Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 521/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2022 r., nr 0404-IOV1.4103.27.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do marca 2011 r. i grudzień 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 521/22

UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2016 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję w przedmiocie rozliczenia P. K. (Skarżący) podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił stwierdzony przez organ fakt bezpodstawnego odliczenia w kontrolowanych okresach rozliczeniowych podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, wykazujących dostawy złomu stalowego, zużytego sprzętu elektrycznego – wystawionych na rzecz M. (Skarżącego) przez P.H.U. A. [...], P.H.U. S. P.H.U. C. [...]

W oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT) organ pierwszej instancji stwierdził, iż zakwestionowane faktury, będące podstawą wpisów do ewidencji zakupów, na których jako wystawcy widnieją wymienione wyżej podmioty, wykazują transakcje, które nie zostały dokonane, a więc faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Nie zgadzając się z ustaleniami organu pierwszej instancji zawartymi w ww. decyzji, Skarżący złożył w ustawowym terminie odwołanie z dnia [...] sierpnia 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 80/17 oddalił skargę (ten wyrok oraz pozostałe orzeczenia powołane w uzasadnieniu znajdują się w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1217/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2016 r. NSA wskazał, że organy skarbowe nie wykazały jednoznacznie, że Skarżący wiedział czy też mógł wiedzieć, iż uczestniczy w karuzeli VAT. Dowody, na których oparto decyzje, w ocenie Sądu nie wykazały, że dostawy złomu od A. i M. P. oraz T. C. w ogóle nie miały miejsca ani nawet, że nie mogły mieć miejsca. Sąd wskazał, że Skarżący w trakcie postępowania złożył wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania świadków oraz strony. Żaden z wniosków nie został uwzględniony, choć część dotyczyła osób, które posiadały wiedzę dotyczącą dostaw złomu realizowanych przez M. i A. P. oraz T. C. na rzecz firmy Skarżącego. Zdaniem Sądu dotyczyło to następujących świadków: E. H. – operatora koparki, który był świadkiem rozładunku złomu dostarczanego przez firmy M. i A. P.; M. R. – klienta M. i A. P., który również nabywał złom dostarczany przez ich firmy; G. S. – świadka rozładunku złomu pochodzącego od T. C.; K. J., który wykonywał dostawy złomu od M. i A. P. zarówno do T. , jak również do firmy Skarżącego. Sąd wskazał, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe we wskazanym powyżej zakresie. B. to wymagało w szczególności przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia czy transakcje pod względem przedmiotowym zostały zrealizowane. Jeżeli w toku przeprowadzonego postępowania nie zostanie zebrany materiał dowodowy pozwalający stwierdzić w sposób jednoznaczny, że transakcje w ogóle nie mogły mieć miejsca, wówczas organ podatkowy zobowiązany będzie wykazać, że w sprawie nie zachowano należytej staranności.

Po dokonaniu ponownej analizy akt sprawy oraz mając na uwadze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie – we wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny zakresie. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] listopada 2020 r. przekazał do organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. organ odwoławczy wyłączył z akt postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2016 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. – odpis prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Międzyrzeczu VII Zamiejscowy Wydział Karny z siedzibą w S. z dnia 8 października 2014 r. o sygn. akt VII K 8/13 Ds1247/10, wraz z pismem Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] lipca 2020 r., uwierzytelnioną kserokopię prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w R. II Wydział Karny z dnia [...] września 2016 r. sygn. akt II K 13/15, KS-600-15/2014, KS/60-6/15 – wraz z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2020 r. oraz włączył do akt tego postępowania zanonimizowaną wersję ww. wyroku Sądu Rejonowego w R..

Organ odwoławczy po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2016 r. wydał w dniu [...] listopada 2020 r. decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia do listopada 2011 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. w kwocie 15.084 zł i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. w kwocie 30.877 zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że dokonał analizy zebranego materiału dowodowego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji. Podał, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - marzec 2011 r. oraz kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: od kwietnia do listopada 2011 r. rozpoczął swój bieg [...] stycznia 2012 r. i upływałby z dniem [...] grudnia 2016 r. Natomiast pięcioletni okres przedawnienia kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. rozpoczął swój bieg [...] stycznia 2013 r. i upływałby z dniem [...] grudnia 2017 r. Jednakże na gruncie niniejszej sprawy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące: od stycznia do marca 2011 r. – stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. jako wierzyciel wystawił w dniu [...] listopada 2016 r. tytuł wykonawczy obejmujący należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r. Na podstawie powołanego wyżej tytułu organ egzekucyjny – Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] listopada 2016 r. dokonał za miesiące: styczeń marzec 2011 r. – zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącego prowadzonego przez bank [...] Natomiast w dniu [...] grudnia 2016 r. dokonał za ww. miesiące – zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] O zajęciu wierzytelności z ww. rachunków bankowych Skarżący został zawiadomiony w dniu [...] i [...] grudnia 2016 r.

Organ wskazał, że w sprawie wystąpiła także przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stwierdzić należało, że materiał ten w sposób jednoznaczny potwierdza, iż wszystkie wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT transakcje pomiędzy Skarżącym a firmami: P.H.U. A. P.H.U. S. oraz P.H.U. C. nie miały w rzeczywistości miejsca. Z akt sprawy wynika, iż również wskazani przez ww. podmioty gospodarcze kontrahenci nie mogli dokonać dostaw złomu, ponieważ nie posiadali tego towaru. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wobec podmiotów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, osoby będące właścicielami ww. firm – nie wskazały innych źródeł pochodzenia złomu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firmy: P.H.U. A. P.H.U. S. oraz P.H.U. C. pełniły rolę tzw. "słupa" w obrocie złomem. Celem i powodem ich działalności było stworzenie jedynie "papierowej", fasadowej dokumentacji, stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT na następnych szczeblach transakcji.

W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do odliczenia przez P. K. podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT.

Natomiast ujmując i rozliczając w złożonych deklaracjach VAT-7, za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. faktury VAT, wykazujące zakup złomu stalowego, z tytułu którego podatek VAT rozlicza nabywca – zgodnie z art. 17 ust. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżący dokonał zawyżenia w tych okresach podatku należnego i naliczonego. Z dniem 1 kwietnia 2011 r. wszedł bowiem w życie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) powyższej ustawy, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca.

Z treści powołanych przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) cyt. ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towaru jest faktyczne nabycie tego towaru czy usługi. Zatem, skoro zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Zostało bowiem udowodnione, iż posiadane przez Skarżącego zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dokonując analizy stanu faktycznego i prawnego organ stwierdził, iż zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur niepotwierdzających faktycznych czynności nie narusza prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby poprawnej od strony formalnej.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowisko organu pierwszej instancji było zgodne również z obowiązującym w orzecznictwie krajowym oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poglądem, iż neutralność i proporcjonalność podatku od towarów i usług nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, zgodnie z którą podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa. Niemniej jednak, by z prawa do odliczenia można było skorzystać, to pomiędzy podmiotami ujawnionymi na fakturze jako stronami transakcji, musi zaistnieć faktyczna czynność, która dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się stroną materialną oraz stroną formalną.

W skardze na powyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. W skardze tej P. K. zarzucił, iż organ dopuścił się mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2020 r., poz. 106 ze zm.) polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia VAT przez Skarżącego z faktur zakupu złomu stalowego oraz zużytego sprzętu elektrycznego, w sytuacji gdy organy skarbowe nie udowodniły jednoznacznie, że dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, ani też, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że dostawcy towarów działają w sposób niezgodny z prawem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2021 r. strona skarżąca odnosząc się do treści odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniesiono, że materiał dowodowy, uzupełniony stosownie do wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie dostarczył dowodów na to, że Skarżący miał albo mógł mieć świadomość, że trzej wystawcy spornych faktur dopuszczają się oszustw podatkowych i innych przestępstw. Wyrażono też pogląd, że organ nie zastosował się do zaleceń NSA, naruszając tym samym art. 120 O.p. w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozpoznając sprawę zarejestrowaną pod sygn. akt I SA/Bd 54/21 stwierdził, że skarga okazała się częściowo zasadna i uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzje organu pierwszej instancji oraz w części określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonej nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. W pozostałej części skargę Sąd oddalił i zasądził koszty postępowania od organu na rzecz Skarżącego.

Za prawidłowe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał stanowisko organu co do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez T. C.. Powołał się przy tym na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w R. z [...] września 2016 r. (II K 13/15), z którego wynika, że T. C. ani nie dokonywał dostaw złomu na rzecz Skarżącego, ani nie korzystał z usług transportowych świadczonych rzekomo przez M. F., który to transport miał służyć wykonaniu zakwestionowanych dostaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podkreślił przy tym, że w myśl art. 11 p.p.s.a., ustaleniem tym jest związany. W efekcie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który uznał za niewiarygodne zeznania G. S., przesłuchanego - stosownie do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego - w charakterze świadka. Zdaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prawidłowe jest zatem ustalenie organu, że wystawione przez T. C. faktury dokumentujące rzekome dostawy złomu na rzecz Skarżącego, nie dokumentowały żadnych rzeczywistych transakcji i nie towarzyszyły im żadne dostawy, czego Skarżący musiał mieć pełną świadomość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wypowiedział się następnie w kwestii faktur wystawionych przez M. i A. P.. Przypomniał zalecenia jakich udzielił Naczelny Sąd Administracyjny. Dalej przeanalizował nowe dowody zgromadzone przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w szczególności zeznania świadków i stwierdził, że dowody te nie wzmacniają tezy organu, że fakturom wystawianym przez braci P. nie towarzyszyły żadne dostawy. Zeznania świadka E. H. potwierdzają te dostawy, a zeznania pozostałych świadków nie podważają tych dostaw. W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że organ skutecznie nie podważył tego, że fakturom wystawionym przez braci P. – niewątpliwie nierzetelnym podmiotowo – faktycznie nie towarzyszyły "w tle" żadne dostawy. Organ powinien więc, stosownie do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, zbadać zagadnienie dobrej wiary Skarżącego. Zaniechanie w tym zakresie stanowi naruszenie art. 153 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zaskarżył wyrok wydany w sprawie I SA/ Bd 54/21 w części, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę, tzn. w odniesieniu do rozliczenia faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez T. C., w przypadku którego Sąd uznał stanowisko organu za prawidłowe. Skarżący oparł skargę na naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez ich:

- błędną interpretację polegającą na uznaniu, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego może zostać bezwzględnie utracone przez podatnika w związku z "nierzetelnością" faktur wystawionych przez dostawcę, podczas gdy przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odnosi się do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a pojęcia te nie są tożsame;

- niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni, polegające na uznaniu, że Skarżący zawyżył kwotę podatku należnego i naliczonego od "nierzetelnych" faktur wystawionych przez dostawcę,

2) art. 141 § 4 i co za tym idzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. a także w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Skarżącego w jego skardze i oddalenie skargi w części, w której skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora w decyzji ww. przepisów O.p., polegających na:

- niewłaściwej ocenie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w R. z [...] września 2016 r. (II K 13/15), co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie; niewłaściwa ocena tego wyroku polegała na tym, że wyrok (w wersji udostępnionej Skarżącemu) nie przesądza o tym, że dostawy dokonywane przez T. C. na rzecz Skarżącego nie zostały dokonane, lecz że "nierzetelne" faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co nie jest tożsame;

- pominięciu znaczenia dowodów korzystnych dla Skarżącego, jednoznacznie wskazujących zarówno na fakt, iż zakwestionowane dostawy towarów od T. C. w rzeczywistości miały miejsce, jak również na okoliczność, iż Skarżący nie miał żadnych podstaw, aby przypuszczać, że dostawy te były dokonywane przez nieuczciwego podatnika;

- i w efekcie podjęciu rozstrzygnięcia, które narusza zasadę in dubio pro tributario, wywiedzioną z art. 2 Konstytucji.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części oraz rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora w tym zakresie na podstawie art. 188 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. zaskarżył wyrok w sprawie I SA/Bd 54/21 w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez niezasadne uchylenie decyzji Dyrektora i stwierdzenie, że organ nie wykonał wytycznych z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] listopada 2019 r., podczas gdy organ wykonał wytyczne co do ponownego zebrania i oceny materiału dowodowego i wykazał, że Skarżący działał świadomie dokonując nierzetelnych transakcji z firmami M. P., A. P. i T. C., w związku z czym organ nie musiał wykazywać, że Skarżący nie zachował należytej staranności,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i uznanie, że dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają, że fakturom wystawionym przez firmy braci M. i A. P. nie towarzyszyły "w tle" żadne dostawy, podczas gdy z zebranego w sposób wyczerpujący i prawidłowo ocenionego przez organy materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że dostawy od tych podmiotów nie miały miejsca, a faktury mające je potwierdzać były fikcyjne, czego Skarżący miał świadomość,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niezasadne uchylenie decyzji Dyrektora, wydanie orzeczenia wbrew materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, podczas gdy akta sprawy pozwalały na ocenę, że Skarżący świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze w zakresie obrotu złomem, mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wskutek uchylenia odpowiadającej prawu decyzji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że organy przedwcześnie pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji zawieranych z firmami braci M. i A. P., podczas gdy organy zasadnie przyjęły, że zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i prawidłowo pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, uznając, że Skarżący świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych.

Na tej podstawie Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] lutego 2022 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2033/21 oddalił skargi kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno skarga kasacyjna Skarżącego, jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie miały usprawiedliwionych podstaw.

Skargą kasacyjną wniesioną przez P. K. zaskarżono wyrok Sądu I instancji tylko w części oddalającej skargę, a ta dotyczyła umorzenia postępowania za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r. ze względu na przedawnienie. Zatem Skarżący nie wniósł skargi kasacyjnej od pozostałej części wyroku dotyczącej decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec i grudzień 2011 r.

Mając powyższe na uwadze, zarzuty skargi kasacyjnej nie korespondowały z zaskarżonym wyrokiem, który oddalił skargę Skarżącego na decyzję, która umarzała postępowanie podatkowe za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r. ze względu na przedawnienie. W tym okresie rozliczeniowym organ podatkowy nie rozważał kwestii prawidłowości rozliczania faktur wystawionych przez T. C. i firm braci P. , ponieważ uznał, że doszło do przedawnienia.

Mając na uwadze, że skarga kasacyjna P. K. zawierała wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części, ale wśród podstaw kasacyjnych wymieniała przepis dotyczący części niezaskarżonej, to Naczelny Sąd Administracyjny był zwolniony z obowiązku zbadania zasadności zarzutu naruszenia tego przepisu i skargę kasacyjną Skarżącego oddalił.

Skarga kasacyjna organu II instancji również zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie była uzasadniona, aczkolwiek niektóre zarzuty Sąd kasacyjny podzielił, z tym że nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zasadny zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okazał się zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., jednak naruszenie tego przepisu nie miało wpływu na rozstrzygnięcie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z formalnego punktu widzenia organ podatkowy wykonał wytyczne z poprzedniego wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1217/17 z [...] listopada 2019 r. Uzupełnił materiał o dodatkowe przesłuchania świadków, których wcześniej nie przesłuchał. Mając na uwadze nowy materiał dowodowy organ stwierdził, że Skarżący wiedział, iż wykazane zakwestionowane transakcje z firmami braci P. są transakcjami fikcyjnymi, zmierzającymi do nadużyć podatkowych. W tym stanie faktycznym nie było zdaniem organu wymagane ustalenie, czy Skarżący działał w dobrej wierze.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa była ocena Sądu I instancji, który stwierdził, że na podstawie poprzednio zebranego i nowego materiału dowodowego nie sposób stwierdzić, że dostawy złomu od M. i A. P. ani nie miały miejsca, ani nawet nie mogły mieć miejsca, a Skarżący co najmniej powinien mieć świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze.

Uzupełnione postępowanie dowodowe doprowadziło NSA do wniosku, że zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że niektóre z zeznań świadków potwierdzają, że dostawy miały miejsce, a nie im zaprzeczają. W związku z tym ocena dokonana przez organy zdaniem NSA była sprzeczna z zgromadzonym materiałem dowodowym, który w znacznej części już wiążąco na wcześniejszym etapie został jednoznacznie oceniony przez NSA jako niedostateczny do wykluczenia dostaw od braci P. , zaś dowody przeprowadzone przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ w dalszym ciągu nie potwierdzają stanowiska organu odnośnie braku dostaw. N. dowody musiałyby wyraźnie podważać dostawy od braci P. – co nie miało zdaniem NSA miejsca w niniejszej sprawie. Zatem, Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stycznia, lutego, marca i grudnia 2011, prawidłowo wskazał, że organ nie dostarczył przekonujących dowodów na to, że fakturom wystawionym przez braci P. nie towarzyszyły jakiekolwiek dostawy.

W związku z powyższym NSA uznał na etapie rozpoznawania sprawy o sygn. akt I FSK 2033/21, że dostawy te były dokonane i w świetle zebranego materiału dowodowego, pozostała do oceny kwestia zachowania należytej staranności i dobrej wiary przez Skarżącego, gdyż brak świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze w połączeniu z zachowaniem należytej staranności mógłby pozwolić Skarżącemu na zachowanie prawa do odliczenia podatku z kwestionowanych faktur. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w żadnym z postępowań odnośnie braci P. i ich dostawców nie pojawiło się nazwisko Skarżącego. Zatem nie można bez żadnego dowodu twierdzić, że skoro w postępowaniach dotyczących braci P. i ich dostawców istniały podmioty, które zajmowały się wyłudzeniami podatkowymi, to automatycznie Skarżący wiedział o tym i był tak samo jak tamte podmioty uwikłany w te oszustwa. Analiza materiału dowodowego zdaniem NSA wskazuje na to, że w mniej lub bardziej legalny sposób, między innymi kradzieże złomu, podmioty te wchodziły w posiadanie złomu, który dalej był odsprzedawany legalnie działającym podmiotom takim jak Skarżący, które sprzedawały złom hutom.

Wobec powyższych stwierdzeń, NSA uznał, że przedwcześnie organ w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdził, iż zakwestionowane faktury, wystawione przez M. P. i A. P., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

NSA jako prawidłowe ocenił wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, a mianowicie obowiązek dokonania przez organy podatkowe oceny czy w świetle już zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący dochował należytej staranności i zachował dobrą wiarę w relacjach z M. P. i A. P.. Ta kwestia nie była rozpoznawana przez organy podatkowe z oczywistych powodów, a mianowicie organ błędnie uznał, że dostaw złomu od firm braci P. nie było, więc nie musiał badać zachowania należytej staranności i dobrej wiary. NSA wskazał jednak na to, że orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE jest jednoznaczne w tym zakresie. Wskazuje się w nim konsekwentnie, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatnikowi, który spełnienia wszystkie przesłanki do odliczenia podatku, w tym dochował należytej staranności i dobrej wiary, by móc skorzystać z prawa do odliczenia. NSA wyjaśnił, że dobra wiara oznacza w uproszczeniu, iż podatnik działa jako podatnik uczciwy i rzetelny. Natomiast należyta staranność w ocenie NSA oznacza dochowanie rzetelności przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym i nieuwikłanie się w oszustwa podatkowe. Są to istotne kwestie, które nie były wcześniej badane przez organ na żadnym etapie postępowania z przyczyn już wskazanych wcześniej.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] lutego 2022 r. znajduje się w aktach administracyjnych na k. 1156-1162.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2022 r. P. K. został poinformowany o prawie do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zebranego w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. (k. 1163 akt administracyjnych). Skarżący skorzystał z tej możliwości (co zostało potwierdzone protokołem z dnia [...] lipca 2022 r. (k. 1165 akt administracyjnych).

Decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wykonaniu prawomocnego z dniem [...] lutego 2021 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 54/21:

1. Uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2011 roku w kwocie 15.084,00 zł i określił kwotę tej nadwyżki w wysokości 30.877,00 zł,

2. W pozostałej części w zakresie miesięcy: stycznia 2011 r., lutego 2011 r. i marca 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji z [...] lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie dokonał oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Odnosząc się do wytycznych NSA Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu decyzji rozważania dotyczące zagadnienia dobrej wiary Skarżącego. W ocenie organu II instancji postępowanie dowodowe w sprawie wykazało, że pomimo iż P. K. działał w branży złomowej (w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości zachodzących w obrocie tego typu towarami) to nie dochował on należytej staranności w kontaktach ze swoimi "dostawcami", tj. M. P. i A. P..

Okolicznością świadczącą o braku dobrej wiary Skarżącego działającego w branży złomowej było to, że P. K. nie kwestionował warunku współpracy z ww. firmami, jakim były rozliczenia wyłącznie gotówkowe. Skarżący nie znał i nie interesował się źródłem pochodzenia towaru kupowanego od braci P.,

nigdy nie był w miejscu wskazanym jako miejsca wykonywania działalności przez A. P.. Pod tym adresem natomiast brak było znamion prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Podobnie brak było zaplecza technicznego i osobowego do prowadzenia działalności w firmach zarówno M. P., jak i A. P.. Ponadto Skarżący nie dopełnił czynności polegających na sprawdzaniu danych personalnych kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi złom był przewożony, ani nie wprowadził mechanizmów, które pozwalałyby na identyfikację osób przywożących złom do swojej firmy oraz identyfikację pojazdów przywożących towar.

W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy, mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z [...] maja 2021 roku, sygn. akt I SA/Bd 54/21, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez P.H.U. A. i P.H.U. S. Natomiast ujmując i rozliczając w złożonych deklaracjach VAT-7, za miesiąc grudzień 2011 roku faktury VAT, wykazujące zakup złomu stalowego, z tytułu którego podatek VAT rozlicza nabywca - zgodnie z art. 17 ust. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, dokonał Skarżący zawyżenia w tym okresie podatku należnego i naliczonego.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł P. K. zarzucając wydanej decyzji:

1) naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r.,poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu w zaskarżonej decyzji oceny prawnej oraz zaleceń odnośnie do dalszego postępowania, wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1217/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 54/21, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2033/21;

2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu w zaskarżonym rozstrzygnięciu, wszelkich dowodów korzystnych dla Skarżącego, jednoznacznie wskazujących zarówno na fakt, iż zakwestionowane dostawy towarów w rzeczywistości miały miejsce, jak również na okoliczność, iż Skarżący dochował należytej staranności w kwestionowanych transakcjach i nie miał żadnych podstaw, aby przypuszczać, że dostawy te były dokonywane przez nieuczciwych dostawców (zarzut ten dotyczy pominięcia dowodów z przesłuchań świadków, jak również innych dowodów potwierdzających brak przesłanek dla negatywnej weryfikacji tych dostawców);

3) rozstrzygnięcie wbrew dowodom z przesłuchań świadków, jednoznacznie korzystnym dla Skarżącego, wyłącznie w oparciu o dowody z innych postępowań, które w postępowaniu wobec Skarżące należy ocenić jako dowody o charakterze poszlakowym, przede wszystkim w związku z okolicznością, iż żaden z dowodów, na których opiera się rozstrzygnięcie nie odnosi ani bezpośrednio, ani pośrednio do osoby Skarżącego i w efekcie podjęciu rozstrzygnięcia, które narusza zasadę in dubio pro tribuiario wywiedzioną z art. 2 Konstytucji;

4) naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; ustawa o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia VAT przez Skarżącego z faktur zakupu złomu stalowego oraz zużytego sprzętu elektrycznego, w sytuacji gdy organy skarbowe nie udowodniły jednoznacznie, że dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, ani też, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że dostawcy towarów działają w sposób niezgodny z prawem.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania a także o przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Organ II instancji zakwestionował podaną przez Skarżącego wartość przedmiotu zaskarżenia (126.386 zł) wskazując, że zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawidłowa wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi 138.356,01 zł.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] października 2022 r. (k. 42 akt sądowych) wartość przedmiotu zaskarżenia została ustalona na kwotę 138.356 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] listopada 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] grudnia 2022 r. (k. 94 akt sądowych). Wcześniej Skarżący, który wniósł o przeprowadzenie rozprawy, został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma, z której skorzystał (k. 84 akt sądowych). Organ II instancji wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym (k. 78 akt sądowych).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w takiej sytuacji, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne jest zgodne z prawem i nie ma charakteru dowolnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przyjmując za własne oceny stanu faktycznego dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1217/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 54/21, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2033/21 oraz będąc związanym oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. orzeczeniach NSA Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do ustalenia zasadności pozbawienia P. K. prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT.

Na wstępie Sąd zauważa, że zaskarżając całą decyzję z [...] lipca 2022 roku, Skarżący nie wziął pod uwagę stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku z [...] maja 2021 roku, sygn. akt I SA/Bd 54/21, dotyczącego wykazanych transakcji P. K. z T. C.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z [...] maja 2021 roku, sygn. akt I SA/Bd 54/21, podzielił stanowisko organów obu instancji, stwierdzając: "Co do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez T. C., zdaniem Sądu stanowisko organu jest prawidłowe. Stan faktyczny przyjęty przez organ Sąd uznaje za prawidłowy mając na względzie w szczególności znajdujący się w aktach sprawy prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w R. II Wydział Karny z dnia [...] września 2016 roku sygn. akt II K 13/15, KS-600-15/2014, KS/60-6/15, który uznał T. C. winnym między innymi wystawiania dla Skarżącego nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że zgodnie z art. 11 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, a taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. W wydanym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy potwierdził, iż Skarżący miał pełną świadomość, że wystawione przez T. C. faktury opisujące dostawy złomu na rzecz Skarżącego nie dokumentowały żadnych rzeczywistych transakcji i nie towarzyszyły im żadne dostawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że bezzasadne okazały się zarzuty Skarżącego w zakresie bezpodstawnego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktur VAT, wystawionych przez P.H.U. "C. " T. C..

Mając na uwadze, iż wskutek przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego nie wykazano, iż objęte kwestionowanymi fakturami VAT transakcje nie miały miejsca, konieczne było w ponownie prowadzonym postępowaniu przeanalizowanie przez organ dobrej wiary, należytej staranności przy zawieraniu transakcji opisanych w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT. Aby jednak przejść do oceny czy organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego konieczne jest w pierwszej kolejności odniesienie się przez Sąd do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ przepisów postępowania.

Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie, że ocena prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy norm materialnoprawnych jest możliwa dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w wyniku którego ustalony zostanie niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy (por. np. wyrok WSA w Opolu z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 298/18). Odnośnie zarzutu Skarżącego względem prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego Sąd wskazuje, iż w ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z O.p., a Skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy. W przedmiotowej sprawie, organ zgromadził obszerny materiał dowodowy zebrany w toku czynności nie tylko względem Skarżącego, ale również innych podmiotów, w ramach których zagadnienia związane z obrotem złomem z udziałem kontrahentów Skarżącego zostały szczegółowo wyjaśnione. Sąd podkreśla również, że informacje zgromadzone w innych postępowaniach podlegają swobodnej ocenie organu jako dowody z dokumentów. K. jest przy tym zapewnienie stronie możliwości zapoznania się z tym dokumentami, co w niniejszej sprawie nastąpiło. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w toku postępowania zgromadził i przeanalizował m.in. następujące dowody: decyzje wydane dla kontrahentów Skarżącego, protokoły z przesłuchań M. P. i A. P. z postępowań przeprowadzonych przez Prokuratorów Prokuratury Okręgowej w T., B. i S. oraz Komendę Powiatową Policji w I.. Organy obu instancji dokonały oceny ww. dowodów w odniesieniu do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd podziela przy tym stanowisko organu, iż przepis art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów. W związku z powyższym, dowodem w sprawie może być wszystko co zawiera informację o okolicznościach sprawy. Tym samym również dowody zgromadzone w innych postępowaniach podlegają swobodnej ocenie organu z uwzględnieniem okoliczności i celu przeprowadzenia tych dowodów w inny postępowaniu, z zastrzeżeniem, iż ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Mając powyższe na uwadze Sąd nie uznaje za zasadny zarzutu Skarżącego, iż organy podatkowe oparły się błędnie na dowodach pośrednich o charakterze poszlakowym.

Sąd przeanalizował również sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Sąd nie stwierdził uchybień w tym zakresie, albowiem akta sprawy zawierają materiał dowodowy, który w ocenie Sądu został zgromadzony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wyczerpujące oraz spójne i szczegółowo przedstawia stanowisko organu względem stwierdzonych na podstawie przeprowadzonych dowodów okoliczności sprawy i zastosowanych przepisów powołanych w zaskarżonej decyzji.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd nie dostrzega błędów skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu stan faktyczny został przez organ ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Przechodząc zatem do oceny sporu w zakresie transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach należy stwierdzić, że organ poddał szczegółowej analizie zarówno działania Skarżącego, jak i działalność jego kontrahentów. W skardze ani w piśmie procesowym Skarżący nie przedstawił przekonujących argumentów podważających w tym zakresie ustalenia organu. Organ wskazał szereg okoliczności, które świadczą o braku dobrej wiary i należytej staranności Skarżącego.

