Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1812/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. i R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 398/10 w sprawie ze skargi J. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S. i R. S. kwotę 2361 (słownie: dwa tysiące trzysta sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 398/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.S. i R.S., dalej zwanymi też "Skarżącymi" lub "Stroną", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że wnioskiem z dnia 5 maja 2009 r. Skarżący wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z korektą zeznań za 2008 r. Do wniosku Strona dołączyła korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2008 r., w której wykazano należny podatek w wysokości 10.597 zł oraz nadpłatę w wysokości 27.673 zł. Z wyjaśnienia dołączonego do korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2008 r. wynikało, iż podatnik dokonał pomniejszenia przychodu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

W uzasadnieniu stanowiska przedstawionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pełnomocnik Skarżących, powołując się na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, dokonane przez organy podatkowe oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zakwestionował zasadność pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od należności zagranicznych, otrzymywanych przez Skarżącego, które jego zadaniem w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy nie podzielił stanowiska Skarżących w sprawie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności zagranicznej i postanowieniem z dnia 17 czerwca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia 15 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję, w której określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 40.160 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 1.890 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż do uzyskanych Skarżącego dochodów z tytułu należności zagranicznej nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ ustalił, iż Skarżący od dnia 1 września 2005 r. pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO, Istambuł, Turcja, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Z tego tytułu Skarżący otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne (w tym należność zagraniczną) oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby wojskowej poza granicami państwa tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 z późn. zm., dalej rozporządzenie z 2004 r.) oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 169, poz. 1698 z późn. zm.) w dalszej części powoływanego jako rozporządzenie.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. a także § 2 rozporządzenia stwierdził, iż Skarżący został wyznaczony do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami państwa, do których był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy a więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. W odniesieniu do skarżącego stosowany jest art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Otrzymana należność zagraniczna podlega opodatkowaniu.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej Skarżący zarzucili wydanej decyzji:

1) rażące naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.,

2) naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP,

3) obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 oraz 139 § 1, 141 § 1 i 2, art. 142 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej O.p.),

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzupełnieniu odwołania podnieśli, że niezgodnie z prawem pomijano w sprawie pełnomocnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, po przytoczeniu treści art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu sił zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 z póżn. zm.), art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 z póżn. zm.), wyjaśnił, że żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia określonej funkcji poza granicami RP. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stosownie do § 3 pkt 1 § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., kryteria do przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Organ podkreślił, że Skarżący pełni aktualnie (od dnia 1 września 2005 r.) zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w mieście Istambuł, Turcja, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy.

Organ podniósł, że do otrzymywanego przez Skarżącego uposażenia i innych należności pieniężnych (w tym także należności zagranicznej) nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż nie został spełniony jeden z warunków niezbędnych do zastosowania powyższego zwolnienia jakim jest skierowanie do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która skutkowała rażącym naruszeniem wskazanego przepisu, obrazę przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP, a nadto obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy - art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1, art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 i 124, art. 120, art.. 121, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Uzasadnienie skargi poświęcono prawie w całości zarzutowi naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną.

Na wstępie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności stan faktyczny jest poza sporem. Zasadniczą kwestią sporną jest to, czy w świetle postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. warunkiem zwolnienia od podatku jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie żołnierzy działających w ramach jednostek wojskowych użytych w celach określonych w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, które zostały powielone w przepisie ustawy podatkowej. Sąd nie zgodził się z tezą, że żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami Państwa (w rozpoznawanej sprawie żołnierz wyznaczony do służby, poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO w Istambule, Turcja), został "użyty" w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych. Przy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie można pominąć zasadniczej kwestii, iż dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych Polska kieruje poza granice Państwa jednostki wojskowe wydzielone z Sił Zbrojnych, a nie pojedynczych żołnierzy.

Sąd stwierdził, żeby prawidłowo odkodować normę prawną obowiązującą w niniejszej sprawie, należy posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną. Podkreślił przy tym, że kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Stosownie natomiast do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz.1750 ze zm.) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył też postanowienia § 3 ust. 1 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.), które to unormowania regulują przypadki wyznaczenia żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 3 ust. 1) oraz skierowania żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 4 ust. 1). Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że zakres świadczeń przysługujących żołnierzom określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Zgodnie z § 3 powyższego rozporządzenia żołnierz wyznaczony otrzymuje: należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należność pieniężną z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania, otrzymuje świadczenia określone w § 10, § 13 lub § 20 rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe uregulowania dotyczące pełnienia służby wojskowej Sąd pierwszej instancji wywiódł, iż żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa może być wyznaczony lub skierowany. Rozróżnienie to ma zdaniem Sądu istotne znaczenie, ponieważ do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Sąd zaznaczył, że najistotniejsza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Ponadto żołnierz skierowany odbywa służbę co do zasady w zwartych oddziałach Wojska Polskiego (polskich kontyngentach wojskowych).

Ocena przepisów zawartych w wymienionych wyżej aktach prawnych, w powiązaniu z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., skłoniła Sąd pierwszej instancji do przyjęcia dwóch wniosków. Pierwszy, że spośród działań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. żołnierze mogą brać udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Drugi, że udział we wskazanych działaniach, a tym samym i zwolnienie podatkowe, dotyczy żołnierzy skierowanych.

Natomiast Skarżący - zgodnie z zaświadczeniem nr 60/2009 wydanym przez Ministerstwo Obrony Narodowej z dnia 27 kwietnia 2009 r. - od dnia 1 września 2005 r. pełni zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w Istambule, Turcja, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Ponadto z zaświadczenia wynika, że w odniesieniu do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa stosowany jest art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Sąd skonstatował, że skarżący jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Wnosząc do NSA skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzucili Sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi "wyznaczonemu" do służby poza granicami państwa, naruszając art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP;

II. naruszenie przepisów postępowania, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: (1) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w Warszawie nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić; (2) art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej w skrócie: p.u.s.a.), polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego i wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu; (3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ i § 4 O.p., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego.

Powołując się na tak sformułowane podstawy kasacyjne, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu

Zasadnie w skardze kasacyjnej Skarżący podnoszą zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podobnie jak organy podatkowe, uznał, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia przewidzianego wskazanym przepisem, ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa, tj. pozostawanie żołnierzem skierowanym, a nie wyznaczonym. Sąd pierwszej instancji eksponuje przy tym znaczenie różnicy między obowiązkami żołnierza skierowanego i wyznaczonego, akcentując, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. WSA w Warszawie zwrócił nadto uwagę, że żołnierz skierowany odbywa służbę co do zasady w zwartych oddziałach Wojska Polskiego (polskich kontyngentach wojskowych).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest błędna. Rozpatrujący sprawę skład orzekający aprobuje przy tym stanowisko przyjęte w wyroku NSA z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 2005 r., ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm ). Również w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10 za niezasadny uznano pogląd, że zakresem zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie objęte są wyłącznie należności pieniężne wypłacone żołnierzom skierowanym do pełnienia służby w jednostce wojskowej obecnej poza granicami państwa.

Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak ich realizacji uzasadnia bowiem ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy militarnej. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej, jak również przepisów rozporządzenia RM, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Bez znaczenia jest podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. W konsekwencji, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu między Skarżącym, a organami podatkowymi, ma ustalenie, czy podatnik, jako żołnierz brał udział poza granicami państwa w realizacji celów wymienionych taksatywnie w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. był "użyty" w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także pełnił funkcję obserwatora w misji pokojowej organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Należności pieniężne wypłacone żołnierzowi chociażby z jednego z wymienionych tytułów, uzasadniają ich objęcie zwolnieniem podatkowym, na podstawie interpretowanego przepisu, niezależnie od tego czy żołnierz wykonywał swoje obowiązku w ramach skierowania, czy też był wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa. Reasumując powyższe uwagi interpretacyjne, zasadny jest wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie.

Zauważyć też należy, że pomimo podniesienia w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzutów naruszenia art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, Sąd pierwszej instancji, przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie odniósł się do wskazanych unormowań ustawy zasadniczej. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy uwzględnieniu sposobu rozpoznania skargi Skarżących przez Sąd pierwszej instancji, zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, oparte o podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 § 2 p.p.s.a. (tj. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchylenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), nie mogą zostać merytorycznie rozpoznane z uwagi na ich wadliwe skonstruowanie. Formułując ten zarzut Skarżący – działając przez profesjonalnego pełnomocnika: doradcę podatkowego – nie spełnili wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazali okoliczności sprawy, którymi polemizują z oceną stanu faktycznego dokonaną przez WSA w Warszawie, jednakże w sposób jednoznaczny nie powiązali tych okoliczności z kumulatywnie powołanymi w zarzucie skargi kasacyjnej przepisami prawa. Tym samym zarzut ten jako nieprecyzyjny i ogólnikowy należy pozostawić bez merytorycznej oceny.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i przyjmując prawidłowe rozumienie tego przepisu dokona subsumcji stanu faktycznego sprawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.