Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1083/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70, art. 70c, art. 121, art. 122, art. 181, art. 180, art. 210
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 76 § 2 K.k.s., w zbiegu z art. 62 § 2 K.k.s., w zbiegu art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s.
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od sierpnia 2011 roku do kwietnia 2012 roku oraz kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień 2012 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2021 r. W. spółka z o.o. w P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 15 października 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 31 grudnia 2020 r. nr [...], określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od sierpnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień 2012 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca prowadziła w okresie od sierpnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. działalność w zakresie handlu wyrobami stalowymi, pośrednictwa w obrocie materiałami chemicznymi oraz sprzedaży odpadów dokonała nabyć towarów i usług od: S. spółki z o.o., P. N. [...], P. spółki z o.o., S. s.r.o., J. B. [...] Ponadto wystawiła faktury na rzecz S. s.r.o., C. s.r.o. oraz I. spółki z o.o. Zgromadzony materiał dowodowy oraz przedłożone dokumenty źródłowe wskazywały, że zdarzenia dokumentowane powyższymi fakturami nie miały miejsca, a wystawione dokumenty są jedynie tzw. "pustymi fakturami".

Kwestionując we wskazanej wyżej decyzji rzetelność transakcji z S. W., Naczelnik wskazał, że przedmiotem usług transportowych świadczonych przez ww. podmiot były transakcje zawarte pomiędzy B. s.r.o. a N. sp. z o.o. Z dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli wynika, że N. sp. z o.o. (zleceniodawca) i skarżąca (zleceniobiorca) 26 marca 2010 r. zawarły na okres 5 lat umowę, ale z tej umowy nie wynika, aby W. była odpowiedzialna za organizację transportu i ponoszenia jego kosztów. Ponadto z wyjaśnień osoby reprezentującej N. wynika, że w 2011 r. spółka rozszerzyła zakres prowadzonej działalności gospodarczej o handel wyrobami ze stali, w tym prętami żebrowanymi. Spółka N. nie zawarła w związku z tym ze skarżącą kolejnej umowy o współpracy, lecz ustalono wysokość prowizji należnej zleceniobiorcy z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży prętów żebrowanych do firmy B. s.r.o. W wyniku tej umowy została wystawiona jedna faktura. Nadto W. zaliczyła w poczet zakupów faktury wystawione przez S. W., które wystawione były na rzecz firmy K. sp. z o.o., a nie na rzecz W. sp. z o.o. Z tej przyczyny spółka nie miała prawa odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, bowiem zakupy te nie były wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych, lecz przez inne przedsiębiorstwo.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że faktury wystawione przez K. sp. z o.o., [...]. P. N., P. oraz S. s.r.o., które miały dokumentować świadczenie usług marketingowych na rzecz W. nie potwierdziły ich wykonania. Dowody przedstawione przez skarżącą w zakresie transakcji z K. sp. z o.o. były niewystarczające lub nie było ich wcale. Ponadto w obu przedsiębiorstwach występowały te same osoby, a przedsiębiorstwa, które miały być pozyskane w wyniku świadczenia ww. usług współpracowały już wcześniej z W., wobec czego nie było potrzeby kolejnego ich pozyskiwania. Działanie takie nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Wobec czego faktura wystawiona przez spółkę K. z tytułu wykonania usługi marketingowej na rzecz W. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Organ podkreślił, że do protokołu przesłuchania świadka z 11 września 2014 r., przeprowadzonego w Areszcie Śledczym w K., P. N. zeznał, że nie zna firmy W. oraz M. Ł. (prezesa W.) i B. M. (pełnomocnika W. na etapie kontroli podatkowej). Po okazaniu mu kopii faktury oświadczył, że jej nie wystawił, podpis na fakturze nie jest jego, nie pamiętał czy posiadał w [...] konto o numerze widniejącym na fakturze, nie zapłacono mu za taką fakturę. Natomiast z decyzji Dyrektor UKS w Z. wydanej dla spółki P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. wynika, że faktury, na których widnieje jako wystawca lub odbiorca ww. spółka nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie prowadziła ona w 2011 r. rzeczywistej działalności gospodarczej. Z wyjaśnień składanych przez M. Ł. odnośnie S. wynika, że nie znał tej firmy, współpracą z tą firmą zajmował się B. M., nie wiedział jakie czynności składały się na ww. usługę marketingową oraz nie wiedział kto zajmował się realizacją przedmiotowej umowy ww. firmie.

Nie zostały potwierdzone również zakupy blachy od spółki K. , która miała być przedmiotem sprzedaży przez ww. firmę dla skarżącej, została zakupiona od firmy A. sp. z o.o., która zgodzenie z ustaleniami zawartymi w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. została zakwalifikowana jako znikający podatnik, który w II kwartale 2012 r. wystawiał puste faktury. Również faktura wystawiona przez firmę "[...]" J. B. nie potwierdzała faktycznie wykonanej czynności. Firma "[...]" nie prowadziła działalności gospodarczej - jej zadaniem było wystawianie fikcyjnych faktur. Z protokołu przesłuchania wynika, że J. B. został namówiony do założenia działalności przez osobę, z którą przebywał w Zakładzie Karnym w O.. Założył firmę [...], podpisując dokumenty rejestracyjne, otworzył rachunku bankowe. Później niczego nie podpisywał. Wypłacał pieniądze z banku i oddawał je mężczyźnie, który namówił go do prowadzenia działalności. Nie widział żadnych towarów. Z decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. z 21 kwietnia 2016 r. wynika, że J. B. wprowadził do obrotu gospodarczego faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, w tym fakturę z 4 kwietnia 2012 r. wystawioną na rzecz skarżącej.

Odnośnie do faktur wystawionych przez W. na rzecz I. sp. z o.o., organ ustalił, że transakcja z faktury z 15 lutego 2012 r. nie doszła do skutku. Prezes zarządu ww. firmy złożył w toku kontroli doraźnej oświadczenie, z którego wynikało, że nie zawarto z W. pisemnej umowy o współpracy. Powyższa faktura dokumentowała transakcję, która nie miała miejsca i została przez spółkę zwrócona pocztą. Ponadto W. potwierdziła, że towar został zamówiony przez prezesa zarządu Przedsiębiorstwa, jednak nie został odebrany, pomimo wystawionej faktury.

W kwestii faktur dokumentujących świadczenie usług marketingowych wystawionych przez W. dla S s.r.o. i C. s.r.o. organ podkreślił, że współpraca miała polegać na tym, iż zleceniobiorca (WB) ma wyszukać, wskazać i doprowadzić do podpisania kontraktu na dostawę m.in. oleju bazowego. Podmiotem wyszukanym dla C. s.r.o. i S. s.r.o. było przedsiębiorstwo D. P. sp. z o.o. Jednakże W. nie przedłożyła żadnego dowodu, że przygotowała i doprowadziła do podpisania kontraktów pomiędzy S. a D. P. i C. a D. P.. Natomiast z przesłuchania I. D. (z-ca dyrektora w D. ), S. M. (dyrektor regionalny D. oraz głównej księgowej D. A. T. wynika, że podmioty S. s.r.o. i C. s.r.o. nigdy nie były kontrahentami D.. Zatem W. nie miała podstaw do wystawienia faktur na rzecz S. s.r.o. oraz C. s.r.o. tytułem prowizji za wyszukanie kontrahentów. Naczelnik zakwestionował zatem rzetelność ww. faktur, ponieważ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznał, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, poza niektórymi umowami i fakturami, potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych spornymi fakturami. Natomiast dowody zebrane przez Naczelnika świadczą o fikcyjności tych faktur, zatem organ odmówił przedsiębiorstwu W. odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur:

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, spółka zarzuciła naruszenie art. 68 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacji podatkowej").

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika, Dyrektor IAS wskazał, że zobowiązanie podatkowe za okres od sierpnia do listopada 2011 r., co do zasady, uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2016 r., a za okres od grudnia 2012 r. do kwietnia 2012 r., uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2017 r. Jednakże Naczelnik pismami z 10 lutego i 22 lipca 2021 r. poinformował Dyrektora IAS, że postanowieniem z 7 grudnia 2016 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. nr 111 poz. 765 ze zm.; dalej: "K.k.s."), w zbiegu z art. 62 § 2 K.k.s., w zbiegu art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zakresie związanym z postępowaniem podatkowym, a pismem z 14 grudnia 2016 r. poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone podatnikowi 16 grudnia 2016 r., zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ pierwszej instancji pismem z 2021 r. poinformował organ odwoławczy o tym, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do wszczęcia postępowania ad personam, ponieważ materiał zebrany podczas postępowania podatkowego w dostatecznym stopniu uzasadniał popełnienie czynu zabronionego. Skutkowało to postawieniem zarzutów B. M. i M. Ł.. Natomiast bieg terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego został zawieszony na podstawie art. 15zzr ustawy o Covid-19, a nową datą upływu biegu terminu przedawnienia jest 31 grudnia 2022 r.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1 oraz art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), Dyrektor IAS podkreślił, że faktury wystawione przez S. W. zawierają adres i nazwę nabywcy: K. . Oznacza to, że W. nie była nabywcą usług wyszczególnionych w tych fakturach, zatem nie mogła odliczyć podatku naliczonego, który wynika z tych faktur. Ponadto zebrane przez Naczelnika dowody nie potwierdziły wykonania usług marketingowych przez spółkę K. , [...] P. N., P. oraz S. s.r.o. na rzecz W.. Natomiast dowody przedstawione przez W. były niewystarczające lub nie było ich wcale. Wyjaśnienia składane przez M. Ł. były zmieniane bądź nie pokrywały się z treścią umów. Działanie dokonywane przez skarżącą nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego, bowiem przedsiębiorstwa, które miały być pozyskane w wyniku świadczenia usług marketingowych współpracowały już wcześniej z W., wobec czego nie było potrzeby kolejnego ich pozyskiwania. Spółka wystawiała również faktury dokumentujące świadczenie usług marketingowych dla S. s.r.o. i C. s.r.o., jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów na ich wykonanie. Ponadto w sytuacji rzeczywistego świadczenia tych usług M. Ł. byłby w stanie opisać ich wykonanie w sposób szczegółowy i precyzyjny, a nie ogólnikowymi stwierdzeniami. Nadto, poza niektórymi umowami i fakturami, potwierdzających wykonanie usług skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów.

Nie zostały również potwierdzone zakupy blachy od firmy K. , gdyż blacha, która miała być przedmiotem sprzedaży dla W. została zakupiona od firmy A. , która została zakwalifikowana jako znikający podatnik, który w II kwartale 2012 r. wystawiał puste faktury. Faktura wystawiona przez firmę [...] J. B. także nie potwierdzała faktycznie wykonanej czynności, ponieważ firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej zadaniem było wystawianie fikcyjnych faktur.

W ocenie Dyrektora IAS Naczelnik wyjaśnił zasadnicze dla rozstrzygnięcia okoliczności, przez co ustalony stan faktyczny okazał się zupełny, a decyzja przez niego wydana jest prawidłowa. Organ pierwszej instancji przeprowadził, zgromadził i wszechstronnie ocenił obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wskazał dowody, na podstawie których zakwestionował prawo odliczenia podatku wynikającego z faktur od: S. W., spółki K. , [...] P. N., spółki P. , S. s.r.o. oraz J. B. "[...]". Jednocześnie stwierdził, że faktury, wystawione przez W. na rzecz podmiotów słowackich S. s.r.o. i C. s.r.o. zostały wystawione z zerową stawką podatku VAT, właściwą dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wobec powyższego w tym przypadku nie znajduje zastosowania przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze art. 106 ust 1 oraz art. 108 u.p.t.u., Dyrektor IAS nie miał wątpliwości, że z faktur wystawionych przez S. W., K. sp. z o.o., [...] P. N., P. sp. z o.o., S. s.r.o., J. B. "[...]" są z tzw. "pustymi fakturami", ponieważ fakturom tym nie towarzyszyło faktyczne świadczenie usług ani dostawa towarów. Natomiast skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na realizację spornych zdarzeń gospodarczych. Wobec zebranych dowodów i stwierdzonych na ich podstawie faktów, bezspornym jest, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały transakcji, które miały miejsce pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Dlatego też, Naczelnik prawidłowo zakwestionował odliczenie podatku z tych faktur, stosując art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zakresie pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu. Ustalone w toku postępowania okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu usług marketingowych i transportowych oraz zakupu blachy i prętów żebrowanych wskazują, że W. wiedziała, iż fakturom tym nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usługi ani faktyczna sprzedaż towarów. W tych okolicznościach Dyrektor uznał za bezzasadne badanie kwestii zachowania należytej staranności, gdyż odliczenie na ich podstawie podatku naliczonego jednoznacznie świadczy o świadomym działaniu strony, mającym na celu oszustwo podatkowe. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik podjął też niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, zebrał wyczerpujące dowody, które pozwalają na właściwe ustalenie okoliczności faktycznych oraz ocenił te dowody bez naruszenia zasady swobodnej ich oceny, ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy oraz przedstawił w sposób przejrzysty i logiczny wynik swoich ustaleń, zapewniając podatnikowi czynny udział w postępowaniu.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, spółka zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3a w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, pomimo że decyzja ta została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a postępowanie karnoskarbowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w sposób instrumentalny by zapobiec przedawnieniu tego zobowiązania;

2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez brak stosownego uzasadnienia tezy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w szczególności brak szczegółowego wskazania, jakie czynności zostały postępowaniu karnym skarbowym podjęte i dlaczego Dyrektor uważa, że postępowanie to nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny;

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która stała się oceną dowolną, brak wszechstronnego rozpoznania sprawy, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i utrzymania w mocy decyzji Naczelnika;

4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak uchylenia decyzji Naczelnika, pomimo wydania jej po upływie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co wprost narusza wszystkie wymienione w tych przepisach zasady naczelne postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że wątpliwa jest skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Powołując się na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., W. stwierdziła, że doszło do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Fakt postawienia zarzutów podczas tego postępowania jest niewystarczający, gdyż trzeba wskazać jakie konkretnie podjęto czynności w sprawie karnoskarbowej. Wobec takich braków w uzasadnieniu, utrudniona jest weryfikacja sądowa pod kątem właśnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co powoduje brak możliwości obrony spółki. Nadto organy naruszyły zasadę legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący do nich zaufanie. Naczelnik, jak i Dyrektor nie zebrali całego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, uznając bez konkretnych dowodów, że transakcje zawarte przez sspłkę nie miały miejsca. Oparły się na dowodach i decyzjach zabranych z innych postępowań, które nie zostały poddane ocenie. Organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego przyjął za własne ustalenia organu pierwszej instancji i dlaczego faktury wystawione przez spółkę są fakturami pustymi.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organy zasadnie odmówił stronie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. W., K. sp. z o.o., [...] P. N., P. sp. z o.o., S. s.r.o. oraz J. B. "[...]", jak również zakwestionował faktury dokumentujące usługi marketingowe wystawione przez skarżącą na rzecz S. s.r.o. oraz C. s.r.o. Zdaniem organów współpraca między skarżącą a jej kontrahentami nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast skarżąca, kwestionując ustalony stan faktyczny, przede wszystkim zarzuciła organom podatkowym, że nie były uprawione do orzekania w sprawie wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonych decyzji.

Mając zatem na uwadze zarzuty podniesione w skardze, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c Ordynacji podatkowej).

Wobec treści powołanej wyżej regulacji, bezsporne jest, że przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie, w przypadku braku okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia, nastąpiłoby za okres od sierpnia do listopada 2011 r. z upływem 31 grudnia 2016 r., natomiast za okres od stycznia do kwietnia 2012 r. z upływem 31 grudnia 2017 r. Jednakże, co jest również okolicznością bezsporną, organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia pismem z 14 grudnia 2016 r. poinformował skarżącą, że postanowieniem z 7 grudnia 2016 r., zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 K.k.s., w zbiegu z art. 62 § 2 K.k.s., w zbiegu art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zakresie związanym z postępowaniem podatkowym. Doręczenie stronie ww. zawiadomienia w dniu 16 grudnia 2016 r. usuwa wszelkie wątpliwości, co do stanu wiedzy skarżącej o toczącym się wobec niej postępowaniu i zawiera elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dokonując analizy okoliczności ustalonych w kontrolowanej sprawie, jak i daty oraz przedmiotu wszczętego wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego, w ocenie Sądu nie znajduje również uzasadnienia argumentacja, że miało ono charakter instrumentalny i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W. zarzutom skargi organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, jakie czynności podjęto w sprawie karnoskarbowej i w sposób wyczerpujący uzasadnił, dlaczego jego zdaniem to postępowanie nie zostało wszczęte wobec skarżącej w sposób instrumentalny. Należy zauważyć, że zawiadomienie o popełnieniu przez skarżącą przestępstwa karnoskarbowego zostało skierowane do organu 30 listopada 2016 r. Postępowanie podatkowe było w toku, a zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy, w którym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i naliczonego, pozwolił organowi zawiadomić właściwy organ o podejrzeniu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. Organ prowadzący wobec skarżącej postępowanie podatkowe miał wręcz taki obowiązek. Wszczęte w dniu 7 grudnia 2016 r. (kilka dni od otrzymania zawiadomienia) dochodzenie ad rem, dało podstawy organowi je prowadzącemu do wydania 13 października 2017 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów B. M.. W tym samym dniu organ wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. Ł.. Ponadto M. Ł. został przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 21 listopada 2017 r. Postanowieniem z dnia 2 lipca 2018 r. materiały, które dotyczyły B. M. zostały wyłączone do odrębnego postępowania. Natomiast postępowanie wobec M. Ł. zostało zawieszone ze względu na podstawie art. 114a K.k.s. Jednak zawieszenie tego postępowania z powodu oczekiwania na wynik postępowania podatkowego, które ma istotne znaczenie dla postępowania karnego skarbowego w zakresie ustalenia wysokości uszczuplenia podatkowego, nie świadczy o instrumentalności. Tym samym mając na uwadze powyższe działania organu nie można zarzucić mu braku aktywności. Podkreślenia też wymaga, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w czasie kiedy toczyło się postępowanie podatkowe i nastąpiło, co prawda miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okres od sierpnia do listopada 2011 r., ale ponad rok przed przedawnieniem zobowiązań za okres od stycznia do kwietnia 2012 r. Trudno zatem uznać to za "ostatnią chwilę" przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Ponadto z analizy akt wynika, że ustalenia w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika zapoczątkowała kontrola podatkowa prowadzona już od lipca 2012 r., następnie w październiku 2013 r. wszczęto postępowanie podatkowe. W sprawie podejmowanych było szereg czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego pozwalającego ocenić, czy miały miejsce fikcyjne transakcje. Dopiero po zebraniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, na podstawie którego uznano, że działania podejmowane przez skarżącą miały jeden cel - wyłudzenie podatku, a nie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe związane z ww. zobowiązaniem podatkowym. Nie można zatem przyjąć, że postępowania karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, choć bezsprzecznie cel ten zapewne również przyświecał organowi wszczynającemu to postępowanie.

Odnosząc się natomiast do sformułowanych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej obliguje zaś organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na dokonanie ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu oparcie się przez organy obu instancji na materiale dowodowym dotyczącym poszczególnych kontrahentów podatnika oraz innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Tym bardziej, że dowody przedstawione przez spółkę były niewystraczające lub nie było ich wcale, a składane przez nią wyjaśnienie były ogólnikowymi stwierdzeniami, które często się wzajemnie się wykluczały. Wykorzystywanie materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, było zatem oczywiste. Wbrew zarzutom skargi zasadnie organy przeanalizowały wszechstronnie nie tylko działania strony, ale również innych podmiotów biorących udział w zakwestionowanych transakcjach. Na tym tle organy ustaliły, że skarżąca wraz z innymi podmiotami, w sposób całkowicie świadomy wykorzystywała mechanizm funkcjonowania podatku od towarów i usług w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Na powyższe okoliczności wskazują przede wszystkim zeznania i wyjaśnienia złożone przez osoby reprezentujące te podmioty, w których brak wiarygodnych i obiektywnych przesłanek potwierdzających, że faktycznie doszło do wykonania usług i sprzedaży towarów. Ponadto na stwierdzenie, że ww. faktury mają charakter nierzetelny wpływ miały zeznania strony oraz brak dowodów (poza niektórymi umowami i fakturami), które potwierdziłby ich wykonanie. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ wykazał, że brak było związku zakupu usług transportowych od S. W. z działalnością opodatkowaną spółki. Ponadto słusznie przyjął, że jeżeli faktura nie została wystawiona na rzecz skarżącej, to nie miała ona prawa odliczenia podatku naliczonego, bowiem zakupy te nie były wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych. Zasadnie także uznał, że faktury wystawione przez spółkę K. , [...] P. N., P. oraz S. s.r.o. na rzecz skarżącej w zakresie usług marketingowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Działalnością spółki K. oraz W. kierował B. M., który miał zajmować się także kontrolą realizacji umowy. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na wykonanie usługi poza fakturą, umową wraz z aneksem, protokołem, z którego nic nie wynika. Wskazała jedynie 12 kontrahentów, z którymi miały być zorganizowane spotkania firmowe, w czym przynajmniej trzech z nich, tj. G. , [...] O. K. O., N. sp. z o.o. znanych było skarżącej przed zawarciem umowy marketingowej z K. . Trudno też dać wiarę wyjaśnieniom spółki o zrealizowanej usłudze marketingowej na podstawie faktury wystawionej przez [...]. P. N., jeżeli skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących wykonanie tej usługi. Wyjaśnieniom skarżącej, o pozyskaniu kontraktu z firmą M. przeczą zaś zeznania M. S., który oświadczył, że nie współpracował ze skarżącą czy P. N., jak i zeznania P. N., który wskazał, że nie wystawił i nie podpisał spornej faktury, nie zna M. S., B. M. ani M. Ł.. Nie odzwierciedlają też rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych faktury, na których, widnieje jako wystawca lub odbiorca P. sp. z o.o., ponieważ nie prowadziła ona w 2011 r. rzeczywistej działalności gospodarczej, jej prezesi zarządu byli figurantami, nie kierowali działalnością spółki, a skarżąca nie przedłożyła żądnych dowodów na wykonanie usługi poza fakturą, umową wraz z aneksem, protokołem zdawczo-odbiorczym oraz oświadczeniem o kompensacie. Ponadto B. M., zatrudniony zarówno w W., jaki i P. jako dyrektor handlowy, nie potwierdził, że usługa marketingowa została wykonana. Prawidłowo również stwierdził organ, że działalnością S. s.r.o. faktyczne kierował B. M.. Skarżąca nie przedłożyła też żadnych dowodów na wykonanie usługi marketingowej z ww. firmą, poza fakturą, umową wraz z aneksem, protokołem, z którego nie wynikało wyświadczenie tej usługi. Spółka wskazała jedynie trzech kontrahentów, z którymi miały być zorganizowane spotkania firmowe (A.-P., A. s.r.o. i B. s.r.o.). Jednak B. s.r.o. nie mógł być podmiotem pozyskanym w wyniku działań z S. s.r.o., bowiem znany był skarżącej przed zawarciem umowy marketingowej z S. s.r.o.

Mając też na uwadze, że firma "[...]" J. B. w okresie od kwietnia do czerwca 2012 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, była podmiotem fikcyjnym, którego działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT, trudno przyjąć, że dostawy prętów żebrowanych rzeczywiście miały miejsce. Organy wykazały, że "[...]" uczestniczył, jako tzw. "znikający podatnik", w papierowym obiegu dokumentów dotyczących zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych, nie dokonując żadnych faktycznych transakcji gospodarczych. Natomiast w kwestii zakupy blach przez W., organ ustalił na podstawie m.in. zeznań B. M. złożonych 20 maja 2014 r. przed prokuratorem, że miał on bardzo dobrą wiedzę o funkcjonowaniu rynku obrotem wyrobami stalowymi, wiedział o oszustwach, jakie na nim występują i brał w nich aktywny udział. Wskazał, że firmy, z którymi handlował miały wiedzę o nierzeczywistym charakterze transakcji. Ponadto, kierował faktycznie działalnością S. s.r.o., K. sp. z o.o. oraz skarżącej. W pierwszej spółce był prokurentem, w pozostałych dwóch dyrektorem handlowym. Natomiast mając na uwadze, że nabyta blacha od firmy K. została przez nią zakupiona od firmy spółki A. (zakwalifikowanej jako znikający podatnik), która nabyła blachę od S. s.r.o., miał on świadomość, że na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem doszło do nieprawidłowości polegających na udziale w łańcuchu transakcji podmiotu nieistniejącego - A. sp. z o.o.

W zakresie faktury dokumentujące świadczenie usług marketingowych dla S. s.r.o. i C. s.r.o. skarżąca również nie przedstawiła żadnych dowodów na ich wykonanie. Natomiast organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że podmiot wyszukany dla ww. podmiotów (D. sp. z o.o.) nie zna nawet nazw firm: S. s.r.o., C. s.r.o. i W. sp. z o.o., nie miał żadnych kontaktów z tymi firmami, nie zna B. M., ani M. Ł. oraz nie podpisał umów na dostawy z ww. firm. Tym samym zasadnie organ przyjął, że skarżąca nie miała podstaw do wystawienia faktur na rzecz S. s.r.o. oraz C. s.r.o. tytułem prowizji za wyszukanie kontrahentów. Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z organem, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a posłużyły skarżącej do wyłudzenia podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, że w kontrolowanej sprawie mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami", ponieważ fakturom tym nie towarzyszyło faktyczne świadczenie usług ani dostawa towarów.

Ponadto zasadnie organ przyjął, że okoliczności sprawy wskazywały, iż skarżąca posiadała wiedzę, co do nierzetelności podejmowanych czynności, dotyczących współpracy z ww. firmami. Należy podkreślić, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 B. ([...] dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Ponadto zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie H. i in., pkt 71; w sprawach połączonych K. i R., pkt 54; wyroki: z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 T. , dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych M. i D., pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie F. H, pkt 32; w sprawie H. i in., pkt 68; w sprawach połączonych K. i R., pkt 54; a także w sprawach połączonych M. i D., pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie F. H, pkt 34; w sprawach połączonych K. i R., pkt 55; a także w sprawach połączonych M. i D. , pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych K. i R. , pkt 56; a także w sprawach połączonych M. i D., pkt 46).

W ocenie Sądu – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – organy podatkowe rozważyły kwestię uczestnictwa skarżącej w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami i jej świadomość w tym zakresie. Przeprowadzona weryfikacja prawidłowości kwestionowanych transakcji uzasadnia ocenę organów podatkowych, że strona świadomie i dobrowolnie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami. Za tezą taką przemawia m.in. brak jakichkolwiek dokumentów (poza umowami i fakturami) potwierdzających wykonanie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, powiązania osobowe pomiędzy przedsiębiorcami oraz brak potwierdzania realizacji usług przez rzekomo pozyskanych kontrahentów. Trudno w tak opisanym stanie faktycznym założyć, że skarżąca nie miała świadomości co do uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur. Wręcz przeciwnie, z powyższych ustaleń wynika, że spółka W. świadomie i dobrowolnie uczestniczyła w obrocie pustymi fakturami, często podejmując aktywne działania w powyższym zakresie.

W rezultacie stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, dawał organom dostateczne podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. głoszącej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie trafnie organ uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Wobec tego organy prawidłowo zakwestionowały odliczenie podatku z tych faktur, stosując właściwe przepisy prawa materialnego.

W konsekwencji powyższych rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) oddalił skargę.