Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 170/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 271/15 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 271/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. B. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za okres od stycznia do grudnia 2009 r.

2. Przedstawiony przez sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7 marca 2014 r. i określił podatnikowi na nowo zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r.

Organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej O.p.) i po analizie stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany rozstrzygnięcia w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące. Uzupełniony materiał dowodowy potwierdził jedynie prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji i trafność przyjętego rozstrzygnięcia, które ma uzasadnienie w art. 86 ust.1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

Organ odwoławczy zanegował prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w 61 fakturach VAT dokumentujących zakup odzieży i obuwia od 30 podmiotów nieistniejących. Podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podmioty posługiwały się nieprawidłowymi nr NIP (niewygenerowanymi); nie dokonały zgłoszenia działalności gospodarczej do opodatkowania; nie dokonywały formalnej rejestracji działalności gospodarczej w urzędach skarbowych; pod wskazanymi na fakturach adresami nie była zgłoszona działalność gospodarcza, ani nie były zameldowane ww. osoby. Organ wskazał, że fakt dokumentowania zakupów towarów handlowych przez podatnika fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące potwierdzają dodatkowo takie okoliczności jak: posługiwanie się tym samym nr NIP i REGON i adresem przez różne firmy lub posługiwanie się przez firmy podobnymi adresami; posługiwanie się przez firmy podobnymi danymi; stosowanie w fakturach ogólnego nazewnictwa sprzedanego towaru (spodnie, obuwie), co uniemożliwiało identyfikację towaru chociażby w celach złożenia reklamacji.

2.2. Dyrektor IS stwierdził, że Strona wiedziała lub dochowując należytej staranności powinna wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego, do którego ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a u.p.t.u. Podatnik nie tylko nie dochował należytej staranności aby upewnić się, że nie uczestniczy w przestępczym procederze ale jak sam potwierdził, nie podjął żadnych czynności dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, choć z otrzymywanych faktur wynikały oczywiste sprzeczności.

Podatnik nigdy nie weryfikował danych zawartych na fakturach zakupu pod kątem danych kontrahentów, a jedynie pod kątem ilości towaru i jego ogólnej wartości. Nie występował nigdy z zapytaniami dotyczącymi kontrahentów do naczelnika urzędu skarbowego, nie prosił dostawców o okazanie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nadania nr NIP, nr REGON, jak też innych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazując na brak dochowania należytej staranności organ odwoławczy podkreślił, że wiele symptomów świadczyło o możliwości prowadzenia nielegalnej działalności gospodarczej przez kontrahentów podatnika na terenie C. H. w W., w tym m.in. szereg informacji zamieszczonych w Internecie, jak również w prasie ogólnokrajowej, w których opisywano powiązana tegoż centrum z mafią wietnamską oraz próby wyłudzenia zwrotu podatku VAT.

2.3. W skardze do sądu administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie zasady praworządności (art.120 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 187 O.p.) oraz nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego i przekroczenie zakresu swobodnego uznania (art. 191 O.p.) w związku z realizowaniem z góry założonego celu fiskalnego, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skarżący odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) i wskazał, że organy podatkowe nie mają prawa do oceny – dla celów podatkowych – czy działanie konkretnego podatnika jest racjonalne z punktu widzenia ekonomii.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd uznał za zgodne z prawem stanowisko organu podatkowego i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę.

3.2. Sąd powołując się na liczne orzecznictwo TSUE zwrócił uwagę, że to do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów. Należy odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe wykazały w sposób wiarygodny, że faktury wystawione przez 30 firm szczegółowo określonych w decyzjach, w sposób niezgodny z rzeczywistością dokumentowały podmioty dokonujące dostawy.

3.3. Sąd podzielił stanowisko organów, że doszło do nabycia towarów od podmiotów nieistniejących. Okoliczności takie jak m.in. nieprawidłowości dotyczące fakturowania, czy okoliczności związane z dokonywaniem transakcji powinny skłonić Skarżącego do podjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu zweryfikowanie kontrahentów, czego Skarżący nie uczynił.

Za całkowicie bezzasadne uznał zarzuty skargi sugerujące uprzedzenia organu do obcokrajowców działających w C. H. w W. Podkreślił, że organy podatkowe kwestionując transakcje dokumentowane fakturami od nieistniejących podmiotów, nie przypisywały im jakiegokolwiek narodowego charakteru ani w najmniejszym nawet zakresie nie wiązały ich z aktywnością gospodarczą obcokrajowców prowadzących – jak inne podmioty – działalność na tym targowisku. Jedyną podstawą ustaleń przyjętych w zaskarżonej decyzji była wnikliwa weryfikacja kontrahentów podatnika, oparta na rzetelnie zgromadzonym materiale dowodowym, ukazująca skalę nierzetelnych faktur dokumentujących transakcje od nieistniejących podmiotów.

Sąd podkreślił również, że przyjęty przez strony kwestionowanych transakcji sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawiał, że w istocie niemożliwe było ich zweryfikowanie. Podatnik nigdy nie weryfikował danych zawartych na fakturach zakupu pod kątem danych kontrahentów, a jedynie pod kątem ilości towaru i jego ogólnej wartości a jedynym kryterium zakupu była niska cena towaru. Podatnik (co sam przyznał) nigdy, do żadnych organów nie występował z zapytaniami dotyczącymi swoich kontrahentów i nie podejmował żadnych działań weryfikujących rzetelność swoich kontrahentów. Taka postawa świadczy o całkowitej ignorancji i fundamentalnej niestaranności – wykluczającej jakąkolwiek "dobrą wiarę", którą podatnik mógłby ekskulpować się od nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Skala i ilość nierzetelnych faktur (61) jakie w 2009 r. uzyskał podatnik od nieistniejących 30 podmiotów, świadczy o całkowitej ignorancji, nierzetelności i lekceważeniu podstawowych zasad prowadzenia działalności.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 134 § 1 i art. 174 § 1 P.p.s.a., tj. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., że skarżącemu zasadnie odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT, co jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem i utrwalonym orzecznictwem;

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 3 § 2 P.p.s.a., w ramach sprawowania kontroli pod względem zgodności z prawem decyzji administracyjnych i tym samym naruszenie art. 184 Konstytucji RP.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżony wyrok, a także zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

5.2. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

5.3. Autor rozpoznanej skargi kasacyjnej wskazał wprost tylko jedną z możliwych podstaw kasacyjnych, a mianowicie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przewidujący możliwość podniesienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (powołanie się w skardze kasacyjnej na "art. 174 § 1" P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą pomyłkę).

Tym niemniej - aczkolwiek bez zakwalifikowania do jednej z możliwych podstaw kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. - jako naruszone wskazano również przepisy o charakterze ustrojowym, tj. art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 2 P.p.s.a., wiążąc je z naruszeniem art. 184 Konstytucji RP.

Kierując się wykładnią przepisów określających podstawy kasacyjne przedstawioną w uchwale z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo powyższej wadliwości, rozpatrzenie tego zarzutu jest możliwe w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a zatem dotyczącej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

5.4. Zdaniem Skarżącego, do naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 P.p.s.a. doszło w ramach sprawowania kontroli decyzji pod względem zgodności z prawem i tym samym naruszony został art. 184 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący stwierdził, że niedopuszczalne jest stanowisko organów administracyjnych, które wywodziły, że obsługa stanowisk handlowych przez obcokrajowców powinna budzić podejrzliwość i ograniczone zaufanie do zawieranych transakcji. Wskazując na art. 184 Konstytucji RP Skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował argumenty, które noszą znamiona dyskryminacyjne, tj.: obsługa stanowisk przez obcokrajowców pochodzenia azjatyckiego, wystawianie przez obcokrajowców faktur w języku polskim, częsta zmiana pracowników, korzystne warunki cenowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustosunkował się także do "(...) postanowień organu podatkowego w zakresie działania wskazującego na wywodzenie z różnic rasowych wniosków sugerujących udział w działalności przestępczej (...)". Natomiast przytoczywszy treść art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował argumenty organu podatkowego dotyczące przestępczej działalności na terenie W. i tym samym zaakceptował współudział Skarżącego w tym procederze. Podniósł, że zasada działania na podstawie przepisów prawa oznacza ograniczenie uprawnień organów podatkowych i wyklucza stosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji.

Z powyższego wynika, że w ocenie Skarżącego, naruszeniem przepisów ustrojowych skutkowała okoliczność, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji oparł się na kryterium innym, niż kryterium legalności, tj. zgodności z przepisami prawa tej decyzji oraz poprzedzającego jej wydanie postępowania.

Omawiany zarzut nie jest zasadny.

Przepis art. 1 § 2 P.u.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten ustanawia zatem kryteria dokonywanej przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji, a tym samym zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być skuteczny tylko w razie wykazania, że to Sąd pierwszej instancji skontrolował zaskarżoną decyzję w oparciu o kryterium inne, niż kryterium legalności. Tego zaś Skarżący nie wykazał. Zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenia w tym zakresie skierowane były bowiem przeciwko argumentacji organu odwoławczego, której to argumentacji – zdaniem Skarżącego – nie powinien był zaaprobować Sąd pierwszej instancji.

Akceptacja przez sąd administracyjny pierwszej instancji niewłaściwej (opartej na kryteriach pozaprawnych) argumentacji organu administracji nie może być jednak utożsamiana z przyjęciem przez ten sąd innego, niż legalność, kryterium kontroli zaskarżonego aktu. Skarżący zaś nie sformułował żadnego zarzutu, w którym powołałby się na naruszenie art. 120 O.p., nakazującego organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może wziąć pod uwagę naruszenia przepisów prawa, które nie zostały wprost wskazane w skardze kasacyjnej.

W art. 3 § 2 P.p.s.a. określono natomiast zakres sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej, wskazując akty i działania (zaniechania), na które może być wniesiona skarga. Skarżący stwierdził, że kontrola decyzji, podobnie jak kontrola wszystkich aktów i czynności (bezczynności) wymienionych w tym przepisie, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu stanowił jedynie dopełnienie zarzutu naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a., a zatem konsekwentnie nie mógł być uznany za zasadny.

Wyjaśnić przy tym należy, że zarzut naruszenia art. 3 § 2 P.p.s.a. mógłby być skuteczny, gdyby Sąd pierwszej instancji – wbrew swojej właściwości – sprawy w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej.

Nie doszło również do naruszenia art. 184 Konstytucji RP, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej.

Przepis ten określa właściwość sądów administracyjnych i w ramach tejże właściwości Sąd pierwszej instancji rozpatrzył skargę wniesioną przez Skarżącego na decyzję organu odwoławczego.

5.5. Podkreślić należy, że Skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. przepisu określającego wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, a zatem poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostały twierdzenia Skarżącego dotyczące braku odniesienia się do jego argumentacji podniesionej w skardze na decyzję organu odwoławczego.

5.6. W skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który kwestionowałby dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, w tym kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę. W konsekwencji brak jest więc zarzutu podważającego stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i uznany przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy.

Co prawda, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący nawiązywał do prawidłowości prowadzenia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego, zasady prawdy obiektywnej i zasady in dubio pro tributario (zaznaczając, że zasada ta jest rozwinięciem zasad z art. 284 i 217 Konstytucji RP), a także kwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do wskazanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny gotówkowej formy zapłaty przyjętej w spornych transakcjach Skarżący wywodził, że Sąd ten przywołuje argumenty, które nie wynikają z akt sprawy i nie posiadając dostatecznych dowodów wysuwa wnioski uzasadniające pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od kupionych towarów. Jednakże twierdzeń tych nie powiązano z żadnym przepisem. Stosownych zarzutów nie da się więc wywieść także z uzasadnienia skargi kasacyjnej, co oznacza, że zasadność powyższych twierdzeń nie może być zbadana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W rezultacie zaś Skarżący nie zakwestionował i tym samym nie zdołał podważyć stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

5.7. Ocena podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego musi być więc dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.

Jako naruszone przepisy prawa materialnego wskazano art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a u.p.t.u., podnosząc, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżącemu zasadnie odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT, co jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem i utrwalonym orzecznictwem.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czy zarzuca błędną wykładnię powyższych przepisów, czy też ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono jedynie, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym Skarżący "(...)miał wiedzę uczestniczenia w przestępstwie wyłudzenia podatku od towarów i usług(...)" stoi w sprzeczności z wyrokami TSUE, w świetle których, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku. Dalej Skarżący kwestionował ocenę jego należytej staranności kupieckiej, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. W rezultacie zaś uznać należy, że Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że ten niewłaściwie - z pominięciem orzecznictwa TSUE - zastosował w rozpoznanej sprawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 1 lit a u.p.t.u.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. umożliwia podatnikom obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a cytowanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji za prawidłowe i znajdujące oparcie w materiale dowodowym uznał ustalenie organów podatkowych, że zakwestionowane faktury były fakturami, w których w sposób niezgodny z rzeczywistością wskazano podmioty dokonujące dostawy i doszło do nabycia towarów od podmiotów nieistniejących. Skarżący zaś, pomimo istnienia ku temu podstaw, nie podjął żadnych działań w celu zweryfikowania rzetelności swoich kontrahentów i w rezultacie nie dochował należytej staranności w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury zawierały powtarzające się dla różnych podmiotów te same numery identyfikacji podatkowej i REGON, nieprawidłowe numery REGON (o innej, niż prawidłowa liczbie cyfr), podobne lub takie same adresy oraz zbliżone nazwy firm. Do okoliczności związanych z samym dokonywaniem transakcji należała natomiast anonimowość wystawców towaru (brak oznaczeń nazw firm i posługiwanie się jedynie oznaczeniami boksów), a także możliwość zakupu i reklamacji towaru tylko w miejscu sprzedaży (brak kontaktu telefonicznego i mailowego ze sprzedawcą).

Przede wszystkim zaś autor skargi kasacyjnej nie podważył stosownymi zarzutami oceny, że okoliczności powyższe powinny były skłonić Skarżącego do podjęcia działań w celu zweryfikowania rzetelności kontrahentów, a brak tej weryfikacji skutkował brakiem jego należytej staranności.

Stwierdzić zatem należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w takim stanie faktycznym, jaki ustaliły organy podatkowe w rozpoznanej sprawie, zastosowanie znajduje art. 88 ust 3a pkt 1 lit a u.p.t.u.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika przy tym, że akceptując ocenę organów podatkowych, że Skarżący nie dochował należytej staranności, Sąd pierwszej instancji analizował i wziął pod uwagę orzecznictwo TSUE (w tym wyroki wskazane przez Skarżącego), z którego to orzecznictwa konsekwentnie wynika, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Innymi słowy: ochrona ta przysługuje podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL; wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága oraz z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji tak samo jak Skarżący odczytuje znaczenie powyższych orzeczeń, a w rozpoznanej sprawie problem nie polega na ich interpretacji. Sporna jest dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena spełnienia przez Skarżącego wskazanych w tych orzeczeniach przesłanek zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego – tj. "należytej staranności". Jednakże oceny tej Skarżący podważyć nie zdołał.

Argumenty zmierzające do wykazania, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił "należytą staranność" Skarżącego nie mogły być bowiem rozważone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena ta jest elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym powinna być kwestionowana w ramach zarzutów natury procesowej, podważających ustalenia faktyczne w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Jak jednak wskazano wyżej, zarzutów naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie sformułowano. Natomiast próba zwalczenia ustaleń faktycznych i ich oceny przez Sąd pierwszej instancji poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) musi być uznana za nieskuteczną.

5.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.