Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 794/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: 1. Uchylono decyzję I i II instancji 2. umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i lit. c, art. 135, art. 145 par 3, art. 208 par 1 , arrt. 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70 par 6 pkt 1 , art. 121,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] lutego 2023 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]; [...]; [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej [...] kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną decyzją z [...]09.2022 r., nr

[...] [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej: "organem I instancji") z [...]04.2022 r., nr [...] określającą firma A (zwanej dalej: "skarżącą spółką", "stroną", "skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r.

w łącznej kwocie [...]zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

[...] Urząd Skarbowy w S. przeprowadził wobec ww. spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1.07 do 30.09.2013 roku. Kontrolę organ podatkowy zakończył protokołem kontroli, który doręczył spółce [...]09.2015 r.

Organ I instancji postanowieniem z [...]02.2016 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. Po analizie zebranego materiału dowodowego, organ I instancji zakwestionował spółce prawo do pomniejszenia w badanym okresie kwot podatku należnego o podatek naliczony, który wynikał z [...] faktur wystawionych przez firma B - w łącznej kwocie VAT [...] zł.

W ocenie organu podatkowego, charakter transakcji pomiędzy spółkami firma A i firma B, przy wykorzystaniu mechanizmu outsourcingu pracowniczego, był wyłącznie pozorny. W związku z tym, organ I instancji uznał,

że faktury, które wystawiła firma B potwierdzają czynności, o których mowa w art. 83 § 1 ustawy Kodeks cywilny. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, dalej: "u.p.t.u."), oznaczało to, że nie mogły stanowić dla skarżącej spółki podstawy

do obniżenia podatku należnego.

W toku postępowania organ I instancji przeprowadził badanie ksiąg podatkowych spółki, tj. rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za lipiec, sierpień i wrzesień

2013 r. Czynność tę udokumentował protokołem z 2.03.2022 r. Organ stwierdził nierzetelność rejestrów zakupów za badane okresy z tytułu ujęcia w nich faktur, które wystawiła spółka firma B Nie uznał tych ksiąg za dowód, stosownie do art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej: "o.p."),

Decyzją z [...]04.2022 r. organ I instancji określił skarżącej spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. w kwotach wyszczególnionych w sentencji tej decyzji.

Pismem z [...]05.2022 r. skarżąca spółka złożyła odwołanie od decyzji organu

I instancji. Decyzję zaskarżyła w całości i zarzuciła jej naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego (w tym art. art. 70 § 1 w związku z art. 70c o.p.) jak i prawa procesowego. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego

I instancji i umorzenie postępowania.

Decyzją z [...]09.2022 r., nr [...], [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie istota sporu sprowadza się do dwóch kwestii, tj. czy organ podatkowy prawidłowo:

- uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych,

- ocenił skuteczność umowy outsourcingu pracowniczego skarżącej spółki i firma B. W konsekwencji czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez kontrahenta faktur.

Odnosząc się do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ powołał się na uregulowania prawne zawarte w art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c o.p. oraz art. 303 w zw. z art. 325a Kodeksu postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1987, dalej: "Kpk") w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958, dalej: "Kks"). Następnie, organ wskazał, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań w podatku od towarów i usług, które - stosownie do art. 70 § 1 o.p. - przedawniłyby się 31.12.2018 r. Jednakże organ I instancji postanowieniem z 26.10.2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks w zb. z art. 61 § 1 Kks i art. 62 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks. Pismem z 26.10.2018 r., organ I instancji zawiadomił stronę - w trybie art. 70c O.p. - o zawieszeniu 26.10.2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane okresy. Pismo to doręczono stronie 5.11.2018 r. oraz pełnomocnikowi 6.11.2018 r. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony co do tego, że ww. zawiadomienie nie pozwoliło na skuteczne powzięcie informacji o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, gdyż nie zawierało dokładnej kwalifikacji prawnej ani określenia zarzucanych czynów, co uzasadnił w decyzji.

Za chybioną uznał także argumentację, że organ podatkowy nadużył swoich kompetencji i instrumentalnie wykorzystał narzędzia, które służą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uzasadniając swój pogląd w tej kwestii, opisał czynności, które podjął w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Następnie stwierdził, że zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest bezzasadny, gdyż finansowy organ dochodzenia:

- wszczął dochodzenie w sprawie przestępstwa skarbowego w ramach przepisów prawa z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu, niezwłocznie

po otrzymaniu i uzupełnieniu zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego,

- niezwłocznie podjął czynności zmierzające do ogłoszenia podejrzanemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a następnie zapoznał podejrzanego

z zarzutem i przyjął od niego wyjaśnienia,

- sporządził uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów,

- zgromadził kompletny (na danym etapie dochodzenia) materiał dowodowy,

- zawieszenie dochodzenia wynikało z potrzeby ustalenia w sposób legalny wysokości należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie,

- w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego karalność czynu zabronionego ani zobowiązań podatkowych nie uległa przedawnieniu.

