Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3839/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 , art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1  lit. a) i c), art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty różnicy do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w L. kwotę 9 217 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził wobec C. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w L. (dalej jako "Skarżąca"), postępowanie kontrolne w zakresie w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa artykułów tekstylnych głównie pochodzenia chińskiego. W ewidencji zakupów (nabyć) oraz deklaracjach VAT-7 za marzec 2013 Skarżąca niezasadnie ujęła i rozliczyła kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu, w treści których jako sprzedawca artykułów tekstylnych figurowała spółka K. Sp. z o. o z siedzibą w W. oraz spółka T. Sp. z o. o z siedzibą w W..

W oparciu o ustalenia kontrolne Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., Nr [...], określił Skarżącej kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż Skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup artykułów tekstylnych wystawionych przez spółkę K. Sp. z o. o z siedzibą w W. oraz spółkę T. Sp. z o.o z siedzibą w W.. Podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności. Nie posiadały środków trwałych, nie posiadają i nie użytkują powierzchni magazynowych, nie zatrudniają pracowników, nie posiadają siedziby umożliwiającej prowadzenie działalności w zakresie jaki wynika z faktur. W ocenie organu wskazane spółki, nie dysponowały towarem, których dotyczą zakwestionowane faktury. Ich dostawcami były spółki, które nie prowadzą działalności i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT.

Pismem z dnia 21 lipca 2014 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 180, 187, 191 i 199a § 3 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (jedn. tekst Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), a także przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U .L 2006 Nr 347. poz. 1 ze zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, w tym w szczególności przepisów art. 167, 168, 169. 178.

Skarżąca wskazała, że towary były dostarczane przez podmioty widniejące na fakturach jako ich wystawcy (tj. K. lub T.). Sposób, w który podmioty te uzyskiwały towary i prawidłowość ich rozliczeń z fiskusem pozostawały poza zakresem wiedzy Spółki. Ponieważ Strona nie posiadała żadnej wiedzy odnośnie nieuczciwości swoich kontrahentów, zachowała pełne prawo do odliczenia z faktur dokumentujących zakup towarów przez nią. Naczelnik Urzędu Skarbowego natomiast w żaden sposób nie udowodnił, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o występujących po stronie kontrahentów nieprawidłowościach.

W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła także naruszenie przepisu art. 7 Konstytucji RP w związku z naruszeniem szeregu przepisów proceduralnych. Wskazała, że postępowania prowadzone było w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez obarczanie jej skutkami naruszeń prawa przez inne podmioty, prowadzeniu postępowania dowodowego opartego wyłącznie na dowodach pośrednich oraz dowodach niedotyczących Spółki lecz wyłącznie jej kontrahentów i osób trzecich, z którymi ci kontrahenci współpracowali; niewykazanie przesłanek, które pozwalałyby odmówić Spółce odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, wskazał że ustalenia dokonane przez organ I instancji są prawidłowe. Ze zgromadzonych akt sprawy wynika bowiem, że faktury wystawione przez spółki: K. Sp. z o. o. oraz T. Sp. z o. o. na rzecz Skarżącej dotyczą zdarzeń gospodarczych, które nie zostały dokonane pomiędzy wykazanymi na ww. fakturach podmiotami. Zdaniem organu świadczą o tym okoliczność, że spółki te dokumentowały nabycia od firm, które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, a nadto, że nie mogły prowadzić faktycznej działalności gospodarczej z uwagi na brak środków trwałych, brak powierzchni magazynowych, nie zatrudnianie pracowników. Z ustaleń wynika bowiem, że działalnością tych spółek zajmowali się wyłącznie ich prezesi, którzy dodatkowo rzadko przebywali w Polsce. Działalność handlowa polegająca na pośrednictwie, którą miały wykonywać spółki K. i T., polega na pośredniczeniu w kontaktach i zawieraniu umów pomiędzy dostawcą, a nabywcą. Przy świadczeniu takich usług niezbędna jest korespondencja mailowa, kontakty telefoniczne, korespondencja pocztowa itp. W dokumentach Spółki brak dowodów potwierdzających wykonywanie powyższych czynności. Brak jest również dowodów na ponoszone koszty działalności.

