Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 178/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.228§1pkt1 i §2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. GmbH na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz G. GmbH kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

G. GmbH - dalej zwana Skarżącą, Stroną – złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] stycznia 2019 r. Zaskarżonym postanowieniem organ stwierdził na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, że odwołanie Strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej zwany naczelnik USC) z dnia [...] czerwca 2017 r o zarządzeniu na terytorium RP konwoju przewożonych towarów jest niedopuszczalne.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym:

[...] czerwca 2017 r. funkcjonariusze Służby Celno – Skarbowej zatrzymali do kontroli zestaw samochodowy należący do przewoźnika U., którym przewożono olej rzepakowy w oparciu o dokument przewozowy CMR z [...] czerwca 2017 r. z G. GmbH do odbiorcy S. na Litwie.

Naczelnik UCS wymienioną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2017 r. na art. 67 ust. 1 pkt 5, ust. 2, 2a, i 3 w zw. z art. 94 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej też zwana ustawa o KAS) : 1/ zarządził na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów; 2/ zobowiązał przewoźnika, aby przejazd pojazdu z towarem przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, wynajętej przez przewoźnika; 3/ zobowiązał przewoźnika do przekazania Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego, przed rozpoczęciem konwoju, danych agencji ochrony mienia, która będzie sprawowała konwój; 4/ zobowiązał przewoźnika do powiadomienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, za pośrednictwem agencji sprawującej konwój, na 2 godziny przed przyjazdem do miejsca przeznaczenia.

Pełnomocnik skarżącej Spółki złożył odwołanie od decyzji Naczelnika UCS z [...] czerwca 2017 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i umorzenie postępowania.

Postanowieniem z [...] listopada 2017 r. DIAS stwierdził, że ww. odwołanie jest niedopuszczalne.

DIAS stanął na stanowisku, że na decyzję Naczelnika UCS z [...] czerwca 2017r.

o zarządzeniu konwoju nie przysługuje odwołanie, pomimo zawartego pouczenia

w tej decyzji. Na skutek wniesionej skargi, postanowienie to zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn.. akt I SA/Go 78/18. W orzeczeniu tym Sąd wskazał,

że "przyjęcie przez organ, że odwołanie od decyzji wydanej w trybie art. 67 ust 1 ustawy o KAS jest niedopuszczalne - w świetle powołanych przepisów - art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS – stanowi naruszenie zagwarantowanych w art. 78 Konstytucji RP praw strony do zaskarżania decyzji wydanych w pierwszej instancji. Dokonana przez organ wykładnia przepisów ustawy o KAS doprowadziła do sytuacji w której strona, na którą zostały nałożone określone obowiązki, w tym związane z obciążeniem finansowym, nie ma możliwości jej zakwestionowania w trybie instancyjnym, pomimo, że ustawa nie wskazuje wprost, że takiego uprawnienia została pozbawiona. W konsekwencji strona została pozbawiona możliwości dokonania kontroli prawidłowości działania organu. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja ma charakter natychmiast wykonalnej. Natychmiastowa wykonalność decyzji oznacza tylko, że organ nałożone obowiązki może egzekwować bezpośrednio po jej doręczeniu. Natychmiastowa wykonalność nie pozbawia jednak strony prawa do poddania ocenie prawidłowości decyzji zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym. Jest to jedno

z podstawowych praw strony w toku postępowania administracyjnego jak

i sądowego. Z tego też względu organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył przepisy postępowania, to jest art. 127 oraz art. 228 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 94 ust. 1 ustawy KAS. Oznacza to, że organ zobowiązany jest do rozpoznania złożonego przez stronę odwołania."

Ponownie rozpoznając sprawę organ ponownie stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał,

że niedopuszczalność odwołania wystąpiła z uwagi na to, ze odwołanie złożył podmiot nieposiadający legitymacji do jego wniesienia tj. podmiot niebędący stroną

w sprawie ani adresatem decyzji. Organ wskazał, że decyzja od której Strona złożyła odwołanie została wydana na przewoźnika U. z Litwy. Organ wskazał na przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej definiujący stronę postępowania.

W ocenie DIAS solidarna odpowiedzialność przewoźnika i nadawcy, o której mowa

w art. 67 ust. 3 ustawy o KAS nie może prowadzić do uznania nadawcy za stronę postępowania w przedmiocie zarządzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwoju przewożonych towarów. Określona w powyższym przepisie forma odpowiedzialności nie ma związku z przedmiotem wydawanej decyzji. Ponadto odpowiedzialność solidarna nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, a tylko tego rodzaju obowiązek (tj. wynikający z przepisów prawa podatkowego, o którym rozstrzyga właściwy organ podatkowy) może stanowić podstawę do powstania interesu prawnego na gruncie prawa podatkowego

i w konsekwencji uznania podmiotu za stronę. Wszakże organ wydający decyzję,

o której mowa w art. 67, nie orzeka o odpowiedzialności solidarnej przewoźnika oraz nadawcy, a jedynie o konieczności i warunkach konwoju. W związku z powyższym organ stoi na stanowisku aby za stronę i adresata decyzji uznać tylko ten podmiot, który posiada interes prawny w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, które to rozumienie zostało doprecyzowane przez judykaturę i doktrynę prawa. Mając na uwadze powyższe zdaniem DIAS firma G. Gmbh nie wypełnia dyspozycji zawartej w artykule 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z tym nie jest Stroną przedmiotowego postępowania.

Dodatkowo organ wskazał, że znowelizowanie z dniem 14 czerwca 2018 r. ustawy

o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez dodanie art. 67 ust. 2b, w którym znalazła się norma nakazująca stosowanie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej do decyzji z art. 67 ust. 2a, ma charakter porządkujący i potwierdza konieczność stosowania przepisów procedury z ww. zasadniczej dla prawa podatkowego ustawy. W obecnym stanie prawnym jednoznacznie wyartykułowana konieczność zastosowania definicji strony w rozumieniu Ordynacji podatkowej wiąże się

z uznaniem, iż jedynie przewoźnik, posiadający interes prawny wynikający

z przepisów prawa podatkowego, o którym rozstrzyga właściwy organ podatkowy, może zostać uznany za stronę postępowania i adresata decyzji z art. 67 ust. 2a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W tym stanie rzeczy, wobec złożonego przez pełnomocnika firmy G. Gmbh odwołania, DIAS stwierdził, że w wyniku jego wstępnej oceny, zachodzi konieczność stwierdzenia jego niedopuszczalności z przyczyn o charakterze podmiotowym.

Na przedmiotowe postanowienie Strona działając poprzez swojego pełnomocnika złożyła skargę. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

a) naruszenie art. 67 ust 2a i ust 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że wniesienie przez spółkę G. GmbH odwołania od decyzji o zarządzeniu konwoju jest niedopuszczalne, bowiem spółka G. GmbH nie jest stroną postępowania w przedmiocie zarządzenia konwoju;

b) naruszenie art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 94 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej nieuzasadnione zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej jako podstawy do wydania postanowienia w niniejszej sprawie;

c) naruszenie art 28 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego - poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie,

co w konsekwencji spowodowało, że skarżącej - spółce G. GmbH nie przyznano statusu strony w postępowaniu, którego przedmiotem jest zarządzenie konwoju towarów i wskutek tego przyjęto, że wniesienie przez spółkę G. GmbH odwołania od decyzji o zarządzeniu konwoju jest niedopuszczalne.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.

– dalej wskazywanej jako p.p.s.a.), decyzja (w niniejszej sprawie postanowienie) podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga okazała się uzasadniona.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu nakazującym jego uchylenie. Decyzja Naczelnika UCS, od której następnie wniosła odwołanie Skarżąca Spółka, została wydana m.in. na podstawie art. 67 ust.1 ustawy o KAS. Zgodnie z jego treścią naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów w przypadku, gdy:

1) niemożliwe jest nałożenie zamknięć urzędowych, a zachowanie tożsamości towaru jest niezbędne do przestrzegania warunków procedury celnej, procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub istnieje uzasadnione podejrzenie,

że towar może zostać usunięty spod dozoru celnego, o którym mowa w przepisach celnych Unii Europejskiej, 2) istnienie uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do urzędu celno- skarbowego albo miejsca uznanego lub wyznaczonego przez organ KAS, 3) istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce, 4) kwota należności publicznoprawnych mogących powstać w związku

z przewozem towarów podlegających kontroli jest wyższa niż kwota zabezpieczenia, 5) przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem. Przypadki wymienione enumeratywnie w przepisach art. 67 ust. 1 ww. ustawy stanowią zamknięty katalog okoliczności, których zaistnienie może skutkować zarządzeniem konwoju.

Natomiast zgodnie z ust. 2, 2a i 3 cytowanego przepisu ustawy, naczelnik urzędu celno-skarbowego może zobowiązać przewoźnika, aby konwój lub określone czynności w ramach konwoju wykonywały wyspecjalizowane jednostki działające

w zakresie ochrony osób lub mienia. Decyzję o zarządzeniu konwoju doręcza się kierującemu pojazdem. Decyzja jest natychmiast wykonalna. Koszty konwoju ponoszą solidarnie: przewoźnik będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, realizującą usługę przewozu towaru; nadawca towarów będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wysyłki towaru będącego przedmiotem przewozu.

Kontrolę drogową o której mowa w art. 62 ust. 5 pkt 1 ustawy o KAS należy zaliczyć do kontroli celno-skarbowej. W ramach tej kontroli na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS wydano rozstrzygnięcie dotyczące zarządzenia konwoju

na przewożony towar. Treść art. 67 ust. 2a przedmiotowej ustawy wskazuje,

że zarządzenie konwoju ma charakter decyzji, która z mocy prawa jest natychmiast wykonalna.

Tym samym stwierdzić należy, że decyzja wydana na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS, jest wydana w ramach kontroli celno-skarbowej. Z treści art. 94 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno

-skarbowej należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej we wskazanym w tym przepisie zakresie – tj. przepisy art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177, rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10 i 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, rozdziałów 14, 16, 22 i 23 działu IV, działu VI, z wyjątkiem art. 282b, art. 282c, art. 283 § 1-3, art. 284a § 1, art. 284b, art. 285a, art. 286 § 1 i 2, art. 287 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3-5, art. 288, art. 290 § 1 i § 2 pkt 1-7, art. 290b, art. 291, art. 291c i art. 292, oraz działu VII Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Wskazać należy, że od 14 czerwca 2018 r. weszła w życie zmiana przepisów wprowadzona art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.

z 2018 r. p. 1039) – dalej zwana ustawą zmieniającą. Przedmiotową zmianą wprowadzono do art. 67 ustawy o KAS ust. 2b, zgodnie z którym do decyzji

o zarządzeniu konwoju stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej,

z wyjątkiem art. 165 § 2 i art. 200 § 1. Zgodnie z art. 11 ustawy zmieniającej - do przewozów towarów rozpoczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.

W niniejszej sprawie zastosowanie miała ustawa w brzmieniu przed nowelizacją przepisów z uwagi na to, że decyzja organu I instancji (jak i wniesione odwołanie

od tej decyzji) została wydana przed wejściem w życie (a nawet wprowadzeniem) zmiany ustawy. Ponadto przewóz towarów rozpoczął się i zakończył przed dniem wejścia ustawy zmieniającej. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom organu,

w niniejszej sprawie nie można zastosować definicji strony określonej w art. 133 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie przez organ definicji strony określonej w art. 133 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie przepisu art. 11 ustawy zmieniającej.

Konstrukcja przepisów ustawy o KAS zmusza do rozstrzygnięcia kwestii określenia strony w decyzji o zarządzeniu konwoju. W ustawie o KAS nie ma odrębnego uregulowania pojęcia strony. Z kolei w Ordynacji podatkowej przepisy dotyczące strony znajdują się w rozdziale 3 Działu IV. Tym samym zgodnie

z przywołanym art. 94 ust. 1 ustawy o KAS przepisy te nie mają zastosowania

za wyjątkiem art. 135 (dotyczącego zdolności prawnej). W niniejszej sprawie nie można zastosować przepisu art. 67 ust. 2b ustawy o KAS, albowiem w dacie wydania decyzji nie obowiązywał. Jak już wcześniej wskazano zgodnie z przepisem art. 11 ustawy zmieniającej (która to ustawa wprowadziła do ustawy o KAS przepis art. 67 ust. 2b) – do przewozów towarów rozpoczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.

Z tego też względu do decyzji o zarządzeniu konwoju w zakresie określenia strony (i innych nieuregulowanych w ustawie kwestii) należy odwołać się do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Wynika to z tego, że regulację tej ustawy (K.p.a.) należy stosować do sformalizowanego aktu organu administracji publicznej, jakim jest decyzja. Przepis art. 133 Ordynacji podatkowej (rozdział 3 Działu IV) będzie miał zastosowanie dopiero do przewozu towarów, a więc zarządzenia konwoju po 14 czerwca 2018 r. Wskazać należy, że krąg podmiotów uznanych za stronę w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej jest znacznie węższy od pojęcia strony w rozumieniu art. 28 Kodeksu postępowania administracyjnego. W świetle powyższego nieprawidłowe jest stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, aby za stronę i adresata uznać tylko ten podmiot który posiada interes prawny w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Ewentualne rozważenia organu dotyczące charakteru decyzji wydanej

w trybie art. 67 ustawy o KAS mogą mieć uzasadnienie do spraw dotyczących zarządzenia konwoju po 14 czerwca 2018 r.

Zgodnie z art. 28 Kodeksu postępowania administracyjnego - stroną jest każdy czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że cechami interesu prawnego jest to, że jest on indywidualny, konkretny, aktualny, a nie ewentualny, sprawdzalny obiektywnie, zaś jego istnienie znajduje potwierdzenie

w okolicznościach faktycznych, będących przesłankami zastosowania przepisu prawa materialnego. Interes prawny powinien być realizowany na podstawie określonego przepisu, bezpośrednio wiążący się z indywidualnie i prawnie chronioną sytuacją strony. O istnieniu tego interesu można mówić, gdy istnieje związek

o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa administracyjnego, a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegającą na tym, że akt stosowania tej normy może mieć wpływ na sytuację tego podmiotu na gruncie administracyjnoprawnym. Od tak pojętego interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny, tj. sytuację, w której dany podmiot jest zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, lecz nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego powszechnie obowiązującego. Interes prawny wynika

z określonego przepisu prawnego, odnoszącego się wprost do sytuacji danego podmiotu.

Interes prawny może wynikać wyłącznie z powszechnie obowiązującego przepisu prawa. Mając na uwadze tak postrzegany interes prawny, w ocenie Sądu adresatem decyzji o zarządzeniu konwoju powinni być przewoźnik bezpośrednio dokonujący przewozu towaru oraz jego nadawca. Te osoby ponoszą bowiem solidarnie koszty konwoju (art. 67 ust. 3 ustawy o KAS), a więc decyzja, którą zarządzono konwój, ma wpływ na sytuację majątkową zarówno nadawcy towaru jak

i przewoźnika.

W tym miejscu podkreślić należy, że ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej. Należy zatem w tym zakresie zastosować regulacje zawarte w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), w tym z art. 366 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób,

że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Jak powyżej wskazano decyzja

o zarządzeniu konwoju z art.67 §1 ustawy o KAS, kreuje także odpowiedzialność

w zakresie ponoszenia kosztów konwoju – art.67§ 3 ustawy o KAS. W tego rodzaju decyzji każdorazowo należy ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za poniesiony koszt konwoju, respektując przez to prawo do realizacji roszczeń regresowych. Decyzja ta jest zatem zdarzeniem prawnym, umożliwiającym np. dochodzenia należności za wykonany konwój przez firmę, której ten konwój został przez przewoźnika zlecony (w takim przypadku występuje umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy przewoźnikiem a wykonującym przewóz) od nadawcy, z którym z kolei nie wiąże wykonującego konwój żaden stosunek zobowiązaniowy, jak również daje ona podstawę do dochodzenia roszczeń regresowych. Ponadto w sprawie kosztów konwoju w sytuacji, gdy poniósł je organ, możliwe jest wydanie postanowienia na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 o.p. Postanowienie to jest kierowane do stron postępowania, w którym te koszty wystąpiły.

Nadawca powinien więc również posiąść wiedzę i być adresatem decyzji

o zarządzeniu konwoju, albowiem decyzja o zarządzeniu konwoju, skutkuje solidarną odpowiedzialnością za koszty konwoju, zatem dotyczy praw majątkowych.

W niniejszej sprawie oznacza to, że również nadawca winien mieć przymiot strony postępowania, a tym samym przysługuje mu odwołanie od decyzji. W sprawie decyzja wydana przez organ I instancji adresowana została tylko do przewoźnika, jednak nie można uznać, że odwołanie od tej decyzji nie przysługuje Skarżącej.

To że adresatem decyzji jest tylko przewoźnik, nie można uznać za prawidłowe tylko z tego powodu, że to wynika ze sposobu jej doręczenia.

Zgodnie art. 67 ust. 2a ustawy o KAS decyzję o zarządzeniu konwoju doręcza się kierującemu. Z punktu widzenia organu zarządzającego konwój rozwiązanie to usuwa istniejące wcześniej wątpliwości co do osoby, której należy doręczyć decyzję o zarządzeniu konwoju. Art. 67 ust. 2a stał się przepisem szczególnym w stosunku do regulacji Ordynacji podatkowej o pełnomocnictwie, ustanawiając fikcję prawną uznania, że w sprawie zarządzenia konwoju kierujący pojazdem jest pełnomocnikiem do doręczeń adresatów decyzji i to bez względu na charakter więzi prawnej łączącej ich z kierującym pojazdem. Z uwagi, że decyzja o zarządzeniu konwoju, wydana

w toku kontroli przeprowadzonej na drodze, stanowi środek zabezpieczający wykonanie obowiązków podatkowych, a do tego jest natychmiast wykonalna, ustawodawca przyjął taki sposób doręczenia tej decyzji. Pomimo rodzących się wątpliwości w zakresie zachowania gwarancji procesowych stron - należy uznać,

że doręczenie decyzji kierowcy pojazdu rodzi skutki doręczenia decyzji przewidziane w art. 109 Kodeksu postępowania administracyjnego (a od 14 czerwca 2018 r. art. 212 Ordynacji podatkowej). Ponadto może zostać wykonana, a także od daty doręczenia rozpoczyna bieg terminu do złożenia środków odwoławczych dla adresatów decyzji.

Wskazać również trzeba, że zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy

o KAS do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie

w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do (...) naczelników urzędów celno-skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Decyzja wydana w trybie art. 67 ust. 1 ustawy o KAS nie jest decyzją wydaną w sprawie o której mowa w art. 83 ust. 1m ustawy o KAS. Ponadto do kontroli celno-skarbowej ma zastosowanie zasada określona w art. 127 Ordynacji podatkowej – znajduje się w rozdziale 1 działu IV (a więc jest wymieniony w treści art. 94 ust. 1 ustawy o KAS) - zasada dwuinstancyjności.

Przyjęcie przez organ, że odwołanie nadawcy od decyzji wydanej w trybie art. 67 ust 1 ustawy o KAS jest niedopuszczalne - w świetle powołanych przepisów - art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS – stanowi naruszenie zagwarantowanych w art. 78 Konstytucji RP praw strony do zaskarżania decyzji wydanych w pierwszej instancji. Dokonana przez organ wykładnia przepisów ustawy o KAS doprowadziła do sytuacji w której strona, na którą zostały nałożone określone obowiązki, w tym związane z obciążeniem finansowym, nie ma możliwości jej zakwestionowania w trybie instancyjnym. W konsekwencji strona została pozbawiona możliwości dokonania kontroli prawidłowości działania organu. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja ma charakter natychmiast wykonalnej. Natychmiastowa wykonalność decyzji oznacza tylko, że organ nałożone obowiązki może egzekwować bezpośrednio po jej doręczeniu. Natychmiastowa wykonalność nie pozbawia jednak strony prawa do poddania ocenie prawidłowości decyzji zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym. Jest to jedno

z podstawowych praw strony w toku postępowania administracyjnego jak

i sądowego. Z tego też względu organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył przepisy postępowania, to jest art. 127 oraz art. 228 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 94 ust. 1 ustawy KAS oraz art. 11 ustawy zmieniającej. Oznacza to, że organ zobowiązany jest do rozpoznania odwołania złożonego przez stronę – nadawcę.

Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.