Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 751/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 22 § 2a, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 235 , art. 210 § 4, art. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15zzs ind. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 15 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2014 poz 443
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] listopada 2021 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2021 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "Organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. (dalej "Naczelnik US") z dnia [...] kwietnia 2021 r., znak: [...]; [...], odmawiającej podatnikowi S. M. (dalej: "Podatnika", "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Organ II instancji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g oraz art. 44 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 – dalej "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. d), f) i h), art. 15 ust. 3, art. 22 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki S. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z protokołem, podpisane w S. dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443 – dalej w skrócie "Umowa").

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Podatnik uzyskuje wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na podstawie umowy o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego jako operator sejsmiczny pod banderą norweską. Faktyczny zarząd tej jednostki znajduje się w S. : [...] [...] [...] [...].

Do wniosku Podatnik załączył:

- zawartą w języku angielskim kserokopię kontraktu z G. z załącznikami;

- przetłumaczoną na język polski kserokopię umowy o pracę (kontraktu);

- kserokopię książeczki żeglarskiej [...] poświadczającej, że w okresach: od 23 kwietnia do 7 czerwca 2017 r.; od 06 listopada do 16 grudnia 2019 r.; od 29 stycznia do 13 marca 2020 r. Podatnik wykonywał pracę na stanowisku sejmic observer na statku S. oraz od 06 października do 10 listopada 2020 r.; od 16 grudnia 2020 r. do 26 stycznia 2021 r. na statku S. E. : [...]

Według Podatnika, w sprawie znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody odliczenia/zaliczenia podatkowego w Polsce (art. 15 ust. 3 w zw. art. 22 ust. 1 lit. a) i art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy. Metoda ta opisana jest także w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f.

W związku z tym Podatnik zamierza skorzystać, na podstawie art. 27g u.p.d.o.f., z ulgi abolicyjnej. Tym samym Podatnik uważa, że dochód z pracy w S. nie będzie generował podatku do zapłaty w Polsce. Zatem, ze względu na przysługującą, według Podatnik, ulgę abolicyjną i związany z tym brak obowiązku zapłaty podatku od dochodów osiągniętych poza terytorium RP, wystąpi znaczna dysproporcja między sumą podatku należnego w Polsce przy rozliczeniu rocznym (równym zero), a wielkością zaliczek na poczet podatku dochodowego, które Podatnik musiałby odprowadzać przy uwzględnieniu metody zaliczenia podatkowego.

Podatnik poinformował, że niezależnie od art. 27g u.p.d.o.f., będzie mógł skorzystać z częściowego zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, tj. w kwocie odpowiadającej 30 % diety określonej w przepisach dotyczących diet zagranicznych, co dodatkowo uzasadnia wniosek.

Naczelnik US stwierdził, że Podatnik spełnił tylko dwie spośród trzech niezbędnych przesłanek, wskazanych w art. 15 ust. 3 Umowy, tj. przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo w S.. Podatnik nie spełnił natomiast przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W związku z tym Organ uznał, że ulga w postaci ograniczenia w 2021 r. poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie znajduje zastosowania.

Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Organ podatkowy II instancji wskazał, że z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej (O.p.) wynika, iż instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może być zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Ciężar uprawdopodobnienia spoczywa przy tym na inicjatorze postępowania.

Organ II instancji stwierdził, że w sprawie poza sporem pozostaje to, iż stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tym samym, swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego Podatnik powinien dokonywać w Polsce.

Niesporne w sprawie jest również to, że Podatnik zawarł umowę o pracę z firmą G., [...], [...] [...]. Z przedłożonej książeczki żeglarskiej wynika, że w okresie od 16 grudnia 2020 r. do 26 stycznia 2021 r. Podatnik wykonywał pracę na statku S. E. , który jest jednostką badawczą/pomiarową pływającą pod banderą [...]. Podatnik otrzymał wynagrodzenie za pracę wykonywaną w styczniu 2021 r. na statku badawczym S. E., który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w S..

Podatnik twierdzi, że w 2021 r. będzie wykonywać pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo s. , co potwierdza dokument z 26 maja 2021 r. "Potwierdzenie zatrudnienia", wskazujący dalsze zatrudnienie Podatnika od 29 kwietnia 2021 r.

