Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 133/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.14f par.2; art.139 par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sądowy Bartosz Kornalewicz po rozpoznaniu w na rozprawie w Wydziale I w dniu 14 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi R. S.A. we W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 133/10

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2009 r. skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem (uzupełnionym w dniu 20 października 2009r.) do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: spółka jest czynnym podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W okresie od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. nabywała, leasingowała, bądź najmowała samochody osobowe oraz nabywał paliwo do tych samochodów. Samochody te były i są klasyfikowane jako osobowe na podstawie ustawy dot. podatku od towarów i usług z 1993 r., jak i obecnie obowiązującej ustawy w zakresie tego podatku. Dopuszczalna ładowność samochodów była mniejsza niż określona w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 22 sierpnia 2005 r. (nie spełniała warunków tzw. wzoru Lisaka), ponadto samochody nie spełniały i nie spełniają wymogów zawartych wart. 86 ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 sierpnia 2005 r. (tzw. wzoru Nenemana), określających typ pojazdów, w przypadku nabycia/najmu których podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka wykorzystywała i wykorzystuje samochody w całości do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jednak dla celów innych niż: odprzedaż, oddanie w najem, dzierżawa bądź leasing.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy zgodnie z przepisami obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu samochodów opisanych w stanie faktycznym?

W opinii wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym będzie przysługiwało pełne prawo (bez żadnych ograniczeń) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia samochodów, o których mowa w stanie faktycznym.

Strona wskazała, iż zgodnie zasadą zawartą wart. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy obowiązującego art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł. Te reguły stosuje się odpowiednio do importu, najmu i leasingu na mocy art. 86 ust. 6 i 7.

Spółka wskazała, że obecnie na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest możliwe odliczanie podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów, o których mowa wart. 86 ust. 3 ustawy.

W ocenie wnioskodawcy ww. przepisy ustawy, w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, naruszają art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

Zmiany przepisów rozszerzyły ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego, w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem transpozycji VI Dyrektywy do prawa wewnętrznego Polski, co stoi w sprzeczności z tzw. "klauzulą stałości" (nazywaną również "klauzulą standstill"), przewidzianą ww. art. 17 ust 6 akapit drugi ww. Dyrektywy. Spółka wskazała, że swoje stanowisko wywodzi z uzasadnienia wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Dla potwierdzenia swego stanowiska strona przywołała również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 03 kwietnia 2009 r. sygn. akt: I SA/Kr 147/09.

Zdaniem strony zmiany wprowadzone w 2004 r. i w 2005 r. do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a dotyczące ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem (leasingiem, najmem) i użytkowaniem samochodów osobowych, naruszają przepisy prawa wspólnotowego i jako takie powinny zostać uznane za nieznajdujące zastosowania w opisywanym stanie faktycznym. W konsekwencji możliwe byłoby zastosowanie jedynie reguł obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. - na co zwraca uwagę Minister Finansów w piśmie z 13 lutego 2009r. (PT3/812/4/15//CZE/09/185). Strona wskazała, iż w sensie formalnoprawnym nie jest możliwe zastosowanie przepisów obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004r., gdyż przepisy te zostały uchylone na mocy art. 175 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Dotychczas nie wydano też żadnego przepisu przywracającego zasady obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r., wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy dot. podatku od towarów i usług z 1993 r. Tym samym zastosowanie znaleźć może jedynie zasada ogólna dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego, która zezwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony od zakupów dotyczących towarów i usług nabywanych dla celów wykonywania czynności opodatkowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszcz, działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przedstawił regulacje dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz po wejściu Polski do Unii Europejskiej.

Jednocześnie organ wskazał, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L Nr 145 str. 1 ze zm.). Wyjaśniono, iż zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw.

W konsekwencji w ocenie organu istnieje możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust.6 VI Dyrektywy formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "standstill" ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W związku z powyższym zdaniem organu uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

Organ podkreślił, iż z uregulowań obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004r. wynika, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych. W związku z powyższym zdaniem organu przepisy ustawy obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. przewidują dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia samochodów osobowych, bowiem w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze - nie więcej jednak niż 5000 zł. Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005 r. kwota odliczenia uległa zwiększeniu do 60% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w okresie od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. spółka nabywała samochody osobowe, które służyły w całości do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak do celów innych niż: odprzedaż, oddanie w najem, dzierżawa bądź leasing. W konsekwencji w ocenie Ministra Finansów mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny spółce nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących nabycie przedmiotowych samochodów.

Pismem z dnia 17 listopada 2009r. strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 16 grudnia 2009r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze z dnia 20 stycznia 2010r. na interpretację indywidualną z dnia [...] strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie art. 14d w związku z art. 139 § 4 i art. 140 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez to że organ wydał w istocie tzw. milczącą interpretację, gdyż wniosek został złożony 24 lipca 2009 r., Organ podatkowy wydał interpretację 30 października (data doręczenia 4 listopada 2009 r.), a okres opóźnienia nie był spowodowany z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Ponadto decyzji zarzucono naruszenie: art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy poprzez brak zastosowania tych przepisów przyznających prawo do odliczenia VAT od nabywanych samochodów osobowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy naruszono klauzulę stałości, a przed 1 maja 2004r. praktyka administracyjna zezwalała na odliczenie VAT po uzyskaniu ciężarowego świadectwa homologacji na tle wyroków ETS: z 8 stycznia 2002 r. (C-409/99, Metropol Treuhand Wirtschaftstreuhand GmbH) i z 11 grudnia 2008 r. (C-371/07, Danfoss A/S.); art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w świetle wyroku z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C414/07, poprzez wydanie interpretacji bez uwzględnienia konieczności zastosowania klauzuli "standstill" w zakresie w jakim przepisy podatkowe ograniczyły prawo do odliczenia podatku naliczonego od samochodów osobowych związanych z nabyciem, leasingiem i paliwem.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w okresie od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. spółka nabywała "zarówno samochody posiadające homologację osobową, jak i samochody mające homologacje ciężarową".

Zarzucono, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie wydał na wniosek skarżącej interpretacji indywidualnej w terminie określonym przepisami postępowania podatkowego. Podniesiono, że zadał dodatkowe pytania, które nie miały wpływu na wydanie rozstrzygnięcia, oraz wezwał do dokonania dodatkowej wpłaty, kwalifikując stany faktyczne i zdarzenia przyszłe nie według zaistniałych lub planowanych działań, lecz według ilości problemów, które przyjdzie mu rozstrzygnąć, grożąc konsekwencjami w postaci pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Spółka - obawiając się konsekwencji - wpłaciła w wyznaczonym terminie opłatę w kwocie 40 zł, choć nie podzielała stanowiska organu w kwestii ilości stanów faktycznych będących przedmiotem wniosku. Zdaniem skarżącej spółki w związku z faktem, iż wniosek został złożony w dniu 24 lipca 2009 r., a interpretację wydano 30 października 2009 r. (data doręczenia 04 listopada 2009r.) organ wydał w istocie tzw. "milczącą interpretację", gdyż opóźnienie nie było spowodowane z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W związku z powyższym w ocenie strony zaskarżona interpretacja powinna zostać uchylona, gdyż w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana milcząca interpretacja, potwierdzająca prawidłowość stanowiska spółki w pełnym zakresie, zgodnie z art. 14o Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, w świetle wyroku z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora, poprzez wydanie interpretacji bez uwzględnienia klauzuli stałości ("standstill") w zakresie, w jakim przepisy podatkowe ograniczyły prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych strona wskazała, iż zachowanie klauzuli stałości polega na zachowaniu praktyki odliczania podatku obowiązującej przed implementacją VI Dyrektywy. Autor skargi wskazał, iż przed 30 kwietnia 2004 r. większość tzw. "samochodów ciężarowych", w związku z którymi odliczano podatek od towarów i usług, stanowiły w istocie samochody osobowe mające homologację ciężarową. Uzyskiwanie homologacji ciężarowej było dość łatwe i zmieniało formalnoprawny status samochodu na gruncie starej ustawy o podatku od towarów, jak i innych przepisów.

Zdaniem autora skargi, naruszono również przepisy art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy. Odwołując się do wyroku ETS w sprawie C-371/07 Danfoss, AstraZeneca , dotyczącego odliczania podatku naliczonego od niektórych wydatków (zakupy spożywcze na własne potrzeby i reprezentacyjne) na podstawie przepisów obowiązujących w Danii, strona podniosła, że podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do odliczania podatku związanego z nabyciem i użytkowaniem samochodów osobowych, gdyż na podstawie praktyki administracyjnej łatwo było uzyskać homologację ciężarową dla samochodu, który w istocie był osobowy, co pozwalało na odliczenie podatku naliczonego. Jednak po wejściu w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług, kryterium homologacji zostało zastąpione przez nowe kryteria nie odwołujące się już do homologacji samochodu. W rezultacie zakres wyłączenia prawa do odliczenia został w istocie ograniczony.

Spółka podniosła ponadto, iż w wyroku C-409/99 Metropol, Stadler, który zapadł w sprawie odliczania VAT od wydatków związanych z pojazdami wielozadaniowymi i motocyklami w Austrii, ETS uznał, że klauzula "standstill" odnosi się nie tylko do przepisów prawnych, ale również do środków administracyjnych i praktyki władz publicznych państwa członkowskiego.

W konsekwencji w ocenie strony ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy to te, które były rzeczywiście stosowane, nie tylko na podstawie aktów prawnych sensu stricte, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego. Zdaniem skarżącej spółki, orzecznictwo ETS pokazuje, że nie ma znaczenia tylko brzmienie przepisów, ale faktyczna praktyka, jaka miała miejsce przez wejściem w życie VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu niewydania interpretacji w terminach określonych w art. 14d Ordynacji podatkowej organ uznał go niezasadny. Wyjasniono, iż zgodnie z przepisami prawa z okresu przewidzianego w przepisach Ordynacji podatkowej na załatwienie sprawy odliczono okres związany z wystąpieniem do wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku.

Odnosząc się do argumentów dotyczących naruszenia przepisów materialnych organ wskazał ponadto, iż w złożonej skardze spółka przedstawiła odmienny stan faktyczny od opisanego we wniosku z dnia 23 lipca 2009 r. Wbrew temu co wskazano w skardze, ww. wniosek nie dotyczył nabywanych (Ieasingowanych) samochodów mających homologację ciężarową oraz paliwa do tych samochodów, a jedynie nabytych (Ieasingowanych) samochodów, które " ... były i są klasyfikowane jako osobowe na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. jak i obecnie obowiązującej ustawy o VAT" i paliwa do ich napędu. W związku z tym zaskarżona interpretacja indywidualna rozstrzyga kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie jedynie tych samochodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącej spółki złożonego na podstawie przepisów art. 14b-14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej ord. pod. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez skarżącego zaistniałym stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez niego ogólnych informacji i dokumentów źródłowych.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej jako "p.p.s.a.") nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie w zasadzie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w zakresie dotyczącym odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami, w wyniku których doszło do nabycia, leasingu samochodów osobowych, została naruszona przez prawodawcę klauzula stałości unormowana w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), aktualnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 ze zm.).

Zdaniem Sądu, skarga dotycząca interpretacji przepisów regulujących podatek od towarów i usług w zakresie pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, jak i leasingu samochodów osobowych w okresie od 1 stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r., nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim podnieść należy, że interpretacja ta zgodnie ze złożonym wnioskiem dotyczyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie i leasing samochodów osobowych. Wynika to w sposób niebudzący wątpliwości z treści złożonego wniosku.

Wnioskodawca nie może po wydaniu przez organ interpretacji przepisów prawa zmieniać, modyfikować stanu faktycznego, który był podstawą wydania tego aktu.

Organ dokonujący indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest związany zarówno stanem faktycznym, jak i zaprezentowaną przez pytającego oceną prawną stanu faktycznego, w tym, sensie, że nie może dokonywać, ani w ramach stanu faktycznego, ani w ramach oceny tego stanu dokonywać żadnych zmian. Rolą organu podatkowego w ramach udzielania indywidualnych interpretacji jest ocena stanowiska pytającego, w kontekście przedstawionego przez niego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 49/08, LEX nr 467739).

Warto dalej dodać, w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, że organ dokonujący interpretacji nie może uwzględnić zmiany stanu faktycznego przez wnioskodawcę już po wydaniu interpretacji. W celu uzyskania interpretacji indywidualnej odnośnie rozszerzonego stanu faktycznego i odmiennego stanowiska wnioskodawcy, ze wskazaniem nowych przepisów, będących przedmiotem interpretacji, podatnik powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 821/08, LEX nr 489304, także wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 215/08, LEX nr 483531 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 332/07, LEX nr 460659).

Jeśli zatem zadane przez podatnika pytanie odnosiło się do nabycia, leasingu samochodów osobowych, to po wydaniu tego indywidualnego aktu administracyjnego brak było podstaw do uwzględnienia modyfikacji stanu faktycznego poprzez uznanie, że przedmiotem pytania były objęte samochody posiadające homologację ciężarową.

Nie budzi zdaniem Sądu żadnych wątpliwości twierdzenie Ministra, że w zakresie nabycia i leasingu samochodów osobowych w okresie od 1 stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r., nie przysługiwało Spółce pełne odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących te transakcje.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej przewidywały we wskazanym przez Spółkę okresie w przedmiocie nabycia i leasingu samochodów osobowych jedynie częściowe odliczenie podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Odliczenie podatku naliczonego związanego z umowami min. leasingu regulował ust. 7 tego artykułu. Stanowił on, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł.

Natomiast w okresie po nowelizacji art. 86 ustawy o VAT, tj. od dnia 22 sierpnia 2005 r. do czerwca 2009 r., w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów, art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie z ust. 4 wynikało, że przepis ust. 3 nie dotyczy:

1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;

6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Odliczenie podatku naliczonego związanego z leasingiem itp. umowami regulował ust. 7, z którego treści wynikało, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej brak było w ówcześnie obowiązujących przepisach prawa uregulowania, które pozwalałoby na odliczenie jakiejkolwiek części podatku naliczonego z tytułu zakupu, leasingu samochodów osobowych. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika,

Skonstatować wobec powyższego należy, iż nie doszło – zdaniem Sądu – do pogorszenia sytuacji strony w świetle powoływanej przez nią klauzuli stałości. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, jak i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Na marginesie wspomnieć w tym miejscu wypada o wyroku ETS z 15 kwietnia 2010 r. w połączonych sprawach C-538/08 i C-033/09. W orzeczeniu tym Trybunał odnosząc się do pewnych kwestii związanych z rozumieniem i interpretacją przepisów wyrażających klauzulę stałości, stwierdził, że nie narusza tej klauzuli taka nowelizacja przepisów, która generalnie jest korzystna dla podatników (ograniczając zakres wyłączeń z prawa do odliczenia), jednak w pewnych wyjątkowych przypadkach może prowadzić do poszerzenia zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia. W wyroku podkreślono, że sama możliwość, że tego typu niekorzystny skutek może się pojawić nie może prowadzić do uznania, że taka nowelizacja dokonana po wejściu w życie tej Dyrektywy jest sprzeczna z jej art. 17 ust. 6, ponieważ jest ona - ogólnie rzecz biorąc – korzystniejsza dla podatników niż wcześniej obowiązujące przepisy.

Powiedzieć w świetle przywołanego orzeczenia należy, że nie można interpretować wprowadzenia nowej ustawy o VAT z dniem 1 maja 2004 r. oraz jej późniejszej nowelizacji jako generalnego złamania klauzuli stałości. Nowe regulacje odnoszące się do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami samochodami łamały tę klauzulę w określonych przypadkach, a nie generalnie. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązania prawne obowiązujące po 1 maja 2004 r. ograniczyły bowiem zakres wyłączeń z prawa do odliczenia (samochody osobowe). Powyższe przemawia za uznaniem zgodności z prawem wspólnotowym unormowań dotyczących samochodów zawartych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeśli zaś chodzi o stanowisko strony odnoszące się do zaistnienia milczącej interpretacji, to podnieść należy, iż także i w tym zakresie skarga jest niezasadna. We wniosku o interpretację przepisów z zakresu podatku od towarów i usług zawarte były trzy stany faktyczne: dotyczyły one nabycia samochodów osobowych, leasingu samochodów osobowych oraz nabywania paliwa do tych pojazdów. W myśl art. 14f § 2 ord. pod. w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zasadnie zatem Minister wezwał Spółkę do uiszczenia dodatkowej opłaty od interpretacji.

Uzasadnione także było – zdaniem Sądu – wezwanie strony do sprecyzowania pytania, czy skarżącej chodziło tylko o pojazdy nabyte i leasingowane w okresie od 01 stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r., czy też chodziło jej również o inne samochody. Skarżąca Spółka w sposób prawidłowy uzupełniła wniosek – sprecyzowała, że chodzi jej tylko o samochody osobowe nabyte i wzięte w leasing w okresie od 01 stycznia 2005r. do czerwca 2009 r.

Zgodnie z art. 139 § 4 ord. pod. do terminów określonych w § 1-3 (czasu na załatwienie sprawy) nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości stanowisko Ministra, co do przedłużenia trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d ord. pod., o okres związany z uiszczeniem opłaty od interpretacji, a także czas oczekiwania na sprecyzowanie wniosku.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wniosek o interpretację wpłynął do Ministra Finansów w dniu 27 lipca 2009 r., interpretacja została zaś wydana w dniu 30 października 2009 r. Przyjmując te daty do ustalenia terminu trzymiesięcznego termin ten zostałby przekroczony o 3 dni. Uwzględniając jednak możliwość odliczenia z terminu trzymiesięcznego okresów, o których mowa w art. 139 § 4 ord. pod., a konkretnie czasu na wniesienie opłaty od 7 października (data wezwania) do 14 października 2009 r. (data wpłaty) oraz uzupełnienie wniosku od 7 października (data wezwania) do 20 października (data wpływu do organu uzupełnionego wniosku), stwierdzić wypada, że czas na dokonanie wymienionych wyżej czynności wyniósł 7 i 13 dni. Tym samym w związku z prawną możliwością odliczenia tych okresów od terminu na wydanie interpretacji, nie doszło do naruszenia terminu trzymiesięcznego, o którym mowa jest w art. 14d ord. pod. i w konsekwencji nie doszło do zaistnienia tzw. "milczącej" interpretacji na podstawie art. 14o ord. pod.

W tym stanie rzeczy Sąd uznając, iż wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiadała prawu - na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.