Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 35/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2007 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 30 października 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania E. B. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej G. z dnia 24 czerwca 2002 r. Nr [....] i [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę za ww. okresy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W okresie od 8 grudnia 2000 r. do 31 stycznia 2001 r. przeprowadzono kontrolę skarbową względem E. B., który w 1998 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie piekarnictwa i cukiernictwa oraz w okresie od 1 stycznia do 28 lutego 1998 r. handel detaliczny artykułami spożywczymi w sklepie przyległym do piekarni. Kontrolą objęto badanie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa za 1998 r. Ustalenia z ww. kontroli zawarto w protokole badania dokumentów i ewidencji z dnia 31 stycznia 2001 r. Nr [...]. W trakcie kontroli ustalono, że podatnik w 1998 r. wydawał codziennie do sprzedaży wyprodukowane we własnej piekarni pieczywo i wyroby ciastkarskie na podstawie dowodów dostaw. Następnie w oparciu o dowody dostaw sporządzał faktury i rachunki uproszczone VAT za okresy 5–7 dniowe. Przekazanie wyrobów do własnego sklepu w miesiącach styczniu i lutym 1998 r. udokumentowane było dowodami przesunięcia. Działalność handlową w sklepie podatnik bowiem zakończył z dniem 28 lutego1998 r., przekazując lokal sklepowy synowi A. B., który prowadził tam działalność handlową pod nazwą "A" i opodatkowany był w formie karty podatkowej. Od dnia 19 grudnia 1998 r. działalność handlową w ww. sklepie prowadziła synowa – R. B. – która opodatkowana była w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podatnik nie przedłożył kontrolującym dowodów dostaw pieczywa do odbiorców, co uniemożliwiło sprawdzenie, czy całość wydanego pieczywa udokumentowana została fakturami i rachunkami uproszczonymi VAT. Dowody te według wyjaśnień podatnika nie zostały zachowane z uwagi na brak jego wiedzy w tym zakresie. W celu sprawdzenia, czy podatnik wykazał sprzedaż wyrobów produkcji własnej w pełnej wysokości kontrolujący sporządzili rozliczenie zużycia podstawowych surowców (mąki, drożdży, soli, polepszaczy oraz dodatków do produkcji ciastkarskiej) w stosunku do wykazanej przez podatnika produkcji pieczywa chlebowego i wyrobów cukierniczych, które następnie porównali ze zużyciem tych surowców, wynikającym z prowadzonej przez podatnika ewidencji (inwentaryzacja początkowa + zakupy - inwentaryzacja końcowa). Rozliczenie sporządzono w oparciu o obowiązujące receptury opracowane przez Zakład Badawczy Przemysłu Piekarskiego w W. na pieczywo żytnie, pszenne i mieszane oraz receptury przedłożone przez podatnika na chleb zwykły i pozostałe wyroby cukiernicze i ciastkarskie. W wyniku rozliczenia ustalono rozbieżności w zużyciu surowców podstawowych, tj. nadwyżkę w zużyciu: mąki w ilości 6.920 kg, drożdży w ilości 1.128 kg, soli w ilości 399 kg, polepszaczy w ilości 264 kg oraz nieprawidłowości w zużyciu surowców do produkcji wyrobów ciastkarskich, np. produkcję sernika bez wykazanego zakupu twarogu, czy ponadnormatywne zużycie białka pienistego, nadzienia itp. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że prowadzona przez podatnika ewidencja, tj. księga przychodów i rozchodów, jak też rejestry sprzedaży VAT są nierzetelne i w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowią jedynego dowodu w sprawie. Zatem, działając na podstawie art. 23 § 1 ww. ustawy, dokonano oszacowania obrotu, powiększając wykazany przez podatnika obrót w wysokości 941.568 zł o kwotę 111.000 zł, co skutkowało podwyższeniem podatku należnego o kwotę 7.763 zł.

Decyzjami z dnia 16 lutego 2001 r. organ kontroli skarbowej określił skarżącemu w podatku od towarów i usług: wysokość zobowiązania podatkowego bądź kwoty zwrotu różnicy podatku, oraz zaległości podatkowe w tym podatku za poszczególne miesiące 1998 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od określonych zaległości podatkowych.

W wyniku wniesionego odwołania podatnika z dnia 4 marca 2001 r. Izba Skarbowa w G. decyzjami z dnia 22 maja 2001 r. uchyliła w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał bowiem za zasadne przeprowadzenie kontroli sprawdzających u odbiorców podatnika oraz postępowania w zakresie ubytków naturalnych.

W związku z decyzjami organu odwoławczego Inspektor Kontroli Skarbowej ponownie przeprowadził czynności kontrolne. Ustalenia z kontroli zawarto w dodatkowym protokole badania dokumentów i ewidencji Nr [...] z dnia 27 września 2001 r. W trakcie ponownej kontroli sporządzono kolejne rozliczenie zużycia surowców podstawowych w stosunku do wykazanej sprzedaży tylko w oparciu o receptury przedłożone przez podatnika, uwzględniając także 3% ubytki naturalne w wykazanym przez podatnika zużyciu surowców. Rozliczenie to również wykazało rozbieżności w zużyciu surowców, tj. niedobór w zużyciu maki w ilości 5.433 kg oraz nadwyżkę w zużyciu drożdży w ilości 729 kg, soli w ilości 195 kg, polepszaczy w ilości 287 kg.

W dniu 12 października 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której dokonał oszacowania obrotu, powiększając wykazany przez podatnika obrót o 48.594 zł i podatek należny o kwotę 3.396 zł oraz określił podatnikowi w podatku od towarów i usług: wysokość zobowiązania podatkowego bądź kwoty zwrotu różnicy podatku, zaległość podatkową za poszczególne miesiące 1998 r. Ponadto wydał również decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę od określonych zaległości podatkowych.

Od ww. decyzji E. B. złożył odwołania pismem z dnia 27 października 2001 r.

Izba Skarbowa w G. po przeanalizowaniu poczynionych ustaleń uznała za zasadne powołanie w sprawie biegłego celem dokonania oceny rozbieżności w zużyciu podstawowych surowców, jak też złożonych w tej kwestii wyjaśnień podatnika. Z tego względu uchyliła decyzje organu kontroli skarbowej i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia 1 marca 2002 r. Nr [...].

Przeprowadzając po raz kolejny postępowanie kontrolne w tej sprawie, Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2002 r. powołał A. M. na biegłego w celu zasięgnięcia opinii w zakresie oceny rozliczenia produkcji piekarskiej w postępowaniu kontrolnym. Ustalenia z kontroli zawarto w dodatkowym protokole badania dokumentów i ewidencji Nr [...] z dnia 10 czerwca 2002 r. A. M. na podstawie zebranych podczas kontroli materiałów w oparciu o receptury, normy, zarządzenia, wytyczne branżowe, przepisy prawne, a także doświadczenia własne z zakresu piekarstwa i ciastkarstwa wydała opinię nr Rej [...]. W następstwie dokonanych ustaleń, organ kontroli skarbowej, powołując przepis art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że ewidencja podatkowa E. B. (podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz rejestry prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług) są nierzetelne i nie stanowią jedynego dowodu w sprawie. W myśl art. 23 § 1 Ordynacji Podatkowej określono w drodze oszacowania niezaewidencjonowany obrót–przychód, wyliczając ilość (wartość) chleba zwykłego, którą można by wyprodukować z ustalonej przez biegłego nadwyżki mąki w ilości 24.600 kg. (Wyliczenie: 24.600 kg mąki x 135kg/100kg mąki) = 33.210 kg chleba x 1,68 zł/kg = 55.792,80 zł). Określenie niezaewidencjonowanej sprzedaży w ww. wysokości spowodowało podwyższenie podatku należnego łącznie o kwotę 3.905 zł.

Uwzględniając powyższe, Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług i decyzją z dnia 24 czerwca 2002 r. Nr [...] określił skarżącemu za poszczególne miesiące rozliczeniowe 1998 roku wysokość zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku oraz wysokość zaległości podatkowej, a decyzją Nr [...] wysokość odsetek od określonych zaległości podatkowych.

