Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 520/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 75(5)
journal: Dz.U. 2016 poz 1666
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. M. S. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, w którym wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w RP. Na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego skarżący otrzymuje środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2015-2017 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "[...] (dalej również jako: "program"). Wnioskodawca w ramach tego programu został skierowany przez Uniwersytet [...] w P. (dalej: "uniwersytet") do realizacji określonego zadania - udziału w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku. Na sfinansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku wnioskodawca otrzymał od uniwersytetu określone z góry kwoty. Skarżący jest pracownikiem uniwersytetu zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca przez pierwsze 2 miesiące udziału w programie przebywał na urlopie płatnym, po upływie 2 miesięcy urlop płatny przekształcił się w urlop bezpłatny.

Skarżący zaznaczył, że w celu wypłaty środków finansowych w ramach programu zostały zawarte dwie umowy. Pierwsza z nich to umowa o finansowanie uczestnictwa w programie zawarta pomiędzy uniwersytetem a Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Na podstawie tej umowy Ministerstwo przekazało uniwersytetowi środki na finansowanie pobytu skarżącego w ośrodku. Wnioskodawca zawarł również z uniwersytetem umowę określającą warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu w ośrodku w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu. W zawartych umowach postanowiono, że środki finansowe przekazane skarżącemu są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz pokrycie kosztów podróży uczestnika programu i członków jego rodziny (małżonki oraz niepełnoletniego dziecka). W sposób precyzyjny określono również termin początkowy i końcowy realizacji zleconego wnioskodawcy zadania. Skarżący na podstawie zawartych umów jest zobowiązany do przedkładania rocznych i końcowego sprawozdania z uczestnictwa w programie. W ten sposób uniwersytet (a także Ministerstwo) zapewnia sobie kontrolę nad wykonywaniem przez skarżącego obowiązków nałożonych umowami. W przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową skarżący jest zobowiązany do ich zwrotu.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się do organu z pytaniem czy przyznane mu w ramach programu środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy: diet (stawka dzienna), kosztów przejazdów do i z ośrodka zagranicznego, kosztów noclegów, obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167 – dalej w skrócie: "rozporządzenie MPiPS")?

W ocenie wnioskodawcy na postawione przez niego pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że wyjazd i uczestnictwo w programie należy uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej. Udział skarżącego w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF. Nie ma przy tym znaczenia, że skarżący na czas wyjazdu otrzymał urlop płatny (pierwsze dwa miesiące udziału w programie), a następnie bezpłatny. Korzystanie z urlopu bezpłatnego nie zrywa, nie zawiesza ani w żaden inny sposób nie niweczy stosunku pracy, ma jedynie wpływ na ustalenie prawa do określonych uprawnień pracowniczych. Zaznaczono również, że wymóg skierowania skarżącego na urlop bezpłatny wynika z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę (rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób). Tym samym wnioskodawca w swojej ocenie część środków, które otrzymał w ramach programu powinien rozliczyć jako diety według stawki dziennej określonej w rozporządzeniu MPiPS dla Niemiec i do ustalonej kwoty zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF. Wskazano również, że przychód otrzymany w ramach programu będzie przychodem ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 07 lutego 2017 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika (lit. a), podróży osoby niebędącej pracownikiem (lit. b) - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Odrębnymi przepisami do których odsyła przytoczony ostatnio przepis są przepisy rozporządzenia MPiPS. Zgodnie z § 2 powołanego aktu, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: diety (pkt 1), zwrot kosztów: przejazdów (pkt 2 lit. a), dojazdów środkami komunikacji miejscowej (pkt 2 lit. b), noclegów (pkt 2 lit. c), innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (pkt 2 lit. d). Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PDOF jest otrzymanie przez daną osobę diet i innych należności za czas odbywanej podróży.

Organ wskazał, że środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Jemu z kolei są przekazywane na podstawie umowy zawartej pomiędzy nim a jednostką naukową. Z uwagi na powyższe środki finansowe, jakie otrzymuje uczestnik programu, nie są dietami (przeznaczonymi na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotem faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i członków jego rodziny. Ponadto mając na uwadze cele i zasady uczestnictwa w programie – utworzonym w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki – wyjazd za granicę uczestnika programu, tj. skarżącego, nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika.

Konkludując swoje rozważania organ wskazał, że środki finansowe otrzymane przez skarżącego w związku z udziałem w programie nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PDOF. Sporny przychód z uwagi na fakt nie pochodzenia ze środków pracodawcy, a jedynie za jego pośrednictwem w ramach odrębnej niż umowa o pracę umowy podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wniósł skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie:

I) przepisów postępowania, tj.: art. 14e § 1 i art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że przychód osiągnięty w związku z otrzymaniem środków finansowych w ramach programu jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PDOF;

II) przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 10 ust. 1 pkt 9 w z w. z art. 20 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF – poprzez niewłaściwą ocenę ich zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że środki finansowe, które skarżący otrzymuje od uniwersytetu w ramach programu , będąc zatrudnionym na uniwersytecie na podstawie umowy o pracę, będą stanowiły przychód z "innych źródeł", podczas gdy należało przyjąć, że przychód ten stanowi przychód ze źródła "stosunek pracy";

2) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF – poprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że wyjazd i pobyt skarżącego w ośrodku w Niemczech nie posiadał cech pozwalających zakwalifikować ten wyjazd jako podróż służbową, a zatem otrzymane przez skarżącego w ramach programu środki finansowe nie stanowią diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika i nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF podczas gdy wszystkie przesłanki umożliwiające skorzystanie z tego zwolnienia zostały w niniejszej sprawie spełnione.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega zatem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Skarga zbadana w oparciu o powyższe reguły jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał wadliwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czyli u.p.d.o.f.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół oceny, czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, wyjazd i uczestnictwo w badaniach naukowych w ramach programu [...] można uznać za odbycie podróży służbowej, do której zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

W świetle tej regulacji wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika (lit. a), a także podróży osoby niebędącej pracownikiem (lit. b) - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Z przepisu tego wynika, że warunkiem zwolnienia określonych przychodów od podatku dochodowego jest ustalenie, że: - są to przychody należne pracownikowi, - przychody te mają charakter diety lub innych należności, ale wypłacanych za czas podróży służbowej pracownika, - zwolnienie to jest limitowane odrębnymi przepisami.

Uzasadnieniem tego zwolnienia jest fakt, że kwoty diet i innych należności związanych z przebywaniem w podróży służbowej mają charakter ryczałtowego pokrycia kosztów utrzymania się w podróży służbowej, a zatem nie mają one charakteru realnego przysporzenia majątkowego, lecz są zryczałtowanym zwrotem wydatków pracownika poniesionych w związku z realizacją potrzeb pracodawcy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., teza 15,LEX 2015).

Według organu interpretacyjnego wyjazdu wnioskodawcy, opisanego we wniosku, nie można traktować jako wyjazdu w podróż służbową, a w związku z tym przyznanych mu na ten wyjazd środków finansowych nie można traktować jako należności związanych z wyjazdem służbowym, bowiem:

- źródłem tych należności nie jest umowa o pracę, ale odrębne umowy, z których pierwsza została zawarta pomiędzy Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a pracodawcą wnioskodawcy, czyli uczelnią, a druga pomiędzy uczelnią a wnioskodawcą,

- pieniądze przyznane wnioskodawcy na podróż i pobyt w ośrodku zagranicznym nie pochodzą ze środków majątkowych pracodawcy, ale są przez niego jedynie przekazywane, a pochodzą ze środków Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego przeznaczonych na wspieranie młodych naukowców,

- na czas realizacji programu badawczego pracodawca udzieli wnioskodawcy urlopu naukowego,

- zasady pobytu wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku naukowym określone są innymi przepisami (powołane powyżej umowy, regulacje tworzące program [...] niż przepisy wykonawcze do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym,

- źródłem spornego przychodu wnioskodawcy nie jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), ale jest to przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Z przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. argumentacją nie sposób się zgodzić.

Sąd zauważa, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. pojęcie "podróży służbowej" nie zostało zdefiniowane w tym akcie prawnym. Skoro jednak jest to pojęcie związane z relacjami pomiędzy pracodawcą i pracownikiem, bowiem mowa jest o należnościach za czas "podróży służbowej pracownika", to uzasadnione jest odwołanie się do art. 77 (5) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy. W myśl tego przepisu podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W rozpatrywanej sprawie skarżący został wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (miał wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawał związany stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą - uczelnią. Warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych za granicą, odpowiadają zatem wymogom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa (por. też wyrok z dnia 12 października 2012 r., o sygn. akt II FSK 309/11, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew stanowisku organu opisane we wniosku zasady, na jakich wnioskodawca odbywa podróż, pozwalają na uznanie, że wyjazd ten ma charakter podróży służbowej pracownika. Z treści wniosku wynika bowiem, że wnioskodawca jest pracownikiem Uniwersytetu [...] w P. zatrudnionym na podstawie umowy o pracę i będzie pozostawał w stosunku pracy przez cały okres pobytu w zagranicznym ośrodku, w czasie którego będzie prowadził w zagranicznej jednostce naukowej badania naukowe. Pozostawanie w stosunku zatrudnienia z uczelnią jest warunkiem korzystania ze świadczeń pieniężnych przyznanych wnioskodawcy na pokrycie kosztów wyjazdu i pobytu. Strona będzie brała udział w konkretnym programie badawczym w ramach programu [...]. W toku prowadzenia prac badawczych wnioskodawca jest zobowiązany sporządzać stosowne sprawozdania, do których uczelnia ma prawo wglądu. Realizacja tych zadań (prowadzenie prac badawczych) będzie się odbywało poza siedzibą pracodawcy i poza zwykłym miejscem pracy pracownika (uczelnią), a pracodawca przyznał pracownikowi stosowne środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i odbycie podróży w związku z koniecznością wykonywania pracy poza zwykłym miejscem pracy. Środki finansowe przyznane wnioskodawcy w związku z wyjazdem przeznaczone są na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków oraz na pokrycie kosztów podróży. Zostały one przyznane pracownikowi przez pracodawcę, przy czym pracownik został skierowany do realizacji zadań mieszczących się w sferze działania pracodawcy.

W tej sytuacji spełnione zostały przesłanki zwolnienia od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Opisany bowiem we wniosku o wydanie interpretacji wyjazd wnioskodawcy, jego zasady i warunki, potwierdzają jednoznacznie charakter podróży służbowej. Przyznane wnioskodawcy na ten wyjazd środki pieniężne są ściśle związane z czasem pobytu w zagranicznym ośrodku badawczym i mają charakter diety lub innych należności (choćby koszty przejazdu) za czas podróży służbowej.

Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, "dieta" to należność pieniężna przysługująca pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie wynika, aby ustawodawca użył tego terminu w innym znaczeniu. Środki finansowe zostały przyznane wnioskodawcy i są wypłacane przez pracodawcę właśnie na pokrycie kosztów pobytu za granicą, gdzie wnioskodawca będzie realizował zadania na rzecz swej uczelni, składając w tym zakresie stosowne sprawozdania, co oznacza sposób kontroli przez pracodawcę wykonywania obowiązków przez pracownika.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. dla możliwości traktowania wnioskodawcy jako pracownika wykonującego zadania na zlecenie pracodawcy nie ma znaczenia, że zadania polegające na uczestniczeniu w programie badawczym w zagranicznym ośrodku naukowym nie wynikają wprost z umowy o pracę, ale z odrębnej umowy. Podobnie bez znaczenia jest to, że środki przyznane i wypłacane wnioskodawcy pochodzą bezpośrednio z budżetu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a przez pracodawcę (uczelnię) są wnioskodawcy przekazywane. Te odrębności wynikają właśnie ze specyfiki sytuacji. Skoro Państwo przeznacza środki finansowe na wspieranie młodych naukowców w zakresie prowadzenia przez nich badań w ośrodkach zagranicznych i chce mieć nad tym kontrolę, to nie przekazuje tych środków do swobodnej dyspozycji uczelni wyższej. Tworzy w tym celu stosowne programy (n. p. program [...] i przekazuje środki finansowe na wyjazdy konkretnych naukowców w konkretnym celu. Wymaga to zawarcia umów określających zasady wyjazdu, wydatkowania środków finansowych i kontroli. Istotnym jest to, że skarżący wyjeżdżając poza terytorium RP nie przestawał być pracownikiem Uniwersytetu. Wyjechał właśnie dlatego, że był pracownikiem tej uczelni i sporządzał sprawozdania ze swej pracy badawczej, czyli z realizacji obowiązku wynikającego ze stosunku pracy.

Nie ma znaczenia, że uczelnia pozyskuje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego środki finansowe na pobyt za granicą wysłanego tam własnego naukowca. Istotne jest to, że środki te wnioskodawca otrzymuje właśnie dlatego, że jest pracownikiem Uniwersytetu, a spełnienie wymogu pozostawania w stosunku pracy na czas pobytu za granicą w związku z realizacją programu badawczego jest koniecznym wymogiem otrzymywania środków finansowych.

Bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej świadczenia pozostaje okoliczność, że skarżący na okres wyjazdu korzysta z urlopu naukowego (płatnego i bezpłatnego) . Korzystanie z urlopu bezpłatnego nie zrywa, nie zawiesza ani w żaden inny sposób nie niweczy stosunku pracy, ma jedynie wpływ na ustalenie prawa do określonych uprawnień pracowniczych. Ponadto warto zauważyć, że instytucja urlopu bezpłatnego nie stanowi jednolitej instytucji prawnej, lecz może być zróżnicowana w zależności od celu urlopu (art. 174 § 4 Kodeksu pracy). W rozpoznawanej sprawie Sąd miał na uwadze, że udział strony w realizacji programu [...] stanowi wykonanie obowiązków pracowniczych w ramach podróży służbowej, a uczestnik otrzymał z uczelni polecenie wyjazdu i udziału w programie [...]. Można zatem stwierdzić, że udzielenie urlopu naukowego jest warunkiem formalnym związanym ze skierowaniem wnioskodawcy do prowadzenia badań naukowych w ramach programu [...].

Diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są oczywiście świadczeniami ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, czyli źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Pracownikiem zaś, zgodnie z ust. 4 tego artykułu, jest m.in. osoba pozostająca w stosunku pracy.

Z treści wniosku wynika, że skarżący otrzymał środki finansowe celem finansowania kosztów realizacji projektu naukowego: pobytu wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, kosztów pobytu i podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek małżonki uczestnika programu oraz ich niepełnoletnich dzieci. Strona otrzymała zatem te środki właśnie dlatego, że jest pracownikiem uczelni i że została przez nią wysłana w celu prowadzenia badań naukowych w zagranicznym ośrodku badawczym. Istnieje zatem związek faktyczny i prawny pomiędzy przyznaniem skarżącemu tego świadczenia, a jego stosunkiem pracy, co oznacza, że błędny jest pogląd wyrażony w indywidualnej interpretacji, że sporne należności mają inne źródło przychodu.

Przedstawione powyżej stanowisko w spornej kwestii było przedmiotem rozważań NSA m.in. w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 516/14, z dnia 8 września 2016 r., o sygn. akt II FSK 3073/14, z dnia 12 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2514/14 oraz z dnia 20 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3598/14 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym powyższą linię orzeczniczą w pełni podziela.

Reasumując zasadne są zarzuty sformułowane w skardze, bowiem organ błędnie ocenił, że do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., a sporny przychód nie jest przychodem ze stosunku pracy.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd.

Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).