Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 11/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4 i  ust. 10
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej A. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ

I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lipca 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2016r. (I- XII). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 i ust. 10 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalił, że

w kontrolowanym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą (A.-H. K. A.). Działalność ta polegała na handlu samochodami używanymi, zakupionymi poza granicami kraju, głównie w Niemczech. Sprzedaż pojazdów została opodatkowała na zasadach marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 i 10 ustawy o VAT. Do wyliczenia marży strona przyjmowała kwoty zakupu pojazdów, wynikające

z okazanych dokumentów.

Organ I instancji stwierdził, że w przypadku [...] transakcji sprzedaży pojazdów brak było zyskowności lub była ona znikoma (poniżej średniej ustalonej na poziomie [...]%). Dla zakwestionowanych transakcji podwyższono zatem podstawę opodatkowania, a ustalona wartość zaniżenia za okres kontroli łącznie wyniosła: netto [...] zł, 23% VAT [...] zł. Po zakończeniu kontroli podatkowej, skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2016 r., zgodne

z ustaleniami tej kontroli.

W związku z tym, że zakupy pojazdów były dokonywane od osób fizycznych

i podmiotów w Niemczech, Naczelnik US wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskami (SCAC) o potwierdzenie przebiegu transakcji. Na dzień zakończenia kontroli brak było odpowiedzi w powyższym zakresie, zatem nie kwestionowano zasadności rozliczenia przez stronę transakcji sprzedaży na zasadach marży. Po zakończeniu kontroli zaczęły wpływać odpowiedzi na wnioski skierowane do administracji niemieckiej, które w większości nie potwierdzają zawarcia umów zgodnie

z okazanymi przez skarżącą do kontroli. Wobec powyższego poddano w wątpliwość prawidłowość rozliczenia przez podatnika [...] transakcji dostaw pojazdów na zasadach marży (art. 120 ust. 4 i 10 ustawy o VAT).

W związku z tym, organ I instancji wszczął wobec strony z urzędu postępowanie podatkowe, w toku którego stwierdził, że odnośnie [...] transakcji nie został spełniony warunek określony w art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT. Uznał, że sprzedaż samochodów przez stronę w tych przypadkach podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych w myśl art. 29a ust. 1 tej ustawy.

Decyzją z [...] lipca 2021r. organ I instancji skorygował zatem rozliczenie strony

za wskazane okresy rozliczeniowe 2016r. i określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016r. w kwotach odmiennych od deklarowanych przez podatnika.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty związane zasadniczo

z wadliwym ustalaniem faktów w niniejszej sprawie, tj. w szczególności art. 23 § 1, art. 120 i art. 122 Op przez przyjęcie, że w sprawie niniejszej istniały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych zawartych w dokumentach księgowych podatnika, a nadto przyjęcie, że podatnik utracił prawo do opodatkowania zawartych [...] transakcji zakwestionowanych przez Urząd Skarbowy na zasadzie VAT marży z uwagi na nieprzedstawienie wiarygodnych dokumentów dotyczących nabycia [...] pojazdów w celu obniżenia kwoty należnego podatku VAT. Wskazał także na błąd w ustaleniach faktycznych przez uznanie, że [...] transakcji zakupu pojazdów nie miało miejsca i nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, w sytuacji gdy każdy ze zbywców pojazdów potwierdza fakt ich zbycia, różnią się jedynie we wskazaniu osoby kupującej, co potwierdzają zeznania świadka A. K., że pojazdy kupował od pośredników. Autor odwołania zarzucił także decyzji organu I instancji naruszenie art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez uznanie, że zeznania sprzedawców - poprzednich właścicieli samochodów w Niemczech świadczą o braku realnych transakcji, w sytuacji gdy każdy z nich potwierdza zbycie pojazdu na rzecz różnych pośredników.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, zgodnie z informacjami otrzymanymi

z Niemiec, każdy poprzedni właściciel pojazdu potwierdził sprzedaż swojego samochodu, natomiast wskazywał inne osoby - z reguły pośredników lub komisy samochodowe działające na terenie Niemiec jako osoby, którym przekazano pojazd. Za bezsporne uznał również, że wszystkie pojazdy zostały zakupione i sprowadzone przez skarżącą na terytorium Polski. Organ natomiast nie podważył ani faktu sprzedaży tych pojazdów w Polsce, ani też ich pochodzenia czy rejestracji. Żaden z pojazdów nie figurował w Niemczech jako pojazd skradziony czy poszukiwany. Zatem obrót wszystkimi ww. pojazdami był w pełni legalny.

Zdaniem pełnomocnika strony, organ podatkowy dokonując oceny zebranego

w sprawie materiału dowodowego nie wziął pod uwagę faktu w jaki sposób odbywa się sprzedaż pojazdów na terenie Niemiec. Dla wykazania własności wystarcza bowiem dysponowanie dokumentami auta. Praktycznie wszystkie transakcje sprzedaży odbywają się w Niemczech przez pośredników, w sposób opisany w zeznaniach przez A. K.. Pieniądze przekazywane są prawie we wszystkich wypadkach przez pośrednika. Sprzedający auto nie zna z reguły finalnego nabywcy i nie ma z nim kontaktu i może nawet nie znać jego danych. Umowa sprzedaży pojazdu jest wypisywana i dostarczana przez pośrednika. Według strony najważniejsze jest to, że każdy ze sprzedających potwierdził fakt sprzedaży pojazdu, co powoduje, że ta okoliczność nie może być kwestionowana. Istotne jest również, że każdy z pojazdów był w posiadaniu strony i dysponowała ona tym pojazdem, oraz dokonała jego sprzedaży. Nadto wskazał, że dodatkowym elementem w sprawie niniejszej jest fakt, że wszystkie samochody były kupowane przez umocowanego do działania w imieniu strony jej syna, A. K..

Odnosząc się do transakcji zakupu pojazdu Mazda 5, pełnomocnik strony podniósł, że w zestawieniu (poz. [...]) znajduje się jedynie zapis, że ostatnim właścicielem auta był R. M. z Polski. R. M. był przesłuchiwany przez Urząd Skarbowy na te okoliczności i potwierdził, że dokonywał jedynie wyrejestrowania tego pojazdu w Niemczech na prośbę A. K.. Nigdy nie był właścicielem tego pojazdu ani go nie kupił, nigdy za niego nie zapłacił ani nie rościł sobie do niego żadnych pretensji. Pojazd został zakupiony przez A. K. i jedynie wyrejestrowany i przewieziony do Polski przez R. M..

W ocenie strony powyższa sprawa jest o tyle istotna, że potwierdza obieg dokumentów w Niemczech i to, że zapisów w Urzędach w Niemczech dokonuje się wyłącznie na podstawie dysponowania dokumentami auta, nie zaś umową sprzedaży.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz zarzuty i wnioski odwołania. Wskazał, iż przedmiotem sprawy jest ocena, czy organ I instancji w stosunku do sprzedaży [...] pojazdów wskazanych w decyzji tego organu, zasadnie zakwestionował zastosowaną przez stronę procedurę VAT-marża i opodatkował ich dostawę na zasadach ogólnych. Zdaniem Naczelnika US, materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonego postępowania, w tym informacje uzyskane od administracji podatkowej Niemiec, jak

i zeznania świadków, obligowały organ do zakwestionowania zgodności z rzeczywistym stanem treści dowodów zakupu pojazdów, czego konsekwencją była odmowa zastosowania do ich sprzedaży procedury marży i opodatkowanie jej na zasadach ogólnych właściwą stawką podatkową 23%. Przy czym, organ I instancji nie podważał dysponowania przez stronę towarami widniejącymi na fakturach sprzedaży, lecz okoliczność, że strona nabyła pojazdy od sprzedawców wskazanych na okazanych przez nią umowach. Według strony spełniła ona wszelkie warunki upoważniające ją do rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży w procedurze VAT- marży, a różnice pomiędzy przedłożoną przez nią dokumentacją a materiałem przekazanym przez niemiecką administrację podatkową wynikają z tego, że w Niemczech dla wykazania własności auta wystarcza dysponowanie dokumentami auta, a wszystkie transakcje sprzedaży odbywają się poprzez pośredników. Okoliczności tej Naczelnik US nie wziął pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że szczególna procedura opodatkowania marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 i art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, i z którą mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, choć stanowi odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to jednak niewątpliwie nie ma charakteru uprzywilejowania podmiotów ją stosujących. Procedura ta jest wzorowana na art. 26a

VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że taki rodzaj opodatkowania ma miejsce, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów, a podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz podatnika (pośrednika) nie dysponowały uprawnieniami do dokonania odliczenia podatku przy nabyciu tych przedmiotów.

