Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1022/95
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1996-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Fundacje
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 13 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ zawarty był warunek materialnoprawny zwolnienia od podatku, a więc nie mógł być on zmieniony na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

TEZY

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ zawarty był warunek materialnoprawny zwolnienia od podatku, a więc nie mógł być on zmieniony na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Fundacji "K." na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 czerwca 1995 r. w przedmiocie odroczenia terminu wydatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych lub zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddalił.


UZASADNIENIE

Fundacja "K." pismem z dnia 16 grudnia 1994 r. zwróciła się do Drugiego Urzędu Skarbowego w W. o odroczenie w trybie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 468 ze zm./ terminu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, z dnia 31 grudnia 1994 r. na 31 grudnia 1995 r., bądź też o zaniechanie poboru podatku dochodowego od dywidend w trybie art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W uzasadnieniu podano, że Zgromadzenie wspólników Spółki "P." w dniu 22 lutego 1994 r. podjęło uchwałę o wypłaceniu Fundacji i innym wspólnikom dywidendy za 1991 r. z tytułu udziału w zysku. Fundacja powiadomiła w trybie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o zamiarze zakupu obligacji Skarbu Państwa. Środki przeznaczone na ten cel Spółka "P." przekazała 14 marca 1994 r. na rachunek bankowy Fundacji w Animex Banku SA.

Decyzją Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 6 sierpnia 1994 r. działalność Animex Banku została zawieszona, co uniemożliwiało wydatkowanie dywidendy na zakup obligacji. W tych warunkach Fundacja nie ma możliwości ani zakupu obligacji, ani też zapłacenia podatku od otrzymanych dywidend. Należy nadmienić, że wypłacona dywidenda wyniosła 14.244.213.000 zł.

Drugi Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia 31 stycznia 1995 r., wydaną na podstawie art. 104 Kpa, art. 8 ust. 2 i art. 13 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./, odmówił zarówno zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego za 1994 r., jak i wnioskowanego odroczenia terminu.

W uzasadnieniu podano, że obecny stan budżetu państwa nie pozwala na stosowanie szerokiego zakresu ulg podatkowych, ponadto byłoby to sprzecznie niesłuszne w stosunku do innych płacących podatki. Jeżeli zaś chodzi o odroczenie terminu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to podano, iż brak jest ku temu podstaw prawnych.

W obszernym odwołaniu Fundacja zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 2 i art. 13 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W uzasadnieniu naruszono, iż podstawa prawna do odroczenia terminu z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zawarta w art. 13 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wskazując jednocześnie, że termin z powołanego art. 17 ust. 1 pkt 9 jest terminem prawa materialnego.

Jeżeli zaś chodzi o odmowę zaniechania ustalania i poboru podatku to zauważono, że wprawdzie decyzje wydawane w trybie art. 8 ust. 2 są podejmowane w "ramach swobodnego uznania administracyjnego", to organ zgodnie z art. 7 Kpa powinien załatwić sprawę zgodnie ze słusznym interesem strony, jeśli nie stoi temu na przeszkodzie interes społeczny, a nie przekracza to możliwości organu podatkowego wynikających z przyznanych im uprawnień i środków; pogląd taki zaowocował w doktrynie sformułowaniem tzw. domniemania pozytywnego rozstrzygnięcia - i powołano się na stosowne publikacje. Zarzucono także, że argumentacja organu I instancji, w przedmiocie odmowy zaniechania ustalenia zobowiązania podatkowego, wydaje się bardzo lakoniczna i pozbawiona jakiejkolwiek racjonalności, gdyż deficytu budżetowego nie można utożsamiać z interesem społecznym, a drugi z przytoczonych argumentów jest pozbawiony sensu, gdyż przyjęcie zaprezentowanego stanowiska wykluczałoby w ogóle rację bytu art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 12 czerwca 1995 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podniesiono wyjątkowy charakter zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zauważono, że otrzymana dywidenda została złożona w Banku jako lokata terminowa, co wskazuje raczej na zamiar uzyskania dochodów z tytułu ich oprocentowania niż na zamiar szybkiego zakupu papierów wartościowych oraz że ograniczenie wypłat dokonywanych przez Animex Bank nastąpiło dopiero w sierpniu 1994 r., podczas gdy Fundacja otrzymała dywidendę w marcu 1994 r. - w tych warunkach, jak podano, nie znaleziono uzasadnienia dla uwzględnienia wniosku o odroczeniu terminu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak podano, nie stwierdzono także okoliczności, które uzasadniałyby zaniechanie należnego podatku dochodowego w trybie art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - gdyż odwołujący nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, że sytuacja ekonomiczno-finansowa Fundacji jest tak trudna, iż uniemożliwia wywiązanie się z ciążącego na niej obowiązku podatkowego zarówno w chwili obecnej, jak i w przyszłości i wskazano na możliwości wynikające z art. 22 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, o ile ograniczone wypłaty środków przez Bank stawiają Fundację w tak trudnej sytuacji finansowej, że terminowe zapłacenie podatku nie jest możliwe. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa zgodziła się, że zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji stwierdzenie o braku podstawy prawnej do odroczenia terminów podatkowych na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych "może budzić zastrzeżenia".

W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucono, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 13 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 7 Kpa, i wniesiono o jej uchylenie. W uzasadnieniu decyzji sformułowano zarzuty dotyczące jedynie odmowy odroczenia terminu, ponawiając w znacznym stopniu argumentację podniesioną w odwołaniu i wyrażono pogląd, iż w niniejszej sprawie stan faktyczny w pełni uzasadniał zastosowanie art. 13 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych interpretowanego zgodnie z art. 7 Kpa. Dodatkowo podano, że lokaty w Animex Banku były krótkoterminowe, pozwalające bez naruszenia umowy z Bankiem na wydatkowanie środków na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do końca 1994 r. oraz że Fundacja ma nie tyle ograniczone możliwości dysponowania środkami lokowanymi w Animex Banku, ile praktycznie w ogóle dysponowanie tymi środkami jest wyłączone. Podano także, że Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego Warszawy w dniu 7 lipca 1995 r. ogłosił upadłość Animex Banku SA.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podano, że "przedłużenie" przez organy podatkowe wymaganych terminów oznaczałoby zmianę warunków uprawniających do zwolnienia od podatku, co zdaniem Izby jest niedopuszczalne. W tej sytuacji, jak podano, nie znajduje również uzasadnienia ocena interesu społecznego i słusznego interesu strony i orzekanie w zależności od takiej oceny. Powołano się także na treść art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 28 poz. 127/ podnosząc, że uwzględnienie wniosku strony /odroczenie terminu do 31 grudnia 1995 r./ spowodowałoby, że ustawowy zakaz sprzedaży obligacji do dnia 31 grudnia 1995 r. nie mógłby być spełniony. Wspomniano także o możliwości ubiegania się Fundacji o częściowe umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z wydanych w sprawie orzeczeń i odpowiedzi na skargę wynika, że orzekające organy miały dylemat - czy przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ zwolnienie od podatku dochodów z tytułu udziału w spółce będącej osobą prawną, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli zostaną wydatkowane w roku podatkowym na zakup obligacji od Skarbu Państwa, następuje pod warunkiem /zakup obligacji w danym roku/ - tak organ I instancji oraz w odpowiedzi na skargę, czy też zależy od dochowania terminu - jak się wydaje - tak organ odwoławczy w swojej decyzji. Konsekwencją przyjęcia pierwszego z poglądów byłoby oddalenie wniosku wobec braku postaw prawnych zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ do dokonywania zmian w warunkach materialnoprawnych zwolnienia /nie spełnienie warunku powoduje utratę prawa do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy/. Konsekwencją zaś przyjęcia drugiego stanowiska byłaby możliwość rozpatrywania wniosku strony skarżącej na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i wydania, po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego zgodnego z przepisami Kpa, w tym art. 7 Kpa, decyzji mającej charakter uznaniowy, tj. takiej, której sądowa kontrola legalności sprowadza się do oceny zgodności z prawem samego postępowania, z wyłączeniem jednak merytorycznego rozstrzygnięcia, które zastrzeżone jest do "uznania" orzekającego organu. Czyli, innymi słowy, przy przyjęciu pierwszego z zaprezentowanych poglądów orzeczenie wskazywałoby na brak podstaw prawnych do pozytywnego załatwienia wniosku, natomiast przyjęcie drugiego z zaprezentowanych poglądów spowodowałoby konieczność merytorycznego rozważenia zaprezentowanej przez stronę argumentacji i następnie wydania stosownej decyzji.

Powyższe dylematy należało ponadto rozpatrywać przy uwzględnieniu treści art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ stanowiącego, iż wolne od podatku są dochody z tytułu udziału w spółce wydatkowane w roku podatkowym na nabycie udziałów /akcji/ lub na zakup obligacji, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, pod warunkiem, że do dnia 31 grudnia 1995 r. podatnik nie dokona ich zbycia.

W ocenie Sądu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zawarty był warunek materialnoprawny zwolnienia od podatku, a więc nie mógł być on zmieniony na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Gdyby nawet uznać, że powołany przepis zawiera termin, który może być odraczany, to z kolei następny warunek został przewidziany w powołanym art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 6 marca 1993 r., który w przypadku uwzględnienia wniosku strony, jak słusznie wskazuje się w odpowiedzi na skargę, nie mógłby być spełniony.

Mimo braków w tym względzie zarzutów, Sąd z urzędu nie stwierdził też, aby zaskarżona decyzja w części odmawiającej zaniechania ustalania zobowiązania podatkowego i poboru podatku naruszała przepisy o postępowaniu w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji w tej części.

Z tych względów stosownie do treści art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono jak w sentencji.