Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 65/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2004r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskami z dnia 18 września 2003r. M. H. prowadzący działalność gospodarczą, Zakład Produkcyjno-Usługowy Branży Drzewnej w N. zwrócił się do tamtejszego Urzędu Skarbowego o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczniów M. D. i A. L., którzy w dniu 22 sierpnia 2003r. złożyli z wynikiem pozytywnym egzaminy w zawodzie stolarza.

We wnioskach podatnik wskazał, iż umowę w celu przygotowania zawodowego zawarł z tymi uczniami ojciec, A.H.. Powyższe potwierdził dołączonymi do wniosku umowami o pracę z dnia 24 sierpnia 2000r., z których wynika ponadto, iż nauka zawodu wyżej wymienionych uczniów trwać miała do 31 sierpnia 2003r. Jednocześnie do wniosków tych M. H. dołączył postanowienie Sądu Rejonowego w N. z dnia 10 lipca 2003r. o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym w dniu 26 maja 2003r. ojcu A. H., zgodnie z którym syn M. H. nabył całość spadku. Dołączył ponadto dyplomy uzyskania przez M. H., A. H. oraz pracownika zakładu - D. P. tytułu mistrza w zawodzie stolarstwo, w tym świadectwa ukończenia przez wymienionych kursów przygotowania zawodowego, dwa świadectwa czeladnicze wyszkolonych uczniów oraz wystawione tym uczniom świadectwa pracy z 26 maja 2003r. i 31 sierpnia 2003r.

Decyzją z 24 października 2003r. o nr "[...]" Urząd Skarbowy przyznał M. H. ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia wyżej wymienionych uczniów za okres od 27 maja 2003r. do 22 sierpnia 2003r. Jednocześnie Urząd ten odmówił przyznania ulgi za okres od 01 września 2000r. do 26 maja 2003r. Stwierdził bowiem, że z przepisów art.27c ust.1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz.U. nr 14, poz.176 z 2000r. ze zm.) wynika, iż jednym z warunków do przyznania ulgi uczniowskiej jest ukończenie szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. W dniu śmierci spadkodawcy, A. H., tj. 26.05.2003r. warunek ten nie był spełniony. Szkoleni bowiem przez A. H. uczniowie zdali egzamin 22.08.2003r. Wobec nie złożenia wniosku o ulgę uczniowską nie przysługiwało A. H. prawo do tej ulgi. Dlatego, zdaniem organu, spadkobierca - M. H. nie mógł przejąć prawa do ulgi uczniowskiej za szkolenie wyżej wymienionych uczniów na podstawie art.97 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn.zm.), zgodnie z którym spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś prawa o charakterze niemajątkowym pod warunkiem dalszego prowadzenia działalności na ich rachunek.

W związku z wniesionym odwołaniem Izba Skarbowa decyzją z dnia 12 stycznia 2004r. o nr "[...]" utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podała, że ulga uczniowska przysługuje jedynie przy łącznym spełnieniu szeregu warunków wymienionych w art.27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakimi są m.in.

zakończenie szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu (art.27c ust.3 ww. ustawy),

zatrudnienie pracowników przez cały okres szkolenia wynikającego z umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego (art.27c ust.10 ustawy),

złożenie do Urzędu Skarbowego wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez uczniów egzaminu kończącego naukę zawodu (art.27c ust.14 ustawy),

posiadanie przez instruktora praktycznej nauki zawodu (podatnika lub jego pracownika szkolącego uczniów - zgodnie z art.27c ust.2 ustawy), uprawnień pedagogicznych oraz kwalifikacji zawodowych o których mowa w § 9 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. nr 97, poz.479 z późn.zm.).

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 97 Ordynacji podatkowej organ II instancji wskazał więc, że ulga z tytułu szkolenia uczniów przysługuje osobom prowadzącym działalność gospodarczą i zatrudniających w ramach prowadzonej działalności pracowników (uczniów) w celu nauki zawodu (lub praktycznej nauki zawodu) spełniającym wymogi określone w § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 grudnia 1992r. lub osobom, które jako spadkobiercy przejęli prowadzoną dalej działalność gospodarczą na swój rachunek, a spadkodawca nabył prawo do ulgi uczniowskiej związane z tą działalnością gospodarczą.

Izba zwróciła uwagę podtrzymując argumentację Urzędu Skarbowego, iż w niniejszej sprawie uczniowie zdali egzaminy w zawodzie stolarza w dniu 22.08.2003r., tj. po śmierci podatnika prowadzącego szkolenie uczniów. Zatem A.H. nie mógł złożyć wniosku o ulgę za szkolenie uczniów. Stąd też, zdaniem organu II instancji, nie nabył prawa do ulgi uczniowskiej, co powoduje, że ulga ta na podstawie przepisów art.97 Ordynacji podatkowej nie mogła być przyznana po śmierci szkolącego podatnika jego spadkobiercy, synowi M. H.. Spadkobierca nie mógł bowiem przejąć prawa, które w dniu śmierci nie przysługiwało spadkodawcy.

W złożonej skardze Pełnomocnik M. H. zarzuciła decyzji Izby Skarbowej naruszenie przez organ prawa materialnego i procesowego wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe powinny w okolicznościach przedmiotowej sprawy skorzystać nie tylko z przepisów podatkowych, ale także z przepisów innych gałęzi prawa. Wskazała, iż od chwili śmierci A. H. skarżący przejął wszystkie prawa i obowiązki spadkodawcy, jako przedsiębiorcy. Stał się także nabywcą praw niemajątkowych, gdyż podjął kontynuację działalności przedsiębiorstwa zmarłego ojca.

Przejęte prawa niemajątkowe dotyczyły również umów o pracę z wszystkimi pracownikami zmarłego ojca, w tym uczniami A. L. i M. D. W ocenie Pełnomocnika Skarżącego po śmierci A.H. nie doszło bowiem do ustania jednego stosunku prawnego i zawiązania nowego. Powołując się na przepisy art.63, 231 i 97 § 1 Kodeksu pracy Pełnomocnik wskazała, że Skarżący był kontynuatorem przedsiębiorstwa zmarłego ojca i nabył wszelkie prawa majątkowe oraz niemajątkowe spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością. Stał się także kontynuatorem stosunków pracy pracowników zatrudnionych w przejętym przedsiębiorstwie. Takie ustalenie prowadzi w ocenie Pełnomocnika Strony wprost do uznania prawa do przyznania Skarżącemu ulgi uczniowskiej za cały okres trwania stosunku pracy w celu przyuczenia do zawodu. Przejęcie przedsiębiorstwa w trybie art.97 Ordynacji podatkowej i pracowników w trybie art.231 K.p. zaprzecza bowiem możliwości zastosowania art.27c ust.11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. Zatem nie można było w tym przypadku dzielić ulgi proporcjonalnie gdyż stosunek pracy był jeden, choć w międzyczasie nastąpiła zmiana pracodawców.

W odpowiedzi Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przepis art.27c ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, że prawo do korzystania ulgi w podatku dochodowym z tytułu nauki zawodu przysługuje wyłącznie osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Prawo do omawianej ulgi jest zatem nierozerwalnie związane z podatnikiem wykonującym działalność gospodarczą, spełniającym pozostałe warunki określone w powołanym art.27c ustawy.

Słusznie zatem, w ocenie Sądu, organy obu instancji analizując stan faktyczny niniejszej sprawy przyjęły, iż prawo domagania się ulgi za wyszkolenie ucznia, jako prawo o charakterze osobistym jest ściśle związane z osobą podatnika. Nie podlega więc ono dziedziczeniu w świetle Kodeksu cywilnego (art.922 K.c.) ani przejęciu przez spadkobierców na podstawie art.97 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu przejęciu podlegają natomiast majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, które jak wynika z akt sprawy w zakresie omawianej ulgi za wyszkolenie ucznia, nie istniały skoro szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu z dnia 22 sierpnia 2003r. Spadkobierca nie mógł zatem przejąć prawa, które w dniu śmierci nie przysługiwało spadkodawcy. Bez znaczenia dla oceny prawa Skarżącego do kwestionowanej ulgi pozostaje w tej sytuacji podniesiona przez Pełnomocnika argumentacja dotycząca kontynuacji prowadzonej przez zmarłego ojca działalności i ciągłości, w rozumieniu prawa pracy, zawartych umów o pracę w celu przygotowania zawodowego uczniów, co zdaniem Strony, powinno prowadzić wprost do uznania prawa skarżącego do kwestionowanej ulgi wyłączać możliwość jej proporcjonalnego podziału.

W ocenie Sądu, argumentacja ta nie może zasługiwać na uwzględnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego, którego autonomiczność powoduje, iż unormowania zawarte w innych gałęziach prawa nie mogą stanowić podstawy rozumienia pojęć podatkowych niezbędnych do oceny złożonych przez ustawodawcę celów prawa podatkowego. Wbrew zatem twierdzeniom Strony kontynuacja przez spadkobiercę działalności oraz ciągłość zawartych umów o pracę, oceniana w świetle przepisów prawa pracy nie może decydować o przejęciu przez niego prawa do ulgi na podstawie powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ordynacji podatkowej.

Jeżeli więc z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż zmarły A.H. nie nabył prawa do ulgi, to ulga ta nie mogła być przyznana po śmierci szkolącego Podatnika, jego spadkobiercy, synowi M. H..

Powyższe, jak trafnie zauważyła Izba Skarbowa, potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym powołany w uzasadnieniu decyzji wyrok z dnia 23 kwietnia 2002r. o sygn. akt III SA 1431/00, w którym Sąd ten powołując przepis art.922 § 1 Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazał, iż nie może być przedmiotem przejęcia przez spadkobiercę podatnika prawo, które w chwili śmierci nie istniało.

Nie znajdując zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270).