Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3222/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2916/17 w sprawie ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 lipca 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 2916/17, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę M. D. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2017 r., nr IPPB4/4511-3-53/15/17-6/S/MS2, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Istota sporu dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") wobec dobrowolnego świadczenia, określonego odszkodowaniem, wypłaconego stronie w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (dalej w skrócie: "PDO") pracowników zatrudnionych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P.".

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok WSA w Warszawie w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.

1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię – przez nadanie wyrażeniu "odszkodowanie lub zadośćuczynienia" użytemu w tym przepisie znaczenia sprzecznego z dyrektywą języka powszechnego, języka prawnego i prawniczego;

2) art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię - przez nieuzasadnione odstępstwo od rezultatów wykładni językowej tego przepisu.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - poprzez utrzymanie w mocy interpretacji, w której organ błędnie nie zastosował (dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do wypłaconej na rzecz strony przez Przedsiębiorstwo Państwowe "P." odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. (dalej w skrócie: "ZUZP"), przyznanej w ramach PDO.

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie, w szczególności wskazanie sprzecznych motywów uzasadnienia waz przyjęcie argumentów niepoprawnych w świetle przepisów, doktryny i orzecznictwa prawa pracy.

Wobec podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., ani żadna z przesłanek przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej organów administracji oraz Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.1. Rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga, czy otrzymane przez skarżącą kasacyjnie odszkodowanie czy odprawa, przewidziane w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 1 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1701/16; z dnia 24 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 1920/16; z dnia 26 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 1861/16; z dnia 1 sierpnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2836/16; z dnia 13 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2838/16; z dnia 8 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 58/17; z dnia 8 marca 2019 r., o sygn. akt II FSK 647/17 i z dnia 7 sierpnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 2884/17 (dostępne w CBOSA). Zawartą w powołanych orzeczeniach ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a argumentację w znacznej części przyjmuje jako własną.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organu interpretacyjnego, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie PDO nie była odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim trafnie wskazano, że prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia ZUZP. W przypadku zwolnień grupowych, pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 241⁷ § 1 pkt 3 Kodeksu pracy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP.

W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r., o sygn. akt II PK 313/08 (publ. LEX nr 1746679), wskazano, że ZUZP zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników, pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym.

W orzecznictwie, na które również powołał się WSA w Warszawie, zwraca się także uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, gdyż zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II PK 134/14, publ. LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjął zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji, że odprawa nie będzie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy będzie wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. PDO jest bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych.

4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do spornych dochodów skarżącej kasacyjnie, z mocy art. 14 ustawy nowelizującej, zastosowanie miało wyłączenie ze zwolnienia zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) i b) u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tym ostatnim przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (...) – [lit. c)- g) nie mają zastosowania do niniejszej sprawy]. Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Przepis ten został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., o sygn. akt S 2/13 (publ. OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89).

Uregulowane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe dotyczy również spornych odszkodowań lub zadośćuczynienia, których wysokość wynikała wprost z postanowień ZUZP i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., o sygn. akt II PK 261/07; publ. OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem jednak, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - g) u.p.d.o.f.

W badanej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalając skargę trafnie uznał, że odprawa nie jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy, a nie z uwagi na podstawę prawną określającą jej wysokość. Ponadto, użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowania" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., o sygn. akt SK 18/05 (publ. OTK-A z 2007 r. nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". We wspomnianym postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to także brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowania, jednak w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczalne jest jednak przyjęcie, że pod pojęciem odszkodowania z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. można także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano powyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne, ale jednocześnie zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie zasługują na uwzględnienie te argumenty skargi kasacyjnej co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w tym dotyczące pojęć "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie". Nie ulega wątpliwości, że wśród wszystkich typów wykładni, wykładnia językowa odgrywa rolę podstawową. W toku wykładni językowej dopuszczalne jest jednak odwoływanie się do pewnych dyrektyw interpretacyjnych. Jedną z nich jest dyrektywa języka prawniczego, na którą należy powołać się szczególnie w takich sytuacjach, kiedy dane pojęcie nie ma definicji legalnej, ale posiada ustalone znaczenie w orzecznictwie lub doktrynie prawniczej. Taka sytuacja zachodzi w przypadku wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęć "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie", gdyż ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. W takiej sytuacji należy przyjąć, że znaczenie tych pojęć ustalone w języku prawniczym, ma pierwszeństwo przed innym znaczeniem tych pojęć. Dotyczy to zwłaszcza tych stanów, w których w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje zgodność poglądów co do tego jaki jest sens danego pojęcia (communis opinio doctorum) [por. L. Morawski w: Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 99]. Skoro zatem, jak wynika z powyższych wywodów, zagadnienie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w tym w szczególności zawartych tam pojęć "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie", było już przedmiotem rozważań zarówno sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz doktryny, a wnioski z nich płynące są jednolite i nie zawierają już rozbieżności, to wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej nie można uznać, że wykładnia ta narusza reguły wykładni oraz zasadę in dubio pro tributario.

Kluczowym w niniejszej sprawie jest, że skarżąca kasacyjnie, przystępując z własnej woli do PDO, choć w jej rozumieniu przymuszona sytuacją, ostatecznie sama wystąpiła z inicjatywą rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, a sporne odprawy uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w którym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia jest rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., o sygn. akt I PK 41/09, publ. LEX nr 523550).

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy, w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., o sygn. akt K 8/97, publ. OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W takim przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby bowiem większe świadczenia, ale kolejne świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia, albo układy zbiorowe pracy. Mając na uwadze powyższe należało zatem uznać, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię.

4.4. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie mogły one zostać naruszone poprzez "utrzymanie w mocy interpretacji, w której organ błędnie nie zastosował (dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania)" przepisu u.p.d.o.f. Do uchybienia powyższym regulacjom mogłoby dojść przez zastosowanie środka nieprzewidzianego w ustawie. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności interpretacji indywidualnej była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisów wynikowych, tj. art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

4.5. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także wskazanego w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem w uzasadnieniu wyroku odniesiono się do argumentów strony skarżącej w zakresie, który umożliwił sądowi kasacyjnemu skontrolowanie zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem strona nie wykazała ani sprzeczności motywów, ani niepoprawnych argumentów w skardze do WSA, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestionowane uzasadnienie wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej prawidłowe wyjaśnienie. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje zatem, że zostało ono sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie zawiera prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji rzetelnie wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym środek adekwatny do wyniku kontroli. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowana interpretacja nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

4.6. Reasumując uznać należy, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organ interpretacyjny nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, ani prawa materialnego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, w trybie art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.