Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1154/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Op 30/11 w sprawie ze skargi I. C. P. Spółka z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. C. P. Spółka z o. o. w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Op 30/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu skargi I. C. P. Spółka z o.o. w K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wnioskiem z dnia 24 czerwca 2010 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazał, że wytwarza i przerabia wyroby oraz komponenty z zakresu chemii organicznej, współpracując m.in. z podmiotami zagranicznymi (posiadającymi siedzibę na terytorium Wspólnoty Europejskiej w innym niż Polska kraju) zarejestrowanymi na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim siedziby, którzy nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski ani stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju niż kraj siedziby kontrahenta. W związku ze zleceniem wykonania usługi (przerób, przetworzenie, wymieszanie, uszlachetnianie surowców powierzonych) celem uzyskania gotowego komponentu Spółka otrzymuje od kontrahenta specjalistyczną wiedzę technologiczną związaną z przerobem określonych składników chemicznych, będącą jego własnością i przekazaną Spółce. Wykonywanie produktu następuje wyłącznie z użyciem infrastruktury produkcyjnej (maszyn, urządzeń), mediów i siły roboczej wnioskodawcy. Ponadto zlecający powierza Spółce:

a) bądź wszystkie surowce w celu wykonania zlecenia,

b) bądź tylko część surowców, a resztę niezbędnych składników dodaje Spółka; w tym przypadku zawartość w wyrobie gotowym surowców wnioskodawcy zawiera się w przedziale od 0 do 90% - tak pod względem ilościowym jak i wartościowym. Realizacja zlecenia nie polega jedynie na prawidłowym wymieszaniu odpowiednich składników chemicznych (przekazanych przez kontrahenta i należących do Spółki), lecz na wytworzeniu komponentu, który podlega dalszej obróbce chemicznej u kontrahenta zagranicznego lub jest wyrobem finalnym do dalszej odsprzedaży. Komponent jest przekazywany (zwracany) zlecającemu lub wysyłany bezpośrednio podmiotowi przez niego wskazanemu, pod nazwą handlową będącą jego własnością, nie jest oferowany przez Spółkę innym odbiorcom do sprzedaży. Spółka nie nabywa prawa do rozporządzania jak właściciel ani komponentem ani przekazanymi jej surowcami i nie uiszcza za nie wynagrodzenia, natomiast wartość surowców będących jej własnością i wykorzystanych przy wytworzeniu komponentu jest wkalkulowana w wartość zlecenia.

Na wezwanie organu Spółka dodatkowo wyjaśniła, iż w opisanej sytuacji możliwych jest kilka wariantów postępowania: wyroby będące rezultatem wykonanej usługi są wysyłane do innego niż Polska państwa członkowskiego, przy czym możliwym jest, iż gotowe produkty wysyłane są do kontrahenta na terytorium Unii Europejskiej, innego niż kontrahent zlecający wykonanie usługi (a zatem także do innego państwa członkowskiego niż państwo, w którym kontrahent zamawiający wykonanie usługi ma siedzibę), natomiast w niektórych przypadkach wyroby będące rezultatem wykonanej usługi wysyłane są poza terytorium Wspólnoty; możliwa jest też sytuacja, w której wykonanie zamówionej usługi zostało już potwierdzone fakturą VAT wystawioną przez Spółkę, a dopiero po wystawieniu faktury Spółka otrzymuje informację o tym, czy produkty zostaną wysłane do innego niż Polska państwa członkowskiego, czy też poza terytorium Wspólnoty.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny sprawy skarżąca zadała pytania:

1. Czy wykonywane na rzecz kontrahenta zagranicznego (posiadającego siedzibę na terytorium Wspólnoty Europejskiej w innym niż Polska kraju) czynności powinna traktować jako świadczenie usługi przerobu czy jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ?

2. Czy w przypadku uznania tych czynności za świadczenie usługi – są one opodatkowane w miejscu, gdzie siedzibę ma usługobiorca?

Spółka stanęła na stanowisku, że przedstawiony przez nią stan faktyczny dowodzi świadczenia przez nią na rzecz zlecającego usług przerobu w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), których efektem jest powstanie komponentu stanowiącego własność podmiotu zlecającego. W ocenie Spółki miejscem świadczenia (a tym samym opodatkowania) przedmiotowej usługi jest miejsce, gdzie świadczeniobiorca (jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą) posiada siedzibę. Choć w myśl art. 106 ust. 2 ustawy o VAT wnioskodawca jest zobowiązany do udokumentowania świadczenia za pomocą faktury VAT, to jednak faktura ta, zgodnie z treścią § 25 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur VAT, nie powinna zawierać stawki, kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Transakcję podatnik wykaże w deklaracji VAT-7 w poz. 21 oraz dodatkowo wyszczególni w poz. 22 z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że bezspornie w przypadku powierzania przez zleceniodawcę 100% materiałów (jedna z sytuacji wskazanych przez Spółkę) można mówić o usługach na majątku rzeczowym. Jeśli natomiast materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, należy jego zdaniem przyjąć, że świadczenie stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym, jeśli materiały powierzone stanowią przeważającą część – w ujęciu wartościowym - w stosunku do materiałów własnych usługodawcy. Kryterium wartości (a nie ilości) materiałów należy uznać za rozstrzygające z uwagi na konieczność zachowania neutralnych warunków konkurencji dla wszystkich podmiotów działających na danym rynku. Interpretując wskazane kryterium "przeważającej części" (w ujęciu wartościowym) materiałów powierzonych w kontekście opisanego we wniosku przypadku powierzenia przez zlecającego tylko części surowców (resztę niezbędnych składników w przedziale od 0 do 90 % dodaje Spółka) organ stwierdził, że w przypadku dostarczenia przez Spółkę ponad 50% (kryterium wartościowe) składników potrzebnych do wytworzenia zamówionego produktu, i po przekazaniu wytworzonego produktu zlecającemu lub podmiotowi przez niego wskazanemu świadczenie należy uznać za dostawę towarów, w tym za wewnątrzwspólnotową dostawę, jeśli tak wytworzony towar będzie dostarczany do kontrahenta w innym państwie członkowskim, przy zachowaniu warunków przewidzianych w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT; jeśli towar będzie dostarczany do podmiotu poza Wspólnotę, przy zachowaniu warunków przewidzianych w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, dostawę taką należy traktować jako eksport towarów. Natomiast w sytuacjach, gdy Spółka dla wykonania zlecenia dostarcza 50% i mniej (kryterium wartościowe) składników potrzebnych do wytworzenia zamówionego produktu, taką czynność należy uznać za świadczenie usługi. Wówczas miejscem jej świadczenia, a w konsekwencji również opodatkowania, jest kraj usługobiorcy zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Nie godząc się z powyższą interpretacją spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że opisany we wniosku stan faktyczny odpowiada pojęciu dostawy towarów, a nie definicji świadczenia usług.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji stwierdził, że przyjęta przez organ formuła rozstrzygnięcia narusza art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). Sąd wskazał, że z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika, że organ zgadza się z przedstawioną przez skarżącą kwalifikacją realizowanych przez nią transakcji jako świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym w sytuacji, gdy wykonanie wyrobu finalnego (komponentu) następuje w całości z materiałów powierzonych przez kontrahenta, jak też wówczas, gdy materiały powierzone stanowią przeważającą – w ujęciu wartościowym – część surowców użytych do wytworzenia komponentu. Powyższe w ocenie Sądu świadczy o wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia, gdyż w przedstawionym powyżej zakresie (powierzenie przez kontrahenta materiałów w całości lub na wartość ponad 50%), stanowisko skarżącej zostało w istocie ocenione jako prawidłowe. Zdaniem Sądu nie jest dopuszczalne, aby organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w całości, a następnie uzasadniając tę ocenę zgodził się z tym stanowiskiem w określonej części. Dotyczy to również zagadnienia przedstawionego w pytaniu drugim, dotyczącego miejsca opodatkowania transakcji uznanej za świadczenie usług, gdyż zdaniem skarżącej transakcja jest opodatkowana w miejscu, gdzie siedzibę ma usługobiorca i tożsame stanowisko w tym zakresie (str. 7 interpretacji) zajął organ, wskazując na treść art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Nie wiadomo zatem, dlaczego w tej części stanowisko wnioskodawcy również uznano za nieprawidłowe.

Sąd nie podzielił także stanowiska organu w zakresie, w jakim dokonuje on kwalifikacji świadczenia opisanego we wniosku bądź jako dostawy towaru bądź jako usługi przy zastosowaniu kryterium 50% wartości dostarczonych przez każdą ze stron transakcji surowców, wykorzystanych do wytworzenia produktu. Przy dokonywaniu tej oceny nie odniesiono się zarazem do wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku, naruszając przez to art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej

Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu, co do zagadnienia ujętego w pytaniu pierwszym, stała się kwalifikacja realizowanych przez skarżącą czynności. W ocenie Sądu w wydanej interpretacji organ podatkowy nie dokonał analizy sygnalizowanych przez skarżącą kwestii spornych we wskazanych wyżej aspektach. Jedynie w przypadku polegającym na dostarczeniu przez kontrahenta wszystkich surowców organ zdaje się przyjmować, że jest to świadczenie jednorodne i bezspornie kwalifikuje je jako usługę na cudzym majątku ruchomym, co jest zbieżne ze stanowiskiem skarżącej. Brak jest natomiast jego stanowiska, czy opisane we wniosku transakcje (w zakresie, w jakim komponent jest po części wytwarzany z surowców zamawiającego i z surowców własnych Spółki), powinny być traktowane jako odrębne świadczenia, czy też mają charakter świadczeń złożonych i jakie elementy się na nie składają. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ nie przeprowadził również jakichkolwiek rozważań, jakie czynności należało uznać za dominujące i przez to określające charakter całego świadczenia (dostawa towaru lub świadczenie usługi). Sąd wskazał, że w analizowanej sprawie Minister Finansów oceniał wyłącznie wartościową proporcję towarów dostarczonych i własnych skarżącej, z pominięciem np. znaczenia dostarczonej przez kontrahenta wiedzy technologicznej, rodzaju świadczonych czynności (przerób, przetworzenie, wymieszanie, uszlachetnianie surowców powierzonych), wskazywanego przez skarżącą faktu, iż wartość zużytych surowców stanowi element kalkulacyjny ceny samej usługi oraz tego, że zlecający zamawia określone świadczenie polegające na chemicznej obróbce jego materiałów i dodanych do nich surowców Spółki, a celem transakcji nie jest sprzedaż wyrobu, lecz świadczenie usługi przetworzenia dla uzyskania określonego komponentu. Tym samym, według Sądu, ocena charakteru świadczenia nie miała charakteru kompleksowego, ograniczając się do wybiórczego uwzględnienia niektórych jego aspektów.

Podsumowując Sąd podał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ dokona interpretacji zagadnień ujętych w pytaniu pierwszym z uwzględnieniem przedstawionej powyżej oceny prawnej, a także z zachowaniem wymogu zgodności między stanowiskiem wyrażonym w sentencji a treścią uzasadnienia. Konsekwencją prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie winna być również ponownie dokonana ocena stanowiska skarżącej w zakresie opisanym w pytaniu drugim, przy zastosowaniu korelacji między treścią rozstrzygnięcia a uzasadnieniem stanowiska organu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Minister Finansów. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że "przyjęta przez organ formuła rozstrzygnięcia narusza art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest dopuszczalne, aby organ uznał stanowisko wnioskodawcy na nieprawidłowe w całości, a następnie uzasadniając tę ocenę zgodził się z tym stanowiskiem w określonej części", a także przez przyjęcie, że organ nie odniósł się do wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku;

II naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że nie jest zasadne stanowisko organu " w zakresie, w jakim dokonuje on kwalifikacji świadczenia opisanego we wniosku bądź jako dostawy towaru bądź jako usługi przy zastosowaniu kryterium 50% wartości dostarczanych przez każdą ze stron transakcji surowców, wykorzystanych do wytworzenia produktu".

W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, a zatem nie może odnieść zamierzonego skutku, przy czym należy stwierdzić, że nie wszystkie zarzuty są chybione.

Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W aktualnym stanie sprawy w istocie nie ma sporu pomiędzy Ministrem Finansów a podatnikiem co do tego, że z przedstawionego we wniosku o interpretacje stanu faktycznego wynika, że występuje tak zwane świadczenie kompleksowe. Rozbieżności zachodzą w zakresie zakwalifikowania tych czynności. Zdaniem Ministra Finansów kryterium rozróżniającym jest wartość materiałów dostarczonych i własnych, użytych do wytworzenia i przerobu. Odmienne stanowisko prezentował podatnik. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji zasadnie uznał, że pogląd wyrażony przez organ podatkowy narusza wskazane wyżej przepisy prawa materialnego.

Rozstrzygając o zasadności skargi kasacyjnej należy podkreślić, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej jako Dyrektywa 112), ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r. dalej jako VI Dyrektywa), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego, kompleksowego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite oraz jak je zakwalifikować, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Stąd też niezwykle trafnie i wyczerpująco Sąd pierwszej instancji odniósł się do orzecznictwa, szeroko je cytując. Oczywiście, pomimo tego, że Trybunał (poprzednio ETS) w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

We wspomnianym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, wskazano, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy.

Z kolei w przytoczonym również przez Sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Pomocne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii świadczenia złożonego w kontekście "nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami" mogą być uwagi Rzecznika Generalnego zawarte w jego opinii złożonej w tej sprawie, w której dopatrzył się on cech takiego nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami (dostawa standardowego oprogramowania na nośniku oraz przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy) w tym, że usługi przystosowawczej nie można wykonać osobno, jeżeli wcześniej nie dostarczono oprogramowania bazowego, na którym można dokonać jego adaptacji.

Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.

Uwzględniając powyższe uwagi należy zaakceptować stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ocena charakteru świadczenia, dokonana przez Ministra Finansów jest wadliwa. W sposób nieprawidłowy organ interpretacyjny skoncentrował się wyłącznie na wartościowej proporcji towarów dostarczonych i własnych. Trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że za wadliwością tej oceny przemawia przede wszystkim nie uwzględnianie znaczenia dostarczonej przez kontrahenta wiedzy technologicznej, rodzaju świadczonych czynności, wskazywanego przez skarżącą faktu, iż wartość zużytych surowców stanowi element kalkulacyjny ceny samej usługi oraz tego, że zlecający zamawia określone świadczenie polegające na chemicznej obróbce jego materiałów i dodanych do nich surowców Spółki, a celem transakcji nie jest sprzedaż wyrobu, lecz świadczenie usługi przetworzenia dla uzyskania określonego komponentu. Należy zgodzić się więc z tym Sądem, który uznał, że w trakcie kwalifikacji czynności doszło do wybiórczego uwzględnienia niektórych aspektów. Ponadto należy podkreślić, że Minister Finansów nie przeanalizował znaczenia dla odbiorcy poszczególnych świadczeń w znaczeniu gospodarczym.

Reasumując należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów narusza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast należy się zgodzić z drugim zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej, wywiedzionym w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie można bowiem zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przyjęta przez organ formuła rozstrzygnięcia narusza art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie jest dopuszczalne, aby organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w całości, a następnie uzasadniając tę ocenę zgodził się z tym stanowiskiem w określonej części.

Należy podkreślić, że ustawodawca niezwykle enigmatycznie uregulował wymaganą treść interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem z art. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei przepis § 2 tej normy prawnej stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem w sytuacji, gdy organ dokonujący oceny wniosku i stanowiska podatnika uzna, że jest ono częściowo prawidłowe, a w pozostałym zakresie błędne, dopuszczalne jest zastosowanie formuły rozstrzygnięcia takiej jak w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej. Istotnym jest jedynie to aby ocena stanowiska podatnika zawarta w rozstrzygnięciu oraz w uzasadnieniu, była jasna i precyzyjna w zakresie wyrażenia poglądu prawnego przez organ. W ten sposób spełniona będzie funkcja gwarancyjna i ochronna interpretacji. Zatem należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, błędnie uznał, że naruszono przepisy postępowania wskazane w skardze kasacyjnej. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem podniesione przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, były dostateczną podstawą do uwzględnienia skargi.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.