Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 469/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art.33, art. 233, art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210, art.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88, art. 86
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: "NUCS", "Organ I instancji") z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz orzeczenia o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku Strony.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

NUCS decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w wysokości 1 549 509 zł i listopad 2018 r. w wysokości 7 605 671 zł. A także określającą przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę, naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za październik 2018 r. w wysokości 74 376 zł i listopad 2018 r. w wysokości 313 395 zł. Orzekł również o zabezpieczeniu na majątku Strony na poczet wykonania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 9 541 590 zł, w tym przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w wysokości 1 548 210 zł i listopad 2018 r. w wysokości 7 605 671 zł. A także kwotę należnych odsetek za zwłokę, naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za październik 2018 r. w wysokości 74 314 zł i listopad 2018 r. w wysokości 313 395 zł.

Organ I instancji stwierdził, iż Strona świadomie działa w grupie podmiotów deklarujących fikcyjny obrót towarem, ukierunkowany na wyłudzenie podatku od towarów i usług przez zmniejszanie podatku należnego podlegającego wpłacie bądź nieuiszczanie deklarowanego podatku należnego. Wedle NUCS, Strona mogła ująć w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co ma wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: "ustawy o VAT").

Pismem z dnia 31 lipca 2019 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji.

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez uznanie, że wskazane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy ujawnionymi podmiotami lub były fakturami pustymi, jak również sztucznego wydłużania łańcucha transakcji, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie ewidentnie wynika, iż obrót towarami nastąpił, przy czym organ nie przeprowadził ani jednego dowodu, który mógłby prowadzić do odmiennego stanowiska;

- art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), który stanowił podstawę zaskarżonej decyzji, przez niewypełnienie przesłanek z niego wynikających, a tym samym orzeczenie o zabezpieczeniu majątku Skarżącej, gdy brak jest ku powyższemu stosownych przesłanek, tj. organ nie wykazał istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego;

- art. 122 O.p. przez brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych, a tym samym decyzji, która budzi uzasadnione zastrzeżenia, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny winien skutkować uznaniem, iż brak jest podstaw do zastosowania art. 33 § 1 O.p.;

- art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez selektywną ocenę materiału dowodowego i brak jego wyczerpującego rozpatrzenia;

- art. 121, art. 124 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezgodny z przepisami, nie wyjaśniając stronie przesłanek, którymi się kieruje organ przed wydaniem decyzji oraz przez wadliwe stosowanie prawa materialnego, czym organ nie wzbudził zaufania podatnika do władzy publicznej;

- art. 191, art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że wskazane faktury są fakturami fikcyjnymi i nie potwierdzają transakcji sprzedaży a Strona sztucznie wydłużał łańcuch transakcji oraz przez uznanie tych okoliczności za udowodnione, pomimo szerokich wątpliwości co do powyższego;

- art. 121 § 2 w związku z art. 124 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych, z którymi Strona nie ma bezpośredniego związku, co skutkowało brakiem podjęcia wystarczających czynności wyjaśniających i doprowadziło do przyjęcia bezpodstawnych wniosków;

- art. 2a O.p. przez brak jego zastosowania, a tym samym rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Strona, tj. przyjęcie, że Skarżąca uczestniczyła w obrocie nierzetelnymi fakturami, jak i sztucznie wydłużała łańcuch transakcji, oraz przez uznanie tych okoliczności za udowodnione, pomimo szerokich wątpliwości, przy jednoczesnym uznaniu ich za podstawę do dokonania zabezpieczenia na majątku.

DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że Spółka deklarowała dostawy i nabycia krajowe, wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów oraz eksport.tj. transakcje z krajami trzecimi. Największymi kontrahentami Spółki po stronie nabyć w okresie objętym kontrolą celno- skarbową były firmy: K. Spółka z o.o., L. OU Estonia, D. GMBH. Natomiast największymi kontrahentami Spółki (odbiorcami) po stronie dostaw w badanym okresie były firmy: C. Spółka z o.o., E. LIMITED oraz A. Spółka z o.o.

