Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2206/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20, 25 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 304,70 (trzysta cztery i 70/100) zł, I. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...], Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...], którą określono Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w L. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2001 r., kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki, a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka nieprawidłowo dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług, albowiem z naruszeniem art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obniżyła podatek należny o podatek naliczony, który dotyczył zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. Stwierdzono bowiem, że w przedmiotowym okresie rozliczeniowym Spółka dokonała zakupów związanych z prowadzonymi inwestycjami w następujących obiektach: Hotel B w L., C w Z., Hotel D w G. oraz E w L. Zakupy te kwalifikowane były jako związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, podczas gdy w wymienionych obiektach, poza wskazanym na ostatnim miejscu, Podatnik dokonywał również czynności zwolnionych od podatku, a polegających na: sprzedaży posiłków dla pracowników, świadczeniu usług pośrednictwa finansowego (sprzedaży walut w kantorach), usług sauny, przekazania i zużycia towarów oraz świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, a także sprzedaży towarów używanych.

Organ podatkowy, stosownie do opisów zamieszczonych na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne, przyporządkowujących je do poszczególnych obiektów ustalił, że tych, w których wykonywano czynności zwolnione od podatku, dotyczyły faktury potwierdzające zakup na kwotę [...] i podatek VAT [...]. Z zestawienia, stanowiącego załącznik do protokołu kontroli wynikało, iż były to faktury dotyczące zakupu usług kserograficznych dokumentacji (Hotel D w G., Hotel B w L.), opracowania dokumentacji projektowej (Z., L., G.) oraz zakupu brodzików (G.). W ocenie Urzędu Skarbowego wymieniona przed chwilą kwota podatku winna być rozliczona stosownie do art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. w proporcji, w jakiej pozostawała sprzedaż opodatkowana do sprzedaży ogółem w okresie ostatnich sześciu miesięcy. Przedstawionym ustaleniom i wnioskom Urząd Skarbowy w L. dał wyraz w przywołanej już powyżej decyzji z dnia [...].

Nie godząc się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Strona podniosła, że poniesione przez nią wydatki inwestycyjne w całości dotyczyły sprzedaży opodatkowanej, a zatem nie było podstaw do proporcjonalnego wyliczenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu. Powołała się przy tym na składane w toku kontroli wyjaśnienia.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. przywołaną powyżej decyzją utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, iż na mocy art. 20 ust. 2 ustawy, podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej zobowiązany jest do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną natomiast wobec braku takiej możliwości, może dokonać zmniejszenia podatku należnego o kwotę ustaloną proporcjonalnie według reguły z art. 20 ust. 3 ustawy.

Ponieważ w modernizowanych obiektach, poza E, Spółka poza sprzedażą opodatkowaną dokonywała również sprzedaży zwolnionej, zobowiązana była do określania kwot podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, co odnosiło się do zakupów inwestycyjnych stanowiących nakłady na modernizację tych obiektów. Dotyczyło to między innymi zakupów: dokumentacji projektowej, robót budowlanych, instalacyjnych, elektrycznych i pożarowych, nadzoru technicznego, materiałów, wykonania sieci komputerowej, a zatem nakładów, w stosunku do których niemożliwe było wyodrębnienie związku, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, to jest określenie jaka ich część dotyczy sprzedaży opodatkowanej, a jaka zwolnionej.

Odnośnie zarzutu, iż Spółka wykazała zasadność przyporządkowania ponoszonych wydatków do sprzedaży opodatkowanej, Izba Skarbowa stwierdziła, że z opisów faktur wynikało jedynie jakich obiektów dotyczyły, a nie z jakimi czynnościami były związane.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy, albowiem proporcjonalne zmniejszenie podatku należnego stosuje się dopiero, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami sprzedaży. Tymczasem w rozliczeniu podatkowym Skarżąca dokonała wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz opodatkowaną i zwolnioną, spełniając tym samym przesłankę z art. 20 ust. 1 ustawy. Zakupy dokonane w związku z rozpoczętą inwestycją zostały w całości zaliczone przez Spółkę do nakładów służących sprzedaży opodatkowanej, gdyż celem całej inwestycji jest modernizacja tych gałęzi działalności Skarżącej, w których jest i będzie prowadzona wyłącznie sprzedaż opodatkowana, tj. sprzedaż usług gastronomicznych i usług hotelowych. Domagała się Spółka uchylenia zaskarżonej decyzji.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Wskazał organ, że w stosunku do spornych zakupów, Spółka nie wykazała z jaką sprzedażą opodatkowaną są one związane, uznając bezpodstawnie, że dotyczą one jedynie tej części prowadzonej w ramach hotelu działalności, która podlega opodatkowaniu. W treści art. 20 ust. 3 ustawy chodzi o "sprzedaż ogółem" podatnika, a nie jego wyodrębnionej części organizacyjnej czy majątkowej. W sprawie podatnikiem jest Spółka a nie jej część hotelowo-gastronomiczna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Skarga była uzasadniona.

Stosownie do art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu (ust. 1). Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną (ust. 2). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku (ust. 3). W przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (ust. 4).

Powołany przepis stanowi szczególne uregulowanie względem art. 19 ustawy, przewidującego zasadę potrącalności podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z podatkiem należnym od sprzedaży. Dotyczy mianowicie sytuacji, w których podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej od podatku oraz niepodlegającej opodatkowaniu. Wówczas to powstaje po jego stronie obowiązek odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych ż wymienionymi rodzajami sprzedaży, albowiem może pomniejszyć podatek należny jedynie o te kwoty podatku naliczonego, które związane są ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli natomiast podatnik nie jest w stanie dokonać rozdziału kwot podatku naliczonego w sposób przed chwilą przedstawiony, wówczas może od podatku należnego potrącić część podatku naliczonego proporcjonalnie do udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Owo proporcjonalne rozliczenie znajduje zastosowanie dopiero przy braku możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego albo ze sprzedażą opodatkowaną albo zwolnioną (także niepodlegającą opodatkowaniu). Dotyczyć zatem będzie przypadków, w których podatek naliczony związany będzie z tymi rodzajami sprzedaży.

Organy podatkowe przyjęły, iż Spółka A nieprawidłowo dokonała rozliczenia podatkowego, albowiem pomniejszyła podatek należny o pełną wysokość kwoty podatku naliczonego, która powinna zostać uwzględniona według proporcjonalnego udziału, gdyż związana była jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Podstawą wyprowadzenia owego wniosku było ustalenie, że ponoszone przez Skarżącą wydatki inwestycyjne, dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego dotyczyły obiektów, w których prowadzona była zarówno sprzedaż opodatkowana jak i zwolniona od podatku. Można zatem przyjąć, że w ocenie organów związek podatku naliczonego ze sprzedażą wyrażał się poprzez realizowanie obu rodzajów sprzedaży (opodatkowanej i zwolnionej) w tym samym obiekcie.

Przede wszystkim trzeba wskazać, iż ustawodawca podatkowy nakazując w art. 20 ust. 1 odrębnie określać kwoty podatku naliczonego związane z danymi rodzajami sprzedaży nie scharakteryzował bliżej owego związku. Tymczasem ma on decydujące znaczenie w zakresie potrącalności podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu, jako elementu konstrukcji podatku od towarów i usług, a jego znaczenie wykracza poza zakres stosowania art. 20 ustawy (czyli wyznaczony, wystąpieniem jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej), gdyż odnosi się do prawa pomniejszania podatku należnego w ogóle. Generalizując stwierdzić bowiem można, iż związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną stanowi przesłankę odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy związek ze sprzedażą zwolnioną taką możliwość wyklucza. W tym kontekście odwołać się należy do treści art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którą obniżenie podatku należnego nie przysługuje przy nabyciu towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Według potocznego znaczenia "służyć" to być przeznaczonym, używanym, przydatnym do czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981 r., tom III). Znaczenie językowe owego sformułowania jest zatem szerokie i odnosi się do różnych form bezpośredniego jak i pośredniego wykorzystania nabytych towarów i usług dla potrzeb realizacji określonej sprzedaży (opodatkowanej bądź zwolnionej). Tak wyrażony związek nie musi się realizować w danym okresie rozliczeniowym. Jak bowiem zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.1998 r. (sygn. akt I SA/Wr 1235/97, J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2002, Wrocław 2002 r., s. 514 i nast.), "w sytuacji gdy ustawodawca w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie zawęził związku ze sprzedażą opodatkowaną jedynie do sprzedaży obecnie wykonywanej pojęcie tego związku, podobnie jak w przypadku podatników wykonujących jedynie czynności opodatkowane, musi być rozumiane szeroko, z uwzględnieniem sprzedaży opodatkowanej teraźniejszej, jak i planowanej, tym bardziej, że ustawodawca w żadnym z przepisów nie rozróżnia sprzedaży opodatkowanej bieżącej i przyszłej". Uznać trzeba, że sformułowane tu spostrzeżenia na temat związku ze sprzedażą opodatkowaną odnieść można również do rozumienia związku zakupu ze sprzedażą zwolnioną. Trudno bowiem uznać, że w tym drugim przypadku zależność między nabyciem towarów (usług) a sprzedażą miałaby inny wymiar, w tym także gdy chodzi o powiązanie zakupów i sprzedaży w czasie. Nie sposób uznać, że związek ze sprzedażą opodatkowaną jako pozytywna przesłanka obniżenia podatku należnego ma być inny niż związek zakupu ze sprzedażą zwolnioną jako przesłanka negatywna takiego obniżenia.

Z poczynionych uwag wynika, iż kwestionowanie określonego przez podatnika związku zakupów wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną wymaga szczegółowych i wnikliwych ustaleń, w wyniku których stwierdzić będzie można, iż nabyte towary (usługi) są obecnie bądź będą w przyszłości wykorzystywane również do realizacji sprzedaży zwolnionej od podatku. Wtedy tylko bowiem uzasadnione może być rozliczenie podatku naliczonego według procentowego udziału sprzedaży (art. 20 ust. 3 i 4). Z punktu widzenia okoliczności niniejszej sprawy kryterium temu nie odpowiada ustalenie jedynie dokonywania nakładów modernizacyjnych na obiekt, w którym realizowana jest sprzedaż opodatkowana i zwolniona, albowiem nie każde nakłady muszą przyczyniać się do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Zaniechania obowiązku dokonania w tym zakresie niezbędnych ustaleń nie mogło .usprawiedliwić, iż Strona na fakturach dokumentujących sporne wydatki zamieszczała adnotacje dotyczące jedynie obiektu, którego dotyczyło nabycie towarów (usług). Organy nie wykazały czy i jakiego rodzaju związek zachodzi pomiędzy nabyciem usług kserograficznych dokumentacji, wykonaniem dokumentacji projektowej, bądź zakupem brodzików, a świadczeniem przez Skarżącą sprzedaży zwolnionej. W jaki sposób nabycie owych usług przyczynia się i jest wykorzystywane, bądź będzie - do realizowania tej sprzedaży. Jest to o tyle istotne, iż Skarżąca w toku postępowania podatkowego podnosiła, iż prace modernizacyjne dotyczyły części obiektu, w której świadczone są i będą usługi hotelowo-gastronomiczne. Pomijając dokonanie w przedstawionym zakresie niezbędnych ustaleń mających, jak wyżej wskazano, przesądzające znaczenie dla prawa do obniżenia podatku należnego, organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, to jest art. art. 120. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej, jak i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. należało uchylić na podstawie art. 145 § i pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono w oparciu o art. 200 ustawy. Nadto, stosownie do treści jej art. 152, Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.