Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1288/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi O. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...],[...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. określającej O. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług: za styczeń 2005 r. w wysokości [...] zł; za luty 2005 r. w wysokości [...] zł; za maj 2005 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2005 r. w wysokości [...]zł, za sierpień 2005 r. w wysokości [...]zł; za październik 2005 r. w wysokości [...]zł; za grudzień 2005 r. w wysokości [...]zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 13 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "O.p.") w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 12 M. 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz inne przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym między innymi art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej jako ustawa o VAT).

Organ ustalił następujący stan faktyczny:

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w firmie "A" w T. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2005 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez firmę P.P.H.U. "B" A. W. z siedzibą w Z. (zwaną dalej firmą "B" ). Faktury te dokumentowały usługi: toczenia ślimaków przekładni, toczenia korpusów przekładni ślimakowej, toczenia ślimacznic, toczenia głowic, toczenia otoczek, montażu synchronizatorów V-go biegu, montażu wałka sterowania, toczenia sworzni do hamulca ręcznego, toczenia koła V biegu, spawania i obróbki ślusarskiej zamknięcia zasobnika koksu, wykonania sprężyn oraz montażu cięgien, wykonania tulejek aluminiowych dla tulei sprężystej, montażu tulejki sprężystej, montażu tulejek, wykonania gięcia i tłoczenia dźwigni wspornika.

O. S. przedłożył w Urzędzie Skarbowym w T. deklaracje VAT-7 z tytułu prowadzonej działalności, w których wykazał:

- za styczeń 2005 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł,

- za luty 2005 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł ,

- za maj 2005 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł ,

- za czerwiec 2005 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł ,

- za sierpień 2005 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł ,

- za październik 2005 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł ,

- za grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł .

W oparciu o dokumenty źródłowe ustalono, że Strona w 2005 r. zakupiła usługi od firmy "B" na podstawie 23 faktur - na łączną kwotę netto [...] zł; VAT [...] zł.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż ww. faktury VAT zostały zaewidencjonowane przez Stronę w rejestrach zakupu za 2005 r., a podatek naliczony z nich wynikający obniżył podatek należny w deklaracjach VAT-7. Do protokołu kontroli załączono protokoły przesłuchań w charakterze świadka: A. W. z dnia [...] r. oraz pracowników "B" : J. W. z dnia [...] r., J. M. z dnia [...] r., Z. W. z dnia [...] r. oraz protokół przesłuchania kontrolowanego O. S. w charakterze strony z dnia [...] r. A. W. odmówiła odpowiedzi na większość pytań Inspektora Kontroli Skarbowej zaznaczając, że po otrzymaniu uzasadnienia postanowienia z dnia [...] r. o przedstawieniu zarzutów złoży zeznania. Odpowiedziała natomiast na pytanie: " Czy rozpoznaje Pani przedmiotowe faktury jako wystawione w 2005 r. przez "B" dla "A" ? Czy podpis na fakturach jest Pani podpisem?" stwierdzając "tak rozpoznaję te faktury, podpis widniejący na przedmiotowych fakturach jest moim podpisem."

Postanowieniem nr [...] z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył do dokumentacji z postępowania kontrolnego materiały przekazane przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. , tj. decyzje oraz dokumentację z czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie "B" między innymi protokoły przesłuchań w charakterze świadków pracowników tej firmy oraz dokumenty z postępowania przygotowawczego z dnia [...] r. Inspektora Kontroli Skarbowej G. M. o wszczęciu dochodzenia.

Po doręczeniu protokołu kontroli w dniu [...] r. pełnomocnik Strony złożył zastrzeżenia wnosząc o bezpośrednie przesłuchanie wszystkich osób, których protokoły przesłuchań zostały włączone do postępowania postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. odrzucił wniosek przedmiotowy wniosek.

Organ stwierdził, że rzeczywistym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej w 2005 r. przez A. W. były przede wszystkim usługi prowadzenia ksiąg podatkowych i ksiąg rachunkowych, produkcja i montaż haków holowniczych do samochodów, produkcja, sprzedaż oraz wynajem pracowników.

Organ I instancji zauważył, że "B" nie posiadała odpowiednich maszyn i urządzeń, ani też odpowiednich pracowników mogących wykonać usługi wykazane w kwestionowanych fakturach. Organ I instancji posiłkując się materiałami z postępowania dotyczącego działalności gospodarczej A. W. ustalił, że żaden z pracowników nie potwierdził faktu wykonywania usług ślusarsko-tokarskich. Nadto organ I instancji stwierdził, że w pomieszczeniach warsztatowych, gdzie A. W. zgłosiła swoją siedzibę i filię, "B" nie ponosiła wydatków na energię elektryczną. Powyższe ustalenia, zdaniem organu świadczyły jednoznacznie o niewykonaniu przez "B" usług na rzecz Strony.

Dalej organ I instancji podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r. wydał decyzje dla A. W. nr [...] i [...] w zakresie podatku VAT za 2005 r. oraz nr [...] w zakresie podatku od osób fizycznych za 2005 r. W decyzjach dotyczących podatku VAT za 2005 r. stwierdzono między innymi, iż "B" w 2005 r. wystawiła faktury sprzedaży na rzecz 42 podmiotów gospodarczych, w tym na rzecz "A" w wysokości netto [...] zł, podatek VAT w wysokości [...] zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzje powyższe zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił O. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w tym podatku za styczeń, luty, maj, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2005 r. W podstawie prawnej przywołał między innymi art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT oraz § 14 ust.2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm. )- obowiązujący do 31 maja 2005 r., a także art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT- obowiązujący od 1 czerwca 2005 r.

