Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 627/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (spr.), Sędziowie NSA Arkadiusz Cudak, Piotr Kiss, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2004 roku sprawy ze skargi O.W. i W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił małżonkom W. i O. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 na kwotę 177 974,20 zł i wysokość straty w firmie A, prowadzonej przez W.W. w kwocie 61 102,70 zł. Zakwestionowano wysokość darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze, o którą podatniczka zmniejszyła wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość kosztów uzyskania przychodu u obojga małżonków.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, Nakazał powtórne wyjaśnienie, co składało się na koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników, czy odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego ( budynku) dokonywano w prawidłowej wysokości i przy wyliczaniu kosztów uzyskania przychodu uwzględniono fakt, iż budynek ten nie był w całości wykorzystywany na działalność gospodarczą. Odnośnie darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie dowodowe w tym zakresie nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i zgodny z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) , a uzasadnienie decyzji w tym zakresie nie odpowiada wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nakazano m.in. ponowną ocenę dowodów, zapoznanie pełnomocnika strony z całością zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego odnośnie rozliczenia przez obdarowane parafie otrzymanych darowizn.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił O. i W. małżonkom W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 186 574,20 zł oraz wysokość straty w firmie A W.W. w kwocie 61 102,70 zł. Organ kontroli skarbowej, rozpoznając sprawę ponownie stwierdził, iż W. W. zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej poprzez zaniżenie wartości inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2001 r., a tym samym zawyżył wysokość straty z działalności gospodarczej. Wysokość dochodów, osiąganych przez oboje małżonków z tytułu najmu organ podatkowy uznał za prawidłową. Organ kontroli skarbowej stwierdził również, iż podatniczka odliczyła od podstawy opodatkowania darowizny w łącznej kwocie 490 000 zł, przekazane na rzecz Parafii A w S. ( 295 000 zł ) oraz na rzecz Parafii B. w W. ( 195 000 zł). Dokonanie tych darowizn potwierdzać miały pokwitowania opatrzone pieczęcią Parafii A. w S. i proboszcza tej parafii oraz podpisane przez ks. S.K. z dnia 9 stycznia 2001 r. ( kwota 120 000 zł),z dnia 11 kwietnia 2001 r. ( kwota 95 000 zł), i z dnia 11 października 2001 r. ( kwota 80 000 zł). W treści pokwitowań zawarto oświadczenie, iż zostaną one przekazane zgodnie z wolą darczyńcy na działalność charytatywno-opiekuńczą Parafii. Podatniczka dysponowała również pokwitowaniem opatrzonym pieczęcią Parafii B. W. i podpisem ks. K.M. z dnia 11 maja 2001 r. o przyjęciu darowizny pieniężnej w kwocie 95 000 zł z dnia 24 kwietnia 2001 r. o przyjęciu darowizny pieniężnej w kwocie 100 000 zł. Również i te pokwitowania zawierały stwierdzenie, iż darowizny zostaną wykorzystane zgodnie z intencją darczyńcy na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą Parafii. Dodatkowo O.W. przedstawiła organom podatkowym dokumenty nazwane sprawozdaniami. Trzy z nich opatrzone były pieczęcią Parafii A. w S. i pieczęcią Proboszcza S. K.. W sprawozdaniu z 30 października 2001 r. wskazano, iż darowizna, udzielona 9 stycznia 2001 r. została w całości zrealizowana na cele charytatywno - opiekuńcze w postaci zakupu opału dla wielodzietnych rodzin w parafii, na przeżycie kilku osób niepełnosprawnych, mieszkających w parafii, udzieleniu pomocy w zapewnieniu wypoczynku w czasie ferii zimowych i świątecznych młodzieży i dzieciom, nie posiadającym wystarczających środków finansowych. W sprawozdaniu z 30 kwietnia 2001 r. podano, iż otrzymaną darowiznę przeznaczono na wsparcie finansowe dla rodzin biednych i potrzebujących, które znalazły się na granicy ubóstwa, zakup niezbędnych produktów pierwszej potrzeby dla tych osób, aby mogły godnie przeżyć Święta Wielkanocne, zorganizowanie pomocy lokalnym sierotom, wsparcie finansowe dla kobiet ciężarnych i zakup lekarstw. Darowizna z 11 października 2001 r. została według kolejnego sprawozdania