Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1071/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 116 § 1, 21 § 1 pkt 1, 187 § 1, 122, 191,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: 5 ust. 1, 11 ust. 2, 11 ust. 1, 10
journal: Dz.U. 2020 poz 1228
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tj

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi G.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] lutego r. uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2019 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej z L. Sp. z o. o. (dalej: Spółka) odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu G.P. (dalej: Strona/Skarżący) za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego i umarzająca w tej części postępowanie oraz w pozostałej części utrzymująca w mocy decyzję NUS.

1.2. Z akt sprawy wynika, że NUS postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki za niewykonane zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. wydaną na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) NUS umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

Od ww. decyzji Strona nie wniosła odwołania, stąd decyzja stała się ostateczna.

DIAS decyzją z dnia [...] maja 2019 r. stwierdził nieważność ostatecznej decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2017 r.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego decyzją z dnia [...] października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] maja 2019 r.

W dniu [...] czerwca 2019 r. NUS poprzez doręczenie Stronie postanowienia z dnia [...] maja 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu G.P. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie NUS decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu G.P. z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za: styczeń 2014 r. w kwocie 428.188,82 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 202.551,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 5.171,82 zł, luty 2014 r. w kwocie 737.711,62 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 343.309,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 8.853,75 zł, marzec 2014 r. w kwocie 1.427.753,88 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 652.307,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 17.014,13 zł.

1.3. Odwołanie od powyższej decyzji złożył Skarżący, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości. Skarżone decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 i art. 187 O.p. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 107 i 116 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że dnia 1 października 2014 r. został odwołany z funkcji prezesa Spółki, natomiast w dniu [...] października 2014 r. sprzedał udziały posiadane w Spółce, a tym samym jej byt stał się niezależny od niego. Skarżący podniósł, że NUS postępowanie zajęło ponad 5 miesięcy, pomimo faktu, że postępowanie dowodowe polegało tylko i wyłącznie na analizie dokumentów i faktów będących w posiadaniu Urzędu. Powyższe działanie w ocenie Strony jest również naruszeniem zasady zaufania do organu, gdyż usilne przeciąganie postępowania, mające na celu wydanie negatywnej decyzji, nie może budzić żadnego zaufania. Dodatkowo, zdaniem Strony, organ naruszył tę zasadę opisując stan faktyczny w przedmiotowej decyzji, ponieważ analizując dowody, pominął bardzo istotne fakty działające na korzyść Strony, tym samym naruszając art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpanie materiału dowodowego. Skarżący wskazał, że organ był w posiadaniu wszystkich dokumentów, do których złożenia wezwał pismem z dnia 28 marca 2018 r., natomiast Skarżący wierząc, że organ działa w granicach zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p., nie odpowiedział na wezwanie, ponieważ organ pierwszej instancji był już w posiadaniu tych dokumentów. Zdaniem Strony, skoro organ miał wiedzę o umorzonym postępowaniu (które sam prowadził), bezsprzecznym jest, że miał wiedzę o faktach w jego trakcie ujawnionych, dlatego też organ zgodnie z art. 187 O.p. powinien wziąć te fakty pod uwagę, gdyż to na organie w każdym przypadku ciąży ciężar dowodu.

W związku z powyższym Skarżący podniósł, że niekompletnie przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do błędnego zastosowania przez NUS art. 107 w związku z art. 116 O.p., gdyż w sprawie, bezsprzeczne jest, że Skarżący nie powinien solidarnie odpowiadać za zobowiązania podatkowe Spółki, ponieważ nie są spełnione podstawowe przesłanki wymienione w/w przepisach. Zdaniem Strony, NUS potwierdził ten fakt umarzając pierwotne postępowanie toczące się przeciwko Stronie, uznając je za bezprzedmiotowe w związku z art. 116 § 2 O.p.

Skarżący podniósł, że w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu nie miał możliwości powzięcia wiedzy, że w kolejnych okresach, tj. w dniu [...] września 2017 r., NUS wyda decyzję. W ocenie Strony bezsprzecznym jest, że zaistniała przesłanka o której mowa w art. 116 § 1 ust. 1 lit. b) O.p. tj. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego. Zdaniem Strony, na dzień przekazywania funkcji prezesa zarządu Spółka była w dobrej kondycji finansowej i nic nie mogło świadczyć o czekających ją problemach finansowych. Fakt ten został również udowodniony w umorzonym wcześniej postępowaniu, poprzez przedłożenie dokumentów finansowych Spółki. W związku z powyższym, zdaniem Strony, organ zastosował art. 107 O.p. nie stosując powyższej przesłanki z art. 116 O.p.

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. DIAS uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. Pozostałej części DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu decyzji DIAS odniósł się do kwestii wymagalności zobowiązań podatkowych Spółki objętych zaskarżoną decyzją. Wskazał, że terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.), objęte zaskarżoną decyzją upłynęły odpowiednio: za styczeń 2014 r. - w dniu 25 lutego 2014 r., za luty 2014 r. - w dniu 25 marca 2014 r., za marzec 2014 r. - w dniu 25 kwietnia 2014 r. A zatem wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń, luty, marzec 2014 r. upłynąłby w dniu 31 grudnia 2019 r. o ile nie zaistniałyby zdarzenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczące zawieszenia biegu tego terminu.

DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że:

- w dniu [...] sierpnia 2019 r. Prokuratura Okręgowa w G. wszczęła postępowanie karne skarbowe w stosunku o L. Sp. z o.o. dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2014 r. do listopada 2016 r. (nie obejmowało zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r.);

- na podstawie art. 70c O.p. zawiadomieniem z dnia [...] września 2019 r. NUS powiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2014 r. do listopada 2016 r., zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 27 września 2019 r. w trybie art. 150 O.p.;

- NUS w dniu [...] lipca 2020 r. skierował zapytanie do Prokuratury Okręgowej w G. o udzielenie informacji czy prowadzone postępowanie zostało prawomocnie zakończone. Prokuratura Okręgowa w G. udzieliła odpowiedzi pismem z dnia [...] lipca 2020 r. informując, iż śledztwo jest w toku;

- w dniu [...] listopada 2020r. ponownie zostało skierowane zapytanie do Prokuratury Okręgowej w G. w celu ustalenia na jakim etapie znajduje się postępowanie. Prokuratura Okręgowa w G. udzieliła odpowiedzi pismem z dnia [...] listopada 2020 r. informując, że postępowanie jest w toku;

- w dniu [...] października 2019 r. NUS wszczął postępowanie karne skarbowe w stosunku do L. Sp. z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r.

- zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2019 r. NUS na podstawce art. 70c O.p. powiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r., zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 2 grudnia 2019 r. w trybie art. 150 O.p.;

- NUS w dniu [...] lipca 2020 r. skierował zapytanie do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. o udzielenie informacji czy prowadzone postępowanie zostało prawomocnie zakończone. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. pismem z dnia [...] lipca 2020 r. udzielił odpowiedzi wskazując dzień [...] marca 2020 r. jako datę prawomocnego zakończenia postępowania, tak więc postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na 134 dni.

Zdaniem DIAS, z uwagi na fakt, że postępowanie karne skarbowe prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. w stosunku do L. Sp. z o.o. nie obejmowało zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oraz jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 listopada 2020 r. organ egzekucyjny nie zastosował skutecznych środków egzekucyjnych w stosunku do tej zaległości, jedyną okolicznością skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. było postępowanie karne skarbowe prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, które zawiesiło bieg terminu przedawnienia na 134 dni.

W tych okolicznościach zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. wygasło stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wskutek przedawnienia z dniem 13 maja 2020 r.

Wskutek wygaśnięcia z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., wygasła też odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej za ten okres. W tej sytuacji prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za w/w zobowiązanie Spółki za styczeń 2014 r. stało się bezprzedmiotowe, w rozumieniu przepisu art. 208 § 1 O.p. i w tej części DIAS uchylił zaskarżoną decyzję i postępowanie w tej części umorzył.

Jednocześnie DIAS wskazał, że w związku z dalszym prowadzeniem postępowania karnego skarbowego przez Prokuraturę Okręgową w G. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. Zatem w sprawie nadal wymagalne są zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. i w dalszej kolejności sprawa wymaga rozpatrzenia w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze Spółką za zaległości Spółki w tym zakresie.

Przechodząc do zagadnień związanych z istnieniem podstaw do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, DIAS wskazał, że zaległości Spółki z tytułu podatku określonego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za luty i marzec 2014 r. wynikają z decyzji NUS z dnia [...] lutego 2016 r. doręczonej w dniu 10 marca 2016 r.

NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w dniu [...] czerwca 2019 r., w związku z czym wymóg z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. został zachowany.

