Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1242/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 16 pkt 1, art. 88 ust. 3a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Usługowego W.-E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 934/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowego W.-E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Usługowego W.-E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Przedsiębiorstwa Usługowego W. sp. z o.o. w K. dotyczy wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 934/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę wymienionego podmiotu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2007 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w 2007 r. skarżąca posiadała status "małego podatnika" w rozumieniu art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu" oraz na podstawie art. 21 Uptu rozliczała podatek od towarów i usług metodą kasową.

W decyzji określającej z dnia 27 kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dokonał względem skarżącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe w kwotach innych niż zadeklarowała.

Wynikało to z nieuwzględnienia prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmy: I. sp. z o.o., S. M. sp. z o.o., S. W. i D. S., gdyż zdaniem organu, zapłata za te faktury miała miejsce 2 stycznia 2008 r., a zatem podatek naliczony z tychże faktur, stosownie do treści art. 86 ust. 16 pkt 1 Uptu, nie powinien być rozliczany w IV kwartale 2007 r. Ponadto organ zakwestionował faktury na usługi budowlane, wystawione przez PPHU D. D. L., PPH J. Z. oraz D. I. sp. z o.o., które w ocenie organu, nie odzwierciedlały czynności wykonanych przez wymienione podmioty, co w konsekwencji doprowadziło do odebrania skarżącej prawa do odliczenia z tychże faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", uznał księgi podatkowe skarżącej za nierzetelne i nie uznał ich za dowód tego, co wynika w zawartych w nich zapisów.

Powyższe orzeczenie, decyzją z dnia 5 września 2012 r., utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w P.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ drugiej instancji wskazał, że płatności za faktury wystawione przez I. sp. z o.o., S. M. sp. z o.o. oraz S. W. i D. S. dokonane zostały w dniu 2 stycznia 2008 r., co potwierdziły przesłane przez kontrahentów informacje oraz wyciągi bankowe.

Odnośnie firmy I. organ wskazał, że podmiot ten nie potwierdził w sposób jednoznaczny faktu zawarcia umowy (również ustnie) odmiennie regulującej termin spełnienia świadczenia bezgotówkowego przez skarżącą niż uznanie rachunku bankowego. Ponadto organ odwoławczy uznał za zasadną odmowę przesłuchania, w charakterze świadka, przedstawiciela I., gdyż okoliczności mające być objęte przeprowadzonym dowodem stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego.

Z kolei za gołosłowne i niepoparte jakimikolwiek dowodami organ uznał twierdzenie, że skarżąca uregulowała w 2007 r. należności na rzecz firmy S. M.

Odnośnie firmy S. W. i D. S. organ wskazał, że jej pełnomocnik – D. N. oświadczył, iż pamięta, że skarżąca złożyła w swoim banku polecenie przelewu pieniędzy w dniu 31 grudnia 2007 r., więc faktycznie mogły one wpłynąć na rachunek jego firmy w styczniu 2008 r. Nie potwierdził natomiast faktu zawarcia umowy ze skarżącą, regulującej odmienny termin spełnienia świadczenia bezgotówkowego, niż uznanie rachunku bankowego.

Organ drugiej instancji odwołał się ponadto do zeznań osób pracujących na rzecz skarżącej, tj. księgowej – M. G. oraz prezesa – W. G., z których nie wynikało aby między skarżącą, a jej kontrahentami istniały postanowienia lub umowy regulujące odmienny termin spełnienia świadczenia bezgotówkowego, niż uznanie rachunku bankowego wierzyciela. M. G. zeznała wprost, że daty faktycznej zapłaty za faktury przy płatnościach za pośrednictwem banku przyjmowano w dniu obciążenia rachunku skarżącej.

Odnośnie zakwestionowania faktur dokumentujących usługi budowlane, wystawionych przez firmę D. I. organ odwoławczy odniósł się do zeznań prezesa D. I. – M. D., która pierwotnie potwierdziła fakt współpracy ze skarżącą w 2007 r., ale nie potrafiła podać szczegółów transakcji, co budziło wątpliwości z uwagi na wysokość kwot z wystawionych faktur. Co więcej, jak wynikało z jej ewidencji księgowych, innych dostaw i usług, poza tymi na rzecz skarżącej w grudniu 2007 r. nie dokonała. Organ nie uznał za wiarygodne stwierdzenia, że roboty z zakwestionowanych faktur zostały przez D. I. zrealizowane, gdyż podmiot ten nie miał żadnego doświadczenia w tego typu pracach. Nigdy wcześniej nie wykonywał usług budowlanych, a po 2007 r. wykonał je wyłącznie dla skarżącej, choć M. D. nie mogła sobie przypomnieć jakie to były roboty i gdzie je wykonano. Na ponownym przesłuchaniu prezes D. I. odwołała swoje wcześniejsze zeznania. Oświadczyła, że jej firma nie wykonała żadnych prac , które były wykazane na fakturach.

W kwestii faktur wystawionych przez firmę D. organ wskazał, że informacje z E. P. (tj. miejsca rzekomo wykonywanych robót budowlanych) potwierdzały, iż skarżąca nie korzystała z usług wymienionego kontrahenta. Żaden z pracowników firmy D. nie otrzymał bowiem przepustki umożliwiającej wstęp na teren robót, co z kolei korespondowało z zeznaniami właściciela tej firmy – D. L., który oświadczył, że nigdy nie zatrudniał pracowników, nigdy nie wykonywał żadnych robót dla skarżącej, nie posiadał doświadczeń w budownictwie, w 2007 r. nie prowadził działalności gospodarczej i nie był nawet zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

Odnośnie natomiast faktu wystawionych przez firmę J. Z. organ odwołał się do ewidencji oraz księgi podatkowej tej firmy, a także do zeznań jej właściciela, z których wynikało, że podmiot ten nie wykonywał nigdy żadnych prac na rzecz skarżącej. Co więcej, zarówno księgowa skarżącej, jak również jej prezes nie kojarzyli J. Z. Ponadto w toku postępowania ustalono, że faktury ostemplowane pieczątkami firmy J. Z. wypełnił W. H., który zeznał, iż faktury te mógł podpisać A. B. zawierający umowy ze skarżącą na roboty wykazane w przedmiotowych fakturach. J. Z. oświadczył również, że nigdy nie zatrudniał pracowników, a A. B. nigdy nie był jego przedstawicielem i nie otrzymał od niego pieczątki i druków faktur.

W złożonej skardze W. sp. z o.o. w K. podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 193 § 1-6 Op przez przyjęcie, że skarżąca prowadziła nierzetelnie księgi rachunkowe, mimo iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w sposób prawidłowy ewidencjonowała wszystkie zakupy, które odzwierciedlały stan rzeczywisty;

- art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, 16 pkt 1 Uptu przez przyjęcie, że "mali podatnicy" mogą obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za kwartał, w którym ujmowali całą należność wynikającą z otrzymanej od kontrahenta faktury, nie wcześniej niż z dniem otrzymania faktury, co w niniejszej sprawie nie miało rzekomo zastosowania ze względu, że płatność dokonana była w następnym kwartale;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu przez przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za IV kwartał 2007 r. z tego względu, że faktury rzekomo dokumentujące zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy miały być fikcyjne;

- art. 120 Op przez wydanie decyzji pozbawionej oparcia w obowiązujących przepisach prawa;

- art. 121 §1 w zw. z art. 120 Op przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do uznania, że część z usług nabywanych przez skarżącą nie została wykonana lub nie miała uzasadnienia w świetle działalności jej kontrahentów, a w szczególności poprzez zarzucenie fikcyjności transakcji usług udokumentowanych fakturami zakwestionowanymi w niniejszym postępowaniu;

- art. 122 w zw. z art. 120 Op przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyczerpującego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do błędnego określenia zobowiązania podatkowego;

- art. 124 w zw. z art. 120 Op przez brak wyjaśnienia w decyzji na jakich przesłankach organ uznał, że część transakcji wykazanych fakturami jest fikcyjna;

- art. 191 w zw. z art. 123 i art. 120 Op przez błędną ocenę ustaleń faktycznych, a w szczególności naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się w uznawaniu dowodów wyłącznie przemawiających na niekorzyść strony;

- art. 187 w zw. z art. 120 Op przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności pominięcie informacji uzyskanych od skarżącego;

- art. 210 §1 pkt 6 Op z uwagi na zaniechanie należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności naruszenie zasady przekonywania.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji podniósł, że nie było podstaw do zakwestionowania zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego i to zarówno w kwestii obowiązku rozliczenia faktury przez "małego podatnika" w okresie, na który przypada płatność na podstawie art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, 16 pkt 1 Uptu, jak również w zakresie odebrania podatnikowi prawa do odliczenia z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu.

Odnośnie pierwszej kwestii, w ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że zapłaty za faktury wpłynęły na rachunki kontrahentów w dniu 2 stycznia 2008 r., a zatem w tym też dniu, wobec braku innych ustaleń, nastąpiła zapłata za wykonanie świadczenia. Zdaniem Sądu, dopiero bowiem z tym dniem wierzyciel uzyskuje możność rozporządzania należną kwotą. Dłużnik dający polecenie przelewu spełnia świadczenie dopiero wtedy, gdy suma dłużna dojdzie do wierzyciela (znajdzie się na jego rachunku), a nie kiedy zostanie zadysponowana przez dłużnika lub kiedy obciąży debet jego rachunku. Z tą chwilą następuje umorzenie (wygaśnięcie) zobowiązania. Sąd podkreślił, że z ustaleń organów podatkowych bezspornie wynikało, iż wszystkie należności wpłynęły na konta wierzycieli w 2008 r., a strona nie dysponowała żadnymi dowodami, które potwierdzałyby ustne ustalenia dokonane pomiędzy kontrahentami w tym zakresie, jak również dokonanie płatności w IV kwartale 2007 r.

W kwestii faktur wystawionych przez firmę D. I. Sąd wskazał, że ich materialnoprawna poprawność wiązała się z nie tylko z oceną wiarygodności istotnych zeznań M. D., ale również z pozostałym obszernym materiałem dowodowym, który potwierdzał, iż usługi wyszczególnione na tych fakturach nie zostały przez wymienionego kontrahenta wykonane.

Odnośnie "pustych faktur" wystawionych przez pozostałych dwóch kontrahentów (PPHU D. D. L., PPH J. Z.) Sąd stwierdził, że decyzje organów podatkowych przedstawiały prawidłowo ustalony stan faktyczny. Organy w sposób wyczerpujący opisały okoliczności wykonania robót budowlanych w E. P. Nawiązały korespondencję z Z. E. P., ustaliły adresy i nawiązały korespondencję z osobami, które wykonywały prace na terenie E. P. Przesłuchały M. G. oraz na wniosek skarżącej W. H. Dwukrotnie został przesłuchany J. Z. Sąd podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że obie firmy wskazane na fakturach nie wykonały usług budowlanych na rzecz skarżącej.

Na powyższe orzeczenie W. sp. z o.o. w K., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania tj: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "Pusa" w zw. z art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez oddalenie skargi w sytuacji kiedy z przytoczonych przez skarżącą okoliczności wynikało, że w sprawie nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, jak również nie wyczerpano wszelkich środków celem realizacji dążenia do osiągnięcia prawdy obiektywnej;

2. ma podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj:

