Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1757/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 54 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: 1. Zastosowanie przepisu art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ z mocą wsteczną, a zatem do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 30 czerwca 1999 r., narusza zakaz retroakcji wynikający z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/.

2. W demokratycznym państwie prawa postępowanie powinno być prowadzone w zaufaniu do podatnika /art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Dotyczy to również stosowania wykładni przepisów prawa zwłaszcza w sytuacji, gdy mamy do czynienia z zawiłymi i mało zrozumiałymi przepisami, a podatnik musi w ramach samoopodatkowania dokonać samodzielnej wykładni.

TEZY

1. Zastosowanie przepisu art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ z mocą wsteczną, a zatem do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 30 czerwca 1999 r., narusza zakaz retroakcji wynikający z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/.

2. W demokratycznym państwie prawa postępowanie powinno być prowadzone w zaufaniu do podatnika /art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Dotyczy to również stosowania wykładni przepisów prawa zwłaszcza w sytuacji, gdy mamy do czynienia z zawiłymi i mało zrozumiałymi przepisami, a podatnik musi w ramach samoopodatkowania dokonać samodzielnej wykładni.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Jan Zając, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mariana W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1835/02 w sprawie ze skargi Mariana W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 20 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego kwotę 2.283zł (dwa tysiące dwieście osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego;


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2004 r. (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę Mariana W. na dwie decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 20 czerwca 2002 r. (...), którymi utrzymano w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 września 2001 r. określające kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, stanowiących jednocześnie zaległość podatkową oraz kwoty odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące 1997 r., 1998 r., 1999 r. i za okres od stycznia do marca 2000 r.

Powyższy wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego i prawnego:

