Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 605/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 93a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 4 stycznia 2005 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Ordynacja podatkowa
article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 12
journal: Dz.U. 1995 nr 142 poz. 702
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników.
Teza: W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, ze względu na podmiotowość prawną spółek nie mających osobowości prawnej, a także brak przepisów, które stanowiłyby lex specialis w stosunku do art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, zakres sukcesji będzie najszerszy i to nawet mimo treści zapisów art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz.U. nr 142 poz. 702 ze zm./.

Konsekwencją tego będzie np. wstąpienie spółki nie mającej osobowości prawnej w prawa przysługujące uprzednio osobie fizycznej związane z jej przedsiębiorstwem wniesionym do tej spółki. Przesłanka wykreślenia jako podatnika osoby fizycznej nie ma tu istotnego znaczenia.

TEZY

W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, ze względu na podmiotowość prawną spółek nie mających osobowości prawnej, a także brak przepisów, które stanowiłyby lex specialis w stosunku do art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, zakres sukcesji będzie najszerszy i to nawet mimo treści zapisów art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz.U. nr 142 poz. 702 ze zm./.

Konsekwencją tego będzie np. wstąpienie spółki nie mającej osobowości prawnej w prawa przysługujące uprzednio osobie fizycznej związane z jej przedsiębiorstwem wniesionym do tej spółki. Przesłanka wykreślenia jako podatnika osoby fizycznej nie ma tu istotnego znaczenia.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, asesor WSA Hieronim Sęk, asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi "T." S.C. M.P., S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 1.538 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; dalej powoływanej jako O.p. ), art. 10 ust. 2, art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej powoływanej jako ustawa z 8 stycznia 1993 r.), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej powoływanej jako ustawa o VAT), art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 1995 r. Nr 142, poz. 702 z późn. zm.), w związku z § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U z 2002 r. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.; dalej w skrócie rozporządzenie z 22 marca 2002 r.), określił spółce cywilnej "T." M. P. i S. P. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu, prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i wrzesień 2004 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Skarżącej spółce w, zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług stwierdzono, iż Spółka wykazała w pierwszej deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2003r. podatek naliczony z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w kwocie 8.440 zł. Z przedstawionej w trakcie kontroli umowy Spółki wynikało, że M. P. wniósł aportem do Spółki własną firmę "T.". Wyjaśnił on, że nadwyżka z poprzedniej deklaracji w kwocie 8.440 zł została przeniesiona z decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2004r. określającej rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. i 2003 r. W decyzji tej określono za sierpień 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 8.440zł, w tym do zwrotu kwotę 0 zł, do przeniesienia 0 zł. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. stała się prawomocna, gdyż podatnik nie wniósł odwołania.

Organ pierwszej instancji, powołując się na art. 19 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r., § 35 i § 37 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. oraz art. 12 ustawy z dnia października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, stwierdził, że Skarżąca spółka nie miała prawa odliczyć podatku VAT z przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Faktury, z których Skarżąca dokonała przeniesienia odliczenia, zostały wystawione na firmę jednoosobową, z jej danymi, z jej numerem identyfikacji podatkowej, bez prawa sukcesji tego numeru, zgodnie z ustawą o zasadach ewidencji podatników i płatników. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego powołany przez Skarżącą art. 93a § 2 pkt 2 O.p. również nie stanowił podstawy do dokonania odliczenia, gdyż nie zezwalają na to szczególne przepisy ustawy o VAT.

W odwołaniu z dnia 29 lipca 2005 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o wstrzymanie jej wykonania ze względu na ważny interes Spółki. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art.93a § 2 pkt 2 w związku z § 1 art. 93a O.p., przez odmowę jego zastosowania, art.12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, naruszenie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i ustawy o VAT, a także zarzuciła nieprawidłowe określenie kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, kwoty nadwyżki do przeniesienia na następne okresy i kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu stwierdziła, że zarówno powołane przez organ pierwszej instancji przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. jak i ustawy o VAT nie zawierają w swojej treści zakazu rozliczenia tego podatku. W ocenie skarżącej błędne jest również stanowisko organu, że rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego przez Spółkę zabrania również art. 12 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników. Przepis ten normuje wygaśnięcie numeru identyfikacji podatkowej i jego sukcesję ustawową.

