Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 222/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 par. 1 i 2, art. 229, art. 210 par. 1 pkt 4, art. 121 par. 2, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 2, art. 86 ust. 1 i 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2012r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z (...) 2012r. nr (...) Dyrektor Izb Skarbowej

w K. uchylił decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego

w K. z (...) 2011r. nr (...), którą organ określił A" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za październik 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł oraz kwotę do zwrotu w wysokości (...)zł.

1.2. Decyzja Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K.

z (...) 2011r. została wydana po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej

w K. decyzją z (...) 2010r. decyzji organu I instancji z (...) 2010r, nr (...) i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, z uwagi na niewystarczający do rozstrzygnięcia materiał dowodowy.

1.3. W uzasadnieniu decyzji z (...) 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej

w K. przedstawił ustalenia i ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji. Wskazał, że podatnik prowadzi działalność polegającą na oddelegowaniu personelu do realizacji kontraktów na terenie Niemiec, Czech i Węgier. W celu wykonywania tych czynności posiada zarejestrowane dla potrzeb podatku od wartości dodanej własne oddziały w Niemczech i Czechach.

1.4. Na podstawie umowy zawartej w 14 września 2007r. ze spółką "B" sp. z.o.o. podatnik zobowiązał się jako zleceniobiorca do pozyskania i obsługi kontraktu na rzecz spółki "B".

Określono obowiązki zleceniobiorcy tj. prowadzenie negocjacji przed zawarciem kontraktu i reprezentowanie zleceniodawcy w tych negocjacjach, organizowanie i nadzorowanie realizacji kontraktów, sprawdzanie przydatności zatrudnionych pracowników do realizacji zadań objętych kontraktem, prowadzenie monitoringu niezbędnych kosztów realizacji kontraktów i na bieżąco informowanie zleceniodawcy o konieczności pokrycia najpilniejszych wydatków, nadzorowanie spływu należności oraz wykonywanie innych czynności zmierzających do osiągnięcia umówionego celu. Usługę tą podatnik faktycznie wykonała i z tego tytułu (...) 2007r. wystawiła fakturę VAT nr (...) na wartość netto (...)zł, VAT(...)zł.

Spółka "B" na rzecz pozyskanego kontrahenta świadczyła usługi wykonania różnego typu instalacji w fabryce chemicznej C. w A..

Za wykonanie poszczególnych etapów prac "B" Sp. z o.o. wystawiała faktury VAT i za część z tych faktur otrzymała zapłatę. Ponadto ustalono,

że "B" Sp. z o.o. ponosiła koszty związane z obsługą bezpośrednią kontraktu między innymi takie jak wynagrodzenia pracowników, narzuty na wynagrodzenia, ubezpieczenie pracowników, przejazdy, delegacje. Kontrakt

z pozyskanym klientem został w całości przez firmę "B" Sp. z o.o. zrealizowany. Z powodu jednak upadłości zleceniodawcy, spółka nie otrzymała całego wynagrodzenia.

W umowie z 14 września 2007r., w rozdziale IV pkt 3 zawarto zapis,

że wynagrodzenie zleceniobiorcy zmniejsza się o kwotę nieściągniętych należności przypadających od pozyskanych przez niego kontrahentów. W przypadku późniejszego wpływu takich należności zleceniobiorcy przysługuje wyrównanie wynagrodzenia.

W tej sytuacji podatnik wystawiła dla "B" Sp. z o.o. fakturę korygującą do faktury Nr (...) z (...) 2007r. zmniejszając do zera podstawę opodatkowania oraz podatek należny.

Podatnik (...) 2009r. złożył w tym zakresie korektę deklaracji VAT-7 za październik 2008r., w której wykazała kwotę do zwrotu w terminie 180 dni

w wysokości (...)zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości (...)zł.

1.5. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za październik 2008r. organ podatkowy pierwszej instancji, stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego jak

i naliczonego za ten okres.

Wskazano, że w rejestrze sprzedaży VAT i w deklaracji VAT-7 ujęto fakturę korygującą VAT nr (...) z (...) 2008r. wystawioną dla "B" Sp. z o.o. na wartość netto –(...)zł, VAT –(...)zł sporządzoną na okoliczność nieściągniętych należności od pozyskanych dla w/w podmiotu kontrahentów zagranicznych.

Organ I instancji wobec powyższego uznała, że zapłata należności przez klientów pozyskanych przez podatnika na podstawie wskazanej umowy jest wyłącznie sprawą zleceniodawcy, zaś nieściągnięcie należności własnych zleceniodawcy nie może wpływać na wysokość obrotu podatnika. Uznał, że taka okoliczność korekty nie mieści się w katalogu podstaw wystawiania faktur korygujących określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798 ze zmianami) dalej zwanym rozporządzeniem, a więc nie stanowi podstawy zmniejszenia obrotu, z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), dalej zwana ustawą o VAT.

Wobec czego w oparciu o art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i 2, § 17 ust. 1 rozporządzenia, organ I instancji nie uznał prawa podatnika do pomniejszenia obrotu z tytułu wystawionej faktury korygującej

VAT nr (...).

1.6. Organ I instancji w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT stwierdził również, że podatnik w deklaracji VAT-7 oraz rejestrze zakupów

za październik 2008r. nieprawidłowo odliczył podatek naliczony w kwocie (...) zł, zawarty w dziesięciu fakturach VAT dotyczących zakupów towarów i usług, wykorzystywanych do świadczenia przez swoje oddziały odpłatnych usług na terenie Niemiec i Czech, które w tych państwach są zarejestrowane dla potrzeb podatku od wartości dodanej.

1.7. Organ II instancji uchylając decyzje Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z (...) 2011r. i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, nie podzielił rozważań prawnych dokonanych przez organ I instancji, uznał również za niewystarczający zebrany materiał dowodowy.

1.8. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych

i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont)

i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat

o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Również przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE w art. 90 ust. 1 stanowią,

że podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwo członkowskie m.in. w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy.

Stosownie do postanowień zawartej umowy podatnik obniżył cenę wykonanej usługi na skutek zaistnienia zdarzeń, które uprawniały zleceniodawcę do takiego żądania. Również warunki formalne określone w przepisach krajowych do redukcji podstawy opodatkowania zostały w październiku 2008r. spełnione, bowiem podatnik wystawił i doręczył kontrahentowi fakturę VAT korygującą i posiada w swojej dokumentacji potwierdzenie odbioru tej faktury korygującej.

Organ wskazał, że Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego

w K. ponownie rozpatrując sprawę nie uwzględnił jednocześnie faktu,

że podatnik w całości zrealizował usługę na rzecz spółki "B",

a należności z tytułu tej usługi ostatecznie wycenił na zero.

Podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, co do zasady, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Natomiast za czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, w myśl postanowień art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, uważa się nieodpłatne świadczenie niebędące dostawą, na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, a także m.in. członków organów stanowiących osób prawnych oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Świadczenie takie jest traktowane w zakresie opodatkowania jak odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 29 ust. 12 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Organ uznał, że nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na rzecz spółki "B" nie było związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - czynności te zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej, lecz nie na jej potrzeby. W kontekście więc podatku od towarów

i usług firma podatnik świadczył na rzecz spółki "B" określoną usługę (pozyskanie i obsługa kontraktu), a ponieważ ostatecznie nie zażądała za to wynagrodzenia oznacza to, że świadczenie to miało charakter nieodpłatny.

Wobec powyższego w celu ustalenia podstawy opodatkowania powyższego świadczenia w ocenie organu należałoby rozważyć, jaki był koszt świadczenia usług polegających na obsłudze kontraktów w Belgii w miesiącach X-XI 2007r. Odpowiedzi w tym przedmiocie nie dostarcza jednak dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Dlatego też, organ podatkowy pierwszej instancji winien przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe w celu ustalenia kosztów obsługi kontraktu poniesionych przez podatnika.

1.9. Organ wskazał również, że w decyzji I instancji nieprawidłowo zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty dotyczące działalności wykonywanej za pośrednictwem swoich zagranicznych oddziałów.

W tym zakresie wyjaśnił, w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, że oddział

z powodu braku samodzielności w obrocie, wynikającego z podporządkowania jednostce macierzystej, nie spełnia kryteriów uznania go za podatnika. Fakt zarejestrowania oddziału w ramach wymogów ustawodawstwa podatkowego danego kraju nie powoduje powstania nowego podatnika w postaci oddziału, mającego siedzibę w Niemczech czy Czechach.

1.10. W oparciu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, wskazał natomiast,

że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty

te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W świetle powyższego uznał, że decyzja I instancji nie zawiera weryfikacji złożonych wyjaśnień pełnomocnika podatnika, odnośnie świadczonych przez oddziały usług. Organ w tym zakresie uznał, że nie zostało wyjaśnione, czy usługi wykonywane przez oddziały zagraniczne dawały prawo do odliczenia podatku naliczonego na terenie kraju. Uznał, że nie ustalono również, czy nastąpiło przemieszczenie przez podatnika nabytych towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

W oparciu o powyższe uznał, że wymagane jest przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.1. Powyższą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik zaskarżył skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

2.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i w przypadku uwzględnienia skargi o zasądzenie kosztów postępowania wg. norm prawem przepisanych.

2.3. W skardze nie sprecyzował zarzutów wskazujących na naruszenie konkretnych przepisów.

2.4. W uzasadnieniu wskazał w oparciu o art. 233 § 2 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, ( t.j. Dz. U. 2005r., nr poz. 60, ze zmianami) daje zwaną o.p; że celem postępowania odwoławczego jest zbadanie i rozstrzygnięcie sprawy przez ten organ. W tym zakresie w opinii skarżącego organ winien wziąć pod uwagę, błędne wykonywanie poleceń przez organ I instancji w ramach uprzednio realizowanej kontroli instancyjnej.

Wskazał również, za art. 210 § 1 pkt 4 i 5 o.p. na wymóg prawidłowego opracowania uzasadnienia decyzji jako realizacji zasady przekonywania. Podkreślił, że ma ona zastosowanie również co do zasadności rozstrzygnięcia

w zakresie decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. W tym zakresie zarzucił zaskarżonemu aktowi, że tej cechy nie posiada, a wskazane kierunki postępowania, posłużyć mogą jedynie wydłużeniu postępowania. Uznała, że organ domaga się ponownego rozpatrzenia okoliczności niespornych i faktów których sam nie kwestionuje.

2.5. Podkreślił, że w trakcie dokonywania oceny dowodów w oparciu o art. 191 o.p. organ winien uwzględniać na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazał, że organ winien dopuścić wszystko,

co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem.

W tym zakresie uznał, że w sprawie wystarczająco wyjaśnione zostały okoliczności związane z istnieniem oddziałów podatnika w Czechach i Niemczech oraz okoliczności związanych ich rejestracją podatkową.

2.6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył , co następuje:

3.1. Skargę jako niezasadną, należało oddalić.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie

z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 poz. 270) zwanej dalej [p.p.s.a.] - sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a – c) p.p.s.a.).

3.2. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa.

3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego przez organ II instancji, którym organ uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał na naruszenia prawa materialnego oraz niedostatecznie ustalony względem stwierdzonego naruszenia prawa materialnego stan faktyczny, który uniemożliwiał rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

3.4. Zasadą wynikająca z art. 233 § 1 o.p. jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, w szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowej mającej znaczenie

dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić zgodnie z przepisem art. 233 § 2 o.p. zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy

i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (wyrok WSA w Gdańsku 11 maja 2011r., sygn. akt: I SA/Gd 84/11, oraz orzecznictwo tam powołane, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 o.p. jest niedookreślony,

co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 o.p. jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ( A. Kabat, Komentarz do art. 233 Ordynacji Podatkowej, [w:] Ordynacja Podatkowa Komentarz; Wielkie Komentarze Lexis Nexis, Warszawa 2010r., s. 882) .

Aby zatem ocenić zaistniała kwestię sporną, odnieść należy się do zakresu przeprowadzonego postępowania przez organ I instancji i zapadłego na tym etapie rozstrzygnięcia oraz postępowania prowadzonego przez organ II instancji

i dokonywanych na tym etapie ustaleń i ocen.

3.5. Z ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego odnoszącego się

do wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej w zakresie prawidłowości zwrotu podatku VAT za październik 2008r, wynikało bezsprzecznie, że skarżąca dokonała korekty do wartości zerowej należności wykonanej usługi w tym okresie. Wskazując jako podstawy takiego działania zapisy umowne dotyczące wynagrodzenia za przedmiotową usługę, a przewidujące możliwość obniżenia wynagrodzenia. W związku z tym dokonała również korekty deklaracji podatkowej podatku od towarów usługa w zakresie odnoszącym się do wysokości podatku należnego wynikającego z tej usługi. Organ wobec tak ustalonego stanu faktycznego nie uznał prawa do dokonania korekty obrotu uznając brak podstaw do dokonania korekty wystawionej faktury.

Organ rozpatrując odwołanie podatnika, uznał, że w tym stanie faktycznym podatnik był uprawniony do skorygowania wysokości obrotu i wystawionej faktury, stwierdzając w tym zakresie naruszenie przepisów prawa materialnego.

Jednocześnie organ dostrzegł okoliczność, która została pominięta przez organ I instancji, co do nieodpłatnego charakteru wykonanej usługi. Ocenę, że taka okoliczność powoduje powstanie obowiązku podatkowego w oparciu o art. 29 ust. 12 w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, Sąd uznaje ją za prawidłową. Podstawę opodatkowania stanowi koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Tym samym niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy jest określanie wysokości przedmiotowych kosztów. Z uwagi jednak na fakt, że organ I instancji nie dokonywał ustaleń stanu faktycznego co do kosztów związanych z świadczeniem przedmiotowej usługi, niemożliwe było na etapie II instancji rozstrzygnięcie do istoty sprawy, wobec stwierdzonego naruszenia prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie. W zaistniałej sytuacji organ I instancji nie stosując art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wobec przedmiotowej usługi, nie ustalał tym samym stanu fatycznego odnoszącego się do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 29 ust. 12 ustawy o VAT, a który był niezbędny do merytorycznego rozpoznania sprawy.

3.6. Uznać należy, że zakres stanu faktycznego jaki powstał do ustalenia

w postępowaniu dowodowym t.j. ustalenie podstawy opodatkowania przedmiotowej usługi, opierającej się o koszty jej wykonania, przekraczał możliwości przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na etapie postępowania II instancyjnego, o którym mowa w art. 229 o.p. Przeprowadzenie

w takiej sytuacji postępowania dowodowego przez organ odwoławczy i wydanie decyzji merytorycznej naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, w tym zakresie, że istota dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2009r., sygn. akt: II FSK 1794/08, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak takich ustaleń a także braki w materiale dowodowym sprawy uzasadniały wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 o.p. Dlatego uznać należało że organ prawidłowo uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i orzekł o uchyleniu decyzji.

3.7. Na tym etapie odnieść należy się do zarzutów skargi podnoszących naruszenie przez organ art. 210 § 1 pkt 4 o.p. oraz art. 121 § 2 o.p. poprzez brak

w treści uzasadnia zaskarżonej decyzji kasacyjnej, argumentacji przekonującej

o poprawności tego rozstrzygnięcia. Zarzuty te okazały się bezzasadne, bowiem

z treści uzasadnienia wynika, że organ II instancji stwierdzając naruszenie prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie skutków podatkowych świadczenia usługi nieodpłatnej, a przewidzianych w art. 29 ust. 12 w zw, z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, stwierdził, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie dostarcza odpowiedzi w zakresie wysokości kosztów obsługi kontraktu poniesionych przez skarżącą.

Taki wniosek w kontekście wskazanego dopuszczalnego zakresu przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego na etapie II instancji, wystarczająco wskazuje na potrzebę ponownego rozpatrzenia sprawy. Argumentacja ta, czytelnie wskazuje powody z jakich konieczne jest ponowne rozpatrzenie sprawy

oraz kierunki dalszego postępowania jakie winien prowadzić organ I instancji. Dlatego mając powyższe na względzie nie można było skutecznie postawić zarzutu, że uzasadnienie w tym zakresie narusza zasadę przekonywania z art. 121 § 2 o.p.

3.8. Powyższe rozważania odnoszą się również do stwierdzonych przez Dyrektora Izby Skarbowej uchybień w zakresie zakwestionowanego przez organ I instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 10 faktur VAT dotyczących zakupów przez skarżącą towarów i usług, wykorzystywanych do świadczenia przez swoje oddziały odpłatnych usług na terenie Niemiec i Czech, które to oddziały w tych państwach są zarejestrowane dla potrzeb podatku od wartości dodanej.

W tym zakresie organ prawidłowo uznając co do zasady prawo skarżącej

do odliczenia podatku naliczonego z faktur obrazujących wydatki ponoszone w celu świadczenia usług za pośrednictwem swoich zagranicznych oddziałów, podkreślił potrzebę dokonania niezbędnych ustaleń w świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Dyspozycja tego przepisu wskazuje bowiem, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli importowane lub nabyte towary

i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Taki warunkowy tryb nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, obligował organ do zebrania materiału dowodowego i dokonania weryfikacji czy wskazane do doliczenia kwoty podatku naliczonego mogłyby być odliczone gdyby czynności z nimi związane były wykonywane przez podatnika na terytorium kraju.

Organ I instancji nie dokonał analizy sytuacji podatnika w kontekście wskazanych dyspozycji art. 86 ust. 1 i 8 ustawy o VAT, w szczególności w zakresie charakteru prowadzonej działalności tych oddziałów, lecz odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na uznaną przez siebie odrębność podmiotową przedsiębiorstwa siedziby podatnika oraz jego oddziałów. Zatem prawidłowo organ II instancj uznał, że zakres ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia o prawie do odliczenia podatku naliczonego powinien być ustalany od I instancji, co zostało wyrażone w zapadłym rozstrzygnięciu. Przeciwne postępowanie obejmujące przeprowadzenie postępowania dowodowego na etapie II instancji, w zakresie odnoszącym się do tak istotnych okoliczności mających wpływ na prawa podatnika, naruszałoby wskazaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Tym bardzie było to uzasadnione, uprzednim dostrzeżeniem tego typu uchybień przez Dyrektora Izby Skarbowej we wcześniejszej decyzji z (...) 2010r., którą sprawa również została przekazana do ponownego rozstrzygnięcia. Mimo takiego określenia kierunku postępowania organ I instancji nie dokonał analizy zakreślonych okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Brak było również, mimo wskazań organu II instancji, analizy ustalonego w sytuacji podatnika stanu faktycznego pod kątem art. 13 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 42 ust. 14 ustawy o VAT.

3.9. Niezasadne okazały się zarzut skargi, podnoszące jakoby organ nieprawidłowo względem art. 191 o.p. ocenił czy wskazane okoliczności zostały udowodnione dysponując wyjaśnieniami pełnomocnika skarżącej.

Brak przedstawienia przez organ I instancji w przedmiotowej decyzji ustaleń dotyczących stanu faktycznego pozwalających na dokonanie analizy w świetle wskazanych przepisów, nie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ

II instancji istoty sprawy. W tym zakresie uwzględniając zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. jako niewystarczające należno uznać złożone przez podatnika wyjaśnienia, co do rodzaju świadczonych przez skarżącą za pośrednictwem oddziałów usług oraz okoliczności związanych z rozdysponowaniem towarów wynikających z przedmiotowych faktur.

3.10. Decyzja kasacyjna jest bowiem konsekwencją stwierdzenia, że w sprawie nie ustalono we właściwy sposób wszystkich faktów niezbędnych dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego. Dopóki zaś nie zostanie prawidłowo ustalony stan faktyczny nie jest możliwe zastosowanie przepisu prawa materialnego Zakres okoliczności faktycznych, których ustalenie jest konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz co za tym idzie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego znacznie wykraczał poza ramy postępowania uzupełniającego. Zatem organ zobligowany był do wydania decyzji kasacyjnej

i przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji.

3.11. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie

art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.