W toku kontroli przeprowadzonej u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono zaniżanie podatku należnego. W prowadzonej ewidencji przychodów podatnik nie uwzględniał świadczenia usług wynajmu lokali użytkowych. W związku z tym łączna wartość przychodów odpowiadająca wartości sprzedaży z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Izba Skarbowa w W. w decyzjach będących przedmiotem zaskarżenia do Sądu I instancji wskazała, że w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwolniono od podatku od towarów i usług świadczenie usług wymienionych w załączniku 2 do ustawy, gdzie z kolei wymienione zostały usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiącym majątek własny o symbolu KWiU 70.20.11. Organ odwoławczy powołał się na wprowadzoną z dniem 1 kwietnia 1995 r. nową Klasyfikację Wyrobów i Usług, w której pod symbolem KWiU 70.20.11 wskazane zostały usługi wymienione w wyżej wskazanym załączniku do ustawy. Podniesiono przy tym, że z objaśnień do tej klasyfikacji wynika, iż ww. symbol nie obejmuje wynajmu lokali wykorzystywanych na cele niemieszkalne w budynkach mieszkalnych - te usługi zostały sklasyfikowane pod symbolem 70.20.12. Powołała się też na podobne w tej sprawie stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w obwieszczeniu z dnia 31 marca 1995 r. /Dz.U. nr 44 poz. 231/. Konkludując uznano, że usługa najmu lokali użytkowych, zarówno w budynkach mieszkalnych jak i niemieszkalnych, jest opodatkowana stawką 22 procent, na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Sądu Marian W. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych I i II instancji i zarzucił niewłaściwą interpretację przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Powołując się na treść załącznika nr 2 do tej ustawy wywiódł, że przy klasyfikacji najmu ważny jest charakter nieruchomości, a nie cel wynajmu. Poddał krytycznej ocenie powoływanie się przez Izbę Skarbową na obwieszczenie Ministra Finansów. Zaznaczył, że działał w dobrej wierze, przyjmował bowiem, iż zgodnie z klasyfikacją KWiU najem lokali jest zwolniony z podatku. Od umów najmu płacił podatek od czynności cywilnoprawnych, przy czym wyraził pogląd, że wynajmowanie lokali nie mieści się w ustawowym pojęciu działalności gospodarczej, gdyż umowy najmu jako umowy cywilnoprawne regulowane są przepisami Kodeksu cywilnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę podatnika wskazał, że w rozpatrywanej sprawie najistotniejszym jest jednak rozstrzygnięcie, czy organy podatkowe zasadnie opodatkowały stawką 22 procent najem lokali w budynku mieszkalnym na cele inne niż mieszkaniowe. Organy te słuszność swojego stanowiska dowodziły w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usług wymienionych pod poz. 14 w załączniku nr 2 do ustawy, gdzie wymienione zostały usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiącym majątek własny o symbolu KWiU 70. 20. 11. Powołały się na Klasyfikację Wyrobów i Usług obowiązującą od dnia 1 kwietnia 1995 r. oraz na objaśnienia do tej Klasyfikacji i obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/. Obwieszczenie to zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 54 ust. 3 ustawy o VAT, a więc nie stanowiło ono, jak twierdzi skarżący, interpretacji, o której mowa chociażby w art. 14 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, aczkolwiek i taka interpretacja też została wydana. W ust. 2 obwieszczenia został zamieszczony zapis, zgodnie z którym zmiana nomenklatury nie powoduje zmian w wysokości opodatkowania podatkiem VAT po dniu 31 marca 1995 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. K 32/99 /OTK ZU 2001 nr 3 poz. 53/ /Dz.U. 2001 nr 32 poz. 385/ przyznał, że Minister Finansów wprowadzając ten zapis do obwieszczenia przekroczył kompetencję wynikającą z upoważnienia wyrażonego w art. 54 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten nie upoważnia Ministra do stanowienia norm prawa podatkowego, lecz zobowiązuje do dokonywania czynności technicznych, polegających na przyporządkowaniu poszczególnym towarom i usługom symboli wynikających z aktualnego ich wykazu statystycznego. Trybunał Konstytucyjny wprawdzie nie orzekł o niezgodności obwieszczenia z Konstytucją ale tylko z przyczyn formalnych, nie został bowiem złożony wniosek. Niemniej jednak stanowisko Trybunału nie może być pominięte przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu I instancji sięganie do ww. obwieszczenia nie jest konieczne, nawet gdyby jego ust. 2 został uznany za niekonstytucyjny, gdyż obowiązek stosowania dotychczasowych klasyfikacji statystycznych wynika z treści art. 54 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2002 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym jest mowa o "dotychczasowych klasyfikacjach", co oznacza w sposób oczywisty więcej niż jedną. Przed dniem 1 lipca 1997 r. obowiązywały dwie klasyfikacje statystyczne, tj. zarządzenie nr 36 Prezesa GUS z dnia 28 sierpnia 1985 r. w sprawie Klasyfikacji Usług /KU/, oraz w zakresie usług od 1 kwietnia 1995 r. zarządzenie nr 47 Prezesa GUS z dnia 28 grudnia 1993 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/. Ustawodawca nakazuje stosować je do celów podatkowych. Oceny takiego stanu porządku prawnego dokonał Trybunał Konstytucyjny w przywoływanym wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r., stwierdzając, że ciągłe stosowanie dawnej klasyfikacji, najpierw oparte na obwieszczeniu Ministra Finansów, a obecnie wynikające z art. 54 ust. 4 ustawy o VAT, ma znaczenie stabilizujące dla całej konstrukcji podatku od towarów i usług. Zwrócił uwagę, że klasyfikacje SWW i KU były stosowane jeszcze pod rządem ustaw regulujących podatek obrotowy. Są więc głęboko zakorzenione w praktyce organów podatkowych i świadomości podatników, a interpretację ich nomenklatury można znaleźć w orzecznictwie. Nazwy z nich czerpane mają zatem charakter statyczny.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż z dniem wejścia w życie Klasyfikacji Wyrobów i Usług /w zakresie usług 1 kwietnia 1995 r./ zmieniły się symbole usług, pozostały natomiast stawki podatkowe obowiązujące w okresie odesłania do Klasyfikacji Usług. Skoro w świetle zał. nr 2 /poz. 6/ do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 1995 r. zwolnione z podatku VAT były usługi mieszkaniowe /KU 74/, z wyłączeniem najmu lokali w budynku mieszkalnym na cele inne niż mieszkaniowe, to oznacza to, że w tym czasie najem lokali m.in. na cele usługowe lub produkcyjne nie był zwolniony z podatku, lecz opodatkowany zasadniczą 22 procent stawką podatku.

Inna redakcja zakresu zwolnienia przewidziana w zał. nr 2 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 1995 r. w związku ze zmianą nomenklatury /poz. 14 KWiU 70.20.11 - usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny/, w świetle postanowień art. 54 ust. 4 ustawy o VAT ustanawiającego obowiązek stosowania obu Klasyfikacji i celu zawartej w nim regulacji, tj. zapewnienia stabilności podatkowej, nie może zmieniać zakresu i stawki opodatkowania. W niniejszej sprawie oznacza to, iż trafnie przyjęto, że zwolnieniu z podatku podlega tylko najem lokali mieszkalnych, natomiast pozostałe usługi objęte są podatkiem.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, iż Izba Skarbowa dokonała tylko własnej interpretacji klasyfikacji ujętej pod symbolem 70.20.11, zauważyć należy, że powołała się na objaśnienia do Klasyfikacji Wyrobów i Usług wydane przez Główny Urząd Statystyczny /Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki W. 1995 r./, w których zinterpretowane zostały terminy ujęte pod symbolami KWiU 70.20.11 oraz 70.20.12. Interpretacje z zakresu klasyfikacji statystycznej są zaś dowodem w postępowaniu podatkowym.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Marian W. zarzucił w oparciu o art. 174 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz zastosowanie przepisów art. 54 ust. 4 ww. ustawy.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ oraz zasądzenie od strony pozwanej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że ust. 4 w art. 54 ustawy o podatku VAT został dodany w roku 1999 z mocą obowiązującą od dnia 30 czerwca 1999 r. Tymczasem wymiaru podatku VAT dokonano za okres od stycznia 1997 r. do marca 2000 r., czyli za okres /w znacznej części/, w którym art. 54 kończy się na ust. 3, a ust. 4 w ogóle nie istniał - tym samym nie mógł być znany podatnikowi. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny pomija normy ustalone /w oparciu o delegację zawartą art. 54 ust. 3 ustawy o VAT/ obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. /Dz.U. nr 44 poz. 231/. W pkt 1 i 3 Minister Finansów wskazuje "Klasyfikację wyrobów i usług" wprowadzoną zarządzeniem nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. /Dz.Urz. GUS nr 24 poz. 132 i Dz.Urz. GUS 1994 nr 5 poz. 52/ jako obowiązującą od dnia 1 kwietnia 1995 r. Zgodnie z ww. klasyfikacją wynajmowanie lub dzierżawienie nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny /KWiU 70. 20. 11/ korzysta ze zwolnienia w podatku VAT.

W skarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznaje, że dokonując zapisu pkt 2 w ww. obwieszczeniu Minister Finansów przekroczył upoważnienie wynikające z art. 54 ust. 3 ustawy o VAT /co zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. K 32/99 /OTK ZU 2001 nr 3 poz. 53/ /Dz.U. 2001 nr 32 poz. 385/ oraz, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie może być pominięte w niniejszej sprawie. Jednakże dalsze wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego koncentrują się na uzasadnieniu wyroku w oparciu o art. 54 ust. 4 ustawy o VAT.

Art. 54 ust. 4 ustawy o VAT pozwala na okresowe stosowanie wcześniejszych klasyfikacji statystycznych dla celów poboru podatku VAT obowiązujących przed 1 lipca 1997 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął tezę, że liczba mnoga odnosi się do wielu klasyfikacji tego samego rodzaju, czyli dopuszczalne jest jednoczesne stosowanie dla celów poboru podatku VAT nieobowiązującej "Klasyfikacji usług" i obowiązującej "Klasyfikacji wyrobów i usług".

Z takim stanowiskiem skarżący nie może się zgodzić.

Reasumując skarżący wskazał, iż z art. 54 ustawy o VAT wynika, że przed dniem 1 lipca 1997 r. dla potrzeb podatku VAT, obowiązującą klasyfikacją statystyczną zawierającą katalog usług była Klasyfikacja Wyrobów i Usług. Podnieść również należy, że za koniecznością obowiązywania w tym zakresie KWiU przemawia treść opublikowanych w Dzienniku Ustaw załączników do ustawy o VAT, odwołujących się do nomenklatury KWiU, a nie KU. W okresie od stycznia 1997 r. do czerwca 1999 roku podatnik korzystał ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 odnoszącego się do załącznika nr 2 poz. 14 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. Natomiast w okresie od lipca 1999 r. do marca 2000 r. tj. w okresie obowiązywania art. 54 ust. 4 ustawy o VAT stan prawny wynikający z art. 7 ust. 1 pkt 2 /załącznik nr 2 poz. 14/ nie uległ zmianie.

W demokratycznym państwie prawa błędy organów państwa, w szczególności popełnione przy wydawaniu aktów prawnych i wykonawczych, nie mogą wywoływać ujemnych konsekwencji dla podatników, a zastosowanie się podatnika do obowiązującej normy prawnej nie może być odmiennie interpretowane przez organy podatkowe, gdyż konsekwencji będzie prowadziło do podważenia zasady praworządności, o której mówi art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. swoje rozstrzygnięcie oparł na art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Tymczasem ust. 4 art. 54 cyt. ustawy został dodany mocą art. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy z dnia 20 maja 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 57 poz. 596 ze zm./. Nowelizacja ustawy weszła w życie z dniem 30 czerwca 1999 r. i nie zawiera przepisów wprowadzających. Pozostaje zatem problem działania wskazanego przepisu z mocą wsteczną. Uznaje się, że w polskim systemie prawnym ogólny zakaz retroakcji jest konsekwencją normy zawartej w treści art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/, która stwierdza, że organy stosujące prawo działają na podstawie i w granicach prawa. Zakaz ten dotyczy szczególnie prawa podatkowego. Dyrektywa ta zakazuje podmiotowi interpretującemu takiej wykładni norm, która prowadziłaby do uznania, że odnoszą się do zdarzeń sprzed ich wejścia w życie /M. Zirk-Sadowski, Problemy intertemporalne w orzecznictwie sądowym, Warszawa 1999, str. 6-7/. W związku z tym należało uznać, że zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. przepisu art. 54 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ z mocą wsteczną narusza zakaz retroakcji wynikający z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/. A zatem brak było postaw do stosowania art. 54 ust. 4 ustawy o VAT do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 30 czerwca 1999 r.

W związku z tym, do dnia wejścia w życie przepisu art. 54 ust. 4 cyt. ustawy, pozostaje do rozważenia, czy ust. 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/ był zgodny z upoważnieniem ustawowym zawartym w art. 54 ust. 3. Wskazany ustęp 2 wskazywał, że zmiana nomenklatury, o której mowa w ust. 1, nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 marca 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w o pełni akceptuje pogląd zawarty w pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. K 32/99 /OTK ZU 2001 nr 3 poz. 53/, w którym stwierdzono, że art. 54 ust. 3 ustawy o podatku VAT rozumiany jako zobowiązujący ministra właściwego do spraw finansów publicznych wyłącznie do obwieszczania treści załączników do ustawy, jest zgodny z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu ww. wyroku w pkt IV wskazano, że Minister Finansów, wprowadzając do obwieszczenia ustęp 2 przekroczył kompetencję wynikającą z upoważnienia ustawowego wyrażonego w art. 54 ust. 3 kwestionowanej ustawy. W stosunku do ustępu 2 obwieszczenia z 1995 r. uzasadniony byłby zatem wniosek o stwierdzenie niezgodności z art. 7 Konstytucji. Fakt ten nie może być jednak przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu już choćby ze względów formalnych: wniosek nie jest skierowany przeciwko obwieszczeniu Ministra Finansów. Zdaniem Trybunału, powołane obwieszczenie Ministra Finansów, zwłaszcza zaś cytowany jego ustęp 2, miały wyraźnie na celu uniezależnienie stawek podatkowych od fluktuacji przepisów statystycznych, a zatem zmierzały do stabilizacji podatku od towarów i usług.

Przechodząc do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ należy podkreślić, że w związku z dotychczasowymi rozważaniami, a zwłaszcza ustaleniu, że ust. 2 opisanego wcześniej Obwieszczenia Ministra Finansów nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że świadczona usługa może być zwolniona z podatku, gdyż została wymieniona w poz. 14 załącznika nr 2 do ustawy o podatku VAT. Podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z dnia 9 marca 2001 r. III SA 191/00 /Monitor Podatkowy 2001 nr 11 str. 2/, w którym podkreślono, że w demokratycznym państwie prawa postępowanie powinno być prowadzone w zaufaniu do podatnika /art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926/. Dotyczy to również stosowania wykładni przepisów prawa zwłaszcza w sytuacji, gdy mamy do czynienia z zawiłymi i mało zrozumiałymi przepisami, a podatnik musi w ramach samoopodatkowania dokonać samodzielnej wykładni /por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, str. 441/.

Reasumując dotychczasowe rozważania na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ należało skargę kasacyjną uwzględnić i uchylić zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Orzeczenia o kosztach kasacyjnych uzasadnia treść art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.