Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1112/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120,121,187,191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1112/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 listopada 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2008r., sprawy ze skargi J. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [....] nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej – J. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2005r. w kwocie 20.025,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez pracowników urzędu kontroli skarbowej w firmie W.P.P.U.H. "J" J. D. z siedzibą w M. D. oraz w Spółce z o.o. "J" z siedzibą w M. D.. W toku tych kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżąca zaniżyła deklarowany i wpłacony podatek od towarów i usług za sierpień 2005r. o kwotę 14.630,00 zł, która to kwota powstała na skutek nieopodatkowania czynności bezpłatnego przekazania do Spółki z o.o. "J" koparki kołowej Z. typ [...] i przyczepy marki L. M.[...]

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji podniósł, iż na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] rep. [...] J. D. przystąpiła do Spółki z o.o. "J", obejmując w niej jeden udział uprzywilejowany o wartości 1.800.000,00 zł, pokryty w całości aportem rzeczowym, w postaci środków trwałych wyszczególnionych w treści aktu notarialnego. Dodatkowo na fundusz zapasowy spółki z o.o. Skarżąca przekazała nieodpłatnie środki trwałe, w tym wymienione wyżej: koparkę kołową "Z" typ [...] i przyczepę L. M. [...] od których odliczono podatek naliczony. Zdaniem organu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności.

Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i działając przez pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną jego wykładnię oraz brak uzasadnienia faktycznego, czym naruszono art. 210, art. 122 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżąca zarzuciła, iż z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby kwestionowana czynność posiadała znamiona nieodpłatnego przekazania środków trwałych, nie wynika również aby organ przeprowadził jakiekolwiek postępowanie dowodowe w celu poparcia swojej tezy. Jedynym elementem, który może wskazywać na działania w postępowaniu dowodowym jest powoływanie się organu na protokół kontroli z dnia [...] października 2007r. Organ enigmatycznie stwierdza, że czynność dokonana przez podatnika stanowi nieodpłatne przekazanie środków trwałych. Brak jest uzasadnienia i analizy co do dokonania takiej czynności, oraz podania faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym takiej wiary nie dał. Organ w sposób dowolny przypisuje odmienne - od rzeczywistej treści i zamiaru stron - znaczenie zapisu § 9 ust. 2 pkt 1 umowy spółki z o.o. zawartej aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2005 r. Umowa spółki sporządzona została w oparciu o obowiązujące przepisy Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego. Prawidłowość zastosowania tych przepisów przez strony umowy potwierdzona została prawomocnym wpisem do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Podkreślenia wymaga, że ani notariusz ani Sąd Rejestrowy nie powzięli wątpliwości co do zgodności z prawem przedmiotowej umowy spółki w zakresie istotnym z punktu widzenia niniejszego postępowania. W szczególności nie poddano w wątpliwość tego, iż umowa ta jest związana z inną umową lub czynnością nienazwaną, która skutkować by miała przeniesieniem własności rzeczy, a nie będącą wniesieniem aportu. Bez wątpienia taka umowa spółki nie zostałaby uznana za zgodną z prawem, a spółka nie uzyskałaby osobowości prawnej poprzez wpis do rejestru. Zatem strony umowy spółki mogły dokonać objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej wprost wyrażając tę okoliczność w osobnym zapisie umowy. Zapis, że "wspólnicy wnoszą na kapitał zapasowy..." w sposób jednoznaczny wskazuje nie tylko kwotę nadwyżki wartości majątku wnoszonego do spółki na pokrycie udziału ponad wartość nominalną udziału, ale wobec wniesienia aportami konglomeratów wielu składników majątkowych - indywidualizuje również te składniki, pozwalając zweryfikować rzetelność wyceny aportów. Służy zatem zapewnieniu przejrzystości działań wspólników, pożądanej zarówno przez prawo podatkowe, jak i prawo handlowe. Organ nie dostrzega faktu, że wniesienie aportu jest jedną czynnością prawną, bez względu na ilość zapisów w umowie spółki. Kodeks spółek handlowych stanowi, że "nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego" (jeżeli udział obejmowany jest po cenie wyższej od wartości nominalnej), traktując wniesienie aportu i przejście własności aportu na spółkę (początkowo w organizacji) jako jedną czynność. Strona, podobnie jak pozostali wspólnicy, dokonała jednej czynności prawnej - wniesienia aportu, korzystając przy tym ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, które wynika z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarzucono także, iż uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji stanowi tylko suche stwierdzenie organu podatkowego, iż danej czynności dokonano i co było jej przedmiotem. W decyzji nie wskazano jakichkolwiek faktów, z których organ wywodzi swoje uzasadnienie. Samo twierdzenie o nieodpłatnym przekazaniu środków trwałych, bez uzasadnienia faktycznego oraz dogłębnej analizy stanu faktycznego, który mógłby stanowić przedmiot polemiki i przedmiot zaskarżenia, jest podstawą do uznania takiej decyzji za niezgodną z prawem procesowym.

