Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 694/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 par. 4, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 16 lutego 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2023 roku sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2022 r. nr 1001-IOD-1.4103.6.2022.23/MD w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 1 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") z dnia 23 lipca 2021 r. określającą G. J. (dalej jako: "skarżący", "strona", "podatnik") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za marzec 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2012 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo Usługowe G. J., której głównym przedmiotem była produkcja opakowań drewnianych. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu stwierdził, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę Sprzedaż Drewna K. Z., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji w dniu 15.09.2016 r. organ podatkowy I instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za marzec i wrzesień 2012 r.

W związku ze złożonym odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 29.11.2016 r. postanowił, w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję.

Podatnik wniósł na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 29.03.2017 r., sygn. akt I SA/Łd 25/17 ją oddalił. W konsekwencji złożenia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28.05.2019 r., sygn. akt I FSK 1116/17, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29.11.2016 r.

Po rozważeniu argumentacji odwołania i ponownej analizie akt sprawy oraz przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a to w kontekście ocen prawnych wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28.05.2019 r., sygn. akt I FSK 1116/17, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 17.12.2019 r. uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 15.09.2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu określił podatnikowi decyzją z 23.07.2021 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik 2012 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2012 r. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie z zachowaniem ustawowego terminu.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 1 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 23 lipca 2021 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wyjaśnił, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - w niniejszej sprawie z datą 31.12.2017 r. Następnie wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu postanowieniem z 14.12.2016 r. postanowił wszcząć śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. i art. 37 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks polegające na tym, że z prowadzonej działalności gospodarczej G.J. Przedsiębiorstwo - Produkcyjno - Handlowo - Usługowe z siedzibą w miejscowości G. 3B w okresie od 14.04.2011 r. do 19.11.2012 r. w S., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tej samej sposobności i zamiaru, składając do Urzędu Skarbowego w Sieradzu deklaracje VAT-7 za kolejne miesiące od marca 2011 do października 2012 podano nieprawdę, przez to posłużono się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez Z. K. posiadającego zarejestrowaną działalność gospodarczą z siedzibą w S. przy ul. A 5/17 w ilości 102 faktur VAT obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur na łączną kwotę netto 1.888.744,50 zł, podatek VAT 433.710,24 zł, przez co za miesiąc marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2011 roku, styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik 2012 roku narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie dużej wartości tj. kwotę 433.331,00 zł. Pismem z 16.12.2016 r. podatnik został na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej powiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu (korespondencję doręczono 20.12.2016 r.), iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2012 roku został zawieszony 14.12.2016 na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo o podobnej treści datowane na 11.12.2017 r. zostało także skierowane do pełnomocnika strony (odebrane 14.12.2017r.). Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2012 roku w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Śledztwo zostało w trybie art. 151c kks za pismem z 14.12.2016 r. przekazane pod nadzór Prokuratury Rejonowej w S.. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 08.06.2018 r. ogłoszono podatnikowi zarzuty. Postanowieniem z 23.11.2021 r. oznaczonym sygn. akt [...] i [...] prokurator połączyła śledztwo przeciwko podatnikowi w sprawie posłużenia się w okresie od stycznia 2016 roku do 9 kwietnia 2018 roku nierzetelnymi fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz posłużenia się fakturami dokumentującymi wydatki podatnika na cele prywatne, w wyniku czego uszczuplono podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 roku do grudnia 2017 roku oraz podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2016 - 2017, ze śledztwem w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w dokumentach złożonych do Urzędu Skarbowego w Sieradzu w postaci zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2011 roku, zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2012 roku oraz deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT, w konsekwencji nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych za 2011 i 2012 roku oraz ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe poprzez ujęcie w tych ewidencjach 102 faktur zakupu wystawionych przez Sprzedaż Drewna Z. K., które to nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na skutek czego zawyżył koszty uzyskania przychodu ze wskazanej działalności gospodarczej o wartości netto wynikające z przedmiotowych faktur, a także zawyżył podatek naliczony o wartość podatku VAT wynikająca z tych faktur i tym samym wprowadził organ podatkowy w błąd, przez co uszczuplony został podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 i 2012 rok oraz podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2012 roku, mając na uwadze wspólny charakter podmiotowo - przedmiotowy oraz zasady ekonomiki procesowej. Połączone postępowania przypisano pod sygn. akt [...]. Z informacji pozyskanej z Prokuratury Rejonowej w S. przy piśmie z 06.05.2022 r. wynika, że obecnie śledztwo sygn. akt [...] jest prowadzone pod numerem [...].

Postanowieniem z 25.04.2022 r. sygn. akt [...] prokurator postanowiła uzupełnić zarzuty przedstawione podatnikowi w dniach 27.04.2020 r. i 03.11.2020 r. oraz przedstawić zarzuty w zakresie uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 - 2012 rok i podatku od towarów i usług w okresie od marca 2011 roku do września 2012 roku oraz uszczuplenia podatku od towarów i usług od stycznia 2016 roku do grudnia 2017 roku i podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016-2017. Obecnie śledztwo odejmujące lata 2011 - 2012 i 2016 - 2017 prowadzone jest przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi sygn. sprawy RKS 675.2021.368000-CZS-1.PPa pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w S. sygn. sprawy [...].

W konsekwencji czynności dochodzeniowe w połączonych śledztwach prowadzone były/są przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu, Prokuraturę Rejonową w S. i Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi. Równocześnie z informacji przekazanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wynika, że na tym etapie śledztwa zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i wykonania dalszych czynności zmierzających do jego zakończenia. W związku z powyższym prowadzone przeciwko podatnikowi śledztwo nie zostało ostatecznie zakończone, a zatem postępowanie karne-skarbowe trwa.

W obliczu treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, mając na uwadze charakter oraz przebieg prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe podkreślił, że zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ postępowania przygotowawczego działały na podstawie i w granicach prawa oraz nie sposób mówić o "instrumentalnym" charakterze prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nie podzielił zatem postawionych przez pełnomocnika podatnika zarzutów naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ustawy Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto wskazał, że mając na względzie ww. uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, kontrola sprawowana przez organ podatkowy nad decyzjami procesowymi prokuratora w zakresie postępowania karnego skarbowego z uwagi na przepis art. 151c § 1 kodeksu karnego skarbowego jest proceduralnie niewykonalna.

Następnie DIAS podniósł, że 19.12.2016 r. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29.11.2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy styczeń – maj, sierpień - październik 2012 roku, natomiast 17.10.2019 r. do organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.05.2019 r. sygn. akt I FSK 1116/17. Zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od 19.12.2016 r. do 17.10.2019 r.

Równocześnie DIAS wskazał, że 04.01.2017 r. wydana została wobec podatnika decyzja ratalna nr 1021-SW.4323.64.2016.2017-AD, rozkładająca na raty zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik 2012 roku, powstałe w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 15.09.2016 r. określającą zobowiązanie oraz nadwyżkę w podatku od towarów i usług za powyżej wskazany okres.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie za badany okres nie uległo przedawnieniu i sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Przechodząc do meritum Dyrektor wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę Sprzedaż Drewna K. Z., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych obejmujących swym zakresem sprzedaż palet i elementów palet. W wiążącym organy podatkowe wyroku z 28.05.2019 r., sygn. akt I FSK 1116/17, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w jego ocenie nie można zaaprobować takiego postępowania, w którym organ opiera znaczną część kluczowych ustaleń na okolicznościach wynikających z materiałów pozyskanych z innych postępowań i bez należytego uzasadnienia odmawia przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez podatnika, na tezę przeciwną do prezentowanej przez siebie w sprawie. Równocześnie Sąd wskazuje na możliwość wyboru, jaką posiadają organy podatkowe, bowiem nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Niemniej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sytuacji, w której nie jest kwestionowane to, że kontrahent strony faktycznie realizował część dostaw, a organy odwołują się do braku staranności i realizowania transakcji z tymże kontrahentem, to bez podania przekonujących argumentów nie powinno się oddalać wniosków, dowodowych podatnika na stronę przeciwną. Jego zdaniem przedstawiona przez organ argumentacja dotycząca odmowy przesłuchania świadków, zaaprobowana przez Sąd I instancji, nie była należycie uzasadniona. Sąd zauważył formułując wyrok, że zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę to, że nie była negowana okoliczność współpracy skarżącego ze swoim kontrahentem, lecz w pewnym sensie jej zakres. Ponadto, NSA zauważył przy tym, że organy podatkowe cyt. "nałożyły na podatnika obowiązek powzięcia-wiedzy o nieprawidłowościach, mających miejsce w firmie jego kontrahenta nie ważąc czy w świetle zasad doświadczenia życiowego właściwych dla podmiotów takich jak skarżący oraz okoliczności niniejszej sprawy - rzeczywiście istniały ku temu podstawy. Wobec skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez organy za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Następnie organ wyjaśnił, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowa pozostawała ocena zachowania należytej staranności przez podatnika zarówno w okolicznościach poprzedzających zawarcie transakcji, jak i podczas ich realizacji i prawo strony wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu chociażby o wnioski dowodowe podatnika, jednocześnie podkreślając, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego proponowanego przez stronę dowodu, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem DIAS, zgromadzony w ponownym postępowaniu materiał dowodowy uzupełniony o dowody poprzednio pominięte przez organ I instancji, przyczynił się do bezsprzecznego ustalenia stanu faktycznego w zakresie braku rzetelności transakcji z firmą Z. K. i nie daje podstaw do wątpliwości nie tylko dotyczących zakresu kwestionowanych przez organ podatkowy dostaw towaru od Z. K., ale również dotyczących faktycznego i rzetelnego przeprowadzenia transakcji dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez ww. na rzecz podatnika, co przekłada się również na ocenę braku zachowania przez podatnika należytej staranności w okolicznościach poprzedzających zawarcie transakcji, jak i podczas ich realizacji oraz na zasadność odmowy skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Za słusznością tego stanowiska, w ocenie organu odwoławczego, przemawia fakt, że Sąd Rejonowy w S. II Wydział Karny wyrokiem z 28.04.2016 r. sygn. akt [...] uznał Z. K. za winnego tego, że w okresie od 21 czerwca 2010 r. do 15 lutego 2013 r. wystawił 492 nierzetelne faktury sprzedaży, w tym 31 (w 2012 roku) zakwestionowanych przez organ podatkowy I instancji faktur na rzecz firmy podatnika.

Zebrany materiał dowodowy, który stoi w zgodzie z zasadnością orzeczonej winy kontrahenta Z. K., dodatkowo potwierdza - zdaniem DIAS - świadomość realiów, które towarzyszyły przyjęciu nierzetelnych faktur i zaksięgowaniu ich w swoich dokumentach podatkowych. Wskazano przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu przeprowadził kontrolę podatkową wobec Z. K. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 01.06.2010 r. do 28.02.2013 r., w wyniku której ustalono, że firma SPRZEDAŻ DREWNA Z. K. wystawiała nierzetelne faktury sprzedaży VAT dla różnych podmiotów, w tym dla podatnika. W związku z powyższym organ ten 13.03.2014 r. wydał dla Z. K. decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 roku i okres od stycznia 2011 roku do listopada 2011 roku. Ponadto, 14 marca 2014 roku wydano dla ww. kolejną decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2011 roku do lutego 2013 roku. Decyzje te są prawomocne.

Uzupełniony materiał dowodowy o włączone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 26.11.2020 r. dokumenty pochodzące z postępowania karnego zakończonego ww. wyrokiem sygn. akt [...] również potwierdza według organu odwoławczego prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji.

Nadto, biorąc pod uwagę okoliczności dotyczące nawiązania przez podatnika współpracy handlowej poprzez internet ze Z. K., miejsce dostaw poza magazynem, składem, placem, bezpośrednio od dostawców Z. K., brak jakichkolwiek dokumentów (m. in. umowy, korespondencji handlowej) potwierdzających rzeczywistą współpracę w zakresie obrotu paletami drewnianymi i elementami do palet, sposób płatności dużych sum mieszczących się w przedziale od 23.000 zł do 24.000 zł brutto na przestrzeni od stycznia do września 2012 roku przekazywanych gotówką w momencie dostawy (31 rzekomych dostaw), w zestawieniu chociażby z wartością towaru, nie wskazują na zachowanie przez podatnika należytej staranności przy kontaktach z kontrahentem.

Dyrektor stwierdził za organem pierwszej instancji, że faktury wystawione przez Z. K. nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej, zaś analiza dochowania przez podatnika należytej staranności w relacjach gospodarczych ze Z. K. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dała podstawę do przyjęcia, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że podejmując współpracę ze Z. K. uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Organ wskazał, że zaniechanie przez podatnika zweryfikowania legalności źródła pochodzenia towarów, którymi się handluje, trzeba oceniać w kategorii dochowania należytej staranności zwłaszcza, że podatnik nie wykazał, iż zachodziły obiektywne okoliczności pozwalające uznać kontrahenta Z. K. za podmiot gospodarczy godny zaufania. Podobnie rzecz się ma z brakiem jakiejkolwiek wiążącej umowy w sytuacji przeprowadzania regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach, będącej niejako zabezpieczeniem przed ewentualnym sporem transakcyjnym. Jednocześnie trudno uznać za przekonujące oświadczenie, że taki model prowadzenia działalności gospodarczej podatnik praktykował również we współpracy z innymi przedsiębiorcami, co w ocenie organu świadczy o braku należytej staranności kupieckiej. O fakcie posiadania przez podatnika świadomości, że uczestniczy w nielegalnym obrocie paletami świadczyć mogą, zdaniem organu, jego zeznania składane w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych, z których wynika, że swojego "dużego kontrahenta" poznał przez internet, a zamówienia towaru odbywały się telefonicznie na numer telefonu komórkowego należącego do Z. K. lub pod numer telefonu stacjonarnego zainstalowanego pod adresem S., ul. A 5/17.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał istnienie okoliczności, które powinny były wzbudzić wątpliwości co do rzetelności zakwestionowanych transakcji.

Organ odniósł się do zarzutów odwołania i podkreślił, że na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można stwierdzić braku świadomości podatnika co do charakteru "współpracy" z kontrahentem K.. Równocześnie organ nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Ponownie przeanalizowany i uzupełniony materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że zakwestionowane faktury z uwagi na ich nierzetelność nie mogą stanowić potwierdzenia rzeczywistego zrealizowania wymienionych na nich dostaw towaru. Powyższe spełnia zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, co pozwoliło wyjaśnić wątpliwości sądu jakie pojawiły się w ocenie merytorycznej sprawy.

Końcowo podkreślono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 231/22 oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 21.01.2022 r. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w tożsamym stanie faktycznym.

Podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, która wykreowała zaległość podatkową skarżącego w podatku od towarów i usług za okres – styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za marzec 2012 r., w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, którego ta rzekoma zaległość ma dotyczyć, wygasło wcześniej wskutek przedawnienia;

2) art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanych w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku z 28.05.2019 r., sygn. akt II FSK 1116/17, w którym wskazano na obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego i ustalenia przez organy, czy transakcje realizowane przez skarżącego miały charakter rzeczywisty;

3) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że związanie organu podatkowego wyrokiem karnym wydanym w stosunku do kontrahenta podatnika przesądza treść ustaleń faktycznych w sprawie i organ podatkowy, nawet prowadząc dodatkowe postępowanie dowodowe na okoliczności podnoszone przez stronę tego postępowania nie może dojść do odmiennych wniosków niż wyrażone w wyroku karnym, mimo że ustalenia wyroku karnego wiążą organ podatkowy i sąd w zakresie treści tych ustaleń wyrażonych w sentencji jedynie w części dotyczącej osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia, która w tym przypadku w ogóle nie dotyczy skarżącego niebędącego stroną postępowania karnego zakończonego wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z 28.04.2016 r. o sygn. [...], przy czym organ podatkowy dokonał takiej wykładni przepisów o związaniu organów i sądu wyrokiem karnym, pomimo że już w wyroku NSA uchylającym wyrok WSA w Łodzi z 29.03.2017 r. sygn. akt I SA/Łd 25/17 znajdował się wyrok karny, a jednak NSA doszedł do wniosku, że nie wiąże on Sądu w takim zakresie, jak przyjął po raz kolejny organ podatkowy; ponadto ustalenia te są poddawane takiej samej ocenie w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, jak wszelkie inne ustalenia poczynione w sprawie, na podstawie pozostałego materiału dowodowego, co skutkowało zdaniem strony pominięciem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniosków płynących z pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

4) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, sprzecznej z zasadą prawdy obiektywnej, skutkującej błędnym przyjęciem, że zakwestionowane faktury wystawione przez podmiot Sprzedaż Drewna K.Z. stwierdzające nabycie przez skarżącego palet drewnianych lub elementów palet, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy dostawcą a skarżącym; ponadto, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcą, a tym samym nie działał w dobrej wierze w transakcjach nabycia palet oraz elementów palet, ponieważ nie podjął wszelkich działań, których można było od niego oczekiwać w celu sprawdzenia dostawcy, do czego doszło na skutek przyjęcia przez organy podatkowe, że okoliczności towarzyszące transakcjom powinny z zasady budzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy.

W ocenie pełnomocnika naruszenie ww. przepisów jest związane z faktem, że organy podatkowe obu instancji przesadnie skoncentrowały się na szczegółach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez dostawcę, mimo że to skarżący był stroną postępowania podatkowego. Nadto, przesadnie analizowały zdarzenia, na które skarżący nie miał realnie żadnego wpływu związane z dokonywanym przez dostawcę nabyciem towarów od jego kontrahentów z wcześniejszych etapów obrotu. Nie wzięły pod uwagę realiów obrotu gospodarczego paletami i elementami palet w dacie dokonywania spornych transakcji, jak również zbagatelizowały kluczową w niniejszej sprawie okoliczność, tj. nie dostrzegły znaczenia dla sprawy tego, że ze stanu faktycznego ustalonego zgodnie z treścią zgromadzonych dowodów wynika, że skarżący nabył w rzeczywistości od dostawcy palety i elementy palet zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organy faktur i dokonał dalszego obrotu tymi towarami, którego to obrotu nie kwestionują organy podatkowe obu instancji, a co oznacza, że faktury wystawione skarżącemu przez dostawcę były rzetelne nie tylko pod względem przedmiotowym, ale również pod względem podmiotowym.

Wskazane przez pełnomocnika naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem jak to zauważa, w jego rezultacie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego :

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku poprzez odmowę skarżącemu zagwarantowania fundamentalnego prawa do zachowania neutralności VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego od towarów, które zostały przez skarżącego nabyte i następnie odsprzedane, wyłącznie w oparciu o powody niezależne od skarżącego i związane z nieprawidłowościami zidentyfikowanymi u innych podmiotów, w tym głównie u podmiotów, z którymi skarżący nie miał żadnych relacji biznesowych ani prywatnych.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

- uchylenie poprzedzającej zaskarżoną decyzję - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości, na podstawie art. 135 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; - zasądzenie od Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ewentualnie, w przypadku uwzględnienia zarzutu przedawnienia podniesionego przez pełnomocnika skarżącego w niniejszej sprawie o - umorzenie postępowania, na podstawie art. 145 § 3 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej: P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że przedmiotem analizy Sądu w toku rozpoznania sprawy ze skargi na decyzję DIAS z dnia 1 sierpnia 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia 23 lipca 2021 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w VAT za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za marzec 2012 r. stanowiły kwestie dotyczące zakresu kontroli ukształtowanego wydanym w sprawie orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. ocena wykonania zaleceń NSA zawartych w wyroku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1116/17 i zasadności podjętego rozstrzygnięcia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uzupełnionego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organy podatkowe, szczególnie w zakresie oceny dobrej wiary skarżącego.

Zaskarżona decyzja, jak wiadomo, została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez DIAS w wyniku uchylenia przez NSA wyrokiem z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1116/17 wcześniejszej decyzji tego organu z dnia 29 listopada 2016 r. i wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 marca 2017 r., I SA/Łd 25/17. W wyroku tym NSA stwierdził, że oparcie się przez organy podatkowe na decyzji i wyroku wydanych w stosunku do kontrahenta strony samo w sobie nie jest niezgodne z prawem, gdyż znajduje oparcie w regulacjach Ordynacji podatkowej. Artykuł 181 O.p. uprawnia organ podatkowy do wykorzystania jako dowód w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. I co prawda organy podatkowe (zarówno I jak i II instancji), działając w trybie art. 200 w związku z art. 123 § 1 O.p., umożliwiły podatnikowi wypowiedzenie w kwestii zebranego materiału dowodowego - w tym i w zakresie dokumentacji pozyskanej z innych postępowań (w tym protokołów z przesłuchań Z. K.), niemniej jednak - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie można zaaprobować takiego postępowania, w którym organ opiera znaczną część kluczowych ustaleń na okolicznościach wynikających z materiałów pozyskanych z innych postępowań, a zarazem arbitralnie, tj. bez należytego uzasadnienia, odmawia przeprowadzenia dowodów podatnika na tezę przeciwną do prezentowanej przez siebie w sprawie. Takie działanie z całą pewnością nie wskazuje na prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do działań organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona przez organ argumentacja uzasadniająca odmowę przesłuchania świadków, zaaprobowana następnie przez Sąd I instancji, nie była należycie uzasadniona. Nie można bowiem tłumaczyć braku konieczności przesłuchania pracowników skarżącego na okoliczności dotyczące współpracy strony ze swoim dostawcą tym, że wskazani świadkowie posiadali wiedzę tylko w zakresie dokonywanych dostaw bądź, że tego rodzaju informacje wynikały z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Na ocenę zachowania należytej staranności przez podatnika mają wpływ nie tylko okoliczności poprzedzające zawarcie transakcji, ale również związane z jej realizacją. Sformułowane przez stronę wnioski dowodowe mogły mieć zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza jeśli się weźmie się pod uwagę to, że nie była negowana okoliczność współpracy skarżącego ze swoim kontrahentem, lecz w pewnym sensie jedynie jej zakres. Powyższe działania organu, zdaniem NSA, naruszały treść wskazanych w osnowie przepisów Ordynacji podatkowej, co umknęło uwadze Sądu I instancji.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę Z. K., dokumentujących nabycie palet drewnianych oraz elementów palet. Zarzuty skargi koncentrują się na naruszeniu przez organy przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy transakcje były nierzetelne, a skarżący winien był wiedzieć, że transakcje jakie dokonuje z firmą dostawcy wiążą się z naruszeniem prawa.

Zdaniem Sądu, podniesione przez pełnomocnika strony skarżącej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. nie znajdują uzasadnienia. Trudno podzielić zarzut, iż organy nie działały na podstawie przepisów prawa, nie prowadziły postępowania w sposób budzący do organów podatkowych, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie działały wnikliwie, nie zgromadziły w całości materiału dowodowego, w sytuacji gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, mają potwierdzenie w zebranych w sprawie dowodach. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji, kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynik sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów prawa procesowego, tym samym Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy.

Z poczynionych w toku postępowania ustaleń dokonanych w oparciu o zgromadzone dowody pozyskane w trakcie prowadzonych czynności we własnym zakresie, w tym uzupełnione przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a także pochodzące z innych postępowań oraz postępowań karnych, organy zakwestionowały rzetelność transakcji dotyczących palet drewnianych oraz tzw. elementów palet między dostawcą Z. K. a kupującym skarżącym. Nie kwestionując obrotu tymi towarami, a nawet części transakcji między ww. kontrahentem a skarżącym, zdaniem organów, które Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę aprobuje, z pewnością zakwestionowane faktury są nierzetelne, a skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach ze Z. K..

Kontrolowana w niniejszym postępowaniu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2022 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 23 lipca 2021 r. są efektem ponownie prowadzonego przez organy podatkowe postępowanie będącego konsekwencją ww. rozstrzygnięcia Sądu II instancji. Jeśli chodzi o przedmiot sporu zarysowany zarzutami skargi, to na obecnym etapie postępowania obejmuje on :

1) kwestię przedawnienia podatkowego – w ocenie strony skarżącej przedmiotowe zobowiązanie wygasło w skutek przedawnienia,

2) zarzut niezastosowania się przez organ do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1116/17,

3) problematykę związania organu podatkowego wyrokiem karnym w stosunku do kontrahenta podatnika,

4) kwestię dochowania przez skarżącego dobrej wiary w kontaktach z dostawcą.

W ocenie strony skarżącej nieprawidłowe zrozumienie przez organy wytycznych Sądu II instancji, jak również mylne założenia co do związania ustaleniami wynikającymi z wyroku karnego, spowodowało szereg wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania norm praw materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej u.p.t.u.

Przed przystąpieniem do analizy prawidłowości działania organów podatkowych należy odnieść się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniesiony w tym przedmiocie zarzut skargi ma bowiem najdalej idący charakter, gdyż kwestia przedawnienia rzutuje na ewentualną bezprzedmiotowość dalszych rozważań w sprawie.

I tak, na podstawie art. 70 § 1 O.p., ustawowy pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem przypadał na dzień 31 grudnia 2017 r. Zasadą jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co wynika wprost z treści powołanego przepisu. Decyzja odwoławcza zapadła zatem po upływie tego terminu.

W badanej sprawie organ powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowiący, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą obecnie być spełnione następujące przesłanki: po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; a po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu postanowieniem z 14.12.2016 r. postanowił wszcząć śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. i art. 37 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks polegające na tym, że z prowadzonej działalności gospodarczej G. J. Przedsiębiorstwo - Produkcyjno - Handlowo - Usługowe z siedzibą w miejscowości G. 3B w okresie od 14.04.2011 r. do 19.11.2012 r. w S., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tej samej sposobności i zamiaru, składając do Urzędu Skarbowego w Sieradzu deklaracje VAT-7 za kolejne miesiące od marca 2011 do października 2012 podano nieprawdę, przez to posłużono się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez Z. K. posiadającego zarejestrowaną działalność gospodarczą z siedzibą w S. przy ul. A 5/17 w ilości 102 faktur VAT obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur na łączną kwotę netto 1.888.744,50zł, podatek VAT 433.710,24 zł, przez co za miesiąc marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2011 roku, styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik 2012 roku narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie dużej wartości tj. kwotę 433.331,00 zł. Pismem z 16 grudnia 2016 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, skarżący został na podstawie art. 70c O.p. powiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu (korespondencję doręczono w dniu 20 grudnia 2016 r.), iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2011 roku został zawieszony z dniem 14 grudnia 2016 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo o podobnej treści datowane na dzień 11 grudnia 2017 r. zostało także skierowane do pełnomocnika skarżącego (odebrane w dniu 14 grudnia 2017 r.).

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 1 lipca 2022 r. wynika, że nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do G. J. dały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego przewidzianego w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. 1 art. 37 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. oraz przestępstwa z art. 77 ustawy o rachunkowości. Prowadzone w tym zakresie postępowanie pozwoliło na zgromadzenie przez organ przygotowawczy (początkowo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu, a następnie Prokuraturę Rejonową w S.) dodatkowego materiału dowodowego. Śledztwo zostało w trybie art. 151c k.k.s. za pismem z 14 grudnia 2016 r. przekazane pod nadzór Prokuratury Rejonowej w S.. Postanowieniem z 24 stycznia 2017 r. po zapoznaniu się z aktami sprawy, na podstawie art. 114a k.k.s. postanowiono o zawieszeniu śledztwa w sprawie, z uwagi na brak prawomocnych decyzji podatkowych. W następnej kolejności postanowieniem z 09 maja 2018 r. sygn. akt [...] prokurator podjął zawieszone śledztwo, wskazując jako przesłankę, konieczność przeprowadzenia kolejnych czynności procesowych. Na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 8 czerwca 2018 r. ogłoszono skarżącemu zarzuty stanowiące podstawę wszczęcia śledztwa. Postanowieniem z 8 maja 2020 r. sygn. akt [...] prokurator opierając się o wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach skarżącego z zakresu zobowiązania podatkowego zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również podatku od towarów i usług i w konsekwencji konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe ponownego postępowania podatkowego, zdecydował w oparciu o art. 114a k.k.s. o zawieszeniu prowadzonego śledztwa. Zważywszy na konieczność dokonania ponownej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów i zakończenia prowadzonego postępowania postanowieniem z 15 lipca 2021 r. sygn. akt [...] prokurator podjął zawieszone śledztwo. W dniu 29 października 2021 r. prokurator postanowieniem oznaczonym sygn. akt [...] (poprzednio [...]) na podstawie art. 322 § 1, 2 i 3 Kodeksu postępowania karnego umorzył śledztwo przeciwko skarżącego wobec niepopełnienia przez podejrzanego zarzucanych mu czynów. W konsekwencji złożenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu zażalenia na powyższe postanowienie, prokurator postanowieniem z 22 listopada 2021 r. uwzględnił zażalenie organu podatkowego i podjął na nowo umorzone śledztwo, z uwagi na potrzebę dokonania dalszych ustaleń dotyczących zawieranych transakcji. Dalej wskazano, że prowadzone przeciwko skarżącemu śledztwo nie zostało ostatecznie zakończone, a zatem postępowanie karno - skarbowe trwa.

