Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 585/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 32, art. 43 ust.1 pkt 31 lit. b, art. 43 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 pkt m
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 3, art. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 127 poz 857
law: Ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie.
Teza: 1. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 poz. 1 ze zm.) należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nie nastawione na osiąganie zysku.

2. Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, które jest dosłownym wręcz odwzorowaniem art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 112, nie dotyczy usług świadczonych na rzecz ostatecznych konsumentów.

TEZY

1. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 poz. 1 ze zm.) należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nie nastawione na osiąganie zysku.

2. Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, które jest dosłownym wręcz odwzorowaniem art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 112, nie dotyczy usług świadczonych na rzecz ostatecznych konsumentów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T. T. C. w P. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1161/12 w sprawie ze skargi S. T. T. C. w P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1161/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. T. T. C. w Polsce z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "stowarzyszenie") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację.

1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zadane przez wnioskodawcę pytanie dotyczyło tego, czy organizacja zajęć Tai-Chi dla jej członków uiszczających składki członkowskie (kursy podstawowe), jak też organizacja na rzecz członków stowarzyszenia intensywnych warsztatów regionalnych bądź ogólnopolskich, warsztatów instruktorskich, płatnych dodatkowo przez uczestników − ale wyłącznie będących członkami stowarzyszenia (kursy dodatkowe), objęte są od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniem z VAT.

Stowarzyszenie należy do M. S. T. T. C. i działa na podstawie uchwalonego statutu. Swoje cele realizuje m.in. poprzez organizowanie kursów nauki taoistycznego Tai Chi. Zajęcia dla członków stowarzyszenia opłacających składki członkowskie organizowane są nieodpłatne (kursy podstawowe). Ponadto, stowarzyszenie prowadzi intensywne zajęcia dodatkowe, warsztaty regionalne, warsztaty instruktorskie i warsztaty ogólnopolskie. Za udział w tych zajęciach uczestnik ponosi dodatkową odpłatność (kursy dodatkowe). Odpłatność ta jest dodatkową składką członkowską, a jej wysokość oraz zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych stowarzyszenia. W tym przypadku wysokość dodatkowej składki kalkulowana jest w ten sposób, aby składka pokryła w pierwszej kolejności koszty zorganizowania kursów dodatkowych. Nadwyżka przeznaczana jest zawsze i wyłącznie na działalność statutową stowarzyszenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, iż na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. ostatecznie wyjaśniono, że tzw. kursy dodatkowe organizowane są nie za składkę członkowską, ale za wynagrodzeniem.

1.3. Zdaniem stowarzyszenia, warunki do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") występują zarówno w zakresie organizacji kursów podstawowych, jak i kursów dodatkowych (intensywnych warsztatów regionalnych bądź ogólnopolskich warsztatów instruktorskich) dodatkowo płatnych przez uczestników, którymi mogą być wyłącznie członkowie stowarzyszenia. W ocenie stowarzyszenia, w przedmiotowym stanie faktycznym, zastosowanie zwolnienia do przeprowadzenia kursów podstawowych i kursów dodatkowych jest również uprawnione w świetle art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, zgodnie z którym stowarzyszenie jest "inną osobą prawną". Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem zastosowanie znajdzie również zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Ponadto, skarżąca zaznaczyła, że zastosowanie zwolnienia w przedmiotowej sytuacji nie prowadzi do naruszenia warunków konkurencji, gdyż przepisy ustawy o VAT nie precyzją wprost, co należy rozumieć pod sformułowaniem "naruszenia warunków konkurencji".

1.4. Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że organizacja zajęć Tai Chi dla członków stowarzyszenia uiszczających składki członkowskie (kursy podstawowe) oraz organizacja intensywnych warsztatów regionalnych bądź ogólnopolskich, warsztatów instruktorskich dla członków stowarzyszenia płatnych dodatkowo (kursy dodatkowe) nie spełnia kryteriów uprawniających do zastosowania zwolnienia, zatem będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że kursy podstawowe, organizowane w ramach opłacania składki członkowskiej, stanowią świadczenie otrzymane przez członków w zamian za wynagrodzenie w postaci składki i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Usługi te podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust.1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT. Inaczej przedstawia się sytuacja w przypadku świadczenia przez spółkę tzw. kursów dodatkowych nie za składkę członkowską, ale za wynagrodzeniem. Usługi te nie będę podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust.1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT, tak jak w przypadku kursów podstawowych, bowiem nie są świadczone w zamian za składkę członkowską.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, że nie każde stowarzyszenie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust.1 pkt 32 ustawy o VAT. Zdaniem sądu, ze zwolnienia tego może skorzystać stowarzyszenie, które zgodnie z przepisami ustawy o sporcie tworzy związek sportowy określonych klubów sportowych, bowiem te właśnie podmioty w rozumieniu polskich przepisów uprawnione są do prowadzenia działalności sportowej. Wszystkie te podmioty zostały wskazane w art. 43 ust.1 pkt 32 ustawy i nie jest to ograniczenie niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Sąd wskazał, że stowarzyszenie T. C., jak wynika z wniosku, nie należy do kręgu wyżej wymienionych podmiotów, ponadto nie prowadzi działalności spełniającej cele wskazane w art. 43 ust.1 pkt 32 ustawy o VAT jak i Dyrektywy VAT.

Sąd pierwszej instancji uznał, że nie znajdzie również zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby usługi świadczone przez Stronę dotyczyły podmiotów wykonujących działalność zwolnioną lub wyłączoną z podatku, które utworzyły niezależną grupę osób, w celu świadczenia na ich rzecz usług, niezbędnych do prowadzenia działalności, o której mowa we wskazanym wyżej przepisie.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.

- art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że organizacja przez stowarzyszenie na rzecz jego członków odpłatnych intensywnych warsztatów regionalnych bądź ogólnopolskich, warsztatów instruktorskich (określanych również jako kursy dodatkowe) nie spełnia przewidzianych we wskazanym przepisie przesłanek zwolnienia od podatku,

- art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla spełnienia warunków zwolnienia przewidzianych we wskazanym przepisie ustawy o VAT niezbędne jest działanie przez podmiot świadczący usługi w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. nr 127, poz. 857 ze zm., dalej: "ustawa o sporcie").

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie stwierdzając, że spełnia ona wszystkie warunki konieczne do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w zakresie organizowanych przez nią intensywnych warsztatów regionalnych i ogólnopolskich, warsztatów instruktorskich, zwanych kursami dodatkowymi, dla członków stowarzyszenia. Skarżąca argumentowała, że stowarzyszenie może być uznane za niezależną grupę osób, ponieważ forma, w jakiej powinna działać tego typu grupa nie jest określona wprost w przepisach, a w praktyce uznaje się, że niezależny charakter grupy oznacza wyodrębnienie pod względem prawnym i podatkowym od poszczególnych jej członków. Tak więc, zdaniem skarżącej, sąd pierwszej instancji dokonał w powyższym zakresie błędnej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał również błędnej wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT i art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy VAT. W opinii skarżącej, przepis Dyrektywy VAT przewiduje szerszy zakres podmiotów (wspomina o "organizacjach nienastawionych na osiąganie zysku") korzystających ze zwolnienia, niż wynikający z ustawy o VAT ("kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych"). Zdaniem skarżącej, interpretowane w sposób dosłowny przepisy ustawy o VAT pozbawiają część podmiotów spełniających warunki przewidziane w Dyrektywie VAT prawa zwolnienia z opodatkowania. Dotyczy to organizacji nienastawionych na osiąganie zysku, które nie zaliczają się do klubów sportowych, związków sportowych oraz związków stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Skarżąca argumentowała, że zwolnienie czynności z VAT stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania mającej gwarantować neutralność podatku, zgodnie z zasadą − exceptiones non sunt extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco). Niemniej, w przedmiotowym przypadku, powyższa reguła nie powinna być uwzględniana w oderwaniu od wykładni prounijnej, a w związku z tym zastosowanie powinien znaleźć przepis stanowiący normatywny wzorzec dla art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, a zatem art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy VAT. Katalog wskazany w omawianym przepisie ustawy o VAT powinien być uznany za wyliczenie o charakterze przykładowym. Skarżąca podkreśliła, że art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy VAT nie ma charakteru fakultatywnego i państwa członkowskie Unii Europejskiej nie są uprawnione, lecz zobowiązane do jego implementacji.

W ocenie skarżącej, działanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego narusza zasady autonomii prawa podatkowego w wymiarze wspólnotowym. Poprzez odwołanie się do przepisów ustawy o sporcie ograniczone zostało, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT i art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy VAT, prawo podatnika polegające na zastosowaniu zwolnienia z opodatkowania VAT.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie skargę kasacyjną wniosła strona, której skarga została uwzględniona w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji. Z treści pisemnych motywów wyroku wynika jednak, że nie wszystkie zarzuty skarżącego zostały uwzględnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, że w przypadku świadczenia przez spółkę tzw. kursów dodatkowych nie za składkę członkowską, ale za wynagrodzeniem, usługi te nie będę podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust.1 pkt 31 lit. b ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, tak jak w przypadku kursów podstawowych, bowiem nie są świadczone w zamian za składkę członkowską. Przyjął zatem, że w zakresie owych kursów dodatkowych nie zostały spełnione przesłanki ustawowe do ich zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. ocena prawna w tym zakresie jest wiążąca dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, jak i sądu. Dlatego też należy uznać, że strona skarżąca ma interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego indywidualną interpretację Ministra Finansów. Jednakże przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku sądu I instancji. W przypadku, gdy strona nie zgadza się z częścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może je zakwestionować tylko i wyłącznie poprzez zaskarżenie całego orzeczenia, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i 185 p.p.s.a. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 750/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126).

3.2. Zasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112. Zdaniem kasatora sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że dla spełnienia warunków zwolnienia przewidzianych we wskazanym przepisie ustawy o VAT niezbędne jest działanie przez podmiot świadczący usługi w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. nr 127, poz. 857 ze zm., dalej: "ustawa o sporcie").

3.3. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112 Państwa Członkowskie zwalniają między innymi świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Z treści tej normy wynika, że powyższe zwolnienie ma charakter bezwarunkowy w sensie materialnym. Oznacza to, że Państwa Członkowskie nie mogą drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo go ograniczyć.

Przepis ten zawarty jest w rozdziale 2 zatytułowanym "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Zatem zwolnienia te mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 TNT Post UK, Zb.Orz. s. I-3025, pkt 32). Jednakże zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób.

Wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w rzeczonym art. 132 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb.Orz. s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawieC-434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz. s. I-7821, pkt 17).

Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej.

3.4. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji dokonał zawężającej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Ograniczono bowiem zwolnienie od podatku VAT do usług świadczonych wyłącznie w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie. Taka interpretacja nie jest wykładnią prounijną. Należy bowiem podkreślić, że przepis art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112 stanowi o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku". Zatem nie ma podstaw do zawężania kręgu podmiotów świadczących te zwolnione usługi. Sprzeciwiają się temu zapisy dyrektywy.

W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku sąd uzasadniając swój pogląd powołuje się na ustawę o sporcie. Trzeba jednak podkreślić, że wskazywany art. 3 ust. 1 tej ustawy stanowi, że działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Zatem jest to podstawowa forma prowadzenia tej działalności ale nie jedyna. Zwłaszcza, że definicja legalna pojęcia sportu zawarta w art. 2 ust. 1 tej ustawy jest bardzo szeroka. Według ustawodawcy sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

3.5. Wreszcie należy wskazać na cel wprowadzonego w analizowanej normie prawnej zwolnienia od podatku od towarów i usług. Niewątpliwie przepis ten służy wspieraniu niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa poprzez obniżenie kosztów tych usług. Celem więc jest upowszechnienie pewnych pożądanych wzorców zachowania, co niewątpliwie może nastąpić poprzez zmniejszenie wysokości wynagrodzenia za te usługi. W tym kontekście zawężania tego zwolnienia tylko do tych świadczonych przez kluby sportowe jest nieprawidłowe.

3.6. Warto podkreślić, że w ostatnim okresie odnośnie analizowanego zwolnienia wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Město Žamberk przeciwko Finanční ředitelství v Hradci Králové, obecnie Odvolací finanční ředitelství (Dz.U.UE.L. 2006.347.1) Trybunał wskazał, że w odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 112 należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu (t. 21).

Podobnie, art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany bądź w celu uczestniczenia w zawodach sportowych, o ile jednak podejmowanie tej aktywności nie wpisuje się w ramy czystego wypoczynku i rozrywki (t. 22).

Jeśli chodzi o cel art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy VAT, Trybunał podkreślił, że przepis ten służy wspieraniu niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa (t. 23).

Interpretacja tego przepisu, ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem (t. 24).

3.7. Reasumując tą część rozważań należy uznać, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 pkt m dyrektywy 112 należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nie nastawione na osiąganie zysku.

3.8. Natomiast bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Zdaniem kasatora sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni, polegającej na uznaniu, że organizacja przez stowarzyszenie na rzecz jego członków odpłatnych intensywnych warsztatów regionalnych bądź ogólnopolskich, warsztatów instruktorskich (określanych również jako kursy dodatkowe) nie spełnia przewidzianych w tym przepisie przesłanek zwolnienia od podatku. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie została spełniona jedna z przesłanek wymaganych przez ten przepis, a mianowicie usługi muszą być świadczone na rzecz podmiotów, których działalność jest zwolniona lub w związku, z którą nie są one uznawane za podatników VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także spełniona kolejna przesłanka, a mianowicie usługi świadczone przez ową niezależną grupę osób mają być bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez członków grupy działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku. Zatem w istocie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, które jest dosłownym wręcz odwzorowaniem art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 112, nie dotyczy usług świadczonych na rzecz ostatecznych konsumentów.

3.9. Pomimo zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 pkt m dyrektywy 112, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po uwzględnieniu powyższego zarzutu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Nawet wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji rozpatrując skargę uznał zarzut naruszenia powyższego przepisu prawa materialnego za zasadny, to i tak Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydałby wyrok tej samej treści, a więc uchyliłby zaskarżoną interpretację. Jedynym zatem skutkiem uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, podniesionego w skardze kasacyjnej wniesionej przez stronę skarżącą na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżoną interpretację, pomimo jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a., będzie wyeliminowanie tej części uzasadnienia sądu I instancji, które zawierało błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Oznacza to, że Minister Finansów, ponownie rozpoznając sprawę oraz sąd, nie są związani w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną, zawartą w tym fragmencie uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie związani będą tą częścią uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego

3.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

3.11. W sprawie nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, albowiem art. 203 i 204 p.p.s.a. nie przewidują obowiązku zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego skarżącemu w razie wniesienia skargi kasacyjnej na wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę.