Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SAB/Gl 7/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 139, art. 140
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lipca 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na przewlekłe prowadzenie postępowania Naczelnika Urzędu [...] w R. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wpłynęła deklaracja VAT-"A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. dla podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., w której zadeklarowano do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy podatnika kwotę różnicy pomiędzy naliczonym a należnym podatkiem od towarów i usług wynoszącą 2.266.404 zł. Do deklaracji dołączono wniosek o przyspieszenie tego zwrotu podatku, co ułatwiłoby utrzymanie płynności finansowej podatnika.

Na podstawie upoważnienia z 20 sierpnia 2013 r., w oparciu o art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., obecnie DZ. U z 2015 r. poz. 613, daje określanej skrótem O.p.), organ wszczął kontrolę podatkową w zakresie m.in. zasadności deklarowanego zwrotu VAT za w/w okres, wskazując przewidywany termin jej zakończenia na dzień 30 września 2013 r. W toku kontroli organ poddał analizie m.in. rejestr sprzedaży oraz rejestr zakupów podatnika za ten okres wraz z dowodami źródłowymi będącymi podstawą dokonanych w nich zapisów.

Kolejnymi postanowieniami z dnia [...] r., a następnie z [...] r. wydanymi na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej określanej skrótem ustawa o VAT), organ przedłużał termin zwrotu w/w podatku z uwagi na podejmowane działania zmierzające do - jak ustalono w trakcie kontroli – wyjaśnienia współpracy podatnika z firmą "B" Sp. z o.o. z S. , od której nabywał towar – żelazomolibden, a następnie sprzedawał ten towar jedynemu odbiorcy - firmie czeskiej "C" S.E. z siedzibą w Pradze, przy czym towar był transportowany do Ostravy. Z uwagi na znaczną kwotę zwrotu VAT istniała zatem konieczność sprawdzenia przebiegu transakcji realizowanych przez kontrolowaną spółkę, a stanowiących podstawę wystawionych faktur objętych ewidencją sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, a także ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu żelazomolibdenu i transportu tego towaru do kontrahenta czeskiego.

Organ podatkowy wskazywał także, że wystąpił do właściwych miejscowo dla kontrahentów urzędów skarbowych o przeprowadzenie stosownych kontroli podatkowych, a mianowicie do Urzędu Skarbowego w S. oraz I Urzędu Skarbowego w G. . Ponadto wezwał na przesłuchanie w charakterze świadków pracowników spółki "B" . Niezależnie od tego wystąpił do administracji podatkowej w Czechach z wnioskiem SCAC o potwierdzenie wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz spółki "C" S.E. W związku z tym przedłużanie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013 r. było uzasadnione.

Dodatkowo organ wyjaśnił, że dotychczas uzyskał odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , z której wynika, że w spółce "B" ., czyli dostawcy towaru na rzecz podatnika, co prawda została przeprowadzona kontrola za m-ce lipiec - sierpień 2013 r., jednak konieczne jest skontrolowanie prawidłowości i rzetelności transakcji dostawy żelazomolibdenu na rzecz tej, co z kolei wymaga podjęcia czynności przez Urząd Skarbowy w P. . Jedynym dostawcą żelazomolibdenu oraz organizatorem transportu do tej spółki była firma "D" Sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu, a jak wynika z korespondencji prowadzonej z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P. , firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, tym samym faktycznie nie dokonywała nabyć i dostaw towarów, a faktury wystawione przez ten podmiot nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych. Ustalenie powyższego wymaga jednak zgromadzenia stosownych dowodów oraz zajęcia stanowiska przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. co do wpływu otrzymanych informacji i dowodów na rzetelność transakcji tego dostawcy ze spółką "B" .

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dodał, że otrzymał także informacje od czeskiej administracji podatkowej dotyczące kontroli u nabywcy żelazomolibdenu, tj. firmy "C" . Jak wynika z ustaleń czeskiego organu podatkowego firma "C" miała dostarczać żelazomolibden na Słowację, jednak fakt ten nie został dotychczas potwierdzony, choć organ czeski wysłał stosowny międzynarodowy SCAC.

Pełnomocnik podatnika pismem z dnia 8 lipca 2014 r. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 141 § 1 O.p. ponaglenie na przewlekle prowadzenie postępowania w przedmiocie zwrotu podatku VAT m.in. za lipiec 2013 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał ponaglenie za bezzasadne, na co podatnik złożył wniosek o usunięcie naruszenia prawa jednocześnie wskazując na błędne pouczenie o prawie zaskarżenia w/w postanowienia.

Postanowieniem z [...] r. Dyrektor izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe rozstrzygnięcie.

W skardze na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. podatnik, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy za dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niezwrócenie kwoty podatku w terminie pomimo tego, że przeprowadzona u podatnika kontrola nie dała podstaw do wstrzymania zwrotu, a ustalenia organów skarbowych w Czechach potwierdziły dokonanie transakcji oraz fakt posiadania przez spółkę towaru, który został wysłany do kontrahenta zagranicznego;

-. art. 140 § 1 w zw. z art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak precyzyjnego wskazania przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie i kolejne przedłużanie terminu bez wskazania istniejących realnych przeszkód, które pojawiły się w toku postępowania i stanowią podstawę do przedłużenia terminu załatwienia sprawy.

domagał się:

- zobowiązania organu podatkowego do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w terminie 14 dni od uprawomocnienia się wyroku,

- zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając zarzuty skargi stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. wykazał kwotę do zwrotu. Jednak z uwagi na wielkość zadeklarowanych kwoty pracownicy Urzędu Skarbowego w R. na podstawie upoważnień Naczelnika Urzędu Skarbowego R. wszczęli kontrolę podatkową, nie zakończoną do dnia wniesienia skargi.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przedłużał postępowanie kontrolne i wyznaczał nowe terminy zakończenia kontroli podatkowej wskazując, że zwrócił się o pomoc prawną do administracji czeskiej w celu sprawdzenia firmy "C" S.E. z siedzibą w P. . Jak wynika z ustaleń czeskiego organu podatkowego transakcje spółki z tą firmą zostały potwierdzone formalnie poprzez dokumenty, gdyż odbiorca koncentratu sprzedał go do firmy na Słowacji. W tej sytuacji, w ocenie skarżącego, brak podstaw do przedłużania terminu zwrotu podatku. Zwłaszcza, ze Urząd Skarbowy w R. przeprowadzał szereg kontroli na okoliczność posiadania przez spółkę towaru, który był przedmiotem obrotu z zagranicą, dokonał oględzin tego towaru i sporządził dokumentację fotograficzną potwierdzającą, iż obrót towarem zadeklarowanym w dokumentacji był rzeczywisty, a nie fikcyjny. Nadto podatnik nie miał wpływu na działalność kontrahentów, w tym prawidłowość ich działań. Dlatego uzależnienie przez organ zwrotu VAT od wyniku innych postępowań dotyczących osób trzecich uznał za stanowisko błędne i w świetle dotychczas poczynionych ustaleń za niezasadne.

Podkreślił, przywołując poglądy zawarte w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa. Organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury na towary lub usługi których odliczenie ma dotyczyć jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wniósł o jej odrzucenie wskazując na jej bezzasadność. Podkreślił, że o przyczynach przedłużenia terminu zwrotu podatku skarżący był każdorazowo informowany.

Ponadto w ocenie organu wadliwy jest zarzut naruszenia art. 139 i 140 O.p., gdyż przepisy te dotyczą postępowania podatkowego, a takowe nie zostało wszczęte.

Na rozprawie w dniu 28 maja 2015 r. pełnomocnik spółki, wnosząc i wywodząc jak w skardze, złożył do akt kolejne zawiadomienie z dnia 27 marca 2015 r., wydane na podstawie art. 284b § 2 O.p., przedłużające termin zakończenia kontroli w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za lipiec 2013 r. – do dnia 30 czerwca 2015 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że nadal nie posiada pełnego materiału dowodowego umożliwiającego weryfikację transakcji; przygotował kolejny wniosek do władz czeskich o przekazanie materiałów dowodowych – a zatem przedłużenie kontroli zwrotu podatku VAT uznał za zasadne.

Wyrokiem z dnia 25 maja 2015 r. sygn. akt III SAB/Gl 7/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę podatnika na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i zobowiązał ten organ do załatwienia sprawy w terminie do 30 czerwca 2015 r., a ponadto stwierdził, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu tegoż wyroku Sąd wskazał, że analogiczna sprawa skarżącej Spółki, prowadzona pod sygn. akt III SAB/Gl 6/15, a dotycząca przewlekłego prowadzenia postępowania w zakresie zwrotu VAT za miesiące: sierpień – październik 2013 r., została rozpoznawana przez WSA w Gliwicach 20 maja 2015 r.

Odwołując się zatem do stanowiska wypowiedzianego w tymże wyroku, Sąd I instancji stwierdził, że przy badaniu zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego rolą organu jest sprawdzenie transakcji podatnika zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży. Decyzja o tym czy taki zwrot podlega dodatkowej weryfikacji powinna być podejmowana z rozwagą, albowiem wiąże się z koniecznością wypłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu VAT. Sąd odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego "TSUE") z dnia 10 lipca 2008 r., C-25/07 w sprawie Sosnowska (EU C 2008 395, pkt 27) stwierdził, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli.

Tymczasem organ oprócz wszczęcia kontroli w zakresie zasadności deklarowanego zwrotu VAT i wydawania kolejnych postanowień oraz zawiadomień dokonywał tylko przedłużenia terminu kontroli oraz zwrotu VAT – ostatnio do 30 czerwca 2015 r. – z uwagi na oczekiwanie na wyniki czynności, postępowań, kontroli dokonywanych przez inne organy. Do dnia rozprawy organ nie wydał aktu kończącego własną kontrolę, nie wskazując w odpowiedzi na skargę jakichkolwiek argumentów wskazujących na aktualne prowadzenie konkretnych czynności. Sąd podkreślił, że działania organu ograniczyły się jedynie do wszczęcia kontroli i występowania do innych organów oraz wielokrotnego przedłużenia kontroli i zwrotu. W przedmiotowej sprawie od chwili wszczęcia kontroli do dnia rozprawy upłynęło 18 - 20 miesięcy.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł podatnik, zarzucając, w naruszenie:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") przez nie dokonanie przez Sąd pierwszej instancji własnej oceny prawnej ustaleń faktycznych poczynionych w związku z rozpoznawaną sprawą i poprzestanie w tym względzie na przytoczeniu oceny wyrażonej przez inny skład orzekający tegoż Sądu w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt III SAB/Gl 6/15;

2) art. 149 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek uwzględnienia skargi na bezczynność bez dokonania w uzasadnieniu wyroku analizy przesłanek przedłużenia postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT wskazywanych przez organ podatkowy i nie wykazania, że czynności organu podatkowego podejmowane w przedmiotowej sprawie były czynnościami pozornymi, zbędnymi i nieefektywnymi z punktu widzenia realizacji celów prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności żądania zwrotu podatku VAT;

3) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że:

a) zasadność przedłużenia zwrotu podatku ograniczona jest tylko do czasu zbadania poprawności dokumentacji podatnika i zweryfikowania transakcji zakupu i sprzedaży u bezpośrednich kontrahentów, natomiast czynności kontrolne podejmowane wobec innych podmiotów odnośnie wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji w celu wyjaśnienia źródła pochodzenia zakupionego towaru już nie dają podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku;

b) do zbadania zasadności zwrotu podatku wystarczające jest przeprowadzenie czynności sprawdzających, o których mowa w art. 274c O.p., gdyż weryfikacja, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., powinna dotyczyć tylko sprawdzenia transakcji podatnika u jego bezpośrednich kontrahentów - sprzedawcy i nabywcy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1957/15 uchylił powyższy wyrok WSA w Gliwicach i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Uznał bowiem, ze brak wskazania przez Sąd pierwszej instancji konkretnych czynności podejmowanych przez organ w tej sprawie i oceny tych czynności, pod kątem przesłanek przewlekłości postępowania, skutkuje uznaniem, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Za zasadny uznał również zarzut błędnej interpretacji art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Uznał, ze termin zwrotu różnicy podatku uregulowany w tym przepisie wynosi 60 dni, a na umotywowany wniosek podatnika i po spełnieniu warunków określonych w ust. 6 art. 87 ustawy o VAT 25 dni, chyba że organ przedłuży termin zwrotu podatku do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika. Ta weryfikacja, jak wynika z art. 87 ust. 2 ustawy może mieć miejsce w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W sprawie tej weryfikacja rozliczenia podatnika odbywała się w ramach kontroli podatkowej, organ bowiem wszczął kontrolę podatkową w zakresie deklarowanego zwrotu różnicy podatku za wymieniony wyżej okres. Czynności sprawdzające uregulowane zostały w Dziale V O.p. Celem czynności sprawdzających, jak wynika z art. 272 tej ustawy, jest sprawdzenie terminowości składania deklaracji oraz wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów, stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wskazanych wyżej, a także ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Czynności sprawdzające należą do wstępnej fazy kontroli podatkowej. Celem ich jest przede wszystkim zbadanie i ustalenie poprawności formalnej dokumentów składanych przez podatników. Mogą one być wykonywane przez organ do czasu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w danej sprawie (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, wyd. UNIMEX s. 1089 i n. ). Kontrola podatkowa uregulowana została w Dziale VI O.p. Celem jej jest, jak wynika z art. 281 § 2 O.p., sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa. Obowiązki, o których mowa w tym przepisie rozumieć należy szeroko zarówno w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego jak i procedury podatkowej. Kontrola podatkowa przeprowadzana jest z punku widzenia zgodności działania podmiotów kontrolowanych z prawem podatkowym (vide wskazany wyżej Komentarz do O.p., s. 1111). Stwierdził w konkluzji, że cel kontroli podatkowej jest szerszy od czynności sprawdzających. Zatem niekiedy bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji związanych z jej przedmiotem nie ma możliwości oceny zgodności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Ma to odniesienie szczególnie do transakcji tym samym towarem pomiędzy wieloma podmiotami.

Za prawidłowy NSA uznał natomiast pogląd Sądu I instacnji, że przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Gdy organ podejmuje czynności nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy, gdy postępowanie trwało dłużej niż było to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych będących istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca wprawdzie nie określił w jakich sytuacjach można mówić o przewlekłości postępowania. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się jednak, że z przewlekłością postępowania mamy do czynienia, gdy postępowanie jest prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, bądź też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (vide np. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz" pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, s. 69-70 oraz wyrok NSA z 7 marca 2013 r. sygn. akt II OSK 34/13).

Chcąc ocenić, czy działania organu miały charakter przewlekły należy jednak prześledzić te działania, dokonać oceny czynności podejmowanych przez organ i wskazać dlaczego według Sądu podjęte przez organ działania były opieszałe bądź też nie zmierzały wprost do finalnego załatwienia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy przypomnieć, że w świetle art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie.

Skarżąca spółka wniosła do sądu administracyjnego skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. . W kwestii wykładni pojęcia "przewlekłość postępowania" wypowiedział się już NSA w powołanym wyroku z 2 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1957/15. Zatem nie zachodzi już potrzeba ponownego wykładani tego pojęcia. Można zatem przyjąć, że przewlekłość postępowania jest pojęciem względnym, a skarga na przewlekłość postępowania dotyczy sytuacji innych niż formalna bezczynność organu. Przewlekłość obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, a także przy nieuzasadnionym obiektywnie przedłużaniu terminu załatwienia sprawy. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ wystąpi wówczas, gdy podejmowane czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia spraw. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (vide n.p. wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., II OSK 1956/12, LEX nr 1233717).

Ponadto w piśmiennictwie zwraca się uwagę również uwagę na to, że celem rozszerzenia kognicji sądów administracyjnych o badanie przewlekłości postępowania przed organem administracji publicznej w sprawach indywidulanych było zdyscyplinowanie organów administracji w celu nadawania sprawnego biegu sprawom, a więc zrealizowania interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (por. P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przez organem administracji publicznej, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego rok VII nr 5 (38)/2011 r., s. 48).

Zważywszy na zarzuty skargi wskazać także należy, że przepis art. 139 § 1 O.p. nakazuje organom podatkowym załatwianie spraw bez zbędnej zwłoki. Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu miesiąca od dnia otrzymania odwołania (art. 139 § 3 O.p.). Do terminów załatwienia spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § O.p. ). O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 140 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić strony, podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Stosownie do treści art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Do spraw kontroli stosuje się odpowiednio przepisy art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz m.in. przepisy rozdziału 1 działu IV ustawy (art. 292 O.p.). Zatem argumentacja organu zawarta w odpowiedzi na skargę dotycząca tej kwestii była błędna.

Wskazać również należy na zasadę ogólną szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., której realizacja zagwarantowana jest ww. przepisami określającymi terminy załatwienia sprawy. Zgodnie tym przepisem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z powyższej zasady wypływa dla organów administracji publicznej obowiązek prowadzenia postępowania w taki sposób, że nie można zarzucić im zbędnej zwłoki, opieszałości w podejmowanych czynnościach postępowania.

Organ podatkowy trwające 14 miesięcy (do dnia wniesienia skargi) procedowanie w sprawie dotyczącej zwrotu podatku VAT za lipiec 2013 r. tłumaczy zawiłością sprawy i podejrzeniem wystąpienia fikcyjnych, a co najmniej nieprawidłowych transakcji z udziałem skarżącego podatnika.

Przypomnieć zatem należy, biorąc pod uwagę wykładnię zaprezentowaną w powołanym wyżej wyroku przez NSA, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie,. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z kolei w myśl z ust. 2 tego artykułu 2. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Wreszcie, zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.),

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Wskazać przy tym należy, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-525/11 Mednis SIA przeciwko Valstsieņēmumu dienests, w którym Trybunał uznał, że artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/l12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika ( publ. [...] ).

W ocenie Trybunału Sprawiedliwości "państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, [...]). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, www.eur-lex.europa.eu, pkt 69)" (pkt 31 i 32 orzeczenia w sprawie C-525/11).

Ponadto w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wydanym w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym także podsumował swoje dotychczasowe orzecznictwo, stwierdził, że szósta dyrektywę Rady 77/388 EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2011 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Tezy tego postanowienia jak i konkluzja zachowują swoja aktualność także na kanwie regulacji mającej zastosowanie w sprawie Dyrektywy Rady 112/2006/WE.

Wreszcie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008r. nr 8, poz.136) orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (treść przepisu badana przez Trybunał różni się od treści obowiązującej jedynie zmiana redakcyjną – wyraz "sprawdzeniu" zastąpiono wyrazem "zweryfikowaniu").

Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże to, by przedłużenie odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem. Zatem wątpliwości, w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione. Powstanie takich wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania.

Pamiętać także należy, że stosowanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku oznacza, że podatnik zostaje pozbawiony czasowo środków pieniężnych należnych mu, przy założeniu, że deklaracja z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego jest sporządzona prawidłowo i odzwierciedla przebieg rzeczywistych operacji gospodarczych. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, zwłaszcza na dłuższy okres, może mieć istotny wpływ na sytuację finansową podatnika, jego możliwości inwestycyjne i regulowanie przez niego zobowiązań finansowych, a straty jakie podatnik może ponieść, mogą być nie do odrobienia i nawet odpowiednią rekompensatą może nie być późniejsza wypłata podatnikowi należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z drugiej strony, w wielu sytuacjach może być uzasadnione i konieczne wstrzymanie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w celu ochrony interesów budżetowych i wyjaśnienia, czy rzeczywiście zwrot nadwyżki wynikający z deklaracji podatnika jest uzasadniony. Może być bowiem i tak, że kwota nadwyżki podatku naliczonego, w razie późniejszego ustalenia, że została zwrócona podatnikowi niezasadnie, może być niemożliwa do odzyskania przez organ podatkowy.

Zatem decydując się na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego organ powinien zatem mieć na uwadze ustawową przesłankę zastosowania tego środka. Z treści art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT. wynika, że jest to możliwe, gdy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Należy przyjąć, że przedłużenie terminu zwrotu nie jest możliwe w każdej sytuacji, gdy tylko organ podatkowy postanowi sprawdzić zasadność zwrotu. Wskazanie w przepisie na "wymóg dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że powinny pojawić się istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, przy czym wątpliwości te nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania podmiotu decydującego o przedłużeniu zwrotu, ale powinny wynikać z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów. Tylko wtedy bowiem stosowanie tego środka prawnego nie będzie naruszeniem zasady proporcjonalności i jako wyjątek od zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy, będzie zgodne z zasadniczą konstrukcją podatku VAT, a jednocześnie organy podatkowe będą miały możliwość zapobiegania oszustwom podatkowym.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za lipiec 2013 r. w sytuacji, gdy nabrał wątpliwości co do przebiegu transakcji łączących skarżącą spółkę z jej kontrahentami. Z akt administracyjnych wynika, że wątpliwości dotyczą zarówno głównego dostawcy jak i wewnątrzwspólnotowego odbiorcy tego samego towaru

Oceniając w związku z tym postępowanie organu zmierzające do sprawdzenia tychże kontrahentów zauważyć należy, że po wszczęciu kontroli w dniu 20 sierpnia 2013 r., jeszcze przed upływem 25 dniowego terminu zwrotu podatku organ właściwy dla podatnika zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia[...] r. z prośbą o przeprowadzenie kontroli krzyżowej w spółce "B" z siedzibą w S. , dostawcy wyrobów metalowych, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do spółki "C" SE w Czechach. Następnie co miesiąc wysyłał ponaglenia z prośba o nadesłanie informacji o wszczęciu i wynikach kontroli, która ostatecznie została wszczęta pod koniec października 2013 r., a o jej wynikach organ został powiadomiony dopiero 24 grudnia 2013 r., kiedy to otrzymał kopie protokołu kontroli. Z uzyskanej informacji wynikało z kolei, że towar będący przedmiotem budzących wątpliwości organu dostaw wewnątrzwspólnotowych dostawca skarżącej spółki otrzymał od firmy "D" , co do której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pismem z 23 października 2013 r. rozesłał po wszystkich izbach skarbowych w Polsce informację o weryfikowaniu transakcji stalą realizowanych przez tą spółkę. Dyrektor UKS poszukiwał danych o transakcjach tego podmiotu. Stąd też celowym było potwierdzenie realności dostaw pomiędzy spółką "B" , a firmą "D" . Takie działania podjął zresztą Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. , co wynikało z jego pisma z 20 grudnia 2013 r. Jeśli bowiem transakcje między tymi podmiotami byłyby fikcyjne, to co byłoby przedmiotem dostaw do skarżącej spółki? Wyjaśnienie tej wątpliwości ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy.

Wątpliwości budził także czeski odbiorca wyrobów stalowych spółka "C" SE. Do akt kontroli włączono kserokopię formularza SCAC nr [...] zawierający zapytanie czeskich organów podatkowych o weryfikację transakcji realizowanych przez spółkę "C" SE, a w szczególności o usługi transportu na trasie z Polski do Czech. Słusznie organ podatkowy, wobec wątpliwości, co do rzetelności czeskiego odbiorcy towarów sprzedawanych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą spółkę, zwrócił się na formularzu SCAC do czeskich służb podatkowych o zweryfikowanie dokonanych przez skarżącą spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz tego kontrahenta do Ostrawy w lipcu 2013 r. Przesłana odpowiedź nie wykluczyła, ale i nie potwierdziła realności dostaw, zaś czeskie organy zawarły w niej sugestię, ze towar będący przedmiotem kwestionowanych transakcji w istocie nie dotarł do Czech.. Stąd zasadnym było dokładne zbadanie tych transakcji i wyjaśnienie, czy sporne wyroby stalowe faktyczne dotarły do Czech w wykonaniu umowy wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zwłaszcza, ze także usługi przewozu tego towaru budziły duże wątpliwości, co do ich faktycznego zakresu.

Z chronologii zdarzeń ustalonych na podstawie akt sprawy przedstawionych Sądowi jednoznacznie wynika, że organ prowadził postępowanie w sposób efektywny, podejmując skuteczne czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania. Występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że stale kontrolował i weryfikował napływające do niego informacje. W ocenie Sądu, można zaakceptować wielokrotne przedłużanie przez organ terminów zakończenia kontroli, a w konsekwencji terminów zwrotu podatku w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że prowadzi on kontrolę podatkową w ramach przysługujących mu kompetencji, służącą ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Z drugiej strony organ podatkowy, kwestionując przede wszystkim okoliczności dokonania przez skarżącą dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów stalowych winien swoje działania skupić przede wszystkim na transakcjach i w świetle powołanego postanowienia TSUE z 6 lutego 2014 r. na tych okolicznościach sprawy, które pozwolą rozstrzygnąć, czy skarżąca faktycznie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, a zwłaszcza czy miała lub mogła mieć świadomość uczestniczenia w takich transakcjach. Z okoliczności prowadzonej kontroli wynika, że waśnie na tym skupił się organ. Zaś jego dalsze działania były podyktowane odpowiedziami na zadawane tak krajowym organom podatkowym jak i czeskim organom pytania.

Zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd Sądu Najwyższego z orzeczenia z 18 stycznia 2005 r. WK 22/04 (OSNKW 2005/3/29), zgodnie z którym art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r. stanowiący, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zawiera normę zakazującą domniemywania kompetencji takiego organu i tym samym nakazuje, by wszelkie działania organu władzy publicznej były oparte na wyraźnie określonej normie kompetencyjnej.

Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy, mając na uwadze jej skomplikowany charakter, czynności podejmowane systematycznie, w miarę uzyskiwania przez organ nowych dokumentów, celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz działania organów, do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności w sposób obiektywny wpłynęły na czasokres prowadzonej kontroli, niemniej nie można uznać, aby postępowanie to nosiło znamiona przewlekłości. Nie zwalania to jednak organu od rozważenia, czy już zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest w istocie wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy.

Wobec powyższego skargą, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalono.