Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1191/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3 a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2016 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 roku oraz od stycznia do kwietnia 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania P. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 26 września 2014 r. określił skarżącemu w przedmiocie podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2013 r. w wysokościach i sposób odmienny od deklarowanych przez podatnika nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

W wyniku przeprowadzonych czynności oraz analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji - w zakresie podatku naliczonego - ustalił, że skarżący udokumentował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, w których jako wystawcy widnieją:

- "A" Sp. z o.o., [...] - 26 faktur wystawionych w okresie od maja 2012 r. do kwietnia 2013 r. łącznie na wartość netto: 3.611.000,00 zł, VAT: 830.530,00 zł (zestawienie faktur przedstawiono w tabeli - pkt 4.1. na str. 37-38 uzasadnienia decyzji),

- "B" P. A., Al. [...] - 20 faktur wystawionych w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. łącznie na wartość netto: 3.502.098,11 zł, VAT: 805.482,56 zł (zestawienie faktur przedstawiono w tabeli - pkt 2.1. na str. 15-16 uzasadnienia decyzji),

- "C" Sp. z o.o., [....] - 24 faktury wystawione w okresie od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz w styczniu i marcu 2013 r. łącznie na wartość netto: 4.208.350,50 zł, VAT: 967.920,62 zł (zestawienie faktur przedstawiono w tabeli - pkt 3.1. na str. 27-29 uzasadnienia decyzji),

co do których to faktur stwierdzono, że dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez podmioty wskazane w nich jako sprzedawca, a tym samym nie dokumentują faktycznego nabycia towarów (głównie granulatu srebra) przez stronę od ww. firm i nie stanowią - w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT -podstawy do obniżenia przez stronę podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

W zakresie transakcji z firmą "A" Sp. z o.o. organ I instancji wskazał, iż działalność gospodarcza ww. spółki miała całkowicie fikcyjny charakter, a Pan M. B. - właściciel "A" Sp. z o.o., jedyny udziałowiec i zarazem prezes spółki, za określone wynagrodzenie procentowe od wartości faktury wystawiał na polecenie osoby trzeciej tzw. puste faktury na sprzedaż granulatu srebra, które nie odzwierciedlały jednak rzeczywistych transakcji między podmiotami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca.

Uzasadniając zajęte stanowisko organ I instancji wskazał, iż na powyższą okoliczność świadczą następujące fakty:

- zeznanie złożone przez Pana M. B. w dniu 30 kwietnia 2013 r. w Prokuraturze Rejonowej, z którego wynika, iż spółkę "A" założył na polecenie bliżej nieokreślonej osoby (P.), która kierowała całą działalnością związaną z wystawianiem tzw. pustych faktur, a jego rola w spółce ograniczała się jedynie do wypisywania i podpisywania faktur;

- Pan M. B. zeznał także, iż nigdy nie uczestniczył w zakupie granulatu srebra, a rzekomych kontrahentów spółki: "D", "E", "F" nigdy nie widział i nie ma żadnej wiedzy na temat tych podmiotów, jak również okoliczności współpracy;

- faktury "zakupu" towaru przez "A" Sp. z o.o. od firm "D", "E" oraz "F" nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i stanowiły tzw. puste faktury, co potwierdziły decyzje wydane wobec dwóch ostatnich podmiotów oraz zeznania właścicieli ww. firm:

przesłuchany w dniu 9 maja 2013 r. w Prokuraturze Rejonowej w charakterze podejrzanego Pan T. J. - właściciel firmy "D", od którego "A" Sp. z o.o. miała dokonywać zakupu granulatu srebra, zeznał, że w rzeczywistości nie handlował granulatem srebra, gdyż nigdy go nie posiadał, a kierowany chęcią zarobku od 1 do 1,5% wartości każdej faktury wystawiał tzw. puste faktury na polecenie osoby o pseudonimie "[...]", który wskazywał firmę, na którą należało wystawić fakturę oraz ilość towaru i kwotę;

przesłuchana w dniu 20 kwietnia 2013 r. w Prokuraturze Rejonowej w charakterze podejrzanej Pani "E. L., właścicielka firmy "E" zeznała, iż faktycznie nigdy nie dokonywała żadnego obrotu granulatem srebra i wystawiała jedynie pod swoją firmą tzw. puste faktury;

z zeznań Pana P. L. właściciela firmy "F" wynika, iż działalność ww. firmy była fikcją, a on przystał na wystawianie tzw. pustych faktur na sprzedaż granulatu srebra w zamian za wynagrodzenie w wysokości 1 do 1,5% wartości każdej faktury.

W zakresie transakcji z firmą "B" organ I instancji wskazał na ustalenia wynikające z przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania wobec Pana A. P., zakończonego wydaniem w dniu 12 lutego 2014 r. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Podniesiono, że w zakresie objętym postępowaniem wobec "B" wykazane zostało, że prowadzona przez Pana A. P. działalność gospodarcza miała całkowicie fikcyjny charakter, a ww. założył firmę wyłącznie w celu udziału w zorganizowanym procederze wprowadzania do obrotu tzw. pustych faktur, którym nie towarzyszyła faktyczna dostawa towaru, co miało na celu zalegalizowanie obrotu na następnych szczeblach transakcji, w tym w firmie skarżącego. W decyzji z dnia 12 lutego 2014 r. Dyrektor UKS stwierdził, że A. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "B" w okresie od stycznia do grudnia 2012 r.:

- nie dokonał czynności opodatkowanych w zakresie dostaw blachy złota próby 999, granulatu złota, granulatu srebra, złomu i tworzyw sztucznych, a cała zafakturowana sprzedaż była fikcyjna, stąd na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono podatnikowi obowiązek zapłaty podatku z wszystkich wystawionych faktur VAT w łącznej wysokości 6.229.538,00 zł;

- nie nabył prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. deklaracjach VAT-7 w łącznej wysokości 5.515.880,00 zł;

- wystawił i wprowadził do obrotu prawnego 182 faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane - tzw. puste faktury.

Uzasadniając zajęte stanowisko organ I instancji wskazał, że na powyższą okoliczność świadczą następujące fakty:

- brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami (złomu, katod miedzianych, blachy złota, granulatu srebra i złota, tworzyw sztucznych, odpadów PCV) pod adresem wskazanym jako miejsce działalności "B" A. P., tj. Al.[...], oraz miejsce zamieszkania podatnika, tj. [...];

- Pan A. P. nie udostępniając dowodów nabycia towarów i usług oraz nie udzielając w tym zakresie żadnych wyjaśnień de facto nie wskazał dostawców towaru będących jednocześnie podmiotami obowiązanymi do rozliczenia należnego podatku VAT z tytułu tych dostaw - w konsekwencji nie udokumentował oraz nie potwierdził zakupu towarów handlowych, które miały stać się przedmiotem dalszej odsprzedaży;

- rozbieżność pomiędzy obrotami zadeklarowanymi w złożonych deklaracjach VAT-7 a wartościami wynikającymi z wystawianych faktur sprzedaży VAT;

- brak zezwoleń wymaganych przepisami prawa;

- Pan A. P. nie zatrudniał pracowników i nie posiadał środków transportu;

- brak ciągłości i jednolitości numeracji faktur;

- nieopłacanie zadeklarowanych składek na ubezpieczenia społeczne w 2011 r.;

- A. P. dokonał jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do właściwych urzędów oraz uzyskaniu od niech stosownych dokumentów (zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenia zarejestrowania podatnika VAT czynnego, zaświadczenia o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON) w celu uprawdopodobnienia legalności prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami.

Jednocześnie organ I instancji wskazał, że Pan A. P.:

- jest oskarżony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej o wyłudzenie towaru (złomu);

- ma przedstawione przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej zarzuty o wystawienie w latach 2005-2006 tzw. pustych faktur na łączną kwotę brutto 23.907.978,43 zł;

- jest oskarżony przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej m.in. o zarejestrowanie podmiotu o nazwie "B" w celu przestępczego działania w grupie ok. 350 fikcyjnych podmiotów gospodarczych, polegającego na stworzeniu pewnej struktury powiązań pomiędzy wieloma podmiotami, która miała na celu "wyprodukowanie" za pomocą tych podmiotów nierzetelnych faktur VAT dotyczących fikcyjnego obrotu złomem;

- za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dla A. P. decyzję z dnia 8 marca 2011 r., w której zakwestionował transakcje nabycia i dostawy złomu, a w tym zakresie Sąd Rejonowy w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt [...] uznał ww. za winnego wystawienia i posłużenia się w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. 222 faktur VAT dokumentującymi transakcje sprzedaży towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- unika kontaktu z pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej, pomimo podejmowanych działań - z przyczyn niezależnych od organu - nie nawiązano kontaktu z Panem A. P.;

- posługuje się fikcyjnymi fakturami za złom uzyskany w wyniku tzw. kradzieży tożsamości;

- nie przedłożył dokumentów źródłowych oraz ewidencji VAT (zakupu i sprzedaży);

- w stosunku do Pana A. P. wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja z dnia 11 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r., z której wynika, iż wszystkie transakcje sprzedaży na podstawie faktur VAT ujawnionych na moment prowadzenia postępowania nie miały w rzeczywistości miejsca, a podatnikowi określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT w łącznej kwocie 409.914,00 zł - taką "działalność" Pan A. P. kontynuował w 2012 r.

Kolejno, odnosząc się do zakwestionowanych transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez "C" Sp. z o.o., organ I instancji wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika m.in. że:

- dla "C" Sp. z o.o. wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja z 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2012 r. do stycznia 2013 r. - z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, iż wszystkie transakcje sprzedaży na podstawie 158 faktur VAT ujawnionych na moment prowadzenia postępowania nie miały w rzeczywistości miejsca, a Spółce określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur w łącznej kwocie 7.147.940,00 zł;

- "C" Sp. z o.o. została utworzona na podstawie umowy spółki z dnia 19 grudnia 2011 r. i wpisana do KRS w dniu 25 stycznia 2012 r. - jedynym udziałowcem w ww. Spółce stał się Pan A. P. nabywając w dniu 10 lutego 2012 r. wszystkie udziały;

- odnośnie przedmiotu działalności spółki "C" ustalono, iż w KRS wskazano 118 różnych rodzajów działalności zgodnie z PKD;

- "C" w okresie objętym postępowaniem wystawiła faktury VAT dotyczące sprzedaży metali szlachetnych, części samochodowych, tworzyw sztucznych, prętów oraz w niewielkim stopniu produktów do pielęgnacji trawy za łączną kwotę netto: 31.077.974,44 zł, VAT: 7.147.934,13 zł, co jest sprzeczne ze zgłoszeniem w urzędzie statystycznym, gdzie jako przeważający przedmiot działalności wskazała pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania - Spółka nie wystawiła jednak żadnej faktury odpowiadającej usługom doradztwa;

- w toku postępowania kontrolnego zdefiniowano ośmiu odbiorców "C" Sp. z o.o., w tym firmę skarżącego, dla której w okresie od marca 2012 r. do stycznia 2013 r. wystawiła 21 tzw. pustych faktur VAT o łącznej wartości netto: 3.850.066,50 zł, VAT: 885.515,30 zł, na których jako towar wskazano granulat złota (1.000 gramów), granulat srebra (1.072,55 kg), blachę złota próba 999 (4.000 gramów) - faktury te nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych;

- pod adresem wskazanym jako adres rejestracyjny, prowadzenia działalności oraz rachunkowości, tj. [...], faktycznie nie jest prowadzona działalność gospodarcza przez Spółkę;

- "C" Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie miała żadnych środków transportu, urządzeń czy zaplecza do prowadzenia tak zróżnicowanej działalności gospodarczej;

- Spółka pomimo odbierania korespondencji nie odpowiadała na wezwania; wezwano także do osobistego stawienia się w charakterze świadka Pana A. P., jednak wezwania pozostały bez odpowiedzi;

- Spółka "C" nie okazała wymaganej dokumentacji podatkowej w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od marca 2012 r. do stycznia 2013 r., stąd przy braku faktur zakupów oraz niewskazaniu źródła pochodzenia towaru okoliczność ta świadczy jednoznacznie o braku towaru mającego być przedmiotem obrotu;

- Spółka "C" mimo swoich wysokich obrotów nie jest identyfikowalna na rynku, nie posiada strony internetowej, a w podstawowych wpisach na stronach internetowych prezentujących firmę widnieje jako firma doradcza, co jest sprzeczne z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego;