W toku kontroli celno-skarbowej w zakresie transakcji z podmiotem K. sp. z o.o. ustalono, na podstawie analizy danych z plików JPK złożonych przez K. Sp. z o.o. i Stronę, wartość wzajemnych transakcji zawartych pomiędzy ww. podmiotami w okresie objętym kontrolą celno- skarbową na łączną wartość netto 62 852 623,31 zł (podatek VAT: 14 456 103,36 zł).

Ustalono również powiązania osobowe między ww. spółkami. Prezes i wspólnik Spółki K. Z.A. jest ojcem R.A. - Prezesa Zarządu i większościowego udziałowca Strony.

K. Sp. z o.o. ostatnią deklaracji VAT złożyła za trzeci kwartał 2018 r. Nie odnotowano deklaracji dla podatku VAT za kolejne okresy tj. za czwarty kwartał 2018 r. oraz za poszczególne miesiące 2019 r. Dostawy i nabycia podmiot wykazał tylko w dwóch okresach rozliczeniowych: w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. i deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r., deklarując odpowiednio kilkadziesiąt i kilkanaście mln zł obrotu. W pozostałych złożonych deklaracjach Spółka wykazała wartości zerowe. Ponadto w deklaracji VAT-7K za III kwartał Spółka zadeklarowała kwotę podatku do przeniesienia w wysokości 547 081 zł, natomiast za październik - listopad wykazała kwoty podatku do zapłaty w łącznej wysokości około 16,2 mln zł. Spółka posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w wysokości zbliżonej do deklarowanej (tj. około 16,2 mln zł).

Z analizy przepływów na rachunkach bankowych Strony wynika, że zadeklarowane przez Skarżącą w plikach JPK nabycia od ww. kontrahenta nie znajdują odzwierciedlenia w przepływach finansowych Spółki. Nie zidentyfikowano obciążeń rachunku Strony na rzecz K. Sp. z o.o.

Z kolei jednym z głównych dostawców na rzecz K. Sp. z o.o. była B. Sp. z o.o. K. Sp. z o.o. w złożonych plikach JPK nie ujawniła transakcji udokumentowanej fakturą VAT z dnia 30 września 2018 r. Nr [...] na kwotę netto 3 618 583,16 zł (podatek VAT: 832 274,18 zł), którą wykazała B. Sp. z o.o.

B. Sp. z o.o. za miesiąc lipiec 2018 r. wykazała znaczny wzrost obrotów (w porównaniu do okresów wcześniejszych) oraz kwotę zobowiązania w podatku VAT ponad 10 mln zł. Obrót podmiotu w okresach następnych uległ drastycznemu obniżeniu. Ww. podmiot na dzień 21 marca 2019 r. posiadał zaległości we wpłatach podatku VAT w wysokości około 17,2 mln zł.

Pomiędzy podmiotami B. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. a Skarżącą istnieją powiązania osobowe. Udziałowcem B. Sp. z o.o. i Członkiem Zarządu w okresie od 6 czerwca 2018 r. do 23 stycznia 2019 r. był R.A. - Prezes Zarządu i większościowy wspólnik Strony. Natomiast Jego ojciec Z.A. występuje jako udziałowiec i Prezesem Zarządu Spółki K..

W deklaracjach VAT złożonych przez Skarżącą w okresie od I kw. 2018 r. do kwietnia 2019 r. Spółka nie deklarowała zakupów środków trwałych, dokonywała rozliczeń w podatku od towarów i usług w okresach kwartalnych. Natomiast od października 2018 r. dokonuje rozliczeń za okresy miesięczne, od miesiąca października 2018 r. tego miesiąca nastąpił gwałtowny wzrost obrotów Spółki tj. od 0 zł w II kwartale 2018 r. do kwoty ponad 33 mln zł w listopadzie 2018 r., następnie obroty spadały i znowu w miesiącu marcu 2019 r. ich wartość wzrosła w stosunku do lutego 2019 r. o ponad 497% osiągając kwotę prawie 52 mln zł, już w miesiącu październiku 2018 r. kwota nabyć i dostaw oscyluje w granicach 11 mln zł generując nieznaczną kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, w kolejnych okresach Spółka wykazuje znaczne kwoty podatku naliczonego, co skutkuje deklarowaniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach od 312 028 zł do 5 302 222 zł.

Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2017 r. wynika, że Strona nie posiada nieruchomości. Natomiast z rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. wynika strata na działalności w wysokości 16 090,59 zł.

W kolei z zeznania CIT-8 za 2018 r. Strona zadeklarowała stratę w wysokości 9 103 726,36 zł.

Wedle DIAS obawę niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego stanowi brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r., którego przybliżona kwota została określona decyzją o zabezpieczeniu. Mimo wzrostu obrotów Strona odnotowała bardzo dużą stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (strata za 2018 r. wyniosła 9 103 726,36 zł). Wpływ ma również charakter uchybień tj. zaniżenie wysokości zobowiązania wynikający z odliczania od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych. Wykazywanie znacznych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, świadczy w ocenie organu o dokonywaniu zakupów na magazyn, a w konsekwencji rosnących zobowiązaniach wobec dostawców w stosunku od należności od odbiorców. Występują powiązania osobowe Strony i kontrahentów (bezpośrednich i pośrednich). Brak jest na rachunkach bankowych Strony obciążeń na rzecz K. Sp. z o.o. - głównego dostawcy. K. Sp. z o.o. (bezpośredni kontrahent kontrolowanej reprezentowany przez Z.A. - ojca R.A.) posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w wysokości zbliżonej do kwoty deklarowanego zobowiązania tj. około 16,2 mln zł. B. Sp. z o.o. (pośredni kontrahent Strony reprezentowany przez R.A. pełniącego również funkcję Prezesa Zarządu kontrolowanej Spółki) posiada zaległości we wpłatach podatku VAT w wysokości około 17,2 mln zł. W działalności prowadzonej osobiście przez R.A. w latach 2011-2015 r. stwierdzono posługiwanie się fikcyjnymi fakturami zakupu w celu obniżenia podatku należnego, co skutkowało wydaniem decyzji, w tej sprawie. Podniesiono również okoliczność wykreślenia Skarżącej z dniem 17 kwietnia 2019 r. z rejestru podatnika VAT oraz VAT UE - na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT działania podmiotu wykonywane z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

DIAS za niezasadne uznał zarzuty naruszenia: art. 122 w zw. z art. 124, art. 187, art. 188 oraz z art. 191 O.p., art. 229 w związku z 187 § 1 O.p., art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Zdaniem DIAS powyższe zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych, odnoszą się w istocie do postępowania wymiarowego i, jako pozostające poza przedmiotem przesłanek zabezpieczenia, są nieistotne dla wydania rozstrzygnięcia na gruncie art. 33 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzję w całości oraz poprzedzającej ją decyzję organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym utrzymanie w obrocie prawnym bezzasadnej i bezcelowej decyzji określającą przybliżona kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r.;

2) art. 122 O.p. przez brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych, a tym samym decyzji, która budzi uzasadnione zastrzeżenia, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny winien skutkować uznaniem, iż brak jest podstaw do zastosowania art. 33 § 1 O.p.;

3) art. 122 w zw. z art. 124, art. 187, art. 188 oraz z art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji, w tym zastosowanie selektywnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało jego niewyczerpującym rozpatrzeniem, a także nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi się kieruje organ przed wydaniem decyzji, co skutkowało wadliwym stosowaniem prawa materialnego, co nie wzbudza zaufania podatnika do władzy publicznej;

4) art. 229 w związku z 187 § 1 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodów uzupełniających z przedłożonych dokumentów celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych, a tym samym decyzji, która budzi uzasadnione zastrzeżenia;

5) art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie decyzji polegające na pobieżnym rozpatrzeniu zarzutów Skarżącej, w tym także przez sformułowanie uzasadnienia decyzji z pominięciem zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, jak również z pominięciem precyzyjnego wyjaśnienia stanowiska DIAS, przy jednoczesnym powielaniu stanowiska organu;

6) art. 191, art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że wskazane faktury są fakturami fikcyjnymi i nie potwierdzają transakcji sprzedaży oraz że Skarżąca sztucznie wydłużała łańcuch transakcji oraz przez uznanie tych okoliczności za udowodnione, pomimo wątpliwości co do powyższego;

7) art. 121 § 2 w związku z art. 124 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych, z którymi Skarżąca nie ma bezpośredniego związku, co skutkowało brakiem podjęcia wystarczających czynności wyjaśniających co miało doprowadzić do przyjęcia bezpodstawnych wniosków;

8) art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że wskazane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy ujawnionymi podmiotami lub były fakturami pustymi, jak również sztucznego wydłużania łańcucha transakcji, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, iż transakcję oraz obrót towarami nastąpił, a organ nie udowodnił stronie, że mogłoby być inaczej;

9) art. 33 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, a tym samym bezzasadne orzeczenie o zabezpieczeniu majątku Skarżącej, podczas gdy przesłanki, które wykazał organ nie mogą być podstawą do istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego;

10) art. 2a O.p. przez brak zastosowania ww. przepisu, a tym samym rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, tj. przyjęcie, że Podatnik uczestniczył w obrocie nierzetelnymi fakturami, jak i sztucznie wydłużał łańcuch transakcji, oraz poprzez uznanie tych okoliczności za udowodnione, pomimo szerokich wątpliwości, przy jednoczesnym uznaniu ich za podstawę do dokonania zabezpieczenia na majątku.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiot sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zgodności z prawem decyzji orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

Stosownie do treści art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Wyjaśniając podstawy wyroku należy wskazać, że podstawowym celem zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."), który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.

W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucje".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy z 2012, nr. 6, s. 16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy z 2004 r., nr 3, s. 47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje natomiast decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom O.p.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu bezzasadnego przyjęcia, że Skarżąca mogła posługiwać się nierzetelnymi fakturami, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w jej ocenie nie zostało udowodnione. Skarżąca zarzuca błędne kwalifikowanie transakcji podnosząc przy tym, że mogła nie wiedzieć, iż jej kontrahenci nie realizują ciążących na nich zobowiązań podatkowych a negatywne konsekwencje w tym zakresie nie powinny jej obciążać.

Skarżąca twierdząc tak pomija jednak, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana.

Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku. Wymagałoby to wręcz rozstrzygania jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia rzetelności transakcji oraz ewentualnego działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze".

Skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie Skarżącej sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z rzetelnością transakcji oraz wiedzą Skarżącej co do uchybień dostawców nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. A więc gdyby podzielić argumenty Skarżącej to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług związanych z nierzetelnymi fakturami. Organ nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania Skarżącej, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze nieewidentne, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej".

Dla potrzeb argumentowania przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości wystarczające było wskazanie, że w kontrolowanym okresie Skarżąca mogła uwzględnić przy rozliczaniu podatku naliczonego faktury nierzetelne, a w konsekwencji niedające prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego.

DIAS przywołał na tę okoliczność ustalenia wynikające z kontroli celno-skarbowej prowadzonej u Skarżącej jak i odwołał się argumentacji powoływanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zawartego w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2019 r. (nr [...]) dotyczącym przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych u Skarżącej. Dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia wystarczyło to do określenia przybliżonej wysokości zobowiązania. Rzecz jasna uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje i nie może dawać pewności, że wynikiem postępowania "wymiarowego" będzie odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zaskarżona decyzja nie jest miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia w tej materii.

Zatem nie są słuszne zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie czy też zlecanie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji. W niniejszym postepowaniu nie było podstaw do badania i oceny przedstawionych dokumentów przez stronę w postaci stosownej dokumentacji zgromadzonej na potwierdzenie transakcji oraz istnienia przedmiotowego towaru, tj. umowy dostawy z dnia 19 października 2018 r., postanowienia o umorzeniu śledztwa dotyczącego kradzieży części towaru z wynajmowanej hali, umowy najmu z dnia 22 października 2018 r., polecenia przekazu 22 października 2018 r., postanowienia o umorzeniu śledztwa, potwierdzenie wywozu towaru (IE599), porozumienia o zmianie terminu zapłaty z dnia 1 lutego 2019 r., porozumienia o zmianie terminu zapłaty z dnia 13 czerwca 2019 r., formularz NIP - 8 wraz z potwierdzeniem nadania z dnia 5 listopada 2018 r., odpowiedź na wezwanie (uzupełniony formularz NIP - 8) Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 stycznia 2019 r. W ocenie Sądu przedstawiona dokumentacją może mieć wpływ na ewentualne rozstrzygnięcie w zakresie rozstrzygnięcia wymiarowego za wskazany okres, natomiast uchyla się ocenie w zakresie stosowania norm zawartych w treści art. 33 O.p.

