Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 685/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5 b pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4011.192.2022.4.RK/KW w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca podał, że w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej wykonuje usługi w zakresie obróbki metalu i produkcji metalu. W celu ograniczenia ryzyk związanych z prowadzeniem działalności oraz zwiększeniem wizerunku firmy na rynku, od 2022 r. usługi będą świadczone przez S. [...] sp. z o.o., w której wnioskodawca jest wspólnikiem. Skarżący pełni w niej funkcje prezesa zarządu, jednakże nie pobiera i nie zamierza pobierać wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w spółce, jak również nie jest i nie był zatrudniony w spółce na umowę o pracę, czy umowę zlecenia.

Wnioskodawca zawarł umowę ramową na świadczenie usług specjalistycznych ze spółką. W ramach zawartej umowy ramowej, wnioskodawca zamierza świadczyć następujące usługi specjalistyczne: a) przygotowywanie dokumentacji projektowej i technicznej oraz doradztwo techniczne w tym zakresie, w szczególności: wykonanie dokumentacji elektronicznej 2D oraz 30 w formie plików DXF, DWG i STEP z uwzględnieniem wymiarów wykonawczych i operacji dodatkowych niezbędnych do wykonania zamówienia (spawanie, pogłębianie, uzbrajanie w elementy złączne) i na podstawie wytycznych klientów; analiza lub modyfikacja gotowych plików DXF, DWG, STEP, otrzymanych od klientów, pod kątem czytelności, kompletności, zastosowanej technologii, czasochłonności produkcji oraz możliwości wykonawczych; b) pozyskiwania klientów i kontrahentów - pośrednictwa w interesach, w szczególności: nawiązywanie i podtrzymywanie relacji biznesowych z kontrahentami, podwykonawcami i klientami spółki, zapewnienia kontaktu z klientami. podwykonawcami i kontrahentami spółki (kontakt telefoniczny, mailowy) oraz spotkania bezpośrednie, negocjacje z firmami podwykonawczymi w zakresie podwykonawstwa dla spółki w obszarze: cięcia laserowego blach i rur, gięcia blach i rur, spawania, obróbki skrawaniem i malowania proszkowego; c) usługi marketingu, w szczególności: dystrybucja materiałów reklamowych do podmiotów zainteresowanych ofertą spółki (produktami i usługami), kontakt z firmami w celu zaprezentowania oferty spółki, dbanie o wizerunek spółki, w tym prowadzenie strony internetowej, bloga firmowego oraz budowanie marki spółki; d) usługi administracyjne, w szczególności: stawianie faktur sprzedaży w spółce, nadzór nad obiegiem dokumentów i archiwizacja dokumentów w spółce, korespondencja z urzędami, instytucjami w sprawach spółki.

Usługi nabywane od wnioskodawcy stanowią/będą stanowić dla spółki koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wykonywane usługi specjalistyczne nie będą czynnościami o charakterze zarządczym lub menedżerskim i nie są związane z kierowaniem lub zarządzaniem spółką. W szczególności z tytułu świadczonych usług skarżący nie będzie mieć również prawa do wyrażania oświadczeń woli w imieniu i na rzecz spółki. Usługi, które wnioskodawca zamierza świadczyć zostały przez niego sklasyfikowane następująco:

a) usługi przygotowywania dokumentacji projektowej i technicznej oraz doradztwo techniczne w tym zakresie - PKWIU (2015) 74.1. - "Usługi w zakresie specjalistycznego projektowania",

b) usługi pozyskiwania klientów - pośrednictwa w interesach - PKWIU (2015) - 74.90.12.0. "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń" ,

c) usługi marketingu - PKWIU (2015) - 73.11.11.O "Kompleksowe usługi reklamowe",

d) usługi administracyjne - PKWIU (2015) - 82.11. "Usługi związane z administracyjną obsługą biura".

Wnioskodawca zaznaczył, że samodzielnie sklasyfikował ww. czynności wymienione w pkt. od a) do d) według PKWiU. Informuje również, że w zakresie pkt. a)-c) wystąpił z zapytaniem o wydanie opinii do Ośrodka Nomenklatur i Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi, jednakże na dzień złożenia niniejszego wniosku nie otrzymał jeszcze takiej opinii. Wskazał, że zamierza świadczyć ww. usługi w 2022 r. oraz w latach następnych.

Skarżący zaznaczył, że jego intencją jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości opodatkowania osiąganych przychodów (dochodów) z czynności: z pkt. a) zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki ryczałtu 14%, z pkt. b) zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki ryczałtu 8,5 %, z pkt. c) zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki ryczałtu 15%, z pkt. d) zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki ryczałtu 8,5%, począwszy od przychodów (dochodów) uzyskiwanych od stycznia 2022 r.

Wnioskodawca osiągnął pierwszy przychód w 2022 r. w styczniu i dokonał wyboru ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako formę opodatkowania właściwą dla osiąganych przychodów, poprzez złożenie oświadczenia o wyborze tej formy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie do dnia [...] r.

Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) czy uzyskiwane od 2022 r. przychody z tytułu usług "usługi przygotowywania dokumentacji projektowej i technicznej oraz doradztwo techniczne w tym zakresie" opisanych szczegółowo w pkt. a) opisu stanu faktycznego będą mogły być rozliczane w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 14%?; 2) czy uzyskiwane od 2022 r. przychody z tytułu usług "pozyskiwania klientów - pośrednictwa w interesach" opisanych szczegółowo w pkt. b) opisu stanu faktycznego będą mogły być rozliczane w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 8,5%?; 3) czy uzyskiwane od 2022 przychody z tytułu usług "usługi marketingowe" opisanych szczegółowo w pkt. c) opisu stanu faktycznego będą mogły być rozliczane w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 15%?; 4) czy uzyskiwane od 2022 przychody z tytułu usług "usługi administracyjne" opisanych szczegółowo w pkt. d) opisu stanu faktycznego będą mogły być rozliczane w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 8,5%? W opinii wnioskodawcy na powyższe pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Po rozpoznaniu wniesionego zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Zdaniem organu całokształt okoliczności uzasadnia przypuszczenie, że opisane we wniosku działania należy uznać za sztuczne, ponieważ opis okoliczności faktycznych zawiera elementy, które wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania przez wnioskodawcę czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisów ustaw podatkowych, a sposób tego działania ma sztuczny charakter. Dalej organ powołał się na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r., która potwierdza istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p.").

W ocenie Szefa KAS zastosowanie przez wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu może prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że opisane zdarzenie przyszłe/stan faktyczny może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Zdaniem organu w opisanym stanie faktycznym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na kilku płaszczyznach. Po pierwsze, w momencie świadczenia usług na rzecz spółki przez jej członka zarządu, będącego osobą fizyczną przychód uzyskany z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu w formie 8,5% i 15% ryczałtu ewidencjonowanego. Powyższe w porównaniu z sytuacją, w której zadania te nie byłyby wydzielone z obszaru działalności spółek kapitałowych, tworzy sytuację skorzystania z bardziej preferencyjnego opodatkowania tych świadczeń. Po drugie, nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie również po stronie spółki kapitałowej, która będzie mogła do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wydatki na wypłacane comiesięczne wynagrodzenie za świadczenie usług współpracy na rzecz jednoosobowej działalności gospodarczej swojego członka zarządu. Spółka pomniejszy zatem swój potencjalny dochód (lub powiększą stratę), poprzez wygenerowanie większych kosztów uzyskania przychodów.

Organ podkreślił, że skarżący jest jednocześnie wspólnikiem spółki, na rzecz której świadczy usługi. Zatem wynagrodzenie wypłacane członkowi zarządu z tytułu świadczenia przez niego usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej może być potraktowane jako forma dywidendy. Transfer środków odbywałby się w postaci wynagrodzenia opodatkowanego na korzystniejszych warunkach niż faktyczna wypłata zysków. Wypłata bowiem zysków wspólnikom spółki w formie dywidendy jest – zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. – na poziomie wspólników opodatkowana 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast skarżący opodatkuje przychód z tego tytułu ryczałtem ewidencjonowanym, którego stawka jest stosunkowo niższa.

Osiągnięcie korzyści podatkowej, zdaniem organu, powstanie również na poziomie spółki kapitałowej, skoro będzie korzystać z usług świadczonych przez skarżącego w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, wypłacając mu z tego tytułu wynagrodzenie, to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych będzie stanowiło to koszt uzyskania przychodu. W związku z tym spółka kapitałowa, wliczając tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów, obniża podstawę opodatkowania i uzyskuje korzyść podatkową. Uzyskana w taki sposób korzyść jest sprzeczna z celem przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy, bowiem intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych.

W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego w całości, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez nieuprawnione zrównanie w skutkach podatkowych sytuacji, w której skarżący świadczy usługi specjalistyczne na rzecz spółek w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej z wypłatą zysku wspólnikowi w formie dywidendy;

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjmując, że wydatki ponoszone przez spółki nie mogą być zaliczone do ich kosztów podatkowych z uwagi na rzekomą sztuczność konstrukcji prawnych, podczas gdy ponoszone wydatki mają charakter definitywny, dotyczą faktycznie wykonanych i rynkowo wycenionych usług specjalistycznych i służą osiągnięciu przychodów, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów spółki,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez skarżącego, a jednocześnie nie zaistniały przesłanki negatywne, które stanowiłyby podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w sytuacji gdy skarżący miał uzasadnione prawo oczekiwać, iż jej sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie co do istoty;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, gdy w analogicznych sprawach były już wydawane przez organy interpretacyjne rozstrzygnięcia merytoryczne w zakresie możliwości świadczenia usług przez wspólników spółek;

- art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wskazanie, że co do przedstawionych we wniosku elementów stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej wraz z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy intencją skarżącego było potwierdzenie, czy stosowane do osiąganych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej stawki ryczałtu są ustalone w prawidłowej wysokości wynikającej z ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 239, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia legalności stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wskazać też należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17). Z powyższych względów Sąd oddalił wniosek organu o przeprowadzenie rozprawy.

