Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 926/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 5, art. 81, art. 81a, art. 81 b, art. 81c
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 184 ,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1709/04 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Spółki z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.400 zł /słownie: dwa tysiące czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1709/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2003 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż decyzją z dnia [...] Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu odmówił spółce z o.o. M. w L. wypłaty oprocentowania od dokonanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. Organ podatkowy wyjaśnił w uzasadnieniu, że za wskazany okres rozliczeniowy spółka w dniu 22 grudnia 2003 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7, w której wykazała kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 2.466.777 zł. Następnie trzykrotnie spółka korygowała złożoną deklarację poprzez złożenie nowych - poprawionych deklaracji podatkowych: w dniu 30 grudnia 2003 r., wykazując kwotę zwrotu 2.466.442 zł, w dniu 22 stycznia 2004 r. ze zwrotem różnicy podatku 2.466.419 zł oraz w dniu 1 marca 2004 r. - 2.466.117 zł. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu kwoty wynikającej z trzeciej korekty, tj. 2.466.117 zł w dniu 6 kwietnia 2004 r. Pismem złożonym w dniu 20 kwietnia 2004 r. spółka zażądała wypłaty oprocentowania twierdząc, że wskazaną kwotę zwrotu otrzymała z przekroczeniem ustawowego terminu, który jej zdaniem powinien być liczony od dnia 22 grudnia 2003 r., to jest terminu złożenia pierwotnej deklaracji. W zaistniałej sytuacji organ podatkowy stwierdził, iż żądanie oprocentowania jest nieuzasadnione, gdyż 60-dniowy termin dla dokonania zwrotu, przewidziany w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym liczony winien być od dnia ostatniej korekty deklaracji albowiem zastępuje ona rozliczenie pierwotne, to jest od dnia 1 marca 2004 r.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Według organu odwoławczego korekta deklaracji VAT-7 z wykazanym zwrotem różnicy podatku jest nowym i aktualnym rozliczeniem podatku od towarów i usług ze wszelkimi tego konsekwencjami, w tym także w zakresie ponownego rozpoczęcia biegu 60-dniowego terminu do zwrotu. Organ II instancji, powołując się na treść art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, że złożona korekta deklaracji jest nowym rozliczeniem podatku za dany okres i jest dla organu wiążąca. Korekta jest zatem nowym rozliczeniem zastępującym dotychczasowe i podlega na nowo ocenie organu co do jej zgodności z prawem materialnym oraz procedurą, a w tym także w zakresie terminu zwrotu. Skutki korekty odnieść należy do wszelkich konsekwencji, jakie łączą się z deklaracją podatkową, czyli również w zakresie możliwości uruchomienia czynności sprawdzających w czasie przeznaczonym na dokonanie zwrotu podatku. Wprawdzie kwoty korekt były w przypadku spółki niewielkie, lecz nie może to zmieniać oceny konsekwencji skorygowania rozliczenia podatkowego.

3. W skardze na powyższą decyzję spółka podniosła, że obowiązek zwrotu nadwyżki podatku był następstwem złożenia pierwotnej deklaracji, a jej korekty pozostawały bez wpływu na konieczność dochowania ustawowego terminu, tym bardziej, że kwoty korekt były nieznaczne. Odmienne stanowisko organów skarbowych narusza zasadę budowania zaufania do organów władzy i stanowi przejaw wykładni niejasnego prawa w sposób niekorzystny dla podatnika. Przekroczenie 60-dniowego terminu dla zwrotu podatku możliwe jest jedynie na skutek podjęcia czynności sprawdzających, natomiast skutku takiego nie wywołuje złożenie korekty deklaracji. Skarżąca domagała się uchylenia decyzji.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przytaczając dotychczasową argumentację.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uznając, iż skarga nie była uzasadniona stwierdził, że według regulacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - co do zasady - pomniejsza podatek należny w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 ust. 1). Jednakże według ust. 2 art. 21 podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1 ustawy VAT, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego wskazanej różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 2a i 4. Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 6 art. 21. Z kolei różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (ust. 7 art. 21).

Spór między stronami dotyczył kwestii ustalenia momentu miarodajnego dla wyznaczenia biegu 60-dniowego terminu, przewidzianego dla zwrotu różnicy podatku w sytuacji, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej podatnik przedkładał organowi kolejne wersje rozliczenia (deklaracje korygujące). Skarżąca utrzymywała, że termin zwrotu winien być liczony od złożenia pierwotnej deklaracji, natomiast zdaniem organów podatkowych złożenie deklaracji korygującej uruchamiało bieg terminu na nowo. Rozstrzygnięcie tego zaś zagadnienia w świetle ust. 7 art. 21 uzasadniać miało (bądź nie) określenie oprocentowania z tytułu naruszenia obowiązku zwrotu różnicy podatku w terminie.

Należy na wstępie zauważyć, że stosownie do przytoczonego powyżej art. 21 ust. 6 ustawy VAT początek biegu 60-dniowego terminu, w jakim organ podatkowy powinien dokonać zwrotu różnicy podatku wyznacza złożenie przez podatnika rozliczenia. W świetle art. 10 ust. 1 i 2 tej ustawy należy przyjąć, że rozliczeniem, o którym tu mowa jest deklaracja podatkowa. Według art. 10 ust. 1 podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei po myśli ust. 2 zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez właściwy organ.

Jeżeli zatem rozliczeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy VAT jest deklaracja podatkowa, to może być ona przedmiotem korekty, która dokonywa się poprzez złożenie nowej deklaracji (deklaracji korygującej) wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty, tak jak o tym stanowi art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "ustawą OP" lub "OP". Prawo do złożenia deklaracji korygującej odnosi się również do sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu podatku w wysokości większej od należnej (art. 81a § 1 pkt 3 OP), czyli tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy.

Złożenie deklaracji korygującej nie jest obwarowane konkretnym terminem. Jednakże uprawnienie korekty ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola (art. 81b § 1 pkt 1 ustawy OP). Złożona w takim przypadku korekta nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 3 OP).

Jeżeli zatem jedynie korekta przedstawiona organowi podatkowemu w przytoczonej przed chwilą sytuacji nie wywołuje skutków prawnych, to skutki takie powoduje deklaracja korygująca złożona w sytuacji braku wskazanej przeszkody. Jednocześnie zarówno przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, jak i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie wskazują na ograniczenie zakresu owych skutków prawnych, co nakazuje przyjąć, że konsekwencje te (skutki) są takie same, jak w przypadku złożenia deklaracji podatkowej pierwotnej.

Skoro, jak to powyżej zaznaczono, konsekwencją złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku jest rozpoczęcie biegu 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, to złożenie deklaracji korygującej powoduje rozpoczęcie biegu tego terminu na nowo.

Za przedstawionym stanowiskiem przemawia również ukształtowanie obowiązków organu podatkowego związanych ze złożeniem deklaracji podatkowej, w tym także deklaracji o charakterze korekty. W szczególności należy tu wskazać na konieczność podjęcia przez organ czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości deklaracji. Według art. 272 OP organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających mających na celu: sprawdzenie terminowości składania deklaracji (pkt 1 lit. a), stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji (pkt 2) oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3). Z kolei stwierdzenie nieprawidłowości w postaci błędów lub oczywistych omyłek, bądź wypełnienia deklaracji niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, obliguje organ podatkowy do zwrócenia się do podatnika o złożenie wyjaśnień i ewentualnie - sprostowanie deklaracji (art. 274 § 1 OP).

W przypadku deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku organ podatkowy powinien dokonać wskazanych powyżej czynności w terminie dla dokonania zwrotu, ażeby nie narażać budżetu na konsekwencje w postaci wypłaty oprocentowania (art. 21 ust. 7 ustawy VAT). Jeżeli zaś zasadność zwrot wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 60-dniowy termin aż do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W takim przypadku, stwierdziwszy zasadność zwrotu, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 21 ust. 6 ustawy VAT).

W świetle przedstawionej przed chwilą regulacji nieuzasadnione byłoby zapatrywanie, że na skutek składania kolejnych deklaracji korygujących organ podatkowy, wykonując w tym zakresie ustawowe obowiązki, ograniczony byłby terminem biegnącym od pierwotnie złożonej deklaracji, która okazała się nieaktualna i nieprawidłowa.

Nie można stracić z pola widzenia okoliczności, że podatnik powinien złożyć deklaracją prawidłową. Jeżeli zaś jego rozliczenie nie odpowiada, tak jak w niniejszej sprawie, rzeczywistości, to ma on prawo dokonać jego korekty, natomiast nie może w ten sposób pogarszać sytuacji organu podatkowego, który zobowiązany jest podjąć szereg czynności poprzedzających dokonanie zwrotu różnicy podatku.

Odnosząc się jeszcze do zarzutów skargi należy stwierdzić, że obowiązek wypłaty podatnikowi kwoty odpowiadającej opłacie prolongacyjnej w przypadku, gdy termin do zwrotu zostanie przedłużony, zaś zwrot okaże się zasadny, nie dowodzi wcale, iż termin zwrotu biegnie od pierwotnie złożonej deklaracji, a nie jej korekty. Z przytoczonej zasady wynikają bowiem jedynie konsekwencje przekroczenia terminu do zwrotu, w związku z wydaniem przez organ postanowienia przedłużającego termin. Reguła ta w ogóle nie odnosi się do kwestii, która spośród kilku deklaracji złożonych przez podatnika za ten sam okres rozliczeniowy wyznacza bieg tego terminu, którego przekroczenie zrodzi po stronie organu obowiązek wypłaty oprocentowania.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej wnioski stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż złożenie nowego (korygującego) rozliczenia podatku uruchamia na nowo bieg 60-dniowego terminu do zwrotu różnicy podatku, a przez to skarżącej spółce nie należało się oprocentowanie wynikające z przekroczenia owego terminu. W tych warunkach skargę jako nieuzasadnioną Sąd I instancji oddalił na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6. W skardze kasacyjnej spółka, reprezentowana przez radcę prawnego A. K., zaskarżyła w całości powyższy wyrok oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

- art. 81 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego przedmiotowa sprawa dotyczy (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) (dalej: o.p.) poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że deklaracja korygująca wywołuje skutek dopiero z chwilą jej złożenia, gdy tymczasem skutki złożenia takiej deklaracji są takie same jak w przypadku złożenia deklaracji pierwotnej,

- art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego przedmiotowa sprawa dotyczy (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) poprzez jego błędną wykładnię wyrażająca się w przyjęciu, że początek biegu wskazanego w tym przepisie 60 - dniowego terminu wyznacza złożenie przez podatnika korekty deklaracji VAT, gdy tymczasem początek tego terminu wyznacza złożenie deklaracji VAT.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że art. 81a o.p. dawał Skarżącej prawo do skorygowania przedmiotowych deklaracji VAT, co w niniejszej sprawie jest bezsporne. Prawo to ulegało zawieszeniu w sytuacjach określonych w art. 81 b § 1 pkt 1) o.p. § 2 tego artykułu (a nie § 3 jak wskazano w uzasadnieniu wyroku) stanowi natomiast, że "korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Wykładnia językowa i systemowa tego paragrafu przemawia jednoznacznie za przyjęciem, że nie wywołuje skutków prawnych wyłącznie korekta złożona w czasie "trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania". Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Zasadność tego stwierdzenia potwierdza również stanowisko zajęte przez Sąd I instancji na stronie 5 uzasadnienia wyroku, w którym stwierdzono: "jeżeli zatem jedynie korekta przedstawiona organowi podatkowemu (...) nie wywołuje skutków prawnych, to skutki takie powoduje deklaracja korygująca złożona w sytuacji braku wskazanej przeszkody".

W ocenie strony stanowisko WSA zawarte na stronie 5 uzasadnienia wyroku jest niespójne. Z jednej strony stwierdzono, że " (...) przepisy ustawy (...) nie wskazują na ograniczenie zakresu owych skutków prawnych, co nakazuje przyjąć, że (...) skutki te są takie same, jak w przypadku złożenia deklaracji podatkowej pierwotnej". Z drugiej strony stwierdzono, że "skoro (...) konsekwencją złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku jest rozpoczęcie biegu 60 -dniowego terminu do dokonania zwrotu, to złożenie deklaracji korygującej powoduje rozpoczęcie biegu tego terminu na nowo".

Odnosząc się do drugiej podstawy kasacyjnej skarżący wskazał, że art. 21 ust. 6 ustawy o VAT nakazuje liczyć początek tego terminu od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia a nie złożenia deklaracji VAT. Argumenty powołane w uzasadnieniu pierwszej podstawy kasacyjnej dają podstawy prawne do przyjęcia, że pojęcia "złożenie rozliczenia" i "złożenie deklaracji VAT" nie są tożsame, ponieważ rozliczenie obejmuje nie tylko złożenie deklaracji VAT ale również złożenie korekt deklaracji VAT. Gdyby uznać argumentację WSA za zasadną, należałoby przyjąć, że korekta deklaracji VAT jest nową deklaracją i że pierwotna deklaracja VAT nie wywołuje skutków prawnych.

Strona kolejno wskazała na wyrok NSA z dnia 5 marca 2003 r., I Sa/Łd 1434/01 oraz podkreśliła, że z treści tego orzeczenia można zasadnie wnioskować, iż należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku przysługuje w terminie 60 - dni od dnia złożenia deklaracji nawet wtedy, gdy później deklaracja taka była w ww. terminie korygowana.

Strona końcowo zaznaczyła, że korekta deklaracji VAT ma ten skutek, iż modyfikuje treść pierwotnej deklaracji VAT. Jeżeli w pierwotnej deklaracji VAT została wpisana określona kwota, która została w korekcie zmieniona, pierwotna deklaracja VAT stała się nieaktualna w części odpowiadającej różnicy pomiędzy kwotą wskazaną w pierwotnej deklaracji VAT a kwotą wskazaną w korekcie tej pierwotnej deklaracji. To, z kolei, oznacza, że wyłącznie zwrot ww. różnicy powinien nastąpić w terminie 60 dni od złożenia korekty deklaracji VAT. Za zasadnością tego stanowiska przemawia również wykładnia a contrario art. 27 ust. 6-7 ustawy o VAT oraz art. 2 Konstytucji RP.

7. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez radcę prawnego T. S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. zwane dalej w skrócie. p.p.s.a.), przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędna ich wykładnię.

9. W rozpatrywanej sprawie, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii od kiedy należy w przypadku złożenia korekty deklaracji VAT do pierwotnej deklaracji, liczyć bieg 60-dniowy termin do zwrotu podatnikowi różnicy podatku od towarów i usług- czy od dnia złożenia pierwotnej deklaracji VAT czy tez od dnia złożenia ostatniej korekty pierwotnej deklaracji VAT.

10. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że legalna definicja deklaracji podatkowych została zawarta w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 160, poz. 1083 ze zm. zwana dalej w skrócie o.p.). Zgodnie z tym przepisem przez deklaracje rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Zdaniem R. Mastalskiego deklaracja odnosi się z reguły do przypadków, gdy podatnik nie tylko przedstawia związany z nim stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, lecz także ma obowiązek ustalania- w oparciu o ten stan - istnienia obowiązku podatkowego oraz przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe. W deklaracji ma miejsce wstępne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w postaci obliczania należności podatkowej przez podatnika - samoobliczenie podatku ( B. Admiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 43).

11. Prawo do złożenia korekty deklaracji jest istotnym prawem podatnika. Prawo to zostało uregulowane zostało w 2003 r. w art. 81, art. 81 a, art. 81 b i art.81 c Ordynacji podatkowej. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 o.p.). Uregulowanie prawne określone w art. 81 a daje uprawnienie podatnikowi do złożenia korekty deklaracji w przypadku podatku od towarów i usług za wyjątkiem, gdy ulega ono zawieszeniu na podstawie art. 81 b § 1 pkt 1 o.p. Korekta złożona w takim przypadku nie wywołuje skutków prawnych (art. 81 b § 2 o.p.).

Zdaniem A. Huchli każda deklaracja (w rozumieniu art. 3 pkt 5 o.p.) za wyjątkiem wyżej wymienionym może zostać skorygowana, czyli poprawiona w dowolnym zakresie zamieszczonych w niej wpisów. Skorygowanie deklaracji polega na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Korekty dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, komentarz do art. 81o.p.).

W wyroku z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1997/01 (opubl. w: LEX nr 183260) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyraził pogląd, że organ podatkowy po otrzymaniu korekty deklaracji podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej musi potraktować nową deklarację jako oświadczenie podatnika co do rozliczenia danego miesiąca zastępujące poprzednie oświadczenie złożone w uprzednio przedłożonej temuż organowi deklaracji. W ten sposób podatnik bowiem realizuje w dalszym ciągu swoje obowiązki oraz uprawnienia wynikające z zasady samoobliczenia podatku. Organ natomiast jest uprawniony oraz obowiązany do weryfikacji tegoż samoobliczenia, w następstwie czego albo je akceptuje i nie wydaje decyzji podatkowej w inny sposób kształtującej to rozliczenie, albo nie zgadza się z tym rozliczeniem, co wymaga wydania decyzji w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT.

11. Przepis art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 2003 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 28 poz. 127) w 2003 r. stanowił, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo uznał, że złożenie deklaracji podatkowej zastępuje deklarację podatkową złożoną pierwotnie. Skoro zatem deklaracja podatkowa zastępuje rozliczenie podatku VAT, którym jest związany organ podatkowy, a następnie nakłada na ten organ obowiązki wynikające ze zdania 2 art. 21 ust. 6 ustawy o VAT obwarowany sankcją w postaci naliczenia odsetek w przypadku nie dotrzymania terminu 60 dniowego, to nie można uznać, że nie wywołuje ona skutków prawnych w postaci przyjęcia, że termin 60 - dniony należy liczyć od daty przedłożenia skorygowanej deklaracji. Wykładnia systemowa wynika z charakteru podatku od towarów i usług, który jest podatkiem samoobliczalnym. Poza tym uprawnienia strony do złożenia korekty deklaracji nie może ograniczać ustawowych uprawnień organu podatkowego. W tym względzie musi istnieć symetria uprawnień. Z tych względów brak jest podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał za organami podatkowymi błędnej wykładni art. 81 b § 2o.p. i art. 21 ust. 6 ustawy o VAT.

13. Mając na względzie przestawione rozważania, skargę jako nieuzasadniona na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.