Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 448/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 199a art. 180 par. 1 art. 122 art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W dniu 4 czerwca 2012 r. do Z. U. S. w S., wpłynęła korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez [..] (dalej przywoływana jako: "Spółka" lub "Skarżąca"), podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r., złożona przez ww. Spółkę, w której wykazano podatek należny w wysokości [...] zł.

2. W dniach od 6 lutego 2014 r. do 10 kwietnia 2014 r., w Spółce przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009 -2010 i w podatku od towarów i usług, za okresy od 1 czerwca 2013 r. do 30 czerwca 2013 r., które zostały zakończone protokołem.

3. Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2014 r. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S., wszczął z urzędu wobec [...] , postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.

4. Postępowanie podatkowe przed Organem I instancji zakończone zostało decyzją z dnia 2 czerwca 2015 r., w której określono Spółce, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [..] zł., przedstawiając szczegółowo sposób jej wyliczenia.

5. Pismem z dnia 16 stycznia 2015 r., Spółka wniosła o wyjaśnienie w zakresie kapitalizowania odsetek od pożyczek za 2009 r. podnosząc, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej organ pominął kwestie kapitalizowania odsetek od pożyczek. Kapitalizowane odsetki nie zostały zakwalifikowane przez Spółkę jako koszty podatkowe w momencie kapitalizacji, a dopiero w 2011 r. po ich zapłaceniu. Spółka wskazała, że błędnie rozpoznała moment powstania kosztów podatkowych z tytułu kapitalizacji odsetek, tj. w momencie zapłaty (w 2011 r.), a nie w momencie kapitalizacji i wniosła o uwzględnienie przedmiotowej kwestii w prowadzonym postępowaniu podatkowym i uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł.

Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S., uznał jednak, że zebrany w sprawie materiał dowodowy (między innymi przedłożone przez Spółkę umowy pożyczki i porozumienie o zapewnieniu płynności finansowej z dnia 10 sierpnia 2006 r. wraz z aneksami) nie daje podstaw do ujęcia ww. wydatków w kosztach podatkowych badanego okresu.

6. Nie zgadzając się z decyzją Organu podatkowego I instancji, Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy zaliczenia do kosztów podatkowych - kwoty [...] zł stanowiącej kwotę skapitalizowanych w 2010 r. odsetek i rozstrzygnięcia w tym zakresie co do istoty sprawy.

7. Decyzją z dnia [...] r., nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej w S., uchylił w całości decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z 2 czerwca 2015 r., nr [...] określającą [....], wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w kwocie [...] zł i określił wysokość zobowiązania w tym podatku za 2010 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ wskazał, że główną kwestią sporną - wymagającą rozważenia w niniejszej sprawie jest ocena zasadności możliwości zarachowania w koszty uzyskania przychodów 2010 r. kwoty [..] zł stanowiącej odsetki od pożyczki udzielonej Skarżącej przez [...] na podstawie "Porozumienia o zapewnieniu płynności finansowej z dnia 10 czerwca 2008 r.".

Spółka przedstawiła kalkulację rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w której wskazano, że do kosztów podatkowych nie zaliczono naliczonych odsetek w kwocie [...] zł. Ponadto pismem z dnia 10 marca 2015 r. przedstawiła podatkowe rozliczenie dochodu za 2011 r. W dniu 16 marca 2015 r. Spółka przedłożyła dodatkowe dowody: porozumienie o zapewnieniu płynności finansowej z dnia 10 sierpnia 2006 r., aneksy do ww. porozumienia, umowę pożyczki z dnia 4 maja 2009 r., umowę pożyczki z dnia 30 września 2009 r.

Dodatkowo, pismem z dnia 25 marca 2015 r. przesłano do Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S., wyciąg bankowy z dnia 8 sierpnia 2011 r. potwierdzający płatność odsetek i pożyczki w kwocie [...] zł, wyciąg bankowy z dnia 18 marca 2011 r. potwierdzający płatność odsetek i pożyczek w kwocie [...] zł oraz wyciąg bankowy z dnia 2 marca 2011 r. potwierdzający płatność odsetek w kwocie [...] zł i wydruk konta [...] za 2011 r., na którym ujęto zapłacone odsetki od pożyczek w kwocie [...] zł i [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nakreślił ramy prawne sprawy. Powołując treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki (kredytu) oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki, a także odsetki zwiększające koszty inwestycji w okresie jej realizacji. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu, skapitalizowanych odsetek od pożyczek. Zatem w sytuacji, gdy pożyczka zaciągnięta przez podatnika służy finansowaniu bieżącej działalności, to - co do zasady - odsetki od tej pożyczki podlegają zaliczeniu w koszty podatkowe w momencie zapłaty, a gdy umowa pożyczki przewiduje kapitalizację odsetek - rozumianą jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki - odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich kapitalizacji. Rozliczenie odsetek wynikających z umowy pożyczki może następować bądź poprzez ich fizyczną wypłatę, bądź to poprzez ich kapitalizację, tj. doliczenie do kwoty głównej pożyczki.

Zdaniem Organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie sporne pozostaje czy mamy w rzeczywistości do czynienia z kapitalizacją odsetek.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że wbrew temu na co wskazuje Spółka, w przedstawionych przez Spółkę umowach pożyczek, jak i w porozumieniu z dnia 10 sierpnia 2006 r. oraz w aneksach do porozumienia, nie ma żadnych zapisów przewidujących kapitalizację odsetek rozumianą jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Powyższe nie wynika także z zapisu, na który wskazuje Skarżąca tj.: "okres odsetkowy wynosi trzy miesiące kalendarzowe. Odsetki powstałe na koniec okresu odsetkowego od rzeczywistej kwoty wykorzystanego kredytu lub od lokaty będą rozliczane bezpośrednio z saldem na rachunku bieżącym. Kredytobiorca zadba o to, aby przy odpowiednim rozliczeniu salda odsetek uzgodniona wysokość linii kredytowej nie została przekroczona". Zapis ten dowodzi jedynie o sposobie rozliczenia odsetek, a nie o tym, że zostały one doliczone do głównej kwoty pożyczki i ta nowa - wyższa kwota pożyczki - została poddana ponownie oprocentowaniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., z żadnego przedstawionego przez Spółkę dowodu w toku prowadzonego postępowania podatkowego, nie wynika fakt kapitalizacji odsetek, nie przedstawiono (pomimo trzykrotnego wezwania Spółki) ewentualnych harmonogramów spłaty kredytu ani innych dokumentów, z których wynikałoby, że skapitalizowane odsetki powiększyły wartość zobowiązania głównego.

W ocenie Organu odwoławczego, mając na uwadze, treść przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz brak dowodów potwierdzających fakt dokonania kapitalizacji odsetek brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącej co do nierzetelnego ustalenia przez Organ I instancji stanu faktycznego i uznał za prawidłowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków kwocie [...] zł, dotyczących zawyżonych odpisów amortyzacyjnych oraz w łącznej kwocie [...] a dotyczących wydatków inwestycyjnych stosownie do treści art. 15 ust. 4f i art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy przychylił się do argumentów Skarżącej co do uznania, iż kwota [...] zł ustalona przez Organ I instancji nie wyczerpuje wszystkich wydatków dotyczących projektu B., zaksięgowanych przez Spółkę na koncie środki trwałe w budowie i uznając za słuszne stanowisko Spółki w tym względzie przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010.

Końcowo Organ wskazał, iż Organ I instancji dopełnił obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia i ustalił istotne dla sprawy okoliczności.

8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, [...] , wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, w części dotyczącej odmowy zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty [...] zł, stanowiącej kwotę skapitalizowanych odsetek w roku 2010 oraz odmowę zaliczenia do wartości początkowej środków trwałych kwoty [...] zł zapłaconej tytułem wynagrodzenia na rzecz D. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1). przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 15 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 11, poz. 397 ze zm., dalej, w skrócie: "u.p.d.p."), poprzez odmowę zaliczenia do kosztów podatkowych roku 2010 kwoty [....] zł stanowiącej kwotę kapitalizowanych odsetek;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 2 i art. 16g ust. 4 u.p.d.p. poprzez odmowę zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego kwoty [...] zł, stanowiącej część zapłaty na rzecz kontrahenta D., podczas gdy wynagrodzenie na rzecz tego podmiotu było ściśle powiązane z inwestycjami Skarżącej w zakresie realizacji projektów farm wiatrowych;

2). przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego – art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 199a § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., oraz - art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 w zw. z art. 120. art. 121 § 1 i art. 122 i art. 123 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, tj. prowadzenie postępowania w sposób jednostronny.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że udzielane pożyczki były wykorzystywane na bieżące prowadzenie działalności gospodarczej. Bez wątpienia stanowią one zatem koszty podatkowe, bowiem w sposób ogólny wpływają na przychody. Spółka oświadczyła, że posiada również ich prawidłowe udokumentowanie - zawarte umowy pożyczki. Ponadto, kapitalizowane odsetki nie zostały uwzględnione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych - w art. 16 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej, z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że skapitalizowane odsetki, na zasadzie wyjątku, stanowią koszty uzyskania przychodów. Traktowanie kapitalizacji odsetek na równi z ich zapłatą potwierdzają również sądy administracyjne. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, kapitalizowane odsetki stanowią koszty podatkowe już w momencie kapitalizacji. W tym zakresie Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 420/14), podkreślając, że wyrok ten potwierdza aktualną linię orzeczniczą, zgodnie z którą skapitalizowane odsetki stanowią przychód podatkowy z chwilą przekształcenia należności (kapitalizacji odsetek), a nie dokonania ich wypłaty.

W ocenie Skarżącej, fakt kapitalizacji odsetek od pożyczek jest bezsporny i wynika z treści porozumienia w sprawie zapewnienia płynności finansowej zawartego z [...] w dniu 10 sierpnia 2006 r. Zdaniem Spółki, postanowienia tego porozumienia wskazują jednoznacznie na kapitalizację odsetek, rozumianej jako włączenie odsetek do kwoty zobowiązania głównego. Odsetki są bowiem rozliczane z saldem rachunku bieżącego. Spółka jako kredytobiorca jest zobligowana do tego, aby na skutek rozliczenia salda odsetek - doliczenia odsetek do kwoty zobowiązania głównego, nie nastąpiło przekroczenie określonej w Porozumieniu linii kredytowej.

Jako dodatkowe potwierdzenie prawidłowości prezentowanego przez Spółkę poglądu poinformowała, że jako płatnik podatku od źródła wywiązała się z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku z tytułu dokonanej kapitalizacji odsetek. Podatek ten został potrącony przez Spółkę i rozliczony z nadpłatą w podatku od towarów i usług w momencie kapitalizacji niezapłaconych jeszcze odsetek od pożyczek. Dokumenty te nie były załączane przez Spółkę na wcześniejszym etapie postępowania, ponieważ zgodnie z art. 187 O.p., fakty znane organowi z urzędu nie wymagają przeprowadzenia dowodu i powinny zostać jedynie zakomunikowane stronie.

Kolejne zastrzeżenie przedstawione w wywiedzionej skardze dotyczy ustaleń Organów skutkujących wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, wynikającej z zaliczenia przez Skarżącą do wartości początkowej środków trwałych elementu wynagrodzenia zapłaconego na rzecz kontrahenta – D. Sp. z o.o.

W ocenie Skarżącej zastrzeżenia Organów wynikają z błędnego przyjęcia, że kwota ta stanowi część wynagrodzenia ujętego na odrębnej fakturze, a tym samym została dwukrotnie rozliczona w kosztach podatkowych. Tymczasem, jak wskazuje Skarżąca faktura ta dokumentuje odrębne zdarzenie gospodarcze, czego potwierdzeniem mają być przedłożone przez nią w toku postępowania podatkowego dowody (faktury, umowy i modyfikujące je uzgodnienia), które zostały błędnie przez organ zinterpretowane.

W ocenie Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie przeprowadził rzetelnego postępowania odwoławczego, czym naruszył podstawowe przepisy podatkowego prawa procesowego wyrażone w art. 120-122, w art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r. poz. 270 - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje, zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

11. W rozpoznawanej sprawie spór toczy się o:

1) ocenę kwestii kapitalizacji odsetek oraz o

2) prawidłowość wyłączenia przez Organ z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] wynikającej z zaliczenia przez Skarżącą do wartości początkowej środków trwałych elementu wynagrodzenia zapłaconego na rzecz kontrahenta D. Sp. z o.o.

