Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 947/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a", art. 88 ust. 3a lit. "a"
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17, art. 18, art. 22 (3)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2008r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi. /-/ G.Gorzan /-/ J. Małecki /-/ K. Nikodem


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]r. określił M. N. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" w zakresie usług transportowych zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2005 r. w kwocie [...] zł (zadeklarowano [...]zł) oraz za miesiąc listopad 2005 r. w kwocie [...] ,-zł (zadeklarowano [...],- zł). Za podstawę faktyczną powyższej decyzji przyjęto ustalenie dokonane w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika, że w miesiącach tą decyzją objętych podatnik bezpodstawnie uwzględnił w rozliczeniach podatek naliczony wykazany w kwocie [...]zł w fakturze VAT z dnia [...] r. nr [...] oraz w kwocie [...] ,- zł wykazany w fakturze VAT z dnia [...] r. nr [...], w wyniku czego zawyżył podatek naliczony o powyższe kwoty, tym samym zaniżając podatek należny. Odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego VAT o kwoty podatku naliczonego w tych fakturach wykazane organ podatkowy uzasadnił ustaleniem, że wystawca tych faktur – spółka z o.o. A z siedzibą w G. [...] z dniem [...] 09.2005 r. została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z rejestru podatników VAT czynnych, czego konsekwencją jest na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uznanie braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ pierwszej instancji stwierdził nadto, że podatnik naruszył art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez wykazanie w rejestrach zakupów VAT za miesiące październik i listopad 2005 r. kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania takich faktur.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, podatnik zarzucił błędne zastosowanie wykładni art. 88 ust. 3a ustawy o VAT z 2004 r. przez nieuwzględnienie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym, zasadą neutralności podatku zawartą w VI Dyrektywie Rady WE nr 77/388/EWG oraz I Dyrektywie Rady nr 67/227/EWG oraz linią orzecznictwa ETS i sądów administracyjnych, jeżeli faktury dotyczą faktycznie zrealizowanych dostaw.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji, przytaczając przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a", art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT oraz powołanego wyżej § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25.05.2005 r. i stwierdzając, że w przypadku transakcji zrealizowanej przez sprzedawcę, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT nie można mówić o wystawieniu faktury VAT przez podmiot uprawniony, a tym samym o dysponowaniu przez nabywcę fakturą uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. Ustalenie, że spółka A nie była w dacie wystawienia zakwestionowanych faktur zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług organ odwoławczy uznał za fakt bezsporny w rozpoznawanej sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutu podatnika o błędnym zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z powodu jego niezgodności z VI Dyrektywą Rady UE stwierdził, że jest on nieuzasadniony. Przepis powyższy wskazujący na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania , nie jest sprzeczny z art. 17 VI Dyrektywy, określającym zakres prawa do odliczeń. Zgodnie bowiem z zapisem art. 17 (6) tiret 3 "Do czasu wejścia w życie powyższych zasad, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy". Z regulacji tej zatem wynika, iż do czasu wprowadzenia na poziomie wspólnotowym jednolitej listy ograniczeń i wyłączeń z prawa do odliczenia, państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia dyrektywy.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, skarżący zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w zakresie oceny materiału dowodowego, a nadto prawa materialnego, mianowicie:

1. §. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie,

2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)

- w zw. z art. 17 ust. 2 lit. "a" i art. 18 ust. 1 lit. "l" i art. 22 ust. 3 lit. "a" VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), oraz

- w zw. z art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającej na przyjęciu, że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktury VAT wystawionej przez dostawcę nieuprawnionego do jej wystawienia,

3. art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)

- w zw. z art. 2, art. 5, art. 6 i art. 7 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), oraz

- w zw. z art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiego, polegające na obciążeniu podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

Powołując się na orzecznictwo sądowo-admnistracyjne oraz ETS skarżący wywiódł, iż nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy o braku uprawnienia do wystawiania faktur VAT przez sprzedawcę towaru nie wiedział.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie stwierdzić należy, że część zarzutów skargi, które wymieniono w jej punktach "1" i "3" jest nieuzasadnionych ponieważ podanych w tych punktach przepisów prawa materialnego organy podatkowe nie uczyniły podstawą rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Przepis § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) został uchylony z dniem 1.06.2005 r. (Dz. U. Nr 95, poz. 797), zaś przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) tak jak całość tego rozporządzenia był przepisem wykonawczym do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8.01.1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1.05.2004 roku. Zatem żaden z wymienionych wyżej przepisów powołanych w zarzutach skargi pod punktem "1" nie obowiązywał w dacie zdarzeń będących podstawą oceny w aspekcie podatkowym w rozpoznawanej sprawie, nie został też powołany w decyzjach organów obu instancji, nie mógł zatem zostać naruszony przy ich wydaniu. Nie zostało także w zaskarżonej decyzji, jak również w decyzji organu I instancji ustalone skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2005 roku na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 roku, wobec czego zarzut skargi naruszenia w ten sposób powyższego przepisu prawa sformułowany w punkcie "3" skargi nie przystaje do stanu rzeczy rozpoznawanej sprawy, jest przez to niezrozumiały i nieadekwatny do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a jako taki nie może być uznany za zasadny.

Natomiast skarga jest uzasadniona w zakresie zarzutu, sformułowanego w punkcie "2" skargi. Jak prawidłowo wskazały organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zastrzeżenia zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy nie mają w stanie faktycznym niniejszej sprawy znaczenia prawnego. Mechanizm pozwalający na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług. Pozwala on na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje jego kumulację w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych i uprawnień podatników przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie gospodarczym. Nabycie towaru i faktura VAT to nabycie dokumentująca jest podstawą odliczenia od podatku należnego przez podatnika podatku VAT naliczonego, w takiej fakturze wykazanego. Zasada neutralności podatku VAT na takich założeniach jest oparta, nie zaś na obrocie fakturami, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem. W razie ustalenia wykorzystywania przez podatnika zasady neutralności podatku VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi, przyjmuje się, że stanowi to nadużycie prawa (wyrok NSA z dnia 14.02.2006 – FSK 530/05, wyrok NSA z 14.06.2006 – I FSK 996/05). Gdy natomiast wystawione faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawca faktury nie jest sprzedawcą towaru podmiotowi gospodarczemu, na rzecz którego te faktury wystawił przyjmuje się, że takie faktury są fikcyjne i winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług podmiotu, który takimi fakturami się w rozliczeniu posługuje (wyrok NSA z dnia 4.01.2006 r. – I FSK 372/05).

Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie badały, czy zakwestionowane 2 faktury VAT odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarem między ich wystawcą, a skarżącym, jak również czy ich wystawca to podmiot fikcyjny albo formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nie realizujący (vide wyrok NSA z 11.03.2005 – FSK 1741/04).

Ustalenia faktyczne w tym przedmiocie rozważań nie były więc podstawą rozstrzygnięcia, natomiast decyzję odmawiającą skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w 2 fakturach VAT wystawionych dla skarżącego przez firmę A w miesiącach październiku i listopadzie 2005 r. oparto na przepisie art. 88 ust. 3a lit. "a" ustawy o VAT i ustaleniu, że firma A nie była podmiotem uprawnionym do ich wystawienia, bowiem z dniem [...]09.2005 r. została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Powyższe ustalenie oparto na informacji tego organu zawartej w piśmie z dnia [...].

W art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT z 2004 r., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania tych faktur zawarte są dwa różne stany faktyczne, mianowicie:

- wystawiona faktura została przez podmiot nieistniejący, albo

- wystawiona faktura została przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur VAT

Przyjęta podstawa faktyczna rozstrzygnięcia oraz treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że druga z wymienionych wyżej przesłanek wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy przesądziła o odmowie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych 2 fakturach spółki "A". Nie będąc uprawnionym do ustalania stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdza, że nie podziela argumentacji prawnej organów podatkowych w tej sprawie zaprezentowanej.

Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze oraz orzecznictwie ETS ugruntowany jest pogląd, że status podatnika na gruncie ustawy VAT jest kategorią obiektywną i jest niezależny od dokonania rejestracji.

Analizę powyższego zagadnienia rozpocząć trzeba od stwierdzenia, iż wzorcem, w przypadku sądowej kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych jest obecnie, nie tylko prawo polskie, ale i prawo Unii Europejskiej. Na mocy podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach traktatu zawartego przez grupę państw (w tym Polskę) z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej (Dz. U. nr 90 z 2004 r., poz. 84), Polska z dniem 1 maja 2004 r. stała się członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. Oznacza to, że od dnia 1 maja 2004 r. na obowiązujący w Polsce porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa wspólnotowego. Bardzo istotna dla zapewnienia jednolitości stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest sformułowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej (por. orzeczenia w sprawach 6/64 Costa [1964] ECR, str. 585, 106/77 Simmenthal, [1978] ECR, s. 629). Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przejawia się m.in. w tym, iż w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego, sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej ze wspólnotowym porządkiem prawnym normy prawa krajowego. Obowiązek ten dotyczy również innych organów Państwa Członkowskiego, w tym organów administracyjnych. Dokonywanie oceny przepisów prawa krajowego w świetle postanowień prawa wspólnotowego przez organy administracyjne jest ich obowiązkiem, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, a także naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl, której organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Z drugiej strony, jedną z naczelnych zasad prawa wspólnotowego jest zasada jego bezpośredniego skutku, zgodnie z którą jest ono samodzielnym źródłem praw osób fizycznych oraz prawnych (por. wyrok w sprawie Van Gend (C-26/62); w którym ETS stwierdził, iż niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawngo).

Rozpoznając sprawę i kierując się wskazanymi zasadami, sąd krajowy obowiązany jest zatem do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem Wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany. Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, należało uznać, przywołana przez organy podatkowe w podstawie zaskarżonego rozstrzygnięcia norma prawa krajowego, jest niezgodna z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności art. 17 VI Dyrektywy, co uzasadnia odmowę jego zastosowania.

Jak już zaznaczono, podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione aktualnie w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Powyższy przepis jest także odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy wzmiankowana wyżej zasada neutralności podatku dla podatników. Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (zob. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa - 2004 r., s. 417). Powyższa zasada w zestawieniu z regulacjami art. 17 i 18 VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie wielokrotnie już artykułowanej przez ETS zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Uprawnienie powyższe rozumiane i pojmowane jest w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko, o czym świadczą orzeczenia ETS, stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych ma podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego) nabywca, w pewnych okolicznościach jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku (orzeczenia w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440-04).

Podobne tezy wyprowadzić należy z orzeczeń ETS odnoszących się do sytuacji nabycia towarów, w przypadku gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następująca wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT (sprawy Optigen C-354/03, C-484/03; Federation of Technological Industries and Others C-348/04; Halifax and Others C-255/02).

W zapadłym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03 z 10.3.2005 r. w sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Wielką Brytanią).

Z treści cytowanego przepisu bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Tymczasem żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Także przepis art. 22 (3) obowiązkiem wystawiania faktur obarcza podatnika (lub jego klienta jednak - sytuacja ta nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy). Obie te regulacje odwołują się zatem do pojęcia podatnika. Jak należy je pojmować wskazuje przepis art. 4 VI Dyrektywy. Zgodnie z jego treścią: "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym, istotny staje się zapis art. 5 ust. 2 ww. ustawy stwierdzający, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe definicje, zawarte zarówno w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, potwierdzają formułowaną uprzednio myśl, iż pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną - w tym sensie, iż nie jest uzależniona od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności - takim bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Podmioty wykonujące określone w art. 17 VI Dyrektywy czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z 4.2.1990 r. w sprawie C-186/08 W. M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien).

W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie do zaakceptowania są zatem sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób "ograniczyć" działania podatników "nieuczciwych". Tak właśnie należy ocenić normę zawartą w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, który wszedł w życie 1.06.2005 r. a zatem po dacie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Taka regulacja ewidentnie narusza - w ocenie Sądu - zasadę neutralności i proporcjonalności. Skoro bowiem sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Tym bardziej pogląd ten dotyczy sytuacji, jaka miała miejsce w rozpatrywanym stanie faktycznym, w którym podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który zdaniem organów podatkowych nie posiadał statusu czynnego podatnika podatku VAT, zwłaszcza że sama okoliczność, że czynności opodatkowane zostały dokonane, nie została podważona w toku postępowania podatkowego.

W świetle powyższych rozważań, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak, to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie, to jest art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym w ustalonym stanie faktycznym, pozbawienie więc skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę A tylko dlatego, że ta została uznana za "nieczynnego" podatnika podatku VAT było niezgodne z prawem.

Mając na uwadze powyższe, zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) należało uchylić.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 200 p.p.s.a.

/-/ G. Gorzan /-/ J. Małecki /-/ K. Nikodem