Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 953/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 a) ust. 1 pkt 3, pkt 4, pkt 6, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7, art. 5 ust. 1 pkt 1 a) i c), pkt 2 b), c) i e), pkt 3, art. 6 ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 4 b)
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1, art. 22
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 122, art. 155, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 a) i c), art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 13 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 kwietnia 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta z dnia 27 grudnia 2011r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

W dniu 12.01.2011 r. Spółka A złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2011 rok, w której zgłosiła do opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 97 m2,

- grunty pozostałe o pow. 17 689 m2,

- budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym o pow. 92 m2.

W przedmiotach zwolnionych wskazano budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym o pow. 4703 m2, jako podstawę zwolnienia wskazując art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Następnie Spółka, działając przez pełnomocnika, złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości od 1.04.2011 r., w której z opodatkowania wyłączono wcześniej zadeklarowane grunty o pow. 17 689 m2, powołując się na zmianę klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków z Bi (inne tereny zabudowane) na B RVI (grunty rolne zabudowane) z dniem 31.03.2011 r. Grunty te Spółka wykazała w złożonej jednocześnie deklaracji na podatek rolny.

W toku czynności sprawdzających Spółka w piśmie z dnia 21 marca 2011 r. (w odpowiedzi na wezwanie Burmistrza Miasta) wyjaśniła, że na przedmiotowych gruntach (o pow. 17 689 m2) prowadzi działalność rolniczą, dlatego powinny być one objęte podatkiem rolnym. Natomiast budynki (o pow. 4703 m2) z uwagi na prowadzoną w nich działalność rolniczą (polegającą na produkcji materiału siewnego) podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości.

Organ podatkowy powziął wątpliwości co do prawidłowości danych wykazanych w deklaracji Podatnika oraz jej korekcie. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 31.08.2011 r., doręczonym stronie w dniu 07.09.2011 r., Burmistrz Miasta wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce A wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok.

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 27.12.2011 r., nr [...] Burmistrz Miasta określił Spółce A wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Jako podstawę prawną decyzji wskazano: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w związku z art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz uchwałę nr [...] Rady Miejskiej w W. z dnia 28 października 2010 r. w sprawie podatku od nieruchomości.

Podatek od nieruchomości określono od:

- gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 17 786 m2,

- budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 4703 m2,

- budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym o pow. 92 m2.

- budowli o wartości [...] zł.

Organ I instancji ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. [...] oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 17.786 m2. Zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów i budynków działka nr [...] w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2011 r. stanowiła inne tereny zabudowane (Bi), a od 1 kwietnia 2011 r. – grunty rolne zabudowane (B RVI). Z uwagi na to, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, ma ona – zdaniem organu – status przedsiębiorcy w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powyższe przesądziło o opodatkowaniu posiadanych przez Spółkę gruntów, budynków i budowli jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwanej dalej u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Organ podkreślił przy tym, że także sklasyfikowanie gruntów jako użytków rolnych od dnia 1 kwietnia 2011 r. nie decyduje o objęciu ich podatkiem rolnym, ponieważ sam fakt, że Spółka zajmuje się obrotem materiałem siewnym kategorii kwalifikowany przesądza o tym, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą.

Spółka prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na obrocie kwalifikowanym materiałem siewnym w budynkach o powierzchni 92 m2, dlatego tę powierzchnię budynków organ opodatkował według stawki preferencyjnej przewidzianej dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l.). Natomiast na pozostałej powierzchni użytkowej budynków – 4703 m2 – jak ustalił organ – Spółka prowadzi produkcję materiału siewnego kwalifikowanego, w związku z czym tę powierzchnię budynków organ opodatkował według stawki przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Podobnie wszystkie grunty o powierzchni 17786 m2 organ opodatkował według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.), przyjmując jako wystarczającą w tym względzie okoliczność, że znajdują się one w posiadaniu Spółki jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (przedsiębiorcy), którą wywiódł z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji organ opodatkował również znajdujące się na terenie obiektu budowle - jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc będące w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wartość budowli organ ustalił na podstawie opinii biegłego – rzeczoznawcy majątkowego, którego powołał na podstawie art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. w związku z tym, że Spółka nie określiła wartości budowli w złożonej deklaracji ani jej korekcie, a następnie oświadczyła, że nie posiada budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ponadto organ naliczył odsetki od zaległych rat podatku od nieruchomości.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: Z. P. oraz J. G. na okoliczność sposobu ustalenia zakresu prowadzenia na terenie miasta W. działalności rolniczej przez Spółkę A.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu niezgodnych z rzeczywistością ustaleń, a przejawiających się w szczególności w uznaniu, że podatnik jako podmiot prowadzący działalność rolniczą jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jedynie z uwagi na fakt, że zajmuje się produkcją i wprowadzaniem do obrotu materiału siewnego kategorii kwalifikowany, co doprowadziło do opodatkowania gruntu i budynków najwyższą stawką podatkową oraz opodatkowania budowli.

Spółka podniosła, że faktycznie prowadzi obrót materiałem siewnym pochodzącym z własnej produkcji i przerobu, co jednak klasyfikuje ją jako podmiot prowadzący działalność rolniczą. Zdaniem Spółki zasadne jest jedynie opodatkowanie budynków o pow. 92 m2 i gruntu o pow. 97 m2 związanego z tymi budynkami, w których prowadzona była działalność gospodarcza w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Natomiast pozostałe grunty i budynki Spółki oraz budowle położone na nieruchomości związane są wyłącznie z produkcją rolniczą, polegającą na przerobie i magazynowaniu materiału siewnego pochodzącego z własnej produkcji, dlatego Spółka wyłączyła te obiekty z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, bezzasadne było również powołanie biegłego i sporządzenie przez niego operatu szacunkowego w celu określenia wartości budowli.

Odwołująca podniosła ponadto, że zajęte przez Spółkę grunty stanowią grunty rolne zdefiniowane w ustawie z dnia 03.02.1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz stanowią grunty pod budynkami i urządzeniami służącymi bezpośrednio do produkcji rolniczej uznanej za dział specjalny stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych, przez co spełniają warunek zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z powyższym zarzucono rażące naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez nieprawidłową jego interpretację, co doprowadziło do niezgodnego z prawdą uznania, że budynki gospodarcze i ich części zlokalizowane w W. przy ul. [...] nie są położone na gruntach gospodarstw rolnych oraz rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na niewłaściwym zastosowaniu powołanych przepisów i wydaniu decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, podczas gdy treść korekt deklaracji w podatku od nieruchomości prawidłowo określa podstawę opodatkowania tym podatkiem.

Decyzją z dnia 23 kwietnia 2012 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4, pkt 6 i art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 7, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. c) i pkt 3, art. 6 ust. 9 i art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.) oraz art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze. zm.) utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, stwierdził, że jest związany danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. W niniejszej sprawie działka podatnika w okresie od 1.01.2011 r. do 31.03.2011 r. nie była sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, lecz jako inne tereny zabudowane (Bi). Tym samym podlega ona podatkowi od nieruchomości, a nie podatkowi rolnemu. Organ odwoławczy uznał również, że sporne budynki należące do Spółki nie korzystają ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., ponieważ w okresie od 1.01.2011 r. do 31.03.2011 r. nie były położone na gruntach gospodarstwa rolnego – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym – z uwagi na to, że były położone na gruntach, które nie były sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne, lecz jako inne tereny zabudowane (Bi). Organ wyjaśnił przy tym, że bezzasadne jest w tym względzie odwoływanie się przez Spółkę do ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, ponieważ ustawa o podatku rolnym w sposób samodzielny określa przedmiot opodatkowania tym podatkiem. W związku z powyższym organ stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość podlega podatkowi od nieruchomości.

Zdaniem organu odwoławczego na opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości podatkiem od nieruchomości nie miała także wpływu zmiana klasyfikacji działki z Bi (inne tereny zabudowane) na B RVI (grunty rolne zabudowane), która nastąpiła w trakcie roku podatkowego (31.03.2011 r.). Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne co do zasady są opodatkowane podatkiem rolnym, z wyjątkiem jednak, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu ta wyjątkowa sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ grunty (użytki rolne) Spółki były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ wskazał, że działalność gospodarcza prowadzona jest na całej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], zarówno na gruntach, jak i w budynkach. Po przekwalifikowaniu gruntów na orne nadal nie można więc również, zdaniem organu, zastosować wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 4 b u.p.o.l. zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków (o pow. 4703 m2), ponieważ z racji prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej budynki te nie służyły wyłącznie działalności rolniczej określonej w art. 1 a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

W kwestii właściwych stawek podatkowych organ odwoławczy nie kwestionował danych zgłoszonych przez Spółkę w deklaracjach podatkowych co do powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Natomiast pozostałą powierzchnię budynków (4703 m2), grunty oraz budowle należało – zdaniem organu, opodatkować podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjaśnił przy tym, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). Natomiast z pojęcia działalności gospodarczej ustawodawca wyłączył m. in. działalność rolniczą (art. 1 a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.), którą – zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb.

W niniejszej sprawie organ ustalił, że przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie różnych rodzajów działalności gospodarczej (m. in. wynajem maszyn i urządzeń rolniczych, wynajem nieruchomości na własny rachunek, działalność usługowa związana z uprawami rolnymi, działalność usługowa związana z chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem działalności weterynaryjnej, badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk leśnych, rolniczych i weterynaryjnych, w tym hodowli roślin, produkcja alkoholu etylowego), a nie tylko działalności rolniczej, co determinuje, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Decydujące znaczenie ma sam fakt pozostawania przez podatniczkę przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą i posiadanie przez nią gruntów, budynków i budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bez względu na sposób ich faktycznego wykorzystywania. Organ podkreślił, że tylko wtedy, gdy Spółka A prowadziłaby wyłącznie działalność rolniczą, wówczas nie zostałaby uznana za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. W związku z powyższym organ uznał za bezzasadne przeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z zeznań świadków na okoliczność prowadzenia przez Spółkę działalności rolniczej i jej zakresu na przedmiotowej nieruchomości.