W zakresie pierwszego zagadnienia będącego przedmiotem sporu, Spółka podnosi, że kapitalizowane odsetki nie zostały zakwalifikowane jako koszty podatkowe w momencie kapitalizacji, tj. w 2010 roku (zostały bowiem wyłączone jako koszty niestanowiące kosztów podatkowych), zaliczono je do tych kosztów dopiero w 2011 roku po ich zapłacie.

Zmiana stanowiska co do sposobu ich zarachowania nastąpiła dopiero wtoku toczącego się wobec Spółki postępowania podatkowego, w którym pismem z dnia 16 stycznia 2015 roku wniosła o uwzględnienie kwoty [...] zł twierdząc, iż powodem tego jest, między innymi, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1995/12), zgodnie z którym skapitalizowane odsetki od pożyczek stanowią przychód podatkowy nie w momencie ich faktycznego otrzymania lecz w momencie kapitalizacji. Pogląd ten, zdaniem Spółki, ma również zastosowanie do klasyfikowania skapitalizowanych odsetek przez pożyczkobiorcę.

W ocenie Organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska Skarżącej, a mianowicie, iż przedmiotowe odsetki zostały dopisane do zobowiązania głównego i poddane ponownemu oprocentowaniu.

12. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Uznanie skapitalizowanych odsetek od pożyczki bądź kredytu za koszt uzyskania przychodu nie jest jednak dopuszczalne w każdej sytuacji. Kapitalizacja odsetek musi być bowiem prawnie dopuszczalna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1733/01, publ. B. Dauter (red.), Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych. Podatek dochodowy od osób prawnych., LexisNexis Warszawa 2006. str. 375).

Pojęcie kapitalizacji odsetek nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa. Pod pojęciem tym należy zatem rozumieć operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (kredytu) o wartość skapitalizowanych odsetek. Polega więc ona na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki (por. "Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" pod red. W. Modzelewskiego, Instytut Studiów Podatkowych Warszawa 2001, s. 458 - 459). Innymi słowy, kapitalizacja odsetek następująca w sytuacji dopisania ich, za zgodą wierzyciela, do pierwotnej kwoty pożyczki, powoduje zadysponowanie naliczonych odsetek, w sposób czyniący zadość roszczeniu pożyczkodawcy roszczeniu o ich zwrot. Od tej daty pożyczkodawca uzyskuje korzyść ekonomiczną, w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Odsetki skapitalizowane natomiast utraciły swój byt prawny i stały się częścią należności głównej. W istocie więc kapitalizacja w ten sposób dokonana wywiera ten sam skutek co zapłata (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2007, L. Błystak, B. Dauter, E. Madej. A. Mudrecki, M. Niezgódka - Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2007).

Tak też wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 359/09 - wyrok dostępny na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano, że "swobodne przeniesienie prawa do dysponowania tym przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału, o które, zgodnie z wolą pożyczkodawcy, pożyczkobiorca powiększa co pewien czas kwotę pożyczonych pieniędzy, należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji. Dla zastosowania normy art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy podatkowej nie ma więc znaczenia jak prawem do odsetek zadysponował pożyczkodawca. Istotne jest, że mógł nimi swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek w ustalonych terminach".

Z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki.

13. Mając na uwadze powyższe w sprawie konieczne było ustalenie, czy faktycznie w 2010 r, doszło do kapitalizacji odsetek, dążąc do ustalenia tej okoliczności organ kilkakrotnie zwracał się do Spółki o przedstawienie stosownych dokumentów.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko Organu odwoławczego, że materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska Skarżącej, że odsetki zostały dopisane do zobowiązania głównego i poddane ponownemu oprocentowaniu.

W dniu 16 marca 2015 r. Spółka przedłożyła: porozumienie o zapewnieniu płynności finansowej z dnia 10 sierpnia 2006 r., aneksy do ww. porozumienia z dnia 11 grudnia 2007 r., 24 lutego 2009 r., 25 czerwca 2009 r., 21 stycznia 2010 r., 18 maja 2010 r., umowę pożyczki z dnia 4 maja 2009 r., umowę pożyczki z dnia 30 września 2009 r. Dodatkowo, pismem z dnia 25 marca 2015 r. przesłano do Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. wyciąg bankowy z dnia 8 sierpnia 2011 r. potwierdzający - stosownie do wyjaśnień Spółki - płatność odsetek i pożyczki w kwocie [...] zł, wyciąg bankowy z dnia 18 marca 2011 r. - potwierdzający płatność odsetek i pożyczek w kwocie [...] zł oraz wyciąg bankowy z dnia 2 marca 2011 r. potwierdzający płatność odsetek w kwocie [...] zł i wydruk konta [...] za 2011 r., na którym ujęto zapłacone odsetki od pożyczek w kwocie [....] zł i [...] zł.

W § 3 umowy pożyczki z dnia 4 maja 2009 r. zawartej pomiędzy [...]

wskazano, że odsetki ustala się w wysokości 5,83% stawki 1 miesięczny WIBOR oraz marży w wysokości 0,5% od przelanej kwoty pożyczki w skali rocznej za okres, w którym przedmiot pożyczki pozostawał własnością pożyczkobiorcy. Odsetki będą naliczane w odniesieniu do każdego dnia w oparciu o rzeczywistą liczbę dni, które upłynęły i przy założeniu, że liczba dni w roku wynosi 365 dni. Odsetki będą wymagalne każdorazowo w dniu 31 grudnia za mijający rok z tym, że odsetki za okres od dnia zawarcia niniejszej umowy w formie ustnej (22 grudnia 2008 r.) pożyczki do końca roku 2008 będą wymagalne wraz z odsetkami za rok 2009, tzn. na dzień 31 grudnia 2009 r. Z kolei, w § 3 umowy pożyczki - zawartej z tym samym podmiotem - z dnia 30 września 2009 r. wskazano, że odsetki ustala się w wysokości 4,18% stawki 3 miesięczny WIBOR od 30 września 2009 r. oraz marży w wysokości 25% od przelanej kwoty pożyczki w skali rocznej za okres, w którym przedmiot pożyczki pozostawał własnością pożyczkobiorcy. Odsetki będą naliczane w odniesieniu do każdego dnia w oparciu o rzeczywistą liczbę dni, które upłynęły pomiędzy datą wpływu a datą spłaty kwoty pożyczki i przy założeniu, że liczba dni w roku wynosi 365. Naliczenie odsetek nastąpi na dzień spłaty kwoty pożyczki, o której mowa w § 1, a ich zapłata nastąpi przelewem na konto wskazane przez pożyczkodawcę w terminie 14 dni od dnia spłaty kwoty.

Ponadto, w porozumieniu w sprawie płynności finansowej z dnia 10 sierpnia 2006r. - zawartej z [....] - wskazano, że okres odsetkowy wynosi trzy miesiące kalendarzowe. Odsetki powstałe na koniec okresu odsetkowego od rzeczywistej kwoty wykorzystanego kredytu lub od lokaty będą rozliczane bezpośrednio z saldem na rachunku bieżącym. Kredytobiorca zadba o to, aby przy odpowiednim rozliczaniu salda odsetek uzgodniona wysokość linii kredytowej nie została przekroczona.

14. Analizując powyższe dokumenty stwierdzić należy, że przywołane postanowienia umowy wskazują jedynie na sposób rozliczenia odsetek w linii kredytowej, i nie stanową o tym, że zostały one dopisane do zobowiązania głównego, które poddano oprocentowaniu w wyższej już kwocie. Wbrew zatem temu co twierdzi Spółka, w przedłożonych dokumentach brak regulacji dotyczących zasad i terminów kapitalizacji odsetek, a Strona nie przedłożyła w toku prowadzonego postępowania ewentualnych harmonogramów spłaty kredytu ani innych dokumentów, z których wynikałoby, że skapitalizowane odsetki powiększyły wartość zobowiązania głównego.

Okoliczności takie nie wynikają także z wyciągu bankowego z dnia 8 sierpnia 2011 r. potwierdzającego płatność odsetek i pożyczki w kwocie [...] zł, wyciągu bankowego z dnia 18 marca 2011 r. potwierdzającego płatność odsetek i pożyczek w kwocie [...] zł oraz wyciągu bankowego z dnia 2 marca 2011 r. potwierdzającego płatność odsetek w kwocie [...] zł, a także wydruk konta [...] za 2011 r., na którym ujęto zapłacone odsetki od pożyczek w kwocie [...] zł i [...] zł, które to dokumenty zostały przedłożone przez Spółkę w toku postępowania.

Podkreślić bowiem należy, że spór dotyczy instytucji kapitalizacji odsetek, a nie ich zapłacenia w 2011 r. (kiedy to Spółka faktycznie zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodów) na co wskazują powyższe dokumenty.

Z przywołanych powodów nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego w powyższym zakresie.

15. Drugim z podniesionych w skardze zarzutów jest fakt niewłaściwej w ocenie Skarżącej oceny materiału dowodowego dotyczącego uwzględnienia w wartości początkowej środków trwałych kwoty [...] zł, wynikającej z faktury wystawionej przez podmiot D. Sp. z o.o.

W tym miejscu warto wskazać, że Skarżąca prawidłowość ustaleń dokonanych w tym zakresie przez Organ podatkowy zanegowała dopiero w toku postepowania odwoławczego.

W ocenie Sądu zarzut w tym zakresie uznać należy za niezasadny, bowiem materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska Skarżącej.

16. Z materiałów źródłowych wynika, że w dniu 22 grudnia 2007 r. D. Sp. z o. wystawiła następujące faktury VAT: nr [...] (dalej: "[...] ") o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł oraz nr [...] (dalej: "[...] ") o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł.

Następnie do faktury 03 została wystawiona faktura korygująca VAT nr [...] r. z dnia 21 lipca 2008 r. o wartości netto (-)[...] zł i podatku VAT (-)[...] . Ta faktura korygująca została ujęta na koncie [...] i zmniejszyła wartość początkową środka trwałego.

W treści faktur VAT wskazano, że zostały one wystawione za wykonanie czynności zgodnie z "Umową o przejęciu i rozwoju projektu P. W. W. z dnia 23.11.2007 r." ustęp 6.1 oraz Uzgodnieniami dodatkowymi ustęp 1.4 i ustęp 1.5.

Ponadto do wartości początkowej środków trwałych Skarżąca zaliczyła zapłaconą na rzecz D. Sp. z o.o. zaliczkę w wysokości [...] zł. Zapłacona kwota została potwierdzona fakturą nr [...] z dnia 12 maja 2008 r. W treści faktury wskazano, za wykonanie czynności zgodnie z "Umową o przejęciu i rozwoju projektu P. W. W. z dnia 23.11.2007 r." ustęp 6.1 oraz Uzgodnieniami dodatkowymi ustęp 1.4 i ustęp 1.5.

Wobec powyższego przyjąć zatem należało, że wskazana kwota wynika z pkt 1.5 Uzgodnień o zmianie terminu płatności faktury 03, zgodnie z którymi uzgodnioną przez strony płatność w wysokości brutto [...] , Skarżąca zobowiązała się zapłacić do dnia 06.05.2008 r., a płatność ta wynika z:

- zapłaty kroku milowego 1 za projekt Ś. [...] w wysokości [..] zł brutto,

- zapłaty kroku milowego 1 za projekt N. [...] w wysokości [...] zł brutto,

- zapłaty zaliczek dla E. w wysokości [...] zł.

Skarżąca w dniu 5 maja 2008 r. dokonała płatności wynikających z zawartego uzgodnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe prawidłowo Organy przyjęły, że sporna faktura [...] z dnia 12 maja 2008 r. na kwotę [...] zł odnosi się w swej treści wprost do umowy z dnia 23 listopada 2007 r. oraz uzgodnień z dnia 18 kwietnia 2008 r. i w istocie potwierdza ona otrzymanie przez D. Sp. z o.o. kwoty, która należy przekazać do E. w związku z realizacją przyłączenia projektów, a która stanowiła część wynagrodzenia zawartego w fakturze 03 ujętego na koncie [...] w 2007 r. Wobec tego, biorąc pod uwagę treść faktury w połączeniu z postanowieniami Umowy, do której ta treść się odwołuje, prawidłowo Organ odwoławczy uznał, że sama data wystawienia przedmiotowej faktury, na co powołuje się Skarżąca, nie może mieć w tym miejscu rozstrzygającego znaczenia dla uznania, że była to faktura stricte zaliczkowa.

Stąd zarzuty Skarżącej w powyższym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

17. Również niezasadne są zarzuty Skarżącej ukierunkowane na wykazywanie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art.121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 § 1, art. 199a O.p.

Zdaniem Skarżącej, naruszenie przepisu art. 120 O.p. nastąpiło przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego. Wobec tego o niezasadności tego zarzutu decydować musi przedstawiona już powyżej argumentacja.

Z tych samych powodów nie można przyjąć, że naruszono przepisy art. 121 O.p. z tej racji, iż Organy podatkowe nie podzieliły stanowiska Strony, co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Zawarte w decyzji ustalenia Organu dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe jako dowód dopuściły, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 O. p., wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Nadto, realizując wyrażoną w art. 122 ww. ustawy zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej postępowaniu podatkowym organy podatkowe przestrzegały wszystkich określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

To, że Skarżąca odmiennie ocenia materiał dowodowy nie oznacza, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdujące oparcie w zgromadzonych dowodach dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności, a powinna być uznana za logiczną.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyjaśniono dlaczego sprawa została załatwiona w taki, a nie inny sposób, co oznacza, że Organ wykonał ciążący na nim obowiązek przekonywania (art. 124 O.p.) i uczynił zadość zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady wyrażonej w art. 123 O.p., gdyż wymóg zapewnienia możliwości czynnego udziału strony został dochowany przez Organy obu instancji.

18. Odnosząc się końcowo do zarzutu strony, że organ naruszył normę wynikającą z art. 199a O.p., Sąd wskazuje, że fakt zawarcia umowy pożyczki nie był przedmiotem sporu, Skarżąca także nie zakwestionowała odczytanej przez Organy treści umowy (przedłożonej w j. niemieckim), nie zgodziła się jednak z oceną wynikających z niej skutków. Tym samym – w ocenie Sądu skoro treść umowy, wobec swojej jednoznaczności i braku zarzutów Skarżącej co do ustaleń faktycznych nie budziło wątpliwości Organu, to działanie Organów podatkowych nie mogło być wsparte na przywołanej normie, gdyż stanowiłoby w istocie ingerencję w swobodę kształtowania treści umów pomiędzy stronami czynności cywilnoprawnych.

Warto bowiem wskazać, iż o ile sama identyfikacja oświadczeń woli należy do ustaleń faktycznych, o tyle wykładnia ustalonych przez Organ podatkowy oświadczeń woli stron umowy należy już do kwestii prawnych. To rozłożenie akcentów oznacza, że argumenty językowe (gramatyczne) mają znaczenie drugorzędne i ustępują argumentom odnoszącym się do woli stron, ich zamiaru i celu. Mimo to prawidłowa, pełna i wszechstronna wykładnia umowy, nie może pomijać treści zwerbalizowanej na piśmie, bowiem napisane sformułowania i pojęcia, a także sama semantyka i struktura aktu umowy są jednym z istotnych wykładników woli stron, pozwalają ją poznać i ocenić. Jasne jest więc, że wykładnia umowy nie może prowadzić do stwierdzeń w sposób sprzeczny z jej treścią, a przez to naruszać zasadę autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych.

Art. 199a O.p. stanowi bowiem dopełnienie art. 122 i art. 191 O.p., które to przepisy determinują organy podatkowe do prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu oraz do przeprowadzania oceny dowodów w sposób swobodny. Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ten stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustali się statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. Wadliwe zakwalifikowanie umowy spowoduje konsekwencje w postaci wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i ostatecznie wadliwego wymiaru podatku dochodowego. Stąd na gruncie prawa podatkowego wielką uwagę przywiązuje się do wykładni oświadczeń woli, co pozwala na ustalenie skutków, które one wywołują. Tak więc, podsumowując, w razie istnienia jakichkolwiek wątpliwości co do znaczenia postanowień umownych, organ winien niewątpliwie zastosować normę wynikającą z art. 199a O.p., co jednak w tej sprawie nie musiało mieć miejsca, jak trafnie wskazał Organ odwoławczy.

19. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.