Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 172/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 5  pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 626
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 31 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2016 roku sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] znak [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M. C. kwotę 263,00 (słownie: dwieście sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. C. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] znak [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki.

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (US) w J. postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 rok pełnomocnik podatnika (w tym postępowaniu) K. C. – wskazując na źródła pokrycia wydatków związanych z zakupem przez syna M. C. - udziału w lokalu mieszkalnym położonym we W. przy ul. P. wskazała między innymi na pożyczki otrzymane od najbliższych członków rodziny w łącznej kwocie 112.500 zł. W dniu 11 kwietnia 2012 r. złożono w US umowę pożyczki z dnia 9 listopada 2006 r. zawartą pomiędzy podatnikiem – M. C. a jego ojcem – E. C. na kwotę 42.500 zł. Powyższe potwierdził pożyczkodawca przesłuchany w dniu 11 maja 2012 r. w charakterze świadka. W dniu 11 kwietnia 2012 r. podatnik złożył w US w J. deklarację PCC-3 wykazując w niej podstawę opodatkowania w wysokości 42.500 zł i podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w kwocie 850,00 zł i dokonał jego zapłaty wraz z należnymi odsetkami od dnia 24 listopada 2006 r.

Naczelnik US w J., uznając, że podatnik powołał się przed organem m.inn. na pożyczkę jako źródło finansowania wydatków związanych z zakupem mieszkania, postanowieniem z dnia 28 maja 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M. C. w sprawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) pożyczki otrzymanej od ojca (E. C.) w dniu 23 listopada 2006 r.

W dniu [...] Naczelnik US w J. wydał decyzję (znak: [...]), którą określił M. C. – po uwzględnieniu kwoty wolnej od opodatkowania przewidzianej dla I grupy podatkowej – zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.573 zł według 20% stawki – na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. z 2015 r. poz. 626, dalej: ustawa o PCC).

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, zarzucając organowi długotrwałe prowadzenie postępowania związanego z ustaleniem źródeł finansowania zakupu mieszkania i wydanie w tym zakresie kilku decyzji na przestrzeni kilku lat. Wskazano na przewlekłość postępowania, co w ocenie strony skutkowało przedawnieniem zobowiązania z tytułu PCC od umowy pożyczki z 9 listopada 2006 r. oraz bezpodstawnym opodatkowaniem jej 20% stawką podatku. Ponadto strona podniosła, że wprowadzona w 2007 r. 20% stawka PCC nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem pożyczka została udzielona w 2006r. tj. przed jej wprowadzeniem. Strona podkreśliła, że od umów pożyczek udzielonych przez ojca i siostrę podatnika w tym samym dniu t.j. 9 listopada 2006 r. zostały wydane decyzje w różnych terminach t.j. [...] i [...] a ponadto opieszale prowadzone postępowanie skutkowało nieuzasadnionym obciążeniem finansowym podatnika.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (IS) we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] określającą zobowiązanie w PCC wg 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnej w kwocie 6.573 zł od umowy pożyczki zawartej w dniu 9 listopada 2006 r. w kwocie 42.500 zł. Dokonując oceny stanu faktycznego uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania dyspozycji z art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o PCC z uwagi na fakt, że wobec podatnika wszczęte było postępowanie podatkowe, w toku którego strona powołała się na okoliczność otrzymania pożyczki od E. C., której podatnik nie zgło nie został co w ocenie organu odwoławczego uzasadniało opodatkowanie tej czynności 20% stawką PCC.

Podatnik, zastępowany przez pełnomocnika – K. C. (matkę) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu podnosząc zarzuty:

- długotrwałego prowadzenia postępowania związanego z ustaleniem źródeł finansowania zakupu mieszkania we W. przy ul. [...] i wydanie w tym zakresie wielu decyzji na przestrzeni kilku lat. W ocenie skarżącego, kwestie związane z nabyciem lokalu powinny być rozpatrzone i zakończone całościowo, bez przedłużania postępowania w czasie;

- przewlekłości postępowania w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, co skutkowało przedawnieniem zobowiązania od umowy pożyczki z 9 listopada 2006 r. i bezpodstawnym zastosowaniem 20 % stawki PCC;

- niezasadnego zastosowania 20% stawki PCC wprowadzonej od 2007 r. do umowy pożyczki zawartej 9 listopada 2006 r., to jest przed wprowadzeniem podwyższonej stawki (sankcyjnej);

- wydania przez organ I instancji w różnych terminach, tj. [...] i [...] rozstrzygnięć w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w PCC z tytułu pożyczek udzielonych (przez ojca i siostrę) w tym samym dniu (tj. 9 listopada 2006 r.).

W skardze – pełnomocnik Strony podniosła, że kwestionowane rozstrzygnięcie związane jest ściśle z decyzją Naczelnika US w J. z dnia [...] – umarzającą postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r., która dokładnie opisuje źródła finansowania zakupu mieszkania dla M. C. – osoby niepełnosprawnej II grupy od urodzenia, które zostało zakupione z funduszy całej rodziny, aby mógł on realizować swoje cele związane z pracą zawodową, leczeniem i rehabilitacją. Prowadzone przez organ postępowania dotyczące źródeł finansowania zakupu mieszkania dla osoby niepełnosprawnej trwają od 2011 r. i organ wydał w tej sprawie kilka odrębnych decyzji, na przestrzeni ponad 6 lat. Do skargi załączono decyzje wydane dla M. C.: decyzję z dnia [...] dotyczącą darowizny udzielonej skarżącemu przez matkę – K. C. oraz decyzję z dnia [...] ([...]) umarzającą postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację wynikającą z zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi uznał je za niezasadne, stąd wnioskował o oddalenie skargi. Według organu, z uwagi na powołanie się przez podatnika w postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. na fakt zawarcia umowy pożyczki, nastąpiło powstanie "na nowo" obowiązku podatkowego na odstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy PPC. Organ zmienił kwalifikację prawną stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia, uznając, że w okolicznościach faktycznych sprawy podstawę decyzji stanowi art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy PCC a nie jak uznał organ I instancji art. 7 ust. 5 pkt 1 PCC. Odnosząc się do przewlekłości postępowania i przedawnienia zobowiązania, organ uznał ten zarzut za bezzasadny wskazując, że obowiązek w tej sprawie powstał na nowo na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z uwagi na powołanie się strony na okoliczność dokonania czynności (otrzymania pożyczki w dniu 9.11.2006 r.) w toku postępowania przed organem podatkowym. Co do rozstrzygnięcia kwestii podatkowych związanych z zakupem mieszkania w kilku odrębnych decyzjach wydanych na przestrzeni kilku lat, organ stwierdził, że taki sposób procedowania był konieczny z uwagi na różne podstawy prawne wydanych rozstrzygnięć. Organ omówił też orzeczenia, na które powołał się skarżący dla potwierdzenia swoich, uznając je za nie majace zastosowania w spornej sprawie. Odnosząc się do treści załączonej do skargi decyzji US w J. z dnia [...] – umarzającej postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów organ stwierdził, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki nie jest uzależnione od tego, czy pochodzące z niej środki zostały uznane za źródło pokrycia poniesionych wydatków. Zatem decyzja umarzająca postępowanie z "nieujawnionych źródeł" pozostaje bez wpływu na postępowanie w sprawie opodatkowania PCC z tytułu umów pożyczek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja wydana została zarówno z naruszeniem przepisów procesowych mającym istotny wpływ na wynik sprawy jaj i z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Spór w sprawie dotyczy zasadności zastosowania przy wymiarze podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki 20 % (sanacyjnej) stawki podatku na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: PCC).

