Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1165/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1050
law: Ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach.
article: art. 417 [1] par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Dnia 27 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za miesiące od października do grudnia 2006r., od września do grudnia 2007r. oraz od sierpnia do grudnia 2008r. oddala skargę


UZASADNIENIE

"A" Spółka Akcyjna pismem z dnia 18 czerwca 2009 roku zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące: od października do grudnia 2006 roku w kwocie 31.956 zł, od września do grudnia 2007 roku w kwocie 37.458 zł oraz od sierpnia do grudnia 2008 roku w kwocie 25.667 zł. Do podania załączono korekty deklaracji za wymienione okresy.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że od wyprodukowanej i wydanej przedsiębiorstwu energetycznemu energii elektrycznej Spółka odprowadzała podatek akcyzowy, gdyż obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) powstawał z dniem wydania energii elektrycznej. Tymczasem zgodnie z przepisem art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych oraz energii elektrycznej (tzw. dyrektywa energetyczna), energia elektryczna podlega opodatkowaniu akcyzą w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego. Polska zobowiązana była dostosować krajowe przepisy regulujące kwestie podatku akcyzowego do uregulowań wspólnotowych do stycznia 2006 roku, czego jednak nie uczyniła. W konsekwencji przeszło trzy lata w Polsce obowiązywała regulacja sprzeczna z przepisami wspólnotowymi.

Przepisy krajowe określały sprzecznie z dyrektywą energetyczną moment powstania obowiązku podatkowego, co potwierdził ETS w wyroku z dnia 12 lutego 2009 roku sygn. akt C-475/07. W świetle krajowej regulacji obowiązek podatkowy w akcyzie od energii elektrycznej powstawał w momencie jej wydania przez producenta, a nie – jak to przewidywała dyrektywa UE – w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE należy stosować bezpośrednio z pominięciem polskich przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro w świetle prawa unijnego producenci energii elektrycznej od dnia 01 stycznia 2006 roku nie są podatnikami podatku akcyzowego, to zapłacone przez Spółkę kwoty stanowią nadpłatę w myśl przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji dokonanych korekt powstała nadpłata w podatku akcyzowym w kwocie 95.091 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] czerwca 2010 roku, odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego.

Za podstawę wydanego rozstrzygnięcia organ przyjął następujące ustalenia faktyczne.

W 2006 roku Spółka wytworzyła 21 652 586 kWh energii elektrycznej z czego 1 597 800 kWh sprzedała na rzecz "B" S.A (umowa sprzedaży nr [...] z dnia [...].10.2005 r.), a pozostałą część Spółka zużyła na potrzeby własnej działalności. W roku 2007 Spółka wytworzyła 27 388 262 kWh energii elektrycznej z czego 1 872 900 kWh sprzedała na rzecz spółki "C" S.A. (umowa sprzedaży nr [...] z dnia [...].10.2007 r.), pozostałą część Spółka zużyła na potrzeby własnej działalności. Z kolei w roku 2008 Wnioskodawczyni wytworzyła 23 510 826 kWh energii elektrycznej z czego 6 710 850 kWh sprzedała na rzecz spółki "D" S.A. (umowa sprzedaży nr [...] z dnia [...].07.2008 r.), pozostałą część wyprodukowanej energii elektrycznej Wnioskodawczyni zużyła na potrzeby własnej działalności.

W umowie sprzedaży nr [...] z dnia [...].07.2008 r. widnieje zapis, że w przypadku zmiany w przepisach dotyczących zmiany podmiotu zobowiązanego do odprowadzania podatku akcyzowego, cena energii elektrycznej ulegnie automatycznemu obniżeniu o kwotę 20 zł za MWh (§5 pkt 4 umowy). Podobny zapis widnieje w umowie sprzedaży nr [...] z dnia [...].10.2007 r., gdzie w §7 pkt 3 wskazano, że w przypadku wejścia w życie zmian w ustawie o podatku akcyzowym, które zdejmą obowiązek płacenia akcyzy z wytwórców energii elektrycznej, sprzedający obniży cenę określoną w ust. 1 niniejszego paragrafu o kwotę 20 zł za MWh.

Odnosząc się do żądania wniosku Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 roku, sygn. akt C-475/07, odnosi się wyłącznie do niezgodnego z prawem wspólnotowym określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie odnosi się natomiast do kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku. Powołany wyrok nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem, iż stronie przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy.

Analiza treści zawartych umów wskazuje, że podatek akcyzowy stanowił stały element ceny płaconej producentowi przez operatora energii elektrycznej. Tenże podatek jest także uwzględniany przez dystrybutora w kalkulacjach taryfowych na energię elektryczną bowiem podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim, który w istocie podlega na przeniesieniu jego ciężaru na ostatecznego konsumenta. W konsekwencji, ani producent energii elektrycznej, ani dystrybutor tej energii, nie ponoszą ciężaru ekonomicznego tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

Zadaniem organu, Wnioskodawcy nie przysługuje zwrot podatku akcyzowego od energii elektrycznej, gdyż ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego został poniesiony przez ostatecznego konsumenta.

Organ wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 roku (sygn. akt P7/00) odwołując się do cywilistycznej konstrukcji nienależnego świadczenia oraz funkcji przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty stwierdził, że zwrot nadpłaty należy się zubożonemu, tj. osobie, która faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny nienależnie zapłaconego podatku. Na kanwie tego stanowiska WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 czerwca 2008 roku, sygn. akt I SA/Po 433/08 odmówił prawa do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej wyłącznie jako "formalnemu podatnikowi", podczas gdy faktycznym podatnikiem był ostateczny odbiorca energii elektrycznej, czyli konsument. Ponadto orzecznictwo Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości wskazuje, że państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia (wyroku w połączonych sprawach C-192/95 do C-218/95 oraz C-441/98 i C-442/98).

Skoro zatem producent energii elektrycznej nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego (bo otrzymał jego równowartość wraz z ceną zapłaconą przez nabywcę), to nie przysługuje mu prawo do otrzymania zwrotu tego podatku. Inaczej doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia się tego podmiotu. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego przyjęta w art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty odnosi się do nienależnego świadczenia - za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W odwołaniu od decyzji Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i stwierdzenie nadpłaty. Spółka zaznaczyła, że bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, kto faktycznie poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Wyrok WSA we Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 433/08) został zaskarżony skargą kasacyjną, a na tle tego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 13 lipca 2009 roku, sygn. akt I FSP 4/09, stwierdził, że przepis art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

Dyrektor Izby Celnej w [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzja z dnia [...] lutego 2011 roku, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie jest na tyle precyzyjny, aby podatnik mógł się na niego bezpośrednio powołać w niniejszej sprawie.

W szczególności z treści art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie wynika jaki jest podmiot opodatkowania energią elektryczną. Zakładając nawet, zgodnie z twierdzeniami strony, że w świetle powołanego przepisu to nie producent powinien zapłacić podatek od energii elektrycznej, to jednak z przepisów nie wynika w sposób nie budzący wątpliwości, jaki podmiot powinien być uznany za podatnika w okolicznościach kontrolowanej sprawy. Okoliczność ta w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r. nie stanowiła podstawy do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że podatek akcyzowy stanowi element włączony w cenę wyrobu akcyzowego, podatek stanowi integralną część ceny energii elektrycznej. Przy tym ceny energii elektrycznej nie są ustalane w sposób dowolny przez producentów, czy też dystrybutorów. Podatek akcyzowy jest elementem kalkulacyjnym zatwierdzonej przez organ publiczny taryfy. Prawo energetyczne nie przewiduje żadnej możliwości weryfikacji takiej taryfy poprzez obniżenie o kwotę zwróconego podatku akcyzowego. W takim stanie rzeczy Wnioskodawczyni nie może być osobą zubożoną, ponieważ równowartość podatku akcyzowego otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę końcowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przy wykładni prawa podatkowego nie można abstrahować od pojęć wypracowanych w innych gałęziach prawa, szczególnie prawa cywilnego. Konstrukcja nadpłaty podatkowej dosyć wyraźnie nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło.

Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zaznaczył, że prawidłowa wykładnia nie może nie nawiązywać do funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Zatem wykazanie zubożenia po stronie podmiotu żądającego zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie. Zubożonym nie jest osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby w cenę nie wliczono podatku akcyzowego.

Zwrot podatku na rzecz Wnioskodawczyni doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. W zgodzie z zasadą z art. 2 Konstytucji, zarówno w aspekcie państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje tylko taka interpretacja, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie to nastąpiło. Ta fundamentalna zasada dla całego systemu prawa nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej.

Uwzględnienie żądania strony prowadziłoby do sytuacji, w której od wydane i zużytej w spornym okresie energii elektrycznej podatek akcyzowy nie zostałby odprowadzony w ogóle, a Wnioskodawczyni, co należy podkreślić, w sposób nieuzasadniony wzbogaciłaby się kosztem konsumentów z drugiej strony skutkowałoby brakiem odprowadzenia należnego podatku do Skarbu Państwa.

Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, że powyższe następstwa są zgodne z celami Dyrektywy energetycznej. Organ podkreślił przy tym, że jedną z przesłanek powoływania się podatnika w sporze z Państwem bezpośrednio na przepisy dyrektywy jest to, aby państwo członkowskie czerpało korzyści z barku implementacji lub niewłaściwej implementacji dyrektywy (wyrok ETS z 14 lipca 1994 roku w sprawie C-91/92). Z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Ani Dyrektywa energetyczna, ani Dyrektywa 2003/54/WE nie kwestionują zasadności nakładania podatków na energię elektryczną. Zwrot podatku Wnioskodawczyni spowodowałby pozbycie się środków finansowych pozyskanych z opodatkowania energii elektrycznej, a Polska jako państwo członkowskie UE jest obowiązana na podstawie dyrektywy energetycznej do zapewnienia minimalnego poziomu opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, że przestawiona wykładania nie stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że prawo wspólnotowe nie wymaga, aby nakaz zwrotu nieuprawnionych opłat został wydany na warunkach, które oznaczałby bezpodstawne wzbogacenie osób nieuprawnionych (wyrok z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie 104/1986). ETS uznawał również, że państwo członkowskie nie jest zobligowane do zwrotu podatku, jeśli w danej indywidualnej sprawie zostanie ustalone, że ciężar podatku został poniesiony przez konsumenta, który zapłacił go w cenie towaru (wyroki z dnia 14 stycznia 1997 r. w połączonych sprawach od C-192/95 do C-218/95, wyroki z dnia 21 września 2000 r. w sprawach C-441/98 i C-442/98 oraz wyrok z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawach połączonych 331/85, 376/85 oraz 378/85).

Odnosząc się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. wydanego w sprawie C-475/07 dotyczącej naruszenia art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 23 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wykonanie tego orzeczenia polegało na implementowaniu dyrektywy unijnej do polskiego porządku prawnego, a nie na dokonaniu zwrotu nadpłaty podatnikom.

W przedmiotowym Wyroku ETS wskazał, że poprzez zaniechanie dostosowania krajowego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczypospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy dyrektywy.

Powyższe orzeczenie zostało wydane na podstawie art. 226 TWE, a więc w trybie skargi, której celem jest stwierdzenie, że dane państwo członkowskie uchybiło ciążącym na nim zobowiązaniom ustanowionym w Traktacie. Odmiennie niż w oparciu o art. 234 TWE, w takim przypadku Trybunał Sprawiedliwości nie dokonuje wykładni traktatu w trybie prejudycjalnym, a jedynie wypowiada się na temat uchybienia zobowiązaniom z niego wynikającym.

Z uwagi na fakt, że z dniem 01 marca 2009 roku weszła w życie ustawa o podatku akcyzowym, która zmieniła system opodatkowania energii elektrycznej, uznać należy, że wyrok ETS C-475/07 został należycie wykonany.

W odróżnieniu od wyroków prejudycjalnych wydawanych w trybie art. 234 TWE, w sprawach o stwierdzenie uchybienia, Trybunał nie dokonuje wykładni zagadnienia prawa wspólnotowego, nie wyjaśnia znaczenia danego przepisu ani tego, jak przepis powinien być rozumiany i stosowany od chwili wejścia w życie.

Wobec powyższego w zapadłym w dniu 12 lutego 2009 r. wyroku ETS nie zajmował się, ani kwestią podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku, ani tez sprawą jego zwrotu. W konsekwencji tenże wyrok nie przesądza w żadnej części o konieczności zwrotu nadpłaty podatku podmiotom zobowiązanym do jego zapłaty.

"A" Spółka Akcyjna skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca zażądała uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej.

W ocenie Skarżącej decyzja zostały wydana z naruszeniem:

- art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez brak zastosowania w sprawie przedmiotowego przepisu,

- art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię tego przepisu,

- art. 125 §1 oraz art. 140 §1 Ordynacji podatkowej, czyli naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że niezgodność przepisu art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2009 roku, z przepisami wspólnotowymi została stwierdzona przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, a możliwość bezpośredniego stosowania tego przepisu nie była kwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 13 lipca 1009 r. sygn. akt I FSP 4/09 podkreślił, że "producent energii elektrycznej, w celu uniknięcia opodatkowania niezgodnego z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, mógł bezpośrednio powołać się na przepis dyrektywy".

Odnośnie naruszenia art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie są uprawnione do wprowadzania nowych norm prawnych, opartych wyłącznie na zasadach słuszności, wbrew jasno sformułowanym, pozytywnie obowiązującym przepisom ustawowym. Gdy przepis jest jasny niedopuszczalne jest wykraczanie poza wykładnię językową. Przepis art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej obliguje do zwrotu każdego nienależnie zapłaconego podatku, niezależnie od tego, kto poniósł jego ekonomiczny ciężar. Skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić negatywnej przesłanki zwrotu nadpłaty, nie jest zadaniem organów podatkowych poprawienie go. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 120 ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie prawa. Jak długo ustawodawca nie zmieni powszechnie obowiązującego prawa, bark jest podstaw do tego, aby organy podatkowe odmawiały jego stosowania, w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki wynikające z ustawy.

Wskazując na nieterminowe załatwienie sprawy Skarżąca wskazała, że w piśmie datowanym na dzień 22 grudnia 2010 roku, a doręczonym 10 stycznia 2011 roku, strona została poinformowana o tym, iż sprawa zostanie załatwiona w terminie nie późniejszym niż 30 stycznia 2011 roku. ostatecznie Dyrektor Izby Celnej wydała decyzję dopiero 7 lutego 2011 roku.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wydanej decyzji. Skarżony organ zaznaczył przy tym, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości stoi konsekwentnie na stanowisku, że zagadnienie przerzucenia ciężaru nienależnego podatku na inne podmioty jest kwestią faktu, a nie prawa. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia w konkretnym przypadku należy do sądu krajowego. Sąd ten powinien też rozstrzygnąć, czy w wyniku zwrotu nadpłaty może dojść do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. W ocenie organu zwłoka w postępowaniu nie miała wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Z prawidłowo ustalonych przez organy i niekwestionowanych przez Skarżącą okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że w okresie od października 2006 r. do grudnia 2008 r. skarżąca spółka – jako producent energii elektrycznej dokonywała sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej energii elektrycznej na rzecz podmiotów, nie będących ostatecznymi nabywcami. Z tytułu tejże sprzedaży skarżąca złożyła stosowne deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 i zapłaciła należny podatek w łącznej kwocie 95.091 zł.

Następnie Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tego tytułu (wraz ze stosownymi korektami deklaracji podatkowych) podnosząc, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., na podstawie których podatek został uiszczony, są niezgodne z Dyrektywą energetyczną. Organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że krajowa regulacja, na podstawie której dokonano zapłaty podatku akcyzowego, jest wprawdzie sprzeczna z Dyrektywą energetyczną, jednakże spółka ostatecznie nie poniosła ciężaru ekonomicznego podatku, odzyskując go w cenie sprzedaży, a tym samym orzeczenie nadpłaty prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia spółki. Z kolei organ odwoławczy, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, stwierdził, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. były zgodne z prawem wspólnotowym, a w pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zatem do tego, czy istnieją podstawy do orzeczenia na rzecz skarżącej spółki nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przez spółkę jako jej producenta i innych podmiotów nie będących odbiorcami końcowymi.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej we wskazanym okresie został uiszczony przez skarżącą spółkę na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Stosownie do art. 6 ust. 5 tejże ustawy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. W świetle tego przepisu przyjęła się praktyka (zastosowana również przez skarżącą spółkę), że obowiązek podatkowy powstawał na pierwszym etapie obrotu energią elektryczną, a więc tak jak w niniejszej sprawie - w momencie wydania (sprzedaży) przez producenta na rzecz dystrybutorów lub innych podmiotów nie będących odbiorcami końcowymi. W konsekwencji podatnikiem podatku akcyzowego stawał się producent energii elektrycznej.

Natomiast art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51), zwanej dalej Dyrektywą energetyczną, stanowił, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie.

Powyższy przepis dyrektywy energetycznej w sposób jednoznaczny określa moment powstania obowiązku podatkowego jako moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, a więc moment dostarczenia energii elektrycznej do zużycia przez odbiorcę końcowego, co w konsekwencji oznacza, że podatnikiem staje się dystrybutor lub redystrybutor, a podatek akcyzowy staje się wymagalny dopiero z chwilą dostarczenia energii elektrycznej do konsumpcji (zużycia).

Nie ulega zatem wątpliwości, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. pozostawał w sprzeczności z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej. Kwestia ta została zresztą wyraźnie przesądzona przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. wydanym w sprawie o sygnaturze C-475/07 (Dz. U. UE L. 2003/283/51), w którym stwierdzono, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1.01.2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy.

ETS wyjaśnił przy tym, że art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96 przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Natomiast brzmienie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Ponadto zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przez Rzeczpospolitą Polską wynika, że stosowanie tego przepisu polega na tym, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Wynika z tego, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96 w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny.

Sprzeczność art. 6 ust. 5 ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, a więc sprzeczność polskiego prawa podatkowego z prawem unijnym w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nie oznacza jednak, że Polska pobierała podatek wbrew prawu wspólnotowemu. Opodatkowanie energii elektrycznej w istotnym w sprawie okresie znajdowało oparcie w postanowieniach Dyrektywy energetycznej. W myśl art. 1 Dyrektywy energetycznej państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą. Natomiast w uwagach wstępnych do tej Dyrektywy stwierdzono, że brak przepisów wspólnotowych wyznaczających minimalną stawkę podatków od energii elektrycznej i produktów energetycznych innych niż oleje mineralne może negatywnie wpływać na prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego (pkt 2), a prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem (pkt 3).

W konsekwencji fałszywa byłaby teza, że wskutek zapłaty przez Skarżącą podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej doszło do "bezpodstawnego wzbogacenia" Skarbu Państwa. Orzeczenie ETS o niezgodności polskiej regulacji z Dyrektywą energetyczną nie oznacza automatycznie obowiązku zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w oparciu o krajową regulację sprzeczną z prawem wspólnotowym.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz bezpośrednia skuteczność art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, na którą powołuje się skarżąca spółka, niewątpliwie wyraża się w powyżej zaprezentowanej ocenie prawnej polskiej regulacji art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i wynikających z tej oceny wniosków dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej. Jednak kwestia zasadności zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na podstawie przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym oraz warunków tego zwrotu nie wynika wprost z samej Dyrektywy energetycznej, ani powołanego orzeczenia ETS, a zatem winna być rozpatrywana na gruncie regulacji krajowej, oczywiście z uwzględnieniem orzecznictwa krajowego i wspólnotowego. Dla oceny zasadności wniosku skarżącej spółki o orzeczenie nadpłaty konieczne jest zatem odwołanie się w pierwszej kolejności do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 tejże ustawy za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z nienależnie zapłaconym podatkiem niewątpliwie mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatek został zapłacony na podstawie przepisu niezgodnego z prawem wspólnotowym, a więc w oparciu o wadliwą podstawę prawną.

Co do zasady – jak wynika z literalnego brzmienia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstaje wówczas obowiązek zwrotu podatku jako nienależnie zapłaconego. Przepis ten nie uzależnia bowiem powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od spełnienia dodatkowych warunków, a w szczególności od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku (zob. uchwała składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09).

Jednakże – jak przyjęto w uchwale całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) – ogólnie wiążącej na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem uchwały, a więc w sprawie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej istnieją przyczyny – oparte na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa – dla których zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. Wykładnia językowa nie może bowiem prowadzić do rezultatu naruszającego w sposób rażący normy Konstytucji RP, a także prowadzić do wypaczenia ratio legis interpretowanej instytucji prawnej (por. m.in. uchwała SN z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 8/07; postanowienie SN z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt I KZP 18/04; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07). Z taką sytuacją ma do czynienia w analizowanej sprawie w przypadku wyprowadzenia normy prawnej z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy użyciu wyłącznie wykładni językowej. Uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, albowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby bowiem do naruszenia norm konstytucyjnych (art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP), a także przeczyłoby istocie i funkcji instytucji nadpłaty podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił przy tym, że powstanie prawa do nadpłaty i udzielenie mu ochrony konstytucyjnej wynika z faktu, iż zapłata nienależnego podatku doprowadziła do uszczuplenia substancji majątkowej jednostki, które to uszczuplenie nie znajdowało uzasadnienia prawnego w obowiązku poniesienia świadczenia publicznego (art. 84 Konstytucji RP). Celem tego prawa, uzasadniającym przyznanie mu ochrony konstytucyjnej, jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku na skutek nienależnie zapłaconego podatku. Prawo to nie powstaje zatem w sytuacji, gdy nienależnie zapłacony podatek nie doprowadził do zmniejszenia substancji majątkowej jednostki. Jeżeli zaś zapłata niezgodnego z prawem podatku spowodowała w dobrach jednostki dodatkowo uszczerbek (majątkowy lub niemajątkowy) inny niż strata spowodowana samą zapłatą, to uszczerbek ten powinien być również naprawiony. Podstawą roszczenia w tym zakresie jest art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że wszelka szkoda wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej powinna podlegać kompensacji.

Z powyższego płynie wniosek, że z punktu widzenia gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej. Po pierwsze, jest to roszczenie, które można nazwać "restytucyjnym", tj. roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Po drugie, jest to roszczenie, które można nazwać "kompensacyjnym", tj. roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku w dobrach jednostki (majątkowego i niemajątkowego), spowodowanego przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie NSA na gruncie Konstytucji RP brak jest natomiast jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest bowiem wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach – np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się – powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej.

NSA zaznaczył przy tym, że roszczenie o zwrot nadpłaty jako wynikające z istniejącego między podatnikiem a państwem (organem podatkowym) stosunku publicznoprawnego, jest instytucją prawną uregulowaną autonomicznie i w całości w Ordynacji podatkowej, co wyłącza dopuszczalność odwoływania się do instytucji prawa cywilnego bezpodstawnego wzbogacenia (por. E. Łętowska, Bezpodstawne wzbogacenie, Warszawa 2000, s. 38). Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią zatem lex specialis wobec art. 405 i nast. k.c. (zob. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, s. 235).

Jednocześnie NSA podkreślił, że instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, iż warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP nie da się bowiem odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik (por. M. Ślifirczyk, jw., s. 74).

Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W szczególności sytuacja taka może – aczkolwiek nie musi – zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Jak już wskazywano wcześniej, cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, użycie pozajęzykowych metod wykładni byłoby co do zasady wykluczone wówczas, gdyby w wyniku ich zastosowania miało dojść do odstąpienia od jednoznacznego brzmienia przepisu prawa. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ – jak wyjaśniono powyżej, Ordynacja podatkowa nie formułuje wyczerpującej definicji legalnej pojęcia "nadpłaty", a jednocześnie nie istnieje przepis prawa, który stanowiłby, że "zubożenie" podatnika podatku akcyzowego nie jest warunkiem dopuszczalności zwrotu nadpłaty.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane uchwale całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 roku. Przenosząc powyższe stanowisko na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy celne nie dokonały błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz zastosowały przedmiotowy przepis z uwzględnieniem dyrektyw wykładni językowej, funkcjonalnej i celowościowej po uwzględnieniu wartości chronionych konstytucyjnie. Odwołanie się do innych reguł systemowej, celowościowej lub funkcjonalnej nie prowadzi do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, na co zwróciły również uwagę organy podatkowe w niniejszej sprawie, a także NSA w powołanej uchwale, że także orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie C-192/95 do C-218/95).

Reguły ukształtowane w orzecznictwie ETS powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia warunkuje niewłaściwa implementacja dyrektywy. W orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. ETS wskazuje także na konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia, co wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika. Chociaż konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, to nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia. Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru. W konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania. Przy czym nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika. W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia. Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku. Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uwzględniły powyższe standardy, co wynika z treści zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Organy uwzględniły, że skarżąca spółka na skutek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie doznała uszczerbku majątkowego (zubożenia), ponieważ równowartość tego podatku otrzymała w cenie sprzedaży, a ostatecznie ciężar ekonomiczny tego podatku ponieśli nabywcy końcowi energii elektrycznej. Taka konstatacja jest zgodna z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), zgodnie z którym w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Fakt przerzucenia podatku na nabywcę potwierdzają także zapisy umów dotyczących sprzedaży energii elektrycznej.

Wskazanych ustaleń nie zakwestionowała skarżąca Spółka, która ograniczyła się do zarzutów w zakresie samej zasady uzależniania zwrotu nadpłaty od tego, kto poniósł ciężar ekonomiczny zapłaconego podatku (które to zarzuty – jak wykazano powyżej są niezasadne w szczególności w świetle przytoczonej uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r.). Skarżąca nie podniosła żadnych okoliczności, które wskazywałyby, że spółka nie odzyskała w cenie sprzedaży zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz, że w ten sposób nie doszło do zneutralizowania konsekwencji zapłaty podatku przez spółkę. Tylko zaś w takiej sytuacji – jak wynika z powyższych rozważań poczynionych w szczególności w oparciu o uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. – można byłoby mówić o zubożeniu na skutek zapłaty podatku akcyzowego po stronie spółki, które uprawniałoby ją do żądania zwrotu nadpłaty w zakresie, w jakim rzeczywiście poniosła uszczerbek majątkowy z tego tytułu. Do uznania, że Spółka poniosła ciężar ekonomiczny z tytułu podatku akcyzowego nie jest wystarczający sam fakt, że dokonała ona jego zapłaty, a w istocie jedynie odprowadzenia, skoro uzyskana przez nią cena sprzedaży energii elektrycznej uwzględniała wykazany w deklaracjach i odprowadzony podatek akcyzowy.

W konsekwencji jako trafne należy ocenić konkluzje organów podatkowych, iż zwrot zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz Spółki doprowadziłby do niczym nieusprawiedliwionego przysporzenia majątkowego ze strony Skarbu Państwa na rzecz podatnika, który ostatecznie nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Uwzględnienie żądania skarżącej i zwrot zapłaconego przez nią podatku prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której od sprzedanej w spornym okresie energii elektrycznej podatek akcyzowy nie zostałby odprowadzony w ogóle, a skarżąca w sposób nieuzasadniony wzbogaciłaby się o kwotę tego podatku kosztem konsumentów.

Wykładnia oraz zastosowanie prawa krajowego dokonane zostały z poszanowaniem zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej. Wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie przesądza o naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje bowiem, że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym i wyłącznym trybem ochrony interesów Skarżącej, które mogły zostać naruszone niewłaściwą implementacją dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych oraz energii elektrycznej. Zaskarżona decyzja rozstrzyga o tym, że Skarżąca nie została zubożona jedynie wskutek zapłaty podatku akcyzowego, albowiem obowiązująca krajowa regulacja prawna w zakresie ustalania ceny energii elektrycznej nakazywała, jako element kształtujący tę cenę, uwzględniać obciążenia z tytułu podatku akcyzowego, a ustalenia poczynione w sprawie wskazują, że podatnik uwzględniał tę regulację w kontraktach dotyczących sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej.

Przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna nie świadczą o braku możliwości, czy też bezskuteczności roszczenia z art. 417 ¹ §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 19, poz. 93 ze zm.) w celu naprawienia ewentualnej szkody wyrządzonej brakiem właściwej implementacji Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych oraz energii elektrycznej.

Sąd nie stwierdził, aby naruszenie przepisów postępowania w zakresie terminowości załatwienia sprawy mogło mieć lub miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu zarzut naruszenia art. 140 Ordynacji podatkowej nie mógł prowadzić do usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.).