Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1440/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 września 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 23 września 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania Gminy [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 19 maja 2016 r. określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie grudnia 2010 r. oraz orzekł, że za marzec 2010 r. wyda odrębne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że dnia 18 grudnia 2015 r. Gmina [...] złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia

do grudnia 2010 r. wraz z pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. stanowiącym wyjaśnienie przyczyn korekt deklaracji VAT-7 oraz wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty

w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 r.

Gmina wskazała, że przyczyną złożenia korekt deklaracji jest konsolidacja rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy [...] i podległych jej jednostek organizacyjnych oraz uwzględnienie w marcu i grudniu 2010 r. podatku naliczonego, wynikającego z wydatków związanych z inwestycjami w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej z przebudową sieci wodociągowej oraz utrzymania i modernizacji sieci wodociągowej. Wydatki na ww. inwestycje nie zostały dotychczas wykazane przez Gminę w składanych deklaracjach VAT-7, a były związane z realizowanymi inwestycjami, które służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. W wyniku dokonanego rozliczenia Gmina wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.176 zł, którą zadysponowała do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 168 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.008 zł. W korekcie deklaracji za grudzień 2010 r. Gmina wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 117.561 zł zadysponowaną do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 116.775 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 786 zł.

Decyzją z dnia 19 maja 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Gminie [...] w podatku od towarów i usług:

za miesiąc marzec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zadysponowaną do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.008 zł,

za miesiąc grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zadysponowaną do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 786 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że warunkiem skorygowania deklaracji VAT-7 w trybie art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr. 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.t.u.", jest brak upływu okresu przedawnienia. Prawo

do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami poczynionymi w 2010 r. przysługiwało Gminie [...] w ciągu pięciu lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia, tj. do końca 2014 r. W związku z tym, że Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 dopiero 18 grudnia 2015 r., tj. po upływie przewidzianego ww. przepisami ustawy terminu, organ I instancji nie przyznał jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz rozpoznaniu odwołania Gminy wniesionego pismem z dnia 7 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie grudnia 2010 r. oraz orzekł, że za marzec 2010 r. wyda odrębne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 29 września

2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Organ dodał, że o ile wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych to kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą podjętą w składzie 7 sędziów I FPS 4/15, w której Sąd wskazał, iż pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego,

nie może on być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał, że podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina, a dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne..

Organ wskazał, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, w związku z czym wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają natomiast charakter wewnętrzny. Jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z wyrokiem TSUE mogą podjąć decyzje o dokonaniu korekt rozliczeń nieobjętych przedawnieniem. Korekta rozliczeń nieobjętych przedawnieniem obejmować musi zarówno podatek należny wykazywany do tej pory przez wszystkie utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostki i zakłady budżetowe jako podatek należny wynikający ze świadczonych przez nie usług i dokonywanych dostaw, jak i zadeklarowany podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną gminy jako jednego podatnika VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Gmina podjęła decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń składając w dniu 18 grudnia 2015 r. korekty deklaracji VAT-7, w tym m.in. za grudzień 2010 r. W korekcie deklaracji za ten miesiąc Gmina skonsolidowała rozliczenia: Urzędu Miejskiego [...], Zakładu Gospodarki Miejskiej oraz Zespołu Szkół Podstawowych [...]. Organ I instancji potwierdził prawidłowość dokonanej przez Gminę centralizacji w tym zakresie, jednakże Gmina dokonała również obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur z 13 i 20 grudnia 2010 r. Tymczasem Gmina ani podległe jej jednostki organizacyjne nie ujęły wynikającego z ww. faktur VAT podatku naliczonego w pierwotnych deklaracjach VAT, czyniąc to dopiero w dniu 18 grudnia 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, co do zasady, winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.) lub może być dokonane za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.). W świetle natomiast art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach,

o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc

od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

z zastrzeżeniem ust. 13a.

W przedmiotowej sprawie Gminie przysługiwało zatem uprawnienie do odliczenia i korekty podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u., jednakże tylko za okresy, w stosunku do których nie upłynął okres przedawnienia, tj. w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych i otrzymanych w grudniu 2010 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. Organ stwierdził zatem, że Gmina nie miała prawa odliczyć podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

Jednocześnie organ dodał, że prawo do złożenia korekty zostało uregulowane w art. 81 § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Za taki "odrębny przepis" organ uznał natomiast przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u.,

który wprowadza inny, krótszy termin na złożenie korekty deklaracji niż wynika to

z ogólnych zasad. W ocenie organu, przy zastrzeżeniu zawartym w art. 81 § 1 o.p.,

w zakresie uwzględniania odrębnych przepisów, uznać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej w przypadku podatku od towarów i usług nie dopuszczają złożenia korekty deklaracji (jeżeli dotyczy podatku naliczonego) w terminach innych niż wynikające

z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Na potwierdzenie organ podniósł, że w wyroku z dnia 26 października 2015 r.

I FSK 856/14, NSA jednoznacznie wskazał, iż zasada neutralności jest realizowana

w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności. Organ powołał się na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), wskazując, że z jej unormowań wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności". Organ zwrócił jednocześnie uwagę, że w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. C- 95/07 Trybunał że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. Przepis art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy 112 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. Trybunał stwierdził ponadto, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności).

Odnosząc się z kolei do podniesionej w odwołaniu argumentacji organ wskazał, że w sprawie brak jest podstaw do wyłączenia zastosowania przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa, natomiast przepisy prawa podatkowego w okresie objętym korektą deklaracji nie pozbawiały podatnika możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzonymi przez niego inwestycjami w terminach i na zasadach ogólnych. Gmina nie dokonała jednak przedmiotowego odliczenia w okresie, w którym miała do tego prawo, w związku

z czym czynione zarzuty okazały się bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina [...] wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w zakresie, w jakim odmówiono skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Gmina zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

1) art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że upłynął termin, w którym możliwe było dokonanie przez Gminę korekty podatku naliczonego oraz

2) art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Gmina podniosła, że termin do dokonania korekty podatku naliczonego w sprawie winien być liczony nie w oparciu o przepisy ustawy o podatku

od towarów i usług, a w oparciu o art. 70 ust. 1 o.p.

Skarżąca wskazała, że korygując deklaracje VAT-7 mimo upływu terminu przewidzianego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., działała w oparciu o stanowisko wyrażone w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z tym stanowiskiem, termin do dokonania korekty rozliczeń w podatku od towarów i usług stanowi swoistą sankcję dla niewystarczająco starannego podatnika. W konsekwencji dla ustalenia, czy w danej sprawie zastosowanie ma sankcyjny termin przewidziany w ustawie o podatku od towarów i usług, czy też termin wynikający z art. 70 o.p., konieczne jest zbadanie, czy po stronie podatnika występuje przymiot "staranności".

Skarżąca wskazała, że dla oceny postawy podatnika należy odwołać się do wytycznych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie zajmował stanowisko w sprawach o zbliżonych stanach faktycznych. W sprawie C-327/00 (sprawa Santex) TSUE orzekł, że dopuszczalne jest ograniczanie w czasie możliwości skorzystania z przysługującego prawa o ile nie uniemożliwia to lub nie utrudnia nadmiernie jego wykonywania. Trybunał zaznaczył jednak, że przy ocenie wystąpienia tych okoliczności należy wziąć pod uwagę zachowanie podmiotu zainteresowanego. Trybunał potwierdził istnienie prawa do wniesienia skargi po upływie przewidzianego prawem terminu przez podmiot ubiegający się o prawo realizacji zamówienia publicznego, który został wprowadzony w błąd przez organ administracji publicznej występujący, jako zamawiający. Przedstawione stanowisko ugruntowało się w orzecznictwie Trybunału stanowiąc podstawę wielu późniejszych orzeczeń.

Na konieczność dokonywania oceny zasadności stosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przez pryzmat przywołanego orzecznictwa TSUE zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny wskazując jednocześnie na okoliczności mogące przesądzać

o staranności podatnika. W przypadku, gdy podatnik kieruje się udzieloną mu interpretacją indywidualną prawa podatkowego, wskazującą na zakaz realizacji prawa do odliczenia we wskazanych przez podatnika okolicznościach faktycznych, należy zdaniem Sądu rozważyć, czy naruszenie przez podatnika z tego powodu terminu

z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie godzi w zasadę zaufania i czy w takim przypadku podatnikowi można zarzucić brak staranności w terminowej realizacji prawa do odliczenia.

Gmina wskazała, że przewidziany w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. termin stanowi swoistą sankcję dla nierzetelnych podatników i nie może znaleźć zastosowania

w odniesieniu do podatników, którzy wykazują się należytą "starannością".

