Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 928/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2 pkt 1 lit. a, art. 208
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania J. L. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z [...] r. strona zwróciła się o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych za okres od dnia [...] r. do [...] r. w kwocie [...] zł. Do wniosku zostały złożone [...] skorygowane zeznania (deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego) dla podatku akcyzowego AKC-U, w których zadeklarowano podatek akcyzowy od energii elektrycznej w wysokości [...] zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w K., po rozpatrzeniu powyższego wniosku Strony decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres.

Strona, nie zgadzając się z zapadłym przed organem I instancji rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] r. wniosła do Dyrektora Izby Celnej w K. odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości wskazanej we wniosku.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił ww. decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w K., mając na względzie decyzję kasacyjną organu odwoławczego, jak również stanowisko NSA wyrażone w sprawie sygn. akt II FSK 345/06 z dnia 22 lutego 2007r., iż.: "Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego", postanowieniem z dnia 10 czerwca 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej wykazanej w złożonej deklaracji AKC-U z dnia [...] r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w K., w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz obowiązujący na dzień zdarzenia stan prawny ustalił, iż w dniu [...] r. Strona nabyła wewnątrzwspólnotowo łącznie [...] kWh energii elektrycznej podlegającej opodatkowaniu. Zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] r. wyrobów akcyzowych (energii elektrycznej) wynosi [...] zł.

Prowadzone w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy I instancji postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją z dnia [...]. nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu dokonanego w dniu [...] r. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej.

Od powyższej decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym Strona nie wniosła odwołania, więc decyzja stała się ostateczna.

Następnie, Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdzając, iż zobowiązanie podatkowe określone w wydanej przez siebie w/w decyzji z dnia [...] r. nr [...] jest tożsame z wnioskowaną przez Stronę nadpłatą uznał, iż nie zostały spełnione przesłanki do orzeczenia nadpłaty i decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił jej stwierdzenia.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził m. in., iż w przypadku określenia w decyzji ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego nie jest możliwe stwierdzenie jego nadpłaty.

Strona, nie zgadzając się z powyższą decyzją działając przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] r. wniosła odwołanie w którym zarzuciła:

- naruszenie art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012r., poz. 749) dalej O.p,. w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, pomimo iż w stosunku do Odwołującego się nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej, co wynika bezpośrednio z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

- naruszenie art. 74 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że stwierdzenie nadpłaty na tej podstawie jest niemożliwe w związku z faktem, że wysokość zobowiązania została już określona na podstawie decyzji ostatecznej, podczas gdy postępowanie o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte wnioskiem z dnia [...] r. tj. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania;

- naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej Dz. U. UE L 2003.283.51 (Dyrektywa Energetyczna) poprzez odmowę jej bezpośredniego zastosowania pomimo spełnienia przesłanek precyzyjności, bezwarunkowości przepisu i bezpośredniego wskazania praw jednostki, które z niego wynikają, a także upływu terminu implementacji niniejszego przepisu do prawa polskiego z dniem 1 stycznia 2006r.;

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, iż Odwołujący się nie poniósł z tytułu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego uszczerbku majątkowego;

- naruszenie art. 72 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż elementem koniecznym dla stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym jest wystąpienie uszczerbku majątkowego po stronie Wnioskodawcy;

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w sposób podważający zaufanie obywatela do organów podatkowych.

Naruszenie wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego i proceduralnego zdaniem Pełnomocnika Strony w pełni uzasadnia żądanie uchylenia przedmiotowej decyzji w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wniesionego odwołania Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż Odwołujący się nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego (uszczerbku majątkowego), jak również zakwestionował wnioski przyjęte przez organy, a płynące z uchwały NSA sygn. akt I GPS 1/11. Zaznaczył, że uchwała ta wzbudziła ogromne kontrowersje w doktrynie, a w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania nie ma mocy wiążącej. Wskazał, że główne założenia zdań odrębnych zgłoszonych przez sędziów NSA powinny zostać poddane pod rozwagę organu odwoławczego gdyż stanowią one argumenty na poparcie zarzutów odwołania.

Strona podkreśliła także, że wykładnia literalna art. 72 §1 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku.

W opinii Pełnomocnika Strony na szczególną dezaprobatę zasługuje pogląd, iż zwrot podatku akcyzowego w sytuacji będącej udziałem Odwołującego się jest nienależny ze względu na fakt, iż ciężar opodatkowania w związku z konstrukcją podatku akcyzowego jest niejako przerzucany na końcowego nabywcę energii w cenie tego produktu. Strona zgodziła się z faktem, iż cena netto energii elektrycznej powinna zawierać podatek akcyzowy, jednakże nie oznacza to, iż kwota ta "nie dotyka portfela" przedsiębiorcy odprowadzającego podatek do budżetu. Akcyza doliczana do ceny produktu jest jednym z elementów cenotwórczych, jednakże z punktu widzenia prowadzenia rentownej działalności gospodarczej kalkulacja ceny odbywa się z uwzględnieniem konieczności dodania akcyzy i VAT do ceny netto i te daniny muszą być uwzględniane przez przedsiębiorcę przy ustalaniu ceny atrakcyjnej dla odbiorcy. Nie można zatem wykluczyć, że gdyby dany produkt nie musiał być opodatkowany akcyzą, jego cena netto mogłaby być ustalona na tym samym poziomie (przychód dostawcy byłby identyczny, a nie musiałby on odprowadzić akcyzy do budżetu). Strona nie zgodziła się z poglądem, że uszczerbek majątkowy nie występuje nigdy po stronie osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy, nawet jeżeli była ona uwzględniona w cenie netto energii elektrycznej, a ponadto, iż ten uszczerbek stanowi warunek konieczny stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie art. 74 O.p.

Strona nie zgodziła się także z twierdzeniem Naczelnika Urzędu Celnego w K., iż nie jest możliwe orzekanie o nadpłacie w trybie art. 74 O.p., ponieważ wysokość zobowiązania podatkowego została określona w decyzji.

Stwierdziła, iż to polski ustawodawca w latach 2006 - 2009 doprowadził do powstania stanu prawnego wywołującego negatywne skutki dla fiskusa. Zwrot podatku nienależnie zapłaconego przez Odwołującego się jest jedynie konsekwencją niedostosowania polskiego prawa do określonego Dyrektywą momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż obecne prawo do żądania zwrotu nadpłaty w związku z brakiem należytej implementacji prawa wspólnotowego ma swoje źródło w zasadach odpowiedzialności państwa członkowskiego za naruszenie prawa wspólnotowego. Nie ulega wątpliwości zdaniem strony, że podatek akcyzowy zasilił budżet państwa z naruszeniem prawa unijnego, dlatego też to, co zostało niesłusznie zabrane, powinno być zwrócone.

Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał, art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że ze stanu faktycznego wynika, iż - zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku z tytułu dokonanego w dniu [...] r. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej, jest zobowiązanie określone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. nr [...].

W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż wydanie przez organ podatkowy I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (ostateczna decyzja z dnia [...] r. nr [...]), czyni bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie nadpłaty.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności jest zobowiązany do ustalenia, czy nie wystąpiły negatywne przesłanki do prowadzenia postępowania podatkowego przez organ drugiej instancji.

I tak, stosownie do treści art. 21 §1 i § 3 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Organ wskazał że art. 21 § 2 O.p stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w §1 pkt 1 podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, z którego wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości łub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w polskim porządku prawnym określane jest na podstawie obowiązujących ustaw. Od dnia 1 marca 2009r. obowiązuje ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), która zastąpiła ustawę z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ustawodawca uznał, iż "Jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe".

Powyższe zdaniem organu oznacza, że kwestię zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanych w/w nabyć wewnątrzwspólnotowych energii elektrycznej należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.)

W myśl art. 2 ust. 1 i 2 tejże ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrób o symbolu PKWiU 40.10.10 - energia elektryczna ujęta została w poz. 61 tegoż załącznika.

Organ przytoczył, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004r. opodatkowaniu akcyzą podlegają:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4) eksport i import wyrobów akcyzowych;

5) nabycie wewnatrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Organ wskazał, że stosownie do treści art. 76 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. W ww. przypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania przywozu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania nabycia, jak stanowi art. 76 ust. 2 u.p.a. z 2004r.

Organ wskazał , że strona wykonując obowiązek wynikający z art. 76 u.p.a. z 2004r. złożyła deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego dnia [...] r. i dokonała zapłaty akcyzy. Następnie w dniu [...] r. wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego; wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty Wnioskodawca złożył korektę pierwotnie złożonej deklaracji.

Organ odwoławczy podkreślił również, iż stosownie do art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w K. kwestionując prawidłowość skorygowanego zeznania, wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniach [...]r. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej, które zakończył wydaniem w dniu [...] r. decyzji nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł.

Oznacza to według organu odwoławczego, iż - zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej, dokonanego w w/w dniach jest zobowiązanie określone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. nr [...].

Organ podkreślił, iż dotychczasowe postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty de facto dotyczyło odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z faktem, iż organ podatkowy I instancji stał na stanowisku, że może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia, jak również, że zwrot akcyzy zapłaconej przez nabywców wewnątrzwspółnotowych energii elektrycznej może spowodować poważne konsekwencje dla konkurencji wewnątrz Wspólnoty oraz naruszenie innych przepisów prawa wspólnotowego

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż w związku z faktem wydania przez organ podatkowy decyzji, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektryczne dokonanego w dniu [...] r. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty stało się bezprzedmiotowe.

Organ wskazał, że w art. 233 O.p. ustawodawca zawarł kompletny katalog rozstrzygnięć, które mogą zapaść w wyniku prowadzonego postępowania odwoławczego. Zatem organ odwoławczy nie może zakończyć postępowania w inny sposób, jak tylko przez wydanie jednej z decyzji, o których mowa w ww. artykule, czyli decyzji merytorycznej i decyzji kasacyjnej.

W przedmiotowej organ odwoławczy uznał, iż właściwym rozstrzygnięciem będzie wydanie decyzji kasacyjnej uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającej postępowanie w sprawie (art. 233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej). Powyższy przepis nie określa przesłanek wydania decyzji o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania w sprawie, zatem organ uznał, że kwestia uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie przez organ odwoławczy nie została uszczegółowiona w przedmiotowym przepisie i przyjął, że w tym zakresie mają zastosowanie zgodnie z art. 235 Ordynacji podatkowej przepisy o postępowaniu przed organem pierwszej instancji (w sprawach nieuregulowanych zastosowanie mając przepisy mówiące o postępowaniu przed organem I instancji), ściślej mówiąc art. 208 §1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe.

Organ zwrócił uwagę, iż umorzenie w takim przypadku ma charakter bezwzględnie obowiązujący a obligatoryjną przesłanką do umorzenia postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowość postępowania. Wyjaśnił, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. W literaturze podkreśla się jednak, że charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 §1 nakazuje umorzenie postępowania, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (por. M. Masternak, w: B. Brzeziński. M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 688).

Organ podkreślił, że dokonując wykładni językowej art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej - powinny mieć na uwadze zarówno przepisy prawa materialnego, jak też regulacje procesowe. W takich sytuacjach stosowanie przepisów prawa materialnego musi być oceniane na chwilę zdarzenia, dającego podstawę do określania praw czy obowiązków danego podmiotu. Organy podatkowe, podejmując rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej, powinny mieć na uwadze zarówno przepisy prawa materialnego, jak też regulacje procesowe. W takich sytuacjach stosowanie przepisu prawa materialnego musi być oceniane na chwile zdarzenia dającego podstawę do określania praw czy obowiązków danego podmiotu. Natomiast sama podstawa proceduralna powinna obowiązywać na dzień wydawania decyzji podatkowej.

Organ zwrócił przy tym uwagę że naruszenie przez organy podatkowe komentowanych zasad musi powodować obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego podejmowanego przez nie rozstrzygnięcia. Jeżeli postępowanie odwoławcze toczy się w tzw. trybach zwyczajnych (odwołanie, zażalenie), organy podatkowe drugiej instancji uchylą zaskarżone rozstrzygnięcie i orzekną w sprawie albo co do istoty, albo umorzą postępowanie [Komentarz do art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV.]

W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego w sprawie należało uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie. Ze względu na kasacyjny charakter decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. nie odniósł się do zarzutów strony wskazanych w odwołaniu, ograniczając się jedynie do uzasadnienia przyczyn uchylenia decyzji i umorzenia postępowania.

Na ww. decyzję wydaną przez organ odwoławczy, pismem z dnia [...] r. Skarżący, reprezentowany przez adwokata M. O., za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w K., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

- zawieszenie postępowania przez WSA w oparciu o art. 125 §1 p.p.s.a. z uwagi na wszczęcie przez Skarżącego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku akcyzowym;

- zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, polegające na naruszeniu:

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania w skutek odmowy odniesienia się przez organ do merytorycznych zarzutów odwołania i wydania decyzji merytoryczno- reformatoryjnej;

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i legalizmu prawnie sankcjonując sytuację, w której Skarżący nie ma możliwości odzyskania podatku uiszczonego na wadliwej (sprzecznej z przepisami prawa UE) podstawie.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 235 O.p. w zw. z art. 208 §1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wszczęcie przez Skarżącego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym stało się bezprzedmiotowe i jako takie powinno zostać umorzone.

Strona uzasadniając skargę wskazała, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez odmówienie ustosunkowania się do merytorycznych zarzutów podniesionych w odwołaniu i nie wyjaśnienie Skarżącemu przesłanek takiego stanu rzeczy.

Zaskarżona decyzja, zdaniem strony skarżącej, narusza także zasadę praworządności i legalizmu poprzez odmowę rozważenia kwestii zaistnienia nadpłaty pomimo, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła swoim zobowiązaniom w zakresie implementowania przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym poprzez niedostosowanie się do zobowiązań wynikających z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, co zostało stwierdzone wyrokiem ETS w sprawie C-475/07. Zdaniem strony nie można się w takiej sytuacji zaakceptować stanowiska organu, iż orzekanie w przedmiocie nadpłaty stało się bezprzedmiotowe, a postępowanie można umorzyć w oparciu o art. 208 O.p.

Pełnomocnik Strony podniósł również kwestię proceduralną związaną z wszczętym postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa polegającym na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo iż w stosunku do Skarżącego nie powstał w ogóle z tego tytułu obowiązek podatkowy.

Pełnomocnik podniósł, iż racji wszczęcia przez stronę poprzez złożenie stosownego wniosku w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej uzasadnionym w sprawie winno być zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż rozstrzygnięcie tej sprawy zależy od wyniku tegoż postępowania administracyjnego. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wymiarowej zdaniem strony niewątpliwie może mieć wpływ na wynik niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Mając powyższe na uwadze w ocenie Skarżącego postępowanie sądowoadministracyjne powinno zostać zawieszone aż do momentu zakończenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w K. po analizie zarzutów skarżącego zawartych we wniesionej skardze podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, iż do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. do Dyrektora Izby Celnej w K. nie został złożony żaden wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej wydanej przez organ I instancji; więc zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. wniosek Skarżącego w tej kwestii jest bezzasadny.

Wniosek ten jest bezzasadny również z uwagi na treść art. 133 §1 p.p.s.a., który stanowi, iż "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 §2. Skoro podstawą zatem orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami oznacza, to że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu fatycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Za naruszające art. 133 p.p.s.a. uznać należy samodzielne ustalenie przez sąd stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów i faktów, które zaistniały po dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy i z tego względu nie mogły być znane temu organowi (por. wyr. NSA z 15 lutego 2006r. II FSK 659/05, ONSAiWSA 2007, Nr 2, poz. 35).

W sprawach podatkowych sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu, odnosi się do przeszłości i konfrontuje legalność rozstrzygnięcia zawartego w takim akcie ze stanem prawnym adekwatnym do charakteru danej sprawy (pr. wyr. NSA z 21 października 2005r. I FSK 117/05, niepubl.). W świetle przywołanych regulacji prawnych zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K., wniosek Skarżącego o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. jest chybiony.

Nie podzielił również Dyrektor Izby Celnej w K. zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 O.p. bowiem zaskarżona decyzja o umorzeniu postępowania została wydana w konsekwencji wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty akcyzy, a w stanie faktycznym i prawnym sprawy taki tryb postępowania nie miał zastosowania z uwagi na brak nadpłaty co wynikało z ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, jak również z uwagi na art. 121 O.p., bowiem sprawa nie była rozpatrywana merytorycznie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. w stosunku do deklaracji uproszczonej wskazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie może być mowy o nadpłacie podatku akcyzowego bowiem w przedmiotowej sprawie została wydana ostateczna decyzja, od której Strona nie wniosła odwołania. Zatem bez wcześniejszego wzruszenia tej decyzji ostatecznej nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty akcyzy. Wydanie w takiej sytuacji decyzji w spawie nadpłaty powodowałoby, że decyzja taka byłaby dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Można również stwierdzić, iż w niniejszej sprawie brak jest nadpłaty w podatku akcyzowym, bowiem brak jest kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, dopóki w obrocie pozostają ostateczne decyzje organu podatkowego określające jego wysokość. Zatem mając na uwadze fakt, iż Skarżący dotychczas nie wnioskował o wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, świadczenie podatnika winno mieć miejsce w wysokości takiej jak wynika z ostatecznej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2012r. poz. 270) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W stanie faktycznym sprawy istotą sporu jest ocena czy zasadnie organ odwoławczy w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu z tytułu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z nabyciem w dniach [...] r. wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej i umorzył postępowanie w sprawie.

Podstawą faktyczną tej decyzji były ustalenia wynikające z ostatecznej decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji z dnia [...] r. nr [...], którą to decyzją określono należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej dokonanego [...] r. Zdaniem organu odwoławczego skoro w obrocie prawnym funkcjonuje w/w ostateczna decyzja określająca wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu dokonanego w/w nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tego tytułu jest bezprzedmiotowe .

Stanowisko organu odwoławczego przyjęte w zaskarżonej decyzji Sąd uznał za prawidłowe.

Zgodnie z art. 233 § 2 lit. a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej daje zatem organowi odwoławczemu możliwość wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającego postępowanie w sprawie. Decyzja taka jest rodzajem decyzji kasacyjnej kończącej rozpatrzenie sprawy. Następuje to w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25).

Według zamieszczonego w "Ordynacji podatkowej. Komentarz 2005" Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki (Oficyna Wydawnicza "UNIMEK", wydanie l) na str. 841 poglądu wydanie decyzji kasacyjnej przewidzianej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine następuje w przypadku gdy organ odwoławczy stwierdzi, że sprawa rozstrzygnięta decyzją organu I instancji nie może być przedmiotem postępowania podatkowego (np. jest to sprawa cywilna), nie może być rozstrzygnięta w formie decyzji (np. obowiązek wynika z mocy prawa), gdy stwierdzi, że w tej sprawie zapadła już obowiązująca decyzja ostateczna lub, że decyzję skierowano do osoby, która nie jest stroną w sprawie. Prowadzenie w takich sytuacjach postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowe i ustalenie, że organ I instancji prowadził takie postępowanie powoduje uchylenie jego decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, iż słusznie organ odwoławczy przyjął, że prowadzone przez organ I instancji postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu dokonanego [...] r. nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej było bezprzedmiotowe. Skoro bowiem ostateczną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu wspomnianego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego - energii elektrycznej co do ilości [...] Kwh, tym samym rozstrzygnięciem tym wypowiedział się także w kwestii wniosku o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tego tytułu i co do żądanej wysokości. A skoro tak, kiedy w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja rozstrzygająca żądanie strony o stwierdzenie nadpłaty ponowne merytoryczne orzekanie w tym zakresie nie jest możliwe.

Powyższe oznacza, iż organ odwoławczy wydając sporną decyzję nie naruszył normy regulacji zarówno art. 235 jak i art. 208 O.p. Skoro art. 235 O.p. stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, tym samym i przepis art. 208 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, miał w niej odpowiednie zastosowanie.

W sprawie także nie doszło do naruszenia zasady legalizmu i praworządności i prowadzenia postępowanie podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W spornej sprawie organ odwoławczy działał na podstawie prawa i w granicach prawa, zaś to, iż pozostawił bez merytorycznego odniesienia zarzuty strony co do bezprawności w jej ocenie działania organów, co do uchybienia zobowiązaniom w zakresie prawidłowej implementacji regulacji dotyczących opodatkowania energii elektrycznej, kwestii związanych z momentem powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej nie jest działaniem nieprawidłowym. W sytuacji, jak już powiedziano, gdy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty było bezprzedmiotowe z uwagi na wcześniejsze orzekanie w tym zakresie, obowiązku merytorycznego rozpatrywania zarzutów organ odwoławczy obecnie nie miał. W konsekwencji gdy nie miały miejsca uchybienia po stronie organu prowadzącego postępowanie zatem i do naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych nie doszło .

Końcowo odnosząc się do argumentacji skargowej, co do konieczności zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej to zauważyć należy, iż nie jest on trafny. Zgodnie z art. 56 p.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Z powołanej regulacji wynika zatem, iż postępowanie sądowe podlega zawieszeniu, o ile skarga została wniesiona do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego. Jednak taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie. Z wiedzy Sądu wynika bowiem, iż wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Celnego w K. z [...] r. wpłynął do Izby Celnej w K. w dniu [...] r. Wiedza w tym zakresie wynika z faktu uczestnictwa na rozprawie dotyczącej skargi strony o sygn. akt III SA/GL 923/13 podczas, której przedłożono dowody z których wynikało, iż wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r., jakkolwiek sporządzony został [...] r., wpłynął do Izby Celnej w K. w dniu [...] r. Zatem, gdy skarga została wniesiona do tutejszego sądu [...] r., co wynika ze stempla pocztowego widniejącego na kopercie, którą skargę przesłano, tym samym mając na uwadze normę art. 165 O.p., w myśl której datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nastąpiło po wniesieniu skargi do sądu.

W opisanym stanie sprawy kiedy nie stwierdzono by postępowanie sądowe dało podstawy do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 p.p.s.a., skargę zatem stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.