Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 552/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b, art. 21 ust. 1 pkt 3c
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. z udziałem Rzecznika Praw Obywatelskich sprawy ze skargi Z. P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2018 r. nr 0113-KDIPT3.4011.228.2018.1.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania odsetek zasądzonych na podstawie wyroku sądowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 5 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Z. P. przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania odsetek zasądzonych na podstawie wyroku sądowego, jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony stan faktyczny, zgodnie z którym dnia 5 marca 2013 r. wnioskodawca został poszkodowany w wypadku komunikacyjnym. Wskutek tego wypadku doznał m.in. urazu uogólnionego, urazu jamy brzusznej, licznych pęknięć wątroby, pourazowego krwawienia i wycieku żółci z wątroby, żółciowego zapalenia otrzewnej, złamania III i IV żebra po stronie prawej, stłuczenia płuc, stłuczenia barku prawego, złamania przezpanewkowego prawego stawu biodrowego, stłuczenia prawego stawu biodrowego, stłuczenia prawego kolana, niewydolności oddechowej, przedłużonej reakcji lękowo-depresyjnej na stres.

Ubezpieczyciel sprawcy wypadku nie naprawił w całości krzywdy poszkodowanego. W związku z tym, wnioskodawca we wrześniu 2014 r. pozwał ubezpieczyciela o zapłatę zadośćuczynienia za doznaną krzywdę (odszkodowania) oraz renty.

Wyrokiem z dnia [...] r., Sąd Okręgowy w W. zasądził na rzecz strony kwotę 85.000 zł za okres od dnia 1 marca 2014 r. do dnia zapłaty oraz po 500 zł miesięcznie, poczynając od dnia 1 kwietnia 2013 r., płatne do dnia 10 każdego miesiąca z góry, z ustawowymi odsetkami w razie opóźnienia, lecz nie wcześniej niż od dnia 11 stycznia 2014 r. Od opisanego orzeczenia ubezpieczyciel złożył apelację, którą Sąd Apelacyjny w W. wyrokiem z dnia [...] r. oddalił. Wyrok uprawomocnił się. Ubezpieczyciel wypłacił zasądzone zadośćuczynienie, rentę i ponad 20.000 zł odsetek. Szkoda była likwidowana z ubezpieczenia majątkowego (obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych za szkody powstałe w związku z ruchem tych pojazdów).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, podatnik sformułował pytanie, czy wypłacone odsetki ustawowe od zasądzonej przez sąd kwoty odszkodowania (zadośćuczynienia za krzywdę) oraz renty podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Według wnioskodawcy opisane odsetki ustawowe są objęte zwolnieniem podatkowym. Podatnik powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej: u.p.d.f.), zwalniający od podatku kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Wskazał dalej, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. wolne od podatku są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.f., wolne są odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w świetle przywołanych przepisów wolne od opodatkowania są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, to reguła ta znajdzie zastosowanie także w odniesieniu do odsetek. Podkreślił, że ustawodawca posłużył się pojęciem "kwoty", która obejmuje zarówno odszkodowania, zadośćuczynienia, odsetki, jak i inne świadczenia pieniężne. Ponadto wskazał, że obowiązek zapłaty odsetek nie powstałby, gdyby ubezpieczyciel wypłacił zasądzoną należność w terminie.

W ocenie strony odsetki stanowią konsekwencję zdarzenia prawnego, jakim jest wypłacenie odszkodowania (zadośćuczynienia), renty. Mają one charakter niesamoistny, nie mogą istnieć w oderwaniu od kwoty głównej, a ich istnienie podlega tej samej ocenie, co istnienie roszczenia głównego. Na poparcie takiego stanowiska wnioskodawca odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 5 czerwca 2018 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem organu, otrzymane przez stronę odsetki ustawowe od zadośćuczynienia i renty, o których mowa w art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, ze zm.; dalej: k.c.), nie podlegają zwolnieniu, gdyż stanowią przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

W uzasadnieniu organ wskazał, że odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się od powstania długu głównego. W związku z tym, odsetek nie można utożsamiać ze świadczeniem odszkodowawczym czy też innym świadczeniem. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego i są skutkiem niewykonania zobowiązania w terminie. Organ wskazał również, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne jest poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni, w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie. Na tę okoliczność organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Jednocześnie Dyrektor stwierdził, że wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez NSA w uchwale siedmiu sędziów z 6 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FPS 2/16). Zdaniem organu, pomimo że uchwała zapadła na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, znajduje ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Z. P., wnosząc o uchylenie interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa, a w szczególności naruszenie:

1) prawa materialnego, to jest: art. 21 ust. 1 pkt 3b, pkt 3c i pkt 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie jakoby odsetki od zadośćuczynienia (odszkodowania) zasądzonego przez sąd podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2) przepisów postępowania, to jest: art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej.

Zdaniem wnioskodawcy organ w zaskarżonej interpretacji bezzasadnie ograniczył swoje wywody jedynie do treści art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., zamiast poszerzenia ich o jednoznaczną treść art. 21 ust. 1 pkt 3b, pkt 3c u.p.d.f. i w konsekwencji błędnie stwierdził, że otrzymane przez stronę odsetki ustawowe za zwłokę (opóźnienie) w wypłacie odszkodowania (zadośćuczynienia i renty) podlegają podatkowi dochodowemu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2019 r. Rzecznik Praw Obywatelskich, zgłaszając swój udział w toczącym się postępowaniu, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna, gdyż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Aby zrozumieć i dokładnie wyjaśnić stan faktyczny opisany przez stronę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej należy w pierwszej kolejności dokonać analizy regulacji prawnych zawartych przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej jako: o.p.) zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono "inne źródła".

W myśl art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie przez ustawodawcę w przywołanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest bowiem możliwe, aby przewidzieć każdy rodzaj przychodu, który może wystąpić. Zatem z faktu, że ustawodawca nie wymienił wprost odsetek jako źródła przychodu nie można wywodzić wniosku, że odsetki nie podlegają opodatkowaniu. Gdyby tak było, to niektóre rodzaje odsetek nie zostałyby wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zwolnione z opodatkowania.

Stosownie do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3c przywołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość.

Wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

a. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,

b. dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a (art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.).

Kodeks cywilny reguluje instytucję prawną odsetek w art. 481, zgodnie z treścią którego jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże, gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy (art. 481 § 2 k.c.).

Odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 155, ze zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma więc zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne.

Podkreślenia wymaga, iż odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań.

odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią świadczenia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania (tak NSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 588/2008).

Należy podkreślić, że prawo podatkowe jest w pełni autonomiczną gałęzią polskiego systemu prawa. Oznacza to, iż pewne kwestie zostały w nim odmiennie uregulowane aniżeli np. w prawie cywilnym.

Przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle a nie rozszerzająco. Są one bowiem odstępstwem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Oznacza to, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo; publ. CBOSA).

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby miał on zaufanie do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne, czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06; CBOSA).

Skoro zatem odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się one w zakresie zwolnienia podatkowego. W wypadkach, w których ustawodawca uznał za właściwe zwolnienie od opodatkowania także odsetek, to wprost wyraził to w treści konkretnej normy prawnej, np. w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.f. A zatem, skoro w artykule, na podstawie którego strona wnosi o zwolnienie otrzymanych odsetek od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tego rodzaju wyraźne wyłączenie nie zostało zawarte, to jednoznacznie oznacza, iż opisane we wniosku interpretacyjnym należności podlegają opodatkowaniu.

Również wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f., jak chciałby tego wnioskodawca. Znamienne jest, iż w przepisie art. 21 u.p.d.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. Wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.f. W wymienionych przypadkach, ustawodawca wyraźnie wyodrębnił świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca zatem nie pomija odsetek w swoich uregulowaniach. Jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę, to daje temu wyraz w treści danego przepisu. Skoro zatem normodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Natomiast odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

W ocenie sądu, skarżący, w prezentowanym stanowisku, pomija istniejące w omawianym zakresie regulacje podatkowe. Niewątpliwie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z podatku jedynie "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie". Nie zostały w nim wymienione odsetki za zwłokę, z jakimi mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Odszkodowanie jest czymś innym niż odsetki związane z opóźnieniem w jego wypłacie. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest poniesienie szkody przez uprawnionego, natomiast źródłem obowiązku wypłaty odsetek jest niedotrzymanie terminu wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego.

To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. W przedmiotowej sprawie przychód odsetkowy skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące, opisane przez wnioskodawcę, odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład obowiązującego systemu prawa. W przepisie art. 21 u.p.d.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynika z tego, iż odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16 również zajmował się tą kwestią. Uchwała zapadła co prawda na tle nieco innego stanu faktycznego, dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyłączenie, przez ustawodawcę, z opodatkowania należności głównej nie oznacza zatem automatycznie, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi, tj. gdy konkretnie odnosi się do odsetek.

W rozpatrywanej sprawie wnioskodawcy wyrokiem sądowym zostało zasądzone zadośćuczynienie oraz renta wraz z odsetkami ustawowymi. Zatem zwolnienie z opodatkowania odsetek należało rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. Sąd powszechny zasądził zatem należność główną i świadczenie uboczne w postaci odsetek. Gdyby sąd uważał, że odsetki są odszkodowaniem/zadośćuczynieniem lub rentą, to włączyłby je do świadczenia głównego, powiększając kwotę odszkodowania/zadośćuczynienia bądź renty. Skoro tak nie uczynił, to brak jest podstaw, jak słusznie zauważył organ, aby traktować odsetki jako odszkodowanie/zadośćuczynienie lub rentę. Zatem, nie można przyjąć, jak chciałby tego skarżący, że odsetki są odszkodowaniem/zadośćuczynieniem lub rentą sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b, pkt 3c, pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak zostało to już wskazane powyżej, zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne zwolnienie. Ustawodawca nie pomija bowiem odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę.

Zatem otrzymane przez stronę odsetki ustawowe od zadośćuczynienia i renty nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b, pkt 3c, pkt 4 jak również pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takiego zwolnienia nie przewidują. W konsekwencji, odsetki od zadośćuczynienia oraz renty stanowią dla wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b, 3c i 4 u.p.d.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Potwierdzenia nie znalazły również zarzuty naruszenia art. 120, 121 i 122 O.p.

Podobnie jak, wskazywany przez Rzecznika Praw Obywatelskich, zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Problemy interpretacyjne powstałe na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.f. nie sposób bowiem uznać za niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Wątpliwości co do treści tego przepisu zostały przez sądy administracyjne przekonująco wyjaśnione w drodze zastosowania reguł wykładni językowej i systemowej, stanowiących elementarne instrumentarium standardowych rozumowań prawniczych. W sprawie nie zaistniała zatem sytuacja impasu interpretacyjnego, w której należało zastosować regułę in dubio pro tributario. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, "Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej". W przedmiotowej sprawie organ odwołał się właśnie do metod interpretacyjnych bazujących na językowym znaczeniu oraz systemowym kontekście spornego przepisu.

Oczywistym jest, iż w tak ustalonym stanie faktyczno-prawnym uwzględnienie wniosku skargi i rozstrzygnięcie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.) nie znajduje uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku podstaw prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

A.J.