Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 707/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. sprawy ze skargi R. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 26 września 2013 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w dniu 23 sierpnia 2010r. R. T., dalej jako Skarżący złożył m.in. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia niezabudowanych nieruchomości gruntowych. Zdaniem Skarżącego podatek dochodowy od sprzedaży dotychczasowych działek rozliczał według prawidłowych zasad, gdyż działki należały do jego majątku osobistego i nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, a podatek ten dla osób fizycznych wynosi 10% podatku od ceny sprzedaży za działki nabyte przed 1 stycznia 2007r., a 19% od różnicy w cenie sprzedaży, od zakupu za działki zakupione po 1 stycznia 2007 r. Wnioskodawca wskazał, iż żadna z działek nie miała planu zagospodarowania przestrzennego, ani studium, a w ewidencji gruntów widniały jako rola i z tego względu nie obliczał podatku od towarów i usług oraz, że przygotowanie gruntu do sprzedaży poprzez wydzielenie mniejszych działek nie wypełnia znamion prowadzenia działalności gospodarczej.

W dniu 1 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację, w której uznał, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Skarżącego w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 363.707,00 zł i stwierdził, iż przychody podatnika ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować jako przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, iż na podstawie przeprowadzonego postępowania działalność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami miała charakter zawodowy, działania w tym zakresie były podejmowane cyklicznie już od 2005 r., a racjonalność gospodarowania przejawiała się wysokimi ekonomicznymi efektami, co świadczy o gospodarczym i profesjonalnym działaniu prowadzonej przez podatnika działalności w postaci obrotu z zyskiem nieruchomościami. Z uwagi na fakt, iż Skarżący nie wpłacił podatku w ustawowym terminie, przekształcił się on, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w zaległość podatkową, od której w myśl art. 53 § 1 cyt. ustawy naliczane są odsetki za zwłokę.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., w której organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, iż działalność Strony w celu dokonania sprzedaży gruntów polegała na aktywnym i planowym działaniu w zakresie obrotu nieruchomościami przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców i wypełniała przesłanki działalności gospodarczej.

W dniu 26 września 2013 r. Skarżący wpłacił na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. kwotę 150.000,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] października 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powiadomił Skarżącego o zaliczeniu wpłaty z dnia 26 września 2013 r. w kwocie 150.000,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w następujący sposób:

• kwotę 104.504,00 zł na należność główną,

• kwotę 45.496,00 zł na odsetki za zwłokę.

Na powyższe postanowienie w dniu 23 października 2013r. (data stempla pocztowego), w terminie, Skarżący złożył zażalenie wnosząc o zmianę zaskarżonego rozstrzygnięcia i zaliczenie wpłaty z dnia 26 września 2013r. w wysokości 150.000,00 zł w całości na poczet należności głównej.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

• art. 14k § 1 i art. 141 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2010r. i w konsekwencji zaliczenie wpłaty z dnia 26 września 2013r. na poczet odsetek za zwłokę w sytuacji gdy zgodnie z ww. interpretacją, która chroni podatnika przed zapłatą karnych odsetek, kwota ta winna zostać zaliczona wyłącznie na poczet należności głównej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.,

• art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie ww. wpłaty proporcjonalnie na poczet odsetek i należności głównej, podczas gdy winna ona zostać zaliczona w całości na poczet należności głównej

W uzasadnieniu zażalenia wskazał, że podstawą rozliczenia wpłaty w kwocie 150.000,00 zł proporcjonalnie na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 363.707,00 zł, która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013r. Skarżący podniósł, iż w dniu 1 grudnia 2010r. na wniosek podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał indywidualną interpretację Nr IPPB1/415-763/10-6/ES dotyczącą m.in. prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia niezabudowanych nieruchomości gruntowych, w której uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Wyżej wymieniona interpretacja nie została ani zmieniona ani uchylona. W związku z powyższym, w ocenie Strony, działający zgodnie z art. 14k i art. 14l Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji winien uwzględnić przedmiotową interpretację, a jej nieuwzględnienie nie może szkodzić podatnikowi, który się do niej zastosował. Zatem zaliczenie wpłaty z dnia 26 września 2013 r. na poczet odsetek za zwłokę, a więc sprzeczne z powołaną interpretacją i przepisami procedury, stanowi naruszenie dyspozycji art. 14k i art. 14l Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 cyt. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż

Ponieważ w dniu dokonania wpłaty w kwocie 150.000,00 zł, tj. 26 września 2013r. na Panu R. T. ciążyła zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r. Nr [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości, organ podatkowy zobligowany był zaliczyć ww. wpłatę zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] października 2013r. Nr [...] zasadnie zaliczył wpłatę z dnia 26 września 2013r. w kwocie 150.000,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz należnych od niej odsetek za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności. W przypadku, gdy na poczet zaległości podatkowej zaliczana jest wpłata (jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie) odsetki za zwłokę naliczane są do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem, stosownie do zapisu § 4 ust. 1 pkt 1 Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). Odsetki za zwłokę naliczane są z mocy prawa i płatne bez wezwania organu podatkowego, z wyjątkiem przypadków, w których:

• przepis szczególny wyłącza ich naliczanie z mocy prawa,

• organ podatkowy zastosował ulgę w spłacie zobowiązania lub zaległości podatkowej, której skutkiem jest nienaliczanie odsetek za zwłokę.

Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika zatem z przepisów prawa i nie zależy od woli organu podatkowego. Naliczanie odsetek za zwłokę jest automatycznym niejako skutkiem powstania zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. stwierdził, że interpretacje podatkowe z dnia 1 grudnia 2010 r. Nr IPPB1/415-763/10-5/ES i Nr IPPB1/415-763/10-6/ES pozostają bez znaczącego wpływu na fakt określenia Stronie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Nr [...] zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 363.707,00 zł z uwagi na fakt, iż interpretacje te dotyczyły odmiennego od rzeczywiście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który Strona przestawiła we wniosku o ich wydanie. Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że wniosek Podatnika został złożony w okresie, gdy organ kontroli skarbowej ujawnił i kontrolował fakt niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. W prowadzonym postępowaniu zgromadzono materiał dowodowy wykraczający poza stan faktyczny ukazany we wniosku o interpretacje i ustalono szereg dodatkowych okoliczności wskazujących, że nabywanie i sprzedaż nieruchomości następowały w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ uznał, iż w sprawie wystąpiła odmienność stanu faktycznego w stosunku do ujętego we wniosku, którego obowiązek wyczerpującego przedstawienia miał Podatnik. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że w razie gdy stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z regułami rządzącymi tym postępowaniem będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o interpretację, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skoro w niniejszym postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty z dnia 26 września 2013r. w wysokości 150.000,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. organ odwoławczy związany jest ww. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013r. Nr [...] stwierdzającą, że indywidualne interpretacje podatkowe z dnia 1 grudnia 2010r. Nr IPPB1/415-763/10-5/ES i Nr IPPB1/415-763/10-6/ES nie stanowią ochrony, której konsekwencją byłoby nienaliczanie odsetek za zwłokę i zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 363.707,00 zł zostało określone w prawidłowej wysokości to należy uznać, że wpłata z dnia 26 września 2013 r. w wysokości 150.000,00 zł podlegała proporcjonalnemu zaliczeniu na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i odsetki za zwłokę. Zarzuty zawarte w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za niezasadne.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz zasądzenie kosztów postępowania,

Zaskarżonemu postanowieniu decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz samodzielnego zbadania wszelkich okoliczności sprawy wskutek oparcia się wyłącznie na ustaleniach poczynionych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej, a w szczególności nieuwzględnienie posiadanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zaliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącego na poczet odsetek zamiast w całości na należność główną, podczas gdy obowiązkiem organu jest samodzielne podjęcie wszelkich niezbędnych działań celem pełnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegającą na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wskutek braku pełnego wyjaśnienia jego podstawy faktycznej, a w szczególności niewskazania jakie różnice w stanie faktycznym prezentowanym przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji, a tym ustalonym przez organ nie pozwalały na uwzględnienie interpretacji posiadanej przez podatnika, jak również niewyjaśnieniu podstawy prawnej i powodów jej nieuwzględnienia, podczas gdy uzasadnienie postanowienia wymaga od organu szczegółowego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej zapadłego rozstrzygnięcia, jak również merytorycznego odniesienia się do zarzutów podniesionych w zażaleniu,

