Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 623/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22n ust. 1-2 i ust. 6, art. 22 ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1256/12 w sprawie ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2012 r., nr IBPBI/1/415-509/12/KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1256/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. D. (zwanego dalej "skarżącym") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 21 lutego 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wpłynął wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 11 maja 2012 r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 22 maja 2012 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że wnioskodawca w 2000 r. nabył na mocy umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, który był wcześniej wykorzystywany przez inny podmiot od stycznia 1994 r., za kwotę 125.000 zł. Koszty sporządzenia umowy strony poniosły po połowie, z czego wnioskodawca zapłacił tytułem wynagrodzenia notariusza i sporządzenia 2 odpisów kwotę 334,10 zł, a tytułem opłaty 1.250 zł. W związku z koniecznością wstąpienia w grono członków spółdzielni, wnioskodawca poniósł nadto koszty w kwocie 1.050 zł (deklarowane udziały 700 zł i 350 zł wpisowe). Wnioskodawca poniósł też koszty gruntownego remontu mieszkania, tj. wymiany podłogi w kuchni, kompleksowego remontu łazienki i wc, malowania, gładziowania oraz nabył sprzęt do zabudowy w kuchni i lodówkę wolnostojącą.

W 2007 r. w drodze aktu notarialnego doszło do ustanowienia odrębnej własności tego lokalu i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi o łącznej powierzchni użytkowej 15,34 m2 (piwnice). W związku z tym wnioskodawca uiścił 260 zł tytułem opłaty sądowej od wniosku o założenie księgi wieczystej i wpisu własności, 230 zł tytułem taksy notarialnej, 50,60 zł tytułem podatku do towarów i usług oraz 65,88 zł za wypisy. Oszacowana przez spółdzielnię wartość nieruchomości na potrzeby ustanowienia odrębnej własności, wykazana przez strony w powyższej umowie wyniosła 164.395 zł. W 2003 r. wnioskodawca dokonał wymiany pieca dwufunkcyjnego (CO + ciepła woda). W 2009 r. dokonał zaś wymiany okna za kwotę 1.370 zł. Poniósł także opłatę w związku z wystąpieniem z niniejszym wnioskiem w kwocie 40 zł. W 2011 r. wnioskodawca zaczął wynajmować to mieszkanie wraz ze wspomnianym wyposażeniem. Za 2011 r. rozliczał się na zasadzie ryczałtu, a na 2012 r. wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych. Jednocześnie, po rozpoczęciu wynajmu wnioskodawca nie ustalił wartości początkowej lokalu i nie dokonywał amortyzacji za 2011 r. Wskazane we wniosku wydatki nie zostały wnioskodawcy w żadnej formie zwrócone ani też nikt ich nie współfinansował. Następujące wydatki uwzględnił jednak w uldze remontowej (czy odliczył 19% ich wartości od podatku) przy rozliczeniu podatku dochodowego za: 2001 r. - wydatki poniesione na: drzwi (1829,51 zł), kuchenkę do zabudowy (2499 zł), okap (399 zł), płytki (1699,54 zł), inne materiały (579,79 zł); 2003 r. - wydatki poniesione na: piec (2.500 zł), części do pieca (19,60 zł), alarm (940,31 zł), płytki (1240,75 zł), inne (528,28 zł); 2004 r. - wydatki na kwotę 853 zł poniesione na baterie, 2005 r. w wartości 439,25 zł.

W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość:

- jak należy ustalić wartość początkową mieszkania na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych w oparciu o art. 22e, 22g i 22j ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.")

- które z wyżej wskazanych wydatków i kosztów można do niej wliczyć, a jeśli jakieś wydatki nie podlegają wliczeniu do wartości początkowej mieszkania amortyzowanego w trybie art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jak należy je amortyzować

- w szczególności, którą wartość mieszkania należy mieć na uwadze - cenę zakupu w 2000 r. spółdzielczego własnościowego prawa, czy też wartość podaną w oparciu o dokonaną wycenę w akcie notarialnym ustanowienia odrębnej własności lokalu z 2007 r.

- czy i w jakiej formie wnioskodawca winien prowadzić ewidencję środków trwałych.

Zdaniem wnioskodawcy, do wartości początkowej mieszkania na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. okres amortyzacji nie krótszy niż 10 lat, odpis nie więcej niż 10% rocznie) należy przyjąć: wartość mieszkania wynikająca z aktu notarialnego z 2007 r. w sprawie ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia tejże własności, tj. kwotę 164.395 zł, poniesione przez wnioskodawcę koszty sporządzenia obu aktów notarialnych (w tym opłaty sądowe, podatki, taksę notarialną etc.), poniesione koszty członkostwa w spółdzielni w kwocie 1.050 zł, wymienione w opisie stanu faktycznego poniesione koszty remontów, koszty kuchenki do zabudowy, zmywarki i okapu, wartość drzwi antywłamaniowych, koszty alarmu, wydatki na wymianę pieca dwufunkcyjnego (CO + ciepła woda), tj. wydatki na jego zakup, wymianę, materiały, robociznę oraz części, koszty wymiany okna, opłatę od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydatki na lodówkę wolnostojącą.

Ponadto, zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie jest on obowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- sposobu ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem najmu - za nieprawidłowe,

- sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych we wniosku wydatków - za nieprawidłowe,

- możliwości zastosowania do amortyzacji lokalu mieszkalnego indywidualnej stawki amortyzacyjnej - za prawidłowe,

- obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - za nieprawidłowe.

W skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zakwestionował opisaną wyżej indywidualną interpretację w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zakwestionował sposób wykładni przepisów zaprezentowany w opisanej indywidualnej interpretacji. Skarżący zauważył, że organ odpowiadając na jego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ogóle nie ustosunkował się do jego argumentacji w zakresie wykładni art. 22n, a także treści wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 975/09. Tymczasem w świetle art. 14a i 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), orzecznictwo sądowe powinno stanowić podstawę dla jednolitego stosowania prawa podatkowego na płaszczyźnie ogólnej. Skoro bowiem organ wydający interpretacje indywidualne może działając z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Orzecznictwo jest zatem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący zaznaczył także, że wbrew twierdzeniom organu, stosując obowiązujące przepisy można w prawidłowy i jasny sposób ustalić i wartość początkową, i wysokość kosztów uzyskania przychodu. Oczywiste jest przecież, że wszelkie wydatki, które podatnik chce uznać za koszty uzyskania przychodu muszą zostać udokumentowane. Wartość początkowa lokalu jest przecież ustalana w oparciu o dokumenty, i to sporządzone w szczególnej formie, a to w postaci aktu notarialnego. Wobec stałej stawki czynszu nie ma przy tym problemu z określeniem należnego podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 10 ust 1 pkt 6, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a ust. 1 pkt 1, u.p.d.o.f. Wskazał, że wynajmowany przez podatnika lokal stanowiący odrębny przedmiot własności, stanowi środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy niezależnie od tego, czy jest wynajmowany w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, czy też poza tą działalnością. W myśl natomiast art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 (tj. składników, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł), wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Sąd podkreślił kategoryczną formę stwierdzenia "wprowadza się" bez określenia jakichkolwiek wyłączeń. Jednocześnie, art. 22n ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie sposób prowadzenia tej ewidencji przez podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, tj. elementy, które musi ona zawierać w zależności od rodzaju dokumentacji księgowej, którą prowadzą. Powyższe nie oznacza jednak, że dalsze ustępy tego przepisu mają zastosowanie wyłącznie do podatników prowadzących księgi rachunkowe, bądź podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Sąd zwrócił uwagę, że w art. 22d ust 2 u.p.d.o.f. postanowiono, że składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22o, czyli spełniające warunki zaliczenia do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i do nich zaliczone, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Dodatkowo § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.) stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w § 2 ust. 1, prowadzą ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 ustawy o podatku dochodowym oraz ewidencję wyposażenia. Jak wynika natomiast z art. 22n ust.2 ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Materialnoprawną podstawę amortyzacji oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych stanowi art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten zobowiązuje osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Prowadzona ewidencja musi zapewniać wskazanie zgodnie z tymi przepisami m.in. rodzaju środka trwałego, jego wartości początkowej, przyjętej metody amortyzacji oraz wielkości przypadających na dany okres rozliczeniowy odpisów z tytułu zużycia środka trwałego.

Sąd wskazał, że ustawodawca nałożył zatem na podatnika określone obowiązki zarówno co do prowadzenia określonego rodzaju dokumentacji podatkowej, jak i jej przechowywania oraz dokumentowania dla celów dowodowych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w art. 22n ust. 6 zawarł wyraźne wskazanie, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Argumentację tę wspiera także treść przepisu art. 22 ust 8 u.p.d.o.f. pozwalającego w sposób kategoryczny na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko i wyłącznie tych odpisów amortyzacyjnych, które zostały dokonane zgodnie z art. 22a - 22o ustawy.

W ocenie WSA, w świetle powołanych przepisów podatnik, aby mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych. Obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych ma charakter bezwzględny, w sytuacji gdy podatnik wedle swojej woli zamierza zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu. Ustawodawca zadecydował bowiem, że obowiązkiem podatnika jest prowadzenie ewidencji środków trwałych niezależnie od posiadanych przez podatnika innych dokumentów źródłowych. Wymaga zatem konkretnego dowodu, którego nie można zastąpić w żaden inny sposób niż na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji.

Zdaniem Sądu, koszem uzyskania przychodu będą wyłącznie odpisy dokonane w oparciu o dane wynikające z ewidencji odpowiadającej przedstawionym wymogom. Nieujęcie środka trwałego w ewidencji zapewniającej kompletność danych dotyczących m.in. jego wartości początkowej uniemożliwia podatnikowi jego amortyzowanie oraz zaliczenie odpisów z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. W tym właśnie znaczeniu obok innych niezbędnych danych dla środków trwałych wymienionych w art. 22a-22o u.p.d.o.f. wpis do ewidencji stanowi warunek materialnoprawny ich amortyzacji.

W konsekwencji, Sąd nie przychylił się do poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 975/09, gdyż po pierwsze; pogląd ten nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach, a po drugie; wyrok ten uprawomocnił się bez kontroli instancyjnej, gdy tymczasem pogląd orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii, jawi się jako zupełnie odmienny.

W wyroku z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1448/10 NSA przedstawił tezę, wedle której "materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów jest prowadzenie właściwej dla tego celu ewidencji. Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". Sąd tezę tę podzielił.

Jeżeli wnioskodawca chce pomniejszać przychód uzyskany z najmu o odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, zobowiązany jest do prawidłowego prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku braku tej ewidencji nie może zaliczać odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto, dokonując amortyzacji wskazanych we wniosku środków trwałych wnioskodawca winien jest uwzględnić w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, przy czym, z uwagi na wybraną formę opodatkowania, odpisy amortyzacyjne za ten okres nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, a to zgodnie z art. 22n ust. 5 u.p.d.o.f.

Sąd uznał, ze organ udzielający interpretacji odniósł się szczegółowo do wszystkich tez i twierdzeń skarżącego a w odpowiedzi na skargę także do powołanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze orzeczeń sądów administracyjnych, powołał się nadto na inne adekwatne tezy orzecznicze uzasadniające prawidłowość zajętego stanowiska. Poglądy składające się na tę ocenę nie budzą wątpliwości Sądu, co do ich prawidłowości.

Zdaniem WSA, całkowicie chybiony jest także zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sformułowanej w art. 121 § 1 ord. pod. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, także w sytuacji gdy organ nie podzielił stanowiska podatnika. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych w niej przepisach prawa, obowiązujących w dniu jej wydania. Oznacza to, że rozstrzygnięcie organu zapadło z poszanowaniem zasady praworządności zawartej w art. 120 ord. pod. oraz w art. 7 Konstytucji RP.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i orzeczenie, że stanowisko skarżącego dotyczące braku obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych w stanie faktycznym objętym niniejszym postępowaniem, jest prawidłowe, a co za tym idzie nie ma on obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, aby móc skutecznie dokonywać odpisów amortyzacyjnych w stanie faktycznym objętym niniejszym postępowaniem w oparciu o indywidualną stawkę amortyzacyjną, o której mowa w art. 22j ust. 3 u.p.d.o.f. Ewentualnie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie celem ponownego rozpoznania skargi z uwzględnieniem dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wykładni, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a, art. 22d, art. 22j ust. 3, art. 22n u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że w oparciu o ww. przepisy został nałożony na skarżącego jako osobę fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, aby mógł on skutecznie dokonywać odpisów amortyzacyjnych w stanie faktycznym objętym niniejszym postępowaniem w oparciu o indywidualną stawkę amortyzacyjną, o której mowa w art. 22j ust. 3 u.p.d.o.f

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego podkreślić należy, że ich argumentacja jest wynikiem przyjęcia tezy zaprezentowanej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 975/09, zgodnie z którą "Wykładnia przepisów art. 22n u.p.d.o.f. (w szczególności ust. 1 - 2 i ust. 6) prowadzi do wniosku, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (ust. 6), ale ograniczenie to znajduje zastosowanie tylko do tych podatników, którzy obowiązani są prowadzić księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów rozchodów (ust. 1 - 2).".

Jednakże dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, ocena prawna przedstawiona w powołanym ostatnio orzeczeniu, nie mogła zostać zaakceptowana z przyczyn w nim wskazanych. Wysunięte w skardze kasacyjnej zarzuty zdają się zupełnie abstrahować od przedstawionej przez WSA argumentacji i wynikającej z niej wniosków.

Konfrontując wysunięte w skardze kasacyjnej zarzuty z treścią wypowiedzi zawartych w pisemnych motywach zapadłego wyroku godzi się podkreślić, że bezpodstawnie autor skargi kasacyjnej - podobnie jak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. - wywodzi, że treść art. 22n ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie podatników prowadzących księgi rachunkowe i podatkową księgę przychodów i rozchodów. Skoro zatem skarżący był podatnikiem, o którym mowa w art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f., to zastosowanie znajdowało w stosunku do skarżącego ograniczenie, o którym mowa w art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. (pkt 5.3 wyroku). Analiza zaprezentowanej przez stronę skarżącą argumentacji prowadzi do wniosku, że podmiotem podatku może być wyłącznie podmiot prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Tymczasem, w świetle legalnej definicji podatnika (art. 7 § 1 ord. pod.), podstawowe znaczenie dla "bycia podatnikiem" ma wystąpienie u danego podmiotu sytuacji faktycznej lub prawnej zawierającej ustawowe znamiona podatkowoprawnego stanu faktycznego. Natomiast urzeczywistnienie tego stanu poprzez jego podmiotową i przedmiotową konkretyzację stanowi podstawę powstania zobowiązania podatkowego i w konsekwencji roszczenia o zapłatę podatku.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej oraz podzielając w pełni ocenę prawną oraz argumentację zaprezentowaną przez Sąd I instancji, należało przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z dyspozycją art. 22 ust.8 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane przez podatnika wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a – 22o u.p.d.o.f. Z kolei budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne zarówno służące podatnikowi w prowadzonej działalności gospodarczej albo wynajmowane na podstawie umowy, są wyłączone z amortyzacji w przypadku, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzacji (art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f.). Z tych powodów, uwzględniając przepis art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f. należało przyjąć, że koszt uzyskania przychodów stanowią jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały objęte ewidencją. Ewidencja środka trwałego zapewnia kompletność danych dotyczących m.in. jego wartości początkowej, dokonywanych nakładów, etc. i w tym znaczeniu, obok innych danych dla środków trwałych wymienionych w art. 22a – 22o u.p.d.o.f., wpis do ewidencji stanowi warunek materialnoprawny ich amortyzacji.

Zgodzić zatem się należy z Sądem I instancji, że "Przyjęcie za prawidłowe stanowiska podatnika prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik uzyskujący przychody z takiego najmu nie mógłby zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej wynajmowanych środków trwałych, nie byłby bowiem w stanie określić prawidłowej wysokości tych kosztów. Nie posiadałby żadnych dowodów, ani dokumentów umożliwiających mu określenie i udowodnienie przyjętej dla celów amortyzacji wysokości wartości początkowej środków trwałych, metody amortyzacji, stawki amortyzacyjnej, a także wysokości dokonanych już odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów amortyzacyjnych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym. Brak ewidencji uniemożliwiałby także określenie, czy dany środek trwały został już w pełni zamortyzowany, czy też nie" (s. 12).

Zgodnie bowiem z art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f., w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

[pic]