W ocenie organu, strona została przed upływem terminu przedawnienia prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. Nie doszło więc do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem podatkowym z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie

art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Tym samym, nie było podstaw, aby uznać postępowanie

za bezprzedmiotowe i umorzyć w trybie art. 208 § 1 o.p.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do transakcji przeprowadzonych z firma B, z którą skarżąca spółka [...]12.2012 r. zawarła umowę o stałej współpracy, powołał się na brzmienie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., art. 83 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny. Na mocy ww. skarżąca spółka zobowiązała się m.in. do uiszczania na rzecz spółki firma B wynagrodzenia w wysokości 80% (od 7.12.2012 r. - 85%) wynagrodzenia netto uzyskiwanego na podstawie umów zawartych z odbiorcami usług na ochronę mienia. Zapłata miała następować na rachunek bankowy na podstawie wystawionej faktury

w ostatnim dniu każdego miesiąca obowiązywania umowy.

Bezspornie, od lipca do września 2013 r. za usługę spółka firma B wystawiła dla strony [...] faktur o łącznej wartości [...] zł netto, VAT [...] zł. Do faktur załączono protokoły wykonania usług za poszczególne miesiące, podpisanych przez prezesów obu spółek, tj. Z. S. i G. K.. Płatności za usługi miały być dokonywane w formie przelewów bankowych. Strona opłaciła w ten sposób [...] faktur.

W ocenie organu, ustalone okoliczności dotyczące sposobu powstania spółki firma B, korzystania przez nią z wirtualnego biura, braku środków trwałych

lub elementów wyposażenia, zatrudniania pracowników wyłącznie na podstawie umów zleceń, brak pracowników biurowych, wskazywały, że ww. umowa została zaaranżowana jedynie w celu przeniesienia na firma B obowiązku uiszczania danin publicznoprawnych związanych z zatrudnianiem na umowy zlecenia osób wykonujących prace w ramach usług świadczonych przez skarżącą spółkę.

Biorąc pod uwagę powiązania występujące pomiędzy spółką firma B

a podmiotami, na rzecz których świadczyła usługi outsourcingu, w tym skarżącą spółkę, uzasadnione było twierdzenie, że sposób zachowania tej spółki względem budżetu państwa był znany jej kontrahentom, a więc i stronie. Usługobiorcy obniżali swoje zobowiązania podatkowe, korzystając z faktur wystawionych przez firma B. Dzięki zawarciu umów outsourcingu nie były zobowiązane do dokonywania wpłat zaliczek na podatek dochodowy od świadczeń wypłacanych osobom, które były angażowane

do realizacji usług.

W odniesieniu do innych spółek, z którymi strona nawiązała współpracę (firma C firma D firma E.), organ stwierdził, że przebieg działalności prowadzonej przez te spółki wskazuje, że działania te były zamierzone, a schemat postępowania wyglądał zawsze tak samo. Następowało zawarcie umowy outsourcingu i przekazanie pracowników, a wynagrodzenia wypłacano bez odprowadzania należności publicznoprawnych, przez co zadłużano spółkę outsourcingową. Następnie miała miejsce zmiana usługodawcy i sprzedaż udziałów

w zadłużonej spółce obcokrajowcowi, co bardzo utrudniało lub uniemożliwiało egzekwowanie należności budżetowych. Umowy zawierane przez stronę z firmami świadczącymi usługę outsourcingu pracowniczego miały niemal identyczną treść. Pomimo zmian usługodawców nie zmieniały się zasady świadczenia usługi, jak i forma rozliczeń. Nie zmieniały się również osoby, które zajmowały się koordynacją pracy

i nadzorem nad pracownikami. Opisane okoliczności świadczyły o pozorności umów zawieranych pomiędzy tymi podmiotami, w tym pomiędzy skarżącą spółką a firma B w badanym okresie. Organ zaznaczył, że pozorny charakter spornych transakcji potwierdzały zeznania złożone przez świadków. Na transakcje przeprowadzone

w warunkach sztucznej i nieracjonalnej konstrukcji wskazywały też zapisy umowy

z [...]12.2012 r.

