Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 938/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 83  ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 508
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi I.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 26 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 9 maja 2019 r nr [...] II. zasądza na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 6 913,00 (sześć tysięcy dziewięćset trzynaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 9 maja 2019 r. odmawiające I. B. (zwany dalej: Strona, Skarżący) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Skarżący złożył w dniu 26 kwietnia 2018 r. w Urzędzie Skarbowym W. (zwany dalej: organ, organ I instancji) zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2017 r.

Celem weryfikacji rozliczenia Naczelnik O. Urzędu Celno – Skarbowego w O. przeprowadził kontrolę celno – skarbową. Zgodnie z jej ustaleniami, Strona zaniżyła dochód z prowadzonej działalności pozarolniczej.

Skarżący uwzględniając wynik kontroli, złożył w dniu 21 grudnia 2018 r. korektę zeznania deklaracji.

W dniu 31 grudnia 2018 r. Strona złożyła kolejną korektę zeznania wykazując zobowiązanie w kwocie równiej zobowiązaniu wykazanemu w złożonej deklaracji rocznej. Wraz z korektą strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. W uzasadnieniu wskazał na wynik kontroli, w którym zanegowano rozliczenie kosztów uzyskania przychodów. Strona nie podzielała tego poglądu, jednak z kierując się ostrożnością i korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 83 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 508 ze zm., dalej ustawa o KAS) w ustawowym terminie złożyła korektę uwzględniającą wynik kontroli. Po ponownej weryfikacji swojego rozliczenia strona doszła do przekonania, że może domagać się rozliczenia spornych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, co wyraża w ponownej korekcie i ww. wniosku. Wskazała, że dokonała wpłaty zaległego podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Pismem z dnia 23 stycznia 2019 r. Naczelnik O. Urzędu Celno – Skarbowego w O. poinformował że uwzględnił pierwsza korektę skarżącego złożoną 21 grudnia 2018 r. oraz uznaniu, że kolejna korekta z 31 grudnia 2018 r. nie wywołuje skutków prawnych, gdyż została złożona po upływie terminu wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS. Jednocześnie poinformowano stronę, że organem właściwym do rozpoznania jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

Powołaną na wstępie decyzją, organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty. uzasadnieniu podkreślił, że dysponuje wyciągiem w wyniku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w którym Naczelnik O. Urzędu Celno-Skarbowego wskazał szereg nieprawidłowości. Powołał się na złożoną przez stronę w terminie ustawowym korektę uwzgledniającą ustalenia kontroli, kolejna korekta wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest niezgodna z ustaleniami kontroli i nie wywołuje skutków prawnych.

W obwołaniu od tej decyzji odwołania Strona podkreśliła, że z uwagi na daleko idącą ostrożność procesową podjęła decyzję o korekcie zeznania podatkowego – PIT36L. Wynikiem niepodzielania stanowiska organu wyrażonego w kontroli celno-skarbowej jest wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej, zarzuciła organowi I instancji zaniechanie działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i oparcie się wyłącznie o wynik kontroli, który nie stanowi dokumentu urzędowego. Co więcej, wynik kontroli celno-skarbowej został wydany na podstawie akt innego postępowania i jest ograniczony jedynie do materiału dowodowego w tym postępowaniu. Wbrew stanowisku organu I instancji, wynik kontroli nie może być uznany za podstawę do oceny zasadności złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kontynuując, zdaniem Strony odmowa włączenia do akt sprawy akt kontroli celno-skarbowej była wynikiem pośpiechu, z uwagi na pozostawanie przez organ w zwłoce. Decyzją z dnia 26 sierpnia 2019 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. Wskazał na regulację art. 82 ustawy o KAS, wywodząc, że stosownie do brzmienia ust. 3 ww. przepisu korekta deklaracji jest możliwa w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli, złożona po upływie tego okresu nie wywołuje skutków prawnych. Wskazał też na art. 82 ust. 3 ustawy o KAS stanowiący, że brak korekty albo jej nieuwzględnienie przez organ kontroli skutkuje przekształceniem się postepowania kontrolnego w podatkowe. Jednocześnie wskazał, że w przypadku uwzględnienia korekty deklaracji przez właściwy organ kontroli zawiadamia on o tym podatnika.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy organ podatkowy wskazał na złożenie przez stronę pierwszej korekty w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli i jej zaaprobowanie przez właściwy organ. Odnosząc się do drugiej z korekt stwierdził, że wobec złożenia jej po terminie nie wywołała ona skutków prawnych. W dalszych wywodach wskazał na przepis art. 82 ust. 4 ustawy o KAS wywodząc, że przywidziana tam możliwość korekty zeznania po upływie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli jest ograniczona warunkami, których strona nie spełniła. Bowiem przepis umożliwiający dalsze korygowanie zeznania wymaga aby wynik kontroli nie stwierdzał nieprawidłowości albo organ uwzględnił złożoną przez stronę w terminie 14 dni korektę, co w tej sprawie nie wystąpiło. Wynik stwierdzał nieprawidłowości, zaś w dacie składania ponownej korekty (31 grudnia 2018 r.) organ kontroli nie uwzględnił jeszcze deklaracji strony.

Odnosząc się do zarzutów strony wskazujących, że dopiero regulacje obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. (art. 83 ust. 1 c ustawy o KAS) powodują bezskuteczność nowej korekty organ podatkowy wskazał, że przepis ten ma charakter doprecyzowujący, choć wyklucza ponowna korektę (cofającą wynik kontroli) nawet w przypadku opisanym w art. 82 ust. 4 ustawy o KAS.

Dalej organ podatkowy wyjaśnił, że w tej sytuacji jest zobowiązany do uwzględnienia rezultatów opisanych w wyniku kontroli. Powołał się dodatkowo na przepisy art. 72, art. 75 § 2 - § 4 oraz art. 81b § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.) wskazując na przesłanki stwierdzania nadpłaty i związane z rozstrzygnięciem konsekwencje oraz skutek odnoszący się do złożonej korekty deklaracji.

Jako bezzasadne ocenił organ podatkowy także zarzuty strony podnoszące brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż ustalono wszystkie niezbędne okoliczności, tj. fakty złożenia nieskutecznej korekty deklaracji w dacie 31 grudnia 2018 r. oraz skutecznej korekty, z której wynika zobowiązanie podatkowe. Wskazano również, że w tej sprawie nie wynik kontroli ale złożona korekty zeznania z 21 grudnia 2018 r. oraz 31 grudnia 2018 r. były podstawą orzekania. Fakt ten uchyla zarzut dotyczący niewłączenia do materiału dowodowego sprawy wszystkich niezbędnych dokumentów w tym całości akt postępowania przez organem celno - skarbowym.

W skardze strona zarzucała naruszenie: art. 75 § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, przez odmowę stwierdzenia nadpłaty jedynie wskutek nieprawidłowego przyjęcia, że w okolicznościach faktycznych sprawy wystarczające jest uznanie, że załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta deklaracji nie wywołuje skutków prawnych; art. 75 § 2 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., przez całkowite zaniechanie jakiegokolwiek wyjaśnienia stanu faktycznego odnoszącego się do prawidłowości rozliczeń skarżącego w zakresie podatku dochodowego i przyjęcie w tym zakresie, że zadośćuczynienie obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy może ograniczyć się jedynie do oceny o nieskuteczności korekty deklaracji stanowiącej załącznik wniosku o stwierdzenie nadpłaty; art. 75 § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., przez brak jakiegokolwiek odniesienia się do argumentacji merytorycznej strony zawartej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i poprzestanie na nieprawidłowym uznaniu, że załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta deklaracji nie wywołuje skutków prawnych; art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. przez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo, że w ramach postępowania przed I instancją stronie bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tj. włączenia do akt sprawy nadpłatowej pełnych akt kontroli celno – skarbowej, co w konsekwencji uniemożliwiło dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a czynny udział podatnika w tym postępowaniu uczyniło fikcją. Wskazywała także na naruszenie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS przez taką jego wykładnię, że przepis ten w swym zakresie nie odnosi się jedynie do korekty deklaracji składanej bezpośrednio po wydaniu wyniku kontroli, ale odnosi się także do wszystkich innych późniejszych korekt deklaracji; art. 82 ust. 3 ustawy o KAS z zw. z art. 75 § 2 i § 3 O.p., przez taką ich wykładnię, która w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. w praktyce czyniła nieskutecznym występowanie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty po dokonaniu korekty deklaracji w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS; art. 83 ust. 2 w zw. z art. 82 ust. 4 ustawy o KAS w brzmieniu obwiązującym do końca 2018 r. poprzez nadanie zawiadomieniu, o którym mowa w tym przepisie (zawiadomieniu o uwzględnieniu korekty) charakteru swoiście konstytutywnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że zawiadomienie to ma jedynie charakter deklaratoryjny, a w konsekwencji, że uwzględnienie przez organ korekty deklaracji pociąga za sobą skutki już od daty złożenia samej korekty, a nie od daty sporządzenia (doręczenia podatnikowi) zawiadomienia o uwzględnieniu przez organ złożonej korekty.

Skarżący wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu strona podnosiła, że korekta jest jedynie załącznikiem do wniosku, który winien być rozpoznawany merytorycznie, czego w sprawie zabrakło. Przyjęcie takiego poglądu oznaczało, że w 2018 r. nie istniała możliwość wnioskowania o nadpłatę po uprzedniej korekcie uwzgledniającej wynik kontroli. Zatem organy podatkowe mogły skutecznie zblokować składnie wniosków o nadpłatę poprzez przedłużenie wydawania zawiadomienia w trybie art. 83 ust. 2 ustawy o KAS. Konsekwencja przyjęcia takiej wykładni jest naruszenie powołanych zarzutów prawa procesowego. Dalej strona wywodziła, że w sprawie wystąpił spór prawny o dopuszczalność dokonywania do końca 2018 r. ponownej korekty deklaracji składanej po uprzedniej, uwzględniającej wyniki kontroli podatkowej. W opinii strony w sprawie istotne jest postrzeganie charakteru korekty deklaracji w relacji do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zdaniem strony wiodące znaczenie trzeba przydać wnioskowi, krekta jest dopełnieniem formalnym wnioski, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżący zawracał również uwagę na charakter czynności organu kontrolnego uwzględniającego złożona korektę wywodząc, że stanowi ona jedynie potwierdzenie dokonanych przez podatnika działań, a zatem ma charakter potwierdzający a nie statuujący, co oznacza, że skutek wystąpi w dacie złożenia korekty a nie jej zatwierdzenia przez organ kontroli. Zatem w tym stanie faktycznym strona mogła w 2018 r. złożyć kolejną korektę, która wywoływała skutki prawne, gdyż spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 82 ust. 4 ustawy o KAS.

W odpowiedzi na skargę organ nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa oraz podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zwarzył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesione.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Spór miedzy stronami dotyczy zasadności wydania decyzji o odmowie stwierdzania nadpłaty w sytuacji gdy przepisy ustawy o KAS regulują możliwość czasową złożenia kolejnej korekty cofającej wynik kontroli podatkowej będący rezultatem czynności procesowych w postaci wszczętego wobec strony postępowania kontrolnego.

W opinii organu podatkowego okoliczności faktyczne i prawne występujące w tej sprawie wykluczają możliwość złożenia przez stronę kolejnej korekty zeznania, w której wycofuje się ona z poprzedniego stanowiska wyrażonego w korekcie złożonej w ustawowym terminie tj. 14 dni od daty doręczenia wyniku kontroli i uwzględniającej rezultat kontroli. Takie postępowanie uniemożliwia przepis art. 82 ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o KAS. Skarżący złożył bowiem korektę uwzgledniającą stanowisko organu kontrolnego we właściwym terminie 14 dni, tym samym do czasu uwzględnienia tej korekty przez organ kontroli, co potwierdza pismem lub doręczenia postanowienia o przekształceniu kontroli w postepowania podatkowe złożenie ponownej korekty nie wywołuje skutków prawnych. Zaś w stanie prawnym od 2 stycznia 2019 r. jest w ogóle niemożliwe na mocy art. 83 ust. 1 c ustawy o KAS. W rezultacie uznając, że korekta nie może wywoływać skutków prawnych organ podatkowy odmówił stwierdzania nadpłaty.

W opinii skarżącego był on uprawniony do złożenia ponownej korekty, gdyż uczynił to jeszcze w 2018 r. (przed zmianą przepisów) i po złożeniu pierwotnej korekty. W jego opinii pismo organu kontrolnego o jej przyjęciu ma skutek deklaratoryjny a nie konstytutywny, a zatem jego korekta jest skuteczna. Po drugie strona złożyła wniosek o nadpłatę i to on winien być rozpoznawany, korekta stanowi formalny wymóg takiego wniosku, a zatem nie może determinować możliwości jego merytorycznego rozpoznania. Skupiając się na błędnym rozumieniu znaczenia korekty organ podatkowy naruszył przepisy prawa procesowego nie przeprowadzając w ogóle postępowania dotyczącego zasadności zgłaszanych przez stronę wniosków. Nadto strona wskazywała, że użyty w art. 82 ust. 3 zdanie 2 ustawy o KAS zwrot "uprzednio złożona deklaracja" odnosi się wyłącznie do pierwotnej deklaracji złożonej przed wszczęciem kontroli, a zatem nie do korekty, którą strona korygowała.

W opinii Sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji nie odpowiada prawu. Podjęte bowiem rozstrzygnięcie odmawia skarżącemu stwierdzenia nadpłaty odmawiając jednocześnie wejrzenia w istotę tego wniosku z uwagi na niedopuszczalność złożonej przez skarżącego korekty zeznania. W istocie podejmując formalne rozstrzygniecie sprowadzające się do oceny dopuszczalności orzekania w przedmiocie nadpłaty organ podatkowy wydaje orzeczenie o charakterze merytorycznym odmawiając stwierdzenia nadpłaty. Dla rozstrzygnięcia o takim charakterze decyzja merytoryczna nie jest właściwa, gdyż w istocie organ podatkowy badał aspekt formalny, do czego w opinii Sądu był nie tylko władny lecz i zobowiązany.

W tym miejscu wskazać trzeba na przepis art. 165 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§ 3). Z kolei w myśl art. 165a § 1 O.p., jeśli żądanie, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na skutek odmowy wszczęcia postępowania, organ podatkowy nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty (co do zgłoszonego żaddania). Z treści omawianego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne jego rozpatrzenie. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia badania pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność. Przesłanki odmowy wszczęcia postępowania (poza brakiem przymiotu strony) zostały sformułowane w sposób szeroki. Przyczyny powodujące niemożność wszczęcia postępowania mogą dotyczyć wielu aspektów m.in.: sytuacji, w której toczy się postepowania lub została wydana decyzja, gdy brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego lub odrębne przepisy wykluczają procedowanie w danej kwestii.

W realiach niniejszej sprawy powodem odmowy stwierdzenia nadpłaty jest bezskuteczność załączonej do wniosku korekty zeznania podatkowego, w efekcie wykluczającej możliwość procedowania w przedmiocie nadpłaty.

Zasadą jest, że taki wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., jego celem jest weryfikacja i ustalenie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania jest wówczas ustalenie, czy podatek uiszczony został nienależnie lub w wysokości wyższej, niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa. Natomiast jeśli wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być rozpoznany, gdyż istnieją powody (np. szczególne regulacje prawne ograniczające możliwość dokonywania korekty zeznania podatkowego), to wówczas powoduje to konieczność wydania przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

W niższej sprawie – skoro w ocenie organów – istniała przeszkoda procesowa do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, należało wydać postanowienie na podstawie art. 165 a O.p, a więc rozstrzygnięcie o charakterze formalnym. Taki bowiem charakter mają podejmowane przez organ podatkowy czynności w tej sprawie sprowadzające się wyłącznie do oceny skuteczności złożonej korekty zeznania, nie wkraczające w żaden aspekt merytoryczny w zakresie zasadności procedowania w przedmiocie istnienia nadpłaty lub jej braku.

Natomiast decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty stanowi rozstrzygnięcie o charakterze materialnym, konstytuujące wysokość zobowiązania podatkowego. Taka decyzja taka winna być poprzedzona należytym wyjaśnieniem stanu faktycznego w zakresie prawidłowej wysokości podatku. W niniejszej sprawie niewątpliwie organy obu instancji takiego postępowania nie przeprowadziły, ograniczając się do oceny skuteczności złożonej korekty.

Wobec tego w realiach rozpoznawanej sprawy nie istniały podstawy do orzeczenia o odmowie stwierdzenia nadpłaty, gdyż przedmiotem badania i sporu była wyłącznie kwestia formalna dotycząca dopuszczalności złożenia przez skarżącego korekty uprzednio skorygowanego zeznania.

W kontekście stwierdzonych uchybień w pewnym sensie należy przyznać rację skarżącemu, w zakresie podnoszonych zarzutów naruszenia prawa procesowego i pominięcia materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli. W świetle dotychczasowych wywodów Sądu skarżący poprawnie rozumie istotę procedowania w przedmiocie nadpłaty jako postępowania mającego na celu ustalenie czy istnieje nadpłata i w jakiej ewentualnie wysokości, co wymaga analizy materiału dowodowego. W rozpoznawanej sytuacji, gdy postępowanie jeszcze nie wkracza na ten etap z uwagi na rozważania w temacie braku możliwości złożenia korekty konieczność gromadzenia takiego materiału dowodowego nie istnieje, zatem co do zasady stanowisko organów podatkowych nie jest błędne, jednakże w żaden sposób nie sanuje popełnionego błędu.

Odnosząc się do zarzutów skargi podnoszących naruszenie art. 75 § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS poprzez pominięcie formalnego charakteru korekty, jako załącznika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W opinii Sądu na gruncie rozpoznawanego stanu faktycznego zarzut ten ocenić trzeba jako niezasadny. Zgodnie z art. 81 § 1 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Taką szczególna regulacją są niewątpliwie sporne w tej sprawie zapisy art. 82 i art. 83 ustawy o KAS, wskazują one bowiem na sytuacje, w których nie mogą być składane korekty deklaracji (są one bezskuteczne). Jeśli zatem strona nie ma uprawnienia do złożenia korekty deklaracji, a swoje uprawnienie z tej korekty wywodzi, to oczywistym jest, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być rozpoznany na korzyść wnioskodawcy, gdyż stanowiłoby to obejście przepisów dotyczących skuteczności korekt. Zatem w tym przypadku zarzut strony nie ma uzasadnionych podstaw.

Sąd nie podziela również poglądu w kwestii naruszenia art. 82 ust. 3 ustawy o KAS w związku z art. 75 § 1 i § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że stanowisko organu wyklucza możliwość przyjęcia w stanie prawnym do końca 2018 r. możliwość składania wniosków o nadpłatę. W opinii Sądu pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonym akcie nie uprawnia do takiego wniosku. Organ podatkowy właściwie wskazuje na obowiązujące do końca 2018 r. regulacje ustawy o KAS, ich zmianę od 2 stycznia 2019 r. i wynikające z tych przepisów ograniczenia w zakresie złożenia kolejnej korekty. Na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 1 stycznia 2019 r. podatnik był uprawnionym do złożenia korekty uchylającej powrotna korektę złożona w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS. Właściwe w decyzji wskazano na ww. przepis oraz art. 82 ust. 4 ww. ustawy. Zgodnie z brzmieniem pierwszego z nich w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych (art. 82 ust. 3 ustawy o KAS). Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, jeżeli w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w ust. 3. (art. 83 ust. 4 ustawy o KAS). Zatem z zapisów tych wynika, że po złożeniu korekty uwzgledniającej wynik kontroli podatnik będzie miał prawo do ponownego skorygowania zeznania po uwzględnieniu korekty przez organ kontroli, co następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o tym fakcie (art. 83 ust. 2 ustawy o KAS). Po tej czynności podatnik ma prawo złożenia (kolejnej) korekty i także wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Błędny jest zatem pogląd, że stanowisko organu podatkowego wykluczało złożenie w 2018 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w ogóle. Prawo takie zostało mocą zmiany ustawy (art. 83 ust. 1c ustawy o KAS) wyłączone dopiero od 2 stycznia 2019 r., na co wskazuje w swojej decyzji organ podatkowy, zaznaczając, że dotyczy moment wejścia w życie ww. przepisu. Zgodnie z jego brzmieniem ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Organ zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności. Norma ta nie była jednak – i słusznie – podstawą orzekania w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt, i nie jest miedzy stronami sporne, ponowna korekta została przez stronę złożona 31 grudnia 2018 r., zatem jeszcze pod rządami starych przepisów. Zatem ewentualne ograniczenie (wyłączenie) prawa do złożenia ponownej korekty winno być oceniane z uwzględnieniem regulacji obowiązujących do 1 stycznia 2019 r., czyli z pominięciem art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, co też organ podatkowy uczynił.

Nie podziela Sąd także argumentacji strony wskazującej, że przepis art. 82 ust. 3 ustawy o KAS w zakresie w jakim używa stwierdzenia "uprzednio złożoną deklarację podatkową" odnosi się wyłącznie do deklaracji a nie ich korekt, co pozwalałoby na składanie po upływie 14 dni od otrzymania wyniku kontroli dalszych korekt złożonej już korekty. Taka wykładnia niweczyła by cel tego zapisu, godzi również w wykładnię systemową wewnętrzną, gdyż w art. 82 ust. 4 ustawy o KAS mowa o uprawnieniu do skorygowania deklaracji nadal jeżeli organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w ust. 3. Zważywszy także na fakt, że nie ma legalnej definicji "korekty deklaracji" pogląd strony nie znajduje uzasadnienia.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu wskazującego na deklaratoryjny charakter zawiadomienia organu kontrolnego o przyjęciu korekty, to w opinii Sądu nie może on znaleźć uzasadnienia. Wskazane regulacje mają charakter procesowy, regulując sposób postępowania strony i organu kontrolnego. Skoro zatem przepis art. 82 ust. 4 ustawy o KAS stanowi o uprawnieniu do ponownego skorygowania deklaracji w sytuacji gdy organ podatkowy uwzględni korektę złożoną przez podatnika, to dopiero ten fakt ujawniony stronie uprawnia ją do dokonania ponownej dalszej korekty.

Takie rozumienie tego przepisu uzasadnia również wykładnia systemowa wewnętrzna i zestawienie spornej regulacji art. 82 ust. 3 ustawy KAS z jego zapisem w ust. 4. Skoro bowiem nie można uwzględnić korekty złożonej po upływie 14 dni a przed doręczeniem postanowienia o przekształceniu kontroli celno – skarbowej w postępowanie podatkowe, to tym bardziej nie jest to możliwe przed zatwierdzeniem korekty. Gdyby przyjąć sposób wykładni proponowany przez stronę wówczas przepis art. 82 ust. 3 zdanie drugie ustawy o KAS byłby zbędny.

Stwierdzone uchybienie procesowe polegające na przyjęciu błędnej formy rozstrzygnięcia niewątpliwe ma wpływ na wynik sprawy, gdyż postanowienie wydanie na podstawie art. 165a O.p. w przeciwieństwie do decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty nie tworzy w zakresie zobowiązania podatkowego stanu związania decyzją ostateczną, co może mieć istny wpływ na dalsze prawa procesowe strony.

Ponownie rozpoznając wniosek skarżącego organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu wykładnię prawa.

Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję organu I Instancji (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 200, z uwzględnieniem art. 206 p.p.s.a.