Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 856/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o. o. K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w wysokości 606.872,00 zł.

Z motywów decyzji wynika, że w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000r. ustalono, iż Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania o kwotę 1.273.600 zł w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie uznano m. in. za koszty uzyskania przychodów kosztów poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez firmę A. [...] Z. B. na rzecz firmy K. na łączną kwotę 857.700 zł, na którą składają się: 402.800,00 zł - usługa sprzątania magazynu, 43.900,00 zł - naprawa posadzki, 51.100 zł - naprawa dachu, 61.500 zł - remont magazynu i 98.400 zł - naprawa posadzki. Zdaniem organu podatkowego zafakturowane koszty dotyczą usług, które nie były wykonane. Dowodem, który mógł potwierdzać wykonanie usług przez Spółkę A., były wystawione przez nią faktury, jednakże niemożliwe było dokonanie ich weryfikacji, ponieważ według oświadczenia Z. B. zostały one skradzione w dniu, w którym zobowiązał się je przedłożyć w Urzędzie Skarbowym. Przedstawił wyłącznie kserokopie odtworzonych rejestrów VAT bez wskazania dokumentów źródłowych, w oparciu o które rejestry zostały sporządzone. Natomiast z zebranych informacji wynikało, że Spółka A.w latach 1999 - 2002 nie składała deklaracji PIT 5 oraz VAT 7. Jej właściciel Z. B. deklaracje VAT 7 za okres styczeń 1998 - wrzesień 2002 złożył 15 listopada 2002r.. Według właściciela Spółki A. deklaracje były przez niego składane, lecz zaginęły w Urzędzie. Organ podatkowy uznał za nieprawdopodobne, żeby w Urzędzie Skarbowym W. zginęły wszystkie deklaracje, a wpłaty nie wpłynęły na konto Urzędu i z tego względu kserokopie odtworzonych dokumentów uznał za niewiarygodne. Zdaniem organu I instancji również zeznania pracowników magazynu przemawiają za tym, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane.

Z kosztów uzyskania przychodów wyłączono również kwotę 415.900,83 zł, na którą składało się: dofinansowanie wynagrodzenia osób niepełnosprawnych w kwocie 202.891,99 zł, dofinansowanie składki ZUS osób niepełnosprawnych w kwocie 158.338,43 zł, amortyzacja środków trwałych dofinansowanych ze środków PFRON - 13.662,79 zł oraz dofinansowanie odsetek od kredytu otrzymanego ze środków PFRON - 41.007,62 zł.

W związku z powyższym na podstawie art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) organ I instancji uznał, że kwota 1.273.600 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów i określił dochód do opodatkowania w wysokości 2.022.909 zł, podczas gdy Spółka w zeznaniu rocznym CIT 8 za rok podatkowy 2000 wykazała dochód do opodatkowania w kwocie 749.309 zł.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, 121, 165 § 1 i 143 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W jego ocenie organ kontrolny nie dokonał analizy porównawczej i nie wskazał przyczyn, dla których nie uznał niektórych zeznań za wiarygodne. Utrzymywał, że decyzja została wydana na podstawie jedynie domniemania, iż Z. B. nie wykonywał robót wyszczególnionych na spornych fakturach. Zdaniem pełnomocnika, organ kontrolny nie wziął pod uwagę dowodów przedstawionych przez Spółkę (jednocześnie nie precyzując, jakie to miałyby być dowody). Twierdził, że organ podatkowy uznał bez należytego udowodnienia, jakoby usługi firmy A. nie były wykonywane.

Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji ocenił jako prawidłowe. Według organu odwoławczego postępowanie kontrolne przeprowadzone zostało zgodnie z ciążącymi na tym organie obowiązkami wynikającymi z art. 122 Ordynacji, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej realizowaną przez podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podniósł, iż zarzut naruszenia przepisów art. 120, 121 i 165 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i w sposób niezgodny z zasadami zaufania do urzędu nie został uzasadniony. Natomiast analiza przebiegu postępowania podatkowego wskazuje, iż zostało ono przeprowadzone zgodnie z tymi przepisami prawa.

W odniesieniu zaś do zakwestionowanych przez organ I instancji kosztów poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez firmę A. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na ustalenia kontroli, z których jednoznacznie wynika, iż Z. B. nie zatrudniał żadnych pracowników, lecz jak sam zeznał, sprzątanie magazynu zlecał firmom z ogłoszenia. Nazw tych firm nie pamiętał. Dostarczone dokumenty oraz informacje udzielone przez kontrolowaną Spółkę wskazują na firmę "M." z siedzibą w P. i P. "M." ze Z. W. Zakład [...] A. K. W wyniku kontroli ustalono, że rachunki firmy "M." wystawione były w 2001r., a więc nie dotyczyły badanego okresu.

Natomiast z informacji udzielonej przez Urząd Skarbowy właściwy do rozliczania firmy A. K. wynikało, że firma ta prowadziła działalność gospodarczą w okresie od [...] grudnia 1995r. do [...] lipca 1997r.. Na tę okoliczność przesłuchano A. K., która potwierdziła informacje uzyskane w Urzędzie Skarbowym. Poza tym przyznała, iż rachunki za sprzątanie w badanej firmie w 2000r. wystawiła na początku 2003r. na prośbę Z. B., a dane wynikające z tych rachunków są przypadkowe. Zatem oświadczenie złożone przez A. K. mające potwierdzać wykonanie przez nią usługi sprzątania w firmie K. i wystawione przez jej firmę rachunki za 2000r. nie stanowią dowodu w sprawie. Potwierdzeniem wykonania usług sprzątania magazynu są jedynie niespójne zeznania właściciela firmy A., prezesa badanej Spółki, kierownika magazynu oraz pomocnika kierownika. Zeznań tych nie potwierdzili pracownicy magazynu, którzy utrzymywali, że sprzątanie odbywało się przy pomocy maszyny sprzątającej stanowiącej własność Spółki. Ponadto pracownicy zgodnie z obowiązującym regulaminem mieli obowiązek sami sprzątać magazyn. W ocenie organu drugiej instancji nie można uznać za wiarygodne twierdzenia Spółki, że zatrudniła firmę sprzątającą w sytuacji, gdy pracownicy mieli obowiązek sprzątania magazynu oraz gdy ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych dokonano zakupu maszyny sprzątającej. Firma A. nie zatrudniała pracowników i nie przedstawiła dowodów na pośrednictwo w zleceniu przedmiotowej usługi. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej za pozostający bez znaczenia uznał zarzut pełnomocnika, iż na okoliczność pracy po godzinie 18 w soboty (kiedy rzekomo odbywały się zlecone prace porządkowe) nie zostali przesłuchani pracownicy Spółki. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika stanowisko kontrolujących w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków za sprzątanie pomieszczenia magazynu przez firmę A.nie było oparte wyłącznie na zeznaniach świadków, lecz składał się na nie wynik całego postępowania podatkowego prowadzący do wniosku, iż w sprawie zachodziły nieprawdopodobne zbiegi okoliczności, na poparcie których nie znaleziono żadnych wiarygodnych wyjaśnień, nie mówiąc już o dowodach. Podzielił stanowisko organu I instancji, że wykonanie usługi sprzątania nie zostało przez Spółkę A. udowodnione.

Zdaniem organu odwoławczego również w zakresie naprawy posadzki w magazynie postępowanie dowodowe nie wykazało, ażeby firma A. usługę tę wykonała. Nie przedstawiono bowiem żadnego kosztorysu ani stawek wykazanych w KRN. Potwierdzeniem wykonania przedmiotowych usług powinny być, w ocenie tego organu, częściowe protokoły odbioru usług, kosztorys powykonawczy, protokół ostatecznego odbioru usług z wykazem ewentualnych usterek. Tak też udokumentowała wykonanie usługi naprawy posadzki w badanym okresie Spółka G. Firma ta w 1999r. dokonała wylewki betonowe posadzki o powierzchni 3.375,6 m2, na które udzieliła gwarancji na okres do końca 2000 roku. W czasie kontroli firma G. złożyła oświadczenie, według którego nie uznałaby reklamacji posadzki, gdyby taka była zgłoszona ze względu na niedotrzymanie terminu rozpoczęcia użytkowania posadzki. Z tej przyczyny, zdaniem Spółki K., w okresie gwarancji zlecono naprawę posadzki firmie A. Właściciel tej firmy zeznał, że firma "M." z S. wykonywała na jego zlecenie naprawę posadzki w magazynie firmy K. Zeznania te nie zostały potwierdzone dowodami. Informacji tych nie potwierdzili pracownicy magazynu, którzy zeznali, że posadzkę naprawiali doraźnie sami zalewając uszkodzone fragmenty betonu cementem i zaprawą samopoziomującą się. Zeznania te organ drugiej instancji uznał za wiarygodne, ponieważ zostały potwierdzone opinią techniczną sporządzoną przez firmę "N". Opinia ta uwiarygodnia zeznania pracowników oraz kierownika magazynu, którzy zeznali do protokołu, że naprawy były doraźne, obejmowały w ciągu roku nie więcej niż 200 m2 powierzchni. Według zeznań prezesa badanej Spółki jednorazowo naprawiana była powierzchnia 200 m2, w ciągu roku około 4.154 m2 i taka wielkość naprawianej posadzki wynika również z kosztorysów podpisanych jedynie przez prezesa tej Spółki. Nie uznano za wiarygodne zeznania Z. B., jakoby faktury nr [...],[...] i [...] dotyczyły usługi szlifowania. Usługa taka nie wynikała ani z umowy ani z treści faktur. Ponadto sprzęt do szlifowania został wypożyczony przez badaną Spółkę, co w sytuacji, gdy zarówno z umowy jak również zeznań świadków wynikało, że firma A. miała wykonać usługi z własnych materiałów i własnym sprzętem, jest dodatkową okolicznością przemawiającą za uznaniem za niewiarygodne zeznania Z. B. W związku ze stwierdzonymi sprzecznościami nie uznano też faktur firmy A. za usługi naprawy posadzki na łączną kwotę 98.400 zł. wystawionych w 1999 roku, które obciążały rok 2000. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle powyższego usługi napraw posadzki w magazynie, wg faktur na łączną kwotę 243.900 zł, wystawianych przez firmę A., nie zostały wykonane.

Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji w sprawie prac remontowych w hali magazynowej. Przedstawione w dniu [...] października 2003r. przez badaną Spółkę wycena szacunkowa i kosztorys inwestorski wykonanych prac, sporządzone przez "N" nie mogły być bowiem potwierdzeniem wykonania remontu magazynu przez firmę A., ponieważ w badanym okresie prace remontowo-modernizacyjne wykonane były przez firmy G. i [...] A. A. R.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej badana Spółka nie udowodniła też wykonania usługi naprawy dachu, udokumentowanego jedynie dwiema fakturami, łącznie na kwotę 51.100 zł. W toku kontroli zwrócono się do niej o przedstawienie kosztorysów powykonawczych, jak również innych dokumentów określających zakres wykonywanych prac. Prezes Spółki A. zeznał, że nie sporządzał kosztorysów ani protokółu odbioru robót, natomiast prezes badanej Spółki nie potrafił wskazać osoby, która dokonywała odbioru wykonanych przez wykonawcę prac. Wyjaśnił, że podstawą rozliczenia były odręczne notatki z ilością naprawianej powierzchni podpisane i dostarczone przez kierownika magazynu. Kierownik nie pamiętał, kiedy i jaka powierzchnia dachu była naprawiana, zaś firma K, N. mgr inż. D. K. na podstawie wizji lokalnej dachu stwierdziła, że tylko część dachu nosi ślady napraw, dokonanych 3-4 lata przed oględzinami. Opinia ta nie może być dowodem wykonania zakwestionowanych usług, ponieważ w badanym okresie znaczna część opisanych w niej prac remontowo - modernizacyjnych była wykonana przez firmy P. G. i Firmę [...] A. A. R.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczności te oraz zeznania świadków świadczą o niewiarygodności zeznań Prezesa badanej Spółki oraz właściciela firmy A., dlatego zeznania te nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie przedstawił sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych wniosków podatnika. Fakt zapłacenia firmie A. za roboty wyszczególnione w umowie nie przesądza o tym, że zostały one wykonane. Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i swobodnie kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena tych skutków podatkowych należy do organów podatkowych. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel musi być zatem wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny.

W skardze pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 24, art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) oraz art. 120, art. 121, art. 165 § 1 i art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jego zdaniem organy obu instancji niezasadnie przyjęły na podstawie zeznań pracowników, że wszelkie prace porządkowe wykonywali pracownicy magazynu. Wskazał na art. 100 Kodeksu pracy, z którego wynika obowiązek utrzymywania porządku na swoich stanowiskach pracy przez pracowników. Podkreślił, że wielokrotnie wyjaśniał organom podatkowym, na czym polegało utrzymanie porządku przez pracowników i niezmiennie twierdził, iż obejmowało one wyłącznie własne stanowisko pracy. Założenie, jakoby dbałość o porządek na takim odcinku czyniła zbędnym zatrudnienie firmy sprzątającej jest, w ocenie pełnomocnika, wnioskiem zbyt daleko idącym. Zarzucił on brak ustaleń odnośnie czasu pracy w soboty i przyjęcie na podstawie zeznań świadków, iż pracownicy w soboty pracowali na trzy zmiany, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prac porządkowych prowadzonych w soboty po godz. 18. Za naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej pełnomocnik uznał podważenie wiarygodności odtworzonych przez Z. B. fragmentów dokumentów. Skoro bowiem podatnik nie pamięta pewnych danych, to ich nie zamieszcza, ale nie jest to powód nie uznania ich, gdy na podstawie prowadzonego postępowania dane te zostaną ujawnione i zgłoszone jako dowód w postępowaniu. Według pełnomocnika nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, a wyciąganie wniosków w takiej sytuacji jest sprzeczne z zasadą dochodzenia prawdy obiektywnej. Organ kontrolny nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia, gdzie firma M. wykonywała naprawę posadzki. Bez logicznego uzasadnienia przyjął on, że skoro właściciel tej firmy nie pamięta, w której firmie i na jakiej powierzchni dokonywał napraw, świadczy to o zaistnieniu innego, zgodnego z założeniami kontrolujących, stanu faktycznego. Kreowanie zaś stanu faktycznego niewątpliwie wykracza poza swobodną ocenę dowodów. Poza tym pełnomocnik zauważył, że opinia firmy K. [...] została sformułowana jedynie w oparciu o doświadczenie życiowe, a nie na podstawie przeprowadzonych badań. Niemniej jednak wynika z niej, że naprawa dachu była przeprowadzona, a dokumentacja skarżącej Spółki wskazuje na przeprowadzenie prac dekarskich przez inne firmy niż A. jedynie w 15% ich wartości. Podważył zasadność zakwestionowania kosztorysu powykonawczego prac remontowych w magazynie.