- Spółka "C" pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie złożyła do Sądu sprawozdania finansowego za rok 2012, nie zgłosiła w obowiązującym terminie faktu sprzedaży 100% udziałów oraz zmiany organu Spółki.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, iż "A" Sp. z o.o., "B" oraz "C" Sp. z o.o., nie były faktycznymi dostawcami towarów (głównie granulatu srebra) dla skarżącego, a ich działalność była fikcyjna i opierała się jedynie na wystawianiu tzw. pustych faktur, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności. Firmy te de facto nie dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż faktycznie nie prowadziły jakiejkolwiek sprzedaży (dostawy) towarów oraz nie dokonywały ich nabycia. Żaden ze wskazanych podmiotów nie dysponował towarem oraz potencjałem osobowym i sprzętowym niezbędnym do realizacji kwestionowanych dostaw. Formalne zarejestrowanie ww. podmiotów, tj. wpis do ewidencji działalności gospodarczej, zgłoszenie w Krajowym Rejestrze Sądowym, rejestracja w zakresie podatku od towarów i usług, uzyskanie REGON-u i stosownych w ww. zakresie dokumentów uprawdopodabniających legalne prowadzenie działalności gospodarczej oraz składanie deklaracji VAT-7 miało na celu jedynie uprawdopodobnienie legalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Z drugiej strony okoliczności takie jak: brak miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak pracowników czy środków technicznych do prowadzenia działalności czy niewskazanie i nieudokumentowanie źródeł pochodzenia towaru, świadczą o tym, że firmy "A" Sp. z o.o., "B" P. A. oraz "C" Sp. z o.o. zostały utworzone jedynie po to, by wprowadzać do obiegu prawnego fikcyjne faktury VAT.

Jednocześnie w prowadzonym postępowaniu podkreślono, że nie jest kwestionowane, aby - co do zasady skarżący nabywał towar w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również dokonywał jego dalszej odsprzedaży, jednak żadna okoliczność nie potwierdziła, iż to ww. podmioty wskazane jako sprzedawcy były rzeczywistymi dostawcami granulatu srebra. Fakt dysponowania przez stronę towarem, jaki odpowiadał ilości wykazanej w fakturach sprzedaży nie może być więc dowodem przesądzającym o tym, że źródłem jego pochodzenia były ww. firmy.

Organ I instancji wskazał ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie zostały przedstawione przez stronę żadne okoliczności lub dowody świadczące wiarygodnie, iż pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca miały miejsce transakcje opisane w spornych fakturach. Co więcej, analiza zeznań skarżącego w zestawieniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym wykazała szereg rozbieżności co do szczegółów domniemanych transakcji zakupu towarów od kwestionowanych dostawców.

Podniesiono przy tym, iż podatnik nie dochował należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym w zakresie weryfikacji wiarygodności firm "A" Sp. z o. o., "B" oraz "C" Sp. z o. o. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za niewystarczające należało uznać twierdzenia podatnika, iż sprawdził dokumenty rejestracyjne swoich kontrahentów, bowiem okoliczności zawieranych transakcji, w tym niewylegitymowanie osób występujących jako właściciele ww. firm oraz niezasięgnięcie informacji o spornych kontrahentach, mimo - jak twierdziła strona - częstych kontroli z urzędów skarbowych odnośnie współpracy z różnymi firmami handlowymi oraz nieupewnienie się przez stronę czy podmioty te rzeczywiście działały w obrocie gospodarczym pod adresami wskazanymi w dokumentacji, świadczyć mogły, iż skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o możliwości uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W zakresie rozliczenia podatku należnego za okresy objęte decyzją - organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości.

Mając na uwadze ustalenia poczynione w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika, tj. z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz strony przez firmy:

- "A" Sp. z o. o - od maja 2012 r. do kwietnia 2013 r. łącznie na wartość netto: 3.611.000,00 zł, VAT: 830.530,00 zł,

- "B" P. A. - od stycznia do czerwca 2012 r. łącznie na wartość netto: 3.502.098,11 zł, VAT: 805.482,56 zł,

- "C" Sp. z o.o. - od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz w styczniu i marcu 2013 r. łącznie na wartość netto: 4.208.350,50 zł, VAT: 967.920,62 zł,

a w konsekwencji określił kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 maja 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy szczegółowo przedstawił swoje stanowisko przytaczając dowody i ustalenia na podstawie, których uznał, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. nie podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między ich wystawcami a skarżącym, i jako takie, nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w związku z niezastosowaniem ww. regulacji;

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie w przypadku, gdy podatnik działał w dobrej wierze oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż prawo od odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący bez względu na to, czy nabywca działał w dobrej wierze, a dostawca działał w celu oszustwa;

- art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w zw. z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, w przypadku gdy dostawca działał w celu oszustwa podatkowego a nabywca w dobrzej wierze, tj. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wprowadzonego do prawa krajowego z naruszeniem zasady stand still wyrażonej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy;

2. przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez niewyjaśnienie przez organ I instancji wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W szczególności Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W ocenie Sądu zasadnie również organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów uznając je za niezasadne i pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy wskazania wymaga, że istotę sporu stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa strony skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu wystawionych na rzecz strony przez firmy:

- "A" Sp. z o. o - od maja 2012 r. do kwietnia 2013 r. łącznie na wartość netto: 3.611.000,00 zł, VAT: 830.530,00 zł,

- "B" P. A. - od stycznia do czerwca 2012 r. łącznie na wartość netto: 3.502.098,11 zł, VAT: 805.482,56 zł,

- "C" Sp. z o.o. - od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz w styczniu i marcu 2013 r. łącznie na wartość netto: 4.208.350,50 zł, VAT: 967.920,62 zł.

W tym miejscu wskazania wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie TSUE (poprzednio ETS) podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, publik. ECR 1989/11/4227) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między ich wystawcami a stroną skarżącą. Działalność firm – wystawców spornych faktur miała całkowicie fikcyjny charakter, a firmy te założono wyłącznie w celu udziału w zorganizowanym procederze wprowadzania do obrotu tzw. pustych faktur, którym nie towarzyszyła faktyczna dostawa towaru, co miało na celu zalegalizowanie obrotu na następnych szczeblach transakcji, w tym w firmie skarżącego. Potwierdza to szereg okoliczności ustalonych w sprawie, tj.:

1. Odnośnie "A" Sp. z o. o. :

- w stosunku do "A" Sp. z o.o. wydana została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 listopada 2014 r., w której w przedmiocie podatku od towarów i usług określono zobowiązania podatkowe za okresy od I kw. 2012 r. do I kw. 2013 r. w wysokości 0,00 zł oraz na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT w miesiącach od lutego 2012 r. do kwietnia 2013 r. w łącznej kwocie 1.487.964,00 zł. "A" Sp. z o.o. nie wniosła odwołania od ww. decyzji;

- Pan M. B. - Prezes Spółki - zeznał, iż pod firmą "A" Sp. z o.o. faktycznie nie prowadził działalności, nie dokonywał zakupu i sprzedaży towarów i usług, a jego rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obrotu tzw. pustych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, a posłużyły osobom trzecim wyłudzeniu podatku naliczonego od towarów i usług;

- według wyjaśnień ww. powodem założenia "A" Sp. z o.o. było stworzenie "papierowej" dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku na następnych szczeblach transakcji, za co ww. miał otrzymywać procentowe wynagrodzenie od wartości wystawionej faktury od bliżej mu nieznanego mężczyzny o imieniu P., który pełnił rolę kierowniczą w Spółce "A" i załatwiał wszystko, począwszy od założenia spółki, po "wyznaczanie" firm, od których "A" Sp. z o.o. miała fikcyjnie kupować i do których sprzedawać towar;

- Pan M. B. nigdy nie uczestniczył w zakupie granulatu srebra przez Spółkę "A", w siedzibie firmy nigdy nie było żadnego granulatu, a także nigdy nie widział kontrahentów, od których Spółka miała rzekomo nabywać towar i którym miała go odsprzedawać;

- Spółka "A" nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała zapleczem sprzętowym i transportowym do prowadzenia działalności w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur;

- zeznania właścicieli firm "D", "E", "F" ponad wszelką wątpliwość wykazały, iż "A" Sp. z o.o. nie dokonywała jakiegokolwiek zakupu granulatu srebra od ww. podmiotów, a tym samym nie posiadała towaru, który jako przedmiot spornych faktur miał być dalej odsprzedawany na rzecz kontrahentów Spółki, w tym dla firmy skarżącego, co znalazło wyraz w ostatecznych decyzjach wydanych wobec "E" i "F", w których na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono podatek do zapłaty z tytułu wszystkich wystawionych faktur VAT.

