Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 25/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 1997 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 25/06

U z a s a d n i e n i e

Pismem z dnia 03.06.1998 r. K. i J. C., prowadzący firmę "A" z siedzibą w [...], wnieśli do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy: od 01.10. do 16.10.1997 r. - w kwocie 9.289 zł, - od 17.10. do 31.12.1997 r. - w kwocie 33.913 zł, uzasadniając, iż dokonana przez Ministra Finansów w 1996 r. zmiana rozporządzenia o podatku akcyzowym, nakładająca obowiązek podatkowy w tym podatku na tych podatników, którzy powiększają wartość użytkową, nie dotyczy czynności wykonywanych przez firmę J.C., tj. konfekcjonowanie kosmetyków. Podano, iż Minister Finansów utrzymując ten zapis w rozporządzeniu z 1997 r. przekroczył swoje kompetencje, a także przepis art. 217 Konstytucji. Stwierdzono, iż duża część firm konfekcjonujących kosmetyki nie opłaca z tego tytułu podatku akcyzowego, załączając na tę okoliczność kserokopie pism innych organów podatkowych, tj. Urzędu Skarbowego w Piasecznie i Izby Skarbowej w Radomiu.

Przy piśmie z dnia 15.09.1998 r. strona przesłała do Urzędu Skarbowego skorygowane deklaracje AKC - I za październik, listopad i grudzień 1997 r. - w których wykazano kwotę podatku akcyzowego w wysokości zero.

Następny wniosek strony z dnia 28.06.1999 r. dotyczył rozszerzenia wniosku z dnia 03.06.1998 r. oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od

maja 1996 r. do 31 grudnia 1997 r. w wysokości 172.955,- zł wraz z odsetkami od dnia wpłaty.

Do wniosku załączono deklaracje korygujące podatek akcyzowy AKC - l za poszczególne miesiące od maja 1996 r. do 31 grudnia 1997 r.

W uzasadnieniu podano, iż podatnicy nie spełniają wymogów stawianych przepisami w zakresie podatku akcyzowego, tj. § 12 ust. 4 oraz § 18 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.11.1995 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 135, poz.663 z późn. zm.), gdyż nie wytwarzają wyrobów z grupy 1324 - 4, -5, - 9 oraz nie podwyższają wartości użytkowej wyrobów zaliczanych do w/w grupowania SWW.

W dniach 29, 30 maja 2000 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę w firmie "A - w zakresie podatku akcyzowego za 1996 r. i 1997 r.

W protokole z kontroli podpisanym w dniu 31.05.2000 r. zawarto następujące ustalenia:

- zgodnie ze zgłoszeniem rejestracyjnym osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego VAT - l z dnia 22.03.1993 r. oraz decyzją w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego z dnia 31.05.1993 r., podatnikiem otrzymującym numer identyfikacji podatkowej jest Pan J.C. prowadzący firmę "A",

- zakres działania firmy polega na rozlewaniu i wklejaniu do odpowiednich opakowań wyrobów kosmetycznych (tusz, puder, róż, cienie do powiek),

- zgrzewanie /opakowanie w folię/ paletek pomadek do ust, lakierów do paznokci. Wyroby gotowe podatnik kupował od ich producentów. Na stanie środków trwałych podatnik posiada dwa dozowniki do rozlewania tuszu oraz dwie maszyny pakujące,

- podatnik składał od maja 1996 r. do grudnia 1997 r. deklaracje dla podatku akcyzowego AKC - I, w których wykazywał wartość sprzedaży środków upiększających SWW 1324, stawkę podatku i jego kwotę, którą pomniejszał o wartość podatku akcyzowego naliczonego przy zakupie tych środków w opakowaniach zbiorczych,

- korekty deklaracji AKC-l sporządzono z uwagi na uznanie, iż prowadzona działalność, tj. konfekcjonowanie kosmetyków nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

Do protokołu załączono "Opinię na temat wpływu przepakowania wyrobu na jego wartość użytkową" sporządzoną przez dr hab. W.N. - profesora Uniwersytetu [...] - Kierownika Zakładu Towaroznawstwa i Technologii wykonaną na zlecenie firmy "A" – J.C. z siedzibą w [...].

W ramach prowadzonego postępowania, Urząd Skarbowy, pismem z dnia 08.08.2000 r. Nr [...] zwrócił się do Urzędu Statystycznego o wyjaśnienie pojęcia "wartość użytkowa" oraz czy przepakowanie kosmetyków z opakowań zbiorczych do opakowań jednostkowych - bez zmiany właściwości masy, koloru, stanowi podwyższenie wartości użytkowej tych wyrobów.

W piśmie z dnia 30.08.2000 r., znak: [...] Urząd Statystyczny wyjaśnił, iż w Klasyfikacjach KWiU, PKWiU i SWW nie ma pojęcia "wartość użytkowa", zaś przepakowywanie kosmetyków z opakowań zbiorczych do opakowań jednostkowych, bez zmiany właściwości fizyko-chemicznych - w przypadku zakupu kosmetyków i opakowań przez pakującego mieści się w grupowaniu SWW 1324 - 4.

W dniu 27.10.2000 r. zapoznano pełnomocnika strony z zebranym materiałem i ustaleniami w sprawie podatku akcyzowego za okres od maja 1996 r. do

grudnia 1997 r., do których pismem z dnia 06.11.2000 r. pełnomocnik wniosła zastrzeżenia.

W dniu [...] Urząd Skarbowy wydał decyzję Nr [...] odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy od maja do grudnia 1996 r. i za okres styczeń - grudzień 1997 r.

W wyniku złożonego odwołania od decyzji, Izba Skarbowa wydała w dniu [...] decyzję Nr [...] uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem decyzja Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem przepisu art. 247 Ordynacji podatkowej.

W protokole z dnia 21.03.2001 r. wydanym na podstawie art. 172 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzono, iż podatnik wraz ze swoim pełnomocnikiem zapoznał się w ustaleniami Urzędu Skarbowego w zakresie podatku akcyzowego za okres od maja 1996 r. do grudnia 1997 r.

Pełnomocnik Strony oświadczyła, iż podtrzymuje w sprawie swoje dotychczasowe stanowisko.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 1997 r., stwierdzając, iż takowa nie istnieje.

W podstawie prawnej decyzji powołał przepis § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. i w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 135, poz. 663 z późn. zm. i Dz. U. Nr 13, poz. 71 z późn. zm.) stanowiący, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne wykonujące czynności polegające na powiększeniu wartości użytkowej wyrobów zaliczanych według Systematycznego Wykazu Wyrobów do grupy 1324 - 4 , -5, - 9.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż wykonywane przez podatnika czynności podnoszą wartość użytkową sprzedawanych wyrobów, gdyż zdolność użytkowa tego samego towaru jest dużo większa w opakowaniu jednostkowym, aniżeli w beczkach, czy w kartonach zbiorczych i w związku z tym zgodnie z przywołaną w podstawie prawnej regulacją prawną podatnik podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik podatnika wniosła o uchylenie decyzji w całości i wydanie orzeczenia zgodnie z wnioskiem strony, ewentualnie zwrot sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając: rażące naruszenie prawa materialnego, oraz naruszenie podstawowych przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 125 w związku z art. 139 i nast. Ordynacji podatkowej, oraz art. 180 i nast. w/w ustawy.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Ocena taka leży w kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Na decyzję tę strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskując o jej uchylenie oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie prawa materialnego, oraz naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art.180 i nast. Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 października 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1474/01 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...].

W uzasadnieniu orzeczenia NSA podał, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., że przepis § 10 ust. 1 pkt. 3 powoływanego wcześniej rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, rozszerzający - podobnie jak przepis będący przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego - krąg osób uznanych za podatników akcyzy - sprzeczny jest z art. 217 Konstytucji, co w świetle art. 178, ust 1 Konstytucji uzasadnia odmowę jego zastosowania przez Sąd w rozpatrywanej sprawie.

Dalej NSA podkreślił, iż zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 6.03.2002 r. (sygn. P 7/00), przyjęta w Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia, według której zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie ponosiła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku.

Z uwagi zatem na fakt, iż okoliczność ta nie była przedmiotem oceny organów podatkowych konieczne jest przeprowadzenie postępowania w tym zakresie.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U nr 137, poz. 1302) właściwym do rozpoznania przedmiotowej sprawy stał się Dyrektor Izby Celnej, który w dniu 11 lutego 2004 r. wydał decyzję, w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W następstwie ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Celnego dnia [...] wydał decyzję, w której stwierdził brak nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za rozpatrywany okres. W wyniku odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej podał, iż zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku numer 6 do ustawy, zwane dalej "wyrobami akcyzowymi". W oparciu o treść przytoczonych przepisów stwierdził, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż towarów zaliczonych do grupy SWW 1324 - 4, - 5, - 9. W trakcie prowadzonych kontroli podatkowych i postępowania podatkowego stwierdzono jednoznacznie, iż działalność gospodarcza podatnika polega między innymi na podwyższaniu wartości użytkowej oraz sprzedaży wyrobów wyszczególnionych w pozycji 9 załącznika numer 6 do ustawy. Według, przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na producentach i importerach wyrobów akcyzowych. Równocześnie w ust. 4 tegoż artykułu Ministra Finansów upoważniono do określenia wypadków, gdy podatnikami podatku akcyzowego są inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. Zgodnie z tym upoważnieniem w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego obowiązkiem podatkowym zostały objęte również podmioty wykonujące czynności polegające na powiększaniu wartości użytkowej wyrobów klasyfikowanych według Systematycznego Wykazu Wyrobów do ugrupowań 1324 - 4, - 5, - 9.

Według opinii Urzędu Statystycznego numer [...] z dnia 30 sierpnia 2000 r. przepakowywanie kosmetyków z opakowań zbiorczych do opakowań jednostkowych, bez zmiany ich własności fizykochemicznych w przypadku zakupu opakowań i kosmetyków przez pakującego mieści się odpowiednio w grupach SWW:

- tusz do rzęs 1324 - 455 "Tusz do rzęs",

- cienie do powiek 1324 - 456 "Pastele do oczu",

- puder prasowany 1324 - 412 "Puder kosmetyczny" w kamieniu, prasowany,

- róż do policzków 1324 - 43 "Róże do twarzy".

A zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nie tylko produkcja wyrobów zaliczanych do grupy SWW 1324 - 4, - 5, - 9 ale każda czynność polegająca na powiększaniu wartości użytkowej tych wyrobów, także poza procesem produkcji. Ponieważ przepisy w sprawie podatku akcyzowego nie dotyczą tylko producentów wyrobów zaliczanych do grupy SWW 1324 - 4, - 5, - 9 ale również każdego innego podatnika powiększającego wartość użytkową tych wyrobów, to przepakowywanie kosmetyków zaliczanych do wyżej wymienionej grupy SWW z opakowań zbiorczych do jednostkowych jest czynnością, o której mowa w wyżej cytowanym rozporządzeniu, a tym samym wykonywanie tej czynności powoduje, iż podmiot staje się podatnikiem podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby wskazał również, iż działalność gospodarcza prowadzona przez J.C. jest niezmienna od 1996 r. (biorąc pod uwagę wnioski strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, który dotyczył sprzedaży kosmetyków za okres od 1996 r. do 1998 r.) i polega na konfekcjonowaniu kosmetyków zaliczanych do grupy SWW 1324 - 4,- 5, 9.

Zatem J.C. stał się, podatnikiem podatku akcyzowego jako podmiot gospodarczy, który zakupuje wyroby zaliczane do kosmetyków wraz z akcyzą, a następnie dokonuje ich konfekcjonowania (np. wkleja w specjalne kasetki cienie do powiek, modeluje i oprawia pomadki do ust, puder czy róż do policzków itd.), tj. wykonuje czynności powodujące powiększenie ich wartości użytkowej w celu dalszej odsprzedaży. Stanowisko takie potwierdza wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 701/04 z dnia 12 lipca 2005 r. oraz Minister Finansów w piśmie numer PP4 -760/272/96/WB z dnia 11 lipca 1996 r.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 cytowanej ustawy podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ustępu 2 i 3 jest obrót wyrobami akcyzowymi, a zatem strona składając comiesięczne deklaracje dla podatku akcyzowego, jako podstawę do wyliczenia podatku stosowała właśnie obrót wyrobami akcyzowymi sprzedawanymi w kraju.

W związku z powyższym zobowiązania podatkowe wykazane przez podatnika w deklaracjach dla podatku akcyzowego za badany okres były naliczane prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi w rozstrzyganym okresie przepisami.

Dyrektor Izby nie podzielił poglądu strony odnośnie naruszenia przepisów art. 120, 121, 123,124, 125, 139, 180, 187, 191, 200, 284 ustawy Ordynacja podatkowa. Zauważył bowiem, że w treści odwołania nie sprecyzowano, na czym konkretnie miały polegać naruszenia wyżej wymienionych przepisów. Z całości akt sprawy wynika natomiast, iż organ I instancji w toku kontroli podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do obiektywnego i zgodnego z zasadami postępowania podatkowego rozpatrzenia sprawy. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż

J.C. zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. Strona mogła wypowiadać się w sprawie zebranych w trakcie postępowania materiałów dowodowych jak również zgłaszać wszelkie żądania i uwagi - z którego to prawa strona kilkakrotnie korzystała.

W ocenie organu brak jest również podstaw do stwierdzenia, iż

J.C. został narażony na straty, gdyż w żadnym wypadku nie można uznać, by płacenie podatków zgodnie z obowiązującymi przepisami było stratą dla podatnika.

Dyrektor Izby wskazał nadto na treść art. 72 § 1, pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W przepisie tym mieszczą się wszelkie sytuacje dotyczące podatnika świadczącego daninę na rzecz Skarbu Państwa bez oczywistej podstawy prawnej. Podał, iż chodzi tu zarówno o wpłatę, kiedy zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jak i wpłatę przewyższającą kwotę istniejącego zobowiązania. Natomiast złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowanymi deklaracjami podatkowymi, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie stanowi jedynie swoistą czynność inicjującą badanie faktycznego stanu należności podatkowych występujących po stronie podatnika i winno być rozpatrywane przez organy podatkowe jako żądanie zwrotu nadpłaconego podatku. W postępowaniu wszczętym na żądanie strony organy podatkowe winny oceniać zasadność tego wniosku, natomiast deklaracje podatkowe, zarówno te pierwotne jak i ich korekty, stanowią dowody w sprawie i mają charakter informacyjny. To właśnie w tym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do zbadania, jaka jest prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku stwierdzenia, że w skorygowanej deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż należna - odmawia stwierdzenia nadpłaty, rozstrzygając tym samym o wysokości zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za badany okres. Naczelnik Urzędu Celnego w sposób nie budzący wątpliwości dokonał bowiem oceny w zakresie istnienia podstaw do orzeczenia nadpłaty, stwierdzając zasadnie i zgodnie z intencją ustawodawcy, iż takie w sprawie nie zaistniały.

Organ odwoławczy odnosząc się do poglądów wyrażonych w treści orzeczeń NSA OZ w Gdańsku z dnia 3 października 2003 r. w kwestii ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego, którego domaga się strona wskazał, iż analizując ceny poszczególnych kosmetyków należy wnioskować, że strona prowadziła kalkulację cen konfekcjonowanych kosmetyków w taki sposób ażeby ciężar podatku akcyzowego przerzucić na konsumenta, a z ich sprzedaży uzyskać mniejszy lub większy zysk. Równocześnie J.C. ujmował zapłacony podatek akcyzowy od kosmetyków po stronie kosztów, obniżając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, co wskazuje, iż podatnik nie ponosił ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego. Fakt nie podwyższania przez stronę cen kosmetyków nie oznacza, iż ceny te nie zawierały podatku akcyzowego.

Dyrektor nie podzielił stanowiska skarżącego, iż analizy ekonomiczne cen kosmetyków konfekcjonowanych przez podatnika zostały przeprowadzone w sposób mało czytelny, co skutkować ma wadliwością podjętego rozstrzygnięcia. Organ II instancji zauważył, że w świetle zebranego materiału dowodowego treść analiz skonfrontowana z dowodami w sprawie nie pozwala na uznanie, iż organ I instancji dokonał błędnego rozstrzygnięcia.

Organ podzielił twierdzenia podatnika, iż ceny kosmetyków ustalane były w drodze negocjacji z kontrahentami, których nie interesowało i nie interesuje, co składa się na cenę jednostkową towaru - interesuje ich jedynie cena ostateczna, za jaką mogą nabyć dany towar. Tym bardziej, iż działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalna, a przedsiębiorca działa we własnym interesie i na własny rachunek. Nie przyznał natomiast racji twierdzeniom strony, iż ceny te nie zawierały podatku akcyzowego, a należny podatek akcyzowy przypadający od konfekcjonowanych kosmetyków J.C. płacił z własnych dochodów i zysków, albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego - (przelewy bankowe) bezsprzecznie wynika, że należny podatek akcyzowy był regularnie odprowadzany do Skarbu Państwa przez firmę "A" J.C. ul. [...], [...], a nie osobę fizyczną. Fakt wliczania przez podatnika podatku akcyzowego do cen kosmetyków potwierdza również analiza ich cen, w wyniku której stwierdzono, iż ceny kosmetyków systematycznie wzrastały w badanym okresie.

Organ podkreślił, iż podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym i jest ściśle związany z obrotem wyrobami akcyzowymi, jak również stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę - konsumenta towaru akcyzowego.

Wobec czego wywody Strony w powyższym zakresie sprzeczne są w ocenie organu II instancji z doświadczeniem życiowym oraz spotykanymi w praktyce zachowaniami podmiotów gospodarczych. Nielogicznym byłoby zachowanie się przedsiębiorcy, który najpierw dokonuje sprzedaży określonych towarów a następnie sprawdza, jakie z uzyskanej ceny winien zapłacić podatki i w jakich wysokościach. Takie kalkulowanie stosowanych przez przedsiębiorcę cen wydaje się całkowicie nieracjonalne, a powszechną praktyką przedsiębiorców jest uprzednia, a nie następcza kalkulacja opłacalności sprzedaży określonego towaru za daną cenę.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej podał, iż nie podziela stanowiska strony jakoby jego działalność gospodarcza nie podlegała opodatkowaniu, ponieważ nie polega ona na podwyższaniu wartości użytkowej sprzedawanych przez firmę kosmetyków należących do grupy SWW 1324 - 4,- 5,- 9. Opinie przedłożone przez stronę wyjaśniają bowiem jedynie na gruncie towaroznawstwa, iż działalność J.C. polegająca na konfekcjonowaniu (rozważaniu, porcjowaniu, pakowaniu) nie podnosi wartości użytkowej sprzedawanych kosmetyków, gdyż pojęcie takie zarezerwowane jest tylko dla działalności powodującej zmianę właściwości fizykochemicznych wyrobów, czyli działalności produkcyjnej. Mimo to zdaniem organu pojęcie wartości użytkowej funkcjonuje w wielu dziedzinach życia, nauki i prawa i nie zawsze związane jest z cechami fizykochemicznymi towaru, dlatego trudno zgodzić się z argumentacją zawartą w uzyskanej przez podatnika opinii prawnej prof. W. M., iż podwyższanie wartości użytkowej winno być rozpatrywane wyłącznie przez pryzmat dających się pomierzyć obiektywnymi metodami naukowymi zmian tych cech. W związku z powyższym organ nie podzielił poglądu podatnika, iż ustawodawca użył pojęcia podnoszenia wartości użytkowej w zakresie takim jakim jest ono rozumiane w towaroznawstwie.

Opierając się na wyroku TK z dnia 6.03.2002 r. sygn. akt P. 7/2000 jak i powyższych ustaleniach Dyrektor Izby podał, iż brak jest podstaw prawnych do zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Tym bardziej, iż ze składanych przez

J.C. deklaracji dla podatku akcyzowego przypadającego od sprzedaży konfekcjonowanych wyrobów zaliczanych do grupy SWW 1324 - 4,- 5,- 9 wynika, iż strona zgodnie z przepisami w badanym okresie skorzystała z obniżenia podatku akcyzowego należnego od tych wyrobów o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu zużytych materiałów, a uiszczone kwoty zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego ujmowała po stronie swoich kosztów, co oznacza, iż podatnik nie ponosił ekonomicznego ciężaru podatku. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż jest związany ustaleniami Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę który między innymi wprost wskazał, iż prowadzona przez stronę działalność podlega podatkowi akcyzowemu.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] J.C. wniósł o jej uchylenie. Zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1. art. 34 i 35 oraz art. 36 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 08.01.1993r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami),

2. naruszenie w sposób rażący podstawowych zasad i przepisów postępowania podatkowego a w szczególności: art. 120,121, 122, 123, 124, 125, 139,180, 187, 191, 200, 210, 284, ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60),

3. naruszenie art. 72, 73 , 75 i 79 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy z dnia 30.08.2003 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) z uwagi na odmowę stwierdzenia nadpłaty, czym organ administracji podatkowej ponownie rozpatrzył kwestię występowania nadpłaty, a co za tym idzie także kwestię zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego wbrew wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.10.2003 r. - w tym zakresie,

4. Całkowite pominięcie żądań podatnika polegających na domaganiu się realizacji uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego stanowiącego od dnia 01.05.2004 r. integralną część polskiego porządku prawnego, w szczególności:

a/ naruszenie zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego,

b/ stosowanie sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego utrudniających w znacznym stopniu podatnikowi wykonanie prawa do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem zasad prawa wspólnotowego;

Ponadto z uwagi na podnoszone przez organ podatkowy aspekty związane z wykładnią i ustaleniem zakresu pojęcia "podnoszenia wartości użytkowej", jak i wydania decyzji obu instancji J.C. zarzucił:

1. naruszenie przepisów § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.11.1995 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 135, poz. 663 z późniejszymi zmianami),

2. naruszenie przepisów § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 05.02.1997 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 13, poz. 71 z późniejszymi zmianami);

poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, a także rażące naruszenie prawa procesowego polegające na naruszeniu przepisów art. 120,121, 122. 123, 124, 125, 139,180, 187, 191, 200, 210, 284 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności polegające na:

- nie ustaleniu stanu faktycznego sprawy;

- przeprowadzeniu pobieżnie i nierzetelnie postępowania dowodowego poprzez wybiórcze - wg uznania organu podatkowego - przyjęcie faktur i dowodów księgowych poddanych analizie;

- przekroczeniu granic swobodnej oceny materiału dowodowego;

- wprowadzenie do decyzji przez organ I instancji innego zestawu faktur i analiz, niż ten z którym podatnik została zapoznany i na którym opierał się protokół z kontroli;

- nie uwzględnieniu zarzutów, pism i materiału dowodowego zgłoszonego tak w pismach składanych w postępowaniu przed organem I instancji - m.in. pismo ustosunkowujące się i zawierające zarzuty tak do protokołu z kontroli, jak i dalsze ustosunkowujące się do materiału dowodowego, jak i zawarte w odwołaniu, a także materiał dowodowy złożony w postępowaniu odwoławczym, w wyniku czego zostały naruszone tak przepisy o rzetelności i obiektywności postępowania podatkowego, jak i o postępowaniu dowodowym, lecz także art. 210 i,284 ordynacji podatkowej;

- wprowadzeniu nowego materiału dowodowego przez II instancję.

Podatnik zarzucił również naruszenie przepisów art. 72, 72, 75 i 79 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 w/cyt. ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, polegające na ponownym rozstrzyganiu przez organ o charakterze zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego na podstawie przepisów uznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny Wydział Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 03.10.2003 r. za niezgodne z Konstytucją, jak i o zobowiązaniu podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi nie można było uwzględnić.

Na wstępie należy zauważyć, iż meritum badanej sprawy sprowadzało się do ustalenia - czy skarżący faktycznie poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego i czy w efekcie zachodziły podstawy do zwrotu tego podatku za badany okres.

W sprawie tej nie zachodziła potrzeba rozważania zasadności obciążenia skarżącego w związku z wykonywaną w tym czasie działalnością gospodarczą, obowiązkiem podatkowym w akcyzie. Tę bowiem kwestię rozstrzygnął ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 października 2003 r. stwierdzając w jego uzasadnieniu, że Sąd odmówił - uwzględniając treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. - zastosowania w sprawie przepisu § 10 ust. 1 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 05 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 13 poz. 71 ze zm.) jako sprzecznego z art. 217 Konstytucji, a który stanowił podstawę prawną odmowy skarżącemu zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 1997 r.

NSA odmawiając zastosowania wskazanej regulacji prawnej przesądził, iż na skarżącym nie ciążył w tym czasie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Zatem ponowne rozważenie tej materii przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji było niedopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) ocena prawna i wskazania do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Ta wadliwość zaskarżonej decyzji nie miała jednak wpływu na wynik rozważanej sprawy, albowiem co do meritum sprawy badane rozstrzygnięcie odpowiadało prawu.

Stąd też nie mogły wywrzeć oczekiwanego skutku wywody strony skarżącej w tym przedmiocie.

Przechodząc do rozważań czy w sprawie zachodziły podstawy do zwrotu nienależne uiszczonego przez skarżącego podatku akcyzowego Sąd uznał, iż podstaw takowych nie było.

Bezsporne w sprawie jest, iż skarżący wartość uiszczonego nienależnie podatku akcyzowego każdorazowo ujmował w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej korzystał również, i jest to też bezsporne, poczynając od 1993 r. z prawa odliczenia podatku akcyzowego uiszczonego przy zakupie wyrobów akcyzowych.

Skoro więc skarżący wartością tego podatku obciążał rachunek kosztowy, co w konsekwencji miało wpływ na obniżenie dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, a dalej na wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, to nie można było uznać, że skarżący faktycznie poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku.

Dodatkowym potwierdzeniem słuszności tej tezy jest pismo K. i J. C. z 6 listopada 1996 r. adresowane do Ministerstwa Finansów, z treści którego należało wyprowadzić wniosek, że skarżący zarówno wcześniej, jak i w badanym okresie rozliczeniowym stosował ceny zawierające podatek akcyzowy a więc że podatkiem tym obciążał nabywców swoich towarów. Pisma tego nie można było pominąć w prowadzonych w sprawie rozważaniach - o co wnosił skarżący na rozprawie w dniu 23 czerwca 2006 r. - albowiem był to jeden z dowodów w sprawie i dla rozstrzygnięcia sprawy był to dowód istotny. Ponadto skarżący nie wskazał przekonywujących powodów, dla których wniosek ten należałoby uwzględnić. Istotny był również fakt, że pismo to sporządzone zostało przed powzięciem wątpliwości co do konstytutyjności przepisów zastosowanego w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów, a zatem - jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej - należało je uznać za zgodne ze stanem faktycznym.

Te ustalenia - zdaniem Sądu - były wystarczające dla rozstrzygnięcia meritum sprawy, mając na uwadze, że podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym i stanowi stały element ceny sprzedaży wyrobów akcyzowych.

Pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym dokonane przez organy analizy cen sprzedaży poszczególnych kosmetyków i analizy finansowe przeprowadzone przez stronę skarżącą, podniesione w skardze liczne zastrzeżenia i zarzuty strony skarżącej tak materialne jak i formalne w stosunku do ustaleń i wniosków organów podatkowych oraz obszerna argumentacja mająca uzasadniać twierdzenie skarżącego o poniesieniu ciężaru ekonomicznego uiszczonego nienależnie podatku akcyzowego: nie mogły mieć w tej sytuacji istotnego wpływu na wynik sprawy. Z tej też przyczyny Sąd odstąpił od dalszych rozważań w tym względzie i nie ustosunkował się w tej części do treści skargi i powołanych orzeczeń sądowych oraz załączonej opinii prawnej, jak i wywodów przedstawionych w pismach procesowych.

Należy dodać, że Sąd analizując niniejszą sprawę poddał ocenie podjęte w toku postępowania podatkowego postanowienia o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki w wydanej decyzji pierwszoinstancyjnej i uznał, iż jakkolwiek postanowienie te podjęte zostały z naruszeniem art. 215 Ordynacji podatkowej, bo dokonana korekta danych zawartych w tabelach analitycznych nie wynikała z błędu pisarskiego, rozumianego jako błąd wynikający z niewłaściwego wykonania działań arytmetycznych, z dodawania, odejmowania czy mnożenia a była to korekta danych służących do przeprowadzenia analizy cenowej, to jednak - jak wykazano powyżej analiza ta w okolicznościach sprawy nie miała istotnego wpływu na jej rozstrzygnięcie bo nie była ona ważąca w sprawie.

Z tego też powodu Sąd uznał, że nieprawidłowość ta nie mogła spowodować wzruszenia badanej decyzji.

Trzeba też zauważyć, iż przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy nie mogły mieć zastosowania przepisy prawa wspólnotowego, czego domagała się strona skarżąca, albowiem przepisy te weszły do polskiego porządku prawnego z datą 1 maja 2005 r.

Sprawę zaś należało rozstrzygnąć w oparciu o przepisy obowiązujące i dotyczące badanego okresu rozliczeniowego tj. obowiązujące i dotyczące grudnia 1997r.

Uznając zatem, że skarżący nie poniósł faktycznie ekonomicznego ciężaru uiszczonego podatku akcyzowego, a tylko pozytywne ustalenia w tym względzie uzasadniałyby zwrot tego podatku - zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w powoływanym wyroku z dnia 6 marca 2002 r., Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.