Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1466/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1a art 3 ust 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi L. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2015 r. nr IPPB4/415-1046/14-2/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. W., dalej jako "Strona" lub "Wnioskodawca", w dniu [...] grudnia 2014 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny podał, że jest obywatelem Polski, pracownikiem spółki N. S.A. (dalej: spółka N.S.A. lub polska spółka) zatrudnionym w oparciu umowę o pracę. Korzystając z urlopu bezpłatnego w polskiej spółce został z dniem 2 maja 2013 r. oddelegowany do pracy we włoskiej spółce z grupy kapitałowej: N. SpA (dalej: spółka N. SpA lub włoska spółka). Wnioskodawca, jako polski rezydent podatkowy, do końca 2012 roku rozliczał się w Polsce (osoba o nieograniczonym obowiązku podatkowym). Wnioskodawca zawarł z włoską spółką N. SpA umowę o pracę od dnia 1 czerwca 2013 r. do dnia 30 kwietnia 2016 roku. Pracę na terytorium Republiki Włoskiej rozpoczął jednak z dniem 2 maja 2013 roku. Z przyczyn formalnych, leżących po stronie włoskiej spółki, umowa o pracę pomiędzy Wnioskodawcą, a N. SpA zawarta została od dnia 1 czerwca 2013 r. do dnia 30 kwietnia 2016 roku. Wnioskodawca wyjechał do Włoch 1 maja 2013 roku, a w czerwcu 2013 roku do Włoch przeprowadziła się również jego rodzina: żona i dzieci. W okresie od 1 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2016 roku Wnioskodawca będzie otrzymywał dochody z pracy świadczonej dla spółki włoskiej na terytorium Włoch i nie będzie prowadził aktywności zawodowo - gospodarczej na terytorium Polski (za wyjątkiem stosunku pracy z N. S.A. utrzymanego w formie urlopu bezpłatnego) czy umów cywilnoprawnych. W tym okresie, Wnioskodawca zamieszkiwał będzie na stałe we Włoszech, okazjonalny pobyt w Polsce nie przekroczy 183 dni w roku kalendarzowym. W 2013 roku Wnioskodawca, został oficjalnie zarejestrowany jako osoba zamieszkująca pod włoskim adresem w dniu 11 września 2013 r., przez co, z uwagi na włoskie przepisy krajowe, nie jest on traktowany jako włoski rezydent podatkowy w roku 2013. Rezydentem podatkowym stanie się w latach 2014 oraz 2015. Również w roku 2016 kiedy to pobyt Wnioskodawcy we Włoszech nie przekroczy 183 dni (powrót do Polski dnia 30 kwietnia 2013 r.), nie zostanie mu wydany certyfikat rezydencji podatkowej we Włoszech. Wnioskodawca złoży roczne zeznanie podatkowe za 2014 rok we Włoszech do września 2015 roku i po złożeniu zeznania za rok 2014, będzie uprawniony do otrzymania certyfikatu rezydencji podatkowej za rok 2014, poświadczający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych Wnioskodawcy we Włoszech w roku 2014. Prawdopodobnie, z dniem 30 kwietnia 2016 roku ośrodkiem interesów życiowych Wnioskodawcy stanie się ponownie Polska.

Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy w okresie od dnia 1 maja 2013 r. do dnia 30 kwietnia 2016 roku (okres oddelegowania do pracy we Włoszech) status podatkowy Wnioskodawcy określony zostanie na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 2 maja 2013 roku do dnia 30 kwietnia 2016r. (okres oddelegowania do pracy we Włoszech) status podatkowy Wnioskodawcy określony zostanie na podstawie art. 3a ust. 2a u.p.d.o.f. Od 2 maja 2013 r., tj. od dnia wyjazdu Wnioskodawcy do Włoch w celu świadczenia tam pracy na rzecz włoskiej spółki N. SpA, w związku z przeniesieniem do Republiki Włoskiej ośrodka interesów gospodarczych (miejsce gdzie zlokalizowany jest pracodawca) i osobistych (miejsce pobytu rodziny) oraz fizycznym przebywaniem na terytorium Republiki Włoskiej w latach 2013, 2014 oraz 2015 przez okres dłuższy niż 183 dni w każdym ze wskazanych lat. Wnioskodawca przestanie być polskim rezydentem podatkowym od dnia wyjazdu, a jego status podatkowy będzie określony na podstawie art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Status taki utrzymany zostanie do dnia 30 kwietnia 2016 roku (do dnia zakończenia oddelegowania we Włoszech i powrotu do Polski).

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku Wnioskodawcy, miejscem zamieszkania Wnioskodawcy w okresie od 2 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2016 r. nie jest Polska. Zdaniem Strony, za potwierdzeniem przeniesienia "centrum interesów osobistych" do Włoch przemawia fakt towarzyszenia rodziny Wnioskodawcy podczas jego pobytu we Włoszech oraz okazjonalność pobytów w Polsce, podczas gdy z założenia miejscem stałego pobytu Wnioskodawcy i jego rodziny w tym okresie są Włochy. Termin "centrum interesów osobistych" uznać należy za jednoznacznie związany z miejscem pobytu najbliższej rodziny. Wyjazd za granicę z całą rodziną, a zatem pobyt żony i obecność dzieci poza Polską, a także uczęszczanie dzieci do szkoły w miejscu ich zamieszkania, a więc we Włoszech, które będą trwały nieprzerwanie w latach 2013-2015 świadczą o zmianie miejsca zamieszkania i rezydencji podatkowej Wnioskodawcy. Natomiast za potwierdzeniem przeniesienia "centrum interesów gospodarczych" do Włoch przemawia okoliczność przeniesienia aktywności zawodowej Wnioskodawcy na terytorium tego kraju przy jednoczesnym zaprzestaniu aktywności zawodowo-gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca wskazał, że jego powiązania z Polską w analizowanym okresie ograniczone są do:

1) posiadania dwóch rachunków bankowych;

2) własność nieruchomości, wynajmowanej przez czas pobytu;

3) pozostanie w polskim systemie ubezpieczeń;

4) zawieszony stosunek pracy z polskim pracodawcą.

Jako elementy świadczące o związku z Włochami Wnioskodawca powołał się na:

1) świadczenie pracy we Włoszech dla włoskiego pracodawcy (główne źródło utrzymania Wnioskodawcy i jego rodziny);

2) miejsce pobytu rodziny (tzw. ognisko domowe);

3) wynajem domu, tj. utrzymywanie we Włoszech miejsca stałego pobytu - dom do ciągłej dyspozycji;

4) posiadanie "włoskiego" rachunku bankowego;

5) korzystaniu z włoskiego systemu edukacji w kwestii edukacji dzieci;

6) miejsce gdzie funkcjonuje "społecznie".

Zdaniem Strony, związki natury osobistej jak i gospodarczej, które Wnioskodawca utrzymuje z Polską w okresie oddelegowania są jedynie przejawem możliwości przyszłego powrotu do Polski i nie mogą determinować określenia miejsca zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych w okresie oddelegowania do pracy we Włoszech (2 maja 2013 - 30 kwietnia 2016). Dlatego miejscem zamieszkania Wnioskodawcy w okresie od 2 maja 2013 do 30 kwietnia 2016 roku - ustalonym na podstawie przepisów u.p.d.o.f. - nie jest Polska, gdzie w związku z art. 3 ust. 2a Wnioskodawca będzie posiadał ograniczony obowiązek podatkowy. Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w sytuacji gdyby Wnioskodawca uznany został za osobę mającą zamieszkania w Polsce, to w związku z posiadanym również we Włoszech miejscem zamieszkania dla celów podatkowych, zgodnie z art. 4 u.p.d.o.f., w celu określenia obowiązku podatkowego Wnioskodawcy, zastosowanie znalazłaby umowa między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzona w Rzymie w dniu 21 czerwca 1985 r. (dalej: Umowa) (Dz. U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374). Powołał się na komentarz do Konwencji Modelowej OECD i art. 4 ust. 2 umowy.

Minister Finansów, działający poprzez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) uznał, że stanowisko - przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów u.p.d.o.f. w zakresie obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe. W jego ocenie, Wnioskodawca spełnia określony w art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. warunek, pozwalający uznać, że w okresie oddelegowania do pracy za granicą, tj. od dnia 2 maja 2013 r. do dnia 30 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w związku z posiadaniem centrum interesów życiowych i gospodarczych w tym kraju, a zatem będzie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zdaniem organu interpretacyjnego, z uwagi na treść z art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. rozstrzygające znaczenie dla wyniku sprawy ma ustalenie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy. Pojęcie "miejsca zamieszkania zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Powyższy przepis wskazuje na warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Jest nimi posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania.

Zdaniem organu interpretacyjnego, z przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem, że ośrodek interesów osobistych, w postaci rodziny (żona wraz z dziećmi), która będzie przebywała w okresie oddelegowania wraz z Wnioskodawcą za granicą, został przeniesiony w tym okresie poza terytorium Polski. Jednakże jeżeli chodzi o stopień powiązań gospodarczych z Polską, to praca poza granicami Polski, jest głównym (choć nie jedynym) źródłem dochodów Wnioskodawcy. Będzie ona jednak wykonywana na zasadzie oddelegowania, tzn. Wnioskodawca nie zerwał więzów gospodarczych z polskim pracodawcą, pozostał wciąż związany z nim umową o pracę, która ma być kontynuowana po jego powrocie do kraju. Organ interpretacyjny zaznaczył to, że w czasie oddelegowania Wnioskodawca posiadać będzie w Polsce własność domu, który będzie podczas pobytu Wnioskodawcy we Włoszech w okresie oddelegowania wynajmowany, dwa otwarte rachunki bankowe. Jednocześnie Wnioskodawca korzystał będzie – dodatkowo - z usług włoskiego systemu edukacji w kwestii edukacji dzieci oraz będzie korzystał z usług banku włoskiego polegających na utrzymywaniu rachunku bankowego. Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że w związku z oddelegowaniem do pracy we Włoszech przez polskiego pracodawcę, wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z wnioskiem o utrzymanie wobec niego na czas oddelegowania polskiego ustawodawstwa w zakresie ubezpieczeń społecznych. Wniosek złożony w trybie artykułu 16 w związku z art. 18 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady WE Nr 833/2004 w dniu 2 lipca 2013 roku rozpatrzony został pozytywnie i pracownikowi wydano dokument A1, poświadczający pozostawanie w polskim systemie ubezpieczeń społecznych podczas całego okresu oddelegowania, tj. od dnia 2 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2016 r. Dlatego, zdaniem organu interpretacyjnego, centrum interesów gospodarczych Wnioskodawcy nie zostało przeniesione do Włoch: pozostawił on majątek nieruchomy w Polsce, otwarte rachunki bankowe, ma ubezpieczenie w polskim systemie ubezpieczeń społecznych. Co więcej, Wnioskodawca po zakończonym oddelegowaniu zamierza powrócić wraz z rodziną do Polski. Z dniem 30 kwietnia 2016 roku ośrodkiem interesów życiowych Wnioskodawcy stanie się ponownie Polska (zakończenie urlopu bezpłatnego z polską spółką połączone również z powrotem rodziny do Polski).

Organ interpretacyjny powołał się na art. 4 ust. 1 i ust. 2 umowy i wskazał, że normy kolizyjne stosowane w przypadku podwójnej rezydencji podatkowej miałyby zastosowanie dopiero wówczas, gdyby Wnioskodawca został uznany za rezydenta podatkowego zarówno w Polsce jak i we Włoszech (w świetle tamtejszych przepisów krajowych) w tym samym okresie. Z uwagi na to, że Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny nie przedstawił informacji, czy uzyskał status rezydenta podatkowego Włoch w okresie od 2 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2016 r. i nie wiadomo, czy w tych właśnie latach podatkowych (2014, 2015) Wnioskodawca spełni krajowe kryteria ustawowe pozwalające uznać go za rezydenta podatkowego Włoch. Przesłanką świadczącą o pobycie tymczasowym we Włoszech jest fakt, że Wnioskodawca jedynie wynajmuje we Włoszech mieszkanie oraz okoliczność, że z dniem 30 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca wraz z rodziną zamierza powrócić do Polski. Dlatego nie ma potrzeby ustalania miejsca zamieszkania Wnioskodawcy w oparciu o art. 4 ust. 2 umowy polsko – włoskiej: w okresie oddelegowania do pracy we Włoszech, tj. od dnia 2 maja 2013 r. do dnia 30 kwietnia 2016 r.

Strona, pismem z [...] marca 2015 r. wniosła do Ministra Finansów działającego poprzez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi z [...] kwietnia 2015 r. na to wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła:

1) naruszenie art.3 ust.1a pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię dotyczącą przesłanek określających miejsce zamieszkania dla celów podatkowych,

2) pominięcie konsekwencji wynikających z art. 4a u.p.d.o.f., który traktuje stosowanie art. 3 ust 1, 1 a, 2a i 2b z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, co w konsekwencji powoduje przyjęcie niezgodnego ze stanem faktycznym stanowiska, że w okresie od 2 maja 2013 do dnia 30 kwietnia 2016 roku Skarżący podlegał będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Strona wniosła o zmianę zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W ocenie Skarżącego organ interpretacyjny uznał, że fakt pozostawienia w Polsce majątku nieruchomego, otwartych rachunków bankowych, ubezpieczenie w polskim systemie ubezpieczeń społecznych świadczy, że centrum zarządzania interesami gospodarczymi Wnioskodawcy pozostało w okresie oddelegowania w Polsce, a w związku z tym spełniony został warunek wskazany w art. 3 ust.1 a pkt 1 u.p.d.o.f., kwalifikujący Wnioskodawcę jako osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Jednakże analiza powiązań gospodarczych Wnioskodawcy dotyczy okresu od 2 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2016 r., w którym przebywa on wraz z rodziną we Włoszech, gdzie koncentruje się jego aktywność zawodowa i znajduje się jego główne źródło utrzymania, którym jest włoski pracodawca i gdzie znajduje się jego jedyne w danym okresie ognisko domowe. Obowiązek podatkowy w Polsce określany jest za dany rok podatkowy, a więc w świetle przepisów u.p.d.o.f., miejsce zamieszkania podatnika określane jest każdorazowo za rok podatkowy w oparciu o art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. Zwrócił uwagę na to, że fakt posiadania w Polsce rachunków bankowych nie przemawia za tym, że w tym kraju zlokalizowane jest centrum zarządzania interesami gospodarczymi Wnioskodawcy: choćby dlatego, że rachunek bankowy posiada również we Włoszech. Natomiast fakt pozostania w polskim systemie ubezpieczeń jest jedynie konsekwencją przebiegu jego dotychczasowej kariery zawodowej realizowanej w Polsce, a tym samym podlegania polskiemu systemowi ubezpieczeń społecznych. Zdaniem Skarżącego, niesłuszne jest założenie poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w przypadku określenia miejsca zamieszkania Wnioskodawcy w Polsce, nie zachodzi kolizja przepisów dotyczących rezydencji podatkowej. Wnioskodawca na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji ogólnej, nie miał możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej, gdyż dokumentu takiego włoskie władze podatkowe nie wydają za okres przyszły. Certyfikat rezydencji podatkowej za rok 2014, wydany zostanie Wnioskodawcy po złożeniu rocznego rozliczenia podatkowego za rok 2014, tj. może to nastąpić we wrześniu 2015 roku. Podobnie za rok 2015, Wnioskodawca będzie mógł otrzymać certyfikat rezydencji podatkowej we Włoszech we wrześniu 2016 roku.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.".

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia: czy Skarżący w 2013, 2014 i 2015r. podlegał obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego w kraju zgodnie z art. 3 ust. 1 a u.p.d.o.f., czy też w spornym okresie był rezydentem włoskim. Zdaniem Sądu w odniesieniu do roku 2016r. strony są zgodne, iż Skarżący będzie rezydentem polskim.

Skarżący wyjaśniał, że w spornym okresie Skarżący przebywał większą część 2013 oraz cały 2014 i 2015r. we Włoszech. W ocenie Strony z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jasno wynika, że Skarżący był w spornym okresie rezydentem włoskim, ponieważ przebywał tam ponad 183 dni w roku i miał tam centrum interesów życiowych - co tym samym odbiera mu status polskiego rezydenta podatkowego w myśl art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f.

Minister Finansów nie zgodził się z argumentacją Skarżącego podnosząc, że centrum zarządzania interesami gospodarczymi Strony w spornym okresie pozostało w Polsce, gdyż w Polsce pozostał majątek nieruchomy (mieszkanie, które na czas oddelegowania będzie przedmiotem najmu), otwarte rachunki bankowe, ubezpieczenie w polskim systemie ubezpieczeń społecznych, a także zamiar powrotu do kraju po zakończeniu oddelegowania. Minister Finansów uznał, iż Skarżący będzie miał wprawdzie silniejsze powiązania osobiste z Włochami (tam będzie przebywał z żoną i dziećmi), ale silniejsze powiązania gospodarcze z Polską, co w konsekwencji powoduje, że w tym kraju koncentrować się będzie w spornym okresie centrum życiowe Skarżącego. Tym samym organ interpretacyjny uznał, iż Skarżący będzie miał w okresie oddelegowania nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację stronie Skarżącej. W ocenie Sądu, w świetle całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, wskazane wnioski Ministra Finansów, budzą istotne zastrzeżenia.

Zgodnie z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami tj: w myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy, wskazuje na dwie przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce, które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem "lub", mają charakter rozłączny. Oznacza to, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd. Druga przesłanka powodująca ustalenie miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce jest związana z długością pobytu w Polsce. Miejsce zamieszkania w Polsce będzie miała zatem osoba, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego. W tym miejscu podkreślić trzeba, że powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazuje na to przepis art. 4a u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przedmiotowej sprawie należy odnieść się do umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, podpisanej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985r. (Dz. U. z 1989r. Nr 62, poz. 374, dalej: umowa), a konkretnie do art. 4 ust. 1, który stanowi, iż w rozumieniu niniejszej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która, zgodnie z prawem tego Państwa, podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad: osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych); jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa; jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem; jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Przedmiotem oceny dokonanej przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji były okoliczności przedstawione w stanie faktycznym wniosku związane z ustaleniem gdzie w spornym okresie znajdowało się centrum interesów życiowych Skarżącego. Zdaniem Sądu okoliczności przedstawione we wniosku pozwalały na przyjęcie odmiennego od prezentowanego przez organ stanowiska w sprawie. Okoliczności te uprawniały do stwierdzenia, że Skarżący w 2013, 2014 i 2015r. był rezydentem włoskim, gdyż w tym okresie centrum życiowe Skarżącego znajdowało się we Włoszech. Tymi okolicznościami były przede wszystkim: świadczenie we Włoszech pracy, z tytułu którego Skarżący otrzymywał wynagrodzenie, będące głównym źródłem utrzymania Skarżącego i jego rodziny, pobyt wraz z żoną i dziećmi (dzieci korzystają z systemu włoskiej edukacji), wynajem domu we Włoszech, a więc utrzymywanie we Włoszech stałego miejsca zamieszkania.

Tym samym Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów, zgodnie z którym za polską rezydencją podatkową przemawiają następujące okoliczności: fakt pozostawienia w Polsce majątku ruchomego (mieszkanie, które na czas oddelegowania będzie przedmiotem najmu), otwarte rachunki bankowe, ubezpieczenie w polskim systemie ubezpieczeń społecznych, a także zamiar powrotu do kraju po zakończeniu oddelegowania.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że choć okoliczności związane z pozostawieniem mienia w Polsce stanowi czynnik wpływający na ustalenie ośrodka interesów życiowych, to nie ma charakteru decydującego. Dla oceny istnienia centrum interesów osobistych i gospodarczych bezsprzecznie mają również znaczenie takie okoliczności, jak funkcjonowanie Skarżącego w określonym układzie rodzinnym czy społecznym na terytorium Włoch. Tym samym fakt świadczenia pracy i uzyskiwania z tego tytułu wynagrodzenia oraz fakt przebywania za granicą wraz z rodziną, uczęszczanie dzieci do szkół we Włoszech "przeważają" w niniejszej sprawie przy dokonywaniu oceny istnienia centrum interesów osobistych i gospodarczych.

Natomiast pozostałe podnoszone przez organ okoliczności (otwarte rachunki bankowe, ubezpieczenie w polskim systemie ubezpieczeń społecznych, zamiar powrotu do kraju po zakończeniu oddelegowania) oraz okoliczność, że Skarżący pozostawał w spornym okresie w stosunku pracy z polskim pracodawcą, gdzie uzyskał urlop bezpłatny, nie równoważą okoliczności wymienionych powyżej, wskazujących na silniejszy związek interesów (zarówno osobistych jak i gospodarczych) Skarżącego z Włochami. Okoliczności te nie świadczą same w sobie o istnieniu centrum życiowego w Polsce. Zauważenia wymaga, że trwająca umowa o pracę z polskim pracodawcą nie generuje po stronie Skarżącego żadnych dochodów (urlop bezpłatny), a może jedynie mieć wpływ na możliwość powrotu do kraju. Sama jednak możliwość powrotu do kraju czy też zamiar takiego powrotu są nie wystarczające do stwierdzenia miejsca skoncentrowania interesów życiowych. Podobnie podleganie polskiemu systemowi ubezpieczeń społecznych czy posiadanie rachunków bankowych, co jak wynika ze stanu faktycznego miało miejsce zarówno w Polsce jak i we Włoszech.

Podkreślenia również wymaga, że zadaniem organów podatkowych – a w tym przypadku organu wydającego interpretację prawa podatkowego - jest badanie miejsca skoncentrowania interesów życiowych Skarżącego we wskazanym okresie, a zatem przede wszystkim analizowanie stanu istniejącego w 2013, 2014 i 2015r. (w tym więzów rodzinnych, społecznych czy majątkowych), a nie opieranie się na okolicznościach mających znaczenie drugorzędne.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że Minister Finansów nie mógł na podstawie danych wskazanych we wniosku Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznać, iż ośrodek interesów życiowych Skarżącego znajduje się w Polsce i w konsekwencji stwierdzić, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a to oznacza, że organ dopuścił się naruszenia art. 3 ust. 1 a pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 tej ustawy.