Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 57/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2, 121 par. 1, 122, 180 par. 1, 187 par. 1, 191, 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 24a ust. 1, 45 ust. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 41  ust. 1, 42 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 277 poz 1634
law: Ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, , Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi J. M. i S. B. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2020 r. nr 458000-COP.4102.10.2020.16 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2019 r. nr 458000-CKK-41.4102.1.2019.10 w całości; II. zasądza od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu na rzecz J. M. i S. B. solidarnie kwotę 4.017,00 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Postępowanie przed organami administracji.

1.1.Przedmiotem rozpoznania jest skarga J. M.-B. (dalej: Strona, Skarżąca) i jej małżonka S.B. (dalej: małżonek Strony, Skarżący) na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: organ odwoławczy, NDUCS) z dnia 26 listopada 2020 r. nr 458000-COP.4102.10.2020.16 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we W. (organ I instancji) z dnia 27 listopada 2019 r., nr 458000-CKK-41.4102.1.2019.10, którą określono obojgu Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 26.814,00 zł.

1.2. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2019 r. przekształcił w dniu 6 maja 2019 r., kontrolę celno-skarbową, wszczętą 22 grudnia 2017 r. wobec Strony, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w postępowanie podatkowe w tym samym zakresie. Ze względu na łączne opodatkowanie Strony i małżonka Strony od sumy ich dochodów, postępowanie prowadzono wobec nich obojga. Ustalono, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej J. M.-B. prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której przychody ewidencjonowała na podstawie raportów z kasy fiskalnej o nr unikatowym "...". W ramach prowadzonej praktyki lekarskiej J. M.B. była upoważniona, na podstawie umowy z 1 lipca 2012 r. nr "..." zawartej z Dolnośląskim Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia, do wystawiania recept na leki, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyroby medyczne refundowane ze środków publicznych przysługujące świadczeniobiorcom. Po przeprowadzeniu ww. postępowania podatkowego, decyzją z dnia 27 listopada 2019 r., nr 458000-CKK- 41.4102.1.2019.10, określił Stronie i małżonkowi Strony zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 26.814 zł.

Podstawą do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wyżej wymienionej kwocie, tj. odmiennej niż zadeklarowali Strona i małżonek Strony w złożonym wspólnie zeznaniu, było ustalenie, że Skarżąca wykonując zawód lekarza i prowadząc w tym zakresie prywatną praktykę lekarską pod nazwą A z siedzibą w B. przy ul. "..." nie zaewidencjonowała i nie wykazała wszystkich przychodów z tytułu wykonanych odpłatnie usług medycznych. Stwierdzenie to oparto na porównaniu ilości wystawionych w 2015 r. recept (1 734 sztuk), z ilością wizyt ustalonych na podstawie paragonów fiskalnych (912 sztuk). Przy określeniu nowej wysokości przychodu przyjęto dane: wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2015 r. prowadzonej przez Stronę w ramach jej działalności gospodarczej oraz wskazane przez nią w odniesieniu do każdej wystawionej w 2015 r. i zrealizowanej przez danego pacjenta recepty na leki refundowane.

1.3. Z rozstrzygnięciem wydanym w pierwszej instancji Strona i jej małżonek nie zgodzili się i wnieśli od niego odwołanie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., następnie: Dz. U. z 2020 r. poz. 1525 ze zm., dalej "O.p"), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, skutkującego błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niewyjaśnieniem wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika;

- art. 122 O.p., z którego wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego organ podatkowy nie uczynił;

- art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał właściwej oceny zebranych dowodów, co spowodowało niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku;

- art. 193 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do uznania księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, a w konsekwencji nie było podstaw prawnych do ustalenia innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z prowadzonych ksiąg;

- art. 45 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: uPIT) poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji za sporny rok, gdy prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego za 2015 r. wynika ze złożonego zeznania PIT-36;

- § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r; w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej "rozpPKPiR") poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ księga przychodów i rozchodów prowadzona była zgodnie z tym przepisem.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Na wstępie odwołania Strona, wskazując na budzące - jej zdaniem - wątpliwości co do kompetencji zespołu kontrolującego, tj. niedoinformowanie o specyfice pracy lekarza specjalisty z zakresu układu oddechowego alergologa i pediatry. Jako uzasadnienie w tym zakresie podała m.in.:

- ignorowanie przez zespół kontrolujący norm z zakresu prawa medycznego i ochrony zdrowia, w kontekście założenia równej ilości paragonów i ilości recept;

- zasadę niepobierania za wystawione recepty opłat, w odróżnieniu od opłat za wizyty, co wynika z prawa do świadczeń opieki zdrowotnej;

- brak tożsamości daty wizyty (paragonu) i daty wystawionej recepty z powodu dostosowania leczenia do danych diagnostycznych, co wynika z faktu dopisania leków,

- zmiany leczenia na dodatkowych receptach, które są nieodpłatne z powodu prawa pacjenta do świadczeń opieki zdrowotnej;

- brak znajomości przez zespół kontrolujący Konstytucji dla Biznesu, w kontekście rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy.

Strona wskazała też na konieczność okazania, w celu weryfikacji, specjalistom prawa podatkowego z biura Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców listy recept refundowanych uzyskanych jako dowód z Narodowego Funduszu Zdrowia. Podstawą tego żądania jest - w jej ocenie - niekompletność wspomnianej listy w zakresie recept wystawionych na leki z pełną (100 %) odpłatnością oraz danych pacjentów w zakresie tworzenia przez nich rodzin patchworkowych, związków partnerskich czy rodzin klasycznych. Według Strony ustalenie pacjentów, będących rodzinami jest bardzo ważne, "bo rodzin o liczbie osób od dwóch do siedmiu o jednakowym nazwisku i adresie ustalono w obu kontrolowanych latach 2015 i 2016 odpowiednio: 567 przekłada się to na liczbę 1375 recept w stanach epidemii grypowych, a właśnie nasilenie takich przypadków odnotowano w tych latach" (por. str. 5 odwołania).

Jednocześnie Strona stwierdziła, że specyfika leczenia jej pacjentów związana jest z koniecznością częstej zmiany leczenia, dodania leków osłaniających, wypisania więcej niż 5 leków, co jest niemożliwe na jednej recepcie, a w konsekwencji wystawienia w ramach odpłatności za jedną wizytę nawet kilku recept.

Powyższe okoliczności były m.in. powodem, przez który Strona odmawiała wypełnienia w trakcie kontroli celno-skarbowej 3.626 rekordów recept, określających wysokość opłat za wizyty w odniesieniu do tych recept. Niemniej jednak rekordy te wypełniła, wpisując dane "z sufitu", co według Strony było wymuszone przez zespół kontrolujący. Przy tej okazji Strona zauważyła, że wpisane przez nią kwoty, w konsekwencji nie odzwierciedlają tych zaewidencjonowanych w księdze i zeznaniu podatkowym za lata 2015 i 2016, a ponadto są od nich mniejsze.

Ponadto Strona wskazała, że argumentacja (inkryminacja) zespołu kontrolującego w zakresie wzrostu cen usług medycznych spowodowała, że była zmuszona podwyższyć ceny swoich usług w roku 2018: za wizytę podstawową o 30 %, a za wizytę kontrolną o 100 %, lecz mimo tego, a także mimo największej w dziejach epidemii grypy, osiągnęła przychód 133.810,00 zł, czyli mniejszy od określonego za 2015 r. o 12.350,00 zł.

W związku z powyższym Strona zwróciła się o uwzględnienie przytoczonych w odwołaniu argumentów, z podkreśleniem, że wszystkie paragony za wizyty były i są powiązane w dokumentacji z pacjentami i przez nich potwierdzone.

1.4. Po rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 26 listopada 2020 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Rozstrzygnięcie oparto na całokształcie zebranych w toku instancji dowodów, w tym na informacjach otrzymanych od Narodowego Funduszu Zdrowia oraz na wyjaśnieniach otrzymanych od pacjentów i od Strony.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, zastosował przepis art. 23 § 2 pkt 2 O.p. i odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, mając do dyspozycji podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2015 r. Skarżącej, co do której ustalono, że nie zawiera wszystkich przychodów osiągniętych w roku podatkowym 2015, co spowodowało uznanie jej za nierzetelną oraz jej wyjaśnienia w zakresie zastosowanych opłat za wizyty, w trakcie których wystawione zostały recepty na leki refundowane, zrealizowane przez pacjentów. Wyjaśnienia te przeanalizował również w kontekście informacji uzyskanych od pacjentów, wystawionych paragonów oraz informacji z Narodowego Funduszu Zdrowia, co pozwoliło na uznanie wyjaśnień za wiarygodny dowód w sprawie i odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Będące w posiadaniu organu dowody pozwalały – jego zdaniem – na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania bez korzystania z wyjątkowej instytucji szacowania. Odnosząc się do stanu faktycznego wynikającego z zebranych dowodów, tj. wyjaśnień Skarżącej w zakresie czasu pracy w odniesieniu do zapisów na paragonach fiskalnych, wskazał, że recepty są traktowane jako dowód w sprawie. Powołując się na doświadczenie życiowe Organ odwoławczy wskazał, że czynność wystawienia recepty, nawet w okolicznościach niezwiązanych z wizytą medyczną (spotkanie z lekarzem) jest bardzo często związana z odpłatnością.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Strona i małżonek Strony zarzucili naruszenie:

- art. 156 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.; dalej: k.p.a.), poprzez wydanie aktu bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa;

- art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80 § l i art. 107 § 3 k.p.a., poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozpoznania sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego;

- art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.; dalej: uPP), który zakłada domniemanie uczciwości przedsiębiorcy i rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, skutkującego błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niewyjaśnieniem wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika;

- art. 122 O.p., z którego wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego organ podatkowy nie uczynił;

- art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ odwoławczy nie dokonał właściwej oceny zebranych dowodów, co spowodowało niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania;

- art. 193 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ odowławczy nie miał podstaw prawnych do uznania księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, a w konsekwencji nie było podstaw do ustalenia innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z prowadzonych ksiąg;

- art. 45 ust. 6 uPIT poprzez niewłaściwe zastosowanie w wydanie decyzji za sporny rok, gdy prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego za 2016 rok (tu: 2015 r.) wynika ze złożonego zeznania PIT-36;

- § 11 ust. 1 rozpPKPiR poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ księga przychodów i rozchodów prowadzona była zgodnie z tym przepisem;

- art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez jego zastosowanie przez organ odwoławczy i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy istniały podstawy zastosowania art. 138 § 2 k.p.a., tj. uchylenia decyzji w całości i przekazania do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, gdyż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie;

- art. 15 k.p.a. polegające na zaniechaniu rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczeniu się do kontroli rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji, ze stanem na dzień wydania rozstrzygnięcia w pierwszej instancji, mimo że podstawa wydania tej decyzji uległa zmianie, co organ odwoławczy powinien uwzględnić, realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, tj. uprawnienie strony do dwukrotnego merytorycznego rozstrzygnięcia jej sprawy, dwukrotnej oceny dowodów i dwukrotnego przeanalizowania wszystkich argumentów.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca i Skarżący wnieśli o:

- uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), względnie:

- uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w całości i umorzenie postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a.),

- wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości (art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a.), a w przypadku nieuwzględnienia wniosku przez organ, o wstrzymanie wykonania ww. decyzji w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny,

- zwrot kosztów postępowania według norm przewidzianych (art. 199 i art. 200 p.p.s.a.).

W uzasadnieniu zarzutów skarżący podtrzymali argumentację zawartą w odwołaniu. Zakwestionowali ustalenie nowej wysokości zobowiązania podatkowego za 2015 r. poprzez określenie go na podstawie ksiąg podatkowych uzupełnionych danymi wynikającymi ze złożonego przez Skarżących wyjaśnienia. Skarżący zarzucali, że brak jest podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne, a wysokość opłat za usługi podana w zestawieniu recept refundowanych i tak jest niższa od przychodu wykazanego w księgach. Właściwym sposobem obliczenia byłoby porównanie przychodu uzyskanego przez Skarżącą w 2015 r. do przychodu uzyskanego w kolejnych latach podatkowych (2018-2020) lub obliczenie go na podstawie ceny rynkowej, grafiku godzin pracy uzupełnionego o czas przyjęć w przypadkach chorób nagłych oraz czas trwania pojedynczej wizyty, bądź też mnożąc średnią cenę wizyty przez największą liczbę pacjentów w dniu wizyty. Zarzucono ponadto: niekompetencję kontrolujących (brak znajomości zasad funkcjonowania gabinetu lekarskiego), naruszenie tajemnicy lekarskiej (wymuszeniem informacji o receptach refundowanych z NFZ), tajemnicy korespondencji (uszkodzenie przesyłki z decyzją I instancji), miru domowego pacjentów (poprzez ich rozpytywanie), brak reprezentatywności grupy rozpytywanych pacjentów (zbyt mała w odniesieniu do ilości wystawionych recept w latach 2015-2016) i brak wiarygodności (bo prawie każda ich wypowiedź mogła być nieprawdziwa z uwagi na możliwość konsultacji ze Skarżącą i dobro lekarki, która leczy ich od wielu lat) domniemania uczciwości przedsiębiorcy i brak wyjaśniania wątpliwości na jego korzyść.

2.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Z uwagi na powołanie się przez Skarżących na przepisy k.p.a., które nie mają zastosowania do postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy w świetle art. 3 § 1 k.p.a. w odpowiedzi na zarzuty skargi dotyczące tych regulacji organ odwoławczy odniósł je do analogicznych przepisów O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że recepty są traktowane jako dowód w sprawie, lecz nie przyjmował, że recepta odpowiada odpłatnej wizycie, co jasno wynika z zawartych w decyzji wyliczeń. Ponownie oświadczył, że powołując się na doświadczenie życiowe wskazał, że czynność wystawienia recepty, nawet w okolicznościach niezwiązanych z wizytą medyczną (spotkanie z lekarzem) jest bardzo często związana z odpłatnością. Organ odwoławczy podkreślił, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2015 r. jest nierzetelna nie z powodu braku zapisów w niej recept jako dowodów źródłowych. Te bowiem stanowiły wskazówkę poszukiwania powiązań pomiędzy nimi a uzyskanym przychodem. To na podstawie zestawienia recept Skarżąca wykazała uzyskane kwoty za wizyty, w trakcie których recepty zostały wystawione i te kwoty jako uzupełniające stanowiły podstawę określenia nowej kwoty przychodu. Wiarygodność przedstawionych wyjaśnień – jak wskazał organ odwoławczy – zbadano w trakcie postępowania odwoławczego, analizując odpowiedzi uzyskane od pacjentów, dokumenty źródłowe w postaci paragonów fiskalnych, wyjaśnienia J. M.-B. oraz informacji uzyskanych z Narodowego Funduszu Zdrowia. Dowodem przeprowadzonej analizy są wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji płynące z oceny zgromadzonego materiału, w ramach której organ powołał się również na doświadczenie życiowe, co Skarżący kwestionują.

2.3. W piśmie z dnia 11 kwietnia 2022 r. uzupełniającym skargę Skarżący podtrzymali żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego, zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego oraz brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie żądanych przez stronę dowodów na okoliczność faktycznej wysokości zapłat za wizytę lekarską,

- art. 187 § 1 oraz 210 § 4 O.p. poprzez wybiórcze i tendencyjne zbieranie jedynie części materiału dowodowego w szczególności dotyczącego zestawienia recept refundowanych wystawionych w 2016 r. i niewskazaniu w uzasadnieniu decyzji powodów odmowy dania wiary wyjaśnieniom Skarżących dotyczących tego zagadnienia;

Nadto zarzucono, że w obu decyzjach naruszono:

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść odwołującej się i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że odwołująca się sprzedała większą ilość usług niż wykazała w prowadzonych ewidencjach,

- art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., polegające na wybiórczym i tendencyjnym analizowaniu materiału dowodowego oraz na nieuwzględnieniu w decyzji okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego i argumentów podnoszonych przez stronę, a tym samym nienależyte uzasadnienie decyzji;

- art. 120 O.p. polegające na nieprzestrzeganiu procedur przez kontrolujące oraz zamieszczaniu w decyzji nieprawdy i faktów opartych na domniemaniach, a nie dokumentach, tj. łamanie zasady praworządności.

W uzasadnieniu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wskazano, że organ podatkowy jedynie gromadził materiał dowodowy mający na celu udowodnienie, że Skarżąca sprzedała większą ilość usług niż wykazała w prowadzonych ewidencjach i na podstawie zestawienia, w którym Strona przyporządkowała opłaty za wizyty do zrealizowanych recept, ustalił liczbę opłat o danej kwocie. Tymczasem Skarżąca wskazywała, czego organy podatkowe nie uwzględniły, że takiego zestawienia nie jest w stanie wykonać, gdyż nie posiada stosownej dokumentacji. Ta bowiem, a głównie paragony fiskalne, została pobrana przez kontrolujących. Ponadto wskazywała, iż nie była prowadzona żadna ewidencja przypisująca określoną cenę do jakiejkolwiek recepty, powołując się na powody uniemożliwiające przypisanie określonej ceny do danej recepty, wobec czego sporządzenie takiego zestawienia będzie fikcją nieznajdującą żadnych podstaw w stanie rzeczywistym. Strona wskazywała, że jednemu pacjentowi wystawiano po kilka recept, a opłatę pobierano jedną. Proces leczenia wymagał kilku wizyt, a opłata pobierana była za całość leczenia itp. Strona wskazywała, iż ceny wykazane w zestawieniu zostały "pobrane z sufitu".

W uzasadnieniu naruszenia art. 210 § 4 O.p. wskazano, że organ odwoławczy sporządził uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób pozorny bez przytoczenia odpowiedniej argumentacji, z której wynikałyby powody, dla których jednym dowodom dał wiarę, a innym nie. Nie odniósł się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie i nie skonfrontował wynikających z nich rozbieżności. Przykładem tego był brak odpowiedniego uwzględnienia wyjaśnień Strony co do sposobu sporządzenia zestawienia, w którym przyporządkowała opłaty za wizyty do poszczególnych recept. Pomimo wskazywania, że nie istnieje możliwość ustalenia wysokości opłat za daną receptę i wykazania jednak przez stronę wysokości tych opłat, organ podatkowy nie przeprowadził jakichkolwiek dowodów z przesłuchania adresatów tych recept na okoliczność czy dokonali oni zapłaty w tych wysokościach jakie strona wskazała w przedmiotowym "zestawieniu". Takie działanie organu podatkowego – w ocenie Skarżących – wyraźnie wskazuje na naruszenie przepisu art. 122 O.p. nakazującego organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tej sytuacji organ jako "profesjonalny specjalistyczny podmiot przeprowadzający kontrole" z całą pewnością winien był przeprowadzić dowód z przesłuchania adresatów recept na okoliczność czy dokonali zapłaty w wysokości przyjmowanej przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, a nie bezkrytycznie przyjmować te dane pomimo wskazywania przez Skarżących, że pobrano je "z sufitu". Takie postępowanie wskazuje na celowe, tendencyjne działanie mające na celu udowodnienie wcześniej założonych racji organu. Zasada przekonywania, której wyrazem jest przepis odnoszący się do uzasadnienia decyzji, nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. Do takich z kolei – w ocenie Skarżących – należało niewątpliwie w niniejszej sprawie ustalenie czy pacjent lub pacjenci z danego dnia, wskazani w treści recepty dokonali zapłaty za wizytę w wysokości wskazanej przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie powinno być bezstronne, a wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, a bez przedmiotowego ustalenia nie można uznać, że te wymogi zostały spełnione.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga w niniejszej sprawie podlegała uwzględnieniu.

3.2. Spór dotyczy zasadności ustalenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżącej na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i przyjętego w zaskarżonej decyzji sposobu ustalenia przychodu nieujawnionego.

Stosownie do brzmienia art. 24a ust 1 uPIT osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Zgodnie z przepisem § 11 rozporządzenia rozpPKPiR:

- podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1),

- za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2),

- księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3),

- księgę uznaje się za rzetelną również (ust. 4), gdy:

1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub

3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub

4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub

5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3.

3.3. Na wstępie trzeba wskazać, że w niniejszej sprawie Skarżąca przede wszystkim nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego obu instancji w zakresie uznania prowadzonej przez nią podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i określenie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 pkt 2) O.p. na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnionych danymi z uzyskanego z NFZ zestawienia zrealizowanych recept na leki refundowane (z datami ich wystawienia oraz danymi pacjentów, na których je wystawiono) uzupełnionego o jej wyjaśnienia w zakresie kwot odpłatności za usługi medyczne, w ramach których wystawiono te recepty (por. k. 382-416, a w wersji przepisanej komputerowo na 432-467 akt administracyjnych), zwanego dalej Zestawieniem (por. skarga przykładowo – k. 4, odwrotne strony k. 6 i 8 oraz pismo uzupełniające zarzuty skargi).

Należy podkreślić, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m.in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo.

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej.

Nierzetelność księgi podatkowej, jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Konsekwencją uznania księgi podatkowej za nierzetelną (czy wadliwą w stopniu istotnym) w świetle art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 193 § 1 O.p. jest brak uznania księgi podatkowej w całości lub części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Przykładowo w przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży (tudzież wykazania, iż dane transakcje nie miały miejsca bądź miały miejsce po innej cenie), ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. W doktrynie przyjmuje się, iż podstawą nierzetelności może być nie tylko wynik analizy wskazujący na sprzeczności pomiędzy poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej, ale również wtedy, gdy poszczególne składniki tej działalności, np. marża handlowa rażąco odbiegają od przeciętnych składników osiąganych w danej branży przy podobnych warunkach prowadzonej działalności. Istnienie tych sprzeczności stanowi tylko jedno z ustaleń faktycznych, które samo przez się nie świadczy jeszcze o nierzetelności księgi (por. komentarz do art. 193 O.p. – Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV).

Nadto konsekwencją skutecznego odrzucenia ksiąg podatnika jest utrata przez nie szczególnej mocy dowodowej. Stanowią one jednak nadal dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeżeli dokumentacja prowadzona przez podatnika, oraz inne dowody uzyskane w toku postępowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania następuje to zgodnie z art. 23 § 2 O.p. co do zasady na podstawie tych danych. Jeżeli natomiast dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy stosownie do art. 23 § 1 pkt 2) O.p. określają podstawę opodatkowania w drodze szacowania.

Należy przy tym podkreślić, że nie można wykazywać nierzetelności księgi podatkowej "od końca" tj. od szacowania. Oszacowanie jest bowiem dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności (wyrok NSA z 28 maja 2003 r. I SA/Łd 2418/2001, ONSA 2004, nr 2, poz. 71). Mówiąc inaczej oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. To samo odnosi się do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2) O.p.

W razie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania z powodu uznania księgi podatkowej za nierzetelną uzasadnienie decyzji organu powinno przede wszystkim zawierać klarowne przedstawienie przyczyn, z powodu których księga nie została uznana za rzetelną, taką w której dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a tym samym nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. To samo odnosi się do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 pkt 2) O.p., na który powoływał się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Tego podstawowego warunku nie spełnia uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonej decyzji organ zakwestionował (jako nieodpowiadającą rzeczywistości) ilość usług medycznych zrealizowanych przez Stronę, którą ujawniono w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie zgromadzonych dowodów w postaci: uzyskanego z NFZ zestawienia zrealizowanych recept na leki refundowane (z datami ich wystawienia oraz danymi pacjentów, na których je wystawiono) uzupełnionego o jej wyjaśnienia w zakresie kwot odpłatności za usługi medyczne, w ramach których wystawiono te recepty (dalej: Zestawienie), wystawionych paragonów oraz odpowiedzi uzyskanych od pacjentów i informacji z NFZ. Na tak zgromadzonym materiale dowodowym organ podatkowy stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych. Nie oszacował jednak podstawy opodatkowania. Uznał bowiem, że kwoty wskazane w Zestawieniu w odniesieniu do zrealizowanych recept na leki refundowane, które nie znajdują pokrycia w kwotach z paragonów wystawionych w tym samym dniu co recepty, stanowią nieujawniony przychód, o który należy powiększyć przychód ujawniony w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zastosował więc tym samym art. 23 § 2 pkt 2) O.p.

Za słuszny należy uznać przy tym pogląd organu odwoławczego zawarty w odpowiedzi na skargę, że szacowanie wynikające z art. 23 O.p. jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym, okazuje się niemożliwe. Wskazana instytucja pozwala organom podatkowym ustalić podstawę opodatkowania w sytuacjach, gdy z przyczyn zależnych bądź niezależnych od podatnika prawidłowe jej odtworzenie na podstawie norm materialnego prawa podatkowego oraz "zwykłych" instrumentów procedury podatkowej stało się niemożliwe. Na "ostateczność" instytucji oszacowania podstawy wskazuje wyraźnie art. 23 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Nie jest zatem dopuszczalne dokonywanie szacunku na podstawie przepisu art. 23 O.p. w zakresie, w jakim możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię i "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym.

Działania zmierzające do wykazania skali niezaewidencjonowanego przychodu winny być poprzedzone stwierdzeniem w sposób bezsprzeczny i niezaprzeczalny istnienia takiego zjawiska. W pierwszej kolejności konieczne jest zatem wykazanie, że były przypadki wskazujące na brak zaewidencjonowania przychodu przez Skarżącą, przy czym jednocześnie ich skala winna uzasadniać stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych.

W ocenie Sądu zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, mimo że obszerny, jest niewystarczający do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej w zakresie przyjęcia, że każda z opłat wskazanych w Zestawieniu, o ile jej wysokość nie znalazła pokrycia w paragonach z dnia wystawienia recepty, do której opłatę tę przypisano, oznacza nieujawniony przychód Skarżącej. Na chwilę obecną takie stwierdzenie organu odwoławczego należy uznać za co najmniej przedwczesne.

3.4.1. Niewątpliwie kluczowym w sprawie dowodem było Zestawienie.

Powstało ono w toku kontroli celno-skarbowej. Skarżący kwestionowali jego moc dowodową w toku postępowania podatkowego, wskazując, że uzupełnienie danych dotyczących kwot odpłatności przy poszczególnych receptach zostało dokonane, aby zadośćuczynić oczekiwaniu organu podatkowego w związku z przedłużającą się kontrolą po kilku miesiącach przez wpisanie danych "z sufitu". W uzupełnieniu skargi i na rozprawie pełnomocnik Skarżących podkreślił, że uzupełniający to Zestawienie mąż Strony, nie dysponując odpowiednią dokumentacją, dokonał wpisania kwot przy poszczególnych receptach dowolnie, by sumarycznie przychody z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dany rok zgadzały się z sumą kwot wpisanych przy poszczególnych receptach w odniesieniu do danego roku. Miało to wynikać – jak wskazał pełnomocnik Skarżących – z zapewnienia osób kontrolujących, że jeżeli sumarycznie przychody z księgi oraz kwoty podane w zestawieniu recept refundowanych będą się zgadzać, to wszystko powinno być w porządku (por. protokół z rozprawy na k. 133). Z kolei pełnomocnik organu wskazał na rozprawie, że uznano Zestawienie za wiarygodne, zakładając, że Strona miała możliwość i powinna była wypełnić je w odniesieniu do posiadanej przez nią dokumentacji lekarskiej obejmującej terminy wizyt i wystawiane recepty.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, mimo wskazanych przez Stronę okoliczności, w jakich powstało przedmiotowe Zestawienie, organ odwoławczy uznał je za w pełni wiarygodne. W tym zakresie oparł się na ustaleniu, że wynikająca z Zestawienia liczba recept na leki refundowane wystawionych w trakcie wizyt, za które nie pobrała opłaty, wyniosła 480 (399 pozycji z opłatą 0 zł, 54 pozycje z opłatą 0 zł "pro familiae" i 27 pozycji niewypełnionych – por. str. 10 zaskarżonej decyzji). Organ stwierdził, że liczba ta koresponduje z wyliczoną szacunkowo ilością 490 recept związanych z nieodpłatnymi wizytami na podstawie wyjaśnień pisemnych uzyskanych od 46 spośród 61 pacjentów, którym zadano te same pytania w zakresie okoliczności usług medycznych świadczonych przez Stronę. Szczegółowa analiza uzyskanych od pacjentów wyjaśnień (w zaskarżonej decyzji przedstawiono ją na str. 11-12) – w ocenie organu odwoławczego – pozwalała na ustalenie, że udział potencjalnie nieodpłatnych wizyt medycznych wyniósł 28,26 %, co przemnożone przez ilość wystawionych przez Stronę recept na leki refundowane w 2015 r. (1734), dało wynik 490. Pozostała różnica 10 recept (490-480) stanowiła jedynie – jak wskazał organ odwoławczy – 0,577 % wszystkich wystawionych i zrealizowanych recept w 2015 r., chociaż zabrakło tutaj doprecyzowania ze strony organu odwoławczego, że chodzi wyłącznie o recepty refundowane. Analizując tę różnicę, w zaskarżonej decyzji podsumowano, że jest ona mniejsza niż oszacowana liczba recept na leki nierefundowane (188), które potencjalnie otrzymali do realizacji pacjenci, a których nie obejmowało Zestawienie. Organ odwoławczy dokonał tego oszacowania (por. str. 13 zaskarżonej decyzji) na podstawie ustalenia, że 5 spośród 46 pacjentów, czyli 10,87 %, wskazało na wystawianie przez Stronę także recept na leki nierefundowane, przemnażając ten ułamek przez ustaloną liczbę recept refundowanych (1734).

Drugim istotnym, w ocenie organu odwoławczego, argumentem przemawiającym za wiarygodnością informacji kwotowych wskazanych w Zestawieniu, było ustalenie na podstawie godzin i dat z wystawionych paragonów, że Strona świadczyła usługi medyczne także poza ustalonymi przez nią oficjalnymi godzinami i dniami przyjęć pacjentów. W szczególności wskazano, że na 130 dni w 2015 r. z zaewidencjonowanymi wizytami w przypadku 73 płatności miały miejsce także po godzinie 21.00, z czego w 33 przypadkach po 22.00.

Podsumowując te dwa ww. argumenty, organ odwoławczy stwierdził: "Mając na uwadze oszacowaną ilość nieodpłatnych wizyt medycznych przeprowadzonych przez J. M.-B. w 2015 r., skorygowaną o ilość wizyt, w trakcie których Strona wystawiła recepty na leki nierefundowane oraz wynikający z dowodów dłuższy czas pracy w gabinecie lekarskim, otrzymano ilość nieodpłatnych wizyt medycznych jaka została przedstawiona przez Stronę w zestawieniu. Tym samym Organ odwoławczy nie dał wiary oświadczeniu Strony, że przedstawione przez nią zestawienie odpłatności na wizyty medyczne jest nierzetelne i uznał je za wiarygodne." (por. str. 13-14 zaskarżonej decyzji).

3.4.2. Z pierwszego z wyżej zacytowanych zdań można wnioskować, że organ odwoławczy przyjął ostatecznie ilość recept wystawionych w ramach wizyt nieodpłatnych na podstawie Zestawienia, czyli 480, bo pokrywała się ona z liczbą nieodpłatnych wizyt na podstawie oszacowania (490) z uwzględnieniem korekty. Nie jednak jasne o jaką ilościowo korektę tu chodzi, czy 10 jako różnicę pomiędzy podanymi wielkościami (490-480), czy o 188 jako liczbę recept, które potencjalnie otrzymali do realizacji pacjenci, a których nie obejmowało Zestawienie. Wypowiedź zawarta w tym zdaniu jest enigmatyczna, a powinna być precyzyjna, co sprawia, że uzasadnienie decyzji w tym zakresie budzi wątpliwości.

Oceniając wiarygodność Zestawienia, organ w obu instancjach powinien był jednak dokonać bardziej pogłębionej jego analizy na tle innych dowodów zebranych w sprawie, a zwłaszcza paragonów wystawionych za usługi medyczne. Zwrócono wprawdzie uwagę na olbrzymie różnice pomiędzy ilością paragonów opiewających na określone kwoty (zwłaszcza 50, 100 i 200 zł), a liczbą odpłatności w tych kwotach przypisanych do recept w Zestawieniu. Zabrakło jednak istotnego ustalenia w ilu przypadkach kwoty na paragonach z danego dnia nie znalazły pokrycia w kwotach odpłatności wskazanych w Zestawieniu przy receptach wystawionych tego samego dnia co te paragony. Różnice ilościowe w poszczególnych datach bywają bowiem w tym zakresie bardzo duże (por. tabele z wyliczeniem zaniżonego przychodu na k. 471-691). Tam z kolei, gdzie nie występuje pokrywanie się tych kwot, wystawiony paragon oznaczał albo odpłatną usługę medyczną związaną z wydaniem recepty z pełną odpłatnością za leki, albo odpłatną wizytę w gabinecie, w ramach której do wydania recepty nie doszło. Skali wizyt bezreceptowych organy nie zbadały. Nie było także pytań w tym zakresie w ankiecie rozesłanej do 61 pacjentów Skarżącej. Tymczasem jest to istotne dla ustalenia przybliżonej liczby recept na leki nierefundowane wystawionych w tracie usług medycznych potwierdzonych tymi paragonami, które nie znalazły porycia w kwotach wskazanych w Zestawieniu przy receptach refundowanych (bo tylko takie ujęto w Zestawieniu), wystawionych w dniach odpowiadających datom, które widnieją na paragonach. Ustalenie takiej przybliżonej liczby recept nierefundowanych pozwoliłoby na jej porównanie z liczbą recept wystawionych na leki nierefundowane, którą w zaskarżonej decyzji (por. str. 13 tej decyzji) oszacowano na 188, o czym już była mowa. Aktualnie nie jest to możliwe. Tymczasem zbliżony wynik takiego porównania mógłby potwierdzać główny argument przyjęty przez organ odwoławczy jako przemawiający za uznaniem Zestawienia za wiarygodne, wbrew stanowisku zajętemu w tym względzie przez Strony. Z kolei brak takiej korelacji umniejszałby wagę, jaką w zaskarżonej decyzji przypisano ustalonej zbieżności pomiędzy ilością recept na leki refundowane wystawionych podczas wizyt, za które Skarżąca nie pobrała opłaty (480), a oszacowaną na podstawie odpowiedzi pacjentów (28,26 % spośród tych, którzy udzielili odpowiedzi) liczbą wizyt potencjalnie nieodpłatnych (28,26% z 1734 = 490). Trzeba również podkreślić w tym miejscu, że odnoszenie udziału procentowego pacjentów, których odpowiedzi wskazywały na świadczenie przez Stronę nieodpłatnych usług medycznych, do ilości ogółu recept z Zestawienia, które obejmowało wyłącznie recepty z refundacją, nie jest w pełni miarodajne, gdyż ankietowani pacjenci mogli mieć wystawione w ramach takich usług zarówno recepty refundowane, jak i te z pełną odpłatnością za leki. Skali ilościowej czy procentowej usług zakończonych wydaniem recepty pełnopłatnej nie ustalono, chociaż materiałem porównawczym do analizy w tym zakresie organy dysponowały w postaci paragonów i Zestawienia. Tym bardziej zatem potrzebne jest ustalenie przybliżonej ilości odpłatności za każdą usługę zakończoną wystawieniem recepty, a pokwitowaną paragonem, którego data i kwota nie znajduje pokrycia w żadnej kwocie przypisanej w Zestawieniu do którejkolwiek recepty wystawionej w tej samej dacie, co widniejąca na tym paragonie. Ustalenie takie, aby było bardziej miarodajne, wymaga jednak, określenia jaki udział we wszystkich usługach medycznych świadczonych przez Skarżącą miały usługi, w ramach których nie doszło do wydania recepty. Będzie to wymagało ponownego zadania odpowiednich pytań pacjentom na piśmie, bo takie nie znalazło się w wezwaniach do nich kierowanych (por. dokument – Adnotacja zestawienie odpowiedzi uzyskanych od pacjentów na k. 365-372 akt administracyjnych). W szczególności czy w ich przypadku wystąpiły takie sytuacje i czy wówczas pobrana została od nich opłata za taką usługę (wizytę) czy nie.

3.4.3. W tym miejscu odwołać się trzeba do olbrzymiej różnicy pomiędzy ilością paragonów opiewających na 50 zł (71), a liczbą odpłatności w tej kwocie przypisanych do recept w Zestawieniu (942), bowiem wynosiła ona aż -871. Mniejsza proporcjonalnie, choć również duża różnica (539) w przeciwną stronę dotyczyła odpłatności w kwocie 100 zł. Tego typu odpłatności według paragonów było 778, a według Zestawienia już "tylko" 239.

W związku z takimi różnicami i bezimiennym (anonimowym) charakterem paragonów zbadania wymagało czy wedle wyjaśnień pacjentów nie zdarzały się sytuacje, gdy podane przez nich kwoty odpłatności różnią się od tych wskazanych w stosunku do nich w Zestawieniu ze szczególnym uwzględnieniem w ilu wypadkach kwoty podane w Zestawieniu przy receptach wystawionych na ich nazwisko są niższe, a w ilu wyższe niż te podawane przez pacjentów.

Nie ustalono bowiem skali różnic pomiędzy kwotami zapłaconymi za wizyty, podanymi przez pacjentów w ich wyjaśnieniach, a kwotami wskazanymi w Zestawieniu przy receptach wystawionych dla nich lub dla osób będących pod ich opieką. Przykładowo I. S.(poz. 55 w odpowiedziach pacjentów w protokole kontroli z badania ksiąg – k. 801-816) wskazał, że płacił 100 zł za wizyty swoje i dzieci, tymczasem z Zestawienia wynika, że przy receptach na nazwisko T. S. z dnia: 31 marca 2015 r., 27 maja 2015 r., 1 czerwca 2015 r., 24 czerwca 2015 r. i 23 grudnia 2015 r. widnieją kwoty 50 zł, natomiast przy recepcie z dnia 30 grudnia 2015 r. kwota 0 zł. M. A. (poz. 58 w odpowiedziach pacjentów w protokole kontroli z badania ksiąg – k. 801-816) wskazał, że płacił 60-80 zł za wizytę, tymczasem z Zestawienia wynika, że przy receptach na jego nazwisko z dnia: 18 lutego 2015 r. i 3 marca 2015 r. widnieje kwota 50 zł, natomiast przy recepcie z dnia 16 czerwca 2015 r. kwota 0 zł. Niewykluczone jednak, że zachodziły sytuacje odwrotne, czego jednak w treści zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono.

W tym kierunku zmierzają zarzuty zawarte w uzupełnieniu skargi, gdzie wskazano, że wobec sposobu wypełnienia Zestawienia organ powinien był zweryfikować jego wiarygodność w oparciu o wyjaśnienia pacjentów i dokonać w tym zakresie stosownych ustaleń. Wprawdzie trudno oczekiwać, że przy skali kilkuset pacjentów wszyscy oni zostaną przesłuchani w tej kwestii. Byłoby to z jednej strony bardzo pracochłonne i uciążliwe zarówno dla organu, jak i dla samych pacjentów, z drugiej strony narażałoby ich na zbędny stres, co podnoszono w skardze i do czego organ odpowiednio odniósł się w odpowiedzi na nią. Zważywszy na okoliczność, że upływ czasu znacząco zmniejsza szanse na uzyskanie pewnych i konkretnych informacji na temat kwot opłat uiszczonych przez pacjentów za wizyty lekarskie u Strony, a na brak pamięci w tym zakresie powoływało się wielu pacjentów już przy składaniu wyjaśnień, które znajdują się w aktach sprawy, co miało miejsce 4 lata temu, ostatecznie za właściwe można uznać także oparcie się na dotychczasowych wyjaśnieniach 46 pacjentów, którzy ewentualnie powołają się na brak pamięci w określonym zakresie. Wziąwszy pod uwagę, że spora część pacjentów Strony to osoby niepełnoletnie, można uznać, że ta grupa 46 dorosłych osób, które z usług medycznych Strony w badanym okresie często korzystały wraz z dziećmi znajdującymi się pod ich opieką, stanowi reprezentatywną próbkę z całego grona jej ówczesnych pacjentów. W skardze niesłusznie zarzuca się zbyt niską grupę rozpytywanych pacjentów, którzy udzielili odpowiedzi, jako mało reprezentatywną, gdyż niesłusznie odnosi się ich liczbę do ilości recept refundowanych z Zestawienia (łącznie 3.326) zamiast do liczby pacjentów, dla których recepty takie wystawiono. Tymczasem dla jednego pacjenta w tym okresie wystawiano czasami po kilka lub kilkanaście recept, co zmniejsza liczbę takich pacjentów do kilkuset, choć ich liczby jednak nie ustalono (por. zestawienie na k. 34-79 akt administracyjnych), a przynajmniej nie wynika to z zaskarżonej decyzji. Można jednak już teraz szacować, że badana grupa pacjentów stanowi około 5 % ogółu pacjentów, dla których zrealizowane następnie recepty refundowane wystawiono. Ryzyko matactwa, na co wskazywała Strona w skardze, ocenia swobodnie organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wskazać tu jedynie należy, że z samego faktu pozostawania pacjentem lekarza nie musi wynikać jeszcze skłonność pacjentów do podawania nieprawdy na korzyść lekarza. Podejrzenia mogłaby wzbudzić sytuacja, gdy pacjenci aktualnie pamiętaliby bardziej szczegółowo pewne okoliczności, co do których wcześniej powoływali się na niepamięć.

3.4.4. Odnosząc się do drugiego argumentu przedstawionego w zaskarżonej decyzji na okoliczność rzetelności Zestawienia przypomnieć trzeba, że dotyczył on faktu wystawiania paragonów i recept poza oficjalnymi godzinami i dniami przyjęć pacjentów. Nie ustalono jednak ile było paragonów wystawionych poza oficjalnymi dniami przyjęć w gabinecie Skarżącej, które – jak można zakładać – w przeważającym zakresie odnosiły się do usług świadczonych w ramach wizyt. Przez przypisanie tego typu paragonów do określonych dat można było uzyskać ilość dni w roku, w których Strona świadczyła odpłatne usługi medyczne i ustalić w jakim stosunku pozostaje liczba tych dni do liczby dni oficjalnych przyjęć w gabinecie, czego nie uczyniono. To natomiast pozwoliłoby określić minimalną skalę usług medycznych świadczonych poza oficjalnymi dniami funkcjonowania gabinetu lekarskiego Strony. Dla uzyskania pełniejszego obrazu należało porównać wszystkie daty, w których wystawiono tego typu paragony z wszystkimi datami recept refundowanych wystawionych poza oficjalnymi dniami i ustalić liczbę niepokrywających się dat, w których takie paragony lub recepty były wystawiane. Pełne ustalenie tych okoliczności jest istotne, skoro odnoszą się one do argumentu świadczącego o wiarygodności Zestawienia. Niezbędne dane wyjściowe w tym zakresie zostały już – jak można zakładać – zgromadzone w zestawieniu znajdującym się na k. 359-361 akt administracyjnych. Pełnych ostatecznych ustaleń w tym zakresie oraz oceny wypływających z tego wniosków jednak brak jest w zaskarżonej decyzji i w decyzji ją poprzedzającej. Z pobieżnej analizy tego zestawienia wynika, że odnotowano tylko dwa paragony wystawione poza ustalonymi dniami przyjęć pacjentów (poniedziałki, wtorki i środy) i miało to miejsce w dniu 7 sierpnia 2015 r. (piątek). Dość często natomiast zdarzały się przypadki wystawiania recept poza ustalonymi dniami przyjęć – tu ich liczba wynosiła miesięcznie zwykle kilkanaście sztuk, przy czym dotyczyły one także recept dublowanych i pro familiae (na członków rodziny). To organy, a nie Sąd na etapie badania zasadności skargi, powinny jednak dokonać w tym zakresie odpowiednich ustaleń i ocenić wypływające z nich wnioski.

3.4.5. Jak już wyżej wskazano Zestawienie jest kluczowym dowodem w sprawie, a jego moc dowodowa i wiarygodność podlega swobodnej ocenie organu podatkowego I i II instancji. Twierdzenia Skarżących o tym, że Zestawienie wypełnione zostało w sposób dowolny, aby spełnić oczekiwania osób kontrolujących, mogą być także formą przyjętej linii obrony ich interesów w niniejszym postępowaniu w związku z wnioskami, jakie w toku postępowania w oparciu o to Zestawienie zostały wyprowadzone przez organ podatkowy. Skarżący mogli bowiem ze swej strony przygotować Zestawienie w sposób odpowiadający najlepszej wiedzy Strony na ten temat i zgodnie z treścią posiadanej przez nią dokumentacji medycznej, a potem się z tego wycofać, uznając, że zakwestionowanie rzetelności tego dokumentu zniweczy jego moc dowodową, co zniweczy lub utrudni ostatecznie wykazanie zakresu nierzetelności ksiąg Skarżącej. Tego wykluczyć się nie da. Nie można jednak tracić z pola widzenia okoliczności, że podczas wypełniania rekordów odnoszących się do kwot odpłatności w przekazanym Stronie w tym celu zestawieniu wystawionych przez nią recept refundowanych z NFZ, Skarżący nie dysponowali dokumentacją księgową za ten okres (podatkowa księga przychodów i rozchodów, paragony), gdyż pozostawały one w gestii osób przeprowadzających kontrolę celno-skarbową i – jak podkreślali – odczuwali presję ze strony kontrolujących, żeby dokonać uzupełnienia przesłanego im zestawienia (por. pismo Skarżącej z dnia 20 listopada 2020 r. stanowiące jej wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego na k. 21 skoroszytu akt administracyjnych). Z drugiej strony, na co wskazano na str. 15 zaskarżonej decyzji, można zakładać, że Strona, jako lekarz, respektuje przepisy prawa regulujące obowiązki w zakresie prowadzenia odpowiedniej dokumentacji medycznej chronionej tajemnicą lekarską, do której organy podatkowe dostępu nie mają.

3.5.1. W tym miejscu trzeba by się odnieść do kwestii obowiązku prowadzenia przez Skarżącą odpowiedniej dokumentacji medycznej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. z 2011 r., Nr 277, poz. 1634 ze zm.; dalej: uZawLek; stan prawny w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe Skarżących), lekarz ma obowiązek prowadzenia indywidualnej dokumentacji medycznej pacjenta. Ust. 2 tego artykułu stanowi, że sposób prowadzenia i udostępniania dokumentacji medycznej przez lekarza określają przepisy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta. Zgodnie z art. 42 ust. 1 uZawLek lekarz orzeka o stanie zdrowia określonej osoby po uprzednim, osobistym jej zbadaniu, z zastrzeżeniem sytuacji określonych w ust. 2, który stanowi, że lekarz może, bez dokonania osobistego badania pacjenta, wystawić receptę niezbędną do kontynuacji leczenia oraz zlecenie na zaopatrzenie w wyroby medyczne jako kontynuację zaopatrzenia w wyroby medyczne, jeżeli jest to uzasadnione stanem zdrowia pacjenta odzwierciedlonym w dokumentacji medycznej. Jednocześnie w myśl ust. 5 przytoczonego artykułu informacje o wystawieniu recepty lub zlecenia, o których mowa w ust. 2, zamieszcza się w dokumentacji medycznej pacjenta, jak również odnotowuje się w niej albo dołącza do niej informację o osobie, której przekazano taką receptę lub zlecenie.

Zgodnie z art. 26 z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz.U. z 2021 r., poz. 159 ze zm.; dalej: uPPiRPP; stan prawny w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe Skarżących) dokumentacja medyczna zawiera co najmniej:

1) oznaczenie pacjenta, pozwalające na ustalenie jego tożsamości:

a) nazwisko i imię (imiona),

b) datę urodzenia,

c) oznaczenie płci,

d) adres miejsca zamieszkania,

e) numer PESEL, jeżeli został nadany, w przypadku noworodka - numer PESEL matki, a w przypadku osób, które nie mają nadanego numeru PESEL - rodzaj i numer dokumentu potwierdzającego tożsamość,

f) w przypadku gdy pacjentem jest osoba małoletnia, całkowicie ubezwłasnowolniona lub niezdolna do świadomego wyrażenia zgody - nazwisko i imię (imiona) przedstawiciela ustawowego oraz adres jego miejsca zamieszkania;

2) oznaczenie podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych ze wskazaniem komórki organizacyjnej, w której udzielono świadczeń zdrowotnych;

3) opis stanu zdrowia pacjenta lub udzielonych mu świadczeń zdrowotnych;

4) datę sporządzenia.

Nadto zgodnie z art. 13 uPPiRPP pacjent ma prawo do zachowania w tajemnicy przez osoby wykonujące zawód medyczny, w tym udzielające mu świadczeń zdrowotnych, informacji z nim związanych, a uzyskanych w związku z wykonywaniem zawodu medycznego. Jak wynika z art. 14 ust. 1 tej ustawy w celu realizacji tego prawa, osoby wykonujące zawód medyczny są obowiązane zachować w tajemnicy informacje związane z pacjentem, w szczególności ze stanem zdrowia pacjenta.

3.5.2. W toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego z jednej strony organy podatkowe nie mogą zatem żądać informacji objętych tajemnicą lekarską, z drugiej strony Skarżąca, która posiada do niej dostęp, powinna w oparciu o nią udzielać organowi podatkowemu niezbędnych wyjaśnień i informacji mających znaczenie z podatkowoprawnego punktu widzenia bez ujawniania danych wrażliwych odnoszących się do stanu zdrowia pacjentów. Co do zasady należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że na podstawie dokumentacji medycznej pacjentów prowadzonej w oparciu o ww. przepisy powinno być możliwe odtworzenie czy i kiedy wystawiono receptę, czy w ramach wizyty czy poza nią, a jeśli w ramach wizyty, to z uwagi na zawarte w dokumentacji adnotacje o rodzaju udzielonego świadczenia, powinno być możliwe odniesienie ich do poszczególnych pozycji z cennika.

Takie założenie jest teoretyczne i dotyczy modelu idealnego. Z drugiej jednak strony podkreślić należy status Skarżącej jako przedsiębiorcy, od którego wymagana jest podwyższona staranność, a jej miernikiem jest właśnie zawodowy charakter prowadzonej przez nią działalności. Przedmiotem tej działalności są jednak usługi o szczególnym znaczeniu i specyfice, co wynika z wyjątkowo chronionego i cenionego dobra, do którego utrzymania się one odnoszą, czyli ludzkiego zdrowia, a czasami – w ostrzejszych stanach pacjentów Strony – być może także i życia. Dla osób korzystających z odpłatnych usług medycznych podstawowymi kryteriami wyboru lekarza, który je świadczy, zwykle istotniejszymi niż cena danej usługi, jest jego wiedza, doświadczenie, a także sposób indywidualnego i skutecznego (w efekcie trafnej diagnozy oraz aplikowanej terapii) podejścia do potrzeb pacjenta cierpiącego na konkretną chorobę, który ma wzbudzać i utrwalać w nim zaufanie do lekarza. Odpowiedzialność, jaka z tego tytułu spoczywa na lekarzach, wymaga od nich odbycia wieloletnich studiów i stażów oraz nieustannego doskonalenia zawodowego, a także empatii, uczciwości i wysokiego poziomu etyki zawodowej, czemu zdecydowana większość z nich stara się maksymalnie sprostać. To z kolei wyznacza generalnie wysoki poziom ogólnego zaufania do przedstawicieli tego środowiska oraz ich wysoką pozycję społeczną związaną z misją, którą pełnią w społeczeństwie z najwyższym nierzadko poświęceniem, co ujawniło się szczególnie podczas pandemii COVID-19. Wydaje się, że do tych wartości nawiązywała niejednokrotnie Skarżąca w swoich pismach i wyjaśnieniach kierowanych do organów podatkowych wyrażając z żalem przekonanie, że ich pracownicy w swoim podejściu do niej nie uwzględniają służebnej względem pacjentów misji wpisanej w wykonywany przez nią zawód, że bezzasadnie już na wstępnie dokonali z góry pewnych założeń o nieprawidłowościach w sposobie rozliczania się z obowiązków podatkowych, nękając zarówno ją, jak i jej pacjentów czy ingerując w tajemnicę lekarską.

3.5.3. Zdaniem Sądu, mimo wskazywanych w skardze uchybień procesowych w zakresie respektowania uprawnień procesowych Skarżących przy jednoczesnym zapewnieniu ochrony tajemnicy lekarskiej w toku postępowania podatkowego, w świetle akt sprawy brak jest okoliczności, które mogłyby na to w sposób jednoznaczny wskazywać. Przeciwnie – w toku postępowania respektowano prawa Skarżących do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wypowiadania się na ten temat, składania wyjaśnień i przedkładania dowodów bez ingerowania w tajemnicę lekarską (treść i sposób zadania pytań pacjentom na piśmie nie wskazuje na to, a z pewnością nie stanowi naruszenia tej tajemnicy zapytanie do NFZ i uzyskane od niego zestawienie zrealizowanych recept refundowanych dla pacjentów Skarżącej). Nie można wykluczyć, że decyzja o wypełnieniu Zestawienia przez Skarżących mogła być wynikiem pewnej sugestii ze strony pracowników organu I instancji, do której podeszli oni z zaufaniem oraz własnym subiektywnym przekonaniem na temat skutków spełnienia przez nich wezwania w tym zakresie. Teraz z kolei mogą czuć się rozczarowani wynikiem kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego w związku z brakiem spełnienia rzekomego zapewnienia ze strony kontrolujących o szybszym i korzystnym dla nich zakończeniu kontroli. Jednak równie dobrze nie można wykluczyć, że jakiekolwiek wypowiedzi pracowników organu podatkowego w tym zakresie mogły być przez Strony jednak niewłaściwie zinterpretowane, w szczególności jako określone obietnice, których następnie nie spełniono, chociaż w rzeczywistości żadnych obietnic im nie składano. Znalazło to swój wyraz w wypowiedzi pełnomocnika Skarżących na rozprawie.

Z drugiej jednak strony Skarżący również powinni zaakceptować to, że organy podatkowe mają prawo badać wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń wszystkich podatników, jeśli tylko zachodzą ku temu uzasadnione wątpliwości. Te z kolei organ I instancji powziął na tle dużej rozbieżności pomiędzy ilością wystawionych recept na leki refundowane, a liczbą odnotowanych według ksiąg Skarżącej wpłat za usługi medyczne, która była około dwukrotnie niższa od pierwszej. Powołując się na doświadczenie życiowe, przyjął, że w prywatnych gabinetach lekarskich czynność wystawienia recepty jest zwykle związana z odpłatną usługą medyczną realizowaną zasadniczo w ramach wizyty osobistej u lekarza. Wstępne przekonanie, że taki związek występuje przynajmniej bardzo często, może znajdować usprawiedliwienie w doświadczeniu życiowym przeciętnego pacjenta, a takimi są również pracownicy organów skarbowych. Zważywszy na znane z doświadczenia życiowego wyjątki od tej reguły zarówno w przypadku rezultatu odbytej wizyty, jak i w sytuacji wystawienia recept poza wizytami u lekarza lub poza wizytami lekarza u pacjenta (na te ostatnie ani Skarżąca, ani organy podatkowe jednak nie wskazywali), a także zważywszy na specyfikę usług, które świadczone są w ramach danego gabinetu lekarskiego, podlegało to odpowiedniemu wyjaśnieniu i to organy starały się czynić, chociaż z pewnymi ww. uchybieniami w zakresie braku wszystkich niezbędnych w sprawie ustaleń.

3.5.4. W tej materii nie można jednak tracić z pola widzenia, że w toku postępowania Strona podawała także sprzeczne informacje, które podważały jej wiarygodność i potwierdzały wątpliwości organu podatkowego co do rzetelności zapisów w jej księgach. W szczególności – na co wskazano w zaskarżonej decyzji – w piśmie Skarżącej z dnia 14 marca 2018 r. (karta 89 akt administracyjnych - I instancja) wskazała ona, że ponad 53% leków przepisywanych w jej gabinecie posiadają 100% odpłatność, natomiast w piśmie z dnia 11 września 2018 r. (karta 380 akt administracyjnych – I instancja) poinformowała, że nie wystawiała recept wyłącznie na leki nierefundowane, lecz o różnej refundacji na każdej z nich. Ponadto, cytując wypowiedź ze str. 4 skargi: "Należy tu jeszcze raz podkreślić, że wszystkie dane dotyczące rozliczenia skarżącej z pacjentami - każda wizyta jest udokumentowana wpisem do dokumentacji wizyty każdego pacjenta: kwoty, nr paragonu." Jeśli odnosi się ona do dokumentacji medycznej pacjentów, to zachodzi istotna wątpliwość czy Strona, aż tak szczegółowo prowadziła tę dokumentację, skoro – z przytoczonych w tym punkcie uzasadnienia przepisów prawa – obowiązku ujawniania tego typu informacji, poza odnoszącymi się do samej wizyty, nie ma.

Organ powinien był zatem przesłuchać szczegółowo Strony w celu wyjaśnienia powyższych wątpliwości, a także okoliczności towarzyszących wypełnieniu przedmiotowego Zestawienia o wskazane w nim kwoty, co jest obwarowane ich zgodą. Odmowę takiej zgody organ podatkowy ocenia swobodnie, uwzględniając cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i wszelkie nieścisłości i sprzeczności w dotychczasowych wyjaśnieniach i pismach Stron. Skarżąca, oczekując ze strony organów podejścia względem niej, które wzbudzałoby do nich zaufanie, sama musi mieć również pełną świadomość tego, że organy podatkowe – z uwagi na tajemnicę lekarską – nie mają wglądu do dokumentacji medycznej, do której dostęp ma tylko ona, a zatem miały i mają prawo zasadnie oczekiwać na odpowiednią współpracę z jej strony w zakresie działań weryfikujących rzetelność jej ksiąg. Postawa Skarżącej w toku postępowania także podlega uwzględnieniu przy ocenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Z uwzględnieniem specyfiki usług medycznych świadczonych przez Skarżącą, na co wskazywała ona w swoich wyjaśnieniach (m.in. brak opłat od członków rodziny pacjenta przyjmowanych w ramach tej samej wizyty oraz od członków własnej rodziny Skarżącej, a także od gorzej sytuowanych stałych, zwłaszcza starszych, pacjentów) oraz w świetle całego odpowiednio uzupełnionego w sprawie materiału dowodowego w ww. aspektach, o czym była mowa wcześniej, trzeba będzie ustalić jaka ostatecznie korelacja powinna zachodzić pomiędzy ilością wystawionych paragonów, a liczbą wystawionych przez nią recept refundowanych, co jest zwykle związane z odpłatną usługą medyczną realizowaną zasadniczo w ramach wizyty osobistej u lekarza.

3.6. Tutejszy Sąd podziela zawarte w odpowiedzi na skargę stanowisko organu odwoławczego, że nie doszło do wskazywanych w uzasadnieniu skargi naruszeń tajemnicy korespondencji, niezgodnego z prawem pozyskania lub przetwarzania wrażliwych danych z NFZ, banków (w zakresie informacji o operacjach na rachunkach bankowych Strony) – bez zgody prokuratora lub sądu, czy naruszenia miru domowego jej pacjentów.

Kwestia naruszenia tajemnicy korespondencji, tj. otwartej koperty zawierającej decyzję organu I instancji, której odbiór nastąpił w sklepie spożywczym, nie była podnoszona przed wniesieniem skargi. Organ odwoławczy słusznie jednak wskazał, że potwierdzenia odbioru decyzji z dnia 27 listopada 2019 r. (k. 858 i 859 akt administracyjnych w I instancji) nie zawierają adnotacji o jakichkolwiek zastrzeżeniach co do stanu przesyłki poczynionych w trakcie jej odbioru przez męża Strony, który dokonywał odbioru. Na podstawie przedstawionego w skardze na tę okoliczność zdjęcia, z uwagi na brak odpowiedniego powiększenia i nieczytelność tekstu, nie można z kolei ustalić, jaki dokument się na nim znajduje i czego dotyczy.

Ogólnikowo sformułowano zarzut narażania wrażliwych danych na zawładnięcie przez osoby zainteresowane ich ewentualnym wykorzystaniem do popełniania przestępstw. Tymczasem w toku kontroli celno-skarbowej dane osób, dla których Skarżąca wystawiła recepty na leki refundowane zostały uzyskane na podstawie żądania skierowanego do NFZ, zgodnie z art. 46 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r, poz. 1947 ze zm., obecnie Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm., dalej "uKAS"), na podstawie którego organy administracji rządowej i samorządowej, państwowe osoby prawne oraz państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne są obowiązane współdziałać z organami KAS, nieodpłatnie udostępniać organom KAS informacje w sprawach indywidualnych oraz udzielać im pomocy, w tym pomocy technicznej, przy wykonywaniu ich zadań.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, NFZ – zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1398 ze zm.) jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną, upoważnioną w świetle art. 188 ust. 2c tejże ustawy do uzyskiwania i przetwarzania danych osobowych powiązanych z wystawieniem recept na refundowane leki, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego i wyroby medyczne oraz ich realizację w aptece. Z kolei organ I instancji, kierując wezwanie do tejże jednostki jako stosownie upoważnionej oraz zawierającej się w katalogu podmiotów zobowiązanych do udostępniania organom KAS niezbędnych przy wykonywaniu ich zadań informacji w zakresie ustalenia, określenia, poboru podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów, działał na podstawie prawa, tj. art. 28 ust. 1 pkt 1 uKAS. O bezpodstawnym "przymuszeniu" NFZ do udostępnienia bazy danych z receptami wystawionymi przez Skarżącą dla jej pacjentów nie może być mowy.

W zakresie uzyskania przez organ podatkowy informacji z rachunków bankowych Skarżącej, wbrew jej stanowisku, nie było również konieczne ani jej poinformowanie, ani zgoda prokuratury czy sądu. Wynika to z art. 48 ust. 1 uKAS, zgodnie z którym na pisemne żądanie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej lub naczelnika urzędu celno-skarbowego wydane w związku z wszczętym postępowaniem przygotowawczym lub czynnościami wyjaśniającymi odpowiednio w sprawie o przestępstwa lub wykroczenia oraz przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, bank jest obowiązany do sporządzania i przekazywania informacji dotyczących podejrzanego łub osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej w przypadku, gdy postępowanie przygotowawcze lub czynności wyjaśniające są prowadzone w związku z czynami popełnionymi w zakresie działalności osoby prawnej łub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, w zakresie (między innymi):

- posiadanych lub współposiadanych rachunków bankowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, liczby tych rachunków lub pełnomocnictw, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców;

- posiadanych lub współposiadanych rachunków pieniężnych, rachunków papierów wartościowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania takimi rachunkami, liczby tych rachunków, a także obrotów, stanów tych rachunków oraz ich historii.

Ponadto, zgodnie z art. 49 pkt 1 u. KAS podmioty, o których mowa w art. 48 ust. 1-6, są obowiązane na pisemne żądanie naczelnika urzędu celno-skarbowego, w związku z wszczętą kontrolą celno- skarbową w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1-3, lub prowadzonym postępowaniem podatkowym do sporządzenia i przekazania posiadanych informacji dotyczących kontrolowanego lub strony postępowania, o których mowa w art. 48 ust. 1-6, przy czym przepisy art. 48 ust. 7-10 stosuje się odpowiednio. W świetle tych szczególnych przepisów nie zachodzi w zakresie pozyskiwania informacji z rachunków bankowych przez naczelników urzędów celno-skarbowych ani obowiązek uprzedniego poinformowania o tym strony postępowania, ani uzyskania na to zgody prokuratury czy sądu.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy nie mogło dojść do naruszenia miru domowego i wywołania nieuzasadnionego stresu u 61 pacjentów Strony, których nie przesłuchiwano, lecz do których zwrócono się o udzielenie pisemnych odpowiedzi na kilka pytań. Takie działanie nie naruszało spokoju domowego ogniska i nie wypełniało ustawowych znamion czynu zabronionego stypizowanego w art. 193 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2017 r., poz. 2204 ze zm. – wedle stanu obowiązującego w dacie dokonywania tych czynności). Organ I instancji w toku kontroli celno-skarbowej wystosował na podstawie art. 155 O.p. pisemne wezwania do udzielenia na piśmie wyjaśnień w sprawie do wybranych pacjentów Skarżącej, które zostały przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego. Bezpośrednio do miejsca zamieszkania pacjentów kontrolujący nie udawali się, nie spotkali się z nimi osobiście i nie dokonali ich przesłuchania. Organ podatkowy, działając na podstawie przepisów O.p., w tym art. 180 ust. 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, uzyskał pisemne wyjaśnienia pacjentów, stosując przy tym środek najmniej ingerujący w ich prywatność, spokój i codzienny rytm życia, ograniczając do minimum ryzyko narażenia ich w ten sposób na jakikolwiek stres.

3.6. W świetle powyższych uwag, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił w całości zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą. W świetle dotychczasowych rozważań należało uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 180 § 1 (w zakresie ww. niekompletności listy pytań kierowanych do pacjentów), art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W rezultacie w sprawie co najmniej przedwcześnie zastosowano normy prawa materialnego, na podstawie których ustalono wyższe zobowiązanie Stron niż wynikające ze złożonej deklaracji. Nie uzasadniono jednak odpowiednio zarzutu naruszenia art. 188 O.p., gdyż nie wskazano, jakiego konkretnie dowodu żądanego przez Skarżących, a mającego znaczenie dla sprawy, w tym postępowaniu nie przeprowadzono. Niewątpliwie w aktach zgromadzono już bardzo obszerny materiał dowodowy, choć wymaga on jeszcze uzupełnienia w kierunku wskazanym szczegółowo w poprzedniej części niniejszego uzasadnienia, a zakres związanych z tym czynności dowodowych jest znaczny. Uzasadniało to zatem uchylenie obu decyzji wydanych w sprawie.

3.7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy obu instancji zobligowane będą do dokonania brakujących ustaleń i przeprowadzenia dowodów, o których była mowa w punktach 3.4.2., 3.4.3., 3.4.4. oraz 3.5.4. niniejszego uzasadnienia, a następnie dokonać odpowiedniej oceny tak uzupełnionego materiału dowodowego w sposób tam przedstawiony. W razie kłopotów z uzyskaniem uzupełniających odpowiedzi od pacjentów, którzy byli dotychczas rozpytywani lub stwierdzeniem istotnego prawdopodobieństwa mataczenia organ, może zwrócić się do innej losowo wyłonionej i ilościowo reprezentatywnej ich grupy. Pytania muszą być sformułowane w sposób wyraźny i zrozumiały dla pacjentów Skarżącej (pochodzących – jak wskazywała – z różnych grup społecznych, w tym podeszłym wieku, a także z małych wsi i miasteczek) oraz umożliwiający udzielenie przez nich jednoznacznych odpowiedzi, pamiętając także o upływie znacznego okresu czasu.

W świetle uzupełnionego odpowiednio materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń organy podatkowe dokonają ponownej oceny wiarygodności Zestawienia w aspekcie uznania na ile stanowi ono dostateczną podstawę do ustalenia nierzetelności ksiąg Skarżącej i wyliczenia na jego podstawie zaniżonego przychodu w oparciu o art. 23 § 2 pkt 2 O.p. z odpowiednim uzasadnieniem swojego stanowiska w tym zakresie. W razie pojawienia się istotnych wątpliwości w tym względzie, których nie da się logicznie wyjaśnić w oparciu o inne dowody w sprawie zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym stwierdzeniu, wykazaniu i uzasadnieniu przez organ podatkowy, że zachodzi nierzetelność ksiąg Skarżącej w rozumieniu § 11 rozpPKPiR w świetle całego uzupełnionego materiału dowodowego, a brak podstaw do zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 O.p., rzeczą organu będzie wybór i zastosowanie odpowiedniej metody oszacowania zaniżonych przychodów.

3.8. O kosztach jak w punkcie II sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zważywszy na wysokość ustalonego i uiszczonego w sprawie wpisu (400,00 zł) oraz okoliczność, że oboje Skarżący byli reprezentowani przez zawodowego pełnomocnika będącego radcą prawnym, a także z uwagi na wartość przedmiotu zaskarżenia (12.006,00 zł). Na koszty składały się także: opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 3.600,00 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 2 pkt 5 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Uwzględniając ponadto okoliczność, że uprawnienia i obowiązki obojga Skarżących, związane z przedmiotem zaskarżenia są wspólne (zakwestionowane przedmiotową decyzją zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych złożyli oni wspólnie jako małżonkowie), zwrot kosztów na ich rzecz należało zasądzić solidarnie stosownie do dyspozycji art. 202 § 2 p.p.s.a.