Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 677/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 PAR. 6 PKT 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] i umarza postępowanie w sprawie. II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącej J. W. kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z 26 lipca 2017 r. nr [...] :

- uchylił w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpnia 2011 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkową (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r, poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) i określił za ten okres rozliczeniowy J.W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w kwocie 5.148 zł oraz

- na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej: lipca, sierpnia, września, października, listopada i grudnia 2010 r. oraz kwietnia, maja, lipca, września, października i listopada 2011 r.

Z akt sprawy wynika, że J.W. (dalej także: Strona, Skarżąca) w latach 2010-2011 prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe J. W. w L. przy ul. [...] . W dniu 9.01.2008 r. (Rep. A nr [...] z dnia 9.01.2008 r.) J. W. upoważniła swoje dzieci, tj. J.W.-C. i P.W. do reprezentowania jej samodzielnie we wszystkich sprawach związanych z bieżącą działalnością firmy, w tym do zawierania i podpisywania umów związanych z bieżącą działalnością firmy, wystawiania, odbioru i podpisywania faktur, uiszczania i pobierania należności, otwierania w jej imieniu rachunków w bankach dotyczących prowadzonej działalnością i dysponowania środkami na już istniejących kontach bankowych. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzanej przez Stronę była sprzedaż materiałów budowalnych, w 2010 r. sprzedała także 3 używane samochody.

Postępowanie kontrolne wykazało, że J. W. w rejestrach zakupu VAT:

- za czerwiec, wrzesień, i listopad 2010 r. zaewidencjonowała nierzetelne faktury, których wystawcą była B. sp. z o.o. zs. w P. (tj. fakturę nr [...] z dnia 21.06.2010 r. z tytułu nabycia samochodu ciężarowego Audi Q7, fakturę nr [...] z 20.09.2010 z tytułu nabycia samochodu ciężarowego Audi Q7, fakturę nr [...] z 30.09.2010 r. tytułu nabycia samochodu ciężarowego Audi S6 oraz fakturę nr [...] z 29.11.2010 r. z tytułu. nabycia usług budowlanych);

- za wrzesień i października 2011 r. zaewidencjonowała nierzetelne faktury, których wystawcą była C. sp. z o.o. zs. w L. (tj. faktury nr [...] z dnia 27.09.2011 z tytułu usług budowlano-montażowych na obiekcie L. ul. [...] wg umowy z dnia 4.05.2011 r. i nr [...] z dnia 31.10.2011 z tytułu usług remontowo-budowlanych wraz z materiałami w pomieszczeniach socjalno-magazynowych w L. przez ul. [...] wg. zlecenia);

- ujęła faktury nr [...] z dnia 17.07.2010 r. i nr [...] z dnia 24.11.2011 r. dokumentające okres wynajmu ośrodka wypoczynkowego, w trakcie którego przebywała w nim D.W., która w tym okresie nie była poddawana zabiegom rehabilitacyjnym oraz fakturę nr [...] z dnia 30.12.2010 r. dokumentającą wynajem ośrodka wypoczynkowego w czasie, w którym, wbrew wyjaśnieniom Strony, nie przebywał tam L.N., z pozostałych dowodów nie wynikają inne okoliczności związane z nabyciem tych usług, zatem wg organu podatkowego niezasadnie obniżono podatek należny o podatek naliczony z tych faktur. Powołano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT).

