Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2656/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przekazania środków pieniężnych odzyskanych przez urzędy skarbowe od kontrahentów oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Pismem z dnia 15 listopada 2011 r. L. K. (nazywany dalej: "Skarżący", "Podatnik") złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wniosek wzywający urzędy skarbowe, we właściwości których pozostaje 29 jego dłużników wskazanych w załączonych do wniosku wezwaniach do zapłaty, do przekazania na rzecz Skarżącego środków pieniężnych odzyskanych od tych dłużników.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący powołał się na art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., nazywanej dalej: "ustawa o podatku VAT") oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podając, że jeśli organ podatkowy - na skutek skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi na złe długi - dokona czynności sprawdzających u dłużnika tego podatnika i uzyska w wyniku podjętych działań jakieś kwoty, powinien dokonać ich podziału na kwotę netto i kwotę podatku od towarów i usług. Następnie część stanowiącą kwotę netto organ podatkowy powinien zwrócić podatnikowi, a część stanowiącą podatek - zarachować na poczet podatku należnego, który podatnik w świetle art. 89a ust. 4 ustawy o podatku VAT obowiązany jest uiścić w związku z otrzymaniem od dłużnika zapłaty po dokonaniu uprzednio korekty podatku na podstawie art. 89a ust. 1 cytowanej ustawy.

Skarżący zakwestionował prawo urzędu do zaliczania kwoty odzyskanej jedynie na podatek vat, gdyż Podatnik nie ma prawa zaliczyć kwoty odzyskanej na kwotę netto. Sytuacja przeciwna stanowi naruszenie art. 32 Konstytucji RP. Obydwie strony stały się wierzycielami w wyniku wystawienia tego samego dokumentu przez firmę Skarżącego i obydwie strony dochodzą pieniędzy, które wynikają z ww. dokumentu.

Podatnik podniósł także, że naruszenie zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP pociąga za sobą naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), która określa pewne zobowiązanie państwa w stosunku do obywateli.

W kontekście powyższego, w ocenie Strony, wniosek o przekazanie środków i solidarne ponoszenie kosztów nieuregulowania zobowiązania przez dłużnika w pełni jest zasadny. Zdaniem Podatnika, państwo ponosi taką samą odpowiedzialność za powstanie długu, jak sam Podatnik, gdyż to państwo pozwoliło prowadzić działalność gospodarczą osobom niekompetentnym, które zaciągnęły zobowiązania zarówno wobec Podatnika, jak i wobec Skarbu Państwa.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, nazywanej dalej: "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącego, wyjaśniając, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 578), organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania kwestii dotyczących uprawnień bądź obowiązków podatnika o charakterze cywilnoprawnym, jak również do pośredniczenia w przekazywaniu podatnikowi należności z innych organów podatkowych, tym bardziej w oparciu o przepisy prawa cywilnego.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, utrzymał w mocy postanowienie z dnia 10 stycznia 2012 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do tego, że sposób określenia przez przepisy prawa właściwości rzeczowej (kompetencji) organu podatkowego, jakim jest naczelnik urzędu skarbowego, oznacza, że organ ten nie jest właściwy do zajmowania wierzytelności podatnika wobec podmiotów trzecich, z wyjątkiem postępowania egzekucyjnego. Celem takiego postępowania jest ponadto zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa wobec dłużnika, którym jest podatnik, w związku z czym kwoty uzyskane w drodze egzekucji zostają przekazane na poczet zaległości podatkowych zobowiązanego (podatnika). Ponadto, w sprawie Podatnik nie posiadał zaległości podatkowych, ani nie toczyło się wobec niego postępowanie egzekucyjne. Organ wskazał, że Podatnik powinien sam dochodzić swoich roszczeń cywilno-prawnych przed sądem powszechnym, a w celu ich wyegzekwowania służy mu prawo wystąpienia do komornika sądowego.

4. Pismem z dnia 3 lipca 2012 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie DIS z dnia [...] czerwca 2012 r., który wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2331/12 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...] czerwca 2012 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że wbrew stanowisku organów, stan faktyczny i prawny sprawy nie dawał podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p., gdyż przedmiotem sprawy administracyjnej stało się zagadnienie mające charakter merytoryczny. Zagadnieniem tym było zaś rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku VAT. W ocenie Sądu, organy podatkowe w istocie odmówiły Podatnikowi – wbrew jego żądaniu - rozliczenia należności w trybie wskazanym w powołanym przepisie.

Formułując zalecenia co do sposobu dalszego postępowania w sprawie Sąd nakazał organom podatkowym rozważyć, czy Podatnik w związku z przedstawionymi fakturami, może skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a ustawy o podatku VAT.

NSA wyrokiem z dnia 30 września 2014 r., I FSK 1455/13 oddalił skargę kasacyjną DIS od wyroku z dnia 27 lutego 2013 r.

5. DIS, stosując się do nakazu wynikającego z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., nazywanej dalej: "p.p.s.a.") w warunkach związania oceną prawną i zaleceniami co do dalszego sposobu postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.02.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2331/12, postanowieniem dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ odwoławczy powtórzył zalecenia co do dalszego sposobu postępowania w sprawie, sformułowane przez Sąd pierwszej instancji w ww. wyroku z dnia 27 lutego 2013 r.

6. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po powtórnym rozpatrzeniu wniosku Skarżącego z dnia 15 listopada 2011 r. oraz po przeprowadzeniu postępowania z uwzględnieniem zaleceń Sądu i organu odwoławczego decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] odmówił Skarżącemu przekazania środków pieniężnych odzyskanych przez urzędy skarbowe od jego kontrahentów zalegających z zapłatą, w stosunku do których zastosowany został art. 89a ustawy o podatku VAT.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazano, że przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało, że w odniesieniu do faktur objętych wezwaniami do zapłaty załączonymi do wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. Podatnik skorzystał z tzw. ulgi na złe długi. W okresie od dnia 25 czerwca 2009 r. do dnia 23 września 2011 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od maja 2009 r. do sierpnia 2011 r., w których dokonał obniżenia wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku należnego w związku z brakiem zapłaty należności (w całości lub w części) przez niektórych kontrahentów. Podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z tymi korektami działania weryfikacyjne (czynności sprawdzające, kontrole podatkowe) potwierdziły spełnienie przez Podatnika warunków skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, określonych w art. 89a ustawy o podatku VAT oraz prawidłowość dokonanych korekt deklaracji.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił przy tym, że przepisy prawa podatkowego, a szczególności zasada neutralności podatku od towarów i usług, nie przewidują innej niż tzw. ulga na złe długi formy zaspokojenia podatnika w związku z posiadaniem przez niego nieściągalnych wierzytelności.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 5 maja 2015 r. wskazano dodatkowo na brak podstaw prawno-podatkowych do wykonania żądania Podatnika w zakresie przekazania na jego rzecz środków pieniężnych odzyskanych przez urzędy skarbowe od jego dłużników. Niemożliwe jest również podjęcie postępowania administracyjnego przez organ podatkowy w imieniu Podatnika w stosunku do osoby trzeciej, a następnie "podzielenie się" z nim uzyskanymi kwotami. Powyższym działaniom stoi na przeszkodzie zakres właściwości rzeczowej naczelnika urzędu skarbowego określony w przepisach ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

Organ pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia również do złożonego w toku postępowania wniosku Strony z dnia 19 marca 2015 r. o przekazanie informacji, w jakim stopniu każdy z jego dłużników uregulował swoje zobowiązania wynikłe ze skorygowania przez niego kwot podatku należnego w związku z nieuregulowanymi fakturami.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił w tym zakresie, że Podatnik nie jest osobą, której w świetle przepisów prawa podatkowego organ podatkowy jest uprawniony udostępnić informacje dotyczące rozliczeń podatkowych jej kontrahentów.

7. Pismem z dnia 21 maja 2015 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając zaskarżonej decyzji, że została wydana niezgodnie z prawem i wnosząc o uznanie za zasadne roszczenia do działań opisanych we wniosku z dnia 15 listopada 2011 r.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji miał obowiązek wydać decyzję bez zbędnej zwłoki. Jak wynika zaś z akt sprawy, organ ten od momentu otrzymania dokumentów od organu odwoławczego - w związku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia - do momentu wydania zaskarżonej decyzji, nie poczynił żadnych analiz, ani nie zebrał materiału dowodowego, o co wnioskował Podatnik.

W ocenie Strony, zaskarżona decyzja zawierała także braki w zakresie uzasadnienia prawnego, gdyż organ pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do przepisów nadrzędnych nad wymienionymi w uzasadnieniu, czyli nad art. Konstytucji, na które powoływał się Skarżący. Organ nie odniósł się do kwestii braku proporcjonalności w działaniu Urzędu Skarbowego w związku z art. 89a ustawy o podatku VAT i zasady wzajemności.

Odnosząc się do zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego norm materialnych wynikających z art. 89a ustawy o podatku VAT Skarżący podnosił, że organ świadomie pominął w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia okoliczność, że sytuacja ma miejsce tylko i wyłącznie wtedy, kiedy dłużnik nadal prowadzi działalność gospodarczą. Tymczasem żaden z podmiotów gospodarczych wymienionych we wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. nie prowadzi już działalności gospodarczej, a więc podatku VAT nie może odliczyć, który to podatek musi naliczyć sobie Skarżący.

Skarżący powołał się na wielokrotne sygnalizowanie, że podatnicy i organy podatkowe powinny współdziałać w dochodzeniu swoich należności od innych podmiotów, a nie czynić to niezależnie od siebie. Sytuacja taka umożliwia bowiem wyłudzanie podatku od towarów i usług w formie tzw. karuzeli podatkowej. W związku z tym obie strony powinny działać równolegle i przekazywać sobie środki pieniężne.

Strona zawarła w odwołaniu również postulaty dotyczące zachowania przez organy podatkowe obu instancji zasady szybkości postępowania. W tym zakresie wyznaczyła zarówno Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, jak i DIS terminy na podjęcie działań procesowych zmierzających do rozpatrzenia wniesionego odwołania.

Ponadto w toku postępowania odwoławczego Skarżący złożył dwa dodatkowe wnioski zawarte w pismach z dnia 9 lipca 2015 r.

Pierwszy z wniosków zawierał ponowienie żądania dotyczącego zebrania informacji, o tym czy kontrahenci Strony, w stosunku do których zastosowano art. 89a ustawy o podatku VAT, uregulowali swoje zobowiązania podatkowe wynikłe z zastosowania przez Podatnika ww. regulacji. Pierwotnie zgłoszone przez Skarżącego żądanie w tym zakresie zostało rozszerzone poprzez żądanie uzupełnienia akt sprawy o dokumenty niejawne, obejmujące wszystkie dokumenty z urzędów skarbowych, pod które podlegali dłużnicy Strony, w tym wszystkie protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u tych wierzycieli jak też u Strony, w szczególności zaś dotyczące rozliczeń jednego, ściśle wskazanego w przedmiotowym wniosku kontrahenta.

