Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2092/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek M. G. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz.1509 ze zm., dalej Updof) oraz ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej Updop)

W złożonym wniosku strona podała, że prowadzi działalność gospodarczą w ramach V. J. D., M. G. sp. c., polegającą na produkcji i wdrażaniu zaawansowanych systemów informatycznych.

Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca ponosi różnorodne wydatki, które są traktowane jako koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Ponoszone w tym zakresie wydatki obejmują wydatki na nabycie usług (wykonywanych) w dłuższym okresie czasu. Są to przykładowo usługi najmu, usługi telekomunikacyjne, usługi zewnętrznych dostawców usług informatycznych, inne usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych.

Obecnie wnioskodawca z drugim wspólnikiem rozważają przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane przekształcenie ma nastąpić w trybie przewidzianym w art. 551 § 1 i 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej Ksh).

W związku z powyższym strona zapytała:

1. czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej przed dniem rejestracji przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. w KRS, które dotyczą zarówno okresu przed rejestracją, jak i okresu po rejestracji, mogą zostać rozpoznane przez wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu w proporcji do okresu, w którym były związane z działalnością gospodarczą wnioskodawcy jako koszty uzyskania przychodu wspólnika spółki cywilnej, a w stosunku do okresu po dniu rejestracji w KRS będą stanowić koszty uzyskania przychodów spółki z o.o.?

2. czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę jako wspólnika spółki cywilnej związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nieujęte jako koszty uzyskania przychodu do dnia rejestracji w KRS przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o., mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów przez spółkę z o.o. przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1 Updop?

Oprócz wspomnianego wniosku strona złożyła jeszcze drugi wniosek dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych i zapytała czy kosztem uzyskania przychodów wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce z o.o. będzie odpowiadająca jego udziałowi w zyskach spółki cywilnej część wartości bilansowej spółki cywilnej, stanowiącej sumę aktywów bilansu spółki cywilnej, według wartości z dnia rejestracji przekształcenia w KRS?

Pismem z 26 marca 2019 r. DKIS, na podstawie art. 14b § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800. ze zm., dalej Op), wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej SKAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresu elementów zawartych w przedstawionych we wnioskach zdarzeniach przyszłych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op.

W dniu 9 maja 2019 r. SKAS wydał opinię, w której wskazał, że w zakresie elementów zdarzeń przyszłych zawartych we wnioskach M. G.o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a Op.

W związku z powyższym, postanowieniem z 13 maja 2019 r., wydanym na podstawie art. 14b § 5b i § 5c Op, DKIS odmówił stronie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania pierwszego.

Analogiczne postanowienia DKIS wydał w stosunku do pytania drugiego niniejszego wniosku odnoszącego się wydatków w podatku dochodowym od osób prawnych, a także w stosunku do pytania z wniosku odrębnego, w którym strona zapytała czy kosztem uzyskania przychodów wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce z o.o. będzie odpowiadająca jego udziałowi w zyskach spółki cywilnej część wartości bilansowej spółki cywilnej, stanowiącej sumę aktywów bilansu spółki cywilnej, według wartości z dnia rejestracji przekształcenia w KRS?

Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. DKIS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h Op, utrzymał w mocy orzeczenie wydane w pierwszej instancji. Postanowienie pytania pierwszego niniejszego wniosku, tj. czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej przed dniem rejestracji przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. w KRS, które dotyczą zarówno okresu przed rejestracją, jak i okresu po rejestracji, mogą zostać rozpoznane przez wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu w proporcji do okresu, w którym były związane z działalnością gospodarczą wnioskodawcy jako koszty uzyskania przychodu wspólnika spółki cywilnej, a w stosunku do okresu po dniu rejestracji w KRS będą stanowić koszty uzyskania przychodów spółki z o.o.?

