Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3650/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś,, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) określił Skarżącej, Spółce pod firmą D. S.A. z siedzibą w W. wysokość kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2005 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i czerwiec 2005 r.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z [...] września 2014 r. (dalej : decyzja z [...] września 2014 r.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt. III SA/WA 3826/14, odrzucił skargę na powyższą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia30 listopada 2015 r., sygn. akt. I FSK 385/15 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącą od postanowienia sądu pierwszej instancji.

Sądy administracyjne obu instancji odmówiły również Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia skargi na decyzję z [...] września 2014 r.(postanowienie WSA z dnia 21 stycznia 2016 r., postanowienie NSA z dnia 25 maja 2016 r.).

Pismem z 11 stycznia 2016 r. Skarżąca na podstawie art. 240 § 1 pkt 11, art, 241 § pkt 2, art. 244 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wniosła o :

a. wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIS z [...] września 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję DUKS z [...] czerwca 2014r.,

b. przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy; stwierdzenie wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, uchylenie ww. decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu wniosku jako podstawę wznowienia Skarżąca wskazała wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej - TSUE, z dnia 22.10.2015r. w sprawie C-277/14 (P.P.U.H. Stehcemp Sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi), który w jej ocenie ma wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej.

Skarżąca przytaczając tezy z powyższego wyroku zawierające odesłania do podobnych wyroków TSUE. tj. m. in. z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Récolta Recycling SPRL), z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise), z dnia 21 czerwca 2012 r. zapadłym na tle połączonych spraw C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft oraz Péter David), z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 (Toth), z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 (Bonik EOOD), z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 (Strój trans EOOD) i C-643/11 (ŁWK - 56 EOOD) oraz z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 (Jagiełło), stwierdziła, że wyrok ten potwierdza ugruntowaną w dotychczasowej linii orzeczniczej wykładnię standardów postępowania organów skarbowych w sprawach oceny odpowiedzialności podmiotu w sytuacji stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług u jego kontrahentów.

Skarżąca podkreśliła, że z powyższego wyroku wynika, iż podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT o ile wykazał się zwykłą starannością, wyłączona jest natomiast możliwość nałożenia na podatnika obowiązku podejmowania ponadstandardowych działań.

W dalszej części uzasadnienia wniosku Skarżąca zakwestionowała ustalenia zawarte w ostatecznej decyzji stwierdzając, że nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje z W. L. W. związane były z przestępstwem popełnionym przez tego dostawcę. W jej ocenie organ podatkowy nie wskazał obiektywnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że mogła przewidzieć, iż dokonuje transakcji, której celem było oszustwo podatkowe. W tym zakresie organy podatkowe obu instancji nie wypełniły zaleceń zawartych w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku NSA z 18 grudnia 2012r., sygn. akt 1 FSK 1694/11, tj. nie przeprowadzono dodatkowych dowodów, które pozwoliłyby wyciągnąć wniosek o rzekomym niedochowaniu przez Spółkę zasad należytej staranności przy weryfikowaniu ww. dostawcy.

Postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. DIS wznowił postępowanie zakończone decyzją z [...] września 2014r.

Następnie, decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2, art. 243 § 2 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia w całości decyzji z [...] września 2014 r.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że wpływ orzeczenia Trybunału na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy od przyjętego w decyzji ostatecznej. Podkreślił, że w przypadku podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie może zachodzić automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia TSUE. Konieczne jest bowiem ustalenie, że orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.

DIS wskazał, że decyzja z [...] września 2014 r., została wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej z od decyzji DUKS z [...] czerwca 2014 r. W decyzji z [...] września 2014 r. powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535. z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"), organ odwoławczy stwierdził, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez W. L. W., gdyż przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe potwierdziło, że ww. faktury są fakturami nierzetelnymi, tj. nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji, zaś Skarżąca o tym fakcie wiedziała, bądź przy zachowaniu standardowych dla danej branży reguł ostrożności mogła się o tym bez trudu dowiedzieć.

Zatem w decyzji z [...] września 2014 r. odniesiono się do kwestii dobrej wiary Skarżącej w kontaktach z kontrahentem, gdyż organy podatkowe zostały do tego zobowiązane w zapadłym w sprawie wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1694/11, w którym Sąd wskazał, iż przy dokonywaniu wykładni dotyczącej podatku od towarów i usług, a zwłaszcza w przypadku ustalenia prawa do odliczenia tego podatku decydujące znaczenie będzie miało orzecznictwo TSUE poruszające problematykę prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze.

DIS stwierdził następnie, że powołany przez Skarżącą wyrok TSUE z 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 nie wypełnia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie ma wpływu na treść decyzji z dnia 16 września 2014r.

Organ wyjaśnił, że wyrok TSUE odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i prawnego od tych, które stanowiły podstawę wydania decyzji z [...] września 2014 r. Wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 dotyczy prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów w sytuacji, w której faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez odpowiednie przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący.

DIS wyjaśnił, że na gruncie ustawy o VAT odmowa prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący, a więc kwestia, o której mowa w przywołanym wyroku TSUE, została uregulowana w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy. Przepis ten nie był jednak podstawą wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej, której uchylenia domaga się Skarżąca. Decyzja ta oparta została na uregulowaniu zawartym w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Po drugie, wyrok TSUE w sprawie C-277/14, w zakresie w którym odnosi się do kwestii dobrej wiary, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2014 r., gdyż w tym zakresie potwierdza dotychczasową linię orzecznictwa TSUE.

W ocenie DIS w powołanym wyroku TSUE nie zaprezentował nowej, nieznanej dotychczas polskim organom podatkowym wykładni VI dyrektywy, ale potwierdził wykładnię przyjmowaną w utrwalonej już linii orzecznictwa. Zwrócił na to uwagę sam TSUE odwołując się w powyższym wyroku do swoich wcześniejszych orzeczeń.

Należy zatem przyjąć, że wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 nie dokonuje nowej wykładni przepisów prawa UE, nie odstępuje od dotychczasowej linii orzeczniczej TSUE ani też nie kreuje nowego kierunku orzekania.

DIS wskazał, że w decyzji z [...] września 2014 r. po dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca wiedziała, bądź co najmniej powinna wiedzieć, iż faktury otrzymane od W. L. W. są dowodami nierzetelnymi, a ich ujęcie w rozliczeniu stanowi naruszenie wspomnianej regulacji. W tym zakresie wskazano na fakt, że kontrahent ten nie posiadał zezwolenia ani na obrót, ani na transport złomu, zaś nieposiadanie takiego dokumentu administracyjnego winno być dla Spółki wyraźnym sygnałem, że ma lub co najmniej może mieć do czynienia z podmiotem, który nie działa na rynku obrotu odpadami. Skarżąca dochowując zatem należytej staranności powinna bezwzględnie zażądać od Pana L. W. okazania stosownych zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów. Niespełnienie tego szczególnego warunku przez Skarżącą świadczy o niedochowaniu należytej staranności. Ponadto w uzasadnieniu decyzji ostatecznej wskazano również, że okolicznością przemawiającą za brakiem należytej staranności Skarżącej jest brak uzyskania od W. L. W. kart przekazania odpadów, które wraz z towarem powinny zostać wydane nabywcy (Spółce) i przechowywane przez niego przez okres wskazany w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach (Dz. U. Nr 62. poz. 628, z póżn. zm.). dalej - ustawa o odpadach. O ile ustawa o odpadach nie nakładała na nabywcę obowiązku uzyskania karty odpadu przez nabywcę, o tyle jej brak w transakcji pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą należy, jako sprzeczną z przepisami ustawy o odpadach uznać za okoliczność niestandardową, która powinna wzbudzić podejrzenie i wzmożoną czujność osób odpowiedzialnych za zawieranie transakcji i zaznajomionych z zakresem obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podmiotach działających w branży handlu odpadami/złomem.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła odwołanie podnosząc zarzut naruszenia przepisów postepowania to jest :

• art. 240 § 1 pkt 11) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nie zachodzą przesłanki wskazane we wniosku o wznowienie postępowania,

• art. 245 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki wskazane we wniosku o wznowienie postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej,

• art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 o.p. w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego o orzeczenia, w tym niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich argumentów i okoliczności podniesionych przez Skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania, jak również wobec istnienia fragmentów uzasadnienia decyzji trudnych do jednoznacznej interpretacji i niezrozumiałych - co uniemożliwia wyczerpujące prześledzenie toku rozumowania tut. Organu, który doprowadził go do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz reasumpcję ustaleń odnośnie zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 §1 pkt 11 Ordynacji podatkowej a następnie uchylenie decyzji z [...] września 2014 r. oraz poprzedzającej ¡ą decyzji DUKS z [...] czerwca 2014 r. i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że przyjęcie toku rozumowania DIS zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, jedynym orzeczeniem TSUE, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy w zakresie, który pozwala na wznowienie postępowania i uchylenie wcześniejszej decyzji wymiarowej w trybie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej byłoby orzeczenie TS UE w sprawie Skarżącej a dotyczące rozliczeń w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. - bowiem tylko wtedy istniałby taki sam stan faktyczny oraz prawny, a także orzeczenie to bezpośrednio wpływałoby na sytuację prawną Spółki. Takie zawężenie instytucji wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z arr. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej jest w ocenie Skarżącej całkowicie nieuprawnione.

Skarżąca wskazała następnie, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej - a tak jest w niniejszej sprawie.

Skarżąca podkreśliła, że w świetle przywołanego przez nią orzeczenia TSUE, rodzajem należytej staranności, jakiej winni dochowywać przedsiębiorcy weryfikujący swoich kontrahentów w związku z dostawami towarów jest zwykła, należyta staranność. Natomiast sankcjonowany w skarżonej decyzji brak weryfikacji ustaleń dokonanych przez tut. Organ (oraz wcześniej przez DUKS) w zakresie stopnia należytej staranności D. w nawiązywaniu transakcji z kwestionowanym kontrahentem - dyskwalifikuje rozstrzygnięcie, bowiem nie uwzględnia wiążących wytycznych płynących z wyroku TS UE w sprawie C-277/14.

W ocenie Skarżącej istotą postępowania wznowieniowego powinno być zweryfikowanie czy w świetle okoliczności sprawy, w tym zgromadzonego materiału dowodowego, zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 pkt. Ordynacji podatkowej i na które powołała się Skarżąca. Przede wszystkim, należało wnikliwie przeanalizować wytyczne i wskazówki płynące z wyroku TS UE w sprawie C-277/14 i w świetle tych wytycznych ponownie zweryfikować wybrane elementy zakończonej sprawy. W szczególności, wyjaśnić dlaczego Organ uznał, iż arbitralnie stawiane przez ten Organ wymogi odnośnie zakresu weryfikacji przez podatnika jego kontrahentów, nie są nadmierne i wygórowane w świetle zaleceń płynących z wyroku TSUE, zwłaszcza, iż TSUE w sposób zasadniczy "łagodzi" wymogi weryfikacyjne stawiane podatnikom. Następnie wyjaśnić, czy badając zachowanie DROP wobec kwestionowanych kontrahentów, w świetle zasad "zwykłej" należytej staranności wyartykułowanych przez TS UE w wyroku Stehcemp, można w istocie przypisać Skarżącej brak należytej staranność, a co za tym idzie, co najmniej potencjalną wiedzę o nadużyciach dokonanych kwestionowanych kontrahentów.

W ocenie Skarżącej, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji jest tym bardziej nie do zaakceptowania, skoro już tylko literalna interpretacja wyroku TSUE w sprawie C 277/14 prowadzi do jednoznacznych wniosków, że podatnik, w tym Skarżąca nie może być obarczany przez organy podatkowej, w tym DIS tak szerokimi i nadzwyczajnie rozbudowanymi obowiązkami weryfikacyjnymi dostarczających do podatnika towary.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, DIS decyzją z [...] września 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując w uzasadnieniu stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji. Organ podkreślił, że również z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wyrok TSUE w sprawie C 277/14 nie prowadził istotnych zmian w zakresie dotyczącym dobrej wiary, potwierdzi jedynie dotychczasową linię orzecznictwa. Wyrok ten nie dokonuje zatem nowej wykładni przepisów praw UE, nie odstępuje od dotychczasowej linii orzeczniczej TSUE ani też nie kreuje nowego kierunku orzekania. DIS wskazał także, że wykładnia VI dyrektywy w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego potwierdzona w przedmiotowym wyroku TSUE została uwzględniona przez organ podatkowy wydający ostateczną decyzję wymiarową - w decyzji tej wprost i wyraźnie badana była kwestia, czy Skarżąca wiedziała lub - przy zachowaniu należytej staranności - mogła wiedzieć, że nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Organ podniósł, że w odwołaniu Skarżąca kwestionuje okoliczności podniesione w uzasadnieniu ostatecznej decyzji, które zdaniem organu podatkowego wskazują, że wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje z W. L. W. związane były z przestępstwem popełnionym przez tego dostawcę. Taka konstrukcja uzasadnienia wniosku o wznowienie wskazuje, że Skarżąca kwestionuje ustalenia organów podatkowych zawarte w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z [...] września 2014r. w zakresie badania dobrej wiary i należytej staranności. W ocenie DIS Skarżąca nie dostrzegła jednak, że wznowienie postępowania nie jest kontynuacją postępowania wymiarowego, w którym na nowo zostanie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, na podstawie którego organ podatkowy podejmie nowe rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym.

