Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 399/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 148 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 121
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1 akapit 2 i 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 812/18 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.239.2018.3.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 27 i 30-34v akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 812/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Gminy T. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 12 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że pytanie Gminy miało związek z planowaną przez nią budową kanalizacji sanitarnej. Z tego względu będą podpisywane umowy cywilnoprawne z właścicielami działek, wobec których zostaną stworzone warunki do podłączenia do kanalizacji, na podstawie których osoby te będą wpłacać zaliczki na poczet opłaty adiacenckiej naliczanej w związku z budową kanalizacji. Wpłacone zaliczki zostaną później rozliczone w decyzji administracyjnej dotyczącej naliczenia opłaty adiacenckiej. Gmina zapytała, czy wpłaty na poczet zaliczki opłaty adiacenckiej podlegają opodatkowaniu VAT. Według Gminy odpowiedź na to pytanie jest negatywna, a pobór opłat jest zwolniony z VAT, gdyż zaliczki będą rozliczane w drodze decyzji administracyjnej, a budowa kanalizacji sanitarnej jest zadaniem własnym Gminy. Organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe, wskazując, że wpłaty zaliczek na poczet opłaty adiacenckiej dokonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie decyzji administracyjnych. Gmina będzie realizowała inwestycję polegającą na budowie kanalizacji, czynność ta – z tytułu której właściciele działek na podstawie umów cywilnoprawnych zobowiązali się do dobrowolnego uiszczania świadczeń pieniężnych, jako należności za określone działania Gminy – będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę. Po dokonaniu analizy m.in. art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 994 ze zm., dalej: u.s.g.), jak i przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 121 ze zm., dalej: u.g.n.), sąd doszedł do wniosku, że Gmina pobierając zaliczki na poczet opłaty adiacenckiej działać będzie jako organ władzy publicznej, nie jako podatnik od towarów i usług. Zaliczki pobierane są na poczet opłat publicznych, a więc w ramach wykonywania władztwa publicznego. W stanie faktycznym opisanym we wniosku Gmina realizuje zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców (zadań z zakresu odprowadzania ścieków), a zatem nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, a Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Budowa kanalizacji sanitarnej, na rzecz której właściciele i użytkownicy wieczyści dokonują wpłat zaliczek, nie jest czynnością wykonywaną na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz stanowi zadanie własne Gminy. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych, bez względu na ich formę prawną, mają charakter opłat publicznoprawnych. Sąd zauważył przy tym, że umowa, w której właściciel czy użytkownik wieczysty nieruchomości zobowiązuje się do wpłaty zaliczek na poczet opłaty adiacenckiej, nie nakłada na Gminę obowiązku wykonania jakiejkolwiek usługi czy dostawy towaru. Gmina zobowiązuje się wyłącznie do zaliczenia dokonanych wpłat na poczet opłaty adiacenckiej, wybudowanie infrastruktury następuje natomiast nie w wyniku zawartej umowy cywilnoprawnej, lecz stanowi realizację zadania własnego Gminy. Wzrost wartości poszczególnych nieruchomości będzie rezultatem wybudowania infrastruktury, nie jakiejkolwiek innej czynności Gminy.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały przesłanki do wyłączenia z opodatkowania VAT w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., Gmina działa bowiem jako podmiot prawa publicznego (jednostka samorządu terytorialnego), w celu sprawowania władzy publicznej (realizacji nałożonych przepisami prawa zadań z zakresu odprowadzania ścieków, które nie mają charakteru działalności gospodarczej). W tej sytuacji stanowisko organu było nieprawidłowe, a zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić.

2. Skarga kasacyjna (k. 41-47v)

2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Równocześnie organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 6 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu, że Gmina z tytułu zaliczek na opłatę adiacencką, pobieranych na podstawie umowy cywilnoprawnej, nie jest podatnikiem od towarów i usług,

b) art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez ich niezastosowanie do opisanego zdarzenia przyszłego na skutek uznania, że skarżąca realizując zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.;

1) postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem tego przepisu prawa materialnego, mimo że do takiego naruszenia nie doszło, i w konsekwencji niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi,

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez brak wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z uwzględnieniem skargi i uchyleniem interpretacji, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. niezawierającym wszystkich koniecznych elementów z art. 141 § 4 p.p.s.a.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.

5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu procesowego, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku elementu koniecznego przy wyroku uwzględniającym skargę, tj. wskazań co do dalszego postępowania, zarzut ten należy uznać za bezpodstawny. Wymaga przypomnienia, że chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy do strony, gdyż w świetle wynikającej z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasady związania granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania strony w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Należy w związku z tym zauważyć, że choć istotnie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania, to jednak organ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie wykazał, że brak ten może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji niewątpliwie nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, a jedynie przedstawił wykładnię przepisów prawa materialnego, która była odmienna od tej z zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Co do zasady w takich przypadkach wskazania, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzają się do zobowiązania organu do uwzględnienia przy ponownym załatwianiu sprawy zaprezentowanej w orzeczeniu wykładni prawa. Nie jest jasne, dlaczego brak podobnego stwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku miałby być istotnym uchybieniem przepisów postępowania, odpowiedni wywód w tym zakresie nie został bowiem w skardze kasacyjnej zaprezentowany. W takiej sytuacji należy uznać, że organ nie wykazał, by zarzucane uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie.

6. Drugi z zarzutów procesowych, tj. zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., jako ściśle powiązany z zarzutem naruszenia prawa materialnego, należy rozpoznać łącznie z zarzutem naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

7. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego zasługują na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, zgodnie z którym organ władzy publicznej wykonujący czynności z zakresu władztwa publicznego korzysta w tym zakresie z wyłączenia z grona podatników VAT. Skoro budowa kanalizacji należy do zadań Gminy z zakresu władztwa publicznego, całość działalności prowadzonej w tym zakresie jest wyłączona z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiej interpretacji art. 15 ust. 6 u.p.t.u., pomija ona bowiem nie tylko część tego przepisu, ale i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości – i jedno i drugie zresztą przywołane (choć nie uwzględnione w sposób prawidłowy) przez sąd pierwszej instancji.

Sąd skoncentrował się mianowicie na tej części art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którą nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, zapominając o końcowej części przepisu, która przewiduje wyjątek od tej zasady, tj. "z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". W świetle całości przepisu nie wystarczyło zatem zbadać, czy dana czynność należy do zadań własnych Gminy, konieczne było bowiem rozważenie, czy zachodzą względy, które przemawiają za uznaniem Gminy za podatnika VAT mimo tego, że w danym zakresie wypełnia ona obowiązki nałożone na nią przepisami prawa. Analizy takiej w zaskarżonym wyroku zabrakło, sąd pierwszej instancji w istocie ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że zakwalifikowanie budowy kanalizacji sanitarnej do zadań własnych Gminy oznacza, że czynności z tego zakresu nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Gdyby podzielić taką wykładnię przepisu, końcowa część art. 15 ust. 6 u.p.t.u. straciłaby ratio legis, co nie może zostać zaakceptowane w świetle zasad wykładni prawa, czy to językowej, czy celowościowej.

Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dotyczące działalności wykonywanej w charakterze organu władzy publicznej, m.in. wskazując, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się temu, by świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia VAT. Również ten aspekt omawianego zagadnienia nie był szerzej analizowany w zaskarżonym orzeczeniu, co doprowadziło do błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

8. Przechodząc do oceny stanowiska wyrażonego przez sąd pierwszej instancji należy zauważyć, że kwestia istotna dla rozstrzygnięcia, tj. to, czy jednostka samorządu terytorialnego realizująca inwestycję w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej może być uznana za podatnika VAT, była już wielokrotnie rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ podatkowy w skardze kasacyjnej trafnie zwrócił uwagę na wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 1 października 2018 r., I FSK 294/15. W wyroku tym (kierując się też wywodem przedstawionym przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r., C-140/17) Sąd uznał, że gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. Stanowisko takie było konsekwencją z jednej strony tego, że realizowanie inwestycji następuje przy wykorzystaniu umów cywilnoprawnych (a zatem nie przy wykorzystaniu władztwa publicznego), z drugiej strony charakteru dobra, jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna. W tym ostatnim względzie należy zwrócić uwagę na art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), którego implementacją do krajowego porządku prawnego jest art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a konkretnie treść akapitu trzeciego art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. W pkt 2 załącznika I wskazane zostały czynności dotyczące m.in. dostaw wody, natomiast kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw. Stanowisko przedstawione w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni.

Obecnie stanowisko o działaniu gmin w charakterze podatników VAT w zakresie działalności dotyczącej budowy, modernizacji itp. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Warto zwrócić uwagę, że bez znaczenia jest to, że orzecznictwo to dotyczy przede wszystkim prawa gmin do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na inwestycje w omawianym zakresie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie sporna kwestia dotyczy podatku należnego. Nie może być bowiem tak, że gmina traktowana jest jako podatnik VAT w odniesieniu do podatku naliczonego (może dokonać jego odliczenia od podatku należnego) od wydatków dotyczących budowy infrastruktury kanalizacyjnej, lecz jako organ władzy publicznej (niepłacący podatku należnego) tworzący tę samą infrastrukturę w zamian za wpłaty od mieszkańców (właścicieli lub użytkowników wieczystych nieruchomości). Warto też zaznaczyć, że skarżąca Gmina nie ma wątpliwości co do swoich uprawnień do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną wykorzystywaną do działalności opodatkowanej, co wynika z wyroku NSA z dnia 25 marca 2021 r., I FSK 1468/19 (Gmina już w grudniu 2014 r. składała korekty deklaracji VAT-7 w związku z odliczeniem podatku naliczonego w tym zakresie).

W świetle powyższego błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym realizacja przez Gminę nałożonych przepisami prawa zadań z zakresu odprowadzania ścieków oznacza, że spełnione zostały przesłanki z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

9. Choć zakwalifikowanie wybudowania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności z zakresu władztwa publicznego stanowiło podstawową część wywodu sądu pierwszej instancji, warto się też odnieść do dodatkowych argumentów, które sąd podniósł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Nie sposób się mianowicie zgodzić z sądem, że umowy cywilnoprawne, będące przedmiotem zapytania Gminy, nie nakładają na nią obowiązku wykonania jakiejkolwiek usługi czy dostawy towaru, a jedynym zobowiązaniem Gminy wynikającym z tych umów jest zaliczenie dokonanych wpłat na poczet opłaty adiacenckiej. Organ podatkowy w skardze kasacyjnej trafnie zauważył, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że celem umów podpisywanych z mieszkańcami jest zapewnienie im stworzenia warunków do podłączenia do kanalizacji. Mieszkańcy w istocie współfinansują inwestycję w tym względzie. Skoro Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności (podjąć inwestycję w danej lokalizacji) na rzecz konkretnej osoby (właściciela/użytkownika wieczystego nieruchomości), która za te czynności dokonuje opłaty w umówionej wysokości, mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. Wpłata dokonywana przez drugą stronę umowy jest wynagrodzeniem za świadczenie tych usług.

10. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też stanowiska sądu pierwszej instancji, że wpłaty dokonywane przez właścicieli (użytkowników wieczystych) nieruchomości, jako pobierane w związku z realizacją zadań własnych, bez względu na ich formę prawną, mają charakter opłat publicznoprawnych. Sąd zdaje się uważać, że publicznoprawny charakter opłaty adiacenckiej przesądza o tym, że zaliczka pobierana na poczet tej opłaty też ma taki charakter. Pogląd ten w okolicznościach sprawy nie jest trafny.

Nie ulega wątpliwości, że opłata adiacencka jest opłatą publicznoprawną, jednak dla rozstrzygnięcia jest to bez znaczenia. Jak trafnie zauważył organ, decyzja o ustaleniu opłaty adiacenckiej ma charakter konstytutywny (por. art. 148 ust. 1 u.g.n.), co oznacza, że przed wydaniem tej decyzji (i zanim stanie się ona ostateczna) nie można mówić o obowiązku jej uiszczenia. Wpłaty dokonywane wcześniej – na podstawie umów cywilnoprawnych – przez właścicieli (użytkowników wieczystych) nieruchomości nie mogą mieć zatem charakteru opłaty publicznoprawnej, na tym etapie wskazane osoby nie mają bowiem żadnego obowiązku jej uiszczania (inny jest tytuł prawny dokonania wpłaty – z tego też względu posługiwanie się określeniem "zaliczka" należy uznać za potencjalnie mylące, sugeruje ono bowiem ścisły związek z opłatą adiacencką, którego tu brak). Warto też zwrócić uwagę na art. 148 ust. 4 u.g.n., zgodnie z którym na poczet opłaty adiacenckiej zalicza się wartość świadczeń pieniężnych wniesionych przez właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości na rzecz budowy poszczególnych urządzeń infrastruktury technicznej. Co istotne, w przepisie tym nie ma mowy o tym, że takie nakłady pieniężne muszą być poniesione na rzecz gminy. Wręcz przeciwnie, właściciele lub użytkownicy wieczyści nieruchomości mogą dokonać nakładów w tym względzie w wykonaniu umowy z prywatnym przedsiębiorcą, co pozostaje bez wpływu na obowiązek zaliczenia takich świadczeń pieniężnych na poczet opłaty adiacenckiej (por. np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., I OSK 2147/11; prawomocne wyroki: WSA w Krakowie z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Kr 479/14; WSA w Gdańsku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II SA/Gd 211/19; WSA w Białymstoku z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt II SA/Bk 758/20). Niewątpliwie przedsiębiorca, który w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykona na rzecz właściciela nieruchomości czynności dotyczące stworzenia dla danej działki warunków do podłączenia do kanalizacji, będzie z tego tytułu podatnikiem VAT. Wykluczenie Gminy podejmującej analogiczne działania z kategorii podatników VAT prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji, co z kolei stoi w sprzeczności z art. 13 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy 112. Wykładnia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. dopuszczająca takie niezasadne uprzywilejowanie Gminy nie może być uznana za prawidłową.

11. Podsumowując powyższe należy zgodzić się z organem, że w zakresie czynności podejmowanych w związku z budową infrastruktury kanalizacyjnej w wykonaniu umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami Gmina działa jako podatnik VAT, a wyłączenie z grona podatników, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie znajduje w tym przypadku zastosowania.

Wyrażając przeciwne stanowisko sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a uchylając z tego powodu zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył również art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym względzie należy uznać za zasługujące na uwzględnienie.

12. Ponieważ podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne w zakresie prawa materialnego okazały się usprawiedliwione, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę Gminy.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Maja Chodacka

-----------------------

1