Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1392/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, 4, art. 12 ust. 4 pkt 3 i 6a
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i 2, art. 169 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.1.2018.2.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2018 r. R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 12 maja 2014 roku pomiędzy spółką P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także "P."), a spółką R. sp. z o.o. z siedzibą w W. została zawarta umowa przedwstępna, w której strony zobowiązały się do zawarcia przyrzeczonej umowy zbycia udziałów nabytych w trakcie procesu wykupu udziałów od mniejszościowych udziałowców. R. sp. z o.o. zobowiązała się do sprzedaży, a P. sp. z o.o. do nabycia udziałów P. sp. z o.o. nabytych przez R. sp. z o.o. od mniejszościowych udziałowców. Celem zawarcia tej umowy było nabycie własnych udziałów przez P. sp. z o.o. celem ich umorzenia. Spółka R. sp. z o.o. otrzymała od spółki P. sp. z o.o. zaliczkę w kwocie 1.000.000.00 złotych na odkupienie od mniejszościowych udziałowców udziałów w spółce P. Sp. z o.o. oraz na obsługę procesu wykupu.

Dnia 8 grudnia 2015 roku między spółkami została zawarta umowa przyrzeczona zbycia udziałów. Spółka P. sp. z o.o. zobowiązała się kupić od spółki R. sp. z o.o. 1.179 udziałów o wartości nominalnej 500 zł za każdy udział, czyli za cenę 589.500.00 zł, pod warunkiem, że pozostali wspólnicy nie skorzystali z prawa pierwszeństwa nabycia udziałów (warunek o którym mowa w § 9 ust. 7 umowy spółki P. sp. z o.o.) oraz pod warunkiem zapłaty ceny i dostarczenia nabywcy udziałów oświadczenia o transferze udziałów. Z powodów korporacyjnych umowa przyrzeczona do dnia dzisiejszego nie została zrealizowana. W związku z powyższym, strony zamierzają podpisać porozumienie, które ma doprowadzić do zakończenia i rozliczenia stosunków prawnych pomiędzy spółkami powstałych w wyniku zawarcia wyżej wskazanych umów. 1.179 udziałów w spółce P. Sp. z o.o. o wartości nominalnej 500 zł każdy, za łączną kwotę 589.500.00 zł, których właścicielem jest R. sp. z o.o. zostanie umorzone dobrowolnie, bez wynagrodzenia. Umorzenie udziałów ma nastąpić na mocy uchwały zgromadzenia wspólników P. sp. z o.o. Podstawą podjęcia tej uchwały będzie § 10 umowy spółki, który określa warunki dokonania umorzenia udziałów. R. sp. z o.o. wyraziło zgodę na umorzenie udziałów bez wynagrodzenia. Przedstawione rozwiązanie znajduje podstawę w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 roku kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, dalej także "k.s.h."), zgodnie z którym udział może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), poprzez podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników spółki. Zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h. za zgodą wspólnika umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia.

Odnosząc się do kwestii rozliczenia zaliczki w wysokości 1.000.000.00 zł, która została przekazana spółce R. sp. z o.o. przez P. sp. z o.o., strony postanowią w porozumieniu, że zaliczka została rozliczona w kwocie 307.397,53 zł (koszt obsługi nabycia udziałów) i pozostaje nierozliczona w wysokości 692.602,47 zł. Strony postanowiły dokonać potrącenia kwoty 589.500.00 zł, która została przez spółkę R. sp. z o.o. przeznaczona na nabycie 1.179 udziałów od udziałowców mniejszościowych spółki P. sp. z o.o. Strony postanowiły również, że potrącona zostanie kwota 14.737,50 zł tytułem wynagrodzenia należnego na rzecz spółki R. sp. z o.o. za czynności związane z prowadzeniem zleconego skupu udziałów P. sp. z o.o. od udziałowców mniejszościowych. W następstwie powyższych potrąceń, R. sp. z o.o. zobowiązana byłaby zapłacić na rzecz P. sp. z o.o. kwotę 88.364 zł tytułem zwrotu niewykorzystanej zaliczki.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca – R. sp. z o.o. powziął wątpliwość czy po umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia, zatrzymanie kwoty 589.500.00 zł, która została zawarta w zaliczce udzielonej wnioskodawcy przez P. sp. z o.o. tytułem zwrotu kosztów wcześniejszego nabycia tych udziałów, wiązałoby się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od tej kwoty.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi. W związku z tym pismem z dnia 23 lutego 2018 r. na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej także: "Ordynacja podatkowa", "O.p."), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i podanie następujących informacji:

