Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1854/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 5a  pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i  pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 52/19 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2194 (słownie: dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 26 marca 2019 r., I SA/Bd 52/19 w sprawie ze skargi E. W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 9 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 26.251 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., w łącznej kwocie 2.021 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2013 r. skarżąca razem ze swoim mężem dokonali sprzedaży trzech nieruchomości położonych w miejscowości G. za łączną kwotę 376.072 zł. Spowodowało to zaniżenie przychodów po stronie skarżącego o kwotę 159.987,22 zł. Organ uznał, że przychód ze sprzedaży tych nieruchomości należało zakwalifikować jako przychód pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, dalej: "u.p.d.o.f."). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy jako organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżąca prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi gdyż podejmowane przez nią działania związane ze sprzedażą nieruchomości miały charakter stały, zorganizowany i zarobkowy. Podejmowane czynności nie były czynnościami pojedynczymi o charakterze incydentalnym, a wręcz przeciwnie. Działalność prowadzona jest od wielu lat. Skarżąca nabyte uprzednio nieruchomości przygotowywała do sprzedaży dokonując wielokrotnego podziału działek i pozyskiwała decyzje o warunkach ich zabudowy.

2. Sąd pierwszej instancji uchylając powyższą decyzję uznał, że podejmowane przez skarżącą działania mieściły się w ramach normalnego wykonywania prawa własności tj. z gospodarowaniem własnym mieniem i jego rozporządzaniem. Sąd wskazał, że liczba i zakres transakcji sprzedaży, a także okoliczności, że przed sprzedażą skarżąca dokonała podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, wysokość przychodów ze sprzedaży oraz ilość transakcji nie są wystarczające do oceny, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu pierwszej instancji analiza powyższych elementów może świadczyć o dążeniu skarżącej do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych prowadzonych transakcji sprzedaży, a to mieści się w zwykłym zarządzie majątkiem własnym i ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8).

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Uzyskanie przez skarżącą przed sprzedażą nieruchomości, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie przesądza, że działanie takie było podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami gruntowymi. W ocenie Sądu pierwszej instancji czynności takie stanowią przejaw zwykłego wykonywania prawa własności i nie mogą być ujmowane jako aktywność profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zaskarżył wyrok w całości zarzucając, stosownie do treści art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") przez uwzględnienie skargi i wydanie wyroku, w którym zarzucono, że organ wadliwie zebrał i ocenił materiał dowodowy oraz naruszył zasadę zaufania podatnika do organów państwa, podczas gdy organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumpcji przyjętych ustaleń faktycznych pod normy prawne art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tym samym organ nie naruszył zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 o.p.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedokonanie pełnej analizy i prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, a także pominięcie działań skarżącej i jej męża podejmowanych w związku ze sprzedażą działek, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie uprawniał do uznania transakcji za sprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dokonanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy i uznanie, że w sprawie zasadnicze znaczenie mają zeznania skarżącego opisujące jego działania w gospodarstwie rolnym, podczas gdy kwestia ta nie ma zasadniczego znaczenia co organ wskazywał w uzasadnieniu decyzji, gdzie w oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy w sposób prawidłowy skonfrontował działania skarżącej ustalone w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art.5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także nie nastąpiło naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, 187 § 1 oraz 191 o.p., a zatem skarga powinna zostać oddalona poprzez zastosowanie art. 151 p.p.s.a.,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) p.p.s.a. w związku art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, przez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, wskazującego jednoznacznie, że działalność skarżącej umożliwiała zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek ciągłości, wskazany w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f.,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uznanie, iż organ nie odniósł się do okoliczności, że na sprzedawanych gruntach do momentu finalizacji transakcji prowadzona była produkcja rolna podczas gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie kwalifikacji przychodu uzyskanego przez skarżącą do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, kwestia ta nie ma zasadniczego znaczenia, co organ wskazywał w uzasadnieniu decyzji, gdzie w oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy w sposób prawidłowy skonfrontował działania skarżącej ustalone w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.,

7. art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1 , art. 187 § 1, art. 191 o.p., do którego doszło wskutek uchylenia prawidłowej decyzji organu podatkowego, zamiast oddalenia skargi, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wyjaśniał wyczerpująco i jednoznacznie stan faktyczny sprawy, pozwalając na prawidłowe zastosowanie odpowiednich regulacji prawnych tj. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia, iż sprzedaży w 2013 r. nieruchomości ocenić należy jako transakcje dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

8. art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., do którego doszło wskutek dokonania przez sąd pierwszej instancji fragmentarycznej, pozbawionej kontekstu całokształtu ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości) analizy, skutkującej błędną oceną, iż w niniejszej sprawie nie zaistniał związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

9. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewystarczające uzasadnienie negatywnej oceny zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego oraz brak wystarczających rozważań w zakresie wykładni przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym w sprawie.

10. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych dla organów co do dalszego toku postępowania, co uniemożliwia organom podatkowym dalsze prowadzenie postępowania w tej sprawie, podczas gdy prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać - w przypadku uwzględnienia skargi i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - wskazania co do dalszego postępowania. Naruszenie to uniemożliwia wykonanie wyroku, a więc miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie zaś do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w szczególności:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prowadzona przez stronę sprzedaż działek nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Doprowadziło to do oceny działalności strony w oparciu o niewłaściwe kryteria i przyjęcie, że organy podatkowe nie wykazały, że sprzedaż działek nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, z których stosownie do art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 uzyskane przychody winny być kwalifikowane do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie, pomimo, że czynności wykonane przez stronę były prowadzone w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu i w celu osiągnięcia zarobków co daje podstawę do uznania tego działania za spełniające kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie, gdy należało uzyskany przez stronę przychód zakwalifikować jako uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W oparciu o powyższe zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła natomiast o oddalenie skargi kasacyjnej i podtrzymała dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

4. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zarzuty prawa procesowego zostały skonstruowane w istocie jako konsekwencja błędnego rozumienia i wykładni przepisów prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów prawa materialnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy uzyskane w 2013 r. przez stronę przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego tj. czy zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że okoliczności ustalone przez organy podatkowe w sprawie, w zasadzie są niesporne. Organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego na podstawie dokumentów m.in. aktów notarialnych, zgromadzonych w sprawie. Co więcej strona nie kwestionuje zasadniczego dla rozstrzygnięcia w sprawie faktu sprzedaży. Ujmując rzecz inaczej strona de facto nie kwestionowała dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a więc przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia faktów, ale ich prawną ocenę, a więc subsumcję przepisów prawa materialnego, a konkretnie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do kwalifikacji źródła przychodów. Sąd pierwszej instancji podzielając argumentację strony uznał, że sprzedaż działek gruntu została przez organy podatkowe niewłaściwie zakwalifikowana jako działalność gospodarcza.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do argumentu dotyczącego oceny poszczególnych transakcji dokonanych przez skarżącą w 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie pozostaje w sprzeczności z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W zaskarżonym wyroku wadliwie bowiem przyjęto, że przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej badać należy jedynie w obrębie danego roku podatkowego. Tymczasem, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym. Należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności.

Jak wynika z dokumentów zebranych w sprawie w latach 2003-2015 skarżąca razem z mężem nabyli 14 nieruchomości, a w wyniku podziału niektórych z działek sprzedali ponad 50 nieruchomości ze znacznym zyskiem. Skarżąca z mężem dokonywali systematycznej sprzedaży nieruchomości już od 1995 r. Na składane systematycznie przez nich wnioski, dokonywane były wielokrotne podziały działek, w wyniku których powstawały działki o powierzchni ok. 1 000 m2 . Przed podziałem działek skarżąca występowała o decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a co za tym idzie przeznaczenie danego terenu zostało ustalone w decyzjach o warunkach zabudowy dla działki głównej i podział nieruchomości na mniejsze działki nie zmieniał w żaden sposób decyzji o przeznaczeniu terenu pod zabudowę. Zatem należy uznać, że działanie strony było wcześniej przemyślane i zaplanowane.

Ocena znamion prowadzenia działalności gospodarczej zwłaszcza w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości stanowiła przedmiot wielokrotnego orzecznictwa zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle tego orzecznictwa uzasadniony jest wniosek, że to nie zamiary ale obiektywne zewnętrzne znamiona podejmowanych działań przesądzają o kwalifikacji uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie dokonanie podziału nieruchomości na działki i ich cyklicznej sprzedaży). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Należy także odnotować to, iż jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J.Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Ponadto warunek wynikający z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Należy zatem zauważyć, że zorganizowanie działalności nie utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W.Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

Cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez stronę. Analizując czynności podejmowane przez nią na przestrzeni nie tylko spornego roku 2013, ale także od 2003 r. do 2015 r. należy wskazać, że skarżąca nie dokonywała jednorazowej, okazjonalnej sprzedaży, lecz sprzedawała działki począwszy od 2003 r. i kontynuowała przez kolejne lata. Zatem było to działanie ciągłe.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że działki strona zakupiła z zamiarem wykorzystywania do działalności rolniczej. Orzecznictwo, w sposób jednoznaczny przesądziło o zamiarze i znamionach prowadzonej działalności gospodarczej. I tak w wyroku z 8 maja 2014 r., II FSK 1703/12 NSA stwierdził, że "Zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego". Z kolei w wyroku z 7 maja 2014 r., II FSK 1318/12 NSA przyjął, że "Przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu".

W świetle powyższego błędna wykładnia art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. miała wpływ na prawidłowość oceny stanu faktycznego sprawy. Prawidłowe zrozumienie przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego wytycza bowiem kierunek i zakres postępowania dowodowego, dając wskazówki jakie fakty są prawnie relewantne dla załatwienia sprawy. Tak więc nie można uznać, że skarżąca dokonywała sprzedaży majątku osobistego, bowiem jak wyżej wykazano działania strony zmierzały nie do uzyskania jedynie ekwiwalentu, ale do uzyskania jak najwyższego dochodu. Czynności strony cechowała ciągłość, powtarzalność, zorganizowany charakter i profesjonalizm. Takich cech natomiast nie posiada sprzedaż majątku osobistego.

W świetle powyższego jako trafne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 tej ustawy w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w powiązaniu z zarzutem naruszenia prawa materialnego: art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za niezasadny uznać należało zarzut, że sąd pierwszej instancji sformułował swoją argumentację w sposób uniemożliwiający jej prześledzenie, czy też w niedostateczny sposób wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia na co wskazuje pełnomocnik organu w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.