Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 273/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 582/16 w sprawie ze skargi R. A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 3000 (trzy tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r. , sygn. akt II SA/Kr 582/16 na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718) dalej "p.p.s.a." oddalił skargi R. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Importowo-Handlowo-Usługowa R. A. w J. na dwie decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzjami z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] oraz nr [...] - utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z dnia [...] grudnia 2015 r. znak: [...] oraz znak: [...], w których organ celny określił skarżącemu R. A. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Importowo-Handlowo-Usługowa , R. A. w J. kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 18.636,00 zł - z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] stycznia 2011r. do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD [...] oraz w wysokości 5.195,00 zł - z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu 19 stycznia 2011r. do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD [...].

Jako podstawa prawna decyzji wskazane zostały przepisy art. 56, 65 ust. 1 i 5, 6, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t. jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.) dalej "ustawa-Prawo celne" lub "Prawo celne" , art. 4 pkt 5 i 18, art. 30 ust. 1 i 2 b, art. 67, 78, 201 ust. 1 lit. a, ust. 2, 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1, 221 ust. 1 i 4, art. 222 ust. 1 lit. a, art. 243 i 244 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2 t. 4, str. 307) dalej "WKC" lub "Wspólnotowy Kodeks Celny" art. 142 ust. 1 lit. d, art. 151, 181 a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady(EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. ze zm.) dalej "RWKC" oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (t. jedn. Dz. U z 2014 r., poz. 1504).

Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego zaakceptowanego przez Sąd I instancji jako prawidłowy, R. A. w dniu 17 stycznia 2011 r. w zgłoszeniu celnym SAD [...] zadeklarował do procedury celnej dopuszczenia do obrotu towar opisany w poz.2 dokumentu SAD jako "spodnie dziewczęce z bawełny, tkanina , poz.2 na fakturze 12420 , ilość sztuk PA 230 brak ; Kontenery: [...]. Towar został zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr [...] z dnia 4 stycznia 2011 r. opiewającej na kwotę 10.420,38 USD wystawionej przez W. (Cypr) , dalej zwana W. , będącą pośrednikiem w zakupie towaru od firmy B. z Chin , dalej zwana "B.".

Do zgłoszenia załączona został faktura nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. wystawiona przez firmę B. na W. z dnia 9 listopada 2010 r. opiewająca na kwotę 9.983,52 USD zawierająca w sobie koszty transportu. Przedstawiono ponadto świadectwa pochodzenia z dnia 27 grudnia 2010 r. nr CN [...], CN [...], dokument Bill of Lading (konosament) nr [...] z dnia 28 listopada 2010 r., deklarację wartości celnej, packing list, Sale Contract Nr [...], CMR oraz oświadczenie dotyczące płatności za fakturę [...] z dnia 4 stycznia 2011 r.

W dniu 17 stycznia 2011 r. towar objęty ww. zgłoszeniem celnym został zwolniony do deklarowanej procedury, bez rewizji celnej i bez weryfikacji zgłoszenia celnego.

Z kolei w dniu 19 stycznia 2011 r. w zgłoszeniu celnym SAD [...] zadeklarował do procedury celnej dopuszczenia do obrotu towar opisany w poz.5 dokumentu SAD jako "spodnie dziewczęce z bawełny, tkanina 3351 NAR PA 24 brak ; Kontenery: [...]".

Towar został zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr [...] z dnia 17 stycznia 2011 r. opiewającej na kwotę 11.090,46 USD wystawionej przez W. (Cypr) , dalej zwana W. , będącą pośrednikiem w zakupie towaru od firmy B. Do zgłoszenia załączona został faktura nr [...] z dnia 14 grudnia 2010 r. wystawiona przez firmę B. na W. z dnia 9 listopada 2010 r. opiewająca na kwotę 10.920,86 USD zawierająca w sobie koszty transportu. Przedstawiono ponadto świadectwa pochodzenia z dnia 4 stycznia 2011 r. nr CN [...], CN [...], CN [...], dokument Bill of Lading (konosament) nr [...] z dnia 14 grudnia 2010 r., deklarację wartości celnej, packing list, Sale Contract Nr [...], CMR , fakturę pro forma nr [...] z dnia 19.01.2011r. na kwotę 5.687,72 oraz oświadczenie dotyczące płatności za fakturę [...] z dnia 17 stycznia 2011 r. W dniu 19 stycznia 2011 r. towar objęty ww. zgłoszeniem celnym został zwolniony do deklarowanej procedury, bez rewizji celnej i bez weryfikacji zgłoszenia celnego.

Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie przeprowadził w siedzibie skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie wartości celnej importowanych towarów za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 stycznia 2012 r., rozszerzonym w części dotyczącej okresu kontroli do przedziału czasu od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 stycznia 2012 r. w związku z poleceniem Prokuratury Okręgowej w Krakowie nr VI Ss. 60/12S (p) z dnia 19 października 2012 r. Kontrolą objęto m.in. przedmiotowe zgłoszenie celne.

Ustalenia kontroli zostały opisane w Protokole kontroli z dnia 20 listopada 2014 r. nr [...]. Ustalenia te stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu w obu sprawach postępowania celnego zmierzającego do weryfikacji ww. zgłoszeń celnych , a następnie do wydania decyzji opisanych na wstępie.

