Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 441/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3 ,art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 14b , art. 165a § 1 , art. 165, art. 14h,art. 14b § 1  nast.,art. 3 pkt1, 2 ,art. 86f § 1 pkt 4-8 ,art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 ,art. 14a § 1 pkt 2 ,art. 281 § 2,art. 14k § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100,- zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2022 r. S. D. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2022 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie z 11 lutego 2022 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku zgłoszenia schematu podatkowego.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której 14 grudnia 2021 r. do organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – Ordynacji podatkowej w zakresie braku obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym i zaraportowania takiego schematu podatkowego przez wnioskodawcę Szefowi KAS we własnymi imieniu i na własną rzecz jako osoba fizyczna. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej i wykonuje zawód doradztwa podatkowego jako wspólnik tylko w tej spółce. Działa w imieniu i na rzecz spółki, która oferuje oraz świadczy usługi doradztwa podatkowego na rzecz swoich klientów, tj. stroną umów zwieranych z klientami jest zawsze spółka, a nie jest nią wspólnik/wspólnicy (tj. wnioskodawca, ani żaden wspólnik nie jest stroną żadnej umowy). W ramach ww. działań podejmowanych przez spółkę skarżący jest osobą odpowiedzialną merytorycznie za kierowanie pracami, relację z klientem, merytoryczną poradę czy całokształt świadczenia usług na rzecz klienta - tj. nadzoruje i kieruje całość działań podejmowanych wobec danego klienta. W zakresie oferowania i świadczenia przez spółkę usług skarżący angażuje inne osoby zatrudnione lub zaangażowane przez spółkę (dyrektorzy, menedżerowie, konsultanci, personel administracyjny), którymi wnioskodawca kieruje. Podobnie do skarżącego działają inni wspólnicy spółki wobec klientów obsługiwanych przez spółkę pod ich nadzorem i kontrolą. Działając jako wspólnik spółki w ramach ww. działań może się zdarzyć, że dojdzie do opracowania, udostępnienia lub wdrożenia schematu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). W związku z powyższym, w sytuacji wystąpienia przesłanek z art. 86b § 1 Ordynacji podatkowej, spółka jako promotor jest zobowiązana do zaraportowania schematu podatkowego.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżący zapytał, w czy w sytuacji, gdy działa w imieniu i na rzecz spółki jako osoba nadzorująca i kierująca pracami dochodzi do sytuacji, w której spółka, w wyniku tych działań staje się promotorem zobowiązanym do zaraportowania schematu podatkowego Szefowi KAS, skarżący jako osoba fizyczna nie będę zobowiązany we własnymi imieniu i na własną rzecz zaraportować taki schemat podatkowy Szefowi KAS?

Zdaniem skarżącego nie jest on zobowiązany we własnymi imieniu i na własną rzecz zaraportować taki schemat podatkowy Szefowi KAS.

W powołanym na wstępie postanowieniu z 11 lutego 2022 r., odmawiając wszczęcia postępowania, organ stwierdził, że nie jest uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w sytuacji, gdy o wydanie interpretacji wystąpi podmiot nieuprawniony, a zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego. Organ wyjaśnił, że istotą wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie istnienia lub nieistnienia uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego występującego po stronie wnioskodawcy. Wnioskodawca, składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie, nie jest osobą uprawnioną do złożenia tegoż wniosku, gdyż w zakresie wskazanym we wniosku nie jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem ani osobą trzecią o jakiej mowa w art. 14p Ordynacji podatkowej. Mimo, że jego wątpliwości dotyczą zastosowania przepisów rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, to jednak nie posiada on statusu osoby uprawnionej do uzyskania interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz wydanie interpretacji w całości uznającej stanowisko przedstawione we wniosku za prawidłowe, skarżący zarzucił mu naruszenie art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 1, 2a, 4, art. 14k § 3, art. 14m, art. 86a § 1 pkt 8, art. 86b § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor KIS w zaskarżonym postanowieniu, podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji podkreślił, że zagadnienia związane z raportowaniem schematów podatkowych nie mogą podlegać procedurze interpretacyjnej w trybie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. Wątpliwości związane z wystąpieniem obowiązku raportowania w toku prowadzonej działalności gospodarczej doradztwa podatkowego nie stanowią konkretnego zagadnienia podatkowego, a teoretyczny kazus do rozwiązania. Strona, mając świadomość prawną dotyczącą instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, wbrew obowiązującej procedurze określonej art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej, nie powinna żądać wydania aktu interpretacyjnego dla zabezpieczenia interesów ekonomicznych prowadzonej na co dzień działalności gospodarczej, by uchronić się od ewentualnej odpowiedzialności karnoskarbowej.

W opinii Dyrektora KIS zadane pytanie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Tym samym nie daje możliwości wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej. Przepisy z Rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, regulujące obowiązek informowania o schematach podatkowych, nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego lub jego brakiem, jak również nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, bo takową nie jest odpowiedzialność karnoskarbowa za niewywiązanie się lub niewłaściwe wywiązanie się z obowiązków związanych z raportowaniem schematów podatkowych w ramach procedury MDR. Te przepisy mają charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny, a organem właściwym do ich respektowania jest Szef KAS, a nie Dyrektor KIS. Umieszczenie przepisów dotyczących schematów podatkowych w Ordynacji podatkowej, a zatem w ustawie podatkowej nie powoduje ich materialnoprawnego charakteru. Ponadto adresatami obowiązków, o których mowa w rozdziale 11a, działu III Ordynacji podatkowej nie są podatnicy, płatnicy i inkasenci, a także ich następcy prawni oraz osoby trzecie, lecz promotorzy, korzystający oraz wspomagający, których definicje ustawowe (zawarte w art. 86a § 1 pkt 8, 3 i 18 Ordynacji podatkowej) jako pojęcia odmienne zakresowo nie odwołują się do pojęcia podatnika, płatnika i inkasenta, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Literalne brzmienie tych przepisów świadczy o tym, że wydanie interpretacji dla promotorów, korzystających oraz wspomagających nie jest możliwe. Powyższe potwierdza również treść art. 14p Ordynacji podatkowej. Przepis ten (a także pozostałe przepisy regulujące procedurę wydawania interpretacji indywidualnych), nie odnosi się do podmiotów będących promotorami, korzystającymi lub wspomagającymi. Dyrektor KIS zwrócił również uwagę, że nie ma narzędzi aby dokonać analizy spraw z zakresu schematów podatkowych, bowiem w postępowaniu interpretacyjnym nie przeprowadza się postępowania dowodowego. Tego typu działania dotyczą uprawnień i obowiązków organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, a zatem organ interpretujący musiałby poprzestać na oświadczeniu, którego nie byłby w stanie zweryfikować.

Zdaniem organu skoro zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa materialnego rodzących zobowiązanie podatkowe, organ pierwszej instancji nie był uprawniony ani zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej. Za bezzasadne organ uznał zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 1, § 2a i § 4, art. 14k, art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto, wbrew zarzutom, organ pierwszej instancji powołał stosowne przepisy prawa, na podstawie których wydał postanowienie i wyjaśnił dlaczego nie jest w stanie wydać interpretacji przepisów prawa w żądanym zakresie. Natomiast z faktu, że na złożony wniosek organ nie wydał interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, nie wynika, że naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Zaskarżone postanowienie nie narusza art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem realizując zasadę wyrażoną w powyższym przepisie, organ wydał rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

W skardze na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia go poprzedzającego i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, strona zarzuciła mu naruszenie:

1. art. 14b § 1 w zw. z art, 14b § 2a a contrario w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 86a § 1 pkt 8 i art. 86b § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wniosek nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na jego przedmiot i tym samym skutkować wydaniem interpretacji, a w szczególności uznanie, że przepisy regulujące kwestie schematów podatkowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego materialnego, a co za tym idzie, nie można wydać w ich zakresie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

2. art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sytuacji złożenia prawidłowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, spełniającego warunki określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności zawierającego wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków ziszczenia się zdarzenia przyszłego;

3. art. 14b § 1 w zw. z art. 86a § 1 pkt 8 i art. 86b Ordynacji podatkowej, w szczególności § 1 tego przepisu, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że strona nie posiada przymiotu bycia zainteresowanym w postępowaniu w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej;

4. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że legitymacja do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego ograniczona jest zakresem oświadczenia składanego zgodnie z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej;

5. art. 14k Ordynacji podatkowej, w szczególności § 3 tego przepisu oraz art. 14m w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie spełniałaby funkcji przewidzianych dla tej instytucji (w tym - funkcji ochronnej), a tym samym strona nie jest uprawniona do złożenia wniosku o jej wydanie;

6. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w konsekwencji niezastosowanie ww. przepisów, wynikające z błędnego ustalenia, że w realiach niniejszej sprawy nie było podstaw do wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy takie podstawy istniały;

7. art. 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, potwierdzającej prawidłowość stanowiska i nieprzeanalizowanie z urzędu adekwatnego do opisanego stanu faktycznego sprawy orzecznictwa;

8. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia ustawowych wymogów do jej wydania i z pominięciem aktualnej linii orzeczniczej, wykładni literalnej, celowościowej i systemowej przepisów Ordynacji podatkowej oraz działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych - w sytuacji, w której strona miała prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez wydanie interpretacji indywidualnej;

9. art. 165a § 1 w zw. art. 14b § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku i wydania interpretacji indywidualnej bez przekonywującego wyjaśnienia motywów i podstaw prawnych takiego postępowania, w tym zawarcie w uzasadnieniu postanowienia tez wzajemnie sprzecznych oraz nieznajdujących zastosowania w sytuacji będącej przedmiotem wniosku.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2022 r. strona skarżąca podtrzymała zarzuty przedstawione w skardze.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz zadanego przez stronę skarżącą pytania.

Zdaniem Dyrektora KIS wnioskodawca wystąpił o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Przepisy te mają charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny, a nie materialnoprawny, zatem zadane pytanie wykraczało poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnej. Natomiast zdaniem skarżącego przepisy związane z raportowaniem schematów podatkowych w ramach procedury MDR są przepisami prawa podatkowego, o których mowa w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przepisy MDR mogą być również przedmiotem indywidualnych interpretacji podatkowych.

W punkcie wyjścia Sąd zauważa, że w przedmiocie spornego w niniejszej sprawie zagadnienia wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2021 r. o sygn. akt I FSK 1703/20 (wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie internetowej publ. CBOSA), który sformułował tezę, że: "Obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, tj. związane z tzw. obowiązkiem raportowania schematów podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej". Powyższe stanowisko wyrażone zostało również w innych wyrokach NSA z: 2 marca 2021 r., II FSK 2386/20; 8 grudnia 2021 r., III FSK 4548/21; 16 lutego 2022 r., III FSK 4150/21; 30 marca 2022 r., I FSK 2345/18; 8 sierpnia 2022 r., III FSK 2225/21 oraz wyrokach WSA w: Poznaniu z 20 maja 2021 r., I SA/Po 234/21; Białymstoku z 26 stycznia 2022 r., I SA/Bk 597/21; Gdańsku z 22 marca 2022 r., I SA/Gd 37/22. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i traktuje jako własny powyższy pogląd i dlatego w dalszej części rozważań odwoła się do wypracowanej już w orzecznictwie sądowym oceny prawnej.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia jest art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z cytowanego przepisu wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej, przy czym odmowa ta jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że użyte w art. 165a Ordynacji podatkowej wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyroki: NSA z 6 listopada 2008 r., II FSK 1097/07; WSA w Bydgoszczy z 6 listopada 2019 r., I SA/Bd 517/19).

W ocenie Sądu żadna z ustawowych przesłanek przedstawionych powyżej dotyczących możliwości odmowy wydania interpretacji w sprawie nie zachodziła. Przyjmując, że do "jakichkolwiek innych uzasadnionych przyczyn" należą sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, sam fakt, że pytanie odnosi się do obowiązku informowania o schematach podatkowych nie wyczerpuje przesłanek do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Ponadto zgodnie ze stanowiskiem wyrażamy w orzecznictwie i doktrynie interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Gdyby zawęzić rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o jakich mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w sposób, jaki przyjął organ, zbędne byłoby istnienie przepisu art. 14 § 2a Ordynacji podatkowej. Interpretację indywidualną wydaje się natomiast wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego (por. wyroki NSA z: 30 marca 2022 r., I FSK 2345/18; 29 stycznia 2020 r., I GSK 532/17). W pojęciu "przepisy prawa podatkowego" mieszczą się również przepisy nakładające na podmioty zobowiązane obowiązki instrumentalne, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem przez administrację skarbową postępowań weryfikacyjnych, a finalnie wymierzeniem sankcji administracyjnej, czy kary określonej przepisami Kodeksu karnego skarbowego (tak: K. Teszner [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2021).

Z przepisów regulujących istotę interpretacji indywidualnych nie wynika też ograniczenie ich wydawania tylko do przypadku pytania co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez R. P. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez R. P. innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie, tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Nie można zatem automatycznie odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że przepis prawa, o zastosowanie którego wystąpił wnioskodawca, nie łączy się bezpośrednio z jego obowiązkiem czy zobowiązaniem podatkowym. Nie można też wskazać, że przepis prawa o zastosowanie których wystąpił wnioskodawca nie są przepisami prawa materialnego. Konstytuują bowiem one określone obowiązki o charakterze analitycznym (zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 Ordynacji podatkowej) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e Ordynacji podatkowej), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, co nie zmienia tego, że ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku. Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu ustawodawca daje wyraz nie tylko w ramach ustawy - Ordynacja podatkowa (por. rozdział 11 działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek (np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), są zatem wyrażane, bądź są elementem zarówno ogólnego, jak i szczegółowego prawa podatkowego. Ponadto regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych zamieszczono w dziale III rozdział 11a Ordynacji podatkowej, poświęconym zobowiązaniom podatkowym, które mają charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania.

Zwrócić należy również uwagę, że skoro określone przepisy działu III rozdziału 11a (m.in. art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 Ordynacji podatkowej) mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, przyjąć należy, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela również pogląd skarżącego, że wydana interpretacja pełniłaby funkcję ochronną. W przypadku instrumentu jakim jest interpretacja indywidualna, ustawodawca określił w przepisach sytuacje, w których podmiotowi dla którego została ona wydana, przysługuje ochrona. Funkcja ochrona znajduje swoje podstawy w art. 14k Ordynacji podatkowej i jak wynika z § 3 ww. przepisu nie ogranicza się wyłącznie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. Przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. Przykładowo art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skoro zaś przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych są przepisami prawa podatkowego, to muszą również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez Ordynację podatkową postępowań, co w konsekwencji oznacza, że muszą być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając zatem na uwadze, że ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna, jej przedmiotem mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Tym bardziej, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową (art. 80f K.k.s.).

Wobec powyższego niezasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego. Udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie informacji o schematach podatkowych ma znaczenie, w aspekcie jej funkcji ochronnej, już tylko z perspektywy wspomnianych regulacji karnych skarbowych. Ochrona wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej). Ponadto przez pojęcie przepisy materialnego prawa podatkowego nie można rozumieć wyłącznie przepisów związanych z powinnością zapłaty podatku. Do prawa materialnego zaliczamy bowiem te normy, które determinują powinność określonego zachowania dla określonej klasy adresatów, którzy nie są częścią administracji publicznej. Tym samym w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniu organu zastosowanie się przez stronę do interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych miałoby zatem skutek ochronny.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany do wydania interpretacji powinien podjąć czynności zmierzające do rozpatrzenia wniosku skarżącego z uwzględnieniem stanowiska zawartego w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a orzekł jak w pkt I sentencji wyroku, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 P.p.s.a. (pkt II).