Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 965/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 123 , art. 217 § 2 ., art. 219 ., art. 210 § 4 . w związku z art. 179 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200 i art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie umożliwienia zapoznania się z dokumentami I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz G. K. kwotę [...]zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 965/17

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia G. K. z dnia [...] na postanowienie Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...]. w sprawie ponownego włączenia do akt postępowania kontrolnego wszystkich dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...]. wszczął wobec G. K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Następnie decyzją z dnia [...]. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia [...]. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wyłączył z akt postępowań kontrolnych poprzez uchylenie jawności dla strony dokumenty:

1. pismo Prokuratury Regionalnej w W. sygn. Ap V [...] z dnia 14 lutego 2017 r. - 1 karta,

2. protokół przesłuchania w charakterze świadka I. S.-B. z dnia 7 października 2013 r. - 3 karty,

3. protokół przesłuchania w charakterze świadka M. R. z dnia 17 września 2013 r. - 4 karty,

4. protokół z przesłuchania w charakterze świadka T. Z. z dnia 26 września 2013 r. - 4 karty,

5. protokół przesłuchania w charakterze świadka S. J. z dnia 26 września 2013 r. - 4 karty,

6. protokół przesłuchania w charakterze świadka J. R. z dnia 3 października 2013 r.-4 karty,

7. protokół przesłuchania w charakterze świadka J. R. z dnia 16 października 2013 r.- 2 karty.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że zasada jawności postępowania podatkowego nie dotyczy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów, które organ podatkowy wyłącza z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyjaśniono jednocześnie, że przedmiotowe dokumenty zostały przekazane przez Prokuraturę Regionalną w W. pismem z dnia 14 lutego 2017r. Prokurator prowadzący śledztwo nr Ap V [...] wyraził zgodę na ich włączenie do akt postępowań kontrolnych, prowadzonych wobec G. K., pod warunkiem wyłączenia możliwości zapoznania się z nimi stronie. Postanowienie w tym przedmiocie doręczone zostało podatnikowi w dniu 2 maja 2017 r.

G. K. złożył w dniu 23 maja 2017 r. wniosek o ponowne włączenie do akt postępowań kontrolnych wszystkich wyłączonych dokumentów, po ich zanonimizowaniu o tzw. dane wrażliwe. Podatnik zarzucił naruszenie art. 123 § 1, art. 178 § 1 i § 3 oraz art. 179 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie występuje przesłanka "interesu publicznego", uzasadniająca wyłączenie z akt postępowań kontrolnych wszystkich wskazanych dokumentów.

W związku z wnioskiem strony, organ podatkowy pismem z dnia 1 czerwca 2017 r. zwrócił się do Prokuratury Regionalnej w W. z prośbą o wskazanie, czy wyraża ona zgodę na udostępnienie stronie materiałów śledztwa, co jednocześnie wiąże się z prawem strony do sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów oraz ewentualnie wydaniem kopii lub odpisów tych dokumentów. Pismem z dnia 27 czerwca 2017 r. Prokuratura Regionalna poinformowała, że ze względu na dobro śledztwa i interes osób trzecich nie wyraża zgody na udostępnienie dokumentów stronom postępowania.

Z uwagi na powyższe Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. , postanowieniem z dnia [...]. na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej nie uwzględnił wniosku strony.

Na postanowienie to strona złożyła zażalenie. Organ odwoławczy uznał zażalenie za bezzasadne. Podkreślił, że interes publiczny w rozpatrywanej sprawie wynika z dbałości o dobro prowadzonego postępowania i nakazuje respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej. Interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest również dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. Prokurator w odpowiedzi na zapytanie P. Urzędu Celno-Skarbowego w piśmie dnia 27 czerwca 2017 r. poinformował wyraźnie, że ze względu na dobro śledztwa i interes osób trzecich nie udziela zgody na udostępnienie stronom postępowania, wydawanie kopii, sporządzania notatek oraz odpisów z przekazanych protokołów przesłuchań. Skoro zatem organ prowadzący śledztwo widzi w możliwości ich udostępnienia stronie niebezpieczeństwo dla tego śledztwa, spełniona zostaje ustawowa przesłanka ograniczenia stronie możliwości dostępu do akt sprawy z uwagi na interes publiczny. Ujawnianie przestępstw i skuteczne ściganie ich sprawców jako element bezpieczeństwa i porządku publicznego, leży bowiem w interesie całego społeczeństwa i stanowi swego rodzaju dobro wspólne. Potrzeba ochrony tego dobra może zatem stanowić uzasadnienie dla ograniczenia stronie postępowania dostępu do niektórych dokumentów z akt sprawy podatkowej. O tym zaś, czy w konkretnej sprawie zachodzi potrzeba ochrony tego dobra, decyduje każdorazowo organ prowadzący dane postępowanie i nie chodzi tu wbrew stanowisku strony jedynie o organ, w którego kompetencjach leżało wytworzenie dokumentu. Niezrozumiałym jest bowiem przyznawanie mocy decydowania o ochronie dokumentu tylko jednemu spośród kilku organów z niego korzystających w sytuacji, gdy jego ujawnienie może potencjalnie zagrozić dobru innego postępowania, prowadzonego z udziałem tegoż dokumentu (wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I S.A./Łd 31/16, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt. I S.A./Rz 720/16).

Ustosunkowując się do podnoszonego w zażaleniu zarzutu ograniczenia prawa strony do obrony, organ odwoławczy podkreślił, że skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej zawsze wiąże się z określonymi dolegliwościami. Faktyczny wpływ ograniczenia jawności materiału dowodowego (w związku z wyłączeniem określonych dokumentów z akt sprawy) na prawo strony do jej obrony w konkretnej sprawie może być zaś oceniany z perspektywy całego postępowania prowadzonego przez organy i jego wyniku, nie zaś w ramach kontroli postanowienia odmawiającego wglądu w akta sprawy. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia praw i interesów strony postępowania. Wyłączenie prawa strony do wglądu w akta sprawy z uwagi na interes publiczny nie stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej. Choć dokument wyłączony z akt sprawy jest niejawny dla strony postępowania, jest on jednocześnie dokumentem dostępnym dla organów i sądów dokonujących kontroli instancyjnej wydanych wobec strony rozstrzygnięć.

W zakresie wniosku strony o systematyczne anonimizowanie dokumentów niejawnych i nie wyłączanie ich z akt organ wskazał, że wniosek ten jest przedwczesny. Nie można bowiem przewidzieć, jaki rodzaj dowodu zostanie przez organ podatkowy uznany za niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy oraz czy uprawnienie strony do zapoznania się z jego treścią nie będzie podlegało ograniczeniu przewidzianemu w art. 179 Ordynacji podatkowej.

G. K. złożył skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie:

1) art. 178 § 1 i § 3 w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuprawnioną odmowę włączenia do akt postępowania kontrolnego wszystkich dokumentów wyłączonych z tych akt postanowieniem z 10 kwietnia 2017 r. po ewentualnym zanonimizowaniu danych objętych tajemnicą skarbową, z uwagi na to, iż – jak błędnie uznano - zaistniała przesłanka interesu publicznego, przez co naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu,

2) art. 179 § 1 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uzasadnienie postanowienia z 8 września 2017 r., a także poprzedzającego je postanowienia, w których organy obu instancji ograniczyły się jedynie do błędnego wskazania, iż w tej sprawie zaistniała przesłanka interesu publicznego, uzasadniająca odmowę włączenia do akt postępowania kontrolnego wszystkich dokumentów wyłączonych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organy podatkowe nie wykazały, w czym upatrują groźby naruszenia interesu publicznego przez włączenie do akt dokumentów wyłączonych. Przesłanka ochrony interesu publicznego nie może oznaczać równoczesnego złamania podstawowej zasady postępowania kontrolnego, tj. zasady prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r. (sygn. akt I FSK 770/16), zgodnie z którym "przesłanka interesu publicznego będąca podstawą odmowy umożliwienia stronie wydania z akt kopii dokumentu powinna zostać wykazana na tle konkretnych okoliczności sprawy. Samo hasłowe powołanie się na interes osób trzecich nie jest w tym względzie wystarczające. Ryzyko ujawnienia objętych tajemnicą skarbową informacji o podmiotach, których nie dotyczy bezpośrednio kontrola podatkowa (tj. innych osób niż skarżący) jest niewystarczającą przesłanką bez powiązania tych argumentów z okolicznościami faktycznymi sprawy, zwłaszcza że skarżącemu udostępniono informacje na temat podmiotu, którego dotyczy sporny dokument (dane adresata wyłączonej decyzji i jego firmy, tytuł podatkowy i okres rozliczeniowy objęty decyzją). Z treści postanowienia zarówno skarżący, jak i sąd administracyjny powinni się dowiedzieć, jakie - wskazane rodzajowo - informacje występujące w spornym dokumencie zadecydowały o jego wyłączeniu z akt i - konsekwentnie - odmowie jego wydania skarżącemu. "

W ocenie skarżącego, uzasadnienie postanowień jest co najmniej niewystarczające i nie daje przekonania o zasadności stanowiska organów. Nadto organ każdorazowo winien rozważyć możliwość anonimizacji, pozwalając jednak stronie zapoznać się z ich zasadniczą treścią. Jak zauważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 808/12) "art. 179 § 1 [Ordynacji podatkowej] daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy". Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1876/2010) wskazał, iż ,,jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, tym samym żadne ograniczenia nie dotyczą informacji o działalności tego podmiotu. "

Skarżący podkreślił, że postępowanie organów narusza zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, który zapewnia czynny udział podatnika w postępowaniu podatkowym w jego sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Nie zgadzając się z podnoszonymi w skardze zarzutami, przywołał przepis art. 156 § 1 i 5 kpk, stanowiący podstawę do ochrony jawności okoliczności sprawy karnej. Wskazał, że wyłączenie dokumentów w postaci protokołów z zeznań świadków w sprawie karnej służyło ochronie informacji dotyczących osób trzecich. Działanie takie stanowiło zatem wyraz dbałości o interes publiczny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, co powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno kontrolowanego postanowienia, jak i postanowienia organu I instancji. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sporna kwestia w niniejszej sprawie dotyczy odmowy udostępnienia stronie wyłączonych z akt sprawy dokumentów pochodzących z niezakończonego postępowania karnego przygotowawczego. W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ wskazał między innymi, że jego stanowisko o potrzebie ochrony interesu publicznego wynika z pisma Prokuratora Prokuratury Regionalnej w W. z [...] w którym podtrzymano stanowisko prezentowane uprzednio w piśmie z 14 lutego 2017 r. o potrzebie zapewnienia tajemnicy śledztwa i nie wyrażono zgody na okazanie stronie materiału dowodowego w postaci przekazanych protokołów z zeznań świadków, których personalia nie były jednak utajnione (zostały wskazane także w postanowieniu organu o wyłączeniu dokumentów z akt oraz o odmowie udostępnienia ich stronie). Nie sposób jednak nie dostrzec, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie poprzestał na stanowisku prokuratora z dnia 14 lutego 2017 r., ale pismem z dnia 1 czerwca 2017 r. (czyli przed wydaniem postanowienia z dnia [...] w przedmiocie odmowy włączenia do akt i udostępnienia dokumentów stronie po ich anonimizacji) wystąpił do Prokuratury Regionalnej w W. z wnioskiem o ponowne udzielenie informacji (doprecyzowanie stanowiska), czy prowadzący śledztwo prokurator istotnie odmawia stronie prawa do wglądu w te dokumenty. Okoliczność ta nie jest bez znaczenia, jeśli wskazać na treść pisma prokuratora z dnia 14 lutego 2017 r. W piśmie tym – stanowiącym odpowiedź na wystąpienie organu z dnia 26 stycznia 2017 r. - wyraźnie bowiem wyrażono zgodę na włączenie dokumentów do akt postępowania kontrolnego oraz na wgląd strony do nich, odmawiając jej wyłącznie prawa do kopiowania tych dokumentów, sporządzania z nich notatek oraz odpisów. W piśmie zaś z dnia 1 czerwca 2017 r. organ ponownie wystąpił do Prokuratury o doprecyzowanie jej stanowiska. Wskazano przy tym, że udostępnienie stronie materiałów zawsze wiąże się z prawem strony do sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, ewentualnie ich wydaniem. Takie stanowisko organu jest oczywiście wadliwe z punktu widzenia brzmienia art. 178 § 1 i 179 § 1 O.p. Uprawnienia te w istocie są najszerszym prawem strony, co nie oznacza, że prawo to nie może zostać wyłączone w całości lub zawężone (a zatem wyłączone w części) poprzez wyeliminowanie przez organ poszczególnych z tych uprawnień, np. jedynie prawa do kopiowania i sporządzania notatek, przy jednoczesnym pozostawieniu możliwości swobodnego zapoznania się z dokumentami, jak sugerował to pierwotnie prokurator. Na dopuszczalność rozgraniczenia czynności wynikających z art. 179 § 2 O.p., inaczej częściowego ich ograniczenia, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 1999r., sygn. akt III SA 7737/98. Oznacza to, że wbrew stanowisku organu prezentowanemu wobec prokuratora, możliwym i dopuszczalnym było wykonanie jego uprzedniej dyspozycji udostępnienia stronie akt do przeglądania, z zastrzeżeniem braku możliwości sporządzania notatek i kopii.

Zgodnie z art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 121 O.p. postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które obowiązane są udzielić niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Istotne w warunkach niniejszej sprawy są także postanowienia art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (...). Natomiast naczelna zasada postępowania podatkowego stanowi, że organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

Stosownie do art. 129 i art. 133 O.p., postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. W myśl art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.).

Zgodnie z art. 179 § 1, 2 i 3 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Wyłączenie dokumentów z akt ze względu na interes publiczny (bowiem na taką okoliczność powołały się organy w niniejszej sprawie) może nastąpić m.in. w przypadku, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą śledztwa, czy też ochroną interesu (danych) osób trzecich. Z uwagi na fakt, że pojęcie interesu publicznego nie jest w ustawie definiowane, rzeczą organów powołujących się na istnienie tej okoliczności i korzystających z treści normy art. 179 § 2 O.p. jest wnikliwe i pełne uzasadnienie swojego stanowiska, zgodnie z art. 217 O.p., z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. Jest to bowiem postanowienie, na które przysługuje zażalenie, a w konsekwencji winno zawierać zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, poddające się właściwej kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie, którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie ponownego włączenia do akt postępowania kontrolnego dokumentów wyłączonych po ich anonimizacji i prawa strony do wglądu do nich, nie spełnia wymogów formalnych, wynikających z art. 217 O.p., a tym samym należy uznać za zasadne zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym art. 123 O.p., art. 217 § 2 O.p., art. 219 O.p., art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 179 § 1 O.p.

W szczególności podkreślenia wymaga, że w przypadku odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami (przy argumentacji organu podatkowego wywodzącego, iż tego wymaga potrzeba ochrony "interesu publicznego") nie występuje przypadek uznania administracyjnego. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje owego "interesu publicznego" i jaka jest jego treść (zob. R. Sawuła, Glosa do wyroku WSA w Opolu z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 85/07, ZNSA 2008, Nr 2, s. 154). Nie można zatem – jak uczynił to organ w kontrolowanej sprawie - poprzestać na generalnym, ogólnikowym wskazaniu przesłanki interesu publicznego, dobra osób trzecich, czy też powołaniu się na fakt zawarcia w wyłączonych dokumentach danych dotyczących innych podmiotów, bez szczegółowego wyjaśnienia, z jakich względów w niniejszej sprawie odmowa udostępnienia skarżącemu wyłączonych dokumentów (nawet przy wnioskowanej przez skarżącego ich anonimizacji, której organy w ogóle nie rozważyły) jest zasadna.

Organ w sposób niezwykle ogólny i wręcz hasłowy wskazał, że wyłączenie jawności dokumentów, składających się na akta postępowania przygotowawczego ma na celu ochronę informacji (danych) zawartych w tych dokumentach i wynika z art. 156 § 1 i § 5 k.p.k., gdyż ujawnienie okoliczności sprawy karnej osobom trzecim zagrażać może ważnemu interesowi prywatnemu, który nie jest sprzeczny z celami wymiaru sprawiedliwości realizowanymi w toku postępowania karnego. Obejmuje ono "korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej" (jak w: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r., I SA/Gd 527/11). Taka konstatacja jest oczywiście co do zasady trafna, jednak bez odniesienia jej do okoliczności sprawy, nie stanowi dostatecznej podstawy uzasadniającej kontrolowane postanowienie.

W orzecznictwie podkreśla się, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (np. wyrok: WSA w Lublinie z 16 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008r., sygn. akt I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 260/09). Z kolei w wyroku z dnia 30 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1876/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 O.p. jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt dokumenty. Podkreślił, że zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Powyższe zasady winny podlegać ocenie w odniesieniu do każdego z dokumentów, o których wyłączeniu decyduje organ. W niniejszej sprawie są to protokoły z zeznań świadków w sprawie karnej - w postępowaniu przygotowawczym dotyczącym E. Spółki z o.o., przy czym nie wyjaśniono, jaki związek istnieje pomiędzy podatnikiem a osobami występującymi w sprawie karnej, w tym zeznającymi świadkami, których dane personalne pozostały jawne. Nie wiadomo zatem, jakie informacje lub dane są zdaniem organu objęte szczególną ochroną w ramach "interesu publicznego" i z jakich względów. Zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie organy nie podjęły nawet próby anonimizacji danych osobowych podmiotów, które w ich ocenie podlegają ochronie, poprzestając na stwierdzeniu, że organy podatkowe nie mają obowiązku wyłączania części poszczególnych dokumentów lub też sporządzania z nich wyciągów. Jest to stwierdzenie błędne, bowiem rzeczą organów podatkowych jest poszukiwanie takich rozwiązań procesowych, które zapewniłyby maksymalną realizację praw strony w toczącym się postępowaniu. Jeśli określone rozwiązania są w ocenie organu nieprzydatne lub w danym wypadku niedopuszczalne, winien on – szczególnie w wypadku, gdy rozpoznaje konkretny wniosek strony – uzasadnić swoje stanowisko w tym przedmiocie. W przeciwnym wypadku nie poddaje się ono kontroli sądowoadministracyjnej. Nie chodzi przy tym w tym wypadku o anonimizację dokumentów, jakie mogą stanowić dowód w sprawie w przyszłości (tej kwestii organ poświęcił część uzasadnienia i z jego oceną nie sposób się nie zgodzić), ale tych, o których wyłączeniu już rozstrzygnięto, a zatem znana jest ich treść i ewentualne zagrożenia dla interesu publicznego związane z jej ujawnieniem.

Odnosząc się zatem do trafności zarzutów skarżącego w tym zakresie (naruszenia przepisów postępowania) stwierdzić należy, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia zarówno organu odwoławczego, jak i organu I instancji, które jest zdecydowanie bardziej lakoniczne, ograniczono się w zasadzie do ogólnego opisania, na czym polega prawidłowe rozumienie pojęcia "interesu publicznego" i stosowanie przepisów art. 178 i art. 179 O.p., bez odwołania się do konkretnych aspektów – informacji, danych z wyłączonych dokumentów, które świadczą o konieczności zatajenia przed skarżącym całości treści tych dokumentów. W ocenie Sądu, organy nie wyjaśniły w czym upatrują brak możliwości ujawnienia treści zawartych w wyłączonych dokumentach, dotyczących podmiotów pośrednio związanych ze skarżącym i istotnych dla prowadzonej w stosunku do niego kontroli podatkowej. Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjne wyrażone w wyroku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I FSK 770/16, iż "to, że dana kategoria informacji może podlegać co do zasady ochronie jako spełniająca kryteria "interesu publicznego" nie oznacza, że wystarczy się na nią powołać i nie trzeba na tle konkretnych okoliczności sprawy wykazać, jakie (rodzajowo) treści zawarte w dokumencie są podstawą odmowy stronie wydania z akt jego kopii." Należy zatem stwierdzić, że samo hasłowe powołanie się na interes publiczny i tajemnicę śledztwa nie może być uznane za wyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu podatkowego. Obowiązkiem organu jest zawsze w sposób wnikliwy uzasadnić swoje stanowisko, czego organy obu instancji nie dopełniły w niniejszej sprawie, zatem należy uznać, że naruszyły art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia niewątpliwie ogranicza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Brak wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być udostępniane stronie wyłączone dokumenty (w całości lub w części – po anonimizacji), może być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe działanie nie może zatem być uznane za działanie zgodne z prawem, a tym samym z zasadą wyrażoną w art. 120 O.p. Zasada praworządności może być bowiem prawidłowo realizowana jedynie w sytuacji, gdy organy realizujące prawo odpowiednio je stosują, umożliwiają dostęp stronie do podejmowanych czynności, a w sytuacji gdy ograniczają prawa strony, właściwie i wnikliwie uzasadniają podejmowane w tej kwestii rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Na kwotę kosztów postępowania składa się wpis sądowy w kwocie [...]ł.