Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 87/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 129 ust. 1, 3, art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za marzec 2010 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 87/11

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. / utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8.10.2010 r., określającą A. / podatnik / zobowiązanie w podatku od gier za marzec 2010 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik złożył deklarację dla podatku od gier za marzec 2010 r., w której zadeklarował podatek od gier w wysokości [...] zł. Podatnik w załączniku do deklaracji wykazał cztery automaty do gier o niskich wygranych. Dnia 10.06.2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęła korekta deklaracji za marzec 2010 r. Podatnik zadeklarował podatek od gier w wysokości [...] zł z uzasadnieniem, że brak jest notyfikacji ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych / Dz.U. Nr 201, poz. 1540 – u.g.h. /, na mocy której zostały wprowadzone podwyższone stawki podatku od gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie podatnika projekt ustawy o grach hazardowych, stosownie do dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego / Dz.U.E.L. 204.37 ze zm. /, która została transponowana do prawa krajowego mocą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych / Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm. – rozporządzenie RM /, powinien zostać notyfikowany przez Komisję, bo zawiera przepisy techniczne. Brak notyfikacji powoduje konieczność określenia zobowiązania w podatku od gier na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych / Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm. – u.g.z. /.

Dyrektor Izby Celnej w swej argumentacji odwołał się do art. 144, art. 139 ust. 1 u.g.h. Zważył, że spór z podatnikiem sprowadza się do kwestii czy u.g.h. powinna być notyfikowana przez Komisję w warunkach art. 8 ust. 1 i art. 9 dyrektywy 98/34/WE. Wskazał art. 38a ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej / Dz. U. z 2007 r. Nr 65, poz. 437 ze zm. /, § 10 ust. 2 pkt 4 regulaminu pracy Rady Ministrów / uchwała nr 49 Rady Ministrów z dnia 19 marca 2002 r., M.P. Nr 13, poz. 221 ze zm. /. W tym stanie prawnym Minister Finansów uznał, że rozważana ustawa nie podlega notyfikacji, ponieważ nie zawiera przepisów technicznych. Ze względu na obowiązek notyfikowania norm i przepisów technicznych, stosownie do wymogów dyrektywy 98/34/WE, przepisy dotyczące takich zagadnień wyłączono do odrębnego projektu, do projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, które w dniu 19 stycznia 2010 r. zostały przyjęte przez Radę Ministrów. Wskazane wyłączenie umożliwiło przeprowadzenie procesu legislacyjnego i uchwalenie u.g.h. bez obowiązku notyfikacji / III SA/Lu 204/10, I SA/Bk 157/10, II SA/Ol 650/10,VI SA/Wa 737/10, III SA/Wr 292/10 /. W tych okolicznościach wniosek dowodowy podatnika o przekazanie przez Ministra Finansów, Kancelarię Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu u.g.h. nie był zasadny. Dotyczył okoliczności prawnych, nie faktycznych. Stan faktyczny był bezsporny. Podatnik dysponował zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zezwolenie zostało wydane w oparciu o u.g.z. W marcu 2010 r. podatnik na terenie województwa prowadził działalność na podstawie tego zezwolenia, która obejmowała cztery automaty.

Dyrektor Izby Celnej odwołał się w swej argumentacji do art. 87 ust. 1 Konstytucji RP / Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm. /. Wskazał, że u.g.h. została uchwalona w obowiązującym trybie. Przy uchwaleniu u.g.h. nie została naruszona zasada lojalności państwa wobec adresata norm prawnych. Z uzasadnienia rządowego projektu ustawy / druk sejmowy 2481 / wynika, że założenia do projektu ustawy były przedmiotem uzgodnień międzyresortowych, konsultacji społecznych. Uwagi przyjęte w toku konsultacji międzyresortowych i społecznych zostały wprowadzone wprost do projektu ustawy. Założenia projektu ustawy oraz pisma otrzymywane w trakcie konsultacji zostały zamieszczone w Biuletynie Informacji Publicznej, na stronie internetowej MF.

Wbrew argumentacji podatnika u.g.h. nie odbiera podmiotom posiadającym zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych możliwości dalszego prowadzenia tej działalności / art. 129 ust. 1 u.g.h. /. Podmioty, które posiadają zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych mają prawo nadal prowadzić tę działalność we wszystkich punktach objętych zezwoleniem, do czasu wygaśnięcia zezwolenia. Obowiązująca u.g.h. nie zakazuje prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jedynie przenosi tę działalność na grunt kasyn. Jest to jednak w dalszym ciągu ten sam rodzaj reglamentacji, który analogicznie jak wcześniej, wymaga określonej zgody i spełnienia zbliżonych warunków. Organizowanie gier hazardowych na terenie poszczególnych państw nie jest przedmiotem żadnych przepisów regulujących, harmonizujących tę kwestię na szczeblu wspólnotowym. Państwo jest uprawnione i zobowiązane do podejmowania działań pozwalających skutecznie monitorować rynek gier hazardowych dla ochrony konsumentów, porządku społecznego, przy uwzględnieniu specyfiki społeczno – kulturowej / opinie w sprawach: C- 203/08, C-258/08, wyrok w sprawie II SA 453/99 /.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska przyjętego w opinii prof. P. K..

2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz przez uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku, od orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1/ art. 21 § 3 o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji; 2/ art. 2, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami; 3/ art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej / TFUE / przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.; 4/ art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE przez rozstrzygnięcie na podstawie u.g.h. pomimo, że projekt tej ustawy nie został notyfikowany, przez to nie wiąże podatnika; 5/ art. 139 ust. 1 u.g.h. przez zastosowanie w sytuacji, gdy wobec naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec podatnika. Wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Względnie o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej / Trybunał Sprawiedliwości / pytań sformułowanych w uzasadnieniu skargi i zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania. Względnie o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań sformułowanych w uzasadnieniu skargi i zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania. Względnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości w sprawach: III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10.

Zdaniem podatnika pominięcie wnioskowanych dowodów uniemożliwiło ocenę zgodności z prawem procedury legislacyjnej, w rezultacie której u.g.h. stała się obowiązującą w krajowym porządku prawnym. Uniemożliwiło ocenę czy podawane przez projektodawców motywy wprowadzenia przepisów ograniczających / także środkami podatkowymi / działalność w zakresie gier hazardowych były rzeczywiste i czy oparte zostały na jakichkolwiek danych empirycznych w postaci badań społecznych lub rynku, względnie na innej istotnej wiedzy. Ma to z kolei znaczenie z punktu widzenia oceny czy wprowadzane w ten sposób ograniczenia mogą być uznane za proporcjonalne zarówno z punktu widzenia reguł ograniczania swobód traktatowych, jak i swobód konstytucyjnych. Zdaniem podatnika u.g.h., reglamentując rynek gier hazardowych, wpływa bezpośrednio na obrót produktami wykorzystywanymi na tym rynku, w tym wypadku automatami do gier o niskich wygranych. Automaty takie są produktami w rozumieniu art. 1 pkt 1 dyrektywy 98/34. Należy ocenić czy u.g.h. nie wprowadza "specyfikacji technicznych" lub "innych wymagań" w odniesieniu do takich urządzeń i jeżeli wprowadza, to już tylko z tego powodu projekt u.g.h. powinien być poddany procedurze notyfikacji, niezależnie od tego czy gry hazardowe stanowią usługi społeczeństwa informacyjnego. W odniesieniu do produktów w postaci automatów do gier o niskich wygranych u.g.h. zawiera zarówno specyfikacje techniczne, jak i inne wymagania / art. 1 pkt 3 i 4 dyrektywy 98/34 /. Specyfikacją techniczną jest jednoznacznie definicja gier na automatach / art. 2 ust. 3-5 u.g.h., art. 23 ust. 1 u.g.h. /. Specyfikacją techniczną dla automatów do gier o niskich wygranych jest art. 129 ust. 3 u.g.h. Z kolei za wymagania nałożone na produkt w celu ochrony przykładowo konsumentów, które powodują ograniczenie czasu i zakresu jego wykorzystywania, a dotyczące warunków jego dopuszczalnego użytkowania na rynku, należy uznać wszelkie ograniczenia w udostępnianiu automatów do gier o niskich wygranych / art. 129 ust. 1 i 2, art. 138, art. 14 ust. 1, art. 27 ust. 1 w związku z art. 133, art. 135 ust. 2 u.g.h. /. Nie można wykluczyć, że gdyby notyfikacja została dokonana przepisy te byłyby w pełni lub w dużym zakresie zaaprobowane, co uchylałoby wątpliwości co do ich skuteczności i obowiązywania. Wobec zaniechania notyfikacji, gdy u.g.h. zawiera przepisy techniczne, doszło do uchybienia, które eliminuje całość tych przepisów. Okoliczność, iż normatywna reglamentacja gier, także elektronicznych, może być uznana za przepisy techniczne w odniesieniu do produktów używanych do świadczenia takich usług potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości / C-124/97, C-267/03 /. Zgodnie z tym stanowiskiem reglamentacja w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, skutkuje wprost ograniczeniem popytu na takie automaty, zatem rzutuje na swobodny przepływ tych towarów. Stąd przepisy wprowadzające taką reglamentację z natury rzeczy podlegają kontroli z punktu widzenia realizacji traktatowej zasady swobody przepływu towarów. Kontrola taka jest dokonywana właśnie w prewencyjnym trybie notyfikacji / pkt 2-13 preambuły dyrektywy 98/34, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34, opinia w sprawie C-267/03 /. Notyfikacji z natury rzeczy powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, gdyż jego postanowienia zawsze co do zasady stanowią zamkniętą całość. UE / jej organy, członkowie / powinny mieć wobec tego prawo kontroli projektu z punktu widzenia zasady swobodnego przepływu towarów i usług nie w stosunku do przepisów, które zdaniem zainteresowanego państwa są techniczne, lecz w stosunku do ich całości. Innymi słowy Komisja winna oceniać co jest przepisem technicznym i co podlega notyfikacji. W wielu przypadkach pozornie bez znaczenia dla swobody przepływu towarów kontekst i dodatkowe same w sobie neutralne regulacje mogą, w połączeniu z innymi, tworzyć środowisko prawne ograniczające faktycznie swobody traktatowe. Sam przepis podatkowy stanowi przepis techniczny i pozostaje w nierozerwalnym związku z innymi przepisami technicznymi zawartymi w u.g.h. Jest to norma mająca wpływ na popyt na automaty do gier o niskich wygranych i sposób ich wykorzystywania, rzutujący na swobodny nimi obrót. Przepisy fiskalne i wynikające z nich obciążenia finansowe same w sobie stanowią o mniejszej lub większej reglamentacji gier, a tym samym / podobnie jak ograniczenia dotyczące wygasania zezwoleń i zakazu relokalizacji urządzeń / stanowią inne wymagania / art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34 /. Ma to szczególne znaczenie, gdy przepis podatkowy wprowadza faktycznie "zabójczą" stawkę podatku, mając w istocie na względzie nie cel fiskalny, lecz ograniczenie i reglamentację określonych usług na rynku, a ostatecznie jego zdławienie. Stawka podatku na poziomie [...] zł od automatu w porównaniu ze stawką 180 euro jest jednoznacznie jednym z instrumentów ograniczania i powolnego likwidowania rynku automatów do gier o niskich wygranych, a tym samym likwidowania obrotu i swobodnego przepływu takich urządzeń w ramach UE / art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 /. Osłabienie instrumentami fiskalnymi pewnego segmentu rynku oznacza automatycznie i przez te same środki wzmocnienie innego. Art. 139 ust. 1 u.g.h. wzmacnia przez zastosowane stawki o funkcji regulacyjnej preferowaną przez ustawodawcę konsumpcję gier hazardowych, zawsze wpływając na konsumpcję i swobodny przepływ towarów w postaci automatów do gier o niskich wygranych. Art. 139 ust. 1 u.g.h. bezpośrednio odnosi się do urządzenia jako produktu, a przez to, że wprost wpływa na możliwość jego wykorzystywania na rynku, powinien być uznany za środek ograniczający ilościowo jego przywóz do kraju. Skutkiem prawnym niedopełnienia obowiązku notyfikacji jest niemożność zastosowania przez organ przepisów technicznych / C-194/94, C-443/98 /. W razie wątpliwości podatnik wnosił o skierowanie pytania do Trybunału Sprawiedliwości: czy art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE powinien być rozumiany w ten sposób, iż obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskiej wygranej oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania. Zdaniem podatnika przyjęte opodatkowanie może mieć faktycznie charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach UE / art. 34 TFUE /. Może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na takie towary. Drastyczne, nieproporcjonalne i niemotywowane fiskalnie opodatkowanie, bezpośrednio wpływające na rentowność działalności w tym obszarze odnosi skutek w postaci faktycznego ograniczenia gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości / art. 49 TFUE / i świadczenia usług / art. 56 TFUE /. Zasadnicze wątpliwości musi budzić konstrukcja podatku, odnosząca ryczałtową stawkę do każdego automatu, niezależnie od wielkości rejestrowanego obrotu albo dochodu. To, w połączeniu z radykalnie podwyższoną stawką podatku, zmusza operatorów do umieszczania automatów jedynie w niektórych, szczególnie uczęszczanych miejscach. Obecnie, ze względu na art. 135 ust. 2 u.g.h. nie ma możliwości przenoszenia automatów w inne miejsca / co jest przedmiotem pytania w sprawie II SA/Po 549/10 o zgodność z Konstytucją RP /. W wielu wypadkach podwyższone opodatkowanie połączone z zakazem zmiany lokalizacji oznacza "śmierć ekonomiczną" urządzenia, które obiektywnie nie może przynieść przychodu pokrywającego nawet koszty jego opodatkowania. Powoduje to wycofywanie automatów z tych miejsc i skutkuje również tym, że nabycie urządzeń na terytorium UE do lokalizacji w kraju może mieć sens tylko gdy instalowane są w pewnych, szczególnie uczęszczanych miejscach. Takie ograniczenia stanowią przejaw środka równoważnego z ograniczeniami ilościowymi w handlu towarowym. Swoboda przepływu towarów powinna być rozumiana nie tylko jako możliwość przywozu przez granicę państwa, ale również przywozu w każde wybrane miejsce, które normalnie może służyć danej działalności z wykorzystaniem danego towaru. Tworzenie warunków prawnych, w tym podatkowych, czyniących faktycznie niemożliwym albo nieuzasadnionym ekonomicznie przywożenie towarów w określone miejsca, nawet jeżeli formalnie przedsiębiorca może prowadzić w tym miejscu działalność, stanowi faktyczne ograniczenie przywozowe i środek o charakterze równoważnym z ograniczeniami ilościowymi, zakazanymi / art. 34 TFUE /. Powoływane swobody traktatowe nie mają bezwzględnego charakteru / art. 36, art. 52 ust. 1, art. 62 TFUE /. W każdym przypadku ograniczenia swobód traktatowych powinny być proporcjonalne, ograniczające swobody tylko i wyłącznie w takim zakresie jaki jest niezbędny dla osiągnięcia zamierzonego celu lub ochrony interesu publicznego / C-170/04, C-17/93 /. Element reglamentacji gier na automatach o niskich wygranych w postaci opodatkowania tych automatów jest nieproporcjonalny i nie służy realizacji deklarowanego interesu publicznego / gry liczbowe organizowane przez państwowego monopolistę dopuszczono w dowolnej liczbie punktów i lokalizacji, przy nieograniczonej reklamie do nieograniczonego kręgu odbiorców, także nieletnich /. Ustawodawca krajowy nie wykazał żadnymi środkami, iż rozwiązania przyjęte w art. 139 ust. 1 u.g.h. są proporcjonalne dla realizacji któregokolwiek celu publicznego wskazanego w art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE. W razie wątpliwości podatnik wnosił o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości pytania czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy, uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych, w grach liczbowych i loteriach.

Zdaniem podatnika art. 139 ust. 1 u.g.h. jest niezgodny z zasadą praworządności, ochrony interesów w toku, zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa. Prowadzenie punktów gier z automatami o niskich wygranych staje się w zdecydowanej większości przypadków całkowicie nieopłacalne i w konsekwencji prowadzi do likwidacji dużej liczby punktów. Niewątpliwie jest to efektem niemożliwego do uniesienia ciężaru podatku, połączonego z zakazem zmiany lokalizacji urządzeń / art. 135 ust. 2 u.g.h. /. Ustawodawca powinien zapewnić adresatom unormowań maksymalną przewidywalność i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy podatkowe. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, niedające się przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania, podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem, będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny. Przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i na spokojne podjęcie decyzji odnośnie dalszego postępowania / K 4/03, P 40/07, K 25/95, K 26/97, U 7/00, P 7/01, P 4/03, K 48/04, SK 51/06, P 3/00, K 19/07, K 47/05 /. Art. 139 ust. 1, art. 145 in principio u.g.h. wprowadzają opodatkowanie w trakcie cyklu ekonomicznego, wyznaczonego okresem udzielonego pozwolenia bez faktycznej możliwości dostosowania interesów do takich regulacji i bez odpowiedniego vacatio legis lub okresu przejściowego, dostosowanego do okresu wygasających zezwoleń. Są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Art. 139 ust. 1 i 2 u.g.h. są również nieproporcjonalne do realizacji przypisywanego im celu, a przez to niezgodne z art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP / K 24/03, SK 33/03 /. Przyjęto opodatkowanie oderwane od kosztów i wyniku działalności. Opodatkowanie ryczałtowe na poziomie przekraczającym najczęściej możliwości operatorów jest samo w sobie nieproporcjonalne i narusza istotę prawa własności, co stanowi o niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Opodatkowanie w każdym wypadku stanowi ingerencję w konstytucyjnie gwarantowane prawo własności / art. 64 ust. 1 Konstytucji RP /, w prawo do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej / art. 20, art. 22 Konstytucji RP, K 4/92, K 11/94, K 10/97, K 11/98, U 7/00, K 19/00, SK 2/01, K 41/02, SK 24/02, K 23/04 /. Dla oceny proporcjonalności niewystarczające jest powołanie jedynie interesów publicznych, lecz niezbędne jest wykazanie z użyciem konkretnych danych, że interes ten jest zagrożony, a podejmowane środki służą odwróceniu negatywnych zjawisk w sposób skuteczny i idący tylko tak daleko, jak to niezbędne. Uzasadnienie projektu u.g.h. nie zawiera odwołań do jakichkolwiek badań czy to wskazujących na skalę negatywnych zjawisk zdrowotnych w społeczeństwie / uzależnienia od gier hazardowych, innych / ani ich struktury, przyczyn oraz możliwych środków zapobiegania i zwalczania. Brak jest potwierdzonych danych o negatywnych zjawiskach w tym zakresie, mających znaczenie dla porządku publicznego. Ustawodawca nie przedstawił rzeczywistego, konstytucyjnie usprawiedliwionego motywu ograniczenia działalności gospodarczej i prawa własności przez konfiskacyjne opodatkowanie na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. Natomiast istnieją jednoznacznie przesłanki łączące te przepisy z potrzebą ochrony państwowego monopolisty w zakresie gier liczbowych oraz odwrócenia negatywnych emocji społecznych wywołanych informacjami medialnymi dotyczącymi procesu nowelizacji u.g.z. Nie są to jednak w żadnym razie przesłanki interesu publicznego. Wprowadzenie u.g.h. było dyktowane nie tyle względami ochrony interesu społecznego, ile było reakcją na przejawy nieprawidłowości procesu legislacyjnego przy nowelizacji poprzednio obowiązującej ustawy, ujawnione przez środki przekazu. Dlatego art. 139 ust. 1 należy uznać za niezgodny z art. 22 w związku z art. 20 oraz 31 ust. 3 Konstytucji RP, w związku z art. 21, art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. Podatnik wnosił o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami: 1/ czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP; 2/ czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w związku z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP; 3/ czy art. 139 ust. 1 u.g.h. przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

