Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2857/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1, art.10 ust.4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 441/16 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2015 r. nr ILPB4/4510-1-462/15-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 441/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 listopada 2015 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pismem z 26 sierpnia 2015 r. C. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwana skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej oraz w zakresie zwolnienia z opodatkowania.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że wnioskodawczyni jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Skarżąca zostanie wspólnikiem innej spółki kapitałowej, która również będzie mieć siedzibę na terytorium RP podlegając w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej zwanej: "spółką dzieloną"). Poza wnioskodawczynią wspólnikiem spółki dzielonej będzie jeszcze przynajmniej jeden inny podmiot (dalej w skrócie: "wspólnik mniejszościowy"). Skarżąca wyjaśniła, że w związku z planowanym rozdzieleniem dwóch różnych rodzajów działalności prowadzonych w ramach spółki dzielonej przeprowadzony zostanie jej podział. Podział ten nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na skarżącą. W ramach podziału wspólnicy spółki dzielonej nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce. W efekcie planowanego podziału wspólnik mniejszościowy obejmie co najmniej jeden udział w skarżącej. Skarżąca, jako wspólnik spółki dzielonej nie obejmie żadnych udziałów we wnioskodawczyni, z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 200 § 1 k.s.h., tj. zakaz obejmowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów.

Skarżąca zaznaczyła, że, majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił na moment wydzielenia wyodrębniony w ramach spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań (dalej w skrócie: "dział nieruchomości"), przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej m.in. w zakresie udostępniania i zarządzania posiadanymi przez spółkę dzieloną nieruchomościami. W spółce dzielonej pozostanie przy tym zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością odrębnej i funkcjonującej na dzień wydzielenia jednostki organizacyjnej spółki dzielonej zajmującej się m.in. finansową działalnością usługową (dalej w skrócie: "dział finansowy"). Na moment wydzielenia będzie posiadać na podstawie tytułu własności ponad 10% akcji w spółce dzielonej. Skarżąca planuje posiadać co najmniej 10% akcji w spółce dzielonej nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Wnioskodawczyni jak również spółka dzielona nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego z następującymi pytaniami:

1) Czy realizacja opisanego podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do skarżącej, będącej jednocześnie wspólnikiem w spółce dzielonej, może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla wnioskodawczyni jedynie na podstawie art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.p."), który stanowiłby dochód z udziału w zyskach osób prawnych?

2) Czy w przypadku powstania dla wnioskodawczyni dochodu (przychodu) w związku z podziałem spółki dzielonej, dochód (przychód) ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania?

W odniesieniu do pierwszego pytania skarżąca stwierdziła, że realizacja podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do wnioskodawczyni, będącej jednocześnie wspólnikiem spółki dzielonej, może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla skarżącej, jedynie na podstawie art. 10 u.p.d.o.p. W razie wystąpienia dochód z omawianego tytułu stanowić będzie dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Skarżąca podniosła, że możliwość powstania w stosunku do niej przychodu (dochodu) regulują postanowienia art. 10 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p.

Odnośnie drugiego z pytań wnioskodawczyni stwierdziła, że w przypadku powstania dochodu (przychodu) związanego z podziałem spółki dzielonej, dochód (przychód) ten podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania. Skarżąca powołała się na regulacje art. 22 ust. 4, 4a, 4b, 4d u.p.d.o.p. Podniosła, że przesłanka określona w art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p., tj. upływ nieprzerwanego dwuletniego okresu posiadania akcji spółki dzielonej po dniu uzyskania przez skarżącą właściwych dochodów (przychodów), zostanie spełniona. Zarówno skarżąca jak i spółka dzielona nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Konkludując swoje rozważania skarżąca stwierdziła, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie warunki zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji z 26 listopada 2015 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej oraz w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej.

Uzasadniając stanowisko organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 528 § 1 k.s.h., spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Stosownie przy tym do postanowień art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). W tym kontekście zaznaczono, że cechą szczególną takiego podziału, jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Zaznaczono przy tym, że w opisanej powyżej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku.

Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Mając na uwadze, że z opisu sprawy wynika, że wspólnicy spółki dzielonej nie otrzymają dopłat, stwierdzono, że art. 10 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w sprawie. W kontekście postanowień art. 10 ust. 1 pkt 6 powołanej ostatnio ustawy, stwierdzono, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce przejmującej lub nowozawiązanej ponad koszty nabycia/objęcia udziałów (akcji) spółki dzielonej, jeżeli majątek, który pozostał w spółce dzielonej lub majątek, który podlega wydzieleniu, nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Wyjaśniono, że podatnikiem z powyższego obowiązku jest wspólnik spółki dzielonej (inny niż skarżąca), natomiast płatnikiem – zgodnie z art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. – spółka przejmująca lub nowozawiązana. W tym kontekście zauważono, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż skarżąca oprócz bycia udziałowcem spółki dzielonej, w procesie jej podziału posiada status spółki przejmującej. Taki status powoduje, że wnioskodawczyni jako spółka przejmująca, mimo faktu przejęcia części majątku spółki dzielonej, nie ma możliwości objęcia własnych udziałów. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że ostatnio przytoczone regulacja nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy, po przytoczeniu regulacji art. 10 ust. 2 i 4 u.p.d.o.p., stwierdził, że w art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy sformułowana została generalna zasada, zgodnie z którą podział spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku bowiem podziału spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki dzielonej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Zaznaczono jednak, że ustawodawca przewidział w art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między spółkami na dzień podziału istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział mniejszy niż 10%. Mając jednak na uwadze, że skarżąca będzie posiadać na moment podziału spółki dzielonej ponad 10% udziałów tej spółki, stwierdzono, że opodatkowanie po stronie skarżącej nie wystąpi.

Dalej organ podatkowy zaznaczył, że art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W sytuacji zaś gdy warunek ten nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania wskazana regulacja nie znajdzie zastosowania. Podkreślono jednak, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., jest możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Organ podatkowy stwierdził, że jeżeli podział spółki dzielonej przez wydzielenie jej części majątku na skarżącą nie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, to wnioskodawczyni uzyska przychód. Stwierdzono, że dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., nie wynika z posiadanych udziałów (akcji) w przejmowanym podmiocie, a powstaje on jako nadwyżka między otrzymanym majątkiem spółki dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej. Z uwagi na powyższe w ocenie organu dochód ten nie powinien być uznawany jako dochód z art. 10 u.p.d.o.p., lecz opodatkowany na zasadach ogólnych. Dochód z tego tytułu wiąże się z podziałem spółki, w związku z czym nie można mówić o wypłacie należności z tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazano przy tym, że regulacja z art. 12 ust. 1 tej ustawy nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – przez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. W ocenie organu użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Zaznaczono również, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Podsumowując organ stwierdził, że realizacja opisanego podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do skarżącej będącej jednocześnie wspólnikiem spółki dzielonej może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) dla spółki przejmującej jedynie na podstawie art. 12 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stwierdzono, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie dotyczy dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Po stronie skarżącej nie powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a jedyny przychód, który może powstać w wyniku podziału spółki dzielonej będzie opodatkowany na zasadach ogólnych. Z uwagi na powyższe ewentualny przychód z tytułu podziału spółki dzielonej nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4-4a u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła skargę, domagając się uchylenia wydanej interpretacjiu oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. – poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymanie majątku spółki dzielonej przez spółkę przejmującą będącą jednocześnie udziałowcem spółki dzielonej może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) jedynie na podstawie art. 12 u.p.d.o.p.;

– art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. – poprzez uznanie, że w przypadku uzyskania przez spółkę przejmującą przychodu (dochodu) w związku z otrzymaniem majątku spółki dzielonej, dochód ten nie podlega zwolnieniu z opodatkowania;

2) przepisów prawa procesowego, tj.:

– art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

– art. 120 w zw. z art. 14h O.p. – poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, gdy wydawane były interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p., a także art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. Stwierdził, że ze sposobu sformułowania art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepis ten normuje zasady opodatkowania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Dochód ten stanowi także, co wynika z użytego przez ustawodawcę zwrotu "w tym także", m.in. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W ocenie Sądu, wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku podziału spółek ujawniony w wyniku tego zdarzenia dochód (przychód) podlega opodatkowaniu wyłącznie w oparciu o reguły określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że nie wspólnicy nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce, wobec czego nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p nie wynika, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, aby podział opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozostawał poza zakresem jego zastosowania. Organ wskazuje jedynie na fakt, że w jego ocenie w opisanej we wniosku sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku. Z twierdzenia tego nie wynikają jednak żadne konsekwencje podatkowe. Przede wszystkim organ podatkowy nie wiąże sytuacji w zakresie prawa prywatnego z sukcesją na gruncie przepisów prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga, że sukcesja praw i obowiązków podatkowych nie wynika z przepisów k.s.h., lecz autonomicznej w tym zakresie regulacji zawartej w przepisach Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji sugeruje, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym nie nastąpił podział w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., lecz sukcesja uniwersalna, to winien wskazać wynikające z tego konsekwencje prawnopodatkowe na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Tymczasem, w zaskarżonej interpretacji, organ podatkowy uznał, że sukcesja w rozumieniu prawa prywatnego pozwala na uznanie, że uzyskany w wyniku opisanego zdarzenia dochód (przychód) podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Z taką konkluzją Sąd się nie zgodził. Po pierwsze dlatego, że z treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie wynika, by podział tego rodzaju, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozostawał poza jego zakresem. Po drugie, zasady sukcesji podatkowej wynikają z przepisów Ordynacji podatkowej, do których organ nie odwołał się w zaskarżonej interpretacji.

Sąd podkreślił, że dochód ujawniony w wyniku podziału spółek jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., o czym świadczy użyty przez ustawodawcę zwrot "w tym także". Ewentualne konwencje prawnopodatkowe sukcesji winny być natomiast ocenione przez pryzmat przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady następstwa prawnego.

Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej spółki, z którego wynika, że konsekwencje podatkowe podziału spółek, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, uregulowane zostały w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i nie ma podstaw, aby odwoływać się do regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że opisane w tym przepisie opodatkowanie, a także zwolnienie od opodatkowania dotyczy dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Skoro zatem zasadnie twierdzi skarżąca spółka, że dochód (przychód) ujawniony w wyniku podziału opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to ma do niego zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p., ponieważ przepisy te stosuje się także do innych niż dywidendy przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Te inne przychody określone zostały w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu w zakresie uregulowanym w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to do tego dochodu zastosować należy zasady opodatkowania wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p.

Konkludując Sąd za wadliwe uznał stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji, że przychód z tytułu podziału spółki dzielonej nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4-4a u.p.d.o.p. Sąd uznał zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego za uzasadnione. Za niezasadne uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 2a O.p., art. 120 w zw. z art. 14h O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), w skrócie: p.p.s.a., Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że regulacja art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wyczerpująco normuje przypadki opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych obejmując również sytuację taką jak opisaną we wniosku o interpretację (kiedy skarżąca przejmie część majątku spółki dzielonej, której jest wspólnikiem i wobec zakazu wynikającego z art. 200 § k.s.h. nie obejmuje w związku z tym żadnych swoich - jako spółki przejmującej – udziałów) i wyłącza w tym zakresie zastosowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. podczas gdy zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. a contrario ustalenie dochodu (przychodu) w przypadku, kiedy podział spółki nie jest przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jej uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie nastąpi na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.), lecz na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do:

- niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. w sytuacji, kiedy przepisy te w ogóle nie znajdą zastosowania do opisanego we wniosku o interpretacje indywidualnej zdarzenia przyszłego, a także

- niewłaściwego zastosowania, tj. braku zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. do zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. a contrario w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. może on znaleźć zastosowanie, jeżeli z uwagi na brak uzasadnionych przyczyn ekonomicznych podziału spółki kapitałowej wyłączone będzie stosowanie tych przepisów, a zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące ustalenia przychodu, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego, przy czym spór w sprawie dotyczy tego, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajduje art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., czy też art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie stanowisko skarżącej i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie zasada opodatkowania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, a nie na zasadach ogólnych.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi kasacyjnej konieczne jest przypomnienie treści wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, w brzmieniu na moment wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

(...)

5) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

6) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; (...).

2. Przy połączeniu lub podziale spółek:

1) dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;

2) dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

(...).

4. Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

5. Przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1) o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2) o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

6. Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, może dojść do sytuacji, w której dochód (przychód) spółki przejmującej majątek spółki dzielonej będzie ustalany na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Będzie to sytuacja, gdzie będzie brak uzasadnionych przyczyn ekonomicznych podziału, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. a contrario). W tym przypadku, kiedy zastosowania nie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i w związku z tym również art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. zastosowanie znajdą ogólne reguły dotyczące ustalania przychodu wynikające z art. 12 ust. 1 in. u.p.d.o.p. oraz kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15 u.p.d.o.p.

W dalszej części wskazuje, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w sprawie nie znajduje zastosowania, a nawet gdyby przyjąć że miałby on zastosowanie, to jest ono uwarunkowane brakiem wystąpienia przesłanek z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. Brak wskazania w opisie zdarzenia przyszłego przez skarżącą tego, czy podział spółki nastąpi z uzasadnionej przyczyny ekonomicznej, czy też nie. Organ nie mógł zatem wykluczyć, że głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W ocenie Ministra Finansów w takiej sytuacji przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w ogóle nie znajdzie zastosowania, zatem dochód (przychód) ustalany będzie na zasadach ogólnych – art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym spór, nie podziela argumentacji prezentowanej w skardze kasacyjnej.

Faktycznie, rację ma autor skargi kasacyjnej, że nie można wykluczyć, iż w opisywanej przez skarżącą sytuacji zastosowania nie znajdzie klauzula opisana w art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. Jednakże to, że spółka w opisie zdarzenia przyszłego nie podała, że podział spółki nastąpi z uzasadnionej przyczyny ekonomicznej nie powoduje, że organ interpretacyjny powinien przyjmować niejako "a priori", że zastosowanie w sprawie znajdzie klauzula opisana w art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p.

Należy podkreślić, że weryfikacja wystąpienia okoliczności wskazanych w powołanym przepisie może nastąpić w postępowaniu wymiarowym. Wówczas bowiem jest możliwość prowadzenia postępowania dowodowego, a następnie dokonanie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. W postępowaniu interpretacyjnym możliwości te są bardzo ograniczone.

W obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62 i 86.). Innymi słowy, w pewnym uproszczeniu można wskazać, że nie wydaje się interpretacji w tych sprawach, w których mogą być wydane decyzje w sprawie klauzuli z art. 119a O.p. W stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji przepis ten nie obowiązywał. Poza tym i tak nie obejmowałby on klauzuli opisanej w art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p.

Podsumowując tą część rozważań stwierdzić należy, że obowiązujące na dzień wydania interpretacji przepisy nie umożliwiały organowi interpretacyjnemu przyjmowanie założenia, że w sprawie znajduje zastosowanie klauzula z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. Jeżeli organ miał wątpliwości, co do tych okoliczności mógł albo wystąpić do spółki w celu ich wyjaśnienia, bądź to po dokonaniu interpretacji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. zastrzec, że będzie on miał zastosowanie pod warunkiem, że zastosowania nie będzie miała klauzula opisana w art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p.

Odnosząc się z kolei do zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku wykładni art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdzić należy, że jest ona prawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym spór podzielił pogląd prezentowany w wyroku NSA z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2278/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOIS), którego rozważania przedstawił poniżej, jako własne.

Kluczowy dla interpretacji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. jest zwrot "w tym także". Sformułowanie to należy interpretować następująco: katalog udziałów w zyskach osób prawnych obejmuje kategorie określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz inne, które stanowią dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. W wyroku z 7 marca 2018 r., II FSK 569/16, NSA podkreślił, że operując słowami "w tym także" wyodrębniono najbardziej typowe przypadki, pozostawiając organom stosującym prawo oraz dokonującym jego wykładni zadanie sprecyzowania znaczenia normy prawnej na tle danego stanu faktycznego. Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 8 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 264/15; z 29 maja 2012 r., II FSK 2362/10; z 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08; z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1155/08; z 15 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1452/07; z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08; z 3 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 277/08, publ. CBOIS). Wprawdzie powyższe wyroki zapadły na tle podatku dochodowego od osób fizycznych, niemniej jednak konstrukcja przepisów dotyczących udziału w zyskach osób prawnych jest analogiczna, co uzasadniało przyjęcie tez w wyrokach tych wyrażonych.

Z treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można również wyciągnąć wniosku, do jakiego doszedł organ, że udział w zyskach osoby prawnej wynika w każdym przypadku z samego faktu posiadania akcji/udziałów osoby prawnej. Pojęcia "udział w zyskach" nie można utożsamiać z pojęciem "zysk z udziałów/akcji". Minister Finansów dokonał niedozwolonej wykładni synonimicznej. Zakaz wykładni synonimicznej jest formułowany bądź w postaci zakazu, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia, bądź też nakazu mającego postać różnym zwrotom należy nadawać różne znaczenie (A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, 2009, LEX). Zakaz wykładni synonimicznej był wielokrotnie potwierdzany w orzecznictwie NSA (m.in. wyrok NSA z 28 kwietnia 2005 r., FSK 1654/04; wyrok NSA z 5 października 2006 r., II FSK 1245/05, wyrok NSA z 30 listopada 2015 r., I FSK 1292/14,wyrok NSA z 8 maja 2018 r., II FSK 926/16, wyrok NSA z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1526/16, publ. CBOIS). Niezależnie od powyższego, spółka będąc wspólnikiem spółki dzielonej nie może objąć żadnych udziałów w spółce przejmującej z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 200 §1 k.s.h., to jest zakaz obejmowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów. Tym samym w analizowanym przypadku dochód mogłaby stanowić istotna wartość otrzymanego przez spółkę majątku spółki dzielonej, przy uwzględnieniu, że zgodnie z art. 200 § 1 k.s.h. spółka nie może objąć żadnych udziałów własnych.

Za przyjęciem powyższego rozumowania przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna spornego przepisu. Umieszczenie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w ramach art. 10 ustawy, który dotyczy dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, przemawia za tym, że art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dochody (przychody), o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., uznawać za przychody (dochody), opodatkowane na zasadach ogólnych (objęte zakresem art. 12 u.p.d.o.p.), wówczas treść przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zostałaby umieszczona w ramach art. 12 tej ustawy, tym bardziej, że przepis ten zawiera katalog przysporzeń nie stanowiących przychodów (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Konkludując należy uznać, że rezultaty wykładni systemowej w odniesieniu do art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. potwierdzają rezultaty wykładni językowej w zakresie tego, że realizacja opisanego we wniosku podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do spółki przejmującej będącej jednocześnie udziałowcem w spółce dzielonej prowadzi do powstania dochodu (przychodu) dla spółki na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, a nie na podstawie zasad ogólnych (czyli na podstawie art. 12 u.p.d.o.p.).

Podsumowując, zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.