Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3087/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi T. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.698.2018.1.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2018 r. T.Gmbh Sp. z o.o. oddział w Polsce; (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług dla których podatnikiem jest nabywca.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka rozlicza podatek od towarów i usług za okresy miesięczne. Wnioskodawca jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie rozlicza się tzw. współczynnikiem sprzedaży). Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest przede wszystkim świadczenie usług budowlanych. Spółka, świadcząc usługi wymienione w pozycjach 2-48 załącznika numer 14 do Ustawy o VAT (dalej: Usługi), korzysta z usług podwykonawców (dalej: Podwykonawcy).

Podwykonawcy świadczą na rzecz Spółki Usługi (najczęściej są to usługi budowlane lub budowlano-montażowe).

Podwykonawcy Usług są podatnikami, o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Nabyte od Podwykonawców Usługi są wykorzystywane przez Spółkę do celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy Spółka nabywa Usługi od Podwykonawców, jest ona zobowiązana do rozliczenia z tego tytułu podatku należnego.

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia Usług świadczonych na rzecz Spółki powstaje zgodnie z art. 19a ust. 4 pkt 3 lit. a i art. 19a ust. 7 Ustawy o VAT. Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury przez Podwykonawcę.

W niektórych przypadkach Spółka otrzymuje od Podwykonawców faktury dokumentujące świadczenie Usług w innym miesiącu (najczęściej kolejnym), aniżeli miesiąc, w którym faktura została wystawiona. Zdarzają się przy tym sytuacje, w których Wnioskodawca wykazuje podatek VAT należny z tytułu nabytych Usług w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym otrzymał fakturę dokumentującą wykonane Usługi (a nie w deklaracji za miesiąc, w którym ta faktura została wystawiona). Tym samym, w niektórych przypadkach Spółka wykazuje podatek należny z tytułu nabytych Usług w innym miesiącu, niż miesiąc, w którym w odniesieniu do tych Usług powstał obowiązek podatkowy.

Tytułem przykładu: Usługi zostały wykonane w styczniu 2018 r.: faktura została wystawiona przez Podwykonawcę w lutym 2018 r.: Wnioskodawca otrzymał fakturę od Podwykonawcy w marcu 2018 r.; Wnioskodawca rozpoznał podatek należny w deklaracji za marzec 2018 r.

Powyższe wzbudziło wątpliwości Spółki, co do zasad rozliczania podatku naliczonego wynikającego z nabytych Usług. Spółka z ostrożności postanowiła skorygować deklaracje VAT i wykazała podatek należny z tytułu nabytych Usług w deklaracjach za miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu ich wykonania, a podatek naliczony wykazała w deklaracji, co do której nie upłynął jeszcze ustawowy termin na jej złożenie. Spółka uregulowała również odsetki za zwłokę wynikające z wykazania podatku należnego i naliczonego w powyżej opisany sposób.

Wnioskodawca zaznacza, że wykazywanie podatku należnego w okresach późniejszych, niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie jest i nigdy nie było związane z nadużyciem prawa podatkowego, czy też z dążeniem do zmniejszenia zobowiązania podatkowego lub z jakimkolwiek oszustwem podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, w przypadku rozliczania podatku VAT z tytułu Usług nabytych od Podwykonawców, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni on kwotę podatku należnego z tytułu nabycia tych Usług w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym był on obowiązany rozliczyć ten podatek, jeżeli składa korektę deklaracji po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczania podatku VAT z tytułu Usług nabytych od Podwykonawców, ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu nabycia tych Usług w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym był on obowiązany rozliczyć ten podatek, jeżeli składa korektę deklaracji po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT i wykazania w niej podatku należnego, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z kolei jak stanowi art. 106i ust. 1 Ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT (art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT).

W przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych, wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów Ustawy o VAT, warunkiem powstania praw a do odliczenia w tym terminie jest jednak uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres, w którym podatnik jest obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca wskazuje, że wprowadzony od 1 stycznia 2017 r. wymóg formalny odnośnie do rozliczenia podatku należnego w prawidłowym okresie w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest niezgodny z prawem unijnym.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W przypadku transakcji dla których podatnikiem jest nabywca, podatek staje się wymagany w momencie powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 178 Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić m.in. następujące warunki:

- w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem Xl rozdział 3 sekcje 3-5 (art. 178 lit. c Dyrektywy),

- jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie (art. 178 lit. f Dyrektywy).

Państwa członkowskie mogą również ustanowić sankcje z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT (na podstawie art. 273 Dyrektywy). Przy czym należy zauważyć, że narzucone wymogi formalne, jak i sankcje za niespełnienie tych wymogów, nie mogą naruszać bądź niweczyć podstawowych zasad systemu podatku od towarów i usług, czyli proporcjonalności i neutralności. Oznacza to, że wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia powinny mieć charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźną podstawę w Dyrektywie. Ustanawianie tych ograniczeń ma na celu między innymi zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom podatkowym.

W przypadku analizowanych transakcji, omawiany wymóg nie służy ani prawidłowemu poborowi podatku (z uwagi na fakt, że podatek należny jest równy naliczonemu. Zobowiązanie podatkowe jest równe zeru, a zatem nie występuje tutaj pobór podatku), ani też nie przeciwdziała on oszustwom podatkowym.

Efektem przedmiotowego wymogu jest natomiast konieczność zapłaty odsetek za zwłokę w sytuacji, w której podatnik wykaże podatek należny w prawidłowej deklaracji po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odsetki w takim przypadku liczone są od pierwszego dnia po terminie, w którym upłynął termin na złożenie pierwotnej deklaracji (w której należało wykazać podatek należny) do dnia, w którym ujęto odpowiadający mu podatek naliczony. Z przepisów Ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli na bieżąco). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy (czyli wstecz). W konsekwencji, zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego "na bieżąco".

Należy zauważyć, że analizowane przepisy Ustawy o VAT prowadzą do sytuacji, w której pomimo pomyłki podatnika tylko "o miesiąc" (np. ujęcia podatku należnego w deklaracji za marzec 2017 r. zamiast za luty 2017 r.) podatnik może zostać zobowiązany do zapłaty odsetek za znacznie dłuższy okres aniżeli za jeden miesiąc. Jeżeli bowiem wskazana pomyłka zostanie wykryta przez podatnika i naprawiona po roku i dopiero w marcu 2018 r. podatnik skoryguje deklaracje VAT za luty i marzec 2017 r. będzie on zobowiązany do zapłaty odsetek za cały rok (za okres od 26 marca 2017 r. do dnia złożenia bieżącej deklaracji w marcu 2018 r.). Tym samym, pomimo, że podatek został wykazany tylko o miesiąc za późno, podatnik może zostać "ukarany" obowiązkiem zapłaty odsetek za cały rok. Taka sytuacja jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności podatku VAT, a jedynym celem omawianych przepisów wydaje się przysporzenie dodatkowych dochodów wierzycielowi podatkowemu.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe regulacje, w zakresie, w jakim nakładają na podatnika obowiązek zapłaty odsetek w związku z niewykazaniem VAT należnego we właściwej deklaracji w terminie określonym w obecnie obowiązującej Ustawie o VAT są sprzeczne z prawem unijnym i nie powinny być stosowane. Potwierdzeniem tego jest stanowisko TSUE przedstawione w wyrokach w sprawach C-518/14 Senatex, C-183/14 Salomie i Oltean. TSUE stwierdził w nich. że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, ale powinny to robić w sposób zapewniający zachowanie neutralności podatku VAT.

Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej; dalej: Organ interpretacyjny, Dyrektor KIS, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Dyrektor KIS stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku, w którym Wnioskodawca uwzględni kwotę podatku "należnego z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług budowlanych lub budowlano - montażowych powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca nie może/nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny. W przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy. W analizowanej sprawie w przypadku w którym podatek należny z tytułu usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia nie został bądź nie zostanie wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. "na bieżąco".

Organ interpretacyjny nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym przepisy ustawy będące przedmiotem wątpliwości obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006. str. 1. z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą - w szczególności z zasadą neutralności tego podatku.

Wprowadzone regulacje nie ograniczają, zdaniem Dyrektora KIS, prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z krajowymi transakcjami objętymi odwrotnym obciążeniem. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie. Z przepisów ustawy regulujących zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do krajowych transakcji objętych odwrotnym obciążeniem, w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 3, może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast celem zmiany ustawy- od dnia stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Z okoliczności tej nie można wywodzić zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego.

Jak podkreślił Organ interpretacyjny, wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Jednocześnie, Dyrektor KIS nie zanegował prawa czynnego zarejestrowanego podatnika VAT dokonującego zakupu usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

W skardze od indywidualnej interpretacji podatkowej podniesiono zarzut naruszenia:

1. art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z póżn. zm., dalej: Dyrektywa) w zw. z art. 178 lit. a i f Dyrektywy, poprzez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Skarżącą w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy w stosunku do transakcji rozliczanych zgodnie z procedurą odwrotnego obciążenia, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, podczas gdy powyższy warunek jest sprzeczny ze wskazanymi przepisami Dyrektywy,

2. art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady neutralności, poprzez obciążenie Spółki ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji rozliczanych zgodnie z procedurą odwrotnego obciążenia z przyczyn wyłącznie formalnych, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez nią spełnione,

3. art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: Ustawa o VAT) poprzez niezasadne zastosowanie tych przepisów w sytuacji, w której naruszają one powołane powyżej przepisy Dyrektywy (art. 1 ust. 2, art. 167, art. 178 Dyrektywy) i są one niezgodne z zasadą neutralności podatku VAT oraz z unijną zasadą proporcjonalności, ponieważ skutkują przesunięciem w czasie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego i skutkują koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa,

4. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz naruszenie 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: o.p.) poprzez brak odniesienia się w sposób wyczerpujący do argumentów przytoczonych przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji, a dotyczących naruszenia zasady neutralności podatku VAT w związku z przepisami art. 86 ust. 1b pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i Ustawy o VAT, oraz poprzez niespójne uzasadnienie Interpretacji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawnopodatkowej czy podatnik w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT świadczonych przez usługodawcę w charakterze podwykonawcy, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 z zw. z art. 17ust. 1h ustawy o VAT podatnikiem jest ich usługobiorca w tym samym okresie, w którym wykazał podatek należny mimo niedochowania przez niego wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem podatnika, bez znaczenia pozostanie okoliczność niedochowania powyższego wymogu formalnego, gdyż jest on wyłącznie warunkiem formalnym odliczenia, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez podatnika materialnoprawne przesłanki odliczenia i w związku z tym krajowa regulacja w ww. zakresie pozostaje w sprzeczności z prawem unijnym.

Zdaniem organu dokonującego interpretacji, stanowisko podatnika jest nieprawidłowe i nie będzie on miał możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązany rozliczyć podatek należny, lecz w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym fakturę otrzyma, zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT tj. na bieżąco. W stanie faktycznym sprawy prawo do odliczenia podatku może być zrealizowane w deklaracji podatkowej, w której uwzględniona zostanie kwota podatku należnego w przypadku, gdy podatek należny zostanie rozliczony w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak Wnioskodawca wykaże podatek należny w terminie późniejszym niż wyżej wskazany, to odliczenie podatku VAT może nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na treść obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jego zdaniem w całości zgodnych z przepisami prawa unijnego.

Sąd wskazuje, że brzmienie obowiązujących przepisów ustawy o VAT w rozstrzyganym zakresie wprowadziła z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024), która w art. 1 pkt 4 zmodyfikowała normatywną treść art. 86 ust 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3, nadając im nowe brzmienie oraz dodała ust. 10i o przedstawionej wyżej treści.

Ukształtowała ona model rozliczania podatku należnego i naliczonego tak jak rozstrzyganej sprawie, z którego wynika, że odbiorca faktury (wystawionej przez dostawcę - podwykonawcę usługi), który otrzyma ją od wystawcy z opóźnieniem lub w niewłaściwym okresie rozliczeniowym dokonał jej ujęcia w deklaracji podatkowej tj. po upływie trzech miesięcy - musi zwiększyć kwotę podatku należnego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Będzie to zatem okres wykonania świadczenia, bądź okres następny (w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia). Jeśli następuje to w okresie do 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, to wówczas wspomniany podatnik będzie mógł też od razu pomniejszyć ten podatek o kwotę podatku naliczonego, czyli podatek należny do zapłaty wniesie zero.

Jeśli jednak nastąpi to po upływie tego terminu, to wówczas podatnik może to uczynić za okres, w którym otrzymał fakturę, albo za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Wówczas dochodzi do sytuacji, w której podatek należny jest rozliczany wcześniej niż podatek naliczony, w konsekwencji powstaje zaległość, od której naliczane są odsetki za zwłokę, a podatnik może także ponosić odpowiedzialność karnoskarbową.

Mając na uwadze treść zarzutów poniesionych w skardze, Sąd nie dostrzega unormowania w przepisach Dyrektywy 112, które wywierałoby analogiczny skutek, tj. prowadziło do swoistego przesunięcia prawa do odliczenia w stosunku do powstania obowiązku podatkowego z tytułu danej transakcji.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Na podstawie art. 178 lit. c, d i f Dyrektywy 112, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

- w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5;

- w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. d, w odniesieniu do transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;

- jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Nie budzi zatem wątpliwości, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112, co do zasady, podatnik nie skorzysta z prawa do odliczenia dopóki nie będzie dysponował fakturą dokumentującą daną transakcję. Nie jest także sporne, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatnika także inne wymogi formalne, które w celu zapewnienia właściwego poboru podatku, będą niezbędne dla realizacji prawa do odliczenia.

Powyższe warunki, tj. posiadanie faktury oraz dodatkowe wymogi formalne nałożone przez państwa członkowskie dotyczą jednak samej możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, o czym świadczy zwrot "w celu dokonania odliczenia". Przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się natomiast dokonaniu odliczenia, gdy te warunki zostają wreszcie spełnione. Ponadto Dyrektywa 112 nie przewiduje sytuacji, w której podatnik spełniający wreszcie wymogi formalne miałby rozliczyć podatek naliczony w rozliczeniu za inny okres niż wynika to z zasady ogólnej. Moment powstania prawa do odliczenia, zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112, następuje natomiast, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Z przepisów Dyrektywy 112 wynika więc, że nawet jeśli wymogi formalne realizacji prawa do odliczenia są spełnione z opóźnieniem (tj. po upływie okresu, w którym podatek stał się wymagalny), to nie dochodzi do zmiany okresu rozliczeniowego, w którym podatnik mógłby z tego prawa skorzystać.

Nie budzi zatem wątpliwości, że powołane wcześniej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które nakazują uwzględnienie podatku naliczonego w deklaracji za okres późniejszy, niemający nic wspólnego z okresem, gdy podatek podlegający odliczeniu stał się wymagalny, są sprzeczne z zasadą ogólną wyrażoną w art. 167 Dyrektywy 112.

Z tego względu rozważenia wymagało, czy Skarżąca ma prawo powołać się bezpośrednio na art. 167 Dyrektywy 112 i z jego treści wywodzić, w którym okresie winna realizować prawo do odliczenia, jeśli nie dopełniła wymogów formalnych dla realizacji tego prawa w terminie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wskazać należy, że przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.) Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz.U.04.90.864/2 ze zm., dalej: TWE), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej Dz.U.UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.).

Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów - bezpośrednio lub pośrednio. Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 TWE mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić.

Stwierdzić zatem należy, że dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy uwzględniać nie tylko przepisy normującej go ustawy oraz Konstytucji, lecz także Dyrektyw Rady Unii Europejskiej w zakresie wymogów zharmonizowanego, wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) również w odniesieniu do dyrektyw wypracowana została tzw. zasada pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego. Zgodnie z tą zasadą sąd krajowy, który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego, nawet jeżeli został on wydany później. Sąd krajowy nie ma obowiązku występować z wnioskiem o ich uchylenie lub oczekiwać uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub inny kompetentny organ (wyrok TSUE w sprawie C-106/77 Simmenthal).

Jak z powyższego wynika, w niektórych sytuacjach obowiązkiem sądu krajowego jest wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa unijnego z uwagi na konieczność pominięcia normy prawa krajowego ze względu na jej niezgodność z prawem unijnym.

Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji.

W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że zasada pierwszeństwa tworzy szereg obowiązków i nakładów na wszystkie organy państw członkowskich tzn. władzy ustawodawczej, wykonawczej sądowniczej (W. Postulski, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod redakcją Andrzeja Wróbla, s. 431).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08). Pogląd taki wyraża też TSUE wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (wyroki TSUE w sprawach C-103/88 Fratelli Constanzo; C-97/90 Hansgeorg Lennartz; C-62/00 Marks & Spencer).

W sytuacji, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z przepisem Dyrektywy 112, a tak niewątpliwie jest w niniejszej sprawie, podatnik może odwoływać się bezpośrednio do przepisu Dyrektywy 112. Wielokrotnie bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że w sytuacji błędnego zaimplementowania norm prawa unijnego podatnik może stosować normę, która jest dla niego bardziej korzystna. Z faktu uchybień w procesie implementacji pozytywnych skutków nie może natomiast wywodzić organ administracji publicznej, gdyż reprezentuje państwo, a to na państwie spoczywa obowiązek wprowadzenia zapisów dyrektyw do polskiego porządku prawnego.

Możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw w relacji państwo - jednostka (obywatel, podatnik) została usankcjonowana przez orzecznictwo, z którego wynika jednoznacznie, że jeżeli dane państwo członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień dyrektywy do krajowych przepisów, względnie wprowadziło je w sposób błędny, podatnik ma prawo powołać się na przepisy dyrektyw, o ile są one wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowane w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie (wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 61/09).

W przypadku art. 167 Dyrektywy 112 wynikająca z jego treści norma jest bezsprzecznie jasna i bezwarunkowa, a zatem Skarżąca, tak jak podnosi w skardze, ma prawo się do niej odwołać i rozliczać podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia usług w rozliczeniu za okres, w którym podatek podlegający odliczeniu stał się wymagalny.

Jednocześnie z związku z koniecznością stosowania polskich regulacji w zgodzie z przepisami Dyrektywy 112 zwrócić należy uwagę na zasadę neutralności dla podatnika podatku VAT, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy, obecnie Dyrektywy 112, (por. orzeczenia TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen oraz w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance SA i C-181/99 Sanofi Synthelabo).

Ponadto jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku.

W świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.

W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 A.S.G TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów". Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej z mocy prawa jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Oznacza to, że unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika VAT, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki TSUE: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frčres). Jak wynika z wyroku TSUE z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi oraz w wyroku TSUE z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14 Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean zgodnie z zasadą proporcjonalności legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, tj. nieobciążania nim ekonomicznie podatnika.

Natomiast w wyroku z dnia 15 września 2016 r. sygn. C-518/14 w sprawie Senatex TSUE oceniając znaczenie błędów formalnych faktury w kontekście zasady neutralności i proporcjonalności sformułował następującą tezę: "Artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej jako dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim, jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana".

W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, którzy są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 lit. a) tej dyrektywy. W celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze, dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

TSUE podkreślił, że "zgodnie z brzmieniem art. 179 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 odliczenia dokonuje się poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178. Z powyższego wynika, że z prawa do odliczenia podatku VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. (...) Jednak przepisy prawa krajowego takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT".

TSUE podkreślił również, że "państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT. (...) Podczas rozprawy rząd niemiecki wskazał, że przesunięcie w czasie odliczenia aż do roku, w którym faktura zostaje skorygowana, służy jako sankcja. Niemniej w celu ukarania naruszenia wymogów formalnych mogły zostać ustanowione sankcje inne niż odmowa prawa do odliczenia podatku za rok wystawienia faktury, takie jak nałożenie grzywny lub kary pieniężnej proporcjonalnych do wagi naruszenia (...). Ponadto zgodnie z rozpatrywanymi w postępowaniu głównym przepisami prawa do powodującego nałożenie odsetek za zwłokę przesunięcia w czasie tego prawa dochodzi w każdym wypadku bez uwzględnienia okoliczności wymagających dokonania korekty pierwotnie wystawionej faktury, co wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów, o których mowa w powyższym punkcie niniejszego wyroku".

Analiza uzasadnienia przywołanego wyroku wskazuje, że w ocenie TSUE podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie może być obciążony kosztem odsetek poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż narusza to zasady neutralności i proporcjonalności.

W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex C-518/14, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni.

Powyższe regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie, w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z chęci oszustwa – tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek, jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa.

W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i u.p.t.u. Skutek, jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.

Zarówno w wyroku TSUE w sprawie C-518/14 Senatex, jak i C-183/14 Salomie i Oltean stwierdzono, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie, by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia, niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

Uznać więc należało, że Dyrektor KIS wydając interpretację dokonał błędnej interpretacji art. 178 lit. f Dyrektywy 112 w świetle zasady proporcjonalności. Jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE - o ile przepisy unijne pozwalają państwom członkowskim na podjęcie pewnych środków, to jednak środki te nie powinny wykraczać poza to, co niezbędne dla realizacji celów, takich jak zapewnienie prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych. Nie mogą one więc być wykorzystywane w taki sposób, by podważały w sposób systematyczny prawo do odliczenia podatku VAT, które to prawo jest podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego na mocy przepisów wspólnotowych w tej dziedzinie (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2008 roku, sygn. akt C- 95/07 i C-96/07).

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie podatek rozliczany jest w ramach odwrotnego obciążenia, zaś Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, to nie zachodzi ryzyko nadużycia prawa czy oszustwa ze strony Spółki, a więc wprowadzenie warunku ujęcia podatku należnego we właściwej deklaracji w terminie 3 miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest działaniem nieadekwatnym do potencjalnego ryzyka (z uwagi na brak ryzyka nadużyć, co potwierdził również TSUE w powyższym wyroku), a w konsekwencji działaniem niezgodnym z przepisami Dyrektywy 112. Przemawia za tym również fakt, że nieujęcie podatku należnego we właściwej deklaracji wynika z przyczyn leżących poza Spółką (najczęściej z opóźnień kontrahentów Spółki) i w żadnym wypadku nie ma na celu nadużycia prawa ani oszustwa.

Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, ze względu na skutek, który one wywołują w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Sporne przepisy, w zakresie skutku, jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia, czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.

Niewątpliwie wykładnia spornych przepisów dokonana przez organ w sytuacji, jak w stanie faktycznym sprawy zarysowanym we wniosku o interpretację, w którym nie mamy do czynienia z oszustwem, niosłoby ze sobą istotne ryzyko finansowe dla Strony. Skarżąca w zakresie, w jakim organy podatkowe uważają, że nie może ona korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym deklaruje podatek należny, mogłaby być zobowiązana do zapłacenia odsetek za zwłokę, mimo że państwo członkowskie nie ponosi żadnej straty w zakresie wpływów z podatków, gdyż wpływy z podatku od towarów i usług pozostaną ostatecznie takie same.

Reasumując, w ocenie Sądu, organ naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni spornych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ oceni przedstawiony przez podatnika stan faktyczny z uwzględnieniem zasad wskazanych przez Sąd tj. z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, przy uwzględnieniu, iż korzystają one z pierwszeństwa przed prawem krajowym państwa członkowskiego.

Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł składały się wpis od skargi w wysokości 200 zł uiszczony przez Skarżącą oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.