Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1157/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A - Spółki jawnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1401/15 w sprawie ze skarg A - Spółki jawnej w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] października 2015 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz A - Spółki jawnej w W. 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA) wyrokiem z 22 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1401/15 oddalił skargi "N." Spółka jawna z siedzibą w W. (dalej: spółka) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IC) z [...] października 2015 r. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

WSA w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że 22 lipca 2008 r. wszczęto wobec spółki kontrolę podatkową w przedmiocie sprawdzenia przestrzegania przepisów prawa podatkowego w obrocie olejem opałowym w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2006 r. w związku ze sprzedażą oleju napędowego, dla której spółka nie uzyskała od nabywców oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie).

Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie (dalej: Naczelnik UC) decyzjami z [...] lipca 2009 r. nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2006 r. w kwocie 327.256 zł wraz z odsetkami (1.466 zł) oraz za czerwiec 2006 r. w kwocie 337.224 zł wraz z odsetkami (1.365 zł).

W wyniku rozpoznania odwołań Dyrektor IC dwiema decyzjami z [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika UC.

Skargi spółki na decyzje Dyrektora IC zostały rozpoznane przez WSA, który wyrokami z 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 24/11 i sygn. akt I SA/Sz 21/11, uchylił je. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 24 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1486/11 i I GSK 1492/11, oddalił skargi kasacyjne organu. W uzasadnieniach wyroków wskazano, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest zaś środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. W oświadczeniu muszą się znaleźć dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Organ badając oświadczenie musi rozważyć, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.

Dyrektor IC, uwzględniając wskazania zawarte ww. wyrokach, decyzjami z [...] maja 2014 r. uchylił w całości decyzje Naczelnika UC z [...] lipca 2009 r. i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2006 r. w kwocie 55.676 zł i wysokość odsetek (261 zł) oraz za czerwiec 2006 r. w kwocie 48.820 zł i wysokość odsetek (233 zł).

Skargi spółki na decyzje Dyrektora IC zostały rozpoznane przez WSA, który wyrokiem z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 905/14 uchylił je. WSA uznał, że organ ponownie rozpoznając sprawę nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Sz 21/11 i I SA/Sz 25/11. Przy czym WSA wskazał, że zasadnie i zgodnie z jego wytycznymi Dyrektor IC zakwestionował oświadczenia nabywców oleju opałowego (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), których adresy widniejące na oświadczeniach były fikcyjne, bowiem takie braki uniemożliwiały identyfikację nabywcy oleju. Zasadnie również zakwestionowano oświadczenie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, gdyż nabywca oleju opałowego wskazany w oświadczeniu nie potwierdził faktu nabycia takiego oleju. Niezasadnie jednak zostały zakwestionowane oświadczenia złożone przez jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej i podmioty prowadzące działalność gospodarczą, z powodu braku daty ich złożenia. WSA wskazał także, że w odniesieniu do oświadczeń osób fizycznych, w których wskazano fikcyjne adresy – organ powinien uwzględnić wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12. W związku z tym organ odwoławczy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy powinien rozważyć, czy spółka może ponosić negatywne konsekwencje złożenia fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie, tj. nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy sprzedawca nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane.

Dyrektor IC, ponownie rozpoznając sprawy, wezwał spółkę pismem z 17 czerwca 2015 r. do udzielenia odpowiedzi na następujące pytania: w jaki sposób ustalono zgodność danych osobowych nabywców wskazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego ujętych w dołączonym zestawieniu ze stanem rzeczywistym oraz jak odbywała się dystrybucja oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do osób wskazanych w sporządzonym przez organ zestawieniu tych osób. Spółka nie udzieliła na ww. pytania odpowiedzi.

Dwiema decyzjami z [...] października 2015 r. Dyrektor IC uchylił w całości decyzje Naczelnika UC z [...] lipca 2009 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: maj 2006 r. w kwocie 28.620 zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych (151 zł) oraz za czerwiec 2006 r. w kwocie 25.000 zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych w kwocie (141 zł).

Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciami organu odwoławczego wniosła do WSA skargi, które opisanym na wstępie uzasadnienia wyrokiem zostały oddalone.

W uzasadnieniu wyroku WSA przypomniał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości uznania przez organy podatkowe braku oświadczeń od nabywców oleju opałowego za maj i czerwiec 2006 r., które uprawniały sprzedawcę do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy.

Sąd podkreślił, że sprawa jest rozpoznawana przez WSA po raz trzeci, gdyż poprzednie rozstrzygnięcia Dyrektora IC były uchylane. Zastosowanie zatem znajduje art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stosownie do którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie sprawy było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Za wiążące zatem należy uznać zarówno ocenę sądów zawartą w dotychczasowych wyrokach WSA i NSA dotyczącą naruszenia art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.).

WSA rozważanie rozpoczął jednak od zarzutu dotyczącego przedawnienia, który uznał za chybiony. WSA wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) zobowiązanie podatkowe przedawania się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanych sprawach terminy płatności podatku upływały odpowiednio 25 czerwca 2006 r. (za maj) i 25 lipca 2006 r. (za czerwiec), zatem zobowiązanie podatkowe przedawniało się z 31 grudnia 2011 r. Zaskarżone decyzje zostały wydane 20 października 2015 r., zatem po 31 grudnia 2011 r. Jednak argumentując brak upływu terminu przedawnienia organ wskazywał na dwie okoliczności: przerwę biegu przedawnienia i zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przedmiotowych sprawach wierzyciel (Dyrektor IC) zastosował środki egzekucyjne w postaci zajęcia ruchomości – 19 grudnia 2008 r., o czym powiadomiono podatnika 19 grudnia 2008 r., a następnie w postaci zajęcia rachunku 16 września 2009 r., o czym z kolei powiadomiono podatnika z tym samym dniem. Zatem z 17 września 2009 r. rozpoczął bieg pięcioletni termin przedawnienia, którego upływ powinien nastąpić 17 września 2014 r. Jednak w czasie biegu terminu przedawnienia liczonego jak wskazano od 17 września 2009 r. doszło do zawieszenia biegu tego terminu na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W związku z tym WSA poczynił rozważania dotyczące drugiej instytucji odnoszącej się do przedawnienia, tj. zawieszenia biegu przedawnienia. W myśl art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie zaś z 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem prawomocności. W rozpoznawanej sprawie dwukrotnie występował okres zawieszenia biegu przedawnienia. Po raz pierwszy od 15 grudnia 2010 r. (wniesienie skargi) do 28 listopada 2013 r. (doręczenie wyroku z 28 sierpnia 2011 r. w sprawie I SA/Sz 24/11 ze stwierdzeniem jego prawomocności), czyli na okres 1.079 dni. Następnie od 28 listopada 2013 r. termin przedawnienia zaczął biec dalej i biegł do czasu wniesienia skargi do sądu administracyjnego przez stronę po raz drugi, czyli do 27 czerwca 2014 r. Następnie od tej daty do 24 kwietnia 2015 r., czyli do doręczenia organowi wyroku z 27 czerwca 2014 r. w sprawie I SA/Sz 905/14 ze stwierdzeniem prawomocności termin przedawnienia był zawieszony, tym razem okres przedawnienia został wydłużony o 303 dni. Tym samym w dniu wydania zaskarżonej decyzji liczony od 17 września 2009 r. przedłużony o łączny okres 1.382 dni termin przedawnienia jeszcze nie upłynął.

WSA wskazał, że spółka w skardze nie uwzględniła bowiem okoliczności przerwania biegu przedawnienia z 16 września 2009 r. i wynikającej z tej okoliczności konsekwencji w postaci rozpoczęcia biegu pięcioletniego terminu przedawnienia na nowo od 17 września 2009 r., a nie jak wskazuje od końca 2006 r.

WSA nie zgodził z zarzutem, że sama w sobie okoliczność uchylenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie którego zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne niweczy materialnoprawny skutek w postaci przerwy biegu przedawnienia. Decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego istniała i miała walor prawomocności, zatem nie może być uznane za nieprawidłowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, a zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., WSA wskazał, że stanowią one powtórzenie zarzutów skarg, które były już przedmiotem rozpoznania przed sądem, który wyrokami z 24 sierpnia 2011 r. w sprawach I SA/Sz 21/11 i I SA/Sz 24/11 uchylił zaskarżone decyzje oraz przed NSA w sprawach I GSK 1485/11 i I GSK 1492/11, który argumentacji WSA w tym przedmiocie nie podważył, a także przedmiotem rozpoznania w wyroku z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 905/14, uchylił wyżej opisane decyzje Dyrektora IC z [...] maja 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za maj i czerwiec 2006 r. wraz z odsetkami.

