Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 41/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2011-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par.1 pkt 5, art. 187 par.1, art. 191, art. 193, art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust.1, art. 19 ust.1, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 września 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji dotychczasowej i określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2005 r. do sierpnia 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8,

poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "o.p.") uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] stycznia 2007 r. Nr [...] i dokonał Panu A. S. (dalej powoływany także jako Skarżący) rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz za okresy od stycznia do sierpnia 2006 r., w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano.

Powodem wszczęcia z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną były nowe dowody

i okoliczności ujawnione w toku kontroli przeprowadzonych u Skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za 2005 i 2006 rok. Z dowodów Wz (Wydanie materiałów na zewnątrz) - zabezpieczonych u Skarżącego w ramach prowadzonego postępowania karnego-skarbowego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w grudniu 2005 r. oraz w styczniu i lutym 2006 r. Skarżący dokonywał pozaewidencyjnych zakupów gazu propan - butan

w firmie "P." J. S. w B. Paliwo to następnie kontrolowany sprzedał bez ewidencjonowania tych transakcji w prowadzonych ewidencjach dla potrzeb podatku VAT.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wydanej w wyniku wznowienia postępowania Skarżący złożył odwołanie. Po jego rozpatrzeniu oraz przeanalizowaniu i całości materiału zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją Nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż niewątpliwie w sprawie zachodziły przesłanki do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego

na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. - wyjście na jaw nowych dowodów, nie znanych organowi w dniu wydawania decyzji. W postępowaniu zwykłym nie zostały ujawnione wszystkie dokumenty mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług

za okresy od grudnia 2005 r. do sierpnia 2006 r. Skarżący nie przedłożył, bowiem posiadanych dokumentów Wz wskazujących na pozaewidencyjne dostawy gazu propan-butan z firmy "P." J. S. w B. w 2005 i 2006 r. Dowody te zostały ujawnione i zabezpieczone dopiero w wyniku przeszukania w dniu 24.05.2007 r. w miejscu zamieszkania Skarżącego w Kolnie w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie mógł zatem prawidłowo zweryfikować rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy 2005 i 2006 r., skoro fizycznie tymi dokumentami nie dysponował.

W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje,

że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w grudniu 2005 r. oraz

w styczniu i lutym 2006 r. Skarżący dokonał zakupów gazu propan-butan w firmie "P." J. S., bez udokumentowania tych transakcji fakturami VAT. Zasadniczymi dowodami potwierdzającymi dokonywanie przez kontrolowanego pozaewidencyjnego obrotu gazem propan-butan, są dowody Wz zabezpieczone w wyniku przeszukania u Skarżącego oraz zaznania świadków - kierowców dostarczających gaz z firmy "P." do firmy Skarżącego.

Na zabezpieczonych dowodach Wz znajdują się odbite numery, które oznaczają dokonanie przelewu gazu do danego podatnika (tzw. numery przelewów). Znajdują się też na nich ilości przelanego gazu (wyjątek stanowi dowód Wz

z 21.12.2005 r.). Kierowcy rozliczali się z firmą "P." z ilości gazu pobranego

i dostarczonego odbiorcom według wskazań liczników przepływomierzy cystern odbijanych na dowodach Wz oraz na podstawie zapisów na tych dowodach, potwierdzających ilości wydane. Na wszystkich dowodach Wz, zarówno znajdujących się w oficjalnej dokumentacji kontrolowanego (załączonych do faktur VAT zakupu gazu w firmie "P." w 2005 i 2006 r.), jak i na zabezpieczonych dowodach Wz, nieudokumentowanych fakturami VAT, ilości gazu propan-butan wydanego przez firmę "P." (wynika to z opisu na tych dowodach) są zgodne

z ilościami przelanego gazu odbitymi na tych dowodach przez liczydła przepływomierzy cystern.

Organ wskazał także, że przeprowadzona ekspertyza przez biegłego sądowego, udokumentowana opinią "Ekspertyza z zakresu badań dokumentów"

z dnia 06.10.2008 r. dowiodła, że na zabezpieczonych dowodach Wz znajdują się zapisy nakreślone przez: Skarżącego oraz kierowców rozwożących gaz - A. Ł., W. F. i C. W. Wynika z niej, że podpisy osób kwitujących odbiór gotówki za dostarczony gaz zostały nakreślone przez wskazanych wyżej kierowców dostarczających gaz z firmy "P.". To, że znajdują się na nich również zapisy nakreślone przez Skarżącego wyklucza, ażeby dostawy te mogły dotyczyć innego odbiorcy niż kontrolowany.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B., wskazał, że przyznanie Skarżącemu statusu podatnika VAT potwierdzone zostało przez Urząd Skarbowy w K. w dniu [...].06.1993 r. poprzez wydanie potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oraz wydanie decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego NIP [...]. Zatem wykonywanie przez Skarżącego czynności polegających na odpłatnej dostawie towarów, w tym również odpłatnej dostawie gazu propan-butan (na stacji paliw za pośrednictwem dystrybutorów paliw), poza prowadzoną ewidencją dla celów podatku od towarów i usług, w zakresie określonym w zaskarżonej decyzji, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT").

W ocenie organu, organ I instancji w toku wznowionego postępowania zgromadził obszerny i kompletny materiał dowodowy. Do akt postępowania organ

I instancji włączył postanowieniem z [...].06.2010 r. między innymi akta postępowań kontrolnych nr [...] i nr [...], przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. u Skarżącego za 2005 i 2006 rok, wynik kontroli nr [...], decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...], decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] i postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...].10.2009 r. i [...].01.2010 r. Organ zaznaczył przy tym, że strona miała możliwość zapoznania i wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego i z uprawnienia tego skorzystała.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia art. 193

§ 2, § 4 i § 6 o.p. oraz art. 23 § 1-4 o.p., uznając że organ I instancji zasadnie zakwestionował prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe oraz prawidłowo wskazał i uzasadnił jaką zastosował metodę oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na powyższą decyzję, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji

i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie stwierdzenia nieważności obu decyzji.

Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

– art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku VAT w zakresie określonym w decyzji, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów,

– art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez wznowienie postępowania podatkowego,

na podstawie nowych dowodów, nieistniejących w dniu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzji ostatecznej, określającej podatek VAT

za grudzień 2005 r. oraz za 2006 r.,

– art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym,

– art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału,

– art. 121 § 1 o.p. statuującego zasadę postępowania organów w sposób budzący zaufanie u obywateli, w czasie gdy organ mijając się z prawdą, z całkowitą stanowczością, stwierdza, że kierowcy firmy "P." "w pełni" potwierdzili transakcje z firmą Skarżącego, nieudokumentowane fakturami VAT,

– art. 180 w zw. z art. 191 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym,

– art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p. poprzez przyjęcie założenia, iż księgi prowadzone przez Skarżącego są nierzetelne i wadliwe pomimo braku sporządzenia protokołu

z badania ksiąg, a w konsekwencji dokonanie przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego,

– art. 23 § 1, § 2, § 3, § 4 o.p., poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów, wadliwe zakwestionowanie prowadzonych przez Skarżącego ksiąg podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi, sprowadzał się do oceny, czy istniały podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r.

w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz okresy od stycznia do sierpnia 2006 r. Dodatkowo, w ocenie Skarżącego, organy naruszyły szereg przepisów postępowania, co skutkowało wydaniem nieprawidłowej decyzji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż wbrew twierdzeniom skargi, istniały uzasadnione podstawy do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego

w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz okresy

od stycznia do sierpnia 2006 r.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej

w art. 240 § 1 o.p. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest jeżeli zachodzą przyczyny enumeratywnie wyliczone w art. 240,

to znaczy przynajmniej jedna z przyczyn w tym przepisie wskazanych. Postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególne uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p.

Jedną z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, uregulowaną

w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. jest wyjście na jaw nowych dowód lub okoliczności. Zgodnie z ww. przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że aby można było uznać za zasadną przesłankę wznowienia opartą o przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p., muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki: (1) dowody/okoliczności muszą być nowe, lecz istniejące

w dniu wydania decyzji; (2) dowody/okoliczności muszą być dla sprawy istotne,

a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające

w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych

(por. wyrok NSA z 25.06.1985 r. sygn. akt I SA 198/05, publ. ONSA 1985/1/35);

(3) nowe dowody/okoliczności nie mogły być znane organowi w momencie wydawania decyzji, (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz 2006 r. do art. 240 § 1). Wskazuje się również,

że bez znaczenia ma tutaj przyczyna, z powodu której organ nie był w posiadaniu nowych dowodów (wyrok WSA w Rzeszowie z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 678/08, Lex nr 489649).