Z wniosku o interpretację wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje usługi w zakresie obróbki metalu i produkcji metalu. Usługi te będą świadczone przez S. [...] sp. z o.o., w której wnioskodawca jest wspólnikiem oraz prezesem zarządu. Z tego tytułu nie pobiera i nie zamierza pobierać wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w spółce, jak również nie jest i nie był zatrudniony w spółce na umowę o pracę czy umowę zlecenie. Wnioskodawca podpisał umowę ramową ze spółką, na podstawie której będzie świadczył dla niej następujące usługi: przygotowywania dokumentacji projektowej i technicznej oraz doradztwo techniczne, pozyskiwania klientów i kontrahentów, usługi marketingu, jak również usługi administracyjne. Usługi nabywane od skarżącego będą stanowić dla spółki koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca osiągnął pierwszy przychód w styczniu 2022 r. i dokonał wyboru ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako formę opodatkowania właściwą dla osiąganych przychodów. Wobec przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował pytania dotyczące możliwości opodatkowania świadczonych na rzecz spółki usług w formie zryczałtowanego podatku dochodowego (stawką 8,5 % lub 15%). W swoim stanowisku uznał, że usługi te mogą być opodatkowane w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Sporne w sprawie jest zagadnienie, czy zdarzenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej daje podstawę do stwierdzenia, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być ono przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p., tj. czy zachodzi sytuacja określona w art. 14b § 5b pkt 1 O.p, skutkująca odmową wydania przez organ interpretacji indywidualnej.

Wskazać należy, że prowadzone na podstawie art. 14b O.p. postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, tj. odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne, poza wskazanymi w ustawie, przepisy O.p. W szczególności nie składa się z postępowania dowodowego, które może być prowadzone w różnym zakresie w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną może jedynie, pozytywnie lub negatywnie ocenić z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji zawartych w przepisach prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje uzasadnienie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić własnego postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W myśl tego ostatniego przepisu, dana czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W świetle powyższego odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. dotyczy sytuacji, w których elementy opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uzasadniają przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., tj. uzasadniają przypuszczenie, że czynność przedstawiona we wniosku mogłaby stać się przedmiotem decyzji wydawanej na podstawie art. 119a § 1 O.p.

W tym miejscu podkreślić należy, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. występuje wtedy gdy zachodzi prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach. Organ nie musi mieć zatem pewności. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy faktyczne istnieje przeświadczenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. Podkreślić należy, że ratio legis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest związane z regulacją art. 14na § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego ostatniego przepisu, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, nie stosuje się przepisów art. 14k-14n. Gdy zatem interpretacja indywidualna dotyczy czynności, która następnie zostałaby uznana za stanowiąca unikanie opodatkowania, wówczas funkcja ochronna interpretacji w odniesieniu do skutków podatkowych tej czynności rozpoznanych w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej zostaje wyłączona.

Zgodnie z art. 14b § 5c O.p. odmowa wydania interpretacji indywidualnej w omawianym trybie wymaga ponadto uprzedniego uzyskania przez organ opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. albo dysponowania przez organ uzyskaną uprzednio opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem było zagadnienie, któremu odpowiada rozpatrywany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jako organ właściwy w zakresie postępowań podatkowych w sprawach, w których może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p., jak również w zakresie wydawania opinii zabezpieczających, przedstawia swoją opinię odnośnie zasadności przypuszczeń, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Jak przyjęto w orzecznictwie sądowym wystąpienie o opinię nie zależy od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a § 1 O.p. Należy zauważyć, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię ani nie unormował jej charakteru, ani nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2020 r., II FSK 3085/18; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2022 r., II FSK 799/22; wyrok NSA z dnia 24 maja 2022 r., II FSK 2293/20).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że pismem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego przez skarżącego, uzasadniają przypuszczenie, że mogą być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p. lub elementem takiej czynności. Pismem z dnia [...] r. – na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. – Szef KAS wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dyrektor KIS powołał się na tę opinię, przywołał w zaskarżonym postanowieniu argumentację, którą przedstawił Szef KAS podzielił dokonaną w tej opinii ocenę, omówił ją, podał argumenty i odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Podkreślić należy, że Szef KAS w uzasadnieniu opinii - podzielając stanowisko organu interpretacyjnego, że zastosowanie przez wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu może prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że opisane zdarzenie przyszłe może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. – wskazał, że w opisanym zdarzeniu może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na kilku płaszczyznach. Po pierwsze, w momencie świadczenia usług na rzecz spółki przez jej prezesa będącego osobą fizyczną, przychód uzyskany z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Oznacza to, że transfer środków odbywałby się w postaci wynagrodzenia opodatkowanego na korzystniejszych warunkach niż faktyczna wypłata zysków w postaci dywidendy (19%). Po drugie, nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie również po stronie spółki, która będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wypłacane comiesięczne wynagrodzenie za świadczenie usług współpracy na rzecz jednoosobowej działalności gospodarczej swojego prezesa. Spółka pomniejszy zatem swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę) poprzez "wygenerowanie" większych kosztów uzyskania przychodów. Szef KAS nie znalazł gospodarczego ani ekonomicznego innego uzasadnienia podjęcia tych działań, aniżeli chęć uzyskania korzyści podatkowej. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją bowiem obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania jest sztuczny.

Zdaniem Sądu, analiza opinii Szefa KAS, jak i postanowienia Dyrektora KIS, pozwala stwierdzić, że organ wykazał, iż przedstawniony stan faktyczny stwarza uzasadnione przypuszczenie, że elementy składające się na opis zdarzenia mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Nie można uznać, aby stanowisko Dyrektora KIS było dowolne, subiektywne lub oparte na nieistniejących podstawach. Uzasadnione przypuszczenie nie oznacza przy tym pewności.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor KIS wskazał, że czynności opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Organ prawidłowo wyjaśnił, że przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności, z uwagi na wydzielenie z obszaru działalności spółki części usług i przeniesienie ich do aktywności skarżącego (będącego jednocześnie prezesem spółki) w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej. Wskazać przy tym należy, że zadania wydzielone poza obszar działalności spółki (np. wystawianie faktur sprzedaży, dbanie o wizerunek spółki, korespondencja z urzędami, zapewnienie kontaktu z klientami) należą do sfery spraw wewnętrznych spółki i mogłyby być wykonywane przez skarżącego z racji pełnionej funkcji jej prezesa. Należy także zgodzić się z organem, że wynagrodzenie wypłacane skarżącemu z tytułu świadczonych przez niego usług na rzecz spółki może być potraktowane jako forma dywidendy. Nie można również nie zauważyć, że wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącego za świadczone usługi byłoby opodatkowane korzystniej niż dywidenda. Dodatkowo korzyść osiągałaby spółka, bowiem wynagrodzenie to stanowiłoby dla niej wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Poprzez "wykreowanie" kosztów podatkowych doszłoby zatem do zmniejszenia obciążeń podatkowych spółki. Można przypuszczać, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania.

W konsekwencji trafnie organ uznał, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy do domniemania, iż spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisem.

Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszania wskazanych art. 14b § 5b pkt 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że istnieje przesłanka odmowy wydania interpretacji. Zdaniem Sądu, organ był uprawniony do wydania przedmiotowego postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia. Zaakcentować należy, że w wydanym postanowieniu organ interpretacyjny wyraźnie wskazał, na jakiej podstawie uznał, że działanie wnioskodawcy ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej i precyzyjnie uzasadnił przesłanki, którymi się kierował. Wskazał również podstawę prawną rozstrzygnięcia i okoliczności, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Ponadto poddał kwestię zasadności swoich przypuszczeń pod ocenę Szefa KAS przez wystąpienie o opinię. Z treści tej opinii wynika jednoznacznie, że również Szef KAS ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W tej sytuacji, wobec jednoznacznej normy prawnej wynikającej z art. 14b § 5b pkt. 1 O.p., organ interpretacyjny był zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Inne działanie organu byłoby naruszeniem tego przepisu.

Podkreślenia przy tym wymaga, że odmowa wydania interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na pewno zrealizowana zostanie czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy rozdziału 2 Działu IIIa O.p. W ramach niniejszego postępowania organ ustalił jedynie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie (a nie pewność), że wskazane czynności mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., co uzasadniało wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W tym zakresie, w związku z ograniczeniami wynikającymi z prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, nie ma możliwości (i nie jest celowym) wykazywania pewności zajścia wskazanych przesłanek i ocena poprzestaje tylko na "uzasadnionym przypuszczeniu".

W tej sytuacji nietrafne są także zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 w zw. z art. 14h O.p. To, że skarżący prezentuje odmienny pogląd nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy zasady szybkości postępowania. Organ klarownie, z odwołaniem się do opinii Szefa KAS, przedstawił powody, dla których uznał, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Ocena ta nie budzi wątpliwości. Organ nie jest przy tym związany rozstrzygnięciami organów skarbowych w innych sprawach. Zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2021 r., II FSK 3814/18).

Z uwagi na procesowy charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia organ nie mógł również naruszyć powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.