Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 608/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w dniu [...] r. nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, Gminy O., przedstawione we wniosku z [...]r. uzupełnionego pismami z dnia [...] i [...] r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej jest nieprawidłowe.

We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, a to Gmina O. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594, dalej: uosg) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 uosg). Wnioskodawca posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 uosg). Zgodnie z art. 9 uosg, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina może również prowadzić działalność gospodarczą w sferze użyteczności publicznej, jak i poza nią, na zasadach określonych w przepisach o gospodarce komunalnej.

Wnioskodawca w obrocie prawnym występuje za pośrednictwem swoich organów, którymi są Rada Gminy O. i Wójt Gminy O.. Przydzielone mu zadania Wójt wykonuje przy pomocy Urzędu Gminy O. (dalej: Urząd Gminy) będącego aparatem pomocniczym Wójta, działającym na podstawie regulaminu.

W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał potwierdzenie nadania Gminie numeru NIP oraz potwierdzenie VAT-5 rejestracji Gminy jako podatnika VAT czynnego. Wcześniej zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy, który składał deklaracje VAT wykazując w nich sprzedaż realizowaną przez Gminę.

Zgodnie z uchwalą NSA z 24.06.2013 r. sygn. I FPS I/13, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykonywanych przez jednostki budżetowa Gminy, podatnikiem podatku VAT jest Gmina.

Jedną z gminnych jednostek budżetowych jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej (dalej: ZGKiW). Przedmiotem działania ZGKiW jest realizacja zadań Gminy dotyczących gospodarki komunalnej i wodno-ściekowej, m.in. w zakresie: dostaw wrody i odbioru ścieków, utrzymania czystości i porządku oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych, utrzymania zieleni gminnej, utrzymania oraz konserwacji cieków wodnych, zarządu drogami gminnymi.

ZGKiW został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny [...]r. (data wydania przez, właściwy urząd skarbowy potwierdzenia rejestracji VAT-5). W składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług ZGKiW wykazywał obrót z tytułu czynności opodatkowanych, m.in. dostawy wody i odprowadzania ścieków, przyłączenia do urządzeń kanalizacyjnych, opłaty za przyłącze wodociągowe.

Gmina poniosła wydatki na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Wydatki te zostały udokumentowane fakturami, w których dostawcy wykazali kwoty podatku VAT. Sieć wodociągowa i kanalizacja sanitarna po ich wybudowaniu były wykorzystywane we wskazanej wyżej działalności wykonywanej przez ZGKiW, która była opodatkowana podatkiem VAT.

Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego związanego z tymi inwestycjami. Gmina planuje jednak dokonanie takiego odliczenia poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W piśmie z [...]r. Wnioskodawca wskazał, że Gmina przekazała i zamierza w przyszłości przekazać nieodpłatnie infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej, który posiada status jednostki budżetowej Gminy. Przekazanie nastąpiło na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych środków trwałych (dowody księgowe PT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej?

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, ponieważ przedmiotowe towary i usługi były i są wykorzystywane do wykonywania przez Gminę (za pomocą jej jednostki budżetowej) czynności opodatkowanych - dostawy wody, odprowadzania ścieków, przyłączania do sieci wodociągowej i budowy przyłączy wodociągowych.

Gmina po przywołaniu regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdziła iż warunki z tej regulacji są spełnione. Gmina jest podatnikiem podatku VAT oraz występuje związek wydatków dotyczących przedmiotowej infrastruktury z czynnościami opodatkowanymi Gminy realizowanymi poprzez jej jednostkę budżetową - ZGKiW.

Wskazała iż ustawa o VAT reguluje również szczegółowo moment, w którym podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w' rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Podatnik może również obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11. 12. 16 i 18. może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat. licząc od początku roku. w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Gmina wskazała, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym poniosła wydatki na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, które były i są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez ZGKiW, czyli gminną jednostkę budżetową, która nie stanowi odrębnego od Gminy podatnika VAT. Zatem obrót ZGKiW z tego tytułu jest obrotem Gminy działającej jako podatnik VAT.

To stanowisko o braku możliwości uznania jednostek budżetowych jako odrębnych od gminy podatników VAT zostało potwierdzone przez NSA w uchwale z 24.06.2013 r. sygn. I FPS 1/13. Uznano w niej, iż gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa wart. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie budzi wątpliwości zatem w ocenie Wnioskodawcy to, iż ZGKiW jako gminna jednostka budżetowa nie może być odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT. Zatem Gmina i ZGKiW objęte są jednym rozliczeniem podatku VAT z tytułu wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. jedną deklaracją dla podatku od towarów i usług składaną przez Gminę). W konsekwencji, w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług Gmina powinna uwzględniać kwoty obrotu i podatku należnego związane z czynnościami wykonywanymi przez ZGKiW, które objęte są zakresem opodatkowania VAT. Oznacza to również, że działalność ZGKiW (w szczególności czynności objęte zakresem opodatkowania VAT) jest z punktu widzenia VAT działalnością wykonywaną przez podatnika jakim jest Gmina.

Z drugiej strony, uznanie Gminy i ZGKiW za jednego podatnika dla celów rozliczeń VAT oznacza również uprawnienie Gminy do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku naliczonego dotyczącego nabycia przez Gminę towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, które faktycznie wykonywane są przez jednostki budżetowe Wnioskodawcy, w tym przez ZGKiW.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wyrazem zasady neutralności VAT, której odzwierciedleniem w ustawie o VAT jest art. 86 ust. 1. Jak wskazano powyżej, podstawowym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku podatku naliczonego (ściślej nabywanych towarów i usług) z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przypadku Gminy w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona będzie podstawowa przesłanka skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego - związek nabywanych przez podatnika (Gminę) towarów usług z czynnościami opodatkowanymi tego samego podatnika (w tym również czynnościami wykonywanymi faktycznie przez ZGKiW jako jednostkę budżetową Gminy).

Z punktu widzenia rozliczeń VAT występuje w tym przypadku jeden podatnik (Gmina). W związku z tym nie ma znaczenia okoliczność, że czynności opodatkowane w sensie faktycznym są wykonywane za pośrednictwem jednostki budżetowej Gminy (ZGKiW). Z perspektywy ustawy o VAT, czynności te są traktowane jak czynności wykonywane przez Gminę.

Zdaniem Gminy czynności wykonywane przez ZGKiW objęte zakresem VAT, na gruncie podatku VAT powinny być traktowane jako wykonywane i rozliczane przez jednego podatnika VAT - czyli Gminę. Jedynym warunkiem uprawnienia Gminy do odliczenia podatku naliczonego jest w takiej sytuacji spełnienie ogólnych przesłanek wystąpienia prawa do odliczenia, czyli istnienie związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę (w tym ZGKiW), co zostało niewątpliwie spełnione. Występuje bowiem bezpośredni i ścisły związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, jest ona uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. W opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione są bowiem wszystkie warunki do zrealizowania przez Gminę prawa do odliczenia. Wydatki są ponoszone przez Gminę jako podatnika VAT, a jednocześnie nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez Gminę (jej jednostkę budżetową) do wykonywania czynności opodatkowanych - dostawy wody i odprowadzania ścieków. Nie występują jednocześnie negatywne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...]r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ po przywołaniu treści art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 art. 8 art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy ( ... ).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy).

Zaznaczył organ, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, iż tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Organ podniósł, iż pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Nadto zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem: Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne, nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Organ podkreślił iż w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP. własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Analizując treść wniosku i uwzględniając przywołane rozważania organ stwierdził, że utworzona przez Gminę jednostka budżetowa, wykonująca zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze podatnika podatku VAT. ZGKiW jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazywał sprzedaż opodatkowaną z tytułu czynności opodatkowanych, m.in. dostawy wody i odprowadzania ścieków, przyłączenia do urządzeń kanalizacyjnych, opłaty za przyłącze wodociągowe.

Organ wskazał, że kwestie dotyczące użytkowania rzeczy regulują przepisy Działu II ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków rzeczy (art. 253 § 1 Kodeksu cywilnego). W stosunkach wzajemnych między użytkownikiem a właścicielem użytkownik ponosi ciężary, które zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki powinny być pokrywane z pożytków rzeczy (art. 258 Kodeksu cywilnego). Właściciel nie ma obowiązku czynić nakładów na rzecz obciążoną użytkowaniem. Jeżeli takie nakłady poczynił, może od użytkownika żądać ich zwrotu według przepisów o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia (art. 259 Kodeksu cywilnego). Użytkownik obowiązany jest dokonywać napraw i innych nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy. O potrzebie innych napraw i nakładów powinien niezwłocznie zawiadomić właściciela i zezwolić mu na dokonanie potrzebnych robót (art. 260 § 1 Kodeksu cywilnego).

Jak zatem z powyższego wynika, to użytkownik rzeczy pobiera pożytki wynikające z użytkowania rzeczy a także ponosi ciężar jej utrzymania.

Organ zwrócił uwagę, iż gospodarkę nieruchomościami należącymi do gmin reguluje, ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 1 tej ustawy określa ona zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. W myśl art. 18 nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Zgodnie z art. 4 pkt 9b ustawy, pod pojęciem jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu tejże ustawy uważa się gminę, powiat lub województwo. W myśl art. 4 pkt 10 pod pojęciem jednostki organizacyjnej - należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadąjącą osobowości prawnej. Ustawodawca dopuścił więc prawną możliwość aby pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (gminą) a jej jednostką organizacyjną zachodziły relacje cywilnoprawne, o których mowa w Kodeksie cywilnym — tj. odpłatne (najem, dzierżawa) lub nieodpłatne (użyczenie). Biorąc pod uwagę regulacje prawne wynikające z zacytowanych przepisów, w ocenie tut. organu Gmina przekazując nieodpłatnie do eksploatacji infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, swojej jednostce organizacyjnej, będącej odrębnym od Gminy podatnikiem, nie może osiągać żadnych obrotów, albowiem ewentualne obroty z tytułu użytkowania tej infrastruktury może osiągać jedynie ta jednostka.

Organ podniósł, iż z treści wniosku wynika, że Gmina przekazała i zamierza w przyszłości przekazać nieodpłatnie infrastrukturę wodno - kanalizacyjną ZGKiW.

Jednak nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków Spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

- w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

- w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Jak wskazano wyżej, w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższego unormowania zdaniem organu wynika, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania w nieodpłatne używanie powstałej infrastruktury ZGKiW, który te zadania wykonuje w imieniu Gminy, jest czynnością świadczoną do celów związanych z działalnością gospodarczą. Gmina bowiem w ten sposób zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie infrastruktury Zakładowi na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, pozostaje bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Wnioskodawcy podatek należny. Służą one bowiem czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sytuacji nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie związek taki nie nastąpi, albowiem zakupy inwestycyjne oraz bieżące na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej tj. nieruchomości będących w nieodpłatnym użytkowaniu jednostki budżetowej, nie będą służyły czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez Wnioskodawcę.

Zdaniem organu z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę jak również uznania przez Gminę odrębności podatkowej swojej jednostki budżetowej, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, iż "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT. Jednak uchwała ta nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Podsumowując organ podkreślił iż w konsekwencji uznania Gminy oraz jej jednostki budżetowej za odrębnych podatników VAT, Gminie nie przysługuje prawo do korekty przeszłych rozliczeń VAT poprzez wykazanie w swoich skorygowanych rozliczeniach VAT, podatku należnego oraz podatku naliczonego wykazanego dotychczas w deklaracjach złożonych przez jednostkę budżetową.

Pismem z dnia [...]r. Gmina O. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w K. do usunięcia naruszenia prawa, w całości podtrzymując zawarte we wniosku stanowisko i przyjętą tam argumentację prawną.

Pismem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Pismem z dnia [...]r. Gmina O. wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w niej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że jednostki budżetowe Gminy są zdolne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, co pozwala uznać je za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT,

art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez uznanie, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej .

2. przepisów postępowania podatkowego, tj.:

art. 14b §1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu Interpretacji argumentacji wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych, TSUE oraz uchwały NSA z 24 czerwca 2014 r., sygn.. I FPS 1/13, w których to orzeczeniach potwierdzono, iż jednostki budżetowe nie są zdolne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej i nie powinny być traktowane jako podatnicy VAT odrębni od tworzącej je gminy,

art. 14 c §1 i § 2 O.p poprzez niepełne uzasadnienie prawne własnego stanowiska , w szczególności brak podania które z kryteriów świadczących o prowadzeniu przez jednostkę budżetową działalności gospodarczej w sposób samodzielny co determinuje status podatnika VAT.

W uzasadnieniu swego stanowiska strona skarżąca w całości podtrzymała prezentowany we wniosku pogląd prawny na tle przedstawionego stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko, a nadto wskazał, iż organy podatkowe nie mają obowiązku stosować treści uchwał NSA. Wskazał, iż również NSA ma nadal wątpliwości co do prawidłowości jaki wyrażono z uchwale z 24.06.2013r. o czym świadczy fakt skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE postanowieniem o sygn. akt I FSK 311/12 . Dokonał także analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego przez pryzmat orzecznictwa TSUE w tym w szczególności wyroków w sprawie C- 280/10 z 1.03.2012r. Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn i C-137/02 w sprawie Faxword nie podzielając poglądów strony. Podkreślił iż w sprawie Faxword oparto się na zasadzie następstwa nabywcy majątku i swego rodzaju kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę a przynajmniej kontynuacji wykorzystania transferowanego majątku dla potrzeb działalności gospodarczej , brak takiego zapisu w regulacji krajowej powoduje że praktyczne zastosowanie tego orzeczenia TSUE na gruncie polskim może być bardzo trudne . Także funkcjonowanie samorządowej jednostki budżetowej powoduje że nie można względem tej jednostki wyprowadzić analogicznych wniosków jak te z wyroku C- 137/12 i C-280/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a., w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p., a istotą rzeczy w stanie faktycznym opisanym we wniosku gdzie wskazano iż Gmina przekazała i zamierza przekazać infrastrukturę wodno kanalizacyjną nieodpłatnie ZGKiW jest ustalenie czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, gdy przedmiotowe towary i usługi były i są wykorzystywane do wykonywania przez Gminę za pomocą jej jednostki budżetowej Zakładu Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej czynności opodatkowanych - dostawy wody, odprowadzania ścieków, przyłączenia do sieci wodociągowej i budowy przyłączy wodociągowych.

Istota sporu dotyczy zagadnienia czy Gmina O. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z wydatkami na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej dokumentowanych fakturami zakupowymi z wykazanym podatkiem VAT w sytuacji, gdy Gmina po zakończeniu prac przekazała i zamierza także w przyszłości przekazać nieodpłatnie wytworzoną infrastrukturę wodno- kanalizacyjną gminnej jednostce budżetowej Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej - dale ZGKiW, który wykorzystuje przekazaną mu infrastrukturę do realizacji zadań powierzonych przez Gminę dokonując czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czy prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymało faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne.

Nadmienić należy, iż w pytaniu wskazano, iż Gmina O. od [...]r została zarejestrowana jako podatnik podatku VAT i posiada nr NIP, a ZGKiW jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT od [...]r.

Gmina O. zaprezentowało stanowisko, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na wytworzenie infrastruktury wodno- kanalizacyjnej gdyż czynności wykonywane przez ZGKiW powinny być traktowane jako wykonywane i rozliczane przez nią jako podatnika VAT. Istnieje bowiem związek nabywanych przez Gminę jako podatnika towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi tego samego podatnika wykonywanymi faktycznie przez ZGKiW jako jednostkę budżetową.

Organ jest przeciwnego zdania stojąc na stanowisku, iż prawo do odliczenia Gminie O. nie przysługuje gdyż ZGKiW jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT, a podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budową sieci wodno-kanalizacyjnej nie będzie służył czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT wykonywanym przez Gminę O.. Zatem i prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT w związku z fakturami dokumentującymi wydatki na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej.

Skład orzekający w sprawie uznał stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe.

Na wstępie trzeba zauważyć, iż z treści art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) wynika, że moc wiążąca uchwał siedmiu sędziów NSA dotyczy nie tylko danej sprawy (por. art. 187 § 2 p.ps.a.), ale również wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, sądy administracyjne (pośrednio nim związane) stanowisko to powinny respektować. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy analogicznej do tej, w której podjęto uchwałę, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład nie podzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por. J. Drachal, A. Wiktorowska, P. Wajda w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Komentarz, pod red. prof. R. Hausera, prof. M. Wierzbowski, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 868, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. sygn. akt I FSK 1385/07, wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt I FSK 231/07). Podkreślenia wymaga także, że odstąpienie przez skład sądu administracyjnego od stanowiska wyrażonego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 p.p.s.a. ma charakter działania nielegalnego i jako takie stanowi podstawę skargi kasacyjnej, wskazaną w art. 174 pkt 2 ppsa Celem przyjęcia rozwiązania z art. 269 p.p.s.a. było zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego, która stanowi gwarancję demokratycznego państwa prawa, w szczególności zaś pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywateli do państwa (p. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2008r., sygn. akt I OSK 1946/06, powołany wyżej komentarz pod redakcja prof. R.Hausera i prof. M.Wierzbowskiego str. 867). Tak więc zarówno Sąd orzekający, jak i organy administracji, są w rozpatrywanej sprawie związane wspomnianą uchwałą.

Uwagi te należało podnieść, gdyż w dniu 24.06.2013r. NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę sygn. akt I FPS 1/13, iż w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

W powołanej uchwale NSA dokonał analizy, czy gminna jednostka budżetowa wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 art. 15 ustawy o VAT. Wskazał przy tym, iż "Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe" (...). "Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy.

NSA stwierdził, iż z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina.

W ocenie NSA z uwagi na przedstawione unormowania ustawowe, z których wynika, że " gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności, czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, regulacja zawarta w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć przesądzającego znaczenia, jako argument dotyczący uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisu tego pośrednio możnaby wyprowadzić wniosek, że wszystkie jednostki budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług gdyż zwolnieniem od podatku objęto usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi lub samorządowymi zakładami budżetowymi. Jednakże unormowanie to zawarte jest w akcie podustawowym, przy okazji uregulowania innego zagadnienia (zwolnień). Natomiast, zgodnie z art. 217 Konstytucji, określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Dlatego też wykładnia tego przepisu aktu wykonawczego musi być przeprowadzana w zgodzie z ustawą."

Przyjmując wyżej przedstawioną wykładnię art. 15 ustawy o podatku VAT na grunt niniejszej sprawy nie może ostać się jako prawidłowy i zgodny z prawem pogląd organu o braku prawa dla Gminy O. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktu wydatków na wytworzenie infrastruktury wodno- kanalizacyjnej przekazanej następnie gminnej jednostce budżetowej ZGKiW, z faktur rozliczeniowych dokumentujących te wydatki inwestycyjne .

Skoro ZGKIW jako gminna jednostka budżetowa nie prowadzi działalności gospodarczej w sposób samodzielny , niezależny od Gminy O. i wszelkie czynności podejmują w imieniu i na jej rzecz nie jest ona podatnikiem podatku VAT. Jednostka ta służy jedynie do wykonywania zadań ciążących na Gminie O. , która to jest podatnikiem podatku VAT. Gmina O. za pomocą gminnych jednostek budżetowych prowadzi komercyjną działalność gospodarczą w zakresie dostawy wody odprowadzenia ścieków, przyłączenie do urządzeń kanalizacyjnych - sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT . Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi przysługuje Gminie O.. W odniesieniu bowiem do opisanego we wniosku stanu faktycznego podatnikiem podatku VAT jest Gmina O.. Zgodnie bowiem z art. 86. ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Sądu w sprawie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, ponieważ zakupione przez Gmina O. towary i usługi będą służyły jej do wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących podatkiem VAT - należnym, świadczonych przez jej jednostkę budżetową nie będącą odrębną od Gminy O. podatnikiem podatku VAT. Zatem i prawo do odliczenia podatku naliczonego może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT w związku z fakturami dokumentującymi wydatki na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionych powyżej uwag .

Odnosząc się do argumentacji organu, iż NSA wobec wątpliwości co do prawidłowości poglądów wyrażonych w uchwale z 24.06.2013r. skierował do TSUE pytanie prejudycjalne w sprawie o sygn. akt I I FSK 311/12 o treści czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy to zauważyć należy, iż nie może ona także przemawiać za słusznością stanowiska organu. W ocenie Sądu nawet przy hipotetycznym założeniu pomimo braku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 w/w dyrektywy, iż gminne jednostki budżetowe są podatnikami VAT, to i tak mając na uwadze orzecznictwo TSUE, gdzie na zasadzie wyjątku przyjęto, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej, a odstępstwo to oparto na zasadzie neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą, to i tak prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z inwestycjami przekazanymi ZGKiW przysługiwać będzie Gminie O. . W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, w sprawie Faxword, TSUE stwierdził, że spółka cywilna (Faxword) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxword AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxword i Faxword AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika. W następstwie tego pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (tak też TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn c-280/10). Zdaniem Sądu sytuacja jaka ma miejsce w badanej sprawie zbliżona jest do stanu faktycznego badanego w sprawie Faxword gdyż podatek, który Gmina O. zamierza odliczyć, dotyczy świadczeń nabytych przez nią do celów realizacji opodatkowanych czynności dokonanych przez ZGKiW (jako ewentualnie drugiego podatnika).

W tak zaistniałym stanie faktycznym i prawnym sprawy na podstawie art. 146 §1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku .