Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 396/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" S.A. z siedzibą w R. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 14 grudnia 2007r. A. Spółka Akcyjna w R. (powoływana dalej jako: Spółka), zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej - w zakresie art. 2 pkt 8, art. 19 ust. ust. 11 i 12, art. 41 ust. ust. 6, 7, 9 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); powoływanej dalej jako: ustawa z 2004r.

We wniosku Spółka wskazała, że dokonuje eksportu towarów do kontrahenta z siedzibą na terytorium państwa trzeciego. Przed dokonaniem dostawy otrzymuje zaliczkę z tytułu należności za towar. W zależności od osoby kontrahenta zaliczka wynosi 100% lub też część należności. Przedpłata zostaje udokumentowana fakturą VAT z wykazaną stawką 0%. W tym samym lub następnym miesiącu Spółka wysyła towar do kontrahenta i wystawia w związku z tym fakturę ostateczną z wykazaną również stawką 0%. Dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty nie wpływa do Spółki w terminach określonych w art. 41 ust. ust. 6, 7 i 11 ustawy z 2004r., ale dokument ten otrzymuje przed upływem 6 miesięcy od otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka sformułowała pytanie: "Czy otrzymanie dokumentu SAD (lub komunikatu IE599) z tytułu dokonanego eksportu towarów w terminie późniejszym niż przewiduje to art. 41 ust. 7 (lub art. 41 ust. 11) ustawy z 2004r., ale przed upływem 6 miesięcy od otrzymania zaliczki na poczet eksportu rodzi obowiązek dokonania korekty rozliczenia przedmiotowej zaliczki i wykazania jej ze stawką 22%."

Według Spółki otrzymanie dokumentu SAD (komunikatu IE599) po upływie terminu określonego w art. 41 ust. 6, 7 i 11 ustawy z 2004r., uprawniającego do opodatkowania stawką 0% eksportu towarów, ale przed upływem 6 miesięcy od otrzymania tej zaliczki nie rodzi obowiązku dokonania korekty rozliczenia przedmiotowej zaliczki i wykazania jej ze stawką krajową 22%. Zdaniem wnioskodawcy gdy zaliczka stanowiła jedynie część całkowitej należności z tytułu eksportu towarów, odrębny reżim należy zastosować do samej zaliczki oraz różnicy wynikającej z faktury ostatecznej (całkowitej kwoty należności i otrzymanej zaliczki). W takim przypadku podatnik powinien rozliczyć różnicę na zasadach określonych w art. 41 ust. 6, ust. 7 oraz ust. 11 ustawy a więc ze stawką 0% pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc lub miesiąc następny otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W sytuacji gdy podatnik takiego dokumentu nie otrzyma we wskazanym czasie, będą miały zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, ale tylko w stosunku do różnicy wynikającej z faktury ostatecznej.

Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2008r. nr [...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zaliczka na poczet eksportu nie może być rozpatrywana w oderwaniu od samej czynności eksportu. W sytuacji nieotrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 i 11 wnioskodawca traci prawo do opodatkowania stawką 0% otrzymanych wcześniej zaliczek na poczet eksportu towarów i powinien dokonać korekty deklaracji, w której zostały wykazane zaliczki ze stawką 0% i opodatkować je stawką krajową z uwzględnieniem przepisu art. 41 ust. 7 i 41 ust. 11. Jednocześnie, wskazuje dalej organ, wnioskodawca zachowuje prawo do dokonania korekty podatku należnego po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty - art. 41 ust. 9. Korekty tej podatnik winien dokonać w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma ten dokument.

Interpretacja ta została doręczona Spółce 25 marca 2008r.

Spółka, pismem z dnia 4 kwietnia 2008r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie z dnia [...] maja 2008r. nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa z dnia [...] marca 2008r., uznając zarzuty Spółki za bezzasadne.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na indywidualną interpretację, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 12 w związku z ust. 11, art. 41 ust. 7 oraz art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r.,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 120 Ordynacji podatkowej czyli zasady praworządności, gdyż dokonano wykładni rozszerzającej art. 19 ust. 4 ustawy z 2004r.

i wniosła o:

- uchylenie interpretacji,

- zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2009r. Minister Finansów dodatkowo przedstawił swoje stanowisko "w kwestii uchwały NSA z 4 listopada 2008r. sygn. akt

I FPS 2/08". Polemizując z wyciągniętymi w uchwale wnioskami stwierdził, że przedmiotowa interpretacja została wydana w ustawowym terminie - zgodnie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa).

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 759/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację orzekając równocześnie, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Sąd przychylił się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w uchwale z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08, zgodnie z którym "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu. Sąd wskazał przy tym, że choć uchwała dotyczy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to może mieć ona odpowiednie zastosowanie także do art. 14d i 14o Ordynacji podatkowej i w konsekwencji przyjął, że interpretacja indywidualna powinna być doręczona wnioskodawcy nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Z uwagi na to, że Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w dniu 20 grudnia 2007r., a indywidualną interpretację doręczono jej w dniu 25 marca 2008r., Sąd przyjął, że nastąpiło to z przekroczeniem wspomnianego wyżej terminu.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości

i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 146 § 1 i art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako p.p.s.a., w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 maja 2010r., sygn. akt I FSK 771/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Podstawą kasacyjnego rozstrzygnięcia Sądu II instancji było wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydajnie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, jak przyjął Sąd I instancji, braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy a jedynie niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu. Abstrakcyjny charakter uchwały oznacza, co podkreślił Sąd odwoławczy, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w związku z czym przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazał uwzględnić Sądowi I instancji wskazane wyżej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przepis art. 19 ust. 11 ustawy z 2004r. stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z mocy art. 19 ust. 12 przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

W pewnym uproszczeniu, w dalszej części uzasadnienia, przy omawianiu powyższych przepisów "część należności" rozumiana jako "zaliczka, zadatek, przedpłatę i ratę", określana będzie również jako tylko "zaliczka".

Wskazane powyżej przepisy określają moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczek w eksporcie towarów. Będzie to zawsze chwila otrzymania zaliczki, aczkolwiek w eksporcie towarów obowiązek ten powstanie przy spełnieniu warunku wywozu towarów w terminie 6 miesięcy od otrzymania zaliczki. Przy czym należy tutaj odróżnić warunek powstania obowiązku podatkowego od momentu powstania tego obowiązku, gdy warunek ten zostanie spełniony.

Dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki w eksporcie towarów nie ma znaczenia posiadanie potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty.

Jednakże, od powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek odróżnić także należy kwestię zastosowania do nich stawki 0%, przewidzianej w art. 41 ust. 4.

Co do zasady zaliczka opodatkowana jest stawką właściwą dla całej należności z tytułu dokonania danej czynności podlegającej opodatkowaniu.

W momencie więc, gdy czynnością tą jest eksport opodatkowany stawką 0%, powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki na poczet należności z tytułu eksportu towarów zobowiązuje podatnika do wykazania w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymał zaliczkę - kwoty zaliczki ze stawką 0%, czyli tak, jak opodatkowany byłby eksport.

Skoro Skarżąca otrzymała zaliczki na poczet realizacji kontraktu eksportowego, to miała obowiązek postąpić w opisany wyżej sposób i tak właśnie postąpiła, co wynika z treści wniosku o interpretację.

Specyfika opodatkowania eksportu polega jednakże na tym, że zastosowanie stawki 0% wymaga spełnienia dodatkowego warunku - otrzymania potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty przed złożeniem deklaracji (art. 41 ust. 6). Brak potwierdzenia wywozu towarów, jeżeli nawet doszło do wywozu towarów, ma ten skutek, że należność z tytułu eksportu należy opodatkować tak, jak gdyby nastąpiła dostawa towarów na terenie kraju, tj. według stawki właściwej dla takiej dostawy (art. 41 ust. 7).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty nie wpływa do Spółki w terminach określonych w art. 41 ust. ust. 6, 7 i 11 ustawy z 2004r., ale dokument ten otrzymuje ona przed upływem 6 miesięcy od otrzymania zaliczki na poczet eksportu towarów.

Należy zauważyć, iż kwota otrzymana jako zaliczka pozostaje zaliczką, bez względu na to, według jakiej stawki w rezultacie opodatkowana zostanie cała należność. Czym innym, jak już wyjaśniono, jest zastosowanie właściwej stawki, a czym innym powstanie obowiązku podatkowego co do określonej części należności (zaliczki i pozostałej kwoty).

Skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego w zaliczkach w momencie ich otrzymania, nie może zniweczyć okoliczność, że Skarżąca nie otrzymała potwierdzenia wywozu towarów, ponieważ otrzymanie tego potwierdzenia nie jest warunkiem powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki w eksporcie.

Skoro zaś ustawodawca odrębnie unormował moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie i w zaliczkach z tytułu eksportu, to uznać należy, że każde z tych zdarzeń powoduje powstanie niezależnego obowiązku podatkowego.

Zauważyć przy tym należy, że wbrew pozornej zbieżności, ustawodawca z odmiennymi zdarzeniami połączył powstanie obowiązku podatkowego oraz prawo do zastosowania stawki 0%.

Zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w eksporcie jest wydanie towaru lub wystawienie faktury (art. 19 ust. 1 i 4), natomiast zdarzeniem stwarzającym możliwość zastosowania stawki 0% jest otrzymanie potwierdzenia wywozu towarów przez podatnika (art. 41 ust. 6).

Wydanie towaru lub wystawienie faktury - jako warunek powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów, nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek.

Zauważyć należy, że mimo odrębnego unormowania momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie i zaliczkach otrzymanych na poczet należności eksportowej, ustawodawca nie potraktował tak samo kwestii stawki podatku. Wskazał bowiem jedynie, że stawka w eksporcie towarów wynosi 0% (art. 41 ust. 4) oraz określił warunki jej zastosowania (art. 41 ust. 6) i sposób postępowania w przypadku, gdy warunki jej zastosowania nie zostały spełnione (art. 41 ust. 7).

Zgodnie z art. 41 ust. 7 niespełnienie warunków zastosowania stawki 0% ma ten skutek, że do opodatkowania należności stosuje się stawki właściwe dla dostawy towaru na terytorium kraju.

Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że ustawodawca nie widział potrzeby odrębnego uregulowania kwestii stawek dla zaliczek w eksporcie, co zdaniem Sądu mogło mieć tylko jedną przyczynę - do zaliczek stosuje się stawki właściwe dla całej należności.

Prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż zaliczka na poczet eksportu nie może być rozpatrywana w oderwaniu od samej czynności eksportu. Stwierdzenie to nie jest jednak równoznaczne z uznaniem, iż podatnik w przypadku otrzymania zaliczki z tytułu eksportu towarów przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy musi dysponować dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Przede wszystkim należy mieć na względzie, że kwota otrzymana tytułem zaliczki pozostaje zaliczką i powinna być opodatkowana w momencie jej otrzymania, tj. w momencie powstania z jej tytułu obowiązku podatkowego, bez względu na to, jaką stawkę w rezultacie należy zastosować. Zdaniem Sądu ta właśnie okoliczność, a mianowicie, że określona kwota otrzymana zostaje jako zaliczka, a zatem wcześniej niż pozostała kwota należności, determinuje sposób postępowania.

W przypadku otrzymania zaliczki spełnienie warunku określonego w przepisie art. 41 ust 6 ustawy z 2004r. (potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty) niejednokrotnie mogłoby się okazać niemożliwe przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy w którym ją otrzymano. W przypadku bowiem otrzymania zaliczki z tytułu eksportu towarów w danym miesiącu i dokonaniu samego eksportu dopiero po upływie np. trzech miesięcy podatnik nie mógłby przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy w który otrzymał zaliczkę dysponować dokumentem potwierdzającym wywóz towarów, skoro wywóz ten jeszcze nie nastąpił.

Należy tutaj podkreślić, iż jedyny szczególny warunek powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki w eksporcie towarów jest sformułowany w taki sposób, że jest nieweryfikowalny w momencie, w którym obowiązek podatkowy miałby powstać. Jest to zdarzenie przyszłe i niepewne. Skutkiem niedotrzymania sześciomiesięcznego terminu będzie brak obowiązku podatkowego wobec otrzymanej zaliczki, a tym samym podatnik utraci prawo do wykazania sprzedaży opodatkowanej według 0% stawki VAT. W związku z tym, że w takiej sytuacji zaliczka z tytułu eksportu towarów nie będzie objęta obowiązkiem podatkowym, podatnik musi dokonać korekty deklaracji, wycofując się z wykazania przedmiotowej zaliczki jako eksportu towarów opodatkowanego 0% stawką VAT.

Innymi słowy jeśli nie dojdzie do wywozu towarów poza Wspólnotę w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, to należy przyjąć, że obowiązek podatkowy nie powstał z tego tytułu w momencie otrzymania zaliczki.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.