Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1762/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził w "T." Sp. z o.o. w likwidacji – obecna nazwa następcy prawnego to M. Sp. z o.o. (dalej zwanej także: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik"), kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2007 r. Po zakończeniu kontroli, w dniu 9 sierpnia 2013 r. Spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2007 r., w której nie uwzględniła w całości ujawnionych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości.

Skarżąca wyjaśniła, że korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. została złożona w związku z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3514/08 oraz 17 października 2011 r., sygn. akt. III SA/Wa 533/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej jako "CBOSA"). Spółka wskazała także, że kwota do zwrotu na rachunek bankowy wykazana ww. korekcie deklaracji wynika z zapłaconego - jej zdaniem - nienależnie podatku od towarów i usług w 2003 r. z tytułu nakładów inwestycyjnych poczynionych na gruncie należącym do Urzędu W..

1.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres lipiec - grudzień 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2003 r. W decyzji tej stwierdzono, iż Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu przekazanych nakładów inwestycyjnych w lipcu i październiku 2003 r. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] października 2008 r., utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

Spółka złożyła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpoznania której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt. III SA/Wa 3514/08 (CBOSA) ww. decyzję uchylił. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe, w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy.

Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 533/11 (CBOSA) m.in. uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. i stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania oraz w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, decyzją z dnia [...] października 2012 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. i umorzył postępowanie w sprawie, wskazując że:

a) korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 z dnia 11 października 2007 r. za okres lipiec - grudzień 2003 r. złożone w trybie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej "były skuteczne i skutecznie zastąpiły pierwotne deklaracje",

b) z uwagi na fakt, iż upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres lipiec - listopad 2003 r., o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") "nie jest możliwa zmiana (...) rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych w trybie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej".

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części umarzającej postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3400/12 (CBOSA) oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu wskazał, że nieuzasadnione jest stanowisko Skarżącej, że po upływie okresu przedawnienia, organ może kształtować wysokość przedawnionego zobowiązania podatkowego na korzyść podatnika określając go w niższej kwocie aniżeli zapłacona. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skoro umorzenie postępowania nie rozstrzyga sprawy, to wydanie decyzji umorzeniowej nie powoduje niemożności ponownego wszczęcia postępowania w takiej sprawie i jej rozstrzygnięcia bez konieczności usunięcia z obrotu prawnego decyzji umarzającej. Tym bardziej więc istnieje możliwość procedowania np. w sprawie nadpłaty i poczynienia stosownych obliczeń służących jej ewentualnemu ustaleniu, oczywiście z zachowaniem rygorów wynikających m.in. z art. 79 i 80 O.p.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. organ pierwszej instancji w oparciu o art. 79 § 2 i art. 80 § 1 O.p. stwierdził, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za ww. okres uległo przedawnieniu, a więc brak jest podstaw do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej również jako: "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

W związku z ustaleniami postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] listopada 2013 r., w której określił za grudzień 2007 r.:

prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 860 018,00 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie: 0,00 zł,

kwotę podatku należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), w wysokości 987,00 zł.

Z decyzji organu pierwszej instancji wynikają następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., biorąc pod uwagę ustalenia w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lipca do listopada 2003 r., a także mając na względzie art. 81 § 1 i 2, art. 70 § 1 O.p. wskazał, że nie jest zgodna z wyżej powołanymi przepisami prawa złożona w dniu 9 sierpnia 2013 r. korekta deklaracji za grudzień 2007 r., w której Spółka wniosła o zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług z tytułu nakładów inwestycyjnych poczynionych na gruncie należącym do Urzędu W., wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2003 r. Organ stwierdził, że korekta ta nie została złożona za okres lipiec i październik 2003 r., w których to okresach zostały ujęte faktury dokumentujące ww. nakłady inwestycyjne, zaś zobowiązanie podatkowe za lipiec i październik 2003 r. uległo przedawnieniu w dniu 9 grudnia 2010 r.

