Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 223/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 147 par. 1, art. 348 par. 2, art. 551 par. 1, art. 552, art. 553, art. 558 par. 2 pkt 3, art. 559 par. 1,
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 93a par. 1 pkt 2, art. 93a par. 2 pkt 1 lit. a,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5b ust. 2,  art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant Referent stażysta Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną [...] z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskodawca A.X. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów , przedstawiając następujący stan faktyczny. Wnioskodawca w okresie od [...] stycznia 2012 r. do [...] listopada 2012 r. był komandytariuszem spółki "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "spółką komandytowa") i z tytułu udziału w zysku w tej spółce uiszczał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wysokość dochodu osiągniętego przez wnioskodawcę jako komandytariusza w roku 2012 wyniosła [...] złotych, a łączna kwota zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych przez wnioskodawcę w roku 2012 wyniosła [...] złotych.

Spółka komandytowa została przekształcona w dniu [...] listopada 2012 r. w spółkę komandytowo-akcyjną pod firmą "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "SKA"). Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, księgi rachunkowe spółki komandytowej nie zostały zamknięte na dzień jej przekształcenia w SKA. Sprawozdanie finansowe sporządzone przez SKA na dzień 31 grudnia 2012 r. obejmuje zatem okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.

W dniu [...] marca 203 3 r. odbyło się Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy SKA, które podjęło m.in. uchwałę o podziale zysku SKA za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w kwocie [...] złotych w następujący sposób:

1) spółka "B" sp. z o.o., komplementariusz SKA, otrzymała [...] złotych tytułem udziału w zysku SKA za rok 2012,

2) spółka "C", akcjonariusz SKA, otrzymała [...] złotych tytułem dywidendy za rok 2012,

3) wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, otrzymał [...] złotych tytułem dywidendy za rok 2012,

4) kwota [...] złotych została przeznaczona na kapitał zapasowy SKA,

5) kwota [...] złotych zostaje przeznaczona na fundusz rezerwowy SKA.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytanie, czy prawidłowo wykazał w deklaracji PIT-36L za rok 2012 kwotę [...] złotych jako kwotę dochodu z tytułu udziału w SKA i kwotę [...] złotych jako kwotę należnego podatku dochodowego od osób fizycznych?

Wnioskodawca zajął stanowisko według którego , przekształcenie spółki komandytowej w SKA i brak zamknięcia ksiąg spółki komandytowej na dzień przekształcenia spowodowało że sprawozdanie finansowe sporządzone przez SKA na dzień 31 grudnia 2012 r. obejmuje okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Zysk wypracowany w ciągu roku 2012 zarówno przez spółkę komandytową, jak i przez SKA jest zatem w całości zyskiem SKA, co jednoznacznie wynika z określonej w art. 553 kodeksu spółek handlowych zasadzie kontynuacji.

Stwierdził, że zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, z późn. zm.), dalej: "u.p.d.f.", przychody wnioskodawcy za rok 2012 z tytułu udziału w SKA były uznawane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże datą uzyskania tego przychodu była - zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. dla wnioskodawcy data otrzymania dywidendy za rok 2012, wypłaconej przez SKA na podstawie uchwały z dnia [...] marca 2013 r. Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy SKA. Oznacza to, że otrzymana przez wnioskodawcę dywidenda za rok 2012 zwiększyła wysokość należnej od dochodów wnioskodawcy zaliczki na podatek PIT za ten miesiąc 2013 r., w którym dywidenda ta została przez wnioskodawcę otrzymana. Wnioskodawca zatem błędnie wykazał w deklaracji PIT-36L za rok 2012 kwotę [...] złotych jako kwotę dochodu z tytułu udziału w SKA i kwotę [...] złotych jako kwotę należnego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2014 r. nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) , dalej: "O.p. stwierdził , że stanowisko podatnika A.X. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy przedstawił następującą argumentację: W myśl przepisu art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

W dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Majątek tej spółki z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zarówno spółkę komandytową, jak i spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować jako spółki niebędące osobami prawnymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 26 u.p.d.f). Wprawdzie na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) , dalej: "ustawa zmieniająca", z dniem 1 stycznia 2014 r, spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych, jednakże w stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, spółka komandytowo-akcyjna posiadała status spółki niebędącej osobą prawną.

W rezultacie przychód uzyskiwany przez akcjonariusza opisanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej, do końca roku podatkowego, w którym spółka nie zostanie objęta regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.) .

W sprawie należy zwrócić uwagę na odmienny sposób opodatkowania komandytariusza w spółce komandytowej od akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z dyspozycją art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f , podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zatem osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej jest zobowiązana uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przypadającego na nią dochodu uzyskanego z tytułu udziału w tej spółce.

