Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2424/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.59.2017.1.MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 19 czerwca 2017 r. S.K. [zwany dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący"], wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej "organ"] z 20 kwietnia 2017 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.59.2017.1.MS1, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następstwie złożenia w dniu 28 marca 2017 r. przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, dalej "u.p.d.o.f."].

Opisując stan faktyczny Skarżący wskazał, że od 2 kwietnia 2007 r. pracował w [...] na stanowisku audytora wewnętrznego [obecnie jest pracownikiem [...]]. Zgodnie z art. 51 ust. 9 obowiązującej m.in. w latach 2007-2008 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, do rozwiązania stosunku pracy z audytorem wewnętrznym wymagana była zgoda Ministra Finansów – był to zatem stosunek pracy prawnie chroniony. Dnia 30 lipca 2008 r. Zarząd [...] rozwiązał z Wnioskodawcą bez wypowiedzenia umowę o pracę [na podstawie art 52 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy [Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, późn. zm., zwanej dalej "k.p."] bez uzyskania wymaganej prawem zgody Ministra Finansów.

Wnioskodawca złożył zatem pozew do Sądu o przywrócenie do pracy [na podstawie art. 56 k.p.] i zapłatę wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy [na podstawie art. 57 § 2 k.p.]. Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie Sądu Najwyższego poglądem, który można uznać za utrwalony [por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 czerwca 2005 r., I PK 233/04. OSNP 2006 Nr 10. poz. 148 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. II PK 18/11], "wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy z art. 57 Kodeksu pracy nie jest wynagrodzeniem za pracę tylko odszkodowaniem za szkodę jaką poniósł pracownik w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy". Pogląd taki zawarty jest także w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2015 r., II PK 151/14.

Skarżący podał, że wyrokiem z 24 września 2015 r. Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Pracy, sygn. akt [...], przywrócił go do pracy na dotychczasowych warunkach a dnia 1 października 2015 r. stawił się do pracy.

Dnia 21 czerwca 2016 r. Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, sygn. akt [...], wydał wyrok, w którym zasądził na rzecz Wnioskodawcy kwotę 1 255 291,41 zł [słownie: jeden milion dwieście pięćdziesiąt pięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt jeden złotych 41/100] tytułem wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy [na podstawie art 57 § 2 k.p.] wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 1 października 2015 r. do dnia zapłaty [na podstawie art. 481 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 300 k.p.]. Jak przedstawił to Sąd Rejonowy w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2016 r., zgodnie prezentowanym w orzecznictwie Sądu Najwyższego poglądem, który można uznać za utrwalony [por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 czerwca 2005 r., I PK 233/04, OSNP 2006 nr 10. poz. 148 oraz wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2011 r., sygn. II PK 18/11], "wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy z art. 57 Kodeksu pracy nie jest wynagrodzeniem za pracę tylko odszkodowaniem za szkodę jaką poniósł pracownik w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy".

Sąd Rejonowy zaznaczył także w uzasadnieniu wyroku z 21 czerwca 2016 r. sygn. akt [...] [str. 22 i 23 uzasadnienia], powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 czerwca 2011 r. [I PK 272/10, LEX nr 1001283], że orzeczenie o przywróceniu do pracy restytuuje stosunek pracy na przyszłość, tj. doprowadza do powstania stosunku pracy, jaki istniał przed zakwestionowanym rozwiązaniem umowy o pracę, nie unieważniając bezprawnego oświadczenia pracodawcy z mocą wstecz od momentu, w jakim oświadczenie to zostało złożone. W konsekwencji oznacza to, że pomiędzy chwilą rozwiązania umowy o pracę, a momentem skutecznego zgłoszenia przez pracownika oświadczenia o gotowości do podjęcia pracy [w przypadku Wnioskodawcy: dzień 1 października 2015 r.], na skutek wyroku przywracającego go do pracy, stosunek pracy między stronami nie istniał. W konsekwencji "okres pozostawania bez pracy", o którym mowa w art. 51 § 1 k.p. [i art 57 § 4 k.p. w odniesieniu do rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia], jest okresem nieświadczenia pracy u pracodawcy, który dokonał wypowiedzenia niezgodnego z prawem.

Okres ten nie jest okresem zatrudnienia ani okresem uznawanym za okres zatrudnienia. Dodatkowo Sąd Rejonowy w uzasadnieniu wyroku z 21 czerwca 2016 r. [str. 24 uzasadnienia], powołując się na uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2011 r. [II PK 18/11, OSNP 2012/17-18/220], zaznaczył, że "wynagrodzenie z art. 57 K.p nie jest wynagrodzeniem za pracę i okres, za który je przyznano, nie jest równoznaczny z okresem świadczenia pracy".

Skarżący podał, że 15 lutego 2017 r. Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Pracy, sygn. akt [...]. zaopatrzył ww. wyrok Sądu Rejonowego w klauzulę wykonalności. Z uwagi na brak wypłaty przez [...] zasądzonego świadczenia, dnia 8 marca 2017 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wszczęcie egzekucji należności do Komornika Sądowego. Komornik zajął rachunek ww. [...] i przelał na rachunek bankowy Wnioskodawcy należność główną pomniejszoną o 18% tytułem środków na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca uzyskał informację od komornika, zgodnie z którą nie ma on pewności, czy zasądzone w ww. wyroku Sądu Rejonowego odszkodowanie za szkodę jaką poniósł Wnioskodawca w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy, zwane w art. 57 § 2 k.p. wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., który stanowi, że "wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono".

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, Skarżący zwrócił się z następującym pytaniem:

Czy zasądzona w pkt l wyroku Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, sygn. akt [...], kwota 1 255 291,41 zł, zwana w przepisie wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy [art. 57 § 2 k.p.], która zgodnie ze stanowiskiem Sądu Rejonowego przedstawionym w uzasadnieniu ww. wyroku "stanowi odszkodowanie za szkodę jaką Wnioskodawca poniósł w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę z Wnioskodawcą stosunku pracy", podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż stanowi odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądowego, które nie zostało zakwalifikowane w ww. ustawie do odszkodowań wyłączonych ze stosowania zwolnienia z podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasądzona w pkt I wyroku Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, sygn. akt [...], kwota 1.255.291,41 zł, zwana w przepisie wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy, która zgodnie ze stanowiskiem Sądu Rejonowego przedstawionym w uzasadnieniu ww. wyroku "stanowi odszkodowanie za szkodę jaką poniosłem w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę z Wnioskodawcą stosunku pracy", podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż stanowi odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądowego, które nie zostało w ww. ustawie zakwalifikowane do odszkodowań wyłączonych ze stosowania zwolnienia z podatku dochodowego.

Organ w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że pracownik w sytuacji niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę bez wypowiedzenia, może żądać przywrócenia go do pracy na poprzednich warunkach albo odszkodowania. Jeżeli pracownik podejmie pracę w wyniku przywrócenia do pracy, to wówczas przysługuje mu wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Zatem ustawodawca wyraźnie odróżnia wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy od odszkodowania.

Zdaniem organu, z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej. Przedmiotowym zwolnieniem nie zostały zatem objęte świadczenia inne niż te będące odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami.

Skoro zatem nie ulega wątpliwości, że zasądzone na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy – wbrew Wnioskodawcy – nie jest odszkodowaniem i nie ma charakteru odszkodowawczego, to tym samym zdaniem organu stwierdzić należy, że nie może korzystać ono ze zwolnienia od podatku dotyczącego odszkodowań [zadośćuczynień] określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Powyższe oznacza, że kwota zasądzona przez Sąd Rejonowy tytułem wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy nie ma charakteru odszkodowawczego i wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ, odnosząc się do powołanych wyroków sądów, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślił, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z 17 maja 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.59.2017.2.MS1. Organ nie stwierdził podstaw do zmiany rozstrzygnięcia.

