Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1216/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) oraz L. A/S z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2908/15 w sprawie ze skargi L. A/S z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2012 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2908/15, po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, powołując się na przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2012 r., podjętą w stosunku do L. A/S z siedzibą w G. (Dania).

Z uzasadnienia wyroku wynika, że L. A/S (w skrócie L.) wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] – w trybie art. 89 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797, w skrócie – "rozporządzenie") o zwrot naliczonego podatku od towarów i usług w kwocie 221.156,09 zł za okres od stycznia do marca 2012 r., wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa.

Odmawiając decyzją z dnia 18 marca 2013 r. dokonania zwrotu podatku organ stwierdził, że spółka na terytorium kraju dokonuje sprzedaży oleju napędowego na rzecz podmiotów realizujących na jej zlecenie transport towarów. Podmioty te dokonują tankowania paliwa na podstawie kart paliwowych udostępnionych przez spółkę, która następnie obciąża te podmioty kosztami paliwa powiększonymi o marżę 2% na podstawie faktur bez doliczenia podatku od towarów i usług. Sama zaś obciążana zostaje fakturami z podatkiem od towarów i usług, wystawionymi przez zarządzającego stacjami paliw, na których – przy pomocy karty – dokonywane były tankowania paliwa. Według organu, dokonywanie przez L. na terytorium kraju odpłatnej dostawy paliwa na rzecz firm przewozowych stanowi sprzedaż krajową podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wyklucza możliwość zwrotu podatku z uwagi na niespełnianie warunku określonego w § 3 pkt 2 rozporządzenia.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, powołaną wcześniej decyzją z dnia 31 lipca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy za niesporne uznał okoliczności faktyczne, że spółka dokonuje nabycia paliwa od polskich podmiotów i odsprzedaje je krajowym przewoźnikom, biorąc udział w tak zwanej dostawie łańcuchowej, która nie ma transgranicznego charakteru. W świetle tego nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., dotyczący dostawy towaru dla której podatnikiem jest nabywca, który to przypadek przewidziany został pośród wyjątków, eliminujących wymóg zwrotu w postaci niedokonywania sprzedaży na terytorium kraju (§ 3 pkt 2 lit. l) rozporządzenia).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka L. zarzuciła przede wszystkim, że organ nieprawidłowo zawęził zakres stosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. do transakcji transgranicznych, wykluczając z niego dostawy krajowe realizowane przez podmioty zagraniczne na rzecz polskich nabywców prowadzących działalność gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2487/13), uznając skargę spółki L. za bezzasadną, oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W wyniku skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 865/14) uchylił wymieniony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. uznając, że przeniesienie obowiązku naliczenia podatku od towarów i usług na nabywcę nie dotyczy jedynie transakcji transgranicznych, lecz również przypadku jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie, to jest dostawy krajowej dokonanej przez podmiot zagraniczny nie posiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, w której nabywcą jest podatnik, o jakim mowa w art. 15 u.p.t.u., a przy tym dostawa nie jest realizowana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut wadliwego zastosowania § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia, gdyż transakcje dokonywane przez spółkę stanowiły dostawy towarów na terytorium Polski, które zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. podlegały opodatkowaniu przez nabywcę. W konsekwencji skarżąca była zwolniona z obowiązku rejestracji na potrzeby VAT w Polsce oraz przysługiwało jej prawo do zwrotu podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów w Polsce.

Według Sądu kasacyjnego, słuszny był także zarzut naruszenia art. 89 u.p.t.u. albowiem wszystkie warunki przewidziane w art. 89 ust. 1a, ust. 1d u.p.t.u oraz § 2 pkt 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia – zostały spełnione przez spółkę, a w konsekwencji na mocy art. 89 u.p.t.u., spółka jest uprawniona do zwrotu VAT naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie paliwa na terytorium Polski.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także trafność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 1 § 1 i § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), a także art. 141 § 4 p.p.s.a.

Końcowo Sąd kasacyjny zaznaczył, że przydatne w rozstrzygnięciu sprawy mogą być rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 10 października 2013 r., sygn. I FSK 1365/12, jak również w wyroku NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, powołanym na początku wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 r.

Sąd pierwszej instancji, po przytoczeniu zasadniczego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku wydanym w niniejszej sprawie (I FSK 865/14), omówił orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podjęte w sprawie C-185/01 (A.) podnosząc, że tezy tego orzeczenia nie muszą znajdować zastosowania w każdej sprawie, w której transakcje zakupu paliwa zawierane są przy użyciu kart paliwowych, albowiem decydujące znaczenie muszą mieć okoliczności konkretnej sprawy, determinowane postanowieniami umów łączących strony transakcji.

Następnie Sąd, odwołując się do przykładowych umów (zawartych przez spółkę z osobami dokonującymi przewozu) znajdujących się w aktach sprawy, stwierdził, że z treści tych umów nie wynika, aby skarżąca miała prawo kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia lub – przykładowo – była obciążona ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru. Dlatego też przedmiotowe umowy należy uznać za umowy, które nie stanowią umowy o dostawę paliwa, lecz umowę o finansowanie jego zakupu.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku złożyły obydwie strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wymieniony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak jednoznacznego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak wskazań co do dalszego postępowania. Organ podatkowy wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Spółka L. w skardze kasacyjnej stwierdziła, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarża w części, to jest w zakresie punktu 1. wyroku i zarzuciła naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie:

- art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia ponad granice sprawy, to jest nieuprawnioną ingerencję w stan faktyczny sprawy i w konsekwencji uznanie, że skarżąca świadczyła usługi finansowania zakupu paliwa, co w rezultacie prowadzi do pogorszenia jej sytuacji prawnej w dalszym postępowaniu przed organami podatkowymi i faktycznego pozbawienia prawa do otrzymania zwrotu VAT,

- art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącej przy braku stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego nieważność decyzji, albowiem przypisanie spółce świadczenia usług finansowania zakupu paliwa w konsekwencji prowadzi do pozbawienia prawa do zwrotu podatku,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób wewnętrznie sprzeczny oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych,

- art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przy ponownym rozpoznaniu sprawy do wykładni prawa dokonanej w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 865/14) i wydanie rozstrzygnięcia, którego treść prowadzi do wniosku, że skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu VAT (to jest wniosku sprzecznego z wykładnią NSA).

Ponadto spółka L. postawiła w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie art. 7 ust. 1 oraz ust. 8 u.p.t.u. poprzez uznanie dostaw dokonywanych przez skarżącą na rzecz kontrahentów za usługi finansowania zakupu paliwa w sytuacji, gdy transakcje spółki spełniały przesłanki do uznania ich za dostawy towarów.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie jego pkt 1. oraz o orzeczenie co do istoty sprawy, to jest rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 r. i uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 22 lutego 2013 r. oraz zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygniecie. Ponadto spółka L. wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi kasacyjne, organu oraz spółki, pomimo, że w znacznej części oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach, nie zasługiwały na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.).

Wstępnie trzeba odnotować, że zaskarżeniu przez spółkę wyroku Sądu pierwszej instancji nie stało na przeszkodzie to, że chodzi o wyrok uwzgledniający jej skargę i uchylający (niekorzystną) decyzję organu. W orzecznictwie i literaturze zwraca się bowiem uwagę, że z uwagi na istotną rolę uzasadnienia wyroku, związaną ze specyfiką kontroli sądowoadministracyjnej, dopuszczalne jest kwestionowanie stanowiska sądowego w uzasadnieniu wyroku, jednakże w ramach zaskarżenia samego wyroku (System Prawa Administracyjnego, Tom 10. Sądowa kontrola administracji publicznej, autorzy części: R. Hauser, W. Piątek, A. Skoczylas, Warszawa 2016 r., s. 411, wyrok NSA z dna 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1825/08, dostępny, jak i inne dalej powoływane - w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Kluczowe znaczenie dla oceny podniesionych zarzutów, a przez to zaskarżonego wyroku, ma okoliczność wydania w tej sprawie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, który powyżej został już powołany (z dnia 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 865/14). Stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Należy w związku z tym przypomnieć, że przedmiotem sporu jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie była prawidłowość wykładni i zastosowania przepisów materialnoprawnych będących podstawą oceny prawa spółki L. do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług w trybie art. 89 u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia (z dnia 29 czerwca 2011 r., poprzednio wymienionego). Z ustalonego przez organy obydwóch instancji stanu faktycznego, nie podważanego przez spółkę wynikało, że L. dokonuje na terytorium kraju sprzedaży paliwa na rzecz osób realizujących na jej zlecenie transport towarów (które zaopatrywały się w paliwo na podstawie kart otrzymanych od spółki).

W tym stanie faktycznym spór dotyczył tego, czy dokonywanie przez spółkę sprzedaży na terytorium kraju stanowiło przeszkodę do otrzymania zwrotu podatku we wskazanym wcześniej trybie. Kontrowersja w tym zakresie związana była z brzemieniem przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia według którego, zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej w przypadku (obok innych wymogów – przypis), gdy podmiot ten nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., z wyjątkiem dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 u.p.t.u. podatnikiem jest ich nabywca.

Na poziomie bardziej szczegółowym niezgoda pomiędzy stronami, z uwagi na brzmienie przywołanego przed chwilą przepisu, dotyczyła tego, czy w przypadku dostaw realizowanych przez spółkę, nabywca jest podatnikiem podatku (zgodnie z art. 17 u.p.t.u), zobowiązanym do jego rozliczenia. Organ utrzymywał, że przepis art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania do zaistniałego stanu faktycznego, w którym dochodzi do odsprzedaży przez spółkę (paliwa) na terytorium kraju na rzecz polskich przewoźników, gdyż dotyczy on (przepis) jedynie przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami (zdaniem organu spółka nabywała paliwo w kraju). Spółka L. była przeciwnego zdania odnośnie wykładni i zastosowania art. 17 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny przychylił się do stanowiska organu podatkowego.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko podzielił wykładnię prezentowaną przez spółkę i dotyczącą art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u, ale też uznał zarzut nieprawidłowego zastosowania (niezastosowania) art. 89 u.p.t.u., albowiem – w jego ocenie – wszystkie warunki przewidziane w art. 89 ust. 1a, ust. 1d u.p.t.u oraz § 2 pkt 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia – zostały spełnione przez spółkę, a w konsekwencji na mocy art. 89 u.p.t.u., spółka jest uprawniona do zwrotu VAT naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie paliwa na terytorium Polski.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnia prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W orzecznictwie podnosi się, że ocena prawna, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (przykładowo wyroki NSA: z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II GSK 2844/17, z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 56/18).

Jak to powyżej przedstawiono, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie stwierdził wadliwość niezastosowania wymienionych powyżej przepisów (art. 89 ust. 1a, ust. 1d u.p.t.u oraz § 2 pkt 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia), gdyż spółka uprawniona była do otrzymania dochodzonego zwrotu podatku.

Uznać trzeba, że to stwierdzenie oraz dotyczące wykładni wymienionych wcześniej przepisów prawa, stanowiło istotę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowiło wiążącą na podstawie art. 190 p.p.s.a. wykładnię prawa (w powyżej przedstawionym rozumieniu), którą powinien w pełnym zakresie respektować w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Inne, sformułowane przez Sąd kasacyjny uwagi, czy spostrzeżenia, niedotyczące wykładni ani zastosowania określonych przepisów prawa wskazanych w ramach podstaw kasacyjnych, nie korzystają z mocy wiążącej, określonej w art. 190 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 98/09). Tego rodzaju uwagi (spostrzeżenia) w określonych okolicznościach mogą być celowe dla toku dalszego postępowania, natomiast nie pozostają w ramach związania, o którym mowa w art. 190 p.p.s.a. Dlatego też należało uznać, że wskazanie przez Sąd kasacyjny w wyroku I FSK 865/14 na orzeczenia dotyczące problematyki tak zwanych kart paliwowych, miało posłużyć Sądowi pierwszej instancji jedynie do rozważenia ich przydatności dla niniejszej sprawy.

Tymczasem w toku ponownej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji wyrażając swoje związanie wyrokiem kasacyjnym, czyli wykładnią oraz ocenionym tam sposobem zastosowania wymienionych powyżej przepisów u.p.t.u., równolegle podjął się próby dokonania własnych ustaleń faktycznych (odmiennych od ustaleń organu aprobowanych przez stronę), do czego nie był uprawniony, albowiem zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., działania w tym zakresie należą do kompetencji organu wydającego decyzję w postępowaniu podatkowym. Tylko ubocznie należy odnotować, że materiał dowodowy nie był w tej sprawie gromadzony pod kątem podważenia zapatrywania odnośnie dokonywania przez spółkę sprzedaży paliwa na terytorium kraju, albowiem na tym właśnie (realizacji dostaw paliwa przez L. na terytorium kraju) organy zbudowały stanowisko, jak się okazało niesłuszne, co do nieprzysługiwania zwrotu podatku od towarów i usług wnioskodawcy. Poza zakresem ich dociekań pozostawał całokształt relacji prawnych i faktycznych pomiędzy wszystkimi podmiotami biorącymi udział w dostawach i rozliczeniu sprzedaży paliwa (poza skarżącą i przewoźnikami - wystawca kart paliwowych, stacje paliw, bądź inni dostawcy paliwa), a przeto tym bardziej jest niezrozumiałe kategoryczne stanowisko Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, wyrażone w obliczu braku odpowiedniego materiału, gdyby na chwilę założyć, że Sąd mógłby ustalać fakty. Jednakże jak to powyżej już powiedziano, sądy administracyjne jedynie sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.), co także potwierdza - obok wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej - że nie dysponują prawem dokonywania ustaleń stanu faktycznego.

Należy przypomnieć, że w świetle art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzekając o zgodności bądź niezgodności decyzji z prawem, odwołuje się do stanu faktycznego oraz prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynikało, że spółka dokonuje sprzedaży paliwa na terytorium kraju, które uprzednio nabyła na podstawie faktur z podatkiem naliczonym. Te zatem elementy stanu faktycznego musiały być przyjęte za podstawę oceny zastosowania prawa materialnego, zgodnie z wiążącym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku I FSK 865/14.

W świetle przedstawionych uwag za uzasadnione należało uznać zarzuty skarżącej spółki naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a., poprzez wyjście poza granice sprawy ukształtowane wiążącą oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną we wskazanym obok wyroku (I FSK 865/14). W orzecznictwie podkreśla się, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (między innymi wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. II FSK 3003/16, z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 905/14, z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1448/13, z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. I OSK 1702/11; z dnia 20 września 2006 r., sygn. II OSK 1117/05. Ratio legis tego unormowania sprowadza się bowiem do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone.

Ponadto zasadne były zarzuty obydwóch stron skarżących kasacyjnie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem z uwzględnieniem niedopuszczalnej ingerencji Sądu pierwszej instancji w ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny i stwierdzenie, że spółka świadczyła usługi finansowania zakupu paliwa, jak również stwierdzenie (tego Sądu) odnośnie związania wykładnią Sądu kasacyjnego co do kierunku zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, potwierdzających uprawnienie spółki do zwrotu podatku od towarów i usług - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w istocie w sposób wewnętrznie sprzeczny wypowiedział się co do legalności działania organu w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług.

Zgodzić się należy również ze spółką, że stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażające się w stwierdzeniu, że L. świadczyła usługi finansowania zakupu paliwa, stwarzało dla spółki sytuację mniej korzystną aniżeli wynikało to z zaskarżonego aktu, gdyż jak trafnie wywodzi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, tego rodzaju założenie powoduje brak podstaw do rozliczenia podatku naliczonego zarówno w trybie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, jak i na zasadach ogólnych. Tym samym zasadny był zarzut naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a.

Natomiast nie był uzasadniany zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u., albowiem w zaskarżonym wyroku Sąd nie przedstawił rozumienia wskazanych przepisów w sposób pozwalający na sformułowanie w tym zakresie zarzutu. Uzasadnienie podniesionej przez spółkę pretensji naruszenia prawa materialnego pokazuje, że w istocie odwołuje się ona do poczynionych przez Sąd ustaleń faktycznych, z którymi sie nie zgadza. Jednakże kwestionowanie działania Sądu pierwszej instancji w tym zakresie zostało juz powyżej rozpatrzone w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przeto jednocześnie nie mogło uzasadniać (stanowić) naruszenia prawa materialnego.

Ze wskazanego wcześniej przepisu art. 184 p.p.s.a wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wtedy jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W świetle powyżej przytoczonej wiążącej wykładni prawa, zawartej w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2015 r. (sygn. I FSK 865/14) należało uznać, że prawidłowe było uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 r., gdyż wydana została z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u, a także art. 89 ust. 1a, ust. 1d u.p.t.u oraz § 2 pkt 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Powtórzyć trzeba za powoływanym wyrokiem NSA, że organ podatkowy wadliwie uznał, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przenosi ciężar rozliczenia podatku na nabywcę jedynie w przypadku transakcji transgranicznych. Prawidłowa wykładnia wskazuje, że owe unormowanie odnosi się także do przypadku odpłatnej dostawy towarów na rzecz polskich nabywców dokonywanej na terytorium Polski, gdzie towary nie są przemieszczane pomiędzy różnymi państwami, co uzasadniało jego zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji wadliwie organ zastosował § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia uznając iż wyjątek określony w tym przepisie nie ma zastosowania w stanie faktycznym dotyczącym spółki. Dalszym skutkiem owej wadliwości było - także nieprawidłowe - uznanie przez organ, że spółce nie przysługuje zwrot podatku, podczas gdy spełnione zostały przesłanki określone w art. 89 ust. 1a i ust. 1d u.p.t.u., a także § 2 pkt 2, § 3 ust. 1 pkt 2 lit. l) rozporządzenia.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien rozpoznać wniosek spółki z uwzględnieniem przedstawionej wykładni i oceny zastosowania wskazanych przepisów u.p.t.u. oraz rozporządzenia.

Wyrażona obecnie ocena i wskazania co do dalszego postępowania zastępują ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zaskarżonym wyroku (art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 193 tej ustawy).

Ponieważ zaskarżony wyrok co do zasady odpowiadał prawu, a wadliwości jego uzasadnienia mogły być naprawione przez Naczelny Sąd Administracyjny, przeto skargi kasacyjne, organu podatkowego oraz spółki, podlegały oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości, miało podstawę w przepisie art. 207 § 2 p.p.s.a. z uwagi na to, że strona przeciwna nie przyczyniła sie do powstania tych kosztów, nie mając wpływu na błędne stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku.