Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2658/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 - 4, art. 54 § 1, art. 120, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 112c pkt 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z[...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.(dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...]maja 2018 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. oraz przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego wymierzonego na podstawie art. 112c pkt 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), oraz orzekającą o zabezpieczeniu tej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku V. sp. z o. o. z siedzibą w J.(dalej strona, spółka lub skarżąca).

Dyrektor IAS w uzasadnieniu powyższej decyzji wskazał, co następuje:

W związku z prowadzoną przez Naczelnika US kontrolą podatkową wszczętą wobec strony, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2017 r. do 30 kwietnia 2017 r. organ pierwszej instancji wydał [...] maja 2018 r. decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2017 r. w łącznej wysokości 138.831,00 zł oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wymierzonego na podstawie art. 112c pkt 1 i 2 ustawy o VAT w wysokości 137.796,00 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. w łącznej wysokości 157.357,00 zł (w tym 137.796,00 zł - należności głównej oraz 17.561,00 zł odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji i ponadto 137.796,00 zł dodatkowego zobowiązania podatkowego wymierzonego na podstawie art. 112c pkt 1 i 2 ustawy o VAT) na majątku spółki.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zarzucając jej naruszenie art. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 t.j.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszenie art. 6 i 7 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2018.2096 t.j., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. przez niezastosowanie, polegające na powierzchownym i schematycznym rozpatrzeniu materiału sprawy, poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do załatwienia sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli.

Dyrektor IAS powołaną na wstępie decyzją z[...] września 2018 r. utrzymał w mocy powyższe orzeczenie Naczelnika US. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 § 1-2 i §4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że stanowi on podstawę prawną dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika.

Organ odwoławczy wskazał, że przybliżone kwoty zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r określone zostały przez Naczelnika US stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Organ pierwszej instancji określił także należne od ww. kwot odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS ustalił, że strona w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia. Spółka wykazała kwoty podatku naliczonego do odliczenia w wysokości zawyżonej o kwotę: w marcu 2017 r. 85.626,29 zł i w kwietniu 2017 r. 52.169,67 zł w wyniku odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych przez podmioty stwarzające pozory działalności oraz nie potwierdzające transakcji u kontrahentów:

1. W. sp. z o.o. z siedzibą w W.;

2. M. sp. z o.o. z siedzibą w W.

3. T. sp. z o.o. z siedzibą w W..

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS twierdził, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów ujęte w ewidencji VAT, z których strona dokonała odliczenia podatku w nich wykazanego, nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto zarząd spółki posiadał wiedzę i świadomość oraz godził się z faktem, że ta działalność gospodarcza służyć będzie działaniom polegającym na otrzymywaniu i ewidencjonowaniu fikcyjnych faktur VAT na zakup towarów od firm nieistniejących oraz wystawianiu fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż towarów niewiadomego pochodzenia. Z uwagi na powyższe, istnieje podejrzenie, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów na rzecz strony nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a kontrolowanej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy wskazał też, że w celu ustalenia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku strony dokonano analizy jej sytuacji majątkowej. Przy czym podkreślił, że spółka, dwukrotnie wzywana nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). W tej sytuacji analizie poddano zeznania podatkowe spółki o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) C1T-8 za lata 2015 – 2017, z których wynikało, że brak jest pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego w dochodach spółki z ostatnich lat. Ponadto w 2018 r. brak jest wpłat zaliczek CIT. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że działalność spółki nie generuje dochodu. Ponadto z wykazu ksiąg wieczystych wynika, że strona nie ma żadnych nieruchomości. Z deklaracji PIT-4R wynika, że spółka nie zalega, jednak wpłaca zaliczki na PIT-4R po ustawowym terminie. Natomiast z danych bilansowych za 2017 r. wynika, że spółka nie posiada majątku trwałego, natomiast posiada zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 1.330.449,30 zł.

Zdaniem Dyrektora IAS okoliczności związane ze stanem finansowym i majątkowym, w szczególności - strata poniesiona przez spółkę w 2017 r. w wysokości 63.186,42 zł, a także brak majątku trwałego, stanowią podstawy do wniosku, że strona nie będzie w stanie uregulować przyszłych zobowiązań jakie zostaną określone decyzją wymiarową, w łącznej wysokości 155.357,00 zł, a ponadto 137.796,00 zł dodatkowego zobowiązania podatkowego wymierzonego na podstawie art. 112c pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Tak więc obawę niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego potwierdzają następujące okoliczności:

– spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług okres od marca 2017 r. do kwietnia 2017 r. oraz dodatkowego zobowiązania, którego przybliżona kwota została określona decyzją o zabezpieczeniu;

– wyniki finansowe spółki nie dają perspektywy na uzyskanie majątku wystarczającego na pokrycie powyższych zobowiązań;

– charakter uchybień, tj. zaniżenie wysokości zobowiązania poprzez odliczanie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych;

– księgi rachunkowe spółki prowadzone były nierzetelnie;

– występuje duże prawdopodobieństwo świadomości nieprawidłowości rozliczeń.

Zatem, zdaniem Dyrektor IAS analiza sytuacji finansowo-majątkowej strony przemawia za stwierdzeniem o uzasadnionej obawie niewywiązania się strony z zobowiązań podatkowych, i za spełnieniem przesłanek wynikających z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora IAS, zarzucając jej:

1. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszenie przepisu art. 6 i art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. przez jego niezastosowanie, polegające na powierzchownym i schematycznym rozpatrzeniu sprawy, poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do załatwienia sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli.

Skarżąca kwestionując wystąpienie podstaw do orzekania o zabezpieczeniu na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania, podniosła, że wnioski wypływające z protokołu kontroli (które stały się uzasadnieniem zaskarżonej decyzji), że kontrahenci skarżącego "nie posiadają" (w dacie kontroli) "siedzib pod wskazanymi w dokumentach rejestracyjnych adresami, nie prowadzą działalności gospodarczej w miejscach wskazanych, nie posiadają magazynów, środków transportu, nie zatrudniają pracowników" nie mogą przesądzać o tym, że w dacie objętej kontrolą prowadziły faktycznie działalność gospodarczą. Zdaniem strony nie zostało poparte żadnymi dowodami twierdzenie organu, jakoby w dacie objętej kontrolą kontrahenci strony nie dysponowali lokalami lub pomieszczeniami adekwatnymi do skali prowadzonej działalności. Zdaniem strony, można wyobrazić sobie sytuacje, w których działalność prowadzona jest w innych miejscach niż wskazane w dokumentach rejestrowych. Kontrolowany nie może ponosić w tym zakresie żadnej odpowiedzialności, zaś zadaniem organu jest udowodnienie tej okoliczności.

Strona zarzuciła także, że organ poczynił swoje ustalenia w oderwaniu od realiów niniejszej sprawy, nie wziął bowiem pod uwagę specyfiki prowadzonej działalności na terenie W., której mechanizm dalece odbiega od wzorcowego działania przedsiębiorcy, co nie oznacza, że to specyficzne działanie (sposób zamawiania, dostarczani towaru) jest sprzeczne z prawem.

Skarżąca uznała także za nielogiczne bo wzajemnie sprzeczne, ustalenia organu zgodnie z którymi, z jednej strony spółka zaniżała zobowiązanie podatkowe w wyniku odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT niedokumentujących transakcji (co oznacza, że spółka dokonywała sprzedaży towarów z drugiej zaś strony organ stwierdził, że spółka nigdy nie nabyła towarów i nie mogła ich sprzedać), bowiem faktury odzwierciedlające owe transakcje uznano za "puste".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, uzasadniające w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę, a ponadto kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego wymierzonego na podstawie art. 112c pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

Podstawę prawną decyzji organów podatkowych stanowił art. 33 § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 33 § 1 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 tej ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, lub kontroli celno – skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Przepis art. 33 Ordynacji podatkowej reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1980/16 - dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonanie zabezpieczenia wymaga od organu podatkowego przedstawienia spójnych i logicznych założeń, z których wynika uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez dany podmiot wykonane. Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przedstawia dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika, są to: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. O ile sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia, to już zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami - wystarczająco uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania (wyrok NSA z 7 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FSK 970/12).

Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (wyrok z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18).

W judykaturze wyrażono także pogląd, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1541/16, także wyrok WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 173/19). W orzecznictwie niejednokrotnie podkreślano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). (wyrok WSA w Poznaniu z z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 173/19).

Powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sąd pierwszej instancji w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności uzasadnia istnienie obawy, że skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres, ani dodatkowego zobowiązania podatkowego wymierzonego na podstawie art. 112c pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu podstawą do jej wydania był zgromadzony materiał dowodowy w toku prowadzonej wobec spółki kontroli jak też na podstawie danych wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej za badany okres. Organy podatkowe przywołały ustalenia poczynione dotychczas w toku prowadzonej kontroli, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności wskazane w protokole kontroli i przedstawiły oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Dyrektor IAS wskazał na podejrzenie, że skarżąca odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych przez trzy podmioty W. sp. z o.o. z siedzibą w W.; M. sp. z o.o. z siedzibą w W.i T. sp. z o.o. z siedzibą w W., jako że ww. kontrahenci stwarzali jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, nie dokonując w rzeczywistości zdarzeń gospodarczych. Skarżącej zatem odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur VAT, na podstawie art.88 ust. 3a pkt 4 a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności .

Szczegółowe ustalenia odnośnie wyżej przedstawionych nieprawidłowości zostały przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji na stronach od 3 do 6 (k.31v-32 akt administracyjnych). Natomiast wykaz kwestionowanych faktur został przedstawiony w powyższej decyzji na stronach od 2 do 3 (k.32-33v akt administracyjnych). Szczegółowe wyliczenia kwot przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2017 r., w tym odsetek zostały przedstawione natomiast na str. 6-7 decyzji Naczelnika US (k.30-k31v akt administracyjnych).

Skarżąca uczyniła zarzut wnioskom organów podatkowym, podnosząc że ustalenia dotyczące powyżej wymienionych kontrahentów, w przedmiocie braku siedzib pod adresami rejestracyjnymi, także magazynów, czy środków transportu i pracowników, organy poczyniły na datę prowadzonej kontroli podatkowej. Zdaniem strony brak magazynów, środków transportu, czy pracowników w miejscu siedziby rejestrowej nie przesądza o tym, że podmioty te nie mogły prowadzić działalności gospodarczej w "innych miejscach" niż te pod adresami siedziby wynikającymi z dokumentów rejestrowych.

W powyższym zakresie sąd miał na uwadze, że okoliczność iż kontrahenci strony w miejscu siedziby, której adres wynikał z dokumentów rejestrowych, nie dysponowali ani lokalami ani pomieszczeniami adekwatnymi do prowadzonej działalności gospodarczej, ani także pracownikami, w stopniu bardzo wysokim uprawdopodabnia, że takie podmioty nie prowadziły w ogóle rzeczywistej działalności gospodarczej, i to tym bardziej, że sama strona nie wskazała gdzie, w "innym miejscu", jej kontrahenci taką rzeczywistą działalność prowadzili. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że w toku postępowania podjęto szereg czynności mających na cel u weryfikację, czy w miejscach rejestracji siedzib ww. kontrahenci strony prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą. Nie stwierdzono żadnych oznak działalności (k.32 – 32v akt administracyjnych). Znamienne, że strona nie kwestionowała rzetelności tych ustaleń, nie wskazała żadnych innych adresów działalności swoich kontrahentów. Okoliczność zatem, że wykazani na zakwestionowanych fakturach VAT dostawcy skarżącej nie prowadzili działalności gospodarczej, a jedynie to pozorowali, został przez organy podatkowe wykazany. Tych okoliczności skarżąca nie kwestionowała. Strona rozważając ogólnie o możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w innych miejscach niż adres siedziby spółki, nie skazała żadnych "innych miejsc" takiej aktywności swoich kontrahentów, nie powołała okoliczności potwierdzających jakiekolwiek dane dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej przez swoich kontrahentów, tak co do miejsca rzeczywistej działalności, imion i nazwisk osób reprezentujących powyższe podmioty, czy okoliczności dotyczących zawierania zakwestionowanych transakcji. Te okoliczności z kolei uprawdopodobniają okoliczność świadomości zarządu skarżącej, że jest stroną transakcji nie przedstawiających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem że miała świadomość, iż ewidencjonuje fikcyjne faktury VAT.

Organy podatkowe powołały także podstawę prawną zobowiązania podatkowego, którego przybliżoną kwotę określiły, wskazując na przepis art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a także art. 112c pkt 1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast zarzuty powołane w skardze mają charakter bardzo ogólny, strona uczyniła zarzut Dyrektorowi IAS, że poczynił ustalenia w oderwaniu od realiów sprawy, nie uwzględniając specyfiki prowadzonej działalności na terenie W.. Skarżąca przy tym nie wyjaśniła nawet w czym ta "specyfika" się przejawia i co zostało pominięte w ocenie dokonanej przez organu.

Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania kontrolnego czy wymiarowego. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być i nie są zatem przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia tego zobowiązania. Należy również zaznaczyć, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny, tzn. wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu, która w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania. Dopiero decyzja wymiarowa określi ostateczną wysokość tego zobowiązania. Przy czym podkreślić należy, że decyzja wydawana w trybie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej nie przesądza o treści decyzji wymiarowej i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Z tego też względu organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani też nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. To w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. Takich działań organ nie podejmuje w postępowaniu zabezpieczającym. Organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżone kwoty należności podatkowych na podstawie danych co do wysokości opodatkowania, które posiada na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, m. in. w wyroku WSA we Wrocławiu z 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 20/17, w którym wskazano że "W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania". W sprawie niniejszej organy podatkowe należycie w oparciu o posiadaną dokumentację, przedstawiły w swoich decyzjach dane, na podstawie których określone zostały przybliżone wysokości zobowiązań podatkowych.

Dlatego też zarzut niepodjęcia przez organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu działań mających na celu wyjaśnienie sprawy należało uznać za chybiony, także z tego względu, że został on sformułowany w bardzo ogólnikowy sposób bez wskazania, jakich to czynności niezbędnych do załatwienia sprawy, organ odwoławczy zaniechał.

Wskazać też należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego (lub nadwyżki podatku do zwrotu) toczy się według przepisów Ordynacji podatkowej, a nie według kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżąca zarzucając naruszenie art. 6 i 7 oraz 77 § 1 k.p.a. powinna wskazać ich odpowiedniki na gruncie Ordynacji podatkowej, czyli przepisy art. 120 (zasada legalności działania), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 (zasada prawdy materialnej). Niezależnie od powyższego błędu skarżącej, sąd uznał, że zarzuty naruszenia powyższych zasad postępowania okazały się chybione, z przyczyn wyjaśnionych powyżej.

Organy podatkowe także w sposób rzetelny zgromadziły i rozpatrzyły materiał dowodowy dotyczący sytuacji finansowej strony i jej możliwości wykonania zobowiązania podatkowego którego przybliżoną kwotę określiły.

Należy podkreślić, że spółka, pomimo dwukrotnego wezwania, nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK. 882/15, zajął stanowisko, zgodnie z którym w takiej sytuacji podatnik godzi się na ustalenie przez organ podatkowy jego sytuacji majątkowej w oparciu o wszelkie możliwe, posiadane przez niego informacje.

W ocenie sądu taka postawa skarżącego wskazuje również na zaistnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym w wyroku WSA w Gliwicach z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 60/17, który wskazał, że brak złożenia oświadczenia ORD-HZ oraz przybliżona wielkość zaległości objętych decyzją są okolicznościami powodującymi, że zaistniała przesłanka tworząca uzasadnioną obawę niewykonania przez podatnika spornych zobowiązań. Stanowisko to sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Organy w sprawie poddały analizie zeznania podatkowe strony o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stronty) CIT – 8 za lata 2015 – 2017 r., z których wynikało, że brak jest pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego w dochodach skarżącej z ostatnich lat. Ponadto w 2018 r. spółka nie dokonywała wpłat zaliczek na CIT. W związku z powyższym organy podatkowe wyprowadziły uzasadniony wniosek, że działalność spółki nie generuje dochodu. Bezspornie też ustalono, że skarżącej nie przysługuje prawo własności do nieruchomości. Z deklaracji PIT-4R wynikało, że strona co prawda nie zalega z płatnościami, aczkolwiek wpłaca zaliczki na PIT-4R po ustawowym terminie. Dane bilansowe za 2017 r. wykazały natomiast, że spółka nie posiada majątku trwałego, natomiast posiada zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 1.330.449,30 zł.

Skarżąca ustaleń tych nie podważyła, nie ujawniła też żadnego dodatkowego składnika majątku, którego wartość mogłaby wpłynąć na prawidłowość ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe.

Okoliczności związane ze stanem finansowym i majątkowym, w szczególności - strata poniesiona przez stronę w 2017 r. w wysokości 63.186,42 zł, a także brak majątku trwałego stanowiły postawę do prawidłowego wniosku organów podatkowych, zgodnie z którym skarżąca nie będzie w stanie uregulować przyszłych zobowiązań jakie zostaną określone decyzją wymiarową, w łącznej wysokości 155.357,00 zł (w tym 137.796.00 zł - należności głównej oraz 17.561,00 zł odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji a ponadto 137.796,00 zł dodatkowego zobowiązania podatkowego wymierzonego na podstawie art. I12c pkt 1 i 2 ustawy o VAT).

Biorąc powyższe pod uwagę prawidłowo organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że sytuacja finansowo - majątkowa strony świadczy o uzasadnionej obawie niewykonania należności wynikających z decyzji o zabezpieczeniu.

Reasumując, okoliczności sprawy wykazały zaistnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, o której mowa w art.33 § 1 Ordynacji podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla wykazania przesłanek uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób rzetelny. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla wystąpienia przesłanek, wskazanych w art. 33 Ordynacji podatkowej oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte orzeczenie w sprawie.

Z tych przyczyn zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).