Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1880/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14b par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 57a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T.z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: Minister/organ) z dnia 5 lutego 2016 r. nr IPPP3/4512-926/15-2/JF w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 9 listopada 2015 r. T. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Wnioskodawca/Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz podmiotów trzecich (dalej "zleceniodawcy" lub "klienci") kompleksowe usługi konfekcjonowania/pakowania. Usługi te świadczone są na towarach powierzonych przez klientów i polegają m.in. na sortowaniu, kompletowaniu, umieszczaniu w odpowiednich opakowaniach, oznakowaniu towarów – gier wideo, filmów, itp. produktów zapisanych na nośnikach w postaci płyt CD, DVD oraz na innych formatach (dalej "nośniki"). Prace wykonywane są na podstawie zindywidualizowanych wytycznych bądź specyfikacji dostarczanych przez zleceniodawców. Wnioskodawca wskazał, że celem świadczenia jest konfekcjonowanie i opakowanie powierzonego towaru oraz przygotowanie go do wysyłki i sprzedaży konsumenckiej. W wyniku tych prac powstają gotowe towary handlowe, których producentami i właścicielami pozostają zleceniodawcy.

Spółka podkreśliła, że nośniki wraz z zapisaną treścią są jej dostarczane przez zleceniodawców, przy czym nie dochodzi do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania zapisanymi nośnikami jak właściciel. Ponadto Skarżąca podniosła, że co do zasady materiały i komponenty niezbędne do wykonania kompleksowej usługi konfekcjonowania/pakowania, głównie materiały drukowane, tj. ulotki, instrukcje, książeczki, a także pudełka, folie, inne materiały opakowaniowe, nabywa od podwykonawców. Wartość zużytych komponentów jest wliczana do wynagrodzenia za świadczone usługi, przy czym nie przewyższa ona wartości powierzonego przez zleceniodawcę nośnika, lecz może przekraczać koszt wykonanej pracy i czynności służących realizacji świadczenia. Spółka wskazała, że w pojedynczych przypadkach komponenty lub część z nich dostarcza sam zleceniodawca. W takiej sytuacji klienci fakturowani są za same czynności i prace wykonane w ramach świadczonej usługi bądź za prace wykonane wraz z kosztem zużytych komponentów.

Skarżąca zauważyła, że nie może wykluczyć, iż w przyszłości w ramach zlecenia przez klienta kompleksowej usługi konfekcjonowania/pakowania, na podstawie przekazanej przez zleceniodawcę specyfikacji usługi, nabędzie dodatkowe gadżety, np. w postaci zabawek czy książek związanych z tematyką danej gry wideo lub filmu. Gadżety te dołączane będą do nośników i wraz z odpowiednim opakowaniem stanowić będą produkt gotowy, przeznaczony do sprzedaży konsumenckiej. Wartość dołączonego gadżetu nie powinna przekraczać wartości powierzonego nośnika wraz z zapisaną treścią.

Wnioskodawca wskazał, że niezależnie jednak od wartości gadżetu, jego koszt nabycia będzie jednym z elementów kalkulacji ceny kompleksowej usługi wykonanej na rzecz zleceniodawcy. Fakt nabycia gadżetu nie zmieni także charakteru i celu świadczenia głównego, tj. wykonania kompleksowej usługi konfekcjonowania/pakowania. Spółka dodała, że opisane wyżej usługi wykonywane są w nieruchomości należącej do Skarżącej, co do zasady z wykorzystaniem jej infrastruktury.

1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) czy czynności wykonywane przez Spółkę stanowią świadczenie usługi dla celów podatku od towarów i usług, na wartość której składają się koszty wykonanych prac i czynności oraz koszty nabytych i zużytych komponentów niezbędnych do wykonania zlecenia?,

2) czy w sytuacji, kiedy Spółka – oprócz komponentów – nabywa także gadżety, ogół czynności wykonywanych przez Spółkę stanowić będzie świadczenie kompleksowej usługi dla celów podatku od towarów i usług, na wartość której składać się będą koszty wykonanych prac i czynności, koszty nabytych i zużytych komponentów oraz dodatkowe koszty nabytych i zużytych gadżetów niezbędnych do wykonania zlecenia w całości?

1.4. Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, że w jej ocenie, opisane przez nią czynności niezbędne do wykonania świadczenia konfekcjonowania/pakowania, stanowią świadczenie kompleksowej usługi dla celów podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, charakter świadczenia kompleksowej usługi dla celów podatku od towarów i usług będzie miało świadczenie konfekcjonowania/pakowania również w przypadku, gdy Spółka, oprócz komponentów, będzie nabywać także gadżety i wliczać je do wynagrodzenia należnego od zleceniodawców.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podkreśliła, że okoliczności wykonywania opisanych we wniosku czynności oraz cel ich świadczenia wskazują, iż czynności te nie stanowią odrębnej dostawy towarów w postaci komponentów oraz świadczenia usługi konfekcjonowania, lecz stanowią tzw. świadczenie złożone (kompleksowe, jednolite), które w całości powinno podlegać opodatkowaniu jako świadczenie usługi. Zdaniem Skarżącej, sam fakt nabycia podstawowych komponentów jest jedynie elementem pomocniczym, służącym wykonaniu i zrealizowaniu zlecenia, zaś jego wyodrębnienie z wykonanej usługi byłoby sztuczne i nie odpowiadałoby celowi transakcji zawartej pomiędzy stronami, tj. wykonaniu kompleksowej usługi konfekcjonowania/pakowania, której efektem jest gotowy produkt przygotowany do sprzedaży konsumenckiej.

Wnioskodawca dodał, że także w sytuacji, gdy w ramach wykonywanych czynności konfekcjonowania/pakowania będzie nabywać gadżety, dołączane następnie do nośników, usługi przez niego świadczone będą mieć w dalszym ciągu charakter świadczenia kompleksowego dla celów podatku od towarów i usług. Fakt nabycia dodatkowych gadżetów nie zmieni bowiem klasyfikacji świadczenia konfekcjonowania/pakowania ani jego celu, niezależnie od wartości gadżetów. Istotą transakcji zawartej pomiędzy stronami pozostawać będzie usługa konfekcjonowania/pakowania, nie zaś dostawa gadżetów.

1.5. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 5 lutego 2016 r. nr IPPP3/4512-926/15-2/JF, w której za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie uznania usługi konfekcjonowania wraz z nabytymi instrukcjami związanymi bezpośrednio z konfekcjonowanym towarem, pudełkami i komponentami za świadczenie kompleksowe, zaś w pozostałym zakresie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji Minister zgodził się ze Spółką, że świadczenia usługi konfekcjonowania powinny być dla celów VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia w zakresie, w jakim czynności te są konieczne do wykonania zleconej usługi pakowania towarów. W ocenie organu, elementami składowymi świadczenia kompleksowej usługi konfekcjonowania mogą być wyłącznie pudełka i komponenty – inne materiały opakowaniowe, folia oraz pozostałe materiały bezpośrednio związane z pakowaniem, jak również umieszczenie instrukcji związanej bezpośrednio z towarem. Minister wyjaśnił, że ww. elementy są nierozerwalnie związane z usługą konfekcjonowania/pakowania w przeciwieństwie do wskazanych przez Skarżącą we wniosku materiałów drukowanych, tj. książeczek czy ulotek, bez których świadczona przez Spółkę usługa może być zrealizowana w pełnym zakresie bez uszczerbku dla jakości jej wykonania.

Jednocześnie Minister podkreślił, że w ramach wykonywanych przez Skarżącą czynności opisanych we wniosku za dominujące świadczenie należy uznać czynność konfekcjonowania/pakowania towarów, zaś nabycie i zużycie do wykonania usługi materiałów opakowaniowych (pudełka, komponenty), a także załączenie instrukcji, stanowi świadczenie pomocnicze, które jest niezbędne do realizacji świadczenia głównego. Jak wskazał organ, przedmiotem świadczenia pomocniczego nie są natomiast materiały drukowane w postaci wskazanych przez Spółkę książeczek i ulotek, bowiem podnoszą one wyłącznie atrakcyjność pakowanego towaru.

Wobec tych ustaleń Minister stwierdził, że czynność konfekcjonowania wraz z nabytymi instrukcjami związanymi bezpośrednio z konfekcjonowanym towarem, pudełkami i komponentami stanowi świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usługi, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Z kolei nabycie materiałów drukowanych takich jak ulotki czy książeczki oraz ich załączenie do konfekcjonowanego towaru, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Odnosząc się z kolei do kwestii nabycia przez Skarżącą gadżetów związanych tematycznie z konfekcjonowanym towarem, w ocenie Ministra, ich wartość nie będzie elementem cenotwórczym świadczonej usługi konfekcjonowania, lecz dostawą niezależną od tej usługi. Organ podniósł, że nabycie gadżetów nie będzie celem samym w sobie danego zlecenia i nie będzie niezbędne do świadczenia usługi konfekcjonowania/pakowania, na co wskazuje sama Skarżąca. Minister dodał także, że podobnie jak w przypadku załączania przez Spółkę do pakowanego towaru ulotek lub książeczek, dołączenie gadżetów będzie stanowić jedynie czynnik zachęcający do kupna towaru. Zdaniem Ministra, nabycie przez Wnioskodawcę gadżetów, nie będzie zatem stanowiło świadczenia uzupełniającego kompleksową usługę konfekcjonowania.

1.6. Skarżąca nie zgodziła się z treścią wydanej interpretacji i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

1.7. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 5, art. 7 i art. 8 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż zapakowanie – w ramach świadczonej usługi konfekcjonowania – materiałów drukowanych (ulotek, książeczek) lub gadżetów stanowi odrębną dostawę towarów oraz że czynności te nie mogą zostać uznane za świadczenie kompleksowe,

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1-3, art. 120, art. 121 § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez dokonanie nieuprawnionych ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych jego elementów,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie i pominięcie korzystnego dla Spółki stanowiska organów podatkowych zapadłego w podobnych sprawach i przytoczonego przez Spółkę we wniosku.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się w części zasadne.

3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w stanie faktycznym podanym przez Skarżącą, ogół czynności wykonywanych przez Spółkę, stanowić będzie świadczenie kompleksowej usługi dla celów podatku od towarów i usług, na wartość której składać się będą koszty wykonanych prac i czynności, koszty nabytych i zużytych komponentów oraz dodatkowe koszty nabytych gadżetów (zabawki, książki, statuetki czy ubiory związanych z tematyką danej gry wideo czy filmu) niezbędnych do wykonania zlecenia w całości.

3.5. Zasadnym okazał się zarzut wadliwości formalnoprawnej interpretacji i naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1-3 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie nieuprawnionych ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych elementów tego stanu faktycznego, a w efekcie, wydanie interpretacji na podstawie stanu faktycznego innego niż przedstawiony we wniosku bez wezwania Spółki do doprecyzowania opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

3.6. Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa wyznaczających ramy prawne rozpoznawanej sprawy dotyczące wydawania szczególnego aktu jakim są interpretacje podatkowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1-3 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, interpretacja indywidualna wydawana przez uprawniony organ zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 O.p. w sprawach interpretacyjnych organy podatkowe nie mają podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, jednakże interpretacja wiąże organ podatkowy tylko w stanie sprawy przedstawionym we wniosku, przyjętym za podstawę stanowiska organu (tak m.in. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1915/07).

3.7. Sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy indywidualnej interpretacji, a zatem stanowisko organu winno opierać się na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym sprawy i w tym trybie proceduralnym organ interpretacyjny nie ma kompetencji do przeprowadzania ustaleń stanu faktycznego, jego obowiązkiem jest wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Jedynie w sytuacji, gdy wbrew dyspozycji normy zawartej w art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca nie wykona obowiązku wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny jest upoważniony na podstawie art. 169 § 1 O.p. do wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków w tym zakresie. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie dostrzegł takich braków i poprzez wydanie interpretacji indywidualnej ocenił, że opisany przez Skarżącą stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) we wniosku jest przedstawiony wyczerpująco, co pozwalało na udzielnie odpowiedzi na sformułowane pytanie.

3.8. Analiza zaskarżonej interpretacji wskazuje, że Minister dokonał oceny innego stanu faktycznego, niż przedstawiony we wniosku przez Spółkę. Analizując kwestię złożoności i kompleksowości świadczeń organ dokonał bowiem oceny nie z punktu widzenia klientów Spółki (którzy są zainteresowani nabyciem kompleksowej usługi konfekcjonowania/pakowania), a z punktu widzenia ostatecznego konsumenta - użytkownika gier czy filmów.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał bowiem: "W rozstrzyganej sprawie nabycie i zużycie do wykonania usługi materiałów opakowaniowych (pudełka, komponenty) a także załączenie instrukcji stanowi świadczenie pomocnicze, które jest niezbędne do realizacji świadczenia głównego.

Natomiast przedmiotem świadczenia pomocniczego nic są materiały drukowane w postaci wskazanych przez Spółkę książeczek i ulotek. W przedmiotowych okolicznościach zapakowanie komponentów takich jak ulotki i książeczki w ramach świadczonej usługi stanowi odrębną dostawę towarów, która nie jest niezbędna do wykonania zlecenia głównego, bez którego usługa główna pozostaje wykonana jako pełnowartościowe świadczenie. Zatem nabycie takich materiałów drukowanych jak ulotki czy książeczki oraz ich załączenie do gry lub filmu nie powoduje ich zużycia (jak ma to miejsce w przypadku opakowania), ale podnosi wyłącznie atrakcyjność konfekcjonowanego/pakowanego towaru. (...)

Należy zwrócić uwagę, że Spółka nabycie gadżetów określa jako dodatkowe. Takie określenie nie wskazuje na uzupełniający charakter takiego nabycia. Poza tym związek dodatkowo nabytych gadżetów dotyczy wyłącznie tematyki powierzonego filmu lub gry wideo. Ponadto stanowi odrębny towar nabyty, zapakowany i przekazany przez Spółkę zleceniodawcy - jak wskazuje Spółka - w stanie gotowym do dalszej sprzedaży przez zleceniodawcę. Należy zauważyć, że nabycie, zapakowanie i dostarczenie gadżetów związanych z grą lub filmem (podobnie jak w przypadku załączonej ulotki lub książeczki) nie powoduje ich zużycia, a podnosi wyłącznie atrakcyjność gry i filmu. Stanowi zatem czynnik zachęcający do ich kupna, ale nie wykazuje związku na tyle silnego by decydować o kompleksowości tych świadczeń."

Powyższe stwierdzenie przesądza, że Minister samowolnie zmienił przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i dokonał analizy takiego zmienionego stanu faktycznego. Za nietrafny uznać bowiem należy argument organu, że elementy takie jak ulotki, książeczki, figurki, itp., podnoszą atrakcyjność gry lub filmu, czy wręcz zachęcają do jej kupna. Zawartość zestawu określona jest przez klienta Skarżącego, który zleca Spółce wykonanie usługi konfekcjonowania. Zatem zawarcie poszczególnych składników zestawu w opakowaniu ma na celu spełnienie określonych przez klienta konkretnych wymogów - zawarcie tych elementów nie zwiększa dla niego atrakcyjności zestawu, natomiast ich brak spowodowałby nieprawidłowe wykonanie przez Spółkę usługi konfekcjonowania.

Eksponowana przez organ kwestia ewentualnego zwiększenia atrakcyjności oceniana z punktu widzenia ostatecznego konsumenta, nie ma znaczenia dla czynności wykonywanych przez Skarżącą na rzecz klienta. Kwestia ta dotyczy bowiem czynności dokonywanej między klientem Skarżącej a konsumentami (użytkownikami gier czy filmów). Organ dokonuje więc oceny kompleksowości (złożoności świadczenia) nie z punktu widzenia klienta, a z punktu widzenia ostatecznych odbiorców (konsumentów), z którymi Spółka w ogóle nie ma jakichkolwiek relacji. Powyższe przesądza, że organ wydał interpretację opierając się na innym niż przedstawiony we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, o innej ekonomicznej treści. Istota świadczenia oraz jego ocena z punktu widzenia konsumenta, powinna się bowiem odbywać na linii Skarżąca – jej klient a nie na linii klient - ostateczny konsument. Trafnie wskazuje Spółka w skardze, że składowe zestawu, a nawet gadżety dołożone do dostarczanych nośników zgodnie z zamówieniem klienta nie zwiększają atrakcyjności gry lub filmu z punktu widzenia tego klienta, a jedynie są realizacją złożonego zlecenia. Podzielić też należy stanowisko Skarżącej, że dokonanie przez organ oceny, które elementy świadczenia są zbędne, a które konieczne dla prawidłowego wykonania usługi, prowadzi do niedopuszczalnej ingerencji w decyzje biznesowe Spółki oraz jej klientów.

Reasumując, takie przekonstuowanie stanu faktycznego spowodowało, że Minister zignorował zasadniczy fakt, a mianowicie, że z punktu widzenia klienta Skarżącej celem jest otrzymanie takiego zestawu, który jest gotowy do natychmiastowej sprzedaży, zgodnie z przekazanymi Spółce wytycznymi i oczekiwaniami klienta. To klient, a nie Spółka, decyduje o zawartości gotowego produktu, który jest u Skarżącej zamawiany i który w konsekwencji Skarżąca ma w wykonaniu zamówienia skompletować. Ponadto raz jeszcze podkreślić należy, że ocena kompleksowości, złożoności świadczeń nie może być dokonywana z punktu widzenia ostatecznych, finalnych konsumentów zestawów, na rzecz których Skarżący nie realizuje jakichkolwiek świadczeń.

Powyższe przesądza, że za zasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1-3 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie nieuprawnionych ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych elementów tego stanu faktycznego, a w efekcie, wydanie interpretacji na podstawie stanu faktycznego innego niż przedstawiony we wniosku. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało, że Minister dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego w stanie faktycznym odmiennym niż opisany we wniosku przez Stronę, co doprowadziło do uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

3.9. Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5, art. 7 oraz art. 8 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż zapakowanie - w ramach świadczonej usługi konfekcjonowania - materiałów drukowanych (ulotek, książeczek) lub gadżetów (zabawek, książek, statuetek czy ubiorów związanych z tematyką danej gry lub filmu), stanowi odrębną dostawę towarów, oraz że czynności wykonywane przez Spółkę nie mogą zostać uznane za świadczenie kompleksowe.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które może być przedmiotem zarzutu w skardze na interpretację przepisów prawa podatkowego, opierać się może na dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Analiza skarżonej interpretacji pozwala uznać, że organ dokonał prawidłowej wykładni wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Minister przywołał treść wskazanych jako naruszone przepisów i podkreślił, że wśród przepisów prawa podatkowego nie zostało uregulowane świadczenia kompleksowe. Wskazał również, że praktyka orzecznicza polskich sądów i organów podatkowych opiera się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, według którego świadczenie, składające się ze świadczeń jednostkowych, ale z ekonomicznego punktu widzenia stanowiące całość, nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej. Organ powołał orzeczenia Trybunału zapadłe w sprawch C-231/94 Faaborg-Gelting, C-349/96 CPP, C-34/99 Primback oraz C 114/05 Ministre de l'Economie vs Gillian Beach Ltd. Finalnie za Trybunałem organ uznał, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Odnosząc tezy przywołanych orzeczeń Trybunału do stanu faktycznego sprawy organ wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż świadczenia przewidziane w zawieranych przez Wnioskodawcę umowach powinny być dla celów podatku od towarów i usług traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia w zakresie, w jakim wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są konieczne do wykonania zleconej usługi pakowania/konfekcjonowania towarów.

Powyższą wykładnię uznać należy, w ocenie Sądu, za prawidłową.

W kwestii kompleksowości (złożoności) świadczeń, w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje już ugruntowana linia orzecznicza, uwzględniająca także orzecznictwo TSUE dotyczące tej problematyki, w tym konkretne wyroki obszernie cytowane zarówno przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jak i organ w interpretacji. Za utrwalony uznać należy pogląd, według którego, świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Inaczej mówiąc, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (tak m.in. wyroki Trybunału w sprawach: C-231/94, C-349/96, C-41/04, C-111/05). Trybunał w wymienionych orzeczeniach stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość. W orzeczeniach Trybunału zostały sformułowane wskazania, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami. Trybunał w orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96, odnosząc się do art. 2(1) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, s. 1), uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 - Lex nr 84374).

W świetle powyższych rozważań wynikających z orzecznictwa Trybunału uznać należy, że wykładnia organu, która doprowadziła do konstatacji, że świadczenia przewidziane w zawieranych przez Wnioskodawcę umowach powinny być dla celów VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia w zakresie, w jakim wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są konieczne do wykonania zleconej usługi pakowania/konfekcjonowania towarów, była prawidłowa.

3.10. Negatywna ocena stanowiska Wnioskodawcy nie wynikała więc z wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, ale z odniesienia tej wykładni do odmiennego niż opisany we wniosku stanu faktycznego. Jak już wyżej wskazano, organ uznał, że w stanie faktycznym sprawy zapakowanie niektórych komponentów np. książeczek, ulotek czy gadżetów stanowi odrębną dostawę towarów, która nie jest niezbędna do wykonania zlecenia głównego i bez której usługa główna pozostaje wykonana jako pełnowartościowe świadczenie. Zdaniem organu zapakowanie tych komponentów podnosi wyłącznie atrakcyjność gry czy filmu i stanowi czynnik zachęcający do ich kupna. Tymczasem tak zdefiniowany stan faktyczny jest stanowczo odmienny od przedstawionego przez Stronę, na co Skarżąca zwracała uwagę już w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreślając konieczność wykonania prac na podstawie zindywidualizowanych wytycznych bądź specyfikacji dostarczonych przez klienta, gdyż dopiero w takiej sytuacji można mówić o wywiązaniu się ze zleconej usługi w całości.

3.11. Za zasadny uznał Sad również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie i pominięcie korzystnego dla Spółki stanowiska organów podatkowych zapadłego w podobnych sprawach i przytoczonego przez Spółkę we wniosku.

W ocenie Sądu uzasadnienie prawne interpretacji, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. winno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14 h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych.

Powołany przez Skarżącą brak odniesienia się w interpretacji do zaprezentowanego we wniosku stanowiska Ministra wyrażonego w innych interpretacjach, które w ocenie Wnioskodawcy zbieżnie jest z jego stanowiskiem, uzasadnia uznanie, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3.12. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd.

3.13. Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.

3.14. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 457 zł składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) i uiszczona opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.