Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 32/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia A Spółce z o.o. w P. kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2004 r. w wysokości 289.757 zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy 289.757 zł. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 535,20 zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Opolskiego Urzędu Skarbowego stwierdzono, że Spółka nie była uprawniona do ujęcia jako dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% wystawionej w dniu 24.06.2004 r. dla firmy B GMBH & CO.KG [...],[...] faktury Nr 00072745/0034585, albowiem wskazany na fakturze numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowej [...] utracił swoją aktywność z dniem 31.12.2003 r., a nadto był on przydzielony dla firmy C GMBH & CO.KG [...],[...].

Mając zatem na uwadze brak aktywności dla transakcji wewnątrzwspólnotowych wykazanego w spornej fakturze numeru identyfikacyjnego, a także niezgodność jego z danymi dotyczącymi nabywcy (nazwa i adres podatnika) organ I instancji uznał, iż sporna transakcja winna być wykazana przez Spółkę jako dostawa dokonana na terytorium kraju, a tym samym opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Konsekwencją tego stanowiska organu podatkowego było uznanie, zaniżenia przez Spółkę wartości dostawy towarów na terytorium kraju o kwotę 8.109,00 zł, co spowodowało zaniżenie kwoty podatku należnego o 1.784,00 zł., a także zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 9.893,00 zł. Ponadto w związku z wydaniem decyzji z dnia 20.07.2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. określającej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 147.285 zł. kwotę tą uwzględniono w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2004 r.

Uwzględniając powyższe ustalenia, decyzją Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] dokonano określenia Spółce za miesiąc czerwiec 2004 r. kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 289.757 zł., a zatem w kwocie niższej o 2.446,00 zł od wykazanej przez podatnika w złożonej deklaracji.

Z uwagi na stwierdzone w sprawie zawyżenie kwoty różnicy podatku do zwrotu dokonano również ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 535,20 zł, odpowiadającej 30% zawyżenia kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy.

Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucał jej naruszenie prawa materialnego, a to przepisów art. 13 w związku z art. 42 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że dokonana wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz czynnego podatnika, który posiadał inny niż wykazany w fakturze numer identyfikacji podatkowej nie podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%.

Przyznając okoliczność, wykazania w spornej fakturze nieaktualnego numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta, wystawiona została faktura korygująca, w ramach której wykazany został prawidłowy numer identyfikacji. W ocenie odwołującej na dokonanie korekty faktury w tym zakresie pozwalały uregulowania § 20 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Prawo do wystawienia faktury korygującej obejmowało bowiem nie tylko sytuację, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę, lub w przypadku stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, ale także dotyczyło pomyłek w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Ponadto zdaniem odwołującej w sprawie dopuszczono się również obrazy prawa procesowego art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie zebrania pełnego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych dowodów mających na celu rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu po dokonaniu ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono brak podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego Spółka podając nieprawidłowy numer NIP nabywcy towarów nie spełniła wszystkich warunków zawartych w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług pozwalających na zastosowanie dla przedmiotowej dostawy stawki podatku 0%. Za nieskuteczną uznano również korektę faktury dokonaną przez podatnika, a mającą na celu wykazanie przez niego prawidłowego numeru NIP kontrahenta, nie dopatrując się w tym względzie wskazywanego przez pełnomocnika strony naruszenia przepisu § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U nr 97, poz. 971) Zważono przy tym, iż od dnia 1 czerwca 2005 r., w miejsce powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. obowiązuje rozporządzenie tegoż Ministra z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (D. u Nr 95, poz. 798) które w § 17 regulowało zasady wystawiania faktur korygujących nabywcy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podniósł zarzuty tożsame ze wskazanymi uprzednio w odwołaniu. Ponowiono zatem zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą ich interpretację oraz naruszenia przepisów prawa procesowego, które miały w ocenie skarżącej istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności wskazano na naruszenie art. 13 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 353 ze zm.) poprzez uznanie, iż dokonana przez Spółkę dostawa wewnątrzwspólnotowa na rzecz czynnego podatnika, który na dzień dokonania dostawy posiadał inny niż wykazany na fakturze unijny numer identyfikacji podatkowej, nie spełnia przesłanek zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej podstawową przesłanką zastosowania 0% stawki podatku jest dokonanie dostawy na rzecz podatnika czynnego, który jest zobowiązany rozliczyć podatek VAT na terenie swojego kraju. Interpretacja taka zgodna jest również uregulowaniami zawartymi w art. 22 VI Dyrektywy VAT, który nie uzależnia stawki podatku od ważności numeru NIP UE, lecz wyłącznie od faktu dokonania dostawy na rzecz czynnego podatnika. Zwrócono też uwagę na podstawowy cel podatku od wartości dodanej, jakim jest jego neutralność, wyrażająca się w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych w możliwości rozliczenia podatku VAT wyłącznie przez nabywcę towaru. Sama zaś kwestia związana z posiadaniem właściwego i ważnego numeru NIP UE służy jedynie czynnościom kontrolnym i technicznym i nie stanowi samodzielnej przesłanki, która może modyfikować podstawową zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Ponownie wskazano też na naruszenie § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...) (Dz. U. 97, poz. 971) poprzez zlekceważenie korekty faktury, którą należało uznać za czynność w pełni skuteczną, gdyż jej celem było wyłącznie wykazanie rzeczywistego numeru NIP nabywcy towaru.

Wystawiając korektę faktury, zerującą wcześniejszą fakturę, ujęto w niej wszystkie dane uwidocznione na pierwotnej fakturze z równoczesnym wskazaniem prawidłowego numeru NIP nabywcy towaru.

Spółka dokonała równocześnie korekty informacji podsumowującej, gdzie także uwidoczniono prawidłowy NIP odbiorcy towaru.

Dokonaniu korekty deklaracji nie sprzeciwiały się też uregulowania 81a, 81b i 81c Ordynacji podatkowej, albowiem zawieszenie prawa do dokonywania korekty na czas trwania postępowania podatkowego lub kontrolnego odnosi się jedynie do sytuacji zmiany wysokości podstawy opodatkowania, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Organy podatkowej naruszyły także przepisy prawa procesowego, a to art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie weryfikując faktu rozliczenia podatku z tytułu WDT przez nabywcę towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu interpretacji przepisów podatkowych przez organy podatkowe w sposób sprzeczny z generalnymi zasadami zawartymi w VI Dyrektywie zważono, iż przepis art. 41 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług implementuje ogólną zasadę dotyczącą opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych, odsyłając jednocześnie do warunków określonych w przepisie art. 42 tej ustawy z której wynika między innymi obowiązek wskazania prawidłowego i ważnego numeru NIP nabywcy.

W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym.

W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy). Jeżeli natomiast zachodzą w sprawie przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 2 powołanej ustawy).

W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia.

Zgodnie z art. 13 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez wewnątrzwspólnotową dostawę rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dopiero po spełnieniu określonych w przesłanek, dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia.), co skutkuje z jednej strony brakiem obciążenia transakcji wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego podatkiem, z jednoczesnym uzyskaniem przez dostawcę prawa do odzyskania podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru. Zasada ta ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy na nabywcy towaru (odbiorcy dostawy) ciąży obowiązek naliczenia podatku na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia). Nie każda zatem wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana jest stawką 0%.

Jednym z warunków opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy stawką podatkową 0% przewidzianą w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT jest spełnienie warunków przewidzianych w art. 42 ustawy. Przepis ten stanowi bowiem w ust 1, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa podlega opodatkowaniu stawką 0%, pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer o, którym mowa w art. 97 ust. 10 w/w ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, jednoznacznie iż jednym z warunków opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wg stawki 0% jest nie tylko posiadanie przez nabywcę towarów właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego, ale także podanie go na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym było, iż strona skarżąca w fakturze Nr 000712745/0034585 wystawionej w dniu 26.06.2004 r. dla firmy B GMBH & CO.KG [...],[...] wskazała na numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowej [...], który nie tylko utracił już wcześniej swoją aktywność z dniem 31.12.2003 r., ale także należał do innego podmiotu, a mianowicie przydzielony był dla firmy C GMBH & CO.KG [...],[...].

Skoro zatem w ramach wystawionej faktury mającej dokumentować dokonaną dostawę wewnątrzwspólnotową skarżąca nie podała właściwego i aktualnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, nie można było uznać, że w dacie wystawienia wskazanej faktury strona skarżąca spełniła warunki wynikające z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla zastosowania 0% stawki podatku VAT dla dokonanej dostawy, a także na co wskazywał organ I instancji, iż dokumentowała ona fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz podatnika zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Skarżąca Spółka dostrzegając nieprawidłowości w wystawionej fakturze VAT podjęła wprawdzie działania zmierzające do korekty wskazanego w powyższej fakturze nieprawidłowego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dostawcy, wystawiając początkowo fakturę korygującą z dnia 11.07.2005 r. nr 00072745/0034585/K ze wskazaniem, iż dotyczy ona jedynie korekty nieprawidłowego numeru NIP ujętego w pierwotnej fakturze z dnia 24.06.2004 r., a następnie wystawiając nową fakturę z dnia 11.07.2005 r. dla firmy D GMBH & CO.KG [...],[...] Nr 00054629/0034217/1, wskazując jako jej numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowej [...]. jednakże działania te nie można uznać za prawidłowe i skuteczne.

Pomijając już samą kwestię, iż w obu powyższych fakturach z dnia 11.07.2005 r. zmieniono w stosunku do pierwotnej faktury z dnia 24.06.2004 r. środek płatniczy w którym wyrażona została wartość transakcji z EURO na PLN, co uznać należy za niedopuszczalne, to również sposób dokonania korekty był niezgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów usług (Dz. u Nr 95 poz. 798).

W ramach faktury nr 00072745/0034585/K nazwanej fakturą korygującą, nadal podano bowiem nieprawidłowy NIP nabywcy na którego rzecz nastąpiła dostawa towaru, ujęty w pierwotnie w korygowanej fakturze z dnia 24.06.2004 r,. Zaznaczono wprawdzie fakt , iż numer ten jest nieprawidłowy, jednakże nie został przez Spółkę podany żaden inny numeru identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych właściwy i aktualny dla firmy B GMBH & CO.KG [...],[...] jako odbiorcy dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dopiero w kolejnej fakturze z dnia 11.07.2005 r. nr 00072745/0034585/1 wystawionej jak wywodzi skarżąca po wcześniejszym wyzerowaniu fakturą korygującą pierwotnej faktury z dnia 24.06.2004 r. wskazany został jak wywodziła strona prawidłowy aktualny i właściwy numer NIP nabywcy przy czym nastąpiła także zmiana w stosunku do pierwotnej faktury z dnia 24.06.2004 r. po stronie podmiotowej nabywcy towaru, albowiem w miejsce uprzednio figurującej firmy B GMBH & CO.KG [...],[...] obecnie wskazano firmę D GMBH & CO.KG [...],[...].

Nie można się przy tym zgodzić, iż zmiana nabywcy towaru wynikała z faktu przekształceń podmiotowych powstałych po stronie nabywcy towaru, gdyż po pierwsze zmiany takowe nie zostały przez Spółkę wykazane żadnymi dowodami, a nadto z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w oparciu o dane z aplikacji sytemu VIES, wynika, że oba wskazywane numery identyfikacji podatkowej były w pewnym czasie równolegle aktywne, co świadczy o tym, że dotyczą one dwóch odrębnych podmiotów gospodarczych.

Twierdzeniu takiemu przeczą także inne dokumenty, a mianowicie z dokumentu potwierdzającego dokonanie dostawy towaru wnika, iż został on odebrany przez B GMBH & CO.KG (podpis i stempel odbiorcy na dokumencie), natomiast z przedłożonego przez Spółkę pisma kontrahenta z dnia 10.10.2005 r. mającego według niej potwierdzać fakt dokonania rozliczenia dostawy, dokumentująca ją faktura z dnia 24.06.2004 r. została zaksięgowana jako dostawa wewnątrzwspólnotowa przez firmę D GMBH & CO.KG [...],[...].

Skoro zatem w tej samej dacie istniał zarówno podmiot potwierdzający otrzymanie dostawy, jak i drugi podmiot wskazujący na dokonanie rozliczenie przez siebie rozliczenie faktury dokumentującej tą samą dostawę nie znajdują potwierdzenia wywody strony skarżącej, iż zmiana na fakturze z dnia 11.07.2005 r. nazwy odbiorcy dostawy, spowodowana była zmianami o charakterze przekształceniowym.

W pierwszej kolejności zauważyć zatem trzeba, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, również na fakturze korygującej z dnia 11.07.2005 r. nie wskazano prawidłowego numeru identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych firmy B GMBH & CO.KG. Nowa zaś faktura z tego samego dnia wystawiona po wyzerowaniu pierwotnej faktury z dnia 24.06.2004 r. dotyczyła zupełnie innego podatnika, niż nabywca towaru, który potwierdził jego odbiór w dacie dostawy.

Obowiązek wynikający z uregulowania art. 42 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT dla zastosowania 0% stawki podatkowej wymaga wykazania przez podatnika dokonania dostawy towaru na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy w dacie dokonania dostawy i jego podanie na fakturze ją stwierdzającej. Chodzi zatem, o wykazanie okoliczności, iż w dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nie w dacie dokonania ewentualnej korekty pierwotnej faktury, nabywca towaru był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Już z tego względu ponieważ skarżąca Spółka nadal nie wskazała właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla firmy B GMBH & CO.KG., słusznie organy podatkowe uznały, że nie zostały przez podatnika spełnione ustawowe warunki dla objęcia dokonanej na rzecz tego nabywcy dostawy 0% stawką podatkową przewidzianą dla dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Odrębnym zagadnieniem jest sama prawidłowość dokonanej przez Spółkę korekty pierwotnej faktury, poprzez jej wyzerowanie w ramach faktury korygującej i wystawienie w jej miejsce nowej faktury.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisy rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy nie przewidują możliwości korekty danych w takiej formie, w jakiej dokonała to strona skarżąca.

Szczegółowe zasady m. in. dotyczące wystawienia faktur uregulowano w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) które z dniem 1 czerwca 2005 r. zastąpiło wcześniej obowiązujące w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu na przechowywanie oraz listy towaru i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienie od podatku i usług (Dz. U. nr 97, poz. 971).

W myśl § 17 rozporządzenia dostawca ma prawo do wystawienia faktury korygującej w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub w kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Natomiast zgodnie z § 18 wskazanego Rozporządzenia nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą, zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą, z wyjątkiem pomyłek określonych w 12 ust. 1 pkt. 5-12, może wystawić fakturę zwaną notą korygującą. Nota powinna zawierać co najmniej: numer kolejny i datę jej wystawienia, imiona, nazwiska albo nazwy wystawcy noty i wystawcy faktury, albo faktury korygującej, dane dotyczące nazwy sprzedawcy i nabywcy, numery identyfikacji sprzedawcy i nabywcy, dzień, miesiąc, rok albo miesiąc ich dokonania sprzedaży oraz daty wystawienia i numer kolejny faktury, a także wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Powyższe uregulowania rozporządzenia nie przewidują zatem możliwości dokonywania korekty faktury w sposób w jaki postąpiła strona skarżąca a mianowicie dokonania korekty faktury poprzez jej wyzerowanie, a następnie wystawienie w jej miejsce zupełnie nowej faktury, nie powiązanej w żaden sposób z pierwotną fakturą. Faktura z dnia 11.07.2005 r. nr 00072745/0034585/1 w swojej treści nie nawiązuje bowiem w żadnym stopniu do danych z korygowanej faktury i stanowi de facto nową samodzielną fakturę , nie powiązaną w żaden sposób z dostawą, która miała miejsce ponad rok temu. Również w treści faktury z dnia 11.07.2005 r. nr 00072745/0034585/K określonej już jako faktura korygująca do faktury z dnia 24.06.2004 r. nr 34585, nie dokonano wskazywanej w niej korekty numeru identyfikacji podatkowej nabywcy towaru.

Zasadnie zatem organy podatkowe uznały powyższe korekty za nieskuteczne. Sąd nie podzielił również zarzutu strony skarżącej w kwestii naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Podatek VAT nie powinien zatem obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, a ciężar tego podatku winien ponosić ostateczny ich beneficjent. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego (zob. Leksykon VAT Rewolucja w VAT od 1 maja 2004 r. UNIMEX Oficyna Wydawnicza str. 8).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie została w tym zakresie naruszona zasada neutralności podatku przewidziana w VI Dyrektywie Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólnych system podatku od wartości dodanej,, gdyż rozwiązania prawne zastosowane w polskiej ustawie o VAT gwarantują osiągnięcie zakładanych przez Dyrektywę skutków. Posługiwanie się przez podatników numerem identyfikacyjnym VAT umożliwia państwom członkowskim weryfikację obrotów pomiędzy poszczególnymi podatnikami posiadającymi siedzibę w różnych krajach i nadzorowanie prawidłowości rozliczeń z tego tytułu. Dlatego też tak duża rolę przywiązuje się do formalnych wymogów faktury w legislacjach poszczególnych państw członkowskich, w tym ustawodawstwie polskim.

Faktura potwierdzająca dostawę towarów lub świadczenie usług musi być wystawiona zgodnie z art. 22(3)VI Dyrektywy, a przepisy samej Dyrektywy również określają minimum informacji, które powinny znaleźć się na fakturze. Do takich obowiązkowych elementów faktury zgodnie z art. 22 (3)(6), należy data jej wystawienia, kolejny numer który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę, numer identyfikacji podatkowej VAT, określony w ust. 1 lit. c, pod jakim podatnik dostarczył towary a w przypadku, gdy klient obowiązany jest uiścić podatek od dostarczonych towarów lub wykonywanych usług, lub gdy dostarczono mu towary określone w art. 28 c (A) – numer identyfikacji podatkowej VAT określony w ust. 1 lit c pod jakim dostarczono mu towary lub wykonano usługi; pełna nazwa (nazwisko) i adres podatnika i jego klienta, numer identyfikacyjny osoby zobowiązanej do zapłaty podatku.

Również zatem w świetle przepisów samej VI Dyrektywy, faktury VAT dokumentujące dostawę wewnątrzwspólnotową podlegają wymogom formalnym, w tym konieczności wskazania numer identyfikacji podatkowej VAT pod jakim podatnik dostarczył towary i numer identyfikacji podatkowej pod jakim je dostarczono, co niewątpliwie ma na celu zapewnienie prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnienia i zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub nadużycia prawa, o jakich mowa w art. 28 c (A) VI Dyrektywy.

Wprowadzenie tych wymogów do polskiej ustawy o VAT między innymi w spornym w sprawie uregulowaniu art. 42 ust 1 pkt 1 nie narusza zatem zasad określonych w VI Dyrektywie, jak również nie pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej.

Kwestie dotyczące posiadania faktury spełniającej określone warunki formalne były przedmiotem rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach 123/87 i 330/87 pomiędzy Lea Jovion a Société anonyma d’ étude et de gestion immobiliere (EGI) a państwem belgijskim. W orzeczeniu Trybunał stwierdził, że państwa członkowskie mają prawo uzależnić odliczenia podatku naliczonego od faktu posiadania faktury spełniającej określone wymogi formalne. Jednocześnie Trybunał opowiedział się, iż takie szczegóły nie mogą jednak powodować z uwagi na liczbę lub naturę techniczną, iż prawo do odliczenia stałoby się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie trudne do wykonania.

Zatem uzależnienie przez polskiego ustawodawcę prawa do zwolnienia z podatku VAT od posiadania faktury spełniającej określone wymogi, gdy wymogi te jednocześnie stanowią minimum tego, co zgodnie z Dyrektywą powinna zawierać faktura, nie naruszają prawa do zwolnienia z podatku VAT i nie uniemożliwiają, ani nie utrudniają wykonywania tego prawa. Posłużenie się bowiem przez obie strony dostawy swoimi prawidłowymi numerami identyfikacyjnymi i udokumentowanie tego na fakturze dostawy jest okolicznością potwierdzającą wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji (wyrok WSA w Opolu z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Op 348/05 - niepublikowany).

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 180 § 1, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa albowiem w sprawie zebrano pełny materiał dowodowy i poddano go wnikliwej ocenie. Ponieważ kwestia ewentualnego rozliczenia podatku od wartości dodanej przez nabywcę towaru nie uwarunkowuje prawa dostawcy towaru do zastosowania lub niezastosowania przez niego stawki 0%, kwestia ta nie miała znaczenia dla oceny praw skarżącej Spółki. Wprawdzie Organ odwoławczy w decyzji stwierdził, że nie ma wystarczających dowodów na to, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa była dla kontrahenta wewnątrzwspólnotowym nabyciem i że została opodatkowana w jego kraju, gdyż przedłożony dokument z pisma odbiorcy z dnia 7.10.2005 r. stwierdzający rozliczenie faktury z dnia 24.06.2004 r. w ramach WDT to dla niniejszego rozstrzygnięcia nie ma to znaczenia, gdyż zastosowanie zerowej stawki podatku VAT dla dostawy wewnątrzwspólnotowej nie uzależnione od zapłaty podatku przez nabywcę. Brak jest zatem podstaw do czynienia w tym względzie dalszych ustaleń faktycznych, a także wywodów co do zasadności stanowiska organu odwoławczego, że jedynym dowodem potwierdzającym dokonanie rozliczenia podatku przez nabywcę stanowiłoby informacja od właściwego dla niego organu podatkowego.

Można jedynie na marginesie skonstatować fakt, iż wskazywana przez firmę D GMBH & CO.KG [...],[...] faktura stanowiąca według niej podstawę do rozliczenia przez nią wewnątrzwspólnotowego nabycia z dnia 24.06..2004 r., nie tylko zawierała błędy co do numeru identyfikacji podatkowej, ale także dotyczyła innego nabywcy towaru. Nadto jak wywodziła strona skarżąca faktura ta została w późniejszym czasie wyzerowana i zastąpiona fakturą z dnia 11.07.2005 r.

Mając na względzie powyższe skargę należało po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.