Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 112/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 100 ust. 1, art. 106 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1638
law: Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - tekst jedn.
article: art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 sierpnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi H. R., A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego kwotę 1017 zł (tysiąc siedemnaście złotych) na rzecz H. R., A. S., tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze "[...]" (dalej jako: "organ II instancji", "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta "[...]" (dalej jako: "organ I instancji", "organ", "organ podatkowy") z "[...]", nr "[...]" określającą H. R. i A. S. (dalej jako: "strona", "skarżące") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 102.945 zł.

Z decyzji organu I instancji wynika, że H. R. i A. S. prowadzą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" (dalej jako: "[...]") i były w 2018 r. współwłaścicielkami działek gruntu: nr "[...]" (obręb "[...]") przy ul. "[...]" (dalej również: "nieruchomość", "grunty"), sklasyfikowanych jako inne tereny zabudowane (Bi), o łącznej powierzchni 5.081 m2. Na działkach tych posadowione są trzy budynki o funkcji oświaty, nauki i kultury oraz sportowej - w ewidencji gruntów i budynków są one oznaczone numerami: "[...]" oraz jeden budynek o funkcji pozostałej niemieszkalnej oznaczony numerem "[...]", który nie został objęty postępowaniem podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją.

Organ I instancji do podstawy opodatkowania przyjął łączną powierzchnię działek gruntu wynoszącą - 5.081 m2 oraz powierzchnię użytkową budynków - 6.364,80 m2. W tym za powierzchnię użytkową, nie korzystającą ze zwolnień podatkowych w okresie od 1 stycznia do 31 października 2018 r. przyjął - 4.474,80 m2, zaś w okresie od 1 listopada do 31 grudnia 2018 r. - 4.274,80 m2, na co składa się powierzchnia pomieszczeń wynajmowanych przez: "[...]" (dalej jako" "[...]"),"[...]" (dalej jako: "[...]"), "[...]" (dalej jako: "[...]"), E.K. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" i M. P. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" (dalej jako: "Gabinet Kosmetyczny"), Fundację "[...]" (dalej jako: "Fundacja "[...]""),"[...]" (dalej jako: ""[...]""),"[...]" (dalej jako: ""[...]""), Centrum "[...]" (dalej jako: ""[...]""),"[...]", A. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]","[...]" (dalej jako: ""[...]"").

Organ zakwestionował zasadność zwolnień podatkowych określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako: "U.p.o.l."). Według organu wskazane powyżej przepisy należy interpretować według wykładni gramatycznej, zaś przesłanki przedmiotowe i podmiotowe zwolnienia powinny być spełnione łącznie. Ponadto organ ustalił, że strona prowadzi nie tylko działalność oświatową jako organ prowadzący jednostkę organizacyjną objętą systemem oświaty, wpisaną do ewidencji jednostek oświatowych prowadzonej przez Prezydenta "[...]" (dalej jako: "ewidencja jednostek oświatowych"), ale też prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Z zapisów większości umów najmu wynika, że czynsz najmu był powiększany o podatek od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") i opłacany przez najemców w okresach comiesięcznych, po uprzednim wystawieniu faktury bądź rachunku. Dlatego w omawianym zakresie nieruchomości podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, stawką właściwą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu zarzucono:

- naruszenie art. 233 §2 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p.") poprzez nieustalenie, czy nieruchomość w 2018 r. była związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - co było istotne dla oceny zastosowania stawki stawkę podatku na podstawie art. 5 ust 1 pkt 2 lit.d U.p.o.l.,

- sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenie, że powierzchnia użytkowa budynków, wynosząca zdaniem organu: w okresie od stycznia do października 2018 r. - 4.474,80 m2, a od listopada 2018 r. do grudnia 2018 r. - 4.274,80 m2, zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej niebędącej działalnością oświatową oraz przyjęcie tej powierzchni do opodatkowania według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy faktycznie na działalność gospodarczą nie stanowiącą działalności oświatowej, jest wykorzystywana powierzchnia użytkowa 39 m2, natomiast pozostała część powierzchni jako wykorzystywana na cele edukacyjno - oświatowe objęta jest zwolnieniem, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 U.p.o.l. Natomiast w stosunku do powierzchni wykorzystywanej na prowadzenie działalności związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych powinna być zastosowana stawka podatku od nieruchomości, która nie przekracza stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d U.p.o.l.;

- dowolne ustalenie, że wynajęcie w 2018 r. nieruchomości podmiotom wykonującym działalność w zakresie kształcenia, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, stanowiące działalność oświatową - jest okolicznością wyłączającą prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości w sytuacji gdy, nie pozbawia to wynajętych nieruchomości przymiotu nieruchomości zajętych na działalność oświatową a strony wynajmujące te nieruchomości objęte są systemem oświaty, co stanowi naruszenie prawa materialnego art. 7 ust. 2 pkt 2 U.p.o.l.;

- dowolne ustalenie, że przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla budynków związanych z prowadzeniem działalności leczniczej należy zweryfikować w stosunku do najemcy budynku, czyli "[...]", nie zaś w stosunku do osób świadczących usługi zdrowotne tj. fizjoterapeutów, przy czym niedokonanie ustaleń na czyją rzecz usługi były świadczone i czy przez podmioty lecznicze (fizjoterapeutów), co w konsekwencji spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 2 lit.d U.p.o.l. w związku z art. 102a w związku z art. 106 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295 dalej jako: "U.d.l."). Od kwietnia 2019 r. fizjoterapeuci podlegają wpisowi do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą i tę okoliczność organ powinien uwzględnić;

- sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenie, że nie jest możliwe wskazanie, że cały sporny grunt bądź jakaś jego część – są zajęte na prowadzenie działalności oświatowej, chociaż możliwe było ustalenie, jaka powierzchnia jest przeznaczona na działalność oświatową a jaka na działalność gospodarczą. W szczególności grunty znajdujące się pod budynkami były w 2018 r. zajęte na prowadzenie działalności oświatowej, za wyjątkiem 39 m2, które były przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast pozostałe grunty są "praktycznie w całości wykorzystywane na prowadzenie działalności oświatowej", co dotyczy między innymi wykorzystywania ich na potrzeby nieodpłatnych parkingów;

- naruszenie przepisów prawa procesowego art. 122 O.p. oraz 187 § 1 O.p. poprzez nienależyte ustalenie wszystkich okoliczności mających wpływ na wydanie decyzji, tj. nieustalenie powierzchni użytkowej nieruchomości zajętych na działalność gospodarczą - oświatową realizowaną przez "[...]".

Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości na okoliczność powierzchni użytkowej budynków objętej działalnością gospodarczą, niebędącą działalnością oświatową oraz o przesłuchanie w charakterze świadka A. S. na okoliczność zadań i działalności Fundacji "[...]", a także na okoliczność przeznaczenia wynajmowanych nieruchomości.

Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu SKO wskazało, że z wyjaśnień strony oraz jej zeznań wynika, że część opodatkowanych budynków jest wykorzystywana wyłącznie przez "[...]" zgodnie z jej głównym przedmiotem działalności, tj. kształcenie w pozostałych formach pozaszkolnych. Powierzchnia budynków wynosiła od stycznia do października 2018 r. - 1.890 m2, a w listopadzie i grudniu 2018 r. - 2.090 m2.. Wartości te stanowią różnicę pomiędzy całkowitą powierzchnią użytkową budynków a powierzchnią wynajmowaną przez "[...]" innym podmiotom i zostały objęte zwolnieniem podatkowym.

Natomiast do opodatkowania przyjęta została powierzchnia użytkowa budynków wynajmowana przez stronę w ramach oprowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W okresie od 1 stycznia do 31 października 2018 r. było to łącznie - 4.474,80 m2 powierzchni użytkowej pomieszczeń, wynajmowanych innym podmiotom, także prowadzącym działalność gospodarczą:

- "[...]"- 2.945 m2,

- "[...]"- 648 m2,

- "[...]"- 117.93 m2,

- "[...]"-1.567 m2,

- Gabinet Kosmetyczny - 30 m2 - wynajmowana powierzchnia w godz. od 18:00 do 20:00 wykorzystywana jest na prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby wynajmujące, a w pozostałym czasie służy "[...]" w celu prowadzenia zajęć edukacyjnych na kierunku kosmetologia,

- Fundacja "[...]"- 12 m2,

- "[...]"- 2.50 m2,

- "[...]"- 200 m2,

- "[...]"- 332 m2,

- "[...]"- 2m2,

- A. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" - 9 m2,

- "[...]"- 174.80 m2.

Zaś od 1 listopada do 31 grudnia 2018 r. wynajem obejmował łącznie 4.274,80 m2 i dotyczył następujących podmiotów:

- "[...]"– 2.668 m2,

- "[...]"- 648 m2,

- "[...]" - 117.93 m2,

- "[...]"- 1.567 m2,

- Gabinet Kosmetyczny - 30 m2 - wynajmowana powierzchnia w godz. od 18:00 do 20:00 wykorzystywana jest na prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby wynajmujące, a w pozostałym czasie służy "[...]" w celu prowadzenia zajęć edukacyjnych na kierunku kosmetologia,

- Fundacja - 12 m2,

- "[...]"- 2.50 m2,

- "[...]"- 277 m2,

- "[...]"- 332 m2,

- "[...]"– 2 m2,

- "[...]"- 9 m2,

- "[...]"- 174.80 m2.

Zmiana wynajmowanej powierzchni użytkowej budynków od 1 listopada 2018 r. wynikała ze zmniejszenia powierzchni zajmowanej przez "[...]" z 2.945 m2 do 2.668 m2 oraz ze zwiększenia powierzchni wynajmowanej przez "[...]" z 200 m2 do 277 m2. W związku z tym nastąpiła również zmiana z 1.890 m2 na 2.090 m2 powierzchni użytkowej wykorzystywanej przez stronę.

Odnośnie do zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 1 U.p.o.l. organ II instancji stwierdził, że powierzchnia użytkowa wynajmowana przez "[...]", posiadającą status uczelni wyższej, działającej w oparciu o przepisy o szkolnictwie wyższym w celu prowadzenia działalności dydaktycznej wśród studentów, łącznie z halą sportową nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności w zakresie kształcenia przez stronę.

Zaś w kwestii zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2 U.p.o.l., zdaniem SKO strona spełnia podmiotowy warunek zwolnienia, gdyż spółka "[...]" wpisana jest do ewidencji jednostek oświatowych jako podmiot kształcenia ustawicznego. Jednakże warunek przedmiotowy spełniony został jedynie w zakresie powierzchni użytkowej budynków wykorzystywanej przez stronę na działalność obejmującą kształcenie (1.890 m2 w okresie od 1 stycznia do 31 października 2018 r. i 2.090 m2 w okresie od 1 listopada do 31 grudnia 2018 r.). Zgodnie z oświadczeniem stron powierzchnia ta w 2018 r. była wykorzystywana do prowadzenia kursów masażu oraz kursów na wychowawców i kierowników obozów i kolonii, co mieści się w kategorii działalności oświatowej. Pozostała powierzchnia użytkowa, oddana w najem, nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości.

Kolegium podkreśliło, że w okresie objętym postępowaniem strona prowadziła nie tylko działalność oświatową, ale też wykonywała działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, co potwierdzają dane z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: "CEIDG") i wskazana w niej działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z) oraz zapisy umowy spółki cywilnej prowadzonej przez strony (§6 umowy), z której wynika, że przedmiotem działalności "[...]" jest między innymi wynajem nieruchomości. Również złożone w toku postępowania wyjaśnienia strony oraz treść przedłożonych umów najmu wskazują, że warunek przedmiotowy zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2 U.p.o.l. spełniony został jedynie w zakresie powyżej wskazanej powierzchni użytkowej budynków wykorzystywanej przez "[...]" na działalność w zakresie kształcenia ustawicznego. Pozostała zaś powierzchnia użytkowa, oddana w najem, nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 U.p.o.l.

Organ odwoławczy zauważył, że doliczanie przez stronę do czynszu najmu podatku VAT potwierdza, że najem jest innym rodzajem działalności niż działalność w zakresie kształcenia ustawicznego, która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwolniona jest z podatku VAT.

W ocenie SKO ustalony w sprawie sposób wykorzystywania nieruchomości powoduje, że nie jest możliwe wyodrębnienie powierzchni gruntu faktycznie zajętej na prowadzenie działalności oświatowej, umożliwiające objęcie tych gruntów zwolnieniem od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 U.p.o.l. Przyjęte do opodatkowania działki są wykorzystywane przez wszystkich użytkowników nieruchomości, także przez stronę, w ramach prowadzonej przez "[...]" działalności oświatowej oraz w zakresie wynajmu nieruchomości. SKO podjęło próbę dokładnego wyliczenia tej powierzchni (strona 9-10 zaskarżonej decyzji), jednakże wykazanie, że cały grunt, bądź jakaś jego część jest zajęta na prowadzenie działalności oświatowej, było niemożliwe. Zaś samo posiadanie gruntu przez jednostkę oświatową nie jest wystarczające do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego.

