Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3103/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 2, art. 144 § 1, art. 211, art. 210 § 1 pkt 2, art. 211, art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 2 pkt 2, art. 54 § 1 pkt 1, art. 4 § 2, art. 191, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [..] października [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS), na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") określił Agencji [...]sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2013 r., przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od ww. zobowiązania i orzekł o jej zabezpieczeniu na majątku podatnika.

Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji dwoma pismami z dnia 5 i 7 czerwca 2018 r.

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"), utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że Skarżąca świadczy usługi ochroniarskie z wykorzystaniem pracowników firm zewnętrznych V. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji powziął wątpliwość w stosunku do transakcji z tymi podmiotami i w związku z tym podjął czynności weryfikacyjne w zakresie rozliczania się tychże kontrahentów z właściwymi organami podatkowymi.

W przypadku V. NUS ustalił, że podmiot figuruje w rejestrze podatników, prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.. Spółka posiada zaległości podatkowe (z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz jako płatnik zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych). W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka przedstawiła kserokopie faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. Odnośnie pozostałych dokumentów Spółka wyjaśniła, że są one objęte ochroną danych osobowych. Ponadto stwierdzono występowanie powiązań rodzinnych łączących Skarżącą z ww. podmiotem.

W przypadku M.Sp. z o.o. NUS ustalił, że pomimo deklarowania podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie dokonywała wpłat z ww. tytułów. Ponadto ustalono, że spółka ta posiada minimalny kapitał zakładowy ([...]zł). Brak jest również wpisów dotyczących złożonych sprawozdań finansowych za lata 2013-2014.

W zakresie transakcji ze Skarżącą, ustalono, że usługi zostały skalkulowane w ten sposób, że na wynagrodzenie składały się koszty wynagrodzeń pracowników brutto, składek na ZUS oraz marża, całość powiększona o należny podatek od towarów i usług.

W toku uprowadzonych czynności NUS ustalił, że usługi ochrony i organizacji posterunków, świadczone przez V. oraz M., są dotknięte wadą pozorności określoną w art. 83 Kodeksu cywilnego, wobec czego faktury dokumentujące te zdarzenia nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy z 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Na tej podstawie NUS ustalił łączną kwotę zobowiązań w wysokości 115 049 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 31 145 zł.

DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w przypadku Skarżącej zachodzi obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. DIAS podkreślił, że Skarżąca nie posiada majątku mogącego stanowić przedmiot hipoteki przymusowej czy zastawu; osiągane przez Skarżącą wyniki finansowe w latach 2015-2016 nie dają perspektywy na osiągnięcie zysku oraz zgromadzenia majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań od października do grudnia 2013 r.; kapitał zakładowy [...]nie gwarantuje wypłacalności Skarżącej z tytułu przyszłych zobowiązań podatkowych oraz Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur zakupu, dotkniętych wadą pozorności określoną w art. 83 Kodeksu cywilnego, co może świadczyć o dokonywaniu działań w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniesionej dwoma pismami z dnia 21 i 23 listopada 2018 r., Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź umorzenie postępowania w sprawie.

Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie:

1) art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1 w zw. z art. 211 O.p. przez zaniechanie doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi strony - adw. M.R.;

2) art. 210 § 1 pkt 2) O.p. przez nieopatrzenie zaskarżonej decyzji datą;

3) art. 33 § 1 i § 2 O.p., przez przyjęcie, że wobec Skarżącej zachodzą określone w tym przepisie przesłanki ustanowienia zabezpieczenia, mimo że jak wynika z rzeczywistej sytuacji Skarżącej przesłanki takie nie występują;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przez przyjęcie, że Skarżąca nie miała prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez dwóch kontrahentów, gdyż te faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, pomimo braku przesłanek uzasadniających zastosowanie tego przepisu;

5) art. 199a § 3 O.p., przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i dowolne przyjęcie, że czynności prawne między Skarżącą a jej kontrahentami były pozorne, pomimo braku przesłanek uzasadniających uznanie tych czynności za pozorne lub mające na celu obejście prawa;

6) art. 122 O.p., przez zaniechanie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy;

7) art. 187 § 1 O.p., przez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

8) art. 191 O.p., przez zaniechanie dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego;

9) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 124 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia, które wyjaśniałoby stronie zasadność przesłanek, jakimi kierował się organ kontroli skarbowej przy załatwianiu przedmiotowej sprawy, a mianowicie przy orzeczeniu o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku Spółki, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

10) art. 120 O.p., przez niepowołanie się przez organ podatkowy wydający decyzję o zabezpieczeniu na konkretny przepis prawa, stanowiący podstawę do wydania przez niego decyzji w tej sprawie;

11) art. 128 O.p., przez naruszenie przez organ podatkowy zasady trwałości decyzji podatkowej wynikającej z tego przepisu prawa, a mianowicie nie wzięcie pod uwagę, że w obrocie prawnym istnieje decyzja umarzająca postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. - z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przed oceną zarzutów dotyczących zasadniczej kwestii spornej należy rozpatrzeć zarzuty naruszenia art. 145 § 2 w zw. art. 144 § 1 w związku z art. 211 i art. 210 § 1 pkt 2 O.p., które Skarżąca uzasadnia zaniechaniem doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony – adw. M.R. oraz brakiem opatrzenia decyzji organu odwoławczego datą jej sporządzenia.

Odnośnie [...] z ww. zarzutów, w ocenie Sądu w sprawie doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Skarżącej – doradcy podatkowemu R.A.. Jak wskazano w skardze złożonej przez adwokata M.R. wiedzę o wydaniu decyzji uzyskał on od Skarżącej, która to posiadła ją od swojego pełnomocnika R.A.. Nadmienić należy, że obydwa pisma stanowiące skargi do tutejszego Sądu od zaskarżonej decyzji, zostały wniesione w terminie. Skarżąca nie wskazała natomiast, aby dotknęły ją jakiekolwiek ujemne skutki procesowe związane z brakiem doręczenia zaskarżonej decyzji, drugiemu z ustanowionych pełnomocników – adw. M.R.. Wskazać należy, że adwokat M.R. był wzywany przez organ, pismem z dnia 17 sierpnia 2018 r. (k. 18 akt administracyjnych sprawy) do uzupełnienia pełnomocnictwa, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, przez wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń na platformie e-PUAP. Wezwanie zostało dostarczone pełnomocnikowi w dniu 27 sierpnia 2018 r., jednak nie odniósł się on do niego w żaden sposób. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 2 w zw. art. 144 § 1 w związku z art. 211 O.p.

Bezsporne jest również, że w aktach niniejszej sprawy znajduje się zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] maja 2018 r. wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2013 r., przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę od ww. zobowiązania i orzekającej o jej zabezpieczeniu na majątku podatnika, a więc zawierająca obowiązkowy element treści decyzji w postaci daty jej wydania wynikający z art. 210 § 1 pkt 2 O.p., wraz z potwierdzeniem jej doręczenia pełnomocnikowi skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Pełnomocnik Skarżącej, pomimo podniesionego ww. zarzutu, nie przedłożył wydruku zaskarżonej decyzji doręczonej mu drogą elektroniczną, potwierdzającą ww. okoliczność.

Nie budzi wątpliwości treść art. 210 § 1 O.p. który wymienia obowiązkowe elementy jakie winna zawierać decyzja wydana w postępowaniu podatkowym, a do których należy również data jej wydania (pkt 2). Nie ulega wątpliwości, że brak któregokolwiek z tych elementów powoduje, że decyzja jest wadliwa. W piśmiennictwie jednakże zwraca się uwagę, że skutki tej wadliwości są różne. Przyjmuje się, że brak niektórych elementów decyzji, w określonych rozstrzygnięciach organów administracji publicznej nie uzasadnia traktowania tego aktu, jako innej formy działania administracji. Jednocześnie wymienia się elementy, które muszą być zawarte w piśmie, aby można je było uznać za decyzję administracyjną. Do elementów tych zalicza się oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis-Nexis Warszawa 2004, s. 572).

Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2043/10 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia. nsa.gov.pl., dalej w skrócie "CBOSA"), że ze względu na skutki prawne jakie wywołuje decyzja z chwilą jej doręczenia, a nie wydania - brak oznaczenia przez organ podatkowy daty dziennej decyzji, nie stanowi jej kwalifikowanej wady, o ile w konkretnym przypadku nie ma wątpliwości, co do stanu prawnego, przyjętego za postawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy.

W analizowanej sprawie wątpliwości takie nie zachodzą, zarówno organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy orzekał w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2013 r., przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę od ww. zobowiązania i orzekł o jej zabezpieczeniu na majątku podatnika, a za podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przyjął obowiązujące wówczas przepisy prawa. Nie ma również sporu ani wątpliwości co do faktu oraz dokładnej daty doręczenia zaskarżonej decyzji drogą elektroniczną pełnomocnikowi Skarżącej – R.A..

Natomiast z powodu braku oznaczenia datą wydania, wydruku zaskarżonej decyzji doręczonej drogą elektroniczna, na którą to okoliczność powołuje się pełnomocnik Skarżącej, Skarżąca nie doznała jakiegokolwiek uszczerbku. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej wskazać należy, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1 i 2 O.p., uzasadniające w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę.

Podstawę prawną decyzji organów podatkowych stanowił art. 33 § 1 - § 4 O.p. Zgodnie z art. 33 § 1 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 tej ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, lub kontroli celno – skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1980/16, CBOSA).

Dokonanie zabezpieczenia wymaga od organu podatkowego przedstawienia spójnych i logicznych założeń, z których wynika uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez dany podmiot wykonane. Przepis art. 33 § 1 O.p. przedstawia dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika, są to: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. O ile sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia, to już zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami - wystarczająco uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania (wyrok NSA z 7 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FSK 970/12, CBOSA).

Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (wyrok z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18, CBOSA).

W wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Op.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu bezzasadnego przyjęcia, że kwestionowane przez organ faktury wystawione przez spółki V. i M. Sp. z o.o. dotyczyły czynności pozornych. Skarżąca zarzuca błędne kwalifikowanie transakcji podnosząc przy tym, że Skarżąca mogła nie wiedzieć, iż jej kontrahenci nie realizują ciążących na nich zobowiązań podatkowych. Stąd w skardze obszerna jej część poświęcona jest kwestii działania odbiorcy faktury w tzw. "dobrej wierze", czyli nieświadomości co do oszukańczego działania jej wystawcy. Skarżącą podnosi w szczególności, że jej wiedza co do nieprawidłowości po stronie kontrahentów nie jest nawet uprawdopodobniona. Skarżąca twierdząc tak pomija jednak, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku. Wymagałoby to wręcz rozstrzygania jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia rzetelności transakcji oraz ewentualnego działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze".

W ocenie Sądu, Skarżąca nieprawidłowo identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. W jej ocenie, bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z rzetelnością transakcji oraz wiedzą Skarżącej co do uchybień dostawców nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. A więc gdyby podzielić argumenty Skarżącej to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług związanych z nierzetelnymi fakturami. Organ nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania Skarżącej, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze nieewidentne, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej". Dla potrzeb argumentowania przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości wystarczające było wskazanie, że w kontrolowanym okresie Skarżąca mogła uwzględnić przy rozliczaniu podatku naliczonego faktury nierzetelne, a w konsekwencji niedające prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego.

Organ podatkowy pierwszej instancji przywołał na tę okoliczność ustalenia wynikające z kontroli podatkowej u Skarżącej. W ocenie Sądu, dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia wystarczyło to do określenia przybliżonej wysokości zobowiązania. Podkreślić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje i nie może dawać pewności, że wynikiem postępowania "wymiarowego" będzie odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zaskarżona decyzja nie prowadzi końcowych ustaleń w tej materii. Jednakże, już na tym etapie weryfikacji rozliczeń Skarżącej organ był w stanie przedstawić liczne ustalenia związane z powstaniem i funkcjonowaniem spółek V. i M. sp. z o.o., w tym powiązania osobowe łączące te podmioty ze Skarżącą. NUS opisał mechanizm transferowania obciążeń podatkowych na dwóch kontrahentów, którzy następnie nie rozliczali się z właściwymi organami podatkowymi.

W świetle powyższego, Sad uznał, że organy miały podstawy jako przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podać okoliczność posługiwania się nierzetelnymi fakturami w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Dodatkowo organy wskazały także wysokość kwoty zabezpieczenia, co w zestawieniu z obrotami Skarżącej, brakiem środków trwałych orz kapitałem zakładowym tworzyło dodatkowy argument przemawiający za zastosowaniem instytucji zabezpieczenie przedwymiarowego. Jednak najistotniejszym argumentem było jednak ryzyko wynikające z prawdopodobnego posłużeniem się nierzetelnymi fakturami, co, zdaniem Sądu, zostało, zwłaszcza przez NUS w sposób dostateczny opisane.

Sąd za niezasadne postawiane przez Stronę zarzuty, w oparciu o które żąda ona przeprowadzenia postępowania dowodowego w takim zakresie w jakim winno być ono przeprowadzone, lecz w ramach postępowania podatkowego, zakończonego decyzją wymiarową. Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., art. 199a § 3 O.p., a także pozostałe zarzuty, w oparciu o które Skarżąca kwestionuje prawidłowość dokonanych w tej sprawie ustaleń faktycznych.

Wskazać w tym miejscu należy, że Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Strona Skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 grudnia 2009 r., I SA/Bd 749/09).

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p, że Skarżąca znalazła się w sytuacji uzasadniającej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez nią wykonane. Powyższej oceny nie podważa okoliczność, że sytuacja finansowa Skarżącej nie została w sposób szczegółowy zbadana. O konieczności zabezpieczenia przesądził bowiem sam charakter potencjalnych uchybień, a także fakt, że Skarżąca wspomina wyłącznie ośrodkach pieniężnych, które mogą być w każdej chwili wytransferowane

Również nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 120 O.p., przez niepowołanie się przez organ podatkowy wydający decyzję o zabezpieczeniu na konkretny przepis prawa, stanowiący podstawę do wydania przez niego decyzji w tej sprawie. Niewątpliwie art. 120 O.p. określa zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w komentowanym przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej (w niniejszym postępowaniu na podstawie art. 33 O.p., co wynika zarówno z sentencji jak i uzasadnienia decyzji organu i instancji), konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Wynikające z przepisów art. 120, art. 121, art. 124 O.p. zasady praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasada przekonywania zobowiązują organy podatkowe do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się w toku załatwienia sprawy. Motywy te winny w sposób jednoznaczny wynikać z uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, strona ma bowiem prawo znać argumentację i przesłanki podjętej decyzji. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ nie naruszył ww. zasad.

Z tych względów należy stwierdzić niezasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p.

Decyzja organu odwoławczego została wydana zgodnie z prawem, co oznacza, że niezasadne były zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem dokonano prawidłowej oceny zakresu przedmiotu prowadzonego postępowania i wywiedziono przejrzystą argumentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu nie wzięcia pod uwagę decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. umarzającej postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. zaznaczyć należy, że wskazane postępowanie jest postępowaniem odrębnym, nie mającym wpływu na ustalenia dotyczące postępowania zabezpieczającego przyszłe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r.

Podsumowując, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302), należało skargę oddalić.

.