Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 373/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust.4, art. 101 ust.2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekr. sąd. Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi D A.K., W.N., A.N. Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

"D" A.K., W.N., A.N. Sp. jawna, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] lipca 2015 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] maja 2015 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2007 w kwocie 12587,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca nabyła samochód marki [...] rok produkcji 2007 r. na terenie Niemiec, zgodnie z dokumentem zakupu z dnia [...] czerwca 2010 r. W dniu [...] czerwca 2010 r. przeprowadzono badania techniczne pojazdu, potwierdzone wydanym zaświadczeniem nr [...], przez Podstawową Stację Kontroli Pojazdów, gdzie samochód w myśl przepisów Prawa o ruchu drogowym został zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy, posiadający 2 miejsca siedzące. Samochód został zarejestrowany przez skarżącą w dniu [...] lipca 2010 r. jako ciężarowy (z dwoma miejscami siedzącymi). Aktualnie właścicielem pojazdu jest A.N., wspólnik skarżącej spółki, a samochód jest zarejestrowany jako osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi.

Organ wskazał również, że sporządzona w toku oględzin pojazdu dokumentacja, również fotograficzna, Potwierdza, iż pojazd posiada cechy wymienione pod pozycją CN 8703 w art. 104 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie: jednolite, pięciodrzwiowe, przeszklone w całości nadwozie typu kombi, dwa rzędy siedzeń o skórzanej tapicerce z pięcioma miejscami, wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, zamontowane w fabryczne punkty kotwiące, tylna kanapa dzielona, po opuszczeniu środkowego oparcia podłokietnik i stolik dla pasażerów bocznych siedzeń, oświetlenie sufitowe tyłu pojazdu. Jednakowa tapicerka drzwi przednich i tylnych, mechanizm elektryczny otwierania wszystkich szyb bocznych, głośniki audio na wszystkich bocznych drzwiach, automatyczną dwusferową klimatyzację, jednolitą podsufitkę, roletę zakrywającą bagażnik zamontowaną w stałych punktach, automatyczną skrzynię biegów, tarcze kół aluminiowe. Stwierdzono również brak jakichkolwiek śladów na tapicerce i podsufitce po ewentualnym demontażu przegrody.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż przedmiotowy pojazd posiada cechy samochodu osobowego.

Organ podkreślił, że w kontekście przywołanych ustaleń bez znaczenia pozostaje klasyfikacja pojazdu jako ciężarowego w świetle przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, a w konsekwencji zapisy o przeznaczeniu samochodu umieszczone na dokumentach wydanych na podstawie tej ustawy, jak zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i dowód rejestracyjny pojazdu.

Twierdzenie to było wynikiem konstatacji, że decydujące w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, dla celów poboru akcyzy, nakazują stosowanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) podczas gdy definicje zawarte w Prawie o ruchu drogowym opierają się na innych zasadach i służą innym celom.

Organ wskazał również, że z informacji uzyskanych od [...] Sp. z o.o. (przedstawiciela marki [...] w Polsce), jednoznacznie wynika, iż pojazd został wyprodukowany jako osobowy 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych +2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

Ostatecznie organ podatkowy stanął na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż skarżąca, dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...].

Organ wskazał również, że dokumenty dotyczące pojazdu uzyskane w toku postępowania nie zawierają informacji o dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju. Skarżąca wzywana w postępowaniu do wskazania tej daty nie udzieliła odpowiedzi. Za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień [...] czerwca 2010 roku tj. datę pierwszej (po nabyciu samochodu przez skarżącą) udokumentowanej czynności na terenie kraju - badania technicznego pojazdu. Z tym dniem zrealizowane zostały bowiem niewątpliwie przesłanki nabycia wewnątrzwspólnotowego - należący do skarżącej samochód znajdował się na terenie kraju, a więc nastąpiło zarówno jego nabycie, jak i przemieszczenie.

Opierając się na przepisie art. 104 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym, organ podatkowy ustalił, iż podstawą opodatkowania, która powinna zostać wykazana przez skarżącą, przy składaniu deklaracji, jest kwota 16600,00 EUR wykazana w umowie sprzedaży z dnia [...] czerwca 2010 r. przeliczona na polskie złote przy użyciu obowiązującej w dniu 15 czerwca 2010 r. tabeli kurs średni waluty, w której dokonano transakcji, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (tabela kursów nr 114/A/NBP/2010 z dnia 15 czerwca 2010 roku). Po przeliczeniu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym określona została na kwotę 12587,00 zł. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji z [...] maja 2015 r.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym stwierdziła, że zakupiony przez nią samochód był samochodem ciężarowym. W szczególności decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne objęcie pojazdu pozycją 8703 według nomenklatury scalonej CN i zakwalifikowanie go na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym, jako samochód osobowy, skutkujące niesłusznym opodatkowaniem akcyzą,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowej i dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, poprzez uznanie za udowodnione fakty, na których brak jednoznacznego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, w szczególności poprzez błędne uznanie, iż ww. pojazd podlega opodatkowaniu akcyzą, jako pojazd zakupiony w ramach rynku wewnątrzwspólnotowego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie oceny sprawy na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności błędnego uznania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym za nieistotne dla zakwalifikowania pojazdu, skutkujące rozstrzygnięciem sprawy na podstawie wybiórczych dowodów .

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości stanowisko zaprezentowane w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzuty wskazane już w odwołaniu, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochodu marki [...].

Podkreślić należy, że zgodnie z jej art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Nadto, w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem – art. 102 ust. 1 ustawy – jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności.

Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Zatem w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Zawarta w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. Nomenklatura Scalona jest rozszerzeniem 8-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r., do której Polska przystąpiła 1 stycznia 1996 r. (zał. Do Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Zatem zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające (opracowane przez Komisję Europejską w odniesieniu do CN, a przez Światową Organizację Celną w Brukseli [WCO] w odniesieniu do HS). Noty wyjaśniające do HS są uaktualniane przez WCO decyzjami przyjętymi przez Komitet Systemu Zharmonizowanego. Pomocnicze są także opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które nie mając mocy wiążącej, są wskazówkami, które przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z najważniejszą regułą 1 ORINS, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać – o ile to możliwe – z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN.

Natomiast pozycja 8704 obejmuje "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika, lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru (pkt 24)". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Przy czym, o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z 13 stycznia 2012 r. I GSK 803/10).

Z powołanych wyżej Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup: tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 %długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu van: pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Natomiast w ww. Notach wyjaśniających do CN odnośnie pozycji 8704 wskazano, że mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istotne różnice.

Nadto, pomocniczo przy klasyfikowaniu towaru do pozycji CN można stosować opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) Noty wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Wprawdzie obwieszczenie to zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) jako wyjaśnienia do Taryfy celnej, jednakże z przepisu tego wnika, że obejmują one w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W tej sytuacji, zgodnie z powołaną wyżej przedmową do publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pomocniczo używając ww. wyjaśnień do Taryfy celnej, należy traktować Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej jako uzupełniające i używane w połączeniu właśnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej.

Według tych wyjaśnień, zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast powołane wyżej wyjaśnienia odnośnie pozycji 8704 wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej właśnie pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów a nie transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie van, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia, ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...] jest przewóz osób, w związku z czym, zasadnie zaklasyfikowano go do kodu CN 8703. Zdaniem Sądu, podjęta przez organy na szeroką skalę inicjatywa dowodowa doprowadziła do prawidłowych i jednoznacznych ustaleń w zakresie klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN.

Skarżąca nie zgadzając się z tezą organu zarzuciła, że organ dokonały błędnego ustalenia, iż zakupiony pojazd jest samochodem osobowym, ponieważ nabyła go jako pojazd ciężarowy i posiadała na potwierdzenie tej okoliczności dokumenty w postaci zaświadczenia o przeprowadzeniu badań technicznych.

Podkreślić należy, że dokonywanie klasyfikacji towarów do odpowiedniej pozycji CN jest samodzielnym uprawnieniem organów. Klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury, wobec nieskomplikowanych kryteriów tej klasyfikacji, nie wymaga bowiem wiadomości specjalnych. Stąd organ, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był uprawniony do dokonania tej klasyfikacji we własnym zakresie.

Należy również zwrócić uwagę, że w celu ustalenia obiektywnych cech i właściwości pojazdu dokonano jego oględzin w dniu [...] marca 2015 r. Protokół wraz z dokumentacją zdjęciową wskazuje na kompletne wyposażenie pojazdu kojarzone z pojazdami osobowymi (jednolite, pięciodrzwiowe, przeszklone w całości nadwozie typu kombi, dwa rzędy siedzeń o skórzanej tapicerce z pięcioma miejscami, wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, zamontowane w fabryczne punkty kotwiące, tylna kanapa dzielona, po opuszczeniu środkowego oparcia podłokietnik i stolik dla pasażerów bocznych siedzeń, oświetlenie sufitowe tyłu pojazdu; jednakowa tapicerka drzwi przednich i tylnych, mechanizm elektryczny otwierania wszystkich szyb bocznych, głośniki audio na wszystkich bocznych drzwiach, automatyczną dwusferową klimatyzację, jednolitą podsufitkę, roletę zakrywającą bagażnik zamontowaną w stałych punktach, automatyczną skrzynię biegów, tarcze kół aluminiowe). Stwierdzono również brak jakichkolwiek śladów na tapicerce i podsufitce po ewentualnym demontażu przegrody.

Ponadto organ podatkowy uzyskał od [...] Sp. z o.o. (przedstawiciela marki [...] w Polsce) informację, z której jednoznacznie wynika, iż pojazd został wyprodukowany jako osobowy 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych +2 prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

Skarżąca powołując się na badania techniczne podniósł, że w dniu nabycia był to pojazd ciężarowy, dwumiejscowy.

W ocenie Sądu zmiany dokonane w pojeździe nie zmieniły jego zasadniczego charakteru. Miały one bowiem charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem według projektu producenta był przewóz osób. Nie ulega również wątpliwości, że gdyby w sprowadzonym samochodzie dokonywano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę zasadniczego przeznaczenia auta z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego, podczas dokonanych przez organ oględzin, czy choćby na zdjęciach podczas nich wykonanych, takie zmiany musiałyby być widoczne. Należy również podkreślić, że dowiedzenie przez organy, że stwierdzone zmiany miały charakter nietrwały oraz odwracalny, uprawnia do przyjęcia stanowiska, że mogły być wykazane w każdym czasie, a nie tylko bezpośrednio w czasie powstania obowiązku podatkowego, zatem oględziny dokonane po tym czasie, w powiązaniu z innymi dowodami ,należy uznać za w pełni miarodajne.

Podkreślić należy, że utrwalony jest również pogląd, iż dokumenty rejestracyjne, czy też zaświadczenia o badaniach technicznych – na które skarżąca się powołuje - dowodzą jedynie tyle, co wynika z zawartych w niej zapisów, a więc że pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Te ustalenia nie mają natomiast znaczenia w kontekście przepisów ustawy o podatku akcyzowym, gdzie istotnym jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN ,a ta nie odbywa się w oparciu o przepisy o ruchu drogowym. A więc określenie pojazdu w przepisach tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie treść dokumentu badania technicznego lub dowodu rejestracyjnego. Tak więc ww. dokumenty nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które do celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN (por. wyroki: WSA w Rzeszowie z 28.04.2011 r., I SA/Rz 133/11, WSA w Gliwicach z 12.10.2009, III SA/GL 647/09, WSA w Kielcach z 24.03.2011 r., I SA/Ke 163/11, NSA z 10 maja 2012 r. , sygn. akt I GSK 370/12).

Nie ulega wątpliwości, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowiła punkt wyjścia w sprawie. Nie ulega również wątpliwości, że aby rozstrzygnąć, czy samochód o charakterze takim jak [...] - jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też towarów, a więc ustalić jego cechę dominującą, należało posiłkować się Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej. Powszechnie akceptowane jest bowiem wykorzystywanie w procesie wykładni Nomenklatury taryfowej ich stosowanie. Co więcej, akcentuje się, że nie można lekceważyć znaczenia not w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej, a nawet, że stosowanie ich należy traktować jako zasadę (por. wyr. NSA z 25.11.2011 r. , I GSK 1033/10). Tak więc postępowanie organów w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Podkreślić również należy, że w uzasadnieniu decyzji organ wielokrotnie wskazał dlaczego i na podstawie jakich dowodów uznał, że sporny pojazd został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, jednocześnie podając, dlaczego nie uznał argumentacji strony.

Przypomnieć należy, że także decyzja klasyfikacja podjęta na 22 sesji Komitetu HS odwołująca się przy klasyfikacji pojazdu do 8704 do ładowności pojazdu, na którą powołuje się strona, nie może mieć znaczenia dla sprawy. Wynika to z faktu usunięcia kryterium stosunku ładowności z Not wyjaśniających do HS podczas 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i wprowadzenia kryterium cech projektowych pojazdu.

Z tych też powodów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.