Za niestarannego podatnika nie może być natomiast uznany podatnik, który uchybił terminowi na skutek wprowadzenia go w błąd przez organ władzy publicznej lub działający w oparciu o wadliwą interpretację indywidualną. Gmina wskazała na fakt

wydania na jej wniosek interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w której Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z planowaną inwestycją wodno-kanalizacyjną z uwagi na okoliczność, że czynności opodatkowane miały być wykonywane przez jednostkę organizacyjną Gminy działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego, będącego odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Na tej podstawie Gmina stwierdziła, że w stosunku do podatku naliczonego związanego z inwestycją nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jako że Gmina nie dokonała jego odliczenia, w związku z otrzymaną wadliwą interpretacją indywidualną. Skarżąca wskazała, że z orzecznictwa wynika co prawda, że wydawane przez organy interpretacje podlegają kontroli sądów administracyjnych, niemniej jednak sądy administracyjne, przed wydaniem uchwały z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, zgodnie uznawały samorządowy zakład budżetowy za podatnika VAT, co wyłączało możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w stanie faktycznym.

Skarżąca wskazała, że do nie miała podstaw do dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, a to z uwagi na uzyskaną interpretację indywidualną oraz ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych tezę o podmiotowości podatkowej samorządowego zakładu budżetowego. Dopiero w cytowanej uchwale Sąd uznał, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Przyjęcie natomiast tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Dopiero z chwilą podjęcia uchwały Gmina uzyskała podstawy do dokonania korekty rozliczeń.

Strona skarżąca podkreśliła, że przedmiotowa uchwała zapadła już po upływie terminu przewidzianego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., co szczególnie uzasadnia wyłączenie jego stosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiła możliwość skorzystania przez Gminę [...] z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami wodno-kanalizacyjnymi, poczynionymi w 2010 r. Z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. Gmina wystąpiła dopiero w dniu 18 grudnia 2015 r. dokonując centralizacji rozliczeń VAT Urzędu Miejskiego [...], Zakładu Gospodarki Miejskiej oraz Zespołu Szkół Podstawowych [...]. Rozpoznające sprawę organy podatkowe obu instancji przyjęły, że przedmiotowe korekty deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem inicjującym postępowanie podatkowe złożone zostały po upływie terminu przewidzianego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, stanowisko takie nie jest w świetle okoliczności sprawy uzasadnione.

W uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Natomiast w uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że innym zagadnieniem, jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług, co trafnie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10. (orzeczenia dostępnej, tak jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, pod adresem internetowym "www.orzeczenia.nsa.gov.pl")

Dokonując centralizacji rozliczeń w rzeczonych deklaracjach VAT-7,

a w konsekwencji domagając się stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, Gmina powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływany dalej jako "TSUE", Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów.

W wyroku tym wskazano, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Trybunał stwierdził, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany

za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia,

czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy,

jak zauważył Trybunał, zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Trybunał stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (pkt 34).

Cytowany wyrok Trybunału nie ograniczał swego zakresu do gminnych jednostek budżetowych lecz dotyczył podmiotów prawa publicznego takich jak gminne jednostki budżetowe. Gminne zakłady budżetowe stanowią podmioty prawa publicznego o charakterze zbliżonym do gminnych jednostek budżetowych, cechujące się szerszym od jednostek budżetowych zakresem samodzielności, co wynika z porównania unormowań art. 11 i 12 z art. 15 i 16 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r.

o finansach publicznych (Dz. U. 2013 r. poz. 885 ze zm.). Mając na uwadze różnice w stopniu podporządkowania gminie jednostek budżetowych i zakładów budżetowych stanowisko Trybunału wymagało porównania jednostek budżetowych i zakładów budżetowych pod względem wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności.

Porównanie takie zostało dokonane w uchwale 7 sędziów z dnia 26 października 2015 r. I FPS 4/15, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skutki wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14 odnoszą się również do statusu gminnych zakładów budżetowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny szczegółowo rozważał,

czy stopień wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego jest na tyle zaawansowany, aby można było uznać go za podmiot samodzielnie wykonujący działalność gospodarczą, zgodnie ze wskazówkami wynikającymi z orzeczenia Trybunału w sprawie C-276/14. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jego wyodrębnienie organizacyjne i finansowe jest na tyle ograniczone, że samorządowego zakładu budżetowego nie można uznać za odrębnego podatnika VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego świadczy jego istota, samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy,

co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki

i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu.

Uznając za nieaktualny wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r. I FSK 1369/10) pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w omawianej uchwale, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą,

jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

W związku z przyjęciem na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, Sąd podkreślił, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które

w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Przyjętą powyżej argumentację potwierdza dodatkowo ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U z 2016 r. poz. 1454), traktująca w jednakowy sposób, jako jednostkę organizacyjną gminy zarówno samorządową jednostkę budżetową jak

i samorządowy zakład budżetowy oraz uzasadnienie projektu tej ustawy, odwołujące się do potrzeby regulacji kwestii centralizacja podatku od towarów i usług, należnego od jednostek samorządu terytorialnego, wynikającej ze skutków cytowanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości.

W świetle przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie, Gminie, co do zasady, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury.

Pozostaje natomiast do rozważenia kwestia tego, jakie warunki muszą zostać spełnione aby prawo to mogło zostać przez Gminę zrealizowane.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi w tej kwestii, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4,

art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrażone w powyższym przepisie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od towarów i usług. Gwarantuje ono neutralność tego podatku dla podatników podatku VAT i ma zapewnić, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jego fundamentalne i podstawowe uprawnienie, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne), istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią systemu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane.

Prawo do odliczenia przysługuje przy tym podatnikowi tego podatku, tj. osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz osobie fizycznej, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa

w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).

W związku z tym, że podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, ciężaru tego podatku nie powinni ponosić podatnicy VAT. Przy czym, jak wynika to z treści

art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatek od towarów i usług nie powinien ich obciążać w zakresie, w jakim podatnicy tego podatku wykorzystują zakupione towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy przy tym rozumieć te czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie takie, które co do zasady, podlegają opodatkowaniu,

lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane. Jeżeli zatem towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u., na tle wykładni którego ogniskuje się spór, stanowi z kolei, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego,

nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Dokonując oceny przewidzianego w art. 86 ust.13 ustawy o VAT unormowania terminu do realizacji prawa do odliczenia podatku VAT, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2016 r. sygn. I FSK 438/15 wskazał, że nie narusza on zasad neutralności, skuteczności i równoważności podatku VAT, a ponadto sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po jego upływie. W wyroku tym wskazano, że odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych.

W wyroku z 29 czerwca 2011 r. I FSK 1015/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, iż przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały podatnikowi takie prawo. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników, jednakże nie może on mieć zastosowania w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji ustawa o podatku od towarów i usług, na skutek wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego. Zatem, gdy prawo krajowe pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania. Analogiczne stanowisko zostało zajęte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 maja 2014 r. sygn. I SA/Sz 257/14.

W realiach rozpoznawanej sprawie istotne jest to, że strona wskazywała, iż korekta rozliczeń wynika z ujęcia w rozliczeniach kwot podatku z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej i przebudowie sieci wodociągowej. Usługi w tym zakresie realizowane były przez Zakład Gospodarki Miejskiej, działający do tej pory jako odrębnie zarejestrowany podatnik VAT i Gmina nie mogła dokonać obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dopiero po wydaniu wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. oraz w jego konsekwencji, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. Gmina uzyskała uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, który dotychczas nie mógł być przez nią odliczony w związku z obowiązującym wcześniej powszechnym, stanowiskiem uznającym gminne zakłady budżetowe za osobnych od gmin podatników. Dopiero zatem w 2015 r. podatnik uzyskał możliwość, której wcześniej nie posiadał, obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Sąd nie podzielił stanowiska organu, że Gmina mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku w terminie wynikającym z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., który upłynął w dniu 31 grudnia 2014 r. Obowiązująca przed dniem 31 grudnia 2014 r. wykładnia przepisów prawa, potwierdzona dodatkowo uzyskaną przez Gminę indywidualną interpretacją podatkową, uniemożliwiała de facto Gminie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, zakłady budżetowe były bowiem w orzecznictwie powszechnie uznawane za odrębnych od gminy podatników podatku VAT. Tym samym należy stwierdzić, że skarżąca nie dokonała wcześniejszego odliczenia podatku naliczonego z przyczyn nie leżących po jej stronie.

Złożenie deklaracji korygującej zwiększającej kwotę podatku naliczonego jest w niniejszej sprawie konsekwencją interpretacji prawa unijnego dokonanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-276/14).

Zgodnie z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podatnik może wystąpić o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 74 pkt 1 o.p. poprzez błędną interpretację i uznanie, iż termin, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy złożenie deklaracji korygującej zwiększającej kwotę podatku naliczonego jest konsekwencją interpretacji prawa unijnego dokonanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W takiej bowiem sytuacji, 5-letni termin do dokonania korekty deklaracji, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie stanowi przeszkody do skutecznego dochodzenia nadpłat w terminie wskazanym w art. 79 § 2 o.p. Tożsame stanowisko w zbliżonym stanie faktycznym wyraził Wojewódzki sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. I SA/Ke 530/16 oraz Wojewódzki sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Sz 915/16 ).

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien uwzględnić dokonaną przez Sąd oceną prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu. Nadto organ uwzględni fakt wejścia w życie unormowań ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. W niniejszej sprawie do kosztów postępowania, zgodnie z art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31, poz.153) należały uiszczony przez skarżącą wpis sądowy w wysokości 2 000 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 3 600 zł.