Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2287/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi W. S.A. z/s w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3325, 90 zł (trzy tysiące trzysta dwadzieścia pięć złotych 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926, ze zm./ w związku z art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej /tekst jedn. Dz.U. z 1999r. Nr. 54, poz. 572 z późn. zm./ oraz art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt. \ lit. b), art. 16 ust. 1 pkt. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 1993r. Nr 106 poz. 482 ze zm./, Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Nr [...] z dnia [...].05.2003r. określającej V. S.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...].01.1998 r. do [...].12.1998 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji napisała, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalił, iż Spółka naruszając art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł, w tym o kwotę [...] zł dotyczący wydatku za wykonanie ocieplenia elewacji hali produkcyjnej i kotłowni z położeniem tynku mineralnego (W., ul. C.). W ocenie wyrażanej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, skoro z dokumentacji wynika, że budynek kotłowni - przed ww. inwestycją - uległ całkowitemu zniszczeniu i z tego powodu został wyksięgowany ze środków trwałych, to ww. wydatek również powinien powiększyć koszt wytworzenia, tym bardziej, że podatnik - kwalifikując nowo wybudowaną kotłownię jako nowy środek trwały (wydatek w kwocie [...] zł) a nie jako tzw. remont (odtworzenie kotłownią) – w efekcie zaprzeczył swojej tezie, iż ww. inwestycja (wytworzenie kotłowni) ma charakter jedynie odtworzeniowy. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dotyczyło opłaty skarbowej oraz kwoty [...] dotyczącej wydatku na nowo zakupiony piec c.o., a które to wydatki zgodnie z par. 6 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...].01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997r. Nr 6, poz. 35) powinny powiększyć wartość początkową nabytych środków trwałych.

Zdaniem organu także kwota [...] zł dotycząca wydatku za dostawę i montaż mebli i sprzętu AGD w budynku przy ul. S. w M. na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia powinna powiększać wartość początkową środka trwałego.

W kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wynikającego z naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy (w myśl tego przepisu, koszty uzyskania przychodu są potrącalne tylko w tym roku, którego dotyczą ...) na kwotę [...] zł, wynikającą z amortyzacji budynków położonych przy ul. G. w W. i ul. G. w M., stwierdziła, że wystarczającym i koniecznym warunkiem dla takiego zaliczenia jest cel osiągnięcia przychodów (podejmowanie racjonalnych działań w takim celu - art. 15 i. 1 ustawy). Skoro to podatnik czerpie skutki prawne w postaci zaliczenia ww. odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, to także na nim (na podatniku) spoczywa ciężar przedstawienia dokumentacji potwierdzającej spełnienie przesłanki celu uzyskania przychodu, tj. udokumentowania działań w kontrolowanym okresie zmierzających do zawarcia wspomnianych przez podatnika umów najmu tych nieruchomości. Ponieważ z akt sprawy wynika, iż Spółka nie przedstawiła wymaganej dokumentacji, niemożliwe jest uznane odpisów za koszty uzyskania przychodu.

Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wynikającego z naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d. , w myśl którego kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu ..., w związku z art. 9 ust. 1 ustawy nakładającego na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji

księgowej zgodnie z odrębnymi przepisami na kwotę [...] zł, w tym: na kwoty [...] zł i [...] zł dotyczą konsumpcji w restauracjach, stwierdziła, iż wydatki udokumentowane jedynie paragonem - specyfikacją kelnerską dań, nie spełniają wymogów dokumentu (dowodu) księgowego w szczególności, na dokumentach tych brak jest oznaczenia stron operacji oraz podpisów osób odpowiedzialnych za prawidłowe ich dokonanie]. W przypadku kwoty [...] zł dotyczą dokumentu obciążeniowego wystawionego przez hotel [...] na rzecz "W. A.. W., ul. O. , M. P.". Izba napisała, że ponieważ ww. dokument nie dotyczył Spółki W., a Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem, wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu.

Wydatku w kwocie [...] zł dotyczącego darowizny na rzecz Fundacji E. Izba nie uznała jako kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p.

Izba Skarbowa nie uwzględniła stanowiska Spółki zawartego w odwołaniu o naruszeniu art. 15 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572) w zw. z art. 247 Ordynacji podatkowej. W motywach podała, że podstawa do działań urzędu kontroli skarbowej w spornym zakresie wynika, zdaniem Izby, wprost z regulacji ustawy o kontroli skarbowej, w szczególności przepisy art. 2 ust. 1 - "do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania ...". Stosownie do art. 24 pkt. 1 ustawy - organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których ustalanie/określanie należy do właściwości urzędów skarbowych.

W myśl art. 31 ust. 1 .ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego (wyżej wymieniony art. 24 omawianej ustawy znajduje się w Rozdziale 3 poświęconym postępowaniu kontrolnemu) stosuje się odpowiednia przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 291 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej natomiast kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń i wyjaśnień do ustaleń kontroli (w przedmiotowej sprawie datą tą był [...].04. 2003r.). Wydanie decyzji w oparciu o dokonane w trakcie kontroli ustalenia następuje w nowym, wszczynanym z urzędu, postępowaniu. W przypadku Spółki "W." postępowanie to zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...].04.2003r.

Odnośnie zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ kontrolny art. 123 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik został wezwany do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału w ustawowym terminie 7 dni. W tym czasie mógł przynajmniej zasygnalizować organowi kontrolnemu jakie działania chce podjąć w celu uzupełnienia istotnego dla sprawy materiału dowodowego. Wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie oznacza bowiem, jak twierdzi strona w odwołaniu, zakończenia prowadzonego postępowania. Postępowanie to kończy dopiero wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem przez organ kontroli w dniu [...] kwietnia 2003r. postanowienia o włączeniu do postępowania kontrolnego określonych dokumentowi i braku odpowiedniego postanowienia odnośnie postępowania podatkowego Izba wyjaśniła, że ww. uchybienie wynikło jedynie z błędu pisarskiego. Z akt sprawy nie wynika, iż dodatkowe dokumenty nie zostały uwzględnione w toku postępowania podatkowego.

Izba nie uznała zarzutu naruszenia art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczącego zawarcia przez organ kontroli oceny prawnej sprawy w protokole z badania dokumentów i ewidencji. Zdaniem organu odwoławczego przytoczenie przepisów prawa nie oznacza wyrażenia oceny prawnej.

Izba nie uwzględniła także zarzutu dotyczącego naruszenia art. 291 § 2 Ordynacji w kwestii braku ustosunkowania się przez organ kontrolny do wniosku podatnika o przesłuchanie W. A. w charakterze świadka na okoliczność dokonanej przez niego płatności za usługi hotelowe na rzecz hotelu [...]. W ocenie Izby naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w obliczu braku dokumentów źródłowych potwierdzających celowość poniesienia omawianego wydatku.

W złożonej skardze na wymienioną decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie, ewentualnie o stwierdzenie nieważności.

W ocenie strony skarżącej w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego.

Odnośnie naruszenia przepisów postępowania stwierdziła, iż dotyczą one:

- przepisu art. 15 u.p.d.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1, poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego przez inspektora" skarbowego, które to postępowanie mogą wszczynać i prowadzić - zgodnie z cyt. ustawą jedynie urzędy skarbowe, co skutkuje stwierdzeniem nieważności wydanej w toku postępowania podatkowego decyzji.

- przepisu art. 123 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 cyt. ustawy poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności w jego początkowej części następującej po "wydaniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, co skutkuje wznowieniem postępowania".

- przepisu art. 187 § 1 i 191 cyt. ustawy poprzez niezaliczenie do postępowania podatkowego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym, co skutkowało wydaniem decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, a zatem w sposób zupełnie dowolny,

- przepisu art. 290 § 3 cyt. ustawy poprzez zawarcie w protokole kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie [...] - wbrew powołanemu przepisowi oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli,

- przepisu art. 291 § 2 cyt. ustawy poprzez nieustosunkowanie się do zgłoszonego przez kontrolowany podmiot wniosku o bezpośrednie przesłuchanie świadka na okoliczność dokonanej przez niego płatności za usługi hotelowe na rzecz hotelu [...],

Naruszenie prawa materialnego strona skarżąca upatrywała w naruszeniu:

- art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu za wydatki z tytułu nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych dotyczących:

a) wydatków na wykonanie ocieplenia elewacji hali produkcyjnej i kotłowni.

b) wydatków na opłatę skarbową i taksę notarialną związanych z zakupem przez skarżącego nieruchomości,

c) wydatków za wykonanie prac hydraulicznych związanych z podłączeniem pieca centralnego ogrzewania oraz

d) wydatków za dostawę i montaż mebli kuchennych i sprzętu AGD,

- przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuzasadnione uznanie, iż zakupione nieruchomości położone w W. przy ul. G. oraz w M. przy ul. S. winny być ujęte w ewidencji jako towar, podczas gdy w kontrolowanym okresie [...] stycznia 1998 r. - [...] grudnia 1998 r. nieruchomości powyższe jako przeznaczone na wynajem i dzierżawę stanowiły środki trwałe,

- art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż nie przedstawienie dowodu księgowego zgodnego w wymaganiami formalnymi dotyczącego wydatków za konsumpcję w restauracjach T. oraz L. w W., a także omyłkowe zamieszczenie w dokumencie wystawionym przez hotel [...] w miejsce nazwy Spółki ,.W." SA nazwiska W. A. oraz nazwy Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe W. skutkują brakiem możliwości zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy w toku postępowania udowodnione zostało, iż wydatki powyższe zostały dokonane, a jednocześnie mają bezpośredni związek z uzyskaniem przez skarżącą przychodów.

Odnośnie naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca m.in. stwierdziła, że wydatki w kwocie [...] zł dotyczyły prac wykonanych bezpośrednio po zburzeniu kotłowni i części hali produkcyjnej w wyniku nieszczęśliwego wypadku wyłącznie w celu odtworzenia (rekonstrukcji) zniszczonego obiektu w miejscu jego dotychczasowej lokalizacji na podstawie danych dotyczących jego pierwotnej formy.

W takiej sytuacji nie powstał nowy obiekt, o innym przeznaczeniu niż zniszczona kotłownia. W obowiązujących przepisach prawa brak jest zastrzeżenia, że odtworzenie nie może dotyczyć całego zniszczonego obiektu.

Prace odtworzeniowe nie mieściły się zatem w kategorii robót określonych w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kwestii odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku dotyczącego opłaty skarbowej i taksy notarialnej oraz wydatków z tytułu prac hydraulicznych, według którego wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, a w szczególności wydatki w kwocie [...],- PLN z tytułu opłaty skarbowej i taksy notarialnej za zakupione przez stronę nieruchomości, jak również wydatku w kwocie [...] PLN na wykonanie prac hydraulicznych związanych z podłączeniem pieca centralnego ogrzewania oraz na zakup mebli w kwocie [...] zł podatniczka stwierdziła, iż powyższe kwoty zostały w całości poniesione na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 b cyt. ustawy.

W ocenie strony uznanie zakupionych przez Spółkę nieruchomości za środki trwałe oraz ich amortyzacja ([...] PLN + [...] PLN) uzasadniona była taktem, iż w przedmiotowym okresie nieruchomości te przeznaczone były na wynajem i dzierżawę. Tymczasem organ II instancji nie zajął jednoznacznego stanowiska co do charakteru wymienionych składników majątku, tj. czy należy je rozpatrywać jako środki trwałe, a co jest zasadne w świetle stanu faktycznego, czy jako towar handlowy jak twierdzi organ I instancji.

Pierwotne założenia Spółki odnośnie przeznaczenia zakupionych nieruchomości uprawniały do dokonania odliczeń w 1998 r. Natomiast zamiar odprzedaży tych nieruchomości pojawił się później, dopiero w kolejnych w porównaniu z datą ich zakupu okresach obrachunkowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, co następuje:

Zarzuty zawarte w skardze zasługiwały częściowo na uwzględnienie.

Nie zasługiwał na poparcie zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim trzeba wskazać, że podstawę działania dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stanowił art. 24 pkt 1 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991r., Nr 54, poz. 572 ze zm.). Stosownie do art. 24 pkt 1 cyt. ustawy organ kontroli wydaje decyzje w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których ustalanie / określanie / należy do właściwości urzędów skarbowych. Z kolei w myśl art. 31 ust. 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 291 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń i wyjaśnień do ustaleń kontroli. Wydanie decyzji w oparciu o dokonane w trakcie kontroli ustalenia następuje w nowym, wszczynanym z urzędu postępowaniu. W przypadku Spółki "W." postępowanie to została wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2003r. Odnośnie naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, trzeba podkreślić, iż zgodnie z art. 291 § 4 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zawiadomieniu o sposobie załatwienia zastrzeżeń z dnia [...] kwietnia 2003r. (k. [...]), które strona otrzymała w dniu [...] kwietnia 2003 r. poinformowano Spółkę, że z dniem doręczenia niniejszego zawiadomienia kontrola została zakończona. Stosownie do art. 165 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu [...] kwietnia 2003 r. zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie podatkowe (k. [...]). Pismem z dnia [...] kwietnia 2003r. poinformowano podatniczkę, że zgodnie z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. [...]). Wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału nie wykluczało uczestnictwa strony w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 123 § 1 Ordynacja podatkowa, przed wydaniem decyzji organ podatkowy umożliwi stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów.