Już na wstępie należy podkreślić, że postępowanie podatkowe w spornej sprawie dotknięte jest od samego początku wadami procesowymi, mającymi w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy na postanowienie Naczelnika US w J. z dnia [...] o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego wobec M. C. w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z jego treści wynika, że postępowanie to dotyczy umowy pożyczki w kwocie 42.500 zł otrzymanej od E. C. w dniu 23.11.2006 r. natomiast sporna w sprawie decyzja Dyrektora IS z [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US w J. z [...] rozstrzyga o podatku PCC od umowy pożyczki z dnia 9.11.2006 r. Uchybienie to ma charakter istotny, bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania dotyczy innej umowy pożyczki, niż zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia. Wynika z tego, że sporne decyzje organów obu instancji dotyczą sprawy, w której w ogóle nie zostało wszczęte postępowanie. Nie można przy tym uznać, że wadliwość co do daty umowy poddanej opodatkowaniu ma charakter oczywistej omyłki, bowiem organ prowadził też inne postępowania dotyczące innych umów pożyczek i darowizn otrzymanych przez M. C., co ma wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Niezależnie od wskazanych wyżej procesowych uchybień organu, wątpliwości budzi też prawidłowość ustaleń faktycznych, jakie organy podatkowe przyjęły za podstawę dokonanej subsumcji w świetle stanowiących podstawę rozstrzygnięcia - powołanych w decyzji - przepisów prawa materialnego.

Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie organy podatkowe wskazały na "powołanie się" przez podatnika w postępowaniu podatkowym na umowę pożyczki w kwocie 42.500 zł udzieloną M. C. w dniu 9 listopada 2006 r. przez jego ojca – E. C. Okoliczność "powołania się" na tę czynność stanowiła zdaniem organów przesłankę uzasadniającą zastosowanie do umowy pożyczki podwyższonej 20% – stawki podatku PCC.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy PCC obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej w terminie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy PCC, jeżeli w przed organem, w toku czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego lub podatkowego - 1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki (...) a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony; 2) biorący pożyczkę nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy (...) - stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 20%.

Organy podatkowe są niekonsekwentne w ocenie przesłanek warunkujących opodatkowanie sanacyjną stawką PCC, bowiem organ I instancji wskazuje jako podstawę opodatkowania 20% stawką podatku art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy PCC, zaś organ II instancji powołuje w swojej decyzji art. 7 ust. 5 pkt 2 tej ustawy. Przy czym wyjaśnienia organu odwoławczego co do zmiany kwalifikacji prawnej są niezrozumiałe i pomijają całkowicie okoliczność, że zastosowanie sanacyjnej stawki PCC warunkowane jest kumulatywnym spełnieniem przesłanek określonych w art. 7 ust.5 ustawy PCC.

Ponadto, zastosowanie wskazanych wyżej przepisów z uwzględnieniem sankcyjnej stawki podatku, wymaga ich interpretacji zgodnej nie tylko z ich literalnym brzmieniem ale również z celem tej szczególnej regulacji mającej uzasadnienie aksjologiczne. Celem tego uregulowania, przewidującego 20% stawkę podatku, było niewątpliwie utrudnienie obchodzenia prawa podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych, nie zaś opodatkowanie stawką sankcyjną każdej ujawnionej w toku postępowania pożyczki, od której nie zapłacono w terminie należnego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Szczególną przesłanką, która warunkuje zastosowanie sanacyjnej stawki PCC jest uznanie, że podatnik "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających , postępowania podatkowego , kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki oraz, że należny podatek od tej czynności nie został zapłacony. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatku. Możliwość zastosowania tej stawki uwarunkowana jest powołaniem się na umowę pożyczki w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Nie ulega wątpliwości, że owo "powołanie się" musi pochodzić od samego podatnika a nie od innego podmiotu (np. pożyczkodawcy czy świadka). Powołanie się oznacza zatem inicjatywę podatnika oraz cel podniesienia okoliczności otrzymania pożyczki w trakcie jednego z wymienionych w tym przepisie postępowań, jakim zazwyczaj jest uniknięcie dalej idących konsekwencji prawno podatkowych.

W ocenie Sądu – wbrew twierdzeniom organów - w stanie faktycznym sprawy, ujawnienie udzielenia pożyczki nastąpiło przez organ podatkowy w trakcie przeprowadzonego wobec podatnika postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów oraz późniejszego potwierdzenia przez niego tej okoliczności w trakcie jego przesłuchania. Przy czym podkreślić należy, że spełnienia ustawowej przesłanki i skutku w postaci "powołania się" na czynność nie wywołuje złożenie przez podatnika zeznania podatkowego (deklaracji PCC-3) i uregulowanie zaległego podatku z odsetkami.

Organ przyjął, że podatnik "powołał się" na tę umowę w dniu 11 kwietnia 2012r. w toku prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 rok (tak m.inn.: w postanowieniach z [...], [....], [...] i decyzjach organów obu instancji). Przede wszystkim, materiały z postępowania w sprawie "nieujawnionych źródeł" nie zostały w sposób formalny (tj. postanowieniem) włączone do spornego postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, co dyskredytuje zgromadzone w tym postępowaniu dowody, stanowiące (jak to wynika z akt sprawy) podstawę przyjętych ustaleń faktycznych, w tym w szczególności co do "powołania się" podatnika na umowę pożyczki. Przy czym, dowodu na tę okoliczność nie przeprowadzono odrębnie w objętym sporem postępowaniu, przyjmując tę okoliczność za udowodnioną na podstawie ustaleń z innego postępowania, w którym rozważano jedynie czy taka umowa miała miejsce. Dowód z tamtego postępowania jest przy tym dodatkowo wątpliwy z uwagi na zakwestionowanie, że czynność taka miała charakter realny, co potwierdza sformułowanie zawarte na s. 16 decyzji z dnia [...] umarzającej postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł (...), że "...bezsporne jest, że w świetle zaistniałego stanu faktycznego (konsekwentne wskazywanie darowizn jako źródła finansowania wydatków, następnie zmiana twierdzeń i wskazanie na umowy pożyczki, które jak wykazane zostało wyżej nie mogły mieć miejsca) ustalono, że wydatki związane z zakupem mieszkania we W. (...) w większości zostały sfinansowane z darowizn..." (podkreślenie Sądu). W tej sytuacji ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia uznać należy za wadliwe.

Przyjęcie w decyzjach organów obu instancji daty 11 kwietnia 2012 r. – jako daty "powołania się podatnika" przed organem na umowę pożyczki z dnia 9 listopada 2006 r., wynika prawdopodobnie z uznania, za fundamentalny w tym zakresie dowód – protokołu z wyjaśnień z dnia 11 kwietnia 2012 r. złożonych przez K. C. (bo tylko taki dokument nosi datę 11.04.2012 r.). Tymczasem dokument ten nie pochodzi od podatnika (M. C.), został sporządzony w toku innego postępowania i nie został w sposób przewidziany prawem włączony do postępowania, którego dotyczy spór. Ponadto składająca te wyjaśnienia w dniu 11.04.2012 r. K. C. nie była wówczas pełnomocnikiem podatnika w spornym postępowaniu, skoro nie toczyło się ono wówczas a pełnomocnictwo do reprezentowania syna w sporze dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych od pożyczek otrzymanych w dniu 9.11.2006 r. pochodzi z 7.08.2015 r. i złożone zostało w US w J. w dniu 19.08.2015 r. Ponadto, oświadczenie matki podatnika nie zostało skonfrontowane z innymi dowodami w sprawie, chociażby znajdującymi się w aktach sprawy zeznaniami skarżącego, który nie powoływał się na umowy pożyczki jako źródło finansowania wydatków mieszkaniowych a fakt otrzymania pożyczki od ojca potwierdził na wyraźne zapytanie organu o pożyczki z 2006 i 2009 r. (pkt 1 protokołu przesłuchania strony z dnia 11.05.2012 r.). Z powyższych względów nie można było przyjąć, że wyjaśnienia matki podatnika z dnia 11.04.2012 r. stanowiły "powołanie się podatnika" na przedmiotową umowę pożyczki.

Niezależnie od powyższego, nieuprawnione jest twierdzenie organu, że podatnik "powołał się" na tę umowę w dniu 11 kwietnia 2012 r., skoro z protokołu przesłuchania M. C. z dnia 11 maja 2012 r. wynika, że dopiero w tym dniu - na pytanie organu o pożyczki otrzymane w 2006 i 2009 r. – oświadczył, że 9.11.2006 r. otrzymał od ojca pożyczkę w kwocie 42.500 zł. Jednocześnie z tego protokołu wynika (pkt 3 protokołu), że na takie źródło finansowania wydatków 2006 r. podatnik nie powołał się wcześniej, w tym podczas przesłuchania w dniu 29.02.2012 r. oraz, że "w dotychczasowych wyjaśnieniach" składanych do dnia przesłuchania (tj.11 maja 2012 r.) "powoływał się na dochody z miodu a nie przedstawił pożyczki (...)" (pkt 8 protokołu).

Fakt otrzymania pożyczki od ojca (w kwocie 42.500zł) organ wywiódł prawdopodobnie ze złożonej przez podatnika w dniu 11 kwietnia 2012 r. deklaracji PCC i zapłaconego w tym samym dniu 2% podatku wraz z odsetkami od dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. od 23.11.2006 r.). Fakt złożenia deklaracji i uiszczenia podatku od niezgłoszonej wcześniej umowy pożyczki nie oznacza, że podatnik "powołał się" na to źródło finansowania wydatków poniesionych na zakup mieszkania, skoro sam organ stwierdził, że podatnik wskazywał na finansowanie zakupu mieszkania z własnych dochodów ze sprzedaży miodu pochodzącego z jego 15 ulowej pasieki i darowizn otrzymanych od członków najbliższej rodziny. Podkreślić przy tym należy raz jeszcze, że sam organ stwierdził w decyzji z dnia [...] (nr [...]) umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł za 2010 r. (załączonej do skargi przez podatnika), że "..bezsporne jest, że w świetle zaistniałego stanu faktycznego (konsekwentne wskazywanie darowizn jako źródła finansowania wydatków, następnie zmiana twierdzeń i wskazanie na umowy pożyczki, które jak wykazane zostało wyżej nie mogły mieć miejsca) ustalono, że wydatki związane z zakupem mieszkania we W. (...) w większości zostały sfinansowane z darowizn (...)" (s.16 ww. decyzji). Skoro w oparciu o ten sam materiał dowodowy, organ przyjął wcześniej inne ustalenia faktyczne i wywiódł z nich skutki podatkowe wobec podatnika, to - dla doraźnych celów fiskalnych nie może ich obecnie kwestionować, opodatkowując zakwestionowaną przez siebie czynność sankcyjną 20% stawką PCC.

Podkreślić też należy, że sam podatnik, na długo przed wszczęciem przez organ postępowania w sprawie, zadeklarował należny podatek PCC od umowy pożyczki z dnia 9.11.2006 r. i wpłacił go do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami od dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. od 23.11.2006 r.). Nie została zatem spełniona kolejna przesłanka z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy PCC, warunkująca zastosowanie podwyższonej stawki m.inn. brakiem wpłacenia podatku, co z uwagi na niedookreśloność tego stwierdzenia - zdaniem Sądu – w spornej tu sprawie, należy oceniać na dzień wszczęcia postępowania w sprawie podatku PCC od przedmiotowej umowy pożyczki.

Fakt, że podatnik (chroniąc się przed działaniem urzędu) sam zadeklarował podatek należny od umowy pożyczki i zapłacił go z należnymi odsetkami od dnia powstania obowiązku podatkowego nie oznacza, że "powołał się" w toku postępowania przed organem na umowę pożyczki, która miałaby chronić go przed wymierzeniem podatku z nieujawnionych źródeł. Tym bardziej, że bez środków pochodzących z pożyczki od ojca wykazał on źródła pokrycia wydatków na zakup mieszkania. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (m.inn. z wyroku NSA z dnia 21.05.2013 r. sygn. akt II FSK 1875/11) przepis art. 7 ust. 5 ustawy PCC jest przepisem sankcyjnym (20% stawka podatkowa) a jego wprowadzenie miało określony cel i uzasadnienie aksjologiczne. Przy wykładni tego przepisu obok warstwy językowej należy mieć zatem na uwadze wykładnię celowościową oraz wykładnię systemową. Celem jego wprowadzenia (jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10) było głównie zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe, dzięki czemu podatnicy ci unikali zapłaty podatku wg 75% stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającej zastosowanie do dochodów z nieujawnionych źródeł. W spornej tu sprawie podatnik dysponował innymi ujawnionymi dochodami pozwalającymi mu na sfinansowanie zakupu mieszkania, nie miał zatem interesu w "powoływaniu się" na umowę pożyczki dla uniknięcia stawki sanacyjnej. Ponadto, przypomnieć należy, że z akt sprawy (protokołu z przesłuchania strony z dnia 11.05.2012 r. pkt 3 i pkt 8) jednoznacznie wynika, że sam podatnik nie powoływał się na umowę pożyczki od ojca a jedynie indagowany przez organ - wyjaśnił okoliczności z tym związane. Najprawdopodobniej sam organ miał też wątpliwości co do spełnienia przesłanek uzasadniających opodatkowanie zakwestionowanej czynności sanacyjną stawką PCC, skoro mimo posiadania wiedzy o pożyczce, zwlekał z wszczęciem w tym zakresie postępowania przez ponad 3 lata.

Ponadto, jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie sądowo administracyjnym – celem uregulowania art. 7 ust. 5 ustawy PCC było niewątpliwie utrudnienie obchodzenia prawa podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych, nie zaś opodatkowanie stawką 20% każdej ujawnionej w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok z dnia 8.04.2011 r. sygn. akt II FSK 2104/09). W ocenie Sądu, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym nastąpiło ujawnienie przez organ podatkowy (w trakcie innego postępowania) okoliczności braku zapłaty podatku oraz braku złożenia deklaracji w PCC, a nie "powołanie się podatnika" na fakt zawarcia umowy pożyczki. Złożone w celu wyjaśnienia okoliczności zakupu mieszkania oświadczenie skarżącego nie spełnia przesłanki "powołania się" przez podatnika w toku postępowania przed organem na fakt udzielenia pożyczki. Można jedynie przyjąć, że w związku z pytaniami organu, mającymi na celu ustalenie źródeł pochodzenia środków na zakup mieszkania - indagowany przez organ - potwierdził fakt otrzymania pożyczki, który zresztą sam organ poddał w wątpliwość. Zatem wyjaśnienia złożone podczas przesłuchania na okoliczności związane z zakupem mieszkania, były jedynie udzieloną organowi informacją, stwierdzeniem, że świadczenie pieniężne zostało na podstawie umowy pożyczki przekazane, a tym samym nie było podstaw do zastosowania art. 7 ust. 5 ustawy o PCC.

Ponadto – w ocenie Sądu - wykładni przepisu art. 7 ust. 5 ustawy PCC stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia przyjętego w spornej sprawie należy przy tym dokonać z uwzględnieniem celu tej normy sanacyjnej i jej aksjologicznego uzasadnienia oraz szczególnego w tej sprawie charakteru świadczenia poddanego opodatkowaniu. Chodzi bowiem o pożyczkę otrzymaną od najbliższej osoby – jaką jest ojciec skarżącego i cel na jaki została ona udzielona, a mianowicie zakup mieszkania dla syna niepełnosprawnego od urodzenia, które miało umożliwić mu podjęcie pracy zawodowej (niedostępnej w dotychczasowym miejscu zamieszkania) i konieczne w jego sytuacji zdrowotnej leczenie i rehabilitację. Jak wynika z akt sprawy, zakup tego mieszkania był możliwy tylko dzięki zgromadzeniu środków finansowych od całej najbliższej rodziny podatnika. Niezależnie zatem od niespełnienia przesłanek sanacyjnego opodatkowania pożyczki, zastosowanie w tej konkretnej sytuacji podwyższonej stawki podatku PCC nie dało by się pogodzić nie tylko z celem tej normy ale też ze społecznym poczuciem sprawiedliwości podatkowej.

Z powyższych względów – uznając, że zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji narusza przepisy postępowania w zakresie dowodów (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy materialnego prawa podatkowego (art. 7 ust. 5 ustawy PCC) – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r, poz. 270 – P.p.s.a.) uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (na podstawie art. 135 ww. ustawy). O kosztach postępowania (zwrocie wpisu w kwocie 263,00 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.