Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1978/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy w dniu 10 października 2017 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wpłynął wniosek [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (zwanej dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu o nazwie handlowej "olej przeciwdziałający przywieraniu masy asfaltowej do powierzchni metalowych". Zgodnie z deklaracją Skarżącej wyrób powinien być klasyfikowany do kodu CN 3403 19 10 obejmującego "preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) Zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, ale niestanowiących zasadniczego składnika".

W polu 45. wniosku o wydanie WIA - nazwa handlowa i informacje dodatkowe - Strona wskazała: "przedmiotem wniosku jest wyrób o nazwie handlowej "Olej przeciwdziałający przywieraniu masy asfaltowej do powierzchni metalowych". Jest to preparat przeznaczony do sporządzania emulsji olejowo-wodnej używanej w celu wyeliminowania zjawiska przywierania masy asfaltowej do powierzchni metalowych samochodów transportujących masę asfaltową oraz układających nawierzchnie drogowe. Przy jego stosowaniu zaleca się stężenie emulsji ok. 10% oraz wody o twardości do 20 °n.".

Natomiast w polu 46. wniosku o wydanie WIA - szczegółowy opis wyrobu akcyzowego (...) - Strona wskazała swoje stanowisko odnośnie prawidłowej klasyfikacji CN wyrobu, m.in.:, iż "wyrób ten jest produkowany z następujących komponentów:

- do ok. 85% m/m - olej bazowy (podstawowy) niespecyfikowany SN-100 będący destylatem ropy naftowej: obrabianym wodorem;

- do ok 15% m/m - mieszanina związków powierzchniowo czynnych o nazwie handlowej ROKSOL EMB/2 u- skład której wchodzą:

- alkohole. C 16-18 i C 18 nienasycone, ethoksylowane 5-7 TE,

- sól dietanolociminowa fosforanu polioksyetylenowanego (10) alkoholu Cl2-14;

- 2.2-iminodietanol." (...).

"Co prawda 85% [m/m] składnik preparatu [tj. olej bazowy SN-100] stanowi oleje ropy naftowej w rozumieniu pozycji CN 2710, to jednak w ocenie Spółki komponent ten nie stanowi składnika zasadniczego całościowego produktu. Składnikiem zasadniczym jest tutaj komponent ROKSOL EMB/2 stanowiący mieszaninę związków powierzchniowo czynnych, w związku z czym całościowy produkt powinien był klasyfikowany do pozycji CN 3403, zgodnie z jej treścią" (...).

Zdaniem Spółki z treści powyższych pozycji wprost wynika, iż głównymi kryteriami rozróżniającymi te dwie pozycje CN są procentowa zawartość [ % m/m - tj. czy jest on wyższy czy niższy niż "próg" 70% m/m] w danym wyrobie tzw. olejów ropy naftowej oraz ocena, czy oleje te stanowią zasadniczy składnik całościowego produktu. Co prawda ani sama Nomenklatura Scalona, ani Noty Wyjaśniające do tej Nomenklatury nie zawierają precyzyjnej definicji pojęcia "składnika zasadniczego".

Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy więc poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tych towarów, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów.

W przypadku omawianego produktu, jego kluczową cechą jest zastosowanie jako składnika to tworzenia emulsji olejowo-wodnej używanej w celu wyeliminowania zjawiska przywierania masy asfaltowej do powierzchni metalowych samochodów transportujących masę asfaltową oraz układających nawierzchnie drogowe. Pomimo zatem, iż produkt ten zawiera powyżej 70% olejów ropy naftowej, decydujący dla całościowego produktu charakter nadaje mu komponent stanowiący mieszaninę środków powierzchniowo czynnych. To bowiem dzięki tym właściwościom, produkt może być stosowany zgodnie z jego przeznaczeniem.

W opinii Spółki, oznacza to, że cechą decydującą o jego właściwościach i zastosowaniu zgodnym z przeznaczeniem jest zdolność wytworzenia emulsji z woda o stężeniu 10%. Bez dodatku mieszaniny związków powierzchniowo czynnych, preparat takich właściwości nie posiadałby Dlatego też dodatek w postaci substancji ROKSOL EMB/2 stanowiący mieszaninę związków powierzchniowo czynnych, pełni rolę składnika zasadniczego czyli nadającego produktowi właściwości decydujące o jego możliwym zastosowaniu.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wydał decyzję nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. dla wyrobu o nazwie handlowej "olej przeciwdziałający przywieraniu masy asfaltowej do powierzchni metalowych", opisanego jako: "Produkt stanowi mieszaninę węglowodorów, których zawartość w wyrobie przekracza 80 % [m/mj (w tym węglowodorów aromatycznych 19,8 % [m/m]) oraz związków powierzchniowo czynnych w ilości ok. 16,1 % [m/mj. Lepkość kinematyczna wyrobu w temperaturze 40°C ma wartość 30,11 [mm2/s]. Zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy preparat ten przeznaczony jest do sporządzania emulsji olejowo - wodnej używanej w celu wyeliminowania zjawiska przywierania masy asfaltowej do powierzchni metalowych samochodów transportujących masę asfaltową oraz układających nawierzchnie drogowe". Przedmiotową decyzją określono klasyfikację ww. wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 2710 19 99.

Pismem z dnia 9 lipca 2018 r. Skarżąca odwołała się od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i analizie akt sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją nr [...] z dnia [...] września 2018 r, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r., wydaną dla wyrobu o nazwie handlowej "olej przeciwdziałający przywieraniu masy asfaltowej do powierzchni metalowych".

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1114), zwanej dalej "ustawa o podatku akcyzowym", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:

1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo

2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ww. artykułu, WIA wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów (art. 7d ust. 2 ustawy).

Z treści art. 7e ust. 1 ww. ustawy wynika, że WIA jest wydawana na wniosek i obejmuje tylko jeden wyrób akcyzowy albo jeden samochód osobowy.

Do wniosku o wydanie WIA załącza się dokumenty odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta, lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego (art. 7e ust. 3 cyt. ustawy).

Organ II instancji zauważył, iż w niniejszej sprawie w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego organ I instancji zlecił Państwowemu Instytutowi Badawczemu - Instytut Nafty i Gazu w [...] dokonanie ekspertyzy przedmiotowego towaru, której celem było przeprowadzenie badań:

- potwierdzających skład jakościowy produktu o nazwie Olej przeciwdziałający przywieraniu masy asfaltowej do powierzchni metalowych,

- określających poziom masy olejów ropy naftowej w w/w produkcie,

- wskazujących czy komponent w postaci związków powierzchniowo czynnych stanowi zasadniczy składnik w/w produktu, tzn. czy poprzez swoje właściwości nadaje zasadniczy charakter całemu produktowi,

- w celu ustalenia, czy w/w produkt może być zastosowany do celów wskazanych w Państwa piśmie i podanym przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z podsumowaniem powyższej ekspertyzy: "Wykonane badania analityczne oraz badania właściwości fizykochemicznych i użytkowych Oleju przeciwdziałającego przywieraniu masy asfaltowej do powierzchni metalowych potwierdzają, że produkt ten jest mieszaniną węglowodorów i związków powierzchniowo czynnych. Rodzaj węglowodorów jest typowy dla węglowodorów występujących w mineralnych olejach bazowych Grupy I w API (w tym przypadku oleju bazowego SN-100). Przeprowadzone badania analityczne potwierdzają w składzie Oleju przeciwdziałającego przywieraniu masy asfaltowej do powierzchni metalowych, deklarowaną zawartość węglowodorów pochodzących z stosowanego oleju bazowego SN-100 na poziomie powyżej 80% (m/m) i zawartość dodatku ROKSOL EMB/2. w ilości ok. 15% (m/m). Wykonane badanie sporządzenia emulsji typu O/W z Oleju przeciwdziałającego przywieraniu masy asfaltowej do powierzchni metalowych, potwierdza łatwość uzyskania trwałej emulsji, bez konieczności stosowania specjalnych warunków technologicznych, wytworzona emulsja zachowuje stabilność w czasie przechowywania. Jednocześnie został potwierdzony brak możliwości wytworzenia tego typu emulsji z samego oleju bazowego SN-100. W konsekwencji można jednoznacznie stwierdzić, że pakiet związków powierzchniowo- czynnych w badanym produkcie, z punktu widzenia technologicznego i użytkowego, stanowi jego zasadniczy składnik i poprzez swoje właściwości nadaje zasadniczy charakter całemu produktowi. Również wg Nomenklatury Scalonej CN biorąc pod uwagę informacje wspomagające klasyfikowanie towarów, pakiet związków powierzchniowo-czynnych, będący składnikiem Oleju przeciwdziałającego przywieraniu masy asfaltowej do powierzchni metalowych, jest składnikiem zasadniczym i poprzez swoje właściwości nadaje zasadniczy charakter całemu produktowi, decydując o jego przeznaczeniu (umożliwiając jego zastosowanie zgodnie z jego przeznaczeniem). Badany produkt umożliwia wytworzenie emulsji typu O/W, a emulsja już w stężeniu 10% (v/v) pozwala na zastosowanie tego produktu zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli do zabezpieczania przed przywieraniem mieszanki mineralno-asfaltowej do powierzchni metalowych".

Ponadto w dodatkowych badaniach przeprowadzonych w Dziale w Laboratorium Celne L. Urzędu Celno - Skarbowego w [...] ustalono, że przy ciśnieniu atmosferycznym w temperaturze 250°C brak jest możliwości określenia procentu destylacji z uwagi na proces rozkładu próbki.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

W poz. 27 ww. załącznika wskazana jest pozycja CN 2710 która obejmuje oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Natomiast do proponowanej przez Stronę pozycji CN 3403 klasyfikowane są "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych".

Organ odwoławczy wskazał, iż klasyfikacji taryfowej wyrobu należy dokonać w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) wg stanu na dzień wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym, tj. na dzień 1 marca 2009 r., czyli zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Nomenklatura Scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego.

Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury Scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Noty wyjaśniające do HS są wydawane w językach angielskim i francuskim przez Światową Organizację Celną (WCO), Radę Współpracy Celnej (CCC). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone i publikowane przez administracje stron Konwencji HS, w tym przez większość krajów członkowskich UE. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r.

Odnosząc się do stanowiska Strony, że sporny. wyrób powinien być klasyfikowany do kodu CN 3403 19 10 organ II instancji wskazał, iż aby zaklasyfikować gotową mieszaninę do pozycji 3403 niewystarczająca jest informacja, czy dany produkt nie zawiera, jako składników podstawowych, 70% masy lub więcej, gdzie zawartość ta jest określana analitycznie, a nie z ilości dodanych materiałów, olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, gdyż w skład składników podstawowych mogą również wchodzić oleje podobne, także składające się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych, gdzie wyrażenie "składniki aromatyczne" odnosi się do całych cząsteczek mających część aromatyczną bez względu na liczbę i długość łańcuchów bocznych, a nie tylko do części aromatycznej takich cząsteczek.

Natomiast w ramach działu 27 WTC pozycja 2710 obejmuje "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani nie włączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe".

W ocenie organu odwoławczego do produktów o takich cechach i składzie, jak wykazano w ekspertyzie i w sprawozdaniu z badań odnosi się pozycja CN 2710 obejmująca "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe". A zatem mając powyższe na uwadze oraz wszystkie istotne aspekty sprawy w zakresie dotyczącym obiektywnych cech i właściwości produktu, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, w przedmiotowej sprawie podstawą do uwzględnienia reguły 1. przy klasyfikacji towaru stanowiło brzmienie pozycji, uwag do sekcji i działów oraz badania laboratoryjne próbek towaru.

Wyrób spełnia kryteria uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (f) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej, gdyż zgodnie z wynikami badań przy ciśnieniu atmosferycznym w temperaturze 250°C brak jest możliwości określenia procentu destylacji ze względu na proces rozkładu próbki.

Zatem w przedmiotowej sprawie klasyfikacja została ustalona w myśl postanowień reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i zgodna jest z brzmieniem pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej oraz kodu CN 2710 19 99, obejmującego oleje ciężkie - oleje smarowe; pozostałe - pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje.

Pismem z dnia 5 listopada 2018 r. Skarżąca reprezentowana przez Pełnomocnika zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) - zwana dalej: "O.p.", poprzez całkowicie arbitralne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w tym wadliwą ocenę znajdujących się w materiale dowodowym wyników badań z dnia 26 stycznia 2018 r. przeprowadzonych przez Instytut Nafty i Gazu w [...] na okoliczność wskazania zasadniczego składnika analizowanego produktu.

Zdaniem Skarżącej, podsumowanie INiG wprost wskazuje, iż: "Wykonane badanie sporządzenia emulsji typu O/W z Oleju przeciwdziałającego przywieraniu masy asfaltowej do powierzchni metalowych, potwierdza łatwość uzyskania trwałej emulsji, bez konieczności stosowania specjalnych warunków technologicznych, wytworzona emulsja zachowuje stabilność w czasie przechowywania. Jednocześnie został potwierdzony brak możliwości wytworzenia tego typu emulsji z samego oleju bazowego SN-100. W konsekwencji można jednoznacznie stwierdzić, że pakiet związków powierzchniowo czynnych w badanym produkcie, z punktu widzenia technologicznego i użytkowego, stanowi jego zasadniczy składnik poprzez swoje właściwości nadaje zasadniczy charakter całemu produktowi. Również wg Nomenklatury Scalonej CN biorąc pod uwagę informacje wspomagające klasyfikowanie towarów, pakiet związków powierzchniowo czynnych, będący składnikiem Oleju przeciwdziałającego przywieraniu masy asfaltowej do powierzchni metalowych, jest składnikiem zasadniczym i poprzez swoje właściwości nadaje zasadniczy charakter całemu produktowi, decydując o jego przeznaczeniu (umożliwiając jego zastosowanie zgodnie z przeznaczeniem)".

W ocenie Spółki, tak jednoznacznej konkluzji, nie sposób zinterpretować inaczej, jak potwierdzającej, iż produkt Spółki nie może być klasyfikowany do pozycji CN 2710 - a powinien być klasyfikowany do pozycji CN 3403 (ze względu na to, jaki komponent jest składnikiem zasadniczym). Fakt, iż Organ doszedł do odmiennej konkluzji wręcz urąga podstawowym zasadom prowadzenia postępowania dowodowego. Opinia INIG stanowiła wystarczający materiał dowodowy do wydania prawidłowej decyzji WIA w niniejszej sprawie.

Zdaniem Strony, zaakceptowanie zlecenia przez organ I instancji badania do Laboratorium Celnego w [...] (wyniki z dnia 12 marca 2018 r.) określonego jako "dodatkowe", które samo w sobie zawierało zasadniczo błędną tezę dowodową. Jedynym bowiem parametrem objętym zleceniem organu było badanie składu frakcyjnego (% destylacji w temp. 250°C) - który ma znaczenie dla klasyfikacji wyłącznie w ramach pozycji CN 2710. Parametr ten nie miał i nie ma natomiast żadnego znaczenia dla podstawowej w sprawie kwestii (tj. rozstrzygania o klasyfikacji pomiędzy pozycjami CN 2710 oraz CN 3403 - o tym decyduje wyłącznie kwestia "zasadniczego składnika"); Badanie to nie wnosi absolutnie nic do rozstrzygania, do jakiej pozycji powinien być klasyfikowany produkt będący przedmiotem wniosku Spółki.

W świetle analizy INiG - organ nie miał podstaw do zlecenia takiego badania, jako że jego wynik nie ma znaczenia dla sprawy. Całościowo, tak przeprowadzone postępowanie dowodowe należy uznać za wadliwe w stopniu rażącym. W ocenie Spółki wręcz, zlecenie "dodatkowego badania" do LC w [...] może być traktowane jako wyraz braku bezstronności i dążenia do ustalenia tzw. prawdy obiektywnej w ramach niniejszej sprawy.

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

1) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U.UE L 256 z dnia 7 września 1987 r., w wersji zmienionej Rozporządzeniem Wykonawczym KOMISJI (UE) 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; Dz. U. UE seria L z dnia 31.10.2017 r., poz. 282; dalej jako: "Nomenklatura CN"), w odniesieniu do przepisów Działu 27 poprzez ich błędną wykładnią - treść pozycji CN 2710 oraz CN 3403 jest jednoznaczna - o klasyfikacji do jednej z tych dwóch pozycji decyduje "zasadniczy składnik". W sytuacji, gdy tymże zasadniczym składnikiem jest pakiet związków powierzchniowo czynnych (a nie oleje z ropy naftowej), produkt nie może być klasyfikowany do pozycji CN 2710, a powinien być klasyfikowany do pozycji CN 3403. Konkluzji tej w żaden sposób nie zmienia fakt, iż niestanowiące składnika zasadniczego oleje bazowe stanowią masowo powyżej 70% produktu, a w konsekwencji poprzez całkowicie wadliwe uznanie przez organ, iż produkt, należy zaklasyfikować do kodu 27 10 19 99 jako pozostałe oleje smarowe z powodu spełnienia przez tenże produkt wymagań uwagi 2 do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej oraz spełniania wymagań tytułu pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej, ponieważ zawiera powyżej 70% olejów ropy naftowej;

2) przepisów Działu 34 Nomenklatury CN poprzez ich wadliwą wykładnię polegającą na pominięciu brzmienia opisu dla kodu CN 3403 19 10, z którego wynika, iż preparaty smarowe powinny być klasyfikowane do tego kodu nawet jeśli parametrami destylacyjnymi są zbliżone do olejów smarowych z pozycji CN 2710, w sytuacji gdy zawierają w swoim składzie "zasadniczy składnik" niebędący olejem z ropy naftowej decydujący o przeznaczeniu produktu a w konsekwencji ich niezastosowanie i nieuznanie przez Organ, iż olej przeciwdziałający przywieraniu masy asfaltowej do powierzchni metalowych produkowany przez Spółkę, należało zaklasyfikować do preparatów smarowych (dział 34, kod CN 3403 19 10).Zdaniem Spółki powyższe naruszenia skutkowały arbitralnym przyjęciem, że przedmiotowy wyrób powinien być klasyfikowany do pozycji CN 2710.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja wydana w trybie przepisów Działu IA ustawy o podatku akcyzowym (Wiążąca Informacja Akcyzowa, WIA), wydana z wniosku Spółki, dotycząca wyrobu o nazwie handlowe "olej przeciwdziałający przywieraniu masy asfaltowej do powierzchni metalowych".

Ocena zaskarżonej decyzji organu odwoławczego dokonana z punktu według wskazanych wyżej kryteriów prowadzi do wniosku, że skarga jest niezasadna. Wspólna Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Najważniejsza z nich jest reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS). Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające, są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że do każdego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod Nomenklatury Scalonej z przyporządkowaną do niego stawką celną. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację jej postanowień, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod Wspólnej Taryfy Celnej.

Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

W niniejszej sprawie organ - w wiążącej informacji akcyzowej - dokonał klasyfikacji taryfowej tego towaru do kodu CN 2710 19 99.

Dział 27 obejmuje paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji, substancje bitumiczne i woski mineralne. W ramach działu 27 pozycja 2710 obejmuje, m.in. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe, preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, o ile masa składników niearomatycznych jest większa niż składników aromatycznych.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż wyrażenie "składniki aromatyczne" użyte w uwadze 2. do niniejszego działu oraz w pozycji 2707 należy uważać za odnoszące się do całych cząsteczek mających część aromatyczną, bez względu na liczbę i długość łańcuchów bocznych, a nie tylko do części aromatycznej takich cząsteczek.

Zgodnie z komentarzem do pozycji 2710 zamieszczonym w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego produkty zawarte w pierwszej części pozycji 2710 to produkty poddane jakimkolwiek procesom innym niż wymienione w Notach wyjaśniających do pozycji 2709.

Niniejsza pozycja obejmuje:

A) "Ropę naftową" po odpędzeniu lekkich składników (z których pewne lżejsze frakcje usunięto przez destylację), jak również oleje lekkie, średnie i ciężkie otrzymane w szerszych lub węższych frakcjach w czasie destylacji lub rafinacji surowych olejów ropy naftowej albo surowych olejów z minerałów bitumicznych. Oleje te, mniej lub bardziej płynne lub półpłynne, składają się przede wszystkim z węglowodorów niearomatycznych, takich jak parafinowe, cyklaparafmowe (naftenowe).

Obejmują one:

Benzynę lakową.

Benzynę lakierniczą.

Naftę.

Oleje napędowe.

Oleje opałowe.

Oleje wrzecionowe i oleje smarowe.

Oleje wazelinowe (białe).

Pozycja ta obejmuje również wyżej opisane frakcje, nawet jeżeli poddane zostały dalszej obróbce w celu usunięcia zanieczyszczeń (np. obróbce kwasami lub alkaliami, rozpuszczalnikami selektywnymi, chlorkiem cynku, ziemiami adsorbującymi itd., lub przez redestylację), pod warunkiem że obróbka ta nie powoduje otrzymania odrębnych chemicznie zdefiniowanych związków w stanie czystym lub o czystości handlowej (dział 29).

Podobne oleje, w których zawartość składników niearomatycznych w masie jest większa niż zawartość składników aromatycznych. Mogą one być wytwarzane w procesie destylacji niskotemperaturowej węgla, uwodornienia albo w jakimkolwiek innym procesie (np. krakowania, reformowania itd.).

Niniejsza pozycja obejmuje mieszane alkileny, zwane tripropylenem, tetrapropylenem, diizobutylenem, triizobutylenem itd. Są to mieszaniny nienasyconych węglowodorów acyklicznych (oktylenów, nonylenów, ich homologów i izomerów itd.) oraz nasyconych węglowodorów acyklicznych.

Są one otrzymywane przez bardzo niską polimeryzację propylenu, izobutylenu lub węglowodorów etylenowych lub przez oddzielenie (np. w wyniku destylacji frakcyjnej) od pewnych produktów krakowania olejów mineralnych. Mieszane alkileny są stosowane głównie w syntezie chemicznej jako rozpuszczalniki lub rozcieńczalniki. Ze względu na ich wysoką liczbę oktanową mogą być również składnikiem benzyny łąkowej przy zastosowaniu odpowiednich substancji dodatkowych.

Niniejsza pozycja nie obejmuje płynnych poliolefin syntetycznych, z których mniej niż 60% objętości destyluje w 300°C, po przeliczeniu na 1013 milibarów (101,3 kPa) przy zastosowaniu metody destylacji pod obniżonym ciśnieniem (dział 39).

Pozycja ta nie obejmuje ponadto olejów, w których masie dominują składniki aromatyczne, otrzymanych przez przetwarzanie ropy naftowej albo w jakimkolwiek innym procesie (pozycja 2707).

Oleje opisane powyżej w punktach (A) i (B), do których dodano różne substancje w celu przystosowania ich do określonych zastosowań, pod warunkiem że produkty te zawierają jako podstawę 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych oraz że nie są objęte bardziej szczegółowymi pozycjami nomenklatury.

Przykładowo takimi produktami są:

1) Benzyna samochodowa, zawierająca niewielkie ilości dodanych środków antystukowych (np. tetraetylku ołowiu, dibromoetanu) oraz antyutleniaczy (np. para- butyloaminofenolu).

2) Smary składające się z mieszanin olejów smarowych, zawierające różne ilości innych produktów (np. produktów służących poprawieniu właściwości smarujących (takich jak oleje i tłuszcze roślinne), przeciwutleniaczy, środków przeciwrdzewnych, środków przeciwdziałających pienieniu takich jak silikony). Smary te obejmują oleje mieszane, oleje do pracy przy dużym obciążeniu, oleje mieszane z grafitem (zawiesiny grafitu w olejach ropy naftowej lub olejach otrzymanych z minerałów bitumicznych), smary gómozaworowe, oleje włókiennicze oraz smary stałe, składające się z olejów smarowych o zawartości około od 10 do 15 % mydeł glinowych, wapniowych, litowych itd.

3) Oleje transformatorowe i oleje do wyłączników automatycznych (używane z innych powodów niż ich właściwości smarujące), które są stabilizowanymi, specjalnie rafinowanymi olejami z dodatkiem antyutleniaczy, takich jak di-te/Y-butylo para-krezol.

4) Ciecze chłodząco-smarujące używane do chłodzenia narzędzi tnących itd. oraz obrabianego materiału. Składają się z olejów ciężkich z dodatkiem około 10 do 15 % środka emulgującego (np. sulforycynooleinianu alkalicznego): używane w postaci emulsji w wodzie.

5) Oleje czyszczące wykorzystywane do czyszczenia silników elektrycznych, silników i innych urządzeń. Są to oleje ciężkie zawierające zwykle małe ilości środków peptyzujących, ułatwiających usuwanie miału węglowego, nagaru itp. powstających w czasie pracy maszyny.

6) Oleje do wyjmowania z formy używane do ułatwiania wyjmowania artykułów ceramicznych, słupów betonowych itd. z form. Obejmują one oleje ciężkie zawierające na przykład około 10 % olejów roślinnych

7) Hydrauliczne płyny hamulcowe itd., składające się z olejów ciężkich, do których dodano produkty poprawiające ich właściwości smarujące, przeciwutleniacze, środki zapobiegające korozji, środki zapobiegające spienianiu itd.

Mieszanki biodiesli, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Jednakże, biodiesel i jego mieszanki, zawierające mniej niż 70 % masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, objęte są pozycją 3826.

Ponadto zgodnie z komentarzem do pozycji 2710, zamieszczonym w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, pozycja 2710 nie obejmuje m.in.:

Produktów zawierających mniej niż 70 % masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, np. natłustek lub produktów natłuszczających oraz innych preparatów smarowych klasyfikowanych do pozycji 3403 oraz hydraulicznych płynów hamulcowych klasyfikowanych do pozycji 3819. Produktów zawierających oleje ropy naftowej oraz olej otrzymane z minerałów bitumicznych w jakiejkolwiek proporcji (nawet przekraczający 70% masy) objętych bardziej szczegółową pozycją w nomenklaturze lub na bazie produktów innych niż oleje ropy naftowej lub olej otrzymany z minerałów bitumicznych; dotyczy to preparatów przeciwrdzewnych klasyfikowanych do pozycji 3403, które składają się z lanoliny w roztworze benzyny lakierniczej, z lanoliną jako materiałem bazowym i benzyną lakierniczą działającą jedynie jako rozpuszczalnik, odparowujący po nałożeniu; dotyczy to również środków odkażających, owadobójczych, grzybobójczych itp. (pozycja 3808), preparowanych dodatków do olejów mineralnych (pozycja 3811), złożonych rozpuszczalników i rozcieńczalników do emalii (pozycja 3814) oraz niektórych produktów klasyfikowanych do pozycji 3824, takich jak płyn do rozruchu silników na paliwo lekkie (benzynę), płyn składający się z eteru dietylowego, zawierającego 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej oraz innych składników, przy czym eter ditylowy jest podstawowym składnikiem.

W świetle not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej do pozycji 2710, podpozycje od 2710 12 11 do 2710 19 99 obejmują oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż te zawierające biodiesel.