Organ II instancji odwołał się do zapisów art. 3 ust. 1 lit. d), f), h) oraz art. 15 ust. 3 umowy UPO i stwierdził, że aby uwzględnić wniosek Podatnika, konieczne jest spełnienie łączne (kumulatywne) trzech przesłanek, tj. po pierwsze wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, po drugie wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, po trzecie eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo s. .

Według Organu II instancji, w sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka dotycząca wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Organ II instancji przywołał zapisy Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, który wskazuje na szersze, niż powszechnie przyjęte rozumienie pojęcia "transport międzynarodowy".

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna jednak z objętych wskazanym kodem usług transportu morskiego nie odnosi się do statków, które zajmują się badaniem dna morza.

Organ II instancji wskazał, że ponieważ w Konwencji nie zdefiniowano pojęcia "transport", ważne jest przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu transport (w tym transport międzynarodowy) to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Według Organu II instancji, transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób lub ładunków między portami położonymi w różnych państwach. Definicja transportu międzynarodowego przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Skupia się ona raczej na podkreśleniu międzynarodowego charakteru transportu.

W ocenie odwołującego Podatnika, pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. h) określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Z kolei dla wykazania słuszności swojego stanowiska Dyrektor Izby przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 2009.141.29 – dalej "Dyrektywa 2009/42/WE"). W jej art. 2a zawarto definicję "przewozu rzeczy i osób drogą morską". Wskazano, że oznacza on przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) tego artykułu, w zdaniu drugim, zawarto zastrzeżenie, że dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W ocenie Organu II instancji, transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Przepisy Umowy wskazują też w art. 22 ust. 1, w jaki sposób należy unikać podwójnego opodatkowania. Do rozliczenia dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Organ II instancji wyjaśnił przy tym, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej, podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że tzw. ulgę abolicyjną odlicza się w zeznaniu rocznym i dlatego nie ma możliwości uwzględnienia jej w trakcie roku podatkowego. Powoduje to, że osoby uzyskujące dochód poza granicami RP, muszą zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. lub skorzystać z instytucji ograniczenia poboru zaliczek, o której mowa w przepisie art. 22 § 2a O.p. Rozpatrywana sprawa dotyczy jednak wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2021. Zatem sposób, w jaki Podatnik dokona rozliczenia dochodu uzyskanego w 2021 r. stanowi odrębną kwestię, której Organ obecnie nie przesądza.

Według Organu II instancji, Organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń. Zgodnie bowiem z załączonymi do wniosku dokumentami oraz informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, statek S. E. jest statkiem typu research vessel, tzn. jest jednostką badawczą zaprojektowaną, zmodyfikowaną lub wyposażoną w celu prowadzenia badań na morzu. Jednostka, na której Podatnik wykonuje pracę, nie figuruje natomiast jako "inny statek towarowy".

Wskazana kategoria "research vessel" oznacza jednostkę pływającą, której podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu. Badania te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych, np. przedsiębiorstw wydobywczych, czy rybackich. Stan faktyczny sprawy wskazuje, że Podatnik świadczy pracę na statku przeznaczonym do badania dna morza, a zatem do zadań związanych z eksploatacją podwodną. Zadaniem tego typu statków jest badanie mórz, nie zaś przewóz osób czy ładunków. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski. Jednostka ta jest wprawdzie mobilna, ale jej przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi pracami badawczymi. Tym samym nie można też uznać, że statek wykonywał transport międzynarodowy. Nie ma zatem zastosowania regulacja z art. 15 ust. 3 Umowy, bowiem nie spełniono jednej przesłanki, z trzech obowiązkowych, dotyczącej wykonywania przez statek transportu międzynarodowego. W rezultacie nie zaistniały też okoliczności wskazujące na wystąpienie w przypadku Podatnika obowiązku podatkowego w S., a co za tym idzie - nie zachodzi konieczność uniknięcia podwójnego opodatkowania. Nie ma tez możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. w stosunku do uzyskanych przez Podatnika w 2021 r. dochodów z tytułu pracy na statku S. E.. Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2021.

W opinii Organu II instancji, przeprowadzona w sprawie ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, gdyż rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniesiono się do wszystkich twierdzeń Podatnika. Nie naruszono zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. W sprawie nie znajduje zastosowania zasada zawarta w art. 2a O.p. Nie uchybiono również przepisom Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym jej art. 217. Nie zostały naruszone także przepisy Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

Odnosząc się do przedłożonych przez Podatnika opinii: prof. dr. hab. Z. B., dotyczącej transportu międzynarodowego oraz opinii technicznej numer [...], Organ II instancji wskazał, że nie są one wiążące i pozostają bez wpływu na stanowisko organu w kwestii będącej przedmiotem sporu. Nadto wskazał, że otrzymanie przez Podatnika pozytywnych rozstrzygnięć w poprzednich latach, nie obligowało organu podatkowego do udzielenia wnioskowanej ulgi również w roku 2021.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. w całości, Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił jej:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

2. art. 217 Konstytucji RP przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,

3. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką S., tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej,

4. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności przez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji,

5. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności,

6. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym,

7. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z S. w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

8. art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex), a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g),

9. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

10. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką S. poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h) Konwencji oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

11. postanowień Umowy oraz protokołu do tej Umowy, tj. art. 15 ust. 3 i art. 22 ust.1 lit. a) przez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika eksploatacji statku morskiego, na którym wykonywał pracę, w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w S., a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie,

12. art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy przez uznanie, że statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD,

13. art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej,

14. art. 22 § 2a O.p. przez niezastosowanie go w sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w S., tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w z w. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. przez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego przedstawił obszerną argumentację na poparcie zasadności zarzutów w niej podniesionych.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Nadto, Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów:

- towarowego certyfikatu bezpieczeństwa konstrukcyjnego statku S. E. określającego typ statku jako other cargo ship na okoliczność eksploatacji statku S. E. w transporcie międzynarodowym;

- towarowego certyfikatu bezpieczeństwa wyposażenia statku S. E. określającego typ statku jako other cargo ship - inny statek towarowy na okoliczność eksploatacji statku S. E. w transporcie międzynarodowym;

- interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2021 r. o sygn. 0115- [...] nr [...] na okoliczność braku wpływu typu statku na możliwość wykonywania transportu międzynarodowego;

- wydruku ze strony internetowej [...] (dostęp na 12.08.2021 r.) zawierający zastrzeżenie administratora strony internetowej o nieponoszeniu odpowiedzialności za dokładność i wiarygodność informacji zawartych na stronie vesselfinder.com dotyczących statku S. E. na okoliczność, iż dane zawarte na stronie internetowej [...] nie mogą stanowić wiarygodnego, rzetelnego dowodu w sprawie;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zarzuty skargi są niezasadne, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził by Organy w niniejszej sprawie dopuściły się naruszenia przepisów prawa (materialnego, jak również przepisów postępowania) w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - zwanej w skrócie "P.p.s.a."). W konsekwencji tego nie było usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skargi.

Postępowanie w niniejszej sprawie zainicjował wniosek Skarżącego z dnia [...].02.2021 r. o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2021 r. z uwagi na zamiar skorzystania z prawa w 2021 roku z ulgi abolicyjnej. We wniosku tym wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego badawczego, eksploatowanego jako operator sejsmiczny pod banderą norweską, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w S. (które zatrudniło Skarżącego na pokładzie statku badawczego). Do wniosku Skarżący załączył przetłumaczone na język polski umowę o pracę oraz kopię książeczki żeglarskiej.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Z przytoczonego przepisu art. 22 § 2a O.p. jednoznacznie zatem wynika, że podatnik ma obowiązek uprawdopodobnić, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, zaś organ podatkowy ma obowiązek ograniczyć pobór zaliczek, jeżeli podatnik dostatecznie uprawdopodobnił, że zaliczki były niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy.

Zatem, to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obciążona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym.

Tym samym to podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, a to w konsekwencji wymaga jego inicjatywy dowodowej, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które w istocie mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez "uprawdopodobnienie" rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w stosunku do dowodu w znaczeniu ścisłym (w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa), nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w badanej sprawie, rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, zasadnie uznały, że w stosunku do Podatnika znajdują zastosowanie postanowienia Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki S. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz, że stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie nie wyczerpuje wszystkich przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 tej Umowy, a tym samym brak podstaw do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W badanej sprawie - jak trafnie wskazał Organ I instancji - znajdują zastosowanie postanowienia umowy z dnia 4 listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki S. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania o uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r., poz. 443 - zwanej w skrócie "Umowa"), w szczególności art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. a).

W myśl zaś art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym, jak wynika z art. 15 ust. 2 Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 3 Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak słusznie wskazał Organ podatkowy, dla wypełnienia dyspozycji przytoczonego art. 15 ust. 3 Umowy, konieczne jest łączne (kumulatywne) spełnienie wszystkich trzech przesłanek wynikających z tego przepisu, tj. po pierwsze - wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, po drugie - wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i po trzecie - eksploatowanie statku przez przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa, czyli przez przedsiębiorstwo w S..

Według Organu II instancji, w sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka co do wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Organ II instancji zasadnie przywołał zapisy Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, który wskazuje na szersze niż powszechnie przyjęte rozumienie pojęcia "transport międzynarodowy".

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna jednak z objętych wskazanym kodem usług transportu morskiego nie odnosi się do statków, które zajmują się badaniem dna morza.

Organ II instancji wskazał, że ponieważ w Konwencji nie zdefiniowano pojęcia "transport", ważne jest przeanalizowanie jego znaczenia w powszechnym rozumieniu językowym. W takim ujęciu "transport" (w tym transport międzynarodowy) to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem, transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób lub ładunków między portami położonymi w różnych państwach. Definicja transportu międzynarodowego przyjęta w Konwencji nie może być jednak rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Skupia się ona raczej na podkreśleniu międzynarodowego charakteru transportu.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy, Organ podatkowy zasadnie uznał, że Skarżący nie uprawdopodobnił jednej spośród trzech przesłanek wynikających z tego przepisu, tj. wykonywania przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W tym zakresie zwrócić należy uwagę, że wyżej przytoczona umowa z dnia 4 listopada 2012 r. zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki S. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ( "Umowa"), a także komentarz do Konwencji modelowej OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym.

W związku z tym, dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki (tutaj, w S.). Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego wykorzystywaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez przedsiębiorstwo eksploatujące statek przychodów z tytułu transportu.

Oceniając stanowisko Organu podatkowego co do braku uprawdopodobnienia przez Skarżącego wszystkich przesłanek wskazujących na zastosowanie w tej sprawie przepisów Umowy, uznać należało je za uprawnione. Przede wszystkim słuszny jest wniosek co do braku uprawdopodobnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym.

W badanej sprawie poza sporem jest, że Skarżący zawarł umowę o pracę z firmą G., [...], [...] [...]. Z przedłożonej książeczki żeglarskiej wynika, że w okresie od dnia 16 grudnia 2020 r. do dnia 26 stycznia 2021 r. Podatnik wykonywał pracę na statku S. E. [...], który jest jednostką badawczą/pomiarową pływającą pod banderą [...]. Podatnik otrzymał wynagrodzenie za pracę wykonywaną w styczniu 2021 r. na statku badawczym S. E., który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w S., co potwierdzają załączone do wniosku przetłumaczone na język polski umowa o pracę oraz książeczka żeglarska.

Podatnik twierdzi, że w 2021 r. będzie wykonywać pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie, a potwierdza to dokument z dnia 26 maja 2021 r. "Potwierdzenie zatrudnienia", wskazujący dalsze zatrudnienie Podatnika od dnia 29 kwietnia 2021 r. Zdaniem Sądu, okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, gdyż niespornie z niego wynika, że jednostka, na której zatrudniony jest Skarżący (na stanowisku operatora sejsmicznego do prac związanych głównie z podstawową działalnością firmy w zakresie geofizyki morskiej oraz prac poszukiwawczych górnictwa morskiego), to statek badawczy.

Z niespornych ustaleń Organu podatkowego wynika, że zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami oraz informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, statek S. E. jest statkiem typu research vessel, tzn. jest jednostką badawczą zaprojektowaną, zmodyfikowaną lub wyposażoną w celu prowadzenia badań na morzu. Jednostka, na której Skarżący wykonuje pracę, nie figuruje natomiast jako "inny statek towarowy".

Wskazana kategoria "research vessel" oznacza jednostkę pływającą, której podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu (niesporne). Badania te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych, np. przedsiębiorstw wydobywczych, czy rybackich. Stan faktyczny sprawy wskazuje, że Podatnik świadczy pracę na statku przeznaczonym do badania dna morza, a zatem do zadań związanych z eksploatacją podwodną. Zadaniem tego typu statków jest badanie mórz, nie zaś przewóz osób czy ładunków. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski. Jednostka ta jest wprawdzie mobilna, ale jej przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi pracami badawczymi. Tym samym nie można też uznać, że statek wykonywał transport międzynarodowy. Nie ma zatem zastosowania regulacja z art. 15 ust. 3 Umowy, bowiem nie spełniona została jedna z łącznych trzech koniecznych przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 Umowy, a mianowicie, przesłanka dotycząca eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym.

W rezultacie nie zaistniały też okoliczności wskazujące na wystąpienie w przypadku Skarżącego obowiązku podatkowego w S., a co za tym idzie - nie zachodzi konieczność uniknięcia podwójnego opodatkowania.

Nie ma też możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. w stosunku do uzyskanych przez Podatnika w 2021 r. dochodów z tytułu pracy na statku S. E.. Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2021.

W świetle powyższego zgodzić się należy ze stanowiskiem Organu podatkowego wywiedzionym na podstawie zweryfikowanych dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, że jednostka pływająca (statek morski) S. E., na której Skarżący wykonywał pracę najemną nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Z analizy materiału dowodowego wynika, że statek morski S. E. jest wprawdzie jednostką, która przemieszcza się w celu prowadzenia badań, jednakże tego rodzaju "przemieszczanie się" nie jest równoznaczne z eksploatowaniem w "transporcie międzynarodowym" - ww. jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, nie może zostać uznana za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 141/29).

W art. 2 lit. a) tej Dyrektywy zawarto definicję określenia "przewóz rzeczy i osób drogą morską", które oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Regulacja ta potwierdza, że statek badawczy - jak sam wskazał Skarżący we wniosku - na którym zatrudniony jest Skarżący, nie jest jednostką przeznaczoną do przewozu rzeczy i osób drogą morską,

Skoro nie budzi wątpliwości, że statek, na którym zatrudniony jest Skarżący, jest jednostką badawczo - pomiarową w celu prowadzenia badań na morzu, a okoliczność tę potwierdza sama treść wniosku Skarżącego oraz załączonych doń ww. dokumentów, tym samym, jak słusznie stwierdził Organ I instancji, statek ten nie stanowi środka transportu morskiego, nie jest bowiem przeznaczony do przewozu ludzi lub ładunków, ani też nie świadczy usług związanych z transportem morskim (wymienionych w komentarzu do definicji transportu morskiego zawartej w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005), a w konsekwencji tego nie może zostać uznany za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, w sposób uprawniony Organ podatkowy uznał, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Wobec tego brak było podstaw do wydania decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z wnioskiem Skarżącego.

W tej sytuacji pozostałe zarzuty skargi są także nieuzasadnione. W ocenie Sądu, chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O.p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 O.p. - zasada ta winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

Zdaniem Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA [...], i z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99).

W działaniach organów podatkowych w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 191 O.p. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne właściwe w kontekście znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie sposób zarzucić Organowi II instancji, że nie odniósł się do całego materiału dowodowego sprawy, do wszystkich wyjaśnień Podatnika i zarzutów odwołania, że przerzucił ciężar dowodu na Podatnika. Uzasadnienie decyzji - zdaniem Sądu - spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 4 O.p.

Nadto, w badanej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 2a O.p. z uwagi na brak wystąpienia wątpliwości interpretacyjnych w świetle okoliczności faktycznych występujących w badanej sprawie. Należy zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych podatnika, organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy przepisów Konstytucji RP wskazanych w skardze, skoro zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Organu I instancji mają umocowanie w obowiązujących przepisach podatkowego prawa krajowego (u.p.d.o.f.), jak i umowy międzynarodowej (Umowa).

Sumując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej uchylenia, gdyż Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszenia przepisów prawa w sposób, którym miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i takiego naruszenia Skarżący nie wykazał w skardze, mimo wielości zarzutów. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Organu I instancji, znajdują oparcie w obowiązującym prawie, nie naruszają zasady zaufania do organów, zaś ich wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez stwierdzenia uchybień proceduralnych, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie ich z obiegu prawnego. Organ podatkowy dokonał trafnej oceny, że statek S. E. jest statkiem typu research vessel, tzn. jest jednostką badawczą, która służy do prowadzenia badań na morzu i nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. Oznacza to, że sytuacja Skarżącego nie wyczerpała przesłanek art. 15 ust. 3 Umowy, a tym samym nie przysługuje Mu ulga w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowych od osób fizycznych za 2021 rok.

Oceniając zasadność podniesionych w skardze zarzutów należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów prawa może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów prawa powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, lecz tylko takie naruszenie, które miało lub mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, co w konsekwencji powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Według Sądu, takiego skutku nie odniosły także zarzuty skargi co do naruszenia: postanowień Traktatu Unii Europejskiej (art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 2, art. 6) w zw. z postanowieniami Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (art. 41, art. 47) w zw. z zasadami Konstytucji RP (art. 91, art. 217); Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (art. 6); Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Umowy; Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach (art. 1), które sprowadzają się w istocie do kwestionowania oceny prawnej ustaleń faktycznych dokonanych przez Organ podatkowy - jak wskazał pełnomocnik Skarżącego - przez bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez podstawy prawnej i odebranie skarżącemu Podatnikowi przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej przez prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej. Jednak pełnomocnik Skarżącego nie powiązał podniesionych zarzutów naruszenia wskazanego przepisu z wykazaniem, że wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, czyli że Organ podatkowy bezpodstawnie odmówił Skarżącemu wnioskowanej ulgi abolicyjnej, co czyni te zarzuty naruszenia prawa nieskutecznymi.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia, nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2020 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem strony skarżącej.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Umowy. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia "transportu) użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, wskazać należy, że pełnomocnik Skarżącego w żaden sposób nie wyjaśnił, w jaki sposób organy uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie znajduje uzasadnienia tym samym zarzut co do naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez pełnomocnika Skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należało uznać za bezpodstawne.

Wobec tego Sąd uznał zarzuty skargi za całkowicie bezpodstawne.

Odnosząc się końcowo do wniosków dowodowych Skarżącego na podstawie załączonych do skargi dokumentów sporządzonych w języku obcym wskazać należy, że brak ich przetłumaczenia na język polski nie pozwolił na odniesienie się do tych wniosków. Dozwolone jest dopuszczenie dowodu obcojęzycznego, ale niezbędne jest jego przetłumaczenie na język polski, aby w oparciu o niego móc ustalać stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2016 r., II FSK 1935/14).

W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązujące przepisy nie wykluczają posłużenia się w postępowaniu administracyjnym dokumentem sporządzonym w języku obcym. Czynność urzędowa organu prowadzącego postępowanie, polegająca na badaniu treści obcojęzycznego dokumentu, wymaga jednak przetłumaczenia tego dokumentu na język polski. Powinno to być urzędowe tłumaczenie, obejmujące całą treść dokumentu.

Przepisy ustawy o języku polskim nie zawierają definicji czynności urzędowych, których należy dokonywać w języku polskim. W uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 maja 1997 r. (sygn. W 7/96, OTK z 1997 r. nr 2, poz. 27) wyrażono jednak pogląd, zachowujący aktualność na gruncie obecnego stanu prawnego, że czynności urzędowe to wszelkie czynności organów i instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych, związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji, chyba że z istoty tych czynności wynika konieczność posłużenia się językiem obcym. Pojęcie "czynności urzędowych" obejmuje również czynności procesowe podejmowane przez organy administracji publicznej. Oznacza to, że czynności procesowe powinny być dokonywane w języku polskim. Organ administracji publicznej jest zobligowany do dokonywania w języku polskim zarówno czynności ustnych, jak i do prowadzenia w tym języku dokumentacji postępowania, co oznacza prawną powinność posługiwania się w postępowaniu administracyjnym przetłumaczonymi dokumentami (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.04.2012 r., sygn. akt I GSK 164/11).

W badanej sprawie wprawdzie akta zawierają szereg dokumentów w obcym języku, bez przetłumaczenia na język polski, jednak istotna dokumentacja, w szczególności wniosek Skarżącego z załączonymi dokumentami, a także niesporne ustalenia faktyczne Organu oparte na ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, że statek S. E. jest statkiem typu research vessel, wprost wskazuje na charakter jednostki (badawczy). Stąd, Sąd uznał materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie za wystarczający do rozstrzygnięcia meritum wniosku Skarżącego z dnia [...].02.2021 r. o zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2021 rok.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie zarządzenia Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 08 października 2021 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach wiązanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), o czym poinformowano strony, wskazując na możliwość przedłożenia dodatkowego stanowiska w sprawie.

Powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl