Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 482/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, par. 2 pkt 4a, art. 146 par. 1, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 9 ust. 5, art. 14 ust. 8
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 482/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 maja 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2011r., sprawy ze skargi A.N., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 10 grudnia 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

U Z A S D N I E N I E

W dniu 10 września 2010r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek (uzupełniony pismem z dnia 19 listopada 2010r.) A.N. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działki.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna-sprzedaży nieruchomości na własny rachunek i ma zamiar nabyć celem odsprzedaży działkę rolną niezabudowaną o nr ewid. [...] w miejscowości Tomaszowice o powierzchni [...] arów, która w miejscowym planie zagospodarowania w całości jest oznaczona symbolem R - tereny rolnicze. Z kolei w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka oznaczona jest jako teren rozwoju funkcji mieszkaniowej.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca podał, że w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego dopuszcza się na przedmiotowej działce lokalizację budynków gospodarczych lub inwentarskich związanych z istniejącą zabudową zagrodową na działce siedliskowej, niezbędnych dla potrzeb prowadzenia gospodarstwa rolnego, z zastrzeżeniami. Z § 16 ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy Wielka Wieś uchwalonego Uchwałą Rady Gminy Wielka Wieś nr XXXVIII/178/2005 z dnia 11 marca 2005r. (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego Nr 215, poz. 1446 z dnia 20 kwietnia 2005r.), zmienioną następnie Uchwałą nr VII/30/2007 Rady Gminy Wielka Wieś z dnia 30 marca 2007r. (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego Nr 360, poz. 2382 z dnia 18 maja 2007r.) wraz z rozstrzygnięciem nadzorczym nr PN 11.0911/72/2007 z dnia 30 kwietnia 2007r. dla terenu na którym znajduje się działka nr [...] w miejscowości Tomaszowice, gmina Wielka Wieś wynika, że:

1. Tereny rolnicze ("R", "Rl") przeznacza się dla:

1) gospodarki rolnej prowadzonej na gruntach ornych, łąkach, pastwiskach i w sadach,

2) utrzymania, remontów, przebudowy i rozbudowy istniejącej zabudowy, z zastrzeżeniem § 29 ust. 5,

3) budowy nowych obiektów związanych z gospodarką rolną, w zakresie dopuszczonym przepisami ust. 2,

4) funkcji rekreacyjno-turystycznych, w zakresie dopuszczonym przepisami ust. 2,

5) zalesień, w zakresie określonym w ust. 3,

6) przyrodniczych funkcji ochronnych w terenach obudowy biologicznej cieków wodnych,

7) urządzeń gospodarki rybnej - w terenach oznaczonych jako "Rl",

8) w granicach Ojcowskiego Parku Narodowego - obiektów i urządzeń służących celom Parku.

2. Dla terenów, o których mowa w ust. 1 ustala się następujące zasady zagospodarowania:

1) dopuszcza się lokalizację:

a) budynków: gospodarczych lub inwentarskich, związanych z istniejącą zabudową zagrodową na działce siedliskowej, niezbędnych dla potrzeb prowadzenia gospodarstwa rolnego, z zastrzeżeniem pkt 2,

b) szklarni oraz urządzeń niezbędnych dla prowadzenia gospodarki rolnej,

c) urządzeń związanych z rekreacją letnią i zimową, w tym: tras pieszych, rowerowych i narciarskich, urządzonych punktów wypoczynku i punktów widokowych,

d) obiektów małej architektury,

e) urządzeń komunikacji, gospodarki wodnej i infrastruktury technicznej dla potrzeb lokalnych,

2) odległość nowo lokalizowanych budynków, o których mowa w pkt l lit. a nie może być większa niż 20 metrów od budynków istniejących.

3. Realizacja obiektów i urządzeń, o których mowa w ust. l i 2 jest dopuszczalna, o ile nie koliduje z ustaleniami dotyczącymi obszarów, stref i obiektów określonych w rozdziale IV planu.

Ponadto wnioskodawca wskazał we wniosku, iż w momencie sprzedaży, działka nr 333 będzie nadal niezabudowana.

W związku z powyższym podatnik postawił pytanie, jaką stawką podatku od towarów i usług będzie opodatkowana sprzedaż gruntu, który w aktualnie obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego ma status nieruchomości rolnej, natomiast w istniejącym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (dotyczącym przyszłego planu zagospodarowania przestrzennego) jest określony jako teren rozwoju funkcji mieszkaniowej?

Przedstawiając własne stanowisko podatnik wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W konsekwencji w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w czasie obowiązywania aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego w którym ta nieruchomość ma przeznaczenie rolne, sprzedaż będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT. Aktualnie bowiem nieruchomość nie posiada statusu nieruchomości o przeznaczeniu budowlanym. Uchwalone studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego odnoszące się do przyszłego planu zagospodarowania przestrzennego, w którym nieruchomość, ta będzie miała przeznaczenie budowlane - stanowi jedynie projekt przyszłego przeznaczenia gruntu. Stan taki jednak jest zdarzeniem przyszłym, niepewnym, który z wielu powodów może nigdy nie być obowiązującym. Tymczasem dla klasyfikacji danego terenu istotny jest obecnie obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego, który stanowi o rolniczym przeznaczeniu tej nieruchomości. Stąd też o przeznaczeniu gruntu pod zabudowę decyduje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a dopiero w przypadku jego braku, pod uwagę może być wzięte studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 grudnia 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że opisana sprzedaż działki zakupionej w celu odsprzedaży, dokonana zostanie przez wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 u.p.t.u. i w związku z tym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT lub obniżenie stawki podatkowej, możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa o podatku od towarów i usług lub przepisy wykonawcze do ustawy.

Mając na uwadze treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wskazano, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług. Jednocześnie podniesiono, że ustawodawca zwalniając z podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera bowiem definicji pojęć zawartych we wskazanym przepisie. Z tych też względów - w ocenie organu - sformułowania w nim zawarte należy interpretować według wykładni językowej. Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, należy zaś odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań. Natomiast art. 4 ust. 1 ustawy stanowi, iż ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się zatem obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Zgodnie z zapisami tego aktu należy w konsekwencji ustalać, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. W przypadku jego braku zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Mając na uwadze treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu, na którym znajduje się działka nr 333, posiłkując się treścią załącznika Nr 1 poz. 3 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz. U. Nr 164, poz. 1587) stwierdzono, że wymienione w niej "tereny zabudowy zagrodowej" zostały zaklasyfikowane w grupie "tereny użytkowane rolniczo", która obejmuje trzy podgrupy:

- 3.1 "tereny rolnicze" - oznaczenie literowe R;

- 3.2 "tereny obsługi produkcji w gospodarstwach rolnych, hodowlanych, ogrodniczych oraz gospodarstwach leśnych i rybackich" - oznaczenie literowe RU;

- 3.3 "tereny zabudowy zagrodowej w gospodarstwach rolnych, hodowlanych i ogrodniczych" - oznaczenie literowe RM.

Wskazując, że przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia zabudowa zagrodowa, posiłkując się jednak innymi kryteriami – organ stwierdził, że tereny zabudowy zagrodowej, to tereny przeznaczone pod zabudowę. W tym kontekście odwołano się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane ( Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), której art. 29 ust. 1 stanowi, że pozwolenia na budowę nie wymaga budowa szczegółowo wymienionych obiektów gospodarczych związanych z produkcją rolną i uzupełniających zabudowę zagrodową w ramach istniejącej działki siedliskowej. Dodatkowo przytoczono w tym miejscu definicje zawarte w przepisach art. 3 pkt 1-3 Prawa budowlanego.

Określając znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy prawa organ przywołał końcowo przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), w świetle którego obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej".

Zdaniem organu z powyższego jednoznacznie wynika, iż na działce mającej być przedmiotem sprzedaży przez wnioskodawcę, mogą znajdować się obiekty gospodarskie (np. stodoła, obora, silos) oraz inne budynki i budowle. Mająca być przedmiotem sprzedaży przez wnioskodawcę działka nr 333 jest zatem przeznaczona pod zabudowę, gdyż wskazany we wniosku § 16 ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy Wielka Wieś dopuszcza na tej działce budowę wskazanych w tym paragrafie budynków i budowli. Tym samym planowana przez wnioskodawcę dostawa tej działki jako terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 22%, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Wnioskodawca zakwestionował stanowisko organu kierując doń wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.,

- art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2003r. Nr 64, poz. 592 ze zm.).

W uzasadnieniu wezwania odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podniesiono, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Aby uznać działkę za przeznaczoną pod zabudowę należy ustalić zatem w oparciu miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, czy zgodnie z jego postanowieniami na danej działce została dopuszczona zabudowa i czy jest ona możliwa do zrealizowania. Jak wynika z postanowień planu, przedmiotowa działka znajduje się na terenie rolniczym, przeznaczonym do prowadzenia na nim gospodarki rolnej. Plan dopuszcza wprawdzie potencjalną możliwość lokalizacji na tym terenie budynków gospodarczych i inwentarskich, a także szklarni i urządzeń, ale tylko takich, które spełniają określone w tych postanowieniach warunki, a to:

1) są związane z istniejąca zabudową zagrodową na działce siedliskowej, oraz jednocześnie

2) są niezbędne dla potrzeb prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W przypadku działki wnioskodawcy powyższe warunki nie są jednak spełnione. Działka nie jest zabudowana żadnymi budynkami, budowlami ani innymi urządzeniami. Nie istnieje tam w szczególności żadna zabudowa zagrodowa. Co więcej, posadowienie takiej zabudowy w tym miejscu jest niedopuszczalne. Działka nr 233 nie ma bowiem cech działki siedliskowej, albowiem nie wchodzi w skład żadnego gospodarstwa rolnego (tak uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 1969, sygn. akt III CZP 12/69). Nie jest tam również możliwe utworzenie gospodarstwa rolnego, ponieważ działka nie spełnia przewidzianych w tym zakresie wymogów. Przepis art. 2 pkt 2 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego stanowi bowiem, że pod pojęciem gospodarstwa rolnego należy rozumieć gospodarstwo rolne w rozumieniu Kodeksu cywilnego o obszarze nie mniejszym niż 1 ha użytków rolnych. Powierzchnia działki wynosi natomiast jedynie 82 ary, w związku z czym nie spełnia ona wymogów do prowadzenia na nim gospodarstwa rolnego. W konsekwencji, nie ma możliwości zagospodarowania działki zabudową zagrodową, w tym wybudowania na nim budynków, budowli i urządzeń związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Możliwości zagospodarowania terenu określone w § 16 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z ust. 2 właściwego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie dotyczą zatem tej konkretnej działki.

Wnioskodawca podkreślił, że działka położona jest na terenie oznaczonym w planie symbolem "R", określającym tereny rolnicze - zarówno w rozumieniu miejscowego planu, jak i w świetle postanowień załącznika Nr 1 do Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Rozporządzenie odróżnia tereny rolnicze ("R") od terenów zabudowy zagrodowej ("RM"). Gdyby więc działka była położona na terenie przeznaczonym pod zabudowę zagrodową związaną z gospodarstwem rolnym, to byłaby oznaczona symbolem RM. Skoro tak nie jest, to błędne jest założenie organu, jakoby grunt ten był terenem przeznaczonym pod zabudowę.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnioskodawca powtórzył w całości zarzuty zawarte uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa uwypuklając jednak już na wstępie uchybienie § 16 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy Wielka Wieś uchwalonego Uchwałą Rady Gminy Wielka Wieś Nr XXXVI 11/178/2005 z dnia 11 marca 2005r. - poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi nadmieniono, że w zasadzie na każdym gruncie rolnym można potencjalnie zlokalizować takie obiekty jak gnojnik, silos czy szklarnię. Gdyby możliwość lokalizacji takich obiektów na gruncie miała powodować, że grunt staje się terenem przeznaczonym pod zabudowę w sensie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., to w zasadzie żadne grunty nie mogłyby korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Co więcej, przyjęcie stanowiska, jakoby możliwość zagospodarowania gruntu jakimikolwiek obiektami budowlanymi nadawała mu charakter terenu przeznaczonego pod zabudowę, prowadziłoby zdaniem wnioskodawcy do sytuacji, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie miałoby zastosowania nawet do gruntów leśnych (§ 19 planu) czy terenów zielonych (§ 18 planu). Na takich gruntach również istniej możliwość lokalizacji obiektów budowlanych, jakimi są obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 lit. c Prawa budowlanego).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 2 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, organ zauważył, iż przedmiotem jego oceny są skutki podatkowe dokonanych czynności powstałe wyłącznie na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy nie jest zatem władny do stwierdzenia, jakie wymogi należy spełnić celem utworzenia gospodarstwa rolnego. Jak podkreślono, przedmiotem jego oceny są czynności faktyczne dokonane lub planowane przez pryzmat ustaw podatkowych, nawet jeśli ich wykonanie stanowiłoby naruszenie przepisów innych niż ustawy podatkowe. Przepis art. 5 ust. 2 u.p.t.u. ma przecież na celu zapewnienie, aby te same czynności wykonywane zgodnie z prawem, bądź bez spełnienia prawem wymaganych warunków były traktowane w tożsamy sposób.

Końcowo zwrócono uwagę na specyfikę postępowania w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, które polega na ocenie dokonywanej wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Jeśli zatem skarżący podnosi, że przepisy ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego wskazują, jakie wymogi należy spełnić aby uznać gospodarstwo za rolne - to powyższe powinno znajdować uzasadnienie w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, umożliwiając tym samym odniesienie się do tej kwestii przez tut. organ podatkowy już w wydanej interpretacji, a nie dopiero na etapie skargi na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy).

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy dostawa działki opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że dostawa dotyczy niezabudowanej działki nr ewid. [...] położonej w miejscowości Tomaszowice, gmina Wielka Wieś, o powierzchni 82 arów, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w całości jest oznaczona symbolem R- tereny rolnicze. W momencie sprzedaży działka będzie dalej niezabudowana.

Analizując powyższy problem w pierwszej kolejności wskazać należy, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z 2006r. nr 347/1 ze zm.) w zakresie definicji pojęcia "teren budowlany" odsyła do ustawodawstw krajowych, stanowiąc w art. 12 ust. 3, że "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Przepis prawa krajowego tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z uwagi na brak definicji legalnej pojęć ,,teren budowlany" oraz "teren niezabudowany bądź przeznaczony pod zabudowę" na gruncie u.p.t.u., niezbędnym jest zastosowanie reguł wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). która posługuje się pojęciem "teren". Jak wynika z jej art. 1, określa ona zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy. Pojęcie terenu obejmuje zarówno tereny będące przedmiotem prawa własności, jak i tereny będące przedmiotem użytkowania wieczystego. Wynika to wprost z powołanego aktu prawnego, który posługuje się pojęciem obszaru lub terenu, nie różnicując ich ze względu na formę prawną władania obszarami i terenami. Zakwalifikowanie gruntu (terenu) do tej lub innej kategorii wynika z planów gminy co do przyszłej zabudowy. Plany te dotyczą terenów, a nie formy władania gruntem. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jest z mocy art. 14 ust. 8 cyt. ustawy aktem prawa miejscowego i jako taki zawiera ustalenia powszechnie wiążące na obszarze, na którym obowiązuje. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc, charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też teren przeznaczony pod zabudowę.

Postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, do którego odwoływał się Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji są kierowane do organów gminy i wiążą je przy sporządzaniu planów miejscowych, nie są natomiast adresowane ani też bezpośrednio nie kształtują sytuacji prawnej podmiotów spoza systemu administracji publicznej. Funkcją studium jest jedynie koordynacja ustaleń miejscowych gminy tzn. zawiera wytyczne do planowania miejscowego dostosowanego do potrzeb danej gminy. Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, iż studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Postanowienia studium nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej co oznacza, że nie można na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określać czy przedmiotowy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. Nienormatywność studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako aktu kierownictwa wewnętrznego powoduje, że na jego podstawie nie może być określony przedmiot opodatkowania ani pozostałe elementy stosunku prawno-podatkowego. ( por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2010r., sygn. akt I FSK 274/09).

Zatem postanowienia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie mogą być miarodajne dla ustalenia, czy dany teren (działka) przeznaczony jest pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, które skład orzekający w sprawie w pełni podziela, że w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Jeżeli natomiast planu nie ma i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to decyduje zakwalifikowanie danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów albowiem stosownie do treści art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U z 2005r. Nr 140, poz. 2027 ze zm.) organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie między innymi przedmiotu opodatkowania, jest związany zapisem zawartym w ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 16 marca 2011r., sygn. akt I FSK 440/10).

W rozpoznawanej sprawie – jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego – dla terenu, na którym znajduje się działka nr 333, a która ma być przedmiotem dostawy, został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Z zapisów tego planu wynika, że przedmiotowa działka ujęta jest na terenach rolniczych (oznaczonych symbolem R – tereny rolnicze).

Zatem aby uznać działkę za przeznaczona pod zabudowę należy ustalić w oparciu o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, czy zgodnie z jego postanowieniami na danej działce została dopuszczona zabudowa i czy jest ona możliwa do zrealizowania. Podobne stanowisko reprezentuje doktryna, która wskazuje, że gruntem przeznaczonym pod zabudowę jest grunt, na którym dopuszczona i możliwa jest zabudowa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, wyd. IV Warszawa 2010 [ w:] Lex Prestige (Grudzień 2010), punkt 56-57 komentarza do art. 43).

Z postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (§ 16 ust. 1) wynika, że sporny grunt znajduje się na terenie rolniczym, przeznaczonym dla prowadzenia na nim gospodarki rolnej. Plan dopuszcza możliwość lokalizacji na tym terenie np. budynków gospodarczych lub inwentarskich, związanych z istniejącą zabudową zagrodową na działce siedliskowej, niezbędnych dla potrzeb prowadzenia gospodarstwa rolnego a także szklarni oraz urządzeń niezbędnych do prowadzenia gospodarki rolnej.

Z tych postanowień Minister Finansów wyprowadził wniosek i końcową konkluzję wyartykułowaną w zaskarżonej interpretacji, że cyt. "na działce mającej być przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę mogą znajdować się obiekty gospodarskie (np. stodoła, obora, silos) oraz inne budynki i budowle. Mająca być przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę działka nr [...] jest zatem przeznaczona pod zabudowę, gdyż wskazany we wniosku § 16 ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy Wielka Wieś dopuszcza na tej działce budowę wskazanych w tym paragrafie budynków i budowli".

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że niezrozumiały jest ten fragment wypowiedzi organu, w którym stwierdził, że na przedmiotowej działce mogą znajdować się obiekty gospodarskie (np. stodoła, obora, silos) oraz inne budynki i budowle. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że grunt nie jest zabudowany żadnymi budynkami, budowlami ani innymi urządzeniami i jak skarżący wskazał we wniosku, w momencie sprzedaży działka nr 333 będzie nadal niezabudowana. Powyższe stwierdzenie organu należy zatem odnosić do ewentualnej, potencjalnej możliwości posadowienia na tej działce wymienionych wyżej budynków i budowli. Jednakże Minister Finansów dochodząc do przytoczonej wyżej konkluzji, pominął fakt, że jakkolwiek miejscowy plan dopuszcza wprawdzie potencjalną możliwość lokalizacji na tym terenie budynków gospodarczych i inwentarskich, a także szklarni i innych urządzeń, ale tylko takich, które spełniają określone w tych postanowieniach warunki tj.: (1) są związanie z istniejącą zabudową zagrodową na działce siedliskowej i jednocześnie (2) są niezbędne dla potrzeb prowadzenia gospodarstwa rolnego. W przypadku spornego gruntu te warunki nie są spełnione, gdyż jak wynika z stanu faktycznego podanego we wniosku na przedmiotowej działce nie istnieje jakakolwiek zabudowa zagrodowa, co w konsekwencji wyklucza możliwość wybudowania na tym gruncie "budynków gospodarczych lub inwentarskich, "związanych z istniejącą zabudową zagrodową na działce siedliskowej", skoro taka zabudowa nie istnieje. Dodatkowo należy podkreślić, że na działce nr 333 nie jest prowadzone gospodarstwo rolne, a zatem skoro grunt nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, to nie ma cech działki siedliskowej. Nie istnieje zatem możliwość budowy nowych obiektów, gdyż brak jest związku takiej budowy z gospodarką rolną i niezbędności takiej budowy dla potrzeb prowadzenia gospodarstwa rolnego (§ 16 ust. 1 pkt 3 i ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a planu miejscowego).

Organ wydający interpretację w sposób nieuzasadniony utożsamia teren na którym znajduje się działka nr 333 z terenem zabudowy zagrodowej. Tymczasem działka ta położona jest na terenie oznaczonym w planie symbolem "R" określającym tereny rolnicze – zarówno w rozumieniu planu jak i postanowień załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz. U. Nr 164, poz. 1587). Powyższe rozporządzenie odróżnia tereny rolnicze ("R") od terenów zabudowy zagrodowej ("RM"). Oczywistym jest, że działka nie jest położona na "terenach zabudowy zagrodowej" oznaczonej w planie miejscowym symbolem "RM".

Z powyższych ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że grunt ma przeznaczenie rolne i nie ma możliwości jego zabudowy. Sąd podziela stanowisko zawarte m.in. w wyrokach WSA; z dnia 19 października 2009r., sygn. akt III SA/Gl 840/09, z dnia 12 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Sz 403/09, gdzie stwierdzono, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystać mogą tylko dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, działek rekreacyjnych. Nie ma przy tym znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu, ponieważ znaczenie ma jedynie jego przeznaczenie.

W kontekście powyższego należy podzielić pogląd skarżącego, że argumentacja organu wydającego interpretację przywołana na poparcie swojego stanowiska, prowadziłaby de facto do sytuacji, że przedmiotowe zwolnienie od podatku od towarów i usług nie miałoby zastosowania do gruntów rolnych, albowiem na każdym gruncie rolnym można potencjalnie zlokalizować takie obiekty jak gnojnik, silos czy szklarnie. Co więcej przyjęcie stanowiska, że możliwość posadowienia na danym gruncie jakichkolwiek obiektów budowlanych czyniłaby z takiego gruntu teren przeznaczony po zabudowę prowadziłoby do wniosku, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie miałoby zastosowania także do gruntów leśnych i terenów zielonych, gdyż również w tych przypadkach z reguły istnieje możliwość lokalizacji obiektów budowlanych jakimi są obiekty małej architektury. Tak możliwość przewidziana jest chociażby w § 18 i 19 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy Wielka Wieś.

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że Minister Finansów wyprowadził niewłaściwe wnioski z ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy Wielka Wieś odnośnie działki nr [...] położonej w miejscowości Tomaszowice, co doprowadziło - w ocenie Sądu – do błędnego przyjęcia, że ta działka przeznaczona jest pod zabudowę. W konsekwencji powyższego w zaskarżonej interpretacji błędnie wywiódł, że dostawa przedmiotowej działki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.