Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 248/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11, 12
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, 124, 187, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek- sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wa. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r.: I. uchylono zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektor Izby Skarbowej we Wa. na rzecz "A" sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 6.015 (słownie: sześć tysięcy piętnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. z/s w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona postępowania) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 364.977 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej Dyrektor UKS, organ I instancji) decyzją z dnia [...] r., nr [...] , określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 410.874 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS stwierdził, że spółka zaniżyła należne zobowiązanie podatkowe o kwotę 405.660,40 zł, na którą składało się: a) zaniżenie kwoty należnego przychodu o kwotę 502.295 zł - z tytułu sprzedaży prawa wieczystego używania nieruchomości nr [...] przy ul. [...] we W. na rzecz podmiotu powiązanego kapitałowo i osobowo ze spółką oraz zaniżenia kosztu własnego sprzedaży tego prawa o kwotę 126.785 zł.; b) zaniżenie należnych przychodów o kwotę 4.200.000 zł - z powodu nie wykazania w 2004 r. sprzedaży stacji paliw położonej we W. przy ul. [...] oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu na kwotę 2.565.718,25 zł;. c) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 82.764 zł z tytułu dzierżawy pomieszczeń biurowych i placu parkingowego położonych we W. przy ul. [...] ; d) odliczenie od dochodu wykazanego w 2004 r. ½ straty za 2003 r., w wysokości 43.750,63 zł, podczas gdy najwyższą kwotą jaką mogła spółka odliczyć, była kwota 1.252,63 zł - co wynikało z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...].

W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS spółka zarzuciła naruszenie art. 122, 124, 187 § 1 i 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej O.p.) argumentując, że w sprawie nie zostały podjęte niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie wyjaśniono przesłanek, jakimi kierował się organ podejmując rozstrzygnięcie. Wskazała spółka, że cena sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości nr [...] przy ul. [...] ustalona na kwotę 15.000 zł mieściła się w granicach wartości rynkowej gruntu posiadającego cechy szczególne (działka miała niekorzystny kształt, była obciążona służebnością, była pozbawiona przyłączy do mediów i nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego), które ograniczały jej atrakcyjność. Ponadto organ oparł się na wyliczeniach wartości rynkowej gruntu dokonanych na rok 2007, a nie 2004, kiedy na rynku nieruchomości był kryzys.

Odnosząc się do kwestii zaniżenia przychodu o wartość sprzedaży stacji paliw dla "B" sp. z o.o., spółka podniosła, że organ I instancji błędnie określił moment powstania przychodu należnego, naruszając przez to art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p., ustawa o u.p.d.o.p.).

W zakresie zawyżenia kosztów wynikających z dzierżawy przy ul. [...] , spółka podniosła, że czynsz w wysokości 3.000 zł, obejmował także media i był odpowiedni do standardu pomieszczeń. O cenie decydowała także obecność dużego, wybetonowanego placu, potrzebnego spółce do prowadzenia statutowej działalności. Ponadto sporne pomieszczenia były zajmowane przez pracowników administracyjnych i przez robotników i kierowców.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. (Dyrektor Izby Skarbowej, organ II instancji, organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie skarżącej spółki za dany rok w wysokości 364.977 zł. Organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy w sprawie daje pełne podstawy do przyjęcia, że cena sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki przy ul. [...] nr [...] była zaniżona, a umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo oraz personalnie (nabywcą tego prawa był S.Z., który w badanym okresie był udziałowcem spółki i jej prokurentem). Dla wyjaśnienia wątpliwości zlecił organ odwoławczy Dyrektorowi UKS przeprowadzenie dodatkowego postępowania. W ramach dodatkowego postępowania w celu określenia wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu nr [...] przy ul. [...] powołano biegłego, który w dniu 17 czerwca 2009 r. sporządził operat szacunkowy, ustalając w nim wartość przedmiotu wyceny na dzień sprzedaży spornego prawa, to jest na dzień 30 grudnia 2004 r. na kwotę 275.732 zł (netto). Operat szacunkowy został uznany przez organ odwoławczy za rzetelny i wiarygodny i uznano, że spółka sprzedając prawo wieczystego użytkowania ww. działki, zaniżyła należny przychód o kwotę 260.732 zł oraz koszt uzyskania tego przychodu o kwotę 126.785,00 zł a tym samym zaniżyła dochód o 133.947,00 zł.

Odnosząc się do zbycia stacji paliw spółce "B" sp. z o.o. wskazał organ odwoławczy, że nastąpiło zaniżenie przez spółkę należnych przychodów o kwotę 4.200.000 zł oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.565.718,25 zł. W wyniku zawarcia umowy sprzedaży w dniu 27 grudnia 2004 r. strona zbyła prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] i działki nr [...] oraz prawo własności usytuowanego na działce gruntu nr [...] budynku stacji paliw, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności wraz z infrastrukturą towarzyszącą i z wyposażeniem. Wydanie nieruchomości "B" nastąpiło 1 stycznia 2005 r. skarżąca wystawiła w dniu 31 grudnia 2004 r. dla "B" sp. z o.o. fakturę. Przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania ww. działek i stacji paliw oraz koszt własny tej sprzedaży skarżąca wykazała w styczniu 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że umowa zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynków i urządzeń posadowionych na użytkowanym gruncie jest umową zbycia prawa majątkowego. Wobec tego, zdaniem organu, błędnie strona przyjęła, że datą powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie jest dzień wydania rzeczy. Przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. dotyczy bowiem jedynie wydania towarów handlowych w obrocie gospodarczym, a nie prawa wieczystego użytkowania i prawa własności budynków, które jako prawo majątkowe winno być traktowane odrębnie. Uznał organ, że podlegający opodatkowaniu przychód należny powstał w dacie sporządzenia i podpisania aktu notarialnego z dnia 27 grudnia 2004 r.

W kwestii zarzutu dzierżawy przy ul. [...] organ odwoławczy wskazał, że spółka dzierżawiła sporne pomieszczenia od podmiotu, z którym była powiązana kapitałowo i osobowo, dlatego zastosowanie miały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997r. Nr 128, poz. 833 ze zm.). Oszacowanie nastąpiło w oparciu o dane udostępnione przez spółki wydzierżawiające powierzchnie biurowe w okolicach ul. [...]. Organ podkreślił, że dzierżawione pomieszczenia znajdowały się w kontenerach i odpowiadały, ze względu na stan techniczny, pomieszczeniom w budynkach murowanych o niskim standardzie. Przy porównaniu wartości czynszu zastosowano stawkę 18,69 zł właściwą dla powierzchni sklepowo-magazynowej o niskim standardzie. Z uwagi na to, że umowa dzierżawy pomieszczeń przy ul. [...] nie wskazywała wielkości dzierżawionej powierzchni, organ podatkowy dokonał jej obliczenia w przeliczeniu na ilość pracowników pracujących na miejscu. Organ uznał, że przypadająca na stronę powierzchnia biurowa stanowiła w 2004 r. – 25 % całkowitej powierzchni tj. 47m2. Spółka zatrudniała dwóch pracowników administracyjnych, podczas, gdy spółka "C" - sześciu. Uwzględniając, że cena najmu za pomieszczenia biurowe, jaką ponosiła strona w 2004 r. wynosiła 3.000 zł i przy uwzględnieniu, że korzystała ona proporcjonalnie tylko z powierzchni 47 m2, to stawka za dzierżawę 1 m2 wynosiła 63,80 zł, a więc kwotę znacznie odbiegającą od cen rynkowych ogólnie stosowanych na rynku najmu nieruchomości w tym okresie. W odniesieniu do użytkowanej przez stronę powierzchni placu parkingowego organ odwoławczy przyjął, zgodnie z wyjaśnieniami "C", że do korzystania z placu uprawniona była także skarżąca, która nie była obciążana dodatkowymi opłatami. Ustalono, że "C" nie wynajmował placu parkingowego innym podmiotom, dlatego niemożliwe było wewnętrzne porównanie cen, zastosowano więc metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia w zakresie określenia powierzchni placu parkingowego wykorzystywanego przez spółkę - 2.500 m2 i uznał za prawidłową stawkę najmu na poziomie ceny 0,89 zł/m2. Organ stwierdził, że wysoka cena dzierżawy powierzchni biurowych nie mogła być uzasadniona sąsiedztwem placu parkingowego, ponieważ nie spełniał on warunków do hurtowej sprzedaży paliw płynnych i sprzedaży detalicznej; nie był przystosowany do tej działalności zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1067 ze zm.).

Zarzut spółki błędnego odliczenia straty za 2003 r., nie zasługiwał na uwzględnienie z uwagi na istnienie w obrocie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] , która utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] , określającą stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w wysokości 2.505,25 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: WSA we Wrocławiu) strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p., § 7 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (DZ.U. z 1997 r., nr 128, poz. 833 ze zm.), art. 122, 124, 127,187 § 1 i 229 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przesłanek, którymi kierował się organ wydający decyzję, a także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ odwoławczy wykorzystał nowy materiał dowodowy, czym wykroczył poza zakres art. 229 O.p. Opinia biegłego stanowiła dowód o podstawowym znaczeniu dla sprawy, a spółka nie miała możliwości skorzystania z konstytucyjnej gwarancji kontroli instancyjnej odnośnie podstawowego dla sprawy dowodu. Nie zgodziła się strona z opinią biegłego, że działka posiadała potencjalną możliwość podłączenia do mediów, w 2004 r. nie było w sąsiedztwie żadnej infrastruktury, a jej budowa oznaczałby konieczność poniesienia nakładów. Nieuwzględnienie tych okoliczności, a uwzględnienie wyłącznie opinii biegłego stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p. Ponadto działanie organu odwoławczego było sprzeczne z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., który nie nakazuje bezkrytycznego przyjęcia opini biegłego. W kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowionych na nim budynków i budowli, spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko, że zastosowanie ma art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem strony organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem, że zawyżono koszty uzyskania przychodu dot. dzierżawy przy ul. [...]. Wskazała, że koszty obejmowały opłaty za media oraz koszty utrzymywania czystości. Skarżąca podała, że korzystała z 2/3 powierzchni pomieszczeń biurowych, to jest ok. 124 m2. Stawka czynszu wynosiła zatem 24,20 zł. Natomiast czynsz za powierzchnię placu parkingowego, przyjmując założenie, że spółka korzystała z połowy jego powierzchni, wynosił 2,8 zł za m2 Stwierdziła Spółka, że organ podatkowy bezpodstawnie określa pomieszczenia biurowe jako "baraki", sugerując ich niski standard. Pomieszczenia były wyposażone w klimatyzację, sieć informatyczną dobrej jakości, a pracownicy strony mieli dostęp do wyposażenia technicznego biura, które stanowiło własność spółki ""C"". Uznała spółka, że naruszono art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz przepisy rozporządzenia o szacowaniu akceptując umowy wynajmu powierzchni sklepowo-magazynowej o niskim standardzie jako transakcji porównywalnej. Zarzuciła strona, że nie wyjaśniono szeregu okoliczności, w tym: jaka była proporcja powierzchni magazynowej do sklepowej, czy cała powierzchnia była ogrzewana, jaka była powierzchnia wynajęta wg stawki 18,69 zł/m2, czy powierzchnie, uznane za porównywalne wyposażone były w urządzenia techniczne, czy najemca był dodatkowo obciążany za media, czy miał dostęp do sieci informatycznej. Strona nie podzieliła ustaleń organu odwoławczego w zakresie wykorzystania powierzchni biurowych przypadającej na jednego pracownika. Odnośnie dzierżawy placu manewrowego, skarżąca podniosła, że był on wybetonowany co miało podstawowe znaczenie dla wysokości czynszu za dzierżawę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1916/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., przy czym w części zaaprobował stanowisko organów podatkowych. W kwestii sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki przy ul. [...] uznał, że cena tej sprzedaży była zaniżona, a stronami umowy były podmioty powiązane kapitałowo oraz personalnie. Podzielił stanowisko, iż sporządzony przez biegłego operat szacunkowy opracowano zgodnie z obowiązującymi przepisami. Nie stwierdził naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W kwestii zbycia stacji paliw spółce "B" sp. z o.o. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca zaniżyła należny przychód oraz koszty jego uzyskania i że przychód należny uzyskany został w dacie sporządzenia i podpisania aktu notarialnego. W kwestii oszacowania kosztów ponoszonych z tytułu najmu powierzchni biurowych i placu parkingowego uznał Sąd, że organy przekonująco wykazały, że przyjęty klucz podziału powierzchni pomiędzy Skarżącą a "C" jest jedynym logicznym. Prawidłowo też organy przyjęły za porównywalną cenę wynajmu placów parkingowych stosowaną w umowach długoterminowych. Zakwestionował natomiast Sąd przyjęcie jako porównywalną w zakresie czynszu za pomieszczenia biurowe, stawkę za m2 powierzchni "sklepowo- magazynowej". Wskazał Sąd, że organ nie podał, jakie inne cechy za wyjątkiem prowadzenia sprzedaży sprawiają, że pomieszczenia biurowe i pomieszczenia sklepowo-magazynowe są porównywalne. Stwierdził brak ustaleń dotyczących wyposażenia porównywanych pomieszczeń i powodów, dla których nie były porównywalnymi transakcje wynajmu innych pomieszczeń biurowych. Powyższy wyrok strona zaskarżyła w części, w jakiej uznano zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 2068/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. Stwierdził NSA naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) i wskazał na brak wystarczającego uzasadnienia stanowiska Sądu I instancji w części w jakiej zarzuty skargi uznał Sąd za bezzasadne, w tym. kwestii oszacowania kosztów ponoszonych z tytułu najmu powierzchni biurowych i placu parkingowego w zakresie przyjętego przez organy podatkowe klucza podziału powierzchni pomiędzy skarżącą a "C" tj. w proporcji do ilości korzystających z niej osób; przyjęcia za porównywalną cenę wynajmu placów parkingowych stosowaną w umowach długoterminowych; twierdzenia organów o braku dowodów, że na placu odbywał się obrót paliwami. Wskazał ponadto NSA na niekonsekwencję Sądu I instancji w kwestii ustalenia ceny sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] . NSA powołując się na wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1128/09, CBOSA) wskazał, że stwierdzenie istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. wyklucza zastosowanie procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. - z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) p.p.s.a.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie wszystkie zarzuty skargi Sąd podziela

Podkreślić należy, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania, zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2068/10, uchylił zapadły poprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu I instancji z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr /1916/09, który uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny – rozpoznając ponownie skargę po uchyleniu poprzedniego wyroku – związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Dodać należy, że związanie dokonaną przez NSA wykładnią ma szeroki zasięg. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W szczególności wówczas, gdy stan faktyczny danej sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Zauważa również Sąd, że od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 marca 2010 r. organ podatkowy nie składał skargi kasacyjnej, skargę kasacyjną złożyła spółka i zakres zaskarżenia obejmował tę część wyroku WSA, w której zarzuty strony nie zostały uwzględnione, zarzuty dotyczyły: ustalenia ceny sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] przy ul. [...] , momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą stacji paliw spółce z o.o. "B" oraz niewypowiedzenie się przez Sąd I instancji co do przyjętego klucza podziału pomiędzy skarżącą a "C"" powierzchni nieruchomości i oszacowania kosztów wynajmu placu parkingowego przy ul. [...] .

Powyższe oznacza, że Sąd ponownie rozpoznając sprawę, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, jak również nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.). "Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasacyjnym, nie może dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji, wykraczając tym samym poza granice skargi kasacyjnej (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2006, str. 420). W konsekwencji tego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o powyższy przepis, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi." (za wyrokiem NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489).

Sąd, w składzie orzekającym stwierdził, że nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy ani nie zmienił się stan prawny, na podstawie którego można byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego. Zatem wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Jako niepodlegające ponownej ocenie wskazuje Sąd ustalenia, że pomiędzy wydzierżawiającym, a dzierżawcą, czyli "A" Sp. z o.o. istniały powiązania o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p., ustawa o u.p.d.o.p.). Wystąpiły powiązania kapitałowe: ""C"" Sp. z o.o. posiadała 62, 10 % całego kapitału Spółki "A", oraz osobowe: p.S. Z., posiadający 99,43% kapitału "C" oraz 37,90 % kapitału strony był równocześnie prezesem obu spółek. A od dnia 20 października 2003r. pełnił funkcję prokurenta u skarżącej. W związku z tym zasadne jest zastosowanie przez organ podatkowy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997r. nr 128, poz. 833 ze zm.). Nie ma również podstaw, aby kwestionować co do zasady wybór metody szacowania, jaką jest metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej dla oszacowania wielkości kosztów najmu pomieszczeń biurowych oraz ceny najmu powierzchni placu parkingowego. Przy czym zastrzega Sąd, że prawidłowość zastosowania wybranej metody odnośnie oszacowania kosztów najmu pomieszczeń biurowych została zakwestionowana w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 marca 2010 r. i Sąd pozostaje przy dokonanej wówczas ocenie.

Odnośnie pierwszej kwestii spornej, tj. ustalenia ceny sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] przy ul. [...] , to Sąd mając na uwadze wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. wskazuje, że stwierdzenie istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. wyklucza zastosowanie procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. - z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p. A tak właśnie postąpiły organy podatkowe - Dyrektor Izby Skarbowej przy określaniu wartości rynkowej powyższego prawa posłużył się metodą wskazaną w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. uwzględnił operat szacunkowy sporządzony przez biegłego. Jak zwrócił uwagę NSA, z czym Sąd się w pełni zgadza, zagadnienie relacji jaka zachodzi pomiędzy ww. przepisami u.p.d.o.p. doczekało się rozstrzygnięcia w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1128/09, CBOSA). Sąd ten stwierdził wówczas, że art. 11 u.p.d.o.p. jest lex specialis względem art. 14 tej ustawy. Zdaniem Sądu rozpoznając sprawę, której stan faktyczny wypełnia przesłanki art. 11 u.p.d.o.p., co prowadzi jednocześnie do wypełnienia przesłanek art. 14 u.p.d.o.p., podmioty stosujące prawo muszą mieć na względzie, że kolizję powyższych przepisów, w zakresie wskazania prawidłowej metody oszacowania wartości zbytej rzeczy lub prawa majątkowego, należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić wskazane wyżej uwagi dotyczące relacji art. 11 i art. 14 u.p.d.o.p.

Powyższe czyni przedwczesnym rozpatrzenie zarzutów skargi podnoszonych względem decyzji w tym zakresie.

Jako kolejna kwestia sporna wskazane zostało zbycie stacji paliw spółce "B" sp. z o.o. Sąd jako słuszne uznaje stanowisko organów podatkowych, że nastąpiło zaniżenie przez stronę należnych przychodów o kwotę 4.200.000 zł oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.565.718,25 zł. Prawidłowo uznał organ odwoławczy, że w wyniku zawarcia umowy sprzedaży w dniu 27 grudnia 2004 r. z "B sp. z o.o. z siedzibą w G., skarżąca zbyła prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] i działki nr [...] oraz prawo własności usytuowanego na działce gruntu nr [...] budynku stacji paliw, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności wraz z infrastrukturą towarzyszącą i z wyposażeniem za łączną cenę brutto 5.124.000 zł. (netto 4.200.000 zł). Jak wynika z akt sprawy w § 4 umowy przewidziano, że wydanie spółce "B" nieruchomości nastąpi w ciągu czternastu dni od dnia zawarcia niniejszej umowy, co miało miejsce w dniu 1 stycznia 2005 r. Spółka "A" wystawiła w dniu 31 grudnia 2004 r. dla "B" Sp. z o.o. fakturę nr [...] , w której ujęto jako nazwę towaru/usługi ".działka nr [...] i [...] we W. przy ul. [...] -zaliczka..." na kwotę netto - 250.000 zł, podatek od towarów i usług - 55.000 zł, wartość brutto 305.000 zł. Przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania ww. działek i stacji paliw oraz koszt własny tej sprzedaży skarżąca wykazała w styczniu 2005 r.

Zauważa Sąd, że umowa zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynków i urządzeń posadowionych na użytkowanym gruncie jest umową zbycia prawa majątkowego. Prawo własności przenoszone jest natomiast jedynie w odniesieniu do budynków posadowionych na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie i jest ono prawem podrzędnym w stosunku do prawa wieczystego użytkowania. W ocenie Sądu błędnie jest stanowisko strony, że datą powstania obowiązku podatkowego jest dzień wydania rzeczy. Słusznie natomiast uznał organ podatkowy, że art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. dotyczy wydania towarów handlowych w obrocie gospodarczym, a nie prawa wieczystego użytkowania i prawa własności budynków, które jako prawo majątkowe winno być traktowane odrębnie. Zasadnie wskazał organ podatkowy, że umowa z dnia 27 grudnia 2004 r. była czynnością konsensualną i zobowiązującą, ale w myśl art. 151 § 1 k.c. w zw. z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) powodowała także skutki rozporządzające. Stosownie do art. 235 § 2 k.c. do przeniesienia odrębnej własności budynków stojących na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie niezbędny był wpis do księgi wieczystej, który miał moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Bezsporne jest w sprawie, że wniosek o dokonanie zmian w księdze wieczystej złożono w dniu 27 grudnia 2004r., czyli w dniu zawarcia umowy sprzedaży.

Prawidłowo zatem uznał organ podatkowy cenę sprzedaży za podlegający opodatkowaniu przychód należny skarżącej, uzyskany w dacie sporządzenia i podpisania aktu notarialnego z dnia 27 grudnia 2004 r. z chwilą przeniesienia własności nieruchomości.

Przechodząc do zagadnienia dotyczącego wynajmu powierzchni przy ul. [...] , to w ślad za ww. wyrokiem WSA we Wrocławiu wskazuje Sąd na uchybienia postępowania dowodowego i naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. w zakresie ustalenia porównywalnych transakcji. Powtórzyć należy, za poprzednim wyrokiem, że zgodnie z § 4 ust 3 rozporządzenia w sprawie trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania "za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.". Elementami, które w istotny sposób wpływają na porównywalność warunków najmu pomieszczeń są przede wszystkim takie elementy jak standard – rozumiany, jako względy estetyczne, ale też, jako stopień wyposażenia w urządzenia techniczne i przydatność pomieszczenia do zaplanowanej funkcji, lokalizacja i powierzchnia. Aby uznać, że transakcje są porównywalne należy ustalić przede wszystkim te elementy zarówno do transakcji spornej jak i przyjętej do porównania. Organ przy tym winien wskazać zarówno podobieństwa jak i różnice oceniając ich wpływ na cenę.

W tej sprawie organy ograniczyły się do stwierdzenia, że w zakresie czynszu za pomieszczenia biurowe, jako porównywalną stawkę za m2 powierzchni "sklepowo- magazynowej" uzasadniając to niskim standardem pomieszczeń i tym, że niebieszczą się one w budynku murowanym, oraz wskazując na tożsamość funkcji pomieszczeń w których prowadzona jest sprzedaż. Tymczasem z zasad doświadczenia życiowego wynika, że funkcją powierzchni sklepowej jest przed wszystkim ekspozycja towarów, zaś magazynowej - przechowywanie nie zaś wystawianie faktur. Organ zaś nie wskazuje, jakie inne cechy- za wyjątkiem prowadzenia sprzedaży- powodują, że uznał pomieszczenia biurowe i pomieszczenia sklepowo-magazynowe za porównywalne Słusznie także strona podnosi w skardze, że nie dokonano ustaleń w zakresie wyposażenia porównywanych pomieszczeń- w tym w sprzęt i sieci komputerowe.

Organ nie ustalił także przyczyn, dla których nie były porównywalnymi transakcje wynajmu innych pomieszczeń biurowych, ograniczając się do stwierdzenia, że różnice stanowiła lokalizacja w budynku murowanym. Nie ocenił natomiast porównywalności w zakresie wyżej wskazanych kryteriów. Nie wyjaśniono też istotnego i mającego wpływ na cenę najmu elementu, jakim jest wyposażenie wynajmowanej powierzchni. Wbrew stanowisku organu brak postanowień w tym zakresie w pisemnej umowie nie wyłącza ustalenia tej okoliczności na podstawie innych dowodów, jak choćby na podstawie wyjaśnienia, kto jest właścicielem znajdujących się w biurze sprzętów i urządzeń.

W związku z tym w ponownym postępowaniu organ winien szczegółowo ustalić, jakie były istotne warunki najmu pomieszczeń o różnym charakterze, a także wyjaśnić czy Skarżąca wynajmowała lokal wraz z wyposażeniem. Dopiero wyjaśnienie tych kwestii pozwoli na ocenę czy transakcje niekontrolowane mają- i w jakim stopni cechę porównywalności.

Reasumując organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w zakresie wszystkich spornych pozycji. Nie wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie czyni przedwczesnym analizę zastosowania norm prawa materialnego.

W tym, więc zakresie skarga strony jest uzasadniona.

Odnośnie przyjętego przez organ podatkowy klucza podziału powierzchni biurowej pomiędzy skarżącą a spółką "C" według liczby pracowników ww. podmiotów, które z pomieszczeń biurowych w badanym okresie korzystały, to Sąd po dokonaniu analizy akt, zgromadzonego materiału dowodowego oraz stanowisk prezentowanych przez strony postępowania, stwierdza, że zebrane dowody, ich ocena i wnioski organu podatkowego przedstawione w decyzji znajdują uzasadnienie.

Nie podziela Sąd zarzutów skargi, że klucz przyjęty przez organ podatkowy I i II instancji opiera się na fundamentalnie sprzecznych z rzeczywistością przesłankach. Strona skarżąca w swojej argumentacji dotyczącej wykorzystywania przez spółkę "A" powierzchni biurowej w znacznie większym zakresie (139,50 m2), aniżeli przyjęty przez organy podatkowe (47 m2) wskazuje następujące okoliczności. Wykorzystanie pomieszczeń przez spółki było adekwatne do ich potrzeb, tj. "C" zajmował się pracami budowlanymi, więc większość pracowników, w tym pracownicy umysłowi wykonywała obowiązki na budowie, natomiast spółka "A" przy [...] prowadziła działalność gospodarczą (hurtową i detaliczną sprzedaż paliw), a zatem z pomieszczeń korzystali nie tylko pracownicy administracyjni, ale też osoby na stanowiskach robotniczych, kierowcy oraz klienci firmy. Potwierdzają to wielkości obrotów obu firm, gdzie skarżąca wystawiła 29.300 faktur i miała obroty 12.103.882 zł , a spółka "C" 90 faktur i obroty 3.798.253 zł. Przy czym co wskazuje sama spółka większość faktur była wystawiona na stacji paliw przy [...] . Według strony skarżącej organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i nie uwzględniły powyższych okoliczności wskazywanych przez spółkę oraz nie wyjaśniły przesłanek rozstrzygnięcia.

Sąd powyższych zarzutów nie podziela. Przede wszystkim nie znajduje podstaw dla zarzutów związanych z brakiem dokładnego wyjaśnia sprawy i pominięciem argumentów strony. Wyczerpujące i odnoszące się do stanowiska strony postępowanie potwierdzają akta sprawy.

Z akt sprawy wynika, że kwestia wielkości wynajmowanej przez skarżącą powierzchni nie była bezpośrednio podana w żadnym dokumencie, w umowach łączących strony nie została ona bowiem wskazana. Dlatego organy podatkowe zgodnie z art. 187 § 1 O.p. zobowiązane były poczynić stosowne ustalenia. Organy, w ocenie Sądu, ze swoich obowiązków wywiązały się prawidłowo, o czym świadczą m.in. wezwania kierowane do strony przez organ I instancji, tj. z dnia 2 października 2006 r., 12 października 2006 r., 18 października 2006 r., w których organ prosi o podanie wielkości dzierżawionej powierzchni biurowej i placu parkingowego. Wezwania pozostały bez odpowiedzi, w toku postępowania spółka nie złożyła żadnych wyjaśnień, a jedynie pełnomocnik strony w piśmie z dnia 6 października 2006 r. podał, że spółka korzystała z oddanych do użytkowania powierzchni w zależności od swoich potrzeb, które były różne w różnych dniach w zależności od potrzeb operacyjnych spółki. Taka ogólnikowa informacja zdaniem Sądu, niewątpliwie nie dawała wymiernych podstaw, ani wskazówek do ustalenia wielkości wynajmowanej przez skarżącą powierzchni.

Bliższe informacje pozyskał organ z pisma spółki "C" z 9 lipca 2007 r., w którym podano, że co do zasady obie spółki mogą korzystać z placu parkingowego o pow. 5.000 m2 po połowie (co organy przyjęły) natomiast powierzchnię biurową "A" zajmować miał w ¾ powierzchni wynoszącej łącznie 186 m2, tj. ze 139,50 m2 i strony korzystały z oddanych do współużytkowania powierzchni w zależności od potrzeb działalności.

Dalej, co wynika z akt, organ podatkowy powyższe informacje poddał analizie i ustalił (w tym na podstawie oględzin z dnia 21 kwietnia 2009 r.), że całkowita powierzchnia budynku baraku wynosiła 186 m2, z tego korytarz to 32,64 m2, aneks kuchenny to 1,56 ,2, i toalety to pow. 15 m2. Powierzchnia wspólna to łącznie 49 m2.

Ustalił organ podatkowy liczbę pracowników zatrudnionych w badanym okresie u obu stron umowy, którzy mogli wykonywać prace biurowe. Ustalono, że skarżąca zatrudniała średnio w 2004 r. 8 osób, w tym 6 osób na stacji paliw przy ul. [...] i 2 pracowników administracyjno-biurowych. Z tym, że niektóre osoby były też zatrudnione w "C" – prezes, księgowa, sekretarka i kadrowa. Z kolei spółka "C" zatrudniała na dzień 31 grudnia 2004 r. 18 osób, w tym na stanowiskach umysłowych 6 osób, a na robotniczych 12 osób. Czyli z powierzchni biurowej na pewno ze strony skarżącej miały korzystać 2 osoby, a z "C" 6 osób. Przedstawione wyżej ustalenia organów nie budzą wątpliwości Sądu, co do ich prawdziwości i zasadności ich pozyskania.

Następnie znając wielkość powierzchni biurowej oraz ilość osób, które miały z niej korzystać, organ podatkowy przeprowadził postępowanie w celu ustalenia faktycznego zakresu, w jakim obie strony umowy z powierzchni biurowych korzystały.

Zbadał przy tym organ argumenty i twierdzenia strony skarżącej, w tym dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. [...] i związanej z tym okoliczności korzystania z pomieszczeń biurowych przez osoby zajmujące stanowiska robotnicze oraz klientów spółki. Rezultat postępowania nie potwierdził prowadzenia wskazywanej przez stronę działalności gospodarczej przy ul. [...] . Tym samym nie potwierdziła się argumentacja strony o zwiększonym wykorzystaniu powierzchni. Sąd w tym miejscu wskazuje, że nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych odnośnie braku prowadzenia działalności gospodarczej, do czego szczegółowo odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

Ponadto przeanalizował organ podatkowy możliwość wykorzystania powierzchni w sposób wynikający z pisma spółki "C" i stwierdził (stosowne wyliczenia przedstawiono w decyzji) że fizycznie jest niemożliwy taki podział, ponieważ na 6 osób zatrudnionych w "C" przypadałoby 10 m2.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do podważenia twierdzenia strony o korzystaniu przez nią ze 139,5 m2 powierzchni biurowej. Nie dopatrzył się przy tym Sąd naruszenia przez organy podatkowe obowiązku pełnego zebrania materiału dowodowego i jego oceny. Jako mające swoje logiczne uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym, znajduje także Sąd, przyjęcie przez organ podatkowy jako klucz podziału powierzchni – liczby zatrudnionych u stron umowy pracowników, którzy z powierzchni biurowej mieli korzystać. Zauważa Sąd, że przyjęcie miernika dla podziału powierzchni najmu było niezbędne, a wobec braku potwierdzenia twierdzeń strony i przy powziętych ustaleniach przyjęte kryterium, w ocenie Sądu ma swoje uzasadnienie.

Nie stwierdza Sąd naruszenia art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, tj. przyjęcia przez organy podatkowe za porównywalną cenę placów parkingowych stosowanych w umowach długoterminowych. Sąd dokonując ponownej oceny legalności zaskarżonej decyzji nie stwierdził w powyższym zakresie uchybień w decyzji i nie stwierdził naruszeń zarzucanych przez stronę. W sprawie niespornym, iż dzierżawa placu parkingowego dotyczyła dłuższego okresu czasu i firm powiązanych – także funkcjonalnie. Nie ma również sporu pomiędzy stronami, że z placu korzystały po ½ skarżąca oraz spółka "C". Nie zgadza się natomiast skarżąca, że plac pełnił wyłącznie funkcje parkingu, co ma określone skutki w zakresie ustalenia wielkości czynszu.

Jak już wcześniej wskazano, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że na placu nie odbywał się obrót paliwami. W ocenie Sądu ustalenia organów dotyczące braku prowadzenia działalności gospodarczej wskazywanej przez stronę mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy dokonały oględzin placu, na którym miała być prowadzona działalność, przy tym zasadnie odwołano się do rodzaju działalności, tj. obrotu paliwami, z którym wiążą się określone wymogi. Słusznie zatem organy podatkowe gromadziły i oceniły materiał dowodowy pod kątem spełnienia wymogów z rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1067 ze zm.). Z oględzin wynika, że na placu nie znaleziono pozostałości bazy sprzedaży hurtowej paliw (nie było zbiorników naziemnych, sieci technologicznych, kratek kanalizacyjnych), nie było drogi pożarowej, drugiego niezależnego wjazdu na posesję. Nie potwierdziły się również okoliczności wskazywane przez stronę w piśmie z dnia 14 sierpnia 2008 r., w którym strona podała m.in., że na parkingu parkowały 4 cysterny, 2 samochody ciężarowe o tonażu 12 ton oraz 3 samochody osobowe oraz, że paliwo przywożone było własnymi cysternami i na terenie parkingu przepompowywano je do innych własnych cystern i samochodów odbiorców, jak również zdarzały się sytuacje, w których paliwo przywożone cysternami własnymi lub dostawców dostarczano do odbiorców. Organ podatkowy przeanalizował wszystkie wskazywane przez stronę okoliczności i ocenił je w sposób niewykraczający poza swobodną ocenę dowodów. Ustalił organ, że w badanym okresie spółka w ewidencji środków trwałych nie posiadała wskazywanych pojazdów (posiadała 1 autocysternę), nie mogła tym samym prowadzić działalności we wskazywanym zakresie. W ocenie Sądu wnioski organów są spójne, a odmowa wiarygodności twierdzeniom strony w pełni uzasadniona i mająca potwierdzenie w materiale sprawy i nie naruszono art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p.. Słuszne jest zatem stwierdzenie, że sporny teren nie pełnił innej roli, aniżeli parking.

Wobec nie stwierdzenia uchybień w zakresie stanu faktycznego nie kwestionuje również Sąd sposobu (metody i jej zastosowania) szacowania wielkości czynszu przyjętego przez organy podatkowe. Organy zastosowały metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej i przyjęły jako porównywalną cenę placów parkingowych stosowaną w umowach długoterminowych. Jak wynika z akt, organy dopełniły wymogów postępowania, przeprowadziły stosowne ustalenia dotyczące czynszu najmu, stosowanego przez sąsiadujące firmy. Uzasadniły przy tym dlaczego informacje pozyskane od dwóch sąsiadujących firm nie spełniały warunków porównywalności z placem parkingowym wynajętym przez spółkę i dlatego przyjęły stawkę za wynajem powierzchni placu na potrzeby parkingu dla klientów wieloletnich tj. strategicznych wynoszącą 0,89 zł za 1 m2, stosowaną przez firmę sąsiadującą z "C".

Reasumując postępowanie organów podatkowych zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oceniony został właściwie, a mające zastosowanie w sprawie przepisy zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane.

Reasumując, Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie stwierdził uchybień w zakresie postępowania dotyczącego zbycia stacji paliw dla "B" sp. z o.o. oraz przyjętego klucza podziału powierzchni wynajmowanych przy u. [...] i stanowiska odnośnie wynajmu placu parkingowego przy ul. [...] . Postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oceniony został właściwie, a mające zastosowanie w sprawie przepisy zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane. Natomiast stwierdza Sąd nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu i w decyzji odnośnie wynajmu pomieszczeń biurowych przy ul. [...] i ustalenia porównywalnej transakcji wynajmu tych pomieszczeń oraz w zakresie ustalenia ceny sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] przy ul. [...] . W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie wypełnić zalecenia wskazane przez Sąd.

Mając na uwadze powyższe uchylono zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu jej wykonania znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.