Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 586/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. J.Z. złożył wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 roku. W uzasadnieniu podatnik wskazał, iż nie mógł zakupić mieszkania w Polsce z uwagi na przekazanie środków pieniężnych żonie na zakup mieszkania dla niej, córki oraz strony w Austrii. Według oświadczenia wnioskodawcy - po rozwodzie okazało się, że żona kupiła mieszkanie w Austrii "na siebie". Ponadto podatnik podniósł, że po rozwodzie wrócił do Polski i rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej (przewóz taksówką) w celu uzyskania dochodów na najem mieszkania oraz spłatę m.in. należności podatkowych. Dochody z działalności gospodarczej nie przyniosły oczekiwanych środków pieniężnych, które pozwoliłyby na spłatę bieżących zobowiązań, a tym bardziej na spłatę zaległości. W związku z powyższym podatnik zmuszony został do sprzedaży samochodu, zawieszenia działalności gospodarczej i wyjazdu za granicę (w poszukiwaniu pracy). Ponadto J.Z. oświadczył, że uzyskuje dochód w wysokości 1.100 £ miesięcznie. Wskazał też, że "po rozmowie z bankiem otrzymał obietnicę udzielenia mu kredytu pozwalającego na spłatę należności głównej", a w dniu 14 czerwca 2016 r. dokonał wpłaty 26.900 zł (kwota należności głównej - zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 roku).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 lipca 2016 r. odmówił J.Z. umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 23.555 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 roku.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnik złożył odwołanie, w którym wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy i umorzenie odsetek za zwłokę od spłaconej już zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegający na nieuwzględnieniu w obliczeniu wydatków J.Z. kosztu kredytu zaciągniętego m.in. na spłatę głównego zobowiązania podatkowego w kwocie 26.900 zł. Ponadto pełnomocnik podkreślił, że zapłata należności głównej stała się możliwa w wyniku zaciągnięcia kredytu bankowego spłacanego przez okres 60 miesięcy w ratach w wysokości 341.95 £. Podniósł przy tym, że po uwzględnieniu w/w wydatku do dyspozycji J.Z. pozostaje kwota 18,05 £ miesięcznie, a zatem możliwość ratalnej spłaty odsetek za zwłokę nie istnieje. Dodatkowo pełnomocnik poinformował, że załączył do odwołania nadesłaną przez syna elektroniczną informację banku o warunkach spłaty przyznanego kredytu datowaną na 12 kwietnia 2016 r. wskazującą kwotę i terminy płatności rat kredytu w języku angielskim, której - jak podkreślił - z uwagi na sezon urlopowy nie jest w stanie dostarczyć z tłumaczeniem.

Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając sprawę w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) decyzją z dnia 18 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (Dz. U. t.j. z 2015 roku, poz. 613 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa, o której mowa w treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym. Uznanie administracyjne oznacza, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek każdorazowego badania, czy w podlegającej rozpatrzeniu konkretnej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania ulgi w spłacie należności podatkowych podatnika - spowodowane jego ważnym interesem bądź wynikające z interesu publicznego (np. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010 roku sygn. akt II FSK 1662/09). Przesłanka ważnego interesu podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych i niezależnych od podatnika okoliczności nie jest on w stanie zapłacić m.in. odsetek od zaległości podatkowej. Natomiast przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów, ale także respektowanie przez podatnika przepisów prawa podatkowego poprzez terminowe regulowanie należności na rzecz budżetu Państwa.

Organ podatkowy jest przy tym ograniczony zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, a także zasadą sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Płacenie podatków i innych danin publicznych w terminach wynikających z obowiązujących przepisów prawa jest obowiązkiem każdego obywatela. Organ podatkowy zatem musi brać pod uwagę to, że udzielenie ulgi podatkowej stanowi odstępstwo od obowiązujących zasad, gdyż stawia podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników. Dlatego też przyznanie ulgi w spłacie określonej przepisami art. 67a Ordynacji podatkowej traktować należy jako instytucję nadzwyczajną. Tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za umorzeniem zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Dodatkowo podkreślić należy, że zawarty w treści art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "może" daje organowi podatkowemu możliwość negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika i interesu publicznego (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2156/07.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ stwierdził, że okoliczności wskazane przez J.Z. we wniosku oraz odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, mające zdaniem podatnika stanowić przesłankę do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie, nie potwierdzają występowania ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, przemawiających za przychyleniem się do wniosku.

Zauważono, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Podatnik składając wniosek o udzielenie ulgi w spłacie (w tym m.in. o umorzenie odsetek za zwłokę) chcąc wywieść dla siebie określone skutki prawne, powinien odpowiednio uzasadnić ten wniosek podając szczególnie informacje o stanie majątkowym, obecnej sytuacji finansowej, obciążeniach kredytowych lub inne mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Nie może to być jednak wyłącznie złożenie oświadczenia, ale informacje te powinny być przez składającego wniosek odpowiednio udokumentowane. Prawem organów administracji jest oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o ulgę podatkową udowodniła okoliczności faktyczne, na które się powołuje. Postępowanie w sprawie o ulgę w spłacie jest inicjowane na wniosek podatnika i w jego interesie leżało podanie do wiadomości organu podatkowego wszystkich okoliczności sprawy wraz z ich udokumentowaniem.

Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynikało, że w dniu 30 maja 2016 r. J.Z. złożył wniosek m.in. o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 roku. Wniosek podatnik uzasadnił okolicznościami powstania zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę będących przedmiotem niniejszego postępowania. Do w/w wniosku J.Z. złożył m.in. oświadczenie o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w którym oświadczył, jest osobą rozwiedzioną, mieszka w Anglii i prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe. Jedynym źródłem dochodu strony jest wynagrodzenie za pracę w kwocie 1.100 £ miesięcznie (tygodniowo 241,25 £ - umowa zatrudnienia z 16 czerwca 2014 r.). W w/w oświadczeniu podatnik wskazał, że miesięcznie na utrzymanie gospodarstwa domowego ponosi wydatki tytułem opłat:

- za czynsz 400 £ (zgodnie z załączoną umową najmu koszt ten wynosi 350 £),

- za telefon 40 £,

- za dojazdy do pracy 80 £,

- za wyżywienie 220 £,

- za alimenty 450 zł (średnio miesięcznie 84,77 £ - wg załączonej historii transakcji).

W związku z toczącym się postępowaniem odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że stan faktyczny sprawy powinien zostać uzupełniony, wezwał stronę m.in. do udokumentowania kredytu bankowego zaciągniętego na spłatę przedmiotowej zaległości podatkowej (pouczając, że należy przedłożyć urzędowo przetłumaczoną na język polski umowę kredytową wraz z harmonogramem spłat).

W odpowiedzi na w/w wezwanie pełnomocnik przesłał m.in. pismo z dnia 9 kwietnia 2016 r. "A" (przetłumaczone na język polski) wystosowane do J.Z. informujące, że podatnikowi przyznano pożyczkę w wysokości 15.000 £ (do spłaty w 60 ratach, miesięcznie po 341,95 £). Termin spłaty pierwszej raty ustalony został na dzień 9 maja 2016 r. Przyjmując zatem wysokość kredytu 15.000 £ i wysokość kursu walutowego, który dla funta szterlinga wynosił 5,3587 zł, stwierdzono, iż w wyniku udzielonego kredytu J.Z. uzyskał dochód w wysokości 80.380,50 zł. Biorąc zaś pod uwagę stan zaległości na dzień złożenia wniosku o ulgę tj. 30 maja 2016 r. w kwocie łącznej 50.455 zł (26.900 zł należność główna, 23.555 zł odsetek za zwłokę) wskazano, iż nic nie stało na przeszkodzie, aby podatnik w całości wywiązał się z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Z matematycznego wyliczenia wynika bowiem, iż po opłaceniu w/w zaległości podatkowych i to wraz z odsetkami do dyspozycji strony pozostałaby jeszcze kwota 29.895,50 zł (80.380,50 zł - 50.455 zł). W tym stanie faktycznym sprawy udzielenie stronie wnioskowanej ulgi w spłacie było nieuzasadnione. Mając na uwadze powyższe, stwierdzono, że J.Z. nie wykazał, aby w rozpatrywanym przypadku wystąpiła przesłanka ważnego interesu lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo podkreślono, iż Dyrektor Izby Skarbowej wezwał stronę również do dostarczenia i udokumentowania aktualnych dochodów. Tymczasem pełnomocnik w odpowiedzi na powyższe w piśmie z dnia 6 grudnia 2016 r. wskazał, że dochody syna są niewiele większe od wskazanych w oświadczeniu z 26 maja 2016 r. (wypłacane są tygodniowo w kwocie ok. 240 £ przy godzinowej stawce 7,21 £), a wydatki J.Z. uległy zwiększeniu w związku z chorobą kręgosłupa i zleconą przez lekarza rehabilitacją (70 £), niemniej powyższych informacji i zdarzeń nie udokumentował. Tymczasem jak wskazano powyższej prawem organów administracji jest oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o ulgę podatkową udowodniła okoliczności faktyczne, na które się powołuje. Postępowanie w sprawie o ulgę w spłacie jest inicjowane na wniosek podatnika i w jego interesie leżało podanie do wiadomości organu podatkowego wszystkich okoliczności sprawy wraz z ich udokumentowaniem.

Zwrócono uwagę, że w sprawach z zakresu przyznawania ulg w spłacie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma również samo źródło powstania zaległości podatkowych. Z akt sprawy wynika, iż przedmiotem wniosku strony są zaległości podatkowe z tytułu dokonanej w dniu 3 lipca 2007 r. sprzedaży nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż podatnik nie złożył wymaganej prawem deklaracji podatkowej, ani dokumentów potwierdzających wydatkowanie całości bądź części osiągniętego przychodu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 6 września 2012 r., określił J.Z. zobowiązanie podatkowe z w/w tytułu za 2007 rok w wysokości 26.900 zł. Mając na uwadze w/w ustalenia zauważono, iż przedmiotowa zaległość podatkowa wraz z należnymi odsetkami za zwłokę nie powstała na skutek szczególnych okoliczności i zdarzeń, które dawałyby podstawę do udzielenia wnioskowanej ulgi, lecz jest konsekwencją nie wywiązania z obowiązku zapłaty podatku z tytułu odpłatnego zbycia w/w nieruchomości. Bez wpływu na powyższe, pozostawała podnoszona przez stronę skomplikowana sytuacja rodzinna. W tak przedstawionym stanie faktycznym trudno jest wywieść, że w tej sprawie zaszły przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego, przemawiające za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie. Zaniedbanie przez podatnika obowiązków podatkowych, a następnie domaganie się przyznania tak daleko idącej ulgi podatkowej jaką jest całkowita rezygnacja z należnych Budżetowi Państwa odsetek za zwłokę stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej.

Dodatkowo zauważono, że instytucja umorzenia odsetek za zwłokę wiąże się z bezpowrotną utratą i uszczupleniem wpływów do budżetu, stąd bywa stosowana w szczególnie uzasadnionych, nie budzących wątpliwości przypadkach, które noszą znamiona o charakterze nadzwyczajnym, a takie w niniejszej sprawie nie zaistniały. Odsetki pełnią funkcję kompensacyjną, bowiem stanowią wyrównanie, zapłatę na rzecz wierzyciela, za korzystanie ze środków pieniężnych w okresie, kiedy powinny znajdować się w dyspozycji organu podatkowego. Za prawidłowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych poprzez terminową i w wymaganej wysokości zapłatę należnych podatków odpowiada zawsze podatnik. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że zaległość podatkowa jak też przedmiotowe odsetki za zwłokę nie powstały na skutek zaistnienia szczególnych okoliczności i zdarzeń, które dawałyby podstawę do udzielenia wnioskowanej ulgi, lecz jest konsekwencją nieuregulowania należnego podatku określonego w/w decyzją. W tej sytuacji udzielenie wnioskowanej ulgi prowadziłoby do przyjęcia za zasadę powszechności jej stosowania bez względu na okoliczności jakie doprowadziły do powstania zaległości podatkowej.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie nie noszą charakteru wyjątkowych, niezależnych od woli podatnika, nie potwierdzają wystąpienia ważnego interesu strony lub interesu publicznego, a tym samym nie uzasadniają zastosowania ulgi o jaką podatnik wniósł. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego, opierając swoje stanowisko na zgromadzonych w sprawie w toku postępowania podatkowego materiałach i po rozpatrzeniu argumentów strony, podjął słuszną decyzję odmawiając wnioskowanej ulgi w spłacie.

Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami pełnomocnik skarżącego skorzystał z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym oraz Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych.

W uzasadnieniu przypomniał argumentację strony, jak i przywołał obszernie orzecznictwo sądów administracyjnych (pismo z dnia 3 lipca 2017 r.).

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontrolą Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) - objęto decyzję odmawiającą stronie skarżącej umorzenia odsetek zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty natury procesowej, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo że nie został on skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04; wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronic: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustalony w toku postępowania stan faktyczny nie budził wątpliwości, skarżący zarzucił organom brak wszechstronnego rozważenia interesu podatnika i interesu publicznego, przekroczenie granic uznania administracyjnego poprzez dokonanie dowolnej oceny zasadności wniosku, niedokonanie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz wywiedzenie wniosków sprzecznych z tym materiałem. Wnioski takie można wywieźć z treści złożonej skargi, jak i pisma procesowego.

Sąd nie stwierdził, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Przede wszystkim podkreślenia wymaga to, że postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest na wniosek podatnika i to on powinien starać się wykazać wszelkie okoliczności przemawiające za uwzględnieniem jego żądania. W badanej zaś sprawie organy działały na podstawie prawa, zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Zasada ta, znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis art. 187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W omawianej sprawie organ zebrał materiał dowodowy w sposób pozwalający ustalić wszystkie istotne okoliczności sprawy.

Zdaniem Sądu, przyjęta przez organy podatkowe ocena i towarzysząca jej argumentacja nie dają podstaw do zakwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nic tylko nie uchybiły obowiązkom wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, ale również umożliwiły podatnikowi wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p.), a poprawność tej oceny (art. 191 O.p.) w świetle przesłanek z art. 67a § 1 O.p. nie budzi zastrzeżeń.

W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymogi z art. 210 § 4 O.p.. W działaniu organów nie sposób też dopatrzeć się także naruszenia art. 121 O.p..

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest zatem na wniosek podatnika, a decyzje wydawane w tym postępowaniu oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, w ramach którego ustawodawca pozostawił organowi wybór pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami i odstąpił od określenia przesłanek, których zaistnienie obligowałoby organ do uwzględnienia wniosku podatnika. Ponadto prawodawca uwarunkował zastosowanie omawianych ulg płatniczych ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, nie definiując tych pojęć. W konsekwencji użyte w art. 67a § 1 O.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym, jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 60/11, Lex nr 1151366). Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1489/10, Lex nr 1145406).

Natomiast istnienie przesłanki interesu publicznego wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik bez należytej rozwagi nie był z nich zwalniany. Wierzyciel podatkowy (organ pierwszej instancji) - w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych - z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania nic ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną (umorzenie zaległego podatku, w tym odsetek) (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 781/10, Lex nr 750106). Przy ocenie "interesu publicznego" należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 443/10, Lex nr 751533).

Okoliczności te, zostały w sposób przekonujący przedstawione w decyzjach organów podatkowych. Dodać należy, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Uznanie nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu" (zob. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 426/10, Lex nr 1083134).

Przybliżona powyżej specyfika orzekania organów podatkowych w przedmiocie ulg płatniczych determinuje zakres sądowej kontroli tych rozstrzygnięć. Jak wyjaśniono w przywołanym już wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r. "kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków, co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słuszności owych".

Kierując się tymi kryteriami, organy prawidłowo ustaliły, że w sprawie nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego. Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że odmowa uwzględnienia wniosku skarżącego o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych jest zgodna z prawem, a zakres dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych nie budzi zastrzeżeń.

Zestawiając przedstawione powyżej przesłanki, które mogą stanowić o ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym, z tymi wskazanymi przez skarżącego we wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych, stwierdzić należy, że podniesione przez skarżącego okoliczności w żadnym wypadku nie stanowią ani o ważnym interesie podatnika, ani o interesie publicznym, a przedstawiona przez niego argumentacja nie mogła okazać się skuteczna w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowych.

Wniosek skarżący uzasadnił okolicznościami powstania zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, będących przedmiotem niniejszego postępowania. Do w/w wniosku złożył m.in. oświadczenie o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w którym oświadczył, że jest osobą rozwiedzioną, mieszka w Anglii i prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe. Jedynym źródłem dochodu strony jest wynagrodzenie za pracę w kwocie 1.100 £ miesięcznie (tygodniowo 241,25 £ - umowa zatrudnienia z 16 czerwca 2014 r.). W oświadczeniu skarżący wskazał, że miesięcznie na utrzymanie gospodarstwa domowego ponosi wydatki tytułem opłat: za czynsz 400 £ (zgodnie z załączoną umową najmu koszt ten wynosi 350 £), za telefon 40 £, za dojazdy do pracy 80 £, za wyżywienie 220 £, za alimenty 450 zł (średnio miesięcznie 84,77 £ - wg załączonej historii transakcji).

Organ odwoławczy ponadto ustalił, że podatnikowi przyznano pożyczkę w wysokości 15.000 £ (do spłaty w 60 ratach, miesięcznie po 341,95 £). Termin spłaty pierwszej raty ustalony został na dzień 9 maja 2016 r. Przyjmując zatem wysokość kredytu 15.000 £ i wysokość kursu walutowego, który dla funta szterlinga wynosił 5,3587 zł, uznać należy, iż w wyniku udzielonego kredytu skarżący uzyskał dochód w wysokości 80.380,50 zł. Biorąc zaś pod uwagę stan zaległości na dzień złożenia wniosku o ulgę tj. 30 maja 2016 r. w kwocie łącznej 50.455 zł (26.900 zł należność główna, 23.555 zł odsetek za zwłokę) organ prawidłowo wywiódł, iż nic nie stało na przeszkodzie, aby podatnik w całości wywiązał się z obowiązku, zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Z matematycznego wyliczenia wynikało bowiem, iż po opłaceniu w/w zaległości podatkowych i to wraz z odsetkami do jego dyspozycji pozostałaby jeszcze kwota 29.895,50 zł (80.380,50 zł - 50.455 zł). W tym stanie faktycznym stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych wskazujące, że udzielenie skarżącemu wnioskowanej ulgi w spłacie jest nieuzasadnione, znajduje swoje uzasadnienie w materiale dowodowym. Jak wskazano powyższej prawem organów administracji jest oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o ulgę podatkową udowodniła okoliczności faktyczne, na które się powołuje.

Stąd też prawidłowo uznano, że strona nie udokumentowała w postępowaniu przed organami zwiększonych kosztów związanych ze stanem zdrowia.

Należy też mieć na uwadze, że zaległość podatkowa z należnymi odsetkami za zwłokę nie powstała na skutek szczególnych okoliczności i zdarzeń, które dawałyby podstawę do udzielenia wnioskowanej ulgi, lecz była konsekwencją nie wywiązania z obowiązku zapłaty podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej bez wpływu na powyższe pozostaje podnoszona przez skarżącego sytuacja rodzinna. W tak przedstawionym stanie faktycznym trudno było wywieść, że w tej sprawie zaszły przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego, przemawiające za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie. Zaniedbanie przez skarżącego obowiązków podatkowych, a następnie domaganie się przyznania ulgi podatkowej jaką jest rezygnacja z należnych Budżetowi Państwa odsetek za zwłokę, stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej.

Reasumując, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i w związku tym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającej umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu analizowanej instytucji nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co już sygnalizowano wyżej. Z tych przyczyn przyjmuje się, że w decyzjach uznaniowych szczególną wagę przywiązywać należy do uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ samo brzmienie przepisu nic prezentuje dostatecznego wyjaśnienia racji podjętej decyzji. Motywy te muszą zostać w znacznym stopniu uzupełnione o elementy natury ocennej. Wyrażenie ocen poprzedzać zaś musi precyzyjnie i wszechstronne ustalenie stanu faktycznego na podstawie pełnego materiału dowodowego dostępnego w sprawie (art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość postulatom stawianym decyzjom uznaniowym. Zebrano rzetelnie materiał dowodowy, dochodząc do przekonania, że w sprawie nie zaistniały ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego. Sformułowane przez organ uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia pozwala przyjąć, że wszystkie elementy stanu faktycznego zostały rozważone w sposób wszechstronny i wyprowadzono z nich logiczne wnioski.

Wobec powyższego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą. Nie znalazł również innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Uznając więc ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych odpowiada prawu, skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a..