Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1471/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1471/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2010r., sprawy ze skarg M. M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 października 2007 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 i 2002 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 sierpnia 2007 roku Nr [...] oraz Nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za:

• 2001 rok w kwocie 21.911,00 zł

• 2002 roku w kwocie 370 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w latach 2001 i 2002 M. M. uzyskiwał przychody z tytułu nie zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej, w szczególności prowadził działalność gospodarczą polegającą na wykorzystaniu mechanizmu Internetu do pozyskania i zbywania "ruchu internetowego". Skarżący prowadził działalność poprzez zakup i wykorzystywanie wygasłych domen internetowych bez udziału firm specjalizujących się w pozyskiwaniu ruchu internetowego. Funkcjonował, jako pośrednik – uczestnik wymiany informacji pomiędzy firmą płacącą za zainteresowanie swoimi towarami, a firmą, która kierowała i sprzedawała "ruch Internetowy" od potencjalnych klientów na określone towary i usługi.

Skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników. Za lata 2001 i 2002 nie wykazał przychodu ani kosztów z przedmiotowej działalności gospodarczej, ani nie złożył zeznania podatkowego. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ I instancji uznał, że przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 i 1a oraz art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tej podstawie ustalono na podstawie informacji bankowych (przelewy i wpłaty) :

• przychody za rok 2001 z tytułu świadczenia usług przyjęto na kwotę w wysokości 529.260,94 zł. Wysokość kosztów uzyskania przychodów przyjęto zgodnie z zeznaniami skarżącego i dowody z dokumentów na kwotę 430.460,40 zł. W konsekwencji przyjęto, że dochód M.M. w 2001 roku wyniósł 98.800,54 zł, a należny podatek 21.911,00 zł.

• przychody za 2002 rok z tytułu świadczenia usług przyjęto na kwotę 62.241,18 zł oraz wysokość kosztów uzyskania przychodów w kwocie 43.468,40 zł. W konsekwencji ustalono, że dochód M.M. wyniósł 4.677,40 zł, a należny podatek wyniósł 370 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, zarzucając naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, ze w latach 2000-2002 uzyskiwał dochody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 18 lipca 2002 roku o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. Nr 144 poz. 1204) nie można mówić, że do tego czasu istniała działalność gospodarcza w tym zakresie. Zatem również jego działania nie mogły być uznane za taka usługę. Dopiero na podstawie tej ustawy można było określić podmiot świadczący usługi drogą elektroniczną, to że może ona stanowić źródło przychodów, a przede wszystkim, że podlega opodatkowaniu na terenie, na którym usługodawca ma swoją siedzibę. W konsekwencji do 2003 roku nie istniały podstawy do opodatkowania tej działalności. Świadczone przez skarżącego wcześniej usługi w sieci internetowej można porównać do informacji handlowej, której definicja zawarta jest w art. 2 pkt 2 powołanej ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną. Nadto skarżący powołał się na art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym jeśli nie ma przepisów umożliwiających opodatkowanie pewnego rodzaju działalności, to obliczenie i pobieranie z tego tytułu podatku jest bezprawne. Dodatkowo skarżący podniósł, że zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody osiągane ze źródeł przychodu, a dochodem do opodatkowania ze źródła przychodu jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym. Źródła przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. 1 powołanej ustawy. Z przepisu tego wynika, że zakwalifikowanie przychodów uzyskiwanych przez niego do działalności gospodarczej w rozumieniu wymienionych przepisów znacząco wykracza poza ramy określone tymi przepisami, bowiem czynności wykonywane przez niego nie spełniają podstawowych elementów definicji działalności gospodarczej, gdyż działalność ta nie miała charakteru zarobkowego. Fakt uzyskiwania przez niego jakichkolwiek pieniędzy wynikał z tego, że odbiorcy w oparciu o własne krajowe regulacje prawne musieli mu płacić, za to, że ich wyroby utrzymywane były na pierwszych miejscach wyszukiwarek internetowych. Jednak do 2003 roku, zobowiązania te miały wyłącznie charakter cywilnoprawny i wypłacane na tej podstawie świadczenia pozostają bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, którego źródłem musi być ustawa, a nie czynność prawna (zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 29.06.2006 r. sygn. akt II FSK 842/05).

