Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1908/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. i J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 913/08 w sprawie ze skargi T. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 czerwca 2008 r., nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 17 stycznia 2008 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz T. i J. W. kwotę 871 (słownie: osiemset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 17 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 913/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 4 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 17 stycznia 2008 r. wydane na wniosek T. i J. W. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów budowlanych. We wniosku tym skarżący podali, że nabyli w 1992 r. grunty rolne o powierzchni 0,8520 ha, których pierwsze 70 m² miało prawo zabudowy, i na której to powierzchni od 1994 r. budują dom jednorodzinny. Wskazali również, że w 1999 r. E. i R. B. nabyli grunty rolne o powierzchni 0,9380 ha z zamiarem budowy domu oraz że grunty te sąsiadują z gruntami T. i J. W. Wobec okoliczności, że w 2006 r. zatwierdzony został nowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym przedmiotowe grunty znalazły się na terenie przeznaczonym pod zabudowę domów jednorodzinnych wnioskodawcy podjęli decyzję o podziale gruntów. Działki obojga wnioskodawców połączono, wydzielono drogę, a następnie podzielono. Podział był uwarunkowany faktem, że poszczególne części działki stanowią jedność i mają prawo przejazdu przez drogę wewnętrzną. W grudniu 2006 r. dokonano umowy zamiany i uporządkowano stan prawny działek. W styczniu 2007 r. wnioskodawcy wystąpili o warunki przyłączenia do sieci energetycznej i podpisali umowę o budowę sieci energetycznej. Jako inwestorzy ponieśli koszty wykonania projektu i przyłączenia do sieci. W lutym 2007 r. podjęli starania o wykonanie instalacji wodociągowej. W kwietniu 2007 r. sprzedali działkę składającą się z dwóch części: T. i J. W. oznakowanej numerem ([...]) oraz E. i R. B. ([...]) oraz udział w drodze. Wnioskodawcy podali dodatkowo, że grunty od 2004 r. do momentu przekształceń stanowiły nieużytki, grunty są klasy V i VI, było na nich siane żyto, wykorzystywane do celów własnych, a od gruntów płacony był jedynie podatek rolny. Grunty podzielone zostały na 13 działek, przy czym działki [...] i [...] stanowią własność T. i J. W. i na nich stoi budowany przez nich dom; działki nr [...],[...] stanowią własność E. i R. B., przy czym na działce [...] jest planowana budowa domu. Działka nr [...], wskutek darowizny, jest własnością syna państwa B. – T. B., który jest w trakcie budowy domu jednorodzinnego. Działki [...] stanowią współwłasność i mogą podlegać sprzedaży, zaś działki [...] i [...] zostały już sprzedane. Wskazano również, że budowa domu przez T. B. wymagała doprowadzenia energii elektrycznej i sieci wodociągowej, co było warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę domu. Sieć energetyczna uwzględnia wszystkie działki, gdyż budowanie sieci do jednej działki jest ekonomicznie nieopłacalne, a warunki przyłączenia tej sieci wystawia zakład energetyczny, który jest właścicielem sieci. Wodociąg jest położony wzdłuż drogi, a przyłączony jest do budynku T. i J. W. oraz budowanego domu T. B., do pozostałych działek instalacja wodociągowa nie jest doprowadzona. W opisanym stanie faktycznym wnioskodawcy zapytali, czy w przypadku sprzedaży działki, jak i w przyszłości kolejnych działek, staną się podatnikami podatku VAT. Jednocześnie, przedstawiając swoje stanowisko w tym zakresie, wnioskodawcy stwierdzili, że sprzedaży działek nabytych jako majątek prywatny nie można uznać za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.3. Organ pierwszej instancji uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że mimo iż wnioskodawcy nie prowadzili zarejestrowanej działalności gospodarczej, wykonywane przez nich czynności uznać należy za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu, za uznaniem czynności wykonywanych przez wnioskodawców za działalność handlową przemawia przede wszystkim fakt nabycia przez nich gruntów rolnych, a następnie ich podział na mniejsze działki, nie na potrzeby własne, ale z zamiarem sprzedaży. Także późniejsze działania, których celem było doprowadzenie do działek sieci energetycznej oraz instalacji wodociągowej, co łączyło się z pewnymi wydatkami inwestycyjnymi po stronie wnioskodawców, noszą – zdaniem organu – znamiona działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w konsekwencji, że sprzedaż działek przez wnioskodawców nastąpiła w warunkach wskazujących na nadanie tej działalności charakteru zorganizowanego, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnioskodawcy zarzucili Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez niezastosowanie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 9 ust. 1 akapit 2 oraz art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), i pominięcie norm prawa wspólnotowego oraz dokonanie interpretacji prawa krajowego z pominięciem tych przepisów. Ponadto wskazano na naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez jego błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, iż skarżący, w związku z dokonaniem sprzedaży działki powstałej w wyniku podziału, stali się podatnikami podatku od towarów i usług. Skarżący wnieśli przy tym o uchylenie kwestionowanej decyzji oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wypowiedział się w kwestii, której dotyczy również rozpoznawana sprawa i stwierdził, że sprzedaż przez osoby fizyczne działek, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. NSA w uzasadnieniu omawianego wyroku wskazał jednocześnie na konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy, gdyż to konkretne okoliczności faktyczne decydują o tym, czy określony podmiot, w odniesieniu do danej czynności, działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

3.2. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd przyjął, że uwzględniając przepis art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE), zawierający upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2 (art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE), w szczególności dotyczące dostaw działek budowlanych (znajdujący swe przełożenie w treści art.15 ust. 2 u.p.t.u.), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, za trafne należy uznać stanowisko organów, iż skarżący są podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu dostawy przedmiotowej działki.

3.3. Zdaniem Sądu, okolicznościami przemawiającymi za uznaniem skarżących za podmioty prowadzące działalność gospodarczą były następujące okoliczności faktyczne sprawy: podjęcie decyzji o scaleniu gruntów z gruntami państwa B. w celu uzyskania areału gruntów dającego się podzielić w taki sposób, by uzyskana powierzchnia dała możliwość wydzielenia działek z przeznaczeniem budowlanym, podział jednolitego areału gruntu na wiele działek budowlanych z ustanowieniem drogi dojazdu, podjęcie decyzji o budowie linii energetycznej uwzględniającej wszystkie działki w dacie przed dostawą przedmiotowej działki i realizacja tejże decyzji konsekwentnie po tej dostawie, podjęcie działań zmierzających do wykonania instalacji wodociągowej.

Sąd przyjął, że podjęcie czynności, polegających na nabyciu nieruchomości o stosunkowo dużej powierzchni oraz czynności przygotowawcze, polegające na poniesieniu wydatków inwestycyjnych, oznacza, że skarżący rozpoczęli działalność gospodarczą. Zatem sprzedaż tych gruntów, nawet gdy dotyczy majątku prywatnego, wykonana w warunkach wskazujących, iż są to działania podejmowane z zamiarem powtarzalności i zmierzają do nadania im stałego charakteru, zakwalifikować należy – w ocenie Sądu – jako działalność gospodarczą. Sąd nie podzielił tym samym stanowiska skarżących, że przedmiotem transakcji była wyprzedaż majątku osobistego. Sąd zwrócił uwagę, że sprzedana działka nie została wyodrębniona dla własnych potrzeb skarżących, którzy na nabytej w 1992 r. nieruchomości gruntowej, posiadającej prawo zabudowy na pierwszych 70 m², budują dom jednorodzinny, a z zamiarem jej odpłatnej sprzedaży. Ze sprzedażą majątku prywatnego, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, związana byłaby – w ocenie Sądu – sprzedaż działek wydzielonych uprzednio na potrzeby osobiste, jako konsekwencja zmiany planów życiowych skarżących. Sąd stwierdził jednak, że sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym niezasadne są zarzuty sformułowane w skardze.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. T. i J. W. zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy), przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż:

- czynność wykonywana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, przesądza o tym, iż dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT,

- zamiar częstotliwego wykonywania czynności może ujawnić się dopiero w momencie sprzedaży nieruchomości, a nie jest konieczny w. momencie nabycia towaru,

- dla uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie jest konieczne ustalenie, iż działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód,

co miało wpływ na błędne przyjęcie, iż skarżący stali się podatnikami podatku VAT, mimo że nie prowadzą działalności gospodarczej, a nieruchomość nabyli w 1992 r. bez zamiaru jej dalszej odsprzedaży,

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez jego błędną interpretację, polegającą na niedokonaniu prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej, mimo że nie zawiera ona zapisu identycznego, jak zastosowany w art. 2 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE, co przesądza o tym, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z zapisami tej Dyrektywy,

3. art. 9 ust. 1 akapit 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE (art. 4 ust. 1, 2 oraz art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy), przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przez niedokonanie ich łącznej oceny, co miało wpływ na błędne przyznanie statusu podatnika osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, z tytułu dokonania przez nich czynności zbycia nieruchomości,

4. art. 269 w zw. z art. 264 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), polegające na naruszeniu przepisów postępowania, wskutek nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stanowiska zajętego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2008 r., sygn. akt I FPS 3/07, podjętej na podstawie art. 264 P.p.s.a. bez wdrożenia trybu przewidzianego w art. 269 P.p.s.a.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wnieśli o uchylenie kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Kwestią sporną w tej sprawie jest, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych podanych we wniosku o interpretację, T. i J. W. powinni być uznani za podatników podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

5.2. Przy rozstrzygnięciu tego zagadnienia odwołać się należy do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w których stwierdzono, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

5.3. Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

5.4. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika (por. wyroki z 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, z 10 listopada 2011 r., sygn. akt 1666/11 i 1666/11), że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak bowiem stwierdzono, w wydanym już po ww. wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, orzeczeniu Trybunału z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

5.5. W ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

5.6. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3, stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w u.p.t.u. brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę.

5.7. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE.

5.8. Oczywiście, jak wskazano w ww. wyroku ETS z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak z samego brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene nie zdefiniowano w ustawie.

5.9. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 7 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

5.10. Tym samym, podzielić należy stanowisko, że brak w u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji (wyrok NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10).

5.11. W tej sytuacji należy ustalić, czy – w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy – skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęli i będą podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co będzie skutkowało koniecznością uznania ich za podmioty prowadzące "działalność gospodarczą", w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła/nastąpi w ramach zarządu ich majątkiem prywatnym.

5.12. Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje, będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym, art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

5.13. W tej sytuacji, mając na uwadze orzeczenie Trybunału z 15 września 2011 r. należy uznać, że aktualne są w tej sprawie wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

5.14. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, za zasadny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji i kolejne zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w tej skardze.

5.15. Jak bowiem stwierdził Trybunał w omawianym na wstępie wyroku z 15 września 2011 r., osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, w rozumieniu art. 9 ust.,1 i art.12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu. Ponadto, wynikające z tej sprawy okoliczności faktyczne, towarzyszce spornej sprzedaży, w żadnym zakresie nie wskazują, że opisana we wniosku o interpretację aktywność skarżących w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

5.16. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną i stałą.

5.17. Zbycie natomiast kilku działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności i skali działalności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego - charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów o VAT.

5.18. Na tle okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że podjęcie decyzji o scaleniu gruntów skarżących, o areale nieprzekraczającym 1 ha, z gruntami E. i R. B. (również o areale nieprzekraczającym 1 ha), w celu uzyskania m.in. areału gruntów dającego się podzielić w taki sposób, by uzyskana powierzchnia dała możliwość wydzielenia – oprócz gruntów na własne potrzeby – również działek z przeznaczeniem budowlanym (na sprzedaż) oraz przyłączenie do tych gruntów (stanowiących współwłasność skarżących oraz E. i R. B.) energii elektrycznej oraz instancji wodociągowej, nie może być uznane za podejmowanie działalności na skalę i podobieństwo podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem gruntami budowlanymi, gdyż w sytuacji gdy powyższe działania i inwestycje poczynione zostały również dla celów prywatnych współwłaścicieli tych działek, nie mogą być one uznane za wykraczające poza zakres zarządu własnością prywatną.

5.19. Nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia art. 269 w zw. z art. 264 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji zajętym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem nie mógł uchybić uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2008 r., sygn. akt I FPS 3/07, gdyż powyższe orzeczenie NSA wydane zostało w formie wyroku 7 sędziów, a nie uchwały.

5.20. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji – uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji.

Wydając ponownie interpretację organ jest obowiązany uwzględnić kryteria odróżniania działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, przedstawione w niniejszym wyroku.

5.21. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.