Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 75/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] października 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego M.J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. ("Naczelnik US") z [...] kwietnia 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2013r. do lipca 2014r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US w następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego wszczął postępowanie podatkowe postanowieniem z [...] listopada 2014r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2013r. do lipca 2014r.

Decyzją z [...] kwietnia 2017r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2014r., a także określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2013r. oraz styczeń i marzec 2014r.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą: "M." nie zabezpieczył należycie swoich ewentualnych roszczeń, a zatem nie dochował należytej staranności odliczając podatek naliczony z faktur, na których jako wystawca widniała firma: "U.", nie dokumentujących czynności między kontrahentami w nich wskazanymi. Podniósł, że Skarżący zlecał wykonanie robót budowlanych w ramach podwykonawstwa podmiotowi, który wykorzystał dane podatnika faktycznie zarejestrowanego jako podmiot gospodarczy, lecz niebędącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W odwołaniu się od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Skarżącego, zebrane w toku postępowania podatkowego dowody świadczą jedynie o tym, że padł on ofiarą przestępstwa "firmanctwa", a nieustalona dotychczas osoba świadcząc usługi podwykonawstwa na rzecz Skarżącego, podszyła się pod dane podwykonawcy. Skarżący świadczył własne usługi, przy których wykonaniu w części posłużył się usługami wyświadczonymi przez osobę podszywającą się pod wykonawcę. Zdaniem Skarżącego, w sytuacji wykonania usług i korzystania przy tym z usług podwykonawcy, ale nie przez podmiot widniejący w dokumentacji prawno-podatkowej, przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe powinny uwzględnić dodatkowe przesłanki.

Skarżący powołał się na szereg wyroków sądów, gdzie wskazano, że w takich przypadkach znaczenie ma dobra wiara, a ocenie wtedy podlega, czy nabywca, działając przezornie i z należytą starannością, przedsięwziął wszystkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać. Zdaniem Skarżącego, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do pozbawienia go prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawca widnieje podwykonawca. tj. podmiot: "U.".

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2017r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z zeznań osoby widniejącej na zakwestionowanych fakturach, tj. A.K. wynika, iż nie znał i nie wykonywał dla Skarżącego żadnych usług, przy tym nie podpisywał żadnych umów, nie wystawiał żadnych faktur, zaś działalność od października 2013r. do dnia złożenia zeznania, tj. 20 października 2014r. była zawieszona. Ponadto A.K. zeznał, że od początku prowadzenia działalności nie był i nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast pieczątka znajdująca się na kwestionowanych fakturach nie jest jego pieczątką, bowiem różni się szatą graficzną i czcionką od tej, którą się posługuje w rzeczywistości, nadto odcisk pieczęci na fakturach nie zawiera numeru REGON.

Dyrektor IAS podkreślił, że ze znajdującej się w aktach sprawy ekspertyzy biegłego z zakresu porównawczego badania pisma ręcznego wykonanej w Laboratorium Kryminalistycznym Komendy Wojewódzkiej Policji w R. wynika, iż zapisy na wszystkich kwestionowanych fakturach VAT i pokwitowaniach odbioru pieniędzy nie zostały nakreślone przez A.K. i A.K. Jak wskazano w opinii, na części ww. dokumentów zapisy nie zostały nakreślone przez Skarżącego, natomiast zapisy na pozostałej części kwestionowanych faktur VAT posiadają ograniczenia badawcze, co skutkuje niemożnością przeprowadzenia miarodajnych badań graficzno - porównawczych.

Z zeznań Skarżącego złożonych 23 października 2015r. i 5 września 2014r. wynika, że mniejszą część usług budowlanych wykonywał osobiście, resztę zaś zlecał podwykonawcy, tj. firmie "U. ul.[...], NIP: [...]". Zaś w zakresie usług wykonywanych przez podwykonawcę wskazał m.in., że:

- firma A.K. zatrudniała około 20 osób, które dojeżdżały trzema busami;

- kontrahent nie zatrudniał innych podwykonawców;

- współpracował z nim dwa lata;

- znajomość z ww. została zawarta po opublikowaniu ogłoszenia w prasie (gazeta OFERTA) w poszukiwaniu podwykonawcy.

W zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahenta Skarżący zeznał, iż:

- sprawdzał istnienie firmy "U." (NIP: [...] ul. [...]) w Internecie z wpisów w CEIDG,

- Skarżący został poinformowany przez kontrahenta, iż jest on podatnikiem podatku od towarów i usług;

- faktury były wystawiane co miesiąc (jedna albo dwie), ale rozliczeń dokonywano co tydzień, bo tak chciał A.K.;

- faktury VAT potwierdzające wykonanie usług przez firmę A.K. wypisywał i podpisywał osobiście A.K. w obecności Skarżącego;

- wszystkie płatności dokonywane były przez Skarżącego gotówką do rąk A.K., który każdorazowo potwierdzał na dowodzie wpłaty otrzymanie gotówki;

- płatności dokonywał kilkakrotnie w obecności pracowników A.K., np. Z.G., T.W., J.D.

Ponadto jak wynika z protokołu przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, po okazaniu zdjęć A.K. Skarżący zeznał, iż nie zna tego człowieka. Skarżący zeznał też, że gdy poinformował o fakcie kontroli prowadzonej przez organ podatkowy kontrahent zaprzestał współpracy i więcej nie pojawił się w miejscu wykonywania usług oraz nie odbierał telefonów.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżący był w stanie wymienić z imienia i z nazwiska jedynie trzech pracowników kontrahenta podającego się za A.K. Jak podkreślił organ ze względu na brak wystarczających danych personalnych nie był w stanie dotrzeć do nich w celu ich przesłuchania i pozyskania informacji o ich pracodawcy. Ponadto podane w treści umowy dane z dowodu osobistego, tj. PESEL oraz nr dowodu osobistego nie widnieją w bazie osobowej Systemu Rejestracji Centralnej KEP- SeRCe będących w posiadaniu urzędu. Dyrektor IAS podniósł też, że decyzję o współpracy Skarżący podjął ze względu na najniższą oferowaną stawkę i "dobry wygląd", rozumianej przez Skarżącego jako "dobra prezencja i dobrze patrzyło mu z oczu". Jak wynika z ustaleń Naczelnika US zapisy na wszystkich kwestionowanych fakturach VAT i pokwitowaniach odbioru pieniędzy nie zostały nakreślone przez A.K.

W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że faktury przedstawione przez Skarżącego, na których jako sprzedawca widnieje podmiot: "U.", nie dokumentują czynności między kontrahentami w niej wskazanymi. Ponadto zaś udowodniono, że Skarżący zlecał wykonanie robót budowlanych w ramach podwykonawstwa podmiotowi, który wykorzystał dane podatnika faktycznie zarejestrowanego jako podmiot gospodarczy, lecz nie będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżący nie podjął żadnych kroków zmierzających do ustalenia i upewnienia się, iż A.K. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ myślał, że zrobi to księgowa, która prowadzi księgowość, tj. J.Z. z firmy Audytor z L. Dyrektor IAS zaznaczył, że decyzję o współpracy Skarżący podjął jedynie ze względu na najniższą cenę ofertową oraz tzw. dobry wygląd i fakt, że dobrze patrzyło mu z oczu. Skarżący nie analizował w żadnym zakresie jakości wykonywanych usług próbując nawiązać kontakt z poprzednimi kontrahentami bądź nabywcami jego usług. W ocenie Dyrektora IAS podobnie na niekorzyść Skarżącego świadczy to, że nie dokonał powyższych środków ostrożności podejmując współpracę z podmiotem, zapoznanym na skutek odpowiedzi ofertowej zamieszczonej w prasie. Powyższe mimo wylegitymowania kontrahenta, bez zrobienia kserokopii dowodu nie konwaliduje braku staranności kupieckiej Skarżącego, przy tym działania podatnika w dobrej wierze.

W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał, że Skarżący nie dochował należytej staranności, wskutek czego nie zabezpieczył swoich interesów oraz nie zapobiegł swojemu uczestnictwu w oszustwie podatkowym. Wskazał, że Skarżący nie podjął wystarczających środków ostrożności w celu wykazania należytej staranności.

W zakresie gotówkowej formy płatności za wykonane usługi, organ odwoławczy przyznał rację Naczelnikowi US, że akceptacja takiej formy świadczy o braku należytej staranności. Przy rozliczeniu transakcji przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego wykonujący prace musiałby podać dane swoje lub firmy, przy tym rzetelne dane posiadacza rachunku. Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220. poz. 1447 ze zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Działając zatem wbrew powyższym przepisom Skarżący nie zabezpieczył swoich roszczeń, w tym nie dochował należytej staranności.

W związku z powyższym Dyrektor IAS, za niezasadny uznał zarzut, iż w skarżonej decyzji brak jest wykazania winy Skarżącego. Podkreślił, iż w tym zakresie organ podatkowy odpowiednio umotywował swoje stanowisko, wykazując brak należytej staranności. Organ odwoławczy uznał, iż Skarżący poprzez zaniechanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego (gdzie dane rzeczywistego kontrahenta byłyby wskazane) nie mógł domniemywać legalności tych transakcji. Zaznaczył, iż w tym zakresie badanie obiektywnego stanu faktycznego przez organ podatkowy wbrew twierdzeniu Skarżącego, nie może odbywać się na podstawie zwyczajów dotyczącej danej branży. Według organu właśnie brak przezorności wynikający z tych właśnie zwyczajów świadczy na niekorzyść Skarżącego. Organ II instancji podniósł, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym fakt płatności gotówkowych z pominięciem systemu bankowego jest uważany za okoliczność, która świadczy o braku dochowania należytej staranności. Podkreślił, iż ogół okoliczności występujących w sprawie podważa fakt dochowania należytej staranności, co z kolei nie pozwala na przyznanie Skarżącemu prawa do odliczenia.

Dyrektor IAS zaznaczył, że Skarżący jako okoliczności, które mają potwierdzić fakt dołożenia należytej staranności, wskazał argumentację, której nie można zweryfikować. Organ nie może bowiem sprawdzić faktu, iż osoba podająca się za A.K. wylegitymowała się dowodem osobistym, skoro Skarżący nie przedstawił fotokopii takiego dokumentu. Organ odwoławczy wskazał na brak możliwości przesłuchania osób, które byłyby świadkami zawarcia umowy o roboty budowlane, której kopię przedstawiono przy piśmie z 15 lutego 2017r. Brak jest też możliwości przesłuchania rzekomych pracowników A.K. W ocenie organu II instancji przyjęcie prezentowanej przez Skarżącego wersji zdarzeń za prawdziwą nie może stanowić za przyznaniem prawa do odliczenia. Skarżący nie przedsięwziął środków, które mogłyby zminimalizować ryzyko uczestnictwa w oszukańczych transakcjach. Skarżący nie pozyskał od kontrahenta kopii dokumentów, które potwierdzałyby jego status podatkowy. Nie wystąpił do Urzędu Skarbowego właściwego dla kontrahenta na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o potwierdzenie rejestracji jako podatnika od towarów i usług. Skarżący działał w pełnym zaufaniu do kontrahenta, który nie był przecież znany, a który został pozyskany poprzez ogłoszenie prasowe. Zauważył, że Skarżący sam stwierdza, iż nie dokonywał sprawdzenia kontrahenta, bezpodstawnie uznając, iż czynności te zostaną dokonane przez księgową. Według organu jako właściwą należy uznać próbę nawiązania kontaktu z oferentem poprzez dostępny numer w Internecie. Skarżący zignorował jednakże fakt, iż pod telefonem podanym w Internecie jako numer do firmy A.K. nie udało się nawiązać kontaktu.

Dyrektor IAS podkreślił nadto, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

W ocenie organu odwoławczego na niekorzyść Skarżącego świadczy również fakt, że z wpisu w CEIDG wynikało, iż od dnia 1 października 2013r., tj. w trakcie współpracy, zamieszczono wpis o zawieszeniu prowadzonej działalności gospodarczej. Przy powszechnej wiedzy o oszustwach podatkowych w usługach budowlanych Skarżący miał możliwość sprawdzenia aktualnego stanu rejestru o działalności gospodarczej, w szczególności zważywszy, iż współpraca miała być długotrwała oraz podjęta z kontrahentem nie znanym wcześniej Skarżącemu i poznanym na skutek ogłoszenia w prasie.

Dyrektor IAS wskazał, że organ I instancji podjął próbę ustalenia danych personalnych pracowników osoby podającej się za A.K., tj. Z.G., T.W. i J.D., poprzez wyszukanie w Systemie Rejestracji Centralnej KEP SeRCe, jednakże ze względu na fakt, że Skarżący nie podał dodatkowych danych w celu umożliwienia identyfikacji tych osób w celu ich przesłuchania, poszukiwanie te okazało się nieskuteczne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, bowiem czynności będące przedmiotem nabycia zostały faktycznie wykonane, a Skarżący pozostawał w dobrej wierze względem doboru kontrahenta,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, zarówno w świetle faktycznego wykonania nabytych przez Skarżącego usług, jak również w świetle aktów staranności przez niego podjętych w celu uchronienia się przed udziałem w oszustwie podatkowym,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że w orzecznictwie TSUE wielokrotnie podnoszono, iż od podatnika należy oczekiwać tzw. należytej staranności rozumianej jako zwykła kupiecka, zwyczajowo przyjęta staranność, związana z uzyskaniem przekonania, że towar nie jest nabywany od oszusta. Zatem należy poszukiwać zwyczajowo przyjętego w biznesie, poziomu staranności, a jego wyznacznikiem powinien być kanon rzetelności kupieckiej i dana praktyka rynkowa czyli zwykłe, racjonalne działanie weryfikacyjne. Podkreślił, iż organy odwołują się do konieczności zachowania przez Skarżącego szczególnej staranności oraz ogólnych praktyk gospodarczych przedsiębiorstw. Wbrew wskazaniom jednakże TSUE nie odniosły się również do zwyczajów i standardów obowiązujących w branży budowlanej, lecz odwołały się do bliżej nieskonkretyzowanych standardów dotyczących przedsiębiorców. W ocenie Skarżącego, dokonane przez niego czynności weryfikacyjne nie zostały wzięte pod uwagę, a organy skupiły się wyłącznie na okolicznościach obciążających Skarżącego.

W ocenie Skarżącego okoliczność, że nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ów zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku od wartości dodanej, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. Skarżący podniósł, iż nawet przy przyjęciu, że to nie kontrahenci wskazani na fakturach byli faktycznymi wykonawcami świadczonych usług, TSUE w swych orzeczeniach nie wyklucza również w tym przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto Skarżący wskazał, iż również nabywcy usług w toku postępowania podatkowego wskazywali, że nie weryfikowali osób, które wspólnie ze Skarżącym wykonywały roboty budowlane. W ocenie Skarżącego trudno oczekiwać, że miał weryfikować sposób zatrudnienia, czy też dane osób, które współpracowały z osobą, która podawała się za A.K. Nie jest to przyjętym zwyczajem w branży budowlanej. Wskazał, że weryfikacja okoliczności dokonywania transakcji powinna następować w kontekście panujących w danej branży zwyczajów, a nie ogólnego wyobrażenia organu o działalności gospodarczej.

Skarżący argumentował, że ocena działań przez niego podejmowanych oraz stan wiedzy w zakresie statusu podatkowego podwykonawcy należy dokonać w świetle okoliczności na dzień świadczenia usług. Negatywne okoliczności świadczonych usług przez rzekomego podwykonawcę ujawniły się dopiero w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i gdy tylko Skarżący powziął wiedzę o nieprawidłowościach po stronie usługodawcy, współpraca uległa zakończeniu. Wskazał też, że forma zapłaty (gotówką) w żadnej mierze nie może świadczyć o świadomości czy też możliwości powzięcia wiedzy o nieprawidłowościach po stronie A.K.

Skarżący podkreślił, że transakcje udokumentowane fakturami od podwykonawcy faktycznie miały miejsce, co oznacza, iż organ błędnie zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy od podwykonawcy w latach 2013 - 2014. Wszystkie zlecenia wykonywane pomiędzy podwykonawcami posiadają stosowne dokumenty poświadczające fakt wykonania fakturowanych robót. Ponadto Skarżący posiadał sprzęt niezbędny do świadczenia usług budowlanych, z rzekomym podwykonawcą współpracował dwa lata, a roboty na przestrzeni tych lat zostały faktycznie wykonane. Przy pierwszych zleceniach, Skarżący zawierał z rzekomym podwykonawcą umowy w formie pisemnej, a także zweryfikował dane rejestrowe podwykonawcy oraz osobę rzekomego podwykonawcy poprzez dowód osobisty. Skarżący, mimo że zapłata następowała w formie gotówkowej, każdorazowo kwitował zapłatę. Zaznaczył, iż identyczny (gotówkowy) sposób zapłaty funkcjonował pomiędzy Skarżącym a ostatecznymi odbiorcami usług budowlanych. Kontrolujący pomimo dysponowania niezbędnymi narzędziami nie podjęli się poszukiwania pracowników rzekomego podwykonawcy, tj. Z.G., T.W. i J.D. Skarżący podniósł, że padł ofiarą przestępstwa firmanctwa, co nie może automatycznie przesądzać o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Zauważyć należy, że zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy przepisów postępowania, których konsekwencją było zdaniem Skarżącego naruszenie przepisów prawa materialnego. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu jest czy Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na zakwestionowanych przez organy fakturach zaewidencjonowanych przez Skarżącego, na których jako wystawcę wskazano firmę "U".

Zdaniem organów przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych w warunkach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tych fakturach, a Skarżący nie dochował należytej staranności i w związku z tym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast według Skarżącego dochował on należytej staranności i nie ma podstaw do pozbawienia go prawa odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tych fakturach.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji.

Na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej oraz transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako wystawcę wskazano firmę "U.", m.in. przesłuchany został w charakterze świadka A.K., który zeznał, że nie zna Skarżącego, nie wykonywał dla niego żadnych usług, nie zawierał z nim żadnych umów i nie wystawiał dla niego żadnych faktur. Wyjaśnił też, że prowadzi działalność gospodarczą od 2002r. w zakresie wykonywania ogrodzeń z cegły klinkierowej. Nie wykonywał usług jako podwykonawca dla innych firm. Świadczył usługi budowlane dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W 2013r. świadczył te usługi w okresie od maja do września włącznie, a od października 2013r. zgłosił zawieszenie działalności gospodarczej i do dnia złożenia zeznania (tj. 20 października 2014r.) działalność jest nadal zawieszona. Ponadto A.K. zeznał, że od początku prowadzenia działalności nie był i nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazał też, okazane mu faktury nie zostały wystawione przez niego ani przez jego żonę – A.K., która w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą wystawiała rachunki podpisywane następnie przez niego. Odcisk pieczęci znajdujący się na okazanych fakturach jak i na dowodach zapłaty różni się szatą graficzną i czcionką od tej, którą się posługuje w rzeczywistości, nadto odcisk pieczęci na fakturach i dowodach zapłaty nie zawiera numeru REGON. A.K. oświadczył też, że podpisy znajdujące się na okazanych fakturach i dowodach zapłaty nie są jego podpisami. Nie otrzymał od Skarżącego żadnej zapłaty. Nie zna Z.G., T.W. i J.D., nic mu nie mówią te nazwiska. Nie zatrudniał do wykonywania świadczonych usług pracowników, usługi wykonywał wspólnie z kolegą, który również miał zgłoszoną działalność gospodarczą. A.K. wyjaśnił, że po otrzymaniu wezwania do zgłoszenia się w Urzędzie Skarbowym celem złożenia zeznań i ustaleniu numeru telefonu za pomocą Internetu, skontaktował się ze Skarżącym, od którego dowiedział się, iż nie sprawdzał on dokumentów tożsamości kontrahenta wierząc mu na słowo. W trakcie tej rozmowy Skarżący wskazał, że kontrahent był mężczyzną około 38-40 lat, wysokim około 180 cm wzrostu blondynem i na budowę busami przyjeżdżało około 17 osób (k. 7-10 czerwony segregator).

Celem potwierdzenia swoich zeznań, A.K. przedstawił rachunki wystawione przez jego żonę i przez niego podpisane, a także kopie trzech jego zdjęć (k. 71-75; 349-352; czerwony segregator).

