Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1801/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska- Florek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. i K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 110/10 w sprawie ze skargi R. S. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. i K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna K. i R. S.; dalej jako strona lub skarżący, dotyczyła wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 maja 2010 r., którym to wyrokiem Sąd ten oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę w uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia 22 listopada 2007r. numer PD/4110-287/06, po zmniejszeniu kosztu uzyskania przychodów łącznie o kwotę 400.415,72 zł wynikającą z nieuznanych faktur spółek "W." oraz "E.", ujętego w kosztach podatku od towarów i usług, korekt amortyzacji, remanentu końcowego, najmu hali magazynowej, zwiększeniu dochodu o niewykazane dochody z tytułu wynagrodzeń, zwiększeniu składek na ubezpieczenie społeczne o 3.480,79 zł i zdrowotne łącznie o 1.265,21 zł - określił skarżącym, w miejsce deklarowanego podatku w kwocie "0" (zero) zł, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 136.969,00 zł.

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zawyżenie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu łącznie o kwotę 400.415,72 zł. K.S. bezzasadnie ujął w kosztach uzyskania przychodów jedenaście faktur VAT wystawionych przez "W." sp. z o.o. w F., na łączną kwotę netto 268.932,00 zł oraz cztery faktury VAT wystawione przez "E." sp. jawna w P. na kwotę netto 132.909,00 zł. Organ podatkowy wskazał, że Spółka "W." nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie posiadała koncesji na obrót paliwami i w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej a jedynie za odpłatnością wystawiała fikcyjne faktury VAT na sprzedaż paliwa. Spółka jawna "E." również nie była zarejestrowanym podatnikiem we właściwych organach rejestrowych i podatkowych. Przeprowadzenie kontroli w tej spółce nie było możliwe z uwagi na brak siedziby firmy a także brak możliwości ustalenia osób uczestniczących w wystawieniu faktur i miejsca ich pobytu. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że powołane wyżej faktury wystawione zostały przez podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur, a czynności opisane w treści spornych faktur nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił też, że skarżący zawyżył za 2005r. koszty uzyskania przychodów na skutek nieprawidłowego naliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych o następujące kwoty:

- 245,92 zł od samochodu "S." 200 przez ujęcie w kosztach kwoty 491,80 zł, podczas gdy powinno być 245,88 zł;

- 945,00 zł od zbiornika paliwowego przez ujęcie w kosztach kwoty 1.080,00 zł, podczas gdy powinno być 135,00 zł;

- 97,50 zł od dystrybutora "A." o wydajności 501l/min przez ujęcie w kosztach kwoty 300,00 zł, podczas gdy powinno być 202,50 zł;

- 140,82 zł od dystrybutora "A." o wydajności 1201/min, przez ujęcie w kosztach kwoty 433,32 zł, podczas gdy powinno być 292,50 zł;

- 23,32 zł od drukarki fiskalnej "P.", przez ujęcie w kosztach kwoty 93,30 zł, podczas gdy powinno być 69,98 zł;

- 87,09 zł od zestawu komputerowego, przez ujęcie w kosztach kwoty 174,18 zł, podczas gdy odpisy winny wynosić 87,09 zł.

Zdaniem organu podatkowego, skarżący:

- zawyżył koszty o kwotę 478,64 zł wskutek nieprawidłowego ustalenia wartości remanentu końcowego;

- zawyżył koszty przez ujęcie w kosztach podatku od towarów i usług w wysokości 56,38 zł, który został jednocześnie rozliczony w ewidencji nabycia VAT, co stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.;

- zaniżył koszty przez niezaewidencjonowanie w kosztach wydatków dotyczących najmu hali magazynowej w łącznej wysokości 3.500,00 zł a w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2005r. Nie wykazał dochodów uzyskanych z tytułu wynagrodzenia w kwocie 3.783,74 zł;

2. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 27 listopada 2009r. nr [...], na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący domagali się uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., ewentualnie wnosili o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżących kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z kosztami opłaty skarbowej od pełnomocnictw w kwocie 38 zł. W skardze zawarli wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi pełnych odpisów z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółek "W." sp. z o.o. ( KRS nr [...]) oraz "E." sp. j. (KRS nr [...]) na okoliczności:

- istnienia wyżej wymienionych spółek w obrocie i braku ogłoszenia ich likwidacji bądź upadłości; - powstania "E." sp. j. w wyniku przekształcenia "M." s.c. na podstawie art. 26 ust. 4 ksh oraz z artykułów prasowych załączonych do skargi [...] dla wykazania faktów powszechnie znanych: - prowadzenia handlu i dystrybucji paliw przez podmioty nieposiadające koncesji, - kontrowersji związanych z postępowaniami przeciwko osobom podejrzanym o udział w mechanizmie "mafii paliwowej ". Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1) art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- brak wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego,

- oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na zeznaniach M.C., który miał interes prawny i faktyczny w zatajeniu przed organami Państwa działalności polegającej na wprowadzaniu do obrotu nielegalnego paliwa niespełniającego wymagań jakościowych określonych w ustawie,

- dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie wybiórczej oceny materiału dowodowego, z pominięciem bezpośrednich dowodów z zeznań świadków, w tym z zeznań M.K. złożonych w dniu 15 maja 2009 r. w Izbie Skarbowej w P.,

- sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że "W." sp. z o.o. oraz "E." sp. j. są podmiotami nieistniejącymi, niezarejestrowanymi i nieprowadzącymi działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami,

- sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że wszystkie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez "W." sp. z o.o. były transakcjami fikcyjnymi.

2) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne uzasadnienie dokonanych ustaleń faktycznych oraz brak odniesienia do całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, przejawiające się w bezkrytycznym uznaniu za zgodne z prawdą zeznań M.C. oraz brak wyjaśnienia, dlaczego nie dokonano interpretacji zeznań M.K. złożonych w trakcie przesłuchań przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego w postępowaniu karnym oraz pominięto jego zeznania złożone w niniejszej sprawie w dniu 15 maja 2009 r. w Izbie Skarbowej w P..

3) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 3 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. N 152, poz. 1475 ze zm.) przez uznanie za niezgodne ze stanem rzeczywistym zapisów w księdze podatkowej skarżącego dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez "W." sp. z o.o. oraz "E." sp. j., pomimo braku należytego wykazania, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji z jednoczesnym uznaniem całości przychodu ze sprzedaży jako w pełni odzwierciedlającego rzeczywistą wartość sprzedaży.

4) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, przez niedokonanie oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy uznano za rzeczywisty wykazany przez skarżącego przychód ze sprzedaży paliwa, natomiast nie uznano za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze faktury za nabycie tego paliwa zaksięgowane w koszty. Skoro skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży paliw to wcześniej musiał ponieść koszt jego nabycia. Jeżeli organ podatkowy uznał zaksięgowane faktury nabycia paliwa za fikcyjne winien oszacować koszt nabycia paliwa, którego sprzedaż została zaksięgowana jako przychód.

5) art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, przez odmowę zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "W." sp. z o.o. oraz "E." sp.j., w odniesieniu do których nie udowodniono, że są fikcyjne i nie potwierdzają rzeczywistych transakcji.

6) art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne przyjęcie powstania dla podatnika zobowiązania podatkowego w miesiącu lipcu, sierpniu, październiku 2005r.

7) 120 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie ustaleń faktycznych z pogwałceniem zasady praworządności.

8) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów podatkowych, z uwagi na wybiórczą ocenę materiału dowodowego dokonaną z pogwałceniem zasady in dubio pro tributario, oraz obciążenie skarżących skutkami działania nieuczciwych kontrahentów, za które skarżący nie ponoszą odpowiedzialności.

9) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

10) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak wnikliwego działania i powierzchowną, ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie.

