Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 451/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 133
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. T. i S. L. P. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 479/06 w sprawie ze skargi Z. T. i S. L. P. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 23 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 479/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Z. T. i S. L. P. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O.z dnia 23 sierpnia 2006 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia 24 kwietnia 2006 r. w sprawie określenia Zakładowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 42.630 zł od związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą gruntów o powierzchni 82.601 m2.

Z akt sprawy wynika, że wymieniony zakład, będący państwową jednostką organizacyjną, wchodzącą w skład Lasów Państwowych, złożył w dniu 7 lutego 2006 r. deklarację podatkową na podatek od nieruchomości za 2004 r., stosując do posiadanych gruntów o powierzchni 82.601 m2 stawkę podatkową przewidzianą dla gruntów pozostałych. W złożonym w Urzędzie Miasta w P. piśmie z dnia 18 stycznia 2006 r. Zakład wyjaśnił, że na będącej przedmiotem opodatkowania działce nr 140 w P. przy ul. O., posadowiona jest składnica drewna służąca prowadzeniu działalności leśnej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l. Działalności takiej nie uznaje się zaś za działalność gospodarczą, stosownie do art. 1a ust. 2 powołanej ustawy. Strona podała w toku postępowania, że prowadzona działalność na nieruchomości przy ul. O. polega m.in. na pozyskiwaniu drewna, gromadzeniu drewna na składnicach, jego transporcie i sprzedaży. Zakład jako jednostka Lasów Państwowych, sprzedaje drewno w stanie nieprzerobionym. Fakt przekazania przedmiotowej działki w zarząd nie był mu znany.

Jeżeli zatem działalność tego rodzaju mieściła się w zakresie działalności leśnej zdefiniowanej w przepisach ustawy, to jej zdaniem, podatek od nieruchomości dla gruntów o powierzchni 8,2601 ha może być liczony jak od gruntów pozostałych. Zakład wykorzystywał jedynie ok. 2 ha powierzchni nieruchomości. Organ podatkowy obciążył natomiast jednostkę podatkiem jak za działalność gospodarczą od całej posiadanej powierzchni gruntów. Strona zwróciła też uwagę, że przekazane jej przez nadleśnictwa i sprzedawane w stanie nieprzerobionym drewno cały czas pozostawało własnością Skarbu Państwa.

Nie podzielając tego stanowiska, w decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. podniosło, iż w świetle przepisów u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży m.in. na jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu.

Jak wskazał organ II instancji, z dołączonego do akt sprawy wypisu z rejestru gruntów z dnia 9 stycznia 2006 r. wynika, że Z. T. i S. L. P. w G. (wcześniej Z. S. L. P.) sprawuje zarząd sporną działką, stanowiącą własność Skarbu Państwa, od 1990 r. Podmiot ten jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości i ciąży na nim obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz opłacania należnych gminie podatków.

Organ zwrócił też uwagę, że stopień obciążeń podatkiem od nieruchomości związany jest z dopasowaniem właściwej stawki podatkowej do gruntów lub budynków, a ta uzależniona jest od funkcji i sposobu wykorzystywania gruntów lub budynków. Najbardziej dolegliwe stawki finansowe stosuje się do budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W ocenie SKO, Z. T. i S. L. P. w G. jest przedsiębiorcą, skoro posiada numer REGON oraz przymiot podatnika VAT, jak też prowadzi rozrachunek gospodarczy. Działalność podmiotu nastawiona jest przy tym na osiąganie zysku. Nie ma znaczenia dla zakwalifikowania Zakładu do kręgu przedsiębiorców, to że będące przedmiotem obrotu drewno pozostaje własnością Skarbu Państwa. Nie jest bowiem istotne, czy przedsiębiorca zawiera umowy sprzedaży, czy w inny sposób kształtuje stosunki zobowiązaniowe. Ważne jest, że prowadzi działalność w celu osiągnięcia zysku, a tym charakteryzuje się działalność Z. T. i S. L. P. w G.

Jak podał organ II instancji, wbrew zarzutom odwołania działalność podatnika nie wypełnia definicji działalności leśnej określonej w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., w myśl którego za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy i zarządców lasów w zakresie zarządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Strona nie jest ani posiadaczem, ani zarządcą lasów. Grunty, którymi dysponuje, w ewidencji gruntów posiadają symbole Tr i Bi, co oznacza, że są to tereny różne i inne tereny zabudowane. Dla lasów natomiast właściwe jest oznaczenie Ls.

Z punktu widzenia obowiązku podatkowego nie jest też zdaniem SKO istotne, czy podatnik wykorzystuje do działalności całą nieruchomość, czy tylko jej część oraz to, czy świadomy jest tego, że w jego władaniu znajdują się przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W złożonej skardze Z. T. i S. L. P. w G. wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i zarzucił jej naruszenie prawa materialnego wyrażające się błędną wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3, 4, 7 i ust. 2 ustawy o podatkach opłatach lokalnych, a także art. 6 i art. 32 ustawy o lasach (Dz.U. z 1991 r. Nr 9, poz. 31) i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Podnosząc, że orzeczenie organu II instancji nie jest słuszne strona skarżąca wskazała w uzasadnieniu, iż stosownie do art. 1a ust.1 pkt 4 w związku z art. 1a ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, do której ustawodawca nie zalicza jednak działalności leśnej. Nie jest zaś prawdą twierdzenie SKO, że Zakład nie prowadzi działalności leśnej.

Jak zauważyła strona skarżąca, stosownie do art. 1a ust.1 pkt 7 ww. ustawy za działalność leśną uważa się m.in. pozyskiwanie drewna, z wyjątkiem skupu, oraz sprzedaż drewna w stanie nieprzerobionym. Podobną definicję zawiera art. 6 ustawy o lasach. Skarżący zajmuje się właśnie taką działalnością. Pozyskuje bowiem drewno od nadleśnictw, składuje je i sprzedaje w stanie nieprzerobionym.

Dlatego też, zdaniem strony, nie może być obciążony podatkiem od nieruchomości z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżący Zakład zwrócił uwagę, iż jego statutowe zadania określone zostały, jako ściśle związane z realizacją zadań lasów. Ma on bowiem obowiązek:

– gromadzić surowiec ze względu na czynniki ochrony lasu,

– składować drewno poza lasem ze względu na czynniki ochrony lasów,

– składować drewno ze względu na sezonowość prac leśnych,

– likwidować i składować drewno z powodu klęsk naturalnych,

– gromadzić drewno i zagospodarowywać je,

– realizować zadania wyznaczone na szczeblach dyrekcji lasów państwowych,

– wykonywać inne usługi na rzecz nadleśnictw w zakresie gospodarki leśnej.

W skardze wskazano ponadto, iż Z. T. i S. L. P. w G. jest jednostką organizacyjną lasów państwowych, która reprezentuje Skarb Państwa. SKO błędnie podało przy tym, że Zakład skupuje drewno od nadleśnictw. Skarżący nie realizuje sprzedaży, gdyż cały czas drewno pozostaje własnością tego samego właściciela, tj. Skarbu Państwa. Działalność w ramach jednej jednostki organizacyjnej nie jest zaś skupem, co potwierdza stanowisko dyrektora generalnego lasów państwowych zawarte w zarządzeniu nr 64 z 2000 r. Stanowisko takie poparte jest również orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z czym dołączono do skargi kopię wyroku tego Sądu z dnia 17 lutego 2000 r. o sygn. I SA/Gd 678/99.

W tej sytuacji, zastosowanie niekorzystnej interpretacji w stosunku do Skarżącego i obciążenie Zakładu najwyższą z możliwych stawek podatku od nieruchomości narusza, zdaniem Strony, równość podatników wobec prawa i jest sprzeczne z art. 32 ust.1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało zajęte stanowisko i wniosło o jej oddalenie. Zaskarżona decyzja wiąże możliwość stosowania art. 1a ust.1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tylko w stosunku do działalności posiadaczy i zarządców lasów. Skarżącego natomiast do tego rodzaju podmiotów zaliczyć nie sposób, gdyż jest on zarządcą gruntów o innym charakterze. Wbrew twierdzeniom strony materiał dowodowy sprawy zawiera przy tym dowody wskazujące na to, iż zawierane były przez Zakład umowy kupna-sprzedaży drewna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań Sąd zauważył, iż z art. 3 ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, będące właścicielami bądź posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych oraz użytkownikami wieczystymi gruntów. Dla powstania obowiązku podatkowego istotnym jest zatem tylko fakt pozostawania podmiotem prawa własności lub innej formy prawnego władztwa nad rzeczą. Podatek od nieruchomości ma tym samym charakter majątkowy, w takim znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości.

Analiza art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwala wyciągnąć wniosek, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie grunty (poza wyłączonymi i zwolnionymi z podatku na mocy ustawy), bez względu na to, czy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niemniej istnienie takiego związku przesądza o wysokości podatku.

Dla oceny, czy rację miały organy podatkowe twierdząc, iż w okolicznościach niniejszej sprawy sporny grunt związany był z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawowe znaczenie miało rozstrzygnięcie, czy grunt ten był w posiadaniu przedsiębiorcy, stosownie do definicji zawartej w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Istotnym dla rozstrzygnięcia sporu wobec zarzutów strony skarżącej było również to, czy działalność Z. T. i S. L. P. w G. była działalnością leśną w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 7 wymienionej ustawy. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż leśna.

Analizując akta sprawy Sąd stwierdził, iż poczynione przez organy obu instancji ustalenia faktyczne i wysnuta z nich ocena całokształtu jej okoliczności, na gruncie wymienionych regulacji prawnych, nie budzi zastrzeżeń.

Prawidłowo przyjęto, iż Zakład był posiadaczem spornych gruntów. Ustalenia tego organy podatkowe dokonały w oparciu o aktualny stan prawny wynikający z ewidencji gruntów i budynków, stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086).

Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W związku z tym organ podatkowy miał obowiązek uwzględnić te dane w postępowaniu podatkowym. Podatnik kwestionujący zapisy w ewidencji powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym rejestr (starosta) (p. Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84), L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Dom Wydawniczy ABC 2003.

Mając na uwadze twierdzenia skarżącego podnoszone w toku postępowania podatkowego (a także na rozprawie), iż nie wiedział on o przypisaniu mu posiadania spornej nieruchomości, Sąd skorzystał z przewidzianej w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwości przeprowadzenia z urzędu dowodu z dokumentów urzędowych, tj. wypisów z rejestru gruntów i budynków w/g stanu na dzień 1 stycznia 2004 r. W świetle bowiem dowodów znajdujących się w aktach sprawy tj. decyzji z dnia 29 marca 1973 r. Wydziału Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w P. o przekazaniu, na podstawie art. 8 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Dz.U. z 1969 r. Nr 22, poz. 159 ze zm.) w użytkowanie bezterminowe Z. S. L. P. w S. gruntu o powierzchni 82.692 m2, położonego przy ul. O. w P.; wypisu z rejestru gruntów na dzień 5 września 1990 r., którego posiadaczem nieruchomości w dalszym ciągu był Zespół Składnic oraz wypisu z rejestru gruntów na dzień 9 stycznia 2006 r., gdzie jako posiadacza wskazano Z. T. i S. L. P. w G. , Sąd powziął wątpliwości co do trafności stanowiska organu podatkowego II instancji, iż posiadanie owej nieruchomości przez ZTiSLP w G. trwa co najmniej od 1990 roku. Stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego budziło wątpliwości w świetle twierdzeń Z. T. i S. L. P., że powstał on w trakcie roku 1991 r.

Po przeprowadzeniu dowodu z wypisu z rejestru gruntów i budynków, mając na uwadze treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz to, że skarżący w toku postępowania nie dostarczył żadnych dowodów (w szczególności, mimo żądania organu I instancji, nie przedstawił dokumentacji dotyczącej utworzenia Zakładu), które świadczyłyby przeciwko prawdziwości zapisów w ewidencji gruntów i budynków Sąd przyjął za prawidłowe ustalenie organów podatkowych obu instancji, że w 2004 r. był on posiadaczem częściowo zabudowanej nieruchomości o powierzchni 82.601 m2. Tytułem prawnym władania jest zaś zarząd (trwały zarząd wg przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami), w który przekształciło się prawo użytkowania nabyte przez Zespół Składnic LP w marcu 1973 r., zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (tekst jedn. Dz.U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127). Wedle przepisów tej ustawy możliwe było nabycie zarządu na podstawie zawartej, za zezwoleniem właściwego organu, umowy o przekazaniu zarządu między państwowymi jednostkami organizacyjnymi (art. 33 ust. 2), co zapewne nastąpiło przy tworzeniu Zakładu Transportu i Spedycji Lasów Państwowych w roku 1991 r.

Odnosząc się do argumentacji skargi oraz argumentacji podnoszonej w toku postępowania w kwestii statusu prawnego skarżącego należy stwierdzić, że skoro Z. T. i S. L. P. został utworzony w trakcie 1991 r., to nie nastąpiło to na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. Nr 101, poz. 444), weszła ona bowiem w życie z dniem 1 stycznia 1992 r. Natomiast z mocy art. 75 ust. 3 wymienionej ustawy, jako zakład produkcyjno-usługowy Okręgowego Zarządu Lasów Państwowych stał się inną jednostką organizacyjną Lasów Państwowych o której mowa była w art. 32 ust. 4 ustawy o lasach (w brzmieniu pierwotnym). Art. 32 ust. 4 ustawy o lasach (który aktualnie nie obowiązuje) stanowił, iż w Lasach Państwowych mogą również działać inne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej (poza wymienionymi w art. 32 ust. 2, tj. GDLP, RDLP i nadleśnictwami) w zakresie: produkcji, transportu, handlu i usług niezbędnych do realizacji zadań Lasów Państwowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435 ze zm.) Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe sprawuje zarząd nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, a w ramach tego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa i ustala jego wartość.

W art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zdefiniowano pojęcie gospodarki leśnej jako działalności w zakresie urządzania ochrony i zagospodarowaniu lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania, z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Z powyższej definicji wynika, że w pojęciu gospodarki leśnej mieszczą się działania, które odpowiadają pojęciu "zwykłej" działalności gospodarczej, tj. pozyskiwanie i sprzedaż produktów leśnych, jak i inne. Urządzanie, ochrona, utrzymanie i powiększanie upraw leśnych służy celom szerszym (ekologicznym i ogólnospołecznym). Znajduje to potwierdzenie w treści art. 7 ust. 1, gdzie w punkcie 5) wskazano (jako jeden z celów gospodarki leśnej) produkcję, na zasadzie racjonalnej gospodarki drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Według art. 50 ustawy Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Mając na uwadze określony przepisami ustawy o lasach status skarżącego Sąd stwierdził, że nieuzasadnione są zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.

Przedmiotem opodatkowania – według art. 2 ust. 1 ustawy są: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W myśl art. 2 ust. 2 ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Określony wyżej przedmiotowy zakres obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości wskazuje, że podatkowi temu podlegają wszystkie grunty nie będące lasami, użytkami rolnymi, bądź gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych oraz, że o rodzaju gruntów przesądza ich oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.).

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są m. innymi obok osób fizycznych i prawnych jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego. Według art. 3 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Oznacza to, że każda nie posiadająca osobowości prawnej jednostka organizacyjna niezależnie od tego, czy wchodzi w skład określonej szerszej struktury czy też nie, jest odrębnym podatnikiem podatku od nieruchomości. O zakresie opodatkowania decydują zatem kryteria charakterystyczne dla tej jednostki, a nie dla całego, nie mającego osobowości prawnej przedsiębiorstwa w ramach którego funkcjonuje.

Podatek od nieruchomości jest podatkiem od posiadania majątku, jednak jego wysokość zależy od sposobu wykorzystywania majątku, na co wskazują zróżnicowane górne granice stawek podatkowych określone w art. 5 ust. 1 ustawy, na podstawie których Rady gmin ustalają stawki obowiązujące na terenie danej gminy. Najwyższe stawki przewidziane zostały dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dla celów prawidłowego wywiązywania się podatników z obowiązku podatkowego (i ustalania zobowiązań decyzją – osobom fizycznym) ustawa w art. 1a ust. 1 pkt 3 stanowi, że gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą ... chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych.

W myśl art. 1a ust. 2 pkt 1 – za działalność gospodarczą ustawa nie uważa działalności leśnej, definiując w art. 1a ust. 1 pkt 7 działalność leśną jako działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i uprawa leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Z. T. i S. L. P. w 2005 r. posiadał grunty Skarbu Państwa o powierzchni 82.601 m2 oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne (Tr) oraz zabudowane (Bi). Podstawą prawną władania był zarząd ustanowiony decyzją, a nie zarząd przysługujący Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe z mocy art. 4 ust. 1 ustawy o lasach. W złożonej na żądanie organu podatkowego I instancji deklaracji na podatek od nieruchomości za 2004 r. skarżący wykazał i uiścił podatek od budynku o powierzchni 272 m2 wyliczony według stawek właściwych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą – art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ ustawy. Zauważyć więc należy pewną niekonsekwencję w stanowisku skarżącego, gdy w odniesieniu do posiadanych gruntów stanowiących jedną nieruchomość (częściowo zabudowaną wymienionym wyżej budynkiem) kwestionuje ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i opodatkowanie wg stawek ustalonych przez Radę Miasta właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy.

Ze znajdującego się w aktach podatkowych zaświadczenia o nadaniu numeru statystycznego w systemie podmiotów gospodarki narodowej REGON wynika, iż podstawowym rodzajem działalności Zakładu jest działalność usługowa, pokrewna dla leśnictwa i pozyskiwania drewna. Za wykonywane na rzecz nadleśnictw usługi Zakład otrzymuje stosowne wynagrodzenie, z własnych przychodów pokrywa wydatki i działa na zasadzie samofinansowania (jak całe, nie posiadające osobowości prawnej Państwowe Przedsiębiorstwo Lasy Państwowe). Szczególna forma organizacyjna Lasów Państwowych powoduje, że na gruncie prawa cywilnego każda, nie posiadająca osobowości prawnej jednostka organizacyjna tego przedsiębiorstwa działa w zakresie swej cząstkowej zdolności prawnej w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Nie stoi to na przeszkodzie uznaniu, że w zakresie tej cząstkowej zdolności prawnej jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, gdy utworzona została celem prowadzenia działalności wytwórczej, usługowej bądź handlowej. Stąd fakt, że między nadleśnictwami a skarżącym nie mogło dochodzić do zawierania umów sprzedaży ze względu na brak cywilnoprawnej podmiotowości tych jednostek nie miał znaczenia w sprawie. Na okoliczność prowadzenia skupu drewna wskazał organ I instancji, natomiast stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego o zasadności opodatkowania posiadanych przez skarżącego gruntów wg najwyższych stawek wywiedzione zostało z braku możliwości przypisania mu przymiotu zarządcy lasu. Trzeba wskazać, że działalność leśna jest też rodzajem działalności gospodarczej. Nie uznanie jej za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy regulującej opodatkowanie nieruchomości oznacza preferencje dla podatników, którzy prowadząc działalność leśną posiadają inne grunty niż lasy, bądź grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a zatem podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo interpretując definicję działalności leśnej wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. słusznie przyjęło, że pozostające w zarządzie Zakładu sporne grunty nie były w świetle zapisów w ewidencji gruntów lasami, co wyłącza możliwość uznania, że była na nich prowadzona działalność leśna, o której mowa w tym przepisie. w związku z tym nie jest trafny argument skarżącego, że działalność jaką prowadzi jest działalnością leśną, wykluczającą stosowanie do posiadanych przez niego gruntów najwyższych stawek podatku od nieruchomości.

Niezasadny wobec powyższego jest zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niekorzystną dla skarżącego interpretację przepisów ustawy podatkowej. Skoro nie mogła mieć do niego zastosowania przedmiotowo-podmiotowa definicja działalności leśnej, to konstytucyjna zasada równości wobec prawa nakazuje traktowanie go jak każdego innego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Nie stwierdzając by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

Z. T. i S. L. P. w G. zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając mu:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), przez niewłaściwe zastosowanie,

b) art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), przez jego niezastosowanie,

c) art. 1a ust. 1 pkt 7 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), przez błędną wykładnię,

d) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i pkt 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), przez niewłaściwe ich zastosowanie,

e) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 lit. e/ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), przez ich niezastosowanie,

f) art. 3 pkt 2 ustawy o lasach (Dz.U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435) przez jego niezastosowanie,

g) art. 2, 3 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) oraz art. 431 – Kodeksu cywilnego przez ich niezastosowanie,

h) art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego (Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027) przez błędne jego zastosowanie,

i) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 106 § 3 i art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniósł o:

1) zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta P., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie,

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący nie zgodził się z stanowiskiem Sądu, że jest przedsiębiorcą i w związku z tym grunty będące w jego posiadaniu podlegają opodatkowaniu najwyższą stawką. Zgodnie z art. 32 ustawy o lasach w skład państwowej jednostki organizacyjnej Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe wchodzą: Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych, regionalne dyrekcje, nadleśnictwa oraz inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, do których właśnie zalicza się Skarżący. Wszystkie te jednostki działają reprezentując Skarb Państwa.

Skarżący występując na zewnątrz reprezentuje Skarb Państwa. Skarżący nie jest przedsiębiorcą, nie pozostaje też w żadnym z rejestrów przedsiębiorców.

Statutowe zadania Skarżącego określone zostały, jako ściśle związane z realizacją zadań lasów. Skarżący ma obowiązek:

– gromadzić surowiec ze względu na czynniki ochrony lasu,

– składować drewno poza lasem ze względu na czynniki ochrony lasów,

– składować drewno ze względu na sezonowość prac leśnych,

– likwidować i składować drewno z powodu klęsk naturalnych (huragany, wiatro- i śniegołomy itp.),

– gromadzić drewno i zagospodarowywać je,

– realizować zadania wyznaczone na szczeblu GDLP i RDLP,

– wykonywać inne usługi na rzecz nadleśnictw w zakresie gospodarki leśnej.

Definicje natomiast przedsiębiorcy zawiera Kodeks cywilny (od 2003 r.) w art. 431, jak i art. 4 w powiązaniu z art. 2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Do przepisów o działalności gospodarczej nakazuje odwołać się przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W świetle tych definicji warunkiem uznania za przedsiębiorcę jest wykonywanie we własnym imieniu działalności gospodarczej, przy czym art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyłącza z działalności gospodarczej działalność z zakresu leśnictwa.

Dla przypisania określonej jednostce przymiotu przedsiębiorcy, musi być spełniona przesłanka, by prowadzenie działalności gospodarczej odbywało się w imieniu własnym. Prowadzenie działania we własnym imieniu oznacza, że podmiot ją prowadzący sam organizuje swoją działalność, dokonuje w swoim imieniu czynności prawnych wiążących się z nią, jako uczestnik obrotu gospodarczego w szerokim znaczeniu tego pojęcia, zawiera wszelkie umowy i ponosi odpowiedzialność za zaciągnięte zobowiązania, (tak: komentarz do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Tymczasem Skarżący jest jednostką Lasów Państwowych, o której mowa w art. 32 ust. 2 pkt 4 ustawy o lasach. Skarżący nie organizuje sam swojej działalności. Jak przedstawiano przed WSA, Skarżący realizuje zadania wyznaczone mu przez Dyrekcję Lasów Państwowych.

Decyzje we wszystkich sprawach podejmuje Dyrekcja (Regionalna lub Generalna) Lasów Państwowych. Umowy sprzedaży drewna, (głównie do zakładów papierniczych) zawierane są one na szczeblu Dyrekcji Generalnej.

Skarżący nie odpowiada samodzielnie za swoje zobowiązania. Jego przychody są przychodami PGL Lasów Państwowych, rozliczenie działalności Skarżącego następuje w ramach całej jednostki Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, która sporządza jedno sprawozdanie roczne.

Dlatego uznać należy, że WSA błędnie zastosował przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niesłusznie natomiast nie zastosował powołanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i kodeksu cywilnego, z których wynika, że Skarżący nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej. Do zastosowania przepisów o działalności gospodarczej zobowiązywał zaś przepis art. 1a ust. 1 pkt 4, którego WSA nie zastosował.

WSA stwierdził, że w deklaracji na 2003 r. Skarżący wykazał 272 m2 gruntu od działalności gospodarczej. Skarżący wyjaśniał, że nie pozostaje to w sprzeczności z jego dotychczasowymi wyjaśnieniami. Powodem złożenia takiej deklaracji było prowadzenie wówczas na zadeklarowanej powierzchni warsztatu usługowego. Działalność ta była zapewne działalnością gospodarczą, organizowaną przez Skarżącego i należał się od warsztatu podatek, jak od działalności gospodarczej. Obecnie taki warsztat nie funkcjonuje.

Nie może mieć znaczenia powołana przez WSA okoliczność, że Skarżący posiada nadany numer REGON. Taki numer nadaje się też urzędom miast i gmin i nie przesądza to w żaden sposób, czy dana jednostka prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą.

WSA zupełnie błędnie uznał także, że "sporne grunty nie były w świetle zapisów w ewidencji gruntów lasami, co wyłącza możliwość uznania, że była na nich prowadzona działalność leśna, o której mowa w tym przepisie" (tj. art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.). Twierdzenie to nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Sądzić można, że WSA wykorzystał do celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pojęcia funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.), która w art. 1 ust. 2 stanowi, że lasem, w rozumieniu tej ustawy są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako lasy. Tymczasem Skarżący nie ubiega się o uznanie, ze ma prawo płacić podatek leśny, lecz o właściwą wysokość podatku od nieruchomości.

Art. 1a ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że za działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy, nie uważa się działalności leśnej. Definicję działalności leśnej zawiera zaś przepis art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., zgodnie z którym działalnością leśną jest działalność w zakresie m.in. urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Skarżący prowadzi taką właśnie działalność.

WSA dokonał błędnej wykładni przepisów art. 1a ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 7 uznając, że Skarżący nie prowadzi działalności leśnej i w związku z tym powinien płacić podatek, jak od działalności gospodarczej.

Jednocześnie jednak na str. 7 uzasadnienia wyroku WSA uznał, że Skarżący prowadzi gospodarkę leśna w rozumieniu art.6 ust.1 pkt 1) ustawy o lasach. Definicje działalności leśnej w u.p.o.l. i gospodarki leśnej w ustawie o lasach są podobne. Sadzić należy, że WSA uznał, że Skarżący prowadzi działalność (gospodarkę) leśną, ale według WSA jest to działalność gospodarcza. Taka konkluzja sprzeczna jest jednak z przepisem art. 1a ust. 2 u.p.o.l., który stanowi, że za działalność gospodarczą nie uważa się działalności leśnej.

Przepisy u.p.o.l. odwołują się do "posiadaczy lasów". Ponieważ u.p.o.l. nie zawiera definicji lasów, zdaniem Skarżącego należało przyjąć definicję z ustawy o lasach (Dz.U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435 ze zm.), która w art. 3 pkt 2 stanowi, że lasem jest grunt związany z gospodarką leśną, zajęty m.in. pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, miejsca składowania drewna. Na spornym gruncie Skarżący gromadzi drewno po wichurach i huraganach, jak też wycięte zgodnie z zasadami gospodarki leśnej, by potem w stanie nieprzerobionym sprzedać je do wskazanych odbiorców, którymi są głównie zakłady papiernicze w Ś. i K..

Dopiero ustawa z dnia 7 grudnia 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 249, poz. 1828), zmieniająca u.p.o.l. dodała do tej ustawy zapis, że przez użyte w ustawie określenie "lasy" należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Zmiana ta jednak obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2007 r. Tak więc przepis art. 3 pkt 2 ustawy o lasach, niesłusznie nie został przez WSA zastosowany.

Błędnie uznał WSA, że w niniejsze sprawie ma zastosowanie art. 21 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne. Gdyby tak było, niepotrzebna byłaby definicja działalności leśnej w u.p.o.l., lecz w każdym wypadku należałoby się odwołać jedynie do Prawa geodezyjnego i kartograficznego, co jest interpretacją zbyt daleko idącą. Dlatego uznać należy, że WSA błędnie wskazał, jako podstawę swego rozstrzygnięcia art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Argumentacja podnoszona przez Skarżącego uznana została za zasadną przez Naczelny Sad Administracyjny, co wynika z załączonego do skargi wyroku z 17 lutego 2000 r., sygn. I SA 678/99. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący, którym w tej sprawie był Z. S. L. P. (tj. również jednostka, o jakiej mowa w art. 32 ust. 2 pkt 4 ustawy o lasach), prowadząc działalność polegającą na pobraniu drewna od nadleśnictw, a następnie sprzedaży tego drewna innym zakładom zajmującym się jego przetworzeniem, prowadzi działalność leśną w rozumieniu u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne w niniejszej sprawie jest, że drewno sprzedawane jest w stanie nieprzerobionym, co mieści się w definicji działalności leśnej.

W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że pobieranie drewna od nadleśnictw, nawet jeśli wiąże się z tym wystawienie faktury, nie jest skupem, gdyż własność drewna pozostaje cały czas we własności Skarbu Państwa PGL Lasy Państwowe.

Zastosowanie niekorzystnej interpretacji w stosunku do Skarżącego i obciążenie go najwyższą z możliwych stawek podatku od nieruchomości narusza przepis art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b u.p.o.l. mówiący o obciążeniu taką stawką jedynie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Jednocześnie WSA niesłusznie nie zastosował stawek wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 lit. e/ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych właściwych dla gruntów i budynków "pozostałych".

Orzeczenie WSA narusza też równość podatników wobec prawa, co jest sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. który stanowi że wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Żaden z Z. T. i S. L. P. funkcjonujących w ramach PGL Lasy Państwowe nie płaci podatku od nieruchomości za grunty składnic drewna według stawek właściwych dla działalności gospodarczej. Nie płaci też takiego podatku żadne nadleśnictwo.

Skarżący czuje się dyskryminowany przez miejscowe władze, co zatwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny. Powołany przepis Konstytucji zakłada zaś równość wszystkich wobec prawa.

Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania Skarżący uzasadniał następująco:

Stosownie do art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, zgodnie zaś z przepisem art. 106 § 3 ww. ustawy Sąd może przeprowadzić dowody z dokumentów celem wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził dowód z dokumentacji dotyczących spornych gruntów i na tej podstawie orzekł, że Skarżący był zarządcą tych gruntów. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że grunty te były w zarządzie Zespołu Składnic w S.. W tej sytuacji stwierdzenie WSA, że "zapewne nastąpiło przekazanie zarządu" nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i narusza powołane wyżej przepisy postępowania, co miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Gdyby Skarżący wiedział, że sporne grunty są mu przypisane (był zaś przekonany, że są w zarządzie nadleśnictwa i dopiero wystąpienie do nadleśnictwa w sprawie budowy wykazało co innego) płaciłby podatek na bieżąco. Zakład powstał w 1991 r. i od tego czasu Skarżący nie otrzymał żadnej decyzji o przekazaniu mu zarządu.

Sąd I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, z którego nie wynika, że Skarżącemu przyznano zarząd spornymi gruntami. Sąd wyrokował zatem niezgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co narusza art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarżący Zakład powołał w środku zaskarżenia obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. W takim wypadku w pierwszej kolejności podlegają rozważeniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem przesądzenie o poprawności ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia Sądu pozwala na ocenę właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

W niniejszej sprawie skarżący wskazuje na naruszenie przez Sąd art. 106 § 3 i art. 133 p.p.s.a., twierdząc, że przeprowadzone na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentu – wypisu z rejestru gruntów – nie upoważniało Sądu do ustalenia, że grunt stanowiący przedmiot opodatkowania był w zarządzie skarżącego (z wypisu wynika tyko, że Zakład był władającym gruntem). Z akt sprawy wynika natomiast, że zarząd przysługiwał Z. S. L. P. w S. Nieuprawnione było zatem przyjęcie przez Sąd, że zarząd ten przysługiwał skarżącemu. Ustalenie to sprzeczne jest z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej dla uzasadnienia postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie przystaje do uregulowań zawartych w tych przepisach.

Art. 106 § 3 p.p.s.a. uprawnia Sąd do przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd podał w uzasadnieniu z jakiego powodu postanowił przeprowadzić dowód z wypisu z ewidencji gruntów aktualnego na konkretny rok podatkowy (w aktach sprawy znajdowały się tylko wypisy wg stanu na 5 września 1990 r. i 9 stycznia 2006 r.). Nie może być zatem mowy o naruszeniu wskazanego przepisu, a przeprowadzony dowód potwierdził, że skarżący był w analizowanym roku podatkowym posiadaczem gruntów o przyjętej w decyzji powierzchni i klasyfikacji.

Z kolei art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przepis ten mógłby zatem zostać naruszony, gdyby Sąd orzekając w sprawie nie dysponował aktami danej sprawy lub uwzględnił przy wyrokowaniu materiał dowodowy nie znajdujący się w aktach danej sprawy.

Takie okoliczności nie wystąpiły w niniejszej sprawie. Strona w istocie wskazując na naruszenie art. 133 p.p.s.a. zmierza do podważenia ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia, twierdzi bowiem, iż brak w aktach dowodów potwierdzających ustanowienie na jej rzecz zarządu przedmiotową nieruchomością (taki dowód – powołana w wyroku decyzja z 1973 r. – dotyczy Z. S. w S.) lub przekazaniu zarządu. Sąd tymczasem przyjął, że taki tytuł prawny do przedmiotowego gruntu jej przysługiwał.

Argumentacja ta, choćby była merytorycznie uzasadniona nie koresponduje z zarzutem naruszenia art. 133 p.p.s.a., a stosownie do art. 176 p.p.s.a. uzasadnienie powołanych podstaw kasacyjnych stanowi istotny składnik środka zaskarżenia. Uzasadnienie wskazanej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dowodzi, że w rzeczywistości strona zmierzała do podważenia kompletności materiału dowodowego oraz prawidłowości jego oceny. W tym celu powinna była jednak wskazać na naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), czego nie uczyniła.

Sąd kasacyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a.), nie jest uprawniony do jej uzupełniania lub poprawiania, nie może też z urzędu stwierdzić wadliwości zaskarżonego wyroku (poza przypadkach nieważności postępowania, niewystępującymi w nin. sprawie).

Brak skutecznych zarzutów procesowych oznacza, że Sąd kasacyjny związany jest ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę orzekania Sądu I instancji. Sąd ocenił, iż w zaskarżonej decyzji prawidłowo – w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy – ustalono, że zakładowi, jako następcy prawnemu Z. S. L. P. w S. przysługuje do przedmiotowego gruntu o powierzchni 82.601 m2 tytuł prawny w postaci zarządu. Sąd wskazał przy tym na decyzję o przekazaniu tego gruntu w użytkowanie Z. S., przekształcenie użytkowania w zarząd (trwały zarząd) na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (tekst jedn. Dz.U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 ze zm.) i przejęcie tego tytułu do gruntu przez zakład utworzony w 1991 r. na bazie Z. S. L. P. oraz O. T. L. w G..

W wyroku zaakceptowano też powołanie się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na wypis z Rejestru gruntów z 9 stycznia 2006 r. jako dokument urzędowy potwierdzający, że Zakład jest podmiotem władającym przedmiotowym gruntem, sprawując zarząd nieruchomością będącą własnością Skarbu Państwa, o wymienionej wyżej powierzchni, oznaczonej jako tereny rolne (Tr) i inne tereny niezabudowane (Bi). Wypis załączony na etapie postępowania sądowego aktualny na dany rok podatkowy potwierdził bowiem, że stan prawny nieruchomości nie uległ zmianie. Konsekwencją tego ustalenia był wniosek, że Zakład jako zarządca gruntu nie będącego lasem nie prowadzi działalności leśnej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem za taką może być uznana – stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy w sprawie dot. 2005 r. w miejsce art. 3 ust. 3 art. 1a ust. 1 pkt 7 – działalność posiadaczy lub zarządców lasów w określonym w ustawie zakresie.

Skarżący Zakład polemizuje z tą konkluzją poprzez postawienie zarzutu naruszenia wskazanego ostatnio przepisu ustawy podatkowej przez jego niewłaściwą wykładnię, nie podaje przy tym jak jego zdaniem należałoby rozumieć ten przepis, pomija zastrzeżenie, że do uznania działalności za leśną niezbędne jest aby dotyczyła ona lasów, a koncentruje się na zakresie przedmiotowym swojej działalności, który nie był kwestionowany. Taka wybiórcza interpretacja wskazanego przepisu nie mogła być zaakceptowana, w rezultacie nie budzi zastrzeżeń ustalenie, że wykonywana przez skarżącego działalność nie była działalnością leśną.

Skarżący w istocie nie kwestionował, że przedmiotowy grunt jako nieobjęty przepisami o podatku rolnym lub leśnym na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżący w istocie nie kwestionuje, że przedmiotowy grunt na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i że nie dotyczy go wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 dotyczące gruntów rolnych i leśnych.

Zarzuca natomiast, że z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. uznając, że grunt ten związany był z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem nie jest on przedsiębiorca w rozumieniu przepisów – Prawa działalności gospodarczej, ponieważ nie prowadzi działalności we własnym imieniu, lecz reprezentuje Skarb Państwa i realizuje zadania wyznaczone przez Dyrekcję Lasów Państwowych.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, przy czym zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1188 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność m.in. usługowa, handlowa.

Przedsiębiorcą jest natomiast m.in. niemająca osobowości prawnej jednostka organizacyjna, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą (art. 2 ust. 1 ww. ustawy).

Sąd I instancji oceniając argumentację skarżącego uznał ją za niezasadną, wskazując, że jako jednostka organizacyjne Lasów Państwowych, nieposiadająca osobowości prawnej, prowadzi działalność gospodarczą bowiem prowadzi działalność usługową, pokrewną dla leśnictwa i pozyskiwania drzewa, za wykonanie usługi otrzymuje wynagrodzenie, działa na zasadzie samofinansowania jednocześnie jego działalność nie jest działalnością leśną, ponieważ posiadany grunt nie jest lasem, zatem prawidłowo uznano, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a posiadany przez niego grunt jest z tą działalnością związany.

Oceny tej nie podzielają argumenty przedstawione w skardze kasacyjnej, bowiem wobec ustalenia, że posiadany przez niego grunt jest związany z działalnością gospodarczą (jako będący w posiadaniu przedsiębiorcy) zasadnie w zaskarżonym wyroku uznano za zgodne z powołanymi w zaskarżonej decyzji przepisami prawa materialnego określenie wysokości zobowiązania podatkowego za analizowany rok podatkowy.

Wskazywanie w skardze kasacyjnej na naruszenie przepisów regulujących obowiązek podatkowy, przedmiot opodatkowania i zastosowanie stawki opodatkowania nie ma zatem uzasadnienia w okolicznościach sprawy.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Zgodnie z zakresem swojej kognicji Sąd administracyjny bada legalność konkretnej, zaskarżonej decyzji. Nie ma zatem ani możliwości, ani kompetencji do oceny sytuacji prawnej innych podmiotów będących w podobnej sytuacji faktycznej.

Z powyższych rozważań wynika, że podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, w zawiązku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.