2. Odnośnie firmy "B" P. A.:

- w stosunku do Pana A. P. wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja z dnia 12 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., z której wynika, iż wszystkie transakcje sprzedaży na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę "B" P. A., w tym na rzecz strony nie miały w rzeczywistości miejsca, a Panu A. P. określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT w łącznej kwocie 6.229.538,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2014 r.;

- w zakresie objętym postępowaniem wobec "B" P. A. wykazane zostało, iż prowadzona przez Pana A. P. działalność gospodarcza miała całkowicie fikcyjny charakter, a ww. założył firmę "B" wyłącznie w celu udziału w zorganizowanym procederze wprowadzania do obrotu tzw. pustych faktur, którym nie towarzyszyła faktyczna dostawa towaru, co miało na celu zalegalizowanie obrotu na następnych szczeblach transakcji, w tym w firmie skarżącego. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie ustalono, iż Pan A. P. działając pod firmą "B" w okresie od stycznia do grudnia 2012 r.:

nie dokonał czynności opodatkowanych w zakresie dostaw blachy złota próby 999, granulatu złota, granulatu srebra, złomu i tworzyw sztucznych, a cała zafakturowana sprzedaż była fikcyjna, stąd na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono podatnikowi obowiązek zapłaty podatku z wszystkich wystawionych faktur VAT w łącznej wysokości 6.229.538,00 zł;

nie nabył prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. deklaracjach VAT-7 w łącznej wysokości 5.515.880,00 zł;

wystawił i wprowadził do obrotu prawnego 182 faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane - tzw. puste faktury;

- Pan A. P. nie udokumentował i nie udostępnił dowodów nabycia towarów i usług oraz nie udzielił w tym zakresie żadnych wyjaśnień, nie wskazał dostawców towaru będących jednocześnie podmiotami obowiązanymi do rozliczenia należnego podatku VAT z tytułu tych dostaw, jak również żadnego źródła jego pochodzenia;

- Pan A. P. nie dokonywał rzeczywistych odpłatnych dostaw towarów na rzecz swoich rzekomych odbiorców, gdyż nigdy nie posiadał towaru będącego przedmiotem wystawionych przez siebie faktur sprzedaży, nie mających potwierdzenia w faktycznych transakcjach gospodarczych;

- ww. nie przekazał również żadnych informacji odnośnie działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "B" A. P., w tym imienia i nazwiska osoby prowadzącej księgowość firmy, kontrahentów (dostawców i odbiorców) oraz danych na podstawie których byłoby możliwe odtworzenie ewidencji firmy "B" za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2011 r. do grudnia 2012 r. bowiem nie przedłożył dokumentów źródłowych oraz ewidencji VAT (zakupu i sprzedaży);

- firma "B" A. P. nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała zapleczem sprzętowym i transportowym do prowadzenia działalności w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur;

- pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności "B", tj. [...] oraz wskazanym jako miejsce zamieszkania Al. [...] stwierdzono brak znamion prowadzenia działalności w zakresie handlu towarami.

3. Odnośnie "C" Sp. z o. o.:

- Spółka "C" miała stać się dla Pana A. P. kontynuacją działalności związanej z procederem wystawiania tzw. pustych faktur, którą prowadził pod firmą "B" A. P. od co najmniej kwietnia 2011 r.;

- dla "C" Sp. z o.o. wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja z 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2012 r. do stycznia 2013 r., z której wynika, iż Spółka nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 7.151.770,00 zł, a wszystkie transakcje sprzedaży na podstawie 158 fikcyjnych faktur VAT zabezpieczonych w toku postępowania o łącznej wartości netto: 31.077.974,44 zł nie miały w rzeczywistości miejsca, stąd Spółce określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur w kwocie 7.147.940,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2014 r.;

- odnośnie przedmiotu działalności Spółki "C" ustalono, iż w KRS wskazano 118 różnych rodzajów działalności zgodnie z PKD - m.in. wydobywanie węgla kamiennego, górnictwo gazu ziemnego, przetwarzanie i konserwowanie mięsa, sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, transport drogowy, działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego. W okresie objętym postępowaniem Spółka "C" wystawiła faktury VAT dotyczące sprzedaży metali szlachetnych, części samochodowych, tworzyw sztucznych, prętów oraz w niewielkim stopniu produktów do pielęgnacji trawy na łączną kwotę netto: 31.077.974,44 zł, VAT: 7.147.934,13 zł, co jest sprzeczne ze zgłoszeniem w urzędzie statystycznym, gdzie według zaświadczenia REGON jako przeważający przedmiot działalności wykazała: pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania - Spółka nie wystawiła jednak żadnej faktury odpowiadającej usługom doradztwa;

