Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 108/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16  ust. 7b ,  art. 16  ust. 1 pkt 60 i 61
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka,, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi A (poprzednia firma A) spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Kancelarii A. sp. z o.o. z/s we Wrocławiu (obecnie A sp. z o.o. z/s we W.) jest interpretacja indywidualna (działającego w imieniu Ministra Finansów) Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8.10.2015 r. (nr [...]) udzielona w zakresie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej wykładni przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

W opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Kancelaria A. sp. z o.o. podała, że jest członkiem międzynarodowej Grupy kapitałowej. Wraz z innymi podmiotami z Grupy wnioskodawca zamierza przystąpić do umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową - zerowanie sald, która to umowa należy do umów typu cash pooling. Celem zawarcia umowy jest polepszenie płynności finansowej uczestników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa, do której przystąpić zamierza spółka, jest umową cash poolingu typu rzeczywistego, tj. w ramach jej wykonywania dochodzi do rzeczywistego przepływu środków finansowych pomiędzy uczestnikami. Usługa objęta umową świadczona będzie przez zlokalizowany w Szwecji oddział banku, przy czym w odniesieniu do wnioskodawcy umowa ta może być częściowo obsługiwana przez oddział tego samego banku zlokalizowany w Polsce. Poszczególni uczestnicy są równoprawnymi stronami umowy z podmiotem niepowiązanym (Bankiem) i nie realizują wzajemnie na swoją rzecz żadnych świadczeń. Bank natomiast udostępnia Uczestnikom platformę do zarządzania płynnością oraz obsługuje wykorzystywane w ramach Umowy rachunki oraz dokonuje przelewów.

Z perspektywy spółki oraz innych uczestników, najistotniejszym efektem zawarcia umowy będzie wdrożenie procesu efektywnego zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych uczestników środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek tworzących Grupę kapitałową, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych i zmniejszenie kosztów odsetkowych. Efekt ten ma zostać osiągnięty poprzez koncentrację środków pieniężnych wszystkich uczestników na jednym rachunku rozliczeniowym. W celu realizacji powyższych założeń Bank otworzy specjalny rachunek rozliczeniowy - Rachunek Główny dla jednego z Uczestników (tzw. "Pool Leader"), innego niż Wnioskodawca. Jednocześnie, Bank otworzy szereg rachunków dodatkowych - Rachunków Szczegółowych związanych funkcjonalnie z powyższym Rachunkiem Głównym.

W oferowanym przez Bank systemie zarządzania płynnością finansową nie będzie możliwości dokonywania przez spółkę samodzielnych wpłat lub wypłat bezpośrednio na Rachunek Główny.

Posiadaczami Rachunków Szczegółowych będą poszczególni uczestnicy, którzy przystąpią do umowy, w tym spółka. Wskazane Rachunki Szczegółowe prowadzone będą w jednej lub kilku walutach państw członkowskich Europejskiego Obszaru Gospodarczego i/lub Szwajcarii (CHF) i/lub Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (USD) i/lub Japonii (JPY) i/lub Kanady (CAD), przy czym Rachunki Szczegółowe mogą być otwarte w wielu krajach, w tym w innych niż kraj, w którym jest otwarty Rachunek Główny.

Wpłaty dokonywane na własny Rachunek Szczegółowy przez Spółkę będą zwiększały saldo środków pieniężnych na Rachunku Głównym. Efekt ten będzie osiągnięty poprzez przeniesienie przez Bank salda dodatniego Rachunku Szczegółowego Spółki na Rachunek Główny. Jednocześnie, każdorazowe wypłaty z Rachunku Szczegółowego dokonywane przez Spółkę będą automatycznie powodowały zmniejszenie salda środków pieniężnych na Rachunku Głównym. Saldo na Rachunku Głównym będzie zawsze odzwierciedleniem salda pomiędzy Bankiem a posiadaczem tego rachunku (Pool Leaderem), natomiast saldo na Rachunku Szczegółowym Spółki będzie odzwierciedleniem salda pomiędzy Spółką a Bankiem i zawsze będzie wynosiło zero. Wysokość wypłat dokonywanych przez Spółkę z Rachunku Szczegółowego może być ograniczona wysokością limitu ustalonego pomiędzy Spółką a posiadaczem Rachunku Głównego (o ile taki limit zostanie ustalony), a także wysokością limitu ustalonego pomiędzy Bankiem a posiadaczem Rachunku Głównego dla wszystkich spółek wchodzących w skład Grupy kapitałowej.

Jak wynika z dalszej części wniosku, na podstawie ustaleń ze spółką oraz Pool Leaderem, Bank będzie wyliczał w pierwszej kolejności saldo odsetek należnych/naliczonych na Rachunku Głównym wobec Pool Leadera, a następnie saldo odsetek należnych Spółce z Rachunku Szczegółowego Pool Leadera lub płatnych przez Spółkę na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera. Odsetki te będą kalkulowane na podstawie salda Rachunku Głównego z każdym z Rachunków Szczegółowych. Salda te będą rezultatem bieżących operacji finansowych spółki, tj. środków pieniężnych wpłacanych przez spółkę na Rachunek Szczegółowy i przekazywanych na Rachunek Główny (wpłata) lub wypłacanych przez nią z Rachunku Szczegółowego Spółki w ciężar Rachunku Głównego (wypłata). W zależności od tego, czy na koniec okresu spółka będzie zobowiązana do zapłaty odsetek (ujemne saldo Rachunku Szczegółowego Spółki z Rachunkiem Głównym) czy uprawniona do otrzymania odsetek (dodatnie saldo Rachunku Szczegółowego spółki z Rachunkiem Głównym), wyliczone odsetki będą pobierane z Rachunku Szczegółowego spółki i przekazywane na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera lub będą pobierane z Rachunku Szczegółowego Pool Leadera i przekazywane na Rachunek Szczegółowy Spółki. Odsetki przekazane na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera będą następnie dystrybuowane pomiędzy poszczególnych uczestników, posiadających na koniec okresu saldo dodatnie Rachunku Szczegółowego z Rachunkiem Głównym. Poziom odsetek, którymi dany uczestnik (w tym spółka) będzie obciążany z tytułu salda ujemnego jego Rachunku Szczegółowego z Rachunkiem Głównym, podobnie jak poziom odsetek od sald dodatnich Rachunku Szczegółowego Uczestnika (w tym spółki) z Rachunkiem Głównym, ustalany będzie przez podmiot niepowiązany, tj. Bank na warunkach wynikających z umowy. Przy czym, z uwagi na sposób przekazywania odsetek na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera oraz ich dalszej dystrybucji (konsolidacja odsetek od wielu podmiotów na Rachunku Pool Leadera i ich wypłata na rzecz wielu podmiotów) nie będzie możliwe ustalenie ostatecznego beneficjenta odsetek wpłacanych przez spółkę na Rachunek Szczegółowy Pool Leadera.

Za czynności wykonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową Bank będzie pobierał wynagrodzenie.

W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy do odsetek wypłacanych przez spółkę w ramach umowy będą miały zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?;

2. Czy wnioskodawca może być obowiązany pobierać podatek "u źródła" od odsetek, pobieranych z Rachunku Szczegółowego spółki w rezultacie zaistnienia salda ujemnego tego rachunku z Rachunkiem Głównym?;

3. Czy w związku z uczestnictwem w umowie na wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek sporządzenia dokumentacji o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?;

4. Czy czynności związane z transferami środków pieniężnych w ramach umowy dokonywane przez wnioskodawcę będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Stanowisko spółki odnośnie pytań o numerze 2-4 zostało ocenione w odrębnych interpretacjach podatkowych.

W zakresie zaś odpowiedzi na pierwsze z zadanych pytań (poddanego ocenie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej) spółka wyraziła pogląd, że do odsetek wypłacanych w ramach umowy cash pooling nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej w skrócie – "u.p.d.o.p.").

Wyrażone stanowisko spółka wywiodła z oceny, że umowa cash poolingu nie stanowi pożyczki udzielanej sobie nawzajem przez podmioty uczestniczące w tej umowie, lecz jest formą zarządzania środkami finansowymi. Zarządzanie to pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jednego z uczestników z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych uczestników. Dodała strona, że w następstwie zawarcia umowy cash poolingu nie dochodzi do przeniesienia określonej sumy pieniędzy na rzecz konkretnie wskazanego podmiotu, albowiem uczestnicy umowy wyrażają jedynie gotowość wprowadzania swoich środków pieniężnych do cash poolingu (w celu usprawnienia przepływów finansowych w Grupie). Tym samym, jak podkreśliła, przystąpienie do umowy nie wiąże się z określeniem sumy środków finansowych, które dany uczestnik udostępnia innemu uczestnikowi.

Przeciwko traktowaniu umowy cash pooling jako pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. sprzeciwia się, zdaniem strony, także i brak możliwości wskazania od którego konkretnie uczestnika umowy pochodzą środki pieniężne na pokrycie danego, przejściowego niedoboru (salda ujemnego) na Rachunku Szczegółowym (środki na pokrycie niedoboru będą pochodzić z nadwyżek wygenerowanych przez wielu uczestników). Jak podkreśliła strona, ze względu na specyfikę umowy, w której będzie dochodzić do grupowania a dopiero później do dystrybucji środków, uzyskanie takiej informacji nie będzie w ogóle możliwe.

W podsumowaniu spółka stwierdziła, że skoro przepływy środków pieniężnych w ramach umowy nie będą spełniać definicji pożyczki z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. to do odsetek wypłacanych przez spółkę w ramach umowy cash poolingu nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Wyrażony pogląd strona poparła odwołaniem się do orzeczeń sądów administracyjnych oraz wydanych interpretacji podatkowych w sprawach innych podatników.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zawarte we wniosku stanowisko podatnika w zakresie pierwszego z wymienionych pytań uznał za nieprawidłowe.

Prawnopodatkową ocenę stanu faktycznego w części do której odnosi się zaskarżona interpretacja indywidualna organ podatkowy poprzedził analizą umowy cash poolingu w ogólności, a następnie przytoczył treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, art. 16 ust. 6 i ust. 7b u.p.d.o.p.

Zwrócił uwagę, że faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Nawiązując do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. dostrzegł, że konsekwencją przedstawionej we wniosku umowy cash poolingu będzie przekazywanie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami) przy jednoczesnej konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Podkreślił, że spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę, oraz, będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktury.

Opisany mechanizm funkcjonowania umowy cash poolingu uznał organ interpretacyjny za odpowiadający definicji umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jednocześnie wskazał, że brak sporządzenia tego rodzaju umów między uczestnikami struktury nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że umowę cash pooling należy traktować jako pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zwrócił uwagę, że powołany przepis wprowadza własną definicję umowy pożyczki, która została zredagowana na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji.

Konstatując organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji kiedy spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także, gdy łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartości w nich wymienione, to do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Odnosząc się do argumentacji wniosku dotyczącej braku możliwości podmiotowego zidentyfikowania przepływu środków pieniężnych organ podatkowy zwrócił uwagę, że Bank w ramach opisanej we wniosku struktury udostępnia uczestnikom platformę do zarządzania płynnością finansową, obsługuje wykorzystywane w ramach umowy rachunki oraz dokonuje przelewów, a zatem istnieje możliwość powiązania środków pieniężnych pochodzących od uczestników struktury. Przy tej okazji zaakcentował, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji cash poolingu.

Odnosząc się końcowo do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych oraz interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że poglądy w nich wyrażone nie mają mocy wiążącej w sprawie.

W skardze na tę interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od organu podatkowego poniesionych kosztów postępowania sądowego.

Formułując zarzuty skargi wskazała na naruszenie:

- art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że umowa cash poolingu stanowi umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.;

- art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że do odsetek pobieranych z rachunku spółki w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu będą miały zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji;

- art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej w skrócie – "O.p.") poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej interpretacji.

W rozwinięciu podniesionych w skardze zarzutów skarżąca podniosła, że organ podatkowy za podstawę oceny podatkowoprawnego stanu faktycznego wziął pod uwagę jedynie ekonomiczny aspekt umowy cash poolingu (odnoszący się w szczególności do elementu kredytowania jednych uczestników przez innych uczestników tego systemu), a pominął istotę tej umowy oraz prawny charakter umowy cash poolingu. Zdaniem strony, prawny aspekt wspomnianej umowy sprzeciwia się uznaniu, że transfery środków pieniężnych dokonywane między rachunkami uczestników systemu cash pooling mieszczą się w zakresie definicji umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W rozwinięciu tej argumentacji skarżąca podniosła, że treść obowiązków uczestników systemu cash pooling nie odpowiada treści obowiązków stron umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. albowiem uczestnicy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej sumy pieniędzy na inny, konkretnie wskazany podmiot z grupy, ani, do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Uzasadniając wyrażony pogląd skarżąca zwróciła uwagę, że przystępując do umowy z bankiem uczestnik wyraża jedynie gotowość do udostępnienia swoich środków pieniężnych i wprowadzenia ich do systemu cash poolingu w celu optymalizacji przepływów finansowych wewnątrz grupy. Odwołując się do słownikowego znaczenia słowa "udostępnić" skarżąca stwierdziła, że gotowość do udostępniania środków (rozumiana jako możliwość korzystania z czegoś) nie może być utożsamiana z zobowiązaniem podmiotu do przeniesienia określonej sumy pieniędzy na określony podmiot. Brak zobowiązania do zwrotu tej samej ilości pieniędzy skarżąca tłumaczyła tym, że wysokości świadczenia w ramach umowy cash pooling nie wyznacza wysokość domniemanej pożyczki, ale wysokość nadwyżki (ponad stan zero) wykazanej na rachunku szczegółowym na koniec dnia roboczego. Podkreśliła, że w przypadku podmiotu wykazującego stale salda ujemne nie dojdzie nigdy do zwrotu innemu uczestnikowi środków pieniężnych przekazanych w celu pokrycia wykazywanych (stale) niedoborów. Dodała, że uczestnik cash poolingu nie wie i nie może wiedzieć, kiedy jego środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników systemu cash pooling.

Wyjaśniając podstawy objętych zarzutami skargi naruszeń prawa procesowego skarżąca wskazała na zdawkowość i lakoniczność uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego. Podkreśliła, że w większości uzasadnienie to sprowadza się do przytoczenia przepisów u.p.d.o.p. oraz do powtórzenia opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Dodatkowo, organ interpretacyjny pominął te elementy stosunku cash poolingu, które przemawiają przeciwko jego stanowisku. Tę ostatnią uwagę skarżąca odniosła do braku wyjaśnienia przesłanek z powodu których organ interpretacyjny przyznał pierwszeństwo ekonomicznym skutkom umowy cash pooling, przy pominięciu treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Końcowo wskazała również strona na wzajemną sprzeczność zaskarżonej interpretacji podatkowej w zakresie możliwości określenia ostatecznego beneficjenta odsetek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skargę należało ocenić jako nieuzasadnioną.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się de facto do oceny, czy opisana we wniosku umowa cash pooling spełnia przesłanki do uznania jej za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przesądzenie tej kwestii pozostało w bezpośrednim związku z zadanym we wniosku pytaniem spółki o to, czy do odsetek wypłacanych przez spółkę w ramach umowy cash pooling będą miały zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Należy zwrócić uwagę, że prawny charakter cash poolingu analizowany pod kątem spełnienia przez tego rodzaju umowę przesłanek do uznania jej za umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. (o co w istocie spierały się strony) był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach z dnia 30.09.2015 r. o sygn. akt II FSK 2033/14 i II FSK 3137/14 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www. orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej – "CBOSA"). Z analizy tych orzeczeń wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak część wojewódzkich sądów administracyjnych, umowę cash poolingu (w ogólności) traktuje – na potrzeby opodatkowania – jako umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p., przy jednoczesnym zaakcentowaniu, że zakres normowania tego przepisu jest szerszy od cywilistycznego uregulowania umowy pożyczki w kodeksie cywilnym.

Podzielając ten kierunek wykładni, Sąd w składzie orzekającym aprobuje przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawnopodatkową ocenę stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, specyfika systemu cash pooling nie wyklucza przyjęcia, że tego rodzaju umowa może zostać uznana za umowę pożyczki w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, ze ustawodawca podatkowy, działając w ramach szeroko pojętej autonomii prawa podatkowego, pożyczkę na gruncie u.p.do.p. definiuje nieco inaczej niż w kodeksie cywilnym. Przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (w zakresie znajdującym zastosowanie w sprawie) stanowi bowiem, że przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; a także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Jak wynika z treści powołanego przepisu, dla celów podatkowych, ustawodawca traktuje jako pożyczkę nie tylko stosunki umowne o cechach swoistych dla umowy pożyczki w cywilistycznym rozumieniu. Dodatkowo zastrzega, że przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę (podkreślenie Sądu), w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Redakcja art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. ("każda umowa") uzasadnia więc stanowisko, że zakres normowania tego przepisu obejmuje także umowę cash pooling, skoro faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Nie inaczej należało ocenić umowę cash poolingu do jakiej w przyszłości ma zawrzeć strona skarżąca. Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że istotą przyszłej umowy będzie przekazywanie środków pieniężnych pomiędzy uczestnikami struktury przy jednoczesnej konieczności zwrotu tych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Należy zauważyć, że są to trzy ustawowe przesłanki uznania umowy za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (por. powołany wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.09.2015 r. o sygn. akt II FSK 3137/14).

Sama nazwa umowy (cash pooling a nie pożyczka) nie może mieć znaczenia na gruncie analizowanego przepisu, skoro sam ustawodawca zastrzega, że chodzi tu każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Na marginesie należy odnotować, że jedna z różnic pomiędzy klasyczną umową pożyczki a umową cash pooling polega na tym, że uczestnik struktury cash pooling (u którego wystąpiło saldo ujemne) zamiast korzystać z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy (ze środków innych uczestników struktury, którzy posiadają saldo dodatnie).

Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej, za pozbawione znaczenia dla przyjętej wykładni podatkowoprawnego stanu faktycznego pozostaje to, że (jak podkreślała skarżąca spółka) uczestnicy struktury cash pooling zobowiązują się jedynie do konsolidowania swoich środków ze środkami innych podmiotów uczestniczących w strukturze, a nie do pożyczenia ich konkretnemu uczestnikowi, w wysokości z góry ustalonej, na rzecz określonego podmiotu. Różnica ta nie jest istotna z punktu widzenia art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. skoro założeniem umowy cash pooling jest to, by uczestnik o saldzie ujemnym korzystał (celem pokrycia swoich zobowiązań pieniężnych) ze środków innego uczestnika, który dysonuje saldem dodatnim. Przy takich zasadach funkcjonowania umowy cash pooling uzasadnionym jest założenie o wyrażeniu zgody na przeniesienie środków pieniężnych na innego uczestnika struktury (zidentyfikowanego poprzez samo uczestnictwo w grupie) w sposób dorozumiany.

Dla prawidłowej wykładni art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. nie mogła mieć znaczenia także i ta okoliczność, że Pool Leaderem został wybrany Bank. Odwołując do istoty systemu cash pooling stwierdzić należy, że Leader nie działa w ramach struktury jako podmiot samodzielny, który realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze. Jego zadaniem jest jedynie obsługa procesu wzajemnej konsolidacji kont uczestników, a zatem pełni on w strukturze systemu cash pooling rolę jedynie pośrednika. Tym samym, właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.09.2013 r., sygn. akt II FSK 2636/11 oraz z dnia 2.03.2016 r. o sygn. akt II FSK 3666/13; dostępne na CBOSA).

Powyższe przesądza o prawidłowości stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K., który uznał, że w sytuacji w której spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także, gdy łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartości w nich wymienione, to do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Za nieuzasadnione uznał Sąd także podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja zawiera niezbędne wyjaśnienie stanowiska organu interpretacyjnego, a nadto, wbrew wywodom skargi, nie nosi cech sprzeczności, którą skarżąca mylnie łączy ze zreferowaniem jej stanowiska w sprawie.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270) skargę w całości oddalił.