Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 660/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, ust. 1 pkt 4, ust. 4, ust. 10, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 23 par. 3 pkt 6, art. 23 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 20 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące w okresie od kwietnia do listopada i zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz H.K. kwotę 3 476 (trzy tysiące czterysta siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] określającą H.K. w podatku od towarów i usług: za kwiecień 2006 r. - kwotę 8.611,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za maj 2006 r. - kwotę 8.534,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za czerwiec 2006 r. - kwotę 8.322,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za lipiec 2006 r. - kwotę 11.524,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za sierpień 2006 r. - kwotę 10.088,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za wrzesień 2006 r. - kwotę 4.704,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za październik 2006 r. - kwotę

5.351,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za listopad 2006 r. - kwotę 6.768,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za grudzień 2006 r. - kwotę 387,00 zł podatku do zapłaty.

Podstawą decyzji były następujące wnioski i ustalenia.

Pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. w dniach 28.08.2007r., 05.09.2007r., 25-27.03.2008 r., przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie A prowadzonej przez H.K. w K., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

W związku z ustaleniami w trakcie kontroli oraz dokonanymi czynnościami sprawdzającymi, postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął z urzędu wobec H.K. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług - za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. Postanowienie doręczono 20.11.2007 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w trakcie którego zapoznano stronę z zebranym materiałem dowodowym wraz z projektem decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z dnia [...] nr [...] określił H.K. w podatku od towarów i usług: za kwiecień 2006 r. - kwotę

8.611,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za maj 2006 r. - kwotę 8.534,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za czerwiec 2006 r. - kwotę 8.322,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za lipiec 2006 r. - kwotę 11.524,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za sierpień 2006 r. - kwotę 10.088,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za wrzesień 2006 r. - kwotę 4.704,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za październik 2006 r. - kwotę 5.351,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za listopad 2006 r. - kwotę 6.768,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za grudzień 2006 r. - kwotę 387,00 zł podatku do zapłaty wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Od powyższej decyzji pismem z dnia 27 października 2008 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając organowi l instancji, że w zaskarżonej decyzji dokonał błędnej oceny zebranego w sprawie materiału oraz nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy.

W tym względzie w szczególności pełnomocnik strony podniósł, że:

1. H.K. nabywała na aukcji samochodowej w W. części używane z rozbitych samochodów osobowych, a nie samochody; w fakturach nabycia angielski zbywca zaznaczał w dokumentach sprzedaży, że rozbite samochody nie nadają się do eksploatacji, są niedopuszczone do ruchu i wycofane z eksploatacji. Na dokumentach dostaw (sprzedaży) i zakupu strona posługiwała się pojęciem części do samochodów, co potwierdza, że strona kupowała części z rozbitych samochodów. Ze względu na ochronę środowiska strona zlecała firmie angielskiej utylizację nienadających się do użytku części (w dowolnym tłumaczeniu "rozbiórkę"), dzięki czemu do P. wjeżdżały części nadające się do użytku. Zakupione używane części podatniczka sprzedawała zgodnie z zestawieniem powołanym w zaskarżonej decyzji, wystawiając faktury "VAT - marża"; ani bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w rozporządzeniu o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie ma regulacji dotyczących wykonywania tego typu operacji gospodarczych;

2. podatniczka wprawdzie nie miała prawa do odliczenia podatku VAT od paliw silnikowych nabytych do celów prowadzonej działalności gospodarczej, ale błędy w treści faktur, poświadczających zakup przez stronę paliw silnikowych, polegające na podaniu nieprawdziwych numerów rejestracyjnych lub braku tych numerów

w odniesieniu do pojazdów wymienionych na fakturach - co wynikało z braku zwracania przez podatnika należytej uwagi na te fakty – powodują, że kwestia ta zasługuje na ponowne rozpatrzenie;

3. organ pierwszej instancji zasugerował, że zgodnie z oświadczeniem strony (przyjęto, że dotyczy to oświadczenia H.K. z 23.11.2007r.) wyprzedaż dotyczyła tylko starych tkanin sprzed lat. Tymczasem - zdaniem podatniczki – stare tkaniny to także te, które zostały nabyte miesiąc lub kilka miesięcy wcześniej. W związku z planowaną likwidacją działalności strona musiała pozbyć się tkanin, zarówno zalegających magazyn, jak i nabytych kilka miesięcy temu, dokonując ich sprzedaży w jednakowej cenie; w związku z kryzysem branży odzieżowej (import z C. tkaniny te z dnia na dzień stawały się niezbywalne. Efektem kryzysu była upadłość głównego dostawcy strony - Zakładów F oraz likwidacja w dniu 31 grudnia 2007r. firmy H.K..

Podnosząc powyższe zarzuty i argumenty oraz informując, że obszerniejsze wyjaśnienia dotyczące kontroli H.K. złożyła w odwołaniu z dnia 8 września 2008 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] dotyczącej podatku dochodowego za 2006 r., pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu obrotu używanymi częściami do samochodów oraz obrotu tkaninami, a także powtórne rozpatrzenie decyzji w części dotyczącej podatku od towarów i usług z tytułu zakupionych paliw silnikowych.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że z treści protokołów z kontroli, przeprowadzonej w dniach 28.08.2007r. i 5.09.2007r. w firmie H.K. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu odpowiednio: podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006r. oraz podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od kwietnia do grudnia 2006r., podpisanych przez H.K., wynika m.in. że:

- na 15 wskazanych fakturach zakupu przez stronę oleju napędowego w miesiącach 04, 05, 06 i 09/2006 r. nie wpisano żadnego numeru rejestracyjnego samochodu dla którego paliwo było przeznaczone lub wpisano nr rej. [...] samochodu nienależącego do wymienionego w fakturze nabywcy,

- D.R. kupował w W. w imieniu i na rzecz firmy A samochody i części samochodowe; używane części samochodowe po ich przetransponowaniu do P. były przez stronę sprzedawane w kompletach, na podstawie faktur "VAT-marża",

- towary, według spisów z natury wykonanych na 1 stycznia 2006 r. oraz na 31 grudnia 2006 r., miały wartość odpowiednio 382.864,12 zł oraz 244.681,40 zł; kwoty te wpisano do księgi podatkowej za rok 2006.

Jednocześnie organ II instancji wskazał, że w dniu 27 sierpnia 2008 r., po przeprowadzeniu postępowania w zakresie podatku dochodowego za 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję nr [...], w której określił H.K. m.in. stratę z działalności gospodarczej za 2006 r. w kwocie 51.318,65 zł. Kwota 51.318,65 zł straty za 2006 r. została potwierdzona w decyzji organu II instancji z dnia [...] nr [...].

Odnosząc się przy tym do pierwszego ze zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, że w złożonych odwołaniach z 8 września 2008 r. (od decyzji z [...] nr [...] w sprawie podatku dochodowego za 2006 r.) oraz z 27 października 2008 r. (od decyzji z [...] nr [...] w sprawie podatku VAT), zarówno H.K. jak i jej pełnomocnik potwierdzają, że strona:

- kupowała części z rozbitych samochodów, a nie samochody; na dokumentach zakupu i sprzedaży posługiwała się pojęciem "części do samochodów",

- ze względu na ochronę środowiska zlecała firmie angielskiej utylizację nienadających się do użytku zakupionych części, dzięki czemu do kraju wjeżdżały części nadające się do użytku,

- zakupione części używane sprzedała w P., wystawiając w dniach 18 i 19 września 2006 r. łącznie 27 szt. faktur "VAT-marża" na rzecz PPUH A, J.K., NIP [...] (pozycje od 2 do 28 rejestru dostaw VAT za 09/2006 r.), na łączną kwotę 31.921,00 zł - zgodnie z zestawieniem powołanym na stronach 2 i 3 zaskarżonej decyzji; łączna kwota podatku VAT wynikająca z ww. 27 szt. faktur wyniosła 258,12 zł; przykładowa nazwa towaru wymienionego w kserokopiach ww. faktur (faktura nr 17/2006 i inne znajdujące się w aktach sprawy) to: "Lp.1, Części samochodowe, tj.: nadwozie, napęd, tapicerka, części elektryczne, części jezdne. Honda Civic, kpl. 1".

Z oświadczenia H.K. z dnia 11 listopada 2007 r. wynika przy tym, że D.R. został upoważniony notarialnie do zakupu samochodów w W.. Zakupione przez D.R. samochody na aukcji w miejscowości S. zostały na miejscu rozebrane na części przez firmę angielską B, która to firma wystawiła fakturę VAT. Następnie firma przewozowa C przewoziła do P. części samochodowe.

W dalszych motywach decyzji organ odwoławczy podniósł także, iż w aktach sprawy zgromadzono 26 szt. faktur wystawionych przez D (VAT Reg No. [...]) w dniach 19 i 26 czerwca 2006 r. i 3 lipca 2006 r. potwierdzających, że to D.R., a nie firma A H.K. nabył odpowiednio 13 szt., 10 szt. i 3 szt. uszkodzonych samochodów, o podanych markach, kolorze i nr rejestracyjnym. Faktury zawierały informację (tekst autoryzowany przez tłumacza przysięgłego), że samochody zostały sprzedane bez gwarancji ich sprawności, zaś strona kupująca jest odpowiedzialna za doprowadzenie samochodu do stanu zgodnego z obowiązującymi aktami prawnymi, przy jego użytkowaniu na drogach publicznych. Po dokonaniu naprawy zaleca się wykonanie przeglądu pojazdu i zatwierdzenie zakresu napraw przez rzeczoznawcę Institute of Automobile Engineering Assessors. Z kolei D.R. w pisemnym oświadczeniu potwierdził, że jako osoba upoważniona do kupowania samochodów i części samochodowych w A. dla firmy A H.K., K., nabył i przekazał do ww. firmy:

- w dniu 7 lipca 2006 r. części samochodowe do 14 wymienionych marek,

- w dniu 14 lipca 2006 r. części samochodowe do 13 wymienionych marek.

Organ odwoławczy zaznaczył także, iż D.R. został umocowany na podstawie upoważnienia do reprezentowania firmy A H.K., REGON [...], przy zakupie samochodów w W.. Jednakże w potwierdzonym notarialnie upoważnieniu, wprawdzie z datą 15 czerwca 2006 r., notariusz R.W. (Repertorium A numer [...]) poświadczył, że H. E. K. drugostronny podpis złożyła własnoręcznie, w jego obecności, w siedzibie Kancelarii Notarialnej w A., przy ul. A, w dniu 20 lipca 2006r. Zatem przed 20 lipca 2006 r. brak było podpisu H.K. pod tekstem przedmiotowego upoważnienia. W świetle treści zapisu notariusza w Repertorium A numer [...] przed datą 20 lipca 2006r. D.R. nie był zatem umocowany prawnie skutecznie do reprezentowania firmy H.K. przy zakupie samochodów w W.. A zatem - zdaniem organu odwoławczego - dokumenty "lnvoice" firmy D z 19 czerwca 2006 r. (13 szt.), 26 czerwca 2006r. (10 szt.) oraz 3 lipca 2006r. (3 szt.), potwierdzają, że 26 szt. uszkodzonych samochodów nie zostało nabytych w imieniu i na rzecz firmy A H.K.. Równocześnie treść oświadczenia (bez daty) D.R., jako osoby upoważnionej przez stronę, dotycząca zakupu od D, w dniach 7 oraz 14 lipca 2006 r., części samochodowych do łącznie 27 szt. samochodów wymienionych marek, stoi w sprzeczności zarówno z dokumentami "lnvoice" potwierdzającymi zakup w innych datach (wcześniejszych, to jest w dniach: 19 czerwca 2006 r. - 13 szt., 26 czerwca 2006 r. - 10 szt. oraz 3 lipca 2006 r. - 3 szt.) łącznie 26 szt., a nie 27 szt., uszkodzonych samochodów, traktowanych przez stronę w pismach z 16.03.2009 r. oraz z 7.04.2009 r. jako części do samochodów, jak również z datą udzielonego przez H.K. (w dniu 20 lipca 2006 r.) notarialnego upoważnienia.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że po zapoznaniu się w dniu 12 marca

2009 r. ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym pełnomocnik strony przy piśmie do Dyrektora Izby z 16 marca 2009 r., dostarczył potwierdzone za zgodność: kopie 27 faktur "VAT-marża" z 18 i 19 września 2006 r., wraz z dokumentami wewnętrznymi potwierdzającymi wyliczone kwoty podatku VAT dla poszczególnych faktur dostawy, 2 egz. oświadczenia D.R. oraz kopię tłumaczenia na język polski tekstu przykładowej faktury z aukcji uratowanego mienia nr ML/18071 z 3.07.2006r.

Organ wyjaśnił przy tym, że w pismach nr III-3/4407-55.4/08/09/VAT/Z/AP/15057 z 30.03.2009 r. oraz nr III-3/4407-55.6/08/09/VAT/Z/AP/17244 z 15.04.2009 r. wezwał stronę do dostarczenia faktur, na podstawie których nabyła od wskazanego dostawcy: uszkodzone samochody, części z samochodów po ich demontażu oraz usługę transportu części z W. do P., w związku z wystawionymi 27 fakturami "VAT-marża" z 18 i 19.09.2006 r. dotyczącymi sprzedaży kompletów tych części, a także o dostarczenie rejestru nabyć VAT za poszczególne miesiące 2006 r., w których figurują dane z ww. faktur nabyć towarów lub usług. W materiałach z kontroli strony z 28.08.2007 r. zgromadzono bowiem m.in. pięć faktur firmy D z 20 i 27 listopada 2006 r. potwierdzających zakup przez H.K. (a nie przez D.R.) wskazanych uszkodzonych samochodów oraz jedną fakturę firmy E, L., potwierdzającej zakup przez H.K. usługi demontażu części z ww. 5 samochodów. Z kolei w odpowiedziach z 07.04.2009 r. i z 24.04.2009 r. pełnomocnik strony, załączając upoważnienie notarialne H.K. na rzecz D.R. oraz fakturę VAT Nr 101/9/2006 z 22.09.2009 r. na kwotę netto 2800,00 zł, podatek VAT 616,00 zł (poz. 8 rejestru nabyć VAT za 09/2006 r.), wystawioną przez C za usługę transportową, wyjaśnił, że:

- na aukcji w W. D.R. kupował części do samochodów, zgodnie z notarialnym upoważnieniem, a następnie przekazał je H.K. "dokumentem przekazania" 7.07.2006 r. i 14.07.2006 r.; demontaż uszkodzonych samochodów zakupionych przez D.R. był dokonany we własnym zakresie i przy pomocy członków rodziny,

- części samochodowe były dowożone z W. częściowo przez Firmę C z Z., a częściowo własnym transportem H.K.; strona nie posiada rejestrów nabyć VAT części samochodowych, ponieważ nie było podatku do odliczenia z tych zakupów, a także dlatego, że rozliczenie sprzedaży odbywało się w trybie "VAT-marża"; koszt dowozu części samochodowych własnym transportem nie był oddzielnie ewidencjonowany.

Jednakże strona nie dostarczyła do Izby Skarbowej faktury potwierdzającej zakup, np. przez D.R., 27-go egzemplarza uszkodzonego samochodu (faktury "VAT-marża" z 18 i 19 września 2006 r. potwierdzają sprzedaż przez H.K., 27, a nie 26, kompletów części samochodów wskazanych marek).

Organ odwoławczy, przywołując następnie treść art. 120 ust. 4, ust. 15 oraz

art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 525 z późn. zm.), wskazał, że przedstawiony stan faktyczny sprawy potwierdza, że H.K. zaewidencjonowała - w pozycjach od 2 do 28 rejestru dostaw VAT za 09/2006r. - 27 szt. faktur "VAT-marża" z 18 i 19 września 2006r. dokumentujących sprzedaż 18 i 19 września 2006 r. 27 kompl. części samochodowych na rzecz PPUH A J.K. Równocześnie strona nie prowadziła oddzielnej ewidencji VAT - zgodnie z art. 109 ust. 3 w związku z art. 120 ust. 4 ustawy o podatku ód towarów i usług – pozwalającej na określenie prawidłowej kwoty marży stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem VAT od dokonanych transakcji. Mimo wezwań organu strona nie przedstawiła także dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie danych dotyczących:

- podmiotu, od którego zostały nabyte (a następnie sprzedane) w 27 kompletach, części używane samochodów - co narusza treść art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczającego możliwość stosowania opodatkowania podatkiem "VAT- marża" do nabyć towarów używanych jedynie od wskazanych tam podmiotów; w istocie to D.R., a nie H.K., nabył 26 egz. uszkodzonych samochodów, nierozebranych na części, w czerwcu i w lipcu 2006 r.,

- kwoty nabycia towarów używanych niezbędnej do określenia kwoty marży, co narusza treść art. 120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo, przedstawiony przez stronę przy piśmie z dnia 16 marca 2009 r. sposób wyliczenia kwot marż, wykazanych w pozycjach od 2 do 28 rejestru dostaw VAT za 09/2006 r., jest sprzeczny z istniejącym materiałem dowodowym. Kwotę marży w każdym przypadku wyliczono bowiem bez uwzględnienia kosztów transportu samochodów uszkodzonych z W. do P. (np. wynikających z faktury VAT Nr 101/9/2006 z 22.09.2009 r. na kwotę netto 2800,00 zł) oraz bez uwzględnienia potwierdzonych kosztów ich demontażu na części. Oświadczenia o miejscu dokonania rozbiórki samochodów na części i ich transporcie do P., przedstawione przez: H.K. - w piśmie z 11.10.2007 r. i w odwołaniu z 8.09.2009 r. pełnomocnika strony - w pismach z 16.03.2009 r., 7.04.2009 r. oraz z 24.04.2009 r., a także D.R., są sprzeczne i niepotwierdzone przez stronę jakimikolwiek dowodami.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie. Oznacza to, że do sprzedawanych przez stronę części samochodowych nie jest możliwe zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marżą, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy; do dalszej odprzedaży nie były bowiem przeznaczone samochody - jako ruchome dobra materialne - w ich aktualnym stanie lub po naprawie, tylko części pochodzące z ich demontażu. Części te jako towar używany, nie były uprzednio nabyte przez H.K. dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nr [...] organ l instancji prawidłowo określił kwotę 5.756,25 zł podatku należnego, z uwzględnieniem stawki 22% podatku od towarów i usług od łącznej kwoty 31.921,00 zł, z tytułu sprzedaży 27 kompletów części samochodowych, potwierdzonej fakturami "VAT-marża" nr nr 03-29/2006 z 18 i 19 września 2006 r. Strona w rozliczeniu podatku VAT za 09/2006 r. zaniżyła z powyższego tytułu kwotę podatku należnego o 5.498,13 zł (5.756,25 zł - 258,12 zł).

Następnie, odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania w kwestii prawa strony do odliczenia podatku VAT od zakupionych paliw silnikowych nabytych do celów prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie wystawionych na rzecz firmy A H.K. w K. dowodów zakupu paliwa, organ odwoławczy potwierdził, że na szczegółowo wskazanych w decyzji fakturach (15 pozycji) brak było numeru rejestracyjnego pojazdu, który wykorzystywał paliwo (faktury od nr 1 do 10 pozycji) lub wpisano nr rej. [...] (faktury od pozycji nr 11 do 15), który – według oświadczenia strony - nie należał do H.K.

Organ zauważył przy tym, że wymienione wyżej faktury, których treść narusza zapis § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), nie potwierdzają, że zakupione paliwo silnikowe zostało zatankowane do pojazdów wykorzystywanych do wykonywania w firmie A H.K. czynności opodatkowanych. W istocie nie wiadomo, bowiem w ogóle do jakiego pojazdu tankowano paliwo silnikowe w ilościach wskazanych w wymienionych 15 fakturach VAT. Zdaniem organu odwoławczego przedstawiony wyżej stan faktyczny i prawny wskazuje, że odliczenie przez stronę, w deklaracjach VAT-7 za miesiące 04/2006 r., za 05/2006 r., za 06/2006 r. i za 09/2009 r., podatku VAT odpowiednio w łącznych kwotach 126,23 zł (poz. 13, 17, 21 rejestru nabyć za 04/2006 r.), 243,49 zł (poz. 2, 3, 7, 9, 10, 11, 13, 14, 17 rejestru nabyć za 05/2006r.), 18,09 zł (poz. 2 rejestru nabyć za 06/2006 r.), i 54,13 zł (poz. 1, 2 rejestru nabyć za 09/2006 r.), naliczonego w ww. 15 fakturach, naruszało przepis art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zgromadzone faktury nie potwierdzają wykorzystania przez H.K. zakupionego paliwa silnikowego do wykonywania czynności opodatkowanych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem rozstrzygnięcie w tym zakresie przez organ I instancji jest prawidłowe.

Ponadto organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony dotyczących rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. co do określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu obrotu przez stronę tkaninami w poszczególnych miesiącach od kwietnia do grudnia 2006 r. W ocenie organu nie stanowi bowiem przedmiotu sporu, iż zgodnie z ustaleniami kontrolnymi z 23.11.2007 r. oraz z 9.01.2008 r. strona w spisach z natury: na 31.12.2005 r. wykazała tkaniny w łącznej ilości 108.916,60 m, a na 31.12.2006 r. wykazała tkaniny w łącznej ilości 81.028,00 m. W całym 2006 r. firma A: zakupiła 16.614,60 m tkanin (od 31 stycznia do 20 września), a sprzedała do dnia 28 września 11.558 m tkanin, a w całym roku łącznie 44.558 m, w tym:

- 5.211 m tkaniny odzieżowej, zgodnie z fakturą VAT nr 20/2006 z 29.09.2006r., cena jednostkowa za metr 0.82 zł, wartość netto 4.273,02 zł,

- 27.789 m zgodnie z fakturą VAT nr 22/2006 z 14.12.2006 r., cena jednostkowa za metr 0.50 zł, wartość netto 13.894,50 zł.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż do protokołu kontroli dołączono oświadczenie H.K. z 23.11.2007 r., że tkanina odzieżowa sprzedana w grudniu 2006 r. na podstawie faktury VAT 22/2006 r. dotyczyła wyprzedaży starych tkanin, zakupionych w latach ubiegłych. Spodnie i kurtki sprzedane na podstawie faktury VAT Nr 21/2006 (z 12.12.2006 r.), po cenie niższej aniżeli zakup, również pochodziły z lat ubiegłych. Marża stosowana przy sprzedaży tkanin zakupionych w 2006 r. wynosi od 5% do 15%. Wielkość stanu ilościowego tkanin na koniec 2005 r. - 108,916,60 m powiększona o całość zakupów tkanin w 2006 r. - 16.614,60 m jest praktycznie równa stanowi ilościowemu tkanin na koniec 2006 r. - 81.028,00 m powiększonemu o całość sprzedaży tkanin w 2006 r. - 44.558 m (z błędem stanowiącym 0,066% ilości remanentu tkanin na koniec 2006 r.).

Organ podatkowy II instancji, uwzględniając treść oświadczenia strony oraz porównując stany ilościowe sprzedanych tkanin w danych asortymentach, według remanentów na koniec 2005 r. i 2006 r., stwierdził, że podatniczka w 2006 r. mogła sprzedać jedynie 27.888.60 m (108.916,60 m – 81.028,00 m) tkanin tzw. "starych", zakupionych przed 2006 rokiem. A zatem z łącznej sprzedaży 33.000,000 metrów, tylko 27.888.60 metrów - zgodnie z ww. fakturami VAT nr 20/2006 i nr 22/2006 odpowiednio z 29 września i z 14 grudnia 2006 r. - mogło dotyczyć "starych" zapasów tkaniny, zakupionych do końca 2005 r. Natomiast pozostała ilość, tj. 5.111,40 m (33.000-27.888,60) tkaniny sprzedanej w 2006 r. musiała pochodzić z zakupów dokonanych w 2006 r. Z uwagi na to, że nie da się ustalić, jakie dokładnie tkaniny wchodziły w skład owych 5.111,40 m, organ orzekający w I instancji mógł zasadnie przyjąć, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy średnia cena sprzedaży w 2006 r. jednego metra tkaniny wynosiła 5,69 zł (do 28.09.2006r. sprzedano 11.558 m tkanin za łączną kwotę 65.818,00 zł). Organ potwierdził także, że sposób obliczenia obrotów w kwocie 26.272,60 zł, o którą zaniżono wartość sprzedaży netto 5.111,40 m tkaniny, a także ustalenie proporcji 23,52% : 76,48%, w jakiej obrót ten przypadał na wrzesień oraz na grudzień 2006 r., jest poprawny.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że powołane przez organ I instancji uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji oraz wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 23 § 3 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w oparciu o istniejące faktury zakupu i sprzedaży tkanin, a także dane z remanentów na koniec 2005 i 2006 roku uwzględnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie budzą istotnych wątpliwości. Ustalenie podstawy obliczenia podatku nastąpiło bowiem na podstawie zapisów księgi podatkowej uzupełnionych innymi dowodami.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, należy odrzucić tezę odwołującej się, że to organ I instancji zasugerował, iż oświadczenie strony dotyczyło wyprzedaży tylko tkanin starych sprzed lat, podczas gdy stare tkaniny to także te, które zostały nabyte miesiąc lub kilka miesięcy wcześniej. Przeczy temu znajdująca się w aktach sprawy treść oświadczenia H.K. z dnia 23 listopada 2007 r., zgodnie z którą tkanina odzieżowa sprzedana w grudniu 2006 r., na podstawie faktury VAT 22/2006r., dotyczyła wyprzedaży starych tkanin zakupionych w latach ubiegłych. Spodnie i kurtki sprzedane na podstawie faktury VAT Nr 21/2006 (z 12.12.2006 r.), po cenie niższej aniżeli zakup, również pochodziły z lat ubiegłych.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, że nie zasługują na uwzględnienie także kolejne argumenty strony o konieczności pozbycia się tkanin w 2006 r., za jednakową cenę, z uwagi na: likwidację działalności gospodarczej strony z dniem 31.12.2007 r. oraz niezbywalność tkanin spowodowaną kryzysem branży odzieżowej, który spowodował upadłość Spółki z o.o. F w G. - jako głównego dostawcy, od którego H.K. nabywała tkaniny. Nie wydaje się zasadnym twierdzenie o niezbywalności tkanin, skoro jeszcze we wrześniu 2006 r. strona zakupiła od Spółki z o.o. F 1.014 m tkaniny odzieżowej po cenie jednostkowej (bez VAT) 7.21 zł/m, zgodnie z fakturą VAT nr 1702/11029/06 z 6.09.2006 r. W takiej sytuacji brak jest racjonalnego uzasadnienia potencjalnej sprzedaży takiego towaru w cenie jednostkowej 0,82 zł /m (we wrześniu) lub 0,50 zł/m (w grudniu). Zdaniem organu należy również odrzucić argument o konieczności wyprzedaży tkanin zakupionych przez firmę A w 2006 r., ze względu na przewidywaną likwidację działalności gospodarczej podatniczki z końcem 2007 r. Wszak od 31 marca do 20 września 2006 r. strona nabyła łącznie 16.304 m tkaniny, a sprzedała 11.558 m. Przeważały więc zakupy tkanin tworzące zapasy, które nie powinny być tworzone w sytuacji powzięcia zamiaru o likwidacji firmy.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. H.K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła, że w części określającej należności w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-grudzień 2006 r. od sprzedaży części samochodowych i tkanin, została wydana z naruszeniem przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż dokładnie nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy. W szczególności w ocenie skarżącej organ odwoławczy:

1. niezasadnie skupił uwagę na datach zakupu i na potwierdzeniu udzielenia D.R. pełnomocnictwa do zakupu uszkodzonych samochodów, a nie na tym, że H.K. była ich nabywcą rzeczywistym i dysponowała nimi jak swoimi. Dokument przekazania H.K. przez D.R. zakupionych części samochodowych powinien być potraktowany jako umowa sprzedaży-kupna. Ponadto chybiony jest zarzut naruszenia przez skarżącą art. 109 ust. 3 i art. 120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż ustalenie kwot marży wykazano w dokumentach wewnętrznych. Niezrozumiały w ocenie skarżącej jest także zarzut, że przy wyliczeniu kwot marży nie uwzględniono kosztów transportu i rozbiórki, w sytuacji, gdy nie da się określić, jakie są koszty transportu i rozbiórki na części poszczególnych samochodów, ponieważ koszty te dotyczyły całości nabyć;

2. niesłusznie podtrzymał stanowisko organu I instancji w kwestii rozważań na temat pojęcia tkanin "starych" i "nowych". Powszechny system wyprzedaży posezonowych potwierdza bowiem, że dla nabywcy starą tkaniną jest tkanina zakupiona latem, a sprzedana jesienią ; np. faktura 70/11029/06 z ZPJ F SA dokumentuje zakup przez skarżącą 4883 m starych tkanin, na którą znaleziono nabywcę, ale zrezygnował on z zakupu (4883 m tkaniny to ilość w przybliżeniu odpowiadająca ustalonej w załączniku 2 podczas kontroli). Paradoksalnie brzmi także zarzut, że H.K. nie mogła prowadzić w 2006 r. wyprzedaży tkanin, ponieważ zakończyła działalność 31.12.2007r., w zderzeniu ze zjawiskiem obecnego kryzysu;

3. podtrzymał błędne ustalenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. odnośnie dostawy tkanin w 2006 r. i nie uznał wyjaśnień skarżącej, że różnice ilości nabytych i sprzedanych tkanin wynikają z uwarunkowań technologicznych związanych z ich obróbką oraz z techniki wyprzedaży. Przy wyprzedaży po niskich cenach nie zwracano uwagi, że na metkach występowały dwie ilości tkaniny, całkowita długość i w określonej jakości, ponieważ i tak całość traktowano jako tkaniny odpadowe; firma fakturująca dodatkową obróbkę tkanin wykazywała ilości obrobione, a niedostarczone do obróbki.

Przedstawiając powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej sprzedaży części samochodowych i tkanin.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej złożył kserokopie dokumentów dotyczących tkanin kupowanych przez skarżącą w 2006 r. od ZPJ F, ale pochodzących z zapasów sprzedawcy z lat wcześniejszych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione zarzuty Sąd uznał za trafne.

Przedmiotem sporu w tej sprawie były trzy odrębne zagadnienia, a mianowicie:

- zasadność i prawidłowość zastosowania przez skarżącą szczególnej procedury w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów używanych, uregulowanej w art. 120 ust. 4 i ust. 10 w zw. z ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie ustawy o VAT,

- zasadność odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z kilkunastu faktur zakupu paliwa silnikowego, w których treści albo brak było wpisanego numeru rejestracyjnego samochodu albo wpisany numer nie należał do pojazdu użytkowanego przez skarżąca,

- prawidłowość obliczenia przez skarżącą podatku należnego od sprzedaży we wrześniu i w grudniu 2006 r. 5111,40 m tkaniny.

Na wstępie należy podnieść, że zarówno z treści skargi (braku zarzutów w tym zakresie), jak i z wypowiedzi pełnomocnika skarżącej na rozprawie wynika, że skarżąca nie kwestionuje już decyzji podatkowej w zakresie stwierdzenia przez organy podatkowe braku podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego w 15 opisanych w decyzji fakturach zakupu paliwa silnikowego. Nie ma zatem potrzeby szczegółowego analizowania decyzji podatkowej w tym zakresie. Wystarczające będzie krótkie stwierdzenie, że organy zasadnie zakwestionowały dokonane przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, a Dyrektor Izby Skarbowej wskazał prawidłową podstawę prawną decyzji. Wymogi formalne wynikające z § 9 ust. 5 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja

2005 r. (Dz.U. Nr 95, poz. 798) dotyczące konieczności wpisywania na fakturach zakupu paliwa numerów rejestracyjnych tankowanych pojazdów związane były z koniecznością wykazywania przez podatnika, że kupowany przez niego towar (paliwo) jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, poprzez wykazanie powiązania konkretnego pojazdu z działalnością podatnika. Do podatnika należało dopilnowanie aby sprzedawca paliwa wpisał na fakturze numer rejestracyjny pojazdu, bowiem to podatnik ma wykazać związek kupowanego paliwa z wykonywaniem czynności opodatkowanych, skoro odlicza podatek naliczony z konkretnych faktur zakupu. Brak wpisania na fakturach numerów rejestracyjnych uniemożliwiał ustalenie pojazdów, do których paliwo zostało zakupione, a tym samym uniemożliwiał ustalenie czy zakupione paliwo było użyte do napędu samochodu wykorzystywanego przez skarżącą w działalności gospodarczej, a dokładniej do wykonywania czynności podlegających podatkowi od towarów i usług.

Nie są uzasadnione zarzuty skargi związane z kwestionowaniem przez organy podatkowe sposobu opodatkowania sprzedanych w dniach 18 i 19 września 2006 r. części samochodowych i wystawienia 27 faktur "VAT marża" na rzecz nabywcy J.K.. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że nie zostały spełnione wymogi ustawowe do zastosowania w tym zakresie szczególnej procedury opodatkowania polegającej na opodatkowaniu samej marży.

W art. 120 ustawy o VAT ustawodawca uregulował szczególny sposób obliczenia podatku od towarów i usług, istotnie różny od ogólnej zasady polegającej na obliczeniu podatku należnego od kwoty obrotu na danym etapie obrotu i następnie pomniejszeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a więc zapłaconego przez podatnika wcześniej w cenie zakupionych towarów i usług. Wyjątkowość tego sposobu, nazwanego szczególną procedurą w zakresie dostawy towarów, polega na tym, że może być on stosowany jedynie do określonej grupy towarów wymienionych i zdefiniowanych na potrzeby tej procedury w art. 120 ustawy o VAT oraz przy spełnieniu szczególnych wymogów określonych w tym artykule. Sposób ten polega na opodatkowaniu jedynie marży realizowanej przez pośrednika handlującego określonymi towarami, bez możliwości odliczenia przez niego podatku naliczonego w związku z wcześniejszym nabyciem towarów i dotyczy jedynie towarów używanych, dzieł sztuki, antyków i towarów kolekcjonerskich. Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przez towary używane rozumie się, jedynie na potrzeby stosowania tego artykułu, ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne.

Wspomniany wyżej szczególny sposób opodatkowania dostawy, m. in. towarów używanych, określony został w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych (...) nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT wynika, że powyższa szczególna procedura dotyczy jedynie takich towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1 ) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15;

2 ) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3 ) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4.

A zatem z powyższych przepisów wynikają warunki zastosowania szczególnej procedury w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych, przy czym istotne jest, że warunki te muszą być spełnione łącznie. Są one następujące:

1) podatnik musi wykazać, że wykonuje czynności polegające na dostawie towarów używanych i że nabył towary używane w celu dalszej odsprzedaży,

2 ) muszą to być towary używane zdefiniowane w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a więc ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne i kamienie szlachetne,

3 ) towary te podatnik nabył wcześniej od jednego z podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 pkt 1-3 ustawy o podatku VAT.

Organy podatkowe zasadnie ustaliły, że nie został spełniony warunek z pkt 2). Ustawodawca wyraźnie zawęził stosowanie omawianej procedury do ruchomych dóbr materialnych nadających się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, co oznacza, że opodatkowanie marży dotyczy dostawy w zasadzie tych samych towarów, które podatnik nabył wcześniej, a jedyne odstępstwo może dotyczyć stanu towaru-może to być ten sam towar, ale naprawiony. Z załączonych do akt faktur zakupów dokonywanych w W. wynika jasno, że przedmiotem transakcji były uszkodzone samochody osobowe, a nie części samochodowe. Samochody te mogły być naprawiane, stąd stwierdzenia w treści faktur o konieczności wcześniejszego ich sprawdzenia przez rzeczoznawców, po dokonanej naprawie. Potwierdzeniem tego jest tłumaczenie na język polski jednej z tych faktur (k. 199). Niewątpliwie samochód, stanowiący pewną całość, składający się z szeregu różnych elementów, choć współdziałających, wzajemnie ze sobą połączonych według określonego schematu, nawet jeżeli jest to samochód uszkodzony, to coś innego, niż jedynie pewien luźny zbiór części samochodowych, już ze sobą niepołączonych. Skoro przedmiotem późniejszej sprzedaży były części samochodowe, co jest niesporne, a przedmiotem wcześniejszego zakupu były jednak samochody, choć uszkodzone, to zasadnie organy oceniły, że nie było w tym zakresie podstawy do zastosowania szczególnej procedury podatkowej określonej w art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku VAT. Brak spełnienia tej przesłanki był wystarczający do wykluczenia możliwości opodatkowania jedynie marży, a więc rozważania dotyczące spełnienia pozostałych przesłanek koniecznych do zastosowania tego sposobu opodatkowania są w zasadzie zbędne. W odniesieniu do tego zagadnienia nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony wystarczająco. Skarżąca nie wskazała też jakie jeszcze działania wyjaśniające w tym zakresie miałyby podjąć organy podatkowe. Organy podatkowe zebrały dostępne i istotne w sprawie dowody. Przede wszystkim są to faktury zakupu i sprzedaży, ale także oświadczenie podatniczki, jej upoważnienie dla D.R. i oświadczenia D.R.. Ocena tych dowodów zaprezentowana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa.

Nie byłoby żadnej przeszkody do opodatkowania jedynie marży podatniczki działającej jako pośrednik handlowy, gdyby kupowała ona w W. części samochodowe (a nie uszkodzone samochody) i następnie części te sprzedawała innym podmiotom, oczywiście przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek wynikających z art. 120 ustawy o VAT lub też gdyby kupowała uszkodzone samochody i następnie sprzedawała je w takim samym stanie lub po naprawie.

Dodatkowo można przyznać rację organowi odwoławczemu, że znajdujące się w aktach faktury zakupu uszkodzonych pojazdów nie potwierdzają w pełni wersji strony skarżącej. Skoro H.K. upoważniła D.R. do reprezentowania jej firmy przy zakupie samochodów w W., co ma wynikać z oświadczenia skarżącej z dnia 11 października 2007 r., z treści upoważnienia z dnia 15 czerwca 2006 r. i z dwóch oświadczeń D.R. (brak dat), to faktury zakupu samochodów powinny być wystawione na H.K., a nie jak wynika z ich treści na D.R.. Wszak nabywcą była H.K., a D.R. był jedynie jej pełnomocnikiem, a więc zawierał transakcje w jej imieniu i na jej rzecz (wersja strony skarżącej). Treść faktur tego nie potwierdza, bowiem wynika z niej, że nabywcą samochodów był D.R.. Gdyby natomiast D.R. był upoważniony przez skarżącą do kupowania samochodów na jej rzecz, ale w swoim imieniu (czego strona skarżąca przecież nie twierdzi), to wtedy na fakturach zakupu od podmiotu brytyjskiego właśnie on powinien figurować jako kupujący, ale byłby zobowiązany przenieść następnie własność pojazdów na skarżącą. Przede wszystkim ani skarżąca, ani D.R. nigdy nie twierdzili, że skarżąca nabywała wcześniej samochody od D.R.. Brak zresztą jakichkolwiek dowodów na okoliczność takich transakcji. Poza tym, gdyby nawet hipotetycznie założyć, że do takiego nabycia dochodziło, to przeszkodą do zastosowania szczególnego sposobu opodatkowania nadal byłby fakt, że przedmiotem nabycia przez skarżącą od D.R. byłyby pojazdy, choć uszkodzone, a przedmiotem dalszego zbycia - już części samochodowe.

Zasadnie też twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, że skarżąca nie prowadziła właściwej dokumentacji umożliwiającej prawidłowe obliczenie podatku od marży. Przedstawione przez skarżącą tzw. dowody wewnętrzne, a więc po prostu wyliczenie podatku załączone do uzupełnienia odwołania, w którym skarżąca jako koszty zakupu przyjęła należności wynikające z faktur brytyjskich, nie jest ewidencją. Stosownie do treści art. 120 ust. 15 ustawy o VAT podatniczka powinna prowadzić ewidencję, zgodnie z art. 109 ust. 3 tej ustawy, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania, a więc w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 ewidencja powinna zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tym przepisie. Oznacza to, że ewidencja taka powinna zawierać kwoty nabycia towarów używanych i kwoty, po których towary te zostały następnie zbyte. Oczywistym jest, że dane wynikające z ewidencji powinny odpowiadać dokumentom będącym w posiadaniu podatniczki i potwierdzającym przeprowadzenie transakcji. Transakcje zbycia części samochodowych na rzecz J.K. są potwierdzone fakturami, brak jest jednak potwierdzenia zakupu przez skarżącą tych części, a znajdujące się w jej posiadaniu faktury dokumentują po pierwsze nabycie uszkodzonych samochodów, a nie części samochodowych, a po drugie dokumentują nabycie tych samochodów przez D.R.

W ocenie Sądu niewykazanie w takiej ewidencji wszystkich kosztów zakupu, na co organ zwrócił też uwagę, a więc niewykazanie kosztów rozbiórki samochodów i kosztów transportu części samochodowych do kraju, nie miałoby istotnego znaczenia dla zakwestionowania szczególnego opodatkowania dostawy towarów przez pośrednika handlowego. Brak staranności podatnika w zakresie wykazania wszystkich kosztów zakupu zwiększałby podstawę obliczenia podatku, co byłoby niekorzystne dla podatnika, ale nie byłby przeszkodą dla obliczenia marży określonej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, oczywiście przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek tej szczególnej procedury.

Zasadne są natomiast zarzuty skargi odnoszące się do przyjęcia przez organy zaniżenia ceny sprzedaży 5111,40 m tkanin, a przez to do zaniżenia obrotu i kwoty podatku należnego. Podstawą do stwierdzenia przez organy, że skarżąca zaniżyła obrót było porównanie danych z dokumentacji księgowej dotyczących: stanów remanentowych na początek i koniec 2006 r., ilości zakupionej i sprzedanej w tym roku tkaniny oraz cen, po których skarżąca sprzedała tkaninę, wynikających z dwóch faktur sprzedaży o numerach: 20/2006 z dnia 29 września 2006 r. oraz 22/2006 z dnia 14 grudnia 2006 r.

Należy przypomnieć, że organ podatkowy dokonując rozliczenia ilości tkanin wykazanych w remanentach na koniec 2005 r. i na koniec 2006 r. ustalił jaka ilość tzw. "tkanin starych", to jest zakupionych jeszcze przed 2006 r., została sprzedana w tym właśnie roku. Z rozliczenia tego wynika, że sprzedanych zostało 27888,6 m tkanin pochodzących ze starych zapasów. Strona skarżąca rozliczenia tego nie kwestionuje, a więc nie zarzuca organowi błędu w ustaleniach, że część, a dokładnie 5111,4 m, spośród 33000 m tkanin sprzedanych w dniach: 29 września 2006 r. (faktura nr 20/2006) i 14 grudnia 2006 r. (faktura nr 22/2006), to były tkaniny nabyte w 2006 r. Według skarżącej okoliczność ta nie wyklucza jednak tego, że tkaniny te także zostały sprzedane po obniżonych cenach łącznie z tkaninami pochodzącymi z zapasów z lat wcześniejszych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wniosek o zaniżeniu obrotu, zaakceptowany przez organ odwoławczy, w odniesieniu do 5111,4 m tkanin sprzedanych w 2006 r. wyprowadził na podstawie następujących przesłanek:

- tkaniny te pochodziły z zakupów z tego samego, czyli z 2006 roku,

- średnia cena sprzedaży tkanin sprzedawanych w 2006 r., z wyłączeniem tkanin sprzedawanych jako wyprzedaż starych zapasów, wyniosła 5,69 zł za 1 m,

- tkaniny sprzedawane w 2006 r., ale pochodzące z zakupów wcześniejszych, zbywane były po cenach 0,50 zł za 1m (faktura nr 22/2006) i po 0,82 zł za 1 m (faktura nr 20/2006,

- z treści pisemnego oświadczenia skarżącej wynika, że wyprzedaż tkanin po cenach obniżonych, poniżej ceny zakupu, dotyczyła wyprzedaży starych tkanin, zakupionych w latach ubiegłych.

Konsekwencją wyprowadzenia przez organ podatkowy powyższego wniosku było stwierdzenie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych w tym zakresie nie odpowiadają rzeczywistości, a zatem zachodzą przesłanki do określenia wartości obrotu na podstawie oszacowania. W decyzji powołano art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 3 pkt 6 oraz art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu decyzji w tym zakresie nie można zaakceptować. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowe przesłanką określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest:

1) brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub

3) gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Z brzmienia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że określenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie uwarunkowane jest wcześniejszym wykazaniem, że dane wynikające z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, a więc także z ewidencji zakupów i sprzedaży prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, nie odpowiadają rzeczywistości, są nierzetelne lub niepełne. Niewykazanie przez organ takiej sytuacji nie daje podstaw do odmiennego ustalania podstawy opodatkowania, niż na podstawie danych księgowych. W tej sprawie oznacza to, że przed szacowaniem obrotu tkaninami w ilości 5111,4 m organ powinien wykazać, że obrót zaewidencjonowany przez podatniczkę, dokumentowany fakturami nr 20/2006 lub nr 22/2006, nie odpowiada rzeczywistości. Nie chodzi więc o wykazanie, że uzyskana przez skarżącą cena jest podejrzanie niska, bo znacznie odbiega od cen, po których były sprzedawane w 2006 r. "nowe tkaniny" i jest niższa od ceny zakupu, lecz należy wykazać, że cena ta musiała być wyższa. Taki dowód nie został przeprowadzony.

Przede wszystkim sprzedanie towaru po takiej cenie, choć może wzbudzać wątpliwości, nie jest wykluczone, ani nie musi dotyczyć sytuacji wyjątkowych. Strona skarżąca wskazała w decyzji logiczne motywy takiego postępowania jak: stosowane w handlu wyprzedaże posezonowe, ryzyko handlowe związane z nietrafionymi zakupami, sprzedawanie tkanin, które co prawda zostały przez skarżącą nabyte w 2006 r. ale już w chwili zakupu nie miały cechy nowości, bo zostały wyprodukowane wcześniej. W celu potwierdzenia zawartej w skardze tezy o zakupie w 2006 r. tkanin, które wcześniej długo leżały u zbywcy ZPJ F S. A. w magazynach, skarżąca przedstawiła na rozprawie sądowej dokumenty.

W toku prowadzonego postępowania przeprowadzono kontrolę krzyżową u J. K., nabywcy tkanin na podstawie faktury nr 22/2006. Oryginał faktury odpowiadał kopii znajdującej się u podatniczki. Z wyjaśnień J.K. wynika, że zakupione tkaniny były zakurzone, były to tkaniny sprzedawane od kilku lat, a więc mogły pochodzić ze starych zapasów. W jego ocenie zaproponowana przez skarżąca niska cena sprzedaży wynikała z faktu, że skarżąca nie miała innych nabywców. Stwierdził też, że tkaniny sprzedał w cenie netto od 0,99 do 1,15 zł za metr bieżący. Dowód ten nie potwierdza więc tezy organów o zaniżonej, wykazanej w ewidencji cenie sprzedawanych przez skarżącą tkanin nabytych w 2006 r., o ile miałyby się one znajdować wśród tkanin sprzedanych J.K..

Z akt sprawy nie wynika, czy przeprowadzono kontrolę krzyżową u I.M., nabywcy tkanin na podstawie faktury nr 20/2006.

Nie można też twierdzić, że decydującym dowodem na zaniżenie przez skarżącą wartości obrotu w odniesieniu do 5111,4 m tkanin może być złożone przez podatniczkę oświadczenie. W dniu 23 listopada 2007 r. w toku postępowania w tej sprawie skarżąca złożyła pisemne oświadczenie, ale odniosła się w nim tylko do ceny tkanin, których sprzedaż została udokumentowana fakturą nr 22/2006. Nie ma w nim nic o sprzedaży dokumentowanej fakturą nr 20/2006, a zatem oświadczenie to z tego powodu nie oznacza potwierdzenia przez skarżącą, że wyprzedażą po obniżonych cenach były objęte tylko tkaniny kupione w latach wcześniejszych. Jakkolwiek organ podatkowy ma rację, że z treści tego oświadczenia wynika jasno, że starymi tkaninami, ale tylko w odniesieniu do faktury nr 22/2006, podatniczka nazwała tkaniny zakupione w latach ubiegłych, co wskazuje na okres przed 2006 r., to jednak biorąc pod uwagę rezultat wspomnianej kontroli krzyżowej i wyjaśnienie tej kwestii zawarte w odwołaniu i w skardze, nie można oświadczenia tego traktować jako przesądzającego.

Należy dodatkowo zwrócić uwagę, że ani z zaskarżonej decyzji, ani z decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, aby organy postawiły skarżącej zarzut wprowadzenia do obrotu towarów (tkanin) z niewiadomego źródła, bez posiadania dowodu ich zakupu. Wcześniej teza taka była rozważana w związku z rozbieżnościami w stanach remanentowych zestawianych z zapisami księgowymi i fakturami zakupu i sprzedaży tkanin. Rozbieżności te dotyczyły 54,8 m tkanin. Zastrzeżenia takie strona składała w odwołaniu od decyzji w zakresie podatku dochodowego za 2006 r. w związku ze stwierdzoną przez organ rozbieżnością dotyczącą 54,8 m tkaniny. W związku z tym zarzuty skargi sformułowane w pkt 2a, a dotyczące nieuwzględnienia zjawisk wyciągania lub kurczenia się tkanin podczas ich obróbki lub przewijania, są niezrozumiałe.

Reasumując, należy stwierdzić, że organ podatkowy naruszył wskazany wyżej art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez szacowanie podstawy opodatkowania w odniesieniu do części obrotu, chociaż nie wykazał dostatecznie, że dane wynikające z ewidencji sprzedaży nie odpowiadają rzeczywistemu obrotowi. Istnienie jedynie podejrzeń w tym względzie, nawet uzasadnionych, to za mało, aby zakwestionować rzetelność zapisów księgowych.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a na podstawie art. 152 tej ustawy ustalić, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).

(MSi)