- w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki "C" zdefiniowano ośmiu odbiorców faktur, w tym skarżącego - z zabezpieczonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w "C" Sp. z o.o. faktur VAT wynika, iż Spółka wystawiła 21 faktur VAT o łącznej wartości netto: 3.850.066,50 zł, VAT: 885.515,30 zł, na których jako towar wskazano granulat złota (1.000 gramów), granulat srebra (1.072,55 kg), blachę złota próba 999 (4.000 gramów); dodatkowo w załączeniu do pisma z 27 maja 2014 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej przekazał w załączeniu uwierzytelnione kserokopie dokumentów z akt śledztwa, w tym 3 faktury sprzedaży granulatu srebra wystawione w marcu 2013 r. przez "C" Sp. z o.o. na rzecz skarżącego - wszystkie te faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- Spółka "C" nie okazała wymaganej dokumentacji podatkowej w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od marca 2012 r. do stycznia 2013 r., stąd przy braku faktur zakupów oraz niewskazaniu źródła pochodzenia towaru okoliczność ta świadczy jednoznacznie o braku towaru mającego być przedmiotem obrotu;

- Spółka "C" podała jako adres rejestracyjny, prowadzenia działalności oraz adres prowadzenia rachunkowości ul. [...] - ustalono, że jest to adres biura wirtualnego, z którym "C" podpisała umowę na użyczenie adresu oraz usługi odbioru poczty - faktycznie nie jest tam prowadzona działalność gospodarcza, pod wskazanym adresem jako siedziba nie przebywa organ zarządzający oraz nie są tam podejmowane istotne decyzje zarządcze ani przechowywana dokumentacja;

- Spółka - pomimo odbierania korespondencji - nie odpowiadała na wezwania do przedłożenia dokumentacji podatkowej za okres objęty postępowaniem, tj. deklaracji VAT-7 za miesiące od marca 2012 r. do stycznia 2013 r., ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, historii rachunków bankowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz umów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- wzywany do osobistego stawienia się w charakterze świadka Pan A. P. nie stawił się na wezwanie, co jednoznacznie świadczy o unikaniu kontaktu;

- "C" Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie miała żadnych środków transportu, urządzeń czy zaplecza do prowadzenia tak zróżnicowanej działalności gospodarczej;

- Spółka "C" mimo swoich wysokich obrotów nie jest identyfikowalna na rynku, nie posiada strony internetowej, a w podstawowych wpisach na stronach internetowych prezentujących firmę widnieje jako firma doradcza, co jest sprzeczne z zakresem wystawionych faktur, jakie ujawniono w toku postępowania kontrolnego.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy prawidłowo uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że w sytuacji, gdy wykazano, iż "A" Sp. z o. o., "B" A. P. jak i "C" Sp. z o. o., nie dysponowały towarami będącymi przedmiotem spornych faktur i nie mogły dokonać dostawy towaru na rzecz skarżącego. Zasadnym zatem było stwierdzenie, że w zakresie w jakim prawo do odliczenia w miesiącach od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r. skarżący wywiódł z faktur, w których jako sprzedawca wskazane zostały ww. firmy realizacja tego prawa nastąpiła w oparciu o faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Zatem sporne faktury nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów, co wyklucza możliwość odliczenia podatku w niej wykazanego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Sąd stwierdził, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że:

- Pan P. P. nie wylegitymował osób występujących jako właściciele firm "A" Sp. z o.o., "B" P. A. oraz "C" Sp. z o.o., a tym samym nie posiadał wiedzy co do tożsamości osób dokonujących transakcji oraz ich umocowania do występowania w imieniu ww. firm;

- do podjęcia współpracy gospodarczej dochodziło w bliżej nieokreślonych przez skarżącego okolicznościach;

- przedstawiony przez skarżącego obraz współpracy z wyżej wymienionymi podmiotami, w którym to kontrahenci przychodzili do Pana P. P., a on sam nigdy z nimi nie kontaktował się w sprawie zakupu towarów budzi wątpliwości, gdyż powodował niejako uzależnienie działań podatnika od tego czy kontrahenci odezwą się do niego. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą, której wyznacznikiem jest planowanie działań i zorientowanie na osiągnięcie zysku, nie wykazywał jakiejkolwiek inicjatywy w stosunkach z kontrahentami, gdyż sam zeznał, cyt. "Nie kontaktowałem się z nimi w sprawie zakupu towaru i ewentualnie w sprawie otrzymanych pieniędzy.";

- skarżący nigdy nie był w siedzibie czy miejscu prowadzenia działalności firm "A" Sp. z o. o., "B" P. A. oraz "C" Sp. z o. o. - zeznał, iż cyt. "Znałem siedziby tych firm z dokumentów założycielskich. Adresów prowadzenia działalności gospodarczej tych firm nie znałem." oraz "Nie zainteresowało mnie to." - w tym zakresie, należy zauważyć, że jakkolwiek brak jest obowiązku odwiedzania swoich kontrahentów w miejscu prowadzenia przez nich działalności, to jednak logika i doświadczenie życiowe nakazują sprawdzenie co najmniej tego, czy firmy występujące jako dostawcy niespełna całości zafakturowanego towaru działały w obrocie gospodarczym pod adresami wskazanymi w dokumentacji;

- na pytanie, czy firmy "A" Sp. z o. o., "B" P. A. oraz "C" Sp. z o. o. rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą zeznał, cyt. "Oparłem się na tym, że podatnicy są aktywnymi podatnikami VAT.", co strona potwierdziła - jak twierdzi - poprzez system VIES - przy czym skarżący mija się z prawdą, gdyż w stosunku do "B" P. A. w praktyce nie mógł sprawdzić aktywności VAT poprzez wykorzystanie systemu VIES, bowiem firma ta w systemie nie występowała z uwagi na niezarejestrowanie się do transakcji wewnątrzwspólnotowych; odnośnie "A" Sp. z o. o. i "C" Sp. z o. o. w aktach sprawy nie znajdują się dowody, iż strona dokonała takiego sprawdzenia w momencie rozpoczęcia współpracy; na marginesie zaznaczyć należy, iż strona nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i nie sprawdziła, czy jego kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług;

- na pytanie, czy miał całkowitą pewność, że współpracuje z Panem A. P. i Panem M. B. odpowiedział, cyt. "Dałem wiarę dokumentom założycielskim" i "Nie mam w zwyczaju legitymować swoich sprzedawców.", co świadczy o tym, iż skarżący nie przywiązywał wagi do potwierdzenia tożsamości osób, z którymi zamierzał rozpocząć współpracę gospodarczą;

- nie badał rzetelności firm "A" Sp. z o. o, "B" P. A. oraz "C" Sp. z o. o.;

- nie podpisywał z kontrahentami żadnych umów;

- mimo, iż - jak twierdzi skarżący - interesowało go źródło pochodzenia towaru (cyt. "Pochodzenie interesowało mnie pod kątem jakości") i pytał o to kontrahentów, wątpliwości strony nie wzbudził fakt, iż sprzedawcy nie chcieli ujawnić źródła pochodzenia towaru; skarżący nie żądał także oświadczeń w tym zakresie;

- w toku przesłuchania w dniu 23 czerwca 2014 r. Pan P. P. zeznał, że od 2011 r. miał częstsze kontrole z urzędów skarbowych odnośnie współpracy z różnymi firmami handlowymi - powyższe nie zmobilizowało go jednak do sprawdzenia spornych kontrahentów w miejscach prowadzenia działalności, zasięgnięcia o tych firmach informacji, tym bardziej, iż były to firmy założone krótko przed pierwszymi transakcjami i nieznane na rynku;

- odnośnie kwestii sprawdzania "A" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. w systemie CEIDG - według zeznań skarżącego złożonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz pism kierowanych przez ww. w postępowaniach przed organami obu instancji - należy stwierdzić, iż nie było możliwe dokonanie takiego sprawdzenia, gdyż CEIDG jest spisem przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, a spółki z o.o. podlegają rejestracji w KRS - podjęcia takiego sprawdzenia kontrahentów strona skarżąca nie wskazała, a to właśnie z odpisu z KRS miałaby podstawowe informacje o swoich kontrahentach. Co należy zauważyć, skarżący dopiero po zwróceniu uwagi na powyższą okoliczność w decyzji ostatecznej, zmienił w skardze swoje wyjaśnienia i obecnie twierdzi, iż dokonał stosownego sprawdzenia ww. firm w KRS - podobnie jednak jak w postępowaniu, tak i przy skardze nie przedkłada na tę okoliczność żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, iż w momencie nawiązania współpracy dokonał takiego sprawdzenia.

Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy wyborze ww. kontrahentów w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, a wyjaśnienia przedstawione przez skarżącego nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Podkreślenia również wymaga, że w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Warto jednak podkreślić, że organ odwoławczy przywołał szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.