Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 179/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 4, art. 6 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę ...


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił spółce z o.o. "A" w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...] roku do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł, tj. w kwocie o [...] zł niższej od wykazanej w deklaracji VAT-7.

Decyzja ta została podjęta na podstawie następujących ustaleń faktycznych.

W wyniku kontroli podatkowej, a także w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż spółka z o.o. "A" wykazała za miesiąc [...] roku obrót opodatkowany stawką VAT 22% z tytułu sprzedaży [...], co udokumentowała dwoma fakturami VAT, na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Faktury te zostały zaewidencjonowane w wartościach zgodnych w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT za [...] roku. Osiągnięty obrót i podatek należny z tytułu sprzedaży towarów w [...] roku pomniejszono o wartość netto [...] zł i o podatek VAT [...] zł, zatem w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] roku wykazano ujemną wartość netto sprzedaży w wysokości [...] zł oraz ujemną wartość podatku należnego w wysokości [...] zł.

Zmniejszenia obrotu i podatku należnego w miesiącu [...] roku dokonano na podstawie wystawionego w dniu [...] roku dowodu PK nr [...] tytułem wyksięgowania faktury VAT nr [...] z dnia [...] roku. Z wyjaśnień złożonych przez prezesa Spółki "A" oraz główną księgową Spółki w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej za [...] roku wynika, że dnia [...] roku wystawiona została faktura VAT nr [...] dla Spółki Akcyjnej "B" tytułem [...] , na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, która została zaewidencjonowana przez spółkę "A" w rejestrze sprzedaży VAT za [...] roku oraz rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Przedmiotowa faktura, w oryginale i kopii, przekazana została nabywcy - Spółce "B", celem podpisania. W [...] roku spółka "A" otrzymała nie podpisaną fakturę wraz z odmową jej przyjęcia. Zgodnie z oświadczeniem prezesa "A" kontrahent S.A. "B" nie podała żadnego powodu nie przyjęcia faktury, ale też nie zaprzeczyła faktowi [...] na terenie dzierżawionym przez "A", stwierdzając jednocześnie, że nie będzie płaciła spółce "A" za [...]. Dodatkowo prezes spółki "A" oświadczył, że do faktury nr [...] wystawionej w [...] roku nie wystawiono faktury korygującej w miesiącu zmniejszenia obrotu i podatku należnego, tj. w [...], jak również w żadnym innym miesiącu.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w [...] za okres od [...] do [...] roku do protokołu z dnia [...] i [...] roku prezes spółki "A" potwierdził wcześniejsze wyjaśnienia. Fakt wystawienia dla S.A "B" w dniu [...] roku faktury VAT nr [...] z tytułu czynności [...] i rozliczenia w [...] roku tej faktury został potwierdzony w toku przeprowadzonego badania dokumentacji podatkowej spółki "A" za miesiąc [...] roku. Zostało to udokumentowane protokołem załączonym w aktach sprawy pod pozycją [...]. W ocenie organu podatkowego I instancji, fakt wykonania czynności, dla udokumentowania których została wystawiona przedmiotowa faktura został udowodniony. Świadczyły o tym wyjaśnienia złożone przez prezesa "A", a także korespondencja prowadzona pomiędzy Sp. z o.o. "A", a S.A. "B" oraz Sp. z o.o. "C". Natomiast kwestią sporną między kontrahentami według organu I instancji była wartość wykonanej usługi. W piśmie z dnia [...] roku S. A. "B" informuje, że roszczenie z tytułu kosztów składowania nie może być uznane za zasadne, bowiem zgodnie z § [...] umowy [...] nr [...] za usługi, m.in.: [...] ustalona była stawka za [...] towaru [...], a nie za okres [...], w związku z czym wyliczenie spółki "A" w fakturze [...] są całkowicie bezpodstawne, jak również roszczenia dotyczące składowania są w dużej mierze przedawnione, za wyjątkiem kosztów w kwocie [...] zł netto dotyczące [...] sprzedanego ze składu w miesiącach [...] i [...] roku.

Przedmiotową fakturę, spółka "A" przesłała ponownie do spółki "B" przy piśmie [...] z dnia [...] roku. Spółka "B" w odpowiedzi na to pismo odesłała fakturę z dnia [...] roku nie uznając po raz kolejny stanowiska spółki "A" odnośnie roszczeń dotyczących [...] i [...] oraz nie potwierdzając faktu złożenia przez spółkę "A" rozliczenia [...] i kosztów [...]. Żądając potwierdzenia tych dokumentów przez S.A. "B", spółka "A" po raz kolejny przy piśmie [...] z dnia [...] roku przesłała przedmiotową fakturę do spółki "B".

