Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 169/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Op 274/16 w sprawie ze skargi Z. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 kwietnia 2016 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt: I SA/Op 274/16, oddalił wniesione skargi.

1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do istoty sporu, wskazał, że organy obu instancji właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w sprawie, co podkreślał organ odwoławczy (odmiennie niż organ I instancji), nie był kwestionowany sam fakt dokonania przez skarżącego przemieszczenia towarów z kraju do magazynu logistycznego w F. w Austrii, a także autentyczność faktur VAT i listów przewozowych CMR, dokumentujących te dostawy wewnątrzwspólnotowe. Te zatem okoliczności sprawy i poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne były bezsporne. Sąd uznał jednak, że nie zostały spełnione warunki opodatkowania spornych dostaw 0% stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o PTU).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 2 stycznia 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu pierwszej instancji, zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) poprzez oddalenie skarg, pomimo naruszenia zasady jawności postępowania, które objawiało się tym, że organy podatkowe uniemożliwiły stronie obronę jej praw, a także zapoznanie i ustosunkowanie się do formularza SCAC 2004, wystawionego dnia 20 stycznia 2012 r., nr ref. [...] (dalej: formularza SCAC 2004 z 20 stycznia 2012r.), dołączając go do akt sprawy dopiero w trakcie biegu siedmiodniowego terminu wyznaczonego na rozprawie w dniu 21 października 2016 r.,

- art. 133 § 1 p.p.s.a. i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skarg pomimo niewyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przejawiającego się w pominięciu informacji pomieszczonych w treści formularza SCAC 2004 z 20 stycznia 2012 r., tj. znajdującego się na stronie 4 rzeczonego dokumentu komunikatu (B1-2) o treści "Zgodnie z systemem VIES. Państwa podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do naszego płatnika, ale nasz podatnik nie zadeklarował nabycia towarów",

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i podzielenie argumentacji organów podatkowych, wynikającej z dowolnej oceny dowodów, co do tego, że skarżący, uczestnicząc w spornych transakcjach, nie działał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności w celu zapewnienia, by rzeczone transakcje nie służyły oszustwom i nadużyciom podatkowym, pomimo tego, że skarżący dokonał licznych aktów staranności (sprawdzenie kontrahenta w VIES, prowadzenie korespondencji handlowej, gromadzenie dokumentów przewozowych i rozliczeniowych),

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o PTU, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, pomimo tego, że w toku postępowania przedstawiono szereg dokumentów (np. CMR, WZ, korespondencja handlowa, potwierdzenia płatności, etc.) oraz spójne i logiczne wyjaśnienia potwierdzające wywóz z terytorium kraju i dostarczenie do magazynu logistycznego nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a nadto istnieje formularz SCAC 2004 z dnia 20 stycznia 2012 r., w którym na stronie 4 znajduje się informacja (B1-2) o treści "Zgodnie z systemem VIES. Państwa podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do naszego płatnika, ale nasz podatnik nie zadeklarował nabycia towarów", która potwierdza, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do naszego płatnika (włoski kontrahent),

- art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą naruszeniem zasady wyłączności ustawowej i zasady określoności, polegającą na pozbawieniu skarżącego możliwości zastosowania stawki 0% w oparciu o pozaustawową przesłankę swoistego przeświadczenia o oszukańczym charakterze transakcji.

2.2. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący wskazał, że organy podatkowe obu instancji, a w dalszej kolejności także Sąd, wielokrotnie powoływały się na pochodzący z czerwca 2012 r. dokument SCAC 2004, który stanowił zapytanie włoskiego organu podatkowego wynikające z podejrzenia oszustwa w związku z niezadeklarowanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów. Skarżący wskazał jednak, że dokument SCAC 2004, materializujący wystąpienie włoskiej administracji podatkowej z czerwca 2012 r., nie istnieje. Istnieje za to dokument ze stycznia 2012 r., który został dołączony do akt sprawy dopiero na skutek żądania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Żądanie to było spowodowane zgłoszonym na rozprawie wnioskiem skarżącego o okazanie dokumentu, który stanowił podstawę wszczęcia kontroli i był wielokrotnie powoływany w pismach organów podatkowych, ale nigdy nie został załączony do akt postępowania. W efekcie tego, skarżący mógł zapoznać się z nim dopiero w okresie pomiędzy zamknięciem rozprawy, a odroczonym terminem ogłoszeniem wyroku, co odebrało skarżącemu możliwość podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do obrony swoich praw. W ocenie skarżącego, dokument ten zawiera jednoznaczne oświadczenie włoskiej administracji podatkowej, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do włoskiego kontrahenta.

2.4. Skarżący zwrócił uwagę, że prawidłowo zweryfikował kontrahenta w VIES, posiada rozbudowaną korespondencję handlową z kontrahentem, posiada dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy do konkretnego miejsca, zadeklarował dostawę w jej faktycznym i realnym kształcie, złożył informacje podsumowujące (brak symetrycznych nabyć musiał zatem być widoczny dla organów podatkowych we Włoszech i ich zaniedbań w tym zakresie nie można przerzucać na skarżącego), regularnie i skrupulatnie przedstawiał spójne i rozbudowane wyjaśnienia poparte dokumentacją, był wielokrotnie pozytywnie kontrolowany w zakresie kontaktów handlowych z H. W ocenie więc skarżącego, argumenty prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dowodzą istnienia złej wiary po jego stronie.

2.5. Skarżący wskazał również, że przedstawił organowi podatkowemu kopie dokumentów CMR, z których wynika dostarczenie towarów do miejscowości F. w Austrii. Potwierdza to, że towar wskazany na fakturach dotarł do magazynu A. w Austrii (por. dodatkowo korespondencję handlową odzyskaną za pomocą programu "SkypeLogView"), a więc wbrew temu, co podnosi organ, a dalej Sąd, A. GmbH była odbiorcą towarów w Austrii, który działał w imieniu i na rzecz H. W ocenie więc skarżącego, nieprawidłowa jest konkluzja Sądu, że dokumenty, którymi dysponuje skarżący, nie potwierdzają dostarczenia towaru do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju.

2.6. Skarżący wyjaśnił także, że brak dokumentów potwierdzających dokonywanie jakichkolwiek rozliczeń z tytułu towarów składowanych w magazynie logistycznym w Austrii wynika z faktu, że takich rozliczeń nie prowadził. Rozliczenia te prowadziła firma H., gdyż to ona finansowała składowanie towarów we ww. magazynie. Skarżący, z wyraźnej dyspozycji kontrahenta, miał zamówiony towar jedynie dostarczyć do wskazanego miejsca. Z wnikliwej analizy korespondencji handlowej odzyskanej za pomocą programu "SkypeLogView" wynika, że to firma H. wskazywała miejsce dostawy. Często czyniła to już w momencie, gdy samochód z towarem znajdował się na terytorium Austrii. Jedynym warunkiem stawianym przez skarżącego było to, by magazyn ten blokował towar do chwili dokonania zapłaty za towar (str. 2 i nast. korespondencji handlowej), gdyż od uiszczenia ceny sprzedaży uzależniono przejście prawa do rozporządzania rzeczami jak właściciel. W ocenie więc skarżącego, logiczną konsekwencją powyższego jest, że firma A. GmbH nie potwierdziła kontaktów handlowych ze skarżącym, co świadczy wyłącznie o tym, że skarżący nie zawierał z tym podmiotem umów ani też nie dokonywał na jego rzecz płatności. Jest natomiast faktem, że towar skarżącego trafiał do tego magazynu w związku z porozumieniem pomiędzy A. GmbH oraz H., a A. GmbH kwitowała dokumentację, potwierdzającą przyjmowanie towarów pochodzących od skarżącego.

2.7. W ocenie skarżącego, jeżeli jakiekolwiek oszukańcze zamiary i działania pojawiły się w rzeczonych transakcjach, to są one rezultatem czynności podjętych przez kontrahenta włoskiego, który nie zadeklarował nabycia towarów, na co skarżący nie miał żadnego wpływu. Ta okoliczność, nie może pozbawiać uczciwego podatnika prawa do zastosowania stawki 0% w związku z dokonaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

3.1. W piśmie procesowym z dnia 30 stycznia 2017 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Organ przyznał, że formularza SCAC z dnia 20 stycznia 2012 r. faktycznie nie było w aktach podatkowych, jednakże udzielenie informacji przez włoską administrację podatkową o podejrzeniu oszustwa podatkowego spowodowało jedynie wszczęcie kontroli podatkowej u skarżącego. Brak załączenia tego formularza do akt sprawy w żaden sposób nie spowodował naruszenia zasady jawności, gdyż dokument ten nie był bezpośrednią podstawą dokonania rozstrzygnięcia podatkowego, a jedynie w oparciu o zawarte tam informacje organ podatkowy I instancji wszczął kontrolę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

5.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

5.3. Ponadto należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, nie można się zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 129 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że na żadnym etapie postępowania podatkowego nie ograniczono stronie możliwości zapoznania się z gromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

6.2. Naruszenia zasady jawności postępowania podatkowego nie stanowi w szczególności brak w aktach sprawy, powołanego w skardze kasacyjnej, wystawionego 20 stycznia 2012 r., formularza SCAC 2004, nr ref. [...]. Dokument nie stanowił bowiem dowodu, na podstawie którego dokonano w sprawie ustaleń faktycznych. Wyjaśnić należy, że powołany przez skarżącego formularz stanowi dokument, na podstawie którego włoska administracja skarbowa wystąpiła do polskich organów podatkowych z wnioskiem o wymianę informacji podatkowych. Wobec wątpliwości co do faktycznego zrealizowania zadeklarowanej przez polskiego podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, włoska administracja skarbowa wystąpiła z wnioskiem o potwierdzenie, że kwestionowana transakcja w rzeczywistości miała miejsce. W rezultacie w oparciu o zawarte tam informacje organ podatkowy I instancji wszczął kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, zakończone zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu.

6.3. Ponadto należy zauważyć, że – jak sam przyznaje Autor skargi kasacyjnej – w toku postępowania organy powoływały się na fakt otrzymania od włoskiej administracji wniosku o udzielenie informacji podatkowych. Fakt ten został odnotowany w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Tym samym nie było przeszkód, by już w trakcie postępowania podatkowego, w szczególności w toku postępowania przed organem odwoławczym, skarżący wystąpił z wnioskiem o włączenie powołanego dokumentu SCAC do materiału dowodowego sprawy.

6.4. Nie można zatem uznać za zasadną argumentacji skargi kasacyjnej, że brak w aktach sprawy dokumentu SCAC, wystawionego 20 stycznia 2012 r., stanowi naruszenie zasady jawności postępowania. Dokument nie stanowił dowodu, na podstawie którego ustalone zostały okoliczności faktyczne sprawy, a skarżący miał wiedzę o jego istnieniu i w toku postępowania nie zwrócił się do organów o jego załączenie do akt sprawy.

7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

7.2. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, z zamieszczonej na s. 4 formularza SCAC 2004 z 20 stycznia 2012 r. informacji, nie można wywieść wniosku, że kwestionowane przez organ zadeklarowane przez podmiot R. na rzecz S. (nazwa handlowa H.) wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rzeczywistości zostały dokonane. W treści powołanego dokumentu widnieje bowiem sformułowanie o treści "Zgodnie z systemem VIES. Państwa podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do naszego płatnika, ale nasz podatnik nie zadeklarował nabycia towarów". Brzmienie tego komunikatu nie stanowi potwierdzenia – jak wywodzi Autor skargi kasacyjnej – dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pomiędzy wymienionymi w treści dokumentu podmiotami. Informacja ta odnotowuje jedynie fakt, że w systemie VIES zadeklarowana została wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów pomiędzy polskim podatnikiem jako podmiotem dokonującym dostawy oraz włoskim podatnikiem wskazanym jako odbiorca. Wystąpienia przez włoską administrację z wnioskiem o wymianę informacji podatkowych nie można zatem utożsamiać z potwierdzeniem polskiemu organowi, że dostawa w rzeczywistości miała miejsce. Celem wystąpienia z wnioskiem o wymianę informacji podatkowych było właśnie ustalenie, czy zadeklarowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zostały faktycznie przeprowadzone. W tym kontekście należy zauważyć, że na stronie 8 tego formularza włoski organ podatkowy zaznaczył, że nie jest możliwe zlokalizowanie włoskiego podatnika, w związku z czym podejrzewa się popełnienie przestępstwa. W rezultacie nie można zaakceptować twierdzenia skargi kasacyjnej, że treść formularza dowodzi, że kwestionowane przez organ transakcje zostały faktycznie zrealizowane.

8.1. Nie można się także zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że skarżący dokonał licznych aktów staranności.

8.2. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania skarżący na potwierdzenie dokonania spornych dostaw skarżący przedłożył faktury VAT, potwierdzenia otrzymania zapłaty, listy przewozowe CMR, wydruki z komunikatora internetowego, potwierdzenia otrzymania zapłaty za inne faktury, niż objęta sporem, sporządzone w językach obcych wraz z tłumaczeniami własnymi. Należy jednak zauważyć, że skarżący nie dysponował żadnymi dowodami, z których wynikałoby, dlaczego dochodziło do przemieszczenia towarów do Austrii do podmiotu A. GmbH, podczas gdy nabywcą tych towarów była zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych we Włoszech firma H. Ponadto wydruki z komunikatora internetowego świadczą jedynie o prowadzeniu rozmów handlowych, lecz w żaden sposób ich treści nie można przyporządkować do konkretnych dostaw zadeklarowanych przez skarżącego. Podobnie, na podstawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów potwierdzających zapłatę, nie sposób ustalić, że płatności należności wynikających z wystawianych faktur na konto skarżącego dokonywane były przez lub w imieniu podmiotu, na rzecz którego dostawy były dokonywane. Tym bardziej, że – jak ustaliły organy w toku postępowania – podmiot, który rzekomo miał dokonać zapłaty zakończył swoją działalność handlową już w styczniu 2009 r, czyli wiele miesięcy wcześniej, niż miały mieć miejsce dostawy realizowane przez skarżącego.

8.3. W rezultacie zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że powoływana przez skarżącego okoliczność dokonywania transakcji przy wykorzystaniu formy elektronicznej, nie pozbawia podatnika możliwości zweryfikowania kontrahenta i uzyskania dokumentacji potwierdzającej dokonanie dostawy. Tymczasem skarżący deklarował dokonanie dostaw o znacznej wartości i nie upewnił się, czy towary trafiają ostatecznie, za pośrednictwem magazynu logistycznego firmy A. GmbH, do nabywcy - firmy H. Samo bowiem dostarczenie towarów do magazynu logistycznego w F. w Austrii, należącego do firmy A. GmbH oraz blokowanie tych towarów do czasu dokonania zapłaty za nie na rzecz skarżącego, nie dowodzi nabycia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel przez podmiot, na rzecz którego realizowana była dostawa.

8.4. W tej sytuacji prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w świetle ogółu prawidłowo ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, niespełnienie przez skarżącego przesłanki posiadania rzetelnych dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o PTU pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że skarżący nie działał w "dobrej wierze" w sytuacji, gdy dysponuje on dokumentami CMR wystawionymi i potwierdzonymi przez podmiot inny niż nabywca towaru wskazany na fakturach, przy równoczesnym braku dokumentów potwierdzających odebranie przez niego towaru od tego podmiotu. Wprawdzie włączone do akt sprawy dokumenty, dotyczące czynności sprawdzających u części przewoźników, potwierdzają fakt wykonywania części transportów z towarami podatnika na terytorium Austrii - do magazynu firmy A. GmbH, jednakże brak jest podstaw do uznania, że podmiot ten był odbiorcą towarów, skoro podatnik nie dysponuje jakimikolwiek dokumentami potwierdzającymi dokonywanie rozliczeń z tytułu towarów składowanych w magazynie logistycznym w Austrii. Także z otrzymanej od austriackiej administracji podatkowej informacji na formularzu SCAC wynika, że firma A. GmbH nie potwierdziła kontaktów handlowych ze skarżącym. W rezultacie, poza tymi twierdzeniami podatnika, brak jest jakichkolwiek dowodów na wywóz towarów na terytorium Włoch.

9.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, ie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o PTU, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

9.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

10.1. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą naruszeniem zasady wyłączności ustawowej i zasady określoności

10.2. Art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten zawiera zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego. Adresatem normy prawnej z niego wynikającej jest jednak ustawodawca, a nie organ podatkowy. To do obowiązków ustawodawcy należy ujęcie wszelkich istotnych kwestii dla ustalenia obowiązku podatkowego w ustawie, z wyłączeniem innych źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

10.3. W okolicznościach sprawy poddanej kontroli sądowej organ oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustaw podatkowych. Nie można, wobec tego, zasadnie wywodzić, że źródłem potencjalnego obowiązku podatkowego jest akt prawny inny niż ustawa. W kontekście omawianego zarzutu, należy podkreślić, że ustalenia poczynione przez organy podatkowego prowadzą do wniosku, że zadeklarowane przez skarżącego wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rzeczywistości nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na fakturach przedłożonych przez skarżącego. Natomiast warunkiem zastosowania 0% podatkowej jest dokonanie właściwie udokumentowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W kontekście wyroków TSUE (np. wyroki: z dnia 27.09.2007 r. w sprawie C-409/04 w sprawie T. pic i in., z dnia 21.02.2008 r. w sprawie C-271/06 N. GmbH and Co. OHG, z dnia 7.12.2010 r. w sprawie C-285/09 w postępowaniu karnym, z dnia 6.09.2012 r. w sprawie C-273/U M. kft, z dnia 9.10.2014 r. w sprawie C-492/13 T. oraz z dnia 18.12.2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 [...]), należy wskazać, że dla zastosowania zwolnienia od podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istotne jest ustalenie, czy w momencie dokonania tej transakcji dostawca wiedział lub powinien był się dowiedzieć, przy przedsięwzięciu wszelkich racjonalnych środków, jakich można by od niego oczekiwać, że transakcja ta stanowi część składową oszustwa podatkowego popełnianego przez nabywcę towarów. TSUE wielokrotnie przy tym przypominał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez obie dyrektywy. Zatem to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek do zwolnienia przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, poprzez zgromadzenie i okazywanie organom podatkowym dokumentów nie tylko potwierdzających fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, ale i fakt ich dostarczenia do nabywcy w tym innym państwie członkowskim. W rezultacie nie można skutecznie zarzucić naruszenia art. 217 Konstytucji, w sytuacji gdy organ działał na podstawie przepisów ustawy podatkowej, której wykładni dokonał z uwzględnieniem tez prezentowanych w orzecznictwie TSUE.

11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.