Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1445/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (spr), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. odsetek od zaliczek na ten podatek za miesiące od marca do października 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] r. (nr [...]), określającą A (dalej: spółka/podatnik/strona/ skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oraz odsetki od zaliczek na ten podatek za miesiące od marca do października 2005 r.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Dyrektor UKS określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 464.432 zł oraz odsetki od zaliczek na ten podatek za miesiące od marca do października 2005 r.

w kwocie 7.176 zł. Dokonanie wyższego - w stosunku do wykazanego przez podatnika w zeznaniu - wymiaru zobowiązania stanowiło wynik ustaleń, w następstwie których stwierdzono zawyżenie przez stronę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 719.600 zł. Organ kontroli skarbowej uznał, iż spółka błędnie ujęła w ciężar kosztów całość wydatków z - wystawionych przez B – M. M. - faktur VAT, dotyczących usług montażu urządzeń gazowych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności:

1) art. 120-125, 180 § 1, 187 § 1 i 3, 190 § 1 i 2 oraz 191 O.p.;

2) art. 15 ust. 1 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.p.).

Dowodziła spółka, iż z decyzji nie wynika, dlaczego - mimo okazania faktur - podatnikowi odmówiono prawa do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Podniosła, że fakt wykonania przez B - M. M. usług - w ilości

i wartości fakturowanej - wynika z dokumentów. Za niewystarczające uznała twierdzenia M. M., iż opis faktur (dotyczący ilości montaży, jak i kwot otrzymanych przez niego z tego tytułu) nie odzwierciedla rzeczywistości.

Argumentowała strona, iż wydajność dzienną M. M. (ilość montaży) obliczono uwzględniając wydajność jednej osobie, w sytuacji, gdy montaży dokonywał on wraz z pomocnikiem. Zwróciła uwagę, że ustalając wydajność wzięto pod uwagę wydajność pracowników spółki najmniej wydajnych, pomijając tych, których charakteryzowała wydajność wyższa. Według spółki, samo porównywanie wydajności pracowników z wydajnością M. M. nie było zasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzję Dyrektora UKS utrzymał w mocy. Stwierdził, że spółka bezpodstawnie ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2005 kwotę 719.600 zł, wynikającą z 27 faktur VAT wystawionych przez M. M. za wykonanie montaży urządzeń gazowych (pogrzewaczy wody i kuchenek).

Uzasadniał organ, że w roku badanym przedmiotem działalności spółki była

m. in. sprzedaż urządzeń gazowych wraz z montażem na terenie całego kraju. Montaży tychże urządzeń, poza pracownikami spółki, dokonywał w/w podwykonawca, który

z tego tytułu w 2005 r. wystawił 27 faktur. Płatności za usługi udokumentowane tymi fakturami realizowano przelewami, gotówką oraz dowodami wypłat.

Organ odwoławczy stwierdził, że analiza treści faktur w powiązaniu z zeznaniami: przesłuchanego w charakterze świadka M. M. (także podejrzanego w KPP

w O.), przesłuchanych w charakterze świadków: W. Z.

i S. S. - członków zarządu spółki A (tego pierwszego także w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w firmie C), pracowników A oraz ustaleniami opisanymi w protokole z kontroli prowadzonej w firmie C, potwierdziła, iż ilości i wartości wykazane na fakturach wystawionych przez M. M. nie są zgodne ze stanem faktycznym.

Podkreślił organ, iż warunków współpracy M. M. ze spółką A nie można uznać za typowe dla współdziałania między równorzędnymi podmiotami gospodarczymi. Wskazał, że M. M. firmę założył za namową i pod presją W. Z., który dysponował upoważnieniem do rachunku bankowego tej firmy. Dowodził, iż prowadząc działalność (dokonując montaży urządzeń gazowych)

M. M. nie zdobywał zleceń, nie posiadał urządzeń (materiałów, środków transportu). Zlecenia na montaż urządzeń gazowych pozyskiwał on od spółki A zaś montowane urządzenia oraz materiały potrzebne do realizacji montaży pobierał

z magazynu tej spółki. Także samochód, którego używał, należał do spółki, która pokrywała wszelkie koszty związane z jego utrzymaniem(np. koszty paliwa).

