Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1853/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1, art. 14 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 199
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 329/13 w sprawie ze skarg G. sp. z o.o. w R. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z dnia 7 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 329/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu spraw ze skarg G. sp. z o.o. w R. (dalej: skarżąca lub spółka) na indywidualne interpretacje Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) - z dnia 8 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i z dnia 7 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżone interpretacje, określił, że wymienione interpretacje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

W złożonym wniosku odnośnie podatku od towarów i usług przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 września 2012 r. spółka zawarła umowę nabycia udziałów z jednym ze wspólników. Na mocy tej umowy wspólnik spółki zbył na rzecz spółki część swoich udziałów w celu ich umorzenia. Zapłata za nabyte przez spółkę udziały nastąpi w formie przeniesienia na rzecz zbywającego wspólnika własności nieruchomości, która stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wspólnik, który dokonał zbycia swoich udziałów przeznaczy nabytą zorganizowaną część przedsiębiorstwa na potrzeby prowadzonej swojej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.).stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy w wyniku tego umorzenia przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w spółce dokonywane w ramach operacji umorzenia udziałów stosownie do art. 199 k.s.h. stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?

We wniosku dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych skarżąca zapytała, czy wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości z tytułu umorzenia udziałów w spółce, która spowoduje zmniejszenie stanu majątkowego spółki, prowadzi do powstania przychodu w spółce na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem skarżącej, umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 k.s.h. nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Z tych samych względów jeden z elementów operacji umorzenia udziałów, którym jest wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w spółce, powodującej zmniejszenie majątku spółki, nie stanowi czynności opodatkowanej VAT.

Jeżeli zaś chodzi o opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych to wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w spółce, która powoduje zmniejszenie jej stanu majątkowego, nie powoduje u niej powstania przychodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym.

2.2. W interpretacjach indywidualnych organ podatkowy uznał stanowisko spółki za:

- nieprawidłowe - odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych,

- prawidłowe - w zakresie opodatkowania VAT umorzenia udziałów,

- nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania VAT wynagrodzenia za umorzenie udziałów.

W odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych organ podatkowy wskazał, że w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Wobec tego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia.

W interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług organ wskazał, że umorzenie udziałów w spółce z o.o. w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ powołał się na cechę podatku od towarów i usług, jaką jest powszechność opodatkowania i stwierdził, że jeżeli istnieją wątpliwości, co do opodatkowania określonych czynności w imię tej zasady powinno się przyjmować, że czynność taka podlega opodatkowaniu. Organ podatkowy odwołał się do treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r. I FSK 1212/10, w którym NSA stwierdził, "...że sama czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia nie jest objęta tym podatkiem. Natomiast otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy VAT. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianym po myśli art. 7 ust. 1 ustawy VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny."

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, złożyła skargi na wskazane wyżej interpretacje indywidualne. W skardze dotyczącej interpretacji w przedmiocie podatku od towarów i usług wniosła o jej uchylenie w całości. Także w skardze dotyczącej interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego do osób prawnych wniosła o uchylenie interpretacji w całości i uznanie, że wydanie przez spółkę majątku rzeczowego, jako wynagrodzenia za nabywane przez nią udziały własne w celu ich umorzenia, nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu do opodatkowania. W obu skargach skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie.

4.2. W odniesieniu do interpretacji w przedmiocie podatku od towarów i usług, sąd pierwszej instancji podniósł, że w całości podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2012 r. I FSK 1010/11. Wskazał, że w przywołanym wyroku NSA nie podzielił poglądów zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 1 września 2011 r. I FSK 1212/10, na które w wydanej przez siebie interpretacji powoływał się organ podatkowy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazał, że wpływu na taką ocenę, nie będzie mieć w żadnej mierze forma wynagrodzenia (pieniężna i/lub rzeczowa), przekazana przez spółkę za nabyte w celu umorzenia udziały. Płatność bowiem mimo, że stanowi świadczenie nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie - w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej - jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów świadczenie to też nie podlega VAT. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przedmiotem transakcji, ocenianej pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynność opodatkowaną, jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia.

4.3. W odniesieniu do interpretacji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, sąd pierwszej instancji wskazał, że w tym przypadku nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności - nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki.

Sąd wskazał, że nie można także pominąć, iż analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie - umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie.

4.4. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone interpretacje.

5.1. Organ podatkowy, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przekazanie wynagrodzenia za umorzone udziały nie stanowi dostawy towarów i w związku z tym czynność ta nie podlega podatkowi od towarów i usług;

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały nie powoduje powstania przychodu.

5.3. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Ze stanu faktycznego przedstawionego w złożonych przez skarżącą wnioskach o wydanie indywidulnych interpretacji wynika, że wątpliwości skarżącej budziły konsekwencje podatkowe (w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych) dobrowolnego umorzenia udziałów i przekazania wynagrodzenia za umorzone udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

8. W sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca chciała ustalić, czy umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy uznać za czynność opodatkowaną oraz czy przeniesienie na dotychczasowego udziałowca spółki nieruchomości (która w ocenie skarżącej stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa) tytułem wypłaty należnego wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały stanowić będzie czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uzasadniania skargi kasacyjnej wynika, że organ podatkowy nie kwestionuje, iż czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia nie jest objęta podatkiem od towarów i usług. Bezsporne zatem w sprawie jest to, że umorzenie udziałów za świadczenie niepieniężne w postaci przeniesienia własności nieruchomości nie jest czynnością opodatkowaną, w szczególności nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Organ podatkowy twierdzi natomiast, że otrzymanie w zamian za umorzone udziały towarów, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ust. 1 u.p.t.u, jako że dojdzie do przeniesienia prawa do "rozporządzania towarami jak właściciel" i przeniesienie to będzie miało charakter odpłatny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., I FSK 1010/11, w myśl którego wynagrodzenie rzeczowe w postaci przeniesienia prawa do nieruchomości za umorzone udziały nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami Kodeksu Spółek Handlowych. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art. 199 § 2 k.s.h.). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż – jak wynika z art. 199 § 2 i § 3 k.s.h.- jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów.

Wobec tego przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwóch czynności – nabycia udziałów własnych przez spółkę i zbycia części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Wskazuje się, że podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1950/10 oraz z dnia 8 stycznia 2014 r, II FSK 169/12). Pogląd ten został zaakceptowany w nauce prawa handlowego (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 199 Kodeksu Spółek Handlowych, LEX 2014 r., t. 3).

Mając na uwadze szczególny charakteru instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów należy stwierdzić, że jest to zdarzenie prawne, będące swoistą całością. Składa się nań kilka czynności faktycznych i prawnych: umowa spółki, uchwała zgromadzenia wspólników, zgoda wspólnika na umorzenie umowa nabycia udziałów przez spółkę (por. A. Kidyba op. cit.). Dopiero po dokonaniu wymienionych czynności udział może być umorzony. W nauce prawa handlowego i orzecznictwie wskazuje się zatem, że instytucję dobrowolnego umorzenia udziałów winno się traktować kompleksowo.

Po pierwsze, nie powinno się więc w ramach opisanej instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów, oceniać poszczególnych jej etapów dla celów podatkowych, w oderwaniu od jej złożonej, uregulowanej przepisami Kodeksu Spółek Handlowych istoty.

Po drugie, należy mieć na uwadze, że przepisy nie przesądzają tego w jakiej formie powinno być wypłacone wynagrodzenie wspólnikowi za nabyty przez spółkę, a następnie umorzony udział. Skoro zatem nie budzi wątpliwości, że gdyby wynagrodzenie, to było świadczeniem pieniężnym, nie mogło być uznane za dostawę towarów, to analogicznie, przekazując wynagrodzenie w formie świadczenia niepieniężnego, nie powinno się kwalifikować również i takiej czynności jako dostawę towarów.

Wskazać również należy, że zasadniczo (z zastrzeżeniem nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług) istnienie lub brak odpłatności determinuje status danej dostawy jako czynności opodatkowanej. Odpłatność dostawy towarów oznacza wykonanie jej za wynagrodzeniem, a kluczową kwestią jest istnienie związku o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą, usługą a zapłatą wynagrodzenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku umorzenia udziałów dojdzie do ich unicestwienia, co wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek świadczenia. Nie można więc w tym wypadku mówić o zaistnieniu czynności odpłatnej (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 101/11).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1010/11, wątpliwości również może budzić to, czy spółka dokonująca wypłaty wynagrodzenia w postaci nieruchomości w zamian za umorzone udziały działa w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług. Z samego faktu posiadania statusu czynnego podatnika VAT nie można wywodzić wniosku, że każda czynność dokonana przez spółkę jest czynnością opodatkowaną.

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku I FSK 1010/11 podniósł, że typową przyczyną opodatkowania podatkiem VAT jest wykonywanie wymienionych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym przesądza art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm., dalej Dyrektywa 112). Wedle tego przepisu opodatkowaniu VAT podlegają m.in. następujące transakcje: (1) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; (2) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Dyrektywa przewiduje więc, iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy zostaną dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze. Pojęcie podatnika wyjaśnia art. 9 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, po myśli tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Nawet więc jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Wynika to także z orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości. Jak wskazuje Trybunał, w przypadku podmiotów, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS: z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck). Podobnie w przypadku niektórych transakcji finansowych dokonywanych przez podmiot będący w ogóle podatnikiem, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu z tego względu, że w tych właśnie transakcjach dany podmiot nie występuje w charakterze podatnika (por. wyrok z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Z orzecznictwa TSUE wynika, że działania, które polegają na zwykłej sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych, takich jak jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i tym samym nie są objęte jej zakresem. Tak więc w odniesieniu do tych transakcji podmiot, którego zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi, nie występuje jako podatnik, a tylko wówczas mogłyby one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01).

ETS wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (tak w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, jak też w późniejszym orzecznictwie, np. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), w którym Trybunał uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskania z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy (por. NSA w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., I FSK 1010/11, którego argumenty przyjął sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku).

Porównując tezy zawarte w orzeczeniach TSUE z opisem zdarzenia zawartym we wnioskach o udzielenie interpretacji indywidualnych, uznać należy, że umorzenie akcji nie stanowi działalności gospodarczej skarżącej spółki i w tym zakresie trudno przyznać spółce statusu podatnika VAT także w związku z wypłatą wynagrodzenia w postaci niepieniężnej za umorzone akcje.

Opodatkowanie opisanego wygrodzenia za umorzone udziały, mającego postać przeniesienia własności nieruchomości, wydaje się także kłócić z konstrukcją podatku od towarów i usług. Podatek VAT jest podatkiem obrotowym, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy - konsumenta. Konstrukcja podatku od towarów i usług, oparta na systemie odliczania podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu, jest nastawiona na czynności powstałe w obrocie gospodarczym, w związku z którymi powstaje wartość dodana. Za taką czynność trudno jednak uznać wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały w trybie art. 199 k.s.h.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej (niepieniężnej), dokonywana w ramach instytucji prawa handlowego, jaką jest dobrowolne umorzenie udziałów, nie stanowi dostawy towarów i pozostaje poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

9. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały nie powoduje powstania przychodu.

W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że wykładnia wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, w myśl której wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej za nabywane przez spółkę udziały w celu ich umarzenia skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r. II FSK 1950/10, z dnia 19 grudnia 2012 r. II FSK 871/11, z dnia 9 lipca 2013 r. II FSK 2312/11, z dnia 4 października 2013 r. II FSK 2753/11, z dnia 8 stycznia 2014 r. II FSK 169/12, z dnia 8 maja 2014 r. II FSK 1338/12). Sąd odwoławczy rozpoznający niniejszą sprawę stanowisko to podziela.

We wskazanych orzeczeniach podkreśla się, że analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Wskazuje się, że spółka, której dotyczy instytucja dobrowolnego umorzenia udziału, nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez spółkę przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu.

Podzielić przy tym należy pogląd przywołany przez sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym, za przychód taki nie może być uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Przeciwnie, umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r. II FSK 1384/10).

Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach podatku dochodowego wskazuje się, że przeniesienie składników majątkowych, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa do określonych składników majątkowych na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Podnosi się, że świadczeniu spółki na rzecz wierzyciela nie odpowiada bezpośrednio żadne świadczenie z jego strony. Spółka przekaże bowiem wspólnikowi część posiadanego majątku w formie niepieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami okoliczności, czyli dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika i związana z tym wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów. Jest to zatem jedynie realizacja zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., II FSK 1384/10, z dnia 8 maja 2014 r., II FSK 1338/12).

Pogląd ten należy uznać także za zbieżny z przedstawionymi wyżej rozważaniami dotyczącymi braku odpłatności, jaką przypisuje się czynności przekazania takiego wynagrodzenia, na gruncie podatku do towarów i usług.

Co do drugiego z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., należy wskazać, że przepis ten dotyczy przesunięć majątkowych między dwoma podatnikami, które wystąpią wówczas gdy zawarta zostanie umowa będąca tytułem prawnym do tych przesunięć, przewidująca zapłatę ceny w ramach której nastąpi odpłatne zbycie rzeczy. Umorzenie udziałów jest następstwem jednostronnej czynności prawnej, która nie niesie za sobą żadnego przysporzenia po stronie spółki dokonującej dobrowolnego umorzenia udziałów. Należy zatem przyjąć, że przeniesienie prawa własności rzeczy w wyniku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem jako czynności prawnej jednostronnej mające umocowanie w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych nie jest zbyciem, w wyniku którego powstanie po stronie spółki przychód. Tak wiec nie znajdzie tu zastosowania art. 14 ust 1 u.p.d.o.p., który reguluje sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2014 r., II FSK 1338/12).

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał również podniesiony zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. za bezzasadny, jako że wykładnia tych przepisów przyjęta przez sąd pierwszej instancji jest zgodna z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Organ podatkowy nie przedstawił, a rozpoznający sprawę niniejszą sąd odwoławczy nie znalazł argumentów, które by przemawiały za zmianą tej wykładni.

10. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego.