Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 773/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę, 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 773/18

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "E. " z siedzibą w C. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. oraz o odsetkach za zwłokę i kosztach postępowania egzekucyjnego.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że "E.-P." Spółka z o.o. została powołana na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2010 r., a jej założycielami

i wspólnikami zostali M. S. oraz A. M. L.. W okresie od

[...] czerwca 2012 r. do [...] stycznia 2014 r. skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "E.-P.", zatem ponosi odpowiedzialność za wszelkie powstałe w tym okresie zobowiązania podatkowe tej Spółki, w tym także za zaległości podatkowe

w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r.

W poszczególnych miesiącach 2013 r. "E.-P." w zakresie podatku od towarów i usług składała miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową w zakresie zbadania dokumentacji i ewidencji związanej

z rozliczeniem podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.,

w toku której strona nie przedłożyła żadnej dokumentacji źródłowej oraz nie udostępniła danych w formie elektronicznej. Kontrola w Spółce została przeprowadzona z uwagi na prowadzoną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. kontrolę

w firmie "E. " M. C., w trakcie której stwierdzono, że firma ta zadeklarowała na rzecz Spółki z o.o. "E.-P." sprzedaż towarów nabytych wcześniej na podstawie tzw. "pustych faktur" niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wielokrotnie wzywany do osobistego stawienia się ówczesny Prezes Spółki "E.-M." M. C. nie stawiał się do urzędu w wyznaczanym terminie i ostatecznie nie przedłożył dokumentów rozliczeniowych ze Spółką "E.-P.".

W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia

[...] sierpnia 2016 r. wszczął wobec "E.-P." Spółka z o.o. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w dniu [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję orzekającą

o dokonaniu na majątku Spółki zabezpieczenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w której określił przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy w łącznej wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. określił Spółce z o.o. "E.-P." wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł. Decyzję tę doręczono Spółce w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu [...] sierpnia 2017 r. i strona nie złożyła od niej odwołania.

Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r., wobec którego orzeczono solidarną odpowiedzialność skarżącego wynoszą łącznie [...] zł.

Uwzględniając terminy płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz fakt, że funkcję Prezesa Zarządu Spółki skarżący pełnił do dnia [...] stycznia 2014 r., organ uznał, iż za okres od stycznia do listopada 2013 r. w sprawie wystąpiła przesłana określona w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. pełnienia funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2017 r. dotyczy zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku wydana w trybie art. 21 § 3 tej ustawy decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny. Potwierdza więc jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach prawa, zaś po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stała się zaległością podatkową.

Dyrektor zauważył, że odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej należy postrzegać, jako pochodną odpowiedzialności podatkowej samego podatnika. Tym samym zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika nie podlega weryfikacji w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tak długo jak wysokość zobowiązań podatkowych nie została zmieniona w stosunku do samego podatnika (Spółki) w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o rozmiarze odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość.

Z tego też względu zarzuty skarżacego dotyczące wybiórczości prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie określenia prawidłowych wysokości zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. nie mogą stanowić przedmiotu rozstrzygnięcia w sprawie. Dlatego też postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu, tj. włączenia do akt sprawy akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec "E.-P." Spółki z o.o. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

W związku z tym, że Spółka nie uregulowała zobowiązań wynikających z decyzji z dnia [...] lipca 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., działając jako organ egzekucyjny wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, jednakże z uwagi na brak kontaktu zarówno ze Spółką, jak i jej Zarządem niemożliwym stało się dalsze prowadzenie egzekucji. Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzył prowadzone wobec majątku Spółki postępowanie egzekucyjne. Odrębnym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. umorzone zostało postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki w związku z posiadaną przez tę Spółkę zaległością podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ podał, że obok "pozytywnych" przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności, art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera również przesłanki "negatywne", które – jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie – uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Okolicznością determinującą odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy drugiej instancji dokonał ponownej analizy sprawy pod kątem wystąpienia tej przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 Ordynacji podatkowej. Analizując "właściwy czas" na ogłoszenie upadłości, Dyrektor zbadał ponownie całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, tak by postępowanie przed każdą z instancji cechowało się jak najdalej idącym obiektywizmem i swobodą przy podejmowaniu decyzji. Jak wynika z akt sprawy, według danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia "E.-P." Spółka z o.o. nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym, w dalszej kolejności zebrany materiał dowodowy został przeanalizowany pod kątem ustalenia, czy zaistniały okoliczności w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, które mogły uzasadniać złożenie wniosku o upadłość.

Dyrektor podkreślił, że Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających dokonywane transakcje gospodarcze, bowiem uczestniczyła

w procederze posługiwania się fakturami stwierdzającymi czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co udowodniła kontrola przeprowadzona w firmie "E.-M." M. C., zaś odliczając w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z ww. faktur naruszyła przepisy prawa. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż Spółka nie nabywała towaru będącego przedmiotem ww. faktur, a jedynie uzyskała fikcyjne faktury w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze, za nierzetelne organ uznał dane, które Spółka zawarła zarówno w składanych do organu podatkowego deklaracjach podatkowych VAT-7, jak i zeznaniach rocznych o wysokości osiągniętego dochodu, a także

w złożonych sprawozdaniach finansowych. Z tego też względu organ podatkowy nie dał wiary rzetelności danych bilansowych oraz wskaźników ekonomicznych w nich zawartych i w związku z tym bezpodstawne jest dokonywanie analizy finansowej Spółki na podstawie przedłożonego przez Stronę raportu EMIS, jak również załączonej Ekspertyzy ekonomiczno-finansowej w zakresie zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Nie bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia jest także to, że Spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2015-2017 w łącznej kwocie [...]zł. Zatem z chwilą zaprzestania regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Spółka stała się niewypłacalna.

Dlatego też, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w oparciu zebrany w sprawie całokształt materiału dowodowego uznał, że "właściwym czasem" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jego ogłoszeniu (postępowanie układowe) powinien być moment pojawienia się trudności

z zapłatą zobowiązań publicznoprawnych. Mając na uwadze niezapłacone zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, w opinii organu odwoławczego z chwilą pojawienia się drugiej nieuregulowanej należności, tj. za luty 2013 r., Spółka powinna rozważyć możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Zatem w terminie 14 dni od dnia wymagalności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. – [...] marca 2013 r. tj. w dniu [...] kwietnia 2013 r. wniosek taki powinien zostać złożony przez Pana, jako ówczesnego Prezesa Zarządu Spółki.

Dyrektor zauważył, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy tym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji. Wyrażając zgodę na powołanie do zarządu Spółki, skarżący zgodził się na zajmowanie sprawami Spółki, ponoszenie ryzyka działalności tej Spółki, a także wziął pełną odpowiedzialność za jej nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze. Ponadto obowiązek posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach Spółki, do których z całą pewnością należy jej sytuacja handlowa i kondycja finansowa oraz sposób rozliczeń wynika z ustanowionego w art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych prawa obowiązku prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził,

że skarżący nie wykazał, by we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe oraz że niezgłoszenie wniosku

o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zatem niespełniona została przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Oceniając podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności, Dyrektor stwierdził, iż organ ten prawidłowo wskazał, że zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz wykazał bezskuteczność egzekucji wobec majątku dłużnika. Ponadto, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające skarżącego z tej odpowiedzialności, określone w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym naruszenie przepisów prawa nie znajduje uzasadnienia.

Dyrektor dodał, że aktualizacji w zakresie danych uzupełniających dla podmiotów wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego, nieobjętych wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego na odpowiednim formularzu NIP-8, Spółka z o.o. "E.-P." do dnia wydania skarżonej decyzji – nie dokonała. Konsekwencją zaniedbania obowiązku określonego w art. 146 § 1 jest uznanie pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem. Obowiązkiem organu podatkowego jest pozostawienie pisma w aktach sprawy jako dowodu doręczenia.

W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji

w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu Strony skarżącej do odpowiedzialności, mimo niezaistnienia przesłanek ustawowych,

art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, gdyż wszelkie wątpliwości nie są wyjaśniane, a tylko interpretowane w niekorzystny dla Strony skarżącej sposób,

art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także nie zbadano sytuacji finansowej Spółki, wreszcie, że działanie organu w sprawie nie było wnikliwe,

art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. L., w sytuacji gdy okoliczności na które dowód ten miał zostać przeprowadzony miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a ponadto nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem oraz odrzucenie wniosku o włączenie do akt niniejszego postępowania akt sprawy

z postępowania podatkowego (wszczęte postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r., sygn. akt nr [...]) toczonego wobec Spółki,

art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, niepowołanie biegłego w celu ustalenia sytuacji majątkowej Spółki, błędne rozpatrzenie materiału dowodowego, przekroczenie swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uznanie, że dana czynność została udowodniona oraz poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów w postaci dowolnej oceny przeprowadzonego dowodu na okoliczność wykreślenia adresu siedziby Spółki dokonanego z urzędu przez Sąd Rejonowy w T. VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego,

art. 180 w zw. z art. 191 i 192 O.p. poprzez przyjęcie pewnych okoliczności odnośnie Spółki w zakresie wystawiania "pustych faktur" za pewne

i udowodnione, bez przeprowadzenia dowodu w tej sprawie i niezapewnienie Stronie skarżącej prawa do wypowiedzenia się w tej sprawie,

art. 2a O.p. poprzez nie rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, w szczególności art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm.) oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub

w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał

w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany

w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 publ. POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie – zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika (płatnika, inkasenta). Wyjątkowość tej instytucji wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich wiąże skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (płatnik, inkasent). Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność ża cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności, ma charakter posiłkowy.

Stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie przepis przejściowy będzie miał zastosowanie do zaległości podatkowych Spółki objętych niniejszym postępowaniem, jako powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r.

W świetle art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 – Działu III Zobowiązania podatkowe, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Art. 107 § 2 stanowi, że osoby trzecie odpowiadają również za: podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego.

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zgodnie z art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

W myśl art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. – za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy ani nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w art. 116 § 1 tej ustawy obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał

w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Zatem podstawą do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jest:

- powstanie zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu (od [...] czerwca 2012 r. do [...] stycznia 2014 r.),

a więc w czasie od stycznia do listopada 2013 r.; art. 116 § 2 O.p. decyzja

o charakterze deklaratoryjnym określającym zobowiązanie wynikające z mocy prawa art. 21 § 3 O.p.,

- bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika w całości lub w części, postanowienie organu I instancji postanowieniem z [...] września 2017 r. Naczelnik II US w T. stwierdził bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki.,

- niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek

o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, brak wniosku o upadłość wg strony nie było podstaw tu działalnia w zakresie wprowadzania do obrotu pustych faktur i w związku z tym nierzetelność dokumentacji w tym także bilansów, deklaracji

i rzeczywistej sytuacji finansowej firmy skoro wykazywała wyłącznie podatek do odliczeń. Spółka nie udowodniła, ze transakcje te były,

- niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika.

Przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu Spółki zobowiązują organ podatkowy do wykazania, że posiada ona zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ma więc charakter akcesoryjny i występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, jest przy tym uzależniona od istnienia tego zobowiązania. Jeśli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasa wobec podatnika (spółki), wygasa także wobec osoby trzeciej, w tym przypadku wobec członka zarządu spółki.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że "E.-P." Spółka z o.o. została powołana na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2010 r., a jej założycielami, a zarazem wspólnikami zostali M. S. oraz A. M. L.. Do reprezentowania Spółki powołano jednoosobowy zarząd w osobie A. L. – Prezesa Zarządu. Kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] zł i dzielił się na 100 udziałów. Postanowieniem Sądu Rejonowego VII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego w T. z dnia [...] lipca 2010 r. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 Spółka dokonała

w dniu [...] lipca 2010 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w T., tego dnia dokonała również zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i stała się podatnikiem podatku od towarów

i usług. Uchwałą Nr 3a Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Przedsiębiorstwa "E.-P." Spółki z o.o. z dnia [...] czerwca 2012 r. odwołano ze stanowiska Prezesa Zarządu Spółki A. L., zaś uchwałą Nr [...] z tego samego dnia powołano jednoosobowy Zarząd w osobie M. L. pełniącego funkcję Prezesa. Zmianę tę uaktualniono w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] lipca 2012 r. W dniu [...] stycznia 2014 r. umową zbycia udziałów M. S. zbyła 91 posiadanych udziałów w Spółce z o.o. "E.-P." na rzecz D. C. i w dniu [...] stycznia 2014 r. dokonano stosownego wpisu o tej treści w KRS. Podobnie w dniu [...] stycznia 2014 r. A. M. L. zbył 9 posiadanych udziałów w Spółce z o.o. "E.-P." na rzecz H. Z.. Dnia [...] stycznia 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "E.-P." Sp. z o.o. odwołało ze stanowiska Prezesa Zarządu M. L. i w to miejsce powołało M. C. na ww. stanowisko, co odpowiednio odnotowano w treści KRS w dniu [...] stycznia 2014 r.

A zatem w okresie od [...] czerwca 2012 r. do [...] stycznia 2014 r. skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "E.-P." i stosownie do powyższego ponosi odpowiedzialność za wszelkie powstałe w tym okresie zobowiązania podatkowe tej Spółki, w tym także za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r.

W poszczególnych miesiącach 2013 r. "E.-P." Spółka z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług składała miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. określił Spółce z o.o. "E.-P." wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających dokonywane transakcje gospodarcze, bowiem uczestniczyła

w procederze posługiwania się fakturami stwierdzającymi czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co udowodniła kontrola przeprowadzona w firmie "E.-M." M. C., zaś odliczając w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z ww. faktur naruszyła przepisy prawa. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż Spółka nie nabywała towaru będącego przedmiotem ww. faktur, a jedynie uzyskała fikcyjne faktury w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze, za nierzetelne należy uznać dane, które Spółka zawarła zarówno w składanych do organu podatkowego deklaracjach podatkowych YAT-7, jak i zeznaniach rocznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8), a także

w złożonych sprawozdaniach finansowych.

Decyzję tę doręczono Spółce w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu

[...] sierpnia 2017 r. i Strona nie złożyła od niej odwołania. Zobowiązania podatkowe

w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r., wobec którego orzeczono solidarną odpowiedzialność skarżącego wynoszą łącznie [...] zł. Uwzględniając terminy płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz fakt, że funkcję Prezesa Zarządu Spółki skarżący pełnił do dnia

[...] stycznia 2014 r. należy uznać, iż za okres od stycznia do listopada 2013 r. w sprawie wystąpiła przesłana określona w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. pełnienia funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy podkreślić, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2017 r. dotyczy zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku wydana w trybie art. 21 § 3 tej ustawy decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny. Potwierdza więc jedynie istnienie zobowiązania podatkowego

w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany

w terminach określonych w przepisach prawa, zaś po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stała się zaległością podatkową.

Ma rację organ podatkowy twierdząc, że: odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej należy postrzegać, jako pochodną odpowiedzialności podatkowej samego podatnika. To oznacza, że zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika nie podlega weryfikacji w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tak długo jak wysokość zobowiązań podatkowych nie została zmieniona w stosunku do samego podatnika (Spółki) w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o rozmiarze odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość. Stąd organ słusznie uznał, że zarzuty skarżącego dotyczące wybiórczości prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie określenia prawidłowych wysokości zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. nie mogą stanowić przedmiotu rozstrzygnięcia. A to oznacza, że wniosek o włączenie do akt postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich – akt postępowania podatkowego (wymiarowego) pozostaje niezasadny. W niniejszym postępowaniu kwestią sporną jest wyłącznie odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania kierowanej przez siebie spółki a nie wzruszanie postępowania podatkowego dotyczące samej spółki.

W opinii Sądu materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy jest kompletny i umożliwił organom podjęcie decyzji w przedmiotowej sprawie. To organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i do jego kompetencji należy ocena, czy materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia oraz czy dowody wskazane prze stroną są istotne dla sprawy.

Należy zgodzić się z organem, że wzruszanie postępowania podatkowego

w postępowaniu w sprawie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich jako Prezesa Spółki nie jest możliwe, gdyż wykracza poza jego zakres, który został ściśle określony

w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i dotyczy zbadania przesłanek orzeczenia

o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki

z o.o. Zatem zasadnie organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. odmówił przeprowadzenia dowodu, tj. włączenia do akt sprawy akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec "E.-P." Spółki z o.o. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

Bezsporne w sprawie jest to, że Spółka nie uregulowała zobowiązań wynikających z decyzji z dnia [...] lipca 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł, dlatego organ I instancji zasadnie działając jako organ egzekucyjny wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych, które doręczone zostały za pośrednictwem operatora pocztowego wraz z zawiadomieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] września 2017 r.,

iż zajęcie zabezpieczające rachunku bankowego prowadzonego dla Spółki przez [...] S.A. z dniem [...] września 2017 r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne.

Do powyższych tytułów wykonawczych w ramach podjętych czynności egzekucyjnych zostały naliczone koszty egzekucyjne. Powyższe koszty egzekucyjne powstały stosownie do art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 5, art. 64 § 6, art. 64 § 7, art. 64 § 9 pkt 2, art. 64 § 10 oraz art. 64c § 1 ustawy z dnia [...] czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2017, poz. 1201 ze zm.)

W ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego, jednakże nie uzyskano w jego wyniku żadnych kwot. Ponadto dokonano zajęcia wierzytelności w firmie "E.-M." M. C., ponagleniem dłużnika zajętej wierzytelności z dnia [...] stycznia 2017 r. Naczelnik wezwał firmę "E.-M." o niezwłoczne nadesłanie odpowiedzi na pismo, które jednak pozostały bez odpowiedzi. Z uwagi na brak wiedzy i informacji o aktualnym adresie "E.-P.", nie można ustalić miejsca ewentualnego położenia mienia, czy ruchomości, zatem zarzut skarżącego, iż Spółka mogła posiadać urządzenia, maszyny, bądź inne środki trwałe, z których można było skutecznie prowadzić egzekucję, pozostaje chybiony. Spółka nie figuruje jako posiadacz pojazdów ani właściciel, współwłaściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości. Z uwagi na brak kontaktu zarówno ze Spółką, jak i jej Zarządem niemożliwym stało się dalsze prowadzenie egzekucji. Brak jest zatem podstaw do uznania, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki.

W kontekście przesłanek uwalniających od odpowiedzialności i podsumowując analizę działalności Spółki trzeba stwierdzić, że "właściwym czasem" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jego ogłoszeniu (postępowanie układowe) powinien być moment pojawienia się trudności

z zapłatą zobowiązań publicznoprawnych. Mając na uwadze niezapłacone zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, w opinii organu odwoławczego z chwilą pojawienia się drugiej nieuregulowanej należności, tj. za luty 2013 r., Spółka powinna rozważyć możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Zatem w terminie 14 dni od dnia wymagalności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. – [...] marca 2013 r. tj. w dniu [...] kwietnia 2013 r. wniosek taki powinien zostać złożony przez skarżącego, jako ówczesnego Prezesa Zarządu Spółki. Zauważyć trzeba, że bierna postawa członka zarządu w powyższym zakresie, nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez niego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale przeciwnie – uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności przewidzianych w art. 116 Ordynacja podatkowa. W sprawie ta przesłanka nie została spełniona.

Ciężar wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych, przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie tych przesłanek nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż organy prawidłowo wskazały, że zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz wykazał bezskuteczność egzekucji wobec majątku dłużnika. Ponadto,

w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności, określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 skargę oddalił, gdyż nie znalazł podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka T. Wójcik