Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 563/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8  ust. 2  pkt 1  lit. a,  art. 13  ust. 1,  art. 89
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r., nr [...], określające L. Z. (dalej: podatnikowi, skarżącemu) kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r.

Wydanie powyższych decyzji było następstwem stwierdzenia, że podatnik, zajmujący się m.in. obrotem olejem opałowym, nie dochował ustawowych warunków umożliwiających skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej. Jak dowiodło przeprowadzone w tym względzie postępowanie podatkowe, dokonując sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, pomimo pozyskania oświadczeń nabywców w tym względzie, nie składał właściwemu naczelnikowi urzędu celnego wymaganych przepisami art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.a.) miesięcznego zestawienia tych oświadczeń. Niedopełnienie tego obowiązku, stosownie do brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a. skutkowało koniecznością zastosowania do sprzedaży objętej ww. oświadczeniami wyższej stawki podatku wskazanej w ust. 4 pkt 1 tego artykułu.

Ustalono także, że skarżący przekazywał część oleju opałowego dla własnych celów w ramach prowadzonej działalności. W tym zakresie przyjęto wyjaśnienia strony, że część oleju była wykorzystana do nagrzewnicy ([...]), celem ogrzania warsztatu magazynowego. Zakwestionowano jednak, że olej wykorzystywany do zasilania myjki ciśnieniowej, był przeznaczony do celów opałowych.

Analiza dokumentów źródłowych ujawniła również braki znaczącej ilości oleju (2.828 l.), które podatnik w złożonych wyjaśnieniach uzasadniał naturalnymi ubytkami powstającymi podczas przelewania i zlewania paliwa. Organy podatkowe wskazały, że jedynym dowodem na potwierdzenie tak powstałych ubytków były przekazane przez podatnika kserokopie "protokołów ubytków oleju opałowego w firmie A L. Z., ul. [...] [...], [...] K.G.", sporządzonych oddzielnie dla każdego miesiąca rozliczeniowego 2009 r., zawierających tylko oznaczenie miesiąca, ilości litrów i podpis podatnika. Dowody te uznane zostały jednak za niewiarygodne, gdyż wskazane ubytki stanowiły około 8% całej ilości oleju sprzedanego i zużytego na własne cele w 2009 r. Zwrócono uwagę, że w niektórych miesiącach (w czerwcu) ubytki wyniosły 38% sprzedaży w danym miesiącu. W ocenie organów podatkowych, taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej był nieekonomiczny.

W świetle zebranych dowodów organ I instancji, powołując się m.in. na przepisy art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b/ i pkt 3 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6 ust. 7, ust. 14 i ust. 15 u.p.a., wskazał, że skarżący, zużywając oraz sprzedając olej opałowy bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, zobowiązany był do uiszczenia podatku wg wyższej stawki tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów, co winno znaleźć odzwierciedlenie w złożonej za badany okres deklaracji podatkowej. Wobec niedopełnienia tych czynności, organ podatkowy zobligowany był do wydania decyzji określającej skarżącemu wysokość należnego podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r.

W wyniku rozpoznania odwołania od decyzji wymiarowej, Dyrektor Izby Celnej we W., podzielił stanowisko organu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze. zm.), poprzez błędne uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, jak też, że nie służyło mu prawo do preferencyjnej stawki podatku wobec zużycia oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Zarzucił też naruszenie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), poprzez przyjęcie, że strona nie posiada dowodów na poparcie zużycia oleju dla celów grzewczych oraz § 5 ust. 1 pkt 5 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zm.), przez jego niezastosowanie i ustalenie wysokości ubytków w związku z magazynowaniem i dystrybucją oleju opałowego. W zakresie prawa procesowego skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, zaniechanie przeprowadzenia dowodu ze świadków oraz sprzeczność ustaleń z treścią materiału dowodowego (oświadczeń nabywców).

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesione zostało, że bez udziału biegłego i jakichkolwiek uprawnień arbitralnie przyjęto, że olej wykorzystywany do myjki ciśnieniowej nie był przeznaczony do celów grzewczych. Zwrócono uwagę, że urządzenie to w swej konstrukcji zawiera instalację grzewczą (do podgrzewania wody), co tłumaczy uznanie, że olej opałowy był w tym zakresie wykorzystywany do celów opałowych. Dalej podnoszono, iż błędnie i wbrew przepisom ustawy o podatku akcyzowym wyprowadzone zostało, że konsekwencje wadliwych oświadczeń ponosi skarżący jako sprzedawca oleju opałowego, a nie jego nabywcy, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie skarżącego, dla weryfikacji rzetelności oświadczeń należało przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków oraz z opinii biegłego grafologa w przypadku wątpliwości co do prawdziwości złożonych na tych oświadczeniach podpisów. Podniósł dodatkowo, że organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego odmówiono mocy dowodowej oświadczeniom o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, które zostały prawidłowo podpisane przez przedstawicieli Starostwa Powiatowego w K. G.. Końcowo wskazano, że wbrew obowiązującym regulacjom prawnym pominięta została możliwość powstawania ubytków, których wielkość i warunki opisują przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2004 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację, przedstawioną w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności określenia skarżącemu kwoty zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, prawidłowo organy podatkowe uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego.

Wyjaśnić na wstępie wypada, że powołana w skardze ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r., regulująca podatek akcyzowy, utraciła moc obowiązującą z dniem 1 marca 2009 r. W jej miejsce weszła ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), której regulacje stanowiły podstawę prawną w niniejszej sprawie. W konsekwencji powołane w skardze przepisy, których naruszenie zostało zarzucone, nie mogły mieć tutaj zastosowania. Przy czym nie ma to wpływu na zakres kontroli zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji, który – nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi – zobligowany jest zbadać zgodność z prawem zaskarżony akt w granicach danej sprawy.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

1) nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;

2) będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

3) u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych;

4) będący przedstawicielem podatkowym;

5) będący zarejestrowanym handlowcem - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz osoby trzeciej.

Zgodnie z art. 8 ust 2 pkt 1 lit. a/ u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Z kolei na podstawie ust. 2 pkt 3 powyższego artykułu, opodatkowaniu temu podlega również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się obrotem oleju opałowego, który na podstawie art. 2 pkt 1 u.p.a., jako wyrób energetyczny, jest wyrobem akcyzowym. Wykorzystywał go zarówno na cele własne, jak i dokonywał jego sprzedaży, a zgodnie z oświadczeniami składanymi przez skarżącego oraz przez dalszych nabywców oleju, miał on być przeznaczony na cele opałowe, co z kolei uchylało obowiązek podatkowy po stronie skarżącego. Jednakże, jak wynika z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, skarżący nie dopełnił obowiązków nałożonych przez ustawę, które dawały gwarancję możliwości skorzystania z preferencji podatkowych.

Regulacje ustawy o podatku akcyzowym przewidują dla oleju opałowego możliwość zastosowania stawki preferencyjnej. Przewiduje ją przepis art. 88 ust. 1, który stanowi, że podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a/, stawka akcyzy dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, wynosi 232,00 zł/1.000 litrów.

Możliwość zastosowania niższej stawki akcyzy jest jednak obwarowana określonymi warunkami wymienionymi w art. 89 ust. 5-15, co wynika z treści art. 89 ust. 16, zgodnie z którym w razie niespełnienia warunków określonych w wymienionych przepisach stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, to jest 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy gęstość wyrobu w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2.047,00 zł/1.000 kilogramów.

Jednym z warunków zastosowania niższej stawki jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego od jego nabywców stosownych oświadczeń, że olej ten będzie przeznaczony do celów opałowych (art. 89 ust. 5). W art. 89 zostało również określone, jakie elementy powinny zawierać oświadczenia, w jaki sposób winne być przechowywane oraz przez jaki okres. Kolejnym warunkiem jest obowiązek sprzedawcy sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń (art. 89 ust. 14).

Istotne jest, że powyższe warunki zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy muszą być spełnione łącznie – nie wystarczy jedynie pozyskiwać stosowne oświadczenia i archiwizować je zgodnie z ustawowymi wytycznymi. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej, że niespełnienie każdego z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a odbiera podatnikowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatku. Trudno uznać, aby sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń było obowiązkiem ciężkim do zrealizowania, obłożonym nadmiernym sformalizowaniem, skoro w tym samym czasie podatnik zobowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku bezpodstawna. Ustawodawca w art. 89 u.p.a. jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić, aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy. W orzecznictwie sądowym funkcjonuje pogląd, że skoro preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, to odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Przepisy nakładające powyższe obowiązki na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych, wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że od stycznia do grudnia 2009 r. (w tym także w kwietniu) skarżący nie składał do Naczelnika Urzędu Celnego w W. zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14. Bez znaczenia pozostaje zatem, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego posiadał, przedstawił w toku kontroli i nie zostały one w wyniku weryfikacji zakwestionowane lub zakwestionowane tylko w części. Dotyczy to również podważonego przez organy podatkowe oświadczenia złożonego w kwietniu 2009 r. przez przedstawicieli Starostwa Powiatowego w K. G.. Brzmienie przepisu art. 89 ust. 16 wyraźnie bowiem dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji organ podatkowy obowiązany był do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju opałowego sprzedanego w kwietniu 2009 r. w ilości 3.210 litrów według stawki określonej w art. 89 ust. 4.

W tym stanie rzeczy za nieuzasadnione uznać należało zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (nabywców oleju opałowego) oraz opinii biegłego grafologa, zmierzających do weryfikacji samych oświadczeń. Na marginesie tylko zaznaczyć trzeba, że ustawodawca przewidział środki zabezpieczające sprzedawcę wyrobów akcyzowych przed nieuczciwymi nabywcami, nakładając na niego w art. 89 ust. 10 obowiązek odmowy sprzedaży tych wyrobów w przypadku, jeżeli osoba nabywająca odmawia okazania dokumentu tożsamości, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu tożsamości.

Wyjaśnić należy, że w istocie po stronie nabywcy oleju opałowego może również powstać obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego według wyższej stawki, co wynika z treści przytoczonego wyżej art. 13 ust. 1 u.p.a. – taka sytuacja zachodzi w momencie, gdy nabywca zakupiony olej wykorzysta do innych celów niż zdeklarowane w złożonym u sprzedawcy, niewadliwym oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Przy czym powtórzyć należy, że w niniejszej sprawie o zastosowaniu wyższej stawki akcyzy nie zdecydowały ustalenia dotyczące samych oświadczeń, ale niedopełnienie przez skarżącego innego warunku – mianowicie przedstawiania do 25-go każdego miesiąca (w tym za kwiecień 2009 r.) zastawień tych oświadczeń, co – wbrew twierdzeniu skargi, w której podniesiony został zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. – zostało zaakcentowane w decyzjach organów podatkowych obu instancji.

Ponadto skarżący podlegał ocenie z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a konkretnie powołanego wyżej art. 13 ust. 1, również jako nabywca oleju opałowego, który złożył sprzedawcy oleju stosowne oświadczenie o jego przeznaczeniu na cele opałowe.

Zgodnie z ustaleniami podjętymi w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, w kwietniu 2009 r. część zakupionego oleju (to jest poza sprzedanym) była wykorzystywana na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – mianowicie do nagrzewnicy, która była użytkowana na podstawie umowy najmu do ogrzewania pomieszczeń w miejscu prowadzenia działalności oraz do myjki ciśnieniowej.

Co do nagrzewnicy, to nie powstały tutaj żadne wątpliwości, iż była przeznaczona na cele opałowe. Tak też uznały organy podatkowe, przyjmując wielkość zużycia oleju do jej użytkowania taką, jaką zadeklarował skarżący i stosując tutaj preferencję podatkową w podatku akcyzowym.

Sporne natomiast stało się, czy wykorzystywanie oleju opałowego do myjki ciśnieniowej można było uznać jako przeznaczenie na cele opałowe.

Skarżący w toku postępowania, jak i w skardze wywodził, że zużycie oleju do tych celów mieści się w pojęciu "celu grzewczego". Elementem niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania ww. urządzenia jest bowiem podgrzanie wody, do czego służy olej opałowy, pełniąc właśnie funkcje opałowe. Innego zdania był organ podatkowy, posiłkując się wykładnią językową pojęcia "celów opałowych". Ważąc argumentację przywołaną przez obie strony, rację trzeba przyznać organom podatkowym, wyprowadzającym interpretację spornych przepisów z ich językowego brzmienia. Po pierwsze, niższa stawka podatku (tu uzależniona od przeznaczenia towaru) jest preferencją podatkową (ulgą), co nakazuje literalne i dosłowne interpretowanie przepisów, które ją nakładają lub warunkują. Słuszne jest tym samym szukanie odpowiedzi w dosłownym brzmieniu przepisu, co uczyniły i to w sposób poprawny organy podatkowe. Rezultaty wykładni językowej nie budzą wątpliwości – stawką preferencyjną może być objęte jedynie takie przeznaczenie oleju, które zapewni otrzymanie energii cieplnej służącej do ogrzewania, a nie do innych celów. Przedstawiona wykładnia tego pojęcia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku akcyzowym, warunkując zastosowanie niższej stawki od przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, posługuje się jednocześnie pojęciem "urządzeń grzewczych", których posiadanie uzasadniałoby zakup oleju na te właśnie cele. Co do wykładni tego pojęcia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2010 r. (sygn. I GSK 751/09) wskazując, że są to urządzenia, których finalnym celem jest ogrzewanie – a więc służą tylko i wyłącznie do celów opałowych. Przymiotu takiego nie ma myjka ciśnieniowa i fakt ten nie wymaga szczególnej wiedzy czy doświadczenia, co uchyla zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Nie sposób także przyjąć, że przy ocenie tego zagadnienia organy podatkowe naruszyły przepisy art. 120, art. 121, art. 187 oraz art. 191 O.p., zwłaszcza, że sam skarżący nie wskazuje, na czym konkretnie miałoby ono polegać.

W świetle dokonanej przez organy podatkowe wykładni językowej pojęcia "celów opałowych", popartej tezami orzeczeń sądów administracyjnych, nie może budzić wątpliwości, że zużycie oleju opałowego w celu uruchomienia i użytkowania myjki ciśnieniowej nie mieści się w tym zakresie. Konsekwencją tych ustaleń jest wykluczenie możliwości opodatkowania ww. oleju wg obniżonej stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.a. i jednocześnie konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4.

Nie może też zostać uznany jako zasadny zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe ubytków w oleju opałowym, odnotowywanych w dokumentacji skarżącego w formie protokołów.

Zaznaczyć należy, że powołane w skardze rozporządzenie Ministra Finansów, regulujące normy dopuszczanych ubytków, utraciło moc obowiązującą z dniem 1 marca 2009 r. Tym samym jego przepisy, których naruszenie zostało zarzucone, nie mogły mieć zastosowania w zakresie wymiaru akcyzy za kwiecień 2009 r. Na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, pojęcie ubytków zostało w sposób istotny zmodyfikowane w odniesieniu do poprzednio obowiązującej regulacji.

Obecna ustawa w art. 2 pkt 20 (w stanie prawnym obowiązującym w kwietniu 2009 r.) ubytki wyrobów akcyzowych definiuje jako wszelkie straty: a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, b) napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

W niniejszej sprawie procedura zawieszenia akcyzy nie miała miejsca. Co za tym idzie, powyższa regulacja nie znajduje tutaj zastosowania.

W rezultacie tak poczynionych ustaleń, zgodnie z treścią powołanych na wstępie przepisów, zużycie oleju opałowego, który został zakwalifikowany przez skarżącego do ubytków, należało ocenić jako wykorzystanie go na cele inne niż opałowe i musiało podlegać opodatkowaniu, co też uczyniono w treści zaskarżonej decyzji.

Odnotowania wymaga, niezależnie od przedstawionej argumentacji, że stwierdzona u skarżącego wartość tzw. "ubytków" jest wyjątkowo rozległa. Zgodnie z obliczeniami poczynionymi w postępowaniu podatkowym, stanowiła 8% całej ilości sprzedanego i wykorzystanego na własne cele oleju opałowego w 2009 r., zaś, przykładowo w czerwcu 2009 r. wielkość ta sięgała nawet 38%. Do tego istotną rolę odgrywa brak wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt utraty oleju, słusznie bowiem twierdzi organ podatkowy, że przedłożone przez stronę dowody nie mogą być uznane za wiarygodne. Sporządzał je podmiot zainteresowany takim przebiegiem zdarzeń, bez jakiegokolwiek potwierdzenia ze strony podmiotów niezależnych, zaś ich wielkość sprzeczna jest z zasadami racjonalnego gospodarowania i prowadzenia działalności. W tych okolicznościach słuszna jest ocena dokonana przez organy podatkowe, podważająca wiarygodność twierdzeń strony, jako nieudokumentowanych, wskazujących na nieekonomiczny sposób prowadzenia działalności gospodarczej, z reguły nastawionej na zwiększanie zysku i minimalizację strat. Ponieważ skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających przeznaczenie ww. oleju na cele opałowe, wykluczona jest taka kwalifikacja ww. towaru jak i obniżona stawka podatkowa.

Mając wobec tego na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego w oparciu o właściwie ustalony stan faktyczny sprawy. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).