Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 710/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i § 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 9 ust 1 i art. 10 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2012 r. A. D. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie posiadała akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA").

Planowane są nowe emisje akcji w SKA, które będą obejmowane w zamian za wkłady pieniężne oraz niepieniężne. Kapitał zapasowy SKA będzie powiększany o kwoty stanowiące tzw. agio emisyjne nowych akcji. Planowane są bowiem nowe emisje akcji, gdzie tylko część wpłat i wkładów na objęcie akcji będzie przekazana na kapitał zakładowy, zaś większość byłaby przelana na kapitał zapasowy.

Planowane jest także, iż walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone w powyżej opisanym kapitale zapasowym SKA (środki z agio emisyjnego) oraz z wypracowanych przez SKA zysków, w tym zysków przekazywanych wcześniej uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy (tj. zysków co do których nastąpiła tzw. kapitalizacja zysków). Akcje przydzielone w tym trybie będą przysługiwały akcjonariuszom w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

Otrzymane tym sposobem akcje, tj. akcje przydzielone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, zostaną następnie odpłatnie zbyte przez wnioskodawczynię, w tym także nastąpi ich odpłatne zbycie na rzecz SKA w celu umorzenia tych akcji (tzw. dobrowolne umorzenie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji w SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, nabytych (otrzymanych) w wyniku powyższego podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA, w tym zysków przekazywanych wcześniej na kapitał zapasowy) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

W ocenie wnioskodawczyni w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, otrzymanych (nabytych) w wyniku opisanego wyżej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, będzie ona uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez nią akcje. Tym samym kosztem podatkowym byłaby wartość nominalna nowych akcji otrzymanych w powyższy sposób lub wartość podwyższenia nominału istniejących akcji.

Wnioskodawczyni przywołała pojęcie kosztów uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f"), wskazała, że w przedmiotowej sytuacji ma zastosowanie regulacja art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów osiągniętych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych są wydatki poniesione na objęcie lub nabycie papierów wartościowych. Akcje SKA należy traktować jako papiery wartościowe. Zdaniem wnioskodawczyni nie można twierdzić, iż nie zostały poniesione wydatki na nabycie lub objęcie akcji, gdyż akcjonariusz nie poniósł żadnego wydatku. Wydatkiem było zrzeczenie się prawa do środków mogących mu być wypłaconymi. Wartość kapitału zapasowego jest zapisana jako pasywo SKA, gdyż wartość ta jest ostatecznie należna wspólnikowi. Takie działanie spowodowało brak przysporzenia w majątku akcjonariusza SKA.

Dlatego też środki, które na mocy decyzji walnego zgromadzenia zostały przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego, stanowią wydatki na objęcie lub nabycie nowych akcji, czy też akcji o podwyższonej wartości nominalnej. Wydatki te natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tak otrzymanych akcji, w tym odpłatnego zbycia w celu umorzenia.

Środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA powinny być traktowane jako wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Powyższe oznacza, że wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków przekazanych z kapitału zapasowego lub zysku na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez nią akcje. Wnioskodawczyni utraciła bowiem możliwość bezpośredniego otrzymania wypłaty tych środków z SKA, a w zamian otrzymała nowe akcje w SKA (lub została podwyższona wartość nominalna istniejących akcji). Nie sposób twierdzić, że otrzymała omawiane akcje "za darmo" lub nieodpłatnie, bowiem gdyby otrzymała je nieodpłatne to powstałby przychód z nieodpłatnych świadczeń lub przychód w naturze. Spółka nadal jest dłużnikiem akcjonariuszy, z tym że dług ten nie jest już odzwierciedlony na kapitale zapasowym lecz na kapitale zakładowym.

Wydatki te należy obliczyć dla każdego z akcjonariuszy oddzielnie w zależności od tego jaka część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez niego akcje. Będzie to zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż o sumę wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że prezentowane stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe w odniesieniu do zbywania akcji lub udziałów spółek kapitałowych. Ze względu na fakt, iż sposób ustalania kosztów dla obu tych zdarzeń jest identyczny (gdyż opiera się na regulacji z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) przywołane stanowisko organów podatkowych należy odnieść do zbywania papierów wartościowych jakimi są akcje SKA. Na potwierdzenie przywołała stanowiska organów podatkowych oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1065/04.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył brzmienie art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a). Następnie zauważył, że w zakresie definicji papierów wartościowych przepisy u.p.d.o.f odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy u.p.d.o.f. posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną. Przywołał przepis art. 30b ust. 1 i ust 2 u.p.d.o.f. wskazując, że dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W myśl art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Przywołując przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze. zm., zwanej dalej "K.s.h.") organ wskazał, że akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o podziale. Wskazał, że stosownie do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie, dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku z działalności gospodarczej tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej. Z kolei stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody uzyskane z działalności gospodarczej (...) uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Mając na uwadze brzmienie przepisów k.s.h oraz dyspozycję art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu. Wcześniej akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do zysku wypracowanego przez spółkę w ramach prowadzonej działalności, zatem nie powstaje też przychód po stronie akcjonariusza.

Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu ich umorzenia) wnioskodawczyni może zaliczyć jedynie taką wartość którą w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a więc obejmowania nowych akcji lub podwyższania wartości nominalnej akcji dotąd posiadanych rozpoznała, jako przychód i opodatkowała. Tylko takie działanie zapewni respektowanie zasady związania kosztów z przychodami. Argumentacja, że środki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy mogły być wypłacone podatnikowi nie uprawnia do twierdzenia, że wnioskodawca poniósł koszt podatkowy. Jeżeli w momencie przekazania środków własnych spółki na podwyższenie kapitału zakładowego u wnioskodawczyni nie powstał opodatkowany przychód, to nie można potem tych środków utożsamiać z kosztem. Prowadziłoby to bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu, a tym samym do wypaczenia konstrukcji obecnej w u.p.d.o.f. Nie może być tak, że kiedy pojawia się kwestia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, to akcjonariusz dostrzega znaczenie środków własnych spółki, z których podwyższano jej kapitał zakładowy, w sytuacji kiedy uprzednio nie doszło do ich opodatkowania u tego akcjonariusza.

W ocenie organu nie znajduje podstaw odwoływanie się przez wnioskodawczynię do sytuacji akcjonariusza w spółce akcyjnej. Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną jest źródłem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Skoro uprzednio akcjonariusz opodatkował dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, to w momencie późniejszego odpłatnego zbycia akcji uznaje się jego prawo do uwzględniania takiego dochodu przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powoływanych przez wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych organ wyjaśnił, że przed wydaniem przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej dotyczącej zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej organy podatkowe stały na stanowisku, że akcjonariusz winien opodatkowywać przychód z działalności gospodarczej spółki komandytowo-akcyjnej dokładnie tak jak komplementariusz. Skutkiem tego, przychody własne spółki komandytowo-akcyjnej, z których dokonywano podwyższenia kapitału zakładowego miały być już przez akcjonariusza opodatkowane. To z kolei znaczyło, że akcjonariusz miał prawo do uwzględnienia tych opodatkowanych przychodów przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia (w tym w celu umorzenia) akcji objętych w ten sposób. Istniało bowiem skorelowanie kosztów z przychodami. Z chwilą przyjęcia przez Ministra Finansów zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, nie ma podstaw by z jednej strony twierdzić, że przychód należy się akcjonariuszowi dopiero od momentu powzięcia uchwały o podziale zysku - kiedy zawisła kwestia jego opodatkowania, a z drugiej podnosić, że jest to jego wydatek, bo utracił coś co mu się należało - kiedy zawisła kwestia odliczenia tych kwot od przychodu z odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu umorzenia) objętych po podwyższeniu kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

A. D. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały otrzymane w wyniku działań opisanych szczegółowo we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji akcjonariusz nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu,

- art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację, polegającą na uznaniu, iż w przypadku w przypadku odpłatnego zbycia przez skarżącą akcji SKA nie będzie ona uprawniona do zaliczenia jako kosztu uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji SKA tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na podwyższenie kapitału zakładowego, która przypada na zbywane przez nią akcje,

- art.30b ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f poprzez błędne przyjęcie, iż zasady wyrażone w tym przepisie dotyczące sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie i skarżąca nie jest uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w sposób wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. 2012r. poz. 749, zwanej dalej "O.p.") poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario,

- art. 14b §1 w zw. z art. 14a §1 O.p. poprzez wydanie sprzecznych interpretacji indywidualnych, co z pewnością nie stanowi działania, które ma na celu zapewnianie jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego; należy bowiem uznać, że konieczność działania w celu zapewniania takiej jednolitości przekłada się także na organy wydające interpretacje indywidualne; niedopuszczalna byłaby bowiem sytuacja, w której te same organy, wydając interpretacje ogólne, dążą do zachowania jednolitości stosowania przepisów, przecząc tej jednolitości innymi swoimi działaniami.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że należy uznać za błędne stanowisko organu, iż brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków SKA na podwyższenie kapitału zakładowego, w wyniku którego zostanie podwyższona wartość nominalna istniejących akcji lub nastąpi emisja nowych akcji. Taka interpretacja będzie naruszała ponadto przepis art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który szczegółowo reguluje zasady ustalania dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Brak bowiem możliwości rozpoznania kosztów poniesionych na objęcie lub nabycie akcji SKA, będzie prowadził do faktycznego opodatkowania przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA.

W ujęciu ekonomicznym podwyższenie kapitału zakładowego ze środków wypracowanych przez SKA stanowi wydatek powiązany z posiadanymi akcjami. Przede wszystkim, środki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy mogłyby zostać wypłacone akcjonariuszom np. w formie dywidendy, bądź wynagrodzenia za umarzane inne akcje. Nie można więc twierdzić, iż akcjonariusz nie poniósł żadnego wydatku, gdyż było nim właśnie zrzeczenie się prawa do środków mogących mu być wypłaconymi.

W związku z powyższym, zdaniem strony skarżącej środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego powinny być traktowane jak wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Wydatki te należy obliczyć dla każdego z akcjonariuszy oddzielnie w zależności od tego, jaka część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez niego akcje. Będzie to zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż o taką sumę wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA.

Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1065/04 oraz interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., K. i Ł..

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego SKA ze środków własnych, będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej objętych akcji. Jest to zgodne z wyrażoną przez organ zasadą związania kosztów z przychodami, gdyż po stronie akcjonariusza powstaje przychód w momencie objęcia akcji.

Ponadto w przekonaniu skarżącej, sposób działania organu narusza zasady przekonywania oraz wzbudzania zaufania obywateli do organów podatkowych. Zaznaczono, że wydawanie interpretacji sprzecznych z własnymi rozstrzygnięciami oraz innych organów w sprawach tożsamych nie wpływa na jednolitość stosowania przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., Poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga okazała się bezzasadna.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na przedstawione przez skarżącą pytanie dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia SKA (w tym zbycia na rzecz spółki celem umorzenia) akcji nabytych (otrzymanych) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki (z kapitału zapasowego lub z zysku, w tym z zysków przekazywanych wcześniej na kapitał zapasowy) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Zdaniem strony skarżącej utrata możliwości bezpośredniego otrzymania środków przekazanych na kapitał zakładowy z kapitału zapasowego spółki (z agio oraz wypracowanych zysków) winna być rozpoznana jako wydatek akcjonariusza poniesiony na objęcie nowych akcji czy też akcji o podwyższonej wartości nominalnej a tym samym jako koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych akcji, w tym zbycia w celu umorzenia.

W ocenie organu, jeżeli w momencie podwyższenia wartości kapitału zakładowego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie nastąpiło zaliczenie do przychodów i opodatkowania kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego przez emisję nowych lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z późniejszego odpłatnego zbycia tych akcji, kwoty tej nie można uwzględniać jako kosztu podatkowego.

W tym miejscu zauważyć należy, że tożsamy problem był przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 335/13.

W ślad za przywołanym wyrokiem wskazać należy, że nie było sporu pomiędzy stronami, że odpłatne zbycie praw majątkowych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest źródłem przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 a u.p.d.o.f. przychodami są przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Do papierów wartościowych należą akcje zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 lit a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w zw. z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f., przy czym nie ma zróżnicowania na akcje emitowane w spółkach kapitałowych i osobowych. Dochodem jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust 1f lub ust. 1 g lub art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30 b ust 2 u.p.d.o.f.).

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych są kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

Sporne pomiędzy stronami jest, czy jako wydatki akcjonariusza na objęcie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które pomniejszają przychód z odpłatnego ich zbycia na rzecz spółki, (w tym w celu ich umorzenia), można uznać środki własne spółki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy w części przypadającej na zbywane akcje.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę skarżącą wynika, że uchwałą walnego zgromadzenia ma nastąpić podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo akcyjnej ze środków własnych spółki (zgromadzonych na kapitale zapasowym a pochodzącym z agio emisyjnego oraz zysków przekazanych na ten kapitał uchwałą wspólników). Akcje przydzielone w związku z podwyższeniem kapitału w stosunku do udziałów mają zostać odpłatnie zbyte na rzecz spółki w celu umorzenia.

W przedstawionym stanie sprawy, źródłem pokrycia kapitału zakładowego są zatem środki spółki, które nie mogą być utożsamiane, jak chce skarżąca, ze środkami akcjonariusza, rozumianymi jako zrzeczenie się przez niego prawa do środków jakie mogły mu być wypłacone.

Przychodem akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidenda. Organ dokonując interpretacji prawidłowo odwołał się w zakresie zasad uczestnictwa i związanych z tym uprawnień majątkowych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do przepisów K.s.h. Wskazał, że stosownie do art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art.146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.).

Akcjonariuszowi przysługuje zatem zysk z udziału tylko przypadku, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, zatem nie nabywa prawa do dywidendy bez podjęcia uchwały o podziale zysku. Zauważyć należy, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale składu 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 przyjął, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji są wydatki poniesione na ich objęcie (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Interpretacja sformułowania "wydatków na objęcie udziałów (akcji)", zakłada istnienie związku pomiędzy poniesieniem wydatku a nabyciem (objęciem) udziałów (akcji) i oznacza wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące (objęcie) nabycie tych udziałów (akcji), bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie (objęcie) tych udziałów (akcji). Jakkolwiek ustawodawca zawęził zakres wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów poprzez wskazanie konkretnego ich przeznaczenia na nabycie (objęcie) udziałów, to nie oznacza, że wydatek może być rozumiany z pominięciem ogólnej zasady określonej w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f , czyli, że nie zachodzi konieczność wykazania jego poniesienia. Powyższe oznacza, że wydatkiem na objęcie akcji nie może być sama utrata możliwości otrzymania dywidendy jak również domniemanie zrzeczenia się przez akcjonariusza prawa do środków jakie mogły mu być wypłacone.

Sąd podziela argumentację organu, że skoro środki tak z agio emisyjnego jak i z zysków zostały przekazane na kapitał zapasowy, stały się środkami spółki i nie zostały przeznaczone dla wspólników, tym samym akcjonariusz nie nabył do nich prawa którego mógłby się zrzec. Brak przysporzenia po stronie akcjonariusza, nie daje podstaw do kwalifikowania środków własnych spółki komandytowo-akcyjnej przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego jako wydatków akcjonariusza na objęcie akcji.

Nie ma podstaw odwoływanie się przez skarżącą do sytuacji akcjonariusza w spółce akcyjnej. Podwyższenie kapitału w spółce akcyjnej mającej osobowość prawną jest źródłem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ( art. 24 ust 5 pkt 4 u.p.d.o.f.). Skoro w przypadku spółki kapitałowej na podwyższenie kapitału zakładowego przeznaczony jest dochód po opodatkowaniu, w przypadku odpłatnego zbycia akcji istnieje podstawa do uwzględnienia takiego opodatkowanego dochodu przy kosztach uzyskania przychodu na nabycie akcji. Ustawodawca w ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu, z tym, że zawęził stosowanie art. 24 ust 5 pkt 4 wyłącznie do spółek kapitałowych.

Zasadnie organ podnosi, że skoro momencie przekazania środków własnych spółki na podwyższenie kapitału zakładowego i objęcia akcji spółki komandytowo- akcyjnej nie powstał u akcjonariusza opodatkowany przychód, nie można tych środków utożsamiać z kosztem nabycia. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do zaliczenia w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły przychodu. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 259/13).

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 22 ust. 1, art. 23 ust 1 pkt 38 oraz art.30b ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest bezzasadny.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p.. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Realizacja zasady zaufania wymaga od organu wydającego interpretację odniesienia do powołanych rozstrzygnięć dotyczących tożsamych przedmiotowo spraw. W niniejszej sprawie organ odniósł się do przywołanych interpretacji wyjaśniając rozbieżność zmianą stanowiska przez Ministra Finansów, po uwzględnieniu orzecznictwa sądowego dotyczącego zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Organ rozważył argumenty strony skarżącej, w tym poparte przywołanymi interpretacjami. To, że treść interpretacji nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie oznacza, że naruszona została zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu wydawania przez organ sprzecznych interpretacji indywidualnych wypada jedynie zauważyć, że w innej sprawie ze skargi A. D. na interpretację indywidualną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r. I SA/Gd 711/13 konsekwentnie stwierdził, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dodać przy tym należy, że skarżąca nie kwestionowała stanowiska Ministra Finansów w zakresie, w jakim uznał, że nie ma podstaw by podwyższenie kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny.

W tej sytuacji Sąd rozpatrując niniejszą sprawę uznał, że zgodnie z prawem Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej, że będzie ona uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części, środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez nią akcje - za nieprawidłowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, o czym wspomniano wcześniej, że prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dotyczy tylko takich wartości, które były uprzednio rozpoznane jako przychód i opodatkowane.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.