Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 541/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 23 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w J. (dalej także "Spółka", "Wnioskodawczyni"), pismem z dnia 7 lutego 2017 r., złożyła wniosek do Wójta Gminy P., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości.

Przedstawiając opis stanu faktycznego Spółka wskazała, że jest właścicielem elektrowni wiatrowych zlokalizowanych na terenie Gminy P. W skład każdej posiadanej przez Spółkę elektrowni wiatrowej wchodzi wieża wraz z fundamentem,

a także jej część techniczna - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator, układ sterowania oraz zespół gondoli wraz z mocowaniem

i mechanizmem obrotu. Spółka deklaruje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle tzw. części budowlane posiadanych elektrowni wiatrowych, tj. fundamenty i wieże. Wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961) zwana dalej "ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych" albo "u.i.e.w.", Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych elektrowni wiatrowych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka sformułowała pytanie, a mianowicie, czy w związku z wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, Spółka od 01 stycznia 2017 r. jest zobowiązana do zmiany zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych elektrowni w ten sposób, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać cała elektrownia wiatrowa tj. zarówno jej część budowlana jak i elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) ?

Zdaniem Spółki, od 1 stycznia 2017 r. posiadane przez nią elektrownie wiatrowe nadal podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od tzw. części budowlanych tj.: fundamentów i wież. Tym samym, poza przedmiotem opodatkowania pozostają części techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator, układ sterowania oraz zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu).

Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka wskazała na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) – zwanej w skrócie "u.p.o.l." podnosząc, że aby prawidłowo zakwalifikować dany składnik majątku do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowlę, należy oprzeć się na przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.) – zwanej w skrócie "ustawą - Prawo budowlane" albo "u.p.b.", tj. na definicjach obiektu budowlanego, budynku, budowli oraz urządzenia budowlanego, zawartych w przepisie art. 3 pkt 1, 2, 3 i 9 ustawy - Prawo budowlane.

W konsekwencji, w celu ustalenia czy i w jakim zakresie elektrownia wiatrowa podlega podatkowi od nieruchomości konieczne jest ustalenie:

a) czy elektrownia wiatrowa stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a jeśli tak, to czy stanowi ona budynek czy budowlę;

w przypadku uznania jej za budowlę należy ustalić czy budowlą jest cała elektrownia czy tylko jej części budowlane, lub

b) czy elektrownia wiatrowa jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego.

Zdaniem Spółki, w celu określenia czy elektrownia wiatrowa stanowi obiekt budowlany w rozumieniu u.p.b. niezbędna jest analiza, czy można ją zakwalifikować jako budynek lub budowla; na pewno nie jest obiektem małej architektury. W myśl art. 3 pkt 2 u.p.b. pod pojęciem "budynek" należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Spółka podkreśliła przy tym, iż definicja budynku zawarta w u.p.o.l. wskazuje na identyczne przesłanki uznania danego obiektu za budynek, jak również odwołuje się w przedmiotowym zakresie do regulacji zawartej w prawie budowlanym.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych przedmiotowe przesłanki nie są spełnione. Z charakterystyki wskazanych obiektów wynika bowiem, że nie posiadają one dachu. Skoro elektrownie wiatrowe nie posiadają wszelkich cech pozwalających na uznanie ich za budynki, konieczne jest dokonanie weryfikacji czy stanowią one (w całości lub części) budowle lub urządzenia budowlane.

Dokonując analizy treści art. 3 pkt 3 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2016 r. oraz od 16 lipca 2016 r. Spółka zauważyła, że wskutek wejścia w życie u.i.e.w., z definicji budowli zawartej w prawie budowlanym z wyliczenia urządzeń technicznych posiadających części budowlane usunięto elektrownie wiatrowe.

W opinii Spółki, powyższa zmiana pozostaje jednak bez wpływu na kwestię opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Spółki, wyliczenie urządzeń technicznych posiadających części budowlane zawarte w analizowanej definicji ma charakter przykładowy, na co wskazuje wyrażenie "i innych urządzeń" zawarte na jego końcu. Spółka podkreśliła, że wykreślenie elektrowni wiatrowych ze wskazanego wyliczenia nie zmienia ich specyfiki i konstrukcji - bez względu na treść definicji budowli, stanowią one urządzenia techniczne zamocowane na części budowlanej (wieży) posiadającej fundament. Jednocześnie mając na uwadze fakt, że zmieniona treść przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. nie wymienia wprost elektrowni wiatrowych jako budowli, to nie można - na potrzeby podatkowe - uznać, że stanowią one w całości obiekty budowlane. Spółka podkreśliła, iż gdyby intencją ustawodawcy było zakwalifikowanie elektrowni wiatrowych w całości jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., to zostałyby one enumeratywnie wymienione w treści tego przepisu (jak przykładowo mosty czy wiadukty). Zatem mimo, iż przytoczona definicja budowli ma charakter otwarty to

w odniesieniu do spraw podatkowych, katalog obiektów uznawanych w tym przepisie za budowle należy traktować jako wyliczenie kompletne. Teza ta została potwierdzona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r. (sygn. P 33/09).

Zdaniem Spółki, jedynym enumeratywnie wymienionym w treści przepisu art.3 pkt. 3 u.p.b. obiektem, do którego można przyporządkować elektrownie wiatrowe pozostają części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny

i urządzenia.

W opinii Spółki, bez wpływu na kwalifikację budowlaną elektrowni wiatrowych pozostaje fakt dodania przedmiotowych obiektów do kategorii XXIX załącznika do prawa budowlanego (kategorie obiektów budowlanych), do której - wskutek wejścia

w życie u.i.e.w. - aktualnie zalicza się wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe.

Spółka stanęła na stanowisku, że przypisanie poszczególnych obiektów do którejś z kategorii obiektów budowlanych wskazanych w załączniku nie przesądza

w żaden sposób o kwestii opodatkowania takiego obiektu jako budowli -

w przedmiotowym zakresie decydujące znaczenie ma bowiem definicja budowli uregulowana w prawie budowlanym. Sam załącznik ma funkcję pomocniczą i służy

m in. do rozstrzygnięcia, w odniesieniu do jakich obiektów konieczne jest uzyskanie pozwolenia na budowę.

Zdaniem Spółki, bez znaczenia pozostaje także fakt wprowadzenia w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicji elektrowni wiatrowej. Przedmiotowa definicja jest definicją autonomiczną dla ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i została wprowadzona w celu doprecyzowania kwestii uregulowanych wymienioną ustawą. U.i.e.w. nie jest aktem prawnym o charakterze budowlanym, reguluje

w przeważającej części kwestie dotyczące gospodarki przestrzennej.

Spółka stanęła na stanowisku, że zgodnie z definicją budowli uregulowanej

w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego (zarówno w aktualnym jak i pierwotnym brzmieniu) w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, budowlę stanowią jedynie ich części budowlane tj. wieże oraz fundamenty.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki nie ma konieczności dokonywania analizy czy elektrownie wiatrowe stanowią urządzenia budowlane

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Pojęcia "budowla" oraz "urządzenie budowlane" wzajemnie się wykluczają - dany obiekt może stanowić albo budowlę albo urządzenie budowlane. Mając na uwadze, że cała elektrownia wiatrowa nie stanowi budowli (są nią jedynie części budowlane), ewentualnej weryfikacji powinna podlegać jedynie możliwość uznania elementów technicznych elektrowni wiatrowej za urządzenia budowlane. Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne umożliwiające korzystanie z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z racji pełnionej funkcji (wytwarzanie energii elektrycznej) najważniejszym elementem elektrowni wiatrowej jest jej część techniczna, elementy budowlane pełnią jedynie funkcje pomocnicze.

W ocenie Spółki, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości za urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, można uznać jedynie obiekty wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b.. W przypadku elektrowni wiatrowych nie ma podstaw by uznać, że ich elementy techniczne stanowią urządzenia budowlane. Nie umożliwiają one bowiem wieży z fundamentem działania zgodnie z przeznaczeniem wręcz przeciwnie - to bez części budowlanych moduły elektrowni wiatrowej utraciłyby możliwość wytwarzania energii.

Zdaniem Spółki, uregulowanie zawarte w art. 17 u.i.e.w. jest tzw. "normą pustą", nie wprowadza żadnych zmian w kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych lecz wskazuje jedynie, że - w razie gdyby do takich zmian doszło - będą one obowiązywać począwszy od 1 stycznia 2017 r.

