Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 904/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 9 29a ust 10 pkt 2i pkt 3 , ust 13 i ust 15
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 0 par1, art. 208 par 1, art. 120, art. 121 par 1, art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 191, art. 210 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. Spółka Jawna z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej P. Spółka Jawna z siedzibą w P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...], [...] określającą spółce jawnej [...] zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r., wszczął w dniu [...] r. wobec spółki jawnej [...] (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżący") postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2010 rok.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych.

Spółka w okresie od [...] r. do [...] r. była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i składała z tego tytułu za ww. miesiące w Urzędzie Skarbowym w P. deklaracje [...]

W oparciu o dokumenty przedłożone przez Stronę ustalono, że dokonywała ona nabyć hurtowych oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw płynnych od wskazanych podmiotów: [...]

Analizując materiał dowodowy organ kontroli skarbowej uznał, iż faktury (szczegółowo ujęte w tabelach zamieszczonych w decyzji pierwszoinstancyjnej), wystawione na rzecz Strony przez [...] w okresie od stycznia do grudnia 2010 r., tytułem sprzedaży oleju napędowego w łącznej ilości [...] m3, na łączną wartość netto w wysokości [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż przedmiotem transakcji nie był towar w nich ujęty, a zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u." Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie kwestionował wystąpienia obrotu gospodarczego pomiędzy Spółką i [...]., jak również rozliczeń finansowych z tego tytułu, niemniej zaznaczył, że przedmiotem dokonywanego przez nich obrotu nie był olej napędowy, tylko produkt o zbliżonych do takiego oleju parametrach fizykochemicznych.

W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przyjął, że Spółka zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony do odliczenia i decyzją z dnia [...] r., znak: [...] określił Spółce w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. kwoty zobowiązania podatkowego wyszczególnione w sentencji tejże decyzji.

W wyniku wniesionego odwołania od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] r., znak: [...], [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S., mając również na względzie ww. pisma Spółki z dnia [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji z powodów dokładnie przedstawionych w uzasadnieniu tejże decyzji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku przeprowadzonego postępowania z uwzględnieniem ustaleń dokonanych w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, mając na uwadze cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, organ pierwszej instancji (obecnie Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.) stwierdził, że w badanym okresie Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że transakcje dostaw towaru w postaci oleju napędowego od spółki "[...] Dystrybucja nie miały miejsca, ponieważ przedmiotem transakcji w tym przypadku nie był towar wymieniony na fakturach VAT wystawionych przez tego dostawcę. W 2010 r. kontrahent ten - według przedłożonych przez Stronę dokumentów (faktur VAT) - miał dokonać na jej rzecz sprzedaży oleju napędowego w łącznej ilości [...] m3 na łączną kwotę [...]zł netto i podatek od towarów i usług [...] zł.

Na tej podstawie organ pierwszej instancji przyjął, że Spółka zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony do odliczenia za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. w kwotach wskazanych w decyzji.

W efekcie Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r., znak: [...], [...] określił Stronie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. kwoty zobowiązania podatkowego wyszczególnione w sentencji tejże decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji reprezentujący Stronę pełnomocnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi I instancji naruszenie prawa materialnego i procesowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zajął się ustaleniem, czy nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2010 r., określonych decyzją organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w dniu [...] r. zostało wszczęte śledztwo sygn. akt [...] w sprawie o czyny polegające na posługiwaniu się w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. przez Spółkę nierzetelnymi fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego w deklaracjach [...] dla podatku od towarów i usług za ww. miesiące Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. podano nieprawdziwe dane, co spowodowało uszczuplenie w kwocie [...]zł, tj. o czyn określony w art. 62 § 2 w zbiegu z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 i 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Wskazano także, że pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., znak: [...] [...]//2015, doręczonym Stronie w dniu [...] r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, zawiadomiono Spółkę o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r.

Wskazano, że w sprawie bezsprzeczne jest, że Spółka w postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia [...] r. miała od dnia [...] r. ustanowionego pełnomocnika (doradcę podatkowego M. N.). O fakcie tym organ prowadzący sprawę został powiadomiony w dniu [...] r.

Zdaniem organu odwoławczego, skierowanie zawiadomień, o których stanowi art. 70c ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." z pominięciem zgłoszonego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika (wówczas M. N.), spowodowało nieskuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązali podatkowych Spółki za okres od stycznia do grudnia 2010 r.

Dalej organ odwoławczy zauważył, iż w myśl art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję znak: US [...], doręczoną Stronie [...] r., w której określił jej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości [...] zł i zabezpieczył na majątku Spółki łączne kwoty [...]zł - z tytułu zobowiązań podatkowych oraz [...] zł - z tytułu odsetek za zwłokę. Wydane na podstawie ww. decyzji zarządzenia zabezpieczenia doręczono Stronie w dniu [...] r.

Ww. decyzja zabezpieczająca wygasła z dniem doręczenia Spółce decyzji z dnia [...] r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Spółce w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. kwoty zobowiązania podatkowego.

Jednakże na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] r., na podstawie art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokonano w dniu [...] r. zajęcia ruchomości będących własnością Spółki oraz dokonano wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach do niej należących.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazał także, że ponieważ w niniejszej sprawie organ podatkowy w dniu [...] r. złożył wniosek o ustanowienie hipoteki przymusowej, która została wpisana do odpowiednich ksiąg wieczystych nieruchomości należących do Spółki, zastosowanie znalazł art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Następnie odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupu i rozliczyła w odpowiednich deklaracjach [...] faktury VAT, które nie dokumentują nabycia oleju napędowego, lecz inne paliwo o podobnych parametrach fizykochemicznych lub które zostały wystawione przez podmioty fikcyjne tzw. słupy, a zatem organ kontroli skarbowej prawidłowo nie uznał prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tychże faktur.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalone okoliczności, związane z przeprowadzonymi transakcjami oraz późniejsze działania Strony świadczą o niezachowaniu przy zawieraniu spornych transakcji handlowych należytej dbałości o swoje interesy i powszechnie rozumianej staranności, tj. takiej, jaką legitymowałby się podmiot legalnie działający na rynku i zawierający transakcje bez naruszenia prawa.

Z ustalonego stanu faktycznego zdaniem organu ewidentnie wynika, że Strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze stanowiącym nadużycie. Za przeświadczeniem, że była świadoma udziału w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług przemawia też fakt, że nie była zainteresowana pochodzeniem paliwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postawione zarzuty uznał za niezasadne, nie stwierdzając naruszenia prawa procesowego ani materialnego.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Skarżąca wniosła o uchylenie jej oraz decyzji wydanej w I instancji w całości, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 88 ust 3 a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez "[...]., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego;

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady [...] z dnia [...]. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez określenie zobowiązania podatkowego bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, oraz , iż miał obowiązek na podstawie prawidłowo wystawionej faktury - której prawidłowość nie została zakwestionowana - dysponować innymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji mimo, iż nie wiedział i nie przypuszczał że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

2. Naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązań;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez kwestionowanie prawa obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT wystawionych przez [...]. o., bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 ust 6 O.p. poprzez nieudowodnienie, że olej napędowy nabywany przez Skarżącą od "[...] nie spełniał norm jakościowych, a tym samym nieudowodnienie, że przedmiotem transakcji między Podatnikiem a "WEST-OIL" Dystrybucja Spółką z o. o. był inny niż wskazany na fakturach towar;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nadawanie innego znaczenia zarzutom zawartym w odwołaniu od decyzji organu I instancji i ich uzasadnieniu, i na tej podstawie nieuprawnione przypisywanie Skarżącej świadomości dokonywania transakcji z nierzetelnym kontrahentem;

5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuprawnione obarczanie Skarżącej obowiązkiem weryfikacji prawdziwości dokumentów innego podmiotu stanowiących podstawę wydania dla tego podmiotu przez Prezesa URE koncesji na obrót paliwami ciekłymi;

6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przypisywanie Stronie świadomości dokonywania transakcji z nierzetelnym podmiotem w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych, które to wyniki wbrew twierdzeniu organu podatkowego jedynie w jednym z czterech przypadków wskazywały na nieznacznie wyższą niż dopuszczalna zawartość siarki w paliwie, gdy w rzeczywistości w jednym przypadku na cztery stwierdzono przekroczenie norm zanieczyszczeń;

7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne wnioskowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca wyodrębniła zbiornik nr [...], w którym magazynowała jedynie paliwo nabyte od [...], posiadając świadomość, że olej napędowy tam przechowywany i w efekcie sprzedany ponad 190 podmiotom nie spełniał norm jakościowych;

8. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów świadczących o prawidłowej jakości paliwa nabywanego od "[...] o., a dotyczących zakupów w roku 2011, w sytuacji traktowania przez organ podatkowy zachowań Skarżącej w kontekście współpracy z w/w kontrahentem jako procesu ciągłego i niezmiennego w zakresie formy, trwającego w latach 2010-2011.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie swoich zarzutów zmierzającą do wykazania, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywistą dostawę towaru wykazanego w ich treści, zaś ewentualne nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, w których nie uczestniczyła i o nich nie wiedziała, nie mogą negatywnie skutkować dla oceny rzetelności transakcji dokonywanych przez nią i nie mogą mieć wpływu na zakres jej praw i obowiązków podatkowych.

Odnośnie do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, Skarżąca, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] r. sygn. akt SK [...] wskazała, że art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, (będący odpowiednikiem art. 70 § 6 O.p.), na który powołuje się organ odwoławczy dowodząc, iż w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia, jest przepisem, który Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją, skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p., a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone zastawem skarbowym lub hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Zdaniem Strony z tych względów przy kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, z uwzględnieniem wykładni zastosowanych w ramach tego aktu przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją, w oparciu o powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego - w pełni uprawnionym jest stwierdzenie, że przepis ten z uwagi na brak przymiotu konstytucyjności nie mógł stanowić legalnej podstawy prawnej zaskarżonej do sądu decyzji organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...] r. Strona złożyła do akt sprawy wydruk podpisanej elektronicznie decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. umarzającej prowadzone wobec niej postępowanie kontrolne w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. jako bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienie zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia [...] r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jako, że przedmiotem sporu było zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2010, to pierwszą kwestią którą winny były zbadać organy była kwestia przedawnienia spornego zobowiązania.

Zgodzić się należy w tym względzie ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że organ I instancji nie przeprowadził żadnych rozważań w tej materii.

Natomiast oceniając rozważania organu odwoławczego w odniesieniu do kwestii przedawnienia należy zauważyć, że założenia będące podstawą tych rozważań są w części nieprawidłowe, a w efekcie organ nie rozważył i nie wyjaśnił prawidłowo wszystkich kwestii związanych z przedawnieniem, w tym kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Otóż w myśl postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Sporne zobowiązania były zobowiązaniami w podatku od towarów i usług. Zatem wskazać trzeba, że zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wobec powyższego, zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2010 r. co do zasady przedawniały się z dniem [...] r. (co dotyczy zobowiązań za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2010 r. – termin płatności w 2010 r.) oraz z dniem [...] r. (zobowiązanie za grudzień 2010 r. – termin płatności w styczniu 2011 r.)

Podkreślić jednak należy, że przepisy O.p. przewidują możliwość przerwania jak i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec wydłużeniu, o ile zajdą przesłanki do jego zawieszenia (art. 70 § 2 i § 6 O.p.) lub przerwania jego biegu (art. 70 § 3 i § 4 O.p.). Organ odwoławczy zasadnie zatem podjął rozważania w przedmiocie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w badanej sprawie.

Organ odwoławczy wyraził stanowisko, iż w badanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań nie został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd zauważa tu, że stosownie do uregulowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei, w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jak ustalił organ odwoławczy i co nie jest przedmiotem sporu, w dniu [...] r. zostało wszczęte śledztwo sygn. akt [...] w sprawie o czyny polegające na posługiwaniu się w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. przez Skarżącą, nierzetelnymi fakturami VAT, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego w deklaracjach [...] dla podatku od towarów i usług za ww. miesiące, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. podano nieprawdziwe dane, co spowodowało uszczuplenie w kwocie [...]zł, tj. o czyn określony w art. 62 § 2 w zbiegu z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 i 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Nie jest sporne, że pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., znak: [...] [...]//2015, doręczonym bezpośrednio Stronie w dniu [...] r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, zawiadomiono Stronę o zawieszeniu z dniem [...] r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Zgodnie bowiem z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W sprawie również bezsporne jest, że Strona w postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia [...] r. miała od dnia [...] r. ustanowionego pełnomocnika (doradcę podatkowego M. N.). O fakcie tym organ prowadzący sprawę został powiadomiony w dniu [...] r..

Organ odwoławczy wyjaśnił, że sporne było natomiast to, czy skierowanie zawiadomienia, o którym stanowi art. 70c O.p., z pominięciem zgłoszonego w postępowaniu pełnomocnika (wówczas doradcy podatkowego M. N.), spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r.

Organ odwoławczy wskazał na utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych zgodnie z którym zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. W efekcie powyższego organ odwoławczy uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł być osiągnięty tylko poprzez doręczenie zawiadomienia określonego w art. 70c O.p. pełnomocnikowi, którego Strona wyznaczyła w postępowaniu przed organem I instancji, czyli doradcy podatkowemu M. N..

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż w rozpoznawanej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2010 r. nie został skutecznie zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd oceniając powyższe stanowisko zauważa, iż już po wydaniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, a przed wydaniem niniejszego wyroku przez Sąd, zapadła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. sygn. akt I FPS [...], która w pełni potwierdziła prawidłowość poglądów, wyrażanych w przywołanych przez organ odwoławczy wyrokach sądów administracyjnych, a w efekcie potwierdziła też prawidłowość stanowiska organu odwoławczego co do braku skutku zawieszenia terminu przedawnienia w związku bezpośrednim doręczeniem Stronie zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. - w sytuacji gdy była ona reprezentowana przez pełnomocnika.

Zgodnie z treścią ww. uchwały I FPS [...] "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Sąd podkreśla, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Wobec powyższego należało zgodzić się z organem odwoławczym, że w rozpoznawanej sprawie, wobec doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. bezpośrednio Stronie, w sytuacji gdy posiadała ona w tym czasie ustanowionego w postępowaniu pełnomocnika, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2010 r. nie został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W takiej sytuacji zbadania wymagało, czy nie wystąpiły inne przesłanki skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań.

Organ odwoławczy wykonując powyższe, wskazał w uzasadnieniu decyzji, że w myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję znak: US [...] doręczoną Stronie [...] r., w której określił jej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości [...] zł i zabezpieczył na majątku Spółki łączne kwoty [...]zł - z tytułu zobowiązań podatkowych oraz [...] zł - z tytułu odsetek za zwłokę. Wydane na podstawie ww. decyzji zarządzenia zabezpieczenia doręczono Stronie w dniu [...] r.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za badany okres. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie decyzją z dnia [...] r., znak [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. kwoty zobowiązania podatkowego, wyszczególnione w sentencji tejże decyzji. Decyzja ta została doręczona Stronie w dniu [...] r., co spowodowało, że ww. decyzja zabezpieczająca wygasła z tym dniem. Jednakże jak wskazał organ, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] r., na podstawie art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokonano w dniu [...] r. zajęcia ruchomości będących własnością Spółki oraz dokonano wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach do niej należących.

Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ w niniejszej sprawie organ podatkowy w dniu [...] r. złożył wniosek o ustanowienie hipoteki przymusowej, która została wpisana do odpowiednich ksiąg wieczystych nieruchomości należących do Spółki, zastosowanie znalazł więc art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W świetle powyższego zdaniem organu odwoławczego należało przyjąć, iż przywołane działania organów podatkowych spowodowały zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2010 r. - na podstawie wyżej przytoczonego art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r.

Oceniając powyższe Sąd zgadza się, że organ wykazał, iż na podstawie wyżej przytoczonego art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem [...] r. w którym dokonano doręczenia zarządzenia zabezpieczenia Stronie, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań.

Jednakże uznanie przez organ odwoławczy, iż ustanowienie hipoteki przymusowej, wpisanej do odpowiednich ksiąg wieczystych nieruchomości należących do Spółki, skutkuje tym, że zastosowanie znalazła norma, zgodnie z którą nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu - obecnie zawarta w art. 70 § 8 O.p. – spowodowało, iż organ nie dokonał rozważań i nie wyjaśnił na jaki okres czasu, w związku z powyższym zdarzeniem, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia i czy okres tego zawieszenia był wystarczający aby spowodować uprawnienie organu do wydania zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.

Sporna była bowiem dopuszczalność zastosowania przez organy w niniejszej sprawie normy wynikającej z art. 70 § 8 O.p.

Wyjaśnić zatem trzeba, że kwestia ta w istocie jednolicie jest postrzegana przez doktrynę jak i rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zauważyć należy, że art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od [...] r. wprowadzono poprzez art. 1 pkt 58 ustawy z [...] r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387). Przepis ten w istocie stanowi powtórzenie normy zawartej we wcześniej obowiązującym art. 70 § 6 O.p. z rozszerzeniem jego skutków na zobowiązania zabezpieczone zastawem skarbowym.

Podkreślenia wymaga, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od [...] r. do [...] r., który stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki, został uznany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z [...]., sygn. akt SK [...], za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei aktualnie obowiązujący art. 70 § 8 O.p., na którego nieznowelizowanie, czy też nieuchylenie przez ustawodawcę powoływał się organ odwoławczy stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zatem na tle wyroku TK mogły się pojawić się wątpliwości, czy jego skutki, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, przekładają się również na treść obecnego przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu, który stricte nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego.

Wskazać tu należy, iż sam Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku SK [...] podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od [...] r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się praktycznie jednolity pogląd, do którego Sąd orzekający się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od [...] r. art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych, a w efekcie ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt I FSK [...], wyrok NSA z [...] r. sygn. akt I FSK [...], wyrok NSA z [...] sygn. akt I FSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt I FSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt I FSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt I FSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt I FSK [...], wyrok NSA z [...] r., sygn. akt: I FSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt I FSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt I FSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt I GSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt II GSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...], wyrok NSA z [...] r., sygn. akt: I FSK [...], wyrok NSA z [...] r., sygn. akt: II FSK [...], wyrok NSA z [...] r., sygn. akt: II FSK [...], wyrok WSA w Gliwicach z [...] r., sygn. akt: I SA/Gl [...], wyrok WSA w Szczecinie z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz [...], oraz z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz [...], wyrok WSA w Krakowie z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Kr [...] ).

W myśl wyrażonych w powyższych wyrokach poglądów nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa bowiem takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK [...].

Warto też w tym miejscu także przywołać pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia [...] r. sygn. akt V CSK [...] (publ. LEX nr 2025769) który wyjaśnił, że "niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (nie wykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Za zbędną powinno się uznać potrzebę powtórnego rozpatrywania przez Trybunał zgodności, tym razem art. 70 § 8 o.p. z Konstytucją, skoro przepis ten, co do kwestii, z powodu której orzeczona została jego niekonstytucyjność, się nie zmienił". Pogląd powyższy Sąd rozpoznający sprawę również w pełni podziela.

Nadto wskazać trzeba że w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z [...] r., sygn. akt: SK [...] również w piśmiennictwie został wyrażony pogląd, zgodnie którym, utrzymywanie w nieskończoność zobowiązania podatkowego oznacza permanentne utrzymanie rozbieżności między stanem prawnym a faktycznym oraz nie prowadzi do stabilizacji stosunków społecznych (S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w Ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury), [w:] Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, (red.) R. Dowgier, B. 2015, s. 121). W świetle powyższego, wyrok TK wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do [...] r. powinien stanowić swego rodzaju wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z [...] r. sygn. akt: I FSK [...])

Sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wydawnictwo LexisNexis , s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, W. 2011, s. 266-268).

Niezależnie od powyższych, jednolitych poglądów zarówno orzecznictwa sądów administracyjnych jak i doktryny, wskazać trzeba że również Minister Finansów, jak wynika z zajętego stanowiska, podzielił powyższe poglądy.

Wskazać tu należy bowiem na pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] roku znak [...] (publikowane w systemie LEX). Z pisma tego wynika, że jak wyjaśnił Minister Finansów, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt SK [...], zwrócił uwagę, że norma prawna zawarta w zakwestionowanym art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od [...] r. do [...] r. "została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał Trybunał ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia konstytucji podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".

Co najistotniejsze Minister Finansów we wskazanym piśmie z dnia [...] roku podkreślił, iż podziela pogląd Trybunału o konieczności podjęcia przez ustawodawcę pilnych prac nad zmianą art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Nie ulega więc wątpliwości, że wobec jednolitego stanowiska judykatury i doktryny, a także zgodnego z powyższym stanowiska Ministerstwa Finansów wyrażonego wyżej, ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości Skarżącej wbrew stanowisku organu odwoławczego nie wykluczało przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania podatkowego.

Organ w takiej sytuacji zobowiązany był do rozważenia pozostałych przesłanek zawieszenia postępowania, ustalenia i wyjaśnienia Stronie na jaki dokładnie okres czasu w sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia i czy jest to okres wystarczający do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czego nie uczynił, nieprawidłowo przyjmując, iż w związku z normą wynikającą z art. 70 § 8 O.p. zobowiązania podatkowe zabezpieczone w niniejszej sprawie hipoteką nie ulegają - wobec takiego zabezpieczenia - przedawnieniu.

Mając zatem na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c orzekł jak w pkt 1 wyroku.

Natomiast wobec przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd uznał za niezasadne i przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Nie miała też wpływu na ocenę niniejszej sprawy przedłożona przez Stronę decyzja umarzająca wobec niej postępowanie jako bezprzedmiotowe za okres 2011 roku z uwagi na przedawnienie, albowiem dotyczyła ona innych okresów rozliczeniowych.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ będzie obowiązany uwzględnić w swoich rozważaniach wyżej opisane okoliczności, tj. mieć na uwadze, że jednolity w orzecznictwie jest pogląd, iż zabezpieczenie zobowiązań podatkowych hipoteką przymusową na podstawie normy art. 70 § 8 O.p. (analogicznej do zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjnej normy z art. 70 § 6 O.p.) nie wywołuje skutku w postaci braku przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych tą hipoteką, albowiem norma prawna z art. 70 § 6 została w art. 70 § 8 powtórzona i rozszerzona i w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne (por. przywołane wyżej wyroki sądów administracyjnych).

Organ winien w takiej sytuacji rozważyć i jednoznacznie wyjaśnić na jaki okres bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w dniu [...] r. i czy okres ten był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. W sytuacji gdyby okres ten nie był wystarczający, a organ nie stwierdzi innych okoliczności skutkujących zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia, winien umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 O.p.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800), zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym koszty zastępstwa procesowego, na które składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł - łącznie [...] zł.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w również internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]