Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1120/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78  par. 3  pkt 1 i  pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Wojciech Organiściak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.746 (dwa tysiące siedemset czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w W. (dalej: strona, Spółka) od decyzji Wójta Gminy R. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej także: o.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1659) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz.1925).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na wstępie, że organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. Od decyzji tej wniesiono odwołanie, a w piśmie z dnia 29 grudnia 2014 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wskazując, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kolegium decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie.

Dalej podano, że organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 56.331 zł wraz z wpłaconymi odsetkami w kwocie 33.671 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Spółka w dniu 14 grudnia 2014 r. dokonała zapłaty podatku określonego decyzją nieostateczną w kwocie 90.002 zł, z czego kwotę 33.671 zł zarachowano na poczet odsetek za zwłokę.

W odwołaniu od tej decyzji, strona, domagając się jej uchylenia, podniosła, że organ I instancji nie uwzględnił, że od powstałej nadpłaty należne jest oprocentowanie. Wbrew stanowisku organu I instancji nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty. W szczególności nie można twierdzić, że organ I instancji nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, skoro zwlekał z jej wydaniem do listopada 2014 r.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ II instancji przywołał art. 72 § 1 o.p. i stwierdził, że za nadpłatę podatku uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na równi z nadpłatą traktowana jest ta część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę – w sytuacji, gdy wpłata dotyczyła zaległości podatkowej. W sytuacji, gdy w obrocie funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego podatnik, aby odzyskać zapłacone kwoty musi najpierw doprowadzić do uchylenia lub zmiany decyzji w toku instancji lub w trybach nadzwyczajnych. Jeśli do tego dojdzie wówczas zwrot nadpłaty powinien nastąpić w oparciu o art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p., który stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od daty wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Następnie wskazano, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 1 o.p. skutkuje tym, że podatek zapłacony po upływie terminu przedawnienia jest podatkiem nienależnym, stanowi nadpłatę, która albo powinna zostać zaliczona na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatnika albo zwrócona podatnikowi. Organ II instancji powołał się także na treść uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, w której stwierdzono, że umorzenie postępowania konieczne z uwagi na upływ terminu przedawnienia (niezależnie od istnienia zobowiązania) spowoduje, iż także ten podatnik, który zapłaci podatek na podstawie decyzji nieostatecznej będzie mógł skorzystać z instytucji przedawnienia. Jak zauważył NSA w przywołanej uchwale w takim bowiem przypadku podatek wynikający z zeznania stanie się podatkiem należnym (art. 21 § 2 o.p.), a podatek wpłacony na podstawie decyzji – nadpłatą (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p.).

Kontynuując organ odwoławczy stwierdził, ze kwestia oprocentowania nadpłaty została uregulowana w art. 78 o.p., który w § 1 stanowi, że nadpłaty w określonych przypadkach podlegają oprocentowaniu. Przepis ten w § 3 określa, że m.in. w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oprocentowanie, z zastrzeżeniem pkt 2 przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Z pkt 2 wynika, że jeżeli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Wnioskując a contrario, w sytuacji, gdy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oprocentowanie przysługuje zawsze od dnia powstania nadpłaty. Termin zwrotu nadpłaty w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego określa art. 77 § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którym wynosi on 30 dni od daty wydania takiej decyzji.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku wydania decyzji określonej w art. 77 § 1 pkt 1 o.p. nie znajdzie zastosowania art. 77 § 1 pkt 2 o.p., który stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty.

Organ odwoławczy, cytując wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12, LEX nr 1588098 stwierdził, że przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego, a zatem dla oceny czy i za jaki okres należy się oprocentowanie stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeśli przepis przejściowy nie stanowi inaczej.

Dalej wskazano, że co do zasady przyjmuje się, iż wypłata oprocentowania jest czynnością materialno-techniczną i nie wymaga wydania decyzji. Odmienne stanowisko zajmują sądy administracyjne w sytuacji, gdy kwestia oprocentowania jest przedmiotem sporu. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji wydając decyzję w sprawie określenia wysokości nadpłaty wyraźnie wypowiedział się, że Spółce nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku ujawnienia nadpłaty na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oprocentowanie nadpłaty regulują art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. Zatem nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania, o ile organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Zgodnie zaś z art. 78 § 3 pkt 2 o.p. jeżeli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji, to oprocentowanie przysługuje, o ile nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od daty wydania decyzji uchylającej, a termin naliczania oprocentowania wyznacza data wydania decyzji uchylającej. Zatem, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty podlegałaby nadpłata stwierdzona w niniejszej sprawie, o ile organ I instancji przyczyniłby się do powstania przesłanki uchylenia bądź zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Kolegium przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego był upływ 5 – letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to fakt czynił niedopuszczalnym dalsze prowadzenie postępowania podatkowego. Warunkiem przyznania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. jest natomiast to, by podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe wynikające z wadliwej decyzji podatkowej, która z powodu tej wadliwości została uchylona bądź zmieniona.

Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanym przypadku przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji była okoliczność niezależna od organu I instancji i to taka, która pojawiła się już po wydaniu decyzji tego organu. Nie sposób zatem stwierdzić, że nadpłata przysługująca Spółce powstała z uwagi na wykonanie zobowiązania wynikającego z wadliwej decyzji podatkowej, a wadliwość ta była wynikiem działania organu I instancji.

Na poparcie tego twierdzenia przywołano orzecznictwo sądowe, w którym wskazuje się, że przyczynienie się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej oznacza każdą sytuację, w której pomiędzy tą przesłanką a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten będzie występować w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub zastosowania prawa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 461/15).

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji nie została uchylona z powodu okoliczności istniejącej w dniu jej wydania, powstałej w związku z działaniem lub zaniechaniem organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą Spółkę adwokat zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy nie uwzględnia ona oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie 90.002 zł, liczonego od dnia 15 grudnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p.

Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że kwota nadpłaty określona w decyzji organu I instancji nie jest prawidłowa, gdyż nie uwzględniono należnego skarżącej oprocentowania nadpłaty.

Zdaniem skarżącej organ I instancji powinien zwrócić także odsetki za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku, tj. od dnia 15 grudnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty.

Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11, w którym wskazano, że "wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty".

Dalej autor skargi podkreślił, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcje odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). Organ I instancji przyczynił się bowiem do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż powstrzymywał się

z wydaniem decyzji do dnia 10 listopada 2014 r., a więc wydał ją nieco ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia. Uchylenie decyzji wymiarowej organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r., co skutkowało powstaniem nadpłaty, spowodowane było właśnie przedawnieniem. Nie wystąpiły zatem okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 o.p., w związku z czym należało orzec o oprocentowaniu nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi wskazano, że nie polega na prawdzie stwierdzenie, że organ "wstrzymywał się" z wydaniem decyzji. W istocie to działania i postawa Spółki przyczyniły się do przedłużenia postępowania podatkowego. W piśmie z dnia 1 lipca 2014 r. Spółka w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia korekty deklaracji (wykazania w przedmiocie opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej) oświadczyła, że obecnie dokonuje analizy dokumentacji przesłanej przez UKS, w tym wyniku postępowania kontrolnego z dnia 31 marca 2014 r. Po dokonaniu tych czynności miała podjąć decyzję w kwestii złożenia korekty. Postanowieniami z dnia 10 lipca 2014 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe i skierował do strony wezwanie mające na celu ustalenie przedmiotu opodatkowania. Spółka nie złożyła żądanych wyjaśnień, przedstawiła jedynie dane na płycie CD, na podstawie których nie można było dokonać jakichkolwiek ustaleń. Pełnomocnik zwrócił się także o dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, odmawiając następnie (w piśmie z dnia 23 września 2014 r.) wskazania adresu na platformie ePUAP. W dniu 15 października 2014 r. organ I instancji wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi Spółka w piśmie z dnia 22 października 2014 r. złożyła wyjaśnienie o wartości obiektów wyłączonych przez z nią z opodatkowania, położonych na terenie Gminy R., w tym tez piśmie wskazała dopiero adres skrzynki podawczej na ePUAP. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, nie sposób twierdzić, że organ "wstrzymywał" się z wydaniem decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. w części, w której utrzymano nią w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 56.331 zł wraz z wpłaconymi odsetkami w kwocie 33.671 zł.

Bezsporne jest, że organ I instancji decyzją z dnia 10 listopada 2014 r. nr [...] określił wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 76.045 zł Od decyzji tej pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. wniesiono odwołanie, które zostało uwzględnione decyzją organu odwoławczego z dnia 28 stycznia 2016 r., którą uchylono w całości zaskarżoną decyzję i umorzono postępowanie w sprawie. Decyzji organu I instancji z dnia 10 listopada 2014 r. nadano w dniu 10 listopada 2014 r. rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże – jak wynika z akt sprawy – postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie zostało wszczęte. Organ I instancji w dniu 15 grudnia 2014 r. skierował do właściwego sądu wniosek o wpis hipoteki przymusowej na łączną kwotę 167.482, 50 zł, który został wycofany, gdyż Spółka w dniu 15 grudnia 2014 r. wpłaciła zaległość podatkową wynikającą z decyzji z dnia 10 listopada 2014 r. wraz z odsetkami (tj. łączną kwotę 90.002 zł, obejmującą należność główną w kwocie 56.331 zł oraz odsetki w kwocie 33.671 zł (co udokumentowane jest w aktach sprawy – k. 25).

Decyzją z dnia [...] r., utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy, organ I instancji określił wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 56.331 zł wraz z wpłaconymi odsetkami w kwocie 33.671 zł.

Istota sporu koncentruje się zatem wyłącznie wokół oprocentowania nadpłaty. Organy podatkowe obu instancji uznały bowiem, że nadpłata nie powinna zostać zwrócona wraz z oprocentowaniem, gdyż organ podatkowy nie przyczynił się do jej powstania. Przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej nie była bowiem jej wadliwość, ale upływ terminu przedawnienia, a więc okoliczność niezależna od organu I instancji, która pojawiła się już po wydaniu rozstrzygnięcia przez ten organ.

Negując to stanowisko strona skarżąca podniosła, że okoliczności wyłączające oprocentowanie nadpłaty za okres od powstania nadpłaty nie zaistniały, gdyż organ I instancji, powstrzymując się z wydaniem decyzji do dnia 10 listopada 2014 r., przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji przez organ odwoławczy.

Rozstrzygając tak zarysowany spór (w czym Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w prawomocnym wyroku WSA W Gliwicach z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 687/16) rozpocząć należy od wskazania (za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 720/16, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że zgodnie z art. 78 § 3 o.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku, kiedy (jak w rozpoznawanej sprawie) nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p.

Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1 o.p.).

Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 78 § 3 pkt 2 o.p. jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu jedynie wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (tzn. w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej lub 30 dni od dnia wydania nowej decyzji w sprawie, jeżeli wydano ją w terminie 3 miesięcy od dnia decyzji kasacyjnej), a jej oprocentowanie przysługuje wówczas od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej. Jak wskazuje się w doktrynie uregulowanie to przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji (art. 240 § 1 pkt 5), albo gdy wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak niespowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, s. 476-477). Tytułem przykładu wskazać warto, że "w świetle art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie można uznać, że organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w sprawie podatku od nieruchomości, jeżeli zastosował obowiązującą uchwałę rady gminy, która dopiero potem została unieważniona przez WSA" (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 499/15, LEX nr 1969395).

Zaznaczyć także trzeba, że przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 636/07), a więc w niniejszej sprawie w oparciu o przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Z powyższego wynika, że organ odwoławczy zobowiązany był w niniejszej sprawie rozważyć ewentualne przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej z dnia 10 listopada 2014 r. oraz zbadać zachowanie terminu zwrotu nadpłaty.

W obu przypadkach weryfikacja wskazanych okoliczności okazała się, zdaniem składu orzekającego, nie związanego zarzutami i wnioskami skargi, niewystarczająca.

Organ odwoławczy zacytował wprawdzie art. 77 § 1 pkt 1 o.p., który stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i zasadnie stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajdzie zastosowania art. 77 § 1 pkt 2 o.p., który stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty.

Organ odwoławczy zaniechał jednak jakiejkolwiek analizy dat istotnych w niniejszej sprawie i nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji żadnego wywodu dotyczącego terminu, w jakim nadpłata została zwrócona stronie. Z kolei organ I instancji w decyzji z dnia 26 lutego 2016 r. zawarł jedynie zapis, że "informuje się, iż nadpłata w kwocie 69064 zł (tj. obliczeniu po zarachowaniu na poczet bieżących zobowiązań) zostanie przekazana w dniu 29.02.2016 r. na rachunek bankowy (...) jest to numer rachunku bankowego, z którego ww. podatnik dokonuje zapłaty podatku od nieruchomości do tut. organu podatkowego a podatnik we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie podał innego konta bankowego)".

Zważywszy, że decyzja organu odwoławczego, którą uchylono decyzję wymiarową i umorzono postępowanie w sprawie wydana została w dniu 26 stycznia 2016 r. i uwzględniając, że 27 luty 2016 r. wypadał w sobotę nie można kwestionować, że zwrot nadpłaty dokonany w poniedziałek 29 lutego 2016 r. nastąpiłby w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 o.p.

Zaakcentowania jednak wymaga, że okoliczność zwrotu nadpłaty i terminu dokonania tej istotnej w niniejszej sprawie czynności nie została ani dostatecznie omówiona w rozstrzygnięciach organów obu instancji, ani też udokumentowana w aktach sprawy. Znajdują się w nich natomiast (nie wspominane przez żaden z organów) postanowienie organu odwoławczego z dnia 1 kwietnia 2015 r. uchylające postanowienie organu I instancji z dnia 23 grudnia 2014 r. o zaliczeniu wpłaty dokonanej w dniu 15 grudnia 2014 r. z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. i odsetek (k. 2). Do akt przekazanych Sądowi dołączono także postanowienie organu odwoławczego z dnia 6 maja 2016 r., którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia kwoty 20.938 zł (z 90.002 zł) na poczet bieżących zobowiązań podatkowych za 2016 r.

Podkreślenia także wymaga, że – jak jest Sądowi wiadome z urzędu - wspomniane wyżej postanowienie organu odwoławczego z dnia 6 maja 2016 r. zostało zaskarżone (co organ odwoławczy całkowicie pominął w odpowiedzi na skargę) i uchylone wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 952/16.

Druga przesłanka oprocentowania nadpłaty także nie została, zdaniem składu orzekającego, dostatecznie rozpatrzona przez organ odwoławczy. Pojęcie "przyczynienia się organu do powstania nadpłaty" nie zostało w żaden sposób zdefiniowane przez ustawodawcę, niemniej jednak konstrukcja omawianego przepisu nakazuje przyjąć, że organ nie musi okazać się wyłącznie odpowiedzialny za dany stan rzeczy. Z treści art. 78 § 3 pkt 2 o.p. wynika jednoznacznie, iż – jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1454/14 – "jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty".

Analizując tę złożoną – jak wyżej wykazano - kwestię organ odwoławczy ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że skoro bezpośrednią przyczynę uchylenia decyzji wymiarowej stanowił upływ terminu przedawnienia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego z powodów niezależnych od organu podatkowego.

Wskazać jednak należy, posługując się ponowie argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 720/16, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty oceniać należy przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samą przesłankę tego uchylenia. Nie chodzi więc tylko o to, co legło u podstaw samego uchylenia decyzji, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki. Tym samym sam fakt przedawnienia zobowiązania skarżącej skutkujący uchyleniem rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzeniem postępowania w sprawie nie jest wystarczający do wyłączenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1292/15 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 209/16).

W kontekście powyższej konstatacji wytknąć należy organowi odwoławczemu, że poprzestał na powiązaniu upływu terminu przedawnienia z obiektywną okolicznością jaką jest upływ określonego czasu i pominął w swoich rozważaniach wyjaśnienie przyczyn, dla których organ I instancji tak długo wstrzymywał się z wszczęciem postępowania wobec Spółki, wszczął je na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, a decyzję wymiarową wydał nieco ponad miesiąc przed upływem tego terminu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że decyzja organu I instancji nie została uchylona z powodu okoliczności istniejącej w dniu jej wydania, powstałej w związku z działaniem lub zaniechaniem organu I instancji. Oceny istotnych dla sprawy okoliczności pod kątem owego zaniechania jednak nie dokonano. Organ odwoławczy pominął w swoich rozważaniach przyczyny, dla których organ I instancji wstrzymywał się z weryfikacją korekty deklaracji złożonej w lutym 2009 r., w której wartość budowli z kwoty 4.080.313 zł zmniejszono do kwoty 57699 zł, na skutek czego podatek należny z kwoty 90.973 zł obniżono do kwoty 17.225 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani też z akt sprawy nie wynika, czy było to skutkiem otrzymania w tym samym czasie deklaracji od kontrahenta skarżącej wykazującej do opodatkowania budowle o wartości stanowiącej wskazaną wyżej różnicę, w związku z czym organ I instancji mógł uznać korektę dokonaną przez skarżącą za w pełni uzasadnioną. Z akt sprawy nie wynika także, aby skarżąca złożyła korektę deklaracji w krótkim okresie czasu przed upływem terminu przedawnienia, co stanowiłoby okoliczność niezależną od organu podatkowego. W aktach znajduje się jedynie korekta ze stycznia 2011 r. zwiększająca kwotę należnego podatku o kwotę 2.437 zł dotyczącą przedmiotów opodatkowania, od których dotychczas podatek płacił błędnie ich posiadacz zależny - B sp. z o.o.

Z akt sprawy wynika także, iż wynik kontroli UKS, w oparciu o który organ I instancji przystąpił dopiero do weryfikacji korekty złożonej przez stronę w lutym 2009 r. organ I instancji otrzymał w dniu 5 maja 2014 r., a pierwsze znajdujące się w aktach sprawy wezwanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. przesłano do strony w dniu 18 czerwca 2014 r.

Organ odwoławczy pominął także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestię nieprzystąpienia do przymusowego wykonania decyzji organu I instancji, której rygor natychmiastowej wykonalności nadano w dniu 10 listopada 2014 r., w związku z czym nie dokonano przerwania biegu terminu przedawnienia. Zauważenia jedynie wymaga, że z akt sprawy wynika, iż korespondencja strony w sprawie zabezpieczenia wykonania decyzji (abstrahując od jej treści) rozpoczęła się pismem strony, które wpłynęło do organu I instancji dopiero w dniu 5 grudnia 2014 r.

Wskazać w tym miejscu należy, że wszczynanie postępowania podatkowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy organ dysponuje już materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy albo z przyczyn nieleżących po stronie Spółki nie weryfikuje złożonej przez stronę deklaracji może być uznane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. oraz zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 O.p., co potwierdził NSA w wyroku z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 893/14. W orzeczeniu tym wskazano także, iż wspomniane zasady nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także jako działania organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i wytyczne co do dalszego postępowania. Powtórnie (z powołaniem się na dane potwierdzone w aktach sprawy, a także z uwzględnieniem wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 952/16) rozważy zatem kwestię terminu, w jakim nadpłata została zwrócona oraz wyczerpująco zweryfikuje przesłankę przyczynienia się organu do powstania nadpłaty, która, wobec niezdefiniowania jej przez ustawodawcę, wymaga rozważenia na tle każdej indywidualnej sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 2746 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (346 zł), koszty zastępstwa procesowego (2400 zł) określone w § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).