Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 169/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, ust. 2, art. 25c, art. 25d, art. 25f, art. 25g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2022 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 grudnia 2021 r. nr 10001-IOD-4.4102.18.2021.7.KS w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania E. B. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej jako: O.p.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach z dnia 25 sierpnia 2021 r. ustalającą E. B. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 17.263,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 23.016,83 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 10.379,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 13.838,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, iż w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego ustalono, że w roku 2016 strona poniosła wspólnie z mężem A. B., następujące wydatki w łącznej wysokości 320.738,15 zł :

- nabycie niezabudowanych nieruchomości w S. (akt notarialny z [...] r., Repertorium [...] nr [...] ) : 290.200,00 zł

- opłaty notarialne : 8.161,30 zł

- podatek od ww. nieruchomości : 965,90 zł

- koszty sporządzenia aktu notarialnego Rep. [...] nr [...]: 752,00 zł

- wydatki na utrzymanie dla 2 osób : 18.658,95 zł, w tym: • wyżywienie 9.600,00 zł, • ubranie i środki czystości 2.400,00 zł, • telefon 120,00 zł, • lekarstwa •300,00 zł, paliwo 450,00 zł, • opłaty mieszkaniowe (SSM) 3.331,65 zł, • energia elektryczna (PGE) 607,84 zł, • użytkowanie gazu (PGNiG) 288,02 zł, • opłaty za pakiet TV (Vectra S.A.) 484,80 zł, • dzierżawa gruntu pod garaż 428,64 zł, • polisa OC, AC, NW 648,00 zł.

Jako źródło finansowania ww. wydatków strona wskazała oszczędności w kwocie około 330.000,00 zł, stanowiące oszczędności całego życia. W związku z pozostawaniem w małżeńskiej wspólności majątkowej, organ I instancji stwierdził, że udział w majątku wspólnym jest równy i wynosi 50% dla każdego z małżonków. Zatem wydatki poniesione w roku 2016 przypadające w udziale podatnika wynoszą 160.369,00 zł. Ponieważ za rok 2016 oraz za lata poprzednie podatnik wykazał wyłącznie dochody pochodzące z emerytury krajowej, które nie pokrywały poniesionych wydatków, organ I instancji dokonał weryfikacji możliwych do zgromadzenia oszczędności z lat ubiegłych. Ze złożonych oświadczeń strony wynika, że wspólnie z mężem podatnik zgromadził oszczędności w wysokości ok. 330.000,00 zł, które miały być przechowywane w domu w formie gotówki z uwagi na brak zaufania do instytucji bankowych. Analiza dochodów i wydatków poniesionych przez małżonków w latach 1995 - 2015 wskazała, iż na koniec 2015 roku podatnik z mężem mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 243,927,29 zł. Na stronach 17-26 decyzji I instancji przedstawiono wydatki 2016 roku w rozbiciu na poszczególne dni badanego roku, a na str. 27-36 różnice między ustalonymi przychodami a poniesionymi wydatkami w poszczególnych dniach 2016 roku. W zestawieniu uwzględniono kwotę wyliczonych przez organ I instancji oszczędności w wysokości 243.927,29 zł (str. 27 decyzji). Organ I instancji stwierdził, iż podatnik z mężem nie posiadali wystarczających zasobów finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, pozwalających na sfinansowanie wszystkich wydatków poniesionych w analizowanym roku 2016. Organ ustalił, że w okresie od 1 stycznia do 24 maja 2016r. występowała nadwyżka przychodów nad wydatkami, a od 25 maja 2016r. nadwyżka wydatków nad przychodami, która w następnych dniach ulegała zmianom zależnie od wpływów i wydatków, a 14 lipca 2016r. osiągnęła najwyższą wartość w wysokości (-) 46.033,66 zł, związaną z wydatkami na nabycie niezabudowanych działek gruntu. Niedobór środków wystąpił także w okresie 15-31 lipca 2016r. oraz 10-11 sierpnia 2016r., ale z uwagi na brak informacji w zakresie faktycznej daty otrzymywania świadczenia emerytalnego przez podatnika oraz niewielkimi różnicami in minus wynikającymi wyłącznie z wydatków na bieżące utrzymanie, przyjęto kwotę nadwyżki wydatków nad przychodami przypadającą na 14 lipca 2016r. w wysokości 46.033,66 zł (310.556,87 zł - 20.595,92 zł - 243.927,29 zł), co oznacza, iż na każdego z małżonków przypada kwota 23.016,83 zł, jako nadwyżka wydatków nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2016 oraz w latach poprzednich lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ I instancji ustalił zobowiązanie podatkowe dla każdego z małżonków, stosując stawkę 75% (23.017,00 zł X 75% = 17.262,75 zł) na kwotę 17.263,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 25b ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że odwołująca posiada przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że odwołująca wraz z mężem A. B. nabyła nieruchomość w 2016 roku z oszczędności, które małżonkowie gromadzili przez całe życie, na które składały się drobne prezenty od pierwszego męża strony, 100 rubli i około 100 marek NRD, środki ze sprzedaży gospodarstwa odwołującego oraz środki ze sprzedaży pojazdu Skoda Octavia w 2010r. za kwotę 10.500,00 zł, środki zgromadzone na książeczce BGŻ oraz dochód z pracy w gospodarstwie rodziców przed zawarciem małżeństwa;

2. art. 25d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że odwołująca posiada przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych i błędne uznanie, iż przychód ten podlega opodatkowaniu, podczas gdy odwołująca wskazała swoje źródła dochodów, które pozwoliły na zakup nieruchomości w 2016 roku;

3. art. 25e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 25g ust. 7 poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż odwołująca posiadała przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, i wobec czego ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75%, podczas gdy odwołująca wskazała swoje źródła dochodu, brak było podstaw do obciążenia jej podatkiem dochodowym w wysokości 75%;

4. art. 25g ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż odwołująca nie uprawdopodobniła w sposób wystarczający swoich źródeł dochodów związanych z zakupem nieruchomości w 2016 roku, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że odwołująca wraz z mężem A. B. nabyła nieruchomość z oszczędności, które gromadziła przez całe życie;

5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego z pominięciem wyjaśnień odwołującej dotyczących źródeł dochodów na zakup nieruchomości w 2016 roku;

6. art. 187 § 1, art. 199a § 1 w zw. z art. 122 i art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na niepełnym zebraniu i wybiórczym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz błędnym uznaniu, iż wobec odwołującej należy ustalić zryczałtowany podatek dochodowy za 2016 rok;

7. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niespełnienie wszystkich wymogów formalnych jakie powinna zawierać decyzja i powołanie się przez organ na dowód z danych statystycznych GUS, podczas gdy w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania statystycznych kosztów utrzymania dwuosobowego gospodarstwa domowego, gdyż małżeństwo B., jako starsze osoby przebywające na emeryturze, żyją skromnie i poniżej średnich kosztów wskazanych przez GUS, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia;

8. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia polegający na przyjęciu, iż środki zgromadzone na książeczce BGŻ to środki, które zostały pozyskane ze sprzedaży nieruchomości we wsi B. za 17.000,00 zł, a następnie środki te zostały przeznaczone na zakup pojazdu Renault Megane, w sytuacji gdy środki te pochodziły z oszczędności z lat wcześniejszych;

9. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia polegający na przyjęciu, iż wydatki na utrzymanie dwuosobowego gospodarstwa domowego należy przyjąć wg wskaźnika przyjętego przez GUS, podczas gdy małżeństwo B. to starsze osoby, wobec czego koszty ich utrzymania są niższe niż podaje GUS, gdyż żyją skromnie i zaspokojenie ich podstawowych potrzeb życiowych jest niższe niż wskazuje GUS, w konsekwencji czego mogli więcej pieniędzy zaoszczędzić.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o: przeprowadzenie dowodu z umowy sprzedaży samochodu z 25 listopada 2010r. na fakt sprzedaży samochodu przez A. B. i pozyskania z tego tytułu środków pieniężnych w wysokości 10.500,00 zł (kserokopia umowy została załączona do odwołania) oraz uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S z 25 sierpnia 2021r. w całości i umorzenie postępowania lub ewentualnie zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku.

Po analizie całości akt sprawy, przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie oraz podniesionych w odwołaniu zarzutów, a także po uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przywołaną na wstępie decyzją z dnia 13 grudnia 2021 r. uchylił decyzję organu I instancji ustalającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w niższej kwocie wynoszącej 10.379,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 13.838,00 zł.

Dyrektor IAS przywołał treść przepisów – art. 25b ust. 1 pkt 1, art. 25b ust. 2 i ust. 4, art. 25d, art. 25e, art. 25g ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) i podniósł, że w jego ocenie środki zgromadzone przez podatnika oraz wydatki poniesione przez stronę zostały ustalone przez organ I instancji co do zasady w sposób prawidłowy, z nielicznymi wyjątkami dotyczącymi wyliczenia oszczędności możliwych do zgromadzenia przez stronę i jej męża na koniec 2015 roku, które według organu odwoławczego winny wynosić 262.284,89 zł, a nie jak ustalił organ I instancji 243.927,29 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w pierwszej kolejności stwierdził, że zarzut powołania się przez organ I instancji na dane statystyczne GUS w zakresie ustalenia kosztów utrzymania małżonków w latach ubiegłych, co miało w ocenie pełnomocnika skutkować błędem w ustaleniach faktycznych, należy uznać za nieuzasadniony. Podkreślił, iż zarzut pełnomocnika skarżącej dotyczy wskaźnika określonego przez GUS, natomiast organ I instancji ustalił wskaźnik udziału ponoszonych (rzeczywistych) wydatków konsumpcyjnych strony do wydatków statystycznych tego rodzaju, który wyniósł 61,4%, według wyliczenia: 9.329,47/15.195,12 zł x 100, przy czym kwota 9.329,47 zł stanowi wartość wskazanych przez stronę w oświadczeniach wydatków, poniesionych w 2016r. w odniesieniu do 1 osoby, a kwota 15.195,12 zł to wysokość wydatków konsumpcyjnych ogłoszonych na ten rok przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego dla grupy społecznej emerytów (1.266,26 zł/m-c, rocznie 15.195,12 zł/l osobę). Zatem, organ uwzględnił oświadczenia małżonków i przyjął w wyliczeniach nie 100% średnich wydatków według danych statystycznych, lecz ww. wskaźnik 61,4%, co za lata 1995-2015 zostało szczegółowo przedstawione na 12 stronie decyzji organu I instancji.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko I instancji w zakresie odmowy przyjęcia wyjaśnień małżonków co do gromadzenia oszczędności na wydatki badanego roku, których źródłem miały być przechowywane w domu drobne prezenty po pierwszym mężu E. B. (zmarłym w 1977r.), tj. 4 złote pierścionki, 100 rubli, około 100 marek NRD oraz praca E. B. w gospodarstwie rodziców, świadczona jeszcze przed zawarciem małżeństwa. Twierdzenie strony zostało uznane za gołosłowne. Podkreślono przy tym, że nie chodzi o to, czy takie wyroby strona mogła mieć, ale istotne jest choćby uprawdopodobnienie, że je sprzedała przed 2016 rokiem i do tego czasu pieniądze te posiadała, a tego strona nie uczyniła. Organ I instancji nie dopatrzył się też związku przyczynowo-skutkowego z rozstrzygnięciem niniejszej sprawy co do oszczędności mających pochodzić z pracy w gospodarstwie rodziców, świadczonej przed zawarciem małżeństwa w latach 60. ubiegłego wieku.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika podatnika, że nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie organu I instancji, iż oszczędności na książeczce BGŻ zostały utworzone ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości we wsi B. w wysokości 17.000,00 zł (otrzymanej przez A. B. w spadku), a następnie po likwidacji książeczki środki te zostały przeznaczone na zakup pojazdu Renault Megane, organ odwoławczy podzielił jego zasadność. Zdaniem Dyrektora IAS, twierdzenia organu I instancji o przeznaczeniu kwoty 17.000,00 zł, uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości we wsi B. w 1996 r., na założenie książeczki oszczędnościowej BGŻ w 1997 r. oraz o zakupie w 2006 r. samochodu Renault Megane za kwotę 11.500,00 zł za środki z likwidacji tej książeczki w 2005 r. w łącznej kwocie 12.372,49 zł wynikają z zaobserwowanej zbieżności dat sprzedaży nieruchomości we wsi B. i pierwszej wpłaty na książeczkę w BGŻ, likwidacji książeczki oszczędnościowej w BGŻ i zakupu samochodu Renault Megane. Organ I instancji, zdaniem DIAS, bezpodstawnie i w oderwaniu od oświadczeń strony założył i przyjął w zaskarżonej decyzji, że środki pochodzące z majątku odrębnego męża zostały wydatkowane przed badanym 2016 rokiem.

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, organ odwoławczy przedstawił prawidłowe wyliczenie oszczędności możliwych do zgromadzenia przez małżonków B. na koniec 2015 roku : 243.927,29 zł - oszczędności na koniec 2015 r. wyliczone przez organ I instancji w okresie 1995r. - 2015r. + 17.000,00 zł (środki ze sprzedaży nieruchomości we wsi B. w 1996 r.) - 9.784,89 zł (założenie książeczki oszczędnościowej w 2000 r.), + 12.372,49 zł (środki z likwidacji książeczki oszczędnościowej w BGŻ w 2005 r.) - 11.500,00 zł (zakup samochodu Renault Megane w 2006 r.) - 230,00 zł (podatek PCC uiszczony w 2006 r. w związku z zakupem ww. samochodu) + 10.500.00 zł (środki ze sprzedaży samochodu Skoda Octavia w 2010 r.) = 262.284,89 zł (oszczędności małżonków na koniec 2015 r.).

W ocenie organu, na koniec 2015 r. małżonkowie mogli zgromadzić oszczędności w wysokości 262.284,89 zł. W odniesieniu do wyliczeń organu I instancji, oszczędności wzrosły o kwotę 18.357,60 zł (262.284,89 zł - 243.927,29 zł). Zatem niedobór środków wyliczony na 14.07.2016 r. w wysokości 46.033,65 zł (str. 32 decyzji organu I instancji) należy zmniejszyć o kwotę 18.357,60 zł, stanowiącą dodatkowe oszczędności małżonków ustalone przez organ odwoławczy: - 46.033,65 + 18.357,60 zł = - 27.676,05 zł. Zatem kwota 27.676,05 zł stanowi dochód małżonków nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych.

DIAS za prawidłowy uznał wniosek organu I instancji, iż z uwagi na niewielkie różnice niedoboru środków w okresie 15-31 lipca 2016 r. oraz 10-11 sierpnia 2016 r. powstałe w związku z brakiem informacji w zakresie faktycznej daty otrzymywanego przez podatnika świadczenia emerytalnego i z wydatkami ponoszonymi wyłącznie na bieżące utrzymanie, iż za właściwą kwotę nadwyżki wydatków nad przychodami uznano tę ustaloną na 14 lipca 2016 r., lecz skorygowaną w postępowaniu odwoławczym do kwoty 27.676,05 zł. Wyliczenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 od ww. dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych: 27.676,05 zł : 2 = 13.838,03 zł ˜ 13.838,00 zł - podstawa opodatkowania przypadająca na każdego z małżonków 13.838,00 zł X 75% = 10.378,50 zł ˜ 10.379,00 zł - zobowiązanie podatkowe przypadające na każdego z małżonków.

Reasumując, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, przypadające na każdego z małżonków B., wynosi 10.379,00 zł. Oznacza to, iż zobowiązanie uległo zmniejszeniu o kwotę 6.884,00 zł w odniesieniu do każdego z małżonków: 17.263,00 zł (ustalone przez organ I instancji) - 10.379,00 zł (ustalone przez organ odwoławczy).

W skardze złożonej na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi strona zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niespełnienie wszystkich wymogów formalnych, jakie powinna zawierać decyzja i powołanie się przez organ na dowód z danych statystycznych, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że brak jest podstaw do zastosowania statystycznych kosztów utrzymania;

2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że zgromadzone na książeczce A środki, to środki, które zostały pozyskane ze sprzedaży nieruchomości we wsi B. za 17.000,00 zł, a następnie zostały przeznaczone na zakup samochodu Renault Megane;

3. błąd w przyjęciu, że samochód Renault Megane został zakupiony za środki ze sprzedaży nieruchomości we wsi B., podczas gdy środki na zakup pojazdu pochodziły z oszczędności z lat wcześniejszych;

4. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż wydatki na utrzymanie 2-osobowego gospodarstwa domowego należy przyjąć według wskaźnika przyjętego przez GUS, podczas gdy małżeństwo B. to starsze osoby przebywające na emeryturze, których koszty utrzymania są niższe niż podaje GUS, w konsekwencji czego mogli zaoszczędzić więcej pieniędzy;

5. naruszenie art. 7 kpa poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności pominięcia faktu, że małżonkowie B. jako osoby starsze żyją bardzo skromnie, wobec czego stosowanie wskaźnika GUS, nawet na poziomie 61,4%, jest niezasadne;

6. naruszenie art, 77 kpa poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, tj. pominięcie okoliczności, iż pan B. wskazywał i należycie uprawdopodobnił swoje źródła dochodów, wobec czego obciążenie go zobowiązaniem podatkowym w wysokości 10.379,00 zł należy uznać za niezasadne;

7. naruszenie art. 80 kpa poprzez niedokonanie na podstawie całego materiału dowodowego oceny, czy udowodniono okoliczność, iż skarżąca rzeczywiście jest zobowiązana do zapłaty zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji; z materiału dowodowego wynika bowiem, że obciążenie skarżącej zobowiązaniem podatkowym nie jest zasadne.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony stwierdził, że organ odwoławczy niesłusznie wziął pod uwagę wydatki na utrzymanie małżonków B. w oparciu o dane statystyczne GUS i przyjął wskaźnik na poziomie 61,4%. Ustalanie kosztów utrzymania rodziny według danych statystycznych jest nie do zaakceptowania. Skarżąca w sposób wystarczający uprawdopodobniła, cyt.: "okoliczności źródeł jej dochodów, które pozwoliły jej na zakup nieruchomości w 2016 roku." Współpracowała z organem podatkowym, dokładnie wyjaśniając okoliczności posiadania środków finansowych przeznaczonych na zakup nieruchomości. Organ podatkowy ustalił kwestię nabycia pojazdu Skoda Octavia, ale pominął kwestię jego sprzedaży i uzyskania dochodu z tego tytułu. Zaskarżona decyzja nie posiada obligatoryjnych elementów uzasadnienia (art. 107 § 1 k.p.a.), tj. uzasadnienia faktycznego w zakresie wskazania, dlaczego organ nie wziął pod uwagę wyjaśnień skarżącej, iż wraz z mężem posiadała oszczędności przed rokiem 1989.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem jest niezasadna.

Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do ustalenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub które pochodziły ze źródeł nieujawnionych, w związku z poniesieniem przez nią wraz z mężem wydatków m.in. na nabycie w 2016 r. nieruchomości położonych w S. za kwotę łączną 290.200,00 zł. Skarżąca podważała przede wszystkim wnioski wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego, stwierdzające, że nie dysponowała z mężem środkami pieniężnymi na pokrycie poniesionych wydatków oraz kwestionowała wysokość ustalonych przez organy wydatków m.in. dotyczących kosztów utrzymania.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, art. 25b ust. 2, art. 25c, art. 25d, art. 25g ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, zaś w świetle art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są wszelkie "inne źródła" nie wymienione w punktach poprzednich.

W myśl art. 20 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Zgodnie z art. 25b ust. 1 ww. ustawy, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

W myśl art. 25b ust. 2 ww. ustawy za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Z art. 25b ust. 3 ww. ustawy wynika, iż za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 25b ust. 4 ustawy o podatku od osób fizycznych, za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

Jak wynika z art. 25c ustawy o podatku od osób fizycznych, obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.). Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e ww. ustawy). Zgodnie z art. 25f ustawy o podatku od osób fizycznych, podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy.

Ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (art. 25g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie (art. 25g ust. 2 ustawy o podatku od osób fizycznych):

1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;

2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 oraz z 2016 r. poz. 352 i 1579).

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z ujawnionych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków.

Analizując poczynione w sprawie ustalenia, szczegółowo przestawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, bowiem w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatnik w żaden sposób nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił, że mógł posiadać oszczędności zgromadzone w gotówce w latach poprzedzających okres właściwy dla przedmiotowej sprawy, pochodzące ze wskazanych w toku tego postępowania źródeł, w wysokości przekraczającej poniesione wydatki bądź w wysokości równej poniesionym wydatkom. Sąd podziela wywody organu odwoławczego, iż niewiarygodne, bowiem niczym nie poparte, są wyjaśnienia małżonków B. co do gromadzenia oszczędności na wydatki badanego roku, których źródłem miały być przechowywane w domu drobne prezenty po pierwszym mężu E. B. (zmarłym w 1977r.), tj. 4 złote pierścionki, 100 rubli, około 100 marek NRD oraz praca E. B. w gospodarstwie rodziców, świadczona jeszcze przed zawarciem małżeństwa. W odpowiedzi na wezwanie do udzielenia odpowiedzi na pytania kiedy, gdzie i za jaką kwotę zostały sprzedane ww. kosztowności, pełnomocnik wskazał na niepamięć pani B. z uwagi na upływ czasu, co uniemożliwiło organom podatkowym podjęcie próby weryfikacji złożonych twierdzeń. W związku z powyższym, twierdzenia podatnika w ww. zakresie, słusznie organ uznał za gołosłowne.

Zdaniem Sądu, za słuszne uznać należy również stanowisko organów obu instancji o braku wiarygodności twierdzeń podatnika o pochodzeniu oszczędności z pracy skarżącej w latach sześćdziesiątych w gospodarstwie rolnym rodziców. Organy zasadnie nie dały wiary twierdzeniu, iż ewentualne oszczędności z tego źródła mogły wchodzić w skład środków zgromadzonych na koniec 2015r., wydatkowanych ponad 50 lat później na zakup działek gruntu. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, źródła gromadzenia oszczędności mogą pochodzić nawet z odległych lat, ale nie jest wystarczające gołosłowne twierdzenie. W orzecznictwie sądowym istnieje ugruntowane stanowisko w zakresie uznania twierdzeń o przechowywaniu w domu oszczędności z lat 60, 70, 80 i 90 XX wieku, za niedające się pogodzić z zasadami racjonalizmu, logiki i zdrowego rozsądku. Wartość nabywcza tych środków pieniężnych byłaby znikoma z uwagi na występującą w tym okresie wysoką inflację (vide - wyrok WSA w Łodzi z 9.11.2020r. sygn. akt I SA/Łd 148/20).

W toku postępowania nie było żadnych podstaw do uwzględnienia przedstawionych w tym zakresie ww. wyjaśnień strony, wskazujących zasoby majątkowe podatnika na dzień 1 stycznia 2016 r. w kwotach wyższych niż te uwzględnione przez organ II instancji, na korzyść podatnika. Zarówno skarżąca, jak i pełnomocnik, przedstawiając tezy na temat przechowywania środków pieniężnych, całkowicie pomijają kwestię utraty wartości pieniądza i ewentualnie stosowanych mechanizmów zabezpieczenia się przed tym zjawiskiem. Podkreślenia wymaga, że powoływanie się przez podatnika na posiadanie przed kontrolowanym okresem znacznych oszczędności, powinno być potwierdzone stosownymi dokumentami lub uprawdopodobnione w inny sposób. Niewystarczające jest, jeśli strona na poparcie swoich twierdzeń wskazuje jedynie na swoje oświadczenia. W przypadku oświadczeń podatnika, iż znaczne kwoty gotówki przechowywano przez znaczny okres w domu, istotną rolę musi odgrywać kryterium doświadczenia życiowego, zdrowego rozsądku i racjonalnego zachowania. Ma to szczególne znaczenie, gdy wskazywany okres przechowywania jest bardzo długi, a dodatkowo - jak w tym przypadku - obejmuje przemiany ustrojowe, inflację i denominację waluty. W przedmiotowej sprawie skarżąca powołuje się na brak zaufania do instytucji bankowych. Z akt sprawy wynika jednak, że skarżąca przechowywała środki pieniężne na rachunkach bankowych. Potwierdza to założenie i wpłata na książeczkę oszczędnościową w BGŻ. Istotnym elementem w ocenie okoliczności sprawy jest fakt, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących, w jaki sposób oszczędności gromadzone od lat 60-tych do 2016 r. zostały poddane procesowi denominacji, przeprowadzonemu na dzień 01.01.1995 r., nie odniósł się do kwestii transformacji ustrojowej, istniejącej hiperinflacji oraz ewentualnych dowodów wskazujących, w jaki sposób podatnik ochronił swoje zasoby finansowe i w jaki sposób przetrwały, nie tracąc na wartości do 2016 r. Powoływanie argumentów podniesionych w skardze w oderwaniu od tych zjawisk, które bezwzględnie wpływały na wartość pieniędzy i gromadzonych w tamtym czasie oszczędności, powoduje, że zarzuty te nie mogą być uznane nie tylko za uzasadnione, ale nawet za wiarygodne. Organ odwoławczy uwzględnił większość wskazywanych przez stronę źródeł dochodów, poza ww. prezentami po pierwszym mężu skarżącej i dochodami z jej pracy w gospodarstwie.

Przechodząc do kolejnych spornych kwestii podnieść należy, że organ odwoławczy uwzględnił zarzuty odwołania dotyczące oszczędności na książeczce BGŻ, środków ze sprzedaży nieruchomości w B., środków na zakup samochodu Renault Megane oraz środków ze sprzedaży samochodu Skoda Octavia, które to zarzuty w sposób niezrozumiały powtarzają się w skardze, mimo ich uwzględnienia w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak wynika z zaskarżonej decyzji, nie zasługują na aprobatę twierdzenia organu I instancji, że oszczędności na książeczce BGŻ zostały utworzone ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości we wsi B. w wysokości 17.000,00 zł, otrzymanej przez podatnika w spadku, a następnie po likwidacji książeczki środki te zostały przeznaczone na zakup pojazdu Renault Megane. Według oświadczeń strony, cała kwota ze sprzedaży nieruchomości miała być przechowywana w domu, a środki na zakup samochodu Renault Megane miały pochodzić z wcześniejszych oszczędności skarżącej i jej męża. Zdaniem DIAS, przywołane wnioski organu I instancji noszą znamiona dowolności, a twierdzenia organu o przeznaczeniu kwoty 17.000,00 zł, uzyskanej w 1996 r. ze sprzedaży nieruchomości we wsi B. na założenie książeczki oszczędnościowej BGŻ w 1997 r. oraz o zakupie w 2006 r. samochodu Renault Megane za kwotę 11.500,00 zł za środki z likwidacji tej książeczki w 2005 r. w łącznej kwocie 12.372,49 zł wynikały ze zbieżności dat, bowiem sprzedaż nieruchomości we wsi B. miała miejsce w październiku 1996r., a pierwsza wpłata oszczędności na książeczkę w BGŻ nastąpiła w kwietniu 1997r. Jednak z uwagi na brak dowodów wskazujących wysokość tej wpłaty oraz mając na względzie, że likwidacja książeczki oszczędnościowej w BGŻ miała miejsce w styczniu 2005r., a zakup samochodu Renault Megane w roku 2006, słusznie DIAS uznał, że organ I instancji bezpodstawnie i w oderwaniu od oświadczeń strony założył i przyjął w zaskarżonej decyzji, że środki pochodzące z majątku odrębnego męża skarżącej zostały wydatkowane przed badanym 2016 rokiem. Organ II instancji zauważył, że w piśmie z 28 stycznia 2021r. (k-214 akt sprawy) pełnomocnik wskazał, iż wszystkie oszczędności skarżącej i jej męża wchodziły w skład środków na zakup udziału w działkach 2016 roku, w tym także ww. kwota 12.372,49zł, a z pism małżonków z 13 lutego 2019 r. (k-86) i 7 marca 2019r. (k-81) wynika, że wśród tych oszczędności znalazły się również środki ze sprzedaży nieruchomości w 1996 r. w wysokości 17.000,00 zł. W związku z powyższym i wobec braku przeciwdowodów, w rozliczeniu przedstawionym w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy na korzyść strony uwzględnił po stronie wydatków :

- roku 2000 kwotę wpłaconą na założenie książeczki oszczędnościowej w BGŻ, tj. 9.784,89 zł (kopia ww. książeczki),

- roku 2006 kwotę na zakup samochodu Renault Megane 11.500 zł (kopia umowy kupna) i na podatek PCC w związku z kupnem tego samochodu 230,00 zł.

Natomiast po stronie przychodów małżonków B. organ odwoławczy uwzględnił:

- 17.000,00 zł ze sprzedaży nieruchomości we wsi B. w 1996r.,

- 12.372,49 zł z likwidacji książeczki oszczędnościowej w BGŻ w 2005r.,

- i dodatkowo organ odwoławczy uwzględnił po stronie przychodów kwotę 10.500,00 zł ze sprzedaży w 2010 r. samochodu Skoda Oktavia zgodnie z załączoną do odwołania kopią umowy sprzedaży z dnia 26.11.2010r.

Mając na uwadze powyższe stanowisko DIAS uwzględniające w ww. części zarzuty odwołania niezrozumiały jest zarzut skargi dotyczący pominięcia w rozliczeniach organu odwoławczego środków uzyskanych ze sprzedaży samochodu Skoda Octavia. Na str. 11 zaskarżonej decyzji wskazano bowiem w sposób czytelny, iż do rozliczenia przychodów/dochodów małżonków ujęto kwotę 10.500,00 zł uzyskaną ze sprzedaży w roku 2010 samochodu Skoda Octavia, rok produkcji 2000 r., zgodnie z załączoną do odwołania kopią umowy sprzedaży z 26.11.2010 r. To w decyzji organu I instancji (str. 14) ujęto w wydatkach roku 2003 zakup tego samochodu w wysokości 4.646,25 zł, stosownie do faktury VAT nr 9078300 z 07.11.2003r. przesłanej przez Europejski Fundusz Leasingowy S.A. z siedzibą we Wrocławiu przy piśmie z 30.06.202Ir. (k-275, 276), a nie ujęto w dochodach roku 2010 środków ze sprzedaży tego samochodu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu powołania się dane statystyczne GUS w zakresie ustalenia kosztów utrzymania małżonków, co miało w ocenie skarżącej skutkować błędem w ustaleniach faktycznych, zdaniem Sądu, należy również uznać za nieuzasadniony. W toku postępowania i w skardze pełnomocnik strony podkreślał, że małżonkowie B., jako osoby starsze przebywające na emeryturze, żyli i żyją skromnie, a ich rzeczywiste koszty utrzymania były niższe niż średnie koszty wskazane przez GUS. Jak z powyższego wynika, zarzut pełnomocnika dotyczy wskaźnika określonego przez GUS, natomiast zarówno z zaskarżonej decyzji jak i z decyzji organu I instancji wynika, że organy ustaliły koszty utrzymania strony nie na poziomie wskaźnika GUS, lecz według wyjaśnień strony i wskaźnika udziału ponoszonych (rzeczywistych) wydatków konsumpcyjnych strony do wydatków statystycznych tego rodzaju, który wyniósł 61,4%, według wyliczenia: 9.329,47/15.195,12 zł x 100, przy czym kwota 9.329,47 zł stanowi wartość wskazanych przez stronę w oświadczeniach wydatków, poniesionych w 2016r. w odniesieniu do 1 osoby, a kwota 15.195,12 zł to wysokość wydatków konsumpcyjnych ogłoszonych na ten rok przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego dla grupy społecznej emerytów (1.266,26 zł/m-c, rocznie 15.195,12 zł/1 osobę). Zatem, organ uwzględnił oświadczenia małżonków o skromnych wydatkach na życie i przyjął w wyliczeniach nie 100% średnich wydatków według danych statystycznych, lecz ww. wskaźnik 61,4%, co za lata 1995-2015 zostało szczegółowo przedstawione na 12 stronie decyzji organu I instancji. Przy ustalaniu ww. wskaźnika, organ podatkowy uwzględnił nie tylko składane w toku postępowania wyjaśnienia o prowadzeniu oszczędnego trybu życia małżonków, ale także wysokość rzeczywistych, wskazanych przez małżonków wydatków na utrzymanie, co przyczyniło się do znaczącego obniżenia przyjętych do rozliczenia kosztów utrzymania w odniesieniu do danych statystycznych, tj. o 38,6% i w rezultacie korzystnie wpłynęło na wysokość oszczędności gromadzonych w latach 1995-2015. Zatem zarzut dotyczący zawyżenia kosztów z powodu zastosowania wskaźnika przyjętego przez GUS, należy uznać za chybiony.

W ocenie Sądu całokształt działań podjętych przez organy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego doprowadził do wnikliwego i wszechstronnego rozpatrzenia kwestii posiadania przez skarżącą środków pieniężnych na koniec 2015 r. Organy prześledziły wszystkie zdarzenia po stronie przychodów i wydatków za 2016 r. w układzie chronologicznym, badając, czy w chwili poniesienia konkretnego wydatku skarżąca dysponowała środkami na jego poniesienie. A zatem, poczynione w tym zakresie ustalenia należy uznać za kompleksowe, prawidłowe i rzetelnie oddające stan faktyczny sprawy. W wyniku właśnie tych czynności ujawniona została nadwyżka wydatków nad przychodami, skutkująca powstaniem dochodów niemających pokrycia w źródłach ujawnionych. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe realizowało zasadę zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia.

Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.