Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1202/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33d, art. 33f, art. 33g
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 81 par 2
journal: Dz.U. 1997 nr 140 poz 939
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1202/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Waldemar Michaldo, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu w dniu 8 grudnia 2015 r., sprawy ze skargi P.C., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 maja 2015 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie gwarancji bankowej, , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 22.09.2014 r. nr [...] i [...] określił Stronie Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 i 2013 i przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od wyżej wymienionych zobowiązań oraz dokonał zabezpieczenia egzekucyjnego na majątku Strony, kwot wynikających z tych decyzji. Pismem z dnia 21.11.2014 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z powyższych decyzji w formie gwarancji bankowej na kwotę 505.000,00 zł "udzielonej" Skarżącemu przez R. z siedzibą w W. W złożonym wniosku Podatnik podniósł, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami (w tym art. 33 d § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - dalej O.p.), o wyborze formy zabezpieczenia decyduje strona, której wniosek w tym przedmiocie daje podstawę do przyjęcia zabezpieczenia przez organ podatkowy.

Wskazano także, iż w myśl art. 33 f ww. ustawy strona ma prawo do dowolnego wyboru formy lub form zabezpieczenia. Podatnik stwierdził również, iż art. 33 d § 2 i art. 33 f § 2 O.p. wskazują, że jeżeli wybrana forma (lub formy) zabezpieczenia daje gwarancję wykonania decyzji o zabezpieczeniu, to tym samym organ podatkowy ma obowiązek przyjąć wnioskowane przez stronę zabezpieczenie. Zdaniem Strony Skarżącej, konsekwencją przyjęcia przez organ podatkowy zabezpieczenia w formie gwarancji bankowej udzielonej na kwotę 505.000,00 zł powinno być uchylenie zabezpieczenia dotychczas ustanowionego w niniejszej sprawie, tj. zajęcia ruchomości - pojazdu mechanicznego AUDI [...] o numerze rej. [...], którego Skarżący jest współwłaścicielem. Do wniosku z dnia 21.11.2014 r. Skarżący nie załączył żadnych dokumentów potwierdzających udzielenie mu przez R. gwarancji bankowej na kwotę 505.000,00 zł.

W dniu 4.12.2014 r. Organ I instancji pismem, w którym jako podstawę powołał przepis art. 169 § 1 O.p., wezwał Stronę do uzupełnienia, w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, brakujących elementów wniosku poprzez przedłożenie dokumentów potwierdzających udzielenie Stronie gwarancji bankowej przez R., na którą powołał się Wnioskodawca. W odpowiedzi na powyższe, pismem złożonym w dniu 17.12.2014 r. Skarżący zwrócił się o wskazanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego jakie dokładnie dokumenty powinny zostać przedłożone w wykonaniu przedmiotowego wezwania. W ww. piśmie podniesiono, iż przedmiotowe wezwanie Organu I instancji nie spełnia wymogu precyzyjnego określenia dokumentów do uzupełnienia, podając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.12. 2012 roku wskazał, iż w przypadku wzywania strony do usunięcia braków formalnych, istotnym jest przede wszystkim to, aby treść tego wezwania nie nastręczała trudności w jego zrozumieniu, była precyzyjna i w razie potrzeby zawierała także wyjaśnienia i informacje, które pozwalają na prawidłowe wykonanie wezwania organu do usunięcia braków (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 31.12.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1503/11).

Następnie, w dniu 8.01.2015 r. Naczelnik wystosował do Strony pismo wzywające do uzupełnienia w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania brakujących elementów wniosku poprzez przedłożenie oryginału lub uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa udzielonego przez Podatnika Pełnomocnikowi do reprezentowania go w przedmiotowej sprawie. Pismem z dnia 14.01.2015 r. "uzupełniającym braki wniosku" Pełnomocnik przedłożył poświadczony za zgodność z oryginałem, odpis pełnomocnictwa. W dniu 22.01.2015 r. Organ wystosował do Skarżącego wezwanie (na podstawie art. 155 § 1 O.p.) do usunięcia braków wniosku, w terminie 3 dni od daty doręczenia przedmiotowego pisma, poprzez przedłożenie dokumentów potwierdzających udzielenie Stronie gwarancji bankowej przez R., wyjaśniając jednocześnie na czym polega gwarancja bankowa w świetle prawa bankowego i wskazując, że gwarancja powinna być udzielona przez bank na piśmie pod rygorem nieważności. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia z 30.01.2015 r. Skarżący zwrócił się ponownie o wskazanie przez Organ I instancji, jakie dokładnie dokumenty powinny zostać przedłożone celem wykonania przedmiotowego wezwania. W ww. piśmie Skarżący stwierdził, iż wymogu precyzyjnego określenia dokumentów wzywanych do uzupełnienia nie spełnia przytoczenie jedynie ustawowej definicji gwarancji bankowej bez określenia, o jakie dokumenty potwierdzające jej udzielenie, powinien zostać uzupełniony przedmiotowy wniosek.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 33 d i art. 33 g ustawy O.p. wydał postanowienie z dnia 6.02.2015 r. nr [...] i odmówił przyjęcia na wniosek Strony Skarżącej z dnia 21.11.2014 r. zabezpieczenia w formie gwarancji bankowej. Nie godząc się z treścią rozstrzygnięcia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, Skarżący pismem z dnia 20.02.2015 r. złożył zażalenie na ww. postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 20.05.2015 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 6.02.2015 r. nr [...].

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ II instancji stwierdził, że Podatnik jako powód złożenia wniosku o uchylenie zabezpieczenia ustanowionego na jego majątku w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym wskazał zabezpieczenie dobrowolne w formie gwarancji bankowej. Gwarancja bankowa zaś, zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 z późn. zm.), jest jednostronnym zobowiązaniem banku gwaranta, że po spełnieniu przez beneficjenta gwarancji określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Udzielenie i potwierdzenie gwarancji bankowej następuje na piśmie pod rygorem nieważności. Zobowiązanie banku z gwarancji bankowej jest zawsze zobowiązaniem pieniężnym. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w zaistniałym stanie faktycznym, do wniosku z dnia 21.11.2014 r. skierowanym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nie załączył Podatnik dokumentu potwierdzającego istnienie gwarancji bankowej udzielonej Panu przez R. na kwotę 505.000,00 zł, a z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego pomimo dwukrotnego wezwania (z dnia 4.12.2014 r. oraz 22.01.2015 r.) o przedłożenie dokumentów potwierdzających udzielenie gwarancji bankowej przez R. - nie przedłożył Podatnik wymaganych dokumentów. Zdaniem Organu II instancji w wezwaniu z dnia 04.12.2014 r. oraz 22.01.2015 r. Organ I instancji w sposób precyzyjny wezwał Pana do uzupełnienia wniosku o przedłożenie dokumentów potwierdzających udzielenie gwarancji bankowej przez R.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż za niezrozumiałe należy uznać zarzuty dotyczące braku wskazania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego jakie dokładnie dokumenty powinny zostać przedłożone do przedmiotowego wniosku. Dokumenty te jednak nie zostały przedłożone na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, dlatego Organ I instancji prawidłowo ocenił, że na dzień wydania postanowienia nr [...] z dnia 6.02.2015 r. nie spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 33 d § 2 pkt 1 O.p., ponieważ podatnik dokonując wyboru formy zabezpieczenia, powinien tę formę w sposób precyzyjny określić oraz dołączyć do wniosku o przyjęcie zabezpieczenia dokumenty, z których wynikałoby dokonanie zabezpieczenia w formach określonych w art. 33d O.p. Brak jest bowiem podstaw prawnych, by uznać, że organ najpierw orzeka o zgodzie na przyjęcie zabezpieczenia, a następnie o jego przyjęciu. Już w momencie składania wniosku o dobrowolne zabezpieczenie, zabezpieczenie winno być ukształtowane, co oznacza, że warunkiem pozytywnego rozpoznania wniosku jest istnienie zabezpieczenia w jednej z form wymienionych w art. 33d Ordynacji podatkowej. Do wniosku o dobrowolne zabezpieczenie we wskazanej w 33d ww. ustawy formie (formach) należy dołączyć dokument wskazujący na istnienie tego zabezpieczenia.

W skardze z dnia 29.06.2015 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Pan P. C. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20.05.2015 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 6.02.2015 r. zarzucając naruszenie:

- art. 33d § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnioną odmowę przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia w formie gwarancji bankowej,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji pomimo prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i niewyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi Organ I instancji kierował się przy załatwianiu sprawy.

Ponadto, Skarżący, wnosi o zasądzenie od organu, zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty Skarżący wskazał, iż całkowicie bezzasadne jest stanowisko Organów zarówno I, jak i II instancji, jakoby do wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d § 2 O.p. (w tym m.in. w formie gwarancji bankowej) wymagane było dołączenie dokumentów z których wynikałoby dokonanie zabezpieczenia we wnioskowanej formie. Na gruncie obowiązujących w tym zakresie przepisów wymóg taki nie został bowiem ustanowiony. Prawdą jest, iż we wniosku o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia, strona powinna w sposób precyzyjny określić formę zabezpieczenia, której przyjęcia się domaga. Wymóg taki z całą pewnością spełniał wniosek skarżącego o przyjęcie zabezpieczenia w formie gwarancji bankowej z dnia 21 listopada 2014 roku, w którym precyzyjnie określono, iż gwarancja bankowa na kwotę 505.000,00 zł "udzielona zostanie" Panu P. C. przez R. z siedzibą w W. Wskazane zabezpieczenie w pełni pokrywałoby wysokość zobowiązania wynikającego z obu decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie literalnym brzmieniem przepisów regulujących instytucję tzw. dobrowolnego zabezpieczenia, organ podatkowy winien najpierw orzec o wyrażeniu zgody na przyjęcie zaproponowanego zabezpieczenia. Dopiero w konsekwencji uzyskania ww. zgody organu podatkowego powstaje natomiast obowiązek strony do przedłożenia właściwej dokumentacji, z której wynika dokonanie zabezpieczenia. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż zarówno postanowienie Organu I instancji odmawiające przyjęcia zabezpieczenia we wnioskowanej formie, jak postanowienie Organu II instancji utrzymujące je w mocy, wydane zostały z naruszeniem art. 33d § 2 pkt 1) w zw. z art. 33f § 1 o.p.

Uzasadniając pozostałe zarzuty Skarżący wskazał, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Przepisy art. 121 §1 i § 2 O.p. zawierające zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, są nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżący wskazał, że przepis art. 124 O.p. pozwala sformułować kolejną zasadę ogólną postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę przekonywania strony, w myśl powyższej zasady organ podatkowy powinien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, nawet gdyby było ono dla niej niekorzystne.

Konkludując Skarżący stwierdza, że postępowanie Organu I instancji w przedmiocie załatwienia wniosku stanowiło rażące naruszenie wyżej wskazywanych ogólnych zasad postępowania podatkowego.

Organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a w szczególności organy nie naruszyły w sposób istotny mający wpływ na wynik sprawy powołanych w skardze przepisów o postępowaniu.

Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o odmowie przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia. Stan faktyczny w sprawie jest w istocie niesporny.

Podstawowa kwestia sporna sprowadza się do wykładni art. 33d O.p.

Zgodnie z art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 O.p., następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. W myśl § 2 przedmiotowego artykułu zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie:

1. gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;

2. poręczenia banku;

3. weksla z poręczeniem wekslowym banku;

4. czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;

5 zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej;

6. uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego;

7. pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej.

Z kolei na podstawie art. 33f § 1 O.p. podatnik "może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d § 2". Zgodnie § 3 art. 33d w razie złożenia wniosku o zabezpieczenie w formie określonej w § 2 zabezpieczenie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie objętym tym wnioskiem, może nastąpić po wydaniu postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. W myśl art. 33d § 4 jeżeli wniosek o zabezpieczenie w formie określonej w § 2 złożono po ustanowieniu zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (co miało miejsce w zaistniałym stanie faktycznym), zakres zabezpieczenia ustanowionego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uchyla się lub zmienia, w zakresie przyjętego zabezpieczenia. Art. 33g O.p. stanowi, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub przedłużenia terminu przyjętego zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33f § 2, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie.

W przedmiotowej sprawie Skarżący złożył wniosek o przyjęcie zabezpieczenia na podstawie art. 33d § 2 pkt 1 O.p., czyli w formie gwarancji bankowej. Składając wniosek Skarżący nie dołączył żadnych dowodów potwierdzających istnienie takiej gwarancji. Nie dołączył ich również pomimo dwukrotnego wezwania przez Organ I instancji do uzupełnienia wniosku o dokumenty potwierdzające istnienie takiej gwarancji.

Według Skarżącego przepis art. 33d § 2 należy rozumieć w ten sposób, że

"organ podatkowy winien najpierw orzec o wyrażeniu zgody na przyjęcie zaproponowanego zabezpieczenia. Dopiero w konsekwencji uzyskania ww. zgody organu podatkowego powstaje natomiast obowiązek strony do przedłożenia właściwej dokumentacji, z której wynika dokonanie zabezpieczenia." Poglądu tego Sąd nie podziela, gdyż przyjęcie zabezpieczenia nie ma charakteru promesy na dokonanie zabezpieczenia. Wynika to z literalnego brzmienia użytego w art. 33d § 2 zdanie 1 O.p. sformułowania "następuje przez przyjęcie". Przyjęcie to inaczej wyrażenie zgody na coś, zaakceptowanie czegoś (por. Nowy słownik języka polskiego, s. 800, PWN Warszawa 2002 r.). Z kolei przyjąć można wyłącznie coś, co już istnieje.

Przyjęcie zabezpieczenia oznacza zatem zaakceptowanie istniejącego i ustanowionego zabezpieczenia w jednej z form określonych w art. 33d § 2 O.p. Co do zasady, najkorzystniej dla strony byłoby, aby już w momencie składania wniosku o dobrowolne zabezpieczenie - zabezpieczenie było ukształtowane, a najpóźniej w dniu wydania postanowienia. Oznacza to, iż warunkiem pozytywnego rozpoznania wniosku jest istnienie w momencie wydawania postanowienia zabezpieczenia w jednej z form wymienionych w art. 33d O.p. Potwierdza to również treść art. 117a O.p., w którym mowa o gwarancie lub poręczycielu, którego zabezpieczenie zostało przyjęte przez organ podatkowy. Skoro gwarant lub poręczyciel zobowiązania, które jest przedmiotem zabezpieczenia musi być określony w momencie przyjęcia zabezpieczenia, to oczywistym jest, iż w tym momencie musi istnieć gwarancja, czy poręczenie. Wykładnia dokonana przez Skarżącego pozostaje zatem w sprzeczności z brzmieniem wskazanych przepisów O.p. Rozumowanie Skarżącego nie uwzględnia również faktu, że nie przedłożenie dowodu na istnienie zabezpieczenia, pozbawia organ możliwości zbadania przez organ prawidłowości i skuteczności dokonanego zabezpieczenia.

Odnosząc to na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że instytucja gwarancji bankowej opiera się na zobowiązaniu banku do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjenta gwarancji w określonych w treści gwarancji (umowy gwarancji) sytuacjach. Zazwyczaj wówczas, gdy zleceniodawca gwarancji (klient) nie wywiąże się ze swoich zobowiązań zabezpieczonych gwarancją bankową, na mocy umowy gwarancji to Bank jest zobowiązany do spełnienia określonego świadczenia (por. M. Kopyściański, Gwarancje bankowe i ubezpieczeniowe oraz poręczenie banku jako formy osobistego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, GSP 2007, t. XVI, s. 523-530). Z powyższego jasno wynika, że umowa gwarancji bankowej może być w różny sposób ukształtowana i nie przedłożenie umowy gwarancji bankowej w której mogą być np. przyjęte różne warianty odpowiedzialności banku jako gwaranta pozbawia organ możliwości oceny realności zabezpieczenia.

Sąd zwrócił uwagę na jeszcze inne aspekty wynikające z rozumowania Skarżącego.

Po pierwsze, gdyby założyć, że rozumowanie skarżącego jest dopuszczalne na gruncie art. 33d § 2 O.p., to mogłaby np. powstać taka sytuacja, że wydane postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia byłoby bezprzedmiotowe, gdy po wydaniu postanowienia nie dojdzie do podpisania umowy gwarancji. Skoro wydanie postanowienia o przyjęciu zgodnie z treścią art. 33d O.p. – stanowi wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, to organ po wydaniu takiego postanowienia, nie wydaje w tym zakresie dalszych rozstrzygnięć np. dotyczących umorzenia postępowania w sprawie zabezpieczenia.

Po drugie, wydanie postanowienia o zabezpieczeniu bez dokumentu potwierdzającego jego istnienie, musiałoby się wiązać z określeniem terminu do jego dostarczenia organowi. Ustawodawca nie przewidział terminu w którym doręczenie organowi dokumentu potwierdzającego zabezpieczenie miałoby nastąpić po jego przyjęciu. Organ nie może określić również tego terminu w postanowieniu. Zgodnie z art. 33g O.p. "W sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub przedłużenia terminu przyjętego zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33f § 2, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie." Określenie "w sprawie przyjęcia zabezpieczenia" należy rozumieć jako rozstrzygnięcie organu podatkowego pozytywne bądź negatywne dla wnioskodawcy. Przy czym odmowa przyjęcia zabezpieczenia może mieć miejsce, jeżeli wnioskowana przez stronę forma zabezpieczenia nie jest możliwa do realizacji lub wniosek strony nie spełnia wszystkich wymogów formalnych. Rozstrzygnięcie to ma formę postanowienia, na które przysługuje zażalenie, np. "odmawia przyjęcia zabezpieczenia w formie" lub "przyjmuje zabezpieczenie w formie". Możliwe jest przyjęcie jednej z form zabezpieczenia, a odmowa przyjęcia drugiej (por. wyrok NSA z 10.12.2012 r.,

I FSK 2081/2009, CBOSA). Natomiast z przepisu tego nie wynika, aby organ uprawniony (zobowiązany) był do orzekania o jakichkolwiek innych kwestiach. Postanowienie, bowiem ma dotyczyć jedynie "przyjęcia zabezpieczenia" nie zaś "określenia warunków przyjęcia zabezpieczenia."

Z powyższych względów Sąd nie podziela interpretacji przepisu art. 33d § 2 O.p. przedstawionej przez Skarżącego i stwierdza, że warunkiem przyjęcia zabezpieczenia jest przedstawienie przez podatnika do oceny organu dokumentu (dokumentów) potwierdzających istnienie którejkolwiek formy zabezpieczenia określonej w powyżej powołanym przepisie.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Oceniając zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania (art. 121 § 1 i 124 O.p.) Sąd stwierdza, że w postępowaniu Organu I instancji występują uchybienia, które dotyczą kwestii przedstawienia pełnomocnictwa, czy też wskazywania podstawy prawnej wezwań do przedłożenia dokumentów potwierdzających istnienie zabezpieczenia w formie gwarancji bankowej, jednak nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy.

Kwestia wezwania do przedłożenia pełnomocnictwa została wyjaśniona w sposób jednoznaczny przez Organ II instancji, który wskazał, że Organ I instancji przez pomyłkę uznał wcześniej złożone pełnomocnictwa do innych spraw jako wystarczające do niniejszej sprawy, stąd też wzywał o przedłożenie pełnomocnictwa do niniejszej sprawy. Sąd podziela stanowisko Organu II instancji, że okoliczność ta była bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Z kolei wezwanie Strony do uzupełnienia wniosku w trybie przepisu art.169 § 1 O.p. nie powinno być stosowane (tak jak to uczynił organ w pierwszym wezwaniu z 4.12.2014 r.) w stosunku do uzupełnienia wniosku o zabezpieczenie w zakresie dostarczenia dokumentów potwierdzających istnienie zabezpieczenia. Wskazanie jednej z form (czy kilku form) zabezpieczenia, stanowi warunek formalny rozpoznania wniosku (i to uczynił Skarżący), to ocena dołączonych dokumentów w tym stwierdzających dokonanie zabezpieczenia we wskazanej we wniosku formie należy do jego merytorycznego rozpoznania. Instytucja wzywania do usunięcia braków określona w art. 169 § 1 O.p. dotyczy bowiem braków formalnych, to jest takich, których uzupełnienie umożliwia nadanie wnioskowi urzędowego biegu, do których należą – zgodnie z art. 168 § 1 O.p. podanie treści żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu, a także wymogi ustalone w przepisach szczególnych. Przesłanki formalne są zatem wymaganiami formalnymi co do formy i treści wniosku. Te elementy czynności procesowej jednostki wyznaczają zasadnicze aspekty postępowania w sprawie, natomiast pozostają bez znaczenia dla oceny wniosku co do meritum. Organ skorygował swoje postępowanie i w drugim wezwaniu z dnia 22.01.2015 r. podał prawidłową podstawę prawną.

Odrębną kwestią jest podnoszone w skardze, sformułowanie treści wezwań kierowanych do Skarżącego. W obydwu przypadkach Organ I instancji zawierał zdaniem Sądu jasne i oczywiste sformułowanie dotyczące dokumentów potwierdzających dokonanie zabezpieczenia. W drugim wezwaniu ponadto wskazał na treść przepisu art. 81 § 2 Prawa bankowego, który stanowi, że udzielenie gwarancji bankowej następuje w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Nie określając dokładnie jakiego dokumentu oczekuje organ, dopuszczał w istocie każdy dokument potwierdzający istnienie gwarancji. Stanowisko Skarżącego reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika domagające się w kolejnych pismach (dnia 21.11.2014 (wpływ do organu 22.12.2014) i z dnia 30.01.2015 r.) będących odpowiedzią na wezwania, wskazania konkretnego dokumentu dotyczącego udzielonej gwarancji, w ocenie Sądu miało jedynie prowadzić wyłącznie do przedłużania postępowania tym bardziej, że istnienie gwarancji jest co najmniej wątpliwe, co potwierdza sam Skarżący pisząc we wniosku z 21.11.2014 r. o "udzielonej" gwarancji, a skardze z dnia 24.06.2015 r. że gwarancja "udzielona zostanie".

W skardze Skarżący odwołuje się i poświęca uwagę zasadom wyrażonym w art. 121 § 1 i 124 O.p., a mianowicie zasadzie zaufania i informacji prawnej oraz zasadzie przekonywania, w kontekście naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. Sąd nie podziela poglądu Skarżącego o naruszeniu tych zasad pomimo stwierdzonych uchybień w postępowaniu, które w trakcie postępowania zostały przez organ I instancji naprawione.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 P.p.s.a należało oddalić.