Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1058/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 4, 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lutego oraz od kwietnia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 28.931 zł (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy dziewięćset trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (DUKS) określił Skarżącej, Spółce pod firmą [...] Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń - luty oraz kwiecień - grudzień 2012 r.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organów obu instancji było ustalenie, że Skarżąca :

1. zaniżyła kwotę podatku należnego za styczeń 2012 r. poprzez nie zaliczenie do dostaw opodatkowanych wartości netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł, wynikających z dostawy blachy zrealizowanej w styczniu 2012 r. na rzecz [...] Sp. z o. o. S.K.A.

Organy obu instancji ustaliły, że dokumentującą powyższą dostawę fakturę z [...] grudnia 2011 r. Skarżąca ujęła w rozliczeniu za ten miesiąc. Tymczasem w ocenie organów dostawa wykonana została w styczniu 2012 r., w związku z czym powinna być ujęta w rozliczeniu za styczeń 2012 r.

Dokonując ustaleń faktycznych w zakresie daty wykonania dostawy towarów dla Spółki [...] Sp. z o.o. S.K.A, DIS wskazał, że brak powstania obowiązku podatkowego w grudniu 2011 r. z tytułu dostawy do tejże spółki został rozstrzygnięty jego ostateczną z [...] września 2015 r. W decyzji tej wyjaśniono, że taśmy dostarczone w dniach 16 i 17 stycznia 2012 r. do [...] Sp. z o.o. były wykonane z blachy, którą nabyła [...] s.c od firmy [...] S.A. (B.) na podstawie faktury nr [...] z dnia [...].12.2011 r., i która została dostarczona w dniu [...].12.2011 r. do, P.W. [...] Sp. j. oraz w dniu [...].12.2011 r. do finny [...]. Skarżąca zatem nie posiadała tej blachy w dniu [...].12.2011 r. Nie mogła więc w tym dniu dokonać jej dostawy na rzecz [...] Sp. z o.o. S.K.A

Skoro pocięcie blachy i wydanie towaru (taśm) nastąpiło dopiero w styczniu 2012 r. to dostawa została dokonana jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji w styczniu 2012r. i w tym też miesiącu powstał obowiązek podatkowy. Skarżąca powinna zatem wystawić fakturę VAT dostawy [...] ton ([...] + [...]) taśm na rzecz [...] Sp. z o. o. S.K.A. zgodnie z art. 19 ust.1 i ust. 4 ustawy nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru i ująć ją w rejestrze sprzedaży za styczeń 2012 r.

2. zawyżyła kwotę podatku naliczonego za styczeń 2012 r., poprzez zaliczenie do nabyć towarów i usług pozostałych kwot wynikających z faktury VAT nr FAS/2/2012 z dnia 27.01.2012 r. na wartość netto 105.645.40 złotych, VAT w wysokości 24.298.44 złotych, wystawionej przez T. s. c. R.S., P.Ś..

Organy ustaliły, że Skarżąca w deklaracji dla podatku VAT za styczeń 2012 r. uwzględniła powyższą fakturę oraz fakturę na tę samą kwotę netto i podatek VAT wystawioną przez [...] P. R.. Na obu fakturach wskazany został ten sam przedmiot dostawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że rzeczywiście wykonana była dostawa udokumentowana fakturą wystawioną przez [...] P. R.. Oznaczało to, że Skarżąca niesłusznie uwzględniła w rozliczeniu za styczeń 2012 r. podatek VAT w kwocie [...] zł, wynikający z faktury wystawionej przez [...] s. c. R. S., P. Ś.. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli Skarżąca wyjaśniła, że faktura wystawiona przez ten ostatni podmiot skorygowana została fakturą z dnia [...] stycznia 2012 r., która nie została uwzględniona w rozliczeniu za styczeń 2012 r. z uwagi na jej zagubienie, ujęta została natomiast w grudniu 2012 r. Organy uznały, że ujęcie tej korekty w rozliczeniu za grudzień 2012 r. było wadliwe.

3. zawyżyła kwotę podatku naliczonego za maj 2012 r. poprzez zaliczenie do nabyć towarów i usług zaliczonych przez do podatnika do środków trwałych kwot wynikających z faktury VAT nr [...] z [...] maja 2012 r. na wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł, która to faktura dokumentowała fikcyjną transakcję.

Celem potwierdzenia wykonania czynności objętej fakturą z [...] maja 2012 r., Skarżąca przedstawiła umowę z [...] lutego 2012 r., protokół odbioru technologii wraz z oprzyrządowaniem, oraz dokument zatytułowany "Opracowanie Technologia wytwarzania wyrobów".

W toku postępowania organ przesłuchał na okoliczności związane z powyższą umową P. R. oraz P. S. (członka Zarządu Spółki).

Ustosunkowując się do przedstawionych przez Skarżącą dokumentów organy wskazały, że umowa nie wskazuje co Skarżąca miała otrzymać w wyniku jej wykonania; opracowanie zaś nie opisuje wiedzy w sposób jasny, nie odzwierciedla też wiedzy i nie wynika z doświadczenia wypracowanego przez P. R., który nie interesował się produkcją i maszynami oraz nie wykorzystywał osprzętu do produkcji profili. Opracowanie jest prostym zbiorem rysunków technicznych, poprzedzonych bardzo ogólnym wstępem, wykorzystującym teksty dotyczące pojęć: odkształcenie, sprężystość, elastyczność znajdujące się na stronach internetowych Wikipedii. Ponadto Opracowanie jest niekompletne - brak jest stron od nr 2 do nr 6. Jednocześnie dokumentacja zawiera podwójną ilość tych samych schematów dla profili: rura 45x20x2,0 mm, profil 50x25x2,0, kwadrat 30x30x1,5 mm, elipsa 50x30x1,5, elipsa 45x25x2,0. Rysunki ustawienia rolek na poszczególnych klatkach niejednokrotnie nie zawierają wymiarów rolek, a w szczególności ich grubości i promieni. Dokumentacja nie zawiera specyfikacji osprzętu.

DIS powołał się na także wyjaśnienia otrzymane z Uniwersytetu Technologiczno-Przyrodniczego w B. oraz z Ośrodka Doradztwa i Szkoleń [...] w B., z których wynikało, że o wydanie opinii o innowacyjności technologii wytwarzania kształtowników oraz o wydanie opinii o nowej technologii w imieniu firmy [...] P. R. występował P. Ś. i R. S., jak również na zeznania P. R., który nie wiedział w jakim celu jego firma wystąpiła o te opinie i czego one dotyczyły. Organ przywołał zeznania P. R. z których wynika, że sprawami tymi nie zajmował się on, tylko P. Ś. i R. S. którzy do dnia [...] listopada 2011 r, byli pracownikami [...] P. R., a po przekształceniu tej firmy w [...] Sp. z o. o. zostali wraz z P. R. i jego siostrą – A. S., udziałowcami Skarżącej.

Z powyższych okoliczności DIS wywiódł, że P. R. nie zajmował się produkcją i maszynami, zatem nie jest wiarygodne, aby mógł być osobą, która zgodnie z umową z dnia [...] lutego 2012 r., opracuje nową, nie znaną zleceniodawcy technologię przetwarzania taśm.

