Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 647/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, ust.4, ust. 5, ust.7, ust. 8 i 9 pkt 1 i 2, ust.12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lutego 2023 r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

R. A. (dalej "Strona", "Skarżący") zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Organ odwoławczy") z 27 lipca 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 12 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2017 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 2 pkt 34, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 86a ust. 1-10 oraz 12-14, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej "u.p.t.u.")

w opisanym poniżej stanie faktycznym.

Strona od 2 sierpnia 2017 r. prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem są usługi remontowe na statkach. W zakresie świadczonych usług mieści się również wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (kod PKD 77.11.Z). W okresie tym Strona użytkowała w działalności gospodarczej następujące samochody:

- Opel Vivaro nr rejestracyjny [...] samochód osobowy, dopuszczalna masa całkowita pojazdu 3020 kg;

- Renault Kangoo nr rejestracyjny [...] - samochód osobowy;

- Ford Ranger nr rejestracyjny [...] - samochód do 3,5 tony.

Zdaniem Organu Strona zawyżyła wykazany w ewidencjach zakupu

i w deklaracjach za ten okres podatek naliczony z faktur zakupu towarów i usług dotyczących tych pojazdów. Według Organu I instancji Stronie przysługuje 50% odliczenie podatku VAT z tytułu tych nabyć. W rezultacie w decyzji z 12 kwietnia 2022 r. Organ stwierdził, że Strona zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony za wrzesień 2017 r. o [...] zł, październik 2017 r. o [...] zł, listopad 2017 r. o [...] zł, grudzień 2017 r. o [...] zł.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ odwoławczy decyzją z 27 lipca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że co do samochodu:

1) Opel Vivaro – Strona zawarła [...] września 2017 r. umowę najmu odnośnie tego pojazdu z M. z siedzibą w Norwegii. Wynika z niej, że samochód ten został przeznaczony na wynajem długoterminowy i nieprzerywalny. Według punktu 4 umowy wszelkie koszty eksploatacji, paliwo itp. pokrywa M. . Strona wyjaśniła, że na terenie Polski posiada zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą M. P.. Z kolei zarejestrowana działalność gospodarcza na terenie Norwegii, w której Strona świadczy usługi w spółce z bratem, prowadzona jest pod nazwą M. .

W okresie od września do listopada 2017 r. - pomimo zawarcia umowy najmu

z M. . - Strona dokonała odliczenia, oprócz rat leasingowych, także podatku VAT z faktur dotyczących zakupu paliwa do tego pojazdu, żarówek oraz opłat administracyjnych. Organ odwoławczy uznał, że ww. samochodu w powyższym okresie Strona nie oddała w najem do M. . Zdaniem Organu odwoławczego, gdyby tak było, to zgodnie z pkt 4 umowy najmu, koszty paliwa oraz eksploatacji użytkowanego samochodu, ponosiłaby M. . Faktury nabyć dokonanych przez Stronę na rzecz działalności prowadzonej w Polsce świadczą, że to właśnie Strona korzystała w kraju z tego pojazdu. W ocenie Organu odwoławczego Stronie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur nabyć dotyczących tego samochodu. Zdaniem Organu odwoławczego pojazd ten był użytkowany

w działalności prowadzonej przez Stronę w Polsce i nie był oddany w najem w tym okresie. Jest to samochód osobowy. Strona nie okazała ewidencji przebiegu tego pojazdu oraz nie złożyła w urzędzie skarbowym druku VAT-26, czyli informacji

o pojazdach samochodowych, wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. W grudniu 2017 r. Strona wystawiła na rzecz M. fakturę za najem Opla Vivaro, nie odliczając już w tym miesiącu podatku naliczonego dotyczącego zakupu do niego paliwa ani innych poniesionych kosztów,

z wyjątkiem rat leasingowych. Świadczy to zdaniem Organu odwoławczego

o rzeczywistym oddaniu w tym miesiącu pojazdu w użytkowanie najemcy.

2) Renault Kangoo, w 2017 r. pojazd ten nie był oddany w najem M. . Strona nie prowadziła w 2017 r. ewidencji przebiegu tego pojazdu oraz nie złożyła do urzędu skarbowego informacji VAT-26.

3) Ford Ranger, w 2017 r. nie był przedmiotem najmu. Do czynności sprawdzających Strona okazała ewidencję przebiegu pojazdu prowadzoną dla Forda Rangera za okres od grudnia 2017 r. do maja 2019 r. W toku czynności sprawdzających Organ

I instancji ustalił, że nie spełnia ona wymogów określonych w art. 86 ust. 7 oraz ust. 8 u.p.t.u. Brak jest na przykład wskazania osoby kierującej pojazdem. Jednak błędy

w ewidencji nie powodują utraty prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT zawartego w fakturach nabyć. Utratę taką stanowi brak złożenia do organu podatkowego informacji VAT-26, co miało miejsce odnośnie tego pojazdu.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Strona nie oddała tych pojazdów do użytkowania najemcy we wskazanych okresach. W stosunku do samochodu Opel Vivaro Strona dokonała odliczenia oprócz rat leasingowych także podatku VAT z faktur dotyczących zakupu paliwa do tego pojazdu, żarówek oraz opłat administracyjnych. Strona nie prowadziła ewidencji przebiegu tego pojazdu. Jedynie w przypadku samochodu Ford Ranger Strona prowadziła ewidencję, lecz ewidencja ta nie spełniała wymogów określonych w art. 86a ust. 7 oraz ust. 8 u.p.t.u. Strona nie złożyła także

w urzędzie skarbowym druku VAT-26 co pozwalałoby na odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur dokumentujących zakupy związane z tymi samochodami. Strona nie przedłożyła też zaświadczenia wydanego dla tych pojazdów przez okręgową stację kontroli pojazdów o spełnieniu wymagań, określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 (dla uznania, że pojazdy wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej).

Zdaniem Organu odwoławczego, aby móc skorzystać z pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami używanymi wyłącznie w działalności gospodarczej, dla których podatnik ma obowiązek prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, musi on zgodnie z art. 86a. ust. 12 u.p.t.u., złożyć w urzędzie skarbowym informację o tych pojazdach VAT-26, w terminie siedmiu dni od dnia, w którym zostanie poniesiony pierwszy wydatek związany z samochodem. Jeżeli zgłoszenie VAT- 26 nie zostanie złożone w terminie, wówczas w myśl art. 86a ust. 13 u.p.t.u., nie można dokonać pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdem, poniesionych przed dniem zgłoszenia. W tej sytuacji można skorzystać z prawa do odliczenia wyłącznie połowy wartości podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków eksploatacyjnych, w tym również paliwa. W ocenie Organu odwoławczego argument Strony doprowadzania samochodów do najemcy jest chybiony. W 2017 r. nie było zmian podmiotu wynajmującego samochód Opel Vivaro, co mogłoby powodować konieczność dostarczenia samochodu nowemu najemcy. Samochody Renault Kangoo oraz Ford Ranger nie były oddane w najem w 2017 r.

W toku postępowania Strona oświadczyła, że M. prowadziła działalność gospodarczą na terenie całej Europy, również w Ś.

i w S.. W odpowiedzi na powyższe Organ odwoławczy wskazał, że samochody wynajmowała cały czas ta sama firma. Nielogiczne byłoby – zdaniem Organu odwoławczego - odbieranie i dostarczanie pojazdu najemcy. Ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona w stosunku do samochodu Ford Ranger świadczy

o tym, że Strona użytkowała ten pojazd w swojej działalności gospodarczej. W ocenie Organu odwoławczego Strona nie posiadałby danych w tym zakresie. Nadto Organ odwoławczy zauważył również, że nieracjonalne jest kilka razy w miesiącu odbieranie pojazdu najemcy, aby go posprzątać. Nieracjonalne jest też ponoszenie przez Stronę dodatkowych kosztów np. paliwa.

Organ odwoławczy nie zgodził się również, że niezłożenie deklaracji VAT-26 dla każdego z pojazdów, które skutkuje uniemożliwieniem skorzystania z prawa odliczenia 100 % podatku od towarów i usług, jest nieproporcjonalną sankcją - obowiązek ten wynika wprost z przepisu art. 86a ust. 12 u.p.t.u. Jest to wymóg obligatoryjny. Niespełnienie tego obowiązku powoduje brak odliczenia podatku naliczonego 100%. Samo wprowadzenie do działalności gospodarczej Strony regulaminu użytkowania pojazdów nie uprawnia do pełnego odliczenia podatku VAT, dopóki do urzędu skarbowego nie podatnik nie złoży deklaracji VAT-26. Do tego czasu, samochód nie jest uznawany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i Stronie przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego. Po dopełnieniu obowiązku zgłoszenia samochodu należy również prowadzić ewidencje przebiegu pojazdu.

Strona wniosła skargę na powyższą decyzję za pośrednictwem Organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając naruszenie:

1) art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku art. 86 a ust. 5 pkt 1 lit. c u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, iż Skarżący był zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów oznaczonych w zaskarżonej decyzji, w celu skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z ww. pojazdami, podczas gdy pojazdy oznaczone w decyzji wykorzystywane były wyłącznie w działalności gospodarczej Skarżącego oraz zostały oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu,

2) art. 86a ust 12 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż Skarżący jest zobowiązany do złożenia informacji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., wobec faktu, iż wspomniana informacja jest wymagana tylko w przypadku zobowiązania do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu,

3) art. 120 w zw. z art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie przez Organ odwoławczy, iż dokonywanie czynności technicznych wykonywanych przez Skarżącego kilka razy

w miesiącu jest nieracjonalne, co ma wskazywać, iż auto nie pozostawało

w nieprzerwanym najmie,

4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w. zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez Organ odwoławczy, iż ponowne doprowadzenie pojazdu do wynajmującego może wystąpić wyłącznie przy nowym najemcy,

Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Organu I instancji,

2) o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci:

- str. 1 i 2 umowy o prace naprawcze nr [...] z dnia [...] marca 2018 r.,

- str. 1 aneksu nr 3 do umowy o prace naprawcze z dnia [...] października 2019 r.,

3) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych powiększonych o opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I zostało wydane w dniu 5 stycznia 2023 r. w związku z brakiem zgody wszystkich stron na rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej i znajduje się ono w aktach sprawy, o czym strony zostały zawiadomione.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a. - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dodatkowo w myśl art. 134 § 2 p.p.s.a .Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji należy zaznaczyć, że istotą sporu w sprawie jest to czy, organy podatkowe zasadnie uznały, że Stronie przysługuje odliczenie 50% podatku naliczonego z faktur wymienionych w decyzji. Faktury te dokumentują nabycie towarów i usług związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez Skarżącego w okresie wrzesień-grudzień 2017 r. do działalności gospodarczej, tj.: Opel Vivaro nr rejestracyjny [...] (nabycia za okres od września do listopada 2017 roku); Renault Kangoo nr rejestracyjny [...] (nabycia za grudzień 2017 roku); Ford Ranger nr rejestracyjny [...] (nabycia za grudzień 2017 roku).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano Stronie jakie warunki musi spełnić aby uzyskać - na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. - prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego. Warunki te wymienione są w art. 86a ust. 4 tej ustawy. Zasadnie wskazano, że sposób wykorzystania przez podatnika pojazdu, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego użytkowania oraz dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, musi wykluczać ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ewidencja taka, powinna zawierać elementy wymienione w art. 86a ust. 7 ustawy. Podatnik powinien też złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 7 dni od dnia poniesienia pierwszego wydatku związanego z tym pojazdem, informację o nim, stosownie do art. 86a ust. 12 ustawy. W przeciwnym razie podatnikowi przysługuje, prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z używaniem tego pojazdu.

W art. 86a ust. 5 u.p.t.u. ustawodawca określił, do kategorii jakich pojazdów nie ma zastosowania warunek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Użycie w art. 86a ust. 5 pkt 1 tej ustawy wyrazu "wyłącznie" wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane, choćby przejściowo, do innych celów np. użytek prywatny, jazda próbna, użytek służbowy podatnika (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6.12.2021 r., sygn. akt: I SA/GI 1303/21). Prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu jest potwierdzeniem sposobu użytkowania pojazdów samochodowych do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą. Ma na celu zagwarantowanie oraz udokumentowanie takiego sposobu użytkowania.

Zdaniem Sądu bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku art. 86 a ust. 5 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. Sam fakt, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod kodem PKD 77.11.Z, tj. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek nie stanowi o oddaniu tych pojazdów w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu. Fakt ten nie zwalnia również z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Z akt sprawy wynika, że tylko samochód Opel Vivaro w 2017 r. został oddany w najem - firmie M. . W stosunku do tego samochodu Podatnik dokonał odliczenia oprócz rat leasingowych także podatku VAT z faktur dotyczących zakupu paliwa, żarówek oraz opłat administracyjnych. Strona nie prowadziła ewidencji przebiegu tego pojazdu. W grudniu 2017 r. Skarżący wystawił firmie M. fakturę za najem tego pojazdu. Skarżący nie odliczał już w tym miesiącu podatku naliczonego dotyczącego zakupu do niego paliwa, ani innych poniesionych kosztów, z wyjątkiem rat leasingowych. Zgodzić należy się, że świadczy to o rzeczywistym oddaniu w tym miesiącu pojazdu w użytkowanie najemcy.

Natomiast jedynie w przypadku samochodu Ford Ranger Podatnik prowadził ewidencję, lecz nie spełniała ona wymogów określonych w art. 86a ust. 7 oraz ust. 8 u.p.t.u.

Strona nie złożyła także w urzędzie skarbowym informacji VAT-26, co pozwalałoby na odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości, z faktur dokumentujących zakupy związane z tymi samochodami. Skarżący nie przedłożył też zaświadczenia wydanego dla tych pojazdów przez okręgową stację kontroli pojazdów o spełnieniu wymagań, określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 (dla uznania, że pojazdy wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej).

Słusznie zatem organy uznały, iż nie można uznać, że samochody te w kwestionowanych miesiącach zostały oddane w najem oraz wykorzystywane były wyłącznie w działalności gospodarczej.

Nietrafne jest stwierdzenie, że ocena prowadzonej przez Skarżącego ewidencji przebiegu pojazdów ma charakter dowolny. Ocenę tę organy oparły o treść przepisu art. 86a ust. 7 oraz ust. 8 u.p.t.u - nie była ona zatem dowolna.

Również wg Sądu ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona w stosunku do Forda Rangera świadczy o tym, że Skarżący użytkował ten pojazd w swojej działalności gospodarczej. Świadczy o tym również brak zawartych przez Podatnika umów najmu w stosunku do tego samochodu. Co prawda Skarżący twierdzi, że informacja o przebiegu pojazdu może być podana (przez najemcę) w różny sposób, np. poprzez zamontowany system GPS, telefon, wiadomość mailową czy tekstową - jednak mimo powyższych twierdzeń nie załączył dowodów potwierdzających otrzymywanie od najemcy informacji o przebiegu pojazdu właśnie w ten sposób. Argumentacja Strony w tym zakresie nie ma zatem żadnych podstaw dowodowych.

Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 86a ust. 12 u.p.t.u. jest również chybiony. W sytuacji, w której podatnik w ramach przedmiotu swojej działalności, oddaje w najem samochód osobowy, spełniony zostaje wymóg wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Daje to pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi i to bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (oraz złożenia informacji o pojeździe). Jeżeli jednak podatnik zaprzestaje wynajmowania pojazdu, to gdy nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu i nie złoży informacji o pojeździe - nie będzie mógł odliczyć pełnej kwoty podatku naliczonego od tych wydatków. Są to warunki konieczne do realizacji pełnego odliczenia.

Sąd podziela stanowisko, że nie zasługuje na uwzględnienie argument podniesiony w skardze, że koszty eksploatacji pojazdu podatnik refakturował na najemcę. Strona nie przedstawiła dowodów w postaci np. faktur obciążających kosztami najemcę. Nie ujęła również refakturowania tych kosztów w ewidencji sprzedaży.

Zasadne jest też stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że dokonywanie czynności technicznych (sprzątanie, naprawa, kontrola stanu technicznego) w sytuacji gdy koszty te zgodnie z umową miały obciążać najemcę, wykonywanych przez Stronę kilka razy w miesiącu w pojazdach które miały być w tym okresie wynajmowane było nieracjonalne. Potwierdza to również zdaniem Sądu, że taki pojazd nie pozostawał w nieprzerwanym najmie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazuje, że sposób kształtowania stosunku najmu pomiędzy skarżącym a najemcą, powinien pozostać poza zainteresowaniem organu. Jednak wbrew zarzutom umowy najmu samochodów są jednym z głównych dowodów w sprawie, dlatego zgodzić należy się z organem, że ich analiza była konieczna.

Co więcej Sąd wskazuje, że gdyby przyjąć, że Strona rzeczywiście w danym okresie rozliczeniowym oddała dany pojazd w najem i ponosiła wydatki na jego eksploatację, wbrew postanowieniom umowy najmu - w myśl których wydatki te obciążają najemcę, to nie miałaby prawa nie tylko do odliczenia 50%, ale w ogóle nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Nie może też stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji zarzut Strony naruszenia przepisów postępowania, sformułowany w ten sposób, iż Organ przyjął (błędnie wg Strony), że "ponowne doprowadzenie pojazdu do wynajmującego może nastąpić wyłącznie przy nowym najemcy". Sąd zauważa, że Organ co prawda wskazał, że zmiana podmiotu wynajmującego mogłaby powodować konieczność dostarczenia samochodu nowemu najemcy, jednakże nigdzie autorytatywnie nie przyjął założenia, iż "ponowne doprowadzenie pojazdu do wynajmującego może nastąpić wyłącznie przy nowym najemcy". Organ bardziej wskazywał na nielogiczność tłumaczenia Strony o kilkukrotnym w miesiącu odbieraniu samochodu od najemcy przez wynajmującego, uzasadnianego tym, aby np. go posprzątać oraz wskazywał, że m.in. takie okoliczności sprawy w połączeniu z faktem ponoszenia przez wynajmującego (Skarżącego) kosztów paliwa, w tym także wbrew zapisom umowy - świadczą o fakcie użytkowania pojazdu w tym okresie przez Skarżącego Z powyższym poglądem Organu Sąd w pełni się zgadza

Zatem także zarzucane przez Stronę naruszenie art. 120 w związku z art. 191 O.p. nie jest zasadne. Organ podatkowy działał bowiem na podstawie przepisów prawa, oceny okoliczności sprawy dokonał biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy.

Skarżący bezpodstawnie zarzuca też naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy O.p. Artykuł 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Uzupełnienie jej zawiera art. 187 § 1 O.p. Zasada ta nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu, organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 18.10.2016 r, sygn. akt: II FSK 899/16). Miało to miejsce w sprawie. Organ odwoławczy oparł się na prawidłowo zebranym, materiale dowodowym. Uwzględnił przy tym treść art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Materiał ten ocenił we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Dokonana ocena jest również zgodna z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ wyjaśnił w sposób dostateczny stan faktyczny. Rozpatrzył wyczerpująco cały materiał dowodowy i wywiódł z niego logiczne wnioski.

Natomiast co do twierdzenia, że organy nie uwzględniły, że najemca pojazdów w okresie od marca 2018 r. do 2020 r. wykonywał roboty w Polsce, tj. w Ś. i S., podkreślić należy, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2017 roku. Nie dotyczy zatem okresu, w którym wg twierdzeń skargi najemca wykonywał roboty w Polsce. W konsekwencji Sąd nie uwzględnił także wniosków dowodowych zawartych w skardze. Wyjaśnić bowiem należy, że sąd administracyjny w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. Jedynym wyjątkiem i podstawą dopuszczenia dowodu w postępowaniu przed sądem administracyjnym jest art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd w myśl tego przepisu może bowiem z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd zauważa, iż wnioskowane dokumenty wymienione w skardze nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Po pierwsze bowiem jak już wskazano, rzeczone dokumenty dotyczą prac wykonywanych w roku 2018 w Ś. i 2019 w Ś. i S., podczas gdy badana sprawa dotyczy poszczególnych okresów rozliczeniowych roku 2017.

Ponadto Sądowi przedłożono kserokopie części umowy i aneksu do umowy nie zaś oryginały, czy też dokumenty potwierdzone za zgodność. Nie mogą one w związku z tym stanowić dowodu w niniejszej sprawie (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 900/21). Jak wskazał bowiem m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2389/21, czy wyroku z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1884/17, sąd administracyjny, w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., nie może przeprowadzać dowodu z dokumentu, co do którego nie ma pewności, że jest dokumentem w sensie ściśle prawnym, tzn. że odpowiada on w swojej treści istniejącemu oryginałowi.

W związku z tym Sąd uznał, iż nie zachodzą warunki z art. 106 § 3 p.p.s.a. oferowane dowody bowiem nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

Sąd uznał także za prawidłowe ustalenia i stanowisko organów w części której Strona nie kwestionowała w odwołaniu jak i skardze.

Z wyżej zatem wskazanych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.