Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 885/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Asesor WSA Danuta Oleś Sędziowie : Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędzia NSA Bogusław Szumacher Protokolant: Referent Sylwia Górny po rozpoznaniu w Gdańsku na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi "A" siedzibą w T. działając przez "B" spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 września 2005 r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium RP pobranego przez M. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. jako płatnika od I.z siedzibą w Teheranie.

Od powyższej decyzji M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 9 listopada 2004 roku uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Decyzją z dnia 30 czerwca 2005 r. Dyrektor Urzędu Skarbowego w G., po ponownym rozpoznaniu sprawy, odmówił M. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. stwierdzenia nadpłaty w kwocie 85.254,- zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium RP pobranego przez M., jako płatnika, od I. z siedzibą w Teheranie.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zasady opodatkowania przychodów podatników nie mających siedziby lub zarządu w Polsce uregulowane zostały w art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002), według którego 10 % podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez ww. podatników przychodów z opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w polskich portach przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej nie ma zastosowania, jeśli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której RP jest stroną, zawarta z krajem, na terytorium którego podatnik ma siedzibę, stanowi inaczej.

Organ wskazał, że w dniu 2 października 1998 r. została podpisana umowa między rządem RP, a rządem Islamskiej Republiki Iranu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów. Organ wskazał, że wprawdzie umowa została ratyfikowana przez Prezydenta RP, jednakże nie został spełniony wymieniony w art. 27 umowy warunek jej wejścia w życie tj. wymiana not obejmujących oświadczenie o spełnieniu wymogów konstytucyjnych niezbędnych do wejścia w życie umowy. Nadto organ uznał, że umowa może stanowić źródło prawa dopiero od momentu jej opublikowania w Dzienniku Ustaw, co w niniejszym przypadku jeszcze nie nastąpiło.

Od powyższej decyzji M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. wniosła odwołanie.

Decyzją z dnia 22 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ drugiej instancji wskazał, że organ pierwszoinstanycjny zasadnie zastosował do przychodów uzyskanych w roku 2002 przez I. przepis art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jednocześnie uznał, iż umowa zawarta w dniu 2 października 1998 r. w Teheranie pomiędzy rządami RP i Islamskiej Republiki Iranu nie weszła w życie. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 27 ww. umowy umawiające się Państwa zobowiązały się poinformować się wzajemnie o spełnieniu wymogów konstytucyjnych niezbędnych do wejścia w życie umowy w drodze wymiany not, a umowa wejdzie w życie z datą noty późniejszej.

W ocenie organu odwoławczego wymóg wymiany not nie został spełniony, zatem ww. umowa nie weszła w życie. Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie nie jest istotnym, czy I. uiściło zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego samodzielnie, czy też wpłaty dokonała M. działając w jej imieniu.

Od powyższej decyzji M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. jako agent – pełnomocnik przewoźnika morskiego I. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja narusza interes strony przez brak stwierdzenia nadpłaty podatku, który został obliczony, pobrany i wpłacony przez M. nie będącą podmiotem zobowiązanym do działania w charakterze płatnika bez uwzględnienia treści umowy pomiędzy rządami RP i Islamskiej Republiki Iranu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, przez co ten sam dochód został podwójnie opodatkowany.

Strona skarżąca zarzuciła nadto obrazę prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 21 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 8 wspomnianej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez ich niezastosowanie. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów procedury podatkowej tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przedstawionego przez stronę organowi podatkowemu. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w myśl art. 8 powołanej umowy międzynarodowej, zyski osiągnięte przez przedsiębiorstwo państwa strony z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich, barek, statków powietrznych lub pojazdów transportu drogowego lub kolejowego – podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. Według skarżącej frachty stanowiące wynagrodzenie przewoźnika morskiego mającego siedzibę na terytorium Islamskiej Republiki Iranu podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium danego kraju – w myśl zasady rezydencji, a nie, jak błędnie przyjęły organy podatkowe, zasady źródła.

W ocenie strony skarżącej RP w drodze tzw. "małej ratyfikacji" dokonanej przez Prezydenta w dniu 9 marca 2000 r. wyraziła zgodę na związanie się umową o unikaniu podwójnego opodatkowania i od tej daty umowa stała się międzynarodowym zobowiązaniem RP. Rzeczpospolita Polska winna też stosownie do art. 9 Konstytucji dołożyć wszelkich starań, by przedmiotowa umowa weszła w życie tj. dokonać publikacji umowy i wymiany not przewidzianych art. 27 umowy. Zaniechanie w tym zakresie, zdaniem skarżącej, stanowi delikt międzynarodowy. W ocenie skarżącej ww. umowa stanowi międzynarodowe zobowiązanie RP, które wiąże państwo i jego organy na gruncie międzynarodowym, co wynika z treści art. 9 Konstytucji RP. Jednocześnie strona skarżąca wskazała, że art. 21 ust. 1 pkt. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do "umów, których stroną jest Rzeczpospolita Polska", a nie "umów międzynarodowych, które stanowią w Polsce źródło powszechnie obowiązującego prawa". Zdaniem skarżącej art. 21 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wszystkich umów międzynarodowych w sprawie podwójnego opodatkowania zarówno tych, które dla wejścia w życie w porządku wewnętrznym wymagają ratyfikacji i publikacji, jak i tych, które w ogóle ratyfikacji i publikacji nie podlegają.

Strona skarżąca wskazała również, że przedmiotowa umowa stanowi zobowiązanie państwa, zatem organy państwa są związane jej postanowieniami i zobowiązane do stosowania umowy, niezależnie, czy jest ona aktem prawnym powszechnie obowiązującym. Skarżąca rozwijając zgłoszone zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazała, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe obu instancji nie objęły całości dokumentacji i dowodów przedstawionych przez skarżącą.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe niezasadnie uchyliły się od rozstrzygnięcia kwestii, czy M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest w niniejszym stanie prawnym płatnikiem podatku. Skarżąca wskazała, że stosownie do art. 201 – 207 kodeksu morskiego agent morski nie jest stroną umowy przewozu ładunku morzem, zatem nie można mu przypisać roli płatnika podatku od frachtu. Przez umowę agencyjną agent podejmuje się bowiem za wynagrodzeniem do stałego przedstawicielstwa armatora w określonym porcie lub na określonym obszarze. Przepisy podatkowe nakładają na agenta jedynie określone obowiązki o charakterze dokumentacyjnym, w szczególności agenci przechowują deklaracje podatkowe ich pryncypałów dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca spółka wskazała, że nie była zobowiązana żadnym przepisem prawnym do działania w sprawie w charakterze płatnika, a dokonując obliczenia, pobrania i zapłaty podatku w błędnym przeświadczeniu, że płatnikiem jest, przekroczyła granice umocowania wobec swego pryncypała.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. W wyniku takiej kontroli orzeczenie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego (w tym poprzez zastosowanie przepisu niewłaściwego lub nie zastosowanie obowiązującego przepisu, który winien być zastosowany) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonej kognicji Sądu stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej skarga M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. jest niezasadna.

Stan faktyczny niniejszej sprawy jest niesporny pomiędzy stronami. Strony bowiem zgodnie przyjmują, że M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. dokonała wpłaty do właściwego urzędu skarbowego należnego od I. z siedzibą w Teheranie podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 10 % przychodów uzyskanych przez ten podmiot na terytorium RP, jako podatnika nie mającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w polskich portach przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej. W 2002 roku wpłacono na rachunek Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. kwoty 77.400,00 zł i 7.854,00 zł. Stosownie, bowiem do art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54 poz. 654) podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają na terytorium RP siedziby lub z zarządu, z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych, ustala się w wysokości 10% tych przychodów. W ustępie drugim cytowanego przepisu przewidziano, że zasady tej nie stosuje się, jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, zawarta z krajem, na terytorium którego podatnik ma siedzibę, stanowi inaczej.

Strona skarżąca uznając, że z uwagi na obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartą pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Islamską Republiką Iranu, irański przewoźnik nie był zobowiązany do uiszczenia podatku, tym samym zasadne było wystąpienie w niniejszej sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Kwestią kluczową tym samym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest więc ustalenie, czy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów zawarta pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Islamską Republiką Iranu weszła w życie. Umowę pomiędzy rządami wskazanych państw zawarto 2 października 1998 roku w Teheranie. Stosownie do art. 89 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady oraz tryb zawierania, ratyfikowania i wypowiadania umów międzynarodowych określa ustawa. Mowa tu o ustawie z dnia 14 kwietnia 2000 roku o umowach międzynarodowych (Dz.U. nr 39, poz. 443), która w art. 2 pkt. 3 wskazuje, że związanie umową międzynarodową obejmuje wszelkie czynności przewidziane w prawie międzynarodowym, a w szczególności w Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439), w wyniku których Rzeczpospolita Polska staje się stroną tej umowy.

W myśl art. 11 wspomnianej konwencji wiedeńskiej zgoda państwa na związanie się traktatem może być wyrażona przez podpisanie, wymianę dokumentów stanowiących traktat, ratyfikację, przyjęcie, zatwierdzenie lub przystąpienie albo w jakikolwiek inny uzgodniony sposób. Stosowanie zaś do art. 16 konwencji, jeżeli traktat nie postanawia inaczej, dokumenty ratyfikacyjne, przyjęcia, zatwierdzenia lub przystąpienia ustanawiają zgodę państw na związanie się traktatem z chwilą: wymiany ich między umawiającymi się państwami, złożenia ich depozytariuszowi lub notyfikowania ich umawiającym się państwom lub depozytariuszowi, jeżeli tak uzgodniono. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Islamską Republiką Iranu zawierała suwerenne postanowienia dotyczące jej wejścia w życie. W art. 27 umowy przewidziano, że strony umowy poinformują się wzajemnie o spełnieniu wymogów konstytucyjnych niezbędnych do wejścia w życie umowy w drodze wymiany not. Umowa wejdzie w życie z datą noty późniejszej. W niniejszej sprawie ustalono, że przedmiotowa umowa została przez strony podpisana. W dniu 15 grudnia 2004 roku podpisano również protokół zmieniający umowę. Przy czym zarówno umowa w pierwotnej treści, jak i zmieniający ją protokół nie weszły w życie, ponieważ nie dokonano wymiany wzmiankowanych not. Wprost stwierdza to w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie Sądu w sprawie niniejszej Zastępca Dyrektora Departamentu Prawno – Traktatowego Ministerstwa Spraw Zagranicznych.

W tym stanie faktycznym, zdaniem Sądu, organ odwoławczy, zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania art. 21 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączający możliwość opodatkowania przychodów określonych w ust. 1 pkt. 3 wskazanego artykułu. Wywody skarżącego dotyczące związania państwa przedmiotową umową o unikaniu podwójnego opodatkowania i obowiązku wykonania przez państwo zobowiązań międzynarodowych są bez znaczenia wobec jednoznacznego ustalenia, że umowa zawarta z Islamską Republiką Iranu nie weszła w życie. Sąd orzekający podziela mutatis mutandis stanowisko NSA, który uznał, że "skoro organ podatkowy wyprowadził ustalenia faktyczne z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1981 roku, SA 503/81, ONSA 1981, nr 1, poz. 54). Dopiero bowiem niewątpliwe wykazanie przez stronę, że doszło do obopólnej wymiany not przez oba umawiające się państwa, pozwalałoby na przyjęcie przez Sąd, że przedmiotowy traktat wszedł do porządku prawnego RP. Zdaniem Sądu skoro strona skarżąca nie przedstawiła ewidentnych dowodów pozwalających na to ustalenie, zatem uznać należy, że ww. umowa międzynarodowa nie obowiązuje.

Sąd nie dopatrzył się zatem zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 21 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani też naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie skupiły się na gromadzeniu materiału dowodowego dotyczącego kwestii obowiązywania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bowiem to właśnie było istotą niniejszej sprawy. Przepisy ordynacji podatkowej, w szczególności art. 187 obligują organ do zebrania i wnikliwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jednakże w granicach zakreślonych daną sprawą.

W zakresie podnoszonej przez stronę skarżącą okoliczności mającej jej zdaniem istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj., że M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. nie była płatnikiem przedmiotowego podatku, bo była agentem przewoźnika a nie stroną umowy przewozu i z tej przyczyny winna być stwierdzona nadpłata w przedmiotowym podatku, jest ta okoliczność w ocenie sądu całkowicie bez znaczenia w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku. Przedmiotowy podatek został bowiem prawidłowo określony i wpłacony we właściwej wysokości przez podmiot działający w imieniu podatnika I. z siedzibą w Teheranie i tym samym zobowiązanie tego podatnika poprzez zapłatę wygasło.

Przedmiotem niniejszego postępowania była zatem jedynie kwestia stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych, nie zaś to czy podmiot wpłacający był płatnikiem, czy też jedynie działał jako pełnomocnik podatnika. Konsekwencją powyższego jest wyłączenie badania tej kwestii spod kognicji Sądu, ponieważ stosownie do art. 134 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo i na podstawie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.