Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3380/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 323/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4991 (słownie: cztery tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 323/18, w którym oddalono skargę P. sp. z o.o. w M. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z [...] marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

W motywach orzeczenia sąd podał, że decyzją z 31 lipca 2017 r. Naczelnik [...] w T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 175.815 zł.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 1 marca 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I Instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że towar wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach VAT, który wykazano jako sprzedany do P. Sp. z o.o., został nabyty przez M.S. na podstawie 12 faktur VAT wystawionych przez firmę T. Sp. z o.o., ul. [...].

Dalej organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że pozorny dostawca towaru do P. Sp. z o.o. – M.S. nie dysponował w rzeczywistości towarem. Towaru tego nie posiadał również jego rzekomy kontrahent - firma T. Sp. z o.o., która to realnie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Zarówno M.S., który występował w roli bezpośredniego dostawcy kawy i oleju jadalnego do P. Sp. z o.o. jak i prokurent Spółki T. A.Ś. nie orientowali się w szczegółach własnej działalności gospodarczej. Zeznania świadków: M.S. i A.Ś. w części opisującej przebieg transakcji są niewiarygodne i niespójne.

Absurdalne zdaniem organu jest, aby w przypadku prowadzenia realnej działalności gospodarczej jedynym miejscem spotkań handlowych pomiędzy partnerami biznesowymi były miejsca - o charakterze publicznym, tj. Mc Donald's czy kawiarnie, a najważniejsza część operacji pomiędzy T. a M.S. w postaci sprawdzenia towaru i zapłaty należności odbywała się na stacjach paliw w T. lub M. Nieprofesjonalne jest również przekazywanie znacznych, kwot pieniędzy w formie gotówkowej, tj. banknotów w plikach po 10 tys. zł związanych "gumką lub papierkiem". W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono również, że skarżąca nie dokonała weryfikacji nowego kontrahenta. Ponadto zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że siedziba podmiotu T. była fikcyjna. Według organu również nielogiczne jest dokonywanie dostaw towaru przez T. Sp. z o.o. z magazynu położonego na terenie Czech, a nie pozyskanie dostawcy na terenie Polski, gdyż koszt dalekiego transportu spowodowałby podwyższenie jego ceny a R.B. stwierdził jednoznacznie, że "Pan S. składając propozycję sprzedaży zaproponował lepszą ofertę niż była na rynku", co powinno budzić znaczne wątpliwości potencjalnego nabywcy towaru. Z materiału dowodowego wynika, że spółka posiadała towar pochodzący ze źródeł innych niż wynikające ze wskazanych ww. faktur. Zdaniem organu spółka miała świadomość, że zakwestionowany podmiot wystawiał puste faktury. Reasumując organ stanął na stanowisku, że skoro zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to kwoty z nich wynikające nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zarzucając jej naruszenie: art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga nie jest zasadna. Wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT dotyczące zakupu kawy i oleju wystawione w 2015 r. przez M.S. na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji wydatki wykazane tymi fakturami nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie stanowiska o fikcyjności faktur VAT zakupowych wystawionych na rzecz skarżącej przez firmę M.S.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, towar który M.S. sprzedawał do P. został przez niego rzekomo zakupiony od spółki T. W ramach czynności kontrolnych organ pierwszej instancji ustalił, że na miejscu wskazanym jako siedziba spółka T. oraz miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych – [...] – znajduje się stary zniszczony budynek. Pod tym adresem nie stwierdzono jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Osoba zamieszkująca lokal pod adresem [...] stwierdziła, że nie prowadzono nigdy w tym budynku działalności gospodarczej. Poinformowała również, że nie zna zarówno spółki [...] jak również D.S. - Prezesa spółki T. oraz A.Ś. - prokurenta. Następnie pracownicy Wydziału Kontroli podatkowej udali się pod adres ul. [...], który T. zgłosiła jako adres prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy ustalili, że pod tym adresem znajduje się domek jednorodzinny z afiszem innej firmy. Po przeprowadzeniu rozmowy telefonicznej z B.K. - właścicielką firmy ustalono, że nie zna spółki T. jak również jej prezesa i prokurenta oraz nie wiedziała dlaczego spółka podała ten adres jako adres prowadzenia działalności gospodarczej.

Przesłuchany AŚ. – prokurent spółki T. – zeznał, że to D.S. zaproponował mu współpracę i założył z nim ww. spółkę, która nie zatrudniała żadnych pracowników. Jedynym zapleczem technicznym służącym do prowadzenia działalności gospodarczej był wg zeznań świadka magazyn na terenie Czech, którego adresu nie znał. Towar zamawiany jechał od razu do klienta. A.Ś. zeznał również, iż spotkania z D.S. miały wyłącznie miejsce w lokalach gastronomicznych. Świadek potwierdził, iż firma M.S. była głównym odbiorcą kawy P. i J. od spółki T. Innych kontrahentów nie był w stanie sobie przypomnieć. Zamówienia na towar M.S. składał telefonicznie. Natomiast towar był nabywany przez D.S., który zajmował się zakupami towarów dla spółki T. Z treści zeznań świadka wynika, iż w spółce T. do jego obowiązków należała wyłącznie sprzedaż towarów spożywczych - m.in. kawy i słodyczy. Towar zamówiony przez M.S. był transportowany do M. na stację O. Po obejrzeniu towaru przez M.S. następowała płatność gotówką. Świadek zeznał, że pieniądze były pakowane w paczkach po 10 tys. zł. Dalej świadek zeznał, że dalej nie jechał z towarem, tylko M.S. dogadywał się z kierowcą i przekierowywał pojazd z towarem do odbiorcy. Transport odbywał się za pośrednictwem samochodów ciężarowych nie należących do spółki T. Świadek zeznał również, że spółka posiadała swoją siedzibę w miejscowości [...], lecz nigdy tam nie był. Innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej wg zeznań A.Ś. spółka T. nie posiadała. Na pytanie przesłuchujących skąd pochodził towar świadek zeznał, że nie wie albowiem zakupami zajmował się D.S. Ponadto oświadczył, że towar pochodził z Polski i z Niemiec (k.228-230 akt administracyjnych).

W trakcie prowadzonego postepowania organ przesłuchał również M.S., a więc rzekomego dostawcę do firmy P. Świadek ten zeznał, że przedmiotem działalności jego firmy w 2015 r. był zakup i sprzedaż artykułów spożywczych i tytoniowych. Jego firma poza księgową nie zatrudniała żadnych pracowników. Zaplecze techniczne działalności firmy stanowił wyłącznie komputer (laptop). Świadek zeznał, iż propozycję sprzedaży towaru do spółki B. składał osobiście za pośrednictwem telefonu oraz poczty elektronicznej. Towar do spółki był bezpośrednio dostarczany przez dostawcę – T. Sp. z o.o. Wyjaśnił, że nie zna Prezesa Zarządu Spółki T. D.S. oraz że nigdy nie był w siedzibie tej spółki. W ramach współpracy z tą firmą kontaktował się telefonicznie z A.Ś. Płatności za towar na rzecz ww. spółki dokonywane były w gotówce i miały miejsce po sprawdzeniu towaru m.in. na stacji paliw w M. lub w T. Pieniądze za towar były przekazywane A.Ś. Towar następnie był dostarczany do spółki B. samochodami dostawcy - Spółki T. Świadek nie pamiętał kolorów, marek i numerów rejestracyjnych samochodów oraz nie znał nazwisk kierowców, którzy towar ten mieli dostarczyć do spółki.

Przesłuchany w dniu 14 listopada 2016 r. R.B. zeznał, że jest osobą odpowiedzialną m.in. za organizację pracy w spółce oraz za kontakty z najważniejszymi kontrahentami. oświadczył, że współpraca spółki B. z M.S. nastąpiła z inicjatywy tego kontrahenta. Podstawą do podjęcia współpracy z tą firmą był fakt, iż zaproponowana niższej ceny za towar od tej, która obowiązywała na rynku, w związku z tym R.B. telefonicznie poinformował o przyjęciu oferty. Strona stwierdziła, iż nie wie skąd pochodził towar zakupiony od M.S. Jego zdaniem towar przyjeżdżał z W. - gdzie znajdować się miał magazyn firmy M.S. Dostawę towaru przyjmowali pracownicy magazynu. R.B. nigdy nie był w siedzibie lub miejscach prowadzenia działalności tej firmy. Ponadto świadek zeznał, że weryfikacja kontrahenta M.S. polegała na sprawdzeniu czy firma istnieje na rynku, tj. w CEIDG oraz pytał A.P. – pracownik księgowości w P. – która mieszka w sąsiedztwie M.S., ale na temat jego działalności nie była w stanie nic powiedzieć. Organ w trakcie prowadzonego postepowania przesłuchał pracowników P., które potwierdziły, że firma należąca do M.S. dostarczała towar wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach.

Sąd podkreślił, że strona skarżąca jako źródło pochodzenia towaru podawała firmę M.S., który jako dostawcę sprzedawanego towaru na rzecz strony skarżącej wskazał spółkę T.

W ocenie Sądu sposób działania tej ostatniej spółki, wskazuje, że nie prowadziła ona w rzeczywistości działalności gospodarczej a jej rola sprowadzała się tylko wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Otóż jak wynika z zeznań A.Ś. prokurenta i współudziałowca spółki T. był on odpowiedzialny za sprzedaż towaru. Jednakże nie wiedział skąd pochodził towar sprzedawany rzekomo M.S. W tym zakresie wskazał jedynie, ze zakupem towaru zajmował się prezes spółki D.S. obywatel Słowacji, z którym rzekomo spotykał się tylko w lokalach gastronomicznych. W miejscu wskazanym jako siedziba spółki znajdował się zdewastowany dom i nie było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Również zgłoszone miejsce prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej okazało się fikcyjne. M.S. w ogóle nie zweryfikował swojego rzekomego dostawcy tj. T. albowiem jak zeznał, nie kojarzył nazwiska prezesa spółki T. D.S. oraz zeznał, że być może jego księgowa sprawdzała dokumenty i uznała, że wszystko jest w porządku. M.S. nigdy nie był zarówno w siedzibie spółki T. jak również w miejscu wskazanym przez ten podmiot jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Za niewiarygodne Sąd uznaje zeznania A.Ś. i M.S., że towar był wożony na stacje benzynowe i tam sprawdzany oraz następowała zapłata w gotówce w plikach po 10.000 związanych gumką a następnie towar był przekierowywany przez M.S. do P. Podkreślenia również wymaga, że A.Ś., a więc prokurent i współudziałowiec spółki T. oświadczył, że spółka posiadała magazyn na terenie Czech jednakże nie znał jego lokalizacji.

Zatem za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organu, że skoro T. nie dysponowała towarem, a jej rola ograniczała się do wystawiania pustych faktur na rzecz M.S., który z kolei rzekomo towar wynikający z tych faktur następnie dostarczał do P., to stwierdzić należy, że również faktury wystawione przez M.S. na rzecz strony skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji wydatki wykazane tymi fakturami nie mogły zostać zaliczone przez P. do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd dodał, że skarżąca nie sprawdziła należycie swojego rzekomego kontrahenta tj. M.S. Jak wynika bowiem z przytoczonych w pkt 9 uzasadnienia zeznań R.B., który jest osobą odpowiedzialną m.in. za organizację pracy w spółce oraz za kontakty z najważniejszymi kontrahentami weryfikacja firmy M.S. polegała na sprawdzeniu, czy firma istnieje na rynku, tj. w CEIDG oraz pytał A.P. – pracownik księgowości w P. – która mieszka w sąsiedztwie M.S., lecz na temat jego działalności nie była w stanie nic powiedzieć. Zasadne są również konkluzje organu, że M.S. nie wypełnił nawet wymogów formalnych dotyczących zgłoszenia prowadzenia działalności w zakresie hurtowej sprzedaży kawy czy oleju, na co wskazuje brak kodów PKD. Zatem weryfikując powyższego kontrahenta strona skarżąca powinna była wiedzieć o powyższej okoliczności a pomimo tego zaaprobowała ten fakt i zdecydowała się na współpracę handlową. Powyższe okoliczności zdaniem Sądu potwierdzają tezę organów, że strona skarżąca miała świadomość o fikcyjnej działalności M.S. i godziła się na to.

Odnosząc się do eksponowanej w skardze okoliczności, że pracownicy P. potwierdzili fakt nabywania towaru od M.S., stwierdzić należy, że organy nie kwestionowały faktu nabycia przez skarżącą towaru, jednak w sposób wystarczający udowodniono, że towar ten nie mógł pochodzić od M.S., albowiem jego rzekomy dostawca T. nie dysponowała towarem a faktury wystawiane na poszczególnych etapach obrotu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka, zarzucając naruszenie:

1. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. Z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 I art. 193 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że przedsiębiorstwo M.S. nie dostarczyło skarżącej zamówionych towarów, a jedynie wystawiało puste faktury na towary nabywane z innego źródła, mimo że powyższe nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a także błędnego ustalenia, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy ustaleniu, czy transakcje między M.S. a T. rzeczywiście miały miejsce, a tym samym nie dochowała należytej staranności przy ocenie swojej transakcji z M.S., co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

2. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 193 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnej oceny materiału dowodowego, wyrażającej się w przyjęciu fikcyjności dostaw dokonywanych przez M.S. z powodu braku dysponowania towarem przez jego kontrahenta T. mimo udokumentowania sprzedaży tych towarów przez skarżącą;

3. art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości przez przyjęcie, że księgi rachunkowe w zakresie transakcji z M.S. były prowadzone nierzetelnie, bowiem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo że sprzedaż towarów objętych fakturami rzeczywiście miała miejsce i towary te w ilościach i terminach określonych w fakturach były dostarczone przez M.S. do skarżącej;

4. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że faktury dotyczące zakupu kawy i oleju wystawione w 2015 r. przez M.S. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji wydatki związane z tymi fakturami nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy towar rzeczywiście został skarżącej dostarczony i wykorzystany do czynności opodatkowanych.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Jak prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości działania organów administracji, które zakwestionowały prawo skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z faktur dokumentujących zakup kawy i oleju od M.S.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. A zatem, zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 u.p.d.o.p., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże dokumentowanie wydatków na zakup usług i towarów powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. Ponadto, skoro w przepisie tym mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty.

Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10, LEX nr 1403257). Organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru.

W konsekwencji o nierzetelności księgi podatkowej można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. puste faktury). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Jeśli sporne faktury są nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu towarów i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Aby można było przyjąć, że organy podatkowe skutecznie podważyły prawo podatnika do uwzględnienia kwot wynikających z konkretnych faktur w kosztach uzyskania przychodów, należałoby uznać, że organy te zakwestionowały przebieg transakcji, która tymi fakturami została udokumentowana. W analizowanej sprawie organy musiałyby więc wykazać, że dostawa towarów od M.S. nie miała miejsca. Tymczasem, jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, organy podatkowe a w ślad za nimi sąd pierwszej instancji, skoncentrowały się na zakwestionowaniu transakcji na wcześniejszym etapie obrotu, tj. transakcji pomiędzy M.S. a jego dostawcą, tj. T. Jak zasadnie wskazała w skardze kasacyjnej spółka, nie miała ona obowiązku posiadać wiedzy co do tego, skąd dostarczane do niej towary brał M.S. Natomiast z zeznań pracowników spółki wynika, że towar był do skarżącej przywożony, że był to olej i kawa, a przy wjeździe ciężarówek obecny był M.S. Na temat tych zeznań świadków w zaskarżonym wyroku znajduje się tylko krótka wzmianka, zgodnie z którą pracownicy skarżącej potwierdzili dostawę towaru od M.S. Z zeznań świadków w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wynika jednak, że były "jakieś" dostawy towaru, jak to stwierdził sąd pierwszej instancji, lecz że miały miejsce dostawy towaru od M.S. Skarżąca spółka otrzymując od niego towar nie musiała natomiast wiedzieć, skąd towar ten pochodzi. Jeśli nawet przyjąć, że na wcześniejszym etapie obrotu transakcja między M.S. a T. nie przebiegła tak, jak to zostało przez niego opisane, to w ocenie tutejszego sądu organy nie wykazały, że M.S. nie dostarczył towaru do skarżącej.

Jak zasadnie wskazała skarżąca, w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego ten sam sąd w sprawie o sygnaturze I SA/Bd 313/18 (wyrok z 26 czerwca 2018 r.) dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług z tych samych faktur, których rzetelność kwestionowana jest w tej sprawie, uznał, że towary były dostarczane przez M.S. Sąd wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że towar był dostarczany do skarżącej przez jakiś inny podmiot. Dostawy wskazanych wyżej towarów potwierdzają zeznania pracowników spółki. Jeden ze świadków zeznał, że M.S. dostarczał towar do spółki. Raz był przy rozładunku i widział, że przyjechała duża ciężarówka z naczepą, która przywiozła kawę. Zamawiał też olej kujawski, ponieważ M.S. zaproponował również ten towar. Z kolei inny pracownik zeznał, że sprawdzał dostarczony towar i przyjmował go do magazynu. Przyjazdy M.S. do spółki potwierdził także inny pracownik. W zaskarżonej decyzji organ nie zakwestionował tych zeznań. Dostawy towarów potwierdzają też oświadczenia głównego magazyniera w spółce i innych pracowników, jak i znajdujące się w aktach sprawy dokumenty PZ. Zauważyć też należy, że organ nie neguje, iż spółka sprzedała powyższy towar w takiej ilości w jakiej go kupiła. Zatem organ nie kwestionuje również tego, że nabyte towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle wskazanych wyżej okoliczności zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwe są również argumenty organów podatkowych, jakoby skarżący w sposób niewystarczający sprawdził swojego kontrahenta. Spółka zweryfikowała w odpowiedniej bazie danych, że M.S. ma zarejestrowaną działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku VAT. M.S. już wcześniej oferował spółce współpracę, co świadczyło o ciągłości jego działań na rynku, a skoro towar był dostarczany do spółki zgodnie z ustaleniami, to nie miała ona powodów by kwestionować rzetelność swojego kontrahenta. Wszak obowiązkiem podatnika nie jest sprawdzanie łańcucha dostaw i ustalanie, skąd towar został nabyty przez pośrednika.

Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów ma za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ podatkowy zobowiązany jest do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywania ustaleń prawdziwych, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2721/12.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwsze instancji nie odniósł się do powyższej kwestii w sposób wystarczający. Nie wyjaśnił, dlaczego zakwestionowanie transakcji między M.S. a jego kontrahentem w świetle obszernych i spójnych zeznań pracowników skarżącej, którzy opisywali przebieg dostaw od M.S., jest wystarczające do zakwestionowania kolejnego etapu obrotu, tj. miedzy M.S. a skarżącą.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 I art. 193 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że przedsiębiorstwo M.S. nie dostarczyło skarżącej zamówionych towarów, a jedynie wystawiało puste faktury na towary nabywane z innego źródła, mimo że powyższe nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany wyjaśnić, jaki wpływ na wynik sprawy mają zeznania pracowników skarżącej.

Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 193 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnej oceny materiału dowodowego, wyrażającej się w przyjęciu fikcyjności dostaw dokonywanych przez M.S. z powodu braku dysponowania towarem przez jego kontrahenta T. mimo udokumentowania sprzedaży tych towarów przez skarżącą. Jak zasadnie wyjaśnił to sąd pierwszej instancji, sam fakt sprzedaży towarów przez skarżącą nie dowodzi, że dostawy od M.S. miały miejsce. Niemniej, jak zostało wskazane powyżej, okoliczność ta w świetle jednoznacznych zeznań pracowników skarżącej musi być uwzględniona przy ocenie stanu faktycznego sprawy.

W tym stanie rzeczy za przedwczesne należało natomiast uznać odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Dopiero bowiem łączna analiza wszystkich dowodów, które w sprawie zostały przeprowadzone, pozwoli ocenić, czy wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami można będzie uznać za koszty uzyskania przychodów skarżącej.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.