Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1047/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 798/18 w sprawie ze skargi N.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od N.S.A. z siedzibą w W.na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 798/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi N. S.A. z siedzibą w W., zwanej dalej "Skarżącą", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2018 r. w przedmiocie zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że w dniu 25 października 2017 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., poz. 869 ze zm.), zwana dalej "u.z.e.i.p.p.". Z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wynajmuje ona lokal, który następnie udostępnia Spółce. Spółka będzie we wspomnianym lokalu świadczyła na rzecz Skarżącej usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów bankowych. W lokalu będą zatem widoczne oznaczenia marketingowe związane ze Skarżącą. Spółka będzie płaciła czynsz oraz zwracała koszty mediów. Za zgodą Skarżącej będzie mogła sama zawierać umowy na dostawy wody, energii, itp. Skarżąca nie będzie odpowiadać za zatrudnienie osób wykonujących pracę na rzecz Spółki. Pełna odpowiedzialność w tym zakresie będzie ciążyła na Spółce. Jednym z powodów takiego ukształtowania kwestii lokalowych jest fakt, że Skarżąca ma większą siłę negocjacyjną niż Spółka i jest w stanie uzyskać lepsze stawki oraz lepsze lokalizacje najmu. Skarżąca i Spółka nie są powiązane kapitałowo ani osobowo.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca powzięła wątpliwość czy będzie zobowiązana do aktualizacji informacji NIP-8 w zakresie miejsc prowadzenia działalności gospodarczej?

Zdaniem Skarżącej, w sytuacjach jak opisane w stanie faktycznym, to nie na Skarżącej będzie ciążył wspomniany obowiązek aktualizacyjny.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej lokal wykorzystywany jest przez Skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. pobierania pożytków w postaci najmu. Zdaniem organu nie ma znaczenia, że w tym miejscu nie ma jej personelu, organu uczestniczącego w zarządzaniu i nadzorowaniu działalności Skarżącej, a także organizacyjnie wyodrębnionego oddziału. Miejscem prowadzenia działalności uznaje się natomiast miejsce, gdzie działalność jest wykonywana w celach zarobkowych, tj. w celu osiągnięcia przychodu w sposób zorganizowany oraz ciągły. Organ zwrócił uwagę, że Spółka będzie świadczyła na rzecz Skarżącej usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów bankowych w lokalu, w którym będą znajdowały się oznaczenia marketingowe Skarżącej. Z tych względów, w jego ocenie, miejsce najmu należy wpisać w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-8 jako miejsce prowadzenia działalności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, treść poz. B.4 Zgłoszenia NIP-8, stanowiącego Załącznik nr 4 do Rozporządzenia Ministra Finansów z 25 listopada 2014 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych oraz zgłoszeń w zakresie danych uzupełniających (Dz. U. z 2014 r., poz. 1665 ze zm.), zwane dalej "Rozporządzenie", w którym zawarto wyjaśnienie, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym, w zakresie danych uzupełniających, należy podać adresy wszystkich miejsc prowadzenia działalności, nie nakłada na podatnika innych obowiązków, aniżeli te, które wynikają z treści do art. 5 ust. 2b u.z.e.i.p.p. Przepis ten w pkt drugim, wśród danych uzupełniających wskazuje bowiem na obowiązek podania adresów miejsc prowadzenia działalności. Zdaniem Sądu, brak w treści ustawy słowa "wszystkich" nie czyni skutecznym zarzutu unormowania danych uzupełniających w tym zakresie w sposób sprzeczny z ustawą.

W ocenie WSA, treść poz. B4 odpowiada odesłaniu z art. 5 ust. 5 u.z.e.i.p.p., gdyż Rozporządzenie w tym zakresie określa wzór zgłoszenia w zakresie danych uzupełniających, o których mowa w ust. 2b pkt 2.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że kolejną kwestią sporną w tej sprawie pozostaje ustalenie, czy w myśl powołanych przepisów udostępniany Spółce przez Skarżącą na zasadzie najmu lokal użytkowy, stanowi miejsce prowadzenia działalności, które podatnik ma obowiązek uwzględnić w stosownym zgłoszeniu identyfikacyjnym lub aktualizacyjnym.

Zdaniem Sądu, w tym zakresie rację należało przyznać Skarżącej, która słusznie wywodziła, że oddany Spółce, na zasadzie najmu, lokal użytkowy nie jest miejscem prowadzenia jej działalności. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że z treści wniosku wynika, że Spółka świadczy wobec banku usługi pośrednictwa w sprzedaży jej produktów, co siłą rzeczy wymaga, aby w lokalu znajdowały się widoczne oznaczenia marketingowe związane ze Skarżącą. Kluczowe znaczenie, w ocenie WSA, odgrywa jednak fakt, że wykonuje, jako agent, własną działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa sprzedaży. Opiera się przy tym na własnym potencjale ludzkim i nie zmienia tego okoliczność, że działa w wynajętym lokalu.

Zdaniem Sądu, wynajmowany lokal, w którym znajduje się personel Spółki, tworzy infrastrukturę, z którą można bezsprzecznie utożsamiać miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest to jednak miejsce prowadzenia działalności Skarżącej, ale właśnie wspomnianej Spółki. Skoro Spółka w tym lokalu dokonuje pośrednictwa sprzedaży na własny rachunek, to sporny lokal jest zatem jej miejscem prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, czerpanie korzyści z tytułu najmu stanowi jedynie odrębny przedmiot działalności Skarżącej, lecz nie stanowi odrębnego miejsca jej prowadzenia. Lokal należy w tym wypadku traktować w dominującym stopniu jako przedmiot świadczenia, a nie jako miejsce, w którym to świadczenie jest wykonywane.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając przez pełnomocnika – radcę prawnego - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.. w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie za podstawę orzekania elementów stanu faktycznego, które nie wynikały z przedstawionego przez Skarżącą wniosku, co skutkowało przekroczeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie granic przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd bowiem przyjął, że "Kluczowe znaczenie odgrywa jednak fakt, że wykonuje, jako agent, własną działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa sprzedaży", natomiast takie stwierdzenie nie wynika z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W ocenie organu Sąd niezasadne rozszerzył zakres przedstawionego stanu faktycznego i oparł rozstrzygnięcie na okolicznościach nie wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czym naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją braku dokonania przez Sąd prawidłowej i wnikliwej kontroli zaskarżonej interpretacji jest ostateczny wynik sprawy w postaci uchylenia interpretacji indywidualnej. Należy zatem podkreślić, że gdyby Sąd nie dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w miejsce zaskarżonego skargą kasacyjną orzeczenia zapadłoby rozstrzygnięcie zupełnie innej treści tj. oddalające skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

2.1. art. 5 ust. 2b pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 5 u.z.e.i.p.p. w zw. z poz. B.4. Załącznika Nr 4 Rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że oddany spółce, na zasadzie podnajmu, lokal użytkowy nie stanowi dla Skarżącej miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji na Skarżącej nie będzie ciążył obowiązek dokonania aktualizacji informacji na formularzu NIP-8 w zakresie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy w ocenie organu podnajmowany spółce przez Skarżącą lokal użytkowy, stanowi dla Skarżącej miejsce prowadzenia działalności, które Skarżąca ma obowiązek uwzględnić w stosownym zgłoszeniu;

2.2. art. 5 ust. 2b pkt 2 u.z.e.i.p.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym zawężeniu zakresu znaczeniowego pojęcia "miejsca prowadzenia działalności" i przyjęcie, że czerpanie korzyści z tytułu podnajmu stanowi odrębny przedmiot działalności Skarżącej, lecz nie stanowi odrębnego miejsca jej prowadzenia, a lokal należy w tym wypadku traktować jako przedmiot świadczenia, a nie jako miejsce, w którym to świadczenie jest wykonywane.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik organu żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy, dlatego należało ją uwzględnić.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podniesiono w złożonym środku zaskarżenia, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. ustawodawca nakłada określone obowiązki na podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Stosownie do tego unormowania składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Normodawca w pierwszej kolejności w ramach tej regulacji wskazuje zatem na obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. Trzeba zatem podkreślić, że chodzi nie tylko o przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, lecz takie, które jest wyczerpujące. Ustawodawca, wyrażenie doprecyzowujące czynność przedstawienia stanu faktycznego, opatruje zatem jego kwalifikowaną postacią. Przy czym zwrot odnoszący się do tego przedstawienia stanu faktycznego umieszcza na samym początku, co jednocześnie wskazuje na znaczenie tej składowej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprowadza się do wskazania tych wszystkich elementów, które w rezultacie wypełniają cały zakres tego stanu faktycznego. Tak ustawowo określony wymóg jest ściśle powiązany z kolejnym obowiązkiem, tj. przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wskazuje na wymóg przedstawienia własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego, a zatem tego, który został wyczerpująco przedstawiony. Ukształtowane w ten sposób rozwiązanie normatywne odpowiada bowiem istocie instytucji interpretacji indywidualnej i jednocześnie jest powiązane z innymi regulacjami dotyczącymi tej instytucji, jak choćby umieszczonej w art. 14c § 1 O.p., a dotyczącej wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Oznacza to zatem związanie elementami stanu faktycznego wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem brak możliwości ich jakiejkolwiek modyfikacji. Wprowadzenie bowiem innych elementów, niż określone we wniosku o wydanie tej interpretacji, rzutuje bezpośrednio na ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, która odnosi się jedynie do tego, co w sposób wyczerpujący zostało przedstawione.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że konsekwencje normatywne zastosowania instytucji interpretacji indywidualnej zostały również określone w ramach jej kontroli sądowoadministracyjnej. Ustawodawca wskazuje bowiem w art. 57a p.p.s.a. nie tylko na jakich zarzutach wyłącznie może być oparta skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, ale także określa wprost związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Związanie to zostało powtórzone w art. 134 § p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, a zatem szczególnej regulacji dotyczącej instytucji interpretacji.

Przenosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trafnie podnosi pełnomocnik organu, iż Sąd pierwszej instancji rozszerzył zakres stanu faktycznego, w stosunku do tego, który był przedstawiony we wniosku i tym samym oparł rozstrzygniecie na okolicznościach, które w tym wniosku nie były zawarte. Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sformułowanie, że ,,Kluczowe znaczenie odgrywa jednak fakt, że wykonuje, jako agent, własną działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa sprzedaży’’ nie znajduje odzwierciedlenia w treści przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto, co zasadnie podkreśla również pełnomocnik organu w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji poprzez użycie wyrażenia ,,kluczowy’’ jednocześnie wskazuje, że ten element stanu faktycznego odgrywa istotną rolę, nie będąc podany w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W orzecznictwie wskazuje się, że związanie okolicznościami faktycznymi podanymi we wniosku o wydanie interpretacji dotyczy nie tylko organu interpretacyjnego, ale także sądu administracyjnego, który kontroluje legalność interpretacji indywidualnej (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 984/19). Dlatego też należy uznać, że ,,(...)treść wniosku o interpretację determinuje sposób rozstrzygnięcia i zakres analizy sprawy przez Sąd(...)’’ – wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2018 r., sygn.. akt III SA/Wa 1199/17. Jednocześnie należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć, że w doktrynie podkreśla się, iż wykładnia dotycząca regulacji stanowiącej podstawę związania sądu w ramach skargi na interpretację indywidualną ma ,,postać wykładni ścisłej’’ – M. Jagielska, A. Wiktorowska, P. Wajda, (w) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, (red.) R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2021 r., s. 427.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zatem pełnomocnik organu podnosi naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 O.p. Stwierdzone naruszenie wskazanych przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, rzutuje bezpośrednio na ocenę realizacji wymogów jakie powinno spełniać uzasadnienie po myśli art. 141 § 4 p.p.s.a. Stąd też za zasadne należy uznać naruszenie tej regulacji w powiązaniu ze wskazanymi już przepisami postępowania.

Z uwagi na charakter stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odniesienie się do sformułowanych naruszeń przepisów prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski (spr.)