Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 586/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 201 par. 1 pkt 2 , art. 144, art. 68 par. 4, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal,, NSA Danuta Małysz, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] . nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił A. T. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. w kwocie 21 461, 50 złotych.

Po uchyleniu tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] ten sam organ następną decyzją z dnia [...] .nr. [...] ponownie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 136 333, 50 złotych.

Także ta decyzja została w dniu [...] uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Z kolei decyzja organu odwoławczego została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007r. sygn.akt I SA/Lu 3/07

Jeszcze przed rozpoznaniem przez sąd skargi na decyzję z dnia [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr. [...] kolejny raz ustalił A. T. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. , tym razem w kwocie 194.448 zł. Kwota ta wynikała z ustalenia w toku postępowania podatkowego, że kwota jaką dysponował podatnik wraz z żoną T. T. w 2000 roku , wynosząca 329 140, 74 złotych, nie była wystarczająca na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków w kwocie 839 669,03 złotych. Uznając, że zarówno dochody jak i wydatki małżonkowie ponosili wspólnie obliczono, że wysokość środków służących do pokrycia wydatków i zgromadzenia mienia nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi 255 264, 15 złotych w stosunku do każdego z nich. Przy zastosowaniu 75 % stawki jaką należy stosować do tego rodzaju dochodu obliczono należny podatek w kwocie 191 448 złotych.

Ustalając dochody podatnika zakwestionowano przede wszystkim jego oświadczenie z którego wynikało, że w dniu 31 grudnia 1999r. dysponował wraz z żoną kwotą 700 000 złotych uzyskaną w latach 1996 -1999 tytułem wynagrodzeń za pracę, inwestowania pieniędzy zarobionych w Stanach Zjednoczonych poprzez zakup i sprzedaż obligacji i świadectw udziałowych, lokaty bankowe oraz prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego dysponowanie takimi oszczędnościami nie zostało przez stronę uprawdopodobnione, nie przedstawiono także dokumentów potwierdzających treść tego oświadczenia. Odnosząc się do dochodów w kwocie 152 000 dolarów jakie A. T. miał uzyskać z tytułu pracy w Stanach Zjednoczonych organ podatkowy opierając się na wyjaśnieniach uzyskanych od władz amerykańskich oraz wyciągach z rachunków bankowych nr [...] , nr [...] , nr [...] nr [...] , nr [...] i nr [...] , przesłanych przez Bank Polska Kasa Opieki S.A. V Oddział w L., uznał podaną przez stronę kwotę za niewiarygodną . Ponieważ podatnik na poparcie swoich racji podał kwoty za jakie nabywał w Stanach Zjednoczonych świadectwa udziałowe, organ podatkowy wyjaśnił, że istotnie w dniu 2 maja 1989r. A. T. nabył świadectwo udziałowe w kwocie 57.000 USD. Po jego wykupieniu w dniu 30 października1989r. środki pieniężne z tego tytułu w kwocie 59.646,45 USD zostały przeznaczone na zakup w dniu 3 listopada 1989r. następnych świadectw udziałowych w kwocie 55.000 USD z terminem wykupu w dniu 3 listopada 1990r. Ponadto w dniu 27 grudnia 1989r. A. T. przekazał (2 przekazy) na rachunek nr [...] w Banku PKO S.A. w L. 18.000 USD. Po wykupieniu powyższych świadectw A. T.i w dniu 5 listopada 1990r. nabył następne świadectwa udziałowe tym razem w kwocie 40.000 USD , a w dniu 20 grudnia 1990r. przekazał (1 przekaz) na rachunek nr [...] w Banku PKO S.A. w L. 19.670 USD. Termin wykupu świadectwa udziałowego z dnia 5 listopada 1990r. (40.000 USD) został określony na dzień 5 listopada 1991 r. Po wykupie tego świadectwa kwota 43.252,76 USD została przekazana w dniu 19 listopada 1991r.na rachunek nr [...] Banku PKO S.A. w L.

Z powyższego , zdaniem organu wynika, że wysokość oszczędzonych środków pieniężnych uzyskanych w czasie pobytu A. T. w Stanach Zjednoczonych wyniosła łącznie tylko 80.922,76 USD. Organ podkreślił, że ocena ta opiera się także na informacji otrzymanej od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych, z której wynika, że przedmiotowe świadectwa udziałowe stanowią zaangażowanie tych samych funduszy, a kolejne świadectwa są kontynuacją poprzedniego (wykupywanego).

Ponieważ strona podnosiła, że z uzyskanych pieniędzy w Stanach Zjednoczonych zakupiła nieruchomość w P. za 72 142 złotych , kwotę 80 922, 76 dolarów jaką mogła dysponować pomniejszono o wydatek poniesiony na jej zakup stosując, stosownie do postanowień z art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przelicznik średniego kursu dolara amerykańskiego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

Do tak ustalonej kwoty dodano natomiast 5 043, 33 dolarów stanowiących kwotę odsetek jakie strona otrzymała z tytułu lokat bankowych.

