Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 46/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 52 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 150, art. 228 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 251/15 w sprawie ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 251/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ("WSA") oddalił skargę R. K. ("Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. ("Dyrektor IS") z 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 27 sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r. zobowiązania podatkowe oraz podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Decyzję wysłano przesyłką poleconą na wskazany przez Skarżącego adres zamieszkania i jednocześnie adres do doręczeń, tj. S., ul. M. Po jej dwukrotnym awizowaniu (2 i 10 września 2013 r.) przesyłka została zwrócona do organu podatkowego jako niepodjęta w terminie.

W dniu 23 października 2014 r. Skarżący od decyzji tej złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Wskazanym wyżej postanowieniem z 22 grudnia 2014 r. Dyrektor IS, na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej ("O.p.") odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Zdaniem Dyrektora IS, wbrew twierdzeniom Skarżącego, termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu nie biegł od 16 października 2014 r. (data zapoznania się przez Skarżącego z fotokopią decyzji Dyrektora UKS podczas przeglądania akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez UKS w G.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ("Naczelnik US") 4 listopada 2013 r. wystawił bowiem tytuły wykonawcze nr SM 6/2186/13 i nr SM 6/2187/13, w których jako podstawę prawną należności podano ww. decyzję Dyrektora UKS z 27 sierpnia 2013 r., a jako rodzaj należności – podatek od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r. Tytuły doręczono Skarżącemu 13 listopada 2013 r.

Ponadto, 5 stycznia 2012 r. Dyrektor UKS wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego obejmującego podatek od towarów i usług miesiące od sierpnia do października 2009 r. (z którym Skarżący zapoznał się 25 stycznia 2012 r.) oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w tym zakresie, które to dokumenty Skarżącemu doręczono odpowiednio 27 stycznia i 7 lutego 2012 r.). Dyrektor IS za uprawdopodobnione uznał więc, że co najmniej w dacie otrzymania ww. tytułów wykonawczych, tj. 13 listopada 2013 r. Skarżący wiedział o wydaniu decyzji z 27 sierpnia 2013 r., a ponadto miał świadomość, że toczy się wobec niego postępowanie kontrolne w powyższym zakresie. Tym samym przyczyna uchybienia terminu do wniesienia odwołania ustała co najmniej 13 listopada 2013 r. i od tego dnia należało liczyć określony w art. 162 O.p. 7-dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Złożenie wniosku 23 października 2014 r. nastąpiło więc z uchybieniem terminu.

W ocenie Dyrektora IS, nawet gdyby założyć, iż wniosek złożono w terminie, to i tak Skarżący nie uprawdopodobnił, że bez swojej winy uchybił terminowi do wniesienia odwołania. Decyzję wysłano na prawidłowy adres Skarżącego, działania poczty nie były obarczone nieprawidłowościami, a Skarżący nie uzasadnił usprawiedliwionej nieobecności pod adresem, na który wysłano decyzję.

W złożonej do WSA skardze Skarżący wniósł o uchylenie tego postanowienia, a także o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentacji znajdującej się w aktach postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez UKS w G. oraz o zawieszenie postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 162 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem Skarżącego, decyzja nie została mu doręczona, jako że wysłano ją na niewłaściwy adres i bezpodstawnie zwrócono nadawcy, a uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Wątpliwości Skarżącego budziło, czy miał on obowiązek informowania organu kontroli skarbowej o zmianie miejsca zamieszkania, ponieważ nie zapewniono mu czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym. Termin do złożenia wniosku biegł od 16 października 2014 r., tj. od daty zapoznania się przez niego z fotokopią decyzji Dyrektora UKS, sporządzoną przy przeglądaniu akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez UKS w G.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w postanowieniu z 22 grudnia 2014 r.

Prawomocnym postanowieniem z 16 marca 2015 r. Sąd pierwszej instancji oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowego.

Zaskarżonym zaś wyrokiem WSA oddalił skargę Skarżącego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

Powołując się na art. 150 O.p. WSA przedstawił instytucję doręczenia zastępczego pism organów podatkowych, opartą na domniemaniu, że pismo dotarło do adresata i że w ten sposób doręczenie zostało dokonane prawidłowo.

Zaznaczając, że z akt sprawy nie wynika, w czym Skarżący upatruje błędu poczty, WSA podkreślił, iż pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 O.p. Ciężar przeprowadzenie dowodu przeciwko treści takiego dokumentu (art. 194 § 3 O.p.) także w postępowaniu podatkowym spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne. W ocenie WSA brak więc było podstaw do prowadzenia przez organ odwoławczy z urzędu dodatkowego postępowania wyjaśniającego i dowodowego z udziałem Poczty Polskiej, związanego z doręczeniem decyzji, tym bardziej, że Skarżący nie kwestionował tego dowodu, w szczególności zaś dat awizowania przesyłki i daty uznania przesyłki za skutecznie doręczoną.

Tym niemniej, WSA ocenił zwrotne potwierdzenie przesyłki i uznał, iż dokument ten zawiera wszelkie niezbędne informacje co do sposobu awizowania, dat tej czynności i zwrotu przesyłki do nadawcy. Skarżący nie zdołał obalić domniemania prawidłowości doręczenia zastępczego, opierając argumentację na gołosłownych twierdzeniach o błędzie poczty. WSA zaakceptował zatem wniosek Dyrektora IS, że przesyłkę prawidłowo doręczono w trybie art. 150 O.p. w dniu 16 września 2013 r, tj. z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia o niemożności doręczenia i pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Zakreślony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 14-dniowy termin na wniesienie odwołania rozpoczął bieg 17 września 2013 r. i upłynął bezskutecznie 30 września 2013 r.

WSA zgodził się z Dyrektorem IS, iż co najmniej w dacie otrzymania tytułów wykonawczych, tj. 13 listopada 2013 r. Skarżący wiedział, że wydano decyzję z 27 sierpnia 2013 r. Miał też świadomość, że toczy się wobec niego postępowanie kontrolne. Tym samym przyczyna uchybienia terminu do wniesienia odwołania ustała co najmniej 13 listopada 2013 r. i od tego dnia należy liczyć 7-dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, określony w art. 162 O.p. Złożenie wniosku 23 października 2014 r. nastąpiło z uchybieniem tego terminu.

Skoro termin doręczenia tytułów wykonawczych jest bezsporny, Skarżący nie zakwestionował ich treści i wynika z nich jednoznacznie, że podstawę prawną stanowi decyzja wymiarowa z 27 sierpnia 2013 r., doręczona w trybie art. 150 O.p., to brak zwrócenia uwagi na ich treść rozpatrywać należy w kontekście braku należytej staranności podatnika w zabezpieczeniu własnych interesów. W świetle art. 162 § 2 O.p. nie mogła mieć znaczenia wiedza podatnika (lub jej brak) o treści decyzji w sytuacji istnienia domniemania jej doręczenia. Jeżeli zatem uchybienie terminu do złożenia środka odwoławczego nie było wynikiem braku wiedzy strony o wydaniu aktu administracyjnego, od którego przysługuje ten środek, dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się termin na wniesienie podania o przywrócenie terminu należy liczyć od dnia powzięcia informacji o wydaniu aktu. Nie może to być, jak twierdzi Skarżący, data zapoznania się przez podatnika z treścią decyzji, ponieważ o dacie, od której należy liczyć termin decydowałby sam podatnik, a nie przepis prawa.

Odnosząc się do wniosku dowodowego Skarżącego, WSA powołał się na art. 106 § 3 P.p.s.a. Stwierdził, iż dowód ten miał dotyczyć zapoznania się z fotokopią decyzji 16 października 2014 r. (czego Dyrektor IS nie kwestionował), co nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ informację o wydaniu tej decyzji Skarżący powziął 13 listopada 2013 r.

WSA wyjaśnił, że podany w uzasadnieniu skargi cytat z wyroku WSA we Wrocławiu dotyczy postępowania wymiarowego, a zatem kwestii pozostającej poza zakresem postępowania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia i rozważania Dyrektora IS dotyczące nieuprawdopodobnienia przez Skarżącego braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Zaznaczył, iż kwestia ta staje się bezprzedmiotowa wobec ustalenia, że wniosek o przywrócenie terminu złożono po upływie terminu z art. 162 § 2 O.p. W świetle przesłanek z art. 162 O.p. Dyrektor IS prawidłowo odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania, a swoje rozstrzygnięcie uzasadnił zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego).

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 208 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż Dyrektor IS bezzasadnie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z 27 sierpnia 2013 r., podczas gdy termin ten nie rozpoczął biegu, gdyż ww. decyzja nie została skutecznie doręczona, przy czym jeżeli hipotetycznie przyjąć, iż wprowadzono ją do obrotu prawnego, to na uwzględnienie zasługiwał wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania;

2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 208 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez WSA w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że Dyrektor IS przed wydaniem postanowienia z 22 grudnia 2014 r. nie zgromadził całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy, nie dokonał wszechstronnej i prawidłowej oceny wszystkich dowodów dotyczących doręczenia decyzji Dyrektora UKS z 27 sierpnia 2013 r., będącej przedmiotem odwołania oraz daty wniesienia odwołania, w konsekwencji błędnie ustalił w postanowieniu z 22 grudnia 2014 r., że ww. decyzja została skutecznie doręczona;

3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż postanowienie Dyrektora IS z 22 grudnia 2014 r. nie zawiera prawidłowego uzasadnienia ani rozstrzygnięcia;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym WSA przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację nieprawidłowego ustalenia Dyrektora IS, iż decyzja Dyrektora UKS z 27 sierpnia 2013 r. została skutecznie doręczona, podczas gdy w ocenie Skarżącego ww. decyzja w ogóle nie została wprowadzona do obrotu prawnego.

Skarżący wniósł również o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 562/14.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

II. Wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, na co wskazuje wskazane wyżej związanie podstawami tejże skargi, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Sąd kasacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim nie ma prawa domyślania się oraz uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej i argumentacji służącej ich uzasadnieniu.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie to, zasadniczo, powinno stanowić rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisu odmiennej niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, wskazanie na czym polega niewłaściwość zastosowania danego przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wskazano wyżej, to zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nakłada to na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek prawidłowego skonstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak też ich uzasadnienia, którego zadaniem jest wykazanie trafności zarzutów postawionych pod adresem zaskarżonego wyroku.

Skarga kasacyjna rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad okazała się niezasadna.

III. Skarżący ponowił złożony w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu udzielenia przez TSUE odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 562/14.

Uzasadniając ten wniosek autor skargi kasacyjnej wskazał, że odpowiedź TSUE będzie miała istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy z uwagi na tożsamość przedstawionych w pytaniach zagadnień i kwestii spornej między stronami niniejszego postępowania, a mianowicie czy złożenie po terminie zestawienia oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania podwyższonej stawki akcyzy. W ocenie Skarżącego, decyzja Dyrektora UKS z 27 sierpnia 2013 r. została wydana z granicach tej samej sprawy, co skarżone postanowienie Dyrektora lS z 22 grudnia 2014 r., a tym samym podlega ocenie zgodności z prawem.

Stanowisko powyższe jest niezasadne. Całkowicie ignoruje ono bowiem przepis art. 52 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. W świetle tego przepisu do sądu administracyjnego może być zaskarżona decyzja organu drugiej instancji, wydana na skutek odwołania, będącego środkiem zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem Skarżący nie uruchomił skutecznie trybu odwoławczego od decyzji Dyrektora UKS z 27 sierpnia 2013 r. W rozpoznanej sprawie kontroli Sądu pierwszej instancji poddane zostało postanowienie Dyrektora IS o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a zatem zawierające rozstrzygnięcie dotyczące zagadnienia o charakterze proceduralnym (formalnym), w ramach którego nie mieści się zagadnienie merytoryczne rozstrzygnięte decyzją Dyrektora UKS z 27 sierpnia 2013 r. Zajmując powyższe stanowisko autor skargi kasacyjnej zignorował zatem także przedmiot rozpoznanej sprawy.

Innymi słowy, odpowiedź TSUE na pytanie prejudycjalne dotyczące zagadnień z zakresu materialnego prawa podatkowego, a dokładnie podatku akcyzowego, nie ma żadnego znaczenia dla oceny terminowości i zasadności złożonego przez Skarżącego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z 27 sierpnia 2013 r.

Tytułem więc jedynie wyjaśnienia dodać należy, iż wniosek Skarżącego o zawieszenie postępowania w sprawie stał się bezprzedmiotowy, jako że wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 TSUE odpowiedział na pytanie prejudycjalne zadane przez WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14.

IV. Niewłaściwego zastosowania art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 208 § 1 O.p. Skarżący upatruje w oddaleniu skargi w sytuacji, gdy wykazał on, iż Dyrektor IS bezzasadnie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z 27 sierpnia 2013 r. Zdaniem Skarżącego termin ten nie rozpoczął biegu, ponieważ decyzja nie została skutecznie doręczona, a przyjmując hipotetycznie, że tak się stało, to na uwzględnienie zasługiwał wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Uzasadniając ten zarzut Skarżący powtórzył argumenty ze skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji na postanowienie Dyrektora IS. Ponownie podniósł mianowicie, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy, na skutek wysłania decyzji Dyrektora UKS na błędny adres, nieprawidłowego działania poczty i usprawiedliwionej nieobecności Skarżącego pod adresem, na który została wysłana korespondencja. Skarżący po raz kolejny zgłosił wątpliwości co do obowiązku informowania organu kontroli skarbowej o zmianie miejsca zamieszkania.

Tak samo jak w skardze do WSA, żadne z tych twierdzeń nie zostało uzasadnione. Co więcej, autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji podanej przez Sąd pierwszej instancji, który zarzuty te ocenił jako niezasadne. Nawet nie próbował polemizować z argumentacją podaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Skarżący powołał się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1407/12, oddalający skargę kasacyjną na również powołany wyrok WSA w Gliwicach z 16 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1506/11 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych wskazano, że rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu organ podatkowy powinien uwzględniać błędy pośrednika (Poczty Polskiej), z którego usług korzystał doręczając decyzję. Ponadto wywiedziono, że podatnik nie może ponosić konsekwencji wprowadzenia go w błąd przez operatora pocztowego, który nie wywiązał się z ciążących na nim obowiązków.

Powyższe poglądy wiążą się jednakże z oceną zasadności wniosku o przywrócenie terminu i istotnej w tym zakresie kwestii uprawdopodobnienia braku winy strony w uchybieniu terminu.

Rzecz w tym, że zaakceptowanym przez WSA powodem, dla którego Dyrektor IS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS była okoliczność, iż wniosek w tym przedmiocie złożony został z uchybieniem terminu określonego w art. 162 § 2 zdanie pierwsze O.p. Przepis ten stanowi, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi.

Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora IS, że skoro 13 listopada 2013 r. Naczelnik US doręczył Skarżącemu wystawione 4 listopada 2013 r. tytuły wykonawcze nr SM 6/2186/13 i nr SM 6/2187/13, w których jako podstawę prawną należności podano decyzję Dyrektora UKS z 27 sierpnia 2013 r.; a jako rodzaj należności – podatek od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r., to w dacie otrzymania tych tytułów Skarżący powziął informację o wydaniu decyzji. W rezultacie zaś zgodził się z Dyrektorem IS, że "(...) przyczyna uchybienia terminu do wniesienia odwołania ustała co najmniej w dniu 13 listopada 2013 r. i od tego dnia należało liczyć 7-dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, o którym mowa w art. 162 O.p. Złożenie przedmiotowego wniosku w dniu 23 października 2014 r. nastąpiło więc z uchybieniem terminu przewidzianego w ww. przepisie".

Autor skargi kasacyjnej ustaleń powyższych oraz ich oceny nie podważył, nawet nie nawiązał do nich w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Ograniczył się do stwierdzenia, że "Termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu biegł od dnia 16.10.2014r., tj. od daty zapoznania się przez Pana R. K. z fotokopią ww. decyzji sporządzoną w wyniku czynności przeglądu akt postępowania karnego - skarbowego nr UKS 2291/W 1 M/50/215/14/16/102 prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w G.". Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, Dyrektor IS nie kwestionował tych okoliczności. Ustalił jednak, że o wydaniu decyzji Dyrektora UKS Skarżący dowiedział się o wiele wcześniej.

Wprawdzie Sąd pierwszej instancji zaaprobował również stanowisko Dyrektora IS, zgodnie z którym Skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, ale z uzasadnienia postanowienia z 22 grudnia 2014 r. wynika, że ocena tej przesłanki przywrócenia terminu dokonana została niejako z ostrożności procesowej. Świadczy o tym posłużenie się przez Dyrektora IS zwrotem "(...) nawet gdyby założyć, że strona złożyła wniosek w terminie, to i tak nie uprawdopodobniła, iż uchybiła terminowi do wniesienia odwołania bez swojej winy". W sytuacji, gdy stwierdzono, że Skarżący uchybił terminowi na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, zbędne było badanie zawinienia Skarżącego w uchybieniu terminowi na wniesienie odwołania. Okoliczność ta jest jednak bez znaczenia, jako że autor skargi kasacyjnej nie sformułował uzasadnionych zarzutów, które podważyłyby zasadność tej wypowiedzi i jej ocenę wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji.

V. Całkowicie nietrafione, a przy tym również ogólnikowe, jest uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającego na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia Dyrektor IS nie zgromadził całości materiałów dowodowych, a także nie dokonał wszechstronnej i prawidłowej oceny wszystkich dowodów dotyczących doręczenia decyzji Dyrektora UKS z 27 sierpnia 2013 r. oraz daty wniesienia odwołania, czego konsekwencją było błędne ustalenie, że decyzja ta została skutecznie doręczona.

Skarżący poprzestał bowiem na powtórzeniu swojego twierdzenia ze skargi do Sądu pierwszej instancji, iż decyzja Dyrektora UKS z 27 sierpnia 2013 r. nie została skutecznie doręczona, ponieważ "przesyłka pocztowa została wysłana na niewłaściwy adres, to jest S., ul. M., podczas gdy adresem zamieszkania Skarżącego jest adres: S., ul. .N. W tej sytuacji operator pocztowy bezzasadnie zwrócił przesyłkę pocztową do Urzędu Kontroli Skarbowej w O. jako nie podjętą w terminie".

Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował natomiast zasadności ustalenia WSA, że "(...) w toku postępowania wymiarowego skarżący nie kwestionował sposobu doręczania korespondencji przez organ I instancji, nie zgłaszał także, że jego adres zamieszkania uległ zmianie. Dopiero w dniu 6 grudnia 2013 r., tj. niemalże dwa miesiące po wyekspediowaniu przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję, strona poinformowała, że od lipca 2013 r. nie mieszka na stałe pod adresem przy ul. M. i nie jest jej znane docelowe miejsce zamieszkania. Natomiast obecny adres zamieszkania przy ul. N. został wykazany dopiero we wniosku o zmianę wpisu w CEiDG z dnia 6 maja 2014 r. – niemal rok po wysłaniu przesyłki zawierającej sporną decyzję".

Wiążące pozostały zatem istotne elementy stanu faktycznego sprawy, a mianowicie poprawność adresu wykorzystanego do doręczenia decyzji, wielokrotne odbieranie przez Skarżącego pod tym adresem korespondencji w toku postępowania oraz brak powiadomienia organu kontroli skarbowej o zmianie adresu do doręczeń.

Autor skargi kasacyjnej nawet nie podjął próby podważenia ustalenia Sądu pierwszej instancji, iż "Z akt sprawy wynika, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia 27 sierpnia 2013 r. adresowana do skarżącego i wysłana na wskazany przez niego adres zamieszkania i jednocześnie adres do doręczeń, została awizowana przez doręczyciela w dniu 2 września 2013 r., powtórnie w dniu 10 września 2013 r., a następnie w dniu 17 września 2013 r. zwrócona do nadawcy. Przy czym doręczyciel we właściwym punkcie zwrotnego poświadczenia odbioru wskazał, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym, zaś awiza pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata.".

Nie może podważyć powyższej oceny WSA gołosłowne twierdzenie Skarżącego, że "(...) poczta – będąca profesjonalnym organem – dopuściła się błędu poprzez zaniechanie prawidłowego doręczenia i awizowania przesyłki. Zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądowym strona nie odpowiada za błędy operatora pocztowego".

Analogicznie ocenić należy ogólnikowy argument, że Dyrektor IS nie zgromadził całości materiałów dowodowych, nie dokonał wszechstronnej i prawidłowej oceny wszystkich dowodów dotyczących doręczenia decyzji Dyrektora UKS z 27 sierpnia 2013 r. oraz daty wniesienia odwołania. Oceniając obowiązki Dyrektora IS w tym zakresie WSA między innymi odwołał się do domniemań związanych z dokumentami urzędowymi (art. 194 O.p.). Autor skargi kasacyjnej zignorował wyjaśnienia Sądu pierwszej instancji także w tym zakresie.

W rezultacie autor skargi kasacyjnej nie podważył stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym Dyrektor IS prawidłowo uznał, że 16 września 2013 r. Skarżącemu skutecznie doręczono decyzję Dyrektora UKS w trybie przewidzianym w art. 150 O.p.

Dodać należy, że zagadnienie skuteczności doręczenia decyzji Dyrektora UKS było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 19 października 2017 r. sygn. akt I FSK 45/16 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora IS z 22 grudnia 2014 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z 27 sierpnia 2013 r.

Skoro zatem Skarżący nie podważył prawidłowości stanowiska Dyrektora IS oraz WSA, że decyzja ta została doręczona, nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p., nakazującego umorzyć postępowanie, które z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Nie jest bowiem bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, która została skutecznie doręczona jej adresatowi i tym samym wprowadzona do obrotu prawnego.

VI. Nie został uzasadniony także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 4 i art. 219 O.p. Skarżący uważa, że w sytuacji, gdy wykazał, iż postanowienie Dyrektora IS z 22 grudnia 2014 r. nie zawiera prawidłowego uzasadnienia i rozstrzygnięcia, oddalenie skargi przez WSA było bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny za oczywistą pomyłkę uznał stwierdzenie Skarżącego (s. 25 skargi kasacyjnej), że WSA "błędnie przyjął w skarżonym wyroku z dnia 09.09.2015r. sygn. akt I SA/Gd 251/15, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22.12.2014r. narusza przepisy art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, albowiem zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, które nie spełnia przesłanek ustawowych.". Nie budzi bowiem wątpliwości, że Skarżący uzasadnienie postanowienia Dyrektora IS ocenia jako wadliwe.

Tym niemniej, uzasadniając omawiany zarzut autor skargi kasacyjnej poprzestał na stwierdzeniu, że w Dyrektor IS błędnie przyjął, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Jak już wskazano, Skarżący nie podważył oceny WSA, zgodnie z którą powyższe stanowisko Dyrektora IS było prawidłowe.

VII. Zdaniem Skarżącego, niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, spowodowane było przedstawieniem przez WSA stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością, co wynikało z bezzasadnej akceptacji nieprawidłowego ustalenia Dyrektora IS, że skutecznie doręczono decyzję Dyrektora UKS, która to decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego.

Na uzasadnienie tego zarzutu oraz twierdzenia, że termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczął biegu, autor skargi kasacyjnej przytoczył fragment uzasadnienia wyroku z 14 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 591/12 (dostępny j.w.), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. winno być poprzedzone bezspornymi ustaleniami w zakresie prawidłowości i daty doręczenia stronie kwestionowanego w drodze odwołania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz w zakresie daty wniesienia odwołania od tego orzeczenia, a brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do kwestii, które były bezpośrednio związane z zasadniczym dla sprawy zagadnieniem prawidłowości doręczenia postanowień, a co za tym idzie rozpoczęcia biegu do wniesienia zażalenia, uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Podobnie jak Skarżący, Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Rzecz w tym, że Skarżący poprzestał na przytoczeniu tych poglądów, a w ogóle nie nawiązał do okoliczności faktycznych rozpoznanej sprawy oraz argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji sama w sobie słuszność poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w innej sprawie nie uzasadnia uznania zarzutu za zasadny i uchylenia zaskarżonego wyroku.

VIII. Skarga kasacyjna, poprzez sformułowane w niej zarzuty i ich uzasadnienie, służyć ma podważeniu rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Nie może tego skutku przynieść bezkrytyczne powtórzenie zarzutów oraz ogólnikowej, gołosłownej i w części niezwiązanej z przedmiotem sprawy, argumentacji podniesionej w skardze na postanowienie Dyrektora IS. Tymczasem do tego sprowadza się argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu rozpoznanej skargi kasacyjnej.

Z uwagi na wskazane wyżej związanie podstawami kasacyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny konkretyzować zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, poszukiwać ich uzasadnienia oraz domyślać się, które z argumentów Sądu pierwszej instancji podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, autor skargi kasacyjnej uznaje za wadliwe.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

IX. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. (jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.) koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) jako 100% stawki określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze. zm.).