Opierając się na poczynionych ustaleniach organ pierwszej instancji stwierdził, iż firma "B" nie wykonała usług dla Strony, a wystawione przez nią faktury były wyłącznie pustymi fakturami nie dokumentującymi żadnych rzeczywistych transakcji, tym samym faktury takie nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pełnomocnik skarżącej złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołanie. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty poprzez uznanie, że wysokość odprowadzonego podatku od towarów i usług za wskazane miesiące jest prawidłowa, względnie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie jej uchylenia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 190 § 2 w związku z art. 180 § 1 O.p., poprzez pozbawienie Strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły przesłuchań zostały włączone do akt niniejszej sprawy mocą postanowienia z [...]. r. W uzasadnieniu zarzutu pełnomocnik wskazał, że należy odróżnić prawo do wypowiedzenia się co do zebranego dowodu od prawa do udziału w czynnościach dowodowych. Udział strony w czynnościach dowodowych jest o tyle istotny, że sprawuje ona swoistą kontrolę nad postępowaniem innych osób w nich uczestniczących, ma możliwość weryfikowania zapisów protokołów z tych czynności z rzeczywistym ich przebiegiem, co jest szeroko prezentowane w orzecznictwie i doktrynie w zakresie postępowania podatkowego;

— art. 188 w związku z art. 180 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nie przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów w postaci bezpośredniego przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań zostały włączone do akt niniejszej sprawy mocą postanowienia z dnia [...] r., podczas gdy dyspozycja powyższych przepisów umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca;

- art. 122 O.p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności tych, na które wskazywały zeznania świadków, w następstwie czego organ podatkowy nie ustalił stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, kompletny i jednoznaczny. Pełnomocnik podkreślił m. in., że organ podatkowy wyszczególniając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fragmenty protokołów przesłuchań pominął istotne dla przedmiotowego postępowania fragmenty zeznań, które wskazują, że uznanie zakwestionowanych zdarzeń za nierzeczywiste bez dodatkowego bezpośredniego przesłuchania świadków w celu zgłębienia ich zeznań jest działaniem ukierunkowanym jedynie na potwierdzenie z góry przyjętej tezy. Ponadto, w opinii pełnomocnika, przesłuchiwani świadkowie w ogóle nie wypowiadali się na temat usług dokonywanych przez "B" na rzecz Strony. Za powyższym przemawiać mają także, przytoczone w odwołaniu, fragmenty zeznań A. O. , M. A. , S. H. , M. L. oraz to, że świadkowie: K. B. , B. B. , J. Z. , K. L. , P. F. i D. N. nie wskazały na okoliczność wystawienia przez firmę "B" dokumentów nie mających potwierdzenia w rzeczywistości;

— art. 191 w związku z art. 187 O.p., poprzez orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego ocenionego w sposób wybiórczy z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a także poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, w następstwie czego organ błędnie przyjął, że transakcje stanowiące przedmiot kontroli nie posiadały rzeczywistego charakteru. Błędne jest przyjęcie, że A. W. nie posiadała technicznych i kadrowych możliwości wykonania usług, w szczególności biorąc pod uwagę ocenę dowodów rzeczowych w postaci dokumentów WZ, wystawionych faktur, sprzedaży tokarki na rzecz współpracującego z A. W. "C" , a także ocenę wyjaśnień A. W. udzielonych pismem z dnia [...] r. i zeznań złożonych w dniu [...] r. Organ pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia dowodu o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. nie przeprowadził w ogóle dowodu z przesłuchania A. W. dotyczącego relacji handlowych i transakcji zawartych pomiędzy "B" a Stroną. Wskazał także, że postępowanie kontrolne do dnia wydania zaskarżonej decyzji prowadzone było przez okres ponad roku, przez co niezrozumiałym jest dla Strony przyjęcie, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanego świadka było niemożliwe, skoro po dniu [...]r. organ nie podejmował już żadnych działań zmierzających do ponownego wezwania świadka. Ponadto organ sprzeciwił się zasadzie swobodnej oceny dowodów poprzez zbagatelizowanie dowodów wskazujących na rzeczywisty charakter transakcji. Zakwestionowano wartość dowodową przedstawionej dokumentacji WZ, a ,,Analizując okoliczność na jaką oparł się organ uznający, iż nie stanowią one dowód potwierdzający zrealizowanie przez "B" zleconych mu usług, strona jest pełna wątpliwości czy oby na pewno organ rozumie wyszczególnione w WZ terminy a także poszczególne operacje finalne, o które zresztą kierowała zapytanie do poszczególnych świadków. ". W związku z powyższym skoro organ nie posiada specjalistycznej wiedzy w powyższym przedmiocie powinien przed poczynieniem ostatecznych wniosków wesprzeć się dowodem z opinii biegłego;

- art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, brak starannego działania organu w postaci niezasadnego odrzucania licznych wniosków dowodowych zgłaszanych w celu wykazania rzeczywistego charakteru kwestionowanych zdarzeń prawnych oraz ograniczenie się do włączenia do niniejszej sprawy protokołów z przesłuchania świadków z innego postępowania mimo że zachodziła konieczność ich bezpośredniego przesłuchania w zakresie dotyczącym tylko i wyłącznie współpracy ze Stroną.

Ponadto w związku z powyższymi zarzutami, pełnomocnik Strony wniósł o:

- bezpośrednie przesłuchanie wszystkich osób, których protokoły przesłuchań zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...],

- przesłuchanie w charakterze świadka: A. W. , A. B. oraz M. P. na okoliczność rzeczywistego charakteru mających miejsce w 2005 r. transakcji gospodarczych dokonywanych pomiędzy A. W. a Stroną, a także realnej możliwości wykonania przez A. W. zleconych jej usług,

- powołanie biegłego z zakresu mechaniki i technologii maszyn i urządzeń na okoliczność zakresu wykonywanych przez "B" usług z przekazywanych przez Stronę półfabrykatów. Pełnomocnik strony szczegółowo omówił poszczególne zarzuty w uzasadnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany zapadłego rozstrzygnięcia utrzymał je w mocy decyzją z dnia [...] r. nr [...] .