W ramach postępowania dowodowego przeprowadzony został również dowód z przesłuchania współwłaściciela firmy [...] S.C., H. C., który wykonywał na rzecz Skarżącej rolki, matrycę klatki boczne i klatki pośrednie, tulejki i technologię do produkcji ceownika 30x30. H. C. wyjaśnił, że wartość technologii w fakturze wystawionej z tytułu powyższej usługi na łączną kwotę [...] złotych wynosi [...] złotych.

DIS wskazał również, że kontrahent Skarżącej J. W. nadesłał oświadczenie z którego wynika, że już od listopada 2011 r. wykonywał na rzecz Skarżącej profile z węższego paska blachy, a więc z wykorzystaniem technologii, która miała być opracowania na podstawie umowy z [...] lutego 2012 r.

4. zawyżyła kwotę podatku naliczonego za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. poprzez zaliczenie do nabyć towarów i usług pozostałych kwot wynikających z faktur wystawionych przez [...] P. R., z tytułu dostawy stali. Faktury te w ocenie organu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Organy obu instancji ustaliły że Skarżąca w rejestrach zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. wykazała 41 faktur dotyczących dostaw blachy dokonanych przez [...] P. R.. Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że zakwestionowane zostały dostawy blachy, która uprzednio została zakupiona przez firmę [...] P. R. od: [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., PHU [...] M. K.. Podmioty te, według ustaleń organów, nie prowadziły działalności, nie mogły więc dokonać dostawy towarów na rzecz P. R..

W zakresie dotyczącym spółki [...] Sp. z o. o. powyższe ustalenia poczynione zostały na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 20 listopada 2014 r., informacji dotyczących tejże spółki zawartych w systemie Rem Data oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym, zeznań P. S., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki do [...] lutego 2012 r., to jest do dnia zbycia udziałów w jej kapitale zakładowym na rzecz W. K., z których wynika, iż do tej daty Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. W aktach sprawy znajdują się również zeznania W. K. z których wynika, że pracowała ona w sklepie w wymiarze [...] etatu w systemie 12 godzinnym, nie pamiętała kto powołał ją na Prezesa Zarządu Spółki, ani też w jakich firmach i w jakich ilościach spółka nabywała i dostarczała towary, czy Spółka miała magazyn, jakie osoby zajmowały się zakupem i sprzedażą towarów i usług, kto zajmował się przewozem towarów, jakie osoby sporządzały dokumenty, w tym faktury, kto prowadził księgowość, gdzie znajdowały się dokumenty Spółki oraz kto sporządził dla tej Spółki deklaracje i jakie to były deklaracje. Świadek wskazała również, że nie wystawiła okazanych jej faktur.

Organ ustalił, że M. K. wystawił w maju 2012 r. na rzecz [...] P. R. 3 faktury VAT na łączną wartość netto [...] zł i VAT [...] zł. których przedmiotem była dostawa [...] ton blachy.

Organ ustalił na podstawie systemu Rem Data, że M. K. za miesiące od czerwca do października 2012 r. złożył zerowe deklaracje VAT-7, a od listopada 2012 r. zaprzestał składania deklaracji dla podatku od towarów i usług. M. K. jako swojego dostawę wskazywał M. K., nie przedkładał jednak dowodów nabycia od niego towarów i nie uwzględniał tychże faktur w swoich deklaracjach.

Organy wskazały, że jak wynikało z zeznań P. R. nie posiadał on magazynu, dokonywał zakupu towarów wraz z transportem do konkretnego odbiorcy. Zatem terminy dostaw powinny być takie same dla wszystkich firm uczestniczących w łańcuchu transakcji, w tym dla PHU [...] M. K., [...] P. R. i Skarżącej. W konsekwencji faktury powinny być wystawione przez ww. podmioty nie później niż 7 dnia od wspólnego dla nich dnia dostawy. Faktycznie natomiast M. K. wystawił faktury w dniach [...] , [...] i [...] maja 2012 r., a P. R. dopiero w dniach: [...] czerwca, [...] lipca, [...] i [...] sierpnia oraz [...] i [...] września 2012 r.

W zakresie Spółki [...] Sp. z o.o. ustalenia faktyczne dokonywane były na podstawie pisma N. K., Prezesa Zarządu Spółki, która wyjaśniła, że w sierpniu 2012 roku od firmy PHU [...] M. K. zakupiła blachę ocynkowaną w ilości [...] ton wraz z transportem do firmy [...] P. R.. w związku z tym nie posiada faktur transportowych i danych pojazdów, którymi dokonana była dostawa; pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z [...] grudnia 2014 r., z którego wynika, że od [...] czerwca 2012 r., w ramach czynności służbowych prowadzonych wobec ww. Spółki podejmowane były próby kontaktu w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji z kontrahentami, jednakże osoby upoważnione do reprezentowania Spółki nie stawiały się na wezwania, a zgłoszony adres: W. ul. [...]. okazał się adresem wirtualnym jak również na podstawie danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, z których wynika, że N. K. od czerwca 2012 r. była również udziałowcem [...] Sp. z o. o. natomiast M. M. K. był Członkiem Zarządu i udziałowcem od czerwca 2012 do stycznia 2014 r.

Organy podkreśliły że M. K., dostawca blachy dla [...] Sp. z o.o., nie udzielił wyjaśnień i nie przedkładał dokumentów pomimo kierowanych do niego wezwań jak również nie uwzględnił rzekomo wystawionych faktur w złożonej deklaracji.

W konsekwencji organy uznały, że skoro P. R. nie mógł nabyć towarów objętych fakturami wystawionymi przez M. K., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., to nie mógł następnie sprzedać ich na rzecz Skarżącej.

W toku postępowania sporządzony został protokół z czynności obejmujących sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, to jest w [...] P. R.. Protokół ten sporządzony został na podstawie wymienionej w nim dokumentacji, w tym na podstawie przekazanych prze P. R. za pośrednictwem poczty w dniu 26 września 2014 r. i potwierdzonych za zgodność z oryginałem faktur dotyczących nabyć towarów przez [...] P. R., które następnie były przedmiotem dostawy do Skarżącej oraz wydruków komputerowych rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2014 r. przekazanych przez P. R. za pośrednictwem poczty w dniach 26 września 2014 r. W dniu 6 października 2014 r. P. R. przekazał kontrolującym faktury wystawione dla Skarżącej w 2012 r. oraz faktury, które Skarżąca wystawiła na jego rzecz w 2012 r.

Na podstawie powyższych dokumentów organ przyporządkował towar objęty fakturami dostawy na rzecz P. R. do towarów objętych fakturami wystawionymi przez niego na rzecz Skarżącej wszędzie tam, gdzie było to możliwe z uwagi na opis towaru, zarówno co do ilości jak i co do rodzaju towaru a następnie dokonał przyporządkowania zgodnie z metodą FITO (pierwsze weszło pierwsze wyszło). W konsekwencji, ustalił które z faktur sprzedaży wystawionych przez P. R. na rzecz Skarżącej uznać należy za obejmujące dostawę towarów ujętych wcześniej na fakturach wystawionych przez PHU [...] M. K., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.

Organy uznały również, że nierealizowanie przez [...] P. R. dostaw blachy do Skarżącej nabytej rzekomo od [...] Sp. z o. o., PHU [...] M. K. i [...] Sp. z o. o. potwierdza analiza wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów od Skarżącej do firmy [...] na Litwie.

5. zawyżyła za okres od sierpnia do grudnia wartość wewnątrz wspólnotowych dostaw towarów poprzez zaliczenie do WDT kwot wynikających z faktur wystawionych przez siebie na rzecz litewskiej firmy [...] LT, przy czym w ocenie organów obu instancji dostawy te nie miały miejsca.

Ustalenia faktyczne dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz litewskiej firmy [...] LT poczynione zostały na podstawie zeznań zatrudnionych w Skarżące Spółce kierowców (R. S. i R. J.), którzy wykonywać mieli przewozy, zeznań P. S., I. P. i I. P., międzynarodowych listów przewozowych, danych otrzymanych przez organ z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad dotyczących ruchu pojazdów ciężarowych należących do Skarżącej za okres od sierpnia do grudnia 2012 r., porównania danych zawartych w listach przewozowych CMR z dowodami nabycia środków transportowych przez Skarżącą, informacji nadesłanych przez litewską administrację podatkową, informacji i oświadczeń Spółki [...] Sp. z o.o., która wykonać miała na rzecz Skarżącej usługi transportowe w ramach dostaw na Litwę, pisemnych oświadczeń R. R.- [...], I. P. i I. P..

Na podstawie powyższego materiału dowodowego organ ustalił, że nie jest możliwe aby Skarżąca dokonała dostaw blachy na Litwę bowiem :

a. większość dostaw na rzecz litewskiego kontrahenta zbiegała się w terminie z trasami wykonywanymi na terenie kraju (54 faktury z 97), w ocenie organów wykonywanie przejazdów krajowych wyklucza możliwość równoczesnego dostarczenia towaru do W., szczególnie po uwzględnieniu czasu potrzebnego na załadunek i wyładunek, przejazd do W. i powrót oraz obowiązujących ograniczeń dotyczących czasu pracy kierowców.

Organy podkreśliły, że fakt przejazdów krajowych został potwierdzony logowaniami pojazdów ciężarowych w systemie ViaTOLL na odcinkach płatnych polskich dróg i autostrad oraz dokumentami Wz i fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów prowadzących działalność na terenie Polski,

b. w zakresie dotyczącym 11 transakcji Skarżąca w listach CMR wystawionych w okresie od 1 do 24 października 2012 r. wskazała jako środki transportu: samochód o numerach [...] oraz naczepę [...], które zakupione zostały przez nią [...] października 2012 r. i zarejestrowane dopiero [...] października 2012 r. w Urzędzie Miasta P., zaś kalibracja tachografu w samochodzie o nr rej [...] dokonana została dopiero w dniu [...] października 2012 r.

c. część usług przewozowych związanych z dostawami na Litwę miała być wykonana przez Spółkę [...] Sp. z o.o. (usługi udokumentowane fakturą [...] z dnia [...] września 2012 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.)

Organy ustaliły, że powyższa faktura wystawiona i opłacona została gotówką jeszcze przed datą wykonania pierwszego kursu. Wskazały, że z przesłuchania członka Zarządu Skarżącej, P. S. wynika, iż nie pamięta on, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy ze [...] Sp. z o. o., w jakim miejscu Spółka ta prowadziła działalność gospodarczą i jaki był jej zakres, w jaki sposób, kiedy i z jakimi osobami ze Spółki [...] Sp. z o.o. ustalane były terminy i warunki przewozów towarów na Litwę. Jednocześnie ustalono, że Spółka [...] Sp. z o .o. we wrześniu 2012 r. (to jest w miesiącu wykonania usług transportowych na rzecz Skarżącej) nie miała żadnych zarejestrowanych środków transportu. Spółka [...] Sp. z o.o. wyjaśniła, że usługi transportowe wykonywane były przez podwykonawcę, firmę [...] M. K.. Organy ustaliły jednak na podstawie danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że M. K. we wrześniu 2012 r. nie posiadał żadnego zarejestrowanego pojazdu, nie dysponował również uprawnieniami do kierowania pojazdem ciężarowym.

d. Skarżąca nie ujęła w swojej dokumentacji księgowej dokumentów potwierdzających poniesienie jakichkolwiek kosztów związanych z realizacją dostaw na Litwę takich jak potwierdzenia zakupu paliwa czy też potwierdzenia uiszczenia opłat drogowych.

e. w dniach od 1 - 25 października 2012 r. brak jest faktur VAT, dokumentujących nabycie oleju napędowego do pojazdu o numerze rejestracyjnym [...], co oznacza w ocenie organu, że nie było możliwe zrealizowanie w tym okresie dostaw wewnątrzwspólnotowych tym środkiem transportu, ilość oleju napędowego zakupiona w grudniu 2012 r. jest zbyt mała do wykonania 85 dostaw towarów na Litwę, ilości poszczególnych zakupów paliwa są niewystarczające do wykonania pomiędzy tankowaniami, dostaw towarów na Litwę wykazanych przez Skarżącą, część zakupów paliwa związana jest z dostawami krajowymi, które zostały potwierdzone fakturami VAT i dowodami Wz.

f. kierowcy przesłuchani w charakterze świadków nie potrafili podać adresu dostawy, w ich ocenie przejazd trwał około 9 godzin, cała podróż zajmowała 2 dwa dni, trasa liczyła około 800 kilometrów, podczas gdy w rzeczywistości w jedną stronę odległość uwzględniająca trasę przejazdu wynosiła 562 km. Kierowcy zeznali również, że zawozili towar na Litwę, Czechy i Węgry. Tymczasem, jak ustaliły organy, Skarżąca wykonała tylko jedną dostawę na Węgry, zaś dostawy do Czech były realizowane przy wykorzystaniu firmy zewnętrznej. Kierowcy wskazali, że rozładunek towarów na hali u odbiorcy litewskiego odbywał się przy pomocy suwnicy, podczas gdy z informacji otrzymanej od litewskiej administracji skarbowej wynika że [...] dokonywała rozładunku specjalną ładowaczką.

Organy przeanalizowały przedłożone do akt sprawy przez Skarżącą oświadczenie R. R.- [...] uznając je za niewiarygodne. Wyjaśniły, że wobec wskazania w tymże oświadczeniu, że dostawy zostały wykonane brak było podstaw do dopuszczania dowodu z przesłuchania przedstawicielki litewskiego kontrahenta na okoliczność już wykazaną jej pisemnym oświadczeniem.

Organy uznały również, że Skarżąca zawyżyła podatek VAT naliczony o podatek wynikający z faktury wystawionej przez [...] Sp. z o.o. z tytułu usługi objętej fakturą z dnia [...] września 2012 r. a dotyczącej dostawy towarów na Litwę do Spółki [...].

Podsumowując DIS wskazał, że wystawione przez Skarżącą faktury dotyczące dostawy blachy do litewskiej firmy [...] nie dokumentują rzeczywistych czynności, a jedynie istnienie takich czynności mają uprawdopodobnić. W konsekwencji czynności wykonane przez Skarżącą nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że Skarżąca niezasadnie wystawiała faktury na rzecz litewskiej firmy [...] oraz wykazała je w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r.

Reasumując, w ocenie organów obu instancji materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, potwierdza, że [...] P. R. nie nabył blachy od [...] Sp. z o. o., PHU [...] M. K. i [...] Sp. z o. o. i nie dostarczył jej do Skarżącej, zaś Skarżąca nie zrealizowała dostaw towarów do firmy [...], a wystawione faktury dotyczące nabyć blachy są dokumentami nierzetelnymi.

Jak podstawę prawną rozstrzygnięcia organy obu instancji wskazały art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4. art. 29 ust. 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej : "ustawa").

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę, w której decyzji DIS zarzuciła naruszenie :

1. art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia koniecznych dowód prowadzących do ustalenia prawdy obiektywnej i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego

2. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez podejmowanie pozaprawnych działań procesowych bez udokumentowania, co narusza zasadę zaufania do organu podatkowego

3. art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony

4. art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust 3a pkt 4 ustawy poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżone decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest częściowo zasadna.

Zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i na etapie postępowania przed sądem administracyjnym spór dotyczył kwestii w jakiej dacie Skarżąca winna była ująć fakturę dokumentującą dostawę blachy na rzecz Spółki [...] Sp. z o.o. (w grudniu 2011 r. czy też w styczniu 2012 r.), jak również, czy faktura wystawiona [...] maja 2012 r. dokumentująca dostawę technologii wraz z oprzyrządowaniem oraz 41 faktur opisanych w decyzjach organów obu instancji a wystawionych przez P. R. dokumentują rzeczywiste dostawy towarów, czy też nie.

Spór dotyczył także tego, czy Skarżąca wykonała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz podmiotu litewskiego.

Oznacza to, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy możliwe jest podzielenie przez sąd stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, na tym etapie postępowania nie można podzielić ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w zakresie dostawy towarów na rzecz Spółki [...] Sp. z o.o. S. K. A. oraz transakcji pomiędzy Skarżącą a P. R..

W decyzji poddanej kontroli tutejszego sadu organ powołał się na ustalenia dotyczące daty dostawy zrealizowanej na rzecz [...] Sp. z o.o. S.K.A. zawarte w decyzji z [...] września 2015 r. Decyzja ta uchylona została wyrokiem tutejszego sądu z dnia 26 stycznia 2017 r. III SA/Wa 3360/15.

W uzasadnieniu powołanego wyroku sąd wskazał, że "na tym etapie postępowania nie kwestionuje w sposób kategoryczny poglądów DIS, który zauważył, iż taśmy dostarczone w dniach 16 i 17 stycznia do [...] S.A. (B.) na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2011r., i która została dostarczona w dniu 22 grudnia 2011r. do. P.W. [...] Sp. j. oraz w dniu 23 grudnia 2011r. do firmy [...]. Sąd nie kwestionuje możliwości przyjęcia za prawdziwy poglądu, że Spółka nie posiadała tej blachy w dniu 13 grudnia 2011 r.- ze skutkiem dla dostawy na rzecz [...] Sp. z o.o.

Za nietrafny sąd jednak uznał pogląd DIS o braku możliwego wpływu na wynik sprawy przesłuchania świadków, z uwagi na to, że przedmiotem dostawy była blacha, zaś cena za usługę cięcia wynosząca odpowiednio [...] i [...] zł za tonę, była, jak twierdzi Skarżąca uwzględniona w cenie towaru. W szczególności, jak trafnie zwróciła uwagę Skarżąca mogła mieć/miała na stanie większe ilości blachy, niż te, które sprzedane zostały na rzecz [...]. Dlatego też okoliczność, że różnica pomiędzy wykazaną na fakturach ceną dostawy a nabycia wynosiła [...] zł netto za tonę nie może podważać w przyjętym stanie faktycznym wiarygodność przedmiotowych transakcji. Jednoznaczne wyjaśnienie wątpliwości związanych ze stanem posiadanej legalnie, na podstawie rzetelnych dowodów zakupów, przez Spółkę blachy – wynikającym z rzetelnych dokumentów zakupów - przyporządkowaniem dostaw blachy z transakcjami zakupu, możliwościami dokonania przez nią dostawy blachy sposobem i przyczyną zastosowania do transakcji art. 19 ust. 4 ustawy– powinny być wyjaśnione w drodze wszelkich dostępnych środków dowodowych, w tym w drodze przesłuchania M. M. i T. G.. Wyniki tego postępowania powinny zostać zawarte w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Organ podatkowy, odmawiając w postanowieniu z [...] maja 2015 r. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników [...] sp. z o.o., twierdzi bowiem, że "z dokumentów źródłowych wynika, ze [...] sp. z o.o. nie posiadała w dniu 13 grudnia 2013 r. towaru (...)", nie wskazując nawet o jakie dokumenty źródłowe chodzi, czy nawet zestawienia wielkości, na które organ zdaje się powoływać (por. s 3 postanowienia, k. 670 akt administracyjnych). Wspomniane braki w materiale dowodowym powinny zostać uzupełnione poprzez precyzyjne oznaczenie ilości posiadanej blachy i dopiero po ustaleniu tej wielkości należy dokonać obliczeń ile blachy i na czyją rzecz zostało przekazanych. Postępowanie wyjaśniające w tym zakresie powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia i powinno być dokonane tak z uwzględnieniem zapisów księgowych, jak też – zeznań świadków, poddanych później ocenie. Nieprzeprowadzenie tych czynności skutkuje koniecznością stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p."

Powyższy wyrok w dniu wydawania niniejszego wyroku był prawomocny.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że również w niniejszej sprawie Skarżąca konsekwentnie wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli Spółki [...] Sp. z o.o. S.K.A na okoliczność co było przedmiotem dostawy na rzecz tej spółki i kiedy dostawa ta nastąpiła (pismo Skarżącej z 15 kwietnia 2015 r.).

W konsekwencji, z uwagi na treść art. 170 p.p.s.a., jak również z uwagi na fakt, że kwestia kiedy dokonana została dostawa objęta fakturą z [...] grudnia 2011 r. ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, sąd rozpoznający sprawę zobowiązany jest do uwzględnienia wyroku z dnia 26 stycznia 2017 r. III SA/Wa 3360/15 i wynikających z niego wskazań dotyczących konieczności zbadania okoliczności i terminu dostawy towarów objętej fakturą z [...] grudnia 2011 r.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do poczynienia ustaleń mających na celu wyjaśnienie kwestii związanych z dostawą objętą fakturą z [...] grudnia 2011 r. w tym do przesłuchania przedstawicieli odbiorcy to jest Spółki [...] Sp. z o.o. S. K. A.

Organy obu instancji zakwestionowały możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez P. R. [...] maja 2012 r. uznając, że czynność objęta powyższą fakturą miała charakter fikcyjny.

Strona Skarżąca konsekwentnie, począwszy od pisma z dnia 26 kwietnia 2015 r., wnosiła o uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym powyższej umowy poprzez przesłuchanie w charakterze strony R. S. na okoliczność, co było przedmiotem dostawy od P. R. i jakie to miało ekonomiczne oraz techniczne znaczenie dla strony jak również o przeprowadzenie dowodu z oględzin celem ustalenia, że osprzęt objęty umową został jej przekazany.

Powyższe wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione ani przez DUKS ani przez organ odwoławczy. Organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2015 r. wyjaśnił, że przy przysłuchaniu P. Ś. obecni byli R. S. i pełnomocnik Skarżącej, i nie zadawali żadnych pytań. R. S. nie złożył również z własnej inicjatywy żadnych wyjaśnień, które mogłyby być dopuszczone w trybie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił jednocześnie, że wyjaśnienia te stanowiłyby dowód i nie byłoby konieczne przeprowadzanie dowodu z przesłuchania. Organ wskazał też, że nie ma podstaw aby zakładać, iż R. S. posiada i chce przekazać inną wiedzę niż Spółka i P. S..

Stanowisko to podtrzymane zostało przez DIS, który podkreślił dodatkowo, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie DIS oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Sąd powyższej argumentacji jako przemawiającej za odmową dopuszczenia dowodu z przesłuchania R. S. nie podziela. Podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu nie może być wyłącznie przekonanie organu, iż osoba, która ma zostać przesłuchana nie ma innej wiedzy niż osoby już przesłuchane. Odmowa dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka czy strony może być w danych okolicznościach sprawy podyktowana tym, że osoba ta nie ma wiedzy w zakresie faktów, które podlegać mają wykazaniu w drodze przesłuchania. Jednak ów brak wiedzy owej osoby co do faktów, które miałyby być stwierdzone przesłuchaniem musi wynikać z konkretnych okoliczności danej sprawy, które winny być przywołane przez organ. Samo przekonanie organu, że świadek czy strona nie dysponują przydatnymi informacjami, nie poparte żadnymi obiektywnymi okolicznościami oznacza, że organ jeszcze przed przesłuchaniem świadka, czy jak w realiach niniejszej sprawy strony, dokonał oceny ich przydatności dla sprawy.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela również pogląd wyrażony w przywołanym wyżej wyroku z dnia 26 stycznia 2017 r. III SA/WA 3360/15, zgodnie z którym art. 188 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej stanowiłoby przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 Ordynacji podatkowej pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015r., I FSK 466/14, dost. CBOSA). Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna (por. wyrok z 24 października 2007r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199).

W ocenie sądu w realiach tej sprawy uzasadnione było przeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania R. S.. Okoliczność, że uczestniczył on w przesłuchaniu P. Ś. i z tego tytułu mógł zadawać pytania nie może być uznana za uzasadniającą odmowę dopuszczenia dowodu z jego przesłuchania.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że umowa z [...] lutego 2012 r. sformułowana była w sposób niejasny i istniały wątpliwości co było przedmiotem dostawy. Na okoliczność tę zwrócił również uwagę organ drugiej instancji. W tej sytuacji w ocenie sądu, brak było podstaw dla odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania członka zarządu Skarżącej celem wyjaśnienia tych wątpliwości i ustalenia, co było przedmiotem umowy i jak ją strony rozumiały.

Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na rozbieżności pomiędzy treścią umowy a protokołem odbioru i "Opracowaniem", których nie wyjaśniło przesłuchanie P. R. ani P. S..

Zgodnie z umową jej przedmiotem było doradztwo w zakresie opracowania technologii przetwarzania taśm o szerokim asortymencie grubości wraz z osprzętem. W paragrafie 2 umowy wskazano, że do obowiązków Zleceniobiorcy należy pozyskanie i opracowanie technologii wraz z osprzętem tj wykonanie rolek systemowych w technologii liniowo-ciągnącej, ze zmienną prędkością obwodową. W umowie pojawia się przy tym określenie : "technologie zgodnie z załącznikami", przy czym nie jest wyjaśnione o jakie załączniki chodzi. W Opracowaniu opisano kolejne technologie, jednak ich ilość nie zgadza się z ilościami technologii ujętymi w protokole przekazania.

W konsekwencji, dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony R. St. mogłoby doprowadzić do wyjaśnienia tychże rozbieżności i ustalenia co miało być przedmiotem umowy z [...] lutego 2012 r. i czego dotyczyła faktura z [...] maja 2012 r.

Sąd podkreśla, że możliwość odliczenia podatku VAT wynikającego z danej faktury uzależniona jest od zgodności tej faktury z rzeczywistością zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Oznacza to, że dla odliczenia podatku VAT nie jest wystarczające wykazanie, że podatnik posiada towary czy też był odbiorcą usług objętych daną fakturą ale też wykazanie, że owe towary zostały przekazane przez wystawcę faktury. Zatem sama okoliczność, że Skarżąca posiada określony osprzęt nie jest wystarczająca dla stwierdzenia, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury z [...] maja 2012 r. wystawionej przez P. R..

Organy słusznie zwróciły uwagę na fakt, iż wobec niekompletności dokumentacji, w tym braku specyfikacji zawierającej ilości i wymiary poszczególnych elementów (tulejek, rolek, podkładek) nie jest możliwe powiązanie obecnie posiadanego przez Skarżącą sprzętu z ewentualnym przedmiotem dostawy od P. .. Jednocześnie organy zwróciły uwagę na fakt dokonywania przez Skarżącą zakupów dodatkowego osprzętu, którego wartość powiększyła wartość początkową profilarki. Zatem odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin osprzętu uznać należy za prawidłową, bowiem dowód ten nie był przydatny do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Kolejną sporną kwestią była możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku VAT wynikającego z 41 faktur wystawionych przez P. R. z tytułu dostawy stali.

Podkreślić należy w tym miejscu, że nie została zakwestionowana całość dostaw stali wynikających z faktur wystawionych przez P. R. na rzecz Skarżącej. Organy zakwestionowany jedynie te dostawy, które dotyczyły towarów uprzednio objętych fakturami wystawionymi przez PHU [...] M. K., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., uznając, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych dostaw towaru do P. R..

Sąd wskazuje na wstępie, że podziela ustalenia faktyczne organów co do tego, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o., PHU [...] M. K. i [...] Sp. z o.o. na rzecz P. R. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ustaleń tych nie kwestionowała również Skarżąca, podnosiła jednak, iż organy nie wykazały, że to właśnie stal objęta fakturami wystawionymi przez te podmioty miała być przedmiotem dostawy do niej. Innymi słowy mówiąc Skarżąca kwestionowała przyjęcie, że faktury wystawione na jej rzecz przez P. R. dotyczą stali, która uprzednio objęta była fakturami wystawionymi przez PHU [...] M. K., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu powoływała się na pismo P. R. z 10 kwietnia 2015 r. (dołączone do pisma Skarżącej z dnia 15 kwietnia 2015 r.). W piśmie tym P. R. wyjaśnił, że wysłane przez niego do organu faktury były fakturami przypadkowymi, nie były wybrane dla konkretnych celów, nie weryfikował czy dotyczyły blach sprzedanych do [...].

Oznacza to, że w aktach sprawy znajdują się dwa pisemne oświadczenia P. R. :

a. z 22 września 2014 r. z którego wynika, że przekazuje on organowi m.in. faktury zakupu na towary sprzedane następnie do Skarżącej,

b. z 10 kwietnia 2015 r., z którego treści wynika, że faktury przekazane przy piśmie z 22 września 2014 r. nie były fakturami wybranymi dla jakiś konkretnych potrzeb czy celów.

Ustosunkowując się do powyższych rozbieżności organ pierwszej instancji wyjaśnił, że P. R. był informowany telefonicznie o zamiarze przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie transakcji z [...] i uzgodniono z nim, że [...] września 2014 r. to jest w dniu planowanego przesłuchania w charakterze świadka dostarczy rejestry zakupu i sprzedaży VAT oraz faktury zakupu i sprzedaży. W tymże dniu P. R. złożył jedynie zestawienia towarów wraz z fakturami dotyczące nabyć i dostaw towarów od i do [...] w związku z czym uzgodniono z nim, że brakujące dokumenty (to jest rejestry VAT dostaw i nabyć oraz faktury dotyczące nabyć towarów w celu ustalenia źródła pochodzenia blachy będącej następnie przedmiotem dostaw do Skarżącej) prześle do organu.

W konsekwencji, w ocenie organu pierwszej instancji nie można dać wiary twierdzeniom P. R., że nie wiedział jakie faktury i w jakim celu ma złożyć.

Organ drugiej instancji do powyższych rozbieżności nie ustosunkował się.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że w jego ocenie celem wyjaśnienia powyższych rozbieżności zasadne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P. R. w charakterze świadka. Na konieczność tę zwrócił również uwagę organ pierwszej instancji, który wezwał kontrahenta Skarżącej do stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadka, jednak z uwagi na jego niestawiennictwo, odstąpił od przeprowadzenia dowodu w tym zakresie.

W ocenie sądu działanie to było nieprawidłowe. Jak wynika z akta sprawy, podstawą do uznania, że zakwestionowane faktury dotyczą towarów, które objęte były fakturami wystawionymi przez M. K., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. było właśnie oświadczenie P. R. zawarte w piśmie z 22 września 2014 r., zgodnie z którym przesyłał on organowi faktury dokumentujące nabycie towarów dostarczonych następnie do Skarżącej.

W sytuacji w której do akt złożone zostało kolejne oświadczenie o odmiennej treści, należało sprzeczność tę wyjaśnić poprzez przesłuchanie P. R. w charakterze świadka. W sytuacji w której świadek nie stawia się na wezwanie organu, organ miał prawo i obowiązek skorzystać ze środków dyscyplinujących przewidzianych w art. 262 i nast. Ordynacji podatkowej i dopiero jeżeli po zastosowaniu kary porządkowej nie doszłoby do przesłuchania świadka dokonywać ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd wskazuje, że organ pierwszej instancji z jednej strony uznał oświadczenie P. R. w piśmie z dnia 10 kwietnia 2015 r. za niewiarygodne, ale jednocześnie, na podstawie zawartych w nim informacji co do wartości zakupów poczynionych przez [...] w 2012 r. w uzasadnieniu swojej decyzji dokonał rozliczenia nabyć towarów i dostaw celem wykazania, że towar objęty fakturami wystawionymi przez M. K., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. był następnie przedmiotem dostaw do Skarżącej.

W oświadczeniu z 10 kwietnia 2015 r. P. R. wskazał, że w 2012 r. zakupił blachę na wartość [...] złotych, natomiast sprzedaż do [...] Sp. z o.o. wyniosła [...] złotych, pozostałe towary sprzedane zostały do innych odbiorców a częściowo pozostały w magazynie.

Organ pierwszej instancji uwzględniając dane wskazane w oświadczeniu z 10 kwietnia 2015 r. wyjaśnił, że łączna wartość nabytych przez P. R. w 2012 r. towarów i usług wyniosła [...] zł. netto bowiem w piśmie z dnia 10 kwietnia 2015 r. nie uwzględniono kwoty [...] złotych ujętej na wystawionej przez PHU [...] M. K fakturze VAT nr [...] z dnia [...] maja 2012 r., którą P. R. wykazał w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. jako nabycie towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych. Jednocześnie organ wskazał, że wartość nabyć wynikająca z przedłożonych przez P. R. dokumentów wyniosła [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji oznaczało to, że P. R. powinien dysponować dowodami dotyczącymi nabyć na łączną wartość [...] zł ([...] zł - [...] zł), z czego kwota [...] zł stanowi wartość zakupu blachy od litewskiej firmy [...]. Zatem w ocenie organu pierwszej instancji P. R. posiada dowody dot. nabyć jedynie na łączną wartość [...] zł ([...] zł - [...] zł).

Innymi słowy mówiąc, organ pierwszej instancji oświadczenie z 10 kwietnia 2015 r. potraktował jako podstawę do dokonania rozliczenia zakupów i sprzedaży dokonywanych przez P. R. (powiększając jedynie wskazaną w nim kwotę zakupów o kwotę [...] złotych wynikającą z faktury wystawionej przez M. K.), uznając je jednocześnie za niewiarygodne.

Organ drugiej instancji również wskazywał, że analiza wartości deklarowanych nabyć i dostaw potwierdza zależność pomiędzy towarem wykazanym na fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o. o. i PHU [...] M. K., a następnie przez [...] P. R..

DIS wyjaśnił, że wartość netto nabyć (bez [...] Sp. z o.o.) wykazana przez P. R. w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. wyniosła [...] zł, w tym [...] złotych od PHU [...] M. K. i [...] złotych od [...] Sp. z o. o., natomiast wartość netto dostaw (bez sprzedaży technologii) wyniosła [...] złotych, w tym [...] zł do Skarżącej i [...] złotych do innych podmiotów. Oznaczało to w ocenie organu drugiej instancji, że źródłem pochodzenia towaru ujętego na fakturach wystawionych na rzecz Spółki w każdym przypadku musiałby być towar rzekomo dostarczony przez PHU [...] M. K. i [...] Sp. z o. o. w szczególności, że w sierpniu 2012 r., miesiącu zrealizowania dostaw przez [...] Sp. z o. o., sprzedaż do innych podmiotów wyniosła jedynie [...] zł, a więc spółka ta musiałaby być dostawcą znacznej części towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez [...] na rzecz Skarżącej na łączną wartość netto [...] zł.

Sąd wskazuje, że z wyliczenia tego wynika zatem, iż w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. łączna wartość nabyć od M. K. i [...] Sp. z o.o. w wynosi [...] złotych, zaś od innych podmiotów [...] złotych. Powstaje zatem pytanie dlaczego w ocenie organu drugiej instancji oznacza to, że zakwestionować należało faktury sprzedaży wystawione w tym okresie przez P. R. na rzecz Skarżącej na łączną kwotę [...] złotych (kwota wynikająca z podsumowania zakwestionowanych faktur za okres od stycznia do sierpnia 2012 r., znajdującego się na stronie 72 decyzji organu pierwszej instancji). Z zestawienia powyższych wartości wynika, że całość dostaw objętych fakturami wystawionymi przez M. K. i [...] Sp. z o.o. przyporządkowana została przez organ właśnie Skarżącej, pomimo, że jak wynika z wyliczenia organu drugiej instancji, inne podmioty dostarczyły na rzecz P. R. towar o wartości [...] złotych.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że organ drugiej instancji dokonując powyższych rozliczeń nie uwzględnił faktur wystawionych na rzecz P. R. przez [...] Sp. z o. o. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca przedłożyła korekty deklaracji VAT 7 złożone 13 maja 2015 r. przez P. R. we właściwym urzędzie skarbowym, w których w których pomniejszył on kwoty dotyczące nabyć towarów o wartości wynikające z pięciu faktur wystawionych przez [...] Sp. z o. o., wyjaśniając korektę ujęciem w deklaracjach faktur na dostawę towaru, którego faktycznie nie odebrał. P. R. wyjaśnił również, że w oczekiwaniu na korektę faktur przez dostawcę, omyłkowo przekazał do zaksięgowania faktury zakupu.

DIS w dalszej części uzasadnienia decyzji uznał powyższe wyjaśnienia P. R. za niewiarygodne i potwierdzające, że nie dysponował on towarem, który następnie dostarczył Skarżącej. Jednak nawet z rozliczenia zamieszczonego następnie przez DIS w decyzji i przywołanego wyżej przez Sąd wynika, że P. R. dysponował towarem pochodzącym z innych źródeł, który mógł sprzedać Skarżącej.

Organy obu instancji powoływały się na nie posiadanie przez P. R. magazynu, co oznacza, że nabywając towar musiał go niezwłocznie sprzedawać na rzecz finalnego odbiorcy. Rozliczając nabycie stali przez Skarżącą od P. R. w protokole badania ksiąg z dnia [...] marca 2015 r., organ kontroli przyporządkował towar, zakupiony przez P. R. od dostawców innych niż PHU [...] M. K., [...] SP. z o.o. i [...] Sp. z o.o. do faktur sprzedaży na rzecz Skarżącej wystawionych kilka miesięcy po dacie ich nabycia (np. poz. 37 zestawienia: faktura nabycia od [...] J. B. z dnia [...] kwietnia 2012 r., przyporządkowana do faktury zbycia na rzecz Skarżącej z dnia [...] czerwca 2012 ., poz. 42 zestawienia: faktura nabycia od [...] SA z dnia [...] maja 2016 r., przyporządkowana do faktury zbycia na rzecz Skarżącej z dnia [...] września 2012r.).

W ocenie sądu wobec powyższych okoliczności, w tym w świetle wyliczeń zawartych w decyzji DIS konieczne okazuje się wyjaśnienie pochodzenia towarów objętych zakwestionowanymi fakturami w drodze przesłuchania P. R., ewentualnie to na skutek podjęcia czynności kontrolnych w stosunku do prowadzonej przez niego firmy.

Podsumowując tę część rozważań sąd wskazuje, że na obecnym etapie postępowania, w odniesieniu do transakcji pomiędzy Skarżącą a Spółką [...] Sp. z o. o. Sp. K oraz transakcji pomiędzy Skarżącą a P. R. nie może podzielić dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, bowiem poczynione one zostały z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to wyklucza możliwość skontrolowania na tym etapie postępowania prawidłowości zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego a co za tym idzie musi być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Ostatnią sporną kwestią było zawyżenie przez Skarżącą za okres od sierpnia do grudnia wartość wewnątrz wspólnotowych dostaw towarów poprzez zaliczenie do WDT kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz litewskiej firmy [...] LT. Organ stanął na stanowisku, że dostawy te nie zostały wykonane, Skarżąca kwestionowała ustalenia faktyczne poczynione przez organy w tym zakresie, powołując się na zeznania kierowców oraz pracowników spółki.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że jak wynika z uzasadnienia decyzji organów obu instancji, analiza wewnątrzwspólnotowych dostaw dla litewskiej Spółki [...] przeprowadzona została wyłącznie w celu potwierdzenia nie zrealizowania na rzecz Skarżącej dostaw blachy przez P. R.. Organy stanęły bowiem na stanowisku, że P. R. nie dokonał dostaw na rzecz Skarżącej, Skarżąca nie dokonała dostaw blachy na rzecz spółki litewskiej a spółka litewska nie dokonała dostaw na rzecz P. R..

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy stali na Litwę, przy czym ustalenie to jest niezależne od kwestii, czy dostawy stali od P. R. na rzecz Skarżącej objęte zakwestionowanymi fakturami rzeczywiście miały miejsce czy też nie. Sąd podkreśla w tym miejscu, że zakwestionowane przez organy dostawy stali od P. R. na rzecz Skarżącej miały mieć miejsce już od lutego 2012 r., tymczasem realizację dostaw na Litwę Skarżąca rozpoczęła dopiero od sierpnia 2012 r.

Kwestionując ustalenia faktyczne poczynione przez organy w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów Skarżąca powoływała się na zeznania kierowców i swoich pracownic jako na dowody potwierdzające wykonanie dostaw.

Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że przywoływane przez Skarżącą zeznania kierowców, z których wynika, że dokonywali dostaw towarów na Litwę, w świetle pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego są niewiarygodne.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że jak słusznie zwróciły uwagę organy, kierowcy, którzy rzekomo wielokrotnie jeździli do kontrahenta litewskiego, nie potrafili wskazać jego adresu, jak również podać prawidłowej długości przejeżdżanej trasy. Podkreślić również należy, że z jednej strony kierowcy twierdzili, że dokonywali zakupów paliwa używając firmowej karty, a z drugiej strony w dokumentacji Skarżącej brak było dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z realizacją dostaw. Sąd wskazuje, że za sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego uznać należy praktykę podmiotu uczestniczącego w obrocie gospodarczym polegającą na rezygnacji z możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot poniesionych wydatków.

Za bardzo istotne dla oceny tego, czy dostawy towarów zostały dokonane czy też nie uznać należało przedłożone przez Skarżącą oświadczenie I. P. z 10 kwietnia 2015 r. w którym wskazała, że była świadkiem uzupełniania dokumentacji księgowej w zakresie transakcji ze spółką litewską przez I. P.. Okoliczność tę potwierdziła I. P. zarówno w oświadczeniu z 10 kwietnia 2015 r. jak i później w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] czerwca 2015 r. W ocenie sądu treść powyższych oświadczeń i zeznań potwierdza, że dokumentacja sporządzana przez Skarżącą, dla udokumentowania transakcji z Litwą nie odpowiada stanowi rzeczywistemu.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że nie podziela poglądu Skarżącej, jakoby fakt dostawy towarów na Litwę potwierdzony został zeznaniami pracownic Spółki, to jest I. P. i I. P..

I. P. wskazała, że w 2012 r. były realizowane dostawy do firmy litewskiej. Wyjaśniła, że załadunek towarów następował w miejscu składowania czyli w C., ale nie była obecna podczas załadunku towarów, wystawiała jedynie faktury do dokumentów Wz. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że w oświadczeniu tego świadka z 10 kwietnia 2015 r. pojawiła się informacja, że towar odbierany był od Skarżącej transportem litewskiego odbiorcy powracającym z Europy Zachodniej. Z oświadczenia tego w trakcie przesłuchania I. P. wycofała się wskazując, że były to jej przypuszczenia. Świadek potwierdziła, że dostrzegła braki na dokumentach, jednak wyjaśniła, że nie dokonywała uzupełnienia dokumentów CMR poprzez wpisanie numerów rejestracyjnych pojazdów Skarżącej - zrobiły to osoby pracujące w biurze Skarżącej. I. P. wskazała, że Skarżąca została wpisana jako przewoźnik na ponownie wystawionych dokumentach CMR bo – jak świadek sądził – to ona dokonywała przewozów.

Z zeznań I. P. wynika, że nie wiedziała kto ustalał warunki dostaw do [...], nie wiedziała gdzie następował załadunek towarów, nie była przy nim obecna, nie znała adresu dostawy, nie sporządzała żadnych dokumentów w związku ze sprzedażą a jedynie księgowała faktury.

Treść powyższych zeznań nie pozwala w ocenie sądu na postawienie tezy, że pracownice Spółki potwierdziły fakt dostawy towarów na Litwę. Z przywołanych wyżej zeznań wynika jedynie, że jedna z pracownic wystawiała faktury, a druga je księgowała. Żadna z nich nie była obecna przy załadunku towarów, żadna nie wiedziała gdzie konkretnie towar miał być dostarczony. I. P. jedynie przypuszczała, że Skarżąca zawoziła towar na Litwę.

W trakcie postępowania podatkowego Skarżąca przedłożyła do akt sprawy kserokopię oświadczenia R. R.- [...], działającej w imieniu Spółki [...] z którego wynikało, że dostawy towarów zostały wykonane oraz wskazała, że oryginał oświadczenia przedłożony zostanie po jego nadesłaniu pocztą. Do dnia wydania decyzji przez organ drugiej instancji oświadczenie to nie zostało złożone do akt sprawy.

Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodu z zeznań R. R.- [...] na okoliczność prawdziwości dostaw blachy.

Organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu a następnie, w uzasadnieniu decyzji, oświadczenie R. R.- [...] uznał za niewiarygodne. Stanowisko to podtrzymane zostało przez DIS.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że w powołanym wyżej oświadczeniu R. R.- [...] potwierdziła zakup blachy w kręgach stalowych od Skarżącej, fakt jego dostarczenia do firmy [...] w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. oraz zapłaty za towar przelewem na rachunek wskazany przez [...].

W tej sytuacji, w ocenie sądu brak było podstaw do przesłuchiwania w charakterze świadka R. R.- [...] na okoliczność prawdziwości dostaw blachy. Dowód potwierdzający powyższą okoliczność w postaci oświadczenia R. R.- [...] znajdował się już w aktach sprawy, zatem odmowa przesłuchania świadka nie może być uznana za naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Odrębną natomiast kwestią była ocena tego dowodu dokonana przez organy. W ocenie sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego organy postąpiły prawidłowo uznając informacje o zrealizowania dostaw na Litwę wynikające z powyższego oświadczenia za niewiarygodne.

Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że przyjęcie tezy Skarżącej, że WDT na Litwę miały miejsce oznaczałyby konieczność zanegowania dowodów takich jak informacje z systemu VIATOLL, pominięcie sprzeczności w zeznaniach kierowców co do długości trasy, uznanie, że możliwe było dokonywanie dostaw samochodem, którego Skarżąca jeszcze nie posiadała i nie zarejestrowała. Oznaczałoby również konieczność przyjęcia, że transport towarów dokonywany był przez firmę [...] Sp. z o. o., która nie miała środków transportu i korzystała z podwykonawcy, który nie posiadał ani środków transportu ani uprawnień do kierowania samochodami ciężarowymi a którą Skarżąca (jak wynika z zeznań P. S.) wybrała na skutek zapytania ofertowego zamieszczonego w internecie i której zapłaciła przed wykonaniem usług.

Przyjęcie tej tezy wymagałoby również uznania, że tego samego dnia ten sam samochód był wyładowywany na Litwie a następnie załadowywany w Polsce (zestawienie zawarte na stronie 59 decyzji organu pierwszej instancji), co stoi w sprzeczności z zeznaniami kierowców zgodnie z którymi czas realizacji dostaw na Litwę wynosił 2 dni.

W ocenie sądu, dokonanie takich ustaleń faktycznych stałoby w sprzeczności z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, oznaczałoby bowiem konieczność pominięcia znacznej części materiału dowodowego i okoliczności sprawy a oparcie rozstrzygnięcia na wyjętych z kontekstu całej sprawy fragmentach zeznań kierowców.

Sąd rozpoznający sprawę podziela zatem w pełni ustalenia faktyczne organów obu instancji co do tego, że Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na Litwę i co za tym idzie zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W konsekwencji, organy postąpiły prawidłowo uznając, że Skarżąca zawyżyła we wrześniu 2012 r. kwotę podatku naliczonego o podatek wynikający z faktury wystawionej przez Spółkę [...] Sp. z o. o. w dniu [...] września 2012 r. z tytułu usług transportu stali do Spółki litewskiej. Usługa ta nie została wykonana, czego świadomość miała Skarżąca, nie sposób bowiem przyjąć, by wystawiając faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, które nie zostały wykonane, nie miała świadomości, że nie zostały również wykonane usługi transportowe dotyczące owych rzekomych dostaw.

Zatem w tym zakresie zaistniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uzupełni postępowanie dowodowe w zakresie transakcji ze Spółką [...] Sp. z o.o. S.K.A. oraz w zakresie transakcji z P. R. uwzględniając wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku, następnie dokonana oceny materiału dowodowego a następnie dokona jego oceny. W zależności od wyników przeprowadzonego postępowania, organ rozważy również, czy konieczne jest dokonywanie ustaleń w zakresie ewentualnego dochowania przez Skarżącą należytej staranności, czy też dokonywanie takich ustaleń okaże się zbędne. Następnie organ wyda decyzję, uwzględniając stanowisko sądu w zakresie dostaw towarów na Litwę oraz braku podstaw do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury z dnia [...] września 2012 r. wystawionej przez Spółkę [...] Sp. z o.o. z uwagi na fakt, iż usługa objęta powyższą fakturą nie została wykonana.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że z uwagi na niemożność podzielenia przez sąd ustaleń faktycznych w zakresie nie wykonania dostaw towarów objętych fakturami wystawionymi przez P. R. (w tym nie wykonania czynności objętych fakturą z [...] lutego 2012 r. ) brak było podstaw do ustosunkowywania się na tym etapie sprawy do zarzutów naruszenia prawa materialnego objętych punktem 4 skargi w zakresie dotyczącym tych transakcji.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu wpisu sądowego [...] złotych tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.