Przechodząc do oceny przesłanek pozytywnych odpowiedzialności Skarżącego DIAS podał, że Skarżący w terminie płatności podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za luty 2014 r. (tj. w dniu 25 marca 2014 r.) oraz za marzec 2014 r. (tj. w dniu 25 kwietnia 2014 r.) pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, co potwierdza:

- odpis pełny z KRS nr [...] - stan na dzień [...] maja 2019 r., zgodnie z którym Skarżący został w pisany jak prezes zarządu L. Sp. z o.o. z dniem 7 stycznia 2014 r. (wpis nr 5),

- Protokół nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników L. Sp. z o.o. zgodnie z którym uchwałą nr 3 powołano Skarżącego na funkcję prezesa zarządu Spółki,

- Protokół nr [...] z dnia [...] października 2014 r. z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, zgodnie z którym uchwalą nr 2 odwołano Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki,

- Sprawozdanie finansowe zarządu Spółki za 2013 r. podpisane przez Skarżącego jako prezesa zarządu w dniu 16 czerwca 2014 r.

Mając powyższe na uwadze, DIAS stwierdził, że od dnia [...] listopada 2013 r. do dnia [...] października 2014 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, tj. w okresie powstania zaległości z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za luty i marzec 2014r.

DIAS zaznaczył, że w okresie powstania przedmiotowych zaległości zarząd Spółki był jednoosobowy.

Oceniając wystąpienie kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu określonej w art. 116 O.p., tj. bezskuteczności egzekucji, DIAS wskazał, że podjęte przez organ działania egzekucyjne z majątku L. Sp. z o.o. nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela.

NUS jako organ egzekucyjny w toku egzekucji administracyjnej podejmował czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za:

- 02/2014 r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...],

- 03/2014 r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...].

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2016 r. dokonał zajęcia wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego prowadzonego przez [...] S.A. W odpowiedzi z dnia [...] lipca 2016r. [...] S.A. poinformował, że nie prowadzi rachunków bankowych na rzecz Spółki.

Dalej DIAS wskazał, że z systemu Rejestracji Centralnej CERBER wynika, że rachunki prowadzone przez [...] S.A. zostały zlikwidowane.

W ramach poszukiwania majątku Spółki organ egzekucyjny pismem z dnia [...] lipca 2016 r. zwrócił się z zapytaniem do ZUS o podanie aktualnego adresu prowadzenia działalności gospodarczej oraz nr rachunku bankowego Spółki zgłaszającej ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Z odpowiedzi z dnia 28 lipca 2016 r. ZUS poinformował, że Spółka nie figuruje w rejestrze płatników składek.

Również zapytania do systemu [...] nie dostarczyły informacji o nowych rachunkach bankowych Spółki.

Z informacji z dnia 5 września 2016 r. z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że nie odnotowano ksiąg wieczystych zarejestrowanych na Spółkę. Zapytanie z dnia [...] września 2016 r. skierowane do CEPIK nie dostarczyło informacji o środkach transportu zarejestrowanych na Spółkę, z których można by przeprowadzić skuteczną egzekucję.

Analiza systemu [...] również nie ujawniła zdarzeń mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji. Z relacji poborcy skarbowego z dnia [...] lipca 2016 r. wynika, że pod adresem W., ul. [...] Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, mieści się tam tzw. wirtualne biuro, a umowa ze Spółką została rozwiązana.

DIAS wskazał, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny ww. czynności egzekucyjnych oraz czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U z 2016 r. poz. 599 z późn. zm.) NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych wobec majątku Spółki.

Na podstawie powyższych okoliczności DIAS uznał za prawidłowe stanowisko NUS, że egzekucja z majątku Spółki okazała się być bezskuteczna. Zatem, w ocenie DIAS, w sprawie udowodniona została przesłanka wynikająca z art. 116 §1 O.p., a zatem spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu wynikająca z ww. przepisu.

DIAS wskazał ponadto, że w związku z prowadzonym przez NUS postępowaniem egzekucyjnym w oparciu o przedmiotowe tytuły wykonawcze naliczone zostały koszty egzekucyjne, za które zgodnie z art. 107 § 2 pkt 4 O.p. odpowiadają solidarnie osoby trzecie.

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) oraz pkt 2) O.p. dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, DIAS wskazał, że z odpisu pełnego z KRS (stan na dzień [...] maja 2019 r.) wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie wpłynął, ani nie toczy się postępowanie układowe lub naprawcze wobec Spółki.