Powołując się na treść art. 7 ust. 1 pkt 5 U.p.o.l. organ odwoławczy ustalił, że "[...]", wynajmująca pomieszczenia o powierzchni użytkowej 117.93 m2, posiada status stowarzyszenia kultury fizycznej o zasięgu ogólnokrajowym. Ze statutu wynika, że jego celem jest m.in. propagowanie, organizowanie i stwarzanie odpowiednich warunków dla rozwoju i popularyzacji sztuk walki i sportów (w szczególności "[...]"), z uwzględnieniem dzieci i młodzieży oraz osób niepełnosprawnych. Na podstawie wyjaśnień Prezesa "[...]" – D. J. (dalej jako: "Prezes "[...]""), organ ustalił, że pomieszczenia przez nią wynajmowane w 2018 r. były wykorzystywane na potrzeby "[...]" (dalej jako: "Ośrodek"), dla którego "[...]" jest organem założycielskim. Prezes "[...]" wskazał też, że w pomieszczeniach wynajmowanych w budynkach Ośrodek prowadził kurs dla kwalifikowanych pracowników ochrony, kurs ochrony imprez masowych, kurs kierowników ochrony imprez masowych, kurs pierwszej pomocy, kurs doskonalący dla pracowników ochrony i kurs detektywa, a uczestnikami tych kursów, zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach prawa, były wyłącznie osoby pełnoletnie. Zdaniem organu odwoławczego pewne jest więc, że w 2018 r. "[...]" w budynkach wynajmowanych od skarżących w ogóle nie prowadziła działalności statutowej wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Dlatego powierzchnia użytkowa budynków zajmowana przez "[...]" nie korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 5 U.p.o.l.

Podobne ustalenia poczyniono w zakresie wynajmu pomieszczeń dla "[...]", która, pomimo że posiada status jednostki oświatowej prowadzącej działalność w zakresie kształcenia i jest wpisana do ewidencji szkół i placówek oświatowych prowadzonych przez Prezydenta, zaś wynajmowaną powierzchnię wykorzystuje do celów oświatowych ("[...]"), to jednak, jako najemca, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy zakwestionował również prawo stron do zastosowania stawki preferencyjnej dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d U.p.o.l., co dotyczy powierzchni użytkowej wykorzystywanej przez "[...]", co do której organ I instancji przyjął, że decydujące znaczenie ma to, czy działalność wykonywana przez ww. podmiot jest działalnością związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz czy działalność tę wykonuje jako podmiot leczniczy. Zaś za nieistotne uznał, czy warunki te spełniają fizjoterapeuci współpracujący z "[...]", bowiem to nie oni są najemcami budynku. W tej kwestii organ II instancji przyjął jako bezsporne, że ww. "[...]" w 2018 r. nie było zarejestrowane jako podmiot leczniczy w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, prowadzonym na podstawie przepisów o działalności leczniczej pod adresem: https://rpwdl.csioz.gov.pl/. Wpis do tego rejestru stanowi bowiem warunek konieczny prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, co do zachowania standardów uznanych przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. W tym zakresie SKO powołało się na wyroki NSA: z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1219/16, z 8 listopada 2017 r., sygn, akt II FSK 2772/15. Z wydruku z Rejestru Pomiotów Leczniczych wynika, że "[...]"dopiero 17 października 2019 r. zostało wpisane do przedmiotowego rejestru. Wobec tego uprawnione jest zdaniem organu odwoławczego twierdzenie, że w 2018 r. podmiot ten nie był podmiotem leczniczym, a pomieszczenia, które wynajmowała nie były zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych.

Reasumując, organ II instancji ustalił, że strona prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie działalności oświatowej i działalności gospodarczej (między innymi w zakresie wynajmu nieruchomości). Na działalność oświatową strona wykorzystywała od 1 stycznia do 31 października 2018 r. powierzchnię użytkową budynków wynoszącą 1.890 m2, a od 1 listopada do 31 grudnia 2018 r. wynoszącą 2.090 m2. Ta powierzchnia korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 U.p.o.l.

Zaś pozostała powierzchnia użytkowa budynków wynosząca - 4.474.80 m2 w okresie od 1 stycznia do 31 października 2018 r. oraz - 4.274.80 m2 w okresie od 1 listopada do 31 grudnia 2018 r. - była wynajmowana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę - innym podmiotom prowadzącym działalność edukacyjną, statutową i działalność gospodarczą. Wynajmowana powierzchnia użytkowa budynków powinna być zatem opodatkowana stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b U.p.o.l.

Organ odwoławczy za istotne uznał, że strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości i część nieruchomości faktycznie jest zajęta na tego rodzaju działalność. Bez znaczenia jest to, w jaki sposób wynajmowane pomieszczenia wykorzystują najemcy. Fakt uiszczania przez stronę podatku VAT z tytułu świadczonych usług najmu potwierdza, że wynajem ten stanowi "normalną" działalność gospodarczą, a nie działalność oświatową.

W skardze do tut. Sądu wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucono naruszenie:

1) art. 181 O.p. oraz 187 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 191 O.p. i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości na okoliczność powierzchni użytkowej budynków objętej działalnością gospodarczą, niebędącą działalnością oświatową;

2) art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 187 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez dowolne błędne ustalenie, że powierzchnia użytkowa budynków, w okresie od stycznia do października 2018 r. wynosiła 4.474,80 m2, a od listopada do grudnia 2018 r. wynosiła 4.274.80 m2 i była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, nie będącej działalnością oświatową oraz przyjęcie w 2018 r. tej powierzchni do opodatkowania stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy faktycznie na działalność gospodarczą, nie stanowiącą działalności oświatowej wykorzystywano powierzchnię użytkową 39 m2 (pomieszczenia wynajmowane przez "[...]" - 9 m2 i Gabinet Kosmetyczny - 30 m2) - natomiast pozostała część powierzchni wykorzystywana na cele edukacyjno - oświatowe, jest objęta zwolnieniem, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 U.p.o.l., a w stosunku do powierzchni wykorzystywanej na prowadzenie działalności związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych powinna być zastosowana stawka podatku od nieruchomości, która nie przekracza stawki określonej w art. 5 ust.1 pkt 2 pkt d U.p.o.l;

3) art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 187 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez dowolne ustalenie, że nie jest możliwe wskazanie, że cały grunt bądź jakaś jego część, będący przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zajęty na prowadzenie działalności oświatowej, w sytuacji gdy, jak wynika z zeznań strony skarżącej, a także z pozostałego materiału zgromadzonego w sprawie, można ustalić jaka powierzchnia jest przeznaczona na działalność oświatową a jaka na działalność gospodarczą. W szczególności grunty znajdujące się pod budynkami były w 2018 r. zajęte na prowadzenie działalności oświatowej, za wyjątkiem 39 m2 (pomieszczenia wynajmowane przez "[...]" i Gabinet Kosmetyczny), które były przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast pozostałe grunty są "praktycznie w całości wykorzystywane na prowadzenie działalności oświatowej", co dotyczy między innymi wykorzystywania ich na potrzeby nieodpłatnych parkingów chociażby dla młodzieży oraz kadry wykładowców;

4) art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 187 §1 i 2 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez dowolne ustalenie, że wynajęcie w 2018 r. nieruchomości podmiotom, które wykonują działalność w zakresie kształcenia, a także uzyskiwania i uzupełnienia wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych - stanowiące działalność oświatową, jest okolicznością wyłączającą prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy nie pozbawia to wynajętych nieruchomości przymiotu nieruchomości zajętych na działalność oświatową, a strony wynajmujące te nieruchomości objęte są systemem oświaty, co w konsekwencji stanowi o naruszenie przepisów prawa materialnego art. 7 ust.2 pkt 2 U.p.o.l.;

5) art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 187 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez niewystarczające ustalenie charakteru działalności fizjoterapeutów, a w konsekwencji tego, nieustalenie czy, a jeżeli tak, to w jakim zakresie nieruchomość w 2018 r. była związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń i czy w związku z tym strony korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. 2 U.p.o.l., a przez to nieprzeprowadzenie wnikliwego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania i niezebranie dostatecznego materiału dowodowego, który pozwoliłby na ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego;

6) art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 187 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez dowolność ustalenia, że przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla budynków związanych z prowadzeniem działalności leczniczej należy zweryfikować w stosunku do najemcy budynku, czyli "[...]", nie zaś w stosunku do osób świadczących usługi zdrowotne tj. fizjoterapeutów, przy czym niedokonanie ustaleń na czyją rzecz usługi były świadczone i czy przez podmioty lecznicze (fizjoterapeutów), co w konsekwencji spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 2 lit.d U.p.o.l. w związku z art. 102a w związku z art. 106 ustawy o działalności leczniczej,

7) art. 122 O.p. oraz 187 § 1 O.p. poprzez nienależyte ustalenie wszystkich okoliczności mających wpływ na wydanie decyzji, tj. nieustalenie powierzchni użytkowej nieruchomości zajętych na działalność gospodarczą - oświatową realizowaną przez firmę "[...]",

8) art. 187 O.p. w zw. z art. 4 ust. 2 U.p.o.l. poprzez błędne obliczenie podstawy opodatkowania i uznanie, że opodatkowaniu podlega powierzchnia - 4.474,80 m2 od stycznia do października 2018 r. oraz powierzchnia - 4.274,80 m2 od listopada do grudnia 2018 r. sytuacji, gdy jak wynika z uzasadnienia decyzji łączna powierzchnia zajęta przez pozostałe podmioty od stycznia do października 2018 r. wynosiła - 4.142,797 m2 oraz od listopada do grudnia 2018 r. - 3.942,797 m2.

