Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1361/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 6, art. 8 ust. 3, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2021 r. sprawy ze skargi E. S.A. w likwidacji na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.14.2021.1.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. S.A. w likwidacji kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia Nowego roku podatkowego (innego niż kalendarzowy) Wnioskodawcy w związku z otwarciem likwidacji Spółki.

Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terenie Polski. Pierwotnie rokiem obrotowym i zarazem rokiem podatkowym Wnioskodawcy był rok kalendarzowy, który miał zakończyć się 31 grudnia 2020 r. Jednak w dniu 6 listopada 2020 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy zdecydowało o zmianie roku obrotowego na trwający 12 miesięcy od dnia 1 listopada do dnia 30 października kolejnego roku kalendarzowego (dalej: "Nowy rok podatkowy"). Zmiana statutu w tym zakresie została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS w dniu 4 grudnia 2020 r. Spółka poinformuje o wyborze roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w terminie wskazanym w art. 8 ust. 5 ww. ustawy. Powyższa zmiana oznaczałaby (biorąc pod uwagę rejestrację zmiany Statutu Wnioskodawcy przed zakończeniem pierwotnego roku obrotowego, trwającego od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r.), że począwszy od 1 stycznia 2021 r. Wnioskodawca rozpocząłby Nowy rok podatkowy trwający - zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p. - do końca roku podatkowego nowo przyjętego, przy czym okres ten nie mógłby być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe. Zatem rok ten rozpoczynałby się 1 stycznia 2021 r. i kończył 30 października 2022 r., a wiec trwałby 22 miesiące. Nowy rok podatkowy nie mógłby się natomiast zakończyć 30 października 2021 r., bowiem byłoby to sprzeczne z powołanym wyżej art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p. (pierwszy po zmianie rok podatkowy nie może być krótszy niż 12 miesięcy).

Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy w dniu 31 grudnia 2020 r. podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki, na podstawie art. 459 pkt 2 KSH.

Dzień podjęcia uchwały o rozwiązaniu Spółki (tj. 31 grudnia 2020 r.) zgodnie z art. 461 § 1 jest dniem otwarcia likwidacji Wnioskodawcy (dniem postawienia w stan likwidacji). Wnioskodawca w oparciu o obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 pkt 6 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.; "ustawa o rachunkowości") zamknął księgi na dzień 30 grudnia 2020 r., tj. na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji.

Skarżąca w świetle powyższego, powzięła wątpliwość w zakresie obowiązującego dla niego roku obrotowego i podatkowego.

Skarżąca w związku z powyższym zapytała: Czy od dnia postawienia Spółki w stan likwidacji (tj. 31 grudnia 2020 r.) rozpocznie się Nowy rok podatkowy Wnioskodawcy, który będzie trwał do końca Nowego roku podatkowego (nie krócej jednak niż dwanaście i nie dłużej niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe), chyba że wcześniej Spółka zostanie wykreślona z KRS w wyniku zakończenia jej likwidacji i ostatecznego zamknięcia jej ksiąg rachunkowych?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, który kontynuuje działalność gospodarczą, może dokonać wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, o ile spełnione zostaną następujące warunki: przyjęcie roku podatkowego innego, niż kalendarzowy wynika z postanowienia zamieszczonego w statucie, albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; o przyjęciu roku podatkowego innego niż kalendarzowy podatnik zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., składanym za rok podatkowy poprzedzający pierwszy po zmianie rok podatkowy; pierwszy rok podatkowy po zmianie nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe; początkiem pierwszego roku podatkowego po zmianie będzie pierwszy dzień następujący po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego.

Zdaniem Skarżącej jeżeli w trakcie prowadzenia działalności dojdzie do sytuacji, gdy na podstawie odrębnych przepisów, podatnik jest zobowiązany do zamknięcia prowadzonych ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu), wówczas rokiem podatkowym będzie okres trwający od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Natomiast za następny rok podatkowy uważać się będzie okres od dnia ponownego otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Podkreśliła przy tym, iż pod pojęciem odrębnych przepisów, którymi podatnik jest zobowiązany do zamknięcia prowadzonych ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu), należy rozumieć przede wszystkim przepisy Ustawy o rachunkowości, w tym w szczególności art. 12 tej ustawy. Wskazał zarazem, iż obowiązek sporządzenia bilansu w związku z otwarciem likwidacji spółki wynika również z art. 467 § 1 KSH. Zgodnie z art. 461 § 1 KSH, otwarcie likwidacji następuje m.in. z dniem powzięcia przez walne zgromadzenie uchwały o rozwiązaniu spółki.

Spółka mając na uwadze powołane przepisy KSH, stanęła na stanowisku, iż w dniu podjęcia przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy uchwały o rozwiązaniu Spółki Wnioskodawca został postawiony w stan likwidacji, a pierwszym dniem likwidacji był dzień podjęcia uchwały. W związku z tym, Wnioskodawca na przepisów Ustawy o rachunkowości był zobowiązany do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający postawienie w stan likwidacji, a następnie do ich otwarcia na dzień rozpoczęcia likwidacji - tj. na dzień podjęcia przez Walne Zgromadzenie Spółki uchwały o rozwiązaniu Wnioskodawcy i otwarciu likwidacji.

Podkreśliła jednocześnie, że obowiązek zamknięcia ksiąg w związku z podjęciem przez Walne Zgromadzenie uchwały o rozwiązaniu Spółki jest zdarzeniem, które w świetle przepisów ustawy o rachunkowości powoduje obowiązek zamknięcia ksiąg.

Według Skarżącej z uwagi na treść art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. miała obowiązek zakończyć trwający rok podatkowy w dniu poprzedzającym dzień podjęcia uchwały przez Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy (dzień zamknięcia ksiąg zgodnie z Ustawą o rachunkowości) i rozpocząć nowy rok podatkowy w dniu podjęcia uchwały w sprawie rozwiązania Spółki (dzień otwarcia ksiąg). W związku z tym, że przed podjęciem przez Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy uchwały o rozwiązaniu i otwarciu jej likwidacji rok obrotowy Skarżącej uległ zmianie, to wówczas Nowy rok obrotowy (podatkowy) Wnioskodawcy trwa od dnia otwarcia likwidacji (31 grudnia 2020 r. włącznie z tym dniem) do dnia zakończenia roku podatkowego nowo przyjętego, nie krócej jednak niż dwanaście miesięcy i nie dłużej niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe. Rok obrotowy (podatkowy) Skarżącej rozpoczęty 31 grudnia 2020 r. zakończy się definitywnie w dniu zamknięcia procesu likwidacji Wnioskodawcy (co wynika z obowiązku zamknięcia ksiąg w związku z zakończeniem likwidacji, na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Spółka konkludując uznała, że jeżeli:

– z dniem otwarcia likwidacji i związanego z tym otwarcia ksiąg rachunkowych rozpoczął się Nowy rok podatkowy Wnioskodawcy, który jest inny niż kalendarzowy i trwa od dnia rozpoczęcia likwidacji do ostatniego dnia Nowego roku podatkowego (nie krócej niż dwanaście i nie dłużej niż kolejne dwadzieścia trzy miesiące kalendarzowe),

– Nowy rok podatkowy Wnioskodawcy (inny niż kalendarzowy) rozpoczęty w związku z otwarciem jego likwidacji zakończy się w okresie od dwunastu do dwudziestu trzech miesięcy od dnia jego rozpoczęcia, w dniu wskazanym w zmienionej Umowie Spółki, chyba, że wcześniej dojdzie do ostatecznego zamknięcia ksiąg Wnioskodawcy w związku z zakończeniem procesu jej likwidacji i jej wykreślenia z KRS.

Końcowo zwróciła uwagę, że jej stanowisko potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2014 r., sygn. IPPB3/423-594/14-2/MS.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 16 marca 2021 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Organ w uzasadnieniu za niemożliwą uznał zmianę przyjętego roku podatkowego w trakcie trwania tego roku podatkowego, który rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2020 r., a zakończy się 31 grudnia 2020 r. Dany rok podatkowy musi się najpierw zakończyć i dopiero wtedy można przyjąć rok zmieniony. Wskazał przy tym, iż pierwszy po zmianie rok podatkowy Spółki trwać będzie od 1 stycznia 2021 r. do końca roku podatkowego Nowo przyjętego (30 października 2022 r.), przy czym okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe. Natomiast, jeżeli w trakcie trwającego roku podatkowego wystąpi zdarzenie powodujące obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych wówczas zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Dyrektor mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, iż w przypadku podjęcia przez Wspólników uchwały o rozwiązaniu Spółki, Wnioskodawca na dzień poprzedzający otwarcie likwidacji będzie zobowiązany do zamknięcia ksiąg rachunkowych co oznaczać będzie zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., że okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych będzie uważany za rok podatkowy. Oznacza to, że na podstawie art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., rok podatkowy Spółki zostanie podzielony na dwa okresy zrównane z latami podatkowymi. Jednakże okresy te nie podlegają wydłużeniu w związku z zastosowaniem art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p. Zatem zmiana roku podatkowego może nastąpić dopiero po zakończeniu roku podatkowego, w którym wystąpił obowiązek zamknięcia ksiąg np. w związku z otwarciem likwidacji.

Reasumując uznał, iż związku z powyższym, Nowo przyjęty rok podatkowy Wnioskodawcy (inny niż kalendarzowy) może się dopiero rozpocząć z dniem 1 stycznia 2021 r. W konsekwencji, nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że od dnia postawienia Spółki w stan likwidacji (tj. od 31 grudnia 2020 r., będącym jednocześnie dniem otwarcia ksiąg rachunkowych) - rozpoczął się Nowy rok podatkowy Wnioskodawcy, który jest inny niż kalendarzowy i będzie trwał od dnia rozpoczęcia likwidacji do ostatniego dnia Nowego roku podatkowego (nie krócej niż dwanaście i nie dłużej niż kolejne dwadzieścia trzy miesiące kalendarzowe).

Końcowo odnosząc się do wskazanej przez Skarżącą, na poparcie własnego stanowiska w sprawie, interpretacji z dnia 5 września 2014 r., sygn. IPPB3/423-594/14-2/MS, podkreślił, że została ona zmieniona z urzędu przez Ministra Finansów w trybie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: "O.p."). W sprawie znak DD10/033/407/MZO/14/RWPD-139548 z dnia 19 grudnia 2014 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia roku podatkowego w związku z otwarciem likwidacji Spółki. Tym samym powołana przez Spółkę interpretacja została wycofana z obrotu prawnego.

Spółka w skardze złożonej na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji zmiany roku obrotowego oraz zamknięcia ksiąg rachunkowych w związku z otwarciem likwidacji pierwszy rok obrotowy po otwarciu likwidacji nie zakończy się w dniu, który został wskazany jako ostatni dzień roku obrotowego po zmianie Statutu. Dyrektor pominął treść przepisu art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p., który wyraźnie wskazuje, iż w razie zmiany roku obrotowego momentem, w którym rozpoczyna się pierwszy po zmianie rok obrotowy jest pierwszy dzień miesiąca następujący po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego. Pomimo jednoznacznej treści przepisu Dyrektor w Interpretacji stwierdził, że pierwszym dniem nowego roku podatkowego dla Skarżącej nie jest pierwszy dzień miesiąca następujący po zakończeniu poprzedniego roku obrotowego ale dopiero pierwszy dzień miesiąca następujący po zakończeniu kolejnego roku obrotowego. Tym samym Dyrektor w sposób całkowicie pozbawiony podstawy prawnej odsunął w czasie rozpoczęcie pierwszego po zmianie roku obrotowego Spółki.

Prawidłowa wykładania wskazanych przepisów powinna odnosić się do literalnej treści przepisu, zgodnie z którą pierwszy po zmianie rok obrotowy rozpoczyna się pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku obrotowego, tj. w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku pierwszym dniem nowego roku obrotowego Spółki będzie dzień 31 grudnia 2021 r., który następuje bezpośrednio po zakończeniu poprzedniego roku obrotowego, który zakończył się 30 grudnia 2021 r.

2) art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż po otwarciu ksiąg w związku z otwarciem likwidacji Spółki okres trwania roku obrotowego Spółki nie pokrywa się z okresem przyjętym w Statucie Spółki w brzmieniu obowiązującym na moment otwarcia likwidacji. Zgodnie z art. art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. w razie obowiązku zamknięcia przez podatnika ksiąg na podstawie odrębnych przepisów rok obrotowy trwa do dnia zamknięcia ksiąg. W takim przypadku następnym rokiem obrotowym jest okres od dnia otwarcia ksiąg (w niniejszej sprawie - 31 grudnia 2021 r.) do końca przyjętego przez podatnika roku obrotowego. Na moment otwarcia ksiąg okresem przyjętym przez Spółkę w Statucie był okres od dnia 1 listopada do dnia 30 października. Mimo to, Dyrektor uznał, że rokiem obrotowym po otwarciu ksiąg w wyniku otwarcia likwidacji będzie okres wskazany w Statucie spółki sprzed zmiany roku obrotowego, tj. nieaktualny na moment otwarcia likwidacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy od dnia postawienia Wnioskodawcy w stan likwidacji, tj. 31 grudnia 2020 r., rozpocznie się nowy rok podatkowy Wnioskodawcy, który będzie trwał do końca nowego roku podatkowego (nie krócej jednak niż dwanaście i nie dłużej niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe), chyba że wcześniej Spółka zostanie wykreślona z KRS w wyniku zakończenia jej likwidacji i ostatecznego zamknięcia jej ksiąg rachunkowych.

Zdaniem Skarżącej, od dnia postawienia Spółki w stan likwidacji, tj. od 31 grudnia 2020 r., będącego jednocześnie dniem otwarcia ksiąg rachunkowych, rozpoczął się Nowy rok podatkowy Wnioskodawcy, który jest inny niż kalendarzowy i będzie trwał od dnia rozpoczęcia likwidacji do ostatniego dnia Nowego roku podatkowego (nie krócej niż dwanaście i nie dłużej niż kolejne dwadzieścia trzy miesiące kalendarzowe).

Zdaniem organu, należy przyjąć, że na podstawie art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. rok podatkowy Spółki zostanie podzielony na dwa okresy zrównane z latami podatkowymi. Jednakże okresy te nie podlegają wydłużeniu w związku z zastosowaniem art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p. Zatem zmiana roku podatkowego może nastąpić dopiero po zakończeniu roku podatkowego, w którym wystąpił obowiązek zamknięcia ksiąg np. w związku z otwarciem likwidacji. Oznacza to, że nowo przyjęty rok podatkowy Wnioskodawcy (inny niż kalendarzowy) może się dopiero rozpocząć z dniem 1 stycznia 2021 r.

W powyższym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie daje podstawy do konstruowania tezy, że w przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych nie dochodzi do zakończenia roku podatkowego, ale do podziału trwającego roku podatkowego na dwa okresy. Przeciwnie, przepis ten wskazuje na to, że skutkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych jest zakończenie roku podatkowego. Skoro tak, to w wyniku otwarcia ksiąg rachunkowych rozpoczyna się kolejny rok podatkowy, a nie jest kontynuowany rok podatkowy zakończony w związku z zamknięciem ksiąg rachunkowych. Ze zdania drugiego ww. przepisu wynika zresztą, że w wyniku otwarcia ksiąg rachunkowych zostaje rozpoczęty następny rok podatkowy, a nie że jest kontynuowany rok podatkowy.

Niewątpliwie w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe (art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p.). Jeżeli jednak rok podatkowy w związku z zamknięciem ksiąg rachunkowych zakończył się w trakcie, a nie na koniec miesiąca, to siłą rzeczy kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w trakcie, a nie z początkiem miesiąca. Zauważyć również należy, że określenie długości nowego roku podatkowego następuje w sposób zgodny z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Jeżeli zatem podatnik zmieni rok podatkowy, to zmiana ta będzie dotyczyć kolejnego roku podatkowego niezależnie od tego, czy rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana, trwał tak długo, jak powinien, czy zakończył się wcześniej w związku z zamknięciem ksiąg rachunkowych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszył art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię.

Organ ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną dotyczącą sposobu wykładni art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 3 oraz art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 680 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).