Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1052/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Krystyna Czajecka- Szpringer, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1353/03 w sprawie ze skargi W. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 października 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz W. S.A. we W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1353/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 października 2003 r. nr [...] określającej W. S.A. (zwanej dalej Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 510.418 zł oraz nadpłatę w wysokości 425.888 zł.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowiły ustalenia poczynione w związku z wnioskiem Spółki z dnia 11 kwietnia 2002 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Wniosek wraz z korektą zeznania wstępnego CIT-8 za 2001 r. Spółka oparła na przepisie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a w jego uzasadnieniu wyjaśniła, iż wystąpienie nadpłaty związane było z wykazaniem w zeznaniu wstępnym CIT-8 dochodu uzyskanego z likwidacji CA IB Specjalistycznego Funduszu Inwestycyjnego Otwartego Dłużnego Plus, utworzonego na czas określony, tj. do 15 listopada 2001 r. Zdaniem Spółki opodatkowanie uzyskanego dochodu winno nastąpić nie na zasadach ogólnych (tj. stawki 28%) a na podstawie art. 10 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.p.), to jest przy zastosowaniu stawki ryczałtowej 15%.

W wyniku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie kontroli podatkowej organ odwoławczy odnośnie zasad opodatkowania dochodu uzyskanego z uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych wyjaśnił, iż nie podzielił stanowiska Spółki. Wyjaśniono, że w 2001 r. Spółka była uczestnikiem dwóch Funduszy Inwestycyjnych:

1) CA IB – Specjalistyczny Fundusz Inwestycyjny Otwarty Rynku Pieniężnego (dalej: FI – Rynku Pieniężnego),

2) CA IB – Specjalistyczny Fundusz Inwestycyjny Otwarty Dłużny Plus (dalej: FI – Dłużny Plus).

Na podstawie złożonego przez Spółkę "zlecenia konwersji" w dniu 23 marca 2001 r. FI – Rynku Pieniężnego dokonał odkupienia od Spółki 13.817,413 jednostek uczestnictwa (po cenie 1.346,91 za 1 jedn.) na łączną wartość 18.610.812,33 zł, którą to kwotę przekazał Spółce na rachunek bankowy.

Z chwilą odkupienia, jednostki te zostały umorzone z mocy prawa.

Ponieważ na nabycie przedmiotowych jednostek Spółka poniosła wydatek w kwocie 17.846.846,98 zł (przy cenie nabycia 1 jedn. – 1.291,62 zł), to uzyskany dochód w kwocie 763.965,35 zł – stanowiący różnicę pomiędzy ceną odkupienia przez Fundusz jednostek a ceną zakupu tych jednostek przez Spółkę ujęła – rachunkowo na koncie przychodów "sprzedaż jednostek uczestnictwa", a podatkowo zwiększyła o tę wartość przychód 2001 r. – wykazany we wstępnym zeznaniu rocznym CIT-8.

W tym samym dniu (23 marca 2001 r.) za uzyskane z odkupienia jednostek środki pieniężne (w kwocie 18.610.812,33 zł) Spółka nabyła 184.686,04 jednostki uczestnictwa (po 100,77 zł/szt) w innym funduszu tego Towarzystwa, tj. w FI – Dłużny Plus.

W dniu 25 lipca 2001 r. FI Dłużny Plus – na podstawie otrzymanego zlecenia od Spółki – dokonał odkupienia 35.716,304 jednostek uczestnictwa po cenie odkupienia 106,17 zł za 1 jedn., tj. za łączną kwotę 3.792.000 zł, którą przekazał na rachunek bankowy Spółki. Ponieważ wartość tych jednostek wg ceny zakupu wynosiła 3.599.131,95 zł (tj. 35.716,304 jednostek x 100,77 za jednostkę uczestnictwa) to dochód uzyskany z tej operacji w kwocie 192.868,05 zł stanowiący różnicę pomiędzy wartością wg ceny odkupienia jednostek a wartością wg ceny nabycia Spółka ujęła – jak poprzednio – na koncie "sprzedaż jednostek uczestnictwa" i wykazała jako przychód dla celów podatkowych.