Wywiedziono, że zeznania M. M. dowodzą, iż wykazane na fakturach ilości montaży faktycznie nie miały miejsca. Z zeznań tych wynika, iż tygodniowo mógł on wykonać 20 montaży, natomiast miesięcznie 80. Stwierdzono, że zawyżona jest również wynikająca z faktur jednostkowa cena montażu urządzenia gazowego gdyż faktycznie od spółki M. M. otrzymywał za jeden montaż 120 zł, nie zaś 400 zł. Zauważono, iż wpisując na fakturze wartość montażu opiewającą na kwotę 400 zł

M. M. wykonywał polecenie W. Z., gdyż taki był warunek współpracy między nim a spółką.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że M. M. przyznał się do poświadczania nieprawdy w wystawionych przez siebie fakturach.

Wyartykułowano, iż spółka nie wykazała, że M. M. nie otrzymywał - tak jak zeznał - za jeden montaż wynagrodzenia w wysokości 120 zł, lecz 400 zł. Dodano ponadto, że cena za wykonanie jednego montażu, wykazana na fakturach (400 zł), rażąco odbiega od ceny rynkowej, co potwierdzili m. in. przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki A (tezę tę poparto danymi z internetowego Biuletynu Cen Asortymentów Robót BCA - SECOCENBUD).

Zauważono, że w maju 2005 r. M. M. wykazał wykonanie usług montażu zarówno dla podmiotu C (143 montaże), jak i na rzecz spółki A (154 montaże). Podniesiono, iż M. M. nie był w stanie określić, dla kogo faktycznie wykonał usługi w tym miesiącu. Wobec powyższego, z uwagi na to, że miesięcznie M. M. był w stanie wykonać 80 montaży, mając na względzie fakt wcześniejszego przyjęcia do rozliczenia w firmie C 143 montaży, uznano, iż w maju 2005 r. nie wykonał on na rzecz A żadnej usługi.

Podsumowano, że wystawione przez M. M. faktury nie dokumentują czynności w zakresie faktycznie dokonanym, tj. rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, odpowiadających ilości i wartości usług faktycznie zrealizowanych.

Przyjmując, iż cena jednego montażu wynosiła 120 zł oraz że miesięcznie

M. M. był w stanie, jak zeznał, zamontować 80 sztuk urządzeń gazowych stwierdzono, iż wydatki w kwocie 719.600 zł nie stanowią - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. - kosztów uzyskania przychodów spółki A.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nieporównywalności wydajności zatrudnionych przez spółkę pracowników z wydajnością M. M. podkreślono, że zarówno pracownicy A, jak i M. M., wykonywali tożsame usługi w warunkach zbliżonych, tj. przy zastosowaniu materiałów i urządzeń należących do spółki, przy wykorzystaniu samochodów będących jej własnością (...).

Organ odwoławczy zauważył, że przesłuchiwani pracownicy spółki A zgodnie przyznawali, iż za wykonywaną pracę otrzymywali wynagrodzenie w kwocie około 900 zł. W świetle tych zeznań nieracjonalnym było, w opinii organu, zlecanie wykonania usług podwykonawcy za cenę wielokrotnie wyższą (400 zł za 1 montaż),

w sytuacji, gdy usługi te mogli wykonać zatrudnieni pracownicy. W kwestii dopuszczonego na wniosek strony dowodu z opinii biegłego uznano, iż z opinii tej wynika, że wartość robocizny przy montażu urządzeń gazowych wynosi 85,67 zł netto ( 91,67 zł brutto), czyli jest niższa od przyjętej przez organ.

Wskazano, że ustalona wydajność M. M., przejawiająca się ilością wykonanych montaży (80 szt. miesięcznie), odnosiła się do zespołów dwuosobowych.

Zaakcentowano, iż podejmowane w sprawie ustalenia nie były nakierowane na ustalenie ceny rynkowej usługi montażu urządzenia gazowego, lecz ceny faktycznie zapłaconej przez spółkę M. M..

Nie zgodzono się również z tezą, że dowody otrzymania przez podwykonawcę

- wynikających z faktur - kwot mają prawne znaczenie co do wskazanych w nich sum, skoro zostały podpisane przez M. M.. Zauważono, iż z treść art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się ponadto w sprawie naruszenia regulacji art. 120-125, 180, 187 i 190 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p.

Za prawidłowe i czyniące zadość art. 53a O.p. uznano wyliczenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od marca do października 2005 r. w łącznej kwocie 7.176 zł,

W skardze, spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora UKS

i umorzenie postępowania w sprawie. Strona wskazała na konieczność dopuszczenia

i przeprowadzenia dowodu z wydanego przez Dyrektora UKS wyniku kontroli z 21 sierpnia 2008 r. (w załączeniu wyciąg z tego dokumentu) na okoliczność, że wobec tego samego podwykonawcy (M. M.), w tym samym okresie, w związku z tymi samymi i tak samo zorganizowanymi czynnościami, ten sam organ, przypisuje

w stosunku do innego podmiotu (C) wyższą wydajność

i usprawiedliwia stosowanie wyższych cen montażu, niż to ma miejsce w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 15 ust. 1 i art. 25 ust. 1 u.p.d.p. przez włączenie do dyspozycji tych przepisów (poza poniesieniem wydatku i związkiem z przychodami) nieobecnej

w tychże uregulowaniach kategorii uzasadnionej wysokości kosztu;

b) art. 628 § 1 Kodeksu cywilnego i - w związku z budowlanym charakterem robót wykonanych przez firmę D - przepisów oraz zwyczajów dotyczących kosztorysowania robót;

c) art. 56, 60 i 65 Kodeksu cywilnego w zakresie badania kontraktowych oświadczeń woli (strony i M. M.) w celu stosowania przepisów podatkowych wskazanych w pkt a);

d) przepisów i koncepcji podatkowych różnicujących prawno-podatkowe instytucje przychodu i dochodu;

2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 191 O.p. wskutek naruszenia granic swobodnej oceny dowodów i wydania decyzji "po uważaniu" (zignorowanie faktu, iż treść kwestionowanych faktur odpowiadała rzeczywistości a zapłata przelewem bankowym ma pewność równą treści dokumentu urzędowego);

b) 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez pominięcie okoliczności, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego jest kwalifikowanym materiałem dowodowym; ustalenie w przypadku M. M. maksymalnej wydajności 80 sztuk montaży miesięcznie, w sytuacji, kiedy ilość tę wskazał on jako minimalną;

c) art. 122, 180 § 1, 188 i art. 191 O.p. w wyniku pominięcia oceny zeznań

M. M. na okoliczność, że nie orientował się on m. in. w zagadnieniach dotyczących istoty i zakresu jego majątkowych należności fakturowych i wpływu wzajemnych świadczeń, jakie otrzymywał on w naturze od skarżącej spółki

w ramach rozliczeń za wykonane usługi (nie rozróżniał przychodu od dochodu).

Uzasadniając strona wywiodła, że każda usługa podwykonawcza M. M. (odnośnie jej wartości i ilości) stanowiła dla spółki koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Podniosła, iż w sprawie organy podatkowe nie badały związku poniesionego przez podatnika wydatku (kosztu) z przychodami.

Zarzucono, że fakt uiszczenia przez spółkę na rzecz M. M. kwot potwierdzonych fakturami dokumentują przelewy bankowe, korzystające z prawnej powagi dokumentów urzędowych, a także pokwitowaniu wypłaty kasowej. Wskazano, iż organy nie uzasadniły, dlaczego nie uwzględniły tych dowodów. Uznano, że w sprawie niezasadnie dano wiarę zeznaniom M. M..

Skarżąca wywiodła, iż udowodniła, jaką kwotę zapłaciła M. M. oraz wskazała na wyraźny związek tej zapłaty z przychodem.

W kwestii ilości montaży, które M. M. mógł wykonać, wskazano, że

w sprawie nie należało koncentrować się na oświadczeniach w/w lecz zweryfikować tę kwestię w oparciu o materiał dowodowy.

Odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodów całej kwoty z faktury wystawionej przez M. M. w maju 2005 r. za dowolne uznano twierdzenie, iż skoro w maju zafakturował on dla innego podmiotu - C - 143 montaże, to żadnego montażu nie mógł wykonać na rzecz spółki A.

Wywiedziono, że w postępowaniu kontrolnym - prowadzonym w stosunku do C - M. M. konsekwentnie zeznawał, że za montaż jednego urządzenia gazowego otrzymywał 150 zł, co potwierdza wynik kontroli z dnia 21.08.2008r. (wnioskowany dowód). Wskazano, iż konfrontując materiały obu spraw, organy ustalają różną rzeczywistą wartość usług - raz 120 zł za jeden montaż, kolejnym razem 150 zł. Co więcej, w sprawie dotyczącej firmy C organy przyjęły za możliwe wykonywanie przez M. M. aż 144 montaży urządzeń gazowych miesięcznie, zaś w niniejszej sprawie tylko 80 szt. Zauważono, że świadek M. G. określił swoją wydajność na 100-120 montaży, co wskazuje, że ilość 144 montaży była realna do wykonania. Powyższe, w opinii strony, wskazuje na dowolność rozstrzygnięcia zawartego w skarżonej decyzji. Uznano, że w sprawie swoboda w ocenie dowodów przekształciła się w ocenę dowolną.

Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

Na wstępie Sąd zauważa, iż w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia wnioskowanego przez spółkę dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. wyniku kontroli nr [...] z dnia 21.08.2008 r., przeprowadzonej w 2005 r. u innego podmiotu - C. W opinii Sądu, dowód ten nie jest niezbędny dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto, do akt sprawy włączono, jako dowód, protokół kontroli przeprowadzonej w w/w firmie w 2005 r. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu Sąd bazował na regulacji art. 106 § 3 p.p.s.a., który uznaniu Sądu ("Sąd może") pozostawia decyzję w zakresie oceny, czy dowód uzupełniający jest niezbędny dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącą zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

W sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym, w badanym okresie, ujęte przez spółkę w rozliczeniu podatkowym wydatki w kwocie 719.600 zł - udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. M. tytułem wykonania montaży urządzeń gazowych - stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, iż w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., pierwotnie należycie ustalając materialno - prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia, w tym wartość kosztów uzyskania przychodów. W sprawie zasadnie oraz właściwie, odnośnie wysokości i okresów naliczania, określono także odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od marca do października 2005 r. w łącznej kwocie 7.176 zł.

Pozbawiony podstaw jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Słusznie bowiem rozstrzygnął Dyrektor Izby Skarbowej, wcześniej Dyrektor UKS, iż strona bezpodstawnie ujęła w ciężar kosztów roku 2005 całą wartość z faktur wystawionych przez B - M. M. za wykonanie na rzecz spółki montaży urządzeń gazowych. Sąd podziela rozstrzygnięcie w/w organów, że sporne

w sprawie faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, w zakresie, w jakim wynikało z nich, iż cena montażu jednego urządzenia gazowego wynosiła 400 zł oraz że ilość montaży przekraczała liczbę 80 montaży miesięcznie.

Zaakcentowania wymaga, że w sprawie - wbrew zarzutom - badano związek wynikających ze spornych faktur wydatków (kosztów) z przychodami spółki. Powyższe potwierdza fakt, iż zakwestionowano nie całość, lecz część fakturowanych wydatków (nie kwestionowano montaży, jako takich, tylko ich ilość). Zdaniem Sądu, błędne jest także przekonanie strony, że organy podatkowe nie mają, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kompetencji do oceny związku przyczynowo - skutkowego zaliczanych do kosztów wydatków pod względem ich wielkości.

Dalej Sąd stwierdza, iż wyrażający zasadę prawdy obiektywnej przepis art. 122 O.p. traktuje, iż organy podatkowe muszą mieć na względzie, że celem postępowania podatkowego winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady stanowi zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

w powiązaniu z art. 180 § 1 O.p., nakazującym - jako dowód - dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 181 O.p. zawiera otwarty katalog dowodów, zaliczając do nich m. in. opinie biegłych). Przy czym należy zauważyć, iż stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dodać trzeba, że to na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zainicjowano niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Po przeanalizowaniu treści spornych faktur, dopuszczając dowody z zeznań świadków (M. M., W. Z. i S. S. - członków zarządu spółki A, pracowników tej spółki) oraz biorąc wzgląd na szczególne relacje i powiązania między spółką A a M. M. słusznie przyjęto, iż ilości i wartości określone na fakturach wystawionych przez M. M. nie są zgodne ze stanem faktycznym.

W sprawie zasadnie, wbrew zarzutom skargi, szczególną wagę przywiązywano do treści zeznań, przesłuchanego trzykrotnie w charakterze świadka (także w charakterze podejrzanego w KPP w O.) M. M., czyli podwykonawcy i wystawcy faktur, który był dysponentem pełnej wiedzy w kwestii współpracy ze spółką A. Warto dodać, że przyznając się do fałszowania faktur M. M. narażał się na odpowiedzialność karną.

Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 29 maja 2007 r. M. M. zeznał, cyt: "Ja przyznaję się do poświadczenia nieprawdy w wystawianych przez siebie fakturach VAT. Zgodziłem się na taką współpracę z W. Z., gdyż był to jedyny sposób na zatrudnienie" Z treści zeznań M. M. - przesłuchanego tym razem

w charakterze świadka 13 marca 2008 r. - wynika natomiast, iż cena i ilość urządzeń gazowych, wykazana na fakturach, została zawyżona na polecenie W. Z., bo taki był warunek wykonywania przez niego na rzecz spółki A dalszej pracy związanej z montażem urządzeń gazowych. Dodać trzeba, że zeznania M. M. znalazły potwierdzenie w zeznaniach pracowników spółki A, w części zeznań W. Z. i S. S. oraz w cennikach robót.

Zauważyć trzeba, że spółka - kwestionując wszelkie ustalenia organów - sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów (poza zakwestionowanymi - jako rzetelne - fakturami i dowodami wpłat), wygłaszając jedynie gołosłowne stwierdzenia. Tym samym, nie można podzielić stawianych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 180 § 1, 181, 188 i art. 187 § 1 O.p.

Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych wskutek pominięcia obiektywnej oceny zeznań M. M. na okoliczność, iż nie rozumie on istoty i zakresu jego majątkowych należności fakturowych i wpływu wzajemnych świadczeń, jakie otrzymywał od spółki, na cenę usługi. Poziom wiedzy M. M. nie miał - w opinii Sądu - żadnego wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcia.

Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie czynności procesowe organów były nakierowane na wyjaśnienie, czy wynikające z faktur wystawionych przez podwykonawcę (M. M.) usługi zostały faktycznie wykowane na rzecz spółki, co do ich rodzaju, ilości oraz wartości. Uściślając, organy zmierzały do ustalenia, czy w/w faktury i powiązane z nimi dowody zapłaty (przelewy bankowe, dowody wypłat) odpowiadają rzeczywistości. Wbrew bowiem stanowisku skarżącej, faktury i przelewy bankowe nie stanowią dowodów, których treści nie można zakwestionować innymi dowodami w następstwie dokonanych w ramach postępowania podatkowego ustaleń, zmierzających do stwierdzenia prawdy materialnej. Prawidłowość materialno - prawna faktury zachodzi bowiem, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenia gospodarcze. Tym samym, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy - sprzecznie z jej treścią - wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo pomiędzy innymi podmiotami. W przypadku działalności usługowej do uznania, że usługa została wykonana nie wystarcza sama zapłata ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia, i to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż stwierdzona fakturą czynność została dokonana, gdy organy podatkowe zakwestionują materialną prawidłowość faktury.

W sprawie prawidłowo przyjęto, iż spółka A niezasadnie ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów całą wartość wynikającą z faktur wystawionych przez

M. M.. Podjęte przez organy podatkowe ustalenia potwierdziły bowiem, że zarówno faktury, jak i dowody zapłaty za te faktury, nie są dowodami rzetelnymi.

Z ustaleń podjętych w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wynika, iż M. M. nie dokonywał w 2005 r. na rzecz spółki A ujętych

w fakturach montaży urządzeń gazowych w ilości przekraczającej 80 montaży miesięcznie (20 tygodniowo) oraz za kwotę 400 zł za jeden montaż. Powyższe potwierdziły przede wszystkim zeznania M. M. (podwykonawcy oraz wystawcy faktur). Także z treści zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników spółki A wynika, że kwota 400 zł za montaż jednego urządzenia jest zawyżona

i nieosiągalna, co potwierdza internetowy Biuletyn Cen Asortymentów Robót BCA - SECOCENBUD. Zdaniem Sądu, wynikająca z faktur kwota 400 za jeden montaż była kwotą zawyżoną, nierealną do uzyskania na rynku tego typu usług.

Co do ilości możliwych do wykonania miesięcznie i tygodniowo montaży (80/20) zasadnie oparto się na zeznaniach M. M., który był dysponentem pełnej wiedzy, ile średnio montaży wykonywał (mógł wykonać) dla spółki. Należy zauważyć, iż przyjęta przez organy ilość montaży (80) przewyższa ilość, jaką - za możliwą do zrealizowania miesięcznie - wskazali świadkowie, tzn. monterzy urządzeń gazowych, którzy dokonywali montaży zarówno jednoosobowo, jak i w zespołach dwuosobowych (ich zeznania wskazywały na mniejszą ilość montaży). Podejmując ustalenia w sprawie zasadnie natomiast nie uwzględniono - jako sprzecznych z pozostałymi zeznaniami - zeznań M. G., który wskazywał, iż miesięcznie montował do 120 urządzeń gazowych.

Co do zarzutu naruszenia art. 628 § 1 Kodeksu cywilnego, dotyczącego ustalania wysokości wynagrodzenia w przypadku wykonania oznaczonego dzieła, Sąd wskazuje, iż przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. Podobnie rzecz się ma z powołanymi

w skardze przepisami rozporządzeń Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa, Ministra Spraw Wewnętrznych i Ministra Infrastruktury, traktujących o zasadach sporządzania kosztorysów przy robotach budowlanych (gazowych). Przypomnienia bowiem wymaga, że w sprawie organy podatkowe podjęły działania w celu ustalenia faktycznej wartości usług montażu urządzeń gazowych, jakie M. M. wykonał na rzecz spółki A. Zamierzeniem organów nie było natomiast ustalenie ceny rynkowej tego rodzaju usług, tym bardziej, że relacje gospodarcze między tą spółką

a M. M., delikatnie rzecz ujmując, były dalekie od rynkowych.

Także przedstawiona przez spółkę i dopuszczona - jako dowód - opinia biegłego sądowego nie miała znaczenia dla sprawy. Słusznie wskazuje organ odwoławczy, iż

w opracowanym kosztorysie biegły wyliczył koszt usługi polegającej na wymianie podgrzewacza wody wraz z typowymi elementami składowymi, stawkami robocizny, kosztami zakupu materiałów, kosztami ogólnymi i zyskiem. W rozpoznawanej sprawie tymczasem koszty zakupów materiałów, koszty utrzymania samochodów (inne koszty związane z wykonaniem montaży urządzeń gazowych) ponosiła spółka A, nie zaś podwykonawca (M. M.). Z opinii wynika poza tym, że wartość samej robocizny przy montażu urządzeń gazowych wynosi 85,67 zł netto (91,67 zł brutto),

a więc jest niższa od przyjętej przez organy w sprawie (120 zł).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, za chybiony uznaje również zarzut naruszenia regulacji art. 56, 60 i 65 Kodeksu cywilnego. Treść kwestionowanych faktur nie ujawniała bowiem faktycznej woli stron w zakresie m. in. ilości i wartości montaży, które miały być (były) rzeczywiście zrealizowane. Słusznie wywodzi także organ odwoławczy, wskazując na brzmienie art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, iż nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru oraz że jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Należy zauważyć, iż organy podatkowe posiadają kompetencję do takowej oceny. Dodać trzeba, iż zgodnie z art. 199a O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (stosownie do brzmienia § 2, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej).

