Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3208/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 11, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 395, art. 132
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółdzielnia Mieszkaniowa P. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku dla świadczonych usług oraz jednoczesnego korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług zwolnionych.

Spółdzielnia przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia działa zgodnie z ustawą z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2001r. nr 4 poz. 27 ze zm.) Celem jej działania jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Spółdzielnia zarządza nieruchomościami stanowiącymi mienie jej członków lub mienie Spółdzielni. Spółdzielnia pobiera opłaty związane z wykonywaniem (świadczeniem) przez Spółdzielnię czynności na rzecz: członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych; osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali; członków Spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych; właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami Spółdzielni. Opłaty powyższe pobierane są w oparciu o art. 4 ust. 1, 11, 2, 3, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach.

Spółdzielnia prowadzi również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, zgodnie z art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej zwana: u.p.t.u.) oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 73 poz. 392 ze zm., dalej zwane: Rozporządzeniem), Spółdzielnia stosuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla świadczonych przez nią czynności związanych m. in. z: eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości (lokali mieszkalnych) w częściach przypadających na te lokale; eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych; eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni (i które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu); działalnością społeczną, oświatową i kulturalną, prowadzoną przez Spółdzielnię.

W okresie od 1 grudnia 2007 r. do 5 kwietnia 2011 r. (czyli przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia) Spółdzielnia stosowała zwolnienie dla czynności wykonywanych na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych na podstawie przepisów rozporządzeń poprzedzających Rozporządzenie.

Dotychczas Spółdzielnia nie odliczała podatku od towarów i usług naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania wymienionych powyżej czynności.

W związku z powyższym Spółdzielnia zadała następujące pytanie:

Czy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 grudnia 2007 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku Spółdzielnia jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust, i pkt 16 Rozporządzenia, a jednocześnie nie jest zobowiązana do wykazania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT związanej z w/w czynnościami?

W ocenie prawnej Spółdzielni czynności przez nią wykonywane, mieszczące się w zakresie czynności wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u oraz § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia, podlegają od 1 grudnia 2001 rozwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Spółdzielnia zauważyła, że zwolnienie z podatku VAT czynności wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. (oraz § 13 ust. 1 p. 16 Rozporządzenia (oraz rozporządzeń je poprzedzających) nie jest przewidziane w prawie wspólnotowym. W szczególności zwolnienia takiego nie przewiduje wprost Dyrektywa 112. Rzeczpospolita Polska nie wynegocjowała takiego zwolnienia w związku z zawarciem traktatu akcesyjnego, a także nie uzyskała zgody na wprowadzenie takiego zwolnienia w trybie art. 395 Dyrektywy 112.

Analiza katalogu zwolnień wprowadzonego przez Dyrektywę 112 prowadzi do wniosku, iż brak w tym katalogu odrębnego zwolnienia dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. W konsekwencji, zgodnie z zasadą ścisłej wykładni zakresu zwolnień, należy uznać, iż brak w prawie wspólnotowym podstaw do zwolnienia spółdzielni mieszkaniowych z podatku VAT. W tym zakresie zatem polskie prawo krajowe jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Zatem, wprowadzając przepisy u.p.t.u. oraz Rozporządzenia dotyczące zwolnienia z opodatkowania VAT dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe, Polska naruszyła przepisy Dyrektywy 112, w świetle których czynności takie powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Zdaniem Spółdzielni, w sytuacji, w której polskie przepisy dot. zwolnień przedmiotowych w niniejszej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia i rozporządzeń go poprzedzających) są sprzeczne z Dyrektywą 112 pod tym względem, że zwolnienie obejmujące czynności wykonywane przez spółdzielnie mieszkaniowe nie jest przewidziane przez Dyrektywę 112, podatnik jest w takim przypadku uprawniony do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy 112, o ile zostaną spełnione warunki ich bezpośredniego stosowania.

