Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 531/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 199a § 1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 606/08 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na ten podatek za październik 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 606/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2004 r.

Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 17 marca 2008 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania T. Sp. z o. o. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 grudnia 2007 r. nr [...] i określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 8.395,00 zł, czyli w kwocie niższej niż uczynił to organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, podzielając w tej części zarzuty odwołania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie przyjął, iż strona nie ujęła w rozliczeniu podatkowym przychodu w kwocie 3.500,00 zł. Wskazał, iż spółka nie uzyskała - w związku z brakiem opłaty czynszu za najem lokalu - przychodu z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem zawartych przez stronę umów zlecenia i o dzieło w łącznej kwocie 31.415,54 zł (umowy o przygotowanie materiałów do gazetki reklamowej, zawarte z B. H., M. L., H. S.; umowy obejmujące przeprowadzenie badań rynku w zakresie znajomości marki T., zawarte z B. H. (dwie umowy), M. L., H. S., K. S.; umowa dotycząca analizy rotacji towarów, zawarta z M. S.; umowa obejmująca wykonanie zestawień inwentaryzacyjnych, zawarta z T. R.; umowa dotycząca sporządzenia oferty handlowej do przetargów, zawarta z D. W.; umowa przygotowanie struktury organizacyjnej dla przyszłych akwizytorów oraz sieci logistycznej w rejonie województwa warmińsko - mazurskiego, zawarta z M. Z.-L.; umowa obejmująca wystawianie faktur sprzedaży, zawarta z P. S.; umowa o sporządzanie raportu kasowego, zawarta z B. H.-H.).

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że spółka nie przedstawiła dowodów - poza umowami, dokumentami potwierdzającymi wypłatę wynagrodzeń oraz deklaracjami PIT-4 i PIT-8B - wskazujących na faktyczne wykonanie umów. W związku z powyższym organ przyjął, iż wydatki w kwocie 31.415,54 zł nie stanowią, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztów uzyskania przychodu w 2004. Organ drugiej instancji za chybiony uznał zarzut naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego regulacji art. 120, 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Wskazał, że w sprawie właściwie przeprowadzono postępowanie podatkowe Organ pierwszej instancji zwrócił się do spółki o przedłożenie dowodów potwierdzających wykonanie umów i złożenie na tę okoliczność wyjaśnień, a strona ograniczyła się do stwierdzenia, iż potwierdzeniem wykonania umów są widniejące na umowach podpisy stron oraz akceptujący wykonanie umowy podpis członka zarządu, wypłata wynagrodzenia, zapłata podatku dochodowego, deklaracje PIT-4 i PIT-8B, wykazanie przez zleceniobiorców dochodów w rozliczeniu rocznym, ujęcie umów w księgach handlowych spółki. Organ drugiej instancji zważył, iż w sprawie przesłuchano zleceniobiorców oraz prezesa spółki – R. A., który nie dostarczył dokumentacji potwierdzającej wykonanie umów, pomimo, że do tego się zobowiązał. Odnośnie umów zlecających przygotowanie materiałów do gazetki reklamowej żaden ze świadków nie był w stanie określić rodzaju gazetki (tytułu), jak i okresu wykonania prac. W kwestii umów o przeprowadzenie badań rynku świadkowie nie potrafili wskazać nawet rodzaju świadczonych usług. Świadek dokonujący, wg umowy, analizy rotacji towarów nie pamiętał natomiast, jaką grupę towarów analiza obejmowała. W odniesieniu do umowy o sporządzenie zestawień inwentaryzacyjnych podkreślono, że spółka nie gromadziła zapasów magazynowych. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że - w sytuacji braku dowodów potwierdzających realizację umów - zeznania świadków nie mogą stanowić podstawy dla przyjęcia, iż usługi opisane w umowach zostały faktycznie wykonane. Stwierdził, iż sam fakt zwiększenia przychodów oraz dynamiki obrotów nie jest argumentem wystarczającym do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy wywodził, że podjęte w sprawie ustalenia znajdują oparcie w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zaaprobował organ, iż to na podatniku, uznającym dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, spoczywa ciężar dowodu, oraz, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż w sprawie nie nastąpiła potrzeba występowania do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego wynikającego ze spornych umów, zgodnie z art. 199a § 3 O.p. Organ drugiej instancji nie podzielił stanowiska strony co do uchybienia regulacji art. 210 O.p. Uznał, że objęta odwołaniem decyzja zawiera wszelkie określone przepisami elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 31.415,54 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła - mające istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: art. 120 w związku z art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; art. 120 i art. 122 w związku z art. 180 § 1, 187 § 1, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., wskutek niepodjęcia przez organy obu instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w rezultacie czego dokonano oceny materiału w sposób wybiórczy, z pominięciem możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych; art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w następstwie odmowy ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zawartych umów o dzieło i zlecenia w kwocie 31.415,54 zł.

W ocenie strony organ odwoławczy nie rozpoznał ponownie sprawy, dokonując jedynie - wbrew zasadzie dwuinstancyjności - oceny ustaleń poczynionych przez organ niższej instancji. Spółka zakwestionowała stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że organ pierwszej instancji przeprowadził w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe i poddał wnikliwej analizie cały materiał dowodowy. Dalej skarżąca za nieuzasadnione uznała stanowisko kwestionujące wiarygodność świadków, z uwagi na ogólny charakter złożonych przez nich zeznań. W ocenie skarżącej, wobec braku ustawowych wymagań co do sposobu dokumentowania wydatków stanowiących, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., koszty uzyskania przychodów organy podatkowe nie powinny kwestionować wydatków podatnika, jeśli jest on w stanie wykazać, że poniósł je w celu uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku przyjął, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Organ poddał weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla określenia zobowiązania podatkowego.

Rozpatrując zarzuty skargi Sąd pierwszej instancji przyjął, że chybiony jest zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 120 i art. 127 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ ten na etapie odwoławczym rozpoznał i rozstrzygnął sprawę, dokonując zarazem oceny legalności podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, w kontekście jego zgodności z obowiązującymi przepisami. Organ drugiej instancji poddał powtórnej weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie uzyskanych przychodów, kwestionując w tej części ustalenia organu pierwszej instancji. Organ ten ponownie przeanalizował także kolejny element decydujący o wysokości podstawy opodatkowania, tj. koszty uzyskania przychodów, podzielając w tym zakresie rozstrzygnięcie zapadłe w niższej instancji.

Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, organ odwoławczy przeanalizował ponownie każdą z czternastu zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji umów, nie uznając za koszt uzyskania przychodów wydatków wykazanych jako poniesione w związku z wykonaniem tychże umów. Organ ten ustalił bowiem, iż umowy nie zostały faktycznie zrealizowane. Powyższe wnioski poprzedziła powtórna weryfikacja zebranego przez organ niższej instancji, kompletnego materiału dowodowego. Organ drugiej instancji stwierdził, że skarżąca spółka nie przedstawiła dowodów faktycznego wykonania żadnej z czternastu zakwestionowanych umów. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 120 i art. 122 w związku z art. 180 § 1, 187 § 1, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia pozwalały zakwestionować rzetelność zeznań zleceniobiorców. W odpowiedzi na zarzuty skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom zleceniobiorców ze względu na ich sprzeczność z pozostałymi ustaleniami oraz z uwagi na brak jakichkolwiek innych dowodów świadczących o wykonaniu przez nich kwestionowanych umów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, działania organów podatkowych i wnioski wyprowadzone z poczynionych przez nie ustaleń nie wykraczają także poza prawem przewidziane ramy, zwłaszcza, że strona w żaden sposób nie przyczyniła się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, ograniczając swoją aktywność do kontestowania podjętych przez organy podatkowe ustaleń. Zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że pozbawione podstaw są również zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego, dotyczące naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zgromadzony w sprawie, kompletny materiał dowodowy, nakazywał bowiem przyjąć, że usługi wynikające ze spornych czternastu umów (o dzieło i zlecenia) faktycznie nie zostały zrealizowane.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła T. Spółka z o. o. w W reprezentowana przez doradcę podatkowego. Zaskarżając wyrok w całości autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej P.p.s.a) poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 199 a § 3 O.p., które to naruszenie skutkuje wznowieniem postępowania, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.),

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres badania Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaki powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego.

W niniejszej sprawie granice skargi wyznaczają zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu, dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit b P.p.s.a poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd powinien uchylić zaskarżona decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 199 a § 3 O.p., które to naruszenie skutkuje wznowieniem postępowania należy stwierdzić, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował przebieg postępowania i ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonania oceny skutków prawnopodatkowych zawartych przez podatników umów cywilnoprawnych. Realność tych umów ani ich wykonanie nie były przez organy podatkowe kwestionowane, toteż nie zachodziła potrzeba sięgania po rozwiązanie przewidziane w art. 199a § 3 O.p., gdyż na podstawie art. 199a § 1 O.p. organy podatkowe mogły dokonać ustalenia treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Odrębnym zagadnieniem jest natomiast to, że wnioski, jakie organy podatkowe wyprowadziły z treści tych umów dla celów prawnopodatkowych były odmienne, niż oczekiwał podatnik.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. należy zauważyć, że przepis ten dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli w skardze kasacyjnej się wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1611/06). W rozpatrywanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Wprowadzona do Ordynacji podatkowej regulacja art. 199 a § 3 nie pozbawiła tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne.

Przedmiotem sporu prawnego w sprawie niniejszej była możliwość zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do konkretnych wydatków strony, które stanowić miały zapłatę za różnego rodzaju czynności innych podmiotów. Do obszaru tego niewątpliwie nie należały wydatki za zawarcie albo istnienie określonej treści umowy konstytuującej stosunek prawny lub prawo. Nawet więc gdyby skarżącego podatnika wiązały z przywołanymi podmiotami stosunki prawa cywilnego, to nie z tytułu ich zawiązania ale wykonania dokonywane być miały sporne wydatki, natomiast zawarcie i obowiązywanie umowy nie przesądza jeszcze, że jest ona wykonywana. Podstawą sporu prawnego w sprawie był stan faktyczny wykonania, bądź niewykonania czynności, za które podatnik miał zapłacić kwoty wyłączone przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe ustaliły i rozważyły, a Sąd pierwszej instancji zaaprobował, że czynności faktyczne, za które zapłatą miały być sporne w zakresie zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwoty, nie miały miejsca, zaś do przeprowadzenia takich ustaleń i ocen stanu faktycznego nie było możliwości ani też uzasadnienia zastosowania art. 199a § 3 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, art. 199a § 3 O.p. nie mógł mieć zastosowania. Spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów zlecenia. Przedmiotem rozważań są ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Należy zatem stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Ponieważ w sprawie niniejszej przedmiotem sporu były okoliczności faktyczne Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia wskazanego wyżej przepisu.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji oddalenie skargi, pomimo naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. i art. 121 par. 1 O.p. W jej ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zastosował bowiem niewłaściwy środek kontroli, winien był bowiem uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie zasady zaufania do organów. Zarzut tego podzielić nie można. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia zasady zaufania do organów w wydaniu decyzji po przeprowadzeniu postępowania, w którym rozstrzygnięto zdaniem autora skargi kasacyjnej wątpliwości na niekorzyść podatnika. Z uzasadnienia zarzutu wynika, iż w ocenie strony zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji postąpiły wbrew dyspozycji art. 121 § 1 O.p. rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Rozpatrując powyższy zarzut należy stwierdzić, że odmienna interpretacja spornego przepisu materialnoprawnego (art. 15 uat. 1 u.p.d.p.) dokonana przez skarżącego nie stanowi, iż naruszone zostały w procesie dokonywania wykładni przepisy postępowania, a zwłaszcza zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w procesie dokonanej przez organy i Sąd pierwszej instancji wykładni nieuprawnionego wnioskowania na niekorzyść podatnika, czy tym bardziej niedozwolonej rozszerzającej wykładni art. 15 ust.1 u.p.d.p. Stwierdzić również należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w sprawie podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do pojęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy.. Pomimo wezwań organów podatkowych skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających wykonanie umów. Słusznie przyjął, Sąd pierwszej instancji, że niepodjęcie przez organ podatkowy kolejnej próby przesłuchania M. Z. – L. uzasadnione było tym, ze zaistniałe w sprawie inne okoliczności niewątpliwie wskazywały , ze umowa z ta osoba nie była zrealizowana. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenie, iż organ podatkowy prowadził postępowanie ukierunkowane na uzyskanie z góry założonego celu, bowiem organy podatkowe rzetelnie oceniły zeznania świadków, wywodząc że nie potwierdzają one stanu rzeczywistego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. par. 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).