W rozpoznawanej sprawie celem stron było niewątpliwie zawyżenie wartości usług realizowanych przez M. M. na rzecz skarżącej spółki.

W kwestii zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przy ustalaniu wartości usług kosztów podkreślenia wymaga, iż wszelkie koszty związane z wykonywaniem przez

M. M. usług montażu urządzeń gazowych ewidencjonowała i rozliczała spółka A nie zaś podwykonawca – B – M. M., co potwierdził W. Z. - Prezes Zarządu tej spółki, przesłuchany 31 lipca 2008 r. (cyt: "Na cenę montażu gazowych podgrzewaczy wody i kuchenek gazowych składały się tylko koszty robocizny, gdyż urządzenia gazowe należały do spółki. Spółka A ponosiła również koszty udostępniając podwykonawcom samochody i płacąc za paliwo"). Także S. S. - Wiceprezes Zarządu spółki A, przesłuchiwany w tym samym dniu potwierdził, iż na cenę składał się wyłącznie montaż.

Zdaniem Sądu, a co wielokrotnie słusznie podkreślały orzekające w sprawie organy, na fakt, iż kontrahenci (A i M. M.) fakturowali usługi przyjmując ich wartość w kwotach zawyżonych, celem wygenerowania po stronie A kosztów uzyskania przychodów, wskazują - wspomniane wyżej - zasady współpracy między nimi, nasuwające wątpliwości co do tego, czy podwykonawca (M. M.) działał rzeczywiście jako samodzielny podmiot gospodarczy, wykonując działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek (podwykonawca nie posiadał własnych urządzeń, materiałów ani środków transportu, lecz korzystał w tym zakresie

z materiałów, urządzeń i samochodów należących do spółki; W. Z. - Prezes Zarządu A posiadał upoważnienie do rachunku bankowego M. M.).

W odpowiedzi na kolejny zarzut stwierdzić trzeba, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., podatnik ma prawo zaliczyć tylko wydatki w kwotach rzeczywiście poniesionych. Prawo to nie wynika natomiast tylko z faktu dysponowania fakturą, która nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawidłowości. Treść faktury, co zasadnie wywodzi organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów skargi, podlega badaniu

i ocenie w procesie podatkowym, i może być zanegowana, jako nieodzwierciedlająca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Taka faktura nie będzie stanowiła podstawy do zaliczenia udokumentowanego przez nią wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Sam fakt wystawienia faktury nie jest bowiem absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego. Faktury, dokumentujące czynności pozorne, tj. takie, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane, w żaden sposób nie mogą stanowić udokumentowania zdarzenia gospodarczego i wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego. Należy bowiem wyraźnie rozróżnić zdarzenia gospodarcze (sprzedaż), będące czynnościami opodatkowanymi, od czynności będącej jedynie udokumentowaniem tego zdarzenia (wystawienie faktury). Dla celów podatkowych ważny jest nie tylko dokument, ale przede wszystkim zdarzenie gospodarcze.

W opinii Sądu, w rozpoznawanej sprawie, nie miało miejsca faktyczne wykonanie usług w rozmiarach dokumentowanych fakturami, wystawionymi przez M. M.. Dlatego też kwoty 719.600 zł zasadnie nie uznano za stanowiącą koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Kwestionowane faktury nie odzwierciedlały bowiem prawdziwych rozmiarów ujętych w ich treści zdarzeń gospodarczych. Powyższego nie zmienia fakt, że kwoty wynikające z faktur zostały przekazane na rzecz wystawcy faktur za pomocą przelewów bankowych. W opinii Sądu, regulowanie przez spółkę płatności przelewami miało na celu uwiarygodnienie, że transakcje potwierdzone fakturami rzeczywiście zrealizowano w rozmiarach, jakie te faktury dokumentowały. Wynikającymi z faktur kwotami, przekazanymi następnie przez spółkę A na konto M. M., mógł ponadto swobodnie dysponować W. Z. - Prezes Zarządu tej spółki posiadając upoważnienie do rachunku bankowego M. M..