W piśmie tym stwierdziła jednoznacznie, iż faktura wystawiona została za okres [...], a więc za wykonaną usługę w okresie [...] towaru w związku z tym nie narusza przepisów ustawy o podatku VAT. Z kolei spółka "B" w odpowiedzi z dnia [...] roku po raz kolejny zwróciła bez księgowania przedmiotową fakturę nie uznając roszczeń, uzasadniając swoje stanowisko w kwestii przedawnienia roszczeń za [...] tym, iż roczny termin przedawnienia o którym mowa w art. 859 k.c. dotyczy roszczeń obu stron umowy [...] i obejmuje zarówno roszczenia odszkodowawcze [...], jak i roszczenia przedsiębiorcy [...]. W przedmiotowym piśmie spółka "B" zwróciła się do spółki "A" o potwierdzenie [...] na [...] na koniec [...] i [...] roku bez uwzględnienia rzekomych [...] za cały okres [...]. Organ I instancji uznał, iż korespondencja między spółką "A", a cesjonariuszem wierzytelności przysługujących od "A" wobec spółki "B", tj. Sp. z o.o. "C" również wskazuje, iż czynność [...] miała miejsce. Pismem z dnia [...] roku skierowanym "C" spółka "A" podniosła, iż zadłużenie wobec S.A. "B" winno być pomniejszone o wartość wynikającą z faktury VAT nr[...] , gdyż "dotyczy kosztów [...] w okresie współpracy i dokładne rozliczenie zostało dołączone do faktury".

Organ I instancji w oparciu o powyższe ustalenia w sprawie uznał, iż spółka "A" nie miała podstaw prawnych do skorygowania w [...] roku sprzedaży dokonanej w [...] roku, gdyż była ona sprzeczna z przepisami obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z Nr 27, poz. 268 z późn.zm.). Zgodnie bowiem z § 41 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia podstawą do wystawienia faktury korygującej jest udzielenie przez sprzedającego prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) zwrotu towarów, zwrotu kwot należnych w rozumieniu przepisów o cenach, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu. Dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowiło podstawę do zmniejszenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie (ust. 4 cyt. § 41 rozporządzenia). W związku z tym organ I instancji uznał, iż spółka zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł poprzez wyksięgowanie faktury VAT [...] z dnia [...] roku i zmniejszenie z tego tytułu wartości sprzedaży i podatku w rozliczeniu za [...] roku. Organ I instancji jednocześnie uwzględnił (zwiększył) deklarowany podatek naliczony o kwotę [...] zł, wynikającą z [...] dokumentów źródłowych zakupu z [...] i z [...] roku, zaewidencjonowanych a nie ujętych przez spółkę w rozliczeniu za [...] roku. Ponadto, wpływ na rozliczenie omawianego miesiąca miało również zmniejszenie o kwotę [...] zł deklarowanej nadwyżki podatku przenoszonej z miesiąca poprzedniego. W wyniku powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, iż spółka "A" w miesiącu [...] roku zaniżyła kwotę podatku należnego [...] zł, a w rezultacie zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę [...] zł.

Jako podstawę prawną decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał: art. 207, art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 z późn.zm.), oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 z późn.zm.).

Na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] spółka "A" pismem z dnia [...] roku złożyła odwołanie, wnosząc o uznanie za prawidłowe rozliczenie podatku VAT dokonane w deklaracji za miesiąc [...] roku i w konsekwencji uchylenie decyzji organu I instancji.

W swym uzasadnieniu, Strona zarzuciła organowi I instancji niezgodne z prawem opodatkowanie zdarzenia gospodarczego potwierdzonego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] roku na podstawie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według Strony rozstrzygnięcie organu I instancji jest sprzeczne z uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 roku sygn. akt FPS 2/02.

Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, rozszerzając w uzasadnieniu tej decyzji argumentację prawną, która to winna przemawiać za nieuzasadnionym uznaniem przez podatnika faktury VAT nr [...] z dnia [...] roku jako faktury pustej i na tej podstawie jej wyksięgowaniem. Jednocześnie organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu niezgodności rozstrzygnięcia organu I instancji z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2002 roku o sygn. akt 2/2002 stwierdził, iż cytowane orzeczenie nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na odmienny stan faktyczny, w szczególności udokumentowanie fakturą VAT nr [...] z dnia [...] roku rzeczywistego wykonania usługi na rzecz S.A. "B".

W skardze na powyższą decyzję spółka z o.o. "A" wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji oraz o zasądzenie kosztów według nom przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] nie uznającą prawidłowego zmniejszenia przez Spółkę należnego podatku VAT w miesiącu [...] roku.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła zarzuty przytoczone w odwołaniu zarzucając organom podatkowym, iż "w swych decyzjach niesłusznie ustaliły dla spółki "A" dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] roku w kwocie [...] zł opierając się na wystawionej przez spółkę fakturze, która nigdy nie była przyjęta przez kontrahenta Spółki "B" S.A.". Ponadto, w jej ocenie nigdy nie doszło do potwierdzenia sprzedaży a opieranie się przez organy podatkowe na tym, że "samo wystawienie faktury jest wystarczające, żeby spółka musiała zapłacić podatek VAT jest zbyt daleko idącą interpretacją ustawy". Co więcej, udowodnienie zaistniałego faktu dokonania czynności [...] na podstawie korespondencji prowadzonej pomiędzy spółką "A", a spółką "B", a tym bardziej spółką "C", zdaniem strony skarżącej, jest zbyt daleko idącym uproszeniem".