Jak słusznie wskazał organ podatkowy, z treści tych Not wynika, że ww. wyroby dzielą się na dwie grupy produktów:

I. Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe);

II. Preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż te zawierające biodiesel i inne niż oleje odpadowe.

Aby preparaty (pkt II.) mogły być klasyfikowane do pozycji 2710, muszą spełniać następujące warunki:

1) zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych musi wynosić 70% masy lub więcej. Zawartość ta jest określana analitycznie, a nie z ilości dodanych materiałów;

2) nie mogą one być gdziekolwiek indziej wymienione ani włączone;

3) oleje ropy naftowej lub oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych w mieszaninach muszą być podstawowymi składnikami preparatów, to znaczy stanowić zasadniczy składnik decydującego o wykorzystaniu.

Badania laboratoryjne przeprowadzone przez Państwowy Instytut Badawczy Instytut Nafty i Gazu w [...] oraz Dział Laboratorium Celne w [...] (Ekspertyza nr [...] oraz sprawozdanie nr [...]) potwierdziły deklarowany skład wyrobu, czyli zawartość oleju bazowego będącego destylatem ropy naftowej na poziomie powyżej 80 % [m/m] oraz mieszaniny związków powierzchniowo czynnych na poziomie ok. 16,1 % [m/m]. Ponadto badania laboratoryjne wykazały, że produkt jest mieszaniną węglowodorów nasyconych w ilości 64,8 % [m/m] oraz węglowodorów aromatycznych w ilości 19,8 % [m/m], w próbce stwierdzono obecność żywic na poziomie 2,1 % [m/m]. Lepkość kinematyczna wyrobu w temperaturze 40°C ma wartość 30,11 [mm2/s], w temperaturze 100°C ma wartość 5,309 [mm2/s]. Wyrób charakteryzuje się wskaźnikiem lepkości o wartości 109, natomiast temperatura płynięcia określona została na poziomie -21°C. Przy ciśnieniu atmosferycznym w temperaturze 250°C brak możliwości określenia procentu destylacji z uwagi na proces rozkładu próbki. Badania wykazały, że dodatek mieszaniny środków powierzchniowo - czynnych do wyrobu umożliwia sporządzenie z ww. produktu oraz wody 10 % (v/v) trwałej emulsji, która zabezpiecza przed przywieraniem mieszanki mineralno - asfaltowej do powierzchni metalowych.

Zgodnie z brzmieniem uwagi dodatkowej 2d) w pozycji 2710 termin "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznacza oleje i preparaty, z których mniej niż 65% objętościowo (włącznie ze stratami destyluje w 250°C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony tą metodą. Zgodnie z uwagą dodatkową 2f do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej oleje ciężkie zdefiniowane w lit. d) dla których nie można określić:

- procentu (zero będzie uznane jako procent) destylacji w 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 8),

- lepkości kinematycznej w 50 °C metodą EN ISO 3104,

- lub koloru rozcieńczenia C według metody ISO 2049 (równoważnej metodzie ASTM D 1500), objęte są podpozycjami od 2710 19 71 do 2710 19 99 lub 2710 20 90.

W ocenie Sądu, organ podatkowy, powołując się na właściwości fizykochemiczne produktu, opisane w sporządzonych ekspertyzach prawidłowo przeprowadził badanie właściwości przedmiotowego produktu, uznając, iż wyrób spełnia kryteria uwagi dodatkowej 2d i 2 f do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie destylacji, bowiem zgodnie z wynikami badań przy ciśnieniu atmosferycznym w temperaturze 250°C brak możliwości określenia procentu destylacji ze względu na proces rozkładu próbki.

Zgodnie z komentarzem do pozycji 2710 pkt C, zamieszczonym w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, pozycja 2710 obejmuje oleje mineralne, do których dodano różne substancje w celu przystosowania ich do określonych zastosowań, pod warunkiem że produkty te zawierają jako podstawę 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych oraz że nie są objęte bardziej szczegółowymi pozycjami nomenklatury. Jako przykład takich wyrobów w pkt 4 wskazano: ciecze chłodząco-smarujące używane do chłodzenia narzędzi tnących itd. oraz obrabianego matehału. Składają się z olejów ciężkich z dodatkiem około 10 do 15% środka emulgującego (np. sulforycynooleinianu alkalicznego); używane w postaci emulsji w wodzie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż wyrób spełnia kryteria wskazane w pkt C komentarza do pozycji 2710 w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego bowiem zgodnie z wynikami badań, wyrób posiada więcej niż 70 % masy olejów ropy naftowej do którego dodano mieszaninę środków powierzchniowo - czynnych umożliwiających sporządzenie 10 % (v/v) trwałej emulsji w wodzie, która zabezpiecza przed przywieraniem mieszanki mineralno - asfaltowej do powierzchni metalowych. Wskazany w pkt 4 przykład cieczy służącej do obróbki metalu, posiada przybliżoną zawartość środków powierzchniowo czynnych i używany jest w postaci emulsji w wodzie. Wyrób jest olejem ciężkim, a ponieważ nie spełnia wymogów przewidzianych dla olejów napędowych i opałowych, klasyfikowany powinien być w grupie olejów smarowych lub pozostałych olejów - kody od 2710 19 71 do 2710 19 99. Zatem wyrób "Olej przeciwdziałający przywieraniu masy asfaltowej do powierzchni metalowych" należy klasyfikować do kodu 2710 19 99 Nomenklatury scalonej jako "Pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje". Z uwagi na deklarowany skład wyrobu oraz jego przeznaczenie wskazać należy, że ww. wyrób nie jest smarem plastycznym.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, iż przedłożony przez Spółkę produkt powinien być klasyfikowany na gruncie Nomenklatury CN do pozycji 3403 należy zauważyć, że zgodnie z treścią pozycji 3403 - "znaczenie podstawowe":

Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Zgodnie zaś z komentarzem do pozycji 3403 zamieszczonym w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego niniejsza pozycja obejmuje, między innymi, następujące rodzaje gotowych mieszanin, pod warunkiem że nie zawierają one, jako składników podstawowych, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (patrz pozycja 2710).

Mając na uwadze powyższe, prawidłowo organ odwoławczy uznał, że aby zaklasyfikować gotową mieszaninę do pozycji 3403 niewystarczająca jest informacja, czy dany produkt nie zawiera, jako składników podstawowych, 70% masy lub więcej, gdzie zawartość ta jest określana analitycznie, a nie z ilości dodanych materiałów, olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, gdyż w skład składników podstawowych mogą również wchodzić oleje podobne, także składające się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych, gdzie wyrażenie "składniki aromatyczne" odnosi się do całych cząsteczek mających część aromatyczną bez względu na liczbę i długość łańcuchów bocznych, a nie tylko do części aromatycznej takich cząsteczek.

Przy zastosowaniu ORINS i klasyfikacji danego produktu w pierwszej kolejności (reguła 1) należy odczytywać brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów, a dopiero później można stosować następne reguły, tj. 2, 3 i inne "o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag". W tym zakresie należy przypomnieć utrwalone orzecznictwo ETS, w świetle którego w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. pkt 24 wyroku z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie Siebrand BV C-150/08; pkt 26 wyroku z dnia z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych Kip Europe i inni C-362/07 i C-363/07 oraz pkt 16 wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie Olicom C-142/06).

Sąd nie podzielił nadto wymienionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. W kontekście badań powołanej jednostki badawczej nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej, dokonania przez organ podatkowy wadliwej oceny znajdujących się w materiale dowodowym wyników badań z dnia 26 stycznia 2018 r. przeprowadzonych przez Instytut Nafty i Gazu w [...], na okoliczność wskazania zasadniczego składnika analizowanego produktu, gdyż dokument ten, jak każdy inny dowód, podlegał swobodnej ocenie dowodów, i tak też było w tej sprawie.

Skład orzekający w sprawie podziela również stanowisko organu odwoławczego, iż nie wymaga wiadomości specjalnych zaklasyfikowanie towaru do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej, w oparciu o ustalony stan faktyczny, a organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale również zobowiązane do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, kierując się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Nie można w niniejszej sprawie dopatrzyć się naruszenia art. 121 O.p. zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi także, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku.

Sąd podziela również poglądy prawne zaprezentowane w wyroku NSA z 20 września 2018r., sygn. akt II FSK 2634/16 (dostępny w bazie orzeczeń o sprawach pod adresem: https://cbois.gov.pl), zgodnie z którymi, w postępowaniu podatkowym obowiązuje koncepcja otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p. Z zestawienia treści obu norm wynika, że katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty.

W powyższym kontekście dla sprawy niniejszej Sąd nie dopatrzył się uchybienia organów podatkowych jakoby przyjęty za dowód w rozpatrywanej sprawie, wynik dodatkowych badań laboratoryjnych (informacja zawarta w piśmie Laboratorium Celnego w [...] z dnia 12 marca 2018 r.) nie mógł zostać wykorzystany jako dowód w sprawie, gdyż zdaniem Sądu powołane wyżej przepisy (zasada otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych) i wyrażona w art. 187 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie stoją temu na przeszkodzie. Tym bardziej, że Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu pozwalającego na zakwestionowanie wyników badań dokonanych przez Laboratorium Celnego w [...].

Z tych wszystkich względów wobec uznania skargi za niezasadną Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.