Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 236/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 1 pkt 3,  art. 4 ust. 1 pkt 3,  art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.307 (dziewięć tysięcy trzysta siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika skarżącej A. S.A. w K. z dnia [...] r., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] r., nr [...] określającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł.

2. W uzasadnieniu Kolegium podało, że w odwołaniu pełnomocnik spółki domagał się uchylenia decyzji Wójta i umorzenia postępowania w sprawie. Organowi pierwszej instancji wytknął uchybienie normom prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 844 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r., poz. 1118 ze zm.; dalej: "p.b.") i art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. Zarzucił też naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 o.p.

W ramach prezentacji stanu sprawy Kolegium odnotowało także, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte z urzędu w dniu [...] r. z uwagi na wątpliwości co do zupełności deklarowanej przez spółkę podstawy opodatkowania. Podkreśliło zarazem, że do materiału dowodowego Wójt włączył dowody uzyskane w toku postępowań dotyczących innych lat podatkowych oraz dokumentację zgromadzoną podczas czynności sprawdzających. Materiał ten obejmował również przedłożone przez podatnika dowody OT, karty przewodnie wyrobisk górniczych, charakterystyki podziemnych wyrobisk górniczych i zestawienia środków trwałych rodzaju 200 KŚT. Ponadto znalazły się w nim opinie biegłych powołanych przez Wójta, a także – przedstawione przez spółkę – opinie autorstwa B. Sp. z o.o. określające wysokość udziału kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych i wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych w wartości początkowej tych wyrobisk.

W wywodach tych Kolegium szczególną uwagę poświęciło dowodom z opinii biegłych powołanych przez Wójta. Wskazało, że – w celu dokonania opisu technicznego składników majątku trwałego i ustalenia, czy "budowle dla górnictwa i kopalnictwa" stanowią obiekty budowlane albo urządzenia techniczne w rozumieniu p.b. – organ ten dopuścił dowód z pisemnej opinii, którą w czerwcu 2015 r. sporządzili J. K., D. Z. i J. J. (biegli z zakresu budownictwa i górnictwa), a także opinii uzupełniającej, która przez tych samych autorów została przygotowana w maju 2016 r. w następstwie złożenia przez spółkę wyżej wspomnianych charakterystyk technicznych podziemnych wyrobisk górniczych. Uwadze Kolegium nie umknęło również to, że także w celu ustalenia wartości (wyceny) spornych obiektów Wójt zdecydował się na przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych rzeczoznawców majątkowych, a opinie te (pierwsza – z dnia [...] r., kolejna – z [...] r.) zostały opracowane przez K. U. i Z. G.

Następnie Kolegium podkreśliło, że na podstawie tego materiału dowodowego Wójt zakwalifikował obudowy podziemnych wyrobisk górniczych do konstrukcji oporowych stanowiących elementy konstrukcyjne tuneli, a znajdujące się w tych wyrobiskach linie kolejowe, rurociągi, gazociągi, ciepłociągi, linie kablowe i kable energetyczne – do sieci technicznych. Natomiast za podstawę opodatkowania przyjął przedstawioną przez biegłych wartość rynkową tych obiektów, którą ustalono jako wartość ich wytworzenia z pominięciem kosztów drążenia samego wyrobiska.

Kolegium stwierdziło, że podjęta przez organ pierwszej instancji kwalifikacja spornych obiektów do przedmiotu opodatkowania jest słuszna, gdyż w świetle ustalonego stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa istotnie spełniają one cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. Wbrew twierdzeniom spółki rozstrzygnięcie to nie pozostaje również w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym wprost wskazano na możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych pod warunkiem spełniania przez nie cech budowli w rozumieniu p.b. Tak samo, w przekonaniu Kolegium, na akceptację zasługuje przyjęty sposób obliczenia wartości budowli. Nie może bowiem umknąć uwadze, że w przedłożonej ewidencji środków trwałych spółka ujęła wartość początkową niejednorodnego środka trwałego, a nie: poszczególnych jego elementów składowych (spornych obiektów). Co więcej, podane przez nią wartości tych obiektów znacznie odbiegały od wartości początkowej wskazanej dla celów amortyzacji i organ nie były nimi związany. Tym samym powołanie biegłego celem ustalenia ich wartości rynkowej było konieczne. Przy tym wymaga podkreślenia, że organ mógł posłużyć się sporządzoną w tym celu opinią (co zresztą uczynił, korygując dostrzeżone w niej błędy rachunkowe) a analiza jej treści nakazuje stwierdzić, że zawiera ona wystarczające wyjaśnienia co do przyjętej (odtworzeniowej) metody wyceny i sposobu obliczenia wartości budowli.

Mając na względzie powyższe, Kolegium uznało, że decyzja Wójta jest prawidłowa i jako taką utrzymało ją w mocy.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie powyższej decyzji Kolegium i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 o.p. Wytknął też naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b., art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w związku z art. 135 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.; dalej: "u.g.n.").

W uzasadnieniu swego stanowiska autor skargi wpierw zwrócił uwagę, że zasada dwuinstancyjności postępowania nakłada na organ odwoławczy obowiązek poczynienia własnych ustaleń stanu faktycznego i prawnego, a dokonanie tych czynności powinno znaleźć odzwierciedlenie w motywach decyzji przez ten organ wydanej. Co prawda, nie wiąże się to z koniecznością ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Niemniej jednak ocena tych dowodów, ustalenia poczynione na ich podstawie, a także subsumcja stanu faktycznego pod obowiązujący stan prawny i wyjaśnienie powodów kwalifikacji powinny być samodzielne. Istotą dwuinstancyjności postępowania jest bowiem dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy, co oznacza, że rola organu odwoławczego nie sprowadza się jedynie do oceny prawidłowości działania organu pierwszej instancji.

Odnosząc następnie te spostrzeżenia do analizowanego przypadku, autor skargi wyraził przekonanie, że Kolegium ograniczyło się do zreferowania postępowania przed Wójtem, przedstawienia treści decyzji przez ten organ wydanej i ustosunkowania się do zarzutów odwołania. Zaniechało natomiast ponownego rozpoznania sprawy, albowiem nie poczyniło własnych, szczegółowych ustaleń nawet w kwestiach fundamentalnych (obejmujących przedmiot i podstawę opodatkowania oraz wysokość należnego podatku). Tymczasem, w ocenie skarżącego, tylko taki sposób postępowania pozwoliłby na rzetelną ocenę całokształtu stanu sprawy i wyeliminowanie błędów organu pierwszej instancji. Przyjęcie w punkcie wyjścia zastanego schematu działania niezależność tę zredukowało. Co więcej, skupienie przez Kolegium uwagi wyłącznie na ocenie działania Wójta sprawiło, że zaskarżona decyzja nie stanowi samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy, lecz jedynie przesądza o braku powodów do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej.

Niezależnie od powyższego, pełnomocnik spółki wytknął Kolegium nieprawidłowe opodatkowanie spornych elementów wyrobiska górniczego. W tych ramach zaznaczył, że już samo powołanie biegłych celem ustalenia dopuszczalności zaliczenia tych obiektów do przedmiotu opodatkowania było bezpodstawne, ponieważ zgodnie z konstytucyjną zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych zarówno podatnik, jak i organ podatkowy powinien mieć możliwość przesądzenia kwestii powinności opodatkowania danego obiektu w sposób samodzielny, to jest bez konieczności posiadania wiedzy specjalistycznej czy posługiwania się literaturą fachową. W ocenie skarżącego, przyjęcie odmiennego poglądu prowadzi do sytuacji, że to nie treść ustawy podatkowej, lecz pogląd danego biegłego ma znaczenie decydujące dla ustalenia przedmiotu opodatkowania, co – bez wątpienia – nie służy zapewnieniu jednolitości i przewidywalności orzecznictwa w sprawach podatkowych i tym samym stanowi naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej. Nie mniej istotne jest przy tym to, że w braku zdolności samodzielnego przesądzenia kwestii dopuszczalności opodatkowania spornych obiektów organ podatkowy powinien podjąć rozstrzygnięcie na korzyść podatnika, jak tego wymaga art. 2a o.p.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik spółki podniósł, że opodatkowanie spornych obiektów pozostaje w sprzeczności ze wspomnianym już wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, w którym zaakcentowano zakaz posługiwania się jakąkolwiek wykładnią rozszerzającą bądź analogią przy poszukiwaniu normatywnego znaczenia pojęcia budowla dla celów podatkowych. Zdaniem skarżącego podkreślenia wymaga, że choć Trybunał nie wykluczył możliwości uznania za budowle obiektów zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, to jednak wskazał, że muszą one spełniać cechy opisane w art. 3 pkt 3 lub pkt 9 p.b. Tymczasem postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie w ogóle nie pozwala na przyjęcie takiej kwalifikacji.

Rozwijając ten wątek, skarżący wskazał, że przy analizie brzmienia art. 3 pkt 3 p.b. należy brać pod uwagę kryterium "całości techniczno-użytkowej", o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., co sprawia, że na gruncie p.b. cechą odróżniającą budowlę od urządzenia technicznego jest jej funkcjonalna samodzielność. W rezultacie samo stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym odpowiadają nazwom budowli wymienionym w art. 3 pkt 3 p.b. nie wystarcza do uznania ich za budowle w rozumieniu tego przepisu. Do tego niezbędne jest jeszcze przesądzenie, że stanowią one całość techniczno-użytkową, co determinuje konieczność wykazania, że mogą być samodzielnie (bez innych urządzeń) wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika Spółki w rozpatrywanym przypadku ustaleń takich zabrakło. Co więcej, uwzględnienie celu, jakiemu służyć mają obudowy górnicze, linie kablowe czy rurociągi sprawia, że trudno zaprzeczyć tezie, jakoby obiekty te nie były funkcjonalnie podporządkowane wyrobisku i tym samym nie posiadały funkcjonalnej samodzielności. Przy tym brak możliwości zakwalifikowania wyrobiska górniczego do budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie stanowi przeszkody do uznania, że obiekty te stanowią jego element, ponieważ terminem "wyrobisko górnicze" można posługiwać się zarówno w znaczeniu fizycznym, mając na względzie przestrzeń, jak i technicznym – na określenie infrastruktury. W przekonaniu autora skargi błąd Kolegium polega zatem na pominięciu kontekstu użytkowego spornych obiektów, a mianowicie na nieuwzględnieniu tego, iż funkcjonują one tylko łącznie z wyrobiskiem i w jego obrębie. Zależność ta zresztą jest wzajemna, albowiem trudno wyobrazić sobie wyrobisko, które swą rolę mogłoby pełnić bez tych obiektów (a zwłaszcza obudów). Za niewątpliwe uznać zatem należy, że obiekty te nie mają przymiotu samodzielności, albowiem dopiero wraz z wyrobiskiem tworzą całość techniczno-użytkową. Uwzględnienie z kolei, że wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym sprawia, iż obiekty te nie mogą stanowić urządzeń technicznych w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b.

Odnosząc się następnie do kwestii opodatkowania samych obudów podziemnych wyrobisk górniczych, pełnomocnik spółki, wskazał, że Kolegium nie wyjaśniło rozumienia pojęcia "konstrukcja oporowa" i tym samym jego twierdzenia, że jest nią wspomniana obudowa uznać trzeba za gołosłowne. Zauważył też, że w myśl art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 460 ze zm. – dalej: u.d.p.) konstrukcją oporową jest budowla naziemna, która stabilizuje nasyp lub wykop, a definicja ta odpowiada potocznemu rozumieniu tego terminu. Na tej podstawie stwierdził, że kwalifikacja organu nie znajduje oparcia ani w obowiązującym stanie prawnym, ani w języku ogólnym. Poza tym dostrzec trzeba, że wynika ona z całkowitej dowolności interpretacyjnej, narusza zasadę wypowiedzianą w art. 2a o.p. i wreszcie jest nielogiczna, gdyż zakłada możliwość opodatkowania obiektu, który nie znajduje się w wyrobisku górniczym, lecz wyrobisko to statuuje (wydziela jego granice).

Ostatnim wątkiem poruszonym w skardze było zagadnienie prawidłowości przyjętej przez organy podstawy opodatkowania. W tych ramach skarżący za nieuprawnione uznał powołanie biegłego celem ustalenia wartości rynkowej wszystkich spornych składników majątkowych. Stwierdził, że było to niedopuszczalne w odniesieniu do tych elementów wyrobiska górniczego, które podlegały amortyzacji, albowiem w ich przypadku podstawę opodatkowania stanowi wartość początkowa (a nie rynkowa) przyjęta dla celów podatku dochodowego. Co więcej, jak dodał, organ nie miał podstaw prawnych do kwestionowania danych, które w tym zakresie przedłożył podatnik, a powołanie biegłego celem ustalenia wartości początkowej amortyzowanych budowli mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby dane te przez spółkę nie zostały przedstawione. Przeprowadzony dowód z opinii biegłego mógł zatem dotyczyć jedynie tych obiektów, które zostały nabyte przez spółkę w 2003 r. i w ewidencji środków trwałych miały wartość początkową równą zeru. Nie mógł on z kolei posłużyć do ustalenia podstawy opodatkowania dla tych obiektów, które w tym roku zostały nabyte a ich wartość początkowa była większa, jak również dla tych obiektów, który w tym czasie zostały wytworzone a ich wartość początkowa odpowiada kosztom wytworzenia. Poza tym, w ocenie autora skargi, dostrzec trzeba, że sama konieczność nieuwzględnienia kosztów drążenia wyrobiska nie przesądza o wykluczeniu możności ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość początkową amortyzowanych obiektów w nim się znajdujących. Nie jest nią również okoliczność łącznego zagregowania kilku obiektów w ramach jednego środka trwałego. Nie ma także podstaw prawnych do przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej, jak to miało miejsce w rozpatrywanym przypadku.

Zresztą, w ocenie pełnomocnika spółki, także w tej sprawie biegli nie ustrzegli się sporządzenia opinii, która jest wadliwa, ponieważ nie wyjaśnia powodów przyjętej kwalifikacji i tym samym uniemożliwia zweryfikowanie ich słuszności. Biegli nie wskazali bowiem, na jakich "cennikach branżowych" i "informacjach producentów dostępnych w publikatorach branżowych" oparli swe ustalenia, nie odpowiedzieli, na jakiej podstawie zbudowali wzór ustalenia wartości budowli, nie wyjaśnili sposobu ustalenia współczynnika uwzględniającego wpływ poniesionych nakładów ani tego, w którym z elementów kalkulacji wyłączyli koszty drążenia wyrobiska, a przedstawiona przez nich kalkulacja wartości odnosi się jedynie do dwóch przykładowych obiektów.

W konkluzji pełnomocnik spółki wyraził przekonanie, że opisane mankamenty dyskredytują zaskarżoną decyzję i sprawiają, że nie powinna się ona ostać w obrocie prawnym.

3.2. W odpowiedzi Kolegium stwierdziło brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniosło o oddalenie skargi. Przy tym za chybiony uznało zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wskazując, że zawarta w uzasadnieniu jego decyzji konstatacja, iż Wójt prawidłowo ustalił zarówno przedmiot, jak i podstawę opodatkowania została poczyniona właśnie w wyniku ponownego wszechstronnego rozpatrzenia całości zgromadzonego materiału dowodowego.

3.3. Wtoku rozprawy pełnomocnik skarżącej nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. podkreślił, że pojęcie obudów górniczych należy interpretować ściśle, ponieważ nie ma ono swojej konotacji potocznej. Należy posługiwać się w tym przypadku znaczeniem pojęć technicznych, którymi posługuje się prawo budowlane. Pojęcie konstrukcji oporowej funkcjonuje nie tylko w ustawie o drogach publicznych, ale też w ustawie Prawo wodne. Wskazał, że prawo budowlane jest wyłączone ze stosowania w odniesieniu do wyrobisk górniczych, co wskazuje, że ustawodawca nie przewidywał opodatkowania obiektów zlokalizowanych pod ziemią. Kwalifikowanie takich obiektów do przedmiotu opodatkowania ma tylko cel fiskalny. Wskazał także na rozporządzenie wykonawcze do art. 78 ust. 1 Prawa górniczego (Dz.U. z 2002 r., poz. 1169) Dział III, rozdział VII oraz na to, że obowiązuje polska norma dotycząca wykonywania ścian oporowych. Pełnomocnik zacytował także wyrok NSA w sprawie o sygnaturze II OSK 2840/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, choć większość zarzutów skargi jest bezzasadna.

5. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że w tutejszym Sądzie toczyły się postępowania dotyczące skarg spółki na decyzje odwoławcze wydane przez Kolegium w stosunku do skarżącej i w odniesieniu do opodatkowania budowli zlokalizowanych na terenie tej samej gminy. W szczególności Sąd zwraca uwagę, że w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., I SA/Gl 1195/15 uchylono decyzję dotyczącą roku podatkowego 2007, a wyrokiem z dnia 8 lutego 2016 r., I SA/Gl 913/15 uchylono decyzję podatkową za rok 2009. Te rozstrzygnięcia dotyczyły w istocie tych samych kwestii, które są przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, w tym możliwości opodatkowania tych samych budowli (obiektów) znajdujących się w tych samych wyrobiskach, należących do tej samej skarżącej, na terenie tej samej gminy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zawarte tam oceny, sprowadzające się do prawidłowego określenia przez organy przedmiotu opodatkowania, a wadliwości tylko procesu ustalania podstawy opodatkowania, tj. zaakceptowania zbyt lakonicznej opinii biegłych w tej materii.

6. Odnosząc się jednak w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. art. 127 o.p., zdaniem Sądu, w realiach tej sprawy, nie można przyjąć, że doszło do jej naruszenia.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy; organ odwoławczy nie może poprzestać na ocenie zasadności odwołania.

W tym kontekście należy jednak zwrócić uwagę, że po pierwsze w analizowanym przypadku Kolegium w pełni zaaprobowało ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez Wójta. Nie doszło w postępowaniu odwoławczym do modyfikacji stanu faktycznego, czy prawnego sprawy, nawet w minimalnym zakresie, co ma w tej materii istotne znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., II FSK 139/08, Lex nr 501817). Po drugie, realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania zakłada, że rozstrzygnięcia organów obu instancji powinny zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, Lex nr 10311). W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, co wielokrotnie będzie poruszane w dalszych partiach uzasadnienia, że celem kontrolowanego postępowania podatkowego było ustalenie, czy spółka zasadnie wyłączyła z opodatkowania obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, odmawiając im przymiotu budowli, a jeśli nie, to jaka jest ich wartość, determinująca wysokość podatku. Spoglądając na problem zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania z tej perspektywy, nie można stwierdzić, że Kolegium nie dążyło do zrealizowania wyżej określonych celów postępowania podatkowego. Z decyzji ewidentnie wynika, że wręcz istotą działania organu odwoławczego była ocena materiału dowodowego i subsumcja ustalonych faktów pod kluczowe w spornej materii przepisy prawa.

Natomiast innym zagadnieniem od naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jest zagadnienie wyczerpującego, w pełni poprawnego uzasadnienia decyzji odwoławczej, o czym mowa w art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. W ocenie Sądu zastrzeżenia spółki wysunięte z początkowej części skargi i odniesione do art. 127 o.p. należy także rozpoznać w tym kontekście. Jednak i w tej mierze Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odbiega od wzorca wyznaczonego przez art. 210 § 4 o.p.. Co prawda nie jest nadmiernie rozbudowane w zakresie tego co konkretnie Kolegium przyjęło za przedmiot opodatkowania i nie zawiera ostatecznej kalkulacji wysokości podatku w oparciu o podstawę opodatkowania konkretnych obiektów, jednakże z jego treści w sposób oczywisty wynika co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy.

W odniesieniu do przedmiotu opodatkowania Kolegium wskazało, że akceptuje w tej mierze stanowisko organu I instancji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wydał decyzję m.in. w oparciu o przedłożone przez spółkę wykazy zawierające elementy składowe każdego środka trwałego rodzaju 200 KŚT. Ustalono, na podstawie dokumentacji przekazanej przez spółkę, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisano każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 albo pkt 9 p.b.

Samodzielnie Kolegium zaś wskazało, że przedmiot opodatkowania stanowi obudowa wyrobiska jako konstrukcja oporowa oraz rurociągi, linie kablowe, itp. jako sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, przesyłowe) i dodatkowo uzasadniło to stanowisko.

Zdaniem Sądu brak wskazania w decyzji odwoławczej kilkuset konkretnych, opodatkowanych obiektów i poprzestanie na ich kwalifikacji do kategorii budowli ze względu na rodzaj (np. obudowa wyrobiska – konstrukcja oporowa wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b.) nie było konieczne, a tym bardziej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ bardzo precyzyjne dane w tej mierze zawiera decyzja organu I instancji, którą Kolegium przecież jednoznacznie i w całej rozciągłości zaaprobowało.

W odniesieniu do podstawy opodatkowania Kolegium także jednoznacznie zaprezentowało swoje stanowisko. Poświęciło tej tematyce strony od 6 do 11 uzasadnienia decyzji. Wyjaśniło dlaczego należało powołać biegłych, dlaczego zaakceptowało sposób wyliczenia tej wartości i podważyło wartość podaną przez spółkę.

Nie sposób zatem w tej sytuacji zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania. Kolegium te elementy bez wątpienia miało na uwadze, tyle tylko, że ich prezentacja przybrała syntetyczny obraz w uzasadnieniu decyzji.

Niemniej Sąd ponownie zwraca uwagę, że wszystkie te elementy zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu I instancji. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało precyzyjnie wyjaśnione nie tylko w części "opisowej" uzasadnienia decyzji Wójta, lecz również w tabeli zamieszczonej na stronach od 32 do 72 uzasadnienia decyzji. W tejże tabeli wskazano numer inwentarzowy danego środka trwałego, jego nazwę z grupy 200 KŚT, określenie rodzaju budowli (np. konstrukcja oporowa, sieć techniczna) oraz wartość budowli i wartość stanowiącą podstawę opodatkowania. W tabeli dokonano bardzo precyzyjnego wskazania przedmiotu opodatkowania, a więc tego elementu, który w tej sprawie budzi spór. Wynika z niego bardzo jasno, że opodatkowano w ramach konkretnych środków trwałych spółki konkretne budowle, takie jak konstrukcja oporowa, sieć techniczna. Tabela liczy 40 stron i powielanie jej treści w uzasadnieniu decyzji odwoławczej nie jest konieczne.

Komplementarnie Sąd zauważa, że zachodziłaby diametralnie inna sytuacja jeśli żaden z organów podatkowych (ani I, ani II instancji) nie wskazałyby do której z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. zaliczają opodatkowanie obiekty, albo każdy z tych organów poprzestałby tylko na wskazaniu ogólnym, co do rodzaju danej budowli. W pierwszym przypadku w istocie doszłoby do opodatkowania środków trwałych (np. szybu, przekopu), a w drugim nie doszłoby do wystarczającego sprecyzowania przedmiotu opodatkowania. Jednak w tej sprawie, jak już wyżej argumentowano, nic takiego nie miało miejsca.

Skoro organ odwoławczy badając sprawę na dzień orzekania, w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, możliwość ich samodzielnego funkcjonowania, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, jak również sposób ustalenia i wysokość podstawy opodatkowania - to nie powtórzenie tych faktów w wydanej decyzji, w tym brak prezentacji działań matematycznych służących do obliczenia podatku (takich jak na str. 75-76 decyzji Wójta) nie oznacza, że decyzja Kolegium narusza art. 210 § 4, czy inne przepisy postępowania, ze skutkiem opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

7. Nie jest zasadny także kolejny zarzut spółki, dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji, ponieważ organ I instancji powołał biegłych, podczas gdy ten element zobowiązania podatkowego powinien – zdaniem strony skarżącej - wynikać wprost z ustawy, to znaczy bez zasięgania opinii podmiotu dysponującego wiedzą specjalną.

Z wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. zasady ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasady poprawnej legislacji (wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP) strona skarżąca wyciąga zbyt daleko idące wnioski. Z żadnego przepisu u.p.o.l., czy Ordynacji podatkowej, jak również wskazanych ostatnio przepisów Konstytucji, nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. Treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim art. 3 pkt 3 i 9 p.b. nie uzasadnia forsowanego przez spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 o.p.

Zgodnie z § 1 art. 197 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tej regulacji wynika, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Przy tym, ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, Lex nr 51255). Dotyczy to ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia zastosowania przepisu prawa podatkowego. Zdaniem Sądu odnosi się to również do ustalenia cech określonych obiektów, które pretendują – w ocenie organu podatkowego – do zakwalifikowania ich jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Rzecz jasna, rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. To jest bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji – w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi (dokumenty, zeznania świadków, etc.) pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania.

W sprawach dotyczących infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., akt II FSK 907/09; wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 - CBOSA). W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. stwierdzono "że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym. Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane, czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 p.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (a więc na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania) może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją nie tylko może, ale i powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii na podstawie art. 197 § 1 o.p. (por. m.in. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11; z dnia 22 października 2014 r., II FSK 459/14; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1617/13 oraz I SA/Gl 1618/13).

Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji, a także art. 2a o.p. nie może zostać uznany za zasadny.

8. Nietrafnie strona skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Podatnik twierdzi bowiem, że żadne z opodatkowanych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle.

Sąd nie podziela takiego poglądu spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Spółka traktuje wyrobisko górnicze (budowlę nie stanowiącą przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia.

Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 i z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 i II FSK 388/15 – publ. CBOSA) a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu.

9. Przechodząc do kwestii opodatkowania konkretnych składników majątku skarżącej usytuowanych w wyrobiskach górniczych wskazać należy na wstępie, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Kontynuując niniejsze rozważania należy się odnieść do twierdzeń skarżącej wskazujących, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie, co szczególnie akcentował pełnomocnik podczas rozprawy.

Organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazały, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu lub górotworu. Służy ona wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Sąd zauważa, że obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn.

W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona.

Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanych już wyrokach: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 i z 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 i II FSK 388/15.

Po pierwsze budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 p.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku).

W tym miejscu powtórzyć zatem należy, że w powołanym wyżej wyroku z 27 maja 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 o.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe".

Podkreślenia także wymaga, że stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w niniejszej sprawie, potwierdził NSA w przywołanym już wyżej wyroku z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15. Wyrokiem tym wprawdzie oddalono skargę kasacyjną organu odwoławczego od wielokrotnie powoływanego przez stronę skarżącą wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych. W orzeczeniu tym NSA stwierdził w szczególności, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słusznie jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności).

Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę.

W omawianym orzeczeniu NSA, odwołując się do stanowiska TK przedstawionego w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co skarżąca zarzuca także w niniejszej sprawie.

Także biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych.

Zdaniem NSA, obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy prezentował NSA w wyroku z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15.

W sprzeczności z powyższymi wywodami nie pozostaje argumentacja zawarta w powoływanym przez pełnomocnika spółki wyroku NSA z 21 października 2014 r., II OSK 2840/13 (Lex nr 1592144). W tym orzeczeniu NSA stwierdził, że "konstrukcje oporowe czy też mury oporowe mają przede wszystkim za zadanie zabezpieczanie terenu przed osuwaniem się gruntu, z terenu położonego wyżej, podczas gdy ogrodzenia oddzielają od siebie części terenu. Jeżeli dominującą funkcją konstrukcji jest zabezpieczanie przed osuwaniem się ziemi, na co może wskazywać również charakter użytych do jej wzniesienia materiałów zapewniających stabilność - należy uznać, że stanowi ona mur oporowy." Sąd wskazuje, że przecież z opinii biegłych wynika właśnie, że obudowa dlatego stanowi konstrukcje oporową, że przeciwdziała osuwaniu mas skalnych. To że obudowa jednocześnie "obudowuje" przestrzeń (na co pełnomocnik zwracał uwagę podczas rozprawy) nie niweluje jej zasadniczej funkcji jaką jest zabezpieczenie przed osunięciem się gruntu.

Przyjętych przez organy wniosków nie podważa także treść powoływanego przez pełnomocnika spółki - Działu III, rozdziału VII rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz.U. z 2002 r., poz. 1169 ze zm.). Po pierwsze to są regulacje rozporządzenia, które nie powinny mieć istotnego wpływu na treść wykładni przepisów zamieszczonych w akcie normatywnym rangi ustawy (jest odwrotnie: to ustawa powinna mieć wpływ na sposób interpretacji przepisów rozporządzenia). Po drugie, jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje;

mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Powołane przez pełnomocnika rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. nie mieści się tak zakreślonym katalogu aktów normatywnych.

Wskazywana w skardze niejednolitość opinii sporządzanych w różnych sprawach dotyczących opodatkowania środków trwałych skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest niewątpliwie niepożądana, niemniej nie może skutecznie podważyć zasadności opodatkowania ich jako budowli.

Z tych wszystkich względów powoływany przez spółkę argument z art. 2a o.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. W tym przepisie po pierwsze chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika, a po drugie, takie wątpliwości, które nie dadzą się usunąć. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a o.p. na gruncie tej sprawy nie ma.

Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w skardze, w tej mierze, konkretnych argumentów, zaś Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe (szczególnie organ I instancji) dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowo-prawnej.

10. W dalszej kolejności strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania. Stwierdziła bowiem, że nieuprawnione było powołanie biegłego na podstawie art. 4 ust 7 u.p.o.l. w celu określenia wartości rynkowej wszystkich zakwalifikowanych jako budowle urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W przypadku budowli podlegających amortyzacji (środki trwałe: nabyte w 2003 r. posiadające w ewidencji wartość początkową wyższą niż zero oraz wytworzone przez spółkę po dniu 1 lutego 2003 r.) podstawę opodatkowania stanowi ich wartość początkowa (przyjęta dla celów podatku dochodowego), a nie ich wartość rynkowa - przy czym dotyczy to również budowli całkowicie zamortyzowanych. Natomiast wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku pozostałych budowli, niepodlegających amortyzacji. Spółka podkreśliła, że przesłanką do przyjęcia wartości rynkowej nie może być okoliczność, że zastrzeżenia organów podatkowych budzi prawidłowość ustalenia wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji.

Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy (także i w tej sprawie) środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Również w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z zacytowanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej opinii spółki - o czym jeszcze poniżej).

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię firmy B. opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tutejszy Sąd, w wielu innych sprawach, w tym dotyczących tego samego podatnika.

Na gruncie tej sprawy nie może umknąć uwadze, że organ I instancji zwracał się do podatnika o wskazanie wartości urządzeń i obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym z wyłączeniem nakładów na drążenie. Problem wynikał stąd, że spółka nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych, a w związku z tym, samej tylko "wartości początkowej" podlegających opodatkowaniu budowli (zlokalizowanych w tych wyrobiskach).

Należy też podkreślić, że skarżąca równolegle konsekwentnie prezentowała stanowisko (prezentuje dalej na etapie skargi), że nie podlegają opodatkowaniu nie tylko "całe wyrobiska", ale też zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych budowle rozumiane jako zespół obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych służących wydobywaniu kopaliny.

Co prawda spółka przedłożyła wykazy środków trwałych, w których wprawdzie wpisane zostały ich wartości początkowe podatkowe bez uwzględnienia nakładów na drążenie w górotworze – jednakże jako podstawę ustalenia ich wartości spółka wskazała ewidencję księgową i wycenę firmy B.

Zdaniem Sądu określenie wartości budowli na podstawie wyceny firmy B., w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Tymczasem podana przez podatnika wartość (wynikająca z opinii firmy B.) nie spełnia drugiej przesłanki. Opinia ta bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze.

Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Rozumowanie spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Zdaniem spółki skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - jej stanowisko jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji, prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią 99,99% wartości całego niejednorodnego środka trwałego, a wszystkie budowle tylko 0,01% tejże wartości – i organ byłby takim stanowiskiem związany. W rozpatrywanym przypadku tak radykalne ograniczenie podstawy opodatkowania przez spółkę nie miało miejsca, jednak nie oznacza to, że organ nie miał prawa powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska spółki - wyrażonego w oparciu o opinię firmy B. Przeciwnie, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.). Strona skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego.

11. Strona skarżąca bezpodstawnie neguje stanowisko, że dopuszczalne jest określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o podeście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia. Spółka twierdzi bowiem, że przepisy u.p.o.l. nie dają do tego podstaw, a art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. nakazuje ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w wysokości wartości rynkowej i nie pozwala na posłużenie się wartością odtworzeniową (która, jak wynika z literalnego brzmienia art. 135 u.g.n., nie jest tożsama z wartością rynkową), jak również - co jest jeszcze istotniejsze - w ogóle nie odwołuje się do ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W tej mierze Sąd podnosi, że nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanej przez biegłych Z. G. oraz K. U. metody kosztów odtworzenia (przy uwzględnieniu utraty wartości wycenianych budowli – str. 5-6 opinii z dnia [...] r.), stosowanej do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej.

Jak bowiem podniesiono w wielu wyrokach dotyczących tej samej spółki i opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym - brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w podziemnym wyrobisku nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga aby określony przedmiot został opodatkowany. Sąd na gruncie analogicznego zagadnienia wielokrotnie wskazywał, że w tego rodzaju sprawach wyceniane składniki majątku stanowią część zakładu przemysłowego o jednorodnej i wąsko specjalistycznej produkcji i nie jest możliwe ich wykorzystanie na inne cele niż realizowane obecnie. Nie ma możliwości zalezienia na rynku lokalnym i krajowym wystarczającej ilości obiektów budowlanych o porównywalnych parametrach technicznych, rozwiązaniach konstrukcyjnych i funkcjonalnych oraz ich istotności w procesie produkcyjnym, które byłyby przedmiotem obrotu. Są to składniki mienia szczególnego przeznaczenia, a więc rzadko, jeśli w ogóle kiedykolwiek zbywalne na rynku, poza przypadkami sprzedaży całego podmiotu będącego ich dysponentem lub zorganizowanej jego części. To sprawia, że informacja rynkowa na temat transakcji tego typu składnikami mienia jest bardzo ograniczona lub w ogóle brak takich informacji, co uniemożliwia bezpośrednie porównanie w procesie wyceny. Istotne znaczenie ma też konieczność wyłączenia wartości nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze.

W zaistniałej sytuacji Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłych sposób ustalenia wartości budowli – w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 1774 ze zm.), zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Subsydiarne odwołanie się do regulacji u.g.n. znajduje uzasadnienie już w treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l. który wymaga powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, w dalszej kolejności art. 154 ust. 1 u.g.n. zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie przedmiotu wyceny.

Stanowisko takie tutejszy Sąd zajął już w m.in. wyrokach: z dnia 25 stycznia 2016 r., I SA/Gl 507/15, z dnia 9 lutego 2016 r., I SA/Gl 699/15, z dnia 10 lutego 2016 r., I SA/Gl 967/15, z dnia 11 lutego 2016 r., I SA/Gl 628/15 i I SA/Gl 627/15, z dnia 15 lutego 2016 r., I SA/Gl 991/15, z dnia 21 marca 2016 r., I SA/Gl 594/16, z dnia 18 kwietnia 2016 r., I SA/Gl 728/15, z dnia 27 kwietnia 2015 r., I SA/Gl 1381-1383/15). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r., II FSK 1685/16 (Lex nr 2190418) stwierdził, że skoro według art. 4 ust. 8 u.p.o.l organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w u.g.n., to wycena powinna być sporządzona według zasad określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Przepis art. 154 ust. 1 u.g.n. stanowi zaś, że wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy.

12. Jako zasadny Sąd uznaje tylko jeden zarzut strony skarżącej. Dotyczy on oparcia rozstrzygnięcia na niepełnowartościowej opinii biegłych w zakresie ustalenia wartości konkretnych budowli, a tym samym wadliwej oceny materiału dowodowego w tej mierze, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

12.1. Jak wskazano wyżej, na podstawie art. 197 § 1 o.p. jeśli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przy czym, rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w zacytowanym przepisie słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.). W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, można go wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami; wówczas organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, Lex nr 51255).

Z drugiej strony, należy zwrócić uwagę, że opinia biegłego nie wiąże organu, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej (por. P. Pietrasz, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 197, teza 5, LEX; A. Skoczylas, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 lipca 2001 r., I SA/Łd 1875/00, OSP 2002, z. 9, poz. 118).

W dalszej kolejności należy podkreślić, że choć przepisy Ordynacji podatkowej expressis verbis nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, to jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do autorytatywnego zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2002 r., I SA/Łd 1242/01). Wydanie orzeczenia w oparciu o taką opinię, następuje z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów (wyrok SN z dnia 7 grudnia 1994 r., II URN 43/94, Lex nr 121). Naczelny sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 1999 r. (IV SA 1061/97, Lex nr 47251) wyraził pogląd, że: "Opinia biegłego powinna zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Nie może zatem sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę jej mocy dowodowej". Skoro zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi orzekającemu wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, a nie rozstrzygnięcia sprawy za organ, to organ powinien znać szczegółowe motywy przyjęcia danego orzeczenia. Biegły musi wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji" (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r., II OSK 1445/06, Lex nr 344617). Doskonale do realiów tej sprawy przystaje wypowiedź komentatora: "Opinia budząca wątpliwości, zawierająca autorytatywne stwierdzenia niepoparte wywodem dochodzenia do nich, uniemożliwiająca kontrolę rozumowania biegłego, jest opinią niewystarczającą do kształtowania stanu faktycznego sprawy" – B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 808.

12.2. Przekładając te uwagi natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie bazując na wartości budowli ustalonych przez biegłych Z. G. i K. U. Jednak nie tylko opinia pierwotna z [...] r., ale także opinia z dnia [...] r., łącznie z odpowiedziami na dodatkowe pytania spółki (pisma z dnia 1 września 2015 r. i z dnia 12 października 2016 r.) w niedostateczny sposób prezentują uzasadnienie wyprowadzonych wniosków.

Pierwsza opinia biegłych z dnia [...] r. w zakresie wyceny poszczególnych składników środków trwałych jest enigmatyczna, zupełnie nieczytelna, by nie powiedzieć arbitralna. Biegli wskazali metodę wyceny, podnosząc że wobec niemożności określenia wartości rynkowej, określą wartość odtworzeniową, ogólnie przedstawili przyjęte założenia oraz wskazali wzór na podstawie którego dokonali określenia wartości, tj.: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4. Poza tym, że wskazali, iż "Wk1" to koszt odtworzenia nowego środka trwałego, "Wk2" to stopień zużycia z przyczyn technicznych, "Wk3" to stopień zużycia z przyczyn funkcjonalnych, "Wk4" to stopień zużycia z przyczyn rynkowych – nie wyjaśnili w jaki sposób ustalili wartość każdego z elementów wielu środków trwałych. Nie wyjaśnili także dlaczego uznali, iż podane przez nich wartości nie obejmują kosztów drążenia wyrobiska. Poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej wyrażającej się wzorem: W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4, nawet nie podali, choćby w jednym przypadku, danych wsadowych, które posłużyły im do przeprowadzonych obliczeń.

Szczegółowe wyjaśnienia biegłych były tym bardziej konieczne, jeśli weźmie się pod uwagę, że spółka w piśmie z dnia 18 sierpnia 2015 r. przedstawiła liczne zagadnienia, które w jej ocenie powinny przez biegłych zostać wyjaśnione. Spółka zapytała m.in. jakie składniki kalkulacyjne przyjęli biegli przy wycenie poszczególnych obiektów i jakie wartości tych składników zostały przyjęte do wyceny. Zapytała, czy biegli wyceniając obudowę uwzględnili wartość amortyzacji lub koszt najmu kombajnu, koszt zatrudnionych przy pracy kombajnu pracowników względnie koszt materiałów strzałowych i koszt robocizny zatrudnionych pracowników. Skarżąca wniosła o podanie, czy biegli uwzględnili czas konieczny na wydrążenie wyrobiska wraz z wyposażeniem, robociznę związaną z drążeniem wyrobiska (jakie przyjęto stawki roboczodniówki), jakie były przyjęte przez biegłych inne koszty pracy, a także koszty materiałów (np. kształtowników, rozpór, betonu, energii elektrycznej, rurociągów, kabli, etc.). Spółka wniosła o podanie oddzielnie dla każdego urządzenia technicznego jaki był koszt składników kalkulacyjnych, przyjętych dla Wk1 - Wk4.

W piśmie z dnia 1 września 2015 r. biegli odpowiedzieli ogólnikowo. Np. nie wskazali konkretnych wartości przyjętych dla poszczególnych materiałów (cen kształtowników, betonu, etc.), tylko podali, że uwzględnili te elementy w wycenie.

Zdaniem Sądu udzielenie przez biegłych rzetelnej, a nie tylko pozornej, odpowiedzi na pytania podatnika było konieczne. Jeśli bowiem biegli przyjęli dla wyceny metodę kosztów odtworzenia (z uwzględnieniem zużycia obiektów), co Sąd uznaje za trafne, to powinni w opinii zawrzeć szczegółowe dane, które posłużyły im do ustalenia wartości poszczególnych budowli. Podejście oparte na Międzynarodowych Standardach Wyceny i nawiązujące do zamortyzowanego kosztu odtworzenia, zapewnia wiarygodność wyceny poprzez analizę rynkowych kosztów związanych z odtworzeniem i zastąpieniem szacowanych budowli. Aby jednak tak ustalona wartość była weryfikowalna przez organ, przez podatnika i wreszcie przez Sąd, opinia musi zawierać szczegółowe dane dotyczące wyjściowych danych przyjętych przez biegłych. Opinia musi więc zawierać przyjętą przez biegłych do odtworzenia wartość produktów (np. betonu), kosztów pracy (np. wysokość tzw. roboczogodziny), kosztów zużytej energii i wszystkich tych parametrów, które wpływają na hipotetyczne wytworzenie wycenianego obiektu. Po drugie, opinia musi zawierać szczegółowe dane co do parametrów, które wpłynęły na określenie stopnia zużycia tychże obiektów. Przy czym, biegli powinni przedstawić kompleksowe dane w odniesieniu do wszystkich, a nie tylko wybranych (przykładowych) przedmiotów wyceny.

Takie szczegółowe dane zawierało szereg opinii wydanych w innych sprawach dotyczących tej samej skarżącej, co Sądowi znane jest z urzędu. Zwykle do części opisowej opinii był załączany tom obliczeń, w którym biegły przedstawiał wszystkie dane "wsadowe". Tylko tak szczegółowa opinia pozwalała wpierw organowi i podatnikowi, a później Sądowi na ocenę prawidłowości wyceny dokonanej przez biegłego. Tylko takie jej uszczegółowienie pozwalało np. na zakwestionowanie opinii z uwagi na popełnione przez biegłego błędy rachunkowe (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2017 r., I SA/Gl 1366/16, pkt 10.1. uzasadnienia - CBOSA). Jest oczywiste, że sposób, w który biegli w tej sprawie przedstawili wyliczenia (także w opinii z dnia [...] r.), nie pozwala na taką kontrolę wyników ich pracy.

W związku z powyższym, zasadnie Wójt postanowił w dniu [...] r. o dopuszczeniu dowodu z uzupełniającej opinii biegłych. Błędną decyzją organu I instancji, zaakceptowaną przez Kolegium było jednak poprzestanie na opinii biegłych wydanej uzupełaniająco, z dnia [...] r. Bieli wzbogacili nieznacznie swoją pierwszą opinię, jednak nie na tyle, aby ich stanowisko uznać za należycie uzasadnione.

Nie odpowiedzieli wyczerpująco na pytania spółki zawarte w piśmie z dnia 26 września 2016 r. W szczególności nie do przyjęcia jest stanowisko biegłych, że biegli nie mieli obowiązku "prezentacji szczegółowych kosztorysów i arkuszy kalkulacyjnych dla każdego wycenianego elementu". Jest wręcz przeciwnie, koniecznym elementem do uznania ich opinii za pełną i jasną było przedstawienie wyliczeń w odniesieniu do każdego z wycenianych obiektów. Tymczasem biegli (w opinii z dnia [...] r.) przedstawili wycenę tylko w odniesieniu do kilku obiektów składających się na jeden środek trwały o nr inwentarzowym 210009 (pkt 11.2. opinii uzupełniającej).

Dlatego nietrafne jest stanowisko Kolegium, że opinia wydana przez biegłych w tej sprawie różni się w sposób zasadniczy od poprzednich opinii (wydanych przez tych samych biegłych), które zostały zakwestionowane przez Sąd (m.in. w sprawach dotyczących tej samej gminy: I SA/Gl 1195/15 i I SA/Gl 913/15).

Opinia uzupełniająca z dnia [...] r. zawiera obliczenia, ale po pierwsze tylko w odniesieniu do kilku, spośród obiektów składających się na 118 środków trwałych, zamiast do wszystkich, czyli kilkuset podlegających opodatkowaniu.

Po drugie, obliczenia biegłych, nawet w tym wąskim zakresie, nie są dość szczegółowe. Biegli nie podali jakie przyjęli koszty poszczególnych materiałów i koszty robocizny w celu ustalenia wartości odtworzenia wycenianych obiektów. Nie podali, czy poza kosztami wynagrodzeń przyjęli inne koszty składające się na koszt robocizny. Co do tych kwestii, jak i kilku innych spółka podniosła zarzuty w skardze (str. 20-21), a wobec braku stanowiska biegłych, Sąd nie posiadając wiedzy specjalnej w zakresie wyceny spornych obiektów, nie jest w stanie tych zarzutów rzetelnie rozpoznać.

W tym miejscu należy dodać, że podatnik te same zagadnienia poruszał już wcześniej w postępowaniu podatkowym, tj. konsekwentnie w pismach zawierających pytania do biegłych. Pomimo tego, że biegli nie odnieśli się do nich wyczerpująco, organy zaaprobowały opinię.

W tej sytuacji opinia biegłych nie może być uznana za miarodajną. Nie może wystarczyć do ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Kolegium aprobując wypowiedź biegłych, która nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania, dopuściło się - w tym aspekcie sprawy - naruszenia art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej wynik, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

13. W postępowaniu ponownym organ doprowadzi do wyjaśnienia przez biegłych wszystkich okoliczności, koniecznych do rzetelnego ustalenia podstawy opodatkowania.

W tym celu sformułuje wobec biegłych Z. G. i K. U. dodatkowe pytania, bacząc by udzielone odpowiedzi nie stanowiły już autorytatywnego zdania biegłych, ale przekonywały jako logiczna całość, tj. wskazywały i wyjaśniały przesłanki, które doprowadziły biegłych do przedstawionych konkluzji. Dopiero fachowe i rzetelne uzasadnienie stanowiska biegłych we wszystkich kwestiach istotnych z punktu widzenia ustalenia wartości opodatkowanych budowli, umożliwi organowi ocenę mocy dowodowej opinii. W szczególności biegli powinni przedstawić konkretne wyliczenia co do każdego z wycenianych obiektów, a nie tylko w przypadku kilku, składających się na wybrany przez nich jeden środek trwały. Poza tym, powinni rzeczowo i skrupulatnie odpowiedzieć na pytania podatnika, które dotyczą parametrów służących przeprowadzonej wycenie (koszty materiałowe, koszty robocizny, etc.).

Natomiast za wystarczające należy uznać ich stanowisko co do wybranej metody wyceny, tj. co do tego, że posłużyli się metodą kosztów odtworzenia (w tej mierze skarga jest bowiem niezasadna – por. pkt 11 uzasadnienia).

Jeśli zaś pozyskanie rzetelnej opinii od dotychczasowych biegłych nie będzie możliwe, organ rozważy powołanie innych biegłych (biegłego), którzy tak jak w wielu innych sprawach rozpoznawanych przez tutejszy Sąd, będą w stanie w sposób rzeczowy, a zarazem precyzyjny i kompleksowy ustalić wartość budowli, podając przy tym bardzo szczegółowe dane, którymi posłużyli się do przeprowadzonej wyceny.

14. Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. Stosownie bowiem do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15, CBOSA). W tym przypadku Sąd orzekający po pierwsze stwierdza, że do uchylenia zaskarżonej decyzji doprowadziła tylko część zarzutów strony skarżącej. Zarzuty stanowiące trzon argumentacji (zasadność opodatkowania i sposób ustalenia wartości obudów górniczych) zostały ocenione jako niezasadne. Po drugie, Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg spółki na decyzje określające wymiar podatku w odniesieniu do obiektów posadowionych w wyrobisku górniczym, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach.

Z tych powodów, zasądzenie należnych kosztów postępowania sądowego w wysokości 9.307 zł, a więc na poziomie 1/3 całości (tj. kwoty 27.922 zł, na którą złożył się wpis 17.105 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego w wysokości 10.800 zł), Sąd uznaje za odpowiednie.