Zdaniem Spółdzielni na mocy art. 168 Dyrektywy 112 jest ona uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia (oraz rozporządzeń je poprzedzających). Spółdzielnia podkreśliła, że pomimo wynikającego z Dyrektywy uprawnienia do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia (oraz rozporządzeń je poprzedzających) Spółdzielnia pozostanie uprawniona do stosowania się do zwolnień wprowadzonych w polskim porządku prawnym w odniesieniu do czynności wskazanych w w/w przepisach. Zgodnie bowiem z zasadą ukształtowaną przez orzecznictwo TSUE, jeżeli państwo członkowskie nie implementowało dyrektywy wspólnotowej lub dokonało tego w sposób wadliwy, to nie przysługuje mu prawo do bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych na niekorzyść podatnika. W konsekwencji, o ile Spółdzielnia będzie uprawniona do bezpośredniego stosowania jasnego i nie budzącego wątpliwości przepisu prawa wspólnotowego, w przypadku gdy przepis ten jest implementowany do krajowego porządku prawnego nieprawidłowo, to Rzeczpospolita Polska jako państwo członkowskie nie może wobec podatników i na ich niekorzyść powoływać się na prawo wspólnotowe wbrew brzmieniu przepisów prawa krajowego. W konsekwencji wskazanej wadliwej implementacji przepisów Dyrektywy 112 do prawa krajowego, skorzystanie przez Spółdzielnię z prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z wykonywanymi czynnościami (na podstawie art. 168 Dyrektywy 112) nie będzie w odniesieniu do czynności wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 16 Rozporządzenia (i rozporządzeń je poprzedzających) powiązane z obowiązkiem wykazania kwoty podatku VAT od w/w czynności.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 7 października 2013r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister wyjaśnił, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Minister podkreślił, iż art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest odzwierciedleniem art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić

Minister nie zgodził się ze stanowiskiem Spółdzielni, że przepisy Dyrektywy VAT nie umożliwiają zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe oraz wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § i 3 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia. Wskazał na treść przepisu art.132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 112 , gdzie stwierdza się, iż państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowa nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Ponadto zarówno w Szóstej Dyrektywie, jak i w Dyrektywie 112 powyższe zwolnienie zgrupowane zostało w kategorii zwolnień dotyczących działalności w interesie publicznym. Zatem przepisy ww. dyrektyw umożliwiają zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług (a także dostawy towarów ściśle z nimi związanych) w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej. filantropijnej lub obywatelskiej. Opłaty ponoszone na rzecz spółdzielni mieszkaniowych przez podmioty wymienione w art. 4 ust. 1. 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowią część kosztów przypadającą na poszczególne lokale i łącznie mają odpowiadać kosztom, jakie spółdzielnia ponosi w celu zaspokojenia potrzeb wszystkich podmiotów, którym przysługują prawa do lokali, w tym także kosztom zarządu wykonywanego przez spółdzielnię. Potrzeby te obejmują wszelkie świadczenia niezbędne do właściwego korzystania z poszczególnych lokali mieszkalnych i części wspólnych budynków, a także gruntów, na których te budynki wybudowano. Zatem przedmiotowe opłaty mają charakter świadczeń wskazanych w powołanym przepisie art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy, bowiem wnoszone są przez osoby uprawnione do lokali w celu zaspokajania przez spółdzielnię ich potrzeb mieszkaniowych, a także obowiązek ich ponoszenia wynika ze statutu spółdzielni.

Zdaniem Ministra przepisy przedmiotowych dyrektyw nie uniemożliwiają stosowania przez prawodawcę krajowego zwolnienia dla usług wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Wprawdzie dyrektywa nie wprowadziła odrębnego zwolnienia dla spółdzielni mieszkaniowych, jednak skoro spółdzielnie mieszkaniowe działają w interesie zbiorowym swoich członków, pobierają za tę działalność opłaty ustalane w statucie, nie są nastawione na zysk i mają charakter organizacji związkowych i obywatelskich - podmioty te, jak również usługi przez nie wykonywane odpowiadają co do zasady wzorcom nakreślonym w przepisach VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112. Wobec tego ww. przepisy dyrektyw dają możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Zdaniem Ministra, wprowadzając do krajowego porządku prawnego przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia (oraz rozporządzeń je poprzedzających) polski ustawodawca osiągnął rezultat zakładany przez omówione przepisy dyrektywy, a mianowicie zwolnienie od podatku VAT dla usług wykonywanych przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku, mające cele natury rn.in. związkowej, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem - spółdzielnie mieszkaniowe spełniają te warunki.

Zatem przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia są wynikiem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 112.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 21 listopada 2013r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Spółdzielnia złożyła skargę na interpretację Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez Spółdzielnię podlegają zwolnieniu z opodatkowania jako świadczenie usług, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej łub obywatelskiej; art. 168 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że Spółdzielni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności, których dotyczył wniosek o indywidualną interpretacje.

Spółdzielnia zarzuciła też naruszenie prawa proceduralnego, a w szczególności art. 14a i art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu istniejącego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zdaniem Skarżącej powołany przepis art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 112 nie dotyczy w ogóle spółdzielni mieszkaniowych. Spółdzielnia mieszkaniowa nie jest bowiem organizacją mająca, cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej łub obywatelskiej.

Spółdzielnia podkreśliła, że w zakresie relacji pomiędzy przepisem art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. a art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 112 zapadło w dniu 9 września 2013 r. jednoznaczne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (sygnatura I SA/Kr 722/13). w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że przepis art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 112 nie stanowi podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.

Ponadto Spółdzielnia podkreśliła, że art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 112 został odrębnie zaimplementowany do prawa polskiego jako art. 43 ust. 1 p. 31 lit. b u.p.t.u. Art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. stanowi bowiem, że zwalnia się z podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

W tej sytuacji twierdzenie Ministra, zgodnie z którym art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. również stanowi implementację tego przepisu, prowadziłoby do sytuacji, w której zwolnienie z VAT działalności Spółdzielni miałoby jednocześnie dwie podstawy prawne tj. byłoby możliwe zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) u.p.t.u., oraz art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., co przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Podkreślił, że odniósł się do orzeczeń powołanych przez Spółdzielnię traktując je jako element argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w stanie obowiązującym w okresie od 1 grudnia 2007r. do dnia złożenia wniosku o udzielenie interpretacji Wnioskodawca uprawniony był do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u, a jednocześnie nie jest zobowiązany do wykazania sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT związanej z tymi czynnościami. Strony reprezentowały także odmienne stanowisko co do tego, czy art. 43 ust.1 pkt 11 u.p.t.u. ma swoje źródło w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej "Dyrektywa 112" (Dz.U.UE.L.06.347.1.).

Odnosząc się do drugiego ze wskazanych zagadnień Sąd zwraca uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. zwalnia od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Przypomnienia wymaga tu, że w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej Polska - jako państwo członkowskie - była zobowiązana do przeprowadzenia harmonizacji swoich przepisów w zakresie podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym. Podstawowym instrumentem tej harmonizacji w odniesieniu do podatku od wartości dodanej były przepisy odpowiednich dyrektyw, przede wszystkim VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE, które powinny ulec transpozycji do krajowego porządku prawnego przez dostosowanie przepisów krajowych w zakresie niezbędnym do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego przez dyrektywy, zgodnie z art. 93 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską. Prowspólnotowa wykładnia prawa państwa członkowskiego polega w pierwszym rzędzie na tym, że organy państwa członkowskiego są obowiązane interpretować przepisy prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego. Tak więc również organy podatkowe, stosując prawo, mają obowiązek jego stosowania poprzez pryzmat zgodności przepisów podatkowych z Dyrektywą 2006/112/WE. Zatem zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle.

Wracając do oceny spornej w niniejszej sprawie kwestii czy art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. ma swoje źródło w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE, Sąd stwierdza, że w interpretacji nieprawidłowo wskazano, iż źródłem takim jest art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 112.

Słusznie podnosi skarżąca Spółdzielnia, że to art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) u.p.t.u. stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Potwierdza to zestawienie treści wskazanych przepisów. Zgodnie z art. 132 ust.1 lit. l) Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) u.p.t.u. stanowi natomiast, że zwalnia się z podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim – w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Reasumując ten wątek rozważań należy skonstatować, że zwolnienie z VAT czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. i przepisach Rozporządzenia, wbrew stanowisku Ministra Finansów przedstawionym w zaskarżonej interpretacji, nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej (tj. zarówno VI Dyrektywy, jak i 112 Dyrektywy), a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu VAT (por. wyroki : WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 722/13, wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 468/13). Skutkiem uznania, że przepisy prawa Unii Europejskiej nie przewidują zwolnienia dla czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, jest konkluzja, że co do zasady czynność taka jest opodatkowana VAT. Niemniej jednak Spółdzielnia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz przepisów Rozporządzenia może zastosować zwolnienie tego typu czynności z VAT mimo, że pozostaje w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, gdyż stanowi ono element krajowego porządku prawnego, w tym przypadku doszło bowiem do wadliwej implementacji przepisów prawa Unii Europejskiej. Zgodnie z zasadą ukształtowaną przez orzecznictwo TSUE, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało dyrektywy wspólnotowej lub dokonało tego w sposób nieprawidłowy, to nie przysługuje mu prawo do stosowania bezpośrednich przepisów wspólnotowych na niekorzyść jednostki (por. wyrok z 26 września 1996r. C-168/95 w sprawie Luciano Arcaro

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wywodziła, że wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać jej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania czynności, których dotyczy wniosek o interpretację.

W ocenie Ministra Finansów Podatnik nie może jednocześnie – powołując się na przepis prawa krajowego – stosować zwolnienia danej czynności z podatku VAT oraz kwestionując zasadność przepisu prawa krajowego przewidującego zwolnienie z VAT, powołując się na przepis dyrektywy przewidujący jej opodatkowanie - żądać przyznania prawa do odliczenia z tego tytułu.

Sąd stwierdza, że rację w tym sporze ma Minister Finansów.

Rozpatrując niniejszą sprawę konieczne było zważenie, iż 28 listopada 2013r.Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE") wydał wyrok w sprawie C-319/12. Sprawa dotyczyła sporu między Ministrem Finansów, a polskim podatnikiem w zakresie interpretacji przepisów Dyrektywy UE w kwestii odliczenia VAT od usług, które w prawie krajowym były objęte zwolnieniem. Wprawdzie orzeczenie Trybunału dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług edukacyjnych, jednak rozważany problem jest tożsamy z zaistniałym na tle niniejszej sprawy.

Powyższy wyrok zmienia istniejącą linię interpretacyjną sądów administracyjnych w Polsce, zgodnie z którą dopuszczalne jest stosowanie zwolnienia, które jest niezgodne z prawem unijnym z zachowaniem prawa do odliczenia VAT. Dotychczasowe orzecznictwo TSUE pozwalało bowiem zakładać, że podatnik, który świadczył usługi zwolnione przedmiotowo na podstawie prawa krajowego, które wadliwie implementowało Dyrektywę, miał prawo do odliczenia podatku naliczonego pomimo, iż faktycznie korzystał ze zwolnienia na podstawie wadliwej regulacji krajowej. TSUE jednakże zmienił swoje stanowisko uznając, że podatnik, który na podstawie wadliwie implementowanego przepisu świadczył usługi, korzystając przy tym ze zwolnienia przedmiotowego, nie mógł jednocześnie odliczyć podatku VAT naliczonego. Podatnik miałby prawo do odliczenia takiego podatku, gdyby - opierając się bezpośrednio na Dyrektywie - doliczał podatek VAT do świadczonych przez siebie usług. Zważywszy na obowiązującą od 1 maja 2004 r. zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, sądy krajowe zobowiązane są do prounijnej wykładni obowiązujących przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Pogląd wyrażony przez TSUE w sprawie C-319/12 należy odpowiednio odnieść do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy.

W ocenie Sądu z powołanego wyroku TSUE wynikają następujące wnioski. Po pierwsze, podatnik stosujący zwolnienie przewidziane w prawie krajowym ma prawo do stosowania tego zwolnienia, co nie uprawnia go jednak do korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po drugie, podatnik może się jednak powołać na przepisy prawa unijnego w celu opodatkowania swoich czynności i wówczas konsekwentnie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego (K. Zakoski, M. Jaworski, Praktyczne konsekwencje stosowania zwolnień niezgodnych z dyrektywą. Czy wyrok w sprawie MDDP zamyka dyskusję?, Przegląd Podatkowy 2014 r., nr 4, s.32).

W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, znaczenie powołanego wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. polega na tym, że wadliwa implementacja prawa unijnego do przepisów prawa krajowego nie rodzi skutku w postaci przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zastosowania przez niego niezgodnego z prawem unijnym zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisów prawa krajowego. Z wyroku TSUE wynika, że konsekwencje wadliwej implementacji prawa unijnego sprowadzają się do przyznania podatnikowi prawa wyboru reżimu, według którego zamierza on opodatkować dokonane czynności. Podatnik może bowiem skorzystać konsekwentnie z przepisów prawa krajowego i zwolnić z opodatkowania dokonane czynności, jeżeli zwolnienie takie uregulowane zostało w prawie krajowym, z pełnymi konsekwencjami w postaci odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego albo opodatkować zgodnie przepisami dyrektywy dokonaną czynność, mimo zwolnienia jej w prawie krajowym przy jednoczesnym uzyskaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem rozstrzygając, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podkreślić należy, że w pierwszej kolejności należy mieć na względzie stanowisko Trybunału, z którego wynika, że podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na stosowane przez niego zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem przepisów Dyrektywy, świadczone przez niego usługi nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

Wobec powyższego, pomimo błędnego stanowiska organu w zakresie relacji pomiędzy przepisem art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. a art. 132 ust.1 pkt 1 Dyrektywy 112, prawidłowa była konkluzja Ministra Finansów, że skoro wykonywane przez Spółdzielnię usługi były zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, zakupy z nimi związane nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, nie został więc spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług określony w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem tych czynności.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.