Jak wynika z akt sprawy, w postępowaniu zwykłym nie zostały ujawnione wszystkie dokumenty mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług

za okresy od grudnia 2005 r. do sierpnia 2006 r. Skarżący nie przedłożył bowiem posiadanych dokumentów Wz wskazujących na pozaewidencyjne dostawy gazu propan-butan do własnej stacji paliw w Kolnie z firmy "P." w B. Dowody te zostały ujawnione i zabezpieczone dopiero w wyniku przeszukania w dniu 24.05.2007 r. miejscu zamieszkania Skarżącego w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie mógł zatem prawidłowo zweryfikować rozliczenia podatku od towarów i usług, wykazanego przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy 2005 i 2006 r., skoro fizycznie tymi dokumentami nie dysponował. Tym samym należało przyjąć,

że ujawnione dokumenty Wz stanowią nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i na tej podstawie organ miał uprawnienie do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego z urzędu.

Za niezasadne należało także uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Z akt sprawy w sposób bezsprzeczny wynika,

że Skarżącemu został przyznany status podatnika VAT, co znajduje potwierdzenie

w zgłoszeniu rejestracyjnym oraz decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego (NIP). Tym samym, wykonywanie przez Skarżącego czynności polegających na odpłatnej dostawie towarów, w tym również odpłatnej dostawie gazu propan-butan, poza prowadzoną ewidencją dla celów podatku od towarów i usług,

w zakresie określonym w zaskarżonej decyzji, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Za znamienną należy uznać okoliczność, że w pierwotnie prowadzonym postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., Skarżący nie kwestionował, że jest podatnikiem podatku VAT.

Przechodząc do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem

w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego

w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy.

Jak wynika z akt sprawy, zasadniczymi dowodami wskazującymi na obrót poza ewidencją i prowadzonymi rejestrami gazu przez Skarżącego, były zabezpieczone w trakcie przeszukania u Skarżącego dokumenty Wz, zeznania świadków A. Ł., C. W. i W. F. - kierowców przewożących gaz na rzecz firmy P. dostarczanego do stacji paliw należącej do Skarżącego oraz ekspertyza z zakresu badań dokumentów sporządzona przez biegłego w zakresie badania dokumentów przy Sądzie Okręgowym w B.

Z dowodów tych jednoznacznie wynika, że dokumentują one dostawy gazu propan-butan do stacji paliw Skarżącego z firmy P. za gotówkę, bez potwierdzenia ich fakturami VAT. Z zeznań świadków - kierowców dostarczających gaz z firmy "P." do firmy Skarżącego wynika, że na większości okazanych dowodów Wz rozpoznali oni swoje podpisy, zwłaszcza w części dotyczącej potwierdzenia odbioru zapłaty za dostarczony gaz.

Świadkowie A. Ł. i C. W. zeznali, że na stacji paliw należącej do Skarżącego odbierali zapłatę w gotówce za dostarczony gaz propan-butan. Świadek W. F. nie pamiętał, czy od klientów odbierał pieniądze za dostarczony gaz. Jednocześnie z dokumentów Skarżącego wynika, że w przypadku zakupów gazu propan-butan w firmie PAKAR, udokumentowanych fakturami VAT, zapłata w odniesieniu do wszystkich dostaw miała miejsce za pośrednictwem rachunku bankowego, w przypadku zaś dostaw gazu udokumentowanych samymi dowodami Wz, bez wystawienia faktur VAT, regułą było, że zapłata miała miejsce w gotówce. Potwierdzają to adnotacje na dowodach Wz o dokonanej zapłacie w formie gotówkowej. Na zabezpieczonych dowodach Wz znajdują się też odbite numery, oznaczające dokonanie przelewu gazu do danego podatnika, jak również ilości przelanego gazu (z wyjątkiem dowodu Wz z 21.12.2005 r.).

Wskazać także należy, że przeprowadzona ekspertyza przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w B. z dnia [...].10.2008 r. dowiodła,

że na zabezpieczonych dowodach Wz, znajdują się zapisy nakreślone przez: Skarżącego, A. Ł., W. F. i C. W. Wynika z niej, że podpisy osób kwitujących odbiór gotówki za dostarczony gaz zostały nakreślone przez wskazanych wyżej kierowców dostarczających gaz z firmy "P.". To, że znajdują się na nich również zapisy nakreślone przez Skarżącego jednoznacznie wskazuje, że dostawy te dotyczyły stacji paliw należącej do Skarżącego.

W ocenie Sądu zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej

w B., że organy dostatecznie wyjaśniły przyczyny, dla których przyjęły,

że dowody Wz z dnia 8 grudnia 2005 r. i z dnia 21 grudnia 2005 r., dotyczyły dostaw gazu na rzecz Skarżącego, mimo braku jego podpisu. Z numerów odbitych

na dowodzie Wz z 8 grudnia 2005 r. przez liczydło przepływomierza cysterny wynika, że przelew gazu miał nr 157, a ilość przelanego gazu 1500 litrów. Z kolei

na dowodzie [...] z tego samego dnia znajduje się kolejny nr przelewu – 158

i ilość gazu 600 litrów. Powyższe wskazuje, że oba przelewy gazu miały miejsce

w tym samym dniu. Z kolei na dowodzie Wz z dnia 21 grudnia 2005 r., widnieje napis "K.", ilość gazu - 2000 litrów oraz cena netto za litr gazu i wartość brutto całej dostawy. Znajduje się także adnotacja, że należność w dniu 24 grudnia 2005 r. odebrał Ł. Słusznie zatem organy przyjęły, że przedmiotowa dostawa gazu nastąpiła w dniu 21 grudnia 2005 r. na rzecz stacji paliw Skarżącego.

W ocenie Sądu, dysponując powyższymi dowodami organy słusznie przyjęły,

że zabezpieczone dokumenty Wz dokumentują rzeczywiste dostawy gazu propan - butan w kontrolowanym okresie, pomiędzy firmą Skarżącego, a firmą "P."

w B. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 o.p.

Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie został naruszony także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., albowiem zaskarżona decyzja, zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne oraz uzasadnienie rozstrzygnięcia z podaniem podstawy prawnej.

Podobnie należało ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 193 o.p. oraz art. 23 § 1 - § 4 o.p., sprowadzające się do niezasadnego zakwestionowania prowadzonych przez Skarżonego ksiąg podatkowych i braku podstaw do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania.

Stwierdzone nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania obrotu gazem propan-butan skutkowały, stosownie do art. 193 § 4 o.p., nie uznaniem prowadzonej przez Skarżącego ewidencji na potrzeb VAT - za dowód w postępowaniu w zakresie sprzedaży oraz zakupu gazu. Co prawda organy nie sporządziły odrębnego protokołu z badania ksiąg podatnika, niemniej jednak ustalenia dotyczące badania tych ksiąg zawarto w wyniku kontroli z 30 lipca 2009 r. (str. 5/1-25 akt adm.),

do czego uprawnia art. 290 § 5 o.p. Powyższy wynik kontroli został doręczony Skarżącemu. Tym samym, brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w sytuacji, gdy z akt sprawy wynikają okoliczności kwestionowane przez organ (wynik kontroli) a strona miała możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (zob. Wyrok NSA z 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1291/06, LEX nr 418929).

W ocenie Sądu, organy wykazały i jednocześnie uzasadniły brak podstaw

do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p., w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna, remanentowa, produkcyjna i kosztowa (s. 13 nast. decyzji organu I instancji k. 16/7 akt adm.). Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 o.p. W tym zakresie należy mieć na względzie, iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który

z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). W tej sprawie, skoro organy szacując podstawę opodatkowania oparły się na zapisach zawartych

w zabezpieczonych dowodach Wz oraz ewidencji prowadzonej przez Skarzacego, ryzyko to jest minimalne. Nie naruszono zatem art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 4 o.p. oraz

art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p.

Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania. W konsekwencji prawidłowo zastosowano też wymienione w decyzji przepisy ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.