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że kwestię dotyczącą kosztów uzyskania przychodów z planowanej transakcji zbycia udziałów w spółce z o.o. normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 Updof, odnoszący się do uznania za koszty uzyskania przychodów "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Ustawodawca nie zdefiniował wyrażenia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)"' i w celu dookreślenia tego pojęcia należało odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. W powyższej kwestii zarysowały się dwie linie interpretacyjne. Zgodnie z pierwszą z nich, przy ustalaniu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) należy odnieść się do tzw. kosztu historycznego, tj. wartości wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej. Natomiast według drugiego z poglądów kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów pozyskanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową jest wartość bilansowa majątku spółki osobowej z dnia ustania jej bytu prawnego. Mając zatem na uwadze istniejące wątpliwości co do treści omawianego przepisu, uzasadnione było twierdzenie, że gdyby zastosować korzystniejszą dla strony interpretację, możliwe byłoby ukształtowanie kosztów uzyskania przychodów na poziomie równym wartości bilansowej spółki cywilnej z dnia przekształcenia. Tym samym, w ramach opisanej czynności koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. mógłby być ustalony na poziomie wartości majątku spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego. Nie można przy tym wykluczyć, że w analizowanej sprawie wysokość kosztów uzyskania przychodów (rozpoznana na planowanej transakcji sprzedaży udziałów spółki z o.o.) pozostająca na poziomie wartości bilansowej spółki cywilnej z dnia przekształcenia będzie większa od poziomu tych kosztów, gdyby zostały one ustalone na poziomie wartości "historycznej" udziałów z momentu ich objęcia na etapie zakładania spółki cywilnej (tj. w hipotetycznym przypadku, w którym nie doszłoby do przekształcenia, lecz do zbycia udziałów przez spółkę cywilną). W związku z tym w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. i następczej sprzedaży udziałów w tak wykreowanym podmiocie, może dojść do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów.

Mając powyższe na uwadze DKIS uznał, że opisana czynność może doprowadzić, w szczególności, do niepowstania zobowiązania podatkowego u strony lub obniżenia jego wysokości, a więc uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 Op. Omawiana korzyść podatkowa byłaby jednocześnie sprzeczna z celem art. 23 ust. 1 pkt 38 Updof.

DKIS podkreślił, że fakt, iż orzecznictwo sądowe uznaje za dopuszczalne ustalenie kosztu uzyskania przychodu na poziomie wartości bilansowej majątku spółki osobowej z dnia ustania jej bytu prawnego, nie przesądza o tym, że w niniejszej sprawie nie można było analizować przesłanek sztuczności działania i wydać postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. DKIS dodał, że w opisanym stanie faktycznym istniała ponadto możliwość obniżenia stawki podatku dochodowego do 19% (przychód z kapitałów pieniężnych) w sytuacji, gdy dochody, które strona uzyskałaby ze zbycia składników majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej lub w związku z wystąpieniem z tej spółki (bez zmiany formy prawnej działalności) mogłyby podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jeżeli nie wybrano opodatkowania tzw. podatkiem liniowym. W ocenie DKIS, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia było twierdzenie strony, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. spowoduje, iż dochody ze spółki będą opodatkowane na dwóch poziomach raz w ramach podatku dochodowego od osób prawnych, a drugi raz przy wypłacie dywidendy na rzecz podatnika. Podstawową przesłanką wskazującą na możliwość uzyskania przez stronę korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 Op było bowiem potencjalne podwyższenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów.

DKIS dodał, że opinia SKAS była dla niego wiążąca, a zatem jej treść obligowała organ interpretacyjny do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

DKIS wskazał następnie, że przedstawione przez stronę w poszczególnych wnioskach zdarzenia przyszłe składały się na schemat optymalizacyjny. Zatem, organ interpretacyjny był uprawniony do spojrzenia na sprawę całościowo, mimo ujęcia poszczególnych pytań w dwóch wnioskach. Potwierdził to w wydanej opinii SKAS wskazując, że zestawiając informacje wynikające z obu wniosków, należało przyjąć, iż planowane jest przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. z zamiarem zbycia jej udziałów. Bez znaczenia był natomiast fakt, że strona, przedstawiając opisy zdarzeń przyszłych, składających się na jeden schemat optymalizacyjny, posługiwała się zwrotami "rozważa" oraz "nie wyklucza". Złożone wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły bowiem zdarzenia przyszłego, a więc użycie przez stronę we wniosku określenia "rozważa" oraz "nie wyklucza" było odpowiednie w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił DKIS naruszenie:

1. art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c Op, poprzez błędne uznanie, że DKIS jest związany opinią SKAS, w szczególności w sytuacji gdy zawiera ona oczywiste błędy, co skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej;

2. art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c Op, poprzez błędne przyjęcie, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Op, co skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

3. art. 14b § 5b w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 Op, poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działalnie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 Op, co skutkowało uznaniem, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Op, a w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnej odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

4. art. 169 § 1 Op w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 Op, poprzez zaniechanie przez DKIS wezwania podatnika do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień, w sytuacji, gdy w stanowisku DKIS przedstawionym w postanowieniach wydanych w obu instancjach zawarte są przypuszczenia i założenia DKIS, co do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji skutkowało oparciem rozstrzygnięcia na niezgodnych z rzeczywistością domniemaniach poczynionych przez organ we własnym zakresie;

5. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy skarżący miał prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez DKIS i w sprawie zostanie wydana interpretacja podatkowa.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1308 ze zm., dalej Ppsa) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zasadniczy spór z niniejszej sprawie koncentruje się na związaniu organu interpretacyjnego opinią SKAS o prawdopodobieństwie wydania w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) decyzji opartej na art. 119a Op. Problem oceny, czy opinia, o której mowa w art. 14b § 5c Op jest wiążąca dla organu interpretującego, był już przedmiotem wypowiedzi NSA w wyroku z 12 października 2018 r., II FSK 83/18. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wyrażone tam zapatrywania w pełni podziela, będzie się więc do nich odwoływał w dalszym toku wywodów.

Od 15 lipca 2016 r. ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do SKAS (art. 119y § 1 Op). SKAS jest organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a Op, czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 Op). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119z § 3 Op). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119z § i art. 3 § 2 pkt 4a Ppsa).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c Op, mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f Op. Organ interpretujący, którym jest obecnie DKIS, nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a Op (art. 14b § 5b Op). Obowiązany jest zwrócić się do SKAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na Op). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Op, o którym mowa w art. 14b § 5b Op, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 Op, dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 Op może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b Op, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (por. też pogląd wyrażony w wyroku NSA z 27 września 2018 r., II FSK 290/18).

Wprowadzenie art. 14b § 5b Op oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a Op. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Op. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Op jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a Op.

Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do SKAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b Op. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a Op. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taka opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b Op ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 Op). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 Op jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno - skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c Op nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Sądu, nieuprawnione. Jeżeli SKAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b Op. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a Ppsa w zw. z art. 119y § 3 Op). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b Op i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na Op. Związanie opinią SKAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c Op oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b Op) wydania interpretacji do treści tej opinii.

W niniejszej sprawie DKIS odwołał się do opinii SKAS, z której wynikało, że wnioskodawca rozważa dokonanie operacji mogącej stanowić schemat optymalizacyjny. Dojdzie bowiem do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. spółkę kapitałową, a zatem nie nastąpi likwidacja działalności podmiotu przekształcanego, tj. spółki cywilnej. Nastąpi jedynie zmiana formy prawnej kontynuowanej działalności gospodarczej. Majątek spółki cywilnej nie ulega tym samym likwidacji (i zwrotowi dotychczasowym wspólnikom), lecz staje się majątkiem spółki przekształconej (tj. spółki z o.o.), która będzie kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej. Następnie, jeśli wspólnicy przekształconej spółki cywilnej zrealizują zamiar sprzedaży udziałów w spółce z o.o., powstanie u nich przychód z kapitałów pieniężnych, zaś koszt uzyskania przychodu może być ustalony na poziomie wartości majątku spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że jest to rozwiązanie znacznie korzystniejsze podatkowo niż inne formy zakończenia prowadzenia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, tj.: sprzedaży przedsiębiorstwa spółki cywilnej, aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki handlowej, wypowiedzenia przez wspólnika swojego udziału, zmiana wspólników spółki cywilnej. Doprowadzenie do powstania sp. z o.o. nie będzie zatem realizowało żadnego celu gospodarczego, lecz wyłącznie cel podatkowy, o którym mowa w art. 119a § 1 i art. 119c § 1 Op. Zwracał na to uwagę DKIS w swoim postanowieniu wskazując, że gdyby nie możliwe korzyści podatkowe do przekształcenia spółki zapewne by nie doszło.

Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c, art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 art. 119a § 1 Op okazały się niezasadne.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 Op, poprzez zaniechanie przez DKIS wezwania podatnika do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień. Uzasadniając ten zarzut strona pomija bowiem, że właśnie przypuszczenie, iż niektóre elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op nakazuje organowi interpretacyjnemu zwrócenie się do SKAS o stosowną opinie. W sytuacji zaś, gdy ta opinia potwierdzi wspomniane przypuszczenia organu, DKIS ma obowiązek zastosować art. 14b § 5b i odmówić wydania interpretacji indywidualnej. W przepisach Op istnieje proceduralna możliwość wezwania strony o uzupełnienie stanu faktycznego, jeśli został on pisany w sposób uniemożliwiający zajęcie stanowiska w zakresie wskazanego przez stronę problemu prawnego. Ma ona zastosowanie gdy jedyną przeszkodą wydania interpretacji indywidualnej jest niedokładny lub nieprecyzyjny opis stanu faktycznego lub zdarzenia przeszłego. Wymóg sporządzenia wniosku w postaci wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest unormowany w art. 14b § 3 Op, a zatem ów brak, stosownie do art. 14h Op, może zostać potraktowany jako określony przepisami prawa wymóg podania i uzupełniony w trybie art. 169 § 1 Op. Podobnie organ winien postąpić, jeśli podatnik, wbrew dyspozycji art. 14b § 3 Op, nie zawarł własnego stanowiska w przedmiocie postawionego pytania prawnego. Z kolei niebudzący wątpliwości faktograficznych opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz zawarta we wniosku ocena opisanego zdarzenia przyszłego lub zaistniałego stanu faktycznego nie mogą stanowić przedmiotu wezwania do uzupełnienia wniosku. Niezależnie czy organ nie podziela stanowiska podatnika i wydaje niekorzystną dlań interpretację, czy też uznaje, że interpretacja nie może być wydana z przyczyn wskazanych w art. 14b § 5b Op, nie jest możliwe wzywanie strony aby ta dokonała stosownych modyfikacji, które doprowadzą do wydania interpretacji korzystnej, czy też w ogóle do jej wydania. Organ nie ma bowiem możliwości aby ustalać, czy podatnik formułując wniosek uwzględnił wszystkie skutki podatkowe opisanego zdarzenia, a także czy miał na względzie uzyskanie ewentualnych korzyści podatkowych. Jeśli opis stanu faktycznego pozwala na wydanie orzeczenia na podstawie art. 14b § 1 Op lub wymaga zastosowania art. 14b § 5b Op, to wówczas organ nie wzywa wnioskodawcy o jego uzupełnienie lub poprawienie w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op.

Mając powyższe na uwadze, wobec treści opinii SKAS oraz braku podstaw do modyfikowania czy też zmiany treści wniosku w trybie art. 169 § 1 Op, skarżący musiał liczyć się z tym, że DKIS odmówi wydania interpretacji indywidualnej. Tym samym niezasadny okazał się również ostatni z podniesionych zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.