Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 105/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 i ust. 7d
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. K. (dalej określanego jako: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 stycznia 2018 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej wskazywana również jako op), którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 28 lutego 2017 r. w części określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od marca do grudnia 2013 r. - określając wysokość tej nadwyżki w kwotach odpowiednio: 41.931 zł, 40.115 zł, 53.856 zł, 67.656 zł, 74.672 zł, 72.473 zł, 85.412 zł, 88.643 zł, 75.063 zł, i 15.960 zł – oraz utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałym zakresie, tj. określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. w wysokości 43.547 zł i za luty 2013 r. w wysokości 37.892 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Podatnik w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. (dalej w skrócie A.) w zakresie sprzedaży nawozów. Poza tym, prowadził działalność rolniczą pod nazwą B, w ramach której zajmował się produkcją roślinną, a także był prezesem oraz członkiem zarządu spółki A Sp. z o.o. Za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie deklaracje VAT-7, w których wykazał: za okres od stycznia do grudnia 2013 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach odpowiednio: 43.556 zł, 37.910 zł, 41.958 zł, 40.151 zł, 53.901 zł, 67.710 zł, 74.735 zł, 72.545 zł, 85.493 zł, 88.733 zł, 75.162 zł i 34.434 zł.

W wyniku przeprowadzonej w firmie A kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 5 czerwca 2015 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r.

Skarżącemu zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 3.774,50 zł, wynikającego z faktur VAT (nr [...], [...], [...], [...] i [...]), wystawionych przez M. C. Przedsiębiorstwo Handlowe C. Jak ustalono podatnik zawarł z ww. podmiotem umowę współpracy z dnia 1 września 2011 r., mocą której firma M. C. zobowiązała się do oferowania i promowania produktów z oferty handlowej A., za wynagrodzenie w wysokości prowizji od sprzedaży. Z udzielonych przez podatnika wyjaśnień wynikało, że naliczona prowizja oraz promowanie produktów w całości bądź w części dotyczyła firmy A. Sp. z o.o. Wyjaśnił przy tym, że w przypadku faktur dotyczących promowania produktów przyjęto, że promowanie produktów za dany okres dotyczy podmiotu, którego dotyczyła sprzedaż i prowizja. Uwzględniając treść tych wyjaśnień organ I instancji stwierdził, że podatnik nienależnie odliczył podatek naliczony z wskazanych wyżej faktur, w zakresie w jakim promowanie produktów dotyczyło odrębnego podmiotu, czyli A. Sp. z o.o. W tej części bowiem zakwestionowane faktury winny być wystawione przez świadczącego usługę na rzecz ww. spółki, a nie na rzecz A. Organ nie stwierdził natomiast nieprawidłowości w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę M. C. na rzecz A. o nr: [...].

Nadto organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 18.365,92 zł wynikający z zakupu towarów handlowych w postaci nawozów sypkich, które uległy przemarznięciu, zawilgoceniu, przemoknięciu ze względu na nieodpowiednie warunki przechowywania tych nawozów. W toku kontroli podatnik przedłożył protokół strat nr [...] dokumentujący w poz. 10-13 stratę łącznie 192 ton nawozów o wartości ogółem 229.584 zł. Z udzielonych przez podatnika na ten temat wyjaśnień wynikało, że poza protokołem strat nie posiada on innych dowodów potwierdzających zniszczenie towarów ujętych w tym protokole, wyjaśnił również, że koszty utylizacji takich nawozów są bardzo wysokie, a ponieważ jest to nawóz ekologiczny został on rozsypany na posiadanych przez niego nieużytkach (ok. 6 ha) oraz na glebach niższej klasy (ok. 10 ha), gdyż nie zagraża to środowisku. Dokonał tego w odstępach czasowych, aby dodatkowo zabezpieczyć się przed ewentualnym ryzykiem zaszkodzenia glebie. Przy tych czynnościach nie korzystał z usług obcych podmiotów, a dokonał tego we własnym zakresie. Wskazał, że nawozy sypkie ujęte w protokole strat pod pozycjami 1-9 uległy przeterminowaniu natomiast pozostałe nawozy straciły swoje właściwości ze względu na przemarznięcie, przemoknięcie lub zawilgotnienie ze względu na rozerwanie worków i niezabezpieczony dach przed opadami deszczu na czas jego generalnego remontu. Oceniając wyjaśnienia w tym zakresie oraz zaistniałe okoliczności organ podatkowy I instancji stwierdził, iż podatnik nie dochował należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed szkodami, w rezultacie straty powstały z winy podatnika, co w konsekwencji oznaczało, że utracił on prawo do odliczenia podatku, który odliczył przy zakupie przedmiotowych nawozów i zobowiązany był do dokonania korekty na zasadach wskazanych w art. 91 ust 7 i 7 d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) -/dalej w skrócie uptu/.

Poza tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie stwierdził, że z dokumentacji księgowej A wynika, iż nie wykazała ona w dowodach sprzedaży 920 kg nawozów sztucznych sypkich (niedobór towarów). Wielkość niedoboru towarów organ I instancji ustalił uwzględniając ilości tych towarów wykazane w spisach z natury na początek i na koniec 2013 r. i wielkości zakupów oraz sprzedaży tych towarów dokonanej w tym roku, jakie wynikały z dowodów księgowych. Obliczony w ten sposób niedobór nawozów sypkich (920 kg) organ I instancji uznał za niezaewidencjonowaną, podlegającą opodatkowaniu sprzedaż towarów.

W rezultacie uznano, że prowadzone przez podatnika w okresie od 01.01.2013 - 31.12.2013 r. rejestry sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, wobec czego nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Konsekwencją powyższego było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jako metodę szacowania wybrano metodę indywidualną, która w ocenie organu podatkowego I instancji określała podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, ponieważ opierała się na danych wynikających z działalności prowadzonej przez podatnika i stosowanych przez niego cen sprzedaży w 2013 r. W przypadku niedoborów w nawozach sypkich, wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży oszacowano jako ilość niezaewidencjonowanej sprzedaży nawozów sypkich oraz średniej ceny netto, jaką podatnik stosował przy sprzedaży potwierdzonej fakturami, ustalając ją w wysokości 1.411,43 zł.