Z kolei z treści art. 93a § 2 pkt 2 w związku z § 1 O.p. wynika, że Spółka nie mająca osobowości prawnej w tym również spółka cywilna, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziałów wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki dotyczące działalności tego przedsiębiorstwa. Przepis ten wprowadza sukcesję uniwersalną spółki cywilnej praw i obowiązków podatkowych związanych z przyjętym przedsiębiorstwem w trybie wniesienia wkładu do spółki. W ocenie Skarżącej skoro nadwyżka podatku naliczonego nad należnym rozliczona w deklaracji za wrzesień 2003 r. była skutkiem prowadzenia działalności gospodarczej w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, to Skarżąca zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej miała prawo ją rozliczyć w swojej deklaracji za miesiąc wrzesień 2003 r.

Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja narusza ponadto art. 109 ust. 4 ustawy o VAT poprzez łączne określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za trzy miesiące. Podatek VAT jest rozliczny miesięcznie, a więc dodatkowe zobowiązanie musi się odnosić do konkretnego zindywidualizowanego miesiąca.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wyjaśnił, że M. P. właściciel firmy "T." i S. P. utworzyli w sierpniu 2003 r. spółkę cywilną pod nazwą "T.". Spółka wykazała w korekcie deklaracji VAT- 7, złożonej za pierwszy miesiąc działalności tj. za miesiąc wrzesień 2003r. (w poz.39) kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 8.440 zł. Kwota ta jak wskazała Skarżąca spółka w wyjaśnieniach załączonych do korekty deklaracji została przeniesiona z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2004 r., w której organ podatkowy określił M. P. właścicielowi jednoosobowej firmy "T." za sierpień 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.440 zł, w tym do zwrotu 0 zł i do przeniesienia na następny miesiąc 0 zł. Decyzja ta stała się prawomocna.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, powołując się na ostateczną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., że Skarżąca spółka nie miała prawa odliczyć podatku w deklaracji podatkowej za wrzesień 2003 r. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. prawomocną decyzją określił M. P. właścicielowi firmy "T." za sierpień 2003 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieuprawnione jest zatem twierdzenie Skarżącej spółki, że kwota 8.440 zł rozliczona w deklaracji podatkowej za wrzesień 2003 r. była efektem prowadzonej działalności gospodarczej w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej wniesionego aportem do Spółki i zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej miała ona prawo ją rozliczyć w swojej deklaracji za ww. okres. Zgodnie bowiem z decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. M. P. właściciel firmy "T." nie posiadał kwoty do zwrotu i do przeniesienia za ostatni miesiąc swojej działalności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. na uznanie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art.109 ust. 4 ustawy o VAT przez łączne określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zarówno w sentencji decyzji jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano za jakie miesiące i od jakiej kwoty zaniżonego zobowiązania naliczono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...]stycznia 2006 r. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 93a § 2 w związku z art. 93a § 1 O.p.

W uzasadnieniu wskazała, że zgodnie z art. 93 § 2 pkt 2 O.p. do spółki nie mającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, stosuje się odpowiednio art. 93a § 1 O.p. Oznacza to, że spółka taka wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby. W związku z powyższym wszelkie prawa, także na gruncie podatku VAT, jakie przysługiwały osobie fizycznej, w sytuacji gdy osoba ta wnosi swoje przedsiębiorstwo jako udział do spółki cywilnej, będą przechodziły na te spółkę, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo. Skarżąca uważa, że art. 93a § 2 pkt 2 O.p. nie zawiera dodatkowych zastrzeżeń, dlatego można jednoznacznie przyjąć, że przedmiotem sukcesji będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakie przysługiwało osobie fizycznej przed przekształceniem. Dotyczy to przypadku, gdy podatek naliczony VAT wynikający z faktur nie został przed przekształceniem przez podatnika odliczony. W deklaracji za sierpień 2003 r. M. P. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym w kwocie 8.440 zł. Kwota ta nie została jednak wpisana do następnej rubryki deklaracji – "podatek naliczony do przeniesienia na miesiąc następny" lub "do zwrotu".

W ocenie Skarżącej istotą sprawy jest fakt wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym a nie techniczny sposób ewidencji. Nadwyżka ta nie została rozliczona w firmie jednoosobowej M.P. przed jej wniesieniem jako aport do spółki cywilnej "T.". W związku z tym winna ja przejąć spółka cywilna.

Organ podatkowy, opierając się na decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R., dokonał tymczasem błędnej oceny stanu faktycznego, twierdząc, że M. P. nie posiadał kwoty do zwrotu i przeniesienia za ostatni miesiąc prowadzonej przez siebie działalności. Stanowisko to jest niezgodne za stanem rzeczywistym wynikającym z faktur zakupu i sprzedaży VAT za miesiąc sierpień 2003 r.

Ponadto zdaniem Skarżącej w sprawie naruszone zostały przepisy o dwuinstancyjności postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przeprowadził bowiem samodzielnego i wnikliwego postępowania podatkowego. Nie wyjaśnił dlaczego nieuprawnione było rozliczenie kwoty 8.440 zł w Spółce zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej. Ponadto nie wystarczająca jest ocena przeprowadzonego postępowania, jak i prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są zasadne. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 210 § 1 O.p. decyzja powinna zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W myśl natomiast art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Przepis art. 210 § 4 O.p. nakazuje więc organowi w uzasadnieniu decyzji przytoczyć przepisy prawa na podstawie których, w decyzji organ rozstrzygnął o uprawnieniach i obowiązkach podatnika oraz wskazać okoliczności faktyczne, które zdaniem organu wypełniają praownopodatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji wskazać dowody, którym dał wiarę ustając ten stan oraz dowody, którym wiarygodności odmówił. Z tych powodów uzasadnienie faktyczne decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym, gdyż to w uzasadnieniu faktycznym organ wskazuje, że w sposób zasadny zastosował normę prawną, na podstawie której uregulował sytuację prawną adresata decyzji. Skład orzekający Sądu podkreśla, że nadal aktualne są poglądy wyrażone w wyroku NSA z 20 listopada 2001 r. (II SA/Lu 629/00, OSP 2002, nr 10, poz. 136) w którym Sąd wskazał, że staranność przekazywania adresatowi decyzji "argumentów wykorzystanych przy formułowaniu decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia". W wyroku podkreślono, że wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, i tym samym argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ administracji publicznej, powinno być dokonane w sposób czytelny, nie tylko dla organu odwoławczego lub sądu, ale również dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata decyzji.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób znaczący odbiega od modelu stworzonego przez ustawodawcę w przepisie art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu tym organ nie wyjaśnił stronie Skarżącej, dlaczego w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania art. 93a § O.p., regulujący kwestię następstwa prawnego przy przekształceniach podmiotów, w tym spółki nie mającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy istniała określona decyzją z dnia 24 października 2004r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Podkreślił jedynie, że twierdzenie Skarżącej zawarte w odwołaniu, iż kwota 8.440 zł rozliczona w deklaracji podatkowej Spółki za wrzesień 2003 r. była efektem prowadzonej działalności gospodarczej w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wniesionego aportem do Skarżącej spółki i Spółka zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej miała prawo ją rozliczyć w swojej deklaracji za ww. okres jest nieuprawnione. Należy bowiem, w ocenie organu mieć na uwadze ( nie oceniając poprawności dokonanej przez spółkę interpretacji art. 93a O.p.), że zgodnie z decyzją ostateczną M.P. właściciel firmy "T." nie posiadał kwoty do zwrotu i do przeniesienia za ostatni miesiąc swojej działalności. Organ nie odniósł się w żadnej mierze do okoliczności przedstawionych przez Skarżącą przemawiających za zastosowaniem art. 93a O.p.

Nie budzi wątpliwości fakt, iż zgodnie z decyzją z [...] października 2004r. M.P. prowadzącemu działalność gospodarcza określono za sierpień 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 8 440 zł. Kwota ta winna być zwrócona podatnikowi lub wskazana jako kwota do odliczenia za następny miesiąc. Nie stało się tak, gdyż podatnik z dniem 31 sierpnia 2003r. został wykreślony z rejestru podatników VAT, organ podatkowy wiedział o tym i znalazło to swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2004r., gdzie także zauważono, iż zgodnie z art. 25 ustawy o VAT, iż podatnikowi wykreślonemu z rejestru nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego.

Organ podatkowy rozpatrując niniejszą sprawę, wydając decyzję z [...] grudnia 2005r., nie wziął pod rozwagę i nie rozpatrzył, co legło u podstaw decyzji z [...] października 2003r. ( decyzja określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym dla podatnika, który nie mógł jej dochodzić, gdyż został wykreślony z rejestru podatników nie odnosiła się do innych osób) oraz nie rozważył, opierając się na błędnych podstawach, możliwości zastosowania sukcesji uniwersalnej, stanowi to naruszenie zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego określoną w art. 187 O.p. oraz zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p., zgodnie z którą organy podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu zatem jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, czego nie uczyniono. Powyższe naruszenia przepisów postępowania, mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę winien zatem wziąć pod uwagę i rozpatrzyć decyzję z dnia [...] października 2003r. pod kątem kto był jej adresatem i jakie konsekwencje rodziła wobec innych podmiotów oraz możliwość zastosowania sukcesji generalnej Spółki "T.". Nie przesądzając rozstrzygnięcia, należy zwrócić uwagę na znaczenie sukcesji wyrażonej w doktrynie, gdzie podkreśla się (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Warszawa 2005, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, str. 896), że w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, ze względu na podmiotowość prawną spółek nie mających osobowości prawnej, a także brak przepisów, które stanowiłyby lex specialis w stosunku do art. 93a O.p., zakres sukcesji będzie najszerszy i to nawet mimo treści zapisów art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Konsekwencją tego będzie np. wstąpienie spółki nie mającej osobowości prawnej w prawa przysługujące uprzednio osobie fizycznej związane z jej przedsiębiorstwem wniesionym do tej spółki. Przesłanka wykreślenia jako podatnika osoby fizycznej nie ma tu istotnego znaczenia.

W ocenie Sądu, organ błędnie ustalił w decyzji z [...] lipca 2005r. utrzymanej w mocy decyzją z dnia [...] grudnia 2005r., dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec, sierpień i wrzesień 2004r. w łącznej kwocie 556,50 zł. Słusznie podnosi Skarżąca w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, iż łączne określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za trzy miesiące narusza art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż podatek VAT naliczany jest miesięcznie, a więc i dodatkowe zobowiązanie musi się odnosić do konkretnego zindywidualizowanego miesiąca. Powyższych ustaleń nie uczyniono ani w sentencji ani w uzasadnieniu decyzji z [...] lipca 2005r., jak również brak jest takich obliczeń w decyzji drugiej instancji.

Zgodnie z art. 10 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50) podatnicy obowiązani są składać w urzędzie deklarację podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy(...) analogicznie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującej od 1 maja 2004r. Zgodnie z powyższym należy stwierdzić, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem comiesięcznym. Podobnie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego winno odnosić się do danego miesiąca. Wadliwe jest zatem zbiorcze obliczenie dodatkowego zobowiązania, nie zawiera bowiem wyjaśnienia co do podstawy faktycznej ustaleń. Stanowi to naruszenie prawa materialnego, który miał wpływ na wynik sprawy tj narusza art. 99 ust. 1 ,mówiący między innymi o miesięcznym charakterze podatku od towarów i usług w związku z art. 109 ust 4 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej co do naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy samodzielnego postępowania podatkowego należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zasada dwuinstancyjności wyrażona w art. 127 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, w trakcie którego Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzygnął sprawę i wydał decyzję wraz z jej uzasadnieniem.

Wobec tego, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit.a i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.