Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3331/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1;
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14k § 1; art. 14m; art. 14p;
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 107 217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS"), po przeprowadzeniu wobec K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2016 r. w kwocie 92 921 zł stwierdzając w jej uzasadnieniu, iż sporna transakcja przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku i budowli, potwierdzona fakturą VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. wystawioną przez K. Sp. z o.o., na kwotę netto 518 551 635, 90 zł (podatek VAT – 119 266 876, 28 zł) w postaci składników majątkowych tworzących kompleks K. stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i była wyłączona przedmiotowo z podatku od towarów i usług. Wskazana transakcja podlegała wedle organu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 223; dalej PCC).

DUKS stwierdził, że przeniesienie własności ww. składników majątku w postaci składników majątkowych tworzących kompleks K. przy ul. K. na rzecz Strony nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2016 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) i stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

W ocenie DUKS za uznaniem ww. przedmiotu nabycia za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przemawiał zespół składników (w tym zobowiązań) wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa zbywcy – K. sp. z o.o. Nieruchomość przeznaczona była do realizacji określonych zadań gospodarczych (wynajmu powierzchni budynku). Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że składniki majątku sprzedającego od chwili ich przekazania pozwalały na prowadzenie samodzielnej i niezależnej działalności gospodarczej w nabytej przez Spółkę nieruchomości.

Uznanie przedmiotu nabycia jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skutkowało zanegowaniem zastosowania przepisów ustawy o VAT do tej transakcji, zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy. Spółka dokonując odliczenia podatku z ww. faktury zawyżyła podatek naliczony. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią bowiem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie DUKS posiadana przez Spółkę interpretacja indywidualna z dnia 6 maja 2016 r., wydana przez DIS w W. uznająca ww. transakcję jako sprzedaż aktywów i dająca prawo do odliczenia podatku VAT wynikającej z tej transakcji, różniła się stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania kontrolnego i nie spełnia swojej funkcji ochronnej.

2. Skarżąca w odwołaniu oraz pismach uzupełniających do odwołania zarzuciła organom podatkowym naruszenie:

a) art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: "O.p.") przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niewyczerpujące i niewnikliwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie oraz dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności z uwagi na:

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego umożliwiającego stwierdzenie istnienia wyodrębnienia przedmiotu transakcji w przedsiębiorstwie sprzedającego pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym oraz finansowym na moment dokonywania transakcji;

- pominięcie istotnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w szczególności zobowiązań z tytułu kredytu na zakup nieruchomości istniejących u zbywcy, które nie zostały przejęte, umowy o zarządzanie, umowy o media oraz innych umów serwisowych, a także szeregu innych składników majątku, które również nie byty objęte przedmiotem transakcji;

- brak analizy sprawy pod kątem dopuszczalności zakwalifikowania dokumentów objętych materiałami due diligence do tajemnicy przedsiębiorstwa i know-how, i oparcie stanowiska na własnym przekonaniu co do przejścia know-how, pomijającym okoliczność, że w większości materiały due diligence zawierały dokumentację prawną i techniczną związaną z nieruchomością, która nie może zostać uznana za know-how;

- uniemożliwienie Spółce przedłożenia dodatkowych wyjaśnień przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, pomimo wniosku Spółki w tym zakresie;

- tendencyjny sposób prowadzenia przez organ postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie, stronniczą i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego i prezentowanie wniosków nakierowanych na podważenie waloru ochronnego interpretacji indywidualnej;

b) art. 14k § 1 w związku z art. 14m § 1 pkt 1-2 O.p. przez uznanie, że uzyskana przez Spółkę interpretacja nie spełnia funkcji ochronnej z uwagi na brak pełnego przedstawienia stanu faktycznego we wniosku o interpretację złożonym przez Spółkę, w sytuacji, gdy wskazane rozbieżności do przebiegu transakcji nie wystąpiły;

c) art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez uznanie, że transakcja udokumentowana fakturą VAT nie podlega tej ustawie i pominięcie, że Strona nabywając nieruchomość nie mogła rozpocząć prowadzenia działalności bez uzyskania finansowania z banku na nabycie nieruchomości oraz bez zarządcy strategicznego (asset managment), jak również bez umów na dostawy mediów i umów ubezpieczenia nieruchomości;

d) art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przez nieprawidłowe zastosowanie prowadzące do bezpodstawnego zakwestionowania w decyzji prawa Spółki do odliczenia podatku VAT wskutek uprzedniej błędnej wykładni art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Strona w uzasadnieniu odwołania podkreśliła, że wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji w celu potwierdzenia przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej transakcję, którą zamierzała przeprowadzić w przyszłości. Kwestionowanie dokonanych przez nią rozliczeń podatkowych potwierdzonych uzyskaną interpretacją uznała za naruszenie zasady pewności prawa i działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie.

Wedle Skarżącej, nieruchomość wraz z dokumentacją jej dotyczącą i stosunkami najmów nie jest w stanie funkcjonować jak przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w sytuacji braku finansowania, zarządzania oraz posiadania dostawców usług i mediów.

Zwracając uwagę na przeniesienie składników majątkowych z perspektywy bilansowej, w ramach aktywów zbywcy na Spółkę przeszły tylko aktywa trwale, tj. nieruchomość, wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe w budowie. U zbywcy pozostały natomiast wszystkie aktywa obrotowe, tj. należności od jednostek powiązanych, należności od pozostałych jednostek, krótkoterminowe aktywa finansowe, krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe, a także pasywa: kapitał własny, kapitał zakładowy, zobowiązania długoterminowe wobec jednostek powiązanych oraz pozostałych jednostek, zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych oraz pozostałych jednostek. Transakcja nie objęła także rachunku bankowego zbywcy, instrumentu finansowego zabezpieczającego stopę procentową pozyskanego finansowania bankowego na zakup nieruchomości przez zbywcę. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w ramach transakcji sprzedający przeniósł jedynie część bilansowych składników majątku, a szereg pozostałych składników majątku zostało w przedsiębiorstwie zbywcy.

Skarżąca podkreśliła, iż w okresie przejściowym po nabyciu nieruchomości, do czasu zawarcia własnych umów, mogła wykorzystywać umowy z dostawcami usług dla nieruchomości, a następnie podpisała własne umowy w ww. zakresie. Na podstawie zestawienia umów z dostawcami usług dla nieruchomości Spółka poinformowała, że w dniu [...] września 2016 r. podpisała umowy m.in. w zakresie świadczenia usług obsługi wind, czyszczenia obuwia, przejazdów, usług dotyczących drzwi przeciwpożarowych, dezynfekcji, utrzymania czystości oraz usług ogrodniczych. W dniu [...] września 2016 r. Strona podpisała umowę o dostawę energii elektrycznej, natomiast [...] września 2016 r. umowę w zakresie usług obsługi technicznej. Zdaniem Spółki, skoro przedmiotem transakcji nie były objęte cesje umów o media umowy serwisowe, to nieruchomość nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji przyjęła, że przedmiotowa transakcja stanowiła dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a nie jak wskazywał organ nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto uznała swoje prawo do korzystania z mocy ochronnej posiadanej interpretacji indywidualnej, gdyż organ pierwszej instancji nie wskazał na zaistnienie tak istotnych rozbieżności pomiędzy opisem zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji, które uzasadniałyby słuszność podważenia jej mocy ochronnej.

3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. DIS utrzymał w mocy decyzję DUKS i odmówił określenia kwoty zwrotu podatku VAT z uwagi na zastosowanie się Spółki do interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 3 O.p.

Organ odwoławczy jako istotę sporu w rozpatrywanej sprawie wskazał zakwalifikowanie, czy zrealizowana dostawa składników majątkowych tworzących kompleks K. była sprzedażą składników majątkowych nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jak twierdzi Strona), czy też składniki te stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa (jak twierdził organ pierwszej instancji), która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto zakwestionowane zostało zasadność stosowania art. 14m § 3 O.p. w związku z wydaną interpretacją indywidualną z dnia 6 maja 2016 roku.

Odwołując się do treści art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 55¹ k.c. organ odwoławczy szczegółowo opisując czynności związane w zawarciem transakcji nabycia nieruchomości uznał, że jeżeli nabywana jest nieruchomość zabudowana z czynnie gospodarczo wykorzystywanym budynkiem (np. kontynuowanymi przez nabywcę i klientów umowami najmu oraz z innymi składnikami majątkowymi), wówczas należy taki zespól składników majątkowych potraktować, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem organu odwoławczego, sprzedaż udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Za powyższym przemawiać miał zorganizowany i sprawnie zarządzany biurowiec wraz z przynależną infrastrukturą, w którym świadczone były usługi najmu powierzchni biurowych na rzecz szeregu podmiotów trzecich wskazanych w decyzji. W ramach zawartych umów kompleks był obsługiwany przez podmioty świadczące usługi zarządzania nieruchomością, ochrony, obsługi technicznej, utrzymania czystości, usług ogrodniczych czy także usługi przewozu osób na trasie M. - budynek K. (tzw. shuttle bus). Sposób i zakres zorganizowania przedmiotowego kompleksu powodował, że K. sp. z o.o. mogła prowadzić profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni biurowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Taką też funkcję przedmiot transakcji spełniał od momentu nabycia w Spółce, która bezzwłocznie podjęła działalność gospodarczą, prowadzoną przy pomocy nabytych składników majątku w takim samym zakresie i charakterze, co właściciel dotychczasowy.

Wedle organu odwoławczego za uznaniem nabytych składniki majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przemawiała okoliczność, że mocą umowy sprzedaży przekazano zespół składników stanowiących zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności, tj. własność nieruchomości i ruchomości, prawo wieczystego użytkowania gruntu, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu nieruchomości wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z dokumentów zabezpieczających najem, majątkowe prawa autorskie, dokumenty związane z prowadzoną działalnością, w tym dokumentację projektową, formalno-prawną, podwykonawczą, techniczną i eksploatacyjną oraz związaną z aranżacją lokali dla najemców. W ramach oddzielnej umowy, której zawarcie stanowiło jeden z warunków określonych w umowie przedwstępnej. Sprzedający doprowadził do podpisania przez podmiot powiązany umowy sprzedaży oznaczenia indywidualizującego w postaci opatentowanego znaku towarowego. Strona uzyskała także dostęp do tajemnic przedsiębiorstwa K. sp. z o.o. dotyczących nabywanego kompleksu biurowego. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowiły przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostawały ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które uczyniły z nich całość zdolną do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

DIAS stwierdził, że suma nabytych składników związanych z nieruchomością zabudowaną, wskazuje, że jest to konglomerat dający możliwość prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy majątku nabywcy. Tym samym nabyta część majątku podmiotu K. sp. z o.o. była na tyle zorganizowana i wyodrębniona funkcjonalnie, że możliwe było realizowanie przez Skarżącą określonych zadań gospodarczych. Jednocześnie kompleks K. działał w oparciu o budżet sporządzany przez podmiot zarządzający, co miało świadczyć o finansowym wyodrębnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pozwalającej na przypisanie jej określonych przychodów i kosztów.

W ocenie organu, za pomocą zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci kompleksu K. było możliwe dalsze prowadzenie działalności gospodarczej i faktycznie taka działalność była kontynuowana w takim samym zakresie i bez jakiejkolwiek przerwy wynikającej z procesu przeniesienia prawa własności.

Odnosząc się do posiadania przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2016 r. organ odwoławczy wskazał, iż opisując we wniosku zdarzenie przyszłe Strona jednocześnie wyraziła stanowisko, że planowana transakcja dostawy nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w związku ze złożeniem przez nabywcę i zbywcę zgodnego oświadczenia woli o wyborze opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego za prawidłowe. Wedle organu odwoławczego zakres ochrony wynikający z art. 14k O.p., który znalazł się u podstaw sformułowanego przez Stronę wniosku o określenie kwoty zwrotu podatku VAT z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2016 r. został zinterpretowany zbyt szeroko. Wbrew twierdzeniom Strony uznano, że gwarancyjna funkcja interpretacji indywidualnej nie dotyczy sytuacji, w której w rozliczeniu podatku VAT za dany okres powstaje kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, na co wskazał organ odwoławczy. Zatem wniosek Strony z dnia [...] kwietnia 2017 r. o określenie kwoty zwrotu podatku VAT należnego Spółce z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie zasługiwał w jego ocenie na uwzględnienie.

4. Skarżąca w skardze do WSA w Warszawie na ww. decyzję DIAS z dnia [...] lipca 2017 r., zarzuciła naruszenie:

a) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez błędną ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na niezasadnym uznaniu, że nieruchomość położona przy ul. Konstruktorskiej 13 w Warszawie wraz z prawem do użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest ona położona oraz dodatkową infrastrukturą i przejściem umów najmu, będąca przedmiotem nabycia przez Skarżącą stanowiły całość zdolną do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prowadziło do wadliwego uznania, że miała miejsce transakcja nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez nieuchylenie decyzji DUKS wydanej z pominięciem art. 14k § 1 i 3 w zw. z art. 14m § 3 O.p. oraz bezzasadnie kwestionującej moc ochronną wynikającą z otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS z dnia 6 maja 2016 r. i nie wskazującej kwoty zwrotu podatku VAT, który jest Spółce należny w związku z zastosowaniem się przez nią do interpretacji;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez nieuchylenie decyzji DUKS wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych poniżej i utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia naruszającego prawo;

b) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14k § 1 i 3 w związku z art. 14b § 3 O.p. przez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji interpretacji, a w konsekwencji pozbawienie Spółki mocy ochronnej wynikającej z otrzymanej przez nią interpretacji i nie wskazanie w decyzji kwoty zwrotu podatku VAT, który jest Spółce należny w związku z zastosowaniem się przez nią do interpretacji, pomimo złożonego przez nią wniosku w tym zakresie;

- art. 14k § 1 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy interpretacja została wydana w okolicznościach zbieżnych z tymi w ramach których została dokonana transakcja i w konsekwencji nieuzasadnione zakwestionowanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Spółce ujętego w deklaracji za sierpień 2016 r.;

- art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a w konsekwencji do takiej transakcji miało zastosowanie wyłączenie stosowania ustawy o VAT, w sytuacji gdy na gruncie dokonanej transakcji taka klasyfikacja nie jest uprawniona;

- art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że przepisy te interpretowane z zastosowaniem wykładni prounijnej pozwalają na kwalifikację przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji, w której nie są spełnione wprost wymienione w treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przesłanki dotyczące wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie przenoszonego zespołu składników majątkowych oraz przeniesienia na nabywcę zobowiązań, a w konsekwencji dokonanie niedozwolonej wykładni, pomijającej literalne brzmienie przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktura dokumentująca nabycie przez Skarżącą nieruchomości nie uprawniała Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym Skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku VAT i otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, wykazanej w deklaracji za sierpień 2016 rok.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji DUKS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

6. Skarżąca w dodatkowym piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2018 r. zakwestionowała dokonaną przez organ kwalifikację prawnopodatkową dokonanej transakcji nabycia nieruchomości komercyjnej. Ponadto ponownie powołała się na ochronę wynikającą z uzyskanej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

1. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 §1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

2. Istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch zasadniczych i powiązanych ze sobą problemów.

Po pierwsze – Spółka przed dokonaniem transakcji uzyskała indywidualną interpretację podatkową z dnia 6 maja 2016 r. (IPPP3/4512-234/16-2/ISK) w zakresie podatku VAT. Kluczowy problem jaki wystąpił w sprawie to, czy podatnikowi przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku zastosowania się do interpretacji indywidualnej, która następnie nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Innymi słowy, czy przewidziana w O.p. tzw. zasada nieszkodzenia (art. 14k §1 O.p.) wyraża się w prawie podatnika do uchylenia się od wszelkich negatywnych skutków związanych z zastosowaniem się do wydanej interpretacji przez organy podatkowe niezależnie od tego, czy dotyczy rozliczenia podatkowego za okres, w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe, czy też zwrot (nadpłata) podatku VAT.

Po drugie – spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego czy dostawę składników majątkowych tworzących K. należy zakwalifikować, jako sprzedaż składników majątkowych, czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest wyłączona spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług (na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) i powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC).

3. Zdaniem Sądu, odpowiedź na pierwsze pytanie związane z zakresem ochrony wynikającej z zastosowaniem się Skarżącej do indywidualnej interpretacji – determinuje odpowiedź na pytanie drugie (czy była to transakcja dotycząca "zorganizowanej części przedsiębiorstwa"). Jest to tym bardziej zasadne, gdyż organy podatkowe potwierdziły (również na rozprawie przed tutejszym Sądem w dniu 12 czerwca 2018 r.), że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej był tożsamy ze stanem faktycznym w dniu wydania zaskarżonych decyzji odmawiających określenia kwoty zwrotu podatku VAT. Tym samym, zdaniem Sądu, bezsporne było w analizowanej sprawie to, że przedmiot transakcji (wskazany we wniosku) nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z tym przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie może toczyć się spór co do faktów. Organ interpretacyjny ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Jednakże, w przypadku braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. o ich uzupełnienie. Gdyby natomiast w dalszej kolejności okazało się, że dany stan faktyczny nie zaistniał, wówczas taka interpretacja, jako odnosząca się do innego stanu faktycznego, nie miałaby wobec organu podatkowego mocy wiążącej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 665/17). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1168/15). Taka sytuacja jednak nie miała w niniejszej sprawie miejsca, gdyż, zdaniem organów podatkowych – zachodzi tożsamość stanu faktycznego wskazanego we wniosku ze stanem faktycznym zaistniałym w dniu wydania decyzji podatkowych. A zatem w sprawie miało miejsce nabycie nieruchomości jako aktywa a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem precyzyjne ujmując, istotą sprawy w niniejszym postępowaniu jest kwestia mocy wiążącej indywidualnej interpretacji podatkowej i zakres tzw. zasady nieszkodzenia (art. 14k § 1 O.p.). W ocenie Sądu już samo stwierdzenie, że indywidualna interpretacja podatkowa powinna chronić Stronę w szerokim zakresie (również w kontekście wnioskowanej nadpłaty) a jej niezastosowanie przez organy podatkowe stanowi naruszenie prawa – uzasadnia podstawę do uchylenia obu decyzji organów podatkowych. W związku z tym, Sąd w niniejszej sprawie nie będzie odnosił się do kwestii zasadności określenia przedmiotu transakcji, gdyż przedmiot ten został bezspornie ustalony w indywidualnej interpretacji podatkowej otrzymanej przez Skarżącą. Zatem pozostałe zarzuty zawarte w skardze (procesowe i materialne) odnoszące się do oceny danej transakcji nie miały wpływu na istotę niniejszego rozstrzygnięcia.

Dodatkowo, Sąd w niniejszej sprawie podtrzymuje również kształtującą się linię orzeczniczą w zakresie tzw. zasady nieszkodzenia wynikającej z art. 14 k O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt 1896/17; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt 2329/17). Ochrona prawna podatnika stosującego się do otrzymanej interpretacji jest w pełni uzasadniona nie tylko na gruncie prawa podatkowego lecz całego porządku prawnego funkcjonującego w Polsce. W sytuacji, gdy interpretacja podatkowa uznaje, że opisany we wniosku stan faktyczny daje podstawy do uznania go za podlegający opodatkowaniu, postępowanie podatnika jest jednoznacznie przesądzone. Zbywca składników majątkowych obciąża transakcję sprzedaży podatkiem VAT (występując w niej jako podatnik VAT), zaś nabywca ma prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych składników majątkowych nad podatkiem należnym lub zwrotu podatku (uwalnia się od ciężaru podatkowego).

4. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy przedstawić i wyjaśnić podstawy prawne niniejszego wyroku.

Zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zgodnie zaś z art. 14m § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Art. 14m § 3 O.p. stanowi zaś, że na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

Mocą art. 14p O.p., przepisy rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", a w tym wyżej wskazane przepisy, stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1 O.p. Artykuł 52 § 1 O.p. wskazuje, że zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem:

1) nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

2) nadpłata lub zwrot podatku:

a) określone lub stwierdzone w decyzji, która następnie została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność albo stwierdzono jej wygaśnięcie,

b) stwierdzone na wniosek w trybie art. 75 § 4, w zakresie wynikającym z tego wniosku, nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

c) wykazane dodatkowo, w korekcie deklaracji dokonanej w trybie art. 274, nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W odniesieniu do indywidualnych interpretacji w doktrynie i w orzecznictwie zauważa się, że nie są rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005/4, s.12, podobnie w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa, ponieważ są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, ponieważ brakuje elementu ustalania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa tj. decyzja, czy postanowienie, bo nie formułuje sposobów zachowania się jej adresata. W tym przypadku reguły interpretacji odnoszą się do subsumcji, czyli fazy poprzedzającej stosowanie prawa (por. H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych - wybrane zagadnienia, Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego pod redakcją naukową Wiesławy Miemiec, Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, 2009, s.143).

Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 894/16).

Przepisy O.p. przewidują ochronę prawną przysługującą wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do indywidualnej interpretacji. W szczególności art. 14k § 1 O.p. przewiduje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach, sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek (art. 14k § 3 O.p.) a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2050/13). Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14l O.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem (por. wyrok NSA z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 884/13). Taka też sytuacja miała miejsce w analizowanej sprawie.

Ze względu na specyfikę prawa podatkowego, którą jest szczególnie mocno zarysowana władczość państwa w stosunku do podatnika, szczególnego znaczenia nabiera konieczność zagwarantowania bezpieczeństwa prawnego na jak najwyższym poziomie. Bezpieczeństwo prawne jest stanem osiąganym przy pomocy prawa pozytywnego, strzegącym dóbr życiowych i interesów człowieka w sposób możliwie całkowity i skuteczny (por. J. Potrzeszcz, Bezpieczeństwo prawne z perspektywy filozofii prawa, Lublin 2013, s. 384 i s. 405). W ocenie Sądu, istotnym aspektem interpretacji indywidualnych jest ochrona uzasadnionych oczekiwań podatnika. Jest ona niezbędna ze względu na zasadę pewności prawa oraz bezpieczeństwa prawnego. Jest elementem zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji). Ochrona prawna podatnika stosującego się do otrzymanej interpretacji jest w pełni uzasadniona nie tylko na gruncie zasad prawa podatkowego, lecz całego porządku prawnego funkcjonującego w Polsce. Skoro bowiem indywidualna interpretacja prawa stanowiła przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań (faktycznych lub prawnych) wpływających na wysokość należności podatkowej, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań powinna być pełna, a nie wybiórcza czy cząstkowa. Stosowanie instytucji prawnej (interpretacji) mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji prawnej i przysługującej mu ochrony (por. wyrok NSA z 29 września 2010 r., sygn. akt II FSK 668/09).

W takiej zaś sytuacji podatnicy wpadają zatem w swoistą pułapkę zastawioną przez prawo i de facto organy podatkowe, co jest nie do pogodzenia ze standardami państwa prawa, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, czyli z wyrażoną tam zasadą zaufania obywatela do państwa. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzona z art. 2 Konstytucji, była wielokrotnie analizowana. W świetle tego orzecznictwa państwo powinno być lojalne wobec adresatów norm, które stanowi (zob. wyrok z 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (por. orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., sygn. K. 25/95; wyrok TK z: 10 kwietnia 2001 r., sygn. U 7/00; 5 listopada 2002 r., sygn. P 7/01; 7 czerwca 2004 r., sygn. P 4/03; 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04; 29 listopada 2006 r., sygn. SK 51/06). Analizy te można również odnieść do postępowania interpretacyjnego określonego w O.p.

5. Przenosząc powyższe poglądy orzecznictwa i doktryny, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zarówno organy podatkowe jak i Skarżąca pominęli w swoich rozważaniach treść przepisu art. 14p O.p.

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie sprawy powinno nastąpić przede wszystkim w oparciu o zastosowanie art. 14p O.p. w związku z art. 52 § 1 O.p. i gramatyczną wykładnię tych przepisów. Inne rodzaje wykładni (celowościowa, systemowa) tylko potwierdzają to co wynika wprost z art. 14p O.p. w związku z art. 52 § 1 O.p. Wynik wykładni tych przepisów jest oczywisty, więc nie ma powodów do sięgania po wyrażoną w art. 2a O.p. zasadę in dubio pro tributario.

Mocą art. 14p O.p., przepisy art. 14k i art. 14m O.p. stosuje się odpowiednio do należności, o których mowa w art. 52 § 1 O.p. Jedną z kategorii należności wskazanych w tym przepisie jest zwrot podatku wykazany w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 52 § 1 pkt 1 O.p.). W świetle definicji zawartej w art. 3 pkt 7 O.p., zwrotem podatku jest zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Ochrona z tytułu zastosowania się od interpretacji ma więc zastosowanie w następującej sekwencji zdarzeń:

- zastosowanie się do interpretacji wskazującej, że nabycie towaru podlega opodatkowaniu poprzez odliczenie podatku naliczonego z tytułu tego nabycia i wykazania w deklaracji podatku do zwrotu,

- otrzymanie przez podatnika zwrotu podatku wykazanego w deklaracji,

- określenie w decyzji organu kwoty zwrotu podatku w wysokości 0 w wyniku nieuwzględnienia interpretacji przez organ podatkowy, co oznacza że zwrot został wykazany i otrzymany nienależnie.

Zatem, zdaniem Sądu, z art. 14p O.p. i art. 52 § 1 O.p w związku z art. 14k O.p. i art. 14m O.p. należy wyprowadzić następującą normę prawną. Na wniosek podatnika, który stosując się do interpretacji podatkowej wykazał w deklaracji zwrot podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej i ten zwrot otrzymał, organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 21 § 3a O.p.) określa również wysokość należności objętej zwolnieniem z tytułu zwrotu podatku, albo - w przypadku uiszczenia tej należności na zasadach określonych w art. 52 O.p. - określa wysokość nadpłaty z tego tytułu.

6. Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika bezspornie, że interpretacja została wydana przed dokonaniem spornej transakcji, a wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla oceny skutków podatkowych z punktu widzenia stanu hipotetycznego podanego we wnioskach o wydanie interpretacji są zgodne ze stanem faktycznym dokonanej transakcji. Strona postępowania uzyskała zatem korzystną dla siebie interpretację przed dokonaniem transakcji, w związku z czym korzystała z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 O.p. i 14m § 1 O.p. Działała zatem w dobrej wierze, iż uzyskana interpretacja chroni ją w pełnym zakresie. W ocenie Sądu, jedynym powodem odmowy udzielenia pełnej ochrony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, a więc obejmującej także zwrot podatku było więc błędne zastosowanie prawa, a ściślej niezastosowanie przepisów prawa materialnego, które należało tu zastosować.

Błędnie zatem organy podatkowe przyjęły w zaskarżonej decyzji (s. 37), że: "(...) Uzyskana przez Stronę interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych przewidzianych w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem wystąpienia kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty. Zakres ochrony wynikający z art. 14k Ordynacji podatkowej, który znalazł się u podstaw sformułowanego przez Stronę wniosku o określenie kwoty zwrotu podatku VAT z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2016 r. nr IPPP3/4512-234/ 16-2/ISK, został przez Nią zinterpretowany zbyt szeroko".

W stanie faktycznym zaistniałym w sprawie organy powinny rozpatrzyć wniosek podatnika o zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 14m § 3 O.p. w związku z art. 14p O.p. oraz 52 § 1 pkt 1 O.p. Sąd stwierdza, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy materialne i procesowe nie stosując ich, a naruszenie to wpłynęło w sposób istotny na wynik sprawy.

7. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Ppsa.

Decyzja poprzedzająca zaskarżoną decyzję zawiera te same wady co zaskarżona decyzja w kwestii naruszenia prawa materialnego i procesowego (w obszarze ochrony płynącej z interpretacji indywidualnej). Decyzja organu pierwszej instancji narusza więc art. 191 O.p. Skala wad decyzji organu pierwszej instancji jest zbyt duża, aby pozostawić ją w mocy. Zatem Sąd uchyla także decyzję organu pierwszej instancji, działając na podstawie art. 135 Ppsa. Tym samym można stwierdzić, że zaskarżona decyzja organu II instancji narusza art. 233 §1 pkt 2 lit. a) O.p. (brak uchylenia decyzji organu I instancji wydanej z pominięciem art. 14k §1 O.p.). Artykuł 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. dotyczy sytuacji, w której organ odwoławczy wydaje decyzję reformatoryjną, a więc gdy uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty. Organ odwoławczy wyda takie rozstrzygnięcie, jeżeli uzna, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa z uwagi na niezgodność z przepisami prawa materialnego lub z punktu widzenia celowości. Organ odwoławczy obowiązany jest rozpatrzyć odwołanie i wydać decyzję zgodnie z art. 233 § 1 O.p., tj. dokonując merytorycznej i prawnej oceny zasadności zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy powinien przeprowadzić w sprawie postępowanie w celu ustalenia, czy decyzja narusza w sposób rażący prawo, czy też go nie narusza, a więc czy wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, lub też czy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (por. wyrok NSA w z dnia 22 października 1999 r., sygn. akt III SA 7539/98).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, w szczególności objęcie ochroną z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej nie tylko zobowiązania podatkowego, ale także należności z tytułu zwrotu podatku VAT.

8. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 100 000 zł pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) w wysokości 7 200 zł i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.