Sąd stwierdza, że - wbrew zarzutom skargi - wyliczona na kwotę 120 zł wartość jednostkowa usługi fakturowanej (usługi montażu jednego urządzenia gazowego) nie stanowi wartości określonej w sposób dowolny. Średnia wartość usługi montażu jednego urządzenia, ustalona przez organy podatkowe na kwotę 120 zł, został potwierdzona przez podwykonawcę (M. M.), który szczegółowo wyjawił cały proceder związany w wystawianiem nierzetelnych faktur (zawyżaniem na fakturach ilości i wartości montaży).

Sąd podziela twierdzenie organu odwoławczego uznające za nieracjonalne postępowanie spółki, która realizację montaży urządzeń gazowych zleca podwykonawcy, płacąc za usługę 400 zł (plus VAT), gdy tymczasem zatrudnieni przez spółkę monterzy, dokonując montaży w ilości zbliżanej do podwykonawcy, otrzymują miesięczne wynagrodzenie w wysokości około 900 zł. Słusznie zatem wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, że opisana praktyka wskazuje na działanie mające na celu tylko generowanie kosztów.

W odpowiedzi na kolejny zarzut stwierdza się, iż w sprawie zasadnie przyjęto, zgodnie z zeznaniami podwykonawcy (wystawcy spornych faktur), ilość wykonywanych w 2005 r. na rzecz spółki A montaży (80 szt.) oraz cenę za jeden montaż (120 zł). Powyższe wynikało bowiem ze złożonych w niniejszym postępowaniu - na potrzeby tego postępowania - zeznań podwykonawcy (M. M.). Bez znaczenia dla końcowego wyniku rozpoznawanej sprawy pozostaje okoliczność, że w postępowaniu kontrolnym za 2005 r., przeprowadzonym w stosunku do innego podmiotu (C), podjęto odmienne ustalenia.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania przez organy poszukiwania rzeczywistego wynagrodzenia fakturowego M. M. oraz uwzględnienia jego czystego dochodu ("zarobku"), Sąd wskazuje, iż zgodnie z umową z 1 marca 2005 r., zawartą pomiędzy spółką A a firmą B – M. M. , dokumentem rozliczeniowym pomiędzy stronami umowy była faktura VAT. W umowie brak jest natomiast zapisów, które pozwalałyby sądzić, jak twierdzi skarżąca, iż część przychodu M. M. stanowiły świadczenia otrzymywane od spółki w naturze.

Racjonalne i logiczne jest także rozstrzygnięcie, że w sytuacji, kiedy zeznając

w niniejszej sprawie M. M. oświadczył kilkakrotnie, iż miesięcznie wykonywał około 80 montaży urządzeń gazowych (gazowych podgrzewaczy wody i kuchenek gazowych), nie mógł on w tym samym miesiącu (dotyczy maja 2005 r.) wykonać montaży dla spółki A, skoro w miesiącu tym wykonał 143 montaże na rzecz innego podmiotu, tj. firmy C. Zauważyć trzeba, że M. M. nie był w stanie określić, dla której firmy wykonywał montaże w maju 2005r. i w jakich ilościach. Właściwie zatem w kosztach spółki A za maj 2005 r. nie uwzględniono żadnego z fakturowanych 154 montaży, skoro wcześniej uwzględniono w rozliczeniu firmy C 143 montaże.

Reasumując, w sprawie zasadnie przyjęto, że wydatki w kwocie 719.600 zł, zaksięgowane w oparciu o faktury wystawione przez M. M. za wykonanie usług montażu urządzeń gazowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zgodnie

z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Powyższe wskazuje na bezzasadność zarzutu skargi traktującego o naruszeniu w/w przepisu.

Sąd nie stwierdził w sprawie także naruszenia normy art. 25 ust. 1 u.p.d.p. Skoro bowiem podatnik - zobowiązany do wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - zaniżył wysokość zaliczek, to organ podatkowy, posiadając kompetencję do określenia odsetek od zaległości w zaliczkach (art. 53a O.p.), winien był pierwotnie wyliczyć prawidłową wartość tychże zaliczek, co w sprawie uczynił.

Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.