Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 237/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Dominik Laskowski, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 722/12 w sprawie ze skargi Z. S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S.A. w R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 722/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "Z. " S.A. w R.(zwanej dalej "Spółką" bądź "stroną skarżącą") na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że wraz z innymi podmiotami partycypuje w strukturze cash-pooling’u rzeczywistego, który jest systemem zarządzania płynnością grupy podmiotów, stworzonego w celu efektywnego wykorzystywania nadwyżek finansowych jej członków. Jego mechanizm opiera się na rzeczywistej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych uczestników. We wskazanej strukturze Spółka pełni role agenta. Do czynności agenta należy naliczanie, a następnie rozliczanie odsetek od sald wszystkich uczestników w ramach struktury, reprezentowanie uczestników w kontaktach z bankiem, a dotyczących umowy cash-pooling oraz funkcjonowania struktury, monitorowanie przepływów pieniężnych w ramach struktury, przesyłanie każdemu uczestnikowi raz w miesiącu raportu o łącznym saldzie środków pieniężnych oraz naliczonych odsetek, według stanu na ostatni dzień roboczy danego miesiąca, reprezentowanie uczestników w stosunkach z bankiem we wszystkich sprawach związanych z wdrożeniem, funkcjonowaniem, zmianami i ewentualnym zakończeniem funkcjonowania struktury. Z tytułu wykonywania swoich obowiązków Spółce należne jest od każdego z uczestników wynagrodzenie. Zdaniem Spółki, świadczona przez nią na rzecz uczestników usługa opodatkowana jest podstawową stawką podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki, podstawą opodatkowania odnośnie świadczonych czynności jest, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Z 2011 r., sygn. akt nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u.") kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która obejmuje całość świadczenia należnego Spółce od uczestników. Podstawą opodatkowania jest kwota określona w umowie pomocniczej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w kwestii dotyczącej stawki podatku.

Organ stwierdził, że czynności wykonywane przez agenta odpowiadają zawartej w art. 8 U.p.t.u. definicji odpłatnego świadczenia usług, co skutkuje objęciem tych czynności opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Podstawę opodatkowania takich czynności będzie stanowić natomiast wysokość wynagrodzenia, ustalana w umowie pomocniczej. Organ podkreślił jednak, że czynności agenta świadczone na rzecz innych uczestników podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 U.p.t.u.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zaskarżyła wydaną interpretację, zarzucając jej naruszenie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 U.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że czynności wykonywane przez nią jako agenta, w ramach struktury cash-poolingu, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że świadczone przez Spółkę usługi nie stanowią usług w zakresie depozytu środków pieniężnych ani też usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych. Strona przyznała przy tym, że w strukturze cash-poolingu wykorzystywane są rachunki bankowe, lecz służą one wyłącznie do dokonywania rozliczeń w ramach tej struktury, a nie do składania depozytów. Usługi przez nią świadczone nie są też usługami w zakresie długów, czeków i weksli, ani usługami w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Wszystkie wyżej wymienione usługi są świadczone nie przez skarżącą, lecz przez bank, który ma wyłączne uprawnienia do ich wykonywania. Spółka dokonuje zaś jedynie naliczania odsetek, a następnie ich rozliczania z uwzględnieniem sald wszystkich uczestników, co sprowadza się do czysto matematycznych obliczeń, do których dokonywania zmuszony byłby zasadniczo każdy z uczestników systemu cash-poolingu. Zdaniem spółki świadczone przez nią usługi nie mogą być również zakwalifikowane do usług pośrednictwa w świadczeniu wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 usług finansowych, gdyż usługa cash-poolingu jest świadczona przez bank na rzecz uczestników systemu. Naruszenie prawa w ocenie skarżącej stanowiło także zakwalifikowanie świadczonych przez nią usług jako usług pomocniczych do usług finansowych, zwolnionych z podatku, gdyż aby doszło do zwolnienia usługi pomocniczej dla zwolnionej usługi finansowej muszą być spełnione łącznie trzy warunki: musi ona stanowić element zwolnionej usługi finansowej, element ten musi stanowić odrębną całość, musi on być także właściwy oraz niezbędny do świadczenia zwolnionej usługi finansowej. Tymczasem usługi agenta, opisane w stanie faktycznym, nie spełniają żadnego z tych warunków.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd oddalił skargę strony, wskazując, że kwestię zwolnienia usług świadczonych przez agenta w ramach struktury cash-poolingu nie sposób rozpatrywać jedynie w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 40 U.p.t.u. ale również z wykorzystaniem art. 43 ust. 13 U.p.t.u.

W ocenie Sądu usługi świadczone przez agenta stanowią odrębną całość w stosunku do pozostałych usług, składających się na funkcjonowanie struktury cash-poolingu. Decyduje o tym nie tylko rodzajowa odmienność i niezależność świadczącego ją podmiotu, który nie ma uprawnień do świadczenia usług zastrzeżonych jedynie dla banków (czynności bankowe), ale także zakres jego uprawnień i obowiązków oraz podstawa ich określenia, którą stanowi umowa pomocnicza, zawierana przez agenta z pozostałymi uczestnikami systemu.

Sąd podkreślił, że funkcjonowanie w obrocie prawnym agenta systemu cash-pooling jest ściśle uzależnione od istnienia całego systemu i funkcjonalnie powiązane z pozostałymi jego elementami, a także stosunkami prawnymi łączącymi wszystkich jego uczestników. W związku z tym uprawnione jest stwierdzenie, że usługi agenta stanowią element całościowo rozumianej usługi cash-pooling – zwolnionej od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 U.p.t.u. Tym samym zwolnieniu, na podstawie art. 43 ust. 13 U.p.t.u., podlegają także jego czynności.

Ponadto Sąd zaznaczył, że usługi agenta są jak najbardziej właściwe do osiągnięcia celów funkcjonowania systemu cash-poolingu, przez co należy rozumieć ich celowość. Rozliczanie sald poszczególnych uczestników służy bowiem prawidłowemu funkcjonowaniu całej struktury, zapewniając właściwe warunki jego działania, przez które należy rozumieć naliczanie należnych uczestnikom odsetek, reprezentowanie uczestników w kontaktach z bankiem, monitorowanie przepływu środków w ramach systemu oraz przesyłanie miesięcznych raportów. Jak wynika z powyższego, to agent zapewnia "wewnętrzną" obsługę funkcjonowania struktury cash-poolingu, bez której trudno byłoby wyobrazić sobie jego funkcjonowanie. Ustosunkowując się do twierdzenia Spółki, że wszystkie czynności wykonywane przez agenta mogłyby być wykonywane samodzielnie przez każdego z uczestników struktury, Sąd uznał, że nie jest ono uzasadnione, albowiem o ile wyłączenie udziału agenta byłoby, co do zasady, możliwe chociażby w przypadku kontaktu uczestników z bankiem, o tyle trudno sobie wyobrazić jak w praktyce mogłoby wyglądać naliczanie odsetek przez każdego z uczestników we własnym zakresie. Zagrażałoby to bowiem spójności sytemu do tego stopnia, że jego funkcjonowanie, jako całości, nie byłoby możliwe. Na tej podstawie stwierdził, że samo funkcjonowanie agenta, a co za tym idzie świadczone przez niego usługi, są niezbędne do funkcjonowania systemu cash-pooling.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił powyższemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 U.p.t.u., polegające na błędnym ustaleniu znaczenia poszczególnych, przewidzianych w art. 43 ust. 13 U.p.t.u., przesłanek zwolnienia z podatku VAT usług pomocniczych względem zwolnionych z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 U.p.t.u. usług tzw. zarządzania płynnością finansowych oraz przyjęciu, iż zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 13 U.p.t.u. w rozumieniu ustalonym przez Sąd obejmuje usługi świadczone przez skarżącą Spółkę w ramach struktury cash-pooling.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na interpretację indywidualną, ewentualnie uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 193 P.p.s.a. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że usługa Spółki nie jest elementem usługi banku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej całokształt podejmowanych przez nią czynności jest oczywiście pośrednio związany z usługą cash-pooling świadczoną przez bank. Usługi Spółki mają jednak na celu nie wsparcie banku, lecz wsparcie uczestników struktury, poprzez ułatwienie i koordynację ich stosunków z bankiem.

Podkreślił ponadto, że usługa skarżącej nie jest odrębną całością. Zakres obowiązków Spółki jako agenta nie daje podstaw do przyjęcia, iż mamy do czynienia z jakąś odrębną całością - w istocie bowiem czynności takiej jak reprezentacja Uczestników w kontaktach z bankiem nic poza osobą skarżącej Spółki nie łączy z czynnością, przykładowo, monitorowania przepływów pieniężnych.

Spółka podniosła również, że usługa ta nie jest niezbędna i właściwa dla świadczenia usługi przez bank. Zdaniem Spółki ani wykonywane przez nią czynności reprezentacji, ani też czynności materialno-techniczne nie są charakterystyczne dla usługi cash-pooling. Świadczone przez skarżącą Spółkę usługi polegają m.in. na podejmowaniu czynności takich jak reprezentowanie uczestników w kontaktach z bankiem dotyczących umowy cash-pooling oraz funkcjonowania struktury oraz we wszelkich sprawach związanych z wdrożeniem, funkcjonowaniem, zmianami i ewentualnym zakończeniem działania struktury, monitorowaniem (nie zaś dokonywaniem) przepływów pieniężnych w ramach struktury, czy przesyłaniem każdemu z Uczestników raz w miesiącu raportu o łącznym saldzie środków pieniężnych oraz naliczonych odsetkach według stanu na ostatni dzień roboczy danego miesiąca. Czynności tego rodzaju podejmowane być mogą w niemal wszystkich dziedzinach działalności gospodarczej - nie są zatem żadną miarą właściwe (charakterystyczne) dla zwolnionych usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 U.p.t.u.

Ponadto podkreśliła, że uczestnicy struktury cash-pooling bez trudu mogliby obejść się bez usług Spółki. Każdy z uczestników mógłby bowiem indywidualnie: kontaktować się w bankiem we wszystkich sprawach dotyczących usługi cash- pooling, monitorować "własne" przepływy pieniężne w ramach struktury poprzez wymianę informacji z innymi uczestnikami ustalać łączne saldo uczestników oraz naliczać i rozliczać należne mu odsetki. W konsekwencji czynności te nie mogą one korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w związku z art. 43 ust. 13 U.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Przypomnieć należy, że przedmiot sporu, zakreślony sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami, dotyczył dokonanej przez Sąd I instancji oceny prawnopodatkowego charakteru świadczonej przez Spółkę usługi w ramach struktury cash-pooling. Spółka zakwestionowała w tym zakresie stanowisko Sądu, że usługa ta jako element całościowo rozumianej usługi cash-pooling’u jest zwolniona od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 U.p.t.u. Mając na uwadze argumentację przedstawioną przez autora skargi kasacyjnej w tym zakresie należy w pierwszej kolejności podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla określania prawidłowości ww. oceny stanowi ustalenie czy świadczone przez Spółkę usługi w ramach przedstawionej we wniosku struktury, spełniały przesłanki wskazane w art. 43 ust. 13 U.p.t.u.

Przepis ten wskazuje, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Co prawda przepis art. 43 ust. 13 U.p.t.u. nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112 tym niemniej przepis ten stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych. Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą, aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. powołany przez stronę wyrok ETS: z dnia 5 czerwca 1997 r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; czy też wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006 r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009 r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45).

Ze względu na przywołane przez autora skargi kasacyjnej argumenty, konieczne jest ustalenie czy opisana przez Spółkę we wniosku usługa, po pierwsze, stanowi element usługi świadczonej przez bank, po drugie, czy stanowi odrębną całość, po trzecie zaś czy jest "właściwa" oraz "niezbędna" do świadczenia przez bank usługi zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów usług na podstawie przewidzianej w art. 43 ust. 1 pkt 40 U.p.t.u.

Odniesienie się do pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek pociąga za sobą konieczność wyjaśnienia czy świadczona przez Spółkę usługa winna być traktowana jako niezależna od świadczenia banku. Jak słusznie bowiem zauważył autor skargi kasacyjnej dla zakwalifikowania usługi skarżącej Spółki jako pomocniczej względem usługi zwolnionej konieczne jest ustalenie, czy usługa ta stanowi element usługi banku.

W ocenie NSA należy zgodzić się z Sądem I instancji, że zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji opis funkcjonowania agenta systemu cash-pooling wskazuje, że jego działania są ściśle uzależnione od istnienia całego systemu i funkcjonalnie jest on powiązany z pozostałymi jego elementami, a także stosunkami prawnymi łączącymi wszystkich jego uczestników.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu to, że charakter działań Spółki sprowadza się m.in. do reprezentowania Uczestników struktury w kontaktach z bankiem skoro czynności podejmowane przez Spółkę, takie jak: naliczanie odsetek od sald czy monitorowanie przepływów pieniężnych stanowią jednocześnie element pomocniczy względem zasadniczej usługi finansowej świadczonej przez bank, a zarazem ich uniezależnianie od czynności podejmowanych przez bank w ramach stworzonej struktury miałoby charakter sztuczny z ekonomicznego punktu widzenia. Usługa Spółki – agenta – nie stanowi bowiem celu sama w sobie, lecz służy lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej świadczonej przez bank.

Nie można również zgodzić się ze stroną wnoszącą skargę kasacyjną, że pełniona przez nią usługa nie jest niezbędna i właściwa dla świadczenia usługi przez bank. Według Słownika języka polskiego "właściwy" to taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty (Mały słownik języka polskiego, red, E. Sobol, Warszawa, s. 1028). Sformułowanie "właściwe do świadczenia usług" użyte w art. 43 ust. 13 U.p.t.u. należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią (por. S. Majerowski, Komentarz do art.131, art.132, art.133, art.134, art.135, art.136, art.137 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, LEX 2012).

W ocenie NSA to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 U.p.t.u. sformułowania "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41". W tym też znaczeniu czynności agenta w ramach opisanej we wniosku struktury są właściwe dla usługi finansowej wykonywanej przez bank. Niewątpliwie prowadzenie rachunków uczestników struktury, rozliczanie sald, mimo braku faktycznego przepływu środków pieniężnych, uznać należy za charakterystyczne dla usług finansowych zwolnionych od opodatkowania. Zasadnie zatem Sąd I instancji przyjął, że wykonywane przez Spółkę czynności służą prawidłowemu funkcjonowaniu całej struktury, zapewniając właściwe warunki jego działania, przez które należy rozumieć naliczanie należnych uczestnikom odsetek, reprezentowanie uczestników w kontaktach z bankiem, monitorowanie przepływu środków w ramach systemu oraz przesyłanie miesięcznych raportów.

Nie można ponadto zgodzić się z tezą, że świadczone przez agenta usługi nie są niezbędne dla świadczenia zasadniczego. W ocenie autora skargi kasacyjnej pozostali uczestnicy struktury cash-pooling mogliby obejść się bez usług skarżącej. Każdy z uczestników mógłby bowiem indywidualnie kontaktować się z bankiem we wszystkich sprawach dotyczących usługi, monitorować własne przepływy pieniężne w ramach struktury, co świadczyć ma o tym, że czynności agenta nie są czynnościami niezbędnymi. Z poglądem strony nie można się jednak zgodzić, gdyż czynności przez nią wymienione nie utracą swojego charakteru na skutek zmiany podmiotu który je świadczy. Ich wykonywanie będzie nadal konieczne z punktu widzenie całej struktury cash-pooling względem świadczenia zasadniczego, gdyż umożliwia dokonywanie odpowiednich operacji bankowych związanych z wykonywaniem umowy w ramach stworzonej struktury. Niezależnie zatem od podmiotu, który będzie je wykonywał czynności te uznać należy za konieczne i pomocnicze dla efektywnego świadczenia zasadniczego - tj. usług banku.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 40 U.p.t.u. oraz art. 43 ust. 13 tej ustawy uznaje za bezzasadne.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 tejże ustawy oraz z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).