- art. 14k § 1 i art. 14l Ordynacji poprzez bezpodstawne niezastosowanie w stosunku do skarżącego zasady nieszkodzenia wynikającej z faktu posiadania przez niego interpretacji indywidualnej obejmującej stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy, podczas gdy zgodnie z ww. interpretacją wpłata dokonana przez skarżącego winna zostać zaliczona wyłącznie na poczet należności głównej, albowiem interpretacja chroni podatnika przed zapłatą odsetek ustawowych, nawet jeśli nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej,

- art. 54 § 1 pkt 8 w zw. z art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji poprzez zaliczenie ww. wpłaty proporcjonalnie na poczet odsetek i należności głównej, podczas gdy winna ona zostać zaliczona w całości na poczet należności głównej.

W uzasadnieniu skargi zarzucił, iż zaskarżone rozstrzygniecie wydane zostało bez uprzedniego dokonania przez organ rzeczowej i samodzielnej analizy stanu faktycznego sprawy. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy nie podjął praktycznie żadnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i ograniczył się jedynie do powtórzenia ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w W., co znalazło następnie odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. Nr [...], co czyni zaskarżone postanowienie wadliwym. Ponadto Skarżący zarzucił, iż zgodnie z art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy winien był w sposób jasny zdefiniować w uzasadnieniu rozstrzygnięcia zarówno faktyczne, jak i prawne powody zajętego stanowiska i merytorycznie odnieść się do zarzutów podniesionych w zażaleniu. Według Skarżącego organ odwoławczy winien wskazać podstawy wnioskowania o tym, że Skarżący zobowiązany był do zapłaty odsetek za zwłokę, odnieść się do wersji wydarzeń prezentowanych przez Skarżącego oraz wyjaśnić podstawę prawną i powody nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej, a w szczególności wskazać jakie to rzekome różnice w stanie faktycznym nie pozwalały na uwzględnienie interpretacji posiadanej przez Skarżącego.

W ocenie Skarżącego organ podatkowy błędnie odmówił Skarżącemu ochrony wynikającej z uzyskanej przez niego interpretacji, wskutek czego nieprawidłowo zaliczył dokonaną wpłatę na poczet odsetek za zwłokę. Wskazał, że zgodnie z normą wynikająca z przepisu art. 14k i 141 Ordynacji podatkowej podatnik, który uzyskał tzw. interpretację następczą, która nie została następnie uwzględniona w wyniku rozpoznania sprawy podatkowej, obowiązany jest do zapłaty należnego podatku, ale zwolniony jest z konieczności zapłaty odsetek za zwłokę (art. 14 § 3 cyt. ustawy).

W ocenie W ocenie Skarżącego indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2010r. Nr IPPB1/415-763/10-6/ES dotycząca m.in. prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia niezabudowanych nieruchomości gruntowych potwierdzała w pełni sposób podatkowego rozliczenia transakcji sprzedaży przez Skarżącego i powinna być uwzględniona w niniejszej sprawie, nawet jeżeli nie znalazła ona zastosowania w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej.

Ponadto Skarżący zaznaczył, że we wniosku o interpretację rzetelnie i w sposób wyczerpujący wskazał na powody nabycia nieruchomości podjęte działania oraz fakt oferowania do sprzedaży i poszukiwania nabywców. Natomiast, według Skarżącego organ wydający interpretację nie powziął żadnych wątpliwości co do opisanego przez Skarżącego stanu faktycznego, jak również nie uznał potrzeby uzyskania dodatkowych wyjaśnień w tym zakresie.

Skarżący zauważył, iż w przypadku ewentualnych wątpliwości to organ podatkowy udzielający indywidualnej interpretacji winien zwrócić się do podatnika o ich wyjaśnienie lub doprecyzowanie okoliczności przedstawionych we wniosku. Skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ wydający interpretację uznał przedstawiony we wniosku stan faktyczny jako pełny, kompleksowy i niepozostawiający żadnych wątpliwości. Zatem jeżeli zawarte we wniosku o interpretację pytanie o prawidłowość dokonanego rozliczenia podatku za 2008r zostało w interpretacji zaaprobowane, to podatnikowi winna przysługiwać przewidziana w przepisach Ordynacji podatkowej ochrona od negatywnych konsekwencji, chociażby w zakresie naliczonych odsetek za zwłokę.

Skarżący podkreślił, iż że uzyskana przez Skarżącego interpretacja podatkowa z dnia 1 grudnia 2010r. Nr IPPB1/415-763/10-6/ES wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie utwierdziła go w przekonaniu, że działał zgodnie z prawem i w zaufaniu do podjętych przez organ podatkowy rozstrzygnięć i nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych, w tym konieczności zapłaty odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie procesowym z dnia 26 czerwca 2014 r. Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że ww. postanowienia organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), poprzez nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę, z uwagi na nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. [...] lutego 2011r. do dnia doręczenia decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, tj. [...] sierpnia 2012 r.

Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że decyzja organu kontroli skarbowej nie została doręczona podatnikowi w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W ocenie Pełnomocnika skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przekroczył trzykrotnie przewidziany w przepisach termin na wydanie decyzji, to w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej i tym samym naliczenie odsetek za zwłokę w okresie od dnia 14 lutego 2011r. do dnia 14 sierpnia 2012r. było bezpodstawne. Pełnomocnik Skarżącego przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 października 2009r. sygn. akt I SA/Bd 599/09 wskazał, że określone przez ustawodawcę terminy do rozpoznania spraw odnoszą się zarówno do spraw skomplikowanych, wymagających obszernego postępowania dowodowego, jak i prostych takiego zaangażowania nie wymagających.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na powyższe pismo w piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2014 r. wskazał, iż w postanowieniach z dnia [...] października 2013r. Nr [...] i Nr [...] organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy naliczył odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., tj. od dnia 1 maja 2009r. do dnia dokonania wpłat, tj. odpowiednio do dnia 26 września 2013r. i do dnia 30 września 2013r. z wyłączeniem na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej okresu od dnia 13 listopada 2012r. do dnia 4 września 2013r.

Natomiast według organów podatkowych obu instancji brak jest podstaw prawnych do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2012r. Nr [...]. Organ podkreślił, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, z uwagi na złożoność materii będącej przedmiotem kontroli, koniecznym było podejmowanie szeregu czynności. Od dnia 14 lutego 2011r. do dnia 1 sierpnia 2012r. organ kontroli skarbowej gromadził dowody w sprawie zakupu i sprzedaży nieruchomości na terenie całego kraju. Powyższy proces był czasochłonny, gdyż wymagał uzyskania dokumentów od organów miast, gmin, sądów, Agencji Mienia Wojskowego, banków, geodetów, notariuszy, biur pośrednictwa i innych instytucji, ponadto organ kontroli występował do Strony oraz przesłuchiwał wielu świadków.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w rozpatrywanej sprawie konieczność zgromadzenia wyjątkowo obszernego materiału dowodowego i jego wnikliwa analiza oraz złożoność materii będącej przedmiotem kontroli z pewnością miały wpływ na opóźnienie w wydaniu decyzji. Jednakże okoliczności te, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie były zależne od organu prowadzącego postępowanie, bowiem nie miał on wpływu na obszerność materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz na czas niezbędny do zachowania terminów proceduralnych wymaganych przy gromadzeniu materiału dowodowego i wydanie w tym zakresie stosownych rozstrzygnięć. W związku z powyższym termin zakończenia prowadzonego postępowania był wielokrotnie przedłużany, do którego organ kontrolujący był zobligowany w celu wypełnienia przesłanek zawartych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ zauważył, że na wydłużający się czas prowadzonego postępowania kontrolnego miało wpływ zachowanie Strony. Wezwanie do Strony o wskazanie, które transakcje wpłat środków pieniężnych należą do Skarżącego , a które do jego matki wysłano w dniu 16 września 2011 r., a odpowiedź otrzymano dopiero w dniu 16 listopada 2011 r. Natomiast pierwszy termin przesłuchania kontrolowanego w charakterze Strony wyznaczono na dzień 29 grudnia 2011 r. W piśmie z dnia 27 grudnia 2011r. Skarżący poinformował, że nie zgłosi się na przesłuchanie, z uwagi na problemy zdrowotne. Jednocześnie wskazał, iż nie rezygnuje z prawa uczestnictwa w przesłuchaniu i po ustaniu problemów zdrowotnych niezwłocznie poinformuje o możliwości jego przeprowadzenia. W dniu 31 stycznia 2012 r. do organu kontroli skarbowej wpłynęło pismo informujące, że Strona nadal przebywa na zwolnieniu lekarskim. W piśmie z dnia 22 lutego 2012 r. poinformowano, iż problemy zdrowotne trwają nadal. Kolejny termin przesłuchania został wyznaczony na dzień 18 kwietnia 2012 r., w którym to dniu Skarżący złożył wyjaśnienia i równocześnie zobowiązał się do przedłożenia w ciągu 7 dni stosownych dokumentów. Z uwagi na nieotrzymanie od Strony żądanych informacji w dniu 9 maja 2012 r. wystąpiono o ich przedłożenie. Wyjaśnienia wpłynęły do organu kontroli skarbowej w dniu 22 maja 2012 r. Następnie w dniu 25 czerwca 2012r. wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego Skarżący jak i jego Pełnomocnik nie skorzystali. Powyższe zdaniem Organu nie stanowi okoliczności zależnej od organu, która przyczyniła się do wydłużenia postępowania kontrolnego i w konsekwencji do opóźnienia w wydaniu decyzji. W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. opóźnienie w wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z dnia [...] sierpnia 2012r. Nr [...] powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wbrew twierdzeniu Pełnomocnika Skarżącego w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej wyłączająca zastosowanie ust. 5 cyt. artykułu w postaci nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. za okres od dnia 14 lutego 2011r. do dnia 14 sierpnia 2012r. Za niezasadny należy uznał zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej.

Pismem procesowym z dnia 17 października 2014r, pełnomocnik Skarżącego podtrzymał twierdzenia i zarzuty skarżącego zawarte w skardze i piśmie z 26 czerwca 2014 roku. W szczególności wskazał, iż Organ dopuścił się nieprawidłowego wyliczenia należnych odsetek wskutek nieuwzględnienia z urzędu wszystkich wymaganych prawem okresów przerw w ich naliczaniu., tj. okresu od 14 lutego 2011 roku do 14 sierpnia 2012 roku. W ocenie pełnomocnika przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn zależnych od Organu, w związku z czym w okresie od 14 lutego 2011 roku do 14 sierpnia 2012 roku bezpodstawnie zostały w niniejszej sprawie naliczone skarżącemu odsetki ustawowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii.

Pierwsza z nich dotyczy tego, czy wydana w stosunku do Skarżącego w dniu 1 grudnia 2010 r. korzystna interpretacja indywidualna prawa podatkowego w zakresie zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot zaskarżonego postanowienia winna mieć wpływ na sposób zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika to jest wyłącznie na należność główną.

Druga kwestia sporna podniesiona przez Skarżącego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy wadliwego naliczenia przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z uwagi na okoliczność, iż prowadzone w sprawie postępowanie kontrolne trwało dłużej niż 6 miesięcy.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii Sąd zauważa, iż stanowiła już ona przedmiot oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2691/13 sprawy ze skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, że "Nie zasługują również na uznanie Sądu zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasady nieszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej w jego sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Należy w tym miejscu zauważyć po pierwsze, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana na wniosek Skarżącego, która dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia niezabudowanych nieruchomości gruntowych wydana została przez Ministra Finansów w dniu 1 grudnia 2010 r., natomiast skutki podatkowe związane ze sprzedażą tych nieruchomości, które stanowią przedmiot zaskarżonej decyzji powstały w 2008 r., albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. , a mianowicie z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 14l O.p. w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Po drugie, co bardziej istotne, w ocenie Sądu stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji nie odpowiada w istotnym dla sprawy zakresie zdarzeniu stanowiącemu ustaloną przez organ podatkowy podstawę faktyczną zaskarżonych decyzji. Przedstawiając stan faktyczny wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie, o której wyżej mowa Skarżący pominął bowiem szereg istotnych elementów mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, a dotyczących między innymi: posiadanych przez Skarżącego uprawnień licencjonowanego pośrednika nieruchomości, profesjonalnej procedury organizacyjnej związanej ze sprzedażą działek ( w tym zawartość strony internetowej, ogłoszenia w prasie, obsługa klienta - nabywcy) oraz wysokości zysku na poszczególnych transakcjach. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 782/10 (Lex nr 748350), że zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna. Jednakże interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku, gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencji. Podobne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 391/08 (Lex nr 510143) stwierdzając, że jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela w pełni pogląd zawarty w cytowanym wyżej orzeczeniu i tym samym stwierdza, iż wydana w stosunku do Skarżącego interpretacja indywidualna prawa podatkowego nie mogła wpłynąć na pobór podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w tym na sposób rozliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty (wyłącznie na należność główną).

Odnosząc się natomiast do drugiej ze spornych kwestii stwierdzić należy fakt, że postępowanie kontrolne prowadzone w stosunku do Skarżącego przed organem skarbowym trwało powyżej 6 miesięcy. Spór natomiast zasadza się na tym, czy przekroczenie tego terminu nastąpiło z przyczyn zależnych czy też niezależnych od organu prowadzącego to postępowanie, w tym czy do opóźnienia przyczynił się Skarżący.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej jako "u.k.s.",, jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Natomiast ust 6 powołanego artykułu stanowi, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela poglądy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 222/14 - dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA", że " Korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. Wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s.".

Drugi z cytowanych poglądów znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08 (dostępny w CBOSA), gdzie stwierdzono, że " Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu".

Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy Sąd nie znalazł podstaw do uznania, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ I instancji przyczyniła się strona. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przedstawił bowiem przekonywujących dowodów, które świadczyłyby, że podejmowane przez Skarżącego w toku postępowania kontrolnego działania nie mały na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz Jego intencją było wydłużenie okresu prowadzonego postępowania.

Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu.

Postępowanie kontrolne w Stosunku do Skarżącego wszczęto w dniu 14 lutego 2011 r. (art. 13 ust. 2 u.k.s.) natomiast zakończono w dniu 1 sierpnia 2012 r. (art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a u.k.s.).

Ze stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 sierpnia 2014 r. wynika, że podczas postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z uwagi na złożoność materii będącej przedmiotem kontroli koniecznym było podjęcie szeregu czynności, które zostały w tym piśmie wymienione (90 pozycji). Czynności tych dokonywano w okresie od 21 lutego 2011 r. do 25 czerwca 2012 r. w odstępach kilkudniowych. Zdaniem Sądu wszystkie te czynności dowodowe mogły mieć istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Końcowo Skarżącemu został wyznaczony czas na zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w tym zakresie.

Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na organie kontroli skarbowej ciążył obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należało zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu był on zobowiązany zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 O.p.), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 O.p.), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, był zatem w ocenie Sądu przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Skarżący stawiając zarzut naliczania odsetek za okres, który podlega wyłączeniu nie wykazał w żaden sposób, że postępowanie trwało ponad 6 miesięcy z przyczyn zależnych od organu. Zatem skoro Skarżący nie skonkretyzował stawianego zarzutu i nie określił, na czym polegało opieszałe działanie organu, Sąd nie mógł się do tego bezpośrednio odnieść.

Podsumowując ocenę drugiej ze spornych kwestii Sąd stwierdza, że wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji i ich doręczenie stronie po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowań, nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowań do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem opóźnienie w wydaniu tych decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.