Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 173/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 pkt 7, art. 4, art. 5 ust. 1 i 4, art. 6 ust. 3, art.22 ust. 2, art. 26 ust 2 i 5
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

SENTENCJA

Dnia 4 czerwca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2019 roku sprawy ze skargi "A" W. N. i M. S. Spółki Jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], numer [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej jako: "ustawa o SENT"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr [...] z dnia [...] w przedmiocie nałożenia na przewoźnika - [...] W. N., M. S. Spółka Jawna w [...], kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł z tytułu naruszenia obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wg zgłoszenia [...].

W uzasadnieniu organ przedstawiając stan faktyczny i prawny wskazał, że w toku kontroli przeprowadzonej w dniu 13.10.2017 r. o godz. 11.25 na Autostradzie A2 w miejscowości [...], funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ujawnili przewóz towarów bez uzupełnienia w zgłoszeniu [...] danych dotyczących określenia przewoźnika, środka transportu, miejsca dostarczenia towaru.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia na [...] W. N., M. S. Spółka Jawna, kary pieniężnej z tytułu naruszenia obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów, a postanowieniem z 04.01.2018 r. dopuścił jako dowód w sprawie: protokół kontroli nr [...] z [...], notatkę służbową z 13.10.2017 r., formularz [...], protokół przesłuchania świadka z 13.10.2017 r.

Postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], mając na uwadze treść art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, zgodnie z którym - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, poinformował stronę o możliwości przedstawienia wniosku o odstąpienie od nałożenia kary wraz z uzasadnieniem i dowodami na poparcie takiego wniosku.

Pismem z 19.03.2018 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o odstąpienie od nałożenia kary, podnosząc, że Skarb Państwa nie poniósł straty, paliwo pochodziło z [...], kierowca przewoził paliwo zgodnie z wystawionym dokumentem SENT, ponadto należy liczyć się z sytuacjami, gdy program komputerowy, zwłaszcza w okresie wdrażania nie jest w stanie spełnić w nim pokładanych oczekiwań. W interesie publicznym, jak i bezpośrednio przewoźnika leży niekaranie w tym przypadku, gdyż nałożenie kary na przewoźnika mogłoby doprowadzić do jego upadłości, pociągnąć stratę miejsc pracy oraz podatków i opłat wpłacanych przez firmę.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją nr [...] z [...] nałożył na [...] W. N., M. S. Spółka Jawna karę pieniężną w wysokości 5.000 zł. z tytułu naruszenia obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wg zgłoszenia [...].

Pismem z dnia 14.06.2018 r. spółka odwołała się od ww. decyzji i wniosła o jej umorzenie, zarzucając jej:

- tendencyjność prowadzonemu postępowaniu, którego celem, było ukaranie przewoźnika,

- niekonstytucyjność ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, z uwagi na wybiórcze traktowanie uczestników obrotu paliwami, pomijanie odpowiedzialności załadowcy,

- niezgodność ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez nałożenie na przedsiębiorców biurokratycznych obowiązków,

- niczym nieuzasadnione ukaranie przewoźnika, gdyż paliwo było własnością [...], a Skarb Państwa otrzymał należne podatki, po otrzymaniu informacji o brakach w zgłoszeniu, dane zostały uzupełnione, a przewóz kontynuowany,

- nieproporcjonalność kary z popełnionym czynem, co jest niezgodne z prawem Unii Europejskiej,

- niewłaściwe działanie systemu SENT, zawieszanie się podczas pracy, niewłaściwe przyjmowanie danych do systemu, błędne zapisy.

W odwołaniu spółka wniosła także o dołączenie do akt sprawy opinii informatyków zajmujących się systemem SENT, aby wypowiedzieli się dlaczego system pokazywał błędne dane i nie przyjął uzupełnienia zgłoszenia przewoźnika przed załadunkiem.

Pismem z 02.10.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wystąpił do Izby Administracji Skarbowej w [...] z prośbą o informację w sprawie dostępności rejestru zgłoszeń SENT w dniu 13.10.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] pismem z 09.10.2018 r. nr [...] poinformował, że przeprowadzona przez administratora systemów PUESC i SENT analiza nie potwierdziła niedostępności rejestru SENT i błędnych danych pokazywanych przez system. Uzupełnienie zgłoszenia [...] nastąpiło z konta użytkownika M. S. ([...]) w dniu 13.10.2017 r. o godzinie 11:50:30, podczas jedynej w tym dniu sesji tego użytkowania na portalu PUESC.

W piśmie z 29.10.2018 r. spółka [...] podtrzymała wniosek o umorzenie postępowania oraz podniosła, że:

- system pomimo uzupełnienia danych podczas kontroli nie generował ich, stąd wniosek o powołanie biegłego, w celu wyjaśnienia zaistniałej sytuacji,

- paliwo należało do [...] i było przewożone na stację paliw [...], zatem wg wiedzy spółki przewóz taki nie podlegał zgłoszeniu SENT, a jedynie przesunięciu między magazynowemu.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w pierwszej kolejności wskazał, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu określa ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o SENT". Powołał następnie treść art. 3 ust. 1 i 2, art. 5 ust 1 i 4, art. 13, art. 22 ust 2 i 3, art. 26 ust 3 ww. ustawy. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie zgromadzono następujący materiał dowodowy:

1. Notatkę służbową z dnia 13.10.2017 r. nr [...] (karta 1).

2. Formularz przewozu towarów rejestrowany przez funkcjonariusza podczas kontroli na drodze data utworzenia 2017-10-12, data modyfikacji 2017-10-12 (Numer zgłoszenia przewozu: [...]) (karta 3-4).

3. Formularz przewozu towarów rejestrowany przez funkcjonariusza podczas kontroli na drodze data utworzenia 2017-10-12, data modyfikacji 2017-10-13 (Numer zgłoszenia przewozu: [...]) (karta 2-3).

4. Protokół przesłuchania świadka z dnia 13.10.2017 r. (karta 5-8).

5. Protokół z kontroli nr [...] z dnia 13.10.2017 r. (karta 9-10).

6. Pismo Czwartego Referatu Grupy Mobilnej Dział Realizacji z dnia 23.10.2017 r. nr [...] (karta 11).

7. Pismo Spółki z dnia 22.12.2017 r. (karta 22).

8. Dowód Wydania nr [...] z dnia 13.10.2017 r. (karta 21).

9. Pismo Spółki z dnia 19.03.2018 r. (karta 29).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że z protokołu kontroli nr [...], wynika, że w dniu 13.10.2017 r. o godzinie 11:25 funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzając kontrolę środka transportu o nr rejestracyjnych [...], na autostradzie A2 w [...] (kierunek [...]), gdzie przewoźnikiem towarów była firma [...] W. N., M. S. Spółka Jawna, z siedzibą w [...], wygenerowali "Formularz przewozu towarów rejestrowany przez funkcjonariusza podczas kontroli na drodze [...]" (karta 4-5) i stwierdzili następujące informacje:

- Informacje o zgłoszeniu: data modyfikacji: 2017-10-12T 11:54,

- Użytkownik modyfikujący: [...],

- Podmiot wysyłający - Polski Koncern Naftowy [...], ul. [...], [...], NIP: [...],

- Podmiot odbierający - Przedsiębiorstwo Robót Drogowych Spółka Akcyjna w [...], ul. [...], [...], NIP: [...],

- Miejsce załadunku towaru - ul. [...], [...],

- Planowana data rozpoczęcia przewozu - 2017-10-12+02:00,

- Informacje o towarze - kod CN 2710, Produkty paliwowe: Benzyna bezołowiowa - Eurosuper 95, Olej Napędowy Ekodiesel, 32000,0 litrów.

- Numer dokumentu przewozowego: DW

Kontrolujący funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] stwierdzili brak uzupełnienia ww. zgłoszenia [...] w następujących polach:

- Przewoźnik,

- Środek transportu,

- Miejsce dostarczenia towaru,

- Data rozpoczęcia przewozu towaru,

- Planowana data zakończenia przewozu.

O stwierdzonych nieprawidłowościach kontrolujący poinformowali kierowcę, który skontaktował się z kierownikiem firmy i powyższe dane zostały uzupełnione w Systemie SENT o godzinie 11:50.

Przesłuchany w trakcie kontroli, w charakterze świadka, kierujący kontrolowanym zestawem pojazdów, zeznał, że w dniu 13.10.2017 r. otrzymał zlecenie przewozu produktów naftowych, tj. benzyny oraz oleju napędowego z miejscowości [...] z Naftobazy do miejscowości [...] - Przedsiębiorstwo Robót Drogowych. Po załadunku na dokumencie wydania wystawiony był numer SENT, o czym poinformował pracodawcę, szefa, następnie udał się do miejsca dostawy. Podczas przewozu został zatrzymany przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej do kontroli drogowej. W wyniku tej kontroli dowiedział się, iż istnieje nieprawidłowość w postaci niewpisania przez pracownika danych do systemu SENT. Zadzwonił do szefa z tą informacją, który stwierdził, że otrzymał na pocztę e-mail numer SENT w ostatniej chwili, to znaczy w krótkim czasie przed telefonem kierowcy oraz poinformował, że w tej chwili aktualizuje dane w systemie SENT. Ujawnione w toku kontroli braki zostały uzupełnione. W "Formularzu przewozu towarów rejestrowanego przez funkcjonariusza podczas kontroli na drodze" numer zgłoszenia przewozu [...], wygenerowanym w dniu 13.10.2017 r. o godzinie 11:54 uzupełniono brakujące pola w następujący sposób:

- Informacje o zgłoszeniu: data modyfikacji: 2017-10-13T 11:50,

- Użytkownik modyfikujący: M. S.

- Przewoźnik-[...] S.J. W.N. M.S., ul. [...], [...], NIP: [...],

- Środek transportu - nr ciągnika [...], nr naczepy [...], numer zezwolenia drogowego: [...]

- Miejsce dostarczenia towaru - ul. [...], [...],

- Data rozpoczęcia przewozu towaru - 2017-10-13+2:00,

- Planowana data zakończenia przewozu - 2017-10-13+02:00.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że w niniejszej sprawie [...] S. J. była przewoźnikiem i to ona zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o SENT, zobowiązana była przed rozpoczęciem przewozu towarów do uzupełnienia zgłoszenia [...] w polach : Przewoźnik, Środek transportu, Miejsce dostarczenia towaru, Data rozpoczęcia przewozu towaru, Planowana data zakończenia przewozu. Organ odwoławczy wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika w sposób jednoznaczny, że [...] Sp. J. będąca przewoźnikiem, nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku uzupełnienia zgłoszenia [...] przed rozpoczęciem przewozu towarów, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy. W związku z powyższym w myśl art. 22 ust. 2 ustawy o SENT podlega karze pieniężnej w wysokości 5.000 zł. za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 5 ust. 4 ww. ustawy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] nie zachodzą przesłanki, aby odstąpić od nałożenia kary pieniężnej. Użyte w ww. przepisach art. 22 ust. 3 sformułowanie "może" wskazuje bowiem jednoznacznie, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej oparte jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. W rozpatrywanej sprawie odstąpienie od nałożenia kary uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia przesłanki "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego". W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] przywołane przez spółkę argumenty, nie są wystarczające do uznania ich za spełniające przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, bowiem nie mieszczą się one w zakresie nadzwyczajnych okoliczności, do których odwołuje się przepis art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Zaistniały stan faktyczny bez wątpienia nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków rejestracyjnych/aktualizacyjnych nałożonych ustawą o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów była powszechnie znana przewoźnikom. Nie jest to zatem sytuacja nadzwyczajna i w praktyce tego typu przypadki są udziałem wielu podmiotów w Polsce, którzy pomimo tego wywiązują się z ciążących na nich obowiązków bądź regulują kary nałożone za ich niewykonanie bądź nieprawidłowe wykonanie. O ważnym interesie nie może przesądzać fakt, że paliwo pochodziło ze znanego źródła, a podatki zostały zapłacone. Nie są takimi okolicznościami kłopoty z systemem komputerowym w sytuacji, gdy ustalono, iż system działał bez zakłóceń. Ponadto argumentem takim nie jest wysokość nałożonej kary tym bardziej, że spółka nie przedstawiła dowodów świadczących, iż z uwagi na swoją sytuację materialną, nie jest w stanie uregulować ww. należności.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w sprawie miał zastosowanie art. 22 ust. 2 ustawy o SENT, co skutkować musiało nałożeniem kary pieniężnej przewidzianej w tym przepisie. Przepisy ww. ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący, nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, czy pomyłek i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] stwierdził, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], nakładająca karę pieniężną z tytułu naruszenia obowiązku związanego z drogowym przewozem towarów wg zgłoszenia [...] jest prawidłowa. Ocena materiału dowodowego przedmiotowego postępowania wykazała bowiem, że przewoźnik [...] Sp. J. nie uzupełnił zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu tendencyjności postępowania i ukarania spółki, która swoim postępowaniem i działaniem nie przyczyniła się do powstania nieprawidłowości, gdyż: przewożone paliwo było własnością [...], Skarb Państwa otrzymał należne podatki, dane w zgłoszeniu uzupełnione, a przewóz kontynuowany, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] wyjaśnił, że w myśl art. 5 ust. 4 ustawy o SENT, w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o: dane przewoźnika, numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, numery rejestracyjne środka transportu, datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru, planowaną datę zakończenia przewozu towaru, numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju, numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikacje danych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek. W niniejszej sprawie okoliczności faktyczne ustalono bezpośrednio podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 13.10.2017 r. o godzinie 11:25. Z ustaleń wynikało, że Spółka działając w charakterze przewoźnika przewoziła produkty paliwowe: benzynę bezołowiową - EUROSUPER 95 oraz olej napędowy EKODIESEL w ilości 32000.0 litrów, zaklasyfikowane do kodu CN: 2710. Przewóz towaru został zgłoszony przez Polski Koncern Naftowy [...] z siedzibą w [...], ul. [...] i rozpoczął się w [...] ul. [...]. Transport został zgłoszony do rejestru SENT i otrzymał numer referencyjny [...]. W przedmiotowym dokumencie w chwili kontroli przewożonego towaru, w polu: PRZEWOŹNIK, ŚRODEK TRANSPORTU, MIEJSCE DOSTARCZENIA TOWARU, DATA ROZPOCZĘCIA PRZEWOZU, PLANOWANA DATA ZAKOŃCZENIA PRZEWOZU brak było zapisu. Dopiero po poinformowaniu przez kontrolujących w dniu 13.10.2017 r. o stwierdzonych nieprawidłowościach kierowcy pojazdu, który skontaktował się z kierownikiem, o godzinie 11:50 powyższe dane zostały uzupełnione w systemie. Przed rozpoczęciem przewozu przewoźnik nie uzupełnił w zgłoszeniu [...] wskazanych w ustawie danych. Modyfikacja zgłoszenia nastąpiła w trakcie przewozu, zainicjowana przeprowadzaną kontrolą podczas trwającego już przewozu towaru. Jak wynika natomiast z treści ustawy o SENT, przewoźnik jest obowiązany uzupełnić zgłoszenie o ww. informacje, w tym dane przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, dane adresowe miejsca dostarczenia towaru i miejsce zakończenia przewozu przed rozpoczęciem przewozu. Tym samym, stan faktyczny sprawy podlegał subsumpcji pod normę prawną zawartą w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, zgodnie z którym, w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł. Wysokość określona niniejszą decyzją wynika z ustawy o SENT w brzmieniu na dzień zdarzenia, tj. 13.10.2017 r. Obecnie przepis ten - art. 22 ust. 2 został zmieniony przez art. 1 pkt 24 lit. b ustawy z 10 maja 2018 r. (Dz. U. z 2018 poz.1039) i z dniem 14 czerwca 2018 r. i wysokość kary ustalona została na 10. 000 zł.

Organ podkreślił, iż podnoszone w odwołaniu zarzuty w zasadniczej mierze sprowadzają się do krytyki rozwiązań prawnych przyjętych w przepisach ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] odnosząc się do zarzutów w zakresie dotyczącym stwierdzenia niezgodności ustawy o SENT z Konstytucją RP, czy też z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej wskazał, że organy podatkowe nie oceniają obowiązujących przepisów z punktu widzenia ich konstytucyjności, ponieważ orzekanie o zgodności przepisów prawa z Konstytucją należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut spółki odnoszący się do fiskalnego celu ustawy - nieproporcjonalności kary wobec popełnionego czynu. Wskazał, że podstawowe i zasadnicze uregulowania ustawy odnoszą się właśnie do konkretnych obowiązków nałożonych na różne podmioty. Odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów ciąży na wysyłającym, odbierającym, przewoźniku i kierującym środkiem transportu. Każdy z tych podmiotów ponosi odpowiedzialność w zakresie wynikającym z dalszych przepisów ustawy. Dla transparentności ustawy, obowiązki każdego z podmiotów zostały uregulowane w odrębnej jednostce redakcyjnej. Przepis art. 5 ust. 4 ustawy dotyczy obowiązku przewoźnika uzupełnienia zgłoszenia przewozu o wymagane dane przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju. Przepis ten bezspornie został naruszony, co skutkować musiało nałożeniem kary pieniężnej przewidzianej art. 22 ust. 2 ustawy. Przepisy ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują możliwości uwzględnienia "incydentalności" naruszenia przepisów, czy też wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów.

Za nietrafny organ II instancji uznał także zarzut dotyczący nieprawidłowego działania Systemu SENT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił, że wystąpił w dniu 02.10.2018 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], (do zadań IAS w [...] należy realizacja scentralizowanych zadań związanych z systemem SENT) o informację, czy w dniu 13.10.2017 r. miała miejsce niedostępność rejestru oraz czy są dowody na okoliczności powołane przez Spółkę, w tym że system pokazywał błędne dane i nie przyjął uzupełnienia zgłoszenia ze strony przewoźnika przed załadunkiem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] pismem z dnia 09.10.2018 r. nr [...] poinformował, że w oparciu o analizę przeprowadzoną przez administratora systemów PUESC i SENT nie stwierdzono okoliczności mogących powodować niemożność wykonania uzupełnienia zgłoszenia [...] w dniu 13.10.2017 r. Nie odnotowano niedostępności rejestru SENT, a także przesłanek do stwierdzenia, że system pokazywał błędne dane. W dniu 13.10.2017 r. występowały na PUESC utrudnienia polegające na opóźnieniach w pokazywaniu komunikatów, jednakże nie dotyczące uzupełnień zgłoszeń wykonywanych za pomocą formularzy na portalu PUESC. Uzupełnienie zgłoszenia [...] nastąpiło z konta użytkownika M. S. ([...]) w dniu 13.10.2017 r. o godzinie 11:50:30, podczas jedynej w tym dniu sesji tego użytkownika na portalu PUESC. Powyższa informacja jest zgodna z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli oraz formularzami przewozu SENT, wygenerowanymi podczas kontroli z dnia 13.10.2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił również, że zgodnie z treścią przepisów art. 9 ust. 5 i 6 ustawy o SENT, w przypadku niedostępności rejestru podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik, w zakresie swojej właściwości przesyła do wyznaczonego organu Krajowej Administracji Skarbowej, dokument zastępujący zgłoszenie, zawierający dane, o których mowa w art. 5-7, zwany "dokumentem zastępującym zgłoszenie" i uzyskuje od właściwego organu Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzenie przyjęcia tego dokumentu. Sposób postępowania podmiotów wysyłających, odbierających oraz przewoźników w przypadku niedostępności rejestru reguluje § 8 i § 9 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 kwietnia 2017 r. w sprawie zgłoszeń przewozu towarów i sposobu postępowania w przypadku niedostępności rejestru zgłoszeń (Dz. U. z 2017, poz. 787).

Niedostępność rejestru zgłoszeń SENT polega na awarii lub przerwie technicznej rejestru zgłoszeń. W czasie niedostępności rejestru zgłoszeń, dokonywanie zgłoszeń, ich uzupełnienie i aktualizacja odbywa się z wykorzystaniem dokumentu zastępującego zgłoszenie. Dokument ten może być przesłany w formacie pdf albo xml zgodnym ze specyfikacją techniczną tego dokumentu udostępnioną na PUESC. Dokument zastępujący zgłoszenie powinien zawierać dane określone we wzorze, określonym w załączniku do powołanego rozporządzenia. Dokumentowi takiemu nie jest nadawany żaden numer referencyjny. Organ odwoławczy wskazał, że spółka, pomimo wezwania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 02.10.2018 r. nie przedstawiła "dokumentu zastępującego zgłoszenie" i potwierdzenia przyjęcia tego dokumentu, ani żadnych innych dowodów. W związku z tym zarzuty dotyczące błędów, czy też problemów związanych z korzystaniem z Systemu, które spowodowały niewypełnienie przez przewoźnika obowiązków wynikających z ustawy są nieuzasadnione.

Jako nietrafne organ odwoławczy uznał również zarzuty spółki zawarte w piśmie z dnia 29.10.2018 r., złożonym w toku postępowania odwoławczego, że kontrolowany przewóz nie podlegał zgłoszeniu SENT, a jedynie przesunięciu międzymagazynowemu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił, że przesunięcie międzymagazynowe to przemieszczanie towarów pomiędzy poszczególnymi magazynami należącymi do jednego przedsiębiorstwa. Ruch towarów pomiędzy poszczególnymi miejscami składowania dokumentowany jest za pomocą dowodów MM - przesunięcie międzymagazynowe. Powołując treść art. 3 pkt 7 ustawy o SENT, wskazał, że w trakcie kontroli (zgodnie z protokołem kontroli z dnia [...]) została sprawdzona dokumentacja towarzysząca przewozowi, tj. dowód wydania nr [...], orzeczenie laboratoryjne nr [...], prawo jazdy nr [...], dowody rejestracyjne pojazdów ciągnik nr [...], naczepa [...], Licencja nr [...], orzeczenie laboratoryjne [...]. Protokół kontroli został podpisany przez kierującego pojazdem. Przewożonym towarom nie towarzyszył dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który jest wymagany zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 3 ust. 7 ustawy o SENT. Ponadto podmiot wysyłający, tj. [...] z siedzibą w [...] nr [...] przed rozpoczęciem przewozu towarów przesłał do rejestru SENT zgłoszenie, wskazując Podmiot odbierający tj. [...] S. A. z siedzibą w [...] nr NIP: [...], uzyskał numer referencyjny dla tego zgłoszenia [...] i przekazał ten numer przewoźnikowi. Dowód wydania nr [...] z dnia [...] towarzyszący przesyłce, który został okazany podczas kontroli, zawiera numer zgłoszenia [...]. Tym samym w ocenie organu odwoławczego podnoszony przez spółkę argument o przesunięciu międzymagazynowym jest nietrafny.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego [...] W. N., M. S. Spółka Jawna zarzuciła tendencyjność prowadzonego postępowania, którego celem było ukaranie przewoźnika, pomimo wypełnienia przez niego nałożonych obowiązków. Strona skarżąca podniosła, że występując w roli przewoźnika paliwa po otrzymaniu SENT na adres e- mail dokonała uzupełnienia wymaganych informacji na platformie PUESC i z niewiadomych przyczyn wprowadzone dane nie zapisały się na w/w platformie. Strona skarżąca nadmieniła przy tym, że w tym okresie nagminne były problemy z działaniem platformy zgłoszeniowej do SENT, dlatego zwrócono się o powołanie biegłego celem zbadania okoliczności sprawy, jednak wniosek nie został uwzględniony w toku prowadzonego postępowania. Tym samym spółka wniosła o unieważnienie wydanej decyzji i umorzenie postępowania.

Do skargi skarżąca załączyła pismo otrzymane od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdzające, że organem właściwym do rozpoznania odwołania jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], wskazując, że skoro Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał się za organ niewłaściwy do rozpoznania odwołania, to wątpliwości budzi możliwość wydania przez ten organ decyzji w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, jakim jest zarzut nieważności postępowania z uwagi na brak właściwości Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] do rozstrzygania w niniejszej sprawie, a którego uwzględnienie czyniłoby obligatoryjnym wydanie orzeczenia o charakterze kasacyjnym, dezaktualizującym tym samym potrzebę ocenę pozostałych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnień natury faktycznej i prawnej.

Zdaniem Sądu zarzut ten nie jest zasadny bowiem od decyzji w zakresie przedmiotowej kary pieniężnej, służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na jego terytorialny zasięg działania, a zatem w niniejszej sprawie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...].

Zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy SENT karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30.

Przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzega zatem właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, ustala bowiem właściwość miejscową organu I instancji według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie siedzibą podmiotu, lecz miejscem kontroli przewozu towarów. Łączy wobec tego właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem.

Z kolei, ustęp 5 art. 26 ustawy SENT stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 i 648).

W art. 17 § 1 o.p. określono właściwość miejscową organów podatkowych stanowiąc, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Istotnym w sprawie jest, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 o.p., stanowi lex specialis względem tego unormowania.

Zgodnie z art. 221a § 2 o.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. (II GSK 2050/18, dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone. Skoro art. 26 ust. 2 ustawy SENT wyklucza stosowanie art. 17 § 1 o.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 o.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 o.p. Poza tym art. 221a § 2 o.p. nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy byłaby to decyzja wymierzająca karę pieniężną. W dacie jej wydania obowiązywała zasada z art. 26 ust. 2 ustawy SENT, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów, kontrolowanej czynności (por. także wyrok WSA w Opolu z dnia 20 grudnia 2018 roku, II SA/Op 513/18, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2019 roku, II SA/Bd 1398/18, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 marca 2019 roku, II SA/Gl 966/18, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 marca 2019 roku, II SA/Sz 1149/18 - CBOSA).

W związku z tym, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] - podległy instancyjnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w [...] i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to ten Dyrektor był właściwy do rozpatrzenia odwołania. Działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] nie było zatem dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 o.p.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że ustawa SENT obowiązuje od dnia 18 kwietnia 2017 r. i jej celem jest zapewnienie skutecznej kontroli przewozu towarów określonych tą ustawą oraz określenie zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tych towarów. Powołanym aktem wprowadzono również odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem towarów, podmiotów zobowiązanych: podmiotu wysyłającego, przewoźnika i kierującego środkiem transportu oraz podmiotu odbierającego.

W ustawie przyjęto (art. 4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń, zwany dalej w ustawie "rejestrem". Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Rejestr prowadzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu.

2. W przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera:

1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu;

2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

3) dane podmiotu odbierającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

6) dane adresowe miejsca załadunku towaru;

7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

3. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zgłoszenie zawiera:

1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu;

2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

3) dane odbiorcy towaru obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

5) w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów numer, za pomocą którego odbiorca towaru jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

6) dane adresowe miejsca załadunku towaru;

7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

4. W przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o:

1) dane przewoźnika obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

3) numery rejestracyjne środka transportu;

4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru;

5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru;

6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane;

7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju;

8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

5. W przypadku dostawy towarów podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o informację o odbiorze towaru, nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu dostarczenia towaru.

Jak wynika z akt administracyjnych skarżąca spółka uchybiła obowiązkowi wynikającemu z cytowanego wyżej art. 5 ust. 4 ustawy o SENT. Okolicznością bezsporną jest, że w dniu 13.10.2017 r. o godzinie 11:25 funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzając kontrolę środka transportu o nr rejestracyjnych [...], na autostradzie A2 w [...] (kierunek [...]), gdzie przewoźnikiem towarów była firma [...] W. N., M. S. Spółka Jawna, z siedzibą w [...] wygenerowali "Formularz przewozu towarów rejestrowany przez funkcjonariusza podczas kontroli na drodze [...]" i stwierdzili następujące informacje o zgłoszeniu: data modyfikacji: 2017-10-12T 11:54, Użytkownik modyfikujący: [...], Podmiot wysyłający - [...], ul. [...],[...], NIP: [...], Podmiot odbierający – [...] Spółka Akcyjna w [...], ul. [...], [...], NIP: [...], Miejsce załadunku towaru - ul. [...],[...], Planowana data rozpoczęcia przewozu - 2017-10-12+02:00, Informacje o towarze - kod CN 2710, Produkty paliwowe: Benzyna bezołowiowa - Eurosuper 95, Olej Napędowy Ekodiesel, 32000,0 litrów, Numer dokumentu przewozowego: DW. Kontrolujący stwierdzili jednocześnie brak uzupełnienia zgłoszenia [...] w następujących polach: Przewoźnik, Środek transportu, Miejsce dostarczenia towaru, Data rozpoczęcia przewozu towaru, Planowana data zakończenia przewozu.

O stwierdzonych nieprawidłowościach kontrolujący poinformowali kierowcę, który skontaktował się z kierownikiem firmy i powyższe dane zostały uzupełnione w Systemie SENT o godzinie 11:50. Okoliczności w tym zakresie znalazły przy tym potwierdzenie w zeznaniach świadka - kierującego kontrolowanym zestawem pojazdów, który potwierdził, że w dniu 13.10.2017 r. otrzymał zlecenie przewozu produktów naftowych, tj. benzyny oraz oleju napędowego z miejscowości [...] z Naftobazy do miejscowości [...] - Przedsiębiorstwo Robót Drogowych. Po załadunku na dokumencie wydania wystawiony był numer SENT, o czym poinformował pracodawcę, a następnie udał się do miejsca dostawy. Podczas przewozu został zatrzymany przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej do kontroli drogowej. W wyniku tej kontroli dowiedział się, iż istnieje nieprawidłowość w postaci nie wpisania przez pracownika danych do systemu SENT. Zadzwonił do szefa z tą informacją, który stwierdził, że otrzymał na pocztę e-mail numer SENT w ostatniej chwili, to znaczy w krótkim czasie przed telefonem kierowcy oraz poinformował, że w tej chwili aktualizuje dane w systemie SENT. Ujawnione w toku kontroli braki zostały uzupełnione.

Modyfikacja zgłoszenia nastąpiła zatem - jak słusznie zauważył organ odwoławczy - w trakcie przewozu, zainicjowana przeprowadzaną kontrolą podczas trwającego już przewozu towaru. Tymczasem jak wynika z treści ustawy o SENT przewoźnik jest obowiązany uzupełnić zgłoszenie o ww. informacje, w tym dane przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, dane adresowe miejsca dostarczenia towaru i miejsce zakończenia przewozu przed rozpoczęciem przewozu. Tym samym, stan faktyczny sprawy podlegał subsumpcji pod normę prawną zawartą w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, zgodnie z którym, w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł. Wysokość określona niniejszą decyzją wynika z ustawy o SENT w brzmieniu na dzień zdarzenia, tj. 13.10.2017 r. Obecnie bowiem art. 22 ust. 2 jest zmieniony, a wysokość kary ustalona została na 10. 000 zł.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w zakresie podnoszonych przez skarżącą zarzutów dotyczących stwierdzenia niezgodności ustawy o SENT z Konstytucją RP, czy też z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, organy podatkowe nie oceniają obowiązujących przepisów z punktu widzenia ich konstytucyjności, ponieważ orzekanie o zgodności przepisów prawa z Konstytucją należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], jak i Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ma obowiązek działać na podstawie przepisów prawa i w ich granicach, a z drugiej strony podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem, w tym także do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. Rację ma również organ odwoławczy wskazując, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa materialnego, również stan faktyczny nie budzi wątpliwości, gdyż wynika wprost z dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

Organ odwoławczy prawidłowo uznał również za nieuzasadniony zarzut spółki odnoszący nieproporcjonalności kary wobec popełnionego czynu. Podzielając argumentacje organu II instancji wskazać należy, że przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. towarów wrażliwych. Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno – skarbowego są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki, czy działania przyczyn zewnętrznych. Stanowisko takie jest powszechnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide np. wyrok w sprawie II SA/Bk 591/18 z dnia 11 grudnia 2018 r., wyrok w sprawie III SA/Gd 52/18 z dnia 25 maja 2018 r., CBOSA). WSA w Gdańsku wskazał, że "W uzasadnieniu projektu ustawy o monitorowaniu drogowego przewozu towarów, zapisano, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość = kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Każdy z tych podmiotów ponosi odpowiedzialność w zakresie wynikającym z przepisów tej ustawy. Niedochowanie nałożonych na ww. podmioty obowiązków ustawowych, grożą kary pieniężne, każdy profesjonalny uczestnik przewozu towarów powinien zapoznać się z aktualnymi przepisami w tym zakresie oraz wykonywać je w sposób niewadliwy."

Skoro, w rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka nie dokonała wymaganego uzupełnienia zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu, to podlegała odpowiedzialności za naruszenie tego obowiązku na podstawie art. 22 ust 2 ustawy SENT. Zgodnie z jego brzmieniem (na dzień nałożenia kary): "w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5000 zł". Takiej też wysokości kara została nałożona na stronę skarżącą przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...], następnie utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...].

Oceny tej nie zmienia podnoszona przez stronę skarżącą w toku postępowania argumentacja zmierzająca do wykazania nieprawidłowego działania systemu SENT. Nie znajduje ona bowiem potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Jak wynika bowiem z akt sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wystąpił w dniu 02.10.2018 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] o informację, czy w dniu 13.10.2017 r. miała miejsce niedostępność rejestru oraz czy są dowody na okoliczności powołane przez spółkę, w tym że system pokazywał błędne dane i nie przyjął uzupełnienia zgłoszenia ze strony przewoźnika przed załadunkiem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] pismem z dnia 09.10.2018 r. nr [...] poinformował, że w oparciu o analizę przeprowadzoną przez administratora systemów PUESC i SENT nie stwierdzono okoliczności mogących powodować niemożność wykonania uzupełnienia zgłoszenia [...] w dniu 13.10.2017 r. Nie odnotowano niedostępności rejestru SENT, a także przesłanek do stwierdzenia, że system pokazywał błędne dane. W dniu 13.10.2017 r. występowały na PUESC utrudnienia polegające na opóźnieniach w pokazywaniu komunikatów, jednakże nie dotyczące uzupełnień zgłoszeń wykonywanych za pomocą formularzy na portalu PUESC. Uzupełnienie zgłoszenia [...] nastąpiło z konta użytkownika M. S. ([...]) w dniu 13.10.2017 r. o godzinie 11:50:30, podczas jedynej w tym dniu sesji tego użytkownika na portalu PUESC. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, powyższa informacja jest zgodna z ustaleniami zawartymi w Protokole kontroli oraz formularzami przewozu SENT wygenerowanymi podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 13.10.2017 r. W tych okolicznościach wniosek strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego nie był uzasadniony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] słusznie wskazał również, że zgodnie z treścią przepisów art. 9 ust. 5 i 6 ustawy o SENT, w przypadku niedostępności rejestru podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik, w zakresie swojej właściwości przesyła do wyznaczonego organu Krajowej Administracji Skarbowej, dokument zastępujący zgłoszenie, zawierający dane, o których mowa w art. 5-7, zwany "dokumentem zastępującym zgłoszenie" i uzyskuje od właściwego organu Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzenie przyjęcia tego dokumentu. Sposób postępowania podmiotów wysyłających, odbierających oraz przewoźników w przypadku niedostępności rejestru reguluje § 8 i § 9 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 kwietnia 2017 r. w sprawie zgłoszeń przewozu towarów i sposobu postępowania w przypadku niedostępności rejestru zgłoszeń (Dz. U. z 2017, poz. 787).

Niedostępność rejestru zgłoszeń SENT polega na awarii lub przerwie technicznej rejestru zgłoszeń. W czasie niedostępności rejestru zgłoszeń, dokonywanie zgłoszeń, ich uzupełnienie i aktualizacja odbywa się z wykorzystaniem dokumentu zastępującego zgłoszenie. Dokument ten może być przesłany w formacie pdf albo xml zgodnym ze specyfikacją techniczną tego dokumentu udostępnioną na PUESC. Dokument zastępujący zgłoszenie powinien zawierać dane określone we wzorze, określonym w załączniku do powołanego rozporządzenia. Dokumentowi takiemu nie jest nadawany żaden numer referencyjny. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że spółka, pomimo wezwania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 02.10.2018 r. nie przedstawiła "dokumentu zastępującego zgłoszenie" i potwierdzenia przyjęcia tego dokumentu, ani żadnych innych dowodów. W związku z tym zarzuty dotyczące błędów, czy też problemów związanych z korzystaniem z Systemu, które spowodowały niewypełnienie przez przewoźnika obowiązków wynikających z ustawy organ odwoławczy słusznie uznał za nieuzasadnione.

Zamierzonego skutku nie mogły odnieść również zarzuty strony, że kontrolowany przewóz nie podlegał zgłoszeniu SENT, a jedynie przesunięciu międzymagazynowemu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] trafnie wyjaśnił, że przesunięcie międzymagazynowe to przemieszczanie towarów pomiędzy poszczególnymi magazynami należącymi do jednego przedsiębiorstwa. Ruch towarów pomiędzy poszczególnymi miejscami składowania dokumentowany jest za pomocą dowodów MM - przesunięcie międzymagazynowe. Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy o SENT, systemowi monitorowania drogowego nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który zawiera w szczególności:

1) dane nadawcy towaru obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

2) numer identyfikacji podatkowej nadawcy;

3) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru;

4) dane adresowe miejsca magazynowania towaru - wysyłki;

5) dane adresowe miejsca magazynowania towaru - przyjęcia.

Jak wynika z protokołu kontroli z dnia 13.10.2017 r. w trakcie przedmiotowej kontroli została sprawdzona dokumentacja towarzysząca przewozowi, tj. dowód wydania nr [...], orzeczenie laboratoryjne nr [...], prawo jazdy nr [...], dowody rejestracyjne pojazdów ciągnik nr [...], naczepa [...], Licencja nr [...], orzeczenie laboratoryjne [...]. Protokół kontroli został podpisany przez kierującego pojazdem. Przewożonym towarom nie towarzyszył dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który jest wymagany zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 3 ust. 7 ustawy o SENT. Ponadto podmiot wysyłający, tj. [...] z siedzibą w [...] przed rozpoczęciem przewozu towarów przesłał do rejestru SENT zgłoszenie, wskazując Podmiot odbierający tj. [...] S. A. z siedzibą w [...], uzyskał numer referencyjny dla tego zgłoszenia [...] i przekazał ten numer przewoźnikowi. Dowód wydania nr [...] z dnia 13.10.2017 r. towarzyszący przesyłce, który został okazany podczas kontroli, zawiera numer zgłoszenia [...]. Tym samym podnoszony przez skarżącą spółkę argument o przesunięciu międzymagazynowym należało uznać za całkowicie nietrafny.

Na uwzględnienie zasługuje również stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki, aby odstąpić od nałożenia kary pieniężnej. Użyte w ww. przepisach art. 22 ust. 3 sformułowanie "może" wskazuje bowiem jednoznacznie, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej oparte jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. W rozpatrywanej sprawie odstąpienie od nałożenia kary uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia przesłanki "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego". Pojęcie ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego należy łączyć z zaistnieniem nadzwyczajnej, nieprzewidzianej okoliczności spowodowanej działaniem czynników, na które przewoźnik nie miał wpływu, która uniemożliwiała przewoźnikowi dopełnienie obowiązków wynikających z ustawy SENT.

O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie decyduje zatem jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na tenże interes. Odstąpienie od nałożenia kary mogą uzasadniać, choć nie tylko, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin. Ważny interes powinien być postrzegany, jako sytuacja nadzwyczajna, przypadek losowy. Natomiast dobrem, które mieści się w pojęciu "interesu publicznego" jest zaufanie obywatela do organów państwa. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy.

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zasadnie wskazał, że przywołane przez spółkę [...] argumenty, nie są wystarczające do uznania ich za spełniające przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, bowiem nie mieszczą się one w zakresie nadzwyczajnych okoliczności, do których odwołuje się przepis art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Nieuzupełnienie zgłoszenia o brakujące dane nie są skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków rejestracyjnych/aktualizacyjnych nałożonych ustawą o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów była powszechnie znana przewoźnikom. Niewątpliwie o ważnym interesie nie może przesądzać fakt, że paliwo pochodziło ze znanego źródła, a podatki zostały zapłacone. Jak słusznie wskazuje organ odwoławczy, nie są również takimi okolicznościami kłopoty z systemem komputerowym w sytuacji, gdy ustalono, iż system działał bez zakłóceń. Ponadto argumentem takim nie jest wysokość nałożonej kary tym bardziej, że spółka nie przedstawiła dowodów świadczących, iż jej sytuacja finansowa uniemożliwia zapłatę ww. należności. Skarżąca nie wskazała zatem, jaki ważny i obiektywny interes mógłby uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary. W konsekwencji, w świetle opisanej wyżej restrykcyjnej regulacji odpowiedzialności przewoźników za naruszenia przepisów ustawy, bezpodstawne są zarzuty podniesione w skardze. Nie można w niniejszej sprawie stwierdzić nieprawidłowości w działaniu organów, co do ustalenia przesłanek odstąpienia od nałożenia kary. Zauważyć należy, że skarżąca nie wskazała również, jakie dodatkowe okoliczności powinny w sprawie zostać jeszcze ustalone. Z kolei sam fakt, że na podstawie ustalonego stanu faktycznego, organy nie znalazły podstaw do stwierdzenia zaistnienia przesłanki ważnego interesu strony, nie może przesądzać o błędnie ustalonym stanie faktycznym i naruszeniu przepisów postępowania.

Przepis art. 22 ust. 3 ustawy o SENT ma charakter uznaniowy i w ocenie Sądu, organ nie przekroczył granic tego uznania. Zaznaczyć należy, że skarżący, jako podmiot zajmujący się profesjonalnie przewozem towarów, winien posiadać rozeznanie co do obowiązków jakie w tym zakresie nakłada na niego ustawa. Nie mogą natomiast stanowić podstawy do odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. Trudno wymagać przy tym od organu, aby szczegółowo rozważał (także z urzędu i w każdym przypadku niezależnie od materiału dowodowego) występowanie w sprawie interesu publicznego w sytuacji, gdy jedynymi, wyłącznymi okolicznościami wskazywanymi przez stronę skarżącą, jako podstawa do odstąpienia od ukarania jest: nieproporcjonalność wysokości kary do uchybienia, brak jej zawinienia oraz błąd systemu. Strona skarżąca nie wskazuje na okoliczności związane z jej sytuacją ekonomiczną, ta zaś nie wynika również z materiału dowodowego.

Warto również zwrócić uwagę, iż art. 12 ustawy z dnia 10.05.2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039) stanowi, iż: "Do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się".

W myśl natomiast art. 1 pkt 26 i 30 ustawy zmieniającej:

26) w art. 24 dodaje się ust. 1a w brzmieniu: "1a. W przypadku gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio, na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2000 zł."

30) art. 30 otrzymuje brzmienie: "Art. 30. 1. W przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723 i 1000), prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. 2. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, gdy naruszenia dotyczą podmiotów, które mają siedzibę na terytorium państwa członkowskiego albo państwa trzeciego, albo nie można ustalić właściwości miejscowej naczelnika urzędu celno-skarbowego do nałożenia kary pieniężnej, organem właściwym do nałożenia kary pieniężnej jest wyznaczony naczelnik urzędu celno-skarbowego. 3. W przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 2, organ Krajowej Administracji Skarbowej, który ujawnił naruszenie, przekazuje dokumenty związane z ujawnionym naruszeniem naczelnikowi urzędu celno-skarbowego właściwemu do nałożenia kary pieniężnej. 4. Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Przepisu ust. 3 nie stosuje się. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do przewoźników. (...)"

Z analizy powyższych regulacji wynika zatem, że postępowanie podlega umorzeniu przy spełnieniu przesłanek:

- towar był przewożony ze składu podatkowego, podatek został zapłacony a popełniono błąd inny niż nieprawidłowy numer rejestracyjny środka transportu,

- nie nastąpiło uszczuplenie podatku VAT i podatku akcyzowego co wykazano w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno – skarbowej.

Instytucja umorzenia postępowania nie znajduje jednak zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ ujawnione nieprawidłowości dotyczyły m.in. niewpisania w rejestrze SENT numeru rejestracyjnego pojazdu, co ujawnione zostało w trakcie kontroli drogowej, a nie w trakcie innego postępowania (postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno – skarbowej).

Mając na uwadze powyższe, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

R.T.