Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1435/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 24 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie NSA Janusz Furmanek, NSA Janusz Nowacki /spr./, Protokolant asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2004 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1/ uchyla zaskarżoną decyzję, 2/ orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3/ zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę 2920 /dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. na podstawie art.207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa/Dz.U. nr 137 poz.926 z późn. zm./, art.13 § 1 i 3, art.23 § 1, art.65 § 4 pkt.2b, art.83 § 1i 3, art.85 § 1, art.230 § 1, art.231 § 1, art.222 § 4, art.242 § 2 i art.262 kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej/Dz.U. nr 107 poz.1217, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. wyjaśnienia do taryfy celnej/Dz.U. nr 74 poz.830/ oraz § 1 ust.3, § 2 ust.3 i ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania/Dz.U. nr 143 poz.958/ uznał zgłoszenie celne z dnia 14 marca 2002r. spółki "B " za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej produktów o nazwach "Ham dry flavour", "Meat dry flavour" oraz "Luncheon meat dry flavour" ustalając dla tych towarów kod 210390900 oraz stawkę celną w wysokości 30% wartości celnej towaru. Ustalono także kwotę długu celnego w wysokości 25243,20 zł.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż spółka "B" w dniu 5 października 2000r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary opisane jako aromaty spożywcze deklarując kod PCN 330210900 ze stawką celną obniżoną 0% wartości celnej towaru. W sprawie tego zgłoszenia zostało wszczęte z urzędu postępowanie celne. Ustalono, iż przedmiotem zgłoszenia celnego były preparaty: "ham dry falvour" zawierający w składzie m.in. 29% soli, 21% glutaminianu sodu, 11% maltodykstryny, 5,4% ekstraktu drożdżowego jak też substancje naturalne i identyczne z naturalnymi, :luncheon meat" zwierający w składzie m.in. 44% cukru, 20% laktozy, 10% maltodykstryny, 7,2% glutaminianu sodu oraz substancje naturalne i identyczne z naturalnymi oraz "meat dry falvour" zwierający w składzie m.in. 30% soli, 23% glutaminianu sodu oraz substancje naturalne i identyczne z naturalnymi. Deklarowany przez stronę kod PCN 330210900 obejmuje substancje zapachowe i mieszaniny oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowiec w przemyśle, inne niż preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Zgodnie z uwagą 2 do działu 33 taryfy celnej wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. W związku z czym organ celny uznał, że do tej pozycji klasyfikuje się wyłącznie towary, które nie zawierają dodatkowych składników. Sporne produkty są mieszaninami aromatów z innymi substancjami co wyklucza możliwość zaklasyfikowania ich do pozycji 3302. Właściwym kodem jest kod PCN 210390900 obejmujący pozostałe sosy i przetwory z nich, zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i grysik z gorczycy oraz gotowa musztarda. Pozycja ta obejmuje niektóre mieszanki przypraw do kiełbas i innych produktów spożywczych składających się z aromatów naturalnych i identycznych z naturalnymi wraz z przyprawami i suszonymi warzywami, które mogą zawierać także skrobię, glutaminian sodu, suchary, olej roślinny i inne. Zgłoszone produkty zawierają w składzie znaczne ilości substancji takich jak ekstrakt drożdży, glutaminian sodu, laktozę a więc stanowią mieszaninę składników przypraw, ziół, aromatów, nośników i substancji strukturotwórczych. Spełnione zatem zostały wymogi zaklasyfikowania ich do pozycji 2103. Mając to na uwadze organ celny orzekł jak w sentencji decyzji.

Od wymienionej decyzji odwołanie złożyła "A " spółka z o.o. będąca następcą prawnym spółki "B " zarzucając naruszenie art.,2,87 i 91 Konstytucji, art.68 i 69 Układu Europejskiego, art.13 kodeksu celnego, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1998r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, § 1 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania oraz art.120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180, 188, 197 i 210 § 1 pkt.6 ordynacji podatkowej. Odwołujący wnosił o zaklasyfikowanie spornych produktów do kodu PCN 330210900.

Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż pozycja 3302 taryfy celnej obejmuje "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych stosowane do produkcji napojów". Uwaga 2 do działu 33 stanowi, że "wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji i do syntetycznych substancji zapachowych."

Pozycją 2103 taryfy celnej objęte są "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda".

Zgodnie z treścią wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 2103 obejmuje "przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.). Sosy występują zazwyczaj w postaci płynnej, natomiast przetwory z nich w postaci proszku, do którego wystarczy dodać mleko, wodę itd. aby otrzymać sos.

Zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw i mieszanin przypraw objętych pozycjami 0904 do 0910 tym, że zawierają również jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, w takich proporcjach, że mieszanina nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9.

W ocenie organu celnego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji taryfowej spornych preparatów ma wyjaśnienie jaką rolę pełnią poszczególne składniki wchodzące w ich skład. Dla wyjaśnienia tej kwestii wykorzystano opinię dr hab. J. K. z dnia 20 lutego 2003r. dotyczącą charakteru preparatu o nazwie "Cooked Sausage Dry Flayour AF 1746/635054 H". Preparat ten jest mieszaniną substancji smakowych i zapachowych i służy do nadawania wyrobom mięsnym charakterystycznego smaku wędlin parzonych.

Biorąc pod uwagę skład, zastosowanie oraz charakter tego produktu oraz charakter preparatów będących przedmiotem postępowania organ celny uznał, iż ich cechy wykazują znaczne podobieństwo, co umożliwia odniesienie treści tej opinii do spornych preparatów. Według tej opinii składniki wchodzące w skład preparatu można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich stanowią składniki zapachowe, z których część decyduje także o cechach smakowych żywności. Drugą grupę stanowią tzw. składniki niezapachowe i nośniki, które stanowią 93,9% masy preparatu. Do drugiej grupy należą maltodykstryny, glutaminian sodu, inozynian sodu, guanylan sodu i ekstrakty drożdżowe. Nadają one produktom mięsnym naturalną smakowitość. Do grupy tej należą także stabilizatory takie jak fosforan potasowy i skrobia modyfikowana.

Substancjami czynnymi preparatu są nie tylko składniki aromatyczne zawarte w grupie aromatów, ale zawierają je także składniki tzw. niezapachowe. One również wpływają na właściwości aromatyzujące preparatu, ale przede wszystkim są istotnymi składnikami o właściwościach smakotwórczych i potęgujących odczuwanie wrażenia smakowego. Nie pełnią więc one roli tylko nośnika związków aromatycznych. Oceniany preparat, według opinii J.K., jest więc złożonym dodatkiem do żywności z grupy przyprawowo- aromatycznych. Podobną opinię wyraził Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno- Spożywczego w piśmie z dnia 3 kwietnia 2003r. Opierając się na tych opiniach organ celny uznał , iż spośród składników wchodzących w skład preparatów o nazwach "ham dry flavour", "meat dry flavour" oraz "luncheon meat dry flavour" można wyodrębnić szereg składników, które obok substancji aromatycznych wpływają, i to w sposób znaczący, na smak i zapach produktów, do których stosowane są przedmiotowe preparaty, i które decydują, iż preparaty te nabywają cech złożonych preparatów przyprawowo - aromatycznych. Można jednocześnie wyodrębnić składniki, które w tych preparatach oraz produktach do których są one stosowane, pełnią funkcję neutralną w stosunku do nadawania tym produktom smaku i zapachu. Do tej drugiej grupy należy zaliczyć takie składniki jak maltodekstryna, skrobia modyfikowana czy też olej roślinny.

Organ celny uznał, iż sporne preparaty wypełniają warunki umożliwiające ich klasyfikację do pozycji 2103 taryfy celnej. Preparaty te obok substancji aromatycznych oraz nośników i stabilizatorów zawierają w znacznej ilości składniki o charakterze smakowym i zapachowym takie jak glutaminian sodu, guanylan sodu, inozynian sodu, hydrolizat białka roślinnego, ekstrakt drożdży, sól, cukier. Składniki te nadają produktom, do których są stosowane sporne preparaty, specyficzny, charakterystyczny dla każdej z wymienionych substancji smak lub zapach i ich dodatek powoduje, iż preparaty nabywają cech złożonego preparatu przyprawowe - aromatycznego, co z kolei przesądza o ich klasyfikacji dom pozycji 2103 taryfy celnej. Charakter tych składników powoduje, iż nie można uznać, że substancje aromatyczne stanowią element podstawowy mieszaniny jaką są sporne preparaty. Mając to na uwadze organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Na wymienioną decyzje skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożyła spółka "A " zarzucając naruszenie art.,2,87 i 91 Konstytucji, art.68 i 69 Układu Europejskiego, art.13 kodeksu celnego, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1998r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, § 1 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania oraz art.120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180, 188, 197 i 210 § 1 pkt.6 ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skarżący podniósł, iż sporne preparaty winny zostać zaklasyfikowane do pozycji 3302 a nie do 2103. W konkluzji skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Organ celny w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga spółki "A " jest uzasadniona.

Należy zaznaczyć, iż z dniem 1 stycznia 2004r., na podstawie art.1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę-prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/Dz.U. nr 153 poz.1271/ weszła w życie ustawa z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych/Dz.U. nr 153 poz.1269/ oraz ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/Dz.U. nr 153 poz.1270/.

Zgodnie z treścią art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę-prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga spółki "A " została wniesiona przed dniem 1 stycznia 2004r. i do tego dnia postępowanie nie zostało zakończone. Skarga ta winna więc zostać rozpoznana na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaś sądem właściwym do jej rozpatrzenia jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, utworzony z dniem 1 stycznia 2004r. dla obszaru województwa łódzkiego.

Zgodnie z treścią art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych/Dz.U. nr 153 poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej.

W myśl zaś art.1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z treścią art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/Dz.U. nr 153 poz.1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl zaś art.145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1./ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi:

a./ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy

b./ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego

c./ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy

2./ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach

3./ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji czy jest ona zgodna z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W rozpoznawanej sprawie organy celne naruszył przepisy postępowania a mianowicie art.122, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa/Dz.U. nr 137 poz.926 z późn. zm./ w związku z art.262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. kodeks celny/Dz.U. nr 75 z 2001r. poz.802 z późn. zm./ i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest klasyfikacja taryfowa preparatów "Ham dry flavour", "Meat dry flavour" i Luncheon meat dry flavour". W szczególności chodzi o ustalenie czy preparaty te winny zostać zaklasyfikowane do pozycji 33 02 10 90 0, jak wnioskowała strona skarżąca, czy też do kodu 21 03 90 90 0 jak przyjęły to organy celne.

Należy zaznaczyć, iż sporne preparaty są mieszaninami i dla prawidłowej ich klasyfikacji niezbędne jest zastosowanie reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z treścią tej reguły do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobów jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Aby dokonać właściwej klasyfikacji spornych produktów konieczne jest dokładne ustalenie ich składu oraz określenie roli jaką pełnią poszczególne składniki w mieszaninie. Organy celne nie wyjaśniły tych kwestii w dostateczny sposób. Przede wszystkim nie został ustalony pełen skład spornych preparatów a w szczególności nie ustalono czy ich składnikami są substancje zapachowe. Przyjęto jedynie iż w preparatach występują substancje naturalne i identyczne z naturalnymi bez bliższego określenia o jakie substancje chodzi. Nie wiadomo zatem czy w spornych produktach występuje jedna lub więcej substancji zapachowych a jeżeli tak to jakie są to substancje. Ustalenie czy składnikami spornych preparatów są substancje zapachowe ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z treścią pozycji 3302 taryfy celnej obejmuje ona mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny oparte na jednej lub na wielu takich substancjach. W myśl zaś uwagi 2-iej do działu 33 wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Oznacza to, iż do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3302 niezbędne jest ustalenie, iż zawiera on substancję zapachową wymieniona w pozycji 3301 bądź substancję zapachową wyodrębnioną z substancji wymienionej w pozycji 3301 bądź tez syntetyczną substancję zapachową. Organy celne nie wyjaśniły czy w skład spornych preparatów wchodzą substancje zapachowe o których mowa w uwadze 2 do działu 33. Faktem jest, iż strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 7 maja 2002r. poinformowała, iż nie dysponuje danymi dotyczącymi pełnego składu spornych produktów gdyż jest to tajemnica handlowa producenta zaś na rozprawie w dniu 3 listopada 2004r. pełnomocnik skarżącego podniósł, iż dane takie znajdują się jedynie w Państwowym Zakładzie Higieny w W. Okoliczność ta nie zwalniała jednak organów celnych od obowiązku ustalenia pełnego składu spornych preparatów. Jak przyznał to pełnomocnik skarżącego na rozprawie skład ten można ustalić po pobraniu próbek towaru i przeprowadzenia ich analizy laboratoryjnej. Organy celne nie przeprowadziły takiej analizy i nie ustaliły pełnego składu spornych produktów.

Ustalenie składu preparatów ma podstawowe znaczenie dla dokonania ich prawidłowej klasyfikacji celnej. Dopiero bowiem po ustaleniu wszystkich składników produktu można przystąpić do rozważań dotyczących roli jaką pełnią one w mieszaninie. Istotne jest zwłaszcza ustalenie jakie składniki mają zasadniczy charakter w całej mieszaninie a tym samym decydują o zasadniczym charakterze całego produktu. W szczególności chodzi o wyjaśnienie czy aromaty pełnią taką rolę a jeżeli tak to dlaczego. Skoro organy celne nie ustaliły czy i ewentualnie jakie substancje zapachowe wchodzą w skład spornych preparatów to wszelkie rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na temat roli poszczególnych składników produktu oparte są na niepełnych ustaleniach faktycznych.

Nie budzi wątpliwości fakt, iż dla dokonania oceny roli poszczególnych składników w spornych produktach niezbędne są wiadomości specjalne. Potrzebna jest do tego wiedza z zakresu chemii a tym chemii spożywczej a wiedzą taką nie dysponują pracownicy organów celnych. Konieczna jest więc opinia biegłego odpowiedniej specjalności. Organy celne zdając sobie sprawę z konieczności posiadania wiadomości specjalnych swoje rozstrzygnięcia oparły na opiniach prof. J. K. oraz Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w W. W ocenie sądu opinie te nie mogą stanowić podstawy dla dokonania klasyfikacji produktów w rozpoznawanej sprawie. Należy zaznaczyć, iż obie opinie dotyczą preparatu "Cooked sausage dry flavour" a więc innego produktu niż w rozpoznawanej sprawie. Skład tego preparatu jest inny skład produktów "Ham dry flavour", "Meat dry flavour" i "Luncheon meat dry flavour". Część składników tego preparatu występuje wprawdzie w produktach w rozpoznawanej sprawie /np. maltodekstryna, glutaminian sodu, guanylan sodu, inozynian sodu, fosforan potasu, skrobia modyfikowana i sól/ lecz w innych wielkościach. Przykładowo należy podać, iż sól w produkcie "Ham dry flavour" stanowi 29% całości zaś ilość glutaminianu sodu w "Luncheon dry flavour" wynosi 7,2% podczas gdy w preparacie "Cooked sausage dry flavour" jest 5% soli i 34% glutaminianu sodu. Nadto w preparacie "Cooked sausage dry flavour" występują niektóre składniki, których nie ma w spornych produktach /np. hydrolizaty białkowe, tłuszcz kokosowy, kwas bursztynowy/ zaś w spornych preparatach występują składniki, których z kolei nie posiada "Cooked dry flavour" /np. karmel amoniakalny, cukier, laktoza/. Różnica dotyczy także wielkości substancji zapachowej w mieszaninie. W preparacie "Cooked sausage dry flavour" substancje zapachowe stanowią 6,1% całości zaś w produktach "Ham dry flavour", "Meat dry flavour" i "Luncheon meat dry flavour" odpowiednio 25,1%, 41% i 7,4%. Różnice w składzie preparatu będącego przedmiotem opinii J. K. i I.B.P.R-S a produktami w rozpoznawanej sprawie są więc istotne. W związku z czym obu opinii, w części dotyczącej roli jaką pełnią składniki w preparacie "Cooked sausage dry flavour", nie można odnieść do oceny znaczenia poszczególnych składników w spornych produktach. Nadto obie opinie, w przekonaniu sądu, są niepełne. Obejmują one bowiem jedynie rozważania dotyczące roli składników niezapachowych czyli nośników aromatów. W obu opiniach brak jest natomiast rozważań na temat znaczenia substancji zapachowych w mieszaninie mimo, że stanowią one 6,1% ogólnej masy preparatu.

O tym jak skomplikowaną i trudna materią jest ocena roli aromatów i substancji niezapachowych w mieszaninie świadczy treść pisma procesowego strony skarżącej z dnia 28 października 2004r. W piśmie tym spółka kwestionuje prawidłowość opinii prof. J. K. na dowód czego załączyła opinie prof. J. K. z Instytutu Podstaw Chemii Żywności Politechniki [...]. Opinia prof. J. K. dotyczy innych preparatów niż w rozpoznawanej sprawie i wynika z niej, iż nie zgadza się on z poglądem prof. J. K. co do roli aromatów w mieszaninie. Do akt sprawy dołączono także pisma obu profesorów, w których polemizują oni między sobą co do tego jakie znaczenie pełnią aromaty i ich nośniki w mieszaninie. Polemika ta wprawdzie nie dotyczy produktów będących przedmiotem rozpoznawanej sprawy lecz świadczy ona, iż nawet w środowisku naukowym nie ma jednolitości poglądów na temat roli substancji zapachowych i nośników aromatów. Skoro występują takie różnice poglądów wśród autorytetów naukowych z dziedziny chemii spożywczej to tym bardziej organy celne w rozpoznawanej sprawie nie powinny oprzeć swojego rozstrzygnięcia na opiniach dotyczących innych produktów, których skład jest odmienny od składników trzech spornych preparatów. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne było natomiast przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, której przedmiotem byłyby trzy sporne produkty. Dowód taki nie został jednak przeprowadzony przez organy celne.

Dla oceny zebranego materiału dowodowego istotne znaczenie ma nadto okoliczność trafnie podniesiona przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie w dniu 3 listopada 2004r. Pełnomocnik spółki, kwestionując opinię prof. J. K., podniósł bowiem, iż jest on specjalistą z zakresu technologii żywienia człowieka a nie z zakresu technologii żywności. Obie dziedziny wiedzy nie są tożsame zaś dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne są wiadomości specjalne dotyczące technologii żywności a nie technologii żywienia człowieka. Słusznie zatem podniesiono, iż specjalizacja prof. J. K. nie odpowiada tej dziedzinie wiedzy jaka jest wymagana dla rozstrzygnięcia sprawy.

Reasumując sąd uznał, iż organy celne błędnie oparły się na opiniach prof. J. K. oraz Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w W. Obie opinie dotyczą bowiem produktu o innym składzie niż w rozpoznawanej sprawie a ponadto są niepełne zaś specjalizacja prof. J. K. nie odpowiada tej dziedzinie wiedzy jaka jest konieczna dla prawidłowej klasyfikacji spornych preparatów. Powinien być natomiast powołany dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia roli poszczególnych składników w spornych produktach czego jednak organy celne nie uczyniły.

Organy celne nie wyjaśniły także w dostateczny sposób dlaczego zaklasyfikowały sporne produkty do pozycji 21 03. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż uznano je za złożone preparaty przyprawowo-aromatyczne gdyż substancje niezapachowe nadają smak i zapach produktom do których są dodawane. W ocenie organów celnych aromaty nie stanowią podstawowego elementu preparatu lecz występuje tutaj mieszanina przyprawowo-aromatyczna co przesądza o jej zaklasyfikowaniu do pozycji 2103. Oparto się przy tym na fragmencie wyjaśnień do taryfy celnej do pozycji 21 03a zgodnie z którymi pozycja ta obejmuje przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw/mięsa, ryb, sałatek itd./ i otrzymywane z różnego rodzaju składników/jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd./.

Organy celne pominęły jednak fragment wyjaśnień do taryfy celnej do pozycji 21 03 stanowiących, iż zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw i mieszanin przypraw objętych pozycjami od 0904 do 0910 tym, że zawierają jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9 w takich proporcjach, że mieszanina nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9-go. Z treści tego sformułowania wynika, iż zmieszana przyprawa musi zawierać co najmniej 1-ą lub więcej substancję smakową lub przyprawową nie objętą działem 9-ym. Nadto substancja ta /nie objęta działem 9-ym/ musi być w takiej proporcji, że mieszanina nie ma cech przyprawy w pojęciu działu 9.

Organy celne nie ustaliły czy w spornych preparatach występuje co najmniej jedna substancja smakowa lub przyprawowa nie objęta działem 9-ym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest rozważań w tej kwestii. Na rozprawie w dniu 3 listopada 2004r. pełnomocnik organu celnego podniósł, iż sporne produkty zawierają takie substancje i są to: ekstrakt drożdży, hydrolizat białka, sól i cukier. Nie zostało jednak wyjaśnione czy substancje te są w takiej proporcji, że mieszanina nie ma cech przyprawy w rozumieniu działu 9-go. Nie wiadomo zatem czy ilość substancji smakowej lub przyprawowej nie objętej działem 9-ym nie powoduje, że sporne preparaty mają cechy przyprawy w znaczeniu, o którym mowa w dziale 9-ym. Organy celne nie dokonały ustaleń w tym zakresie a wyjaśnienie tej kwestii ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości klasyfikacji spornych produktów do pozycji 21 03.

Reasumując sąd uznał, iż organy celne nie wyjaśniły w dostateczny sposób wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Nie został dokładnie wyjaśniony skład spornych preparatów zaś ocena roli poszczególnych składników została dokonana bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego a jedynie w oparciu o opinie prof. J. K. i Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w W. dotyczące produktów o innym składzie niż preparaty w rozpoznawanej sprawie. Organy celne nie podjęły zatem wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego. Również w sposób wyczerpujący nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Stanowi to naruszenie przepisów art.122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej. Uchybienia jakich dopuściły się organy orzekające są istotne i mogły mieć one wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt.1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona na podstawie art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. w związku z § 14 ust.2 pkt.1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu/Dz.U. nr 163 poz.1349 z późn. zm./ sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2920 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na sumę tę złożyła się: kwota 504,90 zł tytułem zwrotu wpisu sądowego, kwota 2400,10 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz kwota 15 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej.

Wobec tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., sąd orzekł, iż nie podlega ona wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny winien przede wszystkim ustalić pełny skład spornych preparatów a w szczególności wyjaśnić czy w ich skład wchodzą substancje zapachowe, o których mowa w uwadze 2 do działu 33 taryfy celnej. Ustalenie składu jest możliwe w wyniku analizy laboratoryjnej próbek preparatów. Po ustaleniu pełnego składu spornych produktów organ celny winien rozważyć możliwość dopuszczenia dowodu z opinii biegłego o odpowiedniej specjalności na okoliczność ustalenia roli i znaczenia poszczególnych składników preparatów w mieszaninie oraz wyjaśnienia, które ze składników decydują o zasadniczym charakterze produktu. Dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego organ celny winien dokonać wnikliwej jego oceny a następnie wydać rozstrzygnięcie w sprawie.