Spółka zaznaczyła, że nawet jeśli by uznać, iż ustawodawca

w rzeczywistości planował zmianę zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych - w zakresie podatków, przepisy muszą być dla podatnika jasne i przejrzyste. W zakresie prawa podatkowego niedopuszczalne jest zastosowanie innych reguł wykładni niż wykładni językowej tj. wykładni funkcjonalnej lub celowościowej.

Spółka wskazała, że zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawodawca nie przewiduje aby wprowadzane zmiany przepisów miały przełożyć się na zwiększenie zobowiązania finansowego właścicieli elektrowni wiatrowych wynikające z konieczności wykazania do opodatkowania całej wartości elektrowni wiatrowych (zwrócono jedynie uwagę na konsekwencje finansowe spowodowane zmianami w procedurze uzyskiwania pozwolenia na budowę).

W opinii Spółki, intencją ustawodawcy nie była zmiana sposobu kwalifikacji elektrowni wiatrowych na potrzeby podatku od nieruchomości. W przeciwnym wypadku efekt finansowy takiej zmiany zostałby uwzględniony w uzasadnieniu do projektu ustawy. W uzasadnieniu do ustawy jednoznacznie natomiast wskazano, że zmiana treści art. 3 pkt 3 u.p.b. była podyktowana względami bezpieczeństwa. Celem u.i.e.w. było uporządkowanie pod kątem przepisów budowlanych reguł funkcjonowania farm wiatrowych, a nie zaś ingerencja w sferę podatkową. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza pismo Ministra Energii z 29 grudnia 2016 r. nr DEO-l-022-25/1/16 skierowane do Ministra Rozwoju i Finansów.

Wójt Gminy P. w dniu 23 marca 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr [...] w której uznał stanowisko Spółki, za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego, od dnia 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należy elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 u.i.e.w. Na taką budowlę składają się: fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik

z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że rozważania w tym przedmiocie należy zacząć od wskazania relacji, w jakich pozostają przepisy u.p.o.l. do regulacji u.p.b. Obie bowiem ustawy zawierają definicję budowli i kształtują zakres opodatkowania. Uwzględniając wskazówki interpretacyjne wyartykułowane przez Trybunał Konstytucyjny w ww. orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09) organ interpretacyjny wskazał, iż o zakresie definicji budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydują zarówno przepisy u.p.o.l., jak

i u.p.b. Przy czym, jak wskazał TK "(...) nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Zatem na potrzeby opodatkowania, za budowle mogą być uznane obiekty budowlane wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, niczego w tym zakresie nie zmienia fakt, iż art. 3 pkt 3 zawiera definicje słowniczkowe sformułowane na potrzeby prawa budowlanego a nie prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższe, organ interpretacyjny podkreślił, iż z dniem 1 stycznia 2017 r. nie nastąpiła żadna zmiana w zakresie ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych, która uzasadniałaby inne podejście do problematyki opodatkowania budowli, niż to, które było praktykowane przed tą datą. Zmiany takie miały natomiast miejsce w prawie budowlanym oraz ustawach które są ściśle związane z tym aktem. Przede wszystkim wejście w życie ustawy o inwestycjach

w zakresie elektrowni wiatrowych zmienia u.p.b. której przepisy, współtworzą definicję budowli dla potrzeb opodatkowania.

Organ interpretacyjny odwołując się do racjonalności prawodawcy wskazał, że z art. 17 u.i.e.w. wyraźnie wynika, że ustawodawca zakłada zmianę zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od początku 2017 r. Wyróżnia on bowiem na potrzeby opodatkowania elektrowni wiatrowych "przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy", które z założenia muszą się różnić od tych, które obowiązują po tym dniu. Inaczej ten przepis nie byłby potrzebny.

Organ interpretacyjny podkreślił za wyrokiem TK z dnia 13 września 2011 r.

(P33/09), iż przepisy prawa budowlanego mają bezpośredni wpływ na zasady opodatkowania budowli. Zauważył, iż z art. 3 pkt 3 u.p.b. z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których wyłącznie części budowlane stanowią budowle, wykreślono elektrownie wiatrowe. Jednocześnie dopisano tego rodzaju obiekty do załącznika do ustawy, zaliczając je do kategorii XXIX obejmującej aktualnie wolnostojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. W ocenie organu, obie zmiany należy interpretować we wzajemnym powiązaniu. Odrzucić należy taki sposób rozumowania, wedle którego wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. pojęcia "elektrownie wiatrowe" oznacza, że nie są one budowlami w rozumieniu tej ustawy. Tego rodzaju argumentacja podważałaby sens zmiany w załączniku do ustawy, gdzie wprost wskazano takie obiekty. Zatem poza sporem pozostaje fakt, iż wskazane w załączniku do prawa budowlanego, elektrownie wiatrowe stanowią kategorię obiektu budowlanego. Oczywiste jest też to, iż wobec katalogu obiektów budowlanych, który wskazuje art. 3 pkt 1 u.p.b. (budynki, budowle, obiekty małej architektury) oraz definicji budynku (art. 3 pkt 2) i obiektu małej architektury (art. 3 pkt 4), elektrownie wiatrowe stanowią budowle w rozumieniu tej ustawy. Prawo budowlane nie zna innych kategorii obiektów budowlanych niż budynki, budowle oraz obiekty małej architektury, a zatem wykluczenie elektrowni wiatrowych z kategorii budynków oraz obiektów małej architektury oznacza, że stanowią one budowle.

W ocenie organu interpretacyjnego, dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem, iż elektrownie wiatrowe stanowią budowle

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest fakt, iż na podstawie zmiany wprowadzonej w art. 82 ust. 3 u.p.b., objęto je właściwością organu administracji architektoniczno-budowlanej, jakim jest wojewoda. Organ ten właściwy jest

w sprawach obiektów budowlanych, a więc, jeżeli w świetle art. 3 u.p.b. dany obiekt nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, to nie może być niczym innym niż budowlą.

Z powyższego, zdaniem organu interpretacyjnego wywieść należy, iż na podstawie analizy samych przepisów u.p.b., elektrownie wiatrowe powinny być klasyfikowane na gruncie tej ustawy jako budowle. Potwierdzeniem tego faktu jest treść art. 2 u.i.e.w. który stanowi wprost, że elektrownia wiatrowa jest budowlą

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

W ocenie organu interpretacyjnego, przepisy ustawy o inwestycjach

w zakresie elektrowni wiatrowych doprecyzowują prawo budowlane i tym samym współdecydują o zakresie pojęcia "budowla" w rozumieniu tej ustawy. Ponieważ budowla w rozumieniu prawa budowlanego stanowi jedną z kategorii obiektu budowlanego, do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w konsekwencji stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie, w jakim treść tego pojęcia wyznacza art. 2 u.i.e.w.

Organ interpretacyjny dodał, iż w uzasadnieniu do projektu u.i.e.w. wskazano w sposób bezpośredni na cel zmian w prawie budowlanym:

"W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". Po dniu 01 stycznia 2017 r. status elektrowni wiatrowych na gruncie prawa budowlanego oraz prawa podatkowego jest identyczny - obiektem budowlanym w postaci budowli jest elektrownia wiatrowa składająca się zarówno

z części budowlanych, jak i niebudowlanych.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2017 r., Spółka wezwała Wójta Gminy P. do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J., wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt.1 i 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. przez błędną wykładnię

i uznanie, że elementy techniczne elektrowni wiatrowej, nie stanowiące budowli na gruncie u.p.o.l, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

b) art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego, definicji "elektrowni wiatrowej" zawartej w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo braku odwołania w u.p.o.l. oraz u.p.b. do przepisów u.i.e.w. w zakresie kwalifikacji obiektów,

c) art. 17 u.i.e.w. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten wymusza zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych mimo, że analiza treści przepisów u.p.o.l. w związki z u.p.b., w brzmieniu po wprowadzeniu zmian, wskazuje na brak takich konsekwencji.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację co do podniesionych w skardze zarzutów.

Odpowiadając na skargę, Wójt Gminy P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016, poz. 1066 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 poz. 1369) – dalej w skrócie "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zatem, kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpatrywania i załatwienia sprawy, nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 p.p.s.a.

Stosownie do art. 57 a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc na grunt stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowanych przepisów prawa materialnego, nie zasługują na uwzględnienie, nie znajdują bowiem oparcia w przepisach prawa.

Istota sporu interpretacyjnego sprowadza się do udzielenia odpowiedzi, czy w związku z wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, Spółka od 01 stycznia 2017 r. jest zobowiązana do zmiany zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych elektrowni w ten sposób, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać cała elektrownia wiatrowa tj. zarówno jej część budowlana jak i elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) ?

Zdaniem Spółki, od 01 stycznia 2017 r. posiadane przez nią elektrownie wiatrowe nadal podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od tzw. części budowlanych tj.: fundamentów i wież, zaś poza przedmiotem opodatkowania pozostają części techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator, układ sterowania oraz zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu).

Według Skarżącej, ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie zmodyfikowała sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, a tym samym opodatkowaniu nadal podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej tj: fundamenty oraz wieża.

Natomiast według organu interpretacyjnego, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, od dnia 01 stycznia 2017 r. ustawodawca objął podatkiem od nieruchomości w całości elektrownię wiatrową jako budowlę składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych takich jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem

i mechanizmem obrotu.

Działając w tak zakreślonych granicach sporu Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty co do naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada przepisom prawa.

Przed przystąpieniem do merytorycznych rozważań, należy zasygnalizować, że tożsama sporna materia prawna, jak w niniejszej sprawie, była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację tutejszego Sądu zawartą w wyrokach zapadłych w sprawach o sygn. akt I SA/Sz 269/17 z dnia 25.05.2017 r., I SA/Sz 253/17 z dnia 17.05.2017 r. oraz I SA/Sz 190/17 z dnia 11.05.2017 r., i argumentację tę przyjmuje jako własną.

Mając na uwadze istotę sporu należy przede wszystkim wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odrębnych definicji przedmiotów opodatkowania takich jak np. "budynek", "budowla", lecz posłużył się odesłaniem do definicji tych przedmiotów, wynikających z przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, budowla to obiekt budowlany

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy – Prawo budowlane. Wskazać przy tym należy, że zawarte w tym przepisie (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", nie dotyczy tylko przepisów ustawy Prawo budowlane - co uzasadnia przepis art. 217 Konstytucji RP zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania

i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw. Przepis ten uprawnia zatem przyjęcie, że odesłanie do przepisów prawa budowalnego zawarte

w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., odnosi się do tych wszystkich przepisów prawa budowalnego, które są zawarte w akcie prawnym rangi ustawy, co oznacza, że nie muszą być zawarte tylko w ustawie - Prawo budowlane.

Przez pojęcie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2 a (art. 1a ust. 3 u.p.o.l.), zaś przez "działalność gospodarczą"- działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r.

o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.),

z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 1a ust. 4 u.p.o.l.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Do dnia 15 lipca 2016 r. przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. dotyczący pojęcia "budowli" miał następujące brzmienie:

"3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;".

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że za "budowlę" należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej.

Stan prawny w tym zakresie uległ jednak zmianie w związku wejściem

w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta zawiera definicję "elektrowni wiatrowej".

W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w., "elektrownia wiatrowa" oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., "elementy techniczne" to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu

Poza tym, w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego

w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". (art. 9 pkt 1 u.i.e.w.)

Powyższa zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie na podstawie art. 9 pkt 3 u.i.e.w. wprowadzono zmianę do załącznika ustawy Prawo budowlane, poprzez dodanie w tabeli kategorii obiektu budowlanego, tj. "Kategoria XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe".

Kolejną zmianą było dodanie pkt. 5 b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. (art. 9 pkt 2 u.i.e.w.), i przez co obiekty te objęto właściwością wojewody jako organu administracji architektoniczno-budowlanej.

W świetle powyższego nie budzi zatem wątpliwości, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a zatem obiektem budowlanym niebędącym budynkiem ani obiektem małej architektury, składającym się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Nie jest elektrownią wiatrową w rozumieniu ww. przepisu, turbina wiatrowa o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 40 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV.

Oznacza to więc, że ww. ustawa (u.i.e.w.), zmodyfikowała dotychczasową definicję budowli znajdującą się w przepisach u.p.b. Przed wejściem w życie ustawy (u.p.b.) istniał podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną

i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r.

w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących prawo budowlane

i spowodował zwolnienie części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości, ale jego skutkiem był również brak konieczności stosowania przepisów u.p.b. (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych (por. "Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych" Komentarz M. Makowski, LEX/el 2016 do art. 2).

Analiza uzasadnienia projektu ustawy (u.i.e.w.) - nr druku 315, Sejm RP VIII kadencji wskazuje, że zasadniczym celem ustawodawcy było wzmocnienie nadzoru budowlanego nad elektrowniami wiatrowymi, jednakże wprowadzenie tej ustawy miało też skutki podatkowe, które są efektem zmiany definicji budowli w prawie budowlanym.

Zdaniem Sądu, zamierzeniem ustawodawcy było wywołanie skutków podatkowych wprowadzonej zmiany, czego wyrazem jest art. 17 u.i.e.w., w którym wprost wskazał, że od dnia wejścia w życie ustawy (tj. 16 lipca 2016 r.) do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Wskazanie zatem przez ustawodawcę na dotychczas obowiązujące zasady (co do ustalania i pobierania podatku od nieruchomości dotyczącego elektrowni wiatrowej) w ściśle zakreślonym czasie pozwala na uznanie, że następuje zmiana tych zasad w określonej dacie. Nowe zasady z założenia różnią się od stosowanych do tej pory, w przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby zbędny a zmiana nim wprowadzona niezasadna. Niedopuszczalne jest natomiast interpretowanie przepisów prawnych w taki sposób, by okazały się zbędne.

W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19).

Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wielokrotnie powoływanym i to przez obie strony sporu - wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (opubl. Dz. U nr 206 poz.1228). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych

z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Jednocześnie, Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne

w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b".

Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika, że organ podatkowy chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2).

W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie

w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego zachodzi zatem podstawa do uznania, że skoro przepis art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost stanowi, iż elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, zaś elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.), natomiast w świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą, to tym samym uznanie na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Co więcej w załączniku do u.p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Zgodzić się przy tym należy, że pojęcie elektrowni wiatrowej nie jest zdefiniowane w powyższej ustawie. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku stwierdził, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w prawie budowlanym. Taką ustawą "uzupełniająca" jest właśnie ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

W tym kontekście nie można zgodzić się ze Skarżącą, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.e.w. nie ma wpływu na określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12 (publ. OTK-A 2014/10/113), z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane

w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14).

Jednocześnie wskazać należy, że katalog obiektów uznawanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. za budowle nie może być traktowany jako wyliczenie kompletne. Powyższe wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09,

z którego wynika, że nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli ma znaczenie na gruncie u.p.b. W art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost zaś stanowi się, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ponadto, według Trybunału, za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Elektrownia wiatrowa została wymieniona w tym załączniku w kategorii XXIX. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze Skarżącą, że wymienienie elektrowni wiatrowej w załączniku do u.p.b. nie ma znaczenia i nie wyklucza opodatkowania jej w części.

Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zaaprobować poglądu Skarżącej, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem nadal katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest otwarty,

z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie

z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment powołanego już wyżej uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)."

W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę.

Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 01 stycznia 2017 r.

w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w., nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia.

Za wykładnią uznającą za budowlę, zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej, przemawia także treść powołanego już wyżej art. 17 u.i.e.w. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak to twierdzi Skarżąca - nie spowodowały zmian

w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem jak już wyżej wskazano, nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak by okazały się zbędne.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej co do tego, że przepis ten jest normą pustą, w sposób jednoznaczny bowiem wskazuje na zmianę w zakresie podatku od nieruchomości.

Nie można też zgodzić się także z twierdzeniem, że ustawodawca nie przewidział skutków podatkowych uchwalonej u.i.e.w. Przeczy temu wprost treść art. 17 u.i.e.w. Natomiast to, że w uzasadnieniu do projektu u.i.e.w. głównie skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru i lokalizacji elektrowni wiatrowych, a w mniejszym stopniu zajmowano się skutkami podatkowymi wprowadzanych regulacji, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy, tym bardziej, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016 r. (zob. stenogram z posiedzenia Komisji http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/wgskrnr/INF-14).

Warto też zauważyć, że w parlamencie znajduje się projekt ustawy o zmianie u.i.e.w. (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się

z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie

z elementami technicznymi, tj. z turbiną. Przy przyjęciu natomiast za zasadne stanowiska Skarżącej, dokonywanie takiej zmiany przez ustawodawcę byłoby bezprzedmiotowe.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.