DIAS zwrócił uwagę, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. objęte decyzją NUS z dnia [...] lutego 2016 r. nie były jedynymi nieuregulowanymi zaległościami. Poza zaległościami z tytułu podatku od towarów i usług objętymi ww. decyzją, Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2013 r., 04-09/2014 r. (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), które wynikały z decyzji wymiarowej NUS z dnia [...] września 2017 r.

Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszeniu upadłości Spółki z uwagi na nieregulowanie zobowiązań podatkowych wystąpiła w końcu I kwartału 2014 r., gdyż w powyższym okresie Spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań wobec NUS. DIAS zaznaczył, że powyższy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony przez Skarżącego, który w powyższym okresie pełnił funkcję członka zarządu.

Pomimo, wystąpienia przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm., dalej: u.p.u.), DIAS przeanalizował sprawozdanie finansowe Spółki za 2013 r. pod kątem wystąpienia przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u. (w brzemieniu obowiązującym do końca 2015 r., które znajduje zastosowanie w sprawie).

Z powyższych dokumentów wynika, iż:

- na koniec 2012 r. aktywa trwale Spółki wynosiły [...] zł, aktywa obrotowe wynosiły [...] zł, zaś zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły [...] zł,

- na koniec 2013 r. aktywa trwałe Spółki wynosiły [...] zł, aktywa obrotowe wynosiły [...] zł, zaś zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły [...] zł.

DIAS zwrócił ponadto uwagę na zobowiązanie Spółki wobec organu podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres 12/2013 r., tj. należność główna w kwocie 302.024,81 zł, które nie zostało ujęte w sprawozdaniu finansowym za 2013 r., a które zostało określone decyzją NUS z dnia [...] września 2017 r. DIAS wskazał, że po doliczeniu kwoty ww. zaległości do ogółu zobowiązań wskazanych w bilansie, zobowiązania Spółki, znacznie przekroczyły wartość jej majątku. Powyższe zdaniem DIAS świadczy o istotnej przewadze zobowiązań nad aktywami podmiotu, co stanowi o wypełnieniu drugiej z przesłanek obligującej do postawienia Spółki w stan upadłości tj. wystąpienia sytuacji, kiedy zobowiązania Spółki przekraczają jej majątek/aktywa (art. 11 ust. 2 u.p.u.).

W tych okolicznościach DIAS nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że na dzień przekazywania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu w Spółce była ona w dobrej kondycji finansowej.

W ocenie DIAS, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Skarżący pomimo wystąpienia przesłanek do zgłoszenia Spółki w stan upadłości nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Zdaniem DIAS przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały, a członek zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez Spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji. Mając na uwadze fakt, że Strona zaniechała zainicjowania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy ewidentnie w Spółce wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, nie budzi wątpliwości DIAS, że Strona w pełni świadomie działała w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa.

W tych okolicznościach DIAS zgodził się ze stanowiskiem NUS, który wskazał na zaistnienie przesłanki uprawniającej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. trwałe niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Nie zaistniała zatem okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony wskazana w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p.

Przechodząc do omówienia przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p., DIAS stwierdził, że przesłanka egzoneracyjna, w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie oraz niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszenia upadłości, nie znajduje żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

DIAS wskazał, że w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki miało miejsce trwałe niepłacenie wymagalnych zobowiązań podatkowych. Strona miała zatem świadomość, że kierowany przez nią podmiot nie wywiązuje się z zapłaty wymagalnych wierzytelności, nie podjęła jednak czynności, do których była zobligowana przepisami ustawy Prawo upadłościowe. Ponadto Skarżący na etapie postępowań podatkowych, zarówno przed NUS, jak przed organem odwoławczym, nie wskazał okoliczności wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) pomimo istniejących przesłanek niewypłacalności Spółki określonej w art. 10 w zw. z art. 11 u.p.u.

DIAS zauważył ponadto, że Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

W tej sytuacji, zdaniem DIAS, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. pozwalająca na skuteczne uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

DIAS stwierdził, że NUS zebrał materiał dowodowy w sprawie w sposób wyczerpujący i zupełny do czego był zobowiązany. Opierając się na tym materiale dowodowym dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego w sprawie. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organu, a organ podatkowy umożliwił Stronie czynny udział w jego przeprowadzeniu bowiem wystosował do Strony pismo z dnia [...] maja 2019 r. w trybie art. 155 § 1 O.p., w którym wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień i dokumentów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Strona pomimo odbioru ww. wezwania nie udzieliła odpowiedzi przyjmując bierną postawę w toczącym się postępowaniu.

DIAS zaznaczył, że wobec Strony NUS przeprowadził również postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., kwiecień - wrzesień 2014 r. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji DIAS decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] lipca 2018 r. Następnie, w wyniku skargi Strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 181/19 skargę oddalił.

Zdaniem DIAS, trudno zatem uznać, że Strona nie zna charakteru niniejszego postępowania, tym bardziej, że korzysta z pomocy prawnej profesjonalnego pełnomocnika. Zatem w ocenie DIAS, Strona przyjmując bierną postawę w żaden sposób nie wykazała jakichkolwiek okoliczności przemawiający na jej korzyść i mających znaczenie w przedmiotowym postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu, zgodnie z którym NUS umorzył analogiczne postępowanie toczące się przeciwko Stronie uznając je za bezprzedmiotowe, DIAS zauważył, że decyzja NUS z dnia [...] czerwca 2017 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa i w myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p. DIAS decyzją z dnia [...] maja 2019 r. stwierdził jej nieważność. NUS niewłaściwie bowiem przyjął, że Skarżący nie sprawował funkcji prezesa zarządu Spółki w datach upływu terminu płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2014 r. DIAS wskazał, że błędnie rozstrzygnięcie w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec 2014 r., które wyeliminowane zostało z obrotu prawnego, nie wpływa na możliwość ponownego prawidłowego rozstrzygnięcia w tej sprawie.

DIAS wskazał ponadto, że długość postępowania przed NUS w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wynikała z konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz zapewnienia Stronie możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowym postępowaniu.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej o uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUS oraz umorzenie postępowania. Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W skardze Strona zarzuciła naruszenie art. 116 O.p. poprzez błędne zastosowanie oraz art. 191 O.p. poprzez błędne zinterpretowanie przeprowadzonych dowodów, co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy,

W ocenie Strony, w przedmiotowej sprawie organ błędnie przyjął datę, w której Skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Strony, właściwą datą, w której nastąpiła niewypłacalność i od której dłużnik ma 14 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto Strona podniosła, że w dniu 16 października 2017 r. Skarżący nie pozostawał już członkiem zarządu Spółki w związku z czym, nie miał możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również nie miał możliwości brania udziału w postępowaniu, w wyniku którego doszło do powstania zobowiązania i w tym okresie nie miał nawet wiedzy o decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący zaznaczył, że decyzja określająca wysokość zobowiązania została doręczona w trybie art. 150 O.p., w związku z czym Skarżący będący wówczas tylko świadkiem w postępowaniu, nie miał możliwości, żeby dowiedzieć się o jej istnieniu. W ocenie Strony fakty te bezsprzecznie podkreślają, że Skarżący nie ponosił winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a co więcej nie miał nawet takiej prawnej możliwości.

Strona wskazała również, że Spółka nie posiadała innych wierzycieli poza Skarbem Państwa i w jej ocenie postępowanie upadłościowe nie może być prowadzone w sytuacji, gdy mamy do czynienia tylko z jednym wierzycielem.

Strona podniosła również, że decyzja NUS określająca zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za okres styczeń, luty, marzec 2014 r. mogła być błędna i przytoczył fragment postanowienia Prokuratury Okręgowej w T. nr [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. o umorzeniu śledztwa prowadzonego przeciwko Skarżącemu, z którego wynika, że czynności będące przedmiotem w/w faktur zostały faktycznie dokonane.

W ocenie Skarżącego, skoro śledztwo przeciwko niemu zostało umorzone, nie można mówić o jego winie w zakresie popełnienia przestępstwa skarbowego i w związku z tym o jego świadomym zaniżaniu podstawy opodatkowania, a co się z tym wiąże, nie można przypisywać mu winy, za zobowiązania podatkowe, które powstały w wyniku wydania decyzji w okresie, w którym nie pełnił już funkcji w zarządzie Spółki.

Skarżący zarzucił także, że uznanie przez organy podatkowe spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji było przedwczesne, ponieważ Skarżący wskazał na istnienie zarówno środków pieniężnych na moment jego rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa, jak i sprzętu komputerowego. Nie podjęto próby ustalenia co stało się z stało z tymi aktywami podmiotu. Organ egzekucyjny nie udowodnił, że zwrócił się do aktualnego wówczas zarządu Spółki o przekazanie tego majątku.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki.

Sąd w sporze przyznał rację organom podatkowym uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy, natomiast zobowiązania Spółki powstały w czasie, gdy zarządzał Spółką. Jednocześnie podnoszona przez Stronę kwestia prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki oraz spornego postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności w czasie kiedy Skarżący przestał być członkiem zarządu Spółki nie ma znaczenia w sprawie.

3.3. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11).

3.4. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy również, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędącej w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1) i 2) O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu.

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

3.5. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, sporne postępowanie organów podatkowych odpowiadało wyżej wskazanym regułom prowadzenia postępowania dowodowego, wobec czego zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym zasad ogólnych postępowania podatkowego, uznać należało za niezasadne. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, czego potwierdzenie stanowią zebrane w sprawie dokumenty. Znajdujące się w aktach sprawy dowody umożliwiły dokonanie analizy wystąpienia przesłanek pozytywnych i negatywnych odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki wskazanych w art. 116 O.p.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu DIAS.

3.6. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo wykazały istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu (jednoosobowego) w okresie od dnia [...] listopada 2013 r. do dnia [...] października 2014 r. tj. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań, które skarżoną decyzją zostały objęte zakresem odpowiedzialności Strony (okresy luty-marzec 2013 r.).

Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada – za okresy luty-marzec 2014 r. nie były przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności przez organy obu instancji i w tym też zakresie decyzja NUS utrzymana została w mocy. Natomiast co do okresu rozliczeniowego za styczeń 2014 r., DIAS prawidłowo uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie uznając, że doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres z końcem 2019 r.

3.7. Zaskarżona decyzja opisuje czynności poszukiwania majątku Spółki i podjęte czynności egzekucyjne. Sąd stwierdza, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Na ich zaspokojenie Spółka nie posiada środków pieniężnych ani mienia.

Jak wynika z akt sprawy, organ egzekucyjny prowadził egzekucję do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy luty, marzec 2014 r.

W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie posiada innych rachunków bankowych, nie figuruje również w Ewidencji Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. Z informacji uzyskanych z CEPiK wynika, że Spółka nie jest właścicielem środków transportu. NUS podjął także próbę przeprowadzenia czynności egzekucyjnych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w W., ul. [...]. Spółka nie prowadzi tam jednak działalności gospodarczej, gdyż mieści się tam wirtualne biuro, a umowa ze Spółką została rozwiązana.

Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny w/w czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności zasadnie DIAS uznał, że o bezskuteczności egzekucji świadczy nie tylko formalne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz podjęte przez organ egzekucyjny czynności, które zostały prawidłowo udokumentowane. Działania podjęte w toku postępowania egzekucyjnego nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku, skoro nie ujawniono majątku Spółki.

Reasumując, nie ulega wątpliwości, że wobec obiektywnie istniejącego braku jakiegokolwiek realnego i zlokalizowanego majątku Spółki, egzekucja wobec niej prowadzona okazała się bezskuteczna. Zatem zarzut Strony, że wierzyciel podatkowy dokonał uchybienia w zakresie czynności zmierzających dla zaspokojenia z majątku Spółki należy uznać za bezzasadny.

3.8. Podzielić należy też stanowisko organu wskazujące, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest właściwym do dalszego roztrząsania kwestii związanych z określeniem zobowiązania podatnikowi (Spółce) i badania tego, czy Skarżący mógł uczestniczyć w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec Spółki, skoro z końcem października 2014 r. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu. Niesporne jest, że zobowiązania objęte decyzją orzekającą odpowiedzialność podatkową Skarżącego wynikają z ostatecznej decyzji wydanej wobec Spółki przez NUS w dniu [...] lutego 2016 r. Niesporne jest też to, że w okresie od stycznia do marca 2014 r., objętym decyzją wydaną wobec Spółki, funkcję prezesa zarządu pełnił Skarżący. Podkreślić też należy, że kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2014 r. została wszczęta w czasie, gdy Skarżący pełnił jeszcze funkcję w jednoosobowym zarządzie Spółki. Skarżący miał wiedzę o tym, że kontrola była prowadzona skoro pismem z dnia [...] września 2014 r. upoważnił W.S. do reprezentowania Spółki w czasie kontroli. W toku kontroli W.S. przedłożyła umowę z dnia [...] października 2014 r. zbycia udziałów w Spółce przez Skarżącego na rzecz S.H., która została też powołana do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Z daniem 30 listopada 2014 r. powołana przez Skarżącego W.S. złożyła pisemną rezygnację do upoważnienia w zakresie reprezentowania Spółki w toku kontroli. Skarżący przesłuchany w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki w charakterze świadka w grudniu 2014 r., mimo upływu zaledwie paru miesięcy od okresu objętego postępowaniem, nie pamiętał podstawowych zagadnień dotyczących działalności Spółki, nie potrafił wskazać kontrahentów Spółki (str. 3,4 decyzji wydanej wobec Spółki z dnia [...] lutego 2016 r.).

3.9. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13, w którym NSA podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy Prawo upadłościowe. Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że wskazane przez Stronę zaniechanie zbadania rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżący tak wywodząc pomija bowiem, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 u.p.u. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 u.p.u. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.) był wystarczający do uznania, że dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w prawie upadłościowym.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 u.p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 u.p.u., System informacji prawnej LEX oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie zgadza się z przytoczonymi poglądami.

3.10. Skarżący wywodzi, że kondycja Spółki w czasie gdy nią zarządzał była dobra. Wnioski Skarżącego ewentualnie można by uznać za uprawnione, gdyby organ wskazując podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powołał się wyłącznie na art. 11 ust. 2 u.p.u., co jednak w sprawie nie miało miejsca. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.

Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług już od grudnia 2013 r. i stan ten trwał do września 2014 r. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią ostatecznych decyzji wydanych wobec Spółki i wyciągów z kart kontowych organów podatkowych.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3073/15).

W rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała zatem już w pierwszym kwartale 2014 r., gdyż wówczas Spółka zaprzestała regulowania swoich długów i posiadała już dwie zaległości z tytułu podatku w wysokości 302.024,81 za grudzień 2013 r. i w wysokości 428.188,82 za styczeń 2014 r. Co więcej, Spółka zaprzestała regulowania swoich należności w sposób trwały o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc, niewykonane zobowiązania publicznoprawne będące efektem decyzji określających wysokość zobowiązań wydanych wskutek stwierdzenia licznych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za kolejne okresy 2014 r.

Z uwagi na wykazanie istnienia niewypłacalności Spółki opieranej na treści art. 11 ust. 1 u.p.u. nie było konieczne dokonywanie analizy sprawozdań finansowych Spółki, tym bardziej, że w świetle ostatecznej decyzji wydanej wobec Spółki jej rozliczenia podatkowe są w oczywisty sposób nieprawidłowe, wobec czego wynik takiej analizy również będzie obarczony błędem. Nie ma też znaczenia, z jakich powodów Spółka uchylała się do terminowego i rzetelnego wywiązywania się ze swoich wymagalnych zobowiązań.

Reasumując zgodzić się należy z organem, że Strona powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w końcu pierwszego kwartału 2014 r. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Trafnie więc wskazał DIAS, że wniosek o upadłość Spółki winien być złożony przez Skarżącego najpóźniej z końcem pierwszego kwartału 2014 r. czyli po upływie 14 dni od terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego za styczeń 2014 r., bowiem w tym okresie utrwaliły się nieregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług, tymczasem wniosek taki nigdy nie został złożony.

Jak wynika ze skarżonej decyzji organy mimo wystąpienia przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u. przeanalizowały również sprawozdanie finansowe Spółki za 2013 r. pod kątem wystąpienia przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u. Z finansowych dokumentów Spółki wynika, że na koniec 2012 r. aktywa trwałe Spółki wynosiły [...] zł, aktywa obrotowe wynosiły [...] zł, zaś zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły [...] zł. Natomiast na koniec 2013 r. aktywa trwałe Spółki wynosiły [...] zł, aktywa obrotowe wynosiły [...] zł, zaś zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły [...] zł. Trafnie wskazał, organ, że zobowiązanie Spółki wobec organu podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., tj. należność główna w kwocie 302.024,81 zł, nie zostało ujęte w sprawozdaniu finansowym za 2013 r. (w kwocie określonej decyzją NUS z dnia [...] września 2017 r.). Prawidłowo więc uznał DIAS, że po doliczeniu kwoty ww. zaległości do ogółu zobowiązań wskazanych w bilansie, zobowiązania Spółki znacznie przekroczyły wartość jej majątku, co stanowi o wypełnieniu drugiej z przesłanek obligującej do postawienia Spółki w stan upadłości tj. wystąpienia sytuacji, kiedy zobowiązania Spółki przekraczają jej majątek/aktywa (art. 11 ust. 2 u.p.u.).