Dodatkowo strona podniosła, iż spółka "B" nie uznaje dokonania ww. czynności w fakturze, nie przyjmuje faktury, czyli nie potwierdza faktu dokonania sprzedaży. Zdaniem strony, czynność [...] byłaby udowodniona dopiero wtedy, gdyby spółka "A" wystawiła spółce "B" dokumenty wymagane przy usłudze składu, tj. [...] i [...], co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Strona stwierdziła również, iż w sytuacji gdy do realizacji umowy sprzedaży nie doszło, a sporządzono już dokumenty potwierdzające (oryginał i kopia faktury VAT), to dokumentów tych nie koryguje się poprzez wystawienie faktury korygującej do "wartości zerowej". Zdaniem strony, skoro do sprzedaży usługi [...] nie doszło to potencjalny nabywca nie otrzymał oryginału faktury (spółka "B" kilkakrotnie odrzucała przyjęcie przedmiotowej faktury) i w związku z tym "nie można mu było wystawić korekty do dokumentu, którego nie posiadał". Swoją tezę potwierdziła powołując się na wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2000 roku o sygn. akt 171/99.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ustosunkowując się do podniesionej w skardze argumentacji uznał, iż nie może ona stanowić podstawy do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia i uznania żądania strony i wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutów skargi w całości podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumenty przytoczone na jego poparcie w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko:

Zgonie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zawarte w skardze żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nie może być uwzględnione, gdyż decyzja ta nie narusza prawa.

Zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy ma ustalenie, czy usługa [...], której dotyczy faktura VAT z [...] r. nr [...] była rzeczywiście wykonana, gdyż faktura wraz z podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, a więc nie dokumentuje obrotu towarami i usługami jest bezskuteczna prawnie i nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy (patrz uchwała 7 sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, publikowana w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2002 r. zeszyt 4 , poz. 136). Gdyby zatem było tak, jak twierdzi skarżący, że wymieniona tu faktura odnosi się do usługi, która nigdy nie była wykonana, to zgodnie z przestawionym tu stanowiskiem organy podatkowe nie mogłyby wywodzić z niej takich skutków prawnych, jakie wynikają z ich decyzji.

W tej jednak kwestii Sąd uznał, że ustalenia organów podatkowych zostały dokonane prawidłowo, zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jest on wyrazem podstawowej zasady postępowania dowodowego, jaką jest zasada swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady to organ orzekający w sprawie dokonuje ustaleń na podstawie własnego przekonania wyprowadzonego z całokształtu materiału dowodowego. Zasada ta nie oznacza zupełnej dowolności w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Dla zachowania jej wymogów konieczne jest wszechstronne i wyczerpujące zebranie materiałów dowodowych, a następnie poddanie ich ocenie zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta musi ponadto znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji tak, by mogła być poddana ocenie sądu pod kątem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przyjmując te kryteria Sąd nie znalazł podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, czego wyrazem jest fakt, iż sam skarżący nie wskazuje możliwości jego uzupełnienia. Następnie poddały go ocenie i wyprowadziły z niego wnioski, których nie można uznać za nieznajdujące podstaw w materiale dowodowym, nielogiczne, czy wewnętrznie sprzeczne. W decyzjach organów podatkowych znalazło się uzasadnienie dokonanych ustaleń z zasadniczym argumentem, w myśl którego korespondencja pomiędzy skarżącym, a usługobiorcą wskazuje, że pomiędzy tymi podmiotami nie było sporu co do wykonania usługi, a co jej o zakresu, wysokości należności za nią, przedawnienia roszczeń. Zasadnicze zatem ustalenie organów podatkowych, zgodnie z którym faktura VAT z [...] r. nr [...] odnosi się do usługi wykonanej przez skarżącego jest prawidłowe.

Nie zmieniają tej oceny twierdzenia zawarte w skardze, w myśl których odmowa przyjęcia faktury przez kontrahenta oznacza, że nie doszło do potwierdzenia sprzedaży. Organ odwoławczy odwołał się do treści korespondencji pomiędzy stronami transakcji, które świadczą o tym, że kontrahent strony skarżącej nie zanegował faktu [...], a sposób rozliczenia usługi.

Podobnie rzecz ma się ze stwierdzeniem skarżącego, iż fakt wykonania usługi byłby potwierdzony, gdyby spółka "A" wystawiła swemu kontrahentowi dokumenty wymagane przy umowie [...]. Strona formalna realizacji usługi nie neguje faktu jej wykonania, a zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podlegały czynności wymienione w ust. 1 – 3 (w tym świadczenie usług) niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Trafnie też organ odwoławczy podniósł w odpowiedzi na zarzut skarżącego, że to nie fakt wystawienia faktury spowodował w tym przypadku powstanie obowiązku podatkowego, a fakt wykonania usługi, co ma umocowanie w treści art. 2 ww. ustawy z 8 stycznia 1993 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegało odpłatne świadczenie usług. Wystawienie faktury miało wpływ na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 tej ustawy obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Istotnie też przepis ten mówił o wystawieniu faktury, a nie, jak wywodzi to skarżący, wprowadzeniu jej do obrotu prawnego.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargą spółki "A" zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.