Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 348/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, 2a i 3, art. 14h, art. 120, art. 121, art. 125 par. 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Minister Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [....] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 13 lipca 2016 r. A. S. reprezentowany przez pełnomocnika zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną (dalej "Wnioskodawca"), podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. W przyszłości Wnioskodawca wystąpi ze spółki komandytowej ("Spółka") wypowiadając jej umowę spółki na mocy przewidzianej w umowie Spółki procedury ("Wystąpienie"). Wspólnikiem Spółki poza Wnioskodawcą będzie komplementariusz oraz komandytariusz. Zgodnie z umowną spółki Spółka na skutek Wystąpienia wyda Wnioskodawcy swój, określony w umowie Spółki, majątek w naturze. Wartość otrzymanego na skutek wystąpienia majątku będzie wyższa niż 1 min zł, a w jego skład będą wchodzić wyłącznie niepieniężne składniki majątku ("Majątek"). Wartość otrzymanego na skutek wystąpienia Majątku może być wyższa (nawet znacznie) niż wartość wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu. W związku z wystąpieniem Spółka nie zostanie rozwiązana i będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność pomimo wystąpienia, tyle że ze zmniejszonym składem wspólników. Wystąpienie oraz wydanie Majątku nastąpią nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca stosując do otrzymanego na skutek Wystąpienia Majątku wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2016 poz. 2032, dalej: u.p.d.o.f.), powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tych przepisów; skoro w jego ocenie spełnia warunki wyłączenia w tych przepisach zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej; innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany Majątek z tytułu Wystąpienia będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile tylko Wnioskodawca spełni warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f.?

2. Czy jeśli Wnioskodawca spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. może na tej tylko podstawie nie wykazywać wartości otrzymanego Majątku jako przychodu, czy też przychód ten, mimo spełnienia ww. warunków może jednak powstać, gdyż możliwość skorzystania z tego wyłączenia jest dodatkowo ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu IlIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f O.p.?

3. Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając czy do Wnioskodawcy ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu lIla, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f O.p., to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wyłączenie z przychodów dla otrzymania Majątku w związku Wystąpieniem, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. stanowi przedmiot i cel tego przepisu tej ustawy w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej?

Przedmiotem niniejszej sprawy jest odpowiedź na pytanie drugie i trzecie. Organ poinformował, iż wniosek w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie pytania nr 2 i 3 w podstawie prawnej wskazując m.in. art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. W uzasadnieniu organ stwierdził, że żądanie sformułowane we wniosku - dotyczące potwierdzenia, że w jego sprawie nie znajdą zastosowania art. 119a oraz art. 119f O.p. - wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji.

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

a) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.;

b) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] października 2016 r.

Zdaniem Ministra na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p., z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie, a mianowicie przesądzenie, czy przepisy Działu IIIa O.p. znajdą w sprawie zastosowanie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119I O.p., a także stanowiłoby ze swej istoty opinie podobną do tej jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p. Uzasadniając brak funkcji ochronnej Organ powołał się na art. 14na pkt 2 O.p. Minister stwierdził, że wydanie interpretacji potwierdzającej stanowisko Wnioskodawcy prowadziłoby do sytuacji, w której interpretacja indywidualna nie dawałaby ochrony dla podatnika w zakresie możliwości stosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku postępowania klauzulowego, albowiem ta uzależniona byłaby od ewentualnego postępowania organu właściwego dla wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Co więcej interpretacja indywidualna nie mogłaby realizować funkcji ochronnej, z uwagi na fakt, że dotyczyłaby w istocie praw i obowiązków organów podatkowych. W konsekwencji, w ocenie organu podatkowego, funkcja ochronna sprowadzająca się do zapytania o możliwość stosowania w danym stanie faktycznym, czy też zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a i nast. O.p. może zostać zrealizowana jedynie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i nast. O.p., a zatem w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej.

W skardze na powyższe postanowienie Strona wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] października 2016 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; 2) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie; 3) art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym; 4) art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, iż określony przez Skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej; 5) art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. 2016 r., poz. 846) oraz art. 14na O.p. poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

W uzasadnieniu Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem Ministra, iż wydana interpretacja pozbawiona byłaby funkcji ochronnej. Wskazał, że jego zdaniem przepisy przejściowe, zawarte w art. 5 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. mają za cel taką ochronę zapewnić, a Strona chciała mieć pewność, że właściwie rozumie przepisy mające zastosowanie w sprawie, a kształtujące wysokość jej zobowiązania podatkowego z tytułu planowanej transakcji. Następnie skarżący stwierdził, że przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania są przepisami prawa podatkowego materialnego. Strona zwróciła uwagę, iż kształtują one skutki podatkowe czynności prawnych lub faktycznych. Powołała się również w tym zakresie na orzecznictwo NSA i TK. Skarżący ponadto wskazał, że spełnia wszystkie warunki przewidziane przez art. 14a-14 p O.p. Na koniec Skarżący powołał się na okoliczność, iż organ podatkowy może odmówić wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w przypadkach wskazanych w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, a w niniejszej sprawie żaden z przypadków przewidzianych przez przepisy prawa nie wystąpił.

Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego wobec uznania, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, nie pozwalało na wydanie interpretacji jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej. Przy czym przedmiotem niniejszej skargi jest odpowiedź na pytanie drugie i trzecie. Wniosek w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem organu.

Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2017, poz. 1369, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto, złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego wobec uznania, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, nie pozwalało na wydanie interpretacji jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej. Dokonanie oceny zgodności z prawem poddanego sądowej kontroli postanowienia wymaga omówienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja indywidualna ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14, CBOSA). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia, czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Interpretacja indywidualna nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, będąc jedynie informacją, co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego.

Praktyczna doniosłość ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej przejawia się w skutkach, jakie prawodawca wiąże z zastosowaniem się do wyrażonego w niej poglądu. Zgodnie z art. 14k O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do wyrażonego w niej stanowiska. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych jest limitowana m.in. przez postanowienia art. 14na pkt 1 O.p. Zgodnie z nim przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2612/11, CBOSA).

Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy, że ze stanowiska Skarżącego wynika, że jego zasadniczym celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie w przedmiocie skutków podatkowych otrzymania majątku w związku z wystąpieniem ze spółki. Skarżący w pytaniach 2-3 zwraca się o wyjaśnienie, czy zobowiązany jest brać pod uwagę przepisy działu IIIa rozdziału I O.p., czy też przepisów tych nie musi rozważać, a dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest wystarczające oparcie się na literalnym brzmieniu art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f.

Wobec tak określonego stanowiska Wnioskodawcy zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, co do tego, że istota interpretacji w pytaniach 2 i 3, o którą wniósł Skarżący nie dotyczyła u.p.d.o.f., lecz przepisów art. 119a-119f O.p. Przepisy ustawy podatkowej stanowiły jedynie swoisty pretekst do wystąpienia z pytaniami odnośnie przepisów regulujących instytucję uregulowaną w dziale IIIa O.p. Powyższy wniosek potwierdza treść pytań Skarżącego (2 i 3), które odnoszą się do skutków podatkowych planowanego wystąpienia ze spółki z uwzględnieniem ww. przepisów O.p. Z uzasadnienia pytań będących przedmiotem skargi w tej sprawie, wynika, że odnoszą się one do przepisów art. 119-119f O.p. oraz, że celem wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy określając właściwy sposób zachowania na gruncie przepisów podatkowych regulujących warunki wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f., powinien on brać pod uwagę przepisy działu IIIa Rozdziału 1 O.p., czy też przepisów tych w ogóle nie musi rozważać.

Mając na uwadze powyższą istotę sporu i zakres wniosku Skarżącego wskazać należy, że stosownie do art. 165a § 1 O.p. (mającym zastosowanie do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h O.p.) organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi druga z wymienionych w art. 165a § 1 O.p. przesłanek, mianowicie wystąpienie innej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania. Należy zauważyć, że wprawdzie przesłanka ta nie została w przepisach O.p. zdefiniowana, to jednak zgodnie z wypracowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przyczyny te mogą dotyczyć zakresu przedmiotowego wniosku. Interpretacja może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Z kolei przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego".

