Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 673/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7,pkt 8 lit. a-c, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 11 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko R. K., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności otrzymanych przez wspólnika występującego ze spółki jawnej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu udzielonej interpretacji organ wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 5 marca 2010 r. R. K. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając stan faktyczny, z którego wynikało, że w dniu 2 stycznia 2010 r. wystąpił ze spółki jawnej "A" – T. S., R. K., B. S. spółka jawna w [...]. W spółce przysługiwał wnioskodawcy udział w zyskach i stratach spółki w wysokości 50 %. Na dzień wystąpienia ze spółki wspólnicy dokonali wspólnie wyceny majątku spółki, z uwzględnieniem należności od kontrahentów, wartości remanentu towarów i materiałów, wartości rynkowej środków trwałych i wyposażenia, środków pieniężnych oraz zobowiązań spółki. Z tak wycenionego majątku przypada na wnioskodawcę kwota, odpowiadająca 50 % wartości majątku spółki. W tej kwocie mieści się juz zwrot wniesionego przeze wnioskodawcę wkładu oraz niewypłacona w trakcie roku przypadająca na wnioskodawcę część dochodu spółki za rok 2009. Wypłata na rzecz wnioskodawcy ma być dokonywana w ratach, w kolejnych miesiącach roku 2010.

Wnioskodawca sformułował więc pytanie, a mianowicie czy kwota wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, obejmująca zwrot wniesionego wkładu oraz wartość części majątku spółki odpowiadającej udziałom tego wspólnika w zyskach i stratach spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części przewyższającej wartość wniesionych wkładów ?

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku spółek osobowych, w tym spółki jawnej, dochód osiągany wspólnie przez wspólników podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych indywidualnie u każdego ze wspólników. Opodatkowanie dotyczy dochodu przypadającego na każdego ze wspólników proporcjonalnie do jego udziału w zyskach i stratach spółki i jest niezależne od faktycznej wypłaty całości lub części zysku na rzecz wspólnika. Faktyczna wypłata dochodu, podlegającego opodatkowaniu, jest często w praktyce niemożliwa, ponieważ dochód wyliczany jest na podstawie przychodów należnych spółce, w tym także tych, które nie zostały faktycznie otrzymane. Takie przychody (należne, ale jeszcze nie otrzymane) przy wycenie majątku spółki, którego część ma być wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki, zostały uwzględnione po stronie aktywów jako należności od kontrahentów. Ponadto po stronie kosztów wyłączona z kosztów jest nadwyżka remanentu końcowego nad początkowym, co powoduje zwiększenie dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy u każdego ze wspólników. Majątek spółki jawnej tworzony jest przez wniesione przez wspólników wkłady oraz z dochodów osiąganych przez wszystkich wspólników łącznie, ale opodatkowanych, u każdego z nich odrębnie. Przy czym dochód podlega opodatkowaniu w momencie jego obliczenia, a nie faktycznej wypłaty. Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot wypłacanych wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej stanowiłoby ponowne opodatkowanie tego samego dochodu, o ile wypłacane kwoty odpowiadają stosunkowi, w jakim wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Takie podwójne opodatkowanie dochodu stanowiłoby naruszenie jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego.

Wnioskodawca uważa, że podatek dochodowy w tym przypadku nie wystąpi (poza zryczałtowanym podatkiem od części remanentu likwidacyjnego). Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca odwoływał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego prezentowanego w wyroku NSA z 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, wyroku WSA w Kielcach z 22 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Kc 72/07, wyroku WSA w Gdańsku z 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 785/08.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Zgodnie zaś z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony, natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, tylko wartości wymienione w tym przepisie.

Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania, należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c. Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Organ podatkowy wobec braku ustawowej definicji pojęcia "prawa majątkowe", za zasadne uznał przyjęcie, że prawo majątkowe to prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, uprawnieniem określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma zaś charakteru wyczerpującego. Skoro katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to za prawidłowe uznać należy zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Reasumując, organ udzielający interpretacji uznał, iż zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika - jako dochód z praw majątkowych – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji wyroków sądów administracyjnych, organ podatkowy wyjaśnił, że orzeczenia sądów administracyjnych wiążą strony i sąd w sprawach, w których zostały wydane i nie wiążą organu podatkowego do wydania interpretacji indywidualnej.