Natomiast w odniesieniu do sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjne art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. W myśl art. 126 § 1, w sprawach Kodeksu spółek handlowych nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;

2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Stosownie do treści art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast zgodnie z art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Rozpatrując kwestię zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie można pomijać jego szczególnego statusu na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, odmiennego od statusu komplementariusza tej spółki, a także wspólników pozostałych spółek osobowych. W przeciwieństwie bowiem do innych kategorii wspólników spółek osobowych, akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje udział w zysku spółki jedynie w przypadku, gdy właściwe organy spółki podejmą, w trybie uregulowanym w Kodeksie spółek handlowych, stosowną uchwalę o podziale zysku i przyznaniu jego części akcjonariuszom, np. w postaci dywidendy. Powyższe oznacza, że o powstaniu przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej decyduje podjęcie przez upoważnione organy spółki stosownej uchwały.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 20 maja 2013 r. , sygn. akt II FPS 6/12, stwierdził, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (wypłaconej dywidendy). Jednocześnie nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 8 u.p.d.f. , nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników, dlatego pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. , w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e, 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Datą powstania przychodu akcjonariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo- akcyjnej jest dzień wypłaty dywidendy, od której , jako przychodu z działalności gospodarczej, należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do uregulowań art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., za miesiąc, w którym ten przychód powstał.

Występuje odmienność w metodyce ustalania wysokości dochodu (przychodu) uzyskiwanego z uczestnictwa w spółce komandytowej oraz spółce komandytowo-akcyjnej. Dochody te (przychody) zalicza się wprawdzie do tego samego źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, jednakże dochód uzyskany z tytułu udziału w spółce komandytowej należy ustalać oddzielnie od przychodu osiągniętego w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, zysk wypracowany w ciągu roku 2012, zarówno w formie spółki komandytowej, jak i spółki komandytowo-akcyjnej, nie będzie w całości zyskiem spółki komandytowo-akcyjnej. Dochód osiągnięty przez wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej (do momentu jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną) jest dochodem z tytułu uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną, od którego w trakcie roku podatkowego, w którym dochód ten został osiągnięty. Wnioskodawca prawidłowo uiszczał zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przychodem wnioskodawcy jest kwota wypłaconej dywidendy, od której zaliczkę na podatek dochodowy należy uiścić za miesiąc, w którym ten przychód otrzymano.

Fakt, że ewentualna wypłata wskutek podjętej uchwały wspólników spółki komandytowo-akcyjnej środków wypracowanych jeszcze w spółce komandytowej przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną, które zostały już opodatkowane, jest neutralna podatkowo. Dochód wypracowany przed dniem przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną został już opodatkowany jako dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca winien zatem wykazać w rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego (poniesionej straty) składanym za rok 2012 wyłącznie dochody uzyskane z tytułu udziału w spółce komandytowej oraz odpowiadające im zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej winien wykazać dopiero w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy 2013, gdyż w tym roku nastąpiła wypłata dywidendy z tytułu udziału w zyskach tej spółki.

Wnioskodawca błędnie wykazał w deklaracji PIT-36L za rok 2012 kwotę [...] złotych, odpowiadającą dochodowi osiągniętemu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, jako kwotę dochodu z tytułu udziału w SKA i kwotę należnego podatku dochodowego. W istocie, kwota odpowiadająca dochodowi z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej nie powinna zostać wykazana w zeznaniu rocznym składanym za rok 2012 jako kwota z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. Błędne jest stanowisko wnioskodawcy , że zysk wypracowany zarówno przez spółkę komandytową, jak i spółkę komandytowo- akcyjną jest w całości zyskiem spółki komandytowo-akcyjnej, który podlega opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy za rok 2012.

Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem powyższej interpretacji. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego. Organ podatkowy mając na uwadze zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymał swoje stanowisko.

W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie na swoją rzecz od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania sądowego "według norm przepisanych". Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 i ust.1i u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. , poprzez dokonanie błędnej ich wykładni, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę stwierdził, że źródłem błędu jest pominięcie przez w rozważaniach faktu, że przekształcenie spółki komandytowej w SKA odbyło się z zachowaniem tożsamości podmiotowej (zasada kontynuacji), a nie w drodze następstwa prawnego (zasada sukcesji uniwersalnej). Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 93a § 1 O.p., spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki osobowej wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przekształcanej. SKA przejęła zatem wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki komandytowej jako m.in. podatnika podatku od towarów i usług czy też podatków lokalnych. Uregulowania art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 93a § 1 O.p. należy również odnieść do wspólników spółki przekształcanej, którzy stali się wspólnikami spółki przekształconej, na co wskazuje termin "odpowiednio" użyty w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej. (tak: NSA w wyroku z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygnatura akt II FSK 3890/13). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała żadnych przepisów, które nakazywałyby rozdzielania przychodów i kosztów przypadających na wnioskodawcę jako komandytariusza spółki komandytowej od przychodów i kosztów przypadających na wnioskodawcę jako akcjonariusza SKA. Uregulowania tej ustawy w kwestii amortyzacji wskazywały, że przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową oznacza kontynuację w zakresie określania wartości początkowej środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej oraz określania wysokości odpisów amortyzacyjnych. Tak więc ta ustawa podatkowa zawierała zasadę kontynuowania rozliczeń podatkowych (również rozliczeń podatkowych wspólników) w przypadku przekształcenia jednej spółki osobowej w inną spółkę osobową. W takim przypadku o powstaniu dochodu wspólnika spółki osobowej decydował ostatni dzień roku podatkowego - w przypadku wnioskodawcy dzień 31 grudnia 2012 r. Ponieważ SKA nie wypłaciła swoim akcjonariuszom w roku 2012 dywidendy ani też zaliczki na dywidendę, dochód wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w roku 2012 w SKA i w spółce komandytowej wyniósł zero złotych, zatem należny podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu również wyniósł zero złotych.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi stwierdzają, że skarżona interpretacja indywidualna została wydana prawidłowo, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W świetle art. 551 § 1 , art. 552, art. 553 Kodeksu spółek handlowych, przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki osobowej (spółki komandytowej) w inną osobową spółkę handlową (spółkę komandytowo-akcyjną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie natomiast z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. , dotyczącym kwestii sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit a) O.p. stanowi, że § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.f. stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczej prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3., zaś za taki przychód uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy).

W rozpatrywanej sprawie spółka komandytowa, jak i spółka komandytowo-akcyjna są spółkami niebędącymi osobami prawnymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółki te nie są zatem podatnikami podatku dochodowego, podatnikami są natomiast poszczególny wspólnicy tych spółek.

Sposób opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w tych spółkach jest odmienny, która to odmienność legła u podstaw rozstrzygnięcia.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f , zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Z przepisów nie wynika , by przekształcenie spółki komandytowej skutkowało zniesieniem obowiązków podatkowych spółki przekształcanej ( także wspólników), uznaniem wręcz zapłaconych zaliczek za nienależne a nadto transmitowało moment powstania przychodu i zapłaty zaliczki do dnia wypłaty dywidendy.

W niniejszej sprawie wnioskodawca zasadnie uiszczał będące podatkiem należnym zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej. Zaliczki te nie były i brak podstaw do uznania ich za nienależne z racji przekształcenia spółki komandytowej. Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. , podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Oznacza to , że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej jest zobowiązana uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przypadającego na nią dochodu uzyskanego z tytułu udziału w tej spółce.

Natomiast odmiennie ma się rzecz w przypadku opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej bowiem następuje ono na poziomie wypłaconej dywidendy, która stanowi jego przychód w dacie jej otrzymania. Zgodnie z treścią art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Jak stanowi art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. W przeciwieństwie do innych kategorii wspólników spółek osobowych, akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje udział w zysku spółki jedynie w przypadku, gdy właściwe organy spółki podejmą, w trybie uregulowanym w Kodeksie spółek handlowych, stosowną uchwałę o podziale zysku i przyznaniu jego części akcjonariuszom, np. w postaci dywidendy. Oznacza to, że o powstaniu przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej decyduje podjęcie przez upoważnione organy spółki stosownej uchwały bowiem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy ( uchwała NSA z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12).

W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.f. , w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e, 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Od kwoty wypłaconej dywidendy, jako przychodu z działalności gospodarczej, należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do uregulowań art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., za miesiąc, w którym ten przychód powstał.

Występuje odmienność w sposobie ustalania wysokości dochodu (przychodu) uzyskiwanego z uczestnictwa w spółce komandytowej oraz spółce komandytowo-akcyjnej. Nie można potwierdzić stanowiska wnioskodawcy, że zysk wypracowany przez spółkę komandytową, jak i spółkę komandytowo-akcyjną jest w całości zyskiem spółki komandytowo-akcyjnej, który podlega opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy za rok 2012. Wprawdzie ich źródłem jest pozarolniczą działalność gospodarcza, jednakże dochód uzyskany z tytułu udziału w spółce komandytowej należy ustala się oddzielnie od przychodu osiągniętego w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Dochód osiągnięty przez wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej (do momentu jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną) jest dochodem z tytułu uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną, od którego w trakcie roku podatkowego, w którym dochód ten został osiągnięty, w związku z czym wnioskodawca prawidłowo uiszczał zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przychodem wnioskodawcy będzie kwota wypłaconej dywidendy, od której zaliczkę na podatek dochodowy będzie zobowiązany uiścić za miesiąc, w którym ten przychód otrzyma.

Wypłata zysków osiągniętych jeszcze w spółce komandytowej przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną, które zostały już opodatkowane, jest neutralna podatkowo ponieważ dochód ten został już opodatkowany jako dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki. Wobec tego wnioskodawca winien wykazać w rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego (poniesionej straty) składanym za rok 2012 wyłącznie dochody uzyskane z tytułu udziału w spółce komandytowej oraz odpowiadające im zaliczki na podatek dochodowy. Podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej winien wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za rok w którym nastąpiła wypłata dywidendy z tytułu udziału w zyskach tej spółki.

Zasada kontynuacji w ustalaniu wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej oraz kontynuacji w ustalaniu wysokości odpisów amortyzacyjnych w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową nie rozstrzyga kwestii będącej przedmiotem sprawy.

Uwzględnienie stanowiska wnioskodawcy skutkowałoby dwukrotnym opodatkowaniem dochodów: raz z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej (wnioskodawca uiszczał zaliczki na podatek dochodowy), drugi na poziomie wypłaconej dywidendy z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.