Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 183/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 4 , art. 233 § 2 pkt 2 lit. a , art. 207 § 1 i  § 2.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 109 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: W przypadku gdy podatnik wykazał w deklaracji za dany okres rozliczeniowy kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) może nastąpić jedynie w ramach decyzji określającej jednocześnie kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości.

TEZY

W przypadku gdy podatnik wykazał w deklaracji za dany okres rozliczeniowy kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) może nastąpić jedynie w ramach decyzji określającej jednocześnie kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. P. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1755/06 w sprawie ze skargi U. P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2006 r., [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. P. S.A. w Warszawie kwotę 2.900 (dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1755/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę U. P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za ww. okres rozliczeniowy. Decyzja stała się ostateczna. Następnie decyzją z dnia 29 grudnia 2005 r. organ pierwszej instancji ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. W podstawie prawnej wskazano art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p." i art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u.".

1.4. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o wadliwą podstawę prawną; art. 207 § 2 i art. 212 O.p., poprzez wydanie decyzji w sprawie rozstrzygniętej już decyzją ostateczną; art. 68 § 3 O.p., poprzez wydanie skarżonej decyzji, mimo że przedawnieniu uległo prawo organu do jej wydania oraz art. 210 §1 pkt 4 O.p. wskutek niepowołania podstawy prawnej w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Nadto strona podniosła, że art. 109 ust. 5 u.p.t.u. w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie miał zastosowania do stanów faktycznych powstałych przed wejściem w życie tej ustawy.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podkreślając, że w żaden sposób nie zmieniała ona rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie podatkowe, a zatem nie może być mowy o powtórnym rozstrzyganiu tej samej sprawy. Organ odwoławczy wskazał także, że termin przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe upłynął 31 grudnia 2005 r., a zatem bezzasadny jest zarzut strony w tej kwestii, skoro w niniejszej sprawie skarżoną decyzję doręczono podatnikowi w dniu 29 grudnia 2005 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony wniósł o stwierdzenie nieważności kwestionowanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie ich uchylenie w związku z naruszeniem:

1) przepisów prawa materialnego - art. 109 ust 5 u.p.t.u., przez wydanie odrębnej decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, wbrew dyspozycji tego przepisu nakazującej łączne wydanie rozstrzygnięcia w tej kwestii wraz z decyzją określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,

2) prawa procesowego:

* art. 120 O.p. przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

* art. 233 § 2 pkt 2 lit a) O.p. przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej

instancji w przypadku rażącego naruszenia prawa,

* art. 207 § 2 O.p. rozstrzygając sprawę poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną.

2.2. Uzasadniając zarzuty skargi strona wywodziła jak w odwołaniu, że nie jest możliwe wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja ostateczna zawierająca rozstrzygnięcie w tym zakresie. Podkreślono, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 29 kwietnia 2005 r. organ podatkowy stwierdził, że brak jest podstawy prawnej do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zatem nie miał prawa orzekać po raz kolejny w tej kwestii.

2.3. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i tym samym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi za bezzasadne.

W uzasadnieniu Sąd podał, że nie ma racji skarżąca twierdząc, że decyzje z 29 kwietnia i 29 grudnia 2005 r. rozstrzygały tę samą kwestię. W oparciu o akta administracyjne Sąd wskazał, że zakresy przedmiotowe tych decyzji nie są tożsame. Pierwsza z nich, o charakterze deklaratoryjnym, określała spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2002 r. Druga natomiast ustalała dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy i miała charakter konstytutywny. Wobec spółki wszczęto odrębnymi postanowieniami dwa postępowania, które zakończone zostały dwiema decyzjami, przy czym każda z nich dotyczyła zupełnie innej materii. Sąd zauważył, że dotychczas przyjmowano, że w jednej decyzji określa się wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustala się dodatkowe zobowiązanie, jednakże z przepisów ustawy nie wynika, że nie można tego uczynić w odrębnych decyzjach. Wobec powyższego Sąd przyjął, że zamieszczenie rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w odrębnej decyzji nie jest uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd wskazał, że stwierdzenie jedynie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, a nie w jej sentencji, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie stanowi naruszenia zasady określonej w art. 207 § 2 O.p.

3.2. W odniesieniu do zarzutu uchybienia art. 109 ust. 5 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 19 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, w której stwierdzono, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. w oparciu o art. 109 ust. 4 u.p.t.u. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe ma zastosowanie także do stanów objętych dyspozycją art. 109 ust. 5 ww. ustawy. Obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r., na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r., Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u. z 1993 r.", istnieje bowiem nadal po tej dacie, mimo uchylenia tejże ustawy. Zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie, w jakim został unormowany w poprzedniej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarówno bowiem podatek od towarów i usług, jak i dodatkowe zobowiązanie w tym podatku, określone przepisami nowej u.p.t.u. z 2004 r. stanowią kontynuację rozwiązań prawnych przyjętych w u.p.t.u. z 1993 r.

Wobec powyższego za zasadne Sąd uznał wskazanie w podstawie prawnej decyzji organów podatkowych obu instancji art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wcześniej (8 miesięcy przed wydaniem decyzji z 29 grudnia 2005r.) przed tym samym organem podatkowym zapadła decyzja określająca prawidłową wysokość zwrotu podatku VAT, na mocy m.in. art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3 pkt 1, art. 27 ust. 4, art. 32 u.p.t.u. z 1993 r., której strona skarżąca nie zaskarżyła, więc stała się ostateczna. W takim przypadku nie dochodzi, wbrew twierdzeniom skarżącej, do wydania dwóch decyzji w tej samej sprawie, ani do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej, z naruszeniem art. 120 O.p. Sąd stwierdził, że z art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. wynika, że w określonym stanie faktycznym organ musi wydać dwa rozstrzygnięcia – określające i ustalające. Nie ma przy tym większego znaczenia, czy uczyni to w jednym akcie, chociaż taka praktyka powinna być według Sądu regułą, czy w dwóch odrębnych aktach wydanych w pewnym odstępie czasowym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie ww. wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego sanowanie rażącego naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 207 § 1 i 2, art. 210 § 1, art. 233 § 2 pkt 2 lit. a O.p.

- art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji, pomimo że została ona wydana jako ponowna decyzja w tej samej sprawie (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.),

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem art. 233 § 2 pkt 2 lit. a O.p., polegającym na nieuchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy rażąco naruszyła ona prawo, w szczególności art. 207 § 2 O.p. rozstrzygając sprawę już uprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną.

4.2. W uzasadnieniu pełnomocnik spółki przekonywał, że organ podatkowy wydając decyzję z dnia 29 grudnia 2005 r. naruszył zasadę powagi rzeczy osądzonej, co powinno skutkować stwierdzeniem jej nieważności. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na przepis art. 210 § 1 O.p., określający elementy konieczne aby dany akt mógł być uznany za decyzję podatkową. Zauważył przy tym, że jednym z tych elementów jest uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji i powołując się na stanowiska przedstawicieli doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wywodził, że fakt zawarcia danego stwierdzenia w uzasadnieniu jest tożsamy z tym, że decyzja ta rozstrzyga w danym zakresie. Wobec tego, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji z 29 kwietnia 2005 r. stwierdził brak podstawy prawnej do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, bezzasadne i niedopuszczalne było wszczynanie postępowania w tym przedmiocie po raz kolejny.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność przede wszystkim zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., art. 233 § 2 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 207 § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie decyzji rozstrzygającej sprawę już uprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną za zgodną z przepisami prawa.

5.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy decyzja z dnia 29 grudnia 2005 r. organu pierwszej instancji określająca spółce U. P. S.A. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną – z dnia 29 kwietnia 2005 r. określającą tej spółce za styczeń 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w innej wysokości niż przez nią zadeklarowana, w uzasadnieniu której wyrażono stanowisko, że organ podatkowy po 1 maja 2004 r. nie ma podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu zawyżenia kwoty do zwrotu. Innymi słowy, czy zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji powyższego poglądu organu oznacza, że sprawa dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres, którego dotyczy ta decyzja ostateczna została już nią rozstrzygnięta w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 O.p. oraz czy za dany okres rozliczeniowy można, po decyzji wymiarowej w zakresie prawidłowej wielkości podatku od towarów i usług, wydać w ogóle odrębną decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe ?

5.3. Na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Ostateczne załatwienie sprawy oznacza, że była już ona przedmiotem rozpoznania przed organem podatkowym, które zakończyło się decyzją ostateczną, wywierającą ten skutek, że sprawa ta staje się sprawą załatwioną ostatecznie i nie może być przedmiotem ponownego postępowania podatkowego toczącego się w tej samej sprawie. W każdym zatem przypadku należy stwierdzić, czy zachodzi tożsamość sprawy załatwionej w zakresie tego co stanowi przedmiot rozstrzygnięcia. Tożsamość sprawy będzie zatem miała miejsce gdy w sprawach tych zachodzić będzie tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego (podatkowoprawnego) na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego.

W podatku od towarów i usług stosunkiem administracyjnoprawnym jest podatkowy stosunek zobowiązaniowy w tym podatku za ustalony w przepisach normujących ten podatek okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał).

5.4. Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. (art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r.) dla podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Wynika z tego, że za okres objęty deklaracją podatkową, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej mogą dla podatku od towarów i usług określić inne niż wykazane przez podatnika w deklaracji zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Rozstrzygnięcie to zawarte jest zatem w decyzji wydanej w sprawie za dany okres rozliczeniowy dla podatku od towarów i usług.

5.5. Przepisy art. 27 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 109 ust. 4 i 5 u.p.t.u. z 2004 r. zostały natomiast ustanowione jako podstawa prawna orzekania w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego (z wyłączeniem osób fizycznych jako podatników – por. wyroki TK: z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 oraz z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06). Zgodnie z normami wyrażonymi w tych przepisach w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, albo kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania albo kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu.

5.6. Przepisy te, przy określonych w nich hipotezach, w częściach dyspozytywnych wskazują jednoznacznie, że organ podatkowy po wypełnieniu dyspozycji normy wyrażonej w art. 10 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. (art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r.), a więc określeniu zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku w prawidłowej wysokości, innej niż zadeklarowana przez podatnika, ma jednocześnie obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tym samym rozstrzygnięcie organu powinno mieć charakter dwuelementowy: deklaratoryjny oraz konstytutywny.

5.7. Zastosowana w części dyspozytywnej tych przepisów koniunkcja "oraz" wskazuje na konieczność łącznego ujęcia w decyzji załatwiającej tę sprawę obydwu tych rozstrzygnięć. Rozstrzygnięcie o charakterze konstytutywnym jest bowiem ściśle uzależnione od rozstrzygnięcia deklaratoryjnego, gdyż odpowiada 30 % kwoty zaniżenia (zawyżenia) wynikającej z rozstrzygnięcia deklaratoryjnego. Ponadto pochodny oraz sankcyjny charakter tego rozstrzygnięcia powoduje, że nie powinno ono występować w obrocie prawnym odrębnie od podstawy swojego wymiaru (określonej kwoty zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu), gdyż ewentualna zmiana tej podstawy ma wpływ na wielkość ustalonej kwoty sankcji, co przy jednej decyzji wydanej w tym zakresie umożliwia łączną korektę tych wielkości, a w przypadku odrębnej decyzji sankcyjnej, mogłoby powodować trudności dokonania korekty sankcji, w sytuacji gdy uległaby zmianie podstawa jej wymiaru.

5.8. Uwzględnić przy tym należy, że w przedmiocie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy powinno być wszczęte - na podstawie art. 165 § 1 O.p. - jedno postępowanie, które winno zakończyć się wydaniem - na podstawie art. 207 § 1 i § 2 O.p. - jednej decyzji rozstrzygającej sprawę podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy co do jej istoty, zawierającej w ramach jej rozstrzygnięcia obydwa powyższe elementy. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest bowiem konsekwencją ustaleń organu co do nieprawidłowości złożonej deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, skutkujących rozstrzygnięciem sprawy co do prawidłowego określenia wielkości zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku), następstwem którego jest rozstrzygnięcie ustalające zobowiązanie o charakterze sankcyjnym. A więc możliwość oraz konieczność orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego pojawia się dopiero w końcowej części postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, gdy ustalone zostaną nieprawidłowości złożonej deklaracji i określone zostaną przez organ prawidłowe wielkości tego podatku, dające dopiero podstawę do podjęcia konsekwencji w formie wymiaru zobowiązania sankcyjnego. Wskazuje to, że rozstrzygnięcie takie nie jest efektem jakiegoś postępowania w innej sprawie podatkowej, lecz rozstrzygnięciem następczym wobec ustaleń poczynionych w sprawie określenia prawidłowego wymiaru podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, będącym jego rachunkową konsekwencją.

5.9. Konstatując powyższe, stwierdzić należy, że stosunkiem podatkowoprawnym w podatku od towarów i usług jest rozliczenie tego podatku za dany okres rozliczeniowy, w formie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku, które w sensie procesowym, w przypadku nieprawidłowości samoobliczenia (deklaracji), kształtowane jest decyzją, rozstrzygającą sprawę obejmującą ten stosunek co do istoty, zarówno w zakresie deklaratoryjnym, jak i konstytutywnym.

5.10. Jeżeli zatem organ podatkowy, po wszczęciu postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, ustalił stan faktyczny wskazujący, że "podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej" i w następstwie tego ustalenia wydał decyzję ostateczną zawierającą jedynie rozstrzygnięcie o charakterze deklaratoryjnym (określił kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości), pomijając rozstrzygnięcie o charakterze konstytutywnym (ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego), nie może następnie w tej samej sprawie wszcząć postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego i wydać decyzję zawierającą pominięte uprzednio rozstrzygnięcie w części konstytuującej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Nie może budzić bowiem wątpliwości, że byłaby to decyzja dotycząca sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, skoro w sprawie tej występuje ten sam podatnik, a przedmiotem rozstrzygnięcia jest ten sam stan faktyczny "sprawy", stanowiącej stosunek podatkowoprawny w przedmiocie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, za który "podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej".

5.11. Wbrew zatem twierdzeniu Sądu pierwszej instancji wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, przedmiot sprawy w zakresie decyzji o charakterze deklaratoryjnym wydanej w dniu 29 kwietnia 2005 r., określającej spółce za styczeń 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w prawidłowej wysokości oraz decyzji z dnia 29 grudnia 2005 r. w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2002 r. jest tożsamy, gdyż dotyczy podatku od towarów i usług za ten sam okres czasu, objętego jedną deklaracją podatkową podatnika, której zakwestionowanie przez organ podatkowy winno sprawę tego podatku zakończyć – zgodnie z art. 207 § 2 O.p. w całości, a nie w części - decyzją określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podkreślić bowiem należy, że przedmiot sprawy zakreśla w tym przypadku hipoteza normy, zgodnie z którą, jeżeli po wszczęciu sprawy (art.165 § 1 O.p.) dotyczącej podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy nastąpi stwierdzenie, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, organ obowiązany jest załatwić sprawę tego podatku za ten okres rozliczeniowy co do jej istoty (art. 207 § 2 O.p.) poprzez wydanie decyzji zawierającej rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5 O.p.) określające kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia (art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r.). Jeżeli hipoteza normy prawnej obliguje organ do załatwienia sprawy w formie dwuelementowego rozstrzygnięcia, z faktu tego nie można wywodzić, że każde z tych rozstrzygnięć dotyczy innej sprawy podatkowej. Rozstrzygnięcie bowiem w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (konstytutywne) kończy tę samą sprawę podatkową co rozstrzygnięcie określające prawidłową wysokość zwrotu podatku (deklaratoryjne), będąc jego rachunkową konsekwencją.

5.12. Nie ma przy tym znaczenia, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter sankcji administracyjnej, gdyż określenie tej sankcji dodatkowym zobowiązaniem podatkowym oraz ujęcie jej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług a nie karnoskarbowych, powoduje, że jej wymiar musi następować w sprawie podatkowej za dany okres rozliczeniowy, według reguł określonych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o podatku od towarów i usług. Obliguje to organ do ustalenia sankcji jako dodatkowego zobowiązania podatkowego obok rozstrzygnięcia o charakterze deklaratoryjnym w decyzji załatwiającej sprawę podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy.

5.13. Reasumując, w przypadku gdy podatnik wykazał w deklaracji za dany okres rozliczeniowy kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) może nastąpić jedynie w ramach decyzji określającej jednocześnie kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości.

5.14. Już zatem te stwierdzenia wskazują na zasadność zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., art. 233 § 2 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 207 § 1 i § 2 O.p..

5.15. W sprawie tej zasadność tego zarzutu wzmacnia dodatkowo fakt, że organ podatkowy w decyzji ostatecznej z dnia 29 kwietnia 2005 r. w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. zajął już stanowisko w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres, co tylko podkreśla, że stosownie do powyższych ustaleń, chciał w decyzji z dnia 29 kwietnia 2005 r. rozstrzygnąć pozytywnie kwestię dodatkowego zobowiązania podatkowego, lecz uznając, że nie ma ku temu podstawy prawnej, w uzasadnieniu decyzji podał przyczynę braku tego rozstrzygnięcia.

Jak już bowiem stwierdzono, stosownie do art. 207 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, którą rozstrzyga sprawę co do istoty. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. decyzja podatkowa zawiera m.in. rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Niewątpliwie zatem uzasadnienie decyzji jest jej koniecznym elementem, zawierającym wyjaśnienie podjętego rozstrzygnięcia wraz z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa i ich wykładni.

Jeżeli zatem w decyzji organu podatkowego z dnia 29 kwietnia 2005 r. w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r., w jej części zawierającej uzasadnienie, na tle rozstrzygnięcia określającego prawidłową kwotę podatku do zwrotu za ten okres rozliczeniowy, zawarto stwierdzenie o braku podstawy prawnej po 1 maja 2004 r. do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu zawyżenia kwoty do zwrotu, fragment ten stanowi niewątpliwie wyjaśnienie stanowiska organu co do niezawarcia w rozstrzygnięciu tej decyzji orzeczenia ustalającego takie zobowiązanie. Oznacza to, że organ podatkowy w decyzji załatwiającej sprawę podatkową rozliczenia podatku za styczeń 2002 r., orzekając prawidłową wielkość podatku do zwrotu za ten okres, mimo stwierdzonego zawyżenia tego zwrotu w złożonej deklaracji, w pełni świadomie pominął orzeczenie ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe za tenże okres, uzasadniając to brakiem podstawy prawnej. Uzasadnienie w decyzji pominięcia rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia stosunku zobowiązaniowego, z uwagi na stwierdzenie braku ku temu podstawy prawnej, stanowi rozstrzygnięcie w tym przedmiocie.

5.16. Tym samym skoro sprawa podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną z dnia 29 kwietnia 2005 r., w tym również w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, wydana w tej sprawie kolejna decyzja ostateczna w dniu 29 grudnia 2005 r., zmieniająca przy tym pogląd wyrażony w poprzedniej decyzji – dotknięta jest wadą nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Uznanie w tej sytuacji przez Sąd pierwszej instancji, że ostateczna decyzja rozstrzygająca sprawę już uprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną nie narusza przepisów prawa, powoduje że Sąd ten dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., art. 233 § 2 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 207 § 1 i § 2 O.p.. W sytuacji zaś gdy naruszył art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., nie mógł naruszyć jednocześnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż stwierdzenie przyczyny określonej w art. 247 O.p. stanowi kwalifikowaną postać naruszenia prawa skutkującą nieważnością decyzji, co obliguje Sąd do jej wyeliminowania z obrotu prawnego jako nieważnej, a nie jako dotkniętej innym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

5.17. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.