Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 19/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 6
journal: Dz.U. 2015 poz 465
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie  zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów obecnie Szefa Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 19/17

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki z o.o. A. F. przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy momentem poniesienia wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną jest dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z metodą memoriałową jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 12 sierpnia 2016 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy momentem poniesienia wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną jest dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z metodą memoriałową.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również jako: "Spółka") prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE"). Spółka korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej: "ustawa o CIT").

Spółka posiada zezwolenie z 22 listopada 2012 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "Zezwolenie") wydane na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm., dalej: "ustawa o SSE") w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2009 r. w sprawie powierzenia Specjalnej Strefie Ekonomicznej S.A. udzielania zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz wykonywania kontroli realizacji warunków zezwolenia (Dz.U. Nr 112, poz. 926) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.). Zezwolenie zostało zmienione postanowieniem nr [...] z 3 marca 2014 r. Zmiana Zezwolenia dotyczyła zmiany oznaczenia Spółki oraz rozszerzenia przedmiotu działalności.

W trakcie obowiązywania Zezwolenia Spółka poniosła wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną udzielaną w formie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie SSE. Pomoc przyznana w tej formie nie przekracza i nie przekroczy dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej wynikającej z Zezwolenia oraz obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie z pkt 1 ppkt 1 Zezwolenia Spółka została zobowiązana do poniesienia wydatków kwalifikowanych w wysokości co najmniej 20.867.815,00 zł w terminie do 31 grudnia 2015 r. Warunek ten został przez Spółkę spełniony, co potwierdzają ustalenia komisji ds. kontroli realizacji warunków zezwoleń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych z dnia 10 grudnia 2008 r. (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 465, dalej: "Rozporządzenie SSE"), kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT będzie (zgodnie z metodą memoriałową) moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, czy też (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 Rozporządzenia SSE kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT będzie (zgodnie z metodą memoriałową) moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku.

Wskazano, że zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1) ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ani przepisy rozporządzenia strefowego, ani przepisy ustawy o SSE nie definiują pojęcia ani momentu poniesienia "kosztów inwestycji". W szczególności nie wskazują, czy koszt uważa się za poniesiony w momencie dokonania operacji gospodarczej skutkującej powstaniem kosztu, czy w momencie faktycznej zapłaty.

W ocenie Spółki, stosując zasady wykładni językowej, użycie przez prawodawcę terminu "uznaje się" uprawnia do stwierdzenia, że pojęcie "koszty inwestycji poniesione" nie może być interpretowane w wąskim, potocznym znaczeniu tego słowa poprzez utożsamienie pojęcia "poniesienia" z rozchodem środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego. Dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji prawodawca przyjął bowiem, że wydatkiem kwalifikującym się do objęcia pomocą jest "poniesiony koszt inwestycji" oznaczający "obarczenie, obciążenie czymś", zaś samo pojęcie "koszt" to nic innego jak "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś". W konsekwencji, moment "poniesienia kosztu inwestycji" to nic innego jak "moment dokonania operacji gospodarczej", tj. zgodnie z zasadą memoriału moment ujęcia określonego wydatku wprowadzonej ewidencji księgowej.

Oprócz wykładni językowej, Wnioskodawca wskazał, że należy posłużyć się wykładnią systemową, która również wskazuje na prawidłowość metody memoriałowej. Podkreślono, że zarówno w Rozporządzeniu SSE jak i w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych nie zdefiniowano tego zwrotu w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie czy mowa jest o poniesieniu wydatku w sensie kasowym czy o poniesienie wydatku w sensie memoriałowym. W opinii Wnioskodawcy wykładnia zastosowanego w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE zwrotu za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji (...) poniesione na terenie strefy powinna zostać dokonywana przy uwzględnieniu znaczenia, które jest przypisywane w prawie podatkowym. Zdaniem Wnioskodawcy przemawia za tym również fakt, że niejednokrotnie analizując stan faktyczny, konieczne jest przeanalizowanie ustaw niewchodzących w zakres prawa podatkowego, które mają znaczenie dla skutków podatkowych. Przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT ustanawia memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztów bezpośrednich, a więc ściśle związanych z określonymi przychodami. Zatem, jeśli zgodnie z ustawą o CIT, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień ujęcia wydatku w księgach, nie ma uzasadnionych argumentów, aby kwalifikować moment poniesienia wydatku jako moment zapłaty tych kosztów.

Powołując się na treść § 6 ust. 4 Rozporządzenia SSE, który odwołuje się do ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. wskazano, że w świetle tych regulacji momentem ujęcia wydatków kwalifikowanych jest moment wskazany zgodnie z zasadą memoriałową, czyli moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku.

Zdaniem Spółki, stanowisko w zakresie stosowania metody memoriałowej potwierdza również wykładnia celowościowa. Wskazano, że biorąc pod uwagę, iż ewidencja księgowa, do której prowadzenia zobowiązani są podatnicy zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, jak wspomniano prowadzona jest w oparciu o zasadę memoriału, ustalanie momentu poniesienia kosztów inwestycji w oparciu o metodę kasową związane byłoby z istotnym obciążeniem organizacyjnym. Z tych też powodów przyjęcie, że ustawodawca domagałby się ustalania kosztów inwestycji w oparciu o niezależną ewidencję, inną od ewidencji prowadzonej zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami, wydaje się irracjonalne i nieuzasadnione.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy znaleźć można również w stanowisku w wykładni historycznej. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 1997 r. Nr 46, poz. 289) wskazywało w § 2 ust. 1 pkt 1 na wydatki inwestycyjne jako "wydatki faktycznie poniesione po dniu uzyskania zezwolenia". Obecnie obowiązujące rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej nie reguluje ww. kwestii. Należy się zatem odnieść do brzmienia przepisów ogólnego rozporządzenia strefowego i taka też była intencja ustawodawcy. Treść § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego wskazuje, że za wydatki należy uznać koszty poniesione na terenie strefy i nie określą już tych kosztów mianem "faktycznie" czy "rzeczywiście" poniesionych. Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy należy uznać, że skoro świadomie zrezygnował on z określenia wydatków jako "faktycznie poniesionych" na rzecz jedynie "poniesionych", to uznać należy, że ustawodawca opowiedział się tym samym za metodą memoriałową ujęcia ww. wydatków.

Reasumując, zdaniem Spółki, momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 Rozporządzenia SSĘ, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT będzie (zgodnie z metodą memoriałową) moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku.

Uznając powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wydający interpretację wskazał, że rozstrzygając kwestię "poniesionych wydatków inwestycyjnych" należy zwrócić uwagę na fakt, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

Przepisy rozporządzenia SSE nie regulują kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowią, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika. Wskazano, że w § 5 ust. 1 Rozporządzenia, który określa moment, od którego przysługuje zwolnienie, użyto terminu "poniósł wydatki" a nie "poniósł koszty", brak jest zatem, zdaniem organu, podstaw prawnych do odniesienia zawartego w ww. rozporządzeniach sformułowania "poniesionych kosztów inwestycji" do definicji zawartych w innych aktach prawnych. W szczególności zwrócono uwagę, że określenie dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, nie wywiera skutków w zakresie rozumienia pojęcia "kosztu poniesionego" użytego na gruncie rozporządzeń w sprawie specjalnych stref ekonomicznych, gdyż wskazane rozporządzenia nie stanowią odpowiedniego odniesienia do treści art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Podkreślono, że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o SSE oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, że pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu.

Także wykładnia celowościowa przemawia za poprawnością przyjętego przez organ rozwiązania. Istotnym bowiem jest fakt, że omawiany zapis zawiera jeden ze wskaźników decydujących o limicie zwolnienia od opodatkowania. Jak wynika z przepisów rozporządzenia, ww. zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na szczególnych terenach (wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej) poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej "refundacji" ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem, na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy). Ograniczenie czasowe, jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych, wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane. Należy więc uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

Organ uznał, że dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia.

Reasumując podniesiono, że moment poniesienia wydatków inwestycyjnych, będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, oznacza ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca wniósł na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a w szczególności regulacji zawartych w § 5 ust. 1 Rozporządzenia SSE oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT poprzez uznanie, że momentem poniesienia wydatków inwestycyjnych, będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

Zdaniem skarżącej Spółki, stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że kwestie dotyczące zwolnień interpretowane winny być przede wszystkim zgodnie z wykładnią językową, nie są do końca trafne. Skarżąca podkreśliła, że w jej opinii językowa wykładnia spornego pojęcia prowadzi do zgoła odmiennych rezultatów. W ocenie strony należy uznać, że pojęcie poniesienia kosztu w języku potocznym będzie wskazywać na metodę memoriałową poniesienia kosztu.

Nie zgodzono się również z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro w treści § 5 ust. 1 Rozporządzenia SSE, który określa moment, od którego przysługuje zwolnienie, użyto terminu "poniósł wydatki" a nie "poniósł koszty", to brak jest podstaw prawnych do odniesienia zawartego w ww. rozporządzeniu sformułowania "poniesionych kosztów inwestycji" do definicji zawartych w innych aktach prawnych. W szczególności nie zgodzono się ze stwierdzeniem, że określenie dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, nie wywiera skutków w zakresie rozumienia pojęcia "kosztu poniesionego" użytego na gruncie rozporządzeń w sprawie specjalnych stref ekonomicznych, gdyż wskazane rozporządzenia nie stanowią odpowiedniego odniesienia do treści art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Zdaniem strony skarżącej, stanowisku Ministra Finansów przeczą w szczególności wyniki wykładni systemowej, która również wskazuje na prawidłowość metody memoriałowej.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

Skarga dotyczy interpretacji Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy momentem poniesienia wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną jest dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z metodą memoriałową, czy też moment ich zapłaty zgodnie z metodą kasową.

Skarżąca spółka opowiada się za przyjęciem metody memoriałowej, zaś organ interpretujący za przyjęciem metody kasowej.

W powyższym sporze Sąd przyznał rację organowi.

Podstawą do dokonania prawidłowej wykładni analizowanych w niniejszej sprawie przepisów jest art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: updop), zgodnie z którym - wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 updop stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.) - dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danej strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot oraz warunki prowadzenia działalności.

Wielkość ww. zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 465, dalej "Rozporządzenie"). Stosownie do § 3 ust. 1 Rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. póz. 361. ze zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1. kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona, jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub

2. tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Przy czym, jak wynika z § 3 ust. 4 Rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów, bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez samodzielnego przedsiębiorcę w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 i. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych).

Z kolei przepis § 5 ust. 1 Rozporządzenia stanowi, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Kluczowa dla rozstrzygnięcia sporu jest wykładnia przepisu § 6 ust. 1 w związku z § 5 ust. 1 Rozporządzenia, a przede wszystkim prawidłowe odczytanie użytego w nim zwrotu "poniesione wydatki inwestycyjne". Zgodnie z przywołanym przepisem (§ 6 ust. 1) - za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1) ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Ponieważ przepisy rozporządzenia nie zawierają wskazań dotyczących interpretacji tego unormowania w zakresie objętym przedmiotem rozpoznawanej sprawy, należy odwołać się do reguł wykładni językowej, która w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego ma znaczenie podstawowe. Jak słusznie podkreśla skarżący, w języku potocznym wyrażenie "ponosić" należy rozumieć jako "zostać obarczonym, obciążonym czymś, doznać, doświadczyć czegoś" (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, t. II, s. 767, PWN, Warszawa 1998).

W ocenie Sądu, użycie przez prawodawcę trybu dokonanego w odniesieniu do sformułowania "koszty poniesione", wskazuje na wymóg, aby obciążenie tymi kosztami zostało faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że wbrew stanowisku skargi, chodzi tu o koszty, które zostały poniesione w sposób definitywny, co oznacza faktyczne wydatkowanie. Takiej interpretacji nie zmienia również sformułowanie "uznaje się", użyte w odniesieniu do tych kosztów, zamiast określeń: "są", czy "stanowią", co w ocenie strony skarżącej stanowi istotną różnicę. Zgodnie z tym samym Słownikiem (op. cit. t. III, s. 597), zwrot "uznawać" oznacza m. in. dojście do wniosku, że coś jest słuszne, właściwe, konieczne, a także stwierdzenie jakiegoś stanu. Można z tego wywieść zatem, że posługując się zwrotem "uznaje się", przepis wskazuje elementy stanu faktycznego, których zaistnienie jest konieczne, aby określone wydatki (poszczególne rodzaje kosztów inwestycyjnych) można było zakwalifikować do objęcia pomocą.

Za poprawnością przyjętego rozwiązania przemawiają także reguły wykładni celowościowej. Jak wynika z przepisów Rozporządzenia, omawiane zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na szczególnych terenach kraju, poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej refundacji ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały zrealizowane przez dany podmiot i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy). Ograniczenie czasowe, jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych, wskazuje na to, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane.

Należy więc uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia.

Stwierdzić też należy, że rozstrzygając kwestię "poniesionych wydatków inwestycyjnych" należy zwrócić uwagę na fakt, jak zresztą słusznie podniósł organ interpretujący, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

Przepisy ww. rozporządzenia nie regulują kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowią, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika. Wskazać dodatkowo należy, że w cytowanym powyżej § 5 ust. 1 Rozporządzenia, który określa moment od którego przysługuje zwolnienie, użyto terminu "poniósł wydatki", a nie "poniósł koszty", brak jest zatem podstaw prawnych do odniesienia zawartego w ww. rozporządzeniach sformułowania "poniesionych kosztów inwestycji" do definicji zawartych w innych aktach prawnych.

Odnosząc się do przedstawionych w skardze poglądów, odwołujących się do ustawy o rachunkowości, należy wskazać na utrwaloną już linię orzecznictwa, stwierdzającą, że przepisy tej ustawy nie mają charakteru podatkowotwórczego, co wynika z art. 9 ust. 1 updop (por. m. in. wyrok NSA O.Z. w Gdańsku z dnia 20 lutego 1998 r., I SA/Gd 933/96, wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r., I SA/Łd 356/10).

Dodać przy tym należy, że sporna kwestia była już przedmiotem rozważań w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przywołując wywody zawarte w tych wyrokach, w szczególności w wyroku NSA z dnia 13 lutego 2015 r., II FSK 162/13, należy zwrócić uwagę, że zarówno definiując nową inwestycję, jak i używając pojęcia "koszt nowej inwestycji" czy "poniesienie wydatku inwestycyjnego" normodawca nie odwołuje się w wymienionych rozporządzeniach do pojęcia kosztów uzyskania przychodów, ani do treści art. 15 ust. 4e updop. Zauważyć przy tym należy, że art. 15 ust. 4e pojawił się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2007 r. Normodawca przy nowelizacji rozporządzeń z 1995 r. i 2004 r., a także w rozporządzeniu z 2008 r. nie odwołał się też do tej regulacji. Ponadto pojęcia odnoszącego się do kosztów uzyskania przychodów nie używa się w rozporządzeniu ani w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, ani też nie odwołuje się do niego przy określaniu momentu, od którego przysługuje zwolnienie, wskazując na konieczność poniesienia wydatków inwestycyjnych. W rozporządzeniu używa się zresztą terminu "poniósł wydatki", a nie "poniósł koszty".

Art. 15 ust. 4e updop reguluje rozliczanie kosztów uzyskania przychodów w czasie, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, a nie rozliczanie wszelkich kosztów (czy wydatków) ponoszonych przez podatnika. Nie odnosi się on także do warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Stanowi on bowiem, że za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. O ile zatem art. 15 ust. 4e updop będzie miał zastosowanie przy obliczaniu dochodu, który ma podlegać zwolnieniu (zgodnie z art. 7 ust. 2 updop), o tyle brak jest podstaw, aby przyjęty w nim sposób rozliczania kosztów w czasie (metodę memoriałową) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej (regionalnej), skoro nie odsyłają one w tym zakresie do ustawy podatkowej (odesłanie dotyczy wyłącznie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop) i co do zasady regulują inną materię (pomoc publiczną) - (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 2099/10, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trafnie zatem organ interpretacyjny, dokonując wykładni użytego zwrotu w § 6 ust. 1 ww. rozporządzeń Rady Ministrów odwołał się w tym zakresie do potocznego (słownikowego) znaczenia słowa "ponieść", skoro ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia odrębnie na potrzeby danego aktu prawnego. Organ właściwie wywiódł, że prawo do zwolnienia podatkowego podatnik uzyskuje w momencie, gdy faktycznie poniesie wydatki inwestycyjne płacąc za zakupione środki trwałe, a także wartości niematerialne i prawne.

Prawidłowość tej interpretacji potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna. Zauważyć należy, że także w przypadku warunku zwolnienia w postaci utworzenia nowych miejsc pracy moment, od którego uzyskuje się zwolnienie, jest powiązany z rozpoczęciem ponoszenia kosztów pracy (§ 5 ust. 2 rozporządzenia z 1995 r. i z 2004 r., czy też § 5 ust. 3 rozporządzenia z 2008 r. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2007 r.). Także i w tym przypadku prawodawca uzależnia przyznanie pomocy publicznej od uprzedniego spełnienia warunku jej przyznania, jakim jest rozpoczęcie ponoszenia kosztów pracy.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, z uwagi na powołane wyżej argumenty, w pełni aprobuje pogląd zaprezentowany w powołanym już wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 2099/10, a także w wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 577/13 oraz wyroku z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 162/13, których argumentacja została przywołana w niniejszym uzasadnieniu.

Reasumując stwierdzić należy, że moment poniesienia wydatków inwestycyjnych, będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, oznacza ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty. Tym samym stanowisko organu wynikające z zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego, zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa, orzekł o jej oddaleniu. P.C.