Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 348/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk(spr.) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2018 r. sprawy ze skargi J. M. A Prywatnego Przedsiębiorstwa Wielobranżowego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2009 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym podatku do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania J. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] kwietnia 2017 r., określającej w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2009 r. w kwocie 10.048 zł, zobowiązania podatkowe w kwotach: za luty 2009 r. - 89.586 zł, za marzec 2009 r. 7.149 zł, za kwiecień 2009 r. - 65.495 zł, za maj 2009 r. - 69.903 zł, za czerwiec 2009 r. 159.026 zł, za lipiec 2009 r. - 94.746 zł, za sierpień 2009 r. - 150.404 zł, za wrzesień 2009 r. - 31.361 zł, za październik 2009 r. - 169.755 zł, za listopad 2009 r. - 54.113 zł i za grudzień 2009 r. - 121.088 zł: uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczeń w podatku VAT za styczeń, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. i w tym zakresie określił:

– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2009 r. w kwocie 13.857 zł,

– zobowiązania podatkowe w kwotach: za sierpień 2009 r. - 146.034 zł, za wrzesień 2009 r. - 22.676 zł, za październik 2009 r. -169.652 zł,

w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania i wskazano, że J. M. prowadzi działalność pod firmą A z siedzibą w Z. przy ul. A 13. W 2009 r. przedmiotem tej działalności był handel złomem i odpadami oraz świadczenie usług transportowych i budowlanych na autostradzie A-1.

Organ podatkowy wszczął postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. podatnik:

1) bezzasadnie odliczył podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących:

– dostawy złomu (stalowego, akumulatorów, aluminium) wystawionych przez B i C, które nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności, gdyż dostawcą towarów nie był podmiot wskazany na tych fakturach;

– prace ziemne i wykopy z wykorzystaniem ciężkiego sprzętu i usługi transportowe wystawionych przez D, które to faktury są fikcyjne, gdyż usługi w nich opisane nie zostały wykonane przez ww. podmiot, lecz w większości przez samego Podatnika własnym sprzętem, przy wykorzystaniu swoich pracowników i zasobów,

co - w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług — spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2009 r. o kwotę ogółem 348.854 zł;

2) nieprawidłowo (tj. w rozliczeniu za inny okres aniżeli moment otrzymania zapłaty) określił obowiązek podatkowy z tytułu dostawy złomu stalowego wsadowego udokumentowanej fakturami z dnia [...] r., nr [...] i z dnia [...] r., nr [...] czym naruszył postanowienia art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji w rozliczeniu za sierpień 2009 r. zaniżył podatek należny łącznie o 7.570 zł i jednocześnie zawyżył o tę kwotę podatek należny za wrzesień 2009 r.;

3) nie rozliczył podatku należnego z tytułu wykonanej usługi transportowej udokumentowanej fakturą VAT z dnia [...] r., nr [...], w efekcie czego naruszył postanowienia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zaniżając w rozliczeniu za grudzień 2009 r. podatek należny o 1 .046 zł;

4) nie ujął w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r. opodatkowanej 0% stawką VAT dostawy eksportowej w kwocie 30.000 zł dotyczącej sprzedaży samochodu ciężarowego Mercedes-Benz, udokumentowanej fakturą z dnia [...] r., nr [...], czym naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333), która to nieprawidłowość nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego;

5) nieprawidłowo, tj. z pominięciem regulacji art. 20 ust. 6 i art. 3 1a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozliczył podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (tj. śrub do prasonożyc) od podmiotu z Niemiec na podstawie faktury z dnia [...] r., nr [...] na kwotę 936 euro, tj. w rozliczeniu za maj 2009 r., a nie w miesiącu wystawienia faktury przez ww. kontrahenta oraz stosując do przeliczenia waluty euro kurs inny aniżeli ten obowiązujący na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, zaniżył w rozliczeniu za marzec 2009 r. podatek należny o 933 zł i jednocześnie zawyżył kwotę tego podatku za maj 2009 r. o kwotę 934 zł.

W efekcie dokonanych ustaleń - decyzją z dnia [...] r., organ I instancji zweryfikował prawidłowość rozliczeń dokonanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. stwierdzając, że w styczniu 2009 r. zawyżono kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o 8.234 zł, zaś w miesiącach od lutego do grudnia 2009 r. zaniżono kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego łącznie o 342.264 zł. Dokonując powyższych rozliczeń Naczelnik ww. Urzędu Skarbowego - powołując się na art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z przedłożonych przez Podatnika ewidencji, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie tej podstawy w kwocie rzeczywistej.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. Postanowieniem z dnia 18 września 2014 r., Urząd Skarbowy w Z. wszczął dochodzenie w sprawie o -przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 62 § 2 w związku z art. 76 § 2 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy polegające m.in. na posłużeniu się przez firmę J. M. nierzetelnymi fakturami i tym samym podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do maja oraz za wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. Natomiast postanowieniem z dnia 6 października 2014 r. Urząd Skarbowy postanowił przedstawić panu M. zarzuty m.in., że składając deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. podał nieprawdę przez co naraził podatek VAT na uszczuplenie, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 w związku z art. 62 § 2w związku z art. 76 § 2 w związku z art. 7 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy. Treść tego postanowienia została ogłoszona panu M. w dniu 12 listopada 2014 r. Tego samego dnia przesłuchano go w charakterze podejrzanego.

Mając na uwadze powyższe uznano, że z dniem 18 września 2014 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do maja oraz za wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. zaś za pozostałe okresy rozliczeniowe (tj. od czerwca do sierpnia i za październik 2009 r. - z dniem 6 października 2014 r.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że przedmiotem sporu jest kwestia rzetelności faktur wystawionych przez B, C i D i zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako ich wystawcy figurują te podmioty.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie i art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1) podkreślono, że jeżeli podatek VAT nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie może on stanowić podstawy do odliczenia. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, "dobra wiara" nie może być uwzględniona.

Przenosząc powyższe wywody na grunt przedmiotowej sprawy zgodzono się ze stanowiskiem organu I instancji kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT pochodzących od niżej wymienionych podmiotów. Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że — z wyjątkiem kilku faktur wystawionych przez C - za słuszny uznaje wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., który uznał ww. faktury za wypełniające dyspozycję normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako sprzedawca figuruje B podkreślono, że z poczynionych ustaleń kontroli dotyczącej drugiego półrocza 2009 r. wynika, że w tym okresie firma ta nie zatrudniała pracowników. Z okazanych faktur zakupu wynika, że jej dostawcami miały być E i F sp. z o.o. Obydwa podmioty zaprzeczyły jakoby zawierały transakcje z firmą B. Co więcej, spółka F poinformowała, że mieści się pod innym adresem aniżeli wskazany na fakturach okazanych przez B. Dodano, że w związku z dokonanymi ustaleniami wobec M. K. zostały wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., w tym w dniu [...] listopada 2011 r. za miesiące od czerwca do października 2009 r. (która jest ostateczna, gdyż podatnik nie wniósł od niej odwołania), w której orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego na wystawionych przez ten podmiot fakturach, w tym na rzecz J. M. W ww. rozstrzygnięciu organ podatkowy stwierdził, że firma B nie dokonywała ani sprzedaży, ani zakupów towarów i usług i w konsekwencji "wyzerował" wykazane w deklaracjach VAT-7 przez ww. podmiot kwoty. Wyjaśniono także, że M. K. w swoich zeznaniach zaprzeczył, aby znał firmę A i jej właściciela oraz że wystawiał na jej rzecz faktury oraz zakwestionowaniem wiarygodności zeznań Strony i jej pracowników m.in. co do możliwości każdorazowego uczestnictwa w spornych transakcjach przez właściciela firmy B – organ II instancji uznał, że gdyby strona dochowała należytej staranności mogła mieć wiedzę o nierzetelności podmiotowej kwestionowanych faktur, tj. że to nie podmiot wskazany na fakturach realizuje te transakcje.

Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako sprzedawca figuruje C organ odwoławczy podkreślił, że akta sprawy obejmują mi. in dwa protokoły zeznań P. S. - przeprowadzone w innym niż przedmiotowe postępowaniu - to jednak zawarte w nich ustalenia wprost odnoszą się do transakcji z firmą A. Na okoliczności związane z odbieraniem złomu kontenerami od firmy C byli przesłuchani w toku przedmiotowej sprawy - zarówno pracownicy firmy A, jak i strona. Wobec P. S. została wydana w dniu [...] listopada 2013 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, określająca kwotę podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związaną z wystawieniem w 2009 r. faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz firmy A. W ocenie organu nie ulega zatem wątpliwości, że gdyby istniały bądź zostały stwierdzone przez pana S. jakiekolwiek niezgodności wobec wydanej decyzji (czy to wobec ustalonego stanu faktycznego czy dokonanych wyliczeń), pan S. domagałby się ich sprostowania i wydania odmiennego rozstrzygnięcia, poprzez zaskarżenie ww. decyzji. Odwołania takiego podatnik ten jednak nie złożył, wskutek czego decyzja stała się ostateczną w administracyjnym toku instancji. Brak zaskarżenia przez P. S. wydanej wobec niego decyzji dowodzi, że zgadza się on z przyjętymi tam wyliczeniami.

Zdaniem organu odwoławczego strona w stosunku do firmy C zaniechała podjęcia jakichkolwiek działań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył również, że wskazując na brak pisemnych umów z firmą C, czy brak umów bądź porozumień dotyczących wstawianych i odbieranych kontenerów na złom, czy podnosząc wątek dokonywania płatności gotówką Organ podatkowy słusznie zaakcentował, iż ograniczając się wyłącznie do ustnych porozumień i rezygnując z bezgotówkowej formy płatności Strona pozbawiła się dowodów służących weryfikacji rzetelności wystawionych faktur i jednocześnie dowodów wskazujących, że dochowała jakichkolwiek aktów staranności. Podsumowując dokonane ustalenia odnoszące się do faktur, których wystawcą była firma C organ stwierdził, że ujawnione rozbieżności pomiędzy zeznaniami adresata spornych faktur i jego pracowników oraz właściciela firmy C, co do okoliczności realizacji spornych transakcji wskazują, że strona nie otrzymała od tego podmiotu takiej ilości towarów, jaka wynikać miała ze spornych faktur. Jednocześnie wskazano, że z materiału dowodowego wynika, że P. S. mógł dysponować 131,16 tonami złomu, przedstawiając szczegółowy sposób wyliczenia tej wielkości oparty na zeznaniach P. S. oraz podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem i usługami dotyczących samochodów.

Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie podzielił stanowiska Organu I instancji, że faktury wystawione przez C w całości nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy w zakresie podatku VAT - w ślad za stanowiskiem przedstawionym w ww. decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - organ wziął pod uwagę faktury z najwyższymi stawkami za tonę złomu, w efekcie czego uznano, że odliczeniu podlega podatek od towarów i usług, w całości lub w części, wykazany na wymienionych fakturach na łączną kwotę podatku 16.966,58 zł.

Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako sprzedawca figuruje D. Zdaniem organów podatkowych zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że J. prowadził fikcyjną działalność gospodarczą, a wystawiane z danymi faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego o tym, że to nie pan L. wykonał usługi określone na spornych fakturach strona wiedziała lub przy zachowaniu minimum staranności winna była wiedzieć. Po przeprowadzeniu analizy zebranego materiału dowodowego organ II instancji stwierdził, że - w związku z brakiem wiarygodnych dowodów wskazujących na udział firmy D przy wykonywaniu usług wskazanych na spornych fakturach wystawionych przez ten podmiot, których wartość dokładnie odpowiada kwotom wykazanym na tych dowodach oraz że to właśnie ten podmiot otrzymał zapłatę za wykonane usługi - sporne faktury wypełniają dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dokumentują czynności, których faktycznie wystawca tych faktur nie wykonał. Jednocześnie organ odwoławczy nie zgodził się z organem I instancji, że faktury te są w całości fikcyjne, tzn. nie potwierdzają jakiejkolwiek czynności oraz że opisane w nich prace zostały wykonane przez firmę A własnym sprzętem, przy wykorzystaniu swoich pracowników i zasobów. Zauważono, że stanowisko to nie zostało udowodnione - ani akta sprawy, ani treść spornej decyzji nie wskazują, żeby dokonywano takiej analizy, w tym czy strona dysponowała sprzętem i zasobami ludzkimi, które umożliwiłyby jej wykonanie tych czynności, nie przesłuchano na tę okoliczność pracowników, którzy mieliby wykonywać te prace. Nie zmienia to jednak — udowodnionego w ocenie organu II instancji ponad wszelką wątpliwość — faktu, że to nie firma D wykonała usługi wskazane na spornych fakturach, a tym samym, że wystawione faktury z logo ww. podmiotu nie obrazują realnych zdarzeń i jako takie nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż o nieprawidłowościach strona - działając z należytą starannością i dbałością o własne sprawy - winna wiedzieć.

Podsumowując dokonane w sprawie ustalenia w ocenie organu odwoławczego podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez B, D i częściowo przez C. Jednocześnie z uwagi na fakt, że zdaniem organu odwoławczego w zakresie, o którym wcześniej mowa, faktury wystawione przez ostatni z ww. podmiotów dokumentują rzeczywiste zdarzenia, brak jest podstaw do kwestionowania prawa Strony do uwzględnienia ww. kwot przy dokonywaniu rozliczeń w zakresie VAT.

Odnosząc się do zarzutów odwołania koncentrujących się wokół kwestii naruszenia zasad postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że materiał dowodowy przedmiotowej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 120, art. 187 § l i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organ przeprowadził wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia [...] lutego 2018 r. Ł. z dnia [...] lutego 2018 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

a) prawa materialnego, tj.:

– art. 5 i art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie i w efekcie pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

– art. 1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez ich niezastosowanie i w konsekwencji pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

b) prawa procesowego, w tym:

– art. art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § l i § 3 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie zwiększenia kwot zakupionego złomu na podstawie obliczeń organu pomimo tego, że kontrahent P. S. nie prowadzi w tym czasie działalności gospodarczej i wydano wobec niego za ten okres decyzję w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie zaakceptowanie obliczeń strony opartych na tym samym materiale dowodowym, prowadzącym do wniosku, że skarżący zakupił złom w kwotach i ilościach wynikających z kwestionowanych faktur,

– art. 125 ww. ustawy, jako że kontrola podatkowa została przeprowadzona w okresie od 10 do 30 stycznia 2013 r., a postępowanie podatkowe wszczęto z dużym opóźnieniem. tj. w dniu 5 czerwca 2013 r. i 17 września 2014 r., zaś decyzje Organ l instancji wydał w dniu [...] kwietnia 2017 r., naruszając zasadę wyrażoną w art. 35 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że czas trwania całego postępowania w tej sprawie wyniósł 4 lata i 3 miesiące, co z kolei przyczyniło się do utraty dowodów potwierdzających zasadność zapłaty za prace ziemne i transportowe wykonane przez firmę "D" .Zdaniem skarżącego zwłoka w postawieniu zarzutów odnośnie faktur wyżej opisanej firmy, a w konsekwencji, brak świadomości strony, że będą one kwestionowane, spowodował brak odpowiedniej reakcji skarżącego i zutylizowanie dokumentów przez świadka W. , popierając je argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r. , poz. 1066 ze zm. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , z zastrzeżeniem , które nie ma znaczenia w kontrolowanej sprawie.

Na wstępie stwierdzić należy ,że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych sformułowanych w tym piśmie procesowym , opartych na naruszeniu art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 125, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynika sprawy, przy czym podkreślić należy , że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów , co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Przechodząc do oceny wydanego aktu Sąd nie stwierdza uchybień prawu formalnemu w niniejszej sprawie w ogólności , o czym niżej , a nawet gdyby takowe dostrzegł to mogłyby skutkować zakwestionowaniem wydanej decyzji jedynie wówczas jeśli w sposób istotny mogły wpływać na poczynione ustalenia a więc taki, iż gdyby do nich nie doszło zostałaby wydana decyzja o innej treści. Na taką cechę naruszenia przepisów postępowania nie powołuje się autor skargi. Tym samym Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy dający podstawę do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., w sprawie I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

W kontrolowanej sprawie osią sporu jest brak zasadności , jak podnosi strona , pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących dostawy złomu od podmiotów B oraz C jak również wyświadczonych prac ziemnych i wykopów przez D, które w ocenie skarżącego dokumentowały rzeczywiste jego nabycie przez podatnika , a przy założeniu ,że nie zostały wykonane przez wskazane podmioty, także w zakresie opisanym w fakturach w odniesieniu do P. S. - nie wykazano , że podatnik nie dochował aktów staranności gdyż nie upewnił się co do wiarygodności ww. podmiotów które zgodnie z orzecznictwem unijnym ( TSUE) stanowią przesłankę uprawniającą do pozbawienia prawa odliczenia podatku VAT z faktur , które skarżący ujął w swych rejestrach.

Z uwagi na to , że powołane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego determinowały kierunek gromadzenia dowodów w pierwszej kolejności odwołać się należy do tych regulacji.

Odnosząc się zatem do spornej kwestii, stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei według obowiązującego od 1 maja 2005 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11).

Oznacza to ,że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary , dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych zachowuje stosownie do art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru lub wyświadczenie usługi , a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nieprawidłowość faktur może wiązać się także z charakterem towaru. Jak TSUE wskazał w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło – Teza 42. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. Podsumowując , określone w art.86 ust. 1 VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym.

W ocenie sądu w świetle przedstawionej analizy przepisów prawa materialnego w sprawie zastosowanych , stwierdzić należy ,że w kontrolowanym akcie nie doszło do ich naruszenia .

Zdaniem sądu zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia , iż wskazane podmioty nie były rzeczywistymi dostawcami towarów i usług dla podatnika , stosownie do treści faktur od nich pochodzących, zakwestionowanych przez administrację podatkową.

Z ustaleń organów wynika , zachowując chronologię zaskarżonej decyzji i utrzymanie tej konwencji przez autora skargi w sporządzonym piśmie, że :

- Firma B nie mogła dostarczyć złomu podatnikowi w ilości wskazanej na wystawionych 25 fakturach albowiem nim nie dysponowała. Informacji o działalności tego podmiotu dostarcza m.in. dokumentacja pozyskana od organu podatkowego w B. ,w tym zawarta w nich decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekająca wobec M. K. za 2009 r. w oparciu o regulacje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT o obowiązku zapłaty podatku VAT wskazanego na wystawionych przez ten podmiot fakturach , w tym na rzecz Pana J. M.T. Podkreślić przy tym należy ,że nie jest to jedyny dokument w oparciu o który czynił ustalenia organ podatkowy. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacja podatkowa dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten wyodrębnia i nadaje dokumentowi urzędowemu szczególną moc dowodową. Postepowanie dowodowe, w którym środkami dowodowymi są dokumenty urzędowe oparte jest na domniemaniu ich wiarygodności, co pozwala na uznanie pewnych faktów za udowodnione. Jakkolwiek jest to domniemanie wzruszalne ( art. 194 § 3 OP. ) jednakże strona nie wskazała na okoliczności czy też dowody , które pozwalałyby na przyjęcie ,że ustalenia z ww. decyzji wynikające są odmienne niż w niej przyjęto , a zatem ,iż M. K. był rzeczywistym dostawcą złomu dla podatnika. Jego zeznania składane wielokrotnie także przed organami ścigania ( Prokuratura Okręgowa w B. ) pokazują ,że działalność B de facto prowadzona była przez przypadkowo poznanych przez niego mężczyzn na dyskotece i polegała na wypisywaniu faktur i odbieraniu gotówki, a złom którym obracała ta firma kupowany był nielegalnie, za który sam nie dokonywał żadnej płatności. Za każdy dzień jego aktywności w zarejestrowanej na niego działalności z udziałem nowo poznanych osobników , pod wskazaną wyżej nazwą ,co miało miejsce 28 grudnia 2008 r. , otrzymywał 200,- zł . Będąc przesłuchiwany przez organy podatkowe zeznał ,że był zastraszany i instruowany co ma zeznawać , i że ma kłamać. Pytany o firmę podatnika stwierdził ,że nazwa ta nic mu nie mówi a także , że sam dla A faktur nie wystawiał.

W świetle przedstawionych dowodów , zebranych przez organy w odniesieniu do tego podmiotu, nie budzi wątpliwości ich ocena ,że M. K. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej a faktury wystawione przez "B" nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ocena organu jest zgodna z dyrektywami wypływającymi z art. 191 Op. , z wiedzą , logiką i doświadczeniem życiowym. Nie sposób zarzucić jej dowolności.

Odnosząc się do zarzutów skargi traktujących o okolicznościach współpracy strony z tym podmiotem nie sposób podzielić stanowiska ,że brak jest wiarygodnych dowodów poza zakwestionowaniem dwóch faktur wystawionych przez K. , których nie wypisywał i nie podpisywał , że pozostałe 23 także są nierzetelne. Odpowiadając , odnotować należy za organami ,że w decyzji dla K. wymienionych jest tylko 8 faktur wystawionych dla podatnika gdyż o takiej ich ilości wiedział organ ( w ewidencji K. posiadał 6 zakwestionowanych faktur a pozostałe dwie dostarczył podatnik ). Zwrócić należy uwagę na to , że przesłuchany w organach ścigania 8 i 12 listopada 2010 r. stwierdził ,że żadna z 8 okazanych mu faktur nie jest przez niego wypisana i podpisana . Poza tym jego konsekwentne zeznania, nie pozostawiają wątpliwości ,że dla skarżącego nie wystawiał żadnych faktur oraz ,że firma A jest mu nieznana. W ocenie sądu w opozycji do tego zarzutu skargi odnotować należy , że z nieznanych powodów podatnik ukrywał fakt posiadania dodatkowo 17 faktur pochodzących B, skoro 23 marca 2011 r. na wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B, w toku postępowania prowadzonego przeciwko K. przedstawił tylko 8 z posiadanych 25 .

Stanowisko organu dotyczące nierzetelności ww. faktur zostało szeroko opisane w zaskarżonej decyzji na str.9 -21 , i w ocenie sądu jest należycie uzasadnione

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że faktury wystawione we wskazanym w zaskarżonej decyzji okresie rozliczeniowym 2009 roku przez B są dokumentami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – są fakturami fikcyjnymi, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową.

Jak wcześniej zauważono okoliczności dotyczące kontrahenta podatnika , nie są jednak wystarczającymi przesłankami do zastosowania wobec strony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT , a w konsekwencji pozbawienia skarżącego w przypadku faktur wystawionych przez B prawa , o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Warunkiem sine qua non jest w świetle przytoczonego już orzecznictwa sądów krajowych oraz Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej uprzednie wyjaśnienie kwestii, czy dany podmiot miał świadomość lub powinien mieść świadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze mającym na celu popełnienie przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Oznacza to, tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy , a więc wówczas gdy nie jest kwestionowane dokonanie czynności od strony przedmiotowej ale podmiotowej - dostawcą złomu nie był uwidoczniony na fakturach , zachodzi konieczność ustalenia czy podatnik – skarżący nabywając towar działał w dobrej wierze i dołożył należytej staranności przy weryfikowaniu dostawcy i samego towaru.

Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 4/16 , że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego.

Z tej perspektywy odnosząc się do zarzutu skargi zdaniem sądu chybiony jest pogląd nie wykazania przez organy , iż podatnik świadomości takiej nie posiadał .

Przede wszystkim wskazać należy ,że podatnik jest przedsiębiorcą od lat wielu, a zatem fakt ten wymusza obowiązek dbałości o prawidłowe i rzetelne prowadzenie dokumentacji , stosowania się do regulacji natury prawnej i finansowej , mając na uwadze to , iż efekty jego pracy wyrażające się otrzymywanymi dochodami stanowią przedmiot opodatkowania , a skoro tak to są również weryfikowane przez uprawnione organy. Co niezwykle istotne , a co pomija autor skargi ,że Pan J. M. od 2005 r. zasiadał w Radzie i jest członkiem Izby [...], i jak wynika ze strony internetowej Izby organizacja ta także w okresie poprzedzającym rok kontrolowany w niniejszej sprawie zajmowała się zagadnieniami związanymi ze zwalczaniem nieprawidłowości w obrocie złomem . Stąd też świadomość podatnika w odniesieniu do zachowania szczególnej dbałości o interesy prowadzonej firmy nakazywała podchodzić do zagadnienia odliczalności podatku VAT z faktur zakupowych z należytą ostrożnością.

Bez wątpienia z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się także ryzyko podejmowania transakcji , w ramach których nieuczciwi kontrahenci nie są wyjątkami. W takich sytuacjach chcąc uniknąć negatywnych konsekwencji z tym związanych podatnik – skarżący, powinien wykazać się stosowną ostrożnością , artykułowaną okolicznościami w jakich transakcje przeprowadza , i stwierdziwszy ,że są one ryzykowne czy też nietransparentne, odmówić ich zawarcia.

Tymczasem zdaniem sądu , o zachowaniu przez podatnika chociażby elementarnej przeciętnej staranności w transakcjach nabycia złomu nie może być mowy. Z tej perspektywy odnosząc się do zarzutu skargi nie wykazania przez organy , iż podatnik świadomości takiej nie posiadał , zdaniem sądu pogląd ten jest chybiony. Bez wątpienia nie stanowi o tym odebranie kserokopii dokumentów załączonych do akt administracyjnych , opisanych na str. 4 ab initio uzasadnienia skargi, które stanowią o wstępnym etapie rozpoczynania aktywności gospodarczej i nie są sprawdzalne w tym czasie. Nie jest także błędem eksponowanie przez organy podatkowe młodego wieku kontrahenta czy krótki okres prowadzenia działalności i inne okoliczności powoływane w zaskarżonej decyzji, które nie mogą być analizowane odrębnie, w oderwaniu od całokształtu okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe, tak jak to czyni Strona w skardze. Okoliczności takie jak młody wiek czy krótki okres prowadzenia działalności rozpatrywanie oddzielnie, nie miały rozstrzygającego znaczenia w sprawie, zostały jednak powołane w zaskarżonej decyzji jako elementy stanu faktycznego, obrazujące między innymi sposób i reguły zawieranych transakcji.

Jakkolwiek skarżący nie mógł wiedzieć , że K. na polecenie osób trzecich dopełnił formalności związanych z rejestracją działalności gospodarczej i uzyskał stosowne dokumenty z tym faktem związane , jednakże ich odebranie od kontrahenta nie może być uznane za wystarczający wyraz należytej staranności w działaniu Pana J. M., jak trafnie podniosły organy, albowiem czynności te nie świadczą o faktycznym podjęciu i prowadzeniu działalności przez podatnika. Jako profesjonalista w branży skarżący powinien zachować szczególną ostrożność w zakresie prowadzenia działalności z nowo powstałym podmiotem handlującym towarem od niespełna 5 miesięcy od zarejestrowania, który sam opisał jako złom najchętniej kupowany, nie interesując się źródłem jego pochodzenia, ukrywając przed organami rozmiary dokonywanych z nim zakupów ( okazał 8 faktur z 25 posiadanych ) co bez wątpienia rzutuje na wiarygodność oświadczeń podatnika. Autor skargi powołując się na odebrane dokumenty , które uznaje za wystarczające dla wzbudzenia przeświadczenia o legalności transakcji zawieranych z ich wystawcą , pomija najistotniejsze , a mianowicie związane z posiadaniem stosownych zezwoleń na prowadzenie obrotu złomem wynikające z ustawy 27 kwietnia 2010 r. o odpadach , których nie uzyskał w chwili nawiązania kontaktu z B. A zatem mógł zakładać ,że przyjmowany złom pochodzi od nieuprawnionego podmiotu gdyby nie dopuścił do tego ewidentnego zaniedbania .

Pomimo tego rozliczenie przybierały wyłącznie postać gotówkową, regulowaną do rąk rzekomo M. K. , który fizycznie nie był w stanie uczestniczyć przy każdej czynności ich odbioru skoro jak ustalono w okresie 5 miesięcy miał wystawić 571 faktu dla 13 podmiotów, a zeznający pracownicy podatnika nie byli w stanie w sposób jednoznaczny opisać tej osoby . Nie może usprawiedliwiać tej lekkomyślności także i to ,że nie zadbano o to ażeby dowody KW identyfikowały osobę odbierającego gotówkę, uznając za wystarczające odebranie i uwidocznienie na nich jedynie nieczytelnego podpis. Skoro K. zaprzeczył ażeby kontaktował się z przedsiębiorstwem A i wystawiał dla tego podmioty faktury także je podpisywał a skarżący z kolei zapewnił ,że właściciel B uczestniczył przy pierwszej dostawie natomiast świadek Pani M. R. zeznała ,że w większości zapłatę odbierał K., to oświadczenia te pozostają jedynie w sferze werbalizacji. A zatem skoro K. nie mógł uczestniczyć podczas dostaw złomu , kiedy wystawiano faktury oraz regulowano cenę , to strona musiała mieć świadomość ,że przystępuje do transakcji z inną osobą. Odpowiadając na zarzut skargi braku pełnej regulacji prawnej dotyczącej obowiązku regulowania transakcji w ramach działalności gospodarczej via rachunek bankowy , nie ma zdaniem sądu powodów ażeby nie dochodziło do zapłaty w ten właśnie sposób , który pozwala na zweryfikowanie stron transakcji i wzmacnia jej rzetelność , a gotówkowe rozlicznie w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie poddaje w wątpliwości dobrą wiarę podmiotu odliczającego podatek naliczony. Żądanie zapłaty gotówkowej , pochodzące od nieznanego podmiotu tylko dlatego ,że dysponuje on tzw. chodliwym towarem , i usprawiedliwianie konieczności stosowanie takiego sposobu rozliczeń obowiązujących w obrocie złomem , z zagrożeniem utraty lukratywnego towaru w sytuacji nie przystąpienia do takiej transakcji , pokazuje ,że celem nadrzędnym dla podatnika było osiągnięcie zysku nawet jeśli z tym związane było ryzyko wystąpienia nieprawidłowości w zakresie podatku VAT , w tym w szczególności utraty prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Powyższe świadczy o świadomym działaniu podatnika ,iż podejmując transakcje z B liczył się z możliwymi następstwami w zakresie rozliczeń z budżetem w przypadku ich weryfikacji przez aparat skarbowy. Spektakularnego znaczenia nabiera w tym przedmiocie ukrywanie przez podatnika przed organami rozmiarów kontaktów handlowych z tą firmą kiedy informował organ skarbowy w B. w piśmie z 23 marca 2011 r. , iż przystąpił do 8 transakcji będąc świadomym ,że było ich aż 25 . Można wnioskować , iż celem tym było ograniczenie spodziewanej utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko do tych operacji , które odnotowano w tej ilości dokumentów , które skarżący przedłożył.

