Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1444/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 lutego 2022 r. sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pełnomocnik B.K. (dalej: "skarżącego", "wnioskodawcy") w osobie doradcy podatkowego S.M. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej także: "Sądu") skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "organu interpretacyjnego", "DKIS") z dnia [...]r. nr [...], utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie własne organu interpretacyjnego z dnia [...]r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie zapadło w następujących realiach faktycznych i prawnych.

Skarżący złożył w dniu 23 marca 2021 r. elektroniczny formularz wniosku zaadresowanego do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Problematyczne zagadnienie prawne, które wyłoniło się na kanwie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, oscylowało wokół regulacji kształtujących opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową, zwaną ulgą IP Box. Z tej też przyczyny jako przepisy, których miała dotyczyć żądana interpretacja, wskazano: art. 5a pkt 38-40, art. 9 ust. 2, art. 22, art. 23, art. 30ca oraz art. 30cd ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.").

Prezentując opis stanu faktycznego, wnioskodawca oświadczył wyjściowo, iż od dnia [...]r. prowadzi w B. zarejestrowaną w CEIDG jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A. Dotyczy ona od samego początku tworzenia oprogramowania. Skarżący podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, rozliczając się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jako formę opodatkowania wybrał podatek liniowy 19%. Wnioskodawca nie posiada natomiast statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Intencję skarżącego stanowiło wydanie interpretacji w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. W tym kontekście zidentyfikował główny przedmiot działalności jako wytwarzanie programów komputerowych, w ramach którego wnioskodawca realizuje projekty programistyczne, począwszy od analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementacje, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych, zaś na dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne są przez niego realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie i nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Ponosi zarazem ryzyko gospodarcze w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, a także zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

W ramach prowadzonej działalności skarżący realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, wykorzystując posiadaną wiedzę i doświadczenie informatyczne. Podzieliwszy opisywaną działalność na etapy, wyszczególnił:

1. Planowanie, analizę i projektowanie oprogramowania.

2. Pracę nad wytworzeniem programu i jego implementacją (w tym przygotowanie testów).

3. Integrację oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji.

Następnie wnioskodawca wyjaśnił, iż realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, korzystając w szczególności z języków Java (przy oprogramowaniu służącym do gromadzenia i udostępniania informacji dotyczących terminowego opłacania rachunków i faktur) oraz Kotlin i Python (w zakresie oprogramowania umożliwiającego dostęp do gotowych usług oraz produktów bankowych). Podkreślił tworzenie wielu modułów, serwisów oraz skryptów do zarządzania danymi. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe w rozumieniu prawa autorskiego, będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Powołując się na objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej w zwane w skrócie: "Objaśnieniami") skarżący zwrócił uwagę na powinność szerokiego rozumienia pojęcia programu komputerowego na potrzeby ulgi podatkowej. W ocenie wnioskodawcy każdorazowy wynik jego pracy stanowi osobny element podlegający ochronie prawa autorskiego. Z kolei wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytwarzanych przez niego programów, opierających się na indywidualnych, autorskich pomysłach, obejmujących m. in.: zaprojektowanie algorytmu, tworzenie kodu źródłowego oraz weryfikacje, modyfikacje i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Jednocześnie nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian, ponieważ tworzone programy komputerowe cechują się oryginalnością i indywidualnością. Skarżący nie jest podmiotem, który pełni wyłącznie proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, zdobywając w jej następstwie prawa do stworzonego dzieła. Umowy zawarte między nim a danym kontrahentem wskazują z kolei, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie.

Wobec powyższego otrzymywane przez wnioskodawcę należności stanowią przychód z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia jest przy tym każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania skarżącego w prace nad określonym programem. W praktyce mogą zdarzyć się trzy sytuacje:

1. Projekt jest rozciągnięty w czasie, wobec czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych i wówczas część danej faktury obejmująca wynagrodzenie autorskie obejmuje część ogółu wynagrodzenia za dany program;

2. W tym samym okresie rozliczeniowym prace prowadzi się nad kilkoma projektami – wówczas możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów pochodzących z danego projektu lub części;

3. Proces wytworzenia oprogramowania zamyka się w obrębie jednego okresu rozliczeniowego i jednej faktury przychodowej – w takiej sytuacji część obejmująca wynagrodzenie z tytułu praw autorskich odnosi się do przychodu z danego oprogramowania.

W tym kontekście wnioskodawca raz jeszcze podkreślił, iż realizowane przez niego projekty nie mają charakteru powtarzalnego, ponieważ każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia. Następnie przystąpił do wyszczególnienia wydatków ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów wraz z uzasadnieniem uwzględnienia ich przy obliczaniu wskaźnika Nexus jako wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.f.). Wyodrębnił trzy grupy, tj.: koszt obsługi księgowej i doradczej, koszt zakupu i użytkowania samochodu oraz koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego. Wyjaśnił również, że w sytuacji niemożności przypisania określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów stosuje - na zasadzie analogii - przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich (art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f.), prezentując następnie przyjęty w tym zakresie algorytm.

Na gruncie tak zarysowanego stanu faktycznego skarżący sformułował następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f, a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: 1) koszt usługi księgowej i doradczej, 2) koszt zakupu i użytkowania samochodu, 3) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Prezentując swoje stanowisko w zakresie pierwszego z przytoczonych pytań, którego przedmiot stanowił w dalszej konsekwencji przyczynę pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia i tym samym stał się podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organem interpretacyjnym, wnioskodawca wyjściowo wytłumaczył, dlaczego jego zdaniem problematyka kwalifikacji działalności jako badawczo-rozwojowej stanowi materię prawnopodatkową. Wskazał, iż treść stanowiska wnioskodawcy jest odniesiona do przepisów, które wpływają na jego sytuację podatkową, chociaż nie są ujęte w aktach prawnych o typowo podatkowym charakterze. Wobec tego ma on podstawy żądać interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej we wniosku sprawy. Przywołując odpowiednie orzecznictwo oraz doktrynę, sformułował tezę o niemożności zawężania obowiązku udzielania przez organ interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w takich aktach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Na potrzeby wydawania pisemnych interpretacji należy zatem opowiedzieć się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisów prawa podatkowego".

Skarżący uznał więc, że ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji czy może zostać uznana za badawczo-rozwojową. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś w art. 5a pkt 30-40 u.p.d.o.f. odwołał się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ pozostaje uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności z odniesieniem do tej ustawy.

Następnie wnioskodawca wymienił cechy działalności badawczo-rozwojowej wymienione w podręczniku Frascati, zgodnie z którym musi ona być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia oraz odtworzenia, po czym przystąpił do odniesienia tych aspektów do zaprezentowanej działalności.

Ponieważ dane zawarte we wniosku zostały uznane za niewystarczające do wydania interpretacji, pismem z dnia 19 maja 2021 r. DKIS wezwał do jego uzupełnienia poprzez wskazanie wszelkich faktów i okoliczności niezbędnych do dokonania oceny stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W szczególności zażądano odpowiedzi na szereg sformułowanych przez organ interpretacyjny pytań, w tym m. in.: od kiedy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody (1); czy prowadzona działalność obejmuje nabywanie, łączenie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany (2); czy opisana działalność obejmuje wyłącznie tworzenie programów komputerowych, czy również ich rozwijanie (modyfikowanie) (3); czy ewentualne działania wnioskodawcy polegające na owym rozwijaniu (modyfikacji) zmierzają do poprawy skuteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania (4) oraz czy jego zamiarem jest zastosowanie stawki 5% podatku także do dochodu wynikającego z takiego rozwijania (5); kiedy wnioskodawca osiągnął pierwszy dochód, do którego zamierza zastosować preferencyjną stawkę podatku (6).

Ponadto organ interpretacyjny wymagał wskazania przez skarżącego, czy oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone, rozwinięte oraz ulepszone w ramach prowadzonej przez niego działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań (7). Następnie zobligował go do skonkretyzowania, czy prowadzona działalność obejmuje badania naukowe, czy prace rozwojowe, żądając przy tym odniesienia charakteru tej działalności do art. 4 ust. 3 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 478 ze zm.; dalej w skrócie: "P.s.w.n.") (8).

Kolejne pytania objęły swoim zakresem wyjaśnienia w zakresie opracowywania przez wnioskodawcę nowych lub ulepszonych produktów, procesów i usług (9), stanowienia przez wytwarzane programy wyrazu własnej twórczości intelektualnej (10), dysponowania przez niego statusem właściciela, współwłaściciela lub użytkownika w przypadku rozwijania i modyfikacji oprogramowania (11). Skarżący został także zobowiązany do wyszczególnienia rodzajów dochodów osiąganych w ramach prowadzonej działalności (12), sprecyzowania, czy wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania odbywa się bezpośrednio w ramach tej działalności, czy też zespołu programistów (13), wyjaśnienia, czy każde wytworzone oprogramowanie stanowi odrębny program komputerowy (14) oraz czy wynagrodzenie jest wypłacane na podstawie wystawianych przez skarżącego faktur VAT (15). Zapytano także o ewentualne świadczenie usług dla zagranicznych kontrahentów (16-17), detale dotyczące kwalifikacji ponoszonych przez wnioskodawcę kosztów i ich przyporządkowania (19-21), charakter świadczonych usług wsparcia technicznego i wsparcia wdrożenia aktualizacji systemu z perspektywy prac badawczo-rozwojowych (22), prowadzenie ewidencji kwalifikowanych kosztów uzyskania przychodów z praw własności intelektualnej (23), ponoszenie odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie czynności (24) oraz okres podatkowy będący przedmiotem pytania (25).

W związku z przyjętą tezą, że kwestia kwalifikacji działalności gospodarczej wnioskodawcy jako prac rozwojowych stanowi element stanu faktycznego, organ interpretacyjny zażądał w dalszej kolejności przeformułowania pytania nr 1 (26) i powiązanego z tym doprecyzowania własnego stanowiska (27). Ponadto zobligował do przedstawienia stanowiska do pytań nr 3 i 4, w związku z jego niezaprezentowaniem we wniosku (28). W dniu [...]r. DKIS wystosował względem skarżącego odrębne wezwanie do przedstawienia własnego stanowiska do pytania nr 2.

Pismem z dnia 25 maja 2021 r. wnioskodawca uzupełnił swój wniosek. Oświadczył w szczególności, iż prowadzi działalność gospodarczą od dnia [...]r. i od tego czasu zajmuje się wytwarzaniem programów komputerowych, uzyskując z tego tytułu dochody. Jego działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności. Jednocześnie nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Następnie uzasadnił spełnienie wymogów działalności twórczej, systematycznej, prowadzonej według ścisłego harmonogramu, z wykorzystaniem zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Na tej podstawie wyraził pogląd, iż prowadzi działalność badawczo-rozwojową, obejmującą prace rozwojowe, jednak zaznaczył, że aby mieć pewność co do swojego stanowiska, zadał we wniosku pytanie nr 1.

W dalszej kolejności skarżący potwierdził, iż działania polegające na modyfikacji, ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy jego użyteczności albo funkcjonalności, wobec czego planuje zastosować preferencyjną stawkę podatku także w odniesieniu do dochodu uzyskanego z takiej aktywności. Pierwszy dochód, do którego chce odnieść ulgę IP Box, osiągnął w styczniu 2019 r. Wnioskodawca nadmienił, iż jego działalność nie obejmuje badań naukowych, lecz jest to działalność twórcza w branży informatycznej, a zatem prace rozwojowe, które w dalszej konsekwencji stanowią działalność badawczo-rozwojową.

W tym kontekście powołał się również na zawarte w Podręczniku Frascati kryteria. Wyjaśnił, iż programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Twórczość wnioskodawcy w tym zakresie podlega ochronie prawa autorskiego, a w swoich projektach rozwija on fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, iż przed 1 października 2018 r. definicja badań naukowych i prac rozwojowych brzmiała nieco inaczej niż obecnie, czym dodatkowo argumentował zasadność postawionego pytania. Podkreślił zarazem, że kwestię kwalifikacji prowadzonej działalności poruszył w stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Następnie przywołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do żądania umieszczenia samodzielnej oceny wnioskodawcy swojej działalności przez pryzmat działalności badawczo-rozwojowej w opisie stanu faktycznego, a zarazem pozostaje kompetentny, aby dokonać stosownej wykładni w ramach indywidualnej interpretacji.

W kolejnych sekcjach odpowiedzi na wezwanie skarżący potwierdził, iż opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Ponownie przywołał w tym kontekście wybrane fragmenty Objaśnień. Jako właściciela oprogramowania wskazał swojego zleceniodawcę, na rzecz którego przenosi wszelkie prawa autorskie. Uwydatnił zarazem brak po swojej stronie praw licencyjnych do tych programów. W konsekwencji wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży praw własności intelektualnej. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez skarżącego działalności gospodarczej i w jej wyniku powstają autorskie prawa do programów komputerowych podlegające ochronie prawnej. Wynagrodzenie za ich przeniesienie na rzecz kontrahentów – do których należą wyłącznie podmioty z siedzibami w Polsce – jest wypłacane na podstawie wystawianych przez wnioskodawcę faktur.

Skarżący rozwinął także problematykę kosztów, które mogą rozkładać się na więcej niż jeden projekt i sam nie chce ich kwalifikować do wskaźnika Nexus w kontekście możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej, w związku z czym skierował do DKIS pytanie. Zaznaczył jednak, iż wszystkie wymienione wydatki są faktycznie poniesione na prowadzoną przez wnioskodawcę działalność gospodarczą związaną z wytwarzaniem i ulepszaniem oprogramowania komputerowego, tj. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Istnieje przy tym możliwość ich proporcjonalnego bądź konkretnego przyporządkowania do projektu. W tym celu wnioskodawca prowadzi od dnia 2 stycznia 2019 r. odrębną ewidencję.

Ponadto skarżący oświadczył, że ponosi odpowiedzialność w stosunku do osób trzecich za skutki własnych działań związanych z realizacją umowy. Wniosek o wydanie interpretacji dotyczy natomiast okresu od rozpoczęcia działalności do czasu, aż nie zmieni się stan faktyczny lub prawny. Następnie nieco przeformułował pytanie nr 1, nadając mu treść: "Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f.?", po czym – udzieliwszy odpowiedzi twierdzącej – zaprezentował własne stanowisko. Przedstawił również wykładnię dotyczącą zagadnień postawionych w pytaniach nr 3 i 4, a w Kolejnym piśmie z dnia 30 czerwca 2021 r. - w zakresie pytania nr 2.

Wymaga przy tym zauważenia, iż w omawianym piśmie wnioskodawca wielokrotnie podnosił, iż odpowiedzi na część postawionych przez organ interpretacyjny pytań zostały zawarte w pierwotnej treści jego wniosku.

Postanowieniem z dnia [...]r. DKIS pozostawił wniosek o wydanie skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Uznał bowiem, że nie spełniał on wymogów formalnych, z uwagi na braki, których pomimo wezwania nie usunięto.

Jako podstawową przyczynę takiego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny wskazał wypowiedzenie się skarżącego w zakresie tego, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, w formie opinii, a nie opisu stanu faktycznego. Odpowiedzi na wezwanie ocenił z kolei jako udzielone w sposób wymijający. Choć skarżący wskazał przesłanki, które mogłyby świadczyć, że jego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową obejmującą prace rozwojowe, to jednak wobec wyrażenia wyłącznie własnego zdania w tym aspekcie oraz subiektywnej opinii w przedmiocie twórczego charakteru podejmowanej działalności, organ interpretacyjny w dalszym ciągu nie dysponuje jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w tym zakresie. Okoliczność ta stanowi zarazem zagadnienie wstępne dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji możliwości skorzystania przez wnioskodawcę z preferencyjnej stawki opodatkowania. Z powodu udzielenia niepełnych oraz wymijających odpowiedzi na pytanie dotyczące działalności badawczo-rozwojowej DKIS nie może dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Tymczasem to na wnioskodawcy ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy.

DKIS stwierdził przy tym, iż nie ma uprawnień do zakwalifikowania aktywności skarżącego jako badań naukowych lub prac rozwojowych. Ewentualna analiza w tym zakresie byłaby niedopuszczalna, ponieważ doszłoby do dokonania interpretacji stanu faktycznego na gruncie przepisów P.s.w.n., niebędących przepisami prawa podatkowego.

W zażaleniu z dnia 19 lipca 2021 r. wnioskodawca zaskarżył ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i wydanie indywidualnej interpretacji. Uznał bowiem, że DKIS naruszył:

1. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

2. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie, iż wniosek wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji;

3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad legalizmu i praworządności oraz postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania, oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto DKIS dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

4. art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Uzasadniając zażalenie, skarżący w szczególności zauważył występowanie w kwestionowanym postanowieniu sprzeczności odbiegających od stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy, wskazujących na wybiórczą analizę wniosku, jego nierzetelną ocenę oraz oczywiście błędne ustalenia wzięte za podstawę rozstrzygnięcia. Wnioskodawca potwierdził, że wyraził swój pogląd, poprzez oświadczenie, iż jego zdaniem prowadzi prace rozwojowe, obszernie tę tezę uzasadniając. Zaznaczył zarazem, że samokwalifikacja działalności badawczo-rozwojowej nie zostanie przez niego dokonana. Jej dokonanie na gruncie ulgi IP Box jest fundamentalną kwestią i to organ ocenia w interpretacjach prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Na potwierdzenie słuszności swojego postępowania skarżący przywołał tezy wyroków sądów administracyjnych.

Wnioskodawca zwrócił również uwagę na występowanie rozbieżności w wydawaniu interpretacji indywidualnych pomiędzy delegaturami Krajowej Informacji Skarbowej. O ile w przeważającej części analogiczne wnioski, w których kwalifikację działalności gospodarczej z perspektywy działalności badawczo-rozwojowej podatnicy dokonywali w formie opinii, otrzymywały pozytywne interpretacje, o tyle od czerwca praktyka ta uległa radykalnej zmianie, pomimo braku zmian w przepisach dotyczących ulgi IP Box. Jako skutek wskazanej rozbieżności skarżący wskazał uzależnienie uzyskania pozytywnej interpretacji od osoby zajmującej się sprawą danego podatnika, a nie od przedstawionego stanu faktycznego. Taki stan rzeczy w ocenie wnioskodawcy łamie fundamentalną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Końcowo skarżący wymienił sygnatury interpretacji DKIS wydanych w rezultacie wniosków, w których wnioskodawcy w sprawie prowadzenia prac rozwojowego wyrażali jedynie własne zdanie.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ interpretacyjny utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia [...]r. Uznał bowiem, że wbrew twierdzeniom zawartym w zażaleniu wnioskodawca nie odniósł się w opisie stanu faktycznego do wszystkich okoliczności i kryteriów w zakresie prowadzonej działalności badawczo rozwojowej. Nie wskazał bowiem jednoznacznie, czy prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n., czy też badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 P.s.w.n. DKIS wyjaśnił, że przedmiotem wezwania było doprecyzowanie okoliczności faktycznych sprawy tak, aby uzyskały walor kompletności i precyzyjności. Tymczasem w niektórych odpowiedziach skarżący zaprezentował własne stanowisko lub opinię, co oznacza, że nie składały się one na zaistniały stan faktyczny, lecz stanowiły wyraz wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy, które w świetle obowiązujących przepisów nie mogły podlegać ocenie w trybie interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji organ interpretacyjny nadal nie posiada wiedzy, czy podejmowana przez skarżącego działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu u.p.d.o.f. Tymczasem to na podmiocie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. DKIS nie ma bowiem stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności czy też innych cech w kontekście działalności badawczo-rozwojowej, a więc w obszarze, który wykracza poza materię podatkową.

Organ interpretacyjny nie zgodził się przy tym z twierdzeniem skarżącego o dokonaniu wybiórczej analizy. Z kolei odnosząc się do przywołanych przez niego interpretacji dotyczących innych wniosków, stwierdził, że każda sprawa przedstawiana przez zainteresowanego jest sprawą jednostkową, indywidualną, której rozpatrzenie nie jest uzależnione od istnienia – bądź nie – zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podstawowym zadaniem DKIS jest wydawanie interpretacji w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego. W przypadku, gdy wątpliwości odnośnie kształtu okoliczności, od których zależy ocena możliwości skorzystania z ulgi IP Box, nie zostały wyjaśnione, wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe.

W kontekście zaś przywołanych przez skarżącego orzeczeń, DKIS podkreślił, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym, które nie stanowią źródeł prawa powszechnie obowiązującego, podobnie jak interpretacje indywidualne. Odmienne rozstrzygnięcia, dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą więc stanowić podstawy do żądania podobnego rozstrzygnięcia sprawy wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W złożonej do tut. Sądu skardze pełnomocnik wnioskodawcy zakwestionował prawidłowość wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów obu instancji, wnosząc o ich całościowe uchylenie. Zarzucił DKIS, iż bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego oraz pozostawił bez rozpatrzenia wniosek, pomimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wydawał interpretacje indywidualne, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące m. in. wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. W tym kontekście powołał się też na konstytucyjną zasadę równego traktowania obywateli.

Pełnomocnik nie zgodził się z tezą, iż organ interpretacyjny nie był zobowiązany do analizy przepisów, które nie znajdują odniesienia w przepisach podatkowych, gdyż definicje działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych oraz prac rozwojowych znajdują takie odniesienie w u.p.d.o.f. Ponadto nie można obowiązku udzielenia pisemnej interpretacji zawężać tylko i wyłącznie do ustaw, które zawierają pojęcie prawa podatkowego w swoim tytule. Zwrócił w tym kontekście uwagę na przenikanie się gałęzi prawa podatkowego z innymi dziedzinami prawa, podnosząc zarazem, iż przyjęta przez DKIS wykładnia wypacza sens występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Co więcej, gdyby wnioskodawca był przekonany co do tego, że wykonuje prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to nie widziałby konieczności występowania o interpretację, ponieważ nie stanowi ona wymogu do skorzystania z ulgi IP Box, lecz jedynie zalecenie Ministra Finansów.

Z powołaniem na orzecznictwo sądowoadministracyjne pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, czego wymaga przepis zobowiązujący do przedstawienia we wniosku własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, które w przedmiotowej sprawie zostało przez wnioskodawcę zaprezentowane. Brak wydania interpretacji indywidualnej i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem uznał więc za naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p.

W dalszej części uzasadnienia skargi zarzucono DKIS niekonsekwencję, w związku z wydawaniem interpretacji indywidualnych w podobnych stanach faktycznych, co budzi zastrzeżenia z perspektywy zgodności z zasadą działania organu podatkowego w sposób budzący zaufanie, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. W przywołanych w zażaleniu sprawach wnioskodawcy zaprezentowali jedynie swój pogląd, że prowadzona przez nich działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, a organ wydał względem nich interpretacje. Jednocześnie zaznaczono, iż skarżący nie domaga się wydania identycznego aktu, lecz ma prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w analogicznych sytuacjach i równego potraktowania w sprawie. Co więcej, stwierdzono, iż organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował pytania nie do końca odpowiadające opisanemu problemowi i nie pozostające w odpowiednim związku z przepisami prawa materialnego, co doprowadziło do naruszenia art. 14 § 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę z dnia 21 października 2021 r. organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas przyjmowaną argumentację. Z kolei w replice do odpowiedzi na skargę datowanej na dzień 24 listopada 2021 r. pełnomocnik wnioskodawcy rozwinął zaprezentowane uprzednio twierdzenia, podkreślając, iż skarżący udzielił odpowiedzi na wszystkie zadane przez DKIS pytania. Przywołał także sygnatury spraw sądowych oraz interpretacyjnych, stanowiących potwierdzenie prawidłowości prezentowanego przez niego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że wydane w toku postępowania interpretacyjnego postanowienia naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Na wstępie wymaga wskazania, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przede wszystkim w drodze kontroli działalności administracji publicznej, która jest realizowana zasadniczo pod kątem zgodności z prawem. Kompetencja w tym przedmiocie wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej w skrócie: "P.u.s.a."), korespondującego z art. 184 Konstytucji RP.

Szczegółowy katalog aktów i czynności podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego został z kolei sformułowany w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W jego ramach w zakresie kognicji tych sądów przewidziano m. in. orzekanie w sprawach dotyczących pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (por.: pkt 4a), jak również postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty (por.: pkt 2).

Zasadnym w tym miejscu zdaje się przybliżenie specyfiki postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynikającej w szczególności z przepisów zawartych w Rozdziale 1a Działu II. O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 O.p., na wniosek zainteresowanego wydaje się w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), natomiast składający wniosek pozostaje obowiązany do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Warto przy tym zwrócić uwagę na brzmienie art. 3 pkt 2 O.p., definiującego przepisy prawa podatkowego m. in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może przy tym dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych. Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 2 O.p., stosownie do treści art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Prawna doniosłość interpretacji indywidualnych wynika z art. 14k O.p., stanowiącego, że zastosowanie się do niej przed zmianą, stwierdzeniem wygaśnięcia lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego daną interpretację nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por.: § 1).

Przystępując następnie do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, należy zauważyć, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, odnośnie stosowania w szczególności art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Jako przyczynę wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia powołano się na okoliczność, że z treści wniosku nie wynikało, czy wykonywana przez skarżącego działalność stanowi działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, zaś brak ten nie został wypełniony pomimo wystosowania w tym względzie wezwania. Wnioskodawca natomiast podnosił, iż przedstawił stanowisko w sprawie wypełniania przesłanek działalności badawczo-rozwojowej.

Istota sporu w ramach niniejszego postępowania sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy działalność skarżącego polegająca na tworzeniu oprogramowania i jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to jest element stanu faktycznego (a zatem czy winno ono zostać przez wnioskodawcę rozstrzygnięte w sposób kategoryczny), czy też składnikiem oceny prawnej (w przypadku której organ interpretacyjny pozostaje zobowiązany do dokonania wykładni, natomiast wnioskodawca jedynie przedstawia swoje stanowisko). W tym celu konieczne okazuje się stwierdzenie, czy wymienione w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., a w razie braku takiego uzupełnienia wniosek pozostawia się bez rozpoznania zgodnie z art. 14g O.p. Organ interpretacyjny sformułował w tym względzie tezę, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy, ponieważ pojęcia te zostały zdefiniowane w ramach przepisów P.s.w.n., niebędących przepisami podatkowymi i tym samym niepodlegającymi interpretacji.

Przechodząc do zidentyfikowania regulacji istotnych z perspektywy niniejszego postępowania, wymaga w pierwszej kolejności przywołania art. 30ca ust. 1 o.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie mowa jest o:

- działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- badania naukowe – oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 P.s.w.n.,

- prace rozwojowe – to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n.

Celem zdefiniowania ww. pojęć u.p.d.o.f. odsyła zatem do odrębnej ustawy, która sama w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 P.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 P.s.w.n. prace rozwojowe są działalnością obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Warto przy tym zasygnalizować, że omawiane zagadnienie stanowiło już przedmiot rozpoznania przez tut. Sąd, który wydał w tym przedmiocie m. in. wyroki w dniach 5 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 24/21), 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 544/21), 4 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 992/21) oraz 17 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 1062/21). Również inne sądy administracyjne zajmowały się kwestią analizowaną w toku niniejszego postępowania, finalnie orzekając o uchyleniu postanowień obu instancji w przypadkach pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji z uwagi na nieprzesądzenie przez wnioskodawców kwalifikacji swojej działalności z perspektywy działalności badawczo-rozwojowej. Tytułem przykładu wymienić można w tym miejscu: wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 631/21) oraz z dnia 7 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 876/21), wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 425/21), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 348/21), wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 178/21). Bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne na bazie zbliżonych stanów faktycznych sformułowało argumentację krytyczną wobec takiego sposobu załatwienia sprawy przez organ interpretacyjny, którą tut. Sąd podzielił w realiach niniejszej sprawy.

Celem udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które, co prawda, składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały umiejscowione poza ich obrębem – jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których u.p.d.o.f. odsyła do odpowiednich przepisów P.s.w.n. – warto odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. NSA wskazał, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy zatem rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych.

Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje zostały wprost wymienione w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) mogłoby powodować, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnej - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych, itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych. Organ nie intepretuje bowiem np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie także i organ nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również problematyką przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny. W tym kontekście zauważył, iż tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 O.p. (por.: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2644/13, Lex 2033489). Jakkolwiek niewątpliwie na gruncie postepowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g O.p. należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por.: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/19, Lex 3108976), to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocenia prawna są prawidłowe czy też błędne (por.: wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625). W tym kontekście zaaprobować należy również stwierdzenie WSA w Warszawie, sformułowane na kanwie wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., zapadłego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 871/18, iż wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa przez wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego przypadku, Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego, uzupełniony w ramach odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie wnioskodawca przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, iż w jego ocenie przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. DKIS był natomiast zobligowany do zbadania sprawy, oceny stanowiska oraz stwierdzenia, czy opisane przez skarżącego prace programistyczne odpowiadają definicjom przedstawionym w przywołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia organu interpretacyjnego z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który ten przepis będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego czegoś, co w istocie należy do sfery prawnej, a zatem takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na kształt definicji z art. 5a pkt 38-40, odniesienie się do przepisów wskazanej w nich ustawy. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż stwierdzenie, czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z punktu widzenia dalszej oceny czy przychody z przedmiotowej działalności podlegają uldze IP Box. Wymaganie od skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n. skutkowałoby iluzorycznością ochrony wynikającej z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej, zwłaszcza że wyraźnie sygnalizował on, iż nie ma w tej kwestii pewności i dlatego zdecydował się na wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej zagadnienie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Domaganie się od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził przedmiotową kwestię – o którą przecież wprost zapytał – lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia byłoby dopuszczalne jedynie w sytuacji, w której nie zaprezentowano by wystarczająco danych do przeprowadzenia takiej oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ pozostawał zobligowany do dokonania interpretacji wskazanej kwestii.

Wezwanie do uzupełnienia braków wniosku zostało więc nieprawidłowo sformułowane, ponieważ – jak wskazano wyżej – zmierzało do przerzucenia ciężaru interpretacji na wnioskodawcę. Ponadto jego nadmierna drobiazgowość stanowiła istotny aspekt, który w sposób nieuzasadniony utrudniał uzyskanie takiej interpretacji. Jak już wskazano wyżej, w trybie uzupełnienia wniosku DKIS jest uprawniony do żądania jedynie takich danych, bez których ocena prawidłowości stanowiska zainteresowanego nie jest możliwa.

Jakkolwiek wniosek w swej pierwotnej postaci w istocie cechował się częściową niekompletnością, w szczególności w zakresie przedstawienia przez skarżącego własnych stanowisk w zakresie poszczególnych pytań, to jednak nie umknęło uwadze tut. Sądu, że w wezwaniu do uzupełnienia braków organ interpretacyjny żądał udzielenia informacji, które zostały już przez skarżącego uprzednio przedstawione, co zresztą wnioskodawca sygnalizował. W szczególności w opisie stanu faktycznego zawarł on konkretne dane dotyczące daty rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz jej przedmiotu, podając także kod PDK. Wyjaśnił także jej twórczy charakter wraz ze wskazaniem, że uzyskuje dochody ze sprzedaży praw własności intelektualnej do tworzonego oprogramowania, podlegających ochronie wynikającej z prawa autorskiego. Omówił również problematykę fakturowego rozliczania projektów oraz związku ponoszonych wydatków z wytwarzaniem, ulepszaniem i rozwijaniem programów komputerowych.

Sąd nie odbiera w żadnej mierze organowi interpretacyjnemu prawa do domagania się od wnioskodawcy doprecyzowania jego twierdzeń, przeformułowania pytań w celu nadania im odpowiedniej struktury, przedstawienia dodatkowych informacji bądź ocen. W niniejszej sprawie wykroczono jednak w wezwaniu w sposób wyraźny poza to, co niezbędne do dokonania wykładni. Taki stan rzeczy nie może zostać zaaprobowany z punktu widzenia prawa podatnika do uzyskania interpretacji – w związku z daleko idącym rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia – a zarazem świadczy o niedostatecznym zindywidualizowaniu wystosowanego wezwania.

Poza powyższym stwierdzono również, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DKIS nie odniósł się należycie do wskazywanej przez skarżącego okoliczności, że w podobnych sprawach wielokrotnie wydawano interpretacje indywidualne, w których udzielano odpowiedzi na pytania wnioskodawców, czy prowadzona przez nich działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ww. przepisów. Chociaż zgodzić należy się z twierdzeniem, że zasadniczo interpretacje indywidualne nie wiążą organów w innych postępowaniach, to zarówno ogólne reguły procedury podatkowej, jak i specyfika postępowania interpretacyjnego wymagają, aby w przypadku powołania się przez stronę na zaistniałą w praktyce linię orzeczniczą organ podatkowy przynajmniej ustosunkował się do takiego stanu rzeczy, wyjaśniając, dlaczego w stanie faktycznym konkretnej sprawy należało od niej w jego ocenie odstąpić. W niniejszej sprawie byłoby to tym bardziej pożądane, zważywszy na okoliczność, że DKIS wypracował w ramach wskazywanych przez skarżącego aktów spójną linię orzeczniczą. Organ interpretacyjny powinien był więc ją dostrzec i wziąć pod uwagę w procesie analizy postawionego przez wnioskodawcę zagadnienia i wykładni odnośnych przepisów, a następnie – uwzględniwszy w szczególności procesową zasadę budzenia zaufania oraz konstytucyjną zasadę równości wobec prawa – uzasadnić przyczynę ewentualnego odstąpienia od uprzednio zajętych stanowisk. Tymczasem DKIS poprzestał na zdawkowym twierdzeniu, że każda sprawa przedstawiona mu do oceny jest sprawą jednostkową, indywidualną, a jej rozpatrzenie nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czego nie sposób uznać za działanie właściwe od strony proceduralnej.

W konsekwencji stwierdzić należało, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i rozstrzygnięcie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h O.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia formalne miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowały zablokowaniem drogi do uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego uzupełnienia wniosku. W konsekwencji wydane w niniejszej sprawie postanowienia zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. Przy ponownym jej rozpoznaniu organ interpretacyjny powinien uwzględnić zaprezentowane przez Sąd konkluzje.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej od organu interpretacyjnego kwotę 597 zł, na którą składają się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, pobrany stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 535), wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w wysokości 480 zł, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687); opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.