Decyzjami z dnia 26 października 2007 roku Nr [...] oraz Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

Po dokonaniu oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że działalność skarżącego polegała na wykorzystywaniu mechanizmów Internetu na pozyskiwanie, a następnie zbywanie "ruchu internetowego" podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący funkcjonował w sieci jako pośrednik, a jego kontakty z klientami ograniczały się do elektronicznego przekierowywania informacji. Umowy o świadczenia usług "ruchu internetowego" nie były zawierane, gdyż wejście na rynek "ruchu internetowego" i podjęcie współpracy z kontrahentami polegało na zalogowaniu się do systemu, wypełnieniu elektronicznego formularza dostępnego na stronie internetowej, w którym skarżący wskazywał numer konta bankowego, na które przesyłane były pieniądze. Z tytułu prowadzonej działalności skarżący otrzymywał czeki, realizowane w banku. Zatem przychodem dla niego były kwoty otrzymywane z tytułu "produktywności ruchu internetowego" tj. procent od zawartych transakcji kupna – sprzedaży pomiędzy firmą oferującą swoje towary lub usługi w Internecie, a potencjalnym klientem. Wpłaty na konto następowały do momentu, kiedy skarżący był w stanie zapewnić odpowiedniej jakości "ruch internetowy" tj. potencjalnych klientów firmie sprzedającej określone usługi i towary.

Działalność skarżącego została zakwalifikowana przez Departament Koordynacji i Organizacji Badań GUS w Warszawie w zakresie grupowania PKWiU 74.87.14-00 00 jako "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości" na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r (Dz. U. Nr 89 poz. 844 ze zm.) natomiast bezspornym w sprawie jest, ze skarżący nie zgłosił do opodatkowania dochodu, który osiągnął. Zgodnie zaś z regulacjami przyjętymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko przychód wyłączony spod regulacji tej ustawy, bądź przychód zwolniony na podstawie przepisów tej ustawy z opodatkowania, takiemu opodatkowaniu nie podlega. Czynności wykonywane przez skarżącego do zwolnionych z opodatkowania nie należą, jak również nie zostały wyłączone spod działania tej ustawy. Trudno bowiem uznać, by brak regulacji prawnych w zakresie świadczenia usług internetowych w latach 2001 i 2002 skutkował możliwością zakwalifikowania osiąganych przychodów z takiej działalności do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4).

Nadto organ odwoławczy stwierdził, że osiągniętemu przez skarżącego przychodowi należy przyporządkować źródło z katalogu wskazanego w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wykonywane przez skarżącego czynności należy porównać do umów pośrednictwa zwykłego (w odróżnieniu od umowy agencji i komisu). Ta postać pośrednictwa w k.c. traktowana jest jako umowa o świadczenie usług i stosuje się do niej odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 k.c.). Pośrednictwo zwykłe przedstawia się jako umowa o świadczenie usług. Stronami umowy pośrednictwa są z reguły pośrednik oraz osoba oferująca rzecz przy udziale pośrednika do sprzedaży. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest jedynie stworzenie sytuacji faktycznej, w której zamierzony cel, tj. zawarcie umowy zostanie osiągnięty - od tego jest uzależnione wynagrodzenie pośrednika. Pośrednikowi przysługuje wynagrodzenie, tylko wtedy, gdy umowa zostanie zawarta dzięki zabiegom pośrednika. Działanie skarżącego nosiło znamiona pośrednictwa, wykonywanego przy wykorzystaniu nowych technik – Internetu i służyło osiąganiu z tego tytułu wynagrodzenia – przychodu, w sensie podatkowym. Bezpodstawne zatem jest twierdzenie skarżącego, że dopiero ustawa o świadczeniu usług drogą elektroniczna wprowadziła możliwość opodatkowania tego rodzaju działalności.

Co prawda w przepisach ustaw podatkowych nie było definicji działalności gospodarczej, jednak zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101 poz. 1178 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem organów podatkowych działalność prowadzona przez skarżącego w pełni realizowała znamiona działalności gospodarczej, bowiem miała charakter zarobkowy, zorganizowany oraz ciągły.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. M. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie., zarzucając jej naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności uznanie, że podatnik w latach 2001 i 2002 uzyskiwał dochody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący powtórzył w skardze argumenty podnoszone uprzednio w odwołaniu, a nadto zarzucił:

1. brak unormowań świadczenia usług za pośrednictwem Internetu w polskim ustawodawstwie w latach 2001 i 2002,

2. błędną interpretację art. 49 i 54 Konstytucji RP w stosunku do usług świadczonych za pośrednictwem Internetu,

3. błędne zakwalifikowanie działalności skarżącego przez zastosowanie art. 2 ustawy prawo o działalności gospodarczej,

4. brak możliwości skarżącego do zbierania dowodów ze względu na poniesione koszty,

5. błędne stosowanie poszczególnych aktów prawnych przez organ kontrolny w stosunku do działalności skarżącego,

6. błędne określenie przez organ kontrolny działalności skarżącego jako pośrednictwa,

7. brak konsekwencji organu w uznawaniu ponoszonych przez stronę kosztów działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne i nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd, analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że w latach 2001 i 2002 roku M. M. prowadząc działalność w postaci zakupu i wykorzystywania wygasłych domen internetowych uzyskiwał przychody z tytułu nie zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji czy uzyskane z tego tytułu przychody, jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zostały prawidłowo zakwalifikowane, zgodnie z art. 14 ust. 1 i 1a oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś zgodnie z art. 14 ust. 1 powołanej ustawy za przychód z tej działalności, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy w latach 2001 i 2002 w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było definicji działalności gospodarczej, jednak zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101 poz. 1178 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości pogląd, iż wyliczenie to nie ma wyczerpującego charakteru.

