Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1280/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 2 w zw. z  art. 19
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2020r. A. P. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni będąca osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest udziałowcem (ponad 50 % udziałów w kapitale zakładowym) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Spółka jest osobą prawną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Pozostali wspólnicy spółki są osobami fizycznymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Małżonek wnioskodawczyni jest członkiem zarządu spółki. Wnioskodawczyni jest prokurentem spółki (prokura łączna).

Ze względu na plany restrukturyzacji spółki rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych w kapitale spółki albo przez wnioskodawczynię, albo przez innego wspólnika. Umowa spółki przewiduje możliwość umorzenia dobrowolnego (także bez wynagrodzenia) oraz przymusowego w przypadkach w niej określonych. Przedmiotowe umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej KSH) oraz zapisami umowy spółki - zostanie ono dokonane za zgodą danego wspólnika, którego udziały będą umarzane w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W procesie umorzenia udziałów wnioskodawczyni lub inny wspólnik, którego udziały będą umarzane, otrzyma od spółki wynagrodzenie ustalone uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, które następnie zostanie potwierdzone w - zawartej miedzy spółką a wspólnikiem, którego udziały będą przedmiotem umorzenia - umowie zbycia udziałów celem umorzenia. Dobrowolne umorzenie udziałów nastąpi bądź z obniżeniem kapitału zakładowego spółki, bądź bez obniżenia kapitału zakładowego spółki (z tzw. czystego zysku). Wskazana wyżej wartość może być niższa od wartości wynikającej z wyceny rynkowej umarzanych udziałów (w szczególności może zostać określona w wysokości wartości nominalnej udziałów).

W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika, pozostali wspólnicy oraz spółka nie otrzymają pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie będą postawione do ich dyspozycji), świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń, a także nie zostaną oni zwolnieni z jakichkolwiek zobowiązań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów należących do wnioskodawczyni w spółce w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych za wynagrodzeniem w wysokości określonej w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (w tym w szczególności określonej w wysokości ich wartości nominalnej), które może różnić się od wartości rynkowej umarzanych udziałów, jej przychodem będzie kwota wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów określona w uchwale wspólników, czy też znajduje tu zastosowanie regulacja art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą organ określa przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej?

2. Czy w przypadku umorzenia udziałów posiadanych przez innego wspólnika spółki za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów wspólnika (w tym w szczególności określonej w wysokości ich wartości nominalnej), po stronie wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółki przysługujących jej, jako wspólnikowi spółki za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów na moment ich umorzenia, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie wyłącznie wynagrodzenie otrzymane przez nią od spółki. Przychodem nie będzie wartość rynkowa umarzanych udziałów, gdyż art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032, ze zm.) znajdzie zastosowanie "odpowiednio", w wyniku czego konieczne będzie uwzględnienie szczególnego charakteru wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, co oznacza, że przychodem wnioskodawczyni będzie wynagrodzenie określone w uchwale wspólników spółki, a w rezultacie nie dojdzie do podwyższenia wysokości jej wynagrodzenia do wartości rynkowej udziałów.

W ocenie wnioskodawczyni, zastosowanie znajdzie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w art. 17 ust. 2 wskazano, że art. 19 odnosi się również do przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jednakże art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być w tym przypadku, zgodnie z art. 17 ust. 2 tej ustawy stosowany "odpowiednio".

Powyższe, w ocenie wnioskodawczyni, wynika z faktu, że transakcja zbycia udziałów celem umorzenia jest specyficzną transakcją restrukturyzacyjną, a zatem występuje zawsze pomiędzy podmiotami powiązanymi (zachodzi pomiędzy spółką a jej wspólnikiem) i nie jest możliwe ustalenie, czy czynność ta została przeprowadzona na warunkach rynkowych.

Ze względu na swoją specyfikę czynność taka nie podlega również porównaniu z innym transakcjami zbycia udziałów jakie zachodzą na rynku, ponieważ co do zasady jest czynnością prawną indywidualną, niemającą charakteru transakcji powtarzalnej, co jednoznacznie uniemożliwia wykazanie różnic w tych transakcjach, bądź porównania ich z innymi transakcjami występującymi na rynku. Brak porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodniłyby takie podmioty, a zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia, czy umorzenie udziałów nastąpiło z uwzględnieniem warunków rynkowych. Pomiędzy niezależnymi podmiotami nie dochodzi bowiem do umorzenia udziałów, jeśli jakiś podmiot ma udziały w innym podmiocie, są to już z definicji podmioty powiązane.

W myśl art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. W przypadku umorzenia przymusowego, przyznane w zawierającej uzasadnienie uchwale wspólników wynagrodzenie nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Umorzenie za wynagrodzeniem oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzony udział, którego wysokość jest gwarantowana przez ustawodawcę jedynie w przypadku umorzenia przymusowego.

Tym samym ustawodawca uznał za dopuszczalne ustalenie wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nieodpowiadającego ich cenie rynkowej. W konsekwencji, w momencie zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu "uzasadnionej przyczyny", dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej udziałów, należy uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale wspólników.

Wnioskodawczyni wskazała, że skoro wynagrodzenie za umarzane udziały jest określane przez zgromadzenie wspólników, a nie przez strony transakcji, to nie mamy zatem w tym przypadku klasycznej transakcji sprzedaży udziałów o charakterze handlowym, gdyż wynagrodzenie jest pochodną relacji poszczególnych wspólników, a zatem nie można przyjąć, że wysokość wynagrodzenia w tym przypadku zostaje ustalona w drodze swobodnego porozumienia stron (tzn. wspólnika i spółki), a zatem analogicznie jak przy klasycznej umowie sprzedaży. Powyższe wskazuje, że nie tylko spółka, ale i wspólnik może nie mieć wpływu na wysokość przysługującego mu wynagrodzenia z tytułu umarzanych udziałów.

Dodatkowo wnioskodawczyni podniosła, że w przepisie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowano pojęcie "ceny", co oznacza, że przedmiotowa regulacja znajduje zastosowanie przede wszystkim do transakcji o charakterze handlowym. W tym kontekście trzeba zatem zwrócić kolejny raz uwagę na odmienną specyfikę czynności dobrowolnego umorzenia udziałów, jako operacji restrukturyzacyjnej. W odniesieniu do umorzenia dobrowolnego udziałów nie sposób posługiwać się terminem "cena", co czynią przepisy zawarte w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych użyto terminu "wynagrodzenie", który w tym kontekście nie może być utożsamiany z pojęciem "ceny" ujętym w powołanych regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie terminu "wynagrodzenie" w odniesieniu do czynności umorzenia udziałów nie jest przypadkowe, gdyż w Kodeksie spółek handlowych stosuje się również pojęcie ceny (np. w uregulowaniach dotyczących przymusowego odkupu akcji – art. 411 Kodeksu spółek handlowych), które zgodnie z wprowadzonym w art. 2 Kodeksu spółek handlowych odesłaniem do przepisów Kodeksu cywilnego, powinno być zasadniczo rozumiane, zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, a zatem w kontekście umowy sprzedaży.

Przepis art. 535 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zatem esentialia negotii umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, stanowi "cena", natomiast w przypadku nabycia udziałów w celu ich umorzenia ustawodawca celowo posłużył się odmiennym terminem – "wynagrodzenie".

Zatem, jeśli w przypadku operacji zbycia udziałów w celu umorzenia zastosowano pojęcie "wynagrodzenia", a nie "ceny", to wnioskować należy, zdaniem wnioskodawczyni, że nie można ustalić "ceny rynkowej", czy też "nierynkowej" dla takiej czynności. Tym samym, czynność zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie jest objęta zakresem zastosowania normy prawnej wynikającej z treści przepisu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazała także, że instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem (określonej w art. 199 § 1 i 3 Kodeksu spółek handlowych) nie można utożsamiać ze zwykłym nabyciem udziału w drodze umowy sprzedaży (gdzie cena określana jest przez strony), gdyż nabycie udziałów od wspólnika stanowi jedynie integralny element (etap) umorzenia udziałów. Traktowanie nabycia w celu umorzenia, jak zwykłego nabycia, oznaczałoby sztuczne wyizolowanie jednej czynności z integralnej całości jaką jest operacja umorzenia udziałów. Tym samym, w jej ocenie, umorzenie dobrowolne udziałów za wynagrodzeniem (pomimo że w ramach umorzenia dochodzi także do nabycia udziałów przez spółkę) nie stanowi określonego w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia praw majątkowych za cenę wyrażoną w umowie.

Dlatego też za nieuprawniony należy, w ocenie wnioskodawczyni, uznać pogląd, zgodnie z którym odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży udziałów (akcji) na rzecz osoby trzeciej, przy jednoczesnym wykluczeniu jego stosowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia, prowadziłoby do nierównego traktowania podatników, ponieważ obie czynności prawne są różne i podlegają różnemu traktowaniu.

Podsumowując, zdaniem wnioskodawczyni, do dobrowolnego umorzenia należących do n jej udziałów w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie będzie miał zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ: w danym przypadku, zgodnie art. 199 Kodeksu spółek handlowych, w zamian za zbywane udziały otrzyma ona "wynagrodzenie", które nie może być utożsamiane z "ceną", o której mowa w tym przepisie; wynagrodzenie wnioskodawczyni nie będzie ustalone w umowie, co przewiduje dyspozycja art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz w uchwale zgromadzenia wspólników; umorzenie udziałów jest specyficzną instytucją prawa spółek, nie stanowi ich zbycia, zbycie udziałów jest jedynie jednym z elementów umorzenia; zachodzi brak możliwości ustalenia "wartości rynkowej" udziałów spółki niebędących przedmiotem obrotu; istnieją "uzasadnione przyczyny", uzasadniające fakt, że wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów spółki może odbiegać od wartości rynkowej udziałów – takimi przyczynami są z pewnością szczególne relacje między wspólnikiem spółki i spółką, a także swoisty charakter tego wynagrodzenia; treścią i istotą zbycia udziałów w celu umorzenia jest obniżenie zaangażowania kapitałowego wspólnika (lub wspólników), dlatego wartość po której następuje zbycie udziałów w celu umorzenia jest określana według uznania zgromadzenia wspólników, stąd też konsekwentnie należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów według stanu na dzień umorzenia, nie ma podstaw do przyjmowania dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych innej wartości niż wartość wynagrodzenia przyznanego wspólnikowi, którego udziały są umarzane.

Zatem, zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółki przez nią posiadanych, jako wspólnika spółki (w sytuacji, gdy wynagrodzenie należne jej, jako wspólnikowi spółki z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie odpowiadałoby rynkowej wartości udziałów spółki z momentu umorzenia), art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie "odpowiednio", w wyniku czego konieczne będzie uwzględnienie szczególnego charakteru wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (w tym uwzględnienie, że pojęcia "wynagrodzenia" nie należy utożsamiać z pojęciem "ceny"), co oznacza, że jej przychodem będzie wynagrodzenie określone w uchwale zgromadzenia wspólników spółki, a w rezultacie nie dojdzie do podwyższenia wysokości jej wynagrodzenia do wartości rynkowej udziałów. Innymi słowy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstawy do uznania, że w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów, przychodem z ich umorzenia jest wartość rynkowa umarzanych udziałów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2020r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wyjaśnił w pierwszej kolejności, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na wątpliwości wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

DKIS podkreślił następnie, że w omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż odnosi się on do przychodów z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych. W tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów polegać będzie na zastąpieniu "ceny" obecnej w dyspozycji normy prawnej "wynagrodzeniem". Należy zaakcentować, że żaden przepis Kodeksu spółek handlowych nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego. To oznacza, że może się zdarzyć, że wynagrodzenie zostanie ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów/akcji. Należy jedynie wyjaśnić, że przy ustalaniu "uzasadnionej przyczyny", dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej udziałów/akcji można uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale zgromadzenia wspólników.

W związku z powyższym DKIS stwierdził, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów celem umorzenia po stronie wnioskodawczyni dojdzie do powstania dochodu (przychodu) z tytułu zbycia udziałów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten nie będzie rozliczany przez płatnika, lecz będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do ustalenia wysokości przychodu znajdzie zastosowanie przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. jeżeli wynagrodzenie, bez uzasadnionej przyczyny, będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej, przychód ten określi organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Reasumując w opinii DKIS, przychodem wnioskodawczyni ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia będzie wynagrodzenie za to umorzenie odpowiadające cenie nominalnej zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników.

Przy czym możliwe będzie zastosowanie w tym przypadku art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonanie szacowania przez organ podatkowy wartości umarzanych udziałów.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem należy uznać za nieprawidłowe.

DKIS odnosząc się do powołanych przez wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej, wskazał, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. P., zarzuciła naruszenie:

- art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez nieprawidłową wykładnię i przez to nieprawidłowe zastosowanie poprzez uznanie, że w przypadku zbywania przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów w tej spółce na rzecz tej spółki, w celu umorzenia ich przez tę spółkę, należy stosować art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok NSA z dnia 10 styczna 2018r., sygn. akt I FSK 1576/16).

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddali, jeżeli stwierdzi brak podstaw do jej uwzględnienia.

Kontroli sądowej została poddana interpretacja indywidualna, w której organ interpretacyjny (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dalej DKIS), uznał stanowisko skarżącej, co do zawartego we wniosku pytania nr 1, sformułowanego na bazie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2 w związku z art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r., poz. 1426 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") za nieprawidłowe.

Istota sporu prawnego dotyczyła odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów należących do skarżącej w spółce w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych za wynagrodzeniem w wysokości określonej w uchwale nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników (w tym w szczególności określonej w wysokości ich wartości nominalnej), które może różnić się od wartości rynkowej umarzanych udziałów, jej przychodem będzie kwota wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów określona w uchwale wspólników, czy też znajduje tu zastosowanie regulacja art. 19 u.p.d.o.f.

Według skarżącej w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółki za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów na moment ich umorzenia, przychodem będzie wyłącznie wynagrodzenie otrzymane od spółki. Przychodem nie będzie więc wartość rynkowa umarzanych udziałów ustalona zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny stanął na odmiennym stanowisku, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów celem umorzenia po stronie skarżącej dojdzie do powstania dochodu (przychodu) z tytułu zbycia udziałów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Do ustalenia wysokości przychodu znajdzie zastosowanie przepis art. 19 u.p.d.o.f. tzn., jeżeli wynagrodzenie, bez uzasadnionej przyczyny, będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej, przychód ten określi organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Rozpoznając skargę Sąd stwierdził, że skarżąca oparła swoją skargę wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego tj. naruszenia art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i wydanie interpretacji indywidualnej

Sąd orzekający w sprawie był zatem związany zakresem zaskarżenia wydanej interpretacji indywidualnej. Oznacza to, w świetle art. 57a p.p.s.a., Sąd zaskarżoną interpretację może skontrolować (zbadać prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej) tylko z punktu widzenia zarzutów skargi (wskazanego naruszenia przepisów prawa materialnego). W szczególności Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, DKIS w stosunku do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, dokonał prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2 w związku z art. 19 u.p.d.o.f.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia stanowi przychód, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020r., poz. 1526 ze zm., powoływanej dalej jako "k.s.h."), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów, za wyjątkiem - m.in. - nabycia udziałów w celu ich umorzenia, to pomimo tego, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia nie jest umową sprzedaży, należy ją jednak uznać za odpłatne zbycie, gdyż udziałowiec spółki w następstwie wyzbycia się własności udziałów uzyskuje określone przysporzenie majątkowe. Czynność taka niewątpliwie stanowi odpłatne zbycie udziałów, a nie jakąkolwiek inną czynność prawną. To, że takie zbycie ma charakter swoisty, ponieważ następuje wyłącznie na rzecz spółki i jego następstwem jest umorzenie udziałów stanowiących przedmiot zbycia, nie zmienia istoty tej czynności prawnej.

Przechodząc do wykładni wskazanych w skardze przepisów na wstępie należy zauważyć, że jednym ze źródeł przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., są kapitały pieniężne. Za przychód z tego tytułu uważa się przychody wymienione w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Do ustalania wartości przychodów z tego tytułu ustawodawca nakazuje zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. odpowiednie stosowanie art. 19 u.p.d.o.f.

Z kolei ten ostatni przepis stanowi w ust. 1, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. odnosi się do określenia wysokości przychodów w przypadku zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, w ust. 3 ustawodawca wskazuje sposób, w jaki ustala się wartość rynkową, zaś w ust. 4 czynności, jakie organy powinny podjąć w przypadku stwierdzenia znacznej różnicy między ceną umowną a wartością rynkową przedmiotu zbycia czy zamiany.

Regulacja zawarta w art. 19 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, czego nie kwestionuje także skarżąca.

Przepis ten statuuje zasadę, że przychodem z tego tytułu jest cena określona w umowie przez strony pomniejszona o koszty zbycia. Pozwala jednak organom podatkowym, w przypadku spełnienia określonych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości, odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. W takiej sytuacji przychód określany jest w wysokości potencjalnie możliwej do osiągnięcia przez podatnika będącego zbywcą.

Zauważyć przy tym należy, iż rolą organów nie jest określenie wartości wyrażonej w cenie (zmienić ją mogą co najwyżej strony na wezwanie organu - art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. - wówczas ta nowa cena będzie stanowić przychód), ale określanie wartości rynkowej zbywanej rzeczy czy prawa majątkowego. Wynika to w sposób jednoznaczny z systematyki tego przepisu i jego kolejnych jednostek redakcyjnych, w tym z ust. 3 oraz ust. 4.

Przepis art. 19 u.p.d.o.f. ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w sposób odpowiedni.

Według skarżącej "odpowiednie" stosowanie tego przepisu, powoduje, że nie może on być zastosowany do przypadku zbycia udziałów spółki w celu ich umorzenie z uwagi na specyfikę tej "transakcji" i szczególny charakter wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie, bądź na niestosowaniu w ogóle. Przepis stosowany odpowiednio nie może jednak burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Dokonując wykładni art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 u.p.d.o.f., Sąd w składzie orzekającym, w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 10 marca 2020r., sygn. akt II FSK 828/18) i w dalszej części uzasadnienia opierał się będzie na stanowisko zawartym w niniejszym wyroku.

Rozważając zatem zakres odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodu z tytułu objęcia udziałów czy akcji należy przede wszystkim zauważyć, że hipotetyczny stan faktyczny, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., jest w sposób istotny podobny do sytuacji, uregulowanej wprost w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W istocie bowiem przeniesienie na spółkę udziałów w zamian za wynagrodzenie jest zbliżone do zbycia rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę otrzymaną w pieniądzu. W obu przypadkach dochodzi bowiem do odpłatnej czynności prawnej zbycia udziałów. Wskazane wyżej podobieństwa obu regulacji wskazują na to, że odpowiednie stosowanie art. 19 u.p.d.o.f. do przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) oznacza stosowanie tych przepisów z niewielkimi tylko modyfikacjami. Wynikają one z faktu otrzymania przychodu ze zbycia akcji na rzecz szczególnego kontrahenta, czyli samej spółki oraz w szczególnym celu, a mianowicie ich umorzenia. Podstawowe jednak znaczenie ma to, że następuje to w sposób dobrowolny za zgodą samego udziałowca, który musi wyrazić akceptację zarówno na zbycie akcji w celu ich umorzenia jak również na wysokość wynagrodzenia.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca, odsyłając tylko do części innego przepisu, czyni to w sposób wyraźny (np. w zdaniu 3 art. 19 ust. 1 czy w art. 17 ust. 1 pkt 4 in fine u.p.d.o.f.). Jeżeli zatem odsyła do stosowania całego art. 19, brak jest podstaw do ograniczenia tego odesłania tylko do części tego artykułu, bądź zakładania a priori, że odpowiednie stosowanie nie jest możliwe jak twierdziła skarżąca z uwagi na brak "ceny" sprzedaży udziałów.

Jest wręcz odwrotnie, brak ceny sprzedaży przy odpłatnym zbyciu udziałów w celu ich umorzenia nakazuje stosowanie reguł z art. 19 u.p.d.o.f. do wynagrodzenia, które spełnia analogiczną funkcję do ceny. Trudno znaleźć uzasadnienie do odmiennego traktowania podatników, osiągających tego samego rodzaju przychód z tego samego źródła, tylko z uwagi na to, iż jedni z nich dokonują sprzedaży udziałów, a inni odpłatnie je zbywają w celu ich umorzenia. Nie jest też rozwiązaniem nietypowym, lecz stosowanym w regulacjach dotyczących podatku dochodowego, określenie podstawy opodatkowania, w przewidzianych w ustawie sytuacjach w oderwaniu od faktycznie uzyskanego dochodu (przychodu) i przyjęcie za podstawę dochodu (przychodu) potencjalnie możliwego do osiągnięcia (por. wyrok NSA z 3 września 2010r., sygn. akt II FSK 1688/09). Podzielić wobec tego należy stanowisko DKIS, że odpowiednio stosując art. 19 u.p.d.o.f. w celu ustalenia przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia udziałów należy brać pod uwagę nie cenę, ale wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału.

Podjęta w skardze próba różnicowania przez skarżącą pojęć "cena" (odnoszona do umowy sprzedaży) i "wynagrodzenie" (odnoszone do zbycia udziałów w celu ich umorzenia) jest bezprzedmiotowa z podatkowego punktu widzenia, gdyż podatkowo istotna jest kreująca przychód cecha odpłatności.

Zarówno zatem zapłata ceny, jak i wypłata wynagrodzenia, stanowią mającą charakter pieniężny zapłatę za wyzbycie się udziałów i odpowiadają cesze odpłatności. Tak więc trafnie DKIS wskazał, że odpowiednio stosując art. 19 u.p.d.o.f. w celu ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów należy brać pod uwagę nie cenę, ale wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału.

Wskazać również należy, że możność stosowania art. 19 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie oznacza konieczności szacowania przez organ podatkowy w każdym przypadku wartości umarzanych udziałów. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS zaznaczył, że przy ustalaniu "uzasadnionej przyczyny", dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej udziałów/akcji można uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale zgromadzenia wspólników, na co wskazywała w swojej argumentacji skarżąca.

Reasumując, umorzenie udziałów dokonane na podstawie art. 199 k.s.h. stanowi ich odpłatne zbycie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. W konsekwencji przy ustalaniu wartości przychodu z umorzenia udziałów zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.