Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2673/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1 art. 14h art. 14b par. 1 par. 3 art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi B.S.A. z siedzibą w W. (obecnie: m. S.A. z siedzibą w W.) na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że "B." S.A. z siedzibą w W. (obecnie: "[...]" S.A. z siedzibą w W.) - dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Bank" zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie otrzymania informacji dla Banku jako Lidera PGK odpowiedzialnego za rozliczenia Grupy co do wykładni przepisów art. 14h § 1 i 14k-14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 794 ze zm.; dalej jako: "ustawa Ord. Pod.") wobec skutków podatkowoprawnych wynikających z wydanych interpretacji indywidualnych dla spółek tworzących PGK przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej, w czasie jej trwania i po rozwiązaniu PGK w przypadku postępowania wymiarowego prowadzonego wobec PGK w zakresie rozliczeń podatkowych PGK w związku z art. 1a. art. 7 ust. 1-3, art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zmianami) dalej jako "u.p.d.o.p. We wniosku Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że planuje utworzyć podatkową grupę kapitałową (dalej jako: "PGK"), o której mowa w art. 1a u.p.d.o.p. wraz z czterema innymi spółkami kapitałowymi z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oprócz Banku, w skład PGK wejdą następujące spółki kapitałowe: B. S.A. z siedzibą w W., B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., B. S.A. z siedzibą w W., B. Sp. z o.o. z siedzibą w A., G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. - zwane łącznie: "Spółkami Zależnymi". Wszystkie warunki wskazane w art. 1a u.p.d.o.p. wymagane dla stworzenia i funkcjonowania PGK będą spełnione. Bank oraz Spółki Zależne (dalej łącznie jako: Członkowie PGK") zawrą umowę, w formie aktu notarialnego, o utworzeniu PGK (dalej jako: "umowa PGK") na okres co najmniej 3 lat. Umowa PGK odpowiadać będzie warunkom określonym w art. 1a ust. 3 u.p.d.o.p. i zostanie zgłoszona przez Bank (jako spółkę dominującą w PGK) do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, na co najmniej 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przez PGK. Osobą reprezentującą PGK w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. (dalej jako: "Lider PGK") będzie Bank. Obecnie, tj. przed zawarciem umowy PGK każdy z poszczególnych Członków PGK ustala odrębnie dochód stanowiący podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych lub stratę, na zasadach ogólnych. Członkowie PGK, w tym Spółka, posiadają różnorakie interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane na podstawie: przepisu art. 14a ustawy obowiązujących do dnia 1 lipca 2007 r. oraz przepisu art. 14b ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 lipca 2007 r. W szczególności spółki B. Sp. z o.o. B. S.A. oraz Skarżąca posiadają interpretacje indywidualne prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka G. Sp. z o. o. jest w trakcie jej otrzymywania. Członkowie PGK stosują się obecnie do ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego i określają swój dochód lub stratę z uwzględnieniem ww. interpretacji. Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych po zarejestrowaniu PGK zobowiązanym do obliczenia i rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych wszystkich jej członków łącznie będzie PGK. Zgodnie z art. 7a u.p.d.o.p., dochód PGK ustala się poprzez zsumowanie dochodów Członków PGK. Tym samym opodatkowanie PGK przebiega w sposób następujący: najpierw dochodzi do ustalenia dochodów/strat poszczególnych Członków PGK zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p. przez nich samych, następnie na poziomie PGK dochodzi do sumowania dochodów / strat Członków PGK i obliczenia należnego podatku od sumy tak zagregowanych dochodów / strat poszczególnych Członków PGK, według stawki podatku wskazanej w art. 19 u.p.d.o.p.

2. W związku z powyższym Strona zadała następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym po utworzeniu PGK, otrzymane w zakresie ustalania dochodu / straty u poszczególnych Członków PGK przed zawiązaniem PGK pozostają w mocy zgodnie z właściwymi, dotyczącymi tych interpretacji przepisami oraz mogą zostać uwzględnione przez podatnika przy określaniu dochodu straty / przez Skarżącą, a w razie takiego uwzględnienia zapewniają Członkowi PGK posiadającemu taką interpretację przewidzianą w art. 14c ustawy Ord.pod. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem i lipca 2007 r.) oraz 14k-14m ustawy Ord.pod. ochronę?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, Bank wnosi o potwierdzenie, czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku Postępowania wymiarowego prowadzonego wobec PGK w zakresie rozliczeń podatkowych PGK w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku ustalenia dochodu/straty podatkowej przez Członka PGK zgodnie z otrzymanymi (oraz w zakresie z nich wynikającym) przed założeniem PGK interpretacjami przepisów prawa podatkowego organy podatkowe lub kontroli skarbowej, w przypadku interpretacji podatkowych wydanych po 1 lipca 2007 r., wydając decyzję wymiarową podwyższającą zobowiązanie podatkowe PGK, na wniosek PGK, zwolnią PGK z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń podatkowych tego Członka PGK i w zakresie wynikającym z danej interpretacji, a w przypadku interpretacji wydanych przed 1 lipca 2007 r., nie mogą w drodze decyzji wymiarowej zmodyfikować dochodu lub straty PGK, w zakresie rozliczeń podatkowych tego Członka PGK w zakresie w jakim zastosował się on do otrzymanej interpretacji przepisów prawa podatkowego?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym, po zawiązaniu PGK Członkowie PGK będą uprawnieni do występowania z nowymi wnioskami o interpretację przepisów prawa podatkowego w tym w szczególności podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dotyczącym ich działalności oraz obliczania przez nich ich własnego dochodu / straty, który następnie zostanie zsumowany z dochodami / stratami pozostałych członków PGK?

4) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 3, Bank wnosi o przedstawienie odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku zastosowania się przez Członka PGK do uzyskanej przez niego interpretacji po zawiązaniu PGK w zakresie ustalania własnego dochodu lub straty w ramach PGK, danemu Członkowi PGK będzie przysługiwała ochrona przewidziana w art. 14k-14m ustawy Ord.pod.?

5) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 4 Skarżąca wnosi o potwierdzenie, iż w przypadku Postępowania wymiarowego prowadzonego wobec PGK w odniesieniu do rozliczeń podatkowych PGK w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i w przypadku ustalenia dochodu / straty podatkowej przez Członka PGK zgodnie z otrzymanymi (oraz w zakresie z nich wynikającym) interpretacjami, o których mowa w pytaniu 4 organy podatkowe i kontroli skarbowej, wydając decyzję wymiarową podwyższającą zobowiązanie podatkowe PGK na wniosek PGK, zwolnią PGK z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń podatkowych tego Członka PGK i w zakresie wynikającym z danej interpretacji?

6) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 3. Bank wniósł o przedstawienie odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym, w przypadku zastosowania się przez Członka PGK do uzyskanej przez niego interpretacji w okresie trwania PGK, w zakresie ustalania własnego dochodu lub straty, danemu Członkowi PGK będzie przysługiwała ochrona przewidziana w art. 14k-14m ustawy Ord.pod. również po rozwiązaniu PGK?

3. Minister Finansów postanowieniem z dnia 15 lipca 2013 r. odmówił Spółce wszczęcia postępowania, uznając że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 165 a § 1 ustawy Ord. pod. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zakres przedmiotowy wniosku nie pozwala na rozpatrzenie sprawy poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wnioskowanym zakresie. Stwierdził, że interpretacja wydana we wnioskowanym przez Spółkę zakresie nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej dla Skarżącej stosownie do art. 14k-14m ustawy Ord. pod., sprawa dotyczy oceny przedstawionej przez Skarżącą sytuacji faktycznej na gruncie przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym.

4. Pismem z dnia 25 lipca 2013 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 ustawy Ord. pod. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Banku z dnia 23 kwietnia 2013 r., pomimo braku podstaw do takiego działania.

2) art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy Ord.pod. w zw. z art.14k - 14m ustawy Ord.pod., art. 14a § 1, art. 14c ustawy Ord.pod. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. oraz art. 1a, art. 7 ust. 1 - 3, art. 7a ust. 1, art. 19 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż zakres przedmiotowy wniosku Banku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wykracza poza przewidziane przepisami prawa podatkowego ramy instytucji interpretacji indywidualnej, co uzasadniało w ocenie Organu odmowę wszczęcia postępowania podatkowego.

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14k oraz 14m ustawy Ord.pod. poprzez uznanie, iż interpretacja wydana we wnioskowanym przez Bank zakresie nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej dla Strony stosownie do art. 14k-14m ustawy Ord.pod., co uzasadniało w ocenie Organu odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

4) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Ord.pod. poprzez uznanie, iż wniosek Banku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczył oceny przestawionej w nim sytuacji faktycznej na gruncie przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym, co uzasadniało w ocenie Organu odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

5) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Ord.pod. poprzez uznanie przez Organ, iż przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, co uzasadniało w ocenie Organu odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

6) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 ustawy Ord.pod. poprzez błędne odczytanie pytań Banku zawartych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, polegające na przyjęciu, iż przedmiotowe pytania dotyczą sposobu zachowania się podmiotu w ramach procedur podatkowych (wymiarowych), czego konsekwencją było uznanie przez Organ, że wydanie interpretacji w niniejszej sprawie wkraczałoby w problematykę zastrzeżoną wyłącznie dla kompetencji organów podatkowych w ramach stosownych procedur.

7) art. 14b § 1 w zw. z art. 14k, 141 oraz 14m ustawy Ord.pod. poprzez uznanie, iż wydanie interpretacji podatkowej w zakresie pytań zawartych we wniosku Banku o interpretację wkraczałoby w problematykę zastrzeżoną wyłącznie dla kompetencji organów podatkowych w ramach stosownych procedur - Organ uznał, że wydanie interpretacji podatkowej w zakresie określonym we wniosku przez Bank miałoby wpływ na potencjalne postępowania wymiarowe prowadzone wobec planowanej grupy kapitałowej. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie interpretacji zgodnej z wnioskiem Banku.

5. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podkreślił, że wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego danego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Mając powyższe na uwadze Organ stwierdził, że wydanie interpretacji w zakresie o jaki wnosił Bank nie stanowiłoby dla Banku ochrony prawnej wynikającej z wydanego rozstrzygnięcia, ponieważ zakresem wykroczył poza przewidziane przepisami prawa podatkowego ramy instytucji interpretacji indywidualnej. Organ wyjaśnił, że czyniąc powyższe ustalenia miał na względzie, że na Spółce jako Liderze planowanej grupy kapitałowej spoczywać będzie z tego tytułu szereg obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże ustawodawca nie przewidział "zbiorowego" zakresu ochrony, która uzasadniałaby wydanie skutecznej prawnie interpretacji przepisów prawa podatkowego, która ze swej istoty ma charakter indywidualny. Organ dodał ponadto, że sformułowane do wniosku ORD-1N pytania jako jego element konstrukcyjny wyznaczają zakres przedmiotowy złożonego podania, przez co Organ podatkowy związany jest ich literalnym brzmieniem i w tej materii nie jest możliwe dowolne ich odczytywanie. Organ dodał, że w ramach interpretacji indywidualnej nie ma również możliwości oceny przedstawionej przez Bank sytuacji faktycznej na gruncie przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym. Organ podatkowy wyjaśnił, że w zakresie określonym zadanymi pytaniami nawiązującymi do postępowania wymiarowego Organ podatkowy nie ma delegacji ustawowej, by z mocą prawną wypowiadać się w ramach interpretacji indywidualnej, bowiem procedury podatkowe uprawnionych w tym zakresie organów nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na sposób sformułowanych przez Bank pytań we wniosku z dnia 23 kwietnia 2013 r., które wyznaczały zakres przedmiotowy podania wynika, że dotyczył on m.in. skutków gwarancyjnych i ochronnych wydanych interpretacji indywidualnych dla Banku i pozostałych członków PGK w obliczu postępowania wymiarowego, zatem wydanie interpretacji w takim zakresie wkraczałoby w problematykę zastrzeżoną wyłącznie dla kompetencji organów podatkowych w ramach stosowanych procedur, do czego Organ nie ma delegacji ustawowej. W ocenie Organu podatkowego, uchybieniem formalnym Organu byłoby udzielenie odpowiedzi, która mogłaby chociaż pośrednio wkraczać w problematykę zastrzeżoną wyłącznie dla kompetencji organów podatkowych w ramach stosowanych procedur. Sposób zachowania się podmiotu zbiorowego w ramach procedur podatkowych nie stanowi bowiem źródła powstania jego obowiązku podatkowego, czy zobowiązania podatkowego w szczególności, nie stanowi elementu konstrukcyjnego podatku. Zagadnienia proceduralne nie dotyczą zatem sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy, co uniemożliwia uznanie go za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy Ord.pod. w takich sprawach. Organ podatkowy wskazał, że interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest indywidualnym władczym aktem administracyjnym, nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach zainteresowanego, nie tworzy i nie przewiduje obowiązku zastosowania się do niej przez zainteresowanego, a tym bardziej przez inne podmioty, nie ma też mocy formalnie wiążącej organy podatkowe. Z ww. ustaleń wynika, że wniosek Lidera PGK o wydanie interpretacji indywidualnej nie może być źródłem określonych rozwiązań w przypadku postępowania wymiarowego prowadzonego wobec PGK.

6. Pismem z dnia 20 września 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu:

1) naruszenie art. 165a § 1 oraz. 233 §1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1 ustawa Ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy pierwotnego postanowienia i ponowną odmowę wszczęcia postępowania. Zdaniem Strony nie wystąpiły okoliczności o których mowa w przepisie art. 165a § 1 ustawy Ord.pod., a tym samym brak było podstaw do jego zastosowania. W konsekwencji obowiązkiem Organu było uchylenie pierwotnego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

2) naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy Ord.pod. w zw. z art.14k-14m ustawy Ord.pod., art. 14a § 1, art. 14e ustawy Ord.pod. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. oraz art. 1a. art. 7 ust. 1-3, art. 7a ust. 1 art. 19 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż zakres przedmiotowy wniosku Banku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wykracza poza przewidziane przepisami prawa podatkowego ramy instytucji interpretacji indywidualnej, co uzasadniało w ocenie Organu odmowę wszczęcia postępowania podatkowego. Tymczasem zakres wniosku Banku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, pozwalał na wydanie interpretacji podatkowej, dotyczył on bowiem indywidualnej sprawy Banku, którego należało uznać za "zainteresowanego" w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 ustawy Ord.pod.

3) naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14k oraz 14m ustawy Ord.pod. poprzez uznanie, iż interpretacja wydana we wnioskowanym przez Bank zakresie, poprzez fakt, iż wniosek o interpretację wykracza poza zakres przedmiotowy indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej dla Strony stosownie do art. 14k-14m ustawy Ord.pod., co uzasadniało w ocenie Organu odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tymczasem mając na uwadze, iż zakres wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej nie wykraczał poza zakres przedmiotowy indywidualnych interpretacji podatkowych, a tym samym pozwalał na skuteczne zastosowanie trybu interpretacyjnego na podstawie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b-14p ustawy Ord.pod.), która miałaby wpływ na rozliczenia podatkowego Spółki (w ramach PGK). Tym samym wydana interpretacja spełniałaby funkcję gwarancyjną i ochronną dla Strony. Natomiast pytania Banku zawarte we wniosku o interpretację nie wykraczały poza zakres przedmiotowy interpretacji podatkowej, gdyż ich przedmiotem były przepisy prawa podatkowego, których wykładnia i stosowanie w świetle przedstawionego przez Bank zdarzenia przyszłego miały wpływ na rozliczenia podatkowe Strony.

4) naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Ord.pod. poprzez uznanie, iż wniosek Banku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczył oceny przestawionej w nim sytuacji faktycznej na gruncie przepisów praw a podatkowego o charakterze proceduralnym, co uzasadniało w ocenie Organu odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego tymczasem przedmiotem pytań Banku była interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego, przede wszystkim art. 1a. art. 7 ust. 1-3. art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14k oraz art. 14m ustawy Ord.pod.

5) naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Ord.pod. poprzez uznanie przez Organ, iż przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, co uzasadniało w ocenie Organu odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tymczasem analiza art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Ord.pod. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż ustawodawca nie wyłączył z zakresu przepisów prawa podatkowego, które mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, przepisów o charakterze proceduralnym. Podniesiona zatem przez Organ kwestia związana z domniemanym brakiem możliwości wydanie interpretacji w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym, nie mogła stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

6) naruszenie art. 14b § 1 w: zw. z art. 14c § 1 ustawy Ord.pod. poprzez błędne odczytanie pytań Banku zawartych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, polegające na przyjęciu, iż przedmiotowe pytania dotyczą sposobu zachowania się podmiotu w ramach procedur podatkowych (wymiarowych), czego konsekwencją było uznanie przez Organ, że wydanie interpretacji w niniejszej sprawie wkraczałoby w problematykę zastrzeżoną wyłącznie dla kompetencji organów podatkowych w ramach stosownych procedur. Tymczasem we wniosku o interpretację Skarżąca nie pytała o procedury podatkowe związane z prowadzeniem przez organy podatkowe postępowań wymiarowych, ale o interpretację przepisów materialnego prawa podatkowego, przede wszystkim art. 1a, art. 7 ust. 1-3. art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14k oraz art. 14m ustawy Ord. pod., na gruncie zakreślonego zdarzenia przyszłego. Wniosek Banku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczył przepisów regulujących tryb postępowania wymiarowego, ale regulacji związanych z gwarancyjną i ochronną funkcją interpretacji podatkowych oraz zakresu tej ochrony (które to przepisy nie są adresowane wyłącznie do organów podatkowych i mają wpływ na sytuacje prawno podatkowa podatnika). Powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Organ do uznania, iż odpowiedź na pytania zawarte we wniosku o interpretację wykracza poza zakres przedmiotowy indywidualnych interpretacji podatkowych. Gdyby natomiast Organ prawidłowo uznał, że pytania zawarte we wniosku Banku o interpretację dotyczą kwestii stosowania/interpretacji przepisów podatkowych uznałby dopuszczalność wydania przedmiotowej interpretacji i uchyliłby pierwotne postanowienie.

7) naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14k, 14l oraz 14m ustawy Ord.pod. poprzez uznanie, iż wydanie interpretacji podatkowej w zakresie pytań zawartych we wniosku Banku o interpretację wkraczałoby w problematykę zastrzeżoną wyłącznie dla kompetencji organów podatkowych w ramach stosownych procedur, a tym samym, że wydanie interpretacji podatkowej w zakresie określonym we wniosku przez Bank miałoby wpływ na potencjalne postępowania wymiarowe prowadzone wobec planowanej podatkowej grupy kapitałowej w zakresie jej (interpretacji) rozstrzygnięcia. Na tej podstawie Organ utrzymał w mocy pierwotne postanowienie. Tymczasem celem indywidualnej interpretacji podatkowej, o czym świadczy treść art. 14k, art. 14l oraz art. 14m ustawy Ord.pod., jest zapewnienie wnioskodawcy bezpieczeństwa prawnego poprzez ograniczenie negatywnych skutków zastosowanej w ramach postępowania wymiarowego odmiennej wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego niż dokonanej w ramach interpretacji podatkowej. Tym samym istotą interpretacji podatkowej jest efektywnie ograniczenie samodzielności i swobody organów podatkowych w stosowaniu zinterpretowanych przepisów podatkowych, w tym przede wszystkim w ramach postępowań wymiarowych. Powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Organ do uznania, iż odpowiedź na pytania Banku zawarte we wniosku o interpretację wykracza poza zakres przedmiotowy indywidualnych interpretacji podatkowych. Gdyby natomiast Organ w sposób prawidłowy dokonał wykładni wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej uznałby, że istotą każdej interpretacji podatkowej, wynikającą z jej funkcji ochronnej i gwarancyjnej, jest ograniczenie organów podatkowych w swobodzie interpretacji przepisów prawa podatkowego w danym stanie faktycznym (lub zdarzeniu przyszłym), a interpretacja podatkowa może być źródłem określonych rozwiązań w przypadku postępowania wymiarowego. Tym samym odpowiedź na pytania Banku zawarte we wniosku o interpretację mogły być przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. W rezultacie Organ uchyliłby pierwotne postanowienie i wydał interpretację podatkową w zakresie wskazanym we wniosku Banku.

8) naruszenie art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ord.pod. poprzez, prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia lego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady wnikliwego działania. Organ podatkowy dążąc do realizacji z góry określonego celu w postaci utrzymania w mocy swojego pierwotnego postanowienia w sposób nieuprawniony i naruszający powołane wyżej przepisy pominął kwestie istotne dla sprawy na które w zażaleniu wskazała Strona - Organ rozpatrując środek odwoławczy Skarżącej działał zatem w sposób wybiórczy, tendencyjny, nieobiektywny i dowolny. Powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy albowiem gdyby Organ w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie zażaleniowe i dokonał analizy zarzutów i argumentów przedstawionych przez Skarżącą w zażaleniu na pierwotne postanowienie zgodnie z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasadą wnikliwego działania w sprawie, zaś następnie dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wydałby zapewne odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie i przychylił się do stanowiska Skarżącej.

9) naruszenie art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ord.pod. poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do części argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w trakcie prowadzonego postępowania zażaleniowego, tj. w szczególności dotyczącej:

a) nieprawidłowości stanowiska Organu w zakresie w jakim uznał, iż wniosek wykracza poza przedmiotowy zakres interpretacji indywidualnych (gdy tymczasem wniosek mieścił się w zakresie przedmiotowym interpretacji indywidualnych);

b) nieprawidłowości stanowiska Organu w zakresie w jakim uznał, iż wniosek Banku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczył oceny przestawionej w nim sytuacji faktycznej na gruncie przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym (gdy tymczasem przedmiotem pytań Banku była interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego, przede wszystkim art. la. art., 7 ust. 1-3, art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14k oraz art. 14m ustawy Ord.pod.

e) nieprawidłowości stanowiska Organu w zakresie w jakim uznał, iż przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (gdy tymczasem analiza art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Ord.pod. prowadzi do przepisów o charakterze proceduralnym).

d) nieprawidłowości stanowiska Organu w zakresie w jakim uznał, iż pytania Banku zawarte we wniosku o interpretację dotyczą sposobu zachowania się podmiotu w ramach procedur wymiarowych (gdy tymczasem we wniosku o interpretację Strona nie pytała o procedury podatkowe związane z prowadzeniem przez organy podatkowe postępowań wymiarowych, ale o interpretację przepisów materialnego prawa podatkowego, przede wszystkim art. 1a, art. 7 ust. 1-3, art.7a ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 14k oraz art. 14m ustawy Ord.pod., na gruncie zakreślonego zdarzenia przyszłego);

e) nieprawidłowości stanowiska Organu w zakresie w jakim uznał, iż wydanie interpretacji podatkowej w zakresie pytań zawartych we wniosku Banku o interpretację wkraczałoby w problematykę zastrzeżoną wyłącznie dla kompetencji organów podatkowych w ramach stosownych procedur (gdy tymczasem celem indywidualnej interpretacji podatkowej, o czym świadczy treść art. 14k. art. 141 oraz art. 14m ustawy Ord.pod., jest zapewnienie wnioskodawcy bezpieczeństwa poprzez ograniczenie negatywnych skutków odmiennej wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego niż wynikającej z interpretacji podatkowej, a tym samym istotą interpretacji podatkowej jest efektywnie ograniczenie samodzielności i swobody organów podatkowych w stosowaniu przepisów podatkowych, w tym przede wszystkim w ramach postępowań wymiarowych).

9) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ord.pod. poprzez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie własnego stanowiska przez Organ w ramach zaskarżonego postanowienia - Organ w uzasadnieniu postanowienia:

a) z jednej strony wskazał, iż w jego ocenie Bank nie kwestionował zatezowanego przez organ podatkowy- zakresu wniosku o wydanie interpretacji, z drugiej jednak strony dostrzegł, iż Strona w zażaleniu sformułowała zarzuty dotyczące pominięcia rzeczywistej treści pytań i dokonania ich nieprawidłowej wykładni;

b) z jednej strony wskazał, iż w jego ocenie zakres wniosku o interpretację wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji podatkowych, a przez, to nie spełniałaby ona (interpretacja) przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej, z drugiej strony jednak wskazał w uzasadnieniu swojego postanowienia, iż wniosek Strony dotyczył skutków gwarancyjnych i ochronnych wydanych interpretacji indywidualnych dla Wnioskodawcy (Banku). Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia a także pierwotnego postanowienia, poprzedzającego zaskarżone postanowienie.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

8. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane jest postanowienie Ministra Finansów utrzymujące w mocy, wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod., postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Rozpoznanie skargi sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie - czy uprawnione było stwierdzenie organu, że wniosek Skarżącej wykraczał poza obowiązki tegoż organu określone w art. 14 b § 1 ustawy Ord. pod. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że organ interpretacyjny niezasadnie uchylił się od oceny zgłoszonego przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a podjęcie postanowień organów podatkowych obu instancji nastąpiło z naruszeniem enumeratywnie wskazanych przepisów regulujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z kolei organ interpretacyjny wywodzi wprost przeciwnie podkreślając, że stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu zostało wyczerpująco uzasadnione a w objętej skargą sprawie brak jest podstaw do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Minister Finansów wskazał nadto, że w przypadku utworzenia PGK ustawodawca nie przewidział zbiorowego zakresu ochrony, która uzasadniałaby wydanie skutecznej prawnie interpretacji przepisów prawa podatkowego, która ze swej istoty ma charakter indywidualny. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację organowi podatkowemu. Podnieść przede wszystkim należy, iż ustawodawca nie przewidział procedury stosowania się do wydanych w indywidualnych sprawach interpretacji w przypadku ustanowienia PGK. W przepisach normujących zasady wydawania interpretacji brak jakichkolwiek wskazówek co do zakresu możliwości wykorzystania indywidualnych interpretacji dla potrzeby całej grupy podatników. Taki stan prawny powoduje, że ani Sąd ani organy podatkowe nie są władne do tworzenia prawotwórczych analogii, czy też zasad obejmowania gwarancją państwa stanów faktycznych występujących w PGK, w sytuacji posiadania przez oddzielne podmioty indywidualnych interpretacji przepisów. Tym samym Sąd uznał, że zasadnie organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów. Można także podnieść, że problemy wskazane przez Spółkę w pismach procesowych powinny być traktowane jako postulaty de lege ferenda celem wprowadzenia określonych zasad stosowania wydanych wobec członków grupy podatkowej interpretacji indywidualnych na użytek PGK lub też dla innych jej członków w ramach tej samej grupy.

9. Przystępując do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia przede wszystkim odnotować wypada, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, na mocy art. 14h tej ustawy, ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze, niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ord. pod. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednakże w art. 3 ust. 2 tej ustawy (znowelizowanym z dniem 1 stycznia 2007 r.) stanowi, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast w ust. 1 art. 3 ww. przepisu ustawodawca wyjaśnił pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawy Ord. pod.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 ustawy Ord. pod.). Powołane powyżej przepisy zakreślają granice tak przedmiotowe jak i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W konsekwencji, organ wydający interpretację, po wpłynięciu wniosku o wydanie interpretacji, dokonuje jego wstępnej oceny, ustalając m.in.: a) czy wniosek ten pochodzi od osoby zainteresowanej oraz b) czy sposób skonstruowania tego wniosku pozwala na wydanie rozstrzygnięcia zawierającego elementy wymagane dla interpretacji indywidualnych i spełniające funkcje przypisane tej instytucji przez ustawodawcę. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, organ interpretacyjny nie przystępuje do merytorycznego badania wniosku, lecz jest zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż z przywołanych przepisów wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy Ord. pod., jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek uznania podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Należy zatem przyjąć, iż osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to explicite z tej części przepisu art. 14b § 1 ustawy Ord. pod., w której ustawodawca stanowi, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b ustawy wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Zaakcentować przy tym wypada - na co zasadnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi art. 14k ustawy. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Reasumując, interes, który ma wstąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny. Mając to na względzie podzielić należy pogląd organu interpretacyjnego, że celem przepisów od art. 14a do 14p ustawy nie jest cel abstrakcyjny, poglądowy czy akademicki oraz, że przepisy te mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. W sytuacji zatem, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany, nieodnoszący się do konkretnej wykładni prawa materialnego, to nie można uznać - wbrew odmiennym wywodom strony Skarżącej, że mamy do czynienia z wnioskiem w indywidualnej sprawie. Sąd uznał, że Skarżąca miała na celu ustalenie określonej zasady prawnej, która nie miał nic wspólnego z celem wprowadzenia interpretacji indywidualnych, czy też wykładnią prawa materialnego. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p ustawy Ord. pod., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże tylko przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny (przyszły), który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca klarowne i przejrzyste, co czyni je nieczytelnymi. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać uogólnień co do ewentualnego wpływu otrzymanych przez poszczególne spółki interpretacji indywidualnych na dokonywany w przyszłości wymiar podatku podatkowej grupy kapitałowej. Stąd też stawiając pytania we wniosku o interpretację indywidualną, wnioskodawca nie może przedstawiać swoich ogólnych rozważań co do hipotetycznego wpływu wydanych interpretacji a także zakresu ochrony gwarancyjnej z tego tytułu na przyszłe postępowanie wymiarowe, lecz powinien ograniczyć się do opisania konkretnego stanu faktycznego wynikającego z wydanych interpretacji indywidualnych lub też zawartego w nowych wnioskach o udzielenie interpretacji i wskazać ich możliwy wpływ na sytuacje prawno podatkową grupy. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12, w którym stwierdzono, że "brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art.14h ustawy, stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p."

10. Podnieść także należy, iż Skarżąca w swoich rozważaniach wniosła o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej reguł wydawania interpretacji indywidualnych. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z przywołanej treści przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ w tym trybie, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, iż pojecie to obejmuje swym zakresem przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawarta została definicja pojęcia "ustawy podatkowe", przez które rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Podkreślić należy, że art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 1 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, czy Minister Finansów może dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Zdaniem Sądu interpretacja indywidualna przepisów, dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. Takie stanowisko wyrażone zostało również w literaturze (por. Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2010, s. 42-43, 56-57, 182-184 ) Autor uzasadnia tezę o dopuszczalności dokonywania urzędowych interpretacji tylko w odniesieniu do materialnego prawa podatkowego, zakresem ochrony prawnej związanej z interpretacjami. Stosownie do art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Nie można więc zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W przepisach art. 14 k § 3, art. 14 l, art. 14 m § 2, § 3 i § 4, art. 14 n i art. 14 p Ordynacji podatkowej, stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego, prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego, mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Zakładając teoretycznie, że dopuszczalne byłoby wydanie urzędowej interpretacji przepisów procesowych, to zastosowanie się do takiej interpretacji, nie spowoduje samoistnie skutku ochronnego. Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność prezentowanego stanowiska jest użycie w art. 14b Ordynacji podatkowej zwrotów: "zaistniały stan faktyczny", czy "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa będącego podstawą i przedmiotem subsumcji pod adekwatne przepisy prawa materialnego. Stan faktyczny nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe ( por. wyrok z dnia 15.02.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1195/10 Lex Omega nr 738180 ). Udzielenie przez organ interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa procesowego ( zgodnej ze stanowiskiem skarżącego, bądź ze stanowiskiem tym niezgodnej ), nie doprowadzi do skutku ochrony procesowej podatnika, wynikającej z art. 14 k § 1 i następnych Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych powyżej. Pozycja procesowa podatnika będzie zatem praktycznie neutralna.

11. Podnieść także należy, że wydanie interpretacji w zakresie o jaki wnosił Bank nie stanowiłoby dla Banku ochrony prawnej wynikającej z wydanego rozstrzygnięcia, ponieważ zakresem wykroczył poza przewidziane przepisami prawa podatkowego ramy instytucji interpretacji indywidualnej. Nie można bowiem przyjąć istnienia "pośredniej" ochrony gwarancyjnej, w sytuacji, w której wnioskodawcą byłby lider PGK a interpretacja miałaby odnosić się do jednego z podmiotów w grupie. Także w odwróconej sytuacji trudno uznać, że inny podmiot zostanie objęty gwarancją na podstawie wydanej dla innego wnioskodawcy interpretacji indywidualnej

12. Podnieść należy, że na Spółce jako liderze planowanej grupy kapitałowej spoczywać będzie z tego tytułu szereg obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże ustawodawca nie przewidział "zbiorowego" zakresu ochrony, która uzasadniałaby wydanie skutecznej prawnie interpretacji przepisów prawa podatkowego, która ze swej istoty ma charakter indywidualny.

13. Mając na uwadze powyższe okoliczności uznać należy podniesione w skardze zarzuty za niezasadne. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) Sąd oddalił skargę.