Stąd dla uznania zasadności opodatkowania dostawy towaru w procedurze szczególnej, jaką jest opodatkowanie marży, warunkiem niezbędnym jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej zasady opodatkowania. Stwierdzenie ziszczenia się tych przesłanek możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organ podatkowy. Wynik tych czynności organu stanowi zaś podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika albo jej odrzucenie i zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania. Podatnik

z mocy prawa podlega opodatkowaniu w systemie VAT - marża, ale tylko przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tym przepisie (por: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4.06.2014 r., sygn. akt I FSK 949/13; 10.10.2014 r., sygn. akt I FSK 1657/13; 06.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1616/15). Wobec tego, zasadniczo już sam fakt braku wykazania przez podatnika, że nabył towary od podmiotów wskazanych w tym przepisie, wyklucza możliwość zastosowania procedury VAT - marża wobec dostawy towarów używanych. Należy przy tym zaakcentować, że podatnik w celu skorzystania

z powyższej metody opodatkowania musi dysponować dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi nabycie towarów na omówionych powyżej zasadach. Dlatego też trzeba ocenić czy strona posiada dokumenty potwierdzające nabycie samochodów

w systemie VAT - marża; czy przedstawione organowi dokumenty były rzetelne

i odzwierciedlały rzeczywiste transakcje zakupu wymienionych w nich towarów; czy na ich podstawie możliwe było ustalenie czy podmioty zbywające, posiadały status, o jakim mowa w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, DIAS wskazał, że w toku postępowania organ I instancji, stosownie do art. 122 Op dopuścił szereg kluczowych dowodów (m.in.: ewidencje sprzedaży i zakupów VAT za okres od stycznia do grudnia 2016 r., dokumenty źródłowe stanowiące podstawę zapisów w ww. rejestrach, deklaracje podatkowe, wydruki z rachunków bankowych, wyjaśnienia strony, protokoły przesłuchania świadków, informacje od organów podatkowych Niemiec), których przeprowadzenie w ocenie organu odwoławczego pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Zauważył również, że strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że w okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności gospodarczej strony pod nazwą: A. H. K. A. była sprzedaż samochodów. Strona zarejestrowała działalność w podatku od towarów i usług z dniem [...].08.2011 r. Ustalono, że pojazdy, będące przedmiotem dalszej odsprzedaży w 2016 r. strona nabyła w krajach Unii Europejskiej, głównie

w Niemczech. Do kontroli okazała dowody zakupu w formie umów kupna/sprzedaży samochodów od osób fizycznych. Sprzedaż pojazdów w 2016 r. strona dokumentowała fakturami z zastosowaniem procedury VAT-marża (dla towarów używanych - pojazdów).

Następnie, DIAS wskazał na treść zeznań skarżącej oraz jej syna (A. K.), który w kontrolowanym okresie był pracownikiem w jej firmie, jak również świadka (R. M.), widniejącego wg informacji niemieckiej administracji podatkowej jako ostatni właściciel pojazdu marki M. [...] oraz powołał się na odpowiedzi uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej w zakresie przeprowadzonych [...] transakcji zakupu pojazdów (str. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). Dokonując następie oceny tego zestawienia organ odwoławczy uznał, że administracja podatkowa Niemiec nie potwierdziła zawarcia transakcji (umowy kupna/sprzedaży) pomiędzy stroną a dostawcami pojazdów widniejącymi na okazanych przez Stronę dokumentach. Dodał, że tylko w przypadku czterech transakcji (poz. [...], [...], [...] i [...]) organ I instancji odstąpił od podważenia transakcji zakupu samochodów potwierdzając tym samym prawo strony do zastosowania w tych przypadkach opodatkowania marży przy sprzedaży pojazdów wskazanych w ww. pozycjach zestawienia.

W pozostałych przypadkach Naczelnik US zakwestionował transakcje zakupu pojazdów uznając, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym otrzymany od niemieckiej administracji podatkowej, nie potwierdza transakcji nabycia aut przez stronę od osób wskazanych na umowach przez nią przedłożonych. Z odpowiedzi administracji podatkowej Niemiec jednoznacznie wynika bowiem, że:

- dostawcy nie dokonali sprzedaży pojazdów na rzecz strony czy też A. K., umocowanego do zakupu pojazdów w imieniu strony, lecz na rzecz innych osób i podmiotów (niejednokrotnie przedkładając dokumenty sprzedaży), w tym dla osób i podmiotów z Niemiec, salonów samochodowych również w rozliczeniu za zakup nowych pojazdów, w innych datach oraz za inne kwoty, bądź/i

- podpisy na umowach zakupu okazanych przez stronę nie należą do dostawców widniejących na tych umowach (np. poz. 1, 6, 10, 14, 15, 23, 29), bądź

- podmioty wskazane w dokumentach zakupu nie zawierały transakcji ze stroną oraz z osobami z nią powiązanymi - brak umów, bądź

- dostawca nie sprzedał pojazdu marki widniejącej na umowie (poz. 19 i 29).

W ocenie DIAS, w sprawie bezsprzecznie wykazano, że w przypadku [...] samochodów okazane przez stronę umowy ich kupna nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami ujętymi w treści tych umów. Skarżąca poza tymi umowami nie przedłożyła, na wezwanie organu innych dowodów potwierdzających jej prawo do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania do tych transakcji. Tymczasem sprzedawcy, na wezwanie organu podatkowego Niemiec przedłożyli stosowne dokumenty i udzielili niezbędnych wyjaśnień. Przy czym, jeśli przyznali się do zbycia swoich samochodów, to nie na rzecz strony, lecz na rzecz innych osób czy podmiotów. Wyjaśniali także, że sprzedali auto, ale nie takiej marki, jaka widnieje na okazanych im umowach. Również podpisy na umowach nie były zgodne z podpisami dostawców. W ocenie organu odwoławczego nie można przyjąć, że wymienione w zestawieniu zawartym w niniejszej decyzji osoby świadomie mijały się

z prawdą, celowo przedstawiając na wezwanie organu podatkowego inny przebieg transakcji i sprzedaży pojazdów, na rzecz innych osób i podmiotów, w innych datach czy za inne kwoty bądź całkowicie zaprzeczając zawarciu umów.

Organ odwoławczy zauważył, że z przesłuchania strony wynika, że chociaż nie uczestniczyła ona osobiście w zakupie pojazdów, to jednak uważa, że osoby wskazane na dokumentach nabycia aut faktycznie je sprzedały na rzecz jej firmy, albowiem otrzymała dokumenty świadczące o takich transakcjach. A. K. zeznał, że

w 90% pojazdy kupował od pośredników. To pośrednikom były przekazywane umowy

z wypełnionymi danymi kupującego celem podpisania umowy przez sprzedawcę, a gdy pośrednicy wiedzieli, że nabywca jest z Polski i potrzebna będzie umowa to mieli umowy przez siebie przygotowane do uzupełnienia danych kupującego. Sprzedawcy pojazdów nie podpisywali się na umowach w obecności A. K.. Umowa zakupu była sporządzana w jednym egzemplarzu i kserowana. Oryginał był dla A. K. a ksero dla pośrednika. Nie sprawdzał tożsamości sprzedawców, bo nie miał jak. Pieniądze przekazywał pośrednikom. Nie sprawdzał danych pośredników sprzedających pojazdy w Niemczach. Niektórzy byli zarejestrowani, bo jak od nich kupował to przystawiali pieczątki (ale nie wie czy to było w 2016 r.), a część nie wie, bo nie widział dokumentów. Nie wie ile pieniędzy pośrednicy przekazywali właścicielowi samochodu. W przypadku gdy samochód kupowany był bezpośrednio od właściciela, umowa była podpisywana w jego obecności, zapłata była dokonana sprzedawcy (właścicielowi auta) – A. K. nie pamiętał czy były takie sytuacje w 2016 r.

Powyższe wyjaśnienia świadczą o tym, że A. K. nabywając pojazdy poza granicami kraju na podstawie umów kupna/sprzedaży w żaden sposób nie upewniał się co do tożsamości zarówno sprzedawców widniejących na umowach, jak

i osób pośredniczących w sprzedaży. Jednak strona nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających, że sprzedaż odbyła się na takich zasadach, brak jest danych firm pośredniczących czy pokwitowań odbioru pojazdu i gotówki z ich danymi, pieczęciami. Umocowany do działania w imieniu strony A. K. świadomie przyjmował niezgodne ze stanem rzeczywistym umowy, albowiem posiadał wiedzę, że w transakcji sprzedaży uczestniczą pośrednicy, a nie właściciele widniejący na umowach. Osoby pośredniczące w sprzedaży aut winny na żądanie nabywcy okazać stosowne dokumenty uprawniające je do dokonywania takich czynności, w tym dokumentów rejestracyjnych. Na żadnej z umów nie widnieją dane pośrednika, który dokonywał sprzedaży i przyjmował należność za pojazd. Według świadka kwoty wskazane na umowach są zgodne z faktycznie zapłaconymi. Jednak jaką kwotę otrzymywał sprzedawca wyszczególniony w umowie, nie jest mu wiadome. Natomiast zgodnie

