Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 887/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 65 § 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 20/11 w sprawie ze skargi A. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 20/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 października 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 27 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku złożonego odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 25 stycznia 2010 r. określającą skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2006 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług ustalono, że w deklaracji korygującej VAT-7 za wrzesień 2006 r. wskazano do odliczenia podatek, który jednak nie podlega odliczeniu stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), bowiem brak było stosownych dokumentów potwierdzających nabycie towarów i usług w tym miesiącu. Ponadto skarżący w poszczególnych miesiącach dokonał odliczenia podatku naliczonego w fakturach, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, w związku z czym stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o ten podatek naliczony z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W zakresie podatku należnego stwierdzono, że skarżący wystawiał faktury, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, w związku z czym wartość netto z tych faktur nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem nie podlega wykazaniu w deklaracji sporządzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194 § 1 i 2, art. 199a § 3, art. 200, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej u.k.s.) oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W odniesieniu do września 2006 r. Sąd ten stwierdził, że skarżący mógłby odliczyć podatek naliczony wykazany w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, bowiem w przypadku gdy nie posiadał dokumentów potwierdzających takie uprawnienie, nie było przeszkód prawnych, aby wystąpił do swoich kontrahentów o wystawienie duplikatów brakujących faktur VAT. Skarżący jednak tego nie uczynił. Tym samym nie przedstawił dowodów, że w dniu dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony spełnił przesłanki z art. 86 u.p.t.u. Nie miało przy tym znaczenia to, że w czasie zabezpieczenia dokumentacji przez organy ścigania zaginęły faktury. Strona nie wskazała bowiem, by podjęła jakiekolwiek działania mające na celu odnalezienie brakujących faktur lub uzyskanie ich duplikatów. Nie podała też żadnych informacji, na podstawie których można byłoby ustalić kontrahentów i uzyskać duplikaty faktur zakupu za wrzesień 2006 r. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w tej kwestii strona we własnym interesie powinna była przejąć inicjatywę dowodową.

5.2. W kwestii faktur dotyczących usług związanych z C. w W. wystawionych przez B. W. W. oraz B. P. S., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe uznały, że faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Usługi, na które je wystawiono, zamówił bowiem inny podmiot – B. Sp. z o.o., a nie skarżący, na skarżącego jedynie wystawiono faktury, co miało na celu zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki. Zebrane w tej sprawie dowody świadczyły o tym, że skarżący nie mógł tych czynności wykonać. Z zeznań wystawców tych faktur wynika, że nie kontaktowali się ze skarżącym ani jego pracownikami osobiście, natomiast w trakcie wykonywania usług dowiedzieli się, że właśnie na jego dane mają wystawić faktury. Zeznania samego skarżącego też nie potwierdzają realizacji umowy - nie był on w stanie podać jakichkolwiek faktów, danych, szczegółów, czy też okoliczności związanych z ich wykonywaniem. Nie posiadał zresztą uprawnień w zakresie projektowania czy innych z zakresu budownictwa.

5.3. Odnosząc się do faktur dotyczących usług związanych z S. w L. i Z. w L., na których jako wystawca figuruje podmiot o nazwie B. P. M., WSA zgodził się ze stanowiskiem organów, że faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Nie uzyskano bowiem żadnych dowodów potwierdzających bezspornie realizację usług dla skarżącego przez ten podmiot. Z zeznania P. M. wynikało, że nie kontaktował się on osobiście ze skarżącym i nie przyjmował od niego zleceń. Skarżący również w trakcie zeznań nie podawał istotnych faktów, szczegółów oraz okoliczności związanych z wykonywaniem usług, czy też pośredniczeniem w ich wykonywaniu. Odbiorcą usług świadczonych przez P. M. był B. S., a faktury za usługi wykonane w 2006 r. faktycznie przez P. M. na rzecz B. Sp. z o.o. zostały wystawione nie na zamawiającego, lecz na rzecz firmy A.

WSA przyznał rację skarżącemu, że organy podatkowe dokonując oceny, która z umów była rzeczywiście wykonywana (pisemna czy ustna) zobowiązane są zbadać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie poprzestać na dosłownym brzmieniu umów, o czym stanowi art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, jednak zdaniem tego Sądu w oparciu o ustalone okoliczności organ w sposób uprawniony wywiódł, że faktury te dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między skarżącym a wystawcą faktur. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Samo zawarcie umowy nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług określonych w umowie, jeżeli usługi te nie zostały wykonane na rzecz skarżącego.

5.4. W ocenie WSA organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej, a przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić okoliczności sprawy i należycie je ocenić. Organy podatkowe w wydanych decyzjach odniosły się do każdego dowodu znajdującego się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny również we wzajemnym powiązaniu. Materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny. Co do kwestii zabezpieczenia dokumentacji finansowo-księgowej przez Policję i Prokuraturę Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona miała możliwość dostępu do akt sprawy karnej, w tym wystąpienia o kserokopie lub uwierzytelnione odpisy. WSA wskazał też, że skarżącemu w postępowaniu podatkowym wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik strony zapoznał się z aktami sprawy, w których znajdowały się też kopie dokumentów źródłowych. Ponadto pełnomocnik strony otrzymał od prokuratora zgodę (pismo z 6 października 2008 r.) na sporządzanie kserokopii dokumentów firmy skarżącego. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu WSA uznał za niezasadny.

Co do zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał, że tylko wówczas organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku lub prawa, z którym związane są skutki prawne. Taka sytuacja zdaniem WSA w tej sprawie nie zachodziła, nie ma w niej bowiem sporu co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, a co do oceny wykonania umów. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zeznania świadków nie potwierdzają twierdzeń skarżącego, jakoby w trakcie zabezpieczania oraz w późniejszym czasie zaginęła część dokumentacji dotyczącej jego firmy. W zabezpieczonej dokumentacji finansowo-księgowej firmy skarżącego brak było ewidencji zakupu VAT oraz faktur zakupu VAT za 2006 r. Podatnik pomimo wezwań do wskazania nazw, nazwisk oraz innych danych identyfikujących własnych kontrahentów nie wskazał żądanych informacji, jak i nie przedłożył kopii bądź duplikatów faktur nabycia ani nie wyjaśnił, co konkretnie było przedmiotem zawieranych transakcji. Zeznania wszystkich świadków oceniono mając na uwadze inne dowody. Zarzut strony, że organy podatkowe nie zgromadziły wszystkich dowodów w sprawie, Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny. Skarżący zresztą nie wskazywał na istnienie jakichkolwiek dodatkowych dowodów, mających na celu wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności.

W ocenie WSA nie doszło zatem do naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, a w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, prawidłowo zastosowano art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na wadliwej kontroli działalności organów podatkowych i nieuchyleniu przez WSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, w której decyzja ta została wydana na skutek prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sposób niepogłębiający zaufania do ich działania, w szczególności przez oparcie swoich decyzji na materiale dowodowym zawierającym liczne braki, a także w sytuacji niezapewnienia skarżącemu dostępu do własnej dokumentacji finansowo-księgowej, co w sposób istotny ograniczyło skarżącemu możliwość uczestniczenia w sposób czynny w toczącym się postępowaniu;

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie przez WSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w sytuacji niepodjęcia przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym niepodjęcia starania o wyjaśnienie braków w materiale dowodowym wskazanych przez skarżącego, a przez to oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych;

3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie przez WSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w sytuacji, gdzie skarżącemu nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego;

4) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie przez WSA decyzji wydanej w sytuacji niesporządzenia przez organ kontroli skarbowej stosownych protokołów przekazania dokumentacji finansowo-księgowej skarżącego pomiędzy organami Policji i Prokuratury Okręgowej a organem kontroli skarbowej, co spowodowało, że w sprawie tej wydawano decyzje na podstawie materiału dowodowego wykazujące ewidentne braki i sprzeczności, na co skarżący wielokrotnie wskazywał osobom prowadzącym postępowanie;

5) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie przez WSA decyzji wydanej w sytuacji, gdy nie uzupełniono materiału dowodowego o brakujące dokumenty (które faktycznie istniały, na co wielokrotnie wskazywał skarżący), a przez to nie zebrano całego istniejącego materiału dowodowego w sprawie, co spowodowało jego błędną ocenę;

6) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie przez WSA decyzji wydanej w sytuacji, gdy organ podatkowy drugiej instancji uznał za udowodnione okoliczności będące podstawą rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organy podatkowe zaniedbały ustalenia całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, dowolnie pomijając dowody, na których istnienie wskazywał skarżący;

7) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie przez WSA decyzji wydanej w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł ustalić samodzielnie istnienia stosunku prawnego w postaci umów ustnych zawartych pomiędzy S. sp. z o.o. a P. S., W. W. i P. M.;

8) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie przez WSA decyzji wydanej w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie zastosował te przepisy Ordynacji podatkowej, gdy ustalenie istnienia stosunku prawnego nie podlega ocenie przy zastosowaniu przepisów dotyczących oceny materiału dowodowego;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u. z 1993 r.) polegające na jego błędnej wykładni w kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, prowadzącej do ustaleń krzywdzących dla skarżącego;

2) § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) polegające na jego błędnej wykładni, prowadzącej do ustaleń krzywdzących dla skarżącego, sprowadzającej się do uznania, że skarżący bezpodstawnie dokonał obniżenia podatku należnego, podczas gdy w chwili dokonywania powyższego skarżący dysponował oryginałami faktur;

3) art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu, a sprowadzające się do pominięcia ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu zawartych umów.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Analiza argumentacji zawartej w rozpatrywanej skardze kasacyjnej prowadzi do wniosku, że decydujące dla sprawy ustalenia faktyczne i tok rozumowania przedstawiony w zaskarżonym wyroku, jak i oparte na nich wnioski Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości zgromadzenia i oceny przez organy materiału dowodowego nie zostały co do swej istoty zakwestionowane, a skarżący zasadniczo ogranicza się bądź do gołosłownej polemiki z zaskarżonym orzeczeniem i rozstrzygnięciami organów, bądź do kwestii drugorzędnych, niemogących mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Należy w związku z tym podkreślić, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, co przesądziło o bezzasadności skargi kasacyjnej.

7.2. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał przypomnienie kluczowych ustaleń i dowodów, ze względu na które Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił stanowiska prezentowanego w skardze. Jest to szczególnie istotne w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż przeważająca część skargi kasacyjnej (tj. uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania) stanowi zasadniczo bezrefleksyjne powtórzenie treści skargi i pomija stanowisko (tym samym go nie kwestionując) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyjaśniające przyczyny, dla których argumenty strony nie mogły podważyć dokonanych w sprawie ustaleń i wyciągniętych na ich podstawie przez organy podatkowe wniosków.

Należy zatem wskazać, że za istotne dla rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał przede wszystkim następujące okoliczności:

1) w zakresie nieprzedstawienia przez podatnika faktur kosztowych za badany okres rozliczeniowy (poza dwoma zakwestionowanymi, jako dokumentującymi czynności niedokonane):

a) skarżący nie wskazał żadnych konkretnych dowodów, których brakowało w zabezpieczonej dokumentacji, a nadto nie podał jakichkolwiek danych dotyczących kontrahentów, choć trudno przyjąć, że nie pamięta w ogóle podmiotów, z którymi współpracował w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej; nadto brak było przeszkód do wystąpienia do kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur (w rezultacie zarzut strony, że braki w dokumentacji są konsekwencją wadliwych działań organów ścigania, został uznany za gołosłowny i bezzasadny);

b) organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nie dostarcza żadnych informacji, które umożliwiłyby takie poszukiwania i samodzielnie nie podejmuje żadnych działań, aby uzyskać dowody, że prawidłowo obniżył podatek należny o naliczony;

2) w zakresie ustaleń dotyczących realizacji usług związanych z budową C., z S. w L. i Z. w L.:

a) o wykonaniu usług przez firmy P. S., W. W. i P. M. bezpośrednio na rzecz S. sp. z o.o. (a nie na rzecz firmy skarżącego) świadczyły ustalenia ustne między tymi, już wcześniej ze sobą współpracującymi kontrahentami, podjęcie realizacji projektów, treść umów i daty ich zawarcia, okoliczności wykonania projektów i związanych z nimi czynności, tj.:

- zeznania P. S., W. W. i P. M., z których wynikało, że na podstawie ustnych umów (zleceń) zawartych ze wskazaną spółką przystąpili do realizacji prac projektowych, a dopiero w trakcie ich trwania, z inicjatywy spółki, zdecydowano o wystawieniu faktur na rzecz firmy skarżącego;

- opisanie przez wskazanych świadków bezpośredniej współpracy z prokurentem spółki (B. S.) i braku kontaktów ze skarżącym;

- brak u skarżącego dowodów rzeczywistej realizacji na jego rzecz usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach;

b) o braku wykonania przez firmę skarżącego usług na rzecz S. sp. z o.o. świadczyły:

- niewiarygodność podawanych przez strony tej umowy powodów jej podpisania (konieczność zabezpieczenia środków finansowych wobec znacznie wyższego wynagrodzenia i krótszego terminu płatności niż w przypadku podwykonawców; brak dowodów na zasadność twierdzeń o zapewnieniu przez skarżącego gwarancji terminowego uzyskania pozwolenia na budowę wobec dokumentów wskazujących na nieuczestniczenie skarżącego w związanych z uzyskiwaniem tego pozwolenia czynnościach);

- zeznania skarżącego, które nie potwierdzają zaangażowania jego firmy w realizację umowy z 3 października 2005 r., tj. skarżący udzielał odpowiedzi ogólnikowych i wymijających, nie był w stanie podać żadnych faktów czy okoliczności związanych z realizacją tej umowy, nie był w stanie podać, ilu zatrudniał pracowników, nie wskazał osób, które w jego imieniu zajmowały się realizacją umowy, a przede wszystkim nie wiedział, z jakich podwykonawców korzystał wykonując zafakturowane usługi;

- brak u skarżącego uprawnień i wykształcenia niezbędnych do wykonania projektów, przy twierdzeniach o koordynowaniu wszystkich uzgodnień w tym zakresie;

- niewytłumaczalność braku wiedzy skarżącego w przedmiocie realizacji umowy w świetle twierdzenia o realizowaniu jej w przeważającej części (80 %) osobiście.

7.3. Porównując argumentację przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji z treścią skargi kasacyjnej nie sposób nie zauważyć, że okoliczności o decydującym wpływie na zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostały w żaden sposób podważone w środku odwoławczym. Przypomnieć warto w związku z tym, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że kwestie przez autora skargi kasacyjnej pominięte skutkują niemożnością wyrażenia w ich zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny odmiennego stanowiska od tego przyjętego w zaskarżonym orzeczeniu.

7.4. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w zakresie braku faktur kosztowych wskazujących na prawo skarżącego do odliczenia wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 podatku naliczonego strona w istocie ograniczyła się do powtórzenia argumentacji odwołującej się do wadliwości związanych z czynnościami organów ścigania (przeszukanie pomieszczeń, zabezpieczenie dokumentów, zgrywanie danych przez biegłego informatyka, pomieszanie dokumentacji dwóch podmiotów gospodarczych, niejasności w protokołach oględzin), ignorując całkowicie stanowisko Sądu wskazującego na bezzasadną bierność strony w zakresie uzyskania duplikatów faktur, bądź choćby wskazania organom jakichkolwiek danych dotyczących podmiotów, od których dokonywane były zakupy towarów i usług dokumentowane zaginionymi fakturami. Podobnie pominięte zostało przez stronę wskazanie przez Sąd na to, że strona nie zidentyfikowała żadnego konkretnego dokumentu (np. faktury), którego w aktach sprawy brakowało. Niezakwestionowane pozostało też stwierdzenie Sądu, że trudno przyjąć, iż skarżący w ogóle nie pamiętał z jakimi podmiotami współpracował (a w konsekwencji, od kogo mógł otrzymać utracone później faktury). Skoro zatem strona nie zaprzecza żadnemu z powyższych argumentów sformułowanych przez WSA, a tym samym ich nie podważa, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że gołosłowne są twierdzenia strony o utracie dokumentów wskutek wadliwych działań czy to organów ścigania, czy organów kontroli skarbowej. Podkreślić warto bowiem, że gdyby do takiej utraty doszło (i to niezależnie od przyczyn tej utraty), prawo przewiduje mechanizmy odtworzenia tak istotnej dla rozliczeń podatkowych dokumentacji. Brak jakiegokolwiek zainteresowania w takim odtworzeniu zaginionych faktur, którym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazał się w sprawie podatnik, nie może prowadzić do innych wniosków niż te, do których doszły organy i Sąd pierwszej instancji, tj. że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sposób wykazany w złożonej korekcie deklaracji.

Powyższych wniosków nie mogą zmienić mało precyzyjne twierdzenia strony o przerzuceniu na nią ciężaru dowodzenia prawidłowości jej rozliczeń podatkowych. Ogólne rozważania skargi kasacyjnej w tym zakresie pomijają to, że przepisy prawa podatkowego w sposób jasny przewidują nie tylko obowiązek dokumentowania istotnych dla rozliczeń podatkowych zdarzeń gospodarczych, ale także obowiązek przechowywania tej dokumentacji i – w razie utraty np. pochodzących od innych podmiotów gospodarczych faktur – tryb jej odtworzenia (vide art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 112 u.p.t.u., a także § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm., dalej jako "rozporządzenie"). Szczególnie istotny wobec bezsprzecznie pasywnej postawy podatnika jest przewidziany przez prawodawcę sposób postępowania w przypadku utraty oryginalnej faktury - § 22 ust. 1 rozporządzenia wskazuje wyraźnie, że w takiej sytuacji sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Zatem możliwe jest odtworzenie dokumentacji koniecznej do udowodnienia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a inicjatywa w tym zakresie należy niewątpliwie do nabywcy, tj. w przedmiotowej sprawie – skarżącego, a nie organów podatkowych. Inicjatywa ta powinna być przy tym wykazana niezależnie od tego, z jakich przyczyn nastąpiła utrata oryginałów faktur i niezależnie od tego, czy utrata nastąpiła z winy, czy bez winy nabywcy, gdyż przepisy nie przewidują takiego rozróżnienia. Ze stanu faktycznego sprawy wynika – i nie zostało to zakwestionowane w skardze kasacyjnej – że skarżący nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu uzyskanie duplikatów utraconych faktur. Skoro z norm materialnoprawnych wynika, że to na nim właśnie ciążył obowiązek wystąpienia z wnioskami o wystawienie takich duplikatów faktur do kontrahentów, nieprzedłożenie tej dokumentacji nie może prowadzić do stwierdzenia, że to do organów należy przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia zasadności stanowiska podatnika co do wielkości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. Z wykładni zastosowanych w sprawie przepisów wynika wyraźnie, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego dysponował fakturami otrzymanymi od kontrahenta. W sprzeczności z taką wykładnią przepisów prawa materialnego nie stoi przy tym wykładnia przepisów dotyczących postępowania podatkowego, w tym wskazywanych przez stronę art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Warto zaznaczyć, że choć stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (vide wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (vide wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że mimo iż art. 6 Kodeksu cywilnego nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo, innymi słowy, pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, że twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (vide K.J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30). Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Skoro niezakwestionowane pozostaje to, że strona nie tylko nie podjęła – wymaganego od niej przepisami prawa – wysiłku w celu odtworzenia brakującej dokumentacji, ale także nie wskazała organom żadnego z kontrahentów, od których w badanych okresach rozliczeniowych miała uzyskać później utracone faktury, a nadto nie potrafiła podać żadnego konkretnego dokumentu, którego w aktach sprawy brakowało, wszelka argumentacja skargi kasacyjnej mająca przemawiać za istnieniem braków w materiale dowodowym i zarzuty związane z przyczynami powstania tych braków muszą zostać uznane za niezasługujące na uwzględnienie. Bezpośrednio z tymi kwestiami powiązane są też zarzuty dotyczące niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i niepowołania przez organ podatkowy własnego biegłego, co czyni je również bezpodstawnymi. W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty kasacyjne z zakresu naruszenia przepisów postępowania, wskazane w pkt 1-6 rozpatrywanej skargi kasacyjnej.

7.5. Za chybione należy też uznać stanowisko strony, zgodnie z którym w okolicznościach sprawy powinien znaleźć zastosowanie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zaprezentowana na poparcie tego zarzutu argumentacja zawiera jeden zasadniczy błąd - autor skargi kasacyjnej, zmierzając do wykazania, że w celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do istnienia ustnych umów niezbędne było wystąpienie do sądu powszechnego, nie zauważa, że w rozpoznawanej sprawie skutki podatkowe (o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej) na gruncie podatku od towarów i usług związane są nie tyle z samym istnieniem konkretnej umowy (stosunku prawnego), co z faktycznym jej wykonaniem. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył więc ustaleń faktycznych, a nie ustaleń co do prawa, a w konsekwencji w jego rozstrzygnięcie nie mógł zostać zaangażowany sąd powszechny w drodze powództwa z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, samo bowiem zawarcie umowy nie powoduje obowiązku wystawienia faktury, a dopiero jej wykonanie udokumentowane stosowną fakturą może rodzić czynność opodatkowaną VAT. Istnienie takiej umowy ma doniosłe walory dowodowe w zakresie stron i przedmiotu danej transakcji, ale nie wyklucza to zakwestionowania przebiegu danej operacji gospodarczej, co też w niniejszej sprawie miało miejsce. Rozważania skargi kasacyjnej zdają się prowadzić do wniosku, że nieskorzystanie przez organy z trybu, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiało stwierdzenie, że nie zostały dokonane czynności opisane w spornych fakturach, jednak nie jest to pogląd trafny. Choć niewątpliwie kwestia istnienia więzi umownych łączących bezpośrednio podwykonawców skarżącego z jego kontrahentem pozostaje w związku z oceną faktycznej realizacji umów skarżącego z tymi podmiotami, stwierdzenie istnienia (lub braku) takich formalnych więzi nie miałoby wcale przesądzającego znaczenia dla oceny zasadności stanowiska o wykonaniu umów pisemnych w sposób podnoszony przez skarżącego. Ustalenie, które z umów były faktycznie realizowane, powinno być – i w okolicznościach sprawy było – dokonywane na podstawie przepisów regulujących gromadzenie i ocenę materiału dowodowego, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie umożliwia organowi wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym należy uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt 7 petitum skargi kasacyjnej. W konsekwencji nie można uznać za uzasadniony zarzutu z pkt 8 petitum skargi kasacyjnej, bowiem z powyższych wywodów wynika, że kontrola sądowoadministracyjna co do ustaleń dokonanych przez organy była prawidłowa.

7.6. Z uwagi na powyższe brak było też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 65 § 2 K.c., zwłaszcza że – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji – przepis ten nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym, a brak jest w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia odpowiednika tego przepisu w procedurze podatkowej, tj. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd nadmienić jedynie warto, że – zgodnie z postulatem skarżącego – organy ustaliły i oceniły, które z umów były faktycznie realizowane. To, że strona z efektem tych ustaleń się nie zgadza, nie świadczy samo w sobie o naruszeniu jakiegokolwiek przepisu.

7.7. Ze względu na powyższe nie można uznać, by w skardze kasacyjnej strona w sposób skuteczny podważyła ustalony przez organy, a przyjęty przez Sąd pierwszej insytancji stan faktyczny za prawidłowy w zakresie realizacji usług związanych z budową C., z S. w L. i Z. w L. Warto też wskazać, że wyrokiem z 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1012/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną kontrahenta skarżącego (S. sp. z o.o.) od wyroku WSA w Lublinie z 9 lutego 2011 r., I SA/Lu 575/10, oddalającego skargę tegoż podmiotu na decyzję w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że wystawione przez skarżącego na rzecz spółki faktury dokumentowały usługi, których wykonawcą były inne podmioty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę potwierdza to bezzasadność argumentacji strony, odwołującej się do faktów drugorzędnych, jak zawarcie umowy, wystawienie faktury, dokonanie zapłaty, a niekwestionującej w istocie kluczowego dla rozstrzygnięcia ustalenia, tj. że czynności nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w spornych fakturach.

8. W ramach zarzutów naruszenie prawa materialnego skarżący wskazuje na naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz a § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię. W sprawie tej Sąd pierwszej instancji nie dokonywał jednak wykładni tych przepisów, nie miały one bowiem w tej sprawie zastosowania, dotyczą one bowiem zdarzeń sprzed wejścia w Polski do Unii Europejskiej. Skoro Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tych przepisów, to nie mógł ich naruszyć. Nie można więc uznać tego zarzutu za skuteczny.

7.9. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.