Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 621/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7, art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 87
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 5 ust. 2 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 2003 nr 188 poz 1840
law: Ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Jerzy Rypina, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1532/07 w sprawie ze skargi "N." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "N." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2007 r. o sygn. I SA/Wr 1532/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - oddalił skargę N. sp. z o.o. w L. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 sierpnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Uzasadniając wyrok, WSA we Wrocławiu wskazał, że wnioskiem z dnia 19 marca 2007 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wnioskodawca wskazał, że w dniu 15 lipca 2003 r. Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej "I.". Spółka spełniła wszystkie warunki wskazane w zezwoleniu. W latach 2003, 2004 i 2005 r. Spółka poniosła stratę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Wniesiono o wyjaśnienie, czy Spółka może odliczyć stratę poniesioną w latach od 2003 do 2005 z działalności prowadzonej w strefie (objętej zezwoleniem) od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy (objętej zezwoleniem).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że w przypadku gdy Spółka poniosła stratę z działalności prowadzonej w strefie (objętej zezwoleniem) w latach poprzedzających rok podatkowy, za który osiągnęła dochód, może ona zgodnie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) obniżyć dochód do wysokości 50 % kwoty tej straty za dany rok. W § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 236, poz. 1705; dalej: rozporządzenie RM) podatnikowi przyznano możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Z przepisu nie wynika obowiązek postępowania w określony sposób, czyli skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Powołując art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podniesiono, że w okresie, w którym podatnik odlicza stratę poniesioną w latach od 2003 do 2005 z działalności prowadzonej w strefie od dochodu uzyskanego z działalności objętej zezwoleniem, prowadzonej na terenie strefy, nie dochodzi do uzyskania żadnej pomocy publicznej (formie zwolnienia od podatku dochodowego). Wskazano, że art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy rozliczania straty w odniesieniu do dochodu podlegającego opodatkowaniu, natomiast w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca nie różnicuje dochodów na zwolnione bądź opodatkowane, dlatego przepis ten powinno się stosować zarówno do dochodów podlegających opodatkowaniu, jak i zwolnionych. Art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. odwołuje się zarówno do straty powstałej w związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu, jak i zwolnioną z opodatkowania, przepis ten stosuje się więc zarówno w przypadku odliczania straty od dochodu podlegającego opodatkowaniu, jak i zwolnionego z opodatkowania. Za takim rozumowaniem przemawia również art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca u.s.s.e.), wprowadzający prawo do pomniejszenia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy o równowartość strat poniesionych z tej działalności.

Postanowieniem z dnia 30 maja 2007 r., nr [...], Naczelnik [...] US we W. uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

3. W wyniku wniesionego przez Spółkę zażalenia, Dyrektor IS decyzją z dnia 16 sierpnia 2007 r. odmówił zmiany w.w. postanowienia. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...] US nie naruszył art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą i odpowiednio kosztów ich uzyskania, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku. Wolne od podatku są dochody wymienione w art. 17 u.p.d.o.p., w tym w ust. 1 pkt 34 dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Skoro Spółka w latach od 2003 do 2005 uzyskiwała wyłącznie przychody i ponosiła koszty uzyskania tych przychodów z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, to w myśl art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. nie można było ich uwzględnić przy ustaleniu straty podatkowej. Stąd nie mogła wystąpić w Spółce strata podatkowa w tych latach, a tylko strata bilansowa. Skoro straty podatkowe z działalności objętej zezwoleniem w specjalnej strefie ekonomicznej w Spółce w latach od 2003 do 2005 nie wystąpiły, nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., który pozwala na obniżenie dochodu o wysokość straty, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.

Odrębną kwestią, zdaniem Dyrektora IS, jest możliwość uwzględnienia straty z działalności zwolnionej w kalkulacji wysokości zwolnienia podatkowego (wysokości przysługującej inwestorowi pomocy publicznej). Problem ten nie jest unormowany na gruncie prawa podatkowego. Jeśli inwestor uzyskał zezwolenie po 1 stycznia 2001 r. (jak w rozpatrywanej sprawie), to w podstawowych aktach prawnych normujących działalność strefową z perspektywy pomocy publicznej brak jest regulacji w tym względzie. Natomiast art. 5 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej u.s.s.e. dotyczy wyłącznie przedsiębiorców, którzy posiadają zezwolenie uzyskane przed 1 stycznia 2001 r., do których Spółka nie zalicza się.

4. W skardze do WSA we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie w.w. decyzji oraz postanowienia organu I instancji w całości, zarzucając naruszenie art. 14a § 3 O.p., gdyż organ podatkowy nie odniósł się do interpretacji Spółki dotyczącej § 5 rozporządzenia RM w związku z ustawą z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 60 ze zm.; dalej: u.s.s.e.) i art. 87 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zarzucono również naruszenie art. 7 u.p.d.o.p.

5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

6. WSA we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a interpretacja organu podatkowego odpowiada wymogom art. 14a O.p. Powołując art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wskazano, że ani przepisy u.s.s.e., ani przepisy rozporządzenia RM nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości obniżenia dochodu osiągniętego przez podatników z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy o wysokość strat poniesionych w związku z tą działalnością. Odwołując się do art. 7 ust. 2, 3 i 4, zauważono, że skoro podatnik osiąga przychody ze źródeł przychodów wolnych od opodatkowania i ponosi związane z nimi koszty, to nie powstanie zarówno dochód do opodatkowania, jak i strata w rozumieniu art. 7 u.p.d.o.p. Nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że sposób ustalania straty przewidziany w art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. nie dotyczy sytuacji, gdy podatnik korzysta ze zwolnienia podatkowego. W rozpoznawanej sprawie Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego i nie ma obowiązku wykazywania dochodu do opodatkowania, ale, co się z tym wiąże, nie może obniżać dochodu o wysokość strat powstałych w okresie zwolnienia, skoro nie jest wówczas obciążona obowiązkiem podatkowym wobec Skarbu Państwa z tytułu prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest stratą bilansową w znaczeniu ekonomicznym z tytułu ponoszenia przez podatnika ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Funkcją zwolnienia od podatku nie jest przejęcie ryzyka gospodarczego podatnika przez Skarb Państwa i jak sugeruje Spółka zwiększanie wysokości przyznanej pomocy publicznej (regionalnej) z tytułu zwolnienia podatkowego o wysokość strat bilansowych. Zauważono, że Spółka, niezgodnie z celem uprawnienia z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., przez obniżenie dochodu zwolnionego zamierza w istocie zmniejszyć wysokość udzielonej z tytułu przyznania zwolnienia podatkowego pomocy publicznej (regionalnej), a nie obniżyć dochód do opodatkowania.

Nie znalazł usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 u.p.d.o.p. oraz § 5 rozporządzenia RM w związku z u.s.s.e. i art. 87 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Możliwość uwzględnienia straty bilansowej z działalności zwolnionej od opodatkowania przy ustalaniu wysokości przysługującej inwestorowi pomocy publicznej nie jest przewidziana w przepisach prawa podatkowego. Jeśli inwestor uzyskał zezwolenie po 1 stycznia 2001 r., jak w rozpatrywanej sprawie, to w podstawowych aktach prawnych normujących działalność strefową z perspektywy pomocy publicznej brak regulacji w tym względzie.

Nie uwzględniono również zarzutu naruszenia art. 14a § 3 O.p., bowiem w ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny stanowiska skarżącego.

7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sadu Administracyjnego wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (a) art. 7 ust. 5 w związku z art. 7 ust. 1-4, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 5 O.p.; poprzez jego błędna wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik działający w specjalnej strefie ekonomicznej nie ma prawa do obniżenia dochodu osiągniętego z tej działalności o wysokość wcześniej poniesionych strat; (b) § 5 Rozporządzenia RM w związku z art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie (w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie). Na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zarzucono: (2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem WSA oddalając skargę, postąpił wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., podczas gdy powinien był, skargę uwzględnić i uchylić skarżoną decyzję, gdyż organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na w.w. podstawy skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni, podniesiono, że o uprawnieniu podatnika do obniżenia dochodu o wysokość straty stanowi wyłącznie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., który z kolei jest powiązany wyłącznie

