Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 31/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 9, art. 21 ust 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M. K. - W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 8 listopada 2019r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania z dnia 12 września 2019 r. od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 23 sierpnia 2019 r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego dla podatnika M. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. w kwocie [...]zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym;

Dnia 6 czerwca 2019 r. M. K.- W. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2018 r., wraz z pismem uzasadniającym przyczyny jej złożenia. W piśmie wskazała, że korekta zeznania podatkowego PIT 37 za 2018 rok uwzględnia tylko przychody z tytułu emerytury wypłaconej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w K., gdyż jedynie one podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychody otrzymane w 2018r. z tytułu odsetek od wypłaconego odszkodowania na podstawie prawomocnych wyroków sądowych nie powinny być wykazane w zeznaniu podatkowym, gdyż nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z pisma wynikało także, że wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I C 1259/11 oraz Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I ACa 730/17 zasądzono na jej rzecz odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami. W 2018r. Międzynarodowy Port Lotniczy [...] wypłacił w/w odsetki za opóźnienie w zapłacie odszkodowania, które podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż są świadczeniem bezpośrednio i ściśle związanym z przychodem z tego tytułu i nie mogą być traktowane jako przychody z innych źródeł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał weryfikacji zeznania podatkowego PIT-37 za 2018 rok, złożonego dnia 30 kwietnia 2019 r. za pośrednictwem usługi twój E-PIT. W zeznaniu zostały wykazane przychody podatnika:

- z emerytury - renty krajowej w wysokości [...] zł., zgodnie z informacją PIT-11C wystawioną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...],

- z innych źródeł w wysokości [...] zł., zgodnie z informacją PIT-11 wystawioną przez Międzynarodowy Port Lotniczy [...] Spółka z o.o.- rodzaj przychodu "odsetki ustawowe od wyroku".

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem nr [...] z dnia 24 czerwca 2019r. wszczął wobec M. K. postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r.

Decyzją z dnia 23 sierpnia 2019r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł. Organ wskazał, iż kwota odsetek za zwłokę od odszkodowania jako niewymieniona w katalogu zwolnień przedmiotowych, stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Od decyzji organu I instancji pełnomocnik M. K.- W. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. W piśmie zarzucono zaskarżonej decyzji błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego poprzez wliczenie do podstawy opodatkowania kwoty [...]zł. i zakwalifikowanie jej jako przychodu z innego źródła w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zażądano ponadto ustalenia, jako podstawę opodatkowania kwoty [...]zł. i ustalenia zobowiązania podatkowego w oparciu o wspomnianą kwotę. Jednocześnie wskazano, iż odsetki za nieterminowe spełnienie świadczenia są przychodem z tego samego źródła, co to świadczenie główne, a zatem nie mogą być traktowane jako przychody z innych źródeł.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia 8 listopada 2019r., o której mowa na wstępie. Organ wskazał, iż zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis wyraźnie o tym stanowi. Wobec powyższego przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle, bez posługiwania się wykładnią rozszerzającą. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku, co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania i zadośćuczynienia. W ocenie organu odsetki niewymienione w katalogu jako zwolnione od podatku dochodowego, podlegają opodatkowaniu, zgodnie z linią przyjętą w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W konkluzji organ podniósł, iż kwota odsetek za zwłokę, jako niewymieniona w katalogu zwolnień przedmiotowych, stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał ponadto, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ I instancji było prawidłowe i oparte na zgromadzonym materiale dowodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji:

- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na uznaniu, że ustawowe odsetki za opóźnienie wypłacone skarżącej, należy zakwalifikować, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych;

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b przedmiotowej ustawy poprzez uznanie, że odsetki wypłacone skarżącej nie są objęte zwolnieniem z opodatkowania;

- naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika w sytuacji, kiedy w sprawie występują wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego;

- naruszenie art. 120, 121 § i 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz nieprzestrzeganie w toku postępowania zasady prawdy materialnej.

W uzasadnieniu powołano się na argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu. Wskazano, że wykładnia przepisów dotyczących zwolnień podatkowych powinna być zgodna z celami, do których te zwolnienia służą. Wobec braku odrębnego pojęcia ,,odszkodowania" w przepisach prawa podatkowego należy posługiwać się regulacją zawartą w kodeksie cywilnym. W ocenie skarżącego odsetki za opóźnienie mają charakter akcesoryjny względem długu głównego i dzielą jego los. Odsetki za opóźnienie są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, wobec czego przychód z tytułu odsetek jest przychodem akcesoryjnym wobec przychodu z tytułu odszkodowania. Powołując się na orzecznictwo, podniesiono, iż odsetki od zasądzonego odszkodowania nie są przychodem samodzielnym i niezasadne jest ich przyporządkowanie do innego źródła przychodu niż należność główna. Przedmiotowe odsetki nie stanowią ponadto przychodu z innych źródeł w rozumieniu ustawy. Wskazano również, iż cywilnoprawny charakter tych odsetek przemawia za objęciem wypłaty takich odsetek zwolnieniem podatkowym, z uwagi na fakt, iż ich przyznanie nie wzbogaca jego beneficjenta, jedynie rekompensuje poniesioną stratę. W ocenie skarżącego każde zwolnienie podatkowe należy rozpatrywać odrębnie, mając na uwadze cel, do którego dąży konkretne zwolnienie. Z uwagi na niejednolitą linię orzeczniczą w przedmiocie zwolnienia odsetek od opodatkowania wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. W ocenie wnoszącego skargę, interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy niweczy sens zwolnienia podatkowego i jest działaniem, które obniża wysokość realnie zasądzonego stronie odszkodowania.

W świetle powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Organ uznał, iż pogląd o konieczności równego traktowania na gruncie prawa podatkowego obu świadczeń, tj. należności głównej oraz odsetek od tych świadczeń jest niezasadny. Organ zwrócił uwagę na pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozstrzyga o odmiennym traktowaniu świadczenia głównego oraz odsetek za opóźnienie, które należy rozliczać w sposób oddzielny i kwalifikować, jako przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej inna ocena tego samego materiału dowodowego nie może stanowić sama w sobie podstaw do stwierdzenia, że decyzja wydana przez organ jest niewłaściwa oraz dowolna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kontrola sądowo-administracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie narusza prawa.

Spór w kontrolowanej sprawie dotyczy tego czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym 2018r.) przewidywały opodatkowanie, czy też zwolnienie z opodatkowania odsetek od odszkodowania.

W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca uzyskała odszkodowanie na podstawie wyroków Sądu Okręgowego w K. z dnia 20 grudnia 2016r., sygn. akt I C 1259/11 oraz Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 9 stycznia 2018r., sygn. akt I ACa 730/17 , którymi zasądzono na jej rzecz odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami. W 2018r. Międzynarodowy Port Lotniczy [...] wypłacił w/w odsetki za opóźnienie w zapłacie odszkodowania. W zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2018r. skarżąca wykazała przychód z tytułu odsetek od odszkodowania jednakże zeznanie to 6 czerwca 2019r. skorygowała, wykazując, iż w 2018r. podstawę opodatkowania stanowić winny wyłącznie przychody z tytułu emerytury. Wobec stwierdzonej w toku postępowania nieprawidłowości korekty, organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. przyjmując, że wysokość otrzymanych odsetek powinna zwiększać podstawę opodatkowania.

Na wstępie rozważań sąd stwierdza, że podniesione zarzuty są niezasadne a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Odnotować przy tym należy, że nie ma sporu co do tego, że zasądzone i wypłacone skarżącemu odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku którego dotyczy rozpoznawana sprawa stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Sformułowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. powoduje, że nie budzi wątpliwości istnienie zwolnienia podatkowego odszkodowania lub zadośćuczynienia zasądzonego wyrokiem sądu lub przysługującego za podstawie ugody sądowej. Natomiast dla rozstrzygnięcia sporu istotne jest zinterpretowanie ustawowego określenia: odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W tym zakresie należy odwołać się do poglądów judykatury, które sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1629/06 (dostępny w internetowej bazie; orzeczenia.nsa.gov.pl) przepis ten stanowi niemal dosłowne, poza słowem podatnik, powtórzenie treści art. 361 § 2 k.c. w jego końcowej części. Nie ma żadnych podstaw, by treść pojęcia "utracone korzyści", które ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, wykładać odmiennie, stosując przepis ustawy podatkowej. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) ( ... ) W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 k.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, nr 1, poz. 3 z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Kwestia odsetek otrzymanych z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009r. II FSK 588/2008 oraz w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 21 maja 2015r. sygn. akt I SA/Łd 1234/14 oraz dnia 8 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Łd 1204/15. W wyrokach tych sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania. Taka interpretacja w pełni współbrzmi ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z 5 lutego 2015r. sygn. akt V CSK 231/14 . Wskazano w nim, że roszczenie o odsetki, określane mianem roszczenia akcesoryjnego uzależnione jest w całości od zasadności dochodzenia długu głównego. Jednakże ta akcesoryjność dotyczy wyłącznie chwili powstania roszczenia o odsetki, które później mają charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne. Roszczenie o odsetki na podstawie art. 481 k. c. przysługuje wierzycielowi wtedy, gdy dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Co istotne, roszczenie to jest niezależne od zawinienia dłużnika i od wystąpienia po stronie wierzyciela szkody, co wynika wprost z treści tego przepisu. Odsetki są świadczeniem ubocznym, zależnym od istnienia i wymagalności długu podstawowego, jednak od momentu powstania uzyskują byt samoistny, niezależny od długu głównego. W piśmiennictwie wskazuje się, że odsetki za opóźnienie mają także charakter swoistego odszkodowania (zob. Zdzisław Gawlik, komentarz do art. 481 K.c., LEX 2014). Swoistość ta polega na tym, że roszczenie o odsetki nie wymaga wykazania jakiejkolwiek szkody po stronie wierzyciela świadczenia pieniężnego, a ponadto wysokość odsetek i tym samym kwota będąca iloczynem stopy odsetek i ilości dni opóźnienia nie jest związana z wysokością ewentualnej szkody wynikłej z opóźnienia świadczenia pieniężnego, co oznacza, że zasadniczą rolą odsetek nie jest pokrycie zaistniałej szkody. Jednocześnie można przyjąć, że powyższy przepis cyt. "potwierdza pewną prawidłowość, że jakiekolwiek opóźnienie w terminowej realizacji świadczenia pieniężnego, z uwagi na zmianę siły nabywczej pieniądza, przynosi zawsze uprawnionemu szkodę w postaci wielkości oprocentowania, które wierzyciel by uzyskał, gdyby należne świadczenie pieniężne otrzymał w terminie i podjął w odniesieniu do otrzymanej sumy pieniędzy decyzję o ich ulokowaniu w banku. Przyjąć zatem należy założenie, iż opóźnienie w wykonaniu świadczenia pieniężnego zawsze rodzi szkodę, bez względu na to, jakie zamiary w odniesieniu do oczekiwanego świadczenia miał wierzyciel" (zob. Zdzisław Gawlik, komentarz do art. 481 Kodeksu cywilnego, LEX 2014).

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy prawidłowo uznał, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, dla których podstawą prawną ich wypłaty był art. 481 k.c. Należy mieć na uwadze, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco.

Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017r., sygn. II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo , także wyrok z 14 marca 2019r. sygn. akt II FSK 918/17). Ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej prowadzą do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie, zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując, wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

O objęciu zwolnieniem podatkowym odsetek rozstrzyga zatem wprost i odrębnie przepis ustawy podatkowej. Gdyby natomiast odsetki zawsze dzieliły los podatkowy należności głównej, wówczas zwolnienie z opodatkowania tej należności rozciągałoby się również na przypisane do niej odsetki bez konieczności odrębnego regulowania tej kwestii.

Wreszcie należy odwołać się do uchwały NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16, wzmacniającej powołane wyżej stanowisko, jakkolwiek dotyczy ona odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, ale jednak dotyczyła odsetek, i to ten element w istotnym zakresie łączy ją ze sprawą rozpoznawaną przez sąd, gdyż w obu tych sprawach odsetki stanowią świadczenie z tytułu opóźnienia świadczenia głównego.

Nie można także twierdzić by prezentowana przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję linia orzecznicza nie była aktualna. Naczelny Sąd Administracyjny w niedawnym wyroku z dnia 7 maja 2020r. sygn.. akt II FSK 2787/19 potwierdził w całości prawidłowość zaprezentowanej interpretacji. Wskazał między innymi, że "przepisy ustawy p.d.o.f. mają bezwzględne pierwszeństwo przed regułami wynikającymi z przepisów kodeksu cywilnego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016r., II FPS 2/16). Natomiast przy wykładni przepisu ustawy p.d.o.f. wprowadzającego zwolnienie podatkowe obowiązują określone dyrektywy interpretacyjne. W odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa, tj. przepisy powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem czyli ściśle. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 stycznia 2018r. II FSK 1122/16 i II FSK 1123/16, redakcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. regulującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów w nim użytych, czyni niedozwolony zabieg interpretacyjny skutkujący przyjęciem konkluzji, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego, także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie stanowi o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wskazane wyżej poglądy. Skoro na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowanie i zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku sądu powszechnego, to brak podstaw do przyjęcia, że zwolnieniem tym są także objęte odsetki, jako że takiego zakresu zwolnienia przepis ten nie przewiduje.

Z powołanych wyżej rozważań zakorzenionych w judykaturze oraz jurysprudencji, pełną aprobatę sądu uzyskało stanowisko organu o zasadności opodatkowania odsetek wypłaconych skarżącej z tytułu opóźnienia w wywiązaniu się z uregulowania odszkodowania, na tle przytoczonych regulacji prawnych, jako nie korzystających ze zwolnienia podatkowego.

Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddalił.