Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1222/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 134
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 16a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 158, art. 73 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 230
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. sp. z o.o., poprzednio: L. W. w P. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1546/06 w sprawie ze skargi L. W. w P. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. L. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

B. L. sp. z o.o. – poprzednio "L. V. w P.’’ sp. z o.o. w L. - wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 kwietnia 2007 r. sygn. I SA/Po 1546/06, w którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 października 2006 r. Nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. "L.- W. w P." z siedzibą w L. złożyła w dniu 1 kwietnia 2004r. zeznanie CIT- 8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2003, przy czym nie złożyła sprawozdania finansowego i uchwały zgromadzenia wspólników zatwierdzającej to sprawozdanie według wymogu określonego w art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej jako pdp). W dniu 21 września 2004r. przedłożyła jedynie rachunek zysków i strat oraz bilans za 2003 r.

Decyzją z dnia 13 kwietnia 2005r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej, określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 27 października 2005r., nr [...] uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu, rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję z 30 marca 2006r nr [...], w której określił spółce z o.o. "L. W. w P." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w niższej wysokości.

Organ stwierdził, że spółka zawyżyła przychody z działalności gospodarczej z tytułu:

- przyjętych z własnej produkcji bloczków betonowych;

- przyjętych z własnej produkcji sadzonek spirylla bilardii;

- przychodu uzyskanego z dzierżawy pomieszczeń;

- czynszu dzierżawnego od zadaszenia nad dystrybutorami stacji paliw, wiaty z blachy trapezowej przy dystrybutorze gazu, drogi dojazdowej do stacji paliw od drogi głównej.

Nadto spółka zaniżyła przychody z działalności gospodarczej z tytułu refundacji wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia. Ustalono, że w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych refundacji wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia; błędnie umniejszyła koszty wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia zamiast prawidłowo zaliczyć je do przychodów 2003r., pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki na zakup usług gastronomicznych wbrew zapisom art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 2003r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Organ podatkowy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu błędnego przyjęcia do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej zapis dot. protokołu produkcji sadzonek spirylla billardii; z tytułu produkcji bloczków betonowych; z tytułu produkcji sadzonek spirea billardii; z tytułu odpisów amortyzacyjnych od zakupionych od spółki z o.o. "S." w dniu 30 grudnia 2002r. nakładów inwestycyjnych, budowli i urządzeń. Przede wszystkim organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka "L.- W. w P." niesłusznie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od niżej wymienionych nakładów inwestycyjnych, budowli i urządzeń zakupionych od firmy "S.": budynku myjni samochodowej; budynku administracyjno-biurowego; szamba z osadnikiem; wiaty nad dystrybutorami; wiaty obitej blachą trapezową; drogi dojazdowej asfaltowej; urządzeń myjni samochodowej. Oprócz powyższych ustaleń, organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od 9 środków transportu, tj. przyczepy A., samochodu A., samochodu autocysterny S., samochodu ciężarowego R., poloneza T., samochodu ciężarowego V., samochodu polonez, przyczepy, poloneza T., zakupionych na podstawie faktur VAT z 2003r. Stwierdzono, że ww. wymienione środki transportu nie zostały przyjęte do użytkowania, nie zaewidencjonowano kosztów eksploatacyjnych, w tym zakupu paliwa. Zdaniem organu I instancji, spółka zawyżyła koszty podatkowe o odpisy amortyzacyjne od maszyn i urządzeń ogólnego stosowania. Nadto pomniejszone zostały koszty uzyskania przychodu o wskazane pozycje: wydatki na akt notarialny, na usuniecie zanieczyszczeń, konsumpcję, raty leasingowe. Z kosztów uzyskania przychodów wyłączono, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b pdp takie pozycje, jak: wydatek za sporządzenie aktu notarialnego dotyczącego zadania inwestycyjnego - budowa hali produkcyjnej; - wydatek związany z prowadzonymi inwestycjami; wydatek za mandat karny; opłaty za sporządzenie umowy przeniesienia własności; opłaty za pozwolenie na budowę myjni; opłaty rejestracyjne środków transportowych; opłaty za ubezpieczenie środków transportowych; opłaty za ubezpieczenie samochodu ciężarowego V.; opłaty leasingowej samochodu V.; opłaty na zakup części oraz usług blacharskich i lakierniczych; podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakupu dotyczących wydatków, w stosunku do których nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego VAT na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.a pdp; wydatki z tytułu odsetek od zaległości budżetowych.

Po przeprowadzeniu przez organ I instancji dodatkowego postępowania dowodowego, stosownie do postanowienia wydanego przez organ odwoławczy w dniu14 czerwca 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpoznał odwołanie strony i decyzją z dnia 24 października 2006r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Dyrektor powołując się na unormowania zawarte w art. 676 K.c. i 694 K.c. stwierdził, że spółka "S." nie mogła skutecznie przenieść własności budynków, czy nakładów na nich poniesionych na spółkę "L. W. w P.". Zatem, skoro strona skarżąca nie nabyła skutecznie majątku trwałego, to nie mogła od niego dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art.16 a ust. 1 i 2 pdp. Dyrektor również potwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy wyeliminował z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne myjni samochodowej, jako nie zdatnej do użytku w 2003r., budynku administracyjno-biurowego, jako niezdatnego do użytku oraz szamba z osadnikiem, jako nie przyjętego do używania i nie wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Podkreślił, że do nabycia nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego, o którym mowa w art. 158 K.c. i w art. 73 K.c., stanowiąca przesłankę ważności umowy. Niedochowanie tej formy skutkuje bezwzględną nieważnością czynności prawnej. Organ podatkowy nie dały wiary twierdzeniom podatnika, że przedłożona wraz z odwołaniem, tj. w dniu 18 kwietnia 2006 r. uchwała nr [...], wyłączająca zastosowanie art. 230 K.s.h., istniała w dniu 30 grudnia 2002 r. . Wskazał, że fakt podjęcia uchwały dotyczącej zmiany postanowień umowy spółki powinien być, zgodnie z przepisami, odnotowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS). Podatnik nie przedstawił aktualnego wyciągu z KRS. Stąd spółka "L. W. w P." nie nabyła skutecznie majątku trwałego, nie stała się jego właścicielem i nie mogła od tych środków trwałych dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Dyrektora, spółka z tytułu sprzedaży sadzonek spirea billardii nie osiągnęła żadnego przychodu i wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Nadto, z umowy z dnia 6 października 2003r. nie wynika, że kontrahent podatnika - spółka "S." zobowiązana była do przygotowania materiału szkółkarskiego oraz że usługa taka miała miejsce w okresie realizacji umowy do dnia komisyjnego odbioru sadzonek i ich sprzedaży, a sama faktura wystawiona została dnia 28 stycznia 2004r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 pdp oraz przepisów prawa procesowego, w tym zwłaszcza art. 121 Ordynacji podatkowej. W kwestii wystawienia faktury z dnia 28 stycznia 2004r. tj. po sprzedaży, zwrocie i spaleniu sadzonek, skarżąca podniosła, iż w opóźnieniu sporządzenia faktury winien jest dostawca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że głównym przedmiotem sporu między stronami jest kwestia niezaliczenia do podatkowych kosztów przez organy podatkowe szeregu wydatków, w tym dotyczących zakupu materiału szkółkarskiego, odpisów amortyzacyjnych od zakupionych od firmy "S." nakładów inwestycyjnych dokonywanych na cudzym gruncie. Sąd nie stwierdził, aby w tym zakresie zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne i procedurę podatkową. Ustosunkowując się do zarzutu skargi nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup materiału szkółkarskiego, Sąd wyjaśnił, że wydatek ten został zakwestionowany jako koszt podatkowy, ponieważ skarżąca spółka z żaden sposób nie udowodniła, iż wydatek na ten cel poniosła w celu osiągnięcia przychodu - nie wyjaśniła na czym polegało wyprodukowanie w ciągu miesiąca sadzonek spirea billardii oraz dlaczego na owej transakcji poniosła stratę. Zeznania świadków przesłuchanych w postępowaniu odwoławczym (S.Wełnickiego, M.Piaseckiego, M.Ciesielskiego) na okoliczność wyprodukowania, odbioru i zniszczenia sadzonek są ze sobą sprzeczne, a zamawiający owe sadzonki prezes warszawskiej firmy "S." nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka. W kwestii naruszenia przez organy podatkowe art. 230 K.s.h. w związku z art. 17 § 1 K.s.h., Sąd wskazał, iż strona skarżąca do momentu zakończenia postępowania podatkowego nie przedstawiła wyciągu z Krajowego Rejestru Sądowego z wpisaną doń uchwałą wspólników nr 2/2002 z dnia 30 grudnia 2002 r., co było przyczyną zakwestionowania zawieranych przez skarżącą w ciągu jednego dnia transakcji z firmą "S." sp. z o.o. w W. Sąd zauważył zarazem, że Spółka "S." (sprzedawca) ponosiła nakłady na wzniesienie budynków na cudzym gruncie, które następnie były przedmiotem sprzedaży dla firmy "L. W.’’, przy czym "S." nie była właścicielem gruntów. Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 pdp środkami trwałymi są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, niezależnie od przewidywanego okresu używania. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, kiedy przepisy kodeksu cywilnego określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu (art. 235 k.c., 272 k.c., 279 k.c.) oraz gdy podatnik nie będący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taka budowę dla celów swojej działalności. Ten drugi przypadek dotyczy spółki "S.", ponieważ wybudowane przez nią budynki (budowle) nie stanowiły jej własności, mimo poniesienia przez nią nakładów na ich wybudowanie. Dzierżawca jednak nie może skutecznie przenosić własności budynków i urządzeń wybudowanych lub rozbudowanych na dzierżawionym gruncie, jeśli chodzi o nakłady poniesione przez niego, gdyż podlegają one rozliczeniu pomiędzy dzierżawcą a właścicielem wydzierżawionej posesji (art. 676 zw. z art. 694 K.c.). Stąd spółka "S." nie mogła skutecznie przenieść własności budynków, czy nakładów w nich poniesionych na spółkę "L. W.". W tej sytuacji skoro skarżąca nie nabyła skutecznie majątku trwałego, to nie mogła od niego dokonywać odpisów amortyzacyjnych zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodu, co wynika z treści art. 16a ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 pdp. Na przyjętą przez Sąd I instancji ocenę sprawy wpłynął też fakt, że budynek myjni samochodowej w 2003 r. nie był zdatny do użytku. W 2003r. spółka ponosiła nakłady inwestycyjne na ten budynek. Zgodnie z informacją P. Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w K. pozwolenie na użytkowanie tego budynku spółka uzyskała dopiero 27 lipca 2005r. Podobnie, w odniesieniu do budynku administracyjno-biurowego spółka nie przedłożyła decyzji zezwalającej na jego użytkowanie, a szambo z osadnikiem nie zostało przyjęte do używania i nie było wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarczą. Sąd ponadto zwrócił uwagę na to, że dla nabycia nieruchomości wymagane jest zachowanie formy aktu notarialnego, o którym mowa w art. 158 K.c. i w art. 73 § 2 K.c., niedopełnienie tego obowiązku skutkuje bezwzględną nieważnością czynności prawnej. Uwaga powyższa dotyczy także nabycia od firmy "S." wiaty nad dystrybutorami, wiaty obitej blachą trapezową, które są obiektami trwale związanymi z gruntem oraz drogi dojazdowej. Bowiem w świetle art. 47 § 1 K.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki "L. W.’’ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił :

- naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 230 K.s.h. przez błędną jego wykładnię oraz art. 158 K.c. przez błędne jego zastosowanie;

- naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., tj. art. 141 § 4 oraz art. 134 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że głównym zarzutem jest naruszenie art. 230 K.s.h. WSA w Poznaniu zarzucił spółce, że nie przedstawiła wyciągu z KRS z wpisaną uchwałą Nr [...] z 30 grudnia 2002r. Jednakże żaden przepis nie nakazuje zgłaszania takiej uchwały. Zakres zgłoszeń do KRS zawiera art. 168 K.s.h. Wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 § 1 i § 2 K.s.h. zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. W tej sytuacji nie jest możliwe uzyskanie wyciągu z taką uchwałą, gdyż nie podlega ona ujawnieniu w KRS. Stąd pogląd, że organy podatkowe miały podstawy prawne do zakwestionowania zawieranych przez spółkę transakcji, nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa, a dokonana przez WSA wykładnia, że dla swej ważności uchwała podejmowana w trybie art. 230 K.s.h. wymaga zgłoszenia do KRS jest błędny. Strona skarżąca zwróciła uwagę na to, że w miesiącu grudniu 2002r. zawarła ze spółką "S.’’ szereg transakcji, a żadna z nich – z osobna - nie przekroczyła nawet kwoty kapitału zakładowego, nie mówiąc już o jego dwukrotności. Zdaniem spółki brak jest podstaw do uznania, że kwota wymieniona w art. 230 K.s.h. stanowi sumę zobowiązań wobec jednego bądź wielu podmiotów, ponieważ dla takiej interpretacji wymagany byłby jednoznaczny zapis ustawy, jak np. art 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czy art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zwróciła uwagę na zmianę treści art. 230 K.s.h. w wyniku nowelizacji z dnia 12 grudnia 2003 r., co stanowi dowód , że ustawodawca uznał "poprzedni zapis za błędny" i wobec tego nie może on być podstawą rozstrzygnięć. W ocenie skarżącej, do transakcji zakupu naniesień budowlanych nie powinien mieć zastosowania przepis art. 158 K.c., ponieważ nie stanowią one "aktów przeniesienia własności nieruchomości i nie ma wobec nich zastosowania wymóg zachowania formy aktu notarialnego przewidziany w art. 158 k.c.". Zdaniem skarżącej, jeśli przedmiotem sprzedaży nie były budynki stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności, to przedmiot ten nie kwalifikował się do uznania go za nieruchomość. Sprzedawcy nie przysługiwało więc prawo własności budynków (nieruchomości) i prawa takiego nie mógł więc skutecznie przenosić. Sprzedawca poniósł jednak nakłady na wzniesienie budynków na cudzym gruncie i chociaż nie nabył w ten sposób własności wzniesionych obiektów, to jednak przysługują mu określone prawa podmiotowe (oraz obowiązki) z tym faktem związane. Przede wszystkim ma roszczenie wobec właściciela gruntu o przeniesienie własności zajętej działki w zamian za odpowiednie wynagrodzenie lub obowiązek nabycia zajętej działki na żądanie właściciela - zgodnie z art. 231 § 1 i § 2 k.c. W ocenie skarżącej, w przypadku przeniesienia praw (i obowiązków) do poczynionych na obcym gruncie nakładów ( inwestycji budowlanych ), wymóg z art. 158 K.c., co do formy aktu notarialnego nie ma zastosowania. Przeniesienie praw o charakterze obligacyjnym nie jest obwarowane formą szczególną i zwykła forma pisemna w postaci wystawionej przez zbywcę i przyjętej przez nabywcę faktury sprzedaży jest wystarczająca dla wywołania zamierzonych skutków prawnych. Spółka zwróciła uwagę na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustosunkował się do wielu zawartych w skardze zarzutów, zwłaszcza w zakresie naruszenia zapisów art. 230 K.s.h.. Takie uchybienie stanowi naruszenie art.141 § 4 u.p.p.s.a. Nadto WSA w Poznaniu w sposób rażący naruszył "zasadę oficjalności" wynikającą z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., ponieważ Sąd zaakceptował decyzje organów podatkowych w oparciu o rozstrzygnięcia wykraczające poza ich kompetencje. Skarżąca wskazała, że kwestionując formę sprzedaży inwestycji organy skarbowe arbitralnie uznały, że transakcji nie doszła do skutku, a zatem stosunek prawny między sprzedającym a spółką nie istnieje. Jeżeli więc organy podatkowe kwestionują występowanie transakcji sprzedaży, to zobowiązane były do zastosowania tego przepisu i wystąpienia do sądu powszechnego, o ustalenie istnienie lub nieistnienie tego stosunku prawnego lub prawa, ponieważ nie posiadały do rozstrzygnięcia tego zagadnienia samodzielnej kompetencji. Przy czym art. 199a Ordynacji podatkowej miał w sprawie zastosowanie, gdyż na mocy postanowień art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw należało, w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe I instancji oraz organy kontroli skarbowej, przed dniem wejścia wżycie niniejszej ustawy stosować przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

Na rozprawie przed NSA w dniu 25 listopada 2008r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 pdp.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie prawa materialnego: przez błędną wykładnię art. 230 K.s.h. oraz art. 158 K.c. przez jego błędne zastosowanie. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 oraz art. 134 u.p.p.s.a.

W sytuacji, kiedy przedstawiono w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości.

W ocenie Sądu odwoławczego, budowa uzasadnienia wyroku odpowiada standardom przewidzianym w art. 141 § 4 ww. ustawy. Kwestia sposobu zastosowania w sprawie art. 230 K.s.h. została wyjaśniona na stronie 4 uzasadnienia wyroku. Przyjęty przez Sąd I instancji sposób rozumienia tego przepisu uniemożliwiał uwzględnienie oczekiwań skarżącego, co do braku wadliwości transakcji z firmą "S.’’ Sp. z o.o. Stąd też uwagi skarżącego zawarte w treści skargi kasacyjnej mają charakter polemiki ze stwierdzeniami z uzasadnienia wyroku I instancji i nie mają charakteru skutecznego zarzutu.

Sąd II instancji ustosunkowując się do naruszenia art. 134 § 1 u.p.p.s.a zauważa, że obowiązek wystąpienia organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa wynikający, wynikający z art. 199a Ordynacji, dotyczy sytuacji, kiedy wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Natomiast o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji pozostają bezsporne okoliczności faktyczne sprawy. Zdaniem Sądu odwoławczego trafny jest pogląd, że nie mogą zaistnieć wątpliwości, w zakresie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli nie zostały dochowane wymogi, co do formy (art. 158 K.c.), zastrzeżone pod rygorem nieważności, przy przenoszeniu tego prawa. Nie bez znaczenia dla oceny postępowania Sądu I instancji – przez Sąd odwoławczy - jest uprawnienie spółki "S.’’ wynikające z art. 676 i 694 K.c., do przenoszenia, jako dzierżawca, własności budynków i urządzeń wybudowanych lub rozbudowanych na dzierżawionym gruncie, ponieważ następstwem skutecznego przeniesienia własności jest prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Z powyższego wynika, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 u.p.p.s.a. był niezasadny, ponieważ postępowanie Sądu I instancji zgodne było z obowiązującymi przepisami prawa i z przyjętym ich rozumieniu.

W ocenie Sądu odwoławczego, nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 230 K.s.h., ponieważ umowa o zawiązaniu spółki nie zawiera uregulowań wyłączających zastosowanie tego przepisu. Stąd, w wyniku wyraźnego odesłania do K.s.h. w treści umowy spółki, należało przepis ten stosować. Z kolei, zgodnie z art. 255 K.s.h. zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Obowiązek wpisu do rejestru nie został dopełniony, co wynika także ze stwierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej. Zdaniem Sądu odwoławczego, treść faktur, fakt, że transakcje były zawierane z jednym podmiotem, jak też jeden dzień przeprowadzenia wszystkich transakcji, powoduje konieczność uznania, że w sprawie skarżąca zaciągnęła zobowiązanie o wartości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego. W treści art. 230 K.s.h. nie stopniuje się przy tym wysokości zobowiązania do "wysokości dwukrotnego kapitału zakładowego" i wysokości przekraczającej tą wartość, lecz przedmiotem regulacji jest fakt przekroczenia, przy zaciąganiu zobowiązania, dwukrotnej wysokości kapitału zakładowego. Okoliczność ta miała miejsce w sprawie, co wynika z akt podatkowych. Stąd też ocena wyrażona przez Sąd I instancji była trafna. Sąd odwoławczy zwraca uwagę na fakt, że przyczyną nie uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych było nie naruszenie art. 230 K.s.h., lecz naruszenie art. 16a ust. 1 pdp, ponieważ środki trwałe, od których dokonywano amortyzacji, nie stanowiły własności lub współwłasności skarżącego. Z faktu przeniesienia praw (i obowiązków) do poczynionych na obcym gruncie nakładów (inwestycji budowlanych), na co wskazuje skarżący w treści skargi kasacyjnej, nie można wywodzić uprawnienia do amortyzacji na podstawie art. 16a pdp. Należy podkreślić, że o prawo do odpisów amortyzacyjnych, które to uprawnienie dotyczy jedynie właściciela lub współwłaściciela, toczył się spór przed organami podatkowymi, a następnie – przed sądem. Dzierżawca nie może przenosić własności budynków i urządzeń wybudowanych i rozbudowanych na dzierżawionym gruncie, z uwzględnieniem tego zagadnienia należy rozważać uprawnienie firmy "S.’’ do przeniesienia własności budynków i urządzeń wybudowanych lub rozbudowanych na dzierżawionym gruncie. Uwagi Sądu I instancji o naruszeniu obowiązku dochowania formy aktu notarialnego, który wynika z art. 158 i art. 73 § 2 K.c. należy odczytywać w kontekście zachowania prawa do spornej amortyzacji, podobnie, jak też uwagi Sądu odwoławczego, co do prawa dzierżawcy do przeniesienia własności budynków i urządzeń wybudowanych lub rozbudowanych na dzierżawionym gruncie. Skoro skarżąca nie nabyła skutecznie majątku trwałego, to nie mogła od niego dokonywać odpisów amortyzacyjnych i dokonywać zaliczeń do kosztów uzyskania przychodu: brak tu znamion wadliwego zastosowania prawa przez organy podatkowe i przez Sąd I instancji. Oznacza to, że jeżeli nastąpiło tylko przeniesienie praw o charakterze obligacyjnym, tym bardziej niedopuszczalne jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, co czyni zarzuty ze skargi kasacyjnej bezprzedmiotowymi. Art. 16 a ust. 1 pdp stanowi wyraźnie, że jedną z podstawowych przesłanek zaliczenia składnika majątku do środków trwałych podatnika jest legitymowanie się prawem własności. Zasada opisana w przywołanym artykule wyraźnie odwołuje się do uregulowań prawa cywilnego. Przy czym dla możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych konieczne jest odpowiednie udokumentowani prawa własności.

Zgłoszona na rozprawie przed sądem kasacyjnym nowa podstawa kasacyjna nie mogła odnieść skutku, bowiem strona może na tym etapie postępowania uzupełnić uzasadnienie dotychczas podniesionych zarzutów, lecz nie może ich rozszerzać.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należało na podstawie art. 184 up.p.s.a oddalić skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit c rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).