Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 637/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 31zo ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
article: art. 153, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 107 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Sędzia WSA Mirosław Surma Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2023 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Kielcach Wiesławy Klimontowicz sprawy ze skargi I. H. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacenia należności składkowych uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 30 września 2022 r. nr [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Kielcach Inspektorat w Opatowie (dalej też jako "ZUS") odmówił I. H. prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na własne obowiązkowe ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz wypadkowe za okres: marzec, kwiecień, maj 2020 r. w wysokości należnej ponad najniższą podstawę wymiaru tych składek.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia ZUS powołał się na treść art. 31zo ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz. U. z 2021, poz. 2095 ze zm., zwanej dalej "ustawą COVID"). Organ wskazał, że osobie prowadzącej pozarolniczą działalność, o której mowa w art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 266, ze zm., zwanej dalej "ustawą o s.u.s.") przysługuje prawo do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na własne obowiązkowe ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz wypadkowe, ubezpieczenie zdrowotne, należnych za okres maj 2020 r., jeżeli prowadziła działalność przed dniem 1 kwietnia 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany w pierwszym miesiącu, za który jest składany wniosek o zwolnienie, nie był wyższy niż 300% prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia brutto w gospodarce narodowej w 2020 r. Zgodnie z art. 31zo ust. 4 ustawy COVID, zwolnieniu z obowiązku opłacania podlegają należności z tytułu składek ustalone od obowiązującej najniższej podstawy wymiaru składek dla osoby prowadzącej pozarolniczą działalność.

Jak ustalił ZUS, za okres marzec - maj 2020 r. najniższa podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne obowiązująca dla I. H., jako osoby prowadzącej działalność, wynosiła 1.263,73 zł. Wskazana najniższa podstawa wymiaru składki wynika z dokumentu ZUS DRA cz. II, który strona złożyła do ZUS 30 czerwca 2020 r. Za okres marzec - maj 2020 r. złożone zostały 1 lipca 2020 r. deklaracje rozliczeniowe do Kompleksowego Systemu Informatycznego ZUS z wykazaną zadeklarowaną podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 3.136,20 zł., czyli wyższej niż obowiązująca najniższa podstawa wymiaru.

ZUS stwierdził zatem, że zgodnie z art. 31zo ust. 4 ustawy COVID mógł umorzyć należności na ubezpieczenie społeczne od najniższej podstawy, tj. tylko od kwoty 1.263,73 zł. Wobec powyższego składki na ubezpieczenie społeczne zostały w dniu 25 września 2020 r. umorzone w wysokości: 368,88 zł za marzec 2020 r., 368,88 zł za kwiecień 2020 r. i 368,88 zł za maj 2020 r.

Organ uznał, że zachodzi brak podstaw prawnych do umorzenia składek od podstawy wymiaru, która została zadeklarowana przez skarżącą ponad kwotę minimalną. Nie umorzył więc składki na ubezpieczenie społeczne od podstawy 1.872,47 zł w wysokości: 546,58 zł za marzec 2020 r., 546,58 zł za kwiecień 2020 r. i 546,58 zł za maj 2020 r.

ZUS wskazał jednocześnie, że składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały umorzone od najniższej podstawy wymiaru składek wykazanej w dokumentach rozliczeniowych za miesiąc marzec, kwiecień, maj 2020 r., tj. od kwoty 4.026,01 zł. Składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały umorzone w wysokości: 362,34 zł za marzec 2020 r., 362,34 zł za kwiecień 2020 r. i 362,34 zł za maj 2020 r.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższą decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wywiodła I. H., zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez nierozstrzygnięcie sprawy o umorzenie składek, tj. art. 31zo i art. 31zq ustawy COVID w zw. z art. 48 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych;

2) niewykonanie przy ponownym rozpoznaniu sprawy zaleceń wyroków WSA w Kielcach o sygn. akt: I SA/Ke 68/22, I SA/Ke 69/22 oraz I SA/Ke 70/22;

3) przepisów postępowania poprzez brak powołania podstawy prawnej decyzji o zwolnieniu z opłacania składek, art. 107 § 3 k.p.a. - poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz art. 11 k.p.a. - poprzez brak realizacji zasady przekonywania.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ.

W uzasadnieniu skargi jej autorka przedstawiła przebieg postępowania w sprawie, podnosząc w szczególności, że ZUS nie wykonał zaleceń zawartych w wyrokach WSA w Kielcach z 21 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Ke 68/22, I SA/Ke 69/22 i I SA/Ke 70/22. Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, ponieważ nie zawiera rozstrzygnięcia wniosku o zwolnienie z opłacania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne złożonego przez skarżącą. W decyzji znalazła się jedynie odmowa prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek na własne obowiązkowe ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz wypadkowe za okres marzec, kwiecień i maj 2020 r. w wysokości należnej ponad najniższą podstawę wymiaru tych składek, na co wyraźnie wskazuje przywołana podstawa prawna tej decyzji. Brak jest zaś rozstrzygnięcia o składkach na ubezpieczenie zdrowotne.

Zdaniem skarżącej, uzasadnienie decyzji nie zawiera wyjaśnienia, co organ rozumie przez najniższą podstawę wymiaru składek, tj. czy jest to podstawa na zasadach ogólnych, czy podstawa wymiaru "Małego ZUS Plus". Dodała, że w rozstrzygnięciu organ podnosi, iż składki na ubezpieczenie społeczne zostały umorzone 25 września 2020 r., lecz nie wskazuje dokumentu, na podstawie którego dokonał umorzenia. Nadto organ twierdzi, że dokonał umorzenia składek na ubezpieczenie zdrowotne, nie przywołując dokumentu, na podstawie którego dokonał umorzenia ani jego daty.

Skarżąca podniosła, że w stanie faktycznym tej sprawy miała uprawnienie do opłacania "Małego ZUS Plus" i zobowiązana była do złożenia deklaracji DRA do 30 czerwca 2020 r., aby spełnić warunki zwolnienia z obowiązku opłacania składek. Niezłożenie deklaracji w tym terminie spowodowało zaistnienie przesłanki z art. 48 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - wymiar składek z urzędu. W ocenie skarżącej, zachodzi więc wątpliwość, czy składki zostały przypisane na zasadach ogólnych (od najniższej podstawy wymiaru czy jak dla "Małego ZUS Plus"). Skoro bowiem wymiar składek nastąpił z urzędu, to płatnik jest zwolniony z obowiązku składania deklaracji, a więc spełniona została dyspozycja z art. 31 zq ust. 3 ustawy COVID. Zdaniem skarżącej, nie można uzależniać zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składki od przesłania deklaracji rozliczeniowej, skoro płatnik zwolniony jest z mocy samego prawa z obowiązku ich składania.

Skarżąca wskazała, że skoro zwolnieniu z obowiązku opłacania podlegają należności z tytułu składek znane na dzień rozpatrzenia wniosku o zwolnienie z ich opłacania (art. 31zq ust. 4), to konsekwencje wynikające z art. 48 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych znane były ZUS i uzasadnione jest stanowisko, że wniosek płatnika składek w tym zakresie nie został merytorycznie rozpatrzony. Tymczasem ZUS ani nie przyznał zwolnienia w pełnej wysokości, ani nie wydał decyzji o odmowie zwolnienia z obowiązku opłacania składek powstałych z mocy art. 48 ww. ustawy.

Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, że system PUE ZUS pozwolił 30 czerwca 2020 r. jedynie na przesłanie: ZUS DRA cz. II z identyfikatorem 01 2020 oraz 40 2020, ZUS DRA 01 01-2020, 40 02-2020 (18:43 oraz 18:48). Pomimo wielogodzinnych prób przesłanie deklaracji ZUS DRA 01 02-2020, ZUS DRA 01 03-2020, ZUS DRA 01 04-2020, ZUS DRA 01 05-2020 do północy 30 czerwca 2020 r. nie było możliwe ze względu na ograniczenia systemowe ZUS PUE. Deklaracje zostały złożone 1 lipca 2020 r. w formie papierowej osobiście w Inspektoracie w Sandomierzu, ponieważ narzędzie udostępnione przez ZUS nie pozwoliło płatnikowi na wypełnienie obowiązku ustawowego złożenia deklaracji w terminie.

W odpowiedzi na skargę ZUS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podniósł, że dla osób prowadzących działalność gospodarczą podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, zgodnie z art. 18 ust. 8 w zw. z art. 20 ustawy o s.u.s., stanowi zadeklarowana kwota, nie niższa jednak niż 60% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego przyjętego do ustalenia kwoty ograniczenia rocznej podstawy wymiary składek, ogłoszonego w trybie art. 19 ust. 10 ustawy na dany rok kalendarzowy. Najniższa podstawa wymiaru dla osób korzystających z ulgi określona jest w art. 18c tej ustawy. Nie może zatem przekroczyć 60% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia ogłoszonego na dany rok kalendarzowy i nie może być niższa niż 30% kwoty minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w styczniu danego roku. W celu określenia podstawy naliczenia składek płatnik składa dokument ZUS DRA, w którym określa przychody i dochody z działalności gospodarczej za rok ubiegły oraz najniższą podstawę wymiaru składek społecznych.

Zdaniem ZUS nie ma racji skarżąca, że powinien zostać dokonany wymiar składek z urzędu na podstawie art. 48 ustawy o s.u.s.. Odmawiając umorzenia składek decyzją z 19 sierpnia 2020 r., ZUS stwierdził bowiem brak dokumentów rozliczeniowych ZUS DRA, które winny zostać złożone do 30 czerwca 2020 r. Rozpoznając sprawę ponownie i wydając decyzję z 29 września 2020 r., organ ustalał stan faktyczny sprawy obowiązujący na ten dzień, gdzie wówczas w systemie KSI ZUS widniały należności wynikające ze złożonych dokumentów rozliczeniowych za okres marzec - maj 2020 r.

W piśmie z 14 lutego 2023 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Kielcach - Wiesława Klimontowicz zgłosiła swój udział w sprawie na podstawie art. 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej "p.p.s.a.")

Na rozprawie 16 lutego 2023 r. prokurator wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1, art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. ze zm.), dalej "p.p.s.a.", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, jeżeli miało lub mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa ponownie jest przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w związku z wydanymi przez tut. sąd wyrokami z 21 kwietnia 2022 r. w sprawach o sygnaturach akt: I SA/Ke 68/22, I SA/Ke 69/22 i I SA/Ke 70/22. Sąd uchylił uprzednio wydane w tej sprawie decyzje odmawiające I. H. prawa do zwolnienia z opłacania należności składkowych (odpowiednio za marzec, kwiecień i czerwiec 2020 r.). Na skutek ww. prawomocnych orzeczeń sądowych, po ponownym rozpoznaniu sprawy, ZUS wydał obecnie kontrolowaną decyzję odmawiającą skarżącej prawa do zwolnienia z opłacenia należności składkowych za okres od marca do czerwca 2020 r. Tym samym - z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ww. wyrokach wiążą nie tylko organ ponownie rozpoznający sprawę, ale również obecnie sąd.

Jak wskazał WSA w Kielcach w uzasadnieniach przywołanych wyroków, organ nie uzasadnił należycie zaskarżonych wówczas decyzji. Z treści powołanych przez ZUS przepisów nie wynikało jego stanowisko, dlaczego przyznał stronie określoną kwotę zwolnienia. Organ nie podał, na podstawie jakich dokumentów podjął swoje stanowisko, nie ustalił okoliczności faktycznych wiążących się ze sprawą, nie wskazał stosownych podstaw prawnych. W związku z tym sąd sformułował wytyczne, aby ponownie rozstrzygając sprawę, organ opisał stan sprawy, dokumenty wiążące się ze skarżącą, wysokość składek, jakie wpłaciła. Następnie organ miał wskazać w sposób jednoznaczny normę prawa materialnego stojącą u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, dokonać jej wykładni w odniesieniu do konkretnej sytuacji, w jakiej znajduje się strona, mając przy tym na względzie zawarte w wyroku uwagi, a następnie wydać orzeczenie spełniające wymagania z art. 107 § 3 k.p.a.

W świetle powyższego, zdaniem sądu orzekającego ponownie w sprawie, ZUS nie wywiązał się z powyższych wytycznych, czym naruszył art. 153 p.p.s.a. Kontrolowana decyzja ponownie nie zawiera uzasadnienia spełniającego wymogi z art. 107 § 3 k.p.a. Organ nie opisał precyzyjnie stanu sprawy. Nie ma w uzasadnieniu decyzji ustaleń, jakie konkretnie dokumenty (deklaracje) strona złożyła w sprawie i w jakich terminach. Z wyjaśnień strony i treści uzasadnienia decyzji wynika, że niektóre deklaracje rozliczeniowe złożone zostały 1 lipca 2020 r., co może mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Takich dokumentów brak jest również w aktach administracyjnych przedstawionych sądowi, a to rodzi uzasadnione wątpliwości, czy organ wszechstronnie i wnikliwie zapoznał się z tymi dowodami. Ponadto organ nie zawarł w uzasadnieniu decyzji rozważań dotyczących wysokości składek za sporny okres, jakie zostały przez stronę uiszczone, co także wskazuje na brak poczynienia przez organ ustaleń faktycznych w tym zakresie.

Nadto istotnym uchybieniem proceduralnym jest brak spójności pomiędzy rozstrzygnięciem zawartym w sentencji decyzji, a jej uzasadnieniem w części dotyczącej składek na ubezpieczenie zdrowotne za kontrolowany okres (art. 107 § 1 i 3 k.p.a.). Jak już wyjaśnił tut. sąd w przywołanych wyżej wyrokach z 21 kwietnia 2022r., uzasadnienie stanowi integralną część decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną jej część. Z tego względu motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła poznać tok rozumowania poprzedzającego wydanie rozstrzygnięcia oraz zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, jakimi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska. Ma ono przy tym kluczowe znaczenie dla realizacji zasady przekonywania wyrażonej w art. 11 k.p.a.

W kontrolowanym przypadku uzasadnienie decyzji zawiera rozważania dotyczące wysokości umorzenia w zakresie składek na ubezpieczenie zdrowotne za marzec-czerwiec 2020 r., ale rozstrzygnięcie zawarte w dyspozytywnej części decyzji w ogóle nie odnosi się do tych składek.

Z kolei w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej wydanej decyzji organ przywołał mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego, jednakże uzasadnienie prawne decyzji nie jest wystarczające. Brakuje wyjaśnienia, w oparciu o jakie przepisy prawa organ ustalił najniższą podstawę wymiaru składek odnośnie skarżącej, zwłaszcza, że jak podała strona w spornym okresie posiadała uprawnienie do korzystania z rozliczenia w ramach "Małego ZUS plus".

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 31zo ust. 4 ustawy COVID, w przypadku osoby prowadzącej pozarolniczą działalność, osoby z nią współpracującej przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2b i osoby duchownej zwolnieniu z obowiązku opłacania podlegają należności z tytułu składek ustalone od obowiązującej ją najniższej podstawy wymiaru tych składek. Oznacza to, że ZUS, rozpoznając wniosek ww. osób o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, ustalił obowiązującą te osoby najniższą podstawę wymiaru składek. Organ w uzasadnieniu decyzji powinien był więc wyjaśnić, w oparciu o jakie przepisy prawa ustalił obowiązującą I. H. najniższą podstawę wymiaru składek, w oparciu o którą rozstrzygał o żądaniu zawartym we wniosku o zwolnienie z opłacania składek. Od prawidłowego ustalenia wysokości tej podstawy zależy bowiem to, w jakiej części organ może w przypadku skarżącej umorzyć należności składkowe. Organ pewne rozważania w tej materii czyni w odpowiedzi na skargę, niemniej wobec ujawnionych wad kontrolowanego aktu, o których mowa wyżej, nie była możliwa ocena zgodności wydanej decyzji z przepisami prawa materialnego. Dopiero wyeliminowanie dostrzeżonych uchybień procesowych pozwoli na prawnomaterialną ocenę ewentualnej odmowy zwolnienia skarżącej z należności składkowych za sporny okres, w szczególności umożliwi ocenę zasadności zarzutu naruszenia przez organ art. 48 ustawy o s.u.s. Organ w związku z tym powinien w uzasadnieniu decyzji przedstawić rozważania dotyczące zachowania przez wnioskodawczynię terminu, o jakim mowa w art. 31zp ust. 1 pkt 1 ustawy COVID, o ile będzie to niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, uwzględniając przy tym wyjaśnienia samej strony dotyczące okoliczności składania wniosku wraz z deklaracjami rozliczeniowymi.

Należy zauważyć także w kontekście zarzutów skargi, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych informuje płatnika składek o zwolnieniu z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w ust. 2 (art. 31zq ust. 5 ustawy COVID), natomiast odmowa zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, następuje w drodze decyzji (art. 31zq ust. 7 tej ustawy).

Z podanych wyżej powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza nie tylko art. 153 p.p.s.a., ale także przepisy prawa procesowego dotyczące zasad prowadzenia postępowania administracyjnego (art. 7, art. 8 § 1, art. 11, art. 77 § 1 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a.) i uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ powinien wyjaśnić także, czy i jaki związek ze sprawą ma postanowienie z 17 sierpnia 2022 r. wydane przez ZUS o wznowieniu postępowania w przedmiocie uchylenia decyzji (szczegółowo określonych postanowieniem) dotyczących odmowy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2020 r., zważywszy na treść art. 16 k.p.a.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę, ZUS uwzględni powyższą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, w szczególności opisze stan sprawy, dokumenty wiążące się ze skarżącą, wysokość składek, jakie wpłaciła, a wcześniej uzupełni materiał dowodowy zgromadzony w sprawie o brakujące dokumenty (deklaracje rozliczeniowe), a następnie wyjaśni podstawę prawnomaterialną wydanej decyzji, sporządzając jej uzasadnienie z zachowaniem wymogów zawartych w art. 107 § 1 i 3 k.p.a.