Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 614/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2017 r. "A" S.A. z siedzibą w W. złożyła do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 z zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z. 2016 r. poz. 716 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l.", w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 961), dalej jako "u.i.e.w.".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p." Głównym przedmiotem działalności jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Obecnie jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Miasta i Gminy.

Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z u.p.d.o.p. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swoim zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych, tj. fundament i wieżę, jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

W przypadku należących do spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Mogą to być przykładowo: oprogramowanie (w tym system "B"), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, instalacja odgromowa, instalacje elektryczne (w tym transformator w turbinie i konwerter), oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe, układ orientacji ("C").

W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondola, do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zespół prądotwórczy (w tym gondola) został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli.

Wnioskodawca zaznaczył, że całość zespołu prądotwórczego wraz z gondolą jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia, czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni wiatrowej, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego i gondoli, umieszczonej na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy.

Spółka wyjaśniła, że dotychczas, tj. do końca 2016 r., zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji według u.p.d.o.p. bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych.

W związku ze zmianą przepisów od dnia 1 stycznia 2017 r. spółka ma wątpliwości, czy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości należącej do niej elektrowni wiatrowej powinno wzrosnąć z uwagi na konieczność opodatkowania jako budowli wszystkich elementów, składających się na elektrownię wiatrową, a nie tylko jak dotychczas jej części budowlanych, tj. wieży i fundamentów. Spółka stoi na stanowisku, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2017 r. powinno pozostać niezmienione w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Niemniej jednak na wypadek gdyby opodatkowanie miało wzrosnąć, pomimo braku zgody na takie podejście, chce uzyskać pewność co do technicznych aspektów podatkowych w kwestii sposobu opodatkowania tej nowej budowli.

Z uwagi na powyższe sformułowano pytanie: w jaki sposób wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2017 r.?

Zdaniem spółki, do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli elektrowni wiatrowej będzie musiała zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r.

Spółka wyjaśniła, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych. Jednocześnie nie posiada w swoich księgach podatkowych elektrowni wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego. Konsekwentnie skoro do tej pory nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tak rozumianej budowli, to nie będzie ich dokonywać w dalszym ciągu.

W związku z tym, zdaniem spółki, podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowej należy określić na poziomie jej wartości rynkowej, zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r.

Ponadto spółka wskazała, że poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Spółka dodała, że nie jest możliwe określenie wartości elementów, składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę wartości rynkowej elektrowni wiatrowej.

Wnioskodawca zaakcentował, że jedyną możliwością prawidłowego określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej dla celów podatku od nieruchomości jest jej wycena na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na moment wejścia w życie nowych przepisów (1 stycznia 2017 r.). Każde inne podejście prowadziłoby do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej w związku z wliczeniem do jej wartości elementów niestanowiących elektrowni wiatrowej, w tym w szczególności wartości niematerialnych i prawnych, które bez wątpienia nie mogą zostać zadeklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2016 r. Burmistrz Miasta i Gminy uznał, że stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Spółka zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 25 października 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1257/17 uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, że wartość rynkową budowli jako podstawę określenia wartości budowli do celów podatku od nieruchomości, można zastosować jedynie w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem, jak wynika z wniosku, wnioskodawca dokonuje amortyzacji od pojedynczych środków trwałych, składających się na elektrownię wiatrową, wobec czego nie ma podstaw do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Jednak takie formalnie prawidłowe stanowisko organu zostało wyrażone w sytuacji niedopuszczalnego uproszczenia stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą. Należy bowiem zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca wskazała, iż w wartości początkowej urządzeń wiatrowych zostały ujęte nie tylko wydatki na określone ustawowo elementy techniczne elektrowni wiatrowych zaliczone do budowli, ale również m.in. oprogramowanie (w tym system "B"), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, instalacja odgromowa, instalacje elektryczne (w tym transformator w turbinie i konwerter), oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe, układ orientacji ("C"). W tej sytuacji zdaniem strony skarżącej nie jest możliwe określenie wartości początkowej elementów, które nie podlegały dotychczas opodatkowaniu, nie posiada bowiem pełnych informacji dotyczących wartości ww. elementów.

Zatem rzeczą organu interpretacyjnego było zajęcie stanowiska odnośnie do wyrażonych we wniosku o udzielenie interpretacji, a wynikających z wiążąco wskazanego stanu faktycznego, trudności w ustaleniu wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli.

W ponownej interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2018 r. Burmistrz Miasta i Gminy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

W ocenie organu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych strony skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni, nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania.

Z opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że wszystkie elementy elektrowni wiatrowej podlegają amortyzacji. Jeśli więc podatnik ujął w ewidencji środków trwałych wartości początkowe ww. elementów, to nie ma jakichkolwiek przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 upoi i określenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej budowli. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1259/17 i I SA/Gd 1162/17 oraz z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1527/17. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1527/17 wskazano, że - "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle a nie środki trwałe i ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a więc kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jest w zasadzie obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jednego środka trwałego, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to zdaniem Sądu, nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę, w istocie przez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do sumy wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli." W tym samym wyroku wskazano także, że - "jeżeli podatnik ujął w ewidencji środków trwałych wartości początkowe części budowlanych elektrowni wiatrowych oraz urządzenia wiatrowe służące do wytwarzania energii elektrycznej (zespół łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. 1259/17 i 1162/17)."

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wskazanie, czy wartość elektrowni dla potrzeb podatku od nieruchomości należy ustalić według wartości rynkowej. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej wskazując, że w sytuacji gdy amortyzacji podlegają wszystkie elementy elektrowni brak jest podstaw do ustalenia jej wartości na podstawie wartości rynkowej.

Jak wskazał w przywołanym wyżej wyroku z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1527/17 Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gdańsku - "(...) co do zasady, ustalenie wartości elementów podlegających amortyzacji w ramach środka trwałego obejmującego także inne elementy jest możliwe przez określenie odpowiedniego udziału wartości tego elementu w wartości amortyzowanej całości. Szczegółowy sposób ustalenia proporcji wartości amortyzowanych elementów budowli, które podlegają amortyzacji jako element większej całości, jest jednak w istocie kwestią dotyczącą konkretnego szczegółowo ustalonego stanu faktycznego, a nie interpretacji przepisów prawa.

Podsumowując organ zauważył, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, zasadne jest określenie wartości budowli, a tym samym podstawy ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Z treści wniosku, wynika, że poszczególne składniki, składające się na elektrownię wiatrową, są ujęte w ewidencji środków trwałych ich właściciela, a zatem podlegają amortyzacji. W omawianym przypadku brak jest zatem przestanek do zastosowania normy prawnej określonej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej przedmiotowych budowli. Zwrócić należy uwagę, że interpretacja indywidualna nie może stanowić kalkulacji podstawy opodatkowania konkretnych obiektów podatnika i z tego powodu organ podatkowy nie może ustosunkować się do tego, że Wnioskodawca w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji skapitalizował nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, wskazując przykładowo:

• Oprogramowanie (w tym System "B"), które monitoruje działanie oraz pozwala

kontrolować pracę urządzenia wiatrowego,

• Instalacje odgromową,

• Instalację elektryczną (w tym transformator w turbinie i konwerter),

• Oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe,

• Układ orientacji ("C").

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał m.in., iż na podstawie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej - o której mowa w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - elektrowni wiatrowej, rozumianej zgodnie z przepisem art. 2 UolEW, ponieważ w przypadku wartości początkowej urządzeń wiatrowych ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej, skapitalizowane zostały nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (czyli elementy techniczne EW) ale także wydatki na inne elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą, m. in.: oprogramowanie (w tym System "B"), instalacje odgromową, instalację elektryczną (w tym transformator w turbinie i konwerter), oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe i układ orientacji ("C"). Powyższe pozostaje w sprzeczności z obowiązującą Wnioskodawcę (który jest spółką akcyjną zobowiązaną do prowadzenia ksiąg rachunkowych) zasadą sprawdzalności ksiąg rachunkowych. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.) księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych, a w szczególności: udokumentowanie zapisów pozwala na identyfikację dowodów i sposobu ich zapisania w księgach rachunkowych na wszystkich etapach przetwarzania danych. Wnioskodawca prowadząc księgi rachunkowe (w tym także określone w art. 17 ustawy o rachunkowości jako konta księgi pomocniczej - ewidencje analityczne środków trwałych) powinien w każdym czasie zachować ślad rewizyjny (kontrolny), który umożliwia powiązanie poszczególnych pozycji ksiąg rachunkowych z dokumentami źródłowymi na wszystkich etapach przetwarzania danych. Art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, iż sposób prowadzenia ewidencji analitycznej i zakres uszczegółowienia określa kierownik jednostki w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca powinien być zdolny do wykazania w każdym czasie prawidłowości tzw. kapitalizacji wszystkich wydatków związanych z daną elektrownią wiatrową, a tym samym do wyodrębnienia wydatków na poszczególne elementy elektrowni wiatrowej, w rozumieniu przepisu art. 2 UolEW.

W orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że jeżeli podatnik ujął w ewidencji środków trwałych wartości początkowe części budowlanych elektrowni wiatrowych oraz urządzenia wiatrowe służące do wytwarzania energii elektrycznej (zespół łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli (vide wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 644/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1280/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 386/17; por. też wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. I SA/Gd 1259/17 i I SA/Gd 1162/17).

Wobec powyższego, jeżeli podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych elementów składających się na elektrownię wiatrową to podstawą opodatkowania będzie wartość początkowa takiej elektrowni - wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych. Kwestia wartości poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej (np. oprogramowania, oświetlenie, wyciągarka), które nie wchodzą w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i ich wartość nie jest uwzględniana przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To, że Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych tych elementów łącznie z innymi elementami elektrowni wiatrowej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ma charakter wyłącznie techniczny a nie prawny i nie może wpłynąć na sposób interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podkreślić należy, że postawione przez Wnioskodawcę pytanie nie dotyczy wyliczenia wartości poszczególnych elementów składowych elektrowni wiatrowej lecz jedynie sposobu określenia podstawy opodatkowania budowli jaką jest elektrownia wiatrowa.

W skardze na powyższą interpretację do tut. Sądu Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: Prawo budowlane) w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą;

b. art. 4 ust. 5 u.o.p.l. przez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

2. Przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.:

a. art. 14c § 1 O.p. przez poczynienie w interpretacji założeń, co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

b. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska wójta, w szczególności, poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska spółki we wniosku;

c. art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

d. art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę;

e. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, na niekorzyść podatnika.

3. przepisu art. 153 P.p.s.a., przez:

a) nie odniesienie się przez organ do wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku oraz rozważenie przez organ jedynie określonej "idealnej" sytuacji nie odpowiadającej stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu opisanymi we wniosku wbrew wytycznym Sądu,

Podnosząc powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka podniosła w skardze, że błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, w myśl którego w skład przedmiotu opodatkowania jakim od 1 stycznia 2017 r. jest elektrownia wiatrowa mogą wchodzić oprócz elementów wprost wymienionych w u.i.e.w. także inne elementy, które wnioskodawca wymienił w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i które znajdują się w ewidencji Spółki. Na potwierdzenie powyższego Skarżąca wskazała na wydane interpretacje indywidualne w analogicznych sprawach przez inne organy interpretacyjne.

Zdaniem skarżącej, biorąc pod uwagę definicję elektrowni wiatrowej zawartą w u.i.e.w., za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinna być uznawana elektrownia wiatrowa składająca się tylko z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Definicja budowli w postaci elektrowni wiatrowej dla potrzeb jej opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna być bowiem interpretowana ściśle z jej definicją zawartą w u.i.e.w. Takie wnioski płyną z zasad wykładni przepisów dla celów podatkowych oraz rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011r. sygn. P 33/09.

Spółka uzasadniała, że podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r. Podstawy opodatkowania nie może stanowić wartość początkowa, tj. wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż stanowiąca przedmiot opodatkowania elektrownia wiatrowa nie jest konkretnym i zindywidualizowanym środkiem trwałym ujętym w ewidencji środków trwałych Spółki. Przyjęcie odmiennego podejścia oznaczałoby również opodatkowanie podatkiem od nieruchomości innych elementów elektrowni wiatrowych, nie wymienionych definicji tej elektrowni zawartej w u.i.e.w., a tym samym nie stanowiących przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości - co skutkowałoby ustaleniem podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej w zawyżonej wysokości.

Wobec powyższego Skarżąca stoi na stanowisku, że począwszy od 1 stycznia 2017r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych jako budowli są tylko te ich elementy, które zostały wprost wskazane w u.i.e.w. Z uwagi na to, że wartości początkowe środków trwałych Spółki, obejmujące swym zakresem fundament i wieżę, jak i urządzenia wiatrowe, obejmują także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą (inne niż wymienione wprost w u.i.e.w.) oraz wydatki o charakterze ogólnym, dokonanie zsumowania ich wartości początkowych skutkowałoby ustaleniem podstawy opodatkowania w zawyżonej wysokości.

W ocenie Spółki właśnie w takich sytuacjach jak wskazana we wniosku znajduje zastosowanie dyspozycja art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który stanowi o konieczności odwołania się do wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., określenie wartości rynkowej budowli powinno być dokonane na moment powstania w stosunku do niej obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. W związku z powyższym podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych, stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r.

Zdaniem Spółki, nie uzyskała ona konkretnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, a jednocześnie nie został usunięty przez organ interpretacyjny stan niepewności Spółki, co do prawidłowego traktowania posiadanych przez nią elektrowni wiatrowych. Interpretacja nie zawiera dostatecznie spójnego i szczegółowego uzasadnienia, wbrew treści art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz ogólnym zasadom postępowania podatkowego.

Skarżąca zarzuciła, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie uwzględnił wytycznych Sądu i nie odniósł się do kluczowego elementu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, jakim jest brak realnej możliwości ustalenia podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowych w oparciu o przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem Spółki, nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania stosując bezpośrednio art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL tj. poprzez zsumowanie wartości środków trwałych, które łącznie mogą składać się na budowlę ze względu na fakt, że w wartościach tych ujęte są również elementy niepodlegające opodatkowaniu, a Spółka nie jest w stanie wskazać, jaka część wartości środków trwałych, w ramach których znajduje się budowla elektrowni wiatrowej, odpowiada w istocie przedmiotowi opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta i Gminy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz.1369) - dalej: P.p.s.a., w sprawach dotyczących skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art.153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy.

Skarga jest niezasadna.

Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli - elektrowni wiatrowej, w sytuacji, gdy taka budowla, jako całość, nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych. Skarżąca stoi na stanowisku, że podstawa opodatkowania powinna być określona zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. w oparciu o wartość rynkową budowli na dzień postania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu natomiast, podstawę tę stanowić powinna wartość początkowa budowli przyjęta dla celów amortyzacji, stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Orzekając w sytuacji związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1257/17 prawidłowo przyjął organ interpretacyjny, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, a nie środki trwałe, a ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a zatem kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jest w zasadzie obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jeden środek trwały, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę, w istocie przez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli.

Powodem uchylenia wydanej uprzednio interpretacji był brak odniesienia się przez organ do sytuacji, kiedy w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych odpowiadających częściom budowli, skapitalizowano nadto wydatki na te komponenty, które nie stanowią części składowych budowli jako przedmiotu opodatkowania. Ujęcie tych komponentów w podstawie opodatkowania, zdaniem Skarżącej, prowadzi do bezpodstawnego rozszerzenia zakresu opodatkowania, które nie znajduje umocowania w zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych obowiązujących po wejściu w życie ustawy o inwestycjach.

Odnosząc się do powyższych zarzutów trzeba wskazać, że dokonując ponownej interpretacji indywidualnej organ był związany zarówno opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o interpretację, jak i wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1257/17, w którym Sąd przesądził, że nie ma przeszkód, aby dla celów opodatkowania budowli zsumować wartości początkowe kilku środków trwałych stanowiących części budowli, przy czym jako budowla nie musi być ewidencjonowany jeden środek trwały.

Skoro podatnik wskazał we wniosku, że na wartość początkową urządzeń wiatrowych dla celów amortyzacji składają się także wydatki na inne elementy (oprogramowanie, wciągarka, oświetlenie), które zostały skapitalizowane w wartości środków trwałych stanowiących części elektrowni wiatrowej, to oznacza, że były one amortyzowane.

Zasadą jest określenie podstawy opodatkowania budowli zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast inne sposoby opodatkowania, na zasadzie wyjątków, określone zostały w przepisach art.4 ust. 4—6 u.p.o.l. Organ słusznie wskazał, że żaden z tych wyjątków nie ma miejsca w opisanym stanie faktycznym. Z przepisów u.p.o.l. wynika, że prawidłowe zadeklarowanie podstawy opodatkowania jest obowiązkiem podatnika. Do niego zatem należy określenie, w jakim zakresie wartość środka trwałego określona dla celów amortyzacji odpowiada elementowi składającemu się na elektrownię wiatrową. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał na problemy mogące pojawić się w związku z rozgraniczeniem, jaka część nakładów na infrastrukturę towarzyszącą powinna zostać przypisana danej budowli, ale rozważania w tym zakresie leżą poza przedmiotem niniejszego postępowania, bowiem pytanie dotyczące tej kwestii nie zostało sformułowane we wniosku. Ponadto odpowiedź na to pytanie wymagałaby uszczegółowienia przez wnioskodawcę w tym zakresie. Tymczasem zadane przez niego pytanie miało charakter ogólny – o zasadę opodatkowania, natomiast elementy infrastruktury towarzyszącej zostały wskazane jedynie przykładowo.

Skoro zatem z opisu stanu faktycznego nie wynikało, aby przedmiotowa budowla nie była amortyzowana dla potrzeb podatku dochodowego, to nie było uzasadnienia dla odstępstwa od zasady określonej w art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. czyli przyjęcia dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji.

Z powyższych względów nie można uznać, aby zaskarżona interpretacja naruszała wymienione w skardze przepisy prawa materialnego. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny organ słusznie wywiódł, że w sytuacji, gdy w wartości początkowej należących do Spółki urządzeń wiatrowych, ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, to oznacza że te elementy i infrastruktura towarzysząca są amortyzowane w ramach amortyzacji całego urządzenia wiatrowego. Nie można więc twierdzić, że w takiej sytuacji nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Nawet zatem brak wyodrębnienia wartościowego wszystkich elementów składających się na budowle nie uzasadnia ustalenia wartości budowli wg cen rynkowych, bo zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.p.o.l. (art.4 ust.5) może to nastąpić jedynie wówczas gdy takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane.

Powyższe oznacza, że w zakreślonym stanie faktycznym nie było podstaw do odstąpienia od zasady ustalania wartości początkowej budowli na podstawie art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Za niezasadne Sąd uznaje również zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Jak wyżej wskazano, organ dokonujący interpretacji związany jest opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie pytała o sposób określenia wartości poszczególnych składników infrastruktury towarzyszącej, a oprogramowanie zostało wskazane jedynie przykładowo, jako jeden z elementów tej infrastruktury. Stanowisko Spółki zawarte we wniosku również nie odnosi się do poszczególnych elementów lecz do wszystkich łącznie określanych jako "infrastruktura towarzysząca".

Odnosząc się do zarzutów skargi trzeba też podnieść, że Spółka we wniosku nie wskazała, że nie jest możliwe na podstawie dostępnej dokumentacji (tj. kontraktów związanych z powstaniem budowli elektrowni wiatrowych, ewidencji środków trwałych czy rozliczenia inwestycji) ustalenie precyzyjnej wartości początkowej elementów budowli elektrowni wiatrowej. Tego rodzaju konkretne stwierdzenia zawarte zostały dopiero w skardze. Organ prawidłowo przyjął – na podstawie stanu faktycznego opisanego we wniosku, a nie "założył", że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych urządzeń wiatrowych, skoro stwierdzenie takie znalazło się we wniosku. Tak bowiem należy odczytywać stwierdzenie Spółki, że w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane również wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą.

Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącej, opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku nie był wystarczająco dokładny, aby dokonać oceny w odniesieniu do poszczególnych elementów infrastruktury towarzyszącej, nie tego zresztą dotyczyło pytanie interpretacyjne. Podatnik jedynie tytułem przykładu podał, jakie elementy stanowią tę infrastrukturę techniczną. We wniosku Spółka położyła akcent na brak wyodrębnienia elektrowni wiatrowej jako odrębnego środka trwałego i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych elementów. Pytanie nie dotyczyło jednak ustalania wartości poszczególnych elementów wchodzących w skład elektrowni, a podatnik nie wskazał w jaki sposób te niewyodrębnione elementy są związane ze środkami trwałymi (częściami elementarnymi budowli), stąd rozważania organu na temat zwrotu "co najmniej" zawartego w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. i konstatacja, że zakres elementów składających się na definicję "elektrowni wiatrowej" nie stanowi katalogu zamkniętego, lecz przeciwnie - katalog otwarty, co oznacza, że "inne elementy i infrastruktura towarzysząca" wchodzące w zakres "urządzenia wiatrowego" mieszczą się w definicji "elektrowni wiatrowej".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.2 a O.p. przez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario trzeba wskazać, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie została ona naruszona. W powołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. akt SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że " Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny podniósł, że dla wykładni przepisów prawa podatkowego, zasada in dubio pro tributario, ma fundamentalne znaczenie, a jej przestrzeganie przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego. Trybunał zaznaczył już w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, że w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej, 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę powyższych reguł wykładni nie kwestionuje, uznając jednak - wbrew stanowisku Skarżącej - że organ interpretacyjny ich nie naruszył, bowiem analiza językowa mających zastosowanie przepisów w świetle zakreślonego stanu faktycznego nie budziła wątpliwości. Zrodziły się one dopiero na skutek rozszerzenia stanu faktycznego o nowe elementy ( np. o charakter obiektów wchodzących w skład infrastruktury technicznej i brak ich powiązania z elementami elektrowni wiatrowej), których organ nie mógł uwzględnić, będąc związany opisem stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji.

Wątpliwości interpretacyjnych nie można utożsamiać z problemami "technicznymi" związanymi z wartościowym wyodrębnieniem tych "spornych" elementów. Organ podał wskazówki postępowania dla podatnika w takiej sytuacji, odnosząc się w tym zakresie do orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W pierwszej kolejności podatnik powinien dążyć do ustalenia wartości początkowej w oparciu o reguły określone w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w tym celu wskazać sumę wartości początkowej środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową, ustaloną dla celów amortyzacji podatkowej. Ustalenie wartości elementów podlegających amortyzacji w ramach środka trwałego obejmującego także inne elementy jest możliwe przez określenie odpowiedniego udziału wartości tego elementu w wartości amortyzowanej całości. Szczegółowy sposób ustalenia proporcji wartości amortyzowanych elementów budowli, które podlegają amortyzacji jako element większej całości, jest jednak w istocie kwestią dotyczącą konkretnego szczegółowo ustalonego stanu faktycznego, a nie interpretacji przepisów prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.