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła w złożonej w dniu korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2007 r. wartość podatku należnego o kwotę 1.484.226,00 złotych.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że Spółka nie była uprawniona do rozporządzania nieruchomością, a więc nie doszło do zawarcia umów z operatorami sieci telefonii komórkowej w rozumieniu przepisów u.p.t.u., gdyż najem bądź dzierżawa terenów nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 2 u.p.t.u. tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W związku z powyższym organ uznał, że do wystawionych faktur dla operatorów sieci telefonii komórkowej będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów oraz wykazała w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie usług związanych z obsługą mostu [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury te dokumentują zakupy niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i w związku z tym uznał, że nie stanowią stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

1.4. Od powyższej decyzji Spółka pismem z dnia 27 grudnia 2013 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie m.in.:

a) art. 200, art. 122, art. 187 O.p. poprzez brak włączenia do materiału dowodowego decyzji wydawanych za okres styczeń 2001 r. - czerwiec 2003 r. oraz zapadłych następczo prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za okresy rozliczeniowe od stycznia 1999 r. do grudnia 2003 r.,

b) art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za zasadną podstawę korekty, jaką jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3400/12 (CBOSA), potwierdzający wprost możliwość wszczęcia postępowania i procedowania w sprawie wysokości podatku VAT należnego w roku 2003;

c) art. 70 § 1, w związku z art. 21 § 3a i art. 120 O.p. oraz w związku z art. 2 i 32 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 70 § 1 O.p.,

d) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2013 r., III SA 3400/12 - CBOSA.

W piśmie z dnia 1 kwietnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, Spółka wystąpiła o umorzenie postępowania w sprawie w związku z upływem okresu przedawnienia, ze względu na fakt, że z dniem 31 grudnia 2013 r. nastąpił zakaz orzekania przez organ drugiej instancji w przedmiotowej sprawie. W piśmie tym Podatnik podnosi, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na brak przekształcenia postępowania karnoskarbowego z fazy "in rem" w fazę "in personam".

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia za grudzień 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 860.018,00 zł oraz określenia za grudzień 2007 r. kwoty podatku należnego do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w wysokości 987,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części tj. w przedmiocie określenia kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił kwestię związaną z ewentualnym przedawnieniem zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji, wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. W tym kontekście wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 16 grudnia 2013 r., zawiadomił Spółkę, że z dniem 13 grudnia 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe pismo zostało doręczone w dniu 19 grudnia 2013 r. W świetle powyższego organ stwierdził, że Podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r., zatem możliwym jest orzekanie w przedmiocie rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc. Powołując się na linię orzeczniczą sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, organ drugiej instancji wskazał, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe bądź wykroczenie skarbowe wszczyna się "w sprawie", a nie "przeciwko". Natomiast przedstawienie zarzutów konkretnej osobie oraz toczenie postępowania ukierunkowanego na doprowadzenie do jej ukarania stanowi już kolejny etap postępowania karnoskarbowego, tzw. fazę "in personam". Natomiast przejście do tej fazy postępowania nie jest warunkiem koniecznym do wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że rolą organów podatkowych nie jest badanie i ocena czy postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało na skutek prawidłowych przesłanek, zatem za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na brak przekształcenia postępowania karnoskarbowego z fazy "in rem" w fazę "in personam".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił więc stanowiska Skarżącej co do braku uprawnienia organu odwoławczego do orzekania w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. po 31 grudnia 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał także za niezasadny zarzut Podatnika odnoszący się do nieuznania przez organ pierwszej instancji korekty podatku należnego z tytułu zapłaconego podatku od towarów i usług z tytułu nakładów inwestycyjnych poczynionych na gruncie należącym do Urzędu W.. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, zatem może uwzględniać jedynie te zdarzenia, które zaistniały w okresie rozliczeniowym, tj. przedziale czasowym, którego ta deklaracja dotyczy.