W orzecznictwie jednolicie prezentuje się stanowisko, zgodnie z którym przyjmowanie do rozliczenia pustych faktur VAT (co zgodnie z treścią decyzji wydanej wobec Spółki miało miejsce w sprawie) w istotny sposób fałszuje sytuację finansową spółki i ma podstawowe znaczenie dla ustalenia właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sytuacja taka (przyjmowanie pustych faktur) ma bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego nie może być prawnie obojętna dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1470/16).

Sąd podzielając ocenę zaprezentowaną przez DIAS w skarżonej decyzji za niezasadny uznał zarzut postawiony w skardze naruszenia art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz art. 116 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie.

3.11. Jednocześnie przypomnieć należy, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06).

Decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 u.p.u. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, przepis art. 11 ust. 1 u.p.u. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 u.p.u. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

3.12. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2013 r. do września 2014 r. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Kierując Spółką Skarżący musiał mieć świadomość, że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku. Ten obowiązek powstaje z mocy prawa, a nie w dacie wydawania decyzji określającej. Skarżący miał lub musiał mieć wiedzę - należycie pełniąc funkcję w zarządzie - o wszelkich działaniach kierowanej jednoosobowo Spółki.

Zatem w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. i trwały do końca okresu jej sprawowania.

Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie wiedział o konieczności uregulowania podatku VAT, w kwotach określonych w decyzji za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w terminie wynikającym z mocy prawa. Organ prawidłowo wywodzi, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że do decyzyjnego określenia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło już po ustaniu funkcji Skarżącego w zarządzie Spółki. Jak wyżej przedstawiono, taka wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u. jest prawidłowa. Zaległość podatkowa konkretyzuje się w momencie wskazanym w art. 51 § 1 O.p. skutkiem braku zapłaty podatku w terminie, a nie w dacie wydania decyzji określającej.

3.13. Linia obrony Skarżącego przed odpowiedzialnością podatkową opiera się na tezie, że sytuacja Spółki za czasów jego kadencji w zarządzie była na tyle dobra, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżący nie mógł uwzględniać w swojej ocenie sytuacji finansowej Spółki zaległości ujawnionych po ustaniu jego zarządczej funkcji.

Wbrew temu co wywodzi Strona w skardze, zobowiązania za które Skarżący odpowiada istniały w czasie, gdy zarządzał on Spółką. Data wydania decyzji określającej i doręczenia jej Spółce jest bez znaczenia dla ukształtowania zakresu jego odpowiedzialności podatkowej. Organ zasadnie twierdzi, że w okolicznościach tej sprawy należy dopatrywać się trwałego zaprzestania płacenia długów, a więc niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.

3.14. Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w toku postępowania podatkowego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik (Spółka) ma jedynie jednego wierzyciela.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art.116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Jak z powyższego wynika nawet okoliczność, że Spółka miała tylko jednego, wierzyciela z tytułu podatku od towarów i usług, nie pozbawiała Skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu upadłościowym wszczętym takim wnioskiem.

Skarżącemu umyka, że tylko w zakresie objętym badaną decyzją (w czasie zarządu Skarżącego) Spółka posiadała zaległości określone decyzją dnia [...] lutego 2016 r. w kwocie ponad 2,5 mln zł. W tej sytuacji argumentacja skargi o zasadności wstrzymywania się z wnioskiem o upadłość motywowana wyczekiwaniem na jeszcze innego wierzyciela nie zasługuje na uwzględnienie. Żądanie od organu poszukiwania ewentualnych innych wierzycieli Spółki w czasach zarządzania Spółką przez Skarżącego nie ma więc uzasadnionych podstaw. To przekłada się na niezasadność zarzutu naruszenia przepisów procesowych związanych z treścią art. 116 O.p.

3.15. Reasumując, wbrew zarzutom skargi organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżący jednak nie uczynił. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżący nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić.

Prawidłowości powyższej oceny nie zmienia fakt wydania przez Prokuraturę Okręgową w T. postanowienia z dnia [...] grudnia 2020 r. o umorzeniu śledztwa, gdyż w obrocie prawym funkcjonuje decyzja ostateczna NUS z dnia [...] lutego 2016 r. z której wynika prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do marca 2014 r. Nie można więc wbrew zarzutom skargi dopatrywać się fikcyjności zobowiązań podatkowych określonych decyzją, czy też braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na umorzenie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T.

3.16. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej z jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

3.17. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę w całości.

3.18. Złożona w sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału III Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2021 r. w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).