Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 245/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.200, art. 23 par 3, art. 193 par 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 42/17 w sprawie ze skarg G. M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz G. M. kwotę 6500 (słownie: sześć tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 maja 2017 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 42/17, ze skargi G. M. i J. M. (dalej: skarżący, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 14 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS, organ I instancji) decyzją z dnia 8 czerwca 2016 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na kwotę 146.389,00 zł. Decyzja wydana została po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2010 r. DUKS analizując dokumenty źródłowe zgromadzone w postępowaniu oraz zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów związane z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej w zakresie praktyki lekarskiej, stwierdził nierzetelność prowadzonych ksiąg, polegającą na wykazaniu przez podatnika zaniżonych przychodów, co zostało udokumentowane w protokole z dnia 19 kwietnia 2016 r. z badania ksiąg. DUKS oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uwzględnił wyjaśnień Strony, iż źródłem pochodzenia gotówki wpłacanej na konta bankowe, były udzielone w uprzednich latach przez skarżącą pożyczki, których zwrot następować miał w 2010 r., darowizna od rodziców skarżącej, środki przekazane przez S.Ć., rodziny M. oraz od córki i zięcia. Organ I instancji nie kwestionując (poza wymienionymi wyżej) innych pozycji wykazanych w urządzeniach księgowych oraz w złożonym zeznaniu podatkowym ustalił, iż skarżąca winna wykazać do opodatkowania z prowadzonej działalności dochód w wysokości 453.906,33 zł (przychód 520.100,00 - 66.193,67 zł koszty uzyskania przychodów - skorygowane). Skutkiem powyższego dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej za 2010 r. został zaniżony o kwotę 412.499,48 zł.

Od decyzji DUKS z dnia 8 czerwca 2016 r. każdy z małżonków złożył odrębne odwołanie.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 180 § 1 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r. poz. 613, ze. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej O.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, art. 122 w związku z art. 123 w związku z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego kanwę rozstrzygnięcia, w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego, a także z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 O. p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne odstąpienie od oszacowania dochodu, w sytuacji gdy organ I instancji nie dysponował wystarczającymi dowodami do ustalenia podstawy opodatkowania, art. 193 § 6 w związku z art. 173 § 1 i § 2 w związku z art. 180 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie sporządzonym niezgodnie z prawem, a to protokole badania ksiąg z dnia 19 kwietnia 2016 r., który nie posiada wszystkich wymaganych prawem elementów i jest nierzetelny, art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 § 2 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie dwóch odrębnych postępowań wobec skarżącej i skarżącego, przeprowadzenia dowodów jedynie w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącej i ograniczenie postępowania prowadzonego wobec skarżącego tylko do wydania postanowienia o włączeniu materiałów do jego sprawy, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśnienia stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa. Nadto Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów poprzez wystąpienie do NFZ o przesłanie materiałów - imiennej listy pacjentów skarżącej oraz do aptek z żądaniem przedstawienia odpisów recept wystawionych przez skarżącą w 2009 i 2010 r. oraz o przesłuchanie w charakterze świadków 25 osób wymienionych w odwołaniu z podaniem ich nazwisk a także pozostałych pacjentów skarżącej jakich przyjmowała w prywatnym gabinecie w latach 2009 i 2010, których dane osobowe winien ustalić sam organ podatkowy.

Skarżący w swoim odwołaniu żądał stwierdzenia nieważności decyzji i uchylenia całej jej treści, zarzucając organowi podatkowemu, aczkolwiek w sposób bardzo niekonkretny, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wnosząc jednocześnie o ponowne przeprowadzenie wszystkich dowodów oraz o powołanie biegłego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: DIS) decyzją z dnia 14 listopada 2016 r. uchylił decyzję DUKS w K. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 139.788,00 zł. Uzasadniając decyzję stwierdził, że w 2016 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 nie uległo przedawnieniu i wskazał, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego w zestawieniu ze stanem prawnym prowadzi do wniosku, że określając decyzją wysokość zobowiązania podatkowego małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2010 nie można było przyjąć za podstawę wszystkich danych wykazanych w zeznaniu podatkowym tj. danych dotyczących rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w zakresie praktyki lekarskiej ani zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, z uwagi na zbyt istotne rozbieżności pomiędzy nimi a wynikającymi z dokumentów źródłowych. Prowadząc niezgodnie ze stanem faktycznym, nierzetelnie, księgę przychodów i rozchodów, skarżąca naruszyła postanowienia art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010, nr 51, poz. 307 ze zm., obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) dotyczący obowiązku prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z dnia 26 sierpnia 2003 r.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Organ podatkowy I instancji w protokole z dnia 19 kwietnia 2016 r. stwierdził nierzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg w części dotyczącej niewykazania całości przychodów osiągniętych w 2010 r. z tyt. zrealizowanych usług opieki medycznej. Następnie organ wyjaśnił dlaczego DUKS wszczął dwa odrębne postępowania wskazując, że postanowieniem z dnia 24 lutego 2015 r. (poprzedzonym zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia postępowania z dnia 3 lutego 2015 r.) wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., podejmując kolejno czynności związane z gromadzeniem materiału dowodowego. Już po wszczęciu postępowania wobec skarżącej, w którym zgromadzono znaczną część dowodów i powzięciu informacji, iż małżonkowie dokonali za rok podatkowy 2010 w zeznaniu podatkowym PIT-36 wspólnego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych, organ wszczął również postępowanie kontrolne wobec skarżącego postanowieniem z dnia 23 czerwca 2015 r., podejmując także czynności związane z gromadzeniem materiału dowodowego – (pisma kierowane do skarżącego z dnia 23 lipca 2015 r., z dnia 3 września 2015 r. itd.). Nadto postanowieniem z dnia 23 maja 2016 r. włączono do akt postępowania wszczętego wobec skarżącego wszystkie zgromadzone dotychczas w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej dowody. Ze względu na okoliczność, iż skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym za 2010 r. wykazał tylko dochody uzyskane z emerytury/renty w wysokości 6.554,16 zł potwierdzone dokumentami z organu rentowego, od których należny podatek został odprowadzony, wykazane przez Niego dochody nie były kwestionowane, natomiast nieprawidłowości stwierdzone zostały w odniesieniu do dochodów wykazanych przez skarżącą, zatem w tym obszarze organ I instancji koncentrował się na wyjaśnieniu ujawniających się problemów, o czym świadczy szereg pism i wezwań kierowanych do skarżącej, niejednokrotnie ponawianych ze względu na brak na nie reakcji Strony. Skarżący również proszony był (wezwania z dnia 28 września 2015 r., z dnia 19 października 2015 r., z dnia 10 listopada 2015 r.) o złożenie zeznań w sprawie, jednak nie tylko nie stawił się na żaden termin przesłuchania ale odmówił składania zeznań - pismem z dnia 6 listopada 2015 r. oraz pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. potwierdzając, że odmawia składania zeznań. DIS wskazał na treść art. 133 § 3 O.p. stanowiący o uprawnieniu małżonków do działania w imieniu obojga, a nie o obowiązku, w tym konkretnym przypadku mimo, iż postępowanie wobec skarżącej wszczęto wcześniej, tym niemniej wszelkie dowody zgromadzone w postępowaniu wprowadzonym wobec skarżącej włączono do postępowania prowadzonego wobec skarżącego, aby zapewnić Podatnikowi nie tylko możliwość zapoznania się z tym materiałem ale również możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu stosownie do uregulowań art. 123 § 1 O.p., by w konsekwencji zakończyć sprawę wydaniem jednej decyzji na obojga małżonków.

Odnosząc się do argumentacji odwołania skarżącego w przedmiocie mocy dowodowej materiałów - protokołów przesłuchań świadków zgromadzonych w sprawie wszczętej wobec skarżącej, które zostały włączone do postępowania wszczętego wobec skarżącego i z którymi umożliwiono skarżącemu zapoznanie się, DIS wskazał, że granice dowodzenia wyznacza przyczynienie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak jego sprzeczności z prawem. Dalej organ wskazał, że w świetle wyżej przytoczonych okoliczności faktycznych i prawnych, w tym różnych momentów wszczęcia postępowań odrębnie wobec skarżących oraz wydania jednej decyzji na obojga małżonków (ze względu na wniosek o wspólne rozliczenie dochodów za 2010 r.) opartej na tym samym materiale dowodowym zebranym z zachowaniem prawa do dostępu zapoznania się z tym materiałem przez obydwojga podatników, przy zapewnieniu udziału w postępowaniu obojgu małżonkom, jednocześnie czynnym udziale tego podatnika, którego źródeł dochodów dotyczyło przeprowadzenie konkretnego dowodu, prowadzone postępowanie nie narusza przepisów prawa. Organ wskazał, że brak jest również podstaw do formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 193 § 6 w związku z art. 173 § 1 i § 2 w związku z art. 180 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie sporządzonym niezgodnie z prawem, a to protokole badania ksiąg z dnia 19 kwietnia 2016 r., który w ocenie Strony nie posiada wszystkich wymaganych prawem elementów i jest nierzetelny. Zarzuty w przedmiotowym zakresie Strona opiera na tym, że we wstępnej części protokołu badania ksiąg z dnia 19 kwietnia 2016 r. podano, że został sporządzony przez inspektora kontroli skarbowej K. R., inspektora kontroli skarbowej A. N., starszego komisarza skarbowego A. M., natomiast protokół podpisany został przez A.N. oraz A. M. Organ wyjaśnił, że wymienione osoby były na podstawie art. 143 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej prawidłowo upoważnione, nie budzi wątpliwości, że przedmiotowy protokół sporządzony został przez osoby uprawnione do działania w sprawie. Organ uznał za niezasadny również zarzut odwołania skarżącej, wskazujący na naruszenie przepisów postępowania, a to art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, w szczególności wystąpienia do NFZ oraz właściwych aptek, posiadających recepty wystawione przez Stronę z żądaniem przedstawienia informacji określonych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 11 lipca 2015 r. Organ wskazał na obowiązki wynikające z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r. w zakresie rzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych i przechowywanie dokumentacji podatkowej. W niniejszej sprawie wartość przychodów wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowana była na podstawie dowodów wewnętrznych sporządzanych przez samego podatnika, jednakże nie wykazywały one rzetelnie uzyskanego przychodu. Organ wskazał, ze nie jest prawdą jak to stwierdzono w odwołaniu, iż organ podatkowy nie realizował wniosków dowodowych Strony zawartych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 11 lipca 2015 r., gdyż pismem z dnia 23 lipca 2015 r. DUKS ponownie wystąpił do NFZ o przekazanie dowodów wnioskowanych przez Stronę. Z otrzymanych materiałów sporządzono odpowiednio skonfigurowane wydruki dotyczące ilości pacjentów, którym skarżąca wystawiła refundowane recepty w latach 2009-2010, które znajdują się w aktach podatkowych, a które konfrontowano z wcześniej otrzymanymi zbiorami danych. Opierając się na doświadczeniu życiowym uwzględniono wyjaśnienia Strony związane ze świadczeniem nieodpłatnych porad lekarskich dla członków rodziny wg zestawienia sporządzonego przez Podatniczkę oraz pacjentów małoletnich. W ocenie DIS brak podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż między innymi do zadań realizowanych przez organy podatkowe należy ocena sytuacji gospodarczo-finansowej danego podatnika, ustalenie na podstawie zebranego materiału dowodowego wielkości jego dochodów osiągniętych w danym roku podatkowym, by prawidłowo określić wysokość zobowiązania podatkowego. Podsumowując w ocenie DIS w niniejszej sprawie dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego zostały przeprowadzone. W tej konkretnej sytuacji organ podatkowy I instancji w prowadzonym postępowaniu zasadnie podjął starania i pozyskał na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej inne istotne dowody w postaci wyciągów bankowych z rachunków prowadzonych dla skarżących oraz dokonał przesłuchania wielu świadków, których zeznania zostały następnie ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W ocenie DIS wpłaty gotówkowe pochodziły ze źródła jakim była działalność gospodarcza prowadzona w gabinecie lekarskim przez skarżącą. Wyjaśniając pochodzenie środków organ stwierdził, ze twierdzenia Strony o udzielaniu pożyczek nie zostały poparte dowodami, bowiem skarżąca nie przedstawiła żadnej umowy zawartej w tym przedmiocie. W kwestii powództwa przeciw S. Ć. (nakaz zapłaty), DIS przyjął korzystne dla Stron rozwiązanie, iż do przychodów z działalności gospodarczej wpłaconej w formie gotówki na konta bankowe skarżących nie zalicza się kwoty 3.830,00 zł. W kwestii darowizny od rodziców skarżącej DIS również uznał wyjaśnienia strony. W kwestii kwoty przekazanej przez rodziców przyszłego zięcia skarżącej na organizację przyjęcia ślubnego córki, DIS wskazał, że zgodzić należy się ze stanowiskiem DUKS. Następnie organ podał, że w postępowaniu odwoławczym przeanalizowano również kwestie związane z przychodami osiągniętymi/uzyskanymi przez skarżącą z tytułu najmu/dzierżawy, w kontekście zapisów operacji finansowych na kontach bankowych skarżących. Dalej organ wskazał, że organ podatkowy I instancji nie kwestionował twierdzeń Strony jak też syna skarżących, iż skarżący posiadali oszczędności z lat ubiegłych, co potwierdzają również historie rachunków-lokat terminowych prowadzonych dla skarżących. Następnie organ odwoławczy podzielił stanowisko DUKS w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżących, mimo stwierdzonej nierzetelności ksiąg, bez potrzeby szacowania podstawy opodatkowania. W tym konkretnym przypadku organ kontroli skarbowej nie zakwestionował całej prowadzonej przez skarżącą dokumentacji rachunkowej, a jedynie wskazał na konieczność jej uzupełnienia o przychody wynikające z zapisów dotyczących wpłat na rachunki bankowe małżonków za 2010 r. DIS odniósł się do zarzutów naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z § 4 O.p. uznając, że wbrew stanowisku Strony zaskarżona decyzja zawiera wszystkie przewidziane w art. 210 powołanej ustawy elementy.

Strony nie zgodziły się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i złożyły odrębne skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Skarżąca w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji DUKS oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

- art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu,

- art. 122 w zw. z art. 123, w zw. z art. 191, w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego kanwę rozstrzygnięcia, w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego, a także z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej: przyjęcia, że skarżąca udzieliła w 2010 r. 8.219 porad (wizyt) lekarskich 1.920 pacjentom, które to wartości ustalono wg zestawienia danych przekazanych przez NFZ, podczas gdy w materiale przekazanym przez tenże podmiot znajduje się szereg nieścisłości, a co skutkuje uznaniem tychże danych za nierzetelne, oparcia rozstrzygnięcia na oświadczeniach przesłanych przez wybraną bez żadnego kryterium grupę pacjentów, zamiast przesłuchania tychże osób oraz przyjęcie w oparciu o te oświadczenia błędnego wniosku, że "Jeśli wizyta powiązana była jedynie z wystawieniem recepty, to G.M. miała nie pobierać w niektórych przypadkach za nią opłaty", ponieważ w każda wizyta sprowadzająca się jedynie do wystawienia recepty była nieodpłatna, bezzasadnego zakwestionowania umów pożyczek zawartych przez skarżącą przy jednoznacznej treści przedłożonych przez skarżącą dokumentów i wywiedzenia wniosków sprzecznych z elementarnymi zasadami prawa cywilnego, nieprawidłowego ustalenia, że wpłaty na rachunki bankowe skarżących nie pochodziły ze środków przekazanych przez T. M. i A. M., błędnego przyjęcia, że środki przekazane przez S. M. i P. M. – M. nie zostały wpłacone na rachunek bankowy Skarżącej i jej męża, pominięcia faktu wspólnego prowadzenia gospodarstwa przez skarżących z synem Stron, a w konsekwencji dokonywania przez niego wpłat na rachunek bankowy rodziców, pominięcia, że M. M. posiadał kolekcję numizmatyczną, którą zbył w dwóch częściach, za cenę od 9.000,00 zł do 11.000,00 zł, oraz pominięcia posiadanych przez niego oszczędności w gotówce w kwocie 14.000,00 zł;

- art. 180 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 133 § 3 O.p. w zw. z art. 33a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: u.k.s.) w zw. z art. 33 u.k.s. oraz w zw. z art. 183 w zw. z art. 182 w zw. z art. 184 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu i wynikającym z tego dokonaniu ustaleń na podstawie dowodów przeprowadzonych z naruszeniem prawa, gdyż skarżący, posiadający przymiot strony i działający osobiście nie był zawiadamiany o terminie i miejscu przeprowadzania dowodów, a także oparciu rozstrzygnięcia na podstawie informacji pochodzących z banków, pomimo niedochowania trybu, a to z uwagi na zaniechanie uprzedniego wezwania skarżącego do udzielenia informacji, a także przekazanie przez banki informacji wobec osoby, której żądanie nie dotyczyło oraz skierowanie żądania do pełnomocnika, pomimo że nie był on podmiotem uprawnionym do działania;

- art. 23 § 2 w zw. z art. 23 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy organy obu instancji nie dysponowały wystarczającymi dowodami do jej ustalenia;

- art. 193 § 6 w zw. z art. 173 § 1 i § 2 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie sporządzonym niezgodnie z prawem, a to protokole badania ksiąg z 19 kwietnia 2016 r., który nie posiada wszystkich wymaganych prawem elementów i jest nierzetelny;

- art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie dwóch odrębnych postępowań wobec skarżącej i skarżącego, przeprowadzenia dowodów jedynie w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącej i ograniczenie postępowania prowadzonego wobec skarżącego tylko do wydania postanowienia o włączeniu materiałów do jego sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasady czynnego uczestniczenia podatnika w prowadzonym wobec niego postępowaniu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej oraz uniemożliwienie skarżącemu uczestnictwa przy przeprowadzanych dowodach;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, zaniechanie odniesienia się do dowodów zgromadzonych w aktach postępowania, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa.

Skarżący w skardze wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji DUKS oraz ich "uchylenie", gdyż prowadzono czynności tylko wobec jego żony i był przez cały czas pomijany przez DUKS.

W obszernych odpowiedziach na skargi DIS odniósł się do poszczególnych zarzutów skarg, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na wniosek pełnomocnika skarżącej złożony na rozprawie, sąd postanowił dopuścić dowód z oryginałów oświadczeń C. B., M. L. i A. L. oraz T. B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargi stwierdził, że z treści skargi wynika, że zasadniczo kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi wysokość określonego przychodu, a w konsekwencji dochodu, uzyskanego przez skarżącą w 2010 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania porad lekarskich w dziedzinie kardiologii, chorób wewnętrznych i diabetologii. Odnosząc się do zarzutów i argumentów skargi Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zmierzające do podważenia stanu faktycznego. w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie którego ustalono stan faktyczny w sprawie, nie są uzasadnione. Sąd wyjaśnił, że nie budzi wątpliwości, że ustalenie dochodu podatnika winno odbywać się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, zgodnie z przepisem art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Jednak w odniesieniu do skarżącej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej przeprowadzono badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatkowej, a wyniki tego badania przedstawiono w protokole z dnia 19 kwietnia 2016 r. sporządzonym na podstawie art. 193 § 6 O.p., w którym zakwestionowano rzetelność zapisów w zakresie wykazywanych przychodów ze świadczonych usług opieki medycznej. W kontekście powyższego w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Warunkiem dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2 O.p. Mając na uwadze treść art. 23 § 2 O.p. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji (nie zakwestionowano całej prowadzonej dokumentacji) i zebranych w sprawie dowodów a w szczególności informacji uzyskanych z banków o obrotach na rachunkach, których właścicielami byli małżonkowie. Podnoszona w skardze okoliczność, że były to rachunki niezwiązane z działalnością gospodarczą nie ma znaczenia, organy jednoznacznie wykazały, że na wskazanym przez stronę rachunku do prowadzenia działalności gospodarczej praktycznie nie dokonywano operacji, a operacje związane z działalnością gospodarczą wykonywane były z rachunków "prywatnych", jak je określa skarżąca w skardze.

Przechodząc do rozpatrzenia kolejnych zarzutów Sąd odniósł się do najdalej idącego zarzutu t.j. zarzutu naruszenia 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 O.p. dotyczącego prowadzenia dwóch odrębnych postępowań wobec skarżącej i skarżącego, w sytuacji, gdy małżonkowie złożyli wspólne zeznanie za rok podatkowy 2010. Zgodnie z art. 133 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym jedynym przypadkiem łącznego opodatkowania małżonków jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Regułą jest, że dochody małżonków podlegają odrębnemu opodatkowaniu tym podatkiem, możliwe jest jednak łączne ich opodatkowanie, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Jak wskazano DUKS na podstawie art. 13 ust 1 u.k.s. wszczął postępowanie kontrolne. Postępowanie kontrolne zostało uregulowane przepisami rozdziału 3 u.k.s. jednak zawarte tam przepisy nie regulują w sposób kompleksowy zasad jego prowadzenia. Stąd w art. 31 u.k.s. ustawodawca przyjął, że w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s. do postępowania kontrolnego należy stosować przepisy O.p. Co prawda w art. 31 ust. 2 u.k.s. ustawodawca wskazał, że użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza "postępowanie podatkowe", o którym mowa w dziale IV o.p., to jednak nie można z tego wyciągać wniosku o tożsamości obu tych procedur. Odrębne wszczęcie postępowań kontrolnych w stosunku do małżonków nie stało na przeszkodzie zakończenia tych postępowań jedną decyzją ze względu na złożony wniosek o wspólne opodatkowanie i tym samym odpowiednie zastosowanie art. 133 § 3 O.p. Istotnym w sprawie jest natomiast czy podczas toczących się dwóch postępowań kontrolnych w stosunku do stron tych postępowań odpowiednio stosowano przepisy O.p. przede wszystkim w zakresie postępowania dowodowego i przysługujących im praw. W tym kontekście Sąd zbadał zarzut dotyczący ograniczenia postępowania prowadzonego wobec skarżącego tylko do wydania postanowienia o włączeniu materiałów do jego sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasady czynnego uczestniczenia podatnika w prowadzonym wobec niego postępowaniu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej oraz uniemożliwienie skarżącemu uczestnictwa przy przeprowadzanych dowodach. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że po wszczęciu postępowania kontrolnego organ kilkukrotnie kierował do skarżącego pisma, które były nakierowane na zbieranie materiału dowodowego. Pomimo, że organ nie kwestionował wykazanych przez skarżącego dochodów, postanowieniem z dnia 23 maja 2016 r. włączono do akt postępowania wszczętego wobec skarżącego wszystkie zgromadzone dotychczas dowody w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej. Analiza akt sprawy wskazuje, że zarówno skarżąca jak i skarżący byli wielokrotnie wzywani przez organ do udzielania wyjaśnień, co szczegółowo organ II instancji opisał w decyzji. Z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonych postępowań organ I instancji umożliwiał skarżącym zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy.

Sąd odniósł się do wiążącego się z poprzednim wątkiem zarzutu sformułowanego w skardze skarżącego dotyczącego wydania decyzji przez organ odwoławczy w dniu 14 listopada 2014 r. t.j. w ostatnim dniu kiedy miał prawo jeszcze do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiał dowodowego. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienia o możliwości zapoznania się strony z materiałem dowodowym na podstawie art. 200 O.p. organ skierował oddzielnie do każdego z małżonków (do pełnomocnika skarżącej oraz do skarżącego). Zawiadomienia zostały wysłane w dniu 19 października 2016 r., odebrane przez pełnomocnika skarżącej w dniu 24 października 2016 r., a przez skarżącego w dniu 4 listopada 2016 r. W przypadku skarżącego zgodnie z art. 12 § 5 O.p. ostatni dzień siedmiodniowego terminu przypadał w dniu 14 listopada 2016 r. Organ wydając decyzję w dniu 14 listopada 2014 r. naruszył przepis art. 200 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 stwierdził, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie, skarżącemu wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego jednak organ w ostatnim dniu wyznaczonego terminu wydał decyzję. W ocenie Sądu naruszenie to pozostało bez wpływu na wynik sprawy, gdyż skarżący nie wykazał wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe służyło, zdaniem Sądu, wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy w tym zweryfikowaniu twierdzeń skarżącej jak i jej małżonka, o pochodzeniu środków na rachunkach bankowych. Podejmowanie przez organy podatkowe działań zmierzających do ustalenia kwoty przychodu uzyskanego przez skarżącą w 2010 r., w tym działań polegających na zweryfikowaniu twierdzeń skarżących, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p.

Odnosząc się do zawartych w skardze skarżącej zarzutów błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie spłaty zobowiązań (pożyczek) zaciągniętych u skarżącej, kwot przekazanych na organizację wesela przez T.M. i A. M., kwot przekazanych w depozyt przez P. M.-M. i S. M., kwot pochodzących z oszczędności M. M. Sąd wskazał, że organ II instancji bardzo wnikliwie przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie. W szczególności w ocenie Sądu przekonujące są argumenty organu związane analizą wpłat i wypłat z rachunków bankowych (powiązanie wpłat), która nie potwierdza, aby w datach wskazywanych przez skarżącą dokonywano operacji na rachunkach bankowych związanych ze wskazanymi okolicznościami. Argumentacja zawarta w skardze nie podważyła ocen sformułowanych przez organ, które Sąd podzielił.

Podsumowując, Sąd podkreślił, że przeprowadzony przez DIS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów odnośnie całej sprawy jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Odnosząc się zarzutu sformułowanego w skardze skarżącej dotyczącego naruszenia przepisu art. 193 § 6 w zw. z art. 173 § 1 i § 2 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie sporządzonym niezgodnie z prawem, tj. protokole badania ksiąg z 19 kwietnia 2016 r., który zdaniem skarżącej nie posiada wszystkich wymaganych prawem elementów i jest nierzetelny Sąd wyjaśnił, że brak podpisu jednego z kontrolujących w protokole z badania ksiąg i ewidencji nie powoduje, że jest to dokument nie spełniający wymogów art. 180 O.p.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w skardze skarżącej, wiążącego się z pozyskaniem przez organ I instancji informacji o obrotach na rachunkach bankowych skarżących, Sąd wskazał, że jest również niezasadny. W trakcie toczącego się postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącej wezwaniem z dnia 23 lipca 2015 r. skierowanym do jej pełnomocnika, DUKS wystąpił o przekazanie informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych obrotach na tych rachunkach, załączając jednocześnie wzór upoważnienia DUKS do występowania do instytucji finansowych o przekazanie takich informacji. Odnośnie z podnoszonej w skardze okoliczności, że skarżący nie był zawiadamiany o wystąpieniu do banków Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że wezwaniem z 23 lipca 2015 r. organ wzywa skarżącego do udostępnienia m.in. informacji o posiadanych rachunków bankowych obrotach na tych rachunkach. Wezwanie zawiera jednocześnie wzór upoważnienia DUKS do występowania do instytucji finansowych o przekazanie takich informacji. Natomiast w aktach sprawy brak jest dowodów na jakąkolwiek reakcję skarżących na powyższe wezwania. Słusznie organ podnosił w odpowiedzi na skargę, że w sytuacji gdy strona nie reagowała na wezwanie, w momencie występowania z powyższym żądaniem do banków organ nie miał wiedzy, iż niektóre z posiadanych przez skarżąca rachunków bankowych prowadzone są na imię obojga małżonków. Tym samym nie zostały naruszone przez organ wskazane w skardze przepisy dotyczące pozyskiwania informacji z banków i instytucji finansowych przez organ kontroli skarbowej, a w szczególności tj. art. 33a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 w zw. z art. 33 u.k.s.

Za oczywiście bezzasadny Sąd uznał zarzut dotyczący żądania stwierdzenia nieważności decyzji. Żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. w niniejszej sprawie nie występuje. Odnosząc się do zarzutu skargi skarżącej dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p, Sąd wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w tych przepisach.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wynikający z tego brak rozpoznania sprawy w jej granicach, wyznaczonych m.in. złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargą i brak sporządzenia uzasadnienia wyroku, które posiadałoby wszystkie przewidziane prawem elementy oraz uczyniło zadość zasadzie przekonywania stron o słuszności podjętego rozstrzygnięcia albowiem uchybienia przedstawione w wywiedzionym środku zaskarżenia nie zostały poddane kontroli przez WSA w Krakowie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 270 ze zm., dalej: u.k.s.) w zw. z art. 133 § 3 O.p. w zw. z art. 92 § 3 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 190 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji organu II instancji pomimo prowadzenia dwóch odrębnych postępowań wobec skarżącej i skarżącego, przeprowadzenia dowodów jedynie w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącej i ograniczenie postępowania prowadzonego wobec skarżącego tylko do wydania postanowienia o włączeniu materiałów do jego sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasady czynnego uczestniczenia podatnika w prowadzonym wobec niego postępowaniu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej oraz uniemożliwienie skarżącemu uczestnictwa przy przeprowadzanych dowodach,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji pomimo braku zadośćuczynienia przez organ II instancji zasadzie czynnego udziału strony w toku postępowania i wydanie decyzji w dniu, w którym upływał wyznaczony termin siedmiodniowy a w konsekwencji pominięcie wniosków i twierdzeń skarżącego złożonych w ustawowym terminie,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji organu II instancji pomimo bezzasadnego odmówienia przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą oraz skarżącego,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art.187 § 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji organu II instancji pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego stanowiącego kanwę rozstrzygnięcia w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego, a także z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 133 § 3 O.p. w zw. z art. 33a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 u.k.s. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu polegającym na zaniechaniu uchylenia decyzji organu II instancji pomimo dokonania ustaleń na podstawie dowodów przeprowadzonych z naruszeniem prawa, wskutek przekazania przez banki informacji po skierowaniu żądania przez organ I instancji do pełnomocnika, pomimo, że nie był on podmiotem uprawnionym do działania w zakresie wskazanym w żądaniu, a to od lat 2009 oraz 2012 oraz pomimo braku wystosowania uprzedniego wezwania do skarżącego w zakresie danych dotyczących 2009 r. oraz 2012 r.

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 23 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji organu II instancji pomimo bezzasadnego odstąpienia przez organ odwoławczy od oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji gdy organy obu instancji nie dysponowały wystarczającymi dowodami do jej ustalenia,

8) art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 173 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji pomimo wydania rozstrzygnięcia na podstawie dowodu sporządzonego niezgodnie z prawem, a to protokole badania ksiąg z 19 kwietnia 2016 r., który nie posiada wszystkich wymaganych prawem elementów i jest nierzetelny,

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji organu II instancji pomimo sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, zaniechanie odniesienia się do dowodów zgromadzonych w aktach postępowania a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej ze względu na istotny nakład pracy pełnomocnika skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna.

Na początek podnieść należy, że na podstawie zaskarżenia skarżącej oraz (w związku z tym) w odniesieniu do niej - nie mogły stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty kasacyjne wniesione przez skarżącą w relacji do sytuacji prawno – procesowej jej męża, który rozpoznanej sprawie nie wystąpił ze skargą kasacyjną.

Nie negując, że zasadniczy obszar podstawy spornego opodatkowania dotyczył skarżącej rozliczającej się podatkowo wspólnie z mężem, skonstatować trzeba, że w skardze kasacyjnej nie wykazano jednoznacznie, precyzyjnie i przekonująco, że formalnie poprawne i dopuszczalne łączenie postępowań i przekazywanie materiałów dowodowych oraz udzielanie informacji odnoszących się do męża skarżącej mogło mieć istotny merytoryczny wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w którym to zakresie skarżąca przedstawiła sprawę pod osąd sądu administracyjnego drugiej instancji. Przypomnieć w tym kontekście należy, że, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., sąd administracyjny uwzględnia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi zgodną z prawem podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Transparentnym i reprezentatywnym przykładem orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie może być uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, (system informatyczny CBOSA): Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchwała ta jest wiążąca na podstawie i w rozumieniu art. 269 § 1 P.p.s.a.

Nietrafne co do zasady są zarzuty kasacyjne oparte w istocie na powtarzaniu stanowiska skarżącej, że prawidłowo ewidencjonowała przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast kwoty na prywatnych kontach bankowych nie stanowiły spornych z niej wpływów, miały – w kontekście sprawy – charakter nieprzychodowy.

W powyższym zakresie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia i oceny organów podatkowych dokonane zostały na wystarczającym – niezbędnym materiale dowodowym; nie naruszają one granic i zasad swobodnej oceny dowodów, są logiczne, przekonujące, uwzględniające doświadczenie wynikające z rozpatrywania innych, podobnych spraw podatkowych. Podkreślenia w przywołanym aspekcie sprawy w szczególności wymaga, że zaniechanie przesłuchania wszystkich osób, które w analizowanym okresie korzystały z działalności skarżącej – było wystarczająco poprawne i uzasadnione; zarzuty w tym zakresie nie mogły stanowić uzasadnionej podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku.

Organy podatkowe skupiły postępowanie na innych źródłach dowodowych, aniżeli przesłuchanie świadków; powyższe postępowanie dowodowe również doprowadzić mogło – przy zachowaniu należytej staranności – do nienaruszającego prawa odtworzenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto, uchylenie zaskarżonego wyroku z powyższego powodu tworzyłoby sytuację, w której w przyszłości organy podatkowe miałyby przesłuchać prawie dwa tysiące – często starych i chorych – osób, na okoliczność incydentalnego zdarzenia sprzed dziewięciu lat. Możliwość i efektywność przeprowadzenia takich dowodów są niewątpliwie wysoce mało prawdopodobne. Jeżeli nawet udałoby się zrealizować takie przesłuchania, to na pewno nie wszystkich osób, których spokój byłby naruszany wezwaniami do czynności procesowych dotyczących niegdysiejszego i mało już dziś dla nich zapewne znaczącego epizodu z wizyty lekarskiej w 2010 r.

We wskazanym powyżej zakresie, zdaniem Sądu, nie można więc się doszukać naruszenia art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. Znaczenie procesowe dla strony oraz dla organu podatkowego miała treść wymienionego protokołu, nie zaś liczba osób, które go podpisały. Protokół podpisany został przez dwóch uprawnionych kontrolujących; ze sprawy nie wynika natomiast, że brak podpisu trzeciej osoby mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna jest natomiast zasadna w obszarze oceny możliwości zastosowania art. 23 § 1 i 2 O.p.

Na podstawie art. 23 § 3 O.p. - podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody (...). Wyrażenie "w szczególności" użyte w treści przytoczonego przepisu wskazuje, że przedstawione w dalszej jego części wymienienie metod oszacowania nie posiada charakteru pełnego – zamkniętego – zbioru – katalogu. W rozpoznanej sprawie zasadniczym elementem określenia spornej podstawy opodatkowania było przyjęcie, w zakresie przychodów, wartości zgromadzonych na prywatnych rachunkach bankowych skarżącej oraz jej małżonka. Postępowanie tego rodzaju, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowić może – nie wymienioną wprawdzie expressis verbis w art. 23 § 3 O.p., lecz przez wskazaną regulację prawną nie wykluczoną - metodę oszacowania.

W analizowanej sprawie w istocie bowiem zakłada się milcząco, że (sensu stricte) każda wymieniona w uzasadnieniu decyzji wartość na badanych rachunkach bankowych stanowiła nie zaewidencjonowany przychód z działalności gospodarczej skarżącej oraz że skarżąca nie uzyskiwała poza tym żadnych innych nie zgłoszonych do opodatkowania przychodów. Posłużenie się tego rodzaju sposobem określenia spornego fragmentu podstawy opodatkowania może przemawiać za oceną, że jego (przyjęta) wysokość nie stanowi wyłącznie wyniku rachunkowego rozliczenia danych uzyskanych w postępowaniu dowodowym i nie do końca wyklucza w tym zakresie określone założenia organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, realnych możliwości dowodowych oraz swobodnej oceny dowodów nie zaprzecza możliwości zastosowania takiej metody określenia podstawy opodatkowania w spornym zakresie, z tym że w znacznej mierze posiada ona cechy oszacowania.

Z powyższym wiąże się natomiast potrzeba - możliwego w sprawie -zweryfikowania uzyskanych wyników obliczenia spornego przychodu, na przykład - poprzez porównanie ich z przychodami innych lekarzy tej samej specjalności, prowadzących pozytywnie porównywalną działalność gospodarczą w zbliżonych warunkach i terenie w rozważanym okresie podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza w przywołanym zakresie rozstrzygnięcia ad meritum. Wskazuje natomiast na niezbędność - ukierunkowanego ocenami wyroku kasacyjnego -rozważenia i przeanalizowania przedstawionego powyżej aspektu sprawy: przez Sąd pierwszej instancji, a w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji także przez właściwy organ podatkowy, w celu odtworzenia możliwie jak najbardziej odpowiadającego rzeczywistości podatkowego stanu faktycznego - w przedmiocie wysokości spornych przychodów.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.