Do zakwestionowania wartości celnej zadeklarowanej przez skarżącego, a następnie do ustalenia wartości celnej organ I instancji posłużył się danymi dotyczącymi towarów sprzedanych przez chińską firmę B. w celu wywozu do Wspólnoty , wytworzonych w tym samym kraju , tego samego rodzaju , posiadających ten sam skład surowcowy/ materiał , będących jednakowej jakości i o jednakowej renomie oraz sprzedanych na tym samym poziomie handlu. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego , powyższe okoliczności bezsprzecznie wskazują , że porównywane towary były towarami podobnymi w rozumieniu art.142 ust.1 lit. d Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października1993r., dalej " RWKC". W uzasadnieniu swej decyzji organ szczegółowo opisał dokumenty ( chińskie deklaracje wywozowe) , które stanowiły podstawę ustalenia wartości celnej towarów objętych zakwestionowanym w niniejszej sprawie zgłoszeniem celnym i wyjaśnił , że w rozpatrywanych sprawach dług celny powstał w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego tj. w dniu 17 i 19 stycznia 2011r. , natomiast przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało , że kwota należności wynikających z długu celnego została zaksięgowania w kwocie niższej od prawnie należnej. Ta okoliczność uzasadniała rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o art.220 ust.1 WKC.

Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie podniósł również , że wobec faktu , iż w dniu 20 września 2012r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Krakowie - Śródmieściu Zachód del. do Prokuratury Okręgowej , postanowieniem -sygn. akt VI Ds.60/12 – wszczął śledztwo w sprawie wprowadzenia w okresie od 1 stycznia 2010r. do dnia 30 stycznia 2012r. w Krakowie funkcjonariuszy Izby Celnej w błąd co do rzeczywistej wartości importowanej – za pośrednictwem m.in. spółki W. Z C. – odzieży tekstylnej , skutkiem czego doszło do uszczuplenia należności celnych , to jest o przestępstwo z art.87 § 1 kks w zw.z.art.37 § 1 pkt.1 kks w zw. z art.6 § 2 kks oraz w sprawie narażenia w okresie od dnia 1 stycznia 2010r. do dnia 30 stycznia 2012 r. Skarbu Państwa ma uszczuplenie podatku od towarów i usług ( ...) to jest o przestępstwo z art.56 § 1 kks i art.76 § 1 i art.55 § 1 kks w zw. z art.7 § 1 kks i art.6 § 2 kks – termin na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego uległ przedłużeniu odpowiednio do dnia 17 i 19 stycznia 2015r.

Od powyższych decyzji skarżący wniósł odwołania.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie rozpoznając odwołania od powyższych decyzji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie jedną z podstaw uzasadnionych wątpliwości co do zakwestionowanych towarów objętych kontrolowanym zgłoszeniem celnym były informacje przekazane przez chińskie władze celne , uzyskane w ramach międzynarodowej pomocy prawnej, wskazujące na wielokrotne zaniżenie wartości celnych importowanych towarów przez skarżącego. Skala zaniżenia została przedstawiona w formie tabelarycznej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (str.8 decyzji) . Dla celów poglądowych Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie dokonał analizy danych pochodzących z EUROSTATU , przyjmując jako kryterium wyszukiwania towar zadeklarowany do kodu CN takiego samego , jak zakwestionowane towary , sprowadzony z Chin w zbliżonym przedziale czasowym.

Z informacji tych na temat średniej ceny jednostkowej towarów o kodzie CN 6204 62 39 (poz. 2 zgłoszenia celnego SAD [...] oraz poz.5 zgłoszenia celnego SAD [...]) sprowadzonych z Chin w okresie od października 2010 roku do kwietnia 2011 roku do państw członkowskich Unii Europejskiej wynika , że średnia cena wahała się od 3,78 do 4,5 EUR/szt. (tj. ok. od 15 do 18 zł), natomiast cena za sztukę towaru zgłoszonego przez skarżącego w rozpatrywanej sprawie kształtowała się na poziomie odpowiednio 0,26 USD (ok. 0,79 zł) oraz 0.11 USD ( ok.033 zł).

W zawiązku z przeprowadzoną kontrolą postimportową zwrócono się następnie do chińskich władz celnych z wnioskiem o weryfikację faktur załączonych do zgłoszenia celnego kontrolowanego w niniejszej sprawie. Przekazanie wniosku oraz uzyskanie informacje od władz chińskich nastąpiło w trybie przepisów Umowy zawartej między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz.Urz. UE L 375 z 23 grudnia 2004r.).Organ odwoławczy podniósł , że informacje uzyskane od władz chińskich posłużyły do ustalenia najbardziej wiarygodnych cen porównawczych.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej , powyższe okoliczności jednoznacznie stwierdzają , iż wątpliwości Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie były uzasadnione, a więc zaistniały przesłanki określone w art. 181a RWKC, pozwalające nie ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

Odnosząc się do zarzutu odwołania , że nieuprawnione jest zastosowanie metody ustalenia wartości celnej towarów w oparciu o wartość transakcyjną towarów podobnych w rozumieniu art. 30 ust.2 lit b) WKC , na podstawie wątpliwego dowodowo "wydruku z ewidencji administracji chińskiej" , Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił , że organ I instancji ustalił wartość celną towarów objętych kontrolowanym zgłoszeniem celnym jako wartość transakcyjną podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnot i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Organ celny przyjął, że chińska deklaracja eksportowa nr [...] jest odpowiednim materiałem porównawczym w stosunku do towarów dopuszczonych do obrotu na podstawie ww. zgłoszeń celnych .

W niniejszej sprawie ustalenie wartości celnej towaru objętego poz.2 SAD [...] i poz.5 zgłoszenia celnego SAD [...] nastąpiło w oparciu o wartość transakcyjną towarów objętych chińską deklaracją wywozową nr [...], która dotyczyła towarów podobnych, odprawionych następnie na podstawie SAD [...] z dnia 16.03.2011 r. Przyjęto cenę 4,31 USD za jedną sztukę spodni na warunkach FOB , a następnie mnożąc przez ilość towaru objętego ww. zgłoszeniami celnymi tj.12.420 i odpowiednio 3.351 sztuk otrzymano odpowiednio kwoty 53.530,20 USD i 14.442,81 USD.

Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie do ww. kwot doliczył koszty transportu (odpowiednio: 202,79 USD i 915,40 USD). Organ uzasadnił to tym, że kwoty wykazane w materiale porównawczym odzwierciedlają transakcję realizowaną na warunkach dostawy FOB, a zakwestionowana wartość celna towaru obejmowała dostawę na warunkach CIF Hamburg. Przyjmując kurs z dnia dokonania zgłoszenia celnego w wysokości 1 USD=3,0322 PLN wyliczono podstawę wymiaru należności celnych:

- dla poz. 2 SAD OGL [...] w wysokości: 165.090 zł. ; stawka celna dla kodu 6204 62 39 wynosi 12%, zatem prawnie należna kwota należności celnych dla tej pozycji zgłoszenia celnego wynosi 19.811 zł;

- dla poz. poz.5 zgłoszenia celnego SAD OGL [...] w wysokości: 44.408 zł. ; stawka celna dla kodu 6204 62 39 wynosi 12%, zatem prawnie należna kwota należności celnych dla tej pozycji zgłoszenia celnego wynosi 5.329 zł.

W niniejszej sprawie, na podstawie danych zadeklarowanych przez skarżącego w zgłoszeniu celnym SAD OGL [...] została zaksięgowana kwota należności celnych 3.792 zł, tj. kwota niższa od prawnie należnej o kwotę 18.636,00 zł. , natomiast na podstawie danych zadeklarowanych przez skarżącego w zgłoszeniu celnym SAD OGL [...] została zaksięgowana kwota należności celnych 4.032 zł , tj. kwota niższa od prawnie należnej o kwotę 5.195,00 zł. Zgodnie z art. 220 ust. 1 WKC organ celny dokonał w dniu odpowiednio 23 i 29 grudnia 2015 r. retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności celnych przywozowych w wysokości 18.636,00 zł. i odpowiednio 5.195,00, tj. w dniu wydania zaskarżonej decyzji, w której również określił skarżącego jako dłużnika i powiadomił o kwocie należności zgodnie z odpowiednią procedurą ( art. 221 WKC) oraz o terminie uiszczenia tej należności zgodnie z art. 222 ust. 1 lit. a) WKC.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie stwierdził, iż załączone do zgłoszenia celnego świadectwach pochodzenia (Certificate of origin ) nie są dokumentem stanowiącym źródło informacji o wartości towaru.

Organ wskazał również, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w Krakowie -Śródmieściu Zachodzie del. do Prokuratury Okręgowej w dniu 20 września 2012r., postanowieniem sygn. akt VI Ds.60/12- na podstawie art. 151 a § 1 wz. z art.37 § 1 kks - wszczął śledztwo w sprawie dotyczącej uszczuplenia należności celnych i podatku od towarów i usług od towarów objętych kontrolowanym zgłoszeniem celnym.. W związku z powyższym zarzut skarżącego , że "wskazana decyzja ogranicza się jedynie do niejasnego i gołosłownego wskazania, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego" , organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony. Dyrektor Izby Celnej podniósł , że w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa prokurator wyjaśnił m.in., że w dniu 18 września 2012 r. do Wydziału VI Prokuratury Okręgowej wpłynęły materiały z zawiadomienia Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego dotyczące nieprawidłowości w zakresie rozliczania należności celnych dużej wartości przez skarżącego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą , a polegających na zaniżaniu wartości importowanych z Chin ubrań tekstylnych w ilościach hurtowych, za pośrednictwem firmantów- spółek W. z Cypru i L. z Belgii - które to działania miało wpływ również na określenie podatku VAT należnego Skarbowi Państwa.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji , iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC, tj. w sprawie istnieje wyraźny związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego oraz czyn, który spowodował powstanie długu celnego, był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną.

Na powyższe decyzje R. A. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi , które Sąd uznał za bezzasadne.

Sąd I instancji wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie kontrola postimportową została przeprowadzona w firmie skarżącego , której wyniki zostały opisane w Protokole kontroli z dnia 20 listopada 2014r. nr [...]. Kontrola ustaliła , że dostawcą towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym była cypryjska spółka W. , w której jedynym udziałowcem była inna cypryjska spółka . kierowana przez skarżącego i w której skarżący posiadał 1000 udziałów. W okresie objętym kontrola tj. w okresie od dnia 1 stycznia 2010r do dnia 31 stycznia 20012r. w skład zarządu spółki W. wchodziła pracownica skarżącego .

Kontrola stwierdziła , że istniały powiązania personalne pomiędzy kupującym i sprzedającym , co było sprzeczne z oświadczeniem skarżącego zawartym w Deklaracji elementów dotyczących wartości celnej , który to dokument stanowił załącznik do zgłoszenia celnego będącego przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie. Ujawniona okoliczność mogła mieć wpływ na cenę towaru i uzasadniała wątpliwości organu co do rzetelności zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towarów . Te wątpliwości były uzasadnione dodatkowo tym , że organ był już w posiadaniu informacji uzyskanych od chińskich władz celnych , że wartości wyeksportowanych z Chin towarów , które następnie były zgłaszane do procedury dopuszczenia do obrotu w Oddziale Celnym w Chyżnem , były wielokrotnie wyższe od wartości transakcyjnych zadeklarowanych przed polskimi organami celnymi.

Ponadto organ był także w posiadaniu informacji przekazanych przez Prokuraturę oraz Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego wskazujące na wprowadzenie polskich organów celnych w błąd w zakresie wartości celnej towarów deklarowanej przed tymi organami.

W ustalonych przez organ okolicznościach sprawy uzasadnione zatem było wszczęcie z urzędu postępowania w niniejszej sprawie , którego celem była kontrola m.in. przedmiotowego zgłoszenia celnego pod kątem prawidłowości danych dotyczących wartości celnej towarów.

W ocenie Sądu I instancji, w zakresie ustalenia wartości celnej zakwestionowanych towarów metodą określoną w art.30 ust.2 lit.b WKC organy nie naruszyły zasad ustalania tej wartości. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji odniósł się do konkretnych dokumentów , które stanowiły podstawę ustalenia tej wartości w odniesieniu do każdego z zakwestionowanych towarów oddzielnie. W każdym z tych przypadków dokumenty te dotyczyły towarów sprzedanych przez chińską firmę H., a więc firmę , która była również sprzedawcą towarów zakwestionowanych. Sprzedaż towarów podobnych była w celu ich wywozu do Wspólnoty , towary te miały pochodzenie chińskie , były tego samego rodzaju, posiadały ten sam skład surowcowy, były jednakowej jakości i posiadały taką samą renomę, a poziom handlu tymi towarami był na tym samym poziomie.Wskazane okoliczności uzasadniają twierdzenie organów obu instancji , że porównywane towary były towarami podobnymi do towarów objętych kontrolowanym zgłoszeniem celnym.

Organy celne w uzasadnieniu swych decyzji wskazały dokumenty , w oparciu o które ustalono wartość celną zakwestionowanych towarów i w ocenie Sądu , dokumenty te nie budzą zastrzeżeń.Przy ustalaniu wartości celnej przedmiotowych towarów organy zasadnie doliczyły koszty transportu w wysokości proporcjonalnej do wagi netto towaru wskazanej w polu 38 dokumentu SAD.

W konsekwencji Sąd uznał za bezzasadną argumentację skargi dotyczącą zaskarżonych decyzji w zakresie zarzutów odnoszących się do naruszenia art.29 ust.1 i art.30 ust.2 WKC.

Za bezzasadny Sąd I instancji uznał zarzut, że dokumenty przekazane przez chińską administracje celną zostały przyjęte przez polskie organy celne orzekające w niniejszej sprawie " bezkrytycznie" –Organy bowiem w sposób szczegółowy opisały wszystkie podejmowane w sprawie czynności weryfikujące zadeklarowaną wartość celną i przedstawiły w uzasadnieniu wydanych decyzji analizę informacji uzyskanych z różnych źródeł .Skarżący nie podjął polemiki z tymi ustaleniami i analizami , a zarzuty skargi w tym zakresie stoją w oczywistej sprzeczności z materiałami zgromadzonymi w aktach sprawy.

Sąd w całości podzielił stanowisko organów , że świadectwo pochodzenia stanowi dowód jedynie w zakresie stwierdzenia pochodzenia towaru, którego dotyczy świadectwo ( niepreferencyjne lub preferencyjne), a nie jego wartości celnej. Argumentacja skargi w tym zakresie stoi w oczywistej sprzeczności z przepisami dotyczącymi ustalania pochodzenia towarów i sposobów jego dokumentowania.

Odnosząc się z kolei do zarzutu powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego po upływie trzech lat od daty jego powstania , Sąd w całości podzielił stanowisko organów , że w rozpatrywanej sprawie miał zastosowanie art.221 ust.4 WKC w związku z art.56 ustawy-Prawa celne.

Wyrok Sądu I instancji został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego w całości, przez R. A., w której zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art 145. § 1. pkt. 1. lit. c. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122. w zw. z art. 187. § 1. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749; dalej: "ustawa - Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez oddalenie skargi administracyjnej na decyzje organu II-; ej instancji, pomimo, iż wystąpiły przesłanki do jej uchylenia w całości, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ślad; za organami I-ej oraz Ii-ej instancji utrzymał w mocy zaskarżone decyzje w sposób rażący naruszające przepisy postępowania, a to:

a. art. 56. ustawy - Prawo celne w zw. z art. 221. ust. 3 oraz ust, 4. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października' 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie przedmiotowej decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym , przyjęciu wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego

b. artykułu 121, § 1. ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73. ust. 1. ustawy - Prawo celne, poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniami celnymi z dnia 17 stycznia 2011 r., [...] oraz 19 stycznia 2011 r [...] przez organy I-ej oraz Ii-ej instancji w sposób niebudzący zaufania stron, tj. oparciu ustaleń dotyczących rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawiony przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia czy też zasad zgłaszania towarów do ewidencji obowiązującej w Chińskiej Republice Ludowej,

c. art. 122. ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73. ust. 1. ustawy - Prawo celne, poprzez zaniechanie przez organy I-ej oraz II-ej instancji przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego a wartością wskazaną w dokumentach przedłożonych przez organy Chińskiej Republiki Ludowej, w szczególności poprzez zaniechanie zwrócenia się do organów Chińskiej Republiki Ludowej o przedłożenie dokumentów źródłowych w postaci np. faktur VAT będących podstawą zgłoszenia do ewidencji podatkowej,

d. art. 123. § 1. ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73. ust. 1. ustawy - Prawo celne, poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniami celnymi z dnia 17 stycznia 2011 r., SAD nr [...] oraz 19 stycznia 2011 r., SAD nr [...], przez organy I-ej oraz Ii-ej instancji bez udziału skarżącego, a polegającego na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji na dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego, a dokumentami przedłożonymi przez organy Chińskiej Republiki Ludowej,

e. art. 86. ust. 1. ustawy - Prawo celne, poprzez całkowicie wadliwe nadanie przez organy I-ej oraz Ii-ej instancji mocy dokumentu urzędowego dokumentowi otrzymanemu od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas

gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego jak kwotę bliżej nieokreślony podmiot trzeci deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od podmiotu trzeciego oświadczenie o treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną,

2. obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 29. ust. 13., art. 41. Ust 1, oraz art. 146a. ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art, 29. ust 1., art. 30 - 32 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 181 a. rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca IS 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r oraz art. 23. ust. 3. ustawy - Prawo celne z dnia 19 marca 2004 r., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a prowadzące do |przyjęcia znacznie wyższego niż zapłacony przez skarżącego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniami celnymi z dnia 17 stycznia 2011 r., SAD nr OGL[...] oraz 19 stycznia 2011 r., SAD nr OGL[...]. W oparciu o przedstawione wyżej zarzuty, na podstawie art. 176 p.p.s.a., Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz na podstawie art. 176. § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono argumentację na poparcie zarzutów w niej podniesionych oraz zawarty został wniosek o zawieszenie postępowania i zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: "czy art. 56 ustawy - Prawo celne, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania celnego w związku z uznaniem przez organ celny, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, o którym to przedłużeniu terminu przedawnienia podatnik nie jest informowany, jest zgodny z art. 2. oraz art. 42. ust. 3. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego Sąd rozpoznał ją w granicach zarzutów kasacyjnych. Mając na uwadze art. 193 zd. drugie p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiając motywy rozstrzygnięcia odniósł się wyłącznie do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie i skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego (TK).

Przystępując do rozpoznania objętych wyrokiem spraw należy stwierdzić, że zarówno zarzuty kasacyjne jak i złożony wniosek o skierowanie pytania prawnego nie znajdują oparcia w stanie prawnym i faktycznym tych spraw.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku strony należy stwierdzić, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym instytucja pytania prawnego, przewidziana art. 193 Konstytucji RP, nie daje stronie uprawnienia do skutecznego domagania się od sądu, aby ten wystąpił z pytaniem prawnym do TK. Warunkiem przedstawienia pytania prawnego jest powzięcie wątpliwości przez sąd co do zgodności przepisów prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem. W rozpoznawanych sprawach taka sytuacja nie miała miejsca, a tym samym brak było podstaw do przedłożenia TK pytania prawnego o wskazanej w skardze kasacyjnej treści.

Na marginesie można jedynie zauważyć, że stan prawny, który był przedmiotem kontroli TK w sprawie P 30/11 jest nieporównywalny do stanu prawnego ukształtowanego przez art. 221 ust. 3 i 4 WKC.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – TSUE (v. wyroki: z 17 czerwca 2010 r. w sprawie C-75/09, pkt 30, 32 – 35, a także z 23 lutego 2006 r. w sprawie C-201/04 Molenbergnatie, Zb.Orz.s. 1-2049, pkt 39, 53; z 16 lipca 2009 r. w sprawach połączonych C-124/08 i C-125/08 Snauwaert i in., pkt 21 – 23, 28 - 30 oraz z 16 października 2003 r. w sprawie C-91/02 Hannl-Hofstetter, Rec.s. I-12077, pkt 18 – 20) wyrażany jest pogląd, że art. 221 ust. 3 zd. pierwsze WKC ustanawia normę w przedmiocie przedawnienia, zgodnie z którą powiadomienie o kwocie należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegających zapłacie nie może zostać dokonane po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego, natomiast art. 221 ust. 4 WKC wprowadza wyjątek od tej zasady, zgodnie z którym na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, organy celne mogą dokonać powiadomienia po upływie wspomnianego terminu. Skuteczność powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego, zależy od wykazania przez organ, że wskutek czynu podlegającego ściganiu karnemu organ ten nie mógł określić dokładnej kwoty należności celnych, podlegających zgodnie z prawem zapłacie. Sprawcą tego czynu nie musi być wyłącznie dłużnik, ale również inne osoby biorące udział w obrocie towarem. Przyjmuje się też, że art. 221 ust. 4 WKC nie ustanawia jakiegokolwiek terminu przedawnienia ani podstaw zawieszenia lub przerwania biegu tego terminu. W szczególności, odmiennie od art. 221 ust. 3 WKC, art. 221 ust. 4 nie wymaga jakiegokolwiek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas trwania ewentualnego postępowania odwoławczego, zaś zawarte w art. 221 ust. 4 WKC odesłanie do "warunków przewidzianych w obowiązujących przepisach", z uwagi na fakt, że prawo UE nie zawiera wspólnych reguł określania zasad przedawnienia długu celnego, należy rozumieć w ten sposób, że odsyła ono do prawa krajowego poszczególnych państw członkowskich, które z kolei są zobowiązane do ustanowienia w tym zakresie reguł. W gruncie rzeczy organ celny, stosownie do art. 221 ust. 4 WKC, może więc powiadomić o długu celnym po upływie 3 lat, na warunkach ustanowionych w prawie krajowym, jeśli wykaże, że powstał on wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu.

Na gruncie prawa krajowego okres, w którym organ celny może powiadomić o długu celnym został ograniczony do 5 lat. Zgodnie z art. 56 Prawa celnego, w brzmieniu właściwym dla sprawy, "W przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio." Oznacza to, że organy celne mogą powiadomić dłużnika o kwocie długu celnego po upływie 3 lat, lecz nie później niż przed upływem 5 lat od dnia powstania długu celnego. Tak, jak miało to miejsce w tych sprawach.

Natomiast, jeśli chodzi o zarzuty skargi kasacyjnej, to w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu najdalej idącego w skutkach prawnych, tj. naruszeniu art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 i 4 WKC.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że przedmiotowe decyzje zostały wydane po upływie 3 lat od powstania długu celnego, a więc w jego ocenie w warunkach przedawnienia. Podniósł też, że Sąd I instancji przyjął dowolnie, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego".

Zarzut ten nie jest zasadny.

Jak wcześniej zostało wskazane zasadą jest, że organy celne mogą powiadomić dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności celnych w terminie 3 lat od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. Natomiast, jeżeli dług celny powstał wskutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach krajowych państw członkowskich, po upływie 3 lat, lecz nie później niż przed upływem 5 lat od dnia powstania długu celnego.

