Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1254/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38c, art. 24 ust. 8a, art. 22 ust. 1f
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi L.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.972.2021.1.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

L.K. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce oraz ustalenia wartości tych kosztów.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca posiada ok. 31% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Holandii (dalej: spółka holenderska), która posiada 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej P. sp. z o.o.). Żadna z tych spółek, tj. ani holenderska ani polska, nie posiadają nieruchomości, której wartość oznacza przeważającą część majątku tych spółek. Udziały w P. sp. z o.o. należały wcześniej do osób fizycznych (polskich podatników), w tym wnioskodawcy. Spółka z siedzibą w Holandii podlega opodatkowaniu od całości swoich przychodów w Holandii – tj. jest holenderskim podatnikiem podatku dochodowego. Spółka z siedzibą w Polsce podlega opodatkowaniu od całości swoich przychodów w Polsce – tj. jest polskim podatnikiem podatku dochodowego.

W roku 2017 udziały w P. sp. z o.o. należały do polskich osób fizycznych, a następnie w czerwcu 2017 roku zostały wniesione do spółki z siedzibą w Holandii w wyniku transakcji wymiany udziałów. Poprawność formalnoprawna i skutki podatkowe były przedmiotem innej interpretacji podatkowej oraz orzeczenia sądowego, korzystnego dla wnioskodawcy. Wartość z wyceny udziałów w P. sp. z o.o. – a konsekwentnie, tj. wartość przyznanych udziałów w spółce holenderskiej, wyniosła ok. 100 mln. złotych. Wartość wniesionych udziałów do spółki z siedzibą w Holandii (tj. wartość aportu) zostało przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego spółki z siedzibą w Holandii.

Obecnie wnioskodawca zamierza sprzedać swoją część udziałów w spółce z siedzibą w Holandii, tj. ok. 31%. Z otrzymanych dokumentów, w tym, m.in., aktu założycielskiego spółki z siedzibą w Holandii, wynika, że wartość wnoszonych udziałów P. sp. z o.o. – wynikająca z formalnej wyceny – została wykazana w odpowiednich dokumentach dotyczących wniesienia udziałów i podwyższenia kapitału zakładowego.

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy ma prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce holenderskiej przypadającą na niego procentowo wartość udziałów w P. sp. z o.o., zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 38c w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 i w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2021.1128, dalej ustawa o PIT).

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży udziałów w spółce holenderskiej objętych w zamian za aport w postaci udziałów w P. sp. z o.o. (transakcja wymiany udziałów) będzie miał prawo rozpoznać, jako koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce holenderskiej, przypadającą na niego procentowo wartość udziałów w P. sp. z o.o. (tj. wartość aportu do spółki holenderskiej wykazaną w dokumentach dotyczących podniesienia kapitału, tj. umowie spółki), zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 38c w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 i w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Wnioskodawca argumentował, że skoro udziały w spółce holenderskiej zostały nabyte w zamian za udziały polskiej spółki, zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 1f ustawy o PIT. Zatem zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości wkładu (tj. aportu), określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku, wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego (tj. aportu); jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu, określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Z otrzymanych dokumentów, w tym, m.in., aktu założycielskiego spółki z siedzibą w Holandii, wynika, że wartość wnoszonych udziałów P. sp. z o.o. – wynikająca z wyceny – została wykazana w odpowiednich dokumentach dotyczących wniesienia udziałów i podwyższenia kapitału zakładowego, tj. umowie spółki. Konsekwentnie zatem wartość wniesionych udziałów P. sp. z o.o. powinna być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów spółki holenderskiej, które zostały otrzymane w zamian, oczywiście w odpowiedniej proporcji, przypadającej na udziały Wnioskodawcy. Zgodnie z przekazanymi informacjami wartość udziałów – po wycenie rynkowej – została wykazana w akcie objęcia udziałów w spółce z siedzibą w Holandii.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2022 r., nr 0115-KDIT1.4011.972.2021.1.MT, uznał stanowisko wnioskodawcy

– za prawidłowe, w części, w jakiej wnioskodawca wskazał art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT jako przepis, na podstawie którego należy ustalić koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce;

- nieprawidłowe, w zakresie, w jakim wskazano sposób ustalenia wartości tych kosztów.

