Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 661/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2 w zw. z art. 62, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi R. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania R. Ś. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą dla P.H.U. R. R. Ś., zobowiązanie w podatku akcyzowym:

- za maj 2006r. w kwocie 65 600 zł

- za czerwiec 2006r. w kwocie 75 800 zł

- za lipiec 2006r. w kwocie 97 760 zł

- za sierpień 2006r. w kwocie 12 000 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w P.H.U. R. R. Ś. / dalej podatnik, strona / w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2006r. w łącznej kwocie 251.160 zł.

Od powyższej decyzji strona odwołała się podnosząc, że w ramach działalności PHU R. dokonywane były tylko i wyłącznie te transakcje, które zostały wykazane w księgach podatkowych firmy. Podatnik podnosił, że nigdy nie wyrażał zgody ani nikogo nie upoważniał do zawarcia transakcji zakupu paliwa i podpisywania faktur wystawianych przez firmę U..

Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podał, że w 2006r. firma P.H.U. R. R. Ś. prowadziła sprzedaż paliw płynnych i oleju opałowego. W trakcie trwającej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. badana była ewidencja i dokumenty źródłowe udostępnione przez R. Ś. oraz dokumenty źródłowe dotyczące P.H.U. R. zabezpieczone przez funkcjonariuszy z Zarządu Centralnego Biura Śledczego Komenda Główna Policji w L.w ramach postępowań o sygn. akt VI Ds. [...] oraz o sygn. akt VI Ds. [...] prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w L.. Organ podał przy tym, że firma P.H.U. R. w 2006r. nie składała deklaracji podatku akcyzowego do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Wskazano dalej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy PHU U. A. W. dokonał czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta, przy czym czynności te dotyczyły transakcji zrealizowanych pomiędzy PHU U. a PHU R. za okres od 1.01.2006r. do 31.12.2006r. Powyższe czynności zostały udokumentowane protokołem z dnia 21.03.2011 r. (karta akt 798-801), który został włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 26.04.2011 r. W wyniku tych czynności ustalono, że w księgach podatkowych zarówno firmy PHU U. jak i firmy PHU R. zostały ujęte 24 kopie faktur dokumentujących dostawy paliwa na rzecz PHU R. Ponadto ustalono, że 11 faktur wystawionych przez PHU U. na rzecz PHU R. nie zostało wykazanych w księgach zakupu PHU R. Wszystkie faktury sprzedaży paliwa wystawione na rzecz PHU R. firma U. zaksięgowała w rejestrach sprzedaży VAT, a następnie wykazała w deklaracjach VAT-7. Obecnemu przy powyższych czynnościach R. Ś. zostały okazane oryginały faktur nie ujętych w ewidencji firmy R. i oświadczeń o zużyciu oleju opałowego, który oświadczył, że widniejące na przedstawionych dokumentach podpisy nie są jego.

W zaistniałej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zlecił biegłemu sądowemu z zakresu kryminalistycznej ekspertyzy pism i dokumentów sporządzenie opinii w zakresie ustalenia czy podpisy "R. Ś." figurujące na fakturach wystawionych przez U. A. W. na rzecz R. R. Ś. oraz na oświadczeniach o zużyciu oleju opałowego wystawionych w 2006r. są autentycznymi podpisami R. Ś. Ekspertyza z zakresu badań ww. dokumentów sporządzona przez biegłego (karty akt 1036-1071) została włączona do akt sprawy postanowieniem z dnia 21 września 2011 r.

Biegły grafolog na podstawie udostępnionego materiału porównawczego, w postaci wzorów pisma ręcznego R.Ś. i A.S. stwierdził, że podpisy "R. Ś." figurujące na fakturze VAT nr [...] z dnia 11.07.2006r. i oświadczeniu do tej faktury oraz oświadczeniu dołączonym do faktury nr [...] z dnia 19.07.2006r., które nie zostały ujęte w ewidencji PHU R., zostały nakreślone przez A. S. (kierowcę zatrudnionego w PHU R. R. Ś.). Odnośnie pozostałych faktur i oświadczeń nie ujętych w ewidencji strony, biegły grafolog stwierdził, że widniejące na tych dokumentach podpisy "R. Ś." nie zostały nakreślone przez R. Ś., ale przez różne cztery osoby. Ponadto biegły ustalił również, że na niektórych dokumentach udostępnionych z ewidencji PHU R. widniejące podpisy "R. Ś." nie zostały nakreślone przez właściciela PHU R.

W dniu 28 września 2011 r. (protokół przesłuchania - karta akt 1111-1116) został przesłuchany R. Ś. na okoliczność odbioru paliwa, podpisów na fakturach (z zeznań wynikało, że faktury zakupu mogły być podpisywane przez inne osoby - pracowników strony, którzy posługiwali się imieniem i nazwiskiem podatnika za jego wiedzą i przyzwoleniem).

Do akt sprawy włączono też protokół przesłuchania A. S. - kierowcy z dnia 15.09.2011 r., z którego zeznań wynikało, że gdy odbierał olej grzewczy zdarzały się sytuacje, że podpisywał oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze imieniem i nazwiskiem R. Ś.

W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że R. Ś. - właściciel firmy PHU R., miał wiedzę i świadomość, że dokumenty związane z zakupem oleju opałowego od firmy U. były podpisywane przez jego pracowników. Strona upoważniła swojego pracownika – A. S., do podpisywania jej imieniem i nazwiskiem dokumentów związanych z zakupem oleju opałowego od firmy U. R. Ś. ujmował w ewidencji firmy PHU R. dokumenty dotyczące zakupu oleju opałowego od firmy U., które nie zostały podpisane przez niego, (ujmował dokumenty zakupu w rejestrach, ponieważ był to jego zakup). Zeznania A. S. potwierdziły, że nie występowały sytuacje odbioru zakupionego paliwa poza wiedzą R. Ś., co oznacza, że R. Ś.r tolerował fakt, że jego imieniem i nazwiskiem posługują się pracownicy, podpisując dokumenty poświadczające transakcje zakupu oleju opałowego od firmy U.

Organ ocenił zeznania A. S. jako spójne w swej treści, a ich wiarygodność potwierdził R. Ś. podczas przesłuchania w dniu 28 września 2011 r.

Mając powyższe na uwadze przyjęto, że nie można dać wiary zeznaniom R. Ś. w zakresie twierdzeń, iż nie dokonywał zakupu oleju opałowego od firmy U., wykazanego w fakturach wystawionych przez tą firmę, które nie zostały ujęte w ewidencji strony, gdyż ujmował on w ewidencji księgowej dokumenty zakupu oleju opałowego od firmy U., które nie zostały podpisane przez niego.

Uwzględniając charakter działalności prowadzonej przez PHU R. oraz zeznania A. S.z dnia 15 września 2011 r., z których wynika, że zakupiony w firmie U. olej opałowy przywoził na ul. M. (tam znajdowała się stacja paliw należąca do strony) albo przewoził bezpośrednio do klienta, jak również ewidencję środków trwałych, z której wynika, że PHU R. nie posiadało urządzeń grzewczych przystosowanych do opalania olejem opałowym organ uznał, że zakupiony olej opałowy wynikający z nieujętych w ewidencji księgowej strony faktur był sprzedany przez stronę, która to sprzedaż nie została udokumentowana.

Przyjęto zatem, że podatnik w miesiącach maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2006r. dokonał sprzedaży łącznie 125 580 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, bez zachowania wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Organ wskazał, że zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

W myśl ustępu 2 powyższego paragrafu oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Mając na uwadze przytoczone przepisy organ wskazał, że podatnik nie ujawnił podmiotów, na rzecz których dokonywał dostaw oleju opałowego, nie przedstawił oświadczeń nabywców zawierających wiarygodne dane pozwalające na określenie tożsamości nabywców oraz ustalenie faktycznego wykorzystania oleju opałowego.

Organ stwierdził, że strona dokonując sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem naruszyła przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

Wywiódł, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W świetle przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 ww. ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. W myśl art. 4 ust. 4 cyt. ustawy czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Podatnikami akcyzy w myśl art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu oraz podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy w akcyzie, na podstawie art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, to zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy obowiązek podatkowy jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności.

W ocenie organu podatkowego, w związku z rozchodowaniem w miesiącach maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2006r. oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem P.H.U. R. stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Przedmiotem opodatkowania, jest olej opałowy w łącznej ilości 125 580 litrów oleju opałowego.

W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy zgodnie z art. 65 ust. 1a cyt. ustawy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe 2 000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani składać za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje dla podatku akcyzowego.

W świetle z § 2, 3 i 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 z późń. zm.) obniżenie należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów uzależnione jest od złożenia stosownej deklaracji oraz posiadania dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy wynikającej z faktur dokumentujących zakup oleju opałowego.

W niniejszej sprawie strona nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Ze znajdujących się w aktach sprawy faktur nr [...], [...]/VAT, [...]/VAT, [...]/VAT, [...]/VAT, [...]/VAT, [...]/VAT, [...]/VAT, [...]/VAT, [...]/VAT, [...]/VAT, dokumentujących zakup oleju opałowego od firmy U, nie wynika kwota naliczonej i zapłaconej akcyzy, o którą można pomniejszyć podatek należny do zapłaty.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej powyższe wskazuje, że podatnik traci uprawnienie do pomniejszania należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu tego oleju. ( wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 792/10).

W odniesieniu do twierdzenia strony, że w ramach działalności PHU R. dokonywane były tylko i wyłącznie te transakcje, które zostały wykazane w księgach podatkowych firmy, wskazano na zeznania A. W. z dnia 12.05.2011r., która potwierdziła odbiór dostaw oleju przez podatnika oraz na zeznania A.S.

Twierdzeniom podatnika, iż nie wyrażał zgody, ani nikogo nie upoważniał do zawarcia transakcji zakupu paliwa i podpisywania faktur wystawianych przez firmę U. organ przeciwstawił twierdzenia podatnika zawarte w protokole przesłuchania strony z dnia 28.09.2011 r., z których wynika, że A. S. był upoważniony jako kierowca i sprzedawca, do podpisywania imieniem i nazwiskiem "R. Ś." dokumentów związanych z zakupem paliwa od firmy U.

W odniesieniu do zarzutów odwołania organ wskazał również, że poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalenia w przedmiotowej sprawie, stosownie do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, były dokonane na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, nie tylko w oparciu o zeznania A. S.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Lublinie R.Ś. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucił naruszenie przepisów procedury podatkowej: art. 122, art. 191 poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy i jego błędną ocenę, a przez to błędne uznanie, ze skarżący nabył od firmy U. olej opałowy, którego nie zaewidencjonował w swoich rejestrach, a następnie dokonał jego sprzedaży również bez ewidencjonowania.

W uzasadnieniu wyjaśniał, że tylko i wyłącznie te transakcje, które zostały wykazane w księgach podatkowych firmy, dokonywane były w ramach działalności PHU R. za jego wiedzą i na jego wyraźne zlecenie. Tylko te zaewidencjonowane faktury odzwierciedlają faktyczną ilość i wartość paliw kupionych z firmy U. Jedenaście spornych faktur nie dokumentuje faktycznych transakcji pomiędzy jego firmą a U. Osoby podpisane na spornych fakturach działały we własnym imieniu, a nie w imieniu firmy PHU R.. Nie zaksięgowanie tych transakcji spowodowane było niewiedzą o tych transakcjach.

Zdaniem skarżącego ustalenia organów zostały oparte na pełnych sprzeczności zeznaniach A. S.. Wśród grona osób podpisujących sporne faktury, jego zdaniem, prawdopodobnie był również A.B. – działający w grupie przestępczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) - w skrócie ppsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem stwierdzić należało, że wydana ona została z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, lecz nie z przyczyn wskazanych w skardze.

W odniesieniu do zarzutów skargi, stwierdzić należało, że nie są one uzasadnione.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122). Organy podatkowe w toczącym się postępowaniu podjęły wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego ( art. 187 § 1), z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191). Nie można zarzucić organom podatkowym braku wnikliwości, bowiem w postępowaniu został zgromadzony obszerny materiał dowodowy (ewidencje prowadzone przez PHU R., materiały ze śledztw o sygn. VI Ds.[...] i VI Ds.[...] prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w L. , materiały włączone postanowieniem z dnia 14 września 2011 r., faktury VAT dokumentujące zakup oleju, ustalenia zawarte w protokole kontroli, dowody z dokumentów w postaci protokołów zeznań świadków, protokół z przesłuchania strony oraz opinia biegłego sądowego z zakresu kryminalistycznej ekspertyzy pism i dokumentów), strona w sposób czynny korzystała ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do całości zebranego materiału, w tym zeznań świadków, twierdzeń skarżącego, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z regułami wynikającymi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej., które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego oraz z jakich przyczyn innym dowodom i twierdzeniom strony odmówił wiarygodności.

W skardze strona zarzuca, że organy podatkowe swoje ustalenia oparły w zasadzie wyłącznie na zeznaniach A. S.. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji wynika jednak, że zeznania A. S. były jedną, ale nie jedyną podstawą ustalenia stanu faktycznego w sprawie, przy czym organ wyjaśnił, dlaczego zeznaniom tym dał wiarę i zwrócił uwagę na okoliczność, że zeznania te nie stoją w sprzeczności z twierdzeniami samego R. Ś. ( protokół przesłuchania z dnia 28 września 2011 r.), że są spójne, wiarygodne.

Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej uznać zatem należy za chybiony, jako że wszystkie dowody rozpatrzone zostały we wzajemnej łączności z zachowaniem zasad logiki oraz wiedzy i doświadczenia życiowego. Rezultat tej oceny nie może być kwalifikowany jako naruszenie przepisów prawa, w sytuacji, gdy strona ocenę tę podważa w oparciu o subiektywne kryteria (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. I FSK 558/06).

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą -PHU R. nabywał od firmy U. olej opałowy, którego sprzedaż w ilości 125580 litrów nie została zaewidencjonowana w dokumentacji źródłowej firmy skarżącego. Jednocześnie, w oparciu o zeznania kierowcy – A. S. oraz skarżącego złożone w śledztwie w sprawie VIDs.[...] ustalono, że po zatankowaniu cysterny na bazie U. wykonywano bezpośrednio kursy do klientów. Olej nie musiał być magazynowany, bowiem zakupy dokonywane były "pod klientów". Data nabycia oleju od U. była równocześnie datą jego dostawy klientowi PHU R. (k.- 32 – 33 protokołu kontroli tom III k.- 1343-1342v). Tak też przyjęto niekwestionowaną datę uzyskania przychodu (obrotu) przez skarżącego.

Przepis art. 2 pkt 2 w zw. z art. 62 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym zalicza olej opałowy do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym, w świetle przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 ww. ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Przepis art. 4 ust. 4 ww. ustawy stanowi natomiast, że czynności o których mowa w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Artykuł 6 ust. 1 ww. ustawy ustanawia zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. wystąpienie jednego ze zdarzeń określonych w art. 4 i 5 ustawy). Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, iż powyższa zasada ogólna ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy przepisy szczególne nie wskazują inaczej. Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy jeżeli czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności.

W sprawie niniejszej prawidłowo organ podatkowy za datę powstania przychodu, o której mowa wyżej, przyjął daty dzienne wystawienia faktur dokumentujących dostawę oleju na rzecz PHU R., przez firmę U.. (ww. str. 32 protokołu kontroli), bowiem była ona równoznaczna z datą sprzedaży oleju opałowego nabywcy przez PHU R.. Dzień dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu był więc organowi podatkowemu znany.

Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży oleju opałowego powstaje z chwilą zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w sprawie niniejszej ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wskazać też należy, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa,( art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), sam upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez względu na to czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. (wyrok NSA w sprawie sygn.. akt II FSK 1594/08).

Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego (dokonywanej w miesiącach maj-sierpień 2006 r.), o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2007 r. upłynął 31 grudnia 2011 r.

Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy określony przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. wymiar podatku akcyzowego została wydana dnia 22 grudnia 2011 r.

Wskazać jednak należy na treść art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, za wyjątkiem nie mającym zastosowania w sprawie. Zwrot, iż organ podatkowy "jest związany", wskazuje na pełne konsekwencje zarówno w znaczeniu powstałych obowiązków, jak i uprawnień.

Data wydania decyzji informuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Podkreślić jednak należy, że nie będzie to data równoznaczna z tą, od której organ i strony będą związani decyzją. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 613/98, LEX nr 43034).

W dacie doręczenia stronie decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego.

Decyzja organu odwoławczego, wydana 22 grudnia 2011r., została doręczona 10 stycznia 2012 r., co wynika z kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru (k.1405a, t.IV), to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Organ odwoławczy ferując zaskarżoną decyzję nie wskazał na żadne okoliczności faktyczne, które powodowałyby zawieszenie lub przerwę biegu przedawnienia.

Wprawdzie z akt sprawy wynika, że w dniu 31 października 2011r. wszczęto przeciwko R. Ś. postępowanie przygotowawcze o przestępstwo z art. 56 § 2 kks (k.- 1421 lub 1412 ?), jednak okoliczność ta nie została przez organ odwoławczy zbadana pod kątem przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11.

Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O. p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zatem kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia będzie miał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O. p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Z akt sprawy wynika również, że wobec skarżącego podjęto czynności egzekucyjne w dniu 2.03. 2012 r. i w dniu 12.03.2012 r., ( pismo k.,- 1432 tom IV), jednak wobec braku oceny w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia, nie sposób ocenić, czy czynności te, podjęte co do zasady po upływie okresu przedawnienia, wywołały skutek w postaci przerwy biegu przedawnienia.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy poczyni niezbędne ustalenia faktyczne co do występowania w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. z uwzględnieniem treści powołanego wyżej wyroku TK i wyda stosowne rozstrzygnięcie w zależności od tych ustaleń.

Mając na względzie powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy ppsa., zaskarżoną decyzję należało uchylić i orzec jak w sentencji.

Orzeczenie o wykonalności orzeczenia uzasadnia art. 152 ppsa.