Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 236/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 c i art. 17g, art. 17a pkt 1, art. 17b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że dniu 27 czerwca 2012 r. "B. sp. z o. o." dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 17c i art. 17g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74. poz. 397 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.p.") w sytuacji, gdy w toku obowiązywania umowy leasingu operacyjnego lub finansowego doszło do zmiany korzystającego.

2. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny: Spółka w toku prowadzonej działalności zawiera umowy leasingu, w których występuje jako finansująca. Umowy te spełniają wymogi umożliwiające zaliczenie ich do umów leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy oraz spełniają warunki przewidziane przez art. 17b lub art. 17f u.p.d.o.p. W szczególności, umowy leasingu zawierane są na czas oznaczony, a w okresie obowiązywania tych umów następuje spłata wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu. W przypadku, gdy intencją stron umowy jest zawarcie umowy leasingu operacyjnego, umowa taka spełnia dodatkowo warunek w postaci okresu trwania wynoszącego co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji. Z kolei w przypadku leasingu finansowego umowa zakłada spłatę co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu, a amortyzacji przedmiotu leasingu zgodnie z odpowiednim zapisem umowy, dokonuje korzystający. W stosunku do niektórych umów, w których Spółka występuje jako finansujący, dochodzi do zmiany po stronie korzystającego (leasingobiorcy). Zmiana korzystającego jest wynikiem cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu pomiędzy dotychczasowym korzystającym a nowym korzystającym (cesjonariuszem). W rezultacie cesji nowy korzystający (cesjonariusz) przyjmuje na siebie prawa i obowiązki związane z umową leasingu zawartą pomiędzy Spółką a dotychczasowym korzystającym. Przyczyny, dla których po stronie korzystającego dochodzi do przeniesienia ogółu praw i obowiązków na inny podmiot mogą być rozmaite, w tym w szczególności mogą one wynikać z przekształceń po stronie korzystającego, np. na skutek wniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korzystającego do innego podmiotu, sprzedaży takiego przedsiębiorstwa lub na rzecz innego podmiotu, ale także np. na skutek braku możliwości wywiązywania się ze względów finansowych, przez korzystającego z zobowiązań wynikających z umowy leasingu (zaś przeniesienie ogółu praw i obowiązków na inny podmiot uwalnia korzystającego od tych zobowiązań).

3. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu dokonane przez korzystającego jest neutralne z punktu widzenia spełnienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a u.p.d.o.p. a w konsekwencji, czy Spółka jako finansujący jest uprawniona by stosować wobec takiej umowy zasady opodatkowania przewidziane w rozdziale 4a tej ustawy? W szczególności, czy Spółka może stosować zasady opodatkowania wynikające z art. 17c oraz 17g u.p.d.o.p. w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy, to jest ustalić cenę sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie niższym od wartości rynkowej, lecz nie niższej niż wartość hipotetyczna netto (w przypadku leasingu operacyjnego)?

4. Stanowisko wnioskodawcy: W ocenie Spółki, cesja umowy leasingu (tj. przeniesienie praw i obowiązków przez jednego korzystającego na nowego korzystającego) jest neutralna z punktu widzenia spełnienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a u.p.d.o.p., a w konsekwencji Spółka jako finansujący jest uprawniona by stosować wobec takiej umowy zasady opodatkowania przewidziane w rozdziale 4a tej ustawy. W szczególności Spółka może stosować zasady opodatkowania wynikające z art. 17c oraz 17g u.p.d.o.p. w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy, to jest ustalić cenę sprzedaży przedmiotu leasingu na poziomie niższym od wartości rynkowej, lecz nie niższej niż wartość hipotetyczna netto (w przypadku leasingu operacyjnego). W ocenie Skarżącej w sytuacji, gdy w stosunki wykreowane przez daną, istniejącą umowę wstępuje nowy podmiot w miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa zachowuje swoją tożsamość. Jest to nadal ta sama umowa leasingu, dotycząca konkretnego przedmiotu leasingu, którą pierwotnie zawarła Spółka z dotychczasowym korzystającym. Spółka odnosząc się do definicji przewidzianych w u.p.d.o.p. wskazała, iż zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale 4a jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie podlegające amortyzacji środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Definicja ta w sposób jednoznaczny wskazuje, iż w świetle u.p.d.o.p. definicja umowy leasingu ma szerszy zakres niż definicja takiej umowy przewidziana w kodeksie cywilnym - co do zasady jednak, każda umowa leasingu w rozumieniu kodeksu cywilnego stanowi również umowę leasingu w rozumieniu ustawy. Określenie skutków poszczególnych typów umów leasingu odbywa się w oparciu o przepisy art. 17b i art. 17f ustawy. Kwalifikacja danej umowy jako umowy leasingu operacyjnego lub finansowego ma wymierne konsekwencje podatkowe w toku trwania umowy oraz po jej zakończeniu. Konsekwencje te dotyczą odnoszenia określonych wydatków do przychodów i kosztów korzystającego i finansującego, zasad amortyzacji przedmiotu leasingu, jak również warunków zakończenia umowy oraz ewentualnego przeniesienia własności przedmiotu leasingu na leasingobiorcę. W szczególności, po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu, korzystający może nabyć, a finansujący jest uprawniony by zbyć przedmiot leasingu: po cenie niższej od rynkowej w przypadku leasingu finansowego - art. 17g u.p.d.o.p.; po cenie odbiegającej od rynkowej, lecz nie niższej niż wartość hipotetyczna netto w przypadku leasingu operacyjnego - art. 17c u.p.d.o.p.

5. W ocenie Spółki, cesja umowy leasingu dokonana przez korzystającego (cedenta) na rzecz nowego korzystającego (cesjonariusza) nie wpływa na kwalifikację danej umowy jako umowy leasingu w rozumieniu u.p.d.o.p. gdyż nie ulegają naruszeniu konstytutywne dla podatkowej kwalifikacji umowy leasingu elementy, to jest: podstawowy okres obowiązywania umowy; spłata wartości początkowej przedmiotu leasingu w podstawowym okresie umowy; minimalny okres trwania umowy (w przypadku leasingu operacyjnego).

6. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej należy uznać, iż Spółka jako finansujący może stosować w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy zasady opodatkowania przewidziane przez u.p.d.o.p. dla umów leasingu spełniających warunki wskazane w art. 17b i art. 17f tej ustawy. W szczególności, w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu Spółka może stosować zasady opodatkowania wynikające z art. 17c oraz 17g u.p.d.o.p. to jest ustalić cenę sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego na poziomie niższym od wartości rynkowej w przypadku leasingu finansowego, lub niższym od wartości rynkowej, lecz nie niższej niż wartość hipotetyczna netto w przypadku leasingu operacyjnego. Na poparcie swego stanowiska Spółka powołała orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1755/10) dotyczące cesji umowy leasingu operacyjnego, w którym Sąd podkreślił, ż warunki uznania konkretnej umowy jako umowy leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy, a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystającego) w żaden sposób nie wpływa na treść umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu po wstąpieniu do umowy nowego korzystającego nie ulegają zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy, a w konsekwencji podmiot, który przejął umowy leasingu może zaliczać poniesione wydatki do kosztów podatkowych. Stanowisko NSA potwierdza, iż cesja umowy leasingu w zakresie korzystającego nie kreuje konieczności dokonywania ponownej weryfikacji warunków wynikających z art. 17b łub 17f u.p.do.p. na moment dokonania cesji. Cesjonariusz kontynuuje bowiem tę samą umowę leasingu zawartą wcześniej przez cedenta. a w wyniku cesji nie dochodzi do zawarcia nowej umowy leasingu. Dla opodatkowania stron umowy leasingu na zasadach wskazanych w rozdziale 4a ustawy wystarczającym jest zatem, by umowa taka spełniała warunki wynikające z art. 17b lub 17f tej ustawy w całym okresie jej obowiązywania. Fakt dokonania cesji po stronie korzystającego jest neutralny z punktu widzenia spełniania tych warunków przez konkretną umowę leasingu. W rezultacie, dokonanie cesji pozostaje również bez znaczenia dla zasad opodatkowania stron takiej umowy zarówno w okresie jej trwania, jak i w zakresie sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu jej podstawowego okresu. Odnosząc się do art. 17b u.p.d.o.p. NSA stwierdził, iż: "z powyższego unormowania w żaden sposób nie da się wyprowadzić zaprezentowanego w skardze kasacyjnej wniosku, że w przypadku przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią, umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie oceniać, czy spełnia ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy możliwość skorzystania z preferencji podatkowej w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dokonano jej cesji na nowego korzystającego".

7. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż czynnikiem determinującym zawieranie umów leasingu są korzyści podatkowe płynące z leasingu operacyjnego: dla korzystającego w postaci zaliczania do kosztów podatkowych opłat leasingowych w całości (art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.), w czasie znacznie krótszym niż przy amortyzacji w określonym przez ustawodawcę czasie środka trwałego nabytego w drodze zakupu, co pozwala w istotny sposób zwiększyć bieżące koszty uzyskania przychodów (a więc zmniejszyć podstawę opodatkowania); dla finansującego w postaci odpisów amortyzacyjnych oraz przeniesienia własności środka trwałego po zakończeniu umowy leasingu po cenie niższej niż wartość rynkowa (art. 17c ustawy); finansowego: dla korzystającego w postaci zaliczenia do kosztów podatkowych rat odsetkowych oraz wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotu leasingu; dla finansującego w postaci zaliczenia do przychodów tylko części kwoty otrzymywanej od korzystającego (rata odsetkowa) oraz przeniesienia własności przedmiotu leasingu za dowolnie ustaloną cenę sprzedaży, nawet gdy kształtuje się ona na poziomie odbiegającym znacznie od wartości rynkowej przedmiotu leasingu (art. 17g ustawy). Powyższe korzyści, uprawnienia podatkowe powodują, że przepisy prawne nakładają pewne ograniczenia w podatkowej umowie leasingu. Ograniczenia te w zakresie umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy podatkowej wyrażone są w art. 17b ust. 1 ustawy. Aby umowa leasingu miała dla jej stron charakter podatkowego leasingu operacyjnego musi zostać zawarta na czas oznaczony, przy czym ustawodawca określił minimalny okres, na jaki musi być zawarła lego rodzaju umowa, aby spełniała kryterium podatkowej umowy leasingu (co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne; co najmniej 10 lat, jeżeli przedmiotem są nieruchomości) oraz suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W zakresie leasingu finansowego ustawodawca podatkowy, dając korzystającemu, a więc niewłaścicielowi prawo odnoszenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu oraz finansującemu prawo sprzedaży korzystającemu przedmiotu leasingu za cenę nawet znacznie odbiegającą od ceny rynkowej, dopuszcza to pod warunkiem zawarcia umowy dokładnie zawierającej się w dyspozycji art. 17f u.p.d.o.p. tj. umowa musi być zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać musi co najmniej wartości początkowej środków trwałych, umowa powinna zawierać postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje: korzystający, który nie jest osobą wymienioną w lit. b. albo finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzy stającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

8. Minister Finansów w uzasadnieniu wydanego aktu stwierdził, że o ile warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy decydują o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu operacyjnego, a w warunki określone w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu finansowego, to łącznic spełnienie warunków określonych w tych przepisach jest również decydujące w przyznaniu wyżej wskazanych korzyści, uprawnień podatkowych stronom tej umowy w zakresie: przy chodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przy chodów. Skoro zatem ustawodawca uzależnia nabycie przez strony umowy leasingu wskazanych na wstępie korzyści, preferencji podatkowych od spełnienia przez umowę kryteriów określonych w przepisach, nie można uznać, że strona umowy. w stosunku do której umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach może korzystać z tych preferencji. W sytuacji, gdy korzystającym zostaje nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy leasingu operacyjnego, której okres obowiązywania jest krótszy, niż w wymagany w art. 17b ust. 1 ustawy oraz suma opłat pozostała do spłaty nie stanowi kwoty będącej przynajmniej równowartością wartości początkowej środka trwałego, oraz w sytuacji, gdy podmiot gospodarczy przystępujący do podatkowej umowy leasingu finansowego, która w momencie jego przystąpienia nie stanowi w stosunku do niego umowy dokładnie zawierającej się w dyspozycji art. 17f u.p.d.o.p. nie można mówić odpowiednio o podatkowej umowie leasingu operacyjnego oraz finansowego uprawniającej do korzystania przez nowego korzystającego z preferencyjnego opodatkowania określonego w rozdziale 4a ustawy. A ponieważ umowa leasingu jest umową wzajemną, dwustronnie zobowiązującą fakt, że nowy podmiot nie może być traktowany jako nowy korzystający w umowie leasingu powoduje, że również w stosunku do finansującego nie mają zastosowania przepisy uprawniające go po wstąpieniu do trwającej umowy leasingu nowego podmiotu do korzystania z korzyści, wynikających dla stron umowy leasingu. Na gruncie prawa podatkowego wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiego następstwa. Z uwagi na brak szczególnych uregulowań w zakresie skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posłużyć się uregulowaniami ogólnymi zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod."). która stanowi regulację prawną, zawierającą wspólne dla wszystkich typów podatków mechanizmy i pojęcia prawne oraz zasady procedury podatkowej. Kwestie następstwa prawnego (sukcesji prawnej) na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. W ocenie organu w sytuacji cesji umowy leasingu dochodzi do przejęcia praw i obowiązków dotychczasowego korzystającego ale tylko na gruncie prawa cywilnego, nie zaś podatkowego. Umowne przekazanie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu wywołuje w ocenie organu jedynie skutki w sferze stosunków cywilnoprawnych, nie zaś w sferze przeniesienia uprawnień podatkowych. Z faktu, że definicja podatkowej umowy leasingu zawarta w art. 17a ustawy obejmuje swym zakresem również umowę leasingu uregulowaną na gruncie kodeksu cywilnego nie można wysnuwać, jak to uczyniła Spółka, wniosku, że ..(...) z samej definicji umowy leasingu przewidzianej w art. 17a u.p.d.o.p. wynika, iż jest to umowa nazwana tak w kodeksie cywilnym.

9. Organ interpretujący uznał również, że w sytuacji, gdy korzystającym został nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, która nie zawiera się w dyspozycji przepisu art. 17b ust. 1 lub 17f ust. 1 nie można mówić o podatkowej umowie leasingu operacyjnego lub podatkowej umowie leasingu finansowego. Powoduje to, że Spółka nie będzie uprawniona do ustalania sprzedaży przedmiotu leasingu na podstawie art. 17c u.p.d.o.p. lub art. 17g u.p.d.o.p.