Po wyczerpaniu przewidzianego przepisami prawa trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, R. K. wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze skargą na tę interpretację, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów art. 8 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż kwota wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, obejmująca zwrot wniesionego wkładu oraz wartość części majątku spółki odpowiadającej udziałom tego wspólnika w zyskach i stratach spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części przewyższającej wartość wniesionych wkładów.

W uzasadnieniu skargi przedstawił szczegółowo stan faktyczny objęty wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, własne stanowisko dotyczące jego prawnej oceny, a także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Podważając zasadność stanowiska zawartego w interpretacji, w której organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe skarżący argumentował, że Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie odniósł się merytorycznie do powołanych we wniosku o interpretację orzeczeń sądów administracyjnych, wyjaśniając jedynie, że orzeczenia sądów administracyjnych wiążą strony i sąd w sprawach, w których zostały wydane, nie wiążą natomiast organu podatkowego wydającego interpretację. W tym kontekście skarżący zwrócił uwagę także na fakt, iż doręczona mu odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, została wydana po opublikowaniu kolejnego wyroku sądu administracyjnego, zajmującego się tym samym problemem, tj. wyroku NSA z 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1283/08, który według niego, potwierdza linię orzeczniczą wskazywaną we wniosku o udzielenie interpretacji. We wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przysługujący występującemu ze spółki wspólnikowi udział podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile przychód ten nie był wcześniej opodatkowany w wyniku rocznych rozliczeń przychodu. W stanie faktycznym, na tle którego został wydany powołany wyrok NSA, chodziło o wspólnika spółki cywilnej, jednak w ocenie skarżącego pozostaje to bez wpływu na ocenę prawną, gdyż w przypadku wspólników spółki jawnej, jako spółki osobowej, zasady opodatkowania dochodów wspólników są identyczne, jak w przypadku wspólników spółki cywilnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wnosząc o jej oddalenie. Odnosząc się zaś do powołanych przez skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Sąd zważył, co następuje.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie skutków podatkowych wypłacenia wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej kwot obejmujących zwrot wniesionego wkładu oraz wartość części majątku spółki odpowiadającej udziałom tego wspólnika w zyskach i stratach spółki, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż nie jest ona zgodna z prawem.

Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez R. K. we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że: 1) w dniu 2 stycznia 2010 r. wnioskodawca wystąpił ze spółki jawnej "A" - T S., R. K., B.S. spółka jawna w [...]; 2) w spółce przysługiwał wnioskodawcy udział w zyskach i stratach spółki w wysokości 50 %; 3) na dzień wystąpienia ze spółki wspólnicy dokonali wyceny majątku spółki, z uwzględnieniem należności od kontrahentów, wartości remanentu towarów i materiałów, wartości rynkowej środków trwałych i wyposażenia, środków pieniężnych oraz zobowiązań spółki; 4) z tak wycenionego majątku przypada na wnioskodawcę kwota, odpowiadająca 50 % wartości majątku spółki - mieści się w niej zwrot wniesionego przez wnioskodawcę wkładu oraz niewypłacona w trakcie roku przypadająca na wnioskodawcę część dochodu spółki za rok 2009 (wypłata na rzecz wnioskodawcy ma być dokonywana w ratach, w kolejnych miesiącach roku 2010); 5) w terminie płatności zaliczki za styczeń 2010 r. skarżący dokonał zapłaty podatku dochodowego z remanentu likwidacyjnego, biorąc za podstawę dochód z remanentu sporządzonego na dzień jego wystąpienia ze spółki.

Formułując pytanie, czy kwota wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, obejmująca zwrot wniesionego wkładu oraz wartość części majątku spółki odpowiadającej jego udziałom w zyskach i stratach, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części przewyższającej wartość wniesionych wkładów, skarżący przedstawiając własne stanowisko wywodził, że: 1) w przypadku spółek osobowych w tym spółki jawnej, dochód osiągany wspólnie przez wspólników podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych indywidualnie u każdego ze wspólników, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach i stratach spółki i jest niezależne od faktycznej wypłaty całości lub części zysku na rzecz wspólnika; 2) opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot wypłacanych wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej stanowiłoby ponowne opodatkowanie tego samego dochodu, o ile wypłacane kwoty odpowiadają stosunkowi, w jakim wspólnik uczestniczył w zyskach spółki, argumentował, iż podatek dochodowy w tym przypadku nie wystąpi (poza zryczałtowanym podatkiem od części remanentu likwidacyjnego).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe stwierdził, iż: 1) zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, a różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika (jako dochód z praw majątkowych) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 2) zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Na wstępie podkreślić należy, że podstawowym celem wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego (czy to ogólnej, czy to indywidualnej) jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika (płatnika, inkasenta) - co jest szczególnie istotne na gruncie ingerencyjnych gałęzi prawa, a takim jest prawo podatkowe – oraz zasady zaufania do państwa i jego organów oraz do stanowionego i stosowanego prawa.

Poza sporem jest, że jakkolwiek w postępowaniu, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy, to jednak sama interpretacja określonych przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości. Z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego).

W kontekście normatywnej treści przepisów prawa podatkowego adekwatnych dla elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - potencjalnie stanowiących podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów przedstawionych we wniosku – stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz jego uzasadnienie prawne uznać należy za nieprawidłowe.

Uznając za zasadniczo prawidłową podstawową tezę stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, a mianowicie, że zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, a różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, według Sądu stwierdzić jednak należy, że jej uzasadnienie w zakresie dotyczącym kwalifikowania przedmiotowej nadwyżki, jako dochodu z praw majątkowych, nie jest trafne.

W analizowanym zakresie za punkt wyjścia uznać należy przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów zaś, jeżeli przepisy art. 24 – 25 ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy). Z przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że źródłami przychodów są między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

W kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zgodnie z wolą ustawodawcy podatnikiem podatku dochodowego jest więc osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki jawnej - nie zaś sama spółka – która partycypuje w zysku osiąganym przez spółkę proporcjonalnie do swojego udziału. Dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się więc osobno u każdego spośród wspólników w stosunku do jego udziałów. Zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej skutkuje obowiązkiem rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika, co następuje poprzez ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, tj. wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym, który to bilans powinien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu. Wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Tak ustalony udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada więc wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

W kontekście wyłączenia zawartego w przywołanym wyżej przepisie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 50 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Jego normatywna treść nie pozostawia więc żadnych wątpliwości co do tego, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony, różnica zaś pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, brak jest podstaw, aby w świetle jednoznacznej woli ustawodawcy odnośnie zakresu przedmiotowego zwolnienia, zasadnicze stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w [...] uznać za niezgodne z prawem.

Odnosząc się w tym kontekście do zarzutu i argumentacji skargi o podwójnym (dwukrotnym) opodatkowaniu, z tytułu należności wypłacanych wspólnikowi występującemu ze spółki tego samego dochodu, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Ponad wszelką wątpliwość bowiem, zwrot wspólnikowi występującemu ze spółki, wniesionego wkładu jest podatkowo neutralny, a dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz, a mianowicie, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo w związku z rozliczeniem jej majątku przekraczającego wartość wkładu. Przy tym, jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk reinwestuje, to (przy założeniu, że dokumentacja księgowa spółki jest prowadzona prawidłowo) zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu, a w tym przypadku, kwestią decydującą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest to, jaka była wartość wkładu danego wspólnika, z uwzględnieniem podwyższenia wkładu dokonanego w trakcie funkcjonowania spółki (wyrok NSA z 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09).

Nie jest również zasadny zarzut, że stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie koresponduje i nie uwzględnia stanu orzecznictwa sądowoadministarcyjnego.

W tym względzie, na wstępie podkreślić należy, że z wykładni kompetencyjnych przepisów art. 14a i art. 14b Ordynacji podatkowej, określających przedmiotowy zakres aktów interpretacji, w związku z art. 14e Ordynacji podatkowej ustanawiającym przesłanki zmiany z urzędu interpretacji ogólnej lub indywidualnej, jednoznacznie wynika, że w obydwu sytuacjach, tj. ich wydawania oraz zmiany, interpretacje te zdeterminowane są nakazem uwzględniania orzecznictwa sądowego. Prowadzi to w konsekwencji do wniosku, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, że na gruncie przedmiotowych postępowań, zakres związania wyrokiem sądu administracyjnego zdecydowanie wykracza poza granice sprawy, w której był wydany, jak również, że związanie orzecznictwem sądów administracyjnych ma walor normatywny (wyrok WSA w Warszawie z 24 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1193/08).

Abstrahując od powyższego, wskazać należy, że jakkolwiek w uzasadnieniu stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej nie odwołał się do konkretnych orzeczeń sądowych, jak również nie odniósł się do wskazanych przez skarżącego przykładów orzeczeń sądów administracyjnych, to jednak fakt ten nie może uzasadniać oceny o niezgodności z prawem tej interpretacji.

W swej treści bowiem, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w [...] - mianowicie, że zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, a różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - wbrew argumentacji skargi, koresponduje ze stanowiskiem prezentowanym w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tej mierze, wskazać należy zwłaszcza na wyrok NSA z 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09, wyrok NSA z 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 543/09, wyrok NSA z 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09, jak również na wyrok NSA z 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1283/08. Analiza uzasadnień przywołanych wyroków oraz zawartej w niej argumentacji przekonuje, że w kwestii stanowiącej oś sporu w sprawie, nie ma kontrowersji.

Odnotować również należy, że powoływany przez skarżącego wyrok NSA z 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, przedmiotem którego było również rozstrzyganie kwestii wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapadł na tle innego stanu faktycznego, a mianowicie zwolnienia z podatku przychodu otrzymanego w związku ze zwrotem wkładów w spółce, ale tylko w części stanowiącej koszt nabycia tego wkładu. Stąd też, stanowisko w nim wyrażone nie może być miarodajne w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu. Nota bene, na kwestię tę NSA zwrócił również uwagę w sprawach sygn. akt II FSK 961/09 i II FSK 542/09.

W związku z powyższym, brak jest podstaw, aby zasadniczą treść stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji podważać, jako niezgodne z prawem.

Nie zmienia to jednak faktu, że zaskarżona interpretacja, w zakresie odnoszącym się podatkowoprawnej kwalifikacji różnicy pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika, według Sądu w składzie orzekającym w sprawie, nie jest zgodna z prawem.

Według Sądu bowiem, różnica ta (nadwyżka) nie stanowi przychodu z praw majątkowych - art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - lecz przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nią działalność zarobkowa – wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa (lit. a); polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin (lit. b); polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych (lit. c) – prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie afirmuje pogląd wyrażony w wyroku NSA w sprawie sygn. akt II FSK 961/09 (nie podzielając tym samym, w tej mierze, argumentacji zawartej w wyrokach NSA w sprawach sygn. akt II FSK 542/09 i II FSK 543/09). Przyznając bowiem, że jakkolwiek wkład do spółki jest prawem majątkowym, to jednak stwierdzić należy, że ustawodawca w przepisie art. 5b ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie i jednoznacznie przyjął, że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy nie mają zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18. Konsekwencją powyższego jest i to, że zgodnie z art. 8 ust.1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na marginesie, w kontekście końcowo wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności oraz stanowiska prezentowanego na rozprawie, z których to twierdzeń wynika, że skarżący występując ze spółki zakończył swoją działalność gospodarczą, wskazać należy, że w konsekwencji zawiadomienia o likwidacji działalności gospodarczej, co skarżący występując ze spółki uczynił, dochód ustalany jest w sposób wskazany w przepisie art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z art. 44 ust. 4 tej ustawy podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10 % tego dochodu. Zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy dochód ten nie jest kumulowany z dochodem uzyskiwanym z innych źródeł.

W związku z powyższym, skargę R. K., jako usprawiedliwioną należało więc uwzględnić.

Sąd, na podstawie przepisu art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł więc jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tej ustawy.