Skarżący, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przywołaną na wstępie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Skarżący w złożonej skardze zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez:

zastosowanie w interpretacji błędnej wykładni art. 57 § 2 k.p., w której organ uznał, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, o którym mowa w art. 57 § 2 k.p., nie jest odszkodowaniem ani świadczeniem o charakterze odszkodowawczym – jest to wykładnia niezgodna choćby z prezentowaną niezmiennie od ponad 12 lat przez Sąd Najwyższy, a także przez Trybunał Konstytucyjny;

przyjęcie w ww. interpretacji błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., z uwagi na uznanie przez organ, że zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisu ustawy nie jest objęte zasądzone wyrokiem sądowym wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy na podstawie art. 57 § 2 k.p., mimo że Sąd Najwyższy uznał, że "wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy to odszkodowanie za szkodę, jaką poniósł pracownik w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy."

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymane przez Skarżącego, na mocy wyroku Sądu Pracy z dnia 21 czerwca 2016 r. wynagrodzenie za okres pozostawania bez pracy, winno być uznane za odszkodowanie, zwolnione na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wartość, lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie, porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy [Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.] z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów i ugód.

Skarżący upatruje zwolnienia od podatku zasądzonego wyrokiem sądu wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy [tj. za okres od bezprawnego zwolnienia z pracy do przywrócenia do pracy przez sąd] w brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.. skarżący ten przepis wskazał najpierw we wniosku o interpretację jako stanowiący przedmiot tego wniosku [część E pkt 69 wniosku], następnie w skardze jako przepis, którego błędnej wykładni dopuścił się organ w zaskarżonej interpretacji, wreszcie w piśmie procesowym z 28 sierpnia 2017 r. złożonym do Sądu.

W ocenie Sądu, zarówno art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jak i art. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje podstawy do zwolnienia z podatku otrzymanego przez Skarżącego wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy. Powyższe przepisy pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia odszkodowań scharakteryzowanych w tych przepisach. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy otrzymanych odszkodowań, jeżeli ich wartość, lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W orzecznictwie wypracowane zostało stanowisko, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, w razie bezprawnego wypowiedzenia umowy o pracę nie stanowi odszkodowania, o którym mówi powołany przepis [wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2016 r. w spr. o sygn. II FSK 3966/13, z 21 stycznia 2015 r., w spr. o sygn. akt II FSK 2918/12 oraz z 18 lutego 2010 r., w spr. o sygn. akt II FSK 1504/08, orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

Natomiast Skarżący konsekwentnie [we wniosku o interpretację, skardze oraz piśmie procesowym z 28 sierpnia 2017 r.] wyraża zapatrywanie, że otrzymane świadczenie stanowiące wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy stanowi inne odszkodowanie, objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i że to na gruncie wyłącznie tego przepisu winno być rozważane sporne zwolnienie.

Skarżący nie dostrzega jednak, że obydwa przepisy przewidują zwolnienie odszkodowań lub zadośćuczynień [art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – tych, których wartość, lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw zaś art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. – innych odszkodowań, jeśli zostały otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wymienionymi w tym przepisie wyjątkami]. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b nie zmienia charakteru świadczenia, jakim jest wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy i nie pozwala na uznanie, że stanowi ono "odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej".

Każdorazowo w zakresie spornego zwolnienia chodzi o otrzymane odszkodowanie lub zadośćuczynienie. Zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. [a także art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy] nie zostały zatem objęte świadczenia inne niż te będące odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami.

Tymczasem – wbrew zapatrywaniu Skarżącego – otrzymane świadczenie, stanowiące wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie stanowi odszkodowania.

Pierwszą sprawą jest, że – jak wyraźnie wynika z wniosku – stanowi ono otrzymane na podstawie przepisów prawa pracy wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. We wniosku Skarżący wyeksponował, że dnia 21 czerwca 2016 r. Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, sygn. akt [...], wydał wyrok, w którym zasądził na jego rzecz kwotę 1 255 291,41 zł tytułem wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy [na podstawie art. 57 § 2 k.p.].

Zasądzona kwota została zatem zakwalifikowana przez Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych jako wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Sąd wskazał także podstawę prawną tego świadczenia tj. art. 57 § 2 k.p.

Świadczenie to jest następstwem wyboru dokonanego przez Skarżącego roszczenia. Jak podał Skarżący we wniosku, w związku z wypowiedzeniem mu umowy o pracę bez wymaganej dla audytora wewnętrznego zatrudnionego w jednostce sektora finansów publicznych zgody Ministra Finansów, złożył on pozew do Sądu o przywrócenie do pracy [na podstawie art. 56 k.p.] i zapłatę wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy [na podstawie art. 57 § 2 k.p.].

Przepis art. 56 § 1 k.p. wskazuje dwa rodzaje roszczeń przysługujących uprawnionemu, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, co do których przysługuje mu wybór. Zgodnie z treścią tego przepisu, pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. O przywróceniu do pracy lub odszkodowaniu orzeka sąd pracy. W przepisie tym mowa jest więc – jako o alternatywie – o roszczeniu o odszkodowanie albo o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach. Skarżący dokonał wyboru drugiego roszczenia, które zostało uwzględnione wyrokiem z 24 września 2015 r., którym Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Pracy, sygn. akt [...], przywrócił go do pracy na dotychczasowych warunkach.

Konsekwencją uwzględnienia tego roszczenia stało się zasądzenie wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, sygn. akt [...], kwoty 1 255 291,41 zł tytułem wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy [na podstawie art. 57 § 2 k.p.] wraz z odsetkami. Sąd dwukrotnie zakwalifikował to świadczenie, określając je "wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy" a także wskazując jako podstawę prawną art. 57 § 2 k.p. Powyższe czyni zasadnym wniosek, że zasądzone świadczenie – jako takie, którego wartość, lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw – powinno być rozpatrywane na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. znajduje bowiem zastosowanie do innych aniżeli scharakteryzowane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odszkodowań i zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroku sądu lub ugody sądowej. Użyty w przepisie art. 21 ust. 3b lit. b u.p.d.o.f. zwrot "inne odszkodowania [...]" dotyczy odszkodowań, które muszą spełniać kryteria odszkodowania, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3, natomiast przymiotnik "inne" wskazuje, że ustawodawca zwrot ten odnosi do odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw [tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Warszawa 2009, str. 410, uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lipca 2017 r. w spr. o sygn. III SA/Wa 2219/16].

Przepis art. 57 § 1 k.p., który stanowił podstawę zasądzonego na rzecz Skarżącego przez sąd pracy świadczenia przewiduje, że pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 3 miesiące i nie mniej niż za 1 miesiąc. W myśl natomiast art. 57 § 2 k.p., jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39, albo z pracownicą w okresie ciąży lub urlopu macierzyńskiego, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy; dotyczy to także przypadku, gdy rozwiązano umowę o pracę z pracownikiem-ojcem wychowującym dziecko w okresie korzystania z urlopu macierzyńskiego albo gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego.

Zatem, zastosowane przez sąd jako podstawa zasądzonego roszczenia przepisy także wskazują, że zasądzona kwota stanowi wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy.

W ocenie sądu, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie stanowi zatem odszkodowania ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie jest objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., podobnie jak – czego Skarżący nie kwestionuje – tym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca – w kodeksie pracy – nieprzypadkowo odróżnia i odmiennie nazywa różnego rodzaju roszczenia. W art. 56 § 1 k.p. wskazane zostały dwa rodzaje roszczeń przysługujących uprawnionemu: roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. W razie wyboru pierwszego roszczenia, tego o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach [a takiego roszczenia dokonał wyboru Skarżący], uprawnionemu przysługuje, po myśli art. 57 § 1 i 2 k.p., wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Przysługujące z tego tytułu świadczenie nie zostało zatem zakwalifikowane jako odszkodowanie, lecz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym omawianego zwolnienia podatkowego. Należy w związku z tym odwołać się do znaczenia tych pojęć na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy. Skoro bowiem na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie przypisał danemu pojęciu określonego znaczenia, uprawnione jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia przyjętego w innych dziedzinach prawa, bądź też do znaczenia funkcjonującego w języku potocznym.

Stosując zatem wykładnię językową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych ustaw, w tym ustawy Kodeks cywilny, stwierdzić należy, że w języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody [por. W. Czachórski "Zobowiązania. Zarys wykładu." PWN Warszawa 1993, s.75 i 78]. Świadczenie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną [ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę]. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, tzw. krzywdy. Zatem zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku [zmniejszenia] majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz, co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jego naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Jest to zatem szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek adekwatny przyczynowy pomiędzy szkodą oraz działaniem bądź zaniechaniem podmiotu, który ją wyrządził.

Generalnie rzecz ujmując, świadczenie ma charakter odszkodowawczy, jeżeli ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Świadczenie odszkodowawcze ma przede wszystkim spełniać funkcję kompensacyjną, a więc przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia wywołanego zdarzeniem wyrządzającym szkodę [krzywdę]. Odszkodowanie oraz zadośćuczynienie należy więc postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania [wyrównania]. W prawie cywilnym szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę [damnum emergens] oraz utracone korzyści [lucrum cessans].

Roszczenie o wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy ma charakter odrębny i niezależny od roszczeń wynikających z art. 45 K.p. [por. wyrok Sądu Najwyższego z 25 maja I PK 213/09]. Wprawdzie wynagrodzeniu takiemu przypisuje się czasem charakter odszkodowawczy, ale skoro przysługuje bez ekwiwalentnego wykonywania pracy, to można przyjąć, że wynagrodzenie z art. 47 K.p. odpowiada kodeksowej formule zachowania prawa do wynagrodzenia bez ekwiwalentnego świadczenia pracy, jeżeli przepisy prawa pracy tak stanowią, np. art. 80 i 81 K.p. Reasumując należy stwierdzić, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest odszkodowaniem, uprawniającym do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. [por. wyroki NSA: z 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1504/08 oraz z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2918/12, 8 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3966/13 dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl] ani art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy.

Zatem okoliczność, że sąd pracy w uzasadnieniu wyroku powoływał się – za tezami wyrażonymi na gruncie indywidualnych spraw w wyrokach Sądu Najwyższego – na odszkodowawczy charakter zasądzonego świadczenia nie nadaje zasądzonemu przez ten sąd świadczeniu charakteru odszkodowania. Dostrzeżenia wymaga, że sąd ten konsekwentnie określił zasądzone świadczenie jako "wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy", wskazał także jego podstawę prawną, tj. art. 57 § 2 k.p., traktujący także o wynagrodzeniu za czas pozostawania bez pracy. Odszkodowawczy charakter tego wynagrodzenia, na co powołuje się Skarżący, został przedstawiony jako przeciwstawienie tego świadczenia wynagrodzeniu za pracę i świadczeniom z tytułu stosunku pracy. Sąd pracy nie zasądził jednak na rzecz Skarżącego odszkodowania, lecz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, na podstawie art. 57 § 2 k.p.

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości pogląd, iż wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonywana ściśle, zgodne z ich literalnym brzmieniem. Normę prawną zawartą w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. należy odczytywać z uwzględnieniem tej dyrektywy. Z zawartego w tych przepisach sformułowania jednoznaczne wynika, iż dotyczą one odszkodowań. Jak trafnie wskazał organ właściwy w sprawie wydawania interpretacji, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie może być utożsamiane z odszkodowaniem, uprawniającym do zwolnienia, na mocy powołanych wyżej przepisów. Pojęcia te nie są bowiem tożsame w obowiązującym porządku prawnym.

Sąd podzielił zatem stanowisko organów podatkowych co do niedopuszczalności zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. do świadczenia zasądzonego przez sąd pracy na rzecz Skarżącego, tj. wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy. Sąd uwzględnił, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy zasądzone wyrokiem sądu pracy nie jest odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy.

Reasumując, otrzymane przez Skarżącego wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Wynagrodzenie to stanowi zatem przychód, mający swoje źródło w łączącym uprzednio stronę stosunku pracy i jako – uregulowany w art. 12 ust. 1 ww. ustawy – przychód z tego źródła [nie korzystający ze zwolnienia] podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, nie znalazły potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty wskazujące na błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. a także nakierowane na wykazanie błędnej wykładni art. 57 § 2 k.p.

Wreszcie, dostrzeżenia wymaga, że nawet gdyby uznać, że zasądzone na rzecz Skarżącego przez sąd pracy wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy ma charakter odszkodowawczy, to – w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. – wyłączone z zakresu zwolnienia zostały te odszkodowania i zadośćuczynienia, które dotyczą korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jeśliby bowiem wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy potraktować jako odszkodowanie, to odpowiedzi wymaga z jakiego tytułu to odszkodowanie przysługuje. Nie będzie ono odszkodowaniem z tytułu niezgodnego z prawem zachowania pracodawcy, przejawiającego się nieprawidłowym rozwiązaniem umowy o pracę, to bowiem odszkodowanie przewiduje art. 56 § 1 k.p., zgodnie z którym pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie; o przywróceniu do pracy lub odszkodowaniu orzeka sąd pracy. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy stanowi zatem pochodną wyboru przez pracownika roszczenia o przywrócenie do pracy będąc swego rodzaju ekwiwalentem za brak – w wyniku nieprawidłowo rozwiązanego stosunku pracy – otrzymywanego z tytułu wynagrodzenia. Taki właśnie charakter wynika z przytaczanych przez Skarżącego orzeczeń. I tak, we wskazywanych we wniosku o interpretację a także w skardze wyrokach Sądu Najwyższego z 29 czerwca 2005 r., I PK 233/04, z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. II PK 18/11, a także z 21 kwietnia 2015 r., II PK 151/14 zaakcentowano, że "wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy z art. 57 Kodeksu pracy nie jest wynagrodzeniem za pracę tylko odszkodowaniem za szkodę jaką poniósł pracownik w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy". Także Skarżący w skardze [jej str. 7] tak postrzega zasądzone na swoją rzecz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, wskazując, że jest ono zapłatą/odszkodowaniem za szkodę, jaką jest utracone wynagrodzenie za okres od rozwiązania umowy o pracę do dnia ponownego podjęcia pracy przez pracownika na skutek wyroku sądowego a także, że stanowi ono odszkodowanie za szkodę, czyli za utracone w wyniku nieprawidłowego wypowiedzenia umowy o pracę wynagrodzenie.

W konsekwencji, uznanie – po myśli Skarżącego – że w pojęciu wynikającego z wyroku sądowego wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, zasądzonego na podstawie art. 57 k.p. mieści się odszkodowanie, oznacza zarazem, że tego rodzaju odszkodowanie jest wyłączone ze zwolnienia o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje, że nie są objęte zwolnieniem te odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, które dotyczą korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Taką korzyścią jest bowiem utracone wynagrodzenie, które pracownik otrzymałby, gdyby jego nieprawidłowo rozwiązany stosunek pracy trwał. Innymi słowy, takie wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy stanowi odpowiednik wynagrodzenia, jakie pracownik by otrzymał, gdyby pozostawał w stosunku pracy.

W konsekwencji, odmienna – zgodna z wnioskiem Skarżącego – kwalifikacja zasądzonego przez sąd świadczenia stawiałaby Skarżącego w korzystniejszej sytuacji od tych, którzy podatek od przychodu ze stosunku pracy uiścili, a tym samym stałaby w sprzeczności z zasadą powszechności i równości opodatkowania gwarantowaną w art. 84 Konstytucji.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.