Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1211/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 3  pkt 3  ust. 7
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art.  5a ust. 1  pkt  2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi: A. Sp. z o.o. zs. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 26 lipca 2021 r. nr SKO 4121/100/2021 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka, Podatnik, Skarżąca) była decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej jako: Organ odwoławczy, SKO) z 26 lipca 2021 r., nr SKO 4121/100/2021 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta Duszniki Zdrój (dalej jako: Organ I instancji, Burmistrz) z 17 marca 2021 r nr 17/2021 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. we wnioskowanej kwocie 61.080,00 zł. Sąd zobowiązany w oparciu o art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości akt - wskazuje jak poniżej.

Spółka złożyła wniosek z 8 stycznia 2020 o stwierdzenie nadpłaty za lata 2017 -2019 z tytułu opodatkowania budowli. Wskazano, że zadeklarowano podatek w wysokości 2% od wartości budowli w postaci całości urządzeń kolei linowej marki (...) o nr seryjnym (...) z 2015 r. Ww. budowla zlokalizowana w Dusznikach Zdrój został oddana w oparciu o umowę leasingu do korzystania i pobierania pożytków. Zdaniem Spółki zadeklarowała Ona nieprawidłowo do opodatkowania urządzenia techniczne, które budowlami nie są i nie podlegają opodatkowaniu. Wskazano dalej, że Podatnik jest właścicielem infrastruktury narciarskiej – wspomniana kolej narciarska (kolej linowa) w skład której wchodzą:

– 4 - osobowa kolej linowa o dł. 488 m;

– krzesełka 4 - osobowe z wyprzęgiem stałym: 64 szt.;

– lina transportowa 40 mm (nośno – napędowa): 1 szt.;

– system baterii krążkowych podpierających linę: 12 szt.;

– stacja napędowo napinająca z wyposażeniem: 1 szt.;

– stacja przewozowa z taśmą rozbiegową (pasem do wsiadania):1 szt.;

– kompletny elektryczny i elektroniczny system nadzorowania i sterowania koleją linowa wraz z oprogramowaniem oraz krzesełkiem monterskim: 1 szt.;

– tablica informacyjna: 1 komplet.

Zdaniem Podatnika ww. to urządzenia techniczna stanowiące odrębna kategorię części kolei linowej – ruchome, mechaniczne, możliwe do całkowitego demontażu. Urządzenia te można bez uszczerbku wymienić na inne, zmieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej kolei, która pozostaje ta sama. Urządzenia te nie powstają w wyniku robót budowlanych i podlegają innemu reżimowi prawnemu – tzn. przepisom o dozorze technicznym. Wartość tych urządzeń niebędących elementami budowlanymi nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów podatku od nieruchomości. W swej argumentacji Wnioskodawca powołał się na zmiany wprowadzone od 28 czerwca 2015 r. w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) – dalej jako pr.bud., jednakże zdaniem Spółki również w stanie prawnym sprzed nowelizacji nie można było przyjmować, iż urządzenia techniczne mogą tworzyć całość techniczno-użytkową z budowlą, skoro w definicji z pr.bud. jako jeden z jej przykładów wskazuje się części budowlane urządzeń technicznych. Po zmianie ustawodawca w ogóle zrezygnował w definicji budowli z pojęcia urządzeń technicznych, z którymi obiekt ma stanowić całość techniczno-użytkową, a akcent położono na konieczność wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych. Zdanie Spółki rozstrzyga to definitywnie wszelkie wątpliwości. Zastrzega Spółka, że o dopuszczalności opodatkowania całości stacji narciarskich nie może przesądzać ich wymienienie jako typu budowli w art. 3 pkt 3 pr.bud., czy też w załączniku do pr.bud. To, że obiekty w postaci m.in. kolejki narciarskiej, skoczni, wyciągu narciarskiego stanowią kategorie obiektów budowlanych nie przesądza zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do organu należy ocena, czy podlegają one opodatkowaniu jako całość, czy też części budowlane urządzeń technicznych, czy też fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części składających się na całość użytkową. Strona dla wzmocnienia argumentacji powołała się w szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 o sygn. akt II FSK 2693/17.

Ponadto Podatnik podniósł, że obiektów objętych korektą/wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie sposób również uznać za urządzenia budowlane, w rozumieniu przepisów pr.bud. związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 pkt 9 pr.bud. urządzenie budowlane to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem jak przyłącza i urządzenia indukcyjne, w tym służące oczyszczaniu/gromadzeniu ścieków a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe place pod śmietniki. W przypadku urządzeń wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, by mogły zostać uznane za urządzenia budowlane obiekty te musiałyby być związane z obiektem w taki sposób, który zapewniałby możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W rozpatrywanej sprawie natomiast wymienione urządzenia z pewnością nie są związane z elementami stacji narciarskiej. Urządzenia z korekty nie pełnią służebnej roli wobec części budowlanych, a wręcz przeciwnie to części budowlane – fundamenty i podpory pełnią wobec nich taką funkcję.

Jako argument za stanowiskiem Podatnika wskazane zostały również przepisy o dozorze technicznym – ustawa z 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. z 2013 r., poz. 963 ze zm.), rozporządzenie Rady Ministrów z 7 grudnia 2012 r. w sprawie urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (poz. 1468) i rozporządzenie Ministra Transportu z 1 czerwca 2006 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania wytwarzania eksploatacji oraz naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego (Dz. U. nr 106, poz. 717). Z przepisów tych ma wynikać, że kolej linowa to urządzenia techniczne i nie podlegają reżimowi pr.bud., co wyklucza uznania ich za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Burmistrz odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty argumentując m.in., że dla całego wyciągu narciarskiego a nie tylko części budowlanych sporządzony został projekt architektoniczono-budowlany, obejmujący w parametrach m.in. kolej linową 4 osobową, stacje napędowe, przewojowe, stację górną i stację dolną. W wyniku oględzin wskazano, że całość służy do transportu klientów – bez jakiegokolwiek elementu cel ten nie mógłby zostać zrealizowany, a posiadana przez Podatnika kolej linowa (...) to klasyczny wyciąg narciarski (kolej linowa) typu krzesełkowego. Wskazano, że w przepisach pr.bud. występują budowle sportowe wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, a instalacje te stanowią immanentny element obiektu budowlanego – budowli sportowej wzniesionej przy użyciu wyrobów budowlanych. Budowlami na potrzeby podatku od nieruchomości są także urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania budowli sportowych zgodnie z przeznaczeniem. Organ I instancji podniósł, że wyciągi narciarskie oraz koleje linowe są wymienione jako całość w załączniku do ustawy pr.bud. – kat V jako obiekty budowlane sportu i rekreacji. Obiektem budowlanym jest cały wyciąg narciarski i kolej linowa, a nie poszczególne elementy.

W konkluzji Burmistrz podkreślił, że wyciągi narciarskie i kolejki linowe są literalnie wymienione w pr.bud. jako przykład obiektu budowlanego, a więc nie można analizować sztucznego podziału takich budowli na część budowlaną i techniczną, skoro stanowią w całości obiekt budowlany. Instalacje i urządzenia zapewniające możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem są elementem budowli na potrzeb prawa podatkowego. Za uznaniem jako elementów budowli wskazanych we wniosku przemawia uzyskane na wniosek Strony pozwolenie na budowę wyciągu narciarskiego – co do zasady nie uzyskuje się takowego na zamontowanie urządzeń technicznych i podleganie nadzorowi budowlanemu oraz decyzja z 11 stycznia 2016 r. – pozwolenie na użytkowanie. Burmistrz zwrócił również uwagę, że zgodnie z przepisem art. 2 pkt 1 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (tekst jedn. D. U. z 2014, poz. 883 ze zm.) wyrobem budowlanym jest wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego Nr 305/2011, a więc każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, których właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Nie jest natomiast uzasadnionym, by twierdzić, że obiektem budowlanym jest wyłącznie ten który został wzniesiony wyłącznie z materiałów budowlanych (w art. art. 3 pkt 1 pr.bud. mowa o wzniesieniu z użyciem materiałów budowlanych). Organ I instancji uznał zatem że przedmiotowy wyciąg został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, których udział ma w tej budowli charakter dominujący.

Po przeprowadzeniu postępowania w wynik wniesionego odwołania SKO utrzymał w mocy decyzję Burmistrza. W szczególności podkreślono, że pojęcie budowli na potrzeby przepisów o podatku od nieruchomości konstruowane jest w oparciu o przepisy pr. bud. Wskazano na wymienienie wprost w art. 3 pkt 3 pr.bud budowli sportowych i taką jest kolej linowa, wyciąg narciarski - załącznik do ustawy kat. V (brak podziału na części budowlane i inne, w przeciwieństwie do elektrowni wiatrowych). Wskazano przy tym, na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, w którym zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, został zakreślony do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 pr.bud., w innych przepisach pr.bud. lub w złączniku do tej ustawy. Zdaniem Organu odwoławczego pomimo zmiany definicji budowli w 2015 r. nie można jej ograniczać wyłącznie do konstrukcji budowlanej. Z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych przez prawo, nie można budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dzielić na części budowlane i instalacje obejmując opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jedynie owe części budowlane, skoro budowla jest zdatna do użytku jako obiekt kompletny wraz z instalacjami. Wykreślenie z pojęcia definicji obiektu budowlanego zwrotu "całość techniczno-użytkowa" nie powoduje takiej zmiany, że w przypadku budowli podatkiem od nieruchomości nie podlegają jej instalacje, jeśli warunkują jej normalne funkcjonowanie. W zakresie powoływanych przez Stronę przepisów o dozorze technicznym Organ odwoławczy uznał, że przepisy te w odróżnieniu od przepisów pr.bud. nie mogą stanowić podstawy do kwalifikowania danych rzeczy/obiektów jako potencjalnie podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W posumowaniu SKO zwróciło uwagę, że projekt architektoniczono-budwolany został sporządzony do całej przedmiotowej kolei linowej (a nie tylko dla jej części budowlanej), tak jak i wydane pozwolenie na budowę. Z kolei pozwolenie na użytkowanie udzielił inspektor nadzoru budowlanego, co świadczy, o tym, że kolei linowa (wyciąg narciarski) podlega nadzorowi nie tylko technicznemu, ale i budowlanemu.

Z decyzją Organu odwoławczego Spółka się nie zgodziła i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie przepisów:

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p. przez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, dokonanie oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej jego oceny i uznanie, że wszystkie elementy kolei linowej (wyciągu narciarskiego) – także te, które nie są elementami budowlanymi stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 124, w związku z art. 210 § 4 o.p., w związku z art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4 u.p.o.l. przez błędne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji i uznanie za obiekt budowlany całej kolei liniowej tj. zarówno elementów budowlanych jaki urządzeń technicznych ją tworzących;

– art. 1a ust. 1 pkt 3, w związku art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez rozszerzenie przedmiotu opodatkowania o te nie wymienione expressis verbis w pr.bud. jako budowle; opodatkowania elementów niebudowlanych, wchodzących w skład budowli i spowodowanie zawyżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości; uznanie, że kolej linowa wraz z jej urządzeniami technicznymi (niebudowlanymi) jest w całości budowlą w rozumieniu u.p.o.l.;

– art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 2a o.p. przez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario;

– art. 2, art. 217, art. 190 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasad opodatkowania w formie ustawy i zakazu stosowania wykładni rozszerzającej obowiązku podatkowego oraz pominięcie orzeczenia interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09;

– art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez rozszerzenia przedmiotu opodatkowania o inne przedmioty, nie będące urządzeniami wymienionymi exspressis verbis w prawie budowlanym jako budowle i uznanie za podstawę opodatkowania całości kolei liniowej, w tym również elementów niebudowlanych.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Strona przytoczyła przebieg postępowania i wskazała, że stanowisko Skarżącej jest takie same jakie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lipca 2019 r. o sygn. akt II FSK 2693/17 (szeroko rozważania w nim zawarte przytaczając). Zdaniem Spółki elementów kolei linowej niewzniesionych z użyciem wyrobów budowlanych nie można uznać za urządzenie budowlane na gruncie ustawy pr.bud. Wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty elementy nie są związane z elementami budowlanymi stacji narciarskiej, w taki sposób, że zapewniają możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczenie, nie pełnią funkcji służebnej, lecz odwrotnie. Powołała, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33/09 wskazano na konieczność analizy innych przepisów prawa budowlanego oraz innych aktów normatywnych, czy nie współkształtują one definicji zawartych w pr.bud. W tym zakresie wskazując na przepisy ustawy o dozorze technicznym, wywodząc, że wyciąg narciarski, zjeżdżalnie grawitacyjne to urządzenia techniczne – nie podlegające reżimowi pr.bud. i opodatkowaniu jako budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko o prawidłowej odmowie stwierdzenia żądanej nadpłaty. W szczególności podnosząc, że definicja obiektu budowlanego, odwołuje się do budowli wraz z instalacjami – nie ma więc podstaw do wyłączania z takiej budowli na potrzeby opodatkowania u.p.o.l. instalacji dzięki którym budowla może realizować cel, dla którego jest przeznaczona. Kolej linowa i wyciąg narciarski nie mogą być wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem bez elementów wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a i same te elementy jak i osobno same podpory i fundamenty nie mogą realizować celu, dla którego kolej linowa - wyciąg narciarski zostały wzniesione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.) w składzie trzech sędziów.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie podziela wskazanych w skardze zarzutów, jak również nie dostrzegł innych naruszeń przepisów, które zobowiązywałyby do uchylenia zaskarżonej decyzji. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazanych we wniosku o stwierdzeni nadpłaty elementów kolei linowej marki (...) o nr seryjnym (...) z 2015 r. w postaci:

– 4 - osobowa kolej linowa o dł. 488 m;

– krzesełka 4 - osobowe z wyprzęgiem stałym: 64 szt.;

– lina transportowa 40 mm (nośno – napędowa): 1 szt.;

– system baterii krążkowych podpierających linę: 12 szt.;

– stacja napędowo napinająca z wyposażeniem: 1 szt.;

– stacja przewozowa z taśmą rozbiegową (pasem do wsiadania):1 szt.;

– kompletny elektryczny i elektroniczny system nadzorowania i sterowania koleją linowa wraz z oprogramowaniem oraz krzesełkiem monterskim: 1 szt.;

– tablica informacyjna: 1 komplet.

Zgodnie z definicją obiektu budowlanego zawartą w art. art. 3 ust. 1 pr.bud. w brzmieniu obwiązującym w okresie objętym zaskarżona decyzją, a więc przy obiekcie budowlanym:

"należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;"

Sąd stoi na stanowisku, że zawarte w tym przepisie stwierdzenie o wzniesieniu z użyciem wyrobów budowlanych dotyczy poszczególnych rodzajów obiektu budowlanego, a więc budowli, budynku, obiektu małej architektury, natomiast nie dotyczy instalacji zapewniających możliwość użytkowania takiego obiektu, które to instalacje, jeśli występują składają się na obiekt budowlany w postaci: budynku, budowli, czy obiektu małej architektury (zgodnie ze składnią przepisu i liczbą pojedynczą - budynek, budowla, obiekt małej architektury, "wzniesiony", natomiast "instalacjami" - liczba mnoga). Druga konieczna do przytoczenia definicja, to definicja budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w której wskazuje się, że przez budowlę rozumie się:

"obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem"

Innymi słowy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje opodatkowanie budynku, budowli, obiektu małej architektury rozumianych na gruncie pr.bud. jako obiektu budowlanego, a więc obejmującego również instalacje zapewniające możliwość użytkowania poszczególnych kategorii obiektów budowlanych (budynku, budowli, obiektu małej architektury) zgodnie z ich przeznaczeniem i dla których to instalacji brak jest warunku wzniesienia przy użyciu wyrobów budowlanych. Każdorazowo, zatem w skład obiektu budowlanego będącego budynkiem albo budowlą, albo obiektem małej architektury wchodzą instalacje jako część takiego obiektu, pod warunkiem, że zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W rozpatrywanej sprawie ww. elementy zdaniem Sądu umożliwiają w ogóle użytkowanie budowli - kolei linowej marki (...) o nr seryjnym (...). Co istotne "kolej linowa" (którą Skarżąca zdaniem Sądu sztucznie rozbiera na części) jako całość i obiekt budowlany została wprost wymieniona w przepisach pr.bud. jest zmaterializowanym przykład definicji budowli z art. 3 pkt 3 pr.bud. wprost wskazanym przez ustawodawcę - obiekt sportowy - kolejka linowa (kategoria V załącznika do pr.bud.). (...) o nr seryjnym (...) – jako całość mieści się zatem w zakresie budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyznaczonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09. W powołanym bowiem orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny wskazał, że:

"... o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, oraz wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1310/10, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Istotnie powoływana przez Skarżącą zmiana przepisów pr.bud. wprowadziła odmienne brzmienie definicji budowli, rezygnując z zapisu wskazującego na konieczność tworzenia całości techniczno – użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami. Jednakże zdaniem składu orzekającego dokonana w tym zakresie nowelizacja nie spowodowała konieczności odrębnego traktowania budowli i innych jej elementów (instalacji), ale wzmocniła wymogi trwałości i funkcjonalności powiązania obiektu oraz jego instalacji, a do takich należy zaliczyć elementy określane przez Skarżącą jako urządzenia techniczne. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lipca 2020 r. o sygn. akt II FSK 1064/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA), zgodnie z którym wymóg całości techniczno-użytkowej (do 27 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49- 50). Pomimo zmiany definicji nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. szerzej: L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

W wyniku dokonanej nowelizacji ustawodawca nie wprowadził od dnia 27.06.2015 r. prawnego nakazu oddzielnego opodatkowania budowlanych części i instalacji w przypadku, gdy razem tworzą budowlę jako całość. Pojęcie instalacji, którym posługuje się pr.bud. jak i u.p.o.l. nie ma w obu aktach definicji. Zgodnie zaś ze Słownikiem Języka Polskiego pod pojęciem instalacji należy rozumieć zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu. Zatem instalacje jako zespół urządzeń technicznych pełnią rolę służebną wobec celu jakiemu ma służyć dany obiekt, a tak właśnie jest w rozpatrywanej sprawie. Natomiast u.p.o.l. w zakresie definiowania pojęcia obiektu budowlanego odsyła do przepisów pr.bud. Zawarte w tej ostatniej ustawie definicje mają więc istotne znacznie dla zakresu opodatkowania. Relacje tych dwóch ustaw i sposób rozumienia samego odsłania wyłożył, we wskazanym już orzeczeniu, Trybunał Konstytucyjny. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą więc zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 pr.bud., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach ustawy lub w załączniku do niej, będącej wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowalnym. Słusznym było zatem powołanie się w zaskarżonej decyzji przez SKO na wskazane w art. 3 ust. 3 obiekty sportowe w tym kolejki linowe i wyciągi narciarskie (zał. do pr.bud. w kategorii V). Prezentowane w niniejszej sprawie stanowisko stanowi kontynuację orzeczeń tut. Sądu – wyroki: z 22 września 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 374/20; 20 października 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 107/21; z 3 listopada 2021 r. o sygn. I SA/Wr 50/21; z 22 września 2021 r., jak również wyrażane było w orzeczeniach innych sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 122/17 (CBOSA) dotyczący myjni samochodowych.

Sporny obiekt kolei linowej marki TATRALIFT Typ SLF4p o nr seryjnym 1156SLF14 z 2015 zostały wprost wskazany (kolejka linowa) w załączniku do pr.bud. tym samym zakwalifikowany do budowli. Zdaniem Sądu bez wątpienia na ową budowlę składają się wskazane przez Skarżącą "urządzenia" – instalacje tworząc kompletą całość. Owe instalacje zapewniające obiektowi (budowli) użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem – przewóz osób na stoku, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Proponowana przez Spółkę dekompozycja kolejki linowej o wskazywane instalacje jest zdaniem Sądu sztuczna i sprowadza się do pozostawienia jako opodatkowanych wyłącznie połączonych z gruntem i wzajemnie ze sobą materiałów budowlanych, a takiego zawężenia nie przewidują ani przepisy pr.bud. ani u.p.o.l. przy definiowaniu budowli. Podkreślić również należy, że sama Skarżąca wskazywała, co zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych – a więc jako kompletny i zdatny do użytkowania środek trwały i nie były to wyłącznie fundamenty i podpory kolejki linowej

Sąd podkreśla dodatkowo, że większość budowli to obiekty składające się z części budowalnej i technicznej (jak sporny obiekt). Ma to potwierdzenie w treści art. 3 pkt 3 pr.bud., który definiując pojęcie budowli wskazał jako budowle przykładowe obiekty jako całość, ale też wyłącznie ich elementy budowalne (elektrownie wiatrowe). Jednakże jak słusznie zauważyło SKO kolejki linowej nie można na gruncie rozważanych przepisów traktować tożsamo z elektrowniami wiatrowymi. W przypadku tych drugich za budowle uznano wyłącznie ich części budowalne, co jednak nie rozszerza się na inne obiekty literalnie wskazane w tym przepisie lub dalszych. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, ustawodawca w art. 3 pkt 3 pr.bud. posługuje się zwrotem "część budowlana", aby odróżnić ją od części technicznej np. kotłów, pieców, elektrowni wiatrowych. Regułą jest jednak, że w art. 3 pkt 3 pr.bud. wskazana jest cała budowla, a nie tylko część budowlana danego obiektu. Za budowle uznaje się, poza wyjątkami w nim wskazanymi, nie tylko część budowlaną, ale także część techniczną. Tylko w szczególnych przypadkach wymienionych w art. 3 pkt 3 pr.bud. za budowlę uznaje się jedynie konstrukcję budowlaną. W odniesieniu do pozostałych budowli tam wymienionych należy zakładać, że obie części składają się na budowlę. Nie można zatem twierdzić, że tylko część budowlana kolejki linowej (wyciągu narciarskiego) stanowi budowlę, ponieważ w art. 3 pkt 3 pr.bud. wskazane są "całe" budowle sportowe, a nie tylko ich "części budowlane". Obie te części stanowią z reguły całość techniczno-użytkową, które to pojęcie występowało w definicji budowli do 2015 r. Pomimo zmiany definicji w dalszym ciągu nie można utożsamiać budowli jako obiektu budowlanego jedynie z konstrukcją budowlaną. Przedmiotem podatku jest budowla jako konstrukcja budowlana wraz z częścią techniczną, która warunkuje normalne jej funkcjonowanie. Sąd zaakceptował tym samym pogląd prof. B. Pahla, przedstawiony w artykule pt. "Spór o opodatkowanie kolei linowych i wyciągów narciarskich. Uwagi na tle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., II FSK 2693/17" (Studia Prawnicze KUL 3 (87) 2021).

Wobec powyższego zawarte w skardze zarzuty Sad uznaje za nieuzasadnione. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wystarczający dla podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w tym został przeprowadzony dowód z oględzin i sporządzona została dokumentacja zdjęciowa, a wynika z niego kompletność obiektu – budowli (kolei linowej marki (...)). Natomiast ocena zgromadzonych w sprawie dowodów mieści się zdaniem Sądu w granicach swobodnej – a nie dowolnej, oceny. Sąd nie stwierdził, by doszło do zastosowania w sprawie wykładni rozszerzającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również by wystąpiły nie dające się rozstrzygnąć wątpliwości dotyczące stanu prawnego. W postępowaniu został uwzględniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 o sygn. akt P 33/09.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego, w stopniu, o którym mowa w art. 145 p.p.s.a., w tym wskazanych w zarzutach skargi, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.