Organ odwoławczy uznał, że powyższe okoliczności wskazują, że działania Spółek K. i T. pomimo formalnej rejestracji ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jak również do używania tych faktur dla celów obniżenia podatku należnego. Wobec powyższego organ odwoławczy potwierdził, iż Skarżącej nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornych transakcji zakupu artykułów tekstylnych od K. Sp. z o. o. oraz T. Sp. z o. o..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Nie podjęła wystarczających czynności zmierzających do sprawdzenia kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Skarżąca nie zadbała o zawarcie umów z dostawcami, dokumentowanie dostaw towaru, nie wyszukiwała sama kontrahentów, powierzając te czynności "J." Sp. z o.o. z siedzibą w P. Tym samym Strona pozbawiła się wpływu na dobór kontrahentów jak również ich kontroli ograniczając działalność do dokonywania płatności wskazanym podmiotom. Strona nie podejmowała też żadnej inicjatywy w bezpośrednim nawiązaniu kontaktów z K. i T. i nie posiada żadnych informacji na ich temat. Strona nie skorzystała też z uprawnienia przewidzianego w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT co do możliwości weryfikacji kontrahenta. Nie zabezpieczyła zatem swoich interesów.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

• przepisu art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż nie doszło do dostawy towarów w wyniku naruszenia form i warunków wynikających z innych przepisów prawa oraz mimo przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;

• przepisu art. 7 ust. 8 u.p.t.u poprzez nieuznanie, iż w stwierdzonym stanie faktycznym dochodziło do dostaw towarów określonych tym przepisem, tzw. "łańcuchowych dostaw towarów";

• przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieuznanie za podatników VAT mogących dokonywać dostawy towarów na rzecz Spółki firm K. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., co stało się podstawą do odmówienia Spółce prawa odliczenia podatku naliczonego;

• przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uniemożliwienie Stronie odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonywanymi zakupami towarów, które były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz były przez Spółkę faktycznie dokonywane;

• przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez bezzasadną odmowę Stronie możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów w sytuacji, gdy nie zostały spełnione znamiona wskazane w tym przepisie, tj. dostawy towarów były faktycznie wykonywane, towary kupowane od wskazanych podmiotów, a faktury wystawiane przez podmioty istniejące i wskazane w Decyzji;

• naruszenie przepisów dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w tym w szczególności przepisów art. 167, 168, 169, 178;

• przepisów art. 180, art. 187 oraz art. 191 i 199a § 3 O.p., polegające na pominięciu faktu dokonywania płatności przez Skarżącą za dostarczane towary, pominięcia faktu otrzymywania towarów od wskazanych podmiotów, a także niedokonaniu ustaleń odnośnie stosunków prawnych istniejących pomiędzy dostawcami, kontrahentami a Spółką;

• przepisu art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych,

• przepisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez liczne naruszanie przepisów prawa, w tym w szczególności powołane powyżej,

• przepisu art. 355 i art. 356 kodeksu cywilnego w zw. z art. 8, art. 14-15 Ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jednolity: Dz. U. 2013 poz. 1203 z późniejszymi zmianami) poprzez błędne uznanie, iż na Spółce ciążył jakikolwiek obowiązek weryfikacji kontrahenta czy też żądania osobistego wykonania zobowiązania przez kontrahenta.

W uzasadnieniu skargi powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo wyjaśniła, że nie mając doświadczenia w zakresie handlu tekstyliami, natomiast posiadając nadwyżkę kapitału, nawiązała współpracę z J., która posiadała (co wynika z zeznań złożonych w toku postępowania) wieloletnie doświadczenie w tego rodzaju działalności. Wybór doświadczonego partnera dla rozpoczęcia nowego rodzaju działalności, wejścia w nowy biznes jest racjonalnym, zgodnym z logiką działaniem. Spółka J. prowadziła korespondencie z kontrahentami w zakresie ilości i rodzaju zamawianego towaru oraz jego cen oraz zawierała z nimi umowy w imieniu Spółki. Działań J. w tym zakresie nie weryfikowano w prowadzonym postępowaniu. Umowa pomiędzy Stroną a J. zapewniała optymalne wykorzystanie zasobów obu stron: kapitału Strony i kompetencji i znajomości branży odzieżowej przez J. Nie znajdują zatem potwierdzenia w faktach zarzuty Dyrektora IS o tym, że Strona nie zawierała umów z kontrahentami ani się z nimi nie kontaktowała; działania te były prowadzone w imieniu Strony przez J., na podstawie pisemnej umowy.

Skarżąca wskazała również inne przyczyny, dla których nie miała podstaw podejrzewać nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT przez K. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Spółka prowadziła od 2009 r. działalność polegającą na obrocie odzieżą nabywając towar od tych samych dostawców i z tej samej lokalizacji (W.), co w roku 2013. Przez kilka lat prowadzenia działalności, Spółka była kontrolowana przez organy podatkowe, które nie wykazały nieprawidłowości w zakresie dostawców Spółki. W tej sytuacji Spółka nie miała jakichkolwiek podstaw do podejrzewania swoich kontrahentów o nierzetelność. Kontrahenci Spółki terminowo dostarczali zamówiony towar, który odpowiadał zamówieniom. Rachunki bankowe kontrahentów nie podlegały zajęciom. Ponadto, od partnera biznesowego J. Skarżąca otrzymała informację, że transakcje z K. sp. z o.o. były weryfikowane w ramach kontroli spółki A. sp. z o.o.. Według wiedzy Strony, kontrola ta nie ujawniła nieprawidłowości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu artykułów tekstylnych, na których jako wystawca figuruje K. Sp. z o. o. oraz T. Sp. z o. o., obie z siedzibą w W., w wyniku stwierdzenia, iż faktury na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami określonymi jako sprzedawca i odbiorca.

Rozstrzygnięcie tego sporu jest natomiast uzależnione od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami, jak wywodzi Skarżąca, czy też – jak wskazuje organ – nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności i w związku z tym czy Skarżąca miała świadomość, że uczestniczyła w procederze "firmanctwa", polegającym na udostępnianiu danych dotyczących prowadzenia działalności w zakresie handlu artykułami tekstylnymi.

W ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że zarówno K. Sp. z o. o., jak i T. Sp. z o.o. nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na dostawie artykułów tekstylnych, a były jedynie firmantami. Zgodzić się należy bowiem z wnioskami postawionymi przez organy podatkowe, że ustalone okoliczności a w szczególności fakt, że spółki te nie posiadały środków trwałych ani powierzchni magazynowych, nie zatrudniały pracowników, a ich prezesi rzadko przebywali w Polsce, nadto że w dokumentach spółek brak dowodów na jakiekolwiek kontaktowanie się ze swoimi dostawcami, podczas gdy działalności tych spółek polegała na pośredniczeniu w kontaktach i zawieraniu umów pomiędzy dostawcą a nabywcą, uzasadniają twierdzenie, że działania spółek K. i T. pomimo formalnej rejestracji ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jak również do używania tych faktur dla celów obniżenia podatku należnego.

Z tych przyczyn za niezasadne należy uznać postawione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u

Pozostaje jednak do rozstrzygnięcia kwestia istnienia po stronie Skarżącej prawa do odliczenia podatku w kontekście zasady neutralności VAT, w sytuacji, gdy Skarżąca posiadała faktury poprawne z formalnego punktu widzenia, a organy nie kwestionowały samego faktu nabycia towaru opisanego w fakturach.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie stanowią jednak podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu i różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT).

Z powyższego wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W tym względzie należy więc też podzielić stanowisko Dyrektora IS, że niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Jednocześnie pamiętać jednak należy, że istnieje jednak pewne odstępstwo od tak rozumianej zasady, a mianowicie związane z dobrą wiarą po stronie kupującego.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) uznaje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, ale zasada ta może zostać ograniczona w tych przypadkach, gdy zostanie stwierdzone działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. wydanym w połączonych sprawach o sygn. akt C-354/03, C-355/03, C-484/03 ( Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House Systems Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Exice) – Lex Polonica nr 405228, TSUE stwierdził, że transakcje, które same nie są oszustwem w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1. art. 4 oraz art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego podatku VAT, nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 TSUE wskazał, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ani też z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury jest podatnikiem, dysponował towarami, złożył deklarację i zapłacił VAT, ani też, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków i nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W wyroku tym Trybunał wskazał również, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE.

W świetle zatem powyżej wyroków, usprawiedliwione jest stanowisko, że w sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że nie bierze udziału w oszustwie podatkowym.

Przy tym skład orzekający w niniejszej sprawie, aprobuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), który szczególnie doniosłą rolę przypisuje tezom zawartym w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. TSUE podkreśla w nich, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Przy tym w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Okoliczności dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania", w realiach sprawy takiej jak niniejsza, tj. w sprawie, gdzie nie jest przez żadną ze stron kwestionowane, że określony w fakturach towar (artykuły tekstylne) był przedmiotem dostawy do Spółki, lecz nie wykluczone, iż z zatajeniem wobec niej prawdziwego pochodzenia towaru, miała istotne znaczenie.

Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie prawo do odliczenia podatku VAT będzie mogło być zrealizowane przez podatnika, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu rozważenia wymaga, czy w świetle poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, Skarżąca dokonując nabycia towaru działała z należytą starannością. Istotne w tej mierze są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że w sposób świadomy działała ona w celu nadużycia lub oszustwa podatkowego. Zdaniem Sądu, ocena w powyższym zakresie dokonana przez organ, nie jest wystarczająca. Skarżąca, w toku postępowania oraz w skardze do Sądu powoływała szereg konkretnych okoliczności, które – jej zdaniem – miały ją usprawiedliwiać na tyle, że powinna zachować prawo do odliczenia. Wskazała, że współpraca z podmiotami których rzetelność została zakwestionowana, opierała się na działaniach spółki J. Sp. z o .o., która była podmiotem posiadającym doświadczenie na rynku i która informowała Skarżącą o braku wątpliwości co do rzetelności wybranych kontrahentów. Również wcześniej prowadzone kontrole wobec Skarżącej nie kwestionowały prawidłowości w rozliczeniach ze spółkami, które w zaskarżonej decyzji uznane zostały za nierzetelne. Organ podatkowy jednak nie odniósł się do tych argumentów, zaś w aktach sprawy brak jest dokumentów, które wskazywałyby na wyjaśnienie okoliczności podniesionych przez Skarżącą.

Koronnym argumentem, na który powołuje się Dyrektor IS w zakresie dobrej wiary, jest fakt, że Skarżącą działała w zaufaniu do spółki J. Sp. z o .o. Jednocześnie organ przyznaje że takie działanie nie jest niedozwolone, nie wskazuje jednak, dlaczego sam ten fakt miałby działać na niekorzyść Skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za trafne zarzuty zawarte w skardze w zakresie braku wykazania, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze, a w konsekwencji nieuzasadnionego na tym etapie uniemożliwienia realizowania prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, rolą organu będzie uzupełnienie oceny znaczenia dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń Skarżącej. W szczególności organ winien rozważyć, czy w swoich działaniach Skarżąca dochowała należytej staranności, co powinno ją uchronić przed utratą prawa do odliczenia, czy też przeciwnie określonym standardom w tym działaniu uchybiła. W odniesieniu do tego ostatniego zagadnienia niezbędna jest zindywidualizowana ocena zarówno okoliczności ustalonych przez organy, ale również wskazanych przez Spółkę okoliczności towarzyszących transakcjom, szczegółów współpracy ze spółką J. Sp. z o. o. w kontekście możliwości posiadania a następnie przekazywania informacji dotyczących rzetelności wybranych kontrahentów, sprawdzenie czy zaufanie Spółki wobec J. było uzasadnione w kontekście posiadanego przez nią doświadczenia, a także odniesienie się do braku wątpliwości co do tych samych kontrahentów Spółki w poprzednio prowadzonych kontrolach oraz brak kwestionowania rzetelności działań spółki K. sp. z o. o. w kontroli dotyczącej firmy A. Sp. z o. o. Organ powinien również wskazać, w którym elemencie Spółka uchybiła standardom starannego działania, czego mogła i powinna była unikać, co powinno było wzbudzić jej uzasadniony niepokój i wyjaśnić przyczyny, dla których stanowisko organu jest właśnie takie.

W tym stanie rzeczy, uznając że naruszone zostały przepisy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.