Organ odwoławczy uzasadniając swoją decyzję szczegółowo przedstawił zebrany materiał dowodowy stwierdzając w ślad za organem pierwszej instancji, iż po analizie okoliczności towarzyszących wystawieniu spornych faktur nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe faktury nie mogły być uwzględnione przez Stronę do odliczenia podatku naliczonego w świetle regulacji wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Uznał, iż sporne faktury wystawione przez "B" nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Podkreślił, że o konieczności posiadania faktury prawidłowej pod względem materialnym stanowią także przepisy:

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97. poz 970 ze zm) - obowiązujący do 31 maja 2005 r.,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT - obowiązujący od 1 czerwca 2005 r.,

zgodnie z którymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego m.in. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (czynności wykazane na fakturze nie miały miejsca, nie doszło do ich realizacji - w ogóle lub pomiędzy wskazanymi podmiotami). Organ odwoławczy stwierdził, że faktura VAT jest zasadniczym dokumentem odzwierciedlającym czynności opodatkowane tym podatkiem, stanowiącym podstawę do wykonania obowiązku podatkowego z czynnościami tymi związanego, jak i do realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług - kluczowego elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jako podatku dla samego podatnika neutralnego i ekonomicznie obciążającego konsumpcję. Charakter dokumentu, jakim jest faktura VAT, w pełni zasadnym czyni takie jej sformalizowanie, które zapewnia prawidłowe rozliczanie obrotu i związanego z nim podatku.

Dalej organ zaakcentował, że na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Organ wskazał, iż w piśmie z dnia [...] r. O. S. oświadczył, że w sprawach wykonawstwa usług przez "B" kontaktował się z A. W. i J. W. .

W związku z powyższym wielokrotnie, bezskutecznie wzywano A. W. do stawienia się w celu przesłuchania jej w charakterze świadka. Adresatka nie podjęła kierowanej do niego korespondencji, a przy kolejnych wezwaniach przedstawiała zwolnienia lekarskie.

Natomiast J. W. przesłuchiwany w dniu [...] r. w charakterze świadka zeznał m. in., że: "W 2005 roku pracowałem w PPHU "B" , jak sobie przypominam prawdopodobnie przez cały rok. (...) Ja byłem zatrudniony na stanowisku handlowca. (...) Zajmowałem się głównie handlem maszynami do obróbki metali. Większa część tych maszyn była odsprzedawana dalej, natomiast część mogła być wykorzystywana w firmie. " Nadto wyjaśnił, że: " Przedmiotem działalności "B" u było: produkcja haków holowniczych, produkcja przyczep lekkich do przewożenia towarów, usługi ślusarskie, spawalnictwo, handel maszynami, prowadzenie księgowości innym firmom. ". Dalej zeznał, iż:" Pan S. z tego co sobie przypominam przywoził do nas do warsztatu (...) walki, zębatki, części do skrzyni biegów (...). Fizycznie usługi te wykonywali pracownicy firmy "B" , natomiast nie jestem w stanie podać żadnych nazwisk, po prostu nie pamiętam. Usługi te wykonywane były na maszynach firmy "B" . Do tego typu usług potrzebne były: tokarka, frezarka, prasa. Ja żadnych dokumentów związanych z przyjęciem materiałów do obróbki, jak również faktur za usługi nie wystawiałem." Strona, obecna przy przesłuchaniu, nie zadawała pytań świadkowi.

Organ wskazał, że z przedłożonego w dniu [...] r. świadectwa pracy wynikało, że J. W. zatrudniony był w PPHU ""B" " w okresie [...] r.

W piśmie z dnia [...] r, będącym odpowiedzią na wezwanie organu, A. W. wyjaśniła, co następuje: ,,Przedmiotem działalności było między innymi: produkcja części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i ich silników, działalność rachunkowo - księgowa, produkcja nadwozi pojazdów samochodowych; produkcja przyczep i naczep, sprzedaż maszyn, sprzedaż części i akcesoriów do samochodów osobowych, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, wykonywanie robót ogólnobudowlanych " oraz stwierdziła "(...) znam Pana O. S. z "A" " z T. . (...) były podpisywane umowy, nie pamiętam czy tylko na część czy na całość prac jakie wykonywaliśmy. " Odnosząc się do współ[pracy ze Stroną, nadto stwierdziła, że: " Przedmiotem współpracy były usługi z zakresu: obróbki skrawaniem elementów części samochodowych między innymi półfabrykatów kół zębatych (otoczek) oraz innych część mechanicznych." A. W. stwierdziła również, że w imieniu "B" uzgodnień dokonywał J. W. oraz A. O. jako osoba do kontaktu. Wskazała dalej, że O. S. przywoził materiał, natomiast zakres prac omawiał z J. W. . A. W. stwierdziła również, że prace były wykonywane przez J. M. , J. W. oraz Z. W. na terenie Z. przy ulicy [...] i na ulicy [...] . Jak wskazał A. W. : "Prace były wykonywane na takich urządzeniach jak: tokarka, frezarka, prasa, spawarka, dłutownica. "

Organ stwierdził, że składająca wyjaśnienia, pomimo pytania, nie wskazała precyzyjnie jakie prace były wykonane na jakich maszynach, nie udzieliła również odpowiedzi na pytanie o inne dowody świadczące o wykonaniu usług dla "A"

