Wyrok NSA, sygn. akt III SA 3015/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 3-4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Organy podatkowe, ustalając wartość rynkową nieodpłatnego świadczenia przy umowie użyczenia nieruchomości, muszą odnieść ceny najmu i dzierżawy do cen płaconych przez podmioty prowadzące działalność o zbliżonym charakterze.

TEZY

Organy podatkowe, ustalając wartość rynkową nieodpłatnego świadczenia przy umowie użyczenia nieruchomości, muszą odnieść ceny najmu i dzierżawy do cen płaconych przez podmioty prowadzące działalność o zbliżonym charakterze.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "A.-E." Sp. z o.o. Oddział w E. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 20.10.1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).

Identycznie w wyroku z dnia 9 marca 2001 r. III SA 3016/99.


UZASADNIENIE

Spółka "A.-E." w złożonym zeznaniu ostatecznym o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, wykazała:

przychody 1.342.868,83 zł

koszty uzyskania przychodów 1.475.335,29 zł

strata /zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy/ 132.466,46 zł

Decyzją (...) z dnia 8 lutego 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce stratę za rok podatkowy 1996 w wysokości 83.233,93zł.

Od powyższej decyzji, Spółka "A.-E." złożyła odwołanie, po rozpoznaniu którego Izba Skarbowa w O. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i uzupełnieniu materiału dowodowego, we wskazanym przez Izbę Skarbowa zakresie, Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu 21 lipca 1999 r. decyzję (...).

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż Przychody Spółki "A.-E." w E. zwiększono o wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w związku z bezpłatnym używaniem przez Spółkę budynku oraz terenu przy ul. N. 46 w E., otrzymanym od jej jedynego udziałowca - Spółki "A." w W. na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu 1.10.1996 r. Wartość przychodu Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, ustalona została w wysokości 115.780,74 zł zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku powyższego, przychody Spółki określone w wysokości 1.458.649,57 zł, a strata wyniosła 16.685,70 zł.

Spółka "A.-E." złożyła w dniu 5 sierpnia 1999 r. pismo pn. "Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 21.07.1999 r. (...) doręczonej dnia 22.07.1999 r.", w którym zostały przedstawione zarzuty i w związku z tym, pismo to zostało potraktowane jako odwołanie od przedmiotowej decyzji.

Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. decyzją z dnia 20 października 1999 r. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła Spółce stratę w wysokości 17.911,34 zł.

W uzasadnieniu decyzji podała, że jedynym udziałowcem Spółki "A.-E." Oddział w E. jest "A." Spółka z o.o. w W., która posiada prawo wieczystego użytkowania gruntów przy ul. N. 46 w E. i jest właścicielem obiektów znajdujących się na tej działce. Spółka "A.-E." ma siedzibę i prowadzi działalność gospodarczą w E. przy ul. N. 46 i korzysta z budynków, budowli, środków trwałych i działki gruntu, będących własnością Spółki "A.", na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu 1.10.1996 r.

Dokonując zmiany wysokości straty za rok podatkowy 1996 organ odwoławczy stwierdził, że Spółka używając bezpłatnie cudzej nieruchomości otrzymała nieodpłatne świadczenie, którego wartość, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winna zwiększyć kwotę zeznanych przychodów. Natomiast do ustalenia wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń miał zastosowanie art. 12 ust. 6 pkt 3 i 4 tej ustawy z uwagi na to, że w umowie użyczenia strony nie ustaliły wysokości kosztów, które miał ponosić biorący w używanie.

Organ II instancji uznał, że Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził właściwe postępowanie dowodowe i w sposób prawidłowy ustalił średnią stawkę czynszu za najem pomieszczeń użytkowych, na podstawie stosowanych w 1996 r. nie tylko w E., ale nawet w dzielnicy, w której znajduje się nieruchomość użytkowana przez Spółkę, 10 różnych stawek czynszu za pomieszczenia sklepowe, biurowe, magazynowe i warsztatowe.

W konsekwencji powyższego, Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółka użytkując nieodpłatnie budynek biurowy otrzymała nieodpłatne świadczenie w wysokości 28.267,44 zł.

Z uwagi na to, że przy określeniu wartości nieodpłatnych świadczeń za bezpłatne korzystanie z terenu niezabudowanego Inspektor nie zmniejszył powierzchni użytkowanego terenu o powierzchnię budynku, dla każdego określono powyższą stawkę czynszu, uwzględniającej już czynsz dzierżawy gruntu znajdującego się pod tym obiektem organ odwoławczy dokonał stosownej korekty powierzchni z 14.370 m2 na 13.316 m2.

Organ II instancji nie zgodził się również z dokonanym ustaleniem Inspektora w zakresie przyjętej stawki do wyliczenia ceny rynkowej, która następnie stanowiła podstawę do określenia wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w postaci bezpłatnego użytkowania gruntów. Inspektor przyjął jedną stawkę, którą mogła Spółka stosować w 1996 r., a Izba Skarbowa na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliła średnią stawkę czynszu dzierżawy, przyjmując do wyliczenia 4 różne stawki stosowane w 1996 roku za dzierżawę terenów, znajdujących się w tej strefie miasta E., gdzie zlokalizowana jest przedmiotowa działka. Takie wyliczenie dało podstawę do określenia ceny rynkowej wartości nieodpłatnych świadczeń w wysokości 86.287,68 zł.

W skardze Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji, alternatywnie o uchylenie tej decyzji w całości, zarzucając decyzji naruszenie:

- prawa materialnego poprzez wydanie decyzji, dla której wydania brak podstawy prawnej /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/,

- art. 130 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa,

- przepisów art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa,

- art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że prawomocną decyzją z dnia 20.10.1999 r. po dwukrotnym uchyleniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, Izba Skarbowa ustaliła Spółce "A.-E." stratę w wysokości 17.911,34 zł - bez powołania roku, którego strata dotyczy.

W decyzji tej jako podstawa prawna wymieniony został jedynie proceduralny przepis art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja całkowicie opiera się na ustaleniach poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego przez Inspektora Kontroli Skarbowej, który po uchyleniu decyzji z dnia 8.02.1999 r., wydał decyzję z dnia 21.07.1999 r., mimo, że podlegał wyłączeniu w trybie art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji dokonano także błędnej interpretacji i zastosowania art. 12 usta. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strona zarzuciła:

-całkowicie błędne ustalenie, iż umowa użyczenia zawarta pomiędzy "A." Spółka z o.o. /jedyny udziałowiec/ a skarżącą nie ma charakteru zbliżonego do umowy najmu /dzierżawy/, wszystkie świadczenia otrzymane z jej tytułu przez "A.-E." mają charakter nieodpłatny,

- błędne ustalenia poziomu cen rynkowych z tytułu najmu i dzierżawy, czym organy kontrolujące i wymierzające podatek z karnymi odsetkami za dwa lata, poczyniły błędy skutkujące wadliwością wydanych decyzji.

Spółka uznała wyliczenia "cen rynkowych" stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia, przyjęte w zaskarżonej decyzji za całkowicie nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, w każdym razie zasadny jest wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, iż spółka używając wolnej nieruchomości otrzymała nieodpłatne świadczenie, którego wartość zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winna zwiększyć przychody. Do ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń organy przyjęły art. 12 ust. 6 pkt 3 i 4 ustawy, zaś przedmiotem tych ustaleń były grunty o powierzchni 14.370 m2 i budynek o powierzchni 1.054 m2.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 6 pkt 3 i 4 wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu, w pozostałych przypadkach - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia.

Z gramatycznej wykładni punktu 3 wynika, że w przypadku lokalu wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego /podkreślenie NSA/ lokalu. Oznacza to, że przy ustalaniu tych świadczeń organy podatkowe winny uwzględnić wszystkie okoliczności, które miałyby wpływ na ustalenie czynszu za przedmiotowy budynek o powierzchni 1.054 m2, a nie w oparciu o ceny najmu za lokale użytkowe zupełnie odbiegające parametrami i specyfiką od budynku skarżącej Spółki, nawet jeżeli użytkowane są w pobliżu. W ocenie Sądu skarżąca zasadnie powołuje się na pismo Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i opłat Ministerstwa Finansów z dnia 5.01.1995 r. /Nr PO3-722-912/JW/95/, w którym podniesiono, że z uwagi na szczególny charakter niektórych obiektów i urządzeń można przyjąć, iż cena rynkowa, która z zasady winna zapewnić pokrycie co najmniej kosztów danego rodzaju działalności, nie powinna być niższa od kwoty odpisów amortyzacyjnych, jakie przypadałyby na okres nieodpłatnego używania przedmiotowego środka trwałego.

Nie mogły się również ostać ustalenia organów podatkowych odnośnie ceny za nieodpłatne użytkowanie działki gruntu o powierzchni 14.370 m2, po odliczeniu powierzchni budynku 13.316 m2, która to cena winna być ustalana, zgodnie z punktem 4 według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Jakkolwiek zgodzić się należy z Izbą Skarbową, że ustawodawca w omawianym przepisie mówiąc o cenach rynkowych miał na uwadze co najmniej dwie ceny rynkowe ale za podobne grunty. Tym czasem organy podatkowe przyjmując ceny uśrednione nie wzięły pod uwagę, że wśród przedmiotowych gruntów znajdują się również użytki zielone i inne grunty, których cena siłą rzeczy musi być dużo mniejsza niż cena za tereny przeznaczone na cele rzemiosła czy na cele handlowe. Nie bez znaczenia, co zupełnie uszło uwadze organom podatkowym, jest stosunkowo duży obszar przedmiotowych gruntów, co musi powodować odpowiednio niższy czynsz niż za grunt o małej powierzchni, w większej części przeznaczony pod określoną działalność.

Reasumując tę część rozważań Sąd przyjął, iż organy podatkowe prawidłowo przyjmując, iż Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, błędnie ustaliły wysokość tych świadczeń. Ponownie rozstrzygając sprawę Izba Skarbowa uwzględni poczynione wyżej uwagi i ustali wartość tych świadczeń w zgodzie z art. 12 ust. 6 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z uwzględnieniem tych okoliczności które uwzględniają specyficzny charakter przedmiotowych nieruchomości.

Chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Izba Skarbowa prawidłowo w osnowie decyzji przywołała przepis art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, który stanowi formalnoprawną podstawę wydania decyzji określonej treści przez organ II instancji. Omówienie przepisów prawa materialnego nastąpiło w uzasadnieniu decyzji.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzekł jak w sentencji.