Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1295/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 888/11 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 września 2011 r. nr ILPB3/423-254/11-4/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. [...] sp. z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w P. z siedzibą w Poznaniu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 888/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zaskarżoną przez I. [...] sp. z o. o. Oddział w Polsce w P. interpretację indywidualną z dnia 16 września 2011 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

W dniu 6 czerwca 2011 r. Spółka złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia 5 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku podała, że: I. [...] sp. z o. o. Oddział w Polsce stanowi oddział zagranicznego przedsiębiorcy (tu: niemieckiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą I [...] GmbH), który w Poznaniu prowadzi działalność w zakresie planowania przestrzennego i architektury. W 2010 r. ODDZIAŁ otrzymał od spółki A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (zwanej dalej: spółką polską) za wykonanie usług architektonicznych dotyczących położonej w Polsce nieruchomości na rzecz jego przedsiębiorstwa macierzystego, tj. B GmbH z siedzibą w D. (Niemcy) – (zwanego dalej spółka niemiecką) - fakturę VAT, którą następnie uregulował przelewem bankowym. Usługi te spółka polska (podwykonawca) wykonała dla spółki niemieckiej na podstawie zawartej między nimi umowy. Przedmiotem umowy było wykonanie projektu architektonicznego i sporządzenie dokumentacji projektowej (dokładna nazwa: C [...] wchodzących w skład tworzonego D [...] S.A.), obejmującego całkowitą realizację zlecenia wraz z koordynacją międzybranżową, tj. w szczególności: opracowanie koncepcji projektowej, sporządzenie projektu budowlanego, sporządzenie projektu wykonawczego, sporządzenie zestawienia dotyczącego materiałów przetargowych. Wszystkie ww. usługi należało wykonać z zachowaniem uregulowań z umowy głównej, tj. umowy zawartej między zamawiającym a spółką niemiecką a zatem między innymi zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia, jak również zachowując przepisy ustawowe (techniczne i pozostałe, np. przepisy ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko). Położona w Polsce nieruchomość, której dotyczą wykonane przedmiotowe usługi architektoniczne, nie jest składnikiem majątku ani spółki niemieckiej, ani spółki polskiej, ani ODDZIAŁU. Właścicielem tej nieruchomości jest zamawiający. Spółka polska za wykonanie na rzecz spółki niemieckiej przedmiotowych usług architektonicznych dotyczących położonej w Polsce nieruchomości - uwzględniając obowiązujące przepisy ustawowe - wystawiła fakturę VAT na ODDZIAŁ, który to następnie wykazaną w tej fakturze kwotę netto przeniósł (w formie noty obciążeniowej) na spółkę niemiecką. A zatem, uzyskany za wykonanie przedmiotowych usług przychód został opodatkowany w Polsce przez wykonawcę usługi, tj. spółkę polską. Przedmiotowe usługi nie dotyczyły ODDZIAŁU, dlatego zaistniały stan faktyczny jest dla ODDZIAŁU neutralny podatkowo: kwota netto, wykazana w otrzymanej od spółki polskiej fakturze VAT, która została zapłacona przez ODDZIAŁ, nie stanowi dla ODDZIAŁU kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy z dnia 14 maja 2003r. między Republiką Federalną Niemiec a Rzeczpospolitą Polską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. 2005 Nr 12, poz. 90 - zwanej dalej Umową między Polską a Niemcami) w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. 2000 Nr 54, poz. 654; zwanej dalej u.p.d.o.p.), kwota netto, którą ODDZIAŁ wykazał w wystawionej dla jego przedsiębiorstwa macierzystego w Niemczech noty obciążeniowej, nie stanowi dla ODDZIAŁU przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy między Polską a Niemcami oraz z art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie ODDZIAŁU, jest wielce prawdopodobne, że przedstawiona sytuacja może wystąpić również w przyszłości.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1. Czy ODDZIAŁ postąpi prawidłowo traktując jako podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej ustawą o VAT) podatek VAT wykazany w wystawionej przez spółkę polską fakturze VAT?

2. Czy ODDZIAŁ postąpi prawidłowo nie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 7 ust. 1 Umową między Polską a Niemcami w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. kwoty netto wykazanej w otrzymanej od spółki polskiej fakturze VAT, która została zapłacona przez ODDZIAŁ?

3. Czy ODDZIAŁ postąpił prawidłowo nie zaliczając do przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy między Polską a Niemcami oraz art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p, kwoty netto wykazanej w wystawionej dla przedsiębiorstwa macierzystego w Niemczech noty obciążeniowej?

W ocenie wnioskodawcy ODDZIAŁ postąpi prawidłowo traktując jako podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podatek VAT wykazany w wystawionej przez spółkę polską fakturze VAT.

Zdaniem wnioskodawcy ODDZIAŁ postąpił prawidłowo nie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy między Polską a Niemcami i art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. kwoty netto wykazanej w otrzymanej od spółki polskiej fakturze VAT, która została zapłacona przez ODDZIAŁ oraz postąpił prawidłowo nie zaliczając do przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy między Polską a Niemcami w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. kwoty netto wykazanej w wystawionej dla przedsiębiorstwa macierzystego w Niemczech noty obciążeniowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2011 r. organ uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za nieprawidłowe.

Analizując przedstawiony stan faktyczny organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowa usługa architektoniczna związana jest z działalnością zakładu a kwota netto wykazana na otrzymanej fakturze VAT stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Oddziału, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychodem wnioskodawcy, z mocy art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., będzie natomiast wynagrodzenie otrzymane od spółki niemieckiej. Związane z tą usługą zyski (przychody pomniejszone o koszty ich uzyskania), w myśl art. 7 ust. 1 Umowy między Polską a Niemcami stanowić będą zysk Oddziału, który należy opodatkować w Polsce. W związku z powyższym uznano, że nie można przyjąć przedstawionego przez wnioskodawcę sposobu rozliczenia faktury VAT ze spółką niemiecką za prawidłowy.

Pismem z dnia 3 października 2011 r. skarżąca Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną interpretację skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności błędną interpretację art. 7 ust. 1 i ust. 2 Umowy między Polską a Niemcami w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej organ podatkowy po pierwsze nie uwzględnił wystarczająco wnikliwie opisanego zdarzenia przyszłego, a po drugie błędnie zinterpretował istotne dla sprawy przepisy prawa, tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2 Umowy między Polską a Niemcami i art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zapłacona przez ODDZIAŁ kwota netto, która została wykazana w wystawionej dla ODDZIAŁU przez spółkę polską fakturze VAT, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów ODDZIAŁU, natomiast otrzymane przez ODDZIAŁ od spółki niemieckiej wynagrodzenie będzie Jego (ODDZIAŁU) przychodem.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

Uchylając, zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji uznał, że wydana została z naruszeniem prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w świetle 14b § 1,§ 2 3 oraz art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60, ze zm. – dalej: O.p.) to wnioskodawca wyznacza zakres kognicji organu interpretacyjnego. W konsekwencji zakres udzielanej interpretacji uzależniony jest od woli podatnika. Organ interpretacyjny związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, co oznacza, że nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, nie może również wykraczać poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę, nie może też pomijać okoliczności istotnych dla oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

W rozpoznawanej sprawie, Sąd nie zgodził się z organem interpretacyjnym, że ze stanu faktycznego nie wynikało, że koszty poniesione w związku z usługą wykonywaną przez spółkę polską nie są związane z działalnością zakładu. W ocenie Sądu, jeśli z uwagi na sformułowanie, że "usługi nie dotyczyły oddziału", stan faktyczny budził wątpliwości organu, winien on wezwać wnioskodawcę o jego doprecyzowanie. Jeśli zaś uznał, że opisany stan faktyczny pozwala na wydanie interpretacji, organ winien dokonać wykładni obowiązujących przepisów, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę.

W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że poza sporem pozostawało, że skarżący jest oddziałem przedsiębiorstwa niemieckiego – I. [...] w Polsce, który należy traktować jako zakład w rozumieniu powołanej umowy polsko - niemieckiej. Podał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Art. 7 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej stanowi zaś, że jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mogłyby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Sąd zauważył, że jak wynika z przepisów powołanej umowy, co do zasady państwo rezydencji opodatkowuje zyski przedsiębiorstwa. Istnienie zakładu ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby, czy też mogą być opodatkowane w państwie źródła i w państwie siedziby. Gdy przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim państwie poprzez położony tam zakład, państwo położenia zakładu może opodatkować zyski przedsiębiorstwa w takiej mierze, jakie można je przypisać zakładowi. A zatem określony zysk, zgodnie z powołanym przepisem, przypisuje się zakładowi, jeśli podejmowane są poprzez oddział (zakład) jakiekolwiek działania związane z daną transakcją. Jeśli, jak wskazuje skarżący, kontrakt zawarty między macierzystym przedsiębiorstwem a spółką polską, nie dotyczył oddziału, co należy rozumieć, że oddział nie podejmował żadnych czynności związanych z umową, to w świetle obowiązującego prawa nie należy przypisać zakładowi z tego tytułu przychodu i tym samym uwzględniać związanych z tym przychodem kosztów jego uzyskania.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ, wskazując na:

1) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 14 b § 1 - 3 oraz 14 c § 1 i 2 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że wydana interpretacja narusza w/w przepisy Ordynacji podatkowej w związku z pominięciem przez organ przy wydawaniu interpretacji okoliczności istotnych dla oceny stanowiska Wnioskodawcy przedstawionych we wniosku, podczas gdy okoliczności, których zdaniem Sądu organ nie uwzględnił, Wnioskodawca wskazał dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a więc nie mogą one podlegać ocenie;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a - poprzez wskazanie w podsumowaniu uzasadnienia wyroku, iż podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji jest naruszenie prawa materialnego, podczas gdy z treści uzasadnienia wynika, iż Sąd uznał, że organ wydając interpretację przyjął odmienny od przedstawionego we wniosku stan faktyczny, a więc naruszył przepisy prawa procesowego;

c) art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a - poprzez błędne przyjęcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, iż ze stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji wynika, że koszty poniesione w związku z usługą wykonywaną przez spółkę polską nie są związane z działalnością Wnioskodawcy, a tym samym Wnioskodawcy nie należy przypisywać przychodu z tego tytułu i uwzględniać kosztów jego uzyskania, podczas gdy ze stanu faktycznego wynika, iż koszty poniesione przez Wnioskodawcę, w związku z usługą wykonaną przez inną spółkę na rzecz przedsiębiorstwa macierzystego Wnioskodawcy (z siedzibą w Niemczech) są związane z działalnością Wnioskodawcy,

2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a,), tj.: art.. 7 ust. 2, w zw. z art. 7 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, w konsekwencji przyjęcia, iż zakładowi nie należy przypisywać przychodu i tym samym uwzględniać kosztów jego uzyskania.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna, ponieważ zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Trafne co do zasady jest stanowisko stron niniejszego postępowania oraz Sądu pierwszej instancji, że dla oceny możliwości zastosowania przywołanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego regulacji materialnego prawa podatkowego oraz (cytowanej) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podstawowe znaczenia posiada odniesienie ich do stanu faktycznego, z którego wynikałaby informacja: czy wskazane we wniosku czynności zainteresowanego podatnika stanowiły, bądź nie stanowiły czynności prowadzonej przez ten podmiot prawnie znaczącej dla prawa podatkowego działalności. Powyższa istotna okoliczność faktyczna nie wynikała jednak dostatecznie pewnie, jednoznacznie i precyzyjnie z przestawionego przez zainteresowanego wnioskodawcę stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. W tym stanie rzeczy podatkowy organ interpretacyjny, na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., powinien wezwać zainteresowanego, to jest stronę prowadzonego postępowania, do doprowadzenia wniosku o wydanie interpretacji do stanu wyczerpującego przedstawienie stanu faktycznego, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., poprzez wzmiankowane powyżej wskazanie okoliczności, a w razie potrzeby również i bliższe wyjaśnienie. Dopiero po uzyskaniu odpowiedzi na to wezwanie podatkowy organ interpretacyjny dysponowałby wyczerpującym przedstawieniem stanu faktycznego, w obszarze i w relacji do którego mógłby wydać adekwatną do niego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Przypomnieć należy, że wyczerpująco przestawiony stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, w którym możliwe jest wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaniechanie trybu prawnego z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., stanowiło naruszenie wymienionych przepisów, przez niezastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do niedostatecznie wyczerpująco przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Skonstatowane naruszenie przepisów postępowania stanowiło dostateczną podstawę do uchylenia zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy oceny prawne Sądu pierwszej instancji oparte na informacjach uzyskanych z wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w których zainteresowany skarżący stwierdza i uzasadnia, że opisane we wniosku czynności nie stanowiły jego prawnie znaczącej działalności, były zbędne, przedwczesne a przez to i nieuzasadnione. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego kończy administracyjne postępowanie interpretacyjne, do którego niewątpliwie nie należy przygotowujące zaskarżenie interpretacji do sądu administracyjnego wezwanie organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa. Okoliczności stanu faktycznego opisane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu administracyjnego oraz w skardze kasacyjnej, jako zaprezentowane po zakończeniu administracyjnego postępowania interpretacyjnego, nie zastępują, nie zmieniają, nie uzupełniają i nie weryfikują stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, nawet jeżeli nie został on przedstawiony wyczerpująco, to jest zgodnie z wymogami art. 14b § 3 O.p.

Sąd administracyjny, który merytorycznie ocenia sporne zagadnienie prawne postępowania interpretacyjnego posługując się danymi w zakresie okoliczności faktycznych uzyskanymi po zakończeniu kontrolowanego postępowania, postępuje tak, jakby wydawał sui generis własną interpretację, do czego jednak niewątpliwie nie jest uprawniony. Wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy do czynności uprawnionych podatkowych organów interpretacyjnych. Interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działania niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zawierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego.

Podkreślić również należy, że zastosowanie się do wyroku sądu administracyjnego nie tworzy ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k i art. 14m O.p., ponieważ wynika ona wyłącznie z zastosowania się do - wydanej w uregulowanym w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze administracyjnej - indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Konkludując. Wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60, ze zm.); sąd kontroluje wyłącznie zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wydanej w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego w postępowaniu unormowanym w rozdziale 1a działu II wymienionej ustawy.

Kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zważywszy na to, że naruszenie przez podatkowy organ interpretacyjny – poprzez niezastosowanie – przepisów art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. uzasadniało uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji, wobec czego częściowo błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.