Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 583/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 203  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółki z o. o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3332/03 w sprawie ze skargi S. Spółki z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. Spółki z o. o. w Oławie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 07.12.2005 r., sygn. I SA/Wr 3332/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia do tego wyroku na obecnym etapie spór między spółką organami podatkowymi dotyczy zasadniczo jednej kwestii, a mianowicie opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą na rzecz innych podmiotów należących do grupy S. na podstawie umowy o Współpracę Regionalną (zwanej dalej "Umową") z dnia 02.02.2002 r.

W trakcie postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że zgodnie z postanowieniami Umowy jej strony miały dążyć do zaspokajania swoich potrzeb przez wzajemne świadczenie sobie usług w zakresie marketingu i zarządzania. Od 2001 r. skarżąca spółka przejęła rolę usługodawcy i jej dwaj wyznaczeni pracownicy wykonywali usługi zarządzania i marketingu na rzecz innych spółek z Grupy S. W tym celu odbywali częste podróże służbowe poza granice Rzeczpospolitej. Wykonane usługi zostały zafakturowane przez spółkę na S. A., przy czym wystawione faktury nie zawierały należnego podatku od towarów i usług. Obroty wynikające z tych faktur nie zostały wykazane w rejestrach sprzedaży i spółka nie odprowadziła od nich należnego podatku.

Oceniając badane usługi organ wskazał, że zgodnie z pkt 10 Umowy miejscem ich wykonania jest siedziba menadżera regionu (od 2001 r. spółka). W przeciwnym wypadku o zmianie miejsca usługobiorca powinien być zawiadamiany przez usługodawcę. W trakcie postępowania nie ustalono, ażeby spółka takie zawiadomienie wysyłała do swoich kontrahentów. Stąd też organ przyjął, że usługi te w całości były świadczone na terytorium Rzeczpospolitej, a więc na podstawie art. 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT" podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z tym Urząd Skarbowy w Oławie decyzją z dnia [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2001 r. w prawidłowej wysokości oraz na podstawie art. 27 ust 6 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, przez określenie kwoty podatku należnego od usług wykonywanych przez dwóch pracowników Spółki na rzecz spółek Grupy S. W odwołaniu spółka zgłosiła również szereg zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania, a to naruszenie art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w spornym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W kwestii opodatkowania usług świadczonych na podstawie Umowy organ odwoławczy wskazał, że sposób ich przekazywania (wyjazdy służbowe) nie może decydować o uznaniu ich jako świadczonych za granica Polski. Podniesiono ponadto, że to na spółce spoczywał obowiązek wykazania, że sporne usługi były świadczone po części na terenie Rzeczpospolitej a po części za granicą. Jednak z tego obowiązku, mimo stosownego wezwania, spółka nie wywiązała się. Podkreślono także, że spółka korzystając na podstawie tej samej umowy z usług menadżerskich również nie rozliczała podatku od importu usług, uznając że są one wykonywane poza granicami Polski.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego o/z we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 18 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ocenie świadczonych usług zarządczych i marketingowych art. 122, art. 187 § 1 i 210 Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym a wynikających z powyższych artykułów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania, w pierwszej kolejności zajął się kwestią opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą spółkę na podstawie Umowy. W tym zakresie podzielił poglądy organów podatkowych co do tego, że spółka nie wykazała, aby część badanych usług była świadczona poza granicą Rzeczpospolitej. To stanowisko dodatkowo znajdowało znajduje potwierdzenie w treści samej Umowy (pkt 10). Sąd zauważył również, że aby było możliwe opodatkowanie zerową stawką podatku eksportu usług koniecznym jest prawidłowe prowadzenie przez podatnika ewidencji zgodnie z art. 27 ust 4 ustawy o VAT. Tymczasem zbadane dokumenty księgowe spółki nie mogły zostać uznane za ewidencję prowadzoną stosownie do art. 27 ust 4 ustawy o VAT.

Powyższy wyrok zaskarżony został w całości skargą kasacyjną S. spółka z o.o. w O., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) , tj.:

a) naruszenie art. 2 ust. 2 i art. 4 pkt 6 w zw. z art. 13 ustawy o VAT, polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu przez nieprawidłową ocenę braku zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe i przyjęcie przez Sąd, że przepisy te nie znajdowały zastosowania do usług świadczonych przez Skarżącą częściowo na terytorium Polski i częściowo poza jej terytorium,

b) naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT polegające na jego błędnej wykładni przez przyjęcie, że usługami świadczonymi na terytorium Polski w rozumieniu tego przepisu są również usługi niematerialne, które wykonywane były zarówno na terytorium Polski jak i poza jej terytorium,

c) naruszenie art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, polegające na jego błędnej "wykładni" przez uznanie, że usługi w tej części, w której zostały wykonane poza terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 22% ze względu na nieujęcie ich w ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, podczas gdy warunkiem zastosowania stawki 0% wynikającym z naruszonego przepisu jest wyłącznie prowadzenie wspomnianej ewidencji,

- naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.):

a) naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 1 § 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), przez oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd z uwagi na niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego we Wrocłwawiu z dnia [...], które naruszają prawo materialne, tj. art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2 i art. 4 pkt 6 w zw. z art. 13, jak również art. 18 ust. 3 ustawy o VAT w sposób mający wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd z uwagi na niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia [...], które naruszają wskazane w niniejszej skardze kasacyjnej przepisy postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej przedstawił argumentację dotyczącą naruszenia art. 187 § i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem organy podatkowe nie posłużyły się całym materiałem dowodowym. Wprawdzie w toku postępowania organy uznały za udowodniony fakt, że przynajmniej cześć usług świadczonych przez spółkę była wykonywana poza terytorium Polski, to jednak w oparciu o niepełny materiał dowodowy wyprowadziły zupełnie bezzasadny wniosek, że całość usług wykonywanych w ramach Umowy była świadczona w Polsce, co pociągało za sobą konieczność ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą na podstawie Umowy przede wszystkim zwrócono uwagę, że miały one charakter niematerialny i polegały w szczególności na przeprowadzeniu procesu myślowego, w rezultacie którego powstawały określone rozwiązania (np. strategie reklamowe) przekazywane usługobiorcą. Tymczasem Sąd opierając się na treści art. 2 ustawy o VAT utożsamił pojęcie "świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej" z miejscem fizycznego wykonywani usługi, rozumianego jako miejsce pracy, pobierania wynagrodzenia i pobytu pracowników realizujących usługi. Tym samym definicja jaką kierował się Sąd poza marginesem jego rozważań pozostawia te czynności, które warunkują wykonanie usług i są z nimi związane, a zachodzą poza terytorium Polski. Specyficznych charakter usług powodował trudności z jednoznacznym ustaleniem miejsca ich świadczenia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd, odwołując się do art. 2 ustawy o VAT, powinien więc posiłkować się prawem wspólnotowym, a dokładnie art. 9 VI Dyrektywy Rady z 17.05.1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. Według powołanego przepisu w odniesieniu do usług niematerialnych przyjęto rozwiązanie, że, co do zasady, podlegają one opodatkowaniu w miejscu siedziby ich odbiorcy. W związku z tym arbitralne zastosowanie stawki VAT 22% w odniesieniu do całości usług świadczonych przez skarżącą świadczy o tym, że organy podatkowe i Sąd kierowały się zasadą in dubio pro fisco.

Skarżącą nie podzieliła również poglądu, że nie ujęcie w ewidencji części faktur oznacza, iż ewidencja nie była w ogóle prowadzona, co uniemożliwia zastosowania do eksportu usług stawki VAT 0%.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 06.04.2007 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska procesowe.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do powyższej, negatywnej, oceny zarzutów skarżącej zauważyć trzeba, iż jako kluczowa dla niej jawi się kwestia ustaleń faktycznych. Sąd I instancji, zdając sobie z tego sprawę, trafnie w motywach skarżonego wyroku ową konstatację wyeksponował. Słusznie także podkreślił, iż organy podatkowe doszły w tym zakresie do prawidłowych wniosków.

Uzasadnienia dla przedstawionego wyżej spostrzeżenia dostarcza treść umowy o współpracy regionalnej. Ta bowiem w § 10 stanowi, że przedmiotowe usługi "świadczone będą w miejscu siedziby Menadżera Regionu", którym jest skarżąca.

Przywołane postanowienie przewidywało co prawda odstępstwo od ustanowionej nim reguły. W takim jednak przypadku umowa nakładała na wykonawcę obowiązek:

- poinformowania usługobiorców o powyższym;

- dostarczenia tymże rozliczenia usług wykonanych na ich (usługobiorców) terenie wraz określeniem całkowitej wartości wykonanych usług.

Przez wzgląd na tę regulację organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, zasadnie zatem przyjęły, iż skoro skarżąca utrzymuje, że przedmiotowe usługi świadczone były za granicą to twierdzenie to winno być przez nią wykazane.

Stanowisko takie, w okolicznościach sprawy, jest zasadne. Mimo bowiem, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu, co do zasady, obciąża organy podatkowe (vide: art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. nr 138, poz. 926 ze zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.]) to jednak zarówno doktryna jak i judykatura dopuszcza w określonych przypadkach możliwość jego przesunięcia na stronę postępowania. Taka sytuacja zachodzi w szczególności wtedy, gdy strona z określonych faktów wyprowadza dla siebie skutki prawne (por. m. in.: A. Hanusz, "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", Prze. Pod. z 2004 r., nr 9, str. 49; K.J. Stanik, "Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym", Jurysdykcja Podatkowa z 2007 r., nr 4, str. 26; wyroki NSA: - 17.02. 2000 r., sygn. I SA/Ka 1150/99, "System Informacji Prawniczej LEX" - Lex nr 47148; - 13.01. 2000 r., sygn. I SA/Ka 960/98, POP z 2001 r., nr 3, poz. 69; - 11.02. 1998 r., sygn. I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730; 16.06.2005 r., sygn. FSK 2488/04, Lex nr 173207).

Przywołane wyżej przystają zatem do okoliczności rozpatrywanego tu przypadku. Wszak same strony umowy, wśród których znajduje się skarżąca, we wspomnianej wyżej umowie określiły miejsce, w którym wykonywane miały być sporne usługi. Wobec zaś dalszych zapisów jej § 10 przyjąć należy, że ciężar wykazania, iż były one wykonywane gdzie indziej obciążał samą stronę. Ta zaś, w ocenie dotychczas rozpatrujących sprawę organów (podatkowych obu instancji oraz Sądu I instancji), z powinności tej się nie wywiązała.

Poruszona wyżej kwestia była więc już oceniana w dotychczasowym postępowaniu i ocena ta wypadła dla skarżącej negatywnie. Tego generalnego wniosku nie podważa argumentacja przedmiotowej skargi bowiem w istocie stanowi wyłącznie polemikę, która po pierwsze prowadzona jest z punktu widzenia partykularnych interesów skarżącej; po wtóre zaś niczego nowego do sprawy nie wnosi. Stąd też, jako nieuzasadnioną, należy ją odrzucić. Sprawia to, że dotyczące analizowanej kwestii zarzuty naruszenia prawa procesowego (zarówno sądowoadministracyjnego jak i podatkowego) uznać należy za nieusprawiedliwione. Równocześnie wniosek ten przesądza, iż w roztrząsanym dotąd zakresie stan faktyczny sprawy potraktować trzeba za bezsporny. Mimo starań skarżącej nie doszło bowiem do jego skutecznego podważenia, która to konkluzja nie będzie obojętna dla oceny, wiążących się z przedmiotowymi okolicznościami faktycznymi, zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc zatem do tej kwestii przypomnieć należy, że skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie:

- art. 2 ust. 2 oraz art. 4 pkt 6 w zw. z art. 13 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie

oraz

- art. 2 ust. 1 i art. 18 ust. 3 w zw. z art. 27 ust. 4 cyt. wyżej ustawy przez błędną wykładnię.

Zarzuty te są jednak równie nieuzasadnione jak omówione wyżej. Rozwijając tę myśl przypomnieć trzeba, że naruszenie prawa materialnego polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu sprowadza się w istocie do "tzw. błędu w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541).

W kontekście takich poglądów uprawniony tym samym staje się wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Co do zasady oznaczać to zatem będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych wcześniejszych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

Odnosząc takie stanowisko, które skład orzekający w pełni podziela, do rozpatrywanych tu zarzutów stwierdzić trzeba, iż są one dotknięte opisaną wyżej wadą, co już zresztą wcześniej zasygnalizowano. Otóż skarżąca formułując analizowany tu zarzut skutecznie nie zakwestionowała okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy, co też uczyniono, za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są wszak w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Co zaś się tyczy zarzutu błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego to wyjaśnić trzeba, iż ta postać uchybienia polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu..., op. cit., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu..., op. cit., str. 541). Tymczasem analiza motywów jakimi kierował się Sąd I instancji nie wskazuje na to, ażeby rozstrzygając przedmiotową kwestię przepisom tym nadał błędny, sprzeczny z powszechnie aprobowanymi poglądami doktryny i judykatury, sens.

Uwaga ta dotyczy w szczególności sposobu rozumienia art. 18 ust. 3 w zw. z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Przypomnieć w związku z tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.04. 2004 r., sygn. FSK 143/04 wyjaśnił, iż "niedochowanie warunku prowadzenia ewidencji, określonego w art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [...], powoduje, że czynność eksportu usług pozostaje czynnością opodatkowaną stawką podstawową lub obniżoną [art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 6 oraz art. 18 ust. 1, 2 i 3 tej ustaw]" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 3, poz. 58). Zaś w wyroku z dnia 05.06.2003 r., sygn. III SA 2214/00 przesądził, że "stawka 0%, stosowana na mocy art. 18 ust. 3 VATU, ma charakter preferencji dla podatnika. Rodzi to określone konsekwencje. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy stawka 22% ma zastosowanie niezależnie czy ewidencja jest prowadzona czy też nie. Natomiast zastosowanie stawki 0% zostało uzależnione od prowadzenia ewidencji i to nie tylko w sensie formalnym, ale również materialnym. Ewidencja prowadzona przez podatnika powinna bowiem spełniać określone w przepisach warunki [art. 27 ust. 4, a także art. 20 VATU]" (Mon. Pod. z 2003 r., nr 8, str. 4), które to rozstrzygnięcia (zwłaszcza ostatnie z nich), uwzględniane w kontekście niezakwestionowanych okoliczności sprawy tyczących przedmiotowej kwestii, przesądzają o merytorycznej bezzasadności zarzutów skarżącej w tymże zakresie.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 203 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.