Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2959/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240  1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 396/14 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1994 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 396/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. M. (dalej jako Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1994 r.

I.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 30 listopada 1999 r. Urząd Skarbowy w E. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1994 r. w wysokości 69.628,24 zł. Decyzja ta stała się ostateczna na skutek wniesienia odwołania z uchybieniem terminu. Pismem z dnia 26 września 2013 r. Skarżący, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09), wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w E. dnia 30 listopada 1999 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej jako O.p.). Postanowieniem z dnia 8 listopada 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. wznowił na żądanie strony postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1994 r., a następnie decyzją z dnia 4 grudnia 2013 r., odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w E. z dnia 30 listopada 1999 r. Organ wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stwierdził również, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p. określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Natomiast możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., ustała z chwilą ogłoszenia wyrok w Dzienniku Ustaw tj. z dniem 27 sierpnia 2013 r. Tym samym organ pierwszej instancji podniósł, że konstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za okres przed 1 stycznia 1998 i po dniu 31 grudnia 2006 r. nie stanowiła przedmiotu tego rozstrzygnięcia, natomiast decyzja organu podatkowego, której uchylenia żąda strona wskutek wznowienia postępowania, dotyczyła roku 1994. Zatem przedmiotowy wyrok nie znajduje zastosowania do stanu prawnego obowiązującego w 1994 r. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 lutego 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia 4 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., bowiem wyrok ten odnosi się do stanu prawnego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a nie dotyczy on brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego w 1994 r. tj. w roku, którego dotyczy ostateczna decyzja organu pierwszej instancji.

I.3. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późno zm., dalej u.p.d.o.f.),

2. naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 8 O.p.,

3. inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wyru sprawy, a w szczególności zasady praworządności (art. 120 O.p.).

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że podstawę wydania decyzji ostatecznej, ustalającej stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1994 r. nie stanowił zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz podstawę decyzji stanowił art. 20 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. Sąd podkreślił, że w polskim ustawodawstwie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest zasada, zgodnie z którą podatnik płaci podatek według przepisów obowiązujących z momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro zatem do powstania obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów doszło z mocy samego prawa jeszcze pod rządami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 1994 r., również te przepisy prawa materialnego muszą mieć zastosowanie przy ustalaniu wysokości tego zobowiązania w ramach decyzji o charakterze konstytutywnym. Zatem skoro obowiązek podatkowy wynika z ustaw podatkowych, to jest oczywistym w ocenie Sądu, że podatnik nie może stosować się do tych ustaw, które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc tych, które albo zostały uchylone, albo jeszcze nie zostały uchwalone. Bez znaczenia pozostaje kwestia, że postępowanie zostało wszczęte i zakończone, a także, iż decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawniony źródeł, została doręczona w okresie wyeliminowania z porządku prawnego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do grudnia 2006 r.

II. Pełnomocnik Skarżącego od powyższego wyroku złożył skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.; ze zm., dalej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., a w konsekwencji błędnym przyjęciu, że niezastosowanie przepisu art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. i odmowa uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 30 listopada 1999 r. ustalającej "podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1994 r. w wysokości 69.628,24 zł" przez organy pierwszej i drugiej instancji w niniejszej sprawie było uzasadnione tym, że podstawą wydania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 30 listopada 1999 r. był przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., a nie jak było faktycznie w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 1998 r. za czym przemawia analiza treści wydanej w tej sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 30 listopada 1999 r.;

2) przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. i błędną wykładnię pkt. 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 19/09 poprzez przyjęcie, że wyeliminowanie z obrotu wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w tym okresie, bez określenia w tym wyroku regulacji intertemporalnych oznacza, że w wydane w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. decyzje dotyczące ustalenia podatku dochodowego za lata sprzed 1998 r. miały umocowanie w przepisie art. 20 ust. 3 w brzmieniu przed 1 stycznia 1998 r.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej jako P.p.s.a) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., a w konsekwencji błędne przyjęcie, że niezastosowanie przepisu art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. i odmowa uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 30 listopada 1999 r. ustalająca "podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1994 r. w wysokości 69.628,24 zł" przez organy pierwszej i drugiej instancji w niniejszej sprawie było uzasadnione tym, że podstawą wydania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 30 listopada 1999 r. był przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., a nie jak było faktycznie w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 1998 r. za czym przemawia analiza treści wydanej w tej sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 30 listopada 1999 r.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak słusznie wskazał Sąd I instancji podstawą prawną rozstrzygnięcia był przepis art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe. Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale jedynie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Nie można zatem stosować wykładni Trybunału Konstytucyjnego w stosunku do przepisów prawa dotyczących innych okresów. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje, że nie istnieje podstawa prawna do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Tak więc niewątpliwie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy prowadzonego postępowania podatkowego za okres 1994 r. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił też przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w kolejnym wyroku z 29 lipca 2014 r., akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W tym wypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W pisemnych motywach wyroku P 49/13, Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Przesłanka wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, określaną w doktrynie prawnej pojęciem uzdrowienia (sanacji) postępowania (sądowego, administracyjnego) opartego na niekonstytucyjnym akcie normatywnym. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że regulacja ta stwarza możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału; możliwość taka jest ujęta jako podmiotowe, konstytucyjne prawo uprawnionego (zob. wyroki TK z: 20 lutego 2002 r., sygn. K 39/00, publ. OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 4; 7 września 2006 r., sygn. SK 60/05, publ. OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 101). Jednakże środki, dzięki którym cel ten ma być zrealizowany, Konstytucja pozostawiła do unormowania w poszczególnych procedurach, przyznając ustawodawcy swobodę ich doboru. W konsekwencji pojęcia "wznowienie postępowania", którym posłużono się w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, nie należy rozumieć w sensie technicznym, tak jak posługują się nim przepisy proceduralne (wznowienie sensu stricto). Chodzi tu bowiem o wszelkie środki prawne, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, według stanu prawnego po wyeliminowaniu niekonstytucyjnych przepisów (zob. wyroki TK: z 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41; z 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 12/03, publ. OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51; z 27 października 2004 r., sygn. SK 1/04, publ. OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 96). Artykuł 190 ust. 4 Konstytucji RP przyjmuje zatem jako zasadę wzruszalność rozstrzygnięć i decyzji wydanych na podstawie aktów normatywnych uznanych za sprzeczne z Konstytucją, umową międzynarodową i ustawą. Jednocześnie ustawodawca zdecydował, że sposób i zakres wzruszania orzeczeń, rozstrzygnięć i decyzji musi odpowiadać charakterowi poszczególnych postępowań. Dlatego też unormowania szczegółowe pozostawił przepisom proceduralnym rządzącym poszczególnymi dziedzinami prawa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem o niekonstytucyjnosci aktu normatywnego zostały wprowadzone do procedur (karnej, cywilnej i administracyjnej) na mocy ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: "ustawa o TK"), w nawiązaniu do art. 190 ust. 4 Konstytucji. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego trzeba postrzegać z punktu widzenia konstytucyjnej wartości, jaką jest pewność i bezpieczeństwo prawne. Wznowienie, jako skutek pośredni orzeczenia TK o niekonstytucyjności, oznacza ingerencję w stosunki prawne ukształtowane wcześniej prawomocnie pod rządem innego reżimu prawnego (zob. też Z. Czeszejko-Sochacki, Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" z. 2/2000, s 16-23; L. Garlicki, uwagi do art. 190, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, t. 5, s. 27-29). Mamy tu do czynienia z wyjątkową sytuacją, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału stanowi zatem odstępstwo od zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego. Nie oznacza to, że usuwanie skutków niekonstytucyjnego aktu prawnego jest niedopuszczalne. Działanie takie musi jednak stanowić kompromis z innymi wymaganiami państwa prawa. Wiąże się to z koniecznością odpowiedniego ważenia racji pomiędzy założeniem, że w państwie prawa nie powinno się konserwować skutków stosowania niekonstytucyjnego przepisu, a zasadą pewności i bezpieczeństwa prawnego, która zakłada poszanowanie trwałości prawomocnych wyroków sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych orzekających o prawach i obowiązkach stron. Prawo do wznowienia postępowania na podstawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przysługuje każdemu podmiotowi, którego sytuacja prawna została ukształtowana na podstawie aktu normatywnego przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o jego niekonstytucyjności. W sprawie, którą rozpatrywał Sąd I instancji sytuacja prawna podatnika została ukształtowana na podstawie przepisu, którego nie objęło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Dlatego też zasadnie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 30 listopada 1999 r. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2789/14 (publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 P.p.s.a.