a) art. 86 ust. 16 pkt 1 Uptu przez nieprawidłową, rozszerzającą wykładnię, polegającą na niezasadnym przyjęciu, że sformułowanie "uregulowanie należności" określone przepisem prawa podatkowego jest równoznaczne z "zapłatą należności", skutkującą nieprawidłowym zastosowaniem powołanego przepisu, tj uznaniem, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia w IV kwartale 2007 r. z faktur uregulowanych w tymże okresie;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia z faktur potwierdzających wykonanie usług przez jej kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W złożonej skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty dotyczące dwóch zasadniczych kwestii, które stanowiły przedmiot rozważań Sądu pierwszej instancji, tj. wątpliwości związanych z rozliczeniem części faktur przez skarżącą w ostatnim kwartale 2007 r. oraz odliczenia podatku naliczonego z faktur, które, zdaniem organów, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jeśli chodzi o pierwsze z wymienionych zagadnień, skarżąca postawiła zarzut błędnej wykładni art. 89 ust. 16 pkt 1 Uptu, który to przepis wyznaczał kierunek oraz zakres prowadzonego postępowania dowodowego na okoliczność prawidłowego rozliczenia faktur w IV kwartale 2007 r. Z tego też względu zarzut ten należało rozpoznać w pierwszej kolejności, gdyż miał on niewątpliwie wpływ na ocenę czynności dowodowych, w kontekście których skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Stosownie do treści art. 89 ust. 16 pkt 1 Uptu podatnicy, o których mowa w art. 21 ust. 1, mogą obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za kwartał, w którym uregulowali całą należność wynikającą z otrzymanej od kontrahenta faktury. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uregulowanie należności w danym kwartale oznacza, że w okresie rozliczeniowym, w którym podatek naliczony ma być uwzględniony, odbiorca faktury musi dokonać zapłaty wynikającej z niej należności. Ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie ma być dokonana zapłata, a zatem należy stwierdzić, że uwzględnienie podatku z faktury w bieżącym rozliczeniu kwartalnym jest możliwe również w następstwie dokonania zapłaty w systemie bankowych rozliczeń bezgotówkowych. Dokonanie zapłaty za pomocą przelewu bankowego może jednak wywoływać pewne wątpliwości wynikające ze względów technicznych. Przekazanie środków jest bowiem rozciągnięte w czasie (często trwa to dłużej niż 1 dzień), a zatem należałoby wskazać konkretny moment, w którym następuje dokonanie zapłaty, a w konsekwencji uregulowanie należności, wynikającej z otrzymanej faktury. W przypadku płatności za pośrednictwem przelewu bankowego należy bowiem rozróżnić pewne czynności, w następstwie których następuje zapłata należności. Pierwszą z nich jest wydanie polecenia przelewu przez dłużnika, kolejną obciążenie jego rachunku, wreszcie ostatnią uznanie rachunku wierzyciela. Za moment zapłaty Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał ostatnią z wymienionych czynności, gdyż dopiero z chwilą uznania rachunku wierzyciel staje się faktycznym dysponentem przekazanych na jego rzecz środków. Warto dodać, że pogląd taki znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym. W szczególności w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 1995 r. III CZP 164/94 (publ. OSNC 1995 nr 4, poz. 62), w której Sąd Najwyższy, odwołując się do art. 454 Kodeksu cywilnego, orzekł, że spełnienie świadczenia bezgotówkowego następuje w dniu uznania rachunku bankowego wierzyciela, chyba że strony stosunku zobowiązaniowego postanowiły inaczej. W uzasadnieniu uchwały Sąd Najwyższy stwierdził, że "(...)dłużnik dający polecenie przelewu spełnia świadczenia dopiero wtedy, gdy suma dłużna dojdzie do wierzyciela (znajdzie się na jego rachunku), a nie kiedy zostanie zadysponowana przez dłużnika lub kiedy obciąży debet jego rachunku. Z tą chwilą następuje umorzenie (wygaśnięcie) zobowiązania."

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym prezentowane powyżej poglądy w pełni podziela, gdyż wydanie dyspozycji przelania środków nie musi oznaczać uregulowania należności. Istnieje bowiem możliwość wycofania transakcji w oddziale banku prowadzącego rachunek. Dodać należy ponadto, że na gruncie Uptu to wystawca faktury ma obowiązek rozliczenia podatku z niej wynikającego, który to podatek jest ujęty w zapłacie za dokonywane świadczenie. Ciężar podatku w ramach danej transakcji ponosi zatem nabywca towaru lub usługi, co realnie następuje dopiero w momencie, gdy podmiot świadczący staje się dysponentem środków pieniężnych, należnych mu z tytułu dokonanego świadczenia.

