Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1864/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1476/11 w sprawie ze skargi C. M na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. M na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1476/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. M. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 271.348,00 zł.

Zgodnie ze złożonym zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu za 2006 r. skarżący wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 11.754,00 zł. Przedmiotem działalności gospodarczej strony były usługi transportowe prowadzone pod firmą "7. [...]" C. M.

W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z 368 faktur o wartości netto 728.911,65 zł, dokumentujących zakup oleju napędowego; na fakturach tych jako wystawcę (sprzedającego) wpisano F. [...] M. K. Ponadto zakwestionowano wydatek z faktury dotyczącej zakupu oleju napędowego w ilości 1000 litrów na kwotę netto 2.800,00 zł, na której sprzedawcą jest firma E., a nabywcą firma U. [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że działalność firmy E. polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży oleju napędowego, którym firma ta w ogóle nie dysponowała czego potwierdzeniem jest wyrok Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt II K 538/10, mocą którego uznano M. K. za winnego wystawienia dokumentów w postaci faktur VAT, które miały potwierdzać dokonanie nie mających miejsca zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ wskazał, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Dokumenty, na podstawie których dokonywane są zapisy księgowe winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od posiadanych dowodów na jego poniesienie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ I instancji stwierdził nierzetelność dokumentów księgowych strony, m.in. z uwagi na ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez firmę E., które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, w sposób niezgodny z rzeczywistością, oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy, brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Dyrektora organ I instancji, uznając księgę podatkową skarżącego za nierzetelną, zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji, po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur.

Organ II instancji podniósł także, że niezachowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji i sprawdzeniu otrzymanej faktury oraz wiarygodności kontrahenta może skutkować nieuznaniem danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, bowiem konsekwencje zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem, np. posługującym się fałszywymi danymi, ponosi nabywca towaru (usługi).

Mając na uwadze zarzut odwołania podniesiono, że zasada prawdy obiektywnej nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; podatnik nie może zatem czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych.

Wyjaśniano, że skoro faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego okazały się nierzetelne, to podatnik mógł przedstawić inne dowody, iż poniósł wydatek na zakupienie przedmiotowego oleju. Natomiast w sytuacji, gdy skarżący dokonał zapłaty za zakupiony olej gotówką, dowodem potwierdzającym fakt zapłaty, a w konsekwencji poniesienie wydatku, może być pokwitowanie sprzedawcy, iż otrzymał zapłatę bądź oświadczenie, iż otrzymał cenę.

Organ zauważył, że postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowane były wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wskazano, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym i podlegają swobodnej ocenie organu.

W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie:

- § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury wystawione przez M. K. nie stanowią prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych, tym samym nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów;

- § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze. zm., dalej: u.p.d.o.f.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zapisy w księdze podatkowej na podstawie faktur wystawionych przez "E." nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów;

- art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej: O. p.), poprzez kwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania zakupu oleju napędowego od firmy "E." bez udowodnienia, że kontrolowany nie dokonał zakupu paliwa od tego podmiotu;

- naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez dokonanie różnorakiej kwalifikacji działalności firm "E." M. K. i "F." mimo, iż podmioty te prowadziły działalność według identycznego schematu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podnosząc argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w 2006r. wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez E., uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż E. nie dysponowała olejem napędowym, lecz innym produktem ropopochodnym.

Powyższe powoduje, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku, co w konsekwencji skutkuje uznaniem prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Zasadnie też organy przyjęły, iż skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur, tym bardziej, że wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. W niniejszej sprawie nie było innych dowodów związanych z dostawami i rozchodami paliwa, poza zakwestionowanymi fakturami; za dostawę paliwa z E. skarżący płacił gotówką. Ostrożność, jak i stałość kontaktów pomiędzy firmą skarżącego a E., uzasadniała dokonywanie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności, jak i konieczność podjęcia działań celem identyfikacji dostawcy, tym bardziej, że powszechnym znanym zjawiskiem na rynku paliwowym jest wprowadzanie paliwa niewiadomego pochodzenia o niższej cenie niż cena oleju napędowego dostępna w rafineriach.

Sąd podniósł, że wynikający z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, ale również z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f, obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią na mocy § 12 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) prawidłowe i rzetelne dowody, w tym min. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Pomimo więc, iż faktury na gruncie tych przepisów stanowią dowód poniesienia wydatku, to jednak stanowią one dokument prywatny i nie mają waloru dokumentu urzędowego, co oznacza w konsekwencji, że nie stanowią one dowodu tego co wynika z ich treści. Dowodami dokumentującymi sporny w niniejszej sprawie wydatek, w ocenie Sądu, nie mogą być faktury wystawione w opisanych powyżej okolicznościach, tj. faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od firmy "E.", która to firma nie była właścicielem paliwa, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa, określonego rodzaju, między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. Faktury te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być "koszty poniesione", a podatnik tego kosztu nie poniósł, to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut (podnoszony w trakcie postępowania podatkowego) oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo na podstawie materiałów z innych postępowań, w tym karnych, i dokonania wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym.

Sąd zauważył, że wynikająca z art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania.

Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Ocena zgromadzonych dowodów była logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski. Strona miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Dlatego nie można zarzucić organom naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) i pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p).

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut, zgodnie z którym organ dokonał różnorakiej kwalifikacji działalności firm "E." M. K. i "F.". W pełni należy podzielić argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, że postępowanie w niniejszej sprawie dotyczyło firmy skarżącego i nie ma podstaw do przeprowadzania analizy działalności innych firm, nawet tych które prowadzą działalność o tym samym profilu.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- § 12 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez właściciela "E." M. K., nie stanowią prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych, tym samym nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów;

- § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zapisy w księdze podatkowej na podstawie faktur VAT wystawionych przez właściciela "E." M. K., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tym samym nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów;

- art. 134§ 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz nie dokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i nie zastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a);

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez odstąpienie od zbadania, czy organ odwoławczy i organ I instancji posiadał wiedzę w zakresie dokonywania przez kontrahenta skarżącego rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego na jego rzecz i w związku z tym dokonanie kontroli organów i nie zastosowanie środka określonego w ustawie tj. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a).

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, dopuszczenie dowodu w postaci kopii decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 15 września 2011 r. na okoliczność potwierdzenia, że kontrahent skarżącego dokonywał rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego na jego rzecz oraz zwolnienie skarżącego z obowiązku ponoszenia kosztów sądowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wnoszący ją pełnomocnik strony podniósł, że istnieją dowody, iż M. K. w rzeczywistości dokonywał sprzedaży oleju napędowego nie tylko na rzecz skarżącego, ale również innych odbiorców. Podkreślił jednocześnie, że skarżącemu sprawiło trudność odnalezienie niepodważalnych dowodów świadczących na jego korzyść. Stwierdził, że w decyzji wydanej w stosunku do M. K. przez organ celny wyraźnie wskazywano, że ten zajmował się sprzedażą oleju napędowego, a nie paliwa ropopochodnego (jak uważają w niniejszej sprawie organy i Sąd pierwszej instancji). Skoro zatem z decyzji organów celnych wynika, że M. K. dokonywał sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego, bezzasadnym jest twierdzenie, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zdaniem strony skarżącej, to że podatnik nie dysponuje dokumentami KP nie przesądza, iż nie dokonywał on rzeczywistych wydatków na zakup oleju napędowego z firmy "E.".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na Dyrektora Izby w L. kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2011 r. nr [...], w przedmiocie określenia C. M. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Podkreśla, że w uzasadnieniu tej decyzji znalazło się stwierdzenie organu odwoławczego, z którego wynika, że podatnik faktycznie kupował paliwo od podmiotu podającego się za "E." M. K., płacił za zakupiony towar, a paliwo wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 września 2010 r., określającej C. M. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na podstawie art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd I instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1045/10).

Zauważyć też wypada, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej pozwala sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. skarżący powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.), jak też naruszenia prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także § 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów).

W konsekwencji takiego sformułowania zarzutów, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty natury procesowej. Przyjmuje się bowiem, iż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Jak już zaznaczono strona skarżąca wskazuje na naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierozważnie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz brak pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, jak też "odstąpienie od zbadania czy organ odwoławczy posiadał wiedzę w zakresie dokonywania przez kontrahentów skarżącego rzeczywistych transakcji".

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza granice sprawy sądowoadministracyjnej, zainicjowanej skargą wniesioną przez stronę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał okoliczności faktyczne, jakie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia oraz zawarł stanowisko, które uznał za właściwe w kontekście ustalonych faktów. To, że ze stanowiskiem tym strona skarżąca się nie zgadza, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

WSA w Łodzi zaaprobował stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie uwzględnienie natomiast w podstawach skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez organy podatkowe takich chociażby regulacji procesowych, jak art. 122, art. 187 § 1 czy też art. 191 O.p. (w powiązaniu ze stosownymi unormowaniami p.p.s.a.), pozbawia sąd kasacyjny możliwości podważenia wskazanego wyżej stanowiska Sądu pierwszej instancji. W konsekwencji podniesione w skardze kasacyjnej kolejne zarzuty nie pozwalają na zakwestionowanie dokonanej przez WSA w Łodzi oceny, iż firma "E." M. K. nie dysponowała olejem napędowym lecz innym produktem ropopochodnym, wystawione przez niego sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego, a podatnik nie wykazał, że dokonał zapłaty uwidocznionej na fakturze kwoty. Wskazane braki konstrukcyjne skargi kasacyjnej powodują, że bez znaczenia dla oceny zaskarżonego wyroku pozostają uwagi zgłoszone przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2014 r.

Skoro zatem przedstawione zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie doprowadziły do wzruszenia stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za wiążący uznaje zatem stan faktyczny przedstawiony i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jak też dokonaną ocenę materiału dowodowego i wyprowadzone z niego wnioski.

W ramach przyjętego stanu faktycznego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty wskazujące na naruszenia przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wskazać należy, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

Wskazanych wyżej obowiązków podatnika (zwłaszcza będącego przedsiębiorcą) nie mogą zastąpić ustalenia organu celnego w ramach postępowania dotyczącego jego kontrahenta, ponieważ – z jednej strony - miało to wyłącznie znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym M. K., a z drugiej nie stanowiły one dowodu, że wydatki w wysokości wskazanej w spornych fakturach zostały rzeczywiście przez podatnika poniesione, a właściwy towar dostarczony.

Jedynie na marginesie zwrócić wypada uwagę, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, iż w takich przypadkach brak również podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania (por. wyrok z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2783/11).

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.