Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1831/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 19
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 971/18 w sprawie ze skargi A. z o. o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. sp. z o. o. z siedzibą w N.na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 marca 2019 r., III SA/Wa 971/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawczyni prowadzi prace budowlane na terenie całego kraju, w kilkudziesięciu lokalizacjach. Pracownicy budowlani zatrudnieni na podstawie umowy o pracę wykonują swoje obowiązki służbowe bezpośrednio na placu budowy, poza miejscem zamieszkania i poza siedzibą wnioskodawczyni. W umowach o pracę pracowników budowlanych miejsce pracy, określone jest jako: "budowy realizowane przez spółkę na terenie Polski". Pracownicy nie przebywają w podróży służbowej w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks pracy. Pracownicy nie są również oddelegowani do pełnienia swojej pracy na zasadzie art. 42 § 4 k.p. Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z k.p. w przypadku podróży służbowych. Stała obecność pracowników w miejscowości prowadzenia robót jest niezbędna przez okres realizacji danego odcinka robót oraz dla efektywnego i terminowego wykonania kontraktu. Ze względu na duże odległości pomiędzy poszczególnymi budowami w Polsce, wnioskodawczyni wynajmuje kwatery noclegowe dla pracowników w celu zapewnienia im jak najszybszego dotarcia do miejsca świadczenia usług i realizacji zadań służbowych. Pracownicy są zakwaterowani wyłącznie w miejscu i czasie wskazanym przez pracodawcę i w celu wykonywania pracy na jego rzecz. Faktury za zakwaterowanie pracowników wystawiane są na wnioskodawczyni, która rozlicza je w kosztach.

Obecnie wnioskodawczyni - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.) - uznaje noclegi za przychód ze stosunku pracy pracowników, a kwotę noclegu powyżej 500,00 zł miesięcznie opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając jednak na względzie wyrok Trybunały Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz specyfikę pracy pracownika budowlanego, wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że koszty noclegów pracowników nie stanowią dla pracowników przychodów ze stosunku pracy, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Planowane jest wobec tego zaprzestanie doliczania kosztów noclegów pracowników budowlanych do przychodu pracownika i ich opodatkowywanie.

Wnioskodawczyni zapytała: Czy wartość finansowanych i udostępnianych bezpłatnie pracownikom noclegów, z których korzystają w związku z koniecznością świadczenia pracy na terenach budów realizowanych przez wnioskodawczynię w ramach poszczególnych kontraktów, poza siedzibą i miejscem stałego wykonywania kontraktów, poza siedzibą i stałymi miejscami wykonywania działalności Wnioskodawcy oraz poza miejscem swego zamieszkania, stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b) u.p.d.o.f., oraz czy wobec tego wnioskodawczyni jest zobowiązana, jako płatnik składek na podstawie art. 31 u.p.d.o.f., do zaliczania ww. świadczeń do przychodu pracownika i odprowadzania od nich zaliczek na podatek dochodowy?

Zdaniem wnioskodawczyni korzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę wprawdzie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.

3. Organ interpretacyjny wskazał, że przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leżeć będzie w interesie pracownika, gdyż będzie równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że koszty zakwaterowania pracowników w miejscu wykonywania pracy są pokrywane wyłącznie w interesie wnioskodawczyni , której zależy, aby pracownik wykonujący pracę poza miejscem stałego zamieszkania mieszkał jak najbliżej miejsca wykonywania tejże pracy. Często nierealne byłoby oczekiwanie, że pracownik będzie dojeżdżał do pracy, która z uwagi na zasięg prowadzonych przez wnioskodawczynię inwestycji, ma miejsce w oddalonych od siebie lokalizacjach.

5. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 1-2a oraz art. 31 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez sąd, że na wnioskodawczyni nie ciążą obowiązki płatnika, z uwagi na fakt, iż wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracownika – związane z zakwaterowaniem - nie wiążą się z powstaniem przychodu po stronie pracownika, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów powinna prowadzić sąd do uznania, że w przypadku ponoszenia przez pracodawcę na rzecz pracownika wyżej wymienionych kosztów, do których ponoszenia pracodawca nie jest zobowiązany, to po stronie pracownika powstaje przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji na wnioskodawczyni ciąży obowiązek pobrania i płacenia zaliczek na ten podatek.

Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

- zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawczyni podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

- oddalenie skargi kasacyjnej organu,

- zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu a skarga oddaleniu.

6. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było to, czy zapewnienie przez spółkę swoim pracownikom zakwaterowania poza miejscem zamieszkania, mogło zostać uznane za nieodpłatne świadczenie, powodujące powstanie u pracowników spółki przychodu ze stosunku pracy, zaś po stronie spółki obowiązku odprowadzania zaliczek z tego tytułu.

Powyższy problem prawny jest rozstrzygany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie. Przykładowo wskazać można na wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; z dnia 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 983/18; z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2197/18 (powoływane orzeczenia, dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach.

7. Wprawdzie z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika to wprost, ale za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje, itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1

w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, iż "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Trybunał wyjaśnił, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, jak również wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11). Zgodnie z tymi poglądami, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika może zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy, które opisano powyżej. Dla przypomnienia za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Mimo, że do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, to na tym tle nieprawidłowo jednak ocenił zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji.

Nie można bowiem zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przedstawione kryteria pozwalały na nieuwzględnienie jako przychodu

z nieodpłatnych świadczeń wydatków opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Odnośnie pierwszego z warunków, we wniosku o wydanie interpretacji spółka wyraźnie wskazała, że z chwilą oddelegowania pracowników do pracy, pracownicy ci - delegowani do pracy - mają zapewnioną bezpłatne prawo do zakwaterowania i przejazdu. Oznaczało to, że w stanie faktycznym w oparciu o wspomniany zapis należało przyjąć, iż przedmiotowe świadczenie pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz pracownika były wydatki, jakie pracodawca poniósł na wynajem miejsc noclegowych na cały okres pobytu konkretnego pracownika, jak również koszty podróży.

W realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości możliwość indywidualizacji osób, które uzyskują tego rodzaju przychody. Skoro to spółka udostępnia miejsca zamieszkania dla pracowników, musi posiadać informacje, który pracownik i ile dni świadczy pracę poza stałym miejscem zamieszkania oraz korzysta z udostępnionego przez spółkę lokalu. Spółka - posiadając wiedzę na temat kosztów wynajęcia miejsc noclegowych pracowników - jest w stanie przyporządkować określoną wartość

w stosunku do konkretnego pracownika. W tej sytuacji również wartości udzielonych pracownikom świadczeń w naturze w postaci kosztów bezpłatnych miejsc noclegowych może zostać łatwo ustalona w stosunku do każdego pracownika

z osobna. Tożsame uwagi należy odnieść do kosztów związanych z transportem pracowników do miejsca, w którym mają świadczyć pracę oraz do podróży powrotnej.

8. Wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, spełniona została również ostatnia z przesłanek pozwalających uznać nieodpłatne świadczenia spółki na rzecz swoich pracowników za kwalifikujące się do uznania ich za przychód ze stosunku pracy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie przyjęto, że przedmiotowe świadczenia nie będą spełnione w interesie pracowników, ale w interesie spółki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska sądu pierwszej instancji nie sposób zaakceptować. We wspomnianym wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy, itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego - czy stosunku pracy - zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku i tak się stało w niniejszej sprawie w związku z podpisanymi aneksami do umów o pracę. Wobec powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia

w rozpoznawanej sprawie.

Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U.

z 2016 r., poz. 1666, ze zm. – dalej: K.p.). Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z dnia 10 grudnia 2015 r., o sygn. akt III UZP 14/15 (publ. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r., Nr 11, poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy

o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest zatem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu powyższej uchwały, a dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy, należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy.

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 77 § 1 K.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy,

a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy

i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych, jak również dojazd do miejsca wykonywania pracy, nie są związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępnionego miejsca noclegowego nie można uznać za "narzędzie pracy", którego koszty obciążałyby pracodawcę, lecz służy ono realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). Również sama podróż pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy nie może zostać uznana za świadczenie pracy. O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi transportu oraz noclegu. Oczywiście - w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania obowiązków, transport pracownika oraz jego zakwaterowanie są niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania.

Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych)

z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 K.p.)

i było godziwe (art. 13 K.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., o sygn. akt II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166). Powyższa zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych

w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (powinien uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie

w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnego transportu oraz nieodpłatnych noclegów (które to świadczenia mają wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia pracownikowi transportu oraz noclegów jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę, np.

w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że będzie ono uznane za przychód pracownika.

Zasadą powinno być zatem, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu, czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Oceniając zatem obiektywnie dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego transportu

i zakwaterowania leży w interesie pracownika, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę miejsce pracy poza miejscem zamieszkania.

Reasumując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki ponoszone przez spółkę na przedmiotowe świadczenia, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla pracownika przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 31- 32 u.p.d.o.f. Wobec powyższego wydatki, opisane przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, są świadczeniami poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwiają mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych oraz organizacyjnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to zatem pracownik uzyskuje konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Tożsama argumentacja została wyrażona między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2721/17; z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2904/17; z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3659/17 oraz z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3953/17).

9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, nie podzielił argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku wspartej tezami wybranych wyroków sądów administracyjnych. Gdyby zaakceptować przedstawianą przez sąd pierwszej instancji argumentację, to

w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie" (por. pkt 3.4.3. uzasadnienia). W tożsamy sposób należy odnieść się do wydatków związanych

z zapewnieniem pracownikowi transportu.

10. W konsekwencji stanowisko wyrażone w zaskarżonej do sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej było prawidłowe. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok w całości i jednocześnie na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).