Łącznie organ ustalił, że na koniec 1999 roku po przeliczeniu dolarów na złote z zastosowaniem kursu NBP – na dzień 30 grudnia 1999r. strona dysponowała kwotą 234 612, 87 złotych.

Za dochody strony organ uznał ponadto kwotę 432.129,22 złotych na którą składały się :

a) dochód A. T. z tytułu działalności gospodarczej w firmie A. pomniejszony o zapłacone zaliczki podatku dochodowego - 267.410,91 zł

b) wynagrodzenie za pracę T. T. pomniejszone o pobrane zaliczki podatku dochodowego i składki ubezpieczeniowe: - 32.667,62 zł

c) zwrot w dniu 12 stycznia 1996r. podatku VAT uiszczonego w 1995r.- 11.474 zł

d) zwroty podatku dochodowego za lata 1996 - 1998- 17.325,74 zł

e) środki pieniężne na rachunku bankowym firmy A. na dzień 01.01.2000r. - 401,84 zł .

f) środki zgromadzone na rachunku ROR A. T. w Banku Spółdzielczym w P., których wysokość na dzień 01 stycznia 2000r., zgodnie z przedstawioną w dniu 20 lipca 2004r. historią zapisów księgowych banku wynosiła - 90.849,11 zł.

g). oszczędności w kwocie 12.000zł, których źródłem była sprzedaż w dniu 14 września 1999r. działki budowlanej (oświadczenie z 06 czerwca 2003r.)

Na koniec 1999 roku , zdaniem organu podatkowego strona dysponowała zatem kwotą 666 742, 09 złotych.

Wydatki poniesione w latach 1996 -1999 zamknęły się natomiast kwotą 393 970, 62 złotych i objęły :

a) wydatki poniesione przez A. T. wykazane w zeznaniach podatkowych -13.665,95 zł

b) wydatki poniesione przez T. T. wykazane w zeznaniach podatkowych- 700 zł

g) wspólne wydatki A. i T. T. wykazane w zeznaniach podatkowych (na cele mieszkaniowe) -18.048,80 zł

h) straty poniesione z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w firmie A. -151.555,87 zł

i) wydatki na utrzymanie domu i rodziny - 80.000 zł przy czym przyjęto, że wysokość rocznych wydatków, jakie ponoszono w latach 1996 - 1999 była równa wydatkom określonym za 2000r. tj. ok. 20.000 zł.

j) zakup 8 września 1998r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w W. przy ul. S. - 130.000 zł, co wynika z informacji przekazanej przez Urząd Skarbowy.

Ogółem stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 1999r. wyniósł 272.771,47 zł

Za dochody (przychody) uzyskane w 2000r. organ uznał 56.369,27 zł co obejmowało:

1. wynagrodzenie T. T. z tytułu zatrudnienia w ZOZ P. (zgodnie z oświadczeniem z 14 lutego 2003r.) - 9.649,89zł.

2. dochód z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego (zgodnie z oświadczeniem z 06 czerwca 2003r. i 12 czerwca 2003r.) - 12.540 zł.

3. zwroty podatku VAT uzyskane w 2000r. - 14.758 zł.

4. gotówka w kasie P. W. A. (oświadczenie z 06.06.2003r.) - 6.500 zł.

5. wypłata z zysku Spółki Jawnej B. - 12.921,38 zł

Wydatki poniesione w 2000r. organ ustalił natomiast na kwotę 560.100,53 zł, w tym wydatki wykazane w oświadczeniu o wydatkach poniesionych w 2000r. - 78 485, 03 złotych, wydatki związane w prowadzeniem działalności gospodarczej - 285 718, 56 złotych i wydatki inwestycyjne w firmie A. - 195 896, 94 złotych.

Za mienie zgromadzone w 2000 roku nie znajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania organ uznał kwotę 340 405 , 86 złotych zgromadzaną w 2000 roku na rachunku oszczędnościowo rozliczeniowym A. T. w Banu Spółdzielczym w P.. Podatnik nie potrafił bowiem wskazać konkretnego źródła pochodzenia kwot znajdujących się na rachunku , ograniczając się do stwierdzenia, że pochodzą one z jego wpłat własnych dokonanych w 2000 roku. Od kwoty tej odliczono jednak 60 837, 36 złotych jako odsetki naliczane przez bank. Wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i wydatki inwestycyjne w 2000r. ustalono natomiast w oparciu o materiały z przeprowadzonej w dniach 30 września oraz 3, 9, 13, 14,16,20 i 23 października 2003r. kontroli podatkowej.

