Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1791/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 73 ust. 1, art. 56
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
article: art. 90
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 92 ust. 1 i ust. 2, art. 220 ust 2 lit. b), art. 203 ust. 3, art. 221 ust 3 i ust. 4, art. 79,
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 191, art. 120, art. 121, art. 124, art. 187, art. 194
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 80/15 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. Sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 28 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 80/15 oddalił skargę E. Spółki z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] i [...], Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu po rozpatrzeniu odwołań skarżącej Spółki utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z dnia [...] sierpnia 2014 r.:

- nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie na dzień 18 czerwca 2010r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci części urządzeń satelitarnych 2340 szt., o łącznej masie 633 kg, objętego procedurą tranzytu T1 według [...], z dnia [...] czerwca 2010 br., określenia kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości 1.698zł i dokonania jej zaksięgowania oraz stwierdzenia powstania obowiązku uiszczenia odsetek, od zaksięgowanej kwoty należności,

- nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego na dzień [...] czerwca 2010b r. w stosunku do ww. towaru oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu tego towaru w wysokości 10.472 zł.

Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynikało, że towary niewspólnotowe w postaci części urządzeń satelitarnych (2340 szt.) zostały objęte w dniu [...] czerwca 2010 r. procedurą tranzytu wspólnotowego zewnętrznego w urzędzie celnym wyjścia Luksemburg – Aeroport, zgodnie ze zgłoszeniem celnym T1 [...]. W wyznaczonym terminie, tj. do dnia 24 czerwca 2010 r. towary powinny były zostać dostarczone i przedstawione w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia Oddział Celny w Rzeszowie. Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przedstawione w dniu [...] września 2010 r. w granicznym urzędzie celnym Oddział Celny w Hrebennem, który to urząd potwierdził przybycie i wyprowadzenie objętego zgłoszeniem towaru poza obszar celny Unii Europejskiej na środku przewozowym nr rej. [...], wskutek czego procedura tranzytu wykonywana na podstawie dokumentu T1 [...] została zamknięta w systemie NCTS.

W październiku 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie otrzymał pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu z dnia 1 października 2013 r. informujące, że potwierdzenie wyprowadzenia towaru objętego ww. zgłoszeniem tranzytowym nastąpiło niezgodnie z przepisami prawa, gdyż z dokumentów, uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy administracyjnej, od administracji celnej Ukrainy, wynikało, że po stronie ukraińskiej w dniu [...] września 2010 r. na pojeździe o numerach rejestracyjnych [...] nastąpił wwóz innych towarów – bloczków betonowych - niż zgłoszone do odprawy celnej w wywozie z Polski.

Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu poinformował również o materiałach uzyskanych od administracji celnej Luksemburga, właściwej ze względu na lokalizację urzędu celnego wyjścia w procedurze tranzytu według zgłoszenia celnego MRN [...], świadczących o dostarczeniu w dniu [...] czerwca 2010 r. towarów objętych w/w dokumentem tranzytowym do magazynu wskazanego w nim odbiorcy, tj. Oddziału spółki E. w Rzeszowie, o czym urząd celny przeznaczenia nie został poinformowany.

Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie wobec K. z Luksemburga - głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu, równocześnie wykonawcy usługi transportowej z Contern w Luksemburgu do Rzeszowa i spółki E. - odbiorcy wskazanego w dokumencie tranzytowym.

Okoliczności świadczące o tym, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej i został usunięty pod dozoru celnego, były podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r. stwierdzającej powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] czerwca 2010 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci części urządzeń satelitarnych 2340 szt., o łącznej masie 633 kg, objętego procedurą tranzytu T1 według [...], z dnia [...] czerwca 2010 r., określającej kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 1.698 zł i dokonującej jej zaksięgowania oraz stwierdzenia powstania obowiązku uiszczenia odsetek, od zaksięgowanej kwoty należności. Do zapłaty należności z ww. tytułu zobowiązani zostali K. oraz spółka E. - jako dłużnicy solidarni.

W konsekwencji rozstrzygnięcia jakie zapadło w sprawie długu celnego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] października 2013r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie, decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. [...], stwierdził powstanie obowiązku podatkowego na dzień [...] czerwca 2010 r. w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru: części urządzeń satelitarnych 2340 szt., o łącznej masie 633 kg wskutek usunięcia przedmiotowego towaru spod dozoru celnego oraz określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu tego towaru w wysokości 10.472 zł.

Od decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołania, po rozpatrzeniu których, Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] listopada 2014 r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ II instancji stwierdził, że przejmując towar, Spółka przejęła również odpowiedzialność za niego zgodnie z przepisem art. 96 ust.2 WKC. W ocenie tego organu, fakt, że towar nie został przedstawiony w wyznaczonym urzędzie przeznaczenia celem zakończenia procedury, bądź zmiany danych w zgłoszeniu, tylko przekazany do dalszego transportu, co również potwierdza zeznanie przesłuchanego w charakterze świadka J. S., kierownika Oddziału spółki w Rzeszowie, jednoznacznie wskazuje, że nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego. Zdaniem organu odwoławczego, wiedza odwołującego, co do tego, że towar jest objęty procedurą tranzytu nie budzi wątpliwości.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przedstawione w dniu [...] września 2010 r. w Oddziale Celnym w Hrebennem w celu potwierdzenia wyprowadzenia towaru na Ukrainę. Odprawa celna została dokonana bez kontroli szczegółowej – uznano dane zawarte w zgłoszeniu za zgodne z przewożonym towarem i zamknięto operację tranzytową w systemie NCTS. Po czym towar zwolniono do wywozu i pojazd, na którym miał być przewożony, przekroczył granicę Polski. Stwierdzone w późniejszym czasie nieprawidłowości związane z zamknięciem procedury tranzytu, świadczące, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym nie opuścił obszaru celnego UE, przy czym wcześniej został dostarczony do magazynu spółki E. w Rzeszowie z pominięciem urzędu celnego przeznaczenia, zostały ustalone w oparciu o pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu z dnia 1 października 2013 r. wraz z dokumentacją celną uzyskaną od administracji celnej Ukrainy w ramach Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych oraz dokumentacją przekazaną przez władze celne Luksemburga potwierdzającą dostawę towaru do magazynu spółki E. Oddział w Rzeszowie. Dokumentacja ta dowodzi, że po stronie ukraińskiej odnotowano przywóz innych towarów, niż zgłoszone do odprawy celnej po stronie polskiej na tym samym środku przewozowym.

Zdaniem organu II instancji, mimo prowadzenia przez organ I instancji odrębnie postępowania celnego i podatkowego, należnością publicznoprawną jest łączna kwota cła i podatku tj. 12.170 zł, związana z jednym czynem zabronionym, dotyczącym usunięcia spod dozoru celnego towaru niewspólnotowego, na którym jednocześnie ciążyły należności celne i podatkowe.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia organu I instancji w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 10.472 zł z tytułu importu przedmiotowego towaru w związku z jego usunięciem spod dozoru celnego, organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), obowiązującym w dacie powstania długu celnego, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę Spółki wyjaśnił, że przedmiotem kontroli Sądu w sprawie była decyzja stwierdzająca powstanie długu celnego w przywozie i określająca kwotę długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci części urządzeń satelitarnych oraz decyzja stwierdzająca powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do ww. towaru oraz określająca kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu tego towaru. Do zapłaty należności z ww. tytułu zobowiązani zostali K. oraz skarżąca spółka – jako dłużnicy solidarni.

Spór dotyczył kwestii czy w sprawie miało miejsce usunięcie towaru spod dozoru celnego oraz czy skarżąca mogła zostać powiadomiona o kwocie powstałego długu celnego po upływie trzech lat od daty jego powstania.

Zdaniem orzekających w sprawie organów, kwestia usunięcia towaru spod dozoru celnego nie budzi wątpliwości, wobec faktu dostarczenia towaru, objętego procedurą tranzytu zewnętrznego, bezpośrednio do magazynu skarżącej z pominięciem urzędu celnego przeznaczenia i niepowiadomienia tego urzędu przez odbiorcę (skarżącą). Ponadto w ocenie organów celnych, w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 221 ust. 4 WKC uprawniający organ celny do powiadomienia dłużnika o długu celnym w przedłużonym terminie, z uwagi na związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na usunięciu towaru spod dozoru celnego, który podlega wszczęciu postępowania karnego.

W ocenie Sądu, zasadnie przyjęły organy celne, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 221 ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: Wspólnotowy Kodeks Celny) i art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 727 ze zm., dalej: Prawo celne) z uwagi na popełnienie przestępstwa opisanego w art. 90 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t. j. Dz. U. z 2013 poz. 186 ze zm. dalej: k.k.s.). Dług celny w rozpoznawanej sprawie powstał bowiem na skutek czynu podlegającego w chwili jego popełnienia wszczęciu postępowania karnego chociaż, w ocenie Sądu, organ I instancji błędnie określił wartość należności będącej przedmiotem czynu zabronionego określonego w art. 90 k.k.s., polegającego na usunięciu towaru spod dozoru celnego. Jednakże powyższe uchybienie nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji, gdyż nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Stosownie bowiem do treści art. 53 § 33a k.k.s., jeżeli przedmiotem czynu zabronionego określonego w rozdziale 7 kodeksu jest towar wprowadzony na obszar celny Wspólnoty, przez wartość przedmiotu czynu zabronionego rozumie się wartość celną towaru. Oznacza to, że w niniejszej sprawie wartością przedmiotu czynu zabronionego, usunięcia towaru spod dozoru celnego - czynu określonego w rozdziale 7 k.k.s., w art. 90, jest wartość celna towaru. Jak wynika z akt sprawy wartość celna towaru wynosi 45.903zł i nie uzasadnia przyjęcia przypadku mniejszej wagi.

W ocenie Sądu, pozostałe zarzuty skargi również nie zasługują na uwzględnienie. Skarżąca bezpodstawnie kwestionuje, że była odbiorcą towaru, ponieważ jej rola jako odbiorcy towaru w procedurze tranzytu zewnętrznego wynika z treści dokumentów tj. zgłoszenia tranzytowego T1 [...], faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r., na podstawie której dokonano zgłoszenia celnego oraz dokumentu dostawy Delivery Note Duplicate.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy bez znaczenia jest to, że finalnym odbiorcą towarów, w sensie handlowym, był obywatel Ukrainy, będący jednocześnie właścicielem towaru i zleceniodawcą dla skarżącej spółki. Z mocy bowiem art. 96 ust. 2 WKC, odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego ma również, obok głównego zobowiązanego, obowiązek przedstawienia towarów w urzędzie celnym przeznaczenia.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że skarżąca była pierwszym odbiorcą w procedurze tranzytu, a także, że wiedziała, iż towar jest objęty procedurą tranzytu wspólnotowego. Wbrew zarzutom skarg, skarżąca miała obowiązek przedstawić przedmiotowy towar organom celnym. Niekwestionowaną okolicznością jest przyjęcie towaru przez skarżącą do swojego magazynu w Rzeszowie, z pominięciem urzędu celnego przeznaczenia, bez powiadamiania tego urzędu. Fakt odbioru przesyłki, przeładunek i wydanie towaru do transportu, przy jednoczesnym zaniechaniu powiadomienia urzędu celnego przeznaczenia wskazanego w dokumencie tranzytowym, bez względu na umowę skarżącej spółki i ukraińskiego odbiorcy, stanowiło o usunięciu towaru spod dozoru celnego, skutkującym powstaniem długu celnego i obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Ponadto z ustaleń organów wynika, że procedura tranzytu została zamknięta nieprawidłowo – po stronie ukraińskiej odnotowano przywóz innych towarów (bloczków betonowych), niż określone w zgłoszeniu celnym (części urządzeń satelitarnych).

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych okoliczności, prawidłowo uznały organy celne, że nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego. W konsekwencji prawidłowo obciążono obowiązkiem zapłaty długu celnego oraz podatku od towarów i usług zarówno głównego zobowiązanego, jak i skarżącą spółkę.

Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 203 ust. 1, 2 i 3, art. 213 oraz art. 96 WKC, poprzez błędne uznanie, że usunięcie towaru spod dozoru celnego nastąpiło w magazynie skarżącego w Rzeszowie dnia [...] czerwca 2010 r., a skarżący usunął towar spod dozoru celnego i ponosi solidarną odpowiedzialność za powstały dług celny, podczas gdy skarżący nie uczestniczył w usunięciu towaru spod dozoru celnego,

b) art. 203 ust. 3, art. 213 oraz art. 96 ust. 2 WKC, poprzez błędne uznanie, że usunięcie towaru spod dozoru celnego nastąpiło w magazynie skarżącego w Rzeszowie dnia [...].06.2010 r., a skarżący usunął towar spod dozoru celnego i ponosi solidarną odpowiedzialność z głównym zobowiązanym oraz, że odpowiedzialność ta jest niezależna od innych osób wymienionych w art. 203 ust. 3 WKC

c) art. 201 ust. 1 w zw. z art. 203 WKC, poprzez błędne przyjęcie, iż powstał dług celny w przywozie,

d) art. 92 ust. 1 i ust. 2 WKC, art. 38 i art. 40 załącznika nr I do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w dniu 20 maja 1987 r. w Interlaken oraz art. 365 ust. 7 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 02 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez błędne uznanie, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona i istnieje odpowiedzialność skarżącego,

e) art. 57, art. 71, art. 78 i art. 92 WKC poprzez uznanie, że towar objęty procedurą tranzytu według dokumentu Tl [...] nie został przedstawiony organom celnym i nie opuścił obszaru Unii Europejskiej, zaś potwierdzenie jego wyprowadzenia za granice Unii Europejskiej nastąpiło niezgodnie z przepisami prawa, a w konsekwencji przyjęcie, że procedura tranzytu nie została zakończona i w wyniku tego powstał dług celny w przywozie,

f) art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w postaci mylnego przyjęcia przez Sąd, iż nie zostały spełnione warunki zobowiązujące organ do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności celnych, w tym w szczególności, że po stronie Skarżącego nie istniała dobra wiara, podczas gdy wszystkie warunki do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania zostały spełnione,

g) art. 17 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że skarżący jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła, a w konsekwencji błędne przyjęcie na tej podstawie, że skarżący jest również podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru

h) sprzeczność dokonanych w sprawie ustaleń z zebranym materiałem dowodowym poprzez błędne przyjęcie, że skarżący był faktycznym odbiorcą towaru objętego procedurą tranzytu i był obowiązany przedstawić towar organom celnym, mimo iż skarżący nie był uprawniony ani zobowiązany do przeprowadzenia procedury celnej, lecz jedynie do wydania towaru wraz z dokumentacją tranzytową na rzecz wskazanego przez zleceniodawcę podmiotu

i) sprzeczność dokonanych w sprawie ustaleń z zebranym materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że towar objęty procedurą tranzytu według dokumentu [...] nie został przedstawiony organom celnym i nie opuścił obszaru Unii Europejskiej, zaś potwierdzenie jego wyprowadzenia za granicę Unii Europejskiej nastąpiło niezgodnie z przepisami prawa oraz błędne przyjęcie, że usunięcie spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu nastąpiło w magazynie skarżącego w Rzeszowie, a w konsekwencji uznanie, że skarżący zobowiązany jest do zapłaty należności celnych i podatkowych,

j) art. 221 ust. 3 i 4 WKC, art. 55 pkt. 2 i art. 56 Prawa celnego, poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 221 ust. 4 WKC uprawniające organ celny do powiadomienia o kwocie długu celnego po upływie 3 lat oraz, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia należności celnej z tytułu długu celnego,

k) art. 120, art. 121, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 73 i art. 86 Prawa celnego, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i dokonanie błędnej oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego i niezasadne ustalenie, iż zostały udowodnione okoliczności stanowiące podstawę dla wydania zaskarżonego wyroku,

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.

