Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 400/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant st.sekr. Krzysztof Kapelczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2007r. ze skargi Ch. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatkowych Oddalono skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r.

nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił C. F. I. zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. nr [...], w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoją decyzję, organ odwoławczy wskazał, że Podatnik

we wniosku o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej, skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. poinformował, iż wraz z J. B. A. jest wspólnikiem spółki cywilnej "A.", której przedmiotem działalności jest głównie działalność rolnicza. Obaj wspólnicy są obywatelami D., mającymi stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

We wniosku wskazano także, że wyżej wspomniana spółka zamierza zawierać z osobami mającymi tytuł prawny do gospodarstwa rolnego (właścicielami lub dzierżawcami) umowy o administrowanie gospodarstwem rolnym. Wspólnicy "zobowiązują się do administrowania gospodarstwem rolnym w imieniu zlecającego, a w ramach administrowania będą:

a) prowadzić gospodarstwo rolne (osobiście wykonując czynności związane

z produkcją roślin lub zwierząt),

b) dążyć do utrzymania gruntów w dobrej kulturze rolnej, co oznacza

w szczególności obowiązek obsiewania gruntów rolnych roślinami (...), koszenia łąk (...), wypasania pastwisk (...), utrzymywanie ugorów tak, aby w każdej chwili można było je włączyć do produkcji, a także wykonywanie na nich zabiegów pielęgnacyjnych i agrotechnicznych,

c) profesjonalnie zarządzać gospodarstwem rolnym".

Za wykonane usługi administrator ma otrzymywać wynagrodzenie w postaci 90 % pożytków pobieranych z gospodarstwa rolnego, natomiast 10 % pożytków przypada dla zlecającego. Administrator i zlecający będą właścicielem pożytków, jako rzeczy przyszłych, z chwilą dokonania zasiewów. Od dnia wejścia w życie umowy administrator ma obowiązek ponosić podatki i ciężary publicznoprawne i cywilnoprawne, związane z własnością i posiadaniem administrowanego gospodarstwa rolnego. Podatnik podkreślił, iż nie zamierza prowadzić w wykonaniu umów, działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Do wniosku dołączony został wzorzec umowy o administrowanie gospodarstwem rolnym.

W związku z powyższym C. F. I. zwrócił się z pytaniem, czy dochód Wnioskodawcy, uzyskany z powyżej opisanej działalności, stanowi dochód

z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca uznał, że prowadzona przez niego działalność jest działalnością rolniczą, a jego dochód z umowy o administrowaniu gospodarstwem rolnym będzie dochodem z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie podlegający podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy i wskazał przesłanki przyjęcia odmiennej od Podatnika interpretacji. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka "A.", która będzie profesjonalnie administrować gospodarstwem rolnym w imieniu zlecającego, tj. właściciela lub dzierżawcy gospodarstwa rolnego, nie będzie świadczyć usług, które można zaklasyfikować jako działalność rolniczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem rolnym. Podatnikiem podatku rolnego będą bowiem osoby, które zleciły administrowanie gospodarstwem rolnym spółce, w tym uiszczanie podatku rolnego. Świadczenie usług, polegające na administrowaniu gospodarstwem rolnym, podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a osiągnięte z tego tytułu przychody należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

Podatnik na powyższe postanowienie złożył zażalenie, w którym wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia, poprzez uznanie za prawidłowe w całości stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2006 r. Podatnik wskazał, że organ podatkowy nieprawidłowo ocenił charakter umów zawieranych przez Spółkę i pominął argumenty, przedstawione we wniosku na rzecz tezy, iż działalność Strony jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, działalnością rolniczą jest "działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych z własnych upraw albo hodowli lub chowu".

Strona podniosła również, że uprawy administratora są jego własnymi uprawami, ponieważ będzie on osobiście prowadził gospodarstwo rolne na podstawie § 3 ust. 2 wzorca umowy, będzie osobiście z niego pobierał pożytki na podstawie § 5 umowy oraz na podstawie § 5 ust. 3 umowy będzie nabywał własność tych pożytków - które będą jego własnością od samego początku ich istnienia. Skarżący podkreślił, że jego prawo do pobierania pożytków jest takie samo jak prawo przysługujące dzierżawcy na podstawie art. 695 Kodeksu cywilnego. Skoro zatem organ nie podważał tego, iż przychód dzierżawcy gospodarstwa rolnego jest przychodem z działalności rolniczej, dlatego – zdaniem Wnioskodawcy – organ powinien podobnie traktować przychody Podatnika, gdyż w umowie o administrowaniu zastosowano podobny mechanizm pobierania pożytków jak w umowie dzierżawy.

Podatnik zaznaczył ponadto, że zawarta przez niego umowa określa, iż administrator świadczy usługi na rzecz zlecającego, ale jest to specyficzna usługa, a administrator jest de facto prowadzącym gospodarstwo rolne.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wymienioną na wstępie decyzją odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. uznając, że działalność prowadzona przez Wnioskodawcę nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż – zgodnie z postanowieniami umowy – Podatnik w ramach prowadzonej działalności rolniczej będzie się zajmował w szczególności zarządzaniem i kierowaniem w zakresie prowadzenia działalności rolniczej, a także uprawą płodów rolnych, chowem i hodowlą oraz działalnością usługową z tym związaną. W rozumieniu ustawy "działalność rolnicza" polega na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, a z przedłożonej do wniosku umowy wynika, że Strona będzie świadczyła usługi profesjonalnego zarządzania gospodarstwem rolnym zlecającego. W związku z powyższym – zdaniem organu odwoławczego - dochody osiągnięte przez Podatnika, z tytułu wykonania tej umowy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu Strony, iż organ podatkowy w sposób nieuzasadniony odmiennie traktuje prawo do pobierania pożytków określone w umowie o administrowanie i prawo przysługujące dzierżawcy na mocy art. 695 K.c., organ odwoławczy wyjaśnił, iż umowa dzierżawy i umowa o administrowaniu nie są tożsame, gdyż zgodnie z umową zawartą przez Wnioskodawcę stronie służy prawo do wynagrodzenia i nie ponosi ona opłat z tytułu administrowania powierzonymi przez zlecającego gospodarstwami rolnymi, natomiast dzierżawca jest zobowiązany do płacenia czynszu wydzierżawiającemu, który oddał mu rzecz do używania i pobierania z niej pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony. Organ podkreślił, iż bez znaczenia dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jest to, czy Skarżący będzie podatnikiem podatku rolnego zarządzanych przez siebie gospodarstw rolnych, czy będzie nim zlecający.

W skardze z dnia 20 lipca 2006 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wyrażenie przez Sąd oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, polegających na przyjęciu takiej wykładni art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której uwzględnienie nakazuje organowi podatkowemu przyjęcie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zgodnej ze stanowiskiem strony skarżącej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię, nie uznającą dochodu uzyskanego z umowy o administrowanie gospodarstwem rolnym w wersji przedstawionej we wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, za dochód z działalności rolniczej, w sytuacji gdy uprawy realizowane przez Wnioskodawcę są jego własnymi uprawami. Uzasadniając twierdzenie, że uprawy realizowane przez wnioskodawcę są jego własnymi uprawami, Skarżący wskazał, że:

1) będzie on osobiście prowadził gospodarstwo rolne na podstawie § 3 ust. 2 wzorca umowy (czyli osobiście dokonywał czynności związanych z produkcją roślinną i zwierzęcą: zasiewów, zbiorów, i in., a także osobiście ponosił koszty tych czynności na podstawie § 11 ust. 1 wzorca umowy),

2) będzie osobiście pobierał pożytki z gospodarstwa rolnego na podstawie § 5 umowy (wynagrodzenie administratora jest ustalone jako prawo do corocznego pobierania 90 % pożytków z gospodarstwa rolnego, wynagrodzenie nie jest płatne w formie pieniężnej).

Skarżący podkreślił, że umowa o administrowanie gospodarstwem rolnym, której wzorzec został załączony do wniosku o interpretację, jest to umowa nienazwana w świetle prawa cywilnego, a dopuszczalność jej zawarcia wynika z ogólnej zasady swobody umów uregulowanej w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Podatnik, na podstawie § 5 ust. 3 wzorca umowy o administrowanie gospodarstwem rolnym, nabywa własność tych pożytków, jako rzeczy przyszłych, z chwilą dokonania zasiewów. Oznacza to – zdaniem Skarżącego - że pożytki są jego własnością od samego początku ich istnienia i podmiot określony w umowie jako zlecający nie jest właścicielem pożytków ani przez chwilę.

Ponadto w skardze wskazano, że prawo do pobierania pożytków opisane w załączonym do wniosku wzorcu umowy o administrowanie jest w zasadzie takie samo jak prawo od pobierania pożytków przysługujące dzierżawcy na podstawie art. 695 K.c., a zatem umowa o administrowanie w takim kształcie jest dużo bardziej zbliżona do umowy dzierżawy, niż do umowy o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 K.c. przywoływanej w uzasadnieniu przez organ podatkowy. Skarżący nie widzi więc powodu, dla którego umowa o administrowanie gospodarstwem rolnym, w której zastosowano podobny mechanizm pobierania pożytków przez osobę niebędącą właścicielem gruntów stanowiących gospodarstwo rolne miałaby być – do celów podatkowych - traktowana inaczej niż umowa dzierżawy, w odniesieniu do której organy podatkowe uznają przychód (pobrane pożytki) dzierżawcy gospodarstwa rolnego za przychód z działalności rolniczej.

Postanowieniem z dnia [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz [...] odrzucił skargę, uznając, że jest ona niedopuszczalna, bowiem została wniesiona do Sądu bez wyczerpania tzw. toku instancji, tj. bez wezwania organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa.

W związku z tym postanowieniem Skarżący wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w S. do usunięcia naruszenia prawa wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia wezwania. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. przywrócił Podatnikowi termin do złożenia wezwania.

Wobec nieudzielania Podatnikowi merytorycznej odpowiedzi na wezwanie, w przewidzianym prawem terminie, wniósł on skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. (datowaną na 18 maja 2007 r.) na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., ponawiając w niej wnioski i zarzuty oraz uzasadniającą je argumentację, jak w skardze z dnia 20 lipca 2006 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności zarzutów skargi i podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Mając na uwadze charakter prawny zarówno orzeczenia organu pierwszej, jak i drugiej instancji, kontrola dokonywana przez sąd administracyjny sprowadza się do badania przesłanek formalnych rozstrzygnięcia oraz merytorycznej poprawności udzielonej interpretacji przepisów prawa.

Zgodnie z art. 14a § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, z przytoczeniem przepisów prawa.

Dokonując kontroli interpretacji udzielonej Skarżącemu w niniejszej sprawie, pod kątem jej poprawności formalnej, jak i merytorycznej, Sąd nie podzielił zasadności zarzutów skargi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej (...). W art. 2 ust. 2 wymienionej ustawy - na potrzeby tej ustawy, o czym świadczy użyte odesłanie "w rozumieniu ust. 1 pkt 1" - ustawodawca zdefiniował użyty termin "działalność rolnicza".

Zgodnie z tą definicją, "działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego (...)".

Działalnością rolniczą zatem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie taka działalność, która jest wykonywana we własnym imieniu i na własną rzecz podatnika i dotyczy wytwarzania określonych produktów.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, w tym z § 3 pkt 2 wzorca umowy o administrowanie gospodarstwem rolnym wynika, że Skarżący zobowiązuje się wobec zlecającego do administrowania gospodarstwem rolnym, w tym do prowadzenia gospodarstwa, dążenia do utrzymania gruntów w dobrej kulturze rolnej, w szczególności do obsiewania gruntów, koszenia łąk, wypasania pastwisk, itp., profesjonalnego zarządzania gospodarstwem rolnym. Nie budzi, zdaniem Sądu wątpliwości, iż w wyniku prowadzonej przez Skarżącego na podstawie ww. umowy działalności, dochodzić będzie do wytwarzania produktów, jednakże działalność ta nie będzie wykonywana przez niego w imieniu własnym i na własną rzecz, ale na rzecz zlecającego, co czyni niemożliwym zakwalifikowanie zamierzonej przez Skarżącego działalności, jako działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oceny tej nie zmieniają podnoszone przez Skarżącego okoliczności, iż on sam osobiście będzie prowadził gospodarstwo rolne, tj. osobiście będzie dokonywał czynności związanych z produkcją roślinną i zwierzęcą, w tym zasiewów i zbiorów oraz będzie ponosił koszty tych czynności.

Również powoływane przez Skarżącego argumenty oparte na postanowieniach § 5 ust. 3 umowy wzorcowej nie podważają tej oceny. Należy przy tym zauważyć, że postanowienia tej umowy, stanowiące iż: "Administrator nabywa własność 90% pożytków z gospodarstwa jako rzeczy przyszłych z chwilą dokonania zasiewów", a "z tą samą chwilą Zlecający nabywa własność pozostałych 10% pożytków jako rzeczy przyszłych", są niezgodne z przepisami art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego, dotyczącymi własności zasiewów (jako "części składowych rzeczy") oraz z art. 155 § 2 K.c., dotyczącym przenoszenia własności rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku i rzeczy przyszłych. Tym samym postanowienia te nie wywołują skutków prawnych.

W świetle tych przepisów, nie powinno ulegać wątpliwości, że Skarżący nie może być właścicielem "pożytków z gospodarstwa jako rzeczy przyszłych z chwilą dokonania zasiewów" – jak to zapisano we wzorcu umowy – bowiem zasiewy takie stanowią własność zlecającego (właściciela gruntu), a Skarżący może stać się właścicielem pożytków (czyli plonów) dopiero z chwilą ich wydania przez zleceniodawcę (bądź pobrania przez administratora na podstawie upoważnienia wynikającego z umowy).

Powyższe stwierdzenie – zdaniem Sądu – potwierdzają zapisy pozostałych postanowień § 5 wzorca umowy o administrowanie gospodarstwem rolnym, tj. ust. 1 – 2 oraz 4 – 6, w których jednoznacznie stwierdzono, że Skarżącemu "za świadczone usługi" należy się wynagrodzenie, którego wysokość strony ustaliły w naturze, przyjmując inny niż pieniądz miernik.

Zatem administrowanie powierzonym gospodarstwem rolnym "w imieniu zlecającego" – co podkreślono także we wniosku o interpretację – nie może być traktowane jako "wytwarzanie produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu" (art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f.). Oceny tej nie zmienia wskazywany przez Skarżącego argument, iż administrator gospodarstwa ponosić będzie koszty związane z jego prowadzeniem. Takie "zaliczkowe" ponoszenie kosztów rozliczane (pokrywane) będzie bowiem z otrzymywanego przez administratora od zlecającego wynagrodzenia za świadczone usługi, które będzie "uiszczone bezpośrednio po zebraniu pożytków z pola przez Administratora" (§ 5 ust. 4 wzorcowej umowy), a w ciągu 7 dni od zakończenia zbiorów administrator będzie corocznie wystawiał zlecającemu fakturę VAT za swe usługi (§ 5 ust. 6 tego wzorca umowy). Także i z tych powodów nie ma też istotnego znaczenia w sprawie podnoszony w skardze argument, że przedmiotowa umowa zbliżona jest bardziej do umowy dzierżawy niż do umowy zlecenia – tym bardziej, iż konstruując wzorzec umowy o administrowanie gospodarstwem rolnym Skarżący świadomie zrezygnował z tego typu umowy.

Wbrew zarzutom skargi organy zasadnie przyjęły więc, że zyski jakie osiągać będzie Skarżący z wykonywania opisanej wyżej umowy nie będą dochodami z działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., ale ze świadczenia usług zarządzania (administrowania) cudzym gospodarstwem rolnym.

Uznając zatem udzieloną przez organy podatkowe interpretację za poprawną, w świetle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę należało oddalić.