Organ I instancji stwierdził, że B. sp. z o.o. zs. w P. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, wskazują na to okoliczności dotyczące samej spółki, tj. brak siedziby (od 28.09.2010 r.), osoby pozostające w jej zarządzie, fakt nieskładania w okresie objętym kontrolą sprawozdań finansowych, brak zapłaty podatku mimo, że wystawiła faktury VAT. B. sp. z o.o. nie posiadała potencjału gospodarczego niezbędnego do prowadzenia działalności (brak bazy magazynowej, placu parkingowego, środków pieniężnych, którymi mogłaby regulować należności z tytułu zakupu samochodów, nie zatrudniała pracowników nie przedłożyła do kontroli żadnej dokumentacji finansowo-księgowej, dokonywała rozliczeń gotówkowych, nie posiadała pojazdów mechanicznych, nie dysponowała zapleczem technicznym umożliwiającym składania zamówień na samochody oraz środków umożliwiających transport samochodów nabytych za granicą do Polski, nie posiadała sprzętu komputerowego niezbędnego do wystawiania i drukowania faktur. Jak ustalono, B. sp. z o.o. wstawiała faktury sprzedaży samochodów, choć w rzeczywistości nie była ich wewnątrzwspólnotowym nabywcą i ich faktycznie nie posiadała. Wystawiając faktury umożliwiała firmie J.W. pomniejszenie zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2010 r. o wartości wynikające z zakwestionowanych faktur. Za nierzetelną uznano też fakturę dokumentującą wykonanie usługi budowlanej, gdyż B. sp. z o.o. nie wykonała tej usługi ani z wykorzystaniem własnego potencjału gospodarczego, którego nie posiadała, ani korzystając z podwykonawców. Wskazany jako podwykonawca S.W., jak ustalono, w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarcza pod nazwą D.. Wynika to w sposób jednoznaczny z zeznań świadków pracowników tej firmy (D.S. kierowca diagnosta Ł.Ś. wulkanizator diagnosta) oraz osoby prowadzącej dokumentację księgową tej firmy.

W ocenie organu I instancji także C. sp. z o.o. zs. w L. w okresie od 4 maja do 10 sierpnia 2011 r. i od 1 sierpnia do 31 października 2011 r. nie wykonywała usług budowlanych na rzecz Strony w obiekcie położonym w L. przy ul. [...]. Spółka ta nie posiadała bowiem odpowiedniego zaplecza technicznego (sprzęt budowlany, narzędzia) i zaplecza osobowego (nie zatrudniała pracowników), a jako podwykonawcę wskazała ww. firmę S.W. [...] , która prac tych nie wykonała. Obie spółki B. i C. nie poniosły żadnych nakładów na zakup materiałów budowlanych, podczas gdy z umowy zawartej przez C. sp. z o.o. ze Stroną wynikało, że należy to do zleceniobiorcy. C. sp. z o.o. nie składała zeznań w podatku dochodowym od osób prawnych, żadnych deklaracji dotyczących pracowników. W zakresie VAT złożyła deklaracje VAT-7K, z których za II i III kwartał nie wynika zobowiązanie, a za IV kwartał wykazane zobowiązanie nie zostało zapłacone, nie składała też od 30.12.2010 r. (data wpisu do KRS) do 31.12.2014 r. sprawozdań finansowych. Faktury wystawione przez C. sp. z o.o. tytułem robót budowlanych w L. przy ul. [...], w ocenie organu I instancji, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Jako podstawę prawną zakwestionowania prawa od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. organ I instancji wskazał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Organ podatkowy stwierdził też nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, polegające na zaniżeniu obrotów przez nie wykazanie do opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziałów w prawie własności dwóch lokali mieszkalnych położonych w L. przy ul. [...] nr [...] i nr [...] , udokumentowanej:

- fakturą nr [...] , z dnia 24.03.2011 r. wartość netto 84.875,93 zł i VAT 6.790,07 zł na rzecz R.M., (obowiązek podatkowy powstał w dniu 1.04.2011 r.)

- fakturą nr [...] , z dnia 11.08.2011 r. wartość netto 70.061,10 zł i VAT 5.604,90 zł na rzecz państwa S. (obowiązek podatkowy powstał w maju w kwocie 246,89 zł i w lipcu 2011 r. w kwocie 5.357,49 zł).

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie podatku należnego VAT organ podatkowy wskazała przepisy art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Dokonując rozliczenia, za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe organ I instancji dokonał, stosownych korekt uwzględniając ustalenia dotyczące podatku naliczonego i należnego. Powołując przepisy art. 193 § 4 i § 6 O.p. organ podatkowy uznała za nierzetelną:

- ewidencję zakupu VAT za lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2010 r. i za wrzesień, październik i listopada 2011 r. w części wynikającej: z faktur dokumentujących zdarzenie, które nie miały miejsca, a ich oficjalnym wystawcą były B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. oraz z zakwestionowanych faktur dokumentujących usługi hotelowe, których wystawca był E. PPHU;

- ewidencję sprzedaży VAT za kwiecień, maj i lipiec 2011 r. w części nie wykazanych obrotów za sprzedaży ww. lokali mieszkalnych.

W odwołaniu Strona, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucała nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, dokonanie dowodnej oceny materiału dowodowego, niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zakupu towarów i usług. Wskazano też na niedostatki uzasadnienia decyzji.

Organ odwoławczy, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej rozliczeniu za sierpień 2011 r. i obniżył zobowiązanie za ten okres rozliczeniowy z kwoty 10.757 zł do kwoty 5.148 zł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

Organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił, że zobowiązania za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe nie przedawniły się, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w dniu 30.10.2015 r. W tym dniu bowiem Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdy w korektach deklaracji VAT-7 Przedsiębiorstwa P-PH-U A. J. W., złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. za poszczególne miesiące od lipca 2010 r. do listopada 2011 r., skutkujące uszczupleniem należnego od tej firmy podatku od towarów i usług, a pismem z dnia 3.12.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zawiadomił J.W. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Pismo to doręczono J.W. w dniu 9.12.2015 r. (dowód: 48 i 55 akt organu II instancji).

Ustalony przez organ I instancji stan faktyczny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za prawidłowy, stwierdził, także, że zastosowano w sposób właściwy przepisy prawa materialnego. Korekta rozliczenia za sierpień 2011 r. związana jest z błędnym skorygowaniem podatku należnego z kwoty 42.947 zł do kwoty 48.556 zł mimo, że w rozliczeniu za ten okres nie stwierdzono zaniżenia podatku należnego. Błąd ten spowodował zawyżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 5.609 zł. Konieczna była zatem korekta rozliczenia i określenia prawidłowej kwoty zobowiązania sierpień 2011 r. Stwierdzono też nieprawidłowości w rozliczeniu za wrzesień 2010 r. jednak, uwzględniając zasadę z art. 234 O.p., nie dokonano korekty rozliczenia na niekorzyść Strony.

Organ odwoławczy, podzielając stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej odniósł się do całokształtu działalności Skarżącej.

Odnośnie B. sp. z o.o. stwierdził, że w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej, wystawiała faktury dokumentujące, m in. sprzedaż pojazdów mimo, że w rzeczywistości nie dokonała ich wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej WNT), a faktyczna dostawa tych pojazdów odbywały się bezpośrednio do rzeczywistego nabywcy, nie wykonała też usług budowlanych na rzez Strony (faktura z dnia 25.10.2010 r.), gdyż nie posiadała w tym zakresie stosowanego zaplecza technicznego i osobowego, w tym podwykonawców, a wskazany przez prezesa zarządu spółki Ł.F. zakres wykonanych prac (naprawa dachu) nie odpowiadał temu, który wynikał z zawartej umowy. Organ podatkowy powołał się w tym zakresie na ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 25.09.2015 r. nr [...] , dotyczącej B. sp. z o.o. oraz zebrany w toku postępowania materiał dowodowy. W szczególności wskazano, że B. sp. z o.o. nie dysponowała zapleczem umożliwiającym składanie zamówień na samochody zagranicznym dostawcom oraz przesyłanie dokumentacji. Dokumenty te i zamówienia składane były z wykorzystaniem m in. środków łączności firmy J.W. B. sp. z o.o. nie posiadła też w 2010 r. środków transportowych umożliwiających przywóz od dostawcy do Polski nabytych w ramach WNT samochodów. Faktycznie wykorzystywane do tego pojazdy, jak wynika z zeznań świadków, organizował P.W., D.C. i R.K., a były one własnością M.K. Wyjaśniono też, że od 8 maja 2010 r. jedynym udziałowcem B. sp. z o.o. i prezesem zarządu był Ł.F., a fakturę wystawioną przez C. sp. z o.o. w dniu 21.06.2010 r. podpisał R.K. Ponadto z informacji uzyskaniach z Niemiec i z Belgii wynika, że dalej w okresie od 5.05.2010 r. do 4.02.2011 r. w imieniu spółki wykonywał czynności związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdów, podpisywał także za maj i czerwiec 2010 r. deklaracje VAT UE spółki B. Nie potwierdziły się też wyjaśnienia Ł. F. o zlecaniu przywozu samochodów, nabytych za granicą, firmie F. Pomoc Drogowa E.K., brak potwierdzających to zapisów księgach podatkowych, zaprzeczył też takim zleceniom M.K., który wg Ł. F. miał przyjmować takie zlecenia.

Odnośnie C. sp. z o.o., której prezesem zarządu był także F. F. i która miała wykonać na rzecz Strony usługi budowlano- montażowe na obiekcie w L. przy ul. [...], wg umowy z dnia 4.05.2011 r. o wartości brutto 170.970 zł oraz usługi remontowo budowlane wraz z materiałami w pomieszczeniach socjalno-magazynowych w L. przy ul. [...] o wartość 28.290 zł brutto, organ odwoławczy stwierdził, że spółka ta od dnia jej założenia do sprzedaży Ł. F. nie prowadziła żadnej działalności nie posiadała żadnych aktywów. Spółka w zakresie VAT złożyła deklaracje VAT-7K za II i III kwartał 2011 r. nie wykazała zobowiązania za IV kwartał 2011 r. wykazała zobowiązanie, ale nie dokonała wpłaty, nie złożyła sprawozdań finansowych. Z dokonanych ustaleń wynika, że nie miała możliwości wykonania prac, gdyż nie dysponowała ani zapleczem technicznym, ani osobowym, w tym podwykonawcami. Ponieważ remontowane przez Stronę obiekty objęte są nadzorem konserwatorskim ustalono, że Strona występowała jedynie z wnioskiem z dnia 23.02.2010 r. o wydanie pozwolenia na budowę wiaty na śmieci dla sklepu [...] i zgodę taką otrzymała (decyzja Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków) we W. z dnia 4.03.2010 r.) innych wniosków o prace w tym obiekcie nie składowano. Organ odwoławczy wskazał też, że weryfikacja spółek B. i C. dokonywana przez Skarżącą i jej pełnomocników ograniczała się do sprawdzenia wpisów w KRS, w szczególności kto jest prezesem i otrzymania przy każdym nabyciu samochodu wypisu z KRS, gdyż taki był wymóg przy rejestracji samochodu w wydziale komunikacji. Innych sprawdzeń nie dokonywano, wyjaśniając, że Spółki wydawały się wiarygodne bo wywiązywały się z obowiązków.

Organ odwoławczy podtrzymał także stanowisko dotyczące usług wykonanych przez PPHU E. Z.K. oraz co do niewykazania pełnego obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów odwołanie, organ podatkowy stwierdził, że Strona (pełnomocnik Strony) miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, była informowana o przeprowadzanych czynnościach, w tym włączonych do akt sprawy dowodach. Podjęto próby przesłuchania R.K., ale bez winy organu dowodu tego nie przeprowadzono (usprawiedliwiał nieobecność lub nie podejmował wezwań), włączono zatem do akt zeznania złożone przez R.K. w innych postępowaniach. F. F. przesłuchano w dniu 19.12.2014 r., ponadto włączono także do akt sprawy jego zeznania z innych postępowań.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu J. W. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść Strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;

- art. 121 i art. 124 O.p. przez nieprowadzenie postępiania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienia Stronie zasadności przesłanek, którymi organ się kierował przy załatwianiu sprawy;

- art. 123 O.p. przez uniemożliwienie czynnego udziału Strony w każdym stadium postepowania i faktyczne uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które były prowadzone bez udziału Strony;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego, dokonywanie dowolnych ocen materiału dowodowego, dążenie przez organ do udowodnienia z góry przyjętej tezy i przeprowadzenie postepowania dowodowego w sposób tendencyjna i niezupełny;

- art. 180 i art. 188 O.p. przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę w postaci przesłuchania w charakterze świadków: F.F. i R.K., których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy w sytuacji, gdy okoliczności te nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami;

- art. 181 O.p. przez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim przed dowodami bezpośrednimi, polegające m in. na oparciu się na protokołach kontroli prowadzonych w spółkach będących kontrahentami Skarżącej w latach 2010 i 2011 w miejsce przeprowadzenia czynności z udziałem Skarżącej, a w ten sposób naruszenie zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym;

- art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. przez faktyczny brak uzasadnienia decyzji oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji precyzyjnie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wyszczególnionych w uzasadnieniu niniejszej decyzji i w zakresie w nim wskazanym;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędne uznanie, iż wymienione w uzasadnieniu decyzji faktury wystawione przez PPHU E. Z.K., PPHU B. sp. z o.o., C. sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i jako takie nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, podczas gdy faktury te dokumentują zdarzenia gospodarce, jakie rzeczywiście miały miejsce,

- art. 193 § 4 i § 6 O.p. przez uznanie ewidencji zakupów VAT za nierzetelną i niemogąca stanowić dowodu w postępowaniu w zakresie dotyczącym odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z 23 stycznia 2019 r. WSA we Wrocławiu zawiesił z urzędu postępowanie sądowoadministracyjne, postępowanie to zostało podjęte postanowieniem z 8 kwietnia 2019 r., po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie I FPS 3/18.

W piśmie procesowym z dnia 16.05.2019 r. organ odwoławczy, jako argument przemawiający za zawieszeniem biegu terminu przedawniania zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, powołał przedstawienie Skarżącej w dniu 12.10.2016 r., w obecności pełnomocnika Skarżącej adw. J.B., zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie z przyczyn podnoszonych w skardze.

Sąd z urzędu i stosownie do uprawnieniń wynikających z art. 134 §1 P.p.s.a, zbadał kwestię dotyczącą przedawnienia zobowiązań objętych zaskrzoną decyzją. Zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może jednak zostać przerwany, zgodnie z art. 70 § 3, § 3a, § 4 O.p. lub zawieszony zgodnie z art. 70 § 2, § 6 O.p.

Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz kwiecień, maj lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. Zobowiązania te, stosownie do art. 70 § 1 O.p., jeśli nie doszło do skutecznego przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przedawniały się:

– za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2010 r. z końcem 2015 r., a

– za miesiące: grudzień 2010 r. kwiecień, maj lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. z końcem 2016 r.

Decyzje organów obu instancji zostały wydane po upływie tych terminów (decyzja organu I instancji w dniu 26.07.2017 r., a decyzją organu II instancji w dniu 30.04.2018 r.). Organ podatkowy, odnosząc się do kwestii przedawniania zobowiązań podatkowych, powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawniania, na podstawie art. 70 § 6 pk1 O.p. w zw. z art. 70c O.p., w dniu 30.10.2015 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, stosownie do art. 70c O.p., zobowiązany jest zawiadamiać podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Należy przypomnieć, że aktualna treść 70 § 6 pkt 1 oraz przepis art. 70c O.p. są wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 i art. 70c O.p. Jakkolwiek zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, to decydujące znaczenie dla zaistnienia tego skutku ma czynność skutecznego zawiadomienia strony, przed upływem terminu przedawniania, o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów. W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 18.06.2018 r. o sygn. I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest jedynym, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się jednak rozbieżność w ocenie skutków wadliwego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawniania, tj. bezpośrednio podatnikowi, zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu przed organami podatkowymi. Wątpliwości te zostały rozstrzygnięta uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.03. 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której stwierdzono, że:

" 1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.".

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 O.p. konieczne jest nie tylko wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego sprawa dotyczy, ale także zawiadomienie - przed upływem terminu przedawniania, o którym mowa w art. 70 §1 O.p. - o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia strony tego postępowania (podatkowego, kontrolnego, kontroli podatkowej), a jeśli strona ustanowiła w tym postępowaniu pełnomocnika zawiadomienie tego pełnomocnika.

Sąd w rozpoznawanej sprawie, uwzględniając przywołane wyżej okoliczności, zbadał zasadność twierdzenia organów podatkowych o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskrżoną decyzją w dniu 30.11.2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Z akt sprawy wynika, że w 2015 r. wobec Skarżącej toczyło się postępowanie kontrolne w podatku od towarów i usług za objęte zaskarżona decyzją okresy rozliczeniowe. W postępowaniu tym Skarżąca była reprezentowana od 28 listopada 2014 r. przez pełnomocnika adw. J.B. Pełnomocnictwo szczególne zostało złożone w organie podatkowym 28 listopada 2011 r. (segregator nr 1.). Postanowieniem z 30 października 2015 r. zostało wszczęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. dochodzenie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy w korektach deklaracji VAT-7 PPHU A. J. W. złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. za poszczególne miesiące od lipca 2010 r. do listopada 2011 r., skutkujące uszczupleniem należnego od tej firmy podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., właściwy do składania deklaracji w podatku od towarów i usług, pismem z 3 grudnia 2015 r. zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Pismo to zostało doręczone J.W. 9 grudnia 2015 r. (karta 55 i 48 akta organu odwoławczego), a nie pełnomocnikowi J.W. adw. J.B. (ustanowiony od dnia 28.11.2014 r.).

W światle ww., uchwały NSA z dnia 18.03. 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 nie ziścił się zatem w niniejszej sprawie materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, tj. za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz kwiecień, maj lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. Organ podatkowy zawiadamiając wyłącznie podatniczkę, która w sprawie miała ustanowionego pełnomocnika, nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., naruszając jednocześnie ten przepis. Oznacza to, że orzekając w niniejszej sprawie organy podatkowe nie były już uprawnione do wydania decyzji wymiarowych. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane po upływie terminów przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu z uwagi na doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego podatniczce, a nie prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

W ocenie Sądu, nie mają znaczenia dla biegu terminu przedawniania w niniejszej sprawie okoliczności podnoszone w piśmie procesowym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 16.05.2019 r., w szczególności fakt przedstawienia Skarżącej zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 12.10.2016 r. w obecności pełnomocnika Skarżącej adw. J.B. Należy zwrócić uwagę, że po ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dokonano zmian w Ordynacji podatkowej i od 15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego sformalizowany obowiązek informacyjny dla organu podatkowego (zmianie uległo brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wprowadzono art. 70c O.p.). Od 15 października 2013 r. powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia musi być dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Dlatego nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika (pełnomocnika podatnika) o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Wniosek taki potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dla zaistnienia skutków materialnoprawnych, tj. zawieszenia biegu terminu przedawniania, konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 3/18, ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny. Organy podatkowe, przyjmując że w niniejszej sprawie doszło do zwieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przyjął nieprawidłową wykładnię przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jednocześnie należy przypomnieć, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 P.p.s.a.). Związanie uchwałą podjętą w konkretnej sprawie ma charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. W niniejszej sprawie Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale NSA z dnia 18.03.2019 r. sygn. akt I FPS 3/18.

W związku ze stwierdzeniom, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w warunkach przedawniania zobowiązań podatkowych objętych tymi decyzjami, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 3 P.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie w sprawie. O kosztach postępowania Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).