Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 488/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 127, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(1) decyzją z [...] grudnia 2014 r., nr [...] określił A. A. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji zaznaczył m.in., że wobec skarżącego prowadzone jest postępowanie przygotowawcze dotyczące przestępstw skarbowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W tym postępowaniu 05 grudnia 2011 r. zostało wydane i ogłoszone postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Skarżący został również dodatkowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem doręczonym mu 13 grudnia 2012 r. W ocenie organu sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Organ nie zbadał księgi podatkowej ze względu na brak. Według skarżącego uległa zatopieniu wraz z częścią faktur potwierdzających zakupy i sprzedaż. Brak dokumentów potwierdziła również księgowa skarżącego.

Organ ustalił, że skarżący w 2006 r. prowadził przedsiębiorstwo w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczo-przemysłowymi, handlu używanymi pojazdami samochodowymi oraz solarium. Skarżący przedłożył dowody źródłowe dotyczące zakupów i raporty fiskalne ze sprzedaży w sklepie spożywczym i solarium za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2006 r. Przedłożył również moduły pamięci dwóch kas rejestrujących, duplikaty dokumentów źródłowych dotyczących zakupów wystawione w lipcu 2010 r. oraz księgę przychodów i rozchodów za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2006 r. Obroty ewidencjonowane na kasach rejestrujących skarżącego uwzględniały jedynie obroty związane z prowadzeniem sklepu spożywczego oraz solarium.

W kontekście przychodów ze sprzedaży samochodów skarżący oświadczył m.in., że na każdej sprzedaży osiągał przychód w kwocie od [...] do [...] zł. Skarżący nie wskazał liczby sprowadzonych i zbytych samochodów. W toku postępowania podjęte zostały próby przesłuchania nabywców pojazdów. Przesłuchania te zostały wykonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(1) jak również inne organy podatkowe właściwe miejscowo dla nabywców pojazdów. Część z przesłuchań nie doszła do skutku z powodu braku możliwości ustalenia aktualnego adresu nabywców, ich niestawiennictwa bądź ich śmierci. Skarżący był każdorazowo zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów z zeznań świadków. W wyniku przesłuchań zostały zebrane w części przypadków dowody sprzedaży samochodów w postaci faktur lub umów komisowych. W pozostałych przypadkach organ podatkowy zwrócił się do właściwych miejscowo dla nabywców samochodów wydziałów komunikacyjnych. Na skutek przeprowadzonych przesłuchań ustalił, że ceny zakupu części samochodów wynikające z zeznań świadków były wyższe od cen, jakie wskazano na fakturach. W sytuacjach, gdy świadkowie nie pamiętali dokładnej ceny pojazdów organ pierwszej instancji posłużył się informatorami rynkowymi. Organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów ustalił, że skarżący sprzedał 135 aut przy czym 63 nabywców samochodów zeznało, że ceny pojazdów były inne niż wykazane na fakturach. Naczelnik na stronach od [...] do [...] uzasadnienia decyzji omówił zeznania nabywców samochodów. Z zeznań świadków w ocenie organu pierwszej instancji wynika sposób skarżącego na zaniżanie przychodu. Zgodność zeznań świadków dała podstawy do uznania ich za wiarygodne. Naczelnik mając na uwadze, że właściwym do przesłuchania świadków jest organ prowadzący postępowanie podjął również próbę powtórnego przesłuchania osób wskazanych na stronie [...] i [...] uzasadnienia jego decyzji. Ustalił również, że skarżący jako komitent zawarł siedem umów komisowych z B. B. jako komisantem. Próby przesłuchania tej osoby okazały się bezskuteczne. Wobec tego organ w tym zakresie uznał za wiarygodną ceną sprzedaży wykazaną w umowach. W ocenie organu pierwszej instancji skarżący w 63 fakturach zaniżył wartość sprzedanych samochodów. Faktury w tej części zostały uznane za nierzetelne.

Organ pierwszej instancji ustalił, że łączna kwota kosztów uzyskania przychodów związanych ze sklepem spożywczo-przemysłowym i solarium wyniosła [...] zł. Skarżący nie posiadał jednak dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością w zakresie sprzedaży samochodów. Koszty w tym zakresie zostały więc ustalone na podstawie złożonych przez skarżącego wniosków VAT-24. Do wniosków tych były dołączone umowy zakupu wraz z innymi dowodami nabyć. Na tej podstawie organ ustalił, że skarżący kupił 173 samochody. Kwoty wykazane w pozyskanych dokumentach przeliczył na złote z zastosowaniem średniego kursu NBP z dnia nabycia. Uwzględnił również koszty związane z ciężarem opłaty skarbowej od wniosków VAT-24 oraz akcyzą. Łączne koszty zakupu pojazdów wyniosły [...] zł.

Skarżący zatrudniał w 2006 r. C. C. (brata) oraz D. D. (byłą żonę). Osoby te nie pamiętały kwot należnego im wynagrodzenia. Brak możliwości ustalenia w jakiej wysokości skarżący wypłacał wynagrodzenia oraz brak potwierdzających wypłatę dokumentów. W rezultacie organ stwierdził, że brak jest możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów związanych z zatrudnieniem. Za koszty uzyskania przychodów uznał jedynie kwoty zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez płatnika, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za C. C. w łącznej kwocie [...] zł. Organ zaznaczył również, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.f."), nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki. Skarżący w trakcie kontroli podatkowej jak również postępowania podatkowego nie przedłożył spisu inwentury początkowej i końcowej.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że inwentura początkowa na 2006 r. wyniosła [...] zł na którą składała się wartość pojazdów zakupionych i niesprzedanych w 2015 r. W inwenturze końcowej za 2006 r. uwzględnione zostały pojazdy, które skarżący zgodnie z zaświadczeniami VAT-25 nabył w ramach działalności gospodarczej oraz nie sprzedał w 2006 r. Informacje w tym zakresie organ pozyskał z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Ponadto organ dokonał porównań zaświadczeń VAT-25 z wykazem pojazdów przesłanym przez Naczelnika Urzędu Celnego od których w 2006 r. zapłacono akcyzę. Wartość inwentury końcowej za 2006 r. wyniosła [...] zł. Kierując się danymi pozyskanymi z CEPiK organ ustalił, że 17 pojazdów skarżącego nie figurowało w tej ewidencji. Brak ksiąg podatkowych oraz dokumentów potwierdzających sprzedaż spowodował niemożność ustalenia czy samochody te zostały zbyte w 2006 r. Omawiane pojazdy nie zostały uwzględnione w inwenturze końcowej za 2006 r.

Organ wskazał, że wyliczenie podstawy opodatkowania nastąpiło w oparciu o zebrane w sprawie dowody. Tylko w sytuacji gdy na podstawie zeznań świadków nie można było wprost ustalić zapłaconej ceny zostało dokonane oszacowanie podstawy opodatkowania. Organ wyjaśnił, że niemożliwe okazało się zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej bowiem skarżący w poprzednich okresach działalności deklarował przychody w wysokości znacznie odbiegającej od deklarowanych w 2006 r. Zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej okazało się niewskazane z uwagi na specyfikę działalności skarżącego (handel samochodami) oraz charakter i skalę stwierdzonych nieprawidłowości. Niemożliwe było ponadto znalezienie podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie, rozmiarach i warunkach. W kontekście metody remanentowej okazało się, że jej zastosowanie również jest wykluczone z uwagi na specyfikę działalności skarżącego. Każdy samochód stanowi bowiem odrębny towar. Zastosowanie metody produkcyjnej wykluczał z kolei fakt, że skarżący nie prowadził tego rodzaju działalności. Z uwagi na liczne nieprawidłowości odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów za niemożliwe uznano również zastosowanie metody kosztowej. Organ szacując wielkość podstawy opodatkowania zastosował więc metodę polegającą na porównaniu orientacyjnych cen sprzedaży wskazanych przez świadków z kwotami najtańszych pojazdów określonego typu wynikającymi z informatora rynkowego "[...]". Za rzeczywistą cenę zbycia przyjął każdorazowo najniższą kwotę wynikającą z zeznań świadków bądź z informatora rynkowego.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości. Decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") – poprzez uniemożliwienie udziału w przesłuchaniach świadków poprzez wyznaczenie terminów przesłuchania w jeden dzień w kilku urzędach skarbowych na terenie całego kraju oraz brak zawiadomienia o terminie przesłuchania świadków;

2) art. 187 § 1 O.p. – poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym i nierzetelnie ocenionym materiale dowodowym oraz bezkrytycznym uznaniu za wiarygodne zeznań świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z [...] maja 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy za wiarygodne uznał zeznania przesłuchanych w sprawie świadków. Wyjaśnił, świadkowie są osobami obcymi w stosunku do skarżącego oraz pochodzą z terenu całej Polski. Brak jest obaw , że mieliby świadomie przedstawiać nieprawdziwe fakty i szkodzić sprzedawcy. Za nieprzekonujące uznał twierdzenia skarżącego co do tego, że nabywcy mogli mylić transakcje bądź też składali nieprawdziwe zeznania z uwagi na pretensje co do stanu technicznego pojazdów, bądź też zawyżali cenę dążąc do uzyskania większej kwoty kredytu. W przypadku 63 transakcji ze 135 ogółem świadkowie zeznali, że ceny pojazdów były wyższe niż na fakturach. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, że na niekorzyść skarżącego zeznawała nieznaczna ilość osób. W przypadku 134 na 135 faktur cena sprzedaży pojazdu wynosiła [...] zł lub [...] zł. Cena ta nie pokrywała nawet kosztów zakupu pojazdów związanych z akcyzą i opłatą za wydanie zaświadczenia VAT-25. Rzetelność faktur została podważona przez samego skarżącego, który wskazał, że na jednym samochodzie zarobił od [...] do [...] zł. Organ drugiej instancji za prawidłowe uznał również oszacowanie ceny sprzedaży pojazdu [...] na kwotę [...] zł wynikającą z informatora rynkowego. Nabywca wskazanego pojazdu nie podał konkretnej kwoty zapłaconej za pojazd, ani przedziału ceny.

Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji zebrał oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz uwzględnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Za nieuzasadnione uznał zarzuty niepowiadomienia skarżącego o przeważającej liczbie przesłuchań świadków. Skarżący mimo wezwania ze strony organu odwoławczego nie wskazał personaliów świadków, o których przesłuchaniu nie został powiadomiony. W jednym przypadku konieczne było powtórne przesłuchanie dwóch świadków z uwagi na konieczność zachowania terminu wynikającego z art. 190 § 1 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że wykorzystanie dowodów uzyskanych w toku innych postępowań jest zgodne z prawem. Przepisy prawa podatkowego nie zakazują organom podatkowym przeprowadzania w tym samym dniu kilku dowodów z zeznań świadków. Powyższe dotyczy również sytuacji, gdy część dowodów przeprowadzana jest z wykorzystaniem instytucji pomocy prawnej. Skarżący nie brał udziału w żadnym przesłuchaniu, również w przesłuchaniach przeprowadzanych w siedzibie organu pierwszej instancji. W tym kontekście w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do przyjęcia, że przeprowadzenie przesłuchań w sposób sukcesywny, poprzez uzgodnienie terminów z poszczególnymi urzędami skutkowałoby skorzystaniem przez skarżącego z prawa do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodów.

Podatnik wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję organu odwoławczego domagając się jej uchylenia w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jak również zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1, art. 121 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP – poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło od przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie szczegółowo wypowiedział się w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołując także dokumenty odnoszące się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ zaznaczył, że zarzut przedawnienia nie był powołany przez skarżącego w odwołaniu i dlatego organ nie odniósł się do tej kwestii, pomimo jej analizy.

. Pełnomocnik skarżącego pismem procesowym z [...] listopada 2015 r. pogłębił zarzuty skargi. Zaskarżonej decyzji zarzucił dodatkowo naruszenie:

1) art. 23 § 2 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. – poprzez:

a) odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania w sytuacji gdy brak jest ksiąg podatkowych, co stanowi podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 1 O.p.) i jednocześnie uniemożliwia odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, co może nastąpić w sytuacji istnienia ksiąg podatkowych (art. 23 § 2 O.p.);

b) odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do oszacowania podstawy, tj. brak jest ksiąg podatkowych, a zatem organ podatkowy musiał (a nie mógł) dokonać oszacowania podstawy opodatkowania (szacowanie jest obligatoryjne w przypadku wystąpienia przesłanek do szacowania);

c) odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania w sytuacji gdy brak jest ksiąg podatkowych, a dowody uzyskane w toku postępowania nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bowiem są nierzetelne, zatem niewiarygodne w zakresie w jakim dotyczą kosztów uzyskania przychodu (umowy kupna pojazdów przez skarżącego dokumentują zdarzenia istotne podatkowo - fakt poniesienia kosztu, natomiast w sposób nierzetelny dokumentują wysokość poniesionych kosztów, cena na umowie jest zaniżona - w przypadku wszystkich pojazdów (ponad 100) po [...] euro za pojazd), co obligowało organ podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

d) ustalenie wysokości przychodu w rzeczywistej wysokości i ustalenie kosztów uzyskania przychodu w nierzeczywistej wysokości, bowiem poprzestanie w tym zakresie na umowach kupna pojazdów, w których wskazano w sposób oczywisty nierzeczywiste ceny zakupu pojazdów (po [...] euro każdy pojazd), a zatem de facto określenie przychodu, a nie podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy art. 23 § 2 O.p. dotyczy określenia podstawy opodatkowania - a zatem różnicy pomiędzy przychodem i kosztami uzyskania przychodu;

e) określenie podstawy opodatkowania w części na podstawie art. 23 § 2 O.p., a w części na podstawie szacowania - art. 23 § 1 O.p., w sytuacji gdy możliwe jest albo określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, albo w sposób określony w art. 23 § 2 O.p., tj. poprzez uzupełnienie danych wynikających z ksiąg dowodami, nie możliwy jest natomiast w przypadku braku ksiąg "sposób mieszany" ustalenia podstawy opodatkowania, tj. częściowo w drodze szacowania a częściowo w sposób wskazany w art. 23 § 2 O.p.

2) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. – poprzez zaniechanie przez organ drugiej instancji sporządzenia uzasadnienia prawnego decyzji, w szczególności w zakresie decyzji o oszacowania części podstawy opodatkowania i odstąpieniu od ustalenia pozostałej istotnej części: podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

3) art. 127 O.p. – poprzez pozorowanie dwuinstancyjności postępowania polegające jedynie na odniesieniu się przez organ drugiej instancji do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu, z jednoczesnym zaniechaniem poczynienia własnych ustaleń w sprawie i dokonania własnej oceny prawnej. Organ drugiej instancji przyjął metodę "odbijania" zarzutów odwołującego, zaniechał natomiast ponownego i własnego ustalenia stanu faktycznego i jego oceny prawnej.

4) art. 24b ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 9 ust. 1 u.p.d.f. – poprzez:

a) jego niezastosowanie i odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji gdy art. 24b ust. 1 u.p.d.f. wyraźnie stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania;

b) błędną wykładnię i uznanie, że organy podatkowe w przypadku nierzetelności ksiąg podatkowych (co zostało stwierdzone w protokole kontroli) lub ich braku mogą podstawę opodatkowania, którą w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód ustalić na podstawie dowodów które są nierzetelne i odstąpić od szacowania dochodu.

Skarżący wniósł ponownie również o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o przekazanie sprawy wskazanemu ostatnio organowi do ponownego rozpatrzenia . Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na powyższe pismo procesowe skarżącego, uznał zarzuty w nim podniesione za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 27 listopada 2015 r., I SA/Po 1474/15 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że w decyzji nie zostały przedstawione jakiekolwiek okoliczności odnoszących się zarówno do przedawnienia, jak i kwestii, które mogłyby powodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ podjął próbę szczegółowego wyjaśnienia powyższych kwestii, ale dopiero w piśmie stanowiącym odpowiedź skargę. Argumentacja zawarta w odpowiedzi na skargę nie może jednak zastępować uzasadnienia decyzji. Kwestia przedawnienia powinna stanowić przedmiot analizy organu w danej sprawie i powinna być ujęta w uzasadnieniu prawnym decyzji nie pozostawiając tym samym wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały rozważone i ocenione. Nie usprawiedliwia organu powołanie się na wyrok wydany wobec podatnika w innej sprawie.

Od powyższego wyroku została wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu skarga kasacyjna, w wyniku której rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 marca 2018 r., II FSK 662/16 uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji w całości przekazując sprawę temuż sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd wyższej instancji twierdził, że badanie kwestii przedawnienia następuje przed wydaniem decyzji, a więc skoro organ decyzję wydał, to znaczy, że nie stwierdził przeszkód procesowych do jej wydania. W aktach sprawy (tom [...] k. [...] i [...]) znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(1) mogące rozstrzygnąć kwestię sporną, ujawnioną dopiero na etapie postępowania sądowego. Wyjaśnił , że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy sąd pierwszej instancji winien rozważyć, czy stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na skargę znajduje oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W przypadku potwierdzenia jego słuszności oceniając decyzję sąd powinien wziąć pod uwagę, czy w kontekście powołanych przepisów Ordynacji podatkowej ten materiał dowodowy był wystarczający dla określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej:: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez ten sąd. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z uwagi na powyższe rozpoznając ponownie niniejszą sprawę sąd kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 20 marca 2018 r., II FSK 662/16.

W pierwszej kolejności sąd odnosi się do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych wskazany w art. 45 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o PDOF należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał z 31 grudnia 2012 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przytoczony ostatnio przepis interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam [tak: wyrok NSA z 29 września 2010 r., I GSK 1116/09]. Zaznaczenia jednak wymaga, że aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest skutkiem wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11 [dostępny:ipo.trybunal.gov.pl]. W powołanym wyroku orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stwierdził, że warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Celem realizacji obowiązku powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dodano do O.p. z dniem 15 października 2013 r. art. 70c. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Kierując się wiążącymi w niniejszej sprawie wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd zauważa , że organ pierwszej instancji pismem z 04 grudnia 2012 r. poinformował skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Wskazane pismo zostało doręczone skarżącemu 13 grudnia 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że z pisma organu pierwszej instancji z 22 czerwca 2012 r. wynika, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane 03 sierpnia 2010 r., z kolei 19 października 2011 r. doszło do ogłoszenia wydanego 11 października 2011 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Należy zatem stwierdzić, że już we wskazanej ostatnio dacie skarżący był świadomy faktu, że prowadzone jest przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe.

Konkludując rozważania odnoszące się do kwestii przedawnienia sąd stwierdza , że 03 sierpnia 2010 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Skarżący powziął wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego 11 października 2011 r., kiedy to miało miejsce ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz 13 grudnia 2012 r. kiedy to skarżący otrzymał pismo organu pierwszej instancji z 04 grudnia 2012 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Sąd , z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne odnosi się do meritum sporu. Spór w sprawie ogniskuje się wokół określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu działalności w zakresie handlu używanymi samochodami. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że skarżący w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w trzech zakresach, tj. w zakresie: handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi, handlu używanymi samochodami oraz solarium. Określając wysokość zobowiązania podatkowego wielkość przychodu z tytułu handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi oraz solarium została ustalona na podstawie raportów z kas fiskalnych. Koszty uzyskania przychodu związane z działalnością w dwóch powołanych ostatnio dziedzinach zostały ustalone na podstawie dowodów zakupu za okres od 01 stycznia do 30 czerwca 2006 r. Wydatki za okres od lipca do grudnia 2006 r. zostały zaś wykazane przez skarżącego duplikatami faktur wraz z wydrukiem PKPiR obejmującym jedynie zakupy. Ustalenia organów w powyższym zakresie nie są kwestionowane przez skarżącego.

W opinii sądu , określając wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu działalności w zakresie handlu używanymi samochodami organy zasadnie nie dały wiary fakturom sprzedaży wystawionym przez skarżącego, bowiem w przypadku 134 na 135 faktur cena sprzedaży wynosiła [...] zł lub [...] zł. Kwota ta nie pokrywała kosztów zakupu pojazdów związanych z akcyzą i opłatą za wydanie zaświadczenia VAT-25. Organ pierwszej instancji podjął próby przesłuchania nabywców pojazdów. Na podstawie zeznań nabywców 63 pojazdów ustalono, że kwoty wykazywane na wystawionych przez skarżącego fakturach sprzedaży nie wykazywały rzeczywistej ceny. Niektórzy ze świadków nie pamiętali dokładnych cen sprzedaży podając wartości w przedziale "od do". W takich przypadkach, w zgodzie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika przyjęto najniższą cenę sprzedaży wynikającą z informatora rynkowego "[...]" bądź też najniższą cenę podaną przez świadka, w sytuacji gdy była ona niższa niż najniższa cena wynikająca z informatora rynkowego. W przypadku ponad połowy transakcji sprzedaży pojazdów nabywcy potwierdzili kwotę wskazaną na wystawionych przez skarżącego fakturach sprzedaży. Kwota ta w wysokości [...] lub [...] zł została uznana przez organy podatkowe za przychód skarżącego mimo tego, że nie pokrywała ona nawet samych opłat wiążących się z nabyciem pojazdu. Koszty uzyskania przychodu związane z działalnością w zakresie handlu pojazdami zostały ustalone na podstawie złożonych przez skarżącego wniosków VAT-24. Do wniosków tych dołączone zostały umowy zakupu wraz z innymi dokumentami nabycia. Ustalono również wartość akcyzy zapłaconej przez skarżącego z tytułu nabywania pojazdów.

Sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 2 O.p. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. , organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub (pkt 1) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub (pkt 2) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (pkt 3). Zgodnie jednak z art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W kontekście przytoczonych regulacji należy wskazać, że szacowanie podstawy opodatkowania jest swego rodzaju ostatecznością, którą można zastosować tylko w przypadku ziszczenia się hipotezy normy prawnej określonej w art. 23 § 1 pkt 1, 2 lub 3 O.p. [por.: wyrok NSA z 28 marca 2014 r., I FSK 651/13]. Ryzyko związane z koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika. Z samej istoty szacunku wynika bowiem, że przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych [tak: wyrok NSA z 04 lipca 2013 r., II FSK 119/12].

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej sąd przypomina , że organy podatkowe zastosowały instytucję szacowania podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji gdy na podstawie zeznań nabywców samochodów nie można było wprost określić ceny sprzedaży pojazdu. Szacując podstawę opodatkowania organ konfrontował wskazany przez nabywców pojazdów przedział wartości, w których mieściła się cena z wartością pojazdu wynikającą z informatora rynkowego "[...]". Kierując się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika każdorazowo przyjmowano najniższą z cen bądź to wskazaną przez świadka bądź to wynikającą z danych zamieszczonych w informatorze rynkowym. Innymi słowy instytucja szacunku znalazła zastosowanie jedynie pomocniczo, w sytuacji gdy jednoznaczne określenie ceny sprzedaży nie mogło nastąpić w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Tego rodzaju postępowanie stanowi odzwierciedlenie zasady w świetle, której instytucja oszacowania podstawy opodatkowania znajduje zastosowanie jedynie gdy jej określenie nie jest możliwe w inny sposób. Jak trafnie zauważono w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z [...] listopada 2015 r., kompetencja organu podatkowego do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania aktualizuje się w sytuacji gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Innymi słowy brak ksiąg podatkowych sam w sobie nie uzasadnia jeszcze stosowania szacunku. Pierwszorzędnym obowiązkiem organu w takiej sytuacji staje się podjęcie próby uzyskania dowodów pozwalających na dokładne (pozbawione ryzyka związanego z szacowaniem) określenie wielkości zobowiązania podatkowego. Powyższego rodzaju sekwencja obowiązków organu wynika nie tylko z nadzwyczajnego charakteru instytucji szacowania ale przede wszystkim z zasady prawdy obiektywnej. Zasada ta nakazuje organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postanowienia art. 23 § 1 i 2 O.p. w żadnej mierze nie pozwalają na niejako automatyczne przyjęcie, że brak ksiąg podatkowych stanowi przesłankę wykluczającą możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Należy dostrzec, że w sprawie pozyskano obszerny materiał dowodowy pozwalający na precyzyjne ustalenie wielkości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wiążących się z prowadzeniem przez skarżącego działalności w zakresie handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi oraz prowadzenia solarium.

W ocenie sądu na akceptacje nie zasługują również zarzuty skarżącego zmierzające do wykazania, że zastosowanie instytucji szacowania może nastąpić jedynie w stosunku do całej podstawy opodatkowania. Instytucja szacunku ma charakter wyjątkowy, a jej zastosowanie jest możliwe jedynie w sytuacji gdy w oparciu o zebrany materiał dowodowy niemożliwe jest dokładne zidentyfikowanie wielkości zobowiązania podatkowego. Akceptacja poglądu skarżącego skutkowałaby obowiązkiem szacowania całości podstawy opodatkowania nawet jeżeli organ zgromadziłby, tak jak w niniejszej sprawie dowody pozwalające na zidentyfikowanie wielkości przychodów oraz kosztów wiążących się z częścią dziedzin, w których prowadzona była działalność gospodarcza. Taki rezultat wykładni byłaby nie do pogodzenia z nadzwyczajnym charakterem instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Podważałby również zasadę prawdy materialnej, bowiem organ podatkowy zobowiązany byłby do szacowania całej podstawy opodatkowania mimo pozyskania dowodów pozwalających na dokładnie zidentyfikowanie wielkości zobowiązania podatkowego z tytułu części zrealizowanych przez podatnika czynności. Przeprowadzenie w takiej sytuacji szacowania całości podstawy opodatkowania byłoby równoznaczne ze zignorowaniem wyników postępowania dowodowego pozwalających na dokładną identyfikację wielkości zobowiązania podatkowego związanego z częścią zrealizowanych z udziałem podatnika czynności. Również w orzecznictwie wskazuje się, że szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 O.p. dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części [tak: wyrok NSA z 30 lipca 2013 r., II FSK 2358/11, wyrok NSA z 13 sierpnia 2014 r., II FSK 1895/12]. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę brak jest przeszkód dla zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania jedynie do tej części podstawy opodatkowania, której wartość nie może zostać precyzyjnie zidentyfikowana w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Jednoznaczne zidentyfikowanie na skutek postępowania dowodowego wartości zobowiązania podatkowego związanego z fragmentem działalności podatnika wyłącza w tym zakresie stosowanie instytucji szacunku.

Odnosząc się do zarzutu nierzetelności dowodów poświadczających wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbywanymi pojazdami sąd w pierwszej kolejności podkreśla, że okoliczność ta nie była podnoszona na etapie postępowania podatkowego. Ustalając wielkość kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością w tym zakresie organy podatkowe oparły się na złożonych przez skarżącego wnioskach VAT-24. Do wniosków tych dołączone zostały umowy zakupu wraz z innymi dokumentami nabycia, z których wynika cena zakupu pojazdu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15, że zarówno z przepisów O.p. jak i u.p.d.f. nie można wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Obowiązek samodzielnego rozliczenia podatku zakłada, że podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych. Warunkiem koniecznym uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest rzetelność transakcji. To podatnika obciąża obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego towaru lub usługi, jego ilości, ceny jak i kontrahenta [por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2411/11]. W sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania [por. wyrok SN z 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02]. Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie NSA [por. wyroki NSA: z 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z 04 czerwca 2009 r., II FSK 218/08; z 06 października 2009 r., II FSK 644/08; z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09]. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki [tak: wyrok NSA z 01 marca 2016 r., II FSK 3953/13]. Oszacowanie kosztów uzyskania przychodów skarżącego wiążących się z działalnością w zakresie handlu pojazdami używanymi skutkowałyby przyjęciem swoistego rodzaju domniemania co do wysokości poniesionych kosztów. Podatnik posiadając najpełniejszą wiedzę o wysokości poniesionych kosztów na etapie dwuinstancyjnego postępowania podatkowego mógł przedłożyć dowody potwierdzające wysokość rzeczywistych wydatków. W sytuacji braku innych niż pozyskane przez organ, kwestionowanych dopiero na etapie postępowania sądowego dokumentów nie można zasadnie stawiać organom podatkowym zarzutów naruszenia art. 23 § 1 i 2 O.p.

Sąd zauważa ,że skarżący stawiając zarzut nieoszacowania kosztów uzyskania przychodów wiążących się z działalnością w zakresie handlu używanymi pojazdami nie precyzuje w jaki sposób miałoby dojść do oszacowania tego rodzaju kosztów. W tym kontekście sąd zaznacza , że wybór metody szacunku podstawy opodatkowania jest w każdej sytuacji determinowany materiałem dowodowym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności prowadzonej przez podatnika [tak: wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r., I FSK 1191/16]. Podkreślenia również wymaga, że uzasadniając odstąpienie od kosztowej metody szacunku organy trafnie wskazywały na liczne nieprawidłowości w zakresie kosztów oraz przychodów skarżącego za badany rok podatkowy. Twierdzenie organu w tym zakresie nie zostało zakwestionowane przez skarżącego na etapie postępowania sądowego. Skarżący nie wykazał się również żadnego rodzaju aktywnością dowodową pozwalającą np. na ustalenie wartości przeciętnego dochodu uzyskiwanego na sprzedaży poszczególnego pojazdu. Za miarodajne w tym zakresie nie można było uznać samych tylko, nie popartych innymi dowodami zeznań skarżącego w świetle, których z każdej sprzedaży samochodu osiągał on przychód w granicach od [...] do [...] zł.

Podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA z 01 marca 2016 r., II FSK 3953/13 sąd podkreśla, że oszacowanie kosztów w sytuacji posługiwania się przez podatnika nierzetelnymi dowodami zakupu byłoby sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Sąd mając na uwadze, że wydając poddaną sądowej kontroli decyzję prawidłowo zastosowano instytucję oszacowania podstawy opodatkowania, za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 24b ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 9 ust. 1 u.p.d.f. Za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zgodził się wprawdzie ze skarżącym, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji nie uzasadnił decyzji o oszacowaniu części podstawy opodatkowania przy jednoczesnym odstąpieniu od dokonania szacunku w pozostałym zakresie, to jednak zwraca uwagę na fakt, że w odwołaniu skarżący nie stawiał zarzutów wiążących się z powyższym zagadnieniem. W końcowej części uzasadnia decyzji organ drugiej instancji zaznaczył, że kontroli instancyjnej poddano również pozostałe (nie kwestionowane w odwołaniu) ustalenia organu pierwszej instancji nie dopatrując się w tym zakresie nieprawidłowości. Kwestie wiążące się z szacowaniem podstawy opodatkowania zostały wyczerpująco omówione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Akceptując te ustalenia organ odwoławczy mógł ograniczyć się do stwierdzenia wskazującego o niestwierdzeniu nieprawidłowości w zakresie niekwestionowanym w odwołaniu. Zdaniem sądu uzasadnienie poddanej kontroli decyzji zawiera również wszystkie z elementów wskazanych w art. 210 § 4 O.p.

Za niezasługujący na uwzględnienie uznał sąd również zarzut naruszenia wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest podstaw do przyjęcia, że organ drugiej instancji ograniczył się jedynie do odniesienie się do zarzutów odwołania przy zaniechaniu poczynienia własnych ustaleń w sprawie oraz zaniechaniu dokonania własnej oceny prawnej. W sytuacji akceptacji niekwestionowanych w odwołaniu ustaleń oraz oceny prawnej brak jest obowiązku powielania rozważań wskazanego ostatnio organu w niekwestionowanym zakresie.

Konkludując całokształt powyższych rozważań sąd stwierdza, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Skarżący powziął przy tym przed upływem okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. wiedzę zarówno o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego jak i związanego z tym skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej decyzję jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w sposób prawidłowy została określona wysokość zobowiązania podatkowego z zastosowaniem instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Prawidłowe okazało się również postępowanie organów w zakresie w jakim ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością w zakresie handlu używanymi pojazdami oparto się na dokumentach zakupu dołączonych przez skarżącego do wniosków VAT-24. Rzetelność transakcji stanowi warunek niezbędny uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Posługiwanie się przez skarżącego nierzetelnymi dowodami zakupu nie może być sanowane przez instytucję szacowania podstawy opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.