Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 914/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 13 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia 13 lipca 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania R. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 23 listopada 2017 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 621.489 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał m.in. przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 22la, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), zwanej dalej w skrócie "o.p." oraz art. 1, art. 3 ust. 1,

art. 5a pkt 6, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 1, 3 i 9, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 22n ust. 6, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 1, art. 27b oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.

z 2010 r. nr 51, poz.307 ze zm.), powoływanej w dalsze części uzasadnienia jako "u.p.d.o.f.".

Decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W okresie objętym kontrolą celno-skarbową przeprowadzoną w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. R. P. uzyskiwał przychody z najmu nieruchomości. W dniu 20 stycznia 2006 r. podatnik złożył oświadczenie o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako formy opodatkowania najmu. Oświadczenie to obowiązywało w kolejnych latach podatkowych.

Podatnik w dniu 31 stycznia 2012 r. złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) za 2011 r., w którym jako przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze wykazał przychód w kwocie 2.097.000 zł. Przychód ten opodatkował stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych 8,5%, co dało kwotę zryczałtowanego podatku 178.245 zł.

Ponadto w 2011 r. R. P. uzyskiwał przychód z wynagrodzenia za pracę w "B" Spółce z o.o. z siedzibą w G., w której w 2011 r. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu, będąc jednocześnie jej wspólnikiem posiadającym 50% udziałów. Za 2011 r. podatnik złożył zeznanie na formularzu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011.

W dniu 16 sierpnia 2017 r. przeprowadzono kontrolę celno-skarbową wobec R. P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. zakończoną wynikiem kontroli z dnia 22 września 2017 r. W przeprowadzonym postępowaniu dopuszczono jako dowody w sprawie protokół z przebiegu postępowania kontrolnego oraz wynik kontroli z dnia 10 sierpnia 2017 r., które zostały sporządzone w ramach postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 15 listopada 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec R. P. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania - ustalenia dochodu z działalności gospodarczej za 2011 r., w którym zebrano szereg dowodów potwierdzających uzyskanie przez R. P. przychodów z najmu nieruchomości w 2011 r., poniesienie wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu oraz stwierdzono, że wynajem ten wyczerpywał znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, wobec czego przychód z niego powinien zostać opodatkowany na zadach ogólnych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w wyniku kontroli z dnia 10 sierpnia 2017 r. ustalił podatnikowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2011 r. w kwocie 2.076.231 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 117.541,93 zł oraz dochód w kwocie 1.958.689,07 zł.

Mając na względzie całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał w dniu 23 listopada 2017 r. decyzję określającą R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 622.618 zł.

Kwestionując prawo strony do rozliczenia przychodu z najmu nieruchomości

w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.

z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.z.d.", organ powołując się na art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. stwierdził, że charakter działań podatnika wyczerpuje przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji przychód z tej działalności winien być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkowany na zasadach ogólnych.

W wyniku rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 621.489 zł.

Uzasadniając decyzję organ wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie nie jest kwota przychodów osiągniętych przez podatnika w 2011 r. z najmu nieruchomości, ale ich zakwalifikowanie przez organ do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jak chce strona - do przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Organ wskazał, że art. 10 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Określenie z jakiego źródła pochodzi przychód ma podstawowe znaczenie dla ustalenia sposobu jego opodatkowania, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W myśl postanowień art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. - odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w pkt 3 i 6 tego przepisu pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Organ stwierdził, że jednym z warunków prawidłowości podziału źródeł przychodu jest warunek rozłączności. Zatem art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. może obejmować jedynie najem (dzierżawę), które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, inaczej bowiem pokrywałby się swym zakresem z punktem 3. Z treścią art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. koreluje treść art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., zgodnie z którym - przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, w świetle u.p.d.o.f. najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Organ wskazał, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., opiera się na trzech zasadniczych przesłankach, a mianowicie:

- zarobkowym celu działalności,

- wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły - przesłanki tej nie należy jednak rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy, ważny jest zamiar powtarzalności określonych czynności w celu osiągnięcia dochodu, przy czym w przypadku najmu, o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,

- prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Cytowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną, mianowicie uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Organ stwierdził, że co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Nie w każdym jednak przypadku podatnik może dokonać swobodnego (dowolnego) wyboru sposobu opodatkowania przychodu, bowiem w sytuacji, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą lub też najem jest przedmiotem tej działalności, to wówczas wynajmowanie lub wydzierżawianie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Podobnie jeżeli sposób wykonywania tego najmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku najem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Każdorazowo więc podstawowe znaczenie dla kwalifikacji przychodów z najmu do określonego źródła ma sposób realizacji tych czynności z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Organ zauważył, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie uzależnia uznania składników majątku za związane z działalnością gospodarczą od tego, czy składniki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, ani od tego, czy są one amortyzowane, czy też nie. Wystarczające jest wykazanie istnienia związku składników majątku z prowadzoną działalnością, a przychody z tytułu najmu nie będą kwalifikowane do tego źródła przychodu.

Odnosząc treść przywołanych regulacji prawnych oraz zdefiniowanych cech pozarolniczej działalności gospodarczej do ustalonego stanu faktycznego organ wskazał, że w toku czynności kontrolnych ustalono, iż w 2011 r. strona uzyskiwała przychody z najmu i dzierżawy zarówno lokali mieszkalnych, jak i budynków biurowych, hal produkcyjnych, placów składowych, powierzchni magazynowej, wiat, budowli oraz kontenerów biurowych, wykazując przy tym aktywność charakterystyczną dla wykonywania działalności gospodarczej. W kontrolowanym okresie strona uzyskiwała przychody z tytułu najmu na podstawie aż 33 umów. Działania podatnika nie ograniczały się przy tym jedynie do zawarcia umów i poboru czynszu, lecz wykonywał on szereg dodatkowych działań dotyczących posiadanych nieruchomości. Zawarte przez podatnika umowy najmu zawierały postanowienia, że opłaty za media będą rozliczane przez inny podmiot, firmę M. P., która rozliczała opłaty najemców nieruchomości z tytułu korzystania z mediów, zawierając z nimi odrębne umowy na ich rozliczanie. Siedziba spółki, w której podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu spółki "B" i posiadał 50% udziałów, miała swoją siedzibę w [...] przy ul. [...], gdzie znajdowały się wynajmowane nieruchomości. Spółka ta jest firmą developerską, przedmiotem jej działalności jest budowanie i sprzedaż mieszkań oraz lokali usługowych w budynkach wielorodzinnych, domów w zabudowie szeregowej i bliźniaczej oraz wolnostojącej.

Celem ustalenia poziomu aktywności strony w zarządzaniu posiadanymi nieruchomościami (w tym wynajmowanymi) organ dokonał analizy ilości oraz przedmiotu dokonywanych przez R. P. czynności majątkowych w okresie od 12 listopada 2003 r. do 2 grudnia 2016 r. Organ ustalił, że podatnik był w ww. okresie stroną wielu umów dotyczących nieruchomości, części nieruchomości bądź też prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części, a w tym: 53 umów sprzedaży (w 35 umowach strona figuruje jako kupujący, a w 18 jako sprzedający), 8 umów przedwstępnych sprzedaży (również aneksów do nich), 6 umów zniesienia współwłasności, 2 umów ustanowienia służebności, 5 umów darowizny i 1 umowy zamiany.

Zdaniem organu, ustalone okoliczności jednoznacznie wskazały, że działalność strony miała charakter "działalności zorganizowanej" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż składała się z zespołu celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności (np. zakupy nieruchomości w celach inwestycyjnych, czy też prowadzenie inwestycji na terenie posiadanych nieruchomości), jak i w fazie realizacyjnej (organizacja poboru czynszu, czy poboru opłat za media - zlecone "A"). Organ ustalił, że strona w 2011 r. wynajmowała 4 lokale mieszkalne, kompleks obiektów przemysłowych zlokalizowany przy ul. [...] w G., pomieszczenia biurowe - kontenery, plac utwardzony i pomieszczenia warsztatowe oraz magazyny w R.

Organ wskazał, że za zawodowym charakterem działań podatnika w zakresie najmu nieruchomości przemawiały także podejmowane przez stronę czynności windykacyjne.

Organ stwierdził, że wynajem nieruchomości miał charakter zarobkowy, bowiem był dokonywany odpłatnie, a strona osiągnęła w 2011 r. przychód z tego tytułu w kwocie 2.076.231 zł.

Prowadzona przez podatnika działalność została zakwalifikowana jako działalność o charakterze ciągłym. Organ wskazał, że R. P. aktywnie obracał nieruchomościami (w tym wynajmowanymi w 2011 r.) od wielu lat. W ciągu siedmiu poprzedzających kontrolowany okres lat strona nabyła 35 nieruchomości, sprzedała 18 oraz zawarła wiele innych umów dotyczących nieruchomości. Używany do prowadzenia działalności gospodarczej w 2011 r. majątek strony nie został zgromadzony przypadkiem, ani na potrzeby rodzinne, ale w konsekwencji wieloletniej, zorganizowanej i profesjonalnie prowadzonej działalności, charakterystycznej dla przedsiębiorców prowadzących działalność developerską bądź w zakresie obrotu nieruchomościami.

Podsumowując organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...], wbrew zarzutom odwołania, prawidłowo dokonał oceny materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego i jego oceny prawnej.

Przechodząc do rozliczenia podatku organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo określił kwotę zobowiązania obniżając zobowiązanie podatkowe (podatek należny) o kwotę wpłaconych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, tj. o kwotę 5.638 zł, kwota zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy powinna być bowiem tożsama z wyliczonym podatkiem należnym. Kwota wpłaconych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy jest kwestią wtórną wobec ustaleń organu podatkowego w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy. Wskazana w sentencji zaskarżonej decyzji kwota określona przez organ pierwszej instancji jako zobowiązanie podatkowe za 2011 r., to wskazana w rozliczeniu na stronie 30 zaskarżonej decyzji kwota 622.618 zł, opisana wprawdzie jako "Podatek należny", ale w rzeczywistości będąca kwotą podatku należnego pomniejszoną prawidłowo o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., a następnie błędnie pomniejszoną o sumę zaliczek pobranych przez płatnika (wykazaną w zeznaniu PIT-37 za 2011 r., poz. 120 w deklaracji). W konsekwencji organ pierwszej instancji zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Ponadto organ I instancji niepoprawnie ustalił wartość kosztów uzyskania przychodu zaniżając je w związku z niezaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu części wydatków wynikających z decyzji ustalających podatek od nieruchomości położonych w kompleksie przy ul. [...] oraz w [...] przy ul. [...], a także w związku z niezaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu wszystkich wydatków związanych z nieruchomościami, poniesionych z rachunku bankowego w "C".

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ustalił, że R. P. osiągnął przychód z działalność gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości w kwocie 2.076.231 zł, poniósł koszty uzyskania przychodu z ww. tytułu w kwocie 138.688,88 zł. Wobec tego dochód z tego tytułu wyniósł 1.995.845,49 zł. Uwzględniając przychody ze stosunku pracy zadeklarowane w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2011 r., organ określił łączne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 621.489 zł.

W skardze na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 13 lipca 2018 r. uzupełnionej pismem procesowym z dnia 6 listopada 2018 r., wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego R. P. zarzucił decyzji naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organ ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, w konsekwencji uznanie, że sytuacja skarżącego nie uzasadnia zaliczenia osiąganych przez R. P. przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i opodatkowania ich zryczałtowanym podatkiem dochodowym;

2) art. 210 § 4 w zw. z art. 2a, art. 120 oraz art. 121 o.p., polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu decyzji, w oparciu o jakie ustawowe kryteria i jakie przepisy u.p.d.o.f., odróżnić należy najem stanowiący działalność gospodarczą, wykonywany zarobkowo, w sposób ciągły i zorganizowany, od najmu nie stanowiącego działalności gospodarczej, który ze swojej istoty także jest wykonywany zarobkowo, w sposób ciągły i zorganizowany, na czym polegają różnice między rodzajowo takimi samymi cechami najmów "prywatnych" i najmów stanowiących działalność gospodarczą, i w konsekwencji - nie wyjaśnieniu, w oparciu o jakie ustawowe kryteria i przepisy najmy winny być zakwalifikowane jako działalność gospodarcza, zaś przychodów podatnika osiągniętych z najmu nie można zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. lecz muszą być one kwalifikowane jako przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, pomimo że zaliczenie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ma ustawowe pierwszeństwo przed zaliczeniem do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, a osiągane przez podatnika przychody odpowiadając wprost hipotezie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy;

