Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1244/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b  par1,par 2, par3, par 5c, art. 14c par 1,par 2,par 5b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sto złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 18 września 2018r. wydał dla Gminy K. postanowienie o nr [...], którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 13 lipca 2018r. (data wpływu 23 lipca 2018r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy Hali Sportowej.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 23 lipca 2018r. wpłynął do ww. organu wniosek ww. podmiotu o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny. Gmina K. realizuje projekt pn. "[...]" - obecnie Szkole Podstawowej w K. , realizowanego w ramach Programu rozwoju szkolnej infrastruktury sportowej - Edycja 2007 z Ministerstwa Sportu i Turystyki, Departament Infrastruktury Sportowej. Przedmiotem przedsięwzięcia objętego wnioskiem jest budowa pierwszej w Gminie pełnowymiarowej hali widowiskowo-sportowej wraz z zapleczem szatniowo-sanitarnym i łącznikiem komunikacyjnym do istniejącego budynku Szkoły Podstawowej, w "postaci obudowanej kładki nad potokiem K. oraz zagospodarowaniem terenu w miejscowości K.. Projektowany obiekt składa się z kilku segmentów o zróżnicowanych gabarytach, połączonych funkcjonalnie w osi północ-południe za pomocą szklanych przewiązek. Bezpośrednio do segmentu hali prowadzi od budynku Szkoły Podstawowej łącznik komunikacyjny doprowadzający uczniów na zajęcia. Przechodząc w kierunku południowym, projektowane segmenty budynku charakteryzują się niniejszymi gabarytami, dostosowanymi do otaczającej zabudowy. Podstawę realizacji przedsięwzięcia stanowi dokumentacja budowlana, która oprócz hali widowiskowo-sportowej, zawiera także projekt budynku przyszkolnego basenu krytego z zapleczem szatniowo-sanitarnym, jako kolejnych segmentów skomunikowanych z segmentami hali sportowej i jej zaplecza. Z racji występowania w jednym projekcie budowlanym obydwu obiektów, które stanowić będą dla Gminy kosztowną inwestycję, do potrzeb realizacyjnych oraz wniosku o dofinansowanie wprowadzono podział na dwa etapy: etap I - budowa hali widowiskowo-sportowej z zapleczem szatniowo-sanitarnym wraz z łącznikiem komunikacyjnym i zagospodarowaniem terenu - stanowiący przedmiot wniosku o dofinansowanie składanym do MSiT w roku 2017 oraz etap II obejmujący projekt basenu z zapleczem szatniowo-sanitarnym, który nie stanowi przedmiotu wniosku o dofinansowanie (składany do MSiT w roku 2018). W przedmiotowym obiekcie zaplanowano również zakup wyposażenia stałego hali oraz sportowego wyposażenia ruchomego. W hali znajdzie się również trybuna stała oraz trybuna rozkładana, ścianka wspinaczkowa, sala ćwiczeń, kawiarenka, stanowisko spikerskie na antresoli. Planowany termin rozpoczęcia realizacji projektu to dzień 1 czerwca 2017r. Planowany termin zakończenia realizacji projektu to dzień 31 grudnia 2019r. Rozpoczęcie jednak się opóźniło, co do terminu planowanego (umowa o dofinansowanie podpisana w dniu 27 września 2017r.). Całkowity planowany koszt inwestycji wynosi [...] zł brutto, w tym wartość dofinansowania [...] zł. Na dzień składania wniosku planowany koszt inwestycji wzrósł do kwoty [...]zł. We wniosku cała kwota podatku VAT ustalona została, jako koszt niekwalifikowany. Okres trwałości projektu wynosi 5 lat od dnia zakończenia inwestycji. Faktury za wykonywanie ww. inwestycji będą wystawiane na Gminę K. , jako Nabywcę oraz Urząd Gminy K. , jako Odbiorcę. Obiektem sportowym zarządzać będzie Centrum-Kultury w K. -samorządowa instytucja kultury, która funkcjonuje w Gminie K. . Centrum Kultury posiada osobowość prawną, jest odrębną jednostką od Gminy K. . Po wykonaniu obiektu, pomiędzy Centrum Kultury, a Gminą K. zawarta zostanie umowa najmu. W ramach umowy najmu Centrum Kultury będzie zobowiązane pokrywać koszty wynajmu całego obiektu. Czynsz roczny Dzierżawy będzie wynosił 1% udziału własnego Gminy K. w inwestycji pn. "[...] Zgodnie z powyższym czynsz miesięczny będzie wyliczany proporcjonalnie do czynszu rocznego, tj. kwota roczna czynszu/12 miesięcy. W kwocie czynszu miesięcznego znajduje się podatek VAT 23%. Planowany udział własny brutto Gminy K. to [...] zł. Czyli roczny planowany czynsz brutto wynosi [...] zł. Miesięczny planowany czynsz brutto wynosi [...] zł. Czynniki brane pod uwagę przy kalkulacji czynszu to zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę Hali Sportowej. Czynsz będzie umożliwiał zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę Hali Sportowej w okresie 100 lat. Stosunek wartości rocznego czynszu dzierżawnego do poniesionych nakładów na przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji wyliczony z planowanych kwot wynosi 1% (63 303,00 zł*100/6 303 000,00 = 1%). Czynsz dzierżawny nie będzie skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych. Inwestycja budowania Hali Sportowej jest w trakcie realizacji. Gmina K. budynek Hali Sportowej będzie planowała wydzierżawić na rzecz Centrum Kultury na okres 10 lat. W planach Gmina ma przedłużenie okresu dzierżawy po zakończeniu pierwszej umowy. Zadaniem Centrum Kultury będzie zarządzanie halą widowiskowo-sportową w K. oraz wykonywaniem działalności związanej z upowszechnianiem w tymże obiekcie działań z zakresu kultury fizycznej i sportu. Obiekt przeznaczony będzie na realizację zajęć z zakresu sportu i wychowania fizycznego. Podstawowym celem realizacji zadania inwestycyjnego jest rozszerzenie istniejącej infrastruktury sportowej, poprzez stworzenie nowego - niedostępnego dotychczas obiektu sportowego. Tym samym, celem przedsięwzięcia jest rozwój przyszkolnej infrastruktury sportowej na terenie Gminy K. , przeznaczonej na potrzeby realizacji zajęć wychowania fizycznego, a także służącej lokalnym klubom sportowym i całej lokalnej społeczności (mieszkańcom Gminy K. ). Gmina na swoim terytorium nie posiada tego typu obiektu, jego budowa umożliwi mieszkańcom aktywizację sportową, poprzez korzystanie z niedostępnej dotychczas infrastruktury, pozwoli na aktywniejsze spędzanie czasu wolnego i wzmożenie aktywności fizycznej w dyscyplinach dotychczas niedostępnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w związku z oddaniem - po zakończeniu prac nad Halą Sportową - w odpłatny najem na rzecz Centrum Kultury na podstawie umowy najmu, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy tej inwestycji poniesionych przez Gminę K. ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina K. będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją ww. inwestycji, gdyż w tym zakresie działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz.1221, ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), a tym samym spełnia przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który mówi, że prawo do odliczenia podatku VAT występuję wyłącznie, gdy świadczone usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji Gmina K. posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów inwestycyjnych związanych z realizacją budowy Hali Sportowej. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzono, że przekazanie dla Centrum Kultury w formie odpłatnego najmu przedmiotu umowy najmu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego dokonując najmu budynku Hali Sportowej powstałej w efekcie przedmiotowego projektu świadczy usługi, które nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, ponieważ przedmiotowe czynności będą wykonywane w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej (umowa najmu). Jak wynika z opisu stanu faktycznego realizowana w ramach projektu pn. "[...] inwestycja związana jest z odpłatnym świadczeniem usług (przekazanie powstałej w jego efekcie budynku Hali Sportowej w odpłatny najem jej późniejszemu eksploatatorowi na podstawie odpłatnej umowy najmu), a więc z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem, ze względu na związek poniesionych wydatków na realizację przedmiotowego projektu, związanych ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatna umowa najmu), Wnioskodawca nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Została bowiem spełniona podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego zawartego we wniosku, organ wydał postanowienie z dnia 18 września 2018r., o którym mowa na wstępie. Organ podał, że w przedmiotowym przypadku zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4, ust. 5 u.p.t.u., art. 14b § 1, § 2, § 3, § 5c, art. 14c § 1, § 2, § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."). Następnie organ wskazał, że mając na uwadze art. 14b § 5b o.p., działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c o.p., pismem z dnia 8 sierpnia 2017r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy, dotyczącą podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego. W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię z dnia 17 sierpnia 2017r., w której stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W ocenie Szefa KAS, w przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Z. Sp. z o.o. do wykonywania przez tę Spółkę czynności opodatkowanych, temu Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Ponadto, Szef KAS podkreślił, że podana w stanie faktycznym wysokość rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy, uzasadnia powstanie wątpliwości, co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką. W powołanej opinii wskazano również, że podana wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez tego Wnioskodawcę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Mając na uwadze stan faktyczny stwierdzono, że odpowiada on zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej ww. opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, dla której została wydana ww. opinia Szefa i Krajowej Administracji Skarbowej, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego. Zauważono, że zaprezentowany sposób postępowania pozwala przypuszczać, że działania przedstawione we wniosku mogą mieć na celu uzyskanie przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej, o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy. Analizując przedłożony wniosek o interpretację, organ miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanego stanu faktycznego, w tym w szczególności to, że planowana jest transakcja dzierżawy Hali, z której uzyskiwane dochody są niewspółmiernie niskie do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację. O sztuczności planowanego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawa Hali Sportowej na opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Ustalona bowiem wysokość rocznego czynszu dzierżawnego na poziomie 1% wartości poniesionych nakładów na przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji pozwoli zwrócić nakłady poniesione na przedmiotową infrastrukturę - jak wskazał sam Wnioskodawca - w okresie 100 lat, co oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku. Co więcej, czynsz dzierżawny nie będzie skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych. Tym samym, w przedmiotowej sprawie można przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy Hali Sportowej, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Zatem transakcja (odpłatne udostępnienie Hali na podstawie umowy najmu na rzecz samorządowej instytucji kultury), która pomimo spełnienia warunków formalnych, ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) - w ocenie organu - ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja, w której podatnik - Gmina K. , wydzierżawi Halę Sportową na rzecz odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT - instytucji kultury. W sytuacji wskazania przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, że planuje on wydzierżawić budynek Hali Sportowej na rzecz Centrum Kultury, organ wydający interpretację nie ma możliwości zakwestionowania charakteru planowanych transakcji i wydając interpretację nie może postąpić inaczej, niż wskazać, że przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. W konsekwencji, przedsięwzięcie opisane w przedmiotowym wniosku, odpowiada zagadnieniu, do którego Szef KAS wydał w dniu 17 sierpnia 2017r. opinię, zatem może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy. Zgodnie zatem z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p. w analizowanym przypadku wystąpią przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 5b i § 5c o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14b o.p., polegające na przyjęciu, że w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, skutkujące bezzasadną odmową wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej,

- art. 120, 121 § 1 i 122 w zw. art. 14h o.p., poprzez działanie przez Dyrektora w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, polegające na odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez dokonania dogłębnej analizy przedstawionego stanu faktycznego oraz uwłaczające dla wszystkich jednostek samorządu terytorialnego w Polsce stwierdzenie, że "okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, dla której została wydana

ww. opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego",

- art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez nieuprawnione wykroczenie przez Dyrektora poza przedstawiony przez Gminę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

W oparciu o powyższe zarzuty oraz argumentację skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia uznając, że zostało ono wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawiera ono wady, powodujące konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organ nie wykazał istnienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., na które wskazywał w zaskarżonym akcie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2018r., nr [...], którym odmówiono Gminie K. wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 13 lipca 2018r. (data wpływu 23 lipca 2018r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy Hali Sportowej.

Spór pomiędzy stronami dotyczy wykładni art. 14b § 5b, art. 14b § 5c o.p. i odmowy wydania indywidualnej interpretacji z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Rozważając sporne zagadnienie, na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 14b § 5b o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Z kolei art. 5 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Jednocześnie art. 5 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Powyższe regulacje wskazują, że w sytuacji, gdy organ interpretacyjny poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o interpretację indywidualną mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, wówczas jest obligowany do podjęcia działań w trybie art. 14b § 5c o.p., tj. wystąpienia do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie stwierdzenia możliwości nadużycia prawa.

Zwolnienie organu interpretacyjnego z tej powinności, przewidziano jedynie w przypadku, gdy elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Słowem, organ interpretacyjny nie występuje o taką opinię, gdy posiada już stanowisko ww. organu administracji wydane w sprawie, w której stan faktyczny odpowiadał temu, który ma być przedmiotem analizy.

Przesłanka występująca w tym przepisie została określona w sposób nieprecyzyjny. Nie wskazuje się w nim bowiem na tożsamość stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych (jak np. w art. 14a § 2 pkt 2 o.p.), ale że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii. Wydaje się, co ma potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy, że zamierzonym celem regulacji jest tu przede wszystkim usprawnienie działania Szefa KAS w zakresie wydawania tych opinii przez zredukowanie ilości zapytań w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, odnoszących się do zagadnień, co do których Szef KAS już wypowiadał się w opinii.

Komentowany przepis wyznacza również organowi interpretacyjnemu dyrektywę postępowania w przypadku, gdy jest on już w posiadaniu opinii Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu, przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odmawiając wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 165a o.p., opinię tę wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, należy dołączyć do akt sprawy.

Zdaniem Sądu, o ile nie można wymagać, aby stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe były tożsame, to jednak istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego powinny być podobne. Tylko bowiem w takiej sytuacji, opinia Szefa KAS może być miarodajna.

W badanej przez Sąd sprawie, organ interpretacyjny, odmawiając wszczęcia postępowania z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa, wskazał na posiadaną już opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną w dniu 17 sierpnia 2017r. w związku z wnioskiem innego podatnika, będącego podobnie, jak strona jednostką samorządową. W opinii organu interpretacyjnego, zagadnienie opisane w ww. opinii, odpowiada temu, opisanemu przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organ interpretacyjny wskazał, co zresztą stanowiło zarzut strony skarżącej, że okoliczności rozpoznawanej sprawy, jak i tej, dla której została wydana ww. opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.

Zdaniem organu, analizując przedłożony wniosek o interpretację, miał on na uwadze wskazane w nim elementy opisanego stanu faktycznego, w tym w szczególności to, że planowana jest transakcja dzierżawy Hali, z której uzyskiwane dochody są niewspółmiernie niskie do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację. Zatem, w ocenie organu, przedmiotowa transakcja (odpłatne udostępnienie Hali na podstawie umowy najmu na rzecz samorządowej instytucji kultury), która pomimo spełnienia warunków formalnych, ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Jednakże w ocenie Sądu, przesłanki z art. 14b § 5c o.p. w niniejszej sprawie nie zachodzą, bowiem istotne elementy stanu faktycznego, opisanego przez stronę, odbiegają w sposób istotny od tych, będących przedmiotem ww. opinii. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego aktu, nadużycia prawa organ interpretacyjny upatruje w fakcie przekazania przez stronę skarżącą spornej inwestycji na rzecz wskazanej jednostki na podstawie umowy dzierżawy. Ustalona wysokość rocznego czynszu dzierżawnego na poziomie 1% wartości poniesionych nakładów na przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji, pozwoli zwrócić nakłady poniesione na przedmiotową infrastrukturę w okresie 100 lat, co oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku. Co więcej, czynsz dzierżawny nie będzie skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych. Organ upatruje brak uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy, dlatego w przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, można przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy Hali Sportowej, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Te same elementy, zdaniem organu interpretacyjnego, wystąpiły w stanie faktycznym na tle, którego wydana została opinia z dnia 17 sierpnia 2017r., w którym wysokość czynszu ustalono na poziomie 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy, co uzasadnia powstanie wątpliwości, co do prawdziwej natury czynności planowanych między gminą, a spółką.

W badanej sprawie, sam schemat stanu faktycznego jest podobny, natomiast istotne szczegóły tam zawarte w ocenie Sądu powodują, iż mamy do czynienia z dwoma różnymi stanami faktycznymi, co powoduje konieczność indywidualnej, szczegółowo uzasadnionej oceny stanu faktycznego, a nie tylko automatyczne powielenie wniosków Szefa KAS.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Gmina K. wydzierżawi Halę Sportową na rzecz odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT - instytucji kultury.

Tymczasem w opinii Szefa KAS, Gmina wydzierżawia przedmiot inwestycji Z. Sp. z o.o., czyli spółce gminnej, której Gmina jest jedynym udziałowcem.

Już z tego względu, oba stany faktyczne są diametralnie różne i nieporównywalne, jak również wnioski Szefa KAS w tym zakresie nie mogą być inkorporowane do niniejszej sprawy. O ile bowiem można zaakceptować przekazywanie majątku spółkom gminnym, w których gmina jest wyłącznym udziałowcem, to podobne działania w stosunku do podmiotów zewnętrznych nie ma uzasadnienia, zarówno logicznego, jak i prawnego.

Szef KAS uznał bowiem, że w przypadku gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Zakład Gospodarki Komunalnej do wykonywania przez tę Spółkę czynności opodatkowanych, temu Wnioskodawcy (jednostce samorządu terytorialnego) nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Ta okoliczność w powiązaniu z bardzo niską stawką dzierżawy spowodowała podejrzenie, że analizowane elementy stanu faktycznego, stanowią nadużycie prawa.

Jednakże, powielenie tego stanowiska w sposób automatyczny na gruncie kontrolowanej sprawy jest w ocenie Sądu całkowicie nieuprawnione.

Podnieść również należy, że sformułowanie Szefa KAS o wątpliwościach dotyczących prawdziwej natury zaplanowanych czynności i niskiej wartości dzierżawy, które zostało następnie skopiowane przez organ interpretacyjny, odnosiło się do wskaźnika na poziomie 0,10%, podczas gdy w analizowanej sprawie, współczynnik ten jest aż o dziesięć razy większy. Bezrefleksyjnie zatem organ powtórzył stanowisko Szefa KAS odnośnie wartości przedmiotu dzierżawy, gdzie na gruncie kontrowanej sprawy wysokość rocznego czynszu dzierżawnego ustalona jest na poziomie 1% wartości poniesionych nakładów, a w opinii Szefa KAS wysokość wartości przedmiotu dzierżawy, opisanej tam inwestycji, wynosi, jak już wyżej wspomniano 0,10 %, jest zatem dziesięciokrotnie niższa od tej, która kształtuje się na gruncie badanej sprawy.

Nie bez znaczenia dla oceny rzetelności analizowanej transakcji jest również to, że dotyczy ona zupełnie innego obiektu niż w sprawie, będącej przedmiotem opinii Szefa KAS.

Już sam przedmiot inwestycji w obu przypadkach, które organ uznał za tożsame, jest zupełnie różny, bowiem na kanwie kontrolowanej sprawy wydatki inwestycyjne dotyczą budowy Hali Sportowej przy Zespole Szkół, natomiast opinia Szefa KAS dotyczy inwestycji odnoszącej się do modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie.

W kontekście powyższych uwag, zdaniem Sądu, odmawiając wszczęcia postępowania, organ nie wykazał, że przedstawione okoliczności stanu faktycznego, pozwalają na jednoznaczną ocenę, iż na gruncie kontrolowanej sprawy, mamy do czynienia z nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ nie zrealizował w sposób właściwy obowiązku wynikającego z art. 14b § 5c o.p. Organ ograniczył się do analizy stanu faktycznego w kontekście okoliczności faktycznych, zawartych w opinii Szefa KAS. Nadto, dokonał on oceny przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego, każdorazowo odwołując się do stanowiska organu opiniującego, bez wskazania konkretnych argumentów, przemawiających za tym, że na gruncie sprawy rzeczywiście doszło do nadużycia prawa.

Nie można tracić z pola widzenia, że w żadnym razie cytowany fragment opinii Szefa KAS nie może zastąpić wykonania przez organ interpretacyjny, obowiązku wynikającego z art. 14b § 5b o.p. Jest to szczególnie istotne z punktu widzenia zasad związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych, w których organ jest związany przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym i nie może go samodzielnie przekształcać. Zawarte w przepisie art. 14b § 5b o.p. pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się właśnie do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji.

Nie chodzi przy tym o odrębną ocenę sądowoadministracyjną opinii Szefa KAS, ale o należytą kontrolę prawidłowości oceny organu interpretującego w badanej sprawie. Rzeczą organu w przypadku zastosowania art. 14b § 5b o.p. jest wykazanie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że w przedstawionych we wniosku realiach, dojdzie do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., co uwzględniać musi także bogate stanowisko judykatury (w tym TSUE), wskazujące na realne prawo podmiotu gospodarczego (a tak należy postrzegać w kontekście sprawy także Gminę) do czynienia oszczędności i minimalizowania kosztów prowadzenia swojej działalności, w tym kosztów podatkowych. Oznacza to, że nie każda oszczędność podatkowa, czy czynność do niej prowadząca, stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Rzeczą organu w przypadku zastosowania art. 14b § 5b o.p. jest wykazanie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że w przedstawionych we wniosku realiach, dojdzie do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Nie każda oszczędność podatkowa, czy czynność do niej prowadząca, stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., ale tylko taka, w której działania są pozorne i mają na celu zasadniczo uniknięcie opodatkowania.

W kontekście powyższego należy także mieć na uwadze to, że gmina, jako podmiot samorządu terytorialnego działa w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym, realizując przy tym zadania dla szeroko pojętej społeczności. Z przepisów ww. ustawy wynika bowiem jasno, że celem działania gminy jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty i tworzenie warunków dla pełnego uczestnictwa mieszkańców w jej życiu, a nie osiągnięcie zysku. Ten aspekt działalności gminy także powinien być uwzględniony przy wydawaniu aktu przez organ.

Powtórzyć należy, że zgodnie z treścią art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Treść tego przepisu jest więc jednoznaczna, co oznacza w przypadku braku adekwatnej opinii, o której mowa w pozostałej części przepisu, obowiązek zwrócenia się organu do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Brak takiej opinii powoduje zatem kwalifikowaną wadę zaskarżonego postanowienia, dającą podstawę do jego uchylenia.

Rozstrzygając sprawę ponownie organ interpretacyjny, stosując wskazaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa, będzie zobowiązany do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W tym zakresie winien ocenić, czy elementy stanu faktycznego, przedstawionego przez stronę skarżącą, dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią one nadużycie prawa.

W tym zakresie należy uwzględnić wszystkie podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności, a zatem także i te, odnoszące się do dokonania dogłębnej analizy stanu faktycznego sprawy, uwzględniając nie tylko aspekt ekonomiczny planowanej umowy najmu Hali Sportowej.

Organ powinien w sposób wyczerpujący i rzetelny wyjaśnić, dlaczego w jego ocenie doszło do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wyjaśniając te okoliczności, istotne z punktu widzenia opisanego stanu faktycznego sprawy, organ powinien szerzej odnieść się i opisać kwestie związane z nadużyciem prawa, aby strona skarżąca nie miała wątpliwości, co do zasadności wydanego aktu i zawartego w nim stanowiska. Argumentacja zawarta w rozstrzygnięciu powinna być konkretna i przekonywująca. Organ interpretacyjny, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinien wskazać ogół obiektywnych czynników, które w sposób klarowny uzasadniałyby zaistnienie ewentualnego nadużycia prawa, o którym mowa powyżej. Organowi nie może przy tym umknąć, że chodzi o wykazanie uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, a nie o spekulowanie w tym zakresie przy użyciu poszczególnych elementów stanu faktycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ dokona ponownego i wyczerpującego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy i w zależności od wyników tego postępowania, podejmie właściwe rozstrzygnięcie. Organ interpretacyjny rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania, z zastrzeżeniem dochowania właściwego trybu procedowania, w tym uzyskania odrębnej opinii Szefa KAS, bądź oparcia się na innej opinii Szefa KAS, gdzie zagadnienie prawne i stan faktyczny będzie porównywalny.

Wskazania, co do ponownego rozpoznania sprawy wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do uwzględnienia uwag zaprezentowanych w niniejszym uzasadnieniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie (pkt I sentencji wyroku). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów, obejmujący wpis od skargi w kwocie [...]zł (pkt II sentencji wyroku).