Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1848/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1-3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 130/14 w sprawie ze skargi L. spółki z o.o. w Poznaniu na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. spółki z o.o. w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 130/14. Wyrokiem tym na skutek skargi L. Sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka) uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 października 2013 r., nr ILPP5/443-151/13-3/PG, w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie ww. interpretacji złożonym w dniu 22 lipca 2013 r. Spółka wskazała m.in., że: - jest producentem wyrobów piekarskich (pieczywa) klasyfikowanych do symbolu 10.71.11 "Pieczywo świeże" PKWiU z 2008 r.; - dla części z tych towarów data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekraczają okres 14 dni; - od dnia 1 stycznia 2011 r. dostawy krajowe towarów ów okres przekraczające opodatkowuje według 8% stawki podatku VAT (do końca marca 2011 r. stawką 23%), a w przypadku okresu do 14 dni stosuje stawkę 5%.

2.2. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od dnia 1 kwietnia 2011 r. do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), może stosować obniżoną 5% stawkę podatku VAT wobec dostawy pieczywa klasyfikowanego do wskazanego symbolu, gdy data jego minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekraczają 14 dni.

2.3. Zdaniem Spółki, na tak postawione pytanie należało udzielić odpowiedzi twierdzącej. Podkreśliła, że: - przepisy unijne nie wprowadzają żadnych warunków w stosowaniu stawek obniżonych dla towarów z pozycji 23 załącznika nr 10 do ww. ustawy, tj. objętych symbolem 10.71.11 PKWiU; - przepisy polskie należy zatem wykładać w taki sposób, jakby warunku dotyczącego terminu 14 dni w ogóle nie było.

2.4. Minister Finansów powołaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził w szczególności, że: - Spółka nie będzie mogła stosować obniżonej 5% stawki podatku VAT do dostawy towarów klasyfikowanych do symbolu PKWiU 10.71.11 "Pieczywo świeże", wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekraczają 14 dni; - polskie przepisy dotyczące stosowania obniżonych stawek podatku VAT dla pieczywa świeżego o różnym terminie trwałości lub przydatności do spożycia pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi; - przepisy te pozwalają na selektywne stosowanie stawki obniżonej dla określonej (wybranej) części środków spożywczych, przy możliwym wykorzystaniu do tego celu nomenklatury scalonej albo innych metod dostatecznej identyfikacji towarów, np. klasyfikacji PKWiU; - dokonany wybór pieczywa objętego odmiennymi stawkami według kryterium m.in. minimalnej trwałości (do 14 dni) dotyczy określonych cech fizyko-chemicznych i pozwala na wyraźne rozróżnienie towarów w ramach danego symbolu na spełniające i niespełniające to kryterium; - przyjęty podział obejmuje zatem różne względem siebie towary, a tym samym nie narusza zasady neutralności oraz konkurencyjności, odnoszonych do towarów tego samego rodzaju, bez istotnych cech wyróżniających.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Spółka w skardze na ww. interpretację indywidualną zarzuciła naruszenie: - art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 23 załącznika nr 10 do tej ustawy; - art. 98 ust. 1-3 w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE).

3.2. W ocenie Spółki: - Minister Finansów mylnie utożsamił możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych z uznaniem praktycznie nieograniczonego prawa do różnicowania takich stawek w obszarze tego samego asortymentu towarowego; - harmonizacja przepisów unijnych sprzyjać musi rozwojowi konkurencji i swobodzie przepływu towarów; - określenie granic wprowadzenia i stosowania stawek obniżonych dla środków spożywczych wymaga więc odwołania się do kodów nomenklatury scalonej; - konieczne jest również respektowanie zakazu różnicowania stawek dla produktów występujących w stosunku konkurencji.

3.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe zapatrywania.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że: - w zakresie powyższej problematyki wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12, a także wojewódzkie sądy administracyjne m.in. w wyrokach z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2805/13 i 16 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3222/13; - wyroki te dotyczyły wprawdzie towarów klasyfikowanych do symbolu 10.71.12 PKWiU, ale wnioski w nich zawarte jako trafne mogły być przeniesione także na towary objęte symbolem 10.71.11 PKWiU; - mianowicie w pierwszym z ww. wyroków wyrażony został pogląd, że zawężanie stosowania stawki obniżonej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek (PKWiU 10.71.12), które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia narusza zasadę neutralności podatku VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów podobnych; - istnieją daleko idące sprzeczności w regulacjach polskich i unijnych dotyczących zakresu stosowania stawek obniżonych, gdyż dla ich urzeczywistnienia należy stosować wyłącznie nomenklaturę scaloną i obejmować taką stawką wszystkie towary z danego kodu, aby nie różnicować ich sytuacji podatkowej; - skoro w niniejszej sprawie zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować te ostatnie przepisy, pomijając prawo krajowe; - według regulacji unijnych warunkiem zastosowania stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych jest wyłącznie umiejscowienie ich w kodzie nomenklatury scalonej, bez wprowadzania dodatkowych kryteriów; - zatem polski ustawodawca, określając warunki stosowania stawki obniżonej dla przedmiotowych towarów był związany treścią art. 98 ust. 1-3 i załącznika III do dyrektywy 112, niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia; - z tych powodów dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem VAT dostaw krajowych obejmujących wskazane towary konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku 14 dni przydatności do spożycia.

5. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe

5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzeciwiają się one wprowadzeniu przez krajowego ustawodawcę stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych w zależności od ich daty minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia, gdyż towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu wskazanych okresów ważności, a jedynym warunkiem zastosowania stawki obniżonej jest sama przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.11 PKWiU ujętego w poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji na uznaniu, że polski ustawodawca, określając warunki zastosowania stawki obniżonej dla przedmiotowych towarów, był związany treścią art. 98 ust. 1-3 i załącznika III do dyrektywy 112, niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia; podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów dyrektywy powinna prowadzić do wniosku, że nie nakładają one na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych, opartej tylko na nomenklaturze scalonej, lecz przykładowo wskazują państwom członkowskim możliwość zastosowania tej właśnie klasyfikacji;

2) art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 23 załącznika nr 10 do tej ustawy przez ich niezastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że są one sprzeczne z prawem unijnym i wadliwie implementują postanowienia ww. dyrektywy, podczas gdy przepisy te są wynikiem właściwego wdrożenia do krajowego porządku prawnego art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 i powinny mieć zastosowanie w niniejszej sprawie.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.5. W piśmie procesowym z dnia 7 marca 2016 r. Spółka dodatkowo odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14, wspierając argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna Ministra Finansów zbadana natomiast według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się w całości usprawiedliwiona, co skutkowało jej uwzględnieniem.

6.2. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną było to, czy Spółka może zastosować obniżoną 5% stawkę podatku VAT do dostawy towarów klasyfikowanych do symbolu PKWiU 10.71.11 "Pieczywo świeże", także wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekraczają 14 dni.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ocenił jako prawidłowe stanowisko Spółki. Uzasadniając taką ocenę wyjaśnił w szczególności, że polskie przepisy dotyczące stosowania stawki obniżonej pozostawały w sprzeczności z dyrektywą 112, gdyż odwoływały się przy klasyfikacji towarów jako podlegających stawce obniżonej do symboli PKWiU, a nie do systemu nomenklatury scalonej. Nadto, w ocenie tego Sądu, niedopuszczalne było na podstawie dyrektywy 112 wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowego kryterium zastosowania obniżonej stawki podatku VAT wobec towarów klasyfikowanych do danej grupy PKWiU w postaci terminu przydatności do spożycia.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zakwestionował przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko. W tym zakresie sformułował zarzuty naruszenia art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z pozycją 23 załącznika nr 10 do tej ustawy przez ich niezastosowanie.

6.3. Zgodnie z art. 98 dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1); stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2); przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3). Z punktu 1 załącznika III do dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy, mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta.

6.4. Wykładnia i analiza wymienionych przepisów była już przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Odnotować zatem należało, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się już pogląd, iż w świetle art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 państwo członkowskie jest uprawnione, ale nie obowiązane, do wprowadzenia stawek obniżonych na kategorie dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Posłużenie się przy tym w cytowanym przepisie wyrazem "może", w zakresie odwołania się do nomenklatury scalonej, oznacza, że w tej części regulacja prawna ma jedynie charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny. Potencjalne więc stosowanie przez państwa członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w odniesieniu do tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji. Co więcej, daje ona też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie takich stawek. Przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając jednocześnie dopuszczalności ich zróżnicowania w ramach tej samej kategorii określonej w załączniku. Samo więc zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 10/13; 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1651/13 i 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14).

W tym ostatnim wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów, a wcześniej w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 226/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych." Podobnie Sąd ten wypowiedział się również w wyrokach z dnia: 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 754/13; 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 972/13 i 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1525/12.

W wyroku z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że o bezpośrednim skutku danego przepisu nie może być mowy, jeżeli państwo członkowskie i organy Unii Europejskiej posiadają margines swobody jego stosowania (zob. wyrok TSUE z dnia 7 lipca 1981 r. w sprawie 158/80 Rewe, Zb. Orz. 1981, s. 1805).

6.5. W świetle przedstawionych uwag co do rozumienia art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 za nieuprawnione należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych musi posługiwać się wyłącznie nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku VAT. Na podstawie omówionych przepisów dyrektywy 112 państwo członkowskie przy określeniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona, może identyfikować te towary przy pomocy nomenklatury scalonej. Oznacza to, że państwo może posłużyć się tą nomenklaturą, ale może i wybrać także inne sposoby określenia towarów. Opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu wskazaniu zakresu danej kategorii, co nie oznacza jednak, że nie wolno ich określić przez odwołania do krajowych klasyfikacji towarów, takich jak PKWiU (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2013, sygn. akt I FSK 226/13 i 9 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1072/14).

6.6. Mając na uwadze przedstawione wywody podzielić zatem należało zarzut skargi kasacyjnej co do dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 (zarzut przedstawiony w pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia).

6.7. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z pozycją 23 załącznika nr 10 do tej ustawy konieczne było wskazanie, że przepisy dotyczące stawek podatku VAT, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie i bezwzględnie obowiązujący. Selektywne zatem stosowanie obniżonej stawki musi być dokonywane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu.

Stanowisko takie wyraził TSUE jednoznacznie w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji. Stwierdził mianowicie, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. 29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). 30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi - po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć."

Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w połączonych sprawach C-259/10 i C-260/10 The Rank Group plc, w którym w tezie 32 stwierdził: "32. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, (...) [Zb.Orz. s. I-831 - przyp. NSA], pkt 66)."

6.8. W przywoływanym już wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił ponadto, że w sytuacji, gdy podatnik podnosi, iż przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i narusza zasadę naturalności w kontekście innych towarów podobnych, należy badać - na tle konkretnych stanów faktycznych - podobieństwo towarów w kontekście stawki podatku. Oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

6.9. Odnosząc te uwagi do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że pieczywo klasyfikowane do symbolu PKWiU 10.71.11 "Pieczywo świeże" objęte wyższą stawką podatku VAT, ale nadal obniżoną (8%), jest podobne - w powyższym rozumieniu - do towarów objętych stawką niższą VAT, również obniżoną (5%). To samo graniczne kryterium czasowe (nie więcej niż 14 dni) dla minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia danego pieczywa ma istotne znaczenie dla konsumenta. Konsument wybierając towar generalnie codziennej potrzeby (bo takim jest pieczywo), mając na uwadze tego rodzaju datę graniczną jego trwałości lub przydatności, decyduje o tym, z jakim terminem ważności nabyć wskazany produkt. Trudno tutaj uznać, aby dla przeciętnego konsumenta nie miała żadnego znaczenia okoliczność, czy nabywa konkretne pieczywo z np. trzydniowym terminem przydatności do spożycia, czy trzydziestodniowym takim terminem. W normalnym (powszechnym) bowiem odczuciu konsumenckim w odniesieniu do tego rodzaju produktów, tj. pieczywa mającego rzekomo być porównywalnym, dłuższy termin kojarzony jest z towarem, w którym bez wątpienia muszą tkwić i tkwią jakieś czynniki (przyczyny) umożliwiające jego dłuższą żywotność. Ten element wpływa więc na zachowania konsumenckie i decyzje zakupowe uwzględniające tę właśnie cechę nabywanego produktu powszechnego i codziennego spożycia.

6.10. W sposób oczywisty stanowiska przeciwnego prezentowanego przez Spółkę nie mogły usprawiedliwić jej twierdzenia dobitnie podkreślane zasadniczo dopiero na etapie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w złożonym piśmie procesowym z dnia 7 marca 2016 r. Mianowicie wywodziła ona m.in., że: "sprawa rozstrzygnięta przez WSA nawet nie tyle dotyczy produktów podobnych czy porównywalnych, ale wręcz produktów identycznych (...) zróżnicowaniem w obrębie stawki VAT objęte są te same towary, tj. towary posiadające identyczny skład surowcowy, o takim samym zastosowaniu i właściwościach, produkowane z wykorzystaniem tej samej technologii produkcji, której istotną cechą jest wydłużenie terminu przydatności do spożycia, co z kolei wymusza na producentach rynek (sprzedawcy detaliczni preferują wyroby o wydłużonym terminie przydatności do spożycia). (...) ten sam chleb (niezależnie od rodzaju: żytni, pszenny, mieszany, orkiszowy, itp.) będzie [o]podatkowany stawką 5% bądź 8%, w zależności od tego jaki jest jego termin przydatności do spożycia. Zatem produkty identyczne (...) będą opodatkowane różnymi stawkami VAT w zależności od długości powyższego terminu. (...) Wyznacznik ten nie wynika jednak z cech czy charakterystyki produktu, ale z określonego działania ustawodawcy - jest efektem działania czynnika zewnętrznego i subiektywnego względem samego produktu. (...) produkty objęte różnymi stawkami VAT posiadają te same cechy i właściwości, produkty te są spożywane przez tych samych konsumentów, z tym samym zamiarem i w tym samym kontekście sytuacyjnym, itd." (str. 3, 6 i 9/10 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Wskazała również, że: "Różnice między produktami Spółki a produktami objętymi niższym VAT wyznacza (...) "kryterium normatywne" (...). Nie jest to jednak, w żadnym wypadku, kryterium mające swe źródło w cechach fizycznych produktu, jago smaku, składzie chemicznym, technologii produkcji, czy wynikające z preferencji konsumentów." (str. 5 pisma procesowego z dnia 7 marca 2016 r.).

Gdyby bowiem za Spółką przyjąć, że produkowane przez nią pieczywo o różnych datach minimalnej trwałości lub terminach przydatności do spożycia (tak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przyjęto do orzekania) jest wręcz, czy praktycznie identyczne pod każdym względem, co usilnie próbowała ona twierdzić w powyższych późniejszych wystąpieniach, to w istocie należałoby skonstatować, że ten sam towar nie może mieć nadanych odmiennych terminów ważności, a w konsekwencji i nie może się z nim wiązać jakikolwiek problem podatkowy dotyczący zróżnicowania wysokości stawki obniżonej. Tymczasem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej takiej konstatacji wyraźnie przeczył, wskazując, że pieczywo objęte wątpliwością podatkową (pytaniem) cechuje dłuższy niż 14 dni termin minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia. Przeczyło temu również samo dodatkowe wyjaśnienie Spółki zawarte w przypisie 8 odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 9) oraz w przykładowym zestawieniu zaprezentowanym przez nią w piśmie procesowym z dnia 7 marca 2016 r. (str. 6-7). Wynikało z nich wprost, że wydłużenie terminu przydatności do spożycia, w przypadku dużej części produktów Spółki, związane jest z ich mrożeniem w ramach cyklu produkcyjnego. Kwestia ta została natomiast zupełnie zmarginalizowana przy formułowaniu kategorycznych twierdzeń o tożsamości ww. pieczywa z różną data graniczną możliwego jego wykorzystania jako środka spożywczego.

6.11. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zasadnym okazał się sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 23 załącznika nr 10 do tej ustawy (zarzut przedstawiony w pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia).

6.12. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym stanowi art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną jej punktu drugiego. Stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej (zob. pkt 2.4. niniejszego uzasadnienia) odpowiadało bowiem prawu.

6.13. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu trzeciego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Minister Finansów, reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - skarga kasacyjna została opłacona wpisem stałym w wysokości 100 zł; - Minister Finansów na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez pracownika; - niniejszym wyrokiem uchylono zaskarżony wyrok, uwzględniając wniesiony środek zaskarżenia.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła od wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę, należy się od skarżącego zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia wynosi 240 zł. Zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając kwotę 280 zł, na którą złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika (75% x 240 zł = 180 zł) oraz opłata sądowa w postaci wpisu sądowego od skargi kasacyjnej (100 zł).