Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 926/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 108 , art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Anna Sokołowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2010 r. oraz umorzenia postępowania w tym podatku za lipiec i sierpień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 sierpnia 2017 r., nr [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 lutego 2017 r., znak: [...] określającą A. K. w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, za maj 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, za czerwiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz umarzającą postępowanie za miesiąc lipiec 2010 i sierpień 2010 r. na podstawie art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na jego bezprzedmiotowość spowodowaną przedawnieniem zobowiązań podatkowych za ww okresy rozliczeniowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia 12.09.2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: "organ kontroli skarbowej", "organ I instancji") wszczął postępowanie kontrolne wobec A. K. (dalej: "Podatniczka", "Strona") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2010 r. do 31.12.2010 r.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono badanie ksiąg, z którego sporządzony został w dniu 23.09.2013 r. protokół. Strona pismem z dnia 7.10.2013 r. złożyła zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2010 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: "u.p.t.u." za miesiąc maj i czerwiec 2010 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. (dalej: "organ odwoławczy") decyzją z dnia 27 czerwca 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług decyzją z dnia 23 lutego 2015 r. i ustalił że:

- w pozycji 8 rejestru sprzedaży VAT za maj 2010 r. firma [...] C. A. [...] zaewidencjonowała fakturę sprzedaży nr [...] z dnia 20.05.2010 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł wystawioną na rzecz [...] sp. z o.o. z tytułu wykonania "ekspertyzy budowlanej na zadaniu [...] w S.".

Natomiast w pozycji 7 rejestru zakupów VAT za maj 2010 r. firma [...] C. A. [...] zaewidencjonowała fakturę nr [...] z dnia 15.05.2010 r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł wystawioną na jej rzecz przez firmę [...] sp. z o.o. z tytułu - "Pomoc przy sporządzaniu ekspertyzy budowlanej do zadania [...]".

W ocenie organu kontroli skarbowej wyżej wymienione faktury AT dokumentują zasadniczo taki sam zakres usługi dotyczący sporządzenia ekspertyzy budowlanej do zadania "[...]", przy czym [...] sp. z o.o. zleciła wykonanie ekspertyzy firmie [...] C. A. [...], a praktycznie sama ją wykonała.

Mając powyższe na uwadze, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż zaistniała podstawa do naliczenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawionej przez [...] C. A. [...] faktury VAT nr [...] z dnia 20.05.2010 r. za "[...] "[...]" w S.". Natomiast w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 15.05.2010 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł za "Pomoc przy sporządzaniu ekspertyzy budowlanej do zadania "[...]", wystawioną przez [...] sp. z o.o.

- w pozycji 2 rejestru sprzedaży za czerwiec 2010 r., firma [...] C. A. [...] zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia 28.06.2010 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, wystawioną na rzecz [...] sp. z o.o. za "Prace remontowe na zadaniu "[...] B.".

Natomiast w pozycji 12 rejestru zakupów za marzec 2010 r. firma [...] C. A. [...] zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia 31.03.2010 r., na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, wystawioną na jej rzecz przez [...] sp. z o.o. za "montaż elewacji na [...] w B. / próba szczelności instalacji wod - kan i co."

Organ kontroli skarbowej ocenił, iż faktura VAT nr [...] z dnia 28.06.2010 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż m.in. w zakresie usługi wymienionym na fakturze zawiera ona badanie szczelności instalacji wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania, którego firma [...] C. A. [...] nie wykonała - zaistniała zatem podstawa do naliczenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Konsekwentnie przy tym przyjął, że nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego kwota podatku naliczonego wynikająca z faktury nr [...] z dnia 31.03.2010 r. stwierdzającej czynność, która nie została dokonana (art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u.).

- w pozycji 1 rejestru sprzedaży za lipiec 2010 r. firma [...] C. A. [...] zaewidencjonowała fakturę VAT sprzedaży nr FV [...] z dnia 17.06.2010 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł za "1. Prace na zadaniu "Świetlica Wiejska [...]" - tynki, 2. Instalacje elektryczne, 3. Pokrycie dachu" wystawioną na rzecz firmy P. J..

Natomiast w pozycji 15 rejestru zakupu za czerwiec 2010 r. firma [...] C. A. [...] zaewidencjonowała fakturę VAT nr FV [...] z dnia 16.06.2010 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawioną przez [...] sp. z o.o. na rzecz [...] C. A. [...].

Z faktur (nr [...] i [...]) wynika, iż zakres usług jest identyczny, a wartości netto i brutto oraz podatku od towarów i usług są w tej samej wysokości. W opinii organu kontroli skarbowej, [...] C. A. [...] nie mogła być wykonawcą usług wymienionych na fakturze nr FV [...] wystawionej dla firmy P. J., gdyż fakturę nr FV [...] za tę usługę dla [...] C. A. [...] wystawiła [...] sp. z o.o. A skoro była ona zleceniobiorcą usług związanych z przebudową świetlicy wiejskiej w [...] i wykonała roboty budowlane to bezzasadnie wystawiono fakturę nr FV [...] dla [...] C. A. [...] oraz fakturę nr FV [...] dla firmy P. J..

Mając powyższe na uwadze, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż zaistniała podstawa do naliczenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawionej przez [...] C. A. [...] faktury VAT nr FV [...] z dnia 17.06.2010 r. i faktury nr [...] z dnia 11.05.2010 r. Natomiast stronie w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr FV [...] z dnia 16.06.2010 r.

- w pozycji 6 rejestru zakupu za maj 2010 r. firma [...] C. A. [...] zaewidencjonowała fakturę VAT nr FV [...] z dnia 15.05.2010 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł wystawioną na jej rzecz przez firmę [...] spółka z o.o. za "Nadzór inżynierski nad budowami w B. i [...]".

Organ I instancji ocenił, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z opisanej wyżej faktury albowiem nie odzwierciedla ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym zwłaszcza treść i warunki zlecenia z dnia 30.10.2009 r., w którym [...] spółka z o.o. zleciła firmie [...] C. A. [...] wykonanie kompletnych prac budowlanych na zadaniu "Przebudowa Świetlicy Wiejskiej w [...]", jednak koszty nadzoru kierowniczego miał ponieść zlecający [...] spółka z o.o. Wystawienie przez [...] sp. z o.o. faktury sprzedaży na rzecz firmy [...] C. A. [...] za "Nadzór inżynierski nad budowami w B. i [...]" doprowadziło do sytuacji, w której [...] sp. z o.o. z tytułu kosztów kadry inżynierskiej, którą dysponowała, wykazała dwukrotnie przychody: raz od swoich zleceniodawców Gminy S. S. i Gminy B. oraz drugi raz od swojego zleceniobiorcy - podwykonawcy firmy [...] C. A. [...].

- w rejestrze zakupu za maj 2010 r. firma [...] C. A. [...] zaewidencjonowała min. faktury VAT wystawione na jej rzecz przez [...] sp. z o.o.:

- w pozycji 15 fakturę VAT z dnia 31.05.2010 r., nr FV [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł za "roboty budowlane - malowanie",

- w pozycji 16 fakturę VAT z dnia 31.05.2010 r., nr FV [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za "roboty budowlane - zagospodarowanie terenu, położenie glazury, terakoty".

W toku poczynionych ustaleń faktycznych i prawnych, organ kontroli skarbowej ocenił, że wydatki na modernizację udokumentowane tymi fakturami zostały poniesione na cele osobiste podatnika. W związku z ponoszeniem nakładów na prywatną nieruchomość stanowiącą własność Podatniczki i jej brata, która nie generowała przychodów opodatkowanych, wydatków tych nie można uznać za poniesione do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi nie przysługiwało więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego zawartego w tych fakturach.

Zdaniem organu kontroli skarbowej zaistniała w konsekwencji podstawa do naliczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawionych przez [...] C. A. [...] faktur VAT:

- nr [...] z dnia 11.05.2010 r. na rzecz firmy pana P. J. za "Wykonanie elewacji - Świetlica [...]", na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

- nr [...] z dnia 20.05.2010 r. na rzecz [...] sp. z o.o. za wykonanie "ekspertyzy budowlanej na zadaniu [...] w S.", na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

- nr [...] z dnia 17.06.2010 r. na rzecz firmy pana P. J. za wykonanie "1. Prace na zadaniu "Świetlica wiejska [...]" - tynki, 2. Instalacje elektryczne, 3. Pokrycie dachu", na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

- nr [...] z dnia 28.06.2010 r. na rzecz spółki z o.o. [...] za "Prace remontowe na zadaniu "[...] B.", na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Zatem wykazany w zaewidencjonowanych tychże fakturach podatek w łącznej kwocie [...]zł w myśl art. 108 ust. 1 i 2 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega zapłacie, w tym:

1) za maj 2010 r. w kwocie [...]zł,

2) za czerwiec 2010 r. w kwocie [...]zł.

Ponadto organ kontrolny stwierdził, że A. K. działającej jako [...] [...] na podstawie art. 86 ust. 1 cyt. ustawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT:

- nr FV [...] z dnia 31.05.2010 r., wystawionej przez spółkę z o.o. [...] na rzecz fumy [...] C. A. [...] za "roboty budowlane - malowanie", na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

- nr FV [...] z dnia 31.05.2010 r., wystawionej przez spółkę z o.o. [...] na rzecz firmy [...] C. A. [...] za "roboty budowlane -zagospodarowanie terenu, położenie glazury, terakoty", na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

Organ kontroli skarbowej uznał również, że firmie [...] C. A. [...] w związku z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT:

- nr FV [...] z dnia 31.03.2010 r. wystawionej przez spółkę z o.o. [...] na rzecz firmy [...] C. A. [...] za "montaż elewacji na [...] w B. / próba szczelności instalacji wod - kan i co.", na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

- nr FV [...] z dnia 15.05.2010 r. wystawionej przez spółkę z o.o. [...] na rzecz firmy [...] C. A. [...] z tytułu: "nadzór inżynierski nad budowami w B. i [...]", na kwotę [...]zł netto i podatek VAT [...] zł,

- nr FV [...] z dnia 15.05.2010 r. wystawionej przez spółkę z o.o. [...] na rzecz firmy [...] C. A. [...] za "Pomoc przy sporządzaniu ekspertyzy budowlanej do zadania "[...]", na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, nr FV [...] z dnia 16.06.2010 r. wystawionej przez spółkę z o.o. [...] na rzecz firmy [...] C. A. [...] za "1. Prace na zadaniu "Świetlica wiejska [...]"- tynki, 2. instalacje elektryczne, 3. pokrycie dachu", na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, podzielił argumenty organu I instancji i decyzją z dnia 5 października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej .

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 1351/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. i przekazał sprawę do ponownego postępowania. Sąd wskazał, iż organy

w zakresie zadania "Przebudowy [...]" nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego celem zweryfikowania tez stawianych przez Skarżącą a jedynie odwoływały się do racjonalności tych działań gospodarczych. Zdaniem Sądu konieczne jest wyjaśnienie wątpliwości czy roboty objęte kwestionowanymi fakturami w ogóle nie zostały wykonane, czy zostały wykonane ale przez inne podmioty niż widniejące na fakturach czy też wykonał je jakiś inny podmiot. Konieczne jest zweryfikowanie tezy o warunkach Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: "SIWZ") i o tym, że bez zastosowania tej procedury nie byłoby możliwe wykonanie przez spółkę prac projektowych zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z Zamawiającym wg SIWZ. Mając na względzie fakt, że materiał dowodowy w odniesieniu do faktur dotyczących przebudowy [...] okazał się niewystarczający a to na organach prowadzących postępowanie ciąży obowiązek wyjaśnienia, czy doszło do wykonania robót objętych kwestionowanymi fakturami, co miałoby rodzić konsekwencje prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ustalenie takich faktów powinno nastąpić w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości.

Natomiast w odniesieniu do faktur w zakresie "Prace remontowe na zadaniu "[...] B." Sąd podzielił dokonaną ocenę zdarzeń gospodarczych przez organy podatkowe uznając, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych nimi opisanych zaś organ tę ocenę oparł nie tylko na identycznych wartościach faktur, ale także na wyjaśnianiach samej Skarżącej.

Nie budzi wątpliwości Sądu ocena organów podatkowych w zakresie prac na zadaniu "Świetlica Wiejska [...]" . Skoro spółka z o.o. [...] była zleceniobiorcą usług związanych z przebudową świetlicy wiejskiej w [...] i to ona wykonała te roboty budowlane, to brak było podstaw do wystawienia wyżej wymienionej faktury nr FV [...] na rzecz firmy [...] C. A. [...] i jednocześnie brak było podstaw do wystawienia przez firmę [...] C. A. [...] faktury nr FV [...] na rzecz P. J.. Ocena dokonana przez organy w kontekście regulacji u.p.t.u. zdaniem Sądu odpowiada prawu.

Sąd nie podzielił także argumentów skargi co do faktur związanych inwestycją [...] przy ul. [...], podzielając stanowisko organu.

W konsekwencji ww wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w S. dnia 11 sierpnia 2016 r. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego postępowania zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 28 kwietnia 2016 r.

Po ponownym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ww decyzją z dnia 28 lutego 2017 r. orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do faktur w zakresie "Prace remontowe na zadaniu CMR B.", dotyczących prac na zadaniu "Świetlica Wiejska [...]", inwestycji [...] przy ul. [...] organ kontroli skarbowej mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy i poczynione ustalenia ponowił z uzasadnieniem jak w decyzji z dnia 23 lutego 2015 r. stanowisko o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego i obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach.

Dalej organ wskazał, że Spółka [...] sp. z o.o. zleciła [...] C. A. [...] przeprowadzenie prac projektowych na potrzeby zadania "Przebudowa [...] w S.". W pozycji 8 rejestru sprzedaży VAT za maj 2010 r. firma [...] C. A. [...] zaewidencjonowała fakturę sprzedaży nr [...] z dnia 20.05.2010 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł wystawioną na rzecz [...] sp. z o.o. z tytułu wykonania "ekspertyzy budowlanej na zadaniu [...] w S.".

Natomiast w pozycji 7 rejestru zakupów VAT za maj 2010 r. firma [...] C. A. [...] zaewidencjonowała fakturę nr [...] z dnia 15.05.2010 r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł wystawioną na jej rzecz przez firmę [...] sp. z o.o. z tytułu - "Pomoc przy sporządzaniu ekspertyzy budowlanej do zadania [...]". W ocenie organu I instancji wyżej wymienione faktury AT dokumentują taki sam zakres usługi dotyczący sporządzenia ekspertyzy budowlanej do zadania "[...]", przy czym [...] sp. z o.o. zleciła wykonanie ekspertyzy firmie [...] C. A. [...], a praktycznie sama ją wykonała. Zdaniem organu faktury [...] i [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenie te organ oparł po uzupełnieniu materiału dowodowego poprzez informacje pochodzące od [...] w S. a dotyczące realizacji zadania "Przebudowa [...]" – Regulamin Konkursu, Koncepcję urbanistyczno-architektoniczną przebudowy [...] w S., kserokopię wykonanych na zlecenie Opery ekspertyz technicznych. Organ wezwał także Podatniczkę i świadka co do wykazania, udokumentowania wykonanych prac.

Mając powyższe na uwadze ustalenia poczynione w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż zaistniała podstawa do naliczenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionej przez [...] C. A. [...] faktury VAT nr [...] z dnia 20.05.2010 r. za "[...] "[...]" w S.". Natomiast w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 15.05.2010 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł za "Pomoc przy sporządzaniu ekspertyzy budowlanej do zadania [...]", wystawioną przez [...] sp. z o.o.

W odwołaniu od ww decyzji Podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego polegające na nieprzeprowadzenie dowodów, dowolną ocenę dowodów a w konsekwencji błędne zastosowanie prawa materialnego poprzez pozbawienie Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego i obowiązku zapłaty kwoty podatku z wystawionych faktur na rzecz spółki z o.o. [...]. Wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie organowi I instancji do ponownego postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego ww decyzją z dnia 22 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję odnosząc się do zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r. i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Stwierdzając, że nie zgadza się z zaprezentowanym w decyzji rozstrzygnięciem, albowiem organ odwoławczy i organ kontroli skarbowej dokonały błędnych rozstrzygnięć i nie wykazały zasadności swego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie oparte jest na błędnym wnioskowaniu, tendencyjnej ocenie dowodów, bez wyczerpującego zebrania dowodów pomimo złożonych wniosków dowodowych (przesłuchanie D. K.) co stanowi naruszenie zasady wynikającej z art. 122 O.p.

Zdaniem Skarżącej żaden dowód w aktach sprawy nie potwierdza zarzutu organu o braku wykonania ekspertyzy budowlanej dla zadania "[...]" przez D. K. w ramach prowadzonej działalności przez Skarżącą. D. K. będący członkiem zarządu Spółki [...] nie wykonywał w ramach tej Spółki ekspertyzy. Wykonywanie funkcji zarządczych i nadzorczych w spółce do których zobowiązany jest Zarząd nie zawiera w swym zakresie sporządzanie tego typu opracowań. Zdaniem Skarżącej rozliczenia pomiędzy nią a [...] były elementem większej całości prac i nie można tych rozliczeń upraszczać jak przedstawia to organ. Analiza całokształtu stosunków biznesowych pozwala wykazać, że były one bardziej złożone a przez organ niewłaściwie rozpoznane co przemawia za koniecznością przesłuchania w charakterze świadka D. K..

Zdaniem Skarżącej za potrzebą uzupełnienia materiału dowodowego przemawiają także tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2016 r.

W konsekwencji Skarżąca uznała, że organ nie wykazał by zaszły podstawy do negowania faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz [...] jak i faktur od tej spółki otrzymanych, zatem doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 108 u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów skargi z argumentacją jak w zaskarżonym rozstrzygnięciu wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu sprowadza się do oceny czy usługi wskazane na wystawionej przez [...] C. A. [...] na rzecz [...] spółka z o.o. fakturze nr [...] z dnia 20 maja 2010 r. za "Ekspertyzę budowlaną na zadaniu [...] w S." oraz fakturze nr [...] z dnia 15 maja 2010 r. wystawionej przez [...] spółka z o.o. na rzecz [...] C. A. [...] za "Pomoc przy sporządzaniu ekspertyzy budowlanej dla zadania "[...]" zostały wykonane a tym samym czy znajdzie zastosowanie w sprawie przepis art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 108 u.p.t.u.

Skarżąca dodatkowo podnosi zarzuty w odniesieniu do zakwestionowania rozliczenia należności w podatku od towarów i usług, w odniesieniu do faktur w zakresie prac "Prace remontowe na zadaniu [...] B.", "Świetlica Wiejska [...]", "Inwestycja [...] przy ul. [...]".

Przypomnieć należy na wstępie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Przewidziane w powyższych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Należy podkreślić, że w obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W wyroku z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 (LEX nr 1219201) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 86 u.p.t.u., poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. To powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku.

Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ugruntowany jest również pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zatem staje się uprawniona teza, że przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku; przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W niniejszej sprawie ustalenia wymaga przebieg zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych, gdyż zarówno strona jak i jej pełnomocnik stanowczo oświadczają, że przebieg zdarzeń gospodarczych jest taki jak w fakturach.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie orzekając dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1351/15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2010 r. podzielił dokonaną ocenę zdarzeń gospodarczych przez organy podatkowe i uznał, że faktury dotyczące: "Prac remontowych na zadaniu [...] B.", "Świetlica Wiejska [...]", "Inwestycja [...] przy ul. [...]" nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sąd uznał także, że dokonana ocena przez organy w kontekście przywołanych wyżej regulacji odpowiada prawu.

Wyrok ten nie został zaskarżony przez Skarżącą skargą kasacyjną, stał się prawomocny. Z uwagi na powyższe wskazać należy, ze zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." ocena prawna i w konsekwencji wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl, której ocena prawna i w konsekwencji wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą oni związani oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostaną one uchylone w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie stan prawny czy faktyczny sprawy.

Przywołany przepis art. 153 p.p.s.a., rodzi obowiązek podporządkowania się tej ocenie przez organ. Ciążący na organie obowiązek mógł być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku Sądu z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1351/15.

Ponieważ w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa wyżej, tj. Skarżąca i organy nie zakwestionowały wyroku Sądu z 28 kwietnia 2016 r. poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, nie uległ zmianie stan prawny - organy były związane oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu z 28 kwietnia 2016 r. Bez naruszenia zatem art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy nie mogły pominąć oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. W analogiczny sposób związany jest Sąd rozstrzygający ponownie skargę wniesioną od decyzji wydanej po rzeczonym wyroku. Zarzuty zatem Skarżącej, wobec oceny prawnej Sądu zawartej w wyroku z 28 kwietnia 2016 r., na tym etapie postępowania wobec treści art. 153 p.p.s.a, co do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 u.p.t.u. w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego dotyczącego "Prac remontowych na zadaniu [...] B.", "Świetlica Wiejska [...]", "Inwestycja [...] przy ul. [...]", nie mogą być uwzględnione.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia organów w zakresie zadania "Przebudowa [...]" Sąd w ww wyroku z dnia 28 kwietnia 2016 r. wskazał, że materiał dowodowy w odniesieniu do faktur dotyczących przebudowy [...] okazał się niewystarczający. Wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania przez organy obejmowały w kontekście przywołanych wyżej regulacji materialnoprawnych oraz procesowych (art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p.) konieczność wyjaśnienia wątpliwości czy roboty objęte kwestionowanymi fakturami w ogóle nie zostały wykonane, czy zostały wykonane ale przez inne podmioty niż widniejące na fakturach czy też wykonał je jakiś inny podmiot. Za konieczne Sąd uznał zweryfikowanie tezy o warunkach Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia.

W wykonaniu zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 28 kwietnia 2016 r. organ I instancji wezwał Skarżącą do przedłożenia projektu, ekspertyzy, udokumentowania pomocy [...] spółki z o.o. dowodami w tym co do prac odkrywkowych, inwentaryzacji, umowy zawierającej SIWZ, wezwano D. K. o przedłożenie ekspertyzy budowlanej, wystąpił do [...] w S. o udostępnienie dokumentacji związanej z realizacją zadania Przebudowa [...] w tym wskazania udziału w opracowywaniu projektów/ekspertyz Skarżącej, [...] spółka z o.o.

Skarżąca nie udostępniła projektu i nie wykazała jakimikolwiek dokumentami, jakimikolwiek dowodami materialnymi wykonanie pomocy przez [...] spółka z o.o., nie przedłożyła projektu, ekspertyz. Takich dokumentów nie przedłożył również wskazywany przez Skarżącą - D. K.

[...] w S. przedłożyła Regulamin Konkursu Koncepcja urbanistyczno-architektoniczna przebudowy [...] w S., Ekspertyzę Techniczną, Projekt architektoniczno-budowlany, Projekt wykonawczy, Projekt budowlany.

Z przedstawionej dokumentacji wynika, że w ogłoszonym konkursie zdobywcą zlecenia była firma [...]. Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia wymagała wykonania stosownych projektów przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje i uprawnienia branżowe. Stroną umowy zawartej z Zamawiającym tj. [...] nie była [...], nie była też Skarżąca. Na projektach wykonawczych i budowlanych oraz na ekspertyzie technicznej przesłanych przez [...] umieszczony jest odcisk pieczęci i parafki wskazujące na osobę D. K. jako projektanta [...] spółka z o.o. Nie jest sporne, że stosowne uprawnienia branżowe i kwalifikacje posiadał D. K., nie posiadała takich kwalifikacji i uprawnień Skarżąca.

Przekazana przez [...] ekspertyza budowlana dla zadania [...] datowana jest na marzec 2010 r. Skarżąca zaś fakturę sprzedaży nr [...] z dnia 20 maja 2010 r. zaewidencjonowała w maju 2010 r. podobnie jak fakturę nr [...] wystawioną na rzecz Skarżącej przez [...] spółkę z o.o.

Mając powyższe działania organu gromadzącego materiał dowodowy i poczynione ustalenia wskazać należy, że wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. Bezspornie przedstawienie organom dowodów umożliwiających obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania omawianych rozliczeń faktycznie miały miejsce, ciąży na podatniku, który we właściwym czasie rozliczenia zobowiązania podatkowego powstającego w drodze samoobliczenia, skoro podatnik uważa, że przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony poniesiony przy zakupie towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 "u.p.t.u.

Polemika z ustaleniami organów, że działania jednak miały miejsce, musi uwzględniać obowiązki każdego podatnika, który dla realizacji uprawnień do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup towarów i usług ma obowiązek na żądanie organów wykazać, że takie zdarzenie rzeczywiście miało miejsce. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że efekty wykonania usługi "pomocy", muszą być udokumentowane w sposób, który pozwoli na nie budzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Tymczasem w sprawie potwierdzeniem wykonania usług jest wyłącznie twierdzenie Skarżącej i D. K. i wystawione faktury.

Przyjęcie odmiennego poglądu w praktyce oznaczałoby, że organ podatkowy zmuszony byłby do dowodzenia okoliczności, które są możliwe do ustalenia w zasadzie wyłącznie w oparciu o środki dowodowe i dowody, będące w posiadaniu podatnika lub jego kontrahentów. W ten sposób doszłoby do nałożenia na organ podatkowy niczym nieograniczonego obowiązku dowodzenia.

Tymczasem w niniejszej sprawie Skarżąca poza fakturami dotyczącym zadania "Przebudowa [...] w S." tj. ekspertyzy budowlanej na zadaniu [...] w S. i pomoc przy sporządzaniu ekspertyzy budowlanej do zadania [...], nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o jej wykonaniu lub o zakresie zakupionej przez Skarżącą pomocy przy sporządzaniu ekspertyzy, nie wykazała na czym te pomocnicze prace zafakturowane polegały. Skarżąca nie tylko nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów obrazujących współpracę (np. uzgodnienia, wyniki obliczeń statycznych, analizy, opinie techniczne, ekspertyzy, protokoły przekazania) ale wyjaśniła (pismo z dnia 14 października 2016 r.), że zawiesiła (2013 r.) a następnie zlikwidowała (2015 r.) działalność gospodarczą a w konsekwencji zlikwidowała całkowicie archiwum wykonywanych projektów a nośniki danych uległy zniszczeniu, wskazując na osobę projektanta D. K..

D. K. wzywany przez organ I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu (wezwanie z dnia 24 października 2016 r., 8 grudnia 2016 r.,

10 stycznia 2017 r.) ale także na wcześniejszym etapie postępowania dnia

19 października 2014 r., 23 października 2014 r. nie stawił się na przesłuchanie pomimo deklarowania obecności i zmiany terminu przesłuchania zgodnie

z wnioskiem świadka.

Nie mniej Skarżąca przedłożyła pisemne wyjaśnienia D. K. – vide pismo z dnia 6 lutego 2015 r. które to pismo skierował do organu kontroli skarbowej D. K. i wnosił o załączenie do materiału dowodowego sprawy A. K., które organ podatkowy ocenił, zaliczając te wyjaśnienia w poczet materiału dowodowego. O ile zatem organ odnotował wyjaśnienia D. K. dotyczące wykonywania obliczeń statycznych i opinii technicznych, ekspertyz, w tym także dotyczące Przebudowy [...] to uznał, że twierdzenia te nie zostały poparte żadnym dowodem materialnym potwierdzającym wynik pracy D. K..

Zdaniem Sądu mając na uwadze zgromadzony materiał, nie potwierdziły się wyjaśnienia Skarżącej odnośnie realizowanego ww zadania i roli [...] spółka z o.o. w tym D. K.. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy uzasadnione jest zdaniem Sądu twierdzenie organu, że sporne prace zostały wykonane przez D. K. projektanta [...] spółka z o.o. i to w ramach umowy z [...]. Zebrane dowody i wskazania co do działania osoby D. K. w ramach [...] spółki z o.o. dają zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, podstawy do przyjętej przez organy konstatacji o wykonawcy projektu i nie przeczy temu fakt pełnienia funkcji Prezesa tej spółki przez D. K..

Stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania powinna się wyrażać m.in. w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Oznacza to, że obowiązkiem organu podatkowego ˇjest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego z dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Z omawianych wyżej przepisów art. 122 i 187 O.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania, która znajduje uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości.

Jak podkreślono w zaskarżonej decyzji, w toku prowadzonego postępowania zwracano się do Skarżącej o przedłożenie dowodów jak również złożenie stosownych wyjaśnień. Skarżąca odmawiała aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu, co potwierdzają chociażby wielokrotnie ponawiane wezwania do wskazania udokumentowania wykonanych usług, samych ekspertyz, projektów i to wezwań kierowanych do Skarżącej jak i świadka w osobie D. K., którą to osobę wskazała Skarżąca. Nie mniej organ I instancji, realizując wskazania sądu z wyroku z 28 kwietnia 2016 r. i realizując zasady z art. art. 122, art. 187 § 1 O.p., wystąpił o stosowne dokumenty do [...] gromadząc w ten sposób materiał dowodowy.

Zdaniem Sądu organy wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p.. W kontekście ogólnych zasad postępowania organ wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zawarto również prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W toku całego postępowania stronie zapewniono prawo czynnego udziału.

Stąd nie zasługuje w okolicznościach sprawy na uznanie jako uzasadniony zarzut braku podjęcia przez organ działań w celu wezwania świadka w osobie D. K. w tym na wskazany adres w [...], [...] albowiem jak była o tym mowa, takie wezwania kierowane było w ponownym postępowaniu po wyroku Sądu z dnia 28 kwietnia 2016 r. Nie może także odnieść zamierzonego skutku zarzut Skarżącej podniesiony na rozprawie, że organ mógł przesłuchać świadka w osobie D. K. z uwagi na przebywanie w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego w tym samym budynku, w którym miał siedzibę organ podatkowy a to z uwagi na wymogi dotyczącą przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przy przesłuchaniu świadka ma prawo brać udział strona, jej pełnomocnik. Zawiadomienie Strony czy jej pełnomocnika o przesłuchaniu winno być dokonane z zachowaniem 7 dniowego terminu. Przyjęcie jak chciałby tego pełnomocnik Skarżącej, że do takiego przesłuchania mogło dojść z naruszeniem wskazanych wymogów prowadziłoby nie tylko do wadliwości takiego dowodu ale do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w sprawie.

Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut nie przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania P. N., z uwagi na co słusznie zwrócił uwagę organ, brak takiego wniosku dowodowego w ponownie prowadzonym postepowaniu. Zasada współdziałania nakłada na podatnika wskazywanie środków dowodowych ale także wskazania okoliczności, które takim dowodem mają być stwierdzone. Stąd zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Reasumując należy stwierdzić, że zrealizowane zostały zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1351/15. Organy wyjaśniły wątpliwości czy roboty objęte kwestionowanymi fakturami w ogóle nie zostały wykonane, czy zostały wykonane ale przez inne podmioty niż widniejące na fakturach czy też wykonał je jakiś inny podmiot. Zweryfikowały także tezy o warunkach SIWZ.

Organy podatkowe wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego.

Skutkiem uznania, iż Skarżąca w rzeczywistości nie wykonała prac projektowych jest stwierdzenie, że przedmiotowa faktura nr [...] z dnia 20 maja 2010 r. wystawione na rzecz [...] spółka z o.o. o wartości netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł z tytułu wykonania "Ekspertyzy budowlanej na zadaniu [...] w S." nie dokumentują rzeczywistych czynności opodatkowanych. Faktury te dokumentują sprzedaż do której w istocie nie doszło, zatem zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Skoro organy podatkowe ustaliły w sprawie taki stan faktyczny to prawidłowo zastosowały również art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stąd zakwestionowano fakturę nr [...] z dnia 15 maja 2010 r. na kwotę [...]zł netto i podatek VAT w kwocie [...]zł wystawiona tytułem "Pomoc przy sporządzaniu ekspertyzy budowlanej do zadania [...]".

Mając powyższe na uwadze skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.