Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1558/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2  pkt 1,  art. 8  ust. 2  pkt 4,  art. 10  ust. 10,  art. 88  ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że w/w decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 727 (słownie: siedemset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Przedmiotem skargi J. D. (dalej: podatnik, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] października 2012 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. (dalej: Naczelnik UC) z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2010 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IC wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.).

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego (wcześniej kontroli podatkowej) wykazano, że podatnik - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na drogowym transporcie towarów - dokonywał zakupu oleju napędowego, w tym w sierpniu 2010 r. w ilości 16.637,59 litrów, w tym 1.503,77 litrów w firmie A S.A. z/s w P. - Stacja Paliw nr [...] w B.

W następstwie czynności sprawdzających w A S.A. ustalono, że 115 faktur VAT, dokumentujących zakup oleju napędowego na łączną ilość 51.804,70 litrów, zaewidencjonowanych przez podatnika, wystawionych - według ich treści - na Stacji Paliw nr [...] w B., nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji księgowej A. Naczelnik UC - po dokonaniu szacunkowego wyliczenia możliwego zużycia oleju napędowego - uznał, że podatnik był w posiadaniu i zużył olej napędowy w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, nabyty z innego - nieujawnionego - źródła, od którego to oleju nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Mając na uwadze powyższe, powołaną na wstępie decyzją, Naczelnik UC określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2010 r.

W odwołaniu podatnik zarzucił, że w sprawie brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym nabyciu przez niego oleju napędowego od nieustalonych podmiotów, w ilościach dokumentowanych fakturami uznanymi za fikcyjne. W jego opinii, organ błędnie ustalił stan faktyczny, naruszając przepisy art. 122 i art. 180 O.p. Podatnik zażądał przeprowadzenia dowodu z akt postępowania przygotowawczego, prowadzonego w sprawie fałszowania faktur - umorzonego z powodu niewykrycia sprawców. Wywiódł, że postępowanie prokuratorskie pokazało, że faktury zostały faktycznie sfałszowane przez nieustalone osoby, przecząc jednocześnie, że to on dokumentował zakupy towarów akcyzowych przy pomocy sfałszowanych faktur.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2012 r., Dyrektor IC decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Uzasadniał, że będące w posiadaniu podatnika faktury VAT, dotyczące zakupu oleju napędowego na Stacji Paliw nr [...]

w B., nie odzwierciedlają dokumentowanych nimi zdarzeń gospodarczych. Faktury te nie znajdują bowiem potwierdzenia w dokumentacji księgowej A S.A., a odpowiadające ich numerom faktury (których kopie znajdują się w posiadaniu A S.A.) potwierdzają dokonanie transakcji handlowych z innymi niż podatnik podmiotami gospodarczymi. Dodatkowo organ podatkowy stwierdził, że szata graficzna 115 kopii faktur, przekazanych przez A S.A., całkowicie różni się od szaty graficznej faktur o identycznych numerach przedstawionych przez podatnika. Zauważył, że do każdej faktury przekazanej przez A S.A. dołączony jest paragon fiskalny, którego numer wydrukowany jest na fakturze i są to numery paragonów inne niż wyszczególnione na fakturach okazanych przez podatnika. Podniósł, że na fakturach przedstawionych przez podatnika, pod tymi samymi nazwiskami osób uprawnionych do wystawiania faktur, znajdują się różne podpisy, a jednocześnie takie same podpisy znajdują się pod różnymi nazwiskami.

Dyrektor IC kontynuował, że przesłuchani - w charakterze świadków - pracownicy Stacji Paliw nr [...] zeznali, że: nie znają podatnika ani jego przedsiębiorstwa; okazane im faktury (115 szt.) nie były wystawione na Stacji Paliw w B.; szata graficzna tych faktur całkowicie różni się od faktur wystawianych na Stacji Paliw od kilku lat; pieczątka firmowa Stacji Paliw jest inna od używanej od kilku lat; nie są im znane podpisy widniejące pod nazwiskami osób uprawnionych do wystawiania faktur (nie potwierdzili także podpisów pod swoimi nazwiskami). Ponadto zaprzeczyli twierdzeniom podatnika odnośnie odbioru przez niego 2-3 razy w miesiącu wcześniej wystawionych faktur. Oświadczyli, że kupujący musiał odebrać fakturę w momencie jej wystawienia (przechowywanie faktur było zakazane pod rygorem zwolnienia dyscyplinarnego).

Organ podkreślił, że A nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości

w działaniu Stacji Paliw nr [...] oraz potwierdził opisane wyżej zeznania pracowników dotyczące szaty graficznej faktur i organizacji pracy.

Wskazane dowody - w ocenie organu - jednoznacznie dowodzą, że podatnik za pomocą 115 faktur, rzekomo wystawionych przez pracowników Stacji Paliw nr [...], usiłował uwiarygodnić obrót paliwami nieznanego pochodzenia i że transakcje z A S.A. w rzeczywistości nie miały miejsca. Z tych względów, na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie, jako nabywcy wyrobu akcyzowego, od którego nie pobrano akcyzy w należnej wysokości.

Organ zaznaczył, że - jego zdaniem - w sprawie bezsporne jest, że podatnik posiadał i zużywał olej napędowy, od którego nie uiszczono akcyzy. Według organu, podatnik powinien uiścić akcyzę od ilości oleju wynikającej z kwestionowanych faktur.

W celu wykazania, że podatnik w badanym okresie istotnie nabył olej napędowy z nieustalonego źródła, organ oszacował możliwości zużycia oleju przez należące do podatnika pojazdy. Dzieląc łączną wartość wszystkich usług transportowych w badanym miesiącu przez cenę za 1 kilometr wyliczył odległość, jaką przebyły wszystkie wykorzystywane przez podatnika pojazdy. Następnie, zużycie paliwa na 1 kilometr pomnożył przez liczbę przejechanych kilometrów. W ostatecznym rozrachunku ustalił całkowitą ilość paliwa wykorzystanego przez podatnika w działalności transportowej

w badanym okresie (suma wynagrodzeń w miesiącu za transport: wynagrodzenie za 1 km = całkowita ilość kilometrów; podane przez podatnika zużycie paliwa za 1 km

x całkowita ilość kilometrów = całkowite zużycie paliwa).

Zauważył organ, że ilość zużytego paliwa jest adekwatna do sumy legalnie zakupionego paliwa i dokumentowanego fakturami fikcyjnymi. W rachunkach organ uwzględnił minimalną i maksymalną cenę usług stosowaną przez podatnika oraz minimalne i maksymalne zużycie paliwa, podane przez podatnika.

Organ przedstawił następujący wywód i wyliczenie. Przesłuchany 19 lipca 2011 r. podatnik zeznał, że koszt transportu w przeliczeniu na 1 km przejechanej trasy szacuje się od 2 do 4 zł, natomiast zużycie paliwa - w samochodach ciężarowych jego firmy - mieści się w granicach od 35 do 45 I/100 km (od 0,35 do 0,45I/1 km). Natomiast wartość wykonanych usług transportowych wyliczono na podstawie okazanych przez podatnika faktur VAT sprzedaży usług, według których wartość usług transportowych

w sierpniu 2010 r. wynosiły [...] zł.

W oparciu o powyższe dane, organ podatkowy dokonał ustaleń dotyczących minimalnego i maksymalnego zużycia oleju napędowego w miesiącu będącym przedmiotem decyzji w pojazdach ciężarowych, wykorzystywanych przez podatnika

w działalności, w wyniku czego wyliczono, że szacunkowa ilość przejechanych kilometrów wynosi minimalnie 31.359 km, zaś zużycie paliwa wynosi minimalnie 10.979 litrów. Na tej podstawie wywiódł organ, że dokonane w badanym miesiącu zakupy oleju napędowego w ilości 16.637,59 litrów, w tym nabytego z nieznanego źródła w ilości 1.503,77 litrów, mieszczą się w powyższym przedziale.

Uwzględniając wyliczone możliwości minimalnego i maksymalnego zużycia paliwa dla wykonanych usług transportowych w badanym miesiącu, organ podatkowy przyjął, że do ich wykonania użyta została cała ilość zakupionego oleju napędowego,

w tym nabytego z nieznanego źródła.

Wniosek dowodowy strony organ uznał za nieprzydatny. Wskazał, że umorzenie postępowania prokuratorskiego, z powodu niewykrycia sprawców sfałszowania 115 faktur VAT, nie podważa wniosków, że podatnik zakupił paliwo w określonej w tych dokumentach ilości.

Zwrócono także uwagę, że w działalności podatnik używał nie tylko olej napędowy pochodzący z nieustalonych źródeł, ale także olej opałowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący, wnosząc

o uchylenie decyzji obu instancji, podobnie jak w odwołaniu, zarzucił organowi:

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na uznaniu, że podatnik dokonywał zakupu oleju napędowego, który wykorzystywał do działalności gospodarczej oraz nabywał (posiadał) wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia akcyzy, od których nie uiszczono akcyzy;

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 O.p., polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej przez przyjęcie za udowodnione okoliczności istnienia przedmiotu opodatkowania w sposób sprzeczny z określoną na gruncie procesu podatkowego koncepcją dowodów, zakładającą niemożność stwierdzenia bytu danego przedmiotu wyłącznie na podstawie przypuszczeń co do możliwości jego istnienia, opartych na obliczeniach matematycznych - bez jednoczesnego istnienia dowodu bezpośredniego lub pośredniego na istnienie oleju napędowego;

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 O.p., polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z akt prawomocnie umorzonego w dniu [...] czerwca 2012 r. postępowania przygotowawczego; zdaniem strony, dowód ten powinien być przeprowadzony na okoliczność stwierdzenia, że transakcje zakupu oleju napędowego, ujęte w fakturach VAT zakwestionowanych przez organ, nie obrazują rzeczywistych zdarzeń.

Jednocześnie skarżący podniósł, że z dowodów zebranych w tym postępowaniu wynika, że do 2005 r. na Stacji Paliw nr [...] w B. obowiązywały pieczątki

o treści i wyglądzie identycznym, jak na zakwestionowanych u niego fakturach. Powołując się na tę okoliczność skarżący postawił tezę, że zakwestionowane faktury, wbrew ustaleniom organu, wystawiano podatnikowi na tej Stacji Paliw oraz że paliwo zakupione zostało na tej Stacji faktycznie. A więc, podlegało ono na wcześniejszych etapach opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, przez co skarżący nie posiada statusu podatnika tego podatku.

Podobnie jak w odwołaniu, skarżący wywodził, że w sprawie brak jest dowodów świadczących o rzeczywistym nabyciu przez niego oleju napędowego od nieustalonych podmiotów, w ilościach dokumentowanych fakturami uznanymi za fikcyjne. Zdaniem skarżącego, dla wykazania, że podatnik nabył olej napędowy z nieznanych źródeł

i w ilościach wynikających z faktur uznanych za fikcyjne, konieczne są dowody rzeczywistego istnienia tego oleju, takie jak zeznania dostawców, zapisy audio-wideo czynności operacyjnych lub protokoły oględzin.

Skarżący zwrócił uwagę, że wyliczenie przedstawione przez organy podatkowe nie dowodzi rzeczywistego zakupu oleju napędowego z nieznanego źródła, albowiem ilość paliwa zakupionego na podstawie niekwestionowanych przez organy faktur była wystarczająca do wykonania zleceń w badanym okresie. Wywiódł, że minimalna ilość kilometrów pomnożona przez maksymalną stawkę za kilometr daje wynik takiej ilości litrów paliwa, która przekracza wskazane we wszystkich fakturach zakupowych litry oleju minus litry oleju zakwestionowane.

Zauważył skarżący także, że wyliczenie organu nie wskazuje precyzyjnej ilości paliwa, które miałby on zakupić z nieznanego źródła, lecz jedynie pewien przedział.

Końcowo skarżący zarzucił, że organ nie rozważył hipotezy, że po rzeczywistym dokonaniu przez niego zakupu paliwa na Stacji Paliw, nieuczciwi pracownicy - w celu ukrycia sprzedaży i zachowania zysku dla siebie - wręczyli mu faktury sfałszowane i to on stał się ofiarą oszustwa. Zasugerował, że dowody popierające wskazaną hipotezę mogą znajdować się właśnie w aktach umorzonego postępowania przygotowawczego.

Skarżący podał, że kierującemu Stacją Paliw została wypowiedziana umowa agencyjna, a wszyscy jej pracownicy zostali zwolnieni.

W odpowiedzi na skargę, organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska

i wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że w postępowaniu podatkowym skarżący nie twierdził, że paliwa w ilościach dokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT nie posiadał. Twierdził jedynie, że transakcje te były rzeczywiste.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd podzielił.

Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej: u.p.a.). Zgodnie

z art. 2 pkt 1 w/w ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami energetycznymi są m. in. wyroby objęte pozycjami od CN 2704 do CN 2715, w tym oleje napędowe (art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 u.p.a.).

Podniesione w skardze zarzuty i argumentacja zmierzały w dwóch kierunkach:

1) wykazania, że - w świetle zebranego materiału dowodowego - nie było podstaw do zakwestionowania rzetelności faktur i uznania, że podatnik nie mógł kupić oleju napędowego w ilości wykazanej na tych fakturach na Stacji Paliw nr [...] w B., należącej do A S.A.; 2) pokazania, że zawarte w decyzji organu I instancji

i zaakceptowane przez organ odwoławczy wyliczenia zmierzające do oszacowania ilości oleju napędowego, jaką musiał nabyć podatnik, nie są wiarygodne i nie dają potrzebnej informacji o możliwym faktycznym zużyciu oleju przez skarżącego.

Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów, Sąd stwierdza, że zebrane w sprawie dowody stanowiły dostateczną podstawę do zakwestionowania rzetelności spornych faktur VAT. Nie tylko bowiem kontrola przeprowadzona w A S.A. wykazała, że faktury te nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji księgowej spółki A, w której pod numerami odpowiadającymi zakwestionowanym fakturom zaksięgowano faktury dokumentujące transakcje z innymi niż skarżący kontrahentami (oraz zawierające zupełnie odmienne dane co do asortymentu, jego ilości, osoby sprzedającej). Także dodatkowe czynności, podjęte przez organ w ramach postępowania wyjaśniającego, dowiodły, że będące w posiadaniu skarżącego faktury wystawione rzekomo na Stacji Paliw nr [...] A w B. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. O tym, że nie zostały one wystawione przez spółkę A świadczy

w szczególności fakt, że pod nazwiskami osób dokonujących sprzedaży znajdują się różne podpisy, a jednocześnie takie same podpisy figurują pod różnymi nazwiskami. Jednocześnie przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Stacji Paliw

w B., których nazwiska figurowały na spornych fakturach, zaprzeczyli ich podpisaniu i sprzedaży na ich podstawie paliwa skarżącemu oraz wykluczyli możliwość odbioru przez klienta faktur w terminie późniejszym niż dzień ich wystawienia (na co powoływał się skarżący), nie kojarzyli osoby podatnika oraz nazwy jego firmy. Z zeznań tych świadków wynikało też, że do każdej faktury wystawianej na Stacji Paliw dołączany był paragon fiskalny, przy czym numery paragonów, na które wskazywał skarżący, nie pokrywały się z dołączonymi do kopii faktur posiadanych przez spółkę A. Przesłuchani pracownicy Stacji Paliw potwierdzili także, że okazane im kopie faktur uzyskanych z A odpowiadają wyglądem fakturom wystawianym przez ich Stację, podczas gdy porównanie zakwestionowanych faktur z w/w kopiami faktur wykazało, że faktury będące w posiadaniu skarżącego różnią się od tych ostatnich także szatą graficzną i wyglądem pieczęci.

Powyższe okoliczności, zdaniem tutejszego Sądu, uzasadniały podważanie wiarygodności materialnej spornych faktur, opisanych jako pochodzące ze Stacji Paliw nr [...] w B., należącej do A S.A.

W skardze podkreślono, że ostatecznie kierującemu Stacją Paliw w B. została wypowiedziana umowa, zaś pracownicy Stacji zostali zwolnieni oraz że nie można wykluczyć posługiwania się przez pracowników pieczęcią uwidocznioną na zakwestionowanych fakturach w związku z faktem, że odpowiadała ona wzorowi pieczęci używanej poprzednio, co do likwidacji której brak jest dowodów (na dowód czego skarżący przedłożył wraz ze skargą pismo Komendy Powiatowej Policji

w K. z 22 marca 2012 r.).

Odnosząc się do powyższych twierdzeń Sąd zauważa, że nawet ewentualne potwierdzenie, że ktoś sprzedawał skarżącemu olej napędowy korzystając z używanego dawniej na Stacji Paliw w B. wzoru faktur lub pieczęci, nie dowodzi, że sprzedawcą była spółka A w świetle pozostałych, przywołanych wyżej,

a szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, okoliczności. Podkreślenia bowiem wymaga, że sprawa niniejsza dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym,

a w związku z powyższym dla wykazania, że zobowiązanie to nie powstało po stronie nabywcy wyrobów akcyzowych konieczne jest ustalenie w sposób bezsporny tożsamości sprzedawcy tych wyrobów i wykazanie, że zostały już one wcześniej opodatkowane podatkiem akcyzowym. Jak bowiem wynika z treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Nawet zatem ewentualne ustalenie, że inny podmiot sprzedał skarżącemu wyroby akcyzowe posługując się starymi wzorami faktur lub pieczątkami A (również, gdyby był to któryś z pracowników Stacji Paliw sprzedający jakieś paliwo poza ewidencją) nie pozwala na przyjęcie, że od wyrobów tych została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu.

Zebrany materiał dowodowy przeczy także twierdzeniom skarżącego, jakoby padł on ofiarą oszustwa i w dobrej wierze nabywał na Stacji Paliw w B. olej napędowy, który najwidoczniej był sprzedawany przez A poza ewidencją. Trudno przyjąć, że podatnik działał w dobrej wierze, biorąc pod uwagę deklarowany przez niego sposób odbioru faktur (jednorazowo kilka faktur wystawionych wcześniej), odbiegający od akceptowanego na opisanej Stacji Paliw oraz fakt przyjmowania faktur, na których składano np. takie same podpisy pod różnymi nazwiskami (faktury miał on odbierać osobiście).

Z tych też względów nie podzielił Sąd zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 w zw. z art. 180 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu

z akt postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...]. Jak wynika

z postanowienia o umorzeniu dochodzenia (k. 765 akt administracyjnych), postępowanie to zostało umorzone z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa,

a dotyczyło wystawiania dokumentów potwierdzających nieprawdę. Tak więc dowód ten zasadnie organ uznał za nieprzydany dla ustalenia istotnej dla sprawy okoliczności, tj. faktu zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu, w sytuacji, gdy jednocześnie

z pozostałych dowodów wynikało, że sprzedawcą oleju nie była spółka A na Stacji Paliw w B.

Na uwzględnienie zasługują natomiast, zdaniem Sądu, zarzuty skargi dotyczące bezpodstawnego przyjęcia, na podstawie poczynionych symulacji obliczeniowych, że skarżący wszedł w posiadanie oleju napędowego, pochodzącego z nieznanego źródła, w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur.

W pierwszej kolejności podkreślić trzeba, że w zakresie podatku akcyzowego ujawnienie w dokumentacji podatnika tzw. fikcyjnych faktur zakupu, stwarza sytuację bardziej skomplikowaną niż ma to miejsce np. w podatku od towarów i usług. O ile bowiem faktury stwierdzające nabycie towarów od podmiotu, który faktycznie w tej transakcji nie uczestniczył, skutkują pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT, o tyle dla celów opodatkowania akcyzą, w razie zakwestionowania osoby sprzedającego, konieczne jest wykazanie, że podatnik jednak posiadał takie wyroby akcyzowe w określonej ilości, tyle że z innego źródła, co do którego nie można przyjąć, że została od nich uiszczona akcyza na poprzednim etapie obrotu. Zakwestionowanie rzetelności faktur, z uwagi na osobę ich wystawcy, nie upoważnia jednak automatycznie do formułowania takiego domniemania. Nie jest przy tym do zaakceptowania, według Sądu, stanowisko, że o posiadaniu przez skarżącego oleju napędowego z nieznanego źródła, a w ilości wynikającej ze spornych faktur można wywodzić na tej podstawie, że w toku postępowania (podobnie jak w skardze) skarżący konsekwentnie utrzymywał, że faktycznie nabył przedmiotowe paliwo od A na stacji w B. Wymaga podkreślenia, że powyższe twierdzenie podatnika było wyrażane w określonym kontekście - nie twierdził on bezwzględnie, że kupował paliwo w ilości takiej, jak na zakwestionowanych fakturach, a poza tym, że kupował je od A, ale trwał na stanowisku, że sporne faktury były rzetelne i że na ich podstawie kupował taką ilość paliwa u tego, a nie innego dostawcy. Rzetelność tych faktur organ tym niemniej - słusznie - zakwestionował. Twierdzenia skarżącego nie można jednak oceniać "wyrywkowo", jako częściowo prawdziwe (co do faktu zakupu paliwa i jego ilości), a częściowo niewiarygodne (co do osoby sprzedającego). O ile bowiem wniosek tego rodzaju byłby uzasadniony w przypadku, gdyby nierzetelne faktury dotyczyły zakupu towarów handlowych, których późniejsza sprzedaż przez podatnika byłaby przez organ niezakwestionowana, o tyle w przypadku zakupu wyrobów takich jak olej napędowy, zużywany przez podatnika na potrzeby swojej działalności, nie można logicznie wnioskować, że podatnik faktycznie musiał posiadać dokładnie taką ilość tych wyrobów, na jaką opiewają zakwestionowane faktury zakupu. Jakkolwiek jest oczywiście prawdopodobne, że podatnik dokumentujący zakup wyrobów akcyzowych nierzetelnymi fakturami posiadał faktycznie takie wyroby

i zamierzał jedynie uwiarygodnić w ten sposób ich pochodzenie celem uniknięcia zapłaty akcyzy, to jednak trzeba wziąć pod uwagę, że powodem gromadzenia tego rodzaju faktur mógł być np. zamiar odliczenia podatku naliczonego lub zwiększenia kosztów podatkowych, w sytuacji, gdy zakupów w rzeczywistości nie było lub były mniejsze. Tym samym, dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, zarówno fakt posiadania przez skarżącego wyrobów akcyzowych, których nabycie udokumentowano nierzetelnymi fakturami, jak również ich ilość, winny zostać wykazane w postępowaniu podatkowym.

W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe, stwierdziwszy nierzetelność faktur wystawionych rzekomo na stacji A w B., postawiły tezę, że skarżący faktycznie nabywał olej napędowy w ilości większej niż wynikająca z pozostałych, niekwestionowanych faktur, następnie dokonały szacunkowego określenia ilości paliwa zużytego przez skarżącego do świadczenia usług transportowych, po czym uznając, że ilość oleju wynikająca z kwestionowanych faktur mieści się w oszacowanym przedziale, uznały, że taką właśnie ilość oleju skarżący nabył z nieznanego źródła.

