Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 654/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II instancji i postanowienie I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2007 r. sprawy ze skargi firmy "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, odmówił zmiany postanowienia.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia 10 lutego 2005 r. A S.A. – zwany w dalszej części Spółką, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat z tytułu nielegalnego poboru energii i paliw.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że w rozliczeniach z odbiorcami i podmiotami w zakresie nielegalnego poboru energii elektrycznej stosuje "Taryfę dla energii elektrycznej" zatwierdzoną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, opracowaną w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. Nr 54, poz. 348 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Prawem energetycznym", oraz przepisy wykonawcze. Spółka podała również, że zakres stosowania i sposób obliczania wysokości opłat pobieranych z tytułu nielegalnego pobierania energii elektrycznej określa rozdział 7 Taryfy.

Zdaniem Spółki wszystkie opłaty i należności z tytułów określonych w pkt od 7.2 do 7.7 Taryfy, zgodnie z delegacją zawartą w § 43 ust. 5 pkt 1–4 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie z energią elektryczną (Dz. U. Nr 105, poz. 1114) nie są ani sprzedażą towarów ani świadczeniem usług, lecz mają charakter opłat sankcyjnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przytoczyła skierowane do izb skarbowych pismo Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1999 r., w którym stwierdzono, że opłaty, o których mowa w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego, za nielegalnie pobraną energię elektryczną, mają charakter opłat sankcyjnych i nie mogą być traktowane jako opłaty za sprzedaż energii.

Końcowo wnioskodawczyni stwierdziła, że charakter w/w opłat nie uległ zmianie również po dniu 1 maja 2004 r., w związku z tym również przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT", nie będą miały do nich zastosowania.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uznać należy również dostawę energii elektrycznej, wówczas gdy jej pobranie zostało dokonane m.in.: 1) bez umowy zawartej ze sprzedawcą, 2) niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, za które pobiera się opłaty stanowiące formę odpłatności za pobraną w w/w sposób energię elektryczną.

Zdaniem naczelnika urzędu skarbowego powyższe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg podstawowej stawki w wysokości 22%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji, że dokonując oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie uwzględnił przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem Spółki analiza tego przepisu jest kluczowa z punktu widzenia możliwości stosowania przepisów ustawy o VAT, albowiem w przedstawionym stanie faktycznym pobranie energii następuje albo w sposób sprzeczny z umową albo bezumownie. Czynność taka stanowi czyn zabroniony polegający na przywłaszczeniu mienia, któremu towarzyszy uszkodzenie sieci i urządzeń pomocniczych oraz zakłócenia w dostawach energii dla pozostałych odbiorców.

Zdaniem Spółki w świetle w/w przepisu niedopuszczalne jest uznanie, że dochodzi do opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów, jeśli czynność stanowi czyn zabroniony w rozumieniu przepisów art. 278 § 1 i 5 Kodeksu karnego. Na potwierdzenie słuszności zaprezentowanego stanowiska Spółka przywołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 lutego 2004 r. (sygn. akt IV KK 302/03), w którym Sąd stwierdził, że "przestępstwo kradzieży energii (elektrycznej, gazowej, cieplnej, wodnej, atomowej) uregulowane w art. 278 § 5 k.k. polega na bezprawnym uzyskaniu dostępu do źródła energii i korzystaniu z tej energii z pominięciem przyjmowanego w stosunkach danego rodzaju sposobu uzyskiwania lub korzystania z określonego rodzaju energii. Kradzież energii może przybierać różne formy czynności wykonawczej. Może ona polegać na podłączeniu do systemu dostarczającemu dany rodzaj energii z pominięciem urządzenia mierzącego ilość wykorzystanej energii oraz określającego wysokość opłaty za korzystanie. Przejawem kradzieży energii będzie uszkodzenie urządzenia rejestrującego ilość pobieranej energii, które następuje po legalnym przyłączeniu się sprawcy do systemu dostarczającemu dany rodzaj energii, a także dokonywanie zmiany zapisu w urządzeniach rejestrujących ilość pobranej energii w taki sposób, iż nie zawiera informacji o faktycznie wykorzystanej przez sprawcę ilości energii (tzw. cofanie licznika)".

W ocenie Spółki z przepisów art. 278 § 1 i 5 Kodeksu karnego oraz z w/w wyroku Sądu Najwyższego wynika, że kradzież energii bez wątpienia jest czynem zabronionym pod groźbą kary, tym samym nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Spółka podała również, że jej stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – zwanego w dalszej części "ETS", który w swoich orzeczeniach wskazywał, że czynności, które nie mogą stanowić przedmiotu działalności gospodarczej, np. "import" fałszowanej waluty (orzeczenie w sprawie C–343/89 Max Witzemann v Hauptzollamt München – Mitte) czy też sprzedaż narkotyków (orzeczenie w sprawie 294/82 Einberger v Hauptzollamt Freiburg) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a wynika to z tego, że taka – stanowiąca czyn zabroniony – czynność nie może stanowić przedmiotu działalności gospodarczej.

Dodatkowo Spółka zauważyła, że w świetle definicji odpłatnej dostawy towarów (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), aby doszło do takiej dostawy musi zostać spełniona przesłanka pozytywnego działania po stronie dostawcy, natomiast w przypadku kradzieży energii nie ma takiego działania po stronie Spółki. Podkreśliła, że przewidując opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów ustawodawca poddał reżimowi ustawy o VAT transakcje, czyli działania, które zakładają zgodną wolę dwóch stron. Obok woli dostawcy przeniesienia władztwa nad towarem potrzebna jest również wola zawarcia umowy u drugiej strony kontraktu i wyrażająca się w gotowości poniesienia na rzecz dostawcy odpłatności, stanowiącej ekwiwalent otrzymanego w zamian za te odpłatność świadczenia. W sytuacji natomiast, w której Spółce kradzione są towary można jedynie uznać ją za poszkodowanego a nie podatnika prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Mając na względzie przedstawione powyżej argumenty Spółka wniosła o zmianę lub uchylenie zaskarżonego postanowienia przez organ odwoławczy w trybie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", bądź z urzędu – w trybie art. 14 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej – z uwagi na jego sprzeczność z orzecznictwem ETS.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji żalącej się uznając za słuszne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wynikające z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT wymienione w art. 5, 8 i 14 tej ustawy, ale działalność gospodarcza nie jest warunkiem niezbędnym do tego, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu.

Dyrektor podał, że dostawa towarów rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), przy czym w określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślił również, że dostawa nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o VAT "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem i nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów, albowiem gdyby było odwrotnie wówczas ustawodawca użyłby w definicji "dostawy" sformułowania "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel", co implikuje zmianę właściciela, a zatem przeniesienie prawa własności.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że dostawa jest opodatkowana, jeżeli jej przedmiotem są towary zgodnie z definicją określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, czyli rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Dyrektor podał, że wg PKWiU energia elektryczna została sklasyfikowana w grupowaniu 40.1 "Energia elektryczna oraz usługi w zakresie dostarczania energii elektrycznej".

Reasumując dyrektor izby skarbowej podniósł, w świetle ustawy o VAT aby daną czynność uznać za dostawę towarów muszą być spełnione następujące warunki: jej przedmiotem są towary, jest dokonana na terytorium kraju i jest odpłatna.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podał, że Spółka jako przedsiębiorstwo energetyczne, na podstawie przepisów art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego, w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energie w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych, przy czym opłaty te podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 75 ust. 2 Prawa energetycznego).

Opierając się na treści przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną oraz zapisów zawartych w załączonej do wniosku "Taryfie dla energii elektrycznej" Dyrektor wskazał, że wysokość opłat z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej Spółka ustala ryczałtowo na podstawie m.in. wielokrotności cen i stawek opłat określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której podmiot byłby zakwalifikowany jako odbiorca, wielkości mocy stanowiącej sumę mocy zainstalowanych odbiorników, tzw. mocy umownej, okresu nielegalnego poboru energii, ilości pobranej energii, w analogicznym okresie przed powstaniem lub po ustaniu nielegalnego pobierania energii elektrycznej. Tak więc opłaty te określane są w oparciu o szacowanie wielkości poboru energii i ustaloną taryfę (cenę), w zależności od okoliczności w jakich nastąpił ten pobór, a tym samym stanowią kwoty należne od nabywcy za dostawę towaru, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT Dyrektor stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie w stosunku do czynności, które zostały dokonane z naruszeniem prawa (np. kradzieży, stręczycielstwa, handlu narkotykami), a w przedmiotowej sprawie odnosić się może do czynności nielegalnej, której dopuścił się odbiorca energii elektrycznej a nie jej dostawca. Organ odwoławczy zaakcentował, że celem tego przepisu jest nieopodatkowywanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem, aby nie stwarzać pozorów ich legalizacji. Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka otrzymuje opłatę za nielegalny pobór energii stanowiącą formę wynagrodzenia, która stanowi ekwiwalent za pobraną energię.

Zdaniem Dyrektora również przytoczone przez Spółkę w zażaleniu orzecznictwo ETS odnoszące się do czynności, które nie mogą stanowić przedmiotu działalności gospodarczej, nie znajduje zastosowania do pobieranych przez Spółkę opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadne twierdzenie Spółki, że jej stanowisko w sprawie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za nielegalny pobór energii zostało potwierdzone w informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 31 sierpnia 2004 r. Dyrektor podał, że w w/w piśmie naczelnik urzędu skarbowego udzielił pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na przyłączaniu odbiorców energii do sieci elektroenergetycznych oraz pobierania opłat za nielegalny pobór energii. W uzasadnieniu pisma Naczelnik stwierdził m.in., że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, przy czym do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi – beneficjenta danej czynności. W przypadku zatem czynności wykonywanej przez podatnika polegającej na przyłączeniu odbiorców energii do sieci elektroenergetycznych za co pobierana jest opłata, spełnione są przesłanki do uznania jej za usługę, gdyż czynność taka jest odpłatna i wykonywana w ramach prowadzonej działalności na rzecz określonego podmiotu będącego beneficjentem tej czynności. Nie spełniają tej przesłanki natomiast opłaty z tytułu nielegalnego poboru energii, które mają charakter opłat sankcyjnych. Pobieranie przez przedsiębiorstwo energetyczne jedynie opłat sankcyjnych za nielegalny pobór energii nie stanowi czynności podlegającycej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast pobieranie przez przedsiębiorstwo energetyczne opłat za sprzedaż energii – w przypadku możliwości ustalenia rzeczywistej ilości nielegalnie pobranej energii – stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i jako czynność wymienioną w art. 5 ust. 1 w/w ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem dyrektora izby skarbowej z w/w pisma wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wyszczególnia dwa rodzaje opłat: sankcje (nie podlegające opodatkowaniu) i opłaty za nielegalny pobór energii (podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Organ odwoławczy zauważył również, że cytowane we wniosku Spółki pismo Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1999 r. dotyczyło stanu prawnego sprzed dnia 1 maja 2004 r. i stanowiło wyjaśnienie do obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jednakże w/w ustawa straciła moc z dniem 1 maja 2004 r. i obecnie regulującym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług aktem prawnym jest ustawa o VAT z dnia 11 marca 2004 r.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dostawa energii i paliw, których pobranie zostało dokonane m.in. 1) bez umowy zawartej ze sprzedawcą, 2) niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, za które pobiera się opłaty stanowiące formę odpłatności za pobraną w w/w sposób energię elektryczną, stanowi czynność wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, na podstawie art. 41 ust. 1 tej ustawy.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w zażaleniu na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, że działalność gospodarcza nie jest warunkiem niezbędnym do tego, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skarżąca zarzuciła, że stanowisko to sprzeczne jest z pojęciem "podatnika" i "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 2 i 4 VI Dyrektywy oraz art. 15 ustawy o VAT. Spółka podkreśliła, że kradzież energii dokonywana przez jej odbiorców (odbiór pozaumowny), jak i inne osoby (odbiór bezumowny) nie stanowi działalności gospodarczej zarówno w rozumieniu ustawy o VAT, jak i VI Dyrektywy, albowiem Spółka nie wykonuje żadnych czynności, lecz jest podmiotem poszkodowanym wskutek popełnienia czynu zabronionego. Zdaniem skarżącej w świetle w/w przepisów trudno uznać, że sytuacja, w której kradzione są jej towary, występuje ona w charakterze podatnika oraz w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Spółka zarzuciła również dyrektorowi izby skarbowej, że w zaskarżonym orzeczeniu dokonał błędnej wykładni pojęcia dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel konieczne jest czynne (pozytywne) zachowanie po stronie podmiotu przenoszącego własność. Tymczasem w przypadku nielegalnego poboru energii nie ma jakiegokolwiek pozytywnego działania po stronie Spółki – Spółka nie przejawia jakiejkolwiek woli przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, albowiem w świetle tej ustawy nie ma podstaw do różnicowania, czy czynność jest dokonywana nielegalnie przez dostawcę czy przez odbiorcę energii.

W dalszej części Spółka podniosła, że organ odwoławczy nie odniósł się do zawartych w zażaleniu zarzutów dotyczących sankcyjnego charakteru opłat za nielegalnie pobraną energię elektryczną, jak również do jej stanowiska, że opłaty te mogą być traktowane jako odszkodowanie za wyrządzoną szkodę.

Zdaniem skarżącej uznanie nielegalnego poboru energii elektrycznej za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług spowodowałoby w konsekwencji, że ta sama energia elektryczna byłaby obciążona tym podatkiem dwukrotnie z uwagi na sposób kalkulacji taryfy za energię elektryczną.

Końcowa Spółka podniosła, że uznanie nielegalnego poboru energii elektrycznej za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest do zaakceptowania również z tego powodu, że na podstawie całokształtu obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie ma możliwości określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla tego typu czynności.

Mając powyższe na względzie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów w pierwszej kolejności należy zaakcentować, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. (sygn. akt P 36/05) nie może budzić wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP.

Zasadniczą kwestią, istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest właściwa interpretacja przepisów art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W myśl § 1 w/w artykułu stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§ 2). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3).

Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią przytoczonych powyżej przepisów rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do rożnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.

Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest zatem możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację.

W kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nielegalnego poboru energii elektrycznej wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia z dnia 23 sierpnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Bk 193/06, Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 53) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia z dnia 28 września 2005 r. (sygn. akt I SA/Kr 850/05, niepubl.). Tutejszy Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko zaprezentowane w w/w wyrokach, jak również argumentację na ich poparcie zawartą w uzasadnieniach tychże wyroków.

Przechodząc do merytorycznej kontroli zgodności zaskarżonych orzeczeń z przepisami prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przychyla się do zarzutów skargi, iż organy podatkowe naruszyły art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (t.j.: Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 10 lutego 2005 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji udzielając pisemnej interpretacji prawa podatkowego na wniosek A S.A. i sformułowane w nim zapytanie, czy kary pieniężne pobierane przez skarżącą w formie opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej, o których stanowi art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stwierdził – nie podzielając w tym zakresie odmiennego poglądu wnioskodawcy – że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 57 Prawa energetycznego, dostawa energii i paliw, których pobranie zostało dokonane m.in. bez umowy zawartej ze sprzedawcą lub niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, za które pobiera się opłaty stanowiące formę odpłatności za pobraną w ten sposób energię lub paliwa, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasadność tego stanowiska podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe wydaną interpretację oparły się na treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT, które stanowią, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Niewątpliwie przepisy te mają podstawowe znaczenie dla zakwalifikowania danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu. Nie oznacza to jednak, że na ich podstawie można jednoznacznie rozstrzygnąć, czy dana czynność podlega podatkowi od towarów i usług czy też nie. Przepisami modyfikującymi zakres opodatkowania są m.in. przepisy wyłączające określone czynności spod działania ustawy o VAT. Jak słusznie zwróciła uwagę strona skarżąca organy podatkowe winny co najmniej rozważyć, czy do przedstawionego stanu faktycznego może mieć zastosowanie przepis art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jeżeli bowiem dana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to choćby nawet była ona dostawą lub usługą w rozumieniu ustawy o VAT, nie podlega ona opodatkowaniu, gdyż przepisy ustawy nie znajdują do niej zastosowania.

Jak podkreśla się w doktrynie czynności mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy to te, których treść jest dopuszczalna na tle obowiązujących przepisów prawa. Treść czynności jest dopuszczalna m.in., gdy nie jest sprzeczna z ustawą lub zasadami współżycia społecznego (S.Grzybowski, System prawa cywilnego. Tom I, Wydanie pierwsze, Ossolineum 1994, str. 509–510). Przez czynność sprzeczną z ustawą należy rozumieć taką czynność, której dokonywanie jest w sposób wyraźny zakazane przez prawo

Czynność nielegalnego poboru energii elektrycznej, na co również zwróciła uwagę skarżąca, jest przestępstwem przeciwko mieniu określonym w art. 278 § 5 Kodeksu karnego zagrożonym karą pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 5 lat. Natomiast w sferze prawa cywilnego dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 Kodeksu cywilnego rodzącym powstanie szkody po stronie dostawcy energii.

Odpowiednikiem art. 6 pkt 3 ustawy o VAT był art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) o identycznej treści. Na jego tle wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie z którą za czynności niepodlegające ustawie (a więc i opodatkowaniu) uznawane były wszelkiego rodzaju czynności zabronione wprost przez ustawę. Dotyczyło to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Rz 1066/98, LEX nr 44033).

W obecnym stanie prawnym, z uwagi na regulacje VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), pojęcie dostawy towarów jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Stąd należy przyjmować, że czynności, które są nieważne w świetle prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy mogą podlegać opodatkowaniu. Decydujący jest w tym wypadku nie prawny, lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Natomiast, gdy chodzi o czynności zabronione przez prawo i karalne, to wyłączenie tych czynności spod opodatkowania jest spowodowane przede wszystkim przekonaniem, ze państwo nie może poprzez opodatkowanie czerpać korzyści z czynności, których samo zabroniło. Mogłoby to być również odebrane jako pośrednie przyzwolenie (legalizowanie) na dopuszczanie się czynów zabronionych.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich na tle stosowania art. 2 VI Dyrektywy, która definiuje zakres przedmiotowy czynności podlegających podatkowi VAT w kontekście opodatkowania transakcji nielegalnych, ukształtowało się stanowisko kładące nacisk na zapewnienie realizacji dwóch fundamentalnych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: równej konkurencji dla podmiotów gospodarczych oraz neutralności fiskalnej systemu opodatkowania. Dlatego też w ocenie ETS wyłączenie z opodatkowania np. dostawy podrobionych kosmetyków czy alkoholu, w sytuacji gdy wyroby te mogłyby konkurować na rynku z podobnymi wyrobami, ale rozprowadzanymi w ramach legalnych transakcji, łamałoby zasadę równej konkurencji (por. orzeczenie w sprawie C–3/97 Regina vs. John Charles Goodwin, Edward – Thomas Unstead, orzeczenie w sprawie C–455/98 Tullihallitus vs. Kaupo Salumets). Problem ten nie występuje natomiast w przypadku obrotu np. narkotykami, gdzie nie jest możliwa konkurencja z legalnymi transakcjami, dlatego uzasadnione jest wyłączenie z opodatkowania obrotu tego typu towarami (por. orzeczenie w sprawie 294/82 Senta Einberger vs. Hauptzollamt Freiburg, orzeczenie w sprawie 289/86 Vereniging Happy Family Rustenburgerstat vs. Inspecteur der Omzetbelasing).

W przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej trudno mówić o konkurencji z legalną jej dostawą dokonywaną przez zakład energetyczny na rzecz swoich odbiorców za wynagrodzeniem, a więc w przypadku nieopodatkowania czynności nielegalnego poboru energii elektrycznej nie można mówić o naruszeniu zasady konkurencji oraz neutralności systemu VAT.

W wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C–435/03 British American Tobacco International Ltd., Newman Shipping & Angency Company NV vs. Belgische Staat., ETS stwierdził, że kradzież towarów nie stanowi "świadczonej odpłatnie dostawy towarów" w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy i w związku z tym nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału wskazali m.in. że – wbrew temu co twierdziły rządy belgijski i grecki – zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie zabrania również przeprowadzenia analizy, której wynikiem będzie stwierdzenie, iż kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

W ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe dokonały oceny prawnej przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego także w oderwaniu od treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, co do zasady rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Konstruując definicję dostawy towarów ustawodawca posłużył się zwrotem "rozporządzanie towarem jak właściciel", co wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szerzej niż "przeniesienie własności" w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel.

Kradzież towaru (energii) czyni z podmiotu, który się jej dopuszcza, jedynie dzierżyciela. Jej skutkiem nie jest wyposażenie sprawcy w uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel. Z tych względów kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą w rozumieniu powołanego wyżej przepisu ustawy o VAT (por. wyrok ETS z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C–435/03).

Skład orzekający uznaje także za uzasadniony zarzut skargi, że organy podatkowe nie odniosły się do charakteru opłat pobieranych przez dostawcę za nielegalny pobór energii elektrycznej.

Przepisy art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego stanowią, że w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych.

Opłaty dotyczące energii elektrycznej, o których mowa w w/w przepisie, zostały określone "Taryfą dla energii elektrycznej" obowiązującą na obszarze działania Spółki wydaną na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 105, poz. 1114).

Co do charakteru tych opłat wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 15 listopada 2002 r. (sygn. akt IV KKN 570/99, OSNKW 2003/1–2/10), w którym stanął na stanowisku, że dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii, tj. czynu niedozwolonego w rozumieniu art. 415 k.c., powoduje zaistnienie stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym między dostawcą energii a jej odbiorcą. Po stronie dostawcy powstaje roszczenie do odbiorcy o wyrównanie szkody. Realizacja tego roszczenia jest właśnie przedmiotem unormowań zawartych w art. 43 i 44 ustawy o gospodarce energetycznej" (obecnie art. 57 ust. 1 i 2 Prawa energetycznego). Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2004 r. (sygn. akt III SA 2559/02, LEX nr 148885) stwierdził, że art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego wprowadza szczególny rodzaj odszkodowania obciążającego odbiorcę względem dostawcy oraz szczególny sposób obliczenia tego odszkodowania.

Jak z powyższego wynika opłaty za kradzież energii zawierają w sobie element odszkodowawczy, gdyż bez wątpienia zakład energetyczny w związku z kradzieżą poniósł szkodę, jak również kary za zachowanie się podmiotu sprzeczne z prawem – wysokość tych opłat ustalona jest jako wielokrotność normalnych opłat za dostawę energii elektrycznej i – co symptomatyczne – uregulowania w tym zakresie zostały wolą ustawodawcy zamieszczone w rozdziale 7 Prawa energetycznego zatytułowanym "Kary pieniężne".

Należy również zaznaczyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług muszą mieć charakter odpłatny, a odpłatność oznacza w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem.

Kwestia "odpłatności" zajmuje znaczące miejsce w orzecznictwie ETS (por. orzeczenie w sprawie C–16/93, RJ.Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, orzeczenie w sprawie C–213/99, Jose Teodoro de Andrade a Director da Alfandenga de Leixoes, orzeczenie w sprawie C–404/99, pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską i inne). Podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa ETS w tym zakresie należy stwierdzić, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

A zatem opłata za nielegalny pobór energii – z uwagi na swój charakter i sposób ustalania (ryczałt) – zbliżona jest do kary ustawowej regulowanej w art. 485 Kodeksu cywilnego.

W ocenie Sądu wskazane wyżej okoliczności dotyczące sposobu ustalania opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej w zestawieniu z charakterem prawnym tej opłaty dowodzą, że przedmiotowych opłat nie można traktować jako wynagrodzenia należnego przedsiębiorstwu energetycznemu za dostarczony towar w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uchylenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji zawierającego tą ocenę oraz decyzji organu odwoławczego odmawiającego zmiany tej oceny.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

W drugim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Z uwagi na charakter sprawy Sąd nie zawarł rozstrzygnięcia w przedmiocie wykonalności decyzji (art. 152 P.p.s.a.).

[pic]