3) art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich nieuprawnione zastosowanie do dochodów osiąganych przez skarżącego w 2011 r. z tytułu najmu;

4) art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. polegające na jego nie zastosowaniu, pomimo

że przychody osiągane przez podatnika wprost wynikają ze źródła wskazanego w tym przepisie, nie stanowiąc przychodów z działalności gospodarczej;

5) art. 2 oraz art. 10 Konstytucji poprzez arbitralne rozstrzygnięcie przez organy podatkowe, że przychody z najmu należało zaliczyć do przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej, przy jednoczesnym potwierdzeniu przez organ odwoławczy, że brak jest w u.p.d.o.f., normy, która wprost kwalifikowałaby przychody z najmu, do któregoś z konkurencyjnych źródeł przychodów.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jak najem w niniejszej sprawie i ukształtowanie "zarobkowości" tego najmu różniły się od "zarobkowości" najmu, który byłby uznawany za najem prywatny, a nie stanowiący działalności gospodarczej. Skoro takiej różnicy nie ma (nie wskazał jej ani ustawodawca ani organ w decyzji, zaś orzecznictwo podkreśla, że podstawą rozróżnienia nie może być wielkość odpłatności), to oznacza, że zarobkowy charakter najmu nie może stanowić podstawy uznania tego najmu za działalność gospodarczą wynajmującego. Analogiczne argumenty należy odnieść cechy "ciągłości", każda umowa najmu rodzi bowiem stosunek o charakterze ciągłym, organ winien zatem wykazać, jakie jest kryterium rozróżniające "ciągłość" najmu prywatnego i "ciągłość" najmu stanowiącego działalność gospodarczą.

Skarżący wskazał, że żadne działania podatnika jako wynajmującego, nie były skierowane na powtarzalność najmu danych nieruchomości - wręcz przeciwnie, jego działania zmierzały do zapewnienia długoterminowego najmu nieruchomości przez jednego najemcę albo podmioty z danej grupy kapitałowej - bez konieczności regularnego poszukiwania najemców, zawierania kolejnych umów najmu, przystosowywania nieruchomości dla potrzeb kolejnych najmów, itp.

Skarżący stwierdził, że o zorganizowaniu można mówić zarówno w odniesieniu do najmów stanowiących działalność gospodarczą jak i najmów prywatnych (wynajmujący umawiający się z najemcą na stały, powtarzalny termin spotkań i odbioru czynszu w gotówce, "organizuje" wszak ten aspekt najmu), a w niniejszym przypadku aktywność podatnika nie cechowała się wyższym poziomem "zorganizowania" czy też fachowości, niż potrzebne jest to przy najmie "prywatnym". Od strony formalnej, podatnik nie dokonał żadnych rejestracji, zgłoszeń, czy innych czynności, które wskazywałyby na zamiar funkcjonowania w obrocie gospodarczym w jakiejkolwiek formie obejmującej prowadzenie działalności gospodarczej jako przedsiębiorca. Organy podatkowe przez ponad 20 lat nie kwestionowały zeznań podatnika, w których konsekwentnie wykazywał on osiągane przychody jako przychody z najmu, a nie z działalności gospodarczej. Natomiast od strony faktycznej podatnik nie dokonał żadnych czynności organizacyjnych, których przedmiotem albo celem byłoby stworzenie warunków do wykonywania działalności gospodarczej.

Zdaniem strony, skoro organ w oparciu o przepisy nie wyjaśnił dlaczego osiągnięte przychody należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to zastosowanie powinna znaleźć zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby

w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących stanowić podstawę wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istotę sporu w sprawie stanowi prawidłowość dokonanej przez organ oceny, że przychody skarżącego z najmu nieruchomości nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., albowiem skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą co skutkuje opodatkowaniem tak powstałego przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, nie prowadził on działalności gospodarczej, której przedmiot stanowiłby najem nieruchomości i nie uzyskiwał z tego tytułu przychodu, natomiast osiągnięty dochód należy zaliczyć do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jako tzw. najem prywatny.

Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, dokonał jego właściwej oceny, poczynił nie budzące wątpliwości ustalenia faktyczne i dokonał właściwej kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego.

Istotą sporu była właściwa kwalifikacji uzyskanych przychodów.

W ocenie sądu, powołanie przez organ przepisów prawa, poczynienie rozważań odnośnie ich wykładni jak i dokonanie oceny ustalonego stanu faktycznego w kontekście ustalonych obowiązujących norm prawnych nastąpiło prawidłowo.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a u.z.p.d., opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Jednakże prawo do opodatkowania tych przychodów w formie ryczałtowej ograniczone jest przepisem art. 2 ust. 1a u.z.p.d., gdzie zastrzeżono, że osoby fizyczne osiągające przychody z ww. tytułów mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślić także należy, że załącznik nr 2 do ww. ustawy, w poz. 28, zawiera wyłączenie z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych usług wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (symbol PKWiU 68.20.1), z zastrzeżeniem, że nie dotyczy to przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Z przywołanych uregulowań wynika zatem, że przychody osób fizycznych z tytułu najmu nieruchomości mogą być objęte ryczałtem ewidencjonowanym pod warunkiem, że nie są one zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 887/16). Przepis art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. w zakresie definicji "pozarolniczej działalności gospodarczej" odsyła natomiast do przepisów u.p.d.o.f.

Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 u.p.d.o.f. Porównując oba źródła przychodów., tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Norma art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 1a i art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. winna być interpretowana w powiązaniu z normą art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który wprowadza legalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczej ustawodawca rozumie działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin

ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych

i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Niewątpliwym jest, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z prowadzoną zarejestrowaną działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Jeśli więc najem dotyczy takich składników, przychody z najmu będą przypisane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących ze źródła wyodrębnionego, tj. z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6). Wątpliwości budzi natomiast sytuacja, w której podatnik, nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej, a uzyskuje istotne dochody z najmu swoich składników majątkowych, które nie zostały zaliczone do majątku prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.

W przepisach obowiązującego prawa brak było w 2011 r. unormowań szczególnych w stosunku do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wprowadzających definicje umożliwiające kwalifikację najmu realizowanego w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym oraz najmu stanowiącego działalność gospodarczą podatnika.

W tej sytuacji rozróżnienie obu tych pojęć winno być dokonane na gruncie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez kwalifikację prowadzonej działalności z punktu widzenia poszczególnych cech właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej, ocenianych zarówno pojedynczo jak i w ich całokształcie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Jednocześnie na uwadze mieć należy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podejmowanych przez podatników czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem i zaspokajanie potrzeb rodziny.

Organ prawidłowo wskazał, że definicja zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pozwala na wyróżnienie kilku elementów składających się na definicję działalności gospodarczej, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Sam jednak zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku stanowić może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym z tytułu najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany.

O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może ponadto świadczyć wyodrębnienie składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, powtarzalny, regularny, nie okazjonalny ani sporadyczny. Ciągłość działania wiąże się

z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03; WSA w Białymstoku z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 387/07; WSA w Łodzi z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 753/10).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 845/15, działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wówczas, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczynił sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Sąd podziela to stanowisko.

Działania w zakresie zawierania umów najmu nieruchomości wykazują zatem cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wówczas, gdy podejmowane czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a podatnik z operacji tych – związanych z zawieraniem umów najmu, a w szerszym kontekście także z nabywaniem w tym celu nieruchomości, uczyni stałe źródło zarobkowania, przynoszące dochody.

Jeśli zatem podatnik osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można zaklasyfikować do innego źródła przychodów, gdyby były osiągane w sposób incydentalny, wówczas stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, że dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej (zob. pkt 22 komentarza do art. 5a u.p.d.o.f. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex Omega 2013).

Prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest stanem obiektywnym. Dla kwalifikacji danego działania, jako prowadzenia działalności gospodarczej nie ma decydującego znaczenia zamiar podmiotu uznawania danej działalności za działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu.

Dla oceny przychodów jako pochodzących z działalności gospodarczej nie jest przy tym niezbędne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą (por. wyroki NSA z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt II FSK 543/05, z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 1972/05, z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2011, s. 23).

W orzecznictwie wyrażono stanowisko, że biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 6 z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako najem związany z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej od zwykłego najmu. Oznacza to, że w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących tej działalności. Szereg stanów faktycznych może niejako "balansować na granicy" i powodować trudności przy kwalifikacji do stosownego źródła. Trudności te nie występują jednak w okolicznościach niniejszej sprawy.

Rację ma organ oceniając, że w niniejszej sprawie skala czynności podatnika w zakresie zwierania umów najmu niewątpliwe uzasadnia zakwalifikowanie ich jako uzyskiwanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Działalność podatnika cechowała się zarówno zarobkowym charakterem, była wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jak też prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek. Wszystkie wymienione przesłanki wystąpiły łącznie, zaś skala i zaawansowanie podejmowanych działań nie pozwoliły uznać aktywności podatnika za zwykły zarząd majątkiem osoby fizycznej. W normalnych okolicznościach działalność tego typu, jak wynikającą z ustalonego stanu faktycznego, prowadzą bowiem wyspecjalizowane podmioty gospodarcze.

Wystąpienie poszczególnych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie jest zresztą w sprawie sporne, ich realizację po części potwierdza sam skarżący, a jego argumentacja skupia się na wykazaniu, że zarobkowość, ciągłość i sposób zorganizowania są charakterystyczne również dla "najmu prywatnego", cechy te nie przesądzają więc o prowadzeniu działalności gospodarczej, a organ nie uwypuklił granicy, po przekroczeniu której dana działalność przestaje być zwykłem zarządzaniem majątkiem.

Okoliczności faktyczne sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji przeczą stanowisku podatnika.

Stanowisko skarżącego, że każda umowa najmu cechuje się całością i charakterem zarobkowym jest niewątpliwie słuszne. Te cechy najmu z istoty swej nie wykluczają jednak kwalifikacji działalności prowadzonej w zakresie najmu, jako działalności gospodarczej. Ocena w tym zakresie, w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, winna mieć na względzie ilość zawartych umów, częstotliwość podejmowania czynności, aspekt czasowego i terytorialnego zasięgu działalności, zakres dokonywanych nakładów na działalność, skalę uzyskiwanych dochodów, organizację aspektu biurowego, windykacyjnego oraz podejmowanie czynności towarzyszących zawieranym umowom najmu.

Wskazać należy, że przedmiotem najmu były cztery mieszkania, kompleks nieruchomości składający się z budynków magazynowych i biurowych, hal magazynowych, wiat, placów, suwnic oraz taśmociągów, itd., położonych w przemysłowej dzielnicy miasta w [...] przy ul. [...], wyposażanych w wewnętrzny system energetyczny i wodno-kanalizacyjny, jak i nieruchomości w R. - pomieszczenia biurowe - kontenery, plac utwardzony i pomieszczenia warsztatowe oraz magazyny.

Zarówno ilość, wartość, rozmiar, charakter przedmiotowych nieruchomości jak i skala prowadzonej działalności, czas jej trwania i wysokość uzyskiwanych dochodów, oraz dokonywanie szeregu czynności związanych z wynajmem nieruchomości, uzasadniają uznanie, że działania te są charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej a nie zwykłego zarządu majątkiem.

W badanym okresie skarżący uzyskiwał dochody z 33 umów najmu. Organy prawidłowo stwierdziły, że skarżący podejmował szereg czynności, jak organizowanie ochrony nieruchomości, podejmowanie czynności windykacyjnych, utrzymanie przedmiotu najmu w stanie pozwalającym na jego korzystanie zgodnie z przeznaczeniem i treścią umowy. W tym celu m.in. powierzył on zarząd rachunkowy nad nieruchomościami firmie "A", ale także wydzierżawił urządzenia energetyczne firmie "D" S.A. Zakres świadczonych usług był na tyle rozległy, że pomimo korzystania z usług zewnętrznej firmy rachunkowej skarżący wykonywał część z tych czynności osobiście (wymienione na str. 25 i n. decyzji). Skarżący na przestrzeni szeregu lat był aktywnym uczestnikiem na rynku obrotu nieruchomościami. W zbadanym przez organy okresie podatnik zawarł aż 53 umowy sprzedaży nieruchomości, 6 umów zniesienia współwłasności, 2 umowy ustanowienia służebności, 5 umów darowizny oraz 1 umowę zamiany. Zakres tych czynności nie wskazuje na ich ukierunkowanie na zaspokojenie potrzeb bytowych podatnika, czy nawet lokowanie majątku, lecz na rozwijanie prowadzonej działalności gospodarczej przez konsekwentnego przedsiębiorcę.

Przychody z najmu lokali prowadzonego na szeroką skalę nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu oraz fakt prowadzenia działalności na własny rachunek i ryzyko potwierdza, że podejmowane czynności w tym zakresie wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wykonywany w tych warunkach najem uznaje się za działalność gospodarczą (por. wyroki NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1092/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1319/14 oraz J. Budziszowski, A. Żarkowska, Najem lokali użytkowych - sposób opodatkowania podatkiem dochodowym, Doradca Podatkowy 2015, nr 2, str. 18-19). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 887/16 "najem na szeroką skalę to działalność gospodarcza, a to z kolei wyklucza możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zakwalifikował osiągnięte przez stronę przychody do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10

ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zarzuty skargi naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia zasad dotyczących gromadzenia i oceny dowodów.

Postępowanie dowodowe winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną

w art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 122 o.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Natomiast sformułowana w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów (zgodnie z którą organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne

z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

Organ podjął działania niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, prawidłowo zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Organ przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poddał rzetelnej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Wskazać należy, że z uzasadnienia skargi wynika, że podniesione zarzuty koncentrują się w istocie na błędnej ocenie prawnej ustalonego stanu faktycznego. Zarzut skarżącego, że organy nie wyjaśniły dlaczego w niniejszej sprawie działalność w zakresie najmu wyczerpuje znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, jest niezasadny. Szeroka argumentacją organu odwoławczego w tym zakresie została bowiem zawarta w treści uzasadnienia decyzji, z lektury którego wynika jednoznacznie, że to całokształt ustalonych okoliczności, w tym rozmiar, zakres i długotrwałość podejmowanych działań w zakresie najmu nieruchomości dały podstawy do oceny, iż mamy do czynienia z niezarejestrowaną przez podatnika działalnością gospodarczą (np. strona 19 i 22 decyzji). Dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszej sprawy organ nie musiał natomiast określać granicy, przekroczenie której kwalifikuje stan faktyczny do jednego z konkurencyjnych źródeł przychodu. Każdy stan faktyczny wymaga bowiem indywidualnej oceny w zakresie zaistnienia przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, organ odwoławczy nie dopuścił się również naruszenia art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie. Konieczność rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika dotyczy sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego zostały sformułowane na tyle niejasno, że nawet po dokonaniu ich wykładni - przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego i funkcjonalnego) - nie daje zadawalających rezultatów i pozostawia wątpliwości co do sensu normy prawnej (por. wyroki NSA z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2537/14, z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1860/14). W takim przypadku należy uwzględnić takie jej rozumienie, które jest korzystne dla podatnika. Zasada in dubio pro tributario nie może być jednak rozumiana w ten sposób, że w przypadku każdych wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1024/15). Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie wątpliwości nieusuwalnych. Sytuacja, której dotyczy art. 2a o.p. nie miała w rozpoznawanej sprawie miejsca. Kwalifikacji przedmiotowego przychodu zależała od spełnienia przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w sprawie nie wystąpiły nieusuwalne wątpliwości w zakresie kwalifikacji działań strony w zakresie wynajmu nieruchomości, jako działalności gospodarczej.

Za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonych w art. 120 oraz art. 121 o.p. Organ odwoławczy nie dopuścił się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa procesowego bądź prawa materialnego, jego działania były zgodne z określoną w art. 120 o.p. zasadą legalizmu, a w sprawie nie doszło do naruszenia norm rangi konstytucyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji przytoczył i wyjaśnił stanowiące jej podstawę przepisy prawa materialnego, a także odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p.

Za niezasadne sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że działania skarżącego spełniają kryteria prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co objawiało się systematycznym podejmowaniem szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności dotyczących wynajmowanych nieruchomości, w celu zarobkowym, które odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. Organ dokonał właściwej analizy stanu faktycznego w zakresie wynajmu, pod względem spełnienia ustawowej definicji działalności gospodarczej. W sprawie zaistniały podstawy do uznania, że najem stanowi działalność gospodarczą, a tym samym przychody z niego uzyskiwane nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ani opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%.

Sąd nie dopatrzył się nadto innych niepodnoszonych w skardze naruszeń prawa procesowego lub materialnego, uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, jako niezasadną.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.