Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1247/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A]" Sp. z o.o. z siedzibą w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 780/18 w sprawie ze skargi "[A]" Sp. z o.o. z siedzibą w I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2018r., sygn. akt V SA/Wa 780/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [A] Spółka z o.o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2018r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła [A] Spółka z o.o. w I., zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka, na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302), zwanej p.p.s.a., zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), zwanej o.p., w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. z 2004r. Nr 68 poz. 622 z późn. zm.), zwanej prawem celnym - poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, polegającym na uznaniu, że gumki do włosów z tworzywa sztucznego nie są towarem podobnym do grzebieni i wsuwek do włosów, co z kolei doprowadziło do błędnego zaklasyfikowania towaru do kodu 3:926909790 zamiast do kodu 9615110000;

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. oraz art. 121 § 1 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 prawa celnego poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na nieuwzględnieniu okoliczności, iż przed oraz w momencie zgłoszenia towaru dokonanego przez skarżącego w 2015r. w obrocie funkcjonowały Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) kwalifikujące towary podobne do towaru skarżącego do kodu 9615110000, a późniejsza zmiana stanowiska organów w 2017r. co do kwalifikacji tych towarów nie powinna stanowić podstawy do kwestionowania wcześniejszych zgłoszeń celnych dokonanych przed tą datą;

3. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z "art. reguły 1 i 3a)" Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (przyjętej w Załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego następnie rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2015/1754 z dnia 6 października 2015r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zwane ORINS, poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało błędnym zaklasyfikowaniem towaru do kodu 3926909790 zamiast do kodu 9615110000 nomenklatury celnej;

4. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z regułą 3c) ORINS, poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i nieuwzględnienie, iż w przypadku braku możliwości zastosowania do kwalifikacji towaru reguł 3a) oraz 3b), zastosowanie znajdzie reguła 3c), zgodnie z którą towar należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie, co z kolei prowadzi do wniosku, że gumki z tworzywa sztucznego powinny być kwalifikowane do pozycji 9615110000 jako pozycji numerycznie dalszej niż pozycja 3926909790;

5. prawa materialnego, tj. reguły 3b) ORINS, poprzez jej błędną wykładnię, i uznanie, że "wyrobami pakowanymi w zestawy do sprzedaży detalicznej" mogą być identyczne wyroby pakowane po kilka sztuk w jednym opakowaniu, w sytuacji, gdy pojęcie to należałoby rozumieć jako "różne towary, które są kwalifikowane do różnych pozycji TARIC, dobrane tak, aby tworzyły pewną całość", co w konsekwencji prowadziło do zastosowania wskaznaej reguły w przedmiotowej sprawie i zakwalifikowania towaru do kodu 3926909790.

W oparciu o art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a i mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie spółka zrzekła się rozprawy w niniejszej sprawie.

W piśmie procesowym, złożonym po terminie, pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł, na podstawie art. 184 p.p.s.a., o oddalenie skargi kasacyjnej, zaś na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016r., I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017r., I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017r., I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017r., I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017r., II GSK 1869/17).

Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z dnia 27 marca 2018r., I GSK 612/18, LEX nr 2486227). Nie przedstawia on więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z dnia 8 marca 2018r., II OSK 1232/16, LEX nr 2495656).

Zważywszy na powyższą regulację prawną - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015r. Wobec tego do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a., a Sąd ten ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych, uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionej podstawy prawnej.

Rozpoznając tę skargę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w tożsamym stanie faktycznym i prawnym niemalże tożsamo sformułowane zarzuty kasacyjne były już przedmiotem oceny wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2019r., I GSK 604/19. Wyrażoną w tym wyroku ocenę merytoryczną co do prawidłowości zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela.

Zważywszy na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności rozważyć należy spełnienie przez skargę kasacyjną ustawowych wymogów formalnych. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wskazania konkretnych przepisów prawa oraz wyjaśnienia, na czym polega ich naruszenie, wskazania formy naruszenia przepisu prawa (błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie), a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania – dodatkowo do wykazania istotności naruszenia dla wyniku sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być przy tym precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (zob. np. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005r., I FSK 383/05). Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, które dla potrzeb rozpatrywanej sprawy nie mogły mieć w znacznej części znaczenia.

Skarga kasacyjna w zakresie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., w zw. z art. 73 ust. 1 prawa celnego, tj. w zakresie pkt 1 petitum, nie spełnia wymogów formalnych.

