Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 509/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Prawo pomocy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 233 par. 2, art. 188, art. 180, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 100 ust. 1, 2, 4, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą M. T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym

z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego typu quad, marki CAN-AM Renegade XXC ATV o nr VIN:3JBMXLP10CJ000194.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że R. F. 8 maja 2013 r., złożył wniosek o rejestrację pojazdu po raz pierwszy w kraju. Do wniosku rejestracyjnego dołączył dokumenty w postaci: zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 2016/573/2013 z 7 maja 2013 r., fakturę nr F/000549/13

z 2 maja 2013 r., certyfikat zagraniczny dotyczący tego pojazdu oraz inne dokumenty dotyczące kupna sprzedaży pojazdu na terenie kraju. Organ ustalił, że Agencja, Handlu, Reklamy i Consultingu "S.-D." M. T. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie dopełniła obowiązków nałożonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym, tj. nie złożyła deklaracji uproszczonej oraz nie zapłaciła akcyzy za pojazd o danych identyfikacyjnych jak w sentencji decyzji.

1.3. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, pojazdu typu quad marki CAN-AM Renegade XXC ATV. Zdaniem organu przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować do kodu CN 8703, czego konsekwencją było opodatkowanie tego nabycia podatkiem akcyzowym.

Organ wskazał, że przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626) dalej "u.p.a.", poddając opodatkowaniu akcyzą wyroby akcyzowe i samochody osobowe, stanowią w art. 3 ust. 1, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r.

w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Do ogólnej zasady klasyfikacji pojazdów przy pomocy wskazań Nomenklatury Scalonej ustawodawca odnosi się wprost w art. 100 ust. 4 u.p.a., definiując pojęcie samochodu osobowego. W treści pozycji CN 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie

z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta dzieli się ponadto na następujące podpozycje: pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu, samochodziki golfowe i podobne pojazdy; pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym; pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne, i średnioprężne); pozostałe. Z kolei z treści wyjaśnień do Taryfy Celnej do tej pozycji wynika, że obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Do omawianej pozycji zalicza się również czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

1.4. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. stanowisko organu, zgodnie

z którym sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego należało zakwalifikować do kodu CN 8703 (a ze względu na rodzaj silnika i jego pojemność do podpozycji 8703 21 90) jest prawidłowe. Dokumentem, który potwierdza prawidłowość stanowiska organu jest dokument zgłoszenia celnego (wydany przez Główny Urząd Celny w Hamburgu) nr ATC420028360420124851 z 13 kwietnia

2012 r. W dokumencie tym sporny pojazd został oznaczony jako pojazd mechaniczny przeznaczony do transportowania osób na benzynę o pojemności skokowej od 1000 cm lub mniej, nr towaru 87032190000. Zgodnie z tym dokumentem, w oznaczeniu towaru wpisany jest CN 87032190000. Organ zauważył, że to zgłaszający deklaruje dane zawarte w zgłoszeniu celnym. W zaświadczeniu

o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 2016 z 7 maja 2013 r., wynika że jest to pojazd samochodowy inny, podrodzaj czterokołowiec o pojemność skokowej silnika 976 cm³, a maksymalna moc silnika to 14 kW. Z ustalonych parametrów pojazdu, biorąc pod uwagę brak jakichkolwiek informacji o nietypowości konstrukcji przedmiotowego pojazdu, organ stwierdził, że prawidłowym kodem do którego należało zaklasyfikować ten pojazd jest CN 8703 21 90. Do tego kodu klasyfikuje się używane pojazdy wyposażone w silnik tłokowy wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym i pojemności skokowej nieprzekraczającej 1000 cm³. Wobec powyższego nabyty przez podatnika pojazd o kodzie CN 8703 21 90, jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

1.5. Określając wysokość w podatku akcyzowym organ powołał przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające podstawę opodatkowania (art. 104 ust. 6

i ust. 12) oraz przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego.

1.6. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że klasyfikacji do pozycji CN 8703, nie dyskwalifikuje okoliczność, że pojazd ten posiada tylko jedno miejsce dla kierowcy i jedno dla pasażera. Kryterium to spełniają już te dwa miejsce. Użycie zwrotu "zasadniczo" oznacza bowiem, że mogą to być również pojazdy przeznaczone do przewozu wyłącznie kierowcy. Prawidłowość zaliczenia do kodu 8703 pojazdu posiadającego miejsce dla jednej osoby potwierdza zapis rozporządzenia nr 2518/98 z 23 listopada 1998 r. dotyczący klasyfikacji niektórych towarów według nomenklatury Scalonej, z którego wynika, że do kodu 8703 21 10 zalicza się także (...) pojazdy, które posiadają miejsce jedynie dla jednej osoby.

1.7. W ocenie organu wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma okoliczność braku w przedmiotowym pojeździe cech projektowych zwykle stosownych do pojazdów objętych pozycją 8703, wymienionych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Cechy te (np. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli itd.) odnoszą się tylko do pewnych pojazdów mechanicznych, a szczególnie pomocne są przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Sporny pojazd nie posiada natomiast zamkniętej przestrzeni, a jego maksymalna masa własna wynosi 260 kg.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję M. T. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

1. art. 100 ust. 1 pkt 4 i art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie za prawidłowe

i zgodne z tym przepisem opodatkowanie akcyzą pojazdu, który nie jest wyrobem akcyzowym i którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie podlega podatkowi akcyzowemu;

2. art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający podstawowe zasady prawa podatkowe oraz pominięcie istotnych w sprawie dowodów wnioskowanych przez stronę, brak wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego w sprawie i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3. art. 233 § 1 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która podlegała uchyleniu w całości.

2.2. Uzasadniając zarzuty skarżący wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji była wydana w oderwaniu od stanu faktycznego i prawnego sprawy i nie zawierała wymaganego przepisami uzasadnienia, w tym przytoczenia właściwych przepisów prawa.

2.3. Skarżący ponadto podniósł, że podany w odprawie celnej podatnika (ale nie przez podatnika tylko przez agencję celną) kod CN 8703.20.90 należy uznać za błędny. Odnośnie nietypowych cech przedmiotowego pojazdu, skarżący wskazał, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty określające oryginalny stan i cechy tego pojazdu. Z porównania tych dokumentów z przywołanymi przez organ II instancji badaniami technicznymi wymaganymi przy rejestracji pojazdu wynika, że przedmiotowy pojazd został poddany przeróbce. W związku z czym w wyniku tej przeróbki nastąpiła zmiana cech pojazdu, która powodowała możliwość jego rejestracji. Organ nie bierze pod uwagę tej istotnej okoliczności i uznaje za przedmiot opodatkowania pojazd po przeróbkach, który nie jest identyczny z pojazdem, który był przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z zebranych dokumentów jasno wynika, że pojazd sprowadzony do Polski posiadał silnik o mocy 82 kW, a pojazd zarejestrowany o mocy 14 kW. Przeróbka, w wyniku której moc pojazdu została ograniczona do 14 kW pozwala teoretycznie zarejestrować ten pojazd, ale po dokonaniu oczywiście jeszcze innych przeróbek, pozwalających na dopuszczenie go do ruchu. Oznacza to, że pojazd sprowadzony do Polski nie podlegał rejestracji (był to pojazd w stanie oryginalnym), a tym samym nie podlegał akcyzie. W celu jego rejestracji konieczna była jego przeróbka. Nie mógł jej dokonać skarżący, gdyż pozbył się pojazdu już w maju 2012 r. Nie może on ponosić odpowiedzialności podatkowej w związku ze zdarzeniami, które miały miejsce w okresie dużo późniejszym niż zdarzenie, z którym organ wiąże odpowiedzialność podatnika i były niezależne w żaden sposób od działań i woli skarżącego.

2.4. Skarżący ponadto podniósł, że przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym. Wynika to jasno z przedłożonych przez odwołującego się dokumentów,

a w szczególności "certyficate of origin for a vehicle". Przedmiotowy pojazd jest pojazdem czterokołowym, nie przeznaczonym do poruszania się po drogach

i autostradach, który nie został wyposażony w podstawowe elementy umożliwiające taki ruch, tj. kierunkowskazy, lusterka wsteczne, odpowiednie światła. Pojazd ten nie posiada również elementów typowych dla samochodu osobowego, tj. miejsc dla pasażera, foteli, pasów bezpieczeństwa, kabiny itd.

2.5. Skarżący wniósł o przeprowadzenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu dla celów statystycznych, w drodze opinii klasyfikacyjnej wydanej przez właściwy urząd statystyczny. Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia tego dowodu. W ocenie strony bezpodstawnie. Wnioskowany dowód dotyczył okoliczności mających znaczenie dla spraw, nie stwierdzonych innym dowodem.

2.6. Zdaniem skarżącego organ nie wykazał, że pojazd został zarejestrowany w takim samym stanie technicznym jak został wydany przez odwołującego się nabywcy, ale mimo to przyjął a priori, że tak właśnie było. Uważna lektura wyjaśnień do Taryfy Celnej wskazuje, że skarżący ma rację twierdząc, że przedmiotowy pojazd nie jest objęty pozycją 8703 12 90 Nomenklatury Scalonej. W wyjaśnieniu tym bowiem Minister Finansów podaje przykłady cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją. Przedmiotowy pojazd nie posiada natomiast żadnej z ww. cech.

2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiot sprawy dotyczy prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego 7 maja 2012 r. pojazdu typu quad marki CAN-AM. Opodatkowanie spornego pojazdu stanowi konsekwencję zaliczenia go do kodu CN 8703, co kwestionuje skarżący.

3.2. Organ prawidłowo wskazał na podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. oraz rozporządzenie Rady (EWG) z 23 lipca 1987 r. nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 284

z 29.10.2010, str. 1), którego załącznik został zmieniony rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r.

Stosownie do art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego. Zgodnie zaś

z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo

do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami

osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest więc jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, co wynika z przywołanej wyżej definicji samochodu osobowego i art. 3 ust. 1 u.p.a. Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. O takim przeznaczeniu muszą świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Do obowiązków organów podatkowych należy zatem ustalenie, czy cechy konkretnego pojazdu typu quad odpowiadają pozycji CN wyłączającej go

z opodatkowania akcyzą czy też nie. Organy powinny więc ustalić czy dany pojazd jest pojazdem mechanicznym, czterokołowym, jakiego rodzaju silnik w nim zamontowano i z jakim zapłonem oraz jaką posiada pojemność skokową i czy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

W celu prawidłowej klasyfikacji należy kierować się wyjaśnieniami do Taryfy celnej zawartymi w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86 poz. 880) dalej "obwieszczenie", gdzie klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż transportu towarów. Pozycja ta obejmuje również czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). Niewątpliwie pomocna dla dokonania prawidłowej klasyfikacji jest też treść rozporządzenia Komisji (WE) nr 2518/98 z 23 listopada 1998 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. Urz. WE L 315/3). Zgodnie z tym aktem do kodu CN 8703 21 10 klasyfikuje się nowe (przeznaczone do poruszania się w każdego rodzaju terenie) pojazdy z napędem na cztery koła, wyposażone w czterosuwowe jednocylindrowe silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym i pojemności skokowej 395 cm³, skrzynie biegów

z pięcioma biegami w przód i jednym biegiem wstecznym oaz hamulcami hydraulicznymi na oba przednie koła. Takie pojazdy posiadają miejsce jedynie dla jednej osoby i urządzenia sterujące umieszczone na kierownicy. Mechanizm kierowniczy jest skonstruowany w oparciu o zasadę Ackermana.

Analogicznie więc skonstruowane pojazdy używane, tak jak w niniejszej sprawie, będą klasyfikowane do kodu CN 8703 21 90 - Pozostałe pojazdy z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1000 cm³, używane. Przy czym, w niniejszej sprawie taka konstrukcja pojazdu pozostaje między stronami bezsporna. Taki kod towaru został również przypisany w procedurze celnej (pkt 1.4.). W związku z powyższym stanowisko organu, zgodnie z którym sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego należało zakwalifikować do kodu CN 8703 (a ze względu na rodzaj silnika i jego pojemność do podpozycji 8703 21 90) jest prawidłowe.

3.3. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy zobowiązane były uwzględnić całokształt okoliczności sprawy. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie

z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny,

m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny.

Oceniając postępowanie organu w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, wbrew twierdzeniom skarżącego, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom. Na potwierdzenie, że sporny pojazd posiada cechy kwalifikujące go do pozycji CN 8703, przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił w sposób niewątpliwy ustalić cechy konstrukcyjne spornego pojazdu, pozwalające na jego kwalifikację do odpowiedniej pozycji i podpozycji nomenklatury scalonej (pkt 1.4.).

Sąd nie podziela zarzutów skargi, co do konieczności uchylenia decyzji organu I instancji z powodu braków jej uzasadnienia. Wymaga wyjaśnienia, że nawet ułomności uzasadnienia decyzji organu I instancji, w świetle wynikających

z zasady dwuinstancyjności obowiązków ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, nie uzasadniają uchylenia decyzji I instancji (zob. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym, zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i zarzuty sformułowane w tym kontekście nie zasługują na uwzględnienie.

W związku z powyższym przeprowadzenie dodatkowych dowodów, wnioskowanych przez stronę na tę okoliczność w postaci opinii klasyfikacyjnej urzędu statystycznego, było zbędne Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ma natomiast podstaw do przypisywania opinii klasyfikacyjnej szczególnej mocy dowodowej, większej niż innym dowodom zebranym w sprawie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. K 32/99, opubl. OTK 2001/3/53; postanowienie siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy podkreślić, że opinie urzędów statystycznych dotyczące standardowych klasyfikacji towarów PKWiU nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Poza tym to na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji w CN. Stąd zarzut naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

3.4. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma okoliczność braku

w przedmiotowym pojeździe cech projektowych zwykle stosownych do pojazdów objętych pozycją 8703, wymienionych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, wskazanych szczegółowo w skardze. Wymaga wyjaśnienia, że cechy te (np. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli itd.) odnoszą się tylko do pewnych pojazdów mechanicznych, a szczególnie pomocne są przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Sporny pojazd nie posiada natomiast zamkniętej przestrzeni, a jego maksymalna masa całkowita wynosi tylko 420 kg.

3.5. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii ewentualnie dokonywanych przeróbek w spornym pojeździe, należy wskazać, że dla kwalifikacji spornego pojazdu do odpowiedniej pozycji nomenklatury istotne byłyby przeróbki wpływające na cechy konstrukcyjne, o których brak jest informacji w aktach sprawy. Pozbawione znaczenia w tym zakresie są natomiast przeróbki dokonywane dla potrzeb rejestracji pojazdu (obniżenie mocy silnika), na które bardzo ogólnie wskazuje skarżący. Przeróbki te, istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzą żadnych konsekwencji w zakresie klasyfikacji do odpowiedniego kodu nomenklatury scalonej. Kwestia niezarejestrowania pojazdu ponadto, nie jest równoznaczna z nieistnieniem obowiązku podatkowego, jak twierdzi skarżący. Wymaga powtórzenia, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

3.6. Podsumowując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, w toku którego ustalił cechy konstrukcyjne spornego pojazdu. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania tego pojazdu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że wyniki te zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.