Dla porządku zatem WSA przytoczył treść art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. i przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

WSA podkreślił, że użyty w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. termin "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Z kolei dla przyjęcia, że ma miejsce użycie przez sprzedaż zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków zastosowania stawki preferencyjnej określonych w § 4 rozporządzenia. Zatem oświadczenia o jakich mowa w przywołanym powyżej przepisie pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy i że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem.

W nawiązaniu treści zapadłych w rozpoznawanych sprawach wyroków, WSA przypomniał, że zasadnie organ zakwestionował oświadczenia nabywców oleju opałowego (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), w których adresy osób widniejących na oświadczeniach były fikcyjne, bowiem takie braki formalne oświadczeń uniemożliwiały identyfikację nabywcy oleju. Zasadnie też zakwestionowano oświadczenia osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy nabywcy oleju opałowego wskazani w oświadczeniach nie potwierdzili faktu nabycia takiego oleju.

W odniesieniu do oświadczeń osób fizycznych, w których wskazano fikcyjne adresy, organ powinien uwzględnić wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., SK 14/12. WSA uznał, że Dyrektor IC prawidłowo wykonał wskazania WSA zawarte w wyroku z 11 lutego 2015 r., I SA/Sz 905/14, uwzględnił bowiem ocenę prawną tego sądu i zgodnie ze wskazaniami uznał za niewadliwe w zakresie daty oświadczenia nabywców oleju opałowego prowadzących działalność gospodarczą. Zasadnie także zakwestionował oświadczenia nabywców oleju opałowego (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), w których adresy osób widniejących na oświadczeniach były fikcyjne, które to braki uniemożliwiały identyfikację nabywcy oleju oraz zakwestionował oświadczenie, co do którego nabywca nie potwierdził nabycia oleju opałowego. Ponadto Dyrektor IC prawidłowo odniósł się do wskazań WSA w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., SK 14/12, co do świadomości sprzedawców oleju odnośnie przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. Organ podjął właściwe działania polegające na wezwaniu spółki do wyjaśnienia, w jaki sposób jako sprzedawca oleju opałowego weryfikowała dane osobowe nabywców tego oleju wskazane w oświadczeniach oraz wyjaśniła zasady dystrybucji oleju opałowego. Brak odpowiedzi na powyższe zobowiązanie, w ocenie WSA oznaczało, że spółka nie wykazała, iż zachowała należytą staranność przy przyjmowaniu oraz weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego. WSA podkreślił, że spółka w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych miała możliwość do egzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń stosownie do wymogów przewidzianych przez prawodawcę. W konsekwencji WSA uznał, że spółka świadoma była fikcyjności danych oświadczenia i tym samym godziła się na ponoszenie z tego tytułu negatywnych konsekwencji podatkowych.

W tym stanie sprawy, uznając, że zaskarżone decyzje zostały wydane z zachowaniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, WSA na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skarg.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła spółka, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA; a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

A. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy – podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – w szczególności:

1. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a., który jest sprzeczny z:

a) art. 2 i z art. 10 Konstytucji w zakresie naruszenia zasady trójpodziału władzy, jako fundamentalnej podstawy demokratycznego państwa prawnego, wbrew woli Narodu, jako suwerena zwierzchniej władzy państwowej;

b) art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz z art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., nr 61, poz. 284; dalej: Konwencja) w zakresie naruszenia zagwarantowania każdej osobie prawa do niezawisłego sądu oraz prawa do rozpatrzenia jej sprawy sądowej bez nieuzasadnionej zwłoki i w rozsądnym czasie;

c) art. 17 Konwencji w zakresie naruszenia zakazu ograniczania prawa każdej osoby do niezawisłego sądu;

d) art. 178 ust. 1 Konstytucji w zakresie naruszenia zagwarantowania sędziom warunków do niezawisłego sprawowania ich urzędu;

2. art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 123, 124, 126, 127, 180 § 1, 181, 187, 188, 191, 192, 199, 210 § 1 pkt 6 i 4 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że organ podatkowy:

- prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- wyjaśnił przesłanki którymi kierował się przy wydawaniu decyzji,

- postąpił prawidłowo nie rozpatrując w ogóle wniosków dowodowych strony,

- w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody,

- dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych,

- w sposób prawidłowy uzasadnił decyzję.

