Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 697/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 22, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: “Spółka", “Skarżąca") wnioskiem z 27 lipca 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych.

W ww. wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

B. S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów leczniczych - w szczególności sprzedaje leki refundowane hurtowniom farmaceutycznym, dokonującym ich dalszej odsprzedaży do aptek zlokalizowanych na terenie całego kraju. Zgodnie z ustawą o refundacji Ieków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2011 r., Nr 122, poz. 696; dalej: "ustawa refundacyjna") w obecnym systemie refundacji środków farmaceutycznych, na końcową cenę leku refundowanego (tzw. “cenę detaliczną") składają się: urzędowa cena zbytu leku, urzędowa marża hurtowa, urzędowa marża detaliczna, należny podatek od towarów i usług. Urzędowa cena zbytu leku (dalej: “UCZ") jest to cena wynegocjowana przez Ministerstwo Zdrowia z producentami leków. Efektem negocjacji może być m.in. obniżenie UCZ. W takim przypadku producenci oraz dystrybutorzy produktów farmaceutycznych są zobowiązani do stosowania nowej, niższej UCZ. Zgodnie z ustawą refundacyjną, producenci leków refundowanych (w tym Skarżąca) mają prawo do wnioskowania o obniżenie UCZ leku objętego refundacją oraz do akceptacji propozycji zmniejszenia UCZ leku refundowanego w trakcie negocjacji z Ministrem Zdrowia. W związku z powyższym mogą zdarzyć się sytuacje, w których hurtownie farmaceutyczne zakupią od Skarżącej określoną ilość leków refundowanych, a następnie ich cena w wyniku wniosku złożonego przez Skarżącą, bądź na skutek akceptacji propozycji zmniejszenia UCZ i negocjacji z Ministrem Zdrowia, zostanie obniżona (nowa UCZ). Skarżąca osiągnie wówczas przychód po starej, wyższej UCZ, natomiast kontrahenci Skarżącej, jakim są dystrybutorzy farmaceutyczni, w momencie odsprzedaży leków osiągną przychód po nowej, niższej UCZ. W zależności od różnicy pomiędzy starą UCZ a nową UCZ może dojść do sytuacji, w której dystrybutor/hurtownia farmaceutyczna, na całej operacji poniesie stratę. Skarżąca podkreśliła, że trudno oczekiwać od hurtowni farmaceutycznej, której celem jest osiąganie zysku, że będzie dokonywać zakupu jej produktów po określonej cenie w sytuacji, gdy Skarżąca, w porozumieniu z Ministrem Zdrowia może po sprzedaży ustalić nową, niższą cenę urzędową, gdyż w takim przypadku hurtownia farmaceutyczna może być zmuszona do dokonywania sprzedaży poniżej cen zakupu (ze stratą). W związku z powyższym istnieje uzasadniona obawa, że w celu minimalizacji ryzyka hurtownie farmaceutyczne zrezygnują z kupowania leków refundowanych, w stosunku do których Skarżąca ma możliwość zmniejszenia UCZ w sposób określony w ustawie refundacyjnej.

W celu zminimalizowania powyższego ryzyka Skarżąca zamierza zobowiązać się wobec dystrybutorów farmaceutycznych do niepodejmowania jakichkolwiek działań mających prowadzić do obniżenia UCZ (i tym samym narażenia hurtowników na straty finansowe). W szczególności Skarżąca zobowiąże się, że nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa do wnioskowania o obniżenie UCZ leku objętego refundacją oraz nie zaakceptuje ewentualnej propozycji zmniejszenia UCZ leku refundowanego w trakcie negocjacji z Ministrem Zdrowia. W razie niedotrzymania zobowiązania Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz hurtowników kary umownej, stanowiącej różnicę pomiędzy starą (wyższą) UCZ pomniejszoną o zawarły w cenie podatek VAT, oraz nową (niższą) UCZ pomniejszoną o zawarty w cenie podatek VAT, w stosunku do każdego produktu znajdującego się w magazynach dystrybutorów farmaceutycznych, którego cena została zmniejszona w wyniku działania Skarżącej. Kwota kary umownej będzie więc odpowiadała równowartości strat finansowych ponoszonych przez dystrybutorów i hurtowników w wyniku zmniejszenia UCZ produktów Skarżącej. Dzięki zapisom w umowach hurtownie zminimalizują ryzyko związane z przeceną wartości zmagazynowanych leków refundowanych, i tym samym Skarżąca zabezpieczy się przed ryzykiem, że hurtownie zrezygnują z kupowania produktów Spółki i dzięki temu zabezpieczy jedno z podstawowych źródeł swoich przychodów, jakim jest sprzedaż leków objętych refundacją. W przyszłości możliwa jest sytuacja w wyniku której dla Skarżącej korzystne będzie, ze względów biznesowych - w celu pozostania konkurencyjnym na rynku - złożenie wniosku o obniżenie UCZ leku objętego refundacją (np. w celu zwiększenia poziomu sprzedaży, umocnienia pozycji rynkowej etc.) bądź też względy ekonomiczne niezależne od Spółki wymogą zaakceptowanie propozycji zmniejszenia UCZ Ieku refundowanego w trakcie negocjacji z Ministrem Zdrowia; w przeciwnym wypadku produkty farmaceutyczne sprzedawane przez Skarżącą mogłyby utracić status leków refundowanych i zostać wyparte z rynku przez leki produkowane przez konkurencję. W takiej sytuacji. Spółka byłaby zobowiązana do zapłaty kar umownych na rzecz hurtowni/dystrybutorów.

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy kary umowne wypłacone przez Spółkę będą stanowić koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Skarżącej na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: “u.p.d.o.p." kary umowne wypłacane przez Spółkę, jako wydatek zabezpieczający źródło przychodów oraz niezawarty w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu.

Wskazała, że w przedstawionym przez Nią zdarzeniu przyszłym kara umowna wypłacana przez Spółkę nie mieści się w żadnej kategorii wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W szczególności przedmiotowa kara nie jest związana z jakimikolwiek wadami dostarczanych przez Skarżącą produktów czy usług, zwłoką w ich dostarczeniu bądź zwłoką w usunięciu wad dostarczonych towarów czy wykonanych usług. W konsekwencji należy zbadać, czy przedmiotowe kary umowne spełniają podstawową przesłankę pozwalająca zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków niewymienionych w art. 16 ust. 1 pod warunkiem, że są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponoszone koszty powinny być oceniane pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Stwierdziła, że z powyższego wynika, że decyzję o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy podjąć w oparciu o całość okoliczności, towarzyszących ponoszeniu wydatku i osiągnięciu przychodu. Podatnik ma przy tym autonomię w ocenie zasadności danego kosztu.

Zaznaczyła, że podobne wnioski płyną z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z wyroku z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10, zgodnie z którym każdy racjonalny wydatek uzasadniony gospodarczo powinien stanowić koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z powyższym o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje całokształt okoliczności, w wyniku których dochodzi do zapłaty kary umownej, w tym w szczególności uzasadnienie gospodarcze dokonanego wydatku. Nie ulega wątpliwości, że zapłata przedmiotowej kary umownej warunkuje utrzymanie pozytywnej relacji z dystrybutorami farmaceutycznymi i tym samym przyczynia się do zwiększenia oraz zabezpieczenia przychodów osiąganych przez Skarżącą w przyszłości. Dodatkowo brak jej zastrzeżenia w umowie z dystrybutorem/hurtownikiem mógłby uniemożliwić zawarcie umowy i tym samym uniemożliwić osiągnięcie przychodów. Innymi słowy, w sytuacji, w której Skarżąca w wyniku negocjacji cenowych z Ministrem Zdrowia zgodzi się na obniżenie UCZ oraz nie zgodzi się na rekompensatę strat poniesionych przez hurtowników (poprzez zapłatę kary umownej) Spółka naraziłaby się na utratę dotychczasowych odbiorców. Równocześnie, brak zgody na obniżenie UCZ mogłoby spowodować spadek sprzedaży na rynku produkowanych przez Skarżącą leków, co prowadziłoby w efekcie do obniżenia przychodów Spółki z ich produkcji i sprzedaży dystrybutorom. W konsekwencji należy uznać, iż zapłata przedmiotowej kary umownej na rzecz dystrybutorów/hurtowników, jest kosztem ponoszonym w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów podlegających opodatkowaniu. Tym samym spełnione zostały ustawowe przesłanki uznania przedmiotowej kary umownej za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] października 2012 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, jest tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny w momencie jego ponoszenia. Ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia.

Na gruncie u.p.d.o.p. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., wyłączone zostały wprost z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Skoro wskazane wyłączenie nie obejmuje m.in. kary umownej “naliczonej w związku z ustaleniem nowej urzędowej ceny zbytu", to do rozważenia pozostaje kwestia celu wydatku w postaci tej kary w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej, poniesienie przez nią wydatku w postaci kary umownej ma na celu zachowanie źródła przychodów. Minister Finansów zauważył, że przez zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć utrzymanie go w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów (tj. np. wydatki: na ubezpieczenie, doradztwo, badania rynkowe), można uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podkreślił, że ustawa refundacyjna nie dopuszcza do wątpliwych zachowań promocyjnych we wzajemnych stosunkach gospodarczych podmiotów na linii producent-dystrybutor-apteka. Przepis art. 49 ustawy refundacyjnej nie zezwala na żadną swobodę w kształtowaniu cen leków objętych refundacją poprzez stosowanie różnego rodzaju zachęt.

Minister Finansów wskazał, że ustawodawca konstruując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (biorąc pod uwagę surowsze wymagania w stosunku do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie należytej staranności w ich działaniach) oczekuje, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą i kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych, czyni to przy zachowaniu reguł należytej staranności. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie. Ponadto, chociaż to podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kierując się kryteriami rachunku ekonomicznego, to nie pozbawia to organów podatkowych prawa do oceny, czy wydatek ten jest również celowy na gruncie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe w ramach uprawnień kontrolnych mają prawo, a wręcz obowiązek oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa i w konsekwencji weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki do kosztów uzyskania przychodów, a także w sytuacji, gdy przychód w rzeczywistości nie został osiągnięty, poddać ocenie racjonalność założeń o jego osiągnięciu. O ile bowiem kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, to do organów podatkowych należy ocena i weryfikacja czynności podmiotów kwalifikujących koszty uzyskania przychodów.

W ocenie organu, o ile żywotnym interesem wytwórców leków, w tym Spółki, jest uzyskanie dla swojego produktu statusu produktu refundowanego, gdyż gwarantuje to, zwiększony w stosunku do wolnego rynku, stabilny przychód a następnie ustalenie racjonalnej ceny leku w procesie negocjacji - w tym również obniżenie tej ceny, aby była konkurencyjna na rynku leków, co sprzyja zarówno osiąganiu przychodów jak i zachowaniu źródła przychodów, to zawarcie - wbrew tym interesom - umowy o niepodejmowaniu działań w kierunku obniżenia ceny leków i generowanie kosztów mających na celu wyłącznie pokrycie straty finansowej innego podmiotu gospodarczego trudno uznać za postępowanie racjonalne. Dlatego też wydatku w postaci opisanej we wniosku kary umownej nie można uznać jako spełniającego przesłankę art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określoną jako zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów i zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca nie zgadzając się z ww. stanowiskiem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż wydatek w postaci opisanej we wniosku o wydanie interpretacji kary umownej wypłacanej przez Spółkę, nie spełnia przesłanek zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów oraz uznanie, w związku z powyższym, iż przedmiotowy wydatek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki;

art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez dokonanie nieuprawnionych ustaleń w zakresie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz pominięcie istotnych elementów tego zdarzenia przyszłego i w efekcie, wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny niż przedstawiony we wniosku;

art. 121 § 1 w zw. z art. 144 O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji korzystnego dla Spółki orzecznictwa sądów administracyjnych, przytoczonego przez Spółkę.

Zdaniem Skarżącej stanowisko organu stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą. Skoro bowiem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłącza możliwość zaliczania do kosztów podatkowych pewnych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to nie można tego przepisu interpretować w sposób rozszerzający go na inne przypadki, w których zastrzeżono takie kary.

Podkreśliła, iż istotą funkcjonowania kar umownych jest właśnie pokrywanie szeroko rozumianych strat, w tym również strat finansowych (lub utraconych korzyści) innych podmiotów, o ile taka strata (lub utracona korzyść) jest efektem działania (lub zaniechania) drugiej strony. Wypłata kary umownej nie ma bowiem na celu pokrycia każdej straty finansowej (utraconej korzyści) innego podmiotu, a jedynie takiej straty (utraconej korzyści), która jest efektem działania lub zaniechania przez tą stronę, która jest zobowiązana do zapłaty kary.

Podniosła także, że nie zakłada, że będzie negocjować obniżenie ceny leków, a jedynie bierze pod uwagę taką ewentualność, jako jedno z ryzyk immanentnie związane z działalnością w tej branży. Ryzyko to bierze pod uwagę także kontrahent (dystrybutor) i chce przed tym ryzykiem się zabezpieczyć, wprowadzając zapis dotyczący kar do umowy. Spółka zaś, w celu zapewnienia możliwości sprzedaży leków dystrybutorom i uzyskiwania w ten sposób opodatkowanych przychodów, godzi się wziąć na siebie część skutków finansowych tego potencjalnego ryzyka i akceptuje zapisy w umowie dotyczące kar, dopilnowując jednocześnie, by ich wysokość była racjonalna (nie przekroczyła wielkości straty dystrybutorów). Tak długo, jak nie jest to wymuszone względami ekonomicznymi (działania konkurencji na rynku, itp.) oraz obiektywnym interesem Spółki, Skarżąca nie zamierza występować ani zgadzać się na zmianę urzędowych cen leków. Tym samym nieuprawnionym jest stwierdzenie Ministra Finansów, iż wypłacanie ewentualnych kar umownych innym podmiotom jest działaniem nieracjonalnym. W szczególności stwierdzenie takie narusza art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Zaznaczyła także, iż intencją Skarżącej jest zabezpieczenie źródła przychodów, a nie pokrywanie strat finansowych innych podmiotów gospodarczych, tj. dystrybutorów (hurtowników) farmaceutycznych. Celem zapłaty przedmiotowych kar umownych jest dla Skarżącej tylko i wyłącznie zapewnienie kanałów sprzedaży produkowanych leków. Bez zastrzeżenia kar, hurtownie nie nabyłyby leków od Spółki, co zostało jednoznacznie wskazane we wniosku o interpretację. Odwołanie się do różnicy pomiędzy ceną, jaką hurtownia płaci Spółce, a ceną po której leki sprzedaje, jest tylko elementem kalkulacyjnym kary umownej, niezbędnym dla ustalenia rzeczywistej wielkości strat w wyniku zmiany UCZ pokrywanych kontrahentom.

W ocenie Skarżącej powyższe wskazuje, iż Spółka działa nie tylko racjonalnie, ale również zabezpiecza swoje interesy minimalizując kwotę ewentualnej kary umownej, tj. dąży, aby jej wysokość nie przekroczyła wielkości faktycznych strat ponoszonych przez dystrybutorów (hurtowników) farmaceutycznych w wyniku decyzji Skarżącej, tym samym zabezpieczając swoje źródło przychodów. W konsekwencji. Spółka zabezpiecza się również przed własnymi stratami, które powstałyby w wyniku utraty nabywców leków i kanałów sprzedaży.

Strona zwróciła także uwagę, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących podatku dochodowego niejednokrotnie potwierdzano, że organy podatkowe nie powinny, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 1, oceniać ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik. Nie posiadają bowiem uprawnień do analizowania tego wydatku z punktu widzenia kryteriów pozanormatywnych, takich jak racjonalność podejmowanych decyzji gospodarczych, ich efektywności, sensu ekonomicznego czy niezbędności. To podatnik bowiem ocenia celowość danego wydatku w momencie jego ponoszenia. Przy ocenie racjonalności wydatków dla potrzeb dokonania ich kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów, powinno się wziąć pod uwagę kryteria, jakie podatnik uwzględnił lub przy dochowaniu należytej staranności mógł uwzględnić w momencie ponoszenia wydatków.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów potwierdził stanowisko Skarżącej, że kary umowne za niedotrzymanie zobowiązań do niezmniejszania określonej w kontrakcie UCZ, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów poprzez regulację art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten nie uznaje za koszty uzyskania przychodów wyłącznie kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Natomiast kary, które Skarżąca zamierza zastrzegać w umowach z hurtowniami, dotyczą innych tytułów. Mimo to, zdaniem Ministra, Skarżąca nie ma prawa do uwzględnienia ww. kar w kosztach podatkowych ze względu na niespełnienie wymogów określonych w art. 15 ust. 1.

Przedstawiając przesłanki uwzględnienia wydatków w kosztach podatkowych Organ słusznie wskazuje, że kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, jest tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a cel ten musi być widoczny w momencie jego ponoszenia. Ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Oznacza to, w opinii organu, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to koszty bezpośrednio i pośrednio (!) związane z uzyskanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy.

Jednocześnie Dyrektor podnosi, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia.

Przez zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów należy, według organu, rozumieć utrzymanie go w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów (tj. np. wydatki: na ubezpieczenie, doradztwo, badania rynkowe), można uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednakże z tych jakże słusznych ogólnych rozważań o zasadach zaliczania kosztów do kosztów podatkowych organ, odnosząc się do okoliczności przedstawionych przez Skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego, wyciąga zupełnie błędne wnioski.

W ocenie organu, argument Spółki, że zgoda na wprowadzenie do umów z dystrybutorami zapewnienia o niepodejmowaniu działań w celu obniżenia wysokości UCZ i zabezpieczenie tej gwarancji obowiązkiem zapłaty kary umownej - stanowiącej różnicę pomiędzy ceną, jaką hurtownia zapłaciła Spółce, a ceną urzędową tych leków z dnia sprzedaży przez hurtownię - było działaniem mającym zapewnić możliwość zbytu produktów, koniecznym dla zachowania źródła przychodów, nie znajduje potwierdzenia w opisanym stanie faktycznym.

Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy ma obowiązek oceniać, czy czynności podatnika nie naruszają prawa a także poddawać ocenie racjonalność założeń podatnika możliwości osiągnięcia przychodu. W ocenie organu, o ile żywotnym interesem wytwórców leków, w tym Spółki, jest uzyskanie dla swojego produktu statusu produktu refundowanego, gdyż gwarantuje to, zwiększony w stosunku do wolnego rynku, stabilny przychód a następnie ustalenie racjonalnej ceny leku w procesie negocjacji - w tym również obniżenie tej ceny, aby była konkurencyjna na rynku leków, co sprzyja zarówno osiąganiu przychodów jak i zachowaniu źródła przychodów, to zawarcie umowy o niepodejmowaniu działań w kierunku obniżenia ceny leków jest działaniem wbrew tym interesom, stanowi generowanie kosztów mających na celu wyłącznie pokrycie straty finansowej innego podmiotu gospodarczego. Takie działanie, według Dyrektora, nie jest postępowaniem racjonalnym i dlatego nie można uznać, by wydatek, w postaci opisanej we wniosku kary umownej spełniał przesłankę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W opinii Sądu przedstawionego w zaskarżonej interpretacji stanowiska nie można zaakceptować, co potwierdzają m.in. tezy zawarte w uzasadnieniu Uchwały NSA z dnia z 25 czerwca 2012 r. sygn. II FPS 2/12.

W uchwale tej NSA wskazał m.in., że regułą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.p. i art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "p.d.f.").

W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 p.d.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Kryterium to wiąże się z koniecznością badania zamiaru podatnika, czy był on skierowany na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła; a tym samym czy występuje związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na możliwość powstania lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest, aby ocena zakwalifikowania określonego kosztu jako kosztu podatkowego dokonywana była z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Stąd nawet takie rodzaje działań, które doraźnie powodują jedynie wydatki lub wręcz straty mogą być elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, gdy w dalszej perspektywie mają służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (zob. Uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. II FPS 2/12; wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07).

W świetle treści art. 15 ust. 1 p.d.p. decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu jest kryterium celu poniesienia kosztu; niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku między kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Podjęte przez podatnika działania polegające na przyjęciu warunków kontrahentów w zakresie niepodejmowania działań w celu obniżenia urzędowych cen leków będących przedmiotem kontaktów i zobowiązanie się do zapłaty kary umownej w przypadku niedotrzymania ww. zobowiązania, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne podejmowane w ramach tej działalności czynności, jedne przynoszące bezpośrednie zyski, inne mniej zyskowne lub wręcz deficytowe, albo stanowiące wyłącznie nakłady, składają się bowiem na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Procesy gospodarcze cechują się złożonością i właściwą sobie dynamiką, a przedsiębiorca w swoich działaniach uwzględniać musi konieczność zabezpieczenia przed ryzykiem gospodarczym nie tylko siebie, ale także, by funkcjonować na rynku, musi godzić się na warunki kontrahentów w zakresie zabezpieczenia ich interesów. Normalne stosunki gospodarcze polegają bowiem na równouprawnieniu stron. W rezultacie konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze mające za ostateczny cel osiągnięcie przychodów, to także te decyzje, które akceptują gwarancje dla kontrahentów.

Słusznie podniosła Skarżąca, iż istotą funkcjonowania kar umownych jest właśnie pokrywanie szeroko rozumianych strat, w tym również strat finansowych (lub utraconych korzyści) innych podmiotów, o ile taka strata (lub utracona korzyść) jest efektem działania (lub zaniechania) drugiej strony. Wypłata kary umownej nie ma bowiem na celu pokrycia każdej straty finansowej (utraconej korzyści) innego podmiotu, a jedynie takiej straty (utraconej korzyści), która jest efektem działania lub zaniechania przez tą stronę, która jest zobowiązana do zapłaty kary.

Fakt, ze na rynku leków obowiązują ceny i marże urzędowe, powoduje dla kontrahentów Spółki niebezpieczeństwo poniesienia strat w przypadku obniżenia UCZ i w konsekwencji motywować może do ograniczania wielkości zakupów u Strony. Ryzyko poniesienia strat w przypadku obniżenia UCZ bierze pod uwagę także kontrahent (dystrybutor) i chce przed tym ryzykiem się zabezpieczyć, wprowadzając zapis dotyczący kar do umowy, albo ograniczając wielkość zamówień. Spółka zaś, w celu zapewnienia możliwości sprzedaży leków dystrybutorom i uzyskiwania w ten sposób opodatkowanych przychodów, musi zaakceptować część skutków finansowych tego potencjalnego ryzyka i wyrazić zgodę na zapisy w umowie dotyczące kar. Jeżeli przedsiębiorca dopilnowuje jednocześnie, by ich wysokość była racjonalna (nie przekroczyła wielkości straty dystrybutorów), to w działaniu takim nie ma żadnej nieracjonalności. Tym samym nieuprawnionym jest stwierdzenie Ministra Finansów, iż wypłacanie ewentualnych kar umownych innym podmiotom jest działaniem nieracjonalnym. W szczególności stwierdzenie takie narusza art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Strona zaznaczyła, że jej intencją Skarżącej jest zabezpieczenie źródła przychodów, a nie pokrywanie strat finansowych innych podmiotów gospodarczych, tj. dystrybutorów (hurtowników) farmaceutycznych. Celem zapłaty przedmiotowych kar umownych jest dla Skarżącej tylko i wyłącznie zapewnienie kanałów sprzedaży produkowanych leków. Bez zastrzeżenia kar, hurtownie nie nabyłyby leków od Spółki, co zostało jednoznacznie wskazane we wniosku o interpretację. Odwołanie się do różnicy pomiędzy ceną, jaką hurtownia płaci Spółce, a ceną po której leki sprzedaje, jest tylko elementem kalkulacyjnym kary umownej, niezbędnym dla ustalenia rzeczywistej wielkości strat w wyniku zmiany UCZ pokrywanych kontrahentom.

Podatkowe kwalifikowanie określonych kosztów nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę specyfikę działań gospodarczych. Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia, czy także akceptacji, w celu podpisania kontraktów, racjonalnych warunków stawianych przez kontrahentów. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji i utracić kanały dystrybucji. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty -jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

W opinii Sądu, nie ma żadnego uzasadnienia, by możliwość uwzględnienia kar umownych w kosztach uzyskania przychodu łączyć z oceną działalności Spółki pod kątem należytej staranności. Kategoria "należytej staranności" jest pojęciem cywilistycznym, odnoszącym się do zasad odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 K.c); nie ma żadnego uzasadnienia w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazuje na to sam ustawodawca, przyjmując, że brak staranności w wykonywaniu działań gospodarczych, co do zasady, nie powoduje wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków będących konsekwencją braku staranności przy realizacji umów i dlatego wprowadził regulację art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy nie można uznać, że w art. 16 ust. 1 dokonano wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które i tak nie stanowiłyby kosztów podatkowych, gdyż nie spełniają przesłanek z art. 15 ust.1 cyt. ustawy.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.