DIS wyjaśnił, że zawarte w decyzji wymiarowej ustalenia organów w zakresie dochowania należytej staranności należą do sfery faktów (dowodów, ich oceny a w konsekwencji ustaleń) i nie mogą być "zwalczane" w trybie wznowieniowym, w szczególności na podstawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA z dnia 03.06.2015r., sygn. akt I FSK 192/14 oraz z dnia 13.10.2015r.t sygn. 1 FSK 993/14). Argumentacja dotycząca niedochowania należytej staranności została zawarta na str. 35 - 40 decyzji kończącej postępowanie, o wznowienie którego wniosła Skarżąca. W toku niniejszego postępowania Skarżąca podważa trafność tejże oceny. Jednak w ramach uruchomionego nadzwyczajnego trybu postępowania organ nie może prowadzić pełnego postępowania.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięcie Skarżąca wniosła skargę do tutejszego sądu, w której decyzji organu drugiej instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania to jest :

• art. 240 § 1 pkt 11) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż nie zachodzą przesłanki wskazane we wniosku o wznowienie postępowania,

• art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 tejże ustawy poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, w tym niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich argumentów- i okoliczności podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu oraz wcześniejszym wniosku o wznowienie postępowania, jak również wobec istnienia fragmentów uzasadnienia decyzji trudnych do jednoznacznej interpretacji i niezrozumiałych - co uniemożliwia wyczerpujące prześledzenie toku rozumowania Organu, który doprowadził go do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o :

a) uchylenie w całości skarżonej decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych,

c) wstrzymanie, na zasadzie przepisów art. 61 § 3 p.p.s.a., wykonania decyzji DUKS z [...] czerwca 2014 r. określającą kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2005 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące kwiecień i czerwiec 2005 r.,

d) rozpatrzenie przez Sąd możliwości zastosowania w przedmiotowe) sprawie przepisu art. 135 p.p.s.a. i uchylenia w całości również decyzji poprzedzającej skarżoną Decyzję tj. decyzji DIS z [...] lipca 2016 r. odmawiającej uchylenia w całości decyzji DIS z [...] września 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję DUKS z dnia [...] czerwca 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2005 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące kwiecień i czerwiec 2005 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała w całości stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Podkreśliła, że decyzja z [...] września 2014 r. w żadnej mierze nie uwzględnia okoliczności wynikających z orzeczenia TSUE z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14, a odnoszących się do przyznania nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych oraz wymagania od nabywcy zwykłej staranności jakiej można racjonalnie oczekiwać od podatnika. W skarżonej decyzji Organ nie ocenił ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego w oparciu wytyczne i wskazówki interpretacyjne płynące z w/w orzeczenia TSUE.

Skarżąca wskazała, że przedmiotowy wyrok TSUE nie tylko podsumowuje dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w omawianym zakresie), ale nadto wyjaśnia konkretne wątpliwości, w tym artykułowane przez Organy podatkowe rozpoznające niniejszą sprawę. Co ważne, wątpliwości te rozstrzygane są na korzyść Podatnika. Tezy rzeczonego wyroku są tezami precedensowymi, w tym sensie, iż TSUE stanowczo staje na straży podstawowego prawa przysługującego podatnikowi podatku VAT, tj. prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów, z treści tego rozstrzygnięcia można wysnuć wnioski odnośnie stopnia należytej staranności jakiej można wymagać od Podatnika realizującego prawo do odliczenia i jednocześnie wyrok ten zdaje się przedstawiać ramowe założenia weryfikacji kontrahentów przejawiających ściśle określone cechy indywidualne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest niezasadna.

Zaskarżona decyzja wydana została w ramach postępowania wywołanego wnioskiem Skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z [...] września 2014 r., w którym to wniosku jako jego podstawę wskazano art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Z powyższego wynikają następujące konsekwencje :

Organ we wstępnej fazie postępowania zobowiązany był do zbadania, czy wniosek złożony został przez podmiot uprawniony, czy dotyczy decyzji ostatecznej jak również czy powołana w nim została jednak z przesłanek wznowieniowych wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, że wszystkie wymienione warunki dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania zostały spełnione, DIS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. wznowił postępowanie.

Wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania oznaczało, że organ zobligowany był do przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie, czy rzeczywiście zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, powołane we wniosku o wznowienie postępowania. Dopiero w razie stwierdzenia, że przesłanki te rzeczywiście zaistniały, organ mógłby przystąpić do ponownego rozpoznania sprawy.

Skarżąca podnosiła w skardze, że organ mógł badać z urzędu zaistnienie innych podstaw wznowieniowych. Stanowisko Skarżącej jest słuszne, jednak odnosi się ono do tych stanów faktycznych, w których postępowanie wznowione zostało przez organ z urzędu. W niniejszej sprawie, wniosek o wznowienie postępowania złożony został przez Skarżącą, i to Skarżąca jako jego dysponent określiła w jakim zakresie ma być ono prowadzone. Zatem brak jest podstaw do czynienia organowi zarzutu, że nie wszczął z urzędu postępowania wznowieniowego w zakresie innych przesłanek niż te, wskazane przez stronę we wniosku o wznowienie.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że po wznowieniu postępowania nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych, gdyż właściwy organ bada najpierw, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 tejże ustawy, właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe i żadne inne względy, z woli ustawodawcy nie mogą mieć tu znaczenia. W szczególności właściwy organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r. I FSK 41/121, dostępny, podobnie jak wszystkie przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie organ uznał, że nie zaistniała przesłanka wznowieniowa powołana we wniosku, to jest uznał, że wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C 277/14 nie ma wpływ na treść decyzji z 16 września 2014 r.

Powyższe stanowisko sąd w pełni podziela.

Jak słusznie wskazał organ w uzasadnieniu decyzji, wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Z sentencji przywołanego przez Skarżącą wyroku wynika, że przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, powyższy wyrok kontynuuje dotychczasową linię orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nierzetelnej faktury, jest uzależnione od oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze.

Wskazał na to sam Trybunał w punkcie 49 i 50 wyroku podając:

"49. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie wyroki: Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 44-46, 60; a także Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45, 47).

50. Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (zob. podobnie wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 45; ŁWK - 56, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 64)".

W realiach niniejszej sprawy należy mieć na względzie, że w decyzji z 16 września 2014 r. organ podatkowy zbadał czy Skarżącej można przypisać przymiot dobrej wiary w zakresie transakcji z L. W.. Jak słusznie zwrócił uwagę organ drugiej instancji, na stronach 35-40 decyzji wymiarowej zawarte są ustalenia poczynione przez organ podatkowy właśnie co do tego, czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT.

Na str. 38 decyzji wymiarowej wskazane zostało, że niedopuszczalne jest skorzystanie z prawa do obniżenia podatku o podatek wykazany na fakturach wystawionych w warunkach oszustwa podatkowego, o czym podatnik przy zachowaniu minimum ostrożności wymaganej w danych zawieraniu tego typu transakcji mógł i powinien był wiedzieć. Z dalszej części uzasadnienia wynika, że w ocenie organu, do owego minimum ostrożności, które winno cechować podatnika, należało wystąpienie do kontrahenta o przedstawienie zezwoleń administracyjnych na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów czy też wystąpienie o karty przekazania odpadów. W decyzji z [...] września 2014 r. podkreślono, że koszty związane z takimi czynnościami są minimalne jak również zwrócono uwagę, że w przypadku innych kontrahentów Skarżąca uzyskiwała karty odpadów. Na stronie 39 decyzji wyjaśniono, że podmiot, który przeszedł postępowanie administracyjne i uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem powinien być podmiotem rzetelnym i tylko z takim, Skarżąca mająca wieloletnie doświadczenie w branży powinna była handlować. Z uzasadnienia decyzji wymiarowej wynika również, że zbadanie powołanych wyżej okoliczności, to jest zweryfikowanie, czy kontrahent posiadał odpowiednie zezwolenia administracyjne z łatwością pozwoliłoby na ustalenie, czy kontrahent jest kontrahentem rzetelnym czy też nie. W decyzji z [...] września 2014 r. organ powołał się na stanowisku TSUE wyrażone w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11i wyjaśnił, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie od podatnika podjęcie wszystkich działań jakich można racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcja nie zmierza do udziału w przestępstwie.

Końcowo organ wskazał, że Skarżąca przy zachowaniu zwykłych, standardowych dla danej branży reguł mogła dowiedzieć się, że jej kontrahent jest kontrahentem nierzetelnym.

Podsumowując wskazać należy, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] września 2014 r. organ podatkowy zbadał, czy Skarżącej, w realiach tej konkretnej sprawy, przypisać można było przymiot dobrej wiary. Organ postąpił zatem zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie TSUE, którego kontynuacją jest przywołany przez Skarżącą wyrok z 22 października 2015 r. C 277/14.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że kwestia, czy wyrok TSUE z 22 października 2015 r. C 277/14 może stanowić przesłankę wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 27 stycznia 2017 r. (sygn. akt. I SA/Łd 984/16) WSA w Łodzi wskazał, że powołany wyrok mógłby stanowić przesłankę do wznowienia postępowania, o ile organ w postępowaniu wymiarowym nie badałby kwestii dobrej wiary podatnika. W wyroku z 16 marca 2017 r. (sygn. akt. III SA/Gl 1591/16) WSA w Gliwicach wyraził pogląd, że powołany wyrok stanowi jedynie kontynuację dotychczasowej linii orzecznictwa TSUE.

Stanowisko to podzielane jest przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Tytułem przykładu przywołać można wyrok sądu kasacyjnego z 12 lipca 2017 r. (sygn. akt I FSK 527/17), w którym wprost wskazano, że analizowany wyrok TSUE stanowi kontynuację dotychczasowej linii orzecznictwa oraz wyjaśniono, że w sytuacji, w której w postępowaniu wymiarowym organy zbadały kwestię przysługiwania podatnikowi dobrej wiary wyrok ten nie może być uznany za przesłankę wznowienia postępowania.

Zatem podnoszony wielokrotnie przez Skarżącą w toku postępowania wznowieniowego argument, że cytowany wyrok TSUE ma charakter precedensowy zmienia bowiem wykładnię pojęcia staranności jakiej wymagać można od podatnika, uznać należy za niezasadny.

W tym miejscu wskazać należy, że Skarżąca wielokrotnie podnosiła, iż w decyzji wymiarowej organ używał określenia "należyta" staranność, podczas gdy z wyroku TSUE wynika, iż chodzi jedynie o "zwykłą" staranność. Odnosząc się do tego argumentu wskazać należy, że rzeczywiście, w uzasadnieniu decyzji z [...] września 2014 r. pojawiają się odwołania do pojęcia szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów i szczególnego sprawdzenia kontrahenta (str. 33 i 37 decyzji). Jednak odwołania te są następstwem cytowania przez organ wydanego w niniejszej sprawie przez wyroku WSA w Warszawie z 21 maja 2013 r. III SA/Wa 675/13, uchylającego decyzję DIS z [...] grudnia 2010 r. Jak już jednak wyżej wskazano, organ dokonując ustaleń faktycznych powołał się nie niezachowanie przez Skarżącą zwykłych, wymaganych w ramach danej branży reguł, które to wymagania uznać należy za zgodne z wyrokiem TSUE z 22 października 2015 r. jak i przywołanymi w jego uzasadnieniu wcześniejszymi orzeczeniami.

Jak już wyżej wskazano, w sytuacji w której organ uznał, że nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, nie ma podstaw do ponownego badania sprawy administracyjnej zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Zatem podnoszona przez Skarżącą kwestia ewentualnych innych uchybień proceduralnych, które nie były objęte wnioskiem o wznowienie nie mogła być przedmiotem oceny. Brak było również podstaw do dokonywania ponownej oceny materiału dowodowego zebranego w toku postępowania wymiarowego.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że do niedopuszczalnej na tym etapie postępowania wznowieniowego, ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadziłaby konieczność uwzględnienia argumentów Skarżącej co do przesłanek, które mogą decydować o przypisaniu podatnikowi przymiotu dobrej wiary. Zatem brak było podstaw by w toku postępowania wznowieniowego organy analizowały, czy wobec nowelizacji ustawy w tym wprowadzenia art. 105a okoliczności uznane w decyzji wymiarowej za świadczące braku dobrej wiary po stronie Skarżącej rzeczywiście mogą być za takie uznane.