Nie znajduje także poparcia w świetle zgromadzonych w sprawie materiałów zarzut naruszenia przez organ podatkowy prawa, poprzez wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o zgromadzony w postępowaniu kontrolnym. Stanowisko takie strona wywodzi z błędnego określenia zawartego w treści postanowienia z dnia [...] kwietnia 2004r. w którym użyto niewłaściwego sformułowania. Skoro jednak decyzję wydano z uwzględnieniem wszystkich materiałów zgromadzonych w sprawie, to błąd w treści ww. postanowienia nie może oznaczać, że decyzja została wydana bez przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W kwestii naruszenia art. 290 § 3 Ordynacji z treści, którego od 1 stycznia 2003r. wynika, iż w protokole nie zawiera się oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli trzeba stwierdzić, że jego interpretacja może budzić kontrowersje. Jednakże trudno sobie wyobrazić kontrolę i sporządzony protokół, który w swojej treści wskazując na określone fakty istotne z prawno – podatkowego punktu widzenia, nie odwoływałby się do konkretnych przepisów prawa, które normują taki stan faktyczny.

Traktując zatem dosłownie znaczenie treści § 3 art. 293 można wyciągnąć wniosek, że protokół powinien zawierać wyłącznie opis stanu faktycznego. Jednakże w ocenie Sądu opis stanu faktycznego i wskazanie konkretnego przepis prawa nie można utożsamiać z oceną prawną dokonaną przez organ i w konsekwencji traktować takie działanie jako naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa.

W kwestii odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe wydatków w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca opiera swoje stanowisko na błędnym założeniu, iż każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą może stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia.

W punkcie wyjścia należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W myśl tego ostatniego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również pochodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję adaptację lub modernizacje) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c). Interpretując przepis art. 16 ustawy trzeba mieć na uwadze, iż stanowi on odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 15 ustawy. Zatem jego wykładnia nie może być rozszerzająca i musi być ścisła. Odrębnymi przepisami, do których odnosi się art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. to ustawy, są w rozpatrywanej sprawie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.). Wymienione rozporządzenie w § 2 ust. 1 stanowi, że za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika nieruchomości (grunty, budynki, w tym także będące odrębną własnością lokale, budowie i inwestycję w obcych środkach trwałych), maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne przedmioty kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub do oddania w użytkowanie na podstawie umowy najmu dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze; do środków trwałych podatnika zalicza się również obce środki trwałe używane przez niego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczane do składników majątku podatnika.

Jednakże wydatki te, po ich zaktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami, którymi są przepisy ww. rozporządzenia, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są jednak kosztami uzyskania przychodów przy ustalaniu przychodu ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z treści ww. przepisów wynika, że kosztami uzyskania przychodów są natomiast odpisy amortyzacyjne dokonanie zgodnie z postanowieniami przepisów.

Z kolei zaliczenie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy środki trwałe oraz wartość niematerialne i prawne zostały ujęte w ewidencji (wykazie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wynika to z treści § 1 ust. 1 rozporządzenia, który stanowi, że jego przepisy stosuje się tylko do podatników, którzy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ujęli w ewidencji lub w wykazie. Zasady prowadzenia ewidencji lub wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określały w okresie, który jest przedmiotem rozstrzygnięcia, ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) oraz ww. rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997r. Treść § 11 ust. 1 rozporządzenia zobowiązuje tę grupę podatników do uwzględnienia w prowadzonej ewidencji wszelkich informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Oznacza powyższe, że podatniczka w oparciu o wymienione przepisy miała prawo do zaliczenia wydatku w kwocie [...] zł na wykonanie ocieplenia elewacji hali tylko wg zasad przewidzianych w cytowanych przepisach.

W ustosunkowaniu się do pozostałych zarzutów skargi w kwestii nie uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów kwoty w wysokości [...] zł dotyczącej opłaty skarbowej i taksy notarialnej związanych z zakupem nieruchomości kwoty w wysokości [...] zł dotyczącej prac hydraulicznych związanych z podłączeniem pieca c.o. oraz kwoty w wysokości [...] zł z tytułu wydatków za dostawę mebli i ich montażu należy wskazać, iż o tym czy dany towar jest towarem handlowym czy też służy innym celom w prowadzonej działalności gospodarczej decyduje sam podatnik. Okoliczność ta powinna znaleźć swój wyraz w chwili poniesienia wydatku lub nabyciu towaru w prowadzonej ewidencji księgowej dla potrzeb podatkowych. Jeżeli podatniczka uznała, że ww. wydatki dotyczyły towarów handlowych, to w sprawie miałby zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym. Natomiast jeżeli uznała, że wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, to z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 pkt 2 cyt. ustawy jej stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie. Jednakże trzeba wskazać, iż Izba Skarbowa oceniła materiał zgromadzony w sprawie, do czego zobowiązuje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej pod kątem ustalenia czy zakupione towary stanowią materiał handlowy i prawidłowo oceniła w oparciu o art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, zawierający zasadę swobodnej oceny dowodów, iż w sprawie naruszono art. 16 ust. 1 pkt b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kwestii zawyżenia, zdaniem organów podatkowych kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą kwotę amortyzacji od budynków położonych w W. przy ul. G. oraz w M. przy ul. S. wskazać trzeba, że w sprawie nie wyjaśniono stanu faktycznego w sposób pozwalający na podjęcie decyzji administracyjnej i zbyt arbitralnie przyjęto, iż przynajmniej amortyzacja budynku w M. nie może być takim kosztem.

Przypomnieć wypada, iż realizacja prawdy obiektywnej wymaga by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej) Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice wolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny.

Dążąc do "odtworzenia rzeczywistego obrazu, organy podatkowe nie mogą ograniczać się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody korzystne dla niej (por. wyrok NSA z 26.10.1984 Sygn. akt II SA 1205/84, ONSA 984 Nr 2, poz. 98).

Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanej sprawy, z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, iż nieruchomość położoną przy ul. S. w M. "przyjęto na środki trwałe dowodem [...] Nr [...] (str. [...] decyzji). A zatem o ile zostały spełnione przesłanki wynikające z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych, a co nie było badane pod tym kątem, sprawa nadal jest otwarta. Brak rozstrzygnięcia sprawy bez uwzględnienia tych okoliczności, a wydanie decyzji w oparciu o wyjaśnienia Prezesa Spółki z dnia [...] grudnia 2002r. (k. [...]), z którego wynika, że przedmiotowa nieruchomość miała charakter towaru handlowego, a co w późniejszych wyjaśnieniach zostało zmodyfikowane, stanowi naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu do kolejnej kwestii dotyczącej naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącej odmowy uwzględnienia wydatków za konsumpcję w kwotach [...] zł oraz [...] zł potwierdzonych paragonami, przypomnieć wypada, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują szczególnej formy dokumentu, który stanowiłby podstawę do odliczenia wydatku. Wystarczy wykazanie przez podatnika, że dany wydatek został poniesiony, i że jego poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jeżeli organy podatkowe miały wątpliwości co do rzetelności dowodu przedstawionego przez podatnika, należało skorzystać z możliwości przewidzianej w Ordynacji podatkowej i przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe.

Ocenę, iż takie wydatki nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów z tego powodu, że dowód taki nie spełnia określonych wymagań formalnych i nie można ustalić stron uczestniczących w zdarzeniu potwierdzonym tym dokumentem, należy uznać za przedwczesną i nie znajdującą oparcia w treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie nie uwzględnienia wydatku w kwocie [...] zł, potwierdzonego dokumentem wystawionym nie na podatniczkę, lecz na osobę trzecią, bowiem za taką w okolicznościach tej sprawy trzeba uznać Pana W. A., mając na uwadze wcześniejsze uwagi, trzeba przyznać rację organom podatkowym, iż wydatek ten nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oznaczono, jak w sentencji.