W konsekwencji organ uznał za zasadne również opodatkowanie będących własnością Spółki budowli jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na sam status podatnika jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Dla ustalenia wartości budowli jako podstawy ich opodatkowania organ uznał za zasadne powołanie biegłego rzeczoznawcy majątkowego (na podstawie art. 4 ust. 5, 7 i 8 u.p.o.l.), wskazując że Spółka na wezwanie organu podatkowego nie określiła wartości budowli, twierdząc że nie posiada budowli do opodatkowania oraz uznając, że dostarczone przez Spółkę dokumenty określające wartość budowli (zestawienie danych środka i aktualne wartości środka) stanowią materiał niekompletny i nie uwzględniają całości budowli będących w jej posiadaniu. Dokumenty te nie zawierają charakterystyki obiektów: rodzaju materiału, powierzchni, długości, objętości i innych cech. Ponadto dokumenty te dostarczone zostały organowi podatkowemu już po sporządzeniu opinii przez biegłego rzeczoznawcę i wobec ich niekompletności nie mogły stanowić podstawy weryfikacji ustaleń dokonanych przez biegłego.

W skardze na powyższą decyzję Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację skutkującą uznaniem, że Spółka A zobowiązana jest uiścić podatek od posiadanych gruntów o powierzchni 17786 m2 według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację w sprawie skutkującą uznaniem, że Podatnik zobowiązany jest uiścić podatek od posiadanych nieruchomości stanowiących użytki rolne;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację w sprawie skutkującą uznaniem, że Podatnik zobowiązany jest uiścić podatek od posiadanych budynków o powierzchni 4703 m2 według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację skutkującą uznaniem, że Spółka powinna uiścić podatek od nieruchomości od posiadanych budowli;

- art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację skutkującą uznaniem, że Podatnik nie ma prawa do zwolnienia przedmiotowego odnośnie do budynków zajętych na prowadzenie działalności rolnej;

- art. 1a ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezkrytycznym przyjęciem danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne wskazywały na odmienne przeznaczenie gruntów będących w posiadaniu Spółki;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i przyjęcie podstawy opodatkowania dla budowli z operatu szacunkowego bez dokonania analizy wartości budowli wynikających z ksiąg Spółki;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiający się w nierespektowaniu zasady in dubio pro tributario,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 235 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia w wydanej decyzji co do części zarzutów przedstawionych w odwołaniu;

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie Spółce operatu szacunkowego, w wyniku czego Spółka nie miała możliwości zapoznania się z ustaleniami organu podatkowego dotyczącymi określenia wysokości podstawy opodatkowania budowli.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasowe stanowisko i argumentację. Podkreślono, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność rolnicza w zakresie hodowli i nasiennictwa roślin oraz produkcji rolniczej obejmującej produkcję roślinną, a także sprzedaż wytworzonych produktów pochodzących z działalności rolniczej, w głównej mierze kwalifikowanego materiału siewnego. W niewielkim zakresie Spółka prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie wynajmu maszyn, świadczenia usług rolniczych i świadczenia usług badawczych. Spółka jest właścicielem gruntu o powierzchni 17786 m2, którego część odpowiadająca 97 m2 zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej (posadowiony jest na niej budynek, w którym prowadzona jest sprzedaż nasion i środków ochrony roślin). Pozostała część gruntu wykorzystywana jest do prowadzenia działalności rolniczej. Na przedmiotowej nieruchomości Spółka posiada także budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 92 m2 oraz budynki o powierzchni 4703 m2 zajęte na prowadzenie działalności rolniczej polegającej na konfekcjonowaniu, czyszczeniu, zaprawianiu i selekcjonowaniu wyprodukowanego przez Spółkę materiału siewnego.

Ustalając zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz możliwość zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. organ nie powinien, zdaniem Spółki kierować się danymi z ewidencji gruntów, które do dnia 31 marca 2011 r. nie były zgodne z rzeczywistością, lecz powinien uwzględnić, że przedmiotowa nieruchomość faktycznie miała charakter rolny (była przeznaczona pod działalność rolniczą i wchodziła w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym). Następnie zaś organ powinien uwzględnić dokonaną w dniu 31 marca 2011 r. zmianę klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków na grunty orne (R VI).

Ponadto zarzucono, że w zaskarżonej decyzji bezzasadnie opodatkowano całą nieruchomość (grunty, budynki i budowle) jako związane z działalnością gospodarczą, bez ustalenia, w jaki sposób i w jakim zakresie jest ona faktycznie wykorzystywana. Zdaniem Spółki w celu opodatkowania gruntów i budynków podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz opodatkowania budowli konieczne jest wykazanie, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (a nie tylko znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, ponieważ grunt o powierzchni 17689 m2, budynki o powierzchni 4703 m2 oraz budowle Spółka wykorzystuje wyłącznie do wykonywania działalności rolniczej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przyjęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie złożonym na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. strona skarżąca wskazała dodatkowo na wydany w ostatnim czasie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2632/10, w którym Sąd dopuścił odstąpienie przy wymiarze podatku od nieruchomości od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), stwierdził konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę należało zatem uwzględnić, choć nie wszystkie zarzuty i twierdzenia skarżącej okazały się trafne.

Z niekwestionowanych i znajdujących potwierdzenie w materiale sprawy okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej o powierzchni 17786 m2, która w okresie od stycznia do marca 2011 r. była sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako Bi (inne tereny zabudowane), a od kwietnia do grudnia 2011 r. – jako B RVI (grunty rolne zabudowane). Łączna powierzchnia budynków na tej nieruchomości wynosiła 4795 m2. W złożonej korekcie deklaracji Spółka wskazała do opodatkowania jedynie budynki o powierzchni 92 m2 zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym oraz grunty o powierzchni 97 m2 jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostała powierzchnia budynków i gruntów, jak również budowle – zdaniem Spółki nie kwalifikują się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ:

- w budynkach o pozostałej powierzchni (4703 m2) prowadzona jest wyłącznie działalność rolnicza, wobec czego korzystają one ze zwolnienia z podatku od nieruchomości wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l.,

- grunty o pozostałej powierzchni (17689 m2) są gruntami rolnymi, a więc nie są objęte podatkiem od nieruchomości, lecz mogą jedynie być objęte podatkiem rolnym,

- budowle są związane z prowadzeniem działalności rolniczej, a nie działalności gospodarczej, a tylko w tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi od nieruchomości.

Natomiast organy podatkowe przyjęły jako prawidłowe opodatkowanie powierzchni 92 m2 budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym – według preferencyjnej stawki podatkowej wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. oraz związanych z nimi gruntów o pow. 97 m2 jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W pozostałym zakresie organy stwierdziły jednak brak podstaw do wyłączenia gruntów, budynków i budowli z opodatkowania podatkiem od nieruchomości – jak domagała się tego Spółka. Biorąc pod uwagę, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w tym w szczególności w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, organy uznały bowiem, że jest ona przedsiębiorcą, a tym samym – stosownie do art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – wszystkie będące w jej posiadaniu grunty (o pow. 17786 m2) oraz pozostałe budynki (o pow. 4703 m2), powinny być opodatkowane według stawki dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (bycia przedsiębiorcą) przesądziła również w ocenie organów o opodatkowaniu będących w jej posiadaniu budowli.

Przystępując do rozstrzygnięcia zaistniałego pomiędzy Spółką a organami podatkowymi sporu co do zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na zaistniałą w trakcie istotnego w niniejszej sprawie roku podatkowego 2011 zmianę klasyfikacji przedmiotowej nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków (w dniu 31.03.2011 r.), która pociąga za sobą konieczność jej uwzględnienia w zakresie podstawy prawnej i faktycznej określanego zakresu opodatkowania. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Tymczasem organy podatkowe w niniejszej sprawie nie uwzględniły powyższej zmiany, dokonując błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, co zostanie wykazane poniżej.

Należy przyznać rację organom podatkowym, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do wyłączenia z podatku od nieruchomości gruntów w zakresie pominiętym przez Spółkę w deklaracji, które zdaniem Spółki stanowią grunty rolne i jako takie mogą podlegać jedynie podatkowi rolnemu. Dotyczy to jednak tylko tej części roku podatkowego, w której grunty sklasyfikowane były w ewidencji gruntów i budynków jako Bi (inne treny zabudowane), a więc od stycznia do marca 2011 roku. Należy bowiem wyjaśnić, że grunty podlegają podatkowi od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają natomiast – stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. – użytki rolne (z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej). Przy czym w myśl art. 1 a ust. 3 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenia użytki rolne (pkt 1) rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższej regulacji wynika więc jednoznacznie, że grunty nie są objęte podatkiem od nieruchomości, gdy zgodnie z klasyfikacją ewidencji gruntów i budynków stanowią użytki rolne. Ten warunek w niniejszej sprawie nie został spełniony, ale tylko w okresie od stycznia do marca 2011 r., ponieważ należące do Spółki grunty o pow. 17786 m2 w powyższym okresie sklasyfikowane były w ewidencji gruntów i budynków jako Bi (inne tereny zabudowane). W konsekwencji, wbrew twierdzeniom Spółki, nie kwalifikowały się one tym samym do objęcia ich podatkiem rolnym, ponieważ zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej).

Z kolei w okresie od kwietnia do grudnia 2011 roku grunty należące do Spółki sklasyfikowane były jako B RVI, a więc grunty orne zabudowane. Jak wynika z powołanego już wyżej art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, a więc grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady więc w okresie od kwietnia do grudnia 2011 roku grunty należące do Spółki jako użytki rolne nie podlegały podatkowi od nieruchomości, chyba że były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy przy tym zaznaczyć, że użyte w powyższym przepisie sformułowanie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć jako rzeczywiste wykorzystywanie gruntów na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a więc faktyczne wykonywanie czynności wchodzących w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie gruntów sklasyfikowanych jako orne podatkiem od nieruchomości wymaga zatem dokonania szczegółowych ustaleń, czy i w jakim zakresie na gruntach tych faktycznie prowadzona była działalność gospodarcza. Należy przy tym mieć na uwadze, że według art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 2 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym według art. 3 tejże ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego (...). Natomiast w myśl art. 1 a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej, przez którą – zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l – rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do okresu od kwietnia do grudnia 2011 r., nie dokonały koniecznych dla objęcia podatkiem o nieruchomości ustaleń, że grunty sklasyfikowane w tym okresie w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. przedstawionym powyżej. Co więcej, organ I instancji w dokonanych ustaleniach przyjął wręcz, że na pozostałej powierzchni gruntowi i budynków Spółka prowadzi działalność rolniczą związaną z produkcją materiału siewnego, lecz uznał tę okoliczność za nieistotną, błędnie odwołując się w powyższym zakresie do art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przyjmując, że dla objęcia podatkiem od nieruchomości i to według stawek dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej także gruntów ornych posiadanych przez Spółkę wystarczające jest sam status skarżącej Spółki jako przedsiębiorcy. Natomiast organ odwoławczy wprawdzie przyjął, że należące do Spółki grunty sklasyfikowane jako orne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, stwierdzając że na całej nieruchomości prowadzona była działalność gospodarcza, jednak stwierdzenie to nie znajduje dostatecznego odzwierciedlenia w materiale sprawy. Należy przy tym zwrócić uwagę, że organ odwoławczy nie powołał się przy tym na żadne dowody i nie odniósł się jednocześnie do składanych w toku postępowania wyjaśnień Spółki, według których na przedmiotowych gruntach o pow. 17689 m2 prowadzona była działalność rolnicza. Z dalszych rozważań organu odwoławczego wynika ponadto, że podobnie jak organ I instancji uznał za decydujący w tym zakresie sam fakt prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, co w żadnym razie nie jest wystarczające. Nie wykazał natomiast koniecznych w tym względzie okoliczności, że na określonej powierzchni gruntów we wskazanym okresie były faktycznie wykonywane czynności wchodzące w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W tej sytuacji opodatkowanie tych gruntów podatkiem od nieruchomości jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest, zdaniem Sądu, co najmniej przedwczesne.

Organy podatkowe prawidłowo stwierdziły brak podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków o pozostałej powierzchni 4703 m2, ale również tylko w okresie od stycznia do marca 2011 r. Zgodnie bowiem z powołanym przez Spółkę w tym zakresie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Za gospodarstwo rolne – stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) – uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (a więc sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne) o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Koniecznym warunkiem zwolnienia z podatku od nieruchomości wynikającego z powołanego art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. jest więc położenie budynków na gruntach gospodarstw rolnych, czyli również sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, co – jak wykazano powyżej, w niniejszej sprawie w odniesieniu do okresu od stycznia do marca 2011 r. nie zostało spełnione i tym samym wyklucza możliwość zastosowania powyższego zwolnienia. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie przyjmuje się, że nawet budynki typowego rolnika położone na gruntach niesklasyfikowanych jako użytki rolne nie mogą być zwolnione od podatku od nieruchomości. Muszą to być budynki położone na gruntach rolnych stanowiących gospodarstwo rolne, którego definicja jest zawarta w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (zob. L. Etel, Komentarz do art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex).

Natomiast w odniesieniu do okresu od kwietnia do grudnia 2011 r. powyższy warunek zwolnienia podatkowego wynikający z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. został spełniony z uwagi na zmianę klasyfikacji przedmiotowej nieruchomości na grunty orne zabudowane (B RVI). W tym okresie przedmiotowe budynki były więc położone na gruntach gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Dla rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe budynki mogły zostać objęte zwolnieniem wynikającym z powyższego przepisu, konieczne było zatem ustalenie, czy służyły one wyłącznie działalności rolniczej, jak twierdziła skarżąca Spółka, czego organy zaniechały. W tej sytuacji odmowa zastosowania powyższego zwolnienia bez dokonania tego rodzaju ustaleń z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest, zdaniem Sądu, również co najmniej przedwczesna.

W odniesieniu do powyższej części rozważań należy podkreślić, że zapisy w ewidencji gruntów i budynków mają w powyższym zakresie, dotyczącym zarówno określenia przedmiotu opodatkowania, jak i możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, znaczenie decydujące. Wynika to również z art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, stosownie do którego podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji należy przyjąć, że organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń faktycznych - co do klasyfikacji określonych gruntów jako użytki rolne, bądź nie - podważających dane w tym zakresie wynikające z ewidencji gruntów i budynków (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. o sygn. akt II FSK 1815/10, LEX nr 1137605), tym bardziej gdy tak jak w niniejszej sprawie w odniesieniu do klasyfikacji przedmiotowej nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków jako Bi (inne tereny zabudowane) w okresie od stycznia do marca 2011 r. strona nie przedłożyła żadnego dowodu przeciwnego, umożliwiającego ewentualne przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, ograniczając się jedynie do własnych twierdzeń w tym zakresie, które nie mogą w sposób skuteczny podważyć danych wynikających z dokumentu urzędowego.

Należy przy tym dodać, że nie zasługiwało na uwzględnienie twierdzenie strony, że kwalifikacja gruntów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków (Bi) w okresie sprzed jej zmiany, tj. do 31 marca 2011 r. była błędna (niezgodna z rzeczywistym stanem rzeczy). Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe nie mogą zatem, jak już wskazano powyżej, dokonywać samodzielnych ustaleń co do klasyfikacji gruntu. Od tej reguły – wynikającej z jednoznacznej treści art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne – nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające (określające) wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (zob. wyrok NSA dnia 13.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1243/08, Lex nr 558871, wyrok NSA z dnia 05.11.2009 r., sygn. akt II FSK 836/08, LEX nr 587024). Dopóki dane te nie zostaną zmienione, organy podatkowe mają obowiązek wyliczania podatku na ich podstawie i nie są władne do kwestionowania, czy korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków. Organem właściwym do dokonywania zmian w tym zakresie jest Starosta - jako organ prowadzący ewidencję. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego ewidencję gruntów i budynków prowadzą starostowie. Natomiast obowiązek aktualizacji danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków w przypadku zaistnienia jakichkolwiek zmian, ciąży przede wszystkim na podmiocie zainteresowanym. Przepis art. 22 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne nakłada bowiem na właścicieli i osoby władające nieruchomościami obowiązek zgłaszania wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian. Obowiązek ten nie dotyczy zmian wynikających z decyzji właściwych organów, te są z urzędu przesyłane do organu prowadzącego ewidencję. To skarżąca Spółka powinna więc w odrębnym postępowaniu doprowadzić do zgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem prawnym władanych przez nią nieruchomości, co uczyniła dopiero w marcu 2011 r. Dlatego też tę zmianę organ powinien uwzględnić stosownie do powołanego powyżej art. 6 ust. 3 u.p.o.l. począwszy od kwietnia 2011 r. Z okoliczności sprawy nie wynika natomiast, w szczególności nie wykazała tego skarżąca, że o stosowną zmianę w ewidencji występowała wcześniej, a właściwy organ nie dokonał takiej zmiany wbrew przesłankom do jej dokonania, co uzasadniałoby odstąpienie od uznania za miarodajne zapisów w ewidencji gruntów i budynków także w okresie wcześniejszym tak jak miało to miejsce w stanie faktycznym sprawy, w której zapadł powołany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2632/10 (LEX nr 1225422).

Reasumując dotychczasową część rozważań, należy więc stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że pominięte przez Spółkę w deklaracji (jej korekcie) grunty i budynki podlegały podatkowi od nieruchomości, przy czym dotyczy to okresu od stycznia do marca 2011 roku. Nie do zaakceptowania jest jednak stanowisko organów, że w okolicznościach niniejszej sprawy sam fakt prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (bycia przedsiębiorcą) automatycznie przesądza o opodatkowaniu tychże gruntów i budynków jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (a więc według najwyższej stawki podatkowej) oraz o opodatkowaniu budowli w powyższym okresie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z działalnością gospodarczą podlegają grunty, budynki i budowle, gdy są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nie tylko – jak podnoszono w skardze – "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Jak wynika z literalnego brzmienia art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ten związek z prowadzeniem działalności gospodarczej ma miejsce wówczas, gdy owe grunty, budynki i budowle są w posiadaniu przedsiębiorcy (podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (poza wyjątkami przewidzianymi w powołanym przepisie, które nie odnoszą się do okoliczności niniejszej sprawy). Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu co do zasady prowadzi więc do wniosku prezentowanego przez organy podatkowe, że każda nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę (podmiot prowadzący działalność gospodarczą), w tym grunty, budynki i budowle, podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek (jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) bez względu na to, czy rzeczywiście są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Stosując powyższy przepis, organy nie mogą jednak abstrahować od specyficznych okoliczności konkretnej sprawy. Powyższy wniosek wyprowadzony z omawianego przepisu nie nasuwa bowiem poważniejszych wątpliwości w przypadku, gdy dany przedsiębiorca prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą. W takim bowiem przypadku istnieje niejako domniemanie, że wszelkie posiadane przez niego nieruchomości (z zastrzeżeniem wyjątkowych sytuacji przewidzianych w tym przepisie) są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zupełnie inaczej sytuacja się przedstawia, gdy tak jak w niniejszej sprawie Spółka wprawdzie prowadzi działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, ale jednocześnie - jak wskazywała Spółka, a czego organy nie kwestionowały - zasadniczym przedmiotem jej działalności jest działalność rolnicza, polegająca m. in. na produkcji materiału siewnego. Tego rodzaju działalność (rolniczą), Spółka prowadziła również na nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie, co organ I instancji również przyznał, a organ odwoławczy w istocie nie zakwestionował. Ma to o tyle istotne znaczenie, że jak wynika z wyżej powołanej regulacji, za działalność gospodarczą nie uważa się działalności rolniczej, a więc grunty, budynki i budowle związane z działalnością rolniczą nie mogą być jednocześnie uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takim zakresie, w jakim służą wyłącznie działalności rolniczej nie może być tu zatem mowy o "związku z prowadzeniem działalności gospodarczej" niezależnie od tego, że znajdują w posiadaniu podmiotu, który posiada status przedsiębiorcy (podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą).

