Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1142/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 pkt 1  lit. b, art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., 2012 r., 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego M[...] Urzędu Skarbowego w W[...]decyzją z [...] września 2016 r., orzekł o solidarnej z "P[...]" sp. z o.o. z siedzibą w W[...] (dalej: spółka) odpowiedzialności podatkowej M[...] F[...] (dalej: skarżący lub strona) za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik - grudzień 2011 r., kwiecień, lipiec oraz za wrzesień - grudzień 2012 r., styczeń – luty oraz za kwiecień – sierpień 2013 r., nienależnego zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., w łącznej kwocie 456.515,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 182.135,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 5.726,40 zł oraz umorzył postępowanie w części orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za koszty egzekucyjne powstałe w związku z koniecznością przymusowego dochodzenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad - grudzień 2011 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako O.p.), poprzez błędne uznanie, że strona ponosi odpowiedzialność majątkową za zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę poprzez błędne przyjęcie, że ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie,

2) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; organ podatkowy nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do przesłuchania funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Centralnej Agencja Wywiadowczej (CIA) w celu ustalenia, czy skarżący istotnie miał zapewnienie organów polskich i amerykańskich o tym, że dalsze funkcjonowanie spółki jest niezagrożone z uwagi na zawarte umowy i obietnice dalszego dofinansowania.

Dodatkowo strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez wystąpienie do Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych o przesłanie kopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy o sygnaturze akt [...] z wniosku o orzeczenie zakazu prowadzenie działalności gospodarczej, wskazując, że akta te zawierały dokumenty i zeznania świadków, które są niezbędne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Strona argumentowała, że działając jako członek zarządu spółki, zawarła w lutym 2007 r. umowę ze służbami specjalnymi. Na podstawie tej umowy doszło do współpracy spółki z Agencją Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz służbami wywiadowczymi Stanów Zjednoczonych Ameryki, tj. między innymi, z CIA. Z uwagi na przedmiot zlecenia i bezpieczeństwo Państwa Polskiego, wszystkie dokumenty oraz informacje związane z działalności spółki pozostawały niejawne z uwagi na ochronę informacji niejawnych. Skarżący zarzucił, że pomimo iż przedstawił postanowienie z 3 lutego 2015 r. wydane w sprawie o sygn. akt [...] oddalające wniosek o orzeczenie wobec niego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, organ podatkowy nie wyciągnął z tego faktu żadnych wniosków i nie podjął żadnej inicjatywy, aby rzetelnie ustalić stan faktyczny w tej sprawie poprzez przesłuchanie świadków. Zdaniem strony organ podatkowy w ogóle nie zbadał, że organ Państwa Polskiego oraz amerykańskiego wprowadził w błąd spółkę i jej zarząd odnośnie tego, że umowa będzie realizowana i spółka otrzyma odpowiednie dofinansowanie. Zdaniem skarżącego organ nie wziął pod uwagę specyfiki niniejszej sprawy, która wskazuje na całkowity brak winy strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej jako Dyrektor IS albo organ odwoławczy) decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołał przepisy rozdziału 15 działu III O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., regulujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 108 § 2-3 oraz art. 116 § 1 O.p. wskazując na przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich.

Dyrektor IS poczynił także ustalenia co do wymagalności zaległości podatkowej spółki objętej decyzją Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2016 r. W tym zakresie wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki wyznaczony poprzez art. 70 § 1 O.p. za październik - listopad 2011 r. przypadał na 31 grudnia 2016 r., natomiast za grudzień 2011 r. oraz poszczególne lata 2012-2013 - odpowiednio na 31 grudnia 2017 r. i 31 grudnia 2018 r. W tym stanie rzeczy zobowiązania podatkowe, za zaległości z tytułu których orzeczono zaskarżoną decyzją odpowiedzialność skarżącego nie uległy przedawnieniu.

Organ odwoławczy ustalił, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za: październik – listopad 2011 r., kwiecień, lipiec oraz od września do grudnia 2012 r., styczeń oraz od kwietnia do lipca 2013 r. nastąpiło z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych Nr: SM 5/4591/1, SM 5/141/12, SM 5/624/12, SM 5/3749/12, SM 5/4470/12, SM 5/5069/12, SM 5/5494/12, SM 5/153/13, SM 5/341/13, SM 5/1849/13, SM 5/2489/13, SM 53719/13, SM 5/4006/13, SM 5/4205/13, SM 5/4425/13 i SM 5/4783/13 odpowiednio w dniach: 22 grudnia 2011 r., 31 stycznia 2012 r., 13 lipca 2012 r., 25 września 2012 r., 21 listopada 2012 r., 1 stycznia 2013 r., 24 stycznia 2013 r., 18 lutego 2013 r., 5 kwietnia 2013r., 27 czerwca 2013 r., 25 lipca 2013 r., 26 sierpnia 2013 r., 19 września 2013 r. Wszczęcie postępowania w stosunku do nienależnie otrzymanego przez spółkę zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. nastąpiło z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego Nr [...] [...] czerwca 2013 r. Natomiast wszczęcie tegoż postępowania w związku z zaległościami spółki z za grudzień 2011 r., luty 2013 r. i sierpień 2013 r. nastąpiło z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności, tj. do Banku P[...] S.A. w dniach odpowiednio: 5 marca 2012 r., 23 kwietnia 2013 r. i 25 października 2013 r. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostało natomiast wszczęte postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. (doręczonym stronie 27 czerwca 2016 r.) W świetle powyższego Dyrektor IS za spełniony uznał wymóg określony w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p., jakim jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego, przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki nieprzerwanie od 11 sierpnia 2006 r. jako jej prezes (co potwierdzała uchwała nr 3/2006 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z tego dnia oraz wpis w rejestrze przedsiębiorców KRS nr 1 z 16 sierpnia 2006 r.) i sprawował tę funkcję nadal w dacie wydania tej decyzji (brak wpisu o wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców). Strona pozostawała zatem członkiem zarządu spółki w okresie powstania zobowiązania, jak i zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik - grudzień 2011 r., kwiecień, lipiec oraz od września do grudnia 2012 r., styczeń – luty oraz od kwietnia do sierpnia 2013 r. Terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za powyższe okresy dotyczące lat 2011-2013 upływały odpowiednio: od 25 listopada 2011 r. do 25 stycznia 2012 r., od 25 maja 2013 r. do 25 stycznia 2013 r., od 25 lutego 2013 r. do 25 września 2013 r.

W związku z powyższym Dyrektor IS uznał, że została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Skarżący odpowiadał za zaległość podatkową bowiem za jego kadencji przypadał termin płatności zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy odniósł się do kolejnej przesłanki odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 O.p., jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wskazał, że postępowanie egzekucyjne do majątku spółki obejmujące zaległości podatkowe spółki za powyżej wskazane okresy, Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził także na podstawie, oprócz wymienionych powyżej, tytułów wykonawczych nr: [...] i [...] obejmujących zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące odpowiednio luty - grudzień 2011 r. i lipiec-grudzień 2012 r. oraz tytułów wykonawczych obejmujących zaległości spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec - kwiecień 2011 r. W toku tego postępowania egzekucyjnego doszło do zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej do rachunku bankowego spółki w Banku P. S.A. Postanowieniem z [...] maja 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...] , Sąd Rejonowy dla [...] w W. , [...] Wydział Cywilny wyznaczył do egzekucji z tego składnika majątku Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. – L. C. , następnie akta sprawy zostały przekazane Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym dla W. – M. w Warszawie, M. K. z uwagi na wyznaczenie ww. Komornika Sądowego (na podstawie postanowienia z [...] lutego 2014 r., wydane w sprawie o sygn. akt [...] ) do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji w związku ze zbiegiem egzekucji sądowej i administracyjnej do wierzytelności przysługującej spółce od jej kontrahenta, P. S.A. Organ egzekucyjny Drugi [...] Urząd Skarbowy w W wielokrotnie dokonywał zajęć rachunku bankowego spółki w Banku P. S.A. w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, ponadto kierował zajęcia do Banku [...] i innych instytucji finansowych oraz potencjalnych kontrahentów spółki, takich jak: Grupa A[...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. w likwidacji, [...] Poland S.A., A. E. S. sp. z o. o. Oddział w Polsce, [...] P. S.A., [...] P. S.A., M. E. [...] (sp. z o. o.) Oddział w Polsce, A. P. sp. z o. o., E. sp. z o. o., E. S.A., P. P. sp. z o. o. Powyższe działania nie doprowadziły do ustalenia składników majątku spółki, z którego możliwe byłoby chociażby częściowe zaspokojenie jej zaległości podatkowych. Organ egzekucyjny uzyskał także informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że na spółkę zarejestrowane były pojazdy: samochód osobowy marki P. 307 (rok prod. 2007) i samochód osobowy marki S. L. (rok prod. 2006). Na ww. składnikach majątku ustanowione zostały zastawy (wpis w Rejestrze Zastawów Skarbowych poz. 3124-3129). W wyniku działań Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w W., samochody zostały zbyte, a środki uzyskane z ich sprzedaży zaliczone na zaległości objęte powyższymi zastawami skarbowymi. Postanowieniem z [...] czerwca 2014 r., w sprawie o sygn. akt [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W[...] - M[...] w W[...], umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Z uwagi na brak informacji o innych składnikach majątku do których możliwe byłoby skierowanie egzekucji Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. także umorzył prowadzone wobec majątku spółki postępowanie egzekucyjne. W oparciu o powyższe, egzekucję prowadzoną do majątku spółki uznano za bezskuteczną, jako że zostały wyczerpane dostępne środki prawne, których celem była realizacja zobowiązań podatkowych dłużnika. Powyższe stanowiło podstawę ustaleń Dyrektora IS, że spółka nie dysponuje majątkiem, z którego było możliwe pokrycie zaległości podatkowych spółki.

Organ odwoławczy powołał się na okoliczność, że spółka posiadała także innych wierzycieli, bowiem istniały zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na: ubezpieczenie społeczne za grudzień 2007 r. – wrzesień 2013 r., ubezpieczenie zdrowotne za wrzesień 2009 r. – wrzesień 2013 r. i Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za listopad 2007 r. – wrzesień 2013 r., w łącznej kwocie 4.835.106,57 zł (należności główne i odsetki) oraz koszty upomnienia w wysokości 501,20 zł i koszty egzekucji w łącznej kwocie 8.702.34 zł. Istniały także zobowiązania spółki wobec innych podmiotów. W tym zakresie organ powołał się na dokumenty zgromadzone w toku postępowania egzekucyjnego, między innymi,: informacje z Banku P. S.A. o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej do rachunku spółki, postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] II Wydział Cywilny z [...] sierpnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...] o wyznaczeniu organu egzekucyjnego właściwego do łącznego prowadzenia egzekucji administracyjnej i sądowej.

Dyrektor IS uznał, że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wskazując, że ocena prawna w tym zakresie powinna być dokonana na gruncie ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej puin). Ustalił również, że wbrew zarzutowi odwołania strona nie wykazała zaistnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Wniosek z 11 września 2013 r. o ogłoszenie upadłości spółki został złożony przez wierzyciela, tj. Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W[...] . W uzasadnieniu wniosku wskazano, że łączna kwota wierzytelności wobec powyższego wierzyciela z tytułu podatków wynosiła 1.074.102,00 zł. Z bilansu spółki na 31 grudnia 2012 r. wynikało, że jej aktywa wynosiły 1.097.513,95 zł (głównie aktywa obrotowe), a wysokość jej zobowiązań (z tytułu podatków, składek wobec ZUS i kontrahentów) to kwota 9.793.966.87 zł. Wskazano także, iż spółka od 2008 r., generowała straty. Sąd Rejonowy dla [...] W. w W. postanowieniem z 14 stycznia 2014 r. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, na podstawie art. 13 ust. 1 puin wobec ustalenia, że majątek dłużnika nie wystarcza nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Organ odwoławczy wskazał, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego, zaistniały wobec spółki przesłanki do ogłoszenia upadłości. Wobec spółki istniały nieuregulowane zobowiązania: wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące lat 2011-2012, podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 2011-2013, a także z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r., wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od grudnia 2007 r. do września 2013 r., Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okres od kwietnia 2009 r. do września 2013 r. i Fundusz Pracy Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od listopada 2007 r. do września 2013 r.; a także wobec innych podmiotów.

Dyrektor IS dokonując analizy sprawozdań finansowych spółki za lata 2008 - 2012 wskazał, że na 31 grudnia 2008 r. wartość majątku spółki przekraczała wysokość ciążących na niej zobowiązań (1.947.845,65 zł), jednak od 2009 r. sytuacja ulegała pogorszeniu. Wysokość zobowiązań spółki przekroczyła znacznie wartość jej majątku i tak: na 31 grudnia 2009 r. o 1.728.635.13 zł. na 31 grudnia 2010 r. o 4.046.814.99 zł. na 31 grudnia 2011r. o 6.419.674,59 zł, a na 31 grudnia 2012 r. o 8.696.452,92 zł.

W ocenie organu odwoławczego ustalenia poczynione w sprawie uzasadniają wniosek, że w stosunku do spółki zaistniały obie przesłanki upadłościowe wskazane w art. 11 ust. 1 i 2 puin. Ostatecznie Dyrektor IS przyjął, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powstały na początku kwietnia 2011 r., a więc w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącego. Zgłoszenie wówczas takiego wniosku, zapobiegłoby powstaniu kolejnych zobowiązań spółki, w tym kolejnych zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czy zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2011-2013. W tym stanie rzeczy złożenie wniosku 11 września 2013 r. o ogłoszenie upadłości spółki nie można uznać za wypełnienie tego obowiązku przez członka zarządu we właściwym czasie. Złożenie tego wniosku dopiero w tej dacie i to przez wierzyciela jakim był Skarb Państwa, nastąpiło z naruszeniem terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 puin. Uchybienie obowiązkom wynikającym z przepisów prawa upadłościowego w zakresie terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości można wywieść także z treści postanowienia Sądu Rejonowego [...] w W., który postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki na podstawie art. 13 ust. 1 puin, z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony z opóźnieniem - brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Według organu brak jest także podstaw do uznania stanowiska strony, że współpraca ze służbami specjalnymi i otrzymywane obietnice dalszej współpracy wpłyną na poprawę sytuacji spółki a tym samym, że w sprawie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność w postaci braku winy za niezgłoszenie tego wniosku. Organ odwoławczy uznał, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne uwalniające stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie organu odwoławczego nie stanowiło podstawy do przyjęcia braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości postanowienie Sądu Rejonowego [...] W. w W. , [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z 3 lutego 2015 r., w sprawie sygn. akt [...] oddalające wniosek o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej wobec skarżącego, ani orzeczenie Sądu Okręgowego w W., [...] Wydział Gospodarczy Odwoławczy z [...] listopada 2015 r. oddalające apelację Skarbu Państwa - Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. od powyższego postanowienia. W ocenie organu, wbrew twierdzeniom skarżącego, uzasadnienie powyższego postanowienie potwierdzało stanowisko co do zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz winę skarżącego w braku dopełnienia tego obowiązku. Współpraca ze służbami specjalnymi nie stanowi sama w sobie o wypełnieniu przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, gdyż to stawiałoby spółkę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników. Takie podejście zaburzałoby zasadę równości obywateli (w tym podmiotów gospodarczych) wobec prawa.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zaistniała także przesłanka egzoneracyjna, pozwalająca na uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ ten zaznaczył, że wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki musi mieć znaczną wartość w porównaniu z wysokością ciążących na dłużniku zaległości. Ponadto znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa doprowadzi do zapłaty przynajmniej połowy wymagalnych należności.

Zdaniem organu w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 O.p.

Odnośnie wniosku skarżącego o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez wystąpienie do Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych o przesłanie kopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy o sygnaturze [...] , Dyrektor IS wskazał, że do akt niniejszej sprawy załączono potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię postanowienia oddalającego wniosek o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej wobec strony. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynikało, że Sąd Rejonowy oddalił wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków: D. Ł., A. S., Z. M., M. T. oraz K. U. , z uwagi na ochronę informacji niejawnych, mając na względzie pismo ABW z 12 grudnia 2014 r.

W konsekwencji Dyrektor IS podniesione w odwołaniu zarzuty uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 116 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i błędne uznanie, że skarżący ponosi odpowiedzialność majątkową za zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę z uwagi na rzekome ponoszenie winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie;

2) art. 122 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i uznanie, ze niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. niepodjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do przesłuchania funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Centralnej Agencja Wywiadowczej (CIA) w celu ustalenia, czy skarżący istotnie miał zapewnienie organów polskich i amerykańskich o tym, że dalsze funkcjonowanie spółki jest niezagrożone z uwagi na zawarte umowy i obietnice dalszego dofinansowania, nie narusza wskazanych przepisów prawa.

W uzasadnieniu skarżący argumentował, że nie ponosi winy za niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Podniósł, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę specyfiki przedmiotowej sprawy, tj. braku możliwości przedstawienia przez skarżącego wszystkich dowodów, jak również nie podjęły wszystkich niezbędnych działań zmierzających do zebrania tych dowodów we własnym zakresie, tj. do przesłuchania pracowników Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, którzy potwierdziliby wersję zdarzeń przedstawioną przez stronę. Organy podatkowe analizując kwestię zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie zbadały należycie stanu faktycznego oraz nie zdobyły dokumentów niezbędnych do oceny, czy skarżący mając zapewnienie organów Państwa Polskiego i amerykańskiego mógł mieć pewność, że spółka będzie dysponować środkami na dalszą działalność a jej dalsze istnienie nie jest zagrożone.

Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym działając jako członek zarządu spółki, zawarł w lutym 2007 roku umowę ze służbami specjalnymi, co potwierdzało także załączone jako materiał dowodowy postanowienie z 3 lutego 2015 roku wydane w sprawie o sygn. [...] oddalające wobec jego osoby wniosek wierzyciela o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tejże umowy spółka nawiązała współpracę z Agencją Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz służbami wywiadowczymi Stanów Zjednoczonych Ameryki, tj. między innymi, z CIA. Zaznaczył, iż z uwagi na przedmiot zlecenia i bezpieczeństwo państwa polskiego, wszystkie dokumenty oraz informacje związane z działalnością spółki są niejawne z uwagi na ochronę informacji niejawnych. Skarżący podniósł, iż organy Państwa Polskiego oraz amerykańskiego naruszyły powyższą umowę oraz wprowadziły w błąd spółkę i jej zarząd stwarzając przeświadczenie, że umowa będzie realizowana i spółka otrzyma odpowiednie dofinansowanie, gdyż spółce przesłano jedynie część środków pieniężnych, jakie przewidziano pierwotnie w umowie.

Strona powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 8 lipca 2015 roku II UK 6/15 wskazała, że nie składając wniosku o ogłoszenie upadłości trawa w przekonaniu o możliwości dalszej działalności spółki. Skarżący kierował się obiektywnymi faktami, tj. zapewnieniami jedynego kontrahenta spółki w osobie Skarbu Państwa (pracowników ABW), że spółka wkrótce zostanie dofinansowana, co było zagwarantowane w umowie. Skarżący do tego stopnia polegał na zapewnieniach w tym przedmiocie ze strony agentów Skarbu Państwa, że zainwestował we wspólny projekt 4 miliony złotych tytułem pożyczki na rzecz spółki na wynagrodzenie dla pracowników, wysokiej klasy specjalistów z zakresu informatyki, niezbędnych do świadczenia usług celem realizacji zawartej umowy.

W ocenie strony treść postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. , [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z 3 lutego 2015 roku, w sprawie o sygn. akt [...] , potwierdzała, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora IS z [...] grudnia 2016 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Spór w sprawie sprowadzał się do oceny prawidłowości przyjęcia przez organy podatkowe, że niezłożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie (czasie właściwym) było zawinione przez skarżącego, wynikało to z zapewnień organów państwowych i amerykańskich służb specjalnych o dofinansowaniu spółki.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, ocena organów obu instancji, zgodnie z którą skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w zaniechaniu dopełnienia powyższego obowiązku jest zgodna z prawem, a okoliczności związane ze współpracą z organami służ specjalnych organów polskich i amerykańskich nie uchylają ustawowego obowiązku członka zarządu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w przypadku gdy ta stanie się podmiotem niewypłacalnym, jak to miało miejsce w analizowanej sprawie.

Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 powołanej ustawy).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Dyrektor IS prawidłowo ustalił, iż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki wyznaczony poprzez art. 70 § 1 O.p. za październik - listopad 2011 r. przypadał na 31 grudnia 2016 r., natomiast za grudzień 2011 r. oraz poszczególne lata 2012 - 2013 - odpowiednio na 31 grudnia 2017 r. i 31 grudnia 2018 r. Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana 30 grudnia 2016 r., zobowiązania podatkowe, z tytułu których orzeczono odpowiedzialność strony, nie uległy przedawnieniu w powyżej dacie.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne i ocenę prawną poczynione w sprawie przez Dyrektora IS oraz organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i motywy rozstrzygnięcia Sąd podziela i uznaje je za własne. Przede wszystkim przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że sprawie niniejszej organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p.

Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność (ustalać istnienie przesłanek egzoneracyjnych).

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. należało w niniejszej sprawie – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe – analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., w tej bowiem dacie weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (puin).

Strona nie kwestionowała istnienia ani wysokości zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okresy wskazane w decyzji organu pierwszej instancji, z tytułu których orzeczono o jej odpowiedzialności podatkowej, ani zaistnienia warunku wszczęcia postępowania, określonego w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. i przesłanki pozytywnej odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest pełnienie obowiązków w zarządzie w dacie upływu terminu płatności ww. zobowiązań podatkowych, co wynika z art. 116 § 2 tej ustawy.

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p., postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, może zostać wszczęte po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności wynikające z deklaracji podatkowych. W świetle powyższej regulacji w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe spółki, przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 § 1 i 2 O.p. jest wymagane uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec podmiotu głównego, tj. spółki w zakresie tych zaległości podatkowych.

W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania egzekucyjnego obejmującego: zaległości w podatku od towarów i usług, nienależnie otrzymanego przez spółkę zwrotu tego podatku, za wymienione w decyzji okresy, nastąpiło z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji we wskazanych tam dniach w latach 2011 r. - 2013 r. Natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony zostało wszczęte postanowieniem z 8 czerwca 2016 r., doręczonym stronie w 27 czerwca 2016 r. W świetle powyższego spełniony został wymóg określony w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p.

Organ odwoławczy prawidłowo też ustalił, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki nieprzerwanie od 11 sierpnia 2006 r. do chwili obecnej (szczegółowe uzasadnienie przedstawiono na str.6-7 tej decyzji), zatem w okresie powstania zobowiązania, jak i zaległości spółki w podatku od towarów i usług za okresy wskazane w decyzji organu pierwszej instancji. Powyższe okoliczności potwierdzał zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, nie były one kwestionowane przez stronę.

Organu obu instancji wykazały także w sprawie bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Podejmowane czynności egzekucyjne i działania (szeroko opisane na str. 7-10 zaskarżonej decyzji), jak wielokrotne zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku P. S.A.. w Banku B. i innych instytucjach finansowych oraz u wielu kontrahentów spółki nie doprowadziły do ustalenia składników jej majątku, z którego możliwe byłoby chociażby częściowe zaspokojenie jej zaległości. Po uzyskaniu informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o zarejestrowanych na spółkę 2 samochodów osobowych ustanowione zostały zastawy skarbowe, które w wyniku działań Komornika Sądowego przy Sadzie Rejonowym dla W. – M. w W. , M. K., zostały zbyte, a uzyskane środki z ich sprzedaż; zaliczone na zaległości objęte zastawami skarbowymi. Postanowieniem 5 czerwca 2014 r., sygn. akt [...] , Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. – M. w W. umorzył prowadzone wobec dłużnika postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Z uwagi na brak informacji o innych składnikach majątku do których możliwe byłoby skierowanie egzekucji Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. także umorzył prowadzone wobec majątku spółki postępowanie egzekucyjne. Dokonane ustalenia jak i pozyskane w wyniku przeprowadzonych czynności egzekucyjnych środki finansowe pozwoliły na uznanie, że spółka nie dysponuje majątkiem z którego było możliwe pokrycie jej zaległości.

Prawidłowo także Dyrektor IS przyjął, że spółka najpóźniej w kwietniu 2011 r. stała się podmiotem niewypłacalnym i zaistniała wobec niej przesłanka upadłościowa wskazana w art. 11 ust. 1 puin. Zgodnie z art. 10 puin, (a zatem w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 puin, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

W sprawie bezsporną pozostawała okoliczność, że objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe spółki (zobowiązania wobec Skarbu Państwa) nie były jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami tego podmiotu. Spółka posiadała także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na: ubezpieczenie społeczne za okres grudzień 2007 r.- wrzesień 2013 r., ubezpieczenia zdrowotne za okres wrzesień 2009 r. - wrzesień 2013 r. i Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres listopad 2007 r. - wrzesień 2013 r. w łącznej kwocie 4.835.106,57 zł (należność główna oraz odsetki). Spółka była dłużnikiem także innych wierzycieli. Ustalenia te potwierdziły dokumenty zgromadzone w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, między innymi: informacje z Banku P. S.A. o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej do rachunku spółki, postanowienie Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny z [...] sierpnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt [...] o wyznaczeniu organu egzekucyjnego właściwego do łącznego prowadzenia egzekucji administracyjnej i sądowej.

Powyższe okoliczności w ocenie Sądu stanowiły podstawę do ustaleń dla organów obu instancji, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p.

Z treści art. 116 § 1 O.p. wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ciężar wykazania przesłanek wyłączających z odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na członku zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby. Organ podatkowy natomiast, w razie powołania się na okoliczności dotyczące przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej, jest zobowiązany do przeanalizowania i wyjaśnienia podnoszonych argumentów, stosownie do treści art. 122 i 187 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji podziela w sprawie stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym strona nie wykazała zaistnienia przestanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Bezspornym w sprawie pozostawał fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony dopiero 11 września 2013 r. i to przez jednego z wierzycieli, tj. Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. . Skoro spółka najpóźniej w kwietniu 2011 r, stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 puin, właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości opłynął najpóźniej 14 maja 2011 r.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 puin, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami (ust.2). Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc od momentu ustalenia daty powstania niewypłacalności dłużnika.

W świetle powyżej przedstawionych faktów oraz powołanych przepisów ustawy upadłościowej, niewątpliwie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki 11 września 2013 r. było spóźnione. Uchybienie obowiązkom wynikającym z przepisów prawa upadłościowego w zakresie terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości można wywieść także z treści postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, który postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki na podstawie art. 13 ust. 1 puin, z tego jedynie powodu, że majątek dłużnika nie wystarczał już wówczas nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wyjaśnić należy, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 puin, zawsze jest poprzedzone pozytywnym ustaleniem, że wobec danego dłużnika wystąpiły przesłanki upadłościowe określone w art. 10 w zw. Z art. 11 ust. 1 lub 2 puin.

Jak wskazano na początku rozważań, ocena organu odwoławczego, zgodnie z którą niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było zawinione przez skarżącego, jest prawidłowa i zgodna z prawem.

Skarżący w ramach powoływanej w sprawie współpracy z Agencją Bezpieczeństwa Wewnętrznego (ABW) oraz służbami amerykańskimi, w tym z CIA, podjął ryzyko poniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (za jej niespłacone zobowiązania pieniężne, jako członek jej zarządu) poprzez oczekiwanie na realizację zapewnień o dofinansowaniu spółki. Jednocześnie wskazać należy, że Sąd nie stwierdził podstaw aby kwestionować wyjaśnienia strony, że takie zapewnienia były ze strony wymienionych służb, pomimo że skarżący nie dysponował żadnymi dokumentami w tym zakresie.

Oczekiwanie na dofinansowanie podmiotu, który zaprzestał spłacania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zawsze wiąże się ryzykiem, że do dofinansowania nie dojdzie. Tej oceny nie zmieniałaby okoliczność, na którą powoływał się skarżący, że został on wprowadzony w błąd, czy też oszukany przez pracowników ABW lub CIA, nawet gdyby okoliczność ta została w sprawie wykazana. Na członku zarządu spółki ciąży bowiem ustawowy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu, który stał się niewypłacalny, wynikający z art. 10 i art. 11 w zw. z art. 21 ust. 1 puin. Wskazać jedynie pobocznie należy zatem, że w sprawie brak było jakichkolwiek dowodów, aby stwierdzić, że skarżący został wprowadzony w błąd, czy też oszukany. Skarżący w tym zakresie nie przedstawił żadnych konkretnych wyjaśnień, co okoliczności takiego wprowadzenia w błąd.

Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość pomimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym. że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 127/12 dostępny, jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych, zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W przypadku, gdy zarząd jest wieloosobowy, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Wszyscy członkowie zarządu, jako zobowiązani do prowadzenia spraw spółki, mają obowiązek kontrolowania jej finansów.

Za najbliższe pojęciu winy (czy też braku winy) użytemu w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. jest jej rozumienie w ujęciu cywilistycznym, mimo że dotyczy ono tam odpowiedzialności odszkodowawczej, a takiego charakteru nie ma odpowiedzialność osób trzecich uregulowana w ustawie Ordynacja podatkowa. Chodzi zatem o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. I tak w wyroku z 28 września 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1899/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych.

Brak winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu w stanie niewypłacalności, jak wyjaśnia bogate orzecznictwo, można przyjąć, np. przy ustaleniu, że pomimo staranności, uchybienie obowiązkowi było od strony niezależne (wyrok NSA z 12 lutego 2002r., III SA 2544/00). Brak winy członka zarządu występuje dopiero wtedy, gdy wykaże on, że w czasie właściwym nie mógł brać udziału w czynnościach zarządu.

W analizowanej sprawie sytuacja była odmienna, skarżący bowiem mógł wykonywać czynności zarządcze i brać udział w zarządzaniu spółką, znał jej sytuację majątkową i miał dostęp do jej dokumentów. Zaniechanie złożenia wymaganego prawem wniosku wynikało jedynie z tego, że liczył on na dofinansowanie spółki. Podkreślić przy tym należy, że w sprawie skarżący nie wyjaśnił dlaczego przez tak długi okres "tolerował" stan, w którym spółka nie spłacała już wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Przypomnieć bowiem należy, że zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych wobec Skarbu Państwa istniały już od 2011 r. a wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od 2007 r. Powyższe okoliczności były w sprawie bezsporne.

Sąd pierwszej instancji miał też na uwadze, że strona miała możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z możliwością zawarcia układu, skoro – jat twierdziła - rzekome dofinansowanie było obietnicą realną. Taką możliwość dawała skarżącemu obowiązująca do 31 grudnia 2015 r. ustawa – Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 puin, jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, ogłasza się upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu. Celem ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu jest zachowanie dotychczasowego przedsiębiorstwa dłużnika, przy jednoczesnym wypełnieniu obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 puin, oraz zaspokojenie roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu.

Podkreślić należy, że obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ustawodawca zastrzegł nie w interesie członka zarządu spółki ale w interesie spółki jako osoby odrębnej od członka zarządu (jako osoby prawnej) oraz w interesie wierzycieli spółki, celem ochrony ich interesów majątkowych poprzez stworzenie równomiernych ale też optymalnych szans na zaspokojenie istniejących roszczeń. Brak wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu, który stał się niewypłacalny powoduje zwiększenie zobowiązań pieniężnych takiego podmiotu, już chociażby z powodu narastających odsetek za opóźnienie w płatności. Brak postawienia podmiotu niewypłacalnego w stan upadłości (co może nastąpić jedynie wskutek wniosku uprawionego podmiotu) obniża potencjał majątkowy takiego podmiotu właśnie z uwagi na narastające zobowiązania. Taki stan natomiast skutkuje zmniejszeniem wartości majątku spółki w relacji do wysokości zobowiązań, w konsekwencji obniża możliwości płatnicze i tak już niewypłacalnej spółki, uniemożliwia tym samym wierzycielom odzyskanie istniejących należności, co w konsekwencji może prowadzić do upadłości tychże właśnie podmiotów w przypadku utraty przez nich płynności finansowej wskutek nieotrzymania należnych płatności (tzw. efekt domina).

Podkreślić należy, że powinność członka zarządu skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przewidziana w art. 21 ust. 1 puin, jest obowiązkiem ustawowym, i nie uchyla tego obowiązku żadna umowa z podmiotem trzecim nawet jeżeli jest nim Państwo Polskie czy inny podmiot zagraniczny, i nawet jeżeli chodzi o kwestie obronności państwa. Innymi słowy, ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków zwalniających członka zarządu z obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w przypadku wystąpienia stanu niewypłacalności spółki kapitałowej. Regulacja ta podyktowana jest właśnie ochroną interesów innych wierzycieli. Nie skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności przewidzianej przez ustawodawcę zawarcie porozumienia (umowy cywilnoprawnej) przez spółkę, które zwalniałoby członka zarządu z ustawowego obowiązku przewidzianego w art. 21 ust. 1 puin.

Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że sprawowanie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej nie stanowi obowiązku ustawowego. Skarżący nie miał też prawnego obowiązku współpracy ze służbami ABW czy CIA, nawiązanie współpracy i jej kontynuacja zależała od jego decyzji. Decydując się na przyjęcie funkcji członka zarządu strona przyjęła także wszystkie obowiązki z tym związane, także odpowiedzialność majątkową za niespłacone zobowiązania spółki. Ta odpowiedzialność jest ustawowo zagwarantowana właśnie z uwagi na ochronę interesów majątkowych wierzycieli spółki.

Skoro, jak wynika z twierdzeń skarżącego, służby specjalne tak polskie jak i amerykańskie nie zrealizowały dofinansowania spółki, wbrew zawartej ze spółką umowie o współpracy, na którą powołuje się strona, kwestię tę skarżący jako członek zarządu podmiotu, który taką umowę zawarł, powinien rozpatrywać ewentualnie w kategoriach niewykonania umowy. Zatem w grę mogłaby wchodzić odpowiedzialność odszkodowawcza (kontraktowa) Państwa Polskiego lub innego podmiotu, z którym spółka zawarła taką umowę. Sytuacja ta jednak, co należy podkreślić, nie zwalnia skarżącego z odpowiedzialności a niespłacone zobowiązania pieniężne spółki, w tym zaległości podatkowe właśnie z uwagi na obowiązek ustawowy zgłoszenia skutecznie wniosku o ogłoszeni upadłości. Dlatego zawarcie ewentualnych umów o współpracy nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W okolicznościach niniejszej prawy prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony z opóźnieniem, brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Stanowisko sądu upadłościowego wyrażone w uzasadnieniu postanowienia oddalonego wniosek Skarbu Państwa o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej wobec strony, także nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej, w tym sensie że to orzeczenie nie wiąże Sądu orzekającego w tej sprawie, nawet gdyby w tamtej sprawie Sąd Rejonowy dla [...] W. w W. przyjął brak winy skarżącego w braku złożenia wymaganego wniosku. Do takich jednak wniosków brak jest podstaw, bowiem z uzasadnienia postanowienia wydanego w sprawie o sygn. akt [...] wynikało, że nie wyłącza winy członka zarządu spółki zawarte porozumienie ani promesa dofinansowania. Sąd upadłościowy ostatecznie jednak nie orzekł zakazu o jakim mowa w art. 373 ust. 1 puin, a takie uprawnienie zastrzeżone zostało przez ustawodawcę do kompetencji tegoż Sądu.

Zgodnie natomiast z art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.), sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

Odnośnie materiału dowodowego o uzupełnienie, którego strona wnioskowała w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (wystąpienie do Sądu Rejonowego dla [...] W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych o przesłanie kopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy o sygnaturze X [...] ), wskazać należy, Dyrektor IS zasadnie ten wniosek pominął. Po pierwsze, strona żądała załączenia do akt sprawy niniejszej bliżej nieokreślonych dokumentów z akt sprawy o sygn. akt X [...] . Realizacja tego wniosku nie była zatem możliwa już z tych przyczyn. Ponadto skarżący sam mógł przedłożyć dokumenty, które uważał za istotne w tej sprawie, skoro był stroną postępowania o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym posiadał prawo wglądu do tamtych akt. Po drugie, jak wyjaśniono powyżej, dokumenty dotyczące współpracy ze służbami specjalnymi oraz zeznania świadków w zakresie tej współpracy, nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem ustawowy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie podlega uchyleniu na postawie porozumienia zawartego przez spółkę z podmiotem trzecim. Po trzecie, w aktach niniejszej sprawy znajduje się potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia ww. postanowienia Sądu Rejonowego dla m. st. W[...] [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że sąd upadłościowy oddalił wnioski dowodowe dotyczące zeznań świadków: D. Ł., A. S., Z. M., M. T. oraz K. U. , z uwagi na ochronę informacji niejawnych, mając na względzie pismo Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego z 12 grudnia 2014 r. (k.22-26 akt administracyjnych teczka V). Powyższe jednoznacznie zatem potwierdzało, że dowody z zeznań świadków nie zostały przeprowadzone w tamtej sprawie, żądanie strony przeprowadzenia dowodu z dokumentów, stanowiących protokoły zeznań tych świadków było zatem bezprzedmiotowe.

Podkreślić ponownie należy, że nawet gdyby wskazani przez stronę świadkowie potwierdzili tezę skarżącego o współpracy i zapewnieniu spółki o dofinansowaniu spółki, okoliczności te nie stanowią podstawy do wyłączenia odpowiedzialności z art. 116 O.p., co wyjaśniono powyżej.

Jednocześnie Sąd nie znalazł podstaw prawnych umożliwiających odstąpienie od orzeczenia wobec skarżącego analizowanej odpowiedzialności, a to wobec wykazania przesłanek tej odpowiedzialności i wobec braku podstaw do stwierdzenia, że w sprawie ziściły się okoliczności wyłączające tę odpowiedzialność.

Dyrektor IS prawidłowo również ustalił, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślić należy, że zarówno w doktrynie jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09).

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że zarzuty skargi naruszenia, tak prawa materialnego art. 116 § 1 O.p., jak i przepisu postępowania art. 122 O.p., należało uznać za niezasadne. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który poddany został starannej analizie i ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Odmienna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.