Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 382/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale III w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru i wymaganej kwoty należności celnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 lutego 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej jako O.p. oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. 2019 poz. 1169, ze zm.) - dalej jako P.c., utrzymał w mocy decyzję z dnia 4 stycznia 2019 r. w przedmiocie kwalifikacji taryfowej towarów i wymaganej kwoty należności celnych wydanych wobec "A" S.A. z siedzibą w G..

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 22 stycznia 2016 r. "A" S.A. z siedzibą w G. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona), zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w procedurze uproszczonej, towar sprowadzony z Chin, w którym dla towaru ujętego w poz. nr 1, wymieniony w zgłoszeniu sprzęt do ćwiczeń fizycznych (Pole 31) zadeklarowano kod TARIC 9506 91 90 00 (Pole 33) ze stawką celną erga omnes w wysokości 2,7%, co wynikało także ze zgłoszenia uzupełniającego z dnia 5 lutego 2016 r..

(...) Urząd Celno-Skarbowym (dalej jako organ pierwszej instancji, Urząd Celno-Skarbowy) przeprowadził u skarżącej kontrolę dokumentacji handlowej, księgowej i celnej z tytułu dokonywanego w czasie od 1 lipca 2015 r. do 31 sierpnia 2017 r. obrotu towarowego z krajami trzecimi. W jej toku stwierdzono m.in. nieprawidłową klasyfikację taryfową towarów - mat do ćwiczeń, mat do jogi, mat do aerobiku. Zdaniem organu pierwszej instancji, towar ten prawidłowo winien być klasyfikowany do kodu TARIC 3921 12 00 90. Przebieg kontroli i dokonane ustalenia zawarto w Protokole kontroli z dnia 20 czerwca 2018 r.

Pismem z dnia 4 lipca 2018 r. skarżąca wniosła zastrzeżenia do Protokołu kontroli, w którym zakwestionowała ustalenia organu m.in. odnoszące się do klasyfikacji taryfowej mat do ćwiczeń i stwierdziła, że stosowana przez nią klasyfikacja jest prawidłowa. Ponadto w piśmie z dnia 27 grudnia 2018 r., Spółka podkreśliła, że interpretacja organu w sprawie klasyfikacji towaru do kodu 3926 90 97 90 jako pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914 pozbawiona jest uzasadnienia bowiem pomija ona funkcję towaru, jego skład i budowę. Klasyfikacja mat do ćwiczeń, mat do jogi, mat do aerobiku winna odbywać się w ramach działu 95 - artykuły sportowe.

Decyzją z dnia 4 stycznia 2019 r. organ pierwszej instancji orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru - mat - do kodu TARIC 3926 90 97 90, określił stawkę celną erga omnes w wysokości 6,5%, orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00) oraz orzekł o poborze odsetek zgodnie z art. 65 ust. 5 Prawa Celnego.

Zdaniem organu pierwszej instancji, uwzględniając stan towaru, wynikający z dokumentów, wyjaśnień strony oraz zdjęć towarów, uznać należy, iż właściwą pozycją taryfy dla przedmiotowego towaru będzie pozycja 3926 "Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914". Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 3926, obejmuje ona artykuły, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, z tworzyw sztucznych (zdefiniowanych w uwadze 1 do działu 39) lub z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 go 3901.

Dodatkowo Urząd Celno-Skarbowy wskazał, że zgodnie z uwagą 10 do działu 39 i notami wyjaśniającymi do pozycji 3921, wyrażenie "płyty arkusze, folie i taśmy" dotyczy tylko płyt, arkuszy, folii, taśmy i pasów (innych niż objęte działem 54) oraz bloków o regularnym kształcie geometrycznym, nawet zadrukowanych lub w inny sposób obrobionych powierzchniowo np. polerowanych, wytłaczanych lub fałdowanych), niepociętych lub pociętych w prostokąty (włącznie z kwadratami), lecz nie poddanych dalszej obróbce (nawet jeśli na skutek takiego pocięcia stają się one artykułami gotowymi do użytku). Płyty, arkusze itd. nawet nieobrobione powierzchniowo (włącznie z kwadratami lub innymi prostokątami wyciętymi z nich), o krawędziach szlifowanych, nawiercane, frezowane, z zawiniętymi obrzeżami, skręcone, oprawione w ramki lub poddane innej obróbce, lub też pocięte na kształty inne niż prostokąty (włącznie z kwadratami), są na ogół klasyfikowane jako artykuły objęte pozycjami 3918, 3919 lub od 3922 do 3926.

Podkreślono, że zasadniczym zadaniem maty do jogi jest zapewnienie amortyzacji podczas wykonywania pozycji oraz zapobieganie ślizganiu się dłoni i stóp na podłożu. Ponadto, tego typu mata, jako izolator ciepła służy również jako ochrona dla osób wykonujących różne czynności, np. może być wykorzystana jako ochrona przed zimnym podłożem podczas siedzenia. W związku z powyższym, nie można tego towaru zaklasyfikować do pozycji 9506 jako artykuły i sprzęt do ogólnych ćwiczeń fizycznych, gimnastycznych, lekkoatletycznych, do pozostałych sportów i gier na świeżym powietrzu, gdyż tego typu maty nie służą wyłącznie do uprawiania sportu, ale przede wszystkim do ochrony osób ćwiczących jak i wykonujących inne czynności. Zatem maty należy zaklasyfikować zgodnie z ich materiałem składowym - jako tworzywo sztuczne.

Biorąc pod uwagę, że przedmiotowe maty mają kształt prostokąta z zaokrąglonymi rogami i dodatkowo są wyposażone w otwory do zawieszenia, powinny zostać oznaczone jako pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych do pozycji 3926, zgodnie z przytoczoną powyżej uwagą 10 do działu 39 i notami wyjaśniającymi do pozycji 3921.

Potwierdzając swoje stanowiska organ pierwszej instancji powołał wiążące interpretacje taryfowe: nr BG503101129 z dnia 19 lipca 2016r., nr FR-RTC-2017-001327 z dnia 10 lipca 2017 r. nr DEBTI15962/18-1 z dnia 3 sierpnia 2018 r. i nr CZBTI45/079125/2018-580000-04/01 z dnia 25 września 2018 r., wydane przez organy celne różnych krajów członkowskich, w których maty do jogi wykonane z tworzyw sztucznych, o kształcie prostokąta z zaokrąglonymi rogami i/lub wyposażone w otwory do ich powieszenia zostały zaklasyfikowane do pozycji CN 3926.

W złożonym odwołaniu strona zaskarżyła ww. decyzję organu pierwszej instancji, zarzucając:

1. nieprawidłową klasyfikację taryfową towaru do kodu TARIC 3926 90 97 90 z uwagi wyłącznie na materiał, z którego został wykonany oraz pominięcie funkcji towaru,

2. nieprawidłowe określenie stawki erga omnes dla zgłoszonego towaru w wysokości 6,5%, podczas gdy prawidłowa klasyfikacja towaru do kodu TARIC 9506 91 90 00 wskazuje na prawidłowość stawki 2,7%,

3. niezasadne naliczenie odsetek od długu celnego wynikającego z nieprawidłowej

klasyfikacji taryfowej dokonanej przez Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego,

4. nieprawidłowe orzeczenie o poborze odsetek od długu celnego.

Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie z daleko posuniętej ostrożności procesowej, w przypadku nieuwzględnienia argumentacji odwołania, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy, DIAS) decyzją z dnia 4 lutego 2020 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie były:

- maty do jogi z PVC o wymiarach 173 x 61 x 0,4 cm, o kształcie prostokąta z zamontowanymi otworami do powieszenia (symbol produktu (...));

oraz

- maty do jogi z pianki EVA, o wymiarach 120 x 60 x 1,5 cm, o kształcie prostokąta z zaokrąglonymi rogami i z zamontowanymi otworami do powieszenia (symbol produktu (...)).

Biorąc pod uwagę cechy importowanego towaru, w tym fakt posiadania metalowych otworów do powieszenia oraz dodatkowo zaokrąglonych rogów w przypadku mat o symbolu (...), uwzględniając brzmienie pozycji 3926 Taryfy Celnej wraz z notami wyjaśniającymi oraz treść uwagi 10 do działu 39 i noty wyjaśniające do pozycji 3921 przyjęto, iż sporne towary należy klasyfikować do kodu TARIC 3926 90 97 90. Pozycja 3921 obejmuje bowiem jedynie wyroby o regularnym kształcie geometrycznym ale nie poddane dalszej obróbce.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawowym kryterium klasyfikacji taryfowej towarów powinny być w pierwszej kolejności obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów Taryfy Celnej. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być również przeznaczenie towaru, jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co należy oceniać w każdym przypadku według cech i właściwości tego towaru. Prawidłowo stosowane reguły klasyfikacji taryfowej zapewniają klasyfikowanie danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych.

Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że pozycja 9506 Taryfy Celnej, do której strona zaklasyfikowała sporne towary, obejmuje: Pozostałe artykuły i sprzęt do ogólnych ćwiczeń fizycznych, gimnastycznych, lekkoatletycznych, do pozostałych sportów (włączając tenis stołowy) lub do gier na świeżym powietrzu.

Wskazano, że towar w postaci maty nie jest artykułem ani sprzętem potrzebnym czy też niezbędnym do uprawiania (ćwiczenia) jogi lub innego sportu czy też do wykonywania innych ćwiczeń fizycznych. To, że jest wykorzystywana przy ćwiczeniach fizycznych, głównie dla poprawy komfortu wykonywania ćwiczeń, czego organy w żaden sposób nie podważają i co potwierdza sama strona, nie stanowi okoliczności do uznania tego wyrobu za artykuł czy sprzęt do ćwiczeń fizycznych w rozumieniu pozycji 9506 Taryfy celnej.

W ocenie organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że biorąc pod uwagę cechy importowanego towaru, w tym budowę, użyte materiały oraz przeznaczenie, uwzględniając brzmienie pozycji 3926 i 9506 Taryfy celnej wraz z uwagami i notami wyjaśniającymi do nich oraz noty wyjaśniające do pozycji 3921, w oparciu o reguły 1, 3b i 6 ORINS należy przyjąć, iż maty do jogi winny zostać przypisane do kodu TARIC 3926 90 97 90. Tym samym brak jest podstaw do sięgania do reguły 3c bowiem klasyfikacja została ustalona na podstawie metod wcześniejszych.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury tj. punktu A Sekcji I załącznika I wyznaczającego Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej, dalej "ORINS" poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie że klasyfikacja została ustalona na podstawie metod wcześniejszych, tj. 1 i 3b, podczas gdy reguły te nie mogą mieć zastosowania do przedmiotowej sprawy, bowiem zastosowanie powinna znaleźć reguła 3c, a ponadto dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji do kodu TARIC 3926 90 97 90 z pominięciem uwag ogólnych i not do działu 95 Not Wyjaśniających, a w konsekwencji nieprawidłową zmianę klasyfikacji towaru zgłoszonego przez skarżącego do kodu 3926 90 97 90 i stawki celnej 6,5% zamiast do kodu 9506 91 90 00 i stawki celnej 2,7%;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

a) art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie zupełnie dowolnie, że właściwym kryterium klasyfikacji towarów powinno wyłączne przeznaczenie towaru do uprawiania konkretnej dyscypliny sportu lub wykonywania określonych ćwiczeń fizycznych, a ponadto że maty do ćwiczeń nie są sprzętem potrzebnym czy też niezbędnym do uprawiania (ćwiczenia) jogi lub innego sportu czy też do wykonywania innych ćwiczeń fizycznych podczas gdy maty do ćwiczeń stanowią sprzęt do ogólnych ćwiczeń fizycznych, gimnastycznych, lekkoatletycznych, służą do ochrony osób ćwiczących, niezależnie od tego jakie ogólne ćwiczenia fizyczne, lekkoatletyczne czy gimnastyczne na niej wykonuje, a zatem stanowią sprzęt do uprawiania sportu;

b) art. 222 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący nie sformułował konkretnych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego czy proceduralnego, podczas gdy z treści tego przepisu wynika, że odwołujący się powinien jedynie wskazać zarzuty przeciw decyzji, a nie sformułować zarzuty naruszenia konkretnego przepisu prawa, a skarżący wskazał wyczerpująco zarzuty do decyzji;

c) art. 233 §1 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy w świetle powyższych naruszeń przepisów prawa materialnego oraz postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, istniały przesłanki do uchylenia bądź zmiany tej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga "A" S.A. z siedzibą w G. nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w ustalonym stanie faktycznym zastosowano prawidłową klasyfikację taryfową przedmiotowego towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu tj. mat do jogi. Przy czym poza sporem pozostaje rodzaj oraz zastosowanie sprowadzonego przez skarżącą towaru.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych. Oznacza to, że data zgłoszenia celnego rozstrzyga, jakie przypisy należy stosować przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

W tej sytuacji przy klasyfikacji przedmiotowego towaru zastosowanie miało Rozporządzenie wykonawcze nr 2015/1754.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartych w części pierwszej, sekcji pierwszej Rozporządzenia wykonawczego nr 2015/1754, przy klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami ORINS. Reguła 6 ORINS stanowi natomiast, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

W czasie obowiązywania rozporządzenia wykonawczego nr 2015/1754 przedmiotowe maty do jogi z nie były wprost wymienione w taryfie celnej i objęte odrębną pozycją. Sytuacja taka - że konkretny towar nie jest wprost wymieniony w taryfie celnej - nie jest sytuacją wyjątkową. Wynika to z ilości i różnorodności importowanych towarów, których drobiazgowe wymienienie i określenie w taryfie celnej nie jest w istocie możliwe.

Skarżąca spółka zaklasyfikowała przedmiotowy towar do kodu Taric 9506 91 90 00 (artykuły i sprzęt do ogólnych ćwiczeń fizycznych, gimnastycznych lub lekkoatletycznych; pozostałe).

Z kolei organy celne zaklasyfikowały przedmiotowy towar do kodu Taric 3926 90 97 90 (pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914; pozostałe).

W tym miejscu należy wskazać, że klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS); uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej: oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu.

W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Noty wyjaśniające nie są co prawda źródłem prawa powszechnie obowiązującego ale mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C - 405/97 Mövenptck Deutschland, Zb. Orz. 1999 s. I-2397 czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europę, Zb. Orz. 2006 s. I-3657). Także Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym już wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.( wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r. I GSK 829/16).

Podzielić też trzeba pogląd wyrażany w orzecznictwie sądowym, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. s. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb. Orz. s. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1021/16, z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 1087/16 , z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt I GSK 801/16, z dnia 10 października 2018 r. I GSK 776/16).

Co do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS") zastosowanych przez organy orzekające w rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, że zgodnie z regułą 1 ORINS dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami: Reguła 2 stanowi:

2a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z wyrobem kompletnym. Następną regułą w kolejności stosowania jest:

2b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3).

Reguła 3 stanowi:

Jeżeli stosując regułę 2b) lub z innego powodu towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

3a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

3b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

3c) jeżeli towary nie mogą być sklasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a) lub 3b) należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

W myśl reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Kierując się powyższymi przepisami prawa oraz regułami interpretacyjnymi organy celno-podatkowe trafnie wskazały, że z uwagi na cechy importowanych towarów, którym ich właściwości nadał materiał z jakiego zostały wytworzone, zasadnym stało się w kwestii taryfikacji tego towaru uwzględnienie postanowień reguły 1, 3b) ORINS opisanej wyżej.

Przedmiotowe maty do jogi zostały wykonane ze wskazanego surowca i to zastosowany materiał ze względu na jego właściwości i wytrzymałość przesądził o zasadniczym charakterze wyrobu i jego funkcji. Sąd podziela stanowisko organów celno-podatkowych, że funkcją maty jest zapewnienie izolacji od zimnego podłoża, zapewnienie komfortu podczas wykonywania ćwiczeń, zapobieganie ślizganiu się dłoni i stóp na podłożu. Takie szczególne cechy temu produktowi nadaje właśnie materiał z jakiego zostały wykonane.

Zgodnie z brzmieniem Wspólnej Taryfy Celnej pozycja 3926 obejmuje: Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914.

W myśl Not wyjaśniających do pozycji 3926, obejmuje ona artykuły, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, z tworzyw sztucznych (zdefiniowanych w uwadze 1 do działu 39) lub z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914.

Natomiast zgodnie z uwagą 10 do działu 39 i notami wyjaśniającymi do pozycji 3921, wyrażenie "płyty arkusze, folie i taśmy" dotyczy tylko płyt, arkuszy, folii, taśmy i pasów (innych niż objęte działem 54) oraz bloków o regularnym kształcie geometrycznym, nawet zadrukowanych lub w inny sposób obrobionych powierzchniowo (np. polerowanych, wytłaczanych lub fałdowanych), niepociętych lub pociętych w prostokąty (włącznie z kwadratami), lecz nie poddanych dalszej obróbce (nawet jeśli na skutek takiego pocięcia stają się one artykułami gotowymi do użytku). Płyty, arkusze itd. nawet nieobrobione powierzchniowo (włącznie z kwadratami lub innymi prostokątami wyciętymi z nich), o krawędziach szlifowanych, nawiercane, frezowane, z zawiniętymi obrzeżami, skręcone, oprawione w ramki łub poddane innej obróbce, lub tez pocięte na kształty inne niż prostokąty (włącznie z kwadratami), są na ogół klasyfikowane jako artykuły objęte pozycjami 3918, 3919 lub od 3922 do 3926.

Z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, w tym Protokołu kontroli znak (...) z dnia 20 czerwca 2018 r., dokumentów handlowych, wyjaśnień Importera wynika, iż przedmiotem importu były:

- maty do jogi z PVC o wymiarach 173 x 61 x 0,4 cm, o kształcie prostokąta z zamontowanymi otworami do powieszenia (symbol produktu (...));

oraz

- maty do jogi z pianki EVA, o wymiarach 120 x 60 x 1,5 cm, o kształcie prostokąta z zaokrąglonymi rogami i z zamontowanymi otworami do powieszenia (symbol produktu (...)).

Biorąc pod uwagę cechy importowanego towaru, w tym fakt posiadania metalowych otworów do powieszenia oraz dodatkowo zaokrąglonych rogów w przypadku mat o symbolu (...), uwzględniając brzmienie pozycji 3926 Taryfy Celnej wraz z notami wyjaśniającymi oraz treść uwagi 10 do działu 39 i noty wyjaśniające do pozycji 3921 należy przyjąć, iż sporne towary należy klasyfikować do kodu TARIC 3926 90 97 90. Pozycja 3921 obejmuje bowiem jedynie wyroby o regularnym kształcie geometrycznym ale nie poddane dalszej obróbce.

W tej sytuacji Sąd stwierdził, że w kontekście postanowień reguły 3b) ORINS, brzmienie pozycji 3926 obejmującej pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914, w pełni uzasadnia klasyfikację importowanych mat do jogi.

Natomiast brzmienie wskazanej przez Spółkę pozycji 9506, która obejmuje "artykuły i sprzęt do ogólnych ćwiczeń fizycznych, gimnastycznych, lekkoatletycznych, do pozostałych sportów (włączając tenis stołowy) lub do gier na świeżym powietrzu, niewymienione lub niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale; baseny i brodziki" nie odpowiada żadnemu opisowi, który byłby właściwy dla mat do jogi.

Strona błędnie uznała, że sporne maty są towarem podobnym do akcesoriów sportowych do wykonywania ogólnych ćwiczeń fizycznych, gimnastyki, lekkoatletyki. Zważyć bowiem należy, iż mata nie jest obligatoryjnym sprzętem do uprawienia jakiejkolwiek aktywności fizycznej, nawet jogi. Jak słusznie zauważono w zaskarżonych decyzjach organów obu instancji, noty wyjaśniające do pozycji 9506, zawierają przykładowy katalog wyrobów obejmujący artykuły i sprzęt przeznaczone do poszczególnych dyscyplin sportowych czy ćwiczeń i są to artykuły wykorzystywane wdanym sporcie czy grach, ale co najistotniejsze są charakterystyczne dla danej dyscypliny (zostały dla nich przeznaczone) oraz posiadają określoną budowę, wymiary itp. Natomiast towar w postaci maty jest jedynie pomocniczo, dobrowolnie wykorzystywane przy ćwiczeniach fizycznych, głównie dla poprawy komfortu ich wykonywania.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że zgodnie z art. 73 ust. 1 P.c. do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 Ordynacji podatkowej, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.

Zatem w postępowaniu w sprawach celnych nie mają zastosowania przepisy dotyczące ogólnych zasad postępowania, zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, czyli także przywołane przez skarżącą Spółkę przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.. W preambule do Unijnego Kodeksu Celnego zawarto odniesienia do takich zasad ogólnych, jak zasada legalizmu, zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych. Zdaniem Sądu, organy do tych zasad się zastosowały. W ocenie sądu, organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego. W uzasadnieniach decyzji w sposób właściwy przedstawiły przesłanki, którymi kierowały się dokonując klasyfikacji taryfowej przedmiotowych towarów. Przed podjęciem decyzji w przedmiotowej sprawie wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody w ich wzajemnej łączności. Nie można zatem mówić o naruszeniu zasad ogólnych postępowania, które miałyby wpływ na prawa strony lub prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy klasyfikacja przedmiotowego towaru jest prawidłowa. Skutkowało to także prawidłowym określeniem stawki celnej erga omnes w wysokości 6,5% i orzeczeniem o zaksięgowaniu kwoty należności celnych w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji Sąd, nie podzielając zarzutów skargi tak co do naruszenia przez organy przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, ani nie dopatrując się innych naruszeń prawa, które, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powinny skutkować uwzględnieniem skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.