W ocenie organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego jednoznacznie potwierdziła, że organ I instancji prawidłowo odmówił stronie za lipiec, sierpień, wrzesień 2013 rok prawa do odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł, z faktur, które wystawiła skarżącej spółce w tych okresach spółka firma B. Organ

I instancji prawidłowo przedstawił rozliczenie skarżącej spółki z tytułu podatku

od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r. Według organu II instancji bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., w związku

z zakwalifikowaniem opisanych czynności prawnych jako pozornych.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty w zakresie naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 191, art. 180 i 181 o.p.

Spółka w piśmie z [...]10.2022 r. wniosła skargę, zaskarżając powołaną decyzję

w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niezastosowanie właściwego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 o.p., a także w zw.

z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia

1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - poprzez nieuwzględnienie, że ww. przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie prowadzone wobec spółki postępowanie powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość;

2) naruszenie art. 119a § 1 o.p. w zw. z 120 oraz 191 o.p., zgodnie z którym czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania), poprzez brak zastosowania tego przepisu jako podstawy prawnej wydanej

w przedmiotowej sprawie decyzji, a w obliczu podnoszonych jednocześnie przez organ twierdzeń, że wystawione przez spółkę firma B faktury, miały

na celu obejście przepisów prawa oraz wykorzystanie mechanizmu outsorcingu pracowniczego. Dokonanie takiej oceny w przedmiotowej sprawie należy uznać za całkowicie nieuprawnione w obliczu braku zastosowania jako podstawy prawnej wydanej przez organ podatkowy decyzji przepisu art. 119a o.p.;

3) naruszenie art. 83 Kodeksu cywilnego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 199a § 3 o.p. oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813) dalej: ustawa o KAS, poprzez całkowicie nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, przy jednoczesnym pominięciu dyspozycji przepisu art. 199a § 3 o.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w przypadku, gdy ten twierdzi, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Skarżąca wskazała, że organ swoim działaniem naruszył także przepis art. 2 ust. 1 ustawy o KAS, poprzez przekroczenie swoich uprawnień, a polegające na orzeczeniu o nieistnieniu stosunku prawnego. Powyższe niewątpliwie należy bowiem do kompetencji sądów powszechnych.

Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 128 o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez zignorowanie przez organ podatkowy zasady trwałości decyzji podatkowej s wynikającej z tego przepisu prawa, a mianowicie niewzięcie pod uwagę, że w obrocie prawnym istnieje decyzja umarzająca postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

za 2013 r. - z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Decyzją z dnia [...]04.2018 r. organ I instancji, znak: [...]; [...], umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych prowadzone wobec skarżącej za okres od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W decyzji tej organ nie stwierdził podstaw do zakwestionowania zadeklarowanych przez stronę

za wyżej wymieniony okres, kwot rozliczeń z tytułu podatku dochodowego

od osób prawnych. Kwoty wykazane w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. były zgodne z przedłożonymi przez spółkę dokumentami źródłowymi (9 segregatorów). Skarżąca podkreśliła,

że część zadeklarowanych przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w tym okresie, to faktury VAT podlegające badaniu także w tym postępowaniu.

W obliczu powyższego uznała, że organ podatkowy - wbrew dyspozycji przepisu art. 208 § 1 o.p. - nie umorzył prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania;

2) naruszenie art. 120 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. oraz art. 199a § 3 o.p., a także art. 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, w szczególności poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie tego postępowania,

w którym Organ nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa,

a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika. Tutejszy organ w sposób całkowicie dowolny, tj. naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, nie występując wbrew określonemu w o.p. obowiązkowi

do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego,

a co za tym idzie wykraczając poza swoje uprawnienia określone ustawą

o KAS, przesądził bowiem o nieistnieniu stosunku prawnego. Powyżej opisane, a oczywiście nieuprawnione działanie organu podatkowego rodziło

w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy negatywne skutki podatkowe po stronie spółki, przez co zarzut należało uznać za uzasadniony;

3) naruszenie art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a tym samym zaniechanie przez organ podatkowy wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a tym samym dowolne przyjęcie przez organ podatkowy pozorności czynności prawnych dokonanych przez kontrolowaną w przedmiotowej sprawie;

4) naruszenie art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie w sposób dowolny, tj. wydanie przez organ rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia samodzielnie jakichkolwiek czynności dowodowych w przedmiotowej sprawie. Niezależnie od powyższego spółka wskazała, że znajdujące się

w aktach sprawy dokumenty oraz zaprotokołowane zeznania świadków

- w istocie potwierdziły prawdziwość faktycznie zrealizowanych,

a kwestionowanych przez organ w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy zdarzeń gospodarczych dokonanych z kontrahentem, tj. firma B

W uzasadnieniu skargi strona obszernie odniosła się do podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Pismem z [...]11.22 r. zwrócono się do pełnomocnika skarżącego i organu

z informację, że sprawa rozpoznana może być wyłącznie w trybie rozprawy odmiejscowionej, chyba że któraś ze stron nie wyrazi na to zgody. Wówczas sprawa zostanie rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z dnia

2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 roku, poz. 2095 ze zm.). W piśmie procesowym z [...]12.2022 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość. Organ w piśmie procesowym z [...]11.2022 r. wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z [...]01.2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na rozprawie zdalnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni.

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W razie niestwierdzenia ww. naruszeń, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzekając w tak zakreślonych granicach, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wypada zacząć od najdalej idącego zarzutu, to jest zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, który jest w pełni uzasadniony. Sąd zgadza się bowiem ze skarżącą co do tego, że w sprawie doszło

do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle powyższych uwag, Sąd orzekający obecnie w sprawie uznał, że organ odwoławczy błędnie uznał,

że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem podatkowym z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia

na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Zgodnie bowiem z treścią uchwały NSA z 24.05.2021 r. do uznania, że w sprawie wystąpił, z mocy prawa, skutek

w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest nie tylko łączne spełnienie trzech następujących przesłanek:

- po pierwsze: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 Kks), stosownie do art. 303 Kpk w zw. z art. 113 § 1 Kks;

- po drugie: ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie: zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa

w art. 70 § 1 o.p.;

lecz także wykazanie, że na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych

z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W kontrolowanej przez Sąd sprawie organ odwoławczy wykazał, że nastąpiło łączne spełnienie trzech ww. przesłanek, tj., że postanowieniem z dnia [...]10.2018 r.,

na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a Kpk w zw. z art. 113 § 1 Kks, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy

w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w Szczecinie deklaracjach skarżącej spółki, dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2012 r. - wrzesień 2013 r., przez posłużenie się, według ustaleń dokonanych w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej, nierzetelnymi fakturami wystawionym przez firma B, przez

co Skarb Państwa został narażony na uszczuplenie podatek od towarów i usług za ww. miesiące 2012 r. i 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł, czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks w zb. z art. 61 § 1 Kks i art. 62 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks; pismem z [...]10.2018 r., doręczonym skarżącej spółce w dniu 5.11.2018 r. i jej pełnomocnikowi w dniu 6.11.2018 r., organ zawiadomił skarżącą o zawieszeniu [...]10.2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane okresy. Jednocześnie, organ przedstawił swoją ocena co do tego, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest wadliwa. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom skarżącej, celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było bowiem uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. W sprawie postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, nie doszło do przedawnienia karalności, a organ podjął czynności procesowe z udziałem skarżącej, polegające na przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu skarżącej spółki i przesłuchaniu go, oraz podejmował czynności zmierzające do ustalenia okoliczności popełnienia czynu. Organ uznał również, że fakt zawieszenia dochodzenia nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego; zwieszenie podyktowane było koniecznością uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, celem prawidłowego określenia kwoty uszczuplenia.

W ocenie Sądu, zaprezentowana przez organ odwoławczy ocena, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest wadliwa.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć chronologię procesowych czynności karnych skarbowych, jak i podatkowych mających wpływ na ocenę spornego zagadnienia, która przedstawia się następująco:

1) [...]03.2015 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec skarżącej spółki;

2) [...]09.2015 r. doręczono pełnomocnikowi skarżącej spółki protokół kontroli podatkowej, w którym wskazywano na dostrzeżone nieprawidłowości

i uszczuplenie podatkowe w zakresie spornych faktur VAT;

3) [...]10.2015 r. organ I instancji zawiadomił spółkę o negatywnym rozpoznaniu zastrzeżeń do protokołu;

4) [...]02.2016 r. organ I instancji wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, w ramach którego podjęto następujące czynności zmierzające

do zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie:

- postanowieniem z dnia [...]02.2018 r. zaliczono w poczet materiału dowodowego dokumenty w postaci: pisma spółki z [...]10.2016 r. - odpowiedzi na wezwanie

z [...]09.2016 r.; rejestrów sprzedaży i zakupów za lipiec, sierpień i wrzesień

2013 r.; faktur sprzedaży wraz z trzema notami korygującymi; faktur zakupów wraz z trzema protokołami wykonania usługi i dwoma dokumentami

potwierdzającymi zapłaty; pięciu wyciągów z rachunku bankowego za: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r.; pierwszych stron umów zawartych przez spółkę; trzech umów zawartych z firma B tj. umowy najmu z [...]03.2012 r. wraz z aneksem nr [...] z [...]07.2012 r., umowy najmu samochodu

z [...]09.2012 r. i umowy najmu samochodu z [...]03.2013 r.

- postanowieniem z dnia [...]02.2020 r. zaliczono w poczet materiału dowodowego szereg dokumentów, w tym kopie: dokumentów z akt kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec skarżącej spółki, zastrzeżeń do ww. protokołu, pisemnych wyjaśnień R. P. złożonych w styczniu i marcu 2015 r., pisemnych wyjaśnień skarżącej spółki i jej kontrahenta złożonych w 2015 r., protokołów przesłuchania w charakterze świadka w 2015 r. L. M., D. P., G. K., protokołów przesłuchania w charakterze świadka w 2016 r. M. K., A. A., Ł. B., E. A., W. K., M. K., A. B., K. A., T. S., protokołów przesłuchania w charakterze świadka w 2017 r. A. G., M. S., M. W., T. S., G. K., A. M., R. G., D. C., protokołów przesłuchania w charakterze świadka w 2018 r. w charakterze świadka Z. S., dokumentów z akt kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki wobec kontrahenta spółki firma B oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego wobec spółki firma B

- [...]10.2018 r., tj. w toku postępowania podatkowego, organ I instancji zawiadomił skarżącą spółkę, że nie rozpoczął się bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT m.in. za miesiące od lipca do września 2013 r., nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zwieszeniu w dniu [...]10.2018 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania;

- postanowieniem z dnia [...]06.2021 r. zaliczono w poczet materiału dowodowego decyzję organu odwoławczego z dnia [...]05.2021 r. w przedmiocie prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r.;

- [...]03.2022 r. organ I instancji sporządził protokół badania ksiąg, który obejmował przedłożone przez skarżącą spółkę rejestry sprzedaży i zakupów za ww. okresy 2013 r.;

- [...]03.2022 r. strona złożyła zastrzeżenia do ww. protokołu badania ksiąg;

5) [...]04.2022 r. skarżąca spółka wypowiedziała się co do zgromadzonego materiału dowodowego;

6) [...]04.2022 r. pismo Referatu Spraw Karnych Skarbowych skierowane

do [...] Referatu Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług, w którym poinformowano, że:

- [...]10.2018 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie;

- [...]10.2018 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów Z. S.,

- [...]11.2018 r. doręczono skarżącej spółce a [...]11.2018 r. jej pełnomocnikowi, zawiadomienie wystosowane przez organ I instancji na podstawie art. 70c O.p.;

- [...]02.2019 r. ogłoszono Z. S. zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego;

7) [...]02.2020 r. zawieszono postępowanie karne skarbowe;

8) [...]04.2020 r. organ I instancji wydał decyzję w sprawie;

9) [...]09.2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem, że okoliczność, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe był bliski dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło

do "instrumentalności". Jednakże, mając na względzie przedstawioną powyżej chronologię zdarzeń, Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że wszczęcie dochodzenia

w dniu [...]10.2018 r. – po upływie ponad trzech lat od zakończenia kontroli podatkowej

i wszczęcia postępowania podatkowego – nie było konsekwencją tego, że organ

I instancji na dwa miesiące przez końcem 2018 r. nie zakończył jeszcze postępowania

i nie wydał decyzji w sprawie. Zaledwie dwumiesięczny okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca do września 2013 r., w sytuacji, gdy nie wydane zostały jeszcze żadne rozstrzygnięcia w sprawie, stwarzał niewątpliwie dużą obawę, że zobowiązania ulegną przedawnieniu, zanim organy wydadzą decyzje w obu instancjach. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że już protokół kontroli podatkowej wskazywał na dostrzeżone nieprawidłowości w zakresie spornych faktur VAT oraz że zasadnicza aktywność organu I instancji polegała na wydawaniu postanowień o zaliczeniu w poczet materiału dowodowego dokumentów pozyskanych m.in. z akt kontroli podatkowych, protokołów zeznań świadków, które zostały sporządzone w toku innych postępowań podatkowych.

Wobec tego, zdaniem Sądu, oczywiste jest, że jedynym powodem dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego - wobec przedłużającego się postępowania podatkowego - było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, co potwierdza też ograniczona aktywność organu w postępowaniu karnym skarbowym.

W tym miejscu zauważenia wymaga, że organ odwoławczy dokonał także błędnej oceny ustania karalności przestępstwa/wykroczenia, z uwzględnieniem regulacji

art. 44 § 1 i § 5 Kks (badanie sprawy w kontekście art. 51 Kks było zbędne z uwagi

na fakt, że postanowieniem z [...]10.2018 r. wszczęto dochodzenie w sprawie

o przestępstwo skarbowe).

Zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 Kks, karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Stosownie do art. 44 § 3 zdanie 1. Kks, bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. W myśl zaś art. 44 § 5 Kks, jeżeli w tym okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w art. 44 § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat

od zakończenia tego okresu.

Organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie badanej sprawy przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego zarzuconego podejrzanemu nastąpiłoby z upływem [...]12.2023 r. Z uwagi na art. 313 § 1 Kpk w związku z art. 113 Kks, postępowanie przygotowawcze przekształciło się bowiem w fazę ad personam z datą przedstawienia zarzutów ([...]10.2018 r.). Brak niezwłocznego ogłoszenia zarzutów i przesłuchania podejrzanego nie wynikał z winy organu, lecz był następstwem "unikania" organu przez Z. S..

Wobec powyższego wskazać należy, że przedstawienie zarzutów jest tym aktem procesowym, który skutkuje skierowaniem postępowania przeciwko określonej osobie. Tym samym, osoba, przeciwko której zostało skierowane ściganie karne, uzyskuje status podejrzanego i staje się stroną (art. 299 § 1 Kpk), przez co uzyskuje szereg uprawnień oraz zostają nałożone na nią określone obowiązki. Organ procesowy uzyskuje również wiele uprawnień do dokonywania czynności z udziałem podejrzanego, a podejrzany ma prawo do realizowania prawa do obrony.

Przedstawienie zarzutów jest złożone, składa się z ciągu określonych czynności, które muszą być wykonane w kolejności przewidzianej w ustawie. Artykuł 313 Kpk wymaga wykonania czynności:

1) charakterze konstytutywnym:

a) sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów;

b) jego niezwłocznego ogłoszenia podejrzanemu;

c) przesłuchania podejrzanego, z wyjątkiem wypadku, gdy ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju (§ 1);

wykonanie tych czynności nadaje danej osobie status podejrzanego; decydują one

o skuteczności przedstawienia zarzutów;

2) charakterze gwarancyjnym:

a) pouczenia podejrzanego o żądaniu podania ustnie podstaw zarzutów;

b) pouczenia podejrzanego o żądaniu sporządzenia uzasadnienia na piśmie

(§ 3). Uzasadnienie umożliwia podejrzanemu poznanie motywów, jakimi kierował się organ procesowy, podejmując decyzję o przedstawieniu zarzutów i ułatwia podjęcie realnej obrony.

W razie zgłoszenia takich żądań przez podejrzanego podaje mu się ustnie podstawy zarzutów oraz sporządza uzasadnienie na piśmie i doręcza go podejrzanemu oraz ustanowionemu obrońcy w terminie 14 dni (art. 313 § 3 in fine). Niezwłoczne ogłoszenie postanowienia i przesłuchanie podejrzanego mogą być niewykonane tylko wówczas, gdy nie jest to możliwe z powodu ukrywania się podejrzanego lub jego nieobecności w kraju (art. 313 § 1 in fine). Tylko te dwie okoliczności powodują, że samo sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wywołuje takie same skutki jak wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Tylko w takim wypadku przedstawienie zarzutów staje się skuteczne z chwilą sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Okoliczności te stanowią katalog zamknięty (numerus clausus), w związku

z tym inne okoliczności, mimo że utrudniają lub wręcz uniemożliwiają ogłoszenie takiego postanowienia i przesłuchania podejrzanego – ze względu na dyrektywę wykładni exceptiones non sunt extendendae – nie powodują takich skutków (vide: R. A. Stefański, S. Zabłocki (w:) R. A. Stefański, S. Zabłocki, Kodeks postępowania karnego. Tom. III. Komentarz do art. 297-424, Warszawa 2021, art. 313.). Do takich przeszkód nie zalicza się innych działań podejrzanego, utrudniających prowadzenie postępowania, takich jak: zaniechanie odbioru korespondencji czy też brak stawiennictwa na przesłuchanie, mimo prawidłowego zawiadomienia o terminie tej czynności (vide: wyrok SN z 2.09.2016 r., sygn. akt III KK 97/16, LEX nr 2135815).

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy ad personam 26.10.2018 r., tj. w dacie sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Zdaniem Sądu, z okoliczności sprawy jasno wynika, że przed upływem terminu karalności (tj. przed 31.12.2018 r.) nie doszło do skutecznego ogłoszenia podejrzanemu Z. S. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego

i przesłuchania go w charakterze podejrzanego oraz że nie nastąpiło to w warunkach przewidzianych w art. 313 § 1 in fine. Dokumenty zgromadzone w aktach sprawy potwierdzają, że organ dochodzeniowy kilkukrotnie wzywał Z. S.

do osobistego stawiennictwa w urzędzie skarbowym, ten podejmował korespondencję, lecz na wezwania nie stawiał się z różnych przyczyn (wskazywał np. na nieobecność pełnomocnika, zbyt krótki okres pomiędzy datą odbioru korespondencji a datą wyznaczoną przez organ na stawienie się w urzędzie, kolidującą z obowiązkami zawodowymi). Nie sposób jednak uznać, że działanie Z. S. było równoznaczne z ukrywaniem się podejrzanego (na przyjęcie takiej tezy nie pozwalają także powołane przez organ orzeczenia sądów powszechnych oraz NSA, które zapadły w odmiennym stanie faktycznym: w sytuacji braku rzeczywistego kontaktu z podejrzanym bądź w sytuacji jego nieobecności na terenie kraju). Tym bardziej, że organ, wyznaczając Z. S. terminy stawiennictwa, nie uwzględniał czasu niezbędnego na doręczenie korespondencji (np. w wezwaniu z [...]10.2018 r. wyznaczył termin na [...]11.2018 r. a przesyłkę podjęto [...]11.2018 r.; w wezwaniu z [...]11.2018 r. wyznaczył termin [...]12.2018 r. a przesyłka została podjęta [...]12.2018 r.) a także akceptował wyjaśnienia Z. S., albowiem – mimo że każde z wezwań zawierało pouczenie o tym, że prokurator może zarządzić zatrzymanie i przymusowe doprowadzenie osoby podejrzanej albo podejrzanego w celu przeprowadzenia czynności, o których mowa w art. 313 § 1 Kpk – organ nie podjął stosownych działań, aby z możliwości takiej skorzystać. Wskazać należy, że brak przejścia postępowania karnego do fazy in personam przed ustaniem karalności czynu zabronionego uniemożliwia ukaranie sprawy, które stanowi cel postępowania karnego.

Nie sposób również nie zauważyć, że z akt sprawy ogłoszenie zarzutów

i przesłuchanie Z. S. odbyło się w dniu jego stawienia w urzędzie skarbowym - [...]02.2019 r., a sporządzenie na piśmie uzasadnienia stawianych zarzutów (na wniosek podejrzanego) nastąpiło pół roku po ich ogłoszeniu - [...]08.2019 r. (pismo 10-stronnicowe z tego uzasadnienie zajmuje 1 stronę). Brak jest także wyjaśnienia dla faktu bardzo ograniczonej aktywności finansowego organu postępowania przygotowawczego. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w Szczecinie z [...]04.2022 r., organ dołączył do akt dochodzenia: złożone przez skarżącą deklaracje VAT-7 za grudzień 2012 r. - wrzesień 2013 r., wyciągi z rachunku bankowego skarżącej, protokoły przesłuchanych w toku postępowania podatkowego świadków: D. C., R. G., A. M., G. K., T. S., M. W., M. Ś., A. G. oraz M. B. oraz prowadził ustalenia w zakresie skarżącej spółki.

Tym samym, oprócz podjęcia czynności, które służyły do formalnego wszczęcia dochodzenia i przedstawienia zarzutów Z. S., organ poprzestał na włączeniu dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec kontrahenta skarżącej spółki i protokołu kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta skarżącej spółki oraz zbadaniu jej sytuacji. Następnie, w dniu [...]02.2020 r. organ zawiesił dochodzenie wobec stwierdzenia, że jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się przed organem podatkowym postępowanie, którego przedmiotem jest określenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy wskazane w zarzucie.

Powyższe wskazuje więc, że organ postępowania przygotowawczego

– po podjęciu kilku ww. działań – nie planował podejmować własnych czynności w toku wszczętego dochodzenia, a oczekiwał jedynie na wydanie rozstrzygnięć w toku postępowania podatkowego. Tymczasem, należy mieć na uwadze, że z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 o.p.) wynikałoby, iż został on ustanowiony w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego, poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego), materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazywałoby to, że uznano, iż wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć, poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy,

na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym (vide: wyrok WSA w Warszawie z 4.11.2022 r., sygn. akt III SA/WA 984/22).

W konsekwencji analiza powyższych okoliczności nie pozwala zgodzić się

z organem odwoławczym, że w sprawie tej nie doszło przedawnienia karalności oraz

że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Zdaniem Sądu, stan prawny oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy

i wynikający z niego stan faktyczny w zakresie wszczętego [...]10.2018 r. dochodzenia przemawiają za stwierdzeniem, że finansowy organ postępowania przygotowawczego nadużył swojej kompetencji, wszczynając dochodzenie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oczywiście taka ocena nie powoduje wzruszenia czynności na gruncie prawa karnego skarbowego, gdyż to leży poza kompetencjami sądu administracyjnego. Ocena ta ma jedynie walor wstępny dla określenia konsekwencji opisanego działania na gruncie podatkowym. Otóż, uznanie przez Sąd nadużycia prawa, uprawniało go do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 o.p.

i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z jednoczesnym naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p.

Zauważenia przy tym wymaga, że działania organu I instancji nie tylko w tym zakresie nie odpowiadały zasadzie wyrażonej w ww. art. 121 § 1 o.p. Przeprowadzony przez Sąd z urzędu dowód uzupełniający z dokumentu wykazał bowiem, że w ramach odrębnych komórek organizacyjnych organu I instancji wobec skarżącej prowadzone były postępowania kontrolne i podatkowe nie tylko w zakresie podatku od towarów i usług

za ww. okresy 2013 r., lecz także w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r. Ze zbadanej przez Sąd decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...]04.2018 r., nr [...]; [...], wynika, że organ ten umorzył postępowanie podatkowe

w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych prowadzone wobec skarżącej spółki za okres od 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W decyzji tej organ nie stwierdził podstaw do zakwestionowania zadeklarowanych przez skarżącą za ww. okres, kwot rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, uznając, że kwoty wykazane w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres od 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r., a obejmujące także wydatki udokumentowane spornymi fakturami VAT, są zgodne z przedłożonymi przez spółkę dokumentami źródłowymi. Jak wynika z treści tej decyzji, organ I instancji doszedł do takiego wniosku wyłącznie na podstawie stwierdzenia formalnej poprawności dokumentacji źródłowej oraz zgodności zapisów

w księgach handlowych z danymi wykazanymi w zeznaniu podatkowym CIT-8 za ww. okres. Abstrahując od kwestii poprawności tak przeprowadzonego postępowania podatkowego (vide: wyrok NSA z 6.12.2022 r., sygn. akt II FSK 953/20, wskazujący,

że puste faktury nie mogą stanowić podstawy do dokonywania odliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych), trudno nie zauważyć, że na gruncie badanej sprawy wskazana okoliczność także może przemawiać za uznaniem zasadności zarzutu

w kwestii instrumentalnego wszczęcia dochodzenia.

W ocenie Sądu, postępowanie karne skarbowe zostało w przypadku skarżącej spółki wykorzystane w sposób instrumentalny, celem wstrzymania biegu terminu przedawnienia i umożliwienia organom obu instancji przeprowadzenia postępowania wymiarowego zakończonego zaskarżoną decyzją. Nie ulega wątpliwości, że obie wydane w kontrolowanym postępowaniu decyzje, zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, zostały wydane i doręczone po upływie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją (po 31.12.2018 r.), co oznacza, że bez zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego organy nie miałby możliwości określania zobowiązań skarżącej. Podkreślić przy tym należy, że organy na żadnym etapie postępowania nie wskazywały na istnienie innych okoliczności, mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a okoliczność ta - jak wyżej wskazano - nie miała takiego wpływu na bieg terminu przedawnienia, który pozwalałby organom na orzekanie o spornych zobowiązaniach jeszcze w kwietniu i wrześniu 2022 r., jak miało to miejsce w sprawie.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że sporne zobowiązania podatkowe skarżącej wygasły na skutek przedawnienia przed zakończeniem postępowania podatkowego, a zatem, będące przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie, decyzje organu I instancji i organu odwoławczego należało - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c w zw. z art. 135 p.p.s.a. - uchylić a postępowanie administracyjne (podatkowe) - na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - umorzyć jako bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie, przepis art. 145 § 3 p.p.s.a. jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 o.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie Sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania.

O uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku,

a o umorzeniu postępowania administracyjnego - w punkcie II sentencji orzeczenia.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł w pkt III sentencji wyroku, zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę [...] zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia

za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane

są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.