z treścią umowy dostawca na niej figurujący winien otrzymać należność taką, jaka została podana na umowie. Tymczasem żadna z osób (poza poz. [...] tabeli nr [...]) nie potwierdziła sprzedaży pojazdów na rzecz strony czy osób z nią powiązanych i za kwoty wskazane w umowach. Wobec powyższego zeznań A. K. w części dotyczącej potwierdzenia transakcji zakupu pojazdów zgodnie z umowami kupna-sprzedaży nie można uznać za wiarygodne. Również nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia strony w części potwierdzającej nabycie pojazdów od osób i za kwoty wskazane w dokumentach zakupu.

W tym miejscu organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt posiadania przez stronę pojazdów, które sprzedała na terytorium kraju, lecz okoliczność, że nabyła je od wskazanych przez nią sprzedawców (właścicieli). Strona w rzeczywistości weszła w ich posiadanie od innych nieujawnionych podmiotów.

Reasumując, na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy nie dał wiary okazanym przez stronę umowom zakupu pojazdów wyszczególnionych

w zestawieniu (z wyłączeniem poz. [...], [...], [...] i [...]), gdyż nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych. W ocenie Naczelnika US strona nie dokonała zakupu tych pojazdów od osób, w datach i za kwoty wyszczególnione w okazanych dokumentach. Bez znaczenia jest przy tym fakt, czy kupiła te pojazdy od innych osób lub podmiotów, skoro pomimo wezwania nie przedłożyła innych dokumentów, które potwierdzałyby zakup tych pojazdów od innych dostawców. Postępowanie strony prowadzi do wniosku, że w jej interesie było posługiwanie się dokumentami z jak najwyższą kwotą nabycia samochodów, gdyż ich sprzedaż dokumentowała fakturami w procedurze marży. Zatem wartość zakupu miała wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego, tj. im wyższa cena nabycia tym niższa marża stanowiąca podstawę opodatkowania.

Zdaniem DIAS, skarżąca nie dochowała przy tym należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji handlowych w zakresie zakupu samochodów na terenie Unii Europejskiej. Trudno bowiem uznać za rzetelne umowy, w których jako zbywca widnieje osoba, która faktycznie nie uczestniczyła w transakcji. Nie jest zaś rzeczą organów podatkowych badanie, na jaką nierzetelność strona świadomie się godziła,

a w jakim zakresie sama - być może - padła ofiarą nieuczciwych sprzedawców. Podkreślił że w [...] (na [...]) przypadkach ustalenia dokonane przez zagraniczną administrację podatkową nie potwierdziły transakcji sprzedaży na rzecz strony

i rzetelności przedstawionych przez nią umów zakupu spornych pojazdów.

Z przesłuchania działającego w imieniu strony A. K. w ocenie organu odwoławczego wynika natomiast, że strona mogła mieć świadomość posługiwania się dokumentami zakupu pojazdów, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego Naczelnik US zasadnie za wiarygodne uznał jedynie [...] faktury sprzedaży, które potwierdzały przebieg transakcji zgodnie z dokumentami okazanymi przez stronę. Transakcje te spełniały bowiem wymogi określone w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Pozostałym okazanym przez stronę dokumentom, mającym świadczyć o prawie do zastosowania opodatkowania na zasadzie VAT-marża, należało natomiast odmówić wiarygodności, z uwagi na fakt, że nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych. Strona nie ma prawa do zastosowania procedury VAT marża przy sprzedaży pojazdów,

w przypadku których zagraniczna administracja podatkowa nie potwierdziła transakcji na jej rzecz, gdyż dostawcy wskazani na umowach dokonali sprzedaży na rzecz innych podmiotów lub kto inny dokonał sprzedaży.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego rozliczenie podatku VAT skarżącej za wskazane w decyzji wszystkie miesiące 2016r. jest prawidłowe, tj. zgodne z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1, 41 ust. 1 w zw.

z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, gdyż do opodatkowania zakwestionowanych transakcji należało zastosować zasady ogólne (str. [...] -[...] decyzji DIAS).

Z tej przyczyny, wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione, czemu dał wyraz na str. [...]-[...] swojego rozstrzygnięcia).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1. prawa materialnego tj.

- art. 23 § 1, art. 120, i art. 122 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie,

że w sprawie niniejszej istniały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych zawartych w dokumentach księgowych podatnika, a nadto przyjęcie, że podatnik utracił prawo do opodatkowania zawartych transakcji [...] zakwestionowanych przez Urząd Skarbowy na zasadzie VAT marży z uwagi na nieprzedstawienie wiarygodnych dokumentów dotyczących nabycia [...] pojazdów w celu obniżenia kwoty należnego podatku VAT;

- art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o podatku VAT przez przyjęcie, dokumenty posiadane przez podatnika nie potwierdzają nabycia towarów pozwalających na zastosowanie procedury uproszczonej VAT marża, w sytuacji gdy takimi dokumentami podatnik dysponował;

2. błąd w ustaleniach faktycznych przez uznanie, że [...] transakcji zakupu pojazdów nie miało miejsca i nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

w sytuacji gdy każdy ze zbywców pojazdów potwierdza fakt ich zbycia, różnią się jedynie we wskazaniu osoby kupującej, co potwierdza zeznania świadka A. K., że pojazdy kupował on od pośredników;

3. art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez uznanie, że zeznania sprzedawców - poprzednich właścicieli samochodów

w Niemczech świadczą o braku realnych transakcji, w sytuacji gdy każdy

z nich potwierdza zbycie pojazdu na rzecz różnych pośredników.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest kwestia prawidłowości zastosowania przez skarżącą opodatkowania sprzedaży używanych samochodów osobowych zakupionych na terenie Niemiec z zastosowaniem procedury VAT-marża.

Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność umów nabycia

[...] samochodów, wskazując, iż z dokonanych w postępowaniu ustaleń wynika, że dostawcy nie dokonali sprzedaży pojazdów na rzecz strony lub A. K. umocowanego do zakupu pojazdów w imieniu strony, lecz na rzecz innych osób

i podmiotów z Niemiec, salonów samochodowych, w innych datach oraz za inne kwoty, podpisy na umowach zakupu nie należą do dostawców widniejących na tych umowach, podmioty wskazane w dokumentach zakupu nie zawierały transakcji ze stroną oraz osobami z nią powiązanymi, lub też dostawca nie sprzedał pojazdu marki widniejącej na umowie. Zdaniem organów podatkowych strona w rzeczywistości weszła w posiadanie pojazdów od innych nieujawnionych podmiotów. Powyższe nie pozwala na zastosowanie opodatkowania w systemie VAT marża, albowiem ten rodzaj opodatkowania jest możliwy jedynie w przypadku zidentyfikowania sprzedawcy w celu ustalenia czy należy on do którejś z grup wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy

o VAT.

Skarżąca kwestionuje zaś w szczególności prawidłowość ustaleń faktycznych,

z których wyprowadzono wnioski o braku rzeczywistego charakteru zdarzeń udokumentowanych przedstawionymi umowami kupna – sprzedaży i niezasadne uznanie, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, podczas gdy każdy ze zbywców pojazdów potwierdza fakt ich zbycia, a różnica dotyczy jedynie wskazania osoby kupującej. Powyższe potwierdza okoliczność, iż samochody były kupowane od pośredników.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży,

a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie zaś z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, [...], które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy, dla potrzeb rozdziału "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków" ww. ustawy, przez "towary używane" rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (...).

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 120 ust. 15 ustawy o VAT jeżeli podatnik oprócz zasad,

o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy,

o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej,

a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT marża musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego, w szczególności bowiem musi zostać wykazane, że transakcja nabycia przez podatnika tych towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r. w sprawie I FSK 1313/16, LEX nr 2570949).

Jednocześnie o możliwości zastosowania art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy

o VAT, to jest opodatkowania marży, nie przesądza status sprzedającego, to jest: czy nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, bądź też nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej (art. 120 ust. 10 pkt 1). Brak takiego statusu po stronie sprzedawcy w sposób wystarczający pozwala na zastosowanie opodatkowania VAT marży. Jednak nawet jeśli sprzedający jest podatnikiem,

o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej, nie wyklucza to możliwości zastosowania opodatkowania w systemie VAT marży sprzedaży towarów nabytych od takiego podmiotu. Wystarczy, że spełnione są przesłanki przedmiotowe w stosunku do towaru: dostawa towaru była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 2) lub zwolniona od podatku od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym, w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 4). Jedynie w przypadku określonym w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, dotyczącym nabycia od podatników podatku od wartości dodanej nakłada się na nabywcę chcącego skorzystać z opodatkowania VAT marży obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Jeśli więc krajowy nabywca nabywa towary od podmiotu nie będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, to nie ciąży na nim obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów przez ten podmiot na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Jak wyżej wskazano, dla możliwości zastosowania procedury VAT marża istotne jest wykazanie, że transakcja nabycia towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu, albowiem VAT marża z założenia dotyczy towarów, które

w momencie zakupu nie mogły być opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu,

co rodziłoby ryzyko w postaci powstania w związku z ich nabyciem prawa

do odliczenia podatku naliczonego, potrącanego od podatku liczonego od wartości dodanej, czyli marży (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

30 sierpnia 2018 r. w sprawie I FSK 1313/16, LEX nr 2570949).

W tej mierze zauważyć należy, iż skarżąca przedstawiła dowody nabycia pojazdów, w postaci umów kupna sprzedaży samochodów na terenie Niemiec. Dowody te zostały przez organy podatkowe zakwestionowane i uznane za nierzetelne odnośnie wskazanych w nich danych sprzedawców. Wnioski o nierzetelności tych dowodów organy podatkowe wyprowadziły z uwagi na informacje pochodzące od niemieckich organów podatkowych, z których wynika, iż osoby wskazane na przedłożonych przez skarżącą umowach oświadczyły m.in., że nie miały miejsca transakcje ze skarżącą, pojazdy zostały sprzedane innym osobom, oddane w rozliczeniu przy zakupie innego samochodu. Podkreśliły przy tym, iż nie jest kwestionowane dokonanie zakupu samochodów przez skarżącą w Niemczech, ale ich nabycie od osób wymienionych na umowach. Zdaniem organów podatkowych strona w rzeczywistości weszła w ich posiadanie od innych nieujawnionych podmiotów. Rozstrzygnięcie w sprawie organy

w istocie oparły zatem o ustalenia, iż skarżąca nie wykazała źródła zakupu spornych w postępowaniu pojazdów. Jednocześnie nie zostały zakwestionowane twierdzenia A. K., że sprzedający dysponowali tzw. małym i dużym briefem, które wraz

z umową przekazywali w chwili sprzedaży. Z ustaleń nie wynika też, aby podmioty wskazane w umowach sprzedaży i dokumentach pojazdu były podmiotami nieistniejącymi. Zabrakło zatem rozważań czy na podstawie treści tych dokumentów samochodu (brief), przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie Niemiec przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej i przepisów o rejestracji samochodów możliwe jest ustalenie, czy przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy

o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Organy podatkowe nie odniosły się też do zeznań A. K., w których wskazuje on, że najczęściej (w 90 %) zakup samochodów odbywał się od pośredników. Rozważania w odniesieniu do tych zeznań dotyczą jedynie braku upewnienia się świadka co do tożsamości tych osób. Na występowanie innych osób (podmiotów) przy sprzedaży spornych pojazdów wskazują zaś także osoby widniejące jako sprzedawcy w przedstawionych przez skarżącą umowach. Wyjaśnienie czy istotnie podmioty te byli pośrednicy i charakteru występowania tych osób w transakcjach ma wpływ na ocenę przebiegu dokonywania transakcji, w szczególności w zakresie ustalenia czy jest możliwe, aby w chwili zakupu pojazdu przez skarżącą występowały przesłanki wykluczające zastosowanie procedury VAT marża. Co istotne nie jest w sprawie kwestionowane, że sporne pojazdy zostały na terenie kraju sprzedane, zarejestrowane i została od nich opłacona akcyza, a podstawą tych działań były zakwestionowane w niniejszym postępowaniu umowy. Powyższe oznacza, że nie była kwestionowana legalność źródła pochodzenia pojazdów, ani legalność sposobu ich nabycia.

Zdaniem Sądu nie da się wykluczyć, że możliwe jest uzyskanie informacji czy pojazdy te podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art.

43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy

o VAT. Kwestię tą organy zupełnie pominęły opierając się na twierdzeniach osób

w przedstawionych przez skarżącą dokumentach, które to twierdzenia w części są ogólne i poza stwierdzeniem braku kontaktu ze skarżącą nie zawierają konkretnych informacji pozwalających na dokonanie oceny ich wiarygodności, jak np. wskazane

w punktach [...], [...] czy [...] tabeli nr [...] znajdującej się w decyzji organu I instancji. Rozważenia jednocześnie wymaga czy na gruncie niemieckiego prawa sprzedający musi być właścicielem pojazdu, na podstawie jakiego dokumentu jest dokonywana ocena prawa do zbycia pojazdu, czy praktyka w tego rodzaju transakcjach dopuszcza możliwość, iż właściciel pojazdu przy jego sprzedaży nie ma kontaktu z kupującym,

a mimo to brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Jest to szczególnie istotne w świetle twierdzeń A. K. co do miejsc i sposobu dokonywania zakupu pojazdów i wobec niekwestionowania przez organy legalności pochodzenia i nabycia pojazdów.

Do organu należało bowiem ewentualne podważenie twierdzeń skarżącej popartych przedłożonymi przez nią dokumentami, że nie miała prawa do zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża, to jest zgodnie z art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy VAT. Dokonane dotychczas ustalenia nie dają podstaw do przyjęcia, iż zastosowanie tej szczególnej formy opodatkowania w odniesieniu do spornych pojazdów

w okolicznościach niniejszej sprawy nie było możliwe. Uchybienia te mogły mieć

w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły ustalenia okoliczności mających w sprawie znaczenie zasadnicze.

Sąd podziela przy tym podglądy prawne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 7 maja 2019 r. sprawie sygn. art. II FSK 794/17, iż: "Oczywistym jest, że sprawa w zakresie podatku akcyzowego i sprawa

w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, to dwie odrębne sprawy. Inne są na gruncie przepisów normujących te podatki, zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego, inna jest podstawa opodatkowania, całkowicie inne są również istotne elementy stanu faktycznego istotne dla wymiaru tych podatków. Są jednak również pewne elementy wspólne, czy też styczne, zwłaszcza jeśli dotyczy to tych samych okresów - i w tym właśnie zakresie powinna istnieć, choćby na elementarnym poziomie, spójność w działaniu poszczególnych organów fiskalnych państwa. Nie powinno zatem być tak, że jeden organ wymierza podatek na podstawie określonego dokumentu (tu umowy) przedłożonego przez podatnika, nie kwestionując rzetelności tego dokumentu i przyjmując za miarodajną do wymiaru podatku podaną

w nim cenę (wartość), za jaką został nabyty samochód, dokonując jeszcze dodatkowo adnotacji, że wartość ta została zweryfikowana, a następnie, po kilku latach, inny organ w zakresie innego podatku, uznaje ten sam dokument za fikcyjny oraz z tego powodu podanej w nim ceny nie uwzględnia jako kosztu uzyskania przychodów u podatnika". Pogląd ten został wyrażony w sprawie, w której przedmiotem był podatek dochodowy ord osób fizycznych, jednak w ocenie zachowuje swoją aktualność także na gruncie niniejszej sprawy. Uwzględniając odrębności i specyfikę niniejszego postępowania

w stosunku do podatku akcyzowego i podatku dochodowego od osób fizycznych za naruszające zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 Op jest uznanie dokumentu za nierzetelny, mimo, iż stanowił od wiarygodny dowód w innym postępowaniu prowadzonym wobec tego samego podatnika.

Tym samym co do tych ustaleń decyzja została wydana z naruszeniem art. 121

§ 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, które mogły prowadzić do naruszenia art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę organy powinny uwzględnić powyższe wywody Sądu. Należy bowiem dokonać niezbędnych w sprawie ustaleń co do przebiegu spornych transakcji, charakteru osób w nich występujących, jak i przeprowadzić analizę niemieckich przepisów samodzielnie, czy też przy pomocy niemieckiej administracji podatkowej, dla ustalenia czy z przedstawianych przez skarżącą dokumentów nie można ustalić, że przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu przedmiotowemu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy

o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 lub ust. 5 ustawy o VAT. Ustaleń tych organ odwoławczy może dokonać samodzielnie lub przez zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania organowi I instancji w myśl art. 229 Op. Organ odwoławczy zależnie od treści dokonanych ustaleń nie jest też pozbawiony zastosowania w sprawie art. 233 § 2 Op.

Jednocześnie wskazać należy, iż niezasadny jest postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 23 § 1 Op przez przyjęcie, że w sprawie istniały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem w niniejszej sprawie organ podatkowy odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na ustalenie,

iż materiał dowodowy pozwala na jej określenie.

Z tych względów, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 i art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt

6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana

w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje uiszczony przez skarżącą wpis sądowy ([...]zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...]zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).