1) Czy nadal aktualna jest umowa z dnia 8 grudnia 2015 r. zbycia przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz P. sp. z o.o. (dalej: P.)? Czy umowa ta, w świetle planowanej operacji umorzenia udziałów P. bez wynagrodzenia, została/zostanie rozwiązana?

2) W jakiej wysokości Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie udziałów od mniejszościowych udziałowców P.. które następne zostaną umorzone dobrowolnie bez wynagrodzenia? Czy była to kwota 589.500 zł?

3) Kiedy powyższe wydatki zostały przez Wnioskodawcę poniesione? Czy było to przed czy po otrzymaniu od P. zaliczki w kwocie 1 000 000 zł?

4) Jaka jest podstawa prawna zatrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki w kwocie 589.500 zł (z jakiego tytułu roszczenie w wymienionej wysokości będzie miał Wnioskodawca wobec P.) skoro nie doszło/nie dojdzie do zbycia na rzecz P. udziałów za wynagrodzeniem w kwocie 589.500 zł (jak wynika z opisu zawartego we wniosku dojdzie do umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia)?

W odpowiedzi na wezwanie Spółka w piśmie z dnia 5 marca 2018 r. odpowiadając na powyższe pytania stwierdziła, że:

1. Umowa z dnia 8 grudnia 2015 roku, zgodnie z którą P. Sp. z o.o. zobowiązana była kupić od Wnioskodawcy R. Sp. z o.o. swoje 1.179 udziałów celem ich umorzenia nie została zrealizowana i w świetle zaplanowanej operacji dobrowolnego umorzenia udziałów P. Sp. z o.o. bez wynagrodzenia, zostanie rozwiązana na mocy porozumienia zawartego przez strony.

2. Wydatki, które Wnioskodawca poniósł na nabycie udziałów od mniejszościowych udziałowców P. Sp. z o.o., wyniosły 589.500,00 złotych. Wnioskodawca kupił 1.179 udziałów o wartości nominalnej 500.00 zł za każdy udział.

3. Wnioskodawca najpierw otrzymał od P. Sp. z o.o. zaliczkę w kwocie 1.000.000,00 zł a następnie rozpoczął odkupowanie od mniejszościowych udziałowców ich udziałów.

4. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym, wynikających z posiadania udziałów. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone:

- za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

- bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie automatyczne;

- w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie automatyczne.