Organ przytoczył art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, wskazując że przepis ten dotyczy zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów w związku z transakcją wymiany udziałów, tj. neutralną podatkowo transakcją, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. Argumentował, że transakcja wymiany udziałów – na moment jej dokonania – nie wywołuje skutków podatkowych. W tej sytuacji podatnik:

- nie rozpoznaje przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ani z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, w szczególności przychodem nie jest dla niego wartość udziałów (akcji), które uzyskał w zamian za udziały (akcje), które przeniósł na spółkę nabywającą;

- nie ponosi "nowych" kosztów uzyskania przychodów;

- zachowuje prawo rozliczenia kosztów dotyczących objęcia lub nabycia udziałów/akcji, które zostały przez niego zbyte w ramach wymiany udziałów.

Dyrektor KIS wskazał, że taka zasada rozpoznawania kosztów związanych z wymianą udziałów wynika jednoznacznie z treści art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT. Przepis ten dotyczy wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów, a nie wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) uzyskiwanych w drodze wymiany udziałów. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę jest ściśle związane z neutralnością podatkową wymiany udziałów.

W rezultacie, Dyrektor KIS uznał, że wnioskodawca prawidłowo wskazał na przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, jako przepis, który będzie miał zastosowanie w sprawie; nieprawidłowo jednak odczytał treść tego przepisu – błędnie bowiem stwierdził, że dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółki holenderskiej należy odnieść się do wartości udziałów spółki polskiej, które wnioskodawca wniósł do spółki holenderskiej w ramach wymiany udziałów. W konsekwencji, dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółki holenderskiej wnioskodawca powinien uwzględnić:

- koszty dotyczące objęcia lub nabycia udziałów spółki polskiej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy o PIT oraz

- proporcję sprzedawanych udziałów spółki holenderskiej do całości udziałów, które wnioskodawca objął w drodze wymiany udziałów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnioskodawca wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1. naruszenie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), tj.:

• art. 14b § 2 oraz art. 121 § 1, poprzez pominięcie w interpretacji istotnych, dla prawidłowego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji, faktów wskazanych przez skarżącego we wniosku;

• art. 120 w zw. z art. 121 § 1, poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego bez uwzględniania własnego stanowiska w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych oraz stanowiska sądów administracyjnych w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji prawnopodatkowych;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz u art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, poprzez błędne uznanie, że przy sprzedaży udziałów objętych w wyniku dokonanej wymiany udziałów, skarżącemu nie przysługuje możliwość uznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości, o której mowa w art. art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Skarżący w uzasadnieniu zakwestionował stanowisko organu, zgodnie z którym, koszt uzyskania przychodu powinien być ustalony na podstawie tzw. kosztów historycznych (tj. koszty poniesione na nabycie udziałów wnoszonych do spółki holenderskiej w drodze wymiany udziałów), a więc ceny nabycia udziałów wymienianych, a nie udziałów otrzymanych w drodze wymiany. Argumentował, że zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości wkładu (tj. aportu) określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego (tj. aportu); jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Zdaniem skarżącego powyższe stanowisko znajduje poparcie w jednolitej linii orzeczniczej, na poparcie czego powołał on sygnatury następujących spraw: wyrok NSA z 11 lutego 2020 r., II FSK 678/18; wyrok WSA w Krakowie z 15 stycznia 2018 r., I SA/Kr 1065/17; wyrok NSA z 22 października 2014 r., II FSK 2329/12; wyrok WSA w Warszawie z 11 lipca 2013 r., III SA/WA 611/13; wyrok NSA z 9 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4059/14.

W uzupełnieniu skargi, strona zarzuciła, że interpretacja została wydana z naruszeniem następujących przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się:

a. oparciem zaskarżonej interpretacji na błędnej subsumcji stanu faktycznego sprawy przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej i norm prawnych wynikające art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, w wyniku nieuwzględnienia faktu, że ustawodawca nie łączy wydatków wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT z okresem historycznym, co oznacza, iż wartość udziałów spółki polskiej według ich wyceny, określonej dla potrzeb dokonanego aportu stanowiła koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji spółki holenderskiej;

b. dowolną interpretację przepisów materialnego prawa podatkowego w zakresie art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ora art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT;

c. nieuwzględnieniem aktualnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wydanego w analogicznych sprawach i tym samym kreowanie niesprawiedliwego podejścia, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatnika osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu, przy czym tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, co powoduje instrumentalne traktowanie przez organ przepisów powszechnie obowiązującego prawa i prowadzi do skrajnie różnych i tym samym niesprawiedliwych wykładni regulacji prawnych;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz ewidentne przekroczenie ustawowych granic analizy materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

a. braku udowodnienia/wykazania, że art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT nie dotyczy wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) uzyskiwanych w drodze wymiany udziałów mimo, iż ze wskazanych w niniejszej skardze orzeczeń sądów administracyjnych wynika wniosek przeciwny,

b. nieprzeprowadzeniu analizy orzeczeń sądowoadministracyjnych wydanych w analogicznych sprawach, a przez to nieustaleniu, czy sposób dokonania wykładni przepisów, które legły u podstaw zaskarżonej interpretacji podatkowej jest prawidłowy, w sytuacji, gdy organ podatkowy, w demokratycznym państwie prawa powinien, co najmniej brać pod uwagę ww. orzecznictwo wydawane w sprawach podatkowych;

c. dokonaniu przez organ interpretacji ww. przepisów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w normie prawnej wynikającej z ww. przepisów,

d. oparciu przedmiotowej interpretacji nie na podstawie faktów i dowodów ich potwierdzających, lecz na podstawie niepoddającego się weryfikacji (co do prawdziwości) sposobu interpretacji przedmiotowych przepisów ustawy o PIT,

e. bezpodstawne "przydawanie" art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT innej treści normatywnej (z uwagi na wskazanie organu, że art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT nie dotyczy wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) uzyskiwanych w drodze wymiany udziałów), niż ta, którą nadał temu przepisowi racjonalny ustawodawca i którą potwierdzają wskazane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych.

3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, tj. w sposób uniemożliwiający podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia (co patrząc pod kątem prawidłowej wykładni przepisów prawa) nie jest możliwe bez poparcia interpretacji organu odpowiednimi orzeczeniami sądów administracyjnych,

4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady uzasadnionych oczekiwań) w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania ze względu na:

a. pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, w zaufaniu do których podatnik działał i oparcia stanu prawnego na własnych przekonaniach interpretacyjnych,

b. przedstawienie odmiennej interpretacji ww. regulacji prawnych od tej, która wynika z aktualnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego wydanego w podobnych lub analogicznych sprawach,

c. braku przedstawienia zasadnych przesłanek interpretacyjnych, jakimi organ kierował się wydając przedmiotową interpretację.

5) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie ewidentnie występują niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego (tzn. art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 23 ust. 1 pkt 38c oraz art. 22 ust. 1f ustawy o PIT - nie precyzujących jednoznacznie, w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu), których organ nie rozstrzygną na korzyść podatnika, mimo obowiązku wynikającego z tego przepisu.

Ponadto, w zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego (tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz u art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT skarżący dodał, że w rezultacie stwierdzonych w tym zakresie uchybień za zasadne należało uznać również ww. zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z prawidłowo przeprowadzonej analizy sprawy jednoznacznie wynika, że przy sprzedaży udziałów objętych w wyniku dokonanej wymiany udziałów, skarżącemu przysługuje możliwość uznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości, o której mowa w art.22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Celem uzasadnienia dodatkowych zarzutów przedstawionych w uzupełnieniu skargi, skarżący dodatkowo przytoczył kolejne orzeczenia sądów administracyjnych, tj.

1. wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r., II FSK 156/21, w którym wskazano, że "ustawodawca nie łączy wydatków wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT z okresem historycznym, tylko (w kontekście powołanych wcześniej regulacji) odnosi je do momentu przekształcenia, a nie do dnia poniesienia wydatków na wkłady do spółki z o.o., przekształconej następnie w spółkę komandytową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków. Stanowisko takie wyrażone zostało, m.in., w wyroku NSA z 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3622/17 a także w wyroku NSA 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 726/18";

2. wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14, gdzie wskazano, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Przepis powyższy dotyczy zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów w związku z transakcją wymiany udziałów, tj. neutralną podatkowo transakcją, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym skarżący był właścicielem udziałów w spółce polskiej. Przekazał te udziały spółce holenderskiej (spółce nabywającej) jako aport. Warunki tej transakcji spełniały warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT reguluje zatem sytuację, która wystąpiła w niniejszej sprawie. Z przepisu tego wynika, że w przypadku wymiany udziałów (akcji) na udziały (akcje) kosztu nie ustala się na dzień wymiany, lecz na dzień sprzedaży udziałów (akcji) uzyskanych w drodze wymiany. Z brzmienia tego przepisu wynika, że kosztem tym są wydatki poniesione nie na nabycie zbywanych udziałów (akcji) lecz na nabycie udziałów (akcji) w zamian, za które uzyskano w drodze wymiany udziały (akcje) będące przedmiotem sprzedaży. Zatem z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów (akcji) uzyskanych w drodze wymiany za udziały (akcje) będzie tzw. koszt historyczny, równy wydatkom poniesionym na nabycie udziałów (akcji), które później wymieniono na inne papiery wartościowe. Do ustalenia tego kosztu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT in fine zastosowanie będzie mieć art. 22 ust. 1f ustawy o PIT lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Przepis art. 22 ust. 1f ustawy o PIT będzie miał zastosowanie w sytuacji, gdy udziały (akcje), wymienione na zbywane udziały (akcje), nabyto w zamian za wkład niepieniężny.

Organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo wyjaśnił, że - co do zasady - przeniesienie własności udziałów (akcji) na inny podmiot w zamian za formę odpłatności powoduje powstanie po stronie podatnika:

- przychodu – odpowiednio z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a (w przypadku odpłatnego zbycia) albo art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (w przypadku wniesienia aportem) oraz

- prawa do rozliczenia kosztów uzyskania tego przychodu, tj. kosztów związanych z uzyskaniem zbytych udziałów.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w ramach wymiany udziałów ustawodawca przyjął jednak wyjątek od ww. zasady. Transakcja wymiany udziałów – na moment jej dokonania – nie wywołuje skutków podatkowych, a podatnik:

- nie rozpoznaje przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ani z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, w szczególności przychodem nie jest dla niego wartość udziałów (akcji), które uzyskał w zamian za udziały (akcje), które przeniósł na spółkę nabywającą;

- nie ponosi "nowych" kosztów uzyskania przychodów;

- zachowuje prawo rozliczenia kosztów dotyczących objęcia lub nabycia udziałów/akcji, które zostały przez niego zbyte w ramach wymiany udziałów.

Taka zasada rozpoznawania kosztów związanych z wymianą udziałów wynika jednoznacznie z treści art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy. Przepis ten dotyczy wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów, a nie wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) uzyskiwanych w drodze wymiany udziałów. Powyższe rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę jest ściśle związane z neutralnością podatkową wymiany udziałów.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, wydatki, które skarżący poniósł na nabycie lub objęcie udziałów spółki polskiej przekazywanych spółce holenderskiej (spółce nabywającej) w drodze wymiany udziałów:

- nie były uważane za koszty uzyskania przychodów na moment tej wymiany;

- są kosztami uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (tj. odpłatnego zbycia udziałów w spółce holenderskiej).

Wartość tych kosztów skarżący powinien ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy o PIT. Jeśli zatem:

a) skarżący nabył udziały spółki polskiej albo objął je w sposób inny niż w zamian za wkład niepieniężny – to strona może uwzględnić w kosztach wydatki na objęcie lub nabycie tych udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy);

b) skarżący objął udziały spółki polskiej w zamian za wkład niepieniężny – to strona może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów odpowiednie wartości wskazane w art. 22 ust. 1f ustawy o PIT (z uwzględnieniem brzmienia tego przepisu właściwego z uwagi na moment objęcia tych udziałów).

Organ prawidłowo przyjął, że przy sprzedaży jedynie części udziałów w spółce holenderskiej, jako koszty uzyskania przychodów skarżący będzie mógł uwzględnić odpowiednią część ustalonych kosztów związanych z nabyciem lub objęciem udziałów spółki polskiej – część, jaka odpowiadać będzie proporcji sprzedawanych udziałów spółki holenderskiej do całości udziałów, które skarżący objął w drodze wymiany udziałów.

