Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 292/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A.J. – K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A. J.-K. i M.K. kwotę 4 042 zł (cztery tysiące czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi małżeństwa A. J. – K. (dalej: skarżąca, strona) i M. K. – zwani wspólnie dalej: strony, skarżący - jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 3 marca 2020 r. nr 021-IOD2.4102.56.2019 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik US, organ podatkowy pierwszej instancji) z 12 lipca 2019 r. nr 0229-SPV.4112.19.2019.BA 76848/2019 określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 38 036 zł.

Z akt podatkowych sprawy wynika, że skarżący w dniu 26 kwietnia 2018 r. złożyli wspólne zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017, które następnie skorygowali najpierw 15 października 2018 r., a potem 18 października 2018 r. W korekcie zeznania z dnia 18 października 2018 r. skarżący wykazali m.in.: skarżącej z wynagrodzenia ze stosunku pracy (zatrudnionej na stanowisku architekta-projektanta) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami, do którego mają zastosowanie podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu w zw. z zastosowaniem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2023 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w wysokości 135 742,38 zł, koszty uzyskania przychodów w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w wysokości 42 764 zł, przychód z praw autorskich w wysokości 7 555 zł oraz koszty uzyskania przychodu z praw autorskich w kwocie 1 511 zł. W wyniku czynności sprawdzających Naczelnik US stwierdził, że 50% koszty od uzyskanego przychodu, które skarżący wykazali w zeznaniu PIT-36 za 2017 r., nie były wykazane informacji o dochodach PIT-11 płatnika – pracodawcy skarżącej, tj. P. spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: pracodawca). Wobec tego postanowieniem z 2 stycznia 2019 r. (doręczonym w dniu 15 stycznia 2019 r.) organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe względem skarżących w sprawie weryfikacji rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, że pracodawca nie wskazał wysokości wynagrodzenia z tego tytułu w żadnym dokumencie wiążącym obie strony stosunku pracy, ani w żadnym z takich dokumentów nie ustalił jasnej procedury określania honorarium autorskiego. Wskazał, że z materiału dowodowego nie wynikało jednoznacznie, w jakiej wysokości przychód z pracowniczych praw autorskich uzyskała skarżąca w 2017 r. W konsekwencji, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wynik oceny dowodowej nie pozwolił na prawidłowe ustalenie, do jakiej kwoty przychodu stronie przysługują 50% koszty jego uzyskania. Ocenie dowodowej poddane zostały dokumenty pracownicze: umowa o pracę z 31 lipca 2001 r.; porozumienia zmieniające, w tym szczególnie z 16 kwietnia 2007 r.; regulamin pracy i regulamin wynagradzania - oba obowiązujące w 2017 r.; odpowiedź pracodawcy z 25 lutego 2019 r. wyjaśniające, że honorarium autorskie jest uwzględnione w wynagrodzeniu za pracę, ale jego wartość nie jest wyszczególniona w umowie o pracę, ani w innych uregulowaniach obowiązujących strony stosunku pracy w 2017 r. Pracodawca wskazał też, że niezastosowanie przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego wynagrodzenia 50% kosztów uzyskania przychodów wynika z podjętej decyzji biznesowej, pracodawca prowadzi jednak ewidencję czasu pracy i zgodnie z przyjętą w branży praktyką służy ona przede wszystkim określaniu, ile roboczogodzin pracownik przepracował na danym projekcie technicznym.

Decyzją z 12 lipca 2019 r. naczelnik US m.in. na podstawie art. 22 ust. 2 w związku z ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 w kwocie 38 036 zł. W uzasadnieniu przeprowadził analizę i wykładnię przepisów u.p.d.o.p., kodeksu pracy oraz ustawy o prawach autorskich mających zastosowanie w sprawie. Analiza ta doprowadziła Naczelnika US do wniosku, że biorąc pod uwagę specyfikę stosunku pracy, wyłącznie jednoznaczne wskazanie przychodu będącego honorarium z tytułu rzeczywiści wykonanej pracy twórczej i przeniesienia praw do utworu pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Z kolei na płatniku spoczywa obowiązek weryfikowania, czy pracownik w ramach obowiązków wykonuje w okresie rozliczeniowym tylko czynności podlegające ochronie prawa autorskiego, czy tylko czynności pozostałe uniemożliwiające skorzystanie z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, czy też wykonuje obie te czynności, ponieważ to on ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy w poprawnej wysokości. Podkreślił, że w sprawie obowiązująca w 2017 r. umowa o pracę nie wyodrębnia honorarium z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami , jako elementu wynagrodzenia otrzymywanego przez pracowników. Taki składnik, element systemu i zasad wynagradzania nie został też wyodrębniony i przyjęty w regulaminie wynagradzania, czy regulaminie pracy u pracodawcy A. J. – K. Za sprzeczne z tymi dokumentami Naczelnik US ocenił wyjaśnienia pracodawcy z 25 lutego 2019 r., który ponadto nie wskazał, jaka ewentualnie część wynagrodzenia skarżącej stanowić będzie honorarium za przeniesienie prawa autorskich. W piśmie z 19 kwietnia 2019 r. pracodawca uzupełniająco wyjaśnił też, że zarząd spółki nie podjął uchwały w tym zakresie. Naczelnik US odniósł się także do korzystnej dla skarżącej interpretacji indywidualnej wydanej na jej wniosek uznając, że stan faktyczny opisany we wniosku, a którym organ interpretacyjny był związany, był odmienny od ustalonego w sprawie. Oceniając zaś przedstawiony przez skarżąca materiał dowody w postaci projektu koncepcyjnego, budowlanego, wykonawczego i ofertowego wskazał, że wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Z kolei ewidencji czasu poświęconego na prace projektowe dotyczy wszystkich czynności wykonywanych na danym projekcie , a nie wyłącznie tych związanych z tworzeniem utworu – przez co nie jest możliwe jednoznaczne określenie czasu poświęconego wyłącznie na prace twórcze. W sumie więc organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie udowodniono, jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium autorskie, co uniemożliwia zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W rezultacie rozpoznania odwołania Dyrektor IAS utrzymał tę decyzję w mocy. W toku postępowania odwoławczego przeprowadził żądane przez skarżących dowody z dokumentów, w tym wyjaśnień skarżącej oraz pisemnych oświadczeń jej współpracowników, tj.: M. K.(1), A. M., B. T. oraz M. P. W uzasadnieniu wskazał, że poza sporem pozostaje fakt, że skarżąca w ramach stosunku pracy tworzyła utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którymi - jako ich twórca - mogła rozporządzać oraz że przekazywała je swojemu pracodawcy w efekcie czego, przenosiła prawa majątkowe do nich na jego rzecz. W tym zakresie Dyrektor IAS uznał, że potwierdza to materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania przez organ odwoławczy. Natomiast odnośnie do spełnienia jednego z niezbędnych warunków zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. , czyli wyraźnego rozróżnienia wynagrodzenia na otrzymane za tworzenie autorskich utworów oraz za wykonywanie standardowych obowiązków pracowniczych – stwierdził, ze nie został on wykazany w sprawie. Jak wyjaśnił, pracodawca skarżącej w aneksie nr [...] z 16 kwietnia 2007 r. do umowy o pracę wskazał, że w zamian za wynagrodzenie określone w Załączniku II do umowy o pracę skarżącą zrzeka się na rzecz pracodawcy wszelkich majątkowych praw autorskich do projektów lub ich części wykonywanych w ramach umowy o pracę. Aneks do umowy w żaden sposób nie różnicuje wynagrodzenia na otrzymane: z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi oraz z tytułu wykonywania typowych obowiązków pracowniczych. Załącznik II, do którego odsyła aneks do nr [...] umowy o pracę określa warunki wynagrodzenia, w którym wskazano jedynie kwotę wynagrodzenia zasadniczego skarżącej. Z materiału dowodowego nie wynikało również, aby u pracodawcy istniały jasne procedury obowiązujące wszystkich pracowników tworzących utwory, ustalające sposób wyliczenia wysokości wynagrodzenia, które winien otrzymać pracownik w zamian za przekazanie na rzecz pracodawcy praw do utworów pracowniczych. Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego skarżąca starała się dowieść, że u pracodawcy istniało porozumienie pomiędzy pracodawcą a pracownikami na temat możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu dla części wynagrodzenia otrzymanego z tytułu tworzenia bądź współtworzenia utworu. Wskazując na przedłożoną - zarówno przez skarżącą jak i jej pracodawcę - dokumentację stwierdził, że dokumentacja ta nie potwierdziła jednak w żaden sposób twierdzeń skarżącej w zakresie wyodrębnienia wynagrodzenia autorskiego oraz istnienia porozumień z pracodawcą w tej sprawie.

W skardze strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucili naruszenie:

1) przepisów postępowania, a konkretnie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 tj. ze zm.; dalej "O.p.") poprzez uznanie, że obowiązek udowodnienia, iż przychody, do których znajdują zastosowanie kwalifikowane koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3) u.p.d.o.f. ciąży na skarżących,

2) naruszenie przepisów postępowania, a konkretnie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny materiału dowodowego, tj. pisma pracodawcy z 25 lutego 2019 r. wraz z załącznikami (w szczególności Aneks numer [...] do umowy o pracę z 16 kwietnia 2007 r.), pisma pracodawcy z 19 kwietnia 2019 r., pisma skarżącej z 12 czerwca 2019 r. wraz z załącznikami (w szczególności oświadczenie nr 2, dokument "Przychód z umowy o pracę według projektów technicznych", zestawienie szczegółowe przychodów za 2017 r., oświadczeń M. K.(1), A. M., B. T. oraz M. P., załączonych do pisma skarżącej z 4 października 2019 r., zeznań M. K.(1), zeznań M. P., i przyjęcie, że:

a) aneks do umowy o pracę zawarty pomiędzy skarżącą a pracodawcą w żaden sposób nie różnicuje wynagrodzenia na otrzymane z tytułu rozporządzenia prawdami autorskimi oraz z tytułu wykonywania typowych obowiązków pracowniczych.

b) nie doszło do wyodrębnienia wynagrodzenia za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów pracowniczych stworzonych przez skarżącą w wysokości wskazanej przez podatnika w oświadczeniu załączonym do pisma z 28 czerwca 2019 r., a także dokumentach otrzymanych przez pracownika, o którym mowa, od pracodawcy w postaci dokumentu "Przychód z umowy o pracę według projektów technicznych", a także zestawienia szczegółowego przychodów za 2017 r.

c) pomiędzy pracodawcą oraz skarżącą oraz innymi pracownikami tworzącymi utwory pracownicze nie istniało porozumienie co do wyodrębnienia i sposobu wyliczenia części wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów pracowniczych.

d) pozyskiwanie przez pracowników zestawienia różnicującego przychód, do którego znajdują zastosowanie standardowe koszty uzyskania przychodów od przychodu, do którego znajdują zastosowanie kwalifikowane koszty uzyskania przychodów, odbywało się wyłącznie wówczas gdy jeden pracownik dowiedział się o takiej możliwości od innego pracownika.

3) przepisów postępowania, a konkretnie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wezwania pracodawcy do złożenia dodatkowych wyjaśnień w sprawie, w tym m.in. z perspektywy faktów, których dowodzi materiał dowodowy w postaci pism składanych w postępowaniu podatkowym przez skarżącą, w szczególności pismo z 12 czerwca 2019 r. wraz z załącznikami (oświadczenie nr 2, dokument "Przychód z umowy o pracę według projektów technicznych", zestawienie szczegółowe przychodów za 2017 r.), a także pismo z 4 października 2019 r. (do którego zostały załączone oświadczenia M. K.(1), A. M., B. T. oraz M. P.), jak również zeznań M. K.(1), zeznań M. P.,

4) naruszeniem przepisów art. 14k § 1 oraz 14m § 1 O.p. poprzez odmowę zapewnienia skarżącej ochrony wynikającej z otrzymanej interpretacji podatkowej, do której podatnik się zastosował.

5) naruszenie przepisu z art. 22 ust. 9 pkt 3) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że warunkiem jego zastosowania jest istnienie w przedsiębiorstwie jasnych procedur obowiązujących wszystkich pracowników tworzących utwory pracownicze, ustalających sposób wyliczenia wysokości wynagrodzenia, które winien otrzymać pracownik w zamian za przekazanie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów pracowniczych.

6) naruszenie przepisu z art. 22 ust. 9 pkt 3) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w tym przepisie, w szczególności doszło do wyodrębnienia wartości wynagrodzenia skarżącej za rok 2017 r. z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów pracowniczych.

7) naruszenie przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i określenie skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 w kwocie 38 036 zł.

W uzasadnieniu skargi podkreślili wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji, które stanowią spór w sprawie, tj. niewykazanie przez skarżących wyodrębnienia części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich majątkowych do utworów pracowniczych miało miejsce względnie niewykazanie, że u pracodawcy istniały jasne procedury obowiązujące wszystkich pracowników tworzących utwory, ustalające sposób wyliczenia wysokości wynagrodzenia, które winien otrzymać pracownik w zamian za przekazanie na rzecz pracodawcy praw do utworów pracowniczych. Zakwestionowali przerzucenie w całości na stronę obowiązku dowodowego. Wskazali też, że z perspektywy prawa pracy oraz prawa cywilnego,

nie ma najmniejszych przeszkód co do tego, aby wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów pracowniczych nie było ustalane pomiędzy pracodawcą a poszczególnym pracownikiem za każdy miesiąc w indywidualnie oznaczonej wysokości, tylko w sposób z góry ustalony, określający sposób wyliczenia takiego wynagrodzenia. Ustalenie takie może dotyczyć pracodawcy i wszystkich pracowników. W pełni dopuszczalne jest jednak to, że pracodawca będzie zawierał osobne porozumienia z każdym pracownikiem i porozumienia, o których mowa, będą różnić się między sobą w pewnych aspektach. Powołując się na treść art. 22 ust. 9 pkt 3) u.p.d.o.f. wskazali, ze a ni xz tego przepisu, ani z jakiegokolwiek innego przepisu prawa nie wynika, że w sytuacji, w której pracownik uzyskuje przychody, do których zastosowanie mają rożne rodzaje kosztów uzyskania przychodów, a wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów pracowniczych nie jest ustalane za każdy miesiąc indywidualnie z każdym pracownikiem, w obrębie przedsiębiorstwa pracodawcy muszą istnieć jasne procedury obowiązujące wszystkich pracowników tworzących utwory, ustalające sposób wyliczenia wysokości wynagrodzenia, które winien otrzymać pracownik w zamian za przekazanie na rzecz pracodawcy praw do utworów pracowniczych. Z perspektywy postępowania podatkowego istotne jest wyłącznie to czy w odniesieniu do wynagrodzenia, do którego zastosowano art. 22 ust. 9 pkt 3) u.p.d.o.f., a które nie zostało indywidualnie ustalone co do wysokości, pomiędzy pracodawcą a pracownikiem istniało porozumienie (zawarte w jakiejkolwiek formie) co do sposobu wyodrębnia przychodu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów pracowniczych. Umowa o pracę łącząca skarżącą z pracodawcą przewiduje nabywanie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez wyżej wymienionego pracownika w ramach obowiązków pracowniczych, co wynika z Aneksu nr [...] do umowy o pracę z 16 kwietnia 2007 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest prawo skarżącej do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.

Organy podatkowe uznały, że skarżąca nie mogła zastosować kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do przychodów uzyskanych w 2017 r. z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw autorskich od utworu pracowniczego z uwagi na brak wyodrębnienia kwoty honorarium w umowie o pracę oraz innych dokumentach dotyczących stosunku pracy. Z dowodów zaś przedstawionych przez skarżącą i jej pracodawcę, nie wynikał jednoznaczny sposób ustalenia wysokości honorarium autorskiego. Uznał przy tym, że przedstawiona przez skarżącą ewidencja czasu pracy (wydruk z podziałem na czas poświęcony pracy twórczej oraz pozostały czasy pracy), a także dokumenty księgowe, które wystawiła skarżącej M. p. nie dowodzą wyodrębnienia ww. wynagrodzenia z ogólnego wynagrodzenia ze stosunku pracy. Ponadto płatnik nie wykazał i nie odprowadził należnych zaliczek od takiego wynagrodzenia.

Z kolei skarżąca uważa, że w sprawie zostały zebrane dowody, które dają wystarczające podstawy do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Wedle skarżącej, brak w umowie o pracę wskazania konkretnej kwoty wynagrodzenia z tytułu stworzenia utworu pracowniczego nie przesądza o niemożliwości zastosowania podwyższonych 50% kosztów, a kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę ewidencję. Zakwestionowała też legalność wniosku organu odwoławczego o obowiązku ustalenia przez pracodawcę wspólnych, jednolitych zasad wynagradzania pracowników za przeniesienie praw majątkowych do utworu pracowniczego. Wskazał, że, wbrew ocenie dowodowej Dyrektora IAS, przedstawione dowody przez nią dowody potwierdzają, w tym zwłaszcza oświadczenia współpracowników (A. M., M. K.(1), B. T. i M. P.) oraz zeznania M. K.(1) i M. P., że pracodawca zawarł porozumienie w zakresie sposobu wyliczenia honorarium autorskiego wynagrodzenie to było wyodrębnione.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i prawa materialnego, co nakazywało uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W pierwszej kolejności, konieczne jest podkreślenie, że w sprawie nie jest sporne, że skarżąca był twórcą utworów w rozumieniu ustawy o prawach autorskich oraz że doszło do przekazania praw do tych utworów/projektów na rzecz pracodawcy. Organ odwoławczy za niesporną uznał też okoliczność, że skarżąca w ramach swoich obowiązków była twórcą projektów i w związku z tym otrzymywała wynagrodzenie za pracę. Sporne jest tylko to, czy skarżąca wykazał precyzyjnie, a nie hipotetycznie kwotę stanowiącą honorarium autorskie, do którego mogłyby mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r. o sygn. II FSK 217/15, z dnia 12 marca 2010 r. o sygn. II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r. o sygn. II FSK 2217/09; wszystkie dostępne w Centralnej bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Przepis ten ustala trzy przesłanki, od zaistnienia których łącznie zależy prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przesłanki te można uogólnić i wskazać, że chodzi o: 1) powstanie w wyniku prac twórczych utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm., dalej: u.p.a. 2) rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu pracowniczego (w tym przypadku na rzecz pracodawcy) oraz 3) otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór i przeniesienie majątkowych praw autorskich. Powołany bowiem przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. określa zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Przepisy odrębne, o jakich mowa w powyższej regulacji, oznaczają przepisy zawarte w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ustawie tej nie zdefiniowano wprost pojęcia "twórca", jednakże wskazano, co jest przedmiotem prawa autorskiego. Jest nim utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 u.p.a.). Przykłady utworów zawiera ust. 2 art. 1 u.p.a., a wśród nich – utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a., prawo autorskie przysługuje twórcy. Jeżeli jednak utwór został stworzony przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia utworu, przy czym nabycie to następuje w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej (art. 12 ust. 1 u.p.a.). Jeżeli pracodawca, w okresie dwóch lat od daty przyjęcia utworu, nie przystąpi do rozpowszechniania utworu przeznaczonego w umowie o pracę do rozpowszechnienia, twórca może wyznaczyć pracodawcy na piśmie odpowiedni termin na rozpowszechnienie utworu z tym skutkiem, że po jego bezskutecznym upływie prawa uzyskane przez pracodawcę wraz z własnością przedmiotu, na którym utwór utrwalono, powracają do twórcy, chyba że umowa stanowi inaczej. Strony mogą określić inny termin na przystąpienie do rozpowszechniania utworu (art. 12 ust. 2 u.p.a.). Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono (art. 12 ust. 3 u.p.a.). W świetle zaś art. 13 u.p.a. jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin.

Z aneksu nr [...] z 16 kwietnia 2007 r. do umowy o pracę zawartej ze skarżącą w dniu 31 lipca 2001 r. wynika, że projekty wykonywane w ramach umowy o pracę przez pracownika są, w rozumieniu art. 1 ust. 12 pkt 6 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utworem i jako takie są chronione prawem (pkt 6.1 aneksu nr [...]). Pracownik, w zamian za wynagrodzenie określone w Załączniku nr II do umowy o pracę, zrzeka się na rzecz pracodawcy wszelkich majątkowych praw autorskich do projektów lub ich części wykonywanych w ramach umowy o pracę (pkt 6.2 aneksu nr [...]). Majątkowe prawa autorskie do projektów, których autorem lub współautorem jest skarżąca obejmują wszystkie dziedziny w ramach zakresu obowiązków pracownika (pkt 6.3 aneksu nr [...]). Złącznik nr II określa wysokość wynagrodzenia zasadniczego brutto.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej brzmienie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i warunki jego zastosowania, Sąd zauważa, że dwie pierwsze przesłanki zastosowania tego przepisu organy podatkowe uznały za spełnione i pozostają zatem poza sporem. Po pierwsze, przyjęły bowiem, że przedstawione w sprawie dokumenty i pisemne wyjaśnienia skarżącej oraz jego pracodawcy potwierdzają opracowanie przez skarżącą jako twórcę utworów (architektonicznych, architektoniczno-urbanistycznych, urbanistycznych) w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a. Po drugie, uznały, że skarżąca przeniosła autorskie prawa majątkowe do tych utworów na rzecz pracodawcy. Uznały też, że skarżąca honorarium od pracodawcy otrzymał - co spełniałoby również i trzeci warunek. Jednak w tym przypadku organ wskazał, że nie wiadomo w jakiej konkretnie kwocie, bo ta nie została wyodrębniona w umowie, ani w innych dokumentach pracodawcy. Nie da się jej też ustalić, bowiem z materiału dowodowego nie wynika, aby u pracodawcy istniały dokumenty lub jasne procedury - obowiązujące wszystkich pracowników tworzących utwory – ustalające sposób wyliczenia wysokości wynagrodzenia, które winien otrzymać pracownik w zamian za przekazanie na rzecz pracodawcy praw do utworów pracowniczych. Nie jest też możliwie, zdaniem organu odwoławczego, ustalenie wysokości tego honorarium w oparciu o dokumenty pozyskane w toku postępowania podatkowego.

W opinii Sądu, organy dokonały błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów w kontekście możliwości ustalenia honorarium autorskiego, co było równocześnie wynikiem błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Co do wykładni tego przepisu, to Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z 30 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 573/18 oraz z 9 stycznia 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 654/19 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA).

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie wyklucza stosowania 50% kosztów względem honorarium, które ustalone jest na podstawie procentowej określonej części wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającej na działalność pracownika mającą twórczy charakter. Określenie co do konkretnej kwoty wynagrodzenia za utwór pracowniczy wprost w umowie o pracę jest rzadkością, która może się przytrafić w przypadku jednorazowego czy incydentalnego wykonywania przez pracownika pracy twórczej. Po drugie, zwykle jest tak, że w sytuacji gdy praca pracownika ma charakter twórczy, co do zasady określenie wynagrodzenia autorskiego odbywa się wedle umówionych zasad. Z wyjaśnień skarżącej, jej współpracowników: A. M., B. T. i M. K.(1) oraz pracodawcy jasno wynika, że honorarium Skarżącego jako twórcy lub współtwórcy stanowi część wynagrodzenia zasadniczego odpowiadająca procentowi czasu poświęconego na opracowanie utworu (prace twórcze). Temu służyć miał informatyczny system ewidencji czasu pracy, funkcjonujący u pracodawcy. Zakres informacji ujętych w tym systemie potwierdza oświadczenia Skarżącego i pracodawcy (wydruki z systemu – k. 54 akt podatkowych Naczelnika US). Strony umówiły się, że honorarium autorskie będzie procentem wynagrodzenia zasadniczego odpowiadającemu procentowi czasu pracy twórczej (poświęconego na stworzenie utworu) w ogólnym czasie pracy. Taki, spójny wniosek wypływa zarówno z pisemnych oświadczeń ww. współpracowników skarżącej (k. 60-68 akt podatkowych organu odwoławczego) oraz zeznań świadków: M. K.(1) i M. P. (k. 112-122 akt podatkowych organu odwoławczego), tj. że wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów pracowniczych stanowiło procentową część ustalonego wynagrodzenia za pracę, obliczoną proporcjonalnie do pracy pracownika mającej twórczy charakter; podstawą do wyliczenia wynagrodzenia autorskiego była prowadzona przez pracodawcę ewidencja czasu pracy, która pozwalała na wyodrębnienie czasu pracy twórczej danego pracownika tworzącego utwór pracowniczy od czasu pracy nietwórczej; pracownicy otrzymywali ponadto dokumenty wystawione przez uprawnionego pracownika pracodawcy - M. P. - potwierdzające wysokość przychodu, do którego znajdują zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Dodatkowo z zeznań M. K.(1) wynika, że fakt istnienia jednolitego porozumienia pomiędzy pracodawcą a wszystkimi pracownikami tworzącymi utwory pracownicze świadek potwierdził na podstawie rozmów z kierownikiem HR, specjafistą ds. płac i kadr, członkiem zarządu oraz (a nie tylko jak twierdzi organ) z innymi pracownikami. Potwierdza to również dowód z dokumentu – "Przychód z umowy o pracę i objęty prawami autorskimi za 2017 r." dotyczący skarżącej i (k. 60 akt podatkowych Naczelnika US), a sporządzony przez M. P. – zatrudnionej u pracodawcy na stanowisku specjalisty do spraw kadr i płac.

Sąd stwierdza, że dla celów dowodowych honorarium autorskie albo zasady jego wyliczenia powinny być wyrażone w umowie o pracę lub innych dokumentach, ale brak w tym zakresie nie skutkuje nieważnością takich ustaleń pomiędzy stronami stosunku pracy. Argument organu o konieczności wyodrębnienia tego wynagrodzenia w samej umowie o pracę – w ocenie Sądu – nie ma uzasadnienia w treści rozważanego przepisu u.p.d.o.f. Przepis ten nie ustala wymogów co do sposobu określenia wynagrodzenia autorskiego. Ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu pracowniczego, a także organizację wewnętrzną pracodawcy. Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego np. w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę ewidencję. Ponadto, ustawodawca nie przewidział w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. warunku ekwiwalentności honorarium z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami z rzeczywistą wartością utworu. Warunek taki (tj. rzeczywistej wartości utworu), który wskazał organ nie tylko nie jest przewidziany przepisami prawa, ale również niemożliwy do wykonania, ponieważ trudno w przypadku utworu ocenić, czy ustalona wartość honorarium odpowiada rzeczywistej wartości utworu.

Przenosząc powyższe rozumienie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. na ustalenia w sprawie, trzeba w pierwszej kolejności podkreślić, że obie strony stosunku pracy zgodnie wyjaśniły, że wynagrodzenie z tytułu wykonania prac twórczych i przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu pracowniczego na pracodawcę stanowiło procent wynagrodzenia ustalonego umową o pracę w takiej relacji jak procentowy udział czasu poświęconego na prace twórcze w stosunku do czasu pracy w ogóle. Zasada ta nie została ujęta odpowiednim zapisem umowy o pracę. Jednak jej stosowanie potwierdzają obie strony umowy, specjalista ds. płac i kadr u pracodawcy oraz inni pracownicy zatrudnieni na podobnych zasadach (M. K.(1), A. M., B. T.), przedstawione wydruki z ewidencji czasu pracy oraz sporządzony przez pracodawcę dokument "Przychód z umowy o pracę i objęty prawami autorskimi za 2017 r.". W świetle prawa pracy umowa o pracę powinna być sporządzona na piśmie dla celów dowodowych. Jej ważność nie zależy od zachowania formy pisemnej. Nie może jednak umknąć, że honorarium autorskie pracownika nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu prawa pracy. Przychód z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu pracowniczego ma natomiast swoje źródło w stosunku pracy. Sąd dostrzega, że wynagrodzenie za pracę i honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu pracowniczego to dwa odrębne wynagrodzenia. Co do zasady, wysokość pierwszego powinna wynikać z umowy o pracę (jeśli została sporządzona). W świetle bowiem art. 29 § 2 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (dalej: k.p.), również w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy o pracę ze skarżącą oraz w okresie rozliczeniowym - umowę o pracę zawiera się na piśmie. Jeżeli umowa o pracę nie została zawarta z zachowaniem formy pisemnej, pracodawca przed dopuszczeniem pracownika do pracy potwierdza pracownikowi na piśmie ustalenia co do stron umowy, rodzaju umowy oraz jej warunków. Wynagrodzenie za pracę powinno być tak ustalone, aby odpowiadało w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniało ilość i jakość świadczonej pracy (art. 78 § 1 k.p.). Z przepisów prawa pracy nie wynika obowiązek ustalenia przez pracodawcę także innych świadczeń związanych z pracą i zasady ich przyznawania (art. 772 § 2 k.p.). W tym przypadku pracodawca ma wybór, a nie przymus. Z kolei regulamin pracy ustala organizację i porządek w procesie pracy oraz związane z tym prawa i obowiązki pracodawcy i pracowników (art. 104 § 1 k.p.). Oczywiście, pracodawca powinien chronić prawa pracownicze, zapewniać kompleksową informację o procedurach obowiązujących pracownika, ale są to zagadnienia odrębne od prawa podatkowego. Nie na darmo prawodawca podatkowy ustanowił art. 199a § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. Są to instrumenty prawne, które pozwalają organowi podatkowemu ustalenie stanu faktycznego w sprawie, także w sytuacji gdy pracodawca w sposób uprawniony czy nie - nie ustalił pisemnie określonych zasad i wzajemnych rozliczeń związanych z innymi niż stricte pracownicze obowiązki i prawa pracownicze. Drugie wynagrodzenie – honorarium autorskie nie mieści się w pojęciu wynagrodzenia pracowniczego z tytułu świadczenia pracy, lecz – jak już Sąd wskazał – ma swoje źródło w stosunku pracy. Wynagrodzenie z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi nie jest tym samym co wynagrodzenie za czas pracy nad utworem. Nie zawsze czas poświęcony stworzeniu utworu rzeczywiście doprowadzi do jego powstania, a w konsekwencji prawa autorskie będą mogły przejść na pracodawcę zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.a. – co z kolei stanowi podstawę roszczenia pracownika o zapłatę honorarium autorskiego. Natomiast zawsze czas poświęcony na tworzenie utworu, który ostatecznie nie powstał lub nie został przekazany, jest w przypadku pracownika po prostu czasem pracy, za który należy się mu wynagrodzenie za pracę. Wysokość wynagrodzenia autorskiego (czyli za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu) może być ujęta w umowie o pracę. Powinna być przedmiotem uzgodnień pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. Jednak brak takich ustaleń na piśmie nie czyni tych uzgodnień nieistniejącymi czy nieważnymi. Nabycie praw autorskich do utworu pracowniczego reguluje u.p.a. w przywołanych art. 12 i 13. Nie obejmują one jednak zagadnienia wysokości wynagrodzenia autorskiego. Uzyskanie przez pracodawcę określonych praw majątkowych do utworu stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy opiera się, jako na swej przyczynie (causa), wyłącznie na umowie o pracę, zatem wynikające z tej umowy wynagrodzenie za pracę obejmuje także prawa uzyskane przez pracodawcę (zob. uchwała SN z 14 lutego 2012 r. sygn. akt III UZP 4/11, dostępny: sn.pl/orzecznictwo; opubl. OSNP 2012/15-16/198). Szczegółowe warunki relacji pomiędzy pracodawcą i pracownikiem w tym zakresie należy oceniać również z uwzględnieniem praktyki w branży oraz decyzji biznesowej, na którą właśnie powołał się pracodawca, a co zignorowały organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego. Nie może przy tym ujść uwadze, że pracownik zawsze ma słabszą pozycję kontraktowania z pracodawcą. Wyegzekwowanie przez pracownika takiego zachowania pracodawcy w zakresie zasad i dokumentowania wszystkich relacji nie zawsze jest możliwe. Dlatego organ podatkowy winien szczególną uwagę przykładać do zachowania praw podatnika będącego pracownikiem, a nie obciążać go niedostatkami w dokumentowaniu pisemnym tych relacji, które leżą po stronie pracodawcy. Oświadczenia woli w tym zakresie mogą być dorozumiane, wynikające z zachowania stron. A trzeba podkreślić, że pracodawca wyraźnie wskazał na praktykę stosowaną w branży co do podstawy wyliczenia honorarium autorskiego, czyli powiazanie jego wysokości z ewidencjonowaniem czasu pracy twórczej pracownika. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że pracodawca nie zamierzał obciążać kosztów pracy wyliczaniem wynagrodzeń autorskich. Nie wykazywał w związku z tym odpowiednich kwot w informacji PIT-11 dotyczącej skarżącej. Zapewnił jednak skarżącej i – jak wynika z zebranych dowodów - zatrudnionym u niego twórcom (którzy ze względu na przedmiot działalności pracodawcy stanowili zasadniczą kadr zawodową) możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez wydawanie dokumentu potwierdzającego wysokość przychodu, do którego zastosowanie mają 50% koszty uzyskania przychodów. Taki jednoznaczny wniosek wynika ze spójnych oświadczeń współpracowników oraz z zeznania wiarygodnego w tej sprawie świadka – M. P. Organ odwoławczy zgromadził dowody w tym zakresie, ale nie uwzględnił ich w postępowaniu, błędnie twierdząc, że nie pozwalają one wyodrębnić kwoty wynagrodzenia autorskiego (a co za tym idzie – przychodu), do którego stosuje się art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zupełnie nietrafnie też Dyrektor IAS ustalił nieznany przepisowi art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f , ani przepisom prawa pracy czy prawa autorskiego, obowiązek ustalenia zasad wypłacania wynagrodzeń autorskich, które obowiązywałyby wszystkich pracowników-twórców. Argumentacja organów podatkowych, że pracodawca nie udokumentował zasad i kwoty honorarium autorskiego, zatem skarżącej nie służy prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest sprzeczna z wykładnią tego przepisu oraz jest sprzeczna z dowodami zebranymi w sprawie.

W opinii Sądu zebrane dowody w sprawie pozwalają na określenie części wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie, mianowicie przy zastosowaniu wynikającego z dowodów mechanizmu jego ustalania. Analiza, a następnie właściwa ocena tych dowodów pozwala na ustalenie przejrzystego mechanizmu, według którego określana była w 2017 r. wysokość wynagrodzenia skarżącej z tytułu przeniesienia praw majątkowych do utworu pracowniczego w dodatku potwierdzona dokumentem sporządzonym przez kompetentnego pracownika pracodawcy. To zaś wystarczy, by kwotę tę jednoznacznie ustalić i następnie odnieść do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Okoliczności sprawy powadzą do wniosku, że wynagrodzenie wskazane w umowie o pracę, to kwota bazowa. Mechanizm określenia wynagrodzenia autorskiego polega na praktyce opisanej przez skarżącą oraz wynikającej z innych dowodów w sprawie. Informatyczny system ewidencji czasu pracy potwierdza i cel tego systemu i dokonane przez skarżącą wyliczenie kwoty honorarium autorskiego, potwierdza je też dowód sporządzony przez M. P. Skoro zaś organy podatkowe nie kwestionowały powstania utworów, ani ich przekazania pracodawcy, ani też otrzymania honorarium (powiązanego z tymi utworami), to sposób kalkulacji honorarium autorskiego nie może być kwestionowany tylko z tego powodu, że nie ma odzwierciedlenia w zakresie kwoty w umowie o pracę, a zasady jego ustalenia nie mają pisemnego wyrazu (przy braku zastrzeżenia formy pisemnej tych czynności). Wynagrodzenie autorskie było bowiem ustalane jako procent wynagrodzenia ustalonego umową o pracę (traktowanego w tym przypadku jak kwota bazowa - jak to Sąd podkreślił) w takiej relacji jak procentowy udział czasu poświęconego na prace twórcze w stosunku do czasu pracy w ogóle. Taka kalkulacja nie ma prawnych i racjonalnych podstaw, by ją kwestionować z perspektywy art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Okoliczność, że pracodawca nie zawarł w żadnym pisemnym dokumencie zasad wyliczenia honorarium, nie jest argumentem przeciwko prawu podatnika do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z ww. przepisu, skoro zachodzą przesłanki do jego zastosowania, a kwota ta wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie. Podkreślenia wymaga przy tym, że okoliczności sprawy dowodzą zawarcia porozumienia, choć nie w pisemnej formie, co do sposobu wyliczenia wynagrodzenia autorskiego. Jak Sąd już wskazał, prawa i obowiązki stron stosunku pracy mogą zostać określone w formie ustnej (art. 60 kodeksu pracy w związku z art. 300 k.p.) , w takiej formie doszło do porozumienia pomiędzy skarżącą a pracodawcą, a porozumienie to zostało zrealizowane poprzez taki sposób prowadzenia ewidencji czasu pracy, by wyodrębniał on czas pracy twórczej stanowiący element kalkulacji wynagrodzenia honorarium autorskiego oraz poprzez wystawienie dokumentu o wysokości przychodu, do którego maja zastosowanie podwyższone koszty uzyskania przychodu.

Sąd zwraca też uwagę na eksponowany w zaskarżonej decyzji argument przemawiający przeciwko prawu skarżącej do zastosowania podwyższonych kosztów, a mianowicie że pracodawca nie wykazał w informacji PIT-11 dotyczącej skarżącej przychodu, do którego ma zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, jak również nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu. Słusznie w tym zakresie podnosi skarżącą, że brak dopełnienia przez pracodawcę obowiązków płatnika w zakresie odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych czy też sporządzania dokumentu PIT-11 nie mogą negatywnie oddziaływać na sytuację podatnika-pracownika. Nie świadczy też – w kontekście powyżej powołanych dowodów - o braku porozumienia pomiędzy skarżącą a pracodawcą o uzgodnieniu wysokości wynagrodzenia autorskiego. Sąd doda, że w sytuacji gdy przesłanki zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. dają się zweryfikować na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, to przywołany argument nie ma znaczenia dla sytuacji prawnopodatkowej skarżącej. W przeciwnym razie, organ podatkowy zmuszałby pracownika do prowadzenia procesu czy to z zakresu prawa pracy, czy procesu odszkodowawczego. Odpowiedzialność płatnika za rzetelną realizację swoich obowiązków nie jest natomiast przedmiotem sprawy.

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja narusza, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewłaściwą ocenę zebranych dowodów w sprawie, a także art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Co do zarzutu naruszenia art. 14k § 1 oraz 14m § 1 O.p. Sąd stwierdza, że interpretacja indywidulana 20 czerwca 2014 r. w istocie jest zgodna z wynikami oceny dowodowej, jaka wynika z akt sprawy. Powinna być zatem uwzględniona. Błędna bowiem wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz błędna ocena dowodowa doprowadziła organ do błędnego w rezultacie wniosku o braku możliwości wyodrębnienia kwoty honorarium w kwocie wynagrodzenia za pracę. Prawidłowe działanie organu odwoławczego, w tym poprawna ocena dowodowa i wskutek tego właściwie ustalony stan faktyczny doprowadziłyby Dyrektora IAS do wniosku, że interpretacja indywidualna ma zastosowanie w sprawie. W świetle art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Sąd dostrzega, że organ interpretacyjny, związany stanem faktycznym podanym przez skarżącą we wniosku, przyjął, że wynagrodzenie autorskie wynika z umowy o pracę. Jednak nie zmienia to oceny, że w sprawie przesłanki zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. zostały spełnione.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Na zasądzone koszty składa się wpis sądowy w kwocie 325 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3 600 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.