Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 969/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: _Stwierdzono nieważność zaskarżonego aktu
Powołane przepisy: article: art.50 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 54 par. 3, art. 145 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000 r. I. stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], nr [...], II. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], nr [...], III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I i II nie podlegają wykonaniu IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 809,50 (słownie: osiemset dziewięć i 50/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją nr [...] z dnia [...] określił podatnikowi - A S.A. z siedzibą w B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. w wysokości [...] i ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...].

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że dokonując samoobliczenia podatku spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny między innymi na skutek uwzględnienia podatku w kwocie [...] z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez B S.A. w K. dla udokumentowania opłaty licencyjnej z tytułu używania znaku towarowego. Według organu kontroli skarbowej używanie znaku towarowego nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem nie stanowiło żadnego z przedmiotów wskazanych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W takim przypadku wystawca faktury na podstawie art. 33 ust. 1 wskazanej ustawy, zobowiązany był do zapłaty podatku wykazanego w treści faktury, natomiast nabywcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia na podstawie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Nadto organ kontroli skarbowej zakwestionował odliczenie podatku [...], z faktury nr [...], wystawionej przez B S.A. w związku z oddaniem stronie w dzierżawę nieruchomości niezabudowanej położonej w obrębie [...] gmina L. Ś., stanowiącej działkę o numerze [...] i o powierzchni [...]. Wskazana kwota podatku została naliczona od czynszu dzierżawnego należnego za październik 2000 r. Wskazał organ, że wobec braku faktycznego wykorzystania działki, co wynikało także z zeznań słuchanych w sprawie świadków, wydatek na opłacenie czynszu nie stanowił kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co z kolei wykluczało obniżenie podatku należnego w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od

Sygn. akt I SA/Wr 969/04

towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...] podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 pkt 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż usługa udostępnienia prawa do używania znaku towarowego i nazwy B nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także przyjęcie, że dzierżawa nieruchomości [...] nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Nadto odwołująca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie należytego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Uzasadniając zarzuty strona wyjaśniła, że doniosłą rolę na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług odgrywają klasyfikacje statystyczne, a w związku z tym szczególną moc posiadają opinie organów statystycznych w przedmiocie grupowania określonych towarów i usług. Odwołująca spółka dysponowała odpowiednią opinią statystyczną wydaną na żądanie spółki B S.A. i wynikało z niej, iż usługa udostępniania prawa do używania znaku towarowego i nazwy mieści się w grupowaniu 74.84.16 PKWiU - "Usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", wobec której to usługi należało zastosować 22 % stawkę VAT.

W kwestii odmowy uznania za koszt podatkowy czynszu dzierżawy strona wyjaśniła, że przedmiotowa nieruchomość bezpośrednio przylega do eksploatowanych złóż (kamieniołom [...]) i w przyszłości z pewnością będzie wykorzystywana jako wyrobisko górnicze, gdyż znajdują się tam pokłady kamienia. Podatnik dokonał następnie wykładni pojęcia "w celu" przywołując w tej materii orzecznictwo i poglądy doktryny oraz wskazał, że brak skutku tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do przedstawionej w odwołaniu argumentacji odnośnie opinii statystycznej, organ odwoławczy stwierdził, że są one jedynie dowodem w sprawie ewentualnego wymiaru podatku od towarów i usług, i podobnie jak każdy dowód podlegają ocenie organu podatkowego. W każdym przypadku, gdy stosowanie statystycznych reguł klasyfikacji towarów pozostaje w sprzeczności z postanowieniami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

Sygn. akt I SA/Wr 969/04

bezwzględne pierwszeństwo należy przyznać tym drugim. Używanie znaku

towarowego nie mogło być uznana za usługę, ponieważ licencja na używanie takiego znaku nie została wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

W kwestii odliczenia podatku z faktury dokumentującej dzierżawę nieruchomości, powołując się na poczynione w postępowaniu I-instancyjnym ustalenia, jak również wyjaśnienia odwołującej, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że wykorzystywanie nieruchomości w przyszłości dla cle eksploatacji złóż, dopiero wówczas uzasadniać może uznanie czynszu dzierżawnego za koszt podatkowy.

Nie podzielił też organ zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, w części dotyczącej zakwestionowania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...], to jest z tytułu użytkowania znaku towarowego oraz dzierżawy nieruchomości [...] oraz w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]. Jako zarzut skargi, strona wskazała brak podstaw do uznania, że używanie znaku towarowego nie jest usługą, a w związku z tym naruszenie art. 25 ustawy o statystyce publicznej (poprzednio art. 12 ustawy o statystyce państwowej). Skarżąca podkreśliła, że miała podstawy powołać się na opinię statystyczną wydaną innemu podatnikowi, a na przeszkodzie temu nie stały postanowienia art. 14 Ordynacji podatkowej.

Spółka zarzuciła dalej naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podnosząc że celem dzierżawy nieruchomości było zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu, a nadto dzierżawa umożliwia eksploatację z całości obecnego złoża [...], co przy wydzierżawieniu nieruchomości przez inny podmiot uniemożliwiałoby wydobycie surowca z pasa granicznego zgodnie z uregulowaniami prawa geologicznego i górniczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia [...] skarżąca podtrzymując skargę,

Sygn. akt I SA/Wr 969/04

wskazała na dodatkową podstawę uchylenia decyzji w postaci wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., zapadłego w sprawie SK 22/03, w którym uznano za niezgodny z Konstytucją przepis § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona.

Organ podatkowy II instancji wskazał natomiast, że orzeczenie Trybunału zapadło po wydaniu zaskarżonych decyzji, a zatem w dacie orzekania w sprawie podatkowej przepis § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego miał moc obowiązującą i należało go zastosować.

W dalszej kolejności, powołując się na złożony przez stronę skarżącą wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej, po wznowieniu postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...], nr [...] uchylił w całości swoją poprzednią decyzję z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r., będącą przedmiotem skargi, jak również I-instancyjną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], nr [...] i w to miejsce określił spółce A kwotę zwrotu podatku [...].

Organ w uzasadnieniu tego nowego rozstrzygnięcia wskazał, że mając na względzie powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jak również poczynione ustalenia co do tego, że wystawca faktury dokumentującej licencję na używanie znaku towarowego, uiścił podatek z niej wynikający, należało uznać prawo spółki do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. W pozostałym zakresie organ pozostał przy dotychczasowym stanowisku, kwestionując w dalszym ciągu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na czynsz dzierżawny nieruchomości [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje:

Sygn. akt I SA/Wr 969/04

Powyżej przytoczono, że po wniesieniu skargi do Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone decyzje, uwzględniając jedynie prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury dokumentującej używanie znaku towarowego. W dalszym ciągu jednak organ kwestionuje odliczenie podatku z faktury dotyczącej nieruchomości [...], czemu dał wyraz w nowej decyzji z dnia [...].

Zgodnie z art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej "p.p.s.a.", organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, ze cytowany przepis nie precyzuje form prawnych (trybów), w jakich nastąpić może uwzględnienie skargi przez organ administracji publicznej, natomiast stawia jedynie wymogi, aby organ, którego działanie bądź też bezczynność zaskarżono: 1/ uwzględnił skargę w całości, 2/ dokonał tego wyłącznie w zakresie swojej właściwości 3/ uwzględnienie skargi nastąpiło do dnia rozpoczęcia rozprawy. W doktrynie podkreśla się, że uwzględnienie skargi w całości oznacza uznanie za uzasadnione zarówno zarzuty oraz wnioski skargi, jak i wskazaną w skardze podstawę prawną, a ocena, czy przesłanka ta została spełniona, powinna nastąpić w kontekście żądania zawartego w skardze. W zasadzie przez "uwzględnienie skargi w całości" należy rozumieć uwzględnienie skargi co do istoty sprawy, chyba że skarżący wyraźnie wskazuje, że chodzi mu o inne rozstrzygnięcie (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2006 r., s. 162).

Także w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmowanych pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w odniesieniu do art. 38 ust. 2 tej ustawy, który to przepis w swym brzmieniu jest identyczny z art. 54 § 3 p.p.s.a. podkreślano, że organ administracyjny może wyłącznie w całości uwzględnić skargę. W wyroku NSA z dnia 22 lutego 2002 r., sygn. akt V SA 3965/00 (publ. LEX nr 109310) wskazano, iż założeniem skorzystania z mechanizmu autokontroli jest to, że zadośćuczynienie skardze przez organ administracji niweczy spór. Dlatego treść decyzji wydanej na tej podstawie musi zawierać tyle, aż tyle, i tylko tyle ile treści zawiera skarga, której

przesłanie spowodowało uruchomienie omawianego trybu kontrolnego.

Należy zauważyć, że z momentem złożenia skargi do sądu administracyjnego następuje cezura postępowań. Od tego momentu "gospodarzem sprawy" jest sąd, a możliwość działania na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. (organu) jest wyjątkiem, który nie może być wykładany rozszerzająco. Wyjątek ten dotyczy zakresu uprawnień autokontrolnych organu administracji, które co do treści i zakresu determinuje żądanie skargi. W ramach autokontroli organ administracji może zrobić tylko tyle, ile w skardze żąda strona. Odmienne zachowanie organu administracji oznacza wkroczenie przez organ administracji w sferę, która od momentu złożenia skargi jest oddana wyłącznej (z wyjątkiem ściśle określonego wyjątku z art. 54 § 3 p.p.s.a.) dyspozycji sądu.

Z przedstawionych powodów należało uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej zastępując zaskarżone rozstrzygnięcie nową decyzją z dnia [...], która nie uwzględniała skargi w całości, rażąco naruszył art. 54 § 3 p.p.s.a, co uzasadniało stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Możliwość orzeczenia przez Sąd względem nowej decyzji organu znajdowało swoją podstawę w treści art. 135 p.p.s.a., według którego sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Granice sprawy sądowej wyznacza sprawa administracyjna, a zatem sprawa zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2000 r., w ramach której Sąd sięgać może do wszystkich rozstrzygnięć niezgodnych z prawem, jeżeli jest to potrzebne do końcowego jej załatwienia, co odnosi się zarówno do rozstrzygnięć zapadłych przed - jak i po wniesieniu skargi do Sądu.

Stwierdzenie nieważności decyzji organu z dnia [...] spowodowało, że odżyły: zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Przechodząc zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji należy przypomnieć, że sporne między stronami były dwie kwestie, a mianowicie odliczenie podatku z faktury dokumentującej używanie znaku towarowego oraz

dotyczącej dzierżawy nieruchomości [...].

Gdy idzie o prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury nr [...], odnoszącej się do opłaty licencyjnej za używanie znaku towarowego, to podstawę rozstrzygnięcia administracyjnego w tym zakresie stanowił przepis § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Jak powyżej już wskazano przepis ten był niezgodny z Konstytucją RP, a mianowicie z jej art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, co znalazło wyraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.06.2004 r., zapadłym w sprawie SK 22/03 (publ. OTK-A z. 6/2004, poz. 59).

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzało niekonstytucyjność przepisu wykonawczego w określonym zakresie, a mianowicie takim, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. Jak ustaliły organy podatkowe wystawca faktury zapłacił kwotę podatku należnego, ujętą w treści faktury, a zatem wyrok Trybunału miał bezpośrednie odniesienie do stanu faktycznego sprawy.

Sentencja orzeczenia trybunalskiego ogłoszona została w dniu [...] (Dz. U. Nr 152, poz. 1610), co oznacza, że z tym dniem orzeczenie to weszło w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP), to jest już po wydaniu zaskarżonych decyzji.

Istotną zatem kwestią w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie, czy stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, po wydaniu decyzji, niekonstytucyjności przepisu, stanowiącego jej materialnoprawną podstawę, jest okolicznością, którą powinien uwzględnić Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę na taką decyzję.

Stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Z kolei w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin

utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

Na podstawie przedstawionej regulacji ustawy zasadniczej trzeba stwierdzić, że skutkiem orzeczenia Trybunału o niekonstytucyjności przepisu prawa jest jego utrata mocy obowiązującej, który to skutek rozpościera się zasadniczo na przyszłość, to jest od ogłoszenia orzeczenia, bądź od innej daty wskazanej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Jednakże w tym zakresie chodzi jedynie o skutki dla bytu kontrolowanego przez Trybunał przepisu. Poza tą sferą pozostaje określenie konsekwencji wyroku Trybunału dla aktu administracyjnego, wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu.

W literaturze zwraca się bowiem uwagę, że skutki prawne orzeczenia Trybunału muszą być rozpatrywane w dwóch płaszczyznach: skutku orzeczenia dla dalszego losu skontrolowanego aktu normatywnego lub zawartej w nim normy oraz skutku orzeczenia dla decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie takiego aktu bądź normy (L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne. Zarys wykładu, Warszawa 2005, s. 389). Tej drugiej kwestii dotyczy art. 190 ust. 4 Konstytucji, stosownie do którego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Zgodzić się należy wyrażanym w doktrynie poglądem, że przytoczony przed chwilą przepis dotyczy nie tylko odpowiednich procedur jako autonomicznego, szczególnego wypadku wznowienia postępowania w związku ze stwierdzeniem niekonstytucyjności aktu normatywnego będącego podstawą orzeczenia, ale obejmuje również wszelkie instrumenty proceduralne stojące do dyspozycji stron i sądów, dzięki którym wykorzystaniu możliwe jest przywrócenie stanu konstytucyjności (K. Gonera, E. Łętowska, Artykuł 190 Konstytucji i jego konsekwencje w praktyce sądowej, PiP z. 9/2003, s. 15-16).

Wynika z powyższych uwag, że o ile w następstwie wyroku Trybunału

Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność określonego przepisu (aktu

normatywnego) z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, przepis ten (akt normatywny) traci moc obowiązującą na przyszłość, to wobec autorytatywnego stwierdzenia, że dany przepis pozostaje w sprzeczności z aktami prawnymi wyższego rzędu (co do zasady pozostawał w takim konflikcie od samego początku), zachodzi konieczność użycia dostępnych instrumentów prawnych, ażeby przywrócić stan konstytucyjności w odniesieniu do indywidualnych rozstrzygnięć, w tym także ostatecznych decyzji administracyjnych. Użycie odpowiednich środków prawnych jest również obowiązkiem sądu administracyjnego, którego kontroli został poddany akt administracyjny.

Sprawowana przez sądy administracyjne kontrola administracji publicznej dokonywana jest według kryterium zgodności z prawem (art. 184 Konstytucji RP, art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Ocena ta obejmuje również zgodność zastosowanego przez organ przepisu z aktem prawnym wyższego rzędu (w tym przypadku z Konstytucją). Jeżeli zatem niekonstytucyjność przepisu potwierdzona została autorytatywną wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego, to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł dokonać odmiennej oceny. W konsekwencji należało więc uznać, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa, poprzez zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w ten sposób naruszenia wskazanych powyżej przepisów konstytucyjnych (art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1). Skutkiem zastosowania wskazanego przepisu wykonawczego, było nieuprawnione pozbawienie strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego, co doprowadziło do naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Drugim spornym między stronami zagadnieniem było uprawnienie do odliczenia podatku z faktury dokumentującej świadczenie na rzecz skarżącej usługi dzierżawy, co z kolei zdeterminowane było rozstrzygnięciem kwestii uznania wydatku z tytułu czynszu dzierżawy za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

Dz. U. z roku 2000, Nr 54, poz. 654). Stosownie bowiem do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym).

Zgodnie z art. 7 wskazanej ustawy dochodowej, zwanej dalej "PDOP", przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z istoty dochodu wynika, że przychody uzyskane z poszczególnych źródeł łączą się z określonymi kosztami, tym samym koszty te należy odliczać od każdego przychodu uzyskiwanego ze związanego z nim źródła.

Dla cel-w podatkowych, każdy poniesiony wydatek, jako koszt uzyskania przychodu musi być analizowany pod kątem jego związku z konkretnie uzyskanym lub oczekiwanym przychodem w danym roku podatkowym. O uznaniu za koszt podatkowy decyduje w pierwszej kolejności spełnienie przesłanek z art. 15 ust 1 PDOP, tj. przesłanki pozytywnej - poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu oraz przesłanki negatywnej - nie umieszczenie na liście wyłączeń z kosztów podatkowych, zawartej w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Tak więc podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych zasadniczo (poza wyłączonymi) wszelkich wydatków pod warunkiem wykazania, że poniesione zostały w celu przychodu.

W judykaturze podkreśla się, że "celowość" poniesienia kosztu zakłada, iż wydatek przyczynił się do osiągnięcia przychodu, albo też mógł spowodować uzyskanie przez podatnika przychodu (wyrok NSA z dnia 20.11.1998 r., sygn. akt SA/Rz 406/98, LEX nr 37641). Wynika stąd, że skutek w postaci uzyskania przychodu nie jest warunkiem niezbędnym zakwalifikowania określonego wydatku do kosztów podatkowych, lecz wystarczającym powodem w tym zakresie jest, ażeby wydatek determinowany był tym zamierzonym celem (osiągnięciem przychodu).

Takie rozumienie przytoczonego powyżej przepisu ustawy podatkowej zakłada po pierwsze, ze określony wydatek poniesiony przez podatnika musi być odrębnie oceniany z punktu widzenia przedstawionych kryteriów, gdyż nie można apriorycznie

zakładać, że dany rodzaj wydatków mógł albo nie mógł wygenerować przychód. Po

drugie, poniesienie wydatku "w celu przychodu" jest kategorią obiektywną w tym sensie, że osiągnięcie, a głównie możliwość osiągnięcia przychodu oceniana jest w świetle okoliczności towarzyszących poniesieniu wydatku, które wskazywać powinny na jego podporządkowanie zamierzonemu skutkowi (osiągnięciu przychodu). Po trzecie, ciężar wykazania, że wydatek poniesiony został w celu przychodu obciąża podatnika. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadnie zwraca się uwagę, że to na podatniku zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia (wyrok NSA z dnia 7.03.2001 r., sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, wyrok NSA z dnia 29.01.1999 r., sygn. akt III S.A. 3155/97, LEX nr 36909, wyrok NSA z dnia 29.01.1999 r., sygn. akt I SA/Gd 632/97, nr LEX 36597).

W ocenie tutejszego Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że wydatki za dzierżawę nieruchomości [...] nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. W sprawie nie było sporne, że wydatki na dzierżawę nieruchomości [...] nie doprowadziły do uzyskania w roku podatkowym (2000 r.) przychodu. Jak wyjaśniała natomiast Spółka, celem zawartej umowy było uniemożliwienie przejęcia przez inny podmiot złoża sąsiadującego z należącym do niej złożem [...]. W bliżej nie określonej przyszłości posiadanie tytułu prawnego do tej nieruchomości [...] mogło bowiem mieć znaczenie dla eksploatacji już posiadanych zasobów [...]. W rozumieniu skarżącej w ten sposób realizować się miał cel przychodu.

Jak powyżej wskazano, ponoszenie wydatku w celu przychodu oznacza, że wydatek jest podporządkowany zamierzonemu skutkowi (osiągnięciu przychodu). Tymczasem, jak ustalono w sprawie administracyjnej, spółka nie tylko, że nie wykorzystywała dzierżawionej nieruchomości (co już odnotowano), ale również nie prowadziła wydobycia ze znajdującego się na sąsiedniej nieruchomości złoża [...], gdyż w roku podatkowym nie posiadała koncesji na wydobywanie kopalin, natomiast złoże [...] eksploatowała na podstawie umowy spółka akcyjna B i to ona uzyskiwała przychody z eksploatacji złoża. Nie istniała więc ani faktyczna, ani nawet teoretyczna możliwość eksploatacji przez skarżącą stronę złoża [...] ani zasobów w obrębie pasa ochronnego oddzielającego to złoże od

pokładów [...].

Jak zasadnie zwrócono uwagę w orzecznictwie, przychodem będącym zamierzonym celem ponoszonych przez podatnika wydatków, nie są przychody, które mogą być osiągnięte w bliżej nieokreślonej przyszłości, ale muszą wiązać się bezpośrednio z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i służyć wykonywaniu tej działalności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.12.2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1750/04, publ. LEX nr 174576) .

Brak było zatem jakichkolwiek podstaw do uznania za koszt podatkowy 2000 roku spółki A - wydatków na dzierżawę nieruchomości [...] szczególnie, że jej właścicielem była S.A. B , która - jak wskazano - eksploatowała bezpośrednio przylegające zasoby [...] i w jej interesie mogło leżeć posiadanie tytułu prawnego do nieruchomości [...]. Zaprezentowane powyżej stanowisko zbieżne jest z oceną spornego wydatku, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 2000 r. (wyrok z dnia 7.10.2005 r., sygn. akt I SA/Wr 924/04). W konsekwencji zatem prawidłowo organy zastosowały przepis art. 25 ust. 1 pkt ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarzuty skargi w tym zatem zakresie nie były uzasadnione.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (pkt I sentencji wyroku), natomiast zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku).

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji (pkt III sentencji) miało umocowanie w treści art. 152 ustawy procesowej, zaś postanowienie o kosztach w jej art. 200 (pkt IV sentencji).