W orzecznictwie wskazuje się także, że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2658/11, CBOSA). Organ interpretacyjny nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12, CBOSA). Zauważyć także należy, że pomimo tego, że stosownie do art. 14b § 1 O.p. interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to przepisu tego nie należy rozumieć w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. Organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego (tak np. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 519/15, CBOSA).

Należy podnieść, że użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć szeroko, tj. jako odnoszące się także do przepisów procesowych (a nie tylko materialnoprawnych), to jednak argumentacja ta pomija - istotny na gruncie indywidualnych interpretacji podatkowych - argument, że ich przedmiotem mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem jest podatnik a nie organ podatkowy. Konstatacja ta pozostaje w zgodzie z ratio legis wprowadzenia omawianej instytucji do O.p. Wypada przy tej okazji podkreślić, że celem interpretacji indywidualnej jest wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 lipca 2014 r., I SA/Gd 517/14, CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że przepisy działu IIIa rozdziału 1 regulują tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Wówczas skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią zaś uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Zgodnie zaś z art. 119g § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, minister właściwy do spraw finansów publicznych (od dnia 1 marca 2017 r. organem tym jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 1), określenia wysokości straty podatkowej (pkt 2), stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku (pkt 3), odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika (pkt 4), o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy (pkt 5) może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że uregulowana w nich procedura dotyczyła uprawnień i obowiązków organu wymienionego w art. 119g § 1 O.p. w innym, aniżeli zastrzeżony dla interpretacji indywidualnej prawa podatkowego trybie. Oznacza to, zdaniem Sądu, że wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym przedmiocie i zdarzeniu przyszłym wiązałoby się z dokonaniem ex ante oceny działań organu uprawnionego do prowadzenia postępowania w przypadku unikania opodatkowania, w wyżej wymienionym trybie, względem Skarżącego. A zatem ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień a zarazem obowiązków jakie w tym przypadku ustawodawca zarezerwował dla organu wskazanego w art.119g § 1 O.p., a nie wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, a dodatkowo w innym trybie aniżeli tryb przewidziany dla wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Ponadto jak wyraźnie wynika z przytoczonych powyżej regulacji ewentualna ocena, czy we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym możliwe będzie zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może być dokonana jedynie w toku postępowania regulującego tryb zastosowania tejże klauzuli, przy zastosowaniu w tym zakresie niezbędnych dowodów przez właściwy organ, dla którego przeprowadzenia organ interpretacyjny nie posiada stosownych umocowań prawnych. Organ interpretacyjny w postępowaniu interpretacyjnym nie jest bowiem uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, nie ma także możliwości poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących tego, czy przyszła transakcja wskazana we wniosku Skarżącego zostanie dokonana z dochowaniem wymogów warunkujących bezprzedmiotowość zastosowania ww. klauzuli.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być jedynie te przepisy prawa podatkowego, które są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Tylko bowiem interpretacja takich przepisów daje się zastosować w toku rozliczania zobowiązań podatkowych. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że w pojęciu przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie mieszczą się przepisy skierowane do organów podatkowych czy innych podmiotów prowadzących postępowanie mające na celu określenie zobowiązań podatkowych w innym trybie, aniżeli tryb przewidziany dla wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jak słusznie zauważył organ, zadane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji pytania sugerują, że jego intencją było uzyskanie interpretacji indywidualnej, która zagwarantuje, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zostanie stwierdzone, że w przyszłości minister właściwy do spraw finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) nie będzie uprawniony do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uregulowanej w art. 119a-119f O.p. Oczekiwane przez Skarżącego działanie organu oznaczałoby więc, że organ interpretacyjny (minister) w trybie interpretacji indywidualnej wyręczyłby samego siebie z obowiązkowych działań realizowanych w odmiennym, szczególnym trybie, przesądzając (i to bez niezbędnych uprawnień pozwalających ustalić brak podstaw do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania), że w sprawie nie zaistnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 119a-119f O.p. Stwierdzić należy, że w takiej sytuacji, interpretacja indywidualna dotycząca zdarzenia przyszłego, jakie zostało nakreślone we wniosku, nie mogłaby spełniać przypisywanej jej funkcji gwarancyjnej. Jak już wskazano powyżej, adresatem art. 119a-119f O.p. jest organ wymieniony w art. 119g § 1 O.p., tym samym nie sposób przyjąć, by Skarżący miał się zastosować do interpretacji indywidualnej rozstrzygającej o kompetencjach danego organu, a nie o skutkach podatkowych dla samego podatnika. A zatem uznać należało, że wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie nie będzie realizować swoich funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, a także prowadziłoby to do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania. W tych warunkach wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji byłoby niedopuszczalne.

Prawidłowo zatem organ właściwy w sprawie wydania interpretacji indywidualnej odmówił, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym wnioskiem Skarżącego.

Zasadnie także wskazał organ interpretacyjny, że zgodnie treścią z art. 14na O.p., przepisów art. 14k-14n O.p. regulujących m.in. ochronę podatnika związaną z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Podkreślić należy, że art. 14na O.p. wprowadzony został na mocy powyższej ustawy nowelizującej i wszedł w życie dnia 15 lipca 2016 r., zaś wniosek Skarżącego w rozpoznawanej sprawie został złożony 13 lipca 2016 r., a zatem pod rządami przepisów O.p. sprzed nowelizacji. Jednakże na mocy art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejście w życie ustawy nowelizującej, z czego wynika, że o zastosowaniu tego przepisu decyduje nie data złożenia wniosku, a data wydania interpretacji. Powyższe z kolei oznacza, że oczekiwana przez Skarżącego ochrona przed potencjalnym zastosowaniem - w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (przepisy art. 119a – 119f O.p.), w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, nie objęłaby Skarżącego. Zbliżone stanowisko, z którym skład rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni się zgadza, zostało wyrażone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 501/12 (CBOSA), gdzie Sąd wskazał, że: "interpretacja pozostaje bowiem tylko aktem stosowania prawa i mimo swojej funkcji ochronnej nie może ona obejmować stanów faktycznych, które zaistniały w zmienionym stanie prawnym, co czyni przeprowadzoną wykładnię prawa podatkowego nieadekwatną" (podobnie WSA w Bydgoszczy w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 253/17 oraz WSA w Łodzi w wyrokach z 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 273/17, I SA/Łd 393/17, I SA/Łd 323/17, WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 216/17, czy WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 204/17 – CBOSA).

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w realiach niniejszej sprawy zaistniały podstawy do zastosowania art. 165a O,p., gdyż w istocie Strona nie zwróciła się o interpretację konkretnych przepisów prawa podatkowego, lecz przeciwnie treść wniosku prowadzi do konkluzji, że strona oczekuje odpowiedzi, w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, a nie w jaki sposób interpretować określone przepisy podatkowego prawa materialnego. Skarżący w istocie oczekuje wydania w postępowaniu interpretacyjnym promesy, że jego zachowania nie znajdą się w zakresie uprawnień innego organu, w innym postępowaniu. Tak samo jak niedopuszczalne jest oczekiwanie, co do oceny w postępowaniu interpretacyjnym przesłanek zastosowania art. 119a O.p., tak samo niedopuszczalne byłoby oczekiwanie w postępowaniu interpretacyjnym potwierdzenia, np. braku zastosowania art. 21 § 3 O.p. lub zastosowania art. 67 § 1 O.p.

Organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w postaci "innych przyczyn" uniemożliwiających wszczęcie postępowania, co z kolei zobowiązywało organ interpretacyjny do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego. Wobec powyższego organ był w pełni uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ interpretacyjny prawidłowo wskazał na brak podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku i wypowiedzenia się, co do możliwości zastosowania art. 119a-119f O.p. w zdarzeniu przyszłym wskazanym przez Skarżącego. Powyższa kwestia nie dotyczy bowiem interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach wydawania interpretacji indywidualnych.

Wobec tego Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu jest prawidłowe, a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W sprawie nie doszło do naruszenia przywoływanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p., art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej O.p. oraz art. 14na O.p. W konsekwencji Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., art. 120 O.p. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p., który wyraża zasadę szybkości postępowania. Trzeba bowiem mieć na względzie, że stosowanie tej zasady nie może jednak prowadzić do działań sprzecznych z prawem.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.