Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1486/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.141 par. 4, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, 168, 169
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1149/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lipca 2016 r. nr [...].


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 13 lutego 2017 r. w sprawie III SA/Gl 1149/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 21 grudnia 2015 r. - w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 659 zł, w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 319.844 zł oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości 846 zł, w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 312.712 zł - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - za styczeń 2014 r. w kwocie 879 zł oraz za luty 2014 r. w kwocie 1.766 zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że w okresie od stycznia do lutego 2014 r. skarżąca dokonywała zakupu towarów krajowych oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), uczestnicząc w zamkniętym łańcuchu dostaw trumien, noszącym cechy "karuzeli podatkowej". Skarżąca pełniła w tym łańcuchu funkcję brokera, czyli podmiotu wykorzystującego mechanizmy konstrukcyjne VAT, w celu uzyskania nienależnych korzyści związanych z rozliczeniem tego podatku. Podmiotem, do którego wykazywała dostawę, była czeska spółka D. spol. s.r.o (podmiot wiodący). Spółka ta dokonywała z kolei dostaw do bułgarskiej spółki A. EOOD, która następnie była dostawcą E. sp. z o.o. - spółki będącej pierwszym krajowym ogniwem w wykrytym łańcuchu dostaw. Kolejne podmioty, tj. C. S. O., FHU R. J. G., T. K. S., W. sp. z o.o., F. sp. z o.o. – pełniły rolę tzw. bufora. Organ odwoławczy stwierdził, że towar wykazany na zakwestionowanych fakturach VAT pochodził z nielegalnego źródła, a firmy będące ogniwami w łańcuchu transakcji dostaw nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów (faktur). Przedmiot obrotu - trumny dębowe oraz sosnowe, krążyły wielokrotnie pomiędzy podmiotami krajowymi oraz podmiotami z innych krajów Unii Europejskiej, tworząc zamknięty układ, w którym każdy z podmiotów miał swoją z góry zaplanowaną rolę. O fikcyjnym charakterze transakcji świadczą w szczególności takie okoliczności, jak: wszystkie transakcje były zawierane w tej samej, zamkniętej grupie podmiotów, bez ujawnienia faktycznego źródła pochodzenia towaru; podmioty biorące udział w łańcuchu nie miały doświadczenia w branży handlu trumnami; daty wystawiania faktur zakupu i sprzedaży były niemal identyczne; ilość fakturowanych trumien była niemal identyczna; płatności były dokonywane niemal zawsze w tym samym dniu; zawsze zapłata za fakturę następowała po otrzymaniu zapłaty za własną fakturę sprzedażową; towar w ciągu paru dni wykonywał pełen cykl (od podmiotów krajowych, przez czeskie D., bułgarskie A. EOOD, ponownie do podmiotów krajowych); zamawianie towaru obejmowało taką samą ilość, co umożliwiało krążenie towaru "w kółko" w krótkich cyklach czasowych; uczestników obrotu nie interesował przedmiot transakcji, jego stan, a nawet szczegółowe cechy; nie wiedzieli czym handlowali, nie znali producenta. Organ zwrócił uwagę, że przedstawiciele wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, tj. E., C., R., T. oraz bułgarska spółka A. EOOD kontakty handlowe zawierały przez Internet, nie znając się wcześniej i nie przeprowadzając ze sobą wcześniej żadnych transakcji. Kontakty pomiędzy nimi odbywały się telefonicznie lub e-mailowo, spotkań osobistych nie było wcale albo były sporadyczne. Przedstawiciele tych podmiotów nie mieli kontaktu z towarem (nie byli przy załadunku, rozładunku, nigdy nie widzieli towaru), nie byli w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących przebiegu transakcji. Nie posiadały magazynów, bądź z nich nie korzystali (E.).

Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że był nieświadomym uczestnikiem transakcji, lecz przyjął, że wiedział on o tym, że transakcje, w których uczestniczy, mają na celu wyłudzenie podatku, a co najmniej mógł się tego dowiedzieć zachowując należytą staranność wymaganą w obrocie gospodarczym. Świadczą o tym takie okoliczności, jak: niepodjęcie żadnych działań w celu dotarcia do producenta; brak kontaktu fizycznego z towarem, przedstawiciele A. nigdy nie widzieli towaru, którym handlują i który sprzedają kontrahentowi zagranicznemu; zawieranie transakcji z podmiotami niemającymi doświadczenia w branży; krótkie odstępy czasu pomiędzy transakcjami, krótkie terminy płatności, zazwyczaj tego samego lub następnego dnia; brak wiedzy na temat przedmiotu transakcji.

Analizując dowody dotyczące usług transportowych organ odwoławczy wskazał, że nie były one wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej, lecz ich celem było jedynie pozyskanie dokumentów przewozowych, legalizujących obrót towarem, w sytuacji gdy w istocie były to czynności fikcyjne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u.

W konsekwencji organ stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez F. sp. o.o. na rzecz Skarżącej spółki oraz faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz D. w styczniu i lutym 2014 r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Spółka nie nabyła towaru od F. sp. z o.o. i w konsekwencji nie mogła go sprzedać na rzecz D.

Natomiast w zakresie podatku należnego z tytułu importu usług (usług transportowych nabytych od czeskiego przewoźnika A. K.) Dyrektor Izby Skarbowej przywołał przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19 ust. 19a oraz art. 28b u.p.t.u. i wskazał, że organ pierwszej instancji błędnie ujął w podatku należnym kwoty wynikające z faktur wystawionych przez A. K. i w związku z tym nieprawidłowo w decyzji za styczeń 2014 r. stwierdził zaniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku z tytułu importu usług transportowych, co było powodem wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach podnosząc, że decyzja ta jest dla niej całkowicie niezrozumiała. Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, lecz nie wskazuje dowodów, które potwierdzałyby taki stan rzeczy. Tymczasem skarżąca jest ofiarą nieuczciwych działań innych osób i to ona poniosła największe straty. Skarżąca uważa, że sprawdziła swoich kontrahentów i dochowała należytej staranności kupieckiej, w tym w odniesieniu do F. Sp. z o.o. oraz D. s.r.o. Nie miała natomiast żadnych możliwości ustalenia co działo się z towarem przed jego zakupem oraz po jego sprzedaży.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gliwicach nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe.

3.3. Sąd wskazał, że z protokołu z zeznań S. O., prezesa spółki E. oraz właściciela firmy C., wynika, że S. O. kupił spółkę E. w 2013 r., choć nie pamięta od kogo. Nie pamięta też kontrahentów tej spółki, poza firmą C. (firma ta nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT). Spółka E. nie zatrudniała żadnych pracowników. Posiadała magazyn w J., podobnie jak firma C., jednak nigdy nie magazynowano w nim towaru. Dokonując transakcji jako przedstawiciel obu ww. podmiotów S. O. nigdy nie widział towaru jakim handlował. Transakcje wyglądały w ten sposób, że zgłaszali się do niego nabywcy towaru, przekazywali za pośrednictwem przelewu bankowego pieniądze za jakie miał być kupiony towar i dopiero później S. O. szukał stosownego towaru. Nie rozliczał się z podatku VAT, faktury wystawiał sam. Nie wie kto prowadził księgowość jego firm.

Pisemne oświadczenie J. G. (FHU R.) pozwoliło ustalić, że jego kontrahentami były firmy T. K. S., do której zbywał towar i C. S. O., który był dostawcą wyrobów drewnianych (trumny). To K. S. zgłosił się do J. G., a następnie ten podjął starania o wyszukanie ofert na dostawy. S. O. przedstawił ofertę spełniającą wymogi odbiorcy - K. S. i tak doszło do zainicjowania transakcji. J. G. oświadczył, że nie zna producenta trumien, nie posiada żadnej korespondencji ani dokumentacji związanej z realizacją dostaw trumien, a dostawy były realizowane na podstawie telefonicznych zamówień, bezpośrednio do odbiorcy, tj. firmy T.

Protokoły z przesłuchań K. S., właściciela firmy T., pozwoliły ustalić, że nie był on producentem trumien. Zbywał je natomiast firmie W. Sp. z o.o. Dane tej firmy znalazł w Internecie. Nie zna danych kontaktowych tej firmy. Jak wskazał, siedziba tej firmy mieści się w B., był tam raz (jak ustalił organ firma ta mieści się w D.). Firma W. zgłosiła zapotrzebowanie na elementy składowe trumien, stąd K. S. skontaktował się z J. G. (R.) w sprawie znalezienia dostawcy trumien.

Według dowodu z przesłuchania L. R., reprezentującego W. sp. z o.o., w ofercie K. S. były trumny widniejące w katalogu spółki jawnej W. Spółka W. zbywała towar do F. spółka z o.o., którą reprezentował A. P. Jak wskazał Ł. R., jeśliby T. nie miał tych modeli, którymi był zainteresowany A. P., musieliby szukać gdzie indziej. Dodał, że nie zawierał żadnej umowy z K. S., a pewność dostaw gwarantowało jego słowo. Z zeznań Ł. R. wynikało również, że nie widział zakładu produkcyjnego firmy T., nie interesowało go kto wyprodukował trumny; faktury firmy T. były dostarczane do W. mailowo.

Z dowodów zebranych w sprawie wynikało, że W. Sp. z o.o. była producentem trumien sosnowych i dębowych. W grudniu 2013 r. F. Sp. z o.o. zwróciła się do W. z zapytaniem ofertowym na wyprodukowanie towaru (trumien sosnowych i dębowych). Tymczasem analiza dowodów zakupu tej spółki pokazała, że W. Sp. z o.o. nie była producentem, lecz trumny będące przedmiotem faktur wystawianych na rzecz firmy F. Sp. z o.o. nabywała na podstawie faktur wystawianych przez firmę T. K. S. Potwierdzeniem tego był także dowód z przesłuchania A. W. - reprezentującej firmę wynajmującą pomieszczenia dla W. Sp. z o.o., a także notatka służbowa z oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej firmy W. Sp. z o.o. w D. przeprowadzonych w obecności P. W. oraz L. R., które to dowody potwierdziły brak prowadzenia produkcji przez spółkę W.

Dowód z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 28 maja 2014 r. wskazuje na brak możliwości przeprowadzenia kontroli dokumentacji spółki W., gdyż aktem notarialnym z 29 kwietnia 2014 r. spółka została sprzedana M. O. z W.. Dowód z protokołu przesłuchania z 12 grudnia 2014 r. świadka M. O. pokazuje, że zgubił on całą dokumentację spółki.

Z protokołu przesłuchania świadka A. P. - prezesa spółki z o.o. F. -wynika, że spółka ta znalazła dostawcę trumien w Internecie. Była to spółka W., która jako jedyna złożyła ofertę, podając się za producenta trumien. Organ z urzędu dodał, że F. sp. z o.o. w listopadzie i grudniu 2013 r. uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych, dotyczących handlu bielizną, według podobnego schematu, jak w handlu trumnami. Według tego schematu odbiorca sam zgłaszał zapotrzebowanie na różnorodny towar do F. Sp. z o.o. (nieznanej z działalności w tych branżach) i było ono realizowane przez jednego znalezionego i wybranego dostawcę, akceptowanego bez względu na jakość towaru przez późniejszego odbiorcę.

A. K., członek zarządu Skarżącej spółki, oświadczył, że zapotrzebowanie na trumny złożyła mu czeska firma D. spol. s.r.o. telefonicznie. W ślad za tym A. K. to samo zapotrzebowanie zgłosił A. P. (F.) telefonicznie. A. P. w odpowiedzi przesłał katalogi firmy W. (innej niż W. sp. z o.o. - podobieństwo nazw), a czeski kontrahent tak otrzymaną ofertę, bez podania cen, zaakceptował. A. K. przy załadunku nie uczestniczył i nie widział towaru. Na fakturach, które wystawiała Skarżąca uwzględniał jedynie własną marżę. A. K. oświadczył również, że współpraca ze spółką F. została nawiązana z inicjatywy A. P., któremu firmę A. polecił znajomy. To A. P. zgłosił się do A. K. Skarżąca spółka została zawiązana celem dokonywania wspólnego handlu ze wspólnikiem w branży spożywczej i nie miała doświadczenia na rynku towarów przemysłowych. A. K. przy transakcjach handlu trumnami robił niewiele. Był zajęty mrożonkami, którymi wtedy głównie handlował i tylko sporadycznie przeglądał oferty trumien. Ofertę firmy F. Sp. z o.o. przyjął, bo miał z tą firmą bardzo dobre relacje wynikające z poprzednich transakcji. Dodał, że nie był on osobiście przy żadnej wysyłce trumien, nie widział fizycznie towaru którym handlował, nie było między kontrahentami procedery rozpatrywania ewentualnych reklamacji, a wszelkie informacje otrzymywał od A. P. Skarżąca dokonywała dostawy trumien do czeskiej firmy D. spol. s.r.o. stosując stawkę VAT 0% oraz wykazując kwoty podatku VAT do zwrotu.

Według dowodu z pisma czeskiej administracji podatkowej firma D. spol. s.r.o. płatności na rzecz skarżącej dokonywała na zasadzie przedpłat tytułem faktury proforma. Trumny sprzedane w ramach WDT firmie D. następnie sprzedawała firmie A. EOOD z Bułgarii, przy czym brak było dokumentów potwierdzających, że towar dostarczano do Bułgarii. Płatności dokonywane przez firmę A. EOOD na rzecz D. dokonywane były przeważnie bez podawania numerów faktur, tytułem: "zapłata", "przedpłata", "zapłata za materiał", "przedpłata za materiał".

A. O. - prezes spółki A. EOOD z siedzibą w Bułgarii, nie pamięta jak nawiązał kontakt z dostawcą czeskim, prawdopodobnie przez Internet. Zawierając transakcje z D. nigdy nie spotkał się z kontrahentem z Czech, telefonicznie rozmawiał raz czy dwa, ale nie pamięta nazwiska rozmówcy ani miejsca dostarczenia towaru. Płatności od odbiorcy, tj. firmy E. Sp. z o.o. reprezentowanej przez S. O., firma A. EOOD otrzymywała w formie przedpłat na podstawie ustnych porozumień. Dodał, że nie miał żadnej wiedzy na temat towaru, którym handlował, nie widział trumien będących przedmiotem transakcji, nie uczestniczył w ich załadunkach.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącej w "karuzeli podatkowej". Uwagę zwracają zwłaszcza następujące charakterystyczne okoliczności transakcji: poszczególne podmioty nie podejmowały żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów, dotarcia do producenta, nie negocjowały cen, jakości towaru, nie miały kontaktu z towarem, a nawet nigdy nie widziały towaru, którym handlowały, nie miały rozeznania rynku godząc się na warunki proponowane przez dostawcę i nabywcę, bez sprawdzenia ofert innych dostawców; kontrahentami były firmy niemające doświadczenia na rynku towaru jaki fakturowali, nie zawierali pisemnych umów, pomimo znacznych kwot transakcji, transakcje zawierali w krótkich odstępach czasu z krótkimi terminami płatności (zazwyczaj tego samego lub następnego dnia); Spółki posiadały minimalny kapitał zakładowy, nie ponosiły kosztów pośrednich (magazynowania, transportu, ubezpieczenia) w związku z realizowanymi dostawami; poszczególne podmioty w zakresie kwestionowanych transakcji prowadziły działalność wyłącznie za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonu; nie sprawdzano stanów magazynowych, nie dokonywano inwentaryzacji, nie ubezpieczano towaru; transport towaru, transfer gotówki, fakturowanie pomiędzy podmiotami przeprowadzane były w tym samym dniu lub w krótkich odstępach czasu; wszyscy kontrahenci z łatwością znajdowali dostawcę i odbiorcę trumien, akceptując proponowane ceny i warunki dostaw, a w momencie rozpoczęcia kontroli stali się nieaktywni w handlu trumnami, zaprzestali fakturowania tego towaru, a w dwóch przypadkach nawet nastąpiła sprzedaż spółek. W ocenie Sądu działalność Skarżącej wpisuje się w przedstawiony powyżej schemat, co świadczy o jej świadomym udziale w procederze tzw. karuzeli podatkowej.

3.4. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie podważyła poczynionych przez organy ustaleń stanu faktycznego, jak również nie przedłożyła żadnych nowych dowodów, które mogłyby zakwestionować dokonaną w tej sprawie ocenę dowodów. Tym samym za zasadne WSA w Gliwicach uznał pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku należnego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Gliwicach naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wiążącą wykładnią przepisów prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że nie może dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w sytuacji, gdy na poprzednim etapie lub etapach obrotu doszło do nieprawidłowości, o których, pomimo weryfikacji dostawcy, podatnik (nabywca) nie wiedział, co miało wpływ na wynik sprawy,

2. art. 29 ust. 1 zdanie drugie u.p.t.u., w związku z wiążącą wykładnią przepisów prawa wspólnotowego dokonaną przez TSUE, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że nie stanowi obrotu kwota należna z tytułu sprzedaży (odsprzedaży) towarów, gdy na poprzednim etapie lub etapach obrotu doszło do nieprawidłowości, o których, pomimo weryfikacji dostawcy, podatnik (nabywca) nie wiedział, co miało wpływ na wynik sprawy,

3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347/1), dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE" (przed 1 stycznia 2007 r. odpowiednikami art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) oraz wiążącą wykładnią przepisów prawa wspólnotowego dokonaną przez TSUE, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur VAT za dostawę wymienionych w nich towarów, w sytuacji gdy towary te zostały dalej odsprzedane przez skarżącą i wywiezione poza terytorium kraju, co potwierdziła czeska administracja podatkowa, co miało wpływ na wynik sprawy,

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury odnosiły się do towaru, który fizycznie istniał, co miało wpływ na wynik sprawy,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku ze sporządzeniem uzasadnienia wyroku, które zawiera takie uchybienia jak: przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności niewynikających z akt sprawy, pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim wskazanych w pisemnym stanowisku skarżącej złożonym na rozprawie 1 lutego 2017 r. oraz niewystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku brakami uzasadnienia wyroku dotyczącymi podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia odnośnie obowiązków podatnika, w zakresie dokonania weryfikacji kontrahenta, przed dokonaniem transakcji oraz zachowania należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z nieodniesieniem się do zarzutu Skarżącej, że skoro w prowadzonej sprawie karnej organy ścigania żadnej z osób ze strony skarżącej nie postawiły zarzutu uczestnictwa w grupie dokonującej wyłudzeń podatku VAT, to świadczy to o tym, że skarżąca nie wiedziała, iż uczestniczy w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: "Konstytucja", a także art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w której dokonano oceny zachowania skarżącej na podstawie kryteriów, które nie wynikają z przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego z pominięciem wnioskowanych przez Skarżącą czynności przetłumaczenia na język polski dokumentów przekazanych przez czeską administrację podatkową, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 191 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która stanowi efekt dowolnej oceny materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 7 ust, 1, art. 29 ust. 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., które miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2020 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uwzględnienie w tej sprawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [...].

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Za trafne w szczególności należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 191 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która stanowi efekt dowolnej oceny materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, przy jednoczesnym naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie dochowania przez Stronę skarżącą należytej staranności, co doprowadziło do wadliwej oceny prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przez organy podatkowe art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

5.2. Przyjęte w tej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych oparte zostały na ustaleniu, że A. Sp. z o.o. "uczestniczyła w obrocie towarem uzyskanym z nieistniejącego źródła, który krążył w ramach zamkniętego łańcucha transakcji, mającego charakter karuzeli podatkowej, niewystępującego w normalnym, legalnym obrocie, a które miały jedynie pozorować typowe transakcje handlowe. Konsekwencją ww. ustalenia jest stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT dotyczących zakupu towaru, jak również - w zakresie w jakim nabyte usługi transportowe dotyczyły przewozu tego towaru - nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia oraz importu usług transportowych". (str. 31 dec. organu odwoławczego).

Jednocześnie w decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że "zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach bezsprzecznie dowiedziono nie tylko, że A. nie dochowała należytej staranności, ale również, że była świadomym uczestnikiem wykrytej karuzeli podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, jak i przedmiotowej decyzji szczegółowo zostały przytoczone okoliczności, które potwierdzają to ustalenie. W szczególności wymieniono wszystkie okoliczności, które podważają dobrą wiarę podatnika takie jak między innymi: odformalizowanie transakcji (brak pisemnych umów), brak zainteresowania pochodzenia towaru, brak osobistego kontaktu z towarem, powierzenie realizacji transakcji innemu podmiotowi (F.) bez sprawowania jakiejkolwiek kontroli nad wykonywanymi przez niego czynnościami, oraz bez weryfikacji jego doświadczenia w tym zakresie." (str. 31 dec. organu odwoławczego).

Powyższe zapatrywania organów podatkowych podzielił Sąd pierwszej instancji, pisząc w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku, że "A. spółka z o.o. działalność w zakresie handlu trumnami prowadziła za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonu, nie prowadziła gospodarki magazynowej, nie dokonywała inwentaryzacji, nie ubezpieczała towaru, który był znacznej wartości. Spółka nie zabezpieczyła swoich interesów poprzez zawarcie umów handlowych z kontrahentami, nie prowadziła działań reklamowych zmierzających do wyszukania klienta, nie szukała na rynku odbiorców towaru handlowego, jej działania były pozbawione konkurencji i jakiegokolwiek ryzyka. Te i wcześniej opisane okoliczności świadczą o [pic] świadomym udziale skarżącej w schemacie tzw. karuzeli podatkowej.".

5.3. Powyższe stwierdzenia pomijają jednak istotne ustalenia faktyczne tej sprawy, które pozostają w sprzeczności z powyższymi stwierdzeniami organu odwoławczego oraz Sądu pierwszej instancji.

Przede wszystkim w tym zakresie przytoczyć należy cytaty z zeznania złożonego przez prezesa Strony skarżącej A. K. w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 23 czerwca 2014 r.

Na 12. pytanie przesłuchującego "proszę przedstawić chronologicznie jeszcze raz cały przebieg transakcji", A. K. zeznał, co następuje:

"Prawdopodobnie w październiku 2013 r. nastąpiło pierwsze zapytanie o trumny ze strony D. spol. s.r.o. Na początku listopada 2013 r. było ono ponowione i koło połowy listopada 2013 r. próbowałem zebrać jakieś informacje na temat tego towaru polegało to na przejrzeniu stron internetowych oraz wizycie w zakładzie pogrzebowym, ale bez brania żadnych ofert. Później w luźnej rozmowie zapytałem też p. A. P. czy byłby zainteresowany takim tematem, bo mam klienta. On nie wykluczył tego ale w tej rozmowie to się zakończyło. W następnej rozmowie on zapytał się czy ta oferta jest nadal aktualna i że on podejmuje temat, że zrobi marketing. Z końcem listopada 2013 r. poinformował mnie że ma kilka firm. Dał informację że ma katalog ale nie może mi go dać bo jest na delegacji, podał mi adres strony internetowej z trumnami gdzie mogę je obejrzeć. Specyfikację trumien pan A. P. podał mi telefonicznie. Ja zrobiłem kopię tej oferty i wydrukowałem ją. Wziąłem ją ze sobą wraz ze specyfikacją i ok. 27 lub 28 listopada 2013 r. pojechałem do mojego wspólnika do Czech na jego urodziny. Po drodze dzwoniłem do firmy D. że mogę im przekazać materiały wstępne dotyczące trumien. Spotkaliśmy się gdzieś po drodze w C. i tam im przekazałem ten skserowany katalog oraz specyfikację. Dwa trzy dni później oni telefonicznie wybrali dwa modele, na które poprosili o wskazanie cen. Oprócz tego wysłali maila na potwierdzenie z dnia 04.12.2013 r. żebym miał się do czego odnieść, który zawierał specyfikację trumien, w celu potwierdzenia zamówienia i potwierdzenia jakości zamawianych trumien. Później ja im telefonicznie odpowiedziałem podałem cenę, chodziło mi o sprawdzenie jaki poziom cenowy zaakceptują. Po tym telefonie był telefon od nich że są zainteresowani towarem, pytali o możliwość negocjacji cen.

Jeśli chodzi o p. P. to ja telefonicznie się z nim kontaktowałem około 2-3 grudnia 2013 r. i on podał mi wstępnie ceny tych dwu modeli.

Ja powiedziałem że podejmiemy dalsze rozmowy. Ja chciałem przełożyć realizację transakcji na styczeń 2013 r. Oni chcieli spróbować już przed świętami.

Nie wiem czemu było takie opóźnienie, że korespondencja mailowa była tak późno. Przekazane kontrolującym maile z dnia 17-18 grudnia 2013 r. miały podsumować dotychczas prowadzone rozmowy, potwierdzają że jest klient, że jest konkretne zamówienie oraz ustalono, że realizacja będzie w styczniu 2014 r. Było to spowodowane zbliżającym się okresem świątecznym i była to moja inicjatywa.".

Dalej w zeznaniu tym świadek na postawione pytania odpowiadał następująco:

"13. Co skłoniło Pana do wyboru oferty firmy F. Sp. z o.o.?

Dostałem taką ofertę a klient ją zaakceptował. Przedstawiciel F. poinformował że rozmawiał z kilkoma producentami. Jeśli chodzi o eksport to ważne było żeby producent był z terenu S. Także mamy bardzo dobre relacje wynikające z poprzednich transakcji.

14. Czy i kiedy, gdzie została zawarta umowa z firmą F. Sp. z o.o.?

Została zawarta 17 grudnia 2013 r. Była sporządzona chyba przez F., i była podpisana u mnie w biurze albo w W. w siedzibie F.

15. Czy i kiedy, gdzie została zawarta umowa z firmą D.?

Ja sporządziłem umowę, była podpisana 7 stycznia 2014 r., pewnie ja im ją zawiozłem, ale nie pamiętam gdzie to było. Spotkałem się osobiście z p. K.

16. Jakie trumny były przedmiotem sprzedaży dla firmy D. czy surowe czy polakierowane?

Polakierowane z wyposażeniem. Było to ustalone w trakcie rozmów słownych. Myśmy podali ceny tylko trumien z wyposażeniem. Dla nas się to bardziej opłacało, bo marża była większa od ceny trumny z wyposażeniem. Strona czeska przyjęła te warunki które myśmy zaproponowali. Umówiliśmy się że po pierwszej dostawie firma czeska potwierdzi czy to wyposażenie ją zadowala. Nie było rozmów w zakresie cen przy różnych rodzajach wyposażeń. Jakość wyposażenia tych trumien wynikała z jakości samych trumien.

17. Czy w trakcie tych transakcji strona czeska zgłaszała jakieś uwagi dot. wyglądu sprzedawanych trumien?

Nie.

18. Czy były dokonywane jakieś zmiany w wykończeniu i wyglądzie trumien w trakcie realizacji zamówienia?

Z tego co ja wiem to nie. Mój klient nie składał żadnych zastrzeżeń, uwag i reklamacji. W lutym 2013 r. chyba klient chciał jeszcze jakieś inny model, bodajże D-12. Ale ja nie podjąłem rozmów.

19. Czy był Pan obecny przy którejkolwiek wysyłce trumien?

Nie byłem. Ja zamówiłem towar i zleciłem transport. Mi wystarczyło, że p. A.P. był przy wysyłce. Z mojej wiedzy wynika że on był 2-3 razy przy wysyłce.

20. Czy widział Pan fizycznie towar, którym handlował?

Nie.

21. Skoro Pan go nie widział, to czy nie martwił się Pan jak później ma rozpatrywać reklamacje na sprzedawany towar?

Nie. Dlatego że w każdej chwili mogłem pojechać do odbiorcy i sprawdzić towar. (...)

28. Czy zna Pan producenta trumien którymi Pan handlował?

Z tego co ja wiem odp. A. P. sprzedawane przeze mnie trumny były kupowane od firmy W.Sp. z o. o., a producentem była firma W.

29. Czy znane są Panu osobiście n/w osoby: K. S., J.G., S. O., A. O.,? Kiedy poznał Pan te osoby i w okolicznościach, kim są w firmach ?

Nie.

30. Zarówno firma W. Sp. z o.o. i firma W. nie są faktycznymi producentami trumien i czy chciałby się Pan do tego odnieść?

Nie wiem co powiedzieć. Ja takiej wiedzy nie mam a wręcz przeciwnie, zawsze taką informację dostawałem że producentem jest firma W..".

Świadek ten zeznał także, na okoliczność zawarcia transakcji ze spółką czeską, co następuje:

"4. Kto kontaktował się z Panem w tym zakresie ze strony D. spol. s.r.o.?

Pan K. Z. na pewno, i pan T. też, ale nie pamiętam jego nazwiska. Spotykaliśmy się kilka razy, raz spotkaliśmy się na stacji benzynowej w C. Później byłem w siedzibie firmy w R. ok. 13km od O. Było to już w trakcie transakcji.

5. Czy w Polsce się spotykaliście?

Nie.

6. Co było przedmiotem rozmów?

Przy spotkaniu rozmawialiśmy o różnych towarach handlowych. Handel trumnami była to ich inicjatywa.

7. Kiedy były już ustalone jakieś wstępne warunki?

Ja przekazałem informacje o trumnach na przełomie listopada i grudnia 2013 r. firmie D., a oni dali zapotrzebowanie w formie mailowej na wybrany towar. Końcem listopada 2013 r. była przedstawiona oferta bez cen, było ok. 10 dębowych i 10 sosnowych trumien. Ja jechałem końcem listopada 2013 r. (między 27 a 30 listopada 2013 r.) do mojego wspólnika na urodziny do Czech i się wtedy z spotkałem z p. K. A. P. powiedział mi że jest to firma W. i mam sobie wejść na ich stronę i pobrać katalog. Ja go wydrukowałem i przedstawiłem go osobiście firmie D. Początkowo oni wybrali dwa rodzaje trumien D-04 i D-10 i poprosili o ofertę cenową na nie. Mail od nich był na początku grudnia 2013 r., ale dokładnie nie pamiętam kiedy.".

5.4. Wbrew zatem stanowisku organów podatkowych, wyrażonemu w tej sprawie (oraz Sądu pierwszej instancji), odnośnie spornych transakcji, Strona miała zawarte umowy. W materiale dowodowym sprawy, wśród załączników do protokołu z czynności sprawdzających w F. za styczeń i luty 2014 r, znajduje się kserokopia umowy z dnia 17 grudnia 2013 r., zawartej w Wyrach, pomiędzy F. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Wyrach, zwaną dalej Sprzedawcą a A. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P., zwaną dalej Kupującym, w ramach której Sprzedawca sprzedaje a Kupujący kupuje wyroby z litego drewna (trumny sosnowe i dębowe). Do umowy tej dołączone zostały stosowne zamówienia ww. towaru.

Z zeznań A. K. wynika, że stosowna umowa została też zawarta z odbiorcą trumien - czeską firmą D. Do akt sprawy (z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji) Strona przedłożyła także dowód świadczący o zweryfikowaniu przez Skarżącą tej firmy z 10 stycznia 2014 r. w postaci pisma Izby Skarbowej w Poznaniu, potwierdzającego zidentyfikowanie jej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zeznania A. K. korelują z ustaleniami organu odwoławczego opartymi o materiały kontroli spółki czeskiej:

"Na podstawie informacji uzyskanej od administracji czeskiej (k-48-47, T-I) ustalono, że zamówienia dokonywane były w Polsce na podstawie kontaktu e-mailowego i telefonicznego. D. nie wiedziała, kto jest producentem. Dostarczony towar odebrał Z. K. - dyrektor wykonawczy spółki w magazynie w kompleksie Z., należącym do przedsiębiorstwa państwowego D.. Magazyny wynajmowane są przez K. Ltd i dzierżawione przez D. To na terenie ich powierzeni magazynowej towar był odbierany. Całość była sprzedawana do bułgarskiej spółki A. EOOD. Wszystkie płatności pomiędzy A. a D. były dokonywane przelewami bankowymi - brak dowodów płatności stron trzecich. D. zatrudnia 2 pracowników. Do informacji dołączono (k-46-2, TI) faktury VAT wystawione przez A. na rzecz D., wraz z listami przewozowymi, faktury wystawione przez D. na rzecz A. EOOD wraz z listami przewozowymi i dowodami CMR, z których wynika, że transportu towaru z Czech do Bułgarii dokonała PHU P., M. S. oraz wyciągi z rachunków bankowych" (str. 13 dec. organu odwoławczego).

5.5. W tej sytuacji powyższe twierdzenie organu odwoławczego, że A. Sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności, ale była świadomym uczestnikiem wykrytej karuzeli podatkowej, na co wskazuje "odformalizowanie transakcji (brak pisemnych umów), brak zainteresowania pochodzenia towaru", pozostaje w całkowitej sprzeczności nie tylko z zeznaniami A. K., do których w ogóle się nie odniesiono, lecz także z dowodami, w postaci np. zawartych pisemnych umów odnośnie spornych transakcji.

To samo odnosi się do stwierdzeń Sądu pierwszej instancji, podzielającego argumentację organów podatkowych i zarzucającego Spółce, że "działalność w zakresie handlu trumnami prowadziła za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonu, nie prowadziła gospodarki magazynowej, nie dokonywała inwentaryzacji, nie ubezpieczała towaru, który był znacznej wartości. Spółka nie zabezpieczyła swoich interesów poprzez zawarcie umów handlowych z kontrahentami, nie prowadziła działań reklamowych zmierzających do wyszukania klienta, nie szukała na rynku odbiorców towaru handlowego, jej działania były pozbawione konkurencji i jakiegokolwiek ryzyka.".

Prowadzenie obecnie działalności handlowej z wykorzystaniem poczty elektronicznej lub telefonu jest powszechną normą (patrz np. sklepy internetowe). Jednakże w tym przypadku Sąd całkowicie pominął (podobnie jak organ odwoławczy), że Prezes Spółki - A. K. znał osobiście sprzedawcę, z którym handlował już kilka lat, znał odbiorcę, u którego - jak zeznał - był w firmie oraz zweryfikował go w stosownej bazie podmiotów zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, miał z tymi podmiotami zawarte umowy, nie miał potrzeby wyszukiwać odbiorcy towaru, gdyż to odbiorca złożył u niego stosowne zamówienie, a tym samym nie miał też potrzeby prowadzić dzialaności reklamowej w tym zakresie.

A. P., przedstawiciel F. spółki z o.o., poinformował go o znalezieniu producenta trumien (firma W.).

5.6. Ponadto organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, nie podzielając twierdzeń Strony, że stała się ona ofiarą oszustwa jej kontrahenta - spółki F., całkowicie pominęły (brak ustosunkowania się) przedstawianą przez Stronę argumentację, że z firmą tą Strona współpracowała przez kilka lat i transakcje z nią były u niej przedmiotem kilkakrotnych weryfikacji ze strony organów podatkowych, sprawdzających prawidłowość wykazywanych przez tę Stronę w deklaracjach zwrotów podatku.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Strona skarżąca napisała, że: "Spółka od 2011 r. współpracowała ze Spółką F. Sp. z o.o., która była podmiotem wiarygodnym, czego nie kwestionował organ pierwszej instancji.

Kontrole podatkowe przeprowadzone w Spółce utwierdziły Mocodawcę w przekonaniu, że F. Sp. z o.o. jest podmiotem rzetelnym.

Pełną informację o przeprowadzonych w Spółce kontrolach podatkowych, w których F. Sp. z o.o. występowała jako dostawca towarów, posiada organ pierwszej instancji."

Do odwołania dołączono protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 14, 17 grudnia 2012 r., dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012 r., w którym F. Sp. z o.o. występowała jako dostawca towarów (skrzydeł drzwiowych). W protokole tym stwierdzono, że Spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 817.106 zł w terminie 25 dni, na podstawie przepisów art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Nie stwierdzono nieprawidłowości w zadeklarowaniu tej kwoty.

Organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do tej argumentacji odwołania.

5.7. Strona w piśmie złożonym na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji, podnosząc, że jej głównym dostawcą była F. Sp. z o.o., wskazała, że: "Rozliczenia podatkowe, w których skarżącą wykazywały zwroty podatku poddawane były kontrolom podatkowym oraz czynnościom sprawdzającym począwszy od rozliczenia za miesiąc czerwiec 2011 r.

Czynności kontroli podatkowej w stosunku do Skarżącej w zakresie deklarowanych zwrotów podatku podejmowane były trzykrotnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (za czerwiec 2011 r., za sierpień 2011 r. i za wrzesień 2011 r.) oraz czterokrotnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (za grudzień 2011 r., za listopad 2012 r., za styczeń 2013 r. i za grudzień 2013 r.).

Czynności sprawdzające w stosunku do Skarżącej w zakresie deklarowanych zwrotów podatku podejmowane były dwukrotnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (za październik 2011 r. i za listopada 2011 r.) oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (za styczeń 2012 r. i za luty 2012 r.).

Ponadto Skarżąca poddana była trzykrotnie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. raz przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie sprawdzenia transakcji z czeskimi I kontrahentami.

W żadnym z wyżej wymienionych postępowań nie zarzucono Skarżącej, tj. nie wykazano nieprawidłowości, że "nie dochowała należytej staranności, ale również, że była świadomym uczestnikiem w karuzeli podatkowej.

We wszystkich wyżej wymienionych postępowaniach jako dostawca Skarżącej pojawiała się F. Sp. z o.o., której rzetelności nigdy nie podważono, nigdy nie zakwestionowano.".

5.8. I w tej sytuacji, podobnie jak uczynił to organ odwoławczy, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej argumentacji, również istotnej dla oceny świadomości Skarżącej co do nierzetelności jej kontrahenta, z którym współpracowała przez kilka lat. Należy przy tym wskazać, że wymaga wyjaśnienia kwestia stawianego Skarżącej zarzutu braku jej należytej staranności w transakcjach z F. Sp. z o.o. w kontekście tego, że był to jej długoletni kontrahent, transakcje z którym były - według Skarżącej - przedmiotem wielokrotnej kontroli przez organy skarbowe, które - jako wyspecjalizowane w tym zakresie podmioty - powinny w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na ewentualne nieprawidłowości w tych transakcjach, czego jednak - przy jednakowym schemacie realizacji tych transakcji - przez okres 3 lat nie czyniły, co zdaniem Skarżącej, działającej w zaufaniu do tych organów, dawało jej podstawę do uznania rzetelności jej kontrahenta i realizowanych z nim kontraktów.

5.9. W judykaturze przyjmuje się jednoznacznie, że podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie transakcji noszących znamiona tzw. karuzeli podatkowej, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa.

Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa.

Podatnikowi, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw, można odmówić skorzystania z tych praw, niezależnie od okoliczności, że oszustwo to zostało popełnione nawet w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie, w którym złożono wniosek o skorzystanie z owych praw, a ów podatnik spełnił w tym ostatnim państwie członkowskim formalne przesłanki określone w krajowych przepisach prawnych w celu skorzystania z rzeczonych praw por. wyrok ETS z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawie C-131/13, [...]).

Takie jednak podejście do tego rodzaju transakcji i ich uczestników wymaga każdorazowo szczegółowej analizy działań takiego podmiotu, ze szczególnym odniesieniem się do jego tzw. dobrej wiary. Organy podatkowe oraz kontrolujące je sądy administracyjne są w tym zakresie zobligowane do odnoszenia się do wszelkiej argumentacji takiego podatnika wskazywanej przez niego, jako element jego prawidłowego funkcjonowania jako starannego przedsiębiorcy. W szczególności organy te (sądy) powinny poddać analizie argumentację, że podmiot taki stał się ofiarą działań oszukańczych jego kontrahentów. Niedopuszczalne w takich przypadkach jest przeinaczanie faktów ujawnionych w sprawie, jak uczyniono to w niniejszej (poprzez pomijanie np. faktu zawartych umów) oraz nieustosunkowanie się do argumentacji Strony postępowania.

5.10. Stronie w stwierdzonym przez organy podatkowe procederze tzw. "karuzeli podatkowej" przypisano rolę tzw. "brokera". Jednak w przypadku "brokera" nieświadomego udziału w oszustwie, któremu w sposób prawidłowy nie wykazano, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego transakcje były elementem łańcucha "karuzeli podatkowej", przyjmuje się, że działał on w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (dokonane przez niego nabycia towarów i realizowane dostawy mają cel gospodarczy), a zatem:

– jego dostawy są opodatkowane VAT,

– ma prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu dostaw od poprzednika w łańcuchu dostaw.

5.11. Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym orzeczeniem nie przesądza charakteru uczestnictwa Strony w stwierdzonej przez organy podatkowej, tzw. "karuzeli podatkowej", lecz wskazuje, że organy podatkowe w niniejszej sprawie w zakresie świadomości Strony co do uczestnictwa w tym przestępczym procederze, nie przeprowadziły postępowania w sposób rzetelny, a Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli prawidłowości tego postępowania, wadliwie zaakceptował taki stan rzeczy.

W konsekwencji tego, w ramach dotychczas przeprowadzonego postępowania, a w szczególności w zakresie prawidłowości dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwagi na brak rzetelnie przeprowadzonego w tej sprawie postępowania przez organy podatkowe oraz wadliwą kontrolę tegoż postępowania przez Sąd pierwszej instancji, Stronie zgodnie z prawem nie dowiedziono w sposób bezsporny, że była świadomym uczestnikiem takiego oszukańczego procederu lub, że co najmniej powinna była wiedzieć, że jest takim uczestnikiem. Nie można zarzucać podatnikowi braku należytej staranności w dokonywanej przez niego działalności, kiedy takiej staranności nie przejawia się w ramach prowadzonego wobec niego postępowania, poprzez brak wyczerpującej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, odnoszenie się do tego materiału w sposób wybiórczy i do niego nieadekwatny oraz brak skrupulatnie przedstawionej argumentacji wykazującej jego nierzetelność.

5.12. Nadmienić także należy, że stosownie do art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie decyzji podatkowej nie powinno stanowić jedynie sprawozdania z poszczególnych czynności dowodowych przeprowadzonych w sprawie, lecz wskazywać stan faktyczny ustalony przez organ w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, z przywołaniem dowodów w oparciu, o które organ takie ustalenia poczynił (ze wskazaniem stosownych kart, na których te dowody się znajdują). Organ podatkowy powinien również odnieść się do dowodów, którym odmówił wiarygodności, z podaniem powodów takiej oceny, prezentując proces myślowy, który doprowadził go do określonego rozstrzygnięcia.

W szczególności organ powinien w uzasadnieniu decyzji odnieść się szczegółowo do argumentacji strony w zakresie okoliczności spornych oraz istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak - w niniejszej sprawie - kwestia świadomości Strony skarżącej (należytej staranności) co do uczestnictwa w oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej". W sprawie tej nie jest spornym, czego nawet nie kwestionuje Strona, że obrót trumnami miał charakter przestępczy, tzw. "karuzeli podatkowej", czemu jednak poświęcono najwięcej miejsca w decyzjach podatkowych, podczas gdy marginalnie potraktowano analizę świadomości (należytej staranności) Strony co do uczestnictwa w tym procederze, w tym jej argumentację, co było ważące dla oceny prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia.

5.13. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.), co doprowadziło do wadliwego zastosowania prawa materialnego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego jako naruszającą powyżej wymienione przepisy prawa materialnego i procesowego.

5.14. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy jest zobowiązany uwzględnić stwierdzenia zawarte w niniejszym wyroku odnośnie prawidłowości dokonania ustaleń w przedmiocie należytej staranności Strony skarżącej.

Ponadto organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić wskazania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [...], którego w tej sprawie NSA nie mógł wziąć pod uwagę, z uwagi na brak powiązania jego treści z postawionymi w sprawie zarzutami kasacyjnymi, w ramach których sprawę rozstrzyga sąd kasacyjny.

O kosztach nie orzeczono z uwagi na brak wniosku o zwrot kosztów postepowania.

W przedmiocie ewentualnego wniosku o zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika z urzędu, pełnomocnikowi przysługuje stosowne uprawnienie, które powinien on skierować do Sądu pierwszej instancji.