Organy podatkowe przyjęły, że powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2012 roku w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Oceniając te okoliczności należy wziąć pod uwagę fakt, że w dniu 18 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18, w której rozstrzygnięto sporną do tej pory kwestię, kto powinien być adresatem zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, z którym związany jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), tj., czy powinien być zawiadomiony bezpośrednio podatnik, czy też jego pełnomocnik ogólny lub szczególny, jeżeli zawiadomienie to zostało doręczone po wszczęciu postępowania podatkowego, w którym strona była zastępowana przez pełnomocnika. W powyższej uchwale przesądzono, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Przyjęto także, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielając stanowisko przyjęte w ww. uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18, stwierdza, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego (śledztwa) zawiesiło skutecznie bieg terminu przedawnienia, ponieważ zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. informujące o tym, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2012 roku został zawieszony z dniem 14 grudnia 2016 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, datowane na dzień 11 grudnia 2017 r., zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 14 grudnia 2017 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

Oceniając ww. okoliczności w świetle zarzutów skargi dotyczących instrumentalnego wszczęcia postępowania wskazać trzeba, że Sąd jest zobowiązany wziąć pod uwagę fakt, że w dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 o treści: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Sąd podkreśla, że na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. jest związany stanowiskiem zajętym w ww. uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego i zwraca uwagę, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, kładzie nacisk na tożsamość organów podatkowych i organów postępowania przygotowawczego, w przypadku której: "podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej". W uchwale zwraca się uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego milczy zatem w analizowanym zakresie na temat instytucji prokuratora, podczas gdy przepisy art. 118 § 1-2 k.k.s. nie wyczerpują katalogu organów prowadzących postępowania przygotowawcze, ponieważ zgodnie z art. 134a k.k.s. organem takim jest także prokurator, który prowadzi ten etap postępowania, jeżeli ustawa tak stanowi. Prokurator nie potrzebuje jednak szczególnego upoważnienia do prowadzenia postępowań karnych skarbowych, którego konieczność posiadania można byłoby wywnioskować z art. 134a § 1 k.k.s. Wynika ono bowiem z mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - przez normę blankietową z art. 113 § 1 k.k.s. - przepisu art. 298 § 1 k.p.k. i przepisu art. 326 k.p.k. Ponadto, prokurator pełni również rolę organu nadzorującego postępowanie przygotowawcze, a to z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 151c k.k.s., a zatem gdy postępowanie jest prowadzone przez finansowy organ postępowania w formie śledztwa oraz w szczególnych okolicznościach, w których prowadzone jest dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Możliwe jest także objęcie nadzorem śledztwa wskutek podjęcia decyzji prokuratora, z uwagi na wagę lub zawiłość sprawy - chodzi tu głównie o stopień skomplikowania sprawy, rozległość materiału dowodowego, jak również o elementy natury prawnej oraz odnoszące się do stopnia społecznej szkodliwości czynu.

W świetle powyższego przyjąć należy, że nie bez przyczyny w ww. uchwale nie odniesiono się do działalności prokuratora w kontekście instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzająca się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, wynika również, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd jednocześnie podkreśla, że w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe przyjęło formę śledztwa, zarezerwowaną do najpoważniejszych przestępstw.

W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnego i sztuczne jego utrzymywanie do chwili obecnej.

Zatem, jak wynika z powyższych wywodów, nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2012 r., ale organ nie wziął pod uwagę, że postanowieniem Prokuratury Rejonowej w S., sygn. akt [...], z dnia 30 czerwca 2022 r. umorzono śledztwo przeciwko skarżącemu (załącznik do skargi k-35 akt sądowych). W tej sytuacji z uwagi na to, że w myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, brak wiedzy o tym, czy istotnie nastąpiło prawomocne zakończenie śledztwa przez jego umorzenie skutkuje niemożnością uznania za prawidłowe stwierdzenia organu o nadal trwającej podstawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pozostaje to jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie z uwagi na wskazanie przez organ w zaskarżonej decyzji innej przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia.

W następstwie powyższego Sąd ocenił kolejną wskazaną w zaskarżonej decyzji przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania, której strona zdaje się nie zauważać. Otóż, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 rok równolegle uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej od 19 grudnia 2016 r. (data wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję DIAS z dnia 29 listopada 2016 r.) do 17 października 2019 r. (kiedy to doręczono organowi odwoławczemu odpis prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1116/17).

W świetle powyższego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od 19.12.2016 r. do 17.10.2019 r., czyli na 1032 dni (2 lata, 9 miesięcy i 28 dni) i biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, czyli od dnia 18.10.2019 r. Z dodania okresu zawieszenia wynoszącego 1032 dni, liczonego od dnia 18.10.2019 r. wynika, że termin ten został przesunięty na 15 sierpnia 2022 r. Zatem zaskarżona decyzja DIAS została wydana i doręczona przed upływem okresu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe Sąd w pełni podziela wnioski organów podatkowych dotyczące skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres styczeń – październik 2012 r. na podstawie art. art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z § 7 pkt 2 O.p., a tym samym uznaje zarzuty skargi w tym przedmiocie za niezasługujące na akceptację.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 120, 121 O.p. w związku z art. 153 P.p.s.a związanego z niewykonaniem wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia z dnia 28 maja 2019 r., sygn. I FSK 1116/17 stwierdzić należy, że na podstawie art. 153 P.p.s.a. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłym uprzednio w niniejszej sprawie, wyrokiem NSA z dnia 28 maja 2019 r. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt: I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt: II SA/Ol 443/09; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych-http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827). Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt: II GSK 240/06). Pomiędzy oceną prawną, a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że w wyroku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. I FSK 1116/17 NSA wskazał, że "w sytuacji, w której nie jest kwestionowane to, że kontrahent strony faktycznie realizował część dostaw, a zarazem organy odwołują się do braku staranności podatnika przy zawieraniu i realizowaniu transakcji z tymże kontrahentem, to bez podania przekonujących argumentów nie powinno się oddalać wniosków dowodowych podatnika na stronę przeciwną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona przez organ argumentacja uzasadniająca odmowę przesłuchania świadków, zaaprobowana następnie przez Sąd I instancji, nie była należycie uzasadniona. Nie można bowiem tłumaczyć braku konieczności przesłuchania pracowników skarżącego na okoliczności dotyczące współpracy strony ze swoim dostawcą tym, że wskazani świadkowie posiadali wiedzę tylko w zakresie dokonywanych dostaw bądź, że tego rodzaju informacje wynikały z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Na ocenę zachowania należytej staranności przez podatnika mają wpływ nie tylko okoliczności poprzedzające zawarcie transakcji, ale również związane z jej realizacją. Sformułowane przez stronę wnioski dowodowe mogły mieć zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza jeśli się weźmie się pod uwagę to, że nie była negowana okoliczność współpracy skarżącego ze swoim kontrahentem, lecz w pewnym sensie jedynie jej zakres. Powyższe działania organu naruszały treść wskazanych w osnowie przepisów Ordynacji podatkowej, co umknęło uwadze Sądu I instancji." Jednocześnie jednak NSA podkreśla, że "zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki NSA z dnia: 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09).

Analizując powyższy wywód Sądu II instancji nie ulega wątpliwości, że przyczyną uchylenia zarówno wyroku I instancji jak i decyzji organu odwoławczego były niedostatki materiału dowodowego, szczególnie w zakresie przesłuchania świadków, co miało bezpośrednie przełożenie na wadliwą konstrukcję podstawy faktycznej decyzji podatkowej, w szczególności dotyczy to oceny dochowania przez skarżącego dobrej wiary przy transakcjach z kontrahentem – Z. K..

Mając na uwadze wskazania NSA, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 17 grudnia 2019 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 15 września 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji (w trybie art. 233 § 2 O.p).

O prawidłowym zrozumieniu wytycznych NSA przez organ podatkowy świadczy uzasadnienie powyższej decyzji, w którym organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien uwzględnić wnioski dowodowe na okoliczność wykazania, że zarówno drewniane palety jak i elementy palet były przedmiotem transakcji przeprowadzonych między firmą skarżącego a firmą Z. K.. Jednoczenie organ zauważył (w ślad za NSA), że przedwczesna odmowa przeprowadzania wniosków dowodowych strony nie dała możliwości oceny, czy złożone przez świadków zeznania umożliwią w obliczu zgromadzonego materiału dowodowego, ustalenie prawidłowego stanu faktycznego tj. wiarygodności przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji gospodarczych i zachowania dobrej wiary przez skarżącego.

Z akt sprawy wynika, że przy ponownym prowadzeniu postępowania zrealizowano złożony w dniu 16 sierpnia 2016 r. wniosek strony o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie świadków w osobach : Z. K., S. K., Ł. P., P. K. i S. P. na okoliczność zakupów dokonywanych przez skarżącego od Z. K. oraz dostaw towarów od niego zakupionych. Organ włączył jako dowód w sprawie protokoły zeznań ww. osób i dodatkowo z przesłuchania w charakterze świadka J. K. oraz skarżącego w charakterze strony. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu postanowieniem z dnia 26 listopada 2020 r. włączył do akt sprawy również inne dowody, m.in. kserokopię Protokołu rozprawy głównej z dnia 28.01.2016r. sygn. akt [...] oraz kserokopię Protokołu rozprawy głównej z dnia 03.03.2016r. Sygn. akt [...], pismo Z. K. znajdujące się w aktach sprawy karnej oraz analizę porównawczą zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę Z. K. na rzecz firmy skarżącego z fakturami wyszczególnionymi prawomocnym wyroku karnym Sadu Rejonowego w S. z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt [...].

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zarzut nieuwzględnienia wytycznych NSA nie może zostać zaaprobowany, ponieważ organ podatkowy I instancji prawidłowo uzupełnił materiał dowodowy sprawy o ww. dowody, następnie dokonał analizy całości zebranego materiału dowodowego, podobnie jak organ II instancji rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania. W zaskarżonej decyzji na stronach 22 – 25 przytoczono zeznania pracowników firmy skarżącego przeprowadzone tytułem uzupełnienia materiału dowodowego, z których słusznie - zdaniem Sądu - nie wynika nic, co wpłynęłoby na inne niż dotychczas stanowisko w sprawie rzetelności transakcji i dochowania dobrej wiary przez skarżącego.

Jak wynika zatem z poczynionych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody pozyskane w trakcie prowadzonych czynności we własnym zakresie, a także zaczerpnięte z innych postępowań oraz postępowań karnych, znaczenie dla oceny dokonanej przez organy miała włączona do materiału dowodowego decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu wydana w dniu 14 marca 2014 r. dla Z. K., na mocy której organ określił wskazanemu w oparciu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty, w tym między innymi na podstawie faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Z jej treści wynikało, że Z. K. nie potrafił wskazać podmiotów, od których nabył elementy palet lub palety drewniane. Część tych transakcji gospodarczych, zaewidencjonowanych w księgach firmy Z. K., w ogóle nie została udokumentowana, a inne transakcje zostały udokumentowane fakturami, które zostały sfałszowane. Z. K. zeznał, że kupował elementy palet i palety drewniane od różnych dostawców bez udokumentowania. Towar ten następnie miał być sprzedawany m.in. skarżącemu.

Uzupełniony materiał dowodowy o włączone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 26.11.2020 r. dokumenty pochodzące z postępowania karnego zakończonego wyrokiem sygn. akt [...] również potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia. Równocześnie, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, materiał ten spełnia wymogi przepisu art. 180 O.p. stanowiącego, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 181 O.p., w którym zostały wymienione między innymi dowody przeprowadzone w innym postępowaniu przez inne organy. Tym samym dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach. W rezultacie, korzystanie zgromadzonych dowodów nie narusza żadnej zasady postępowania podatkowego ani jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd zgadzając się z powyższą konstatacją organu podatkowego wskazuje, że włączenie i wykorzystanie dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Podnieść także należy, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.

Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/ 10 (dostępne w CBOSA).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśniono w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy dowodów z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Sąd stwierdza, że materiały zebrane w innym postępowaniu podatkowym, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co miało bezpośredni wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do przekonania, że zarzut skargi dotyczący naruszenie art 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art 153 P.p.s.a. jest pozbawiony podstaw.

Przechodząc z kolei do problematyki związania wyrokiem karnym należy wyjaśnić, że przepis art. 11 P.p.s.a. stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten nie przewiduje żadnych wyjątków od zasady związania sądu administracyjnego wyrokiem sądu karnego. Wprowadzenie zasady mocy prawnej było uzasadnione dążeniem do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie faktu popełnienia przestępstwa. Wiążąca wypowiedź w tej kwestii może pochodzić od sądu karnego i takiej wypowiedzi nie powinny podważać inne sądy, czy choćby ponownie zajmować się badaniem tych okoliczności, które są istotne dla stwierdzenia, kto i jaki czyn zabroniony ustawą popełnił (por. M. Romańska, komentarz do art. 11 nota 2 w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. T. Wosia, wyd. IV, WK 2016, powołane za LEX).

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 11 P.p.s.a., jak i w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle art. 11 K.p.c., zgodnie przyjmuje się, że związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym, oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny (lub odpowiednio cywilny), że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa (por. wyroki NSA z dnia 4 lutego 2020 r., o sygn. akt II OSK 825/18; z dnia 28 listopada 2019 r., o sygn. akt II GSK 1875/17; z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt I FSK 273/17; z dnia 8 kwietnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 2070/09 i o sygn. akt I FSK 790/10; z dnia 19 lipca 2017 r., o sygn. akt I FSK 2204/15 oraz z dnia 30 sierpnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 2274/15 oraz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2019 r., o sygn. akt II CSK 360/18, LEX nr 2673068; z dnia 23 stycznia 2020 r., o sygn. akt II PK 135/18, LEX nr 2805058; z dnia 23 czerwca 2017 r., o sygn. akt I CSK 614/16, LEX nr 2376905).

Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym. Nie może zatem, jak oczekuje tego skarżący, pominąć skazującego wyroku karnego. Nie można byłoby także zaakceptować ustaleń organów podatkowych (administracyjnych) odmiennych od ustaleń zawartych w skazującym wyroku karnym.

W orzecznictwie podkreśla się (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., o sygn. akt I FSK 1557/13), że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego, wynikającymi z art. 11 P.p.s.a., należy rozumieć ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami owego wyroku skazującego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd wskazuje, że podczas rekonstrukcji stanu faktycznego organ oparł się także na prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w S. z 28 kwietnia 2016 r. sygn. [...] skazującym Z. K. za to, że w okresie od 21 czerwca 2010 r. do 15 lutego 2013 r. posłużył się nierzetelnymi fakturami zakupu oraz sprzedaży, tj. o popełnienie przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. , w treści którego wymienione zostały wszystkie faktury wystawione dla skarżącego, zakwestionowane przez organ. Skoro zatem z sentencji prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w S. z 28 kwietnia 2016 r. sygn. [...] wynika, że w okresie mającym znaczenie dla sprawy Z. K. wystawił na rzecz skarżącego nierzetelne faktury, a skarżący ujął je w ewidencji i się nimi posłużył, to sąd administracyjny - będąc tym ustaleniem związany - nie widzi potrzeby głębszej weryfikacji stawianej przez organ tezy, opartej w szczególności na tym wyroku, tym bardziej że potwierdzają to pozostałe zebrane w sprawie dowody.

Podsumowując tę część rozważań, Sąd uznał, że organy podatkowe w toku ponownie prowadzonego postępowania uzupełniły materiał dowodowy w zakresie wskazanym przez NSA. W konsekwencji uzupełniony materiał dowodowy w powiązaniu z wcześniej zgromadzonymi dowodami (m. in. wyrokiem karnym i decyzjami podatkowymi w zakresie podatku VAT wydanymi na Z. K.) pozwolił na prawidłowe skonstruowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia 21 stycznia 2022 r.

Przechodząc do oceny wskazanych w skardze zarzutów prawa materialnego Sąd aprobuje ocenę organów, iż oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych wiarygodnych i miarodajnych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych zakupu palet i elementów do palet, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu uprawniającego do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można stwierdzić braku świadomości skarżącego co do charakteru "współpracy" ze Z. K..

Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy ma fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu przeprowadził kontrolę podatkową wobec Z. K. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2010 r. do 28 lutego 2013 r., w wyniku której ustalił, że firma SPRZEDAŻ DREWNA Z. K. wystawiała nierzetelne faktury sprzedaży VAT dla różnych podmiotów, w tym dla skarżącego. W związku z powyższym organ ten 13 marca 2014 r. wydał dla Z. K. decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 roku i okres od stycznia 2011 roku do listopada 2011 roku. Ponadto, w dniu 14 marca 2014 roku wydano kolejną decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2011 roku do lutego 2013 roku. Decyzje te zostały wydanie na podstawie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 roku Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i są prawomocne.

Z treści powyższych decyzji wynika, że kontrahent skarżącego w okresie przypadającym na istnienie rzekomej współpracy ze stron prawie w ogóle nie posiadał legalnych źródeł zakupu towaru, nie wskazał wiarygodnych źródeł pochodzenia towaru wskazanego na fakturach wystawionych na rzecz jego kontrahentów, nie dysponował poza fikcyjnymi fakturami innymi dowodami, które potwierdziłyby faktyczny zakup a mianowicie listami przewozowymi, dokumentacją magazynową, potwierdzeniami zapłaty, zamówieniami czy też przelewami bankowymi. Jego działalność gospodarcza prowadzona była w miejscu zamieszkania (bloku mieszkalnym), nie dysponował środkami transportowymi, nie dysponował powierzchnią magazynową, nie dysponował środkami transportowymi, nie zatrudniał pracowników, w zbiorze dokumentów źródłowych nie posiadał wszystkich kopii faktur VAT wystawionych na rzecz strony i nie zadeklarował wynikającego z nich podatku w deklaracjach VAT-7. Jego dostawcy to podmioty fikcyjne, nierzetelne, a wśród nich G R. G., który zeznał, że udostępnił swój dowód osobisty nieznanym mężczyznom i podpisał jakieś dokumenty dotyczące otwarcia firmy G, nigdy nie prowadził żadnej działalności i nic nie wie na temat sprzedaży palet EURO. Kolejny dostawca to Z.sp. z o.o., której prezes Z. D. zeznał, że jedynym dostawcą towarów w okresie, w którym K. wystawił faktury dla strony, była firma G. Z uwagi na to, iż G nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, towar do tej spółki nie mógł pochodzić od tego podmiotu, w konsekwencji rzeczona spółka G nie mogła go dostarczyć do Z. K., a ten do podatnika. Podobnie nierzetelnym dostawcą do K. był podmiot B B. T.. Tenże podatnik zeznał, że został namówiony do oprowadzenia działalności gospodarczej przez jego wuja D. K., który prowadził tę firmę, a B. T. podpisywał niewypełnione faktury, nigdy nie widział towaru, nie zna Z. K. i nie wystawiał dla niego żadnych faktur. Podobnie nierzetelnym dostawcą do K. był P. Z. D., a także inne niezidentyfikowane podmioty.

Trzeba również pamiętać, że decyzje te mają walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie mogą zostać pominięte przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Op.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie mówi się, że jest w takiej sytuacji wyłączona. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 OP (B.Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wydanie 8, LexisNexis).

Zasadna jest zatem ocena organów, że wskazany dostawca towarów do podatnika nie posiadał legalnych źródeł zakupu towarów. Tym samym Z.K. nie mógł dokonać dostawy palet i elementów palet dla strony, albowiem nie dysponował takim towarem. Oznacza to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – transakcji w nich opisanych pomiędzy uwidocznionymi podmiotami.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, iż stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a dwa z nich uregulowane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Z kolei, zgodnie z drugim z ww. przepisów znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (vide - wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17). Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w tym pod względem podmiotowym, takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo).

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (vide wyroki TSUE z: dnia 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; dnia 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W kontrolowanej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że stronie skarżącej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę Z. K.. Faktury te zostały uznane przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe wykazały i tę ocenę prawną Sąd podziela i przyjmuje w sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy stwierdzić za organem II instancji, że faktury wystawione przez Z.K. nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Jednocześnie przyjmując za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w ww. wyroku z 28.05.2019 r., sygn. akt I FSK 1116/17, kluczowym aspektem w sprawie jest ocena zachowania należytej staranności przez skarżącego zarówno w okolicznościach poprzedzających zawarcie transakcji, jak i podczas ich realizacji oraz prawo strony wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu chociażby o wnioski dowodowe strony skarżącej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy tegoż zagadnienia, w tym przez pryzmat uzupełnionego zgodnie ze wskazaniami NSA materiału dowodowego.

Powtarzając zatem za uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że analiza dochowania przez skarżącego należytej staranności w relacjach gospodarczych ze Z. K. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dała podstawę do przyjęcia, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że podejmując współpracę ze Z. K. uczestniczy w oszustwie podatkowym. O takiej ocenie świadczą następujące okoliczności: - nie dokonanie przez skarżącego rzetelnej weryfikacji kontrahenta i poprzestanie na sprawdzeniu jego działalności od strony czysto formalnej, pomimo podjęcia "współpracy" z nowym kontrahentem z końcem 2010 roku, - skarżący nigdy nie zweryfikował siedziby firmy kontrahenta, która miała znajdować się w jego mieszkaniu w bloku, a kontrahent nie posiadał żadnego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji i handlu paletami i elementami palet, nie posiadał ani nie wynajmował powierzchni magazynowych, - pomimo regularnych transakcji o dużych kwotach, skarżący nie zabezpieczył zarówno pod kątem prawnym jak i ekonomicznym swoich interesów poprzez zawarcie pisemnej umowy o współpracy i zamówieniach, która chroniłaby jego prawa w momencie powstania sporu co do przeprowadzonych transakcji, - za wszystkie sporne faktury VAT miała nastąpić w formie gotówkowej, podczas gdy, rozliczenia należności i zobowiązań z innymi kontrahentami dokonywane były za pośrednictwem przelewów bankowych. Przy czyn słusznie zaznaczono w zaskarżonej decyzji, że korzystanie z usług instytucji finansowych w sytuacji gdy pojedyncze transakcje nie przekroczyły kwoty 15.000 euro w przeliczeniu na w PLN, w tym banków, ma charakter dobrowolny, nie jest przymusowe i nie istnieje w tym zakresie obowiązek, niemniej ocena w powyższym zakresie winna uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. Logiczne zatem jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi jest tworzenie warunków, które zabezpieczą daną osobę, np. przed ewentualnymi roszczeniami. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty, celem oddalenia jakichkolwiek roszczeń. Zaniechanie dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, jako że pozbawia go jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Dodać przy tym warto, że skoro dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Równocześnie należy mieć na uwadze linię orzeczniczą w tym aspekcie, kierując uwagę na wyroki chociażby Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi np. wyroki o sygn. akt I SA/Łd 1032/11 z 04.10.2011 r., I SA/Łd 1035/11 z 12.10.2011 r., prezentujące stanowisko, że ostrożność, jak i stałość kontaktów "handlowych" uzasadniała dokonywanie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności. Natomiast, jak wykazały organy, skarżący nie interesował się pochodzeniem towaru, mając jedynie skromną wiedzę, że pochodzi on z Ukrainy, co winno wzbudzić wątpliwości, zwłaszcza w dobie powszechnej informacji na temat oszustw w zakresie podatku od towarów i usług w handlu paletami. Ponadto skarżący nie zwracał uwagi - mimo osobistego odbioru faktur od Z.K. - na różnice w numeracji pomiędzy oryginałem i kopią faktur, a będąc świadkiem wystawiania faktur (co wynika z zeznania z 19 grudnia 2012 roku) musiał być świadomy, że takie różnice występować nie mogą, zwłaszcza że oryginał i kopia na druku samokopiującym powinny posiadać ten sam numer. Tym samym zaniechanie przez skarżącego zweryfikowania legalności źródła pochodzenia towarów, którymi się handluje, trzeba oceniać w kategorii dochowania należytej staranności, zwłaszcza że skarżący nie wykazał, iż zachodziły obiektywne okoliczności pozwalające uznać, że Z.K. był podmiotem gospodarczym godnym zaufania. Podobnie rzecz się ma z brakiem jakiejkolwiek wiążącej umowy w sytuacji przeprowadzania regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach, będącej niejako zabezpieczeniem przed ewentualnym sporem transakcyjnym. Jednocześnie trudno uznać za przekonujące oświadczenie skarżącego, że taki model prowadzenia działalności gospodarczej praktykował on również we współpracy z innymi przedsiębiorcami, co w ocenie organów podatkowych zasadnie świadczy o braku należytej staranności kupieckiej. O fakcie posiadania przez skarżącego świadomości o uczestnictwie w nielegalnym obrocie paletami świadczyć mogą zeznania strony składane w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych, z których wynika, że swojego "dużego kontrahenta" skarżący poznał przez internet, a zamówienia towaru odbywały się telefonicznie na numer telefonu komórkowego należącego do Z. K. lub pod numer telefonu stacjonarnego zainstalowanego pod adresem znajdującym się w mieszkaniu prywatnym. Równocześnie należy zwrócić uwagę, że zarówno wyrok karny jak i decyzja wydana wobec Z. K., nie determinują definitywnie oceny organów w zakresie dochowania należytej staranności, jak też posiadania świadomości o charakterze "współpracy" przez skarżącego w stosunku do nierzetelnego charakteru dostaw opisanych w zakwestionowanych fakturach. Świadkowie zaś, o których przesłuchanie wnioskował skarżący, czyli osoby zatrudnione przez niego, pomimo uczestniczenia w dostawach drewna i palet, nie mogli wiedzieć kto jest ich rzeczywistym sprzedawcą i czy np. dostawa nie wiąże się z oszustwami na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, bądź czy odpowiada zapisom umieszczonym na fakturach wystawionych przez Z. K.. To skarżący te dostawy organizował i winien mieć tego świadomość. Tymczasem nie jest znane pochodzenie i faktyczny sprzedawca, a zgromadzone dowody potwierdzają, że Z. K. w rzeczywistości nie dokonywał sprzedaży towarów. Dodatkowo podkreślono w zaskarżonej decyzji, że z zestawienia wpłat i wydatków gotówkowych sporządzonego przez księgową skarżącego wynika brak pokrycia finansowego co do uregulowania gotówką faktur wystawionych przez Z. K.. Koncepcja "dobrej wiary" wypracowana w orzecznictwie TSUE obliguje organy podatkowe do oceny czy dana osoba w kontaktach ze swoim kontrahentem dochowała należytej staranności, a jej zachowanie ma w tej sytuacji kluczowe znaczenie, gdyż de facto opisuje sposób w jaki ma przebieg współpraca z danym podmiotem. To bowiem sposób działania danej osoby w danych okolicznościach przesądzać będzie o uznaniu, czy ta staranność została dochowana, czy też nie. W ocenie Sądu, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, organy w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że skarżący nie dochował w kontaktach ze Z. K. minimum należytej staranności. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Z niedochowaniem należytej staranności mamy do czynienia nie tylko w przypadku braku świadomości co do okoliczności transakcji, ale także w sytuacji gdy brak wiedzy jest następstwem niedbalstwa, względnie niedochowania przez podatnika przyjętej w danych warunkach staranności. W skardze strona podtrzymuje, że dokonując zakupu towarów handlowych od Z. K. nie mogła przypuszczać, że firma Sprzedaż Drewna K. Z. uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Z tezą taką nie sposób się zgodzić, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonana przez organy podatkowe ocena działań i zaniechań podatnika potwierdza i wskazuje, że skarżący nie zachował wymaganej należytej staranności w kontaktach z tą firmą.

Zdaniem Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

ak