Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 499/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi R. N. i M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania R. N. i M. N. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2017 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 32.731 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 32.731 zł.

Wydanie powyższej decyzji związane było ze złożeniem w dniu 1 września 2017r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty, która miała powstać wskutek nienależnego - w ocenie podatników - zapłacenia podatku od odszkodowania uzyskanego z Programu Dobrowolnych Odejść w W. S.A.

W wyniku rozpoznania odwołania organ odwoławczy na wstępie przytoczył regulacje wynikające z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r.. poz. 361 z późn. zm.).

Dyrektor stwierdził, że zagadnieniem spornym w rozpatrywanej sprawie jest to, czy w rezultacie rocznego rozliczenia (korekty) podatku dochodowego od osób fizycznych wystąpiła nadpłata, za którą w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wymaga to rozstrzygnięcia przez organ, czy "otrzymane" odszkodowanie podlegało opodatkowaniu i jako takie powinno zostać wykazane w skorygowanym, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, zeznaniu podatkowym za dany rok.

Organ nadmienił, że podatnik zawarł w dniu 31 sierpnia 2016 r. z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Zostało ono poprzedzone porozumieniem z dnia 6 kwietnia 2016 r. pomiędzy W. S.A. a Zakładowymi Organizacjami Związków Zawodowych w sprawie rozwiązywania umów o pracę z pracownikami ww. spółki z przyczyn niedotyczących pracowników, wprowadzające Program Dobrowolnych Odejść.

Stosownie do postanowień porozumienia z dnia 6 kwietnia 2016 r., pracownicy mogli zgłaszać wolę rozwiązania umowy o pracę poprzez złożenie w terminie do 31 lipca 2016 r. pisemnego wniosku o rozwiązanie umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, co wynika z § 6 ww. porozumienia. Pracownikowi, z którym zostanie rozwiązana umowa o pracę na mocy porozumienia stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść przysługuje:

- odprawa pieniężna na zasadach, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników ( § 7 ust. 1.1. porozumienia),

- odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę (§ 7 ust. 1.2 porozumienia).

Zdaniem organu podstawowym warunkiem oceny czy wypłacone w takiej sytuacji odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej jest ustalenie charakteru tego świadczenia. Przepis ten stanowi, iż zwolnieniu podlegają jedynie wymienione w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania i zadośćuczynienia.

Według organu odwoławczego dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowo organ pierwszej instancji wyszedł z założenia, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia, ale należy zbadać, oprócz jego podstawy prawnej, także charakter i funkcje świadczenia, żeby prawidłowo ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku, czy nie.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza zdaniem organu, że strona całkowicie dobrowolnie przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść, składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę.

Nadmieniono, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W niniejszej sprawie źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą strony. Warunkiem wypłaty świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron, w wyniku którego strona nie doznała w swym majątku uszczerbku - straty. Świadczenie to wypłacane było więc jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do Programu Dobrowolnych Odejść z zakładu pracy. Świadczenie to miało zatem na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy ani czynu niedozwolonego, ani nienależytego wykonania zobowiązania, gdyż związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego zauważyć też należy, że zgodnie z zasadą, iż "chcącemu nie dzieje się krzywda", dobrowolne przystąpienie przez stronę do Programu Dobrowolnych Odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest możliwość zastosowania w stosunku do strony art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W przypadku, o którym mowa w § 1, nie stosuje się przepisu art. 30 § 5.

W ocenie strony na podstawie tego właśnie przepisu przysługuje jej nadpłata, bowiem uznaje się za zwolnioną z odpowiedzialności za nieujawnioną czy zaniżoną przez płatnika zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, należną z tytułu wypłaconego odszkodowania.

Jednak w ocenie organu W. S.A. jako płatnik nie miała prawnego obowiązku naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego w ramach Programu Dobrowolnych Odejść - świadczenia (wbrew twierdzeniom strony odwołującej się). Płatnik bowiem dysponował interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...] czerwca 2016 r., zgodnie z którą wypłacone pracownikom odszkodowania zostały zakwalifikowane jako przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym płatnik nie miał obowiązku pobierania zaliczek z tego tytułu. Zastosowanie się przez płatnika (W. S.A.) do interpretacji indywidualnej (nawet jeżeli następnie stwierdzono jej wygaśniecie postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. spowodowało objęcie go ochroną wynikającą z art. 14k, art. 14m w zw. z art. 14p Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w żaden sposób nie można stwierdzić, że pomimo interpretacji płatnik był zobowiązany do pobrania i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytuły wpłaconego odszkodowania. Zobowiązanie płatnika wygasło (art. 14m w zw. z art. 59 § 2 pkt 6 O.p.). Zatem nie została wypełniona hipoteza normy prawnej zawartej w art. 26a Ordynacji podatkowej, a mianowicie "zobowiązanie płatnika do pobrania zaliczki", przez co nie może być mowy o wyłączeniu odpowiedzialności podatnika na podstawie art. 26a Ordynacji podatkowej.

Organ stwierdził, że uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć miejsca w sytuacji zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, jeśli płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Analizując zakres odpowiedzialności podatnika i płatnika organ wspomniał o tym, iż na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa zasadą jest, że odpowiedzialność za swoje podatki ponosi właśnie podatnik. Stanowi o tym art. 26 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Z zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynika, stosownie do treści art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. oraz art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., że podatnik zobowiązany był do złożenia zeznania podatkowego, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powinien był wykazać dochody otrzymane z tytułu stosunku służbowego, jak też wykazać należny podatek dochodowy, (albowiem nie został on pobrany przez płatnika), a różnicę między podatkiem należnym wynikającym z ww. zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników wpłacić w ww. terminie złożenia zeznania. Niezależnie zatem od faktu, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy tego nie dokonał, podatnik co do zasady jest zobowiązany do należytego wypełniania obowiązków nałożonych na niego ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy podkreślił, że generalnie podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie ponosi odpowiedzialności za zaliczki, do których pobrania jest zobowiązany płatnik. Organ podatkowy może dochodzić od płatnika zapłaty zaliczki niewpłaconej lub wpłaconej w kwocie zaniżonej z tytułu np. przychodów ze stosunku służbowego. Odpowiedzialność płatnika jest ograniczona do wysokości zaliczki, do której pobrania jest on zobowiązany. Należy tym samym odróżnić zobowiązanie podatkowe podatnika od zobowiązania płatnika. Zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. w całości lub w części wskutek pobrania podatku przez płatnika (art. 59 § 1 pkt 2 O.p.). Zaś zobowiązanie płatnika wygasa w całości lub w części wskutek wpłaty (art. 59 § 2 pkt 1 O.p.). Zatem, gdy podatek taki nie zostanie pobrany przez płatnika na skutek jego świadomego nieusprawiedliwionego działania czy to w formie zaniżenia czy nieujawnienia podstawy opodatkowania to zobowiązanie podatkowe nie wygasa, lecz dalej odpowiedzialnym jest w takim przypadku płatnik, stosownie do art. 26a § 1 O.p. (a nie podatnik).

Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 26a § 1 O.p. nie ma zastosowania w okolicznościach przedmiotowej sprawy czyli w sytuacji, w której płatnik zastosował się do interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona, co spowodowało wygaśnięcie jego zobowiązania. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że ograniczenie odpowiedzialności podatnika jest do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. A zatem nie ma tutaj mowy o każdym przypadku niepobrania zaliczki przez płatnika, lecz tylko o takich sytuacjach w których płatnik był zobowiązany do ich pobrania a tego nie uczynił na skutek nieusprawiedliwionego zaniechania mającego na celu zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania. Usprawiedliwione zaniechanie stanowiące konsekwencję udzielonej interpretacji indywidualnej nie daje podstaw dla ochrony podatnika i wykluczenia jego odpowiedzialności. Nie budzi przecież wątpliwości, iż nie można płatnikowi postawić zarzutu, iż "nie wykonał obowiązków, określonych w art. 8", a to wobec faktu podlegania przez niego ochronie przewidzianej m.in. w art. 14m O.p.

Zdaniem organu płatnik nie był zobowiązany do poboru zaliczek z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona. Przy czym ów brak obowiązku poboru zaliczek na podatek wynika nie z interpretacji, a z - omówionych powyżej - regulacji ustawowych. A zatem płatnik - na mocy regulacji ustawowych - nie był zobowiązany do poboru zaliczek na podatek.

W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego uznać należało, że wypłacone stronie odszkodowanie w kwocie 104.016,60 zł nie było zwolnione od podatku, lecz stanowiło przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, gdyż podstawą jej wypłaty był stosunek pracy uprzednio łączący stronę z pracodawcą. Pominięcie powyższego przychodu w złożonej przez stronę korekcie zeznania rocznego nie znajduje żadnego uzasadnienia, a zatem słusznie korekta z dnia 19 września 2017r. została uznana przez organ pierwszej instancji - stosownie do dyspozycji art. 81 b § 2a Ordynacji podatkowej - za bezskuteczną.

W skardze na Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący wnieśli o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 12 i 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 26a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że Wytwórnia Sprzętu Komunikacyjnego P. S.A. nie była zobowiązana w rozumieniu ww. przepisów do poboru zaliczki na PIT od odszkodowania wypłaconego stronie skarżącej z tytułu przystąpienia do PDO, a zatem strona skarżąca ponosi odpowiedzialność za PIT z tego tytułu;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie, że w treści i wzajemnej relacji przepisów art. 26a i 14k, 14m w zw. z 14p Ordynacji podatkowej występują niedające się usunąć wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika poprzez przyznanie mu ochrony wynikającej z art. 26a Ordynacji podatkowej;

- art. 32 Konstytucji RP poprzez uznanie, że podatnik, którego zakład pracy (będący w stosunku do niego płatnikiem) posiadał interpretację indywidualną w zakresie opodatkowania PIT kwoty wypłaconej pracownikowi w ramach PDO nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 26a Ordynacji podatkowej, tj. że jest traktowany nierówno w stosunku do podatnika, którego zakład pracy nie obliczył, nie pobrał i nie wpłacił zaliczki na PIT od odszkodowania wypłaconego w ramach PDO, nie posiadając interpretacji indywidualnej w tym zakresie;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na nakładaniu na podatnika negatywnych konsekwencji, pomimo działania przez niego w zaufaniu do zaprezentowanej w interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy wykładni przepisów.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinęli wskazane powyżej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest okoliczność, czy w stanie faktycznym skarżący jest objęty ochroną wynikającą z art. 26a O.p. Skarżący twierdzi, że przytoczony przepis zwalnia go od obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy niezależnie od przyczyny, z której zaliczki tej nie pobrał i nie uiścił płatnik. Organ podatkowy stoi na stanowisku, iż ochrona ta jest wykluczona w sytuacji, w której płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki. Zdaniem organu podatkowego ze względu na skorzystanie przez płatnika (pracodawcy Skarżącego) z ochrony wynikającej z wydanej dla niego interpretacji indywidualnej (art. 14k O.p. i 14 m O.p.), w rozstrzyganej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce. Ze względu na interpretację indywidualną wydaną na jego rzecz, pracodawca Skarżącego nie miał obowiązku pobrać zaliczki na podatek dochodowy z wynagrodzenia Skarżącego. Zaliczkę będzie zatem (z uwagi na zmianę poglądu organu podatkowego w zakresie opodatkowania źródła przychodu) zobowiązany uiścić Skarżący na podstawie art. 26 O.p., zgodnie z którym podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Zgodnie z art. 26a § 1 O.p. podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W przypadku, o którym mowa w § 1, nie stosuje się przepisu art. 30 § 5 O.p. (art. 26a § 2 O.p.).

Powołany przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 20016 r., Nr 217, poz. 1590) z dniem 1 stycznia 2007 r. W tej samej ustawie dodano przepis art. 14m O.p. przewidujący zwolnienie z obowiązku zapłaty w sytuacji zastosowania się do interpretacji indywidualnej oraz przepis art. 14p O.p. na podstawie art. 1 pkt 7 ww., jak też zmieniono art. 59 § 2 pkt 6 O.p. przewidujący wygaśnięcie zobowiązania płatnika na skutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m O.p. na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b ww. ustawy.

W uzasadnieniu projektu z dnia (...) czerwca 2006 r. (V. 731) wskazano, że przenosząc na płatnika wyłączną odpowiedzialność za niepobranie przez płatnika podatku dochodowego lub pobrania tego podatku w zaniżonej wysokości przyczyni się do ograniczenia "szarej strefy" w zatrudnieniu.

Przepis art. 26a § 1 O.p. określa zakres odpowiedzialności podatnika w przypadku pobierania zaliczek przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wykładnia literalna przepisu art. 26a § 1 O.p. wyraźnie wskazuje, że ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu ograniczonej odpowiedzialności podatnika tylko w zakresie czynności wykonywanych przez płatników podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianych w treści art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. Będą to tym samym płatnicy określeni w art. 31, 33-35 u.p.d.o.f., jeżeli chodzi o czynności określone w art. 12 u.p.d.o.f., oraz w art. 41 u.p.d.o.f., gdy chodzi o czynności określone w art. 13 i art. 18 u.p.d.o.f. (S. Babiarz, Komentarz do art. 26a Ordynacji podatkowej, LEX-el).

Ponadto podatnik nie ponosi odpowiedzialności w zakresie w jakim zostało to wyraźnie określone w analizowanym przepisie czyli w sytuacji, gdy płatnik zaniżył lub nie ujawnił podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. i do określonej wysokości - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik ale także i tę część zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika w sytuacjach opisanych w tym przepisie.

Innymi słowy, uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy art. 26a § 1 O.p. nie może mieć miejsca w sytuacji zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, jeśli płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dla wyłączenia bowiem odpowiedzialności podatnika z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, niezbędnym jest istnienie po stronie płatnika zobowiązania do pobrania zaliczki na podatek.

Wykładnia ww. przepisu nie może odbywać się w oderwaniu od innych przepisów O.p. zwłaszcza tych określających obowiązki płatnika i jego odpowiedzialność. Nie można zapominać, że podstawą odpowiedzialności w prawie podatkowym są zdarzenia polegające na niewypełnieniu obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Odpowiedzialności nie rodzą zatem "czyny" lecz "zaniechania" (por. A. Olesińska, Odpowiedzialność podatkowa - aspekty teoretycznoprawne (w:) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, s. 271).

Stosownie do treści art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Funkcja płatnika nie ogranicza się do pośredniczenia pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, gdyż to na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego, jak również wszelkiego rodzaju obowiązków informacyjnych (T. Janicki, Obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, Prz. Pod. 2016, nr 3, s. 12-13.).

Zgodnie z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 O.p.). Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 30 § 5 O.p.).

Należy przy tym wskazać, iż płatnik nie jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Nałożone bowiem na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego podatnika i służą tylko jego realizacji. Płatnik zaś obciążony jest świadczeniem podatkowym tylko wówczas, gdy nie wypełnia nałożonych na niego obowiązków prawnopodatkowych lub wypełnia je nienależycie (R. Mastalski (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 94). Jednocześnie płatnik ma również roszczenie regresowe do podatnika, dochodzone w postępowaniu cywilnym, w zakresie, w jakim poniósł odpowiedzialność z tytułu niewpłaconego lub niepobranego podatku (M. Lehmann-Ziaja, Koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% stosowane w przypadku rozliczenia podatkowego pracownika wykonującego pracę twórczą - odpowiedzialność płatnika, Dor. Podat. 2014/6/45-46).

Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Płatnik odpowiada więc za własne działanie lub zaniechanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej - podatnika (por. wyrok TK z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt SK 10/08, OTK-A z 2010 r. Nr 9, poz. 99; wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 24/11; wyrok NSA z 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 25/11; wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2673/10, CBOSA).

Sąd podziela pogląd wyrażony w tym zakresie w wyroku NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 850/08, LEX nr 575389, iż odpowiedzialność płatnika dotyczy obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, natomiast obciążony podatkiem jest sam podatnik. Rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 O.p. jeżeli obowiązek zapłaty podatku nie został zrealizowany przez podatnika. Jeżeli natomiast podatek został zapłacony przez podatnika, świadczenie płatnika - jeżeli zostałoby spełnione - miałoby wszystkie cechy świadczenia, które nie było należne.

Na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa zasadą jest, że odpowiedzialność za swoje podatki ponosi właśnie podatnik. Stanowi o tym art. 26 O.p., zgodnie z którym to podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Z zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynika, stosownie do treści art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. oraz art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., że podatnik zobowiązany był do złożenia zeznania podatkowego, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powinien był wykazać dochody otrzymane z tytułu stosunku służbowego, jak też wykazać należny podatek dochodowy, (albowiem nie został on pobrany przez płatnika) a różnicę między podatkiem należnym wynikającym z ww. zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników wpłacić w ww. terminie złożenia zeznania.

Niezależnie zatem od faktu, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy tego nie dokonał, podatnik jest zobowiązany do należytego wypełniania obowiązków nałożonych na niego ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że co do zasady podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie ponosi odpowiedzialności za zaliczki, do których pobrania jest zobowiązany płatnik. Organ podatkowy może dochodzić od płatnika zapłaty zaliczki niewpłaconej lub wpłaconej w kwocie zaniżonej z tytułu np. przychodów ze stosunku służbowego. Odpowiedzialność płatnika jest ograniczona do wysokości zaliczki, do której pobrania jest on zobowiązany. Należy tym samym odróżnić zobowiązanie podatkowe podatnika od zobowiązania płatnika.

Zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p. to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. w całości lub w części wskutek pobrania podatku przez płatnika (art. 59 § 1 pkt 2 O.p.). Zaś zobowiązanie płatnika wygasa w całości lub w części wskutek wpłaty (art. 59 § 2 pkt 1 O.p.)

Zatem, gdy podatek taki nie zostanie pobrany przez płatnika na skutek jego świadomego nieusprawiedliwionego działania czy to w formie zaniżenia czy nieujawnienia podstawy opodatkowania to zobowiązanie podatkowe nie wygasa lecz odpowiedzialnym jest w takim przypadku płatnik, stosownie do art. 26a § 1 O.p. a nie podatnik.

Przepis art. 26a O.p. nie modyfikuje wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w prawidłowej wysokości, od wszystkich dochodów osiągniętych przez podatnika, nawet jeśli podstawa opodatkowania była zaniżona lub nieujawniona w zakresie mieszczącym się w hipotezie art. 26a § 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe ciąży zatem na podatniku w pełnej wysokości, a art. 26a § 1 O.p. powoduje jedynie, iż organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 września 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 389/16, CBOSA; Agnieszka Olesińska, Uchylenie odpowiedzialności podatnika na zaliczki pobrane przez płatnika, Prawo i Podatki, Czerwiec 2007 r., s. 20).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż - po pierwsze - to podatnik, niezależnie od tego czy płatnik pobrał czy nie zaliczkę na podatek dochodowy, jest odpowiedzialny za całość swojego zobowiązania podatkowego, zaś po drugie - w art. 26a § 1 O.p. zawarty jest wyjątek od powyższej zasady, zawierający ograniczenie jego odpowiedzialności w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w hipotezie normy prawnej zawartej w tym przepisie. Po trzecie natomiast - płatnik odpowiada jedynie za własne działanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 O.p., a nie za zobowiązanie podatnika.

Przepis art. 26 § 1 O.p. nie ma zastosowania w okolicznościach przedmiotowej sprawy czyli sytuacji, w której płatnik zastosował się do interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona, co spowodowało wygaśnięcie jego zobowiązania.

Przepisem mającym zastosowanie jest art. 59 § 2 pkt 6 O.p. wskazujący, że zobowiązanie płatnika (...) wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m O.p.

Tym samym przepisy dotyczące ochronnej funkcji interpretacji, w ocenie Sądu, należy uznać za przepisy szczególne w rozumieniu art. 30 § 5 O.p., które powodują, że art. 30 § 1 O.p., w którym mowa o odpowiedzialności płatnika, nie mają zastosowania z uwagi na istnienie odrębnych przepisów. Płatnik tym samym nie może ponosić odpowiedzialności za niepobranie zaliczek od kwot wypłaconych przez niego podatnikowi w tytułu źródła przychodu wymienionego w art. 12 u.p.d.o.f. Należy tym samym uznać, że nie był on zobowiązany do poboru zaliczek.

Przepis art. 26a O.p. wyraźnie wskazuje, że ograniczenie odpowiedzialności podatnika jest do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. A zatem nie ma tutaj mowy o każdym przypadku niepobrania zaliczki przez płatnika lecz tylko o takich sytuacjach w których płatnik był zobowiązany do ich pobrania a tego nie uczynił na skutek nieusprawiedliwionego zaniechania mającego na celu zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania. Usprawiedliwione zaniechanie stanowiące konsekwencję udzielonej interpretacji indywidualnej nie daje podstaw dla ochrony podatnika i wykluczenia jego odpowiedzialności. Nie budzi przecież wątpliwości, iż nie można płatnikowi postawić zarzutu, iż "nie wykonał obowiązków, określonych w art. 8", a to wobec faktu podlegania przez niego ochronie przewidzianej m.in. w art. 14m O.p.

W konsekwencji należy uznać, że nie zaistniała sytuacja przewidziana w treści art. 26a § 1 O.p. ograniczająca odpowiedzialność podatnika. Płatnik nie był zobowiązany do poboru zaliczek z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona. Przy czym ów brak obowiązku poboru zaliczek na podatek wynika nie z interpretacji, a z - omówionych powyżej - regulacji ustawowych. A zatem płatnik - na mocy regulacji ustawowych - nie był zobowiązany do poboru zaliczek na podatek.

Wskazać również należy, iż nie wygasło też zobowiązanie podatkowe podatnika w tej części, w jakiej nie pobrano zaliczek na podatek (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 O.p. - a contrario), stąd - wbrew stanowisku zawartemu w skardze - Skarżący będzie zobowiązany do uiszczenia zaległego podatku. Również w doktrynie wskazuje się, iż nie ma wątpliwości, że zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nawet wówczas, gdy przepisy prawa przewidują pobór daniny "za pośrednictwem" płatnika. Okoliczność, iż podatnik nie ponosi odpowiedzialności w związku z zaniżeniem lub nieujawnieniem przez płatnika podstawy opodatkowania, oznacza bowiem tylko tyle, że organ podatkowy nie może dochodzić od tego podatnika należności, do których obliczenia, pobrania i wpłaty na rzecz organu podatkowego zobowiązany był płatnik. Natomiast dobrowolna zapłata podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata. Przecież podatnik płaci w opisanym przypadku "swój" podatek. Jeżeli płatnik naruszy obowiązki w zakresie obliczenia, pobrania oraz wpłacenia zaliczki, np. na podatek dochodowy od osób fizycznych (co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca) i zaliczka taka nie zostanie nigdy wpłacona, podatnik, dokonując w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym ostatecznego rozliczenia podatku, może także uregulować zaległą zaliczkę. Nie podlega przy tym dyskusji samoistność stosunku prawnego zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek wobec zobowiązania podatkowego z tytułu podatku. Niemniej jednak nie można tracić z pola widzenia prawidłowości, zgodnie z którą zaliczka jest de facto świadczeniem na poczet przyszłego zobowiązania "rocznego", czyli podatku za określony rok podatkowy. Samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki nie oznacza jego absolutnej niezależności, gdyż po powstaniu zobowiązania podatkowego za rok podatkowy staje się ono częścią tego zobowiązania, co wynika z treści art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. (Leonard L. Etel, Komentarz do art. 26a Ordynacji podatkowej, LEX - el).

Należy tym samym uznać, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 26a § 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd podziela w tym względzie stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 261/17, CBOSA.

Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 256/17 czy sygn. akt I SA/Wr 263/17, CBOSA, w których to wyraźnie wskazuje się, że nie ma znaczenia z jakich powodów płatnik nie wykonał swoich obowiązków. Podkreślono bowiem, że w sytuacji, gdy obowiązków tych płatnik nie wykonał prawidłowo na skutek błędu organu podatkowego, chroni to płatnika przed odpowiedzialnością z art. 30 § 1 O.p., ale nie oznacza, że obowiązki te na płatniku nie ciążyły i w związku z tym zobowiązany do ich wykonania jest podatnik przez zapłatę podatku od całości dochodów wypłaconych przez pracodawcę i to wraz z odsetkami za zwłokę.

Po pierwsze, nie sposób jest zaaprobować tezy, iż pomimo korzystania przez płatnika z przewidzianej przywołanymi powyżej regulacjami ochrony i pomimo wygaśnięcia jego zobowiązań jako płatnika, był on nadal zobowiązany do poboru zaliczki. Wykładnia literalna analizowanego przepisu art. 26a § 1 O.p., wsparta wykładnią systemową oraz zważywszy na cel wprowadzenia przedmiotowej regulacji (walka z "szarą strefą"), prowadzi bowiem do wniosku, iż w sytuacji, gdy płatnik został zwolniony z obowiązku obliczenia, pobrania i wpłaty podatku (zaliczki na podatek), przy czym w związku z tym zobowiązanie jego w tym zakresie wygasło, nie może być on jednocześnie, niejako abstrakcyjnie, nadal zobowiązany do poboru zaliczki.

Co więcej, wykładnia, w której interpretator odchodzi od sensu językowego przepisu może być tolerowana tylko w wyjątkowych okolicznościach, albowiem, jak się powszechnie przyjmuje, w państwie prawa obywatele mają prawo polegać na tym, co normodawca w tekście prawnym rzeczywiście powiedział, a nie na tym, co chciał powiedzieć lub co powiedziałby, gdyby znał nowe okoliczności (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010 r., s. 86). Prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych - niebezpiecznych - skutków (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15, CBOSA; por. też B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r., z. 4, str. 17-18).

Z punktu widzenia systemowego owej korelacji między przepisem art. 26 § 1 O.p. a art. 59 § 2 pkt 6 O.p. w zw. z art. 14m O.p. i art. 14p O.p. nie można nie dostrzegać zwłaszcza, gdy zostały wprowadzone mocą tej samej nowelizacji.

Po drugie, wyjątkowy charakter przepisu art. 26a § 1 O.p., wprowadzający ograniczoną odpowiedzialność podatnika (albo wyłączną odpowiedzialność płatnika) nakazuje, by stosować do niego zasadę exceptiones non sunt extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco). Względy zaś słuszności czy celowości, do których zdaje się odwoływać Skarżący a które legły u podstaw ww. rozstrzygnięć, mogą uzasadniać co najwyżej postulaty de lege ferenda. Odejście od sensu językowego przepisu i oparcie się na wykładni funkcjonalnej może być uzasadnione tylko wyjątkowymi racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. A takich Skarżący w żaden sposób nie wykazał.

Po trzecie, skoro zasadą jest powszechność opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), zaś Skarżący otrzymał wynagrodzenie nie pomniejszone o należny podatek, przy czym sam nie wystąpił o interpretację przepisów jego sytuacji przecież dotyczących, to żadne względy aksjologiczne nie uzasadniają przyjęcia takiej wykładni przepisu art. 26a § 1 O.p., która w istocie rozciąga funkcję ochronną interpretacji indywidualnej (wydanej dla płatnika) na podmiot nią nie objęty (na podatnika).

Po czwarte, taki sposób interpretacji przepisu [...] art. 26a § 1 O.p. prowadzi do trudno akceptowalnych konsekwencji albowiem oznaczałoby, iż zobowiązanie w wysokości odpowiadającej niepobranym zaliczkom nie będzie w ogóle uiszczone, bowiem płatnik został objęty zwolnieniem, zaś Skarżąca ograniczeniem odpowiedzialności. Zapomina się, że taki sposób rozumowania musiałby odnosić się także do sytuacji, gdy płatnik został zwolniony z odpowiedzialności na skutek braku poboru zaliczek z winy podatnika (art. 30 § 1 O.p. w zw. z art. 30 § 5 O.p.) albowiem wówczas konsekwencją przyjęcia nieakceptowanego przez tut. Sąd poglądu byłoby to, że podatnik byłby zwolniony z odpowiedzialności za zapłatę podatku, pomimo swego nagannego zachowania.

Po piąte, gdyby przyjąć pogląd zaprezentowany we wskazanych wyżej wyrokach WSA doprowadziłoby to w istocie do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia podatnika pomimo braku wyraźnego przepisu zawartego w ustawie.

Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.