4. W toku postępowania sądowego podatnik złożył pismo z dnia 2 czerwca 2011 r., w którym ponowił argument odwołujący się do obowiązku notyfikacji u.g.h. także w zakresie regulacji podatkowej. Ponowił argument odwołujący się do naruszenia zasady proporcjonalności. Odwołał się do pisma MG, załączonego w kserokopii i opinii w sprawie C - 42/07, załączonej w kserokopii od pkt 75 do 83.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

6. Stan faktyczny przyjęty u podstaw zaskarżonej decyzji nie był sporny. Ten stan faktyczny został przyjęty dla potrzeb sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Kwestią sporną była prawna dopuszczalność zastosowania za marzec 2010 r. stawki opodatkowania przewidzianej w art. 139 ust. 1 u.g.h.

7. Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Akcesyjnym, zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. / Dz. U. UE. L. 236.17 ze zm. / od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską / Dz.U. 04.90.864/2 /, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich / art. 2 Traktatu, art. 53 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego integralną część Traktatu, Dz.U.UE.L. 03.236.33 /. Obecnie zgodnie z art. 288 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej / Dz.U.UE.C. 2010.83.47 – TFUE / dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego można mówić o ich "urzeczywistnianiu". / B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego" Zakamycze 2004, s. 35 i nast./. Państwo Członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie Państwa Członkowskiego do wykonania dyrektywy przez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika z doktryny effet utile / zasada efektywności /, z art. 4 ust. 3 Traktatu o UE / Dz.U.UE.C. 2010.83.13 /. Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prowspólnotowa, interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie / C-106/89, C-340/89 /. W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to wówczas, mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, sąd odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie pozostająca "pustka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ / B. Kurcz Ibid., s. 188, 197, 217 i nast. oraz powołane tam publikacje /.

W tym stanie prawnym dla oceny zarzutu niezgodności z prawem wspólnotowym art. 139 ust. 1 u.g.h. potrzebna jest ocena tego przepisu w kontekście przepisów oraz preambuły dyrektywy 98/34/WE. Preambuła dyrektywy 98/34/WE stanowi jej integralną część. Zawiera motywy przewodnie przyjętych rozwiązań prawnych. Wskazuje intencje ustawodawcy unijnego, towarzyszące wprowadzeniu dyrektywy 98/34/WE do wspólnotowego porządku prawnego. Stosownie do zapisów preambuły celem dyrektywy 98/34/WE jest zapewnienie największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych, co przyczynia się do wspierania sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego jako obszaru bez wewnętrznych granic, w którym zapewniony jest swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału /3/. Dyrektywa 98/34/WE dopuszcza jednak możliwość istnienia barier w handlu, wypływających z przepisów technicznych, dotyczących produktu jedynie tam, gdzie są one konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję /4/. Stąd Komisja bezwzględnie musi mieć dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. W związku z powyższym Państwa Członkowskie zobowiązane do ułatwiania wykonania tego zadania na mocy art. 5 Traktatu powinny powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych /5/. Jednocześnie wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek Państwo Członkowskie /6/. Celem rynku wewnętrznego jest stworzenie środowiska prowadzącego do zwiększonej konkurencyjności przedsiębiorstw; zwiększona ilość dostarczanych informacji z jednej strony pomaga przedsiębiorstwom lepiej wykorzystać zalety samego rynku; należy zatem umożliwić podmiotom gospodarczym ocenę wpływu krajowych przepisów technicznych planowanych przez inne Państwo Członkowskie, podając do publicznej wiadomości tytuły projektów przepisów, o których powiadomiono, oraz poprzez przepisy dotyczące poufności takich projektów /7/. Dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego Państwa Członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy techniczne zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w niniejszej dyrektywie /8/. Celem rozwiązań przyjętych w dyrektywie 98/34/WE była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów. Od sierpnia 1998 r. także usług społeczeństwa informacyjnego / dyrektywa 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. zmieniającą dyrektywę 98/34/WE ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych, Dz.U.UE.L. 217.18 /. Stworzony przez dyrektywę 98/34/WE mechanizm notyfikacji aktów prawnych oparty został na zgodzie Państw Członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług. W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde Państwo Członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym Państwie Członkowskim z zastrzeżeniem, że w przypadkach uzasadnionych interesów Państwa Członkowskiego / kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa /, produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów UE jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w Państwie Członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego. Niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że obowiązkiem sędziego krajowego jest odmowa zastosowania przepisu technicznego, który nie został notyfikowany zgodnie z dyrektywą / C-194/94 /. W tym stanie prawnym ustawodawca wspólnotowy nie objął obowiązkiem notyfikacji wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w art. 1 pkt 1 i 2. Termin "produkt" użyty w dyrektywie 98/34/WE oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi. "Usługą" jest każda usługa społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Z tej definicji wprost wynika, że aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie cztery wyżej wymienione warunki. Przy czym ustawodawca wspólnotowy dookreślił wspomniane cechy, jak też podał przykładowo w załączniku V do dyrektywy 98/34/WE "Przybliżony wykaz usług nieobjętych przepisami art. 1 pkt 2 akapit drugi". Zatem do celów definicji "usługi": "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron; "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania / włącznie z kompresją cyfrową / oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych; "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie. Odwołując się do załącznika V do dyrektywy 98/34/WE, w jego pkt 1 przewidziano, że usługi, które nie są świadczone "na odległość" to usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych. Przykładem są tutaj: udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika /pkt 1 lit. d/. Z kolei usługi które nie są świadczone "za pomocą środków elektronicznych" to usługi o charakterze materialnym, nawet jeżeli świadczone są z wykorzystaniem urządzeń elektronicznych /pkt 2/. Usługi, które nie są świadczone "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" to usługi świadczone w formie przesyłania danych bez indywidualnego zamówienia i przeznaczone do równoczesnego odbioru przez nieograniczoną liczbę odbiorców /pkt 3/. Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych / Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm. - rozporządzenie RM / oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. / Dz. U. Nr 65, poz. 597/, które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji / Dz. U. Nr 169, poz. 1386 /. Pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron /na odległość/, poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych /droga elektroniczną/. Z powyższego wynika, że definicja "usługi" zawarta w rozporządzeniu RM odpowiada definicji "usługi" przewidzianej w dyrektywie 98/34/WE. Powyższa definicja usługi ma zasadnicze znaczenie przy sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, dla rozstrzygnięcia czy działalność w postaci urządzania gier na automatach o niskich wygranych wchodzi w zakres przedmiotowy dyrektywy 98/34/WE, czy może stanowić "produkt’ lub "usługę" w rozumieniu tej dyrektywy, jak też wskazanego rozporządzenia RM. Analiza między innymi wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach: C-275/92, C-124/97, C-6/01, C-67/98, C-46/08 wskazuje, że działalność polegająca na umożliwianiu użytkownikom odpłatnego brania udziału w grach hazardowych stanowi "świadczenie usług". A zatem działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych należy zakwalifikować jako "usługę". Zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Usługa taka nie spełnia definicji "usługi" przewidzianej przez art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE ani § 2 pkt 1 rozporządzenia RM albowiem nie ma cechy świadczenia "na odległość", co wyraźnie wynika z treści pkt 1 lit. d/ załącznika V do dyrektywy 98/34/WE oraz nie jest świadczona "za pomocą środków elektronicznych". Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest nie tylko poza zakresem zastosowania rozporządzenia RM, lecz również samej dyrektywy 98/34/WE co powoduje, że notyfikacja krajowych przepisów w zakresie stawek podatkowych podatku od gier dla automatów o niskich wygranych przez Komisję Europejską nie była wymagana mocą dyrektywy 98/34/WE. Wobec tego kwestią wtórną jest czy sporny przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., zastosowany przez organ podatkowy, ma charakter przepisu technicznego. Dla zupełności oceny prawnej należy wskazać, że pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. W myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia RM, notyfikacji, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne. § 2 pkt 2 rozporządzenia RM określa "specyfikacje techniczne". § 2 pkt 3 rozporządzenia RM określa "inne wymagania". § 2 pkt 4 rozporządzenia RM określa "przepis dotyczący usług". Już analiza językowa definicji "przepisu technicznego" zawartej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE wskazuje, że przepis podatkowy nie wchodzi w jej zakres. Co więcej sama definicja rozróżnia również specyfikacje techniczne lub inne wymogi od środków fiskalnych lub finansowych. Również wykładnia § 2 pkt 5 rozporządzenia RM potwierdza konstatację, że tylko wyższa stawka opodatkowania od poprzednio obowiązującej nie jest jeszcze równoznaczna z instrumentem podatkowym wpływającym na rozmiar świadczonych usług. Art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, lecz przepisem fiskalnym, podatkowym. Nie stanowi formalnej przeszkody w zakresie swobody / w tym rozmiaru / świadczenia usług, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów, prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. W art. 8 pkt 1 akapit szósty dyrektywy 98/34/WE zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

Naruszenie obowiązku notyfikacji co do zasady powoduje, iż regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek / C-194/94, C-20/05, C-267/03, C-303/04 /.

8. Swobodny przepływ towarów i świadczenia usług, mimo ich fundamentalnego znaczenia dla funkcjonowania rynku wewnętrznego, nie mają charakteru absolutnego. Traktat przewiduje możliwość ich ograniczania przez państwa członkowskie ze względu na inne zasługujące na ochronę wartości. Prawidłowe wyznaczanie granic tej swobody wskazało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Gdy usługa ma "newralgiczny" charakter lub dotyczy zagadnień moralnych, etycznych lub odnoszących się do polityki społecznej, obowiązek rozstrzygnięcia kwestii proporcjonalności krajowych środków ograniczających Trybunał zostawia sądom krajowym, w skrajnych przypadkach samym Państwom Członkowskim / Agnieszka Frąckowiak-Adamska "Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej", wyd. Oficyna, Warszawa 2009, s. 120 /. Do takich "newralgicznych" obszarów Trybunał zaliczył rynek gier hazardowych / C-275/92, C-124/97, C-6/01 /. Z tych orzeczeń wynika, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie z zastrzeżeniem jedynie, żeby zastosowane środki nie miały charakteru dyskryminującego. Dorobek orzeczniczy Trybunału pozwala zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny czy ustanowiony w u.g.h. system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Reasumując, krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, o ile są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, służą przeciwdziałaniu nadużyć finansowych i nie mają charakteru dyskryminacyjnego. Zapoczątkowany w orzecznictwie wspólnotowym nurt dopuszczalności ograniczeń od zasady swobodnego rynku wewnętrznego w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych koresponduje z treścią § 5 pkt 5 rozporządzenia RM, w myśl którego, nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego. W świetle przedstawionego stanu prawnego nie sposób uznać, że ustawodawca krajowy, regulując rynek gier za pomocą spornych rozwiązań podatkowych przyjętych w u.g.h. dopuścił się naruszenia omawianej zasady. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy, zjawisko społecznej szkodliwości gier hazardowych, zwłaszcza w środowisku ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy postępowania, jest zjawiskiem powszechnie znanym i winno spotkać się z przeciwdziałaniem ze strony państwa. Naruszenia przez ustawodawcę krajowego zasady proporcjonalności nie można wreszcie postrzegać przez pryzmat wysokości stawki podatkowej, wprowadzonej przez art. 139 ust. 1 u.g.h. Obok akceptacji dla odstępstwa od ścisłego przestrzegania zasady swobodnego rynku w odniesieniu do gier hazardowych, jej naruszenia należy poszukiwać zawsze w sytuacjach utrudniających handel lub swobodę świadczenia usług na rynku wspólnotowym, a nie w fiskalnych lub finansowych aspektach tych swobód / o ile oczywiście nie noszą one cech dyskryminujących /. Niesporne jest, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i Państwa Członkowskie mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych.

Art. 139 ust. 1 u.g.h. nie nosi cech zabronionej dyskryminacji, do której wykazania zmierza podatnik przez odwołanie się do sytuacji innego podmiotu na rynku gier hazardowych, przez porównanie swojej pozycji jako podatnika z tytułu podatku od gier od automatów do gier o niskich wygranych z pozycją podmiotu działającego w warunkach art. 5 ust. 1 u.g.h. Wyłącznie przyjęcie w nowym stanie prawnym, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego wcześniej, wyższej stawki opodatkowania w odniesieniu do automatów do gier o niskich wygranych, nie miało takiego skutku.

Podatnik nie godził się z motywami podanymi w uzasadnieniu do projektu u.g.h., lecz argumentów tego uzasadnienia skutecznie nie podważył. Poprzestał na twierdzeniu, że nie mają odzwierciedlenia w społecznych i ekonomicznych realiach rynku gier hazardowych, że są dowolne, że są ukierunkowane wyłącznie na określone cele ekonomiczne i fiskalne. Podatnik pomija w swej argumentacji, że przyjęte przez ustawodawcę motywy nie są dowolne. Te motywy odwołują się do przesłanek przewidzianych w prawie wspólnotowym i w Konstytucji RP. W kontekście rozważań prawnych, oceny prawnej dla celów co istotne podatkowych podatnik też błędnie zakłada w swej argumentacji / kiedy wskazuje na sytuację innego podmiotu z pominięciem ściśle aspektu podatkowego jego działalności /, że ustawodawca ma obowiązek takiego samego opodatkowania wszystkich rodzajów działalności w tym samym obszarze rynku. Podatnik błędnie utożsamia równe traktowanie dla celów podatkowych z tożsamym opodatkowaniem różnych segmentów działalności w danym obszarze, z niezmiennością opodatkowania w czasie / z zakazem zwiększania rozmiaru opodatkowania przez podwyższenie stawki podatkowej /.

9. Kierując się przedstawioną wyżej argumentacją prawną, nie ma podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniami wnioskowanym przez podatnika. Skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie RM, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym należy wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. W związku z powyższym powoływanie się przez podatnika na wykładnię prowspólnotową jest niewłaściwe z uwagi na marginalne znaczenie działalności w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych dla integracji europejskiej. Reasumując, nie doszło do naruszenia dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia RM przez zastosowanie przy opodatkowaniu reżimu z art. 139 ust. 1 u.g.h. Nie doszło do nieuprawnionego czy nieproporcjonalnego ograniczenia wskazywanych przez podatnika swobód traktatowych. Art. 139 ust. 1 u.g.h. nie pozostaje wbrew traktatowemu zakazowi ograniczeń ilościowych czy prawom przedsiębiorców. Nie narusza przepisów TFUE wskazanych w skardze. Zasadnie oparto kontrolowane rozstrzygnięcie podatkowe na art. 139 ust. 1 u.g.h.

10. Zarzuty skargi nie są zasadne na gruncie konstytucyjnym. Zastosowanie dla celów opodatkowania art. 139 ust. 1 u.g.h. nie narusza art. 2, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Ustawodawca krajowy z podanym uzasadnieniem przyjął wyższą stawkę opodatkowania dla rozważnej działalności, prowadzonej przy wykorzystaniu automatów do gier o niskich wygranych. Nie ograniczył przez to korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej w warunkach naruszenia konstytucyjnych zasad porządku prawnego.

W kwestii zarzutu pośpiechu jaki miał towarzyszyć uchwalaniu rozważanej ustawy, w szczególności zbyt krótkiego vacatio legis oraz nienależycie sformułowanych przepisów należy wskazać, że tryb wprowadzenia u.g.h. nie narusza ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych / Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm. /, przewidującej co do zasady 14 dni jako vacatio legis. Nie narusza także poglądu wyrażanego przez Trybunał Konstytucyjny, w nawiązaniu do zasady demokratycznego państwa prawnego, że miesięczny termin przed rozpoczęciem roku podatkowego jest "ostatecznym terminem, po którym nie można już dokonywać zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w nadchodzącym roku podatkowym" / K 48/04 /. Termin ten przy uchwalaniu u.g.h. został zachowany. Ustawa została ogłoszona w dniu 30 listopada 2009 r. i weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Ponadto uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi / uzasadnienie projektu u.g.h. /. Tym samym ustawowe zmiany w regulacjach obszaru gier hazardowych nie mogły stanowić dla podatnika zaskoczenia w warunkach naruszenia konstytucyjnych zasad porządku prawnego. Podatnik miał możliwość uzyskania o nich wiedzy w sposób pozwalający na przeanalizowanie własnej sytuacji, ekonomicznych warunków prowadzonej działalności i podjęcia stosownych decyzji o kierunkach dalszej działalności na rynku gier hazardowych. Nadto na stronie internetowej MF w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, w dniach 6, 11 listopada 2009 r. projekt ustawy o grach hazardowych z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami.

Ustosunkowując się do argumentacji podatnika, w której postrzega art. 139 ust. 1 u.g.h. jako postać naruszenia zasady równości wobec prawa, wolności działalności gospodarczej i sprawiedliwości społecznej, prawa własności i do złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, to należy wskazać, że podstawą zastosowania art. 193 Konstytucji RP jest z jednej strony powzięcie przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej strony wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. W tym stanie prawnym przedstawienie pytania prawnego w warunkach art. 193 Konstytucji RP musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy.

Sądu kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że w okolicznościach tej sprawy nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość. Wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego / art. 2 Konstytucji RP / zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, ochrona prawa własności, wolności prowadzenia działalności gospodarczej nie zostały w sprawie naruszone przez wprowadzenie do porządku prawnego art. 139 ust. 1, podwyższającym stawkę podatku od gier. Nowa stawka opodatkowania nie pozbawiła podatnika ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych. Nie pozbawiła podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Powoływane przez podatnika zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro, jak wynika z uzasadnienia projektu u.g.h., intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych w skardze zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań, mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. Podatnik w wyniku zmiany stanu prawnego nie utracił żadnego nabytego wcześniej prawa podmiotowego ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą podatnik mógł się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 16/05, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Nawiązując do zarzutów skargi odwołujących się do zasady państwa prawnego oraz zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa należy wyjaśnić, że w poszanowaniu dla owych wartości, ochroną prawną objęta została niedopuszczalność zmiany stawki podatkowej w ciągu roku podatkowego, która to zasada została zachowana przy wprowadzeniu nowych rozwiązań prawnych. Wprowadzona zmiana stawki podatkowej nie stanowiła również zagrożenia dla konstytucyjnej zasady ochrony prawa własności, jak i swobody podejmowania działalności gospodarczej. Wprowadzone ustawą ograniczenia w prowadzeniu działalności w dziedzinie hazardu nie przekraczały także zasady proporcjonalności w ujęciu krajowym. W nawiązaniu do kierunku uzasadnienia tej części zarzutów skargi należy podnieść, że zmiana stawki podatkowej oraz związany z tym faktem obowiązek uiszczenie wyższej daniny publicznej nie mogą być rozważane w kategoriach naruszenia prawa własności / w znaczeniu uszczuplenia majątku zobowiązanego do takiego podatku /. W nawiązaniu do zarzutów skargi należy przy tej okazji podkreślić także, że zarówno prawo własności, jak i swoboda podejmowania działalności gospodarczej, jakkolwiek stanowią wartości chronione prawnie, nie mają charakteru praw absolutnych, co oznacza, iż mogą być ograniczane przez państwo ze względu na ważny interes publiczny. W warunkach uchwalania u.g.h. ograniczenie możliwości wykonywania działalności gospodarczej na rynku gier podyktowane było ochroną społeczną przed negatywnymi skutkami hazardu i mieściło się w granicach zasady proporcjonalności. Przy ocenie zarzutu naruszenia wspomnianych wartości konstytucyjnych nie można pomijać, że przedmiotem sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji były kwestie związane z ustaleniem właściwej stawki podatkowej, a nie dopuszczalność do wykonywania działalności opodatkowanej. Dlatego wniosek podatnika o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi w spornej materii nie był uzasadniony.

Na marginesie oceny prawnej na gruncie zarzutu podatnika naruszenia zasady proporcjonalności należy też zwrócić uwagę, że podatnik poprzestał na twierdzeniach o drastycznych skutkach ekonomicznych powodowanych stosowaniem art. 139 ust. 1 u.g.h., których jednak nie poparł konkretnymi wielkościami ekonomicznymi, dotyczącymi jego własnej sytuacji, warunków prowadzonej działalności w zakresie utrzymywania automatów do gier o niskich wygranych.

11. Pytania prejudycjalne postawione w sprawach rozpatrywanych przez WSA w Gdańsku nie uzasadniały zawieszenia postępowania sądowego w tej sprawie. Objęte tymi pytaniami zagadnienia dotyczyły norm zawartych w art. 129, art. 135 oraz art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem w tej sprawie sporne było obowiązywanie w porządku prawnym oraz stosowanie przez organy podatkowe art. 139 ust. 1 u.g.h., a ściślej zmienionej stawki opodatkowania podatkiem od gier.

12. W tym stanie prawnym zastosowanie przez organ podatkowy art. 139 ust. 1 u.g.h. spełnia kryterium legalności. Tej treści stanowisko przyjęte u podstaw sądowej kontroli legalności wpisuje się w stanowisko prawne wyrażone między innymi w sprawach: I SA/Gd 100/11, I SA/Ol 71/11, I SA/Wr 328/11, I SA/Wr 501/11, I SA/Wr 306/11. Wbrew zarzutom skargi, argumentacja prezentowania przez podatnika nie uzasadnia postrzegania zastosowania przez organ podatkowy nowej stawki podatku od gier z art. 139 ust. 1 u.g.h., jako postaci naruszenia prawa wspólnotowego czy konstytucyjnych zasad porządku prawnego w warunkach prowadzących do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji.

13. Organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania przed organami podatkowymi, gdy nie prowadził wnioskowanych dowodów, mających w przekonaniu podatnika wykazać brak uprawnienia organu podatkowego do stosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. To sporne uprawnienie organ podatkowy w warunkach legalności wywiódł z obowiązującego stanu prawnego.

Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że także stwierdzenia, argumenty zawarte w piśmie MG i w opinii w sprawie C-42/07, złożonych w postępowaniu sądowym, nie dowodzą racji podatnika w zakresie uprawnienia organu podatkowego do zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Ten przepis podatkowy nie nosi cech nieproporcjonalnego ograniczenia w stosunku do celów zamierzonych przez ustawodawcę.

14. Organ podatkowy nie wydał zaskarżonej decyzji w warunkach naruszenia / tym bardziej rażącego / art. 21 § 3 o.p. Postępowanie z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, do którego podatnik załączył skorygowaną deklarację / art. 75 § 3 o.p. /, daje organowi podatkowemu podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia temu podatnikowi zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w sytuacji, w której nie akceptuje korekty deklaracji złożonej przez podatnika. W rezultacie postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie był uprawniony określić zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej skorygowanej deklaracji, która skutecznie zastąpiła / wyeliminowała z obrotu prawnego / pierwotną deklarację, objętą korektą. W sytuacji, w której podatnik z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty składa skorygowaną deklarację, to ta korekta deklaracji stanowi o wysokości podatku w rozumieniu art. 21 § 2 o.p. do czasu wydania decyzji w warunkach art. 21 § 3 o.p. / II FSK 345/06, II FSK 1205/07, I SA/Bk 283/06, III SA/Wa 1703/07, VII SA/Wa 107/08, III SA/GL 782/08 /. W tym stanie prawnym określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej zadeklarowanej w pierwotnej deklaracji, zastąpionej korektą, odpowiada prawu. Podatnik pomija w swej argumentacji, że zaniechanie zastosowania art. 21 § 3 o.p. w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego byłoby równoznaczne z obowiązkiem podatnika zapłaty podatku wykazanego w skorygowanej deklaracji, nie w tej pierwotnej, przez to byłoby równoznaczne z zaakceptowaniem przez organ podatkowy stanowiska podatnika o niższej wysokości zobowiązania podatkowego, z którym organ podatkowy zasadnie się nie zgodził.

15. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /.