Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 628/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.130 par.1 pkt 6, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącej – B. sp. z o.o. w W., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2005 r.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2011 r.

Wyrokiem z 15 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3106/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę złożoną przez Skarżącą na powyższą decyzję.

Od wyroku tego Skarżąca wniosła skargę kasacyjną.

Następnie zaś złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek z 21 sierpnia 2012 r. o wznowienie postępowania zakończonego jego decyzją ostateczną z [...] września 2011 r. Powołała się na przesłankę wznowienia postępowania przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji ostatecznej na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Skarżąca wskazała przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Jej zdaniem, decyzja ostateczna z [...] września 2011 r. wydana została z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

Decyzją z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania z uwagi na istnienie przeszkody formalnej w postaci postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, którego przedmiotem była decyzja ostateczna, kończąca postępowanie, którego wznowienia domagała się Skarżąca.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i wznowienie postępowania zgodnie z jej wnioskiem. Uważała bowiem, iż brak było podstawy prawnej odmowy wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił normatywnych przesłanek takiego działania i nie wskazał, które przepisy prawa pozwalają na stwierdzenie niedopuszczalności wznowienia postępowania.

Zdaniem Skarżącej, przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania to istnienie przyczyny określonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zachowanie terminu do wniesienia żądania. Skarżąca przesłanki te spełniła jako na przyczynę wznowienia wskazując wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz zachowując termin do złożenia wniosku.

Twierdzenie, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania oraz postępowanie sądowe nie mogą się toczyć równocześnie, Skarżąca uznała za nie znajdujące oparcia w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Wolą ustawodawcy było umożliwienie równoczesnego toczenia się tych postępowań, o czym świadczy treść art. 241 Ordynacji podatkowej. Wystarczającą przesłanką wznowienia postępowania jest fakt zakończenia sprawy decyzją ostateczną, która wcale nie musi być prawomocna. Ponadto ustawodawca nie przyznał organom podatkowym kompetencji do decydowania o możliwości wznowienia postępowania w sytuacji, gdy ustawowe przesłanki zostały spełnione, wskazując wprost, iż "wznawia się postępowanie". Oznacza to, że w sytuacji zaistnienia przesłanek z art. 240 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek wznowić postępowanie.

Skarżąca podkreśliła, że prawo do wznowienia postępowania zostało zagwarantowane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, którego realizacją jest art. 240 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wszczęte skargą złożoną do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i uregulowanym odrębnym aktem prawnym, opisującym inną procedurę. W opinii Skarżącej nie można zatem zasadnie twierdzić, że niedopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego wynika z przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi, ponieważ narusza to art. 290 ust. 4 Konstytucji RP. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują bardzo krótki (miesięczny) termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Powołując się na poglądy doktryny Skarżąca wskazała, iż termin ten, przewidziany w art. 145a § 2 k.p.a. oraz w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie może być barierą uniemożliwiającą dochodzenie praw jednostki. Wniosek strony o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym nie może spotkać się z odmową organu administracyjnego pomimo wcześniejszego złożenia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wszczęte postępowanie administracyjne powinno zostać zawieszone do zakończenia sprawy sądowej.

Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W jego ocenie, przyjmując niedopuszczalność dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w stosunku do ostatecznych decyzji i postanowień (co obszernie uzasadnił), należy uznać, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego. Każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest niedopuszczalna jako godząca w zasadę prawa do sądu, określoną w art. 45 ust 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, na który powołała się Skarżąca, ogłoszony został w Dzienniku Ustaw z 24 lipca 2012 r. (poz. 848), a więc wszedł w życie z tą datą (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Ponieważ orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, wszystkie organy władzy publicznej, w tym organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenia te mają charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, że samo wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do jego prowadzenia, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych oraz do nauki prawa podatkowego, analiza których prowadzi do wniosku, iż dominujące jest stanowisko o konieczności wydania w tej sytuacji decyzji na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Przypadki, w których sąd administracyjny lub doktryna dopuszczają konieczność zawieszenia postępowania wszczętego w trybie nadzwyczajnym w sprawie, w której toczy się już postępowanie sądowoadministracyjne, mają charakter odosobniony. W sytuacji więc skutecznego wniesienia przez Skarżącą skargi kasacyjnej postępowanie sądowoadministracyjne nadal jest w toku. Zapadły w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3106/11 nie ma przymiotu prawomocności, a zaskarżona decyzja jest nadal poddana pod ocenę sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie wystąpiła zatem formalna przeszkoda do wznowienia postępowania podatkowego. Wszczęcie postępowania wznowieniowego doprowadziłoby bowiem do zbiegu dwóch postępowań, tj. postępowania sądowoadministracyjnego (kasacyjnego) i podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania jest zatem niedopuszczalne, dopóki w sprawie nie zapadnie prawomocny wyrok. Ponadto brak było podstaw do zastosowania instytucji zawieszenia postępowania wznowieniowego.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. Zarzuciła naruszenie:

– art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przez wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, pomimo zaistnienia wszystkich przesłanek określonych przepisami prawa, koniecznych do wznowienia postępowania, a także pomimo faktu, że Trybunał Konstytucyjny wydał orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP;

– art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia o wznowieniu postępowania pomimo braku istnienia przesłanek negatywnych uniemożliwiających wszczęcie postępowania wznowieniowego;

– art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez odmowę wszczęcia postępowania wznowieniowego pomimo braku przepisów prawa, które zakazywałyby wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy sprawa jest zawisła przed sądem administracyjnym.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania może nastąpić tylko na żądanie strony. Wniosek o wznowienie postępowania należało złożyć w terminie miesiąca od daty ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, tj. od 24 lipca 2012 r. Odmowa wznowienia postępowania, pomimo zaistnienia wszystkich przesłanek do tego, prowadzi do pozbawienia Skarżącej ustawowego prawa do wznowienia postępowania, ponieważ po prawomocnym zakończeniu sprawy przed sądami administracyjnymi nie będzie już mogła złożyć stosownego wniosku z uwagi na upływ terminu określonego w powyższym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 czerwca 2012 r. nie mógł stwierdzić naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wyrok Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności tego przepisu został wydany później, tj. 17 lipca 2012 r. Skoro w dacie wyrokowania przez sąd pierwszej instancji nie zapadł jeszcze ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, niemożliwe było także podniesienie stosownego zarzutu w kasacyjnej.

Skarżąca wywiodła, że z uwagi na upływ terminu nie będzie miała również możliwości żądania wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego.

Skoro zatem wystąpiły wszystkie podstawy prawne wznowienia postępowania, nie znajduje uzasadnienia wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została decyzja odmawiająca wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w trybie określonym w art. 221 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Z uwagi na zastosowanie tego przepisu, zarówno decyzję rozstrzygającą o zasadności wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania, jak i decyzję w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji, wydał ten sam organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Z akt sprawy wynika, że wydana w pierwszej instancji decyzja z [...] października 2012 r. podpisana została przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. D. H. – Wicedyrektora Izby Skarbowej w W.

Znajdujący się w aktach egzemplarz tej decyzji opatrzony jest także podpisami: komisarza skarbowego M. C., Kierownika III Oddziału Podatku od Towarów i Usług A. P. oraz Naczelnika Wydziału B. S.

Natomiast zaskarżoną decyzję z [...] grudnia 2012 r. podpisał także działający z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. – Wicedyrektor Izby Skarbowej A. P.

Na egzemplarzu tej decyzji pozostawionym w aktach sprawy znajdują się również podpisy M. C., A. P., B. S. i D. H.

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji, od której Skarżąca wniosła odwołanie.

Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczył również Wicedyrektor Izby Skarbowej D. H., który z upoważnienia organu podatkowego (Dyrektora Izby Skarbowej w W.) wydał decyzję, od której wniesiono odwołanie.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik (wicedyrektor) wydający w pierwszej instancji decyzję z upoważnienia organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, w toku postępowania wywołanego wniesieniem odwołania na tę decyzję, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Przepis ten stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Istota wynikającego stąd problemu dotyczy zatem zasadności wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Wicedyrektor Izby Skarbowej D. H. wydał (podpisał) pierwszoinstancyjną decyzję z [...] października 2012 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jego wyłączeniem od udziału w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanej przez niego decyzji.

Okoliczność, że w postępowaniu odwoławczym decyzję wydała (podpisała) inna osoba, także sprawująca funkcję wicedyrektora Izby Skarbowej w W., nie może być uznana za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Nie budzi wątpliwości, że Wicedyrektor Izby Skarbowej D. H. uczestniczył w rozpatrzeniu odwołania od decyzji z [...] października 2012 r. Nie sposób bowiem uznać, że podpis złożony przez niego na znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu zaskarżonej decyzji pozbawiony jest znaczenia. W przekonaniu Sądu podpis ten potwierdza udział składającej go osoby w procesie wydania decyzji i wpływ na jej treść.

Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika.

Jednocześnie z akt sprawy wynika, że w przygotowaniu i wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły również pozostałe osoby, które brały udział w rozpatrywaniu wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania.

W aktach sprawy znajdują się metryki sporządzone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (k. 16) oraz w postępowaniu odwoławczym (k. 30).

W metrykach wskazano, że w toku postępowania prowadzonego na wniosek Skarżącej podejmowano jedynie czynności określone jako "dekretacja" i "wydanie rozstrzygnięcia". W ocenie Sądu zapisy tych metryk nie mogły być wzięte pod uwagę z tego względu, iż nie odnotowano w nich ani przygotowania (sporządzenia projektu) rozstrzygnięcia, ani jego akceptacji, a niewątpliwie czynności takie musiały być dokonane. Ponadto w metryce postępowania odwoławczego nie odnotowano czynności Naczelnika Wydziału B. S., a w żadnej z metryk nie wskazano komisarza skarbowego M. C., których podpisy znajdują się na wydanych w sprawie decyzjach.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez Wicedyrektora Izby Skarbowej D. H., który nie został następnie wyłączony od udziału w rozpatrzeniu odwołania, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu wydanych w sprawie rozstrzygnięć uczestniczyły ponadto te same osoby, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi ocenę jej merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Odwołanie Skarżącej należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania osoby, które uczestniczyły w wydaniu decyzji z [...] października 2012 r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).