W świetle powyższych wywodów należało stwierdzić, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 89 ust. 16 pkt 1 Uptu była prawidłowa, natomiast postawiony w tym kontekście zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

Przechodząc do zarzutów koncentrujących się wokół dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, związanych z księgowaniem faktur w IV kwartale 2007 r. należy wskazać, że skarżąca kwestionowała jedynie prawidłowość ustalenia terminu zapłaty na rzecz firmy S. M. z tytułu wystawionej faktury nr 3031/07/017. Mając na uwadze przepisy powołane przez skarżącą w ramach tego zarzutu warto przypomnieć, że w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 Op została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 Op, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Op, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Z kolei zgodnie z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 Op wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wskazujący, iż termin zapłaty należności z faktury nr 3031/07/017 na rzecz S. M. nastąpił dopiero w styczniu 2008 r. W aktach sprawy znajduje się bowiem potwierdzone przez główną księgową tej firmy zestawienie faktur wystawionych na rzecz firmy W., które w pozycji 18 wymienia fakturę nr 3031/07/017 z uwzględnieniem terminu zapłaty, przypadającego na dzień 2 stycznia 2008 r. Ponadto do akt dołączona została kserokopia wymienionej faktury, z której wynika, że formą płatności był przelew, natomiast termin zapłaty przypadał na dzień 1 stycznia 2008 r. W odpowiedzi skarżąca stwierdziła brak przeprowadzenia dowodu z wyciągu bankowego, który jako jedyny, w jej ocenie, potwierdzał datę uznania rachunku bankowego kontrahenta. Z poglądem skarżącej nie można się zgodzić, gdyż na podstawie art. 180 § 1 Op procedura podatkowa przewiduje otwarty system dowodów w myśl zasady, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym, organy mają prawo by wykorzystywać wszelkie źródła prawdziwych informacji umożliwiających dowodzenie czy dana okoliczność miała miejsce. Jeśli zatem organ był w stanie w inny sposób wykazać, że termin zapłaty należności z faktury przypadał na styczeń 2008 r., to nie można takiego działania kwestionować wyłącznie w oparciu o nieprzeprowadzenie dowodu z wyciągu bankowego, zwłaszcza w sytuacji gdy brak jest uzasadnionych podstaw by twierdzić, iż wymieniony dowód mógłby ustalenia organów podważyć. Podkreślić należy również, że skarżąca de facto nie podnosiła, iż środki na rachunku kontrahenta znalazły się w IV kwartale 2007 r. Kwestionowała jedynie pominięcie dowodu z wyciągu bankowego oraz dokonanie oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowody przedstawione przez organy były wystarczające, co prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji. Skarżąca oprócz wskazania, że jako datę zapłaty należało przyjąć dzień 31 grudnia 2007 r., nie przedstawiła żadnych argumentów, które by za tym przemawiały. W szczególności nie sposób stwierdzić, że skarżąca oraz kontrahent, w kwestii terminu dokonania zapłaty, dokonali ustaleń innych niż wynikało to z wystawionej faktury. Skarżąca nie powołała się na jakikolwiek dowód, który dokonanie takich ustaleń by potwierdzał.

W związku z powyższym należało uznać, że skarżąca nie zakwestionowała ustaleń faktycznych, dokonanych w związku z zaksięgowaniem w IV kwartale 2007 r. faktur, z których należności zostały zapłacone w styczniu 2008 r. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 89 ust. 16 pkt 1 Uptu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, albowiem uznanie rachunków kontrahentów skarżącej w styczniu 2008 r. uniemożliwiało rozliczenie podatku naliczonego, w oparciu o powołany przepis, w IV kwartale 2007 r.

Przechodząc do kwestii skorzystania z prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" należało w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, dotyczył jedynie niewłaściwego jego zastosowania w następstwie wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, na okoliczność transakcji z firmą D. I.

Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia faktyczne, które zostały dokonane przez organy w oparciu o wszechstronnie zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy.

Trzeba wskazać, że z ponownych zeznań świadka M. D. – prezesa zarządu D. I., złożonych w dniu 15 lipca 2011 r. wynikało, iż sporne faktury dokumentowały usługi, które nie zostały faktycznie wykonane. Istotnym jest, że wiarygodność tychże zeznań była oceniana w korelacji z innymi dowodami i informacjami, uzyskanymi w toku postępowania. W oparciu o informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 kwietnia 2011 r. ustalono, że wymieniony kontrahent nie zadeklarował podatku należnego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. Z kolei w pierwszych zeznaniach z dnia 7 czerwca 2011 r. M. D. wprawdzie potwierdziła fakt współpracy ze skarżącą w 2007 r., ale nie potrafiła podać szczegółów transakcji, co musiało budzić wątpliwości z uwagi na wysokość kwot z wystawionych faktur oraz fakt, że w grudniu 2007 r., poza usługami na rzecz skarżącej, żadnych innych świadczeń nie dokonała. Wątpliwości co do prawdziwości tych zeznań w odniesieniu do zakwestionowanych świadczeń nasuwał również fakt, że firma D. I. miała przystąpić do prac pomimo braku jakiegokolwiek doświadczenia w pracach budowlanych. Nigdy wcześniej nie wykonywała takich usług, a po 2007 r. wykonała je wyłącznie na rzecz skarżącej. Również w odniesieniu do robót wykonywanych po 2007 r. M. D. nie mogła sobie przypomnieć jakie to były roboty i gdzie je wykonano. Podczas przesłuchania w dniu 15 lipca 2011 r. M. D. przyznała, że zakwestionowane faktury były w istocie "pustymi fakturami", gdyż nie wykonała żadnych prac na rzecz skarżącej.

Zeznania M. D. złożone w dniu 15 lipca 2011 r. znajdowały potwierdzenie w innych okolicznościach faktycznych. Firma D. I. zajmowała się w głównej mierze hodowlą drobiu. Zapłatę od skarżącej (kilkaset tysięcy złotych w grudniu 2007 r.) otrzymywała gotówką, w jej ewidencjach księgowych brak było jakichkolwiek dowodów świadczenia usług na rzecz skarżącej. Ponadto wpisy w dzienniku budowy nie pokrywały się z datami robót na wystawionych fakturach. Organy zwróciły również uwagę na konieczność ponoszenia znacznych wydatków przez D. I., związanych z transportem i noclegiem dla pracowników oraz eksploatacją maszyn, które nie zostały w żaden sposób udokumentowane. Musiało to wzbudzić uzasadnione wątpliwości, gdyż trudno było uwierzyć, że wymieniony kontrahent dobrowolnie rezygnował z prawa do odliczenia np. z tytułu zakupu znacznych ilości paliwa, bądź zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższych ustaleń, argumentacja skargi kasacyjnej, dotycząca podstaw kasacyjnych podważających kontrolę w zaskarżonym wyroku gromadzenia i oceny materiału dowodowego, została uznana za nieusprawiedliwioną. Za bezzasadne należało uznać odwołanie się do odmowy przesłuchania P. R. – pośrednika w kontaktach między skarżącą a D. I. Skarżąca wniosła o przesłuchanie tej osoby bez podania jej adresu. Pomimo tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. we własnym zakresie ustalił adres zameldowania wnioskowanego świadka. Pod ustalonym adresem uzyskał informację, że P. R. przebywa na stałe za granicą Polski, a pod adresem zameldowania przebywa bardzo rzadko. Wysłane wezwanie na ustalony adres odebrała babcia P. R. Świadek bez usprawiedliwienia nie stawiał się w wyznaczonym terminie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, materiał dowodowy na okoliczność w współpracy z firmą D. I. został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Sąd zasadnie zatem zaakceptował ustalenia, które wynikały nie tylko z zeznań M. D., ale również z innych okoliczności faktycznych, które potwierdzały tezę, że firma D. I. nie wykonała usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach. Zgromadzony materiał dowodowy został również należycie oceniony, tj. zgodnie z art. 191 Op. Z kolei argumentacja skargi kasacyjnej dotyczyła w głównej mierze czynności dowodowych, których organy nie przeprowadziły, lecz nie wskazywała żadnych konkretnych faktów, które dana czynność dowodowa miałaby potwierdzić. W taki właśnie sposób skarżąca odwołała się do nieprzesłuchania w charakterze świadka P. R. oraz pracowników firmy D. I.

W świetle powyższych ustaleń nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Faktury wystawione przez firmę D. I. nie dotyczyły wykonanych przez ten podmiot usług budowlanych, a zatem nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Sąd pierwszej instancji wydał zatem prawidłowy wyrok oddalający skargę, a zatem nie naruszył art. 1 § 1 i 2 Pusa oraz art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa.

W tym stanie sprawy, wobec braku uzasadnionych zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 Ppsa.