Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 854/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 43 ust. 10 pkt 2, art. 43 ust. 11, art, 43 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 535
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 lit. j, art. 137 ust. 2, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1251/15 w sprawie ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 37.353 (słownie: trzydzieści siedem tysięcy trzysta pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1251/15 oddalił skargę P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 sierpnia 2015r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 27 lutego 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., znak: [...] określił P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy podatnika w kwocie 1 379 770 zł w miejsce wykazanej przez Stronę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. 2.662.142,00 zł.

Organ I instancji wskazał, że zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku. Biorąc pod uwagę zapisy art. 86, art. 19a ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, datą dokonania dostawy w przypadku umów definitywnie przenoszących własność nieruchomości (lokali), zawartych w formie aktu notarialnego, jest data zawarcia aktu notarialnego, a nie data przekazania przedmiotu umowy kupującemu innymi dokumentami, np. protokołami. Od daty zawarcia umowy w formie aktu notarialnego definitywnie przenoszącej własność nieruchomości, kupujący (nabywca) nie rozporządza nabytymi rzeczami czy prawami jak właściciel, lecz jest ich właścicielem, i to w dacie zawarcia tej umowy następuje przejście faktycznego władztwa nad rzeczą.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołując się na przepis art. 19a ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i podkreślił, że jedynym kryterium zwolnienia podatkowego przy dostawie budynków, budowli lub ich części na podstawie ww. przepisu jest czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku, przy czym nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres.

Organ odwoławczy wskazując na treść art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podał, że w przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, pomiędzy pierwszym zasiedleniem nabytych przez stronę w lipcu 2014r. nieruchomości lokalowych, a ich dostawą na rzecz strony, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów, upłynął okres dwóch lat a ponadto dostawa przedmiotowych lokali na rzecz strony nie miała miejsca w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji uznał, że przedmiotowa dostawa nieruchomości lokalowych na rzecz strony, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał dodatkowo, że strona nie spełniła warunku, o którym stanowi art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów, albowiem złożone przez nią, wspólnie z dokonującymi przywołanych dostaw, w [...] Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 8 lipca 2014r. oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostaw budynków, budowli udokumentowanych fakturami VAT o nr: [...], [...], [...] nie zostało złożone przed dniem dokonania dostawy - zostało bowiem złożone w dniu dokonania powyższych dostaw, które miały miejsce w dniu 8 lipca 2014r., tj. w dniu zawarcia w formie aktu notarialnego umów sprzedaży rzeczonych nieruchomości. Przepis ten zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie wskazuje, że wskazany termin ma charakter materialnoprawny, bowiem przepis art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów określa warunki uprawniające podatnika do możliwości zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania dostawy budynku, tak więc wpływa na jego prawa i obowiązki. Ponadto termin ten nie podlega przywróceniu, a jego uchybienie powoduje wygaśniecie uprawnienia.

W odniesieniu do pojęcia dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów organ odwoławczy uznał, że zarzut strony, zawarty w odwołaniu, dotyczący błędnego utożsamienia przez organ dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów z dniem zawarcia przez stronę umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego (8 lipca 2014r.), zamiast z fizycznym wydaniem lokalu odbiorcy (29 lipca 2014r.) umożliwiającym mu fizyczne dysponowanie zakupionymi nieruchomościami jak właściciel jest chybiony. Strona bowiem, w ocenie organu odwoławczego, z chwilą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego była już właścicielem tych nieruchomości i mogła dysponować tymi nieruchomościami jak właściciel, gdyż była ich właścicielem.

W rozpatrywanej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego dostawa nieruchomości lokalowych na rzecz strony miała miejsce w dniu 8.07.2014 r., tj. w dniu podpisania umowy w formie aktu notarialnego, albowiem w sytuacji jeżeli przed podpisaniem umowy zawartej w formie aktu notarialnego miałoby miejsce wydanie tych budynków lub budowli to obowiązek podatkowy powstałby z dniem ich wydania, gdyż nastąpiłoby przeniesienie rozporządzania tymi nieruchomościami jak właściciel. Odwrotna sytuacja, tj. podpisanie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego (8.07.2014r.), na podstawie której nabywca staje się właścicielem nieruchomości zabudowanych i przekazanie nieruchomości z datą późniejszą (protokół z dnia 29.07.2014r.) niż akt notarialny nie powoduje, że dostawa nieruchomości zabudowanych miała miejsce w dniu 29.07.2014r. Jak słusznie, w ocenie organu odwoławczego, zauważył organ podatkowy I instancji w przypadku sprzedaży nieruchomości zastrzeżenie warunku lub terminu nie jest dopuszczalne (art. 157 Kodeksu cywilnego).

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, że strona, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów - w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku - nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT o nr: [...],[...], [...].

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając naruszenie:

- art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do błędnej klasyfikacji transakcji nabycia przez spółkę nieruchomości, w efekcie czego zakwestionowane zostało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących to nabycie,

- art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe wskazanie, że transakcje nabycia nieruchomości podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uznano brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę nieruchomości.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, iż stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w zarzutach skargi przepisów postępowania, tj. art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów dokonana w zaskarżonej decyzji, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu tej decyzji, zdaniem Sądu, wbrew stanowisku strony, spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie cechuje kompletność, w sensie podjęcia przez organ wszystkich niezbędnych i możliwych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w sposób podyktowany obowiązkiem dochodzenia prawdy obiektywnej o czym stanowi art. 122 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał je do przyjęcia wniosków wskazanych w zaskarżonej decyzji, w szczególności, iż dostawa rzeczonych nieruchomości lokalowych na rzecz strony, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miała miejsce w dniu 8 lipca 2014r., tj. już w dniu zawarcia w formie aktu notarialnego umów sprzedaży nieruchomości. Z tym dniem niewątpliwie, w ocenie Sądu, strona nabyła wszelkie prawa do rozporządzania przedmiotowymi nieruchomościami jak właściciel. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuty podnoszone przez stronę w tym przedmiocie nie są wystarczające do uznania przez Sąd, że ewentualne uchybienia organów w tym zakresie mogłyby mieć nie tylko istotny ale i jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że okoliczność dotyczące faktu i daty zwarcia niniejszych umów nie są kwestionowane przez stronę. Ponadto zauważyć należy, iż również zarzut, jakoby wydanie stronie ww. nieruchomości lokalowych przez sprzedawcę, nastąpić miało w dniu 29 lipca 2014 r. nie znajduje, w ocenie Sądu pierwszej instancji, oparcia w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym.

W ocenie Sądu I instancji, materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, uprawniał organy do przyjęcia, że dostawa przedmiotowych nieruchomości miała miejsce już w dniu 8 lipca 2014r. nie zaś 29 lipca 2014r. jak twierdzi strona powołując się na zapisy umów dzierżawy z dnia 15 lipca 2014r. i zapisy ww. umów sprzedaży z dnia 8 lipca 2014r. w zakresie obowiązków ponoszenia koniecznych kosztów utrzymania rzeczonych lokali tym bardziej, że umowy najmu z lat 2009-2011 zawierają zapisy, na mocy których koszty te podnosi najemca. Tym samym, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uprawniona była ocena organów, co do daty dostawy nieruchomości na rzecz strony.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie przedmiotowe nieruchomości zostały oddane do dyspozycji strony już w dniu 8 lipca 2014r. - w tym bowiem dniu stała się w pełni uprawniona do faktycznego (ekonomicznego) nim władania, tj. z mocy prawa stała się stroną umów najmu, których przedmiotem były towary przez nią nabyte (umowy najmu z lat 2009-2011) a tym samym beneficjentem wierzytelności z tytułu czynszu najmu (pobieranie pożytków z rzeczy), miała rzeczywistą możliwość wyzbycia się towarów w drodze przeniesienia własności, obciążenia ich poprzez ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego, rozwiązania - w przypadkach przewidzianych prawem - ww. umów najmu oraz zawarcia nowych umów najmu bądź dzierżawy jak i dokonywania innych czynności prawnych, na mocy których w pełni dysponowała nabytymi towarami.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż strona i sprzedawca oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przedmiocie wyboru opodatkowania przedmiotowej dostawy, złożyli po terminie wskazanym w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, nie został spełniony warunek polegający na złożeniu oświadczenia przed dniem dokonania dostawy nieruchomości właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma bowiem zachowanie właściwego terminu do złożenia oświadczenia. Termin ma charakter materialnoprawny, bowiem przepis (art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług) określa warunki uprawniające podatnika do możliwości zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania dostawy, tak więc wpływa na jego prawa i obowiązki. Ponadto termin ten nie podlega przywróceniu, a jego uchybienie powoduje wygaśniecie uprawnienia. W związku z powyższym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, stronie nie przysługiwało prawo do naliczenia podatku VAT od dostawy ww. nieruchomości lokalowych a tym samym odliczenia podatku VAT naliczonego z kwestionowanych faktur dokumentujących ww. dostawę towarów.

W ocenie Sądu I instancji, wbrew zarzutowi strony, nie doszło do naruszenia art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik P. Sp. z o.o. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaaprobowaniu przez WSA w Szczecinie istotnych wad w zakresie oceny materiału dowodowego popełnionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. Kasator stwierdził, że sąd - tak jak organ — błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, przekraczając uprawnienia płynące z fundamentalnej zasady — swobodnej oceny dowodów, czyniąc ją tym samym oceną dowolną i wybiórczą. Sąd nie przeprowadzając właściwej analizy przedmiotowych aktów notarialnych, umów i porozumień stron, powielił błędne i pro-fiskalne stanowisko organu, naruszając tym samym przepisy prawa. W efekcie Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uchylił decyzji organu — co powinien uczynić wobec istotnego naruszenia przez organ wskazanych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz w efekcie niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 43 ust. 10 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 19a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie nieprawidłowej definicji dostawy towarów (tj. daty podpisania aktu notarialnego, a nie daty wydania rzeczy) co skutkowało przyjęciem, iż upłynął termin na złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, co w efekcie prowadzi do zwolnienia dostawy towarów z podatku VAT i zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług błędnym zakwestionowaniem prawa spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur dokumentujących dostawę nieruchomości,

3) na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w powiązaniu z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 Nr 78, poz. 483 ze zmianami) w związku z art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347, ze zmianami) - dalej Dyrektywa 112, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym zakresie, w jakim przepis ten wymaga złożenia organowi podatkowemu sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem transakcji bez możliwości wykazania w inny sposób takiego zamiaru stron transakcji przed jej dokonaniem, w sytuacji gdy zasadny jest zarzut niezgodności tego warunku z prawem unijnym.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz z zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. W okolicznościach niniejszej sprawy na uwzględnienie zasługuje zarzut związany z naruszeniem przepisu art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego) zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, iż dostawa nieruchomości na rzecz strony skarżącej korzystała ze zwolnienia na podstawie wskazanego wyżej przepisu.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług).

6.3. Przenosząc niniejsze przepisy na stan faktyczny sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że dostawa w niniejszej sprawie miała miejsce w dacie zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, tj. w dniu 8 lipca 2014r.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ogólną zasadę powstawania obowiązku podatkowego określa art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. Objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzą do skutku solo consensu (J.P. Naworski, Glosa do wyroku SN z dnia 28 lipca 1999r., II CKN 552/98, Mon. Praw. 2000, nr 8, s. 506). Przy czym chodzi tutaj wyłącznie o skutki obligacyjne, a więc zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy (prawa) na nabywcę i wydania rzeczy oraz zobowiązanie się kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. Ważność umowy zależy więc wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania (por. np. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 1998, s. 265; W. Katner, Umowne przeniesienie własności ruchomości w prawie polskim, Warszawa 1992, s. 50–55; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 96).

Zawarcie umowy sprzedaży umożliwia kupującemu zachowanie się jak właściciel. Może on dokonać dalszego przeniesienia własności rzeczy nawet bez jej fizycznego wydania. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem w sensie ekonomicznym. Istotny jest zatem ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą.

W praktyce obrotu nieruchomościami umowy zawierane są w formie aktu notarialnego i zawierają one oprócz treści mających zasadnicze znaczenie dla danej czynności prawnej (essentialia negotii) również oświadczenia stron regulujące ich prawa i obowiązki, w tym dotyczące terminu wydania nieruchomości i objęcia jej w posiadanie przez kupującego.

Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że za dzień dostawy nieruchomości należy uznać dzień podpisania aktu notarialnego dokumentującego jej sprzedaż. Z tym dniem bowiem nastąpiło przekazanie nabywcy faktycznego władztwa nad tą nieruchomością oraz przeniesienie jej własności. Pogląd zbieżny z powyżej zaprezentowanym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2015r. sygn. akt I FSK 838/14 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie błędnie zaakceptował natomiast stanowisko organów, w zakresie wykładni art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie wymogów związanych ze złożeniem oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone przez autora skargi kasacyjnej. Należy wskazać, iż w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne dla skuteczności uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku.

6.5. Zgodnie z treścią art. 135 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a (tzw. okazjonalnego podatnika). Zgodnie z art. 137 pkt 1 lit. b Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy dokonywane przez tzw. okazjonalnego podatnika. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 Dyrektywy 112).

Z przywołanych przepisów prawa unijnego wynika zatem, że państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa, co oznacza, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali.

Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie został powiązany także z brzmieniem art. 273 Dyrektywy 112. Przypomnieć należy, iż przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość powyższa nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

6.6. Dodatkowo należy wskazać na zasadę proporcjonalności określoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987r. w sprawie 56/86 Societe pour l'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987r. w sprawie 47/86 Roquette Freres).

Zgodnie tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów - wyrok Trybunału z dnia 26 czerwca 1990r. w sprawie C-8/89 Zardi.

6.7. Konfrontując powyższe normy i zasady prawa unijnego z przepisem krajowym (art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług) Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wnioski zawarte w skardze kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji powinien dostrzec, że wskazane przepisy prawa krajowego, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności.

Innymi słowy nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku, gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Ten akt notarialny z urzędu notariusz przekazuje naczelnikowi urzędu skarbowego.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, w okolicznościach niniejszej sprawy, przyjęcie innej wykładni, a to takiej, iż dla uznania skuteczności rezygnacji ze zwolnienia koniecznym jest złożenie do organu podatkowego sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem transakcji naruszałby zasadę proporcjonalności.

6.8. Uwzględniając powyższe i uznając, że zarzut błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego jest uzasadniony, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z § 4 oraz z art. 200 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy czym zasądzając koszty zastępstwa dla doradcy podatkowego Sąd wziął pod uwagę treść skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie oraz fakt, iż uwzględnił w znacznej części poglądy i zarzuty w niej sformułowane.