Odnosząc się do zeznań pracowników "B" J. M. i Z. W. organ stwierdził, że nie posiadali oni stosownych umiejętności do wykonania usług wykazanych w kwestionowanych fakturach, a wykonywane przez nich usługi były rozbieżne z treścią wystawionych na rzecz Strony faktur. Nadto organ podkreślił, że na odmienny od wskazanego w fakturach zakres prac wykonywanych przez "B" wskazywały również protokoły przesłuchań w charakterze świadków pracowników "B" . Jak bowiem między innymi wynika z zeznań pracowników wykonywali oni w "B" prace polegające na: wypisywaniu faktur, sporządzaniu deklaracji podatkowych, przyjmowaniu zleceń od klientów, uzgodnienia ceny i terminu wykonania usług, (A. O. , W. S. ), wykonywaniu prac administracyjno - biurowych oraz prowadzeniu spraw finansowo - kadrowych (S. H. , K. B. , B. B. , R. C. , U. W. , M. L. , J. Z. , K. L. , P. F. , D. N. B. M. ), wyszukiwaniu maszyn oraz odbiorców maszyn (J. W. ), układaniu kostki brukowej i składaniu toalet (A. K. i A. B. ), wykonywaniu prac remontowych (P. S. ), montażu haków holowniczych (M. Z. , S. N. ), wymianie oleju (M. S. ), wykonywaniu prac informatycznych (M. A. i R. W. ), układaniu dokumentów (Z. W. ), odwożeniu i przywożeniu dzieci A. W. ze szkoły (T. W. ), wykonywaniu prac zaopatrzeniowych (M. . P. ), prowadzeniu przedszkola (S. K. , E. K. , E. S. ), sprzątaniu (K. S. - W. ), pełnieniu obowiązków gońca (G. W. ) czy pomocy domowej (T. M. ), wykonywaniu prac porządkowych (S. . M. ).

Organ stwierdził również, że z całokształtu okoliczności wynika, że dokumentacja w postaci faktur zakupu wystawionych przez "B" na rzecz Strony była całkowicie fikcyjna, a mimo umieszczenia danych "B" na zakwestionowanych fakturach, ww. podmiot nie był wykonawcą usług w nich wymienionych.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przez organ zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz reguł postępowania dowodowego, podniósł, że koncentrują się one na uchybieniach formalnych, rzekomo występujących podczas rozpoznawania sprawy przez organ pierwszej instancji. W opinii organu odwoławczego postępowanie zostało przeprowadzone wszechstronnie w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, dlatego uznał za niezasadne stanowisko pełnomocnika, który zarzucił, iż Organ pierwszej instancji nie uwzględnił jego wniosków. Organ podkreślił, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dalej organ wskazał, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. Przywołał na potwierdzenie swego stanowiska wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24.09.2008 r. sygn. akt I FSK 1128/07; 29.01.2009 r. sygn. akt I FSK 1916/07; 24.02.2009 r. sygn. akt I FSK 1975/07; 28.04.2010 r. sygn. akt I FSK 121/09; 29.06. 2010 r. sygn. akt I FSK 586/09; 29.10.2010 r. sygn. akt I FSK 2045/08, czy 13.12.2011 r. sygn. akt I FSK 142/11.

Nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ pierwszej instancji art. art. 190 § 2 i 180 § 1 O.p.

Organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył w poczet dokumentacji postępowania dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym pod nr [...] dotyczącym "B" , między innymi:

- wyciągi z protokołów przesłuchań w charakterze świadków pracowników PPHU ""B" " oraz kontrahenta - O. S. . ,

- umowy zawarte pomiędzy PPHU ""B" " a PPHU ""C" ", dotyczące użyczenia pomieszczeń warsztatowych biurowych i socjalnych położonych w Z. przy ul. [..] i ul. [...]

- pisma "D" z dnia [...] r. i dnia [...] r.,

- wydruk z ewidencji środków trwałych PPHU ""B" " za 2005 r.,

- wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. wydane wobec PPHU ""B" " w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Zdaniem organu odwoławczego należało stwierdzić, że w toku postępowania kontrolnego bezspornie ustalono, iż A. W. prowadząc działalność gospodarczą PPHU "B" w zgłoszonym szerokim zakresie w rzeczywistości wykonywała przede wszystkim usługi prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych i ksiąg rachunkowych, produkcję i montaż haków holowniczych do samochodów, produkcję i sprzedaż oraz wynajem przyczepek do samochodów.

Organ odwoławczy ustalił, że wykonywanie takich właśnie usług potwierdzają w swoich zeznaniach przesłuchani w charakterze świadka pracownicy PPHU "B" oraz kontrahenci. Do zrealizowania usług opisanych w kwestionowanych fakturach "B" nie posiadała technicznych ani też kadrowych możliwości. "B" posiadała na stanie jedynie dwa środki trwałe: ciągnik siodłowy [...] , agregat spawalniczy oraz kontener biurowy. Organ odwoławczy ustalił także, że w księgach "B" za 2005 r. brak jest również dowodów zakupu najmu, dzierżawy, leasingu maszyn, urządzeń, sprzętu, narzędzi do wykonywania prac wymienionych w fakturach dla Strony. Wskazano następnie, że z pisma otrzymanego od dostawcy energii elektrycznej "D" z/s w G. z [...] r. i [...] r. wynika, iż PPHU "B" A. W. z/s w Z. , ul. [...] nie figuruje w ich systemie bilingowym. Z kolei jak wynika z umów zawartych pomiędzy PPHU "B" i "C" A. P. - A. W. wynajmowała pomieszczenia warsztatowe przy ul. [...] i [...] właśnie od "C" , ale przedmiotem wynajmu były tylko i wyłącznie pomieszczenia. Wśród dowodów źródłowych "B" brak jest dowodów wystawionych przez "C" tytułem zużycia energii przez "B" . Ustalono, że brak jest również zakupu przez PPHU "B" usług zewnętrznych o takim charakterze jak te, które są przedmiotem faktur wystawionych dla Strony. W księgach "B" brak jest lub występują w niewielkich ilościach zakupy materiałów, części zamiennych do wykonania np. usług ślusarskich, spawalniczych, wykonania konstrukcji oraz napraw przekładni. Organ II instancji wskazał natomiast, że na podstawie zeznań złożonych przez pracowników PPHU "B" ustalono, iż kobiety pracujące w tej firmie zatrudnione były w większości do wykonywania i wykonywały prace biurowe, dwie lub trzy jako sprzątaczki pomieszczeń biurowych, jedna jako goniec i trzy kobiety obsługiwały działalność socjalną - przedszkola. Mężczyźni pracujący w PPHU "B" zatrudnieni byli jako pracownicy fizyczni, czterech do prac biurowych i nie wykonywali w ogóle prac fizycznych bądź wykonywali sporadycznie. Przesłuchani mężczyźni, którzy wykonywali prace fizyczne zeznali, że w większości pracowali przy produkcji i montażu haków holowniczych, produkcji przyczepek samochodowych, a sporadycznie przy składaniu toalet i drobnych remontach na terenie posesji przy ul. [...] , gdzie mieściła się firma "B" , oraz kilku potwierdziło wykonanie drobnych, pomocniczych i nie wymagających kwalifikacji prac na terenie parku przy ul. [...] w Z. . Ponadto wszyscy pracownicy "B" pytani o czynności, jakie wykonywali w firmie, wymieniali przede wszystkim usługi prowadzenia biura rachunkowego, prace przy hakach holowniczych, przy produkcji przyczepek, przy drobnych remontach i przy pracach porządkowych na terenie nieruchomości w Z. przy ul. [...] , przy ul. [...] , przy drobnych pracach pomocniczych przy [...] , przy składaniu toalet i ich remontach. Powyższe zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym, że wykonanie usług, w tym specjalistycznych, nie potwierdził żaden z pracowników, a w warunkach opisanych powyżej (brak maszyn, urządzeń, zużycia energii elektrycznej), w jakich w kontrolowanym okresie działała firma "B" jest niewykonalne. Organ odwoławczy wywiódł, że poczynione przez organ kontroli skarbowej ustalenia nie tylko znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, ale zostały też dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów z mocy art. 191 O.p. Tym samym organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ kontroli skarbowej rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji dał temu wyraz.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Oceny dowodów dokonano w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione w wydanej decyzji, natomiast fakt, że Strona nie zgadza się z oceną i argumentacją organu podatkowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym zasady zaufania do organów podatkowych.

Końcowo organ stwierdził, że postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec O. S. postępowanie o przestępstwo skarbowe (vide: postanowienie w sprawie wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i narażenia przez to na uszczuplenie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2005 r. polegającym na zaewidencjonowaniu w księgach podatkowych faktur VAT wystawionych przez PPHU ""B" " A. W. ). W tym też dniu nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące, co uprawniało organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sprawie wymiaru podatku za ten okres. Ponadto z informacji przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w piśmie z dnia [...] r. nr [...] ww. postępowanie karne zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] r. i nie zostało podjęte.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty poprzez uznanie, że wysokość odprowadzonego podatku od towarów i usług za wskazane miesiące jest prawidłowa, względnie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie jej uchylenia i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się jej uchylenia w całości zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania, tj.

1. art. 190 § 2 w zw. z art. 180 § 1 O.p.. poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły zostały postanowieniem z dnia 30 listopada 2011 r. włączone do akt sprawy,

2. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci bezpośredniego przesłuchania świadków, których protokoły zostały postanowieniem z dnia [...] r. włączone do akt sprawy powołując się na okoliczność, iż przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy dyspozycja powyższych przepisów umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

3. art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej,

5. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania organu w postaci niezasadnego odrzucania licznych wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę,

6. błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż wystawione przez podmiot PPHU "B" A. W. z siedzibą w Z. na rzecz Strony faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie dokonanego przez skarżącego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za poprawne, na skutek błędnego przyjęcia, iż podstawę do obniżenia podatku należnego stanowiły faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, podczas gdy w niniejszej sprawie dyspozycja powyższego przepisu nie powinna być zastosowana jako, że wbrew twierdzeniom organu wystawione faktury VAT, będące podstawą obniżenia podatku należnego przedstawiały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Pełnomocnik skarżącego podniósł kwestię błędnego ustalenia stanu faktycznego, będącego konsekwencją dokonania powyższych naruszeń przepisów prawa, skutkującego błędnym uznaniem, iż wystawione przez podmiot "B" na rzecz skarżącego faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych jako, że A. W. nie posiadała technicznych oraz kadrowych możliwości wykonania usług i zrealizowania sprzedaży na rzecz kontrolowanego podmiotu podczas, gdyby dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wraz z przeprowadzeniem dowodów z przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków doszedłby do konkluzji, iż kwestionowane zdarzenia posiadały charakter rzeczywisty, w szczególności biorąc pod uwagę ocenę dowodów rzeczowych, ocenę protokołów zeznań O. S. . , J. W. ,J. M. , Z. oraz wyjaśnień A. W. . Zauważył, iż przesłuchani świadkowie – pracownicy "B" - nie wypowiadali się w zakresie dokonywanych przez "B" usług na rzecz Strony, dlatego znaczenie ich zeznań jest wbrew stanowisku organu małe. Jednakże organ widząc, iż poszczególni świadkowie wskazują na okoliczności mające pośredni wpływ na wyjaśnienie wątpliwości w przedmiotowej sprawie, winien podjąć czynności bezpośredniego ich przesłuchania w celu zgłębienia poruszonych przez świadków kwestii, które mogą dotyczyć Strony. Natomiast ograniczenie się organu do wskazania na okoliczność braku stosownych zeznań o fakcie wykonywania kwestionowanych usług wobec Strony stanowi uproszenie. Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organ prowadzący postępowanie dokonał oceny przeprowadzonych dowodów w sposób niezgodny z zasadą ich swobodnej oceny. Wskazał także, iż w zgromadzonym materiale nie znajdują się żadne dowody, które uzasadniałyby ocenę fikcyjności transakcji handlowych pomiędzy Stroną a A. W. .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...] r. uzupełniającym zarzuty zawarte w skardze, pełnomocnik skarżącego, wskazał na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 208 § 1 z związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez niewydanie przez organ podatkowy najpierw I instancji, a następnie II instancji decyzji o umorzeniu postępowania. Stwierdził dalej, iż organ uznając zawieszenie biegu terminu przedawnienia kierował się dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż powyższy przepis w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt: P 30/11) za niezgodny z Konstytucją a to zasadą ochrony zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez nie prawa jako, że pozwala na niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Pełnomocnik podkreślił, że skarżący dowiedział się o prowadzeniu dochodzenia dopiero w chwili wydania postanowień o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] r., a więc po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia.

Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego, w całości.

Wniósł o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o zgodność z Konstytucją 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu stosowanym w niniejszym postępowaniu.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego stwierdził, że ponieważ brzmienie 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uległo zmianie po nowelizacji z dnia 30 czerwca 2005 r. należy wskazać, iż powyższe odnosi się również do przepisu w brzmieniu obowiązującym w trakcie trwania postępowania w rozpatrywanej sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że pismem z dnia [...] r. znak: [...] wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przekazanie informacji, czy i kiedy podatnik został w jakikolwiek sposób poinformowany o postępowaniu wszczętym na podstawie postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., [...] . W piśmie z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] r. (co potwierdza składający pismo uzupełniające zarzuty skargi) ogłoszono O. S. w dniu [...] r. Nadto w dniu [...] r. Stronie doręczono adnotację z dnia [...] r., w której poinformowano ją o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z uwagi na fakt, że postępowanie to zostało wszczęte na żądanie prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego i organu odwoławczego wywodzili jak dotychczas. Pełnomocnik Strony skarżącej podtrzymał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego zaznaczając, że nie dotyczy on rozliczenia za grudzień 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, co do części zarzutów.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odniósł się do podniesionego przez Skarżącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, maj, czerwiec, sierpień i październik 2005 r. Należy zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 33 i 33b.

Oznacza to, że termin płatności podatku od towarów i usług za październik 2005 r. upływał 25 listopada 2005 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2006 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2010 r. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] r. , a decyzja organu II instancji została wydana w dniu [...] .

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Op zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Jednym ze zdarzeń zawieszających bieg terminu przedawnienia jest przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje bowiem, że organy podatkowe, reprezentujące Skarb Państwa, nie mogą skutecznie domagać się od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego wobec budżetu państwa, a w rezultacie ich działania i rozstrzygnięcia w tej sprawie są bezprzedmiotowe.

W zakresie zarzutu przedawnienia odnoszącego się do spornych zobowiązań podatkowych istotną kwestią jest zagadnienie, czy w trakcie biegu terminu przedawnienia rozpoczynającego się dnia 1 stycznia 2006 r. doszło do zawieszenia biegu tego terminu, na co wskazuje organ, a to z uwagi na adnotację doręczoną Stronie w dniu 3 grudnia 2010 r. o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, ponieważpostępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe oraz w związku z wszczęciem w dniu [...] r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, czy też - jak twierdzi Skarżący – w sprawie nie zaistniały zdarzenia skutkujące zawieszeniem tego terminu.

Kwestia ta ma istotne znaczenie dla oceny zasadności podniesionego zarzutu w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do października 2005 r.

Nie jest sporne w rozpatrywanej sprawie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania za grudzień 2005 r.

Jak wynika z art. 70 § 1 O.p. sporne zobowiązania podatkowe - z braku zdarzeń skutkujących nierozpoczęciem biegu terminu (art. 70 § 2 O.p.), przerwaniem lub zawieszeniem (art. 70 § 3 i § 4, § 2 i § 6 O.p.) bądź wyłączeniem przedawnienia (art. 70 § 8 O.p.) - uległoby przedawnieniu po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli w niniejszej sprawie, z wyjątkiem grudnia 2005 r., z dniem 31 grudnia 2010 r.

Do dnia 31 sierpnia 2005 r. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miał brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe".

Od dnia 1 września 2005 r., mocą art. 1 pkt 34 noweli z dnia 30 czerwca 2 005 r., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. otrzymał brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Dokonując wykładni wymienionej regulacji należy mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak w punkcie 7 uzasadnienia zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ogłoszony został w Dzienniku Ustaw 24 lipca 2012 r. pod pozycją 848.

Tym samym, Sąd w składzie obecnym uznał, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., a zatem również do stanu prawnego niniejszej sprawy. W konsekwencji, Sąd nie uznał za konieczne wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność z Konstytucją 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu stosowanym w niniejszym postępowaniu.

W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazane zostało, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Od razu należy również zaznaczyć, że postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił następnie, że sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Trybunał Konstytucyjny wskazał następnie, że podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Analizując treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. w powiązaniu z przytoczonymi wyżej rozważaniami Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić należy, że spełnieniem przesłanki zawieszającej jest wszczęcie każdego postępowania obejmującego takie działanie (zaniechanie) podatnika, które miało wpływ na przedawniające się zobowiązanie podatkowe. Czyli dla oceny wystąpienia przesłanki zawieszającej istotny jest faktyczny zakres prowadzonego postępowania i jego związek ze zobowiązaniem podatnika. Ponadto, dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego konieczne jest poinformowanie o tym podatnika. Informacja ta musi być przy tym skierowana do samego podatnika, a nie jakiejkolwiek innej osoby lub podmiotu oraz zawierać w swojej treści wyraźne oświadczenie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w związku z niewykonywaniem przez podatnika konkretnego, oznaczonego zobowiązania podatkowego.

W realiach niniejszej sprawy istotne jest zatem czy Skarżący został poinformowany o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec O. S. postępowanie o przestępstwo skarbowe wydając postanowienie w sprawie wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i narażenia przez to na uszczuplenie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2005 r. polegającym na zaewidencjonowaniu w księgach podatkowych faktur VAT wystawionych przez PPHU ""B" " A. W. . Zdaniem organu w tym dniu nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące, co uprawniało organ do prowadzenia postępowania w sprawie wymiaru podatku za ten okres. Należy jednak zauważyć, że postanowienie z dnia [...] r. zostało włączone do akt postępowania kontrolnego dopiero postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nadto w piśmie z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że w dniu [...] r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie podania nieprawdy w złożonych w okresie od lutego 2005 r. do stycznia 2006 r. w T. organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 i narażenia przez to na uszczuplenie podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, maj, czerwie, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2005 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg "A" O. S. z/s w T. przy ul. [...] tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art.6 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. W dniu [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów O. S. , które ogłoszono mu [...] r. Poinformowano, że z akt postępowania kontrolnego wynika, że w dniu [...] r. wydano adnotację o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z uwagi na fakt, iż przedmiotowe postępowanie wszczęte zostało na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe Powyższa informacja została załączona do pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. stanowiącej odpowiedź na uzupełnienie zarzutów skargi.

Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe okoliczności co do zasady wypełniają znamiona powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w związku z czym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu, okoliczności przywołane przez organ, nie dają podstaw do zaaprobowania zaprezentowanego przez organ odwoławczy stanowiska i przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Na tle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić, bowiem należy, że adnotacja, chociaż doręczona Skarżącemu 3 grudnia 2010 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, nie stanowi poinformowania skarżącego o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym choćby ze względu na ogólną treść w brzmieniu: Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2005 r. ponieważpostępowania kontrolne zostało wszczęte; na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Stwierdzić należy, że adnotacja ta w swojej treści nie zawiera informacji o zainicjowaniu postępowania karno – skarbowego w związku z konkretnym zobowiązaniem podatkowym, co do którego w konkretnej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W adnotacji tej brak jest przede wszystkim dokładnego określenia (opisu) zarzucanych czynów lub czynu. Zatem Strona nie mogła się z tego wezwania dowiedzieć jaki organ i w jakim konkretnie zakresie prowadzi postępowanie przygotowawcze. Zauważyć należy również, że adnotacja ta miała na celu poinformowanie kontrolowanego, z jakiego powodu nie zawiadomiono go o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest nie tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale również poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Położenie nacisku na datę wydania wskazanego postanowienia jest w świetle rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Trybunał w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podsumowując stwierdzić należy, że w sprawie nie zaistniała okoliczność skutkująca zwieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące od stycznia do października 2005 r., polegająca na poinformowaniu skarżącego przed upływem okresu przedawnienia ([...] r.) o wszczęciu postępowania. Skutkiem czego zaskarżona decyzja z dnia [...] r. została wydana w warunkach z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011 r., a skoro w dniu 14 stycznia 2011 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów O. S. , które ogłoszono mu 31 stycznia 2011 r. to w odniesieniu do grudnia 2005 r. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia.

Odnosząc się zatem do podniesionych przez Skarżącego zarzutów w stosunku do grudnia 2005 r. należy wskazać, że w 2005 r. obowiązywały następujące krajowe i wspólnotowe materialne przepisy istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o wspólnotowe przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, to w tym czasie obowiązywała jeszcze Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana dalej VI Dyrektywą), która z dniem 1 stycznia 2007 r. została uchylona i zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Zgodnie z motywami 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 przekształcenie VI Dyrektywy było konieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w przebudowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian jej treści. Tym samym przepisy Dyrektywy 2006/112 są zatem w istocie identyczne z odpowiadającymi im przepisami VI Dyrektywy.

Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. miał następującą treść:

"1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług."

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z 2004 r.:

"3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: (...)

4/ wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności."

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy):

"Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny."

"Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej Dyrektywy), stanowi:

"Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika".

Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy):

"W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240."

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

"1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

Na tle powołanych krajowych przepisów podatkowych w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w orzecznictwie TSUE przy ocenie, czy nabywca uczestniczy w przestępstwach "karuzelowych", zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 M. 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE zajął się również problemem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku różnych innych nieprawidłowości występujących po stronie wystawcy faktury. W wyroku tym TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112

należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać , że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Co istotne przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

Na inne nieprawidłowości TSUE wskazał w następnym wyroku z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, wydanym w sprawie Gábor Tóth, gdzie orzekł, że:

1/ Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasada neutralności podatkowej powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub naliczonego z tytułu wyświadczonych na jego rzecz usług tylko z tego powodu, iż pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej zostało cofnięte wystawcy faktury przed wyświadczeniem przez niego odnośnych usług lub wystawieniem odpowiedniej faktury, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje wymagane przez art. 226 tej dyrektywy, a w szczególności informacje konieczne dla ustalenia tożsamości osoby wystawiającej fakturę i charakteru wyświadczonych usług.

2/ Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu usług, które zostały mu wyświadczone na tej podstawie, że wystawca faktury, której dotyczą te sługi nie zgłosił zatrudnionych przez niego pracowników, przy czym organ ten nie wykazał za pomocą obiektywnych dowodów, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług.

3/ Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, iż okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ten zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku od wartości dodanej, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. Tym samym nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez tę dyrektywę dla skorzystania z tego prawa.

4/ Jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, Dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury:

- jest podatnikiem i składa deklaracje,

- płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć,

- ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej,

- zgłosił zatrudnionych pracowników,

- sam wykonał daną transakcję.

Natomiast, jeśli chodzi o krajowe przepisy procesowe, to obejmują one między innymi zasady pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach określonych przepisów materialnych.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i jego prowspólnotową wykładnię w świetle powołanych przepisów wspólnotowych i nowych orzeczeń TSUE, należy dojść do wniosku, że organ podatkowy aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT jest zobowiązany do wykazania:

1/ nie tylko tego, że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane, jak dotychczas,

2/ ale też tego, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

W zakresie tych dwóch elementów na organie podatkowym będzie spoczywał ciężar dowodu. Nie wywiązanie się z tego obowiązku będzie prowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i uchylenia decyzji wydanej w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. W tej sytuacji na stronie będzie spoczywał ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu mającego na celu obalenie twierdzeń organu i potwierdzenie swojego stanowiska poprzez przedłożenie określonego dowodu lub wnioskowanie o jego przeprowadzenie przez organ. Wówczas po stronie organu wystąpi obowiązek dowodzenia.

W tym zakresie tylko niektóre zarzuty skargi okazały się zasadne.

W ramach postępowania podatkowego Organy starały się ustalić, czy faktury wystawione przez "B" , czyli A. W. , dokumentowały rzeczywiste usługi wykonane przez ten podmiot, czyli badały prawidłowość faktur pod względem materialnym. Konieczność ustalenia tych okoliczności, w przypadku pozbawienia podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach, wynikała z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także ukształtowanej w tym czasie linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Wówczas brak było podstaw do wprowadzenia drugiego elementu opartego w pewnym sensie na systemie winy, tzn. wiedzy podatnika lub podjęcia przez niego racjonalnych działań mających na celu upewnienie się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Po dokonaniu wykładni właściwych przepisów wspólnotowych w wyrokach TSUE wydanych w sprawach Mahagében kft i Gábor Tóth i wynikających z nich wniosków na gruncie przepisów krajowych należy stwierdzić, że drugi element od strony materialnej, czyli zaistnienia w konkretnej sprawie i od strony procesowej, czyli obowiązku wykazania tego przez organ podatkowy, miał oparcie również w tych przepisach. Tym samym w dniu orzekania przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu hipotezy i dyspozycji norm prawnych wynikającej z tego przepisu. W tej sytuacji przyjąć należy, że organy podatkowe nie biorąc pod uwagę określonego elementu "winy" leżącego po stronie Podatnika, dokonały błędnej wykładni powyższych przepisów materialnych, co miało wpływ na wynik sprawy, a w następstwie tego nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy naruszając przepisy procesowe, tj. art.121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W art. 180 § 1 O.p. normodawca zawarł zasadę, w myśl której, jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższa norma zawiera otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, którego dopełnieniem jest przepis art. 181 O.p., w którym ustawodawca postanawia, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. W przepisie art. 181 O.p. ustawodawca rozstrzygnął o niedopuszczalności stosowania w postępowaniu podatkowym formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodu lub w określony sposób. Mając powyższe rozważania na uwadze należy stwierdzić, że zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił działanie organu pierwszej instancji, który jako dowód w sprawie wykorzystał zeznania świadków, których protokoły zostały postanowieniem z dnia [...] r. włączone do akt sprawy. Bez wątpienia powyższe dowody, mimo że zebrane w ramach innego postępowania, dotyczyły zdarzeń mających istotne znaczenie w sprawie rozpoznawanej. Faktem jest, że powyższe dowody zostały zebrane w postępowaniu, w którym podatnik nie był stroną, a to oznacza, że nie mogły wobec niej być realizowane uprawnienia wynikające z art. 190 O.p. Natomiast podatnik miał prawo w postępowaniu podatkowym, by stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. odnieść się do zebranego w ten sposób materiału dowodowego, przedstawić kontrargumenty, co też uczynił. Należy mieć na względzie, że postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami podatnika co do rodzaju środków dowodowych. Jednakże powyższe rozważania nie przesądzają o niezasadności przedstawionego zarzutu, który sprowadzał się do tezy, że organ podatkowy dokonał błędnej i niepełnej, niezgodnej z prawem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Słusznie bowiem zdaniem Sądu, Skarżący zauważył, że pracownicy "B" w trakcie przesłuchań nie wypowiadali się w zakresie dokonywanych przez tę firmę usług na rzecz O. S. . . W tym zakresie należał zdaniem Sądu uznać za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez organ art. 188 O.p. w związku z art.180 O.p

Organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oceni, czy dalsze czynności dowodowe - w tym zeznania świadków, o które wnosiła Strona - mające na celu ustalenie okoliczności związanych z wykonaniem usług przez firmę "B" , na które Sąd zwrócił uwagę w zakresie elementu "winy" leżącej po stronie Podatnika, będzie mógł wykonać we własnym zakresie (art. 229 O.p.), czy też wystąpi konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części i uchylenia decyzji Organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 O.p. Nowo zebrany materiał dowodowy, jak i dotychczasowe dowody, powinny być poddane ponownie wszechstronnej ocenie. Ustali też, od kiedy termin przedawnienia biegł dalej po zawieszeniu za pomocą art. 70 § 7 O.p.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.