W ocenie Sądu organ II instancji słusznie ocenił zeznania Skarżącego w charakterze Strony z dnia [...] maja 2014 r. jako potwierdzające, że P. K. miał wiedzę jakie dokumenty są niezbędne do prowadzenia działalności w branży obrotem złomem, jednakże takich dokumentów nie żądał od M. P. i A. P.. Kontrahenci nie przedstawili także Skarżącemu decyzji środowiskowych, wniosku o uzyskanie zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów, wpisu do rejestru posiadaczy zwolnionych z obowiązku posiadania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów, zbiorczych zestawień danych o odpadach, o sposobach gospodarowania nimi oraz o instalacjach i urządzeniach służących do odzysku i unieszkodliwianiu odpadów. A. i M. P. nie posiadali takich dokumentów bowiem jak ustalił organ II instancji nie występowali o ich wydanie w stosownych instytucjach lub zaniechali ich sporządzenia. Tym samym ani M. P., ani A. P. nie posiadali zezwoleń wymaganych przepisami prawa, niezbędnych do prowadzenia działalności w branży obrotem złomem. Jako okoliczność świadczącą o braku dobrej wiary Skarżącego działającego w branży złomowej słusznie organ ocenił również to, że P. K. nie kwestionował warunku współpracy z ww. firmami, jakim były rozliczenia wyłącznie gotówkowe. Do protokołu przesłuchania z [...] maja 2014 roku Skarżący zeznał, iż "Tych Panów interesowały tylko rozliczenia gotówkowe tylko taka forma płatności ich interesowała i to był warunek współpracy". Na pytanie zaś: "Jaka była przyczyna zapłaty za złom wyłącznie w gotówce a nie na przykład przelewem" Skarżący stwierdził: "To było warunkiem Pana M. i P. A. do podjęcia współpracy". Odnośnie źródła pochodzenia towaru nabywanego od braci P. Skarżący odpowiedział, iż nie zna tego źródła i nigdy go to nie interesowało.

Ponadto z zeznań P. K. wynika, że Skarżący nigdy nie był w miejscu wskazanym jako miejsca wykonywania działalności przez A. P.. Z innych przeprowadzonych przez organ dowodów wynika natomiast, że pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez M. P. i A. P. brak było znamion prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, brak było również zaplecza technicznego i osobowego do prowadzenia działalności w tych firmach.

Z zeznań złożonych przez Skarżącego [...] maja 2014 r. wynika również, że w firmie P. K. nie sprawdzano danych personalnych kierowców, ani numerów rejestracyjnych pojazdów, albowiem Skarżący zeznał, iż "Jeżeli chodzi o transport pana M. to w większości przypadków korzystał z firmy pana J. , zapamiętałem ten fakt z racji tej, że tymi samymi samochodami złom był dostarczany do poprzedniej firmy w której pracowałem. Pamiętam imiona kierowców J. to P. inny miał pseudonim strażak i dwóch lub trzech kierowców, których danych personalnych nie pamiętam. Złom transportowany był pojazdami Daf"; "pan A. woził (...) wynajętym przez siebie transportem, nie pamiętam marki samochodu transportu Pana A. , ani kto był kierowcą. Za każdym razem były to inne samochody."

W tym miejscu Sąd wskazuje, iż nie doszło do uchybienia po stronie organu w zakresie naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, np. poprzez pominięcie dowodów potwierdzających brak przesłanek dla negatywnej weryfikacji dostawców, pominięcia dowodu z zeznań świadków. Skoro bowiem Skarżący sam potwierdził okoliczności świadczące o braku dobrej wiary i zachowaniu należytej staranności to zbędne było przeprowadzanie dowodów mających na celu podważenie słów Skarżącego. W toku składanych zeznań Skarżący jasno stwierdził bowiem, że nie był zainteresowany ani tym, czym handluje (pod względem źródła pochodzenia), ani kwestią transportu towaru, ani sposobem rozliczeń z kontrahentami, jak również nie wprowadził w prowadzonej przez siebie działalności mechanizmów, które pozwalałyby na identyfikację osób przywożących złom do firmy oraz identyfikację pojazdów przywożących towar, ani nie uzyskał od kontrahentów potwierdzenia, że działalność prowadzą oni w sposób legalny, na podstawie obowiązujących zgłoszeń i pozwoleń oraz przekazują do odpowiednich organów i instytucji stosowne dokumenty dotyczące realizowanych transakcji.

Rozpatrując zarzuty skargi Sąd zwraca uwagę, iż w wyroku z [...] lutego 2022 roku, sygn. akt I FSK 2033/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stycznia, lutego, marca i grudnia 2011, prawidłowo wskazał, że organ nie dostarczył przekonujących dowodów na to, że fakturom wystawionym przez braci P. nie towarzyszyły jakiekolwiek dostawy. Zatem na tym etapie należy uznać, że dostawy te były i w świetle zebranego materiału dowodowego, pozostaje, ocena zachowania należytej staranności i dobrej wiary przez Skarżącego, gdyż brak świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze w połączeniu z zachowaniem należytej staranności mógłby pozwolić Skarżącemu na zachowanie prawa do odliczenia podatku z kwestionowanych faktur. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w żadnym z postępowań odnośnie braci P. i ich dostawców nie pojawia się nazwisko Skarżącego. Zatem nie można bez żadnego dowodu, twierdzić, że skoro w postępowaniach dotyczących braci P. i ich dostawców istniały podmioty, które zajmowały się wyłudzeniami podatkowymi, to automatycznie Skarżący wiedział o tym i był tak samo jak tamte podmioty uwikłany w te oszustwa. Analiza materiału dowodowego, wskazuje, że w mniej lub bardziej legalny sposób, między innymi kradzieże złomu, podmioty te wchodziły w posiadanie złomu, który dalej był odsprzedawany legalnie działającym podmiotom takim jak Skarżący, które sprzedawały złom hutom".

Z kolei, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z [...] maja 2021 roku, sygn. akt I SA/Bd 54/21 jednoznacznie stwierdzono, iż "odnośnie do faktur wystawionych przez braci P., organ skutecznie nie podważył tego, że fakturom tym - niewątpliwie nierzetelnym podmiotowo - faktycznie nie towarzyszyły "w tle" żadne dostawy. I dalej "Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu co do braku podstaw do uznania, że fakturom wystawionym przez braci P. nie towarzyszyły żadne dostawy, i stosownie do wcześniejszych wytycznych NSA zajmie stanowisko w kwestii dochowania należytej staranności i w konsekwencji istnienia lub nieistnienia dobrej wiary Skarżącego w relacjach z M. P. i A. P.".

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta).

Z treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego.

Zdaniem Sądu słusznie organ ocenił, iż z materiału dowodowego wynika, iż M. P. i A. P. w 2011 roku nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, dokonując jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do właściwych urzędów oraz uzyskaniu przez nie stosownych dokumentów, uprawdopodobniając legalne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu wskazanym towarem. Skarżący natomiast przyjmując zakwestionowane faktury VAT od tych podmiotów nie zachował należytej staranności w kontaktach z tymi podmiotami. Sąd za słuszne uznaje stanowisko organu II instancji, iż Skarżący nie zweryfikował zezwoleń wymaganych ustawą z dnia [...] kwietnia 2001 roku o odpadach (t.j. Dz. U. z 2010 r.. Nr 185, poz. 1243 ze zm.), której przepisy odnoszą się do działalności gospodarczej, której przedmiotem obrotu jest złom. Zwrócenie się do dostawców złomu o okazanie stosownych zezwoleń ujawniłoby ich brak, co w konsekwencji pozwoliłoby na prawidłową ocenę charakteru prowadzonej w obrocie złomem działalności przez kontrahentów Skarżącego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, iż podjęte przez Skarżącego czynności mające na celu sprawdzenie swoich "dostawców" sprowadzały się wyłącznie do przyjęcia od tych podmiotów przekazanych dokumentów potwierdzających fakt zarejestrowania jako przedsiębiorców i czynnych podatników VAT. Sąd podziela stanowisko organu, iż fakt zarejestrowania działalności gospodarczej nie świadczy o legalności działań zarejestrowanego podmiotu. Nie ma znaczenia fakt posiadania potwierdzenia zarejestrowania dostawcy jako podatnika VAT czynnego, gdyż potwierdzenie takie nie daje gwarancji, iż kontrahent nie uczestniczył w procesie firmanctwa (vide: orzeczenie NSA z 19 iipca 2011 roku, sygn. akt 1 FSK 1122/10). Ponadto, dla zachowania należytej staranności kupieckiej Skarżący winien zadbać o kontakt z dostawcami towaru, chociażby poprzez spotkania z właścicielami firm w podanych w fakturach miejscach prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący w tym zakresie żadnych takich działań nie podjął. Gdyby Skarżący to uczynił to wiedziałby, iż M. P. i A. P. nie posiadają zaplecza technicznego oraz osobowego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem.

Sąd podziela przy tym stanowisko organu, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego brak weryfikacji podmiotów w obrocie gospodarczym nie jest spotykany, a wręcz przeciwnie - podmioty gospodarcze dążą do zminimalizowania ryzyka po swojej stronie i w tym celu zbierają informacje o swoich kontrahentach z ogólnodostępnych źródeł, jak również żądają przedłożenia wymaganych prawem zezwoleń, potwierdzeń płatności należności publicznoprawnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd podziela stanowisko organu, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżący nie pozostawał w dobrej wierze w zakresie spornych transakcji z M. P. i A. P..

Mając powyższe na uwadze za słuszne należało uznać zastosowanie przez organ przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT rozumianych jako pozwalających realizować prawo do odliczenia tylko podatnikowi działającemu w dobrej wierze, zaś wykluczających prawo takie w stosunku do podatników, którzy nie zachowują należytej staranności kupieckiej.

Względem podnoszonej przez Skarżącego kwestii naruszenia przez organ podatkowy zasady in dubio pro tributario Sąd podziela stanowisko organu, iż w niniejszej sprawie nie powstała wątpliwość co do treści przepisów prawa tylko co do oceny zaistniałego stanu faktycznego. Tymczasem zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie tylko w przypadku wystąpienia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie w odniesieniu do ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wątpliwości co do treści przepisów prawa, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie w ocenie Sądu nie miała miejsca.

Reasumując, nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy proceduralne oraz prawa materialnego. Organy zgromadziły w sprawie obszerny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, który poddały wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami Strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

P. sprawa dotyczy rozliczenia podatku za 2011 rok, Sąd – mimo braku zarzutów odnoszących się do kwestii przedawnienia - przeanalizował stanowisko organu w kontekście przedawnienia. Analiza ta doprowadziła Sąd do przekonania, że prawidłowe jest stanowisko organu w tej kwestii, takie jak przedstawiono w zaskarżonej decyzji, a zatem przedawnienie nie stało na przeszkodzie wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał, że nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa. Sąd nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.