Przesłuchana w charakterze świadka A.K. zeznała, że nie zna Skarżącego. To ona wypisywała rachunki, które mąż podpisywał. A.K. w prowadzonej działalności używał jednej pieczątki, której nikomu nie pożyczał oraz jej nie zgubił. To ona była głównym dysponentem tej pieczątki, której używała gdy wystawiała rachunki. W okresie od 1 stycznia 2013r. do 31 lipca 2014r. A.K. prowadził działalność w zakresie budowy ogrodzeń z cegły klinkierowej na terenie R. i powiatu [...]. W okresie tym nie przebywał przez dłuższy czas poza miejscem zamieszkania. W 2013r. w okresie jesienno-zimowym i przez cały 2014r. miał zawieszoną działalność gospodarczą (k. 360-362; czerwony segregator).

Podkreślenia wymaga, że zgodnie ze znajdującą się w aktach i uznaną za dowód w sprawie ekspertyzą biegłego z zakresu porównawczego badania pisma ręcznego wykonaną w Laboratorium Kryminalistycznym Komendy Wojewódzkiej Policji w R., zapisy na wszystkich kwestionowanych fakturach VAT i pokwitowaniach odbioru pieniędzy nie zostały nakreślone przez A.K. i A.K. Jak wskazano w opinii, na części ww. dokumentów zapisy nie zostały nakreślone przez Skarżącego, natomiast zapisy na pozostałej części kwestionowanych faktur VAT posiadają ograniczenia badawcze, co skutkuje niemożnością przeprowadzenia miarodajnych badań graficzno – porównawczych (k. 507-522; tom II akt podatkowych).

Ponadto organy ustaliły, że A.K. prowadzący działalność pod adresem zamieszkania w R. nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przedsiębiorca A.K. Usługi Remontowo-Budowlane z głównym miejscem wykonywania działalności R. zawiesił wykonywanie tej działalności z dniem 1 października 2013r. (poz. 8, tom I akt kontroli podatkowej).

Zauważyć należy, że przesłuchany w charakterze świadka R.K. potwierdził wykonanie przez firmę Skarżącego na rzecz jego firmy usług na różnych budowach w ramach podwykonawstwa. R.K. wskazał, że Skarżący pracował u niego na budowach wraz z kilkoma pracownikami, których nigdy nie było więcej niż sześciu (łącznie ze Skarżącym). Nie znał osobiście pracowników, z którymi pracował Skarżący. To Skarżący się z nimi rozliczał. Jednocześnie R.K. wyjaśnił, że nie uczestniczył przy rozliczeniach między nimi. Wie, że raz była jakaś awantura o pieniądze z pracownikami Skarżącego, który to załatwił. Chyba w czerwcu 2014r. pracownicy odeszli od Skarżącego. Po okazaniu kopii zdjęć A.K. zeznał, że nie rozpoznaje tego mężczyzny i nie wie kto to jest (k. 415-418; czerwony segregator).

Przesłuchana w charakterze świadka A.O. zeznała, że jej mąż A.O. prowadził bezpośrednią współpracę ze Skarżącym. Ona zajmowała się dokonywaniem płatności. Płatności były wykonywane różnie - część zaliczkowo, część gotówką, część przelewem. Nie potrafi wskazać konkretnych robót jakie wykonał Skarżący i jego pracownicy na rzecz ich spółki jawnej "A.", ale potwierdziła, że wykonał tych prac bardzo dużo (k. 419-421; czerwony segregator).

A.O. przesłuchany jako świadek wskazał zakres robót jaki Skarżący wraz z pracownikami wykonali na rzecz spółki jawnej "A.". Wskazał, że Skarżący wykonywał usługi swoim sprzętem. Oświadczył, że nie potrafi określić na jakich zasadach byli zatrudnieni pracownicy, z którymi pracował Skarżący, ponieważ go to nie interesowało. Wszelkich rozliczeń z nimi dokonywał Skarżący. Po okazaniu kopii zdjęć A.K. zeznał, że nie zna tego mężczyzny i nie pamięta, aby go widział na budowie (k. 422-424; czerwony segregator).

Skarżący przesłuchany 5 września 2014r. w charakterze strony oświadczył natomiast, że od 2003r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych. W okresie od stycznia 2013r. do lipca 2014r. zatrudniał jednego pracownika K.S., która odpowiadała za prowadzenie prac biurowych, a w kontrolowanym okresie była na urlopie macierzyńskim. Pracowników fizycznych w tym okresie nie zatrudniał. Drobniejsze prace remontowe, budowlane wykonywał osobiście, natomiast przy wszystkich większych zleceniach korzystał z podwykonawcy, tj. firmy "U. ul. [...], NIP: [..]", która zatrudniała około 20 osób, dojeżdżających trzema busami. Współpraca z tą firmą trwała około dwóch lat. Znajomość z ww. została zawarta po opublikowaniu ogłoszenia w prasie w poszukiwaniu podwykonawcy. Na początku współpracy na pewno była zawarta jedna lub dwie umowy, pozostałe umowy były ustne oparte na podstawie przedmiarów. Skarżący wskazał też, że sprawdzał istnienie firmy "U." (NIP: [..] ul. [...]) po pierwszym zleceniu prac w Internecie i stwierdził, iż firma taka istnieje. Wie, że firma ta jest podatnikiem podatku od towarów i usług. A.K. osobiście go informował, że jest podatnikiem podatku VAT. Faktury VAT potwierdzające wykonanie usług przez tę firmę wypisywał i podpisywał osobiście A.K. w obecności Skarżącego. Wszystkie płatności dokonywane były przez Skarżącego gotówką do rąk A.K., który każdorazowo potwierdzał na dowodzie wpłaty otrzymanie gotówki. Skarżący płatności dokonywał kilkakrotnie w obecności pracowników A.K., np. Z.G., T.W. oraz J.D. (poz. 11, tom I akt kontroli podatkowej).

Skarżący przesłuchany ponownie 23 października 2015r. w charakterze strony wyjaśnił jaki zakres robót wykonywał na rzecz spółki jawnej A., wskazując jednocześnie zakres prac jakie wykonała firma "U.". Wskazał też, że z tą firmą najpierw była zawarta umowa na piśmie, a potem już tylko ustne umowy były zawierane. W umowie określili stawki odnośnie umówionych prac i Skarżący spisał dane A.K. Umowa dotyczyła prac murarskich i tynkarskich na nowo wybudowanej hali przy sklepie "A.". Umowa była spisana na początku 2013r. w domu Skarżącego, który miał wzór takiej umowy. Faktury były wystawiane co miesiąc (jedna albo dwie), ale rozliczeń dokonywano co tydzień, bo tak chciał A.K.. Skarżący wyjaśnił też, że A.K. czasami pożyczał od niego sprzęt, ale zazwyczaj miał swój. Jednocześnie Skarżący wskazał, że posiada dużo narzędzi, bo miał wcześniej swoich pracowników. Zapytany o ilość pracowników zatrudnionych przez Skarżącego przy świadczeniu usług na rzecz spółki jawnej "A.", wyjaśnił, że czasami zatrudniał jednego pracownika (D.W.), czasami wcale. Zawsze pracował przy pracach instalacyjnych hydraulicznych, elektrycznych i korzystał z podwykonawcy A.K., który miał swoich pracowników – maksymalnie szesnastu, ale tylko wtedy gdy prace były jednocześnie na dwóch budowach, a jeśli prace były na jednej budowie to około 7-8 osób, ale była to ciągle różna ilość pracowników. Pracownicy ci byli z R. i jej okolic, ale żadnych szczegółowych danych nie zna. Skarżący zapytany o okoliczności nawiązania współpracy z firmą "U." wskazał, że chyba z końcem 2012r. wysłał ogłoszenie do gazety "OFERTA": "zatrudnię firmę budowlaną do prac budowlanych i wykończeniowych". Zgłosiło się dużo firm, zgłosił się też osobiście A.K., który oferował najniższe stawki i dobrze wyglądał – "dobrze mu z oczu patrzyło i miał też dobrą prezencję". Zapytany o to w jaki sposób nabrał zaufania do firmy "U.", Skarżący wskazał, że podpisali umowę, Skarżący spisał jego dane, sprawdził na stronie internetowej CEIDG, że była taka firma i uznał, iż to pewny podmiot gospodarczy. Dane tej firmy znał z pieczątki przystawionej na zawartej umowie. Ponadto A.K. okazał swój dowód osobisty, z którego wynikało, że urodził się w 1975r., a zdjęcie było zgodne z rzeczywistym wizerunkiem. Nie podjął kroków celem ustalenia czy A.K. jest czynnym podatnikiem VAT, myślał że zrobi to księgowa z firmy Audytor z L., która prowadzi jego księgowość. Na początku próbował w Internecie znaleźć numer telefonu A.K. i był jakiś numer z kierunkowym [...]. Dzwonił wtedy pod ten numer telefonu, ale był on nieczynny. Zapytany o to czy rozpoznaje mężczyznę na okazanych mu zdjęciach stwierdził, że nie. Wskazał, że w toku kontroli podatkowej wymienił imiona i nazwiska kilku pracowników A.K, ale obecnie już ich nie pamięta, a ich danych więcej nie zna, posługiwali się głównie pseudonimami. Zeznał też, że gdy poinformował A.K. o fakcie kontroli prowadzonej przez organ podatkowy zaprzestał on współpracy i więcej nie pojawił się w miejscu wykonywania usług oraz nie odbierał telefonów (k. 428-438; czerwony segregator).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że sporne faktury, na których jako wystawcę wskazano firmę "U." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie ulega wątpliwości, że A.K. nie wykonał usług wyszczególnionych w tych fakturach na rzecz Skarżącego. Przy czym organy nie kwestionowały wykonania przez firmę Skarżącego usług wykazanych na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz jego kontrahentów.

Zważyć w związku z tym należy, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, iż zasada neutralności podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe są bowiem uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz bowiem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości co do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów lub świadczonych usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014r., I FSK 1395/13, CBOSA).

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27 września 2007r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z 21 lutego 2008r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006: 446, pkt 51).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (zob. postanowienie Trybunału z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło oraz wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39).

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, iż nie można przyjąć, że Skarżący dochował należytej staranności. Okoliczności sprawy wskazują, że Skarżący niewątpliwie winien był co najmniej podejrzewać, iż transakcje, w których uczestniczy związane były z nielegalnymi działaniami dokonywanymi przez kontrahenta, na co wskazywał choćby sposób nawiązania współpracy z kontrahentem oraz jej późniejszy przebieg. Nawiązanie współpracy nastąpiło poprzez ogłoszenie w prasie z podmiotem nieznanym, bez zasięgnięcia o nim informacji u innych podmiotów, pomimo braku możliwości kontaktu poprzez podany w Internecie numer telefonu. Zapłata za wykonane usługi następowała w formie gotówkowej, mimo istnienia w tym zakresie obowiązku regulowania należności za pośrednictwem rachunków bankowych. Podkreślenia wymaga, że dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunków bankowych oznacza konieczność podania prawdziwych danych właściciela danego rachunku i możliwa w związku z tym jest też późniejsza weryfikacja na czyj rachunek bankowy zostały wpłacone dane środki. Dodać należy, że notoryjnie znany jest fakt, iż w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z dnia 16.02.2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Tymczasem Skarżący godził się na dokonywanie zapłaty gotówką. Ponadto Skarżący nie był zainteresowany kto wykonuje w istocie przedmiotowe usługi, gdyż nie ma wiedzy co do danych personalnych osób, które te usługi wykonały. Skarżący nie wymagał od kontrahenta podania np. listy pracowników wykonujących dane prace. Tymczasem w branży budowlanej wiele firm dbających o rzetelność transakcji, jak też celem zapewnienia bezpieczeństwa na budowie, wymaga od podwykonawców podania danych personalnych ich pracowników, jak też przechodzenia przez te osoby szkoleń BHP (bądź okazania dokumentów potwierdzających odbycie takich szkoleń) oraz przedstawienia dowodów potwierdzających posiadanie aktualnych badań lekarskich. Stawianie tego rodzaju wymagań wobec kontrahentów pozwala na spełnienie standardów bezpieczeństwa, jak też umożliwia pozyskanie rzetelnych informacji o tym kto rzeczywiście wykonuje dane usługi.

W okolicznościach niniejszej sprawy czynności wskazane przez Skarżącego w celu zweryfikowania kontrahenta i mające wyeliminować ewentualny udział w nieprawidłowościach podatkowych (oszustwie podatkowym) nie można uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania w rozumieniu przedstawionym przez TSUE. Jak oświadczył Skarżący zweryfikował on firmę "U.", poprzez uzyskanie oświadczenia jak się okazało od osoby, która jedynie podawała się za A.K., że jest czynnym podatnikiem VAT. Przy czym poza oświadczeniami Skarżącego, brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, że takowa weryfikacja w ogóle miała miejsce. Skarżący nie zażądał natomiast od kontrahenta dokumentu potwierdzającego zarejestrowanie jako podatnika VAT, ani nie wystąpił do naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. celem uzyskania rzetelnej informacji w tym zakresie. Podjęcie tych działań pozwoliłoby na ustalenie przez Skarżącego, że wskazany w umowie i na fakturach podmiot nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wskazać nadto należy, że podmioty gospodarcze wystawiające faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych działań gospodarczych, podejmują też różnorakie działania w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania. Wyeliminowaniu ryzyka w tym zakresie może służyć w takiej sytuacji między innymi zasięgnięcie informacji o danym podmiocie wśród innych podmiotów działających w branży, a zatem dokonanie swoistego rozpoznania rynku. W przedmiotowej sprawie, jak już wskazano, działania takie nie wystąpiły ze strony Skarżącego.

Skarżący wprawdzie zawarł na piśmie umowę o roboty budowlane, jednakże jak ustalono nie nastąpiło to z osobą, która była wskazana jako strona tej umowy. Przy czym twierdzenia Skarżącego, że weryfikował on tę osobę poprzez spisanie jej danych z dowodu osobistego, jest gołosłowne nie poparte żadnym wiarygodnym dowodem. Skarżący nie dysponuje kopią dowodu osobistego, który jemu okazano przy zawieraniu tej umowy. Z kolei wobec wskazania przez Skarżącego, że zdjęcie na okazanym dowodzie osobistym odpowiadało wizerunkowi osoby, z którą współpracował, oznaczałoby że dowód ten został sfałszowany. Posługiwanie się natomiast sfałszowanym dowodem osobistym uznać należy za mało wiarygodne, biorąc pod uwagę rodzaj oszustwa w jakim miałby być użyty taki sfałszowany dokument.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że w CEIDG sprawdził, iż firma "U." rzeczywiście istnieje, zauważyć należy, iż dokonanie rejestracji przez podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą w odpowiednich organach administracji państwowej jest z reguły pierwszym etapem podjętych działań w zakresie legalizacji rozpoczynanej działalności gospodarczej, jednak czynności te nie świadczą o faktycznym podjęciu i prowadzeniu tej działalności przez podatnika. Nadto rejestracja dla potrzeb określonego podatku nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi, a firmant z punktu widzenia formalnego może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje VAT-7, co jeszcze nie oznacza, że prowadzi legalną działalność gospodarczą (zob. wyrok NSA z 28 kwietnia 2017r., I FSK 1629/15, CBOSA). W sytuacji, gdy – jak wskazano wyżej - przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście (czyli tak, jak należałoby tego od nich wymagać, a nie tak, jak faktycznie oni działają), rolą podatnika powinno być, dla zachowania prawa do odliczenia, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów.

Wskazane powyżej okoliczności uzasadniają wniosek, że Skarżący obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godził się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skarżący nie wykazał bowiem, iż faktycznie w jakkolwiek sposób weryfikował rzetelność kontrahenta. Okoliczności wykazane w niniejszej sprawie, nie przemawiają zaś za tym, aby przyjąć iż Skarżący faktycznie takich czynności dokonał.

Skoro zatem Skarżący nie tylko nie zbadał wiarygodności i rzetelności kontrahenta, ani też nie zatroszczył się o odpowiednie udokumentowanie przebiegu transakcji i współpracy z kontrahentem, to należało przyjąć, iż Skarżący nie dołożył należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący był świadomy uczestnictwa w nielegalnym procederze lub co najmniej godził się na taki udział. Dodać przy tym należy, że powszechna jest wiedza, iż w przypadku usług budowlanych, zdarzają się liczne przypadki nierzetelności wykonawców robót, nie tylko pod względem podatkowym, ale też co do wykonania umówionych usług. W związku z tym Skarżący winien dochować należytej staranności przy zawieraniu transakcji, których przedmiotem są tego rodzaju usługi.

Zdaniem Sądu, słusznie zatem organy podatkowe uznały, biorąc powyższe pod uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać usług udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca wskazana jest firma "U." za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Zwłaszcza, że poza gołosłownymi twierdzeniami samego Skarżącego, brak jest wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, iż Skarżący rzeczywiście korzystał z usług podwykonawcy przy wykonywaniu robót na rzecz swoich kontrahentów. Kontrahenci Skarżącego potwierdzili wykonanie usług przez Skarżącego, nie mają jednak wiedzy o korzystaniu przez Skarżącego z usług podwykonawcy. Wskazują oni jedynie na okoliczność wykonania przez Skarżącego usług wraz z kilkoma innymi osobami, które w ocenie kontrahentów Skarżącego były pracownikami Skarżącego, z którymi on się rozliczał (zob. zeznania R.K. oraz A.O.).

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Postanowieniem z [...] marca 2017r. Naczelnik US przed wydaniem decyzji z [...] kwietnia 2017r. wyznaczył Skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego wyznaczył Skarżącemu również organ odwoławczy postanowieniem z [...] lipca 2017r.

Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym art. 120 O.p. oraz określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p.

Organy podatkowe nie naruszyły również przepisu art. 188 w zw. z art. 123 O.p. nie przeprowadzając dowodu z przesłuchania Z.G., T.W. i J.D.

Przede wszystkim wskazać należy, że Skarżący poza wskazaniem imion i nazwisk tych osób, nie podał żadnych danych, które umożliwiłyby wezwanie tych osób na przesłuchanie w charakterze świadków. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ z własnej inicjatywy podjął działania celem ustalenia osób, których dane personalne odpowiadałyby tym podanym przez Skarżącego, jednakże nie przyniosły one rezultatu (k. 610, tom III akt podatkowych). Przy czym należy też mieć na względzie, że Skarżący nie posiadał żadnych wiarygodnych dowodów, iż osoby o podanych przez niego personaliach wykonywały prace wskazane na zakwestionowanych fakturach (Skarżący nie wymagał od kontrahenta podania danych personalnych zatrudnionych pracowników, nie sporządzał też protokołów odbioru prac i w konsekwencji nie posiadał takich protokołów, które byłyby podpisane czy to przez samego kontrahenta, czy też przez któregoś z jego pracowników, co uwiarygodniałoby, iż osoba o podanych danych personalnych wykonała tego rodzaju prace czy czynności dokumentacyjne).

Wskazać też można, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r. II FSK 1313/08, CBOSA). Ponadto gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania.

Podkreślenia wymaga, że w rozpoznanej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, iż firma "U." nie wykonała na rzecz Skarżącego usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Świadczą o tym zarówno zeznania A.K., jak też zeznania samego Skarżącego, który po okazaniu zdjęć A.K. oświadczył, że go nie zna. Oznacza to, że faktury te niewątpliwie były nierzetelne od strony podmiotowej. Kwestia oceny należytej staranności Skarżącego zależy natomiast przede wszystkim od działań i aktów staranności podejmowanych przez Skarżącego, a nie od osób ewentualnie zatrudnionych przez kontrahenta (podwykonawcę).

W świetle powyższego, Sąd uznaje, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 123 i art. 188 O.p.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organy zapewniły także Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. W ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż organy ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne konieczne do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obowiązane są bowiem gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, jednak nie mogą być obarczone obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia.

Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały.

W związku z powyższym nie naruszono również przepisów art. 193 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną przez Skarżącego ewidencję zakupu służącą rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. i 2014r. za nierzetelną w części dotyczącej zakupu (nabycia) usług od firmy "U.", gdyż została ona w tym zakresie sporządzona w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały wskazanej ewidencji w zakwestionowanej części za dowód w sprawie.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.