Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1630/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 88 ust. 3a  pkt 4  lit. a,  art. 106
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2008 r. sprawy ze skargi "A" spółka jawna D. , W. S. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i grudzień 2005r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), w następstwie rozpatrzenia odwołania wniesionego przez A spółka jawna D. W. S. w J. (dalej: strona/spółka/skarżąca/podatnik), działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), utrzymał

w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. (nr [...]), określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za marzec 2005 r. w wysokości [...] oraz za grudzień 2005 r. w kwocie [...].

W uzasadnieniu decyzji, przywołując treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT), organ odwoławczy stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikowi tylko na podstawie faktur VAT stwierdzających rzeczywiste nabycie towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie strona zakwestionowała rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji m. in. w przedmiocie pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących transakcje spółki z następującymi podmiotami: B P. S. z siedzibą w N. R., [...] C Sp. z o.o. w O., Firma Handlowa D A. B. w C. oraz Pośrednictwo Handlowo - Usługowe E M. K. we W. Organ odwoławczy uznał, że w powyższym zakresie stanowisko zawarte w decyzji organu niższej instancji jest prawidłowe. Wywiódł, iż wystawione przez wskazane podmioty faktury VAT dotyczą usług, które faktycznie nie były świadczone, nie mogąc, zgodnie z powołanymi przepisami ustawy VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tychże fakturach. Odnosząc się do transakcji z firmą B, organ podatkowy uzasadniał, że dokumentują one usługi transportowe, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dowodził, że firma ta nie posiadała zaplecza (pracowników, pojazdów), które umożliwiałoby zrealizowanie niniejszych usług. Stwierdził, iż czynności wyjaśniające nie potwierdziły, że sporne usługi w/w firma wykonała poprzez pośredników. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał również wiary zeznaniom D. S. - wspólnika skarżącej spółki, że usługi te dotyczyły wywozu gruzu, pochodzącego z terenów magazynowych, dzierżawionych przez spółkę od F S.A. Podniósł, iż poczynione ustalenia przeczyły informacjom wspólnika, że wokół magazynów zalegały duże ilości (hałdy) gruzu. Wątpliwości organu podatkowego wzbudziła także okoliczność, że kontrahenci uzależnili wartość usługi nie od tonażu wywiezionego gruzu, lecz od ilości przejechanych kilometrów, nie wskazując jednocześnie miejsca składowania tego gruzu. Dokonując weryfikacji rozliczeń podatnika w części dotyczącej usług wykonanych przez [...] C Sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż faktura wystawiona przez tę spółkę potwierdza zdarzenia, które

faktycznie nie miały miejsca (usługi polegające na remoncie należących do strony sklepów - studiów mebli kuchennych). Dowodził, że podatnik nie przedłożył jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej wykonanych na jego rzecz usług (kosztorysów robót, protokołów odbioru...). Podniósł, iż oświadczenie strony, że usługa remontowa (malarska) związana była z zalaniem pomieszczeń w sklepie i studiu mebli kuchennych, usytuowanym przy

ul. [...] w J., nie znalazło potwierdzenie w ustaleniach organu pierwszej instancji, będąc z tymi ustaleniami sprzeczne. Organ odwoławczy zauważył, że w drugim ze wskazanych, jako remontowany przez w/w spółkę, studiu mebli kuchennych prace remontowe, w czasie i zakresie zbliżonym do wskazanego na spornej fakturze, wykonała inna firma (Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe G). Dodał, iż próby przeprowadzenia kontroli w [...] C Sp. z o.o. nie powiodły się, z uwagi na brak możliwości ustalenia siedziby i miejsca prowadzenia przez tę spółkę aktywności gospodarczej.

Organ drugiej instancji zakwestionował również prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez Firmę Handlową D A. B., dokumentującej wykonanie usługi transportu towarowego. Argumentował, iż usługa ta, zgodnie z oświadczeniem podatnika, dotyczyła wywozu gruzu zalegającego obok magazynów dzierżawionych od F S.A. Stwierdził, podobnie jak

w przypadku firmy B, że w okresie dzierżawy wokół magazynów nie znajdował się gruz (inne nieczystości), w ilościach, które nakazywałyby interwencję dwóch firm transportowych. Za wątpliwe organ odwoławczy uznał także uzależnienie wartości wykonanej usługi od ilości przejechanych kilometrów.

Dyrektor Izby Skarbowej zanegował ponadto dokonane przez stronę odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez firmę E M. K. Argumentował, iż podatnik nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na wykonanie przez w/w firmę usług na rzecz skarżącej spółki (polegających, wg umowy, m.in. na doprowadzeniu do uzyskania środków z funduszy UE, opracowaniu projektów inwestycyjnych, przygotowywaniu dokumentów, procedur, wniosków kredytowych). Podniósł, iż aktywność dowodowa strony ograniczyła się do stwierdzenia, że zapłata za fakturę faktycznie nastąpiła, gdyż była ona niezależna od rezultatów uzyskanych przez zleceniobiorcę. Organ podatkowy zastrzegł, że nieskuteczne okazały się próby wezwania właściciela firmy E, tj. M. K., w celu złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentacji dotyczącej wykonania usług dla skarżącej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując treść art. 86 ust. 1 i 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w części dotyczącej zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających zakup towarów i usług, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.), także nie mogąc być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W tym zakresie, organ odwoławczy zanegował dokonane przez spółkę odliczenie z faktury wystawionej przez Kancelarię Nieruchomości P. K., dotyczącej wyceny nieruchomości położonej w J. przy ul. [...], jak

i z faktury wystawionej przez firmę J, potwierdzającej dokonane uzgodnienia, związane z zakupem działek wchodzących w skład w/w nieruchomości. Organ ten podniósł, że poniesione wydatki miały związek z nieruchomością, której nie nabyła strona lecz H Sp. z o.o., także należąca do wspólników skarżącej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż sporne wydatki nie mogły samoistnie stanowić koszów uzyskania przychodów. Wywiódł, że w przypadku nabycia nieruchomości, wydatki te zwiększałyby wartość początkową środka trwałego, który stanowiłaby nieruchomość. Wywiódł, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych. Zaznaczył, iż zaniechanie inwestycji także nie powoduje uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów, gdyż sprzeciwia się temu art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.f.

Organ odwoławczy nie uznał ponadto prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego

z faktur dokumentujących wydatki na zakup alkoholu. Stwierdził, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w ramach tzw. reprezentacji i reklamy.

W tym zakresie, organ podatkowy, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych, uzasadniał, iż wydatki na alkohol nie są związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodu, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, że nie można zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że brak jest także związku przyczynowo -skutkowego pomiędzy wydatkami na alkohol - serwowany na podsumowującym rok okolicznościowym spotkaniu z pracownikami - a przychodem spółki.

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, spółka wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86, 88 i 109 ustawy VAT, § 14 rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT oraz art. 23 u.p.d.f. Strona wskazała także na naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej (O.p.): zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady przekonywania (art. 124 O.p.), jak również zasad dotyczących postępowania dowodowego, wyrażonych w art. 180, 187 i 191 O.p.

W uzasadnieniu skarżąca dowodziła m.in., że czynności udokumentowane fakturą VAT, wystawioną przez firmę B P. S., faktycznie były wykonane. Wskazała, iż wywieziony gruz znajdował się na terenie wokół dzierżawionych od F S.A. magazynów. Dodała, że dookoła magazynu zalegały duże ilości gruzu, które uniemożliwiały dojazd dużym, dostawczym samochodom i dla normalnego użytkowania magazynów niezbędne było wywiezienie chociaż części tego gruzu. Strona stwierdziła, iż w powyższym zakresie organy podatkowe nie podjęły niezbędnych czynności dowodowo-wyjaśniających. Zdaniem spółki, prawa do odliczenia podatku naliczonego

z faktur potwierdzających wykonane usługi nie może ograniczyć nierzetelność ewidencji kontrahenta, jak i braki formalne związane w wystawianiem faktur VAT.

Odnośnie faktury wystawionej przez C Sp. z o.o. w O. strona podniosła, iż potwierdzała ona wykonanie remontu sklepów wg zlecenia. Argumentowała, że brak jest podstaw dla zakwestionowania odliczenia w następstwie niemożności przeprowadzenia czynności sprawdzających w w/w firmie. Stwierdziła, iż kwestionując rzetelność w/w faktury organy podatkowe oparły się na niepełnym materiale dowodowym.

W zakresie usług transportowych świadczonych przez Firmę D A. B. skarżąca wskazała, że usługa była związana, podobnie jak w przypadku firmy B, z wywozem olbrzymich ilości śmieci i gruzu, zalegających obok wynajmowanego magazynu.

Dalej strona wywodziła, iż zgodnie z umową zawartą z firmą E, była zobowiązana do zapłaty za fakturę, niezależnie od rezultatu aktywności tej firmy. Uzasadniała, że odrzucenie przez [...] wniosku o kredyt zmusiło ją do podpisania umowy z firmą E, celem pozyskania wysokiej kwoty dotacji ([...]). Firma ta miała także przygotować kolejny wniosek kredytowy.

Reasumując skarżąca stwierdziła, że zasadnie, w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy VAT, pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących rzeczywiście wykonane przez w/w kontrahentów usługi.

W dalszej części skargi spółka dowodziła, iż organy podatkowe błędnie zakwestionowały dokonane przez nią odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W jej opinii, prawo do odliczenia stanowił art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Strona argumentowała, że wydatki na wykonane przez Kancelarię Nieruchomości P. K. wyceny nieruchomości położonej w J. przy ul. [...], jak

i uzgodnienia przygotowywane przez firmę [...] miały niewątpliwy związek z uzyskanym przez nią przychodem. Wyceny (uzgodnienia) wykorzystano bowiem podpisując umowę kredytową, gdyż w/w nieruchomość stanowiła zabezpieczenie kredytu. Spółka podkreśliła, iż bez wsparcia kredytowego utraciłaby płynność finansową. Kwestionując rozstrzygnięcie organów obu instancji w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT dokumentujących zakup alkoholu, strona zaakcentowała, iż dla podkreślenia miłej atmosfery podczas spotkań (negocjacji), kontrahenci byli częstowani symboliczną lampką markowego - francuskiego - wina, dobrego koniaku lub innego wysokiej klasy alkoholu. Podniosła, że pomiędzy poniesionym na nabycie alkoholu wydatkiem a osiągniętym przez spółkę przychodem zachodzi związek przyczynowy. Zdaniem skarżącej, poczęstunek dobrym alkoholem kształtuje pozytywny wizerunek i podnosi prestiż firmy, a więc spełnia funkcję reprezentacyjną. Strona wskazała, że część zakupionego alkoholu została zaserwowana na spotkaniu z pracownikami z okazji zakończenia roku. Spotkanie miało na celu integrację pracowników, skutkującą uzyskiwaniem przez nich lepszych wyników pracy

a w konsekwencji zwiększeniem przychodów firmy. Spółka stwierdziła, że niektóre organy podatkowe jak i Ministerstwo Finansów niejednokrotnie wyrażały pogląd, iż wydatek na zorganizowanie - w związku z odbywającym się seminarium - poczęstunku z podaniem

w niewielkich ilości alkoholu mieści się w ramach limitowanych kosztów reprezentacji

i reklamy. Dodała, iż kontrolując spółkę za inne okresy rozliczeniowe, organy skarbowe nie kwestionowały związku wydatków na zakup alkoholu z uzyskiwanym przez spółkę przychodem. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji

i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad

w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonego w kończącym je rozstrzygnięciu nie wskazuje na naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy faktury VAT, ujęte przez skarżącą spółkę w - dotyczącym podatku VAT - rozliczeniu za marzec i grudzień 2005 r., stanowiły podstawę do pomniejszenia podatku należnego

o podatek naliczony w tychże fakturach. Sąd zauważa, iż zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie,

w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej istoty podatku VAT, jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Możliwość odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla tego podatnika faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Podatek naliczony, co do zasady, wynikać powinien z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. W tym miejscu należy wskazać na szczególną rolę faktury VAT, jako dokumentu stanowiącego podstawę od odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT stanowi wprost, iż podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że ustawa VAT przewiduje wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. I tak, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów

w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje

w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zaakcentować trzeba, iż brak możliwości do odliczenia podatku naliczonego z w/w tytułu będzie miał miejsce wtedy, kiedy towary (usługi) nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (a contrario art. 86 ust. 1 ustawy VAT). Zauważyć także należy, iż stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Brzmienie cyt. przepisów wskazuje jednoznacznie, iż sama tylko faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej naliczonego. Dokonując oceny podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, w części dotyczącej zakwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: B P. S.

z siedzibą w N. R., [...] C Sp. z o.o. w O., Firmę Handlową D A. B.

w C. oraz Pośrednictwo Handlowo - Usługowe E M. K. we W., Sąd wskazuje na jego prawidłowość. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie kompleksowo materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że wystawione przez w/w podmioty faktury VAT dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, a co za tym idzie nie służyły realizacji czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Sąd zauważa, iż jako materialno - prawną podstawę rozstrzygnięcia w tej części prawidłowo powołano art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT. W zakresie transakcji z firmą B, należącą do P. S., Sąd stwierdza, iż skarżąca spółka nie wykazała, że firma ta wykonała na jej rzecz usługi potwierdzone fakturą nr [...] z dnia [...] r. Usługi miały dotyczyć załadunku i wywozu gruzu, zalegającego przy magazynach dzierżawionych od F S.A. I tak, firma B nie dysponowała, wbrew temu co wynika z zawartych umów, możliwościami technicznymi, pozwalającymi na wykonanie spornych usług. Przesłuchany w charakterze świadka P. S. zeznał, że faktycznie nie zatrudniał żadnych pracowników, jak i nie posiadał zaplecza technicznego (pojazdów, ładowarek), które umożliwiałyby realizację potwierdzonych fakturą usług. Zeznał on, iż usługi na rzecz firmy I wykonywał za pośrednictwem podwykonawców, z którymi zawarł stosowne umowy. Świadek nie był jednak w stanie wskazać zarówno nazw, jak

i adresów rzekomych podwykonawców oraz określić charakteru usług wykonanych przez podwykonawców na rzecz skarżącej spółki, odsyłając do jego dokumentacji księgowej. Dokonując weryfikacji, zabezpieczonej przez Policję, dokumentacji firmy B stwierdzono brak jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby zakup przez w/w firmę usług załadunkowo-przewozowych, czy też wynajem samochodów. Powyższe wskazuje, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że należąca do P. S. firma nie wykonała, zarówno osobiście, jak i za pomocą podwykonawców, potwierdzonych fakturą usług. Zasadnie także nie uznano za wiarygodne oświadczenia wspólnika spółki (D. S.), iż zakwestionowana usługa polegała za załadunku i wywozie dużych ilości gruzu z terenu wokół dzierżawionych od F S.A. magazynów. Poczynione ustalenia przeczyły bowiem treści tego oświadczenia. Z datowanej na dzień [...] r. informacji, uzyskanej od F S.A., wynika, że zgodnie z protokołem zdawczo - odbiorczym, obiekt został przekazany dzierżawcy w stanie ogólnym dobrym, w przedmiotowym obiekcie nie było gruzu oraz nieczystości - poza niewielkimi ilościami gruzu, który stanowił odpad tynku elewacji zewnętrznej o powierzchni kilku m², obiekt nie wymagał wykonania prac budowlanych, zaś dzierżawca nie występował do spółki o zgodę na wykonanie prac budowlanych w dzierżawionym obiekcie. Powyższe wskazuje - zdaniem Sądu - jednoznacznie, iż w rzeczywistości nie występował także przedmiot rzekomo wykonanych przez B usług załadunkowo - transportowych, czyli gruz w dużych ilościach. Wątpliwości Sądu budzi również sposób kalkulacji wartości wykonywanych usług w oparciu o liczbę przejechanych kilometrów i stawkę za 1 km, w sytuacji, gdy strony transakcji nie potrafiły podać miejsca wywozu gruzu. Ponadto zważyć należy, że w tego typu usługach zasadniczo wartość usługi ustala się w zależności od ilości wywiezionego gruzu (tonażu).

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących analizowanej kwestii Sąd zauważa, iż

w sprawie prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe celem ustalenia, czy firma B faktycznie wykonała na rzecz skarżącej spółki potwierdzone fakturą usługi. Sąd nie podziela przy tym stanowiska skarżącej, iż wyjaśnienia dzierżawcy terenów magazynowym nic nie wniosły do sprawy. Zdaniem Sądu wyjaśnienia te, oparte na protokole zdawczo-odbiorczym, wykazały niewątpliwie, że zarówno wewnątrz obiektów magazynowych, jak i wokół nich nie zalegały duże ilości (hałdy) gruzu, tylko jego śladowe ilości. Powyższego nie zmienia okoliczność, iż występując z zapytaniem do F S.A., kontrolujący nie sformułowali pytania, czy gruz zalegał także na terenach wokół magazynów, koncentrując się na stanie wewnętrznym magazynów. Sąd stwierdza bowiem, iż w odpowiedzi na zapytanie organu kontroli skarbowej, wydzierżawiający odnieśli się jednak do kwestii gruzu wokół magazynów.

Sąd zauważa, iż skarżąca, poza przedłożeniem umów, faktury jak i stwierdzeniem, że usługa dotyczyła wywozu znacznych ilości gruzu zalegających nieopodal dzierżawionych magazynów oraz konstatacji, iż za kwestionowaną usługę faktycznie zapłaciła, nie dostarczyła żadnych wiarygodnych informacji i dowodów wskazujących na faktyczne wykonania na jej rzecz przez firmę B usług załadunkowo - transportowych. Mając na uwadze ustalenia odnoszące się do transakcji spółki z firmą B, skład orzekający w sprawie wskazuje także na prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w części dotyczącej zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez Firmę Handlową D A. B. Usługa miała dotyczyć wywozu zalegających wokół dzierżawionych od F S.A. hałd gruzu. Powołując się na wskazane wyżej ustalenia dowodowe Sąd stwierdza, iż usługa transportowa, potwierdzona wystawioną przez w/w firmę fakturą, nie mogła być wykonana, gdyż w rzeczywistości brak było przedmiotu transportu, czyli gruzu. Poza tym, jak wynika z akt sprawy, umowa zawarta pomiędzy skarżącą spółką a firmą D dotyczyła przewozu towaru, nie zaś gruzu. Umowa ta opatrzona była również klauzulą nakazującą ubezpieczenie przewożonego towaru, co w przypadku gruzu wydaje się nieracjonalne. Z treści kwestionowanej faktury wynika, że dotyczy ona "transportu towaru zgodnie z umową", co dodatkowo potwierdza, iż faktura ta nie dotyczyła wywozu gruzy czy też innych nieczystości. Odnośnie transakcji z firmą D wątpliwości Sądu budzi okoliczność skalkulowania wartości usługi na podstawie ilości przejechanych kilometrów, nie zaś w oparciu o ilość wywiezionego gruzu. Przy czym należy wskazać, że skarżąca nie była w stania podać miejsca wywozu gruzu. Zauważa się także, że podjęte przez organ pierwszej instancji próby skontrolowania spółki D nie powiodły się ze względu na niemożność ustalenia miejsca pobytu A. B. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w S. wynika natomiast, iż w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, firma D nie była podatnikiem VAT. Według Sądu, w sprawie prawidłowo zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez [...] C sp. z o.o. w O., dokumentującej wykonanie usług remontowo-malarskich, polegających na odnowieniu ścian sklepów (studiów mebli kuchennych) należących do firmy I. Zauważa się, iż strona nie przedłożyła na wezwanie organu kontroli skarbowej żadnej dokumentacji dotyczącej rozliczenia wykonanych robót (protokołów odbioru, wykazu materiałów...). Ponadto Sąd stwierdza, iż nie znalazły potwierdzenia w ustaleniach organu skarbowego oświadczenia podatnika, że prace malarskie wykonane przez w/w firmę były związane z zalaniem, w wyniku awarii rury pionu wodnego, sklepu (sklepu [...] i [...] oraz [...]) znajdującego się w J. przy

ul. [...]. Z wyjaśnień strony wynikało, że awarię usunęli pracownicy administratora obiektu (spółdzielni mieszkaniowej), zaś remontu zalanej powierzchni dokonała firma z O., potwierdzając wykonanie usługi sporną fakturą. Z informacji uzyskanych od administratora obiektu, tj. Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko - Własnościowej w J., wynika natomiast, iż w podanym przez stronę okresie,

w którym miała miejsce rzekoma awaria, nie odnotowano zgłoszenia awarii pionu wodnego czy też c.o. w lokalu użytkowym znajdującym się w J. przy ul. [...] i zajmowanym przez firmę I. Wskazania wymaga, że wg wyjaśnień spółki z dnia [...] r., awaria pionu wodnego wymagała remontu całego lokalu. Spółka jednak, posiadając stosowną polisę ubezpieczeniową spornego lokalu, nie występowała o wypłatę odszkodowania, gdyż jak twierdziła w odwołaniu, nie poniosła w związku z zalaniem większych strat, co stoi w sprzeczności z powołanym wyżej oświadczeniem. Dalej Sąd zauważa, iż w drugim wskazanym przez podatnika lokalu, którego miały dotyczyć sporne usługi ([...] w L. przy ul. [...]), w zbliżonym czasie, roboty malarskie o podobnym zakresie wykonała inna firma (Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe G S. K.). Stwierdza się, że odnośnie usług wykonanych przez firmę G nie stwierdzono nieprawidłowości. Zaakcentowania wymaga fakt, iż organ kontroli skarbowej podjął próbę zweryfikowania podjętych ustaleń poprzez kontrolę [...] C sp. z o.o. w O. Urząd Kontroli Skarbowej ustalił jednak, że pod wskazanymi w organie podatkowym adresami w/w firma nie prowadzi działalności gospodarczej. Sąd wskazuje, iż rozstrzygnięcie w powyższej kwestii, wbrew zarzutom skargi, poparte zostało wszechstronnie zebranym i przeanalizowanym materiałem dowodowym. Zasadnie, w opinii Sądu, postąpił także Dyrektor Izby Skarbowej kwestionując, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT, prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę Pośrednictwo Handlowo - Usługowe E M. K. z/s we W. Skarżąca spółka nie dostarczyła bowiem, pomimo wezwania organu kontroli skarbowej, żadnych dowodów, które wskazywałyby, iż firma E wykonała usługi określone w umowie. Samo stwierdzenie strony, poparte postanowieniami umowy, iż spółka zobowiązana była do zapłaty kwoty [...], bez względu na wynik prowadzonych działań, jest niewystarczające aby przyjąć, że w/w firma wykonywała na rzecz skarżącej usługi, których spektrum szeroko opisano w umowie. Ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym przeczą natomiast udziałowi firmy E w aktywności podatnika nakierowanej na pozyskanie wewnętrznego finansowania w postaci kredytów bankowych. I tak, co zauważyły w sprawie organy podatkowe, [...] odmówił spółce przyznania kredytu w dniu [...] r., gdy tymczasem umowa z firmą E zawarta została [...] r. Akta sprawy nie wskazują, aby spółka, za pośrednictwem w/w firmy, ponownie czyniła starania o uzyskanie kredytu. Stwierdza się, że w sprawie nie są kwestionowane działania spółki nakierowane na pozyskanie środków z funduszy unijnych. Negacji podlega natomiast sam udział w tych działaniach firmy E. Sąd zauważa, że fiaskiem zakończyły się podejmowane przez organ kontroli skarbowej próby mające na celu wezwanie M. K. celem złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentacji dotyczącej wykonania potwierdzonej fakturą usług. Sąd wskazuje na prawidłowość zaskarżonej decyzji również w części dotyczącej zakwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających poniesienie wydatków na nabycie towarów i usług nie służących wykonywaniu czynności opodatkowanych a ponadto nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisami u.p.d.f. Zdaniem Sądu, materialno - prawną podstawę tego rozstrzygnięcia stanowił art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w powiązaniu z art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.f., które to regulacje organy podatkowe obu instancji prawidłowo powołały, właściwie zinterpretowały, a w konsekwencji należycie zastosowały. I tak, wykładnia cytowanego wyżej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT nakazuje przyjąć, iż obniżenie podatku należnego nie będzie miało zastosowania w stosunku do tych nabywanych przez podatnika towarów i usług, którym ustawa o podatku dochodowym (w sprawie podatku dochodowym od osób fizycznych) odmawia przymiotu kosztu uzyskania przychodów a towary te (usługi) nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Analiza powyższego przepisu wskazuje, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszelkie ponoszone wydatki, które z punktu widzenia logiki, celowości, obiektywnych przesłanek, stanowią działania ukierunkowane na osiągnięcie realnego przychodu. W piśmiennictwie wskazuje się, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki: 1) wydatek został rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, 2) poniesiony wydatek pozostaje w związku ze źródłem przychodu, np. z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 3) wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Użyty przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. zwrot "w celu" oznacza, że pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić, przynajmniej potencjalnie, związek przyczynowo - skutkowy tego typu, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Mając na uwadze zaprezentowane wyżej uwagi natury ogólnej Sąd wskazuje, iż organy podatkowe zasadnie nie uznały za wykorzystywane w wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT oraz za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, a w konsekwencji słusznie zakwestionowały, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, wydatki z faktur dokumentujących wykonanie wyceny, jak i uzgodnień dotyczących nieruchomości położonej przy ul. [...] w J. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka czyniła starania celem zaciągnięcia

w [...] kredytu na zakup spornej nieruchomości (strona twierdziła w odwołaniu, iż celem uzyskania kredytu musiała przedłożyć wycenę i uzgodnienia dotyczące nieruchomości, której zakup miał być sfinansowany kredytem). Kredytu jednak spółka faktycznie nie uzyskała, w konsekwencji nie nabywając tejże nieruchomości (nieruchomość nabyła spółka z o. o. H, także należąca do wspólników skarżącej spółki). Sąd stwierdza, że brak jest podstaw dla ujęcia wydatków nakierowanych na nabycie w/w nieruchomości w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki I, gdyż wydatki te nie wyczerpują dyspozycji art. 22 u.p.d.f. w związku z art. 23, stanowiących o kosztach uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i b/ u.p.d.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego gruntów, jak i innych środków trwałych. Powołane przepisy stanowią dalej, iż wydatki poniesione tytułem nabycia gruntów/innych środków trwałych (cena nabycia, powiększona o wydatki związane z nabyciem) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie ich sprzedaży. Zauważa się tym samym, że sporne wydatki stanowiłyby koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdyby skarżąca nabyła nieruchomość, a następnie dokonała jej zbycia, co w sprawie nie miało miejsca gdyż nabywcą nieruchomości została druga ze spółek będących własnością wspólników skarżącej spółki. Okoliczność zaniechania nabycia nieruchomości także nie przemawia za uznaniem poniesionych wstępnie na jej nabycie wydatków za koszt uzyskania przychodów, co słusznie stwierdziły orzekające w sprawie organy podatkowe, powołując się na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.f. Przepis ten stanowi bowiem, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Sąd wskazuje także, iż wskazany dopiero na etapie skargi do Sądu fakt, że sporna nieruchomość służyła jako zabezpieczenie zaciągniętego przez skarżącą spółkę kredytu celem zapewnienia płynności finansowej firmy, stanowi okoliczność powołaną zbyt późno. Zauważa się, że w/w okoliczności strona nie podnosiła na etapie postępowania administracyjnego, twierdząc, iż to właśnie za pomocą środków pochodzących z kredytu miał być sfinansowany zakup tejże nieruchomości. Abstrahując od powyższego Sąd stwierdza, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów zaświadczających o zaciągnięciu w ramach działalności prowadzonej pod firmą I, nie zaś H, kredytu zabezpieczonego sporną nieruchomością (załączony do skargi fragment umowy kredytowej - str. nr [...] umowy - nie wskazuje, iż stroną tej umowy była firma I). Reasumując Sąd wywodzi, iż odnośnie powyższej kwestii właściwie przeprowadzono postępowanie podatkowe, w konsekwencji stosując prawidłowe przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w związku z art. 22, art. 23 ust. 1 pkt 1 i pkt 35 u.p.d.f. Zdaniem Sądu, również rozstrzygnięcie w zakresie nie uznania - za związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT a także z przychodem spółki -wydatków poniesionych na zakup alkoholu, znajduje podstawę w obowiązujących przepisach prawa, tzn. w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w powiązaniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 23 tej ustawy, zgodnie z którym, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. I tak, spółka uznała wydatki na zakup jak to określiła "markowego" alkoholu, jako wydatki poniesione w ramach reprezentacji, wyjaśniając, że zakupiony alkohol był serwowany w niewielkich ilościach podczas spotkań z kontrahentami (zarówno w siedzibie spółki jak i poza siedzibą, np. na targach zagranicznych, w których uczestniczyli wspólnicy) oraz podczas spotkania zorganizowanego dla pracowników spółki z okazji zakończenia roku. W opinii strony skarżącej, wydatki na zakup alkoholu miały w konsekwencji wpływ na wielkość uzyskiwanego przychodu, gdyż ponoszone były w celu kształtowania pozytywnego wizerunku i podniesienia prestiżu firmy oraz w celu integracji pracowników. Sąd wskazuje, iż w związku z brakiem w ustawie podatkowej definicji terminu "reprezentacja", należy odwołać się do definicji słownikowej tego terminu oraz przeanalizować dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych, co w sprawie słusznie uczyniły także organy podatkowe. W konsekwencji należy przyjąć, iż do objętych limitem kosztów reprezentacji można zaliczyć wydatki, które służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności, przy czym charakter tych wydatków winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby - odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego - można byłoby stwierdzić, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu (tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 1612/07 oraz w wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 1361/07

w sprawach ze skargi spółki z o. o. H, należącej także do skarżącej spółki). Sąd podziela i przyjmuje do rozstrzygnięcia w sprawie stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 21 listopada 1997 r. o sygn. akt I SA/Gd 359/96 (LEX 32659), iż: "To, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów za wyjątkiem kosztów wymienionych w ustawie (...) nie znaczy to, że można sobie dowolnie wliczać w koszty wydatki poniesione przy okazji prowadzonej działalności. Wydatki na alkohol nie są związane bezpośrednio

z uzyskaniem przychodu, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, że nie można ich w koszty działalności zaliczyć". Skład orzekający w niniejszej sprawie wyraża tym samym pogląd, iż brak jest podstaw dla postawienia tezy, że podawanie alkoholu kontrahentom (klientom) pozytywnie kształtuje w ich oczach wizerunek firmy

i jej prestiż. Także serwowanie alkoholu pracownikom podczas spotkań okolicznościowych, nie powoduje, w opinii Sądu, integracji pracowników rzutującej na zwiększenie wydajności ich pracy. Sąd zauważa, a co także wskazano w zaskarżonej decyzji, iż w czasie prowadzonego z jej czynnym udziałem postępowania podatkowego, strona skarżąca nie uprawdopodobniła, w jaki sposób wydatek poniesiony na zakup alkoholu wpłynął na uzyskiwane przez spółkę w 2005 r. przychody. Przywołując m.in. stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w ramach wydatków na reprezentację mieści się zorganizowanie podczas seminarium skromnego poczęstunku z podaniem niewielkich ilości alkoholu, strona nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na organizowanie przez nią seminariów, czy też spotkań

z kontrahentami, na których serwowano niewielkie ilości alkoholu. Na zmianę stanowiska odnośnie opisanej wyżej kwestii nie ma wpływu okoliczność, że kontrolując aktywność gospodarczą spółki za inne okresy rozliczeniowe, organy kontrolne nie kwestionowały związku kosztów ponoszonych na zakup alkoholu z przychodem uzyskiwanym przez stronę z tytułu prowadzonej działalności. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż podjęte pierwotnie błędne rozstrzygnięcia podatkowe winny być powielane w kolejnych decyzjach organów podatkowych. Ponadto zauważa się, iż

w innych postępowaniach odmienne mogły być także ustalenia faktyczne. Podsumowując Sąd stwierdza, iż wydatki na zakup alkoholu nie służyły czynnościom opodatkowanym VAT, co stanowiło warunek ich ujęcia w rozliczeniach VAT, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Pomiędzy tymi wydatkami a przychodem spółki

uzyskanym z działalności gospodarczej brak jest także związku tego rodzaju, aby wydatki te można byłoby zaliczyć, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., do kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki na reprezentację w ramach limitu ustanowionego w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.f. Sąd zauważa także, iż w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy pozwalający obiektywnie rozstrzygnąć związek wydatków na alkohol

z czynnościami opodatkowanymi VAT i przychodem spółki. Brak jest także podstaw, aby w powyższym zakresie postawić organom podatkowym zarzut naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje na brak podstaw dla uznania za słuszny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 109 ustawy VAT. Zastosowany

w sprawie przepis art. 109 ust. 3 ustawy VAT stanowi, iż podatnicy, poza nielicznymi wyjątkami, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). Sąd zauważa, iż mający zastosowanie w podatku VAT mechanizm samoobliczania podatku wymaga od podatników szczególnej uwagi przy utrwalaniu w ewidencji wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku. Porównanie stanu rzeczywistego z wykazywanym w ewidencjach pozwala bowiem na sprawdzenie, czy podatnik rzetelnie i prawidłowo przedstawia swoje zobowiązania podatkowe.

W sprawie, co wykazano wyżej, skarżąca spółka prowadziła ewidencję niezgodnie

z art. 109 ust. 3 ustawy VAT, w wyniku m. in. ujęcia w tej ewidencji kwot podatku naliczonego nie stanowiących podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego co rzutowało na nieprawidłowe wyliczenie podstawy i wysokości podatku należnego. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) Sąd zauważa, że organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji nieprawidłowo powołał się na przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ tego rozporządzenia, ponieważ w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, przepis ten już nie obowiązywał. W 2005 r. dyspozycja w/w przepisu rozporządzenia znalazła odzwierciedlenie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT. Sąd stwierdza, iż powyższe uchybienie nie stanowi jednak podstawy dla uchylenia zaskarżonych decyzji, gdyż powołane przepisy są w swym brzmieniu niemal identyczne. Tym samym, stosując dyspozycję przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia, organ pierwszej instancji de facto uczynił zadość regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT. Podkreślić dalej należy, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał już właściwą podstawę prawną, dokonując prawidłowej wykładni i należycie stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT. Powyższe działania organu odwoławczego nakazują przyjąć, iż uchybienie organu niższej instancji zostało w trybie instancyjnym sanowane. Abstrahując od powyższego, Sąd stwierdza, iż pogłębiona analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przemawia za odrzuceniem - jako bezzasadnych - powołanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym postępowania dowodowego. Rozpoznając zarzuty skargi natury procesowej, Sąd wskazuje na szczególną rolę tzw. zasad ogólnych, które winny znaleźć odzwierciedlenie w każdym postępowaniu podatkowym, od jego wszczęcia do ostatecznego zakończenia, niezależnie od przedmiotu postępowania, także w tej jego części, która dotyczy zbierania i oceny materiału dowodowego. Katalog tych zasad otwiera art. 120 O.p. statuujący zasadę praworządności (legalizmu). Wyrażona w powołanym artykule norma prawna nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa, tj. do aktywności

w granicach określonych przez ustawę procesową oraz podejmowania rozstrzygnięć zgodnych z przepisami prawa materialnego. Uczynienie zadość w/w zasadzie stanowi wymóg urzeczywistnienia kolejnej ogólnej zasady postępowania podatkowego,

a mianowicie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady udzielania przez organy podatkowe informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego (art. 121 § 2 O.p.). Zasada zaufania wyraża się między innymi

w tym, że uchybienia organów prowadzących postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatnika. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie prawidłowego stosowania przepisów materialnych, jak i procesowych. W myśl analizowanej zasady, stosując obowiązujące przepisy, organ podatkowy nie może

w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować wykładni krzywdzącej dla podatnika (działającego zgodnie z obowiązującym prawem), rozstrzygając w każdym przypadku na korzyść Skarbu Państwa. Zasada udzielenia informacji znajdzie urzeczywistnienie w przypadku, gdy organy podatkowe będą udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego (zarówno materialnych jak i procesowych), które mogą mieć wpływ na materialno-prawną sytuację stron postępowania. Z analizowanymi wyżej zasadami ogólnymi nieodłącznie związana jest zasada przekonywania ukształtowana w art. 124 O.p., która nakazuje organom podatkowym wyjaśniać stronom postępowania przesłanki, które stały

u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia w taki sposób, aby wytworzyć przekonanie, że sprawa nie mogła być załatwiona inaczej. Wcielając w życie powołane zasady organy podatkowe muszą mieć na względzie, że celem każdego postępowania podatkowego, bez względu na jego przedmiot, winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości (zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p.). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w następstwie przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z przepisami procedury podatkowej określonymi w O.p., pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady stanowi zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w powiązaniu z art. 180 § 1 O.p., nakazującym jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaznaczyć należy, że to na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, postępowanie podatkowe

- obejmujące także czynności dowodowe - zostało przeprowadzone w granicach ustalonych przywołanymi wyżej przepisami. W toku tego postępowania, o czym Sąd przesądził odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych, zebrano kompletny materiał dowodowy wskazujący, że w przypadku skarżącej spółki podatek naliczony

w zakwestionowanych fakturach, dokumentujących wydatki nie służące wykonywaniu czynności opodatkowanych, nie stanowił podstawy do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Poza tym faktury te dotyczyły czynności, które bądź to nie zostały dokonane, bądź też potwierdzały wydatki, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a co dodatkowo przemawia za odmową ich ujęcia w rozliczeniach VAT, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a/ ustawy VAT. Zdaniem Sądu, w sprawie, w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego (dowodowego), uczyniono zadość powołanym w skardze regulacjom, określonym w art. 121, 122, 124, 180, 187 oraz 191 O.p., respektując także prawa przynależne stronie postępowania. W opinii Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym uczyniły zadość uregulowaniom zawartym w art. 180

i 187 § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.) w związku ze statuującym zasadę prawdy obiektywnej art. 122 O.p. W sprawie znalazła także zastosowanie zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p. Organy podatkowe zgromadziły bowiem wyczerpujący materiał dowodowy, jak i uzasadniły w sposób przekonujący, dlaczego strona skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych w sprawie faktur VAT. Naruszenia tego przepisu nie stanowi zaś sama tylko okoliczność podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami, wyczerpująco uzasadnionego w zaskarżonej decyzji, lecz niezgodnego

z oczekiwaniami skarżącej spółki.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.