Od ww. decyzji E. B. pismem z dnia 5 lipca 2002 r. złożył odwołanie, po którego rozpatrzeniu Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 24 września 2002 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Na ww. decyzję podatnik pismem z dnia 25 października 2002 r. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt l SA/Gd 2261/02 uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd uznał, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym naruszono dyspozycję art. 190 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy, respektując stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w ww. wyroku zlecił organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i umożliwienia stronie zadawania biegłemu pytań oraz złożenia wyjaśnień.

Po przeprowadzeniu w dniu 3 lipca 2006 r. dowodu z opinii biegłego decyzją z dnia 30 października 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy ww. decyzje organu kontroli skarbowej z dnia 24 czerwca 2002 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest określenie niezaewidencjonowanej sprzedaży za poszczególne miesiące 1998 r. w drodze oszacowania w wysokości 55.792 zł, co skutkowało określeniem zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 3.905 zł oraz należnych odsetek od tych zaległości w kwocie 3.908,90 zł. Organ kontroli skarbowej sporządził dwukrotnie rozliczenie zużycia podstawowych surowców piekarskich (mąki, soli, drożdży i polepszaczy) w stosunku do wykazanej przez podatnika sprzedaży, które następnie porównał ze zużyciem surowców wykazanym w prowadzonych urządzeniach ewidencyjnych. Pierwsze rozliczenie zużycia surowców sporządzono w oparciu o receptury na pieczywo podstawowe (chleb, bułki) opracowane przez Zakład Badawczy Przemysłu Piekarniczego w W. oraz receptury przedłożone przez podatnika na pozostałe wyroby. W wyniku porównania wyliczonego zużycia surowców ze zużyciem wynikającym z dokumentów (inwentaryzacja początkowa + zakupy - inwentaryzacja końcowa) ustalono: nadwyżkę w zużyciu mąki w ilości 6.920 kg, drożdży w ilości 1.128 kg, soli w ilości 399 kg, polepszaczy w ilości 264 kg. Drugie, tylko w oparciu o receptury przedłożone przez podatnika. W wyniku porównania wyliczonego zużycia surowców ze zużyciem wynikającym z dokumentów z uwzględnieniem ubytków naturalnych w wysokości 3% (wg oświadczenia strony ubytki kształtowały się na poziomie 2-3%), ustalono: niedobór mąki ogółem 5.433 kg, nadwyżkę w zużyciu drożdży w ilości 729 kg, nadwyżkę w zużyciu soli w ilości 195 kg, nadwyżkę w zużyciu polepszaczy w ilości 287 kg. W obu rozliczeniach stwierdzono nieprawidłowości w zużyciu surowców do produkcji wyrobów ciastkarskich: produkcję sernika bez wykazanego zakupu twarogu, ponadnormatywne zużycie białka pienistego, koncentratów itp. Podatnik każdorazowo kwestionował ustalenia organu kontroli skarbowej, zarzucając brak profesjonalizmu. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2002 r. powołał w sprawie biegłego mgr inż. A. M. z "B" s.c. w G. celem zaopiniowania rozliczeń przedstawionych w protokołach badania dokumentów Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w odniesieniu do znaczących surowców produkcji piekarsko-ciastkarskiej. Biegły wydał opinię Nr [..], w której sporządził szczegółowe rozliczenie technologiczne produkcji podatnika. Podstawą rozliczenia były materiały z kontroli, tj. asortymentowe zestawienia sprzedaży oraz zestawienia zużycia podstawowych surowców do produkcji pieczywa i wyrobów ciastkarskich. Rozliczenie sporządzono w oparciu o receptury, normy, zarządzenia, wytyczne branżowe, a także doświadczenia własne z zakresu piekarstwa i ciastkarstwa. Sporządzona przez biegłego analiza zużycia surowców podstawowych ze zużyciem technologicznym (liczonym w stosunku do wykazanej sprzedaży) wykazała nadwyżkę mąki w ilości 24.614 kg (przekroczenie zużycia o 10%), nadwyżkę drożdży w ilości 2.886 kg (przekroczenie zużycia o 45%), nadwyżkę polepszaczy w ilości 578 kg (przekroczenie zużycia o 47%), nadwyżkę soli w ilości 924 kg (przekroczenie zużycia o 25%) oraz nieuzasadnione zużycie 525 kg mieszanki BIT koncentrat, 47 kg Pasco Wiener, 280 kg kremu "Cremyco". Organ odwoławczy podkreślił też, że biegły do wyliczeń przyjął wydajności na pieczywo podstawowe, nieuwzględniające zużywanych przez podatnika polepszaczy, których dodatek znacznie zwiększa objętość i wydajność pieczywa. Biegły stwierdził także, że większość receptur podanych przez podatnika jest opracowana nieprawidłowo (zaniżona wydajność, zawyżone zużycie drożdży, soli, polepszaczy), mąka została zakupiona i zużyta w ilości większej niż należało do wykazanej produkcji. Zakupiono i zużyto 268 ton mąki – jej ilość nie wystarcza jednak do zagospodarowania surowców pozostałych. Wykazane zużycie: drożdży w ilości 9.220 kg może być zastosowane do 354 ton mąki, polepszaczy w ilości 1.815 kg może być zastosowane do 363 ton mąki, soli w ilości 4.650 kg może być zastosowane do 310 ton mąki. Omawianą opinię przekazano podatnikowi pismem z dnia 15 maja 2002 r. (podatnik otrzymał 16 maja 2002 r.) z prośbą o przedstawienie uwag w terminie do 21 maja 2002 r. E. B. w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, jak też w odwołaniu, nie wniósł żadnych uwag do ustaleń biegłego – w piśmie z dnia 21 maja 2002 r. stwierdził jedynie, że się z nią nie zgadza i powoła biegłego, czego nie uczynił. Organ odwoławczy, respektując stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt l SA/Gd 2261/02, zlecił organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i umożliwienia stronie zadawania biegłemu pytań oraz złożenia wyjaśnień. Organ kontroli skarbowej pismem z dnia 19 maja 2006 r. poinformował podatnika o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. W dniu 5 czerwca 2005 r. podatnik przedstawił organowi kontroli skarbowej zwolnienie lekarskie, orzekające o niezdolności do pracy w okresie od 2 do 9 czerwca 2006 r. W związku z tym wyznaczony został drugi termin przeprowadzenia ww. czynności na dzień 3 lipca 2006 r. o którym powiadomiono podatnika pismem z dnia 14 czerwca 2006 r. Pismo to podatnik odebrał 16 czerwca 2006 r. Organ odwoławczy wskazał, że E. B., stawiając zarzuty pozbawienia go prawa do udziału w czynnościach prowadzonych przez biegłego, nie uczestniczył w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego w dniu 3 lipca 2006 r., nie podał też przyczyny swojej nieobecności. Jedynie w dniu 30 czerwca 2006 r. (tj. w piątek, gdy termin przeprowadzenia dowodu wyznaczony był na poniedziałek 3 lipca 2006 r.) adwokat A. S. przekazał faksem organowi kontroli skarbowej pełnomocnictwo udzielone mu w dniu 28 czerwca br. przez E. B. wraz z prośbą o przełożenie terminu tej czynności na inny dzień. Wniosek ten nie został uwzględniony, bowiem w przeprowadzeniu dowodu w wyznaczonym po raz drugi terminie mógł uczestniczyć podatnik. Zwłaszcza, że specyfika i charakter czynności, jaką jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego wydanej w zakresie rozliczenia produkcji pieczywa i wyrobów ciastkarskich, wymaga osobistego działania strony, a nie jej pełnomocnika (osoby nie posiadającej wiedzy specjalistycznej). Protokół z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego został przekazany pełnomocnikowi strony pismem z dnia 17 sierpnia 2006 r. Strona ani jej pełnomocnik do dnia zakończenia postępowania odwoławczego nie wnieśli uwag i zastrzeżeń. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, podjęte zostały wszystkie niezbędne czynności procesowe w celu prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie ze wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu. Podatnik twierdząc, że pozbawienie go prawa do udziału w czynnościach biegłego miało decydujące znaczenie dla treści wydanej opinii, co było powodem uchylenia przez Sąd decyzji organu odwoławczego, świadomie i z własnego wyboru nie wziął udziału w przeprowadzeniu tego dowodu. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że poczynione w przedmiotowej sprawie ustalenia w zakresie sporządzonego przez biegłego rozliczenia zużycia podstawowych surowców piekarskich (mąki, soli, drożdży i polepszaczy) w stosunku do wykazanej przez podatnika sprzedaży są prawidłowe, a wyniki tego rozliczenia dowodzą, że podatnik w prowadzonych rozliczeniach ewidencyjnych zaniżał obrót, nie wykazując sprzedaży pieczywa w pełnej wysokości. Oznacza to, że prowadzone przez podatnika ewidencje podatkowe (rejestry VAT i podatkowa księga przychodów i rozchodów) są nierzetelne i zgodnie z art. 193 § 4 nie mogą stanowić dowodu w zakresie uzyskanego przez E. B. w 1998 r. obrotu ze sprzedaży pieczywa. Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że zastosowana w sprawie metoda szacowania obrotu, tj. wyliczenie niezaewidencjonowanej sprzedaży w przeliczeniu ustalonej przez biegłego nadwyżki mąki w ilości 24.600 kg na produkcję chleba zwykłego (najtańszego asortymentu) jest korzystna dla podatnika, gdyż określa wysokość niezaewidencjonowanego obrotu na najniższym poziomie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 października 2006 r., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa, tj. art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071) polegające na błędnym określeniu wielkości produkcji w oparciu o opinię biegłego. W ocenie skarżącego, choć podatnik miał możliwość wzięcia udziału w czynności biegłego, to jednak opinia biegłego została sporządzona w sposób nieprawidłowy. Błąd polega na tym, że organ odwoławczy ponownie przeprowadził dowód na podstawie dokumentów, nie zaś w piekarni podatnika. Uznanie za dowód i oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego, który nie badał faktycznych warunków, w jakich odbywa się produkcja, doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia na podstawie tego samego fikcyjnego stanu, jaki został przyjęty w poprzedniej decyzji. Według skarżącego biegły obliczył zużycie surowców tylko na podstawie dokumentów w odniesieniu do założeń modelowych, nie zaś realnych warunków produkcji, jak to powinno mieć miejsce. Skarżący nie kwestionuje konieczności oparcia produkcji o obowiązujące normy, jednakże nieprawidłowo sporządzona opinia spowodowała, że podatnik został zobowiązany do zapłaty większych należności z tego powodu, że produkcja w jego zakładzie opiera się na oryginalnych recepturach i nie w pełni pokrywa się z abstrakcyjnym modelem. Biegły nie analizował rzeczywistego zużycia surowców do produkcji według określonej receptury, w szczególności nie wykonał próbnego wypieku w celu weryfikacji zużycia: mąki, soli, polepszaczy i innych składników używanych w cyklu produkcyjnym. Uznał jedynie na podstawie swego doświadczenia, że receptury są nieprawidłowe. Skarżący zaznacza przy tym, że brak jest normy prawnej, która nakładałaby sankcję za prowadzenie produkcji z odstępstwem od norm rzemieślniczych. Różnorodność receptur sprawia, że jedne wyroby cieszą się większym powodzeniem wśród klientów niż inne. Skarżący nadmienia, iż podatnik przez szereg lat funkcjonował na rynku, co pozwala stwierdzić, że jego receptury, choćby teoretycznie nieekonomiczne z punktu widzenia zużycia surowców, to znajdują nabywców, a sprzedaż przynosi zysk.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, iż zapadły w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 2261/02, wskazał na konieczność zapewnienia stronie przez organy podatkowe prawa do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu, wynikającego z art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Naruszenie przez organ podatkowy powyższego prawa skutkowało uchyleniem przez Sąd decyzji Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 września 2002 r. Z tych względów w pierwszej kolejności ocenić należało, czy organy podatkowe, prowadząc ponownie postępowanie dowodowe w sprawie, usunęły wskazane im uchybienie proceduralne.

Jak zostało wskazane w zaskarżonej decyzji, organ kontroli skarbowej pismem z dnia 19 maja 2006 r. poinformował skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. W dniu 5 czerwca 2005 r. skarżący przedstawił zwolnienie lekarskie, orzekające o niezdolności do pracy w okresie od 2 do 9 czerwca 2006 r. W związku z tym wyznaczony został drugi termin przeprowadzenia ww. czynności na dzień 3 lipca 2006 r., o którym powiadomiono skarżącego pismem z dnia 14 czerwca 2006 r. Pismo to podatnik odebrał 16 czerwca 2006 r. Następnie w dniu 30 czerwca 2006 r. (tj. w piątek, gdy termin przeprowadzenia dowodu wyznaczony był na poniedziałek 3 lipca 2006r.) adwokat A. S. przekazał faksem organowi kontroli skarbowej pełnomocnictwo udzielone mu w dniu 28 czerwca 2006 r. przez skarżącego wraz z prośbą o przełożenie terminu tej czynności na inny dzień. Wniosek ten nie został uwzględniony przez organ pierwszej instancji i w dniu 3 lipca 2006 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w G. – Ośrodka Zamiejscowego w S. został przeprowadzony dowód z opinii biegłego. Protokół z tej czynności został przekazany pełnomocnikowi skarżącego pismem z dnia 17 sierpnia 2006 r., jednakże do dnia zakończenia postępowania odwoławczego skarżący (ani osobiście ani przez pełnomocnika) nie wniósł do niego uwag i zastrzeżeń.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują, iż organy podatkowe dopełniły obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności zapewniły jej poprzez zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu możliwość brania udziału w dowodzie z opinii biegłego (tj. zadawania mu pytań, itp.). Co więcej uwzględniły przedłożone przez podatnika zwolnienie lekarskie, wyznaczając kolejny termin na przeprowadzenie tej czynności. Wyznaczony w sprawie biegły stawiał się dwukrotnie i był gotowy wysłuchać uwag podatnika, ten jednakże z powyższego nie skorzystał i we wskazanym terminie się nie stawił, nie podając nawet powodu swojej nieobecności. Rację miały organy podatkowe, nie uwzględniając wniosku skarżącego o kolejne przełożenie terminu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. O dacie przeprowadzenia tego dowodu skarżący wiedział już w połowie maja 2006 r., a żądanie jej zmiany zgłosił, działając przez pełnomocnika, dopiero w przeddzień wyznaczonego terminu na spotkanie z biegłym, nie wskazując przyczyny, dla której nie może osobiście uczestniczyć w przeprowadzeniu tego dowodu we wskazanym terminie. Wskazać przy tym należy, iż specyfika i charakter czynności, jaką jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego wydanej w zakresie rozliczenia produkcji pieczywa i wyrobów ciastkarskich wymagało osobistego działania skarżącego, a nie jego pełnomocnika – tj. adwokata nie posiadającego wiedzy specjalistycznej ani doświadczenia w tym zakresie. Powyższe działanie nie może zasługiwać na aprobatę, gdyż wskazuje nie tylko na lekceważenie organów podatkowych, jak również osoby biegłego (jego czasu), ale również przede wszystkim na celowe i świadome dążenie do przewlekania postępowania i utrudnianie przeprowadzenia wskazanego dowodu. Świadczy o tym ponadto okoliczność nieprzedłożenia, zapowiadanej przez skarżącego, prywatnej opinii biegłego, jak również niezgłoszenie do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez organy podatkowe zastrzeżeń i uwag do dowodu z opinii biegłego przeprowadzonej z urzędu.

Tym samym stwierdzić należy, iż prowadząc ponownie postępowanie w sprawie, organy podatkowe w pełni uwzględniły zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie i wyeliminowały poczynione uprzednio, a wskazane w tymże wyroku błędy proceduralne.

W ocenie Sądu podnoszony w skardze zarzut, iż zasadnicza dla rozstrzygnięcia w sprawie opinia biegłego została sporządzona w sposób nieprawidłowy, jest całkowicie chybiony.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż podatnik, produkując pieczywo, obowiązany był do stosowania Polskich Norm. Polskie Normy określają wymagania, metody badań oraz metody i sposoby wykonywania innych czynności, w szczególności w zakresie podstawowych cech jakościowych (m.in. kształtu, wagi) wspólnych dla asortymentowych grup wyrobów. Obowiązek stosowania Polskich Norm w produkcji pieczywa w 1998 r. wynikał z przepisów rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 27 czerwca 1997 r. w sprawie obowiązku stosowania Polskich Norm (Dz. U. Nr 83 poz. 535 ze zm.). Do objętych Polskimi Normami gatunków pieczywa jednostka naukowo-badawcza Zakład Badawczy Przemysłu Piekarskiego (ZBPP) opracował i opublikował do stosowania przez producentów pieczywa receptury i normy średniej wydajności z dopuszczalnymi odchyleniami. Powołany w sprawie biegły dokonał wyliczenia zużycia surowców z uwzględnieniem zasad dotyczących zużycia surowców i wypieku określonych w recepturach ZBPP na poszczególne gatunki pieczywa objęte PN i sklasyfikowane w SWW. Nadto w swoich wyliczeniach biegły celem wyeliminowania błędów pracowniczych i błędów wynikających z charakterystyki zakładu – wyliczoną wielkość realną w zużyciu mąki powiększył o 2% (ubytki pozaprocesowe).

Zdaniem Sądu ocena receptur przedłożonych przez skarżącego nie wymaga weryfikacji poprzez wykonanie próbnego wypieku. Są to bowiem głównie receptury na powszechnie produkowane od wielu lat w kraju pieczywo (chleb mieszany – zwykły, chleb razowy, tostowy oraz bułki pszenne, batony itp.) o znanym składzie surowcowym i wydajności ze 100 kg mąki, którego produkcja stanowiła ponad 90% wykazanej przez podatnika produkcji ilościowej ogółem. Receptury na wymienione wyroby opracowane i opublikowane zostały przez Zakład Badawczy Przemysłu Piekarskiego, zatem do ich oceny wystarczy specjalistyczna wiedza w zakresie technologii piekarstwa i doświadczenie zawodowe, a te posiada powołany w sprawie biegły – A. M. – która jest mgr inż. chemikiem środków spożywczych z l stopniem specjalizacji w dziedzinie przetwórstwa rolno-spożywczego i która bezpośrednio w piekarstwie przepracowała 16 lat od stanowiska głównego technologa poprzez kierownika zakładu piekarsko-ciastkarskiego do stanowiska szefa produkcji całego zakładu. Dla zweryfikowania twierdzeń skarżącego nie było zatem konieczne przeprowadzenie swoistego eksperymentu procesowego, jakiego się domagał, lecz w zupełności wystarczały wiedza i kwalifikacje biegłego zarówno teoretyczne, jak i praktyczne, o czym świadczą jednoznaczne sformułowania zawarte w opinii. Rozstrzyga ona bowiem o kwestiach związanych z podstawowymi zasadami stosowanymi w piekarnictwie, a nie o wyjątkowych czy nowatorskich metodach stosowanych w tej dziedzinie.

W świetle poczynionych wywodów za nieuprawnione należy uznać twierdzenia skarżącego o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w jego zakładzie produkcyjnym, tak by skorygować modelowe założenia z realiami produkcji piekarni. Wbrew twierdzeniom skargi nie było bowiem potrzeby badania faktycznych warunków produkcji w piekarni skarżącego przez wykonanie próbnego wypieku w celu weryfikacji zużycia mąki, soli, polepszaczy i innych składników używanych w cyklu produkcyjnym.

Podkreślenia wymaga też to, że organy podatkowe przyjęły za biegłym niższą niż wskazana w sporządzonej opinii realną wydajność wypieków i wyższe zużycie drożdży, co dla podatnika jest działaniem korzystnym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania podatkowego, uznać je należy za całkowicie nieuzasadnione, skoro unormowań powyższej ustawy nie stosuje się do postępowań podatkowych – te reguluje bowiem Ordynacja podatkowa (zgodnie z art. 1 pkt 3 tej ustawy). Rzeczą oczywistą jest zatem, iż prowadzące w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe organy nie mogły uchybić wskazanym w skardze przez pełnomocnika skarżącego przepisom.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.