Przedmiotowe jednostki w związku z przeprowadzeniem powyższej operacji w dniu odkupienia zostały umorzone z mocy prawa.

Fundusz FI Dłużny Plus, w którym Spółka posiadała, po dokonaniu operacji odkupienia jednostek z dnia 25 lipca 2001 r. jeszcze 148.969,736 jednostek uczestnictwa, uległ – zgodnie ze swoim statutem – z dniem 15 listopada 2001 r. likwidacji.

W rezultacie przeprowadzonej likwidacji posiadane przez Spółkę jednostki uczestnictwa zostały umorzone, a Spółka otrzymała kwotę 16.727.274,62 zł.

Również i w tym przypadku dochód, tj. różnicę powstałą pomiędzy wartością otrzymaną z likwidacji jednostek (16.727.274,62 zł) a wartością poniesioną na nabycie tych jednostek (15.011.680,38) w kwocie 1.715.594,24 zł, Spółka ujęła: podatkowo zwiększając przychód, rachunkowo – wykazała na koncie przychodów "wycena jednostek uczestnictwa".

Organ odwoławczy mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz stan prawny regulujący w kontrolowanym 2001 r. zagadnienie opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby prawne ze zbycia jednostek uczestnictwa w Funduszach Inwestycyjnych, a także z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w przypadku likwidacji Funduszu Inwestycyjnego stwierdził, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., uregulowała w sposób jednoznaczny zasady opodatkowania dochodów osób prawnych pochodzących ze źródła przychodów, jakim jest uczestnictwo w funduszach inwestycyjnych.

Przepisy regulujące to zagadnienie zawarte zostały w art. 10, art. 12, art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p.

Zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2001 r. brzmieniem art. 10 ust. 1 ustawy "Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału...". Dochód ten – w myśl postanowień art. 22 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu w sposób zryczałtowany, wg stawki 15%.

Wprowadzone od 1 stycznia 2001 r., w zapisie cyt. art. 10 ust. 1 zastrzeżenie dla postanowień zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, spowodowało, że wypłacone uczestnikom funduszy inwestycyjnych dochody tych funduszy, bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupu certyfikatów inwestycyjnych – jakkolwiek są przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – to podlegają opodatkowaniu nie w sposób zryczałtowany przewidziany w art. 22 ust. 1 ustawy (stawką 15%) a na zasadach ogólnych, tak jak dochody z innych źródeł przychodów, tj. stawką przewidzianą w art. 19 ust. 1 ustawy – wynoszącą dla 2001 r. 28% podstawy opodatkowania.

Natomiast, zdaniem organu odwoławczego, gdy do wypłaty wypracowanego przez fundusz dochodu dochodzi w wyniku:

– odpłatnego zbycia (odkupienia) jednostek uczestnictwa (co w świetle prawa powoduje, że w dniu zbycia następuje również ich umorzenie) albo

– umorzenia jednostek uczestnictwa w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego,

to dochód uczestnika funduszu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (stanowiący podstawę opodatkowania) nie jest równy przychodowi, a – w myśl znowelizowanego od 1 stycznia 2001 r. brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. – stanowi różnicę pomiędzy przychodem z tytułu umorzonych jednostek uczestnictwa (obejmującym zarówno wypracowany przez te jednostki zysk, jak i zwrot kwoty zainwestowanej, tj. za którą nabyto te jednostki) i kosztem uzyskania przychodu, na który składa się wartość jednostek uczestnictwa wg cen z dnia ich nabycia oraz zapłacona funduszowi prowizja.

Nowelizując od 1 stycznia 2001 r. treść art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. uwzględniono wprost okoliczności związane z odpłatnym zbyciem jednostek uczestnictwa, jak i umorzeniem tych jednostek w przypadku likwidacji funduszu, a jednocześnie nie zamieszczono – również wprost – w art. 12 ust. 4 zapisu, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych kwot wydatkowanych na nabycie jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. Zdaniem organu odwoławczego, spowodowało to, że przekazane przez fundusz uczestnikowi tego funduszu środki pieniężne, w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa (z tytułu ich odpłatnego zbycia lub likwidacji funduszu), stały się przychodem jako "otrzymane pieniądze" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Tym samym dochód uzyskany z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wyrażonych w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (jako różnica między przychodem z danego źródła a kosztem poniesionym w celu jego uzyskania) wg stawki określonej w art. 19 ustawy. Rodzi to również ten skutek, że gdy w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa zamiast dochodu wystąpiłyby straty, to o takie straty podatnik ma prawo pomniejszyć dochód uzyskany z innych źródeł przychodów.

W związku z tym za pozbawioną uzasadnionych podstaw uznano argumentację Spółki, co do mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 10 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Wyjaśniono, że każda operacja przeprowadzona na jednostkach uczestnictwa w 2001 r. zakończyła się wpływem na rachunek Spółki kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości umorzonych jednostek w cenie z dnia umorzenia, a więc obejmującej wydatek na nabycie tych jednostek oraz zysk wypracowany przez te jednostki.

Wypełnione zostały przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (otrzymane pieniądze), wywołujące obowiązek wykazania przychodu dla celów podatkowych, z którego dochód należało ustalić przy uwzględnieniu zapisu art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W wyniku postępowania skorygowano również nieprawidłowo wykazywany przez Spółkę dochód uzyskany w wyniku każdej z operacji (łącznie w kwocie 2.672.427,72 zł), jako podwyższający przychody dla celów podatkowych.

W skardze na tę decyzję domagając się jej uchylenia Spółka podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko i wyjaśniła, że opodatkowanie dochodu uzyskanego z likwidacji CA IB Specjalistycznego Funduszu Inwestycyjnego Otwartego Dłużnego Plus (FI Dłużny Plus) winno nastąpić na podstawie art. 22 w związku z art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. zryczałtowanym podatkiem 15%, a nie na zasadach ogólnych.

Zdaniem Spółki w świetle przepisu art. 10 ustawy dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych tytułem prawnym do udziału w zyskach osób prawnych są nie tylko udziały lub akcje, ale mogą być również inne prawa majątkowe, w ramach których podatnik uzyskuje uprawnienia do partycypacji w zysku innej osoby prawnej.

Likwidacja osoby prawnej winna stanowić istotną przesłankę zastosowania wymienionego przepisu, przy czym bez znaczenia jest czy członek funduszu otrzymuje majątek w formie rzeczowej, czy w formie pieniężnej.

W ocenie Spółki za interpretacją przemawiającą za zastosowaniem do dochodów uzyskanych w wyniku likwidacji osoby prawnej – w tym przypadku funduszu inwestycyjnego – zryczałtowanej stawki podatku, przemawia dodatkowo treść art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu wynika zasada, iż do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, którą to zasadę dodatkowo potwierdza "opodatkowanie likwidacyjnego majątku" na zasadach podatku ryczałtowego. Przywołując treść art. 141 ust. 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 139, poz. 933 ze zm.) zwrócono uwagę, iż procedury likwidacyjne funduszu nie odbiegają od procedur likwidacyjnych osób prawnych przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, a w związku z tym zastosowanie analogii w odniesieniu do spornego przychodu wydaje się uzasadnione. Zarówno bowiem w spółkach prawa handlowego (w których majątek likwidacyjny może obejmować środki pieniężne oraz niepieniężne, opodatkowany jest ryczałtowo), jak i w Funduszach, w wyniku likwidacji, następuje przede wszystkim spieniężenie majątku i jego rozdział w formie pieniężnej lub rzeczowej proporcjonalnie do posiadanych akcji udziałów jednostek.

Zwrócono ponadto uwagę, że pojęcie "przychodu" użyte w art. 22 u.p.d.o.p. nie jest tożsame z pojęciem "dochodu" wprowadzonym w art. 7 tej ustawy stanowiącym podstawę opodatkowania na zasadach ogólnych. Za taką oceną przemawia także art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy, z którego treści Spółka wnioskuje, iż pojęcie przychodu określone w art. 22 ustawy pokrywa się z pojęciem dochodu określonym w art. 10. Jako podstawę ustalenia tego dochodu Spółka wskazała na art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Podkreślono również, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 w związku z art. 22 u.p.d.o.p. Fundusz inwestycyjny – jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przychodów w zyskach – winien pobrać i odprowadzić do Urzędu Skarbowego podatek składając jednocześnie deklarację. Stąd też Spółka nie mając możliwości odprowadzenia podatku i złożenia deklaracji wniosła o zwrot nadpłaconego podatku w całości.

Końcowo zwrócono uwagę na wydane przez Ministerstwo Finansów odmienne interpretacje zagadnienia prawnego będącego przedmiotem niniejszego sporu, jak i na interpretację Pierwszego Urzędu Skarbowego w W.

Uwzględniając skargę Sąd w pierwszej kolejności zaznaczył, iż stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji należało uznać za bezsporny. Na tym tle w ocenie Sądu sporne pozostawało w sprawie czy uzyskane w 2001 r. dochody Spółki z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w wyniku likwidacji funduszu inwestycyjnego winny być opodatkowane na zasadach ogólnych (tak przyjęły organy podatkowe obu instancji), czy podlegały opodatkowaniu zryczałtowaną stawkę podatku (tak twierdziła Spółka).

Dla rozstrzygnięcia tej spornej kwestii Sąd przypomniał zasady funkcjonowania funduszy inwestycyjnych działających w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych, obowiązujące te fundusze zwolnienie podatkowe (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.) oraz obowiązki podatkowe powstające po stronie uczestników funduszy inwestycyjnych.

W 2001 r. Spółka uzyskała dochody z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa na rzecz odkupującego je funduszu inwestycyjnego (operacja z dnia 23 marca 2001 r. i z dnia 25 lipca 2007 r.), a także z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w związku z likwidacją funduszu inwestycyjnego (z dnia 15 listopada 2001 r.). Przy tych bezspornych ustaleniach faktycznych Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z oceną organu odwoławczego, że opodatkowanie dochodu w przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa na skutek likwidacji funduszu następuje na zasadach ogólnych. W pierwszej kolejności w ocenie Sądu za kluczowy dla rozstrzygnięcia tej kwestii nie mógł zostać uznany przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Przepis ten nie odnosi się bowiem bezpośrednio ani do przychodu, ani też dochodów z poszczególnych źródeł. Reguluje kwestie związane z dopuszczalnością zaliczenia niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w tym wypadku wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii w ocenie Sądu decydujące znaczenie miał przepis art. 10 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b u.p.d.o.p. W związku z treścią tych przepisów dochód jaki uzyskała Spółka w związku z likwidacją z dniem 15 listopada 2001 r. FI Dłużny Plus (likwidacja osoby prawnej) był dochodem, o którym mowa w tych przepisach. Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Prowadziło to do wniosku, iż dochód ten podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem według stawki 15% (art. 22 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.) jako dochód w zyskach osób prawnych po uwzględnieniu kosztów nabycia jednostek uczestnictwa. Nie można było w tej sytuacji mówić o opodatkowaniu według zasad ogólnych (art. 18 u.p.d.o.p.). Opodatkowaniu według tych zasad podlegał tylko otrzymany przez uczestnika funduszu inwestycyjnego dochód bez odkupywania jednostek uczestnictwa (art. 12 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p.), gdy statut funduszu przewidywał taką możliwość.

Odwołano się również do zasad regulujących likwidację funduszy inwestycyjnych – art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 138 ust. 1 i art. 141 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 lipca 2001 r. – w sprawie trybu likwidacji funduszy inwestycyjnych (Dz. U. Nr 77, poz. 818).

Analiza tych przepisów doprowadziła Sąd do wniosku, iż organy podatkowe błędnie zinterpretowały przepisy w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych powiązanego z odkupieniem jednostek uczestnictwa (operacje z 23 marca 2001 r. i z dnia 25 lipca 2001 r.). W tym zakresie wyjaśniono, że z naruszeniem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. dochód Spółki uzyskany wskutek odkupienia jednostek uczestnictwa (które uległy umorzeniu z mocy prawa) został opodatkowany na zasadach ogólnych, a nie jako dochód w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.), a więc zryczałtowanym 15% podatkiem dochodowym.

Uchylając z tych względów zaskarżoną decyzję Sąd powołał się na przepisy art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. domagając się uchylenia tego wyroku w całości zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie dotyczył przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa na rzecz funduszu oraz uzyskanego na skutek umorzenia jednostek uczestnictwa w związku z likwidacją funduszu,

– art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dochód uzyskany (przez uczestnika funduszu inwestycyjnego) z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa na rzecz funduszu wskutek odkupienia jednostek uczestnictwa przez fundusz oraz dochód uzyskany na skutek umorzenia jednostek uczestnictwa w związku z likwidacją funduszu podlega jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym,

– art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że z przepisu tego nie wynika, iż przedmiotem opodatkowania z tytułu zbycia (odkupienia) jednostek uczestnictwa (certyfikatów inwestycyjnych) oraz likwidacji funduszu jest dochód – rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania – podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawki określonej w art. 19 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponownie stwierdzono, że problemem wymagającym rozstrzygnięcia w sprawie jest określenie zasad opodatkowania dochodu osiągniętego przez Spółkę z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych oraz z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego. W tym zakresie podtrzymano dotychczasowe stanowisko oraz argumentację przytoczoną na jego wsparcie, iż opodatkowanie w obu tych przypadkach następuje przy uwzględnieniu zasad ogólnych. Odmienny pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji dopuszczający opodatkowanie tego dochodu jako dochodu w zyskach osób prawnych przy uwzględnieniu zryczałtowanej stawki podatku naruszając wykładnię wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów nie zasługiwał na akceptację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarżący organ powołał się w skardze kasacyjnej wyłącznie na podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego, zarzucając, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.).

Z tego względu również na tym etapie postępowania należało uznać, iż przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku ustalenia faktyczne były bezsporne. Ustaleniami co do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Rozstrzygnięciu w granicach wyznaczonych podstawami skargi kasacyjnej podlegała zatem wyłącznie ocena Sądu pierwszej instancji w zakresie wskazania właściwych przepisów prawa materialnego oraz ich wykładni w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowania dochodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa na rzecz odkupującego je funduszu inwestycyjnego (operacje z dnia 23 marca 2001 r. oraz z dnia 25 lipca 2001 r.), a także z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w związku z likwidacją funduszu inwestycyjnego z dniem 15 listopada 2001 r.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dla oceny skutków podatkowych tych operacji finansowych Sąd pierwszej instancji wskazał mające zastosowanie przepisy prawa materialnego oraz dokonał ich właściwej wykładni. Ponadto w sposób właściwy zestawił przepisy określające funkcjonowanie funduszów inwestycyjnych z przepisami podatkowymi i na tym tle doszedł do prawidłowych wniosków.

Na wstępie podkreślić należy, iż Sąd trafnie wyodrębnił trzy sytuacje, w których może powstać obowiązek podatkowy w podatku dochodowym dla uczestników funduszy inwestycyjnych.

W rozpoznawanej sprawie wystąpiły dwie ze wskazanych przez Sąd sytuacji, tj.:

– odpłatne zbycie funduszowi jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych,

– umorzenie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego.

Nie wystąpiła trzecia z możliwych sytuacji, tj. otrzymanie dochodów, w przypadku gdy statut funduszu przewiduje wypłacenie tych dochodów uczestnikom bez odkupywania jednostek uczestnictwa lub wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Tylko ta trzecia kategoria dochodów objęta była opodatkowaniem na zasadach ogólnych. Dochody tego rodzaju zostały wyraźnie zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. Przepis ten w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700) stanowił, iż przychodami dla uczestników funduszy inwestycyjnych są otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacenie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Nie ulega wątpliwości, że przychody wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p., to wypłaty, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Wniosek taki wypływa z prostego zestawienia treści obu przepisów. Tego rodzaju wypłaty nie są związane z odkupieniem przez fundusz od uczestników jednostek uczestnictwa (art. 60 i art. 67 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych) oraz wypłat dokonywanych w toku likwidacji funduszu (art. 141 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych).

Zarówno z chwilą odkupienia jednostek uczestnictwa przez fundusz, jak i wypłaty w toku likwidacji następuje umorzenie jednostek uczestnictwa. Trafnie również Sąd pierwszej instancji zauważył, że likwidacja funduszy inwestycyjnych następowała w oparciu o przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 144 ustawy o funduszach inwestycyjnych. W 2001 r. przepisami tymi było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22 lipca 1999 r. w sprawie trybu likwidacji funduszy inwestycyjnych (Dz. U. Nr 65, poz. 738) oraz obowiązujące od dnia 12 sierpnia 2001 r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 lipca 2001 r. w sprawie trybu likwidacji funduszy inwestycyjnych (Dz. U. Nr 77, poz. 818). Zgodnie z jednolicie brzmiącymi przepisami § 4 ust. 1 pkt 3 obu rozporządzeń w czasie trwania likwidacji, funduszowi nie wolno było dokonywać wypłat, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o funduszach inwestycyjnych, tzn. nie wolno było wypłacać dochodów funduszu uczestnikom funduszu, których wypłata – w świetle statutu – możliwa była bez odkupywania jednostek uczestnictwa. Przedstawione regulacje prawne odnoszące się do funkcjonowania funduszy inwestycyjnych należy uznać za wystarczające i dostatecznie przekonywujące dla odrębnego uregulowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych skutków podatkowych wypłat dokonywanych w związku z odkupieniem jednostek uczestnictwa bądź związanych z likwidacją funduszu inwestycyjnego od tych samych skutków w przypadku dokonywania wypłat bez odkupywania jednostek uczestnictwa. Tylko te ostatnie wypłaty powodują powstanie przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p., a w konsekwencji zastosowania opodatkowania na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki podatkowej z art. 19 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W konsekwencji pozostałe dochody podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych przy zastosowaniu stawki w wysokości 15%. Jeżeli bowiem nietrafna okazała się podstawa wyłączenia spornych dochodów Spółki z kategorii dochodu z udziału w zyskach osób prawnych to do ich opodatkowania należało zastosować dwa ostatnio wymienione przepisy.

Za pozbawioną uzasadnionych podstaw należało uznać argumentację autora skargi kasacyjnej odwołującą się do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Fakt, iż zdanie drugie tego przepisu dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych nie przesądza, że sporne wypłaty podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2001 r. sygn. akt FSK 7/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 23).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podzielając argumentację przedstawioną w tym wyroku wyjaśnia, że przeciwko wykładni przedstawionej w skardze kasacyjnej przemawia to, że:

po pierwsze – omawiany przepis dotyczy kosztów. W związku z tym nie definiuje ani przychodu, ani dochodu, ani tym bardziej zasad opodatkowania,

po drugie – zryczałtowanym opodatkowaniem według stawek określonych w art. 22 u.p.d.o.p. objęto zarówno dochody, jak i przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Również art. 10 u.p.d.o.p. mówi o dochodach i przychodach.

Nie można więc przyjąć, że samo wystąpienie kategorii kosztów, stanowiących różnicę między przychodem i dochodem wyklucza opodatkowanie według zasad określonych w art. 22 u.p.d.o.p. Opodatkowanie, o którym mowa w art. 22 u.p.d.o.p. dotyczy wszystkich przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wymienionych w art. 10 poza wyłączonymi przez art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b. Wobec przedstawionej argumentacji nie można było uznać za zasadne podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).