Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 221/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 75 ust. 1, art. 80, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 23 ust. 1, art. 25, art. 28, art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 221/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008r., sprawy ze skargi W. L., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 151 zł ( sto pięćdziesiąt jeden złotych ).


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2006 r. podatnik W. L. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) na terenie N. samochodu osobowego marki Mercedes Benz C220 Diesel o pojemności skokowej silnika 2155 cm3, roku produkcji 1996 i numerze nadwozia WDB2021211F530919, przy czym ujawnił podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 3 767 zł, który obliczył przy zastosowaniu stawki podatku 65%.

W dniu 31 lipca 2006 r. do Dyrektora Urzędu Celnego wpłynął wniosek podatnika o zwrot nienależnie pobranej akcyzy wraz z korektą deklaracji AKC-U. Uzasadniając swe żądanie podatnik wskazał, iż przepisy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) są niezgodne z zapisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004, nr 90, poz. 864/2 ze zm., powoływanego dalej jako "TWE").

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu opisanego wyżej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie organ podatkowy zwrócił uwagę, iż przepisy art. 91 ust, 2 i 3 Konstytucji stanowią o pierwszeństwie umowy międzynarodowej i prawa tworzonego przez organizację międzynarodową wyłącznie nad ustawami. Nie mają one zatem pierwszeństwa przed Konstytucją RP. Zgodnie natomiast z treścią art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ponadto zauważono, iż w świetle postanowień dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (92/12/EWG) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Wyroby niezharmonizowane, w tym samochody osobowe, pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Nie bez znaczenia jest tutaj również fakt, iż w świetle art. 30 TWE utrudnienia w handlu wewnątrzwspólnotowym należy zaakceptować, o ile dana regulacja krajowa jest konieczna w szczególności dla ochrony środowiska naturalnego. Nie można przy tym uznać by obowiązek zapłaty akcyzy powstawał w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwspólnotowym tylko w stosunku do samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo z wyłączeniem samochodów krajowych. Opodatkowane jest tu bowiem zaistnienie pewnych okoliczności niezależnie od pochodzenia samochodu. Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia samochodu, ale inne zdarzenie jakim jest brak jego rejestracji. Mianowicie przedmiotem opodatkowania są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. W ten sposób zachowana została bezstronność systemu podatkowego. Podatkowi akcyzowemu podlegają przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, jak również import czy nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju wyrobów. Nie można zatem mówić w kontekście art. 90 TWE o dyskryminacji nabywców samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych państwach członkowskich w porównaniu do zakupujących takie same wyroby wyprodukowane i użytkowane w kraju. Ponadto wprowadzony podatek akcyzowy na samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo nie spowodował zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi, co oznacza, iż nie narusza on także przepisów art. 25 i 28 TWE. Niemniej jednak rozstrzygnięcie uwzględniające niezgodność polskich przepisów prawa podatkowego dotyczących akcyzy, na podstawie których podatnik dokonał samoobliczenia podatku, z normami prawa wspólnotowego nie leży w kompetencjach organu celnego.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zażądał jej uchylenia zarzucając jej, iż został wydana z naruszeniem prawa, a to z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które są sprzeczne z art. 25, 28 i 90 TWE. Skoro Polska jest członkiem Unii europejskiej to traktaty ustanawiające Wspólnoty Europejskie mają bezpośrednie zastosowanie i są nadrzędne w stosunku do przepisów ustaw i rozporządzeń krajowych. Jęli te ostatnie są niezgodne z prawem wspólnotowym tonie mogą być stosowane.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ wskazał, iż dyspozycja art. 90 TWE skierowana jest do organów państw członkowskich nakładający podatki. Oznacza to, że organy podatkowe zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw, a nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. O ewentualnej niezgodności przepisów prawa podatkowego z normami wspólnotowymi przesądzić może jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości, a do dnia wydania decyzji nie wypowiedział się on w kwestii będącej podstawą sporu w przedmiotowej sprawie. Ponadto, przepisy Konstytucji normują obowiązek obywatelskiego utrzymywania państwa, obowiązek lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne oraz poszanowana prawa przez to państwo stanowionego. W konsekwencji obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych prawa i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmawiać jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu bądź niezgodności z prawem unijnym.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze podatnik zarzucił decyzji organu odwoławczego bezprawność, a to wobec naruszenia przepisów art. 25, 28 i 90 TWE oraz postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Zdaniem skarżącego będące podstawą wydanej decyzji przepisy ustawy o podatku akcyzowym naruszają zasadę swobodnego przepływu towarów w ramach Wspólnoty oraz dyskryminują towary podobne do towarów krajowych pochodzące z innych państw członkowskich. W tej sytuacji bezzasadna jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Państwa członkowskie UE nie mogą bowiem nakładać na towary sprowadzane z innych państw członkowskich pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie zostały więc pozbawione możliwości ustalania i różnicowania podatków, jednakże nie mogą w ten w jakiejkolwiek formie dyskryminować produkty importowane ani ochraniać konkurencyjnych produktów krajowych. W związku z tym skarżący wskazał, iż powołane przepisy Traktatu powinny być bezpośrednio stosowane przez organy państw członkowskich. Tymczasem przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) stanowiące o obowiązku zapłacenia podatku akcyzowego wyłącznie od samochodów używanych, sprowadzonych przed pierwszą rejestracją mają charakter jednoznacznie dyskryminujący i są sprzeczne z przepisami TWE oraz powołanych wyżej dyrektyw. Akcyza stanowi więc dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem UE opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 01 maja 2004 roku, tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej i Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy skarżącą, a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) z przepisami prawa wspólnotowego - art. 23 ust. 1, art. 25, art. 28 art. 90 TWE i postanowieniami dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG oraz nr 70/50/EWG.

Oceniając przedstawione przez Skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05, Sąd uznaje zarzuty Skarżącego za zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w TWE, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego, swobody przepływu towarów. Przy czym zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również z stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane z swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia wraz z załącznikami do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%.

Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany. Następnie stawka podatku akcyzowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%.

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnątrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza ETS m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez ETS ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe. W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zastosowano przepisy krajowe o podatku akcyzowym niezgodne z art. 90 TWE. Podatek ten został bowiem obliczony według stawki 65%. Dlatego nie można wykluczyć, iż część tego podatku jest nienależna.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE.

Organy celne przy ponownym rozpoznaniu sprawy będą zobligowane uwzględnić stanowisko wynikające z wyżej powołanego wyroku ETS z dnia 18.01.2007 r., sygn. akt C-313/05.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji Skarżącemu przysługuje od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy.