Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1009/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 24 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 29 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14 c par. 1, art. 14 h, art. 121 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par 2, art. 205 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2013 r. "X" spółka z o.o. (dalej: "spółka"), wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Spółka jest deweloperem i inwestorem oferującym nowoczesne powierzchnie magazynowe. W szczególności, spółka koncentruje swoją działalność gospodarczą na budowaniu i wynajmowaniu budynków w ramach parków biznesowych i przemysłowych, zlokalizowanych przy najważniejszych węzłach komunikacyjnych lub na obrzeżach miast. Zawarła oraz będzie zawierać w przyszłości ze swoimi klientami (najemcami) umowy najmu powierzchni magazynowej oraz powierzchni biurowej i socjalnej. Zgodnie z umowami najemca tytułem wynagrodzenia za najem będzie płacił wynajmującemu łączny czynsz miesięczny (w każdym przypadku powiększony o VAT według obowiązującej stawki) będący iloczynem wynajmowanych metrów kwadratowych oraz stawki za metr kwadratowy. W umowach zostaną odrębnie uregulowane kwestie opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości, tj. tzw. opłat eksploatacyjnych oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu. Spółka co do zasady w przypadku kosztów niezbędnych mediów (takich jak energia elektryczna, woda, gaz) lub usług (np. odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, usługi telekomunikacyjne i przesyłka danych, konserwacja nieruchomości), daje możliwość zawarcia odpowiednich umów na dostawę tych mediów i usług bezpośrednio przez najemców. Jednak w przypadku zawarcia tych umów przez spółkę, odpowiednie koszty są refakturowane na najemców po kosztach (tj. bez marży), w formie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach, na podstawie faktur otrzymanych od bezpośrednich dostawców mediów i usług. Najemca otrzymuje więc oddzielną fakturę, którą stanowi czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielną fakturę, którą stanowią opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: jaką stawkę VAT powinna zastosować wystawiając dla najemców faktury za koszty mediów: czy powinna to być stawka VAT właściwa dla opłat czynszowych z tytułu świadczonej usługi najmu (tj. stawka podstawowa, obecnie 23%), czy też stawka właściwa dla danego towaru lub usługi składających się na koszty mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców?

Zdaniem spółki, z uwagi na fakt, iż z umów zawieranych z najemcami wynika jednoznacznie, że koszty mediów są regulowane przez najemcę na rzecz spółki w sposób odrębny od czynszu, kosztów tych nie powinno zaliczać się do podstawy opodatkowania usługi najmu, a w związku z tym nie są one opodatkowane stawką VAT właściwą dla tej usługi (23%). Spółka ma prawo refakturować koszty mediów na najemców z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla odpowiednich dostaw towarów lub usług odpowiadających tym kosztom mediów, nie wyłączając możliwości zastosowania stawki obniżonej (np. 8% w przypadku usług związanych z dostarczaniem wody czy odprowadzaniem ścieków).

Uzasadniając swoje stanowisko spółka podkreśliła, że w orzecznictwie i doktrynie podatkowej ukształtował się pogląd, że w przypadku występowania świadczeń złożonych, tzn., takich, gdzie poszczególne elementy świadczenia są konstytutywne dla świadczenia głównego i są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, to łączna wartość wszystkich elementów świadczenia stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według stawki podatkowej właściwej dla świadczenia głównego. W takim przypadku, wartość usług pomocniczych powinna być włączona do podstawy opodatkowania usługi głównej, a cała usługa kompleksowa podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla usługi głównej. W przypadku usługi najmu, wynajmujący nie ma obowiązku dostarczania mediów (art. 684 k.c.). Zatem, umowy na dostarczanie mediów do nieruchomości będących przedmiotem umów najmu mogą być co do zasady zawierane zarówno przez wynajmującego, jak i najemców. Należy więc uznać, że choć usługi dostarczania mediów są bez wątpienia związane z usługą najmu, to nie są one niezbędne dla usługi najmu. W sytuacji, gdzie strony umowy najmu tak postanowią, w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, np. opłaty za media i będą razem fakturowane. Wówczas dostawy towarów i świadczenie usług związanych z dostawą mediów będą stanowiły czynności składające się na jedno świadczenie złożone, jaką jest usługa najmu i będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu (23%). W przypadku umów zawieranych przez spółkę, kwestia fakturowania kosztów mediów na najemcę jest zawsze regulowana osobno od czynszu najmu. Spółka wystawia na najemców osobne faktury VAT za czynsz oraz osobno za koszty mediów. Zgodnie z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zaś podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o kwotę podatku. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Powyższe przepisy w połączeniu z orzecznictwem sądów administracyjnych i interpretacji organów podatkowych dają zasadniczo podatnikom podstawę do refakturowania. W przypadku "przenoszenia" kosztów mediów przez spółkę na najemców, spełnione są wszystkie warunki refakturowania i spółka jest uprawniona do refakturowania kosztów mediów na najemców przy zastosowaniu stawek VAT właściwych dla odpowiednich dostaw, w tym do zastosowania stawki obniżonej 8% VAT przykładowo dla usług związanych z dostarczaniem wody czy odprowadzaniem ścieków. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych sygn. akt: I FSK 740/10, akt III SA/Wa 25/12, I SA/Gd 1235/12, I SA/Wr 331/12.

Spółka uważa, że w zakresie opisanego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wystawiając faktury z tytułu kosztów mediów, spółka powinna stosować stawki VAT w wysokości właściwej dla tych dostaw, a nie stawki podatku właściwej dla usługi najmu, gdyż:

- świadczenia związane z dostawą mediów nie stanowią usług komplementarnych (konstytutywnych) dla usługi najmu, a zatem stanowią odrębne świadczenia dla celów VAT, a w umowach zawartych przez spółkę z najemcami strony postanowiły o odrębnym rozliczaniu tych świadczeń i odrębnym ich fakturowaniu,

- refakturowanie usług związanych z kosztami mediów jest dopuszczalne na gruncie ustawy o VAT, gdyż korzystającym z usług jest podmiot wskazany na refakturze (najemca), stawka VAT jest tożsama co do stawki VAT wskazanej na fakturze pierwotnej, umowy przewidują możliwość refakturowania kosztów mediów na najemcę, a cena na refakturze wynika z faktury pierwotnej.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko spółki jest:

- nieprawidłowe w części dotyczącej wystawiania dla najemców faktur VAT za energię elektryczną, wodę, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwację nieruchomości,

- jest prawidłowe w części dotyczącej wystawiania dla najemców faktur VAT za usługi telekomunikacyjne i przesyłu danych.

Uzasadniając interpretację organ podatkowy przedstawił następującą argumentację prawną: Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jak stanowi art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust 2 i art. 110, wynosi 23%. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych, jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej. Wyłączenie z art. 43 ust. 20 ustawy o VAT nie ma zastosowania w niniejszej sprawie - ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzania ścieków, wywozu śmieci oraz konserwacji nieruchomości stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem, w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę mediów do nieruchomości, będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę. Z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Ponoszone przez wynajmującego wydatki (jeśli wnioskodawca ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcami mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy, a usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu skoro zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 78 Dyrektywy 112 stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem VAT. Ponadto podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził, że do usług pomocniczych stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Przenoszenie kosztów jest świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Dlatego organ podatkowy stwierdził, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu lokalu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzania ścieków, wywozu śmieci oraz konserwacji nieruchomości nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi zasadniczej.

Natomiast organ podatkowy uznał, że stanowisko spółki y w kwestii odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej i przesyłu danych, jest prawidłowe. Są to świadczenia samodzielne i odrębne od usługi najmu. Nie są one niezbędne do korzystania z przedmiotu najmu. Wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-72/07 rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego, gdzie Trybunał przyjął, że nie występuje jedno świadczenie złożone, a to dlatego, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem. Więc sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem, a sprzątaniem jest na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno kompleksowe świadczenie. Natomiast świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Wobec tego w ocenianej sprawie bez takich mediów jak: energia elektryczna, woda, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, konserwacja nieruchomości, właściwe korzystanie z lokalu jest niemożliwe, są to bowiem media niezbędne do funkcjonowania określonego lokalu. Natomiast bez takich mediów jak: telefon, internet, najmujący lokal może swobodnie funkcjonować. Są to zatem media, które nie muszą bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu, tj. media bez których korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych ww. mediów, jest możliwe. Dlatego też, w przypadku usługi telekomunikacyjnej oraz przesyłu danych wnioskodawca winien "refakturować" te usługi na najemców.

Organ podatkowy podkreślił, że ż zgodnie z ww. art. 28 Dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Poniesione koszty usług, których odbiorcą jest najemca, a podmiotem obciążonym kosztami usług telekomunikacyjnych oraz przesyłu danych jest wnioskodawca, powinny zostać przeniesione przez wnioskodawcę na faktycznego odbiorcę. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT ("refaktury"), z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla tej usługi.

W ocenie organu podatkowego powołane przez spółkę wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11, stwierdził, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez spółkę orzeczeń, a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach.

Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany powyższej interpretacji, ponieważ nie zgodził się z jego stanowiskiem wyrażonym w interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi organ podatkowy po ponownej analizie sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej spornych kosztów mediów, oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Powyższej interpretacji, zarzucił naruszenie:

- art. 29 ust. 1, art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że usługi dostaw mediów stanowią wraz z najmem jednolite, niepodzielne świadczenie, a w konsekwencji stanowią część obrotu związanego z usługą najmu zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś odrębne świadczenie podlegające refakturowaniu na gruncie art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT;

- art. 120, jak również art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez wnioskodawcę oraz nieodniesienie się do powołanych w jej treści wyroków sądów administracyjnych.

Spółka przedstawiła, że sporne koszty nie stanowią elementu kompleksowej usługi najmu. Argumentowała także, że z przepisów Kodeksu cywilnego jasno wynika, że wynajmujący nie ma obowiązku dostarczania mediów do wynajmowanej nieruchomości, a jedynie zapewnić te usługi, które zmierzają do zapewnienia utrzymania nieruchomości w stanie przydatnym do umówionego użytku, jak np. obowiązkowe przeglądy i inspekcje czy usługi związane z ochroną przeciwpożarową. Te ostatnie, jako nierozerwalne z usługą najmu, stanowią jej kompleksowe elementy. W świetle powyższego sporne koszty stanowiące odrębne od usługi najmu świadczenie, nie powinny być włączane do podstawy opodatkowania usługi najmu.

Spółka na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 i art. 78 Dyrektywy 112 - stwierdziła, że za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług można uznać jedynie takie koszty, które są konstytutywne dla danej usługi, nie zaś takie, które jedynie jej towarzyszą. Każdy koszt bezpośrednio związany ze świadczoną usługą powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Tych kosztów nie traktuje się jako odrębnych świadczeń, ale jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku natomiast spornych kosztów usługi te nie są konieczne do wykonania świadczenia głównego, gdyż możliwe jest wynajęcie nieruchomości bez zapewnienia dostępu do tych usług.

Wydanie powyższej interpretacji zdaniem spółki naruszyło art. 120 oraz art. 121 O.p. Zasada zaufania podatnika do organów podatkowych powinna przejawiać się w merytorycznej poprawności i staranności działań organów podatkowych, z kolei zasada legalności przewiduje, że organy powinny interpretować przepis prawa zgodnie z regułami wykładni gramatycznej i celowościowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała liczne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. W odpowiedzi na skargę stwierdził, że przytoczone przez spółkę zarzuty w całości uznaje za bezpodstawne bowiem sporna interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego występuje jedno świadczenie, tzn., czy opłaty za tzw. media stanowią wraz z czynszem najmu łączny obrót opodatkowany wg zasad najmu lokali użytkowych, tj. stawką 23 %.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny okazał się powołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie (dalej: "TSUE") z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie. TSUE orzekł, że:

- artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę,

- dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

TSUE podkreślił, że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy, a w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

W opinii sądu z punktu 45-46 uzasadnienia tego wyroku wynika, że jest zobowiązany do dokonania oceny stanu faktycznego przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

Działając stosownie do powyższego, sąd dostrzegł w sprawie następujące elementy charakterystyczne opisanej we wniosku transakcji:

- odrębna regulacja w umowie najmu opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości (opłat eksploatacyjnych) oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu,

- możliwość zawarcia umów na dostawę mediów i usług przez wynajmującego,

- refakturowanie "kosztów mediów" na podstawie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach,

- otrzymywanie przez najemcę oddzielnej faktury obejmującej czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielnej faktury, obejmującej opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy.

Zdaniem sądu powyższe cechy uprawniają do przyjęcia poglądu, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, a w rezultacie do przyjęcia oceny prawnej, że dostawy te nie są opodatkowane stawką VAT właściwą dla usługi najmu.

Dlatego sąd stwierdza, że zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Błędny jest pogląd organu podatkowego, że za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez spółkę od najemców, tj. kwotę czynszu łącznie z kosztami za dostawę mediów, odprowadzanie ścieków, odbiór śmieci i konserwację nieruchomości.

Natomiast w ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, m.in. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.). W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Z art. 14c § 1 O.p. nie wynika konieczność dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak: NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy uwzględni dokonaną przez sąd wykładnię przepisów ustawy o VAT.

Dlatego sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.