Łączną wysokość środków pozostających w dyspozycji małżonków ustalono na kwotę 329.140,74 zł (272.771,47 zł + 56.369,27 zł) , natomiast wydatki i środki pieniężne zgromadzone w ciągu 2000r. na kwotę 839.669,03 zł ( 560.100,53 zł + 279.568,50 zł ).Z uwagi na fakt finansowania wspólnych z żoną wydatków wspólnymi dochodami, przypadające na stronę wysokość dochodów (przychodów) będących do dyspozycji w 2000r. oraz wysokość poniesionych w tym samym roku wydatków i zgromadzonego mienia organ ustalił następująco:

- dochody (środki finansowania): 329.140,74 zł: 2 = 164.570,37 zł

- wydatki i zgromadzone mienie: 839.669,03 zł : 2 = 419.834,52 zł

Wysokość środków służących do pokrycia wydatków i zgromadzenia mienia, nie mająca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych organ ustalił natomiast w kwocie 255.264,15 zł (419.834,52 zł - 1 64.570,37zł ).

W oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu ustalono w wysokości 255.264 zł x 75 % = 191.448 zł .

Po rozpatrzeniu odwołania strony od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] . nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił A. T. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 168.398 zł.

Podzielając stanowisko organu I instancji organ odwoławczy odrzucił zarzut naruszenia przepisów art. 52 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), polegający na prowadzeniu postępowania przez organ I instancji i wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo wniesienia przez odwołującego się skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na kasacyjną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] , nr [...]. Organ przypomniał, że wspomniany przepis dotyczy uprawnień strony w kwestii zaskarżania do sądu decyzji administracyjnych Nie wynika z niego, iż złożenie skargi na decyzję organu odwoławczego uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w konsekwencji oznacza zakaz prowadzenia przez organ pierwszej instancji dalszego postępowania do czasu wydania orzeczenia przez sąd w sprawie decyzji kasacyjnej. Organ podkreślił, że istota decyzji w postępowaniu administracyjnym polega przede wszystkim na tym, że jest to akt kończący postępowanie, nie zawsze rozstrzygający sprawę co do meritum. Wszystkie decyzje wywołują skutki procesowe, kończąc sprawę w danej instancji. Decyzje merytoryczne wywołują ponadto skutki materialnoprawne. Z tego względu wniesienie skargi na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie miało wpływu na merytoryczne rozpoznanie przedmiotowej sprawy przez organ I instancji.

Za pozbawiony oparcia w przepisach prawa uznano pogląd o obowiązku zawieszenia przez organ pierwszej instancji postępowania prowadzonego po otrzymaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia - do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. W ocenie organu rozstrzygnięcie sprawy przez sąd w postępowaniu wszczętym w wyniku wniesienia skargi na decyzję kasacyjną nie ma charakteru prejudycjalnego dla toczącego się postępowania podatkowego, a zatem nie może być uznane za zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, warunkujące możliwość zawieszenia postępowania (por. - wyrok NSA z dnia 31.01.2002 r., sygn. akt I SA/Od 1673/00 niepubl.). Stąd też brak uzasadnienia dla uwzględnienia stanowiska wyrażonego w omawianej kwestii w odwołaniu.

Odnosząc się do powołanej w odwołaniu uchwały Sądu Najwyższego (w składzie 7 sędziów) z dnia 16 stycznia 1997 r.( sygn. akt III ZP 5/96 ) organ zauważył, iż poddano w niej analizie wyłącznie kwestię możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Orzeczenie to nie potwierdza stanowiska o konieczności stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji z powodu domniemanych wad proceduralnych. Powołany art. 231 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który wnoszono o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji utracił moc z dniem 1 stycznia 2003 r. i nie dotyczył nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji podatkowej. Ponadto powołany także art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do decyzji ostatecznych, natomiast decyzja organu pierwszej instancji nie ma takiego charakteru.

Za zasadne organ odwoławczy uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do nie uprawdopodobnienia przez stronę możliwości dysponowania na koniec 1999 r. kwotą w wysokości ok. 700.000 zł. Podkreślono, że organ I instancji nie kwestionował prawdziwości świadectw udziałowych przedłożonych do akt sprawy, a jedynie w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej dokonał ich analizy , podobnie jak wyciągów z rachunków bankowych podatnika i jego żony, przesłanych przez bank PKO S.A. V Odział w L.. Organ I instancji logicznie wywiódł - co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - iż wysokość środków pieniężnych uzyskanych w trakcie pobytu w USA wyniosła łącznie 80.922,76 USD. Mając na uwadze oświadczenie A. T. z dnia [...] , iż z pieniędzy zarobionych za granicą została zakupiona nieruchomość w P., przy ul. S. (akt notarialny z dnia 12 października 1995 r., Rep. [...] ), stwierdzono, iż pomniejszenie w zaskarżonej decyzji kwoty środków zarobionych w USA o wydatek na zakup nieruchomości było w pełni uzasadnione.

Prawidłowość ustaleń odnośnie kwoty zarobionej w Stanach Zjednoczonych potwierdziły organy administracji podatkowej tego państwa informując, iż okazane trzy świadectwa udziałowe były inwestowane w te same środki finansowe, co oznacza, że kolejne świadectwo stanowiło kontynuację poprzednio wykupionego. Odnosząc się do zarzutu, iż wyjaśnienia amerykańskiego podatnika są wyrażone w trybie przypuszczającym, bez potwierdzenia oświadczeń jakimikolwiek dowodami stwierdzono, że użyty w odwołaniu zwrot "możliwe, że..." w otrzymanej informacji nie występuje. W pkt 2 wyjaśnień uzasadniono, dlaczego świadectwa udziałowe odnosiły się do tej samej kwoty, natomiast w pkt 3 stwierdzono jednoznacznie, że numer konta członka funduszu oraz analizy dat otwarcia i wykupu potwierdzają, iż te same fundusze były zaangażowane we wszystkie świadectwa udziałowe. Z akt sprawy nie wynika zatem, aby Towarzystwo Kredytowe [...] udzieliło nieprawdziwych lub błędnych informacji na temat dokumentów wystawionych przez siebie.

W odpowiedzi na zarzut, iż informacja powyższa nie jest potwierdzona innymi dowodami organ odwoławczy stwierdził, iż dowód w tej sprawie stanowi sama informacja, uzyskana w wyniku działań organów podatkowych. Wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może oznaczać obciążenia go nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1252/99). Natomiast w wyroku z dnia 22.listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 455/04) sąd wskazał, iż w sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne.

Organ zaznaczył, że podatnik kwestionując ustalenia organów, wynikające z dokumentów bankowych oraz oparte na informacji udzielonej przez administrację podatkową Stanów Zjednoczonych nie przedstawił, poza samymi świadectwami udziałowymi, żadnych wiarygodnych dowodów przeciwnych. Nie wskazał miejsc zatrudnienia, charakteru pracy, wysokości uzyskiwanych wynagrodzeń, jak również dokumentów potwierdzających legalność zatrudnienia, co potwierdzałoby także fakt opodatkowania w USA uzyskanych dochodów.

Zdaniem organu odwoławczego nie udokumentowano także twierdzeń o inwestowaniu na szeroką skalę zarobionych pieniędzy w obligacje i świadectwa udziałowe i uzyskiwaniu w ten sposób dodatkowych dochodów. Ogólnikowe i nie poparte żadnym dowodem wyjaśnienia o znacznej zyskowności wszelkich inwestycji prowadzonych od początku lat 90-tych oraz o zwielokrotnieniu kapitału w ciągu tego okresu – w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji - nie zasługują w jego ocenie, na uwzględnienie.

Odnosząc się do wyjaśnień o braku obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wielokrotny obrót obligacjami i świadectwami udziałowymi, dokonywany - jak wyjaśniano - w większości do roku 1998 organ wyjaśnił, że w dacie wszczęcia postępowania podatkowego ([...]) powinny być do dyspozycji co najmniej dowody transakcji zawartych w 1997 r. Jednakże nie okazano żadnych dokumentów tego rodzaju. Odnośnie dowodów dotyczących transakcji zawieranych w latach poprzednich wskazano na wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2003 r., ( sygn. akt I SA/Łd/02) w którego uzasadnieniu sąd przyjął, iż podatnik musi się liczyć z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności. W ocenie organu odwoławczego, nie są wiarygodne twierdzenia o prowadzeniu na dużą skalę różnorodnych, zyskownych transakcji gospodarczych, pozwalających na zwielokrotnienie kapitału, w sytuacji, gdy na tę okoliczność nie przedstawia się jakiegokolwiek dowodu. Dotyczy to także transakcji, w stosunku do których ustał prawny obowiązek przechowywania stosownej dokumentacji, bowiem byłoby to sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego pozbywanie się ważnych dokumentów, nawet w sytuacji braku obowiązku ich posiadania.

Za nieuzasadnione uznano argumenty dotyczące pominięcia jako legalnego przychodu roku 2000 r. dochodów firmy A., której właścicielem jest strona. Podkreślono, że dochody z tego źródła uwzględniono w zaskarżonej decyzji w wysokości faktycznie uzyskanych środków finansowych z tego przedsięwzięcia, ustalonej w toku kontroli podatkowej.

Jako nieuzasadniony uznano także zarzut odwołania dotyczący odmowy przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia na wniosek strony z dnia 11 grudnia 2006 r. dowodu z przesłuchania stron. Organ zauważył, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W złożonym wniosku pełnomocnik wyjaśnił, iż przedmiotem przesłuchania miały być wyjaśnienie wątpliwości zawartych w uzasadnieniu kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nie wskazał, jednak jakie to były wątpliwości, jak również nie wyjaśnił, jakie konkretne, istotne dla sprawy okoliczności mają być przedmiotem żądanego dowodu. Zatem z uwagi na zgromadzenie kompletnego, omówionego powyżej materiału dowodowego w postaci okazanych świadectw udziałowych, informacji od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych oraz wyciągów z rachunków bankowych podatnika oraz jego żony, nie było uzasadnienia dla uwzględnienia wniosku. Organ podkreślił przy tym, iż pełnomocnik strony zapoznał się z powyższym materiałem dowodowym w dniu 11 grudnia 2006 r. Zgłoszenie w tym samym dniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony z powyżej opisanych powodów w ocenie organu odwoławczego miało na celu jedynie przedłużenie postępowania podatkowego. Wniosek taki jest tym bardziej uzasadniony biorąc pod uwagę, iż organ pierwszej instancji pierwotnie planował przesłuchanie strony postępowania w celu ustalenia wysokości dochodów uzyskanych w trakcie pobytu za granicą oraz oszczędności posiadanych z tego tytułu. W odpowiedzi na doręczone wezwanie został złożony wniosek o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania z powodu braku możliwości stawienia się strony w wyznaczonym terminie. Wniosek uzasadniono koniecznością wyjazdu za granicę, nie przedstawiając jednakże na tę okoliczność żadnych dowodów.

W ocenie organu odwoławczego odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony była uzasadniona także z uwagi na to, iż stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został ustalony na podstawie dokumentów. W orzecznictwie sądowym utrwalił się natomiast pogląd, iż zeznania nie mogą zastąpić dokumentów ani stać się dowodem zmieniającym ich treść. Dowody z zeznań stron mogą być uwzględnione tylko w przypadku wyjaśnienia wątpliwości związanej z treścią istniejących dowodów źródłowych (por. wyrok NSA z dnia 21.10.1996 r., sygn. akt SA/Sz 3081/95, Temida, Sopot 2002).

Za bezzasadny uznano także zarzut odwołania dotyczący przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy niniejsze postępowanie, w oparciu o przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do tego zarzutu wyjaśniono, że w odwołaniu pomylono pojęcia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 Ordynacji podatkowej) od przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej). W myśl powołanego w odwołaniu przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczona została pełnomocnikowi w dniu 14 grudnia 2006 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, który upłynął z dniem 31 grudnia 2006 r.

Uwzględniono natomiast odwołanie w części dotyczącej nie doliczenia do źródeł dochodów za 2000 r. odsetek w wysokości 60.837,36 zł od kwoty 279.568,50 zł, stanowiącej wartość mienia w postaci oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym.

Uwzględniając powyższe wyliczoną prawidłowo kwotę dochodów uzyskanych przez małżonków w 2000 r. w wysokości 56.369,27 zł powiększono o kwotę odsetek w wysokości 60.837,36 zł. Wartość zgromadzonych środków finansowych będących do dyspozycji w 2000 r. wyniosła zatem 117.206,63 zł.

Wyliczenia dokonane w zaskarżonej decyzji skorygowano także po stronie wydatków. Wykazane w oświadczeniu z dnia 14 lutego 2003 r. i uzupełnione pismem z dnia 25 lutego2003 r. wydatki w wysokości 250.962,25 zł pomniejszono (z uwagi na ich pokrycie z odrębnych środków Spółki Jawnej B. - oprócz wydatków na bieżące remonty (97.527,22 zł), na nabycie budynku (71.950 zł) oraz na darowizny (3.000 zł) - również o kwotę 600 zł, stanowiącą koszt uiszczonych opłat notarialnych, nie uwzględnioną w zaskarżonej decyzji. Poniesione w 2000 r. wydatki wyniosły łącznie 77.885,03 zł (według decyzji -78.485,03 zł).

W odniesieniu do wysokości środków przeznaczonych w 2000 r. na prowadzenie działalności gospodarczej (firma A.), na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów organ odwoławczy ustalił, iż w 2002 r. poniesiono wydatki w łącznej kwocie 650.522,96 zł (według decyzji - 650.552,96 zł), na którą składają się wydatki na zakup towarów (438.346,24 zł), wynagrodzenia (13.866,80 zł) oraz inne wydatki (198.309,92 zł). Po uwzględnieniu korekty prawidłowa wysokość wydatków poniesionych w związku z prowadzeniem w 2000 r. działalności gospodarczej - wynosi 285.688,56 zł (według zaskarżonej decyzji _ 285.718,56 zł).

Łączna wysokość środków finansowych do dyspozycji strony i jej żony w 2000 r., na którą składają się oszczędności posiadane na dzień 31.12.1999 r. (272.771,47 zł) oraz dochody uzyskane w 2000 r. (117.206,63 zł ) ustalono w kwocie 389.978,10 zł. Ogólna kwota poniesionych wydatków, wraz ze zgromadzonymi w ciągu 2000 r. środkami pieniężnymi, to kwota 839.039,03 zł. Zatem wysokość środków z nieujawnionych źródeł przychodu przeznaczonych na pokrycie wydatków oraz mienia zgromadzonego w 2000 r. organ ustalił w kwocie 449.060,93 zł, z czego na stronę przypada kwota 224.530,47 zł. Podatek dochodowy od dochodu w tej wysokości wg stawki 75 % wyniósł zatem 168.398 zł (224.530 x 75 %).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył A. T..

Zarzucając jej rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego polegające na prowadzeniu postępowania przez organ I i II instancji w sprawie niniejszej w postępowaniu wynikłym wskutek decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] , pomimo, że decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a efektem skargi jest wyrok z dnia 26.czerwca 2007r. uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] , co skutkuje nieważnością całości postępowania kasacyjnego prowadzonego przez organy obu instancji po 2 listopada 2006r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Przedstawiając tok postępowania w sprawie skarżący zauważył, że pomimo wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] uchylającą sprawę do ponownego rozpoznania i zaskarżenia jej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nie zawieszono postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji wskutek decyzji kasacyjnej . Nim została rozpoznana skarga przez sąd , postępowanie przed organem pierwszej instancji zakończyło się decyzją z dnia [...] , która została zaskarżona odwołaniem wniesionym 28 grudnia 2006r.

W efekcie rozpoznania odwołania w dniu [...] przed organem drugiej instancji zapadła zaskarżona decyzja ostateczna . Natomiast wyrokiem z 26 czerwca 2007 w sprawie o sygnaturze I SA /Lu 3/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] .

W tej sytuacji , zdaniem skarżącego, powstała swoista niedopuszczalna dychotomia postępowań, bowiem postępowanie w sprawie jednocześnie znajduje się w fazie rozpoznawania przez organ II instancji odwołania z dnia 12 stycznia 2005r. oraz w fazie po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ drugiej instancji z dnia [...] skarżonej niniejszą skargą. Skarżący zaznaczył, że organ odwoławczy powziąwszy informację o wniesionej skardze do sądu z urzędu powinien zawiesić postępowanie prowadzone przed organem pierwszej instancji do czasu rozpoznania skargi, bowiem tylko w ten sposób możliwe było uniknięcie absurdalności sytuacji opisanej powyżej. Zatem zachodzi oczywista konieczność uchylenia w całości postępowania prowadzonego przez organ I i II instancji wskutek decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] , bowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2007r. zniósł podstawę tego postępowania. Jasnym jest, że w tej samej sprawie niedopuszczalnym jest prowadzenie równolegle co do tego samego przedmiotu dwóch postępowań równocześnie i to w innych fazach postępowania. Bezpośrednim skutkiem uchylenia decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] jest nieważność w całości postępowania prowadzonego w efekcie tej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Przede wszystkim należy uznać za pozbawiony podstaw zarzut niedopuszczalności ponownego wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie, w sytuacji, gdy skarga na decyzję kasacyjną, wydaną w tej samej sprawie, nie została jeszcze rozpoznana przez sąd administracyjny. Zwrócić należy uwagę, że stosownie do art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U z 2005r. Nr.8, poz. 60 ze zmianami ) decyzja wydana przez organ odwoławczy, jako, że nie służy od niej odwołanie , jest decyzją ostateczną. Z ostatecznością decyzji administracyjnej wiąże się domniemanie mocy obowiązującej decyzji podatkowej , polegającej na tym, że decyzja ostateczna obowiązuje tak długo , dopóki nie zostanie uchylona lub zmieniona albo nie zostanie stwierdzona jej nieważność na podstawie innej decyzji , wydanej przez kompetentny organ w oparciu o właściwe przepisy prawa. Dopóki to nie nastąpi, decyzja ta powinna i musi zostać wykonana. Wniosek taki nasuwa treść art.224 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego decyzja organu I instancji jest wykonalna, a obowiązek z niej wypływający jest wymagalny. Trafnie przyjął zatem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 1996r. ( I SA 2042/94 nie publ. ), że po uchyleniu decyzji przez organ II instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia , organ I instancji obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w sytuacji, gdy umożliwia ono prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji, nie wywołuje bowiem skutków materialno prawnych, lecz tylko skutki procesowe ( wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005r. II FSK 52/05 Lex nr. 190348 ). Podkreślić trzeba, że stosownie do art.61§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr.153, poz.1270 ze zmianami ) wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Ocena , czy istnieją przesłanki uzasadniające takie rozstrzygnięcie należy do oceny sądu ( art.61 § 3 ). Jak się bowiem podkreśla , niewykonywanie ostatecznych aktów administracyjnych jest stanem niepożądanymi , a prawo do wnoszenia skargi do sądu nie może uniemożliwiać prawidłowego funkcjonowania procesu stosowania i realizowania prawa administracyjnego ( Tadeusz Woś, Hanna Knysiak – Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis 2005 str. 294 ). Jednocześnie jednak zwracano uwagę na implikacje prawne jakie wiążą się z prowadzeniem postępowania administracyjnego w razie zaskarżenia decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego ( por. powołaną w odwołaniu uchwałę składu 7 sędziów SN z dnia 16 stycznia 1997r. III ZP 5/96 OSNAP 1997/15/262 , oraz wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 1981r. II SA 108/81 OSPiKA 1983/1/19 ).

Jest też rzeczą oczywistą, że organy podatkowe nie mogły naruszyć i to w stopniu rażącym art.52 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , skoro przepis ten w postępowaniu podatkowym nie mógł i oczywiście nie był stosowany .

Nie ma też powodów, aby zawieszać postępowanie przed organem I instancji w razie złożenia skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie kasacyjne organu podatkowego II instancji. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2002 r., (V SA 2353/2001 LEX 83814) zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Obligatoryjne zawieszenie postępowania ma zatem miejsce w każdym przypadku, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie byłoby możliwe ( wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 1983r. I SA 481/83 ONSA 1983/2/65, wyrok z dnia 4 listopada 2003 r., IV SA 3318/2002 ).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zgodnie z art. 97 § 1 pkt. 4 k.p.a. ( odpowiadającego unormowaniu art.201 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej , co pozwala na powołanie orzeczeń dotyczących tego przepisu ) przerwanie postępowania i odłożenie decyzji w czasie może odnosić się tylko do takich sytuacji, w których organ rozpatrujący sprawę nie może jej rozstrzygnąć ze względu na pojawienie się zagadnienia wstępnego wymagającego uprzedniego odrębnego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd. Samo wszczęcie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, mającego na celu ocenę zgodności z prawem decyzji ostatecznej, nie może być podstawą do zastosowania w tym postępowaniu administracyjnym art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2002 r., II SA 1559/2001, wyrok NSA z dnia 13 października 2000 r., IV SA 1670/98).

Podkreślić więc należy, że samo wszczęcie postępowania sądowego, mającego na celu ocenę zgodności z prawem decyzji ostatecznej, nie może być podstawą do zastosowania również art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w tym postępowaniu.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst. jedn. Dz.U z 2000r. Nr.14, poz.176 ze zmianami w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle tego przepisu przyjmuje się, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej opodatkowane lub wolne od opodatkowania wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich. Natomiast podatnika obciąża dowód, że wydatki te i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym ww. sposób w latach poprzednich. Stanowisko takie zgodne jest z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r. SA/Wr 1905/96 Glosa 2002/3 str. 26 , wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003r III RN 234/2001, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2350/05 niepubl.). W przekonaniu sądu ocena całego zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniająca zajęte stanowisko przez organy podatkowe jest prawidłowa i została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów o jakiej mowa w art.191 Ordynacji podatkowej. Ramy tej oceny wyznaczone są wymaganiami prawa procesowego, doświadczenia życiowego oraz regułami logicznego rozumowania, według których organ w sposób bezstronny, racjonalny i wszechstronny rozważa materiał dowodowy jako całość, dokonuje wyboru określonych środków dowodowych i ważąc ich moc oraz wiarygodność odnosi je do pozostałego materiału dowodowego . W tym kontekście nie sposób potraktować jako uzasadnionego zarzutu wykroczenia przez organ drugiej instancji przeciwko przytoczonej zasadzie w odniesieniu do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Wbrew przekonaniu skarżącego organy odmawiając wiarygodności oświadczeniu o posiadanych oszczędnościach z tytułu pracy w Stanach Zjednoczonych opierały się na informacjach przesłanych przez POLISH & SLAVIC Federal Credit Union, wystawcy spornych świadectw udziałowych oraz na wyciągach z rachunków bankowych prowadzonych dla skarżącego i jego żony przez PKO SA Oddział w L.. Z akt sprawy nie wynika w żadnym razie, aby kwestionowano fakt posiadania przez A. T. wspomnianych świadectw udziałowych, czy też ich autentyczność. Ustalono jednak, że były one kolejno nabywane za te same środki , co pokrywa się z treścią pism otrzymanych od władz amerykańskich. Organ podatkowy logicznie i jasno, zgodnie z powołanymi regułami zasady swobodnej oceny dowodów, opisał schemat zakupu świadectw i ustalił wysokość finansów jakie zostały zaangażowane przez stronę, a następnie przekazane do kraju.

Powyższa ocena nie mogła zostać podważona przez skarżącego, który wskazywał, że uzyskane w Stanach Zjednoczonych pieniądze musiały zostać zwielokrotnione poprzez zyskowne inwestycje gospodarcze. Nie wskazano bowiem jakie to były inwestycje, ani też jakie środki zostały z nich osiągnięte.

Jeśli chodzi o dochody z działalności gospodarczej skarżącego organ wskazał, że zostały one ustalone na podstawie kontroli podatkowej , jaka miała miejsce w firmie A.. Zarówno w odwołaniu jak i w skardze kwoty z tego tytułu nie były przedmiotem polemiki.

Za uchyleniem zaskarżonej decyzji nie może także przemawiać odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego. W świetle art.145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wadliwość decyzji musi opierać się na naruszeniu przepisów postępowania , jeśli mogło one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący powinien zatem wykazać czy oraz jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to uchybienie , czego jednak nie wypełniono. Za wadliwością rozstrzygnięcia nie może przemawiać jedynie ogólnikowe powoływanie się na odmowę przeprowadzenia dowodu. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w aktach sprawy znajdują się protokoły z dnia 20 lutego 2004r. z przesłuchania w charakterze strony zarówno skarżącego ( str.166 t.I akt ) jak i jego żony T. T. ( str.167 t. I akt ). Odmowę przeprowadzenia ponownie tego dowodu uznać należy zatem za uzasadnioną, jeśli zważyć, że strona na każdym etapie postępowania miała możliwość składania wyjaśnień i wypowiadanie się w sprawie, co skarżący wykorzystał , składając m.in. dodatkowe wyjaśnienia do oświadczenia majątkowego w dniu 2 stycznia 2004r. ( str.138 t. I akt ). Podkreślić też trzeba, że istotne ustalenia w sprawie dotyczące dochodów uzyskanych przez A. T. w Stanach Zjednoczonych zostały oparte na informacjach przekazanych przez administrację podatkową Stanów Zjednoczonych (str.232 t.II akt sprawy). Z treści zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego podaje się , że w istocie chodzi o polemikę z oceną dowodu dokonaną przez organ podatkowy. Wykazanie , że organ podatkowy naruszył art.191 Ordynacji podatkowej oraz , że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie może być jednak zastąpione odmienną interpretacją co do dowodów zebranych w sprawie, jeśli jednocześnie nie wykaże się , że ocena dowodu przyjęta przez organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia przekracza granice swobodnej oceny dowodu wyznaczonej przez zasady logiki, zgodności oceny z doświadczeniem życiowym czy właściwe kojarzenie faktów ( por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r. I SA/B 1342/99 nie publ. ). W przekonaniu sądu z powodów wskazanych wcześniej granice te nie zostały przez organy podatkowe naruszone.

Bezzasadne jest także powoływanie się na przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, przy czym jest oczywiste, że skarżący błędnie identyfikuje przedawnienie prawa do wydania decyzji w trybie art.68 § 4 Ordynacji podatkowej z instytucją przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakiej mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszym przypadku wydanie decyzji jest niezbędne dla powstania zobowiązania podatkowego , w drugim zaś zobowiązanie podatkowe już istnieje, a upływ terminu przedawnienia powoduje jego wygaśnięcie. W sprawie jest oczywistym , że termin o jakim mowa w art.68 § 4 Ordynacji podatkowej został w sprawie zachowany. Decyzja z dnia [...] została bowiem doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 6 listopada 2006r. Co do decyzji z dnia [...] , wobec odmowy jej przyjęcia przez pełnomocnika skarżącej w dniu 14 grudnia 2006r. , o czym świadczy notatka sporządzona przez pracowników organu dokonujących doręczenia w trybie art.144 Ordynacji podatkowej , uznać należy, że została ona doręczona w dniu 14 grudnia 2006r. ( art.153 § 1 Ordynacji podatkowej ). Dla zachowania terminu o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji nie ma natomiast znaczenia, że organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie już po jego upływie. Zarówno w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 06.10.2005 r., sygn. akt FSK 2357/04 LEX nr 183751; wyrok SN z dnia 27.06.1983 r. III ARN 8/83, OSPiKA 1985/2/31; uchwała SN z dnia 23.09.1986 r. III AZP 11/86, POP 1992/1/9), jak i w literaturze (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa - Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006, s. 327; B. Adamiak, 1. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa - Komentarz 2006, Unimex Wrocław 2006, s. 321; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa - Komentarz, Lexis Nexis Warszawa 2006, s. 311) powszechnie akceptowany jest pogląd, że w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona przed upływem terminu, o którym mowa w przepisie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie), to upływ terminu przedawnienia nie stanowi przeszkody do rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję, ale także ją uchylić i orzec merytorycznie. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika, niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest bowiem ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji pierwszoinstancyjnej - ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania.

W sprawie nie ma także podstaw do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nie ujawnionych źródeł dochodu ( przychodu ). Stosownie do art.70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego , w który upłynął termin płatności podatku. Wobec wydania decyzji ustalającej powyższe zobowiązanie w 2006r. termin przedawnienia nie został jeszcze zakończony.

Z tych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr.153, poz.1270 ze zmianami ) skargę należało oddalić.