Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 433/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1 i 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 września 2013 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i październik 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. określającą C. K. (skarżący) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do marca oraz październik 2009r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że skarżący w okresie objętym postępowaniem nie figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług jako czynny podatnik tego podatku oraz nie składał deklaracji dla tego podatku, pomimo, iż w okresie tym prowadził działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: u.p.t.u., polegającą na kupnie i sprzedaży niezabudowanych nieruchomości. W przedmiotowym okresie skarżący sprzedał 4 działki, w tym: jedną położoną w miejscowości G. oznaczoną nr [...] p powierzchni [...] ha za cenę [...] zł, jedną położoną w miejscowości M. oznaczoną nr [...] o pow. [...] ha za cenę [...] zł oraz dwie położone w miejscowości Ś. o łącznej pow. [...] ha za łączną kwotę [...]zł oznaczone nr [...] i [...]. Organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji charakter sprzedawanych działek określił na podstawie decyzji o warunkach zabudowy i planu zagospodarowania przestrzennego.

W ocenie organu skarżący działał jak profesjonalna firma z branży obrotu nieruchomościami, posiadająca w celach marketingowych swoją stronę internetową. W latach 1997-2009dokonał nabycia 40 nieruchomości rolnych (o łącznej powierzchni 69,7474 ha za łączną kwotę 1 045 590 zł) oraz zamiany trzech działek – na terenie 6 powiatów, 14 gmin i 22 miejscowości. organ podał, ze skarżący prowadzi działalność o charakterze zorganizowanym i ciągłym. Kupował działki atrakcyjnie handlowo (nad jeziorami, na terenach rekreacyjno-wypoczynkowych), które następnie sprzedawał po kilkakrotnie wyższej cenie. Ponadto składał do gmin wnioski o zmianę przeznaczenia zakupionych działek z rolnego na budowlane oraz deklarował pokrycie wszystkich kosztów z tym związanych. Występował także o ustalenie warunków zabudowy działek, pokrywał koszty zmian w planach zagospodarowania przestrzennego, doprowadzenia wody i prądu, co zdaniem organu, świadczy o zamiarze nabycia gruntów w celu ich sprzedaży a nie w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, jak zeznał w [...]

Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do marca oraz październik 2009r., na którą skarżący złożył, poprzez swoich pełnomocników, dwa oddzielne odwołania, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że oznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomości jako nieruchomości rekreacyjnej z dopuszczeniem możliwości zabudowy wyczerpuje znamiona tego przepisu.

- art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) dalej: u.k.s., w zw. z art. 123 oraz 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) dalej: O.p., poprzez odmówienie pełnomocnikowi zapoznania się z materiałem dowodowym,

- art. 122, 123, 187, 188, 191 i 192 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na wydaniu postanowień odmawiających przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy

- art. 130 § 1 pkt 7 w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na podjęciu czynności w sprawie przez pracowników podlegających wyłączeniu z mocy prawa wobec zgłoszenia przez pełnomocnika strony do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosku o przekazanie sprawy do rozpoznania innemu równorzędnemu organowi.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podał, ze zgodnie z ustawa o podatku od towarów i usług obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie organ przytoczył treść m.in. art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu odwołania o niezasadnym opodatkowaniu sprzedaży działki oznaczonej nr [...] położonej w miejscowości G., gmina B. organ uznał, że nie znajduje on uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Jak wskazał, działka ta powstała w wyniku podziału na mniejsze działki oznaczonej nr [...] p pow. [...] ha, po czym skarżący zwrócił się do Wójta Gminy B. z wnioskiem o przekształcenie działki z terenu rolnego na rekreacyjny. Rada gminy wprowadziła stosowne zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ustalając ten obszar jako tereny rekreacji indywidualnej z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej, pensjonarskiej i jednorodzinnej. zatem w ocenie organu sprzedaż przedmiotowej działki nie mogła korzystać ze zwolnienia a art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. bowiem przeznaczeniem działki były nie tylko cele rekreacyjne, ale także możliwość zabudowy. Organ wskazał, że wykorzystanie tej działki w innych celach pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego przy sprzedaży, ważne jest bowiem, że mieści się ona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Rozpoznając zarzut naruszenia art. 24 ust. 4 u.k.s. organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie uchybił swoim obowiązkom związanym z umożliwieniem podatnikowi zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonych akt sprawy. Pełnomocnicy skarżącego zapoznawali się z materiałem dowodowym więcej niż raz, tj. w dniach [...]. Natomiast raz, w dniu [...]r. nie okazano pełnomocnikowi akt sprawy, z uwagi na nieobecność osób prowadzących sprawę. Naczelnik Wydziału zaproponował inny termin z czego pełnomocnik skorzystał. W ocenie organu odwoławczego strona brała czynny udział w postępowaniu i miała wgląd w akta sprawy na każdym jego etapie, a organ I instancji umożliwił zapoznanie i wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, a nie udostępnienie akt sprawy w dniu [...]. nie miało wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Ponadto pełnomocnik zapoznawał się z materiałem dowodowym także na etapie postępowania odwoławczego, w efekcie czego wypowiedział się w sprawie i wniósł określone wnioski dowodowe.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu dotyczącego domowy przez organ I instancji przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, w tym w szczególności z pełnych akt postępowań i dokumentów znajdujących się w urzędach gmin w K., Z., D. nad W. i T. pod kątem analizy decyzji o warunkach zabudowy, daty ich uprawomocnienia oraz zgodności z prawem organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzje o warunkach zabudowy, poza jedną (która została przesłana do wiadomości podatnika), zostały wydane na wniosek podatnika, zatem musiał posiadać o nich wiedzę. Ponadto, jak zaznaczył organ, nie znalazł podstaw do poszukiwania, zgodnie ze wskazaniem strony, przeciwdowodu w celu obalenia domniemania zgodności z prawem i prawdziwości dokumentów urzędowych, jakimi są w świetle art. 194 § 1 O.p. decyzje o warunkach zabudowy.

W ocenie organu w trakcie prowadzonego postępowania przeprowadzono szereg czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ I instancji wskutek nie dostarczenia przez podatnika wszystkich dokumentów skorzystał z bazy "Czynności majątkowe", aktów notarialnych otrzymanych z urzędów skarbowych oraz dokumentów i informacji uzyskanych z gmin i starostw. Ponadto włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w postępowaniu prowadzonym u podatnika za poszczególne miesiące od maja 2004r. do grudnia 2006r.

Organ odwoławczy nie uznał także zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego, zakończonego prawomocnym wyrokiem uniewinniającym na okoliczność ustalenia, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W opinii organu okoliczności, na które skarżący powoływał się w celu przeprowadzenie wnioskowanego dowodu zostały stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. Organ zaznaczył, że wyrok ten zapadł, z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2011r. Sygn. akt I FSK 1465/09 decyzji organów obu instancji w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004r. do grudnia 2006r. Zatem w dacie orzekania przez Sąd Rejonowy w G.-D. w sprawie o przestępstwo skarbowe nie występowała w obrocie prawnym decyzja, na podstawie której sąd mógłby ustalić kwotę uszczuplenia podatkowego.

Nie jest zasadny również w opinii organu odwoławczego zarzut dotyczący naruszenia art. 130 § 1 pkt 7 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez podjęcie czynności w sprawie przez pracowników podlegających wyłączeniu z mocy prawa, wobec zgłoszenia przez pełnomocnika podatnika do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosku o przekazanie sprawy do rozpoznania innemu równorzędnemu organowi, wskutek rażących naruszeń prawa, których dopuścił się organ. W ocenie organu odwoławczego skarżący poza argumentacją opartą na subiektywnej ocenie, że pracownicy podejmujący czynności kontrolne są stronniczy i nieobiektywni, jak również wskazanie, że takimi cechami jest obarczone postępowanie innych pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających prezentowane stanowisko.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego strona złożyła na nie skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając, podobnie, jak w odwołaniu:

- naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez błędną jego interpretację i zastosowanie polegające na przyjęciu, że oznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomości jako nieruchomości rekreacyjnej z dopuszczeniem możliwości zabudowy wyczerpuje znamiona art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. uzasadniając objęcie transakcji dotyczącej takiej nieruchomości obowiązkiem podatkowym z tytułu VAT, w sytuacji gdy powyższe stanowisko prowadzi do nieuzasadnionej interpretacji rozszerzającej przepisów nakładających obowiązki podatkowe na podatników, co doprowadziło do przyjęcia przez organ, że sprzedaż nieruchomości stanowiącej działkę nr 2/19 położonej miejscowości G.gm. B. jest opodatkowana podatkiem VAT;

- naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie a w szczególności art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art.188 oraz art. 191 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez odmowę przeprowadzania dowodów z akt postępowania znajdujących się w Urzędzie Gminy D. nad W. dotyczących decyzji o warunkach zabudowy z dnia [...]. nr [...] oraz znajdujących się w Urzędzie Miasta T. dotyczących decyzji o warunkach zabudowy z dnia [...]. nr [...] na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. na okoliczność skuteczności doręczenia wyżej wymienionych decyzji i momentu ich prawomocności, na podstawie których został określony obowiązek podatkowy skarżącego i tym samym uznania przez organ wyżej wymienionych okoliczności za udowodnione na podstawie zebranego materiału dowodowego;

- naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie a w szczególności art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art.188 oraz art. 191 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez odmowę przeprowadzania dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karno-skarbowego sygn. akt [...], zakończonego wyrokiem Sądu Rejonowego w G.-D. uniewinniającym skarżacego od popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. na okoliczność nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej w świetle oparcia twierdzenia organu o prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej na włączonych do akt przedmiotowego postępowania materiałów z postępowania prowadzonego u Kontrolowanego za lata 2004 - 2006, które stanowiły podstawę wyroku uniewinniającego;

- naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie a w szczególności art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art.188 oraz art. 191 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez odmowę przeprowadzania dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. przeprowadzenia dowodu z akt postępowania przez Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej, sygn. akt [...] na okoliczność rażącego naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 187 w zw. z art.188 oraz stronniczości Urzędu Kontroli Skarbowej w B.oraz pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B.wykonujących czynności kontrolne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do tego, czy C. K. sprzedawał grunty w celu prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji, czy dostawa przedmiotowych działek budowlanych dokonanych przez Skarżącego winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też od tego podatku zwolniona.

Zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania w badanej sprawie ma regulacja zawarta w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Przepis art. 15 u.p.t.u. odzwierciedla treść art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Jest również zgodny z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L. 347 z 11.12.2006r.). W świetle wskazanych przepisów prawa unijnego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest, jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zawarty w ustawie o VAT zwrot: "czynność, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie występuje w prawie unijnym. Polski ustawodawca nie skorzystał też z uprawnienia zawartego w VI Dyrektywy VAT zezwalającego na rozszerzenie kręgu podatników nie prowadzących działalności gospodarczej, dokonujących jednak transakcji, których przedmiotem są nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że warunkiem niezbędnym do uznania podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, iż w związku z zamierzoną sprzedażą nieruchomości, podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07, zgodnie z którym: "Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono też, że "jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego".

Tut. Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008r. w sprawie I FSK 692/07, w którym postawiono następującą tezę: okoliczność, że określona czynność związana z majątkiem prywatnym, nie służącym celom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., będzie dokonana kilkakrotnie, w sytuacji gdy dany podmiot nie ma zamiaru wykonywać jej w sposób profesjonalny, nie może przesądzać

o uzyskaniu przez ten podmiot statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Podkreślić również należy, iż z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany nabyć towarów w celu ich odsprzedaży. W ten sposób opodatkowaniu podlega, chociażby jednorazowo, czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej nabyciem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy zasadnie organy podatkowe uznały, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Dokonywał bowiem w sposób zorganizowany, częstotliwy i zarobkowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Dobitnie świadczą o tym dane dotyczące ilości, częstotliwości i wielkości sprzedaży. W latach 1997-2008 Skarżący dokonał nabycia ponad 40 nieruchomości położonych w 22 miejscowościach na terenie 14 gmin o łącznej powierzchni 69,7474 ha na łączną kwotę 1.045.590 zł. Ponadto dokonał zamiany trzech działek. W okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. dokonał zbycia ośmiu działek o łącznej powierzchni 5,0083 ha za kwotę 968.000,00 zł. Sprzedane działki powstały w wyniku podziału zakupionych uprzednio działek.

Wspólną ich cechą jest atrakcyjne położenie - ze względów choćby rekreacyjnych. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci dokumentów i wyjaśnień z urzędów gmin, Skarżący występował z wnioskami o zmianę planów zagospodarowania przestrzennego w zakresie przeznaczenia gruntów (z rolnego na budowlane, czy rekreacyjno-budowlane), deklarował ponoszenie i ponosił koszty związane z wynikających z tych wniosków zmian planów oraz występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu. Szczegółowy opis czynności dokonanych przez stronę w tym zakresie zawarty jest w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu I instancji. Zasadnie organy podatkowe uznały w kontekście podjętego rozstrzygnięcia, że istotne w sprawie jest także zamieszczanie przez Skarżącego informacji o sprzedaży działek w Internecie, oferowanie pomocy w znajdywaniu innych nieruchomości gruntowych. Informacje o sprzedaży działek umieszczone na stronie internetowej miały profesjonalny charakter (dostępne były w języku angielskim i niemieckim), a aktualizowanie ofert sprzedaży świadczy o zamiarze kontynuacji działalności w tym zakresie. I tak w ogłoszeniu podawano, że: właścicielami wszystkich działek są M. i C. K.. Sytuacja prawna każdej działki jest unormowana (...). Funkcję działek określa plan zagospodarowania przestrzennego gmin. Wszystkie działki są uzbrojone (wodociąg, prąd). W przypadku zakupu mniejszej działki możemy podjąć się uzbrojenia. Granice zakupionych działek wyznacza geodeta, po konsultacji z nabywcą. Wielkość działek nie może być jednak mniejsza niż 0,1 ha (10 arów). Zabudowa i zagospodarowanie działek może się zacząć od momentu ich nabycia (wszystkie posiadają odpowiednie wymogi do uzyskania zezwoleń budowlanych). Wody, nad którymi znajdują się nasze działki, mają pierwszy stopień czystości (d.: k. 649-735, tom 2/4 akt administracyjnych).

Zdaniem tut. Sądu prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że podejmowane przez stronę działania świadczą o handlowym charakterze prowadzonej działalności nastawionej na osiąganie zysku - np. porównanie cen zakupu z cenami sprzedaży.

Przywołany stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości, co do zaistnienia przesłanek istotnych dla uznania, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą (działalność handlową) w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Istotna także w sprawie jest również interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zdaniem Sądu, także i w tym zakresie organy podatkowe nie naruszyły prawa. Na uwagę zasługuje to, że przepis ten rozróżnia tereny stricte budowlane i tereny przeznaczone pod zabudowę, a należy go odczytywać ściśle. Z powołanej regulacji wynika, że zwolnieniem objęta została taka dostawa, która dotyczy terenu niezabudowanego, przy jednoczesnym przeznaczeniu tego terenu na cele inne niż pod jakąkolwiek zabudowę. Wnioskując a contrario, jeżeli dany teren jest przeznaczony pod jakąkolwiek zabudowę, to jego dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u i w konsekwencji tego faktu, podlega opodatkowaniu.

W sprawie organy objęły decyzją sprzedaż terenów, co do których nie było wątpliwości, że są przeznaczone pod zabudowę. W przedmiotowej sprawie Skarżący otrzymał decyzje o warunkach zabudowy dla działek, które sprzedał w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Podkreślić należy, że podejmując rozstrzygnięcie w tym zakresie organy oparły się na aktualnym orzecznictwie sądowym. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011r., sygn. akt. I FPS 8/10 wskazano, że terenami przeznaczonymi pod zabudowę są grunty, które widnieją

w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod budowę, "(...)

w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań

i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy." Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, że dokonana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości gruntowych nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., z uwagi na fakt, iż z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jednoznacznie wynika, że działki te przeznaczone są na inne cele niż rolne. I tak w dniu [...]. Burmistrz Miasta i Gminy D. nad W. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, budynku gospodarczego garażowego wraz z niezbędną infrastrukturą dla działki [...]oraz zjazdu z drogi gminnej działki [...] na działkę [...]. Decyzja ta dotyczy działki położonej w miejscowości M.. Urząd Gminy T. w dniu [...]. na wniosek A. Sz. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 2 budynków rekreacji indywidualnej na działkach [...] w Ś. Określono w niej rodzaj zabudowy, tj. że każdy planowany budynek będzie obiektem wolnostojącym, niepodpiwniczonym na trwałym fundamencie, parterowym z poddaszem użytkowym, pod dachem stromym.

W dniu [...]. skarżący zakupił nieruchomość zakupił nieruchomość rolną położoną nad jeziorem D. w miejscowości G., gmina B. stanowiącą działkę oznaczoną numerem [...] o powierzchni [...] ha - akt notarialny [...] (k. 163a). Dzień później skarżący pismem z dnia [...]. wystąpił do Wójta Gminy B. z wnioskiem o przekształcenie działki oznaczonej numerem geodezyjnym [...] położonej w G. z terenu rolnego na teren rekreacyjny. W piśmie tym Skarżący wskazał, iż na tym terenie powstanie kompleks rekreacyjno-wypoczynkowy i zadeklarował partycypację w kosztach przekształcenia tego terenu. Rada Gminy B. w dniu [...]. uchwałą [...] wprowadziła miejscowy plan zagospodarowania terenu określając w rozdziale 16 dla obszaru nr 4 (wsi G.) oznaczonego symbolem "16ML" i "17 ML", przeznaczenie tego terenu jako teren rekreacji indywidualnej. Wskazać należy, iż na tym obszarze mieści się przedmiotowa działka Nr [...] Uchwałą tą Rada Gminy, ustaliła zasady i warunki zabudowy tego terenu: wolnostojącymi domami rekreacji indywidualnej, zabudowę wolnostojącą dwukondygnacyjną, dopuszczono także możliwość realizacji budynków rekreacji indywidualnej całorocznej.

Warto w tym miejscu podać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob.: wyrok NSA z dnia 16 listopada 2007r. sygn. akt II OSK 1531/06) podkreśla się, iż

z przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym jednoznacznie wynika, że organ administracji publicznej w decyzji o warunkach zabudowy zobowiązany jest ustalić sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla danej inwestycji. Takie ustalenie oznacza w swej istocie ustalenie przeznaczenia terenu objętego wnioskiem. Jest to konieczne i zrozumiale, gdyż decyzja o warunkach zabudowy "zastępuje" w takim przypadku ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Decyzja o warunkach zabudowy stanowi akt będący "substytutem" miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), to w przypadku braku dla takiego terenu planu, funkcję tę musi przejąć decyzja

o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 3 ustawy).

Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w ww. wyroku z dnia 17 stycznia 2011r. sygnatura akt I FPS 8/10 powołał m.in. wyrok z dnia 16 listopada 2007r., sygn. akt II OSK 1531/06, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), to w przypadku braku dla danego terenu takiego planu, funkcję tę musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych. Podano też, że podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 830/07 wskazując, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania.

Sąd w tut. składzie powyższe poglądy prawne w pełni podziela.

Mając na względzie w.wym. uchwałę NSA stwierdzić należy, że charakter budowlany działki położonej w G., gmina B. wynika z planu zagospodarowania terenu, który jest dokumentem pozwalającym na kwalifikację przedmiotowej działki do terenu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Odnośnie do zarzutu dotyczącego daty doręczenia decyzji o warunkach zabudowy i ich prawomocności stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Nie budzi wątpliwości Sadu fakt wejścia do obrotu prawnego przedmiotowych decyzji. Wynika to jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego. Decyzja z dnia [...]r. o warunkach zabudowy dla działek Nr [...] położonych w miejscowości Ś. Gmina T., dotycząca działek skarżącego, wydana na wniosek A. Sz.stała się ostateczna i weszła do obrotu prawnego w dniu [...]. Dodać należy, że w treści aktów notarialnych z [...]. powołano się na decyzje z dnia [...].

Natomiast decyzja z dnia [...]. dotycząca działki Nr [...] położonej w miejscowości M., wydana dla skarżącego, uprawomocniła się w dniu [...]. Decyzję tę skarżący odebrał osobiście, czego dowodzi adnotacja na kserokopii decyzji o jej odbiorze w dniu [...]

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro w obrocie prawnym funkcjonują decyzje o warunkach zabudowy, to prawidłowe jest stanowisko organu, że są one dokumentami urzędowymi i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 O.p.). Organy podatkowe nie są uprawnione do podważania treści, jak również ustaleń właściwych organów do wydania tych decyzji w przedmiocie pozostawania ich nadal w obrocie prawnym. Wobec stanowiska organów, które wydały decyzje o warunkach zabudowy (na wniosek Skarżącego), że są one ostateczne, pozostają nadal w obrocie prawnym, dalsze prowadzenie postępowania w tym zakresie jest zbędne w świetle art. 188 O.p.

Za trafne należy także przyjąć stanowisko organów o braku podstaw do uwzględnienia materiałów zgromadzonych w sprawie karnej, w której wydany został wyrok uniewinniający Skarżącego (wyrok Sądu Rejonowego w G.-D. z dnia [...] r.). Zasadnie organ podaje, że zapadł on na tle spraw za lata 2004-2006 i w okresie, gdy wprawdzie uchylone zostały decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe z ww. lat (2004-2006), jednakże jeszcze przed ponownym wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]., a od której podatnik nie wniósł odwołania. W tym kontekście należy stwierdzić, że wyrok uniewinniający dotyczący okresów rozliczeniowych z lat 2004-2006, został wydany w okresie, gdy w obrocie prawnym nie było decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (została wydana po wydaniu przez Sąd Karny orzeczenia uniewinniającego, a wcześniej wydane decyzje zostały uchylone), nie może przesądzać o braku podstaw do opodatkowania sprzedaży nieruchomości w okresach późniejszych (styczeń, marzec i maj 2008r.). Organy były uprawnione do samodzielnego zebrania

i oceny materiału dowodowego dotyczącego tego podatku za okresy późniejsze, mając na uwadze także okoliczność, że po uniewinnieniu podatnika została jednak wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe i pozostaje ona nadal w obrocie prawnym.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z akt postępowania przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej na okoliczność naruszenia prawa oraz stronniczości pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. W ocenie Sądu analiza akt sprawy nie pozwala przyjąć, że miały miejsce negatywne działania ze strony pracowników organu, a które spowodowały niezgodne z prawem określenie podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy zdarzyło się incydentalnie, że nie udostępniono akt sprawy pełnomocnikowi w określonym dniu z powodu nieobecności pracowników prowadzących postępowanie (w dniu [...].) , to istotne i przesądzające

z punktu widzenia zasady czynnego udział strony w postępowaniu jest okoliczność, iż po tej dacie sanowano ten błąd i udostępniono akta sprawy [...]

Wbrew zatem zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. W przypadku nie uwzględnienia wniosku dowodowego podały przyczyny tej odmowy. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa i logiczna, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że decyzja nie jest zgodna

z oczekiwaniami strony skarżącej nie oznacza, iż narusza prawo.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.