Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 646/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA Hanna Kamińska, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2004 r. sprawy ze skargi Z. S., I. G. i innych "[...]" na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o nadanie numeru identyfikacji podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...]; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2001r. czternastu współwłaścicieli nieruchomości, którzy postanowili działać pod nazwą "[...]", zawarło umowę w sprawie wspólnego naliczania podatku VAT od lokali użytkowych i rozliczania tego podatku z Urzędem Skarbowym. W dniu 4 stycznia 2002r. do Urzędu Skarbowego P. wpłynął wniosek "[...]" o nadanie numeru identyfikacji podatkowej wraz ze zgłoszeniem rejestracyjnym.

Urząd Skarbowy P. decyzją z dnia [...] stycznia 2002r. nadał "[...]" numer identyfikacji podatkowej NIP-4.

W dniu 12 lutego 2002r. Urząd Skarbowy wystąpił do Izby Skarbowej w P. o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, uzasadniając swe stanowisko przesłanką rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołanej dalej, jako Ordynacja podatkowa. Zdaniem Urzędu współwłaściciele nieruchomości, jako osoby fizyczne winny indywidualnie rozliczać się w zakresie podatku od towarów i usług. Nie stanowią bowiem jednostki organizacyjnej, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.), zwanej dalej ustawą o NIP oraz art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwana ustawą o VAT. Urząd stwierdził również, że jednostki organizacyjne tworzone są w oparciu o przepisy prawa, np. zawarte w Kodeksie spółek handlowych oraz Kodeksie cywilnym. "[...]" nie spełniają również tego warunku, nie są np. zarządcą rzeczy wspólnej ustanowionym w drodze sądowej.

Do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] stycznia 2002r. przyłączył się - w piśmie z dnia 25 czerwca 2002r. (wpływ do Urzędu w dniu 3 lipca 2002r.) - jeden ze współwłaścicieli: M. B..

Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia [...] września 2002r., nr [...], stwierdziła - na wniosek p. M. B. - nieważność decyzji Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] stycznia 2002r., w podstawie prawnej wskazując art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1a ustawy o NIP.

W uzasadnieniu podkreśliła, że nadanie przez Urząd Skarbowy P. podmiotowi "[...]" numeru identyfikacji podatkowej było bezpodstawne i naruszało obowiązujące przepisy ustawy o NIP. Na podstawie umowy nie powstała bowiem jednostka organizacyjna, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów ewidencji podatkowej kwestię posiadania statusu należy oceniać na podstawie ustaw, które mają wpływ na pozycję danego podmiotu w obrocie gospodarczym i co się z tym wiąże - na sposób opodatkowania. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zarejestrowania i rozliczania podatku VAT związanego z czynnościami opodatkowanymi, dotyczącymi lokali znajdujących się na tej nieruchomości spoczywa na poszczególnych współwłaścicielach. Wynika to również z postanowień art. 195-221 Kodeksu cywilnego. Upoważnienie jednego ze współwłaścicieli nieruchomości do sporządzania w imieniu "[...]" jednej faktury VAT nie stanowi rozporządzania mieniem, ponieważ nie dochodzi do przeniesienia na ten podmiot prawnego władztwa i dyspozycyjności na nieruchomością.

Minister Finansów decyzją z dnia [...] lutego 2003r., nr [...], utrzymał w mocy, zaskarżoną odwołaniem wniesionym przez Z. S., decyzję Izby Skarbowej w P..

W uzasadnieniu podtrzymał argumentację organu pierwszej instancji, a ponadto stwierdził, że umowne ustalenia współwłaścicieli dotyczące rozliczania lub sposobu prowadzenia spraw związanych ze współwłasnością nieruchomości może wywoływać skutki wyłącznie w stosunkach wewnętrznych pomiędzy poszczególnymi właścicielami (o ile nie są sprzeczne z obowiązującymi przepisami i zasadami współżycia społecznego). Tego typu ustalenia nie kreują natomiast podmiotowości prawnopodatkowej. Z okoliczności sprawy wynika, że nie istnieją jakiekolwiek podstawy do stwierdzenia, że "[...]" są jednostką organizacyjną, która może być adresatem norm wynikających z prawa podatkowego. Jednostka organizacyjna musi mieć bowiem podstawę do samodzielnego działania i musi być zarejestrowana w odpowiednim rejestrze urzędowym. W sprawie nie ma ani umowy spółki cywilnej, ani spółki prawa handlowego.

Organ wyższej instancji wskazał również na wyjaśnienia zawarte w piśmie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 1996r., [...].

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 14 marca 2003r., Z. S. oraz współwłaściciele w osobach I. G., K. S., B. L., P. S., L. S., B. P., K. W., J. W., P. W., K. W. zarzucili Ministrowi Finansów nieprawidłowe rozpoznanie sprawy oraz błędne przyjęcie, że Urząd Skarbowy, wydając decyzję o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej "[...]", w sposób rażący naruszył prawo. W opinii skarżących Minister Finansów, tak jak Izba Skarbowa w P., dokonał zawężającej interpretacji pojęcia jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, odnosząc się wyłącznie do przepisów kodeksu cywilnego i kodeksu spółek handlowych. Nie uwzględniono także zasady orzekania na korzyść wnioskodawcy, w przypadku braku jednoznaczności przepisu i braku przepisu wprost zakazującego tworzenia jednostek organizacyjnych, jak również braku ujemnych skutków decyzji Urzędu dla interesu Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację i stwierdził, że w przepisach prawa, co prawda brak jest definicji negatywnej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, ale zagadnienie podmiotowości podatkowej należy rozważać, analizując w pierwszej kolejności akty normatywne, które wskazują elementy niezbędne dla danej grupy podmiotów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć z innych przyczyn niż wskazane w jej uzasadnieniu.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.s.a.).

W przedmiotowej sprawie o ocenie Sądu doszło do naruszenia zarówno prawa materialnego, jak również prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na zapadłe rozstrzygnięcia.

Sąd na wstępie zauważa, że sprawa toczyła się w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, gdyż kontroli sądowej zostały poddane - z uwagi także na treść art. 135 p.s.a. - decyzje wydane w trybie unormowanym w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi natomiast odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 cytowanej ustawy. Organy obu instancji, badając sprawę z punku widzenia powyższych unormowań uznały, że mamy w niej do czynienia z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, czyli doszło do rażącego naruszenia prawa w decyzji Urzędu Skarbowego P..

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie takie stanowisko Izby Skarbowej oraz Ministra Finansów jest co najmniej przedwczesne i tym samym nieprawidłowe. W świetle akt sprawy nie wiadomym jest czy decyzja Urzędu Skarbowego P. w sposób rażący narusza przepisy prawa, a w szczególności art. 2 ust. 1 ustawy o NIP. W postępowaniu nie wyjaśniono bowiem w sposób jasny statusu prawnego osób (współwłaścicieli nieruchomości), które w umowie zawiązanej w sprawie wspólnego naliczania podatku VAT od lokali użytkowych i rozliczania tego podatku z Urzędem Skarbowym, postanowili działać pod nazwą "[...]".

Przepisy prawa, obowiązujące w chwili nadania przez Urząd Skarbowy numeru identyfikacji podatkowej, dopuszczały nadanie numeru identyfikacji podatkowej m.in. jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami (art. 2 ustawy o NIP).

Podatnikiem podatku od towarów i usług - w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - są m.in. jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Istotne jest zatem ustalenie okoliczności, w jakich usługi były świadczone oraz czy odpowiadały kryteriom określonym w tym przepisie.

W tym miejscu należy podkreślić, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby wspólnota mieszkaniowa, o której mowa w art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej wykonywała czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Czynnością taką może być na przykład wynajmowanie lokali, także użytkowych, które przeznaczane są przez właścicieli na wynajem. Najem lokali w świetle dotychczasowych poglądów prezentowanych w doktrynie oraz w orzecznictwie nie był wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a więc gdy jednostka organizacyjna miała zamiar świadczyć usługi najmu - w sposób częstotliwy.

Natomiast wspólnotę mieszkaniową, jak wynika z art. 6 powołanej wyżej ustawy o własności lokali, tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości. Wspólnota może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Powstaje z mocy samego prawa. W związku z tym wątpliwości składu orzekającego w sprawie nie rozwiało również pismo z dnia 5 lipca 2004r., stanowiące odpowiedź na pytanie czy Skarżący stanowili w dniu [...] stycznia 2002r. (data zgłoszenia identyfikacyjnego) wspólnotę mieszkaniową, o której mowa w art. 6 powołanej ustawie o własności lokali.

Z materiału dowodowego zgromadzonego przed organami administracyjnymi nie wynika, aby w chwili wydawania decyzji przez Urząd Skarbowy P. o nadaniu NIP wykluczone zostało, że "[...]" nie byli wspólnotą mieszkaniową, o której mowa w art. 6 ustawy o własności lokali. W tym zakresie przed tym organem podatkowym rozpoznającym sprawę w tzw. zwykłym trybie - wbrew obowiązkowi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniono w sposób należyty stanu faktycznego sprawy. Nie ma to odzwierciedlenia w aktach sprawy. W związku z tym, gdyby założyć, że współwłaściciele nieruchomości byli taką wspólnotą, to nadanie numeru identyfikacji podatkowej przez Urząd Skarbowy nie stanowiłoby rażącego naruszenia prawa z uwagi na powyżej wskazane unormowania prawne.

W świetle powyższych uwag niezasadne jest twierdzenie, że w decyzji Urzędu tkwiła wada rażącego naruszenia prawa. Sąd podkreśla również, że do celów ewidencji podatkowej - w tym zakresie popierając stanowisko organów podatkowych - kwestię posiadania statusu jednostki organizacyjnej należy oceniać na podstawie ustaw, które mają wpływ na pozycję danego podmiotu w obrocie gospodarczym. W aktach sprawy znajdują się załączniki do formularza NIP-2 z dnia 31 grudnia 2001r., z których wynika, że poszczególni skarżący przystąpili do spółki/grupy w dniu [...] stycznia 2002r. W formularzu NIP-2 zawarta jest też informacja, że wynajem lokali to przeważająca działalność "[...]". W aktach sprawy znajduje się formularz VAT-R złożony w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] stycznia 2002r., który stanowi zgłoszenie rejestracyjne, składane - zgodnie z art. 9 ustawy o VAT - przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy o VAT. Dokumenty te w sposób jednoznaczny nie świadczą, że "[...]" nie stanowili jednostki organizacyjnej, której nie można nadać NIP.

Sąd stwierdza także, że w świetle pozostających w dyspozycji składu orzekającego akt sprawy nie można uznać, że w postępowaniu toczącym się przed Ministrem Finansów występowały wszystkie osoby zainteresowane - strony umowy z dnia [...] grudnia 2001r., zawartej w celu wspólnego naliczania najemcom lokali, zwanych "[...]" podatku od towarów i usług.

Z akt nie wynika też, że organ drugiej instancji zastosował się do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i wezwał zarówno Z. S., któremu doręczono zaskarżoną decyzję, jak też inne osoby zainteresowane do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie mając powyższe okoliczność na względzie doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Izby Skarbowej w P. nie odpowiada prawu, więc zasadne było ich uchylenie, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.s.a.

Rozstrzygnięcie z punktu 2 wyroku ma swoje oparcie w art. 152 p.s.a.