Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2655/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2019 r. sprawy ze skargi N. P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.177.2018.2.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

N. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła w dniu 3 września 2018 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki na usługi świadczone w ramach Modelu zamówień centralnych i wydatki na nabycie określonych produktów, w cenie których ujęte jest wynagrodzenie z tytułu czynności podejmowanych przez usługodawcę w ramach Modelu BS podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: "u.p.d.o.p.").

Skarżąca opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.: produkcja i dystrybucja produktów żywnościowych.

Spółka jest członkiem grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), w ramach której podjęto decyzję o zcentralizowaniu działań w zakresie globalnych zakupów w ramach jednego podmiotu (dalej: "Usługodawca" lub "Podmiot powiązany"), dzięki czemu Grupa osiąga m.in. korzyści skali w postaci redukcji kosztów, efektywniejszego wykorzystania posiadanych zasobów, osiągania przewagi konkurencyjnej oraz lepszej pozycji negocjacyjnej. Możliwe są przy tym dwa modele współpracy pomiędzy Usługodawcą Spółki i innymi podmiotami z Grupy, tj. obecnie wdrożony i funkcjonujący model C.(dalej: "Model zamówień centralnych"), w ramach którego Podmiot powiązany działa jako agent zakupowy (ang. procurement agent) negocjując z niepowiązanymi dostawcami warunki realizacji dostaw dokonywanych bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy oraz rozważany model B.(dalej: "Model BS"), w ramach którego Podmiot powiązany dokonywałby dostaw towarów i usług (dalej: "Produkty") na rzecz Spółki. Do Produktów, w których nabywaniu pośredniczy Podmiot powiązany należą m.in.

- z grupy opakowań — szkło, metal, karton,

- z grupy surowców — płatki i zboża, soja, kakao i czekolada, kawa, orzechy i nasiona,

- z grupy usług i materiałów niebezpośrednich — usługi agencji marketingowych i sprzedażowych, drukarni, agencji reklamowych, ośrodków badań rynku, frachtu lotniczego i morskiego.

Skarżąca przedstawiła szczegółowe informacje dotyczące zasad funkcjonowania obu modeli:

1) M.

Skarżąca nabywa od Podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. usługi agenta zakupowego związane z procesem zakupów i zaopatrzenia (dalej: "Usługi"). Obowiązki Stron zostały ramowo określone w umowie zawartej między Usługodawcą a Spółką (dalej: "Umowa C.").

Usługi świadczone przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki realizowane są w Modelu zamówień centralnych, w ramach którego (zgodnie z Umową C.Model) Usługodawca zobowiązany jest do podejmowania następujących działań:

- strategicznych działań sourcingowych (tj. w zakresie pozyskiwania niepowiązanych dostawców (dalej: "Dostawcy") w szczególności poprzez opracowanie i implementację dla Produktów takich strategii zakupowych, które spełniają wymogi Spółki;

- zarządzania kategoriami zakupowymi (tj. grupami Produktów, których zakupy zostały scentralizowane w ramach Grupy);

- zarządzania kontraktami poprzez negocjacje warunków współpracy z Dostawcami Produktów odpowiednie ich formalizowanie w umowach ramowych lub innych odpowiednich w danych okolicznościach dokumentach;

- komunikowania Spółce warunków ustalonych z Dostawcami,

- zarządzania relacjami z Dostawcami poprzez rozwój i utrzymywanie wzajemnie korzystnych warunków współpracy.

Zgodnie z Umową C. Spółka odpowiada natomiast za:

- dostarczenie Usługodawcy prognoz zapotrzebowania na Produkty wraz z specyfikacjami odnośnie każdego Produktu w celu umożliwienia Podmiotowi powiązanemu prowadzenia negocjacji zakupów imieniu Spółki;

- składanie zamówień (dalej: "PO") do Dostawców zgodnie z warunkami wynegocjowanymi uzgodnionymi między Usługodawcą, a Dostawcami;

- terminową płatność wszystkich faktur wystawionych przez Dostawców z tytułu dostaw Produktów.

W konsekwencji, zgodnie z założeniami Modelu zamówień centralnych:

- zakupu towarów dokonuje Spółka bezpośrednio od Dostawcy;

- Dostawcy wystawiają faktury sprzedaży Produktów bezpośrednio na rzecz Strony (bez pośrednictwa Usługodawcy);

- Nabywane przez Spółkę Produkty również dostarczane są bezpośrednio od Dostawców (bez pośrednictwa Podmiotu powiązanego) na podstawie wystawionych przez Stronę PO. Ponadto, Spółka nie zawiera odrębnych umów z Dostawcami w zakresie zakupu Produktów, a realizacja transakcji następuje na warunkach ogólnych ustalonych w umowach zawartych pomiędzy Usługodawcą, a Dostawcami. Jednocześnie, Usługodawca co do zasady nie gwarantuje ani nie jest odpowiedzialny z jakiekolwiek zobowiązania Spółki względem Dostawców co do zakupu Produktów (tj. w ramach umów negocjowanych i zawieranych z Dostawcami Usługodawca nie zobowiązuje się w imieniu Strony do dokonania określonych zakupów). W przypadku jakichkolwiek sporów pomiędzy Dostawcą a Spółką, wszelkie działania mające na celu ich rozwiązanie są formalnie podejmowane przez Wnioskodawcę, przy wsparciu Usługodawcy.

Podmiot powiązany dla potrzeb świadczenia Usług wytwarza we własnym zakresie i angażuje m.in. posiadane know-how w zakresie organizacji i prowadzenia procesów zakupowych, a także specyficzne systemy i narzędzia, w tym portal zakupowy i narzędzie do e-sourcingu (rozwijane przy udziale Spółki). Ponadto, Usługodawca angażuje posiadane i wypracowywane relacje z Dostawcami, które stanowi kluczowe aktywo z perspektywy budowania wartości dodanej dla Grupy.

Z tytułu świadczonych Usług Usługodawca otrzymuje od Spółki wynagrodzenie w postaci prowizji, kalkulowanej jako wartość procentowa od wartości faktur wystawionych przez Dostawców z tytułu sprzedaży Produktów na rzecz Spółki.

Koszty Usług po stronie Skarżącej stanowić mogą, w zależności od rodzaju Produktu, przy nabyciu którego pośredniczy Usługodawca:

koszty wytworzenia produktów - jeżeli Usługa dotyczy grupy opakowań i surowców, koszty dystrybucji produktów - jeżeli Usługa dotyczy usług i materiałów niebezpośrednich.

2) M.

Spółka rozważa zawarcie z Podmiotem powiązanym umowy (dalej: "Umowa B. Model"), w ramach której będzie nabywać od Podmiotu powiązanego określone towary (dalej: "Produkty 2") zgodnie z warunkami określonymi przez Spółkę w zamówieniach. Zgodnie z ww. umową, Podmiot powiązany, zgodnie z założeniami Modelu BS, będzie odpowiadał za:

- złożenie zamówienia i dokonanie zakupu Produktów 2 od niepowiązanych dostawców (dalej: "Dostawcy 2") zgodnie z wymaganiami Strony (określonymi w zamówieniach wskazujących m.in. rodzaj i ilość zamawianych produktów, opis produktów, warunki dostawy) oraz uregulowanie faktur wystawionych przez Dostawców 2 z tytułu sprzedaży Produktów 2;

- wystawienie faktur na rzecz Spółki z tytułu sprzedaży Produktów 2.

Zamówione przez Spółkę u Podmiotu powiązanego Produkty 2 będą dostarczane Skarżącej bezpośrednio od Dostawców 2 (bez pośrednictwa Podmiotu powiązanego).

Zgodnie z Umową B. Spółka będzie odpowiadać za następujące czynności:

- określenie i udostępnienie Usługodawcy prognoz zapotrzebowania na Produkty 2 (w celu umożliwienia Podmiotowi powiązanemu odpowiedniego zaplanowania dostaw Produktów 2);

- składanie zamówień na określone Produkty 2 u Usługodawcy (w wyjątkowych sytuacjach, Strona może nabyć określone produkty bezpośrednio od Dostawców 2, po uprzednich uzgodnieniach z Podmiotem powiązanym);

- dokonywanie terminowych płatności faktur wystawionych przez Podmiot powiązany z tytułu sprzedaży Produktów 2.

Cena za Produkty nabywane przez Spółkę od Usługodawcy kalkulowana będzie jako suma następujących elementów:

- ceny bazowej, określonej jako cena wskazana na fakturach wystawionych przez Dostawców 2 na rzecz Usługodawcy z tytułu sprzedaży Produktów 2 zgodnie z zamówieniami złożonymi przez Podmiot powiązany lub w oparciu o formułę cenową (dalej: "Cena bazowa");

- marży obliczanej jako określona wartość procentowa Ceny bazowej.

W konsekwencji wynagrodzenie Usługodawcy z tytułu podejmowania wszelkich czynności mających na celu dostarczenie Produktów 2 Spółce jest ujęte w marży, o który powiększana jest Cena bazowa za Produkty 2.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy wydatki na Usługi, świadczone przez Usługodawcę na rzecz Strony w ramach Modelu zamówień centralnych, podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e u.p.d.o.p.?

2) Czy wydatki na nabycie Produktów 2, w cenie których ujęte jest wynagrodzenie z tytułu czynności podejmowanych przez Usługodawcę w ramach Modelu BS, podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e u.p.d.o.p.?

Stanowisko Skarżącej dotyczące pytania nr 1 opierało się na założeniu, że wydatki na Usługi, świadczone przez Usługodawcę w ramach Modelu zamówień centralnych, nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e u.p.d.o.p.

Dla dokonania oceny, istotne jest, zdaniem określenie, czy nabywane przez Skarżącą Usługi zaliczają się do katalogu usług objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

W stanowisku zawartym w złożonym w dniu 14 czerwca wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wyraziła przekonanie, że Usługi świadczone przez Podmiot powiązany na podstawie zawartej Umowy C. nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności nie są to usługi o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Jednakże ta kwalifikacja została zmieniona przez Skarżącą, która w odpowiedzi na wezwanie napisała, że w ramach Modelu zamówień centralnych Skarżąca nabywa od Podmiotu powiązanego usługi agenta zakupowego związane z procesem zakupów i zaopatrzenia. W ramach tych Usług Podmiot powiązany zobowiązany jest do podejmowania następujących działań:

- strategicznych działań sourcingowych (tj. w zakresie pozyskiwania niepowiązanych Dostawców w szczególności poprzez opracowanie i implementację dla Produktów takich strategii zakupowych, które spełniają wymogi Spółki;

- zarządzania kategoriami zakupowymi (tj. grupami Produktów, których zakupy zostały scentralizowane w ramach Grupy);

- zarządzania kontraktami poprzez negocjacje warunków współpracy z Dostawcami Produktów i odpowiednie ich formalizowanie w umowach ramowych lub innych odpowiednich w danych okolicznościach dokumentach;

- komunikowania Spółce warunków ustalonych z Dostawcami,

- zarządzania relacjami z Dostawcami poprzez rozwój i utrzymywanie wzajemnie korzystnych warunków współpracy.

Skarżąca traktuje powyższe działania Usługodawcy jako czynności składające się na jedną kompleksową usługę mieszczącą się w grupowaniu 70.22.17.0 PKWiU 2015 "Usługi zarządzania procesami gospodarczymi" .

Skarżąca wskazała, że z uwagi na to, iż usługi tego rodzaju mieszczą się w pojęciu usług zarządzania, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wniosła o uznanie wcześniej argumentacji w tym zakresie za bezprzedmiotową i nie uwzględnianie tej argumentacji przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Skarżąca wskazała również, że Jej zdaniem do Usług nie ma zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ani art. 15 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Jednocześnie Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie ust. 1 wyłączone są wydatki na usługi i prawa bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Za kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia uznała zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenie usługi. Podniosła, iż z uwagi na niejasności w tym zakresie wydane zostały Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, zgodnie z którymi "należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu «inkorporowanych» w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi".

W ocenie Spółki koszty Usług nabywanych od Podmiotu powiązanego spełniają te wymogi, gdyż wydatki na ich nabycie są uwzględnione ("inkorporowane") w koszcie wytworzenia i dystrybucji produktów/towarów przez Spółkę, tj.

- wpływają na finalną cenę produktów/towarów (fakt ich poniesienia jest uwzględniony przy kalkulacji marży na sprzedaży osiąganej przez Spółkę, a dodatkowo należy założyć, iż brak tych wydatków wpłynąłby na cenę finalną produktów/towarów sprzedawanych przez Spółkę),

- są niezbędne do poniesienia w procesie produkcji i dystrybucji (brak zapewnienia Usług mógłby utrudnić lub uniemożliwić nabycie przez Stronę m.in. opakowań, surowców oraz usług materiałów niebezpośrednich, które są niezbędne).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zgodnie z którym koszty Usług nabywanych od Podmiotu powiązanego są kosztami "bezpośrednio związanymi" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika (tu: Spółka) towaru lub świadczeniem usługi.

Z kolei odnosząc się do pytania nr 2 wskazała, że wydatki na Produkty 2, w cenie których ujęte jest wynagrodzenie z tytułu czynności podejmowanych przez Usługodawcę w ramach Modelu BS, nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e u.p.d.o.p.

Według Spółki analiza regulacji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. dokonana w uzasadnieniu jej stanowiska w zakresie Pytania 1 prowadzi do wniosku, iż jego istotą jest ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na określone usługi. Brak jest natomiast w tej regulacji, jak i innych regulacjach u.p.d.o.p. obostrzeń wyłączających czy ograniczających a priori wydatki poniesione na nabycie towarów, produktów, surowców czy materiałów.

Skarżąca podkreśliła, iż w ramach Modelu BS i zgodnie z jego założeniami opisanymi w stanie faktycznym, będzie nabywać od Podmiotu powiązanego Produkty 2 na podstawie zamówień określających wymagania Strony. Jej zdaniem nie ulega wątpliwości, iż między Spółką, a Usługodawcą zawierane będą zatem transakcje towarowe, w wyniku których Spółka otrzymywać będzie określone Produkty 2 zgodnie ze swoim zapotrzebowaniem, bez prawa do uzyskiwania jakichkolwiek dodatkowych świadczeń ze strony podmiotu powiązanego, w szczególności świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, ograniczenia w zakresie uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. nie będą miały zastosowania do wydatków poniesionych przez nią na zakup Produktów 2.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 3 września 2018 r., stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe w części dotyczącej - wydatków na nabycie Produktów 2, w cenie których ujęte jest wynagrodzenie z tytułu czynności podejmowanych przez Usługodawcę w ramach Modelu BS, natomiast za nieprawidłowe w części dotyczącej wydatków na Usługi, świadczone przez Usługodawcę na rzecz Strony w ramach Modelu zamówień centralnych.

Na wstępie organ zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że wynagrodzenia za świadczoną przez Podmiot powiązany Usługę nie można traktować jako opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. (art. 15e ust. 1 pkt 2) oraz za przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 3). W jego ocenie stanowi ona natomiast usługę zarządzania - zgodnie z uzupełnieniem do wniosku Spółka zaklasyfikowała ją do grupowania 70.22.17.0 PKWiU 2015 "Usługi zarządzania procesami gospodarczymi". W takiej sytuacji koszt wynagrodzenia powinien być wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Za błędny uznał pogląd Skarżącej, iż wyłączenie to nie ma zastosowania, gdyż koszy te spełniają przesłankę, o której mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Według Dyrektora przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Jego zdaniem pomimo tego, że w art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika, wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

- w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

- w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Dyrektor wskazał, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W związku z tym należy zinterpretować to wyrażenie za pomocą mającej podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego wykładni językowej. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN (rok wydania 1995) "związanie" oznacza "bezpośrednie lub pośrednie powiązanie z oznaczonym celem". Natomiast poprzez określenie "bezpośredni" należy rozumieć "niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236). W konsekwencji przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że mowa w nim o kosztach uzyskania przychodów dotyczących wprost oznaczonego celu jakim jest przedmiot (efekt) wytwarzania (nabywania) towaru albo świadczenia usługi, tj. określone dobro lub określona usługa. Przy tym musi to być stan obiektywny czyli – za Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) – "istniejący niezależnie od poznającego podmiotu". Chodzi zatem o sytuację nie wymagającą podejmowania jakichkolwiek dodatkowych zabiegów pozwalających na ewidencyjne powiązanie kosztów z wytworzonym (nabywanym) towarem lub świadczoną usługą.

Ponadto organ nie zanegował stwierdzenia Strony, że koszty Usług nabywanych od Podmiotu powiązanego cyt. wpływają na finalną cenę produktów oraz są niezbędne do poniesienia w procesie produkcji i dystrybucji (brak zapewnienia Usług mógłby utrudnić lub uniemożliwić nabycie przez Spółkę m.in. opakowań, surowców oraz usług materiałów niebezpośrednich, które są niezbędne). Zauważył przy tym, że związek przedmiotowych wydatków z uzyskiwanymi przychodami, czyli spełnienie przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie jest przedmiotem wniosku. Jednakże samo istnienie takiego związku nie oznacza, że jest to związek bezpośredni ze sprzedawanymi towarami czy świadczonymi usługami (art. 15e ust. 11 pkt 1).

W przekonaniu Dyrektora Spółka nie wskazała jaki wpływ na cenę sprzedawanych produktów/towarów ma wynagrodzenie należne Usługodawcy. Inaczej mówiąc, nie wskazała jak konkretnie w cenie wyprodukowanego/zakupionego produktu/towaru zbywanego następnie przez Spółkę "inkorporowany" jest koszt usługi zarządzania świadczonej na podstawie Umowy.

W związku z powyższym doszedł do przekonania, iż uzasadnienie Spółki nie tłumaczy "bezpośredniości" związku finalnej ceny zbywanego produktu/ z poniesionym kosztem – za oczywiste uznał, że kalkulując cenę zbywanego produktu czy towaru przedsiębiorca uwzględnia wszystkie ponoszone w procesie produkcji czy nabycia koszty (w przeciwnym wypadku działałby nieracjonalnie, nie dążąc do maksymalizacji zysku). W przekonaniu Dyrektora nie oznacza to jednak, że z tego powodu mają one automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru/produktu. Zauważył przy tym, że w wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie odwołuje się do pojęć zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w tym pojęcia kosztu wytworzenia czy dystrybucji produktu.

Reasumując stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z wydatkami, które są wymienione w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie uznał, iż wydatki na usługi zarządzania procesami gospodarczymi, choć są związane ze działalnością operacyjną to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych towarów/produktów (np. na cenę sprzedawanych produktów żywnościowych). Wpływ tych wydatków na cenę ma charakter pośredni.

Z kolei odnosząc się do wydatków Skarżącej na Umowę B. Model, która dotyczy nabywania od powiązanego podmiotu określonych w zamówieniach towarów i wystawiania faktur zgodził się ze Spółką, iż w sytuacji, gdy wydatki na zakup towarów nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. zatem tego typu wydatki uznane za koszty uzyskania przychodów nie będą podlegały ograniczeniu ustawowemu określonemu w art. 15e ustawy.

Końcowo wskazał, iż przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji nie była prawidłowość ustalanej ceny przepisów u.p.d.o.p., w tym art. 14 ww. ustawy.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Spółka wnosząc o jej uchylenie w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez:

a) wydanie interpretacji indywidualnej, która nie realizuje celów tej instytucji, co stanowi pochodną niedopełnienia przez Organ obowiązku przeprowadzenia wnikliwej i kompleksowej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, czego dalszym następstwem był brak zrozumienia przez Organ, a przez to wypaczenie oraz niedozwolona modyfikacja, okoliczności faktycznych, w jakich Skarżąca zadała we Wniosku pytanie nr 1, w tym w szczególności: (i) okoliczności dotyczących charakteru ponoszonych przez nią - w ramach modelu zamówień centralnych (C.) - wydatków na usługi związane z procesem zakupów i zaopatrzenia, nabywane od podmiotu powiązanego, działającego w charakterze agenta zakupowego (dalej: "Usługi"), (ii) (rodzaju) związku tych wydatków z wytwarzanymi i zbywanymi przez Spółkę towarami/produktami. Konsekwencją powyższego było dokonanie nieprawidłowej kwalifikacji kosztów Usług jako niewykazujących bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez Skarżącą sprzedawanych przez nią towarów oraz - będące tego skutkiem - dokonanie wadliwej oceny co do braku (odmowy) zastosowania adekwatnego w sprawie przepisu materialnego prawa podatkowego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., który przesądza o wyłączeniu kosztów Usług z katalogu ograniczeń, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy. Skoro, jak wynika z Interpretacji, Organ miał wątpliwości (zdaniem Skarżącej nieuzasadnione zresztą) co do tych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które dotyczą natury/istoty związku nabywanych przez Skarżącą Usług ze zbywanymi przez nią produktami, powstałe jakoby z powodu rzekomego niewskazania we Wniosku wpływu tych kosztów na cenę sprzedawanych towarów, Organ zobligowany był wystosować do Spółki wezwanie do uzupełnienia Wniosku w tym zakresie (w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 i art. 14h O.p.), czego jednak nie uczynił. Zamiast tego, powołując się na ww. przepisy, wystosował do Spółki wezwanie do uzupełnienia rzekomych braków formalnych Wniosku poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jednoznaczne wskazanie dla Usług właściwego symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. (dalej "PKWiU") oraz nazwy grupowania, co uzasadnia kolejny zarzut;

b) bezpodstawne uzależnienie wydania interpretacji indywidualnej od dokonania przez Spółkę klasyfikacji statystycznej Usług, podczas gdy (i) klasyfikacja statystyczna wyrobu (towaru) lub usługi generalnie nie stanowi okoliczności faktycznej (elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), (ii) jeżeli organ interpretacyjny (z jakiś względów) uznaje takie zaklasyfikowanie za istotne dla wydania interpretacji, powinien sam dokonać takiej klasyfikacji, (iii) przepisy u.p.d.o.p. nie odwołują się do PKWiU, (iv) Spółka nie jest producentem (usługodawcą) Usług, w związku z tym nie ciąży na niej prawny obowiązek dokonania ich klasyfikacji statystycznej. Łącznie uzasadnia to z kolei zarzut naruszenia/nadużycia przez Organ art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 i art. 14h O.p., co doprowadziło do następnej nieprawidłowości j/n.:

c) niewłaściwe działanie polegające na (i) braku wnikliwej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, (ii) zaniechaniu/niedokonaniu przez Organ samodzielnie klasyfikacji statystycznej Usług (w sytuacji uznania tego za zagadnienie istotne dla interpretacji), czego konsekwencją było pochopne i arbitralne oparcie przez Organ tezy o rzekomej przynależności wydatków na nabycie Usług do katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z rachunku podatkowego (w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.) tylko i wyłącznie na podstawie dokonanej przez Skarżącą (w istocie wymuszonej na niej przez Organ) klasyfikacji statystycznej Usług na gruncie PKWiU jako "usług zarządzania procesami gospodarczymi" o symbolu PKWiU 70.22.17.0, podczas gdy (i) klasyfikacja ta nie wynika z żadnego dokumentu urzędowego (opinii statystycznej wydanej przez właściwy organ statystyczny), (ii) stanowi ona jedynie subiektywną ocenę Spółki co do możliwej przynależności Usług do danego grupowania PKWiU, (iii) klasyfikacja PKWIU nie ma wiążącego charakteru, w szczególności na gruncie u.p.d.o.p., (iv) o ewentualnym uznaniu Usług za objęte ograniczeniem z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. powinna decydować ich rzeczywista treść, nie zaś próba ich zaszeregowania na gruncie PKWiU podjęta na żądanie Organu przez Skarżącą. W rezultacie okoliczność, czy Usługi jako takie są objęte ograniczeniem przewidzianym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w ogóle nie była przedmiotem analizy (oceny) ze strony Organu, lecz została przezeń przyjęta a priori, co oznacza, iż kwestia ta w istocie nie została wyjaśniona (interpretacja w tym zakresie nie została wydana);

d) lakoniczność/powierzchowność oceny przedstawionej w Interpretacji - ocena prawna zawarta w Interpretacji sprowadza się faktycznie do pojedynczego i arbitralnego stwierdzenia, iż "Spółka nie wykazała jaki wpływ na cenę sprzedawanych produktów/towarów ma wynagrodzenie należne Usługodawcy" i "nie wskazała jak konkretnie w cenie wyprodukowanego/zakupionego produktu/towaru zbywanego następnie przez Spółkę "inkorporowany" jest koszt usługi zarządzania (...)"; uzasadniając stanowisko przedstawione w Interpretacji Organ ograniczył się wyłącznie do ww. kategorycznego, choć zdawkowego i nieuzasadnionego sformułowania, jednocześnie nie prezentując żadnych konkretnych argumentów przemawiających za przyjętym przezeń stanowiskiem, ani tym bardziej nie wyjaśniając sposobu, w jaki - w jego ocenie - Spółka powinna udokumentować/wykazać charakter zależności/związku zachodzącego pomiędzy Usługami nabywanymi w ramach modelu C. a sprzedawanymi produktami, aby wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mógł zostać - w oczekiwaniu Organu - uznany za spełniony; w konsekwencji Organ nie wskazał również jakichkolwiek motywów - nie mówiąc już o ich dostatecznym i przekonującym przedstawieniu/wyjaśnieniu-jakie legły u podstaw dokonanej przezeń kwalifikacji Usług jako niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem przez Skarżącą sprzedawanych przez nią towarów, a tym samym nie uzasadnił, dlaczego do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.;

e) działanie wbrew przepisom materialnego prawa podatkowego wyrażające się w błędnej (lub w braku) wykładni n/w przepisów u.p.d.o.p. (tj. art. 15e ust. 1 oraz ust. 11 pkt 1), a w konsekwencji również w niewłaściwej ocenie co do ich zastosowania, jak też w braku w uzasadnieniu Interpretacji - wbrew wyraźnemu, nałożonemu na Organ obowiązkowi w tym zakresie (por. art. 14c § 1 O.p.) - wyczerpującej analizy oraz przekonywującego uzasadnienia dokonanej oceny stanowiska Skarżącej sformułowanego we Wniosku;

2) błędną wykładnię i - w konsekwencji - niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

a) art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez przyjęcie/uznanie Usług za objęte hipotezą normy wynikającej z tego przepisu, a co za tym objęte przewidzianymi w nim ograniczeniami w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na nabycie Usług do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wynikało w szczególności z błędnego uznania przez Organ, iż o zaliczeniu do kategorii wydatków objętych ograniczeniami przewidzianymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. decyduje klasyfikacja statystyczna zdarzenia, z którym związany jest dany wydatek (tu: Usług), podczas gdy w omawianym przepisie brak jakiejkolwiek referencji do PKWiU;

b) art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez bezpodstawne uznanie, iż ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie Usług nie wykazują bezpośredniego związku z wytworzonymi/nabytymi i sprzedawanymi przez Skarżącą towarami pomimo, iż wskazała ona we Wniosku, że koszty nabycia tych Usług są każdorazowo uwzględniane (inkorporowane) w koszcie wytworzenia lub dystrybucji zbywanych przez nią produktów/towarów, tj. wpływają na finalną cenę produktów/towarów, są niezbędne w procesie produkcji i dystrybucji, a zatem pomiędzy tymi kosztami, a wytwarzanymi przez Spółkę towarami istnieje relacja o bezpośrednim i nierozerwalnym charakterze; w konsekwencji Organ niesłusznie uznał, iż wydatki na nabycie Usług nie wykazują bezpośredniego związku, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i - co za tym idzie - podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co skutkowało niezasadnym zastosowaniem tego przepisu; Organ ograniczył się wyłącznie do prostego/zdawkowego zanegowania stanowiska Spółki, nie wskazując przykładowego (nie mówiąc o wyczerpującym) katalogu wydatków, które - w jego mniemaniu - wykazują związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Zaprezentowana przez Organ wykładnia pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem", użytego we wspomnianym przepisie, jest nader restrykcyjna, sprzeczna z zasadą in dubio pro tributario i została wykorzystana przez Organ jako narzędzie do arbitralnego i niczym nieskrępowanego selekcjonowania poszczególnych kategorii kosztów jako bezpośrednio lub pośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów/produktów.

Według Skarżącej następstwem powyższych naruszeń, których dopuścił się Dyrektor wskutek błędnych i arbitralnych ocen oraz nieuzasadnionych zaniechań, które stały się udziałem przeprowadzonego przezeń postępowania w przedmiocie wydania Interpretacji, było uznanie za nieprawidłowe przedstawionego we Wniosku stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 dotyczącego wskazania, czy wydatki na nabycie Usług podlegają ograniczeniom w zakresie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy opisane we wniosku o interpretację nabywane przez Skarżącą od Podmiotu powiązanego usługi świadczone w ramach Modelu C. (gdy Podmiot powiązany działa jako agent zakupowy negocjując z niepowiązanymi dostawcami warunki realizacji dostaw dokonywanych pomiędzy Skarżącą a jej Dostawcami) stanowią "usługi zarządzania" w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – z tym skutkiem, że do takich usług stosuje się przewidziane w tym przepisie ograniczenia (limit) ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz czy w takim przypadku znajduje zastosowanie wyłączenie z tego ograniczenia przewidziane w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. dla "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

Dyrektor zgadzając się z oceną zaprezentowaną we wniosku o interpretację uznał, że przedmiotowe usługi stanowią usługi zarządzania, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. (powołał się przy tym na dokonaną przez Skarżącą klasyfikację do grupowania 70.22.17.0 PKWiU "Usługi zarządzania procesami gospodarczymi"). W efekcie uznał, że znajduje zastosowanie ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą na te usługi (i nie stosuje się wyłączenia z tego ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.) z racji tego, że wydatki te nie wykazują "bezpośredniości" związku finalnej ceny zbywanego produktu z poniesionym kosztem.

Skarżąca kwestionuje zasadność objęcia przedmiotowych Usług hipotezą normy wynikającej z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (w szczególności wobec powołania się przez Dyrektora na klasyfikację PKWiU) oraz wskazuje na bezpośredniość związku wydatków na nabycie przedmiotowych usług z wytworzonymi/nabytymi i sprzedawanymi przez Skarżącą towarami (istotną na tle art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.) i w efekcie kwestionuje to, że przedmiotowe wydatki podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Dyrektorowi.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Tytułem wstępu należy zauważyć, że wskazany przepis został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikało z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe).

Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Również w literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe), a także określone rodzaje usług niematerialnych, w tym m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli. (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e).

W pierwszej kolejności niezbędne jest rozważenie prawidłowości dokonania przez Dyrektora kwalifikacji opisanych we Wniosku usług jako usługi zarządzania, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazany przepis stanowi o tym, że "Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług (...) zarządzania (...) poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych", jednocześnie jednak nie definiuje samego pojęcia usług zarządzania.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007 (t. 2), "zarządzać" oznacza "polecić wykonanie czegoś", "kierować, administrować czymś".

Skarżąca we wniosku o interpretację (w ramach opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego) wskazała, że "Wnioskodawca nabywa od Podmiotu powiązanego (...) usługi agenta zakupowego związane z procesem zakupów i zaopatrzenia (dalej: Usługi). (...) Usługi świadczone przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki realizowane są w Modelu zamówień centralnych, (...) Usługodawca zobowiązany jest do podejmowania następujących działań:

• strategicznych działań sourcingowych (tj. w zakresie pozyskiwania niepowiązanych dostawców (dalej: Dostawcy) w szczególności poprzez opracowanie i implementację dla Produktów takich strategii zakupowych, które spełniają wymogi Spółki;

• zarządzania kategoriami zakupowymi (tj. grupami Produktów, których zakupy zostały scentralizowane w ramach Grupy);

• zarządzania kontraktami poprzez negocjacje warunków współpracy z Dostawcami Produktów odpowiednie ich formalizowanie w umowach ramowych lub innych odpowiednich w danych okolicznościach dokumentach;

• komunikowania Spółce warunków ustalonych z Dostawcami,

• zarządzania relacjami z Dostawcami poprzez rozwój i utrzymywanie wzajemnie korzystnych warunków współpracy".

Jednocześnie Skarżąca – po wezwaniu do uzupełnienia wniosku- wskazał, że powyższe działania Skarżąca traktuje jako czynności składające się na jedną kompleksową usługę mieszczącą się w grupowaniu 70.22.17.0 PKWiU "Usługi zarządzania procesami gospodarczymi". W swojej ocenie Skarżąca ostatecznie uznała, że "usługi tego rodzaju mieszczą się w pojęciu usług zarządzania, o których mowa w art. 15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p".

Sąd w tym momencie zwraca uwagę, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej – a z taką sprawą mamy do czynienia – polega na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2017 r, sygn. akt II FSK 1962/15).

W ocenie Sądu wskazane przez Skarżącego w ramach opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) czynności nabywane od Podmiotu powiązanego składają się na usługi zarządzania, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Usługi te przede wszystkim spełniają ww. definicję słownikową (do której należy się odwołać wobec braku definicji legalnej tego pojęcia) – mieszczą się bowiem w pojęciu administrowania/kierowania czymś (w niniejszej sprawie to administrowanie/kierowanie dotyczy procesów zakupowych). Wskazane czynności mają jednorodny charakter i wszystkie mają związek z realizacją procesów zakupowych – jako swego rodzaju kompleksowe usługi zarządzania powinny być objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 579/19 "niedopuszczalne jest objęcie zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usługi kompleksowej, w której jedynie pojedyncze pomocnicze świadczenie stanowi usługę z katalogu zawartego w tym przepisie. Tak samo jednak niedopuszczalne jest, aby niejednorodne usługi kompleksowe, obejmujące w przeważającym zakresie usługi wymienione w art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz usługi do nich podobne, wyłączyć z omawianego limitowania ze względu na to, że określony przez strony w umowie cel jej zawarcia, co do zasady, nie jest wymieniony wśród usług z art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do takich umów nie można zatem mówić o ich "sztucznym dzieleniu" na poszczególne składowe, w przeciwnym razie, dla uniknięcia konsekwencji wynikających z art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. można by każdą usługę wymienioną w tym przepisie objąć umową, której określony przez strony cel nie jest prostą konsekwencją usług z art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że omawiana norma odnosi się do usług, a nie do umów, na podstawie których są one świadczone, a także, że – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - katalog usług zawarty w art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – jest otwarty i obejmuje, szeroko określone, usługi podobne.".

Na podkreślenie zasługuje również to, że Skarżąca w ramach opisu stanu faktycznego(zdarzenia przyszłego) sama w odniesieniu do tych czynności (tj. w odniesieniu do trzech na pięć działań, gdzie wszystkie działania są ściśle ze sobą powiązane) użyła określenia "zarządzanie" – co oznacza, że w ten sposób sama postrzegała te czynności oraz to, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie (ostatecznie) uznała również, że usługi te mieszczą się w pojęciu usług zarządzania, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca upatruje wadliwość zaskarżonej interpretacji w tym, że Dyrektor uzależnił wydanie interpretacji od wskazania przez Skarżącą klasyfikacji statystycznej tych usług (zarzut naruszenia art. 169 §1 w zw. z art. 14b §3 i art. 14h O.p. – zarzut 1b skargi).

Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (oraz art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.) nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani pośredniego ani bezpośredniego. W postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 479/19).

Zważywszy, że dla Skarżącej została wydana interpretacja indywidualna (w następstwie wskazania przez Skarżącą kwalifikacji PKWiU), okoliczność ta (uzależnienia wydania interpretacji od wskazania przez Skarżącą klasyfikacji statystycznej) nie ma znaczenia w sprawie (niniejsza sprawa nie dotyczy bowiem zaniechania wydania interpretacji, lecz kwestii jej prawidłowości, gdzie, w ocenie Sądu, zasadne jest zakwalifikowanie przedmiotowych usług jako usług zarządzania, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Tym samym zarzut w tym zakresie poczyniony (tj. zarzut naruszenia art. 169 §1 w zw. z art. 14b §3 i art. 14h O.p. – zarzut 1b skargi) uznać należy za nieuzasadniony.

W tym kontekście również nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez przyjęcie/uznanie Usług za objęte hipotezą normy wynikającej z tego przepisu, a co za tym objęte przewidzianymi w nim ograniczeniami w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na nabycie Usług do kosztów uzyskania przychodów (gdzie powyższe wynikało w szczególności z błędnego uznania przez Organ, iż o zaliczeniu do kategorii wydatków objętych ograniczeniami przewidzianymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. decyduje klasyfikacja statystyczna zdarzenia)- zarzut 2a skargi. W tym kontekście za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący niewłaściwego działania związanego z brakiem wnikliwej analizy i zaniechań związanych z wykorzystaniem wskazanej przez Skarżącą klasyfikacji PKWiU (zarzut 1c skargi)

Jak wskazano wcześniej, przedmiotowe usługi powinny, w ocenie Sądu, być zakwalifikowane jako "usługi zarządzania", o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i objęte hipotezą normy wynikającej z tego przepisu, a co za tym idzie nie można w tym zakresie uznać wskazanego zarzutu naruszenia prawa materialnego (zarzut 2a skargi) za uzasadniony. Jeśli chodzi o to, że Organ przedstawiając uzasadnienie swojego stanowiska przywołał kwalifikację statystyczną (gdzie klasyfikacja ta – jak wskazano wyżej - nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) i nie prowadził dalszych rozważań w tym zakresie, należy uznać, że stanowiło to konsekwencję tożsamości stanowisk (co do rozstrzygnięcia) samej Skarżącej (która uznała przedmiotowe usługi za usługi zarządzania, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) oraz Dyrektora (który również uznał przedmiotowe usługi za usługi zarządzania, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Odnosząc się do kwestii zasadności kwalifikacji kosztów przedmiotowych usług jako kosztów usług, które nie stanowią usług "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi", o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (z tym skutkiem, że wobec kosztów nabycia przedmiotowych usług znajduje zastosowanie ograniczenia ich do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), Sąd również podziela stanowisko Dyrektora w tym zakresie.

W tym zakresie Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni zgadza się z argumentacją przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I Sa/Gl 24/19 i przyjmuje ją jako swoją.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni przytoczonego przepisu ma ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie "bezpośrednio" oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl). Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie "bezpośrednio" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.

Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa "towar" oraz "usługa". Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług.

Koszt ten powinien być zatem możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego produktu. O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni funkcjonalnej odnośnego przepisu. W sytuacji gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób, znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług, wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych.

W świetle wskazanej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., należy objąć tą regulacją np. know-how (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 498/18) oraz projekty mebli nabywane przez spółkę meblarską.

Na tle zaprezentowanej wykładni wskazanego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku z dnia 10 kwietnia 2019 r. w kontekście nabywania przez podatnika usług zakupowych (obejmujących m.in. 1) wyszukiwanie, badanie i analizowanie dostawców w związku z potrzebami zakupowymi Spółki, a także selekcjonowanie, ocenę i wybór dostawców. 2) negocjowanie warunków transakcji z dostawcami, którzy zostali wyselekcjonowani w wyniku akcji ofertowej; 3) zawieranie nowych kontraktów zakupowych, prolongowanie kontraktów wcześniej zawartych, bieżącą współpracę z dostawcami w celu realizacji dostawy zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki. 4) wystawianie zamówień, gdzie w ramach omawianych usług podmiot powiązany prowadził zakupy materiałów w imieniu i na rzecz tego podatnika a faktury za zamówione towary wystawiane są przez dostawców bezpośrednio na rzecz Spółki.) uznał, że "nie ulega wątpliwości, że [podatnik] musiał(...) zakupić określone komponenty, takie jak m.in. korpusy, korpusy przepustnicy, głowice, katalizatory, kolektory ssące, pompy wtrysku, wtryskiwacze i akumulatory hydrauliczne), bez których produkcja silników czy innych akcesoriów i części do akcesoriów samochodowych nie byłaby możliwa. To te elementy, jako części składowe finalnego produktu są bezpośrednio związane z wytworzeniem określonych towarów. Sposób organizacji zakupu tychże komponentów i koszty ponoszone w związku z procesem wyłonienia dostawcy gwarantującego najkorzystniejszą ekonomicznie i jakościowo ofertę owego kryterium "bezpośredniości" nie spełniają".

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie w rozpatrywanej sprawie analogicznie koszty ponoszone przez Skarżącą z tytułu nabywanych od Podmiotu powiązanego usług o charakterze zakupowym (pozyskiwanie niepowiązanych dostawców, zarządzanie kategoriami zakupowymi, zarządzania kontraktami poprzez negocjacje warunków współpracy z Dostawcami Produktów odpowiednie ich formalizowanie w umowach ramowych lub innych odpowiednich w danych okolicznościach dokumentach, komunikowania Spółce warunków ustalonych z Dostawcami) nie spełniają wspomnianego warunku "bezpośredniości".

To nabywane przez Skarżącą Produkty od Dostawców są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów oferowanych przez Skarżącą. Warunku "bezpośredniości" nie spełniają przedmiotowe usługi zarządzania. W przypadku bowiem przedmiotowych usług dochodzi bowiem w istocie do pośrednictwa (zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego, https://sjp.pwn.pl/sjp/posredniczyc;2506164.html, pośredniczyć oznacza m.in. kojarzyć kontrahentów w transakcjach handlowych) pomiędzy Dostawcami a Skarżącą (i Podmiot powiązany taką rolę pełni), co stanowi zaprzeczenie "bezpośredniości" wymaganej w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (o czym była mowa wyżej). W tym kontekście Sąd zauważa, że sama Skarżąca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazała na to, że Podmiot powiązany pośredniczy przy nabywaniu Produktów ("(...) Koszty Usług po stronie Wnioskodawcy stanowić mogą, w zależności od rodzaju Produktu, przy nabyciu którego pośredniczy Usługodawca (...)").

W tym miejscu należy dodać, że jak wskazuje się w orzecznictwie dla wyłączenia kosztów określonych usług z ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające samo stwierdzenie, że opłaty za usługi są uwzględniane przy obliczaniu początkowej ceny sprzedaży produktu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 339/19).

Tym samym, w ocenie Sądu, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że ponoszone przez Skarżącą wydatki na nabycie Usług nie wykazują bezpośredniego związku z wytworzonymi/nabytymi i sprzedawanymi przez Skarżącą towarami (zarzut 2b skargi).

W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14b §1, art. 14c §1 i 2 oraz art. 120, art. 121 §1 i art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, która nie realizuje celów tej instytucji, co stanowi pochodną niedopełnienia przez Organ obowiązku przeprowadzenia wnikliwej i kompleksowej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, czego dalszym następstwem był brak zrozumienia przez Organ, a przez to wypaczenie oraz niedozwolona modyfikacja, okoliczności faktycznych, w jakich Skarżąca zadała we Wniosku pytanie nr 1 (zarzut 1a skargi)

W ocenie Sądu Dyrektor dokonał analizy stanu faktyczne/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie dokonał jego modyfikacji oraz nie był zobowiązany do wzywania Skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego. Skarżąca upatruje w istocie wadliwość zaskarżonej interpretacji w tym, że Dyrektor zakwestionował bezpośredniość związku ponoszonych przez Skarżącą wydatków z produktami wytwarzanymi (sprzedawanymi) przez Skarżącą – co było realizowane przez Dyrektora na tle art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w istocie stanowiło ocenę prawną (kwalifikację prawną) opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Skarżąca cytuje fragmenty interpretacji indywidualnej (str. 12 skargi), w której Dyrektor wskazuje, że "Spółka nie wykazała jaki wpływ (...) Spółka nie wskazała jak konkretnie (...) Uzasadnienie Wnioskodawcy nie tłumaczy" i wywodzi z tego, że w ocenie Organu opis był niekompletny i z tego powodu Organ powinien był wezwać Skarżącą do jego uzupełnienia, a nie wypaczać, modyfikować i w konsekwencji niewłaściwie zastosować interpretowane przepisy. W ocenie Sądu Organ powyższym kwestionował bezpośredniość związku, a nie wykazywał braki opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Za niezasadny uznać należy zarzut upatrujący wadliwość zaskarżonej decyzji w tym, że jest ona w swojej ocenie lakoniczna i powierzchowna (i co do braku motywów swojego rozstrzygnięcia) - zarzut 1d skargi oraz zarzut dotyczący naruszenia art. 14c §1 O.p. wobec braku wyczerpującej analizy oraz przekonywującego uzasadnienia (zarzut 1e skargi). W tym kontekście należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1012/16 organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja zawiera przewidziane przez prawo dla interpretacji indywidualnej elementy (art. 14c §1 O.p.), tj. wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny – i jej rozstrzygnięcie jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.