Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2065/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 par, 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 19/11 w sprawie ze skargi A. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 listopada 2010 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

U z a s a d n i e n i e \

Wyrokiem 8 marca 2011 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I Rz 19/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi A. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 2 listopada 2010 r. określające zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2009 r. - od maja do grudnia.

Przedstawiając przebieg postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie wyroku Sąd stwierdził, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że w latach 2008 i 2009 A. R. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż artykułów pasmanteryjnych i galanteryjnych. Skarżący był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zdaniem organu rejestry prowadzone przez Skarżącego w latach 2008 i 2009 nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że w 2008 r. Skarżący nie wykazał w rejestrze zakupów trzydziestu faktur VAT dokumentujących zakup towarów za 53.108,72 zł, podatek naliczony 10.673,31 zł. W 2008 roku dziewięciokrotnie pracownice Skarżącego zostały ukarane mandatami za nieewidencjonowanie w kasie fiskalnej sprzedaży. W 2009 r. były dwa takie przypadki. W roku 2008 wskaźnik procentowy udziału zakupu netto do sprzedaży netto, po uwzględnieniu zakupów niezaewidencjonowanych, wyniósł 245,28 %. Strata z działalności za 2008 r. wyniosła 89.394 zł, a dodatkowo podatnik ponosił wydatki z tytułu zatrudnienia pracowników i opłacał własne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W roku 2009 wskaźnik procentowy udziału zakupu netto do sprzedaży wynosił średnio 278,01 %, strata z działalności wyniosła 76.302 zł. Suma wydatków rzeczywistych 158.865,42 zł blisko czterokrotnie przewyższała zadeklarowany przychód. Uznano również, że towar wartości 53.128,83 zł został sprzedany w 2008 r., a więc nie mógł zwiększyć spisu z natury na 31 grudnia 2008 r., będącego jednocześnie remanentem początkowym na 2009 r. Przedłożone przez Skarżącego w trakcie kontroli dwa dodatkowe spisy z natury na dzień 31 grudnia 2008 r., uznano za sporządzone na potrzeby kontroli podatkowej, dlatego nie były dowodem w sprawie. Zdaniem organów ujemny koszt własny sprzedawanych towarów, sprzeczności ekonomiczne, fakt, że przy strach z 2009 r. stwierdzono przyrost zapasów na kwotę 100.000 zł, który to wydatek został pokryty przez podatnika mimo braku dochodów, dowodzą działania ukierunkowanego na ukrycie dochodów. Organ zwrócił jednocześnie uwagę na to, że tak w 2008 r, jak i w 2009 r. na rachunek bankowy podatnika dokonywano wpłat gotówkowych znacznie przewyższających zadeklarowane kwoty ze sprzedaży towarów. Po uwzględnieniu kwot przelewanych tytułem spłaty zadłużenia na kartach kredytowych nadwyżka wpłat gotówkowych wyniosła – w roku 2008 – 111.954, 82 zł, a w roku 2009 – 131.775,07 zł.

Mając zatem na uwadze art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), organy podatkowe uznały, że rejestry zakupów i sprzedaży Skarżącego za poszczególne miesiące 2008 r. są nierzetelne i dlatego, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie stanowią dowodu w sprawie. Podobnie rejestry sprzedaży za 2009 r. zostały uznane za nierzetelne i nie stanowiące dowodu w postępowaniu. W konsekwencji organ, powołując się na art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, dokonał oszacowania podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2008 r., przy czym nie oszacowano wielkości zakupów, uwzględniono jedynie niezaewidencjonowane faktury, i z uwagi na to, że metody oszacowania wymienione w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa były nieadekwatne do stwierdzonych okoliczności, zastosowano "inną" metodę (art. 23 § 4 O.p.). Określoną w drodze oszacowania kwotę niezaewidencjonowanej sprzedaży netto oraz podatku należnego (z uwzględnieniem stawek podatkowych) podzielono na 12 (tj. przez liczbę miesięcy), a następnie doliczono do kwot sprzedaży netto oraz do podatku należnego (wg poszczególnych stawek podatkowych), wykazanych przez Stronę w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. Za poszczególne miesiące 2009 r. rejestry sprzedaży VAT nie zostały uznane za dowód w części dotyczącej ewidencjonowanej podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego ze sprzedaży towarów i dlatego zastosowano metodę szacowania z art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej,

W konsekwencji dokonano obliczenia Skarżącemu podatku VAT za okresy objęte decyzjami w innych wysokościach od zadeklarowanych.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, w tym kwot podatku VAT; pominięcie istotnych okoliczności, mających wpływ na wynik sprawy; naruszenie podstawowych gwarancji procesowych; - art. 111 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 23 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skarg Skarżący podniósł w szczególności, że: nie zostało wykazane, że sprzedał towary nieujęte w ewidencji zakupów, dokonane oszacowanie nie miało oparcia w obowiązujących przepisach; ukaranie mandatami za naruszenia obowiązku ewidencjonowania sprzedaży dotyczyło niedoświadczonych pracownic, a nie jego celowego działania; niezaewidencjonowanie kilku faktur nie świadczyło o wadliwości i nierzetelności wszystkich ksiąg podatkowych; nie odliczył wynikającego z wymienionych faktur podatku naliczonego, co było jego uprawnieniem, a więc nie uszczuplił podatku VAT; wbrew jego woli organ podatkowy dokonał odliczenia podatku naliczonego z tych faktur; z przychodów osiąganych w Austrii pokrywał zobowiązania związane z nierentowną działalnością gospodarczą w Polsce.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Oddalając skargi A. R. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że przy dokonywaniu oceny legalności decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2009 r., od maja do grudnia, uwzględnił szerszy kontekst sprawy, sięgając do roku 2008 po to, by właściwie ocenić sposób działania skarżącego. Orzekł zatem, że uzasadnionym było zakwestionowanie rzetelności ewidencji zakupów za kolejne miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. z uwagi na niezaewidencjonowanie w niej 30 faktur, co było faktem bezspornym. Nie jest też kwestionowany fakt, że w sklepach skarżącego doszło do nieewidencjonowania sprzedaży w kasach rejestrujących, w 2008 r był dziewięć takich przypadków, w 2009 – dwa. Analiza działalności skarżącego wskazuje przy tym na sposób wywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych. Sąd zwrócił uwagę na to, że w latach 2008 i 2009 wartość zakupów znacznie przewyższała wartość sprzedaży, na wpłaty na rachunek bankowy kwot znacznie przewyższających przychód ze sprzedaży, na powiększanie zapasów przy stałych stratach. W konsekwencji Sąd uznał, że szacowanie podstawy opodatkowania było uzasadnione, a sposób jej przeprowadzenia był zgodny z art. 23 § 5 Ordynacji, czyli prowadzący do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

W końcowej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie naruszyły właściwości miejscowej, którą, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o VAT, determinuje miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a było nim J., tak więc właściwym terytorialnie organem pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargi A. R., powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej tu w skrócie jako "P.p.s.a.").

A. R. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o:

– jego uchylenie i orzeczenie w trybie reformatoryjnym zgodnie z art.188 P.p.s.a.,

ewentualnie o:

– uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

– uchylenie decyzji organów obu instancji;

– zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że organ podatkowy może swobodnie rozporządzić prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego z niezaewidencjonowanych faktur i w konsekwencji odbierać mu to uprawnienie, mimo że jest ono jego fundamentalnym prawem, przez co naruszono również zasadę neutralności podatku VAT, Konstytucję RP, przepisy wspólnotowe oraz art. 81 § 1 ust.1 i ust. 3 O.p. z uwagi na pozbawienie Skarżącego możliwości dokonania ewentualnych korekt;

2) art. 23 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek zastosowania "innej metody oszacowania", mimo że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami przedstawionymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 2 i art. 135 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że zryczałtowany podatek dochodowy nie ma wpływu na określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT, podczas gdy w rzeczywistości podstawy opodatkowania są wspólne, a tym samym oddalenie skarg;

4) art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 7 K.p.a. przez milczące zaakceptowanie sytuacji, że wydane orzeczenie opiera się na ustaleniach z decyzji w przedmiocie podatku dochodowego, o których wiadomo było, że zawierają wadliwość z mocy samego prawa (nieważność decyzji) w sprawie sygn. akt I SA/Rz 27/11;

5) art. 141 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), przez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że organ rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym oraz ustosunkował się do wszystkich podnoszonych w skardze zarzutów, podczas gdy Sąd ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia "...a ocena zebranego materiału (w tym także dowodów przedłożonych przez podatnika) nie narusza w ocenie Sądu zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p.";

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego zwłaszcza w zakresie możliwości zgromadzenia przez Skarżącego oszczędności z tytułu aktywności zawodowej w Austrii i pokrycia nimi strat z prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Polski;

7) art. 121 O.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza braku wiary wyjaśnieniom Strony, nieustosunkowanie się do dostarczonych dowodów oraz rażące omyłki rachunkowe w wyliczeniach organów;

8) art. 232 zdanie pierwsze K.p.c. i art. 233 § 1 K.p.c. w związku z art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a., w ten sposób, że nie dokonano wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego w sprawie, nie uwzględniono kluczowego w sprawie dowodu w postaci wyciągu z danych ubezpieczenia (tzw. Versicherungsdatenauszug), wskazującego na uzyskiwanie przez Skarżącego dochodów z pracy w Austrii oraz długoletnie przebywanie w tym kraju.

9) art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 111 § 2 P.p.s.a. poprzez połączenie przez Sąd pierwszej instancji spraw w ten sposób, że końcowe miesiące 2008 r. połączono do wspólnego rozpoznania z początkowymi miesiącami roku 2009 w sytuacji, gdy pomiędzy tymi sprawami nie zachodzi związek uzasadniający ich połączenie,

10) art. 140 § 1 P.p.s.a. poprzez niedopełnienie obowiązku poinformowania strony działającej bez adwokata o sposobie i terminie wniesienia środka odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie został bowiem wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do tych pierwszych rodzajowo zarzutów i motywów im towarzyszących. W następnej kolejności przedstawi analizę zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Kolejność rozpoznania zarzutów podyktowana jest specyfiką sprawy, rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego zależy od wcześniejszego stwierdzenia przyjętego w tym zakresie stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji Skarżącego. Organy (zarówno pierwszej jak i drugiej instancji) odnosiły się do podnoszonego przez Stronę faktu pokrywania strat z działalności gospodarczej jej oszczędnościami. W tym aspekcie zwrócono uwagę, że: - pokrywanie w okolicznościach sprawy strat z działalności gospodarczej przez Skarżącego nie miało racjonalnego uzasadnienia (organ pierwszej instancji); - biorąc pod uwagę rodzaj uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów, trudno było uznać, aby uzyskiwane kwoty pozwalały na subsydiowanie nierentownej działalności w Polsce (organ drugiej instancji). Zaprezentowane motywy organów wskazują, że tłumaczyły one Skarżącemu swoje stanowisko w zakresie tej okoliczności. Uwidocznione przez Skarżącego na tym tle braki w dokładnym wyjaśnieniu sprawy, nie miały jednak istotnego znaczenia. Wynik prowadzonego postępowania celem ustalenia rzeczywistych dochodów Skarżącego na terenie Austrii oraz możliwości pokrywania nimi straty z działalności w Polsce, niczego nie zmieniłby w sprawie. Zwrócić należy uwagę na to co wskazał już organ pierwszej instancji. Utrzymywanie przez Stronę nierentownej działalności gospodarczej nie miało racjonalnego uzasadnienia. Z analizy ekonomicznej tej działalności wynikało, że firma Skarżącego przynosiła straty, a wykazane zakupy znacznie przewyższały sprzedaż. Przyjęcie zatem, że Skarżący osiągał w Austrii dochody wystarczające na pokrycie strat z działalności w Polsce, nie zmieniłoby konkluzji, że działanie takie było ekonomicznie nieracjonalne.

Skarżący odwołując się do okoliczności pracy w Austrii, pomija przy tym pozostałe okoliczności faktyczne, które należało mieć na uwadze. Jak to ustaliły organy, ewidencje zakupów oraz sprzedaży Skarżący prowadził nierzetelnie. Okoliczność braku ujęcia w 2008 r. 30 faktur zakupu była bezsporna. Sąd pierwszej instancji przyjął, że "[...] w ewidencji zakupów skarżący nie wykazał (nie zaewidencjonował) towaru wynikającego z faktur zakupu na łączną wartość netto 53.108,72 zł [...]." Z kolei o nieewidencjonowaniu przez Skarżącego całego obrotu świadczyły mandaty karne nałożone na jego pracowników za naruszenie obowiązków ewidencyjnych przy użyciu kasy rejestrującej. Okoliczność wystawionych mandatów karnych również była bezsporna. W takiej sytuacji organ podatkowy - działając na podstawie art. 193 O.p. - uznał za nierzetelne, prowadzone przez Stronę ewidencje zakupów VAT prowadzonych dla poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których Skarżący nie uwzględnił zakupów towarów, które służyły dalszej odsprzedaży, jak i ewidencje sprzedaży VAT prowadzone dla poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których Skarżący nie uwzględnił całości dokonywanej sprzedaży.

Faktem było, jak to już napisano, nieewidencjonowanie przez pracowników Skarżącego całego obrotu. Z tej przyczyny w 2008 r. nałożono na pracowników dziewięć mandatów karnych, w 2009 r. dwa. Nie można przyjąć w tym zakresie tłumaczenia Skarżącego, że było to wynikiem okoliczności, które go nie dotyczą, gdyż sprawcami tych uchybień były osoby zatrudnione w sklepach, a on sam często nie przebywał w kraju. Za rzetelne prowadzenie ewidencji podatkowej odpowiada sam podatnik, zatrudnione przez niego osoby działają tu w jego imieniu i na jego rzecz. Za niewłaściwe działanie pracowników odpowiada w postępowaniu podatkowym sam podatnik. Organ prawidłowo więc, w myśl art. 193 O.p., ewidencji sprzedaży prowadzonych dla poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których Skarżący nie uwzględnił całości dokonywanej sprzedaży, uznał za nierzetelną. W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 193 O.p., a zwłaszcza § 4 tego przepisu. Tym samym nie podważono nieuznania za dowód rejestrów sprzedaży w części dotyczącej ewidencjonowania podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego ze sprzedaży towarów handlowych, które nie zostały ujęte w rejestrach zakupów VAT.

Trzeba też mieć na uwadze i to, że w wyroku z 16 kwietnia 2013 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1658/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 2008 i 2009. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że zasadnie organy podatkowe uznały, że ewidencja podatkowa Skarżącego za lata 2008 i 2009 jest nierzetelna i przystąpiły do szacowania przychodów. W wyroku tym NSA wskazał na te same podstawy faktyczne, które występują w niniejszej sprawie: nie ewidencjonowanie przy użyciu kas całości przychodów ze sprzedaży, nie rejestrowanie faktur zakupów, wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy, które przekraczały ewidencjonowane przychody, wydatki na zakup towarów i koszty ogólne działalności przewyższające ewidencjonowane przychody. Sąd w niniejszej sprawie podziela to stanowisko z wnioskiem, w myśl którego oceniając w ten sposób ustalenia faktyczne organy nie naruszyły art. 191 O.p., czyli zasady swobodnej oceny dowodów.

Gołosłowne było twierdzenie Strony wskazujące na wydanie decyzji w oparciu o ustalenia obarczone wadą nieważności. Z akt sprawy nie wynika, aby stwierdzono nieważność wydanych w podatku dochodowym decyzji. Skarżący powołał się tutaj na sprawę o sygn. akt I SA/Rz 27/11. Jednak skarga Skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1658/11 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 27/11 w sprawie jego skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 listopada 2010 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych za lata 2008 - 2009, została oddalona. Bez względu jednak na to, czy decyzje w przedmiocie podatku dochodowego będą wzruszone, czy nie oszacowanie obrotu w zakresie podatku od towarów i usług stało się immanentną częścią określających go decyzji podatkowych i dlatego bez znaczenia jest dążenie Skarżącego do stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego. To miał na myśli Sąd pierwszej instancji pisząc, że decyzje w podatku dochodowym nie mają znaczenia dla sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług. Jeśli natomiast Skarżący wskazuje na konieczność zachowania jednolitości podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym i podatku od towarów i usług, z czym należy się zgodzić, to sytuacja taka ma miejsce. Decyzje w przedmiocie podatku dochodowego są ostateczne i prawomocne, ich legalność została pozytywnie oceniona przez sąd pierwszej i drugiej instancji.

Skarżący wskazał na dokonane przez organ błędy w zakresie oceny wielkości wpłat na rachunek bankowy Strony. Pominął jednak fakt, że organ podatkowy nie dokonał szacunkowego obliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wykazywane na rachunku bankowym Skarżącego. Analiza tego rachunku służyła jedynie potwierdzeniu trafności dokonanego wyboru metod szacowania podstawy opodatkowania. Wobec tego analiza comiesięcznych debetów na rachunku bankowym nie mogła doprowadzić do stwierdzenia wadliwości przyjętej metody szacowania.

Nietrafna była też argumentacja Skarżącego nawiązująca do posłużenia się przez organ metodą porównawczą. Co więcej, ujęte w tej mierze motywy Skarżącego (dotyczące porównania jego działalności z inną firmą zajmującą się handlem artykułami pasmanteryjnymi) w ogóle nie przystawały do faktycznej oceny organu. W realiach sprawy, organ dokonując szacunku obrotu, nie dokonywał analizy porównawczej firm, a przynajmniej nie wynika to z decyzji, jak próbował to dowieść Skarżący.

Wbrew opinii Skarżącego Sąd nie ograniczył się do stwierdzenia, że ocena zebranego materiału (w tym także dowodów przedłożonych przez podatnika) nie narusza zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. Takie stwierdzenie Sądu stanowiło podsumowanie i zarazem końcowy wniosek w zakresie kontroli legalności decyzji dotyczących ustaleń faktycznych organów. Wywody Sądu ujęte we wcześniejszym fragmentach wyroku wskazują na gruntowną analizę podjętych przez organy działań w kontekście realizacji przez nie przepisów postępowania podatkowego. Kontrola Sądu pierwszej instancji w tym aspekcie nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji bezzasadne okazały się omówione zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Niezasadny był zarzut naruszenia art. 232 zdanie pierwsze K.p.c. i art. 233 § 1 K.p.c. w związku z art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. (por. pkt 5.2. ppkt 8 tego uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał w sprawie dowodu uzupełniającego z dokumentu. Tym samym nie mógł naruszyć art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. jak i przepisów postępowania cywilnego. Fakt pracy w Austrii oraz przebywania w tym kraju, nie był przy tym w sprawie kwestionowany. Dlatego też, trudno nawet uznać, że Sąd powinien w tym kierunku przeprowadzać jakikolwiek dowód.

Kolejne dwa zarzuty, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 2 i art. 135 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 7 K.p.a., były oczywiście bezzasadne. Organy podatkowe nie stosują przepisów K.p.a. zatem już chociażby z tego powodu nie mogło dojść do naruszenia art. 156 § 1 pkt 7 K.p.a.

Ostatnie dwa zarzuty procesowe - naruszenia art. 140 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 111 § 2 P.p.s.a. Są tego rodzaju, że bez konieczności badania czy są uzasadnione stwierdzić można, że nie mogą skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie widzi żadnego wpływu połączenia przez WSA kilku spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na wynik sprawy, co tu powyżej uzasadniono. Ponadto, w niniejszej sprawie nie połączona do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw dotyczących kolejnych miesięcy roku 2008 z okresami rozliczeniowymi roku 2009.

Skarga kasacyjna została wniesiona w terminie, nawiasem mówiąc, protokół z rozprawy na której wydany został wyrok zawiera adnotację o pouczeniu strony o terminie i trybie wniesienia skargi kasacyjnej, co jest dowodem, że pouczenie to zostało udzielone.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego zgłoszonych w skardze kasacyjnej Sąd zauważa, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie odnosi się do niniejszej sprawy. Przepis ten był stosowany przez organy podatkowe w decyzjach dotyczących zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

W realiach sprawy Sąd pierwszej instancji oddalając skargi nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż skargi te nie zasługiwały na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargi przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale powyżej 5.000 zł do 10.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na tę skargę, wnosząc o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego; - odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził w imieniu Dyrektora IS radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawa została rozpoznana na rozprawie; - pełnomocnik Dyrektora IS nie brał udziału w tej rozprawie.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji: za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł.

Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 3 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 1.200 zł. Jednocześnie na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c ww. rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 900 zł (75% z 1200 zł) za zastępstwo procesowe.