Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 78/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust 1 pkt 3 , art.14 ,art.24 ust.2, 30c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi K.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisów art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1,

art. 27b, art. 30c, art. 44 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, zwanej dalej w skrócie: "O.p."),

po rozpatrzeniu odwołania K. F. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2015 r. w całości i orzekł co do istoty sprawy określając należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 72.226,00 zł oraz umarzając postępowanie w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 09/2009 i 10/2009.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

K. F. w 2009 r. prowadziła we własnym imieniu pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w C. Zakresem tej działalności były roboty budowlano-montażowe i usługi remontowo-budowlane.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009

(PIT-36L) K. F. wykazała przychód w kwocie 2.189.295,67 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.929.536.82 zł i dochód w kwocie 259.758.85 zł.

W złożonej dnia 21 listopada 2011 r. korekcie ww. zeznania K. F. wykazała: przychód w kwocie 2.189.295,67 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.927.273.04 zł oraz dochód w kwocie 262.022,63zł.

Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie 6.289,70 zł oraz od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.294,22 zł - należny podatek dochodowy za 2009 r. wyniósł 46.295,00 zł.

W okresie od 19 grudnia 2013 r. do 24 października 2014 r., na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 4 grudnia 2013 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, przeprowadzona została kontrola podatkowa dot. prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., którą zakończono protokołem kontroli doręczonym pełnomocnikowi podatniczki 27 października 2014 r. W protokole tym dokonano oceny prowadzonej przez podatniczkę księgi przychodów i rozchodów. Pracownicy Urzędu Skarbowego stwierdzili, że księga ta prowadzona była w sposób nierzetelny w części dotyczącej przychodów za wrzesień 2009 r., gdyż nie wykazano w niej przychodu otrzymanego od J. W. za wykonane roboty budowlane w kwocie 128.146.79 zł.

Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

wszczął wobec K. F. postępowanie podatkowe w zakresie 19% podatku dochodowego od dochodów z działalności gospodarczej za 2009 r.

W jego wyniku, decyzją z dnia 17 lipca 2015 r. organ pierwszej instancji określił K. F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w stawce 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. w kwocie 123.388,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc 09/2009 r. w kwocie 1.375,00 zł oraz miesiąc 10/2009 r. w kwocie 2.184,00 zł.

Zapadłe rozstrzygnięcie było następstwem zmiany wysokości osiągniętego przez podatniczkę dochodu z prowadzonej przez nią w 2009 r. działalności gospodarczej, który wyliczono w kwocie 667.772,52 zł, jako różnicę pomiędzy przychodem

- podwyższonym do kwoty 2.595.045,56 zł, a kosztami uzyskania przychodów w kwocie 1.927.273,04 zł (kwota zeznana). Podwyższenie wykazanej przez podatniczkę kwoty przychodu o kwotę 405.749,89 zł, nastąpiło ze względu na wartość nieewidencjonowanych wpłat za wykonane usługi budowlane na rzecz J. W.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, reprezentowana przez pełnomocnika K. F., zarzuciła jej naruszenie prawa proceduralnegow zakresie: art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności formułowanejw art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu prowadzącego postępowanie; art. 122 O.p. poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 180 w zw. z art. 181 O.p. poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez podatniczkę; art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania całości materiałów i ich rozpatrzenia; art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranych dowodów, art. 194 O.p. poprzez pominięcie dowodu urzędowego; art. 194a O.p. poprzez uznanie za dowód dokumentu, który nie stanowi dowodu; art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym i prawnym powodów pominięcia dowodów i wyjaśnień złożonych przez podatniczkę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a ponadto naruszenie prawa materialnego w zakresie art. 14 ust. 1 i dalszych u.p.d.o.f.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i orzekł co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu decyzji, odpowiadając w pierwszej kolejności na podniesione

w odwołaniu zarzuty natury proceduralnej, organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął niezbędne działania w celu zebrania materiału dowodowego, zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 121, art. 122 oraz 187 § 1 O.p., a uzyskany materiał dowodowy pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Odnośnie zarzutu naruszenia zasad praworządności oraz działania na podstawie przepisów prawa, który powiązano z naruszeniem art. 194 i art. 194a O.p., wyjaśniono, że regulacje te dotyczą jedynie dokumentów urzędowych. Tymczasem kosztorysy powykonawcze, na które powołano się w odwołaniu stanowią bez wątpienia dokumenty prywatne, co czyniło przedmiotowy zarzut bezpodstawnym. Pomimo tego dodano,

że wspomniane kosztorysy stanowią dowód w sprawie, który jak każdy inny dowód podlegały ocenie. Stwierdzono, że organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa, samo zaś przeświadczenie, że wydana w sprawie decyzja sprzeczna jest ze stanowiskiem podatniczki nie uzasadnia zarzutu naruszenia zasady praworządności.

Tak samo bezpodstawne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 oraz 191 O.p., gdyż organ pierwszej instancji ocenił całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanej odwołaniem decyzji.

Odrębną kwestię stanowiła natomiast ocena prawnopodatkowa zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że podatniczka świadczyła usługi budowlane na rzecz J. W. zgodnie z umową z dnia 10 października 2008 r. Poza tą umową, w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnegoi podatkowego przedłożono do akt sprawy szereg kosztorysów powykonawczych. Wartość wykonanych robót budowlanych wskazana w tych kosztorysach wynosi łącznie 1.022.685,07 zł. Natomiast z dat wpisanych na kosztorysach wynika, że roboty wykonane w 2008 r. wyceniono na 269.269,72 zł (kosztorysy: I, II i III), a wykonane

w 2009 r. na 753.415,35 zł (pozostałe).

Z zebranego materiału dowodowego organ wywiódł, że okres realizacji przedmiotowych usług obejmował 2 lata podatkowe. Z tego względu uznano, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma kwestia wykonania poszczególnych etapów robót (żadna ze stron nie kwestionowała bowiem faktu wykonania prac zgodnie z umową). Kolejną kwestią jest termin wykonania tych prac.

W ocenie organu odwoławczego, przedłożone kosztorysy powykonawcze stanowią wiarygodne udokumentowanie wykonania poszczególnych etapów robót. Z powołanej umowy z dnia 10 października 2008 r. jednoznacznie wynika, że rozliczenie za wykonane roboty miało nastąpić etapami na podstawie sprawdzonego kosztorysu powykonawczego. Za drugorzędną uznano z kolei kwestię czy J. W. zapłacił w całości za wykonane usługi. Stosownie bowiem do treści art. 14 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane w momencie częściowego wykonania usługi.

W ocenie organu odwoławczego analiza dokumentacji zebranej w tej sprawie potwierdza, że K. F. nie wystawiła faktur VAT na całą wartość sprzedaży usług budowlanych wykonanych dla J. W., a w konsekwencji zaniżyła przychód dla celów podatkowych.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, iż podatniczka uzyskała przychód wyłącznie w 2009 r. Opierając się na kosztorysach powykonawczych, które były podpisywane przez obie strony umowy uznano, że podatniczka osiągnęła przychód już w 2008 r., z tytułu wykonania prac udokumentowanych 3 kosztorysami (przychód w wysokości 269.269,72 zł).

Za powyższym przemawia również fakt, że pomimo rozpoczęcia realizacji umowy w 2008 r., strona nie wykazała żadnego przychodu w tym okresie i nie dokonała korekty kosztów poprzez spis z natury obejmujący wartość produkcji niezakończonej. Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług budowlanych mają obowiązek wpisywania do remanentu końcowego wartość produkcji niezakończonej.

W świetle art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r.,

nie było obowiązku uwzględnienia - przy ustalaniu dochodu za rok podatkowy - wartości robót w toku, nie zostały one bowiem wymienione jako objęte remanentem. Fakt ten nie oznacza jednak, że z tego względu podatnik w ogóle był zwolniony z obowiązku sporządzania remanentów w sytuacji świadczenia tego typu usług. W takiej sytuacji remanentem należy objąć materiały i ich wartość uwzględnić przy ustaleniu dochodu.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że K. F. nie wykazała robót w toku w remanencie końcowym dotyczącym 2008 r. W księdze przychodów i rozchodów dot. 2009 r. wykazała zerowe stany remanentów. Fakt ten potwierdza, że podatniczka rozliczała sporną inwestycję budowlaną etapami, w momencie częściowego wykonania usługi.

Skoro zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, zaś datą powstania przychodu jest dzień częściowego wykonania usługi (art. 14 ust. 1c), to w konsekwencji podatniczka z tytułu zrealizowanych w 2009 r. robót budowlanych osiągnęła przychód

w kwocie 753.415,35 zł i wartość tę powinna zaewidencjonować w księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w tym roku. Natomiast z zapisów w księdze wynika,

że podatniczka wykazała jedynie przychód w kwocie 616.935,18 zł. Wobec tego kwota niewykazanego w 2009 r. przychodu wynosi 136.480,17 zł.

W kwestii określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej dzielności gospodarczej opodatkowanej na podstawie art. 30c u.p.d.o.f., powołując się na postanowienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

7 grudnia 2009 r. II FPS 5/09, organ stwierdził, że odsetki te co do zasady ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r.

Z informacji zawartych w aktach sprawy wynika jednak, że w stosunku do K. F. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w związku z wszczęciem w dniu 28 listopada 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych. Podatniczka została o powyższym zawiadomiona w dniu 6 grudnia 2013 roku.

Wobec tego, że przedmiotowym postępowaniem karno-skarbowym nie zostały objęte nieuiszczone w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w prawidłowej wysokości, to nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia odsetek od tych zaliczek.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w części określającej zwiększenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 25.931,00 zł, reprezentowana przez pełnomocnika K. F. zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.: art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności sformułowanej w art. 7 Konstytucji; art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady w sposób budzący zaufanie do organu prowadzącego postępowanie; art. 194a O.p., poprzez uznanie za dowód dokumentu, który nie stanowi dowodu i zrównanie dokumentu prywatnego z dokumentem urzędowym; art. 122 O.p. poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 180 O.p. poprzez pominięcie dowodów przestawionych przez podatnika; art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia całości zebranych materiałów; art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zabranych dowodów; art. 194 O.p. pominięcie dowodu urzędowego oraz art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym i prawnym powodów pominięcia dowodów i wyjaśnień złożonych przez podatnika, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, w skardze zawarto zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i dalsze u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, prowadzące je organy podatkowe stawiane tezy opierały wyłącznie na dostarczonych przez J. W. kserokopiach dokumentów, na których widniały dopisane zapisy o otrzymaniu wpłat przez osobę nieznaną. Z kolei dostarczone przez pełnomocnika strony dokumenty zostały pominięte.

Zwrócono uwagę, że uznając zapłatę przez J. W. kwoty 709.000,00 zł, organy podatkowe pominęły okoliczność, że w dniu 15 stycznia 2010 r. uznał on istnienie długu w wysokości 412.694,12 zł, a w dniu 8 sierpnia 2010 r. wpłacił skarżącej kwotę 200.000,00 zł, czyli kwotę wyższą niż powinien wg organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania przed Sądem Okręgowym w S. J. W. nie kwestionował istnienia ww. długu.

Strona podtrzymała też podnoszone na wcześniejszym etapie wątpliwości co do prawidłowości poświadczenia dokumentów przyjętych za dowód w sprawie. Wykaz osób uprawnionych do dokonywania tej czynności jest katalogiem zamkniętym. A zatem dokument potwierdzony przez inne osoby niż uprawnione nie może być dowodem

w postępowaniu podatkowym. W aktach sprawy znajdują tymczasem wyłącznie kopie dokumentów potwierdzone przez osobę nie mającą uprawnień do potwierdzania dokumentów za zgodność z istniejącym oryginałem.

Podniesiono także, że postępowanie w sprawie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie, albowiem organy dały wiarę wyłącznie jednej stronie i dokumentom budzącym wątpliwości co do ich autentyczności. W toku postępowania kontrolnego,

jak i podatkowego zwracano uwagę chociażby na fakt autentyczności podpisu J. F. Prowadzący postępowanie nie zbadali tej kwestii. Wątpliwości tych nie rozwiały również zeznania świadków. W sprawie nie wyjaśniono również dlaczego kwestionowane dokumenty pojawiły się dopiero po śmierci pełnomocnika skarżącej w 2013 r. Kolejną niezrozumiałą dla strony kwestię stanowi brak wyjaśnienia powodów uznania za dokument kopii kosztorysów sporządzanych w trakcie budowy, a nie oryginałów kosztorysów końcowych, opiewających na inną kwotę niż kosztorysy częściowe.

Organy nie wykazały też w żaden sposób, że w dniu zapłaty J. W. dysponował kwotą, która jest wykazana na kwestionowanych dokumentach. W ogóle pominięto kwestię tego, czy J. W. posiadał dochody powalające mu zapłacić za całą budowę.

Oceniając dowody przedstawione przez podatnika pominięto całkowicie dokumenty sądowe, umowę oraz oryginały kosztorysów dostarczone w dniu 14 kwietnia 2015 roku. Jeśli by natomiast przyjąć kwoty wykazane na oryginałach sprawdzonych kosztorysów stanowiących zgodnie z umową podstawę do wystawienia faktur to podatniczka nie miałaby żadnej zaległości podatkowej w podatku dochodowym. Pominięcie tych dowodów pozwoliło na określenie zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Mając na uwadze, że autor skargi zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutów natury proceduralnej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że przyjęty przez organ odwoławczy stan faktyczny jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r. II FSK 1787/06, ten wyrok,

jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów w powyższym zakresie należy jednak podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.") może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Analizując treść postawionych zarzutów oraz stanowiące ich rozwinięcie uzasadnianie Sąd nie dopatrzył się po stronie organu formułowanych uchybień, których wystąpienie determinowałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Postępowanie przeprowadzone w sprawie odpowiada bowiem wszelkim uregulowanym prawem wymogom.

Zauważyć należy, że organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego przychodu Skarżącej na przestrzeni 2009 r., w wyniku których uzyskano liczne dowody potwierdzające nieprawidłowości po stronie zadeklarowanego przychodu. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód

w przedmiocie oceny uzyskanych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego zdaje się być w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność poczynionych ocen i wniosków, w świetle zasad logicznego rozumowania

i doświadczenia życiowego, nie budzi przy tym żadnych wątpliwości. Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności.

Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane

w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie przez organ odwoławczy Co istotne z punktu widzenia realizacji zasad postępowania, organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, nie pomijając najmniej istotnych okoliczności sprawy, po czym, za pomocą obiektywnej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność przeciwnych twierdzeń podatnika. Jednocześnie, oceniając dowody za każdym razem organ odnosił się do przeciwnych im twierdzeń strony, dokonując ich analizy i wyjaśniając motywy, którymi kierowano się rozstrzygając poszczególne kwestie, co znajduje wyraz w wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Wspomniane uzasadnienie zaskarżonej decyzji również odpowiada prawu. Bez wątpienia zawiera ono wskazanie podstawy prawnej oraz jej obszerne, ale i precyzyjne wyjaśnienie. Wbrew stanowisku strony skarżącej organ odwoławczy odniósł się też do wszystkich poodnoszonych przez podatnika kwestii, wyjaśniając powody, dla których pewne dowody uznał za wiarygodne, a pozostałe za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Oceniając z kolei argumentację strony skarżącej nie sposób nie dostrzec,

że najczęściej sprowadza się ona jedynie do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, bez wskazania zasługującej na uwzględnienie argumentacji. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga przekonania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie. Zamiast zatem skupiać się na dezawuowaniu ustaleń organów, strona powinna spróbować wykazać zasadność własnych racji za pomocą niepodważalnych dowodów przeciwnych.

Sąd nie zgodził się zatem ze stanowiskiem prezentowanym przez stronę skarżącą, jakoby organy obu instancji dopuściły się licznych uchybień, zwłaszcza

w trakcie gromadzenia materiału dowodowego. Błędne jest chociażby przekonanie strony, że organy oparły wydane rozstrzygnięcia jedynie na kserokopiach dokumentów dostarczonych przez kontrahenta podatnika. Jak wynika z akt podatkowych sprawy, wnikliwej analizie poddano nie tylko kwestionowane przez stronę kosztorysy powykonawcze. Dokumenty te dla organów stanowiły wprawdzie istotne źródło dowodowe, niemniej jednak poczynione wnioski wynikały ponad wszelką wątpliwość

z całokształtu zebranego materiału dowodowego, który obejmował także: umowę z dnia 10 października 2008 r. dotyczącą wykonania budowy- zawartą przez podatnika

z J. W., protokół odbioru końcowego robót, wystawione przez podatnika faktury, dokument zatytułowany: "J. W. Rozliczenie", wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 1 września 2010 r. [...], czy oświadczenie J. W. dotyczące uznania długu objętego ww. wyrokiem. Na istotne dla sprawy okoliczności przesłuchano także świadków (J. W., M. P. - przedstawiciela inwestora), jak i samą stronę, czego efekty zostały zmaterializowane w aktach sprawyw formie protokołów przesłuchania. Argumentacja wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosi się również do innych, przedkładanych przez stronę pismi oświadczeń. Skala i różnorodność przeprowadzonych dowodów, jak i treść uzasadnienia decyzji podważają więc tezę, jakoby wyłącznym powodem kwestionowania przedstawionej przez stronę wersji zdarzeń było przeciwne stanowisko kontrahenta strony skarżącej potwierdzone przedmiotowymi kosztorysami.

Nie można również zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia przez organy przepisów art. 194 i 194a O.p., które to naruszenie polegać miało na nieuprawnionym potwierdzeniu za zgodność z oryginałem kserokopii dokumentów uzyskanych w toku postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej, na które powołuje się strona skarżąca regulują pojęcie i znaczenie w postępowaniu podatkowym dokumentów urzędowych,

a także kwestie uwierzytelniania dokumentów urzędowych na potrzeby wspomnianego postępowania. Z ich treści wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne uprawnione do ich wydawania jednostki, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jeżeli natomiast dokument urzędowy znajduje się w aktach takiego organu lub jednostki, istnieje możliwość posłużenia się nim bez konieczności uzyskiwania oryginału. W takiej sytuacji wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg z dokumentu. Zamiast oryginału dokumentu można także złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem zostanie poświadczona przez notariusza, albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Przepisy te, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, odnosić należy jednak wyłącznie do dokumentów urzędowych. Dokumenty prywatne, jak przedmiotowe kosztorysy powykonawcze przymiotu dokumentów urzędowych bez wątpienia nie posiadają.

Tym samym powołujący się na nie organ nie miał obowiązku utrwalenia w aktach sprawy oryginalnych wersji przedmiotowych dokumentów, bądź poświadczonych

za zgodność z oryginałem przez uprawnione do tego podmioty kopii. Dokumenty prywatne, na potrzeby prowadzonego postępowania, mogą być uwierzytelniane we własnym zakresie przez organy podatkowe. Nie stanowią one bowiem wystarczającego dowodu tego, co zostało w nich stwierdzone, więc w toku postępowania podlegają one takiej samej ocenie, jak każdy inny uzyskany dowód. Również pozbawianie dokumentu osoby uprawnionej do jego dysponowaniem wydaje się nie znajdować uzasadnienia. Dla osiągnięcia celu postępowania podatkowego obojętne jest, czy w aktach sprawy znajdują się oryginalne wersje tych dokumentów, czy też ich kopie. Istotne jest,

aby uwierzytelniona kopia potwierdzała istnienie dokumentu o danej treści. Z tego też względu oryginał dokumentu prywatnego musi zostać organowi okazany, wówczas możliwe jest poświadczenie jego kopii za zgodność z oryginałem i włączenie go do akt sprawy.

Kwestionowane przez stronę kopie dokumentów opatrzone są natomiast pieczęciami wskazującymi z imienia i nazwiska pracownika organu dokonującego poświadczenia, jego stanowisko służbowe, datę dokonania uwierzytelnienia oraz nazwę samego organu. Należy zatem przyjąć, że zatrudnionej w urzędzie obsługującym organ osobie, we wskazanej na pieczęci dacie, okazano oryginały tychże dokumentów, skoro poświadczyła ona przedmiotowe kopie za zgodność z oryginałem. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie podniosła natomiast żadnych okoliczności skutecznie podważających legalność kwestionowanych dokumentów, ani wynikających z nich okoliczności. Zarzuty strony skarżącej odnoszące się do tej kwestii uznać należało

za nieuzasadnione.

Sąd nie zgadza się również z tym, że organy podatkowe dopuściły się w sprawie naruszenia wyrażonej w przepisie art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd stoi na stanowisku, że o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r. I GSK 1419/11). Wątpliwości strony w tym zakresie wiążą się z kwestią autentyczności podpisów J. F. Należy jednak zauważyć, że zarzut ten nie został przez organ pominięty, czy zbagatelizowany. Wręcz przeciwnie, na okoliczność tę przeprowadzono bowiem czynności dowodowe, które pozwoliły na jej rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie wskazał przy tym, że powodem, dla którego uznał widniejące pod przedmiotowymi kosztorysami powykonawczymi podpisy za autentyczne były zeznania M. P. oraz oświadczenie M. F. (była małżonka J. F.), którzy co do zasady stwierdzili ich autentyczność. Mimo braku pewności co do części przedłożonych do oceny dokumentów, M. P. na podstawie pieczęci oraz charakteru pisma wskazał J. F., jako osobę składającą kwestionowane podpisy. Również była małżonka J. F. nie wykluczyła jednoznacznie, że podpisyte należą do jej męża. Poza przeciwnymi twierdzeniami strony, w realiach sprawy nie zaistniały zatem żadne wiarygodne okoliczności pozwalające na powzięcie w tej kwestii jakichkolwiek wątpliwości.

Nadmienić w tym miejscu należy, że choć M. F. nie została formalnie przesłuchana w charakterze świadka, to jej stanowisko odnośnie autentyczności kwestionowanych podpisów wynika ze złożonego przez pełnomocnika strony pisma z dnia 24 marca 2014 r. Zdaniem strony, wobec nie odebrania zeznań od M. F., organ nie mógł powoływać się na ww. okoliczności. Stanowisko strony jest jednak błędne. Podatnik nie może bowiem domagać się, aby podnoszone przez niego okoliczności wywoływały jedynie pozytywne dla niego skutki. Jednocześnie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy miały zatem pełne prawo poddać podnoszone w przedmiotowym piśmie okoliczności ocenie, a następnie uznać je za dowód w sprawie.

Ponadto, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, organ odwoławczy nie pominął dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w S., jak też nie zbagatelizował kwestii uznania długu. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji przeczy tym wnioskom, albowiem na stronie 16 decyzji wprost stwierdzono, że: "wyrok jednoznacznie potwierdza fakt istnienia długu Pana J. W. wobec Podatniczki". Twierdzenia strony są zatem bezpodstawne.

Podsumowując dotychczas zaprezentowane rozważania uznać należy,

że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania

w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy.

W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W ocenie Sądu w sprawie prawidłowo zweryfikowano wysokość pierwotnie zadeklarowanego przez stronę przychodu w 2009 r. Z zapisów umowy z dnia 10 października 2008 r. zawartej przez skarżącą z J. W. wynika bowiem m.in., że rozliczenie za wykonane roboty nastąpi etapami na podstawie sprawdzonego kosztorysu powykonawczego, a jako sposób zapłaty przewidziano płatność gotówką lub przelewem na konto bankowe. Co więcej, z ramienia zamawiającego osobą upoważnioną do reprezentowania, sprawdzania i podpisywania dokumentów wskazano M. P., natomiast jako kierownika budowy J. F.

Postanowieniom tym ewidentnie odpowiadają zatem znajdujące się w aktach sprawy kosztorysy powykonawcze. Dzielą one prace na poszczególne etapy, zawierają też podpisy upoważnionych do ich sporządzenia w świetle ww. umowy osób. Ponadto zawierają adnotacje o poczynionej w imieniu inwestora weryfikacji prac, czy przyjętych płatnościach. Zawierają więc te elementy, które przewidziane zostały przez strony

w umowie na wykonanie budowy. Stanowią one, jak zasadnie zwrócił uwagę organ podatkowy, dowód tego, że przedmiotowe prace budowlane odbywały się zgodnie

z postanowieniami umownymi.

Poza podważanymi przez podatnika kosztorysami okoliczności w nich opisane zostały potwierdzone przez przesłuchanego w charakterze świadka M. P., który z upoważnienia inwestora osobiście sprawował nadzór nad prowadzoną budową

i odbierał zakończone już prace. Świadek niemal bez zastrzeżeń potwierdził autentyczność podpisów, jak i dat sporządzenia kosztorysów, a nadto zeznał,

że osobiście sprawdzał kosztorysy powykonawcze, co potwierdzają dopisane przez niego adnotacje. Przedmiotowe kosztorysy w ocenie Sądu jawią się jako wiarygodne dodatkowo z tego względu, że w przypadku części zrealizowanych prac dokonano zmian wartości kosztorysowych, co zostało uzasadnione poprzez wskazanie tego przyczyny, np. "materiał do zwrotu przez inwestora". Sąd zgodził się więc z organem odwoławczym, że okoliczność ta stanowi potwierdzenie tego, iż M. P. sprawdzał również prawidłowość wyliczenia wartości prac budowlanych. Prace wskazane na spornych kosztorysach zostały zatem faktycznie wykonane w terminachw nich wskazanych.

Przyjętemu przez organy podatkowe przebiegowi zdarzeń nie przeczy także protokół odbioru końcowego robót. Przeciwnie, dokument ten zawiera postanowienie świadczące o tym, że zlecone podatnikowi roboty wykonane zostały zgodnie z umową, która jak już wskazywano zakładała m.in etapowe wykonanie i rozliczenie prac

w oparciu właśnie o kosztorysy powykonawcze. Protokół został podpisany przez wszystkie biorące w przedsięwzięciu osoby, tj. J. F., J. W. i M. P. Protokół ten w swej treści przeczy zatem twierdzeniom strony skarżącej, mimo tego (tak samo jak umowa) nie został na żadnym etapie sprawy zakwestionowany.

Również J. W., w imieniu którego występował M. P. zeznał do protokołu przesłuchania świadka m.in., że ogólna wartość inwestycji wynikałaz kosztorysów powykonawczych. Świadek wskazał też kredyt jako źródło finansowania wynikających z kosztorysów powykonawczych płatności.

Sąd aprobuje także ustalenia organu odwoławczego w przedmiocie sposobu

i terminu regulowania płatności. Organ dokonał tego na podstawie analizy adnotacji poczynionych na kosztorysach oraz dodatkowego dokumentu sporządzonego na ww. okoliczność pt.: "J. W. Rozliczenie". Z przywołanego dokumentu wynika,że na dzień 29 września 2009 r. wpłacono 714.000,00 zł, a po wyłączeniu z tej kwoty wartości podatku VAT (wg notatki: 73.400,00 zł) oraz opłaty za zajęcie pasa drogowego (wg notatki: 28.289,20 zł) pozostaje kwota 612.310,80 zł, stanowiąca zapłatę za wykonane usługi w kwocie netto. Ze wspomnianych kosztorysów powykonawczych wynika z kolei, że wartość całej inwestycji wyceniono na kwotę 1.022.685,74 zł. Różnica pomiędzy kwotą zapłaconą a wartością całej inwestycji wynosi ok. 410.374,94 zł.Jest to więc wartość niezapłacona na dzień 29 września 2009 r. Co istotne, w zapadłym w wyniku rozpoznania powództwa cywilnego skarżącej wyroku Sądu Okręgowego w S. zasądzono od pozwanego J. W. na rzecz powódki kwotę 412.694,12 zł, a więc kwotę zbliżoną do niezapłaconej na dzień 29 września 2009 r. kwoty. Długu tego, w świetle oświadczenia z dnia 15 stycznia 2010 r., nie kwestionował zresztą J. W.

Zgromadzone dowody potwierdzają zatem przyjętą w zaskarżonej decyzji wersję. Wystawiając zakwestionowane faktury podatnik naruszył postanowienia umowy zakładającej obowiązek ich wystawienia każdorazowo po dokonaniu częściowego odbioru robót.

W tak ustalonym stanie faktycznym zastosowanie znajdował przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane,

po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem

od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony

o należny podatek od towarów i usług. Z treści powołanego przepisu wynika zatem,

że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), albowiem przychodem są już kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Z kolei za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.).

Łączna kwota z tytułu zrealizowanych w 2009 r. robót, ustalona na podstawie kosztorysów powykonawczych, wyniosła ostatecznie 753.415,35 zł. Z zapisów

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika wynika, że w 2009 r. z tytułu robót budowlanych wykonanych na rzecz "M. A. W.-S., J. W." wykazano przychód jedynie w kwocie 616.935,18 zł. Wobec tego kwota niewykazanego w 2009 r. przychodu wyniosła 136.480,17 zł.

W świetle dowodnego wykazania, że w 2009 r. podatnik nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich mających wpływ na wielkość podstawy opodatkowania zdarzeń zasadnie stwierdzono zaniżenie przychodu dla celów podatkowych. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Oznacza to tym samym prawidłowość stwierdzenia, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie przychodu za 2009 r. jest nierzetelna, tym samym skutecznie podważona została jej moc dowodowa.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Poczynione ustalenia faktyczne prawidłowo odniesiono do mających zastosowanie

w sprawie przepisów prawa materialnego.

Na aprobatę Sądu, bez konieczności szerszego uzasadnienia zasługuje także stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, w części

nie kwestionowanej w skardze.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie stwierdzając naruszeń prawa, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.