Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 649/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 4 ust. 13 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.585,- (tysiąc pięćset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 649/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w sprawie określenia K. N. za październik 2005 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 3.973 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie należącym do K. N. stwierdzono, że październiku 2005 r. podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze z dnia [...] mającej dokumentować zakup paliwa od firmy C. Sp. z o. o. [...], NIP [...].

Organ pierwszej instancji uznał, że strona nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z powyższej faktury, gdyż nie odzwierciedlała ona rzeczywistej transakcji.

Ustalono również, że podatnik nieprawidłowo ujął w ewidencji dostaw oraz nieprawidłowo rozliczył w deklaracji VAT-7 podatek należny z tytułu dostaw usług transportowych. Nieprawidłowości te polegały na tym, że podatek należny z czterech faktur wystawionych przez podatnika we wrześniu 2005 r. podatnik rozliczył w deklaracji za tenże miesiąc, zamiast w deklaracji za październik 2005 r., chociaż należność za wykonanie usług została zapłacona podatnikowi w październiku 2005 r., natomiast podatek należny z pięciu innych faktur został przez podatnika rozliczony w deklaracji za październik 2005 r., chociaż należność za wykonanie usług wpłynęła dopiero w miesiącu następnym. Organ uznał, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), dalej w skrócie ustawy o p.t.u., podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych ma termin zapłaty za wykonanie usługi.

W związku z powyższym, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi za październik 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji K. N. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości.

Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), art. 86 ust.1 i art. 88 ust 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.

Podatnik w uzasadnieniu podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na wydanie decyzji zgodnie z przepisami prawa. Nie przeprowadzono bowiem postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ograniczył się jedynie do włączenia, jako dowodu w sprawie, materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych lub postępowaniach karnych.

Strona podniosła, że nie miała żadnych podstaw przypuszczać, iż kontrahenci są nierzetelni, i że działała w dobrej wierze.

W zakresie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu dostaw usług transportowych podatnik nie wnosił uwag.

W wyniku analizy akt sprawy oraz argumentów podatnika zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy zauważył dodatkowo, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres maj - lipiec 2005 r., wrzesień - listopad 2005 r. uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia w dniu 29 listopada 2010 r. postępowania karnego-skarbowego za maj - lipiec i wrzesień 2005 r. oraz w dniu 15 grudnia 2010 r. za październik - listopad 2005 r.

Z uwagi na powyższe, zawieszony został bieg terminu przedawnienia kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych za styczeń - maj 2005 r. oraz wrzesień - grudzień 2005 r., a organ odwoławczy władny był do wydania zaskarżonej decyzji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporna faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pod względem podmiotowo –przedmiotowym i w związku z tym podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej zakup paliwa od firmy C. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy podniósł, iż zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji innego produktu ropopochodnego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym.

Powołane w decyzji normy prawne oznaczają, że nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów, ale wtedy, gdy są to faktury rzetelne.

Przepisy ustawy o p.t.u., w szczególności art. 86, wskazują, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne. Ustawodawca bowiem wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niniejsze ograniczenie odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów". Uregulowanie to od dnia 1 czerwca 2005 r. zostało przeniesione do ustawy o podatku od towarów i usług - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) dodany został przez art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756 ze zm.).

Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, ale nie chodzi tu o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). Ponadto, wynikające z art. 86 powołanej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wprost przeciwnie, zarówno z tego przepisu, jak i ze wszystkich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu.

Nie zgadzając się z przyjętym przez organ odwoławczy stanowiskiem podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Podobnie, jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, m.in. art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 86 ust.1 i art. 88 ust 3a ustawy o p.t.u., art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku

naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.

Podniósł ponadto, że w dniu 16 czerwca 2009 r. w Prokuraturze Okręgowej w O. umorzono śledztwo przeciwko A. K., a organ odwoławczy wykorzystał protokoły przesłuchań z tego śledztwa jako dowód w sprawie. Wskazał również, że okolicznością istotną w sprawie, która została błędnie oceniona przez organ podatkowy II instancji, był fakt działania skarżącego w dobrej wierze, albowiem strona nie miała żadnych podstaw przypuszczać, że kontrahent przekazujący dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności jest nierzetelny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30 września 2013 r. w sprawie sygn. I SA/Łd 302/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Sąd w pełni podzielił teoretyczne rozważania organu dotyczące sytuacji, kiedy podatnik jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego, a także sposobu obliczenia kwoty podatku naliczonego, a także, że jest to związane z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług.

Sąd uznał za prawidłowe ustalenia i wnioski organu, iż zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że paliwo, jakie kupował podatnik, nie należało faktycznie do sprzedawcy (C. sp. z o.o.), a ponadto towarem nabywanym przez stronę nie był olej napędowy, ale olej grzewczy. Uzasadnia to zatem stwierdzenie, że sporne faktury, wystawione przez ww. Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej. Jednakże aby stwierdzić, iż oceniana faktura nie daje skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z niej wynikającego należałoby ustalić, czy po stronie podatnika występowała dobra wiara czy też nie. Wbrew twierdzeniom organów okoliczność ta ma znaczący wpływ w rozpatrywanym sporze.

Organ nie przeprowadził w tym zakresie pogłębionej analizy, stwierdzając jedynie, że kwestia istnienia bądź nieistnienia dobrej wiary po stronie podatnika nie ma żadnego znaczenia w świetle obowiązujących regulacji prawnych dotyczących rozpatrywanego zagadnienia. Powyższe stanowisko stoi w jawnej sprzeczności nie tylko z orzecznictwem krajowym, ale również z orzecznictwem unijnym.

W ocenie Sądu organy nie wykazały, że skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahent, którego faktury zakwestionowano w postępowaniu, rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowej transakcji.

Zgromadzony materiał dowodowy nie budzi zastrzeżeń w zakresie wykazania, że sporna faktura wystawiona przez spółkę C. nie dokumentowała rzeczywistej dostawy realizowanej przez nią na rzecz podatnika, lecz firmowała jedynie obrót paliwami realizowany przez inne osoby. Kwestią sporną jest natomiast ustalenie świadomości tego faktu po stronie skarżącego, w tym należytej staranności w transakcjach z tymże firmującym podmiotem, wskazanym jako wystawca zakwestionowanej faktury oraz wpływu tej okoliczności na wynik sprawy. W tym stanie sprawy przedwczesne byłoby zatem zaakceptowanie przez Sąd zasadności odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u.

Dodatkowo Sąd wskazał na jeszcze jedną przyczynę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., związaną z ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych. Organ stwierdził jedynie, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż podatnik nieprawidłowo ujął w ewidencji dostaw i nieprawidłowo rozliczył w deklaracji VAT-7 podatek należny z tytułu dostaw usług transportowych. Nie odniósł się do niniejszej kwestii szerzej, wskazując, iż podatnik w zakresie niniejszego rozstrzygnięcia nie wnosił uwag.

Dalej Sąd podniósł, iż TSUE dnia 16 maja 2013 r. wydał wyrok, w którym stwierdził, że art. 66 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, zgodnie z którymi VAT w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. Nie można zatem uznać, że państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności VAT, niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a – c powoływanej dyrektywy.

Powyżej wyrażone stanowisko TSUE wywiera skutki zarówno "na przyszłość" jak i "na przeszłość". Znamienne jest, iż cytowany wyrok, w zakresie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, do końca 2013 r. daje polskim podatnikom możliwość wyboru sposobu postępowania w zakresie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego. Podatnicy mogą bowiem rozpoznać obowiązek podatkowy w rozliczeniu za miesiąc lub okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura. W momencie dokonania przez podatnika wyboru w ramach dopuszczonych przepisami prawa organ nie może już, jak uczyniono to w rozpatrywanej sprawie, ingerować i ustalać momentu powstania obowiązku podatkowego w innej dacie, aniżeli uczynił to podatnik.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zarzucając Sądowi m. in. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270), dalej w skrócie p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w sprawie nie dokonano na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego badania, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, w sytuacji gdy w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony, wskazano dowody, którym dano wiarę i podano powody dla których innym dowodom jej odmówiono, a skarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy. W stanie sprawy organy wywiodły, że podatnik posłużył się nierzetelnymi fakturami, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a na podstawie okoliczności towarzyszącym nabyciom, opisanym zakwestionowanymi fakturami, powinien był wiedzieć, że faktycznie nabywał olej opałowy lub produkt ropopochodny nie będący olejem napędowym od innych podmiotów, niż te wykazane na fakturach.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę organu odwoławczego uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że na obecnym etapie postępowania, przedmiot sporu sprowadzał się do dwóch kwestii. Po pierwsze, w złożonej skardze kasacyjnej zakwestionowano dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u. w zakresie jakim przyjmowała, że organ podatkowy jest obowiązany badać czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktur dopuścił się przestępstwa w związku ze sporną transakcją w sytuacji, gdy podatnik nie przedstawia w ogóle faktury dokumentującej taką transakcję. Po drugie, pełnomocnik organu zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji nakazujące ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego pod kątem ustalenia okoliczności odnoszących się do stanu świadomości podatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji, że organ zupełnie odstąpił od badania okoliczności odnoszących się do przezorności podatnika, jakkolwiek organ rzeczywiście, odwołując się do orzecznictwa NSA w tej materii, uznał, że nie ma podstaw aby oceniać zachowanie podatnika w zakresie dobrej wiary. Niemniej jednak w zaskarżonej decyzji, znajdują się dokumenty odnoszące się do okoliczności towarzyszących zawieraniu zakwestionowanych transakcji, które dają obraz "stanu świadomości" podatnika.

Dalej NSA stwierdził, że cyt. "abstrahując od informacji odnoszących się do sposobu płatności i rozliczeń za zakupione paliwo, na str. 18-19 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w jakich okolicznościach skarżący nawiązał współpracę z rzekomym dostawcą paliwa. Stanowisko organu w tym zakresie nawiązywało zresztą do treści protokołu z przesłuchania strony skarżącej z dnia 23 czerwca 2008 r. W toku przesłuchania skarżący, zapytany o to czy weryfikował dostawcę paliwa odpowiedział, że posiadał kserokopie dokumentów rejestracyjnych, natomiast w odniesieniu do koncesji na handel paliwami, poprzestał na zapewnieniu A. K. – z której firmą współpracował, że wymóg posiadania koncesji jest obowiązkowy po półtorarocznym okresie prowadzenia działalności".

Powyższe informacje, jak stwierdził NSA, wynikające z akt administracyjnych, dają zatem obraz tego w jaki sposób, strona zachowywała się przy zawieraniu zakwestionowanych przez organy transakcji. Wskazane wyżej okoliczności są o tyle istotne, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności w wyrokach, do których odwoływano się w toku niniejszego postępowania, szczególnie silnie kładziono nacisk na to, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. również pkt 38 postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. C-33/13 /dotychczas nie publikowane w zbiorze orzeczeń/ oraz powołane w tym judykacie orzecznictwo).

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych szczególnie akcentowano, że przy dokonaniu oceny staranności przedsiębiorcy-podatnika przy zawieraniu transakcji dotyczących obrotem paliw, istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie m.in. jego koncesji na handel paliwami. Jak wskazano w wyrokach z 13 czerwca 2013 r., I FSK 997/12, czy z 25 lipca 2013 r., I FSK 1326/12 (opublikowane w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA), obrót paliwami wymaga – co do zasady – uzyskania koncesji (art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, tekst jedn.: Dz.U. z 2003 r., nr 153, poz. 1504 ze zm.). Uzyskanie koncesji wymaga stwierdzenia przez organ regulacyjny przesłanek koniecznych do wydania decyzji pozytywnej. Dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest zatem jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym.

Przede wszystkim w tym zakresie o jego nienależytej staranności kupieckiej świadczyć może brak żądania koncesji lub innego dokumentu od dostawcy paliwa w ramach przewidzianych ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych.

Odnotowania wymagało bowiem, że w art. 25 tej ustawy dokonano zmiany art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2003 r. nr 153, poz. 1504, ze zm.) wprowadzając obowiązek uzyskania koncesji przez wszystkie podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, z wyjątkiem przedsiębiorców prowadzących obrót gazem płynnym, jeżeli roczna wartość tego obrotu nie przekracza 10 000 euro. Przy czym w art. 28 ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. postanowiono, iż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów dotychczasowych nie wymagała uzyskania koncesji, mogą ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, jednak jedynie pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy. Oznacza to, że uprawnienie do prowadzenia handlu paliwem ciekłym bez koncesji od dnia 19 marca 2004 r. miały tylko te firmy, które złożyły wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy - czyli do dnia 19 czerwca 2004 r.

W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, że cyt. "dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej podatnik będący nabywcą paliwa ciekłego winien po tej dacie uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub przy jej braku - potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do dnia 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jedynym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem. Tymczasem z materiału, którymi dysonowały organy oraz Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący takimi dokumentami nie dysponował. Należy przy tym ponownie podkreślić, że weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni mieści się - w określonym przez TSUE we wskazanym wyżej postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13 – wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

A zatem mając na uwadze treść zeznań skarżącego – uznać należało, że w aktach sprawy znajdowały się dokumenty, które mogły służyć określeniu stopnia staranności podatnika przy zawieraniu spornych transakcji. Nakazywanie tym samym by organy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu ustalały stan świadomości podatnika, nie korespondowało z analizą akt sprawy i naruszało treść art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonego wyroku".

Sąd zważył, co następuje:

Rozpatrując ponownie niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe.

Na wstępie należy określić granice związania wykładnią dokonaną w tej sprawie przez NSA. Jest to konieczne z uwagi na nieprecyzyjne wskazania wynikające z uzasadnienia wyroku NSA, a konkretnie, wbrew twierdzeniom zawartym w tym uzasadnieniu, na str. 18-19 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał w jakich okolicznościach skarżący nawiązał współpracę z rzekomym dostawcą paliwa, pomijając już fakt, że decyzja ta ma 18 stron. Organ odwoławczy nie wskazał też na to w innej części swej decyzji. W aktach sprawy nie ma też protokołu z przesłuchania strony skarżącej z dnia 23 czerwca 2008 r. Dodać można, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania przez K. N. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. rozpoczęła się w listopadzie 2009 r., skarżący został przesłuchany w jej toku w dniu 1 grudnia 2009 r., a postępowanie podatkowe w sprawie niniejszej zostało wszczęte w marcu 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może zatem uwzględniać ani wskazań organu odwoławczego, których nie ma w jego decyzji, ani zeznań skarżącego z dnia 23 czerwca 2008 r., które wtedy nie były złożone. Jednakże dla tutejszego Sądu wiążąca jest taka wykładnia przepisów procesowych dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny, z której wynika, że skoro organy zgromadziły materiał dowodowy odnoszący się do okoliczności towarzyszących zawieraniu zakwestionowanych transakcji, które dają obraz "stanu świadomości" podatnika i mogły służyć określeniu stopnia staranności podatnika przy zawieraniu spornych transakcji, to nie ma podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji i nakazywania organowi wyjaśniania tego aspektu sprawy, mimo że w wydanej decyzji organ podatkowy wyraził pogląd, że badanie zachowania podatnika w zakresie dobrej wiary nie ma znaczenia.

Należy też krótko tylko stwierdzić, gdyż ten aspekt nie jest obecnie przedmiotem sporu, że organy prawidłowo ustaliły, że spółka C. nie była rzeczywistym dostawcą towaru dla skarżącego, a jedynie firmowała dostawę dokonaną przez inny podmiot, zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny.

Odnośnie zaś dochowania lub braku dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu spornych transakcji należy stwierdzić, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnik takiej staranności nie zachował. Dowodem na to są przede wszystkim zeznania podatnika z dnia 1 grudnia 2009 r. Podatnik zeznał, że jedynym dowodem zakupu paliwa są zakwestionowane faktury VAT, nie ma żadnych innych dokumentów potwierdzających sporne transakcje, nie zna osobiście dostawców paliwa, nie pamięta jakimi pojazdami było ono dostarczane, zapłata następowała przelewem lub gotówką do rąk osoby przywożącej paliwo, a zasadniczym powodem zakupu była niższa cena w porównaniu z innymi dostawcami. Organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że występowanie w obrocie paliwami wielu firm jedynie firmujących obrót tym towarem w sytuacji, gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest znane, jest faktem notoryjnie znanym. Z tego względu na odbiorcach paliwa ciążył obowiązek zachowania szczególnej staranności w zakresie weryfikacji dostawcy i przedmiotu transakcji. Skarżący takiej staranności nie zachował. Co prawda organ ten wskazał w tym zakresie na jeden przykład zachowanie podatnika, a więc na płacenie za towar gotówką do rąk kierowcy dostarczającego paliwo, ale przecież świadczą o tym także inne aspekty postępowania podatnika (zapłata należności wynikającej z faktury nr [...] nastąpiła akurat przelewem bankowym). Przede wszystkim nie przedstawił on żadnych dowodów świadczących o podejmowaniu prób weryfikacji dostawcy paliwa. Wprawdzie z protokołu przesłuchania nie wynika, aby podatnika o to wyraźnie pytano, ale też stwierdził on, że nie ma żadnych innych dowodów, poza spornymi fakturami, związanych z kwestionowanymi transakcjami, a wybór dostawcy podyktowany był niższą ceną paliwa. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów rejestracyjnych dotyczących dostawcy paliwa, ani też żadnych dokumentów związanych z udzieleniem dostawcy koncesji na handel paliwem lub z wystąpieniem przez niego z wnioskiem o taką koncesję. Skoro w odwołaniu skarżący podnosił, że nie miał podstaw podejrzewać dostawcy o nierzetelność, to powinien wykazać, jakich aktów staranności dokonał, aby upewnić się o wiarygodności dostawcy i rzetelności transakcji. Dodać tylko można, że chociaż w skardze podatnik także stwierdził, że dochował aktów należytej staranności zawierając sporne transakcje, to przecież nie wskazał, na czym miało to polegać, w szczególności ani nigdy nie stwierdził, że uzyskał od dostawcy potwierdzenie, że jest on zarejestrowanym podatnikiem, a zwłaszcza nie uzyskał potwierdzenia posiadania koncesji na handel paliwami.

Reasumując powyższe rozważania i uwzględniając wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie należy stwierdzić, że mimo błędnego stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że badanie dochowania przez podatnika należytej staranności co do rzetelności transakcji i wiarygodności dostawcy towaru nie ma znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego, organy zebrały materiał dowodowy pozwalający na oceną, że skarżący takiej staranności kupieckiej nie zachował. Taka zresztą ocena została, choć lakonicznie, wyrażona w decyzji organu pierwszej instancji.

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji są natomiast błędne wnioski organu co do wadliwego rozliczenia przez podatnika podatku należnego z wyszczególnionych dostaw usług transportowych. Organy zakwestionowały rozliczenie tego podatku stwierdzając, że podatnik rozliczył ten podatek za wcześnie, biorąc pod uwagę chwilę wystawienia faktury, bowiem powinien brać pod uwagę treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o p.t.u. i uwzględnić moment otrzymania zapłaty, co miało miejsce w miesiącu następnym. Orzekając w tym zakresie Sąd miał na uwadze art. 134 §1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd miał na uwadze wyrok z dnia 16 maja 2013 r., sygn. C-169/12, w którym TSUE stwierdził, że art. 66 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, zgodnie z którymi VAT w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. Nie można zatem uznać, że państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności VAT, niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a – c powoływanej dyrektywy.

Wprawdzie wyrok ten dotyczy wykładni przepisów Dyrektywy 112, natomiast zdarzenia będące przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie nastąpiły pod rządami VI Dyrektywy, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia, gdyż przepisy powołane w wyroku mają swoje odpowiedniki w VI Dyrektywie.

Z wyroku TSUE z 16 maja 2013 r. C-169/12 wynika jednoznacznie, że treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b) ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację przepisów unijnych. Jeżeli zatem podatnik realizuje obowiązek podatkowy na podstawie przepisu ogólnego, tak jak w rozpoznawanej sprawie, tj. art. 19 ust. 4 ustawy o p.t.u. - organ nie powinien tego kwestionować. Oznacza to, że podatnik miał prawo rozliczyć podatek należny z wyszczególnionych usług transportowych w miesiącu wystawienia faktury.

Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska TSUE zawartego w wyroku z 16 maja 2013 r. C-169/12.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, że decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § p.p.s.a.

D. S.