z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. w ten sposób, że strata, o którą można obniżyć dochód to nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami. Zatem dla ustalenia tej straty nie ma znaczenia art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. odwołujący się wprost do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Przepisy te mają, według skarżącego, znaczenie wyłącznie dla ustalenia podstawy opodatkowania, co wynika z faktu, że w art. 7 ust. 2 oraz art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wyraźnie jest mowa o stracie (przedmiocie opodatkowania), natomiast w art. 7 ust. 4 (odwołującym się do art. 7 ust. 3) chodzi o podstawę opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 5 Rozporządzenia RM w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wskazano, że podatnik działający w specjalnej strefie ekonomicznej, który w 2003 r. poniósł stratę, nie ma według organów i WSA możliwości rozliczenia jej z dochodem w następnych latach podatkowych. Nie korzysta on w takim razie w tym okresie ze zwolnienia dochodu z podatku dochodowego i w konsekwencji z pomocy publicznej. Zatem w okresie, w którym podatnik ponosi stratę w działalności zwolnionej, nie otrzymuje żadnego wsparcia (pomocy) spełniającego kryteria przewidziane dla pomocy publicznej, co sprzeciwia się dyspozycji art. 17 ust 1 pkt 34 zdanie 2 u.p.d.o.p. w związku § 5 Rozporządzenia RM. Tymczasem podmiot działający poza specjalną strefą ekonomiczną osiągający w następnych latach dochody, stratę za 2003 r. będzie mógł rozliczyć w następnych latach podatkowych na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W efekcie podatnik działający poza specjalną strefą ekonomiczną będzie znajdował się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatnika prowadzącego swoją działalność w takiej strefie. Nie taki zaś był cel przyznawania pomocy podmiotom działającym w specjalnych strefach ekonomicznych. O pomocy publicznej można mówić wówczas, gdy jej otrzymanie prowadzi do uprzywilejowania korzystającego z niej podmiotu, a tak należy interpretować art. 87 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Podatnik taki, zgodnie z zasadą a maiori ad minus, winien mieć prawo do uwzględnienia straty w działalności zwolnionej jako elementu zmniejszającego wykorzystanie pomocy publicznej (zwolnienia podatkowego).

Zauważono, że nie ma regulacji wprost umożliwiającej rozliczenie spornej straty (jak w przypadku inwestorów, którzy uzyskali to zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r.), ale braku tej regulacji nie należy rozpatrywać w kontekście wyłączenia możliwości odliczenia straty dla podatników działających w strefie. Ustawodawca nie uznał za koniczne uregulowania kwestii możliwości odliczenia straty przez podatników prowadzących działalność w strefie ekonomicznej, bowiem prawo to wynika z przepisów art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., które należy interpretować w sposób wskazany skardze kasacyjnej. Za niemożliwe uznano przyjęcie za zasadną tezy, że celem ustawodawcy mogłoby być odmienne traktowanie podmiotów, które otrzymały zezwolenie do 1 stycznia 2001 r. i tych, którzy owo zezwolenie otrzymali po tej dacie. Stanowiłoby to przejaw nierównego traktowania podmiotów, a w konsekwencji naruszenie podstawowej zasady wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. W konsekwencji nieprawidłowy jest wniosek WSA, że: "Spółka (...) przez obniżenie dochodu zwolnionego zamierza w istocie zmniejszyć wysokość udzielonej z tytułu przyznania zwolnienia podatkowego pomocy publicznej (regionalnej), a nie obniżyć dochód do opodatkowania". Spółka prowadząc działalność w specjalnej strefie ekonomicznej nie może bowiem skorzystać z pomocy publicznej w inny sposób niż poprzez zwolnienie podatkowe.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazano, że WSA powinien był uchylić zaskarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, naruszył 14a § 1 O.p. Podniesiono, że organy podatkowe dokonały oceny wniosku podatnika jedynie w oparciu o część przepisów prawa powołanych przez wnioskodawcę, a w żaden sposób nie odniosły się do argumentacji związanej z interpretacją art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku § 5 Rozporządzenia RM oraz w związku z u.s.s.e. i art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

8. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok - mimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu. Za nietrafny zatem należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a., bowiem WSA we Wrocławiu, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, zasadnie oddalił skargę.

Skarżąca jako pierwszy postawiła zarzut naruszenia art. 7 ust. 1-4 w związku z art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik działający w specjalnej strefie ekonomicznej nie ma prawa do obniżenia dochodu osiągniętego z tej działalności o wysokość wcześniej poniesionych strat.

Zarzut ten jest nietrafny. Art. 7 u.p.d.o.p. wskazuje na przedmiot opodatkowania (ust. 1), definiuje dochód i stratę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (ust. 2), wskazuje przychody wyłączone przy ustalaniu dochodu (ust. 3), przychody i koszty wyłączone przy ustalaniu straty (ust. 4 i 4a ) oraz reguluje uprawnienie do pomniejszenia dochodu o straty poniesione w innych latach podatkowych (ust. 5). Zgodnie z nim przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania dochodów, o których mowa w ust. 3 (a więc również przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku - ust. 3 pkt 1). Skoro dochody uzyskane z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, na warunkach określonych odrębnymi przepisami, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), to tym samym zarówno przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z działalności w tej strefie, jak i przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej w strefie oraz poniesionych na ich uzyskanie kosztów. Skoro ustawodawca tak zdefiniował stratę i dochód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Podatnik nie może więc, ustalając dochód do opodatkowania, pomniejszyć go o stratę, związaną z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej (z zastrzeżeniem, iż powstała ona w czasie, gdy przysługiwało mu zwolnienie od podatku dochodu pochodzącego z tego źródła). Zgodzić się jednak należy ze skarżącą, że z powołanego przepisu nie można wywnioskować, iż co do zasady podatnikowi nie wolno obniżyć dochodu zwolnionego uzyskanego w strefie ekonomicznej o stratę poniesioną na tej działalności w ramach kalkulacji wysokości pomocy publicznej. Kwestia ta nie jest bowiem objęta regulacją zawartą w art. 7 u.p.d.o.p. Nie można zatem podzielić poglądu, wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że celem tej regulacji było wyłączenie możliwości odliczania przez podatników uzyskujących przychody z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od dochodu uzyskanego z działalności w tej strefie, strat tam uzyskanych (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2008 r. o sygn. II FSK 1020/07).

Zauważyć jednak należy, że zasada rozliczenia straty z dochodem w ramach działalności zwolnionej od podatku dochodowego wymaga podstawy normatywnej, skoro powodowałoby to skutki prawne w zakresie określenia wielkości pomocy publicznej, a w ten sposób - w obszarze zwolnienia podatkowego. Należy w związku z tym zauważyć, że w przepisach ustawy zmieniającej u.s.s.e., wyraźnie w art. 5 ust. 2 pkt 4 przewidziano, że do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę. Unormowanie to, dotyczące określonych przedsiębiorców, a przy tym takich, którzy uzyskali zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 roku, nie ma odpowiednika w przepisach znajdujących zastosowanie w stosunku do skarżącej, która w 2003 roku uzyskała zezwolenie na działalność w wałbrzyskiej specjalnej strefie ekonomicznej. W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia § 5 Rozporządzenia RM w związku z art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Konieczność zmian w regulacjach dotyczących zwolnień podatkowych dla przedsiębiorców wynikała z przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i powinności zapewnienia zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym (w tym przypadku m.in. z art. 87 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską - Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2). Pomoc, jakiej Polska udzielała przedsiębiorcom działającym w specjalnych strefach ekonomicznych przed 1 maja 2004 r., w szczególności na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2001 r., była niezgodna z obowiązującymi członków Unii Europejskiej zasadami udzielania pomocy publicznej. W odniesieniu do tych przedsiębiorców na etapie negocjowania warunków przystąpienia ustalono pewne odstępstwa od zasad prawa wspólnotowego, obowiązujące pod warunkiem zaakceptowania ich przez Komisję Europejską i tylko w okresie przejściowym. Przyjęte w ustawie zmieniającej u.s.s.e. rozwiązania są wynikiem tych uzgodnień i wypełnieniem obowiązku dostosowania prawa krajowego do acquis communitaire (pismo Komisji Europejskiej z dnia 14 listopada 2002 r., znak CONF-Pl 90/02, dostępne na stronie internetowej Sejmu RP - www.sejm. gov.pl, jako załącznik do druku sejmowego sejmu IV kadencji nr 1532). Wśród uzgodnień tych, dotyczących przedsiębiorców, innych niż mali i średni, wskazano na konieczność uwzględnienia przy określaniu wielkości pomocy publicznej, pomocy udzielonej przedsiębiorcy we wszelkich formach (a więc nie tylko poprzez zwolnienie podatkowe) po 1 stycznia 2001 r. Wymóg ten uwzględniono w art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej u.s.s.e. Celem zaś negocjacji i wprowadzenia szczególnej regulacji w odniesieniu do określonych przedsiębiorców, a przy tym takich, którzy uzyskali zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 roku, było m.in., jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej u.s.s.e., przynajmniej częściowe zrekompensowanie tym przedsiębiorcom utraconych korzyści i spowodowanie, aby odstąpili oni od dochodzenia swoich roszczeń z tego tytułu na drodze sądowej (powołany druk sejmowy nr 1532).

Marginalnie już tylko zauważyć należy, że argument skargi kasacyjnej oparty na art. 32 Konstytucji RP jest również chybiony, bowiem Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że zmienność przepisów prawa jest sama w sobie zjawiskiem normalnym i dlatego w różnych okresach czasu mogą istnieć różne możliwości korzystania z tych przepisów (por. wyrok TK z dnia 13 kwietnia 1999 r., sygn. K. 36/98, opubl. OTK z 1999 r., nr 3, poz. 40).

10. Kierując się wyżej wymienionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.