Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1241/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 127, art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 210 par. 4.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3,  art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 3 ust. 1 lit. b,  art. 3 ust. 3,  art. 4 ust. 5,  art. 4 ust. 7.
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 29.913 (dwadzieścia dziewięć tysięcy dziewięćset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania "A" z siedzibą w J. od decyzji Wójta Gminy O. z dnia [...]r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...]zł, orzekło o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i określiło stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...]zł, którego podatnikiem była "B". w O., a za które Spółka ponosi odpowiedzialność jako jej następca prawny.

2. Wskazana na wstępie decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

2.1. Decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji określił Kopalni wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...]zł ponieważ w deklaracji podatkowej nie wykazała wszystkich budowli. Po rozpatrzeniu odwołania, Kolegium decyzją z dnia [...]r., utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na tę decyzję organu odwoławczego Spółka, jako następca prawny

"B", wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 915/11 zaskarżoną decyzję uchylił. Sąd wyjaśnił, że przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń w nim się znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.o.l. lub ustawa podatkowa) ponieważ obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. [...]. Od powyższego wyroku organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalił ją wyrokiem z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1382/12.

2.2. Po ponownym rozpoznaniu odwołania Kolegium, decyzją z dnia [...]r., zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uchyliło w całości i sprawę przekazało temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...]r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...]zł. Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego.

Wobec konieczności całościowego przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wskazanym przez Kolegium w decyzji z dnia [...]r., dotychczas sporządzone opinie powołanych w sprawie biegłych, na których organ pierwszej instancji opierał uchyloną decyzję, nie mogły zostać uznane za przydatne. Jednocześnie w sprawie niezbędna była wiedza specjalistyczna do ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz ich wartości. Nadto w związku z przedstawionymi przez podatnika: "Opinią określającą wysokość udziału kosztu drążenia [...]oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w [...] w wartości początkowej tego wyrobiska" z dnia [...]r. oraz "Opinią dotycząca wyrobisk zlikwidowanych" z dnia [...]r., konieczna była weryfikacja dokonanej przez podatnika wyceny.

Postanowieniem z dnia [...]r. Wójt dopuścił dowód z pisemnej opinii biegłych, powołując w związku z tym w postępowaniu podatkowym biegłych: rzeczoznawców majątkowych mgr inż. K.U. (upr. nr [...]), mgr inż. Z.G-L. (upr. nr [...]) oraz mgr inż. E.P. z [...] (upr. Nr Ew. [...]), celem:

1) ustalenia czy składniki majątku trwałego niejednorodnych obiektów inwentarzowych stanowiących "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" z rodzaju [...], przedstawione w wykazach Spółki, stanowiące w roku [...] r. jej własność i związane z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą, zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, położone w granicach administracyjnych Gminy O. stanowią:

- obiekty budowlane nie będące budynkiem lub obiektem małej architektury - wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm., dalej: "u.p.b."), stanowiące wraz z instalacjami i urządzeniami całość technicznoużytkową,

- urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym (urządzenia budowlane), zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, z uwzględnieniem również innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane;

2) ustalenia wartości (wyceny) zidentyfikowanych budowli i urządzeń budowlanych, zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Wymaganą opinię biegli sporządzili w lutym [...]r. W dalszej kolejności, pismem z dnia [...]r. Wójt zawiadomił Spółkę o możliwości skorzystania z prawa zadawania biegłym pytań. Do zawiadomienia dołączono kopię "Opinii sporządzonej w celu ustalenia, czy składniki majątku trwałego, stanowiące "niejednorodne składniki majątku trwałego: "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" z rodzaju [...], zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, będące w [...] roku własnością podatnika, związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i położone w granicach administracyjnych Gminy O. stanowią budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego lub innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, z uwzględnieniem innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących Prawo budowlane, oraz określenia wartości zidentyfikowanych budowli i urządzeń budowlanych, zgodnie z art. 4. ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

Pełnomocnik Spółki pismem z dnia [...]r. odniósł się do zawiadomienia i przedłożył pytania do biegłych.

Organ podatkowy przesłał biegłym kopię pisma podatnika wraz z listą pytań, celem udzielenia pisemnych odpowiedzi na zadane pytania (pismo z [...]r.). Jednocześnie Wójt wezwał biegłych do udzielenia wyjaśnień obejmujących prezentację sposobu kalkulacji wartości [...] środków trwałych wymienionych w opinii dot. korekty określenia wartości zidentyfikowanych budowli i urządzeń budowlanych jako podstawy opodatkowania za lata [...] oraz wyjaśnienia przyczyn dokonania tej korekty.

Pismem z dnia [...]r. biegli ustosunkowali się do pytań podatnika. Jednocześnie pismem z tej samej daty udzielili wyjaśnień na wezwanie Wójta. Dokumenty te włączono do materiału dowodowego postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r.

Postanowieniem z dnia [...]r. Wójt wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przedkładając Spółce korespondencję biegłych.

Pełnomocnik spółki, pismem z dnia [...]r., wypowiedział się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego oraz wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu, na zasadzie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 O.p., z załączonej opinii, występujących w ramach GIG, prof. dr hab. inż. W.K. oraz prof. dr hab. inż. J.K., pt. "Pojęcie oraz zakres robót górniczych w wyniku których powstaje kapitalne wyrobisko górnicze", na okoliczność wyjaśnienia terminu wyrobiska górniczego oraz kwestii integralności obudowy górniczej z tym wyrobiskiem.

Decyzją z dnia z dnia [...]r. Wójt określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...]r. w kwocie [...]zł.

2.3. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W motywach odwołania pełnomocnik stwierdził przede wszystkim, że opinia oraz wycena sporządzona przez biegłych nie stanowi podstawy do wydania decyzji ze względu na jej wadliwość formalną. Zdaniem pełnomocnika, powołani biegli nie posiadali wiadomości specjalnych do wydania opinii na gruncie Prawa budowlanego, a biegła E. P. nie posiadała uprawnień rzeczoznawcy majątkowego. Poza tym biegli nie sporządzili operatu szacunkowego ale wydali opinię. Podniósł dalej, że swobodna ocena dowodów nie może się przerodzić w ich dowolną ocenę. Stwierdził, że biegli nie uzasadnili powodów dla kwalifikacji obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej, nie odpowiedzieli na pytanie, czy ich zdaniem obudowa stanowi integralną część wyrobiska. Powołał się przy tym na pracę doktorską autorstwa mgr inż. P.N., który stwierdza, że obudowa górnicza spełnia funkcję podporową dla wyrobiska górniczego, nie zaś oporową, a także na opinię opracowaną przez Główny Instytut Górnictwa, autorstwa prof. dr hab. inż. W.K. oraz prof. dr hab. inż. J.K.. Pełnomocnik dowodzi w związku z tym, że obudowa stanowi część integralną wyrobiska. Powołał się przy tym na wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 roku sygn. akt I SA/Kr 1294/14. Wskazał ponadto na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania dla obiektów podlegających amortyzacji na podstawie ich wartości rynkowej. Zarzucił także, iż w 5 przypadkach przyjęto nieprawidłowe długości rurociągów z karty wyrobiska nr [...]. Innych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji Spółka nie zakwestionowała.

Pismem z dnia [...]r., nawiązując do odwołania, Spółka wniosła do Kolegium o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej na podstawie art. 200a § 1 O.p., argumentując, iż biegli uchylili się w tej sprawie od odpowiedzi na większość z zadanych im pytań.

2.4. Decyzją z dnia [...] r. Kolegium, rozpoznawszy odwołanie Spółki, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w zmienionej kwocie, tj. w [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy obszernie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W dalszej kolejności wskazał na przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości w [...] r., szczególnie na kwestionowane przez podatniczkę "obudowy". Stanął na stanowisku, iż obudowy to konstrukcje oporowe, które nie służą innym budowlom jako urządzenie budowlane lub urządzenie techniczne i nie są też częścią składową budynku, a zatem, stanowią samodzielną budowę, wymienioną expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. Taki stan rzeczy skutkuje przyjęciem tychże konstrukcji do opodatkowania. Kolegium zauważyło, że pogląd ten znajduje uzasadnienie w stanowisku wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny z wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał interpretacji przepisów ustawy podatkowej w zakresie podstawy opodatkowania, akcentując przede wszystkim, że do podstawy tej, w przypadku budynku, który stanowi tylko jeden z elementów tworzących środek trwały, nie można wliczyć wartości początkowej tego środka trwałego, ponieważ od części składowej lub peryferyjnej środka trwałego nie dokonuje się amortyzacji. Organ podkreślił, że w sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości rynkowej tej budowli, to zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., organ podatkowy powołuje biegłego, spośród rzeczoznawców majątkowych, który ustala tę wartość. Kolegium podkreśliło przy tym, że bez znaczenia dla opodatkowanych obiektów jest ich umiejscowienie (pod ziemią czy na powierzchni), gdyż przepisy ustawy podatkowej i ustawy Prawo budowlane, do których ona odsyła, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania.

Kolegium poczyniło następnie zastrzeżenie na gruncie analizy akt sprawy, iż decyzja Wójta z dnia [...]r. nie jest przez Spółkę kwestionowana w części dotyczącej opodatkowania budynków i gruntów oraz budowli umieszczonych na powierzchni ziemi. Organ odwoławczy przyjął zatem, że ustalenia dotyczące tych przedmiotów opodatkowania są prawidłowe i nie budzą wątpliwości.

W konsekwencji uznano, że spór w tej sprawie sprowadza się do obiektów usytuowanych pod powierzchnią ziemi, a ściślej do opodatkowania obudów górniczych. W tym kontekście, Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował obudowy górnicze jako konstrukcje oporowe, nie traktując ich jako integralnej części wyrobiska. Zasadnie także Wójt przyjął, że wyrobisko górnicze nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ale są nimi zlokalizowane w wyrobisku budowle. Prawidłowo zatem – w ocenie Kolegium – przyjęto do opodatkowania linie kablowe i telekomunikacyjne, różnego rodzaju rurociągi – jako sieci techniczne, a tory kolejowe czy rozjazdy wraz ze zwrotnicami jako linie kolejowe.

Ustosunkowując się natomiast do zarzucanych w odwołaniu błędów popełnionych przez biegłych w obliczeniach wykazywanych dla środka trwałego [...] , Kolegium stwierdziło, że kwestia ta nie została dostatecznie wyjaśniona w niniejszym postępowaniu przez organ pierwszej instancji. Przedłożone na tę okoliczność wyjaśnienia biegłych pozostawiają wątpliwości, co do prawidłowości dokonanej wyceny budowli stanowiących składniki powyższych środków trwałych. Organ odwoławczy zauważył jednakowoż, że zaistniałe wątpliwości, co do długości i wartości wycenionych pięciu budowli ([...]) – poz. [...]wykazu, nie uzasadniają uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż byłoby to zasadne jedynie w razie konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w niniejszej sprawie – zdaniem organu – nie ma miejsca. Kolegium zauważyło przy tym, że z uwagi na okres przedawnienia zobowiązania, ponowne postępowanie dowodowe nie jest możliwe.

W tym stanie rzeczy, zaistniałe wątpliwości Kolegium postanowiło rozstrzygnąć na korzyść strony i wartość budowli stanowiących składniki majątku trwałego, kwestionowane w odwołaniu, przyjąć do opodatkowania w poz. [...]wykazu ([...] w wysokościach i wartościach wskazanych przez Spółkę.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odnotował, iż wszczęte w tej sprawie postępowanie podatkowe potwierdziło, że podatnik jest właścicielem nieruchomości położnych na terenie Gminy O., od których podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości za rok [...] wynosi po zmianie:

1) od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...],

2) od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...]

3) od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...]

Łącznie podatek należny za [...] r. wynosi zatem [...] zł. Przed zmianą była to kwota [...]zł. Kolegium zauważyło zatem, że wysokość zobowiązania została zmniejszona o [...]zł.

Kolegium podkreśliło dalej, że wbrew opinii podatnika, opodatkowaniu w tej sprawie podlegają poszczególne obiekty umiejscowione w wyrobisku, a nie jego całość. Jeśli strona nie prowadziła żadnej ewidencji w tym zakresie to zasadnym było powołanie biegłych. Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., podstawę opodatkowania tychże obiektów stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Organ pierwszej instancji miał zatem kompetencję do tego aby ich wartość określić w oparciu o art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej. Z kolei powołani w tej sprawie biegli dokonali wyceny obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym w oparciu o zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy, w znacznej części pochodzący od podatnika. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał podważanie kompetencji biegłych, gdyż uzasadnienie opinii jest logiczne i poprawne.

W ocenie organu, ocena opinii prezentowana przez Spółkę w oparciu o wskazane przez nią wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie znajduje w rozpatrywanej sprawie żadnego uzasadnienia, ponieważ dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego i innych opinii z dużo wcześniejszego okresu.

Kolegium nie podzieliło też stanowiska podatnika, że opinia biegłych jest dowodem sprzecznym z prawem, która nie spełnia wymogów stawianych operatom szacunkowym i sporządzona została przez biegłego nieposiadającego uprawnień, o których mowa w art. 4 ust. 8 u.p.o.l.

W ocenie organu odwoławczego, fakt, że jedna z biegłych - mgr inż. E. P., która legitymowała się wiedzą z zakresie budownictwa i górnictwa nie posiada uprawnień rzeczoznawcy majątkowego, nie dyskwalifikuje wykonanej opinii, ponieważ pozostali - mgr. K.U. i mgr. Z.G-L. są rzeczoznawcami majątkowymi. Biegli w wydanej opinii z dnia [...]r. wyjaśnili, że określona przez nich wartość budowli czy urządzeń budowlanych została dokonana metodą kosztów odtworzenia. Sposób wyliczeń wskazano na stronach [...] opinii. Biegli stwierdzili, że wartość ta obejmuje koszty wytworzenia ich miejsca użytkowania, co należy rozumieć, że nie zawiera kosztów drążenia wyrobiska, tylko koszty związane z miejscem użytkowania przedmiotowych środków trwałych, co ujęto w ewidencji księgowej przedsiębiorstwa (str. [...] opinii). Ponadto wykonana na zlecenie organu pierwszej instancji opinia nie musi mieć formy operatu szacunkowego, bowiem przepis art. 4 ust. 8 ustawy podatkowej nakazuje jedynie powołać biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, a nie sporządzać operat szacunkowy. W rozpoznawanej sprawie opinie o wartości sporządziło trzech biegłych, z których dwoje posiada uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego i okoliczność, że trzeci biegły takich uprawnień nie posiada - opinii tej nie dyskwalifikuje.

Ustosunkowując się natomiast szerzej do uzupełniającego pisma Spółki z dnia [...]r., stanowiącego wypowiedź podatnika w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, Kolegium zauważyło, że Spółka powieliła w jego treści zarzuty zawarte w odwołaniu. Zdaniem organu, wobec braku "oczekiwanych odpowiedzi" podatnik po raz kolejny sformułował zarzuty wobec opinii biegłych w swoim piśmie. W ocenie Kolegium jest to konsekwencja sporu jaki podatnik toczy z organem podatkowym i braku usatysfakcjonowania Spółki stanowiskiem niezgodnym z jej oczekiwaniami. Nie oznacza jednak nierzetelności sporządzonej opinii. Podobnie w odwołaniu, jak i we wskazanym piśmie strona wyraziła swoje niezadowolenie z ustaleń opinii, nie podnosząc żadnej nowej argumentacji wobec dotychczas prezentowanej. Zarzuty strony wynikają jedynie z braku akceptacji przeciwnego stanowiska organu podatkowego, co do uznania obudów za budowle konstrukcji oporowych.

Dodatkowo Spółka przedłożyła pismo Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców majątkowych z dnia [...] r., dotyczące zakresu uprawnień i obowiązków rzeczoznawców majątkowych i zwrócenia się do tej Federacji o opinię. Kolegium uznało to żądanie za niezasadne.

Organ odwoławczy podkreślił dalej, że podatnik miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy i całym zgromadzonym w toku postępowania materiałem dowodowym, w tym pochodzącym od niego, na co wielokrotnie wskazywano w uzasadnieniu decyzji oraz podnoszono w stanowisku do zarzutów odwołania. Były one wystarczające dla sporządzenia przez biegłych ich opinii, do której wykonania wykorzystali całe swoje doświadczenie i wiedzę. Z tych względów organ stwierdził, że opinia biegłych zawiera wyczerpujące i szczegółowe uzasadnienie, co do przesłanek kwalifikacji jako budowli obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym obudów górniczych i w tym zakresie nie wymaga uzupełnienia. Również w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji zagadnienie to zostało obszernie uzasadnione i poparte dodatkowo bogatym orzecznictwem sądowoadministracyjnym.

Zdaniem organu odwoławczego, Wójt odniósł się do skali żądań i oczekiwań podatnika wobec opinii biegłych, podczas gdy sama Spółka przedstawiła organowi podatkowemu opinię z niewspółmiernie niską wartością obiektów położonych w wyrobiskach i gdzie podano alokowane wartości składników majątku trwałego bez prezentacji wykonanych dla nich obliczeń. Kolegium uznało, że zarówno biegli, jak i organ podatkowy pierwszej instancji, wyjaśnili wszelkie kwestie poruszane przez podatnika w pytaniach do biegłych i sporządzanych pismach procesowych.

Z tych też powodów organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których stanowi art. 200a § 1 pkt 1 O.p., nakazujące przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w formie rozprawy.

Odnosząc się do przedłożonego przez podatnika pisma Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych z dnia [...]r. i jego żądania o zwrócenie się z pismem do Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych, z uwagi na wyjaśnienie wszystkich zarzutów formułowanych wobec biegłych, Kolegium uznało za pozbawione podstaw.

Niejednokrotnie w sprawie wyjaśniano, że opinia została sporządzona przez zespół biegłych, a mgr inż. arch. E.P. nie dokonywała wyceny, którą sporządzali rzeczoznawcy majątkowi. Biegli działali w postępowaniu podatkowym w oparciu o przepisy obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przepisy tego artykułu nie określają tych wymagań. Osoba biegłego powołana do udziału w postępowaniu podatkowym w celu wydania opinii w sprawie, winna posiadać wiadomości specjalne, tj. nie tylko wiedzę formalną, z zakresu poszczególnych gałęzi nauki zdobytą w wyniku specjalistycznych studiów, lecz także umiejętności praktyczne, oparte na wieloletnim doświadczeniu. Jak wykazano, w przedmiotowej sprawie taką wiedzą i umiejętnościami z zakresu budownictwa i górnictwa wykazywała się mgr inż. arch. E.P., która dokonywała kwalifikacji obiektów budowlanych, jak również rzeczoznawcy majątkowi z uwagi na posiadaną przez nich wiedzę specjalistyczną, popartą doświadczeniem.

W przedmiotowej sprawie wyceny budowli dokonywali wyłącznie powołani rzeczoznawcy majątkowi mgr inż. K.U. i mgr inż. Z.G-L., a nie mgr inż. arch. E.P. Wielokrotnie wyjaśniano to stronie, która nie przyjmuje tego faktu do wiadomości, co jednak nie uzasadnia wnioskowanego wystąpienia do Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych.

Kolegium zauważyło ponadto, że dołączone do pisma uzupełniającego odwołanie pismo, pochodzi z [...]r. i zostało opracowane w stanie prawnym, który uległ dezaktualizacji w stosunku do czasu, z którego pochodzi opinia powołanych w niniejszym postępowaniu biegłych. W szczególności istotnemu przemodelowaniu uległ przepis art. 12 ustawy Prawo budowlane traktujący o samodzielnych funkcjach technicznych w budownictwie.

Ustosunkowując się dalej do zarzutów odwołania, Kolegium nie zgodziło się także z zarzutem naruszenia w sprawie art. 227 O.p., w szczególności z zarzutem próby uzupełnienia wydanej decyzji w piśmie procesowym. Wyjaśniło, iż zwrócenie się do biegłych miało uzasadnienie w zasadzie szybkości postępowania podatkowego, z uwagi na upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] r. w dniu [...] r. i miało na celu potwierdzenie prawidłowości dotychczas prezentowanej przez organ pierwszej instancji argumentacji wyrażonej w decyzji i w stanowisku do odwołania.

Nie zasługuje także na uwzględnienie – zdaniem organu odwoławczego - zarzut Spółki o pominięciu wytycznych zawartych w wyrokach zapadłych w rozpatrywanej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z 29 listopada 2011 roku , sygn. akt I SA/Gl 915/11). Organ podatkowy pierwszej instancji respektował bowiem zarówno wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jak i wytyczne zawarte w powołanym wyżej wyroku. Ponadto wobec zaistniałego sporu, skorzystano z opinii biegłych.

Końcowo organ stwierdził, że rozpatrując sprawę oparł swoje rozstrzygnięcie na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku sygn. akt P 33/09 oraz na ugruntowanym już w sprawie zasadności opodatkowania obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych orzecznictwie, wyliczając w tym miejscu liczne wyroki sądów administracyjnych.

3. W skardze z dnia [...]r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie wystąpił o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Kolegium z dnia [...]r. pełnomocnik zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- przepisu art. 120 w zw. z art. 233 § 2 O.p. oraz w zw. z art. 122 i art. 127 tej ustawy poprzez niewydanie decyzji kasacyjnej (a tym samym bezpodstawne wydanie decyzji reformatoryjnej) w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, czym uchybiono zasadzie prawdy materialnej oraz zasadzie dwuinstancyjności;

- przepisu art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 200a § 3 i 4 O.p. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a.") z uwagi na nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej na wniosek skarżącej, w sytuacji gdy istniała potrzeba wyjaśnienia stanu faktycznego przy udziale biegłych, a także niewydanie postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzania rozprawy, gdy przeprowadzenia rozprawy odmówiono;

- przepisu art. 127 w zw. z art. 124, art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 O.p. z uwagi na brak odniesienia się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji do wszystkich zarzutów Spółki podniesionych w odwołaniu, co uniemożliwia dokonanie jej kontroli sądowo-administracyjnej;

- przepisu art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., a także w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 tej ustawy poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o stan prawny nieobowiązujący w roku 2005, co przełożyło się na wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżanej decyzji;

- przepisu art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 tej ustawy poprzez uchybienie zasadzie prawdy materialnej z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niepełne zgromadzenie materiału dowodowego oraz dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, co skutkowało istotnym naruszeniem gwarancji procesowych Spółki i przełożyło się wprost na błędne ustalenie stanu faktycznego.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z wyrokiem TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, z uwagi na bezpodstawne uznanie za przedmiot opodatkowania obudów górniczych podczas gdy nie są one obiektami wymienionym wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani też nie stanowią przykładu obiektu wymienionego wprost w tej ustawie ze względu na istotne różnice;

- przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, poprzez uznanie, że budowli podlegających amortyzacji, które zagregowane zostały w ramach środków trwałych niestanowiących w całości budowli, podstawę opodatkowania ustalać należy w oparciu o ich wartość rynkową, a nie amortyzacyjną, co narusza także art. 153 P.p.s.a. poprzez przyjęcie odmiennej wykładni ww. przepisu od wykładni wskazanej w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych.

Uzasadniając wskazane wyżej zarzuty, pełnomocnik Spółki nakreślił w pierwszej kolejności istotę zaistniałego sporu. W tych ramach wyjaśnił, że mocą zaskarżonej decyzji nałożono na Spółkę podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł, co było wynikiem włączenia do podstawy opodatkowania obudów górniczych, a także obiektów na wyrobiskach, według ich wartości rynkowej, określonej przez powołanych biegłych. Spółka przeprowadziła wewnętrzną weryfikację poprawności opinii biegłych, z której wyniknęło, że zawiera ona rażące błędy matematyczne - wykonanie działania matematycznego na podanych przez biegłych danych składowych prowadziło do innego wyniku, niż wskazany przez biegłych w opinii. Ponadto, analiza ta wykazała, że biegli przyjmowali błędne dane do wyceny, np. wyceniając rurociąg biegli zakładali, że ma on długość równą wyrobisku, podczas gdy z materiału dowodowego wprost wynikało, że długości obiektów w wyrobiskach są co do zasady różne od długości tego wyrobiska. W konsekwencji, nie dość, że dane przyjmowane przez biegłych do wyceny były błędne, to jeszcze ich wyliczenia matematyczne były rażąco błędne, co powodowało, że przedstawione przez nich wyniki końcowe były zupełnie niewiarygodne i nie miały żadnego związki z wycenianymi obiektami. Co więcej, jak podkreślił pełnomocnik, biegli podawali wyliczenia tylko do kilku z wycenianych obiektów, w pozostałych zaś przypadkach biegli podali w opinii wyłącznie wyniki końcowe, co uniemożliwiło ich weryfikację. Taki stan czyni opinię nierzetelną, co winno doprowadzić do wydania decyzji kasacyjnej.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik strony podkreślił, że organ odwoławczy nie dał wiary dodatkowym wyjaśnieniom biegłych i stwierdził w zaskarżonej decyzji, że zaistniałe wątpliwości co do długości i wartości wycenionych obiektów w wyrobiskach górniczych nr [...]oraz [...] są na tyle istotne, że uzasadniają odstąpienie od przyjęcia ich do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za [...] r. Organ stwierdził jednocześnie, że uchybienia te nie uzasadniają jednakże uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania.

Pisząc o dalszych naruszeniach, których dopuścić miał się organ odwoławczy, pełnomocnik zwrócił uwagę na konieczność przeprowadzenia w tej sprawie rozprawy administracyjnej, którą wyartykułowano w stosownym wniosku podatnika. Ten nie został jednakże uwzględniony.

Pełnomocnik wymienił następnie kolejne zarzuty naruszenia procedury podatkowej, których dopuścił się organ odwoławczy. W tych ramach wskazał na nieprzeprowadzenie przez biegłych oględzin obiektów, w stosunku do których wydali opinię, brak dokładnego opisu opiniowanych obiektów, jak również brak wyjaśnienia cech istoty konstrukcji oporowej i obudowy. Zwrócił dalej uwagę na wadliwość samego operatu biegłych z uwagi na całkowicie arbitralne przyjęcie wysokości kosztu drążenia [...] , jako [...] wartości początkowej środka trwałego, bez jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyjętej wartości.

Następnie pełnomocnik zarzucił błędne ustalenia faktyczne w zakresie obudowy górniczej, w szczególności pominięcie faktu, iż nie powstaje ona w wyniku robót budowalnych. Nadto strona skarżąca zarzuciła, że sprawę rozstrzygnięto w oparciu o stan faktyczny nieobowiązujący w roku [...], co przełożyło się na wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. W szczególności pełnomocnik przypisał organowi, że ten zakwalifikował szereg obiektów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ze względu na ich rzekome – zdaniem strony – wymienienie expressis verbis w przepisach Prawa budowlanego jako "sieci technicznych".

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wywodził o wadliwości działań organów podatkowych w ramach postępowania dowodowego, w szczególności działań podjętych przez biegłych, co przełożyło się na wydaną przez nich opinię. W tych ramach uszczegółowił podniesione wcześniej uwagi, w tym także te, które dotyczyły matematycznych błędów w wyliczeniach biegłych oraz wadliwie przyjętych danych wyjściowych.

Pozostała część uzasadnienia skargi poświęcona została w znacznej części zarzucanym organowi naruszeniom prawa materialnego. Zarzuty te ogniskują się przede wszystkim wokół błędnej kwalifikacji obudowy górniczej. Strona skarżąca pozostaje na stanowisku, iż takiej obudowy nie można zakwalifikować jako obiekt budowlany na gruncie przepisów Prawa budowlanego. Nie można – zdaniem strony skarżącej – uznać jej za konstrukcję oporową. Bazując na opiniach naukowców branży górniczej, Spółka konsekwentnie stoi na stanowisku, iż obudowy górnicze stanowią integralny element wyrobiska górniczego. Biegunowo odmienną pozycję w tym względzie przyjęły organy podatkowe, twierdząc, że obudowa to konstrukcja oporowa.

Końcowo pełnomocnik zwrócił uwagę, na wadliwą wycenę obiektów będących przedmiotem opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jego zdaniem błędnie przyjęto w tej sprawie wartość rynkową obiektów w wyrobiskach górniczych, zamiast ich wartość amortyzacyjną.

4. Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, uznając za bezpodstawny zarzut objęcia obudowy górniczej opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Za chybiony uznano także zarzut wadliwego ustalenia wartości podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy zwrócił w tym względzie uwagę, że podatnik ujmował w ewidencji środków trwałych jedynie całość wartości początkowej niejednorodnego środka trwałego ([...]), nie ustalając dla celów amortyzacji wartości jej poszczególnych elementów składowych. Skoro tak, to organ nie był związany wartością określoną przez podatnika dla celów amortyzacji dla całego środka trwałego z rodzaju [...], zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie, częściowo za sprawą podniesionej w niej argumentacji. Stwierdzono bowiem, że doszło w tym przypadku do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.1. Kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest przez sąd administracyjny pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a). Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 omawianej ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

5.2. W punkcie wyjścia podjętych rozważań należy pogrupować zarzuty, które wytoczyła w tej sprawie strona skarżąca.

Zarzuty naruszenia przepisów o charakterze materialnym kwestionują, po pierwsze zasadność uznania przez organy podatkowe obudowy wyrobiska górniczego za budowlę – konstrukcję oporową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po wtóre skupiają się na wytknięciu organowi wadliwości wyceny obiektów będących przedmiotem opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem strony błędnie przyjęto w tej sprawie wartość rynkową obiektów w wyrobiskach górniczych, zamiast ich wartość amortyzacyjną.

Z kolei zarzuty natury proceduralnej skupiają się na naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady swobodnej oceny dowodów, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że sprawa była już przedmiotem badania przez sąd administracyjny, co w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy nakłada na organy szczególne obowiązki odnośnie zastosowania oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania.

5.3. W tej mierze Sąd przyjął za trafne zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą. Naruszono bowiem w tym przypadku art. 120, art. 122 i art. 127 O.p. Trzeba w tym miejscu zaakcentować, że Kolegium, w toku rozpoznania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, uznało za uzasadnioną wątpliwości, co do długości i wartości wycenionych przez biegłych pięciu budowli ([...]) – poz. [...]wykazu ([...]). Wątpliwości te organ rozstrzygnął jednakże na korzyść strony, przyjmując m.in. argumentację, iż przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem dokonania uzupełnienia materiału dowodowego, przy udziale biegłych, nie jest możliwe z uwagi na pozostały do czasu przedawnienia czas niespełna miesiąca, co w konsekwencji uniemożliwiłoby wydanie decyzji w drugiej instancji do dnia [...]r., a zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za [...] r. uległoby przedawnieniu.

Taki stan rzeczy ocenić trzeba także jako naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 tej ustawy. W uznaniu Sądu, Kolegium dość arbitralnie i wybiórczo zarazem odniosło się do opinii biegłych określającej podstawę opodatkowania. Dał się tutaj zauważyć brak konsekwencji w działaniu organu odwoławczego, który z jednej strony stwierdził, że opinia biegłych jest rzetelna, z drugiej zaś, poddał w wątpliwość ustalenia w niej zawarte, a dotyczące podstawy opodatkowania budowli usytuowanych w wyrobiskach [...]i przyjął w tym zakresie jako wiarygodne dane podane przez podatnika.

Należy także podkreślić, że choć przepisy Ordynacji podatkowej expressis verbis nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, to jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do autorytatywnego zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2002 r., I SA/Łd 1242/01). Wydanie orzeczenia w oparciu o taką opinię, następuje z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów (wyrok SN z dnia 7 grudnia 1994 r., II URN 43/94, Lex nr 121). Naczelny sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 1999 r. (IV SA 1061/97, Lex nr 47251) wyraził pogląd, że: "Opinia biegłego powinna zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Nie może zatem sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę jej mocy dowodowej". Skoro zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi orzekającemu wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, a nie rozstrzygnięcia sprawy za organ, to organ powinien znać szczegółowe motywy przyjęcia danego orzeczenia. Biegły musi wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji" (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r., II OSK 1445/06, Lex nr 344617). Doskonale do realiów tej sprawy przystaje wypowiedź komentatora: "Opinia budząca wątpliwości, zawierająca autorytatywne stwierdzenia niepoparte wywodem dochodzenia do nich, uniemożliwiająca kontrolę rozumowania biegłego, jest opinią niewystarczającą do kształtowania stanu faktycznego sprawy" – B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 808.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt tej sprawy, w uznaniu Sądu niezrozumiałe jest więc to, że pomimo zakwestionowania podstawy opodatkowania niektórych budowli opartej na opinii biegłych, organ odwoławczy dał wiarę w pozostałej części wycenie, nie mając w wielu przypadkach danych o przebiegu procesu obliczeniowego. Zaistniała sytuacja jest niedopuszczalna, gdyż organ ten nie podjął wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym działał w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Trzeba w tym miejscu wspomnieć, że zgodnie z treścią art. 200a § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę na wniosek strony. Organ może oczywiście odmówić przeprowadzenia tejże rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Tymczasem już wyżej wykazano, że okoliczności sprawy nie były należycie wyjaśnione. W tej sytuacji - zdaniem Sądu - istniała uzasadniona potrzeba, w granicach zakreślonych prawem, przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy. Odmowa zastosowania tego przepisu w tym przypadku stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rację ma strona skarżąca, twierdząc, że skoro wyjaśnienia biegłych pozostawiały wątpliwości, to odmowa przeprowadzenia rozprawy administracyjnej celem ich wyjaśnienia była nieuzasadniona, w szczególności, że skarżąca złożyła wniosek w tym zakresie, zaś dowód z wyceny biegłych stanowił podstawowy dowód w sprawie, który przekładał się przy tym na wysokość określonego Spółce zobowiązania podatkowego.

Wzmocnieniem dla tej części argumentacji jest fakt, że już w poprzednim wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 915/11 tutejszy Sąd zwrócił uwagę, że "organ podatkowy winien, wobec częściowo spornego stanu faktycznego, rozważyć możliwość przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem wyeliminowania tego stanu rzeczy lub przynajmniej jednoznacznego określenia spornych elementów w sprawie". Wypada w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem art. 153 P.p.s.a., "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie." W tym stanie rzeczy, oprócz naruszenia wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, Kolegium dopuściło się obrazy tego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 5.4. O ile więc organ odwoławczy naruszył przepisy prawa proceduralnego, o tyle nie można przypisać mu naruszenia tej części przepisów o charakterze materialnym, na podstawie których dokonano kwalifikacji podatkowej "obudowy górniczej" na gruncie ustawy o podatkach lokalnych w związku z przepisami ustawy Prawo budowlane.

Wypada w punkcie wyjścia podkreślić, że spór zaistniały w tej płaszczyźnie sprawy nie był odosobniony. Kwestią opodatkowania takich obiektów tutejszy Sąd zajmował się już wielokrotnie. Za reprezentatywny uznano wyrok z dnia 1 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 591/14 (dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Znamienność tego orzeczenia wynika przede wszystkim z tego, że poglądy tam przytoczone spotkały się aprobatą Naczelnego Sadu Administracyjnego (patrz wyrok z dnia 27 maja 2015 r. w sprawie II FSK 759/15; dostępny j.w.). Sąd w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela argumentację zawartą w obu tych orzeczeniach w części odnoszącej się kwalifikacji podatkowej obudowy górniczej. Z tych też powodów w dalszej części tego segmentu uzasadnienia Sąd odwoła się do rozważań Sądu kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny już na wstępie swoich rozważań wysunął tezę, iż Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności nakazał określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna go ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b., przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l.

Sąd kasacyjny zauważył dalej, że podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., akt II FSK 907/09).

Sąd kasacyjny, aprobując stanowisko Sądu pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 591/14, stwierdził, że ten prawidłowo uznał, że obudowy podziemnych wyrobisk górniczych kwalifikują się w poczet konstrukcji oporowych - zdefiniowanych w prawie budowlanym jako budowla. Co więcej, takiej konstatacji nie dyskwalifikuje zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzenie, "że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym. Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane (tak Trybunał), czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Podzielić należy pogląd J. Drosika, że ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją winno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii - art. 197 § 1 O.p. (por. m.in. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11; 22 października 2014 r., II FSK 459/14).

W ślad za wyrokiem Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 591/14 należy przyjąć, że konstrukcja oporowa jest budowlą przeznaczoną do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu. Obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. Skoro zatem obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako konstrukcja oporowa. Obudowy stanowią konstrukcje oporowe ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska.

Tak więc za całkowicie chybiony uznano zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 tej ustawy. Organ słusznie bowiem przyjął, że obudowy górnicze należy kwalifikować jako konstrukcje oporowe, które podlegają opodatkowaniu.

Kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego, który należy w tym miejscu omówić, skupia się na wytknięciu organowi wadliwości wyceny obiektów będących przedmiotem opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem strony błędnie przyjęto w tej sprawie wartość rynkową obiektów w wyrobiskach górniczych, zamiast ich wartość amortyzacyjną.

W przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju [...]traktują w całości jako budowle i tak je ujmują w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. W niniejszym przypadku Spółka ujmowała w ewidencji środków trwałych jedynie całość wartości początkowej niejednorodnego środka trwałego ([...]), nie ustając dla celów amortyzacji wartości jej poszczególnych elementów składowych. Skoro tak, a więc w sytuacji, w której w ewidencji środków trwałych nie występuje wartość budowli dla celów amortyzacji podatkowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to organ nie był związany wartością określoną przez Spółkę dla celów amortyzacji dla całego środka trwałego z rodzaju [...].

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Wobec ustalonego po wydaniu tego wyroku stanu faktycznego sprawy i zebrania nowych dowodów, wedle których ustalono, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych od całych środków trwałych rodzaju [...], i nie podał organowi podatkowemu wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l., dokonując weryfikacji zaprezentowanych przez podatnika wartości budowli.

Należy stanowczo podkreślić, że organ podatkowy nie może być pozbawiony jakiejkolwiek możliwości weryfikacji danych i wskazanych przez podatnika wartości, co w tym przypadku uczynił, korzystając z wiedzy specjalnej powołanych biegłych rzeczoznawców majątkowych.

Oczywistym jest bowiem, że nawet w odniesieniu do sytuacji, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej możliwe jest określenie wartości rynkowej także wówczas gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakiś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. W takiej sytuacji organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 400/15; WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 367/15; WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 49/14).

Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Ponownego podkreślenia wymaga, że Spółka środki trwałe rodzaju [...] traktuje w całości jako budowle i tak je ujmuje w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Zatem, skoro Spółka nie określiła wartości budowli według zasad wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż budowli tych nigdzie nie wykazywała, nie prowadziła w tym zakresie żadnej ewidencji zarówno na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, ani też na potrzeby podatku od nieruchomości, nie dokonywała również od tych obiektów (budowli) odpisów amortyzacyjnych, lecz od całych środków trwałych rodzaju [...], to zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Na uzasadnienie dokonanych ustaleń można przywołać też stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, który dostrzegając że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych (ale od całych środków trwałych rodzaju [...]), ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdził, że organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Wątpliwości można mieć jedynie co do sposobu przeprowadzenia tej wyceny i jej końcowych wniosków, mając na uwadze już wcześniej poczynione wywody dotyczące błędów postępowania dowodowego. Wątpliwości te winny być wyjaśnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, co może nastąpić przykładowo za sprawą rozprawy administracyjnej. Dopiero po wyczerpującym przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ może dokonać prawnopodatkowej kwalifikacji ustalonego stanu faktycznego, stosując przepisy prawa materialnego.

6. W wyniku wszystkich poczynionych wyżej uwag Sąd uchylił zaskarżoną w tej sprawie decyzję organu odwoławczego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.