Poza tym pełnomocnik podniósł, że art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nie stanowi. iżby organ kontroli skarbowej stawał się organem podatkowym, który na mocy art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej może wszczynać postępowanie podatkowe. Wszczęcie więc postępowania podatkowego przez organ kontroli skarbowej było działaniem pozbawionym podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Stan prawny przedstawiony w skardze dotyczy bowiem przepisów obowiązujących od dnia 1 września 2003r., tj. wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2003r. (postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wydane zostało dnia [...] sierpnia 2003r.) obowiązywały przepisy stanowiące o wszczęciu postępowania podatkowego na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 165 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie źródłem sporu jest zakwestionowanie przez organy podatkowe wykonania usług w zakresie sprzątania magazynu, naprawy posadzki, naprawy dachu i remontu magazynu przez firmę A. [...] Z. B. na rzecz Spółki z o.o. K. Zdaniem organów podatkowych usługi te nie zostały w ogóle wykonane i tym samym skarżąca Spółka niezasadnie zaliczyła wydatki z nimi związane do kosztów uzyskania przychodów. Wskazują one na brak wiarygodnych dowodów poświadczających rzeczywiste wykonanie usług. Fakturom wystawionym przez firmę A. nie dano wiary, ponieważ nie można było ich skonfrontować z fakturami, które powinien posiadać ich wystawca. Według oświadczenia właściciela firmy A. dokumenty zostały mu skradzione w drodze do Urzędu Skarbowego wraz z samochodem, przy czym samochód został odnaleziony, faktury - nie. Przedłożył on kserokopie odtworzonych rejestrów VAT, jednak bez wskazania dokumentów źródłowych, w oparciu o które rejestry zostały sporządzone. Ustalono, że Spółka A. w latach 1999 - 2002 nie składała deklaracji PIT 5 oraz VAT 7, a jej właściciel Z. B. deklaracje VAT 7 za okres styczeń 1998 - wrzesień 2002 złożył [...] listopada 2002r.. Według właściciela Spółki A. deklaracje były przez niego składane, lecz zaginęły w Urzędzie. Organy podatkowe bazując na informacji Urzędu Skarbowego W. uznały za nieprawdopodobne, żeby w Urzędzie tym zginęły wszystkie deklaracje, a wpłaty nie wpłynęły na konto Urzędu i zważywszy na brak dokumentów źródłowych, kserokopie odtworzonych dokumentów uznały za niewiarygodne. Poza tym kontrolujący Spółkę K. przeprowadzili szereg czynności celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, w wyniku których stwierdzili m. in. brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług przez firmę A. na rzecz skarżącej oraz istnienie rzetelnej dokumentacji zaświadczającej wykonanie usług remontowo-naprawczych w przypadku ich wykonywania przez inne firmy; dowiedli, że jeden z dokumentów mający potwierdzać zlecenie usługi sprzątania przez Z. B. okazał się zaświadczać nieprawdę; przesłuchali wielu świadków, którzy przekazywali niejednolite informacje, tzn. zeznania pracowników magazynu były odmienne niż kierownictwa skarżącej Spółki, przy czym te ostatnie nie zawsze były wzajemnie spójne i niejednokrotnie były różne od zeznań Z. B. składanych na okoliczność udowodnienia tego samego stanu faktycznego. Organ I instancji, w oparciu o obszerny materiał dowodowy, przedstawił wiele argumentów, dla których przyjął, iż firma A. nie wykonała wykazywanych przez skarżącą usług.

Z kolei skarżąca stawia organom podatkowym szereg zarzutów, a w szczególności niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego m. in. poprzez nie przeprowadzenie dowodu na okoliczność czasu pracy w soboty oraz nie podjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia, gdzie firma M. wykonywała naprawę posadzki. Za nieuzasadnione uznała stanowisko organów podatkowych w kwestii naprawy dachu, gdyż dokonanie naprawy zostało wykazane, a posiadana przez nią dokumentacja wskazuje na przeprowadzenie prac dekarskich przez inne firmy niż A. jedynie w 15% ich wartości. Nie zgodziła się ze stanowiskiem, według którego porządkowanie własnych stanowisk pracy przez pracowników czyniło zbędnym zatrudnienie firmy sprzątającej.

Przystępując do rozważenia niniejszej sprawy przede wszystkim przypomnienia wymaga, iż stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Konstrukcja cytowanego wyżej przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki NSA: z dnia 21.12.2001r. sygn. akt III SA 1127/01, LEX nr 53605, z dnia 22.03.2001r. sygn. akt SA/Sz 43/00, LEX nr 47502, z dnia 7.03.2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489). Jednakże zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. Pogląd taki jest też prezentowany w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 17.09.1999r. sygn. akt I SA/Gd 1508/97, LEX nr 42713, z dnia 23.06.1999r. sygn. akt I SA/Gd 1238/97, LEX nr 38985, z dnia 21.05.1999r. sygn. akt I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z dnia 2.12.1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w: "Monitor Podatkowy" z 1994r. Nr 5, poz. 147, z dnia 7.03.2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, z dnia 27.01.1998r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554). Wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 1252/99). Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W ślad za wcześniejszym orzecznictwem NSA przyjąć też należy, iż podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, iż Spółka K w zasadzie dysponowała jednym dowodem na okoliczność wykonania usług przez firmę A., tj. fakturami, których wiarygodność została podważona przez organy podatkowe. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż organy te należycie uzasadniły odmowę przyznania przedmiotowym fakturom mocy dowodowej, nie przekraczając swoich uprawnień do swobodnej oceny dowodów, przyznanych im mocą art. 191 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Tak też postąpiły organy orzekające w niniejszej sprawie. Zważyły na wskazywane przez Z. B. przyczyny braku dokumentacji, wzięły pod uwagę, iż skarżąca nie posiada innej, niż faktury, dokumentacji zaświadczającej wykonanie usług przez firmę A. - przy jednoczesnym posiadaniu rzetelnej dokumentacji na okoliczność wykonywania podobnych lub takich samych usług jak ta firma przez inne firmy. Wsparły się w pewnym zakresie opinią firmy K mgr inż. D. K. oraz zeznaniami świadków. Wyjaśniły, dlaczego jednym zeznaniom dały moc dowodową, a innym jej odmówiły. Zwróciły uwagę na ogólnikowość informacji zawartych w zakwestionowanych fakturach, z których wynikał jedynie rodzaj usługi i kwota do zapłaty. Wykazały wzajemny wpływ wszystkich tych okoliczności na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie faktury wystawione przez firmę A. same w sobie nie dowodziły wykonania przez nią usług, a to ze względu na podnoszoną przez organy podatkowe ich ogólnikowość. Inaczej mówiąc, dysponowanie takimi fakturami przez skarżącą nie zobowiązywało organów podatkowych ipso facto do uznania usługi za wykonaną. W przypadku braku szczegółowych pisemnych postanowień umownych lub innych dokumentów, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, faktury powinny zawierać przynajmniej tego rodzaju informacje, które będą zastępczo choćby umożliwiały identyfikację zakresu wykonanych prac i ich cenę jednostkową. Nie tylko z przepisów o zasadach prowadzenia rachunkowości, lecz także z ogólnych reguł tworzenia dokumentacji dowodowej, wyłania się konieczność takiego sporządzania każdego dokumentu, aby zawarte w nim informacje wykazywały przebieg operacji gospodarczej zgodnie ze stanem rzeczywistym oraz jej związek z prowadzoną działalnością w stopniu umożliwiającym kontrolę faktów w nim stwierdzonych. Trudno też odmówić słuszności organom orzekającym w kwestii nie uznania jako dowodu w sprawie odtworzonej przez Z. B. części dokumentacji podatkowej. Przede wszystkim nie przedstawił on materiałów źródłowych, na postawie których ją odtworzył, a przy charakterystycznym dla prawa podatkowego formalizmie dopuszczanie dowodu wytworzonego wyłącznie na podstawie pamięci albo dokumentów, którymi dysponuje kontrahent, mogłoby stanowić pole do nadużyć i niweczyłoby bezwzględną zasadę dokumentowania kosztów. Zresztą, Z. B. wykazał się zawodnością swojej pamięci, nie mógł bowiem przypomnieć sobie nazw firm, którym zlecał wykonanie usług na rzecz skarżącej, a i dał też powód do przyjmowania przekazywanych przez niego informacji z dużą ostrożnością. W pełni podzielić też należy stanowisko organów podatkowych w kwestii prac remontowych hali magazynowej.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż organy podatkowe przyjęły założenie, jakoby dbałość o porządek przez pracownika na stanowisku pracy czynila zbędnym zatrudnienie firmy sprzątającej. Takiego wniosku organy te nie postawiły. Wobec nie prowadzenia na tę okoliczność rzetelnej dokumentacji, tzn. takiej, która w sposób nie budzący wątpliwości zaświadczałaby wykonanie przez firmę A. wykonanie usług sprzątania, wywiodły one, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że usługa taka nie była wykonywana, a sprzątaniem zajmowali się pracownicy magazynu. Taka konkluzja była uprawniona w świetle całokształtu materiału dowodowego. Nie mogło przesądzić o wykonaniu tej usługi, jak zdaje się utrzymywać skarżąca, przeprowadzenie dowodu w celu sprawdzenia czasu pracy w soboty, ponieważ sam fakt jego trwania do godz. 18-tej, wobec poczynionych ustaleń, pozostawał bez znaczenia.

Generalne, w sprawie usług wykazanych przez firmę A. na fakturach skarżąca przyjęła tok dowodzenia, według którego organy podatkowe powinny uznać, iż po pierwsze usługi zostały wykonane, po drugie zaś, jeśli nie wykonała ich inna firma, to z pewnością wykonała je firma A. Jako nie znaczący przy tym zdaje się traktować fakt braku wiarygodnej dokumentacji, a koronnym dowodem potwierdzającym wykonanie niektórych z usług, jej zdaniem, powinien być dowód z przesłuchania świadków. Wobec takiego stanowiska zauważenia wymaga, iż w rozpatrywanej sprawie nawet zeznania świadków nie potwierdzały w sposób jednolity wykonania spornych usług, gdyż różnie przedstawiały stan faktyczny. Zgodnie zaś z art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej złożone oświadczenia mogą jedynie zastąpić inne dowody i to tylko w sytuacjach nie budzących wątpliwości, a więc mogą odnosić się do tzw. "faktów przyznanych". Jeżeli złożone oświadczenie, co do stanu faktycznego lub prawnego sprawy, nie budzi wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy, to te okoliczności nie wymagają dowodu i mogą zostać zastąpione stosownym oświadczeniem stron.

Nasuwa się spostrzeżenie, że skarżąca nie usiłowała dowieść wykonania na jej rzecz usług przez firmę A. poprzez przedstawienie stosownych dowodów, lecz poprzez negację stanowiska organów podatkowych. Stawia szereg zarzutów prowadzonemu postępowaniu, tymczasem zdaje się pomijać fakt, iż właściwe udokumentowanie wydatków winno odbywać się już w momencie ich ponoszenia, a jeśli tego obowiązku nie dopełniła, to w jej interesie leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że usługi zostały wykonane. Organy podatkowe podjęły szereg czynności w celu sprawdzenia, czy usługi zostały wykonane, a zebrany przez nie materiał dowodowy pozawalał im na stwierdzenie, iż faktycznie ich nie wykonano. Wbrew stanowisku skarżącej wyciągnięte przez nie wnioski były logiczne i uzasadnione. Żadna z wykazanych na fakturach usług nie została udokumentowana w sposób nie budzący wątpliwości, zaś brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów.

Nie sposób podzielić zarzutów skargi, iż zaskarżona decyzja narusza art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, czy też art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, a organy podatkowe podjęły duży trud celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, obszernie też uzasadniły swoje stanowisko. Skarżąca nie dochowała należytej staranności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, a ciężar swoich niedociągnięć usiłuje przerzucić w całości na organy podatkowe. Jak już wyżej wykazano, w koszty uzyskania przychodu mogą być wliczone tylko wydatki poniesione na usługi faktycznie wykonane i mające wpływ na uzyskanie przychodu. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie dowiedziono, iż pierwszy z warunków nie został spełniony, nie może być mowy o naruszeniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast odnośnie zarzutów naruszenia art. 24 oraz art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażone w odpowiedzi na skargę.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowiono jak w sentencji.