Kolejnym elementem mającym wpływ na rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe postępowanie dowodowe. Organ w decyzji nie wskazał przesłanek potwierdzających tezę o nieodpłatnym przekazaniu środków trwałych i dlatego uznać ją należy za nieudowodnioną. Podatnik owe środki trwałe wniósł jako aport do spółki z o. o. i taki był jedyny cel wspólników. Wniesienie przedmiotowych środków trwałych powodowało objęcie udziałów w spółce w wartościach ponad dotychczasową wartość nominalną. W decyzji brak jest analizy potwierdzającej, iż czynność jaka została dokonana przez podatnika to faktycznie nieodpłatne przekazanie środków trwałych czy też może była to inna czynność prawna. Organ w żaden sposób nie wykazał, że owa czynność to nie był aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, albo przekazanie środków trwałych do używania w spółce - co nie jest tożsame z nieodpłatnym przekazaniem. To po stronie organu spoczywa obowiązek udowodnienia, iż nie był to aport i nie było to oddanie do używania.

W związku z tym zarzucono naruszenie przez organ art. 122 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w toku postępowania podatkowego. Na uzasadnienie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w treści odwołania przywołano orzeczenia sądów administracyjnych.

Nadto w treści odwołania stwierdzono, że, gdyby przyjąć, że czynność jakiej dokonała Skarżąca była faktycznie nieodpłatnym przekazaniem towarów, to niezbędnym byłoby dokonanie interpretacji przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, szczególnie w kwestii przekazania towarów na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą. Aby nieodpłatne przekazanie towarów podlegało opodatkowaniu musi ono następować na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera rozróżnienie "celów związanych z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem" od "celów niezwiązanych z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Przekazywanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem ma miejsce wówczas, gdy nieodpłatne przekazanie towarów następuje w ramach działalności gospodarczej podatnika i jest (bezpośrednio lub pośrednio) związane z wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Brak takiego związku oznacza, że mamy do czynienia z przekazywaniem towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ nie wykazał braku takiego związku i nie wskazał go w decyzji podatkowej. Tylko wskazanie przez organ takiego stanu może stanowić jedną z przesłanek do opodatkowania nieodpłatnego przekazania. Drugą z przesłanek jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu takich towarów. Tylko łączne spełnienie tych dwóch przesłanek daje podstawy do opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania. Skarżąca spełnia tylko jedną z przesłanek to jest fakt odliczenia podatku VAT. Natomiast owo przekazanie było związane z prowadzonym przez Skarżącą przedsiębiorstwem, bowiem czynność ta wykonana była w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie jednoosobowej oraz posiada związek z tą działalnością choćby poprzez fakt, że Skarżąca jest udziałowcem w spółce z o.o. do której nastąpiło przedmiotowe przekazanie. Fakt posiadania udziałów w spółce z o.o. jest to jedna z form prowadzenia działalności gospodarczej i poprzez taką czynność jak nieodpłatne przekazanie środków trwałych do spółki z o.o. przez przedsiębiorstwo jednoosobowe niewątpliwie następuje wypełnienie celu związanego z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej. Udział podatnika w spółce (służy celom tej działalności) jest bezpośrednio związany z realizacją celu o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i

umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów podniesionych w odwołaniu i decyzją z dnia [....]. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług każde przekazanie na zewnątrz towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem przez podatnika podatku od towarów i usług jest czynnością opodatkowaną tym podatkiem, przy spełnieniu oznaczonych w tych przepisach warunków. W niniejszej sprawie przekazanie przez Skarżącą towarów do Spółki z o.o. "J" w M. D. stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu nie budzi bowiem wątpliwości, że przedsiębiorstwo prowadzone przez Spółkę z o.o. nie jest przedsiębiorstwem prowadzonym przez Skarżącą. Wystarczającym dowodem na stwierdzenie, że czynność nieodpłatnego przekazania miała miejsce jest treść aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] sierpnia 2005r.

W tej sytuacji oceną organu odwoławczego objęto kwestię czy przekazanie przez Skarżącą towarów objętych § 9 ust. 2 pkt 1 aktu notarialnego nie było czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług, ponieważ § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalnia z tego podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółki prawa handlowego i cywilnego.

W wyniku tej oceny Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że czynność przekazania do Spółki z o.o. "J" towarów, od których określono sporny podatek nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikającego z przywołanego wyżej przepisu, ponieważ nie stanowiły one aportu do tej Spółki.

Organ stwierdził, iż przepisy podatkowe wprowadzające zwolnienie z podatku od towarów i usług oraz przepisy stanowiące podstawę powołania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują użytego w nich pojęcia aport. W tej sytuacji za dopuszczalną metodologicznie należy uznać interpretację omawianego przepisu, w którym posiłkowe posłużono się znaczeniem tego słowa wynikającym z encyklopedii, słowników języka polskiego lub innych podobnych wydawnictw.

Przywołując w treści uzasadnienia decyzji definicje pojęcia "aport" organ stwierdził, iż aportem spółki z o.o. są wkłady na pokrycie kapitału zakładowego spółki wnoszone w zamian za uzyskane udziały w tej spółce. Środki transportowe, od których ustalono sporny podatek nie zostały wniesione na kapitał zakładowy spółki, lecz na kapitał zapasowy, a wspólniczka J. D. nic za to nie uzyskała. O tym, że omawiane środki transportowe nie mogą być potraktowane jako aport do Spółki z o.o. "J" świadczy, zdaniem organu odwoławczego przepis art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być wkład niepieniężny (aport), to umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

W § 9 ust. 1 lit. a aktu notarialnego podano specyfikację składników aportu wniesionego przez Skarżącą. W wykazie tym nie ma środków transportowych, od których określono sporny podatek. Organ nadmienił, że wspólnicy Spółki z o.o. "J" oraz notariusz sporządzający umowę tej Spółki przy ustalaniu wysokości opłaty od czynności cywilnoprawnych należnej od zawarcia umowy Spółki nie traktowali jako wkład omawianych środków transportowych wniesionych do Spółki.

Stanowisko pełnomocnika Skarżącej, że wartość majątku wniesionego przez wspólników spółki na kapitał zapasowy jest nadwyżką wartości majątku wniesionego do Spółki ponad wartość nominalną udziałów nie znajduje uzasadnienia w dowodach zebranych przez organ l instancji w tym w wymienionej umowie Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także poglądu, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy art. 122, 187, 210 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłową ich interpretację oraz naruszenie art. 120,121,187 i 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej kwestią zasadniczą jest zdefiniowanie, czy Skarżąca dokonując spornej czynności faktycznie dokonała nieodpłatnego przekazania towarów oraz czy te towary zostały przekazane na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą.

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej. Jednym z przedmiotów działalności były i są usługi budowlane i transportowe, stąd w majątku tego przedsiębiorstwa znajdują się środki transportu, które były w części przedmiotem przekazania do spółki z o.o. Dodatkowo przedsiębiorstwo to posiada udziały w spółce z o.o., której przedmiot działalności pokrywa się z przedmiotem działalności Skarżącej oraz, co bardzo ważne, zarówno spółka jak i firma Skarżącej wspólnie realizują przedsięwzięcia gospodarcze.

Przekazanie środków trwałych do spółki, w której podatnik jest udziałowcem, oraz kiedy te dwa podmioty wspólnie dokonują działań gospodarczych, niewątpliwie stanowi wypełnienie celu związanego z prowadzonym przez Skarżąca przedsiębiorstwem. Potwierdza to niejako sam organ nie uznając czynności podatniczki jako aportu do spółki z o.o. i objęciem udziałów ponad ich wartość nominalną. Skoro przedmiotowa czynność nie była aportem to stanowi nieodpłatne przekazanie, jednak związane z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą.

O braku związku takiej czynności z celami przedsiębiorstwa można by mówić tylko w przypadku, gdy podatnik nie posiadałby żadnych związków, w tym kapitałowych ze spółką do której następuje przekazanie. Niestety organ podatkowy w swojej decyzji stwierdzając, że przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę z o.o. nie jest przedsiębiorstwem prowadzonym przez Skarżącą, całkowicie pomija fakt, że ustawodawca użył pojęcia celu związanego z przedsiębiorstwem podatnika, a co nie oznacza, że musi on być realizowany tylko i wyłącznie przez jego przedsiębiorstwo.

Każde działanie podatnika wykonywane w celu innym niż wymienia ustawodawca w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować jako działanie związane z działalnością gospodarczą.

Organy podatkowe nie dokonały rozróżnienia przedmiotowej czynności i tym samym błędnie zastosowały art. 7 ust. 2 ustawy kwalifikując czynność Skarżącej, jako opodatkowaną. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wykazał braku związku przedmiotowego przekazania środków trwałych z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Tylko bezwzględne wskazanie i udowodnienie braku takiego związku jest podstawą do opodatkowania takiej czynności, bowiem decyzja podatkowa rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Powtórzono także zarzuty zawarte w odwołaniu, a dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Z wymienionych przepisów wynika, iż Sąd bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, jego zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jak wynika z akt sprawy przedmiotem sporu jest interpretacja treści art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem organów przekazanie przez Skarżącą koparki kołowej Z. typ [...] oraz przyczepy marki L. M. [...] do Spółki z o.o. "J" z siedzibą w M. D. stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a wystarczającym dowodem na stwierdzenie, że czynność nieodpłatnego przekazania miała miejsce jest treść aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...]. W ocenie organów przedsiębiorstwo prowadzone przez Spółkę z o.o. nie jest przedsiębiorstwem prowadzonym przez Skarżącą. Tymczasem zdaniem Skarżącej przekazanie powyższych towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca w treści odwołania podnosiła, iż czynność przekazania towarów potwierdzona w treści aktu notarialnego stanowiła aport do spółki z o.o. i korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), który zwalnia z tego podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółki prawa handlowego i cywilnego. W treści skargi podniesiono, iż przekazanie środków trwałych do spółki, w której Skarżąca jest udziałowcem, w sytuacji, gdy te dwa podmioty wspólnie dokonują działań gospodarczych, niewątpliwie stanowi wypełnienie celu związanego z prowadzonym przez Skarżącą przedsiębiorstwem. W konsekwencji czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd stwierdza, iż zarzuty zawarte w treści skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie, a dokonana przez Skarżącą wykładnia przepisów prawa materialnego w stanie faktycznym sprawy nie jest trafna.

Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiła, niekwestionowana przez strony postępowania, treść aktu notarialnego z dnia [...] stanowiąca umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W treści tej umowy Skarżąca wniosła na pokrycie kapitału zakładowego aport w postaci nieruchomości i ruchomości wymienionych w § 9 ust. 1 lit. a oraz lit. b aktu notarialnego. Z kolei w § 9 ust. 2 pkt 1 aktu notarialnego Skarżąca wniosła nadto na kapitał zapasowy wymienione ruchomości (w tym sporne towary). Sąd podziela pogląd wyrażony w treści decyzji organu odwoławczego, iż aportem spółki z o.o. są wkłady na pokrycie kapitału zakładowego spółki wnoszone w zamian za uzyskane udziały w tej spółce. Środki transportowe, od których ustalono sporny podatek nie zostały wniesione na kapitał zakładowy spółki, lecz na kapitał zapasowy, a Skarżąca nic za to nie uzyskała. Fakt, iż umowa spółki nie została zakwestionowana przez sporządzającego ją notariusza, a także, że sąd rejestrowy wpisał spółkę do KRS nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Rzeczywiście - jak podnosi Skarżąca - treść oświadczeń i zapisów umowy odpowiada przepisom kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego. Jednakże organy podatkowe nie zakwestionowały treści umowy, mało tego w pełni respektując zapisy umowy, oceniły pod kątem podatkowym charakter tych zapisów. Należy zauważyć, iż organy wywiodły z treści umowy spółki z o.o. takie skutki prawne, jak te wprost określone w umowie.

Jednym z przejawów odrębności prawa podatkowego jest konieczność oceniania (przez upoważnione organy) skutków czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym w zależności od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1883/97, Lex nr 35484). Nie chodzi tu przy tym o możliwość stwierdzenia nieważności danej czynności cywilnoprawnej (do czego zresztą organy podatkowe ani sądy administracyjne nie są uprawnione). Analizowane (i ewentualnie podważane) są wyłącznie skutki podatkowe takiej czynności.

W niniejszej sprawie organy administracji publicznej niewątpliwie oceniały skutki podatkowe umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Odrębność prawa podatkowego pozwalała organom podatkowym m.in. na ocenę skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych w ramach swobodnej oceny dowodów, dokonywanej na podstawie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Fakt, że strony umowy ukształtowały swoje prawa i obowiązki, nie mógł być i nie był przedmiotem ingerencji organów podatkowych, lecz skutki tej umowy, o ile miały wpływ na publicznoprawne zobowiązania Skarżącej musiały być przedmiotem oceny.

W kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, wynikających z analizy umowy należy stwierdzić, iż organy trafnie przyjęły, że Skarżąca nie wykazała, by towary wniesione na kapitał zapasowy spółki, od których uprzednio odliczono podatek naliczony stanowiły aport.

W związku z tym analizy wymaga kolejne stanowisko Skarżącej, iż nie ma mowy o opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania, bowiem przekazanie towarów nastąpiło na cele związane z przedsiębiorstwem, a zatem nie spełniona została dyspozycja zawarta w treści art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisami prawa materialnego, stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia w sprawie były: art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wyjątkowo ustawa nakazuje traktować czynności nieodpłatne jako czynności opodatkowane.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Sąd podziela wykładnię powyższych przepisów dokonaną przez organy podatkowe. Organy obu instancji trafnie wskazały, iż przekazanie środków trwałych osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą na własne nazwisko nieodpłatnie do spółki prawa handlowego jest przekazaniem na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nie można bowiem uznać, że prowadzenie firmy przez osobę fizyczną i posiadanie przez nią udziałów w spółce z o.o. (nawet, gdy prowadzą działalność w podobnym zakresie) jest tożsame z jednym przedsiębiorstwem.

Z treści cytowanego art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawą towarów są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te, które są dokonywane przez podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, że cel przekazania towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

W stanie faktycznym sprawy nie można – jak twierdzi Skarżąca – stwierdzić, iż doszło do przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Aby (po spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w treści omawianego przepisu) przekazanie towarów nie podlegało opodatkowaniu musi istnieć tożsamy zakres podmiotowy, tj. przedsiębiorstwo, w którym dochodzi do przekazania jest tym samym przedsiębiorstwem, na którego cele dochodzi do przekazania towarów. Można stwierdzić, iż takie przekazanie ma "wewnętrzny charakter", czyli dochodzi do niego w ramach jednego przedsiębiorstwa. Taka sytuacja nie ma w niniejszej sprawie miejsca, bowiem środki trwałe przekazane z majątku jednoosobowego przedsiębiorstwa przekazane są nieodpłatnie do majątku innego przedsiębiorstwa (spółki z o.o.), a więc nie na cele związane z przedsiębiorstwem przekazującym. Zbyt rozszerzająca wykładnia przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dokonana przez Skarżącą nie zasługuje na aprobatę.

W związku z tym organy prawidłowo opodatkowały niniejszą czynność przekazania i to w miesiącu sierpniu 2005r. (tj. w dacie zawarcia umowy spółki, skutkującej min. przekazaniem towarów).

Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty zawarte w skardze, a dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Dowodem stanowiącym podstawę oceny przez organy czynności cywilnoprawnej dokonanej przez Skarżącą był szczególny dokument, tj. akt notarialny, którego treść nie była kwestionowana. Dokument ten został sporządzony zgodnie z wymogiem zawartym w treści art. 157 § 2 Kodeksu spółek handlowych i zawierał oświadczenia woli stron umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skarżąca nie wskazała, jakie inne dowody należało zgromadzić w postępowaniu, mało tego sama nie składała wniosków dowodowych na poparcie Jej zarzutów.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym.

Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ( wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły.

Nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Organ prowadzący postępowanie kierował się zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającą na podjęciu z urzędu działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych.

Zawarte w materiale dowodowym ustalenie, iż czynność nieodpłatnego przekazania środków trwałych, od których odliczono podatek naliczony podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji.

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.