Skarżąca argumentowała, że za wznowieniem postępowania przemawia również fakt, iż bez swojej winy została pozbawiona możliwości dokonania kontroli decyzji z [...] września 2014 r. przez sąd administracyjny.

Odnosząc się do tego argumentu w pierwszej kolejności wskazać należy, że Skarżąca wniosła skargę do tutejszego sądu na decyzję z [...] września 2014 r. z uchybieniem terminu, co skutkowało jej odrzuceniem. Następnie złożyła wniosek o przywrócenie terminu. Sądy administracyjne obu instancji odmówiły uwzględnienia tego wniosku uznając, że błędne przekazanie pełnomocnikowi informacji o dacie doręczenia przesyłki zawierającej decyzję będącą przedmiotem skargi, nie może stanowić okoliczności przesądzającej o braku winy w rozumieniu art. 86 § 1 p.p.s.a. w niedochowaniu terminu do wniesienia skargi. NSA rozpoznając zażalenie Skarżącej na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia skargi wskazał, że argumentacja zawarta we wniosku o przywrócenie terminu świadczyć może jedynie o niedochowaniu należytej staranności przy prowadzeniu sprawy powierzonej pełnomocnikowi przez Stronę skarżącą w momencie doręczenia przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję, jak również pełnomocnikowi ustanowionemu do sporządzenia i wniesienia skargi. Brak prawidłowego działania pełnomocnika strony w zakresie ustalenia faktycznej daty odbioru zaskarżonej decyzji, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie uzasadnia braku winy strony w niedochowaniu terminu do dokonania czynności postępowania (wniesienia skargi) i tym samym nie uzasadnia przywrócenia uchybionego terminu.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że Skarżąca bez swojej winy pozbawiona została możliwości skontrolowania decyzji z [...] września 2014 r. przez sąd administracyjny.

Jednocześnie wskazać należy, że sama kwestia ewentualnego braku winy w poddaniu decyzji wymiarowej kontroli sądu administracyjnego nie może być uznana za uzasadniającą wznowienie postępowania na podstawie wskazanego przez Skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca argumentowała, że decyzja wymiarowe wydana została w warunkach przedawnienia – okoliczność ta również nie może być uznana za wypełniającą przesłankę wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Zatem zarzut objęty punktem 1 petitum skargi uznać należało za niezasadny .

Skarżąca w punkcie 2 petitum skargi zarzuciła organowi wadliwość uzasadnienia decyzji, to jest naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę zarzut ten jest niezasadny.

Wydane w niniejszej sprawie decyzje organów obu instancji są uzasadnione odpowiednio do problematyki sprawy to jest zawierają wyjaśnienie dlaczego w tej konkretnej sprawie nie można uznać, by wyrok TSUE z 22 października 2015 r. był wyrokiem mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Rzeczywiście, w decyzji organu drugiej instancji nie odniesiono się wprost do zawartych na stronie 12 odwołania argumentów Skarżącej dotyczących zakresu badania sprawy w ramach wznowionego postępowania. Jednak jest to następstwem przyjęcia przez DIS, że w decyzji wymiarowej odniesiono się do kwestii zachowania przez Skarżącą dobrej wiary. Zatem sam brak odniesienia się do argumentów zawartych na stronie 12 odwołania nie stanowi uchybienia, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie w ocenie sądu brak było podstaw do odnoszenia się w uzasadnieniu decyzji odmawiającej uchylenia decyzji wymiarowej do argumentów dotyczących np. niezawinienia w niezłożeniu skargi, czy też do twierdzeń Skarżącej, że wbrew ustaleniom poczynionym w toku postępowania wymiarowego, Lech Wiejak zrealizował dostawy na rzecz Skarżącej. Jak słusznie zauważył DIS, postępowanie wznowieniowe nie jest trzecią instancją w ramach którego badana jest prawidłowość decyzji wymiarowej.

Podsumowując uznać należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zarzuty podniesione w skardze są niezasadne, co z mocy art. 151 p.p.s.a. obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do oddalenia skargi.