikacje, a przede wszystkim komunikaty IE-599 będące dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Komunikat IE-599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. Otrzymanie przez zgłaszającego komunikatu IE-599 stanowi dowód dokonania eksportu.

Nie można się zgodzić z zarzutem skargi, że przedmiotowe komunikaty stanowią dokumenty urzędowe jedynie w części wskazującej na fakt wywiezienia określonej ilości towaru z terytorium Unii Europejskiej, a części wskazującej na to kto jest eksporterem towaru już nie. Jakkolwiek zgodzić się należy z twierdzeniem skarżącego, że dokumenty te mogą zostać skutecznie podważone innymi dowodami. Jednakże skarżący takich dowodów nie przedstawił.

Na podstawie tych danych stwierdzono, że w okresie od lipca do grudnia 2012 r. pojazdy o nr rejestracyjnych opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji przekraczały granicę polsko-ukraińską w Hrebennem. Przedstawiona dokumentacja potwierdza zatem, że towar objęty spornymi fakturami opuścił obszar Unii Europejskiej a podmiotem, który wyeksportował go na Ukrainę była A. Sp. z o.o. Tym samym brak jest w aktach sprawy dowodu wskazującego, że to skarżący w 2012 r. dokonał eksportu blachy na Ukrainę, a nie A. Sp. z o.o.

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego nie doszło w sprawie do naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując-zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego zarówno dotyczące postępowania podatkowego jak i odnoszące się do mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dodatkowych dowodów z dokumentów załączonych do pisma procesowego z dnia 17 czerwca 2021 r. (postanowienie z dnia 6 kwietnia 2021 r. o włączeniu do akt postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. dokumentów w nim wymienionych, zawiadomienie z dnia 7 kwietnia 2021 r. o wyznaczeniu w trybie art. 200 § 1 o.p. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). Powyższe dokumenty nie dotyczą bowiem zaskarżonej decyzji, która obejmuje podatek od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r.

Jak już wcześniej Sąd wyjaśniał z treści art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być wykorzystywany do ponownego ustalania stanu faktycznego w rozpoznawanej przez sąd sprawie.

W ocenie Sądu argumentacja przedstawiona w piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2021 r. stanowiąca uzasadnienie dla zgłoszonego wniosku dowodowego i nakierowana na wykazanie, że włączone dokumenty na etapie postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. mają również znaczenie w niniejszej sprawie, de facto sprowadzająca się do przytoczenia subiektywnie wybranych fragmentów z uzasadnień decyzji wydanych wobec A. Sp. z o.o., ma charakter polemiki z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji i w żaden sposób nie podważa ustaleń i ocen dokonanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji. Z kolei ewentualnym adresatem sformułowanych w piśmie zarzutów (naruszenia zasad dwuinstancyjności postępowania i bezpośredniości) powinien być Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ale w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.