Definicja działalności gospodarczej na gruncie powołanej ustawy była przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego, między innymi w uchwale z dnia 26 kwietnia 2002 r., (III CZP 21/02), OSNC 2002/12, poz. 149; a także uchwale z dnia 23 lutego 2005 r. (III CZP 88/04), OSNC 2006/1, poz. 5. Zgodnie z wyrażonymi w tych uchwałach poglądem definicja działalności gospodarczej ma znaczenie przy interpretacji pojęcia działalności gospodarczej w przypadku gdy posługują się tym pojęciem, inne ustawy, a zatem również w przypadku pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja ta wyznacza treść pojęcia działalności gospodarczej, chyba, że konkretny kontekst normatywny nakazywałby konieczność odmiennej interpretacji a zatem choćby ograniczając tę działalność do działalności pozarolniczej.

Również samo pojęcie działalności zorganizowanej jak również działalności prowadzonej w sposób ciągły było wielokrotnie przedmiotem licznych rozważań judykatury. W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08 opublikowane: LEX nr 519459, Naczelny Sąd administracyjny uznał, że: wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyroku z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 309/08, opublikowane w LEX nr 496281, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przyjął, iż to nie podatnik decyduje, czy osiągane przez niego dochody mają być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Decydujące bowiem znaczenie ma spełnienie przesłanek określonych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich spełnienie pozwala organom podatkowym zaliczyć osiągane przez podatnika przychody do przychodów, o których mowa w tym przepisie. Wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły oznacza również, że działalność musi mieć charakter profesjonalny, nie może być to zatem działalność prowadzona jedynie okazjonalnie, jak również działalność amatorska. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w całej rozciągłości podziela powołane powyżej orzeczenia.

W świetle powyżej powołanych przepisów i orzeczeń stwierdzić należy, że prowadzona przez Skarżącego działalność stanowi zdaniem Sądu działalność gospodarczą, ponieważ spełniała wszystkie przesłanki powołane w art. 2 ust 1 ustawy o działalności gospodarczej. W szczególności była działalnością o charakterze zarobkowym z racji osiąganego zysku na co bezsprzecznie wskazuje fakt otrzymania przez Skarżącego znacznych kwot należnych w związku ze świadczeniem usług oraz udostępnieniem rachunku dla przyjmowania tych kwot. Działalność ta miała charakter zorganizowany, na co wskazuje szereg działań skarżącego, polegająca na zakupie domen internetowych oraz ciągły, gdyż prowadzona była przez co najmniej trzy lata. Samo subiektywne przekonanie Skarżącego, że nie prowadzi działalności jest wedle oceny Sądu irrelewantne, gdyż działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym. W tym sensie nie ma znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej.

Podnoszony przez skarżącego argumenty, iż dopiero ustawa z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz.U. Z 2002 r. Nr 144, poz. 1204 ) wprowadziła możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług drogą elektroniczną jest bezzasadny, gdyż główną intencją ustawodawcy wprowadzającego tę ustawę było uregulowanie obowiązków usługodawcy związanych ze świadczeniem usług drogą elektroniczną, zasad wyłączania odpowiedzialności usługodawcy z tytułu świadczenia usług drogą elektroniczną, a także wprowadzenie zasady ochrony danych osobowych osób fizycznych korzystających z usług świadczonych drogą elektroniczną, co zupełnie nie miało wpływu na prowadzoną przez Skarżącego, już w chwili wprowadzenia ww. ustawy, działalność gospodarczą w zakresie świadczonych przez niego usług.

Należy zatem stwierdzić, że pojęcie działalności gospodarczej funkcjonowało całkowicie niezależnie od ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną, a jej wprowadzenie nie wpłynęło na fakt oceny działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, tym bardziej, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie w jakim świadczył usługi Skarżący nie było również działalnością reglamentowaną i nie wymagało spełnienia szczególnych, określonych przepisami prawa warunków do jej prowadzenia. Skarżący mógł również i powinien był wystąpić do organu ewidencyjnego o dokonanie wpisu w ewidencji działalności gospodarczej.

Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty skarg nie zasługują na uwzględnienie, a Sąd zaś nie stwierdził, by zaskarżone decyzje naruszała przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.