Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1235/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 68  par. 4, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Zofia Skrzynecka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 63/05 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 ( trzy tysiące sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 63/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2004 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2003 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec podatniczki w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., po czym postanowieniem z dnia 5 maja 2003 r. rozszerzył zakres tej kontroli o kontrolę dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. Przeprowadzona kontrola skarbowa nie ujawniła żadnych nieprawidłowości w zakresie rzetelności danych zadeklarowanych przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym za 1999 r., wobec czego w tym zakresie postępowanie zakończyło się wynikiem kontroli z dnia 30 marca 2004 r. Natomiast postępowanie kontrolne dotyczące dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wykazało istnienie w 1999 r. nadwyżki w wysokości 147.929,18 zł pomiędzy poniesionymi wydatkami w łącznej kwocie 153.225,27 zł, w tym z tytułu nabycia za kwotę 144.822,00 zł udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr 156/7 położonej w W. przy ul. W., a przychodami z ujawnionych źródeł w wysokości 5.030,16 zł, przy jednoczesnym uwzględnieniu wartości mienia zgromadzonego odpowiednio na początku i końcu tego roku podatkowego w kwotach 398,88 zł i 132,95 zł. Na podstawie tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30 marca 2004 r. ustalił stronie należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 110.946,80 zł.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, bądź uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła rażące naruszenie przepisów:

a) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz oparcie tej oceny na materiałach niepełnych i niewystarczających do wyciągnięcia zaprezentowanych w decyzji wniosków,

b) art. 68 § 4 ord. pod., poprzez ustalenie podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. w sytuacji wydania wyniku kontroli z dnia 30 marca 2004 r., stwierdzającego brak nieprawidłowości w zakresie rzetelności danych zadeklarowanych w zeznaniu rocznym za 1999 r.,

c) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof, poprzez uznanie, że podatnik osiągnął w kontrolowanym okresie dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych przez stronę mieniu zgromadzonym i przychodów uzyskanych w latach poprzednich.

4. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 listopada 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że zebrany obszerny materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, zaś DUKS w ramach oceny stanu faktycznego uwzględnił wszelkie informacje zebrane w toku postępowania dowodowego. Wskazał, że wynik kontroli z dnia 30 marca 2004 r. nie wywiera żadnych skutków prawnych w zakresie dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów, gdyż zgodnie z postanowieniami art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł.

5. W skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła:

a) naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego, tj., art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 ord. pod., poprzez niewyjaśnienie wszystkich

istotnych okoliczności sprawy w zakresie osiąganych przez stronę dochodów

w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych,

b) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez odmowę uznania, że strona nie uprawdopodobniła możliwości posiadania i zaoszczędzenia przez kilkadziesiąt lat pracy zarobkowej kwot służących wydatkom w 1999 r.,

c) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 updof, poprzez uznanie, że podatnik osiągnął w kontrolowanym okresie dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych przez stronę mieniu zgromadzonym i przychodów opodatkowanych w latach poprzednich.

Podatniczka podtrzymała wcześniejszą argumentację prezentowaną w odwołaniu podnosząc, że to na organach podatkowych spoczywał obowiązek przeprowadzenia z własnej inicjatywy kompletnego postępowania dowodowego, zaś wszelkie wątpliwości, które nie dają się stwierdzić na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego rozstrzygnięte winny być na korzyść strony, gdy tymczasem w niniejszej sprawie organ I instancji dokonał wyłącznie negatywnej weryfikacji przedstawionych przez nią argumentów i dowodów. Organy podatkowe, w sytuacji zaprzeczenia jej twierdzeniom o posiadaniu na dzień 1 stycznia 1999 r. określonych oszczędności, winny były wykazać kiedy kontrolowana osiągnęła dochód z nieujawnionych źródeł, tym bardziej, że przy bardzo ograniczonych możliwościach dowodzenia strona uprawdopodobniła posiadanie znacznych zasobów finansowych w okresach poprzedzających okres kontrolowany. Udowodnienie zaś podatnikowi osiągnięcia przychodów z nieujawnionych lub nie zgłoszonych do opodatkowania źródeł nie może odnosić się do bliżej nieokreślonego czasu, gdyż od ustalenia daty osiągnięcia tych przychodów uzależnione jest podjęcie prawidłowej decyzji podatkowej, przy konieczności uwzględnienia wyrażonej w art. 68 ord. pod. instytucji przedawnienia prawa do wymiaru podatku. Strona wskazywała, że konsekwentnie od początku kontroli twierdziła i dowodziła, iż źródłem oszczędności była działalność zarobkowa jej i jej męża w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych ubiegłego wieku, dzięki której uzyskiwali dochody znacznie przewyższające średnie wynagrodzenie wypłacane w gospodarce uspołecznionej, dlatego też z tego punktu widzenia dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest błędna i w niektórych aspektach dowolna.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc, że zawarte w niej zarzuty odpowiadają generalnie zarzutom wskazanym przez stronę w jej odwołaniu od decyzji organu I instancji.

7. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1580/99, a także art. 68 § 4 ord. pod. i stwierdził, że poza sporem było, iż decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi podatniczki w dniu jej wydania, tj. w dniu 30 marca 2004 r., dlatego też brak było podstaw do stwierdzenia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że wydanie za 1999 r. wyniku kontroli w zakresie rzetelności danych zadeklarowanych przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym za 1999 r. nie przekreśliło możliwości wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji o opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, gdyż potwierdzenie prawidłowości rozliczenia się przez skarżącą z podatku należnego od uzyskanego zasiłku przedemerytalnego oraz nieujawnienie dowodów świadczących o osiągnięciu w 1999 r. innych dochodów podlegających opodatkowaniu samoistnie przemawia za stwierdzeniem, iż środki pieniężne w wysokości 147.929,18 zł, będące nadwyżką poniesionych w 1999 r. wydatków nad przychodami z ujawnionych źródeł, pochodziły z nieujawnionych źródeł przychodów.

Sąd podniósł, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Uznał, że organ kontroli skarbowej i podatkowy organ odwoławczy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, w tym również i dowody wnioskowane przez skarżącą, poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie, której nie można przypisać naruszenia art. 191 ord. pod. Za taką pozytywną oceną procesu dowodowego przemawia analiza motywów zawartych w decyzjach, zwłaszcza w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która pozwala przyjąć, że wnioskowanie organów w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 ord. pod. i pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. WSA wskazał, że w toku postępowania podatkowego nie kwestionowano istnienia źródeł, z których podatniczka oraz jej mąż osiągali dochody na przestrzeni dwudziestu kilku lat, poczynając od początku lat siedemdziesiątych ubiegłego wieku, lecz dowiedziono, że te dochody musiały zostać wydatkowane przed okresem objętym kontrolą, a tym samym nie mogły służyć finansowaniu nadwyżki wydatków poniesionych przez stronę w 1999 r. Do tego celu posłużyła organowi kontroli skarbowej drobiazgowa i wielowariantowa analiza przychodów, dochodów, zyskowności działalności gospodarczej, dochodów z pracy, kosztów utrzymania rodziny oraz sposobów przechowywania oszczędności, na podstawie której uwzględniono ostatecznie wartości najbardziej prawdopodobne, a jednocześnie najbardziej korzystne dla strony, w tym zwłaszcza uwzględniające przyrost wartości gromadzonych oszczędności, sposób określenia kosztów prowadzenia gospodarstwa domowego, a także pomijające w ramach obliczenia dochodu z działalności wydatki, które musiały być ponoszone przez stronę, a nie zostały udokumentowane. Obliczone w ten sposób oszczędności w kwocie łącznej 7.600,00 USD, które mogłyby być zgromadzone w latach 1972-1991, były znacznie niższe od wydatków poniesionych przez kontrolowaną w latach 1992-1998, co z jednej strony uzasadnia twierdzenie, że strona na dzień 1 stycznia 1999 r., poza rachunkiem bankowym, nie posiadała zgromadzonych zasobów pieniężnych, zaś z drugiej wyklucza możliwość finansowania tymi oszczędnościami wydatków poniesionych w 1999 r. Skarżąca, kwestionując prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej, nie wywiązała się do dnia wydania ostatecznej decyzji z deklaracji złożenia rozliczenia osiągniętych dochodów oraz poniesionych kosztów za lata 1972-1998, z którego miało wynikać, że na dzień 1 stycznia 1999 r. dysponowała kwotą 230.000 zł, pozwalającą jej na pokrycie wydatków poniesionych w roku objętym postępowaniem podatkowym.

8. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez:

a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 updof, poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił osiągnięcia w okresie poprzedzającym okres kontrolowany dochodów znajdujących pokrycie w ujawnionym przez stronę mieniu zgromadzonym oraz przychodach opodatkowanych w latach poprzednich;

b) błędną wykładnię art. 68 § 4 ord. pod., poprzez przyjęcie, że termin przedawnienia wymiaru podatku liczony być powinien od końca roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym podatnik wydatkował środki pochodzące z nieujawnionych źródeł, nie zaś po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego, w którym ten dochód nieujawniony podatnik osiągnął.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA błędnie przyjął, iż ciężar dowodu w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 ust. 3 updof leży po stronie podatnika, w sytuacji, gdy szereg orzeczeń wskazuje, iż obowiązek po stronie podatnika nie niweczy obowiązku organu stosowania wszelkich reguł dowodowych wywodzonych z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa i dążenia do zebrania w sprawie kompletnego materiału dowodowego. W sytuacji, w której podatnik powołuje się na uzyskiwanie przychodów w latach znacznie wcześniejszych, wykraczających poza ustawowy termin przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych mających wpływ na ustalenie przychodu do opodatkowania za poszczególne lata podatkowe orzecznictwo wskazuje, z uwagi na oczywiste trudności we wskazaniu przez stronę dowodów z dokumentów, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania, iż podatnik nie posiadał źródeł przychodów zgromadzonych w latach poprzednich umożliwiających mu finansowanie wydatków przekraczających przychody bieżące. Uzasadniając powyższe autor środka odwoławczego powołał się na szereg wyroków NSA i stwierdził, że organ podatkowy (skarbowy) w swym postępowaniu winien udowodnić brak przychodów, nie zaś tylko okoliczność tę uprawdopodobnić.

Stwierdził, że przyjęcie, iż organom podatkowym przysługuje prawo do wymiaru podatku za rok dokonania wydatku nie znajdującego pokrycia w uzyskanych w tymże roku przychodów lub zasobów zgromadzonych w latach poprzednich, przeczyłoby całkowicie instytucji przedawnienia prawa do wymiaru podatku wyrażonej w art. 68 ord. pod. Uprawnienie to oznaczałoby możliwość nieograniczonego opodatkowania każdego przychodu nieujawnionego do opodatkowania, jaki podatnik osiągnął w okresie nawet znacznie wcześniejszym niż ustawowe okresy przedawnienia prawa do wymiaru. Dla prawidłowego zastosowania przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w/w przepisów proceduralnych w postępowaniu o ustalenie podatku z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodów konieczne jest wskazanie czy i kiedy podatnik owe przychody osiągnął. Całkowicie bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że dochodów tych nie osiągnęła podatniczka w kontrolowanym 1999 r. O poprawności rozliczeń za ten rok traktuje wynik kontroli z dnia 30 marca 2004 r. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że przedawnienie wymiaru podatku liczone winno być od końca roku podatkowego z tytułu osiągniętych dochodów ze źródeł nieujawnionych, pomijając zupełnie rozważania na temat argumentacji strony zaprezentowanej wyżej. Myli się WSA argumentując, że poprawność zeznania rocznego za 1999 r. stwierdzona wspomnianym wynikiem kontroli dotyczy wybranych źródeł przychodów, gdyż ustalenia wyniku kontroli świadczą o tym, iż innych dochodów w tym roku podatnik nie osiągnął, wobec czego ewentualnie nieujawniony dochód osiągnięty został w latach wcześniejszych. W tych okolicznościach badaniu winny podlegać pozostałe zeznania roczne dostępne organom podatkowym, czego jednak w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym organy nie uczyniły. Nie sposób przyjąć, że organy podatkowe wynikiem kontroli potwierdziły jedynie poprawność zadeklarowanych dochodów z części źródeł przychodów w danym roku podatkowym, bowiem zeznanie roczne obejmować winno dochody ze wszystkich źródeł. Skoro zaś, jak twierdzą organy, podatnik uzyskał przychód nieobjęty zeznaniem to poprawność zeznania rocznego za 1999 r. winna zostać zakwestionowana. Zdaniem skarżącej, w trwającym postępowaniu podatkowym strona uprawdopodobniła, za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, że osiągnęła dochody opodatkowane podatkiem zryczałtowanym. Od początku trwania kontroli twierdziła, że źródłem oszczędności była działalność zarobkowa jej i jej męża, prowadzona głównie w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych. Małżonkowie osiągali w tym okresie dochody znacznie przewyższające średnie wynagrodzenia wypłacane w gospodarce uspołecznionej umożliwiające im gromadzenie oszczędności. Dysponując jedynie szczątkową dokumentacją prowadzonej działalności gospodarczej nie byli jednak w stanie przeprowadzić dowodów jednoznacznie potwierdzających wskazywane w wyjaśnieniach okoliczności. Efektem powyższego były wnioski dowodowe strony o przesłuchanie w charakterze świadków kolejnych osób mogących posiadać wiedzę na temat sytuacji finansowej i majątkowej małżonków w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych. Z uwagi na znaczny upływ czasu (od kilkunastu do kilkudziesięciu lat) oraz zaawansowany wiek świadkowie ci często mylili zdarzenia, daty i inne okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. Co jednak najistotniejsze i pominięte w rozważaniach Sądu świadkowie, w tym wezwani z inicjatywy organu zeznali, że małżonkowie uchodzili w środowisku za osoby dobrze sytuowane (znacznie powyżej przeciętnej), przedsiębiorcze, posiadające znaczne możliwości finansowe.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia i o zasądzenie od skarżącej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

10. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że bezzasadny jest w takiej sytuacji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 3 updof. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ocenionych jako nienaruszających art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. wynika, że w 1999 r. u podatniczki wystąpiła nadwyżka pomiędzy poniesionymi wydatkami a dochodem uzyskanym w roku podatkowym i wartościami znajdującymi pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku i w latach poprzednich pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, że tymi ustaleniami faktycznymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje on sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach podniesionych w niej podstaw i wniosków kasacyjnych. W tym zakresie podkreślenia wyraźnego wymaga to, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej sprowadzający się do błędnego zastosowania prawa materialnego może być przez ten Sąd rozpatrzony merytorycznie tylko wówczas, gdy skutecznie podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania i tym samym błędne ustalenia przyjętego stanu faktycznego. Prawo materialne bowiem może być zastosowane tylko do niewadliwie przyjętego i ustalonego stanu faktycznego.

11. Bezzasadny jest także zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 updof. Otóż z utrwalonego w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że przepis art. 20 ust. 3 updof wprowadza domniemanie prawne, które wynika z użycia w tym przepisie sformułowania o treści "ustala się", ale tylko wówczas, gdy wydatki poniesione przez podatnika nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez niego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wniosek ten wynika z faktu użycia przez ustawodawcę w art. 20 ust. 3 updof zwrotu "jeżeli wydatki te i wartości". Konsekwencją prawną wprowadzenia przepisu prawnego domniemania jest zaś to, że oznacza to przerzucenie ciężaru dowodu na drugą stronę postępowania, a w niniejszej sprawie na podatnika (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1325/05; K. Piasecki. Kodeks cywilny. Księga pierwsza. Cześć ogólna. Komentarz [praca zbiorowa]. Kraków 2003, s. 405). Dalszą konsekwencją prawną wprowadzenia do art. 20 ust. 3 updof domniemania prawnego jest to, że do przyjęcia wniosku domniemania, a więc okoliczności wystąpienia przychodów nieujawnionych w rozumieniu tego przepisu jest to, że organ podatkowy dokonuje analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem ustalenia, czy poniesione wydatki przekraczają dochód zeznany przez podatnika. Konstrukcja ta co istotne zakłada, że dowodzenie i ustalanie wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia w danym roku podatkowym, świadczących o ogólnym dochodzie, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży niewątpliwie w interesie samego podatnika. Nie mniej jednak nie oznacza to, że organy podatkowe nie mają obowiązku dążenia do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego również w zakresie powyższego elementu konstrukcyjnego przychodu nieujawnionego. W przeciwnym razie ograniczenie się przez organy podatkowe do ustalenia tylko samych wydatków podatnika oraz wartości zgromadzonego przez niego w tymże roku podatkowym mienia przekraczających wartość dochodu zeznanego w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof oznaczałoby sprowadzenie wymiaru opodatkowania nieujawnionego dochodu do opodatkowania dochodu globalnego podatnika. W niniejszej sprawie wbrew poglądowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie przyjął tego ostatniego poglądu, lecz pogląd, że przerzucenie na stronę ciężaru dowodu nie oznacza zwolnienia organów podatkowych z obowiązku dochodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wynika to niewątpliwie także z faktu wskazania na przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sposób wskazany w art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod. Podkreślił przecież Sąd pierwszej instancji, że żądania podatniczki co do przeprowadzenia wskazanych przez nią dowodów dotyczących pokrycia wydatków w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem lub zgromadzeniem mienia pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zostały uwzględnione. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym istnienia źródeł przychodów, z których podatniczka i jej mąż osiągali dochody na przestrzeni dwudziestu kilku lat, poczynając od początku lat siedemdziesiątych ubiegłego wieku, lecz dowiodły, że zostały one wydatkowane przed rokiem podatkowym i tym samym nie mogły służyć finansowaniu nadwyżki wydatków poniesionych przez podatniczkę w 1999 r. Wskazał przy tym Sąd pierwszej instancji na drobiazgową i wielowariantową analizę przychodów , dochodów, zyskowności działalności gospodarczej, dochodów z pracy, kosztów utrzymania rodziny, sposobów przechowywania oszczędności, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi wprost do poglądu przeciwnego niż przedstawiony w skardze kasacyjnej co do przyjęcia błędnej wykładni art. 20 ust. 3 updof.

12. Nie sposób ponadto zgodzić się z poglądem skargi kasacyjnej by organ podatkowy był pozbawiony możliwości oceny wiarygodności uprawdopodobnienia pokrycia wydatków mieniem zgromadzonym przed ich poniesieniem, dowodami z okresu za które podatnik nie ma już obowiązku przechowywania dokumentów. W postępowaniu z zakresu opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek udowodnienia określonych faktów ciążący na podatniku z mocy domniemania prawnego może istotnie ciążyć na nim tylko na ten okres, na który ma obowiązek przechowywania dokumentów podatkowych. Za pozostałe okresy wystarczające jest tylko uprawdopodobnienie tych okoliczności. Wynika to choćby z faktu, że przepis art. 20 ust. 3 updof nie zawiera żadnych ograniczeń czasowych dotyczących okresu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazywane na pokrycie wydatków (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 741/99 niepubl.). Nie oznacza to jednak by uprawdopodobnienie, jako tylko prawdopodobieństwo zaistnienia określonych faktów nie podlegało ocenie organu podatkowego w trybie art. 191 ord. pod. Uprawdopodobnienie pokrycia wydatków mieniem zgromadzonym przed ich poniesieniem, w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof, za okres w którym podatnik nie miał obowiązku przechowywania dowodów, polegające na wykazaniu przez podatnika określonych środków dowodowych oznacza, że organ podatkowy dowody te zobowiązany jest przeprowadzić i dokonać ich oceny w ramach art. 191 ord. pod. (zob. także wyrok SN z dnia 19 czerwca 1951 r., I C 398/51 - OSN 1951, poz. 89). Tym samym więc skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe realizując obowiązek wyczerpującego przeprowadzenia postępowania i zgromadzenia materiału dowodowego wynikającego z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod. wykazały, że podatniczka nie uprawdopodobniła, iż na dzień 1 stycznia 1999 r. dysponowała kwotą 230.000 zł pozwalającą jej na pokrycie wydatków poniesionych w roku podatkowym, to nie można było, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, przyjąć by zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 updof był uzasadniony.

13. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 68 § 4 ord. pod. przez dokonanie jego przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni. Z przepisu tego wynika wprost, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Z przepisu tego wynika, że początkiem biegu terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe jest koniec roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W niniejszej sprawie rokiem tym był rok 1999, a nie inny rok, jak sugeruje się w skardze kasacyjnej. W sprawie z zakresu opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu rokiem podatkowym, którego dotyczy decyzja w rozumieniu art. 68 § 4 ord. pod. jest ten rok, w którym wystąpiła nadwyżka wydatków, o której mowa w art. 20 ust. 3 updof. Ponieważ w sprawie nie budzi wątpliwości, że nadwyżka wydatków u podatniczki wystąpiła w 1999 r., to nie sposób przyjąć, by doszło do przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego.

14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).