Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 758/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 136, art. 137 par.3, art. 138d, art. 138i par. 1, art. 138j par.1, art.138k par.4, art. 165b par.1, art. 208, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 291 par.4, art.292
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016r. sprawy ze skarg O. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1514 (tysiąc pięćset czternaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I SA/Ol 758/15

Uzasadnienie

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań O. B. (zwana dalej: "stroną", "skarżącą"), uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z akt sprawy oraz uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał, w oparciu o ustalenia dokonane zarówno w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług za marzec - grudzień 2013r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. decyzje z dnia "[...]", w których określił stronie:

1. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 5.482 zł,

2. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r.: kwotę zwrotu podatku za czerwiec 2013 r.; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj i grudzień 2013 r. oraz na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż strona od 1 kwietnia 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług ubezpieczeniowych i budowlanych. Od 1 marca 2013 r. strona rozszerzyła działalność o usługi gastronomiczne prowadzone w lokalu użytkowym, pod nazwą - Bar "A". Strona od 1 marca 2013 r. była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, natomiast podatek dochodowy rozliczała na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że strona nie zaewidencjonowała w księgach podatkowych za 2013 r. przychodów ze sprzedaży 3118 sztuk piwa oraz z tytułu sprzedaży pozostałych towarów. Zdaniem organu, niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży piwa wyniósł 13.688,02 zł, zaś niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży pozostałych towarów wyniósł 14.515,71 zł (łącznie 28.203,73 zł).

Na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613), dalej jako "O.p.", organ I instancji stwierdził, iż księgi podatkowe są nierzetelne w części dotyczącej niezaewidencjonowanego przychodu (obrotu) ze sprzedaży towarów za 2013 rok oraz w zakresie zaniżonych zakupów z tytułu dokonanej w grudniu 2013 r. ich korekty. Podstawę opodatkowania organ I instancji określił w oparciu o art. 23 § 4 O.p.. Do oszacowania wartości obrotów przyjęto metodę własną polegającą na zastosowaniu do stwierdzonej ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży piwa średniej ceny ustalonej na podstawie dokumentów sprzedaży piwa, a w odniesieniu do pozostałych towarów obrót oszacowano, stosując do kosztu własnego marżę 150%. Ze względu na fakt, iż niezaewidencjonowana sprzedaż dotyczyła sprzedaży towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT, organ I instancji dokonał podziału tej sprzedaży na podstawie struktury zakupów netto, po wyłączeniu zakupu piwa.

W odwołaniach, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 165b § 1 w zw. z art. 165 § 4 i art. 137 § 3 O.p.. Pełnomocnik powołując treść art. 165 § 1, § 2, § 4 oraz art. 165b § 1 O.p. wskazał, że ustawodawca wprowadził obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w przypadku zaistnienia ustawowych przesłanek w ściśle określonym czasie, tj. w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Podkreślił, iż w dniu 29 sierpnia 2014 r. strona otrzymała protokół z kontroli podatkowej, a w związku z tym, sześciomiesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego, upłynął w dniu 28 lutego 2015 r. Strona otrzymała zaś postanowienie o wszczęciu postępowania po upływie tego terminu. Na powyższą ocenę nie wpłynął fakt doręczenia w dniu 20 lutego 2015 r. postanowienia o wszczęciu postępowania poprzedniemu pełnomocnikowi strony. W aktach postępowania podatkowego nie było pełnomocnictwa udzielonego T. K., zaś jedyne pełnomocnictwo mu udzielone przez stronę zostało wypowiedziane w dniu 4 grudnia 2014 r.

Przywołując wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2589/12, pełnomocnik podniósł, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w każdym przypadku powinno zostać doręczone wyłącznie stronie. Przedkładanie pełnomocnictwa jest konieczne do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu stronie. Natomiast upływ sześciomiesięcznego terminu do wszczęcia postępowania powoduje przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Uwzględniając powyższe pełnomocnik uznał, że wszczęcie po upływie ww. terminu postępowania podatkowego w zakresie, w którym przeprowadzono kontrole podatkową, skutkuje tym, że decyzja podatkowa będzie dotknięta wadą nieważności, stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 O.p..

W motywach zaskarżonych decyzji organ odwoławczy uznał, że postępowania podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oraz w sprawie podatku od towarów i usług za marzec – grudzień 2013r. zostały skutecznie wszczęte w terminie określonym w art. 165b § 1 O.p.. Wskazał, iż protokół z kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2013 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. został doręczony stronie w dniu 29 sierpnia 2014 r. W dniu 15 września 2014 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęły zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 12 września 2014 r., podpisane przez doradcę podatkowego T.K. Pismem z dnia 17 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał do uzupełnienia ich braków formalnych poprzez dołączenie dokumentu pełnomocnictwa oraz dowodu uiszczenia opłaty skarbowej. W dniu 3 października 2014 r. do urzędu wpłynęło pełnomocnictwo z dnia 12 września 2014 r., którym strona umocowała doradcę podatkowego T. K. do reprezentowania przed: "organami podatkowymi we wszelkich sprawach związanych z rozliczeniem oraz wymiarem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r."

W dniu 25 września 2014 r. do organu I instancji wpłynęły korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2013r.. Analiza danych zawartych w tych korektach wykazała, że nie uwzględniła ona w całości nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli podatkowej. Stosownie do art. 165b § 1 O.p., wobec braku ujęcia wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości w korekcie, termin do wszczęcia postępowania podatkowego wobec strony upływał z dniem 29 lutego 2015r.

W dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oraz w sprawie podatku od towarów i usług za marzec – grudzień 2013r., które zostały skierowane do pełnomocnika i odebrane przez niego w dniu 20 lutego 2015 r. Pismem z dnia 24 lutego 2015 r., T.K. poinformował organ I instancji, iż udzielone mu w dniu 12 września 2014 r., przez stronę pełnomocnictwo zostało wypowiedziane w dniu 4 grudnia 2014 r. Jednocześnie załączył kserokopię pisma z dnia 4 grudnia 2014 r. o wypowiedzeniu pełnomocnictwa.

Pismem z dnia 26 lutego 2015 r., doręczonym w dniu 12 marca 2015 r., organ I instancji poinformował stronę, iż wszczął wobec niej postępowania podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz w sprawie podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2013 r. Wskazał również, że wypowiedzenie pełnomocnictwa przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie przez organ, tj. 25 lutego 2015 r. W związku z powyższym, za prawidłowe uznał doręczenie na adres pełnomocnika postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na stanowisko zawarte w wyrokach NSA z dnia 23 października 2012r., sygn. akt I FSK 2153/11 oraz z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2589/12, w których przyjęto m.in., że przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiają ustanowienie przez stronę pełnomocnika jeszcze przed formalnym wszczęciem stosownego postępowania (kontrolnego, podatkowego, itd.) w stosunku do podatnika.

Ponadto brzmienie pełnomocnictwa z dnia 12 września 2014 r. udzielonego przez stronę doradcy podatkowemu, jednoznacznie potwierdzało upoważnienie do działania w imieniu strony nie tylko w trakcie postępowania kontrolnego, ale również w dalszym etapie postępowania przed organem podatkowym. O bezskuteczności udzielonego upoważnienia nie mogła, w ocenie organu decydować jedynie okoliczność przedstawienia dokumentu pełnomocnictwa w toku postępowania kontrolnego. Nakładanie na pełnomocnika obowiązku ponownego przedkładania tego samego pełnomocnictwa, po formalnym wszczęciu postępowania podatkowego byłoby nieuzasadnione zarówno w świetle art. 137 § 3, jak też art. 125 § 1 O.p..

Odnosząc się z kolei do kwestii uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia organ wyjaśnił, że stan faktyczny spraw nie został w całości wyjaśniony. W szczególności w oparciu o informacje zamieszczone na stronach internetowych dotyczących klubu "A." organ odwoławczy doszedł do wniosku, że organ I instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego odnośnie organizowanych w klubie koncertów i biletowanych wydarzeń, nie wyjaśnił w jaki sposób nastąpiło rozliczenie świadczonych przez zespoły usług, jaką kwotę honorarium uzyskały zespoły - w tym ze sprzedaży biletów, kto dokonywał sprzedaży biletów, jaki obrót strona uzyskała w związku ze sprzedażą biletów na koncerty - w przypadku sprzedaży biletów przez klub, czy i jaka część wpływów ze sprzedaży biletów przekazana została właścicielowi klubu "A." - w przypadku sprzedaży biletów przez zespoły oraz czy na wykonanie usług świadczonych przez zespoły były podpisywane umowy ze stroną. Nie wyjaśniona została również kwestia obrotu uzyskiwanego z biletów na wydarzenia organizowane przez klub, w tym także na bal sylwestrowy w dniu 31 grudnia 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że organ I instancji nie zweryfikował twierdzeń strony w zakresie przekazywania alkoholu, napoi i innych artykułów spożywczych członkom zespołów grających w klubie w 2013 r. ani twierdzeń strony odnośnie przekazywania pracownikowi klubu wody, soków i dostępnych w klubie przekąsek. Ponadto, pomimo informacji zamieszczanych na stronach internetowych odnośnie organizowanych w klubie wydarzeń, w czasie których można było wygrać nagrody (np. karaoke), lub w czasie których obowiązywały promocje, organ I instancji nie zweryfikował twierdzeń strony odnośnie przekazywania towarów w ramach nagród lub sprzedaży towarów w promocyjnych cenach. W związku z powyższym, za przedwczesne organ odwoławczy uznał odrzucenie przez organ I instancji, jako dowodów w sprawie, przedłożonych przez stronę "zestawień strat w towarach handlowych w miesiącu" za poszczególne miesiące 2013 r.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 165 § 4 i art. 137 § 3 oraz art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 3 O.p..

W uzasadnieniu skarg, strona powtórzyła argumenty zawarte w uzasadnieniu odwołań od decyzji organu I instancji. Powołując treść art. 165 § 1, § 2, § 4 oraz art. 165b § 1 O.p. wskazała, iż ustawodawca wprowadził obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w przypadku zaistnienia ustawowych przesłanek w ściśle określonym terminie, tj. 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Strona podkreśliła, że sześciomiesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego, upłynął w dniu 28 lutego 2015 r., zaś skarżąca otrzymała postanowienie o wszczęciu postępowania po upływie tego terminu. Powyższej oceny nie może zmienić fakt doręczenia w dniu 20 lutego 2015 r. postanowienia o wszczęciu postępowania poprzedniemu pełnomocnikowi skarżącej. Strona podniosła, że w aktach postępowania podatkowego nie było pełnomocnictwa udzielonego T. K., zaś jedyne pełnomocnictwo udzielone jemu przez stronę zostało wypowiedziane w dniu 4 grudnia 2014 r. Na poparcie swojego stanowiska strona przedstawiła tezy wyroku NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2589/12. Skarżąca podniosła również, że upływ 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania powoduje przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. W związku z naruszeniem wskazanego terminu strona uznała, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p..

W odpowiedziach na skargi, organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 758/15 i I SA/Ol 759/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 758/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Zasady i tryb kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zostały określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestią sporną w rozpoznawanych sprawach jest naruszenie art. 165b § 1 O.p.. Naruszenie tego przepisu skarżąca upatruje we wszczęciu postępowania podatkowego z uchybieniem terminu, tj. po upływie 6 miesięcy od doręczenia protokołu kontroli, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało skutecznie doręczone stronie w ustawowym terminie 6 miesięcy. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał doręczenie na adres pełnomocnika postanowień o wszczęciu postępowań, gdyż wypowiedzenie pełnomocnictwa przez mocodawcę odniosło skutek prawny w stosunku do organu podatkowego dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie przez organ, tj. 25 lutego 2015 r. Ponadto organ odwoławczy wywiódł, że przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiają ustanowienie przez stronę pełnomocnika jeszcze przed formalnym wszczęciem stosownego postępowania (kontrolnego, podatkowego, itd.) w stosunku do podatnika.

W rozpatrywanych sprawach okoliczności faktyczne nie są sporne i zostały ustalone oraz przyjęte w zaskarżonych decyzjach. Przypomnieć należy, że protokół z kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2013 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. został doręczony skarżącej w dniu 29 sierpnia 2014 r. Zastrzeżenia do protokołu z kontroli podatkowej, wniesione w dniu 15 września 2014r., podpisane zostały przez doradcę podatkowego T. K., który na wezwanie organu przesłał pełnomocnictwo udzielone mu przez skarżącą w dniu 12 września 2014r. W dniu 4 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oraz w sprawie podatku od towarów i usług za marzec – grudzień 2013r., które zostały skierowane do pełnomocnika i odebrane przez niego w dniu 20 lutego 2015 r. Pismem z dnia 24 lutego 2015 r., T.K. poinformował organ I instancji, iż udzielone mu w dniu 12 września 2014 r., przez stronę pełnomocnictwo zostało wypowiedziane w dniu 4 grudnia 2014 r.

Należy zauważyć, że zarzuty skarżącej dotyczą wyłącznie kwestii jej reprezentacji w postępowaniu podatkowym. Trzeba zatem zaznaczyć, że reguły rządzące postępowaniem podatkowym, a więc postępowaniem, w którym rozstrzygane są sprawy podatkowe, sformułowane zostały w Dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym: "Postępowanie podatkowe". Oprócz reguł rządzących postępowaniem podatkowym ustawa ta zawiera też reguły dotyczące podejmowania przez organy podatkowe działań, których celem nie jest samo rozstrzyganie spraw podatkowych, a więc rozstrzyganie o prawach i obowiązkach wynikających z materialnego prawa podatkowego, lecz zmierzających jedynie do sprawdzenia w ramach kontroli podatkowej, czy kontrolowani (podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni) wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (Dział VI "Kontrola podatkowa"), względnie podejmowanych w celu sprawdzenia terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków czy innych okoliczności przewidzianych w przepisach Działu V zatytułowanego: "Czynności sprawdzające". Określając reguły obowiązujące w ramach kontroli podatkowej (Dział VI) oraz przy podejmowaniu czynności sprawdzających (Dział V), Ordynacja podatkowa nakazuje wprawdzie (art. 280, art. 292), aby w kwestiach nieuregulowanych odrębnie odpowiednie zastosowanie znajdowały wskazane przepisy Działu IV, a więc działu regulującego postępowanie podatkowe, ale nie oznacza to bynajmniej zrównania charakteru tych działań z samym postępowaniem podatkowym. Tak więc, czynności podejmowane w ramach kontroli podatkowej, kończącej się z chwilą doręczenia kontrolowanemu podmiotowi protokołu kontroli (art. 291 § 4), czy czynności podejmowane w ramach czynności sprawdzających, nie są z oczywistych względów czynnościami postępowania podatkowego i to niezależnie od tego, przez kogo zostaną podjęte.

Jakkolwiek zatem w trakcie kontroli podatkowej możliwym jest, aby realizując swoje ustawowe uprawnienia kontrolowany działał przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika (art. 292 w zw. z art. 136 i art. 137 O. p.), to jednakże zgłoszenie się w tym stadium tego pełnomocnika i złożenie przezeń do akt kontroli podatkowej oryginału lub odpisu pełnomocnictwa, jest czynnością, która nie rozciąga się - wbrew temu co wywodzi się w zaskarżonych decyzjach - na ewentualne przyszłe postępowanie podatkowe i to niezależnie od tego, czy zakresem tego pełnomocnictwa objęte zostało umocowanie pełnomocnika do uczestniczenia także w takim postępowaniu.

Z powyższych względów złożenie pełnomocnictwa o szerokim zakresie umocowania, do akt sprawy postępowania kontrolnego, nie stanowi podstawy do uznania, że skarżąca jest reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy również, że postępowanie podatkowe w czasie trwania postępowania kontrolnego się nie toczy i nie jest przesądzone czy zostanie wszczęte (wyrok NSA z 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt. II FSK 682/07, Lex 361251).

Zgodnie natomiast z art. 137 § 2 O.p. ( w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonych decyzji) pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, art. 137 § 3 O. p. stanowi, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Tak więc pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu podatkowym, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej toczącej się sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres.

Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby jej interesy w tymże wszczętym postępowaniu reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego np. poprzez złożenie udzielonego pełnomocnictwa, czy też stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik bowiem decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też, o ile bezsprzecznie istnieje, czy dotyczy ona postępowania w danej sprawie (tak NSA w wyroku z 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 521/08, dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA).

Za przyjęciem stanowiska, iż postanowienia o: wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oraz w sprawie podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2013r. powinny być doręczone stronie tego postępowania przemawia również kolejny argument, na który wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Podnosi się mianowicie, że prawidłowe wszczęcie postępowania ma za zadanie ochronę interesu prawnego strony, w tym przede wszystkim służyć ma realizacji ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego doręcza się stronie i dopiero wówczas pełnomocnik może przystąpić do sprawy przedkładając do akt pełnomocnictwo, przy czym przez akta w rozumieniu art. 137 § 3 O.p., rozumie się akta konkretnego postępowania (zob. np. wyroki NSA: z 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2125/11; z 14 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2617/12, z 12 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 19/14, z 6 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2589/12, CBOSA). Podkreślić trzeba, że postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym i złożenie pełnomocnictwa do akt jednego z tych postępowań nie oznacza samo przez się dołączenia go do akt drugiego z nich w rozumieniu art. 137 § 3 O.p. (por. wyroki NSA: z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09, z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, z 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06, z 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 682/07, CBOSA).

Należy także podnieść, że ze względu na odrębność obu postępowań (wyraźnie oznaczone momenty wszczęcia i zakończenia tych postępowań, jak i odmienne ich cele oraz występujący najczęściej pomiędzy tymi postępowaniami upływ czasu) nie można występującego w art. 137 § 3 O.p. terminu "akta" rozumieć w znaczeniu obejmującym wszelkie dokumenty znajdujące się w dyspozycji organu, w tym te zgromadzone w toku odrębnych postępowań, wszczętych na podstawie różnych postanowień, i to niezależnie od związków podmiotowych i przedmiotowych pomiędzy tymi postępowaniami (zob. wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 111/10, CBOSA). Również ze względu na odrębność postępowań nie można uznać, że nawet tożsamy przedmiot postępowania kontrolnego i późniejszego postępowania podatkowego zwalnia organ podatkowy z obowiązku wezwania pełnomocnika do złożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa. Poza tym, skoro art. 137 § 3 O.p. mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Wówczas nie może się ono jeszcze toczyć, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis). Stąd też wnioskować należy, iż pełnomocnictwo złożone w toku postępowania kontrolnego nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 O.p. w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może – co do zasady - wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych (zob. wyroki NSA: z 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09; z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1146/12, CBOSA).

Na marginesie należy zauważyć, że stanowisko Sądu potwierdzają rozwiązania prawne przyjęte w rozdziale 3a działu IV Ordynacji podatkowej, dodanym przez art. 1 pkt 98 ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U poz. 1649) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r., przy tym przepisy: art. 138d, art.138i § 1, art. 138j § 1 pkt 1 i art. 138k wejdą w życie z dniem 1 lipca 2016 r. Zgodnie bowiem z art. 138d §1 pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Stosownie zaś do art.138d § 4 informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu minister właściwy do spraw finansów publicznych umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem". Tak więc dopiero na mocy powołanych przepisów organy będą mogły skutecznie wszcząć postępowanie podatkowe poprzez doręczenie stosownego postanowienia pełnomocnikowi legitymującemu się pełnomocnictwem ogólnym udzielonym mu przez stronę.

W związku z powyższym Sąd uznał, że wywodzenie przez organ, iż doręczenie – w niniejszej sprawie - pełnomocnikowi postanowień o wszczęciu postępowania, a nie bezpośrednio stronie postępowania, nie naruszyło jej gwarancji procesowych jest bezpodstawne. Stronie postępowania nie doręczono bowiem istotnych pism procesowych, naruszając tym samym zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

W konsekwencji należało również przyjąć, że doszło do naruszenia art. 165b § 1 O.p., gdyż wszczęto postępowania podatkowe po upływie 6 miesięcy od doręczenia protokołu kontroli – skarżąca została poinformowana o wszczęciu ww. postepowań dopiero w dniu 12 marca 2015r., kiedy doręczono jej pismo organu z dnia 26 lutego 2015r.. Wskazany w art. 165b § 1 O.p. termin ma natomiast charakter przedawniający i oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3, upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, i z tej przyczyny - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje. Sąd nie stwierdził bowiem, że zaskarżone decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, skutkującym stwierdzeniem ich nieważności. Naruszenie przepisów postępowania może stanowić przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji. Oznacza to, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie w niniejszych sprawach art. 165b § 1 O.p..

Z uwagi natomiast na uwzględnienie skarg, sprawy będą ponownie rozpoznawane przez organ odwoławczy, który winien uwzględnić treść powyższych rozważań Sądu przy podejmowaniu rozstrzygnięć. W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, w sprawie konieczne jest również rozważenie umorzenia postępowań na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 i 165b § 1 O.p..

O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz skarżącej Sąd postanowił na podstawie art.200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: wpisy od skarg (2 x 500 zł), opłaty skarbowe od pełnomocnictw (2 x 17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (2 x 240 zł), według § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowe zasady ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).