Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2691/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2748/11 w sprawie ze skargi B. [...] Plc z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2748/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek skargi wniesionej przez B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lipca 2011 r. nr [...].

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił B. (dalej: "Spółka") stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 1.039.073 zł, pobranego przez płatników – A. S.A. oraz B. S.A. z tytułu wypłat dywidend w latach 2004 - 2007.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że Spółka była w latach 2004-2007 rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii w rozumieniu umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20, dalej: "Umowa"), oraz Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, dalej: "Konwencja"). Spółka otrzymała od A. S.A. oraz B. S.A. dywidendy, od których płatnicy pobrali podatki wynikające z Konwencji.

W ocenie Spółki nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych dywidend, gdyż w świetle art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej: "TWE") obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny z zasadą swobody przepływu kapitału. Zdaniem Spółki, uwzględniając art. 91 ust. 3 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), w sytuacji sprzeczności polskich przepisów z prawem wspólnotowym pierwszeństwo należy przyznać prawu wspólnotowemu. Ponadto polskie przepisy, opodatkowujące krajowe dywidendy uzyskiwane przez zagraniczne fundusze inwestycyjne zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 15% i 10 %, przy jednoczesnym zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.p.", z opodatkowania dywidend wypłacanych krajowym funduszom inwestycyjnym są niezgodne z prawem wspólnotowym.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego podatek został obliczony i pobrany przez płatnika należnie i w prawidłowej wysokości, zgodnie bowiem z art. 22 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (oraz od dnia 1 stycznia 2005 r. art. 22a u.p.d.o.p.) w stanie prawnym obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego, podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskanych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wynosił 19% przychodu chyba, że umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta z krajem siedziby lub zarządu podatnika stanowiła inaczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przepis art. 56 TWE nie może być analizowany z pominięciem art. 58 pkt 1 lit. a) TWE, zgodnie z którym art. 56 TWE nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Stwierdził także, iż jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości jest uprawniony do rozstrzygania czy krajowy przepis prawa podatkowego stanowi przejaw niedozwolonej dyskryminacji, lecz w dniu wydania decyzji nie istniało wiążące orzeczenie ETS w zakresie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że zróżnicowanie w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych rezydentom i nierezydentom nie miało charakteru dyskryminującego, na co wskazuje także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2011 r. sygn. akt 1919/10. Podkreślił, że nie można mówić o stwierdzeniu naruszenia prawa wspólnotowego na podstawie niezakończonego postępowania 2006/4093 wszczętego przez Komisję Europejską. Zauważył, że również ETS nie stwierdził, aby Polska poprzez sposób opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych naruszyła art. 56 TWE.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z art. 58 ust. 1 i 3 TWE wynika, że państwa członkowskie mogą w przepisach prawa podatkowego przewidzieć odmienne traktowanie rezydentów i nierezydentów, jeśli owo odmienne traktowanie nie stanowi arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału. Sytuacja rezydentów i nierezydentów w danym państwie nie jest, co do zasady porównywalna, a więc państwo członkowskie daje nierezydentom możliwości skorzystania jedynie z niektórych ulg podatkowych przyznawanym rezydentom nie ma, co nie ma charakteru dyskryminacji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z treści art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., wynika, iż zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych fundusze inwestycyjne. Zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do dnia 30 czerwca 2004 r. określała ustawa z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 139, poz. 933 ze zm.), natomiast od dnia 1 lipca 2004 r. ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) – zwanej dalej: "u.f.i.". W świetle art. 2 ust. 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych funduszem zagranicznym jest fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim prowadząca działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zagraniczny fundusz inwestycyjny, mający siedzibę w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej, nie może zostać uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, gdyż podstawą jego działania są przepisy macierzystego państwa, na terytorium którego ma siedzibę, natomiast zakres stosowania przepisów ustawy do funduszy zagranicznych ograniczony jest wyłącznie do zasad prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył w związku z powyższym, że Spółka w piśmie z dnia 3 lutego 2010 r. złożyła oświadczenie, iż nie jest funduszem inwestycyjnym otwartym, ani spółką inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzącą działalność zgodnie z Dyrektywą Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. U. UE. L z 1985 r. Nr 375, str. 3, dalej: "dyrektywa 85/611"). Wskazał, że również z wyjaśnień Spółki wynika, iż została ona utworzona w formie publicznej spółki akcyjnej z ograniczoną odpowiedzialnością (public limited company) i od dnia 11 października 2002 r. została zarejestrowana w Rejestrze Spółek dla Anglii i Walii zgodnie w celu podjęcia i prowadzenia działalności funduszu inwestycyjnego (investment trust company). Z jej wyjaśnień wynika ponadto, że spółki inwestycyjne typu investment trust company są jednym z rodzajów funduszy inwestycyjnych działających w Wielkiej Brytanii, zatem brytyjskie terminy investment trust company, investment trust, investment company, investment fund, czyli spółka inwestycyjna, fundusz powierniczy lub fundusz inwestycyjny powinny być traktowane jako równoważne i mogą być używane zamiennie. Spółka jest jednym z typów funduszy inwestycyjnych działających zgodnie z prawem brytyjskim i jej wyłącznym przedmiotem działania jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, co zgodne jest z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Z oświadczenia Spółki wynika również, że podlega nadzorowi brytyjskiego organu nadzoru finansowego (Financial Services Authority) jako kompetentnemu organowi władzy w Wielkiej Brytanii i została zaakceptowana przez Urząd Skarbowy i Urząd Celny Jej Królewskiej Mości (HM Revenue & Customs) jako fundusz inwestycyjny. Jej depozytariuszem jest S. pełniący wobec niej rolę na zasadach analogicznych jak wskazane w ustawie o funduszach inwestycyjnych, zaś inwestycjami zarządza B. posiadający upoważnienie Komisji Nadzoru Finansowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że jak wynika z jej prospektu, Spółka wykonuje także inne usługi finansowe. Zauważył, że w myśl art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwolnieniu podlegają jedynie osoby prawne, których wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Ponadto, w myśl art. 14 u.f.i., fundusz inwestycyjny może zostać utworzony wyłącznie przez towarzystwo dopiero po uprzednim uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazane powyżej okoliczności dotyczące Spółki nie wskazują na tożsamość z warunkiem uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na etapie tworzenia funduszy inwestycyjnych od właściwych władz w państwie, w którym ma siedzibę, co w myśl art. 14 u.f.i. jest bezwzględnie wymagane. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż art. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. U. UE L z 2009 r. Nr 302, str. 32, dalej: "dyrektywa 2009/65"), która z dniem 1 lipca 2011 r. zastąpiła obowiązujące wcześniej regulacje, w dalszym ciągu do prowadzenia działalności wymaga uzyskania zezwolenia udzielonego na etapie tworzenia funduszu inwestycyjnego przez właściwe władze państwa członkowskiego, w którym UCITS ma siedzibę.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, z uwagi na przedstawione okoliczności, że Spółka nie funkcjonuje na analogicznych zasadach jak fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka nie spełnia więc warunków do uzyskania zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wypłaconymi jej w latach 2004-2007, przez A. S.A. oraz B. S.A., dywidendami.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła m.in: naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: - art. 56 ust. 1 i art. 58 ust. 1 lit. a oraz art. 12 TWE poprzez uznanie, że odmienne traktowanie Spółki (będącej funduszem inwestycyjnym z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej) w stosunku do funduszy krajowych, w zakresie opodatkowania dochodów z dywidend, nie narusza przepisów wspólnotowych w zakresie swobody przepływu kapitału oraz naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) w zw. z art. 10 TWE poprzez odmowę zastosowania bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego dotyczących przepływów kapitałowych do lub z państw trzecich w sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają z nimi w oczywistej kolizji, popartą argumentacją nieznajdującą oparcia w przepisach prawa.

Podniosła również zarzut naruszenia art. 120, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał ją za zasadną. Stwierdził, że fundusz "zagraniczny", spełniający dyspozycję art. 2 pkt 9 u.f.i., działający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jest funduszem działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z 27 maja 2004r, albowiem w okresie jego działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie jego uprawnień i obowiązków, mają do niego zastosowanie przepisy tej ustawy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 ust. 9 u.p.d.o.p. stwierdzając, że zagraniczny fundusz inwestycyjny nie może zostać uznany jako działający na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych i nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w powołanym przepisie.

Aby jednak wykluczyć wszelkie wątpliwości, w tym ze strony Komisji Europejskiej, która takie uregulowanie w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uznała za przejaw dyskryminacji i wszczęła przeciw Polsce stosowne postępowanie, ustawodawca wprowadził do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. punkt 10a, na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1478 ) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2011r. zgodnie z którym zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie określone w tym przepisie warunki.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prezentowane stanowisko co do braku dyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych, oparł na wadliwie przeprowadzonej analizie porównawczej zasad działania Skarżącej z zasadami działania krajowych funduszy inwestycyjnych. Mając na uwadze zasadę niedyskryminacyjnego traktowania rezydentów przyjął w zaskarżonej decyzji, iż zagraniczny fundusz inwestycyjny jest uprawniony do zwolnienia na zasadach, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. jeżeli posiada cechy wskazujące na równoważność z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Zdaniem organu wymogi takie zostały określone w przepisach wspólnotowych - w wydanej Dyrektywie Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe ( UCITS, Dz. Urz. UE L 375 z 31 grudnia 1985r. ) dalej ,,Dyrektywa UCITS" oraz w założeniach do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd wskazał, że Dyrektywa UCITS nie ma zastosowania do wszystkich funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwach członkowskich m.in. do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe typu zamkniętego ( art. 2 ust. 1 ). Natomiast jak wynika z przedłożonego tłumaczenia prospektu emisyjnego Skarżąca została utworzona jako zamknięta spółka inwestycyjna.

Ponadto warunki, jakie muszą spełniać fundusze zagraniczne (mające siedzibę w UE lub EOG), aby być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi i podlegać zwolnieniu od opodatkowania wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej określone zostały w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. dodanym przez art. 2 pkt 3 lit. a) w powołanej ustawie z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1478 ) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2011r.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w chwili wypłaty dywidend w niniejszej sprawie brak było regulacji w prawie krajowym określającej warunki jakie musiałby spełniać fundusz zagraniczny, aby uznać go za porównywalny z funduszem krajowym, natomiast Dyrektywa UCITS nie miała zastosowania do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania typu zamkniętego.

W ocenie Sądu w świetle obowiązującego stanu prawnego w momencie wypłaty dywidend Skarżącej celem dokonania porównania formy oraz przedmiotu działalności Skarżącej z funduszami krajowymi, korzystającymi ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych istotne jest stwierdzenie, czy Skarżąca działała jako fundusz inwestycyjny oraz prowadziła wyłącznie działalność analogiczną jak krajowe fundusze inwestycyjne określoną w art. 3 u.f.i.

Sąd stwierdził ponadto, że Skarżąca będąca zamkniętą spółka inwestycyjną nie spełnia definicji funduszu zagranicznego z art. 2 pkt 9 u.f.i., jednakże zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 u.f.i. fundusz inwestycyjny może być także utworzony jako fundusz inwestycyjny zamknięty, który w świetle art. 6 ust. 1 pkt 10 również korzysta ze zwolnienia podatkowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił:

- naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zagraniczny fundusz inwestycyjny, mający siedzibę w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej, może zostać uznany za fundusz działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych.

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku niezasadnych wskazań co do sposobu dalszego prowadzenia sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi podstawami, określonymi w art. 174 P.p.s.a. W niniejszej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek nieważności postępowania sądowego, wyszczególnionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Przytoczone zatem w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Zagadnieniem wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych, a zwłaszcza zasadnością uznania funduszu zagranicznego za fundusz inwestycyjny, działający na podstawie przepisów tej ustawy, spełniający dyspozycję art. 2 pkt 9 u.f.i. (w odniesieniu do stanu prawnego sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. z dnia 25 listopada 2010 r.) zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1284/12, z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 755/12, z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1005/11 oraz w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1308/11 (treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy zawarte w tych orzeczeniach (również dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych) znajdują w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Skarżąca, będąca rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii posiadała status funduszu inwestycyjnego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., korzystającego ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546).

Organ podatkowy konsekwentnie prezentuje stanowisko, że zagraniczny fundusz inwestycyjny, mający siedzibę w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej nie może zostać uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, a w konsekwencji dochody uzyskane przez taki podmiot nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu tego nie podziela.

Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że skoro art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochodowego od osób prawnych fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, a ustawa ta w art. 1 mówi, że określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium RP oraz zasady prowadzenia działalności na terytorium RP przez fundusze zagraniczne zdefiniowane w art. 2 pkt 9, to funduszami działającymi na podstawie przepisów tej ustawy są oba rodzaje tych funduszy. Określenia "zasady (...) działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium RP", jak i "zasady prowadzenia działalności na terytorium RP przez fundusze zagraniczne" to określenia tożsame, mimo tego że ustawa w odniesieniu do funduszy zagranicznych otwartych lub spółek inwestycyjnych z siedzibą w państwie członkowskim prowadzących działalność zgodnie z prawem wspólnotowym, reguluje niektóre tylko przejawy działalności tych funduszy na terytorium RP, tj. zbywanie tytułów oraz jednostek uczestnictwa i czynności z tym związanych (dział XII). Wynika to z faktu, że zarówno fundusz inwestycyjny mający siedzibę na terytorium RP, jak i fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim są podmiotami, których wspólną cechą relewantną jest to, że prowadzą działalność zgodnie z prawem wspólnotowym (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 725/11).

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r. II FSK 1308/11, opierając się na wykładni prowspólnotowej art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i art. 43 TWE oraz zasadzie swobody przepływu kapitału (art. 56 ust. 1 i 2 TWE).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. można wspierać zasadą swobody przepływu kapitału. Zauważyć jednak trzeba, że Sąd w powołanym wyżej wyroku, podobnie jak i Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że mimo iż opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyrok ETS z dnia 14 lutego 1995 r. C-279/93 Schumacher, P.P. 2005, nr 10, s. 59; wyrok z dnia 16 lipca 1998 r. C-264/96, P.P. 2006, nr 1, poz. 55 z glosą E. Prejs, tamże). Wspólnym mianownikiem obu tych wyroków jest "zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższy ciężar podatkowy, niż na podatnika tego pierwszego państwa". Nie można więc już tylko z tego powodu zarzucić Sądowi pierwszej instancji błędu w wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. polegającego na uwzględnieniu tutaj także przepisów art. 12 i art. 43 TWE.

W ocenie NSA, nie tylko regulacje TWE, ale również i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP nakazują przyjęcie w stosunku do obu grup funduszy inwestycyjnych zasady równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji.

Dla oceny możliwości zastosowania w odniesieniu do spółki akcyjnej z o.o. (utworzonej dla Anglii i Walii zgodnie z ustawą o spółkach z 1985 r.) zwolnienia uregulowanego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zagraniczny fundusz inwestycyjny spełnia kryteria, o których mowa w art. 2 pkt 9 u.f.i., tzn. czy stanowi fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. W stanie prawnym odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy istotną rolę dla rozstrzygnięcia spornego problemu mają rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego forma prawna.

Do analogicznych wniosków doszedł w swych rozważaniach Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyjaśnione na tyle, ażeby można było w sposób jednoznaczny przesądzić, iż Skarżąca korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż przepisy Dyrektywy UCITS nie obejmują wszystkich funduszy inwestycyjnych m.in. funduszy zamkniętych jak również formy prawnej czy sposobu w jaki państwa członkowskie mają udzielać przedmiotowych zezwoleń, a także nie uwzględnia specyfiki organizacyjno-prawnej funduszy inwestycyjnych działających w państwie członkowskim. Zatem, skoro w 2008 r. brak było w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych określonych warunków, jakie muszą spełniać fundusze zagraniczne aby być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi, należało przede wszystkim celem porównania działalności Skarżącej z funduszami krajowymi ocenić czy działalność Skarżącej jako funduszu inwestycyjnego prowadzona jest za zgodą właściwych władz państwa siedziby Spółki. Tymczasem swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywiódł na podstawie jedynie umowy założycielskiej Spółki, pomijając inne dowody znajdujące się w aktach sprawy takie jak prospekt Spółki, zaświadczenia wydane przez organy administracji podatkowej Wielkiej Brytanii, raporty roczne za poszczególne lata finansowe. Nie może ulegać wątpliwości, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przeprowadzając analizę porównywalności zasad działania Skarżącej do zasad działania krajowych funduszy inwestycyjnych naruszył powołane przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie sprawy, nie godząc się z zarzutem błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., należało podzielić zdanie Sądu pierwszej instancji, że ocena prawidłowego zastosowania powołanego przepisu w związku z art. 2 pkt 9 u.f.i. jest na obecnym etapie postępowania przedwczesna.

W świetle powyższych konstatacji, na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty kasacyjne. Sąd pierwszej instancji miał bowiem podstawy wskazać na naruszenie przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 P.p.s.a.