Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 218/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 940/12 w sprawie ze skargi Ekspertyz Ubezpieczeniowych S. s.c. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Ekspertyz Ubezpieczeniowych S. s.c. [...] kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. III SA/Wa 940/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "S." s.c. (dalej powoływana także jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2011 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, a także stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Spółka w skierowanym do Ministra Finansów wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności ubezpieczeniowej, którą wykonuje w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych obejmującą usługę likwidacji szkód (ustalenie przyczyny szkody, zakresu rzeczowego szkody, określenie działań zabezpieczających mających na celu zminimalizowanie skutków szkody, weryfikacja roszczeń ubezpieczonego - analiza zakresu, tj. czy roszczenie jest zasadne - analiza pod względem kosztowym, tj. czy wartość danego roszczenia odpowiada faktycznym cenom, ustalenie odpowiedzialności Ubezpieczyciela za daną szkodę, na mocy danej umowy ubezpieczenia i ogólnych warunków ubezpieczenia (określenie czy zakres ubezpieczenia obejmuje zdarzenie będące przyczyną szkody, czy składnik majątku będący przedmiotem szkody jest objęty ochroną ubezpieczeniową oraz ustalenie czy ubezpieczony spełnił obowiązki, zastosował się do zaleceń, które warunkowały udzielenie przez ubezpieczyciela ochrony ubezpieczeniowej), weryfikacja wysokości sumy ubezpieczenia polegająca na porównaniu faktycznej wartości danego mienia do wysokości sumy ubezpieczenia wskazanej w umowie ubezpieczenia, weryfikacja możliwości regresowych).

Spółka wskazała, że od 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Spowodowała ona uchylenie załącznika nr 4 do ustawy (w pozycji 3 wymieniał jako zwolnione usługi pośrednictwa finansowego) oraz przeniesienie uregulowania z tego zakresu do ustawy.

W związku z tym Spółka zadała pytanie: czy od 1 stycznia 2011 r. wskazane we wniosku odpłatne świadczenie usług w zakresie likwidacji szkód, świadczone przez Spółkę, która nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym - na rzecz zakładów ubezpieczeń podlega opodatkowaniu VAT, czy też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u.") zostało zwolnione z tego podatku?

W ocenie Spółki, mimo nowelizacji u.p.t.u., wymienione w pytaniu czynności ubezpieczeniowe od 1 stycznia 2011 r. w dalszym ciągu są zwolnione z VAT. Spółka, powołała się na treść art. 3 ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 22 maja 2003 r.

o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. 2010 r. nr 11 poz. 66 ze zm., zwana dalej: "u.d.u.") i stwierdziła, że usługa likwidacji szkody wykonywana na rzecz poszczególnych zakładów ubezpieczeń i w ich imieniu stanowi element usługi ubezpieczeniowej i w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. może być uznana za odrębną całość. Usługa świadczona przez Spółkę występuje jako usługa odrębna od samej usługi ubezpieczenia, zarazem jest niezbędnym elementem do jej świadczenia. Można więc usługę tę uznać za objętą zwolnieniem z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Wynika to także z analizy znowelizowanego art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w porównaniu z zapisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm., dalej jako: "Dyrektywa 112").

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2011 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że Spółka nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który gdy wystąpi ryzyko objęte umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego. "Czynność ubezpieczeniowa" wiąże się ze stosunkiem umownym między ubezpieczycielem, który na podstawie u.p.t.u. może korzystać ze zwolnienia z VAT, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Ze stanu faktycznego wynika, że między Spółką a klientami nie ma stosunku ubezpieczenia. Skarżąca nie świadczy też usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji i dalsze cedowanie ryzyka. Czynności Spółki nie stanowią więc usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Czynności te nie stanowią też usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych

i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia z VAT. Czynności pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) i czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie). Celem pośrednictwa jest dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Zdaniem organu, usługi świadczone przez Spółkę nie są też usługami, o których mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., gdyż nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, a stanowią jedynie czynności pomocnicze, świadczone na zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych. Usługi świadczone przez Spółkę stanowić będą element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. Stanowić będą odrębną całość. Natomiast art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej.

W konsekwencji organ uznał, że wskazane we wniosku odpłatne świadczenie usług w zakresie likwidacji szkód, świadczone przez Spółkę, która nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie korzystają za zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u., i podlega VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej 23% - od 1 stycznia 2011 r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej, z uwagi na naruszenie:

1) art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. - przez błędne uznanie, że usługi likwidacji szkody świadczone przez Spółkę na rzecz i w imieniu zakładu ubezpieczeniowego, nie mieszczą się w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. (nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej) i nie korzystają ze zwolnienia z VAT;

2) art. 135 ust. 1 lit.a Dyrektywy 112 w związku z art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako: "TFUE"), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpośrednim powołaniu się przez Ministra Finansów na przepisy Dyrektywy 112, pod pozorem posłużenia się wykładnią prowspólnotową przepisu prawa krajowego;

3) art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "o.p."), przez przyjęcie uproszczeń i niepełne uzasadnienie prawne oceny dokonanej przez organ, oparcie stanowiska na wyroku, który dotyczył zdarzenia zupełnie odmiennego od zdarzenia przedstawionego we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał na treść przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u., a także art. 135 ust. 1 lit.a Dyrektywy 112. Stwierdził, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, jak również ww. przepisów nie ulega wątpliwości, że skarżąca Spółka nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych. Nie świadczy również usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym, ponieważ nie działa jako broker lub agent ubezpieczeniowy. W rezultacie skarżąca Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., stanowiącego odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit.a Dyrektywy 112. W tym względzie Sąd I instancji przyznał rację Ministrowi Finansów.

Zdaniem Sądu I instancji, nie oznacza to jednak, że prawidłowe jest przyjęcie przez Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji, że usługi likwidacji szkód w ogóle nie podlegają zwolnieniu z VAT. Zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 wprowadzając art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w rezultacie obejmując zwolnieniem świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 art. 43 u.p.t.u. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Na poparcie swojego stanowiska Sąd I instancji powołał się w tym zakresie na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12, a także w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych.

W ocenie Sądu I instancji, przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. obejmuje zwolnieniem usługi oparte na podwykonawstwie lub outsourcingu, wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. W świetle art. 43 ust. 13 u.p.t.u. należy przyjąć, że usługi likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczeniowej, a zatem są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego. Są one realizowane, jeżeli wystąpi określone zdarzenie objęte umową ubezpieczenia.

Zdaniem Sądu I instancji, każda z opisanych we wniosku Spółki czynności odrębnie i wszystkie razem są właściwe, a przy tym niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Oczywistym jest, że usługi o jakich mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie mogą być tożsame z usługami wskazanymi ust. 1 pkt 37 art. 43 u.p.t.u. Powinny one natomiast tworzyć całość, która pozwala wypełnić specyficzne funkcje usługi podstawowej.

Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że jakkolwiek Minister Finansów prawidłowo uznał, że usługi likwidacji szkód świadczone przez Spółkę nie są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., jako że nie należą do wymienionych w tym przepisie usług, to dokonał błędnej oceny tychże usług z punktu widzenia możliwości zastosowania do nich zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Tym samym Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Ministra Finansów. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został on wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a."), co miało wpływ na wynik sprawy. W szczególności zarzucił naruszenie: (I.) przepisów prawa materialnego, tj.: poprzez błędna interpretację i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 37

i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w konsekwencji przyjęcie, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą zwolnione od podatku od towarów i usług; (II.) Przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu błędnego faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym opisane przez Spółkę czynności spełniają warunki wskazane w normie wynikającej

z art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

W oparciu o te zarzuty wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także

o zasądzenia od skarżącej Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w pierwszej kolejności zawarł rozważania dotyczące wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., stwierdzając między innymi, że ani u.p.t.u., ani Dyrektywa 112 nie podają ścisłych definicji usług wymienionych w powyższym przepisie. Jednak zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w tym przepisie jest zgodne z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Oceniając daną czynność (likwidacji szkód) w kontekście zastosowania zwolnienia od podatku, prymat należy oddać orzecznictwu TSUE, przed ustawą o działalności ubezpieczeniowej. Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał na rolę, jaką odgrywa TSUE w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego.

Przechodząc do interpretacji art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że wymieniona w tym przepisie cecha "właściwości" odnosi się do "specyficzności transakcji zwolnionych". Zgodnie z celowościową wykładnią

art. 43 ust. 13 u.p.t.u., uwzględniając orzecznictwo TSUE w tym zakresie, zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). W takim kontekście trudno uznać wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia, np.

w postępowaniach sądowych czy też w celu rozliczeń pomiędzy kontrahentami (np. przy wynajmie nieruchomości lub rzeczy ruchomych). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że usługa taka jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej. Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku.

Wykładnia art. 43 ust. 13 u.p.tu., którą proponuje organ w skarżonej interpretacji, nie prowadzi do sprzeczności z regulacjami unijnymi.

Ponadto, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, intencją ustawodawcy wprowadzającego przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u., było objęcie zwolnieniem także takich usług, które co do zasady nie stanowią usług stricte ubezpieczeniowych, lecz wpisują się w jego świadczenie na tyle trwale, że możemy o nich powiedzieć, iż stają się właściwymi dla tych usług, a ponadto można uznać je za niezbędne dla ich świadczenia. Wówczas na takie właśnie usługi zostałoby rozciągnięte zwolnienie od podatku.

Odnosząc się do zaprezentowanego orzecznictwa TSUE, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że "transakcje ubezpieczeniowe" obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Jednakże, w przypadku usług pokrewnych świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych istotne jest, na rzecz kogo usługa jest świadczona. Pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczeniową

a podmiotem ubezpieczonym musi istnieć związek wynikający z umowy. Wyrażenie to obejmuje usługi wykonywane przez podmioty wyspecjalizowane, które łączy zarówno z ubezpieczycielem, jak i ubezpieczonym określony związek. Z opisu sprawy wynika zatem, że Spółka nie pozostaje w żadnych stosunkach prawnych

z ubezpieczonym, a wyłącznie z ubezpieczycielem, czyli zakładem ubezpieczeń,

w imieniu i na rzecz którego wykonuje czynności wskazane we wniosku.

Tym samym, również na gruncie przepisów wspólnotowych zwolnienie od podatku VAT w przedmiotowej sprawie nie przysługuje. O usługach związanych z likwidacją szkód nie można mówić, że są właściwe dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej, a w związku z tym nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Co prawda usługi te stanowią osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał pogłębionej analizy argumentów przedstawionych w odpowiedzi na skargę, co miało bezpośredni wpływ na wydane rozstrzygnięcie. WSA zignorował akcentowaną przez organ podkowy rolę, jaką odgrywa TSUE w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Trybunał odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Jego działalność stanowi także istotną rolę "uzupełniającą" w systemie prawa wspólnotowego. WSA nie odniósł się do tych stwierdzeń podnoszonych

w postępowaniu, co także zdaje się pozostawać w sprzeczności z przyjętym przez niego rozstrzygnięciem, uchylającym skarżoną interpretację w powyższym zakresie, bowiem z jednej strony uznaje orzecznictwo TSUE jako istotne przy ocenie przedmiotowej sprawy wskazując, że usługi obsługi podlegają opodatkowaniu,

a z drugiej stoi na stanowisku, iż będą korzystały ze zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie

i o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Wywiedziona w tej sprawie skarga kasacyjna opiera się na dwóch podstawach, wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Z uwagi na charakter sprawy, która dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Sąd kasacyjny

w pierwszej kolejności rozważy zarzut naruszenia prawa materialnego.

Na tle wydanej w tej sprawie interpretacji indywidualnej spór dotyczy kwestii, czy wskazane we wniosku o jej udzielenie usługi obejmujące likwidację szkody, wykonywane w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych, stanowią element usługi ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., objętej zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

W ocenie autora skargi kasacyjnej usługi te nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a Sąd I instancji naruszył art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Zarzut ten należy jednak uznać za całkowicie bezzasadny.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia

na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku

z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Jednocześnie ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W zakresie dotyczącym rozpatrywanego przypadku, regulacje unijne dotyczące zwolnień od opodatkowania VAT wskazują w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, że Państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe

i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie budzi wątpliwości Sądu kasacyjnego stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że Spółka nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych, nie świadczy również usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym, ponieważ nie działa jako broker lub agent ubezpieczeniowy. W rezultacie należy zgodzić się z Sądem I instancji, akceptującym stanowisko Ministra Finansów, że Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., stanowiącego odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. W tym kontekście dziwi szeroki wywód skargi kasacyjnej, odnoszący się do rozumienia wskazanej regulacji prawa krajowego, skoro Sąd I instancji zaakceptował w tym zakresie stanowisko organu.

Sąd I instancji zakwestionował natomiast stanowisko organu dotyczące wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Uznał bowiem, że brak możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. nie oznacza, że organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że usługi likwidacji szkód w ogóle nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W tym zakresie Sąd kasacyjny w pełni zgadza się z Sądem I instancji. Ustawodawca krajowy rozszerzył bowiem zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, wprowadzając przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w rezultacie, obejmując zwolnieniem świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 tego artykułu. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że w związku z dokonaniem takiego rozszerzenia, niezbędne jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego. Jeżeli bowiem podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08, z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 114/10,

z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 37/11, z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt

I FSK 977/12, z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1093/12, dostępne

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA). Dlatego też nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, jakoby Sąd I instancji zignorował rolę TSUE w kształtowaniu wykładni prowspólnotowej prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni korzystniejszego dla podatnika przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Podzielając, co od zasady, stanowisko Sądu I instancji w zakresie wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u., należy wskazać na następujące kwestie.

Po pierwsze, przepis ten przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. W tej sytuacji nic nie stoi na przeszkodzie aby uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1093/12; z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1187/12 oraz I FSK 1265/12 - dostępne w CBOSA).

Po drugie, aby można było mówić o zwolnieniu świadczenia usługi od podatku od towarów i usług na podstawie omawianej regulacji, usługa ta musi być: elementem usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.), stanowić odrębną całość i być właściwą oraz niezbędną do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Analizując warunki przewidziane w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że usługi likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia i mają charakter: a) właściwy dla usług ubezpieczenia; b) niezbędny dla usługi ubezpieczenia - co oznacza "koniecznie potrzebny". Stanowią też odrębną całość, bowiem z perspektywy klienta są niepodzielną całością, a o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych. W tym znaczeniu podane we wniosku o interpretację usługi związane z procesem likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędne, specyficzne i istotne elementy do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które z perspektywy klienta są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowe. Innymi słowy, aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody czy też wysokości świadczenia (zob. np. wyroki: z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12; z dnia 16 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 983/12; z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1300/12; z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1186/12; z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1797/12 - dostępne w CBOSA).

Akceptując w pełni powyższe poglądy, orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że trafnie Sąd I instancji doszedł do wniosku, że usługi likwidacji szkody świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Tym samym nie znalazł usprawiedliwionych podstaw zawarty

w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, wskazujący

na błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Całkowicie bezzasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszeń tych autor skargi kasacyjnej upatruje w przyjęciu błędnego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji uznaniu, że w takim stanie faktycznym opisane przez Wnioskodawcę czynności spełniają warunki wskazane w normie wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił jednak, na czym miałoby polegać przyjęcie przez Sąd I instancji błędnego stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w żadnym wypadku nie daje podstawy do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego. Sąd I instancji wydał swój wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Rozstrzygnął w granicach tej sprawy, a w uzasadnieniu wydanego wyroku zawarł wszystkie wymagane przepisami prawa elementy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).