Ponadto umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane. Przesądza o tym wprost art. 199 § 3 k.s.h. W takim przypadku dochodzi do nieodpłatnego nabycia udziałów przez spółkę od jej udziałowca w celu ich umorzenia. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki. Wnioskodawca otrzymał od P. Sp. z o.o. zaliczkę na poczet wykonania umowy zbycia udziałów, nabył udziały od udziałowców mniejszościowych za kwotę 589.500,00 zł oraz poniósł wydatki związane z obsługą (prawną, organizacyjną, marketingową) proces wykupu. Środki pieniężne zostały wydane, pozostała kwota 103.102 zł nierozliczonej zaliczki. W sytuacji kiedy udziały zostaną dobrowolnie umorzone bez wynagrodzenia, dla wnioskodawcy będzie to zdarzenie neutralne finansowo, nie powstanie po jego stronie żaden przychód ani strata, gdyż na cały proces odkupu od początku przeznaczone były pieniądze przekazane przez P. Sp. z o.o. w zaliczce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota 589.500.00 zł odpowiadająca wartości nominalnej 1.179 udziałów w spółce P. sp. z o.o., która po dobrowolnym umorzeniu tych udziałów bez wynagrodzenia, zostanie przez spółkę R. sp. z o.o, zatrzymana z tytułu zwrotu kosztów wcześniejszego nabycia tych udziałów, może, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343; dalej także: "ustawa", "u.p.d.o.p.") nie zostać zaliczona do przychodów spółki jako zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym nie prowadzić do powstania zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zatrzymanie kwoty 589.500.00 zł tytułem zwrotu kosztów nabycia udziałów spółki P. sp. z o.o. od jej udziałowców mniejszościowych, po ich wcześniejszym dobrowolnym umorzeniu bez wynagrodzenia, może zostać zakwalifikowane jako zwrócony wydatek niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów, który nie stanowi przychodu spółki, a tym samym nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie mieć potrącenie, które pozwala na ograniczenie ilości transakcji między spółkami. Kwota 589.500.00 zł, która została wydana przez wnioskodawcę, została przekazana przez spółkę P. sp. z o.o. w zaliczce w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej z dnia 12 maja 2014 roku. W wyniku otrzymania tej zaliczki, wobec planowanego zakończenia i rozliczenia stosunków prawnych pomiędzy spółkami, wnioskodawca nie musi rozliczać się z P. sp. z o.o. z kwoty, którą wydał na nabycie udziałów od udziałowców mniejszościowych. Oznacza to, że spełniony jest tutaj warunek tożsamości wydatku poniesionego i zwróconego, który wynika z ich potrącenia.

Należy zatem uznać, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy jest w pełni uzasadnione. Zdaniem Strony zatrzymanie kwoty 589.500.00 zł w wyniku potrącenia nie prowadzi do powstania po jej stronie przychodu i jest neutralne podatkowo.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 22 marca 2018 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe, stwierdzając, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, która twierdzi, że w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., co oznacza, że otrzymana od P. sp. z o.o. tytułem zaliczki na zakup przez Spółkę udziałów od mniejszościowych udziałowców P. kwota 589.500 zł nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółki. Będzie ona bowiem stanowiła zwrot wydatków niezaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Organ wskazał, że na gruncie językowym pojęcie "zwrot" oznacza "zwrócenie czegoś", zaś "zwrócić" to "oddać komuś jego własność"' (Słownik Języka Polskiego, wersja internetowa https://sip.pwn.pl). Oznacza to, że żeby coś zwrócić należy najpierw to coś mieć, a w świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. żeby można mówić o zwrocie wydatku należy najpierw ten wydatek ponieść.

Zdaniem Dyrektora KIS taka chronologia zdarzeń nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, bowiem jak wyraźnie wynika z treści wniosku Spółka najpierw uzyskała od P. kwotę 589.500 zł (stanowiącą część z przekazanej kwoty 1.000.000 zł), a dopiero potem poniosła wydatek na zakup udziałów od mniejszościowych udziałowców P.. Należy podkreślić, że zakupione udziały stały się własnością Wnioskodawcy a nie P.. Dopiero w kolejnym etapie, zgodnie z przedwstępną umową zbycia udziałów Spółka miała zbyć te udziały na rzecz P. za kwotę 589.500 zł. Gdyby tak się stało kwota 589.500 zł stanowiłaby dla Spółki wynagrodzenie za zbycie udziałów i istniałaby podstawa prawna do zatrzymania tej kwoty z otrzymanej wcześniej zaliczki. Jednakże, ze względów korporacyjnych, jak podano we wniosku, przyrzeczona umowa nie zostanie zrealizowana (dojdzie do jej rozwiązania). Mocą uchwały zgromadzenia wspólników P. dojdzie za to do dobrowolnego umorzenia nabytych przez Wnioskodawcę udziałów poprzez ich zbycie na rzecz P. bez wynagrodzenia. Mimo że Spółce R. sp. z o.o. nie będzie należało się żadne wynagrodzenie za zbycie udziałów i tak nie będzie ona zobowiązana do zwrotu kwoty 589.500 zł.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w stosunku do kwoty 589.500 zł przekazanej w zaliczce w ogólnej kwocie 1.000.000 zł nie może być mowy o potrąceniu jej z jakimkolwiek zobowiązaniem P. wobec Spółki R. sp. z o.o. Zobowiązanie takie powstałoby, gdyby doszło do realizacji umowy przedwstępnej z dnia 12 maja 2014 roku i P. odkupiłaby od Wnioskodawcy udziały, które nabył on wcześniej od mniejszościowych udziałowców. Jednakże do zawarcia umowy przyrzeczonej nigdy nie dojdzie, a zakup udziałów przez P. nastąpi bez wynagrodzenia na rzecz R. sp. z o.o.

W związku z powyższym Wnioskodawca, zatrzymując kwotę 589.500 zł niewątpliwie uzyska przysporzenie w wysokości tej kwoty stanowiące na gruncie u.p.d.o.p. przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1, który nie będzie korzystał z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Żeby Spółka mogła zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. w sprawie musiałoby dojść do zwrotu tych samych wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Kosztami, które nie będą stanowiły kosztów podatkowych są wydatki na zakup udziałów, które następnie będą zbyte na rzecz P. bez wynagrodzenia (jak słusznie zauważa Wnioskodawca wydatki takie mogłyby stanowić koszty tylko w sytuacji ich odpłatnego zbycia, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a do takiego zdarzenia nie dojdzie). Tak więc tylko wydatki zwrócone przez udziałowców, od których Spółka nabyła udziały mogłyby być uznane za "zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów". Otrzymana przez Spółkę od P. kwota 589.500 zł nie jest zwróconym wydatkiem na zakup udziałów tylko definitywnym przysporzeniem wynikającym z woli P. który nie zażądał zwrotu tej kwoty, mimo że względu na odkupienie udziałów bez wynagrodzenia - nie posiadał żadnego zobowiązania wobec R. sp. z o.o. Kwota tak, jak już wcześniej wspomniano, podlega opodatkowaniu, stanowiąc przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Na powyższą interpretacje indywidualną Spółka złożyła w dniu 20 kwietnia 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Skarżąca wydanej interpretacji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

1) art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji Podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) art. 122 Ordynacji Podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że spółka R. sp. z o.o. uzyska przysporzenie od spółki P. sp. z o.o. w kwocie 589.500 zł, w sytuacji gdy kwota ta została już przekazana przez P. sp. z o.o. w formie zaliczki na wykup udziałów mniejszościowych na podstawie zawartej umowy przedwstępnej, co zostało zrealizowane przez spółkę R. sp. z o.o.

II. naruszenie prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy:

1) art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu i uznanie, że zatrzymanie kwoty 589.500 zł przez R. sp. z o.o. stanowi przysporzenie stanowiące przychód podatkowy.

2) art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i uznanie, że kwota 589.500 zł, zatrzymana przez R. sp. z o.o. nie korzysta z wyłączenia od przychodu.

W ocenie Skarżącej organ błędnie ustalił stan faktyczny i w konsekwencji błędnie ustalił jakiej kwestii dotyczy pytanie o obowiązek podatkowy, a co za tym idzie zostały naruszone przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy,

W ocenie skarżącej zatrzymanie przez skarżącą kwoty 589 500 zł tytułem zwrotu kosztów nabycia udziałów spółki P. sp. z o.o. od jej udziałowców mniejszościowych po ich wcześniejszym dobrowolnym umorzeniu bez wynagrodzenia stanowi zwrócony wydatek niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów, który nie stanowi przychodu spółki, a tym samym nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego.

Następnie Strona wskazała, że do prawidłowej oceny czy w realiach opisanego stanu faktycznego powstało zobowiązanie podatkowe jest ocena całokształtu zawartej umowy oraz jej celu, a także faktu, że z przyczyn korporacyjnych finalnie umowa przyrzeczona nie została zrealizowana. Konsekwencją powyższego może być zwrócenie sobie nawzajem przez strony poczynionych świadczeń, jednakże wobec faktu, iż spółka R. sp. z o.o. wykupiła udziały mniejszościowe za kwotę 589 500,00 zł i fizycznie nie posiada tej kwoty gdyż nabyła udziały, strony doszły do porozumienia co do dalszego postępowania. W wyniku zawartego porozumienia, udziały, których właścicielem jest R. sp. z o.o. zostaną umorzone dobrowolnie bez wynagrodzenia, natomiast udzielona zaliczka będzie podlegała rozliczeniu. Zatem, zdaniem Skarżącej, uznać należy, że dojdzie do zwrotu tej samej kwoty, pochodzącej z udzielonej zaliczki, tj. 589 500.00 zł, czyli kwoty którą R. sp. z o. o. poniosła na wykup udziałów od wspólników mniejszościowych. Organ błędnie ustalił, iż Skarżąca zatrzyma kwotę 589 500.00 zł, gdyż fizycznie już jej nie posiada, zaś istnieje konieczność rozliczenia tej kwoty.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego Spółka wskazała, że wszelkie wpłaty pieniężne uzyskane przez podatnika tytułem kaucji, gwarancji itp., których otrzymanie ma charakter nieostateczny i warunkowy, nie stanowią przychodu dla podmiotu, który je uzyskał. Pieniądze te staną się przychodem dla podatnika dopiero w tym momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz Wyd. 7, Warszawa 2018, SIP Legalis). Zdaniem Skarżącej do takich wpłat należy niewątpliwie zaliczyć zaliczkę. Nie ma ona charakteru ostatecznego, zaś może stać się przychodem dopiero w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego definitywnym ich otrzymaniem przez podatnika. W realiach przedstawionego stanu faktycznego do takiego zdarzenia nie dojdzie, bowiem otrzymana od P. sp. z o.o. zaliczka na zakup przez spółkę udziałów od mniejszościowych udziałowców nie będzie stanowiła przychodu podatkowego. W ocenie spółki kwota 589.500 zł będzie stanowiła zwrot wydatków niezaliczonych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Skarżącej do zaliczenia kwoty 589.500 zł do przychodu można byłoby mówić w sytuacji gdyby spółka zatrzymała nabyte udziały, zaś strony doszły do porozumienia, że udziały te będą umorzone bez wynagrodzenia.

Zdaniem Skarżącej nie uzyska ona przysporzenia w kwocie 589.500 zł, a nabycie udziałów za wskazaną kwotę, zgodnie z zawartą umową przedwstępną pomiędzy R. sp. z o.o. a P. sp. z o.o. w kontekście porozumienia zwartego pomiędzy tymi spółkami jest całkowicie neutralne podatkowo dla R. sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w przedmiotowej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu.

Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii czy na tle opisanego we Wniosku zdarzenia, otrzymana przez Skarżącą od P. sp. z o.o. kwota 589.500 zł tytułem zaliczki na zakup udziałów od mniejszościowych udziałowców tegoż H. stanowi zwrot wydatków, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., a w konsekwencji, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Skarżącej.

Stanowiska stron zostały przedstawione w tzw. "części historycznej" niniejszego uzasadnienia i dlatego nie ma potrzeby jego ponownego przedstawiania.

Jak zgodnie podkreślają Strony sporu, w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie sformułował wymogu, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie wpływy, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie zatem wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 tej ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej.

Z kolei ust. 4 komentowanego przepisu zawiera listę wpływów, które nie mogą być zaliczone do przychodów. Podkreślenia wymaga, że norma prawna zawarta w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zwężeniu poprzez stosowanie analogii czy wykładni rozszerzającej (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 455/09).

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten w sposób niewątpliwy nawiązuje do poprzedzającego go przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., w którym postanowiono, że nie zalicza się do przychodów zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżety państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te wymienia art. 16 u.p.d.o.p.

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest zatem aby "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu art. 16 tej ustawy, oraz aby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek który został poniesiony (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2673/04). Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 455/09).

W świetle wskazanych przepisów, jako prawidłowe uznać należy zatem stanowisko Organu, że skoro Skarżąca (w wyniku postanowień korporacyjnych) nie zwraca H. kwoty 589.500 zł, pomimo że nie istnieje żaden tytuł prawny do jej zatrzymania, w szczególności, nie jest ona wynagrodzeniem należnym za zbycie udziałów, powstaje u niej definitywne przysporzenie majątkowe w wysokości tej kwoty. Takie przysporzenie, jak wyjaśniono wcześniej, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie zyskany przychód nie może korzystać z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie ma charakteru zwrotu wydatku. Po raz kolejny podkreślić bowiem trzeba, że "wydatek zwrócony" to "ten sam", a nie "taki sam" wydatek, który został poniesiony. Zwróconym "innym wydatkiem" nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Tak więc, żeby Skarżąca mogła zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. w sprawie musiałoby dojść do zwrotu tych samych wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Kosztami, które nie będą stanowiły kosztów podatkowych są wydatki na zakup udziałów, które następnie będą zbyte na rzecz P. bez wynagrodzenia. Inaczej mówiąc, tylko wydatki zwrócone przez udziałowców, od których Spółka nabyła udziały mogłyby być uznane za "zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów".

Prawidłowo zatem Organ uznał, że w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, otrzymana przez Skarżącą od H. kwota 589.500 zł nie jest zwróconym wydatkiem na zakup udziałów, tylko definitywnym przysporzeniem wynikającym z woli P., który nie zażądał zwrotu tej kwoty, mimo iż - ze względu na odkupienie udziałów bez wynagrodzenia - nie posiadał żadnego zobowiązania wobec Skarżącej Spółki, w tym nie posiadał zobowiązania do "zwrotu" tej kwoty Spółce.

Również jako zasadne Sąd ocenił stanowisko Organu, że w sprawie nie dojdzie do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia i dlatego w sprawie nie znajdzie zastosowanie – wbrew twierdzeniom Skarżącej - przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten dotyczy przekazania przez spółkę nabywającą wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie niepieniężnej, a więc mógły być brany pod uwagę od strony H. i to w sytuacji, gdyby do wypłaty wynagrodzenia doszło i miałoby formę niepieniężną.

W ocenie Sądu niezasadne są też zarzuty procesowe, w tym w szczególności, naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżąca uzyskała przysporzenie od spółki P. sp. z o.o. w kwocie 589 500.00 zł, w sytuacji gdy kwota ta została już przekazana przez P. sp. z o.o. w formie zaliczki na wykup udziałów mniejszościowych na podstawie zawartej umowy przedwstępnej, co zostało zrealizowane przez Skarżącą spółkę.

W tym miejscu przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Zgodnie zaś z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Jak zgodnie podnosi się tak w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie, organ podatkowy - na podstawie powołanych wyżej przepisów - uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 553/11), co oznacza, że nie prowadzi samodzielnie postępowania dowodowego. Organ interpretacyjny, związany zasadą legalizmu, uprawniony jest w oparciu o regulacje art. 169 § 1 O.p. (stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p.) jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, w rozstrzyganej sprawie takiej potrzeby jednak nie było, gdyż Skarżąca przedstawiła w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny, w oparciu o który wniosła o wydanie Interpretacji.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co - w ocenie Spółki - wynika z naruszenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, Sąd stwierdza, że stanowisko zawarte w zaskarżonej Interpretacji zostało poparte odpowiednimi przepisami prawa, zaś sam fakt, że Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu nie jest wystarczający do uznania naruszenia tego przepisu.

Dlatego też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 i 122 O.p., Sąd uznał za niezasadne.

Reasumując, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.