W zaskarżonej interpretacji prawidłowo też wyjaśniono, że żaden z przepisów, w tym art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, nie daje podstaw do rozpoznania przez skarżącego, jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia akcji spółki holenderskiej, wartości udziałów spółki polskiej według ich wyceny dokonanej dla potrzeb aportu (ujętej w dokumentach dotyczących wniesienia udziałów i podwyższenia kapitału zakładowego spółki holenderskiej). Tego rodzaju koszty skarżący mógłby rozliczyć w związku ze sprzedażą udziałów spółki holenderskiej, gdyby aport udziałów spółki polskiej do spółki holenderskiej nie miał charakteru wymiany udziałów. Byłoby to konsekwencją uprzedniego wykazania przez stronę przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

W analizowanej sprawie mamy jednak do czynienia z sytuacją wymiany udziałów. Dzięki temu, transakcja objęcia udziałów spółki holenderskiej była dla strony neutralna podatkowo. Miało to wpływ na sposób ustalania kosztów skarżącego uzyskania przychodów ze zbycia udziałów spółki holenderskiej.

Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących kosztów uzyskania przychodu w sytuacji wymiany udziałów (akcji), jak w sprawie niniejszej (por. np. wyrok NSA z 11 lutego 2020 r., II FSK 678/18; wyrok NSA z 25 kwietnia 2019 r., II FSK 2195/17, wyrok NSA z 25 kwietnia 2019 r., II FSK 1473/17, wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 1285/16; wyrok NSA z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1107/17; czy prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 2598/16).

Stanowisko organu jest również zgodne z opiniami przedstawicieli doktryny. Tytułem przykładu można tu wskazać komentarz do art. 23 ust. 1 pkt 38c [w:] Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, red. dr Janusz Marciniuk, 2017., gdzie wyrażono pogląd, że jako zbycia udziałów czy akcji (generującego przychód) nie traktuje się także transakcji polegającej na wymianie udziałów akcji opisanej w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. W związku z tym, konsekwentnie wydatków poniesionych na nabycie udziałów (akcji) przekazywanych w ramach transakcji wymiany udziałów (akcji), nie można odpisać w koszty uzyskania przychodów w momencie dokonania tejże transakcji, a dopiero w momencie odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie w wyniku wymiany udziałów (akcji) spółki nabywającej (art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT.

Także w komentarzu do art. 23 ust. 1 pkt 38c [w:] K. Serwińska, J. Narkiewicz-Tarłowska (red.), PIT. Komentarz praktyczny, Warszawa 2014, autorzy wskazali, że art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT odnosi się do transakcji wymiany udziałów (akcji), która polega na wniesieniu udziałów (akcji) przez udziałowca do innej spółki w zamian za jej udziały (akcje). Transakcja wymiany udziałów została opisana w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. Po spełnieniu przesłanek wynikających z tego przepisu (zob. komentarz do art. 24 ust. 8a ustawy o PIT), przy wymianie udziałów nie rozpoznaje się przychodu podatkowego w wysokości wartości wniesionych udziałów (akcji). Czynność ta jest zatem neutralna podatkowo. Skoro w wyniku wymiany udziałów podmiot wnoszący aport nie rozpoznaje przychodu, nieuzasadnionym byłoby również rozpoznawanie przez niego kosztu uzyskania przychodu. Wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazanych w drodze wymiany udziałów mogą jednak stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie zbycia otrzymanych za nie udziałów. Koszt ten ustala się zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz 22 ust. 1f ww. ustawy.

Stanowska wyrażone powyżej, sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela.

W rezultacie, zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz u art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, należało uznać za niezasadne.

W sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania.

Brak jest przede wszystkim podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT jest jednoznaczny, dotyczy zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów w związku z transakcją wymiany udziałów, tj. neutralną podatkowo transakcją, a taka właśnie sytuacja – jak już wyjaśniono powyżej – miała miejsce w analizowanej sprawie.

Zarzuty skarżącego naruszenia przepisów postępowania nie znajdują potwierdzenia w treści zaskarżonej interpretacji. Zaskarżona interpretacja indywidualna opiera się na wszystkich istotnych w sprawie okolicznościach, które przedstawiono we wniosku. Organ bowiem uwzględnił to, że udziały w spółce holenderskiej zostały uzyskane w zamian za aport w postaci udziałów spółki polskiej, a także okoliczność, że objęcie udziałów spółki holenderskiej w zamian za aport udziałów spółki polskiej spełniało warunki wymiany udziałów.

W istocie to skarżący pominął w podniesionych zarzutach, że objęcie udziałów nastąpiło w warunkach wymiany udziałów. Skarżący odniósł się do przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, akcentując fakt dokonania aportu do spółki holenderskiej. Nie rozważał natomiast prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT.

Powołane w skardze i jej uzupełnieniu wyroki sądów administracyjnych, a to: wyrok WSA w Krakowie z 15 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1065/17; wyrok NSA z 22 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2329/12; wyrok WSA w Warszawie z 11 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 611/13, wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r., II FSK 156/21, czy wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14 - nie dotyczą sytuacji wymiany udziałów, a odnoszą się do sytuacji, w której doszło do przekształcenia spółki i ustania jej bytu prawnego. Stanowiska wyrażone w tych wyrokach nie są więc adekwatne do analizowanej sprawy.

Szeroko przywołany w skardze wyrok NSA z 9 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4059/14 również nie potwierdza prawidłowości stanowiska skarżącego. Wyrok ten – jak trafnie wywiódł organ - odnosi się co prawda, m.in., do sytuacji umorzenia udziałów objętych w wyniku wymiany udziałów, ale nie uwzględnia zasad wynikających z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, bo został wydany w odrębnym stanie prawnym. Wyrok dotyczy stanu prawnego, w którym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych był już co prawda art. 23 ust. 1 pkt 38c, ale odnosił się on wyłącznie do sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) uzyskanych w wyniku wymiany udziałów. Nie obejmował natomiast swoją treścią sytuacji umorzenia udziałów. W celu rozwiązania sporów i wątpliwości - jak będące przedmiotem powołanego wyroku - ustawodawca znowelizował art. 23 ust. 1 pkt 38c. Z 1 stycznia 2015 r. rozszerzono (uzupełniono) katalog zdarzeń, w których dojść może do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu o czynności umorzenia udziałów.

Natomiast powołany przez stronę wyrok NSA z 11 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 678/18 nie tylko nie potwierdza zasadności zarzutów skargi, a przeciwnie, prezentowane w nim stanowisko jest zgodne z tym, jakie organ przedstawił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 14b § 2 oraz 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należało za bezpodstawne. Stanowisko organu jest zgodne ze stanowiskiem sądów administracyjnych w tożsamych sprawach.

Chybione były także zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem w postępowaniu interpretacyjnym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, nie ustala samodzielnie stanu faktycznego, ani nie dokonuje oceny dowodów czy analizy materiału dowodowego. Wynikające z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, iż w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Organ nie modyfikuje stanu faktycznego, nie uzupełnia go, ani nie ingeruje w przedstawiony we wniosku opis w jakikolwiek inny sposób (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z 7 czerwca 2022 r., I SA/Gd 217/22). Organ nie naruszył zatem w sprawie powyższych przepisów.

Zgodnie z art. 14a § 9 ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących wydawania interpretacji ogólnych na wniosek stosuje się i to odpowiednio jedynie przepisy art. 14d, art. 14f, art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3 i 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10 i 23 działu IV.

Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, także zatem był chybiony. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając powyższe, sąd pierwszej instancji w pełni zaaprobował ocenę prawną Dyrektora KIS wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Organ zastosował właściwą wykładnię przepisów prawa materialnego. Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III z 1 grudnia 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Przyczyną skierowania sprawy na posiedzenie niejawne były ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (art. 15 zzs4 ust. 2 ww. ustawy; zarządzenie k.42).

Jednocześnie sąd rozpoznający sprawę, nie stwierdził potrzeby rozpoznania jej na rozprawie - spór w sprawie miał charakter wyłącznie prawny, dlatego sąd nie stwierdził potrzeby aby skierować sprawę na posiedzenie jawne.