Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 197/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 19, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 269
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 568/10 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 568/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę A.K. (dalej: ,,Strona/Skarżący’’ lub ,,Wnioskodawca’’) na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2008 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy, z którego wynika, że w dniu 15 lutego 2008 r. A.K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów w spółkach kapitałowych do spółki osobowej, sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej otrzymanych w zamian za wniesione przez spółkę osobową do tejże spółki w formie aportu udziały/akcje innych spółek kapitałowych, sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej wniesionych przez wnioskodawcę w formie wkładu do spółki osobowej.

Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że w trakcie funkcjonowania spółki osobowej wnioskodawca wniesie do niej tytułem wkładu posiadane przez niego udziały lub akcje w spółkach kapitałowych np. A1, A2, A3 oraz AB, wyceniając je według wartości rynkowej. Jeżeli ww. udziały lub akcje wniesione zostaną na pokrycie wkładów do spółki osobowej (np. kapitał zakładowy w spółce komandytowo-akcyjnej), to ich wartość rynkowa odpowiadać będzie wartości objętego za nie udziału kapitałowego w spółce osobowej (wartości nominalnej akcji w spółce komandytowo-akcyjnej).

Następnie, możliwe jest, że spółka osobowa wniesie aportem do Spółki AB otrzymane od wnioskodawcy udziały/akcje spółek kapitałowych: A1, A2, A3, za które obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki AB.

Prawdopodobne jest również to, że w związku z planowanym debiutem giełdowym Spółka AB zostanie przekształcona w Spółkę Akcyjną (zmiana formy prawnej). W przyszłości, już po debiucie giełdowym Spółki AB, spółka osobowa może dokonać zbycia akcji AB, przy czym spółka osobowa będzie posiadaczem dwóch rodzajów udziałów/akcji AB., tj.: udziałów/akcji wniesionych przez wnioskodawcę jako wkład do spółki osobowej oraz udziałów/akcji AB objętych przez spółki osobowe w zamian za wniesione aportem udziały/akcje w ww. spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów w ww. spółkach kapitałowych do spółki osobowej (np. spółki komandytowo-akcyjnej) nie spowoduje, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstania przychodu u wnioskodawcy w wysokości wartości objętego udziału kapitałowego spółki osobowej (akcji w spółce komandytowo-akcyjnej) na dzień podwyższenia wkładów w spółce osobowej?

2) czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku, gdyby spółka osobowa dokonała zbycia udziałów/akcji AB otrzymanych w zamian za wniesione przez spółkę osobową do spółki AB w formie aportu udziały/akcje ww. spółek kapitałowych (Al, A2, A3), dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów/akcji będzie przypadająca na niego część wartości nominalnej udziałów/akcji AB objętych przez spółkę w zamian za ten aport?

3) czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku gdyby spółka osobowa dokonała zbycia udziałów/akcji AB wniesionych przez wnioskodawcę w formie wkładu do spółki osobowej, dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów/akcji AB będzie przypadająca na niego część "kosztu spółki osobowej" przy czym przez koszt spółki osobowej należy rozumieć przypadającą na wnioskodawcę stosownie do udziału w spółce osobowej część wartości udziału kapitałowego w spółce osobowej "wydanego" w zamian za wniesione wkładem udziały/akcje ww. spółek A1, A2, A3?

1.1. Skarżący uzasadniając własne stanowisko w sprawie podniósł, że jego zdaniem wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji ww. spółek kapitałowych do spółki osobowej nie spowoduje powstania u niego przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów na dzień podwyższenia wkładów w spółce osobowej. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 564- dalej: ,,u.p.d.o.p.’’) spółka osobowa nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Konsekwentnie zatem wniesienie aportu do spółki osobowej, nie powoduje powstania przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej: ,,u.p.d.o.f.’’). Bez znaczenia dla zagadnienia braku przychodu jest zatem sposób wyceny aportu (oczywiście przy zachowaniu wymogów stawianych w tym zakresie przez ksh). Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył postanowienia organów podatkowych z 2005 r.

1.2. Zdaniem wnioskodawcy – kontekście pytania drugiego - w przypadku, gdyby spółka osobowa dokonywała zbycia udziałów/akcji otrzymanych w zamian za wniesione przez spółkę osobową do Spółki AB w formie aportu udziały/akcje ww. spółek kapitałowych (A1, A2, A3), dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów/akcji AB będzie przypadająca na niego część wartości nominalnej udziałów/akcji objętych przez spółkę osobową w zamian za ten aport. Wnioskodawca wskazuje, że zbycie udziałów/akcji AB przez spółkę osobową wedle aktualnie obowiązujących przepisów byłoby opodatkowane na zasadach określonych w art. 22 ust. 1f pkt 1) u.p.d.o.f., który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji AB albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

1.3. Odnosząc się do pytania trzeciego, wnioskodawca uważa, że w przypadku, gdyby spółka osobowa dokonywała zbycia udziałów/akcji AB otrzymanych od podatnika w formie wkładu, dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów/akcji AB będzie przypadająca na niego część "kosztu spółki osobowej", przy czym przez "koszt spółki osobowej" należy rozumieć przypadającą na wnioskodawcę stosownie do udziału w spółce osobowej część wartości udziału kapitałowego w spółce osobowej "wydanego" przez spółkę osobową w zamian za wniesione wkładem udziały/akcje ww. spółek A1, A2, A3. Wnioskodawca wskazuje, że zbycie udziałów/akcji AB przez spółkę osobową wedle aktualnie obowiązujących przepisów byłoby opodatkowane na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 pkt 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył pismo organów podatkowych z 22 sierpnia 2007r.

1.4. W piśmie doprecyzowującym z dnia 14 marca 2008 r. pełnomocnik wnioskodawcy zwrócił uwagę na fakt, że podmiotem, który dokonywałby zbycia udziałów/akcji AB jest spółka osobowa, a nie wspólnicy. Ma to istotne znaczenie jeśli wziąć pod uwagę, że zysk generowany przez spółkę osobową, zgodnie z art. 8 ust.1 u.p.d.o.f., dzieli się "na poszczególnych wspólników stosownie do ich prawa do udziału w zysku i następnie opodatkowuje się je u podatnika. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady określone w art.8 ust.1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku, dla określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę osobową udziałów/akcji AB będzie poniesiony przez spółkę osobową "koszt" związany z nabyciem akcji/udziałów AB, który należy określić - odpowiednio do "rodzaju" udziałów/akcji AB:

- jako wartość nominalna udziałów/akcji AB, które spółka osobowa objęłaby w zamian za wniesione aportem do Spółki AB akcje/udziały spółek A1, A2, A3 - w przypadku pytania 2;

- wartość udziału, który spółka osobowa wydałaby wspólnikom w zamian za udziały/akcje AB wniesione do spółki osobowej przez wspólników aportem -w przypadku pytania 3.

Ze względu na zasadę transparentności podatkowej, stosownie do art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. "koszty" te będą "dzielone" pomiędzy wspólników spółki osobowej zgodnie z posiadanym przez nich prawem do udziału w zyskach i stratach spółki osobowej. Za powyższą koncepcją ustalania opodatkowania przemawia, zdaniem pełnomocnika wnioskodawcy, również fakt, że w przypadku, gdyby spółka osobowa zbywała przedmiot aportu wniesiony tylko i wyłącznie przez jednego wspólnika, generowany w ten sposób zysk - byłby zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. "dzielony" pomiędzy wszystkich wspólników partycypujących w zysku spółki osobowej, a nie opodatkowany tylko u wspólnika, który dany przedmiot aportu do Spółki wniósł.

W analizowanym przypadku spółki osobowej – co szczególnie podkreślił pełnomocnik - majątek, w skład którego wchodziłyby zbywane udziały/akcje AB, jest odrębny pod względem podmiotowym (spółka osobowa jest podmiotem odrębnym od wspólnika) i przedmiotowym (udziały/akcje AB wchodzą do majątku spółki osobowej, natomiast do majątku wspólnika wchodzi prawo do udziału w zyskach Spółki) od majątku wspólnika.

2. Minister Finansów wydając interpretację uznał stanowisko skarżącego w pkt 1 za nieprawidłowe.

Z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. organ wyprowadził wniosek, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, przy czym pojęciem odpłatnego zbycia udziałów/akcji należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem.

Mając na względzie przytoczone regulacje organ skonstatował, że wniesienie udziałów/akcji do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów/akcji, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów/akcji w spółce kapitałowej.

Tym samym uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że czynność wniesienia udziałów/akcji do spółki komandytowo-akcyjnej nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 17 u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego czynność taka nie wywołuje jedynie skutków w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., natomiast wywołuje skutki na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.. Odnośnie pozostałych pytań organ podzielił stanowisko skarżącego uznając je za prawidłowe.

3. W piśmie z dnia 30 maja 2008 r., uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2008 r., skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowiącym pismo z dnia 3 lipca 2008 r. Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

4. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wnioskodawca złożył skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucił m.in. naruszenie prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt.6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię tj. przyjęcie, że pod pojęciem "odpłatnego zbycia" udziałów/akcji należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów i w efekcie przyjęcie, że wniesienie przez podatnika udziałów/akcji spółek kapitałowych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej /komandytowo-akcyjnej/ stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu rzeczonego przepisu i tym samym skutkuje powstaniem po stronie podatnika przychodu z kapitałów pieniężnych.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji wnosząc o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2009 r. dodatkowo wyjaśnił, że zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie polemizując z wydaną w tym zakresie uchwałą NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uznając skargę za uzasadnioną, uchylił zaskarżoną interpretację. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wniesienie udziału w spółce kapitałowej do spółki osobowej jako wkładu pieniężnego nie oznacza przychodu w podatku dochodowym, albowiem czynność ta nie wiąże się z otrzymaniem przez wnoszącego wkład jakiejkolwiek odpłatności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie powołał się przy tym na zbieżne z jego stanowiskiem poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym (wyroki WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3103/2008, WSA w Kielcach z 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 121/2009, WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1842/09, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2926/08, NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09).

Sąd wyjaśnił, że przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. formułuje zasadę powszechnego opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych, a art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. precyzuje podstawę wyliczenia opodatkowania dochodów z udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. dla osiągnięcia przychodu ze zbycia udziału w spółkach mających osobowość prawną muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: po pierwsze musi dojść do zbycia udziałów, po drugie zbycie to musi mieć charakter odpłatny, przy czym w niniejszej sprawie nie zaistniała druga niezbędna przesłanka. Wniesienie udziałów w spółce z o.o. jako wkład niepieniężny do spółki osobowej nie wiąże się z otrzymaniem przez niego jakiejkolwiek odpłatności. W powyższej sytuacji mamy do czynienia ze swoistym przekształceniem tytułu uzyskiwania przychodów (źródła przychodów z akcji, gdzie opodatkowany jest dochód z opodatkowanej dywidendy), na tytuł wynikający z udziału wspólnika w zyskach spółki komandytowej.

Minister Finansów działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270- dalej: ,,p.p.s.a.’’) zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wniesienie udziałów w spółce kapitałowej jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie wiąże się z otrzymaniem jakiejkolwiek odpłatności i w konsekwencji nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o:

1) uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie;

2) uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie;

3) zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ, przywołując treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. stwierdził, że aby uznać czynność wniesienia aportu w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej za przynoszącą przychód podatkowy, muszą zostać spełnione dwie przesłanki: czynność ta musi stanowić "zbycie" oraz musi mieć charakter "odpłatny". Zdaniem Ministra Finansów wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia. Wspólnik przystępujący do spółki osobowej uzyska w niej udział odpowiadający wartości wprowadzonego do spółki wkładu. W rezultacie organ wyraził pogląd, że jeżeli dochodzi do przeniesienia na rzecz spółki osobowej praw majątkowych w postaci posiadanych przez skarżącą udziałów w spółce z o.o., to tym samym następuje ich zbycie, a czynność ta wyczerpuje znamiona odpłatności.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazując na jej bezzasadność strona wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8.1. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego wymaga przesądzenia czy w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji i udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną, do spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowa, stanowi odpłatne zbycie tych udziałów u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowiący, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, należy odnieść do sytuacji gdy podatnik uzyskuje przysporzenie majątkowe (przychód) w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie jest więc, po obniżeniu o koszty, dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania. W orzecznictwie zauważa się (wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 949/11, dostępny w bazie orzeczniczej NSA – www.nsa.gov.pl), że przy interpretacji tego przepisu należy uwzględnić art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., jako że wykładając dany przepis prawa należy brać także pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). W procesie wykładni prawa nie można bowiem ograniczać się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu z pominięciem pozostałych przepisów analizowanego aktu prawnego. Wskazany wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to, że tylko w przypadku uzyskania udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony aport, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. W przypadku więc wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, co wynika z interpretacji a contrario cytowanego przepisu.

Inna interpretacja, zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a), prowadziłaby w istocie do wniosku, że niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu. Tak więc art. 17 ust. 1 punkt 9 byłby zbędny, gdyż tę kwestię regulowałby już art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) ustawy.

8.2. Relacja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Interpretując te przepisy łącznie należy stwierdzić, że jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 949/11).

8.3. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów odpłatnego zbycia. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu, które uregulowano w art. 19 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie posiłkuje się pojęciem "ceny". W zamian za wniesiony aport wnoszący go skarżący stanie się uzyska odpowiedni udział w spółce osobowej. One zaś, mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki osobowej (por. podobnie o znaczeniu pojęcia "udział spółkowy" w: J. Gałęza, M. Grzymała, Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, "Jurysdykcja Podatkowa" 2008, nr 6, s. 16-17). Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r. , sygn. akt II FSK 836/09, czy też wyrok NSA z dnia, wyrok z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1365/09, dostępne: www.nsa.gov.pl).

Należy tu mieć na uwadze, że osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który nie zaistnieje po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki osobowej. W odniesieniu natomiast do spółek kapitałowych ustawodawca zdecydował się na szczegółową regulację dotyczącą opodatkowania aportów, wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

8.4. Prezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu organu o opodatkowaniu wnoszonego do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji w spółce kapitałowej, nie wspiera także treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Rozpatrujący niniejsza sprawę skład orzekający NSA zauważa, że wymieniony przepis wyraża zasadę, z której wynika, iż opodatkowaniu podlega dochód, który należy postrzegać jako rzeczywisty przyrost majątku z określonego źródła przychodów. W rozpatrywanym przypadku wartość wniesionych udziałów w spółce kapitałowej odpowiada wartości wkładu w spółce osobowej co dopiero w przyszłości będzie rzutowało na partycypację skarżącego w zyskach i stratach spółki osobowej.

8.5. Zagadnienie odpłatności czynności polegającej na wniesieniu do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) w spółce kapitałowej budziło poważne wątpliwości rodzące rozbieżności w orzecznictwie. W konsekwencji zapadła w tym przedmiocie uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 posiadająca ogólną moc wiążącą stosownie do art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (wyrok NSA z dnia 7 maja 2009 r. II FSK 99/08; LEX nr 549413). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela wyrażone we wskazanej uchwale stanowisko, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (w tym przypadku komandytowo-akcyjnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Pozostaje więc neutralne podatkowo. Dla porządku wypada jedynie wskazać, że w stanie prawnym odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy, spółka komandytowo-akcyjna nie była wyposażona w osobowość prawną, nie była także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie będąc objęta zakresem podmiotowym wynikającym z regulacji zawartych w tej ustawie (art. 1 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p.).

9. Mając powyższe na względzie, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i 205 § 2 p.p.s.a.