Treść skargi wskazuje również na postawienie zarzutu naruszenia art. 127 O.p. przez powielenie przesłanek i argumentacji przez DIAS rozpoznającego sprawę po wniesieniu odwołania Skarżącej.

Z lektury zaskarżonego aktu wynika, że organ odwoławczy dokonał niezbędnych z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia ustaleń, wskazał podstawę rozstrzygnięcia oraz w sposób należyty je uzasadnił. To, że obie decyzje (organu pierwszej instancji i odwoławczego) są ze sobą zgodne w zakresie powołanych dowodów i użytej argumentacji, nie oznacza że organ odwoławczy zaniechał powtórnego rozpoznania sprawy. Oznacza tylko tyle, że podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

Chybiony okazał się zatem pośrednio wyartykułowany zarzut naruszenia art. 127 O.p. Istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał merytorycznie sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji, nie oznacza wadliwości prowadzonego postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Skoro w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, zarzuty Skarżącej w tym zakresie, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wskazać należy, że już na etapie weryfikacji rozliczeń Skarżącej przeprowadzonym w niniejszym postepowaniu organ był w stanie przedstawić liczne ustalenia związane z powstaniem i funkcjonowaniem K. Sp. z o.o. i B. sp. z o.o. w tym powiązania osobowe łączące te podmioty ze Skarżącą. Znamienne jest, że kontrahenci Skarżącej nie regulują zobowiązań w podatku VAT (B. I K.) lub wykazują nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

I tak K. Sp. z o.o. (bezpośredni kontrahent kontrolowanej reprezentowany przez Z.A. - ojca R.A.) posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w wysokości zbliżonej do kwoty deklarowanego zobowiązania (ponad 16 mln zł), a B. Sp. z o.o. (pośredni kontrahent Skarżącej reprezentowany przez R.A. pełniącego również funkcję Prezesa Zarządu kontrolowanej Spółki) posiada zaległości we wpłatach podatku VAT w wysokości ponad 17 mln zł. Mając powyższe na względzie oraz zasady logicznego rozumowania przyjąć należy za organem, że uczestnicy podejrzanych transakcji występujący w łańcuchu dostaw mieli świadomość braku rozliczeń z budżetem państwa.

Powyższe wskazuje na transferowanie obciążeń podatkowych przez dwóch kontrahentów, którzy następnie nie rozliczali się z właściwymi organami podatkowymi. Z tych względów organy miały podstawy jako przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podać okoliczność posługiwania się nierzetelnymi fakturami w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

DIAS opisał również co miało stanowić obawę niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego wskazując brak na majątku wystarczającego na pokrycie przewidywanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. Zwrócono również uwagę na wykazaną przez Skarżącą stratę w wysokości 9 103 726,36 zł z prowadzonej działalności gospodarczej za 2018 r. Z kolei z rachunku zysków i strat za 2017 r wynika, że Skarżąca poniosła stratę w wysokości 16 090,59 zł. Ponadto nie stwierdzono aby Skarżąca posiadała nieruchomości ani środki trwałe o znacznej wartości. Również sama Skarżąca nie wskazała również aby posiadała jakiekolwiek aktywa pozwalające na pokrycie przybliżonej kwoty zaległości.

Organy zasadnie wskazały na charakter uchybień tj. zaniżenie wysokości zobowiązania poprzez odliczanie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych. Nie uszło uwadze organów występujące powiązania osobowe Skarżącej i kontrahentów (bezpośrednich i pośrednich), tj.: R.A. jest prezesem i udziałowcem w B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., który to podmiot jest kontrahentem K. Sp. z o.o. tj. głównego dostawcy Skarżącej, natomiast Spółkę K. reprezentuje i posiada w niej udziały ojciec R.A. - pan Z.A.. Nie stwierdzono u Skarżącej obciążeń na rzecz głównego dostawcy (K. Sp. z o.o. ).

Dodatkowo organy wskazały także wysokość kwoty zabezpieczenia (ponad 9 mln zł), którą mogły łatwo ustalić zliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez dwa wspomniane wcześniej podmioty, co w zestawieniu z sytuacją finansową Skarżącej, brakiem środków trwałych oraz niewielkim kapitałem zakładowym (50 000 zł) tworzyło dodatkowy argument przemawiający za zastosowaniem instytucji zabezpieczenie przedwymiarowego.

Nie zostało również podważone, że Spółka nie posiadała jakichkolwiek nieruchomości.

Koronnym argumentem było jednak ryzyko wynikające z prawdopodobnego posłużeniem się nierzetelnymi fakturami, co, zdaniem Sądu, zostało w sposób dostateczny opisane i sprowadzają się do słusznej konstatacji zgodnie z którą, Skarżąca działa w grupie podmiotów deklarujących fikcyjny obrót towarem, ukierunkowany na wyłudzenie podatku od towarów i usług poprzez zmniejszanie podatku należnego podlegającego wpłacie bądź nieuiszczanie deklarowanego podatku należnego. Skarżąca mogła bowiem ująć w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co ma wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, niezasadne okazały się stawiane przez Stronę zarzuty, w oparciu o które Skarżąca żąda przeprowadzenia postępowania dowodowego w takim zakresie w jakim winno być ono przeprowadzone, lecz w ramach postępowania podatkowego, zakończonego decyzją wymiarową. Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT., a także pozostałe zarzuty, w oparciu o które Skarżąca kwestionuje prawidłowość dokonanych w tej sprawie ustaleń faktycznych.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 Op. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Strona Skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 grudnia 2009 r., I SA/Bd 749/09). Z tych względów należy stwierdzić niezasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca znalazła się w sytuacji uzasadniającej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez nią wykonane.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób rzetelny. Organ odwoławczy w uzasadnieniu ww. decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych występujących w sprawie pod kątem wystąpienia przesłanek, wskazanych w art. 33 O.p. oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte orzeczenie w sprawie. Zarzut naruszenia treści art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 nie znajduje uzasadnienia. Kwestionowane przez stronę rozstrzygnięcie decyzji jest wystarczająco precyzyjne, jasne i nie nastręcza żadnych wątpliwości co do zawartego w nim stanowiska organu.

Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 2a O.p., tj. w zakresie niezastosowania klauzuli tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika.

Jak wskazano powyżej nie budziło wątpliwości organów obu instancji i Sądu, co do istnienia "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem rzeczy.

Zasada ta będzie mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą przy tym łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a ww. ustawy. Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta nie ma zastosowania do innych wątpliwości niż związane z treścią tych przepisów, tj. np. co do stanu faktycznego. To znaczy, że samo brzmienie przepisu jest niejednoznaczne. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. W niniejszej sprawie warunki te nie zostały spełnione. W konsekwencji należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 2a O.p. jest nieuzasadniony.

Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż dokonane przez organy podatkowe ustalenia sygnalizują, że Spółka mogła nieprawidłowo rozliczać się z budżetem państwa, a ponadto istnieje wysokie ryzyko braku możliwości zaspokojenia przyszłych roszczeń podatkowych, wobec braku wystarczających środków finansowych Skarżącej. Wykazana sytuacja finansowa Skarżącej, w powiązaniu z brakiem majątku, nie wskazuje na to, aby była ona w stanie uiścić przybliżone zobowiązanie z odsetkami za zwłokę łącznej kwocie 9 541 590 zł. Skarżąca nie wykazuje bowiem dostatecznych dochodów i nie posiada majątku, zatem jej sytuacja finansowa i majątkowa Spółki, świadczy o tym, że nie dysponuje ona odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo.

Sąd nie stwierdził zatem, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 33 § 1 O.p. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, co wykazano powyżej. Z tych powodów niezasadny był więc także zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. (co odpowiada mającemu zastosowanie w sprawie przepisowi art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.