Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1608/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. postanowieniem z dnia [...] 2014 r. nr [...], doręczonym w dniu 8 sierpnia 2014 r., wszczął postępowanie podatkowe wobec M. K. (dalej : strona, skarżąca) w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej za zaległości "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz nienależnego zwrotu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. wynikających z zeznania CIT-8 za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. wezwał stronę do :

1) dostarczenia dokumentów, które zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "OP") mogłyby stanowić podstawę do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości spółki,

2) złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczy ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

W dniu 14 listopada 2014 r. wpłynęło do organu I instancji pismo, w którym strona wniosła o dopuszczenie jako dowodu:

1/zaświadczeń (z dnia: 28 marca 2008 r, 19 września 2008 r., 7 listopada 2008 r., 15 stycznia 2009 r.) o niezaleganiu spółki w podatkach w Urzędzie Skarbowym W.-K. na okoliczność braku zaległości podatkowych w okresie pełnienia funkcji członka zarządu,

2/zaświadczeń (z dnia: 22 września 2008 r., 5 listopada 2008 r.) o niezaleganiu spółki w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, fundusz pracy, fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych na okoliczność braku zaległości w składkach w okresie pełnienia funkcji członka zarządu,

3/sprawozdań finansowych i bilansów za lata 2008 i 2009 na okoliczność sytuacji finansowej spółki nie uzasadniającej występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ani wszczynania postępowania układowego,

4/decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i Dyrektora Izby Skarbowej we W. w sprawie przedmiotowych zaległości podatkowych spółki na okoliczność, że faktury zakupowe stanowiące o koszcie uzyskania przychodu, które zakwalifikowano jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pochodzą z okresu do dnia 16 maja 2008 r. do dnia 30 września 2008 r. tj. w okresie poprzedzającym sprawowanie funkcji członka zarządu,

Strona wniosła także - na okoliczność sytuacji finansowej spółki nie uzasadniającej występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ani wszczynania postępowania układowego lub braku winy strony w niezgłoszeniu takich wniosków - o:

1) przeprowadzenie dowodu z ksiąg rachunkowych spółki na dzień 28 sierpnia 2009 r. tj. ostatni dzień sprawowania funkcji członka zarządu,

2) wystąpienie do banków, w których spółka posiadała rachunki, o przekazanie informacji dotyczących posiadanych rachunków bankowych i oszczędnościowych, a także obrotów i stanów rachunków w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez stronę,

3) przesłuchanie w charakterze świadka osoby sprawującej funkcję członka zarządu w latach 2008 i 2009 r., w szczególności po dniu 28 sierpnia 2009 r. – E. H. zam. we W. przy ul. P. [...].

Wskazała również, że spółka posiada mienie umożliwiające zaspokojenie zaległości w postaci wierzytelności : "B" sp. z o.o, "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. oraz "F" sp. z o.o.

Postanowieniami z dnia [...] 2014 r. o numerach [...], doręczonymi w dniu 27 grudnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. K. włączył do akt sprawy kserokopie zaświadczeń (z dnia: 28 marca 2008 r, 19 września 2008 r., 7 listopada 2008 r., 15 stycznia 2009 r.) o niezaleganiu spółki w podatkach w Urzędzie Skarbowym W.- K. oraz zaświadczeń (z dnia: 22 września 2008 r., 5 listopada 2008 r.) o niezaleganiu spółki w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, fundusz pracy, fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych oraz odmówił przeprowadzenia dowodów: z ksiąg rachunkowych spółki na dzień 28 sierpnia 2009 r., wystąpienia do banków, w których spółka posiadała rachunki, o przekazanie informacji dotyczących posiadanych rachunków bankowych i oszczędnościowych, a także obrotów i stanów rachunków w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez stronę, przesłuchania w charakterze świadka E. H..

