Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3330/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 246 § 1 i § 2 , art. 296, art. 300
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 410/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 700 zł (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 410/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez M. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 stycznia 2014 r., w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

2. Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 14 listopada 2013 r., ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1 509 zł.

Aktem notarialnym sporządzonym 31 stycznia 2013 r. skarżąca darowała synowi A. K., oraz jego żonie, A. T. – K., do majątku wspólnego, lokal mieszkalny, o powierzchni łącznej 69,17m2 wraz z przynależnymi do tego lokalu prawami. Wartość przedmiotu darowizny określona została na kwotę 200 000 zł. W tym samym akcie notarialnym nabywcy przedmiotowej nieruchomości, ustanowili na rzecz skarżącej nieodpłatną służebność osobistą polegającą na dożywotnim korzystaniu przez nią z jednego pokoju o powierzchni około 16 m2, z oświetleniem i ogrzewaniem, z używalnością pomieszczeń przeznaczonych do użytku wspólnego mieszkańców lokalu mieszkalnego, to jest kuchni, łazienki, spiżarni, przedpokoju i korytarza. Na ustanowienie służebności strona wyraziła zgodę. Przedmiotowa służebność została wpisana do księgi wieczystej. W dniu 12 lutego 2013 r. skarżąca złożyła oświadczenie w formie aktu notarialnego o zrzeczeniu się przedmiotowej służebności, a obdarowani, przyjęli powyższe oświadczenie. W związku z tym, że skarżąca nie złożyła wymaganego zeznania podatkowego SD-3, organ wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia służebności na rzecz skarżącej.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 31 stycznia 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm. dalej "u.p.s.d.") przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej ustanowienia. Moment ten ma zarówno znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego, jak i określenia wartości służebności (art. 13 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.s.d.). W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przy obliczeniu wartości służebności art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przyjmując, iż świadczenie zostało ustanowione na czas nieokreślony. Późniejsze zrzeczenie się przedmiotowej służebności nie ma wpływu na zmianę sposobu ustalenia podatku.

3. W skardze na decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 13 u.p.s.d.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że sposób obliczenia podstawy opodatkowania w przypadku służebności, jako świadczenia powtarzalnego, został zróżnicowany w zależności od okresu, na który prawo to zostało ustanowione. Ustawodawca nie zaakceptował więc jednolitego sposobu opodatkowania wszystkich służebności, przez odniesienie go wyłącznie do samego ustanowienia służebności. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu stwierdził, iż jego akceptacja spowodowałaby, że doszłoby do opodatkowania fikcyjnego przyrostu majątku u skarżącej, którego w rzeczywistości skarżąca nie uzyskała, co pozostawałoby w sprzeczności z celem opodatkowania. Na poparcie swojego stanowiska Sąd przywołał treść art. 17a ust 1 i ust. 3 u.p.s.d., uznając, iż powołany przepis nie wyklucza wykorzystania możliwości przewidzianej w ust. 3 dla weryfikacji okresu, na który ustanowiona została służebność osobista skarżącej, chodzi bowiem o tę samą służebność a prawa "niewskazane" nie muszą oznaczać wyłącznie przyrostu majątkowego lecz odnosić się do wszelkich zmian. Słusznie skarżąca podniosła, że zmiana czasu trwania przedmiotowej służebności nastąpiła jeszcze przed upływem terminu do złożenia organowi stosownego zeznania w tym przedmiocie. Fikcją byłoby składanie zeznania (po rezygnacji ze służebności) wykazującego do opodatkowania prawo przyznane na czas nieokreślony.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

– art. 6 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przez jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że fakt późniejszej rezygnacji z ustanowionej służebności ma wpływ na obliczenie podstawy opodatkowania przy ustanowieniu służebności oraz, że znaczenie dla obliczenia tej podstawy ma moment złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, ewentualnie korekty tego zeznania;

– art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro sposób obliczenia podstawy opodatkowania w przypadku służebności został zróżnicowany w zależności od okresu, na który prawo to zostało ustanowione, tak więc ustawodawca nie zaakceptował jednolitego sposobu opodatkowania wszystkich służebności przez odniesienie go wyłącznie do samego ustanowienia służebności;

2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku, wskutek przyjęcia błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 8 i art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.s.d.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna jest zasadna.

8.1. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w niniejszej sprawie istotne jest ustalenie, czy w przypadku ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej, wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego ma zagadnienie jak długo to ograniczone prawo rzeczowe trwało.

8.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy podzielić pogląd, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnie art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.s.d.

8.3. W niniejszej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Jak wynika z akt sprawy skarżąca darowała aktem notarialnym z 31 stycznia 2013 r. (Repertorium A, numer [...]), na rzecz syna i synowej, do majątku wspólnego lokal mieszkalny. W tym samym akcie notarialnym (§ 4) obdarowani ustanowili na jej rzecz nieodpłatnie i dożywotnio służebność mieszkania, na co wyraziła ona zgodę. W akcie notarialnym z 12 lutego 2013 r. (Repertorium A, numer [...]) skarżąca zrzekła się służebności osobistej, a syn i synowa zrzeczenie się służebności przyjęli (§ 2).

8.4. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania - z chwilą ustanowienia tych praw. Z przepisu tego jasno wynika, iż obowiązek podatkowy powstaje w momencie zaistnienia zdarzenia. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potraceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Jak wynika natomiast z art. 13 ust. 1 u.p.s.d. wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:

1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części;

2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat.

Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności (art. 13 ust. 2). Roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4 % wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością (art. 13 ust. 3 ustawy).

Przepis art. 13 ust. 3 u.p.s.d. został sformułowany jasno, a jego wykładnia językowa prowadzi do precyzyjnego odczytania zawartej w nim normy. W przypadku ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej na czas nieokreślony podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi 10-krotność 4% wartości całej nieruchomości obciążonej (art. 13 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 2 ustawy). Zauważyć należy, iż przepis art. 13 ust. 3 u.p.s.d. stanowi lex specialis w stosunku do art. 7 ust. 1 tej ustawy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku nabycia prawa majątkowego, jakim jest nieodpłatna służebność, w tym służebność osobista (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2959/11, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji służebności osobistej. Trafnie zatem w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odwołano się do regulacji tych pojęć zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), czego WSA nie kwestionował. Ustawa podatkowa definicji tych nie zmienia ale je wykorzystuje w zakresie w niej określonym. Przypomnieć należy, iż stosownie do art. 296 K.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada służebności gruntowej (służebność osobista). Z kolei zgodnie z art. 300 K.c. służebności osobiste są niezbywalne. Nie można również przenieść uprawnienia do ich wykonywania. Jednakże służebności osobistej można się zrzec na co wskazuje art. 246 § 1 K.c. Wówczas prawo to wygasa. Oświadczenie o zrzeczeniu się prawa powinno być złożone właścicielowi rzeczy obciążonej. Jednakże gdy ustawa nie stanowi inaczej, a prawo było ujawnione w księdze wieczystej, do jego wygaśnięcia potrzebne jest wykreślenie prawa z księgi wieczystej (§ 2 art. 246 K.c.). Z przepisów tych jasno wynika, iż do wygaśnięcia ograniczonego prawa rzeczowego – służebności osobistej – konieczne jest zrzeczenie się tego prawa w formie aktu notarialnego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt kontrolowanej sprawy należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Jak już wskazano bowiem skarżąca w akcie notarialnym z 12 lutego 2013 r. zrzekła się służebności osobistej ustanowionej na jej rzecz aktem notarialnym w dniu 31 stycznia 2013 r.

Zauważyć należy, że zobowiązanie podatnika w podatku od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia służebności powstaje na zasadach określonych w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku podatku od spadków i darowizn, bez znaczenia jest fakt, iż zobowiązanie podatkowe powstało już po zrzeczeniu się przez skarżącą prawa służebności. Jak już wskazano stosowanie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności - z chwilą ustanowienia tego prawa. Bez znaczenia jest zatem późniejszy fakt zwolnienia przedmiotowej nieruchomości przez zainteresowaną stronę spod przysługującego jej prawa służebności. Obowiązek podatkowy w tym przypadku związany jest z chwilą ustanowienia tego prawa. W związku z czym słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, iż sposób obliczenia wartości świadczenia jest zatem konsekwencją ustaleń dokonanych w momencie ustanowienia służebności, stąd też późniejsze zrzeczenie się prawa pozostaje bez wpływu na obliczenie wartości świadczenia i jest niezależne od momentu złożenia zeznania SD-3 bądź jego korekty dotyczącej zmiany okresu trwania służebności.

Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie odwołując się do art. 17a ust. 1- 3 u.p.s.d. wskazuje, iż organ określając wysokość zobowiązania podatkowego powinien uwzględnić okoliczność zrzeczenia się przez skarżącą prawa służebności.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż nie ma ono podstawy prawnej. Zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia analizowanych przepisów jest błędna, bowiem pozostaje w wyraźnej sprzeczności z ich treścią. Nie można z treści art. 17a ust. 3 u.p.s.d. wyprowadzić obowiązku organu do ustalania wysokości zobowiązania podatkowego w zależności od rzeczywistego trwania służebności. Nie pozwala na to, precyzyjnie określona zasada obliczania podstawy opodatkowania i wysokości podatku. W sytuacji, gdyby organ był zobligowany do uwzględnienia okresu trwania służebności przy ustaleniu podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego, spowodowałoby to ustalenie wymiaru podatku na podstawie skomplikowanych i nieczytelnych zasad.

8.5. Zasadnie zatem wskazał organ w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.s.d. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie. Wobec faktu, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 stycznia 2014 r., jak i utrzymana przez nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 14 listopada 2013 r., nie naruszają prawa w stopniu powodującym konieczność ich uchylenia, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a.

8.6. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.