Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3522/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 93 ust. 3d
journal: Dz.U. 1991 nr 95 poz 425
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.
article: art. 21 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 80
journal: Dz.U. 2017 poz 2203
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia WSA del. Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 439/18 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 19 grudnia 2017 r., nr SKO.4000-1350/2017 w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, podlegającej zwrotowi do budżetu miasta oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez M. G. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2018 r. sygn. Akt. V SA/Wa 439/18. Wyrokiem tym została oddalona skarga wniesiona przez M. G. prowadzącą Niepubliczne Przedszkole "A" w M. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach (dalej: "SKO") z 19 grudnia 2017 r. nr SKO.4000-1350/2017 utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta Mińsk Mazowiecki z 8 sierpnia 2017 r. nr FB.3162.8.2016 ustalającą kwotę dotacji przypadającą do zwrotu.

Zaskarżony wyrok został wydany w następującym stanie sprawy:

W dniach 14 kwietnia - 15 maja 2015 r. przeprowadzona została kontrola w zakresie zgodności danych zawartych w rozliczeniu wykorzystania przez Skarżącą dotacji za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2012 r. na dofinansowanie zadań Niepublicznego Przedszkola "A" w M. w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w celu sprawdzenia prawidłowości wykorzystania dotacji zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: "ustawa o systemie oświaty" lub "uso"). W wyniku kontroli stwierdzono, iż część dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, a część niewykorzystana w terminie. W trakcie przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że rozliczenia wykorzystania dotacji zawierają nierzetelne dane, niezgodne ze stanem faktycznym. Wskazywane w części pozycji daty zapłacenia zobowiązania nie pokrywały się z rzeczywistymi datami uregulowania tych zobowiązań. Okazane w trakcie kontroli dokumenty (faktury, rachunki) nie posiadały opisu zawierającego informacje o przeznaczeniu zakupionych towarów, usług lub innego rodzaju opłaconych należności, do zamieszczania którego obligują zapisy ujęte w załączniku nr 5 do Uchwały Rady Miasta Mińsk Mazowiecki nr IV/30/11 z 28 marca 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół i innych placówek oświatowych prowadzonych na terenie miasta Mińsk Mazowiecki przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, ze zmianą wprowadzoną uchwałą nr XX/171/12 z 25 czerwca 2012 r.

W związku z tym, że Skarżąca nie dokonała zwrotu dotacji, Burmistrz Miasta Mińsk Mazowiecki (dalej: "Burmistrz" lub "organ I instancji") wszczął wobec niej postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta Mińsk Mazowiecki, otrzymywanej w 2012 r., a wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz niewykorzystanej w terminie, zakończone decyzją z 27 grudnia 2016 r. nr FB.3162.8.2016. Decyzją tą Burmistrz postanowił:

- ustalić wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, na kwotę 148 809,06 zł, wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych,

- ustalić wysokość dotacji niewykorzystanej w terminie na kwotę 446.195,34 zł, wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

Na skutek rozpoznania odwołania od tej decyzji SKO decyzją z 23 marca 2017 r. nr SKO.4000-171/2017 uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz decyzją z 8 sierpnia 2017 r. nr FB.3162.8.2016 postanowił:

- ustalić wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przypadającej do zwrotu na kwotę 381.675,64 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych,

- ustalić wysokość dotacji niewykorzystanej w terminie, przypadającej do zwrotu na kwotę 10.314,29 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji stwierdził, że łączna kwota 10.314,29 zł stanowi dotację niewykorzystaną w terminie. Na kwotę tę złożyły się:

1) część kwoty ujętej w pozycji 77 rozliczenia dotacji za okres 01.01.- 30.06.2012 r. Na udokumentowanie wydatku dotyczącego "płac za 03/2012" w wysokości kwoty 27.610,68 zł przedłożono w trakcie kontroli listę wypłat wynagrodzeń na kwotę 19.978,35 zł. Brak dowodu poniesienia wydatku w pełnej kwocie ujętej w rozliczeniu oznacza uznanie tej części kwoty, tj. 7.632,33 zł (27.610,68 zł - 19.978,35 zł) jako części dotacji niewykorzystanej w terminie;

2) kwota w wysokości 1.045 zł ujęta w pozycji 91 rozliczenia dotacji za okres 01.01- 30.06.2012 r. dotycząca "biletów do teatru". Udokumentowano tę pozycję fakturą VAT nr S/320/212 za zakup biletów wstępu na spektakl na podstawie rezerwacji 13728. Zapisy rozliczenia wskazują także ujęcie kwoty 1.045 zł tytułem "rezerwacji do teatru" pod pozycją 78. Na jej udokumentowanie w trakcie kontroli przedłożono potwierdzenie przelewu z 6.03.2012 r dokonane tytułem rezerwacji 13726 na rzecz wystawcy faktury S/320/212. Organ uznał, że przedłożona dokumentacja: faktura i potwierdzenie przelewu dotyczy pozycji 78 rozliczenia, zaś brak jest udokumentowania poniesienia wydatku w wysokości 1 045 zł ujętego w pozycji 91. Nie potwierdzenie poniesienia wydatku ujętego w rozliczeniu dotacji oznacza uznanie kwoty 1 045 zł jako części dotacji niewykorzystanej w terminie;

3) część kwoty ujętej w pozycji 129 rozliczenia dotacji za okres 01.01.- 30.06.2012 r. dotyczącej "wywozu odpadów". W rozliczeniu ujęto kwotę 65,50 zł, którą udokumentowano fakturą VAT nr 4200991650 na kwotę 65,50 zł oraz wyciągiem bankowym, w którym ujęto zapłatę na rzecz wystawcy ww. faktury przelewem z dnia 11.05.2012 r. w wysokości 65,00 zł. Wobec tego nie udokumentowano poniesienia wydatku w wysokości 0,50 zł. Nie potwierdzenie poniesienia wydatku w pełnej kwocie wykazanej w rozliczeniu oznacza uznanie kwoty 0,50 zł jako części dotacji niewykorzystanej w terminie;

4) kwota 201,46 zł ujęta pod pozycją 130 rozliczenia dotacji za okres 01.01.- 30.06.2012 r. Na jej udokumentowanie w trakcie kontroli przedłożono jedynie fakturę, w której jako nabywcę energii elektrycznej określono drugie z prowadzonych przez stronę w innej gminie przedszkoli. Brak dowodu zapłaty - poniesienia wydatku skutkuje uznaniem kwoty 201,46 zł jako dotacji niewykorzystanej w terminie;

5) kwota 1.435 zł ujęta po pozycją 11 za m-c wrzesień w rozliczeniu za okres 01.07. - 31.12.2012 r. dotycząca "PIT -4R". Na udokumentowanie ww. kwoty przedłożono w trakcie kontroli deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2012 płatnika - strony postępowania, w której wskazano kwotę pobranych składek w sierpniu w wysokości 2.142 zł. Na potwierdzenie poniesienia wydatku przedłożono wyciąg bankowy, w którym ujęto przelew z 7 lutego 2013 r. na rzecz Urzędu Skarbowego w Mińsku Mazowieckim na kwotę 2.273,80 zł dotyczący PIT 4 za m-c sierpień 2012 r. Strona zobowiązana była sporządzać jedną deklarację rozliczeniową za rok 2012 obejmującą całość działalności i wpłacać pobrane zaliczki w formie jednorazowych zapłat. Ze względu na fakt, że część tych wydatków Strona angażowała w rozliczeniu dotacji, powinna dokonywać stosownych opisów poszczególnych dowodów przedkładanych na ich udokumentowanie. Takich opisów przedstawione w trakcie kontroli dokumenty rozliczeniowe związane z zaliczkami na podatek nie zawierały. Nie uzyskano także stosownych wyjaśnień w sprawie wykazywanych kwot w rozliczeniu dotacji ww. zaliczek, na wezwanie zarówno podczas kontroli jak i w postępowaniu administracyjnym. Organ wyjaśnił, że podmiot dysponował dotacją do ostatniego dnia roku 2012, po tym terminie zobowiązany był najpóźniej do dnia 31 stycznia 2013 r. zwrócić niewykorzystaną kwotę dotacji w wysokości kwoty 1.435 zł (w terminie do dnia 31 stycznia 2013 r.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu Burmistrz uznał ponadto, iż część dotacji w wysokości 381.675,64 zł stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Organ wyjaśnił przy tym, że przesłanka dotycząca stwierdzenia, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem występuje w przypadku, gdy ze środków pochodzących z dotacji wydatkowano środki na inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona.

Organ wskazał, iż na ogólną kwotę 381.675,64 zł stanowiącą dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem składają się następujące wydatki:

1) łączna kwota 122.250 zł stanowiąca sumę dziesięciu miesięcznych opłat czynszu w wysokości po 12.225 zł każda, ujęte w rozliczeniu za oba półrocza;

2) łączna kwota 24.472,08 zł wydatkowana na leasing samochodu osobowego HONDA ACCORD 2,2 i-DTEC Executive MT+Leather;

3) łączna kwota 2.827 zł kosztów ubezpieczeń posiadacza samochodu osobowego Honda Accord;

4) ogólna kwota 132.434,08 zł przeznaczona na wypłatę wynagrodzeń pracowników wykazanych na listach płac ujętych w rozliczeniu dotacji;

5) ogólna kwota 82.117,64 zł składek ZUS od wynagrodzeń części pracowników;

6) łączna kwota 12.998 zł zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

7) kwota 166 zł kosztów bankowych;

8) łączna kwota 2.629 zł poniesiona na opłacenie rachunków za usługi telekomunikacyjne;

9) ogólna kwota 729,95 zł wydatkowana na zobowiązanie innego podmiotu;

10) kwota 6,89 zł na zakup napoju energetycznego;

11) kwota 1.045 zł - koszt biletów wstępu na spektakl "Nikt nie jest doskonały".

Od tej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W wyniku rozpoznania odwołania, SKO decyzją z 19 grudnia 2017 r. o numerze wskazanym wyżej, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Mińsk Mazowiecki.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 70 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "Op") w zw. z art. 60 i 67 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm., dalej: "ufp");

2) naruszenie reguł wskazanych w art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej: "kpa"), w szczególności poprzez brak odniesienia do zarzutu przedawnienia i niezgodne z rzeczywistością datowanie decyzji w celu uniknięcia przedawnienia;

3) naruszenie art. 138 § 2 kpa poprzez niezastosowanie się organu I instancji do wskazanych w decyzji SKO z 23 marca 2017 r. okoliczności, które należało wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, oraz przez organ odwoławczy poprzez uznanie wydanej decyzji za prawidłową, pomimo naruszenia wytycznych, oraz poprzez brak zastosowania się do własnych wytycznych i wskazań zawartych w decyzji SKO z 23 marca 2017 r.;

4) naruszenie art. 76 i 76a kpa w zw. z art. 6, 7 i 8 kpa polegającym na rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o kopie dokumentów, niepoświadczone za zgodność z oryginałem, i w tym zakresie także naruszenie art. 138 § 2 kpa;

5) naruszenie art. 6 kpa w zw. z art. 8 kpa polegającym na braku podstawy prawnej wynikającej z ustawy (prawa materialnego) co do orzeczenia m.in. o zwrocie części dotacji wydatkowanej na czynsz najmu pomieszczeń, w których prowadzone jest przedszkole;

6) naruszenie art, 61 § 4 w zw. z art. 9 kpa poprzez brak zawiadomienia o wszczęciu postępowania po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy, oraz tym samym brak wskazania kwot i rodzajów wydatków dotacji, co do których wszczęte zostało postępowanie o zwrot dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz niewykorzystanej w terminie;

7) naruszenie art. 6, 7, 8, 9 kpa poprzez dokonanie odmiennych ustaleń w postępowaniu administracyjnym wobec ustaleń kontrolnych, co skutkuje wydaniem decyzji nieuwzględniającej stanowiska kontroli oraz orzeczeniem zwrotu kwot innych, niż ustalone w kontroli, i na podstawie innych zarzutów faktycznych i prawnych;

8) naruszenie art. 7 i 8 kpa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych polegającym na niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, a niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej, co także dotyczy podejmowania działań i wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia;

9) naruszenie art. 75, 77 i 80 w zw. z art. 7 kpa poprzez nieuwzględnienie złożonej przez Stronę korekty rozliczenia, co narusza zasadę prawdy obiektywnej oraz dopuszczenia i przeprowadzenia kompleksowego postępowania dowodowego na podstawie wszystkich zebranych i przedstawionych przez stronę oraz znanych z urzędu dowodów, a także skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego;

10) naruszenie art. 75 i 77 w zw. z art. 7 kpa polegającym na pominięciu przedstawianych dowodów, nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów w sprawie, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

11) naruszenie art. 80 kpa poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych;

12) naruszenie reguł wskazanych w art. 107 § 1 i 3 kpa poprzez brak wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej części tej decyzji, co stanowi naruszenie przepisu, uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji i zrozumienie tych motywów, oraz w stopniu istotnym wpływa na wynik sprawy;

II. Naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 70 Op w zw. z art. 60 i 67 ufp poprzez błędną wykładnię przepisów w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego i nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia;

2) art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty oraz w zw. z art. 6 kpa i w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż pewne wydatki, które zgodnie z art. 90 ust. 3d stanowią tzw. wydatki kwalifikowane do pokrycia z dotacji, nie zostały przez organ uwzględnione, podczas gdy zgodnie z przepisami stanowią wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty jako realizujący cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art, 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, i dopuszczony przez ten przepis;

3) art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty oraz art. 81 Op w zw. z art. 60 i art. 67 ufp poprzez brak uwzględnienia złożonej przez Stronę korekty rozliczenia, do której strona ma prawo zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej i ustawy o systemie oświaty, co stoi w sprzeczności z zasadą udokumentowania wydatków na cele określone w ustawie;

4) art. 126, art. 131 i art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez brak odpowiedniego zastosowania lub poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona Skarżącej została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem;

5) art. 251 ust. 1 pkt 1 ufp w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez uznanie, że część dotacji została niewykorzystana w terminie, podczas gdy przepisy w takim wypadku nakazują zakwalifikowanie do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"). Sąd I instancji uznał stan faktyczny przyjęty przez organy za ustalony prawidłowo. Uzasadniając wyrok na wstępie przytoczył mające w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 90 ust. 1, ust. 2b, ust. 3c, ust. 3d, ust. 4 ustawy o systemie oświaty. Wskazał, że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki (art. 90 ust. 3d pkt 1), przy czym zgodnie z art. 124 ust. 3 pkt 1 ufp pojęcie wydatków bieżących obejmuje między innymi wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Op, Sąd I instancji stwierdził, że nie doszło do przedawnienia należności z tytułu dotacji, bowiem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2012 r. rozpoczyna swój bieg od końca roku 2013 r. i upłynie z dniem 31 grudnia 2018 r, co wynika z art. 251 ust. 1 ufp.

W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu 19 grudnia 2017 r., a doręczona w dniu 22 stycznia 2018 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż wydatki w kwocie 381.675,64 zł, na które składają się koszty: wynajmu pomieszczeń przedszkola, leasingu oraz ubezpieczenia samochodu, opisanych w decyzji wynagrodzeń, koszty bankowe, opłat telekomunikacyjnych, dotyczące przedszkola w Brzezinach, biletów teatralnych i zakupu napoju w puszce, stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

Odnosząc się do ujętych w rozliczeniu dotacji za 2012 r. kosztów czynszu najmu pomieszczeń WSA uznał, że okoliczności zawarcia przez M. G. w dniu 28 kwietnia 2010 r. umowy najmu lokalu użytkowego z E. G., zamieszkującą wspólnie z M. G., uzasadniają stanowisko organu kwestionujące objęcie dotacją kwot z tytułu czynszu najmu pomieszczeń. Zawarcie ww. umowy najmu poprzedziło bowiem ustanowienie na rzecz E. G. nieodpłatnego dożywotniego prawa użytkowania ograniczonego do części nieruchomości (wszystkich pomieszczeń usytuowanych na 2 kondygnacji budynku znajdującego się na nieruchomości M. i D. G.). Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem Kolegium, że celem zawartych umów (użytkowania i najmu) nie była konieczność zabezpieczenia pomieszczeń na potrzeby prowadzonego już w tym budynku przedszkola, a umożliwienie przekazania kwot otrzymywanych z tytułu dotacji na rzecz E. G.. Takie działanie narusza zasady dotyczące gospodarowania środkami publicznymi, zgodnie bowiem z art. 44 ust. 3 ufp wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów.

WSA za prawidłowe uznał też stanowisko organów co do rat leasingowych za samochód osobowy, gdyż nie były to wydatki przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Sąd I instancji za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem uznał też kwoty wypłacone tytułem wynagrodzenia za pracę i pochodnych na rzecz osób, co do których Skarżąca nie przedłożyła dowodów (umów o prace, dokumentacji z przebiegu nauczania) potwierdzających, że przedmiotowe kwoty wypłacane były na rzecz osób zatrudnionych w przedszkolu. WSA podkreślił, że Burmistrz Miasta Mińsk Mazowiecki uwzględnił złożone przez Skarżącą wyjaśnienia dotyczące kadry pedagogicznej w przedszkolu. Organ uwzględnił w rozliczeniu dotacji wynagrodzenia oraz pochodne od wynagrodzeń (składki ZUS, zaliczki na podatek dochodowy) tych osób, a pozostałą część wydatków wyszczególnionych w listach płac i w dokumentach rozliczeniowych ZUS uznano za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

Sąd I instancji zaakceptował też stanowisko organów co do niewykazania związku z realizacją zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w odniesieniu do wydatków, kosztów: obsługi rachunków bankowych, rachunków telefonicznych, zakupu napoju energetycznego oraz zakupu biletów wstępu na spektakl teatralny "Nikt nie jest doskonały" wystawianego w Teatrze Komedia w Warszawie (spektakl dla widzów dorosłych). To samo dotyczyło wydatków poniesionych w związku z zapłatą za faktury wystawione na inny podmiot - Niepubliczne Przedszkole "A" w B. WSA za prawidłowe uznał ustalenia co do kwoty dotacji 10 314,29 zł niewykorzystanej w terminie. (10.314,29 zł). Sąd I instancji co do tych wydatków stwierdził, że na kwotę tę złożyły się wydatki dotyczące: "płac za 03/2012" - brak dowodu poniesienia wydatku w pełnej kwocie ujętej w rozliczeniu, dwukrotnego ujęcia w rozliczeniu faktury i potwierdzenia przelewu dot. "rezerwacji teatru", brak udokumentowania części poniesionego wydatku z tytułu "wywozu odpadów", zakupu energii elektrycznej dot. drugiego z prowadzonych przez Skarżącą w innej gminie przedszkola, "PIT -4R". Na podstawie art. 251 ust. 1 ufp w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty Skarżąca była zobowiązana do udokumentowania poniesionych wydatków. Brak jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego dokonanie ww. wydatków uzasadnia stwierdzenie, że w tej części dotacja nie została wykorzystana w terminie.

W ocenie WSA Skarżąca była zobowiązana do dołożenia nadzwyczajnej staranności celem wiarygodnego udokumentowania poniesionych przez siebie wydatków na cele zgodne z przeznaczeniem dotacji, jednakże mimo kilkukrotnych wezwań, takich dokumentów nie przedłożyła. Sąd I instancji uznał, że wbrew zarzutom skargi organ w wyczerpujący sposób zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

M. G. zaskarżyła omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną.

Zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i 2 ppsa poprzez niedokonanie kontroli przeprowadzenia zgodności z prawem postępowania administracyjnego przez organy, skutkującym wydaniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach Nr SKO.4000-1350/2017 z dnia 19 grudnia 2017 r., oraz brak wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji dotkniętych uchybieniami wymienionymi w art. 145 § 1 pkt 1 ppsa;

2) art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i 2.art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa poprzez orzeczenie z naruszeniem art. 70 i art. 208 § 1 Op w zw. z art. 60 i 67 ufp utrzymujące decyzją wydaną po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3) art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i 2, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa poprzez orzeczenie wydane bez podstawy prawnej w postaci obowiązującego prawa materialnego;

4) art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sadow administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i 2 ppsa oraz art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych poprzez orzeczenie na podstawie przepisu art. 44 ust. 3 ufp, który nie jest przepisem prawa materialnego, na podstawie którego wydawane są decyzje i wyroki o zwrocie dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem;

5) art. 3 § 1 ppsa poprzez brak zastosowania środków określonych w ustawie, to jest brak uchylenia zaskarżonej decyzji;

6) art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa oraz w zw. z art. 6, 7 i 8 kpa poprzez niedokonanie kontroli zgodności decyzji z przepisami prawa rangi ustawowej i wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, stanowiących materialnoprawne podstawy orzekania w drodze decyzji administracyjnych i wyrokowania przez sądy administracyjne, co do braku podstawy prawnej wynikającej z ustawy (prawa materialnego) co do orzeczenia m.in. o zwrocie części dotacji wydatkowanej na czynsz najmu pomieszczeń, w których prowadzone jest przedszkole oraz zwrotu za leasing samochodu i wynagrodzenie pracowników przedszkola;

7) art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa oraz w zw. z art. 6, 7, 8, 76, 76a i 138 § 2 kpa poprzez niedokonanie kontroli zgodności decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa polegającym na rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o kopie dokumentów, niepoświadczone za zgodność z oryginałem, i w tym zakresie także naruszenia przez organy art. 138 § 2 kpa;

8) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ppsa. oraz w zw. z art. 6, 7, 8 i 9 kpa poprzez brak rozstrzygnięcia i uzasadnienia co do zarzutów dotyczących dokonania odmiennych ustaleń w postępowaniu administracyjnym wobec ustaleń kontrolnych, co skutkuje wydaniem decyzji nieuwzględniającej stanowiska postępowania kontrolnego oraz orzeczeniem zwrotu kwot innych, niż ustalone w toku kontroli, i na podstawie innych zarzutów faktycznych i prawnych, co w szczególności dotyczy czynszu za najem pomieszczenia przedszkola;

9) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez brak zastosowania jako podstawy prawnej do rozstrzygnięcia stanu prawnego przepisu art. 90 ust. 3d uso w brzmieniu obowiązującym po zmianach podczas rozstrzygania sprawy;

10) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi i pozostawienie ich bez rozpatrzenia, brak odniesienia się do przedstawionych dowodów oraz brak uzasadnienia wyroku w tym zakresie;

11) art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 uso poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz brak należytego uzasadnienia. w tym wskazania co do wszystkich konkretnych wydatków podstaw faktycznych i prawnych, skutkujących uznaniem ich za poniesione niezgodnie z przeznaczeniem jako wydatki nieprzeznaczone na wychowanie, kształcenie i opiekę w przedszkolu;

12) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 ppsa poprzez brak rozpatrzenia skargi oraz brak uzasadnienia wyroku w zakresie podnoszonym w skardze, w szczególności odnośnie:

- korekty rozliczenia rocznego złożonego przez skarżącą wydatków na wynajem lokalu przedszkola na podstawie ważnie zawartej umowy cywilnoprawnej;

- braku ustawowego uprawnienia organów kontrolnych do przetwarzania danych osobowych pracowników zatrudnionych w placówkach oświatowych;

- zezwoleniem organu na pokrywanie kosztów leasingu samochodu;

- dowolność ustaleń dokonanych przez Sąd oraz dokonanie wykładni tych przepisów sprzecznie z ich treścią i prawidłową interpretacją;

13) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ppsa i art. 75. 77 i 80 w zw. z art. 7 kpa poprzez

błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, na jakim zostało oparte orzeczenie;

14) art. 151 wobec zaistnienia podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez brak uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organu administracji w sytuacji, gdy nastąpiło naruszenie prawa dające podstawy do uchylenia decyzji, czym naruszono art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi wobec zaistnienia podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa do uwzględnienia skargi;

15) art. 151 ppsa wobec zaistnienia podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w związku z art. 6. 7, 8, 75 § 1, 77 § 1, 80 i 107 kpa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji powyżej wskazanych przepisów kpa;

16) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp poprzez brak uchylenia decyzji, gdy nie zostały spełnione przesłanki zwrotu dotacji jako wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem określone w art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp w zw. z art. 90 ust. 3d uso;

17) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa poprzez oddalenie skargi, mimo ze skarżona decyzja SKO została wydana z naruszeniem przywołanych w skardze przepisów k.p.a. polegającym na niewyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności i niedokonaniu ustaleń istotnych dla zastosowania prawa materialnego, które to okoliczności byty podnoszone przez skarżącą w toku postępowania administracyjnego;

18) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa i w związku z art. 90 ust. 3d uso, poprzez błędną ocenę wykładni art. 90 ust. 3d uso dokonanej przez SKO oraz błędną wykładnię tego przepisu przez Sąd, wyrażającą się nieprawidłową interpretacją pojęcia "wydatków bieżących szkoły lub placówki" w zakresie wydatków na cele przedszkola;

19) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa oraz art. 70 i art. 208 § 1 Op w zw. z art. 60 i 67 ustawy o finansach publicznych, poprzez błędną ocenę okresu przedawnienia zobowiązań, czego rezultatem było oddalenie skargi.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie, to jest naruszenie:

20) art. 70 Op w zw. z art. 60 i 67 ufp poprzez błędną wykładnię przepisów w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego i nieuwzględnienie upływu okresu przedawnienia tych zobowiązań

21) art. 90 ust. 3d uso)w zw. z art. 134 i art. 141 § 4 ppsa poprzez niezastosowanie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym na dzień prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy, pomimo norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu w brzmieniu po dokonanych zmianach brzmienia przepisu;

22) art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 uso oraz przepisów art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ufp w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż wydatki ponoszone przez organ prowadzący, które zgodnie z art. 90 ust. 3d stanowią tzw. wydatki kwalifikowane do pokrycia z dotacji, nie zostały uwzględnione, podczas gdy zgodnie z przepisami stanowią wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 uso jako realizujący cele należące do zadań szkot z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d uso i dopuszczony przez ten przepis,

23) art. 90 ust. 3d uso oraz art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 60 i art. 67 ufp i w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa, poprzez brak uwzględnienia złożonej przez stronę korekty rozliczenia, do której strona ma prawo zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej i ustawy o systemie oświaty, oraz brak uzasadnienia tego faktu w treści uzasadnienia wyroku, co stoi w sprzeczności z zasadą udokumentowania wydatków na cele określone w ustawie;

24) art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 uso oraz art. 10 ust. 1 uso poprzez brak ich zastosowania w zakresie określenia zadań i wydatków organu prowadzącego na zapewnienie warunków działania szkoty, w szczególności bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki wyrażających się posiadaniem i utrzymaniem odpowiedniego budynku oraz zatrudnieniem pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych w przedszkolu;

25) art. 90 ust. 3d uso w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa, poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3d uso dokonaną przez Sąd, wyrażającą się nieprawidłową interpretacją pojęcia "wydatków bieżących przedszkola" w zakresie wydatków ponoszonych na najem i utrzymanie budynku oraz samochodu dla przedszkola;

26) art. 90 ust. 3d uso wzw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa, w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 13 czerwca 2013 r., poprzez błędne zastosowane art. 90 ust. 3d uso, wyrażające się w przyjęciu, że wydatkami bieżącymi przedszkola, w rozumieniu tego przepisu, nie są wydatki związane z obstugą umowy leasingu samochodu posiadanego przez przedszkole, czynszu najmu i wynagrodzenie pracowników oraz inne, czego rezultatem było oddalenie skargi;

27) art. 90 ust. 3d uso oraz art. 81 Op w zw. z art. 60 i art. 67 ufp, poprzez brak uwzględnienia złożonej przez stronę korekty rozliczenia, do której strona ma prawo zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i ustawy o systemie oświaty, co stoi w sprzeczności z zasadą udokumentowania wydatków na cele określone w ustawie;

28) art. 90 ust. 3g uso poprzez brak zastosowania w rozpatrywaniu zarzutów dotyczących wynagrodzenia pracowników, który to przepis nie zezwala na przetwarzanie danych osobowych pracowników. a jedynie uczniów przedszkola;

29) art. 126. art. 131 i art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp w zw. z art. 90 ust. 3d uso poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona skarżącej została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem;

30) art. 251 ust. 1 pkt ufp w zw. z art. 90 ust. 3d uso poprzez uznanie, ze część dotacji została niewykorzystana w terminie, podczas gdy przepisy w takim wypadku nakazują zakwalifikowanie do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkuje przedawnieniem tego zobowiązania zgodnie z art. 70 ustawy Op w zw. z art. 60 i 67 ufp.

Podnosząc te zarzuty M. G. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, względnie o zmianę tego wyroku i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach Nr SKO.4000-1350/2017 z dnia 19 grudnia 2017 r. w całości, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego. Wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, o czym strony zostały powiadomione. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

Zgodnie z art. 183 § 1ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności postępowania przewidziane w art. 183 § 2 pkt 1-6 ppsa, kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadzała się do oceny, czy narusza on przepisy wskazane zarzutach postawionych Sądowi I instancji w stopniu wskazującym na konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku.

Rozpoznając niniejszą sprawę według przedstawionej zasady związania granicami skargi kasacyjnej skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej postawiono szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zostały skonstruowane wadliwie. Stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez sąd I instancji należy wykazać istotny wpływ zarzucanych naruszeń na wynik sprawy. Sąd administracyjny rozpoznając skargę stosuje przepisy postepowania sądowoadministarcyjnego dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania pod względem zgodności z prawem materialnym mającym zastosowanie w sprawie, jak i zgodności postępowania organów administracji z obowiązującymi ten organ w postepowaniu administracyjnym postępowaniu. Samo tylko postawienie zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i 2 ppsa nie może być skuteczne, gdy sąd administracyjny na skutek rozpoznania skargi na decyzję administracyjną dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a więc sprawuje wymiar sprawiedliwości w granicach kompetencji sądów administracyjnych wyznaczonych przepisami art.3 pusa. Wydając wyrok przy poprzez uwzględnienie skargi na decyzję (zgodny z art. 145 § 1 pkt 1, lub pkt. 2 lub pkt. 3 ppsa) lub jej oddalenie (art. 151 ppsa) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej (w tym wypadku dokonując kontroli decyzji administracyjnej) zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa. Nawet gdy kontrola ta jest dokonana w sposób pozwalający na wyeliminowanie wyroku sądu I instancji w drodze kontroli instancyjnej, nie znaczy to, że zostały naruszone wskazane przepisy art. 1 § 1 i § 2 pusa oraz art. 3 § 1 i § 2 ppsa. Z kolei naruszenie art. 141 § 4 ppsa może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera elementów konstrukcyjnych zawartych w tym przepisie, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tym przepisem elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Objęty skargą kasacyjną wyrok wszystkie te elementy zawiera. Z kolei art. 134 § 1 ppsa zobowiązuje sąd do rozstrzygania w granicach sprawy, przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Zarzut naruszenia tego przepisu przez sąd I instancji mógłby być skuteczny, gdyby w skardze kasacyjnej zasadnie wskazano na wyjście przez sąd poza granice sprawy, lub nieuwzględnienie innych niż podnoszone przez skarżącego naruszeń prawa materialnego lub naruszeń przepisów postępowania mających istoty wpływ na wynik sprawy. Skarżąc kasacyjnie takich zarzutów nie podnosi.

Zatem wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania ograniczające się tylko do zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i 2 pusa, art. 3 § 1 i 2 ppsa, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa bez powiązania z naruszeniami innych przepisów prawa (przywołane w pkt. 1, 3, 5, 10, 11, 12 i 14 zarzutów skargi kasacyjnej) należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów należy zaznaczyć, że z art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2 ppsa wynika obowiązek przywołania w skardze kasacyjnej dokładnego wymienienie naruszonych – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – przepisów prawa. Oznacza to powołanie (w przypadku powoływanych w skardze kasacyjnej przepisów) nie tylko jednostek redakcyjnych w postaci artykułów, ale też – w przypadku gdy artykułu są podzielone na jednostki redakcyjne: paragrafy, ustępy, punkty - również poszczególnych jednostek redakcyjnych, zwłaszcza jeżeli te jednostki zawierają różne treści normatywne. Powołany w pkt. 2 i pkt. 19 zarzutów naruszenia przepisów postępowania jako naruszony art. 70 Op zawiera szereg jednostek redakcyjnych (8 paragrafów podzielonych niekiedy na punkty) o różnej treści normatywnej brak sprecyzowania, naruszenie którego z przepisów zawartych w art. 70 Op zarzuca Skarżąca, nie pozwala na odniesienie się do tego zarzutu, a tym bardziej na jego uwzględnienie. W konsekwencji tego nie można uznać, że zastosowanie takiego bliżej niesprecyzowanego przepisu mogłoby stanowić podstawę naruszenia art. 208 § 1 Op przez umorzenie postępowania na skutek jego bezprzedmiotowości, w szczególności na skutek przedawnienia.

Zarzut naruszenia art. 44 ust 3. ufp (pkt 4 zarzutów) również jest niezasadny. Przepis ten stanowi, że wydatki publiczne powinny być dokonywane:

1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad:

a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów,

b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów;

2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań;

3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań.

Jest to więc – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - przepis prawa materialnego określający sposób wydatkowania środków publicznych, nakładający na dokonujących wydatków publicznych wynikające z tego przepisu obowiązki. W ramach kontroli prawidłowości wydatkowania środków publicznych uprawnione organy oceniają zgodność wydatkowania m.in. z tymi przepisami, co miało miejsce w tej sprawie, a więc jego stosowanie jest konieczne w sprawach takich jak niniejsza. Skarżąca, korzystając z dotacji, była podmiotem wykorzystującym środki publiczne zgodnie z art. 4 pkt 2 ufp, dlatego obowiązywały ją wynikające z przepisów ustawy o finansach publicznych obowiązki w zakresie wydatkowania tych środków, w szczególności określone w art. 44 ust. 1 i ust. 3 ufp. To, że dotacje były przekazywane na jej rachunek i w sensie własnościowym należały po przekazaniu do niej, nie oznaczało, że wydatkowanie ich nie stanowiło wykorzystywania środków publicznych podlegającego zasadom i kontroli wynikającej z przepisów ustawy o finansach publicznych.

Zarzut z pkt. 6 wskazuje na naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa oraz art. 6, 7 i 8 kpa polegające na niedokonanie kontroli zgodności decyzji z przepisami prawa materialnego. W zarzucie tym nie wskazuje się jednak, jakie przepisy prawa materialnego autor skargi kasacyjnej ma na myśli, co uniemożliwia uwzględnienie tego zarzutu, zwłaszcza postawionego jako zarzut naruszenia przepisów postępowania.

W zarzucie z pkt 7 Skarżąca kasacyjnie powołuje się na naruszenia art. 6,art. 7, art. 8, art. 76, art.76a i art. 138 § 2 kpa. Z wymienionych przepisów art. 8, art. 76, art. 76a składają się z jednostek redakcyjnych zawierających różne treści normatywne ogólne powołanie się na przepisy bez sprecyzowania jednostek redakcyjnych – jak wyżej wskazano – nie pozwala na ustosunkowanie się od tak postawionych zarzutów. Art. 6 kpa zawiera ogólna zasadę postepowania administracyjnego – zasadę legalizmu, to jest obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, natomiast art. 7 kpa zawiera zasadę postępowania organów zgodnie z zasadami praworządności, z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tych zasad przez naruszenie niewskazanych przezeń przepisów prawa wskutek rozstrzygania w oparciu o kopie dokumentów niepoświadczonych za zgodność z oryginałem. Nie wskazuje jednak, jakie to przepisy prawa przez takie postępowanie zostały naruszone, a tym bardziej jaki to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 75 § 1 kpa jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takie sformułowanie zarzutu nie pozwala na jego uwzględnienie. Niezrozumiałe jest wręcz powołanie przy okazji tego zarzutu jako naruszonego art. 138 § 2 kpa, zezwalającego organowi odwoławczemu na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Zatem i ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

W kolejnym punkcie petitum skargi kasacyjnej (pkt. 8) Skarżąca zarzuca naruszenie a art. 6, art. 7, art. 8 i art.9 przez brak rozstrzygnięcia i uzasadnienia zarzutów dotyczących dokonania odmiennych ustaleń w postępowaniu administracyjnym wobec ustaleń kontrolnych. Tu również powołuje się tylko na ogólne zasady postępowania administracyjnego wymienione w przepisach, nie wskazując, z jakich przepisów miałaby wynikać konieczność zgodności ustaleń kontrolnych z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu administracyjnym zainicjowanym postępowaniem kontrolnym. Nie wskazuje też, jaki ewentualne rozbieżności mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.

Niezasadny jest zarzut podniesiony w pkt 9 dotyczący art. 90 ust. 3d uso. Przepis ten został uchylony na podstawie art. 80 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (DZ.U. z 2017 r. poz. 2203, dalej: ustawa zmieniająca). W art. 97 tej ustawy zmieniającej postanowiono, że do rozliczenia dotacji, o których mowa art. 90 ustawy zmienianej (uso) w art. 80 (ustawy zmieniającej) w brzmieniu dotychczasowym, za rok 2017, stosuje się przepisy art. 90 ustawy zmienianej. Tym bardziej więc ustawa zmieniająca nie mogła mieć zastosowania dla rozliczeń lat poprzednich. Przede wszystkim jednak sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący w dacie wydania tej decyzji. Organ nie mógł, będąc zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, orzekać na podstawie stanu prawnego, który nie obowiązywał. Należy przy tym na marginesie zauważyć, że w innych zarzutach skargi kasacyjnej (np. w pkt. 11, 16 i 18) autor skargi kasacyjnej powołuje się na wadliwe zastosowanie tego przepisu, który zgodnie z zarzutem z pkt. 9 nie powinien być stosowany ze względu na jego uchylenie.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt. 11, 13, 15 i 17 należało rozpatrzyć łącznie z zarzutami naruszenia prawa materialnego podniesionymi w pkt 21, 22, 24, 25,26, 28 i 29 zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż dotyczą one ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia, które Skarżąca uważa za wadliwie dokonane, a prawidłowość ustaleń faktycznych należy ustalać na tle przepisów prawa materialnego, które było podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Przypomnieć też należy, że zgodnie z art. 174 pkt. 2 ppsa podstawą skutecznej skargi kasacyjnej opartej na zarzutach naruszenia przepisów postępowania jest nie tylko podniesienie zarzutów proceduralnych, ale też wskazanie, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogły mieć te naruszenia. Skarżący kasacyjnie powinien zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ppsa nie tylko przytoczyć zarzuty kasacyjne, ale również je uzasadnić, co w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania powinno polegać na uprawdopodobnieniu, a przynajmniej przedstawieniu projekcji, jaki byłby wynik istotnych ustaleń w sprawie, gdyby do naruszeń przepisów postępowania nie doszło.

Również nietrafny jest zarzut z pkt. 18 dotyczący naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związki z art. 90 ust. 3d uso. Zarzut ten podniesiony jako zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazuje na błędną wykładnie art. 90 ust. 3d uso, co już samo w sobie czyni go chybionym.

Odnosząc się do podstawy materialnoprawnej sprawy, należy w pierwszej kolejności odnieść się do art. 90 ust. 3d uso mającego zastosowanie w sprawie.

Sąd I instancji i Kolegium prawidłowo stwierdził, że w sprawie miał zastosowanie art. 90 ust. 3d uso w brzmieniu nadanym ustawą z 13 czerwca 2013 r, (Dz.U. z 2013 r. poz. 827). Wprawdzie WSA nie wskazał wyraźnie, jakie brzmienie tego przepisu brał pod uwagę, jednak wskazał na "art. 90 ust. 3 d pkt 1", a ust. 3d art. 90 uso w brzmieniu obowiązującym do wspomnianej nowelizacji nie był podzielony na punkty. Na brzmienie nadane tą nowelizacją wyraźnie wskazało Kolegium. Późniejsze zmiany art. 90 ust. 3d pkt 1 aż do wydania zaskarżonej opinii miały charakter czysto redakcyjny i nie zmieniały jego treści normatywnej. Dlatego też nieuzasadniony jest zarzut z pkt 21. Sąd w składzie wydającym ten wyrok podziela stanowisko w tej sprawie zawarte w przytoczonych przez Skarżącą orzeczeniach NSA, że organy powinny uwzględnić zmiany doprecyzowujące treść art. 90 ust. 3 d uso. Jednak, jak wyżej wskazano, oceniając decyzję należy brać stan prawa obowiązującego w dacie jej wydania, a nie zmiany w prawie dokonane po wydaniu decyzji a przed wydaniem wyroku. Stąd zarzut podniesiony w pkt 21 jest niezasadny. Zatem w sprawie miał zastosowanie przepis art. 90 ust. 3d uso stanowiący, że przedmiotowe dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Zgodnie z art. 90 ust. 3d pkt 2 uso dotacje mogły też być przeznaczane na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Prawidłowe ustalenie, że część dotacji została uznana niezgodnie z celami dotacji wynikającymi z art. 93 ust. 3d uso powodowało uznanie ich za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Wobec tego zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ufp ta część dotacji podlegała zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego wraz z odsetkami naliczonymi od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem zarzuty podniesione w pkt.: 11, 13, 15, 16, 17, 21, 22, 24, 25, 26, 28 i 29 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Nawiązując do kwestii przedawnienia (zarzut z pkt 20), to już wyżej wskazano, że przepis ten został powołany bez wskazania jego jednostek redakcyjnych. Jednak biorąc pod uwagę treść uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się do tej kwestii. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Decyzja o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest decyzją deklaratoryjną, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje bowiem ze względu na zaistnienie określonych okoliczności faktycznych, którą jest wydatkowanie środków niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym do powstania zobowiązania nie jest wymagana decyzja, gdyż decyzja obowiązku tego nie tworzy. Obowiązek zwrotu dotacji powstaje niezależnie od tego czy w sprawie wydana została czy też nie decyzja nakazująca jej zwrot. Decyzja o zwrocie dotacji potwierdza jedynie zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa, ma charakter deklaratoryjny. Stosownie natomiast do postanowień art. 67 ufp do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 ufp (środki publiczne – kwoty dotacji), nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 op. Natomiast zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 op zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W orzecznictwie sądów administracyjnych ujawniła się pewna rozbieżność odnośnie określenia momentu wyznaczającego rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia do zwrotu dotacji. Ukształtowały się trzy linie orzecznicze. Pierwsza z nich wskazywała jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę rozliczenia i zwrotu dotacji (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 351/18). Druga linia orzecznicza wskazywała, że termin przedawnienia mija z upływem pięciu lat licząc od końca roku, na który dotacja była przyznana i w którym była lub miała być wykorzystana (wypłata dotacji) (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 345/17, NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15 z dnia 13 czerwca 2017 r.). Kolejna grupa orzeczeń wskazywała, jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem którą należy wiązać z doręczeniem protokołu kontroli (wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1046/17). Analizując omawiane przepisy ustawy o finansach publicznych i przepisy Ordynacji podatkowej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 op, na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie decyzji beneficjentowi (zob. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I GSK2583/18). Zgodnie z art. 251 ust. 1 ufp dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego. Zatem to termin 31 stycznia roku następnego w stosunku do roku, na który dotacja została udzielona, jest terminem rozliczenia dotacji, a więc i terminem zwrotu dotacji w całości lub w części, o ile nie została wykorzystana lub wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. To wtedy powstaje obowiązek jej zwrotu, który odpowiada – przy odpowiednim stosowaniu do zwrotu dotacji przepisów ordynacji podatkowej - terminowi płatności podatku w rozumieniu art. 70 § 1 op. Zatem jak wynika z art. 70 § 1 op, zobowiązanie podatkowe, a więc i zobowiązanie do zwrotu dotacji niewykorzystanej (lub wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem), przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc w stosunku do zwrotu dotacji - od końca roku, w którym niewykorzystana (lub wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem) dotacja podlega zwrotowi. Zatem dotacja za 2012 rok podlegała rozliczeniu do 31 stycznia 2013 r. Decyzja w sprawie jej zwrotu mogła być więc wydana do końca 2018 r. Biorąc to pod uwagę, należało uznać zarzut z pkt. 20 za niezasadny.

Powołane w pkt. 22 zarzutów przepisy art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4 ufp nie miały w sprawie zastosowania. Art. 124 ust. 3 dotyczy wydatków jednostek budżetowych, którą to jednostką prowadzone przez skarżącą przedszkole nie było. W powołanym art. 152 ufp nie ma ustępu 4, zaś art. 131 ufp stanowi ogólnie, że dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Art. 5 ust. 7 uso określa zadania organu prowadzącego szkołę lub placówkę (a więc i przedszkole), niezależnie od tego, czy jest to placówka publiczna czy niepubliczne. Nie stanowi on jednak o możliwości pokrywania z dotacji wydatków prowadzących placówki niepubliczne, gdyż tej kwestii dotyczył art. 90 uso. To samo dotyczy art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 prawo oświatowe określającego zadania organu prowadzącego placówkę oświatowa. Przepis ten nie miał przy tym zastosowania, gdyż wszedł w życie 1 września 2917 r. Z tych przyczyn zarzuty z pkt 22 i pkt 24 oparte na tak wskazanych przepisach nie mogły być uwzględnione.

Przechodząc do kolejnych zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt. 23, 30) należy wskazać, że możliwość zaliczenia wydatków do wymienionych w art. 90 ust. 3d uso nie jest wystarczająca dla uznania możliwości ich pokrycia z dotacji. Skarżąca dysponując otrzymanymi dotacjami zobowiązana była zgodnie z art. 44 ust. 3 ufp dokonywać tych wydatków w sposób oszczędny i celowy, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów przy zastosowaniu doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. Zgodnie z art. 90 ust. 3e uso organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji przyznanych szkołom, przedszkolom, innym formom wychowania przedszkolnego i placówkom z budżetów tych jednostek, przy czym kontrola ta może obejmować również przestrzeganie wymogów ustawy o finansach publicznych. Osoby kontrolujące mają przy tym zapewniany wgląd do prowadzonej dla placówki dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania, a w przypadku szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a - dodatkowo wglądu do list obecności, o których mowa w ust. 3, oraz ich weryfikacji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko reprezentowane w sprawie przez organy administracyjne oraz Sąd I instancji, zgodnie z którym wydatki ze środków publicznych zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny z zachowaniem zasady optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. Dla oceny spełniania tych wydatków konieczne było wykazanie ich przeznaczenia na cele objęte dotacją, a więc udokumentowanie w sposób umożliwiający organowi skontrolowanie celowości tych wydatków z zachowaniem zasady optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. Dlatego też w przypadku wydatków na wynagrodzenia i związane z tymi wynagrodzeniami świadczenia podatkowe i ubezpieczeniowe konieczne było wykazanie, jakich osób te wydatki dotyczyły i jaka była rola tych osób w realizacji celów, na które dotacja była udzielona. Organ zobowiązany jest przy tym do przestrzegania przepisów prawa o ochronie danych osobowych, a Skarżąca nie wskazała w zarzutach skargi, jaki przepis prawa naruszały organy oczekując udostępnienia tych danych. Wskazany w skardze kasacyjnej w ramach uzasadnienia tego zarzutu art. 90 ust. g uso wprowadza prawo przetwarzania danych osobowych uczniów, jednak z przepisu tego nie można wywieść zakazu uzyskiwania przez organ dokonujący kontroli wydatkowania dotacji danych zatrudnionych pracowników niezbędnych dla oceny zasadności finansowania ich wynagrodzeń z dotacji. Należy przy tym zauważyć, że Skarżąca ujawniła część danych osobowych zatrudnionych pracowników, których wynagrodzenia zostały uznane za podlegające dotowaniu. Skarżąca kasacyjnie w skardze kasacyjnej nie podważyła skutecznie zakwestionowania innych wydatków. Użyczenie przez Skarżącą osobie bliskiej własnego lokalu po to, by wynajmować ten lokal od tej osoby płacąc czynsz w celu uzyskania na sfinansowanie tego czynszu dotacją nie mogło być uznane za wykorzystanie dotacji w sposób celowy i oszczędny, skoro lokal ten mógł być wykorzystywany przez Skarżącą jako właścicielkę bez ponoszenia opłat czynszowych. Ocena zgodności umowy użyczenia i najmu z przepisami prawa cywilnego nie ma przy tym znaczenia dla oceny celowości i oszczędności wydatków na czynsz. Podobnie Skarżąca nie wykazała spełnienia wymogu celowości i oszczędności co do wydatków na samochód osobowy (leasing i ubezpieczenie) nie wskazując na konieczność częstotliwego jego używania dla realizacji celów finansowanych z dotacji. Sąd I instancji zasadnie też uznał za prawidłowe ustalenia organów co do nie wykazania przez Skarżącą związku z realizacją celów objętych dotowaniem kosztów bankowych, opłat za rachunki telefoniczne. Skarżąca w odniesieniu do tych wydatków nie wykazała ich związku z prowadzeniem objętego postepowaniem przedszkola poprzez odpowiednie opisy na dokumentach dotyczących wydatków (faktury rachunki), mimo że była do tego zobowiązana zgodnie z zapisami zawartymi w załączniku nr 5 do Uchwały Rady Miasta Mińsk Mazowiecki nr IV/30/11 z 28 marca 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół i innych placówek oświatowych prowadzonych na terenie miasta Mińsk Mazowiecki przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania.

Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut z pkt. 27 dotyczący nieuwzględnienia korekty złożonej przez Skarżącą. Wprawdzie z art. 60 i art. 67 ufp wynika obowiązek odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej (w którym zawarty jest przepis art. 81 dotyczący deklaracji podatkowej), jednak odpowiednie stosowanie nie oznacza stosowanie dosłowne przepisu art. 87 Op. Obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem może być zrealizowany dobrowolnie lub na skutek decyzji określającej – jak w sprawie niniejszej – wysokość przypadającej do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Rozliczenie dotacji nie jest deklaracją podatkową w rozumieniu art. 3 pkt. 5 Op. Nie stanowi też podstawy do uznania zgodności wykorzystania dotacji z jej przeznaczeniem.

Biorąc to wszystko pod uwagę, należało skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa oddalić jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.