10. Po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 12 października 2012 r. Spółka wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka w skardze powtórzyła argumentację zaprezentowaną w toku postępowania o wydanie interpretacji. Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - od art. 17a do art. 17l u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że cesja umowy leasingu (tj. przeniesienie praw i obowiązków przez jednego korzystającego na nowego korzystającego) nie jest zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia spełnienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a ustawy a w konsekwencji uznanie, że Spółka jako finansujący nie jest uprawniona by stosować wobec takiej umowy zasady opodatkowania przewidziane w rozdziale 4a ustawy w przypadku, gdy umowa, od momentu przystąpienia do niej nowego korzystającego, nie spełnia warunków określonych w art. 17b lub 17f tej ustawy. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego, poprzez pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach i nie odniesienie się do całości argumentacji Spółki; oraz art. 14b § 1 w związku z art. 14a i art. 14e ustawy Ord. pod. poprzez nie uwzględnienie przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych i innych interpretacji indywidualnych. Spółka w uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku stoi, iż cesja umowy leasingu jest neutralna z punktu widzenia spełnienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a u.p.d.o.p., a konsekwencji Spółka jako finansujący jest uprawniona do stosowania wobec takiej umowy zasad opodatkowania przewidzianych w rozdziale 4a tej ustawy (w tym do dokonania na rzecz korzystającego sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy na poziomie odbiegającym od wartości rynkowej przedmiotu umowy) bez konieczności dokonywania ponownej weryfikacji warunków wynikających z art. 17b lub 17f u.p.d.o.p. na moment dokonania cesji. Zmiana podmiotowa po stronie korzystającego może wywoływać konieczność dokonania stosownych rozliczeń po stronie samych korzystających, jednak zmiana taka nie wpływa na kwalifikację samej umowy oraz spełnienie przez nią określonych w ustawie warunków. Tym samym, w ocenie Skarżącej, stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w interpretacji jest nieprawidłowe.

11. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

12. Na wstępie podkreślić należy, że zagadnienie dotyczące umowy leasingu regulują przepisy art. 17a-17l u.p.d.o.p. Z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przez umowę leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Pojęcie umowy leasingu ma zatem - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - szerszy zakres znaczeniowy niż w Kodeksie cywilnym. Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a-17l u.p.d.o.p. podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w Kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

13. Zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że dla zachowania podatkowego charakteru umowy leasingu niezbędne jest spełnienie przez osobę wstępującą w prawa i obowiązki finansującego/korzystającego warunków wynikających z art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2, art. 17f ust. 1, art. 17i ust. 1 u.p.d.o.p.

14. Zgodnie z twierdzeniem obu stron niniejszego sporu, w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2013 r. ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani przepisy Ordynacji podatkowej nie regulowały kwestii następstwa prawnego w przypadku zmiany stron umowy leasingu. Regulację w tym zakresie zawiera natomiast Kodeks cywilny. Dopuszcza on mianowicie wstąpienie osoby trzeciej we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnie finansującego (art. 709 (14) Kodeksu cywilnego). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określała natomiast jedynie warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku leasingu operacyjnego), art. 17f ust. 1 tej ustawy (w przypadku leasingu finansowego) i art. 17i ust. 1 ww. ustawy (w przypadku leasingu gruntów). Przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli: 1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości; 2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony; 3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

15. W przypadku zatem łącznego spełnienia powyższych wymogów mamy do czynienia z umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. W przeciwnym razie umowa taka wywoływać będzie skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy (art. 17l u.p.d.o.p.).

16. Podobnie rzecz się ma w przypadku leasingu finansowego. Zgodnie z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: 1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony; 2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych; 3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu: a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

17. Również w przypadku leasingu gruntów muszą być spełnione łącznie warunki określone w art. 17i ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis stanowi, iż jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio.

18. Zdaniem Sądu, z faktu, iż przytoczone przepisy formułują jedynie warunki uznania umowy leasingu do celów podatkowych w sposób przedmiotowy, nie można wyprowadzać wniosku, że zawarta już umowa leasingu powinna być traktowana w odpowiedni sposób dla celów podatkowych niezależnie od tego, czy w trakcie jej trwania doszło do zmiany po stronie finansującego/korzystającego. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do przeniesienia praw podatkowych w drodze umowy bez podstawy prawnej. Tymczasem strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, nie mogą umową cywilnoprawną przenosić praw lub obowiązków podatkowych. Pogląd ten wydaje się powszechnie ugruntowany zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie prawniczym. Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym regulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy Ord. pod., które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeżeli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa, np. prawa cywilnego.

19. Ponieważ prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień z jednego finansującego/korzystającego na drugiego finansującego/korzystającego w wyniku umowy cesji (por. S. Babiarz w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2012, Wrocław 2012, str. 1045) przystąpienie do umowy leasingu nowego finansującego/korzystającego powoduje, że w pełni uzasadniona jest konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego finansującego/korzystającego w stosunek leasingu, na miejsce dotychczasowego finansującego/korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego (art. 17b u.p.d.o.p.), czy stanowi podatkową umowę leasingu finansowego (art. 17f u.p.d.o.p.) lub podatkową umowę leasingu gruntów (art. 17i u.p.d.o.p.).

20. Za taką wykładnią omawianych przepisów przemawiają także zmiany jakich dokonał ustawodawca w zakresie leasingu od 1 stycznia 2013 r. Otóż art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, w istotnym dla sprawy zakresie, w przypadku zmiany strony lub stron umowy leasingu podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. W uzasadnieniu projektu tej zmiany projektodawca podniósł m.in., że w obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej umowy. W dalszej części tegoż uzasadnienia projektodawca podniósł, że w przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczenia takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby nic się nie zmieniło. Zdaniem Sądu powyższa nowelizacja ma ewidentnie normatywny (a nie jedynie doprecyzowujący) charakter. Przyjąć zatem należy, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych.

21. Reasumując stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że w momencie nabycia przedmiotu leasingu Bank nie staje się na gruncie prawa podatkowego automatycznie stroną umowy leasingu oraz że w takiej sytuacji konieczne jest dokonanie kwalifikacji umowy leasingu na analogicznych zasadach, jak dokonuje się w momencie pierwotnego jej zawarcia. Przyjęcie bowiem cywilistycznego punktu widzenia prowadziłoby do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w art. 17b, art. 17f i art. 17i u.p.d.o.p. nie są spełnione. Jak już powiedziano, z tych restrykcji ustawodawca zrezygnował dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r., co niewątpliwie ułatwia przedsiębiorcom prowadzenie działalności gospodarczej, ale dopiero z tą właśnie datą. W związku z powyższym zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Minister Finansów nie naruszył wskazanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego (art. 17a pkt 1, art. 17b, art. 17f i art. 17i u.p.d.o.p.), ani przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14c §1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h). Stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej zostało należycie uzasadnione i jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

22. W konsekwencji powyższego stanowiska stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy korzystającym został nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, która nie zawiera się w dyspozycji przepisu art. 17b ust. 1 lub 17f ust. 1 nie można mówić o podatkowej umowie leasingu operacyjnego lub podatkowej umowie leasingu finansowego. Powoduje to, że Spółka nie będzie uprawniona do ustalania sprzedaży przedmiotu leasingu na podstawie art. 17c u.p.d.o.p. lub art. 17g u.p.d.o.p.

23. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił poglądów wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r. II FSK 1755/10, czemu dał wyraz prezentując odmienne stanowisko w sprawie. Podzielił natomiast stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 6 marca 2013 II FSK 1332/11 i z dnia 26 marca 2013 r. II FSK 1484/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

24. W ocenie Sądu rozwiązanie umowy przez dotychczasowego korzystającego powoduje, że wszystkie prawa i obowiązki stron z niej wynikające przestają obowiązywać. Oznacza to, że na gruncie u.p.d.o.p. do nowej umowy nie będą miały zastosowania warunki wynikające z poprzedniej umowy. W tym przypadku podobnie jak przy omawianej wyżej cesji praw również przepisy prawa podatkowego nie przewidują cesji praw, które nabył dotychczasowy korzystający na podstawie przepisów prawa podatkowego na rzecz kolejnego podmiotu zawierającego umowę leasingu z uwagi na to, że co do tego samego przedmiot umowy leasingu, leasingodawca zawarł nową umowę z innym podmiotem.

25. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), orzekł jak w sentencji