Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 163/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1f
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jest art. 5a pkt 11, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; obecnie t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), złożonym przez pełnomocnika A. B. (dalej: "skarżący" lub "wnioskodawca") w dniu 23 lipca 2013 r. do działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej także: "organ"), zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która w najbliższej przyszłości zostanie akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej. Opracowywany jest właśnie statut tej spółki (dalej: "SKA 2"). Z tego względu wnioskodawca wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez wnioskodawcę wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) wnioskodawca otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Wnioskodawca przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia - umorzenie dobrowolne w rozumieniu art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: ksh).

2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 ksh), które wnioskodawca obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?

3. Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić:

a) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2,

b) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2.

Pełnomocnik wnioskodawcy podniósł, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, co wynika z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. W ocenie pełnomocnika, zbycia akcji w SKA 2 nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną a zdarzenie takie kwalifikować się będzie jako zbycie papierów wartościowych. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.) przez papiery wartościowe rozumie się m. in. akcje. Skutkiem takiej kwalifikacji jest uznanie przychodu ze zbycia akcji (w przypadku wnioskodawcy – akcji SKA 2) za przychód z kapitałów pieniężnych.

Pełnomocnik zaznaczył, że dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie przepisu art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Dochodem w takim przypadku jest "różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14". W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

a) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

b) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Ponieważ akcje SKA 2 które wnioskodawca zamierza zbyć odpłatnie, niewątpliwie stanowią akcje w spółce, przepis ma zastosowanie do planowego działania wnioskodawcy. Ponieważ akcje SKA 2 obejmie on w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tzn. ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia.

Pełnomocnik, przywołując następnie interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w W. podkreślił, że przedstawioną wyżej interpretację przepisów u.p.d.o.f. potwierdza dotychczasowa praktyka organów podatkowych.

Pełnomocnik wskazał następnie, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, które zostały nabyte w zamian za wkłady pieniężne, koszty uzyskania przychodów powinno określać się na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Skoro bowiem akcje każdej spółki komandytowo - akcyjnej są papierami wartościowymi, w przypadku odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę akcji SKA 2 nabytych w zamian za wkłady pieniężne kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich objęcie, czyli de facto wartość wkładów pieniężnych.

W przypadku, gdy wnioskodawca zdecyduje się odpłatnie zbyć akcje SKA 2 koszty uzyskania przychodów należy ustalić odmiennie w zależności od przedmiotu wkładu, w zamian za który wnioskodawca otrzymał akcje SKA 2. W przypadku akcji SKA 2, które zostały nabyte w zamian za wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., czyli w wysokości wartości nominalnej akcji SKA 2 objętych w wyniku wkładu niepieniężnego. W przypadku zaś akcji SKA 2 nabytych w zamian za wkłady pieniężne koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czyli jako wydatki poniesione na ich nabycie.

Na poparcie powyższego stanowiska pełnomocnik powołał interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...] . W przypadku zaś umorzenia dobrowolnego akcji w SKA 2, pełnomocnik powołał się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...] .

Pełnomocnik wskazał również na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 573/13 oraz w Łodzi z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 218/13, w których stwierdzono, że z przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia.

4. Organ w interpretacji z dnia [...] r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej, w tym w celu umorzenia:

- objętych za wkład pieniężny – za prawidłowe;

- objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że spółka komandytowo – akcyjna jest zaliczana do osobowych spółek handlowych, których ustrój określają przepisy ksh. Zgodnie z art. 125 tej ustawy, spółka komandytowo - akcyjna ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz) , a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Stosownie do art. 126 § 1 ksh, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo - akcyjnej stosuje się:

a) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;

b) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Wynika z powyższego, że do umorzenia akcji spółki komandytowo – akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 ksh dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej. Powołując się na art. 359 § 1 i § 2 ksh organ podniósł, że tryb umorzenia akcji (umorzenie dobrowolne – za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę albo umorzenie przymusowe – bez zgody akcjonariusza) ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż na gruncie tego podatku umorzenia dobrowolne i przymusowe traktowane jest zgoła odmiennie. W przypadku bowiem umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tych akcji przez akcjonariusza a dopiero w dalszej kolejności do ich umorzenia przez Spółkę.

Organ stwierdził następnie, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy u.p.d.o.f. odsyłają do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, której art. 3 pkt 1 lit. a zalicza akcje do papierów wartościowych. Organ zaznaczył, że wskazana ostatnio ustawa nie różnicuje akcji na emitowane w spółkach akcyjnych i emitowane w spółkach komandytowo – akcyjnych. Podobnie w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. pojęcie "papierów wartościowych" nie zostało ograniczone jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Organ stwierdził, że mając powyższe na uwadze, w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo - akcyjnej następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Oznacza to, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo -akcyjnej za wynagrodzeniem wnioskodawca, podobnie jak w przypadku odpłatnego przeniesienia prawa własności akcji na rzecz innych podmiotów niż spółka, która je wyemitowała, uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazany przepis stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.

Organ zaakcentował, że ustawodowaca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. Zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

a) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

b) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Ustalenie zatem kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Organ zaznaczył dalej, że w zakresie zbycia akcji SKA 2 wnioskodawca przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej, w tym w celu umorzenia, nie uwzględnił w ogóle okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 organ wskazał, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę, skoro – jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny – wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany.

Zatem, w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo - akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo - akcyjna nie jest spółką kapitałową.

Skoro tak, to w niniejszej sprawie kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji spółki komandytowo - akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez wnioskodawcę przedmiotu aportu czyli koszty, jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu wkładu niepieniężnego.

Wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowo - akcyjnej i objęcie akcji nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania, czyli wartość nominalna akcji - w sytuacji odpłatnego zbycia objętych za wkład akcji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skoro wnioskodawca na moment objęcia akcji nie opodatkuje ich wartości nominalnej, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mógłby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej. Organ zaznaczył, że wykładnia wnioskodawcy stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), uprzednio będącej dla nich źródłem przychodów. Burzyłaby tym samym związek między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania jaki ustawodawca przewidział w ustawie. W przypadku zbywania akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny kosztem uzyskania przychodów jest ich wartość nominalna, ta sama, która na moment obejmowania akcji podlegała opodatkowaniu. W przypadku odpłatnego zbywania akcji spółki komandytowo - akcyjnej brak jest takiego skorelowania przychodów z kosztami. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych - akcjonariuszy w spółkach osobowych – brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych.

Reasumując, organ stwierdził, że wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo. Zatem wnioskodawca wnosząc aport do spółki komandytowo -akcyjnej w postaci wkładu niepieniężnego, którym nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Nie można więc uznać za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej w tym w celu ich umorzenia, kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia (wartość rynkowa przedmiotu aportu). W opisanej sytuacji kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie przedmiotu aportu. Przy ustalaniu tych wydatków znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jeżeli nabycie wnoszonego aportem wkładu niepieniężnego nastąpiło w zamian za formę pieniężną, lub art. 22 ust. 1f powołanej ustawy, jeżeli nabycie przedmiotu aportu miało miejsce w zamian za wkład niepieniężny.

W kwestii natomiast kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej, w tym w celu umorzenia, objętych (nabytych) za wkład pieniężny, organ stwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Organ podniósł w tym zakresie, że wydatkiem jaki poniósł wnioskodawca na nabycie (objęcie) akcji będą w takim przypadku środki pieniężne wniesione w tym celu do spółki.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych organ stwierdził, iż wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Podniósł, że interpretacje te wydane zostały w okresie, kiedy prezentowane było będące przedmiotem wielu rozbieżności w orzecznictwie stanowisko, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest podlegającym opodatkowaniu odpłatnym zbyciem, stąd za dopuszczalne uznawano aktualizowanie kosztów uzyskania przychodów w sposób proponowany przez wnioskodawcę. Po zmianie linii orzekania w interpretacjach indywidualnych, zgodnie z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęte zostały również kroki zmierzające do wyeliminowania z obrotu interpretacji, powołanych przez wnioskodawcę.

5. Pismem z dnia 30 października 2013 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

6. Pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji.

7. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na przedmiotową interpretację wniósł pełnomocnik A. B., który zarzucił naruszenie:

1) art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które skarżący obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo - akcyjnej;

2) art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez uznanie:

a) za prawidłowe w innych interpretacjach stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.,

b) za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącego wniósł:

1) na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej interpretacji;

2) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono dotychczasowy tok postępowania, a także zaakcentowano, że prezentowane przez organ stanowisko stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., na podstawie którego jest ustalany dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Ponieważ akcje SKA 2, które obejmie skarżący a następnie dokona ich odpłatnego zbycia, są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., to w przypadku ich odpłatnego zbycia do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów zastosowanie powinien znaleźć art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Zastosowanie w przywołanym przepisie słowa "spółka" a nie zwrotu: "spółka kapitałowa" lub "spółka posiadająca osobowość prawną" determinuje bowiem zastosowanie tego przepisu również do spółki komandytowo – akcyjnej, w której występują akcje kwalifikowane jako papiery wartościowe.

W przypadku zatem dobrowolnego umorzenia akcji SKA 2 (odpłatnego zbycia w celu umorzenia) koszty uzyskania przychodu należy ustalić z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Pełnomocnik skarżącego zaznaczył, iż w rozpatrywanej sprawie organ w istocie żąda od podatnika, aby pominął on wykładnię gramatyczną przepisu ustawy podatkowej i dokonał wykładni systemowej, uwzględniającej wykładnię "pro fiskalną". Ponieważ jednak przepisy u.p.d.o.f. precyzyjnie regulują ustalenie kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia papierów wartościowych, nie ma potrzeby sięgania po inne niż gramatyczna metody wykładni prawa.

W ocenie pełnomocnika skarżącego nie jest trafne powołanie się przez organ na uchwałę o sygn. akt II FPS 8/10. Fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo w ocenie pełnomocnika nie wpływa na niemożliwość zastosowania art. 22 ust. 1f w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Niemożliwość zastosowania tego przepisu do zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej powinna bowiem wynikać z innego przepisu u.p.d.o.f. a nie z wykładni celowościowej, dokonanej przez organ.

Pełnomocnik skarżącego zaznaczył również, że organ nie mając ku temu żadnych podstaw prawnych dokonał zróżnicowania możliwości zastosowania przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 lub pkt 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółek komandytowo – akcyjnych objętych za wkład niepieniężny ze względu na przedmiot tego wkładu. W interpretacjach indywidualnych dotyczących sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części organ oraz Dyrektorzy innych Izb Skarbowych uznają bowiem, że zastosowanie ma art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. (pełnomocnik wskazał w tym zakresie między innymi na interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] ; Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] ). Natomiast w interpretacjach indywidualnych (w tym dokonanej w sprawie niniejszej) dotyczących sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, organ uważa, że nie ma zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. ze względu na to, iż wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo.

W ocenie pełnomocnika, powyższy brak konsekwencji organu w zakresie dokonywania interpretacji prowadzi do naruszenia art. 120 oraz art. 121 o.p., tj. zasady praworządności i zasady budowania zaufania do organów podatkowych.

Pełnomocnik podkreślił także, że w sprawach sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część organ wydał już interpretacje indywidualne, w których uznał za prawidłowe stosowanie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w sposób przyjęty przez wnioskodawcę. Pełnomocnik powołał się w tym zakresie na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] oraz nr [...] , z dnia [...] r. nr [...] oraz nr [...] ; Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...] .

Powołał się również na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 464/11, w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 573/13, w Łodzi z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 218/13, w Gliwicach - sygn. akt I SA/Gl 219/13, I SA/Gl 220/13, I SA/Gl 222/13, I SA/Gl 223/13, I SA/Gl 224/13, I SA/Gl 225/13, I SA/Gl 226/13, I SA/Gl 227/13, I SA/Gl 253/13, I SA/Gl 257/13, w których Sądy prezentowały poglądy potwierdzające prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumenty zawarte w motywach zaskarżonej interpretacji.

Organ zaznaczył również, że posłużenie się w rozpatrywanej sprawie wyłącznie wykładnią językową prowadzi do wniosków, które godziłyby w mechanizm korelacji przychodów z kosztami, stworzony przez ustawodawcę. Powołał się w tej materii na wyroki sądów administracyjnych, w których uznano za prawidłowy sposób wykładni tożsamy z dokonanym przez organ w niniejszej sprawie, w tym wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 276/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 256/13, z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 373/13 oraz I SA/Gd 374/13; w Szczecinie z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 185/13; w Opolu z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Op 152/13.

9. Na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. pełnomocnik organu potrzymał stanowisko, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na skargę, akcentując, że wynik uzyskany w przypadku gramatycznej wykładni przepisów podlegających interpretacji nie da się pogodzić z systematyką ustawy podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2).

Ponadto, zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż skarga okazała się uzasadniona.

11. Przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, w jaki sposób ustalić należy koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej, w tym w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne akcji), które wnioskodawca obejmie za wkłady niepieniężne w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Skarżący stoi na stanowisku, że w opisanym przypadku koszty uzyskania przychodu ustalić należy na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości akcji spółki komandytowo – akcyjnej z dnia ich objęcia, odwołując się do językowej interpretacji wskazanego przepisu prawnego. Organ z kolei twierdzi, że kosztem uzyskania przychodu w rozpatrywanej sytuacji będą wyłącznie historyczne wydatki poniesione na nabycie przedmiotu aportu, przy których ustalaniu zastosowanie mieć będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jeżeli nabycie wnoszonego aportem wkładu niepieniężnego nastąpiło w zamian za formę pieniężną lub też art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. – jeżeli nabycie przedmiotu aportu miało miejsce w zamian za wkład niepieniężny. Dzieje się tak zdaniem organu dlatego, że wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółek osobowych jest podatkowo neutralne i wnioskodawca wnosząc do spółki komandytowo – akcyjnej aport w postaci wkładu niepieniężnego (którym nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) nie osiągnie przychodu i nie rozpozna tym samym kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował.

Zaznaczyć należy również, że między stronami nie ma sporu co do kwestii, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku, gdy zbywane akcje spółki komandytowo – akcyjnej objęte zostaną w zamian za wkład pieniężny.

12. Zaakcentować należy, że kwestie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej obecnie sprawie były już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Wśród zapadłych orzeczeń znaleźć można przy tym zarówno wyroki, podzielające stanowisko organu (przykładowo, powoływane przez organ wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 220/13, w Krakowie z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 864/12, w Gdańsku z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 256/13), jak i orzeczenia, potwierdzające stanowisko skarżącego (przykładowo, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 573/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 218/13; z najnowszych orzeczeń zaś - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3059/13; z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2671/13 ).

13. Przechodząc do rozstrzygnięcia spornej kwestii wskazać należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. Ustawa zalicza do nich m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.).

W myśl z kolei art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika sposób ustalania dochodu ze zbycia papierów wartościowych – akcji w spółce komandytowo – akcyjnej w zakresie identyfikacji kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca jednoznacznie odesłał między innymi do art. 22 ust. 1f ustawy podatkowej. Nie jest to odesłanie do "odpowiedniego stosowania". Z woli prawodawcy przepis ma być stosowany wprost. Nadto brak w systemie prawa przepisu szczególnego, który nakazywałby modyfikację tego sposobu stosowania lub wyłączałby stosowanie opisanej zasady.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi przy tym, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

14. Sąd stwierdza, że stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej (w tym w celu umorzenia - umorzenie dobrowolne akcji), które wnioskodawca obejmie za wkłady niepieniężne w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, pozostaje w sprzeczności z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

14.1. Po pierwsze, przepis powyższy posługuje się terminem "spółka", dotyczy zatem także odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce komandytowo – akcyjnej, która mieści się w zakresie ogólnego pojęcia "spółka". Zgodnie bowiem z art. 1 § 2 ksh spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Przyjęcie odmiennego poglądu uprawnione byłoby jedynie w sytuacji, gdyby ustawodawca w ustawie podatkowej zastrzegł, że przewidziana w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. regulacja nie dotyczy spółki komandytowo – akcyjnej bądź też wskazał, że odnosi się ona do spółek kapitałowych (którymi, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ksh są jedynie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne).

14.2. Po drugie, treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna i nie budzi żadnych wątpliwości. Zbędnym jest zatem sięganie do innych rodzajów wykładni tego przepisu aniżeli wykładnia językowa. W rozpatrywanej sprawie brak jest powodów, przemawiających za odstąpieniem od językowego rozumienia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. i to tym bardziej, że w prawie podatkowym odejście od brzmienia językowego możliwe jest w sytuacji, kiedy jest ono niejednoznaczne. Językowe rozumienie powyższego przepisu prezentowane jest także w literaturze prawnopodatkowej – por. np. R. Kubacki, Leksykon. Podatek dochodowy od osób fizycznych, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2013, s. 254 - 255. Zdaniem Sądu wykładnia prezentowana przez organ prowadzi do uzyskania wyniku, który doktrynalnie określa się zwykle jako "contra legem". Wykładnia pozajęzykowa stanowi bowiem w tym przypadku zakwestionowanie jednoznacznego stanowiska ustawodawcy wyrażonego w analizowanym przepisie. Brak po temu powodów w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie czyni przepisu martwym i nie prowadzi do skutków pozostających w sprzeczności z zasadami obowiązującymi w demokratycznym państwie prawa.

14.3. Ponieważ w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzeniu przyszłym wnioskodawca wyraźnie wskazał, że przedmiotem wniesionych przez niego wkładów niepieniężnych w zamian za które obejmie akcje, nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to zasadnie jako podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodów w takim wypadku wskazał on art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje ich odnosić do pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego. Ponadto, na co wyżej zwracano już uwagę, art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny stanowi o ich ustaleniu "w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia". Taki sposób sformułowania tego przepisu świadczy zatem o tym, że określony w nim sposób ustalania wysokości uzyskania przychodów winien mieć zastosowanie w wypadku odpłatnego zbycia akcji objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne, a nie w wysokości wydatków historycznych, poniesionych na nabycie przedmiotu tych wkładów (przedmiotu aportu), jak przyjął organ w zaskarżonej interpretacji. Ustawodawca wskazał nadto w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jako moment wyceny zbywanych akcji dzień ich objęcia, a nie dzień nabycia wkładów niepieniężnych.

15. Zdaniem składu orzekającego, błędem organu było również odwołanie się w zaskarżonej interpretacji do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10.

15.1. W uchwale powyższej udzielono odpowiedzi na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przyjęto w niej bowiem, że objęcie udziałów w spółce osobowej – inaczej niż objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną – nie stanowi przychodu, w konsekwencji zaś wniesienie do niej wkładu nie jest równoznaczne z jego zbyciem. Uchwała nie dotyczyła natomiast kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów spółek osobowych objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (w tym: komandytowo – akcyjnej) innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a zbycie objętych w zamian akcji to dwie różne sytuacje.

15.2. Zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji pytanie dotyczyło tymczasem kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu wiążących się z odpłatnym zbyciem przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, akcji objętych w zamian za wkłady niepieniężne nie będące przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Pytanie skarżącego nie odnosiło się więc do zagadnienia prawnopodatkowej kwalifikacji wniesienia do spółki komandytowo – akcyjnej wkładów niepieniężnych, lecz do momentu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za te wkłady. Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji pytał zatem o zupełnie inne zdarzenie niż to, którego dotyczyła przywoływana przez organ uchwała. Wskazana uchwała nie dotyczy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku; nie miała mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. Podkreślić również trzeba, że jej treść nie stanowiła racji do odstąpienia od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2671/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

16. Mając powyższe na uwadze sąd stwierdził, że organ w rozpatrywanej sprawie naruszył prawo materialne, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Podkreślić również należy, co sygnalizowano już wyżej, że analogiczny pogląd wyrażony został w wyrokach sądów administracyjnych, w tym między innymi: tut. Sądu z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 257/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 573/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 218/13, którego prawidłowość potwierdzona została w wydanym ostatnio wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3059/13; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2671/13; zaznaczyć trzeba, że tym ostatnim wyrokiem uchylone zostało orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 374/13, na które powoływał się organ w odpowiedzi na skargę. Nadto, szereg orzeczeń powoływanych przez organ na poparcie prezentowanego przezeń stanowiska (w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 330/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 152/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 185/13) nie posiada waloru prawomocności z uwagi na wniesione skargi kasacyjne.

17. W rozpatrywanej sprawie uzasadniony jest również zarzut naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które to przepisy statuują obowiązujące w postępowaniu przed organami podatkowymi zasady legalizmu, praworządności oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do tych organów.

Organ odnosząc się bowiem do powołanych przez skarżącego interpretacji, ograniczył się w zasadzie do stwierdzenia, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego, innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Organ powoływał się tutaj na zmianę linii orzekania w interpretacjach indywidualnych zgodnie z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego, "w myśl której operacja wniesienia aportu do spółki osobowej jest neutralna podatkowo". Zdaniem Sądu takie ustosunkowanie się organu do argumentacji zawartej we wskazywanych przez skarżącego interpretacjach jest niewystarczające i narusza wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania. Takie lakoniczne odniesienie się przez organ do kwestii rozbieżności w wydawanych interpretacjach jest nieusprawiedliwione tym bardziej dlatego, że część interpretacji, potwierdzających stanowisko wnioskodawcy (na które powoływał się on we wniosku) wydana została już po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 marca 2011 r. uchwały (interpretacje z dnia 22 marca 2012 r. oraz z dnia 11 kwietnia 2012 r.).

18. Końcowo zaznaczyć należy, że kwestia dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej (w tym w celu dobrowolnego umorzenia) objętych w zamian za wkłady pieniężne jest w rozpoznanej sprawie niesporna. Zarówno skarżący, jak i organ zaprezentowali bowiem stanowisko, że w takim przypadku znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Pogląd ten w ocenie Sądu jest prawidłowy, zatem bezprzedmiotowym staje się przeprowadzenie wywodu w tym zakresie.

19. Reasumując, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie znajduje oparcia w stanowiących jej przedmiot przepisach prawa, co – uwzględniając rozbieżne stanowiska organu interpretacyjnego w omawianej kwestii – podważać może zaufanie do organów podatkowych.

20. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanego powyżej stanowiska Sądu.

21. Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłatę skarbową za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).