Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1720/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi PUH P. P. K. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Skarżącej - PUH "P." P. K. sp. j. z siedzibą w W., prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w wysokości 88.983 zł, po ustaleniu elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach celnych.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 9 kwietnia 2009 r. dokonano zgłoszenia celnego według SAD nr [...] w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu kawy palonej [...] w ilości 6650 kartonów, których odbiorcą była Skarżąca. Przedmiotowe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 1992 r. ze zm.) – dalej "WKC", zostało przyjęte stosownie do postanowień art. 63 WKC, a towar objęto procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu.

Następnie w trybie art. 78 WKC została przeprowadzona kontrola powyższego zgłoszenia celnego w związku z otrzymaniem z Prokuratury Apelacyjnej w B. przy piśmie z dnia 13 grudnia 2012 r. informacji o podejrzeniu zaniżenia wartości celnej importowanej kawy przez Skarżącą. Z przekazanego przez prokuraturę materiału dowodowego wynikało bowiem, iż ujawnione zostały faktury dotyczące dodatkowych kosztów związanych z zakupem kawy, które nie zostały uwzględnione przy deklarowaniu wartości celnej zaimportowanych towarów.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 2, art. 67a, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727) – dalej "Prawo celne", art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 201 oraz art. 214 ust. 1 WKC, art. 150 i art 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 1993 r. ze zm.) - dalej "rozporządzenie WKC, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2 i ust. 6, art. 34 ust. 3 i ust. 4, art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 2, art. 39 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", poprzez zastosowanie w sprawie pomimo braku podstaw;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.".

Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej odwołał się do art. 2 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 34 ust. 4 i art. 38 ust. 2 u.p.t.u. Wskazał ponadto na art. 214 ust. 1 i art. 221 ust. 3 WKC. Podkreślił, że pomiędzy powstaniem długu celnego, a sprawami dotyczącymi określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług istnieje bardzo ścisły i nierozerwalny związek. Zaistnienie pewnego zdarzenia gospodarczego określonego na gruncie przepisów celnych, tj. objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Przepisy podatkowe, określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się zaś do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń.

Według organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić, albowiem upłynęły trzy lata od daty powstania długu celnego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Jednakże ze względu na odrębność instytucji cła i podatku od towarów i usług przejawiającą się m. in. w odmiennych okresach przedawnienia, należy uznać, że brak możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego z powodu przedawnienia nie stanowi negatywnej przesłanki do określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty należnego z tytułu importu towarów podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że organ celny, działając jako organ podatkowy, określając należności wobec Skarbu Państwa powinien brać pod uwagę, jako wyznacznik ich wysokości, cenę transakcyjną, chyba że nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości celnej towaru. Takie rozwiązanie uzasadnione jest uniknięciem wyliczenia należności podatkowych na podstawie zaniżonej wartości celnej. Aby umożliwić ustalenie tej kwoty ustawodawca przewidział instrumenty, pozwalające na określenie wartości celnej towaru, jednocześnie wskazując, kiedy uzasadnione jest uznanie przez organy celne ceny transakcyjnej za nieodzwierciedlającą wartości celnej i wskazał na środki służące weryfikacji danych powoływanych przez dokonującego zgłoszenia celnego. Wyrazem tego jest art. 78 ust. 2 i ust. 3 WKC. Uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynikają także z przepisów Kodeksu Wartości Celnej - Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. (opublikowane w zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483).

Według organu odwoławczego jak wynika z akt sprawy pismem Prokuratury Apelacyjnej w B. Wydział [...] do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji z dnia 13 grudnia 2012 r., poinformowano urząd celny, iż z zebranego w toku śledztwa materiału dowodowego, w tym z uzyskanej od amerykańskich władz podatkowych dokumentacji przesłanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. wynika, że Skarżąca zaniżyła wartość celną zakupionego towaru, poprzez nieujawnienie dodatkowych kosztów związanych z zakupem przedmiotowego towaru, udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 20 marca 2009 r. oraz nr [...] z dnia 9 kwietnia 2009 r., wystawionymi przez S. Inc. z siedzibą w USA tytułem: "Marketing, S.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w związku z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż okoliczności transakcji mają na celu ukrycie rzeczywistej wartości importowanego towaru. Wątpliwości te potwierdzał również materiał porównawczy wskazujący wyższą cenę od zadeklarowanej przez importera. Powyższe świadczyło o tym, iż Naczelnik Urzędu Celnego miał uzasadnione podstawy do odrzucenia zadeklarowanej wartości celnej importowanego towaru. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z załączonej do zgłoszenia celnego faktury była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30 WKC. W sytuacji zaś, gdy stwierdzono, iż wartość celna towaru oraz należności celne zostały w zgłoszeniu celnym wykazane nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości.

Według organu odwoławczego ponieważ w sprawie brak było możliwości poinformowania dłużnika o wysokości długu celnego z uwagi na przedawnienie, zaistniała podstawa do określenia kwoty zobowiązania w VAT w kwocie innej niż wskazana w zgłoszeniu celnym, organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją wydaną na podstawie art. 38 ust. 2 u.p.t.u. prawidłowo określił wartość celną towarów oraz cło na potrzeby określenia należnego podatku z tytułu importu tych towarów oraz określił podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie art. 29 WKC w związku z art. 181a rozporządzenia WKC Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że źródłem uzasadnionych wątpliwości organów celnych, co do wartości transakcyjnej importowanego towaru były dodatkowe koszty uwidocznione na opisywanych w decyzji organu pierwszej instancji fakturach. Kwoty uwidocznione na tych fakturach w zestawieniu z poszczególnymi fakturami załączonymi do zgłoszeń celnych wykazały znaczną różnicę cen jednostkowych. Przedstawiona przez Skarżącą argumentacja w żaden sposób nie była zatem w stanie podważyć stwierdzonych przez organ okoliczności współpracy kontrahentów mającej na celu ukrycie rzeczywistych kosztów zakupu kawy tym bardziej, iż późniejsze dostawy tegoż towaru opiewały na wartości kilkukrotnie wyższe niż przedmiotowe.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 86 Prawa celnego organ celny przyjmuje jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawione podmioty państwa obcego. Takie unormowanie stwarza możliwość oparcia ustaleń postępowania celnego krajowego na dokumentach pochodzących od obcego państwa. Znajdujące się w aktach sprawy pisma amerykańskiej administracji podatkowej stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów u.p.t.u. Dyrektor Izby Celnej odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7 i art. 33 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że istnieje ścisły i nierozerwalny związek pomiędzy przepisami celnymi, a przepisami podatkowymi. Zaistnienie zdarzenia gospodarczo-prawnego określanego na gruncie przepisów celnych jako objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. To przepisy podatkowe określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów odwołują się do rozwiązań prawnych przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń. W związku z tym, dla odwrócenia skutków prawnych związanych z nieprawidłową wartością towaru podaną w zgłoszeniu celnym, także w zakresie wynikających stąd skutków podatkowych, niezbędne jest zachowanie właściwej kolejności, co oznacza konieczność zastosowania trybu weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu celnym przewidzianego w przepisach celnych. Weryfikacja zgłoszenia celnego i wynikające z niej określenie elementów kalkulacyjnych podatku VAT oraz określenie prawidłowej wysokości tego podatku stanowi jedną sprawę i może być dokonane w jednym postępowaniu. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z tego powodu zarzuty naruszenia przepisów u.p.t.u. były niezasadne.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ pierwszej instancji działał zgodnie z przepisami prawa, dołożył starań do wyjaśnienia stanu faktycznego prowadząc postępowanie w zakresie określonym przepisami prawa. Decyzja została wydana na podstawie zgromadzonego w prawidłowy sposób materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji uzasadnił wydaną decyzję, wykazał słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jednocześnie informował Skarżąca w toku prowadzonego postępowania o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem, gwarantując tym samym możliwość wniesienia własnych wniosków i dowodów do sprawy. Materiały dowodowe zgromadzone z urzędu oraz dokumenty załączone przez Skarżącą zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez Skarżącą rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organu celnego lub zasadności zajmowanego przez ten organ stanowiska w przedmiotowej sprawie.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzuciła naruszenie;

1) art. 181a w związku z art. 150 rozporządzenia WKC, art. 2, art. 67a, art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 201 oraz art. 214 ust. 1 WKC, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 38 ust. 2, art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zastosowanie w sprawie pomimo braku podstaw;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 194 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem norm zawartej w powyższych przepisach.

W opinii Skarżącej w sprawie nie było podstaw do zakwestionowania wartości opłaty celnej, bowiem w stanie faktycznym sprawy w stosunku do zapłaconej ceny nie wystąpiły uzasadnione wątpliwości w rozumieniu art. 181a rozporządzenia WKC. Sama okoliczność posiadania przedmiotowych faktur nie wskazuje na to, że to Skarżąca pokryła omawiane koszty (marketing, c. i s.). Jedynym dowodem takiego twierdzenia są wyjaśnienia osoby trzeciej udzielone przed amerykańskim organem podatkowym bez udziału Skarżącej.

Według Skarżącej posługiwanie się materiałami pochodzącymi z innych postępowań przy nieuwzględnieniu środków dowodowych mających charakter przeciwdowodu stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zapewniający czynny udziału strony, naruszenie zasady prawdy materialnej, a także art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 188 O.p. Ponadto został naruszony art. 194 § 1 i § 3 O.p., poprzez przyznanie waloru dokumentu urzędowego dokumentu wystawionego przez organy innych państw przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia przeciwdowodu umożliwiającego obalenie postanowionego przez organy domniemania.

W opinii Skarżącej w zebranym materiale dowodowym nie ma dowodu na jej powiązanie z podmiotem który zapłacił za przedmiotowe faktury. Zatem organy podatkowe prowadzące postępowanie czyniły to z uchybieniem art. 122 O.p. Naruszono także art. 187 § 1 O.p. w ten sposób, iż organ nie dość, że nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, to jeszcze twierdził, że obowiązana jest do tego Skarżąca. Naruszenia zasady praworządności Skarżąca upatruje w tym, że organ odwoławczy zaakceptował błędne zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego normy prawnej do przedstawionego stanu faktycznego, w którym ma ona zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2015 r. Skarżąca podniosła, że omawiane faktury nr [...] z dnia 20 marca 2009 r. i nr [...] z dnia 9 kwietnia 2009 r. – wbrew twierdzeniom organu odwoławczego – nie dotyczyły Skarżącej, a podmiotów trzecich, zaś zakres świadczeń wyszczególnionych na tych fakturach obejmował także usług marketingowe, które nie odnosiły się do towarów, które były transportowane. Skarżąca zauważyła ponadto, że jedynym źródłem wątpliwości w sprawie - odnoszących się do transakcji są zeznania D. M., złożone w postępowaniu przed amerykańskimi organami administracji podatkowej. Zeznania te są dowodem ze źródła osobowego. Organy celne uważają wbrew orzecznictwu polskich sądów administracyjnych, że w zakres dokumentu urzędowego wchodzą dokumenty sporządzone przez organy innych państw. Jednocześnie odmawiają przeprowadzenia kontrdowodu. Skarżąca odwołała się przy tym do wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r. o sygn. akt I GSK 178711. Podkreśliła końcowo, że jeżeli organy celne twierdzą, że w sprawie występowały powiązania między Skarżącą, a G. Ltd., to miały obowiązek wykazać w postępowaniu.

W piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2015 r. Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie nie zawierała umów o świadczenie usług marketingowych. Według Skarżącej organy celne w ogóle nie badały kwestii, czy kontrahent Skarżącej otrzymał od niej więcej niż zadeklarowano, czy też to Skarżąca dokonywała jakichkolwiek rozliczeń z podmiotem trzecim – w tym przypadku z G. Ltd.

W piśmie procesowym z dnia 19 stycznia 2015 r. Skarżąca zarzuciła dodatkowo decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 17 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 4 pkt 4 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999) w związku z art. 27, poprzez włączenie do materiału dowodowego i uznanie za podstawę rozstrzygnięcia dokumentów sporządzonych w języku obcym – nieprzetłumaczonych przez tłumacza przysięgłego. Co więcej, w ocenie Skarżącej, dokumenty przesłane przez organy skarbowe Stanów Zjednoczonych Ameryki nie mogą zostać uznane za dokumenty urzędowe ponieważ nie zostały sporządzone przez organy publiczne w zakresie ich kompetencji. Wyjaśnienia te mają formę odpowiedzi listownej. W związku z tym wniosek dowodowy Skarżącej o przesłuchanie D. M. był zasadny.

W piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2015 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację i stwierdziła, że nawet wyjaśnienia D. M., kwestionowane przez Skarżącą, nie wskazują, że Skarżąca poniosła koszty wynikające z omawianych faktur nr [...] z dnia 20 marca 2009 r. i nr [...] z dnia 9 kwietnia 2009 r. Skarżąca podkreśliła ponadto, że w niniejszej sprawie zasięgnięcie informacji na podstawie art. 23 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), dokonane zostało bez podstawy prawnej, bowiem VAT jest podatkiem obrotowym, nie zaś dochodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna.

Po rozpoznaniu przedmiotowej sprawy Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszały prawo materialne lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Istotę sporu stanowiło w rozpoznawanej sprawie prawidłowe ustalenie wartości celnej kawy Jacobs. Stosownie do art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Jednakże art. 181a rozporządzenia WKC, przewiduje odstępstwo od tej zasady. Stosownie do art. 181a ust. 1 rozporządzenia, jeżeli organy celne - zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 - mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC - nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. W ocenie Sądu, organy celne zachowały wszystkie przesłanki umożliwiające odstąpienie od określenia wartości celnej dostarczonej kawy wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej, określone w art. 181a rozporządzenia WKC. Badanie wiarygodności ceny transakcyjnej zgodnie z art. 181a rozporządzenia WKC polega na zbadaniu faktycznych rozliczeń z dostawcą towaru oraz badaniu okoliczności towarzyszących transakcji w celu ustalenia przyczyn przyjęcia ceny na danym poziomie. W świetle powyższego wiarygodność rachunku (faktury), obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Powszechnie, przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 29 WKC. Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy wskazać, iż na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów (ustawa Kodeks celny z 9 stycznia 1997 r. - Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 z p. zm.), orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w pełni zaakceptowało uprawnienie organów celnych do kwestionowania materialnej wiarygodności umów sprzedaży (rachunku, faktury) załączanych do zgłoszenia celnego tj. ceny towaru. Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2002 r., sygn. akt V SA 1802/02 (LEX nr 142190) stwierdził, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość, wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (podobnie w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt V SA 3951/03; z dnia 8 sierpnia 2004r., sygn. akt V SA 3659/03). Powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie są w pełni aktualne pod rządami obecnie obowiązujących przepisów.

Za uzasadnione zatem należy uznać powzięte w toku kontroli postimportowej wątpliwości co do zadeklarowanej wartości towaru, wynikającej z faktury przedłożonej do zgłoszenia. Z przekazanego organom celnym przez prokuraturę materiału dowodowego, uzyskanego w związku z prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. wobec Spółki postępowaniem kontrolnym jednoznacznie wynikało, iż ujawnione zostały faktury dotyczące dodatkowych kosztów związanych z zakupem kawy, które nie zostały uwzględnione przy deklarowaniu wartości celnej zaimportowanych towarów. Ujawnione dokumenty stanowiły źródło uzasadnionych wątpliwości dotyczących wiarygodność cen wyszczególnionych na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego. Zakres wątpliwości obrazuje znajdująca się w dokumentacji sprawy korespondencja między organami polskimi, a uprawnionymi organami amerykańskiej administracji podatkowej oraz pozostały materiał z kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. Następnym - prawidłowym, jeśli zważyć dyspozycje zawarte art. 181a rozporządzenia WKC - krokiem było dokonanie weryfikacji dokumentacji nasuwającej wątpliwości.

W raporcie amerykańskiej administracji podatkowej wskazano, iż firma S. była dostawcą kawy dla firmy N. (transakcja wewnętrzna), która z kolei była dostawcą dla Skarżącej. Powodem zaangażowania firmy N. w sprzedaż kawy dla Skarżącej było ograniczenie producenta, tj. firmy K. do sprzedaży kawy przez firmę S. wyłącznie na terenie USA. Zdaniem Sądu, organy celne zasadnie na podstawie materiałów otrzymanych od amerykańskiej administracji podatkowej, w tym wyjaśnień właściciela i jedynego udziałowca zarówno firmy S. jak i firmy N. (eksporter kawy) D. M., ustaliły, iż ujawnione faktury wystawione tytułem "Marketing, S." (marketing, fracht morski, prowizja) dotyczyły dodatkowych kosztów związanych z zakupem kawy przez Skarżącą. Z akt sprawy wynika, że D. M. wyjaśnił, iż wystawienie spornych faktur przez S. na rzecz cypryjskiej firmy G. odbyło się według polecenia Skarżącej, która z góry opłaciła wymienione koszty. Właściciel amerykańskich firm wyjaśnił również podstawy uiszczenia przez polską Spółkę dodatkowych kosztów związanych z zakupem kawy. Opłata wskazana na fakturach jako "m." i "c." związana jest z wyłącznością tzn. Skarżąca jest jedynym klientem firmy S. na Europę i ma możliwość zakupu nieograniczonej ilości kawy. Natomiast opłata ujęta jako "sea freight" dotyczy poniesionych kosztów transportu kawy z Niemiec do USA (towar wyprodukowany w Niemczech), transportu drogowego, konsolidacji towarów, składowania oraz oklejania dodatkowymi informacjami stosownie do umówionych warunków. W późniejszym okresie, tj. od maja 2009 roku opłaty opisane na fakturach jako "Sea Freight" były ujęte w cenie kawy, a faktury były wystawiane bezpośrednio na Skarżącą przez N.. Dodatkowo wskazano, iż zapłacenie kosztów transportu z Niemiec do USA, transportu drogowego, konsolidacji towarów, składowania i oklejania dodatkowymi informacjami stanowiło warunek konieczny dla dokonania dostawy towarów zgodnie z warunkami umowy zawartej ze Skarżącą. W ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie potwierdzały próbę nadużycia prawa z wykorzystaniem przepływów finansowych do kraju uznawanego wówczas za "raj podatkowy". Należy podkreślić, że z wyjaśnień kontrahenta amerykańskiego wynika, że koszty, wykazane na fakturach dotyczących "dodatkowych" kosztów transakcji, której przedmiotem była kawa - stanowią integralną część wartości transakcyjnej towarów zakupionych przez Spółkę od firmy N.. Ponadto, kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ujawniała na dysku twardym komputera Skarżącej korespondencję e-mailową w języku angielskim, otrzymaną przez wspólnika Skarżącej – P. K. od D. M. przedstawioną powyżej w opisie stanu faktycznego sprawy, w tym e-mail z dnia 2 kwietnia 2009 r. z załączonymi (w formacie pdf) fakturami zakupowymi nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], wystawionymi przez firmę N. oraz z fakturą nr [...] z dnia 20 marca 2009 r., obejmującą dodatkowe koszty związane z zakupem kawy oraz e-mail z dnia 21 kwietnia 2009 r. z załączonymi (w formacie pdf) fakturami zakupowymi numer [...], [...], [...], [...], [...] wystawionymi przez firmę N. oraz z fakturą numer [...] z dnia 9 kwietnia 2009r. obejmującą dodatkowe koszty związane z zakupem kawy.

W świetle takich informacji, uzyskanych ze źródeł możliwie najbardziej kompetentnych, polskie organy celne miały pełne prawo przyjąć, że mimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wątpliwości, o których mowa w art. 181a rozporządzenia WKC nadal istnieją. Skoro bowiem koszty wykazane na fakturach nr [...] oraz nr [...] stanowią integralną część wartości transakcyjnej towarów zakupionych przez Spółkę od firmy N., a na komputerze Skarżącej zabezpieczono korespondencję mailową w tym zakresie z kontrahentem amerykańskim, to uprawniony i logiczny był wniosek, że kwota zakupu podana przez Skarżąca nie odzwierciedlała rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru jest jej ustalenie w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30-31 WKC (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 390/09 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl). Jest to drugi etap postępowania, na podstawie którego organ celny ustala prawidłową wartość towaru. Organ w związku z tym ustalił wartość celną zgodnie z art. 30 ust. 1 WKC stosując pierwszy w kolejności punkt z ust. 2 art. 30 WKC, na podstawie którego możliwe było ustalenie wartości celnej. To spowodowało, że przyjęto, iż wartością celną w takiej sytuacji jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Sąd nie dopatrzył się błędnego zastosowania przepisów powodujących odmienne ustalenie elementów kalkulacyjnych, niż deklarowała strona w zgłoszeniu celnym i - co za tym idzie - określenie podatku od towarów i usług w kwotach wyższych, niż deklarowane przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym. Należy tutaj podkreślić, że pomiędzy powstaniem długu celnego, a sprawami dotyczącymi określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług istnieje bardzo ścisły i nierozerwalny związek. Zaistnienie pewnego zdarzenia gospodarczego określonego na gruncie przepisów celnych, tj. objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Przepisy podatkowe, określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się zaś do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń. W przedmiotowych sprawach powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić, albowiem upłynęły trzy lata od daty powstania długu celnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Ze względu na odrębność instytucji: cła i podatku od towarów i usług przejawiającą się m.in. w odmiennych okresach przedawnienia, zasadnie organy uznały, że brak możliwości powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z powodu przedawnienia nie stanowi negatywnej przesłanki do określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług. Już literalne odczytanie przytoczonych niżej przepisów nie pozostawia wątpliwości co do zasadności powyższego twierdzenia. Stosownie bowiem do art. 38 ust. 2 u.p.t.u. "Jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów". Prawidłowo zatem decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Skarżącej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w wysokości 88.983 zł., po ustaleniu elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach celnych.

Odnosząc się do zarzutów Spółki, dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej skład orzekający w rozpoznawanej sprawie stwierdza, że przy gromadzeniu w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego nie doszło do naruszenia podstawowych zasad procedury, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy celne obu instancji prawidłowo zastosowały przede wszystkim zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w treści art. 122 O.p., znajdującą konkretyzację w dyspozycji art. 187 § 1 O.p. Podejmowane przez organy celne obu instancji, w toku postępowania podatkowego, czynności wskazują, że dążyły one dostępnymi im środkami, do ustalenia stanu faktycznego, zgodnie ze stanem rzeczywistym. Sąd zauważa, iż art. 120 O.p. stanowi, iż organy administracji państwowej działają na podstawie przepisów prawa. Przestrzeganie praworządności z urzędu dotyczy przepisów prawnych zarówno regulujących procedurę administracyjną, jak i prawa materialnego. Działanie na podstawie przepisów prawa w postępowaniu to ustalenie przez organ administracji zdolności do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowanie przepisów prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Obowiązek organu administracji państwowej do kontroli przestrzegania prawa przez podmioty i uczestników postępowania oraz samokontroli przestrzegania prawa wynika zaś z zasady ogólnej kontroli i nadzoru nad przestrzeganiem prawa w postępowaniu wyrażonej w art. 122 O.p. Sformułowana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej stanowi, że w toku postępowania organy celne podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia materiału dowodowego, zgodnie z zasadą zupełności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 O.p. Zasady wyrażone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. formułują obowiązek spoczywający na organie w toku postępowania wyjaśniającego, dotyczący zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, służącego poszukiwaniu prawdy obiektywnej. Wypełniając postanowienia art. 180 O.p. jako dowody w sprawie dopuszczone zostały wszystkie dokumenty, które miały znaczenie przy ustalaniu stanu faktycznego. Organy celne obu instancji dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w pierwszej kolejności ustaliły fakty, które były istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie, następnie rozważyły, jakie dowody mogły być pomocne w ustaleniu ww. faktów, przeprowadziły te dowody, a następnie starały się uzyskać dowody, którymi dysponowała lub mogła dysponować Skarżąca. Zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy Skarżąca świadomie w postępowaniu nie przedkłada dowodów, które jej zdaniem mogą mieć znaczenie w sprawie, uznając, że nie ma obowiązku składania organowi celnemu materiału dowodowego, a następnie czyni organom celnym zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. Należy zauważyć, iż odnośnie relacji z cypryjską firmą "G." Skarżąca w wyjaśnieniach składanych przez organem kontroli skarbowej podkreśliła, iż "Wskazane powyżej faktury (dot. marketingu, commission i sea freight) wystawione zostały przez firmę S. na rzecz G. Ltd. Zakup przez P. kawy we wskazanych w piśmie fakturach, miał miejsce od firmy N.. Wzywając Podatnika do wyjaśnień i odpowiedzi na pytania zawarte w piśmie, Kontrolujący nie wykazali żadnego związku pomiędzy tymi transakcjami, który mógłby stanowić podstawę do sugestii, że z wystawienia faktur przez S. na rzecz G., miałyby wynikać jakiekolwiek obowiązki dla spółki P., która zakupiła kawę w firmie N.. Informuję więc, że związku takiego nie ma. Podatnikowi nie jest znany fakt wystawienia przez S. wskazanych w piśmie faktur na łączną kwotę 817.439,28 EUR i nie dotyczą one działalności handlowej Podatnika" (pismo pełnomocnika Spółki do Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 8 października 2012 r. – karta nr 32 akt administracyjnych). Na etapie postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 18 listopada 2013 r. (karta nr 154 akt administracyjnych) Skarżąca podniosła, iż "W związku z zarzutami Organu Celnego Spółka uzyskała informację odnoszącą się do stosunków handlowych pomiędzy firmą S. INC a G. Ltd. Wynika z niej, Spółka G. zleciła S. INC dokonywanie działań mających na celu m. in. stworzenie kanałów dystrybucji zdobycie baz danych klientów. Koszty tych działań miały być (i były) pokrywane przez G. Ltd. Oznacza to, że pokrycie przez G. Ltd kosztów transportu było działaniem w interesie tego podmiotu". Natomiast w złożonej skardze Spółka wskazała, że "Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym w ramach świadczenia usług marketingowych powszechną praktyką jest stosowanie świadczeń na rzecz podmiotów trzecich (podmiotów do, których skierowane są działania marketingowe). Okoliczność, że beneficjentem (adresatem działań marketingowych) była Strona nie powinna wpływać na wartość ceny transakcyjnej".

W ocenie Sądu, zasady doświadczenia życiowego oraz logiki przeczą temu ażeby uznać argumenty przedłożone przez Skarżącą na etapie skargi i odwołania za uzasadnione w zakresie wyjaśnienia relacji z G. Ltd. Zwraca na siebie uwagę niekonsekwencja Skarżącej, która raz twierdzi, że nie jest jej znany fakt wystawienia przez S. faktur dla G. Ltd. i nie dotyczą one jej działalności handlowej, aby po upływie roku od złożenia wyjaśnień o takiej treści twierdzić, iż powszechną praktyk ą jest stosowanie świadczeń na rzecz podmiotów trzecich (podmiotów do, których skierowane są działania marketingowe) oraz, że beneficjentem (adresatem działań marketingowych) była Skarżąca. Sąd zauważa także, iż na podniesioną powyżej okoliczność tj., że beneficjentem (adresatem działań marketingowych) była Skarżąca nie przedstawiono żadnych dowodów, a powołanie się na uzyskanie bliżej nieokreślonych informacji po upływie czterech lat od wystawienia faktur przez firmę S. wydaje się niewiarygodne, zwłaszcza, iż po tak długim okresie czasu od wystawienia faktur byłyby znany zakres i efekty działań marketingowych, których adresatem byłaby Skarżąca. Należy również zwrócić uwagę, iż strona skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie próbowała nawet wyjaśnić dlaczego na dysku twardym komputera Spółki znajdowała się korespondencja mailową otrzymana przez wspólnika Skarżącej P. K. od D. M., do której załączone zostały m.in. w/w faktury wystawione przez firmę S.. Tym bardziej, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 27 marca 2013 r. P. K. wspólnik Skarżącej zapoznał się z aktami sprawy. Skarżąca do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie nadesłała żadnych dokumentów ani wyjaśnień w tym zakresie, mogących mieć wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu nie przeprowadzenia kontrdowodu z przesłuchania D. M. na okoliczność ustalania istnienia współpracy i jej charakteru pomiędzy Skarżącą a ww. kontrahentem amerykańskim należy zwrócić uwagę, że wbrew twierdzeniom Skarżącej w prowadzonym w rozpoznawanej sprawie postępowaniu nie był przeprowadzony dowód z zeznań kontrahenta amerykańskiego w charakterze świadka, podczas którego stosownie do art. 190 O.p. strona miała prawo być obecna i mogła zadawać pytania. Informacja udzielona polskim organom przez obcą administrację podatkową podlega ocenie jako dowód z dokumentu, co do którego strona może wypowiedzieć się na każdym etapie postępowania. Szczególną gwarancję uprawnień strony w tym zakresie tworzy art. 200 § 1 O.p., zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd stwierdza, iż z akt sprawy bezspornie wynika, że Skarżąca miała zagwarantowany czynny udział w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym przed organem pierwszej i drugiej instancji. Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu na podstawie art. 123 § 1 O.p., a także możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego stosownie do stosownie do art. 200 § 1 tej ustawy.

Ponadto, Skarżąca podnosząc zarzut nie przeprowadzenia kontrdowodu z przesłuchania D. M. w istocie nie wskazuje jakie okoliczności faktyczne bez przeprowadzenia tego dowodu nie zostały dokładnie wyjaśnione, albowiem podnoszone okoliczności współpracy Skarżącej z firmą amerykańską były już przedmiotem badania organów podatkowych i celnych. Organy dysponowały informacjami pochodzącymi od amerykańskich organów podatkowych oraz wynikami postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS w O. oraz materiałem zgromadzonym w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. Wydział [...] do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji. Zdaniem Sądu, przeprowadzenie powyższego dowodu (przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do dotychczasowego materiału dowodowego i nie wskazaniu przez stronę jego braków czy sprzeczności) przeczyłoby, jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 6 września 2007 r. o sygn. akt II FSK 110/07, zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, a wręcz prowadziłoby do nadmiernego i niczym nieuzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym. Przypomnieć należy również, że raport amerykańskiej administracji podatkowej jest zagranicznym dokumentem urzędowym, a Skarżąca nie zdołała przeprowadzić dowodu obalającego moc dowodową przedstawionego przez amerykańską administrację podatkową raportu. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ celny dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co jak już kilkakrotnie wskazano powyżej w niniejszej sprawie miało miejsce.

Sąd nie dopatrzył się również zasadności zarzutów dotyczących uwzględnienia w toku postępowania dowodowego tłumaczeń urzędowych wyjaśnień D. M.. W ocenie Sądu treść tych wyjaśnień była na tyle jednoznaczna i czytelna, że brak było podstaw do kwestionowania tłumaczeń dokonanych przez osoby upoważnione w Biurze Wymiany Informacji Podatkowych. Podnieść należy, że w toku postępowania Skarżąca nie kwestionowała treści tych tłumaczeń, nie przedstawiła własnego wzorca tłumaczenia zeznań świadka złożonych przed amerykańską administracją podatkową. Nie wskazano na ewentualne rozbieżności co do ich treści. Tym samym zdaniem Sądu zarzuty Skarżącej kwestionujące sposób tłumaczenia jednoznacznych zeznań świadka nie zasługiwały na uwzględnienie. Na marginesie wskazać należy, że w obrocie prawnym coraz częściej przy wymianie informacji między zagranicznymi organami podatkowymi akceptuje się formę urzędowych tłumaczeń, czego przykładem jest wymiana informacji stosowana przy kontroli bazy VIES.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art.23 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) wskazać należy, że amerykańskie prawo nie przewiduje federalnego podatku VAT z wyjątkiem niektórych Stanów, co pozostaje w tej sprawie bez znaczenia. W umowie więc nie mógł być ten podatek wymieniony jako wyznaczający jej zakres przedmiotowy. Wszystkie informacje jakich udzieliła strona amerykańska wiązały się z podatkami funkcjonującymi w USA, określanymi ogólnie podatkami od dochodu (federalne, stanowe i lokalne) a nie w Polsce, choć transakcje są dokumentowane fakturami, w których nie wpisuje się kwoty podatku. Brak jest więc podstaw do uznania, iż działania polskiej i amerykańskiej administracji podatkowej były bezprawne. Ponadto zauważenia wymaga, iż Stany Zjednoczone Ameryki podpisały również Konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, zawartej w Strasburgu z dnia 25 stycznia 1988 r.(Dz.U.1998 r. Nr 141, poz.913). Bez istotnego znaczenia w sprawie pozostaje w ocenie Sądu procedura ich przekazywania pomiędzy Państwami. Dokumenty te stanowią dowód w sprawie zgodnie z art.180 O.p.

Zważywszy powyższe Sąd uznał, że zarzuty podnoszone w pismach procesowych Strony były niezasadne.

Mając na względzie treść art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.