Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 427/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3, art. 4a, art. 27g, art. 44
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 3, art. 14, art. 22
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. C. (dalej: "Strona", "Skarżący") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej "Organ odwoławczy") z 27 maja 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. ("Organ I instancji") z 11 marca 2022 r. nr [...] odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. c, f i g, art. 14 ust. 3, art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w spawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899). Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Pismem z 16 lutego 2022 r. Strona złożyła wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że w 2022 r. będzie wykonywała pracę najemną w charakterze marynarza na statku morskim B. , eksploatowanym poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo

z faktycznym zarządem w Norwegii. Strona oświadczyła również, że przewidywany dochód z tego tytułu w 2022 r. wyniesie około [...] zł. Do wniosku oraz

w odpowiedzi na wezwanie Organu I instancji Strona przedłożyła stosowne dokumenty.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Organ I instancji stwierdził, że Strona nie spełniła przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym

w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Organu przeznaczeniem statku, na którym Strona wykonuje pracuje, jest bowiem wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich, a nie cele transportowe. Dlatego decyzję z 11 marca 2022 r. Organ odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r., od której Strona złożyła odwołanie.

Decyzją z 27 maja 2022 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że sprawa dotyczy możliwości ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. z tytułu uzyskiwanych przez Stronę dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim "FPSO P. " eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Spór w niej koncentruje się na okoliczności eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym. Organ

I instancji nie kwestionował wykonywania przez Stronę pracy na statku morskim, ani jego eksploatacji przez przedsiębiorstwo norweskie. Stwierdził jednak, że statek P. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż jest to jednostka typu FPSO (według informacji zawartych na stronach internetowych statkiem Offshore Suport Vessel i Floating Storage/Production), której przeznaczeniem nie są cele transportowe, lecz wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek. Na podstawie ogólnodostępnych zasobów sieci Internet organy ustaliły, że:

1) statek, na którym w 2022 r. Strona wykonuje pracę, oznaczony jest jako jednostka typu:

- Offshore Support Vessel - w tłumaczeniu na język polski jednostka zaopatrzenia platform (k. 18 akt I instancji),

- Floating Storage/Production - czyli pływający Punkt Produkcji, Przechowywania

i Przeładunku (k. 20-22 akt I instancji);

2) B. otrzymało roczne przedłużenie umowy na dzierżawę jednego ze swoich pływających, produkcyjnych statków magazynowo-wyładunkowych FPSO P. . Jednostka FPSO działa obecnie na polu Etame przybrzeżnym [...]. Okres obowiązywania umowy został przedłużony z III kwartału 2021 r. do III kwartału 2022 r.

Informacje te potwierdzają także dane zawarte w oficjalnym rejestrze statków DNV GL, dostępnym na stronie internetowej vesselregister.dnvgl.com. Wynika z niego, że statek P. to "Oil production and storage unit" czyli "jednostka produkcyjno-magazynowa ropy naftowej". Z kolei w toku postępowania Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, które wskazywałyby na typ statku, na którym pracuje (brak nawet certyfikatu bezpieczeństwa statku). W odwołaniu Strona dowodzi, że jest to statek definiowany jako "other cargo ship" - inny statek towarowy. Nie przedkłada jednak dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki uległo zmianie. W ocenie Organu odwoławczego, pomimo, że statek FPSO P. może się przemieszczać, to nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie. Nie potwierdza tego faktu żaden z przedłożonych przez Stronę dokumentów, w tym

w szczególności:

- pismo z 3 lutego 2022 r. podpisane przez Koordynatora ds. Personelu Morskiego

z B. Pte Ltd, w którym stwierdzono, że jednostka P. jest eksploatowana w żegludze międzynarodowej. Jest to jedynie opinia tej osoby, która nie dokonuje oceny działalności statku przez pryzmat przepisów podatkowych;

- załączone przez Stronę do pisma z 3 marca 2022 r. sporządzone w języku angielskim raporty "Ullage report after discharged". Na ich podstawie nie można stwierdzić, że statek przewoził towary w celach zarobkowych.

Zdaniem Organu odwoławczego Strona nie przedstawiła więc dowodów, które potwierdzałyby faktyczną eksploatację statku FPSO P. w 2022 r. w transporcie międzynarodowym. W ocenie Strony treści, które znajdują się na tych stronach nie wystarczają dla przesądzenia czy jednostka FPSO P. wykonuje transport międzynarodowy. Niemniej Organ odwoławczy wskazał, że brak jest w nich informacji, które potwierdzałyby eksploatację tego statku

w transporcie międzynarodowym. Niewątpliwie też zdaniem Organu odwoławczego zebrane w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie, który ma na celu dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego.

Zdaniem Organu odwoławczego, zasadność podjętego rozstrzygnięcia potwierdza wyrok WSA w Szczecinie z 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 972/21. Wyrokiem tym sąd oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 października 2021 r., znak: [...], którą to Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 17 sierpnia 2021 r., znak: [...] odmawiającą Stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Stan faktyczny obu spraw jest taki sam.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona zaskarżyła wskazaną decyzję Organ odwoławczego w całości, zarzucając jej:

1. naruszenie art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główmy fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. naruszenie art. 9 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawda podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi wr niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków' oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych "other cargo ship") całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej

i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu

o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. naruszenie art. 9 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku

z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wyrost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie

w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g);

7. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w zw. z art, 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegające na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawda podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego

w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. naruszenie art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw.

z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu wr oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji

i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych. Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów' Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wyrost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w' sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10. naruszenie art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw' nie może korzystać z ulgi abolicyjnej oraz pominięcie, że podatnik opłaca podatek poza granicami kraju - na co przedłożył stosowne dowody.

11. naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawne unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku poz. 680 - dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo

z faktycznym zarządem w Norwegii, podczas gdy skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych) pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji

w przedmiotowej sprawie;

12. naruszenie art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którymi podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika W' toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstw o z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii;

13. naruszenie art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów' prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

14. naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w' oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji

i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwa zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny

i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególny cli terminów' bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o:

1. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak

i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz

2. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w’ tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wyjaśnić również należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021r., poz. 2095 ze zm. dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie zarządzeniem z dnia 7 września 2022r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżący został poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie od dnia doręczenia pisma.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022r., z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, na podstawie art. 27g u.p.d.o.f. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: B. .

Kwestia sporna dotyczy zasadności odmowy Stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że Skarżący wykonuje pracę na statku P. , który nie jest wykorzystywany do transportu międzynarodowego, nie kwestionuje natomiast wykonywania przez Skarżącego pracy na statku morskim, a także faktu, że statek morski jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Istota sporu sprowadza się do tego, czy wykonywanie pracy najemnej odbywa na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W ocenie Dyrektora, statek P. jest klasyfikowany jako jednostka typu FPSO (Floating Production, Storage and Offloading), tj. Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Załadunku. Zadaniem tego typu jednostek nie jest transport, ale wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Sprawa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich, eksploatowanych przez przedsiębiorstwa zagraniczne jest przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych.

Rozpatrzenie niniejszej sprawy wymagało uwzględnienia obowiązującego stanu prawnego. Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W zainicjowanym w ten sposób postępowaniu nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania. Ponieważ to wnioskodawca posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. Wprawdzie obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa na organie podatkowym, to jednak ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowo prawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, tak jak w rozpoznawanej sprawie. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

Z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Na podstawie zaś art. 4a u.p.d.o.f., przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Istotne więc są przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z 9 września 2009 roku (Dz.U. z 2010r., Nr 134, poz. 899; dalej: "Konwencja"). Jej art. 1 wskazuje, że Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. c, lit. f i lit. g Konwencji: "W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; (g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie".

Przepis art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;

(d) Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Przepis art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji stanowi normę szczególną, która nakazuje stosować metodę unikania podwójnego opodatkowania w postaci zaliczenia podatku zapłaconego za granicą, która w u.p.d.o.f. określona jest w art. 27 ust. 9, także do rezydentów polskich osiągających dochody w Norwegii, które zgodnie z postanowieniami Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochody te są zwolnione z podatku.

Dla porządku można wskazać dodatkowo, że zgodnie z art. 5 ust. 6 lit. a Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Konwencja MLI) - w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na: odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji; odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Z kolei art. 5 ust. 6 lit. b Konwencji MLI stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Opodatkowania marynarzy dotyczy przepis art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U.2013.680). Stanowi on, że: "Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie". Warunkiem opodatkowania w Norwegii wynagrodzeń marynarzy będących polskimi rezydentami jest więc wykonywanie pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

W rezultacie, w przypadku marynarzy będących rezydentami polskimi wykonującymi pracę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii, możliwość zastosowania do dochodów uzyskanych przez nich w Norwegii ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. zależy od tego, czy statek na którym wykonują pracę najemną jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tylko w takim wypadku, stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji, wynagrodzenia marynarzy mogą być opodatkowane w Norwegii, czego następstwem jest objęcie tych wynagrodzeń regulacją zawartą w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Skutkiem tego jest, że do wynagrodzeń tych ma zastosowanie metoda unikania opodatkowania określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., co stosownie do treści art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi przesłankę prawa do ulgi abolicyjnej.

Oceniając spełnienie przesłanek zastosowania ulgi abolicyjnej organ odniósł się do art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Z kolei w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do jednostek typu FPSO, których zadaniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich.

Należy jednocześnie podkreślić, że stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego umawiającego się państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego państwa. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "transport" i nie odsyła w tym zakresie do definicji z innych gałęzi prawa. W znaczeniu językowym (za Słownikiem Języka Polskiego PWN) to przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś. Pojęcie "transport" obejmuje zatem czynności, które mają na celu przemieszczanie ludzi i ładunków po określonej trasie, które jest zasadniczym celem tych czynności. W rezultacie, nie można uznać za transport czynności, które mają inny, zasadniczy cel, a ewentualne związane z tymi czynnościami przemieszczanie ludzi i towarów służyć ma realizacji tego głównego celu. To, że przy ich wykonywaniu dochodzi także do przemieszczania ludzi i towarów nie jest wystarczające do uznania, że celem tych czynności jest wykonywanie transportu. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 września 2021 r., sygn. akt II FSK 83/19, z 11 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16; z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1193/17). Stanowisko to podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Z tego względu, skoro statek morski – P. , na którym Skarżący wykonuje pracę najemną jest jednostką typu FPSO, (Floating Production, Storage and Offloading) tj. Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Załadunku, a zadaniem tego typu jednostek jest wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich, to tym samym nie jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Tutejszy Sąd podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że jednostki typu FPSO nie stanowią środków transportu morskiego (por. wyroki WSA w Gdańsku z 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1742/21, z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1526/19, WSA w Szczecinie z 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 972/21, z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 1014/21). Tego typu statek w szczególności przydatny jest na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, w których to miejscach, przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest nieefektywne. Może przeładować gaz i ropę bezpośrednio na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Chociaż tego rodzaju jednostki co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż, a nie z przewozem ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie. Nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy (por. wyrok NSA z 9 września 2021 r., sygn. akt II FSK 83/19; wyrok WSA w Warszawie z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt VII SA/WA 336/31; wyrok WSA w Szczecinie z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 775/20). Powyższe wynika także

z informacji zawartych na stronach internetowych powołanych i przeanalizowanych przez organ pierwszej instancji.

W ocenie Sądu, wbrew podnoszonym przez Skarżącego zarzutom, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżący nie wykonuje pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Skarżący nie wykazał bowiem, że wykonuje pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Możliwość zastosowania Konwencji wymaga spełnienia łącznie wskazanych przesłanek, a brak spełnienia choćby jednej z nich uniemożliwia stosowanie jej zapisów. Nie budzą przy tym wątpliwości Sądu ustalenia organów, że Skarżący wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Norwegii, jednak statek ten nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Źródłem osiąganych przychodów nie jest transport morski, ale wydobycie, magazynowanie i przeładunek pozyskanego surowca. Z tych względów organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego, określonych w art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji i Protokołu do tej Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, a także art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji. Skutkiem tego, nie zachodziły okoliczności do przyznania prawa do, tzw. ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w rezultacie nie doszło również do naruszenia art. 22 § 2a ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd uznał, że organy nie naruszyły wskazanych w nich przepisów, w tym art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, art. 9 TUE w związku z art. 6 w związku z art, 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 9 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji, art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP.

W rozpoznanej sprawie rozstrzygnięcia organów oparte zostały na przepisach ustaw podatkowych oraz obowiązującej umowy międzynarodowej. Wobec tego, nie mógł odnieść zamierzonego rezultatu zarzut nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych z naruszeniem art. 217 Konstytucji.

Należy podkreślić, że nie doszło również do naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji przez dyskryminację osób wykonujących pracę na statkach wyłącznie w oparciu o typ statku; nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosków Skarżącego, działanie organu w oparciu własne stanowisko wypracowane na skutek tzw. partykularyzmu interpretacyjnego, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania ze względu na wykonywany zawód, naruszenie obowiązku przestrzegania prawa. Organ przeprowadził prawidłową wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów. Brak akceptacji ze strony Skarżącego dla jej wyników nie uzasadnia podniesionych w tym względzie zarzutów skargi.

Odnośnie zarzutu dotyczącego dyskryminującego traktowania podatników ze względu na zróżnicowanie sytuacji prawnej pracowników wskazać trzeba, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Naruszenie zasady równości wobec prawa następuje, gdy podmioty znajdujące się w różnej sytuacji traktowane są przez prawo jednakowo oraz, gdy podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji traktowane są przez prawo w sposób różny.

Przepis art. 14 ust. 3 Konwencji różnicuje sytuację prawnopodatkową marynarzy w zależności od tego, czy wykonują oni pracę na pokładzie statków wykorzystywanych w transporcie morskim. Różnicowanie pozycji prawnej podatników, następuje w sytuacji wystąpienia jednoznacznie określnej okoliczności faktycznej. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszą uprawnienia szczegółowe (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Brak powiązania zarzutu naruszenia tego przepisu ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z ograniczeniem możliwości obrony praw podatnika, czyni zarzut naruszenia tego przepisu nieskutecznym.

Podkreślenia wymaga, że Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Jak przy tym wynika z akt administracyjnych sprawy, Skarżący z uprawnienia tego korzystał składając na piśmie stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Nadto, analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie potwierdza, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez siebie jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że wynik analizy materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Strony.

Nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Nie znajduje uzasadnienia naruszenie przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Nie doszło także do naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd podkreśla, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w zarzutach skargi. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń i dowodów i poddał je ocenie, w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa, słusznie ostatecznie stwierdzając, że w oparciu o przedstawione we wniosku okoliczności i załączone dokumenty Skarżący nie uprawdopodobnił, że spełnia przesłankę wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania, wynikających z tej ustawy.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przez organy art. 2a O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie wystąpiły bowiem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 2a O.p. Zasada ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w świetle powyższych rozważań w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. W rezultacie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowe prawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.