Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 33/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1  3, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 43 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 995
law: Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 6 pkt 5, art. 16 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 pkt 10, art. 20 ust. 1 pkt 2, art. 50 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 , art. 51 ust. 1-4, art. 51 a ust. 1, art. 51 b ust. 5, art. 54 ust. 1, art. 57 ust. 1 pkt 1 i ust.
journal: Dz.U. 2018 poz 1508
law: Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. g)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019r. sprawy ze skargi Powiatu A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Powiatu kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 5 września 2018 r. Powiat zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania własne i zlecone z zakresu pomocy społecznej, określone ustawą o samorządzie powiatowym, poprzez jednostkę budżetową, tj. Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie (dalej: "PCPR"). Osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspakajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

Ośrodkiem wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi jest Powiatowy Środowiskowy Dom Samopomocy (dalej: "ŚDS"). ŚDS świadczy pomoc dla osób zwanych dalej "uczestnikami", które w wyniku upośledzenia niektórych funkcji organizmu lub zdolności adaptacyjnych wymagają pomocy do życia w środowisku rodzinnym i w społecznym, w szczególności w celu i zwiększenia zaradności i samodzielności życiowej, a także ich integracji społecznej. Opłaty za pobyt w ŚDS wpłacane są na rachunek bankowy PCPR, a następnie przekazywane do Starostwa. Opłaty te mają charakter dochodów zleconych, co wynika z art 20 ust. 1 pkt 2 ustawy o pomocy społecznej. PCPR nie ma możliwości odstąpienia od realizacji omawianych zadań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonywanie przez Powiat zadania zleconego z zakresu pomocy społecznej, wynikającego z obowiązku przewidzianego w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1508), realizowanego przez PCPR, w postaci pobierania opłat za pobyt w ŚDS, podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do działań związanych z wykonywaniem zadań narzuconych przepisami prawa, tj. pobierania opłat za świadczenia, w celu zapewnienia opieki (pomocy) osobom uprawnionym, PCPR nie jest podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wszystkie czynności w zakresie świadczeń pomocy społecznej wykonywane przez PCPR mają charakter publicznoprawny, a zatem wyłączają go z kategorii podatników. PCPR działa m.in. na podstawie ustawy o pomocy społecznej, która w art. 14 jednoznacznie odsyła w sprawach nieuregulowanych do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257). Ustawa o pomocy społecznej nie odsyła do stosowania Kodeksu cywilnego. Skoro PCPR udziela świadczeń społecznych, których wykaz zawiera art. 36 ustawy o pomocy społecznej, a świadczenie to przyznawane jest w drodze decyzji administracyjnej, nie jest możliwe zawarcie umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem byłoby takie świadczenie. Zatem, w związku z brakiem możliwości zawarcia umowy cywilnoprawnej, świadczenie pobytu w ŚDS i opłaty z tym związane nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał na brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 – 3, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.). Następnie powołał orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-4/89 Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta suI valore aggiunto di Piacenza oraz brzmienie art. 4(5) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.). Stwierdził, że wyłączenie organów władzy publicznej z grona podatników VAT jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W dalszej kolejności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał treść przepisów: art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 6 pkt 5, art. 16 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 pkt 10, art. 20 ust. 1 pkt 2, art. 50 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 , art. 51 ust. 1-4, art. 51 a ust. 1, art. 51 b ust. 5, art. 54 ust. 1, art. 57 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 59 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 3, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 110 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 20 18 r., poz. 1508 ze zm.).

W ocenie organu podatkowego, usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT będzie tylko takie świadczenie, w którym istnieje bezpośredni konsument odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Związek pomiędzy płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można uznać, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w środowiskowym domu samopomocy), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna), dla którego istnieje bezpośredni beneficjent. Powiat zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby i za te czynności na podstawie decyzji pobiera opłaty. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wnioskodawcy na rzecz określonego nabywcy, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w przypadku umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, opłaty ponoszą również inne osoby, np. rodzina beneficjenta, a nie sama osoba skierowana do ŚDS. Działanie wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego i czy zostanie przyznane świadczenie, czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są wykonywane na podstawie czynności cywilnoprawnych. Okoliczność, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczna z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT. Zachodzi bowiem związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem wnioskodawcy do wykonania czynności. Tym samym opłaty są wynagrodzeniem na poczet świadczenia usług przez wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Wnioskodawca, świadcząc usługi zapewnienia pobytu w ŚDS, za które pobiera opłaty, działa zatem jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Jednocześnie organ stwierdził, że usługi te są zwolnione od podatku z mocy art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Wskazał, że warunkiem zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Jak podniesiono w uzasadnieniu interpretacji, art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT odpowiada rozwiązaniu przewidzianemu w art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.). Wskazano również na stanowisko TSUE wyrażone w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz. Zdaniem organu, świadczone przez Powiat usługi zapewnienia pobytu w ŚDS mieszczą się w pojęciu usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej i korzystają tym samym ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną Powiat zarzucił naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku czynności z zakresu pomocy społecznej działa on jako podatnik podatku VAT. Zarzucił również naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wobec przyjęcia, że w zakresie czynności z zakresu pomocy społecznej wykonuje działalność gospodarczą objętą zakresem ustawy o VAT.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów strona zwróciła uwagę stan faktyczny w oparciu o który złożono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała, że opłaty pobrane przez PCPR za pobyt w ŚDS mają charakter dochodów zleconych, a 95% opłat przekazywanych jest do Skarbu Państwa. Wysokość opłat nie jest realnie powiązana z kosztem prowadzenia ŚDS. Na działalność ŚDS przekazywana jest z budżetu państwa dotacja w wysokości 1.268 zł na 1 uczestnika za miesiąc. Natomiast odpłatność przez uczestników określana jest w oparciu o ich dochód. Uczestnik zobowiązany jest do ponoszenia odpłatności wyłącznie w sytuacji, gdy jego dochód przekroczy 300% kryterium dochodowego (tj. 2.103 zł w sytuacji osoby samotnie gospodarującej lub 1.584 zł na osobę w rodzinie). Odpłatność w takich przypadkach określa się w wysokości 5% kwoty dochodu, nie więcej jednak niż wysokość dotacji. Jeśli dochód uczestnika nie przekracza 300% kryterium, pobyt jest nieodpłatny. W chwili obecnej na 45 uczestników odpłatność za pobyt orzeczono jedynie wobec 8 osób, zaś 37 osób korzysta z ŚDS nieodpłatnie. Trudno w tej sytuacji podzielić pogląd, że świadczenia ŚDS na rzecz uczestników są wykonywane dla celów zarobkowych, a płatność następuje w zamian za świadczenie. Brak w tym zakresie ekwiwalentności świadczeń, która jest cechą relacji o charakterze cywilnoprawnym. Wysokość opłat nie zależy od woli skarżącego, lecz została określona przepisami prawa. Skoro na rachunek PCPR wpływają tylko odpłatności za świadczenia społeczne, których wykaz wskazuje art. 36 ustawy o pomocy społecznej, a świadczenie to przyznawane jest w drodze decyzji administracyjnej, nie jest możliwe zawarcie umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem byłoby takie świadczenie. Zatem, w związku z brakiem możliwości zawarcia takiej umowy świadczenie pobytu w ŚDS nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Strona skarżąca podniosła, że powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyroki: WSA w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013, sygn. akt I SA/Kr 462/13, LEX nr 1335569, WSA w Rzeszowie z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 55/17, LEX nr 2268695). Ponadto w orzecznictwie sądowym ugruntowane jest stanowisko, iż gmina (co odnosi się także do powiatu) jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (wyroki NSA: z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 627/11, z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11, z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09, z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 761/09 i I FSK 852/09, z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07, z dnia 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 116/07).

Strona wskazała, że szczegółową analizę czynności wykonywanych przez dom pomocy społecznej i zakwalifikowanie ich do czynności ze sfery publicznoprawnej przeprowadził WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3092/1, uznając, iż dom opieki społecznej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Wprawdzie orzeczenia te wydane zostały w kontekście opłat za pobyt w domu społecznej, lecz są aktualne również na gruncie niniejszej sprawy, skoro w przypadku domów pomocy społecznej odpłatność za pobyt jest powiązana z kosztami prowadzenia domu, inaczej niż ma to miejsce w przypadku ŚDS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. 2018 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.).

Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiot sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Powiat, świadcząc poprzez swoją jednostkę organizacyjną pomoc w postaci pobytu w ŚDS, w związku z wykonywaniem zadań z zakresu pomocy społecznej jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego, w powyższym zakresie jest on wyłączony z opodatkowania na podstawie ust. 6 wymienionego artykułu. Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego, usługi pobytu w ŚDS podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie są zwolnione od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

W związku z kontrolą zgodności z prawem wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska Sąd uznał za słuszne wywody skargi w świetle których, realizując czynności z zakresu pomocy społecznej na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów, Powiat nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz działa w charakterze organu władzy publicznej.

Zauważenia wymaga, że wykładnia przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności z zakresu pomocy społecznej była już przedmiotem licznych orzeczeń sądowych (np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1147/15, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 569/17, wyrok WSa w Lublinie z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 193/18, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 147/18, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 784/18, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1059/18; wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowane już stanowisko prezentowane w uzasadnieniach powołanych wyżej wyroków.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi natomiast, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika podatku VAT, wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz do art. 15 ustawy o VAT, Lex/el.).

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, EU:C:2015:635).

Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (wyroki TSUE z dnia: 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 91).

Na tle tych unormowań przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dla ustalenia więc, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT, istotne znaczenie ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Z powyższego wynika, że co do zasady, podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują w charakterze organów władzy publicznej, innymi słowy ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995 ze zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej i wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1508 ze zm.), dalej jako: "u.p.s.", pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 u.p.s., obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Stosownie do ust. 2 tego przepisu, gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Przepis art. 19 ust. 1 pkt 10 u.p.s. stanowi, że do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 2 u.p.s., do zadań z zakresu administracji rządowej realizowanych przez powiat należy prowadzenie i rozwój infrastruktury ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

W myśl przepisu art. 51a ust. 1 u.p.s., ośrodkami wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi są: środowiskowy dom samopomocy lub klub samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, zwanych dalej "uczestnikami", które w wyniku upośledzenia niektórych funkcji organizmu lub zdolności adaptacyjnych wymagają pomocy do życia w środowisku rodzinnym i społecznym, w szczególności w celu zwiększania zaradności i samodzielności życiowej, a także ich integracji społecznej.

Stosownie do treści ust. 2 tego przepisu, środowiskowy dom samopomocy świadczy usługi w ramach indywidualnych lub zespołowych treningów samoobsługi i treningów umiejętności społecznych, polegających na nauce, rozwijaniu lub podtrzymywaniu umiejętności w zakresie czynności dnia codziennego i funkcjonowania w życiu społecznym. Okres korzystania z miejsca całodobowego pobytu w środowiskowym domu samopomocy nie może być jednorazowo dłuższy niż 3 miesiące, z możliwością przedłużenia do 6 miesięcy w uzasadnionych przypadkach, przy czym maksymalny okres pobytu całodobowego osoby w roku kalendarzowym nie może być dłuższy niż 8 miesięcy (ust. 3). Zakres usług świadczonych w klubach samopomocy ustala właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego prowadzącej klub samopomocy w uzgodnieniu z wojewodą (ust. 4).

Artykuł 51b ust. 1 i ust. 2 – 7 u.p.s. stanowi, że odpłatność miesięczną za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi ustala się w wysokości 5% kwoty dochodu osoby samotnie gospodarującej lub kwoty dochodu na osobę w rodzinie, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie przekracza kwotę 300% odpowiedniego kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 (ust. 1). Odpłatność za usługi całodobowe w ośrodkach wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi ustala się w wysokości 70% dochodu osoby korzystającej z usług, proporcjonalnie do okresu jej pobytu (ust. 3). Odpłatność, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może być wyższa niż średnia miesięczna kwota dotacji na jednego uczestnika, o której mowa w art. 51c ust. 3, wyliczona dla ośrodka wsparcia, w którym osoba przebywa (ust. 4). Decyzję o skierowaniu do ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi i decyzję ustalającą odpłatność za korzystanie z usług w tych ośrodkach wydaje właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego prowadzącej lub zlecającej prowadzenie ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi. (ust. 5). Organ, o którym mowa w ust. 5, może zwolnić osoby zobowiązane do odpłatności za usługi w ośrodkach wsparcia, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej odpłatności. Przepis art. 64 stosuje się odpowiednio (ust. 6). Dochody z tytułu odpłatności za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi stanowią dochód budżetu państwa (ust. 7).

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 u.p.s., przyznanie świadczeń z pomocy społecznej, do których - z mocy powyższych przepisów - zalicza się również umieszczenie osoby potrzebującej w środowiskowym domu samopomocy, następuje w formie decyzji administracyjnej.

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów prawa, uznać należy, że zadania w zakresie pomocy społecznej, w ramach których mieści się umieszczanie osoby potrzebującej w ŚDS, służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Oznacza to, że w analizowanym zakresie jednostka samorządu terytorialnego działa jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej.

W konsekwencji, Powiat wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku VAT. Zadania nałożone na Powiat wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Powiat nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a ustawa o pomocy społecznej określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Wnioskodawca podkreślił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej brak ekwiwalentności opłaty wobec rzeczywistej wartości usługi, jak też formę ustalenia opłaty – decyzję administracyjną. Podniósł także, iż opłaty nie odzwierciedlają wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Opłaty za świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z niej korzystającej. Opłaty nie stanowią tym samym wynagrodzenia za świadczoną usługę. Nie powstaje stosunek wzajemnie zobowiązujący charakterystyczny dla stosunków cywilnoprawnych. Nie ma bowiem ścisłego związku między odpłatnością a świadczoną usługą pomocy społecznej. Odpłatność nie ma charakteru ceny za świadczone usługi, ani nie nosi cech ekwiwalentności. Powiat nie może odmówić przyznania świadczenia, jeżeli spełnione są przesłanki jego udzielenia wynikające z prawa publicznego, ani zaprzestać jego udzielania w sytuacji spełnienia ustawowych przesłanek.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, sam fakt pobierania należności nie może przesądzać o uznaniu za podatnika podatku VAT, jeśli ma ono miejsce w związku z działaniami organów władzy publicznej podejmowanymi w takim charakterze. Decydujący jest bowiem charakter działań i to czy działanie zostało dokonane przez organ władzy publicznej w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany. Skoro świadczenia pomocy społecznej przyznawane są na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej, to oznacza to, że nie mogą być ukształtowane dowolnie. Z tego też względu świadczenie usług w omawianym zakresie nie jest wykonywane przez podatnika VAT, a tym samym czynności nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Pomiędzy Powiatem jako organem władzy publicznej, a świadczeniobiorcą pomocy społecznej istnieje wyłącznie stosunek publicznoprawny i nie występują żadne elementy o charakterze cywilnoprawnym, co sugeruje organ interpretacyjny.

W konsekwencji, Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku czynności z zakresu pomocy społecznej Powiat działa jako podatnik wykonujący działalność gospodarczą objętą zakresem ustawy o VAT.

Podkreślenia przy tym wymaga, że co do zasady usługi z zakresu opieki społecznej świadczone przez podmioty gospodarcze są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, trudno uznać, że w przypadku wyłączenia z opodatkowania świadczenia tych usług przez podmiot publiczny może dojść do zakłócenia konkurencji na rynku, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga powołany na wstępie niniejszych rozważań art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w uzasadnieniu wyroku wykładnię przepisu powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT, w ramach oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym zasądzona tytułem kosztów kwota 200 zł stanowi równowartość uiszczonego wpisu sądowego od skargi.