11) pogwałcenie gwarancji konstytucyjnych wyrażonych art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, a także art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę stwierdził, że organy obu instancji nie naruszyły przepisów art. 122, art. 180 oraz art.187 Ordynacji podatkowej i nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Wskazał, że Sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający tylko w zakresie wynikającym z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), dlatego przeprowadził dowód z załączonych do skargi kopii odpisów z rejestru przedsiębiorców, natomiast oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodów z artykułów prasowych załączonych do skargi, gdyż nie są one dokumentami.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, spółka "W." nie spełniała warunków formalnych do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, a ponadto nie posiadała odpowiedniej bazy technicznej pozwalającej na podejmowanie tego rodzaju działalności.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze skarżącymi, iż rzekome groźby poczynione wobec M.K. w dniu 11 stycznia 2007 r. przez osobę o nazwisku F. miały zasadniczy wpływ na zmianę zeznań składanych w sprawie obrotu paliwami przez spółkę "W." w kierunku coraz bardziej akcentującym wystawianie fikcyjnych faktur. Uznał, że organy podatkowe trafnie przyjęły, iż spotkanie w areszcie z F. nie miało żadnego wpływu na zeznania M.K. w odniesieniu do firmy "D." K.S.. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy zasadnie uznał zeznania M.K. złożone w dniu 15 maja 2009 r. za niewiarygodne.

Także faktury wystawiane przez "E." sp.j. nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych transakcji. Sąd podkreślił, że postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. wykazało, że firma "E." nigdy nie korzystała i nie korzysta z wynajmu pomieszczeń przy [...] w Z., bowiem umowa najmu stała się bezprzedmiotowa z uwagi na nieobjęcie przedmiotu najmu. Wykazano również, że spółka "E." pod wskazanym na fakturze adresem – P., ul. [...] – nie posiadała siedziby i nie prowadziła działalności. Z zeznań L.G. wynika, że w okresie od 01 marca 2005 r. do 15 lutego 2006 r. wynajmowała ona spółce jawnej "E.", reprezentowanej przez A.B., jedno pomieszczenie w przyziemiu budynku przy ul. [...] jako biuro handlowe. Rozwiązanie umowy najmu zostało dokonane w formie pisemnego wypowiedzenia z uwagi na brak wpłat za czynsz za miesiące styczeń i luty 2006 r.

Sąd podniósł, że zgodnie z treścią obowiązującego od 21 sierpnia 2004 r. art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U, z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że wobec tak ustalonego stanu faktycznego poza sporem jest, że K.S. w 2005 roku wszedł w posiadanie faktur VAT sygnowanych przez "W." sp. z o.o. oraz "E." sp.j., opisujących transakcje, które faktycznie nie miały miejsca.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez "W." sp. z o.o. oraz "E." sp.j. na łączną kwotę 401.841,00 zł nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co świadczy o nierzetelności prowadzonych ksiąg, a w konsekwencji nakłada na organ podatkowy obowiązek nie uznania ich za dowód w postępowaniu w części dotyczącej ujęcia w kosztach faktur "W." sp. z o.o. oraz "E." sp. jawna. W ocenie WSA organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził nierzetelność podatkowej księgi w części dotyczącej zakupów paliwa od wymienionych powyżej podmiotów, a następnie nie uznał ich w tej części za dowód w postępowaniu podatkowym. Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia § 11 rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż przepis ten potwierdza regułę, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgę uważa się natomiast za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika, że podatnicy nie ponieśli kosztów w celu osiągnięcia przychodów, gdyż transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Koszt musi się bowiem wiązać z rzeczywiście dokonaną transakcją. Dowód księgowy w postaci faktury nie stanowi samoistnej podstawy zaliczenia wskazanego w nim kosztu do kosztów uzyskania przychodu. Faktura odzwierciedla jedynie stan faktyczny i w takim zakresie, w jakim dokumentuje rzeczywiście dokonane czynności stanowi podstawę do zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 21 §1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, natomiast jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza także art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, bowiem w sprawie przepis ten nie został zastosowany. W świetle ustalonego stanu faktycznego nie nastąpiły przesłanki do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Sąd powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 974/06) w którym akcentuje się, że organy podatkowe mają prawo do wyrzucenia z kosztów uzyskania przychodu wszystkich faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu. Szacowanie dochodów w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził także naruszenia wskazanych w skardze przepisów konstytucyjnych. Zaskarżona decyzja nie sprzeciwia się zasadzie demokratycznego państwa prawnego, ani nie zagraża wolności gospodarczej i zasadzie równości wobec prawa oraz równego traktowania przez władze publiczne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 199 a § 3 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że nie znajduje on uzasadnienia w świetle ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Sąd podkreślił, że o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wskazany przepis nie znajdzie zastosowania w osądzanej sprawie, gdyż – zasadnie w ocenie Sądu – organ podatkowy uznał, że ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości, ponieważ nie ma podstaw, by kwestionować ustalenia w zakresie stanu faktycznego poczynione przez organ podatkowy. Nie ma wątpliwości, że zakwestionowane faktury odzwierciedlały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

6. Podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o uwzględnienie w badaniu stanu faktycznego sprawy treści artykułów prasowych załączonych do skargi z dnia 28 grudnia 2009 r., które potwierdzają fakty powszechnie znane. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 listopada 2009 r. nr sprawy [...] oraz utrzymanej w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 listopada 2007 r. nr sprawy [...], naruszających prawo materialne i przepisy postępowania tj.

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego, oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na zeznaniach M.C., który miał interes prawny i faktyczny w zatajeniu przed organami Państwa działalności polegającej na wprowadzaniu do obrotu nielegalnego paliwa niespełniającego wymagań jakościowych określonych w ustawie, dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie wybiórczej oceny materiału dowodowego, z pominięciem bezpośrednich dowodów z zeznań świadków, w tym z zeznań M.K. złożonych w dniu 15 maja 2009 r. w Izbie Skarbowej w P., sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że W. Sp. z o.o. oraz E. Sp. j. są podmiotami nieistniejącymi, niezarejestrowanymi i nie prowadzącymi działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami oraz sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że wszystkie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez W. Sp. z o.o. były transakcjami fikcyjnymi;

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez

niedostateczne uzasadnienie dokonanych ustaleń faktycznych oraz brak odniesienia do całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, przejawiające się w szczególności, w bezkrytycznym uznaniu za zgodne z prawdą zeznań M.C., brak wyjaśnienia, dlaczego nie dokonano interpretacji zeznań M.K. złożonych w trakcie przesłuchań przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego w postępowaniu karnym oraz pominięto jego zeznania złożone w niniejszej sprawie w dniu 15 maja 2009 r. w Izbie Skarbowej w P.;

- art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez

jego niezasadne zastosowanie i wydanie skarżonych decyzji w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostały należycie wykazane zdarzenia, z którymi ustawa wiąże powstanie dla skarżących w 2005 roku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonej deklaracji;

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust 3 i ust 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.03 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez

uznanie za niezgodne ze stanem rzeczywistym zapisów w księdze podatkowej Skarżącego dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. oraz E. Sp. j., pomimo braku należytego wykazania, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, z jednoczesnym uznaniem całości przychodu ze sprzedaży, jako w pełni odzwierciedlającego rzeczywistą wartość sprzedaży;

- art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez

niedokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy uznano za rzeczywisty wykazany przez Skarżącego przychód ze sprzedaży paliwa, natomiast nie uznano za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze faktury za nabycie tego paliwa zaksięgowane w koszty.

- art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 poprzez

odmowę zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez W. Sp. z o.o. oraz E. Sp.j., w odniesieniu do których nie udowodniono, że są fikcyjne i nie potwierdzają rzeczywistych transakcji;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez

dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z wyżej powołanymi przepisami a więc z pogwałceniem zasady praworządności działania organów podatkowych;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez

prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów podatkowych

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez

brak podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez

brak wnikliwego działania i powierzchowną, zgodną wyłącznie z interesem organu podatkowego ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie;

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez .

samodzielne ustalenie nieistnienia umów sprzedaży, w związku z którymi zostały wystawione zakwestionowane faktury, pomimo wynikających wątpliwości.

b) art. 106 § 3 i 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżących o przeprowadzenie dowodu z artykułów prasowych załączonych do skargi z dnia 28 grudnia 2009 r. w sytuacji, gdy miały one potwierdzić fakty powszechnie znane, istotne w niniejszej sprawie.

c) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie.

Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust 1 zd. 1 u.p.;d.o.f. w sytuacji, gdy nie zostały stwierdzone wymienione w tych przepisach przesłanki powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe nie udowodniły bowiem fikcyjności kwestionowanych transakcji, których stroną był skarżący. Zdaniem wnoszących skargę kasacyjną, wyrok Sądu pierwszej instancji, z uwagi na naruszenia poczynione przez organy obu instancji został wydany z pogwałceniem gwarancji konstytucyjnych wyrażonych w art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust 1 i 2, a także art. 64 ust 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Nieuwzględnienie zaś zasady " IN DUBIO PRO TRIBUTARIO" stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie a przedstawione w niej zarzuty nie znajdują uzasadnienia ponieważ nie miało miejsca zarzucane naruszenie prawa.

9. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zgłoszonego w skardze kasacyjnej wniosku o uwzględnienie na podstawie art. 106 § 4 w związku z art. 193 p.p.s.a. w badaniu stanu faktycznego sprawy, treści artykułów prasowych potwierdzających, zdaniem skarżących, fakty powszechnie znane. Stosownie do art. 106 § 4 p.p.s.a. mającego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ze względu na treść art. 193 p.p.s.a., odpowiednie zastosowanie, fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie nie budzi wątpliwości to, że fakty powszechnie znane, to okoliczności, zdarzenia, czynności lub stany, które powinny być znane każdemu rozsądnemu i mającemu doświadczenie życiowe człowiekowi. Chodzi więc o wydarzenia historyczne, polityczne, zjawiska przyrodnicze, procesy ekonomiczne lub zdarzenia normalnie i zwyczajnie zachodzące w określonym miejscu i czasie. Za fakty powszechnie znane mogą zostać uznane tylko te, które odpowiadają rzeczywistości, przy czym kryterium oceny, czy dany fakt ma charakter faktu notorycznego musi być obiektywne, a nie subiektywne ( vide Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska tom I, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa, 1997r. s. 373, zawierającego art. 228 mający podobną regulację do art. 106 § 4 p.p.s.a., wyroki NSA z 13 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1311/05, opubl. w LEX nr 280447 i z 11 września 2007 r. sygn. akt I OSK 1297/06, opubl. w LEX nr 383805.). Ponadto, faktów notorycznie znanych nie udowadnia się. Nie można za fakty powszechnie znane w rozumieniu art. 106 § 4 p.p.s.a uznać okoliczności wynikających z dołączonych przez pełnomocnika skarżących artykułów prasowych, co do prowadzenia handlu i dystrybucji paliw przez podmioty nieposiadające koncesji, czy też kontrowersje dotyczące postępowań przeciwko osobom podejrzanym o udział w tzw. "mafii paliwowej". Kontrowersje co do prowadzonych postępowań są bowiem oceną danych zdarzeń, a nie faktem, zaś informacje dotyczące prowadzenia handlu i dystrybucji paliw przez podmioty nie posiadające koncesji, trudno uznać za zdarzenie normalnie i zwyczajnie zachodzące w określonym miejscu i czasie. Działań sprzecznych z obowiązującymi przepisami nie można utożsamiać z działaniami zachodzącymi normalnie i zwyczajnie. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł więc podstaw do uwzględnienia w niniejszej sprawie dołączonych do skargi artykułów prasowych.

10. Z wnioskiem skargi kasacyjnej, o którym mowa wyżej koresponduje zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 106 § 3 i 4 p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżących o przeprowadzenie dowodu z artykułów prasowych dołączonych do skargi. Z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużania postępowania. Skoro sąd może, a nie musi przeprowadzić dowody uzupełniające, o których mowa w tym przepisie, to trudno stawiać skutecznie sądowi zarzut nie przeprowadzenia takich dowodów. Sąd ten bowiem nie jest sądem faktu, a jedynie bada, czy organy dokonały prawidłowych ustaleń w tej sprawie. Dowody uzupełniające mają bowiem na celu wyjaśnienie wątpliwości sądu, w związku z kontrolą zaskarżonego aktu. Trafnie też Sąd pierwszej instancji przyjął, że trudno artykuły prasowe uznać, za dokumenty. Dokument bez względu na to czy chodzi o dokument urzędowy, czy prywatny powinien być własnoręcznie podpisany. Przyjmuje się, że notatka prasowa ma charakter zbliżony do dokumentu prywatnego, stanowić ona bowiem może źródło informacji (vide T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jedrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego). Nie jest jednak dokumentem, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie doszło więc do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów.

11. Naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżący upatrują przede wszystkim w błędnej ich zdaniem, ocenie materiału dowodowego. Ich zdaniem, pominięto bezpośrednie dowody w postaci zeznań M. K. złożone 15 maja 2009 r. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skarżący polemizując z oceną materiału dowodowego, dokonują oceny poszczególnych dowodów z osobna, wskazując przy tym na pewne fragmenty zeznań M. K.. Ocena materiału dowodowego powinna jednak być dokonana z uwzględnieniem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury w kontaktach ze skarżącym reprezentowała jedna osoba – M.K.. Podmioty te nie posiadały bazy magazynowej. Sam skarżący stwierdził, że nie był w spółce W., kontakt z M. K. nawiązał przez osobę, którą kilka razy spotkał, z firmą E. miał tylko kontakt telefoniczny. Już tylko te okoliczności budzą wątpliwości co do rzetelności zakwestionowanych faktur. Powoływanie się więc w skardze kasacyjnej na to, że ustalenia w tym zakresie oparte zostały wyłącznie na zeznaniach M. C. trudno uznać zasadne i mogące mieć wpływ na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istniały podstawy do odmówienia wiary zeznaniom M. K. złożonym 15 maja 2009 r. Nie można uznać za dowolną - ocenę dowodów dokonaną na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału, tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz zasad logicznego rozumowania. Dokonując oceny dowodów organ może dać wiarę tym lub innym dowodom, czyli swobodnie je ocenić. Nie może jednak na podstawie takich dowodów budować wniosków, które z nich nie wynikają. Między wnioskami organu wyciągniętymi z oceny poszczególnych dowodów nie może być bowiem sprzeczności. W razie sprzeczności między poszczególnymi zeznaniami należy wyjaśnić, dlaczego oparto się na niektórych zeznaniach, a odrzucono inne (vide Kodeks postępowania cywilnego, Komentarz pod redakcją Z. Resicha i W. Siedleckiego, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1969). Organy w sposób przekonujący wskazały, dlaczego dały wiarę określonym dowodom, a odmówiły wiary pozostałym, nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy dowodów. Nie ma więc dowodów mających mniejszą moc dowodową. Wszystkie dowody, które mogą być w tym postępowaniu przeprowadzone mają taką samą moc dowodową, zarówno dowody z dokumentów jak i przesłuchania świadków. Skoro dowody dopuszczone z innych postępowań są dowodami z dokumentów, to nie można przyjąć, by moc dowodowa takich dowodów była mniejsza niż dowodów bezpośrednich. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo więc ocenił ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe nie musiało dotyczyć wszystkich okoliczności podnoszonych przez skarżących, powinno jedynie odpowiedzieć na pytanie : kto, za ile i kiedy dostarczył towar. Postępowanie to powinno odpowiedzieć na pytanie, czy wystawione faktury odzwierciedlały przebieg faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe niewątpliwie wykazały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały przebiegu zdarzeń gospodarczych.

12. Nie doszło też w tej sprawie do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu, zdaniem skarżących, nastąpiło poprzez niedostateczne uzasadnienie dokonanych ustaleń faktycznych oraz bezkrytyczne uznanie za wiarygodne zeznań M. C. oraz pominięcie zeznań M. K. złożonych 15 maja 2009 r. Zgodnie z tym przepisem decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Decyzja organu takie uzasadnienie zawiera, a to, że skarżący nie zgadzają się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanego wyżej przepisu.

13. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie jest on uzasadniony. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, przy czym chodzi o wątpliwości, które istnieją pomimo zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poddanego następnie ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie może być traktowany jako bezwzględny nakaz skierowania sprawy, będącej przedmiotem postępowania podatkowego lub kontrolnego, na drogę postępowania w przedmiocie powództwa o ustalenie przed sądem powszechnym.

14. Naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 Ordynacja podatkowej skarżący upatrują przede wszystkim w błędnej, ich zdaniem, ocenie materiału dowodowego. W sytuacji, gdy zarzut błędnej oceny materiału dowodowego okazał się niezasadny nie można uznać, że doszło do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów. Nie ma również znaczenia w tej sprawie wniosek skarżącego o ujawnienie działań spółki W. w odniesieniu do wszystkich podmiotów, co do których spółka ta wystawiała fikcyjne faktury.

15. Skoro skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie dokonanych w sprawie ustaleń odnośnie tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych niezasadne są zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej. Były bowiem podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikało to z deklaracji złożonej przez skarżącego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, miały podstawy do nieuznania ksiąg za dowód w sprawie.

16. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że w istocie kwestionują one ustalenia stanu faktycznego a nie naruszenie prawa materialnego dlatego nie mogły odnieść pozytywnych skutków dla skarżących. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mógł być uznany za zasadny, ponieważ w myśl tej normy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Skoro faktury wystawione przez spółki W. sp. z o.o. i E. spółka jawna nie potwierdzały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, uprawnione było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 401.841,00 zł. Wobec poczynionych ustaleń nie nastąpiło naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej ponieważ, wbrew wywodom skargi, zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy w sposób wyczerpujący potwierdził prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe korekty kosztów i dochodów, a tym samym zasadność zmiany wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. skarżących.

Nie nastąpiło też naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej na skutek nie oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem w sprawie z uwagi na brak innych dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania powołany przepis nie został zastosowany. Podnieść należy, że zarzut skarżących dotyczący nieoszacowania podstaw opodatkowania, z uwagi na niewskazanie przepisu prawa, który w ocenie skarżących został naruszony, nie wyczerpuje przesłanki z art. 174 p.p.s.a.

17. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania trudno też uznać za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów Konstytucji. Naruszenie przepisów Konstytucji, zdaniem skarżących, nastąpiło w związku z naruszeniem przepisów postępowania. Zarzut ten nie jest zasadny. Organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa. Nie doszło do uchybienia art. 20, art. 21, art. 22, art. 32 ust. 1 i ust. 2 a także art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji, regulujących zasady społecznej gospodarki rynkowej, zasady własności, zasady prawa dziedziczenia, wywłaszczenia, ograniczenia wolności działalności gospodarczej, dyskryminowania w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym, równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, ponieważ organy podatkowe w żaden sposób nie naruszyły powołanych wyżej norm. Skarżący również nie wykazali, by naruszenie to nastąpiło. Nie miało miejsca naruszenie przez Sąd przepisów określających zakres działania i kompetencje sądów administracyjnych zawartych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy – prawo o ustroju sądów ( Dz. U. Nr. 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a.

18. Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.