Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 12/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.a, art. 200, art. 205 par. 2, art. 225, art. 134
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 72 par. 1, art. 73 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 2 pkt 3, art. 24 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 206 poz 1367
law: Ustawa z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 4. Zwraca skarżącemu kwotę 100 (sto) złotych tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

A.S., reprezentowany przez adwokata A.B., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu [...] marca 2011r. A.S. złożył zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, w którym wykazał m.in.: przychód podatnika z innych źródeł w wysokości 3.000 zł, dochód podatnika z innych źródeł 3.000 zł, zaliczka podatnika z innych źródeł 540 zł, nadpłata 0 zł.

Wnioskiem z [...] marca 2014 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010 - 2011. Z powyższym wnioskiem złożył także korektę zeznania podatkowego za 2010 r. wraz z jej uzasadnieniem.

W złożonej korekcie PIT-37 za 2010 r. A.S. wykazał m.in.: przychód podatnika z innych źródeł w kwocie 0 zł, dochód podatnika z innych źródeł w kwocie 0 zł, zaliczkę podatnika z innych źródeł w kwocie 540 zł, nadpłatę w wysokości 540 zł.

Uzasadniając złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, skarżący wyjaśnił, że od [...] sierpnia 2010 r. otrzymywał od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej świadczenie mieszkaniowe pomniejszone o podatek. Powołując się na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, stwierdził, że w jego ocenie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa od początku pobierania przez niego świadczenia mieszkaniowego była agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz rozporządzenia ministra Obrony Narodowej w sprawie nadania statutu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Odnosząc powyższe uregulowania do swojej sytuacji, stwierdził, że podatek od wypłaconego mu świadczenia mieszkaniowego w okresie od [...] lipca 2010 do [...] grudnia 2011 r. został pobrany nienależnie, co czyni zasadnym wniosek o jego zwrot wraz z odsetkami.

Na wezwanie organu I instancji skarżący uzupełnił złożony wniosek o zaświadczenie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej z dnia [...] kwietnia 2014 r. znak [...], potwierdzające rodzaj otrzymanych przez niego świadczeń.

W dniu 12 maja 2014 r. skarżący ponownie złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w treści żądania usuwając zapis dotyczący odsetek.

Decyzją z [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż w świetle możliwości zróżnicowanego odczytu treści wyrażenia prawnego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu tego nie można uznać za normę prawną, która może być interpretowana wyłącznie przy pomocy wykładni gramatycznej. Uzasadnieniem wyjścia poza ramy interpretacji językowej była kwestia uznania wypłaty wynagrodzenia dla pracowników niektórych agencji w kontekście konstytucyjnej zasady równości. Ponieważ źródła finansowania wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w agencjach wykonawczych są niejednolite, przyjmując wyłącznie literalną wykładnię przepisu zwolnienia należałoby uznać, iż wynagrodzenia pracowników Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, Agencji Rynku Rolnego oraz Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa korzystają ze zwolnienia, w przeciwieństwie do wynagrodzeń pracowników Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, które finansowane są z własnych środków.

Ponadto zdaniem organu I instancji zastosowanie wyłącznie literalnej wykładni zwolnienia w kontekście postanowień ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP prowadziłoby do nieuzasadnionych konkluzji, gdyż obejmowałoby dochody zleceniobiorców otrzymane od WAM z tytułu wykonywania przebudowy i remontów budynków, lokali mieszkalnych i internatów oraz związanej z nimi infrastruktury, dochody przekazywane osobom fizycznym z tytułu leasingu lub najmu lokali mieszkalnych wynajmowanych przez WAM w związku z realizacją prawa do kwatery oraz dochody uzyskane z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzez WAM.

Organ I instancji zauważył, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera kilka zwolnień, mających związek z wypłatą świadczeń o charakterze mieszkaniowym. Dokonując oceny art. 21 ust. 1 pkt 49 ww. ustawy w porównaniu ze zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 47c tejże ustawy, interpretowanym wyłącznie przy pomocy wykładni językowej, uznać należałoby, że ustawodawca niepotrzebnie utrzymał w mocy zwolnienie z punktu 49, które mogłoby być zastąpione punktem 47c. Dodatkowym argumentem za uzupełnieniem wykładni językowej jest ten, iż art. 35 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący oddziałom Wojskowej Agencji Mieszkaniowej jako płatnikom pobór zaliczek miesięcznych od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych, wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiłby martwy przepis od dnia wprowadzenia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c i powinien zostać uchylony, co jednak nie nastąpiło. Organ I instancji podkreślił, iż nie można interpretować przepisów prawnych w ten sposób, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Organ podatkowy wskazał, iż intencją prawodawcy było ujednolicenie zasad opodatkowania pomocy publicznej w stosunku do przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zwolnienie z art. 47c jest rozszerzeniem art. 47 w ramach spójnego przedmiotu zwolnienia, a więc zwolnienia z opodatkowania pozyskiwanej od państwa pomocy publicznej.

W konsekwencji w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, przychód z tytułu wypłaconego podatnikowi w 2010r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową świadczenia mieszkaniowego, nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i płatnik zasadnie pobrał od tego świadczenia zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Od decyzji organu I instancji skarżący, złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód z tytułu wypłaconego skarżącemu przez Wojskową Agencję Mieszkaniową świadczenia mieszkaniowego nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do odmiennego wniosku. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Decyzją z [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, nie podzielając zarzutów i argumentacji odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy powielił argumentację, zawartą w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Nadto zauważył, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu odprawy mieszkaniowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zatem przepis normujący wprost zwolnienie przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanego przez WAM świadczenia "o charakterze mieszkaniowym" jakim jest odprawa mieszkaniowa, nie przewiduje natomiast zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do innej należności o takim charakterze wypłacanej na podstawie ww. ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskie, jakim jest świadczenie mieszkaniowe.

Organ odwoławczy podał przykłady innych świadczeń "o charakterze mieszkaniowym" zwolnionych z opodatkowania. Wśród nich wymienił:

- wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy podatkowej);

- równoważniki pieniężne za brak kwatery wypłacone: funkcjonariuszom Policji i Służby Więziennej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Służby Celnej, Biura Ochrony Rządu oraz strażakom Państwowej Straży Pożarnej do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł (art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy podatkowej);

- dodatki mieszkaniowe i ryczałty na zakup opału, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów o dodatkach mieszkaniowych (art. 21 ust. 1 pkt 97 ustawy podatkowej);

- świadczenia finansowe wypłacane żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, o którym mowa wart. 17 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (art. 52 c ustawy podatkowej);

- ekwiwalent w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o którym mowa w art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (art. 52 c ustawy podatkowej).

W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze fakt, iż ustawodawca enumeratywnie wymienił w katalogu wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy czym pominął w nim omawiane świadczenie mieszkaniowe, prowadzi do wniosku, iż ustawodawcy nie przyświecał cel w postaci zwolnienia z opodatkowania omawianego przychodu. Racjonalny ustawodawca realizując ten cel dokonałby bowiem nowelizacji polegającej na dodaniu w pkt 49 w art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podatkowy II instancji wysnuł przypuszczenie, że gdyby uznać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatkowej obejmuje świadczenia "o charakterze mieszkaniowym", to w wątpliwość należałoby poddać zasadność istnienia odrębnego zwolnienia z ww. art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy podatkowej. Taka interpretacja kłóci się bowiem z zasadą "racjonalnego ustawodawcy", który nie doprowadziłby do sytuacji, w której to samo świadczenie byłoby zwolnione z opodatkowania na podstawie kilku przepisów ustawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że brak odrębnego zwolnienia dotyczącego świadczenia mieszkaniowego przyznawanego przez WAM na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 48d ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. nr 206, poz. 1367 ze zm.) nie oznacza zatem, że zwolnienia przedmiotowego przychodu należy upatrywać w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Polemizując ze stanowiskiem skarżącego oraz powołanym przez niego orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy przytoczył fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1066/14, w którym Sąd wyraził stanowisko zbieżne z prezentowanym przez organy podatkowe.

Powyższą decyzję A.S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód z tytułu wypłaconego podatnikowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową świadczenia mieszkaniowego nie korzysta ze zwolnienia podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do odmiennego wniosku,

- naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie prawa każdego podatnika do równego traktowania przez władze publiczne,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a/ art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uchybienie obowiązkowi przeprowadzenia postępowania w sposób, który zapewniłby zaufanie podatnika do organów podatkowych, b/ art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne rozpatrzenie i wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i pominięcie słusznego interesu skarżącego, c/ art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uchybienie zasadzie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania termu organowi.

Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Uzasadniając skargę, skarżący przytoczył argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo na poparcie swojego stanowiska, powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Podkreślił, że w jego ocenie przychód z tytułu wypłaconego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową świadczenia mieszkaniowego korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z regulacją art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd obowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a)-c) P.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2014r. odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Kontrowersje pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi obu instancji powstały na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.). Istotę tego sporu stanowi kwestia, czy świadczenie mieszkaniowe wypłacone skarżącemu w 2010 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (Dz. U. z 2010 r. nr 206, poz. 1376 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego przez skarżącego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ma to zasadnicze znaczenie dla oceny złożonej przez skarżącego korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Zgodnie bowiem z regulacją art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Z kolei po myśli art. 73 § 2 pkt 1 tej ustawy nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego.

Stosownie do treści art. 21 ust.2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane m.in. w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego. Jak wskazuje art. 24 ust. 3 tej ustawy w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe.

Zgodnie z regulacją art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Zarówno przed datą 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w ww. przepisie. Zatem przyjęte przez organy stanowisko w zakresie statusu WAM było prawidłowe. Niemniej jednak nie sposób zgodzić się z przyjętą przez organy wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organów obu instancji dyspozycję zwolnienia określonego w ww. przepisie należy ustalić analizując akt prawny, który wprowadził owe zwolnienie, tj. materiały źródłowe dotyczące ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Dokonując wykładni historycznej tego przepisu organy podatkowe doszły do wniosku, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Powołując się na uzasadnienie nowelizacji stwierdziły, że zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców.

W ocenie Sądu poglądy prezentowane przez organy obu instancji nie znajdują właściwego uzasadnienia zarówno w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak i stanu faktycznego sprawy. Do takiego wniosku prowadzą przede wszystkim rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika bowiem, że aby zastosować omawiane zwolnienie muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, podatnik ma otrzymać określoną kwotę od agencji rządowej lub wykonawczej. Po drugie, agencja ta ma otrzymać środki na ten cel z budżetu państwa.

Zdaniem Sądu obie przesłanki, warunkujące zwolnienie, zostały w niniejszej sprawie spełnione. Świadczenie mieszkaniowe zostało skarżącemu wypłacone przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, która w 2010 r. była agencją rządową, a środki na ten cel pochodziły dotacji budżetowej.

Podkreślić należy, że w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) tekstu aktu normatywnego (ustawy). Wykładnia językowa powinna rozpoczynać proces wykładni, a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. W żadnym przypadku nie jest natomiast dopuszczalne w systemie prawa podatkowego, aby do stanu faktycznego zastosować wykładnię celowościową, systemową lub historyczną przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik byłby sprzeczny z rezultatem wykładni językowej (gramatycznej) (por. wyroki WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 649/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 651/14 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, brzmienie przepisu art.21 ust.1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest na tyle precyzyjne, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej, a zatem i zakres przyznanego zwolnienia podatkowego. Ponadto wykładnia systemowa, uwzględniająca przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, w tym art.24 ust.3 i art.48d ust.4, jedynie potwierdza, że świadczenie mieszkaniowe podlega przedmiotowemu zwolnieniu, skoro pochodzi z dotacji budżetowej i przyznawane jest przez agencję rządową.

Odnosząc się do twierdzenia organów podatkowych, wywiedzionego na podstawie analizy uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców wskazać należy, że uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany: adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Co istotne, również lektura uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do przyjęcia argumentacji i stanowiska organu. Zawarto w nim wprawdzie ocenę nowej regulacji, która miałaby być "niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych", niemniej jednak explicite nie wyrażono intencji skierowania opisywanego zwolnienia wyłącznie do przedsiębiorców (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 183/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołany przepis wprowadził do polskiego systemu prawnego zasadę ustawowej regulacji elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, w tym ulg, co oznacza, że enumeratywnie wskazane w art. 217 Konstytucji RP elementy stosunku podatkowoprawnego, w tym ulgi podatkowe, nie mogą być wprowadzane ani kształtowane w drodze aktów prawnych innych niż ustawa. Zastrzeżenie to dotyczy również uznawania i kształtowania ulg podatkowych w drodze interpretacji przepisów ustawy w ramach sądowej kontroli działania organów administracji podatkowej. Dlatego w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy) (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 389/13 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl).

Zauważyć również trzeba, że co prawda w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art.21 ust.1 pkt 49 oraz art.52c ust.1 i 2 jako zwolnione z podatku wskazano świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP - niemniej jednak, nie można na tej podstawie sugerować wniosku, że w ustawie tej zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez WAM.

Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków (por. wyroki NSA z dnia 15 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 2625/13, II FSK 2626/13 oraz z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 184/14 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wskazania Sądu odnośnie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Z kolei o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Ponadto na podstawie art. 225 P.p.s.a Sąd z urzędu zwrócił skarżącemu kwotę 100 zł tytułem nadpłaconego wpisu. W dniu 12 grudnia 2014 r. bez wezwania strona tytułem wpisu od skargi wpłaciła 200 zł. Wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi 540 zł. Tym samym, stosownie do treści § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.), należny wpis wynosił 100 zł.