Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2418/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262, art. 65 par 4 pkt 2 lit. a; art. 23 par 1 i 9; art. 85 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant - spec. Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez [...] Sp. z o.o. w [...] jest decyzja z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...], którą Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] stycznia 2003 r. o uznaniu zgłoszenia celnego dokonanego przez ww. Spółkę w dniu 2 grudnia 1999 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz wymiaru cła oraz orzekł w tym zakresie.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu 2 czerwca 2000 r. w imieniu firmy [...] Sp. z o.o. w [...] dokonano zgłoszenia celnego o nr [...], na podstawie którego procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym zostały objęte importowane z [...] leki o wartości celnej wynikającej z cen transakcyjnych na dołączonych do zgłoszenia fakturach nr [...],[...],[...],[...],które wystawił eksporter, tj. firma [...] z [...]. Do zgłoszenia celnego dołączono Deklarację Wartości Celnej.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i określił wartość celną importowanych towarów z uwzględnieniem udzielonego Spółce rabatu, który - zdaniem organu celnego - obniżał cenę wynikającą z przedłożonych faktur.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie w całości i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] czerwca 2003 r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekając na skutek skargi wniesionej przez [...] Sp. z o.o., wyrokiem z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt V SA/Wa 3159/03 uchylił ww. Decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...].

Podkreśłił, że odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia wartości celnej towaru z naruszeniem art. 23, 83 i 85 Kodeksu celnego należy przypomnieć, iż wg art. 85 §1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne, należy stosować do zgłaszanego towaru. Ustalenie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego następuje na podstawie przedstawionego przez zgłaszającego zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów. Za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialny jest zgłaszający, który powinien złożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia prawidłowej wartości celnej (art. 65 §2 Kodeksu celnego). Jeżeli już po zgłoszeniu towaru cena wynikająca z faktury ulega zmianie, to importer powinien zawiadomić o tym organ celny (v. wyrok NSA z 5.02.2003r. sygn. akt V SA 1704/02, "Monitor Prawa Celnego" nr 4(92)/2003r.). Uprawniona zatem była ocena organu celnego, że jeśli Spółka nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym rabatu, uznając, że w czasie zgłoszenia nie znała jego wysokości, to mogła i powinna, na podstawie art. 65 §4 pkt 2 Kodeksu celnego, wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej obejmującej rabat. Jeżeli bowiem zgodnie z zapisem pkt 10 Deklaracji Wartości Celnej Spółka zobowiązała się do przedłożenia wymaganych dodatkowych informacji i dokumentów służących ustaleniu wartości celnej przywiezionych towarów, to należy uznać za prawidłowy pogląd organów celnych, że Spółka powinna była powiadomić organy celne o tym, że po przyjęciu zgłoszenia cena sprowadzonego towaru uległa zmianie. Jest to stanowisko mające oparcie w poglądzie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku GSK 261/04 z dnia 17 czerwca 2004 roku. W wyroku z dnia 13 lipca 2004 roku w sprawie GSK 295/04 NSA poszedł dalej, stwierdziwszy, że co prawda, użyte w art. 65 §4 Kodeksu celnego sformułowanie “na wniosek strony" “nie oznacza – jak twierdzi skarżąca Spółka – iż jest to tylko uprawnienie strony, jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tych danych, o ile organ rozpoznający wniosek będzie miał ku temu podstawy".

Wracając do kwestii wartości celnej towaru podkreślono, że zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (v. wyrok NSA z 17.03.1994r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17.09.1992r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 §4 pkt 2 lit. b Kodeksu celnego). Co więcej, podnieść należy, że w obrocie handlowym, w tym także w obrocie międzynarodowym, strony - zgodnie z zasadą wolności kontraktowej - dysponują prawem ułożenia wzajemnych stosunków w sposób dowolny, ograniczony jedynie przepisami prawa. Mają zatem prawo swobodnie ustalić wzajemne prawa i obowiązki w odniesieniu do ceny sprzedawanych oraz kupowanych towarów, co oznacza iż mogą wskazać wiążącą cenę wprost, mogą jednak określić tylko podstawy do jej obliczenia w przyszłości. Wartością celną towarów jest – stosownie do treści art. 23 §1 Kodeksu celnego – wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W świetle natomiast art. 23 §9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Skoro zatem – jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanym wyroku (GSK 295/04) - w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej lub mającej być dokonaną, to oznacza, iż ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. “Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu". Zdaniem Sądu przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącą Spółkę, że określona w fakturze na dzień dokonania zgłoszenia celnego cena towaru będzie wiążąca w przyszłości, oznaczałoby, pogodzenie się – wobec swobody kontraktowej stron – z sytuacją, kiedy to cena rzeczywiście zapłacona na podstawie zmian w umowie przyjętych przez strony, nie miałaby nic wspólnego z wartością celną towaru, gdyż, nie mogłaby być uwzględniona przez organ celny przy jej ustalaniu. Gdyby zaś takiego skutku chcieć uniknąć, przyjęcie tego poglądu przekreślałoby zasadę wolności kontraktowej, bo oznaczałoby niemożność przesunięcia ostatecznego ukształtowania ceny na okres po dokonaniu zgłoszenia celnego.

W tym kontekście w pełni uzasadniona jest możliwość prowadzenia - na podstawie art. 83 §1 Kodeksu celnego - tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 §3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli, ujawniono m.in. notę korygującą, zarejestrowaną w księgowości skarżącej Spółki oraz umowę zawartą przez nią z [...] w dniu 3 stycznia 2000 roku, które to dokumenty nie były wcześniej znane organowi celnemu. Konsekwencją zaś zawarcia tej umowy i wprowadzenia jej do obrotu gospodarczego powinno być przedstawienie ich do wiadomości organowi celnemu. Spółka aż do czasu kontroli nie ujawniła również faktu wystawienia noty kredytowej. Wykazana w tej nocie kwota świadczona przez eksportera na rzecz Spółki, obniżała cenę transakcyjną fakturowaną pierwotnie według przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur eksportera. W tym stanie rzeczy, gdy skarżąca Spółka faktycznie otrzymała rabat, uzasadniona jest w świetle art. 65 §4 pkt 2 Kodeksu celnego korekta (obniżenie) wartości celnej towaru.

Inną kwestią w omawianej sprawie pozostaje ustalenie wysokości rabatu odnośnie towarów wprowadzonych do obrotu na polskim obszarze celnym na podstawie zgłoszenia celnego z [...].06. 2000 roku nr [...]. Organ celny zanegował prawidłowość zawartej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru wynikającą z załączonych do zgłoszenia celnego faktur, opierając się na umowie z dnia 3 stycznia 2000 roku oraz nocie kredytowej nr [...] z dnia [...] lipca 2000r., na mocy której Spółka uzyskała przewidziany umową rabat w wysokości 3.430.763,00 DEM. W nocie z dnia [...] lipca 2000 roku eksporter wyraźnie wskazał, na jakie towary i w jakiej wysokości udziela rabatu, i tak na lek [...] – 2.mln DEM, [...]– 500 tys. DEM, [...]– 500 tys. DEM, [...]– 300 tys DEM oraz [...]– 130.763 DEM. Ustalenia te mieściły się całkowicie w ramach wyznaczonych przez umowę z dnia 3 stycznia 2000 roku, zgodnie z którą rabat mógł być przyznany na zakupy wymienionych w załączniku A 18 leków, a jego wysokość zależała od wartości netto produktów oraz kwoty przekroczenia zakładanego poziomu zakupów w danym okresie 2000 roku. Jak wynika z uzasadnienia decyzji kwotę określoną w nocie kredytowej proporcjonalnie rozbito do łącznej wartości poszczególnych leków wymienionych w nocie, a dopuszczonych do obrotu w okresie styczeń- czerwiec 2000. Następnie uzyskane w ten sposób kwoty rabatu, przypadające na poszczególne leki wymienione w nocie korygującej, rozbito proporcjonalnie do wartości danych leków z poszczególnych zgłoszeń celnych, które strona przyporządkowała do noty korygującej nr [...] z dnia [...] lipca 2000 roku. Uzyskane w ten sposób kwoty rabatu nie odpowiadały jednak w żaden sposób ani wielkościom wynikającym z noty kredytowej, ani postanowieniom umowy z dnia 3 stycznia 2000 roku. O ile rację ma organ celny, że ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, to prowadzić musi ono jednak do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ celny ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, jednakże ustanowiona tak zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza zupełnej dowolności w tym zakresie. Oznacza to, że jeśli organ celny przyjął jako dowód w sprawie notę nr [...] z dnia [...] lipca 2000 roku, uznając za wiarygodną globalną kwotę rabatu, wynikającą z tej noty, to nie mógł jednocześnie pominąć wielkości rabatów przyznanych tą notą na określone leki, zwłaszcza jeśli nota ta, co do zasady odpowiadała wymogom umowy z dnia 3 stycznia 2000 roku. Jeżeli na mocy tej noty eksporter przyznał Spółce na lek [...] rabat w wysokości 2 mln marek niemieckich, to organ celny, nie kwestionując wiarygodności noty jako dowodu, nie mógł ustalić wysokości rabatu przyznanego na ten lek w odmiennej wysokości. Stało się tak dlatego, że zamiast proporcjonalnie przyporządkować kwoty określone w nocie do wartości danych leków z poszczególnych zgłoszeń celnych, organ celny najpierw całą kwotę określoną w nocie kredytowej proporcjonalnie przyporządkował do łącznej wartości poszczególnych leków wymienionych w nocie, a dopuszczonych do obrotu w okresie styczeń - czerwiec 2000. Takie działanie doprowadziło do zafałszowania wysokości rabatu i tym samym do nieprawidłowego określenia wartości celnej towaru, która nie odpowiadała wartościom rzeczywistym i nie znajdowała uzasadnienia w treści umowy z dnia 3 stycznia 2000 roku. Ten błąd powoduje, że zaskarżona decyzja, wydana w wyniku postępowania wszczętego wyłącznie w celu prawidłowego określenia wartości celnej, nie może pozostać w obrocie prawnym.

W ocenie Sądu natomiast nie znajdowały uzasadnienia pozostałe zarzuty skargi.

Wyrażony przez skarżącą pogląd o braku podstawy prawnej do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych nie zasługuje uwzględnienie .

W ocenie Spółki, przepis art. 143 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień wydania decyzji, adresowany był wyłącznie do organów podatkowych. Organy celne mogą na jego podstawie upoważniać funkcjonariuszy celnych lub pracowników kierowanej jednostki dopiero od 1 września 2003 roku, a więc od zmiany Ordynacji podatkowej wprowadzonej na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U.03.137.1302). W ocenie Sądu był to pogląd chybiony, bowiem prawo do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, już wcześniej przysługiwało organom celnym na mocy przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej z zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Ponieważ żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, stąd też przepis ten był odpowiednio stosowany przed organami celnymi. Zmiana powołanego przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej z dniem 1 września 2003r., polegająca na uzupełnieniu treści przepisu o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, związana była z faktem, że organy celne z dniem 1 września 2003r. stały się – w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 roku - organami podatkowymi. Stąd konieczna była zmiana przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, dzięki czemu naczelnik urzędu celnego (i odpowiednio dyrektor izby celnej) mógł jako organ podatkowy upoważniać podległych funkcjonariuszy i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy.

Sąd nie podzielił także zarzutów skarżącej Spółki odnośnie braku w decyzjach odpowiednich odesłań wskazujących na konkretne, wydane w sprawie upoważnienie do podpisywania decyzji udzielone osobom, które decyzje podpisywały. Przepis art. 210 §1 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymagania, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone. W odniesieniu do osoby wydającej decyzję przepis art. 210 §1 Ordynacji podatkowej wymaga jedynie, aby decyzja zawierała "podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28.06.2000r. Sygn. akt III RN 189/99 OSNAPU 2001 nr 8, poz.248). Zarówno Dyrektor Izby Celnej w [...] jak i Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji udzielili stosownych upoważnień do podpisywania w ich imieniu decyzji i postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym dla osób, które decyzje podpisały, co wynika z załączonych do akt wspólnych decyzji. Zaskarżone decyzje zawierają adnotację "z upoważnienia" oraz imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej.

Zdaniem Sądu chybione były w dużej mierze pozostałe zarzuty o charakterze procesowym. Oceny tej nie podważa nieuwzględnienie wniosku skarżącej Spółki o zawieszenie postępowania i wystąpienie do Ministra Finansów z wnioskiem uzyskanie porady Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu wynagrodzenia przyznawanego importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów. Wskazany przez Spółkę problem mógł być bowiem rozstrzygnięty i podlegał rozstrzygnięciu przez krajowe organy celne, bowiem żaden obowiązujący przepis nie zobowiązuje tych organów do występowania w tego rodzaju sprawach o stosowną opinię. Kwestia, która zgodnie z wnioskiem miałaby być przedmiotem wnioskowanej opinii, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższy wniosek Spółki był w kontekście omawianej sprawy o tyle bezprzedmiotowy, że odnosił się do tzw. rabatów postimportowych, w omawianej sprawie zaś takie nie występowały.

Całkowicie chybiony był wysunięty przez Spółkę zarzut naruszenia artykułu 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony z dnia 12 grudnia 1991 roku. Przepisy obu tych artykułów, uznając, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotami jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnotach, nakładały na Polskę obowiązek podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnot, jak również określały dziedziny w jakich ma to nastąpić. Artykuł 69 określał je, wymieniając jako jedną z takich dziedzin prawo celne. Jak wiadomo, Polska wypełniła swoje zobowiązania przez przyjęcie najpierw ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks celny oraz zapewniając ostateczną harmonizację polskiego prawa celnego przez przyjęcie ustawy z dnia 19 marca 2004 roku – Prawo celne. Jak łatwo zauważyć proces harmonizacji prawa obejmował szereg zmian polskiego prawa celnego, tak by zapewnić pełną zgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi na dzień uzyskania członkostwa w Unii Europejskiej. W tym kontekście nie był uzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podjęte w sprawie rozstrzygnięcia organów celnych znajdują oparcie w obowiązującym prawie i są zgodne z dotychczasową praktyką odnoszącą się – jak wskazywała sama Spółka – do rabatów postimportowych, a nie udzielanych, jak w omawianym przypadku, jeszcze przed dniem dokonania zgłoszenia celnego. Nie znajdował także uzasadnienia zarzut naruszenia zasady zaufania do organów państwa wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej.

Mimo iż znaczna część zarzutów podniesionych w skardze nie okazała się zasadna - nieprawidłowe postępowanie organów celnych, prowadzone z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, mającym wpływ na wynik postępowania, a w konsekwencji wadliwe ustalenie wartości celnej importowanych przez spółkę towarów, uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze treść art. 153 p.p.s.a Dyrektor Izby Celnej po ponownym rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co następuje:

|JEST SAD: | |WINNO BYĆ SAD: | |

|POLE 22 |321058,23 DEM |POLE 22 |359837,13 DEM |

|POLE23 |2,1038 |POLE23 |2,1038 |

| | | | |

|POZ. 1 | |POZ. 1 | |

|POLE 42 |23419,18 |POLE 42 |27190,8 |

|POLE 46 |49269 |POLE 46 |57204 |

|POLE 47 TYP 111 | |POLE 47 TYP 111 | |

|podstawa opłaty |49269 |podstawa opłaty |57204 |

|stawka |0 |stawka |0 |

|Kwota |0,0 |Kwota |0,0 |

|POZ.2 | |POZ.2 | |

|POLE 42 |63880,75 |POLE 42 |74168,64 |

|POLE 46 |134392 |POLE 46 |156036 |

|POLE 47 TYP 111 | |POLE 47 TYP 111 | |

|podstawa opłaty |134392 |podstawa opłaty |146036 |

|Stawka |0 |Stawka |0 |

|Kwota |0,0 |Kwota |0,0 |

|POZ. 3 | |POZ. 3 | |

|POLE 42 |25192,76 |POLE 42 |29250 |

|POLE 46 |530001 |POLE 46 |61536 |

|POLE 47 TYP 111 | |POLE 47 TYP 111 | |

|podstawa opłaty |530001 |podstawa opłaty |61536 |

|Stawka |0 |Stawka |0 |

|Kwota |0,0 |Kwota |0,0 |

|POZ. 4 bez zmian | | | |

|POZ. 5 | |POZ. 5 | |

|POLE 42 |128297,7 |POLE 42 |148959,85 |

|POLE 46 |269913 |POLE 46 |313382 |

|POLE 47 TYP 111 | |POLE 47 TYP 111 | |

|podstawa opłaty |269913 |podstawa opłaty |313382 |

|Stawka |0 |Stawka |0 |

|Kwota |0,0 |Kwota |0,0 |

|POZ. 6-10 bez zmian | | | |

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia podkreślił m.in., że stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W niniejszej sprawie w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy importera stwierdzono, iż wartość celna towaru w dniu dokonywania zgłoszenia celnego została ustalona w sposób nieprawidłowy.

W trakcie kontroli Inspekcji Celnej w siedzibie firmy "[...]" Sp. z o.o. ujawniono "Umowę Dotyczącą Dystrybucji I Dostaw Towarów" zawartą pomiędzy "[...]" z [...], a "[...]" Sp. z o.o. z Polski z dnia 3 stycznia 2000 r. obowiązującą w okresie od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r, oraz notę uznaniową nr [...] z dnia [...].07.2000r. stanowiącą podstawę do rozliczeń z dostawcą leków firmą. "[...]" z [...] i uwzględniającą rabat za produkty sprzedane zgodnie z umową z dnia 3 stycznia 2000r.

Kwestię udzielanych rabatów handlowych w ww. umowie reguluje punkt 6 "Rabaty handlowe". Zgodnie z punktem 6.1 - Strony uzgadniają, że wspólnie opracują Roczny Plan Zakupów Produktów {zwany dalej RPZ), RPZ będzie określać Zakładany Poziom Zakupu Produktów (zwany dalej Zakładanym Poziomem Zakupów) oddzielnie dla każdego uzgadnianego okresu dla każdego roku kalendarzowego (zwany dalej Okresami). Załącznik 8 przedstawia RPZ na rok 2000.

Produkty zostały opisane w Załączniku A, jest to 18 leków gotowych, tj.: [...]/50ml, [...] 400mg x 5 szt. , [...] 400 mg x 7 szt., [...] x 2g , [...] 100 mg. [...] x 50 ml , [...] 200 mg Inf 5 x 100 mi, [...] 250 mg tabl. 10 szt,, [...] 500 mg tabl. 10 szt. , [...] Tabl. 100 mg 6 szt, [...] 100 mg 30 szt,, [...] 50mg 30 szt., [...]28 tabl., [...] 28 tabl., [...] 28 tabl,, [...] 15 g, [...],[...] 5 x 50 ml, [...]. 30 mg 100 szt.

Zgodnie z punktem 6,4 ww. umowy - Rabat będzie obliczany od Wartości Netto Produktów (WNP) zafakturowanej przez Dostawcę ([...]), tj, wartości pomniejszonej o wszelkie możliwe redukcje cen, bonifikaty, upusty oraz cła i opłaty celne.

W myśl punktu 6,5 ww. umowy - kwota Rabatu udzielanego za dany Okres powinna być ustalona jako procent WNP obliczonej na koniec tego Okresu, zgodnie z poniższymi wskazaniami:

1, Za okres od stycznia do czerwca 2000r.

i) 35% - jeśli WNP jest równa lub przekracza Zakładany Poziom Zakupów wynoszący 9.000.000 DEM,

ii) 40% - jeśli WNP przekracza Zakładany Poziom Zakupów o kwotę z przedziału od 1.000.000 DEM - 1.999.999 DEM,

iii) 45% - jeśli WNP przekracza Zakładany Poziom Zakupów o kwotę 2.000.000 DEM lub o kwotę ją przewyższającą.

2. Za okres od lipca do września 2000r.

iv) 35% - jeśli WNP jest równa łub przekracza Zakładany Poziom Zakupów wynoszący 5.000.000 DEM,

v) 40% - jeśli WNP przekracza Zakładany Poziom Zakupów o kwotę z przedziału od 1.000.000 DEM - 1.999.999 DEM,(vi) 45% - jeśli WNP przekracza Zakładany Poziom Zakupów o kwotę 2.000.000 DEM lub o kwotę ją przewyższającą..

3. Za okres od października do grudnia 2000r.

vii) 35% - jeśli WNP jest równa lub przekracza Zakładany Poziom Zakupów wynoszący 5.000.000 DEM,

viii) 40% - jeśli WNP przekracza Zakładany Poziom Zakupów o kwotę z przedziału od 1.000.000 DEM - 1.999.999 DEM,

ix) 45% - jeśli WNP przekracza Zakładany Poziom Zakupów o kwotę 2.000.000 DEM lub o kwotę ją przewyższającą.

Stosownie do punktu 6.8 ww. umowy - Rabat zostaje przyznany przez wystawienie i zapłacenie przez Dostawcę noty kredytowej w ciągu 90 dni od upłynięcia danego Okresu.

W toku badania dokumentów finansowo-księgowych ujawniono także notę uznaniową nr [...] z dnia [...] lipca 2000 r. na kwotę 3.430.763,00 DEM odnoszącą się do faktur: nr [...] z dnia 17 lutego 2000 r,, [...] z dnia 29 lutego 2000 r., nr [...] z dnia 31 marca 2000 r, nr [...] z dnia 5 maja 2000 r" [...] z dnia 31 maja 2000 r" [...] z dnia 30 czerwca 2000 r,, która pomniejszała zobowiązania Strony wobec sprzedającej towar firmy "[...]".

Ujawniono zatem dokumenty, tj, "Umowę Dotyczącą Dystrybucji I Dostaw Towarów", notę uznaniową, zarejestrowane w księgowości Importera i mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Analiza ww. umowy wskazuje, iż przewiduje ona odmienne wartości wynagrodzenia w zależności od ilości minimalnych zakupów dla różnych okresów roku 2000r.

Po zsumowaniu wartości zakupów leków objętych Umową, dokonanych przez Spółkę w okresie 1 stycznia - 30 czerwca 2000r, wg ww. faktur widać wyraźnie, iż w analizowanym dokonała zakupów ww. produktów [...] na łączną kwotę 9.758.973,36DEM.

|Nr faktury |Ogólna wartość faktury w DEM |Wartość Produktów w DEM |

|[...] z 17.02.2000 r. |1.187.078,84 |1.187.078,84 |

|[...] z 29.02.2000 r. |1.584.250,51 |1.584.250,51 |

|[...] z 31.03.2000 r. |1.963.568,83 |1.963.568,83 |

|[...] z 05.05.2000 r. |1.582.089,13 |1.579.436,38 |

|[...] z 31.05.2000 r. |2.161.200,80 |2.159.098,60 |

|[...] z 30.06.2000 r. |1.287.392,40 |1.285.270,20 |

| |9.765.870,51 |9.758.937,36 |

W związku zatem z przekroczeniem minimalnego progu sprzedaży produktów, na mocy pkt 6 6.1 (i) umowy Spółce [...] przysługiwał rabat w wysokości 35 %.

Podpisana pomiędzy kontrahentami " Umowa Dotycząca Dystrybucji I Dostaw Towarów" z dnia 03.01.2000r. jako jedyny warunek otrzymywania rabatu przez polską Spółkę wskazuje osiągnięcie minimalnego progu sprzedaży produktów, a stawka procentowa rabatu obowiązywała w przypadku kompletnej ( pełnej) kwoty.

Spółka faktycznie otrzymała rabat w wysokości 35% zaimportowanego towaru co potwierdza w pismach procesowych. Również wynik dokonanych przez organ obliczeń, tj. stosunek rabatu wskazanego w treści noty potwierdza ten fakt. Otrzymana wartość prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż wypłacony Spóice rabat ujęty na nocie był zgodny z postanowieniami Umowy.

Strona w odwołaniu zarzuca, iż błędna jest, zastosowana przez organ celny, alokacja wynagrodzenia do wartości celnej towarów w poszczególnych zgłoszeniach celnych.

Stosując się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie wyjaśnienia kwestii rozliczania przyznanych Importerowi rabatów, Dyrektor Izby Celnej w [...] zwrócił się do Strony, pismem z dnia 25.02.2009r., o wskazanie w sposób kwotowy bądź procentowy wysokości rabatu obniżającego wartość transakcyjną poszczególnych leków objętych zgłoszeniami celnymi,

W odpowiedzi Strona podniosła, iż w przedmiotowym stanie faktycznym czynności kalkulacji rabatu do poszczególnych zgłoszeń celnych oraz metoda kalkulacji wartości celnej powinny być przeprowadzone przez organ celny, ponieważ realizacja postulatów Dyrektora Izby Celnej w [...] prowadziłaby do przerzucenia wyłącznie na Stronę obowiązku merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W związku z powyższym wyjaśniono, iż jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, mająca podstawowy wpływ na ukształtowanie całego postępowania oraz dla rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej, ustanowionej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Mimo obciążenia ciężarem dowodu administracji podatkowej, w orzecznictwie sądowym uznaje się jednak, że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów,

W rozpoznawanej sprawie organy celne podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia sprawy. Wobec braku współpracy ze strony Spółki w zakresie zebrania materiału dowodowego organy celne oparły się na dokumentach zebranych z urzędu w toku postępowania. Materiały te zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zasada wyrażona w ww. przepisie, uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych.

Po przeprowadzeniu ponownej analizy zebranego materiału dowodowego oraz mając na uwadze wyjaśnienia Spółki zawarte w pismach procesowych kierowanych do Sądu ustalono, że nota uznaniowa nr [...]z dnia 14.07.2000r. wskazuje jedynie niektóre z jednostek Produktów tj.:

[...] 100,

Tabletki [...] 50,

Tabletki [...] 0,3 mg,

Tabletki [...] 0,2 mg,

Tabletki [...] 0,1 mg

podczas gdy w danym okresie importowane były wszystkie Produkty wymienione w Załączniku A "Umowy Dotyczącej Dystrybucji i Dostaw Towarów". Podkreślić również należy, że całość tych zakupów była podstawą do uzyskania progu i wyliczenia należnego rabatu. Skoro podstawa przyznania rabatu obliczana była przez zsumowane wszystkich sprzedanych w okresie jednostek Produktów to rabat obniżał wartość wszystkich leków wskazanych w Załączniku A.

Podsumowując podkreślić należy, że w istocie źródłem uprawnienia importera do rabatu była "Umowa Dotycząca Dystrybucji i Dostaw Towarów" z dnia 03.01.2000r. Zastrzeżony w umowie rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości - pomniejszonej o uzyskany rabat (wynagrodzenie) - ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła - stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego - wartość celną towaru.

W niniejszej sprawie analiza materiału dowodowego wskazuje, iż kwota zakupu leków objętych Umową w okresie styczeń - czerwiec 2000r, przekroczyła 9.000.000 DEM. Tym samym kwota rabatu za ten okres zgodnie z Umową wynosi 35% wartości zakupów produktów, potwierdza to kwota ujawnionej noty uznaniowej odpowiadająca 35% wartości zakupów dokonanych przez Spółkę w okresie styczeń - czerwiec 2000r.

W sytuacji tej należy stwierdzić, że organ i instancji zasadnie wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie ustalenia wartości celnej towaru, jednakże ustalając ją nieprawidłowo zastosował metodę proporcjonalnego rozliczenia kwoty wynagrodzenia wynikającej z ujawnionej noty uznaniowej nr jw. w stosunku do towarów ujętych w pozycjach 1-3 oraz 5 przedmiotowego zgłoszenia celnego.

Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, iż w niniejszej sprawie dokonując wymaganej prawem korekty wartości celnej, należało kierować się postanowieniami łączącej spółki Umowy z dnia 03.01.2000r. i tym samym ustalić należną za sprowadzony towar cenę ( wartość transakcyjną ) odejmując do wskazanej przez Stronę w dokumencie SAD ceny fakturowanej produktów określonych w Załączniku A wynoszący 35 % odsetek tej ceny.

W przedmiotowej sprawie dokonując ponownego określenia wartości celnej organ odwoławczy częściowo uwzględnił roszczenia Strony i przyjął niższy rabat (35%) niż organ celny I instancji (55%), a takie działanie w tej sytuacji naieży uznać za korzystne dla Strony, Skoro bowiem Strona wnosiła o ustalenie wartości celnej na poziomie wskazanym w SAD, czyli wyższym niż przyjął organ celny i instancji to należało uznać, że korekta dokonana przez Dyrektora izby Celnej w [...] nie narusza zasady reformationis in peius,

Z zakresu umowy Stron wynikało, że przyznanie wynagrodzenia importerowi po przekroczeniu przez niego minimalnych kwot wartości sprzedanych mu produktów, przy czym wartości te były zróżnicowane w poszczególnych okresach i tak w odniesieniu do okresu będącego przedmiotem rozważań organów celnych, w którym dokonane zostało przedmiotowe zgłoszenie celne, wynagrodzenie miało być ustalone w wysokości 35 % od minimalnej kwoty 9.000,000 DEM.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej łub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary.

Podkreślono, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej i kwoty długu celnego i w tym zakresie orzekł. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] nie zawiera rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę dokonaną przez organ l instancji i stanowi instancyjną kontrolę legalności decyzji organu I instancji. Konsekwencją tego stwierdzenia jest to, iż wydanie decyzji przez organ odwoławczy nie podlega czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny.

W związku z powyższym zarzuty Strony odnośnie naruszenia przepisów art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny uznano za nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami art. 69 Kodeksu celnego datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której dokonano zgłoszenia celnego towarów, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej.

W niniejszej sprawie zgłoszenie o dopuszczeniu towarów do obrotu zostało przyjęte w dniu 02.08.2000r. W tym czasie kwestionowany przepis (art. 65 § 4 pkt 2} zawierał tylko lit. a i b i dotyczył uznania zgłoszenia za nieprawidłowe w całości lub w części rozstrzygając o nadaniu towarowi przeznaczenia celnego (lit. b) lub/i określając kwotę wynikającą z długu celnego( lita). Skoro zatem zgłoszenie o dopuszczeniu towarów do obrotu zostało przyjęte w dniu 02.06.2000r. rozstrzygnięcie organu I instancji zostało prawidłowo wydane na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) ustawy, który

wówczas obowiązywał w brzmieniu: "po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie za nieprawidłowe i określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego". Orzekając na podstawie tego przepisu organ celny zmienia jedynie nieprawidłowe elementy zgłoszenia celnego.

Natomiast dopiero ustawa z dnia 22 grudnia 2000r. o zmianie ustawy - Kodeks celny i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001 r. nr 12 poz. 92), która weszła w życie z dniem 19.03.2001r" wprowadziła do Kodeksu celnego art. 65 § 4 pkt 2 litera c dotyczący zmiany innych elementów niż określone w art. 65 § 4 pkt 2 lit. a i b.

W niniejszej sprawie towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu w momencie przyjęcia zgłoszenia przez organ celny (art. 65 § 3 pkt 1) i biorąc pod uwagę fakt, iż w tym zakresie zgłoszenie celne nie było kwestionowane, brak było podstaw do nadania mu innego przeznaczenia celnego w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit b). W związku z powyższym zarzut Strony uznano za nieuzasadniony.

Poza tym ustalenie wartości celnej towarów odbywa się na podstawie przepisów prawa, które w sposób szczegółowy precyzują sposób ustalenia wartości celnej oraz dokumenty wymagane przy zgłoszeniu celnym (kompletne).

Podkreślono, iż brak zapisu w polu 5 DWC załączonej do zgłoszenia celnego, odnośnie zawarcia między kontrahentem zagranicznym a Stroną polską " Umowy Dotyczącej Dystrybucji i Dostaw Towarów" dawał organom celnym przeświadczenie o kompletności złożonych dokumentów, Organ celny nie miał bowiem żadnych podstaw by przypuszczać, że istnieją dodatkowe postanowienia dotyczące importowanego towaru. Dopiero ujawnienie dowodów w trakcie kontroli księgowości Strony stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy zgłoszeniu celnym SAD. W związku z powyższym uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe i ponownie określono wartość celną przedmiotowych towarów, w tym przypadku w wysokości niższej niż pierwotnie.

Wbrew stanowisku Strony żaden przepis prawa nie ustanawia zakazu obniżania wartości celnej. W postępowaniach celnych, niejednokrotnie organy celne dokonują zmian danych zawartych w zgłoszeniach celnych działając z urzędu lub na wniosek zgłaszających, korygując wartość celną towaru zarówno in plus i in minus. Takie działanie organów celnych zostało zaakceptowane także w orzecznictwie Naczelnego

Sądu Administracyjnego (wyroki sygn. akt I SA/Gd 702/97 z dnia 4 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Rz 808/94 z dnia 12 stycznia 1996 L).

Ustosunkowując się do zarzutu zawartego w odwołaniu, dotyczącego błędnej interpretacji postanowień umowy oraz praktyki jej wykonywania, Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, iż przedmiotowa umowa była poddana szczegółowej analizie i oceniona na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Organ celny, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, wziął pod uwagę nie tylko postanowienia umowy zawartej między stronami, na czym wyłącznie koncentruje się Strona w odwołaniu, ale także ujawnione noty korygujące oraz protokoły kontroli. Z postanowień umowy jasno wynika, jaką wysokość rabatu (wynagrodzenia) Importer miał zagwarantowaną, składając zamówienie przekraczające wymaganą ilość minimalną.

Organ odwoławczy zgadza się z twierdzeniem, iż zgodnie z zasadą swobody zawierania umów strony miały prawo zawrzeć umowę w określonej postaci. Jednak konsekwencją jej zawarcia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego powinno być bezwzględne załączanie jej postanowień do dokumentacji handlowej przedstawionej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego. Zawarta umowa miała bowiem decydujący wpływ na ustalenie wartości celnej towaru. Tymczasem Strona ukryła przed organem celnym powyższy dokument, informujący o faktycznie należnej (później także faktycznie zapłaconej) cenie towaru. Wartość celna towaru została ustalona w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego w wysokości nie odpowiadającej jej cenie transakcyjnej. Tak więc faktycznie Strona dysponowała dokumentami, które przeznaczone zostały do rozliczeń z organami państwowymi i odrębnie dokumentami przeznaczonymi do rozliczeń między kontrahentami transakcji.

W niniejszej sprawie organ celny I instancji nie podważył wiarygodności faktury handlowej na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego, a tym samym nie zachodziła potrzeba ustalenia wartości celnej z zastosowaniem zastępczych metod wyceny.

W sprawie dotyczącej przedmiotowego zgłoszenia celnego organ celny nie dopatrzył się naruszenia art. 23 § 1 i § 9 w związku art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez zmianę wartości celnej importowanych towarów na podstawie noty uznaniowej wystawionej po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, gdyż, jak wyżej wskazano. Strona zgłaszając towar wiedziała, iż ceny towarów nie są ostateczne i mogą ulec zmianie. Noty uznaniowe, za poszczególne okresy, powodowały obniżenie wartości celnej farmaceutyków, a wystawiane były na podstawie zawartej umowy z dnia 03.01.2000r.

Podkreślono, że zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada wyrażona w powołanym wyżej art. 85 §1 Kodeksu celnego oznacza, że podstawą do ustalenia należności celnych może być wyłącznie rzeczywisty stan towaru i jego wartość celna, a nie jedynie formalny (wyrok NSA z dnia 24,08.1999r, sygn. akt i SA/Po 945/98).

Organ celny I instancji w toku prowadzonego postępowania ustalił jedynie rzeczywistą wartość importowanego towaru, zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego, z uwzględnieniem kwoty wynikającej z faktury handlowej oraz noty korygującej wystawionej na podstawie umowy przyznającej Stronie wynagrodzenie (rabat).

Decyzję organu II instancji zaskarżyła w całości Spółka z o.o. [...] zarzucając jej naruszenie przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszym postępowaniu, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, w zakresie:

art. 23 § .1 i 9 w związku z art. 83 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (przepisy obowiązujące na dzień zgłoszenia celnego SAD, Dz. U. nr 23, poz. i 17 ze z ni., dalej: "Kodeks celny") poprzez nieprawidłowe ustalenie przez Dyrektora Izby Celnej wartości celnej leków objętych niniejszym zgłoszeniem celnym;

art. 65 Kodeksu celnego poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i wydanie Decyzji merytorycznej po upływie terminu przedawnienia;

art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie w niniejszym postępowaniu zasady legalizmu i praworządności;

art. 121 § i Ordynacji Podatkowej poprzez naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej zasady nakazującej działanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez Dyrektora Izby Celnej wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia całokształtu stanu faktycznego sprawy;

art. 139 § 3 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. w wyniku naruszenia zasady szybkości postępowania;

– art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez fakt braku wyczerpującego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Celnej całokształtu materiału dowodowego w sprawie;

art.. 191 w z w. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie się przez Dyrektora Izby Celnej do jego treści;

art. 233 § i pkt 2 lit, a) i art. 233 § 2 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie, zasady dwuinstancyjności postępowania w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Celnej merytorycznej Decyzji w sytuacji, kiedy zachodziły przesłanki do przekazania niniejszej sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego;

art. 233 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie w przedmiotowej sytuacji procesowej przez Dyrektora Izby Celnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i nieumorzenie niniejszego postępowania;

art. 234 Ordynacji, podatkowej poprzez naruszenie w niniejszej sprawie zakazu reformationis in peius.

Podnosząc powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i negatywnie odnosząc się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. nr 153, poz. 1269] oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy).

Oceniając zaskarżoną decyzję wskazać również należy, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygania tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt V SA 3159/03 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...]. W tej sytuacji ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ograniczone jest postanowieniami art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Z tej racji ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Natomiast zagadnienia, które były już przedmiotem oceny Sądu, i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji ponownie oceniane być nie mogą.

Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, nie podzielił zarzutów prezentowanych w skardze i uznał, że skargę należy oddalić.

W podstawie materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia wskazano przepisy art. 23 § 1 i § 9, oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Stosownie do art. 23 § 9 Kodeksu celnego ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już zwracano uwagę, iż regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały

uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu, w tym wartość celną towaru (v. wyrok NSA z 16 marca 2005 r., sygn. akt I GSK 70/05).

Z powyższego wynika możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Zadaniem organu orzekającego, w następstwie kontroli postimportowej, jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia - z chwilą uzyskania niezbędnych danych - i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § 1 Kodeksu celnego), w tym także, o ile istnieją podstawy faktyczne, kwoty niższej od pierwotnie określonej. Przy tym, nie jest niezbędne wykazywanie przez organ celny, czy i ewentualnie, jakie korzyści mogło przynieść importerowi nie ujawnienie danych lub dokumentów w dacie zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych wraz ze zgłoszeniem celnym. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej w siedzibie

importera ujawnione zostało "Uzgodnienie dotyczące wynagradzania" zawarte pomiędzy [...] z [...], a [...] Sp. z o.o. dotyczące m.in. produktów [...] i [...].

Wobec wyników powyższej kontroli decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało zatem ustalenie, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę rabatu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie pomniejszona o rabat otrzymany według ww. noty kredytowej.

Należy zauważyć, że zawarta pomiędzy Skarżącą, a [...] umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym została wykonana w czasie obowiązywania ww. Uzgodnienia. W związku z tym w ocenie Sądu organ winien przyjąć, że postanowienia zawarte w tym Uzgodnieniu stanowiły w rzeczywistości część składową umowy sprzedaży Skarżącej przedmiotowych leków. Dyrektor Izby Celnej dokonując korekty wartości celnej leków wskazanych w zgłoszeniu celnym nr powinien więc kierować się treścią ujawnionego "Uzgodnienia dotyczącego wynagradzania" i noty uznaniowej.

Zgodnie z § 1 ww. "Uzgodnienia", [...] Sp. z o.o. otrzymuje od [...] za produkty sprzedane dodatkowe wynagrodzenie pod warunkiem, że zostały osiągnięte wymienione w § 2 ilości minimalne.

Paragraf 2 "Uzgodnienia" określał, że wynagrodzenie będzie naliczane od wartości towarowej sprzedanych produktów.

Podstawę wynagrodzenia stanowi wartość faktur za produkty sprzedane [...] Spółce z o.o. przez [...] zgodnie z załącznikiem 1 (Produkty objęte umową o wynagradzaniu:, [...] i [...]).

W toku postępowania na podstawie faktur ustalono wartość ww. leków zakupionych od [...] przez v Sp. z o.o. Nastąpiło zatem przekroczenie minimalnego progu sprzedaży produktów, co na mocy wiążącego Skarżącą i eksportera Uzgodnienia stanowiło jedyny warunek przyznania Skarżącej dodatkowego wynagrodzenia.

Na mocy §2 pkt 2 ww. Uzgodnienia Skarżącej przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie. Wynagrodzenie to zostało określone w treści noty uznaniowej, a jego kwota – stanowiła rabat udzielony Skarżącej i odnosiła się również do faktur objętych zgłoszeniem celnym.

Zdaniem Sądu z zawartego pomiędzy Skarżącą a [...] Uzgodnienia wynika, że źródłem uprawnienia do rabatu handlowego jest to "dodatkowe" Uzgodnienie umowy i że rabat jest udzielony w związku z przekroczeniem przez Skarżącą minimalnego

progu sprzedaży produktów. Według zawartego Uzgodnienia "wynagrodzenie będzie naliczane od wartości towarowej sprzedanych produktów" czyli udzielenie rabatu przewidziane zostało jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Rabat ten był elementem ceny tych produktów i dlatego powinien być kwalifikowany jako rabat importowy. Uznanie tego rabatu za rabat importowy, powinno zaś konsekwentnie prowadzić do jego odliczenia w wysokości określonej w Uzgodnieniu od ceny produktów określonej w zgłoszeniu celnym, objętych notą kredytową.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej słusznie więc uznał, że zastrzeżone w Uzgodnieniu wynagrodzenie (rabat) było czynnikiem kształtującym cenę transakcyjną sprowadzanych leków oraz, że cena ta musiała zostać pomniejszona o uzyskane wynagrodzenie (rabat) przyznane Skarżącej na podstawie Uzgodnienia.

Wobec ustalenia, że ww. kwota rabatu pomniejszała zadeklarowaną wartość importowanych leków należało dokonać rozliczenia tej kwoty zgodnie z treścią umowy i noty rabatowej, co jest zgodne z wytycznymi WSA zawartymi w wyroku z dnia 24 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Celnej zasadnie zatem przyjął procentowy sposób obliczenia rabatu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że skoro Dyrektor Izby Celnej obowiązany był działać zgodnie z wytycznymi w zakresie oceny treści umowy i noty co do rozliczenia rabatu, brak było podstaw do tego ażeby dokonał w istocie rozliczenia rabatu w sposób proponowany przez stronę w skardze. Przede wszystkim skoro strony określiły wyraźnie wysokość rabatu odnoszącego się do konkretnego pułapu sprzedaży, to fakt, że sprzedawca przyznał importerowi nieznacznie wyższy rabat pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości rozliczenia rabatu dokonanego w zaskarżonej decyzji. Ponadto należy zwrócić uwagę na to, że skoro strona konsekwentnie twierdzi, że w zgłoszeniu celnym wskazano właściwą wartość celną i brak jest podstaw do jej obniżania w związku z przyznanym rabatem, to w zbliżeniu ze stanowiskiem strony pozostaje rozliczenie rabatu wyłącznie w umówionej wysokości, a nie wyższej, arytmetycznie wyliczonej, odbiegającej od ustaleń umowy. Z problemem tym, czyli z zasadnością rozliczania rabatu przez Dyrektora Izby Celnej, wiąże się zarzut dotyczący tego, że Dyrektor w swojej decyzji przyznał, iż rabat nie został rozliczony w całości (tj. w kwotach bezwzględnych przyznanych na poszczególne leki), co dowodzi zdaniem

strony, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, zatem decyzja nie może się ostać.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy stwierdzić, że sposób dokonania rozliczenia rabatu jest zgodny z wytycznymi Sądu zawartymi w ww. wyroku bowiem odnosi się do treści umowy, kwot z noty i wysokości rabatu co jest głównym i najważniejszym zaleceniem Sądu.

Należy uznać w tym miejscu, że zasadne jest stanowisko organu II instancji co do tego, że rozliczenie rabatu we wskazanych w nocie kwotach (w sytuacji gdy był on obliczony od całej wielkości sprzedaży importera za dany okres) wyłącznie do kilku produktów jednostek leków wymienionych w nocie doprowadziłoby do sytuacji, w której wartość tych jednostek zostałaby ustalona na ujemnym poziomie. W efekcie doszłoby do sytuacji, w której importer nie dość, że nie zapłaciłby za wskazany towar to jeszcze otrzymałby z tego tytułu dodatkową gratyfikację i to w sytuacji, w której umowa łącząca strony była przecież umową sprzedaży.

Podkreślić należy, że ww. sposób wyliczenia części rabatu przypadającej na sporne zgłoszenie celne został opracowany przez organ wobec biernej w tym zakresie postawy skarżącej. W toku przeprowadzonego postępowania skarżąca nie potrafiła bowiem wyjaśnić sposobu naliczenia wykazanego w notach uznaniowych rabatu. Skarżąca była też wzywana do wskazania w sposób kwotowy bądź procentowy wysokości rabatu obniżającego wartość transakcyjną poszczególnych leków objętych zgłoszeniami celnymi. W odpowiedzi oświadczyła jednak, że dokonanie przez nią kalkulacji rabatu do poszczególnych zgłoszeń celnych oraz określenie metody tej kalkulacji prowadziłoby do przerzucenia wyłącznie na stronę obowiązku merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu brak jest w związku z powyższym podstaw, ażeby uznać, że sprawa nie została przez organ należycie wyjaśniona. Organ miał za zadanie ustalić prawidłową wartość celną według wskazań WSA – co uczynił w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Zakres koniecznych czynności organu, które miały doprowadzić do wydania prawidłowej decyzji, nie wymagał zastosowania treści art. 233 §2 Ordynacji podatkowej, zatem nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności czyli art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja ze względu na jej zakres powiązany z zakresem decyzji organu I instancji, nie doprowadziła do korekty wartości celnej ponad korektę dokonaną przez Naczelnika Urzędu Celnego, nie doszło więc do naruszenia treści art. 234

Ordynacji podatkowej. Prowadzi to do wniosku, że zaskarżona decyzja mogła zostać wydana, a jej wydanie nie narusza treści art. 233 §1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 208 § 1 tej ustawy. Zaznaczenia wymaga również w tym miejscu, że Sąd uważa za trafny pogląd Dyrektora Izby Celnej co do prawidłowości zastosowania treści art. 65 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym na datę zgłoszenia celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zdania, że organ działał zgodnie z wytycznymi Sądu, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, z uwzględnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wydając prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie. Brak jest więc podstaw do uznania za trafne zarzutów skargi dotyczących naruszenia wskazanych w niej przepisów art. 120, 121, 122, 125 §1, 187 Ordynacji podatkowej. Słuszny jest natomiast zarzut naruszenia art. 139 §3 Ordynacji podatkowej ale nie ma to znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia.

Na koniec Sąd zauważa, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji, która odnosząc się do określonych, zakwestionowanych pozycji SAD dokonała zmian w zakresie wynikającym z jej treści. Spowodowało to więc, że jako wartości SAD funkcjonowały one w wielkościach skorygowanych przez Naczelnika. Uchylając więc decyzję Naczelnika Dyrektor Izby Celnej prawidłowo odniósł się w sentencji decyzji do tych właśnie skorygowanych wartości.

W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.