W rozpoznawanych sprawach, o kwocie należności celnej, dłużnik został powiadomiony po upływie 3 lat, ale przed upływem 5 lat od powstania długu celnego, co należy uznać za zgodne z prawem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wykazał istnienie przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC. Istnieje bowiem związek między powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego przez podanie w zgłoszeniach celnych nieprawdziwych danych dotyczących wartości transakcyjnej importowanych towarów. Czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia, zagrożony sankcją karną. Okoliczność ta została wykazana w ramach przeprowadzonego postępowania weryfikacyjnego zgłoszeń celnych z udziałem władz celnych ChRL, a także potwierdzona wszczęciem śledztwa w sprawie wprowadzenia – w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r. w Krakowie – funkcjonariuszy Izby Celnej w błąd, co do rzeczywistej wartości importowanych towarów, skutkiem czego doszło do uszczuplenia należności celnych, to jest o przestępstwo z art. 87 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., oraz w sprawie narażenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r., Skarbu Państwa, na uszczuplenie podatku od towarów i usług (...), to jest o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 55 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. (v. postanowienie z 20 września 2012 r. w sprawie VI Ds 60/12).

Przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu powodującego wszczęcie postępowania karnego. Problem ten był przedmiotem rozważań TSUE. W wyroku z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt C-62/06 Trybunał dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz.Urz. L 197, s. 1). Wyraził wówczas pogląd, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). Co ważne, TSUE uznał, że kwalifikacja czynu jako podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. Stanowisko to podtrzymał Trybunał w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08. Również z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych (v. wyroki NSA: z 27 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 190/10, z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 908/12, z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 868/12 i z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1244/12; z 9 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 910/16) odnoszących się do art. 221 ust. 4 WKC wynika, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który daje możliwość wszczęcia postępowania karnego. Zatem wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną.

W okolicznościach spraw nie ulega wątpliwości, że podstawą do zastosowania przez organ celny wydłużonego okresu powiadomienia o kwocie długu celnego była dokonana przez organ kwalifikacja czynu (podania zaniżonej wartości celnej importowanych towarów) jako czynu penalizowanego w przepisach karnych. W tej sytuacji, nie można zgodzić się z twierdzeniem wnoszącego skargę kasacyjną, że decyzje organu celnego I instancji utrzymane w mocy decyzjami organu II instancji były wydane w warunkach przedawnienia.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut ujęty pkt 1 . a petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do dalszych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. naruszeniu art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 187 § 1 O.p. oraz naruszeniu art. 86 ust. 1 Prawa celnego, należy stwierdzić, że również nie zasługują one na uwzględnienie.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że organ celny wadliwie przeprowadził postępowanie wyjaśniające (oparł ustalenia na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawionym przez organy ChRL; zaniechał wystąpienia do organów ChRL o przedłożenie dokumentów źródłowych; pominął stronę w czynnościach dotyczących ustalenia wartości transakcyjnej towarów objętych zgłoszeniami celnymi; nadał dokumentom otrzymanym od organów celnych ChRL moc dokumentu urzędowego).

W związku z tym należy przypomnieć, że stosownie do art. 78 ust. 1 – 3 WKC po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. Mogą też, w celu upewnienia się co do prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

Natomiast, zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli według procedury ustanowionej w ust. 2 tego przepisu jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 RKWC, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie. Skoro więc organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, to nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.

Zgodnie z art. 178 ust. 4 RWKC, złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości (celnej) traktowane jest jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych, oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów. Organy administracji celnej w omawianym trybie są uprawnione do tego, aby żądać przedstawienia uzupełniających informacji od osoby, która deklarację wartości złożyła.

Konkludując, organ celny nie jest związany wartością transakcyjną towarów deklarowaną przez importera, może ją pominąć, gdy wskaże przyczyny zakwestionowania informacji składanych przez stronę. Z kolei ustalenie, że importowane towary miały wyższą wartość celną, niż zadeklarowała to strona, może być uznane za uzasadnioną przyczynę do zakwestionowania wartości celnej towarów i ustalenia jej w nowej wysokości.

W stanie faktycznym spraw, z uwagi na stwierdzoną różnicę między wartością celną towarów podaną w zgłoszeniu celnym przez wnoszącego skargę kasacyjną a wartością celną towarów podaną przez inne podmioty, powstały wątpliwości, co do wiarygodności informacji składanych przez stronę, które nie zostały wyjaśnione na korzyść strony. Oznacza to, że stanowisko organu zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji odpowiada prawu, a co za tym idzie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p. i szeroko rozumianego prawa celnego.

Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów, wynikającej z dowodu zakupu przedłożonego przez importera, jest możliwość ustalenia wartości celnej m.in. na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 lit. b) WKC – odwołującego się do wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

W ramach kontroli postimportowej zgłoszeń celnych wnoszącego skargę kasacyjną organ celny poddał weryfikacji faktury dokumentujące nabycie towarów objętych poszczególnymi zgłoszeniami celnymi. Wniosek o weryfikację faktur organ celny uzasadnił wątpliwościami dotyczącymi wartości towarów, która była niższa w porównaniu z wartością towarów tego samego rodzaju, zgłaszanymi w tym samym czasie przez inne podmioty. Wniosek o weryfikację został przekazany do władz chińskich w ramach współpracy celnej określonej w Umowie między Wspólnotą Europejską a rządem ChRL o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz.Urz. UE L 375 z 23 grudnia 2004 r.). Zgodnie z tą umową organy celne umawiających się stron udzielają sobie wzajemnej pomocy, przekazując informacje służące właściwemu stosowaniu przepisów celnych, zapobieganiu naruszeniom, prowadzeniu dochodzeń oraz zwalczaniu wszelkich działań sprzecznych z przepisami celnymi. Procedura przewidziana umową wskazuje jako strony tego postępowania organy celne, a nie osoby fizyczne, czy prawne, których postępowanie wyjaśniające dotyczy. Zgodnie z art. 1 pkt c) i d) umowy, ilekroć mowa o "organie wnioskującym", rozumie się przez to właściwy organ celny wyznaczony w tym celu przez jedną z Umawiających się Stron, który występuje z wnioskiem o udzielenie pomocy na podstawie Umowy. Przez "organ otrzymujący wniosek" rozumie się właściwy organ celny wyznaczony w tym celu przez jedną z Umawiających się Stron, który otrzymuje wniosek o udzielenie pomocy na podstawie Umowy.

W okolicznościach spraw wynik weryfikacji został przekazany przez Główny Urząd Celny ChRL wraz z dokumentami. Zadeklarowana przez chińskiego eksportera wartość towaru była znacznie wyższa, niż wartość towaru zadeklarowana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym. Dokumenty uzyskane od władz celnych chińskich w postaci pisma wraz z wydrukiem z ewidencji urzędowej Głównego Urzędu Celnego ChRL zostały następnie przetłumaczone z języka chińskiego przez tłumacza przysięgłego. Bezpodstawne jest więc twierdzenie skarżącego, że "organy celne dokonały ustaleń rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawionym przez organy ChRL bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia". Tym bardziej, że chińskie organy celne identyfikowały towar po numerze konosamentu, dacie wywozu, ilości sztuk, ilości opakowań, wadze i numerze kontenera. Należy więc zgodzić się z Sądem I instancji, aprobującym stanowisko organów celnych, że organ celny nie miał podstaw nie przyjąć, jako dowodu w postępowaniu, dokumentów otrzymanych od Głównego Urzędu Ceł ChRL, bez wcześniejszego dokonania ich weryfikacji. Wskazana wcześniej Umowa nie przewiduje bowiem jakiegokolwiek trybu weryfikacji przekazanych informacji, wręcz przeciwnie, wskazuje, że informacje lub dokumenty uzyskane zgodnie z Umową mogą być wykorzystane w charakterze dowodów w postępowaniu administracyjnym wszczętym w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów celnych (art. 17 ust. 3 Umowy). Postępowanie weryfikacyjne, które jest postępowaniem sprawdzającym (kontrolnym), w istocie jest postępowaniem o odmiennym charakterze od postępowania celnego w sprawie ustalenia wartości celnej. Jego celem jest przekazanie organom celnym państwa importu zweryfikowanych informacji. Z umowy o współpracy nie wynika natomiast obowiązek dla chińskich władz celnych przeprowadzania postępowań w celu ustalenia wartości towarów eksportowanych, a jedynie – udzielenia informacji, które co do zasady, znajdują się w posiadaniu organu będącego adresatem wniosku o pomoc. Na etapie postępowania weryfikacyjnego nie mają zastosowania przepisy WKC i RWKC, a jedynie umowa międzynarodowa. Natomiast, w postępowaniu dowodowym, do którego mają zastosowanie przepisy Prawa celnego, WKC i RWKC wnoszący skargę kasacyjną i jego pełnomocnik byli powiadomieni o zebranym materiale dowodowym, co wynika z akt administracyjnych poszczególnych spraw, a więc mieli możliwość odniesienia się do tego materiału, w tym do dokumentów przekazanych przez Urząd Celny ChRL.

Z powyższych względów bezzasadny jest zarzut braku udziału strony w postępowaniu wyjaśniającym, co oznacza, że z tego tytułu nie mogło dojść do naruszenia art. 123 § 1 O.p.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ celny nie naruszył również art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ celny zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do rozpoznania spraw i podjęcia prawidłowych rozstrzygnięć. Organ celny stosując metodę określona w art. 30 ust. 2 lit. b) WKC wyjaśnił, jaki materiał porównawczy uwzględniły. Dokonana przez organ celny ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny. Natomiast to, że organ celny ustalił wartość transakcyjną towarów w oparciu o informację uzyskaną od organów celnych ChRL i dowód ten uznały za wiarygodny nie powinno budzić żadnych wątpliwości. Jako dowód organ powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). W postępowaniu celnym obowiązuje więc otwarty katalog dowodów, wśród których art. 181 O.p. jako dowód wymienia "inne dokumenty".

O.p. nie definiuje pojęcia "dokument", natomiast w literaturze przedmiotu dokument w ścisłym tego słowa znaczeniu jest wyznaczany przez 4 elementy, tj.: przedmiotowy (jest rzeczą, ma formę utrwaloną), graficzny (składa się ze znaków graficznych), treściowy (wyraża myśl, która może przyjąć postać oświadczenia wiedzy (informacji), oświadczenia woli, itp.) i podmiotowy (wskazuje podmiot, od którego pochodzi).

Od dokumentu w znaczeniu art. 181 O.p. należy odróżnić dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. W myśl tego przepisu "Dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone."

O.p. również i w tym wypadku nie definiuje pojęcia "dokumentu urzędowego", a jedynie wskazuje na konieczne elementy "sporządzenia" dokumentu urzędowego, tj.: "w przepisanej formie", a więc zawierającej elementy konstytutywne (w szczególności takie jak wystawca, treść, podpis), wyznaczone na podstawie przepisów prawa; "przez powołany do tego organ państwowy" (zasadniczo) bądź na podstawie art. 194 § 2 O.p. (uzupełniająco) przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania oraz "w zakresie działania wskazanego organu" – wyznaczonego przez przepisy prawa (procesowego, materialnego czy ustrojowego).

Wobec powyższego, jako dokument urzędowy przyjmuje się m.in. pismo informacyjne lub wniosek kierowane przez określony organ publiczny do innego organu (władzy), sporządzane i przekazywane w wykonaniu obowiązków oznaczonych przepisami prawa lub wynikających z innych czynności organów władzy publicznej, a więc również takie pismo jakie zostało przyjęte w tych sprawach. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 Prawa celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Zatem, gdyby nawet uznać, że pismo władz celnych ChRL (wraz załącznikami) nie miało znamion dokumentu urzędowego, to z uwagi na treść art. 180 § 1 O.p. oraz 86 ust. 1 Prawa celnego stanowiłoby dowód w sprawie, podlegający ocenie wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawach. Z kolei z uwagi na występujący w tym postępowaniu rozkład ciężaru dowodu ewentualne podważenie jego mocy dowodowej wymagało przedstawienia przez stronę odpowiednich kontrdowodów, które podważyłyby wiarygodność informacji zawartych w tym piśmie, co w sprawie nie miało miejsca. Również to, że organ dokonał odmiennej oceny materiału dowodowego niż oczekiwałby wnoszący skargę kasacyjną, nie oznacza, że Sąd I instancji dokonał wadliwej kontroli zaskarżonych decyzji.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut ujęty w pkt 1. b) – e) petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30 – art. 32 WKC, art. 181a RWKC oraz art. 23 ust. 3 Prawa celnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, należy zauważyć, że treść zarzutu nie koresponduje z przedmiotem postępowania, co czyni ten zarzut niezasadnym.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że podjęte przez Sąd I instancji rozstrzygnięcie akceptuje znacznie wyższy podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru niż zapłacony przez stronę. Mimo powołania zarówno przepisów w zakresie VAT jak i prawa celnego, w istocie zarzut ten odnosi się wyłącznie do kwestii związanych z opodatkowaniem podatkiem VAT z tytułu importu, a nie do przedmiotu postępowania - długu celnego.

Dodatkowo, należy stwierdzić, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie został właściwie uzasadniony. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał jako formę naruszenia błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa, co oznacza, że powinien był wyjaśnić na czym polega błąd w rozumowaniu Sądu I instancji, a więc jak powołane przepisy należy rozumieć, a także uzasadnić dlaczego uważa, że w stanie sprawy doszło do niewłaściwego ich zastosowania. Takich rozważań skarga kasacyjna nie zawiera, co czyni ten zarzut niezasadnym.

Niezależnie od powyższych spostrzeżeń zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez organ celny i zaakceptowane przez Sąd I instancji okoliczności uzasadniały nowego ustalenia wartości celnej importowanych towarów. Organ celny wykazał bowiem, że podana przez stronę wartość wprowadzonych do obrotu towarów nie odzwierciedla rzeczywistej ich wartości, co nie może korzystać z ochrony prawnej, wynikającej z art. 29 ust. 1 WKC. Zgodnie z tym przepisem wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i art. 33, pod warunkiem że: nie istnieją ograniczenia w dysponowaniu lub użytkowaniu towarów przez kupującego inne niż ograniczenia, które: – są nakładane lub wymagane przez prawo bądź przez władze publiczne we Wspólnocie, – ograniczają obszar geograficzny, na którym towary mogą być odsprzedane, lub – nie mają istotnego wpływu na wartość towarów; b) sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość, w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie może zostać ustalona; c) jakakolwiek część dochodu z odsprzedaży, dyspozycji lub późniejszego użytkowania towarów przez nabywcę nie przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że zgodnie z art. 32 może zostać dokonana odpowiednia korekta, i d) kupujący i sprzedawca nie są ze sobą powiązani lub też, w przypadkach gdy są powiązani, wartość transakcyjna może, zgodnie z ust. 2, być zaakceptowana na potrzeby celne.

W przypadku zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, wskazanej w fakturze zakupu dołączonej do zgłoszenia celnego, organ ma możliwość ustalenia wartości celnej towaru na podstawie art. 30 – art. 31 WKC, według metod i kolejności wskazanych w tych przepisach.

W okolicznościach spraw organ zastosował art. 30 ust. 2 lit. b) WKC oraz art. 142 ust. 1 lit. d) i art. 151 RWKC, co należy uznać za poprawne.

W myśl art. 30 ust. 2 lit. b) WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

Według definicji legalnej towarów podobnych wyrażonej w art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC: "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Z kolei według art. 151 ust. 1 RWKC, w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) Kodeksu (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości.

Powyższe oznacza, że poszukując ceny porównawczej organ był zobowiązany uwzględnić takie kryteria jak: podobny rodzaj towaru, podobna ilość, zbliżony przedział czasowy, te same warunki dostawy czy też ten sam kierunek handlu.

W rozpoznawanych sprawach organ ustalił, że cena jednostkowa importowanych towarów wynikająca z faktur nie odpowiadała wartości importowanych towarów. To z kolei uzasadniało ustalenie wartości towarów przy zastosowaniu zastępczej metody ustalania wartości celnej, na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b) WKC. Uwagi interpretacyjna do tego przepisu wskazuje, że organ celny, wszędzie tam gdzie jest to możliwe, posługuje się sprzedażą towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlowym i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary, dla których ustalana jest wartość. A w przypadku nie stwierdzenia tego rodzaju sprzedaży należy posługiwać się sprzedażą towarów podobnych, które spełniają którykolwiek z trzech wymienionych w tabeli warunków (sprzedaż na tym samym poziomie handlowym, lecz w innych ilościach; sprzedaż na innym poziomie handlowym, lecz w zasadzie w tych samych ilościach; sprzedaż na innym poziomie handlowym i w innych ilościach), a następnie dokonanie korekty na podstawie dowodów rzeczowych. Podobne uregulowanie ma art. 151 ust. 1 RKWC. Oznacza to, że skoro w tych sprawach bezspornym jest, jakie towary były przedmiotem importu, ponieważ uwzględniono stan towaru istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 67 WKC i art. 214 ust.1 WKC), to tym samym za prawidłowe należało uznać ustalenia w zakresie wartości celnej towarów.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut ujęty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a.