Zdaniem organu drugiej instancji Spółka w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. wykazała zdarzenia, które zaistniały w innych okresach rozliczeniowych (lipiec i październik 2003 r.) niż ten, którego deklaracja ta dotyczy Korekta podatku należnego mogła zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w ramach którego został pierwotnie ujęty podatek należny. Skarżąca nie wystawiła bowiem faktur pierwotnych i korygujących. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że złożona w dniu 9 sierpnia 2013 r. korekta deklaracji za grudzień 2007 r. nie jest zgodna z przepisami prawa, ponieważ w korekcie tej Spółka wniosła o zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług z tytułu nakładów inwestycyjnych poczynionych na gruncie należącym do Urzędu W., który wykazała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2003 r.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r. w części, tj. w zakresie, w jakim Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2007 roku w kwocie 0,00 złotych. Wniesiono również o uchylenie w zaskarżonej części poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze zarzucono naruszenie:

art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że (i) wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] grudnia 2013 r. pismo, w którym wezwał on bliżej nieokreśloną osobę odpowiedzialną za sporządzenie korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 roku do osobistego stawiennictwa w dniu 30 grudnia 2013 roku w Urzędzie Skarbowym W. w charakterze osoby podejrzanej oraz (ii) pismo z dnia 16 grudnia 2013 r., w którym zawiadamia on Spółkę, "iż z dniem 13 grudnia 2013 roku w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe (...) uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku (korekta deklaracji VAT-7)", wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu okresu przedawnienia w przedmiotowej sprawie mimo prowadzenia postępowania karnego skarbowego jedynie w sprawie (ad rem), zatem wobec braku prowadzenia go wobec konkretnej znanej z imienia i nazwiska osoby podejrzanej (ad personam);

art. 233 § 1 pkt 2 a O.p. poprzez jego niezastosowanie, w związku z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji częściowo utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2013 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo uprzednio przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 roku, co pociągało obowiązek zastosowania przez organ drugiej instancji art. 233 § 1 pkt 2 a O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, wobec braku możliwości orzekania przez organ drugiej instancji po okresie przedawnienia, jeżeli orzeczenie takie jawi się dla podatnika jako niekorzystne.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na brak przekształcenia postępowania karnoskarbowego z fazy "in rem" w fazę "in personam", ponieważ nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów osobie, która sporządziła deklarację za miesiąc grudzień 2007 r. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż w aktach sprawy znajduje się postanowienie o zawieszeniu śledztwa wydane przez Urząd Skarbowy W. w dniu [...] lutego 2014 roku.

W piśmie z dnia 20 stycznia 2015 r. uzupełniono skargę, powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt II FSK 587/13 (CBOSA) zgodny z argumentacją Skarżącej.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest to, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymaga toku postępowania karnoskarbowego w fazie ad personam – jak chce Skarżąca, czy wystarczająca jest tu faza ad rem, jak twierdzi organ. Z tym wiąże się istnienie uprawnienia organu podatkowego do orzekania w sprawie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

We wskazanym wyroku Trybunał dostrzegł problem w tym, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania – "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (zob. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1138/15 – CBOSA).

6.2. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje, aby we wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 K.k.s. oraz art. 313 i art. 314 K.p.k., stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam (analogicznie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15 - CBOSA).

6.3. Sąd wskazuje, że ani w sentencji, ani w uzasadnieniu powołanego orzeczenia, Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

6.4. Sąd wskazuje ponadto – co umknęło Skarżącej - że w chwili, gdy zawiadamiano Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia obowiązywał już przepis art. 70c O.p. (dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. - Dz.U. z 2013 r. poz.1149) zmieniającej O.p. z dniem 15 października 2013 r. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Organ ten zawiadamia także o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie, działanie organu podatkowego opierało się wprost na art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co potwierdza treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 listopada 2013 r. (karta 1106) skierowanego do poprzednika prawnego Skarżącej, w którym organ zawiadamia że: "z dniem 13 grudnia 2013 r. w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe (...) uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. (korekta deklaracji VAT-7)". Według zwrotnego potwierdzenia odbioru doręczenie zawiadomienia nastąpiło w dniu 19 grudnia 2013 r.

Sąd nie dostrzega naruszenia przez organ podatkowy art. 70c O.p.

6.5. Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę w pełni zgadza się z poglądem prezentowanym w judykaturze w dominującym zakresie, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne uprzednie wejście postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15, z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15 - CBOSA).

6.6. Wymaga też podkreślenia, że omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP. W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Sąd administracyjny, badając legalność wydanych przez organy podatkowe decyzji, może stwierdzić, że są one nieprawidłowe tylko wówczas, gdy w wyniku ich wydania doszło do naruszenia przepisu prawa. Skoro w rozpoznawanej sprawie, w związku z zawiadomieniem Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie doszło do uchybienia powołanych przepisów O.p., a organ odwoławczy uwzględnił wskazania wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, to nie sposób uznać, że zaskarżona decyzja powinna zostać z tego powodu uchylona (zob. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2466/14 – CBOSA)

7. Na poparcie swojej argumentacji Skarżąca przywołuje przykłady wyroków, w których uznano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest skuteczne tylko w powiązaniu z fazą ad personam postępowania karnego skarbowego.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podziela poglądu wyrażanego w powołanych niżej wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Zważyć też należy, że z powołanych kilkunastu wyroków jedynie dwa mają status prawomocności, tj. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1112/12 i z dnia 16 stycznia 2014 r. I SA/Łd 1125/13 (CBOSA). Skargi kasacyjne na te wyroki nie zostały złożone.

Sąd podkreśla, że w zakresie pozostałych wymienionych w skardze wyroków każdy przypadek złożenia skargi kasacyjnej prowadził do negowania wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przyjmowanej w tych wyrokach i akceptowanej przez Skarżącą. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1067/13 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14 (CBOSA) z powodu błędnej wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z tych samych powodów został uchylony (wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I FSK 847/14 - CBOSA) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1266/13 (CBOSA), którego uzasadnienie Skarżąca uznała, za "szczególnie cenne dla przedmiotowej sprawy". To samo tyczy się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 300/13 (CBOSA) - uchylonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1846/13 (CBOSA). Skarga kasacyjna na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1136/13 (CBOSA) została co prawda oddalona, ale Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1396/14 - CBOSA) zanegował jednak pogląd prezentowany w tym wyroku w zakresie wiązania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z fazą ad personam postępowania karnego skarbowego stwierdzając, że: "Nie oznacza to jednak, że wypełnieniem tego warunku jest wyłącznie wszczęcie postępowania karnego przeciwko osobie, a więc ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jak to uznał Sąd pierwszej instancji. Wbrew jego rozważaniom tego rodzaju warunek nie wynika z przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego".

Uzasadnienie wyroku o sygnaturach I SA/Łd 775/13 w bazie CBOSA nie figuruje; założyć jednak należy, że nie mógł on dotyczyć przepisu będącego przedmiotem sporu, ponieważ oddalono nim skargę na decyzję ustalającą podatek od nieruchomości.

Konsekwentnie, Sąd nie podziela też poglądu wyrażonego (dość lakonicznie) w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt II FSK 587/13 (CBOSA).

8. 1. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1729/15 (CBOSA) stwierdzono, że: "W stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki:

- wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

- postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony,

- podatnik w trybie art. 70c O.p. zostaje zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania, co oznacza, że powinien zostać poinformowany o zakresie przedmiotowym tego postępowania, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba stwierdzić, że zawiadomienie skierowane do Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 listopada 2013 r. (karta 1106) nie zawiera elementu wskazanego w trzecim tiret cytowanego wyroku.

8.2. Jednakże, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 zajmował się jedynie problematyką stanu świadomości podatnika co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej powołującej się na wskazany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1729/15 (CBOSA) oraz wyroki prezentujące podobne poglądy, w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, tezy wyrażonej w trzecim tiret powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie da się oprzeć na wywodzie Trybunału Konstytucyjnego, który wyraźnie wskazuje, że sentencji wyroku nie można rozumieć w ten sposób, że: "postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe".

Skoro ustawodawca w treści art. 70c O.p. uznał, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe przez właściwe w sprawie organy ścigania – co akceptuje Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku – to tym bardziej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wraz z kwalifikacją karną czynu nie muszą informować organy podatkowe, niewłaściwe przecież w sprawie toczącego się postępowania karnego skarbowego. Trybunał Konstytucyjny jasno wskazuje, że taka informacja może godzić w dobro śledztwa lub dochodzenia, co nie oznacza, że takie ryzyko istnieje w każdej sprawie, w tym rozpoznawanej z przedmiotowej skargi. Rozwijając przytoczone wywody i obawy Trybunału Konstytucyjnego wskazać należy, że informacja o kwalifikacji prawnokarnej czynu pozwalałaby na przygotowanie adekwatnej taktyki procesowej w związku z terminami przedawnienia ścigania i przedawnienia karalności czynu, łatwymi do ustalenia wobec znajomości kwalifikacji prawnej czynu. Właściwymi do oceny opisanego ryzyka nie są jednak organy podatkowe, a co za tym idzie sąd administracyjny. O tym czy i na jakim etapie organy ścigania poinformują podatnika o dokonanej lub rozważanej prawnokarnej kwalifikacji czynu zabronionego decydują tylko te organy, a nie organy podatkowe.

Podobnie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1196/15 (CBOSA): "Ze względu na tajność tej fazy postępowania nie było natomiast potrzeby opisywania czynu, czy też kwalifikacji prawnej czynu, ani też zakresu toczącego się postępowania karnoskarbowego. Wykładnia wskazanych wyżej przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest rozszerzająca (a więc taka za którą opowiada się Skarżąca w niniejszej sprawie – przyp. Sądu) nie ma ona oparcia ani w treści tych przepisów, ani też w wyroku Trybunału, który to wyrok był przyczyną wskazanych wyżej zmian O.p. w tym zakresie".

8.3. W ocenie Sądu, zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 listopada 2013 r. wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku nałożonego przepisem art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle rozumienia zasady informowania podatnika wyrażonej w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Interpretacyjny wyrok Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na cel jaki – w ocenie Trybunału – ma zawiadomienie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dopatruje się naruszenia wskazanych przepisów O.p. w stopniu mogącym wpływać na wynik sprawy. Niewskazanie w zawiadomieniu organu podatkowego jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie nie oznacza bowiem, że podatnik pozostaje w niewiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Działanie organu podatkowego nie narusza art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie ich literalnej wykładni ani w zakresie celu tych przepisów. Powyższe potwierdza także wykładnia autentyczna oparta na uzasadnieniu senackiego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Sejm VII kadencji, druk 1324). W uzasadnieniu projektu ustawy, wprowadzającej art. 70c O.p., nie wskazano, że zawiadomienie powinno zawierać inne elementy ponad te, które wynikają z brzmienia przepisu i dosłownego odczytania uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

8.4. W ocenie Sądu dla wykładni art. 70c O.p. istotne znaczenie ma też treść art. 133 § 3 oraz § 1a i 5 Kodeksu karnego skarbowego wprowadzonych ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650) tj. zmian tworzących jeden pakiet legislacyjny wraz z art. 70c O.p. Art. 133 § 3 K.k.s. stanowi, że organy postępowania przygotowawczego informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Przepis ten nie wymaga przekazywania organowi podatkowemu informacji np. wskazującej jednostkę redakcyjną Kodeksu karnego skarbowego dotyczącą czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe. Informacja posiadana przez organ podatkowy i przekazywana podatnikowi w zawiadomieniu nie powinna być szersza niż informacja, którą pozyskuje organ podatkowy od organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. Wymaganie, aby organy podatkowe w treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. przekazywały podatnikowi informacje, których same nie mogą pozyskać od organu właściwego w sprawie karnej skarbowej, przeczyłoby zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa.

8.5. W uzupełnieniu wskazanych rozważań trzeba podnieść, że ewentualny brak wskazania w zawiadomieniu organu podatkowego o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu jego zawieszenia (art. 70c O.p. in fine) co najmniej podstawy prawnej zakończenia postępowania karnego skarbowego konsekwentnie należałoby uznać za neutralny dla skuteczności takiego zawiadomienia.

9. 1. Zgodnie z art. 120 O.p, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym zgodnie z art. 15 § 1 O.p. przestrzegają, z urzędu, swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. W zakresie właściwości organów podatkowych nie leży badanie okoliczności regulowanych przepisami prawa karnego, karnego skarbowego oraz procedury karnej (w tym karnoskarbowej), gdyż kwestie te zostały zastrzeżone dla finansowych organów postępowania przygotowawczego i prokuratury, zaś rozstrzygnięcia w tych sprawach podejmuje sąd karny. Uwzględnienie okoliczności podnoszonych przez Skarżącą dotyczących przesłanek i okoliczności wszczęcia postępowania karnegoskarbowego wymagałoby od organów podatkowych czynienia ustaleń na podstawie przepisów prawa karnego oraz dokonywania kwalifikacji prawnej zdarzeń z punktu widzenia tych przepisów – do czego nie są one uprawnione. Nie do przyjęcia jest przyznanie organom podatkowym kompetencji do ustalenia w odmienny sposób daty, w której zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i to na podstawie poczynionych niezgodnie ze swoją właściwością rzeczową (oraz wbrew art. 177 Konstytucji) samodzielnych ustaleń co do skutków materialnoprawnych w zakresie prawa karnego skarbowego oraz konsekwencji, jakie powinny one wywierać dla przebiegu postępowania karnoskarbowego. Ze swojej strony, Sąd oceniając prawidłowość postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, nie mógł w konsekwencji uznać zarzutu naruszenia prawa w związku z przyjęciem, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Należy ponownie podkreślić obowiązek respektowania nie tylko przez organy, ale i sądy swojej właściwości rzeczowej. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do przesądzania w prowadzonym przez siebie postępowaniu o kwestiach, które należą do zakresu właściwości rzeczowej sądów karnych. Z art. 11 P.p.s.a. wynika jedynie związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że działając w zakresie swoich kompetencji i właściwości, sąd administracyjny jest uprawniony do własnej oceny ustaleń zawartych w innych orzeczeniach sądu karnego. Tym niemniej nie można z powyższego przepisu wyprowadzić wniosku, że sąd administracyjny jest w takim razie uprawniony do czynienia własnych ustaleń i ocen w zakresie wykraczającym poza jego właściwość i zastrzeżonym dla sądu karnego oraz organów ścigania. Do takich natomiast należą zagadnienia takie jak ocena, czy istniały wystarczające przesłanki do wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz czy przebieg tego postępowania nie narusza prawa.

Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 15 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 836/14, we Wrocławiu z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 56/14 - CBOSA).

9.2. Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżąca dysponuje środkami zwalczania naruszeń prawa w postępowaniu karnoskarbowym, przewidzianymi przepisami K.k.s. i K.p.k. Dopiero stwierdzenie, we właściwej formie, przez uprawniony organ lub sąd, że faktycznie określone naruszenia przepisów w postępowaniu karnoskarbowym miały miejsce, może ewentualnie stanowić dla podatnika podstawę podważania konsekwencji, jakie tego rodzaju naruszenia przepisów prawa wywarły z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe.

10. 1. Sąd jest świadom, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (sprawa o sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Nie zmienia to jednak faktu, że przepis ten obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, które nie zostało obalone. Wyrażona w art. 120 O.p. zasada legalności nakazuje więc organom podatkowym respektować skutki prawne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. co też Sąd ma na uwadze rozpoznając przedmiotową sprawę.

10.2. Ewentualny przyszły wyrok Trybunału Konstytucyjnego może okazać się dla Skarżącej przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., do czego drogi nie zamyka rozpatrzenie skargi przez tutejszy Sąd.

10.3. Podnieść też należy, że sama okoliczność, że wskazana sprawa zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym pośrednio dowodzi, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnym brzmieniu dopuszcza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, a więc przeciwnie niż wywodzi Skarżąca.

11. 1. Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, Sąd stwierdza prawidłowość wywodów zawartych w zaskarżonej decyzji dotyczących niedopuszczalności ujęcia w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. zapłaconego podatku za miesiące lipiec i październik 2003 r. z tytułu nakładów inwestycyjnych.

Jak trafnie wyjaśnia organ odwoławczy, każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego. W związku z powyższym może uwzględniać jedynie te zdarzenia, które zaistniały w okresie rozliczeniowym, tj. przedziale czasowym, którego ta deklaracja dotyczy. Korekta podatku należnego mogła zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w ramach którego został pierwotnie ujęty podatek należny. Tym samym nie jest zgodna z art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 1 u.p.t.u. złożona w dniu 9 sierpnia 2013 r. korekta deklaracji za grudzień 2007 r., w której Spółka wniosła o zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług z tytułu nakładów inwestycyjnych poczynionych na gruncie należącym do Urzędu W., wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2003 r.

Ponadto, na podstawie art. 79 § 2, art. 81 § 1 i 2 i art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy trafnie wywiódł, że korekta podatku należnego winna nastąpić w rozliczeniu za okres, w ramach którego został pierwotnie ujęty podatek należny, zaś upływ terminu określonego w ww. art. 70 § O.p. powoduje, że zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa - nie jest więc za dany okres możliwa zmiana sposobu rozliczenia podatku, również w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

11.2. Opisanego wyżej działania Skarżącej nie uzasadnia też treść wyroku z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3400/12 (CBOSA), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując skargę Spółki w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i umorzenia postępowania oddala skargę stwierdził, że: "(...) istnieje możliwość procedowania np. w sprawie nadpłaty i poczynienia stosownych obliczeń służących jej ewentualnemu ustaleniu, oczywiście z zachowaniem rygorów wynikających m.in. z art. 79 i 80 Ordynacji podatkowej".

Wskazanie Sądu należy odnosić do poszczególnych miesięcy 2003 r., których dotyczyła decyzja badana tym wyrokiem - co jednak nie mieści się w granicach rozpatrywanej sprawy - a nie jakiegokolwiek innego okresu rozliczeniowego VAT, w tym grudnia 2007 r., który jest przedmiotem niniejszego postępowania.

Nie sposób też pominąć treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 80/15 oddalającego skargę na powyższy wyrok, w którym stwierdzono: "Wbrew argumentom skargi kasacyjnej z wyroków WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3514/09, oraz z dnia 17 października 2011 r., III SA/Wa 533/11 nie wynika bezpośrednie prawo do zwrotu podatku. W orzeczeniach tych sądy dokonały wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego. Do zastosowania tych przepisów zobowiązany był organ odwoławczy, który jednak ze względu na bezprzedmiotowość postępowania zobowiązany był umorzyć postępowanie w sprawie".

11.3. Mając na względzie powyższe, Sąd nie podziela poglądu Skarżącej co do swoistego przenoszenia uprawnień ujawnionych w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych za które zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu na inne okresy rozliczeniowe nie objęte jeszcze przedawnieniem. W sytuacji asymetrycznej zanegować należałoby realizację uprawnienia organu podatkowego do określenia należności podatkowej za okresy przedawnione w innych okresach rozliczeniowych, które przedawnione jeszcze nie są.

12. 1. Sąd nie przyznaje racji Skarżącej w kwestii naruszenia przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji nietrafny okazuje się zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie przez organ odwoławczy.

12.2. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

12.3. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.