W uzasadnieniu wskazano, że zarówno powierzchnia użytkowa budynków (za wyjątkiem 39 m2) jak i grunty wykorzystywane są do prowadzenia działalności oświatowej przez skarżące oraz najemców. Działalność oświatowa jest także działalnością gospodarczą, na co wskazuje treść art. 7 ust. 2 pkt 2 U.p.o.l. Nieruchomościami zajętymi na działalność oświatową są nie tylko nieruchomości lub ich części, w których odbywają się zajęcia dydaktyczne, ale również pozostałe pomieszczenia pomocnicze służące do prawidłowego funkcjonowania placówki kształcenia ustawicznego i pozwalające na prawidłowe prowadzenie zajęć dydaktycznych, takich jak: czytelnia, pomieszczenia sanitarne, stołówka, magazynki (składziki) i inne pomieszczenia gospodarcze, korytarze, pokoje kadry wykładowej, w tym gabinet dyrektora oraz inne pomieszczenia niezbędne do prawidłowego funkcjonowania placówki kształcenia ustawicznego. Taką działalność prowadzi "[...]", posiadająca status uczelni wyższej, a także pozostałe podmioty ("[...]","[...]", Fundacja, "[...]","[...]","[...]"). Zajmując powierzchnie pomocnicze służące do prawidłowego funkcjonowania placówki kształcenia ustawicznego oraz wykonując działalność oświatową – podmioty te korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Skarżące powołując się na wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2514/16, podniosły, że wynajęcie przez szkołę lub organ prowadzący szkołę sal lekcyjnych innej szkole, objętej systemem oświaty, nie powoduje zmiany przeznaczenia części budynku na działalność inną niż oświatowa, zaś podatnik nie traci prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zatem wynajęcie powierzchni użytkowej przez "[...]" nie przesądza o tym, że w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą inną niż oświatowa, gdyż ta pomimo braku definicji ustawowej, wiąże się także z wykonywaniem działań pomocniczych mających na celu umożliwienie innym podmiotom prowadzenie takiej działalności (także działalności leczniczej - w przypadku "[...]").

Zarzuciły, że odmawiając zastosowania preferencyjnej stawki podatku w zakresie części wynajmowanej przez ww. "[...]", organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że w niektórych przypadkach, z usprawiedliwionych względów, można zastosować ustawę nową, nie obowiązującą w dacie wymiaru podatku z mocą wsteczną, na co wskazuje treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 lutego 2002 r., sygn. akt K 47/01.

W kwestii opodatkowania powierzchni gruntów skarżące podniosły, że wyliczenia SKO, polegające na zastosowaniu zbiorczej proporcji łącznej powierzchni zabudowy trzech budynków do powierzchni gruntów oraz procentowego stosunku powierzchni użytkowej budynków łącznie obejmującej działalność oświatową stron do powierzchni łącznej budynków wynajmowanych na działalność oświatową - nie rozstrzygają tej kwestii. Organ winien zbadać indywidualnie ten stosunek do każdego z trzech budynków z proporcji do powierzchni zajmowanej działki. Bez tych ustaleń bezpodstawne są wnioski organu odwoławczego, że większa część ich powierzchni użytkowej jest wynajmowana innym podmiotom oraz, że nie ma możliwości stwierdzenia, że któryś budynek jest w większości wykorzystywany na cele oświatowe.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało dotychczasowe stanowisko, a także wniosło o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a").

Kwestią sporną jest zasadność ustalenia skarżącym podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości przyjętej w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785, ze zm.) przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Według art. 2 ust. 1 U.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak stwierdza art. 3 ust. 1 pkt 1 U.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 3 ust. 4 U.p.o.l, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 U.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi, dla gruntów – powierzchnia a dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d stwierdza, że Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Równocześnie art. 6 ust. 1 i 3 U.p.o.l. mówi, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Przepis art. 7 U.p.o.l. przewiduje zwolnienia od podatku od nieruchomości, w tym w ust. 1 pkt 5 oraz w ust. 2 pkt 1 i 2 przyjęto, że zwalnia się od podatku od nieruchomości:

- grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży;

- uczelnie, zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą;

- publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową;

Istotne w sprawie jest także, że zgodnie z art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1638, ze zm.), podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Organem prowadzącym rejestr jest wojewoda właściwy dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego - w odniesieniu do podmiotów leczniczych.

Na podstawie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) organy podatkowe zobowiązane są prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie strony. W myśl art. 124 O.p. stronie postępowania należy wyjaśnić zasadność przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji przez stronę bez stosowania środków przymusu. Jak stwierdza art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 210 § 4 O.p. określa wymogi dla uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto zgodnie z art. 233 § 1 pkt O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że skarżące prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, organizowania wypoczynku, rekreacji, turystki i odnowy biologicznej, organizowania imprez okolicznościowych, handlu hurtowego i detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi pochodzenia krajowego i zagranicznego, z wyjątkiem towarów którymi obrót wymaga uzyskania koncesji lub zwolnień wymaganych przepisami szczególnymi, krajowych usług transportowych i prowadzenia kursów.

Za podstawę opodatkowania w 2018 r. przyjęto na podstawie deklaracji DN-1 za 2017 r. - 6.364 m2 powierzchni użytkowej budynków (działalność gospodarcza) i 5.081 m2 powierzchni gruntów (działalność gospodarcza). Skarżące nie kwestionują przyjętej przez organy powierzchni gruntów, sporne natomiast jest zastosowanie do nich zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 U.p.o.l. W odniesieniu zaś do budynków zarzucają błędne przyjęcie za okres od stycznia do października 2018 r. pow. - 4.474,80 m2, gdy powinno być (jak wynika z uzasadnienia decyzji odwoławczej) - 4.142,80 m2, zaś w okresie od listopada do grudnia 2018 r. - pow. 4.274,797 m2, gdy powinno być (jak wynika z uzasadnienia decyzji odwoławczej) - 3.942,797 m2.

Stanowiska skarżących Sąd nie podziela. Bowiem z ewidencji gruntów i budynków Gminy "[...]" wynika, że w 2018 r. były współwłaścicielkami położonych przy ul. "[...]": działki nr "[...]" (pow. 1342 m2) oraz użytkowniczkami wieczystymi działek nr: "[...]" (pow. 595 m2), "[...]" (pow. 209 m2), "[...]" (pow. 1663 m2), "[...]" (pow. 251 m2), "[...]" (pow. 1021 m2) - o łącznej powierzchni 5081 m2 (k. 239 akt podatkowych). Na ww. działkach posadowione są, zgodnie z ww. ewidencją trzy budynki z określoną funkcją – budynki oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe nr: "[...]" (pow. 909 m2), "[...]" (pow. 751 m2), "[...]" (pow. 526 m2) oraz jeden budynek o funkcji pozostałej niemieszkalnej nr "[...]" (pow. 97 m2) - (k. 239 akt podatkowych).

Z akt podatkowych wynika, że skarżące wynajęły w ww. budynkach następujące powierzchnie:

1. na podstawie umowy z 10 października 2000 r. z "[...]" – udostępnienie 2 m2 pod dwie maszyny typu Vendige, (k. 124 akt podatkowych),

2. od 1 grudnia 2000 r. "[...]"- 5.023 m2, zaś od października 2012 r. – pow. 4.566 m2, (k. 103 akt podatkowych), z 1 października 2013 r. – pow. 4.004 m2, (k. 104 akt podatkowych), z 1 października 2014 r. – pow. 3.421 m2, (k. 105 akt podatkowych, s. 2), z 1 lipca 2016 r. – pow. 2.945 m2, (k. 105 akt podatkowych), od 31 października 2018 r. pow. 2.668 m2;

3. od 15 stycznia 2003 r. ww. "[...]"- hala sportowa o pow. 648 m2, (k. 108 akt podatkowych);

4. od 15 stycznia 2003 r. "[...]" pow. magazynowe 101 m2, (k. 127 akt podatkowych, s. 4);

5. od 16 czerwca 2004 r. "[...]" pow. 12 m2, (k. 122 akt podatkowych);

6. od 14 listopada 2005 r. Gabinetowi Kosmetycznemu pow. 30 m2, (k. 120 akt podatkowych);

7. od 25 listopada 2005 r. Gabinetowi Kosmetycznemu M. P. pow. 30 m2, (k. 119 akt podatkowych);

8. od 25 stycznia 2006 r. z "[...]" miejsce na zainstalowanie trzech automatów z ciepłymi napojami, (k. 118 akt podatkowych). Z udzielonej przez pełnomocnika skarżących odpowiedzi z 17 grudnia 2018 r. na wezwanie wynika, iż automat ten został usunięty 30 lutego 2009 r., (k. 149 akt podatkowych);

9. od 15 października 2006 r. z "[...]" miejsce na zainstalowanie jednego automatu z ciepłymi napojami, (k. 117 akt podatkowych). Z uwagi na brak określenia powierzchni ww. umowie organ wezwał do jej uzupełnienia. Pismem z 23 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżących wskazał na powierzchnię, która wynosi 2,50 m2 (k. 143 akt podatkowych);

10. od 15 stycznia (brak roku) z "[...]" wyraziły zgodę na zainstalowanie dwóch automatów z ciepłymi napojami, (k. 117 akt podatkowych). Z uwagi na brak wskazania powierzchni ww. umowie organ wezwał do jej uzupełnienia. Pismem z 23 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżących wskazał na powierzchnię 1,567 m2 (k. 143 akt podatkowych);

