Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 108/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 199, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2014 r., zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2014. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] określającą A.M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2014 r w kwocie 6.745,- zł, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w kwocie 30.019,- zł oraz obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), za czerwiec 2014 r. w kwocie 85.330,- zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił między innymi, że podatnik prowadził w 2014 r. działalność gospodarczą pod nazwą A A.M., której przedmiotem były usługi wspomagające wystawianie przedstawień artystycznych. W tym okresie uczestniczył między innymi w organizacji festiwalu studenckiego B — "C", jako podwykonawca firmy D R.Z. Z tytułu wykonanych usług wystawił R.Z. fakturę nr [...] z 18 kwietnia 2014 r., z opisem usługi: "Oświetlenie sceniczne C, Produkcja i Realizacja Imprezy", opiewającą na kwotę netto 35.000,– zł. Płatność za tę fakturę zrealizowano przelewem na rachunek bankowy podatnika. Wykonanie usługi udokumentowanej ww. fakturą nie było kwestionowane przez organy podatkowe.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w związku z produkcją, zabezpieczeniem i obsługą techniczną "C" oraz innych jeszcze imprez plenerowych w maju i czerwcu 2014 r., podatnik wystawił R.Z. dalsze faktury sprzedaży (nr [...], [...] i [...], [...] i [...] oraz [...], [...] i [...]) opiewające na łączną kwotę netto 371.000,– zł. Faktury te jednak, zdaniem organów podatkowych, nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. Organ zwrócił uwagę, że podatnik nie dysponował materiałami i narzędziami niezbędnymi do wykonania wspomnianych usług, żaden ze wskazanych przez niego dalszych podwykonawców nie potwierdził faktu świadczenia prac na rzecz strony, podatnik nie posiadał żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług, a płatności — mimo wysokich kwot — miały być realizowane gotówką. Organ zwrócił ponadto uwagę, że część usług stwierdzonych kwestionowanymi fakturami miała być ostatecznie świadczona przez R.Z. na rzecz firmy E, należącej do M.F.-M. (żony podatnika), która z kolei nie potrafiła wskazać na czyje zlecenie miała świadczyć ww. usługi. Organy podatkowe uznały zatem, że został przez ww. podmioty stworzony obieg faktur, który miał na celu uzyskanie korzyści podatkowej (odliczenie podatku naliczonego na ostatnim etapie bez fakturowania dalszej sprzedaży). Co istotne pierwszy i ostatni podmiot w tym łańcuchu stanowili małżonkowie M.

Ponadto organy podatkowe stwierdziły, że podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze VAT oraz nie zadeklarował do opodatkowania faktur, które wystawił w związku z wykonaniem usług na rzecz F R.K. w łącznej kwocie netto 150.000,– zł. Przesłuchany kontrahent podatnika przedłożył te dokumenty i potwierdził wykonanie stwierdzonych nimi usług, wobec czego organy uwzględniły w rozliczeniu podatkowym podatek należny z tych faktur.

Dokonując dalszych ustaleń organy zwrócił uwagę na dwie kolejne faktury wystawione przez podatnika (nr [...] dla D R.Z. oraz nr [...] dla F R.K.), wykazane w rejestrze dostaw, których ani strona, ani jej kontrahenci nie potrafili przedstawić organowi. W konsekwencji organy podatkowe uznały, że faktury te w ogóle nie weszły do obrotu gospodarczego, a zatem nie było podstaw do ich uwzględnienia w rozliczeniu podatnika.

Na koniec, w zakresie dostaw podatnika, organy podatkowe nie kwestionowały organizacji koncertu zrealizowanego na podstawie umowy zawartej z G w Ł. (faktura nr [...]), a także sprzedaży na rzecz firmy D R.Z. stwierdzonej fakturami nr [...] i [...].

W zakresie nabyć podatnika i rozliczenia podatku naliczonego organy uzupełniły rozliczenie podatnika o dwie faktury wystawione przez Polkomtel SA, pominięte przez podatnika, które powinien rozliczyć w I kwartale 2014 r.

Ostatecznie, zdaniem organów podatkowych, stwierdzone nieprawidłowości świadczyły o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych. W konsekwencji, zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), organy nie uznały ich za dowód w sprawie. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 O.p., organy odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając że dane wynikające z rejestrów VAT z pominięciem nierzetelnych faktur oraz zgromadzone w czasie postępowania dokumenty źródłowe, pozwalały na wyliczenie podstawy opodatkowania.

Uwzględniając powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] określił A.M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2014 r, zobowiązanie w tym podatku za II kwartał 2014 r. oraz obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec 2014 r.

Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się między innymi do przedstawionej w toku postępowania odwoławczego korespondencji prowadzonej za pośrednictwem skrzynki elektronicznej. Zdaniem organu korespondencja ta nie mogła potwierdzać wykonania usług związanych z organizacją "C" w zakresie objętym kwestionowanymi fakturami dla firmy D R.Z.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika A.M., który wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie następujących przepisów:

– art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału zebranego w sprawie;

– art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy;

– art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie;

– art. 191 O.p., poprzez uznanie umów zawartych przez A.M. jako pozorne, stosowanie różnych kryteriów oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a także poprzez uznanie, że załączona korespondencja stanowiąca wydruk korespondencji elektronicznej może pochodzić z niewiadomego źródła;

– art. 199 O.p., poprzez włączenie do akt sprawy zeznań A.M. jako świadka zamiast podjęcia próby przesłuchania go w charakterze strony oraz przez skorzystanie z ww. zeznań bez uzyskania wymaganej prawem zgody na przesłuchanie podatnika w charakterze strony;

– art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia w zakresie przesłuchań świadków oraz odpowiedzi na rozbieżności między złożonymi zeznaniami a materiałem źródłowym, a także poprzez brak odniesienia do naruszenia art. 199 O.p.;

– art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy faktury wystawione przez podatnika dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Spośród podniesionych w skardze zarzutów w pierwszej kolejności ocenie podlegają zarzuty naruszenia postępowania podatkowego. Niewątpliwie bowiem warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne, wnikliwe, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, czynione zgodnie z przepisami regulującymi tę materię. Stwierdzenie naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdyby mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa procesowego. W ocenie Sądu prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy dawał podstawę do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Na wstępie wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a następnie poddały go dokładnej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Ustalenia organów podatkowych ogniskują się wokół kwestii rzetelności ośmiu faktur wystawionych przez podatnika, a stwierdzających usługi, które miał świadczyć firmie D R.Z. Usługi te obejmować miały produkcję, zabezpieczenie i obsługę techniczną "C" oraz innych jeszcze imprez plenerowych organizowanych w maju i czerwcu 2014 r. Organy w toku postępowania ustaliły, a skarżący na żadnym etapie postępowania temu nie przeczył, że podatnik sam nie dysponował materiałami i narzędziami niezbędnymi do wykonania usług. Podatnik miał wykonać te usługi korzystając z podwykonawców, to jest: J sp. z o.o. w Z., firmy K A.K., M sp. j. W. i Wspólnicy z P. oraz F R.K.. Rzecz w tym, że żaden z tych podwykonawców nie potwierdził wykonania usług na rzecz podatnika, a część nawet zaprzeczyła utrzymywaniu relacji biznesowych ze stroną. Podatnik nie potrafił też przedstawić żadnych dokumentów (w tym faktur) potwierdzających nabycie tych usług.

Organy podatkowe w tej sytuacji były w pełni uprawnione do przyjęcia, że ww. faktury w istocie nie dotyczyły żadnych rzeczywistych usług (zdarzeń gospodarczych), a zatem, że były to tzw. puste faktury, które nie rodziły żadnych uprawnień w sferze podatku od towarów i usług.

Wniosek ten znajdował potwierdzenie w kolejnych ustaleniach. Organy zatem trafnie zwróciły uwagę na rozbieżność między tym jak podatnik wykazywał usługi, które rzeczywiście wykonał a usługami, których dotyczyły kwestionowane faktury. Jeżeli zatem chodzi o usługi stwierdzone fakturą nr [...], w tym przypadku zarówno usługa, jak i kwota, za którą została wykonana, pozostawały w pełnej korelacji z usługą i ceną jaką zapłacił R.Z. organizator festiwalu "C". Płatność za fakturę wystawioną przez R.Z., jak i za fakturę wystawioną przez podatnika nastąpiła przelewem na rachunki bankowe wykonawcy i podwykonawcy usługi. Po drugie organy słusznie zauważyły, a podatnik nie potrafił tej kwestii w inny sposób wyjaśnić, że gros usług, które miał wykonać na rzecz R.Z., ten miał świadczyć na rzecz żony podatnika, która z kolei nie potrafiła wykazać, że posiadała umowy i działała na zlecenie ostatecznego beneficjenta usług, czyli festiwalu "C". Po trzecie podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów związanych z czynnościami, które miał wykonywać mimo że w przypadku usług, które wykonywał dla R.K., taka dokumentację sporządzał.

W konsekwencji organy podatkowe słusznie nie dały wiary w przedstawione przez podatnika umowy, które miał zawierać z R.Z. na okoliczność usług stwierdzonych kwestionowanymi fakturami. W zgodzie z logiką i doświadczeniem życiowym pozostaje wniosek organów, że umowy te stanowiły metodę obrony podatnika przed konsekwencjami podatkowymi i zostały sporządzone jedynie na potrzeby postępowania podatkowego.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania koncentrują się na brakach w zakresie postępowania dowodowego. Podatnik twierdzi, że dowody zebrane przez organy zostały pozyskano w sposób wadliwy i oceniono je niewłaściwie. Tymczasem skarżący nie dostrzega rzeczy najważniejszej, to jest, że to on sam powinien wykazać przed organem wykonanie usług na rzecz R.Z.. Tego właśnie w żaden sposób nie udowodnił, mimo że był do tego wzywany przez organy podatkowe. Skarżący nie przeczy, że usług stwierdzonych ww. fakturami nie mógł wykonać własnymi siłami ale musiał korzystać z podwykonawców. Na poparcie tego nie przedstawił jednak żadnych dowodów. Skarżący nie dysponował nawet fakturami od podwykonawców, czy dowodami płatności za usługi. W tym miejscu podkreślić należy, że organy podatkowe nie są zobligowane bezkrytycznie wierzyć w każde twierdzenie podatnika. Organy mogą wymagać od strony złożenia wyjaśnień co do okoliczności mających znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie podatnik nie przedstawił nawet śladu dowodu na poparcie twierdzeń o rzeczywistym wykonaniu usług, których dotyczyły faktury zakwestionowane przez organy podatkowe.

W skardze pełnomocnik strony na plan pierwszy wysuwa zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 199 O.p. Jak podnosi skarżący organy podatkowe przesłuchały w sprawie jedynie R.K., natomiast pozostałe zeznania świadków zostały przyjęte z innych postępowań. Zdaniem strony taki transfer materiału dowodowego stanowi naruszenie ww. przepisów.

Odnosząc się do tych zarzutów przypomnieć należy przede wszystkim, że według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wprost wynika, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Zgodnie z tym materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym.

Organy podatkowe włączając do przedmiotowego postępowania dowody w postaci protokołów przesłuchań świadków, protokołów kontroli podatkowych czy decyzji administracyjnych, których treść wskazuje istotne fakty mające znaczenie dla prowadzonego postępowania, działały zatem w zgodzie ze standardami wyznaczonymi przez ustawodawcę. Organ odwoławczy trafnie powołał się tu na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 2 marca 2018 r. (I FSK 1186/16), zgodnie z którym w sytuacji dołączenia do akt dowodów pozyskanych w toku innych postępowań, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, określona w art. 123 O.p., jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

W rozpatrywanej sprawie strona miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, jak również mogła zapoznać się z dowodami zgromadzonymi w prowadzonym postępowaniu zarówno przez organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Organy podatkowe o każdym fakcie włączenia dowodów pochodzących z innych postępowań podatkowych, informowały podatnika. Pomimo tego podatnik nie przedstawił istotnych dowodów podważających ustalenia organów.

Co istotne organy podatkowe wzywały podatnika do złożenia wyjaśnień w charakterze strony. Wezwania te okazały się jednak bezskuteczne. Nie przeszkodziło to jednak skarżącemu w sformułowaniu zarzutu naruszenia art. 199 O.p. Zdaniem skarżącego powołanie się przez organy na jego zeznania złożone w charakterze świadka w innych postępowaniach, bez odebrania w tym postępowaniu jego wyjaśnień w charakterze strony, nastąpiło z nadużyciem prawa. Skarżący podkreślił odmienność procedury regulującej przesłuchanie świadka oraz przesłuchanie strony. W ocenie Sądu zarzut ten jest chybiony. Po pierwsze art. 199 O.p. nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu w postępowaniu podatkowym dowodu z protokołu przesłuchania w charakterze świadka w ramach innego postępowania (por. wyrok WSA z 24 czerwca 2008 r., I SA/Gd 296/07, CBOSA). Po drugie zaś kwestia nierzetelności faktur wystawionych przez podatnika została ustalona przede wszystkim innymi dowodami. Zeznania podatnika złożone w innym postępowaniu, wobec braku dowodów potwierdzających rzetelność zakwestionowanych faktur, służyły jedynie weryfikacji poprawności wniosków wysnutych przez organy na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego. Treść zeznań podatnika nie dawała jednak podstaw do przyjęcia innej, zgodnej z intencjami strony, wersji zdarzeń.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 191 O.p., wskazać należy przede wszystkim, że organy podatkowe mają ocenić zebrany materiał dowodowy na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o prawidłowości tej oceny decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ocena ta ma zatem charakter swobodny, powinna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, CBOSA). Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

W niniejszej sprawie granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a przedstawiona przez organy argumentacja jest spójna i logiczna. Organy rozważyły całość zebranego materiału nie pomijając żadnego z jego elementów. W szczególności nie ma w kontekście zebranego materiału dowodowego podstaw do kwestionowania przedstawionej w zaskarżonej decyzji oceny przedstawionych przez podatnika umów, które miał zawierać z R.Z. W zgodzie z logiką i doświadczeniem życiowym pozostaje wniosek organów, że umowy te zostały sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego i w związku z tym nie zasługują na wiarę.

Za kolejny przykład naruszenia art. 191 O.p. podatnik uznał zastosowanie przez organ odwoławczy różnych kryteriów oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Argument ten jest całkowicie bezzasadny. Wbrew temu co twierdzi strona faktury [...] oraz [...] nie zostały wystawione w takich samych warunkach jak faktura [...]. Podatnik pomija istotne różnice między tymi transakcjami. Przede wszystkim zatem faktura [...] dotyczy usług, co do których nie ma żadnych wątpliwości, że zostały wykonane przez R.Z.. Istnieje również korelacja jeżeli chodzi o cenę usług między tym co uzyskał R.Z., a tym co zapłacił podatnikowi. Wreszcie obie płatności, to jest: płatność na rzecz R.Z., jak i płatność na rzecz podatnika, zostały należycie wykazane i nie budzą żadnych wątpliwości. Tymczasem w przypadku faktur o numerach [..] i [...] ostatecznym odbiorcą usług miała być M.F.-M., która nie potrafiła wykazać, że była zobowiązana przez organizatorów festiwalu do realizacji wskazanych tam usług związanych z oświetleniem scen. Strony dokonujące rozliczenia nie potrafiły również należycie wskazać okoliczności w jakich nastąpiło przekazanie pieniędzy. Podzielić również należy ocenę organu odwoławczego, iż opisane powyżej transakcje pozbawione były sensu ekonomicznego skoro wymienione na fakturach usługi miały być kupowane i odsprzedawane po tej samej cenie.

Odnosząc się dalej do kwestii oceny załączonej do akt korespondencji elektronicznej, zgodzić się wprawdzie należy z podatnikiem, że dyskredytowanie tej korespondencji tylko z tego względu, że nie była prowadzona z kont firmowych jest bezzasadne. Organ jednak słusznie podniósł, że w przedłożonej korespondencji mailowej trudno jest zidentyfikować autorów wpisów. Poza tym nie można się zgodzić z podatnikiem, że korespondencja ta mogła podważyć ustalenia organów podatkowych. To, że R.K. uczestniczył w organizacji "C" nie było przez organy kwestionowane. Organy twierdzą jedynie, że podmiot ten nie działał jako podwykonawca podatnika. Tezy tej załączona przez stronę korespondencja nie jest w stanie obalić. Z faktu prowadzenia wspólnych uzgodnień przez różne firmy realizujące jedno przedsięwzięcie, w zakresie kolejności podejmowanych działań (np. dostarczenia i zamontowania oświetlenia czy montażu elementów sceny), nie wynika jeszcze, że jedna firma była podwykonawcą drugiej. W każdym razie w załączonej korespondencji nie sposób doszukać się wyraźnej deklaracji którejkolwiek stron w tym zakresie.

Organ drugiej instancji, analizując zebrane materiały ustalił, że w czasie festiwalu "C" firma D R.Z. miała zapewnić oświetlenie scen, firma N A.S. była odpowiedzialna za obsługę, pomiary, dozór oraz instalacje elektryczne niezbędne podczas występów, natomiast firma E M.F.-M. odpowiadała za występy zespołów P i R oraz za kolportaż biletów za pośrednictwem sieci S Sp. z o.o. na koncerty organizowane w ramach festiwalu. W trakcie tego postępowania, jak również w czasie postępowań trwających u ww. podmiotów, nie przedstawiono organom podatkowym żadnych dokumentów (umów, porozumień, kosztorysów, kalkulacji kosztowych, protokołów zdawczoodbiorczych), które by zobowiązywały ww. firmy do zabezpieczenia festiwalu, koordynacji firm gastronomicznych, zapewnienia usług związanych z backline, czy też oświetleniem scenicznym innym niż to, którego dotyczyła faktura nr [...]. Organy podatkowe były zatem w pełni uprawnione do przyjęcia, że usługi stwierdzone zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi dla D R.Z., w rzeczywistości nie zostały przez podatnika wykonane. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 191 O.p. okazał się bezzasadny.

Nie można zgodzić się także z ostatnim zarzutem naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać wskazanie, w oparciu o jakie dowody dokonano ustaleń faktycznych, a jakim dowodom odmówiono wiarygodności i z jakich przyczyn. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji odpowiada wskazanym standardom ustawowym. Organ odwoławczy odwołał się do wszystkich dowodów, które w jego ocenie miały znaczenie w sprawie, w tym do przesłuchań świadków oraz odniósł się do kwestii pominięcia przesłuchania strony. To, że strona skarżąca nie podziela ocen wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie oznacza, że uzasadnienie to nie spełnia formalnych wymogów wskazanych w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Odnosząc się na koniec do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że o konieczności zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przesądzają ustalenia faktyczne sprawy. Brak rzeczywistego wykonania usługi stwierdzonej fakturą, stanowi o konieczności nałożenia na jej wystawcę obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja miała miejsce, a zatem organy podatkowe — wbrew twierdzeniom skargi — były zobowiązane do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o powołany art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.

k.ż.