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. decyzją z dnia [...] 2014r. nr [...], doręczoną w dniu 2 stycznia 2015. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. K. jako byłego prezesa zarządu za zaległości "A" sp. z o.o. (NIP [...]) z siedzibą we W. przy ul. R. [...] z tytułu:

1) podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 1 255 981,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji organu I instancji w kwocie 825 317,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 116 643,70 zł;

2) nienależnych nadpłat z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. wynikających z zeznania CIT-8 za 2008 r. w kwocie łącznej 3 423,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 2 027,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że strona jest jedynym ż członkiem zarządu z okresu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, zaległość istniała a egzekucja okazała się bezskuteczna. Wskazano, również że członek zarządu:

1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym zarzucono skarżonej decyzji:

- naruszenie art. 118 § 1 OP polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji w dniu 15 grudnia 2014 r., tj. po upływie 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (2008 r.), tj. po dniu 1 stycznia 2014 r.,

- naruszenie art. 116 § 2 OP polegający na uznaniu, że wszystkie zaległości podatkowe objęte decyzją dotyczą zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu "A" sp. z o.o., podczas gdy skarżąca sprawowała tę funkcję od sierpnia 2008 r., przez co zaległości podatkowe powstałe do tego okresu nie mogą być objęte zakresem odpowiedzialności.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. pismem z dnia 2 marca 2015 r. nr [...] zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie.

W dniu 4 maja 2015 r. pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia E. H. z dnia 11 lutego 2015 r., że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki "A" oraz niewszczęcie postępowania układowego przez M. K. nastąpiło bez jej winy.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r, wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oraz uchylił decyzję w zakresie nienależnych nadpłat z tytułu podatku dochodowego i orzekł w tym zakresie.

W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a OP).

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r. nr [...] określająca "A" sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 1.266.895,00 zł została doręczona w dniu 27 czerwca 2013 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r. nr [...] doręczoną w dniu 7 października 2013 r.

Z decyzji tej wynika, że nadpłaty, których organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych zostały wykazane nienależnie - tym samym do orzekania o odpowiedzialności podatkowej za tą zaległość również odnosi się art. 108 § 2 pkt 2 lit. a OP.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 118 § 1 OP nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wskazał, że zaległość podatkowa z tytułu:

• podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. powstała zgodnie z art. 51 § 1 OP (zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności) z dniem 1 kwietnia 2009 r. w kwocie 1 255 981 zł - tym samym termin do orzekania przez organ I instancji upływał z dniem 31 grudnia 2014 r.

• nienależnych nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. powstałych zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 OP (na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych).

Jednocześnie w sprawie, zdaniem organu znajduje zastosowanie (z uwagi na tożsame brzmienie przepisu po dniu 1 stycznia 2003 r.) uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r. (sygn. akt I FPS 5/07), w której wskazano, że pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. nie oznacza jej doręczenia. Tym samym, zdaniem organu bezzasadny jest zarzut strony wskazujący, że decyzja z dnia 15 grudnia 2014 r. została wydana po upływie 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (2008 r.).

Organ wskazał, że strona pozostawała jedynym członkiem zarządu od dnia 29 sierpnia 2008 r. (uchwała nr 6 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 29 sierpnia 2008 r.) do dnia 22 marca 2010 r. (protokół ze zgromadzenia wspólników z dnia 22 marca 2010 r.) oraz pełniła tę funkcje nieprzerwanie, co wynika z pełnego odpisu KRS z dnia 10 stycznia 2014 r. Tym samym bezzasadny jest, zdaniem organu zarzut orzeczenia jedynie wobec skarżącej jako członka zarządu spółki "A" sp. z o.o. i wydania decyzji o jej odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, za zobowiązania tej spółki, przy równoczesnym zaniechaniu prowadzenia postępowania i ustalenia odpowiedzialności wobec innego członka zarządu E. H..

Podkreślił organ odwoławczy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. zawiadomieniem z dnia 24 października 2013 r. nr [...] dotyczącym tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...] dokonał w dniu 6 listopada 2013 r. zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w Banku Powszechna Kasa Oszczędności Bank Polski S.A., o którym zobowiązany został zawiadomiony w dniu 19 listopada 2013 r. a dłużnik zajętej wierzytelności został zawiadomiony w dniu 12 listopada 2013 r. i potwierdził prowadzenie rachunku bankowego zobowiązanego - tym samym zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zbadał również przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec "A" sp. z o.o. uznając, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła. Wskazał, że zgodnie z art. 59 § 2 u.p.e.a., który stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. postanowieniem z dnia [...] 2014 r. nr [...], doręczonym w dniu 15 lipca 2014 r., postanowił umorzyć postępowanie egzekucyjne.