Drugi z wniosków z dnia 9 lipca 2015 r. zawierał żądanie wyjaśnienia mechanizmu wiążącego się ze stosowaniem przepisu art. 89a ustawy o podatku VAT. Wyjaśnienia te, w intencji pełnomocnika Strony, miały odnosić się do hipotetycznego stanu faktycznego, zakreślonego w przedmiotowym wniosku.

8. DIS decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 89a i art. 89b ustawy o podatku VAT, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania z dnia 21 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] o odmowie przekazania środków pieniężnych odzyskanych przez urzędy skarbowe od kontrahentów zalegających z zapłatą na rzecz Skarżącego, w stosunku do których zastosowany został art. 89a ustawy o podatku VAT.

Na wstępie uzasadnienia decyzji DIS zaznaczył, że rozpatrzenie sprawy, jak również wydanie decyzji miało miejsce w warunkach związania organów podatkowych obu instancji, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w prawomocnym wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2331/12, wydanym w sprawie dotyczącej wniosku Skarżącego z dnia 15 listopada 2011 r. zawierającym żądanie rozliczenia należności w trybie art. 89a ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku VAT, w oparciu o który organy podatkowe powinny rozpatrzeć wspomniany wniosek.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku VAT, w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5.

Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności, w myśl art. 89a ust.1a cytowanej ustawy, uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W myśl art. 89a ust. 2 pkt 1 - 6 ustawy o podatku VAT podatnik może dokonać ww. korekty podatku należnego, gdy spełni wymienione w przepisie warunki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy DIS stwierdził, że - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - w okresie od dnia 25 czerwca 2009 r. do 23 września 2011 r. Skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego szereg pism informujących o dokonaniu na podstawie art. 89a ustawy o podatku VAT korekty wartości sprzedaży netto oraz korekty kwot podatku należnego wykazanych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od maja 2009 r. do sierpnia 2011 r. Równocześnie z ww. pismami Podatnik złożył deklaracje korygujące VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe w związku z nieściągalnością wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przez Podatnika na rzecz kontrahentów, do których zostały skierowane wezwania do zapłaty stanowiące załączniki do wniosku z dnia 15 listopada 2011 r.

Z akt sprawy wynikało, że w związku ze złożeniem ww. deklaracji korygujących Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wobec Podatnika czynności zmierzające do weryfikacji ich zasadności w kontekście spełnienia warunków skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, określonych w art. 89a ustawy o podatku VAT. Przeprowadzono czynności sprawdzające, a w niektórych przypadkach także kontrole podatkowe, w wyniku których organ podatkowy stwierdził prawidłowość złożonych korekt deklaracji i zastosowania przez podatnika przepisu art. 89a cytowanej ustawy.

W korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od maja 2009 r. do sierpnia 2011 r. zmniejszeniu uległy kwoty podatku należnego wynikające ze wszystkich faktur wymienionych w wezwaniach do zapłaty załączonych do wniosku Strony z dnia 15 listopada 2011 r., wystosowanych przez nią do kontrahentów zalegających z uregulowaniem należności.

Na tej podstawie organ przyjął, że Strona skorzystała z rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności w trybie określonym w art. 89a ustawy o podatku VAT, czyniąc to w sposób zgodny z przepisami prawa (co potwierdził organ pierwszej instancji w drodze przeprowadzonych czynności). Nie zaszła zatem konieczność zmiany tego rozliczenia w drodze decyzji podatkowej.

Dokonana wykładnia art. 89a ustawy o podatku VAT czyniła, zdaniem DIS, zadość żądaniu Skarżącego zawartemu w piśmie z dnia 9 lipca 2015 r., dotyczącemu wyjaśnienia mechanizmu stosowania powyższej regulacji.

DIS potwierdził równocześnie zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, że tzw. ulga na złe długi przewiduje z jednej strony uprawnienie podatnika - wierzyciela do korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, a z drugiej - nakłada na podatnika - dłużnika obowiązek dokonania odpowiedniej korekty zmniejszającej w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należność nie została uregulowana. Procedura ta umożliwia zatem podatnikom mającym trudności z uzyskaniem zapłaty od kontrahenta "odzyskanie" kwoty podatku od towarów i usług zapłaconego uprzednio od transakcji (czynności opodatkowanej), za dokonanie której nie otrzymali oni należności.

DIS zwrócił uwagę na istnienie zależności pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela nieściągalnej wierzytelności a korektą podatku naliczonego, do której na podstawie art. 89b ustawy o podatku VAT zobligowany jest dłużnik podatnika. Zgodnie z cyt. przepisem w przypadku otrzymania zawiadomienia o zamiarze skorygowania przez wierzyciela podatku należnego i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku - do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zależność ta ma swe źródło w zasadzie neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Zasadnicza konstrukcja tego podatku opiera się bowiem o mechanizm opodatkowanie - odliczenie. Oznacza to obowiązek sprzedawcy zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji mającej za przedmiot sprzedaż towaru lub wykonanie usługi oraz uprawnienie nabywcy do odliczenia kwoty podatku zawartej w cenie zakupu. W przypadku wierzytelności nieściągalnych, a więc takich, które nie zostały uregulowane przez nabywcę na rzecz sprzedawcy w określonym prawem terminie, podatnik - wierzyciel może zminimalizować poniesioną w związku z tym stratę ekonomiczną poprzez "odzyskanie" kwoty podatku od towarów i usług zapłaconego uprzednio od transakcji (czynności opodatkowanej), za dokonanie której nie otrzymał zapłaty od kontrahenta. Kontrahent ten (podatnik - dłużnik) jest zaś zobligowany do pomniejszenia odliczonego wcześniej z tego tytułu podatku naliczonego. Tym samym zasada neutralności podatku od towarów i usług zostaje w pełni zachowana.

W ocenie DIS przepisy ustawy o podatku VAT nie przewidują natomiast innego rodzaju zaspokojenia finansowego podatnika - wierzyciela. W szczególności przepisy cytowanej ustawy, jak również inne przepisy prawa podatkowego oraz przepisy regulujące sposób funkcjonowania i kompetencje organów podatkowych, nie przewidują trybu działania tych organów, o którym mowa we wniosku z dnia 15 listopada 2011 r.

DIS zauważył, że wierzytelności Skarżącego wobec jej kontrahentów, wskazanych w załączonych do ww. wniosku wezwaniach do zapłaty, mają charakter cywilnoprawny. Ich źródłem są bowiem określone stosunki zobowiązaniowe (umowy sprzedaży), stronami których zgodziły się być oba podmioty (Podatnik i jego każdorazowy kontrahent), ukształtowane w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Dla dochodzenia i egzekwowania należności cywilno - prawnych w polskim porządku prawnym został zaś przewidziany tryb postępowania cywilnego.

DIS podkreślił, że mimo, iż przepisy ustawy o urzędach i izbach skarbowych zawierają możliwość wykonywania przez organy podatkowe również innych zadań wynikających z odrębnych regulacji, w systemie prawa brak jest normy uprawniającej te organy do podejmowania działań zmierzających do wyegzekwowania od osób trzecich należności cywilno-prawnych na rzecz Podatnika. W zakresie związanym z dochodzeniem roszczeń organ podatkowy, jakim jest naczelnik urzędu skarbowego, uprawniony jest jedynie do prowadzenia egzekucji administracyjnej, której celem jest zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa wynikających z różnego rodzaju stosunków o charakterze publiczno-prawnym (tj. takich, w których jedną ze stron jest Skarb Państwa). Organ ten działa wówczas jako organ egzekucyjny, a jego kompetencje określone są w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, z późn. zm.). W toku takiego postępowania możliwe jest wprawdzie zajęcie wierzytelności podatnika przysługujących mu wobec osób trzecich, jednakże środki uzyskane ta drogą mogą być przeznaczone wyłącznie na poczet zaległości podatkowych podatnika, wobec którego toczy się postępowania egzekucyjnego (tj. zobowiązanego). Przepisy prawa nie przewidują zaś sytuacji, w której organ egzekucyjny dokonuje podziału kwoty wyegzekwowanej z tytułu zajętej wierzytelności przysługującej podatnikowi w sposób, w jaki żąda tego Strona we wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. oraz pismach składanych w toku postępowania w tej sprawie.

Organ zastrzegł, że warunkiem wszczęcia wobec danego podatnika postępowania egzekucyjnego (o charakterze administracyjnym) mającego na celu zaspokojenie wierzytelności przysługujących Skarbowi Państwa jest posiadanie przez tego podatnika zaległości podatkowych. Ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 czerwca 2015 r. nr [...]) wynika natomiast, że w chwili obecnej Podatnik nie posiada jakichkolwiek zaległości podatkowych, które mogłyby zostać zaspokojone w drodze egzekucji przysługujących mu wobec osób trzecich wierzytelności. Wobec Podatnika nie toczy się również postępowanie egzekucyjne na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

DIS stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym nie ma podstaw prawnych do podejmowania przez organy podatkowe wobec Podatnika działań procesowych, w sposób pośredni skierowanych także przeciwko jego kontrahentom wskazanym w załączonych do wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. wezwaniach do zapłaty.

Odnosząc się do wniosku Skarżącego z dnia 19 marca 2015 r., ponowionego w piśmie z dnia 9 lipca 2015 r. o pozyskanie od naczelników urzędów skarbowych, właściwych dla jego kontrahentów zalegających z zapłatą, informacji, w jakim stopniu każdy z dłużników uregulował swoje zobowiązania względem organu podatkowego, wynikające z dokonania przez Podatnika korekty podatku na podstawie art. 89a ustawy o podatku VAT, DIS uznał, że jego uwzględnienie doprowadziłoby w efekcie do udostępnienia Stronie informacji dotyczących wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez innych podatników, tj. informacji, które w świetle art. 293 O.p. objęte są tajemnicą skarbową.

Nadto organ odwoławczy podkreślił, że fakt dokonania przez nabywcę korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy jego kontrahent (sprzedawca) koryguje podatek należny z tytułu danej transakcji z powodu nieściągalności wierzytelności powstałej w wyniku tej transakcji, nie ma znaczenia w kontekście możliwości skorzystania przez tego sprzedawcę z tzw. ulgi na złe długi.

Za niezasadny DIS uznał zarzut, że zaskarżona decyzja jest kalką postanowienia z dnia [...] stycznia 2012 r., do którego odniósł się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie merytorycznym w dniu 27 lutego 2013 r.

Organ odwoławczy zauważył, że zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji postępowania uwzględniającego zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2331/12, w którym Sąd nie odniósł się do zaskarżonego wówczas stanowiska organów podatkowych w sposób merytoryczny.

Sąd stwierdził jedynie, że organy podatkowe wydały w sprawie rozstrzygnięcie merytoryczne, nadając mu formę postanowienia, co jest niedopuszczalne w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd nakazał zatem rozpatrzeć wniosek Podatnika w oparciu o określone przepisy prawa materialnego (art. 89a ustawy o podatku VAT), co też w efekcie nastąpiło i znalazło wyraz w zaskarżonej obecnie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W zakresie zarzutów dotyczących wadliwości uzasadnienia decyzji, w szczególności uzasadnienia prawnego - poprzez brak odniesienia się do powoływanych przez Podatnika w toku postępowania norm konstytucyjnych, DIS wyjaśnił, że treść odwołania nie wskazywała, aby podniesiony zarzut sprowadzał się do naruszenia określonych norm konstytucyjnych, a jedynie do okoliczności braku odniesienia się do określonej argumentacji Strony postępowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zarzut wadliwego uzasadnienia rozstrzygnięcia jest w istocie zarzutem naruszenia przepisów postępowania (w tym przypadku art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 210 § 4 O.p.), które może być uznane za podstawę uchylenia rozstrzygnięcia tylko wówczas, jeśli miało istotny wpływ na wynik sprawy. O ile zatem zaskarżona decyzja w istocie nie odnosi się bezpośrednio do norm konstytucyjnych, o tyle wadliwość ta nie wywiera wpływu na sposób załatwienia sprawy. Dodatkowo, wadliwość uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia może zostać konwalidowana na etapie postępowania odwoławczego.

9. Pismem z dnia 10 września 2015 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] sierpnia 2015 r., wnosząc o jej zmianę poprzez przekazanie na rzecz Skarżącego środków finansowych uzyskanych od jego dłużników, stanowiących nadpłatę podatku VAT w postaci uwzględnienia tych kwot w rozliczeniach podatkowych Skarżącego bądź jej wypłaty w ramach czynności egzekucyjnych Skarżącego przeciwko dłużnikom jako kwoty netto długu.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił DIS (a wcześniej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O.) naruszenie art. 9 K.p.a. z uwagi na to, że organy obu instancji nie starały się w żaden sposób ustalić jaki istotny społecznie cel przyświecał skarżącemu. Ich rola ograniczyła się jedynie do odparcia, w ich mniemaniu, ataku na samodzielność organów podatkowych. Bowiem w ich ocenie obywatel/podatnik nagle poprosił organy podatkowe o pomoc. Pomoc, która miała na celu zwiększenie kwoty wpłacanej przez tegoż obywatela/podatnika w ramach podatku dochodowego.

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe w sprawie winny pomóc Skarżącemu ustalić sposób "wypłacenia" przez organy kwot odzyskanych przez Urząd Skarbowy w O. oraz z czego te kwoty wynikają. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. powinien przeanalizować, w jaki sposób można pomóc wierzycielowi - Skarżącemu odzyskać swoje pieniądze, które później wrócą do Skarbu Państwa w postaci podatków. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. a później DIS woleli stwierdzić, że organy podatkowe to nie komornicy przy sądach rejonowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. a później DIS cały materiał dowodowy oraz uzasadnienia swoich decyzji nakierowali w stronę obrony tezy, że podatnik Skarżący nie ponosi straty, bowiem środki finansowe odpisze sobie od podatku dochodowego. Powyższa teza rozpętała dyskusję o podatku dochodowym, który w zasadzie nie miał w sprawie żadnego znaczenia. Wniosek Skarżącego nie dotyczył podatku dochodowego a dotyczył podatku VAT.

Skarżący zauważył, że nawet wówczas, gdy Podatnik w jego osobie raz wyksięgował pobrany podatek VAT, to w dalszym ciągu organy podatkowe dwukrotnie otrzymały wpływ środków finansowych podatku VAT od tej samej faktury. Dlatego zakwestionował obowiązek dzielenia każdej uzyskanej kwoty na kwotę netto i VAT.

W ocenie Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. a później Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zbadali tej okoliczności i odmówili dostępu Podatnikowi do informacji, czy którykolwiek z Dłużników wpłacił podatek VAT od faktur wyksięgowanych na podstawie przepisów o "złych długach", czym naruszyli art. 7 K.p.a.

Odnosząc się do stanowiska DIS, który stwierdził, że jako organ administracji nie może dochodzić wierzytelności cywilnoprawnych podatników oraz ich przekazywać podatnikom Skarżący podał, że nigdy nie żądał takiego zachowania od organu.

Skarżący wyjaśnił, że nie oczekiwał od organów podatkowych podejmowania działań egzekucyjnych w jego imieniu. Skarżący jedynie stwierdził fakt, że organy podatkowe dokonały już egzekucji środków finansowych od jego dłużników. Zatem w świetle zasady, że raz można być skazanym za to samo przestępstwo, skoro już od danej faktury VAT organy podatkowe uzyskały cały podatek VAT, wówczas Skarżący nie musi już tego podatku po raz drugi odprowadzać do Skarbu Państwa a tę kwotę uwzględnić, jako cześć zapłaty za kolejną niezapłaconą fakturę VAT.

Skarżący wnosił, aby te kwoty podatku VAT (wynikające ze "złych długów"), które zostały odzyskane najpierw przez organy podatkowe, a później (jak to zostało wcześniej wykazane po raz drugi) odprowadzone przez Skarżącego - przekazać mu. Skarżący zasugerował jedynie, aby powstałe na skutek ww. mechanizmu nadpłaty podatku VAT zostały przekazane Stronie, czyli uwzględnione w bieżących rozliczeniach podatku VAT dokonywanych przez Skarżącego.

DIS nie wskazał zgodnie z art. 11 K.p.a., przesłanek odmowy uwzględnienia w rozliczeniach ze Skarżącym, nadpłat podatku VAT wygenerowanych na skutek równoległej egzekucji prowadzonej przez organy podatkowe oraz Podatnika. DIS, idąc tym samym tokiem myślenia co Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., postanowił dla zasady odmówić Skarżącemu, zasłaniając się szeregiem przepisów o tajemnicach i braku nakazu działania. Przy jednoczesnej ignorancji przepisów i zasad mówiących o współpracy z podatnikiem czy wręcz nakazach działania w jego jak najlepszym interesie, czy choćby wyjaśnieniu, jaki pomysł ma podatnik.

10. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. Zaskarżona decyzja wydana została w warunkach związania organu odwoławczego oceną prawną i zaleceniami co do dalszego trybu postępowania w sprawie, wskazanymi przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2331/12.

Zauważyć ponadto należy, że rozpoznanie przedmiotowej skargi nastąpiło w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie. Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa.

Powyższy pogląd odnośnie wykładni art. 153 P.p.s.a. jest niekwestionowany i jednolity w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wypowiadał się w tej kwestii wielokrotnie również Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I OSK 670/11, LEX nr 1145122, NSA wyraził pogląd, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku sądu wiążą w sprawie ten sąd. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2012 r., II SA/Kr 118/12, LEX nr 1138521).

5. WSA w Warszawie poprzednio rozstrzygając sprawę stwierdził, że wniosek Strony z dnia 15 listopada 2011 r. zawierał żądanie rozliczenia należności w trybie art. 89a ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku VAT i powinien zostać rozpatrzony przez organy podatkowe w oparciu o te przepisy.

W konsekwencji, po wyjaśnieniu materialno-prawnych granic rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stan faktyczny wskazywał, iż Strona skorzystała już z rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności w trybie określonym w art. 89a ustawy o podatku VAT, czyniąc to w sposób zgodny z przepisami prawa.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 podatnik może zatem skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Tym samym ustawodawca określa rodzaj transakcji, które mogą w ogóle podlegać uldze na złe długi. Są to wyłącznie dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju.

Nieściągalność wierzytelności, w myśl art. 89a ust.1a cytowanej ustawy, uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 pkt 1 - 6 ustawy o podatku VAT podatnik może dokonać ww. korekty podatku należnego, gdy spełni wymienione w przepisie warunki.

Dodatkowy warunek możliwości dokonania korekty podatku należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi wynika z przepisu art. 89a ust. 7 w związku z art. 32 ust. 2-4 ustawy o podatku VAT. W świetle powołanej regulacji przepisów dotyczących możliwości skorygowania podatku należnego w powyższym trybie nie stosuje się w przypadku, gdy pomiędzy sprzedawcą a nabywcą lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym (lub z tytułu przysposobienia), kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. W takiej sytuacji podatnik (sprzedawca) nie ma w ogóle prawa do skorzystania z możliwości pomniejszenia podatku należnego, nawet jeśli wierzytelność, z której wynikał podatek należny, okaże się być nieściągalna w rozumieniu art. 89a ust. la cytowanej ustawy.

Podatnik dokonujący korekty podatku należnego - w ramach tzw. ulgi na złe długi - ma jeszcze obowiązki techniczne, wynikające z art. 89a ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku VAT. Ich spełnienie nie jest jednakże warunkiem skorzystania z ww. instytucji prawnej.

Podatnik korzystający z tzw. ulgi na złe długi ma przede wszystkim obowiązek złożenia zawiadomienia do właściwego dla siebie urzędu skarbowego. Jest ono składane wraz z deklaracją podatkową. Zawiadomienie ma wskazywać na fakt korekty podatku należnego w ramach trybu określonego w art. 89a ustawy o podatku VAT. Podatnik winien w nim wskazać kwotę korekty podatku. Jednocześnie podatnik dokonujący korekty ma obowiązek zawiadomić o tym fakcie dłużnika, wysyłając mu zawiadomienie w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty, tzn. złożenia deklaracji podatkowej, w której zmniejsza podatek należny. Dodatkowo kopię tego zawiadomienia winien przesłać właściwemu dla siebie urzędowi skarbowemu.

Skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi polega na obniżeniu przez podatnika - wierzyciela podatku należnego o kwoty, które odpowiadają podatkowi należnemu od wierzytelności opisanej jako nieściągalna. Korekta (zmniejszenie podatku należnego) dokonywana jest na bieżąco. W myśl art. 89a ust. 3 ustawy o podatku VAT, może to nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin na uregulowanie zaległych należności, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika. Przepisy zastrzegają bowiem expressis verbis, że warunkiem dokonania korekty podatku należnego w ramach ww. ulgi jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru zawiadomienia przez dłużnika.

Korekta polega na zmniejszeniu podatku należnego. Jeśli w okresie, w rozliczeniu za który podatnik korzysta z ulgi na złe długi, nie ma w ogóle podatku należnego lub jest on niższy od kwoty wynikającej z korekty, wówczas w deklaracji podatkowej pojawi się ujemna kwota podatku należnego. W sensie ekonomicznym taki "ujemny" podatek należny będzie w istocie powiększał kwotę podatku naliczonego w tym okresie.

DIS zaznaczył, że korekta podatku należnego nie jest ostateczna. Jeśli bowiem podatnik - sprzedawca otrzyma należność, która wcześniej została odpisana jako nieściągalna i względem której została dokonana korekta podatku w ramach tzw. ulgi na złe długi, wówczas - zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o podatku VAT - ma on obowiązek odpowiednio zwiększyć podatek należny. Obowiązek ten powstaje w sytuacji, gdy należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie. Trzeba uznać, że dotyczy to należności stanowiącej obrót, od którego powstał podatek należny, względem którego dokonano wcześniej korekty w ramach tzw. ulgi na złe długi. Przepis stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Nie ma zatem znaczenia, kto ureguluje należność, więc obowiązek zwiększenia podatku należnego powstanie także w przypadku uregulowania należności przez osobę trzecią. Uregulowaniem należności jest też przymusowe ściągnięcie jej w drodze egzekucji. Nie jest natomiast uregulowaniem należności jej zbycie.

Obowiązek zwiększenia skorygowanego wcześniej podatku - w razie otrzymania należności - powstaje w rozliczeniu za okres, w którym należność ta została uregulowana.

6. Przekładając powyższe na realia rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że Skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego szereg pism informujących o dokonaniu na podstawie art. 89a ustawy o podatku VAT korekty wartości sprzedaży netto oraz korekty kwot podatku należnego wykazanych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od maja 2009 r. do sierpnia 2011 r. Równocześnie z ww. pismami Podatnik złożył deklaracje korygujące VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe. Powodem powyższych korekt była nieściągalność wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przez Podatnika na rzecz kontrahentów, do których zostały skierowane wezwania do zapłaty stanowiące załączniki do wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. W ww. korektach deklaracji VAT-7 zmniejszeniu uległy kwoty podatku należnego wynikające ze wszystkich faktur wymienionych w wezwaniach do zapłaty załączonych do wniosku, wystosowanych przez nią do kontrahentów zalegających z uregulowaniem należności.

Z akt sprawy wynikało również, że w związku ze złożeniem ww. deklaracji korygujących Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wobec Podatnika czynności zmierzające do weryfikacji ich zasadności w kontekście spełnienia warunków skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, określonych w art. 89a ustawy o podatku VAT. Przeprowadzono zatem czynności sprawdzające, a w niektórych przypadkach także kontrole podatkowe, w wyniku których organ podatkowy stwierdził prawidłowość złożonych korekt deklaracji i zastosowania przez Podatnika przepisu art. 89a cytowanej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu skargi Sąd w obecnym składzie orzekającym związany dyspozycją z art. 153 p. p. s. a., zgodnie z którą ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, uznał, że organ dokonał prawidłowego rozliczenia należności w trybie art. 89a ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku VAT i wniosek skarżącego był rozpatrzony przez organy podatkowe w oparciu o te przepisy. Zarzuty skargi należało uznać za niezasadne.

7. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano, że przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało, że w odniesieniu do faktur objętych wezwaniami do zapłaty załączonymi do wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. Podatnik skorzystał z tzw. ulgi na złe długi. W okresie od dnia 25 czerwca 2009 r. do dnia 23 września 2011 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od maja 2009 r. do sierpnia 2011 r., w których dokonał obniżenia wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku należnego w związku z brakiem zapłaty należności (w całości lub w części) przez niektórych kontrahentów. Podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z tymi korektami działania weryfikacyjne (czynności sprawdzające, kontrole podatkowe) potwierdziły spełnienie przez Podatnika warunków skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, określonych w art. 89a ustawy o podatku VAT oraz prawidłowość dokonanych korekt deklaracji.

Na tej podstawie organ II instancji zasadnie przyjął, że Strona skorzystała z rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności w trybie określonym w art. 89a ustawy o podatku VAT, czyniąc to w sposób zgodny z przepisami prawa. Nie zaszła zatem konieczność zmiany tego rozliczenia i wydania w sprawie decyzji podatkowej.

Dokonana wykładnia art. 89a ustawy o podatku VAT czyniła, w ocenie Sądu, zadość żądaniu Skarżącego zawartemu w piśmie z dnia 9 lipca 2015 r., dotyczącemu wyjaśnienia mechanizmu stosowania powyższej regulacji.

Ponadto w opinii Sądu, DIS w skarżonej decyzji, potwierdził zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, że tzw. ulga na złe długi przewiduje z jednej strony uprawnienie podatnika - wierzyciela do korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, a z drugiej - nakłada na podatnika - dłużnika obowiązek dokonania odpowiedniej korekty zmniejszającej w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należność nie została uregulowana. Procedura ta umożliwia zatem podatnikom mającym trudności z uzyskaniem zapłaty od kontrahenta "odzyskanie" kwoty podatku od towarów i usług zapłaconego uprzednio od transakcji (czynności opodatkowanej), za dokonanie której nie otrzymali oni należności.

8. W ocenie Sądu organy właściwie wyjaśniały Skarżącemu, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują innego niż tzw. ulga na złe długi rodzaju zaspokojenia finansowego podatnika - wierzyciela. W szczególności przepisy cytowanej ustawy, jak również inne przepisy prawa podatkowego oraz przepisy regulujące sposób funkcjonowania i kompetencje organów podatkowych, nie przewidują trybu innego działania tych organów, jak np. opisanych we wniosku Strony z dnia 15 listopada 2011 r., czy też w skardze. Wierzytelności Strony wobec jej kontrahentów, wskazanych w załączonych do ww. wniosku wezwaniach do zapłaty, miały charakter cywilno-prawny. Ich źródłem były określone stosunki zobowiązaniowe (umowy sprzedaży), stronami których zgodziły się być oba podmioty (Podatnik i jego każdorazowy kontrahent), ukształtowane w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Dla dochodzenia i egzekwowania należności cywilno - prawnych w polskim porządku prawnym został zaś przewidziany tryb postępowania cywilnego, który jest uregulowany w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego, dalej: k.p.c. oraz przepisach szczególnych wydanych na jego podstawie.

Zgodnie z art. 1 k.p.c. ustawa normuje postępowanie sądowe w sprawach ze stosunków z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy, jak również w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych oraz w innych sprawach, do których przepisy tego Kodeksu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy cywilne).

Ponadto zgodnie z art. 2 § 1 KPC do rozpoznawania spraw cywilnych powołane są sądy powszechne, o ile sprawy te nie należą do właściwości sądów szczególnych, oraz Sąd Najwyższy. Nie są rozpoznawane w postępowaniu sądowym sprawy cywilne, jeżeli przepisy szczególne przekazują je do właściwości innych organów (art. 2 § 3 cytowanej ustawy).

9. W myśl przepisów art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 15 § 1 i § 2 cytowanej ustawy organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, a właściwość ta jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonego na podstawie odrębnych przepisów. Dodatkowo właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania (art. 16 cytowanej ustawy).

Zadania naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych określone zostały w przepisach ustawy o urzędach i izbach skarbowych i przywołane szczegółowo oraz prawidłowo przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pomimo, że co do zasady przepisy cytowanej ustawy zawierają możliwość wykonywania przez organy podatkowe również innych zadań wynikających z odrębnych regulacji, w systemie prawa brak jest normy uprawniającej te organy do podejmowania działań zmierzających do wyegzekwowania od osób trzecich należności cywilno-prawnych na rzecz Podatnika.

W zakresie związanym z dochodzeniem roszczeń organ podatkowy, jakim jest naczelnik urzędu skarbowego, uprawniony jest jedynie do prowadzenia egzekucji administracyjnej, której celem jest zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa wynikających z różnego rodzaju stosunków o charakterze publiczno-prawnym. Organ ten działa wówczas jako organ egzekucyjny, a jego kompetencje określone są w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, z późn. zm.).

W toku takiego postępowania możliwe jest wprawdzie zajęcie wierzytelności podatnika przysługujących mu wobec osób trzecich, jednakże środki uzyskane ta drogą mogą być przeznaczone wyłącznie na poczet zaległości podatkowych podatnika, wobec którego toczy się postępowanie egzekucyjne (tj. zobowiązanego). Powyższe działania są jednakże możliwe do podjęcia tylko wówczas, gdy dany podatnik posiada zaległości podatkowe, co jak wynika z akt sprawy w przedmiotowej sprawie na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie miało miejsca.

Przepisy prawa nie przewidują przypadku, w którym organ egzekucyjny dokonuje podziału kwoty wyegzekwowanej z tytułu zajętej wierzytelności przysługującej podatnikowi w sposób, w jaki żąda tego Strona we wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. oraz pismach składanych w toku postępowania w tej sprawie.

Sąd stwierdza, że w ustalonym stanie faktycznym nie było podstaw prawnych do podejmowania przez organy podatkowe wobec Podatnika działań procesowych, w sposób pośredni skierowanych także przeciwko jego kontrahentom wskazanym w załączonych do wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. wezwaniach do zapłaty.

10. Odnosząc się do samego żądania Podatnika z petitum skargi: "Zaskarżam Decyzję w całości oraz wnoszę o jej zmianę poprzez przekazanie na rzecz Wnioskodawcy środków finansowych uzyskanych od Dłużników Wnioskodawcy stanowiących nadpłatę m.in. podatku VAT, w postaci uwzględnienia tychże kwot w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy bądź jej wypłaty w ramach czynności egzekucyjnych Wnioskodawcy p-ko Dłużnikom jako kwoty netto długu".

Żadne z tych żądań nie znajduje unormowania w przepisach prawa. W ustawie o VAT – w art. 89a i 89b jest mowa o uldze na złe długi. Polega ona na możliwości pomniejszenia podatku należnego w sytuacji, gdy podatek należny obciążał kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych, które to kwoty nie zostały przez podatnika faktycznie otrzymane. Nie mniej żądanie podatnika wykracza poza "ramy tego przepisu" a jak wynika z akt sprawy de facto z ulgi określonej w przepisach art. 89a i 89b już on skorzystał. Kwoty podatku naliczonego w rozliczeniach jego kontrahentów, mogą być skorygowane jedynie przez nich samych, a nie przez Skarżącego i organ zasadnie stwierdził iż nie znalazł żadnych podstaw prawnych do ich przekazania Skarżącemu. Podobnie jak brak jest podstaw prawnych do takiej wypłaty w ramach czynności egzekucyjnych Wnioskodawcy przeciwko Dłużnikom, jako kwoty netto długu.

Organy działają na zasadzie legalizmu, na podstawie przepisów prawa. Jeśli brak jest przepisów, które dają podstawę do realizacji żądań podatnika, także w zakresie ulg i preferencji dla podatnika, to organ nie miał podstaw prawnych do tego by te żądania spełnić. Pamiętać przy tym należy, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego na pokrywanie wydatków związanych z całokształtem działalności podmiotów (zob. wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r.). Zatem, skorzystanie z ulgi na złe długi w sposób inny niż wskazany w art. 89a i 89b ustawy o VAT, nie może być objęte przedmiotowym zwolnieniem w sposób jaki życzyłby sobie Skarżący.

11. Reasumując po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, a także sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji.

Mając powyższe na uwadze WSA w Warszawie, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji przedmiotowego wyroku.