Kasator ponadto zarzucił naruszenie przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ w uzasadnieniu powinny być istotne motywy rozstrzygnięcia, a bez wątpienia takim istotnym motywem powinno być to dlaczego WSA nie podzielił argumentów spółki w zakresie niekonstytucyjności art. 153 p.p.s.a. oraz w zakresie nieprawidłowej wykładni (sprzecznej z przepisami Konstytucji) przepisów prawa materialnego, o których mowa w części B petitum skargi oraz w zakresie błędów w postępowaniu administracyjnym.

B. naruszenie prawa materialnego – podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

I. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym zrozumieniu przepisu i uznaniu, że:

a) obejmuje on sytuacje, w których podatnik sprzedawał olej opałowy na cele opałowe, a nie może wylegitymować się prawidłowym oświadczeniem nabywcy w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, określonym w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także poprzez uznanie, że użycie w przepisie pojęcia "niezgodne z przeznaczeniem" jest równoznaczne ze sprzedażą oleju bez określonego w rozporządzeniu oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju;

b) zwrot "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (niemających wszystkich elementów formalnych) i to nawet w sytuacji, gdy ich treść pozwala na kontrole u wskazanych osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem.

Zdaniem kasatora taka wykładnia ww. przepisu jest niezgodna z art. 2, art. 7, art. 9, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 87, art. 91, art. 92 ust. 1 art. 217 Konstytucji.

II. art. 65 ust. 1 u.p.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu mimo że podatnik według organów nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to konsekwentnie powinno skutkować zastosowaniem stawki podstawowej na olej opałowy określonej w tym przepisie;

III. art. 65 ust. 1a u.p.a., poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że WSA uznał, iż karna stawka na olej opałowy uregulowana w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji, w której podatnik posiada wadliwe oświadczenia (tylko pod względem formalnych) w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia go prawa do obniżonej stawki na olej opałowy, określonej w rozporządzeniu. WSA jednocześnie pominął fakt, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę z art. 65 ust. 1 u.p.a., a nie stawkę z art. 65 ust. 1a u.p.a.;

IV. art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w rozporządzeniu Minister Finansów uzyskał uprawnienie do obniżania stawek akcyzy oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania określonych w art. 65 ust. 1a u.p.a., gdy uprawnienie to przysługiwało co do stawek określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a.;

V. § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stwarza on warunki techniczne skorzystania z obniżonej stawki akcyzy;

VI. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 o.p., poprzez przyjęcie, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego (dokonanie w tym postępowaniu czynności egzekucyjnej) na podstawie tytułu wykonawczego, który został wystawiony na podstawie wadliwiej decyzji (która została usunięta z obrotu prawnego) przerywa bieg przedawnienia, a w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem kasatora WSA nie uchylając zaskarżonej decyzji naruszył art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, określoną w § 2 powołanego przepisu, która w tej sprawie nie wystąpiła.

Wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania oraz zarzut naruszenia prawa materialnego.

W ramach zarzutu o charakterze materialnym zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 o.p. przez błędne przyjęcie przez WSA, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, który został wystawiony na podstawie decyzji, która następnie została usunięta z obrotu prawnego, przerywa bieg przedawnienia, co z kolei skutkowało błędnym uznaniem przez sąd, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2006 r.

Kluczowe dla tego zarzutu było więc rozważenie, czy w okolicznościach sprawy zastosowane przez organ środki egzekucyjne przerwały bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 4 o.p. "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny."

Zatem do przerwania biegu terminu przedawnienia w warunkach określonym tym przepisem może dojść jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, tj. zostanie zastosowany środek egzekucyjny i podatnik zostanie o nim powiadomiony. Dodatkowo, w orzecznictwie przyjmuje się, że o fakcie zastosowania środka egzekucyjnego podatnik powinien być powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, a także, że może dojść do cofnięcia skutku materialnoprawnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, jeśli zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja ostateczna lub zostanie uchylony rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, na podstawie której był wystawiony tytuł wykonawczy.

W stanie sprawy przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej były decyzje organu II instancji z [...] października 2015 r. uchylające w całości decyzje organu I instancji z [...] lipca 2009 r. i określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane wcześniej okresy. Oznacza to, że decyzje organu I instancji zostały wydane po 1 stycznia 2009 r., a skoro tak, to w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie posiadały one waloru ostateczności, a więc nie podlegały wykonaniu w trybie postępowania egzekucyjnego, o ile nie został nadany im rygor natychmiastowej wykonalności. Po 1 stycznia 2009 r., stosownie do art. 239a o.p., dodanego ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318; dalej: ustawa zmieniająca), "Decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności." Stąd zachodziła konieczność zbadania przez WSA okoliczności związanych z wszczęciem postępowania egzekucyjnego i zastosowaniem środków egzekucyjnych oraz ocenienia, jaki wpływ na przerwanie terminu biegu przedawnienia mogło mieć dwukrotne uchylenie przez WSA ostatecznych decyzji organu II instancji (wyrok z 18 sierpnia 2011 r. i 11 lutego 2015 r.), a w konsekwencji – dwukrotne uchylenie przez ten organ decyzji organu I instancji (decyzje z [...] maja 2014 r. i [...] października 2015 r.). W razie konieczności WSA powinien był też wyjaśnić, czy decyzjom został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ewentualnie zbadać inne przesłanki wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Takich rozważań zaskarżony wyrok nie zawiera.

W ponownym postępowaniu zajęcie stanowiska dotyczącego problemu przedawnienia zobowiązań podatkowych za maj i czerwiec 2006 r. powinno zostać poprzedzone odniesieniem się do kwestii prawnych i faktycznych wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W szczególności WSA powinien mieć na uwadze to, że od decyzji organu I instancji zostały wniesione odwołania, a co za tym idzie decyzje te nie mogły być w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego decyzjami ostatecznymi. Zgodnie z art. 128 zd. pierwsze o.p. "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne." Po 1 stycznia 2009 r., stosownie do art. 9 ustawy zmieniającej, przepisy o.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli (dopuszczające prowadzenie egzekucji na podstawie nieostatecznych decyzji pierwszoinstancyjnych), miały zastosowanie jedynie do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, (art. 10 noweli), co w sprawie nie miało miejsca. W tej sytuacji, wobec braku innych dowodów, należałoby przyjąć, że decyzje wydane przez organ I instancji [...] lipca 2009 r. określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazane wcześniej okresy nie były decyzjami ostatecznymi, a co za tym idzie nie podlegały wykonaniu w trybie egzekucyjnym. Organ II instancji wydał decyzje odwoławcze po raz pierwszy [...] listopada 2010 r. Dla określenia przerwania biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych szczególnie istotne jest więc wyjaśnienie okoliczności zastosowania środków egzekucyjnych (w postaci zajęcia ruchomości 19 grudnia 2008 r., a więc przed wydaniem decyzji przez organ I instancji oraz – zajęcia rachunku bankowego 14 września 2009 r.). Sąd powinien też odnieść się do znajdującego się w aktach administracyjnych postanowienia z 30 czerwca 2014 r. w sprawie umorzenia przez organ egzekucyjny postępowań egzekucyjnych (na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a.), wszczętych i prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na przedmiotowe należności.

Dokonując ponownej oceny legalności zaskarżonych decyzji Sąd I instancji powinien uwzględnić również fakt ewoluowania poglądów, co do skuteczności zastosowania środków egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie decyzji ostatecznych, które następnie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. W tym względzie na szczególną uwagę zasługują poglądy wyrażone w uchwałach (7) sędziów NSA: z 28 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 8/13, z 26 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 5/17 oraz z 3 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 6/12 i przeprowadzone tam rozważania w zakresie unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.

Sąd powinien też wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. z 2018 r. Dz. U. poz. 1314; dalej: u.p.e.a.) "Umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności."

Przesądzenie kwestii, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych ma istotne znaczenie również dla ewentualnego obliczenia okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu (...) z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (...)", natomiast zgodnie z § 7 pkt 2 powołanego przepisu "Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu (...) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (...)".

Z ustaleń organu wynika, że pierwsze zawieszenie miało miejsce od 15 grudnia 2010 r. do 28 listopada 2013 r., natomiast drugie od 27 czerwca 2014 r. do 24 kwietnia 2015 r. Oznacza to, że gdyby nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, to uwzględniając pierwsze zawieszenie – zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się w połowie grudnia 2014 r. (doliczeniu podlegałby 1 rok i 16 dni, a więc czas, jaki pozostał do upływu nominalnego terminu przedawnienia, tj. 31 grudnia 2011 r.), natomiast uwzględniając dodatkowo drugie zawieszenie – na początku grudnia 2015 r. (doliczeniu podlegałoby 5 miesięcy i 17 dni). Trzeba bowiem pamiętać, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie modyfikuje 5-letniego terminu przedawnienia, a jedynie powoduje rozciągnięcie jego biegu w czasie (przez wydłużenie o okres zawieszenia). Natomiast, w przypadku uznania, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, mielibyśmy do czynienia z inną sytuacją, wówczas bowiem bieg 5 - letniego terminu przedawnienie rozpocząłby się nie od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od końca 2006 r., ale od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. albo od 20 grudnia 2008 r., albo od 15 września 2009 r.

Podsumowując, za zasadny należało uznać zarzut ujęty w pkt B.VI petitum skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny kierując się ekonomiką postępowania, a także uwzględniając fakt, że sprawy były przedmiotem wcześniejszych kontroli WSA i NSA, uznał za stosowne odnieść się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, mimo że kwestia przedawnienia wymaga dodatkowego wyjaśnienia.

Podniesione w pkt A. 1, 2 i pkt B I – V petitum skargi kasacyjnej zarzuty koncentrują się wokół dwóch zasadniczych zagadnień, a mianowicie uprawnień sądów administracyjnych i związanych z tym uprawnień stron tego postępowania, a także wokół norm materialnych regulujących wymiar podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe i związanych z tym kwestii proceduralnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do pierwszego z poruszonych przez kasatora zagadnień wypada wskazać, że powszechnie przyjmuje się, że prawo do sądu obejmuje, po pierwsze, prawo dostępu do sądu, po drugie, prawo do właściwej procedury przed sądem, a po trzecie, prawo do wyroku sądowego, tzn. do otrzymania w orzeczeniu wypowiedzi sądu na temat sprawy poddanej jego rozpatrzeniu.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 Konstytucji każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

Rozpatrzenie sprawy, do którego nawiązuje wskazany przepis oznacza ingerencję władczą sądu, zbadanie sprawy przez sąd i rozstrzygnięcie, czy zachowanie organu narusza prawo. Przy czym funkcją prawa do sądu nie jest zagwarantowanie podmiotowi występującemu z żądaniem udzielenia ochrony prawnej korzystnego wyniku sprawy. Rolą prawa do sądu jest udzielenie uprawnionemu podmiotowi wsparcia w dochodzeniu przysługujących jemu praw i swobód na zasadach określonych przez przepisy prawa. Dopełnieniem konstytucyjnej zasady prawa do sądu jest art. 77 ust. 2 Konstytucji, w myśl którego ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na fakt, że sprawy były wcześniej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, WSA rozpoznając po raz kolejny sprawy był zobowiązany uwzględnić normę art. 153 i art. 190 p.p.s.a. Stosownie do art. 178 ust. 1 Konstytucji sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to obowiązek stosowania przez sędziów przepisów ustaw do czasu, gdy Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi ich niekonstytucyjności, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Na przeszkodzie takiemu rozumowaniu nie stoją też powołane w petitum skargi kasacyjnej przepisy prawa unijnego (art. 6 ust. 1 czy art. 17 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka). Przepisy te, podobnie jak art. 45 ust. 1 Konstytucji, konstytuują prawo do sądu.

W orzecznictwie ETPCz wskazuje się, że wymóg dostępu do sądu jest spełniony, jeśli decyzje władz administracyjnych podlegają kontroli organu sądowego wyposażonego w pełną jurysdykcję i zapewniającego gwarancje wynikające z art. 6 Konwencji. Przepis ten stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej.

Autor skargi kasacyjnej mylnie jednak upatruje naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów w usankcjonowaniu przez WSA oceny prawnej dokonanej we wcześniejszych wyrokach podjętych w tej sprawie. W okolicznościach sprawy, skoro nie doszło do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, to sąd na mocy art. 153 i art. 190 p.p.s.a. był zobowiązany przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględnić kwestie, które zostały wcześniej przesądzone. Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego art. 153 i art. 190 p.p.s.a. miało przede wszystkim na celu przyspieszenie postępowania sądowo-administracyjnego przez przesądzenie przez sąd pierwszej instancji lub sąd odwoławczy pewnych kwestii spornych, mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Związanie sądu w rozumieniu tego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie oraz zareagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej co do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Związanie to obejmuje nie tylko ten sąd i organ, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdy organ i sąd orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia (art. 170 i art. 171 p.p.s.a.). Jednak wypada podkreślić, że ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W orzecznictwie (podobnie w piśmiennictwie) przyjmuje się, że ocena traci swoją moc wiążącą w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego.

Związanie wykładnią prawa, o którym mowa w art. 190 p.p.s.a., podobnie jak w przypadku art. 153 p.p.s.a., ma miejsce wyłącznie przy rozpoznawaniu danej sprawy i nie ma bezwzględnego charakteru. Nie wiąże ono nawet w danej sprawie, w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy ulegnie istotnej zmianie oraz w przypadku zmiany stanu prawnego. Taki sam skutek wywoła wydanie uchwały przez skład poszerzony NSA, która zawiera odmienną wykładnię prawa regulującego tę samą materię. Powodem odstąpienia od wykładni prawa może być też orzecznictwo TK lub TSUE odnoszące się do norm prawnych, których dotyczy wykładnia. Związanie wykładnią prawa, dokonaną w wyroku NSA, nie obejmuje też poglądów wykraczających poza granice skargi kasacyjnej, wypowiedzianych niejako na marginesie.

Mają powyższe na względzie nie można się zgodzić z poglądem kasatora, że przesądzenie na wcześniejszym etapie postępowania pewnych kwestii narusza prawo strony do niezawisłego sądu oraz prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. Wręcz przeciwnie wskazane powyżej instytucje prawa mają na celu zapobieżenie takim sytuacjom.

Odnosząc się do drugiego z zagadnień podniesionych w skardze kasacyjnej wypada wskazać, że zarzuty o charakterze procesowym są wynikiem błędnego rozumienia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a zwłaszcza art. 65 ust. 1, 1a pkt 1, ust. 2 oraz § 4 rozporządzenia, a co za tym idzie są również niezasadne.

W stanie prawnym sprawy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, natomiast dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe - 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, dla ciężkiego oleju opałowego przeznaczone na cele opałowe - 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a dla gazu płynnego i metanu używanego do napędu pojazdów samochodowych - 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) i zał. nr 1 do rozporządzenia ustawowa stawka akcyzy na oleje opałowe sprzedawane w kraju została obniżona i wynosiła dla olejów opałowych wykorzystywanych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C lub których gęstość w temperaturze 15° C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem - 232,00 zł/1.000 l.

Natomiast w myśl art. 65 ust. 1a u.p.a. (dodanym z 24 sierpnia 2005 r.; Dz. U. Nr 160, poz. 1341), w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Tak więc, w okresie objętym postępowaniem, zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem obligowało do opodatkowania sprzedaży tego oleju podwyższoną stawką akcyzy, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego. Jednym z wymogów uznania zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem było posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego poprawnych pod względem formalnomaterialnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, według którego brak posiadania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń nabywców tego oleju lub posiadanie oświadczeń, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywców oleju opałowego, traktuje się na równi z zużyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. w sprawie SK 7/15, w którym Trybunał orzekł, że "1. Art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (...) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2. art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powołanej w punkcie 1, rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (...), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji.

3. § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2 jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

4. § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji."

Również w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (odnoszącym się do u.p.a. z 2004 r. i u.p.a. z 2008 r.) wyrażany jest pogląd, że dla uznania oświadczenia konieczne jest, aby zawierało ono treść pozwalającą na zidentyfikowanie nabywcy oleju opałowego i tym samym przeprowadzenie kontroli, co do sposobu zużycia oleju opałowego przez jego nabywcę. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wobec wprowadzenia preferencyjnej stawki akcyzy na oleje opałowe organ powinien mieć możliwość skontrolowania prawidłowość jej zastosowania, by obniżenie stawek nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Innymi słowy, oświadczenie zawierające braki formalne, jeśli pozwala na zidentyfikowanie właściwego nabywcy oleju opałowego pozwala na zastosowanie przez sprzedawcę preferencyjnej stawki.

Rola, jaką pełni oświadczenie w wymiarze podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego powoduje, że sprzedawca ma obowiązek uzyskania i przechowywania oświadczeń, prawidłowych pod względem formalnomaterialnym. Również uznanie, że olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem i w związku z tym określenie z tego tytułu zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki akcyzy jak dla oleju napędowego nie stanowi – jak podnosi autor skargi kasacyjnej – sankcji, a jedynie ma na celu odzyskanie podatku we właściwej wysokości, do czego zobowiązują postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., zwanej dyrektywą energetyczną. Z unormowań zarówno krajowych jak i wspólnotowych trudno bowiem wywieść istnienie zakazu zmiany przeznaczenia oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Zatem, dokonanie takiej zmiany jest możliwe, choć niesie to, z jednej strony, obowiązek zapłaty akcyzy w kwocie właściwej dla tego wyrobu energetycznego, a z drugiej strony, uprawnia państwa członkowskie do stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego, skoro nie zostały spełnione warunki, od których krajowe ustawodawstwo uzależnia możliwość zastosowania niższej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (v. art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej). Wbrew twierdzeniu kasatora, zarówno stawka podatku akcyzowego dla oleju opałowego określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. (233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu) jak i wynikająca z rozporządzenia (232 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu) jest stawką preferencyjną. Zatem w razie sprzedaży oleju opałowego bez dochowania warunków sprzedaży podatnik traci prawo do preferencyjnej stawki nie tylko określonej w rozporządzeniu, ale też w ustawie, a dokonana sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową, na podstawie art. 65 ust. 1a u.p.a.

Z powyższych względów sprzedawca oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą będzie w sytuacji, gdy organ wykaże, że dane podane w oświadczeniu nabywcy są nierzetelne. Na sprzedawcy oleju opalowego ciążył bowiem obowiązek weryfikowania danych podanych w oświadczeniach przez nabywców oleju opałowego.

Podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejami opałowymi jest zobowiązany wykazać wyższą staranność od przeciętnej, co powinno przejawiać się chociażby w doborze odpowiednich kontrahentów i gromadzeniu prawidłowo sporządzonych dokumentów finansowo – podatkowych. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe powinien więc gromadzić oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców tego oleju, co w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), mających zastosowanie w tej sprawie, stanowiło przetwarzanie danych osobowych.

Zgodnie z art. 7 pkt 2 ww. ustawy przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych (za które ustawodawca uważa wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej - art. 6 ust. 1 ustawy) takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Przepisy ustawy stosuje się m.in. do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Innymi słowy, skoro sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia i ustawy) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - tj.: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), a gdyby nabywca odmówił jego okazania – odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży.

W okolicznościach sprawy organ wykazał, że wnosząca skargę kasacyjną jako sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe nie dopełniła obowiązku sprawdzenia poprawności danych wskazanych w oświadczeniach. Dokonane w tym zakresie ustalenia są zgodne z wskazanymi wcześniej przepisami ustawy o podatku akcyzowym jak też z przepisami Ordynacji podatkowej. Nie doszło też do naruszenia w skazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji i wywodzonych z nich zasad: zaufania do państwa i prawa, bezpieczeństwa prawnego, poprawnej legislacji, sprawiedliwości społecznej oraz wolności prowadzenia działalności gospodarczej.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie kasacyjnej, choć większość zarzutów należało uznać za niezasadne.

Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze art. 190 Konstytucji uznał za bezprzedmiotowe przedstawienie pytania prawnego do Trybunał Konstytucyjny o wskazanej w skardze kasacyjnej treści.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).