Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 126/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 20 ust. 1 i ust. 1b
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 360  par. 2 pkt 3, art. 361 par. 1 -3
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3096/18 w sprawie ze skargi K. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.337.2018.2.ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3096/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi K. J. (dalej: strona, skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 11 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżony akt. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1/ art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), w zw. z art. 359 oraz art. 361 ustawy z dnia 15 wrzenia 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j. t. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: k.s.h.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że świadectwa użytkowe nie stanowią wynagrodzenia za umarzane akcje skoro mogą być emitowane także wówczas, gdy przepisy k.s.h. (art. 360 § 2 pkt 3) wyraźnie przewidują, że umorzenie następuje bez wynagrodzenia, gdy tymczasem organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny prawidłowo wskazał, że otrzymanie świadectw użytkowych oznacza przysporzenie majątkowe, powiększające wartość aktywów spółki (Skarżącego) i uznania świadectw użytkowych za przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych, ponieważ świadectwa użytkowe stanowią instrument spłaty akcjonariuszy, których akcje zostały umorzone oraz są odpłatnością za umorzenie akcji w postaci świadectw użytkowych, umożliwiając (spółce akcyjnej) pominiecie postępowania konwokacyjnego przy obniżaniu kapitału zakładowego (art. 360 § 2 pkt 3 k.s.h.);

2/ art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, w zw. z art. 304 § 2 pkt 1 i § 4 k.s.h., art. 361 k.s.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że świadectwa użytkowe nie stanowią elementu wynagrodzenia za umarzane akcje, a są jedynie dodatkowym lub, w przypadku nieodpłatnego umorzenia akcji, jedynym uprawnieniem akcjonariusza, którego akcje są umarzane i stanowią tylko "przyrzeczenie zapłaty", gdy tymczasem przepisy k.s.h. nie regulują wyczerpująco konstrukcji praw ze świadectw użytkowych i nic nie stoi na przeszkodzie aby w oparciu o art. 304 § 2 pkt 1 i § 4 k.s.h. oraz na podstawie wyraźnego brzmienia art. 361 § 2 k.s.h. (spółka) przewidziano inkorporowanie w świadectwach użytkowych dodatkowych praw, służących ochronie podstawowych uprawnień ich posiadaczy, a skoro mogą być emitowane wyłącznie związku z umorzeniem akcji i są surogatem odpłatności za umorzenie akcji, muszą więc być atrakcyjnym instrumentem spłaty dla tych akcjonariuszy, których akcje mają ulec umorzeniu, a przez to pełnią funkcję wynagrodzenia na rzecz tych osób;

3/ art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że objecie świadectw użytkowych samo przez się nie daje żadnego przychodu, ponieważ w chwili nabycia świadectwa podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem zdaniem Sądu przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży, bądź realizacji praw ze świadectw użytkowych, gdy tymczasem zdaniem organu, korzyść z otrzymania świadectw użytkowych nie musi mieć wyłącznie charakteru wyliczonego przychodu o określonej kwotowo wysokości, ponieważ świadectwa użytkowe mogą być przedmiotem obrotu, stanowią rodzaj wierzytelności, które dają uprawnienie do udziału w zysku i podziale majątku spółki, mogą inkorporować dodatkowe prawa pomocnicze (jeżeli statut tak stanowi), stanowią wynagrodzenie za utratę praw udziałowych, czyli posiadają ekonomiczną wartość, powiększając aktywa ich posiadacza. A ponieważ opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie przysporzenia, zdaniem organu także objęcie świadectw użytkowych stanowi przychód.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego co miało istotny wpływ na wynik spraw, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: O.p.) przez uznanie przez sąd, że organ wadliwie i niezasadnie przyjął, że umorzenie akcji spółki akcyjnej odbywać się będzie za wynagrodzeniem w części w formie pieniężnej, a w części w formie niepieniężnej, natomiast, zdaniem Sądu z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w zamian za umorzone akcje wypłacone zostanie spółce wynagrodzenie równe wartości nominalnej umarzanych akcji, podczas gdy organ prawidłowo ustalił i uznał, że w zamian za umarzane akcje wypłacone zostanie spółce wynagrodzenie, a dodatkowo w miejsce umarzanych akcji spółki akcyjnej, wyemitowane zostaną na rzecz spółki (akcjonariusza) świadectwa użytkowe, które będą zbywalnymi papierami wartościowymi, czyli spółka w formie niepieniężnej będzie obejmowała w zamian za umarzane akcje świadectwa użytkowe. Tym samym, Sąd ustalił nieistniejące naruszenie prawa tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p., co miało wpływ w sposób istotny na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej przez organ.

DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi sprawy do ponownego rozpatrzenia; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenia od Skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

W piśmie procesowym z 20 lipca 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej poparł w pełni stanowisko wyrażone zaskarżonym wyroku, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie poinformował, że 17 maja 2022 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2386/19 dotyczący innego komandytariusza tej samej spółki. Pełnomocnik podkreślił, że sprawa dotyczyła opodatkowania wydania świadectw użytkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jednak ze względu na podobieństwo obu regulacji o podatku dochodowym uwagi te, w ocenie Strony odnieść można w pełni także do opodatkowania tego zdarzenia na gruncie u.p.d.o.f. Ponadto wskazał, że w wyroku tym Sąd w pełni podzielił stanowisko Strony skarżącej i oddalił skargę kasacyjną organu. Sąd wskazał, że objęcie przez spółkę świadectw użytkowych nie rodzi przychodu podatkowego. Pełnomocnik nadto zaznaczył, że we wszystkich tych sprawach wnioski o wydanie indywidualnych interpretacji i same interpretacje organu miały analogiczną treść i uzasadnienie, a wyroki WSA również były analogiczne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało oddalić.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi co do zasady może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

W niniejszej sprawie skład orzekający ograniczył treść uzasadnienia wyroku do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych – do czego uprawnia brzmienie art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

Skarżący skargę kasacyjną oparł na obu podstawach prawnych. Przy czym, zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego zostały tak skonstruowane, że pozostają ze sobą w związku. To zaś uzasadnia ich łączne rozpatrzenie.

Istota problemu prawnego w sprawie dotyczy momentu osiągnięcia przychodu

z tytułu objęcia świadectw użytkowych wydanych w miejsce umorzonych akcji.

DKIS stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie moment określenia przychodu będzie rozpoznawalny w dwóch przypadkach: objęcia (nabycia) świadectw udziałowych, oraz wypłaty przez SA na rzecz spółki dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe z uwagi na bezwzględnie obowiązujące postanowienia art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Strona prezentując przeciwny pogląd stwierdziła, że ten sam przyrost wartości majątku podatnika podlegałby opodatkowaniu w dwóch różnych momentach. Dochód ze świadectw użytkowych powinien podlegać opodatkowaniu tylko raz, w dacie kiedy zrealizowane zostaną płatności do których uprawniają świadectwa.

Na wstępie należy wskazać (o czym również poinformowała Strona skarżąca), że tożsamy problem prawny – choć na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 15 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2386/19. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tym orzeczeniu, w związku z czym ustosunkowanie się do spornego zagadnienia prawnego i zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w niniejszej sprawie stanowi w znacznej mierze, w stopniu odpowiednim dla tej sprawy - powtórzenie wywodów zawartych w powołanym wyroku. Jest to tym bardziej uzasadnione, gdy weźmie się pod uwagę fakt, że ww. orzeczenie dotyczy nie tylko tożsamego problemu, ale zapadło ono w sprawie innego komandytariusza tej samej spółki, w tożsamym stanie faktycznym (przy analogicznej treści wniosków o interpretacje, treści samych interpretacji), oraz w sytuacji podobieństwa regulacji prawnych ww. ustawy podatkowej do przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla porządku, w pierwszej kolejności wymaga przypomnienia, że zgodnie

z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9

i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,

art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Trafnie WSA w tym względzie zaznaczył, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: 1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz 2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać". Nadto, z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W przypadku nabycia rzeczy i praw jest to różnica między ceną rynkową, stosowaną w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 20 ust. 1 i ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uznaje

w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny,

w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie zaś

z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i b) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z - odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, - realizacji praw wynikających z papierów wartościowych.

Przechodząc do oceny spornego zagadnienia prawnego, podzielając pogląd wyrażony w ww. wyroku z 15 maja 2022 r, należy wskazać, że objęcie przez Stronę świadectw użytkowych nie rodzi przychodu podatkowego, albowiem do jej majątku nie weszły żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy). Uznanie, że przychód powstaje w momencie otrzymania/wydania świadectw użytkowych, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania świadectwa nie osiągnął. Otrzymanie świadectw użytkowych nie daje żadnych korzyści, ponieważ świadectwa są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie wypłaty dywidendy, czy nadwyżki majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji lub ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności.

Zgodnie bowiem z art. 361 § 1 k.s.h., statut może przewidywać wydanie świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje. Świadectwa użytkowe są papierami wartościowymi, które inkorporują tylko wskazane prawa obligacyjne, a nie dają żadnych praw korporacyjnych. Świadectwa użytkowe nie mają żadnej wartości nominalnej, dlatego też ich posiadaczom nie mogą przysługiwać żadne inne prawa udziałowe, które są związane z prawami obligacyjnymi, poza tymi wymienionymi w art. 361 § 2 k.s.h.

W art. 361 § 3 k.s.h. ustawodawca wprost wskazał, że posiadacz świadectwa użytkowego nie posiada żadnych praw udziałowych w spółce z wyjątkiem określonych w § 2 tego artykułu. Tak więc sytuacja posiadacza świadectw użytkowych znacząco różni się od pozycji wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy komandytariusza spółki komandytowej. Tak samo odmienna będzie sytuacja podmiotu kontynuującego uprawnienia przysługujące z tytułu posiadanych świadectw użytkowych w stosunku do wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy komandytariusza spółki komandytowej. Wydanie świadectwa użytkowego, mimo że odbywa się za umorzoną akcję, nie stanowi o kontynuacji praw udziałowych. Wszelkie prawa

i obowiązki z akcji gasną z chwilą umorzenia, tj. wpisu do rejestru obniżenia kapitału zakładowego.

Zauważyć nadto należy, że świadectwa użytkowe są papierami wartościowymi, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, które spółka może wydawać akcjonariuszom w zamian za umorzenie ich akcji. Możliwość wydawania świadectw użytkowych zależy od postanowień statutu - jako tytuły uczestnictwa w zysku spółki muszą być one pod rygorem bezskuteczności ich ustanowienia wobec spółki, przewidziane w statucie. Świadectwa użytkowe dają prawo do dywidendy oraz prawo do uczestnictwa w nadwyżce majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. Prawo do dywidendy nie jest uzależnione od wcześniejszego zaspokojenia akcjonariuszy co najmniej dywidendą minimalną określoną w statucie. Nie dają natomiast innych uprawnień, jakie mają akcjonariusze spółki (prawo głosu, prawo do informacji o spółce). Uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania wynikające z umorzonej akcji.

W dacie emisji świadectwa użytkowe nie są definitywnym przysporzeniem majątkowym, a zatem nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż wartość przyszłych świadczeń na rzecz Strony z tytułu świadectw użytkowych nie jest określona. Nadto, otrzymanie świadectw użytkowych nie powoduje zwiększenia majątku podatnika, a generuje jedynie uprawnienie do otrzymywania określonych świadczeń w przyszłości. W chwili emisji świadectw użytkowych nie jest wiadome ani możliwe do przewidzenia, czy i kiedy dojdzie do wypłaty dywidendy lub innych świadczeń, do których uprawniają. Możliwe jest, że nigdy do takich wypłat nie dojdzie, m.in. ze względu na brak podejmowania uchwał o wypłacie dywidendy lub w przypadkach niewystąpienia zysku w spółce.

Nawiązując do argumentacji organu wskazać należy, że wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji oraz emisja świadectw użytkowych w miejsce umarzanych akcji to dwie odrębne instytucje prawa. Pierwsza z nich uregulowana jest w art. 359 k.s.h., a druga

w art. 361 k.s.h. Przepisy te wyraźnie rozróżniają pojęcie "wynagrodzenia za umorzone akcje" od wydawanych w ich miejsce "świadectw użytkowych" poprzez odmienne uregulowanie przypadków i wymogów umorzenia akcji za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia oraz z drugiej strony, emisji i uprawnień przypisanych świadectwom użytkowym. W przypadku umorzenia akcji dokonywanego za wynagrodzeniem, przepisy k.s.h. przewidują dwa źródła finansowania wynagrodzenia: tzw. czysty zysk spółki lub obniżenie kapitału zakładowego. Z przepisów art. 360 § pkt 3 k.s.h. jasno wynika, że jest możliwe umorzenie akcji i wydanie świadectw użytkowych nawet, jeśli umorzenie następuje bez wynagrodzenia (w trybie art. 359 § 2 zdanie drugie k.s.h.).

W takim przypadku nie ma też w szczególności wymogu obniżenia kapitału zakładowego i przeprowadzania tzw. postępowania konwokacyjnego właściwego przy wypłacie wynagrodzenia umorzeniowego.

Z powyższego wynika zatem, że świadectwa użytkowe nie stanowią wynagrodzenia za umarzane akcje skoro mogą być emitowane także wówczas, gdy przepisy k.s.h. (art. 360 § 2 pkt 3) wyraźnie przewidują, że umorzenie następuje bez wynagrodzenia.

Należy zauważyć, że moment uzyskania dochodu ze świadectw użytkowych nie jest tożsamy z momentem ich objęcia/nabycia. Cechą papierów wartościowych, jakimi są świadectwa użytkowe jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też nadwyżki majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji, bądź w przypadku ich odpłatnego zbycia. W momencie zaś otrzymania świadectw użytkowych przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne w stanie faktycznym. Dopiero wypłata dywidendy, nadwyżki czy zbycie świadectw użytkowych pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył świadectwa w wyniku umorzenia jego akcji. Objęcie świadectw użytkowych samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia świadectw podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży, bądź realizacji praw z omawianych świadectw użytkowych. Przychód uzyskany z tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i b u.p.d.o.f.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w danej sprawie ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt

I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności

z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Jak wykazano w wyroku z 17 maja 2022 r. zbliżony problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach dotyczących nieodpłatnego nabycia akcji związanych z udziałem w programie motywacyjnym wyrażono pogląd, że opodatkowanie przychodu z nieodpłatnego przyznania opcji na akcje i opodatkowanie przychodu ze sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji tych opcji jest niedopuszczalne, gdyż w istocie prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu (zob. wyroki z 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15; z 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1725/14; z 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/14; z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3675/14; z 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 142/16, z 23 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3357/16, czy też w wyroku z 21 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 847/17).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, mając na względzie podobieństwo zachodzące w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji związanych z udziałem w programie motywacyjnym, podziela również te poglądy na gruncie niniejszej sprawy, a tym samym nie zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym przez organ. Aprobata wykładni dokonanej przez DKIS skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego (analogicznie z tytułu nabycie świadectw użytkowych) opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego objęcia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji.

Reasumując, nabycie świadectw użytkowych skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w momencie gdy dojdzie do realizacji praw w postaci dywidendy lub innych wartości związanych ze świadectwami użytkowymi. Stanowisko to jest zbieżne z tym, które przedstawił Sąd pierwszej instancji.

Za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw.

z art. 14 b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanego Sądowi pierwszej instancji opisanego w ramach tego zarzutu naruszenia prawa. Przypomnieć należy, że WSA zarzucił organowi, że ten wychodząc poza elementy zdarzenia przyszłego przyjął, że umorzenie akcji SA odbywać się będzie za wynagrodzeniem w części w formie pieniężnej, a w części

w formie niepieniężnej. Tymczasem, z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że

w zamian za umorzone akcje wypłacone zostanie Spółce wynagrodzenie równe wartości nominalnej umarzanych akcji. Stosowna uchwała lub inne dokumenty (w zależności od sposobu umorzenia akcji) przewidywać będą wynagrodzenie za umarzane akcje wyłączne pieniężne, równe wartości nominalnej umarzanych akcji. Nie zostanie zatem ustalone wynagrodzenie należne ani faktycznie uregulowane w innej formie niż pieniężna, w tym w postaci emisji świadectw użytkowych przez SA na rzecz Spółki. Należy też zauważyć, że w innym miejscu strona zaznaczyła również, że

" [...] w miejsce umarzanych akcji Spółki – nie zaś jako element wynagrodzenia za umarzane akcje – SA wyemituje na rzecz Spółki świadectwa użytkowe, które będą reprezentować prawo do otrzymania w przyszłości dywidendy SA oraz udziału

w nadwyżce majątku SA ponad wartość nominalną kapitału zakładowego SA, zgodnie

z przepisami k.s.h.".

Analiza wydanej interpretacji nie potwierdza zastrzeżeń organu, albowiem ten – chociażby - na k: 6 interpretacji wywiódł, że "[...]. Oznacza to, że przysporzenie majątkowe z tytułu umorzenia akcji lub zbycia akcji w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem częściowo uregulowanym w formie niepieniężnej w postaci świadectw użytkowych będzie wypełniało przesłanki uznania go za przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.". Fragment ten przekonuje o zasadności uwag WSA.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie ustawowe wymogi. Zawiera należytą argumentację, przedstawioną w sposób zrozumiały i weryfikowalny. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku odniesiono się w sposób rzeczowy i odpowiednio wnikliwy zarówno do charakteru świadectw użytkowych, jak i podnoszonych w tym kontekście argumentów dotyczących momentu powstania przychodu z tytułu ich objęcia.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.