Organ wskazał, że spółka zaprzestała regulowania wierzytelności od dnia 9 maja 2008 r., a od dnia 31 marca 2009 r. (data, w której z pewnością wystąpił więcej niż jeden wierzyciel) znajduje się w stanie niewypłacalności (kolejni wierzycie z całą pewnością występują w dniach 9 kwietnia 2009 r., 9 maja 2009 r., 9 grudnia 2009 r., 16 lutego 2010 r.), a co za tym idzie w stanie kwalifikującym do ogłoszenia upadłości. Podkreślił, że stan niewypłacalności powstał w czasie gdy strona była członkiem zarządu w spółce tj. od dnia 29 sierpnia 2008 r. do dnia 22 marca 2010 r.

Poza powyższym Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, że Sąd Rejonowy dla W. – F. postanowieniem z dnia 30 stycznia 2012 r. oddalił wniosek Syndyka Masy Upadłości "G" sp. z o .o. o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o. z uwagi na to, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust 1 p.u.n.).

Od ww. decyzji strona wniosła skargę. Jako pierwszy zarzut wskazano naruszenie art. 118 § 1 OP polegające na wydaniu decyzji I instancji w dniu 15 grudnia 2014 r., tj. po upływie 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (2008 r.), tj. po dniu 1 stycznia 2014 r.

W ocenie skarżącej moment powstania zaległości podatkowej w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych jest wyznaczany przez art. 51 § 2 OP w zw. z art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), zgodnie z którymi to przepisami obowiązek uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych "A" Sp. z o.o. przypadał w terminach do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś za grudzień 2008 r. do 20 grudnia 2008 r. (obecnie regulacja jest odmienna w odniesieniu do ostatniego miesiąca roku podatkowego), a jednocześnie zaległością podatkową jest również niezapłacona w terminie zaliczka na podatek. Jeżeli zatem zaliczka na podatek niezapłacona w terminie jest zaległością podatkową, to momentem powstania tej zaległości jest termin dla zapłaty zaliczki. Zgodnie z art. 118 § 1 OP zakaz wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej jest limitowany na czas po upływie 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Skoro zatem zaległość podatkowa, po myśli art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, powstała w 2008 r., to termin dla wydania decyzji został zakreślony do dnia 31 grudnia 2013 r. Wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiło w grudniu 2014 r. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia art. 118 § 1 OP.

Drugim zarzutem jest naruszenie art. 116 § 2 OP polegające na uznaniu, że wszystkie zaległości podatkowe objęte decyzją dotyczą zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu "A" sp. z o.o., podczas gdy skarżąca sprawowała tę funkcję od sierpnia 2008 r., przez co zaległości podatkowe powstałe do tego okresu nie mogą być objęte zakresem odpowiedzialności.

Skarżąca jako trzeci zarzut podniosła naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit b OP polegające na uznaniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o. nastąpiło z winy skarżącej, podczas gdy zgłoszenie tego wniosku zgodnie z art. 11 ust 1 w zw. z art. 21 ust. 1 p.u.n. było zakreślone w czasie do 23 maja 2008 r. tj. w czasie, gdy nie pełniła jeszcze funkcji członka zarządu, co ma świadczyć o braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku.

W uzasadnieniu skargi podniesiono również czwarty zarzut wynikający z przesłanki braku winy skarżącej, i to rozumianej w sposób obiektywny, z powodu faktycznego zajmowania się sprawami spółki przez E. H. w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącą. Jak wynika z przedłożonego w toku postępowania podatkowego oświadczenia E. H., wszystkie sprawy związane z transakcjami gospodarczymi zakwestionowanymi w toku postępowania prowadzonego wobec spółki prowadziła ona w czasie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu. O sprawach tych skarżąca nie posiadała wiedzy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 12.11.2015 r. wpłynął do Sądu wniosek strony o zawieszenie postepowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia postepowania karnego przed Sądem Rejonowym dla W.-K. w sprawie [...] przeciwko E. H..

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

W myśl art. 107 § 1 i § 2 OP za zaległości podatkowe, także odsetki od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Katalog osób trzecich określają przepisy art. 110 OP do art. 117 a OP, przy czym w niniejszej sprawie zastosowania ma art. 116 OP.

Materialne przesłanki do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (członków zarządu) konstytuuje art. 116 § 1 OP, który stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jeżeli chodzi przesłanką bezskuteczności egzekucji to wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku "A" sp. z o.o. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08, LEX nr 465095) stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 OP powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło wraz z wystawieniem tytułów wykonawczych.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08, LEX nr 465095) stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonej egzekucji administracyjnej na podstawie zawiadomienia z dnia 24 października 2013 r. nr [...] dotyczącym tytułów wykonawczych o numerach SM [...], SM [...], SM [...] organ egzekucyjny dokonał w dniu 6 listopada 2013 r. zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w Banku Powszechna Kasa Oszczędności Bank Polski S.A., o którym zobowiązany został zawiadomiony w dniu 19 listopada 2013 r. Pismem z dnia 12 listopada 2013 r. Bank PKO Bp S.A. w S. poinformował organ egzekucyjny, że na zajętym rachunku bankowym wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. Pismem z dnia 17 grudnia 2013 r. Bank BKO BP S.A. poinformował organ egzekucyjny, że rachunek bankowy, którego posiadaczem jest "A" spółka z o.o. od dnia wpływu zajęcia wykazuje saldo ujemne. Był to jedyny, pomimo podjętych prób, zlokalizowany rachunek bankowy spółki - pomimo podjętych prób w drodze zajęć wystosowanych do Raiffeisen Banku Polska S.A., Banku Zachodniego WBK S.A., BRE Banku S.A., Credit Agricole Banku Polska S.A., ING Banku Śląskim S.A., Banku Millennium S.A., Nordea Banku Polska S.A., Alior Banku S.A., Banku Handlowym S.A. Poborca skarbowy Urzędu Skarbowego W.-K. w relacji z dnia 11 czerwca 2013 r. wskazał, że spółka od sierpnia 2011 r. nie prowadzi działalności we W. przy ul. R. [...] (wykazane miejsce prowadzenia działalności). "H" spółka z o.o. poinformowała organ egzekucyjny, że "A" spółka z o.o. była najemcą lokalu we W. przy ul. R. [...]. Umowa najmu lokalu została rozwiązana z dniem 31 lipca 2011 r. z powodu zaległości z tytułu najmu lokalu, które nie zostały uregulowane. Najemca nie pozostawił żadnego majątku. Zarządca nie posiada żadnego adresu do korespondencji. Organ egzekucyjny skierował zlecenie rekwizycyjne do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.. Pismem z dnia 8 listopada 2013 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. poinformował organ egzekucyjny, że "A" sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej w T. przy ul. S. [...]. Pod wskazanym adresem spółka nie pozostawiła też żadnego majątku.

Ponadto poszukując majątku spółki organ egzekucyjny ustalił, że "A" sp. o.o. nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów w W. (pismo z dnia 8 listopada 2013 r. nr [...]. Organ egzekucyjny ustalił także, że "A" sp. z o.o. nie figuruje w zasobach Powiatowego Zakładu Katastralnego we W. oraz w Biurze Katastru Miejskiego we W. jako właściciel, współwłaściciel oraz użytkownik wieczysty nieruchomości (informacje uzyskane w dniu 23 grudnia 2013 r.). Bezskuteczna okazała się także egzekucja z wierzytelności wskazanych przez skarżącą. W związku z powyższym zgodnie z art. 59 § 2 u.p.e.a., który stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. postanowieniem z dnia [...] 2014 r. nr [...], doręczonym w dniu 15 lipca 2014 r., postanowił umorzyć postępowanie egzekucyjne.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu w niniejszej sprawie ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji, gdyż nie ma możliwości osiągnięcia celu egzekucji administracyjnej.

W przedmiotowej sprawie spełnione zostały także pozostałe przesłanki przedmiotowe i podmiotowe określone w art.116 OP.

Zakres przedmiotowy odpowiedzialności osób trzecich określa art. 116 § 1 i 2 OP. Zgodnie z nimi odpowiedzialność osób trzecich obejmuje:

1) zaległości podatkowe (art. 116 § 1 OP w zw. z art. 51 OP), czyli:

a) podatki niezapłacone w terminie płatności,

b) niezapłacone w terminie płatności zaliczki na podatek,

c) należności z tytułu podatków, zaliczek na podatek oraz podatków niewpłaconych w terminie przez płatnika lub inkasenta;

2) zaległości podatkowe określone w art. 52 OP, a więc:

a) nadpłaty, jeżeli w zeznaniu lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 OP, została wykazana nienależnie lub w wysokości zawyżonej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych,

b) zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości zawyżonej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy,

c) wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości zawyżonej,

d) oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Odpowiedzialność podmiotów określonych w art. 116 § 1 OP obejmuje także należności określone w art. 107 § 2 OP (m.in. odsetki od zaległości podatkowych oraz koszty egzekucyjne).

W myśl § 4 art. 116 OP, przepisy § 1-3 art. 116 OP stosuje się także do byłych członków zarządu spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe jest także możliwe po utracie bytu prawnego przez spółkę na skutek ukończenia postępowania upadłościowego (pr. wyrok WSA we Wrocławiu z 18.04.2008 r. sygn. akt 1671/07 i uchwałę SN z 4.12.2008 r. sygn. IIUZP 6/08). Odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter akcesoryjny. Występuje zatem, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia tego zobowiązania. Jeśli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasa wobec podatnika (spółki), wygasa także wobec osoby trzeciej, w rozpoznawanej sprawie wobec członka zarządu spółki. Kwestie tę szczegółowo regulują przepisy art. 118 § 1 i § 2 OP. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie upłynął termin przedawnienia prawa do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rocznym. Niemniej jednak podatnicy obciążeni są jego ekonomicznym ciężarem już w trakcie roku podatkowego, a to przez obowiązek odprowadzania zaliczek na roczne zobowiązanie. Jednakże jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 16 lutego 2010 r. (I SA/G1 552/09, LEX nr 570503) obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji, nieuiszczona w terminie zaliczka stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę, ale tylko zanim z końcem roku podatkowego straci swój byt prawny. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r. (II FSK 41/05, LEX nr 232405) powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój był prawny, a więc sytuację, w której organ podatkowy nie tylko, że nie może ustalić innej wysokości zaliczek niż zadeklarowana, ale i nie może też tych zaliczek egzekwować, gdyż utraciły one swój byt prawny.

W niniejszej sprawie decyzja o odpowiedzialności osób trzecich dotyczy m.in. zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Zobowiązanie w tym podatku zostało określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r. nr [...], doręczoną w dniu 27 czerwca 2013 r. Z decyzji tej wynika także, że nadpłaty, których organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych zostały wykazane nienależnie - tym samym do orzekania o odpowiedzialności podatkowej za tą zaległość również odnosi się art. 108 § 2 pkt 2 lit.a OP. Wskazać należy, że organy podatkowe nie określały przed końcem roku podatkowego zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r., ani odsetek od tych zaliczek, a decyzja o odpowiedzialności osób trzecich nie dotyczyła tych należności.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. powstało zatem w następnym roku, a nieuiszczenie go w terminie do dnia 31 marca 2009 r. skutkowało powstaniem zaległości podatkowej, której nieuregulowanie pozostawiło otwartą drogę do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w terminie zakreślonym przez art. 118 § 1 OP, który stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat - w niniejszej sprawie do dnia 31 grudnia 2014 r. Jednocześnie w sprawie znajduje zastosowanie (z uwagi na tożsame brzmienie przepisu po dniu 1 stycznia 2003 r.) uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r. (sygn. akt I FPS 5/07), w której wskazano, że pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 OP nie oznacza jej doręczenia. Tym samym bezzasadny jest zarzut strony wskazujący, że decyzja z dnia 15 grudnia 2014r. została wydana po upływie 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca pozostawała jedynym członkiem zarządu od dnia 29 sierpnia 2008 r. (uchwała nr 6 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 29 sierpnia 2008 r.) do dnia 22 marca 2010 r. (protokół ze zgromadzenia wspólników z dnia 22 marca 2010 r.) oraz pełniła tę funkcje nieprzerwanie, co wynika z pełnego odpisu KRS z dnia 10 stycznia 2014 r. Tym samym prawidłowo organ podatkowy orzekł jedynie wobec skarżącej jako członka zarządu spółki "A" sp. z o.o. o jej odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, za zobowiązania tej spółki, przy równoczesnym zaniechaniu prowadzenia postępowania i ustalenia odpowiedzialności wobec E. H. bowiem solidarność członków zarządu dotyczy okresu gdy pełnili oni tę funkcje równolegle, a nie jakiegokolwiek okresu. W świetle powyższego niezasadny jest także zarzut strony, wskazujący że nie pełniła funkcji członka zarządu w czasie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych, bowiem najwcześniejsza zaległość będąca przedmiotem postępowania powstała z dniem 31 marca 2009 r. (zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.), a zaległości z tytułu nienależnej zaliczonej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. powstały z dniem: 31 marca 2009 r., 2 kwietnia 2009 r., 20 kwietnia 2009 r., 20 maja 2009 r., 22 czerwca 2009 r., 5 marca 2010 r.

Nie znajduje akceptacji Sądu także zarzut dotyczący naruszenia art.116§1 pkt 1 lit.b OP poprzez uznanie, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły jeszcze przed objęciem przez skarżącą funkcji członka zarządu co powoduje, że skarżącej nie można przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Dyrektor Izby Skarbowej we W. ustalił w toku prowadzonego postępowania, że "A" sp. z o.o. zaprzestała regulowania wierzytelności z dniem 9 maja 2008 r. (jest to dzień wymagalności kwoty 398.834 zł stanowiącej należność dla "G" sp. z o.o) wskazując przy tym, że z akt sprawy można wywieść, że od dnia 31 marca 2009 r. stały się wymagalne wierzytelności wobec drugiego wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego). Organ wskazał ten termin z uwagi na art. 1 pkt 1 u.p.u.n., który stanowi, że ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami. Organ podkreślił, że zgodnie z głosem doktryny i orzecznictwa treść art. 1 jednoznacznie określa, iż postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy albo innego podmiotu, do którego przepisy prawa upadłościowego i naprawczego się stosuje. Tym samym wykluczono możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, gdy w sprawie występuje tylko jeden wierzyciel.

Zdaniem Sądu powyższy pogląd zasługuje na akceptację. U.p.u.n stanowi, iż postępowanie upadłościowe jest wspólnym postępowaniem wierzycieli. Oznacza to, że nie można prowadzić postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela (F. Zedler, w: A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo..., Kraków 2006, s. 25; Z. Świeboda, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Warszawa 2003, s. 13-14; K. Piasecki, Ustawa - Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Warszawa 2004, s. 23; P. Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Warszawa 2007, s. 7). To samo dotyczy przypadków, kiedy wierzycieli jest więcej niż jeden, ale wierzyciele ci są wierzycielami solidarnymi. Postępowanie upadłościowe ma na celu przede wszystkim równomierne zaspokojenie zbiorowości wierzycieli. Założenia konstrukcyjne układu czy podziału funduszów zlikwidowanej masy upadłości dopasowane są do wielu wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, podlega oddaleniu. W wyroku Sądu Najwyższego z 22 czerwca 2010 r. (IV CNP 95/2009, LexisNexis nr 3034465, Lexis.pl nr 3034465) podniesiono, co następuje: " kwestia (...) [dopuszczalności ogłoszenia upadłości przy jednym wierzycielu] była przedmiotem rozważań w orzecznictwie Sądu Najwyższego jeszcze w okresie obowiązywania rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (...). W uchwale z dnia 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, LexisNexis nr 300602 (OSNC 1994, nr 1, poz. 7) Sąd Najwyższy stwierdził, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Rozwiązanie zgodne z przytoczoną uchwałą - co podkreśla się w piśmiennictwie - przyjęło Prawo upadłościowe i naprawcze. Z art. 1 pr.up.n. wynika jednoznacznie zasada, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy lub innego podmiotu, do którego stosuje się Prawo upadłościowe i naprawcze. Przyjęcie tej zasady oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pr.up.n. nie ma bowiem wówczas podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego. Z niekwestionowanych w sprawie ustaleń wynika, że w chwili zgłoszenia przez spółkę W. wniosku o ogłoszenie upadłości powódka była jej jedynym wierzycielem. Ta okoliczność stanowiła więc - niezależnie od innych wskazanych przez Sąd Rejonowy w M. - wystarczającą podstawę do wydania postanowienia oddalającego wniosek. Nie ulega zatem wątpliwości, że omawiany wniosek nie mógł i nie doprowadził do wszczęcie postępowania upadłościowego".

Zatem ustalenie momentu, nierealizowania wierzytelności wobec drugiego (kolejnego) wierzyciela było o tyle istotne, że to od tego momentu, a nie od powstania wymagalnych wierzytelności wobec pierwszego wierzyciela można mówić o niewypłacalności. Reasumując, na podstawie powyższego organ ustalił, że zarówno niewypłacalność jak i termin do złożenia wniosku o upadłość zaistniały w okresie, gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Organ wskazał również terminy, gdy z całą pewnością istniały kolejne wymagalne wierzytelności wobec kolejnych wierzycieli. Z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że spółka zaprzestała regulowania wierzytelności od dnia 9 maja 2008 r., a kolejni wierzycie z całą pewnością występują w dniach 31 marca 2009 r., 9 kwietnia 2009 r., 9 maja 2009 r., 9 grudnia 2009 r., 16 lutego 2010 r. tj. w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącą.

Poza powyższym Sąd pragnie podnieść, że nawet gdyby argumenty skarżącej o zaistnieniu niewypłacalności i upływie terminu do złożenia wniosku o upadłość przed objęciem przez nią funkcji członka zarządu były trafne, to nie implikuje to uwolnienia jej od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b OP z uwagi na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Nie ma uzasadnienia dla akceptacji poglądu, że zmiana członków zarządu w okresie niewypłacalności spółki zwalnia nowych członków z odpowiedzialności podatkowej za nadal generowane zaległość. Zasługuje na akceptację teza wyroku NSA z dnia 18.02.2015 r. sygn. akt I FSK 1866/13, że "Jeśli podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpi za kadencji poprzedniego zarządu należy przyjąć, że członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska".

Odnosząc się do zarzutu, że skarżąca nie miała świadomości istnienia procederu przyjmowania fikcyjnych faktur dlatego nie może odpowiadać za powstałe z tego tytułu zaległości podatkowe, należy zauważyć, że zgodnie z art. 204 § 1 k.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Strona akceptując stan braku kontroli nad wszystkimi prowadzonymi operacjami księgowymi nie uwalnia się od odpowiedzialności, gdyż jak podniósł NSA w wyroku z dnia 30 marca 2008 r., II FSK 148/07, LEX nr 479909 nawet udzielając stosownego pełnomocnictwa członek zarządu nie uwalnia się od odpowiedzialności za firmę, którą reprezentuje, natomiast dodatkowo ponosi konsekwencje za działania i zaniechania pełnomocnika, którego wybrał (wyrok NSA z 30 marca 2008 r., II FSK 148/07, LEX nr 479909). Na akceptację zasługuje pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 17.02.2015 r. sygn. akt I FSK 1835/13, że "Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji, powinien pozyskać także wiedzę o jej kontrahentach. Powoływanie się na brak wiedzy o nieprawidłowościach: firmanctwie i wystawianiu pustych faktur nie oznacza wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki".

Należy przy tym wskazać, że nawet, gdyby w istocie skarżąca miała ograniczone możliwości rozpoznania, z uwagi na działania pracowników spółki, właściwego terminu złożenia wniosku o upadłość - to spółka poza zaległościami podatkowymi od przedmiotowych zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa oraz zaległościami powstałymi przed objęciem przez skarżącą funkcji członka zarządu nie regulowała, w trakcie kadencji skarżącej również wierzytelności wobec innych wierzycieli i tak z akt sprawy wynika, że kolejni wierzyciele z całą pewnością występują w dniach 9 kwietnia 2009 r., 9 maja 2009 r., 9 grudnia 2009 r., 16 lutego 2010 r. Skarżąca natomiast takiego wniosku nigdy nie złożyła. Wniosek o upadłość złożony został przez Syndyka Masy Upadłości "G" sp. z o .o. i oddalony przez Sąd Rejonowy dla W. – F. postanowieniem z dnia 30 stycznia 2012 r. z uwagi na to, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust 1 p.u.n).

Końcowo Sąd pragnie odnieść się do złożonego wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art.125§1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. do czasu zakończenia postepowania karnego w sprawie przeciwko E. H.. Stosownie do treści przepisu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej.

W judykaturze (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2008 r., II FPS 4/08, publ. w ONSAiWSA z 2009 r. Nr 4, poz. 62) podkreśla się, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być również uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. Powyższe okoliczności sąd podejmujący rozstrzygnięcie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinien oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie powyższe warunki nie zostały spełnione bowiem w obowiązujących przepisach prawa brak jest normy wyłączającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej (członka zarządu) z uwagi na brak winy w powstaniu zaległości. Dlatego sprawa karna przeciwko E. H. pozostaje bez wpływu na wynik niniejszego postępowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi zobligowany był do jej oddalenia na podstawie art.151 p.p.s.a.