Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 733/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 112
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 61
journal: Dz.U. 2011 nr 112 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Sędzia WSA - Marta Semiczek, Protokolant: Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2012 r. sprawy ze skargi Powiatu L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt uchylony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. – działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Powiatu L. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarga Powiatu L. (dalej: Powiat, Skarżący, Wnioskodawca) dotyczy indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. , działającego w imieniu Ministra Finansów, wydanej w przedmiocie rozliczenia zobowiązań podatkowych likwidowanego Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej.

W dniu 09 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie rozliczenia zobowiązań podatkowych likwidowanego Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej przez Starostwo Powiatowe.

Wnioskodawca podał, że uchwałą Rady Powiatu z dnia 19 grudnia 2003 r. w sprawie likwidacji Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, rozpoczęto proces likwidacji Zakładu. Uchwałą Rady Powiatu z dnia 9 sierpnia 2011 r. zmieniono Uchwałę Rady Powiatu z dnia 19 grudnia 2003 r. w sprawie likwidacji Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w likwidacji (dalej: Zakład, ZOZ, SP ZOZ), ustalając datę zakończenia czynności likwidacyjnych na dzień 5 września 2011 r.Bilans oraz rachunek zysków i strat sporządzony przez likwidatora SP ZOZ w likwidacji na dzień zakończenia likwidacji wykazał zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego w kwocie 266.059 zł. Kwota ta została ujęta w sprawozdaniu finansowym likwidatora SP ZOZ oraz opinii biegłego rewidenta, z czym Powiat - Starostwo Powiatowe nie zgadzają się, co znajduje swój wyraz we własnym stanowisku Wnioskodawcy.

Następnie strona wskazała, że zgodnie z art. 61 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), zobowiązania i należności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Następcą prawnym zlikwidowanego SP ZOZ jest Powiat - Starostwo Powiatowe.

Ponieważ Urząd Skarbowy wystąpił o zapłatę przedmiotowego podatku, Wnioskodawca dokonał zapłaty tego podatku w dniu 1 grudnia 2011 r. z jednoczesnym wskazaniem, że - jego zdaniem - w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do sukcesji podatkowej.

Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego Wnioskodawca zwraca się z prośbą o interpretację podatkową w zakresie płatności podatku dochodowego od osób prawnych wskazanego w bilansie likwidacyjnym sporządzonym przez SP ZOZ w likwidacji przez następcę prawnego Powiat - Starostwo Powiatowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykazane w rachunku zysków i strat za okres od 01.01.2011 r. do 05.09.2011 r. przychody to umorzone i zaniechane odsetki stanowiące dochody budżetu powiatu, które jednocześnie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie strona wskazuje, że mając na uwadze przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody te nie mogą być zaliczane do przychodów podatkowych oraz że na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 powołanej wyżej ustawy (tzw. zwolnienia podatkowe), Powiat - Starostwo Powiatowe nie jest płatnikiem podatku od osób prawnych.

Zdaniem Podatnika brak jest podstaw prawnych - aby kwota 266.059 zł, ustalona jako zobowiązanie podatkowe zlikwidowanego SP ZOZ, winna być zapłacona przez Wnioskodawcę (sam fakt zapłaty zobowiązania podatkowego nie stanowi zakończenia postępowania).Tym samym Powiat posiada prawo do zwrotu zapłaconego podatku, albowiem w przedmiotowej sprawie nie występuje zjawisko sukcesji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ obszernie omawiając i przytaczając regulacje art.t. 93 - 95 ustawy Ordynacja podatkowa konkludował, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą one zastosowania bowiem w wyniku likwidacji SP ZOZ nie zachodzą przesłanki, o których mowa w ww. przepisach.

Tym samym, Wnioskodawca nie wstępuje – z mocy ww. przepisów Ordynacji podatkowej – we wszelkie, przewidziane przepisami prawa podatkowego, prawa i obowiązki przejętego Zakładu.

Powyższe nie oznacza, zdaniem organu, że określone prawa lub obowiązki nie powstaną na mocy uregulowań szczególnych. Dotyczy to w pierwszej kolejności odpowiedzialności podatkowej Wnioskodawcy jako osoby trzeciej na zasadach określonych w art. 112 Ordynacji podatkowej – mieszczącym się w rozdziale 15 działu III tej ustawy – odpowiedzialność podatkowa osób trzecich.

Jak bowiem stanowi ta regulacja, nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

Jednocześnie, stosownie do art. 61 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), zobowiązania i należności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami Skarbu Państwa albo uczelni medycznej, albo właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Przepis zdania pierwszego stosuje się odpowiednio do mienia.

Z tych względów organ uznał, że na podstawie art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 61 ustawy o działalności leczniczej, Wnioskodawca zobowiązany był do uregulowania zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powstałej w wyniku likwidacji SP ZOZ.

W skardze do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Powiat wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postepowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono ponownie, że Powiat nie jest podatnikiem ani płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz że nie doszło w opisanym wypadku do sukcesji podatkowej. Strona powołała się na wyrok WSA Warszawie z dnia 20 grudnia 2010 roku, sygn. akt.: III SA/Wa440/10, w którym stwierdzono: "(...) sukcesji regulowanej w przepisach Ordynacji podatkowej należy przypisać szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. (...) w sytuacji gdy z innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne zaistnieniem sukcesji podatkowej. Do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna bowiem wyraźna podstawa prawna w przepisach prawa podatkowego (C. Kosikowski, L. \ R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz,M. Popławski, Ordynacja podatkowa, LEX 2009, i. III, Komentarz do art. 93 Ordynacji podatkowej").W uzasadnieniu do przedmiotowego wyroku wskazano też, iż "W sytuacji gdy brak jest zapisów na podstawie których można wywodzić następstwo prawnopodatkowe, w szczególności w zakresie przejścia na nowy podmiot prawa do odliczenia podatku naliczonego z r posiadających przez podmiot już nie istniejący, niezasadnym jest wywodzenie z tych spisów obowiązku przekazania faktur". Powołując się ponadto na wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1676/06, LEX nr 453000, w którym zawarto tezę, że "Przejęcie długu w obszarze art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej" strona Skarżąca stwierdziła, iż analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku SP ZOZ w L. w likwidacji, gdyż brak jest sukcesji podatkowej na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem strony skarżącej błędem jest także przyjęcie rozstrzygnięcia opartego o treść art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie strona powołała się na uzasadnienie wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 12/07 "(. -) art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej umieszczone są w dziale III Rozdziale 14 Ordynacji podatkowej, regulującym prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, natomiast art. 112 Ordynacji podatkowej zawarty jest w dziale III Rozdział 15 Ordynacji podatkowej, dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich".

Ił

Skarżąca strona stwierdziła, że istotnym pozostaje, iż z chwilą likwidacji SP ZOZ utracił swój byt prawny oraz, że nie posiadał statusu przedsiębiorcy. Tymczasem "Zaległości podatkowe oraz inne należności, za które odpowiada nabywca, musza być związane z działalnością gospodarczą prowadzona przez zbywcę. ZDZ w L. w likwidacji nie posiadał statusu przedsiębiorcy zgodnego z art. 551 k.c., że nigdy nie prowadził działalności gospó3araej.'

"preepisów dotyczących ustrojów SP wynika, że mają one w swoich strukturach organizacyjnych "przedsiębiorstwo". W tej należy mieć na względzie art. 42 ust. 2 pkt. 4 ustawy o działalności leczniczej. Ponadto jak wskazano w wyżej wymienionym wyroku WSA w Krakowie "By mówić o działalności z art. 112 Ordynacji podatkowej, gdzie za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, obok trzeciej musi istnieć i funkcjonować jako podatnik podmiot, za którego zaległości ponosi prowadząca działalność osoba trzecia (tu nabywca przedsiębiorstwa). W przypadkach, o których mowa 94 i nast. Ordynacji podatkowej zasadniczo ustaje byt prawny przejmowanego. Zatem : jest rozstrzygnięcie, czy przejmowany podatnik istnieje nadal i tylko sprzedał swoją część lub całość składników swojego przedsiębiorstwa (wówczas zastosowanie znajduje art. 112 Ordynacji podatkowej), czy też dochodzi do sukcesji generalnej i następstwa prawnego, a dawny podatnik przestaje istnieć w wyniku przejęcia lub przekształcenia (wówczas cwanie znajdują art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej.)

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Jak stanowi art. 14b § 1Ordyancji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2).

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa z co najmniej kilku powodów.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji w części G.69 Wnioskodawca w ogóle nie sformułował wprost pytania dotyczącego interpretacji przepisów podatkowych. Wskazuje on jedynie, że chodzi mu o "interpretacje podatkową w zakresie" zobowiązania podatkowego wykazanego w bilansie likwidacyjnym zlikwidowanego Zakładu. Brak sensu stricte pytania we wniosku nie przesądza tym niemniej, w przekonaniu Sądu, że nie jest możliwe wydanie interpretacji – o ile tylko na podstawie wniosku można jednoznacznie ustalić, jaka była w istocie wątpliwość wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują pytania jako elementu niezbędnego, warunkującego uruchomienie trybu wydania interpretacji podatkowej. Istotą interpretacji – co wskazano na wstępie i co wynika bezpośrednio z treści art. 14b § 1 – jest ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy co do zastosowania przepisów prawa podatkowego. To pogląd wnioskodawcy na interpretację i stosowanie przepisów podatkowych podlega ocenie organu – stąd co do zasady , niezależnie od sposobu sformułowania pytań, organ zawsze powinien na podstawie tej właśnie części wniosku móc ustalić, czego dotyczy zasadnicza wątpliwość podmiotu zainteresowanego. Pytania sformułowane w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewątpliwie pomagają ustalić treść tej wątpliwości, a przede wszystkim ułatwiają organowi udzielenie odpowiedzi poprzez odniesienie się do poszczególnych pytań i stwierdzenie, że w odniesieniu do zawartych w nich kwestii stanowisko pytającego było prawidłowe lub nieprawidłowe. Nieprecyzjne, nieporadne lub nawet niewłaściwe postawione pytanie nie dyskwalifikuje jednak, zdaniem tutejszego Sądu, wniosku jako wszczynającego postępowanie w sprawie wydania interpretacji, jeżeli z dalszej części wniosku, w szczególności opisu stanowiska strony co do zastosowania przepisów prawa podatkowego, można wywieść, jaki jest w istocie przedmiot wątpliwości wnioskodawcy. Tutejszy Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2010 r., że "brak jest podstaw, aby przedmiot interpretacji wywodzić z treści pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Interpretacja powinna odnosić się do stanowiska wnioskodawcy zajętego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, albowiem to ono zakreśla ramy wypowiedzi organu w świetle art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej. A zatem jeżeli u podstaw stanowiska wnioskodawcy legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie prawno – podatkowej, ( w niniejszej sprawie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ), Minister Finansów był zobowiązany do zajęcia stanowiska i podania argumentacji (...)"

W sytuacji wątpliwości co do tego, co jest przedmiotem pytania wnioskodawcy, organ dysponuje środkiem umożliwiającym doprecyzowanie wniosku lub wyjaśnienie wątpliwości, poprzez zwrócenie się do wnioskodawcy w trybie art. 169 o uzupełnienie braków wniosku. W rozpoznawanej sprawie organ z tej możliwości nie skorzystał, przy czym w opinii Sądu nie było rzeczywiście takiej konieczności, jako że analiza treści wniosku, w tym stanowiska własnego wnioskodawcy pozwalała na ustalenie, na jakich podstawach opiera on swoje stanowisko o braku obowiązku zapłaty zobowiązania zlikwidowanego Zakładu.

Z treści interpretacji, odpowiedzi na skargę oraz oświadczenia pełnomocnika organu złożonego na rozprawie wynika, że organ przyjął, iż pytanie Wnioskodawcy dotyczyło jedynie sukcesji podatkowej zobowiązania wykazanego w bilansie likwidacyjnym Zakładu. Taki wniosek jest, zdaniem Sądu, nieuprawniony – co również potwierdziła na rozprawie strona skarżąca, oświadczając, że podnoszona przez nią we wniosku wątpliwość dotyczyła zarówno istnienia samego zobowiązania, jak i jej odpowiedzialności jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych za to zobowiązanie oraz jako sukcesora prawnego zlikwidowanego Zakładu. Odwołując się do poczynionych na wstępie uwag odnośnie określenia przedmiotu i zakresu interpretacji (pytania, wątpliwości wnioskodawcy) stwierdzić należy, że organ nie miał prawa zawężać zakresu interpretacji do kwestii sukcesji podatkowej jedynie z uwagi na zawarte w ostatnim zdaniu (jedynym w tej części wniosku dotyczącym problematyki sukcesji) stanowiska Wnioskodawcy sformułowanie "posiada prawo do zwrotu zapłaconego podatku, albowiem w przedmiotowej sprawie nie występuje zjawisko sukcesji podatkowej". Nie ma również dla oceny przedmiotowej kwestii znaczenia, że w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze strona odniosła się głównie (choć nie jedynie – str. 4 skargi) do problematyki sukcesji podatkowej i odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, skoro zakres interpretacji określa treść wniosku strony, a nie późniejsze pisma, które stanowią już polemikę ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji ograniczającej się do rozpoznania jedynie kwestii sukcesji podatkowej.

W przekonaniu Sądu, z zestawienia treści przytoczonego na wstępie sformułowania, umieszczonego w części G.69 formularza wniosku przeznaczonej na pytanie wnioskodawcy, z zawartym w części H.70 stanowiskiem własnym wnioskodawcy oraz opisem stanu faktycznego (część G.68) wynika, że strona skarżąca pytała, czy jest obowiązana do zapłaty konkretnego zobowiązania podatkowego. Tezę o braku obowiązku jego zapłaty wywodziła z trzech różnych okoliczności: 1) wyłączenia, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z przychodów opodatkowanych tym podatkiem należności wykazanych po stronie przychodów w kwestionowanym przez nią bilansie ze względu na ich rodzaj (umorzone i zaniechane odsetki stanowiące dochody budżetu powiatu), 2) braku przymiotu płatnika podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Powiatu, 3) braku sukcesji podatkowej na podstawie art. 61 ustawy o działalności leczniczej.

Biorąc pod uwagę poczynione na wstępie rozważania stwierdzić należy, że niezależnie od tego, jak szeroką argumentację Wnioskodawca przedstawił w odniesieniu do każdej z wymienionych podstaw kwestionowania obowiązku zapłaty podatku (a we wniosku do każdej z nich odnosi się krótko, nawet jednozdaniowo), organ miał obowiązek określić przedmiot wątpliwości Wnioskodawcy ( a więc ustalić, co w tym przypadku miała obejmować "interpretacja w zakresie płatności podatku dochodowego od osób prawnych wykazanego w bilansie likwidacyjnym" ) biorąc pod uwagę całość wniosku, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska własnego Wnioskodawcy. W części wniosku zawierającej stanowisko Wnioskodawcy w pierwszej kolejności kwestionuje on natomiast możliwość uznania za przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych kwot, które złożyły się na podstawę opodatkowania. To stanowisko doznaje wzmocnienia jeśli uwzględnić, że już w części wniosku zawierającej opis stanu faktycznego Wnioskodawca podkreślał, że nie zgadza się z wykazaniem tego zobowiązania w sprawozdaniu finansowym. Następnie Wnioskodawca podniósł kwestię zastosowania w stosunku do niego zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Końcowo wreszcie wskazał, ze posiada prawo do zwrotu podatku, bowiem nie zachodzi w tej sprawie zjawisko sukcesji podatkowej - do której to problematyki również nawiązywano w opisie stanu faktycznego.

Dwie pierwsze z wymienionych wyżej kwestii zaskarżona interpretacja całkowicie pomija, koncentrując się problematyce sukcesji podatkowej na tle przepisów Ordynacji podatkowej oraz na wniosku, że Powiat odpowiada za przedmiotowe zobowiązanie na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej i art. 61 ustawy o działalności leczniczej. Pominięcie pozostałych podstaw, z uwagi na które Wnioskodawca kwestionował po swojej stronie obowiązek zapłaty wykazanego w bilansie zobowiązania zlikwidowanego ZOZ-u, jest jednak, w opinii Sądu, znaczącym uchybieniem. Skoro bowiem organ wydający interpretację wywodzi swoje stanowisko z możliwości przypisania Powiatowi odpowiedzialności za zobowiązanie zlikwidowanego Zakładu na zasadzie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe, ewentualnie na zasadzie sukcesji na podstawie przepisu szczególnego (co nie wynika jasno z interpretacji – o czym poniżej), to dla rozstrzygnięcia, czy skarżący Powiat jest zobowiązany do zapłaty tego zobowiązania zagadnienie istnienia tego zobowiązania po stronie podatnika (a więc zlikwidowanego Zakładu) ma znaczenie pierwotne w stosunku do kwestii odpowiedzialności Powiatu. Zarówno bowiem o sukcesji podatkowej , jak i odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze zobowiązanie podatkowe, można mówić wyłącznie w odniesieniu do zobowiązań, które faktycznie obciążały podatnika. Jeśli więc na podstawie podanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego można stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe nie powstało czy np. wygasło, to dalsze rozważania dotyczące odpowiedzialności za te zobowiązanie czy też przejęcia go na zasadzie sukcesji są bezprzedmiotowe - w szczególności jeśli treścią wątpliwości Wnioskodawcy, o której rozstrzygnięcie się zwracał, nie były zasady ogólnie zasady jego odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanego Zakładu, ale to, czy miał obowiązek to konkretne, opisane we wniosku, zobowiązanie uiścić. Sam fakt wykazania w deklaracji i zapłaty tego zobowiązania nie przesądza o braku zasadności czy tez bezprzedmiotowości stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, w szczególności gdy końcowo powołuje się on na prawo do zwrotu tego podatku.

Reasumując, zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja nie rozstrzyga w całości wątpliwości strony,

Ponownie wydając interpretację organ winien zatem, przed przystąpieniem do oceny czy ma miejsce odpowiedzialność Wnioskodawcy jako osoby trzeciej bądź następcy prawnego podatnika, w pierwszej kolejności wypowiedzieć się w podnoszonych przez Powiat jako podstawy kwestionowania obowiązku zapłaty uiszczonego podatku kwestiach możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6 i art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W razie wątpliwości co do charakteru należności (opisanych w wniosku jako umorzone i zaniechane odsetki stanowiące dochody budżetu powiatu, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu) organ winien zwrócić się do strony w trybie art.169 o doprecyzowanie wniosku w tym zakresie.

Zważywszy, że w zaskarżonej interpretacji organ wypowiedział się natomiast (jakkolwiek zdaniem Sądu przedwcześnie, w sytuacji gdy nie odniósł się do pozostałych kwestii podniesionych we wniosku) w zakresie odpowiedzialności strony skarżącej za zobowiązanie podatkowe zlikwidowanego Zakładu ZOZ, za konieczne Sąd uznał poczynienie następujących uwag.

Stosowanie do wymogów wynikających z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W § 2 stwierdza się z kolei, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Powyższy wymóg zawarcia w interpretacji oceniającej stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe, nie tylko stanowiska organu podatkowego, ale także uzasadnienia prawnego tego stanowiska nie może być przez organ pominięty, gdyż jego naruszenia pozbawia w efekcie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jednej z jej najistotniejszych cech. Interpretacja ma bowiem stanowić dla zainteresowanego podmiotu rzetelną informację nie tylko o treści przepisów prawa, ale także o przesłankach, jakimi kierował się organ zajmując takie, a nie inne stanowisko w sprawie ( por. wyrok z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/Op 320/09, LEX nr 549881). "Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca" (wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 lipca 2009 r., I SA/Kr 618/09, LEX nr 510707). Podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 o.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009 r., I SA/Kr 131/09, LEX nr 549815, podobnie wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, LEX nr 516452 ).

W rozpoznawanej sprawie zasadnicza część zaskarżonej interpretacji dotyczy analizy przepisów art. 93-95 Ordynacji podatkowej, na które strona nie powoływała się w swoim wniosku, i co do których organ ostatecznie stwierdził, że nie mają one zastosowania w sprawie. Pozostałą część interpretacji wyczerpuje przytoczenie treści art. 112 wraz z konkluzją, że niezastosowanie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej o następstwie prawnym nie oznacza, że Wnioskodawca nie wstępuje – z mocy ww. przepisów Ordynacji podatkowej – we wszelkie, przewidziane przepisami prawa podatkowego, prawa i obowiązki przejętego Zakładu. Następnie organ przytacza treść art. 61 ustawy o działalności leczniczej stawiając końcowo tezę, że łącznie na podstawie tych przepisów Powiat jest zobowiązany do zapłaty spornego zobowiązania.

Powyższe świadczy, zdaniem Sądu, o tym, organ wydając interpretację naruszył już w ten sposób ciążące na nim z mocy art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej obowiązki, że ograniczył się do przytoczenia treści w/w przepisów oraz konkluzji, iż znajdą one zastosowanie w sprawie, nie dokonując natomiast żadnej analizy ich treści oraz nie przedstawiając uzasadnienia dla zawartej w interpretacji tezy. W powyższym zakresie można również, zdaniem Sądu, dopatrzyć się naruszenia zasady zaufania, bowiem tego rodzaju uchybienie niweczy też informacyjną funkcję interpretacji, która w efekcie nie stanowi poszukiwanej przez zainteresowanego informacji o rozumieniu przepisów prawa.

Powyższe naruszenie nabiera tym większego znaczenia, jeśli uwzględnić fakt, że powołany, jako jedna z podstaw obowiązku zapłaty spornego obowiązania przez Powiat, art. 112 Ordynacji podatkowej wprowadza ściśle określone przesłanki jego zastosowania. Poza ogólnymi regułami, dotyczącymi odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe na zasadach wynikających z Ordynacji podatkowej - których organ w niniejszej sprawie w ogóle nie odnosił do opisanego stanu faktycznego – przepis ten wprowadza szczególne warunki jego zastosowania. Dotyczy on bowiem nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i obejmuje odpowiedzialność za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto odpowiedzialność ta jest ograniczona do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W rozpoznawanej sprawie organ, uznając że przepis ten może stanowić podstawę odpowiedzialności Powiatu za zobowiązanie zlikwidowanego Zakładu nie przedstawił żadnych rozważań i argumentów potwierdzających, że można w tej sprawie przyjąć, ze doszło do nabycia przedsiębiorstwa lub jego części, że były to składniki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i że zachowany został warunek ograniczenia odpowiedzialności wynikający z art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej. Zważywszy na wskazane przez Wnioskodawcę źródło powstania przychodów (umorzone odsetki stanowiące należności budżetu jednostki samorządu terytorialnego) czy też wynikający z ustawy o działalności leczniczej status SP ZOZ jako podmiotu nie będącego przedsiębiorcą, poniechanie analizy w tym zakresie tym dobitniej obrazuje brak i w zakresie uzasadnienia prawnego stanowiska organu.

Brak analizy zastosowania obu powołanych przepisów w zaskarżonej interpretacji prowadzi, zamiast do uzyskania rzetelnej informacji o przepisach znajdujących zastosowanie w sprawie, do powstania kolejnych wątpliwości. Otóż we wniosku o wydanie interpretacji ( a później również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze) strona skarżąca odwoływała się do pojęcia następstwa prawnego oraz sukcesji podatkowej w kontekście art. 61 ustawy o działalności leczniczej, zaś organ w interpretacji wypowiedział się w zakresie następstwa prawnego regulowanego przepisami 93-94 Ordynacji podatkowej, podczas gdy jako podstawę ciążącego na stronie skarżącej obowiązku zapłaty podatku powołuje się jednocześnie na przepis art. 112 tej ustawy, dotyczący odpowiedzialności osoby trzeciej oraz na przepis szczególny, zawarty w ustawie o działalności leczniczej – nie wypowiadając o charakterze tego przepisu ( czy dotyczy on również odpowiedzialności osoby trzeciej, czy swoistego rodzaju sukcesji). Abstrahując w tym miejscu od kwestii zasadności powołania się na każdy z tych przepisów oraz od tego czy którykolwiek z nich mógłby stanowić samodzielną podstawę obciążenia strony skarżącej obowiązkiem zapłaty zobowiązania zlikwidowanego ZOZ-u, zauważyć należy, że zagadnienie charakteru przepisu art. 61 ustawy o działalności leczniczej nabiera w takim wypadku szczególnego znaczenia, bowiem nie można uznać za dopuszczalne powstania obowiązku zapłaty podatku jednocześnie z tytułu odpowiedzialności za cudze zobowiązania i z tytułu sukcesji podatkowej. Za to samo zobowiązanie nie może Powiat odpowiadać jednocześnie jako za zobowiązanie cudze, na zasadach odpowiedzialności akcesoryjnej, oraz jako następca prawny.

Zważywszy więc, że strona we wniosku wywodziła z art. 61 ustawy o działalności leczniczej tezę o braku sukcesji podatkowej, przy czym jednocześnie wskazywała w opisie stanu faktycznego, że następca prawnym zlikwidowanego SP ZOZ jest Powiat L.- starostwo Powiatowe w L., organ, powołując ten przepis obok art. 112 Ordynacji podatkowej, w interpretacji winien odnieść się do kwestii sukcesji podatkowej nie tylko poprzez odwołanie się do przepisów Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej ale także poprzez zajęcie jednoznacznego stanowiska, czy przywołany jako jedna z podstaw obowiązku zapłaty podatku przez stronę skarżącą art. 61 ustawy o działalności leczniczej może stanowić pod\stawę sukcesji podatkowej, czy jest przepisem lex specialis, określającym jedynie szczególny sposób powstania odpowiedzialności Powiatu za cudzy dług. W świetle powyższego brak w interpretacji rozważań w tym zakresie, a w szczególności jakiejkolwiek analizy przesłanek zastosowania jednocześnie obu powołanych przepisów (art. 112 Ordynacji podatkowej ora z art. 61 ustawy o działalności leczniczej) i charakteru wynikającej z nich odpowiedzialności czyni końcowe stanowisko organu zupełnie pozbawionym uzasadnienia.

W tym miejscu podkreślić należy, że ocena przesłanek zastosowania w sprawie art. 61 ustawy o działalności leczniczej nie jest wyłączona z uwagi na ograniczenie zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnych do przepisów prawa podatkowego. Jeżeli bowiem z przepisu tego organ wywodzi obowiązek zapłaty m.in. zobowiązania podatkowego, to uznać należy, że w tym zakresie przepis ten jest również normą prawa podatkowego . Jak wskazano w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., III SA/Wa 1737/07, LEX nr 340479, nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 14b i 14c ordynacji podatkowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany do wydania interpretacji winien podjąć czynności zmierzające do rozpoznania wniosku Spółki w całości, z uwzględnieniem uwag poczynionych w niniejszym wyroku.

Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, uwzględniając w nich wniesiony wpis od skargi (100 zł), opłatę od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego (240 zł).