Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 550/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 75 ust. 1, 3 i 4, art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym) i § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem), po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez skarżącego A.R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na podstawie deklaracji AKC-U nr [...] z dnia 18 lutego 2005 roku, w kwocie 5.048,00 złotych.

Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne:

W dniu 10 lutego 2005 roku A.R. nabył na terenie Niemiec samochód osobowy marki Skoda 1,9 Octavia, o numerze nadwozia [...], rok produkcji 1999, za kwotę 2.000,00 Euro. W dniu 18 lutego 2005 roku skarżący złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną, w której jako podstawę obliczenia podatku akcyzowego zadeklarował kwotę 8.000,80 złotych oraz określił jego wysokość na kwotę 5.048,00 złotych. Powyższy podatek został przez skarżącego uiszczony. Pismem z dnia 8 listopada 2005 roku A.R. zwrócił się do Urzędu Celnego o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego z tytułu nabycia ww. pojazdu.

Organ podatkowy II instancji wskazał, iż wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 23, 25 i 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 roku, nr 90, poz. 864/2, zwanego dalej TWE), bowiem przedmiotowy pojazd został zakupiony w państwie należącym do Unii Europejskiej i strona z tytułu jego nabycia nie uiściła cła ani żadnych innych opłat celnych. Podkreślił, że wskazane przepisy dotyczą taryfy celnej i stawek celnych, które we wszystkich państwach Unii Europejskiej muszą być takie same w przypadku importu towarów z państw trzecich, bez względu, w którym państwie członkowskim przekroczą granicę.

Dyrektor Izby Celnej wskazując na przepis art. 90 TWE (zgodnie z którym państwa członkowskie nie będą nakładały na towary pochodzące z innych państw członkowskich żadnych bezpośrednich lub pośrednich podatków wewnętrznych wyższych niż te, które są nakładane bezpośrednio lub pośrednio na odpowiednie towary krajowe; państwa członkowskie nie będą wprowadzały na towary pochodzące z innych państw członkowskich żadnych opłat mających na celu pośrednią ochronę innych wyrobów) podniósł, że poprzez wewnętrzne opodatkowanie wprowadzone bezpośrednio lub pośrednio na odpowiednie towary krajowe należy rozumieć jakiekolwiek podatki nakładane na produkty krajowe na wszystkich etapach produkcji i dystrybucji oraz na wszystkich etapach procesu importu danych produktów z innych państw członkowskich. Jak dalej wskazano, Europejski Trybunał Sprawiedliwości (w skrócie ETS) rozróżnia pojęcia podatku, opłaty celnej i opłaty o podobnym skutku. W świetle orzeczenia w sprawie 90/79: Komisja vs Republika Francuska (Re Levy on Reprographic Machines), podatek jest środkiem odnoszącym się do wewnętrznego systemu obciążeń systematycznie nakładanych na pewne kategorie produktów, zgodnie z obiektywnymi kryteriami niezależnymi od pochodzenia produktów.

Organ odwoławczy podkreślił, iż możliwość opodatkowania towarów importowanych istnieje wyłącznie w sytuacji, gdy brak jest odpowiedniego typu produktów krajowych, pod warunkiem, że podatek nałożony jest na kategorię towarów niezależnie od ich pochodzenia.

Mając powyższe na uwadze organ II instancji stwierdził, że zarówno obowiązek płacenia podatku od każdego niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, jak i stosowane stawki podatkowe nie odnoszą się tylko do samochodów nabywanych w trybie wewnątrzwspólnotowym, ale także do pojazdów będących w obrocie na rynku krajowym, zaś sporny podatek należy uznać za integralny element podatków wewnętrznych w rozumieniu art. 90 TWE.

Z treści art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku Dyrektor Izby Celnej wywiódł wniosek, iż każde państwo członkowskie Unii Europejskiej ma prawdo do wprowadzenia swoich odrębnych, wewnętrznych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z tytułu nabycia samochodów osobowych. Zatem, zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie jest sprzeczne z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i z prawem wspólnotowym. Na marginesie, organ II instancji zauważył, iż każdy jest obowiązany do przestrzegania prawa krajowego zgodnie z art. 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, stosowanie do art. 84 tejże Konstytucji.

Organ odwoławczy przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 roku sygn. akt K 18/04 wskazał na nadrzędność Konstytucji w stosunku do całego porządku prawnego w obszarze suwerenności Rzeczypospolitej Polskiej. Nadrzędność ta wyraża się, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w uregulowaniu w Konstytucji mechanizmu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i procesu przekazywania organom wspólnotowym niektórych kompetencji. Nadto, znajduje ona swoje odzwierciedlenie w konstytucyjnie określonym mechanizmie kontroli konstytucyjności Traktatu akcesyjnego oraz aktów stanowiących jego integralne składniki, a także mechanizmu, który w przypadku sprzeczności Konstytucji z prawem wspólnotowym pozostawia ustawodawcy prawo samodzielnego zadecydowania o sposobie rozwiązania tej sprzeczności. Zagwarantowane w art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej pierwszeństwo stosowania ratyfikowanych umów międzynarodowych przed postanowieniami ustaw nie dających się współstosować nie prowadzi wprost, zdaniem organu odwoławczego, do uznania analogicznego pierwszeństwa tychże umów przed postanowieniami Konstytucji. Konstytucja pozostaje zatem, z racji swej szczególnej mocy "prawem najwyższym Rzeczypospolitej Polskiej" w stosunku do wszystkich wiążących Rzeczypospolitą Polską umów międzynarodowych. Z racji wynikającej z art. 8 ust 1 Konstytucji nadrzędności mocy prawnej, korzysta ona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pierwszeństwa obowiązywania i stosowania.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż choć zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego jest silnie eksponowana przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, to taki stan rzeczy jest uzasadniany celami integracji europejskiej oraz potrzebami tworzenia wspólnej europejskiej przestrzeni prawnej. Zasada ta stanowi niewątpliwie wyraz dążeń do zagwarantowania jednolitego stosowania i egzekucji prawa europejskiego. Nie ona jednak, zdaniem organu podatkowego - na zasadzie wyłączności - determinuje ostateczne decyzje podejmowane przez suwerenne państwa członkowskie w warunkach hipotetycznej kolizji pomiędzy wspólnotowym porządkiem prawnym a regulacją konstytucyjną. W polskim systemie prawnym decyzje tego typu winny być podejmowane zawsze z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 Konstytucji, która pozostaje najwyższym prawem w Rzeczypospolitej.

Mając to na względzie, Dyrektor Izby Celnej przywołując przepisy art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 7 ust. 2 i 3 Rozporządzenia, a także przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wskazał, że skarżący A.R. jako podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego obowiązany był do zapłaty podatku akcyzowego. Zatem, we właściwy sposób zastosował i wykazał stawkę podatku akcyzowego w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, a złożona przez niego korekta jest niezasadna i brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Na marginesie organ odwoławczy wskazał, że nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2005 roku, sygn. akt l SA/Lu 77/05 (przytoczonym przez A.R. w odwołaniu), co do istnienia sprzeczności norm polskiego prawa podatkowego z zasadą niedyskryminacji utrwaloną na gruncie prawa wspólnotowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.R. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i uznanie, że jego zapłata była należna oraz zgodna z przepisami ustawy o podatku akcyzowym pomimo, że podatek stanowił dyskryminację produktów pochodzących z państw członkowskich, a jego wprowadzenie i pobranie stanowiło naruszenie art. 23-25 TWE zakazujących wprowadzenia ceł lub środków prawnych o skutku równoważnym do ceł, co w konsekwencji winno prowadzić do zastosowania art. 90 TWE wykluczającego dyskryminujące przepisy podatkowe.

W uzasadnieniu skargi A.R. podniósł, że przedstawione przez organy podatkowe stanowisko nie znajduje oparcia w przepisach polskiego prawa podatkowego i prawa wspólnotowego. Jego zdaniem art. 23-25 TWE zakazują wprowadzania przez państwa należące do Wspólnoty Europejskiej ceł lub środków prawnych o równoważnym skutku, natomiast przepisy art. 90-93 TWE wykluczają stosowanie dyskryminujących przepisów podatkowych. Skarżący podkreślił, iż przepis art. 90 TWE zakazuje wewnętrznego opodatkowania, gdyby miało ono oznaczać dyskryminację produktów pochodzących z państw członkowskich, w stosunku do podobnych produktów krajowych. W opinii A.R., nie ulega wątpliwości, iż w Polsce przy sprzedaży samochodów używanych nie istnieje obowiązek zapłaty akcyzy, a zatem dokonanie poboru podatku akcyzowego od samochodu używanego sprowadzonego z kraju Wspólnoty stanowiło przejaw dyskryminacji takiego towaru. Zatem, zdaniem skarżącego istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy na których oparto zaskarżone decyzje (art.75 i 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 Rozporządzenia) w zakresie w jakim nakładają obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego od używanych samochodów sprowadzonych z państw Unii Europejskiej są sprzeczne z art. 90 TWE. Jeżeli taka sprzeczność występuje, to w świetle art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej powinny być one pominięte przy dokonywaniu rozstrzygnięcia.

Jednocześnie skarżący wskazał, że przed Trybunałem Konstytucyjnym toczy się postępowanie w trybie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w którym udzielona zostanie odpowiedź na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, co do zgodności art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE oraz art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zaś odpowiedź na to pytanie będzie miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W konkluzji, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu l instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do zarzutów i wniosków skargi.

Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, póz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie ze wszystkich podniesionych przez skarżącego powodów.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności prawa polskiego, zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, z prawem wspólnotowym, tu: z dyspozycją art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: "TWE") oraz dyspozycją art. 23 i 25 TWE.

W orzecznictwie NSA i WSA podkreśla się, iż z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, którego wszystkie organy państwa polskiego zobowiązane są przestrzegać. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( ETS ), zwłaszcza w wyrokach z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, a w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu. Sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR1978,s. 00629).

Jednocześnie podkreślić należy, że nad poszanowaniem prawa w wykładni i stosowaniu prawa wspólnotowego czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, również dotyczącej zgodności podatku akcyzowego nałożonego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.).

W tym miejscu wskazać należy, iż interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, zawarta w tym wyroku, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS (por. wyroki ETS: z dnia 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch-, Fett- und Eierkontor, z dnia 21 lutego 1991 r., C-143/88 i C-92/89 Zuckerfabrik Süderditmarschen AG i Zuckerfabrik Soest GmbH, ECR 1991, s. 1-00415), ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen-Dusseldorf, ECR 1974, s. 00033; z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasady efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Denkavit Italiana, ECR 1980, s. 01205).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że ETS w sprawie C-313/05 Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku); nie można zatem mówić o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 23 i 25 TWE, nie mają one bowiem zastosowania w tej sprawie, a stanowisko organu odwoławczego jest w tym zakresie słuszne. Oznacza too. Że poza koniecznością rozważań pozostaje zgodność polskich uregulowań ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego. Zgodnie z ugruntowanym poglądem ETS, nie jest możliwe jednoczesne zastosowanie przepisów art. 23 i 25 oraz art. 90 TWE do tego samego obciążenia (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Weigel, ECR 2004, s. 1-4981, pkt 63).

ETS w sprawie C-313/05 Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uznał zarazem, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie ust. 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie)', jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Lütticke, ECR 1966, s. 00205).

Zgodnie z dyspozycją art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Z mocy § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w póz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

Poz. 27 załącznika nr 1 oraz póz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów- 3,1%.

Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS, przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 29). Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku).

Podkreślić należy, iż ww. wyrok ETS stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa Trybunału w zakresie wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia 11 grudnia 1990 r., C-47/88 Comission v. Denmark, ECR 1990, s. 1-4509; z dnia 9 marca 1995 r., C-345/93 Nunes Tadeu, ECR 1995, s. I-00479; z dnia 23 października 1997 r., C-375/95 Comission v. Greece, ECR 1997, s. 1-05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C-393/98 Gomes Valente, ECR 2001, s. I-1327; z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Siilin, ECR 2002, s. I-7487; z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Weigel, ECR 2004, s. 1-4981; z dnia 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 Nádasdi i Németh, niepubl.), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS stoi mianowicie na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek (wyrok w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu, pkt 13 i 16; wyrok w sprawie C-375/95 Comission v. Greece, pkt 21; wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 68).

Mając powyższe na względzie przyjąć należy, iż przytoczone stanowisko ETS w sprawie C-313/05 Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co prowadzi do konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z obiegu prawnego skoro, jak już uprzednio podkreślono, wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS jest wiążąca dla organów państwa członkowskiego. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy wziąć pod uwagę, iż do ustalenia, czy nałożony na skarżącego podatek miał w istocie charakter dyskryminujący, a tym samym niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce.

Skarżący nabył w Niemczech samochód osobowy wyprodukowany w 1999 r., tym samym nabycie wewnątrzwspólnotowe miało miejsce po upływie 2 lat kalendarzowych od produkcji tego samochodu.

Ze względu wiek pojazdu i pojemność silnika oraz po zastosowaniu przeliczenia stawki akcyzy zgodnie ze wzorem określonym w § 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., skarżący uiścił akcyzę w kwocie 5.048,00 zł.

"Podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą zatem w tym wypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika i inne, o ile będą one relewantne dla określenia nałożonej wówczas stawki podatku akcyzowego) co samochód stanowiący własność skarżącego, opodatkowany sporną akcyzą. Zadaniem organu podatkowego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę, przewyższającą kwotę "rezydualną", będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE), a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego.

Zgodnie z orzecznictwem ETS, opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego (por. wyrok w sprawie 199/82 San Giorgio, ECR 1983, s. 03595). Oznacza to, że skarżącemu będzie przysługiwał wówczas zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości wspomnianej wyżej różnicy.

Na marginesie należy ponadto wskazać, z uwagi na podniesioną przez skarżącego - choć bez bliższego uzasadnienia - niezgodność zastosowanych w sprawie przepisów prawa polskiego także z art. 28 TWE, że w świetle wyroku ETS w sprawie C-313/05 Brzeziński (pkt 50-53 i teza 3) nie można mówić o naruszeniu tego przepisu przez postanowienia ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a zwłaszcza jej art. 81 ust. 1 pkt 1, nakładający obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego przez podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, po przywozie na terytorium kraju, w terminie 5 dni od tego nabycia. ETS w tej sprawie uznał nadto (ibidem, pkt 44-49 i teza 3), że wspomnianemu obowiązkowi nie sprzeciwia się też art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L 76 z 23.3.1992, s. 1; Dz.U. UE wyd. specjalne, rozdz. 09, t. 1, s.179).

Reasumując:

1/ Sąd ma obowiązek uwzględnić stanowisko zawarte w orzeczeniu ETS, bowiem obok zasad prawa wspólnotowego i praktyki, orzecznictwo ETS stanowi jedno z niepisanych źródeł prawa wspólnotowego tworząc tzw. acquis communautaire tj. dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej i Unii Europejskiej. Ponadto, podnieść trzeba, iż nakaz uwzględniania przez sądy krajowe orzecznictwa ETS wynika także z zasady prymatu prawa wspólnotowego nad krajowym zdefiniowanej w sprawie 6/64 Flaminio Costa vs ENEL (orzeczenie w sprawie Flaminio Costa było rozwinięciem orzeczenia w sprawie 6/60: Humblet vs Belgia (w:) W. Czapliński, R. Ostrihansky, P. Saganek, A. Wyrozumska: Prawo Wspólnot Europejskich. Orzecznictwo, Warszawa 2001, s. 35.). W orzeczeniu tym Trybunał wywiódł z całości systemu prawa wspólnotowego zasadę, zgodnie z którą w sytuacji sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym organ stosujący prawo ma obowiązek zastosowania prawa wspólnotowego i niestosowania sprzecznego z nim prawa krajowego.

2/ mając na względzie, iż sądy administracyjne w Polsce mają charakter kasatoryjny tzn. nie mogą wyręczać organu podatkowego w merytorycznym rozpoznaniu sprawy i naruszać zasady instancyjności postępowania, stwierdzić należy, że organy podatkowe winny przy ponownym rozpoznaniu sprawy porównać wysokość stawek podatku akcyzowego nakładanych na pojazdy używane pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz na pojazdy używane zarejestrowane w Polsce jako nowe pod kątem ewentualnego istnienia bądź nieistnienia dyskryminacji towarów importowanych ze Wspólnoty Europejskiej.

3/ z mocy art. 90 TWE, w przypadku stwierdzenia takiej dyskryminacji, ewentualnemu zwrotowi podatku akcyzowego podlegają jedynie kwoty przewyższające to, co odpowiada rezydualnemu (krajowemu) podatkowi zawartemu w cenie krajowego, podobnego, używanego pojazdu.

Zwrócić należy uwagę na to, iż ETS zaniechał (w sprawie C-313/05) ograniczania skutków wyroku w czasie, potwierdzając zasadę retroaktywności orzeczeń Trybunału wyrażoną w orzeczeniu 61/79 Amministrazione delle finanse dello Stato vs Denkavit italiana Srl (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki glosa do postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2006 roku (sygn. akt l SA/Łd 1089/05 (w:) Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 4-5 (7-8)/2006, Warszawa 2006, s. 181). ETS uznał, że wskazana w orzeczeniu sygn. C-313/05 wykładnia przepisu ma zastosowanie także do stosunków prawnych powstałych przed dniem jego wydania, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem kwestionowanego przepisu.

Nie przesądzając merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie podkreślić należy, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa, zaś stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl przepisu art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy - podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane:

- po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego;

- dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji podzielając stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1767/06 oraz l SA/ Gd 637/06.

Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia Sąd zawarł w wyroku rozstrzygnięcie w trybie art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w

zw. z art. 209 p.p.s.a.