Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 160/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.
article: art. 1 ust. 3, art. 1 a ust.1 pkt 7 i ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 9.792 (dziewięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt dwa) złote, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Nadleśnictwo wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. na kwotę 373.176 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. Wójt Gminy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r., wskazując że powziął informację dotyczącą wykorzystywania przez E, P i W gruntów będących w zarządzie ww. Nadleśnictwa do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłem energii elektrycznej oraz dystrybucją gazu ziemnego. Jednocześnie wezwał Nadleśnictwo do przedłożenia dokumentów, na podstawie których sporządzona została deklaracja na podatek od nieruchomości m. in. za rok 2011. W odpowiedzi Nadleśnictwo przedłożyło wykaz gruntów i ich rejestr oraz wykaz budynków z ich przeznaczeniem i amortyzację budowli, jako dane stanowiące podstawę opodatkowania.

W dniu [...] czerwca 2012 r. organ podatkowy przeprowadził, zakończoną sporządzeniem protokołu, kontrolę w zakresie prawidłowości opodatkowania gruntów pod liniami energetycznymi, podczas której ustalił, że Nadleśnictwo nie posiada umów dzierżawy z zakładami energetycznymi na wykorzystanie gruntów przez te zakłady na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (przesył energii) i udziela zgody zakładom energetycznym na każdorazowy wjazd do lasu i wykonanie prac (wycinka drzew i krzewów na terenie pod liniami, prace konserwatorskie) w celu utrzymania przesyłu. W protokole stwierdzono również, że grunty, na których posadowione są napowietrzne linie energetyczne, wyłączone są z produkcji leśnej oraz że podatnik okazał do wglądu inwentaryzację linii energetycznych, potwierdzonych również przez zakłady energetyczne wskazującą stan na 2006 r., ale zwrócił uwagę, że nie ma pewności co do aktualności danych w niej zawartych. W protokole zaznaczono, że omówiona została kwestia różnicy w podanej przez Nadleśnictwo i zakład energetyczny powierzchni gruntu pod liniami energetycznymi. Kontrolujący dokonali szacunkowego pomiaru szerokości gruntu znajdującego się pod liniami energetycznymi dla trzech różnych rodzajów mocy przesyłowej, wykonali zdjęcia linii energetycznych – jak wyjaśnili w protokole "dla potwierdzenia faktu wyłączenia terenu pod liniami energetycznymi z produkcji leśnej (brak zalesień)". Zdjęcia zostały dołączone do protokołu.

Następnie organ podatkowy wezwał Nadleśnictwo do przedłożenia: wypisów z ewidencji gruntów i budynków dla działek, na których posadowione są napowietrzne linie energetyczne; inwentaryzacji gruntów, na których posadowione są ww. linie; informacji na jakiej podstawie zakłady energetyczne korzystają z gruntów w celu utrzymania przesyłu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz informacji czy na gruntach, na których posadowione są linie energetyczne prowadzona jest działalność leśna. W odpowiedzi na wezwanie skarżący przedłożył rejestr gruntów wraz z wypisami z tego rejestru oraz inwentaryzację linii elektroenergetycznych, wyjaśniając że dokument inwentaryzacyjny jest tylko i wyłącznie dokumentem informacyjnym albowiem nigdy nie przeprowadzono inwentaryzacji na gruncie przy udziale geodety i zainteresowanych stron, która potwierdziłaby wielkość powierzchni faktycznie zajętych pod liniami elektroenergetycznymi. Jednocześnie skarżący oświadczył, że nie posiada żadnych zawartych umów ze spółką E na korzystanie z gruntów leśnych zajętych pod napowietrzne linie energetyczne, ponieważ odmawia ona podpisania jakiejkolwiek umowy i korzysta z tych gruntów bezumownie i bezpłatnie. Nadto wyjaśnił, że w sytuacjach awaryjnych podpisywane są jednorazowe umowy na czasowe udostępnienie gruntu leśnego pod liniami w celu oczyszczenia terenu pod nimi na okres wykonywanych prac oraz że na gruntach tych niemożliwe jest prowadzenie prawidłowej gospodarki leśnej.

W udzielonej w październiku 2012 r. odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego E Sp. z o.o. wyjaśniła, że nie posiada danych odnośnie powierzchni gruntów pod liniami energetycznymi na terenie Nadleśnictwa w obrębie Gminy, a inwentaryzacja z 2006 r. obejmuje całe Nadleśnictwo (471.361 m2) bez podziału na obszary poszczególnych gmin.

W kwietniu 2013 r. Nadleśnictwo, po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, wniosło o jego uzupełnienie i przeprowadzenie inwentaryzacji terenowej linii elektroenergetycznych należących do E Sp. z o.o. oraz P S.A. w celu ustalenia faktycznej powierzchni użytkowanej przez operatorów linii. Wójt, postanowieniem z [...] września 2013 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Na wezwanie organu pierwszej instancji Nadleśnictwo wyjaśniło, że nie posiada umów zawartych z P i przedstawiło zestawienie istniejącej powierzchni gruntów zajętych przez P. Stwierdziło również, że nie ma możliwości uzyskania za 2011 r. z Bazy Systemu Informatycznego Lasów Państwowych wyciągu powierzchni zajętych pod linie elektroenergetyczne. Poinformowało, że nie prowadziło przeciwko spółkom E i P postępowań sądowych z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie z gruntów za 2010 r., ponieważ w 2012 r. została podpisana umowa wykonawcza. Przedłożyło również kopie deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2008 – 2011 oraz dowody wpłaty tego podatku za słupy i przewody elektrycznej sieci dystrybucyjnej, będące własnością spółki E.

Spółka E przedłożyła umowę wykonawczą zawartą ze skarżącym Nadleśnictwem [...] listopada 2012 r., której strony oświadczyły, że na gruntach pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi prowadzenie gospodarki leśnej możliwe jest w ograniczonym zakresie. Natomiast spółka P wyjaśniła, że w pasie technologicznym linii zlokalizowanej na gruntach leśnych działalność leśna podlega określonym ograniczeniom, ale nie jest wykluczona w zakresie urządzania i zagospodarowania lasu, pozyskiwania płodów runa leśnego, gospodarowania zwierzyną.

Wyrokiem z [...] listopada 2011 r. Sąd Rejonowy w sprawie [...] zasądził od E sp. z o.o. na rzecz Skarbu Państwa – PGL Lasy Państwowe Nadleśnictwo wynagrodzenie za bezumowne korzystanie przez spółkę E z gruntów pod liniami energetycznymi za I półrocze 2008 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w pozwie Nadleśnictwo wskazało, iż posadowienie linii elektroenergetycznych na gruntach powoda ogranicza możliwość swobodnego korzystania z gruntu zgodnie z jego społeczno – gospodarczym przeznaczeniem, w odpowiedzi na co pozwana spółka zarzuciła, że na zajmowanych przez linie energetyczne terenach powód może prowadzić gospodarkę leśną. W ustaleniach stanu faktycznego Sąd wskazał, że na gruntach, pod którymi przebiegają linie energetyczne powód nie prowadzi gospodarki leśnej. Powierzchnie wyłączone z normalnej gospodarki leśnej ze względu na posadowienie na terenach leśnych napowietrznych linii energetycznych określają polskie normy, w których wskazano minimalne odległości innych obiektów od urządzeń elektroenergetycznych, których zachowanie jest konieczne ze względów bezpieczeństwa. Posadowienie linii energetycznych pozwanej na nieruchomościach powoda wymagałoby zajęcia gruntów o powierzchni 344.649,95 m2. Wśród tej powierzchni 80.626,90 m2 to grunty zakwalifikowane jako las. Wytoczone powództwo Sąd ocenił jako uzasadnione ponieważ ograniczenie własności powoda przez pozwaną w związku z posadowieniem na gruntach będących własnością powoda linii energetycznych pozbawia powoda całkowicie możliwości korzystania z gruntów leśnych znajdujących się na tym terenie. Wskazał, że na gruntach pod którymi przebiegają linie nie jest przez powoda prowadzona gospodarka leśna, gdyż sprzeciwiają się temu względy bezpieczeństwa i byłoby to nieuzasadnione ekonomicznie. Pracownicy pozwanej, w porozumieniu z powodem wykonują okresowe wycinki gałęzi, odrostów drzew w pasach wylesionych, przez które przebiegają linie energetyczne, co uniemożliwiałoby założenie na tych terenach jakichkolwiek nasadzeń w ramach gospodarki leśnej powoda.

Apelację pozwanej złożoną od powyższego orzeczenia oddalił Sąd Okręgowy wyrokiem z [...] marca 2012 r. wydanym w sprawie [...], podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie sposób uznać, iż pozwany korzystał z nieruchomości powoda w dobrej wierze, a powodowi przysługuje od pozwanego roszczenie z art. 225 kc w zw. z art. 224 § 2 kc w zakresie żądania wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy.

Decyzją z [...] października 2013 r. Wójt Gminy określił Nadleśnictwu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 373.176 zł, w tym za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 367.815,95 m2 - 257.471,17 zł. Przy wydawaniu decyzji Wójt uwzględnił wyroki Sądu Rejonowego sygn. akt [...] i Sądu Okręgowego sygn. akt [...], wskazując że tam jednoznacznie odniesiono się do kwestii podatku od nieruchomości za grunty pod liniami energetycznymi właściciela nieruchomości – Nadleśnictwo i wskazano powierzchnię zajętą pod linie energetyczne przebiegające przez teren Nadleśnictwa (tj. 344.646,95 m2). Podkreślił, że co prawda wyroki te dotyczą roku 2008, to jednak stwierdzenia i informacje w nich zawarte można odnieść również do lat następnych, w tym 2011 r. (inwentaryzacja do 2012 r. nie uległa zmianie). Zaznaczył, że strona nie przedstawiła dokumentów, z których wynikałoby, iż została zawarta umowa przenosząca posiadanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na zakłady energetyczne, w związku z czym, jest ona podatnikiem.

Wójt ustalił, że faktycznie zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmują grunty leśne, na których posadowione zostały słupy przesyłowe oraz rozciągnięte pomiędzy nimi sieci energetyczne. Zakład energetyczny, chociaż nie ma zawartych umów, korzysta z nich tak jak użytkownik czy najemca - na gruntach posadowione są jego budowle, do których ma zapewniony stały dostęp w celu naprawy i konserwacji, dba o prawidłowy stan tych terenów. Zdaniem organu wynika z tego, że grunty te są zajęte pod działalność a właściciel (zarządca) nie prowadzi na nich z tego powodu działalności leśnej, co zostało potwierdzone w toku postępowania.

Powołując się na treść umowy wykonawczej z [...] listopada 2012 r. (§ 1 pkt4) Wójt wskazał, że zapisy w niej zawarte jednoznacznie wskazują, iż grunty pod liniami elektroenergetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Stwierdził, że wejście na teren pod liniami w celu ich konserwacji czy modernizacji odbywa się w miarę konieczności, jednak przesył energii elektrycznej ma charakter ciągły i tym samym działalność gospodarcza prowadzona jest w sposób ciągły. Podkreślił, że zgodnie z postanowieniami ww. umowy Nadleśnictwo ustaliło z operatorem sieci wynagrodzenie za ograniczenia w prowadzeniu gospodarki leśnej za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2011 r. a § 4 pkt 2 pkt d umowy stanowi, że Nadleśnictwo nie będzie prowadziło nasadzeń na gruntach pod liniami i w obrębie pasa technicznego. Zdaniem organu, daje to podstawę do stwierdzenia, że ww. grunt jest wykorzystywany przez operatora do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Powołując się na uzasadnienia ww. wyroków sądów powszechnych, zauważył że nie było kwestionowane, iż istnienie naziemnych linii energetycznych oraz słupów w granicach geodezyjnych działek Nadleśnictwa ogranicza możliwość korzystania z gruntu przez Nadleśnictwo. Istnienie linii napowietrznych wiąże się z koniecznością wyznaczania pasa gruntu o powierzchni niezbędnej do eksploatacji i konserwacji tych linii przez operatora. Na gruntach, na których przebiegają linie energetyczne nie jest prowadzona gospodarka leśna, gdyż sprzeciwiają się temu względy bezpieczeństwa i byłoby to nieuzasadnione ekonomicznie. Pracownicy operatora wykonują wycinki drzew, odrostów drzew w pasach wylesionych, przez które przebiegają linie energetyczne, co uniemożliwiałoby założenie na tych terenach jakichkolwiek nasadzeń w ramach gospodarki leśnej Nadleśnictwa.

Wójt stwierdził, że potwierdzeniem faktu wykorzystania przez E sp. z o.o. i P S.A. gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłem energii jest m.in. inwentaryzacja linii elektroenergetycznych z 2006 r., przebiegających przez grunty będące w zarządzie Lasów Państwowych - Nadleśnictwa. Wskazuje ona powierzchnię istniejących i wymagalnych gruntów zajętych na potrzeby linii energetycznych. Ponieważ została ona podpisana przez osoby reprezentujące zarówno Nadleśnictwo, jak i operatorów sieci, organ uznał ten dowód za wiarogodny, tym bardziej, że stanowiła ona podstawę roszczeń w sprawie o odszkodowanie za bezumowne korzystanie. Stanowiła ona dla organu podatkowego podstawę obliczenia powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą (grunty pod liniami energetycznymi). Nadto do opodatkowania przyjęto dane zawarte w wystosowanym przez Nadleśnictwo do P S.A. wezwaniu do zapłaty, z którego jednoznacznie wynika powierzchnia zajęta pod linie elektroenergetyczne, która w obrębie Gminy wynosi 23.269 m2 i znajduje swoje odzwierciedlenie w inwentaryzacji z 2006 r.

Organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania powierzchnie zajęte pod linie elektroenergetyczne obu operatorów bez względu na klasyfikację geodezyjną gruntów. Zauważył, że sklasyfikowanie części tych gruntów jako las nie przesądza o konieczności opodatkowania ich podatkiem leśnym. Natomiast dane zawarte w inwentaryzacji stanowiącej załącznik do umowy wykonawczej z 2012 r., przedstawiają powierzchnie gruntów według stanu na dzień sporządzenia tej umowy, a niniejsze postępowanie dotyczy 2011 r. Stąd Wójt przyjął dane z inwentaryzacji z 2006 r., która była podstawą roszczeń sądowych.

W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji, Nadleśnictwo wniosło o jej uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając:

- naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez ich niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że grunty na których posadowione są linie energetyczne znajdują się

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą;

- naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 348 i 336 kc przez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi gospodarkę leśną), ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na E sp. z o.o., czy też P, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie są one posiadaczem samoistnym ani zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- naruszenie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 373.176 zł w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek od nieruchomości i podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy,

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj. nieustalenie prawidłowej powierzchni zajmowanej przez E sp. z o.o. pod słupami oraz napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, nieuwzględnienie wniosku dowodowego podatnika o przeprowadzenie inwentaryzacji w terenie wszystkich gruntów, co do których organ wydał decyzję, nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na spornych gruntach, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania.

Uzasadniając odwołanie Nadleśnictwo wskazało, że opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wymaga zajęcia tych gruntów w sposób rzeczywisty i trwały, wykluczający możliwość prowadzenia na nich gospodarki leśnej (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2008 r., II FSK 1101/07). Tymczasem na spornych gruntach prowadzona jest działalność leśna w postaci szlaków komunikacyjnych, miejsc oporu biologicznego stanowiące ogniska biocenotyczne, będące najważniejszym etapem zakładania remiz (w przyszłości także powierzchni ogniskowo - kompleksowej ochrony lasu), stałych miejsc żerowania zwierzyny, gospodarki łowieckiej (miejsca polowania, dokarmiania, pasy zaporowe), obsadzania krzewami liściastymi stanowiącymi urozmaicenie bazy żerowej zwierzyny. Zdaniem skarżącego, gruntami związanymi z prowadzeniem działalności są jedynie grunty pod słupami, między którymi rozciągnięte są przewody elektroenergetyczne. Z kolei pod liniami elektroenergetycznymi podatnik prowadzi gospodarkę leśną w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym. W jego ocenie, w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przeniesienie posiadania na E sp. z o.o. bądź P, gdyż nie została spełniona przesłanka z art. 348 i 336 kc. Nie można mówić też o posiadaniu samoistnym, ani o posiadaniu. Za niezgodne ze stanem faktycznym uznał twierdzenie, że udostępnienie zakładom energetycznym gruntów pod liniami energetycznymi w celu ich utrzymania i umożliwienia eksploatacji tych linii wiąże się z ich przekazaniem. Zakłady energetyczne nie mają swobodnego dostępu do gruntów pod liniami energetycznymi.

Ponadto skarżący za sporną uznał powierzchnię gruntów zajętą przez linie elektroenergetyczne, podkreślając że wynika to z inwentaryzacji, w której wskazano wielkości wymagane i istniejące, zarzucając z tego powodu organowi wadliwe oddalenie wniosku dowodowego.

Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu SKO podtrzymało ustalenia organu pierwszej instancji w odniesieniu do powierzchni zajętych pod linie elektroenergetyczne obu operatorów. Nie zgodziło się ze stanowiskiem podatnika, że inwentaryzacja linii elektroenergetycznych z 2006 r. nie potwierdza wielkości faktycznie zajętych pod tymi liniami. W jego ocenie należało uwzględnić ww. inwentaryzację z uwagi na to, że właśnie w oparciu o tę inwentaryzacje ustalono powierzchnię gruntów zajętych dla potrzeb zakładu energetycznego, a wyłączonych z produkcji leśnej, wskazaną w pozwie skierowanym przeciwko E sp. z o.o. z tytułu bezumownego korzystania w 2008 r. z gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa. Z kolei znajdująca się w aktach inwentaryzacja stanowiąca załącznik do umowy wykonawczej z 2012 r., została sporządzona po roku podatkowym 2011, a więc odzwierciedla stan faktyczny istniejący po roku, za który organ dokonuje ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Za prawidłowe SKO uznało także ustalenia dotyczące powierzchni zajętych pod linie elektroenergetyczne przez P S.A. Powierzchnia, ta była też - jak podkreślił - podstawą dla Nadleśnictwa do dokonania obliczeń w wezwaniu do zapłaty P S.A. w zakresie zwrotu podatku i z tytułu bezumownego korzystania z gruntu.

Kolegium wskazało również, że ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, iż sporne grunty zajęte pod słupy oraz napowietrzne linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne (E sp. z o.o. oraz P S.A.), bowiem do czynności tych można zaliczyć budowę i utrzymanie słupów oraz linii elektroenergetycznych, jak również przesyłanie energii elektrycznej. Zakłady energetyczne są zresztą ustawowo odpowiedzialne za utrzymywanie właściwego stanu technicznego linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Konserwacja, modernizacja, czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje co prawda w miarę potrzeb, ale jednak zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych (kabli, słupów, transformatorów). Często także niezbędne będzie użycie sprzętu ciężkiego. Koniecznością staje się więc utrzymanie pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonanie ww. czynności w sposób ciągły, co wyklucza w istocie prowadzenie jakiejkolwiek działalności leśnej i przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej.

SKO nie zgodziło się ze stwierdzeniem skarżącej, że na gruntach zajętych pod słupy i napowietrzne linie elektroenergetyczne prowadzona jest gospodarka leśna, powołując się przy tym na protokół kontroli/oględzin, z którego wynika, że grunty na których posadowione są napowietrzne linie energetyczne wyłączone są z produkcji leśnej. Podkreśliło, że w czasie kontroli wykonano zdjęcia linii energetycznych, dla potwierdzenia faktu wyłączenia terenu pod nimi z produkcji leśnej. Powołało się także na uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w sprawie [...] oraz wyroku Sądu Okręgowego sygn. akt [...], z których wynika, że Nadleśnictwo dowodziło, że na gruntach pod liniami energetycznymi nie prowadzi gospodarki leśnej, także z uwagi na bezpieczeństwo, a trwałym pozbawieniem możliwości korzystania z gruntów leśnych uzasadniało żądanie wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z przedmiotowych nieruchomości.

Zdaniem organu odwoławczego, jeśli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykorzystywanie gruntu przez przedsiębiorców (zakłady energetyczne) do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami zajętymi i związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, podlegają opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i bez znaczenia pozostaje podnoszona przez skarżącego okoliczność, że grunty są wykorzystywane, chociaż w ograniczonym zakresie w gospodarce leśnej. Natomiast z uwagi na to, że zajęcie gruntów jest bezumowne, podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest Nadleśnictwo. Nieuregulowanie przez Nadleśnictwo stosunku prawnego łączącego to Nadleśnictwo z zakładami energetycznymi nie może służyć obejściu przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję, Nadleśnictwo wniosło o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucono:

a/ naruszenie art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 ustawy o podatku leśnym przez bezzasadne przyjęcie, że za grunty leśne nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne Nadleśnictwo ma obowiązek płacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny;

b/ naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez bezzasadne przyjęcie, że grunty leśne, których dotyczy decyzja są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż gospodarka leśna w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o lasach i art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

c/ naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności bezzasadne przyjęcie, że grunty na których posadowione są słupy i linie elektroenergetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą;

d/ naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 348 i 336 k.c. przez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem dzielności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, prowadzi gospodarkę leśną, która nie jest działalnością gospodarczą a E i P, do których należą linie elektroenergetyczne, nie są posiadaczami samoistnymi ani zależnymi, a tym samym grunty nie są zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej;

e/ naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy ono wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy;

f/ naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego sprawy w zakresie sposobu wykorzystywania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i prowadzenia pod nimi gospodarki leśnej oraz

- nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przeprowadzenia inwentaryzacji w terenie wszystkich gruntów, co do których organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję;

- nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na spornych gruntach;

- naruszenie swobodnej oceny dowodów;

g/ naruszenie art. 121 § 1 w zw. art. 124 Ordynacji podatkowej w następstwie obciążenia Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości i powołaniem okoliczności faktycznych, które wobec wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego nie sposób uznać za udowodnione.

W uzasadnieniu skarżące Nadleśnictwo podkreśliło, że organy bezzasadnie przyjęły, iż na nim ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej , podczas gdy zgodnie z ewidencją gruntów i budynków Nadleśnictwo zobowiązane jest do zapłaty za grunty leśne – podatku leśnego i za tereny różne – podatku od nieruchomości. Wskazało, że w pierwszej kolejności, dokonując oceny o sposobie opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym należy odwołać się do ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli z niej wynika, że dany grunt został sklasyfikowany jako las (Ls), wówczas pierwszeństwo mają przepisy ustawy o podatku leśnym, a zapisy w ewidencji są wiążące dla organów podatkowych, które nie mogą dokonywać w tym zakresie własnych ustaleń. Odstąpienie od ustalenia kwalifikacji gruntu w stosownej ewidencji powinno być traktowane jako brak ustalenia okoliczności stanu faktycznego.

Odwołując się do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, skarżący zaznaczył, że grunty leśne, jeżeli nie są zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem

leśnym i dalsze rozważania dokonywane już na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnośnie stawek podatku, zwłaszcza stawek przewidzianych dla przedsiębiorców - nie znajdują uzasadnienia. W takiej sytuacji, zastosowanie znajdują jedynie przepisy o podatku leśnym.

Grunty sklasyfikowane jako leśne mogą jednak podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli zostały zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Nadleśnictwo podkreśliło, że grunty są wówczas zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jeżeli są na nich wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie takiej działalności, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności. Zaznaczyło, że prowadzenie przez przedsiębiorstwo energetyczne eksploatacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach pozostających w zarządzie Lasów Państwowych ogranicza wprawdzie, ale nie wyklucza prowadzenia gospodarki leśnej na tych gruntach. Grunty pod liniami energetycznymi mogą być wykorzystywane w gospodarce leśnej między innymi na potrzeby gospodarowania zwierzyną, zakładanie i prowadzenie szkółek leśnych, sadzenie choinek, użytkowania tych terenów przez koła łowieckie w celu pozyskiwania zwierzyny leśnej. Wyjaśniło, że nie bez znaczenia dla oceny sytuacji pozostaje również rosnąca rola ognisk biocenotycznych (tj. wprowadzania krzewów, które nie osiągają znacznych wysokości) na gruntach znajdujących się pod liniami energetycznymi. Wprawdzie ogniska te nie spełniają roli produkcyjnej w drzewostanie, niemniej ich rolą jest ochrona i korzystne oddziaływanie na nowo zakładany drzewostan, co niewątpliwie wypełnia definicję działalności leśnej zawartą w ustawie o podatku leśnym.

Nadleśnictwo zaznaczyło, że powyższa argumentacja nie znajduje zastosowania w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako tereny różne (Tr), w przypadku których znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ale niezasadnie SKO przyjęło, że grunty te będą podlegać opodatkowaniu według stawek najwyższych, tj. przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołując się na przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podkreśliło, że zakłady energetyczne nie są posiadaczami spornych gruntów w rozumieniu tego przepisu lecz posiadaczami służebności, a takie posiadanie nie jest tożsame z pojęciem posiadania w rozumieniu ww. przepisu i w konsekwencji nie może prowadzić do obciążenia skarżącego stawką podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia dała podstawy do uznania skargi za zasadną, albowiem decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie istota sporu koncentruje się na ustaleniu jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości - powinno płacić Nadleśnictwo od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jego zarządzie, na których posadowione są słupy oraz umieszczone między nimi linie energetyczne. Sporna jest także kwestia ustalenia prawidłowej powierzchni gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne. Należy jednak podkreślić, że w sprawie bezspornym jest, iż grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) oraz tereny różne (Tr). Nie kwestionują tego strony postępowania podatkowego, jak i potwierdza zgromadzony materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Ust. 2 tego przepisu wskazuje, że lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z kolei, w myśl ust. 3 powołanego przepisu za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów wynika, że sklasyfikowane jako lasy w ewidencji gruntów i budynków grunty podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem leśnym. Wyjątek od tej zasady stanowią lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Precyzuje to ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.), która w art. 2 ust. 2 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 7 zawiera definicję "działalności leśnej" tożsamej treści, jak ustawa o lasach w art. 1 ust. 3. Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie zatem do przytoczonych powyżej regulacji wyprowadzić należy wniosek, że pierwszym i podstawowym kryterium wynikającym z treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja

w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wprost wynika z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193 poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi to danymi jest związany (por. wyrok NSA z 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – "Ls", to co do zasady powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym.

Od powyższej reguły istnieje wyjątek. Kolejnym kryterium, o którym mowa w treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest okoliczność zajęcia gruntu leśnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co - jak wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych - należy rozumieć: w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej.

W tej sytuacji, kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia lasów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna, gdyż ta w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalnością gospodarczą nie jest. Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie zatem z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podobnie Leonard Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) stwierdza, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, w niniejszej sprawie - leśnej. Nie mogą zatem to być czynności incydentalne (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2129/08; L. Etel, Podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2012, s. 243). Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie wykluczone jest prowadzenie działalności leśnej, którą należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, jak również art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na działalność leśną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów składa się wiele różnorodnych czynności i działań, ale z przepisów tych nie wynika, aby musiały być wszystkie one razem wykonywane na danym terenie. Dlatego też prowadzenie przez zarządcę lasów niektórych tylko czynności objętych definicją działalności leśnej zawartą w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czyli wykonywanie tej działalności w ograniczonym zakresie nie może pozbawiać jej charakteru działalności leśnej. Tym samym, zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, wykluczałoby prowadzenie na tym gruncie działalności leśnej nawet w ograniczonym zakresie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że wymierzając skarżącemu Nadleśnictwu od gruntów zajętych pod słupy i linie elektroenergetyczne podatek od nieruchomości organ podatkowy nie ustalił, które grunty oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako las, a które jako tereny różne, choć oba rodzaje nieruchomości wchodziły w skład gruntów opodatkowanych przez Wójta Gminy podatkiem od nieruchomości. Nie miało to dla organów obu instancji znaczenia, ponieważ uznały, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi, bez względu na ich klasyfikację geodezyjną, zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle przytoczonych wyżej przepisów taki sposób procesowania należy uznać za błędny. Odmienność regulacji podatkowych dotyczących lasów i terenów różnych powoduje, że niezbędne jest ustalenie (zgodnie z ewidencją gruntów i budynków), które nieruchomości sklasyfikowane są jako las a które jako tereny różne. Dokonanie powyższego ustalenia umożliwi w dalszej kolejności organom podatkowym zastosowanie do każdego z rodzajów gruntów właściwego reżimu postępowania. Grunty sklasyfikowane jako lasy będą badane w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy ustawy o podatku leśnym, zaś grunty sklasyfikowane jako tereny różne, co do zasady, będą podlegały przepisom ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że na spornych gruntach prowadzona jest działalność gospodarcza spółek E i P, a organ odwoławczy przyjął, że na gruntach tych w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Z takim stwierdzeniem SKO należy się zgodzić, jednakże nie można podzielić kolejnego poglądu Kolegium, że utrzymanie pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej wyklucza prowadzenie jakiejkolwiek działalności leśnej. Bliżej tego stwierdzenia SKO nie wyjaśniło, powołując się jedynie na protokół kontroli/oględzin, w którym wskazano, że grunty na których posadowione są napowietrzne linie energetyczne wyłączone są z produkcji leśnej. Na jakiej podstawie wyłączenie to stwierdzono podczas "kontroli/oględzin" nie wynika ani z lakonicznie sporządzonego protokołu ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wprawdzie protokół podpisali pracownicy Nadleśnictwa, ale ich oświadczenie w tym zakresie (jeżeli w ogóle zostało złożone) nie zostało w protokole zaznaczone. Bo choć w protokole zawarte jest stwierdzenie, że grunty na których posadowione są napowietrzne linie energetyczne wyłączone są z produkcji leśnej, to jednocześnie wykonane zdjęcia tych linii, które miały potwierdzić wyłączenie terenu z produkcji leśnej potwierdzają jedynie – jak wskazano w protokole – brak zalesień. Tymczasem, co wynika z powyższych przepisów, działalności leśnej nie można utożsamiać jedynie z faktem zalesienia. Zresztą sam organ dał temu wyraz, wzywając skarżącego pismem z [...] lipca 2012 r. - a więc już po dokonaniu oględzin - do podania informacji, czy na gruntach, na których posadowione są linie energetyczne prowadzona jest działalność leśna. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że na spornych gruntach niemożliwe jest prowadzenie prawidłowej gospodarki leśnej, co zdaniem Sądu nie przesądza, że działalność leśna nie może być w ogóle prowadzona. Jest bowiem oczywistym, że posadowienie słupów energetycznych wraz z liniami, ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej w określonym stopniu. Nie oznacza jednak automatycznie, że możliwość prowadzenia działalności leśnej zostaje całkowicie wyeliminowana z tego powodu. W tym kontekście wyjątkowego znaczenia nabierają ustalenie faktyczne poczynione w odniesieniu do konkretnej sprawy, od których wnikliwości zależy ostateczne rozstrzygnięcie, a której to wnikliwości w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, zabrakło. Tym bardziej, że choćby z pisma P S.A. z [...] sierpnia 2013 r. wynika, iż jakkolwiek działalność leśna w pasie technologicznym linii zlokalizowanej na gruntach leśnych podlega ograniczeniom, to jednak istnienie tego pasa nie wyklucza prowadzenia takiej działalności w zakresie urządzania lasu i nim gospodarowania, pozyskiwania płodów runa leśnego, gospodarowania zwierzyną. Także zapisów umowy wykonawczej z 2012 r. wynika, że jej strony ustaliły wynagrodzenie dla Nadleśnictwa za ograniczenia w prowadzeniu gospodarki leśnej od 2006 do 2011 r. a nie za wykluczenie prowadzenia tej gospodarki. Również w odwołaniu skarżące Nadleśnictwo podniosło, że na spornych gruntach prowadzona jest działalność leśna. SKO jednak bezzasadnie przyjęło, że utrzymanie pasa technicznego w istocie wyklucza prowadzenie jakiejkolwiek działalności leśnej, a okoliczność wykorzystywania gruntów w ograniczonym zakresie w gospodarce leśnej uznał za bez znaczenia.

Za całkowicie chybione należy uznać powołanie się przez organy obu instancji na wyroki sądów powszechnych dotyczące wynagrodzenia za bezumowne korzystanie przez spółkę E z gruntów Nadleśnictwa w I półroczu 2008 r. w sprawie dotyczącej podatku za 2011 r. Nawet gdyby wówczas (tj. odnośnie I półrocza roku 2008) Nadleśnictwo twierdziło, że nie prowadzi na spornych terenach gospodarki leśnej, nie można przyjąć automatycznie, że nie prowadziło jej również w roku 2011, którym to okresem w swoim postępowaniu sąd powszechny się nie zajmował. Zgodnie z art. 365 § 1 kpc orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jednakże w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak podstaw do przyjęcia, że ustalenia stanu faktycznego dotyczące I półrocza 2008 r. są wiążące także przy ustalaniu stanu faktycznego zaistniałego w 2011 r.

Należy podkreślić, że skarżący w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy z [...] października 2013 r. oraz w przedłożonym po złożeniu odwołania piśmie podnosił, że samo posadowienie linii i słupów elektrycznych na gruntach Skarbu Państwa, którymi zarządza, nie wyłącza przedmiotowych gruntów z produkcji leśnej, która jest tam prowadzona, a korzystania przez zakłady energetyczne z gruntu w celu konserwacji i remontowania sieci przesyłowej nie można utożsamiać z zajęciem gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie wyjaśniał, że grunty te są wykorzystywane jako szlaki komunikacyjne, miejsca oporu biologicznego (ogniska biocenotyczne), miejsca żerowania zwierzyny, dla celów prowadzenia gospodarki łowieckiej, stanowią pasy przeciwpożarowe itp. Do argumentów tych Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odniosło się. Jednocześnie nie uznało za konieczne przeprowadzenie postępowania pod kątem zweryfikowania powoływanych przez Nadleśnictwo okoliczności.

Organy twierdziły również, że działalność gospodarcza pod liniami napowietrznymi prowadzona przez operatorów sieci ma charakter ciągły, wykluczający prowadzenie działalności leśnej, powołując się przy tym na zapisy umowy wykonawczej z [...] listopada 2012 r. potwierdzające jakoby, że grunty pod liniami są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatora. Pomijając fakt, że umowa wykonawcza została zawarta pod koniec 2012 r., zdaniem Sądu, opisanego wyżej wniosku wysnuć z niej nie można. Co więcej, w § 2 pkt 1 ppkt b strony zgodnie postanawiają, że prowadzenie gospodarki leśnej pod liniami jest możliwe w ograniczonym zakresie. Z kolei z powołanych przez organ zapisów umowy (§ 1 pkt 4 oraz § 4 pkt 2 ppkt d) nie wynika, że wykluczona jest możliwość prowadzenia działalności leśnej, a co najwyżej, że w pasie technicznym Nadleśnictwo nie będzie prowadzić jedynie nasadzeń, co nie wyklucza przecież innych form gospodarki leśnej, na które strona skarżąca wskazała w odwołaniu, a do których organ się nie odniósł.

Nie jest również tak jak twierdzi organ, że możliwość prowadzenia w ograniczonym zakresie gospodarki leśnej na gruncie, jest bez znaczenia dla sprawy, gdyż jest to okoliczność nader istotna z punktu widzenia opodatkowania. Z całą mocą należy podkreślić, że tylko takie zajęcie gruntu do celów działalności gospodarczej, które wyklucza prowadzenie działalności leśnej, będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

W kontekście poczynionych powyżej uwag należy stwierdzić, że organy nie wykazały jednoznacznie i bezspornie, iż grunty leśne oznaczone symbolem Ls, pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowanie należy uznać za niedostateczne i nie rozstrzygające kluczowej dla tej sprawy kwestii.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika również, że organ przyjął, iż zajęcie spornych gruntów na linie energetyczne przez zakłady energetyczne w celu przesyłu energii elektrycznej, nawet w przypadku jednoczesnego wykorzystania tych gruntów w gospodarce leśnej, skutkuje tym, że grunty te są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle poczynionych wyżej rozważań takie stanowisko organu odwoławczego należy uznać za błędne. Związanie danego gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej organ może badać w przypadku gruntów oznaczonych ewidencyjnie jako tereny różne oraz wówczas, gdy bez jakichkolwiek wątpliwości, w oparciu o wskazane wyżej kryteria, ustali, że grunt sklasyfikowany jako las był w 2011 r. zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem, brak dokonania zasadniczych ustaleń w sprawie pozwala za trafny uznać zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Warto przy tym zauważyć, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Tym samym, w sytuacji braku jednoznacznych ustaleń faktycznych, trafny jest także zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz przekonywania, gdyż występujące w sprawie wątpliwości, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą. W pierwszej zatem kolejności organ podatkowy będzie zobowiązany ustalić, jakiego rodzaju grunty będące w zarządzie Nadleśnictwa znajdują się na terenie Gminy. W przypadku ustalenia, że są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las w dalszej kolejności organ podatkowy będzie zobligowany ustalić jaka działalność jest prowadzona na tych gruntach. Tylko bowiem ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości. Przy czym - jak już wyżej wyjaśniono - organ powinien mieć na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe, a jednocześnie wykluczające możliwość prowadzenia działalności leśnej. Sąd podziela w tym miejscu pogląd wyrażony przez Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 22 września 2011 r. sygn. akt II FSK 559/10, zgodnie z którym zakres przedmiotu opodatkowania musi być określony precyzyjnie, a interpretacja przepisów dotyczących tegoż przedmiotu opodatkowania nie może być rozszerzająca.

W uzupełnieniu powyższych rozważań, koniecznym jest wskazanie, że dopiero stwierdzenie, iż grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie można zatem posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która sformułowana została dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Definicja "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" nie służy określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości.

Należy również dodać, że w stosunku do gruntów sklasyfikowanych jako tereny różne organ podatkowy winien zastosować przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w tym przypadku, określając stawkę podatku od nieruchomości, zbadać czy są one gruntami związanymi z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Druga z kwestii spornych dotyczyła ustalenia rzeczywistej powierzchni gruntów przebiegających pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego, powierzchnia gruntów przyjęta przez organy obu instancji do opodatkowania, budzi wątpliwości. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organy przyjęły do opodatkowania powierzchnie zajęte pod linie elektroenergetyczne obu zakładów (dla E sp. z o.o. 344.646,95 m2, dla P S.A. 23.169 m2).

Odnośnie gruntów pod liniami energetycznymi spółki E organ pierwszej instancji przyjął, że zajęta jest łączna wymagalna powierzchnia gruntów 344.646,95 m2, za rozstrzygające w tej mierze uznając dane zawarte w inwentaryzacji linii elektroenergetycznych z 2006 r., uzasadniając to tym, że powierzchnia w niej się znajdująca (344.646,95 m2) znalazła swoje odzwierciedlenie w wyrokach sądów cywilnych i nie była kwestionowana przez strony tych procesów. Taką samą powierzchnię przyjął również organ odwoławczy.

W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że zapadłe w sprawie cywilnej wyroki sądów powszechnych dotyczyły I półrocza 2008 r. Ponadto, z uzasadnień tych wyroków wynika, że na potrzeby linii energetycznych posadowionych przez spółkę E zajęta jest łączna powierzchnia wymagana (a nie "wymagalna" jak w swojej decyzji pisze Wójt) gruntów 344.646,95 m2. Sąd Rejonowy w uzasadnieniu swojego wyroku wyjaśnił, że posadowienie linii energetycznych pozwanej na nieruchomościach powoda wymagałoby zajęcia gruntów o powierzchni 344.646,95 m2 według obowiązujących polskich norm. Natomiast z inwentaryzacji z 2006 r. sporządzonej dla Nadleśnictwa wynika, że powierzchnia gruntów wymagana wynosi 471.361 m2. Inwentaryzacja wskazuje też powierzchnię gruntów istniejącą 901.586 m2. Tymczasem organ pierwszej instancji stwierdzając w decyzji z [...] października 2013 r., że zgodnie z przedstawioną inwentaryzacją na potrzeby linii energetycznych posadowionych na terenie Nadleśnictwa w obrębie Gminy przez spółkę E zajęta jest łączna "wymagalna" powierzchnia gruntów, nie wyjaśnił w żaden sposób co oznacza pojęcie "powierzchnia wymagana", dlaczego ona stała się podstawą wymiaru podatku i to w wysokości innej niż przyjęta w inwentaryzacji. Pominął przy tym pismo Nadleśnictwo z [...] lipca 2013 r., w którym Nadleśnictwo wyjaśnia (wprawdzie w stosunku do gruntów P), że powierzchnia istniejąca odpowiada faktycznie zajętej pod linie elektroenergetyczne, a powierzchnia wymagana jest powierzchnią oczekiwaną przez P S.A. Nie jest zatem wyjaśnione dlaczego ustalając powierzchnię gruntów pod liniami spółki E organy powołują się na powierzchnię wymaganą. Należy także zauważyć, że powództwo cywilne wytoczyło Nadleśnictwo, które swoim zarządem obejmuje nie tylko tereny Gminy, a linie elektroenergetyczne przebiegające nad terenami Nadleśnictwa wykraczają zapewne poza obszar Gminy. Ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie wyjaśniły w swoich decyzjach dlaczego dla Gminy, powołując się na inwentaryzację z 2006 r., przyjęto obszar wskazany w wyrokach sądów powszechnych, tym bardziej, że spółka E w piśmie z [...] października 2012 r. wyjaśniła, że posiada powierzchnie zajęte na potrzeby utrzymywania linii energetycznych na terenach poszczególnych Nadleśnictw bez podziału na obszary poszczególnych gmin wg inwentaryzacji w 2006 r. Przyjmując bezkrytycznie dane zawarte w inwentaryzacji z 2006 r. (choć w wielkościach i tak innych niż z niej wynikające) organ pominął również stanowisko skarżącego zawarte w piśmie z [...] lipca 2012 r., z którego wynika, że dokument inwentaryzacyjny jest tylko i wyłącznie dokumentem informacyjnym, albowiem nigdy nie przeprowadzono inwentaryzacji na gruncie przy udziale geodety i zainteresowanych stron, tj. Nadleśnictwa i E sp. z o.o., która odzwierciedlałaby wielkość powierzchni faktycznie zajętych pod liniami elektroenergetycznymi.

Logiczną konsekwencją powyższych rozważań jest stwierdzenie, że również nie została wyjaśniona powierzchnia gruntów, nad którymi linie energetyczne prowadzi P S.A. Organ pierwszej instancji przyjął, że wynosi ona 23.169 m2, gdyż znajduje to swoje odzwierciedlenie w inwentaryzacji jako powierzchnia gruntów istniejących, co jak wykazało Nadleśnictwo jest powierzchnią faktycznie zajętą pod linie elektroenergetyczne. Tymczasem z inwentaryzacji będącej załącznikiem do wezwania do zapłaty z [...] maja 2013 r. wynika, że powierzchnia istniejąca, od której strona skarżąca naliczała należność, wynosiła 44.616 m². W decyzjach obu organów pominięto wyjaśnienie tej rozbieżności, podobnie jak wyjaśnienie z jakiego powodu dla jednego operatora przyjęto do opodatkowania powierzchnię gruntów wymaganą, a dla drugiego powierzchnię gruntów istniejącą. Należy przy tym zauważyć, że w odwołaniu skarżący kwestionował powierzchnię gruntów zajętą przez linie elektroenergetyczne, podkreślając że między nim a operatorami brak zgody co do jednoznacznego ustalenia powierzchni gruntów zajętych na potrzeby linii elektroenergetycznych. Jednakże organ odwoławczy w pełni przyjął ustalenia organu pierwszej instancji nie wyjaśniając żadnych rozbieżności. Tymczasem prawidłowe ustalenia w tej mierze mają niewątpliwie istotne przełożenie na wysokość naliczonego podatku.

W ocenie Sądu, w sytuacji braku jednoznacznych ustaleń faktycznych dotyczących powierzchni spornych gruntów, także odnośnie tych ustaleń trafny jest zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej a także zasady zaufania obywateli do organów podatkowych i przekonywania. Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, jaka jest faktyczna powierzchnia spornych gruntów.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych, koniecznych do realizacji zasady prawdy materialnej.

W związku z naruszeniem przepisów postępowania, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych

w skardze. Ocena tych zarzutów zaktualizuje się po usunięciu uchybień dostrzeżonych przez Sąd.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 ust. 1c p.p.s.a., stwierdzając że opisane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję, określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1348 ze zm.)

( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Joanna Wierchowicz