również w całości przeznaczona na cele charytatywno-opiekuńcze poprzez sfinansowanie wycieczek dla dzieci z najuboższych rodzin, zakup opału dla wielodzietnych rodzin w parafii, zakup niezbędnych produktów pierwszej potrzeby, zakup artykułów na paczki świąteczne dla dzieci i ich rodzin, wsparcie finansowe dla kobiet ciężarnych z biednych domów oraz dla osób dotkniętych klęskami żywiołowymi ( bardzo znaczna kwota). Małżonkowie W. złożyli też sprawozdanie opatrzone pieczęcią Parafii B. w W. i podpisane przez ks. K.M. z dnia 24 lutego 2003 r. ,informujące o przekazaniu darowizn z 11 maja 2001 r. i 25 czerwca 2001 r. na łączną kwotę 195 000 zł na kościelną działalność charytatywną-opiekuńczą poprzez zorganizowanie pomocy lokalnym sierotom, organizowanie pomocy w zakresie macierzyństwa, wsparcie finansowe dla kobiet ciężarnych z biednych domów, zakup niezbędnych odżywek i lekarstw, zapewnienie wypoczynku letniego dzieciom i młodzieży nie posiadającej wystarczających środków finansowych i pomoc osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi. Wobec ogólnikowych stwierdzeń o przeznaczeniu darowizn, zawartych w sprawozdaniach organ przeprowadził dalsze postępowanie dowodowe. Przesłuchał w charakterze świadka ks. S. K.. Ten początkowo zeznał, iż faktycznie darowizny zostały przeznaczone na spłatę zobowiązań zaciągniętych w związku z budową kościoła, na festyn z okazji Dnia Dziecka, zorganizowanie kolonii letnich dla ok. 50 dzieci i ok. 10 jednodniowych wycieczek, opał, energię elektryczną, remonty i zakup dzwonów do kościoła. Następnie świadek ten zmienił zeznania i wyjaśnił, iż wszystkie darowizny otrzymane od pana W. zostały przeznaczone na cele podane w sprawozdaniu. Wskazał przy tym nazwiska dwóch osób, którym zakupił opał, osobę niepełnosprawną, której udzielono finansowej pomocy, przedstawił rachunek uproszczony za pobyt dzieci na koloniach i za wynajem autobusu ( ten ostatni wystawiony był dla Publicznego Gimnazjum w S.). Ponadto proboszcz wyjaśnił, iż kwotę 95 000 zł przekazał na wsparcie finansowe rodzin biednych, co potwierdzało oświadczenie wystawione przez Parafialny Zespół Caritas w R. i podpisane przez Prezesa Zespołu. Ponadto pewną kwotę przekazano lokalnym sierotom w postaci paczek z okazji Dnia Dziecka. Potwierdził też fakt organizowania wycieczek jednodniowych własnym samochodem, wskazał, iż część pieniędzy przekazał osobom mieszkającym w O. ( nie pamiętał ich nazwisk), na środki pierwszej pomocy ( nie pamiętał osób, którym je wydano), na paczki świąteczne ( nie prowadził w tym zakresie ewidencji) oraz na dary dla Ośrodka Caritasu. Prezes Parafialnego Zespołu Caritas potwierdził fakt otrzymania pomocy od proboszcza K., ale według niego były to dary rzeczowe ( sprzęt AGD, odzież, meble, leki, żywność). Dary te przekazano powodzianom, lecz w zespole nie było żadnych dokumentów potwierdzających tę okoliczność. W tym stanie faktycznym, wobec sprzecznych zeznań świadków i braku innych dowodów, mogących potwierdzić sprawozdania organ kontroli skarbowej uznał, iż faktycznie udokumentowano jedynie wydatek w wysokości 21 500 zł, przeznaczony na pokrycie kosztów pobytu dzieci w J.. W odniesieniu do darowizn udzielonych na rzecz Parafii B. w W. zwrócono uwagę, iż ksiądz K.M., który podpisał sprawozdanie był proboszczem w W. w okresie do 17 czerwca 2001 r. Od 18 czerwca 2001 r. proboszczem tej parafii był ks. W.S. Ten ostatni zeznał, iż faktycznie rozpoczął wykonywanie obowiązków proboszcza w W. 21 lipca 2001 r., do tego czasu zastępował go ks. K.M. Parafię przekazano mu protokolarnie. W dacie przekazania nie ciążyły na niej żadne długi, nie przekazano mu też żadnych środków pieniężnych. Nie było mu nic wiadomo o darowiźnie, jaką miała przekazać O.W. w okresie, gdy w pełnieniu jego obowiązków zastępował go ks. M. Ze sprawozdaniem, jakie zostało przedstawione organowi kontroli skarbowej zetknął się wcześniej. Przyjechał z nim mężczyzna, który przedstawił się jako darczyńca Parafii i znajomy ks. M. i poprosił o potwierdzenie sprawozdania. Ks. S. uczynił to niechętnie, przystawiając jedynie pieczątkę parafii, lecz nie złożył na nim żadnego podpisu. W ocenie Dyrektora Kontroli Skarbowej, wobec podpisania dokumentu przez osobę, która w momencie jego sporządzania nie była przedstawicielem kościelnej osoby prawnej, nie można było uznać go za sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29,poz. 154 z późn.zm.).

Organ I instancji zauważył także, iż abstrahując od niesprawdzalności sprawozdań należało zauważyć, iż w 2001 r. unormowania dotyczące odliczeń darowizn od dochodu, w tym również darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, zawarte były w art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 z późn.zm.), zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu kwot darowizn na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą, bezpieczeństwa publicznego, obrony narodowej, ochrony środowiska, dobroczynne, a także na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego i na budowę strażnic jednostek ochrony przeciwpożarowej, w rozumieniu przepisów o ochronie przeciwpożarowej oraz ich wyposażenia i utrzymanie – łącznie do wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu. Regulacja ta odbiega od obowiązującej w latach 1992-1994. W okresie tym bowiem przepis art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierał zapis, iż podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 3 i ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot darowizn na cele naukowe, naukowo- techniczne, oświatowe, oświatowo-wychowawcze, kulturalne, kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą do wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw. Za ustawę odrębną uznawano powołaną ustawę o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Od 1 stycznia 1995 r. przepis art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uległ zmianie ( zmieniono go ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 1995 r., Nr 5,poz. 25 z późn.zm.), usunięto z jego treści odesłanie do ustaw szczegółowych. Oznacza to, iż darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą dokonane po 1 stycznia 1995 r. podlegają odliczeniu od dochodu tylko do wysokości 10 % dochodu darczyńcy. Wobec tego O. W. mogła odliczyć od dochodu tylko kwotę 56 881,59 zł, stanowiącą 10 % jej dochodu w 2001 r.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez dokonywanie wybiórczej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i obciążenie podatników konsekwencjami prawnymi ( w postaci wymiaru podatku) nieposiadania urzędowych potwierdzeń sposobu rozdysponowania darowizn przez kościelne osoby prawne w sytuacji, gdy obowiązek posiadania takich dokumentów nie wynika z przepisów prawa, podatnicy nie mieli wpływu ani faktycznej możliwości ingerowania w sporządzenie i ewentualną treść takich dokumentów, a pozostałe dowody ( zeznania świadków i dokumenty) dały pełny obraz wielkości i sposobu rozdysponowania darowizn. Strona zarzuciła także naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego i dopuszczenie ( bez wyraźnego uzasadnienia) jako dowodu w sprawie tylko tej części zeznań świadków, z której wynikają korzystne dla organów podatkowych skutki materialnoprawne, z pominięciem zeznań świadków potwierdzających oświadczenia woli podatników wyrażone w pokwitowaniach przekazania darowizn. W ocenie podatników zaskarżona decyzja narusza także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia przyczyn, dla których pewne fakty uznano za udowodnione, a innym odmówiono wiarygodności. Strona zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 26 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do darowizny przekazanej w całości na działalność charytatywną i opiekuńczą, art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego poprzez jego niezastosowanie, mimo ustalenia w toku postępowania dowodowego, iż darowizny podatników zostały przeznaczone w całości na działalność charytatywno - opiekuńczą, co uprawnia do ich odliczenia w całości od dochodu podatników w 2001 r. Strona zarzuciła także naruszenie art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie podatników finansowymi konsekwencjami wynikającymi z zastosowania się przez nich do obowiązujących przepisów prawa i ich urzędowej interpretacji. Wniosła w związku z tym o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie o merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy bądź ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu odwołania strona zwróciła m.in uwagę na to, że przepisy ustawy nie precyzują wymogów, jakim winno odpowiadać sprawozdanie kościelnej osoby prawnej ze sposobu wykorzystania darowizny, stanowiące przesłankę umożliwiającą dokonanie odliczenia darowizny od dochodu. Ponadto przepisy ustaw regulujących stosunki między Państwem a kościołami są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów ustawy podatkowej ( taką opinię wyraził też w swojej interpretacji Minister Finansów). Jeżeli zatem spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki - zostanie złożone pokwitowanie odbioru darowizny i sprawozdanie dotyczące jej przeznaczenia, można odliczyć całą darowiznę. Podatnicy zwrócili też uwagę, iż fakt sporządzenia sprawozdania ze sposobu rozdysponowania darowizny dla Parafii B. w W. przez osobę, która nie pełniła w dacie jego sporządzenia funkcji proboszcza nie odbiera temu sprawozdaniu mocy dowodowej. Skoro darowizny zostały udzielone i wykorzystane na działalność charytatywno-opiekuńczą w okresie, gdy ks. K. M. pełnił funkcje administratora Parafii i jednocześnie nie ujawniono ich w dziennikach parafialnych, to zrozumiałe jest, iż sprawozdanie musiała sporządzić osoba, która rozdysponowała i przyjęła darowizny.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, iż zasadniczy problem w tej sprawie sprowadza się do oceny, czy mają tu zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. czy też przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych darowizny na cele charytatywno - opiekuńcze podlegają odliczeniu do dochodu tylko do pewnego limitu. Ustawa z stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, zezwalając na odliczenie darowizn od dochodu limitu takiego nie przewiduje i pozwala na odliczenie ich w pełnej wysokości. Również w ocenie organu odwoławczego zastosowanie w tym przypadku winna mieć ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jako ustawa późniejsza. O ile bowiem do 31 grudnia 1994 r. brzmienie art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalało na zastosowanie w tym przypadku przepisów ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, o tyle po jego zmianie od 1 stycznia 1995 r. i braku odesłania do przepisów odrębnych, przepisy ustawy z 17 maja 1989 r. nie mogą mieć zastosowania przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Ponadto za taką wykładnią przemawia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z którego wynika nakaz równego traktowania osób fizycznych bez względu na ich wyznanie lub jego brak. Nie wszystkie akty prawne dotyczące relacji Państwa i związków wyznaniowych zawierają podatkowe rozwiązania o charakterze preferencyjnym. Przyjęcie w takiej sytuacji, że osoby fizyczne dokonujące darowizn na cele działalności charytatywno-opiekuńczej większości kościołów są uprzywilejowane w stosunku do osób bezwyznaniowych czy związanych z innymi związkami wyznaniowymi może naruszać zasadę równości. Wobec uznania, iż przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie mają w tym przypadku zastosowania nie ma znaczenia fakt, iż w zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono różnice w zeznaniach ks. S. K. oraz dokonano opisu przedłożonych w toku kontroli sprawozdań dotyczących przeznaczenia darowizn. Odnosząc się do zarzutu, iż podatnicy zastosowali się w tym przypadku do urzędowej interpretacji przepisów dokonanej przez Ministra Finansów organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż interpretacja ta ( z 22 kwietnia 2004 r.) odnosiła się do darowizn dokonywanych przez osoby prawne. Sporne darowizny udzielone zostały zaś przez osobę fizyczną. Interpretacja zawarta w piśmie z 31 grudnia 2001 r. nie jest zaś źródłem prawa i nie może stanowić podstawy prawnej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy z przepisów prawa wynikają wnioski przeciwne do zawartych we wskazanym piśmie. Ponadto, wobec braku w art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) regulacji określającej skutki zastosowania się podatnika do błędnej interpretacji, przyjąć należy, zgodnie z wyrażonymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądami, iż nie zwalnia ono podatnika z obowiązku zapłaty podatku, może natomiast mieć wpływ na kwestię odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy uznał także za bezpodstawny zarzut, iż organ I instancji potraktował darowizny na rzecz Parafii A za udzielone osobie fizycznej -ks. K.M. Organ kontroli skarbowej uznał jedynie, iż w 2003 r. ks. K. M. nie reprezentował kościelnej osoby prawnej. Sporządzone przez niego sprawozdanie nie może więc być uznane za sprawozdanie kościelnej osoby prawnej. Nie ma przy tym znaczenia, iż ks. M. był jedyną osobą posiadającą wiedzę o sposobie wydatkowania darowizn.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 181 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego – art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 55 ust. 2 i ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego i art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej. W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Strona podkreśliła, iż fakt przekazania darowizn pozostaje bezsporny. Odnosząc się do warunków, od których art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego uzależniał prawo dokonania odliczenia darowizny od dochodu strona stwierdziła, iż przepis ten nie określa szczególnych wymogów sprawozdania o przeznaczeniu darowizny. Takich szczególnych wymogów nie można też wyprowadzić, stosując wykładnię językową. Zwrócić też należy uwagę, iż kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej ( art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego). W tym kontekście żądanie udokumentowania rozdysponowania darowizny w inny sposób niż poprzez sprawozdanie, określające cele, na jakie przeznaczono środki darowane przez podatniczkę, nie znajduje umocowania w przepisach prawa. Oceniając wzajemne relacje między ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych a ustawą o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego strona stwierdziła, i w jej ocenie art. 55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazała, iż podobne rozwiązania, jak ustawa z dnia 17 maja 1989 r. zawierają również inne ustawy regulujące stosunek Państwa do innych związków wyznaniowych- ustawa z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz.U. Nr 66,poz. 287 z późn.zm.), z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Augsburskiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 73,poz. 323 z późn.zm.) czy z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła Zielonoświątkowego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 41,poz. 254 z późn.zm.). Zwróciła też uwagę, iż problem wzajemnego stosunku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i do szczególnych regulacji zawartych w wyżej wymienionych ustawach budził liczne wątpliwości. W związku z ich zaistnieniem Minister Finansów w piśmie z dnia 31 grudnia 2001 r. Nr PB 5/KD- 033-186-2393/01, wydanym w trybie art. 14 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej uznał, iż przepisy ustaw regulujących stosunki między Państwem a Kościołem stanowią przepisy szczególne w stosunku do przepisów ustawy podatkowej. Zgodnie z tą wykładnią podatnikom przysługuje zatem prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w pełnej wysokości. Interpretacja ta została następnie potwierdzona pismem z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zastosowanie się do niej nie może zatem szkodzić podatnikom. Nie powinni oni ponieść żadnych negatywnych skutków na gruncie prawa podatkowego, zgodnie z art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej. Skoro przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego miał w tym przypadku zastosowanie, to w ocenie strony ustalenia faktyczne organów podatkowych dotyczące spełnienia wymogów uzyskania ulgi były niewystarczające i oparte tylko na wybiórczej ocenie materiału dowodowego. Strona ponownie przypomniała, iż kościelne osoby prawne nie miały obowiązku dokumentowania przychodów uzyskanych w ramach działalności niegospodarczej ( i to zarówno w świetle przepisów prawa podatkowego, jak i wewnętrznych regulacji prawa kanonicznego). Oczywistym jest zatem, iż sprawozdanie z przeznaczenia darowizny przyjętej i rozdysponowanej przez ówczesnego administratora Parafii A mogło być sporządzone tylko przez niego. Fakt przyjęcia i rozdysponowania darowizny nie był ( nie musiał) bowiem być ujawniony w dziennikach parafialnych. Nie mógł tego faktu potwierdzić następca prawny przedstawiciela obdarowanego, który nie tylko nie otrzymał darowizny, ale także nie dysponował wiedzą co do jej źródła i przeznaczenia. Nie można zatem uznać, jak czynią to organy podatkowe, iż darowizna dokonana została nie na rzecz kościelnej osoby prawnej, a na rzecz ks. K. M. jako osoby fizycznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swojego stanowiska powołał argumenty identyczne z przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Podstawową kwestią, wymagającą rozstrzygnięcia jest wzajemny stosunek art. 26 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Przesądza on bowiem zarówno o wysokości dopuszczalnego odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny udzielonej kościelnej osobie prawnej na cele charytatywno-opiekuńcze, jak i o faktach, które winny być ustalone w toku postępowania podatkowego w celu określenia skutków prawnych darowizny dla celów podatkowych.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez organy podatkowe ( prezentowany również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego- wyroki z dnia 2 grudnia 2003 r., sygn. akt IIISA 1209/01, opubl. w POP z 2004 r., Nr 4,s.90, z dnia 10 sierpnia 2000 r., sygn. I SA/Po 1186/99, opubl. w Glosie z 2001 r., Nr 9,s.29 i z dnia 3 sierpnia 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1398/99, opubl. w Prawie Gospodarczym z 2001 r., Nr 6,poz. 34 oraz w doktrynie –A.Gomułowicz w: A.Gomułowicz, J.Małecki – Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC 2003 ,s. 485-487), iż możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny na cele charytatywno –opiekuńcze należy oceniać jedynie na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż celem uchwalenia ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej było, zgodnie z preambułą tego aktu wypełnienie zobowiązań określonych w Konstytucji, wyeliminowanie wszelkich form nietolerancji i dyskryminacji z powodów religijnych lub przekonań. Akt ten przede wszystkim regulował wzajemne stosunki między Państwem a Kościołem, rozstrzygał kwestie osobowości prawnej osób kościelnych, zapewniał swobodę kultu religijnego. Przepisy dotyczące podatków zawarte zostały jedynie w jednym przepisie tej ustawy. Dodatkowo regulacja ta, zgodnie z tytułem aktu i zakresem stosunków społecznych, jakie regulowała, odnosi się przede wszystkim do obowiązków podatkowych i zwolnień od nich kościelnych osób prawnych. Jedynie ust. 7 art. 55 ustanawia ulgę podatkową dla darczyńców, którzy nie muszą być kościelnymi osobami prawnymi. Zgodnie z tym przepisem darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny- sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Nie ulega wątpliwości, iż analizowany art. 55 ust. 7 dotyczy obniżenia wysokości podatku poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania, jest więc typowym przepisem statuującym ulgę podatkową.

Obowiązująca wówczas ( w dacie uchwalenia ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego) ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. 1989 r.,Nr 27,poz. 147 z późn.zm.) również przewidywała ulgę podatkową z tytułu darowizn. Początkowo była to ulga polegająca na możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty darowizn na cele użyteczności publicznej ( od 1 stycznia 1990 r. odliczenie nie mogło przekraczać 10 % dochodu), a od 1 stycznia 1991 r.-w art. 18 ust. 1 pkt. 1 przewidziano możliwość odliczenia od dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym kwoty darowizn na cele naukowe, naukowo - techniczne, oświatowo - wychowawcze, kulturalne, kultu religijnego, kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynne, ochrony zdrowia i pomocy społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, a także na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego - do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw; odliczenia nie stosuje się do darowizn na rzecz osób fizycznych i osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które realizują te cele w wykonywaniu działalności gospodarczej, oraz osób fizycznych, dla których darowizny te stanowiłyby ich osobisty przychód. Nie wymieniono wprawdzie w tym przepisie wyraźnie celu charytatywno - opiekuńczego darowizny, ale uznać można, iż cel ten mieścił się w pojęciu celu dobroczynnego (dobroczynność to udzielanie pomocy materialnej ubogim ludziom, niesienie bezinteresownej pomocy w postaci konkretnych działań – por. Współczesny Słownik Języka Polskiego – Wyd. Wilga Warszawa1996, s.176 i 252, tego typu działania podejmować zaś miały kościelne osoby prawne w ramach działalności charytatywno-opiekuńczej- art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego). Art. 18 ust. 1 pkt.1 odwoływał się do uregulowań odrębnych. Za takie zaś można było uznać uregulowanie zawarte w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

Przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym ( Dz.U. Nr 42,poz. 188 z późn.zm.) nie zawierały analogicznej regulacji – nie przewidywały obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty darowizn.

Od 1 stycznia 1992 r. kwestie podatku dochodowego od osób fizycznych reguluje powołana ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Określa ona zarówno elementy kwalitatywne podatku ( podmiot i przedmiot opodatkowania), jak i elementy kwantytatywne ( podstawa i stawki opodatkowania).Obok tych podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego ustawa reguluje również zwolnienia i ulgi oraz kwestie poboru podatku, obowiązków płatników. Z założenia ustawa ta miała mieć zatem charakter całościowej i powszechnej regulacji prawnej, dotyczącej tej daniny. Założenie takie odpowiada dyrektywie zakresu regulacji, formułowanej w doktrynie jako jedna z dyrektyw stosowanych przy tworzeniu prawa ( dyrektywę taką sformułowano także m.in. w § 1 ust. 1 Uchwały Nr 147 Rady Ministrów z dnia listopada 1991 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej –M.P. Nr 44,poz. 310 jako jedno z zaleceń przy tworzeniu projektów ustaw). U podstaw tej dyrektywy leży założenie, iż regulacja prawna winna być w miarę potrzeb i możliwości jednolita i wyczerpująca. Z tego względu akt prawny powinien regulować cały zakres stosunków społecznych w taki sposób, by wszystkie zagadnienia z nim związane były w danym akcie zawarte. Ponadto powinien przyjmować takie rozwiązania i konstrukcje prawne, aby jednolicie regulować zakres zagadnień, bez uciekania się do wyjątków. Ponadto nie powinien on regulować stosunków różnego typu ani też uchylać i zmieniać przepisów regulujących stosunki należące do odmiennego zakresu niż ten, który dany akt reguluje( tak J.Wróblewski w : W.Lang, J.Wróblewski, S.Zawadzki –Teoria państwa i prawa-PWN 1986 r.,s.430). Potwierdzeniem dążenia ustawodawcy do zapewnienia całościowej regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych w jednym akcie prawnym jest treść art. 54 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym z dniem 1 stycznia 1992 r. tracą moc m.in. ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym ( art. 54 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym (art. 54 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Do tych ustaw odnosił się zaś analizowany art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Ponadto, zgodnie z wolą ustawodawcy z dniem tym tracą również moc przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, o których mowa w pkt. 1-5 albo obniżki tych podatków ( art. 54 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jak wskazano wyżej art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, z uwagi na datę jego uchwalenia mógł odnosić się do obniżenia podatku ( obniżenie podstawy opodatkowania- dochodu skutkuje wszak ostatecznie obniżeniem wysokości płaconego podatku) wyrównawczego i dochodowego, uregulowanych ustawami wymienionymi w art. 54 ust. 1 pkt. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulując kwestie podatku dochodowego ustawodawca, działając zgodnie z powołaną wyżej dyrektywą zakresu regulacji, mógł uchylić przepisy ustaw, regulujących wprawdzie przede wszystkim inne stosunki społeczne, ale zawierających także regulacje odnoszące się do podatku dochodowego. Uznać zatem należy, iż na podstawie art. 54 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utracił moc również art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Przepisu tej ustawy tej nie wymieniono wprawdzie expressis verbis w powołanym wyżej przepisie derogacyjnym, jednakże odpowiada on wskazanym w nim warunkom (podobny pogląd w odniesieniu do zwolnień i obniżek podatku od wynagrodzeń- ustawa z dnia 4 lutego 1049 r. o podatku od wynagrodzeń również została uchylona z dniem 1 stycznia 1992 r. na podstawie art. 54 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 1999 r., sygn. I SA/Wr 2209/98,opubl. przez Wyd. Prawnicze Lex w Systemie Informacji Prawnej LEX-TEMIDA (CD) pod nr 37903). Przepis ten był przepisem szczególnym w odniesieniu do również uchylonych z tym samym dniem przepisów ustaw o podatku wyrównawczym i podatku dochodowym (ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r.). Analizując stosunek art. 26 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie można zatem odwoływać się ( wobec wyraźnego derogowania przepisu szczególnego) do reguły kolizyjnej drugiego stopnia i uznać, iż w tym przypadku lex posterior generalis non derogat legi priori speciali. Reguły te stosuje się bowiem tylko wówczas, gdy dwie obowiązujące ( jednocześnie) normy są prima facie sprzeczne ze sobą.

Sąd zauważa również, iż po wejściu w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( a nawet po zmianie- od 1 stycznia 1995 r.- art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ustawodawca, regulując stosunek Państwa do innych niż Kościół Katolicki związków wyznaniowych przewidział analogiczną jak w analizowanym art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ulgę w podatku dochodowym z tytułu darowizn na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą ( np. art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangeliczno-Metodostycznego w Rzeczypospolitej Polskiej -Dz.U. Nr 97,poz. 479, art. 33 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Chrześcijan Baptystów w Rzeczypospolitej Polskiej- Dz.U. Nr 97,poz. 480). Analogicznego przepisu nie zawiera natomiast ustawa z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do gmin wyznaniowych żydowskich w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 41,poz. 251). Powyższe regulacje, wobec treści art. 54 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą jednak wpłynąć na dokonaną przez Sąd wykładnię. Są one bowiem regulacjami późniejszymi od ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie ma do nich zastosowania przepis uchylający przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 1992 r. Ponadto zwrócić należy uwagę, iż ustawodawca ma znaczną swobodę w kształtowaniu rozwiązań prawnych w zakresie ulg i zwolnień. Decydujące znaczenie mają tu zwykle przesłanki ekonomiczne i społeczne, a nie prawne ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95,opubl. w OTK z 1996 r., Nr 3,poz. 24). Ograniczenia wynikają jedynie z konieczności przestrzegania norm ustrojowych, m.in zasady równości, wyrażonej w art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przy ocenie, czy zasada ta nie została naruszona konieczne jest jednak ustalenie, czy możliwe jest wskazanie wspólnej cechy faktycznej lub prawnej uzasadniającej równe traktowanie podmiotów prawa (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 listopada 1995 r., sygn. akt K 17/95 – opubl. w OTK z 1995 r., Nr 3,poz. 18). Ustalenia takiego dokonuje się w oparciu o cel i ogólną treść przepisów, w których zawarte są kwestionowane normy, ma więc ono często relatywny charakter. W żadnym też wypadku nie można uznać, iż ustawodawca ma obowiązek identycznego traktowania każdego z tych podmiotów i w każdej sytuacji. Wprowadzone przez ustawodawcę kryterium zróżnicowania musi bowiem podlegać ocenie pod kątem jego merytorycznego usprawiedliwienia ( orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 lipca 1993 r., sygn. akt P 7/92, opubl. w OTK z 1993 r.,cz.II,p. 27 i z 18 marca 1997 r. ,sygn. K 15/96,opubl. w OTK z 1997 r. Nr 1,poz. 8). Odmienne uregulowanie kwestii możliwości odliczania darowizn od podstawy opodatkowania w zależności od związku wyznaniowego bądź innej osoby, jaka została obdarowana (przepis art. 26 ust. 1 pkt. 9 odnosi się wszak do darowizn na rzecz różnych podmiotów, na określone cele) , nie może być więc uznane prima facie ze niegodne z Konstytucją RP i uzasadniać zwrócenie się przez sąd administracyjny z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność art. 26 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku od osób fizycznych z Konstytucją RP.

Uznanie, iż do określenia wysokości zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga ustosunkowania się do kolejnego zarzutu skargi, a mianowicie naruszenia art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej. Pozostaje poza sporem, iż w dacie dokonywania przez skarżącą darowizny na rzecz Parafii znana była urzędowa interpretacja Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 1998 r. ( pismo PB 5/HM-01823-7504/97) i z dnia 31 grudnia 2001 r., zgodnie z którą przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego uznawany był za przepis szczególny w stosunku do art. 26 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja ta, wydana na podstawie art. 14 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.) zgodnie z ustalonymi już poglądami doktryny i orzecznictwa nie jest zaliczana do źródeł prawa, nie jest też aktem administracyjnym wewnętrznym stosowania prawa. Nie może ona stanowić podstawy decyzji podatkowych wobec obywateli ani innych podmiotów prawa, nie wiąże ona organów podatkowych w zakresie prowadzonego przez nie postępowania podatkowego ( por. T.Dębowska-Romanowska, Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich –Państwo i Prawo z 1998 r, Nr 7,s.28 i n.). Organ kontroli skarbowej i podatkowy nie były zatem zobowiązane zastosować się do jej treści przy weryfikacji samoobliczenia podatku przez skarżących. Nie można też uznać, iż zastosowanie się skarżących do urzędowej interpretacji uprawniało te organy do odstąpienia od określenia na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Minister Finansów nie może bowiem poprzez dokonywanie wykładni prawa podatkowego zmieniać treści obowiązków podatkowych, wynikających z ustaw. Zarówno zatem w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. ( art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej), jak i po tej dacie ( art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej) podatnik, który zastosował się do urzędowej wykładni dokonanej przez ministra Finansów nie mógł być zwolniony z zapłaty podatku, skoro obowiązek jego zapłaty wynikał z przepisów prawa (por. R.Mastalski w : B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd .Unimex 2003, s.102 i powołane tam orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego). Zaskarżoną decyzją utrzymano zaś w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, nie określając innych skutków finansowych błędnego wyliczenia podatku.

Przyjęcie, iż art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie ma w tym przypadku zastosowania przesądza o bezprzedmiotowości pozostałych zarzutów skargi ( odnoszących się do postępowania dowodowego w celu ustalenia sposobu wykorzystania darowizn i udokumentowania ich wykorzystania). Obowiązek wyjaśnienia okoliczności sprawy ( art. 122 Ordynacji podatkowej) dotyczy bowiem jedynie tych faktów, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jedynie na marginesie zauważyć należy, iż złożone sprawozdania o przeznaczeniu darowizny w istocie są bardzo ogólnikowe i praktycznie są powtórzeniem treści art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Niewątpliwie zaś statuując obowiązek przedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu darowizny ustawodawca miał na celu zapewnienie możliwości sprawdzenia, czy darowane środki zostały przeznaczone na cel wskazany przez darczyńcę. Darowizny na inny cel nie były bowiem objęte ulgą podatkową. Sprawozdania te winny więc być na tyle precyzyjne, aby mogły być poddane weryfikacji. Ponadto zauważyć też należy, iż zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, mają one być sprawozdaniami kościelnej osoby prawnej. Taką osobą niewątpliwie jest parafia (art. 7 ust. 1 pkt. 5 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego). Skoro sprawozdanie ma być sprawozdaniem osoby prawnej, to winno ono być złożone przez organ uprawniony do jej reprezentacji ( art. 38 k.c.). Organem parafii jest proboszcz lub administrator ( art. 7 ust. 3 pkt. 5 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego), tylko on zatem może złożyć sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny. Fakt, iż osoba pełniąca obowiązki proboszcza w czasie, gdy sporządzono sprawozdanie z wykorzystania środków podarowanych Parafii A. nie była ich faktycznym dysponentem nie daje podstaw do przyjęcia, iż w takiej sytuacji sprawozdanie może złożyć osoba niebędąca już wówczas organem parafii. Podkreślić bowiem należy, iż obdarowanym była kościelna osoba prawna, a nie jej organ. To osoba prawna, a nie osoba fizyczna pełniąca w pewnym okresie funkcję jej organu ma zaś złożyć sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny.

Z tych względów, wobec stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270) skargę należało oddalić.

Wynik sprawy przesądza o tym ,iż każdą ze stron obciążają poniesione przez nią koszty postępowania ( art. 199 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

a.k.