Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1454/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pklt 4 lit. a i c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 181, art. 188, art. 191, art. 193 par. 2 i 3, art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z par. 4, art. 229 w zw. z art. 127, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem UKS") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej wszczętej wobec E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") obejmującą swym zakresem sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do września 2013 r.

decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec i lipiec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za wrzesień 2013 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że zasadniczym przedmiotem działalności Spółki w okresie objętym kontrolą było w zakresie podstawowej działalności: sprzedaż detaliczna sprzętu audio-wideo, sprzętu gospodarstwa domowego, telekomunikacyjnego, fotograficznego, komputerowego oraz akcesoriów, a także pozostała działalność, obejmująca: usługi pośrednictwa finansowego, usługi pośrednictwa i pomocnicze związane z ubezpieczeniami, usługi reklamowe, usługi transportowe, usługi w zakresie instalacji sprzętu RTV i AGD, pozostałe usługi około sprzedażowe.

Ponadto w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji podjął czynności mające na celu zbadanie okoliczności faktycznych pozostających w związku ze sprzedażą towarów i usług przez Spółkę, w szczególności zostały zweryfikowane transakcje, których przedmiotem były artykuły elektroniczne, tj. telefony komórkowe.

Dyrektor UKS na podstawie ewidencji nabycia ustalił, że Skarżąca od marca do września 2013 r. telefony komórkowe nabywała od A. Sp. z o.o. Al. J. [...] W. (dalej także "A.") oraz G. Sp. z o.o. ul. G., [...] (dalej także "G."). Stwierdził ponadto, że ustalenia dokonane wobec powyższych podmiotów będących bezpośrednimi dostawcami telefonów komórkowych do Spółki, jak i pośrednich dostawców uzasadniają twierdzenie, iż przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów ustawy skutkującym wyłudzeniem z budżetu państwa podatku od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji mając powyższe na uwadze oraz powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") uznał, iż Stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. Sp. z .o.o. oraz A. Sp. z o.o. Ponadto powołując art. 193 § 1 i 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.: obecnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej: zwana "O.p.") organ kontroli skarbowej, na podstawie zebranych dowodów stwierdził, iż zapisy dokonane w księgach podatkowych Spółki w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów od podmiotów krajowych, tj. G. sp. z o.o. A. sp. z o.o. w okresie od maja do września 2013 r. były nierzetelne i tym samym w tej części nie uznał ksiąg za dowód w sprawie. Powołując natomiast art. 23 § 1 i § 2 O.p. Dyrektor UKS wskazał, że zebrane w sprawie dowody pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, nie zachodzi zatem okoliczność szacowania podstawy opodatkowania.

Spółka odwołaniem z dnia 30 grudnia 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, art 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, sprzeczność ustaleń Dyrektora UKS z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia towaru oraz że zasadniczym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka dochowała należytej staranności w swoich działaniach w związku z kwestionowanymi przez organ transakcjami, wykazała się dobrą wiarą, a celem kwestionowanych transakcji był cel gospodarczy;

2) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Spółki w transakcjach z dostawcami;

3) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1, dalej: "Dyrektywa 112") poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki pomimo tego, że zakupiony przez Spółkę towar byt wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a sam takt nabycia prze/ Spółkę towaru nie ulega wątpliwości;

4) art. 193 § 2 oraz § 3 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne.

Jednocześnie na podstawie art. 237 O.p. Spółka zaskarżyła w całości postanowienia Dyrektora UKS z dnia [...] września 2016 r., z dnia [...] października 2016 r., z dnia [...] grudnia 2016 r. negatywnie rozstrzygające wnioski dowodowe Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "DIAS") w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2016 r.

W uzasadnieniu podzielił stanowisko Dyrektora UKS zgodnie z którym transakcje nabycia, a następnie eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - telefonów komórkowych, których uczestnikiem była Spółka, funkcjonowały w ramach łańcuchów transakcji, w których Strona pełnić miała rolę "brokera" nabywającego od A. oraz G. Sp. z o.o. oraz dokonującego następnie sprzedaży WDT i eksportu. Tym samym zgodził się, iż poczynione w sprawie ustalenia dowodzą, że Spółka była ogniwem w łańcuchu dostaw, gwarantującym swoja pozycją, renomą i możliwościami finansowymi realizacje oszustwa podatkowego, którego mechanizm z punktu widzenia działalności poszczególnych podmiotów i opodatkowania podatkiem od towarów i usług składał się z sekwencji zdarzeń gospodarczych: nabycie towarów transportowanych z terytorium innego państwa członkowskiego UE stanowiącego dla nabywcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, szereg krajowych dostaw podlegających opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, sprzedaż towarów, której towarzyszy ich wywóz z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksport.

Według DIAS organ pierwszej instancji właściwie ustalił na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez Stronę towarów od A. i G. Sp. z o.o., że analizowane transakcje jako kolejne z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania - stanowiły część zorganizowanego łańcucha dostaw i miały głównie na celu w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Celem dokonanych czynności nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększenie zysku), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż strony tak organizowały transakcje, aby uzyskać z budżetu państwa zwrot podatku naliczonego, w sytuacji gdy podatek ten nie został rozliczony na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ odwoławczy w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie uznał, że celem podmiotów uczestniczących w transakcjach nie było dokonanie realnego obrotu jedynie uzyskanie nienależnej korzyści. Wskazał tym samym, na źródło pochodzenia towaru, który był przedmiotem dostaw do A. i G., a w dalszej kolejności do Skarżącej:

D. Sp. z o.o., PI. W., [...] -> P. Sp. z o.o., ul. S.,[...] -> S. Sp. z o.o. ul. T., [...] W. -> A. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. ul. N., [...] -> C. Sp. z o.o., ul. S. -> L. Sp. z o.o., ul. S., [...]-> I. Sp. z o.o. PI. P., [...] -> [...], ul. G., [...] -> G. Sp. z o.o. Tym samym za bezsporne uznał, że dostawy od A. oraz G. były częścią transakcji w ramach karuzeli VAT.

Organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem Dyrektora UKS, że i. 16 GB był tym modelem, który Spółka przeznaczała na eksport lub WDT. Jednocześnie podzielił jego stanowisko zgodnie z którym prowadzoną przez Spółkę działalność w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych w transakcjach o charakterze detalicznym i hurtowym uznać należy za pozbawioną uzasadnienia ekonomicznego w sytuacji, gdy Spółka mając możliwość nabycia towarów dla celów obrotu detalicznego po cenach niższych nie decyduje się na takie działanie. Powyższe świadczy o tym, że nabywane telefony komórkowe od G. na obrót w ramach WDT i eksportu były "towarem" specyficznym, który jak ustalił organ kontroli skarbowej był wykorzystywany w stworzonym schemacie transakcji łańcuchowych dla uzyskania nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa wynikającego z nienależnych zwrotów VAT.

DIAS zwrócił ponadto uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ilość telefonów kupionych przez Spółkę od S. w okresie od marca do września 2013 r. jest porównywalną z tą, jaką nabyła od A. w tożsamym okresie (wg danych podanych przez S. - 59,939 szt.). Wobec powyższego w opinii organu kontroli skarbowej Strona wiedząc, że może nabyć telefony po niższej kwocie od A., decyduje się na rozdzielenie zakupów na dwóch dostawców, tj. na A. - od którego nabywa telefony, które na kolejnym etapie obrotu trafiają na eksport i WDT oraz na te od S.A, od którego nabywa telefony komórkowe wyłącznie dla klientów indywidualnych. Ponadto zdaniem organu odwoławczego skoro Skarżąca dokonywała zakupu dany towar po niższej cenie aniżeli może nabyć od producenta powinna wzbudzać u niej uzasadnione podejrzenie co do pochodzenia danego towaru, skoro jego cena jest niższa od tej, którą może zaoferować producent, który w normalnych warunkach rynkowych zwykle oferuje swoim kontrahentom ceny najkorzystniejsze. Organ pierwszej instancji wskazał również, że Spółka telefonów, które nabywała od A. w celu przeznaczenia ich na WDT/eksport nie nabywała również dla klientów indywidualnych, skoro cena zakupu od A. była korzystniejsza.

Organ pierwszej instancji przeprowadził analizę dotyczącą telefonów komórkowych marki Apple, które były w okresie od marca do września 2013 r. najczęściej kupowane przez Spółę od A. oraz G. z przeznaczeniem na sprzedaż w ramach WDT lub eksport, przy czym ceny wskazane jako wartość sprzedaży producenta Apple pochodzą z informacji przekazanych organowi pierwszej instancji przez: A. S.A., A. S.A., A. S.A., O.. Z ww. analizy wynika, że w sierpniu i wrześniu 2013 r. (I.), w lipcu 2013 r. (I.) w lipcu, sierpniu i wrześniu 2013 r. (I.) oraz w czerwcu, lipcu 2013 r. (I.) - Spółka nabyła telefony komórkowe za cenę niższą od tej ofertowanej przez producenta w odpowiadających miesiącach.

DIAS zgodził się, iż sytuacja ta, przy odpowiednim zbadaniu rynku i przeanalizowaniu zgromadzonych informacji, powinna wzbudzać u Skarżącej uzasadnione podejrzenie co do pochodzenia danego towaru, skoro jego cena jest niższa od tej, którą może zaoferować sam producent (A.), który w normalnych warunkach rynkowych oferuje swoim kontrahentom ceny najkorzystniejsze. Może to wskazywać, że Spółka nie badała w okresie od marca do września 2013 r. rynku telefonów komórkowych w szczególności w zakresie tego od kogo może nabyć towar po najniższej cenie, a co za tym idzie nie dążył do maksymalizacji zysku na jego sprzedaży. Ponadto w toku przesłuchania pracownik Spółki odpowiedzialny za wyszukiwanie dostawców i zamawianie towarów dla odbiorców indywidualnych nie był zainteresowany ofertą A..

Według DIAS poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia potwierdzają, że L. sp. z o.o. R. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. oraz spółki, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem, tj. G. sp. z o.o., A. sp. z o.o., H. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. były podmiotami nierzetelnymi wykorzystywanymi do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Ww. podmioty świadomie uczestniczyły w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że S. sp. z o.o. oraz spółki występujące na wcześniejszych etapach obrotu towarem, tj. P. Sp. z o.o., D. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. były podmiotami nierzetelnymi wykorzystywanymi do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora UKS co do argumentów przemawiających za tym, że dostawy towaru stwierdzone fakturami wystawionymi przez A. na rzecz Spółki zostały wykorzystane do nadużycia korzyści podatkowej w VAT. Wynika z nich, że A. oraz wszystkie podmioty, które według faktur sprzedawały na jej rzecz w badanym okresie telefony komórkowe uczestniczyły w oszustwie w podatku VAT, w łańcuchach dostaw do A. stwierdzono występowanie "znikających podatników".

Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem A. był obywatel turecki, który z uzyskanych informacji od administracji holenderskiej założył w Holandii firmę A. Przedmiotowa działalność została skontrolowana przez holenderskie organy skarbowe, które ustaliły że w 4 kwartale 2013 r. firma A. przeprowadziła wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na kwotę 7,3 mln euro na rzecz podejrzanych holenderskich firm. Firmie A. Trading określono zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.2 mln euro. Pan B. z uwagi na dokonane oszustwa w VAT został również skazany za pranie brudnych pieniędzy; A. zarządzana przez H B. powstała w dniu 18 kwietnia 2013 r. przez zmianę nazwy poprzedniego podmiotu M. oraz zbycie tego samego dnia wszystkich udziałów należących do T. sp. z o.o.; od początku przejęcia A. przez H. B., podmiot zaczął wykazywać duży wzrost obrotów z tytułu dostaw telefonów komórkowych w stosunku do miesiąca bazowego: maj 2013 r. (od tego miesiąca A. zaczęła fakturować dostawy telefonów komórkowych do Spółki).

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stanął na stanowisku, że działalność ww. firmy nie była działalnością gospodarcza typową dla firmy o profilu handlowym, rozpoczynającej działalność gospodarczą, z odpowiednio dobraną kadrą pracowniczą posiadającą szerokie doświadczenie w branży handlowej. Podmiot nie działał w normalnych warunkach rynkowych, gdzie występuje ryzyko gospodarcze, kupował towar pod konkretne zamówienie narzucając towarom swoją marżę handlową. Działalność firmy odbiegała od normalnej działalności gospodarczej, w której każdy z pracowników wie za co jest odpowiedzialny i za swoje działania jest rozliczany przez przełożonych. Jakiekolwiek wnikliwe sprawdzenie A. i tego jak faktycznie firma działa (tj. odwiedzenie jej siedziby, ocena ilości pracowników) pozwoliłoby Spółce na poznanie i ostrożniejsze (wnikliwsze) podejście do podmiotu, z którym zawiera transakcje gospodarcze.

W jego ocenie Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji jednego z dwóch kontrahentów krajowych, od którego nabywał towar w postaci telefonów komórkowych. Nie była bowiem w siedzibie firmy A., nie dokonała weryfikacji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Oparła się jedynie na podstawowych dokumentach, tj. deklaracje, status VIES i dokumenty rejestracyjne. Zdaniem organu sugerujący większą ostrożność powinien być dla Skarżącej fakt, że A.: nie jest znaczącym graczem na rynku o ugruntowanej pozycji, jest w stanie zaoferować towar w bardzo atrakcyjnych cenach, jest zarządzany przez obcokrajowca.

W dalszej części uzasadnienia DIAS zgodził się, iż poczynione przez Dyrektora UKS ustalenia potwierdzają, że dostawy towaru stwierdzone fakturami wystawionymi przez G. na rzecz Spółki zostały wykorzystane do nadużycia korzyści podatkowej w VAT; powyższe wynika z faktu, iż G. oraz wszystkie podmioty, które według faktur sprzedawały na jej rzecz w badanym okresie telefony komórkowe, uczestniczyły w oszustwie w podatku VAT; w łańcuchach dostaw do G. stwierdzono występowanie "znikających podatników"; w badanym okresie G. zaczęła wykazywać duży wzrost obrotów z tytułu dostaw telefonów komórkowych. Wzrost przychodów netto ze sprzedaży ogółem w 2013 r. w stosunku do 2011 r. wyniósł około 9000.00%. Z kolei Spółka w 2013 r. osiągnęła wzrost zysku netto w stosunku do 2011 r. w wysokości 6477% by w roku następnym odnotować stratę; spółka ta osiągnęła tak dobre wyniki finansowe w 2013 r. przy zatrudnieniu tylko 8 pracowników na umowę o pracę. Dodać należy, iż w roku 2012 spółka zatrudniała tylko 1 pracownika na umowę o pracę; spółka, która powstała na początku 2011 r. wartość kapitału podstawowego w wysokości 10.000 utrzymywała do 3 czerwca 2013 r., tj. do momentu połączenia (wchłonięcia) S. Sp. z o.o. i podniesienia kapitału zakładowego do kwot) 2.361.200 zł o wartość majątku ustalonego na dzień 1 maja 2013 r. przejmowanej spółki przez Prezesa Zarządu tego podmiotu. S. za rok bilansowy 2012 wykazała stratę netto w wysokości 1.317.000 zł przy obrocie wynoszącym 4.944.000 zł; zysk bilansowy za 2013 r., który wyniósł 11.827.719 zł uchwałą z 4 marca 2014 r. kwota i 1.800.000 zł została przeznaczona na wypłatę dywidendy.

Zdaniem DIAS powyższe potwierdza, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, udział Strony w zaprojektowanym, wdrożonym i skoordynowanym mechanizmie oszustwa podatkowego, którego celem było uzyskanie korzyści ekonomicznej w postaci nieodprowadzonych do budżetu kwot podatku VAT. Mechanizm oszustwa podatkowego, umożliwił w konsekwencji uzyskanie również przez Stronę wymiernych korzyści ekonomicznych wynikających z zaproponowanej jej marży na transakcjach oraz odzyskanie podatku VAT zapłaconego w cenie nabytych towarów. Skala zawartych w ciągu tylko jednego miesiąca transakcji sprawiła, iż efektywna szkodliwość opisanego mechanizmu oszustwa podatkowego była bardzo wysoka, nawet z uwzględnieniem znacznych "kosztów" jego funkcjonowania związanych z finansowaniem nierynkowych warunków transakcji. "Koszty" te wiązały się chociażby z zapewnieniem zysku Spółce czy organizacją szeregu podmiotów w łańcuchu fakturowania.

W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza kluczową rolę Skarżącej w stwierdzonym łańcuchu transakcji, gdyż była ona koniecznym elementem konstrukcyjnym ujawnionego mechanizmu oszustwa. To właśnie udział Strony w charakteryzowanym łańcuchu dostaw warunkował możliwość wyłudzenia podatku VAT z polskiego systemu podatkowego. Bez jej formalnego udziału w tym, a nie innym miejscu łańcuchów transakcji nie byłoby to możliwe. Udział Spółki w ujawnionych łańcuchach był natomiast z punktu widzenia organizatorów procederu konieczny dla wygenerowania kwot podatku naliczonego podlegającego zapłacie na rzecz A. oraz G., które następnie nie zostały wpłacone do budżetu jako podatek należny przez pierwsze krajowe ogniwa łańcucha fakturowania. Zaplanowanego oszustwa dokonano bez uszczerbku dla Strony występującej i otrzymującej zwroty VAT z [...] Urzędu Skarbowego w W.. W przekonaniu DIAS fakt wdrożenia opisanego mechanizmu przez Spółkę utożsamiać należy ze zgodą Strony na jej w istocie pozorny ekonomicznie, udział w nielegalnym przedsięwzięciu grupy przestępczej, kierującej się wyłącznie interesem podatkowym, a nie gospodarczym. Celem grupy przestępczej nie był bowiem zysk, a jedynie podatek uiszczany przez Spółkę w cenie towaru.

Jednocześnie DIAS stanął na stanowisku, iż zgromadzony przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwala przypisać podmiotom: M. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., H. sp. z o.o., W. sp. z o.o., S. sp. z o.o., G. sp. z o.o., J. sp. z o.o., D. sp. z o.o., C. sp. z o.o. role znikających podatników w powstałym schemacie nadużycia korzyści podatkowej w podatku VAT; A. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., A. sp. z o.o., A. sp. z o.o. rolę bufora, z kolei Skarżącej rolę brokera. Przychylił się tym samym do stanowiska Dyrektora UKS, że transakcje te nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw znikających podatników. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie jest bowiem odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe i brokera, stanowiąc w konsekwencji podstawę do zwrotu podatku w Spółce, która wystąpiła o jego zwrot.

Organ odwoławczy mając powyższe na uwadze za prawidłowe i poparte obszernym materiałem dowodowym uznał ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie rzeczywistego charakteru czynności, w ramach których wystąpiły transakcje w jakich brała udział Spółka. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na intencjonalny udział Strony w oszukańczym procederze. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie zachowała jednak należytej staranności układając relacje z kontrahentami, co nie pozwala na zachowanie prawa do odliczenia.

DIAS odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego przyjęcia, że Spółka, realizując transakcje, nie dochowała należytej staranności względem kontrahentów, a co za tym idzie brak jest jakiekolwiek dowodu, z którego w sposób obiektywny wynikałoby, że widziała lub mogła była wiedzieć, iż uczestniczy w oszukańczych transakcjach wskazał, że analiza materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie prowadzi do wniosku, że organ pierwszej instancji nie stwierdził świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym. W jego opinii w świetle okoliczności stanu faktycznego przedstawionych powyżej nie można powiedzieć, że w przedmiotowej sprawie Strona nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charakterze transakcji z jej udziałem. Według DIAS dokonane ustalenia potwierdzają, że Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez Dyrektora UKS transakcje, wpisujące się w schemat oszukańczych łańcuchów podatkowych. Na powyższe wskazuje analiza zgromadzonego materiału dowodnego dokonana w kontekście świadomości Strony, uzasadniająca prawidłowość poglądu, że Spółka co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują by Strona dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów u.p.t.u. Charakter działalności Spółki, która profesjonalnie zajmuje się obrotem towarami w tym elektroniką, narzucało konieczność zachowania określonych procedur i standardów w kontaktach z kontrahentami.

Organ odwoławczy mając na uwadze, iż z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły symptomy wskazujące, że transakcje sprzedaży telefonów dokonywane przez Spółkę w okresach rozliczeniowych od maja do września 2013 r. mogły być częścią łańcucha podatkowego i które wskazują na to, że Skarżąca dysponowała obiektywnymi przesłankami wystarczającymi do powzięcia wiedzy (podejrzenia), iż uczestniczy w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych, a w konsekwencji wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług w znacznych kwotach, podniósł, że Skarżąca była w posiadaniu wiedzy o występowaniu oszustw na rynku aktywności przedsiębiorcy oraz znajomość mechanizmów oszustw podatkowych w podatku VAT. Jednocześnie zignorowała powszechną wiedzę o oszustwach podatkowych dotykających kolejne branże, w tym tę, w której działała, a także alarmującą debatę publiczną i doniesienia medialne odnośnie mechanizmów oszustw oraz wdrażanych sukcesywnie mechanizmów obrony budżetu państwa przed nimi (np. dyskusja odnośnie zakresu odwróconego obciążenia VAT. tj. mechanizmu reverse charge). Organ zwrócił uwagę, iż w 2013 r. wiedza o występujących oszustwach podatkowych opartych na schemacie karuzeli podatkowej wbrew stanowisku Strony była w Polsce szeroko rozpowszechniona o czym świadczą pojawiające się artykuły w mediach. W związku z powyższym organ nie dał wiary twierdzeniom Strony, iż w momencie zawierania kwestionowanych transakcji Spółka nie mogła wiedzieć, że na rynku elektroniki występują oszustwa podatkowe.

DIAS mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że Strona wzięła udział w transakcjach dla Spółki nietypowych - pseudohurtowych i wykraczających poza biznesowy model dotychczasowej działalności, jakim była i nadal jest stacjonarna i internetowa sprzedaż detaliczna m.in. elektroniki. Ponadto Strona nie zidentyfikowała swojej roli w zorganizowanym mechanizmie oszustwa podatkowego, nie wyciągając wniosków chociażby z dysproporcji pomiędzy w istocie okazjonalną sprzedażą "hurtową", a kosztownym w obsłudze i żmudnym, wymagającym szczególnej dbałości, procesem sprzedaży detalicznej. Zaangażowanie sił i środków dotyczących sprzedaży detalicznej było niewspółmiernie większe niż te, które zostało użyte na rynku hurtowym. Łatwość zysku zrealizowanego na transakcjach hurtowych była absolutnie nieadekwatna do transakcji detalicznych. Powyższa sytuacja była wynikiem sztucznie wykreowanego popytu i podaży celem przestępczego zawłaszczenia podatku VAT uiszczanego m.in. przez Spółkę w cenach towaru brutto.

Zdaniem organu, ogół przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazuje, iż Spółka zrealizowała transakcje w określonym z góry schemacie. Z powyższego przebiegu transakcji widać, że towar był jedynie "przepuszczany" przez Spółkę w celu zarejestrowania transakcji w rozliczeniu VAT. Strona była potrzebna do przeprowadzenia i wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz do zapłaty VAT zawartej w cenie nabytego towaru. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że Spółka - duży detalista sprzętu elektronicznego - nabywa hurtowe ilości telefonów komórkowych nie od autoryzowanych dystrybutorów, ale od podmiotów dysponujących nieporównywalnie mniejszym potencjałem gospodarczym niż Spółka. Zdaniem organu taki, nietypowy przebieg transakcji musiał, budzić wątpliwości Strony co do rynkowego charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie prowadzić do wniosków, że transakcje te zostały obliczone jedynie na popełnienie oszustwa w podatku VAT. Organ odwoławczy za kolejny argument przemawiający za niedochowaniem przez Stronę należytej staranności i mającym wzbudzać u Spółki uzasadnione podejrzenie co do pochodzenia danego towaru, uznał fakt, że Spółka kupuje dany towar po niższej cenie aniżeli może nabyć od producenta.

DIAS odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących analizy porównawczej cen na modele kupowane od firmy dystrybucyjnej producenta telefonów oraz cen zakupu telefonów od A. i G. zgodził się z organem pierwszej instancji, iż powyższe argumenty nie powinny wpływać na ustalenia stanu faktycznego w zakresie stwierdzonej w toku postępowania drogi obrotu towarowego skoro argument dotyczący cen telefonów był tylko jedną z okoliczności mających wpływ na ocenę dochowania przez Stronę należytej staranności. Ustalenia dotyczące cen telefonów są jednym ze wskaźników mających wpływ na ocenę dochowania należytej staranności, ale nie okolicznością decydującą.

Z kolei mając na uwadze powołanie się przez Spółkę na procedury systemowe jakie stosowała od marca do września 2013 r. w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz kryteriów, które decydowały o akceptacji bądź odrzuceniu ofert kontrahentów, organ wskazał, że dowody przedstawione przez Stronę, wskazują natomiast, że Spółka podejmowała działania w celu oceny ryzyka w stosunku do swoich dostawców. W jego przekonaniu ocenić je należy jako działania w ograniczonym, niekompletnym zakresie. Gromadzenie kserokopii dokumentów rejestracyjnych firm, ich deklaracji VAT oraz zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach jest działaniem niezbędnym, ale niewystarczającym do rzetelnej oceny kontrahentów.

W dalszej części nie zgodził się z organem pierwszej instancji, że weryfikacja kontrahentów Skarżącej przede wszystkim G. i A. deklarowana przez A. W. miała charakter powierzchowny i nie miała na celu sprawdzenia prawdziwości potencjału ekonomicznego tych podmiotów ich doświadczenia i pozycji na rynku w zakresie sprzedaż\ telefonów komórkowych. Świadczy o tym zawieranie transakcji wielomilionowych (w skali miesiąca) z podmiotami nowo - powstały mi (A.) i działającymi dotychczas w innej branży (G. - sprzedaż nawigacji) o niskim kapitale zakładowym, niewspółmiernym do rozmiarów prowadzonej działalności. Spółka nie dokonała kompleksowej, rzetelnej weryfikacji potencjalnych partnerów biznesowych w oparciu o wymogi należytej staranności, stawianej profesjonalnemu przedsiębiorcy.

Podzielił z kolei stanowisko organu pierwszej instancji, iż działania biznesowe Skarżącej stoją w sprzeczności z ogólnie przyjętymi zasadami maksymalizacji zysków przy transakcjach zawieranych przez racjonalnego przedsiębiorcę, działającego na wolnym rynku. Zgodził się zarazem, iż wnioski z przesłuchań pracowników Spółki świadczą o tym, że działalność Spółki w zakresie nabycia i sprzedaży telefonów komórkowych na WDT i eksport odbiegała standardem od tej prowadzonej w innych obszarach handlu. Jego zdaniem materiał dowodowy potwierdza, że w Spółce obowiązywała procedura logistyczna jednakże brak było jakiejkolwiek usystematyzowanej procedury weryfikacji przychodzącego i wychodzącego towaru. Były jedynie przekazane ustne dyspozycje przez Kierownika Projektu co do elementów jakie powinny zostać skontrolowane na etapie przyjmowania dostawy. Pomimo iż Spółka dysponowała nr IMEl przekazanymi jej przez dostawców, nie korzystano z nich celem dokonania wnikliwej weryfikacji. Sprawdzenie wykonywane przez magazynierów ograniczało się do sprawdzenia: czy nr IMEI przedstawione w zestawieniu przygotowanym przez dostawców zgadzają się z tymi znajdującymi się na kartonach. DIAS wskazał, iż z zeznań magazynierów wynikało, że otwierali dane pudełko z telefonem dla sprawdzenia również tego czy model i kolor telefonu komórkowego w rzeczywistości jest tożsamy z informacjami zamieszczonymi na kartonie. Nikt natomiast nie wspomniał, że wykorzystywano zestawienia z numerami IMEI w celach weryfikacji konkretnego towaru. Zestawienia były więc przekazywane dla Spółki tylko dlatego, że ich wymagały firmy zagraniczne.

DIAS odnosząc się do stanowiska Strony, zgodnie z którym przepisy prawa nie nakazują ponadstandardowej kontroli kontrahentów wskazał, że przedstawione powyżej okoliczności uzasadniały krytyczną i wnikliwą ocenę warunków transakcji zaproponowanych przez A. i G. Sp. z o.o. Wskazane przez Spółkę procedury weryfikacji kontrahentów odnoszą się w zasadniczej mierze do ograniczenia ryzyka wystąpienia niekorzystnych dla Spółki zdarzeń jak wyłudzenia, trudności w uzyskaniu zapłaty, itp. Wskazuje na to fakt przekazywania otrzymanych od kontrahentów dokumentów do działu księgowości. Przedstawiona przez Spółkę argumentacja nie ujawnia natomiast starań Spółki eliminujących ryzyko jej udziału w mechanizmach oszustw podatkowych - jak chociażby wnikliwa ocena wpływających do Spółki ofert chociażby pod kątem dostępu ww. produktów w podmiotach będących ich dystrybutorami, znacznej ilości oferowanych produktów w korzystnej cenie, czy też dokumentowanie weryfikacji kontrahentów, także w miejscach wykonywania przez nich działalności. Przedstawione przez Spółkę metody weryfikacji kontrahentów, w szczególności stosowane w okresie objętym zakresem niniejszego postępowania, nie pozwalają uznać, iż Spółka dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów pod kątem ich rzetelności i wiarygodności, a precyzyjniej pod kątem stosowanych przez nich przestępczych/oszukańczych praktyk o charakterze podatkowym.

W związku z tym zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, iż rola Strony ograniczona została do podmiotu kredytującego podatek VAT z tytułu przedmiotowych transakcji, do momentu otrzymania jego zwrotu od organu podatkowego - kwotę netto Spółka otrzymywała w postaci 100% przedpłaty od kontrahentów. Według DIAS nietypowe dla Spółki okoliczności transakcji (np. ilości, wartości, szybkości obrotu, stosowanie waluty w EUR w obrocie krajowym pomimo płatności podatku VAT w PLN) wykraczających poza biznesowy i statutowy model dotychczasowej działalności, jakim była i nadal jest sprzedaż detaliczna, jak również specyficzne ułożenie relacji biznesowych (np. bezproblemowe i błyskawiczne skorelowanie sprzedaży z zakupem, nietworzenie zapasów, udział pośredników, akceptacja nierynkowych cen, wyłączny kierunek sprzedaży - WDT i eksport, proponowanie przez dostawców telefonów komórkowych, które były już przedmiotem sprzedaży przez Spółkę w ramach WDT i eksportu) nie mogły pozostać nierozpoznane przez Stronę. Jego zdaniem okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji wskazują, iż Strona powinna mieć świadomość zaistnienia oszustwa podatkowego występującego w łańcuchu dostaw z udziałem ww. kontrahentów. Wieloletnie doświadczenie biznesowe A. W., tj. szefa działu B2B i osoby odpowiedzialnej za transakcje hurtowe w Spółce, szefa działu operacyjnego B. P. i prezesa zarządu Spółki Pana W. K. pozwala stwierdzić, iż ujawnione okoliczności umożliwiały ww. osobom przynajmniej powzięcie uzasadnionych podejrzeń, w zakresie uczestnictwa w transakcjach związanych z typowym oszustwem podatkowy m, którego schemat był wypracowany i stosowany od wielu lat w Unii Europejskiej.

Reasumując DIAS doszedł do przekonania, że dokonane na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenia, potwierdzają prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, iż w zaistniałych realiach sprawy Spółka co najmniej powinna była wiedzieć jaki jest faktyczny charakter czynności, w których uczestniczyła, w sytuacji, gdy wystąpiły w sprawie symptomy charakterystyczne dla transakcji ukierunkowanych na nadużycie prawa, które przezorny przedsiębiorca mógł i powinien był zauważyć. Spółka miała podstawy, aby podejrzewać, że doszło, bądź może dojść do nieprawidłowości w transakcjach z kontrahentami, a ich celem jest nadużycie podatkowe.

Organ odwoławczy odnosząc się do dokonanej przez Skarżącą weryfikacji A. i znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnień Strony dotyczących tej kwestii podkreślił, iż przedstawione przez Stronę raporty handlowe firmy C. - dotyczące ww. firmy nie potwierdzają, iż spółka ta była wiarygodnym kontrahentem (brak zdolności kredytowej, rating określający znaczny poziom ryzyka utraty wypłacalności przez tę spółkę). Poza tym raport ten Strona otrzymała dopiero w październiku 2013 r., a więc już po rozpoczęciu współpracy z A.. Kopia raportu została również przedłożona na etapie postępowania odwoławczego. Organ podkreślił, że raport dotyczył ryzyka finansowego, a nie ryzyka podatkowego. Ponadto ocena ryzyka wskazywała raczej na zachowanie ostrożności w układaniu relacji handlowych z tą firmą. Zignorowany został fakt, iż A. nie wykazywała obrotów i dopiero współpraca ze Stroną pozwoliła na skokowe zwiększenie obrotów A.. Ponadto według DIAS nie można uznać, że w przypadku nawiązywania kontaktów z ww. podmiotem, który był spółką "giełdową" dochowanie aktów należytej staranności było wyłączone.

DIAS za pozostające bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia zapadłego w przedmiotowej sprawie uznał wyjaśnienia Strony, zgodnie z którymi w okresie marzec - wrzesień 2013 r. Spółka dokonała negatywnej weryfikacji dwóch podmiotów (wskazanych w piśmie Spółki z dnia 17 czerwca 2017 r. i mimo atrakcyjnej oferty towarowej nie podjęła z nimi współpracy oraz wyjaśnienia Strony wynikające z pisma z dnia 13 września 2017 r, zgodnie z którymi odrzucała oferty innych kontrahentów, którzy zostali ocenieni jako podmioty nierzetelne.

Odnosząc się z kolei do złożonych 20 wniosków dowodowych podkreślił, że zostały one przez organ kontroli skarbowej odrzucone postanowieniami z dnia [...] września 2016 r. z dnia [...] października 2016 r. i z dnia [...] grudnia 2016 r. Jednocześnie za celowe uznał wskazanie, iż do czasu zgłoszenia przedmiotowych wniosków dowodowych w sprawie został już zgromadzony materiał dowodowy, który można określić mianem wystarczającego i pozwalającego na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy. W tym celu posłużono się bowiem różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Stronę, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania podatkowego. Zebrany materiał dowodowy pozwała na ustalenie stanu faktycznego w zakresie wartości cen stosowanych w relacjach handlowych między Spółka, a jej dostawcami, tj. A. i G., jak również wartości cen rynkowych stosowanych na rynku krajowym w badanym okresie przez takich dostawców telefonów komórkowych jak S. sp. z o.o., A. S.A., A. S.A., AB S.A., O. S.A. oraz procedur weryfikacyjnych kontrahentów stosowanych przez Skarżącą.

DIAS w szczególności za nieuzasadniony uznał wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, czy ceny towarów w dostawach do Spółki od A. i G. w okresie od marca do września 2013 r. były cenami niższymi aniżeli te, które funkcjonowały w handlu hurtowym na rynku polskim. Odnosząc się do wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków A. S., M. K. oraz P. S., stwierdził, iż w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji przesłuchał m.in. Dyrektora Finansowego Spółki – A. S. w dniu 13 kwietnia 2016 r. oraz inne osoby mogące posiadać wiedzę na temat transakcji zawieranych w okresie od marca do września 2013 r. przez Spółkę, których przedmiotem były telefony komórkowe. Organ zwracając uwagę, że w postępowaniu odwoławczym uzupełniono materiał dowodowy dokumenty dotyczące ww. transakcji, co uzasadnia odstąpienie od przesłuchania wnioskowanych przez Stronę osób za bezzasadne uznał przeprowadzanie dowodów ze źródeł osobowych skoro pozyskano materiał dowodowy w postaci wyjaśnień Strony oraz przesłanych dokumentów na wskazywane okoliczności.

Odnosząc się natomiast do wniosku Strony o powołanie w przedmiotowej sprawie biegłych co do okoliczności ustalenia, czy ceny towarów w dostawach do Spółki od A. i G. w okresie marzec-wrzesień 2013 r. były cenami niższymi aniżeli te, które funkcjonowały w handlu hurtowym na rynku polskim, w zakresie porównania poziomu cen modeli telefonów komórkowych nabywanych przez Spółkę w okresie marzec - wrzesień 2013 r. od GPS oraz A., do cen występujących w tym okresie w handlu hurtowym innych podmiotów - dystrybutorów, producentów i teleoperatorów - oraz sposobu ich ustalania i kalkulacji; na okoliczność zasad funkcjonowania handlu w zakresie sprzedaży produktów elektronicznych; na okoliczność specyfiki firm działających na rynku sprzedaży elektroniki, na okoliczność stwierdzenia Urzędu, że w powtarzającym się ciągu transakcji, jako kontrahentów zaangażowano firmy, które nie dysponowały odpowiednim potencjałem gospodarczym lub finansowym i nie posiadały znanej pozycji na rynku; na okoliczność braku reklamacji jakościowych towarów, co rzekomo sugeruje, że podmioty biorące udział w przedstawionym łańcuch transakcji funkcjonowały w idealnych warunkach rynkowych oraz na okoliczność zasad weryfikacji kontrahentów funkcjonujących na rynku sprzedaży artykułów elektronicznych stwierdził, że nie mogą wnieść nic nowego w kwestii ustalenia stanu faktycznego, gdyż ten został ustalony prawidłowo. DIAS nie stwierdził istnienia zagadnień wymagających powołania specjalistów. Wskazał przy tym, iż prowadził bądź prowadzi inne postępowania dotyczące podmiotów zajmujących się obrotem elektroniką, zatem posiada wiedzę odnośnie funkcjonowania tego rynku w okresie, którego dotyczy rozpatrywana sprawa.

W dalszej części za nieuzasadniony uznał zarzut Strony, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził analizy materiału dowodowego, a rozważania organu skupiły się na kwestiach związanych z nadużyciami prawa po stronie kontrahentów Spółki. W jego przekonaniu analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że schemat działania bezpośrednich kontrahentów Spółki, jak i kontrahentów pośrednich jest bardzo podobny, a organ pierwszej instancji jednoznacznie ustalił, iż badane transakcje mają typowe cechy właściwe dla transakcji karuzelowej. Włączenie do akt sprawy decyzji podatkowych, czy też protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, stanowiło istotny element prowadzonego postępowania dowodowego, a dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki zostały ocenione łącznie z tymi, które zgromadzono w toku postępowania prowadzonego wobec Strony. W trakcie toczącego się postępowania organ kontroli skarbowej włączył do akt prowadzonego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec bezpośrednich dostawców Spółki oraz pośrednich dostawców i odbiorcy biorących udział w dostawach tego samego towaru. Zaznaczył przy tym, że okoliczności prowadzenia działalności przez A. i G. zostały potwierdzone w decyzjach wydanych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (w przypadku G. /obecnie K. Sp. z o.o./ jest to decyzja ostateczna).

DIAS mając na uwadze złożone w toku postępowania odwoławczego pismo z dnia 10 marca 2017 r., w którym Strona stwierdziła, że: "...w zakresie transakcji WDT Dyrektor UKS ograniczył się w skarżonej decyzji do ogólnikowego, pozbawionego uzasadnienia stwierdzenia o ich sprzecznym z prawem przebiegu - w - tym zakresie nie przedstawiono jakiegokolwiek dowodu", zwrócił uwagę, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż w toku prowadzonego wobec Strony postępowania kontrolnego organ pierwsze instancji dokonał ustaleń w zakresie WDT i eksportu. Ustalenia dotyczyły następujących podmiotów: R. LIMITED, D. LTD., R. SRL, K. S.R.O., W. B.V., A. s.r.o., I., D. GMBH, I.GMBH, D.GMBH, F. GMBH, C.TLD, J. GMBH. Organ zauważył, iż z uzasadnienia decyzji wydanej dla G. włączonej do akt niniejszego postępowania na podstawie informacji wynikających z bazy L. ustalono, że większość z podmiotów zagranicznych z krajów UE, wyszczególnionych w pkt 11.2.7-lb decyzji (nabywcy towarów podejmowanych przez G. Sp. z o.o. z C., których sprzedaż w ramach WDT deklarowali krajowi brokerzy) podejrzewana jest o udział w oszustwie w podatku od towarów i usług i zidentyfikowana została jako: "conduit company" (podmiot wiodący) - dot. D. GmbH. I. Gmbh, R. SRL, D. LIMITED; "cross imoicer" (podmiot fakturujący krzyżowo) - dot. C. LTD; "dubious" (podmiot podejrzany) - dot. m.in. S. S.R.L. Według DIAS organ pierwszej instancji nie kwestionował faktycznego dokonania transakcji WDT i eksportu przez Stronę w okresach objętym przedmiotowym postępowaniem, wskazał natomiast, że czynności te są charakterystyczne dla udziału w transakcjach zmierzających do dokonywana oszustów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze DIAS doszedł do przekonania, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności pozwalające na uznanie, iż możliwe jest uwolnienie podatnika od negatywnych konsekwencji udziału w transakcjach karuzelowych, w przypadku których nie został dopełniony wymóg dochowania należytej staranności, co potwierdzają dowody zgromadzone w postępowaniu. Według organu gdyby faktycznie Spółka dokonała właściwej analizy sytuacji i zgromadzonych dokumentów, opierając się jednocześnie na informacjach z ogólnodostępnych baz np. internetowych, to zebrane dane pozwoliłyby Jej niewątpliwie prawidłowo ocenić sytuację i uniknąć ryzyka udziału w transakcjach karuzelowych. Ponadto jego zdaniem występujące w sprawie okoliczności zawieranych transakcji przy uwzględnieniu wniosków płynących z orzecznictwa TSUE, publikacji na temat oszustw podatkowych, jak również wewnętrznych dokumentów Strony były wystarczające dla powzięcia przez Stronę wątpliwości co do rzetelności kontrahentów.

Końcowo DIAS wskazał, iż Dyrektor UKS nie naruszył zasad postępowania podatkowego zawartych w O.p., ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia, w sposób na jaki pozwolił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Ponadto stwierdził, iż prawidłowo w zakresie wynikającym z art. 127 O.p., po uzupełnieniu materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p., dokonana została subsumpcja stanu faktycznego przy zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W skardze z 4 maja 2018 r. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz 180, i 181 O.p. poprzez niezebranie i nierozpoznanie wszechstronnie materiału dowodowego oraz arbitralne, bez podstawy prawnej oddalenie zgłaszanych przez Spółkę wniosków dowodowych, mimo ich istotnego znaczenia dla rozpoznania sprawy, dotyczących kwestii takich jak: rynkowość cen, po których Spółka nabywała telefony komórkowe, procedur weryfikacji kontrahentów i transakcji, w konsekwencji naruszenie: zasady prawdy materialnej oraz obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także nieustalenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy: brak szczegółowej, konkretnej analizy poszczególnych transakcji zawieranych między Spółka, a jej dostawcami i odbiorcami: brak ustalenia jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, tj. ustalenia wzorca postępowania, jaki powinien występować w kwestionowanych transakcjach tak, aby na jego podstawie móc oceniać zachowanie należytej staranności przez Spółkę; zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym bezpośrednio Skarżącej, a oparcie rozstrzygnięcia na orzeczeniach, niemających charakteru ostatecznego i niedotyczących Spółki, a innych podatników;

2) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, niedokonanie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i powielenie oceny dokonanej przez inne organy podatkowe, w tym organ I instancji, mimo całkowitej zmiany uzasadnienia prawnego dokonanego przez Organ, jak i poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, sprzeczność ustaleń Organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia i zbycia towaru, że zasadniczym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka dochowała należytej staranności w swoich działaniach w związku z kwestionowanymi transakcjami, wykazała się dobrą wiara, a celem kwestionowanych transakcji był cel gospodarczy, a Spółka nie uzyskała żadnych korzyści podatkowych;

3) art. 210 § 1 pkt. 6 w związku z § 4 i art. 124 oraz art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżanej decyzji, a w szczególności niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w tym dowodom korzystnym dla Skarżącej, ponadto przedstawienie uzasadnienia prawnego dla obu różnych kwalifikacji tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (oszustwo podatkowe) i jednocześnie jako dyspozycje art. 88 ust. 33 pkt 4 lit. c (nadużycie prawa), mimo, iż w zaskarżanej decyzji Organ zmienił całkowicie kwalifikację prawną działania Spółki uznając, że ma do niego zastosowanie wyłącznie dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. w konsekwencji nieprzedstawienie rzetelnych podstaw zaskarżanej decyzji niedających możliwości przeprowadzenia jej prawidłowej kontroli;

4) art. 229 w zw. z art. 127 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego przez DIAS w zakresie przekraczającym uzupełnienie materiału dowodowego, oraz poprzez przekroczenie granic przedmiotowych rozpatrywanej sprawy administracyjnej w postaci całkowitej zmiany podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji uniemożliwienie stronie ewentualnego zwalczania decyzji administracyjnej w postępowaniu przed organami podatkowymi z uwagi na ostateczny charakter decyzji odwoławczej, tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

5) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez DIAS obrazu Spółki jako podmiotu świadomie godzącego się na uczestnictwo w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

6) art. 194 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie decyzji wydanej przez inny organ podatkowy jest dokumentem urzędowym, objętym domniemaniem faktycznym oraz autentyczności i stanowi potwierdzenie zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone, podczas gdy dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, jednak na gruncie spraw dotyczących wymiaru zobowiązania podatkowego, ustalenia z decyzji są wiążące dla organów w toku innych postępowań jedynie w części dotyczącej określenia kwoty podatku;

7) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu polegającej na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia DIAS i Dyrektora UKS oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń przepisów prawa wymienionych w zarzutach niniejszej skargi;

8) art. 193 § 2 oraz § 3 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne

Skarżąca uznając opisane wyżej naruszenie przepisów postępowania za wystarczające do uchylenia zaskarżonej decyzji, z ostrożności procesowej przedstawiła również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wynikające z zaskarżonej decyzji:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 112 poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego Skarżącej pomimo tego, że Spółka działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście nabyła towary od zweryfikowanych przez siebie dostawców i rzeczywiście dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zweryfikowanych przez siebie czynnych podatników VAT w państwach, do których nastąpiła dostawa towaru, a dostawcy towarów wykazali te transakcje w swoich rozliczeniach i uiścili należny podatek: zakupiony przez Spółkę towar był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a sam fakt nabycia i sprzedaży przez Spółkę towaru nie ulega wątpliwości;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c. w związku z art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 112 poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. i A. Sp. z p.o., a dotyczących dokonanych przez Spółkę zakupów towarów, wykorzystywanych przez niego do czynności opodatkowanych poprzez uznania, iż transakcje te były pozorne, a ich celem było nadużycie prawa, gdy w rzeczywistości transakcje maiły charakter rzeczywisty, a ich celem był cel gospodarczy;

3) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Spółki w transakcjach z dostawcami.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Pismem z dnia 13 lutego 2019 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko zawarte w skardze w szczególności w zakresie naruszenia przepisów O.p. i przepisów materialnego prawa podatkowego wyszczególnionych w skardze oraz przedstawił uzupełniającą argumentację odnosząc się do twierdzeń zawartych w odpowiedzi na skargę.

Na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r. pełnomocnik organu złożył wniosek w trybie art. 106 §3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej "P.p.s.a.") o przeprowadzenie dowodu z ostatecznej decyzji wydanej przeciwko A. s.a. wydanej dnia 31 sierpnia 2018 r., co do której została odrzucona skarga postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2682/18. Strona skarżąca wskazała w tym zakresie, że ten wniosek dowodowy nie ma znaczenia dla określenia prawa do odliczenia podatku przez Stronę, nie wpływa bowiem na dochowanie przez nią należytej staranności, co jest istotą zaskarżonej decyzji, w związku z tym wnosi o oddalenie wniosku dowodowego.

Sąd postanowił dopuścić ww. wniosek dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) jest podstawowym uprawnieniem podatnika VAT wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Uprawnienie to nie ma jednak charakteru bezwzględnego, jak wynika z utrwalonej linii orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE (szeroko przywołanej w skarżonej decyzji) organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Zatem "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Ocena złej wiary powinna być dokonywana w ramach transakcji bezpośrednio dokonywanych przez podatnika (per se). Biorąc jednak pod uwagę charakter oszustw podatkowych, w popełnianie których musi być zaangażowane kilka podmiotów pełniących określone funkcje w przestępczym procederze organy podatkowe oceniając udział poszczególnych podatników muszą odnieść się do całej grupy podmiotów w celu wykazania popełnienia oszustwa podatkowego. "Przerzucalność" podatku VAT powoduje bowiem, że formalnie zachowania niektórych uczestników oszustwa podatkowego są zgodne z przepisami ustawy VAT. Powyższe dotyczy podmiotów pełniących funkcję brokera i bufora w karuzeli VAT, podmioty te często "dysponują" towarem rozliczają podatek należny i naliczony, a transakcja udokumentowana jest fakturą VAT.

Mając zatem na uwadze specyfikę oszustw VAT dla udowodnienia poszczególnym uczestnikom udziału w oszustwie konieczne jest wykazanie przez organy całego mechanizmu oszustwa.

Podkreślić należy także, że w przypadku tzw. oszustwa karuzelowego obrót towarem służy jedynie do uwiarygodnienia przestępczego działania i nie jest związany z rzeczywistą działalnością gospodarczą. Działanie podatnika jest bowiem nastawione na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT w sposób sprzeczny z celami ich ustanowienia. Można zatem spuentować, że obrót towarem w oszustwie VAT jest elementem modus operandi tego rodzaju przestępstw. Nie można zatem uznać, że w transakcjach, w których zarówno dostawca jak i nabywca towarów pozostają w złej wierze, dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Przedmiot kontroli w tej sprawie stanowi decyzja Dyrektora IAS utrzymująca w mocy decyzję wymiarową Dyrektora UKS, w której organ pierwszej instancji zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia z faktur dokumentujących transakcje zakupu telefonów komórkowych w oparciu o ustalenie, że E. Sp. z o.o. uczestniczyła w oszustwie podatkowym, polegającym na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Organy obu instancji uznały, że Skarżąca brała udział w transakcjach stanowiących ogniwa tzw. "oszustwa karuzelowego", opartego na fikcyjnym obrocie towarem, którego mechanizm zakłada, iż w ramach "karuzeli podatkowej" występują podmioty wystawiające faktury, nieuiszczające podatku należnego oraz podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw tego samego towaru, występujące o zwrot podatku naliczonego. W konsekwencji wspomnianego procederu powstaje ujemny bilans kwot podatku wpłacanych do Budżetu Państwa i otrzymywanych z Budżetu Państwa. Ów skutek wywołuje zatem nie jedna, lecz wiele powiązanych ze sobą transakcji.

Jednym z zadań organów podatkowych jest niewątpliwie wyciąganie konsekwencji podatkowych wobec uczestników tzw. "oszustw karuzelowych". Zwalczanie tego typu przestępstw stanowi bowiem cel uznany i popierany przez prawo unijne. Przy czym dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, nawet jeśli spełniają warunki formalne ustanowione przez odpowiednie przepisy, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu owe przepisy służą. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. m. in. wyroki w sprawie Halifax i in., C-255/02; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; w sprawie R., C-285/09; w sprawie Tanoarch, C-504/10; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11).

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości i jest bezsporne (Skarżąca tego nie kwestionuje), że transakcje, w których uczestniczyła Strona stanowiły jeden z etapów wspominanego oszustwa.

W niniejszej sprawie organy prawidłowo wskazały i przypisały role poszczególnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchach dostaw w powstałym schemacie mającym na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w podatku VAT tj.:

- znikający podatnicy - tj. podmioty nie wywiązujące się z zobowiązań podatkowych: M. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., W. sp. z o.o., S. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.;

- bufory - tj. podmioty pośredniczące pomiędzy znikającymi podatnikami, bądź innymi buforami a brokerami, co do zasady działający na rynku, składający deklaracje i właściwie rozliczający się z należności podatkowych, którego celem jest wydłużenie łańcucha transakcji, w celu utrudnienia ewentualnego postępowania organów kontroli oraz zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem a podmiotami składającymi wniosek o zwrot podatku: A. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., A. sp. z o.o., A. sp. z o.o.;

- broker - dokonujący nabycia towarów od bufora i dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0% do spółki wiodącej, składający wniosek o zwrot podatku VAT naliczonego od zakupów lub wpłacający do budżetu państwa niewielką nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, tu: Skarżąca, która nabywa towary od buforów (G. sp. z o.o., A. Sp. z o.o.), dokonująca wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru oraz zwracająca się o zwrot podatku niezapłaconego na poprzednich etapach dystrybucji.

Prawidłowo organ wskazał, że charakterystyczne dla karuzeli podatkowej jest to, iż transakcje nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw znikających podatników. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie jest bowiem odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe i brokera, stanowiąc w konsekwencji podstawę do zwrotu podatku w spółce, która wystąpiła o jego zwrot. Nie rozliczony przez znikającego podatnika podatek VAT staje się źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, zaś poszkodowanym staje się budżet państwa z uwagi na fakt, iż nie doszło do rozliczenia podatku VAT przez znikającego podatnika, zaś podmiot pełniący rolę brokera występuje o zwrot podatku nie rozliczonego na wcześniejszych etapach transakcji.

Zdaniem Sądu prawidłowo organ ustalił, że transakcje z udziałem Spółki funkcjonowały w opisanym wyżej łańcuchu transakcji ukierunkowanym na uniknięcie zapłaty należnego budżetowi podatku czyli sprzeciwianie się głównemu celowi ustawy o podatku o VAT, ale także w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści w postaci zwrotu podatku, który nie został zapłacony (rozliczony) na poprzednich fazach dystrybucji.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że dostawy dokonane dla Skarżącej przez A. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. były częścią transakcji w ramach karuzeli podatkowej. Jak wskazano wyżej samo stwierdzenie oszustwa podatkowego nie jest jednak wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi, tu - Skarżącej skutecznie odebrane. Organy muszą bowiem wykluczyć działanie podatnika w tzw. "dobrej wierze". Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyroki TSUE, m. in. w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid).

W niniejszej sprawie bezsporne jest to, że Spółka nie uczestniczyła w ww. procederze w sposób świadomy – jak to prawidłowo określił organ podatkowy - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na intencjonalny udział Strony w oszukańczym procederze.

Sporną kwestią jest to, czy Skarżąca dochowała należytą staranność układając relacje z kontrahentami, co ma wpływ na zachowanie jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych jej przez A. i G..

Sąd podziela stanowisko organu, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie. Nie powielając w całości prawidłowo wskazanych przez organ okoliczności, należy wskazać na niektóre tylko cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych występujące w tej sprawie, które przy zawieraniu transakcji nie powinny ujść uwadze starannemu podatnikowi.

Przedmiotem transakcji jest towar będący częstym przedmiotem karuzeli podatkowej (głównie telefony komórkowe), a przedmiotem czynności miały być transakcje bez ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej) - zakup i sprzedaż następowały tego samego dnia (lub kilku najbliższych), ilość sprzedanego towaru była identyczna jak zakupionego, brak konieczności prowadzenia reklamy, promocji (zatem wystąpienie idealnych warunków rynkowych). Charakterystyczne jest oferowanie dużej ilości telefonów komórkowych przez podmioty nieznane na rynku telefonów komórkowych (Spółka jako doświadczona na ww. rynku posiadała odpowiednią wiedzę w tym zakresie); świadomość Podatnika co do trudności prowadzenia handlu i jednocześnie decydowanie się na transakcje pozbawione znamion konkurencyjności - brak konieczności promowania i reklamy towaru, brak reklamacji towarów, brak konieczności długiego poszukiwania kontrahentów, brak zabiegania o odbiorców (nie stosowanie rabatów, obniżek, korzystnych terminów płatności) w odróżnieniu od transakcji dotyczących innych towarów.

Wiedza o występujących oszustwach podatkowych opartych na schemacie karuzeli podatkowej, wbrew twierdzeniom Skarżącej, była szeroko rozpowszechniona w czasie dokonywania przez nią kwestionowanych transakcji. Organ prawidłowo w tym zakresie wskazał przykładowe informacje medialne. Trudno przyznać, że podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem danym towarem nie miał świadomości skali nieprawidłowości występujących na rynku, zwłaszcza, że zatrudniał pracowników działających "w branży", na rynku, od wielu lat. Racjonalnym było zatem minimalizowanie ryzyka, tak, aby nie zostać uwikłanym w nielegalny proceder.

Ogół prawidłowo przedstawionych w decyzji okoliczności wskazuje, że Spółka zrealizowała transakcje w określonym z góry schemacie, nie zwracając uwagi choćby na to, że równocześnie pojawia się odbiorca i dostawca zainteresowany dokładnie taką samą partią towaru. Kolejni nabywcy de facto finansują transakcje nabycia towaru przez Skarżącą, transakcje przebiegają szybko, bez zabezpieczeń, bez zwyczajowych terminów płatności. Skarżąca nie zwróciła uwagi ta takie okoliczności, pomimo, że z dotychczas prowadzonej działalności posiadała doświadczenie i wiedzę co do tego, jakiego zaangażowania wymaga sprzedaż detaliczna i jaki zysk ona przynosi w porównaniu do przedmiotowej sprzedaży hurtowej. Prawidłowo organ wskazał, że Strona działała w powyższym zakresie w oderwaniu od realiów rynkowych.

Przebieg transakcji, ich charakter, organizacja wskazują na to, że towar był jedynie (jak to określił organ) "przepuszczany" przez Spółkę w celu odnotowania transakcji w rozliczeniu VAT, zapłaty tego podatku w cenie towaru i wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Skarżąca – duży podmiot handlujący sprzętem elektroniczny - nabywa hurtowe ilości telefonów komórkowych nie od autoryzowanych dystrybutorów, tylko od mniejszych w posiadanym potencjale, od siebie podmiotów, tolerując występowanie w łańcuchu transakcji pośredników.

Skarżąca podnosi, że w Spółce istniały procedury systemowe w zakresie weryfikacji kontrahentów, jednakże z przedstawionych dokumentów wynika, że sprowadzały się one do gromadzenia dokumentów rejestracyjnych (NIP, KRS, weryfikacja VIES, zaświadczeń o niezaleganiu, deklaracji VAT). Jako profesjonalny przedsiębiorca Spółka powinna była zauważyć, że podmioty chcące ukryć soją oszukańczą działalność będą dbały o to, aby ich działalność spełniała formalne wymogi z tym związane, w szczególności, żeby posiadać w tym zakresie podstawowe dokumenty. Przedstawione przez Spółkę procedury, jak również wykonywane w tym zakresie czynności nie były nakierowane na sprawdzenie kontrahentów w stopniu pozwalającym na eliminację ryzyka nadużycia i oszustwa podatkowego.

Prawidłowo organ wskazał, że w konsekwencji powyższego Spółka nie dokonała kompleksowej i rzetelnej weryfikacji swoich kontrahentów. Przeprowadzała wielomilionowe transakcje w skali miesiąca z podmiotami nowo-powstałym, nie wykazującym obrotów (A.) i działającym dotychczas w innej branży (GPS-Konsorcjum – sprzedaż nawigacji) o niskim kapitale zakładowym, niewspółmiernym do rozmiarów prowadzonej działalności.

Odnośnie weryfikacji przez Skarżącą spółki A. organ również prawidłowo zauważył, iż przedstawione przez Stronę raporty handlowe firmy C. - dotyczące ww. firmy nie potwierdzają, iż spółka ta była wiarygodnym kontrahentem (brak zdolności kredytowej, rating określający znaczny poziom ryzyka utraty wypłacalności przez tę spółkę). Poza tym raport ten Strona otrzymała już po rozpoczęciu współpracy z A., przy czym raport dotyczył ryzyka finansowego, a nie ryzyka podatkowego. Ponadto ocena ryzyka wskazywała na zachowanie ostrożności w układaniu relacji handlowych z tą firmą. Zignorowano fakt, iż A. nie wykazywała obrotów i dopiero współpraca ze Stroną pozwoliła na skokowe zwiększenie obrotów A..

W odniesieniu do G. Strona oparła się na tym, że ta spółka była w całości własnością spółki giełdowej I. S.A., (spółka ta nie była jednak notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych, tylko na rynku NewConnect). Sąd podzielił stanowisko organu, że nie można uznać, że w przypadku nawiązywania kontaktów ze spółką "giełdową" dochowanie aktów należytej staranności może być wyłączne.

W związku z powyższymi okolicznościami Sąd zauważa nienaturalny poziom zaufania pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie przedmiotowym towarem. Nienaturalny poziom zaufania jest również rzeczą charakterystyczną dla oszustw podatkowych. Analizując bowiem transakcje dokonywane faktycznie w ramach oszustwa podatkowego ale przez pryzmat zachowań podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą dostrzega się nienaturalny poziom zaufania wyrażający się w przyjęciu przez nabywcę towarów (w tym od Skarżącego) całego ryzyka gospodarczego. Przyjęta została bowiem forma płatności tzw. odwróconej czyli finansowania zakupu towarów że środków otrzymanych od nabywcy która skutkuje tym, że nabywca angażuje środki finansowe a jednocześnie nie posiada towaru. Ryzyka tego jednocześnie nabywca w żaden sposób nie stara się minimalizować. Powyższe nadmierne zaufanie może być wytłumaczone jedynie wtedy, gdy weźmie się pod uwagę, że w oszustwie podatkowym przepływ finansowy jest kontrolowany, gdyż wiadomo pomiędzy jakimi podmiotami będzie dochodziło do transakcji (podmioty te zaangażowane są w oszustwo podatkowe) oraz kontrolowany jest tzw. znikający podatnik. W istocie więc organizatorzy oszustwa podatkowego do czasu jego ujawnienia przez właściwe organy nie ponoszą ryzyka utraty środków finansowych.

Znamienne w sprawie jest to, że mimo iż Skarżąca posiadała nr IMEI telefonów przekazane przez dostawcę – nie weryfikowała ich, czy np. nie dochodzi do obrotu tym samym towarem.

Organ prawidłowo wskazał na nietypowe dla Spółki okoliczności transakcji (np. ilości, wartości, szybkości obrotu, stosowanie waluty w EUR w obrocie krajowym pomimo płatności podatku VAT w PLN), wykraczających poza biznesowy i statutowy model dotychczasowej działalności, jakim była sprzedaż detaliczna, jak również specyficzne ułożenie relacji biznesowych (np. bezproblemowe i błyskawiczne skorelowanie sprzedaży z zakupem, nie tworzenie zapasów, udział pośredników, akceptacja nierynkowych cen, wyłączny kierunek sprzedaży - WDT i eksport, proponowanie przez dostawców telefonów komórkowych, które były już przedmiotem sprzedaży przez Spółkę w ramach WDT i eksportu).

Wątpliwości co do dobrej wiary Skarżącej w kwestionowanych transakcjach budzi również fakt, że to Spółka, jako podmiot wykazujący wewnątrzwspólnotową dostawę oraz eksport zakupionych towarów (opodatkowane 0% stawką VAT) i jednocześnie dokonujący w rozliczeniach odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów - de facto była beneficjentem łańcucha transakcji, z tytułu zadeklarowanego zwrotu podatku. Jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką 0%), a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie może sobie zdawać sprawy ze swojego uczestnictwa w transakcjach łańcuchowych.

Reasumując Sąd uznał, że Skarżąca powinna dostrzec, iż bierze udział w nielegalnym procederze i z ostrożności, którą winien posiadać racjonalny przedsiębiorca, odstąpić od proponowanych jej transakcji.

W pozostałym zakresie Sąd stwierdził, że w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a organ drugiej instancji tylko uzupełnił w niezbędnym zakresie postępowanie dowodowe i dokonał prawidłowego przyporządkowania stanu faktycznego do obowiązujących przepisów.

Z powyższych względów Sąd uznał, że stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo, a zatem, wbrew treści skargi, niezasadne okazały się podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 188, 180 i 181 O.p.

W odniesieniu do zarzutów skargi w zakresie nie uwzględnienia wniosków dowodowych Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu - nie były one istotne dla sprawy, a organ zgromadził wystarczający materiał dowodowy pozwalający zrekonstruować w prawidłowy sposób stan faktyczny sprawy. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie istnieje szereg okoliczności prawidłowo wskazanych przez organ, które przemawiają za tym, że Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami i co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczym procederze.

W związku z powyższym zauważyć należy, że kwestia cen towarów i ich rynkowości nie jest jedynym i decydującym argument w tym zakresie. Nawet, gdyby jak twierdzi Skarżąca organ nie przeprowadził swoich analiz w tym zakresie w prawidłowy sposób nie spowodują one zmiany oceny zachowania Skarżącej w kontaktach z kontrahentami. Podobnie jeżeli chodzi o pozostałe wnioski dowodowe, np. co do wzorców postępowania przy weryfikacji kontrahentów i transakcji w obrocie elektroniką i ich spełnienie przez Spółkę. Wnioski te prowadzą do wyrażenia odmiennej oceny okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, w szczególności stosowanych procedur i podejmowanych czynności weryfikacyjnych. Zauważyć należy, że organ ma prawo do swoich własnych ocen, przy czym odmienna ocena nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji, a Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia swojego stanowiska w tych kwestiach.

Zauważyć należy również, w odniesieniu do wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia 3 lutego 2017 r. – trzy opinie eksperckie na temat rynkowego charakteru cen przedmiotowych transakcji - rację ma Skarżąca, że nieprawidłowym działaniem było nie rozpoznanie tych wniosków przez organ. Jednakże z przytoczonych wyżej względów naruszenie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie. Opinie takie należy potraktować jako rozszerzenie argumentacji Skarżącej. Skarżąca przedstawiała w niniejszej sprawie swoje stanowisko co do tego zakresu.

W niniejszej sprawie w postępowaniu odwoławczym uzupełniono materiał dowodowy. Organ pozyskał wyjaśnienia Strony oraz przesłane dokumenty na wskazane okoliczności, co również przemawia za brakiem konieczności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Organ w sposób prawidłowy dokonał również oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze ww. zasad postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu zarówno analiza, jak i oceny organów podatkowych dokonywane w ramach swobodnej oceny dowodów z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki, pozwalała na wyciągnięcie wniosku, że sporne transakcje były elementem tzw. "karuzeli podatkowej", czyli oszustwa ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Dodatkowo organy podatkowe wnikliwie oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania, kierując się zasadą swobodnej ich oceny, wyrażonej w art. 191 O.p. W teorii prawa przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustalaniu stanu faktycznego, na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego (wyjaśniającego) ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując takiej oceny organ nie ocenia każdego dowodu oddzielnie, ale dowody w całokształcie, bada związki logiczne pomiędzy poszczególnymi dowodami, dokonując na tej podstawie ustaleń i ocen. W sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ww. przepis zastosowano w sposób należyty. Materiał dowodowy, wbrew stanowisku Spółki, był kompletny i dawał podstawę do wydania decyzji, gdyż podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca natomiast formułuje swoje tezy na podstawie wybranych dowodów, nie odnosząc ich do całokształtu okoliczności.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 124 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego dla obu różnych kwalifikacji – oszustwa podatkowego i nadużycia prawa. Zdaniem Sądu analiza decyzji wskazuje, że można odtworzyć proces rozumowania organu, poznać wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii. W uzasadnieniu prawnym, wbrew twierdzeniom Skarżącej, prawidłowo przytoczono obowiązujące przepisy prawne i dokonano prawidłowej, ponownej subsumpcji stanu faktycznego pod normę prawa.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 229 w zw. z art. 127 O.p. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 229 O.p. organ drugiej instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Co też organ uczynił w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia zgodnie z art. 233 § 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1791/15). Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwu instancyjnego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3293/15).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy - zdaniem Sądu - analiza postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ drugiej instancji wskazuje, że uzupełnił on tylko brakujący materiał dowodowy, nie ukształtował w ten sposób odmiennej, w stosunku do organu pierwszej instancji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji wskazywały na okoliczności świadczące o nieświadomym udziale Strony w karuzeli podatkowej, przy niezachowaniu przez nią należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Organ w drugiej instancji dokonał tylko ponownej, prawidłowej kwalifikacji podstawy prawnej co do odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. Organ ten nie doszedł do odmiennych dla Strony, w konsekwencjach, wniosków.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów państwa Sąd zauważa, że naruszenia art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. Wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16).

W skardze Strona zarzuca organowi błędne przyjęcie, że uzasadnienie decyzji wydanej przez inny organ jest dokumentem urzędowym objętym domniemaniem faktycznym. Sąd, po analizie treści zaskarżonej decyzji nie stwierdza takiej nieprawidłowości. Rzeczywiście organy oparły się na dowodach dotyczących innych, nie związanych ze Spółką podmiotów zauważyć należy jednak, że wzięcie pod rozwagę przez organ ustaleń dotyczących innych podmiotów w żaden sposób nie narusza obowiązujących przepisów. Realizacja bowiem zasady prawdy obiektywnej powoduje, że jakkolwiek postępowanie dowodowe koncentruje się na dowodach bezpośrednio dotyczących danego podatnika, nie oznacza to, że nie można brać pod uwagę innych dowodów, które mają znaczenie w sprawie i mogą przyczynić się do jej wyjaśnienia. Organy podatkowe mają obowiązek dokonać ocen dowodów, mając na względzie ich całokształt, według wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Skoro z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynikało, że Spółka powinna była wiedzieć, że brała udział w łańcuchu transakcji stanowiących - jako całość - oszustwo w zakresie VAT, nieracjonalnym byłoby pomijanie dowodów, które dotyczyły jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów oraz dokonywanie oceny działalności Spółki w oderwaniu od dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, składających się na spójną całość. Tym bardziej, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1227/14; 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). Swobodną oceną organów podatkowych w rozumieniu art. 191 O.p. objęte są dowody i materiały uzyskane z innych postępowań, w szczególności gdy mogą być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Organ prowadząc postępowanie ocenia na podstawie całości zgromadzonego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując takiej oceny organ nie ocenia każdego dowodu oddzielnie, lecz jego całość, związki logiczne pomiędzy poszczególnymi dowodami dokonując na tej podstawie ustaleń.

W niniejszej sprawie poddano analizom wszystkich dostawców Podatnika – bezpośrednich i pośrednich. Znamiennym jest, że postępowania w tych sprawach zakończyły się takimi samymi wnioskami kontrolnymi, tj. że kontrahenci znajdujący się w łańcuchu dostaw działali w ten sam sposób, mający za zadanie uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Dowody w ten sposób zgromadzone, w szczególności decyzje wydane w stosunku do podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu, zostały ocenione w kontekście całości materiału dowodowego oraz pozwoliły na wyciągnięcie stosownych wniosków. Włączone do akt sprawy dowody pozwoliły pokazać mechanizm działania podmiotów uczestniczących w opisanym obrocie. Wbrew twierdzeniom skargi przeprowadzono dowody mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami i opisano również, przytoczone wyżej, okoliczności świadczące o nie niedochowaniu przez nią wymogów należytej staranności kupieckiej. Ustalenia i oceny organu nie były, jak twierdzi Skarżąca "swobodnymi przypuszczeniami", w związku z czym nie powodowały naruszenia art. 120 O.p.

Z powyższych względów Sąd nie dostrzega również naruszenia przez organy wskazanych przepisów prawa materialnego, gdyż ustalony prawidłowo stan faktyczny wskazuje, że faktury otrzymane, były nierzetelne, nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, tylko obrót w ramach "karuzeli podatkowej". W szczególności należy zgodzić się z organami, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach spornych transakcji. Zdaniem Sądu, rolą podatników nie jest oczywiści wykrywanie przestępstw karuzelowych, ale nic nie zwalnia ich z ostrożności i sceptycyzmu wobec nader korzystnych propozycji handlowych.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że towar był nieistotny. W praktyce mogłoby go nawet nie być, ale tego typu oszustwa potrzebują wiarygodnego nośnika VAT. W rezultacie nie są transakcje gospodarcze, tylko obrót dokumentami, który ma uchodzić za rzeczywisty handel.

Reasumując zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe zebrały dostateczny materiał dowodowy, który prawidłowo oceniły. Dowody uzyskane w ramach postępowania podatkowego jak i pozyskane od innych organów w ocenie Sądu wskazują, że podmioty, od których Skarżąca nabywała towar były częścią karuzeli podatkowej. Zresztą powyższej okoliczności nie wykluczyła także sama Skarżąca.

Organy podatkowe prawidłowo również przeprowadziły ocenę relacji Skarżącej z poszczególnymi kontrahentami (dostawcami towarów) realizując w ten sposób wymóg stawiany w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych badania transakcji bezpośrednio dokonanych przez Skarżącego (per se).

Organ w swojej decyzji wskazał, że okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów Spółki - G. i A. potwierdzają wydane w stosunku do nich ostateczne decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym kontekście Sąd zauważa, że charakter działalności prowadzonej przez te podmioty i ustalenia dokonane w stosunku do nich nie są przez Skarżącą kwestionowane.

Przechodząc do problematyki nie podania w podstawie prawnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy powołanie w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT uniemożliwiało organowi pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w związku z tym czy z kolei podanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w podstawie prawnej decyzji organu podatkowego drugiej instancji stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności i mogło stanowić podstawę pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia.

Zdaniem Sądu podatnik może na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, obniżyć podatek należny, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W realiach rozstrzyganej sprawy, zdaniem Sądu faktury otrzymane przez Skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem wynika z zebranego materiału dowodowego Skarżąca co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w grupie podmiotów, które poprzez łańcuchu dostaw towaru wyłudzały podatek VAT. Podmioty te w tym Skarżąca nie prowadziły w odniesieniu do obrotu przedmiotowym towarem – rzeczywistej działalności gospodarczej. W związku z powyższym w tych okolicznościach sprawy już sam art. 86 ustawy o VAT mógł stanowić podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niepowołanie zatem w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, a powołanie w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT nie oznacza, że organ nie mógł zgodnie z przepisami ustawy o VAT pozbawić Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji, gdyż fakt zakwalifikowania dokonanych transakcji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w miejsce art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c tej ustawy pozostaję bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Stronie nie powinno przysługiwać prawo do odliczenia z faktur wystawionym przez jej kontrahentów. Podkreślić należy, że organ drugiej instancji zmienił kwalifikację, ale uzupełnił materiał dowodowy w koniecznym zakresie. Sąd zauważa, że w stosunku do ustaleń organu pierwszej instancji nie zmieniła się ocena poddanych kontroli transakcji – finalnie w obu decyzjach stwierdzono, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego wynikającego ze spornych faktur, w oparciu o zgromadzony co do istoty w postępowaniu pierwszo-instancyjnym, materiał dowodowy. Nie zmienia to sytuacji Skarżącej zwłaszcza, że miała ona możliwość wypowiedzieć się co do materiału zgromadzonego w sprawie, zgłaszała wnioski dowodowe również na etapie postępowania przed organem drugiej instancji. Zaznaczyć należy, że tym samym nie doszło w tym zakresie do naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się w sprawie.

Zdaniem Sądu dokonując zmiany kwalifikacji prawnej, organ drugiej instancji dokonał prawidłowej subsumpcji. Prawidłowo stwierdził, że w tym zakresie decyzja organu była obarczona nieprawidłowością, którą należało usunąć w ramach prowadzonego postępowania w drugiej instancji.

W odniesieniu do transakcji sprzedaży Sąd stwierdził (podobnie jak Skarżąca), że organ nie zakwestionował Spółce transakcji dokonanych w ramach WDT i eksportu, w związku z czym argumenty przedstawiane przez Skarżącą w tym zakresie nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy – zakwestionowano Spółce tylko prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie kwestionował faktycznego dokonania transakcji WDT i eksportu przez Stronę w okresach objętym przedmiotowym postępowaniem, wskazał natomiast, że czynności te są charakterystyczne dla udziału w transakcjach zmierzających do dokonywana oszustów podatkowych.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 193 § 2 i § 3 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe Strony są nierzetelne Sąd zauważa, że księgi uznaje sią za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą nie były racje gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych w ramach procederu "karuzeli podatkowej", a w sprawie ustalono podmioty zaangażowane w oszustwo podatkowe w zakresie VAT, pełniące odpowiednio funkcje "znikających podatników" oraz "buforów", którzy odsprzedają sobie towar, aż trafi on do "brokera" (Spółki), która ma zrealizować zysk z całej operacji, a Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami - nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 193 § 2 i 3 O.p. Nierzetelność ksiąg podatkowych była spowodowana nieuprawnionym odliczeniem VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów Strony, które uznano za transakcje przeprowadzone w ramach oszustwa podatkowego w zakresie VAT. Zakwestionowanie przez organy podatkowe charakteru transakcji zorganizowanych w ramach łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, a nie obrotu towarem jako takim, powodowało, że możliwe było uznanie ww. ksiąg podatkowych Spółki w kwestionowanym zakresie za nierzetelne. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 193 O.p. przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne. Nierzetelność była spowodowana udowodnionym, nieuprawnionym odliczeniem VAT z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów, które były transakcjami przeprowadzonymi w ramach oszustwa w zakresie VAT. Samo stwierdzenie Spółki wskazujące na rzeczywisty i uzasadniony gospodarczo charakter transakcji nie jest równoznaczne z tym, że faktury wystawione przez wskazane podmioty odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Sąd zatem uznaje, że zarzuty podniesione przez Skarżącą zarówno w zakresie naruszenia prawa materialnego jak i procesowego są bezzasadne. Skarga, jak również pismo procesowe złożone przez Skarżącą zawierają szereg zarzutów stanowiących zdaniem Sądu w przeważającej części polemikę ze stanowiskiem organu lub odmienną ocenę dokonanych ustaleń w sprawie.

Z tych względów Sąd nie nalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi podzielając w tym zakresie stanowisko organu. Ponadto Sąd zauważa, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek Sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 271/14).

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.