Formułując zarzut naruszenia tych przepisów – skarżąca kasacyjnie nie wskazuje na konkretne uchybienia procesowe zaakceptowane błędnie przez Sąd I instancji, a jedynie polemizuje ze stanowiskiem Sądu I instancji co do błędnej klasyfikacji importowanego przez skarżącą towaru (spiralnych gumek do włosów), zarzucając, iż organ, co uznał za prawidłowe Sąd I instancji, jako kryterium klasyfikacji taryfowej przyjął wyłącznie materiał z jakiego gumki zostały wytworzone, a nie przeznaczenie wyrobu. Ta wadliwość skargi uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do analizowanego zarzutu, a postawienie tego zarzutu jest wręcz niezrozumiałe. Okoliczności faktyczne tej sprawy tak co do rodzaju sprowadzonego towaru i jego właściwości (gumki do włosów), jak i jego przeznaczenia nie są bowiem sporne między stronami. Natomiast istota sporu sprowadza się wyłącznie do prawidłowości dokonanej przez organy celne klasyfikacji taryfowej towaru, zaaprobowanej przez Sąd I instancji. Organ celny uważa, że skarżąca błędnie do taryfikacji importowanego towaru zastosowała regułę 3a) ORINS oraz kod Taric 9615 11 00 00 obejmujący grzebienie, wsuwki do włosów i tym podobne; szpilki do włosów, lokówki, szpilki do lokówek i tym podobne, inne niż te objęte pozycją 8516, oraz ich części. Sporny towar – zdaniem organu - powinien być klasyfikowany według reguły 3b) ORINS i w konsekwencji do kodu Taric 3926 90 97 90 obejmującego pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. Z tych względów analizowany zarzut kasacyjny nie zasługiwał na uwzględnienie. Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i nie budzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega bowiem na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Sądu odwoławczego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. (wyrok NSA z dnia 31 października 2017r., I GSK 2343/15, LEX nr 2406293).

Natomiast pozostałe zarzuty kasacyjne, a mianowicie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. art. 121 § 1, art. 187 § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. reguły 1 i 3a) ORINS; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z regułą 3c) ORINS; a także reguły 3b) ORINS, tj. zarzuty pkt 2 – 5 petitum skargi kasacyjnej, mające komplementarny charakter, co uzasadnia łączne ich rozpoznanie, nie zasługują na uwzględnienie z przyczyn merytorycznych.

Naruszenia tych przepisów skarżąca kasacyjnie upatruje w dokonaniu błędnej klasyfikacji taryfowej sprowadzonego przez nią towaru, co było – w jej przekonaniu - konsekwencją pominięcia wiążących informacji taryfowych podobnego towaru i przyjęcia za podstawę klasyfikacji reguły 3b) ORINS zamiast reguły 3c) ORINS.

Nie podzielając powyższego stanowiska skarżącej kasacyjnie – Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na źródło zaistniałego w tej sprawie sporu tkwiącego w wadliwym zastosowaniu reguł ORINS, zauważa, że zgodnie z rozporządzeniem Komisji (UE) 1101/2014 z dnia 16 października 2014r., przyjęty przez organy celne i Sąd I instancji dla klasyfikacji spiralnych gumek do włosów dział 39 WTC obejmuje "Tworzywa sztuczne i artykuły z nich", a pozycja 3926 – "Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914". Pozycja ta "obejmuje następujące podpozycje i kody CN: 3926 - Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914; 3926 10 - Artykuły biurowe lub szkolne; 3926 20 - Artykuły odzieżowe i dodatki odzieżowe (włącznie z rękawiczkami, mitenkami i rękawicami z jednym palcem); 3926 30 - Wyposażenie mebli, nadwozi lub tym podobne; 3926 40 - Statuetki i pozostałe artykuły dekoracyjne; 3926 90 – Pozostałe. Niniejsza pozycja obejmuje artykuły, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, z tworzyw sztucznych (zdefiniowanych w uwadze 1 do niniejszego działu) lub z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914". Natomiast przyjęta przez skarżącą kasacyjnie dla klasyfikacji gumek do włosów pozycja 9615 obejmuje "grzebienie, wsuwki do włosów i tym podobne; szpilki do włosów, lokówki, szpilki do lokówek i tym podobne, inne niż te objęte pozycją 8516, oraz ich części". Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się, jak zgodnie przyjmują strony sporu, w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS); uwagi do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; ustalenia dotyczące praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępne dane dotyczące danego produktu. W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające nie są co prawda źródłem prawa powszechnie obowiązującego, ale mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orz. 1999 s. I-2397 czy z dnia 27 kwietnia 2006r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. 2006 s. I-3657. Tak też wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019r., I GSK 829/16). W orzecznictwie sądowym prezentowany jest też pogląd, iż w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki TSUE z dnia 27 kwietnia 2006r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. s. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb. Orz. s. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007r. w sprawie C-142/06 Olicom) - por. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2018r., I GSK 1021/16, z dnia 21 listopada 2018r., I GSK 1087/16, z dnia 23 października 2018r., I GSK 801/16, z dnia 10 października 2018r., I GSK 776/16).

Polska wersja językowa Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów została opublikowana w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz.880), których zastosowanie w sprawie nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami. Reguła 2 stanowi z kolei, że: 2a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Następną regułą w kolejności stosowania jest reguła 2b), wedle której wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3). Reguła 3 stanowi zaś, że jeżeli stosując regułę 2b) lub z innego powodu towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: 3a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru; 3b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania; 3c) jeżeli towary nie mogą być sklasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a) lub 3b) należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie. W myśl reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Kierując się powyższymi przepisami prawa oraz regułami interpretacyjnymi Sąd I instancji trafnie zaakceptował stanowisko organów orzekających w sprawie, iż z uwagi na cechy importowanych przez skarżącą kasacyjnie gumek do włosów, którym ich właściwości nadał materiał z jakiego zostały wytworzone, zasadnym stało się w kwestii taryfikacji tego towaru uwzględnienie postanowień reguły 3b) ORINS. Gumki spiralne zostały wykonane z tworzywa sztucznego PTU i to zastosowany materiał ze względu na jego właściwości, wytrzymałość przesądził o zasadniczym charakterze wyrobu i jego funkcji. Funkcją gumki spiralnej jest związywanie włosów a materiałem, z którego zostały wytworzone gumki i który nadaje tak szczególne cechy temu produktowi jest tworzywo sztuczne PTU. W kontekście postanowień reguły 3b) ORINS, brzmienie pozycji 3926 obejmującej pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914, w pełni uzasadnia klasyfikację importowanych gumek do włosów. Natomiast brzmienie wskazanej przez skarżącą spółkę pozycji 9615 nie odpowiada żadnemu opisowi, który byłby właściwy dla tego rodzaju gumek spiralnych do włosów, dlatego stanowisko spółki o klasyfikacji spornych gumek do kodu 9615 11 00 00 nie można uznać za trafne. Błędnie spółka uznała, że sprowadzone przez nią gumki do włosów są towarem podobnym do wsuwek do włosów, a jednocześnie będącym ozdobą do włosów są gumki spiralne z tworzywa sztucznego. Żadna pozycja w Taryfie celnej nie wymienia gumek do włosów z tworzywa sztucznego, ani nie opisuje tych gumek w sposób bardziej szczegółowy niż inne pozycje Taryfy celnej, co oznacza, że niespełniony został warunek niezbędny do zastosowania reguły 3a) ORINS i należało rozważyć taryfikację gumek z zastosowaniem reguły 3b) ORINS.

Nie ma też racji skarżąca kasacyjnie spółka wskazująca na brak możliwości zastosowanie przy klasyfikacji taryfowej spornego towaru reguły 3b) ORINS z uwagi na to, że gumki do włosów nie stanowią mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów ani nie są wytworzone z różnych komponentów. Reguła 3b) ORINS nie dotyczy tylko mieszanin, jak podnosi skarżąca, ale również wyrobów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a) i należy klasyfikować je tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W tej sprawie mamy do czynienia, w świetle niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, z towarem pakowanym w zestawy do sprzedaży detalicznej. Reguła 3a) nie znalazła zastosowania, ponieważ sporne gumki nie spełniały kryteriów klasyfikacji w żadnej pozycji taryfowej. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej co do błędnego zastosowania w sprawie reguły 3b) ORINS nie mogły odnieść zamierzonego skutku. W konsekwencji nie było też podstaw do zastosowania kolejnej reguły wskazywanej przez skarżącą, tj. reguły 3c) ORINS. Podkreślenia też wymaga, iż w skardze kasacyjnej nie wykazano, iż Sąd I instancji błędnie interpretuje pojęcie "zestawu do sprzedaży detalicznej". Pojęcie to nie było przedmiotem wykładni Sądu I instancji, który oparł się w tym zakresie na danych wskazanych w fakturach, znajdujących się w aktach sprawy, załączonych przez skarżącą.

Stanowisko skarżącej kasacyjnie nie znajduje też potwierdzenia w powoływanych przez nią wiążących informacjach towarowych. Informacje te nie dotyczyły – na co wskazał Sąd I instancji - gumek do włosów z tworzywa sztucznego. Zostały one wydane dla sztywnych opasek do włosów wykonanych z tworzywa sztucznego, w kształcie niedomkniętego koła oraz dla spinki do włosów. Skarżąca - dokonując taryfikacji importowanego towaru - zdecydowała się na poszukiwanie podobieństwa pomiędzy sprowadzonym towarem, a towarami w jej ocenie podobnymi, co w konsekwencji doprowadziło do wpisania kodu CN właściwego dla towarów innych niż będące przedmiotem importu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, że w decyzjach WIT opaski z tworzywa sztucznego oraz spinka do upinania włosów są produktami nierozciągliwymi, które ulegają jedynie odkształceniu przy spełnianiu swojej funkcji. Praca z nimi nie powoduje zmiany ich chwilowych wymiarów, jak to ma miejsce w przypadku produktów elastycznych i rozciągliwych, jakimi są gumki do włosów z tworzywa TPU. Przywołane informacje taryfowe nie dotyczyły też skarżącej, nie miały więc mocy wiążącej w sprawie i przesądzającego charakteru, co nie oznacza, że powinny być one wyłączone spod rozważań Sądu I instancji. Wiążąca informacja taryfowa ma – co wynika zarówno z art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC w zw. z art. 7b ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, przykładowo wyroku z dnia 15 września 2005r. w sprawie C- 495/03 czy z dnia 7 kwietnia 2011r. w sprawie C-153/10, "ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji. (...) w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt 44; pkt 2 sentencji oraz pkt 47, pkt 49, pkt 50; pkt 3 sentencji)" (tak powołany na wstępie rozważań wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2019r., I GSK 604/19). Podzielając te poglądy stwierdzić trzeba, że z wiążącej informacji taryfowej wynikają – jak argumentował NSA z wyroku z dnia 6 czerwca 2029r., I GSK 604/19 – "prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Ponadto ochrona WIT nie rozciąga się wstecz. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu i nie odnosi tego prawa wstecz. Nie oznacza to oczywiście, że WIT nie powinna być w żaden sposób uwzględniana przez sądy czy organy celne. Jeśli bowiem została wydana WIT dla innego podmiotu przez władze krajowe czy też przez władze innego państwa członkowskiego, czy też na późniejszy okres, o odmiennej treści, to powinno to skłonić organ do zachowania szczególnej ostrożności. Ocena braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej powinna bowiem uwzględniać wyrażone w tym zakresie stanowisko innych organów czy to krajowych czy unijnych. Stąd też przy uznaniu, że wyrażone w WIT stanowisko jest prawidłowe byłoby wskazane uwzględnić treść takiej WIT przy rozpoznawaniu innej sprawy, mimo że formalnie organ nie byłby nią związany, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzać organy administracji".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było też błędem odwołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd I instancji do opublikowanej na podstawie art. 9 ust. 1 lit. a) tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C 305/5 z 15.09.2017r.), gdzie dodano tekst w brzmieniu: "9615 Grzebienie, wsuwki do włosów i tym podobne; szpilki do włosów, lokówki, szpilki do lokówek i tym podobne, inne niż te objęte pozycją 8516, oraz ich części (...) Do celów tej pozycji wyrażenie »wsuwki do włosów i podobne« obejmuje towary wykonane z materiałów stałych, jako że wyroby objęte niniejszą pozycją są zwykle wykonane z metali nieszlachetnych lub z tworzyw sztucznych. W związku z tym pozycja ta nie obejmuje opasek na głowę ani gumek do włosów". Okoliczność, iż rozporządzenie zawierające Noty wyjaśniające ORINS zostało opublikowane w 2017r., nie podważa trafności rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Wyjaśnienia te dotyczą bowiem stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania przez stronę zgłoszenia celnego. W notach tych przedstawiono sposób i reguły klasyfikacji gumek do włosów, gdzie w pkt f) Gumki do włosów i opaski na głowę składające się z innych materiałów, niepokryte materiałem włókienniczym, nawet zdobione (z wyjątkiem towarów, o których mowa w lit. d) i e), klasyfikuje się według materiału składowego pętli, ponieważ zasadniczy charakter nadawany jest przez pętle i jej funkcje (na przykład pętle z tworzywa sztucznego klasyfikuje się do pozycji 3926, a pętle gumowe klasyfikuje się do pozycji 4015, przez zastosowanie reguły ORINS 3 b). W konsekwencji nie sposób również podzielić tezy skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył w sprawie art.121 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.