Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 98/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 91;
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Socjalnej B. w likwidacji w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. znak: (...) z dnia (...) w przedmiocie określenia Spółdzielni S. B.w likwidacji (Spółdzielnia) w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 4.612 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie nabyć i dostaw towarów i usług. Spółdzielnia odliczyła podatek naliczony z nierzetelnej faktury VAT nr (...) z dnia 8 kwietnia 2014 r., wystawionej przez firmę L.K.B. tytułem zakupu form do produkcji ogrodzeń modułowych oraz zagęszczarki do betonu, która nie odzwierciedlała faktycznie wykonanych czynności, dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych za wynajem hali od E.A.B., nie mających związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie zaewidencjonowała obrotu z tytułu wykonanych w czerwcu i lipcu 2014 r. na rzecz E.A.B. prac naprawczych, oraz obrotu z tytułu świadczonych na rzecz F.H.U. V. J. B. usług grodzenia upraw leśnych.

Organ odwoławczy ustalił, że Spółdzielnia powstała z dotacji unijnych przyznanych w kwocie 20.000 zł na osobę. Spółdzielnia została zarejestrowana w KRS w dniu 27 lutego 2014 r. i w tym dniu zawarła z Fundacją ARR w S. umowę o prowadzenie "wirtualnego biura". Jako podstawowy przedmiot działalności wskazano produkcję wyrobów budowlanych z betonu. Warunkiem, by dotacja nie musiała zostać zwrócona było utrzymanie działalności przez Spółdzielnię przez rok. Po rozliczeniu dotacji i upływie roku od rozpoczęcia działalności umowa o prowadzenie biura została rozwiązana pismem z dnia 31 lipca 2015 r., podpisanym przez A.B., jako Prezesa Zarządu Spółdzielni. Z historii wpisów do KRS wynika, ze A.B. nigdy nie był Prezesem Spółdzielni, jej prezesem był A. B., a jego zastępcą – A. S.

Spółdzielnia B. w złożonej deklaracji VAT-7 za III kwartał 2014 r. wykazała zakup form do produkcji ogrodzeń modułowych oraz zagęszczarki do betonu nabytej od firmy L.K.B., na podstawie faktury (...) z 8 kwietnia 2014 r. w kwotach netto 81.300,81zł i VAT 18.699,19zł oraz brutto 100.000 zł. Zapłata nastąpiła przelewami z dnia: 28 marca 2014 r. - 40.000 zł oraz 8 kwietnia 2014 r. - 60.000 zł. Środki na zakup form i zagęszczarki pochodziły ze środków unijnych uzyskanych od Fundacji Agencji Rozwoju Regionalnego w S.

Z informacji Fundacji przekazanej pismem z 25 października 2016 r. wynika, że członkami Spółdzielni byli: A. B., A. S., A. M., M. Ł., K. K., którym przyznano kwotę wsparcia po 20.000 zł, każdemu. Podjęte przez Fundacje próby kontaktu z A. B. – prezesem nie powiodły się, nie można było przeprowadzić czynności monitorujących. Zawarta przez Fundację umowa o prowadzenie wirtualnego biura obejmowała: odbieranie korespondencji adresowanej do Spółdzielni, informowanie o przychodzącej korespondencji, zamieszczenie na stronie FARR logo firmy - z czego firma nie skorzystała, udzielenie 10-20% zniżki na rezerwację i korzystanie z auli, sal konferencyjnych, cateringu - z czego firma nie skorzystała. Siedziba Spółdzielni nigdy faktycznie nie mieściła się pod adresem O., ul. S., Fundacja nie miała wiedzy o zgłoszeniu przez podatnika adresu biura wirtualnego, jako adresu siedziby. Współpraca pomiędzy podmiotami nie układała się pomyślnie: częsty brak kontaktu telefonicznego, nie odbieranie korespondencji na czas, spóźnianie się z płatnościami.

Organ wskazał na ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w S. w firmie L.K.B. Wynika z nich, że w rejestrze sprzedaży za 04/2014 r. pod poz. 4 zaewidencjonowano sprzedaż na rzecz Spółdzielni B. formy do produkcji ogrodzeń modułowych oraz zagęszczarki do betonu ZGB 1, dokumentowaną fakturą VAT nr (...) z 8 kwietnia 2014 r. o łącznej wartości netto 81.300,81 zł i VAT 18.699,19 zł oraz brutto 100.000 zł, w tym zagęszczarka do betonu o wartości netto 11.382,11 zł i VAT 2.617,89zł. Natomiast w rejestrze zakupów FZ/OP/14/04 za 04/2014r. pod poz. 68 K.B. wykazała nabycie od E.A.B., form do produkcji ogrodzeń modułowych na podstawie faktury nr 129/A/2014 z 3 kwietnia 2014 r. w kwocie netto 73.170,73zł i VAT 16.829,27zł oraz brutto 90.000 zł.

W dokumentacji nie stwierdzono dokumentu potwierdzającego zakup zagęszczarki do betonu ZGB 1, która na podstawie faktury (...) została sprzedana Spółdzielni w dniu 8 kwietnia 2014 r. Z oświadczenia reprezentującego K.B. M.C. złożonego do protokołu z kontroli wynika, że przedmiotowy towar wytworzyła ona we własnym zakresie. K.B. nie wyraziła zgody na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jej w charakterze strony.

Podczas czynności sprawdzających mających na celu ustalenie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanej przez firmę E.A.B. na rzecz firmy L.K.B., A.B. oświadczył, że formy wraz z zagęszczarką do betonu zakupił w Austrii od osoby fizycznej. której danych osobowych, pozwalających na jej identyfikację nie pamiętał. Zeznał, że formy były nowe, nie posiadał wiedzy na temat udokumentowania zakupu, oraz otrzymania jakiejkolwiek dokumentacji z tym związanej, (certyfikaty, gwarancja, dokumentacja techniczna), sposobu odbioru i miejsca odbioru po zakupie w Austrii. Nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego zapłatę. Wyjaśnił, że formy kupił z zamiarem wykorzystania do produkcji ogrodzeń, jednak kiedy okazało się po złożeniu, że są niekompletne lub niewykończone, postanowił je sprzedać. Nie posiada wiedzy na temat nabywców form od B. Oświadczył, że nie wie czy poza fakturą posiada inną dokumentację potwierdzającą otrzymanie zapłaty. Organ podkreślił, że w przedłożonych przez K.B. wyciągach bankowych brak jest zapłaty odpowiadającej kwocie i terminowi z w/w faktury (...).

Organ wskazał na sprzeczności między zeznaniami A.B a oświadczeniem pełnomocnika K.B. dotyczące zagęszczarki, wskazując, że według pełnomocnika zagęszczarka wytworzona została we własnym zakresie, podczas gdy A.B. oświadczył, że faktura (...) obejmuje sprzedaż całości form do produkcji ogrodzeń modułowych, zakupionych w Austrii wraz z urządzeniem do zagęszczania betonu, w jednym komplecie. Według A.B. faktura została zapłacona (na fakturze podano nr konta oraz formę płatności przelew), jednak na wyciągach ze wskazanego na niej rachunku bankowego należącego do K.B. brak było zapłaty za fakturę (...), odpowiadającej kwocie i terminowi z faktury.

Zdaniem organu firma L.K.B. występuje w roli "pośrednika" pomiędzy podmiotami, w których właściciel jednego z nich, tj. A.B. oraz pełniący obowiązki Prezesa Zarządu drugiego z nich, tj. A.B. pozostają ze sobą w pierwszym stopniu pokrewieństwa tzn. ojciec - syn. Organ nie dał tym samym wiary oświadczeniom A.B. że nie zna odbiorcy form, nie polecał też nikogo, kto mógłby dokonać ich nabycia i nie wiedział nic na temat zawieranej transakcji pomiędzy K.B. a Spółdzielnią reprezentowaną przez A.B., syna. Podkreślił niekonsekwencje w zeznaniach A.B. w tym zakresie. W zeznaniach z 23 listopada 2017 r. zaprzeczył swoim wcześniejszym wyjaśnieniom o braku wiedzy co do nabywcy form od firmy L., wskazując, że utworzona przez syna Spółdzielnia miała odkupić ten sprzęt, jeżeli formy będą jej odpowiadały.

Organ przedstawił zeznania K.B., która potwierdziła, że A.B. zakupił formy do produkcji ogrodzeń celem odsprzedaży do Spółdzielni. Wskazała, ze nabyła formy z uwagi na konieczność ich modernizacji (zmiany zamknięć). Formy zostały zmodernizowane przez P. W., który nieodpłatnie dokonał przefrezowania, przespawania niektórych zawiasów, wymienił sposób domykania. Wskazał na zeznania A.B. pełniącego funkcję prezesa Spółdzielni oraz A. S. pełniącego funkcję wiceprezesa. Podkreślił, że z wyjaśnień A. B. wynika, że po zamknięciu Spółdzielni w lipcu 2015 r. formy, zagęszczarka i stół wibracyjny zostały wystawione na sprzedaż na portalu olx.pl za kwotę 80000 zł z tym, że ostatecznie zostały sprzedane nieznanej osobie za kwotę 20000 zł. Nie posiada żadnego dowodu sprzedaży. Odwołując się do danych z deklaracji podatnika sporządzonych za okres od I kwartału 2014 r. do I kwartału 2017 r. organ wyjaśnił, że Spółdzielnia w żadnej ze składanych deklaracji VAT-7K, nie wykazała z tego tytułu obrotu. Jedyny obrót wykazany przez Spółdzielnię w okresach rozliczeniowych występujących po III kwartale 2014 r. dotyczył usług świadczonych na rzecz F.H.U. V. J. B. w IV kwartale 2014 r. oraz faktury za ogrodzenia betonowe dla E.A.B w I kwartale 2015 r. Wskazał na zeznania A. S. podkreślając sprzeczności z zeznaniami A. B.odnośnie bytności w biurze wirtualnym, odbioru korespondencji, brak wiedzy A. S. co do działalności Spółdzielni i jej dalszych losów, eksponując jego wyjaśnienia, że nie interesował się Spółdzielnią od 2015 r., od momentu przebywania na zwolnieniu lekarskim, podczas, gdy w 2017 r. został jej likwidatorem. Omówił zeznania pozostałych członków Spółdzielni (K. K., A. M., R. W.) przedstawiając sprzeczności w ich zeznaniach dotyczące wykonania i postawienia ogrodzenia, daty sprzedaży form oraz zagęszczarki, zeznania A. M., która w pierwotnych zeznaniach przedstawiła swoją rolę w spółdzielni (odbieranie telefonów, poszukiwanie usługodawców) zaś przesłuchana ponownie odwołała zeznania wyjaśniając, że zeznania złożyła na prośbę B., nigdy nie pracowała w Spółdzielni, nie wie gdzie jest biuro, nie widziała form.

Zdaniem organu okoliczności nabycia form z zagęszczarką przez A. B., bez dokumentacji, wykazane sprzeczności w zeznaniach świadków, brak dokumentu potwierdzającego sprzedaż form, fakt, ze jedyna sprzedaż ogrodzenia miała mieć miejsce na rzecz A. B. – ojca Prezesa Spółdzielni A. B. uzasadniają tezę, że faktura (...) z 8 kwietnia 2014 r. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a jedynie je pozoruje celem osiągnięcia korzyści materialnych. Zasadność tej tezy potwierdza powiązanie stwierdzonych nieprawidłowości z faktem pozyskania środków finansowych na założenie Spółdzielni, skuteczne ograniczenie możliwości przeprowadzenia czynności monitorujących przez Fundację, brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółdzielnię nieuzasadnione posługiwanie się adresem biura wirtualnego dla określenie jej siedziby oraz niejasne okoliczności rozwiązania umowy dotyczącej adresu udostępnionego do odbioru korespondencji.

Tym samym Spółdzielnia nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego we wskazanej fakturze.

W złożonej deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. Spółdzielnia B. nie wykazała żadnego podatku należnego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego (zeznania świadka K. K., wyjaśnienia M. C.) wynika, iż Spółdzielnia wykonała na rzecz firmy E.A.B., prace naprawcze, remont podłogi na hali w Odrowążu i remont sieci wodnokanalizacyjnej. W okazanej do kontroli dokumentacji Spółdzielni brak było faktur dokumentujących świadczenie prac na rzecz firmy A. B. Ustalenia te, zdaniem organu, dawały podstawę do określenia wartości niezaksięgowanego przychodu z tego tytułu. Organ przedstawił sposób wyliczenia wartości prac (wartość czynszu za wynajem hali ustalonej ustną umową pomniejszonego w miesiącach czerwcu i lipcu 2014 r. o wartość prac naprawczych). Wyjaśnił, że obowiązek podatkowy za miesiąc czerwiec i lipiec powstał zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT w III kwartale 2014 r.

Organ odwoławczy wskazał na znajdujące się materiale dowodowym dowody wpłat KP nr (...) na kwotę 8.500zł, nr (...) na kwotę 6.000 zł oraz nr (...) na kwotę 8.000 zł, na których A. B. pokwitował własnoręcznym podpisem otrzymanie gotówki. Jako wpłacający na dowodach widnieje F.H.U. V. J. B. Każdy z dowodów został sporządzony w dwóch egzemplarzach, z czego jeden został podpisany przez A. B. Dowody Spółdzielnia uwzględniła w raportach kasowych RK. W okazanej do kontroli dokumentacji Spółdzielni brak było faktur wystawionych dla firmy V. dokumentujących usługi bądź sprzedaż, za które otrzymano kwoty udokumentowane w/w dowodami KP. Z przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie F.H.U. V.J. B.wynika, że Spółdzielnia wykonywała usługi grodzenia upraw leśnych na rzecz tej firmy i wystawiła za te usługi faktury VAT: nr (...) z dnia 17.10.2014r. na kwoty netto 16.300 zł i VAT 1.304 zł, nr (...) z dnia 28.11.2014r. na kwotę netto 14.200 zł i VAT 1.136,00zł, nr (...) z dnia 30.12.2014r. na kwotę netto 9.800 zł i VAT 784 zł, które zostały uregulowane gotówką w terminach określonych na przedmiotowych fakturach. Z protokołu z czynności sprawdzających wynika, że usługi dotyczyły ustawienia ogrodzenia upraw leśnych złożonych z pali drewnianych oraz siatki w lasach na terenie Nadleśnictwa S. z materiału powierzonego przez usługobiorcę. Prace wykonane zostały w okresie września do grudnia 2014 r., na ich wykonanie nie zawierano umów pisemnych. Rozliczeń dokonywał J. B. z A. B. po zakończeniu prac na określonej powierzchni, na podstawie protokołów odbioru zaakceptowanych przez zleceniodawcę, tj. Nadleśnictwo S. Firma FHU V. J. Bi.oprócz faktur nie posiada w swojej dokumentacji źródłowej innych dowodów potwierdzających dokonanie wpłat. Organ podkreślił, że pełnomocnik Spółdzielni, w odpowiedzi na kolejne wezwanie, pismem z dnia 11 kwietnia 2017 r. poinformował, iż z uwagi na upływ czasu jego mocodawca nie jest w stanie ustalić okoliczności faktycznych dotyczącego dowodów KP na przyjęcie gotówki od firmy J. B. Zdaniem organu kwoty udokumentowane dowodami KP, których odbiór potwierdził prezes Spółdzielni, a które zostały ujęte w raportach kasowych, co świadczy o związku z działalnością firmy, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką jako nieudokumentowany przychód.

Organ odwoławczy zakwestionował też prawo do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z tytułu wynajmu hali wskazując na brak związku pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a wynajęciem hali. Hala miała być wykorzystywana do produkcji ogrodzeń betonowych, których Spółdzielnia nie produkowała i nie podjęła również żadnych realnych czynności zmierzających do takiej produkcji. W ocenie organu skupiła się wyłącznie na upozorowaniu produkcji, tj. upozorowaniu zakupu środków trwałych i wyprodukowania jednego ogrodzenia sprzedanego jakoby do A. B. Nie można też przyjąć, że celem wynajęcia hali było przeprowadzenie remontu, a tym samym, iż wynajęcie hali służy sprzedaży usług w zakresie jej remontu.

Organ podkreślił, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy o VAT, które uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 tej ustawy. Przywołał zapisy art. 91 ustawy o VAT. Wskazał, że gdyby podatnik prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą i wykorzystywał środki trwałe do działalności opodatkowanej, miałby prawo do zastosowania zwolnienia dostawy z VAT, jednak zastosowanie zwolnienia spowodowałoby obowiązek skorygowania części odliczonego podatku, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT i wykazania korekty w deklaracji VAT. Rozliczenia podatkowe muszą opierać się na dowodach źródłowych. Spółdzielnia ani nie posiada dowodów sprzedaży, ani nie dokonała korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT. Dlatego nie można uznać, że taka sprzedaż nastąpiła.

Organ nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ocenił, że rozstrzygnięcie organu I instancji, znajduje potwierdzenie, w zgromadzonym materiale dowodowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa), zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej), a zasadność ocen i wniosków poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości i nie narusza przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji powołano również właściwą podstawę prawną, a także szczegółowo wyjaśniono motywy podjętego rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję Spółdzielnia złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że podatnik nie miał prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony wynikającego z faktury nr (...) z dnia 08.04.2014 r., wystawionej przez L.K.B. i uznania, że czynność zakupu udokumentowana tą fakturą nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie że Spółdzielnia nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez E.A.B., gdyż według organu, wynajem hali nie miał związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Uzasadniając zarzuty wskazała, że organ skupił się wyłącznie na wyszukaniu nieścisłości w zeznaniach świadków. Podniosła, że po sprzedaży Spółdzielnia nie monitorowała co dzieje się z formami, ponieważ nie miała takiego obowiązku. Ponadto, skoro formy zostały sprzedane osobie nieprowadzącej działalności gospodarczej nie miała również obowiązku dokumentowania takiej sprzedaży fakturą VAT czy innym dokumentem zawierającym dane nabywcy. Z zeznań członków Spółdzielni, wynika iż sprzedaż form faktycznie zaistniała. Rozbieżności w zeznaniach świadków, co do okresu kiedy nastąpiła sprzedaż form czy też innych szczegółów na które powołuje się organ podatkowy w wydanej decyzji wynikają ze znacznego upływu czasu, świadkowie dysponowali wiedzą ale nie mogli precyzyjnie odtworzyć ich szczegółów. Doświadczenie życiowe wskazuje jednoznacznie, że fakty (zdarzenia), które nie mają istotnego wpływu na nasze życie, zacierają się w pamięci. Zdaniem skarżącego stawianie przez organ podatkowy tezy co do braku sprzedaży, na podstawie rozbieżności co do szczegółów transakcji, jest naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Przesłuchania świadków miały bowiem miejsce pod koniec roku 2017 i dotyczyły zdarzeń z lat odległych.

Zarzuciła pominięcie przez organ zeznań P. W., które potwierdzają i wskazują okoliczności zakupu tych środków przez Spółdzielnię jak również zeznania R. N. - prezesa Agencji Rozwoju Regionalnego, z których wynika, iż nie było przesłanek aby agencja zwracała się o zwrot środków finansowych udzielonych Spółdzielni. Podobnie D. S. pracownica Agencji zeznała, że w Spółdzielni była przeprowadzona kontrola zarówno pod względem dokumentacji jak i zakupionych materiałów, w której ona nie brała udziału z uwagi na brak uprawnień, ale wie, że wypadła pomyślnie. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy pominął te fakty i zignorował dowody w postaci zeznań świadków, będącymi osobami zarządzającymi czy też pracownikami instytucji która udzieliła dotacji Spółdzielni. Okoliczność, że przeprowadzona przez ARR kontrola nie wykazała nieprawidłowości w zakresie działalności Spółdzielni jest dowodem, który organ powinien wziąć pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy. Nie uczynił tego, negując argumenty dostarczane przez podatnika. Skoro Fundacja Agencji Rozwoju Regionalnego w S. nie widzi nieprawidłowości w działalności Spółdzielni w zakresie przyznanych Spółdzielni środków na zakup form i zagęszczarki, to bezpodstawne jest kwestionowanie takiego zakupu przez inną instytucję i uznanie iż stanowisko ARR nie wnosi nic nowego do sprawy. Świadczy to o braku obiektywizmu w sprawie ze strony organów podatkowych i nienależytym rozpatrzeniu sprawy tj. z pominięciem istotnych w sprawie dowodów. Skarżąca nie zgodziła się z brakiem chęci współpracy ze strony Spółdzielni. W trakcie kontroli przedstawiono bowiem wszystkie posiadane dokumenty i udzielono odpowiedzi na pytania. Ze względu na upływ czasu nie było jednak możliwe odtworzenie niektórych szczegółów.

Wskazane okoliczności zdaniem skarżącej świadczą o naruszeniu przez organ art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, który zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak związku pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a wynajęciem hali. Powołując się na zeznania A.B., że nabył od spółdzielni ogrodzenie zarzuciła, że organ nie przedstawił dowodu, iż jest to twierdzenie nieprawdziwe. Okoliczność produkcji ogrodzenia modułowego przy pomocy zakupionych form wynika z zeznań A. S., który widział formy oraz stół wibracyjny podczas jednej z wizyt na hali oraz był w momencie, kiedy A. i K. produkowali ogrodzenia modułowe." Skoro na terenie wynajmowanego lokalu odbywała się produkcja gotowych elementów ogrodzeń modułowych, najem miał więc związek z czynnościami opodatkowanymi. Oznacza powyższe, że Spółdzielnia, zgodnie z art. 86. ust. 1 ustawy o VAT miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skarżąca zarzuciła, że organ z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnił rozbieżności w zeznaniach J. B., który stwierdził iż nie współpracował ze Spółdzielnią B., a faktem iż w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych wobec F.H.U. "V." J. B. wykazano że w rejestrach nabyć firmy FHU V. zaewidencjonowano faktury VAT wystawione przez Spółdzielnię. Organ winien doprowadzić do przesłuchania J. B., nie ograniczać się do stwierdzenia, że J. B. był dwukrotnie wzywany na przesłuchanie.

Niezrozumiałym dla podatnika jest również fakt przywołania w zaskarżonej decyzji art. 91 ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy bowiem korekty wieloletniej i znajduje zastosowanie w przypadku zmiany sposobu wykorzystania środka trwałego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Przepis ten nie ma więc zastosowania w niniejszej sprawie.

Zdaniem skarżącego wydana decyzja rozstrzyga sporne rzeczy na jego niekorzyść podatnika, co jest sytuacją niedopuszczalną. Nie odnosi się obiektywnie do sprawy, organy nie przedstawiły jednoznacznych dowodów, na podstawie których można stwierdzić, że Spółdzielnia nie prowadziła działalności we wskazanym zakresie, czy też dokonywała nierzeczywistych transakcji.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(tj. Dz.U. 2019 poz.2325.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału, z 19 października 2020 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie ze wskazanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie,

Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że jej przedmiotem jest określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zwrot na rachunek bankowy.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury wystawionej 8 kwietnia 2014 r. nr (..) przez L.K.B., dokumentującej zakup form do produkcji ogrodzeń modułowych, zagęszczarki do betonu, oraz faktur wystawionych przez E.A.B. dokumentujących wynajem hali. W ocenie organu, skarżąca nie wykazała też podatku należnego związanego z wykonaniem na rzecz firmy E.A.B., prac naprawczych, remontu podłogi hali w Odrowążu, remontu sieci wodnokanalizacyjnej.

Zdaniem skarżącej uznając, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez L.B.K. W., oraz z faktur wystawionych przez E.A.B. na wynajem hali organ naruszył zasady postępowania - art. 122, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisy prawa materialnego art. 86 ust 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust 12 i art. 109 ustawy o VAT. Skarżąca nie kwestionuje natomiast ustaleń organu w zakresie niezaewidencjionowania obrotu z tytułu prac remontowych wykonywanych na rzecz E.A.B. oraz wynikającego, z potwierdzonych podpisem A.B., dowodów KP uwzględnionych w raportach kasowych, dokumentujących otrzymanie gotówki od firmy F.H.U. V. J. B.

Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi

są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasada wyklucza bowiem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma też nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia)

w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 września 2012 r. C-324/11). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Zasada ta została potwierdzona także w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11. Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków. Będzie to możliwe, jeśli zostanie ustalone, że w świetle obiektywnych przesłanek, podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Tylko w wypadku zachowania należytej staranności może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Należy podkreślić, że Trybunał konsekwentnie wskazuje, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60). Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13, wyrok z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Analiza procesu decyzyjnego organów wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ich oceny dokonały nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy dawał podstawę do ustaleń, że zakwestionowana faktura wystawiona przez L.K.B. nie dokumentuje rzeczywistych czynności, a w konsekwencji nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego. Dokonując ustaleń organ przeprowadził szeroką analizę okoliczności związanych z nabyciem przez firmę L. form do produkcji ogrodzeń modułowych udokumentowanych fakturą wystawioną przez E.A.B. z 3 kwietnia 2014 r. nr (...) i przeniesieniem własności na spółdzielnię udokumentowanym fakturą z 8 kwietnia 2014 r. nr 6/2014 wystawioną przez L. Należy podzielić argumentację organu, że materiał dowodowy nie daje pozwala na ustalenie, że firma L. nabyła od firmy A. B. formy wraz z zagęszczarką, a tym samym dysponowała towarem jak właściciel i mogła przenieść posiadanie na rzecz skarżącej spółdzielni.

Organ podważył wiarygodność wyjaśnień A. B. wskazując na brak wiedzy co do istotnych okoliczności związanych z nabyciem przez niego form niespójność, wewnętrzną sprzeczność jego zeznań jak również sprzeczność z innymi dowodami. A. B. poza twierdzeniem, że formy do produkcji ogrodzeń modułowych nabył w Austrii, nie podał żadnych okoliczności związanych z ich nabyciem, w tym miejsca zakupu, danych pozwalających na zidentyfikowanie podmiotu od którego zakupił formy. Nie dysponował żadnymi dokumentami związanymi z nabyciem, w tym potwierdzającymi zapłatę, dokumentacją techniczną, dokumentami gwarancyjnymi. Brak wskazanych dokumentów, w tym gwarancyjnych budzi wątpliwości w zestawieniu z twierdzeniem, że były to urządzenia nowe. O braku wiarygodności zeznań i wyjaśnień A. B. świadczą także sprzeczności w jego zeznaniach. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14 listopada 2016 r. oraz do protokołu czynności sprawdzających (5 marca 2015 r.) twierdził, że nie posiada żadnej wiedzy na temat nabywców form od K. B.. W zeznaniach złożonych w charakterze świadka w Prokuraturze Rejonowej w O. oświadczył, że już dacie sprzedaży dla firmy L. dysponował wiedzą, że formy odkupi skarżąca spółdzielnia. Dla oceny rzetelności transakcji nabycia przez firmę L. form od A.B. istotne znaczenie mają wskazane przez organ rozbieżności między zeznaniami A.B. a zeznaniami K.B. dotyczące przedmiotu transakcji. Według A.B. zarówno formy jak i zagęszczarkę zakupił w Austrii i te urządzenia były przedmiotem dostawy do firmy L., udokumentowanej fakturą 129/A/2014. K.B. składała w tym zakresie rozbieżne wyjaśnienia; twierdziła, że zagęszczarkę wytworzyła we własnym zakresie (wyjaśnienia jej pełnomocnika), że nabyła ją od A.B. (zeznania z 19 marca 2018 r.). Uzasadnione wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji, jak zasadnie wskazał organ, budzi też brak na wyciągach z rachunku bankowego K.B. dowodu zapłaty za fakturę (...) odpowiadającej kwocie i terminowi z faktury mimo, że wskazaną na fakturze formą zapłaty był przelew.

Zdaniem Sądu dokonana przez organ ocena, że firma L. nie nabyła form i zagęszczarki od A. B., a tym samym zakwestionowana faktura nr (...) z 8 kwietnia 2014 r. wystawiona przez firmę L. nie dokumentuje rzeczywistej czynności, lecz służyła jej upozorowaniu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, że faktura miała uwiarygodnić zakup celem wypełnienia warunków wynikających z umowy o wsparcie finansowe, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Potwierdzeniem stanowiska organu są okoliczności założenia spółdzielni z wykorzystaniem środków uzyskanych od Fundacji Agencji Rozwoju Regionalnego w S. i związany z ich przyznaniem obowiązek prowadzenia działalności gospodarczej przez okres roku, jako warunek zaniechania dochodzenia zwrotu otrzymanych środków pozyskanych na założenie spółdzielni. Argumentację organu wzmacnia ustalony przez organ brak znamion prowadzenia działalności przez spółdzielnię – wirtualne biuro, którego adres, wbrew zasadom, został wskazany jako siedziba spółdzielni, rola A.B. w sprawach dotyczących spółdzielni (podpisanie pisma o rozwiązaniu umowy o prowadzenie biura), rozbieżności w zeznaniach A. B. (prezesa) i A. S. (pełniącego funkcję wiceprezesa) w zakresie kontaktów z wirtualnym biurem, odbiorem korespondencji, ograniczenie możliwości przeprowadzenia przez agencję fizycznego sprawdzenia wydatkowania środków (pismo Fundacji z 25 października 2016 r.) jak również okoliczności zbycia form. Wskazany przez organ brak dokumentów związanych ze sprzedażą, w tym dowodów wydania, brak wiedzy tak po stronie A. B. jako prezesa spółdzielni jak i jej członków komu urządzenia zostały sprzedane, rozbieżności miedzy członkami spółdzielni co do daty sprzedaży potwierdzają stanowisko organu, że faktura z 8 kwietnia 2014 r. nie dokumentuje rzeczywistej czynności. Uzasadnione wątpliwości budzi też podana przez A.B. kwota sprzedaży 20.000 zł w zestawieniu z kwotą nabycia (jeżeli uwzględnić krótki upływ czasu między tymi zdarzeniami), jak również brak wiedzy pozostałych członków spółdzielni na temat zbycia urządzeń, mimo że miały stanowić mienie spółdzielni. Zauważyć należy, że z analizy deklaracji podatnika sporządzonej za okres od I kwartału 2014 r. do I kwartału 2017 r., wynika, że Spółdzielnia w żadnej ze składanych deklaracji VAT-7K, nie wykazała obrotu z tytułu sprzedaży. Jedyny obrót wykazany przez Spółdzielnię w okresach rozliczeniowych występujących po III kwartale 2014 r. dotyczył usług świadczonych na rzecz firmy J. B.w IV kwartale 2014 r. oraz faktury za ogrodzenia betonowe dla E.A.B. w I kwartale 2015 r.

Wbrew zarzutom skargi organ dokonując ustaleń nie skupił się na wyszukiwaniu nieścisłości w zeznaniach świadków, ale dokonał ich analizy i oceny we wzajemnym powiązaniu. Podkreślić należy, że wskazane rozbieżności istniejące pomiędzy osobami uprawnionymi do jej reprezentacji nie mogą być konsekwencją, jak chce skarżąca, upływu czasu. Dotyczą bowiem jej podstawowej działalności, prowadzenia biura, zbycia majątku. Znamienne są zeznania A. M. – członka spółdzielni, która odwołując swoje wcześniejsze zeznania dotyczące wykonywanych w spółdzielni czynności przyznała, że nie wykonywała w spółdzielni żadnych czynności, nie miała o nich wiedzy, a na treść jej zeznań miała wpływ prośba A. B.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, ocena dowodów zastała dokonana w granicach określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy przy ocenie dowodów nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane w nim orzecznictwo, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski zaś przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organy zgodnie z przedstawionymi regułami wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktura w której jako wystawca figuruje firma L. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń zaś skarżąca w sposób świadomy posłużyła się nimi w rozliczeniach podatkowych. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącej nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

Skarżąca nie przedstawiła istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Kwestionując ustalenia, eksponuje przywołane przez organ zeznania K.B. potwierdzające zeznania A.B. oraz zeznania P.W. potwierdzające nabycie form i zagęszczarki. Sąd zauważa, że organ w uzasadnieniu decyzji jakkolwiek przywołał złożone wyjaśnienia i zeznania, to dokonał ich oceny, wykazując sprzeczności między nimi. Zgodność jednej z wersji złożonych zeznań nie może mieć decydującego wpływu na prawidłowość przeprowadzonej przez organ oceny dowodów. Obowiązkiem organu jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu, a wymóg ten nie byłby spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie fragmentów zeznań, bez uwzględnienia kontekstu w jakim wszystkie zeznania zostały złożone oraz całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Wbrew zarzutom skargi dokonanej oceny nie mogą podważać zeznania R. N. jak i D. S. Wskazane przez R. N. okoliczności dotyczące zasad rejestracji spółdzielni nie są sporne, zaś twierdzenia D. S. o przeprowadzonej kontroli w spółdzielni, w której nie brała udziału ale wie, że wypadła pomyślnie, pozostają w sprzeczności z informacją zawartą w piśmie Fundacji z 25 października 2016 r., o braku kontaktu z prezesem i braku możliwości przeprowadzenia czynności monitorujących projekt. To, że organ udzielający wsparcia nie podjął skutecznych działań sprawdzających realizację projektu nie może mieć istotnego znaczenia dla prawidłowości oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe.

Sąd podziela stanowisko organu, który zakwestionował zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynajem hali od E.A.B. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest związek z czynnościami opodatkowanymi. Skoro hala miała być wykorzystywana do produkcji ogrodzeń betonowych, zaś materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że skarżąca spółdzielnia nie podjęła produkcji jak i nie podjęła realnych czynności zmierzających do jej podjęcia, związek miedzy wynajęciem hali a czynnościami opodatkowanymi nie został wykazany. Wskazane przez organ okoliczności nabycia urządzeń przez A.B., rozbieżności z zeznaniami K. B., co do przedmiotu transakcji jak również okoliczności zbycia urządzeń przez spółdzielnię, w powiązaniu z zeznaniami jej członków, którzy nie dysponowali żadną albo szczątkową wiedzą na temat działalności spółdzielni uzasadniają twierdzenie organu, że zakwestionowana faktura dotyczy czynności, która nie została wykonana i służy upozorowaniu prowadzenia działalności, związanej z otrzymanym dofinansowaniem i koniecznością wykazania prowadzenia działalności przez okres roku.

Przeczy zasadom prowadzenia działalności gospodarczej, doświadczenia życiowego korzystanie przez skarżącą spółdzielnię przy nabyciu urządzeń z pośrednictwa firmy K.B. w sytuacji, gdy A.B. prezes zarządu skarżącej spółdzielni jest synem A.B., który miał wiedzę co do działalności spółdzielni, podejmował czynności w ramach spółdzielni (podpis na rozwiązaniu umowy najmu biura wirtualnego), gdy okres miedzy między nabyciem form przez firmę L. a ich zbyciem na rzecz skarżącej spółdzielni wynosił 5 dni. Korzystania z pośrednictwa nie uzasadnia eksponowana konieczność modernizacji zamknięć, skoro ich naprawa nie była skomplikowana, została wykonana przez P. W. samodzielnie, bez użycia specjalistycznych narzędzi, w ciągu kilku dni. Ocenę wzmacnia wykazany przez organ brak wiedzy po stronie członków spółdzielni odnośnie rodzaju nabytych urządzeń, samej produkcji ogrodzeń modułowych jak i ich wykorzystania. W tym zakresie, jak zasadnie wskazuje organ, ich zeznania są sprzeczne. Prezes A.B. nie dysponował wiedzą co do ilości wykonanych ogrodzeń, wiedział, że jedno wraz z montażem zostało sprzedane jego ojcu. Z kolei z zeznań A. S. – wiceprezesa spółdzielni jak i K. K. wynika, że żadne ogrodzenie nie zostało sprzedane. Związku wydatków na wynajęcie hali z czynnościami opodatkowanymi nie można wyprowadzić, jak czyni to skarżąca, z zeznań A. S., że widział formy oraz stół wibracyjny podczas jednej z wizyt na hali oraz był w momencie, kiedy A. i K. produkowali ogrodzenia modułowe. Tym samym nie można podzielić zarzutów skargi, że zeznania A. B., że nabył on od spółdzielni ogrodzenie, nie zostały podważone. Wyprowadzenie przez organ wniosków na podstawie pełnej oceny każdego z dowodów i rozważeniu ich we wzajemnym powiązaniu czyni zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w tym zakresie niezasadnym.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Sąd nie dopatrzył uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych zasad postępowania podatkowego Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw nie mogły, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Brak związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie dawał podstaw do odliczenia podatku naliczonego art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zarzut naruszenia art. 86 ust 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust 12 i art. 109 ustawy o VAT nie jest uzasadniony.

Należy natomiast zgodzić się ze skarżącą, że przywołanie w zaskarżonej decyzji art. 91 ustawy o VAT, nie jest uzasadnione stanem faktycznym spawy. Uzasadnienie prawne, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poza wskazanie przepisów musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, poprzez wykładnię przepisów odnoszących do stanu faktycznego sprawy. Organ poza przywołaniem treści przepisu art. 91 ustawy o VAT nie wyjaśnił związku ustalonego stanu faktycznego z treścią przepisu dotyczącego korekty wieloletniej. Naruszenie w tym zakresie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest uchybieniem, które nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.