Podsumowując sąd podziela ocenę organów , iż podatnik utracił prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT wskazujących na dostawcę B gdyż na skutek braku zachowania należytej staranności nie ustrzegł się od współpracy z podmiotem , który dopuścił się nieprawidłowości w podatku VAT podczas obrotu złomem niewidomego pochodzenia z udziałem rzekomej osoby właściciela , który nie mia żadnego wpływu na losy prowadzonej działalności gospodarczej.

Przechodząc do kolejnego dostawcy złomu Firmy C, także i w odniesieniu do tego podmiotu sąd nie dostrzega uchybień w zakresie gromadzenia dowodów , ich oceny oraz dokonanej subsumcji z finalną konstatacją wyrażoną przez organ odwoławczy , że poza przyjętą wielkością dostaw złomu w ilości ok. 130 ton , którą ww. mógł sprzedać pozostałe wielkości opisane w zakwestionowanych fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych po stronie podmiotowej , co jest wystraczającą przesłanką ich zakwestionowania prawa do skorzystania z odliczenia podatku VAT naliczonego, pod wskazanym niżej warunkiem .

U podstaw stanowiska organu legły dokumenty dostarczone przez P. S , pozyskane od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. B. , także we własnym zakresie w ramach przedmiotowego postępowania, w tym zeznań świadków jak i decyzji tegoż Naczelnika z [...] listopada 2013 r. wystawionej dla P. S. określającej podatek VAT , o którem mowa w art.108 ust. 1 , związany z wystawianiem w 2009 r. faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz podatnika tj. firmy A.

Wynika z niuch wprost ,że P. S. zajmował się w ramach prowadzonej działalności konserwacją i naprawą oraz sprzedażą pojazdów samochodowych jak również sprzedażą do nich części oraz akcesoriów ( zaświadczenie o wpisie do ewidencjo działalności gospodarczej). Tymczasem według wystawionych dla podatnika 17 faktur , miał dostarczyć stronie złom stalowy oraz aluminiowy oraz akumulatory w ilości 532.260 kg w 2009 r.

Z protokołu z kontroli przeprowadzonej w roku 2009 w C przez Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska wynika , że P. S. nie ma uregulowanego stanu formalno - prawnego w zakresie prowadzenia recyklingu pojazdów ( stacji demontażu pojazdów ) w tym stosownego zezwolenia w rozumieniu przepisów ustawy z 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy w odniesieniu do minimalnych wymagań dla tego rodzaju stacji. Oznacza to ,że ewentualny demontaż samochodów odbywał się wbrew regulacjom prawnym. Powoływane przez P. S. okoliczności demontażu pojazdów i ich przekazywania do właściwej stacji demontażu G nie zostały potwierdzone przez jego właściciela M. M.. Także zeznający P. S. oświadczył ,że nie posiadał zezwolenia na demontaż samochodów.

W oparciu o jego zeznania z korzyścią dla strony organ przyjął ,że mógł on posiadać złom w 2009 r. z demontażu samochodów zakupionych w tym roku oraz w latach wcześniejszych , a nadto ok. 3 tony rurek metalowych. Jak ustaliły organy transakcji zakupu aut było 69 z czego do wyliczenia uzyskanego z nich złomu przyjęto 61 pojazdów (8 spośród zakupionych zostało sprzedanych a cześć wyrejestrowana). W tej sytuacji przyjmując za zeznającym najwyższą możliwą ilość odzyskania złomu z pojazdu ( 800 kg ) organ wyliczył ,że jest to 48,8 ton złomu, przyjął za wiarygodne dysponowanie 3 tonami rurek metalowych a także uwzględnił w wyliczeniu dysponowaniem złomem także stan remanentowy na 1.01.2008 r. w ilości 79,36 ton ( części samochodowe i złom) , co pozwoliło na przyjęcie łącznej wagi posiadanego złomu przez S. , którym mógł zadysponować na rzecz strony w ilości 131,16 ton. Tym samym organ odwoławczy odrzucił możliwość zadysponowania przez S. na rzecz podatnika pozostałym złomem w ilości opisanej w wystawionych fakturach, uznając je za nierzetelne. Okoliczności dotyczące ww. podmiotu zostały szeroko opisane na str. 21-32 zaskarżonej decyzji wraz z pełną analizą na gruncie obowiązujących regulacji pranych, a sąd wyrażone tam poglądy podziela.

W świetle powyższych ustaleń organ II instancji korzystając z regulacji art. 194 § 3 Op. mimo wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 VAT wobec P. S. przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji przyjął ,że tenże mógł sprzedać podatnikowi ok. 130 ton złomu a zatem zreformował w tym zakresie decyzję wydaną wobec strony przez organ pierwszej instancji, który zanegował możliwość posiadanie legalnie jakiejkolwiek ilości przez C. Jednocześnie podatnik nie wykazał ażeby jego kontrahent mógł posiadać jeszcze większą ilość złomu. Uzasadnienie stanowisko organu sąd ocenia jako rzetelne i wyczerpujące, z trafnym wskazaniem na dowody na podstawie których je podjęto. Wobec tego zarzuty skargi dowodzące ,że zeznania P.S. były bardzo ogólnikowe , pochodziły z innych postępowań a zatem należało go jeszcze raz przesłuchać, w ocenie sądu nie stanowią o wadliwości przedstawionej oceny materiału dowodowego wobec tej osoby. Z dowodów tych wynika ,że S. był przesłuchany dwukrotnie także na okoliczności współpracy ze stroną , są szczegółowe i konsekwentne. Nie mogą być kontestowane zeznaniami innych świadków , którzy kwestionowali współpracę z tym podatnikiem, m.in. poprzez podstawianie na jego terenie kontenerów , poza niektórymi , których twierdzenia nie pokrywają się z tymi pierwszymi , a sam zainteresowany zaprzecza , że korzystał z kontenerów Pana J. M.. Przepis art.188 Op. upoważniał organ do nie uwzględnienia tego dowodu.

Tym samym Sąd uznaje ustalony stan faktyczny także w odniesieniu do tego podmiotu za prawidłowy, dający wystarczająca podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia wyrażonego w zaskarżonej decyzji , z jednoczesnym podkreśleniem ,że pozostały złom , którym rzekomo miał zadysponować S. nie mógł od niego pochodzić. Oznacza to ,że w tym zakresie faktury ze wskazaniem C jako dostawcy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przechodząc do oceny wyrażonego przez organy stanowiska , iż strona nie dokonała wystarczających aktów staranności w kontaktach z tym podmiotem , podjęcie których mogłoby uchronić skarżącego przed utratą prawa do odliczenia podatku VAT , sąd podziela te twierdzenia.

O braku należytej staranności czy wręcz świadomości o występujących nieprawidłowościach stanowią wyartykułowane okoliczności :

Przede wszystkim strona nie zażądała od C, żadnych dokumentów związanych z rejestracją tego podmiotu , pomimo ,że w firmie strony obowiązywały określone procedury nakazujące podjęcie takich czynności, na które podatnik powoływał się składając wyjaśnienia. Gdyby je otrzymał , np. wpis do ewidencji działalności gospodarczej z łatwością można było dostrzec, że kontrahent nie zgłosił aktywności gospodarczej w handlu złomem czy demontażu aut. Wobec skupowania złomu pochodzącego z demontażu samochodów strona powinna wiedzieć także , iż taki podatnik zobowiązany jest legitymować się określonym zezwoleniami , wynikającymi z ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji a także z ustawy o odpadach, w których jednoznacznie dokonano reglamentacji tego rodzaju działalnościami , potwierdzając ich prowadzenie wydawanymi odpowiednimi zezwoleniami . Tymczasem jak wskazuje materiał dowodowy także i o okazanie takich nie zabiegano. Za organem podnieść należy ,że w judykaturze przyjmuje się , że weryfikacja uprawnień ( np. zezwoleń, pozwoleń czy koncesji) dostawcy mieści się w określonym przez TSUE wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy katalogu czynności sprawdzających wiarygodność dostawcy( por. wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 2144/15) . Podkreślić również należy, na co zwracała uwagę administracja podatkowa , że płatności gotówką, które stosowała w rozliczeniach strona także umniejsza wiarygodność istnienia transakcji, jest również okolicznością wyłączającą dobrą wiarę odliczającego podatek naliczony ( patrz wyrok NSA z dnia 19 października 2016r., sygn.. akt I FSK 364/15, z dnia 18 stycznia 2017r., sygn. akt I FSK 691/15, z dnia 23 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 2144/15). Ponadto gdyby skarżący zwrócił się do organu podatkowego o informację w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT uzyskałby wiedze o tym ,że , jego kontrahent P. S. z dniem 8 sierpnia 2006 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Braku takich aktów staranności u przezornego przedsiębiorcy nie sposób nie zauważyć. Świadczy to ,że jego działań nie można ujmować w kategoriach dobrej wiary.

Wreszcie przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia podniesionych zarzutów skargi w odniesieniu do bezpodstawnego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT , na których figuruje po stronie wystawcy D , w ocenie sądu także i one nie zasługują na podzielenie. Z ustaleń organów wynika ,że 21 faktur wystawionych przez tę firmę dla podatnika dokumentujących prace ziemne i usługi transportowe nie odpowiada rzeczywistości. Według organu J prowadził działalność fikcyjną a wystawione faktury z danymi tego podmiotu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za tym stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności. Przede wszystkim odmienność numeru REGON na wystawionych fakturach w konfrontacji z informacjami o jego brzmieniu odnotowanych w CEiDG i bazie internetowej Regon. Nie dysponowanie przez ten podmiot sprzętem pozwalającym na świadczenie usługi transportowych i prac ziemne ( informacja z CEPiK ) czego strona nie zweryfikowała. Podobnie brak informacji o zatrudnionych pracownikach, a także rzeczywistym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w G., które to miejsce okazało się fikcyjne, natomiast pod innym wskazanym adresem firmy znajduje biuro wirtualne z upoważnionym podmiotem wyłącznie do odbioru korespondencji. Z zapisów zawartej przez stronę umowy z J wynika ,że podejmowane prace odbywać się będą w oparciu o każdorazowe zlecenia, odbiór prac dokonywany ma być na podstawie protokołu sporządzonego w obecności zamawiającego i wykonawcy . Odnotowano także ,że faktury są sporządzane niezgodnie z właściwymi przepisami bez podania imienia i nazwiska przedsiębiorcy, są podpisane w sposób nieczytelny.

Prace objęte ww. fakturami miały być wykonane przez Jna budowie autostrady A1 , gdzie z ramienia podatnika rolę kierownika robót i odpowiedzialnego za realizację prac był J. W.. Tenże zeznając przyznał ,że jednym z podwykonawców A była firma P. L., lecz poza spornymi fakturami i umową z dnia 1 lipca 2007 r. i aneksem do niej brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących , iż J.wykonał prace opisane w wystawionych fakturach i za wskazane tam kwoty. Skarżący oświadczył ,że nie ma dokumentów odbioru prac , a odpowiedzialnym za całość przedsięwzięcia na A 1 był p. W.. Według twierdzeń strony dokumenty potwierdzające poszczególne zadanie w momencie otrzymania zapłaty od zleceniodawcy nie były podatnikowi potrzebne , na budowie bywał raz na miesiąc lub dwa . Z kolei W. zeznał ,że dane służące do rozliczenia A ze H służyły do rozliczeń także z P. L.. Podstawą obliczeń prac ziemnych były obmiary geodezyjne a transport rozliczny był kartami pracy. Słusznie zauważa administracja podatkowa ,że dowody te nie pozwalały na rozliczenie J albowiem A korzystała na budowie autostrady z wielu podwykonawców. Nie wskazano zatem w jaki sposób rozliczano właśnie ten podmiot gospodarczy. Co więcej W. zeznał ,że karty pracy i obmiary geodezyjne mające służyć do rozliczenia z J zostały zniszczone.

Na kolejną okoliczność dowodzącą niewiarygodności składanych zeznań przez podatnika i W. wskazuje organ wówczas kiedy analizując faktury pochodzące od D z różnymi datami ich wystawienia w danym miesiącu , odnosi je do zasad stosowanych na budowie przez H o miesięcznym rozliczaniu robót na koniec każdego miesiąca , będące podstawą wystawiania faktur VAT przez skarżącego. Wobec tego odbiory prac przez H nie mogły dotyczyć rozliczeń opisanych w fakturach wystawionych przez J dla podatnika. Także dowody KW dowodzące rozliczeń z tą firmą , jak twierdzi W. zostały zniszczone. Na okoliczność współpracy z firmą J uzyskano również informacje od generalnego wykonawcy autostrady, firmy H , która poinformowała ,że nie zna firmy P. L., a według wiążącej umowy z A zgoda generalnego wykonawcy wymagana była na zatrudnienie podwykonawcy a takiej nie udzieliła, podobnie nie udzielała także zgody na podwykonawstwo usług transportowych, nie posiada również dokumentów zaświadczających o udziale firmy D na odcinku prowadzonych prac na A1.

W świetle zgromadzonych dowodów sąd podziela ocenę organów ,że brak jest dowodów aby ww. firma wykonywała czynności opisane w wystawionych fakturach. W szczególności podatnik nie dysponuje żadnymi dokumentami na okoliczność wydawanych zleceń, odbioru robót , szacowania wynagrodzenia, dowodów zapłaty a także udziału ww. firmy na budowie autostrady.

Zatem wystawione dokumenty rozliczeniowe nie wskazują na rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które wyświadczyć mógł J , jakkolwiek organy nie kwestionują ,że mogły zostać wykonane np. we własny m zakresie.

W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały czynności w nich wykazane. Skarżący nie podważył w sposób skuteczny w złożonej skardze, że czynności udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca oraz w dacie sprzedaży w nich wskazanej. W rozpoznawanej kwestii świadomości Skarżącego ( współpraca z D) co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie, miała istotne znaczenie dla oceny, czy P. J.M. nabył prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie ww. faktur.

Przede wszystkim wskazać należy ,że podatnik w ogóle nie interesował się pracami prowadzonymi na autostradzie A1, ograniczając się do zaufania posiadanego wobec W. oraz rzadkich pobytów na budowie, raz na miesiąc lub dwa. Oczywistym jest ,że za nieprawidłowości tam miejsce mające ponosi odpowiedzialność tylko Skarżący. Powierzając prace nieznanemu podwykonawcy bez upewnienia się odnośnie jego zdolności technicznych i organizacyjnych do wykonania prac , nie sprawdziwszy jego statusu jako podatnika VAT poprzez regulację art. 96 ust 13 , brak dysponowania dokumentami zapłaty faktur, nieprawidłowościami w zakresie REGON mogącymi być dostrzeżonymi bez żadnych dodatkowych zabiegów poprzez porównanie otrzymanego zaświadczenia REGON z zapisami faktur, brak dowodów w oparciu o które przyjęto do rozliczenia wykonane prace , czy wreszcie łączne rozliczenia gotówkowe na kwotę ok. 950 tyś złotych , które jak wskazano wcześniej mogą umniejszać wiarygodność transakcji oraz mając na uwadze profesjonalizm przedsiębiorcy , skonstatować należy ,że w sposób jednoznaczny wskazują na lekkomyślne działanie strony , która nie może powoływać się na to ,że działała z należytą starannością.

Słusznie podnosi organ , iż nie do zrozumienia jest sytuacja kiedy nieznany podmiot mający być podwykonawcą dużego przedsiębiorcy , posiadającego znaczne doświadczenie zawodowe , realizującego odpowiedzialne zadanie dyktuje odmienną od stosowanych zwyczajową formę rozliczeń wbrew obowiązującym zasadom wprowadzonym przez podatnika , na co wskazuje chociażby współpraca z innymi podwykonawcami na tej samej budowie i stosowana forma rozliczeń w postaci przelewów bankowych, np. I.

Nie sposób zatem podzielić stanowiska skarżącego ,że organ nie wykazał że podatnik nie działał z należytą starannością podejmując się współpracy z J. Bez wątpienia w odniesieniu do tego podmiotu także brak w działaniu strony elementów wskazujących na stronę jako przezornego przedsiębiorcę, a więc takiego który uprawniony do odliczenia podatku VAT powinien być szczególnie zainteresowany ażeby gromadzić i przechowywać dla celów podatkowych dokumentację potwierdzająca przebieg i przedmiot transakcji, także uwiarygadniającą kontrahenta. . Reczą powszechnie znaną na gruncie ustawy o VAT jest ,że sama faktura nie jest wystarczająca do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT w okolicznościach takich jak w odniesieniu do rzekomej współpracy z J. Tym samym sąd podziela stanowisko organu kwestionujące prawo podatnika do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od tego podmiotu.

Podsumowując organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek wykazania , iż transakcje nie przebiegały w sposób opisany na wystawionych dokumentach rozliczeniowych tzn., że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a przy nawiązywaniu kontaktów z ww. firmami strona nie zachowała należytej staranności , w celu wykluczenia możliwości odliczenia podatku z transakcji mogących wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, jako warunku skorzystania w takich sytuacjach z tego uprawnienia.

Oznacza to ,że wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia wskazanych w tym piśmie przepisów prawa formalnego jak i materialnego.

Wychodząc poza granice zarzutów skargi sądowa kontrola nie wykazała ażeby doszło także do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy. W sprawie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia , o czym Pan J. M. został zawiadomiony stosownie do treści art. 70 c OP. poprzez doręczeniu w dniu 21 października 2014 r. pisma o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r.

Niezrozumiały jest zarzut oparty na naruszeniu art. 35. Op. traktujący o instytucji hipoteki przymusowej. Usprawiedliwienie utraty dowodów w postaci obmiarów geodezyjnych oraz pracy pojazdów naruszeniem zasady szybkości postępowania jest nietrafne albowiem strona miała obowiązek przechowywać je do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego , który do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął.

Mając powyższe na względzie , działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.

E.B.