art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skarg, a tym samym nieuchylenie zaskarżonych decyzji pomimo naruszenia przez organy celne powołanych powyżej w pkt. 1 petitum przepisów prawa materialnego,

art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż stan faktyczny został w pełni wyjaśniony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę wyroku z 28 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 80/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z których wynika, że towary nie wspólnotowe w postaci części urządzeń satelitarnych (2340 szt.) zostały objęte w dniu [...] czerwca 2010 r. procedurą tranzytu wspólnotowego zewnętrznego w urzędzie celnym wyjścia Luksemburg – Aeroport, zgodnie ze zgłoszeniem celnym T1 MRN. W wyznaczonym terminie, tj. do 24 czerwca 2010 r. towary powinny były zostać dostarczone i przedstawione w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia Oddział Celny w Rzeszowie. Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przedstawione [...] września 2010 r. w granicznym urzędzie celnym Oddział Celny w Hrebennem, który to urząd potwierdził przybycie i wyprowadzenie objętego zgłoszeniem towaru poza obszar celny Unii Europejskiej na środku przewozowym wskutek czego procedura tranzytu wykonywana na podstawie dokumentu T1 MRN została zamknięta w systemie NCTS. W październiku 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie otrzymał pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu z [...] października 2013 r. informujące, że potwierdzenie wyprowadzenia towaru objętego zgłoszeniem tranzytowym nastąpiło niezgodnie z przepisami prawa, gdyż z dokumentów, uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy administracyjnej, od administracji celnej Ukrainy, wynikało, że po stronie ukraińskiej w dniu [...] września 2010 r. na pojeździe o wskazanych numerach rejestracyjnych nastąpił wwóz innych towarów – bloczków betonowych - niż zgłoszone do odprawy celnej w wywozie z Polski. Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu poinformował również o materiałach uzyskanych od administracji celnej Luksemburga, właściwej ze względu na lokalizację urzędu celnego wyjścia w procedurze tranzytu według zgłoszenia celnego MRN świadczących o dostarczeniu w dniu [...] czerwca 2010 r. towarów objętych dokumentem tranzytowym do magazynu wskazanego w nim odbiorcy, tj. Oddziału spółki E. w Rzeszowie, o czym urząd celny przeznaczenia nie został poinformowany. Wobec takich ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie wydał decyzję stwierdzającą powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] czerwca 2010 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci części urządzeń satelitarnych 2340 sztuk, o łącznej masie 633 kg, objętego procedurą tranzytu T1 według MRN z [...] czerwca 2010 r. i określającą kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 1.698 zł dokonując jej zaksięgowania. Do zapłaty należności zobowiązano K. oraz spółkę E., jako dłużników solidarnych. Inną decyzją Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie stwierdził powstanie obowiązku podatkowego na dzień [...] czerwca 2010 r. w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru: części urządzeń satelitarnych 2340 szt., o łącznej masie 633 kg wskutek usunięcia przedmiotowego towaru spod dozoru celnego oraz określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu tego towaru w wysokości 10.472 zł.

Skarga kasacyjna E. Sp. z o. o. w Warszawie opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach oddalając ją jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Z tej regulacji wynika zatem jednoznacznie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje już po raz czwarty, jako organ władzy publicznej sprawy administracyjnej, lecz orzeka jedynie, co do usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej opartej na podstawach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, kiedy adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji wymienienie przepisów naruszonych przez Sąd jest warunkiem koniecznym wykonania obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych, ponieważ przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest wyrok sądu, a nie rozstrzygnięcie ostateczne. Powołanie podstawy kasacyjnej wymaga jednak czytelnego, jasnego i zrozumiałego uzasadnienia nawiązującego wprost do zarzutów podniesionych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Powołanie wielu norm prawnych w jednym zarzucie bez skonkretyzowania, na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do zarzutu.

Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął.

Opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. skarżąca Spółka w pkt 2) lit. a) i lit. b) petitum skargi kasacyjnej zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. "przez oddalenie skargi (...) pomimo naruszenia przez organy celne powołanych powyżej w pkt 1 petitum przepisów prawa materialnego" oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. "poprzez przyjęcie, iż stan faktyczny został w pełni wyjaśniony."

Według art. 151 p.p.s.a, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Natomiast, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie prowadził postępowania dowodowego, lecz jedynie ocenił, w jaki sposób przeprowadziły go organy podatkowe. Tak sformułowany zarzut naruszenia wskazanych przepisów p.p.s.a. nie powiązany wprost z naruszeniem konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie tj. oddalenie skargi i niezastosowanie środka z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej odwołuje się wprost do "przepisów prawa materialnego" powołanych w pkt 1) petitum.

Skarga kasacyjna w tym zakresie nie została sporządzona zgodnie z wszystkimi wymogami, ponieważ stawiając Sądowi I instancji zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca Spółka winna przede wszystkim wskazać te przepisy oraz uzasadnić na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z nich z osobna oraz, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednak mimo dostrzeżonego błędu, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Kwestionując w ramach omawianej podstawy kasacyjnej prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe kastor odwołał się do przepisów z pkt 1) petitum nie wskazując, które z nich uznaje za przepisy materialne, a które za przepisy postępowania. Jako przepisy naruszone w pkt 1) lit. k) petitum skargi kasacyjnej wskazano art. 120, art. 121 (bez określenia jednostki redakcyjnej), art. 124, art. 187 (bez określenia jednostki redakcyjnej), art. 191 i art. 194 (bez określenia jednostki redakcyjnej) Ordynacji podatkowej.

Podniesione zarzuty nie są uzasadnione. Naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej upatruje w oddaleniu skargi zamiast jej uwzględnienia oraz błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy na skutek zaakceptowania przez Sąd I instancji naruszenia przez organy celne reguł postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie naruszył prawa, które to mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby Sąd I instancji oddalił skargę pomimo stwierdzenia uchybień, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1) i pkt 2) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, decyzje organów obu instancji zostały wydane prawidłowo, po uprzednim wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu niezbędnego materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Ta regulacja prawna stanowi zatem wprost, że w postępowaniu administracyjnym w sprawach celnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy stanowiące zasady ogólne oraz pozostałe przepisy definiujące poszczególne instytucje tego postępowania. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Stan faktyczny tej sprawy nie jest sporny, kwestią sporną jest jedynie zastosowanie przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię konkretnego przepisu prawa materialnego autor skargi kasacyjnej winien zaprezentować jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. w pkt 1) lit. h), lit. i) petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, natomiast w pkt 1) lit. k) naruszenie omówionych już przepisów O.p., co formalnie nie jest dopuszczalne, przez co jest merytorycznie nietrafne. Z kolei, jeśli chodzi o zarzuty podniesione w pkt 1) lit. a), lit. b), lit. c), lit. d), lit. e), lit. g), Spółka upatruje naruszenia przepisów tam wskazanych "poprzez błędne uznanie"; "błędne przyjęcie"; "poprzez uznanie" nie precyzując w każdym z poszczególnych zarzutów, czy chodzi o błędną wykładnię prawa materialnego, czy o jego niewłaściwe zastosowanie. Jedynie w pkt 1) lit. f) autor skargi kasacyjnej posłużył się zwrotem "poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie", chodzi o art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, który to przepis nie miał i nie mógł mieć zastosowania w tej sprawie.

Organy celne, jak również Sąd I instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Organy celne obu instancji zasadnie stwierdziły odpowiedzialność strony skarżącej za dług celny na podstawie art. 203 ust. 1 i ust. 3 WKC, uznając spółkę za "osobę która usunęła towar spod dozoru celnego". Wobec dłużnika tego rodzaju nie mają znaczenia przesłanki dotyczące jego intencjonalnego działania, dobrej czy złej wiary, należytej staranności. Liczy się wyłącznie obiektywny fakt usunięcia danego towaru spod dozoru celnego.

Skoro według art. 203 ust. 3 tiret pierwsze WKC, dłużnikiem jest osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, to za ten skutek odpowiada każda osoba fizyczna, osoba prawna lub stowarzyszenie osób uznane za zdolne do podejmowania czynności prawnych a nieposiadające przy tym osobowości prawnej (art. 4 pkt 1 WKC). Podstawą odpowiedzialności osoby z tego tytułu jest ustalenie zaistnienia obiektywnego skutku w postaci usunięcia przez tę osobę towaru spod dozoru celnego będące rezultatem jej działania lub zaniechania. Ustalenia organu celnego w tym zakresie podlegają ocenie z art. 191 O.p., również w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Ta regulacja prawna oznacza, że w sytuacji, kiedy tak jak w tej sprawie oczywistym jest kto jest osobą, która nie wykonała obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty, jak również wtedy kiedy organy celne posiadają wiedzę o tym jaka osoba usunęła towar spod dozoru celnego mają obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu uregulowania sytuacji towarów, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

Procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Zgodnie z art. 92 WKC, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona.

Z kolei, według art. 79 WKC dopuszczenie do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status celny towaru wspólnotowego. Wymaga ono zastosowania środków polityki handlowej, spełnienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie towarów, jak również zastosowania należności prawnie należnych.

Organy celne podejmują wszelkie niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji towarów, wobec których procedura nie została zakończona zgodnie z określonymi warunkami.

Podjęcie wszelkich niezbędnych działań oznacza w omawianej sytuacji wszczęcie postępowania w sprawie określenia dłużnika oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Organ celny już w postanowieniu o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie celnej (wskazując stronę postępowania, której takie postanowienie doręcza) określa osobę, która za dłużnika celnego może w tym postępowaniu zostać uznana.

W przypadku procedur zawieszających: tranzytu zewnętrznego; składu celnego, uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, przetwarzania pod kontrolą celną, odprawy czasowej oraz gospodarczych procedur celnych: składu celnego, uszlachetniania czynnego, przetwarzania pod kontrolą celną, odprawy czasowej, uszlachetniania biernego (ponieważ korzystanie z każdej gospodarczej procedury celnej uzależnione jest od uzyskania pozwolenia organów celnych) posiadają one wiedzę o osobie, która z procedury korzysta.

Każda z tych procedur celnych rozpoczyna się od zgłoszenia celnego, poprzez którą to czynność osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne.

Osoba, która nie wykonała obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty jest identyfikowalna przez organ celny już w chwili, kiedy nastąpi ustalenie, że obowiązki nie zostały wykonane. Podobnie rzecz się ma w sytuacji ustalenia, że usunięto towar spod dozoru celnego, ponieważ również wtedy osoba przyszłego dłużnika jest identyfikowalna przez organ celny. Owa identyfikacja opiera się na treści zgłoszenia celnego, z którego wynika kto wyraził zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1245/12: "Odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC ma zastosowanie wówczas, gdy organy celne stwierdzają, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnej należności wobec danego towaru opłat celnych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu, a więc podlegający penalizacji w sprawach karnych. Kwalifikacja danego czynu dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celny skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych. Wskazuje na to zarówno literalne brzmienie przepisu, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwalifikacja danego czynu jako czynu o charakterze przestępczym dokonywana przez organy celne, nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa. Kwalifikacja taka nie zagraża skutkom orzeczeń krajowych w sprawach karnych, łącznie ze zwrotem kwot nienależnie żądanych, w szczególności z orzeczeń umarzających postępowanie lub uniewinniających oskarżonych.

W ocenie Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie, że w ramach tego przepisu powinien być wydany wyrok karny skazujący, pozostaje w sprzeczności z samym brzmieniem tego przepisu. Przepis ten nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz do popełnionego czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w postępowaniach karnych. W sytuacji, gdy usunięcie towaru spod dozoru celnego przewiduje także odpowiedzialność karną na podstawie art. 90 k.k.s., to niewątpliwie uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC, gdyż organ celny ma obowiązek podjąć niezbędne działania w celu uregulowania jego sytuacji. Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt C-62/06, z 16 lipca 2010 r. sygn. akt C-124/08 i C-125/08 oaz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2011 r. o sygn. I GSK102/10, z 27 lipca 2011 r. o sygn. I GSK 190/10, z 17 marca 2011 r. o sygn. I GSK 189/10 (...)."

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.