Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 846/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1005/21 w sprawie ze skargi BB na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz BB kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2022 r., I SA/Wr 1005/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę BB (zwanego dalej wnioskodawcą) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpelacji indywidualnej.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zapytano m.in., czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym czy stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

Organ interpretacyjny pouczył wnioskodawcę, że tak sformułowane pytanie sprowadza się także do interpretacji przepisów niepodatkowych, do interpretacji których organ nie był uprawniony. Organ podkreślił, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności, jako badania naukowe, czy prace rozwojowe, leży po stronie wnioskodawcy. Organ wezwał wnioskodawcę do samodzielnego udzielenia odpowiedzi na powyższe pytanie.

Odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca udzielił pismem z dnia 2 czerwca 2021 r.

3. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2021 r. organ interpretacyjny pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Wskazał, że wnioskodawca nie uzupełnił braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. nie odpowiedział w sposób jednoznaczny na pytania organu. Wnioskodawca odpowiadając na wezwanie udzielił odpowiedzi w sposób niepełny i wymijający. Ponadto, organ wskazał, że w złożonym wniosku co prawda wnioskodawca wskazał przesłanki, które mogłyby świadczyć, że jego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową obejmującą prace rozwojowe, jednakże wobec jednoczesnego wyrażenia własnego zdania w tym aspekcie oraz subiektywnej opinii w przedmiocie twórczości podejmowanej działalności, organ w dalszym ciągu "nie dysponuje jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie". Wobec tego organ uznał, że w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, mimo podjęcia działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, wniosek nie został uzupełniony w oczekiwanym zakresie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca zaskarżonemu postanowieniu zarzucił m.in. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w związku z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: ord. pod.) poprzez zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na wnioskodawcę, co sugeruje treść wezwania z dnia 20 maja 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

W replice na odpowiedź wnioskodawca podtrzymał swoje argumenty i zwrócił uwagę na całkowitą rozbieżność linii argumentacyjnej przywołanej przez organ z faktycznym przebiegiem postępowania w niniejszej sprawie.

4. Sąd uwzględnił skargę, podkreślając, że skarżący opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca oczekiwał oceny prawnej, czy prowadzona działalność wyczerpuje znamiona definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85 z późn. zm.). Istotą była kwestia, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Wnioskodawca opisał szczegółowo na czym jego działalność polega, identyfikując ją pod względem faktycznie podejmowanych czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji wezwanie organu interpretacyjnego do uzupełnienia wniosku przez wskazanie, czy określone we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań stanowi ewidentne przerzucenie na podatnika rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana działalność spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

Organ stał na stanowisku, że skierowane wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu "okoliczności sprawy". Jednakże, w ocenie sądu, organ wymagał od wnioskodawcy oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego. Wnioskodawca dostarczył organowi "wiedzy" w postaci opisu czynności, które wykonuje w ramach rozwijania, tworzenia i ulepszania oprogramowania wystarczające do zakwalifikowania działalności, a organ interpretacyjny oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika wywiedzenia ostatecznej konkluzji w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować, jako prace rozwojowe. Wbrew argumentacji zaprezentowanej w rozstrzygnięciu rzeczywiście przerzucono ciężar przesądzenia spornej kwestii na wnioskodawcę.

5. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14g § 1 oraz w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 ord. pod. - przez przyjęcie przez sąd, że przy wydaniu zaskarżonych postanowień doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 ord. pod., podczas gdy w istocie nie doszło do naruszenia wskazanych przez sąd przepisów, ponieważ wnioskodawca zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak i w jego uzupełnieniu, nie przedstawił w sposób wyczerpujący, jakie elementy opisanego stanu faktycznego

świadczą o kwalifikacji jego działalności jako działalności badawczo-rozwojowej, a przez to organ nie dysponował wiedzą na ten temat i nie mógł wydać interpretacji, w której ocenia stanowisko wnioskodawcy, jak stanowi art. 14c § 1 ord. pod. Interpretacja powinna bowiem pełnić funkcje gwarancyjną (ochronną) z wyznaczeniem zakresu jej ochrony prawnej, a w okolicznościach sprawy, w której to organ ukształtowałaby stan faktyczny, takiej roli pełnić by nie mogła;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez skonstruowanie przez sąd błędnego uzasadnienia oraz wyrażenia własnej oceny stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę, w sposób, który nie pozwala na poznanie, które okoliczności przedstawione we wniosku dają pełną możliwość wypowiedzenia się przez organ, czy opisana działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. Sąd nie zaakcentował w uzasadnieniu, jakie okoliczności z opisanych przez wnioskodawcę mogą być podstawą ustalenia, że w sposób wyczerpujący opisał on przebieg podejmowanych czynności, charakterystycznych dla działalności badawczo-rozwojowej zdefiniowanej

w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, czym sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak możliwości poznania przez organ przesłanek, którymi kierował się sąd, a tym wprowadził utrudnienie w jaki sposób ponownie rozpoznać sprawę. Sąd nie zauważył, że skarżący poprzestał w swoich opisach dotyczących wytwarzania oprogramowania na podkreślaniu wyłącznie cech ogólnych (opieraniu się na indywidualnych autorskich pomysłach, programowaniu algorytmów, czy łączeniu interdyscyplinarnie wiedzy i wskazaniu etapów swojej pracy), nie wskazując, które konkretnie czynności charakteryzują jego działalność jako działalność badawczą czy rozwojową.

Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy;

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

- zasądzenia od wnioskodawcy na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;

- zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego;

- rozpatrzenie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

W dniu 17 listopada 2022 r. (k. 104) Przewodniczący Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządził o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, mimo wniosku organu interpretacyjnego o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Podstawą prawną był art. 15 zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 20020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. W pierwszej kolejności należy wskazać, że argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej jest niespójna. Jak wskazał organ: “(...) Organ podatkowy musiałby odnieść przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe do spraw, przedstawione z użyciem ogólnych lub pojemnych znaczeniowo pojęć i podjąć próbę przeprowadzenia jego analizy pod kątem każdego z elementów składających się na definicję prac badawczo-rozwojowych, a to wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego". (...) "Wobec powyższego prawidłowo opisany stan faktyczny warunkuje możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną funkcji gwarancyjnej - ochronnej i wyznacza zakres ochrony prawnej wnioskodawcy, związanej z rozstrzygnięciem. Ten stan faktyczny nie może więc być wynikiem przeprowadzonej przez organ analizy, która go ostatecznie kształtuje. Organ nie jest bowiem uprawniony, a już tym bardziej zobowiązany w ramach postępowania o wydanie interpretacji podatkowej do uzupełnienia niekompletnego, nieprecyzyjnego, niejednoznacznie opisanego stanu faktycznego i nie może tym samym uznać, że taki >>otwarty stan faktyczny<< stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej". (...) "Odpowiednia kwalifikacja rodzaju aktywności skarżącego leży po stronie wnioskodawcy (skarżącego), bo tylko on zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności i to właśnie wnioskodawca powinien uzupełnić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie organ, w ramach analizy stanu faktycznego. "

Z powyższego fragmentu, można wywieść, że organ przenosi ciężar stwierdzenia i określenia działalności badawczo-rozwojowej na skarżącego, zarzucając przy tym wyrażenie przez niego własnego zdania w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jest to całkowicie błędne. Skarżący wyczerpująco udzielił odpowiedzi na każde zadane przez organ pytanie, wskazując również swoje stanowisko w zakresie kwalifikacji swojej działalności jako B+R. Żądanie organu do wskazania, czy skarżący prowadzi badania naukowe (jeżeli tak - to jakie?) lub prace rozwojowe de facto uczyniłoby cały wniosek niezasadnym. Konstrukcja wniosku byłaby wówczas zasadniczo następująca: Jeżeli skarżący spełnia wszystkie przesłanki do skorzystania z ulgi - łącznie z tymi, które wymagają interpretacji i bazują na nieostrych przesłankach - to czy z ulgi może skorzystać? Zasadniczo skarżący sam sobie odpowiedziałaby wówczas na zadane pytanie. Jednoznaczne stwierdzenie, że prowadzi prace rozwojowe, równie jednoznacznie oznacza, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W zakresie pozostałych elementów ulgi, tj. wytwarzania oprogramowania i sprzedaży praw autorskich do niego, skarżący nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Te elementy zostały bowiem wskazane w stanie faktycznym i wynikają z łączących go z kontrahentami umów o współpracy.

7. Program komputerowy, który został wymieniony w art. 30ca) u.p.d.o.f. jako jedno z kwalifikowanych praw autorskich, znacząco odróżnia się od pozostałych wymienionych w tym zamkniętym katalogu. Pozostałe prawa bowiem wymagają rejestracji, są upubliczniane w rożnego rodzaju rejestrach i weryfikowane co do swojego unikatowego charakteru oraz właściwości np. przez Urząd Patentowy RP. Ustawodawca zdecydował się, tworząc katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na stworzenie dodatkowego kryterium, tj. wytworzenia tego oprogramowania (lub innego kwalifikowanego IP) w ramach prowadzonej działalności B+R. W zakresie ulgi IP Box wydano już setki interpretacji, zdecydowana większość z nich dotyczy właśnie programu komputerowego i tego, czy działalność prowadzona przez podatnika spełnia znamiona działalności badawczo-rozwojowej. Rozróżnienie programu, który jest kwalifikowanym IP od tego, który nim nie jest, bazuje wyłącznie na tej przesłance. Wskazać należy, że podatnik zasadnie twierdzi, że zapoznając się z przepisami dotyczącymi ulgi, przeanalizował wymogi, które musi spełnić działalność, żeby - co do zasady - mogła być uznana za działalność badawczo-rozwojową. Odniósł się także do tego zagadnienia już na etapie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jeszcze przed pierwszym wezwaniem organu. Wskazał, że: "Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów, z którym współpracuje, a dany kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność: kontrahenci, z którymi wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, łub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność: wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Natomiast w przypadku udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, aby mówić o systematyczności wnioskodawca musi zaplanować i przeprowadzić chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Innymi słowy, działalność wnioskodawcy prowadzona jest w sposób systematyczny;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta bądź udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, można stwierdzić - zdaniem wnioskodawcy - że tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. "

Błędne przyjęcie przez organ, że prace rozwojowe oraz badania naukowe nie mogą

być przez niego rozpatrywane ze względu na ich pozapodatkowy charakter, doprowadziło do niewłaściwego uznania, że samookreślenie przez skarżącego rodzaju prowadzonej przez niego działalności stanowi niezbędny element stanu faktycznego. Nie można uznać takiego postępowania za prawidłowe, bowiem przeczy to nie tylko wykładni przepisów prawa, ale również treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z jego uzupełnieniem. Wskazał on bowiem na cechy prowadzonej oraz planowanej działalności z zakresu wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, opisał poszczególne etapy podejmowanych działań, przedstawił założenia realizowanych w ramach działalności prac oraz wyjaśnił powiązanie, które ma - w jego ocenie - miejsce między prowadzonymi przez niego działaniami, a pracami rozwojowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby jednak skarżący wskazał, że z pewnością prowadzi działania z zakresu badań naukowych lub prac rozwojowych, dokonałaby tym samym samokwalifikacji prowadzonej działalności jako badawczo-rozwojowej, a tym samym pytanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej byłoby bezprzedmiotowe. Swego rodzaju nieprecyzyjność definicji - zarówno w przypadku działalności badawczo-rozwojowej, jak i prac rozwojowych oraz badań naukowych - z

jednoczesnym ich istnieniem na gruncie ustawy podatkowej oraz uzależnieniem od nich możliwości skorzystania z ulgi podatkowej, sprawia, że wnioskodawca był i jest uprawniony do skierowania zapytania interpretacyjnego do organu. Organ zaś zobowiązany był do wydania w tym przedmiocie interpretacji indywidualnej, wskazującej, czy przedstawione przez skarżącego stanowisko jest prawidłowe. Niewydanie interpretacji - poprzez przerzucenie ciężaru interpretacyjnego na skarżącego - jest więc niewątpliwym naruszeniem art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ord. pod.

8. Brak wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji skarżącego i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ord. pod. Zgodnie z pierwszym przepisem, Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie natomiast do dyspozycji art. 14c § 1 ord. pod., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Możliwe jest natomiast odstąpienie od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zatem gdy skarżący przedstawił kompletny opis dotyczącego go stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Jak stanowi art. 14g § 1 ord. pod. - wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Wniosek wniesiony przez skarżącego, jak zostało to wykazane w treści powyższej argumentacji, spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 ord. pod., a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być w niniejszym stanie faktycznym odczytywane nawet jako przejaw działania utrudniającego stronie realizację jej praw. Nie może być bowiem mowy o tym, by uznać elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące same w sobie ściśle ustalone definicje normatywne, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie organu. Sądy administracyjne wielokrotnie uchylały w powyższym zakresie podobne rozstrzygnięcia organów interpretacyjnych, wskazując, że jeśli pewne pojęcia funkcjonują na gruncie ustaw podatkowych i od ich prawidłowego stosowania uzależniona jest możliwość prawidłowego dokonania rozliczeń podatkowych, to powinny one podlegać ocenie organu. Dodatkowo należy podkreślić, że w żadnym z pism organ nie wskazał, z czego wynika zmiana stanowiska i praktyki interpretacyjnej w tym zakresie, która w tych sprawach nastąpiła.

9. Oczywiście kluczową kwestią dla kwalifikacji, czy prowadzona działalność jest

badawczo-rozwojowa jest ustalenie, czy są podejmowane prace rozwojowe i/lub badania naukowe. Natomiast należy wyraźnie zaakcentować, że zaskarżony przez organ wyrok nie jest jedynym, gdzie sąd jasno wskazuje, iż ustalenie to spoczywa na organie. W kontekście samej ulgi IP Box i interpretowaniu w jej kontekście przepisów dotyczących działalności badawczo- rozwojowej zdążyła już ukształtować się spójna linia interpretacyjna sądów administracyjnych. W tym miejscu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21, który dotyczy analogicznej sprawy. W wyroku Sąd wskazuje jasno, że: "Zasadne było zatem żądanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o wymijającej odpowiedzi skarżącego odnoszącej się do pytania, na które oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowania się przedstawionego stanu faktycznego (do tego uzupełnione przez skarżącego), domagając się od niego odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. (...) To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika (...).

Zgodnie z kształtującą się od 2021 r. linią orzeczniczą, odnoszącą się do ulgi IP Box - to organ interpretacyjny powinien ocenić, czy podejmowana działalność spełnia cech prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym - czy stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Ustawodawca niejednokrotnie - zarówno na gruncie ustaw podatkowych, jak i całego

systemu prawnego - stosował już odesłanie do przepisów odrębnych aktów prawnych, czego celem jest ujednolicenie zakresu pojęciowego, a tym samym ułatwienie stosowania prawa. Nie inaczej jest w przypadku pojęć badań naukowych oraz prac rozwojowych, w związku z czym oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności, odnosząc się do ich rozumienia na gruncie ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W tym stanie sprawy należy zwrócić uwagę, że w danych okolicznościach rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za przepisy podatkowe, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do nich w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie ustawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób. Są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ interpretacyjny w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej (art. 3 pkt 1 ord. pod.).

Na uzasadnienie tego stanowiska należy wskazać, że przed dniem 1 października 2018 r. ustawa o atolu dochodowym od osób fizycznych wprost zawierała definicję prac rozwojowych oraz badań naukowych. Wskazanie konkretnych pojęć w ustawie dotyczącej stricte rozwoju działalności naukowej nie jest bowiem jednoznaczne z usunięciem ich z katalogu przepisów podatkowych. Wręcz przeciwnie - należy to rozumieć w kategorii kontynuacji waloru prawnopodatkowego danych definicji i ujednolicenia ich jako definicji normatywnych. Bezzasadny jest więc argument organu, wedle którego nie jest on uprawniony do interpretowania definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych, bowiem niewątpliwie są one elementem ustawy podatkowej, tak jak były nim przed dniem 1 października 2018 r.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 5, art. 209, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 , poz. 1687).