Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 963/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: referent – stażysta Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy Gminy Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżoną interpretacją z [...] r. stwierdził, że stanowisko Gminy Ł., przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT w zakresie:

- ustalenia czy w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. otrzymywana przez zakład dotacja od gminy stanowiła podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy - jest nieprawidłowe;

- braku obowiązku ustalenia przez zakład proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy - jest prawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Ł. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W strukturze organizacyjnej gminy występuje m.in. zakład budżetowy, tj. Zakład Komunikacji Miejskiej w Ł.. W ramach działalności statutowej zakład wykonuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej, mające na celu zaspokajanie potrzeb lokalnego transportu zbiorowego na obszarze Gminy i gmin, z którymi zawarto porozumienia międzygminne. Zgodnie z dotychczasowym, przeważającym stanowiskiem organów podatkowych - prezentowanym do momentu podjęcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz przez poszerzony skład sędziowski Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 gminne jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe były traktowane jako odrębni od tworzących je gmin podatnicy na gruncie VAT. Mając na uwadze w szczególności wnioski płynące z wyroku TSUE oraz uchwały NSA zarówno gminne jednostki budżetowe, jak i gminne zakłady budżetowe nie stanowią odrębnych od gminy podatników VAT. W rezultacie, w zakresie wszelkich czynności opodatkowanych VAT, wykonywanych przez wskazane gminne jednostki organizacyjne, to gmina występuje w roli podatnika VAT i to gmina winna rozliczać VAT z tego tytułu. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywanie zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do centralizacji rozliczeń VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W konsekwencji, gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT. Tym samym zakład przestał być odrębnym od gminy podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności zakładu zasadniczo jest odpłatne świadczenie usług transportowych. Ceny za przejazdy lokalnym transportem zbiorowym są ustalane przez Radę Miejską w Ł w drodze uchwały w sprawie ustalenia ulg i cen za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego, świadczone przez Zakład Komunikacji Miejskiej w Ł. Odpłatny przejazd środkami lokalnego transportu zbiorowego jest możliwy pod warunkiem posiadania biletu jednorazowego, biletu okresowego lub miesięcznego, uprawniającego do przejazdu daną linią. Dla określonych grup pasażerów korzystających z wykonywanych czynności przewozu pasażerów (m.in. uczniów, emerytów, kombatantów) uchwała przewiduje tzw. ulgi, tj. niektórzy pasażerowie uprawnieni są do wnoszenia niższych opłat za przejazd lokalnym transportem zbiorowym pod warunkiem okazania odpowiedniego dokumentu (m.in. ważnej legitymacji szkolnej lub studenckiej, ważnej legitymacji emeryta, ważnej legitymacji kombatanta wraz z dokumentem tożsamości). W drodze uchwały wprowadzone zostały również zwolnienia z opłat za czynności przewozu dla określonych grup pasażerów, m.in. dzieci do lat 4, osób, które ukończyły 75 lat czy inwalidów wojennych i wojskowych, którzy posiadają ważną legitymację inwalidy wojennego lub wojskowego. Podkreślono, iż część wprowadzonych uprawnień do przejazdów bezpłatnych wynika z przepisów odrębnych ustaw, np.: art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2016 r., poz. 871), zgodnie z którym inwalidzie wojennemu przysługuje prawo do ulgi 100% przy przejazdach tramwajami i autobusami (trolejbusami) komunikacji miejskiej, bez względu na miejsce zamieszkania. Gmina wskazała, że zakład nie ma wpływu na zakres regulacji dotyczących grupy podmiotów zwolnionych z opłat za przewóz (wynikają one bowiem w szczególności z uchwały). Co więcej, ZKM świadczy odpłatne usługi na rzecz jednostek budżetowych gminy polegające na dowozie dzieci do szkół oraz na basen. Do końca 2016 r. transakcje te były dokumentowane fakturami VAT, natomiast od stycznia 2017 r. w przypadku takich czynności wystawiane są noty księgowe. Zakład wykonuje swoje zadania statutowe wyłącznie odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych i dotacji otrzymanych z budżetu gminy. W szczególności jak wynika ze statutu ZKM, przychody własne stanowią:

1) dochody z opłat za przewóz osób i opłaty specjalne ustalone uchwałą Rady Miejskiej w Ł;

2) dochody z reklam umiejscowionych na urządzeniach komunikacji miejskiej;

3) dochody z dzierżawy i najmu składników majątkowych zakładu;

4) dochody z usług warsztatowych oraz wynajmu autobusów;

5) dochody ze świadczenia innych usług o charakterze użyteczności publicznej;

6) dochody ze świadczenia przewozów okazjonalnych.

Natomiast w odniesieniu do dotacji, ZGK może otrzymywać z budżetu gminy:

1) dotacje przedmiotowe;

2) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Powyższe dotacje przyznawane są na pokrycie kosztów działalności zakładu. Gmina kalkuluje dotację przedmiotową na podstawie planowanych przez ZKM przejazdów (zgodnie z obowiązującym rozkładem jazdy). Na podstawie planu finansowego zakład przedstawia koszty swojej działalności i oblicza koszt 1 wozokilometra. Następnie gmina pokrywa ok. 40% ogólnego kosztu jednego wozokilometra. Jak wynika z uchwały Rady Miejskiej, pozostała część kosztów winna być pokryta ze sprzedaży biletów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. otrzymywana przez zakład dotacja od gminy stanowiła podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT i w rezultacie nie podlegała opodatkowaniu VAT?

2. Czy w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. zakład był zobowiązany do ustalania pre-proporcji i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. otrzymywana przez zakład dotacja od gminy na pokrycie kosztów działalności nie stanowiła podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i w rezultacie nie podlegała opodatkowaniu VAT. W okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. zakład nie był zobowiązany do ustalenia pre-proporcji i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania pierwszego wnioskodawca wskazał, że dotacja nie ma wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a więc nie podlega opodatkowaniu VAT. Dotacja jest określana jako iloraz planowanej kwoty kosztów działalności całego zakładu wynikającej z planu finansowego, do ilości planowanych przejazdów kilometrów wynikających z obowiązującego rozkładu jazdy. Zatem otrzymywana w okresie od 1 stycznia 2016r. do 31 grudnia 2016 r. przez zakład dotacja od gminy na pokrycie kosztów działalności zakładu nie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i w rezultacie nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Odnośnie pytania drugiego wnioskodawca wskazał, że zakład prowadząc działalność w zakresie transportu miejskiego dokonuje szeregu czynności faktycznych i prawnych, posiada odpowiednie środki do wykonywania tej działalności, zatrudnia pracowników i świadczy usługi na rzecz ostatecznych odbiorców - pasażerów. Powyższe wskazuje, że zakład niewątpliwie działa w sposób profesjonalny, wykonując działalność transportową w sposób zorganizowany i ciągły.

Zakład prowadzi działalność będącą przedmiotem wniosku w celach zarobkowych. Działalność wykonywana przez zakład prowadzi do powstania przychodów. Dodatkowo zakład otrzymuje dotację przedmiotową od gminy na pokrycie kosztów prowadzonej działalności. Gmina stoi na stanowisku, że zakład nie jest zobowiązany do stosowania pre-współczynnika, gdyż wszystkie dokonywane przez zakład czynności są związane z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje również fakt, iż zakład uzyskuje przychody od innych jednostek organizacyjnych gminy, które podlegają opodatkowaniu VAT i są dokumentowane fakturami VAT. W opinii gminy, czynności te również mieszczą się w definicji działalności gospodarczej. Zatem zakład w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku działa w sposób profesjonalny, zorganizowany, ciągły oraz w celach zarobkowych. Wszystkie działania zakładu stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, zakład nie spełnia dyspozycji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W rezultacie, w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. zakład nie był zobowiązany do ustalenia pre-proporcji i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny we wskazanej na wstępie interpretacji z [...] r. wskazał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. otrzymywana przez zakład dotacja od Gminy stanowiła podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy jest nieprawidłowe, zaś w zakresie braku obowiązku ustalenia przez zakład proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy — jest prawidłowe.

Zdaniem organu zakład budżetowy nie może być traktowany, po dokonaniu przez gminę centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, jako odrębny podatnik od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym). Przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego -samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z uwagi na fakt. że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, ze zm.). Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa — co do zasady — z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zdaniem organu otrzymywana przez zakład dotacja od gminy z tytułu wykonywania zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowiła dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez zakład. Niezależnie bowiem od sposobu wyliczenia wielkości dopłaty według stawki za wozokilometr, uzyskanie tej dopłaty pozwalało zakładowi na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów ustalonych przez Radę Miejską. Jak wskazał wnioskodawca, ceny za przejazdy lokalnym transportem zbiorowym, dla różnych grup społecznych były ustalane przez Radę Miejską w Ł w drodze uchwały w sprawie ustalenia ulg i cen za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego oraz finansowanie miejskiego transportu zbiorowego (40% ogólnego kosztu jednego wozokilometra pokrywa gmina, a pozostałą część kosztów winna pokrywać sprzedaż biletów) nie rekompensują kosztów prowadzonej działalności przewozowej przez zakład. Zatem otrzymana przez zakład dotacja stanowiła dopłatę do świadczonych przez zakład usług z zastosowaniem narzuconego zakładowi poziomu cen biletów. Dotacja stanowiła zatem dopłatę, która miała bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez zakład. Wnioskodawca wskazał wprawdzie we wniosku, że otrzymana przez zakład dotacja od gminy przeznaczona była na pokrycie kosztów działalności zakładu, jednak organ stwierdził, że z ekonomicznego punktu widzenia zakład nie byłby w stanie świadczyć usług transportu miejskiego w narzuconych mu cenach, gdyby nie otrzymywana dotacja. Otrzymana kwota dopłaty miała zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez zakład i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez zakład usługi była bowiem nie tylko otrzymywana zapłata za bilety, ale również otrzymana dotacja wyliczona według określonej ilości przejechanych wozokilometrów, stanowiąca dopłatę do ceny usług świadczonych przez zakład.

W konsekwencji powyższego stanowisko wnioskodawcy objęte zakresem pytania nr 1 wniosku, iż otrzymywana w okresie od 1 stycznia 2016r. do 31 grudnia 2016 r. przez zakład dotacja od gminy na pokrycie kosztów działalności zakładu nie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i w rezultacie nie podlegała opodatkowaniu VAT, organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia, czy w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. zakład był zobowiązany do ustalania proporcji i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy, organ wskazał, że art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Przepis art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Z okoliczności sprawy wynika, że zakład przed centralizacją był odrębnym od gminy podatnikiem podatku VAT. Zakład w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Z okoliczności sprawy nie wynika, żeby zakład świadczył usługi inne niż w ramach działalności gospodarczej a dotacja jaką zakład otrzymywał od gminy z tytułu wykonywania ww. zadań przewozowych stanowiła dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem zakład nie był zobowiązany do ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację Gmina Ł zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 poz. 201 ze zm.), poprzez udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do wszystkich zaprezentowanych przez gminę elementów stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do wniosku;

- art. 121 § 1, w zw. z art. 14h o.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu;

- art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2017 poz. 1221 ze zm.), poprzez uznanie, że otrzymana przez zakład w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. dotacja od gminy na pokrycie kosztów działalności zakładu stanowiła dopłatę do świadczonych przez zakład usług, a w konsekwencji podlegała opodatkowaniu VAT.

Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania nr 1 oraz zmianę uzasadnienia do pytania nr 2, poprzez stwierdzenie, że zakład nie był zobowiązany do ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, z uwagi na świadczenie usług wyłącznie w ramach działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i zastosowanie tego przepisu do opisanego we wnioski stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w powołanym wyżej brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2014 r. i został wprowadzony przez art. 1 pkt 24 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) w miejsce uregulowań przewidzianych wcześniej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który uchylono art. 1 pkt 23 w/w ustawy zmieniającej.

Należy stwierdzić, że uregulowania zawarte w przepisach art. 29 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zakresie objęcia podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze mających bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika w istocie nie uległy zmianie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania "włącznie z". Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego opisane czynności skarżąca realizuje w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej w rozumieniu ustawy o transporcie drogowym, na obszarze gminy i gmin z którymi zwarto porozumienia międzygminne. Należy też przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie transportu lokalnego. Wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego (art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W świetle ustawy z 16 grudnia 2010r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U z 2015 r., poz. 1440 ze zm.) organizatorem publicznego transportu zbiorowego odpowiedzialnym za organizowanie i funkcjonowanie tego transportu na danym obszarze jest właściwa jednostka samorządu terytorialnego (art. 4 ust. 1 pkt 9).

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje także dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Oznacza to, że istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji ma stwierdzenie bezpośredniego wpływy dotacji na cenę świadczonej usługi lub dostawy przez otrzymującego dotację. Oznacza to, że do opodatkowania dotacji jako elementu ceny za usługę lub dostawę konieczne jest stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę usługi lub dostawy.

Podobne wnioski płyną także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym orzecznictwa powołanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) wskazano, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, iż dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Zasadne jest zatem przyjęcie, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, chociaż mogą mieć jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów.

W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku, cena usługi świadczonej przez gminy objęte porozumieniem (tj. cena biletu) jest ustalana przez Radę Miejską w Ł w drodze uchwały w sprawie ustalenia ulg i cen za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego, świadczone przez Zakład Komunikacji Miejskiej w Ł. Dotacja przyznawana jest na pokrycie kosztów działalności zakładu. Gmina kalkuluje dotację przedmiotową na podstawie planowanych przez ZKM przejazdów (zgodnie z obowiązującym rozkładem jazdy). Na podstawie planu finansowego zakład przedstawia koszty swojej działalności i oblicza koszt 1 wozokilometra. Następnie gmina pokrywa ok. 40% ogólnego kosztu jednego wozokilometra. Jak wynika z uchwały Rady Miejskiej, pozostała część kosztów winna być pokryta ze sprzedaży biletów. Dotacja nie ma wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Jest określana jako iloraz planowanej kwoty kosztów działalności całego zakładu wynikającej z planu finansowego do ilości planowanych przejazdów kilometrów wynikających z obowiązującego rozkładu jazdy.

Opisane we wniosku czynność finansowane z dotacji związane są z organizacją wykonania zadań własnych gmin w zakresie transportu lokalnego. Zatem otrzymywana w okresie od 1 stycznia 2016r. do 31 grudnia 2016 r. przez zakład dotacja od gminy na pokrycie kosztów działalności zakładu nie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i w rezultacie nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zarzut dotyczący zmiany uzasadnienia do pytania nr 2, poprzez stwierdzenie, że zakład nie był zobowiązany do ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest w ocenie sądu nietrafny, bowiem organ w uzasadnieniu wskazał, iż "z okoliczności sprawy nie wynika, żeby zakład świadczył usługi inne niż w ramach działalności gospodarczej, a dotacja jaką zakład otrzymywał od gminy z tytułu wykonywania w/w zadań przewozowych stanowiła dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem zakład nie był zobowiązany do ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe"

Jest to stanowisko tożsame ze stanowiskiem gminy opisanym we wniosku "Gmina stoi na stanowisku, że zakład nie jest zobowiązany do stosowania pre-współczynnika, gdyż wszystkie dokonywane przez zakład czynności są związane z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje również fakt, iż zakład uzyskuje przychody od innych jednostek organizacyjnych gminy, które podlegają opodatkowaniu VAT i są dokumentowane fakturami VAT. W opinii gminy, czynności te również mieszczą się w definicji działalności gospodarczej. Zatem zakład w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku działa w sposób profesjonalny, zorganizowany, ciągły oraz w celach zarobkowych. Wszystkie działania zakładu stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, zakład nie spełnia dyspozycji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W rezultacie, w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. zakład nie był zobowiązany do ustalenia pre-proporcji i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT".

Ponownie rozpoznając wniosek Gminy działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. winien uwzględnić dokonaną przez sąd wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co obligowało sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do uchylenia zaskrzonej interpretacji indywidualną.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 p.p.s.a..

DB