Jak już wyjaśniono powyżej, nie jest błędem samo postawienie przez organ podatkowy tezy, że podatnik faktycznie posiadał olej napędowy, którego nabycie dokumentował nierzetelnymi fakturami, jednak prawdziwość tej tezy musi zostać dopiero wykazana w oparciu o zebrany przez organ materiał dowodowy. Wniosek, że podatnik musiał zużyć w prowadzonej działalności więcej oleju napędowego niż wynika to z rzetelnych faktur jego zakupu, może być zarówno wynikiem dokładnego ustalenia, na podstawie dostępnych dowodów, rzeczywistej ilości zużytego oleju, jak i - gdy jest to niemożliwe - dokonania w oparciu o dostępne dowody szacunkowej oceny zużycia oleju. W obu przypadkach, tego rodzaju analiza musi być punktem wyjścia, pozwalając zaakceptować lub odrzucić tezę o konieczności posiadania przez podatnika większej ilości oleju niż wynika to z rzetelnej dokumentacji, co powinno mieć miejsce przez porównanie tak ustalonej przez organ ilości zużytego paliwa do ilości znajdującej pokrycie w niezakwestionowanych fakturach. Stwierdzenie jednak, że ilość potrzebnego skarżącemu do wykonania usług paliwa nie znajduje pokrycia w rzetelnych fakturach nie jest automatycznie równoznaczne z tym, że kupił on olej napędowy w ilości wynikającej z fikcyjnych faktur. Jak już wykazano, przyczyny dokumentowania zakupów oleju napędowego fikcyjnymi fakturami mogą być różne, a ponadto sama ocena rozmiarów zużycia paliwa nie uwzględnia stanów magazynowych na początek i koniec rozliczanego okresu. Kolejnym krokiem jest ustalenie, jaka mogła być ilość oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu. Jak bowiem wynika z art. 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15ºC.

Ustalenie podstawy opodatkowania powinno, co do zasady, następować na podstawie ksiąg podatkowych. W przypadku jednak, gdy - tak jak w niniejszej sprawie - dokumentacja podatnika jest nierzetelna (w całości lub w części), organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. - gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy). W art. 23

§ 3 O.p. wskazano metody szacowania, zaś w § 4 zaznaczono, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można stosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Każdorazowo oszacowanie podstawy opodatkowania powinno jednak zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ ma obowiązek uzasadnić wybór metody szacowania (§ 5). Organ odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2).

Jakkolwiek w przedmiotowej sprawie organ próbował dokonać analizy możliwości zużycia oleju napędowego przez skarżącego, to jednak przeprowadzona w tym zakresie analiza i jej wnioski nie zasługują na akceptację.

Przede wszystkim zastrzeżenia budzi już sam rodzaj danych przyjętych przez organ do oszacowania możliwego zużycia paliwa. Organ bowiem obliczył ilość potencjalnie przejechanych przez pojazdy skarżącego kilometrów na podstawie wartości sprzedanych usług oraz deklarowanego szacunkowego (i określonego jako przedział cenowy) kosztu transportu na 1 kilometrze trasy, a następnie przeliczył tę ilość na zużycie paliwa, przyjmując zadeklarowane przez skarżącego zużycie paliwa, także określone "widełkowo". Tego rodzaju obliczenia nie uwzględniają, po pierwsze, że wartość sprzedanych usług transportowych nie jest zazwyczaj sumą kosztów paliwa zużytego w transporcie, ale wypadkową tych i innych kosztów, jak również marży usługodawcy. Tymczasem brak jest w decyzji jakichkolwiek argumentów wskazujących, że w przepadku skarżącego tego rodzaju założenie było uzasadnione. Nie wyjaśnia organ także, czy skarżący miał na początek rozliczanego okresu w posiadanym zbiorniku 500 litrowym oraz w bakach samochodów jakieś paliwo oraz czy i w jaki sposób na zużycie paliwa w trakcie wykonywania usług mogły wpłynąć ewentualne zapasy magazynowe. Wreszcie - na co słusznie zwrócono uwagę w skardze - obliczenia organu bazują na wielkościach podanych przez podatnika, jako wartości maksymalne i minimalne (w przypadku kosztu transportu rozpiętość danych wynosi 100%), a ustalone w oparciu o te dane wartości są następnie mnożone przez kolejne wielkości określone "od-do", przez co w efekcie uzyskane przez organ maksymalne zużycie paliwa jest niemal 3-krotnie wyższe od minimalnego. Dodatkowo, tak ustalony przedział możliwego zużycia paliwa obliczono przyjmując dla dolnej granicy najniższą wartość zużycia paliwa (35 l/100 km) i najwyższy deklarowany koszt transportu (4 zł za 1 km), a dla górnej najwyższą wartość zużycia paliwa (45 l/100 km) i najniższy deklarowany koszt transportu (2 zł), co trudno uznać za logicznie uzasadnione bez poparcia tych wyliczeń stosowną argumentacją, a co w efekcie znacząco zaniża ustalone minimalne zużycie paliwa, które ma kluczowe znaczenie dla oceny, czy podatnik musiał zużyć więcej oleju napędowego niż wynika to z posiadanych przez niego rzetelnych faktur (przy uwzględnieniu stanów magazynowych). W konsekwencji, trudno nie zgodzić się ze skarżącym, że tak obliczone przez organ przedziały możliwego zużycia paliwa w firmie podatnika nie dają w żadnym razie wiarygodnej odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście można przyjąć, że poza niekwestionowanymi zakupami oleju napędowego, skarżący nabywał dodatkowo olej napędowy, od którego nie została wcześniej uiszczona akcyza. Ułomność przyjętej przez organ metody jest dobitnie widoczna w odniesieniu do tych okresów (np. luty 2010 r.), w których nawet uwzględniając ustalone przez organ progi zużycia maksymalnego i minimalnego, ilość paliwa dokumentowanego prawidłowymi fakturami przekraczała minimalny poziom ustalony przez organ.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób wiarygodny, że podatnik, u którego zakwestionowano szereg faktur zakupu wyrobów akcyzowych (oleju napędowego),

z uwagi na to, że nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, faktycznie jednak nabył

i posiadał, w ilości wykazanej na tych fakturach, wyroby akcyzowe, od których nie uiszczono wcześniej akcyzy. Powyższe zaś narusza przepis art. 122 i art. 191 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien dokonać powtórnej oceny zużycia oleju napędowego przez skarżącego w okresie objętym kontrolą, uwzględniając poczynione wyżej uwagi, a następnie ocenić, czy tak ustalone zużycie uzasadnia wniosek, że poza niekwestionowanymi zakupami oleju napędowego, podatnik nabywał dodatkowo olej napędowy z nieustalonego źródła. W ramach dokonywanej analizy organ powinien wziąć pod uwagę stany magazynowe, a także rozważyć, czy nie istnieje możliwość ustalenia ilości przejechanych przez pojazdy skarżącego kilometrów z tarczy tachografu lub na podstawie dokumentacji dotyczącej świadczonych usług. Dla ustalenia ewentualnej ilości posiadanego przez skarżącego oleju napędowego, od którego nie uiszczono akcyzy na poprzednim etapie obrotu, zakwestionowane przez organy faktury, wystawione rzekomo na stacji A

w B., mogą stanowić natomiast punkt odniesienia, nie zaś przesądzać

o podstawie opodatkowania, przy ustalaniu której organ powinien mieć na uwadze cytowane regulacje art. 23 O.p.

Stąd też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), zaskarżoną decyzję należało uchylić, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji (do czasu uprawomocnienia się wyroku) Sąd orzekł zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania postanowił w oparciu o art. 200 u.p.p.s.a.