Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1963/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys–Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska–Kyć, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. o [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy T. przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego wynajmowania świetlic i braku obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wykorzystywaniem świetlic na cele statutowe - jest prawidłowe; w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na utrzymanie świetlic - jest nieprawidłowe. Podstawę prawną wydanego aktu stanowił art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz wymienione w treści interpretacji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT).

W uzasadnieniu przestawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Wyjaśniono, że w dniu [...] r. wpłynął wniosek Gminy T. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego wynajmowania świetlic, braku obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wykorzystywaniem świetlic na cele statutowe oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na utrzymanie świetlic. Strona opisując stan faktyczny zaznaczyła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy funkcjonuje kilka świetlic wiejskich; nieruchomości, na których znajdują się przedmiotowe świetlice są własnością Gminy, a wykorzystywane są na dwa sposoby: odpłatnie wynajmowane na rzecz osób fizycznych lub innych zainteresowanych podmiotów celem organizacji imprez okolicznościowych takich jak osiemnastki, stypy, wesela, oraz udostępniane nieodpłatnie na cele gminne np. w związku z organizacją wyborów, na potrzeby zebrań wiejskich itp. Wykaz stawek za wynajęcie każdej z świetlic określany jest w zarządzeniach Burmistrza Gminy. Z tytułu wynajmu Gmina wystawia faktury VAT, a do wynagrodzenia doliczany jest podatek VAT według właściwej stawki. Częstotliwość wynajmowania przedmiotowych obiektów uzależniona jest od popytu na wynajęcie danej świetlicy. Niektóre z nich wynajmowane są kilkanaście razy w roku, inne kilka razy w roku, a inne jeszcze rzadziej. W zarządzeniu Burmistrza ustalane są osobne stawki na wynajęcie każdej z świetlic, będących przedmiotem niniejszego wniosku. Gmina pozostaje w stałej gotowości do wynajęcia przedmiotowych obiektów na żądanie potencjalnego najemcy, jednak nie zna możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia/miesiąca, w których świetlice są przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału i zapotrzebowania na obydwie formy wykorzystania świetlic przewidzieć, gdyż jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania świetlic. Zatem w momencie ponoszenia wydatków na świetlice wiejskie Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te będą następnie udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. ogłoszenie wyborów). W konsekwencji, w danym miesiącu może zdarzyć się, że dana świetlica będzie udostępniana wyłącznie odpłatnie, wyłącznie nieodpłatnie lub zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie (w praktyce będą to najczęstsze przypadki). Gmina w przeszłości ponosiła oraz wciąż ponosi wydatki na bieżące utrzymanie takie jak koszty wyposażenia, utrzymania czystości czy remontów oraz inne wydatki związanie z ich utrzymaniem (wydatki bieżące); nie odliczała VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących; w przyszłości również będzie ponosić wydatki na bieżące utrzymanie świetlic. Nie zna sposobu określenia w jakiej części podatek VAT naliczony dotyczący wydatków bieżących jest związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. najem), a w jakiej części z pozostałymi czynnościami (tj. nieodpłatne udostępnianie obiektów). W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy odpłatne wynajmowanie przez Gminę świetlic na rzecz zainteresowanych podmiotów (udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu VAT?

2. Czy z tytułu wykorzystywania świetlic w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu podatku VAT, tj. ich nieodpłatnego udostępniania w związku z realizacją przez Gminę jej zadań publicznych, Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczania podatku należnego?

3. Czy w analizowanym przypadku Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki na utrzymanie świetlic?

4. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza (ewentualnie proporcji) Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

Wnioskodawca wyraził stanowisko, że:

1. Odpłatne wynajmowanie przez Gminę świetlic na rzecz zainteresowanych podmiotów (udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu VAT.

2. Z tytułu wykorzystania świetlic, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu podatku VAT, tj. ich nieodpłatnego udostępniania w związku z realizacją przez Gminę jej zadań publicznych, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczania podatku należnego.

3. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki na utrzymanie świetlic.

4. Nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego - Gmina ma bowiem prawo do pełnego odliczenia podatku.

W uzasadnieniu swego poglądu odnośnie zagadnienia nr 1 powołała się na art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazując, że w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Mając na uwadze fakt, iż udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) przez Gminę świetlic nie stanowi dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Stanowisko to oparł na interpretacjach indywidualnych z dnia 9 maja 2012 r. i 17 maja 2012 r., w których organ stwierdził, że świadczone przez Gminę usługi odpłatnego wynajmu świetlic wiejskich w celu organizowania imprez okolicznościowych, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem Gmina działa w charakterze podatnika VAT, dokonując odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie pytania nr 2 wnioskodawca stwierdził, że ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Zatem powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W świetle bowiem przytoczonych regulacji z art. ...oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-102/86) i w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93) wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań z zakresu działalności publicznej (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, w tym również wykorzystania świetlic w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT. W konsekwencji przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT, i konieczności naliczania VAT należnego. W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z tym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Nieodpłatne wykorzystanie świetlic ma bowiem charakter strcite służący realizacji zadań własnych Gminy i są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym). Wskazując na konkretne interpretacje podatkowe Gmina podkreśliła, iż jej zdaniem nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem świetlic do wykonywania zadań pozostających poza zakresem VAT.

Uzasadniając stanowisko dotyczące pytania nr 3 Wnioskodawca powołał się na art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT akcentując, że przepisy te regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa. Wskazując na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 i linię orzeczniczą NSA stwierdził, że w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystają-cych ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne. Pogląd taki potwierdzają również wydawane w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne np. Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r, sygn. [...] . Dlatego też - zdaniem Strony - w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi.

Motywując stanowisko dot. punktu nr 4 wskazano, że świetlice udostępniane są zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, przy czym Gmina nie jest w stanie określić w chwili poniesienia wydatków, w jakim zakresie świetlice (a więc również wydatki poniesione na ich bieżące utrzymanie oraz rozbudowę) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakich do pozostałych czynności. W takiej sytuacji, w opinii Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych, bez konieczności stosowania proporcji VAT o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (uzasadnienie tego stanowiska zostało zawarte powyżej w punkcie 3). Ponadto w opinii Gminy niewłaściwe byłoby również stosowanie innej proporcji aniżeli określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż proporcja ta nie znajdowałaby uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Stanowisko takie zostało potwierdzone także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., [...] . Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego - Gmina ma bowiem prawo do pełnego odliczenia podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów, zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. o nr [...] przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego wynajmowania świetlic i braku obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wykorzystywaniem świetlic na cele statutowe – uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, a w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na utrzymanie świetlic - za nieprawidłowe.

Przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podkreślił, że z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległa treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy i opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy; art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z kolei na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Skoro zatem Gmina nie zna możliwości wyznaczania przedziałów czasowych, w których świetlice są przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania, gdyż w praktyce takiego podziału i zapotrzebowania na obydwie formy wykorzystania świetlic nie da się przewidzieć bo sposób wykorzystywania przedmiotowych obiektów jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania świetlic to tym samym w momencie ponoszenia wydatków na świetlice wiejskie Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te będą następnie udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Gmina w przeszłości ponosiła oraz wciąż ponosi wydatki na bieżące utrzymanie; nie odliczała VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących; nie zna sposobu określenia, w jakiej części podatek VAT naliczony dotyczący wydatków bieżących jest związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. najem), a w jakiej części z pozostałymi czynnościami (tj. nieodpłatne udostępnianie obiektów). Odnosząc się do powyższego organ interpretacyjny wskazał na treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i zauważył, że wynajem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dlatego też podzielił stanowisko w tej części wyrażone we wniosku, że odpłatny wynajem świetlic na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie nieodpłatne wykorzystywanie przez Gminę świetlic w celach realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Gmina nie działa w tym zakresie jako podatnik. Skoro więc Gmina nieodpłatnie udostępnia świetlice na cele gminne i czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność to Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego. Zatem w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, stanowisko Wnioskodawcy także uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii nieprawidłowego stanowiska Strony co do prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy związane z bieżącym utrzymaniem świetlic to organ wskazał na generalną zasadę z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i uchwalę NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10), że "(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 uptu, lecz odliczenie pełne (...)". Podkreślono, że w odniesieniu więc do wskazanych we wniosku wydatków na bieżące utrzymanie świetlic takich jak koszty wyposażenia, utrzymania czystości, remontów (o ile nie stanowią wydatków na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT) oraz innych wydatków związanych z ich utrzymaniem, dotyczących działalności opodatkowanej, zwolnionej i działalności w ogóle niepodlegąjącej opodatkowaniu w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności - Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Pełne odliczenie przysługuje, o ile obiektywnie Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Będzie ono przysługiwało również w okresie, kiedy u Wnioskodawcy wystąpi tylko czynność opodatkowana VAT (tj. najem obiektów), albowiem spełniony zostanie warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący o niewątpliwym i bezpośrednim związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Jednak w odniesieniu do wydatków bieżących nie można podzielić stanowiska Gminy odnośnie uprawnienia do pełnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym, Gmina nie dokona żadnych czynności opodatkowanych, tj. gdy w tym okresie wystąpią tylko czynności nieodpłatnego udostępnienia świetlic na cele gminne. Dlatego należy każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina obciążana będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji, gdy w danym okresie, dana świetlica była wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego bieżącą eksploatacją w tym zakresie. W konsekwencji odnosząc się do pytania nr 4 wyjaśniono, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego jest bezprzedmiotowa.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina T. wniosła o uchylenie interpretacji w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących kosztów utrzymania świetlic tzw. wydatków bieżących, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwą wykładnię oraz w konsekwencji uznanie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesieniem w danym okresie rozliczeniowym niektórych wydatków na bieżące utrzymanie świetlic, uzależnione jest od wystąpienia związku w danym okresie rozliczeniowym lub okresie, którego dotyczy dany wydatek ze sprzedażą opodatkowaną dokonaną w tym okresie oraz uznanie, że prawo to nie przysługuje, jeśli w danym okresie rozliczeniowym świetlica będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu; naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie niepełnej oceny stanowiska podatnika i uzasadnienia prawnego, działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Gmina podtrzymała dotychczasową argumentację. Akcentując brak możliwości zastosowania art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i nie sprecyzowanie w ustawie czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny związek o charakterze pośrednim odwołała się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podnosząc, iż w świetle orzecznictwa wystarczającą przesłanką dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest intencja przeznaczenia wydatku do generowania sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Gminy fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej tym podatkiem nie ma wpływu na to uprawnienie.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko, podtrzymując argumenty znajdujące się w przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – zwany dalej ppsa) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez Gminę T. przepisów prawa.

Należy na wstępie zauważyć, że spór w niniejszej sprawie dotyczy wyłącznie pytania nr 3 i zagadnienia dotyczącego prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących kosztów utrzymania świetlic (wydatków bieżących) tj. czy Strona może korzystać z pełnego odliczenia jak wywodzi to Wnioskodawca czy zależnie od powiązania z działalnością opodatkowaną jak argumentuje organ.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sposób należyty zrealizował obowiązek wynikający z art. 14c § 2 O.p. i wyraził prawidłowe stanowisko w spornym zakresie. Problematyka prawa jednostek samorządu terytorialnego do dokonywania potrąceń podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonych świetlic gminnych była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych – m.in. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 6 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 754/13, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną w nim interpretację regulacji prawnych.

Zaakcentować bowiem należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie następujące warunki – tj.: odliczenia dokonuje podatnik VAT; towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak więc, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług, podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT). W świetle regulacji zawartej w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności. A zatem, w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji"). Natomiast, w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się odliczenie pełne odliczenie. Pełne odliczenie przysługuje więc w sytuacji gdy Skarżąca obiektywnie nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10.

Dlatego też Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej odnośnie uprawnienia do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie świetlic (wydatki na zakup środków czystości, utrzymania czystości, wywozu nieczystości), w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym, bądź w okresie, którego dotyczy dane obciążenie Skarżąca nie dokonała czy też nie dokona czynności opodatkowanych. Natomiast zgodził się z organem, że należy każdorazowo badać, czy w okresie, za który Skarżąca obciążana będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji, gdy w danym okresie, dana świetlica będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Skarżącej nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej bieżącą eksploatacją w tym zakresie. Podobnie w przypadku środków czystości, w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi zużycie tych środków, dana świetlica wiejska będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Skarżącej również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego nabyciem tych środków. W sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym zakupy związane z bieżącym funkcjonowaniem świetlic będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Skarżąca nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca powinna każdorazowo badać, czy w okresie, za który obciążana będzie kosztami związanymi z bieżącym utrzymaniem świetlic, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną bowiem, jak już wskazano powyżej, uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w przypadku, gdy wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku, gdy zakupy wykorzystane zostały w istocie do czynności niepodlegających opodatkowaniu - z uwagi na to, że w danym miesiącu, czy też miesiącach, dana świetlica była udostępniana wyłącznie nieodpłatnie - nie sposób podzielić stanowiska, że Skarżącej przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystanych w tym okresie. A zatem, w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym dana świetlica będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej bieżącą eksploatacją w tym okresie.

Mając na uwadze powyższe nie sposób zatem podzielić stanowiska, że Skarżącej Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie świetlic wiejskich nie zależnie od sposobu ich wykorzystywania w danym okresie, a zatem zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznać należy za nieuzasadniony.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych wskazać należy, że żaden z nich nie odnosi się do sytuacji tożsamej do sytuacji Skarżącej. Również zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i art. 121 O.p., Sąd uznał je za niezasadne, gdyż organ przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy i nie naruszył przepisów postępowania.

Zatem wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.

-----------------------

12