Należy podkreślić, że podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 24 września 2010 r. o sygn. akt II FSK 831/09 (Lex nr 745888) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że w interpretacji zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można poprzestać jedynie na jego literalnym znaczeniu, tj. traktować jako związane z działalnością gospodarczą wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane podatnika. Organ podatkowy, w razie wątpliwości dotyczących charakteru gruntów i budynków, powinien podjąć wszelkie możliwe czynności dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Niewykonanie tych czynności skutkuje wadliwością decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową (por. B. Phal, glosa do wyroku NSA z dnia 17 marca 2009 r., FK 2010 nr 5, poz. 68). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie jest o tyle istotne, że określenie "grunty związane" jest szerokim pojęciem. Określenie to jest niewątpliwie niejednoznaczne, ale w każdym razie oznacza połączenie czegoś z czymś, stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób, wreszcie odniesienie, zastosowanie do kogoś lub czegoś, powiązane z czymś (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 425/07, Lex nr 468855). W tej sytuacji, zdaniem NSA, organy powinny dokonać ustaleń co do tego, czy faktycznie działka będąca we władaniu spółki związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też rolniczej (zob. także wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11, Lex nr 1225657).

Konkludując, w odniesieniu do okresu od stycznia do marca 2011 roku dla objęcia podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków (na nieruchomości sklasyfikowanej jako Bi) organy podatkowe winny wykazać - poprzez dokonanie stosownych ustaleń zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - ich "związek z prowadzeniem działalności gospodarczej" wynikający z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w sposób przedstawiony powyżej.

Natomiast w odniesieniu do okresu od kwietnia do grudnia 2011 r. opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów wymaga ustalenia, że były one "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., którego wykładnia została także przedstawiona powyżej. Natomiast odmowa zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków w tym okresie jest możliwe tylko w przypadku wykazania, że nie służyły one wyłącznie działalności rolniczej.

Z kolei opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości w okresie całego roku podatkowego 2011 wymaga wykazania, że były one "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również przedstawionym w powyższej części rozważań.

Należy przy tym zauważyć, że w niniejszej sprawie stanowisko Spółki nie było konsekwentne co do sposobu wykorzystywania gruntów i budynków na działce nr [...], biorąc w szczególności pod uwagę, że w toku czynności sprawdzających w piśmie z dnia 30 maja 2011 r. oświadczyła, że w 2011 r. powierzchnia użytkowa budynków, na której prowadziła obrót kwalifikowanym materiałem siewnym wynosiła 4703 m2 (k. 259 akt adm. wspólnych). Stanowisko to podtrzymała w odpowiedzi na kolejne wezwania organu podatkowego w piśmie z dnia 14 maja 2011 r., złożonym w dniu 16 czerwca 2011 r. (k. 261 akt adm. wspólnych).

Następnie – w związku ze zmianą w ewidencji gruntów i budynków dokonaną z dniem 31 marca 2011 r. – Spółka złożyła korektę deklaracji (ze skutkiem od 1 kwietnia 2011 r.), wykazując, że obrót kwalifikowanym materiałem siewnym prowadzi wyłącznie w budynkach o pow. 92 m2, a powierzchnia gruntów związanych z tymi budynkami wynosi 97 m2. Natomiast pozostałą powierzchnię budynków (4703 m2) wykazała jako zwolnioną z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. (k. 182-186 akt adm. wspólnych). Jednocześnie pozostałe grunty o pow. 17689 m2 zadeklarowała do podatku rolnego (k. 188-189 akt adm. wspólnych).

W dalszych pismach kierowanych do organu (pismo z dnia 14 listopada 2011 r. – k. 104-106 akt adm. wspólnych, pismo z dnia 21 listopada 2011 r. – k. 107-108 akt adm. wspólnych) Spółka utrzymywała, że na nieruchomości przy ul. [...] (poza powierzchnią gruntów i budynków zadeklarowanych jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym) Spółka prowadzi wyłącznie działalność rolniczą związaną z produkcją materiału siewnego.

Z kolei w piśmie z dnia 23 września 2011 r. podała, że Spółka prowadząc działalność rolniczą z natury rzeczy dokonuje obrotu materiałem siewnym, co odbywa się na całej powierzchni obiektu. Natomiast obrót kwalifikowanym materiałem siewnym ma miejsce wyłącznie na wydzielonej powierzchni 92 m2 budynków (k. 66-68 akt adm. wspólnych). Podobnie w piśmie z dnia 21 grudnia 2011 r. Spółka wskazała, że w Oddziale Spółki przy ul. [...] prowadzona jest obróbka materiału siewnego związanego wyłącznie z prowadzoną działalnością rolniczą. Działalność gospodarcza związana z obrotem materiałem siewnym kwalifikowanym (polegająca na dalszej sprzedaży nasion zakupionych od podmiotów trzecich) prowadzona jest wyłącznie w sklepiku firmowym na terenie obiektu przy ul. [...]. Obrót materiałem siewnym jako działalność rolnicza prowadzona jest na całej powierzchni obiektu (k. 125-127 akt adm. wspólnych).

Niemniej jednak, z powyższego wynika, że w toku postępowania Spółka wskazywała, iż na przedmiotowej nieruchomości w roku podatkowym 2011 prowadziła zarówno działalność rolniczą, jak i działalność gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że organy podatkowe faktu prowadzenia przez Spółkę działalności rolniczej i to również na przedmiotowej nieruchomości w istocie nie kwestionowały. Organ I instancji w wydanej przez siebie decyzji przyjął wręcz, że na pozostałej powierzchni gruntów i budynków niezadeklarowanej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości Spółka prowadziła produkcję kwalifikowanego materiału siewnego. Natomiast organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zaniechał dokładnego zbadania tych okoliczności, stwierdzając, że nie ma to znaczenia wobec okoliczności, że działalność rolnicza nie jest jedyną działalnością Spółki, która prowadzi również działalność gospodarczą, podczas gdy w tej sytuacji zadaniem organów stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej było dokładne ustalenie, w jakim zakresie poszczególne rodzaje działalności wskazane przez Spółkę były prowadzone na przedmiotowej nieruchomości. Na tej podstawie organy powinny określić w konsekwencji, jaka powierzchnia budynków i gruntów oraz jakie budowle służyły wyłącznie działalności rolniczej, a jakie związane były z działalnością gospodarczą w rozumieniu powołanej regulacji u.p.o.l. (w odniesieniu do gruntów od kwietnia do grudnia 2011 r. – zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l.).

Tego rodzaju ustaleń organy podatkowe w niniejszej sprawie nie dokonały, przyjmując błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ten sposób doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem w przypadku wykazania związku określonych gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej – w okresie od stycznia do marca 2011 r., a w okresie od kwietnia do grudnia 2011 r. w przypadku gruntów – ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" możliwe jest ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (i to w przypadku gruntów i budynków według stawek dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – art. 5 ust. 1 pkt 1 a i pkt 2 b u.p.o.l.), przy czym budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym podlegają opodatkowaniu według stawki preferencyjnej (art. 5 ust. 1 pkt 2 c u.p.o.l.). Natomiast w zakresie, w którym budynki i grunty służyły wyłącznie działalności rolniczej, możliwe jest ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (z uwagi na klasyfikację Bi) – w okresie od stycznia do marca 2011 roku, lecz według stawki dla "pozostałych" (art. 5 ust. 1 pkt 1 c i pkt 2 e u.p.o.l.), a nie dla "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Z kolei w okresie od kwietnia do grudnia 2011 roku z uwagi na zmianę klasyfikacji nieruchomości (B R VI) tylko zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej może skutkować opodatkowaniem gruntów i budynków podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). W przeciwnym razie będą one podlegać podatkowi rolnemu (art. 1 ustawy o podatku rolnym). Natomiast w przypadku budynków ich objęcie podatkiem od nieruchomości z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 b u.p.o.l. będzie możliwe jedynie w przypadku wykazania, że nie służyły one wyłącznie działalności rolniczej. Z kolei budowle w całym roku podatkowym 2011 będą wyłączone z podatku od nieruchomości, jeśli nie będą związane z działalnością gospodarczą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien zastosować się do wskazań wynikających z powyższych rozważań, kierując się jednocześnie dokonaną przez Sąd oceną prawną. W pierwszej kolejności winien więc dokonać szczegółowych ustaleń co do tego, jak były wykorzystywane w roku podatkowym 2011 grunty, budynki i budowle Spółki na nieruchomości stanowiącej działkę nr [...]. W tym celu powinien dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 Ordynacji podatkowej). Dopiero na podstawie wszechstronnie zgromadzonego i rozpatrzonego materiału dowodowego (zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), organ winien określić przedmioty opodatkowania i zastosować właściwe stawki podatkowe według powyższych wskazań ze szczególnym uwzględnieniem dokonanej w trakcie roku podatkowego zmiany klasyfikacji nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków.

Należy przy tym dodać, że w przypadku ewentualnego opodatkowania budowli (jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) ich wartość powinna być ustalona stosownie do art. 4 u.p.o.l. W pierwszej kolejności organ winien więc dążyć do ustalenia wartości budowli, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w danym roku podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W tym celu organ winien więc wezwać Spółkę do określenia tej wartości (przedstawienia wyciągu z ewidencji środków trwałych dla danego roku podatkowego) w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej. Natomiast ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego jest uprawnione – zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. dopiero w przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego i wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd postanowił zgodnie z art. 200 i art. 152 P.p.s.a. w punktach: II i III sentencji wyroku.