W związku z tym ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie decyzją z dnia 28 lutego 2017 r. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za styczeń 2013 r. w wysokości 43.547 zł, za luty 2013r. w wysokości 37.892 zł, za marzec 2013 r. w wysokości 41.358 zł, za kwiecień 2013 r. w wysokości 38.021 zł, za maj 2013 r. w wysokości 50.996 zł, za czerwiec 2013 r. w wysokości 63.879 zł, za lipiec 2013 r. w wysokości 70.895 zł, za sierpień 2013 r. w wysokości 68.696 zł, za wrzesień 2013 r. w wysokości 81.635 zł, za październik 2013 r. w wysokości 84.866 zł, za listopad 2013 r. w wysokości 71.286 zł i za grudzień 2013 r. w wysokości 12.183 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik podniósł, że straty spowodowane zniszczeniem towaru nie powinny skutkować pozbawieniem prawa do odliczenia przy zakupie tych nawozów. Zakup tego towaru miał bowiem związek z działalnością opodatkowaną, a w takim przypadku podatnikowi przysługuje zgodnie z treścią art. 86 uptu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów handlowych. Nie zgodził się przy tym z oceną organu, że zniszczenie nawozów spowodowane było jego zaniedbaniem. Zakwestionował również ustalenia w zakresie niezaewidencjonowania sprzedaży 920 kg nawozów, wskazując, że przyjęty przez organ niedobór był ilością znikomą w stosunku do całości obrotów (0,3%) i powstał w wyniku ubytków naturalnych. Zdaniem podatnika nie było też podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez M. C., albowiem oceniając te wydatki organ pominął znaczenie zawartej między A. Sp. z o.o. a firmą A. umowy dystrybucji towarów.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 12 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zweryfikował częściowo rozstrzygnięcie organu I instancji, uwzględniając zarzuty odwołania co do nieuprawnionego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku w łącznej wysokości 3.774,50 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez M. C. Podzielił natomiast w pełni stanowisko organu I instancji w pozostałym zakresie.

I tak, organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko o niewykazaniu przez podatnika sprzedaży 920 kg nawozów, jak i dalsze ustalenia organu I instancji w zakresie oszacowania wartości obrotu z tego tytułu. Zaakceptował stanowisko, że stwierdzone nieprawidłowości dawały podstawę, by nie uznać zapisów dokonanych w rejestrach sprzedaży prowadzonych przez podatnika za okres od 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r., za rzetelne, co w konsekwencji skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na jej określenie (art. 23 § 1 pkt 2 op). Za słuszną uznał także zastosowaną przez organ I instancji indywidualną metodę szacowania, oceniając ją jako najbardziej miarodajną w warunkach prowadzonej przez podatnika działalności. Szacowania dokonano zestawiając ilość towaru handlowego (nawozów sypkich) ustaloną na podstawie dowodów zakupu za 2013 r. (faktur VAT) z ilością wynikającą z remanentu początkowego i końcowego w 2013 r. Wyliczenia te porównano następnie z ilością nawozów płynnych zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży VAT oraz wykazanych na dowodach sprzedaży. Z zestawienia tego bezsprzecznie wynikał niedobór 920 kg nawozów sypkich, którego podatnik nie wyjaśnił w wiarygodny sposób. W rezultacie przyjęto, że podatnik nie wykazał obrotu ze sprzedaży 920 kg nawozów sypkich. Następnie na podstawie dowodów sprzedaży - faktur sprzedaży - wyliczono średnią cenę sprzedaży 1 tony nawozu i tak wyliczoną cenę pomnożono przez ilość niezewidencjonowanego nawozu. Akceptując powyższe organ odwoławczy podkreślił, że ilość ta stanowi 0,38 % wielkości sprzedaży przez stronę nawozów sypkich, które zostały sprzedane, a sprzedaży tej nie ujawniono w urządzeniach księgowych.

Odnosząc się do wskazywanych w odwołaniu przyczyn powstania niedoborów w nawozach (pomyłki pracowników przy wydawaniu towarów oraz ubytki naturalne), Dyrektor wskazał, że w prawie podatkowym nie ma normatywnej definicji pojęcia "ubytek naturalny" i odwołał się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 października 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2921/11 przyjmując, że ubytki to niedające się uniknąć zmniejszenia ilości składnika majątku, spowodowane jego właściwościami fizycznymi i chemicznymi (np. parowanie) lub czynnościami manipulacyjnymi (przyjmowanie, wydawanie, składowanie, transportowanie, rozlewanie, pakowanie itp.). Podstawowym warunkiem przesądzającym o uznaniu niedoboru towarów za ubytek naturalny jest udowodnienie, że niedobór powstał bez winy i zaniedbań podatnika, czyli na skutek bądź naturalnych procesów, bądź nieprzewidzianych zdarzeń losowych.

Dyrektor podkreślił przy tym, że obowiązek wykazania wielkości ubytków powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu spoczywa na podatniku, który wykazując ubytki naturalne zmniejsza podstawę opodatkowania. Warunku tego podatnik nie spełnił, mimo że był świadomy takiej konieczności, o czym świadczy sporządzony jedyny protokół strat nr [...] na dzień 31.12.2013r.

Organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień strony złożonych w piśmie z dnia 18 października 2017 r. Wskazano w nim, że ubytki naturalne w nawozach nie były w firmie ewidencjonowane, gdyż ubytku naturalnego nie da się przeważnie stwierdzić w danym momencie, zwłaszcza przy niewielkich stratach jednostkowych, ale dopiero poprzez porównanie stanów magazynowych na początku i na końcu okresu rozliczeniowego (z uwzględnieniem zakupu i sprzedaży). W przypadku firmy podatnika zdarzały się przypadki rozsypania nawozów, a dotyczyło to opakowań otrzymanych z transportu, i niezauważonych przy odbiorze paletowym, jak również przy przeładunku wózkiem widłowym lub stwierdzonym w czasie składowania lub przy wydawaniu kontrahentowi. Zdaniem pełnomocnika, ewidencjonowanie ubytków nie było uzasadnione ponieważ nie dało się stwierdzić kiedy nastąpiło uszkodzenie i kto ewentualnie był odpowiedzialny, dlatego też stosowane są normy ubytków naturalnych.

Odnosząc się do tych kwestii organ wskazał, że żaden ze wskazywanych w piśmie przypadków nie został przez podatnika udokumentowany, ani też wyjaśniony, do czego obligowały go obowiązujące przepisy. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik stwierdził istnienie braku nawozów sypkich, właściwie udokumentował brak i ustalił jego przyczyny, wskazując czy był on zawiniony (czy też nie) i rozliczył w swoich urządzeniach księgowych. Podatnik nie przeprowadzał okresowych inwentaryzacji w ciągu 2013 r., które pozwoliłyby na bieżąco wychwycić występujące rozbieżności między stanem rzeczywistym nawozów, a ewidencyjnym i ustalić rozmiar oraz przyczyny ewentualnych różnic, nie dokonał tego także na koniec roku. Zatem twierdzenia o pomyłkach pracowników czy też kradzieżach są gołosłowne i nie są możliwe do zweryfikowania w jakikolwiek sposób, ani co do faktu ani co do rozmiaru. Wystąpienie natomiast ubytków naturalnych, na które to zjawisko, jako główną przyczynę stwierdzonej różnicy w nawozach sypkich wskazuje strona, nie może być przyjęte wyłącznie na podstawie jej twierdzeń i założenia, że w prowadzonej przez nią działalności miały one faktycznie miejsce i to w rozmiarze powodującym sporną różnicę.

Organ wskazał również na ustalenia, jakie poczyniono w oparciu o informacje udzielone przez inne firmy handlujące nawozami sztucznymi w województwie. Wynikało z nich, że w prowadzonej przez te firmy działalności handlowej nie powstawały ubytki naturalne w nawozach sypkich (z wyjątkiem jednej firmy, która nie określiła wielkości powstających ubytków, lecz wskazała załącznik do Instrukcji Inwentaryzacyjnej, w której określono normy ubytków naturalnych w nawozach sypkich luzem nie przekraczające 0,5 % całej masy przyjętej do składowania nawozów sypkich oraz w nawozach przechowywanych w workach polietylenowych wskazując, że tu ubytki naturalne nie występują). Organ zwrócił uwagę, że podatnik w swojej firmie nie określił i nie prowadził jakichkolwiek instrukcji w sprawie ustalenia norm ubytków naturalnych nawozów sztucznych. Wskazał przy tym na okoliczności, wynikające z zeznań A. K., który w toku przesłuchania w charakterze strony wskazał, że nawozy sypkie dostarczane były sporadycznie na naczepach luzem i składowane w magazynie, z reguły jednak szły bezpośrednio do klienta bez ważenia już w firmie podatnika, a także przychodziły od producenta w plombowanych workach o pojemności 50 kg, 500 kg - big bag, 1000 kg - big bag. Worki były w całości sprzedawane, bez przesypywania przed sprzedażą. Wyjaśniając kwestię ubytków naturalnych w nawozach sypkich w swojej firmie wskazał, że towar przy rozsypaniu mógł ulec zabrudzeniu i trzeba było np. 5 kg odrzucić oraz że należy także uwzględnić tolerancję wagową, która jego zdaniem wynosi plus/minus 23-+30 kg/24 tony. Zeznał również, że w przypadku przedziurawienia worka i rozsypania nawozu, to w przypadku sprzedaży takiego worka z nawozem faktura jest wystawiana na mniejszą ilość towaru i wartość. Konfrontując te zeznania z zebranymi w sprawie dowodami organ zauważył, iż z zestawienia faktur sprzedaży oraz spisów z natury firmy A. wynika, że nawozy sypkie, którymi handlował podatnik kupowane i sprzedawane były w workach (o wadze 50 kg, 500 kg - big bag, 1000 kg - big bag). Dowody sprzedaży nie wskazują przy tym, by wystąpiły przypadki, gdy faktura sprzedaży była wystawiona na nietypową, w stosunku do zakupu, ilość (w kg), co mogłoby wskazywać na straty w produkcie dostarczanym w workach.

Uwzględniając powyższe okoliczności, w tym fakt zakupu, transportu, przechowywania i sprzedaży nawozów sypkich w plombowanych workach, a także brak protokołów na ewentualne ubytki w nawozach sypkich przechowywanych luzem, organ nie uznał za prawdopodobne, by przyczyną powstania niedoborów nawozów płynnych w firmie podatnika było powstawanie ubytków naturalnych i podzielił stanowisko organu I instancji, że niedobór nawozów sypkich w ilości 920 kg, stanowi niezaewidencjonowaną sprzedaż towarów w wysokości 1.411,43 zł. Zatem podatnik naruszył przepis art. 19 ust. 1 i ust. 4 uptu. Organ odwoławczy zaakceptował również to, że ponieważ nie można było ustalić, którego miesiąca 2013 r. dotyczy niezaewidencjonowana sprzedaż nawozów - wysokość tej sprzedaży, przypisano w równych częściach do każdego miesiąca badanego roku (1.411,43 zł : 12 m-cy = 117,62 zł). Od tak wyliczonej wielkości miesięcznej sprzedaży obliczono podatek należny. Podstawą do zastosowania stawki procentowej obejmującej sprzedaż nawozów sztucznych jest art. 41 ust. 2 uptu do towarów wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy w powiązaniu z art. 146a uptu stanowiącym, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku wynosi 8%. Zatem zaniżona przez stronę kwota podatku należnego od w/w sprzedaży wyniosła miesięcznie 9,41 zł.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, mianowicie pozbawienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem nawozów, które utraciły swoje właściwości ze względu na przemokniecie i przemarznięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na podstawę prawną, a mianowicie art. 86 ust. 1 uptu. Pokreślił, że z treści tego przepisu wynika, iż rozliczenie podatku naliczonego uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, innymi słowy musi istnieć bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z materiału dowodowego wynikało, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego m.in. o wartość podatku naliczonego w wysokości 18.543,52 zł z tytułu nabycia towaru handlowego w postaci nawozów sztucznych o wartości netto 231.794,05 zł. Sporządzono jednocześnie protokół strat nr [...] dotyczący zniszczenia/przeterminowania towaru. Składając wyjaśnienia w tym zakresie podatnik wskazał, że część towaru w postaci nawozów sztucznych uległa przeterminowaniu (poz. 1 do 9 protokołu strat nr [...]), gdyż były one zakupione w 2011 r. jednak nie znaleźli się zainteresowani nimi klienci. Natomiast pozostałe nawozy sypkie (poz. 10- 13 protokołu strat) straciły swoje właściwości ze względu na przemoknięcie i przemarznięcie w związku z rozerwaniem worków i niezabezpieczony na czas remontu dach. W związku z tym towar nie nadawał się już do dalszej sprzedaży.

Jak podkreślił organ odwoławczy, podstawowym warunkiem przesądzającym o możliwości zakwalifikowania straty do kosztów firmy jest udowodnienie, że strata powstała bez winy i bez zaniedbań podatnika, czyli na skutek bądź naturalnych procesów, bądź nieprzewidzianych zdarzeń losowych. Obowiązki dostarczenia dowodów w tym zakresie i udokumentowania straty ciążą na podatniku, który musi udowodnić organom podatkowym, że zniszczony towar był przechowywany w warunkach odpowiednich do jego rodzaju. Powstałą stratę w towarach handlowych wolno więc uwzględnić przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów w rozumieniu ww. art. 86 uptu, tylko wtedy, gdy jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, tj. wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec. Jeżeli podatnik swoim działaniem lub zaniechaniem ewidentnie przyczynił się do powstania straty, wówczas nie jest uprawnione twierdzenie, że nabycia związane były z działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 uptu.

Z pisemnych wyjaśnień podatnika wynikało, że protokół strat o numerze [...] został sporządzony na dzień 31 grudnia 2013 r. Poza protokołem strat nie posiada on innych dowodów potwierdzających zniszczenie towarów ujętych w tym protokole. Nawozy sypkie wskazane w pozycji 1-9 protokołu strat uległy przeterminowaniu - były to nawozy zakupione w 2011 r., których nie udało się sprzedać. Pozostałe nawozy, wskazane w protokole strat pod pozycjami 10-13 (192 tony o wartości 229.584 zł), straciły swoje właściwości ze względu na zamoknięcie, przemarznięcie spowodowane niezabezpieczeniem dachu przed opadami podczas generalnego remontu. Pod wpływem dużej wilgotności i nieszczelnych opakowań nawozy wchłaniają cząsteczki wody, tworzy się wówczas efekt mazistości i nawozy tracą na wartości użytkowej. Nawozy azotowe pod wpływem czynników zewnętrznych (m.in. woda) ulegają silnemu utlenianiu, co w konsekwencji prowadzi do ich rozkładu chemicznego. Z kolei w trakcie przesłuchania podatnik zeznał, że w 2013 r. magazyn, w którym składowano nawozy miał remontowany dach, dach był odkryty. W trakcie burzy hala magazynowa została zalana (od spodu było pół metra wody). Stało się to w dniu, w którym miała być zakładana blacha. Towar był przykryty plandekami jednak został przemoczony od dołu, gdyż w hali było pół metra wody.

Oceniając powyższe dowody organ uznał, że podatnik poprzez niewłaściwe zabezpieczenie budynku przed przeciekaniem wody przyczynił się do powstania straty. Podkreślił przy tym, że A. K. jest osobą, która od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu nawozami. Posiada zatem odpowiednie doświadczenie w kwestii właściwego magazynowania tych towarów i skutków jego zaniedbania. Zatem, mimo remontu dachu i odsłonięcia go na kilka dni, podatnik jako przezorny przedsiębiorca, winien był wziąć pod uwagę niebezpieczeństwa związane z niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi. Nie zabezpieczając więc w sposób należyty towarów handlowych w sytuacji zdjęcia dachu i świadomości zmienności w Polsce warunków atmosferycznych, podatnik podjął ryzyko, licząc, że na czas remontu dachu nie wystąpią zdarzenia mogące doprowadzić do zniszczenia nawozów sztucznych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że straty nawozów powstały z przyczyn zależnych od strony, która nie zabezpieczyła ich przed warunkami atmosferycznymi we właściwy sposób, wskutek czego doszło do ich przemoczenia, zawilgocenia i obniżenia ich wartości użytkowej. Wobec tego zasadnie przyjęto, że podatnik bezpodstawnie dokonał odliczenia podatku naliczonego w wysokości 18.365,92 zł dotyczącego zakupu poszczególnych towarów handlowych o łącznej wartości netto 229.584 zł, bowiem zakupiony towar w efekcie nie został wykorzystany do działalności opodatkowanej i stało się to z winy samego podatnika. Tym samym został naruszony przepis art. 86 ust. 1 uptu, co zgodnie z art. 91 ust. 7d tej ustawy wymagało korekty odliczonej uprzednio kwoty podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do opodatkowanej działalności. Podatnik jednak takiej korekty nie dokonał, co oznaczało, że podatek naliczony został zawyżony o łączną kwotę 18.366 zł.

Jednocześnie Dyrektor uznał stratę w nawozach powstałą wskutek ich przeterminowania (poz.1-9 protokołu) o łącznej wartości 2.209,25 zł, którą należało uwzględnić w podatku naliczonym do odliczenia, jak to uczyniono w decyzji organu I instancji.

Odmiennie jednak niż organ I instancji, Dyrektor ocenił kwestię prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie usług promowania produktów oferty A przez firmę M. C.

Oceniając okoliczności faktyczne związane z tymi wydatkami i uwzględniając przy tym treść zawartej w dniu 3 stycznia 2011 r. między firmą podatnika i spółką A. umowy dystrybucji, organ II instancji wskazał, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez firmę M. C. na firmę A w związku z podpisaną z podatnikiem umową dystrybucji. Jednocześnie A. w związku z podpisaną umową dystrybucji z A. Sp. z o.o. była zobowiązana do sprzedaży produktów tej spółki, tj. również nawozów sztucznych [...]. W ocenie organu odwoławczego, podatnik mógł zatem realizować zobowiązania o sprzedaży produktów spółki z o.o. za pomocą firmy M. C. Zwłaszcza, że przedmiotem sprzedaży były nawozy sztuczne [...], którymi dysponowała i które sprzedawała zarówno firma A, jak i A Sp. z o.o. Uznać więc należało, że były to typowe usługi podwykonawcze, co znajduje też potwierdzenie w zeznaniach podatnika, który wskazał, że rozliczał się z M. C. (w związku z podpisaną umową dystrybucji), po czym rozliczał się za sprzedane towary z A Sp. z o.o. Zatem fakt, iż firma M. C. sprzedawała również produkty A Sp. z o.o. nie powoduje, że wydatki ponoszone na wynagrodzenie dla M. C. nie stanowią wydatków firmy podatnika związanych z działalnością opodatkowaną.

W rezultacie organ odwoławczy uwzględnił wynikający z ww. faktur podatek naliczony w łącznej kwocie 3.774,50 zł, co skutkowało odmiennym niż przyjęty przez organ I instancji rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r. i spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, w której pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W petitum skargi nie sformułowano zarzutów, natomiast w treści jej uzasadnienia strona podtrzymała dotychczasową argumentację. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że powstałe straty nawozów, udokumentowane w protokole strat nr [...], były zawinione. Wyjaśnił przy tym, że na czas wymiany blachy pokrywającej dach magazynu towar został zabezpieczony przez jego nakrycie, a nagła i niespodziewana burza spowodowała zalanie magazynu. Takiego zaś zdarzenia podatnik nie mógł się spodziewać, ani go przewidzieć - było to działanie siły wyższej. Stąd, zdaniem skarżącego, pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakupu części towarów pozbawione było podstaw prawnych. Skarżący podtrzymał też stanowisko, że nieudokumentowany niedobór nawozów w ilości 920 kg powstał w wyniku ubytków naturalnych, w związku z czym brak jest podstaw do uznania, jak przyjęły organy, że doszło do pozaewidencyjnej sprzedaży tej ilości towaru. Pełnomocnik strony wskazał, że ubytki naturalne są zjawiskami stopniowymi i w praktyce trudno jest zauważyć i policzyć zmniejszenie ilości towarów na skutek parowania, utleniania czy drobnych ubytków spowodowanych rozsypaniem. Trudno więc wymagać od podatnika, by wszystkie straty oraz ubytki naturalne były dokumentowane protokołami strat. W badanej sprawie 920 kg nawozów stanowiło w stosunku do całości tego towaru tylko 0,3 % i jest to na tyle znikoma ilość, że mieści się w granicach naturalnych ubytków. Podkreślił, że obecnie nie obowiązują w tym zakresie ogólnie obowiązujące przepisy, jednak obowiązujące poprzednio zarządzenie Ministra Przemysłu Chemicznego i Lekkiego oraz Komunikacji z dnia 12.07.1985 r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych nawozów sztucznych w procesie składowania i transporcie samochodowym przewidywało ubytki naturalne nawet powyżej 1 % towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, ponowił swoją dotychczasowa argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do kwestii powołania się w skardze przez pełnomocnika na nieobowiązujące zarządzenie Ministra Przemysłu Chemicznego i Lekkiego oraz Komunikacji z dnia 12.07.1985 r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych nawozów sztucznych w procesie składowania i transporcie samochodowym wskazano, że pomijając już kwestię, iż przepisy w tym zakresie stały się nieaktualne, to poza tym, zarówno sposób przechowywania i zabezpieczenia tego rodzaju towarów uległ zmianie i unowocześnieniu na przestrzeni lat, co zmniejszyło ryzyko jego niekontrolowanej straty. Nie sposób zatem, posiłkować się danymi określonymi dla ubytków naturalnych w latach 80-tych ubiegłego wieku.

Zatem - uwzględniając podniesione w uzasadnieniu decyzji okoliczności - w tym fakt zakupu, transportu, przechowywania i sprzedaży nawozów sypkich w plombowanych workach, a także brak protokołów na ewentualne ubytki w nawozach sypkich przechowywanych luzem - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w dalszym ciągu podtrzymał swoje stanowisko o uznaniu za nieuprawdopodobnione, by przyczyną powstania niedoborów nawozów sypkich w firmie skarżącego, było powstawanie ubytków naturalnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego organy podatkowe miały wystarczające podstawy do weryfikacji zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Na etapie postępowania sądowego przedmiotem sporu stały się zasadniczo dwie kwestie, tj.: po pierwsze – czy stwierdzony przez organy podatkowe niedobór nawozów sztucznych sypkich uzasadniał założenie, że doszło do sprzedaży tego towaru większej niż wykazana przez podatnika i czy w konsekwencji organy były uprawnione do szacunkowego określenia stronie wysokości podstawy opodatkowania w związku z oszacowaniem wartości sprzedaży z tego tytułu; po wtóre – czy zasadnie zakwestionowano podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem nawozów, które utraciły swoje właściwości na skutek przemoknięcia.

Kwestionując ustalenia organów podatkowych skarżący w skardze podnosi, że stwierdzony niedobór nawozów w ilości 920 kg był wynikiem naturalnych ubytków (spowodowanych np. rozsypaniem), których nie sposób zauważyć w bieżącej działalności, nie można więc czynić podatnikowi zarzutu z powodu nieudokumentowania tego rodzaju strat. Zwłaszcza, że w badanej sprawie ilość ubytków była znikoma w stosunku do całości obrotu (0,3%) i mieściła się w normach ubytków naturalnych, określonych w poprzednio obowiązujących przepisach prawnych. Dodatkowo skarżący wskazuje, że stanowisko organów w tym zakresie opiera się jedynie na domniemaniu, opartym na analizie ilościowej towarów, brak jest natomiast jakiegokolwiek bezpośredniego dowodu, potwierdzającego fakt dokonywania przez podatnika nieudokumentowanej sprzedaży.

Skarżący nie zgadza się też ze stanowiskiem organów o utracie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów (nawozów), zaliczonych następnie przez podatnika w straty na podstawie protokołu strat nr [...] w związku z utratą ich właściwości na skutek przemoknięcia. W tym aspekcie skarżący podnosi, że zniszczenie nawozów spowodowane było działaniem siły wyższej (nagłą i niespodziewaną burzą, powodującą zalanie magazynu), czego nie można było przewidzieć i w związku z tym brak jest podstaw do kwalifikowania owych strat, jak uczyniły to organy, do niedoborów zawinionych.

W wyniku analizy akt sprawy Sąd orzekający nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia podniesionej w skardze argumentacji, albowiem nie dopatrzył się wadliwości decyzji organów podatkowych, zarówno w zakresie ustaleń o nierzetelności prowadzonej ewidencji sprzedaży wskutek nieuwzględnienia całości sprzedaży, jak i co do zawyżenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, na tle okoliczności faktycznych sprawy wyciągnęły prawidłowe wnioski dotyczące dokonania przez skarżącego w 2013 r. niezaewidencjonowanej sprzedaży nawozów w ilości 920 kg. Ustalona wysokość niedoborów wprost wynika z porównania ilości towaru handlowego (nawozów sypkich) zakupionego na podstawie faktur w 2013 r. z ilością towaru wynikającą z remanentu początkowego i końcowego w 2013 r., a następnie z ilością nawozów zaewidencjonowanych na dowodach sprzedaży. Ustalenia te co do wielkości nie są kwestionowane przez stronę i nie budzą też wątpliwości Sądu. Zgodzić się także należy z oceną organów, że skarżący nie potrafił w wiarygodny sposób wyjaśnić owej różnicy.

Trafnie w tym zakresie organy przyjęły, że stwierdzonego niedoboru nie można było kwalifikować, jak tego domagał się skarżący, jako ubytków naturalnych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że "ubytki naturalne" to niedające się uniknąć zmniejszenia ilości składnika majątku, spowodowane jego właściwościami fizycznymi i chemicznymi (np. parowanie) lub czynnościami manipulacyjnymi (przyjmowanie, wydawanie, składowanie, transportowanie, rozlewanie, pakowanie itp.). Podstawowym warunkiem przesądzającym o uznaniu niedoboru towarów za ubytek naturalny jest udowodnienie, że niedobór powstał bez winy i zaniedbań podatnika, czyli na skutek bądź naturalnych procesów, bądź nieprzewidzianych zdarzeń losowych.

Jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącego, w obecnym stanie prawnym nie obowiązuje akt prawny, który określałby dopuszczalne normy ubytków naturalnych w nawozach sztucznych (zarządzenie Ministrów Przemysłu Chemicznego i Lekkiego oraz Komunikacji z dnia 12 lipca 1985 r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych nawozów sztucznych w procesie składowania i w transporcie samochodowym, określające normy ubytków naturalnych nawozów sztucznych w procesie składowania i w transporcie samochodowym na poziomie 1% zostało uchylone z dniem 1 stycznia 1989 r.). Tym samym, skoro ustawodawca zrezygnował z wprowadzenia limitów w zakresie tego towaru, przyjąć należy, że każda strata w jego ilości, o ile wynika z jego właściwości fizykochemicznych lub jest spowodowana zdarzeniem losowym, stanowi ubytek naturalny. Niemniej jednak nie ulega też wątpliwości, że nie każda strata towaru stanowi ubytek naturalny, gdyż podstawowym kryterium kwalifikacji strat do ubytków naturalnych jest to, by niedobór był wynikiem zdarzeń, którym przedsiębiorca nie może w żaden sposób zapobiec. Dlatego też, dla celów rozliczeń podatkowych podatnik winien dysponować wiarygodnymi dowodami, pozwalającymi na dokonanie przez organy oceny co do charakteru danej straty towarów, jak też tego, że ubytki naturalne w rzeczywistości wystąpiły. Jak bowiem trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I FSK 389/16 (dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne, powołanie niżej orzeczenia) strata w działalności gospodarczej - podobnie jak i wydatek - musi być stratą rzeczywistą, czyli jej zaistnienie musi być w sposób wiarygodny wykazane. Na akceptację zasługuje więc stanowisko organu, że obowiązek wykazania wielkości ubytków powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu spoczywa na podatniku, który wykazując ubytki naturalne zmniejsza podstawę opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że skarżący w kontrolowanym okresie nie prowadził żadnej dokumentacji, w której odnotowywałby straty ilościowe nawozów powstające w związku z ich magazynowaniem czy transportowaniem. Zasadnie organ zwrócił przy tym uwagę, że podatnik był świadomy konieczności sporządzania protokołu powstałych strat i ubytków (sporządził taki protokół w zakresie strat spowodowanych przeterminowaniem i zawilgoceniem nawozów). Trudno jest więc wytłumaczyć brak sporządzenia takiego dokumentu w zakresie wskazywanych przez niego ubytków naturalnych. Z wyjaśnień składanych w toku postępowania wynika wprost, że ubytki naturalne w nawozach nie były ewidencjonowane, chociaż według niego ,zdarzały się przypadki rozsypania nawozów otrzymanych z transportu, jak również przy przeładunku wózkiem widłowym, w czasie składowania lub przy wydawaniu kontrahentowi. Trafnie zatem stwierdził organ odwoławczy, że odniesieniu do spornej ilości nawozu żaden z tych przypadków nie został przez stronę udokumentowany, ani też wyjaśniony (także pod kątem zawinienia) i rozliczony w urządzeniach księgowych. Strona nie przeprowadzała okresowych inwentaryzacji w ciągu 2013 r., które pozwoliłyby na bieżąco wychwycić występujące rozbieżności między stanem rzeczywistym nawozów a ewidencyjnym i ustalić rozmiar oraz przyczyny ewentualnych różnic, nie dokonała tego także na koniec roku. Sąd nie podziela argumentacji pełnomocnika skarżącego, że nie da się zauważyć i policzyć zmniejszenia ilości towarów, gdyż ubytki naturalne są zjawiskami stopniowymi, niezauważalnymi i z tych przyczyn nie można czynić podatnikowi zarzutu ich nieudokumentowania. W przypadku bowiem działalności skarżącego istotne znaczenie ma okoliczność, że nawozy sypkie w głównej mierze kupowane i sprzedawane były w plombowanych workach (o wadze 50 kg, 500 kg - big bag, 1000 kg - big bag). Jak zaś zeznał skarżący, worki były w całości sprzedawane, bez przesypywania przed sprzedażą. Zatem w sytuacji, gdy transport i magazynowanie nawozów odbywało się w szczelnych workach, fakt rozerwania opakowania był fizycznie zauważalny i powinien zostać odpowiednio udokumentowany. Nie znalazły również potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy wyjaśnienia skarżącego złożone podczas przesłuchania, że w przypadku przedziurawienia worka i rozsypania nawozu, faktura sprzedaży takiego worka z nawozem faktura była wystawiana na mniejszą ilość towaru i wartość. Analiza bowiem dowodów sprzedaży nie wykazała, by wystawiane przez stronę faktury sprzedaży dokumentowały nietypową, w stosunku do zakupu, ilość (w kg), co mogłoby wskazywać na straty w produkcie dostarczanym w workach. Jeśli zaś chodzi o nawozy kupowane luzem, o czym zeznał skarżący, wskazując, że nawóz taki przychodził w naczepach ciężarówek i że jego część szła bezpośrednio do klienta, chociaż sporadycznie zdarzało się także jego przyjmowanie na magazyn, to zdaniem Sądu, z uwagi na niewielkie ilościowo dostawy nawozu luzem (jak zeznał skarżący ok. 23 ton) i jego zazwyczaj bezpośrednią sprzedaż (z pominięciem magazynów podatnika) zdarzenia te nie miały istotniejszego wpływu na powstawanie ubytków naturalnych, a jeśli nawet takowe by wystąpiły, to także powinny zostać właściwie udokumentowane. Zaznaczyć przy tym trzeba, że wnioski organów potwierdza również analiza informacji przekazanych przez inne firmy handlujące nawozami sztucznymi w województwie opolskim. Spośród bowiem pięciu firm, które udzieliły odpowiedzi na zapytanie organu, aż cztery wskazały, że w prowadzonej przez nie działalności handlowej nie powstawały ubytki naturalne w nawozach sypkich. Z kolei piąta firma nie określiła wielkości powstających ubytków, lecz wskazała załącznik do Instrukcji Inwentaryzacyjnej, w której określono normy ubytków naturalnych w nawozach sypkich luzem nie przekraczające 0,5 % całej masy przyjętej do składowania nawozów sypkich oraz w nawozach przechowywanych w workach polietylenowych wskazując, że tu ubytki naturalne nie występują.

W konsekwencji Sąd za prawidłową uznaje konkluzję organów, że brak było podstaw do przyjęcia wystąpienia ubytków naturalnych wyłącznie na podstawie twierdzeń strony i założenia, że w prowadzonej przez nią działalności miały one faktycznie miejsce. Mając bowiem na uwadze fakt zakupu, transportu, przechowywania i sprzedaży nawozów sypkich w plombowanych workach, a także brak protokołów na ewentualne ubytki w nawozach sypkich przechowywanych luzem organy miały podstawę do uznania za nieprawdopodobne, aby przyczyną powstania niedoborów w firmie skarżącego było powstanie ubytków naturalnych, nie negując co do zasady możliwości powstania takich ubytków. Przytoczone w zaskarżonej decyzji argumenty, przemawiające za taką oceną, są logiczne, spójne i znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy, w tym zwłaszcza w treści wypowiedzi innych podmiotów zajmujących się handlem nawozami. Także wyprowadzone przez organy wnioski dotyczące gołosłownych twierdzeń (podnoszonych na etapie odwołania) o pomyłkach pracowników czy też kradzieżach, które wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających te okoliczności, są prawidłowe. Skarżący nie przedłożył bowiem dowodów pozwalających na zweryfikowanie w jakikolwiek sposób tych zdarzeń, ani co do faktu ani co do rozmiaru.

Wbrew więc zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w ustaleniach organów, że niedobór nawozów sztucznych sypkich w ilości 920 kg, stanowi niezaewidencjonowaną sprzedaż towarów. Prawidłowej oceny organów w tym zakresie nie zdołały skutecznie podważyć argumenty skargi, że organy nie wykazały za pomocą bezpośrednich dowodów faktu dokonywania przez skarżącego sprzedaży poza ewidencją, lecz oparły się na przypuszczeniach, wynikających z porównania ilości towarów kupionych i sprzedanych z uwzględnieniem stanów magazynowych. Wbrew bowiem temu co sądzi skarżący, oparcie się przez organy na założeniu, popartym wynikiem przeprowadzonej analizy ilościowej towaru, że miała miejsce sprzedaż większa od deklarowanej przez podatnika, było całkowicie uzasadnione w realiach tej sprawy i nie wymagało od organu bezpośredniego dowiedzenia faktu sprzedaży. Wskazać w tym miejscu należy, że o dopuszczalności takiego domniemania wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyroku z 29 września 2017 r., sygn. akt I FSK 389/16. W tezie tego orzeczenia wyraźnie wskazano, że jeżeli z ewidencji podatnika, jego wyjaśnień i innych zebranych w sprawie dowodów nie wynika jakie okoliczności doprowadziły do stwierdzonego braku magazynowego towarów, organ podatkowy może domniemywać, że podatnik ten dokonał dalszej sprzedaży tych towarów osobom trzecim i określić - na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 op, podstawę opodatkowania sprzedaży rzeczonych towarów dla celów VAT, w zależności od okoliczności faktycznych jakie są mu znane, według zasad określonych w art. 23 § 3 op., przestrzegając jednocześnie zasady proporcjonalności, zapewniającej określenie tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Podzielając w pełni pogląd wyrażony w powyższym wyroku skład orzekający w tej sprawie stwierdza, że przeprowadzona przez organy analiza ilościowa towarów bezsprzecznie wykazała niedobór nawozów sypkich, co - wobec braku wiarygodnego wyjaśnienia przez skarżącego owego braku - pozwalało na stwierdzenie, że skarżący nie wykazał w księgach podatkowych całości sprzedaży i nie wymagało jakichkolwiek dalszych ustaleń w celu udowodnienia faktu sprzedaży. Wbrew więc zarzutom skargi takie działanie organu nie naruszało reguł postępowania, w tym zasad dotyczących gromadzenia i kompletności materiału dowodowego, oraz zasady swobodnej oceny tego materiału.

Konsekwencją ustaleń, że doszło do sprzedaży 920 kg nawozów sypkich i że zdarzenie to nie zostało zaewidencjonowane było uznanie prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i wadliwą, a co za tym idzie - konieczność zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 op. Ponieważ w sprawie nie można było zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 op, organ I instancji prawidłowo zastosował metodę indywidualną pozwalająca dokonać oszacowania podstawy opodatkowania w badanym okresie. W przyjętej metodzie szacowania uwzględniono dane wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, rodzaj działalności wykonywanej przez podatnika. Szacowania dokonano zestawiając ilość towaru handlowego (nawozów sypkich) ustaloną na podstawie dowodów zakupu za 2013 r. (faktur VAT) z ilością wynikającą z remanentu początkowego i końcowego w 2013 r. Wyliczenia te porównano następnie z ilością nawozów sypkich zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży VAT. W rezultacie przyjęto, że podatnik nie wykazał przychodu ze sprzedaży brakującej w remanencie ilości nawozów sypkich. Następnie na podstawie dowodów sprzedaży - faktur sprzedaży - wyliczono średnią cenę sprzedaży jednego kg nawozu i tak wyliczoną cenę pomnożono przez ilość niezewidencjonowanego nawozu. Otrzymaną kwotę, z uwagi na niemożność ustalenia w których miesiącach dokonano niezaewidencjonowanej sprzedaży, podzielono przez 12 miesięcy, przypisując proporcjonalnie uzyskaną w ten sposób wielkość sprzedaży do poszczególnych miesięcy badanego roku. Do obliczonej w ten sposób miesięcznej wysokości obrotu w przyjęto stawkę podatku na podstawie art. 41 ust. 2 uptu do towarów wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy w związku z art. 146a uptu.

W ocenie Sądu przyjęta przez organy indywidualna metoda szacowania znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ uzasadnił wybór metody w kontekście osiągnięcia przy jej użyciu wyliczeń wartości najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Skarżący nie zgłaszał zarzutów do metody i sposobu przeprowadzenia wyliczeń na podstawie oszacowania przez organ. Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie znalazł uchybień w tym zakresie.

Przechodząc do oceny kolejnej kwestii spornej, mianowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów handlowych, które utraciły później swe właściwości i nie były wykorzystane w działalności opodatkowanej, wskazać należy w pierwszej kolejności na ramy prawne stanowiące podstawę spornych ustaleń.

Stosownie do art. 86 ust. 1 uptu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem. Innymi słowy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług tylko wtedy, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi których następstwem jest powstanie podatku należnego.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 7 uptu, przepisy ust. 1-6 tego artykułu (określające przypadki i tryb dokonywania korekt podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7d uptu, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Interpretując powyższe przepisy, a zwłaszcza dokonując wykładni "a contrario" art. 86 ust. 1 uptu, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy z przyczyn od podatnika zależnych (m.in. w przypadku niedoborów zawinionych), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów czy materiałów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów (materiałów), które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana, na podstawie art. 91 ust. 7d uptu (por. wyroki NSA z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1123/10; z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1450/09 i z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1849/09 oraz wyroki WSA w Olsztynie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 15/10).

Odstępstwo od obowiązku dokonania korekty podatku przewiduje art. 185 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006, zgodnie z którym korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16. Powyższe potwierdza wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. C-37/95, w którym stwierdzono, że prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej (publik. LEX nr 84296). Konieczność korekty powstaje zatem, jeżeli do utraty własności dochodzi z przyczyn od podatnika zależnych, tj. w następstwie takich sytuacji, które mógł lub powinien przewidzieć i im zapobiec. Jak wynika z art. 185 Dyrektywy 112/WE/2006 istotna dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji niedoborów niezawinionych jest prawidłowość udokumentowania przyczyn ich powstania. Stwierdzone niedobory niezawinione nie będą bowiem powodować konieczności korekty podatku naliczonego związanego z zakupem towarów (materiałów), których dotknęły niedobory tylko wtedy, gdy zostaną prawidłowo udokumentowane (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 842/10).

Mając na uwadze przedstawioną regulację prawną i orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE, stwierdzić należy, że wprawdzie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują wprost sytuacji powstania niedoborów handlowych, to jednak mając na względzie art. 86 ust. 1 uptu i zasadę neutralności opodatkowania, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że warunkiem przesądzającym o możliwości odliczenia podatku w takiej sytuacji jest wykazanie, że strata powstała bez winy i bez zaniedbań podatnika, gdy podatnik nie przyczynił się do powstania tej szkody. Obowiązki dostarczenia dowodów w tym zakresie i udokumentowania straty ciążą na podatniku, który musi udowodnić organom podatkowym, że zniszczony towar był przechowywany w warunkach odpowiednich do jego rodzaju. Jeżeli natomiast podatnik swoim działaniem lub zaniechaniem ewidentnie przyczynił się do powstania straty, wówczas nie jest uprawnione twierdzenie, że nabycia związane były z działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 uptu.

W świetle powyższych rozważań zaakceptować należy ustalenia organów związane ze stratami wykazanymi w protokole strat nr [...]. Oceniając zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy prawidłowo wskazały organy, że poza protokołem strat podatnik nie posiadał żadnych innych dowodów potwierdzających zniszczenie towarów ujętych w tym protokole. Z pisemnych wyjaśnień złożonych przez skarżącego wynika, że część towaru w postaci nawozów sztucznych uległa przeterminowaniu (poz. 1 do 9 protokołu strat nr [...]), gdyż były one zakupione w 2011 r. jednak nie znaleźli się zainteresowani nimi klienci. Natomiast pozostałe nawozy sypkie (poz. 10-13 protokołu strat) straciły swoje właściwości ze względu na przemoknięcie i przemarznięcie w związku z rozerwaniem worków i niezabezpieczony na czas remontu dach. Skarżący wyjaśnił przy tym, że koszty utylizacji takich nawozów są bardzo wysokie, a ponieważ są to nawozy ekologiczne, niezagrażające środowisku, zostały rozsypane na posiadanych przez niego nieużytkach oraz na glebach niższej klasy (ok. 16 ha). Przy tych czynnościach nie korzystał z usług obcych podmiotów. Ponadto, w trakcie przesłuchania skarżącego w charakterze strony zeznał on, że w 2013 r. magazyn, w którym składowano nawozy, miał remontowany dach, który na czas remontu był zabezpieczony folią. Jednak w dniu zakładania blachy dach został odkryty i w tym czasie miała miejsce burza, wskutek czego hala magazynowa został zalana (od spodu było pół metra wody). Towar był przykryty plandekami, jednak został przemoczony od dołu, gdyż w hali było pół metra wody.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo zakwalifikowały owe straty w nawozach sypkich o wartości 229.584 zł (192 tony) jako niedobory zawinione. Skarżący nie przedstawił bowiem stosownych dowodów na okoliczność, że niedobory powstały bez jego winy. Sąd nie neguje, że niekiedy zjawiska atmosferyczne mogą przybierać tak gwałtowne rozmiary, że trudno jest zabezpieczyć się przed stratami, nawet przy podjęciu przez przedsiębiorcę stosownych działań, mających na celu ich uniknięcie. W rozpatrywanej sprawie brak jest jednak wystarczających dowodów pozwalających na przyjęcie, że następstwa wskazywanych przez stronę zjawisk pogodowych, które spowodowały powstanie strat, były tego rodzaju, że przy zachowaniu należytej staranności nie dało się ich uniknąć. Wyjaśnienia skarżącego, nie poparte w żaden sposób dowodowo (chociażby poprzez dokumentację fotograficzną) należy uznać za gołosłowne i przez to nie zasługujące na uwzględnienie. W tej sytuacji stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że skarżący poprzez niewłaściwe zabezpieczenie magazynu przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi przyczynił się do powstania straty, nie nosi znamion dowolności. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że art. 122 op - nakładając na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - nie wprowadza nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Ustalenia niektórych faktów, w szczególności tych, co do których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. W takiej sytuacji to podatnik – wspomagając organ w procesie dowodzenia - powinien przedstawić dowody wskazujące na przyczyny i okoliczności powstania niedoboru, które pozwolą ocenić czy ujawnione straty zaistniały, mimo dołożenia należytej staranności w celu ich uniknięcia, a tym samym czy ich powstanie pozwoli zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów, w których stwierdzono braki.

Nie wnikając zatem w to, czy skarżący mógł, czy też nie mógł przewidzieć wystąpienia burzy podczas remontu magazynu (chociaż Sąd zgadza się z organem, że w dzisiejszych czasach, wobec ogólnej dostępności informacji, sprawdzenie warunków pogodowych nie stanowi żadnego problemu) i dalszych tego konsekwencji w postaci zalania towaru, Sąd stwierdza, że sam dowód w postaci protokołu strat i to sporządzonego, nie bezpośrednio po mającym mieć miejsce zalaniu magazynu, ale dopiero na koniec roku, nie mógł zostać uznany za wystarczający do przyjęcia, że szkoda była następstwem zdarzeń, za które podatnik nie ponosi winy. Braku tego nie mogły zastąpić ani same wyjaśnienia podatnika w toku postępowania ani nawet złożone przez niego zeznania. Wprawdzie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują szczegółowego wykazu dokumentów, jakie przedsiębiorca powinien przedstawić na potwierdzenie faktu, że braki towarów nie były zawinione. Niemniej jednak ograniczenie się przez podatnika do samego sporządzenia protokołu strat, bez podania w nim nawet okoliczności, które doprowadziły do powstania strat, nie sposób uznać za należyte udokumentowanie zniszczenia towaru, jak tego wymaga art. 185 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006. Także udzielone dopiero na etapie prowadzonego postępowania wyjaśnienia skarżącego co do zdarzeń, w wyniku których towary utraciły swe właściwości nie mogły zostać uwzględnione. Nie ulega bowiem wątpliwości, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie takich dowodów, które poddają się weryfikacji organów podatkowych, do których należy ocena tychże dowodów. Twierdzenia skarżącego o zalaniu magazynu wskutek niespodziewanej burzy takiego waloru bezsprzecznie nie posiadały. Jak już wyżej Sąd zauważył, omawiany protokół strat nr [...] został sporządzony na dzień 31 grudnia 2013 r. Z kolei, chociaż w aktach sprawy brak jest informacji, w jakiej dacie zdarzenia powodujące powstanie strat miały miejsce, niemniej jednak doświadczenie życiowe wskazuje, że zarówno prace budowlane (w tym remonty), jak i zjawiska atmosferyczne takie jak burze, z reguły nie występują w miesiącach zimowych. Można więc z dużą dozą prawdopodobieństwa założyć, że sporządzenie przez podatnika protokołu strat nie odbyło się w dacie wystąpienia zdarzenia lub niezwłocznie po nim, co już samo w sobie podważa wiarygodność takiego dokumentu. Uzupełniająco wskazać też należy, że w orzecznictwie, na gruncie spraw o podobnym stanie faktycznym wielokrotnie wyrażany był pogląd, że wyjaśnianie i rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych nie może polegać tylko na samym sporządzeniu protokołu z inwentaryzacji, stwierdzającym braki w towarach i ogólnikowym podaniu przyczyn niedoborów, ale ma wskazywać konkretne przyczyny braku towarów i osoby odpowiedzialne za ich powstanie bądź konkretne czynności, jakie zostały podjęte w celu przypisania odpowiedzialności za braki wskazanym z imienia i nazwiska osobom (zob. wyrok. WSA w Rzeszowie z 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 966/09, wyrok WSA w Warszawie z 26 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2846/02).

W konsekwencji Sąd stwierdza, że skarżący nie wykazał, by straty w towarach handlowych (nawozach sypkich), ujęte przez niego w protokole [...] w pozycji 10-13, powstały w sposób niezawiniony. Tym samym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podatnik miał obowiązek dokonania korekty wcześniej już odliczonego podatku naliczonego w łącznej kwocie 18.366 zł wykazanego na fakturach VAT dotyczących zakupu towarów (materiałów) następnie zakwalifikowanych jako niedobory zawinione.

Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W sprawie nie doszło do naruszenia reguł postępowania, gdyż podjęte rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. W rezultacie, organ prawidłowo na podstawie art. 99 ust. 12 uptu określił skarżącemu kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowane.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.