Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 528/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 127, art. 122, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie WSA Teresa Randak, Marta Wojciechowska (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] określającą A spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w wysokości [...] zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, iż Spółka A zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2002 r. o kwotę [...] zł, co spowodowało zaniżenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. o kwotę [...] zł. Ustalenia te doprowadziły do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na w/w podatek w kwocie [...] zł.

Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnych ustaleniach dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze świadczoną usługą przetopu na rzecz B S.A., oraz w związku z produkcją stopu o symbolu "AlSi1 1Mg Rial Malta" w ilości 49.694 kg.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do tego, aby eliminować określone koszty z powodu ich nieracjonalności czy nieprzydatności, ponieważ organy podatkowe nie mogą oceniać ekonomicznych skutków wydatków ponoszonych przez firmy. Mogą natomiast, w razie wątpliwości, zastosować regulacje zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ I instancji wydał w dniu [...] kolejną decyzję, w której określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł.

Decyzja ta została wydana w związku z ustaleniem przez organ I instancji, że

spółka zaniżyła o kwotę [...] zł przychody roku 2002 w związku z produkcją w miesiącu maju 2002r. stopu o symbolu ,,AlSi11Mg Rial Malta" w ilości 49.694 kg na rzecz podmiotu powiązanego - Przedsiębiorstwa C. Dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej analiza dokumentacji związanej z produkcją wykazała, że wskazany stop ujęto w zestawieniu produkcji stopów dla B i wyprodukowano go z surowców spółki. Ustalenia te zostały poczynione także w oparciu o dobowe rozliczenia produkcji oraz rozlicznie składników czystych i wskazane zestawienie produkcji stopów dla B za okres od 26 kwietnia 2002r. do 25 maja 2002r. Z porównania ilościowego pozycji wymienionych w tych dokumentach wynikało, iż produkcja stopu o symbolu ,,AlSi11Mg Rial Malta" w ilości 49.694 kg, nie znalazła odzwierciedlenia w dokumentach spółki. Jednocześnie organ stwierdził, że zestawienie produkcji stopów dla B sporządzone przez Kierownika Zakładu w G. M. C. oraz Dyrektora Zarządzającego S. E., zawiera ilość składników stopowych zużytych do wyprodukowania poszczególnych stopów, w tym stopu "AlSi1 1Mg Rial Malta", a ilości te odpowiadają ilościom wskazanym w dokumencie rozchodu wewnętrznego nr [...] z [...]. Na tej podstawie organ wywiódł, że faktycznie wskazany stop został wyprodukowany na rzecz Przedsiębiorstwa C z własnych surowców spółki.

Częściowo fakt ten potwierdza w swoich wyjaśnieniach M. S. wskazując jako odbiorcę stopu "AlSi1 1Mg Rial Malta" właśnie przedsiębiorstwo C i zaprzeczając, aby taka ilość stopu została wyprodukowana dla B. Jednocześnie M. S. wskazuje, iż produkcja ta została wykonana z surowców powierzonych i ujęta w fakturze sprzedaży z dnia [...] nr [...], wystawionej na rzecz Przedsiębiorstwa C. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy nie potwierdził faktu wyprodukowania wskazanego stopu z materiałów powierzonych.

Nadto organ I instancji wskazał na istniejące powiązania kapitałowe pomiędzy kontrolowana spółką, której kapitał wynosi [...] zł i dzieli się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości [...] zł każdy, a wszystkie udziały zostały objęte przez małżonków J. i M. S. na zasadach wspólności ustawowej. W okresie od marca do maja 2002r. spółka dokonywała sprzedaży wyłącznie na rzecz Przedsiębiorstwa C.

Opierając się na powyższych ustaleniach i treści art.11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ I instancji doszedł do przekonania, że dochody spółki oraz należny podatek powinny zostać określone bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zatem, mając na względzie treść art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i §4 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników, organ stwierdził, iż właściwa będzie w tym przypadku metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Dokonano więc porównania cen jakie stosowała spółka na podstawie poniższych transakcji:

• sprzedaży na rzecz Przedsiębiorstwa C udokumentowanej fakturą nr [...] wystawioną w dniu [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, która dotyczyła sprzedaży stopów aluminiowych ze wskazaniem ilości, gatunku stopów oraz postaci stopów / ciekły, gąski/, przy czym cena stopu w postaci ciekłej wynosiła [...] zł za kg, a w postaci gąsek [...] zł za kg,

• sprzedaży stopów na rzecz B S.A. udokumentowanej fakturą sprzedaży Nr [...] z dnia [...], według której cena netto stopu w postaci ciekłej wyniosła odpowiednio [...] zł za kg stopu, [...] zł za kg stopu, a w miesiącu lipcu 2002r. według faktury sprzedaży Nr [...] z dnia [...] cena netto wyniosła [...] zł za kg.

Wyliczona na podstawie tych danych średnia cena sprzedaży stopu w postaci ciekłej wyniosła [...] zł za kg i [...] zł za kg w przypadku stopu w postaci gąsek.

Opierając się na tych ustaleniach organ I instancji wyliczył wartość zaniżonej przez spółkę w miesiącu maju 2002 r. sprzedaży, która wyniosła łącznie [...] zł, a w rozbiciu:

- AlSi11Mg P - postać ciekła - [...] kg x [...] zł za kg = [...] zł,

- AlSi11MgP - postać gąsek - [...] kg x [...] zł za kg = [...] zł.

Nie godząc się z ustaleniami organu I instancji spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy Ordynacja podatkowa, a nadto w piśmie z dnia 5 lipca 2006r. podniosła, iż organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie wykazał, aby powiązania podmiotów spowodowały zastosowanie korzystniejszych warunków transakcji wobec podmiotu powiązanego. Nadto spółka stwierdziła, iż organ nie odniósł się również do zapisu art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż pominął jako dowód w postępowaniu dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a tej ustawy.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego w sprawie stwierdził, ze zarzuty strony nie są bezpodstawne, gdyż organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję określającą podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r., wziął tylko pod uwagę przepis art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zapisy § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen transakcyjnych dokonywanych przez podatników, a pominął odnoszące się do zapisu art. 11 ust. 4 pkt 2 przepisy art. 9a i art. 19 ust. 4 powołanej ustawy oraz przepisy § 2, § 3, § 8 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów. Organ I instancji zobowiązany był zbadać dokumentację, o której mowa w art. 9a wskazanej ustawy, tym bardziej, że podatnik powoływał się na tę dokumentację, a od jej przedstawienia, stosownie do treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zależy także wysokość stawki podatkowej dotyczącej różnicy między dochodem zadeklarowanym przez podatnika, a określonym przez organy.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż podstawą do zakwestionowania transakcji zawieranych przez podmioty powiązane kapitałowo i zastosowania art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest wykazanie następujących przesłanek: istnienia powiązań pomiędzy wskazanymi podmiotami, narzucenia w związku z tymi powiązaniami jednemu z podmiotów świadczenia na warunkach korzystniejszych od rynkowych, w wyniku czego dany podmiot nie wykazuje dochodu do opodatkowania w wysokości takiej, jakiej można by się było spodziewać w normalnych warunkach, a więc wtedy gdyby powiązań takich nie było.

Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia zalecając, aby przy powtórnym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w oparciu o wyżej powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...], określił spółce ponownie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe ustalenia wraz argumentacją prawną, a nadto dokonał analizy przedłożonej przez spółkę dokumentacji sporządzonej w oparciu o art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z treści badanej dokumentacji, podmioty powiązane pełnią w stosunku do siebie wzajemne funkcje gospodarcze, takie jak sprzedający, kupujący oraz usługodawca. Dokumentacja zawiera postanowienia, iż zawarte w niej zasady obowiązują we wszystkich transakcjach pomiędzy Przedsiębiorstwem C oraz A Sp. z o.o. Do określenia ceny sprzedaży produktów i usług przyjęto metodę rozsądnej marży, a przedłożona dokumentacja nie przewiduje odstępstw od przyjętych zasad dotyczących metod, sposobów kalkulacji zysków oraz określenia cen w związku z transakcjami sprzedaży.

Zdaniem organu I instancji, ustalona przez organ wartość rynkowa cen sprzedaży stopów, odpowiada cenom stosowanym przez spółkę w badanym okresie, zarówno przy sprzedaży na rzecz podmiotu niezależnego jak i zależnego, a dokonany wybór podmiotów uwzględniał funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywalnych transakcjach oraz stosowaną przez nie strategię gospodarczą. Z przedłożonej przez stronę dokumentacji podatkowej wynika także, iż strategie gospodarcze i funkcje podmiotów powiązanych, uczestniczących w transakcjach udokumentowanych fakturami sprzedaży, nie wpływały na stosowane ceny sprzedaży, ponieważ były one porównywalne do cen rynkowych stosowanych przez podmioty niezależne.

W świetle tych ustaleń, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, cena przyjęta przez organ do wyliczenia wartości rynkowej stopu o symbolu "AlSi11Mg Rial Malta", jest prawidłowa i uwzględnia postanowienia § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. Nadto organ wskazał, iż wystąpiły kumulatywnie przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem podmioty A spółka z o.o oraz Przedsiębiorstwo C są powiązane kapitałowo, a stop o wartości rynkowej [...] zł wyprodukowany przez spółkę z własnych surowców, przekazano podmiotowi powiązanemu bez uwzględnienia wartości surowca, co niewątpliwie wskazuje na korzystniejsze warunki. Dodatkowo organ I instancji podkreślił, że stopy produkowane przez spółkę na rzecz C, były następnie przez ten podmiot sprzedawane spółce B S.A., czyli pomiędzy podmiotem produkcyjnym a finalnym odbiorcą istniał podmiot pośredniczący, kapitałowo powiązany z kontrolowanym. Fakt ten, zdaniem organu I instancji tłumaczy, dlaczego jeden z analizowanych dokumentów produkcyjnych nazwano "zestawienia produkcji stopów dla B za okres 2002.04.26 - 2002.05.25". W miesiącu maju 2002r. całość produkcji stopów wykonana została na rzecz Przedsiębiorstwa C, który to podmiot jako pośrednik, dokonał następnie sprzedaży na rzecz spółki B.

Nadto organ I instancji wskazał, iż w toku postępowania spółka celem udokumentowania ilości przetopionego surowca w ramach usługi udokumentowanej fakturami [...] i [...] przedłożyła zestawienia ujmujące ilość powierzonych i odebranych surowców oraz protokoły rozliczenia surowców powierzonych do przetopu stopów aluminiowych z kwietnia 2002r. i maja 2002r.

Fakt powierzenia w miesiącu marcu i kwietniu surowców do produkcji stopów aluminiowych przez Przedsiębiorstwo C, potwierdził J. S., a M. S. uzupełniająco wyjaśniła, że oprócz przerobu surowców powierzonych przez przedsiębiorstwo C przerobiono jeszcze w ramach tej samej usługi 150.050 kg wiórów powierzonych przez B.

Organ dokonał analizy przedłożonych dokumentów i uznał, że spółka nie przedłożyła żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że stop "AlSi1 1Mg Rial Malta" w ilości 49.694 kg został wyprodukowany z materiału powierzonego.

W związku z powyższymi ustaleniami, zdaniem organu, spółka nie wykazała dochodu do opodatkowania w wysokości takiej, jakiej można by się było spodziewać w warunkach normalnych, tzn. gdyby powiązań takich nie było i w efekcie doszło do zaniżenia przez spółkę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł.

Dodatkowo organ i instancji opisał w decyzji zastrzeżenia przedstawione przez spółkę po zapoznaniu ze zgromadzonymi dowodami oraz ustaleniami kontroli, wskazując m.in. na to, iż według spółki organ nie wykazał wszystkich przesłanek z art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także nie wykazał istnienia związku przyczynowo skutkowego pomiędzy powiązaniami a stosowaną ceną oraz nie ustosunkował się merytorycznie do przedkładanych obliczeń i bilansów.

Odpowiadając na te zarzuty organ stwierdził, że przedkładane przez spółkę tabele bilansowe nie mogą być dowodem w sprawie, gdyż strona skarżąca nie prowadziła rzetelnej dokumentacji rozchodu wiórów aluminiowych.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

• art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i brak przesłanek, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

• art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, w tym co do zastosowania cen oraz porównania ceny usługi z ceną towaru, a więc dwóch różnych świadczeń

• niewykazanie wykonania świadczenia na warunkach korzystniejszych, a jedynie porównanie cen sprzedaży,

• niezastosowanie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października1997r. poprzez nieuwzględnienie funkcji podmiotów i ich strategii

• niezastosowanie § 18 wskazanego wyżej rozporządzenia poprzez brak uwzględnienia kompensat korzyści

• naruszenie art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydania postanowień o odmowie przesłuchania świadka M. C. na okoliczność wykazania z jakich surowców (własnych czy powierzonych) wyprodukowano stop AlSi11 Mg oraz powołania biegłego na okoliczność wykazania, że stop AlSi11Mg nie mógł być wykonany tylko ze składników własnych, gdyż oznaczałoby to, że wyliczona ilość stopu została wyprodukowana z mniejszej ilości surowca, co jest techniczną niemożliwością,

• naruszenie art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie części istotnych dla sprawy dowodów, a w szczególności bilansu surowcowego za maj 2002 r. oraz dowodu z księgi rachunkowej, którą uznano za rzetelną, a w takim przypadku przysługuje jej szczególna moc dowodowa oraz dokonanie ustaleń na podstawie niepełnej i niewystarczającej pozaksięgowej dokumentacji produkcyjnej, w której nie ujawniono wszystkich surowców /brak rozliczenia przekazanych wiórów/,

• naruszenie art. 122, 188, 197 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego pomimo zgłoszonych wniosków podatnika oraz doprowadzenie do ustaleń nielogicznych i niezgodnych ze stanem faktycznym, polegających na przyjęciu, że z 227 ton surowca można wyprodukować 317 ton stopu.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., nie podzielając zarzutów spółki, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoją decyzję Dyrektor stwierdził, iż organ I instancji wykazał kumulatywne wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z poczynionych ustaleń podmioty A Spółka z o.o. oraz Przedsiębiorstwo C stanowią podmioty powiązane kapitałowo w myśl art. 11 ust. 7 powołanej ustawy. Istnienie tych powiązań spowodowało narzucenie jednemu z podmiotów tj. A Sp. z o.o. świadczenia na rzecz drugiego podmiotu na warunkach korzystniejszych od rynkowych. Produkcja stopu o symbolu "AlSi11Mg Rial Malta" w ilości 49.694 kg, wykonana na rzecz Przedsiębiorstwa C, nie została ujęta w fakturach sprzedaży.

Stop wyprodukowano z surowców własnych kontrolowanej spółki, a ich wartość została odniesiona w miesiącu maju 2002 r. do kosztów uzyskania, zgodnie z dokumentem Rozchodu Wewnętrznego [...] z dnia [...].

Wartość rynkowa wyprodukowanego stopu wyniosła [...] zł. Pomimo poniesienia przez spółkę kosztów jego produkcji, stop przekazano podmiotowi powiązanemu traktując jego wartość jako zerową, a zatem na warunkach bezsprzecznie korzystniejszych i odbiegających od warunków powszechnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia. Na takie warunki nie zezwalała także przedłożona przez spółkę dokumentacja podatkowa.

Nadto jak wskazał organ odwoławczy, z przedłożonej dokumentacji podatkowej i załączonych faktur wynika, że stopy produkowane przez spółkę na rzecz Przedsiębiorstwa C, były następnie przez ten podmiot sprzedawane na rzecz B S.A., czyli pomiędzy podmiotem produkującym a finalnym odbiorcą istniał podmiot pośredniczący, kapitałowo powiązany z kontrolowanym. Fakt ten tłumaczy, dlaczego w nazwie jednego z dokumentów produkcyjnych, tj. zestawienia produkcji stopów za okres od 26 kwietnia 2002r. do 25 maja 2002r. znalazło się stwierdzenie " dla B". Dokument ten zaopatrzony jest w pieczątkę A ODDZIAŁ G. I został podpisany przez Kierownika Zakładu M. C. oraz Dyrektora Zarządzającego inż. S. E..

Według Dyrektora, całość produkcji stopów w miesiącu maju 2002 r., pomimo wskazania błędnej nazwy odbiorcy w zestawieniu produkcji stopów, wykonana została na rzecz Przedsiębiorstwa C, a dopiero ten podmiot dokonał sprzedaży stopu na rzecz B.

W związku z powyższym ustaleniami spółka nie wykazała dochodu do opodatkowania w wysokości takiej, jakiej można by się było spodziewać w warunkach normalnych, tzn. gdyby nie było takich powiązań. Spowodowało to zaniżenie przez spółkę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przyjętej strategii gospodarczej przy ustalaniu szacunkowej ceny wyrobów, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny, bowiem zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży

Jednocześnie Dyrektor podkreślił, iż w myśl § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., w przypadkach, kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami określonymi w przepisach rozporządzenia. Dyrektor wskazał przy tym, że dokonane przez organ I instancji ustalenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji jest tożsame z ogólnymi zasadami przyjętymi przez spółkę i opisanymi w dokumentacji podatkowej.

Zatem tak obliczona cena była porównywalna do cen rynkowych stosowanych przez podmioty niezależne. Według dokumentacji sporządzonej przez spółkę na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ceny te nie muszą i nie będą identyczne, ale porównywalne.

Dokumentacja zawiera postanowienie, iż zawarte w niej zasady obowiązują we wszystkich transakcjach pomiędzy Przedsiębiorstwem C oraz A Sp. z o.o. i nie przewiduje odstępstw od przyjętych zasad dotyczących metod, sposobów kalkulacji zysków oraz określenia cen w związku z transakcjami sprzedaży.

Wobec powyższych zasad, wyliczona przez organ I instancji wartość rynkowa cen sprzedaży stopów, odpowiada cenom stosowanym przez spółkę w badanym okresie, zarówno przy sprzedaży na rzecz podmiotu niezależnego jak i zależnego i została ustalona z uwzględnieniem obowiązujących przepisów oraz zasad przyjętych przez podatnika.

Odnosząc się do zarzutu wykonania stopu z surowca powierzonego i tym samym wykonania usługi, a nie produkcji stopu, organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie przedłożyła żadnego dowodu, który potwierdzałby przekazanie jej składników stopowych, z których stop ten mógł być wykonany w ramach usługi. Natomiast, zdaniem Dyrektora, ze zgromadzonej dokumentacji jednoznacznie wynika, iż wszystkie składniki stopowe czyste zużyte do jego produkcji stanowiły własność strony skarżącej. Produkcja powyższego stopu została wykonana z wykorzystaniem surowców własnych spółki, których wartość została odniesiona w miesiącu maju 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dokumentem Rozchodu Wewnętrznego [...] z dnia [...]. Nadto w toku postępowania potwierdzono, iż w zakresie zużytych do produkcji składników czystych dokument Rozchodu Wewnętrznego wykazuje pełną zgodność z dokumentami produkcyjnymi, zgromadzonymi w toku postępowania. Surowce do usług przerobu, w tym także wióry powierzone przez Przedsiębiorstwo C, zostały udokumentowane protokołami Nr [...] i Nr [...] oraz "rozliczeniem zamówienia nr [...] z dnia [...]", co znajduje się na str. 7 i 8 zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo Dyrektor podkreślił, iż spółka w odwołaniu sporządziła rozliczenie ilościowe surowców przekazanych do przetopu przez Przedsiębiorstwo C, które potwierdza słuszność zajętego przez organ I instancji stanowiska, iż produkcja spornego stopu w ilości 49.694 kg nie mogła być wykonana z powierzonych surowców. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż nie było kwestionowane stanowisko spółki dotyczące występowania ubytków naturalnych przy procesie przetopu aluminium, jak również nie kwestionowano sposobu ich wyliczania i przyjętych wielkości. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę na wykazane procentowo wielkości ubytków w protokołach Nr [...] i [...] dotyczących rozliczenia surowców powierzonych do przetopu stopów aluminiowych przez Przedsiębiorstwo C. Wskazana tam wielkość ubytków wynosiła odpowiednio 6,62% i 7,67%, a zatem z surowca w ilości 762.579 kg nie można wyprodukować 761.189 kg gotowych stopów, jak dowodziła spółka w swoim odwołaniu, gdyż podana wielkość ubytków nie pozwalała na wyprodukowanie takiej ilości surowca. Z matematycznych wyliczeń ubytków, według wskaźników podanych przez spółkę wynika, że ilość wsadu przekazana w ramach usługi przetopu mogła wystarczyć jedynie na wyprodukowanie stopów w ilości 711.495 kg, a zatem produkcja spornego stopu w ilości 49.694 kg nie mogła być wykonana z surowców powierzonych. Z tych względów, zdaniem organu odwoławczego, powołanie biegłego w zakresie metalurgii stopów jest zbędne, bowiem nie może wpłynąć na treść dokumentacji produkcyjnej sporządzonej przez pracowników spółki, a opinia biegłego nie zmieni wykazanych wielkości produkcji oraz zużytych składników stopowych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji wykazał, na czym polegało kształtowanie pomiędzy spółką a podatnikiem powiązanym warunków, które były korzystniejsze i które odbiegają od stosowanych przez niezależne podmioty. Organ II instancji ustalenia te w całości podzielił.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

• art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że powiązanie kapitałowe i personalne podmiotów zostało wykorzystane do wykonywania świadczeń na rzecz podmiotu powiązanego na warunkach korzystniejszych niż z innymi podmiotami i niewykazanie możliwości uzyskania przez spółkę przychodu jaki wyliczył organ podatkowy oraz przyjęcie przez organ innej metody szacowania niż metoda, którą przyjął podatnik w dokumentacji dotyczącej stosowania cen transakcyjnych

• niezastosowanie przez organ § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r., a tym samym pominięcie wynikających ze sporządzonej przez podatnika dokumentacji funkcji podmiotów i strategii wspólnego działania oraz niezastosowanie § 18 wskazanego rozporządzenia poprzez pominięcie faktu otrzymywania od kooperantów surowca do usługowego przerobu i wymiennego wykorzystywania w ramach świadczonych usług surowca powierzonego jak i własnego, co dawało spółce prawo kompensowania kosztów surowca w ostatecznym rozliczeniu

• naruszenie art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego wynikające z nieuwzględnienia przy rozliczeniu surowców rozliczenia wiórów

• naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie przeprowadzenia w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego i pominięcie części istotnych dla sprawy dowodów takich jak bilans surowcowy, księga rachunkowa, którą uznano za rzetelną oraz zaniechanie ustosunkowania się przez organy do kwestii świadczenia przez spółkę usług podmiotowi niepowiązanemu na tych samych zasadach tj, przy wykorzystaniu własnego surowca do przetopu, jak i pominięcie przez organ przy wyliczeniu szacunkowym, realnej możliwości wzrostu marży o 200% i nieustosunkowanie się do tego zarzutu

• naruszenie art. 121,123 § 1 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu

• art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie jako dowodu ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika pomimo, że zostały one uznane za rzetelne

• naruszenie art. 187,197 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z biegłego i zaniechanie wydania postanowienia w tym zakresie.

W obszernym uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła argumenty podnoszone w odwołaniu, a nadto powołując się na orzecznictwo sądowe podkreśliła, że organy nie wykazały, aby w wyniku powiązań pomiędzy podmiotami, doszło do narzucenia korzystniejszych warunków transakcji. Za takim stanowiskiem przemawia zdaniem spółki fakt, iż identyczne zachowanie spółki miało miejsce w stosunku do kontrahenta niepowiązanego t.j. B S.A., co potwierdził organ I instancji w pierwszej decyzji. Nadto spółka podkreśliła, że organy nie wykazały, iż podatnik miał możliwość uzyskania takiego dochodu, jaki należałoby oczekiwać. Wyliczenie potencjalnego dochodu przez organy jest błędne, bowiem pomija całkowicie fakt istnienia pośrednika i zakłada wzrost o 200%, co nie jest możliwe i odbiega w sposób istotny od wyników innych firm w tej branży. Jednocześnie organy wyliczając szacunkową cenę wzięły pod uwagę cenę, za jaką teoretycznie spółka mogła sprzedać produkt, a nie usługę, co zdaniem skarżącej pozostaje w sprzeczności z dokumentacją spółki i założeniami wynikającymi z tej dokumentacji, a w szczególności dotyczącymi funkcji podmiotów i strategii działania.

Nadto skarżąca podkreśliła wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, pominięcie istotnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów, w tym rozliczenia wiórów, ksiąg podatkowych i bilansów i przedstawiła raz jeszcze trzy tabele obrazujące zużycie poszczególnych surowców i produkcję stopów (dokumenty te były przedkładane na etapie postępowania). Wskazując na dane z nich wynikające skarżąca podniosła, że wyliczenia dokonane przez organy są nielogiczne i dowodzą, iż z 227.586 kg surowców można wyprodukować 317.802 kg produktów. Organy oparły bowiem swoje wyliczenia na wartości, pomijając ilość surowców. Podobnie uczyniły przy wyliczeniu spornego stopu wskazując, że spółka wyprodukowała go w ilości 49.694 kg, podczas gdy zsumowana ilość surowca zużyta do jego produkcji wg organu (str.4 decyzji z dnia [...], tabela 2) to 40.917 kg. Uzupełniająco spółka stwierdziła, że dokument, który posłużył organom do stwierdzenia, iż sporny stop wyprodukowano z własnego surowca, to dobowe rozliczenie produkcji i nie wynika z niego, który materiał był materiałem powierzonym, a który własnym. Skarżąca wskazała również na złożone w toku postępowania wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania świadka M.C., który sporządzał rozliczenie produkcji, na które powoływały się organy i powołania biegłego. Żaden z tych dowodów nie został dopuszczony, pomimo istotnego znaczenia dla wyjaśnienia niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo.

Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§2 cyt. artykułu). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Nadto stosownie do art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w związku z ustaleniami dotyczącymi zaniżenia przychodów spółki o kwotę [...] zł w związku z produkcją w miesiącu maju 2002r. stopu o symbolu ,,AlSi11Mg Rial Malta" w ilości 49.694 kg na rzecz podmiotu powiązanego - Przedsiębiorstwa C.

W myśl art. 11 ust.4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2002r. (tekst jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jeżeli podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych jakie należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia – stosuje się przepisy ust. 1-3 wskazanego artykułu dotyczące oszacowania. Powiązania kapitałowe, o których mowa w tym przepisie, zdefiniowano w ust. 7 powołanego artykułu. Zgodnie z jego treścią powiązania kapitałowe występują, gdy jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym, co najmniej 5% wszystkich praw głosu.

Przesłanką do zastosowania wskazanych przepisów są zatem istniejące powiązania (ust.4) i fakt ich wykorzystania do zmiany poziomu opodatkowania. Przepisy ustawy nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem warunków korzystniejszych odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonania świadczenia. Oznacza to, że pojęcie to podlega ocenie w kontekście okoliczności danej sprawy, a w szczególności całokształtu wzajemnych relacji pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ogólnych warunków gospodarczych, w jakich relacje te mają miejsce

(por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 1966r. sygn. akt SA/Łd 916/95 opubl. ONSA 1997/2/74).

Stosownie do treści przytoczonych przepisów, organy winny zatem przed oszacowaniem dochodów spółki, poczynić wszechstronne i pełne ustalenia dotyczące zaistnienia przesłanek z art. 11 ust.4 pkt 2 wskazanej ustawy, co oznacza, że powinny ustalić powiązania pomiędzy podmiotami w rozumieniu art. 11 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadto ich wykorzystanie do zmiany poziomu opodatkowania w efekcie przyjęcia korzystniejszych warunków odbiegających od ogólnie stosowanych.

Mając na względzie treść zarzutów podniesionych w skardze należy także przypomnieć odpowiednie regulacje ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r Dz. U. Nr 8, poz.60 ze zm.). A mianowicie organy winny kierować się zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną art. 122 i zgodnie z nią podejmować wszelkie niezbędne działania celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została w sposób szczegółowy wyrażona m.in. w art.187, w którym nałożono na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Podkreślić także trzeba, iż stosownie do art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym, co oznacza, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji.

Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005r. sygn. akt SA/Sz 2273/03, opubl. Biul.Skarb. 2005/4/30).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył zasadę dwuinstancyjności, albowiem treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, iż ograniczył się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji i kontroli zasadności zarzutów postawionych rozstrzygnięciu wydanemu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zaskarżona decyzja na stronach 1-12 zawiera szczegółowy opis ustaleń i rozstrzygnięć wydawanych przez organy obu instancji w toku postępowania, natomiast w części dotyczącej rozpoznania niniejszej sprawy przez organ II instancji na srt.12-17, zawiera w zasadzie polemikę z argumentami strony podniesionymi w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji. W decyzji tej brakuje szczegółowych ustaleń dotyczących wyprodukowania przez skarżącą stopu o symbolu ,,AlSi11Mg Rial Malta" w ilości 49.694 kg. Wprawdzie w treści uzasadnienia znalazły się sformułowania zawierające kategoryczne stwierdzenia sugerujące zaistnienie określonych faktów, to jednak są one na tyle ogólne i nie ukazują prawidłowości, które legły u podstaw takich stwierdzeń, że nie można ich potraktować jako ustaleń faktycznych poczynionych przez organ II instancji. A mianowicie na str.14/15 zaskarżonej decyzji organ wskazał: "W toku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania udowodniono, iż produkcja przedmiotowego stopu nie mogła być wykonana w ramach usługi, bowiem Spółka nie przedłożyła żadnego dowodu, potwierdzającego przekazanie jej składników stopowych, z których stop ten mógł być wykonany w ramach usługi, a ze zgromadzonej dokumentacji wynika jednoznacznie, iż wszystkie składniki stopowe czyste zużyte do jego produkcji stanowiły własność Strony skarżącej".

Argumentacja ta nie została poparta wskazaniem konkretnych dowodów, wyliczeń, zestawień, które pozwoliłyby na prześledzenie procesu wytopu jak i zweryfikowanie rzeczywistego zużycia poszczególnych składników, a w szczególności ich pochodzenia (czy stanowiły surowiec powierzony czy własny spółki) w powiązaniu z odpowiednimi dowodami księgowymi.

W dalszej części uzasadnienia na str. 15 stwierdzono z kolei: "Jednocześnie w toku postępowania wykazano, iż w zakresie zużytych do produkcji składników czystych w/w dokument Rozchodu Wewnętrznego wykazuje pełną zgodność z dokumentami produkcyjnymi, zgromadzonymi w toku postępowania. Surowce do usług przerobu, w tym także wióry powierzone przez C zostały udokumentowane protokołami Nr [...] i Nr [...] oraz "Rozliczeniem zamówienia nr [...] z dnia [...]", co znajduje się na str. 7 i 8 zaskarżonej decyzji."

Takie wskazania sugerują, że organ dokonał szczegółowej analizy dokumentów produkcyjnych i porównał wykazane w tych dokumentach, a zużyte do produkcji składniki, z danymi wynikającymi z dokumentu Rozchodu Wewnętrznego, wskazanymi protokołami oraz z rozliczeniem zamówienia. Jednak w treści zaskarżonej decyzji brak takich ustaleń i szczegółowego porównania danych wynikających z owych dokumentów, co nie pozwala sądowi na dokonanie oceny, czy w sposób prawidłowy ustalony został stan faktyczny i czy dokonano prawidłowej subsumcji przepisów prawnych do tego stanu faktycznego.

W zaskarżonej decyzji nie dokonano również ustaleń faktycznych dotyczących wyliczeń szacunkowych przyjętej przez organ odwoławczy ceny stopu. Uzasadnienie wskazuje na przepisy prawne regulujące zasady szacunkowego ustalania dochodów przy ustaleniu istniejących powiązań i wykorzystaniu ich do wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych, nie zawiera jednak ustaleń, które pozwoliły organowi na przyjęcie konkretnej ceny. Podkreślić przy tym należy, że ponieważ skarżąca sporządzała dokumentację dotyczącą tzw. ceny transakcyjnej, to zasady wynikające z tej dokumentacji organ również powinien rozważyć dokonując szacowania, a nade wszystko powinien stosownie do treści przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r., w tym § 7-10, rozważyć także czynniki takie jak: funkcje jakie spełnia podmiot i realizowane przez niego strategie, cechy charakteryzujące dany rynek oraz warunki poszczególnych transakcji.

Powyższe uchybienia wskazują na naruszenie art.127 i 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem jak już wskazano wyżej, organ odwoławczy jest obowiązany do merytorycznego załatwienia sprawy, a jednym z istotnych elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Zaskarżona decyzja nie odpowiada tym wymogom.

Podkreślić przy tym należy, że zaniedbanie obowiązku ustalenia dokładnego stanu faktycznego przez organ II instancji godzi również w zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizację zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe (art.187 O.p.). Zaniedbanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych polegające na niedopełnieniu obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego, jak również uproszczona jego ocena stanowi wadę postępowania powodującą wadliwość decyzji skutkującą wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, iż wobec stwierdzenia naruszenia zasady dwuinstancyjności i wynikających z naruszenia tej zasady braków dotyczących ustaleń stanu faktycznego, sąd na tym etapie nie może zająć stanowiska odnośnie zarzutów merytorycznych.

Tym niemniej zwrócić należy uwagę na pewne uchybienia i niekonsekwencje dotyczące prowadzonego postępowania.

W toku postępowania skarżąca składała wnioski dowodowe m.in. dotyczące przesłuchania uzupełniającego świadków, jak i powołania biegłego w zakresie metalurgii stopów. Odmawiając przeprowadzenia dowodów organ powinien wydać w tej sprawie postanowienie. Nadmienić przy tym należy, iż argumentacja organu przemawiająca za odmową powołania biegłego zakłada, że sporządzona dokumentacja produkcyjna jest w pełni miarodajna i biegły nie zmieni wykazanych wielkości produkcji oraz zużytych składników stopowych.

Takie stanowisko budzi pewne wątpliwości, które nasuwają się m. in. z uwagi na przyjęcie przez organ I i II instancji, iż zestawienie produkcji stopów dla B za okres od 26 kwietnia 2002r. do 25 maja 2002r. w istocie dotyczy produkcji wykonanej na rzecz Przedsiębiorstwa C. Osoby, które sporządziły ten dokument i podpisały go, nie zostały przesłuchane na tę okoliczność. Skoro organ kwestionuje pewne elementy dokumentu produkcyjnego i przypisuje mu zupełnie inną rolę niż wynika to z jego nazwy, zdaniem sądu istnieje konieczność skonfrontowania tych ustaleń u źródła, czyli poprzez przesłuchanie osób sporządzających ten dokument.

Kolejne wątpliwości rodzą się w związku ze słusznym zarzutem strony, w którym podniesiono, że na stronie 4 decyzji organu I instancji z dnia [...] ilość czystych składników stopowych zużytych do wyprodukowania spornego stopu wykazana w pierwszej tabeli na dole strony, wynosi łącznie 40.897,2 kg. Ilość ta miała posłużyć do wyprodukowania 49. 694 kg stopu.

Stosownie do art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a w myśl § 4 cytowanego artykułu organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Ustalenia w tym zakresie powinny znaleźć się w protokole kontroli i powinny być brane przez organy pod uwagę, a jeżeli organ podatkowy nie zakwestionował rzetelności ksiąg podatkowych, to nie może odmówić im mocy dowodowej.

Jednocześnie sąd nie podzielił zarzutów strony odnośnie naruszenia art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem jak wynika z akt administracyjnych strona była na bieżąco informowana o podejmowanych czynnościach przez organy podatkowe, umożliwiano jej zaznajomienie się z materiałami zebranymi w toku postępowania oraz składanie wniosków i wyjaśnień, a strona z tych uprawnień korzystała.

Stwierdzając powyższe naruszenia przepisów postępowania sąd doszedł do przekonania, że mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy, a stosownie do art. 152 określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Wskutek naruszenia powołanych przepisów postępowania, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien przeprowadzić postępowanie zgodnie z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego. W szczególności zobowiązany jest do samodzielnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i wydania rozstrzygnięcia na podstawie pełnego materiału dowodowego, co oznacza dokładną analizę zebranych w sprawie dowodów i w oparciu o nią ustalenie stanu faktycznego.