11. od 23 czerwca 2015 r. "[...]" pomieszczenia biurowe, (k. 116 akt podatkowych). Z uwagi na brak wskazania powierzchni ww. umowie organ wezwał do jej uzupełnienia. Pismem z 23 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżących wskazał na powierzchnię 7,93 m2, (k. 143 akt podatkowych). W kolejnej odpowiedzi z 4 lutego 2019 r. na wezwanie organu pełnomocnik wskazał, iż wynajmowana powierzchnia wynosi 117,93 m2;

12. od 31 maja 2017 r. "[...]" - 10 sal lekcyjnych z zapleczem (k. 127 akt podatkowych). Z uwagi na brak wskazania powierzchni ww. umowie organ wezwał do jej uzupełnienia. Pismem z 23 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżących wskazał na powierzchnię 332 m2 (k. 143 akt podatkowych);

13. od 1 lipca 2017 r. "[...]" pow. 9 m2, (k. 111 akt podatkowych);

14. od 1 września 2017 r. "[...]" w budynku "A" – pow. 82,7 m2, a w budynku "C" – pow. 92,1 m2, (k. 95 akt podatkowych);

15. od 28 grudnia 2017 r. "[...]", w budynku "C" – pow. 200 m2, (k. 93 akt podatkowych).

Pełnomocnik skarżących w odpowiedzi na wezwanie z 23 listopada 2018 r. wskazał, iż 31 października 2018 r. "[...]" zwolniła powierzchnię 277 m2, którą obecnie wynajmuje "[...]" (k. 143 akt podatkowych).

Wezwaniem z 12 lutego 2019 r., nr "[...]" organ nakazał pełnomocnikowi skarżących wyjaśnienie różnicy pomiędzy powierzchnią użytkową budynków położonych przy ul. "[...]", wskazaną do opodatkowania w deklaracji DN-1 (k. 6 akt podatkowych) złożonej na podatek od nieruchomości za 2017 r. wynoszącą 6.364,80 m2 a wynajmowaną powierzchnią wynoszącą 4.805,80 m2, co do której w piśmie z 16 października 2018 r. (k. 126 akt podatkowych) pełnomocnik ten oświadczył, że poza wynajmowaną powierzchnią nie ma w budynkach innych pomieszczeń. Wezwał również do wskazania, ile wynosi faktyczna powierzchnia użytkowa budynków będących w posiadaniu skarżących, a jeżeli jest ona większa niż powierzchnia wynajmowana (4.805,80 m2), to w jaki sposób i przez kogo w 2018 r. jest ona wykorzystywana, (k. 179 akt podatkowych). W udzielonej odpowiedzi z 7 marca 2019 r. pełnomocnik sprostował informację podaną ww. piśmie z 16 października 2018 r., wskazując, iż pozostała część jest wykorzystywana na cele edukacyjne przez skarżące (w zakresie kształcenia w pozostałych formach pozaszkolnych, zgodnie z ich głównym przedmiotem działalności). Jednocześnie wskazał on, iż powierzchnia użytkowa budynków wynosi 6.384,80 m2. Powierzchnia ta została skorygowana przez skarżące w protokole przesłuchania stron z 18 kwietnia 2019 r. (k. 196-197 akt podatkowych), które stwierdziły, iż wynosi ona 6.364,80 m2. Pismem z 17 kwietnia 2019 r. (k. 199 akt podatkowych) pełnomocnik potwierdził, iż powierzchnia użytkowa budynków stanowiących własność skarżących wynosi 6.364,80 m2, a nie jak wskazał wcześniej 6.384,80 m2. Dodał też, że koryguje powierzchnię wynajmowaną, przyjętą przez organ w wysokości 4.805,80 m2 na 4.375,80 m2, co wynika z tego, że gabinety kosmetyczne działają na zmianę w jednym pomieszczeniu o powierzchni 30 m2, a nie dwóch, co dawałoby łącznie 60 m2. Jednocześnie podniósł, że powierzchnia zajmowana przez "[...]" to 277 m2, a nie 677 m2. Choć, jak zauważył Sąd w piśmie z 23 listopada 2018 r. wskazał on właśnie powierzchnię 277 m2 dla tego podmiotu, a nie 677 m2 jak podnosi ww. korekcie (k. 143 akt podatkowych). Dodał także, że od 31 października 2018 r. "[...]" wynajmuje powierzchnię wielkości 2.668 m2. Zauważył też, że od 31 października 2018 r. "[...]" wynajmuje na świadczenie usług medycznych powierzchnię 277 m2, a nie jak wcześniej 200 m2.

W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu pełnomocnik skarżącej pismem z 29 lipca 2019 r. (k. 274 akt podatkowych) wskazał, iż skarżące do prowadzenia działalności w zakresie kształcenia w pozostałych formach pozaszkolnych wykorzystują powierzchnię znajdującą się w czterech budynkach zlokalizowanych przy ul. "[...]", znaczonych lit. "A", "B", "C" i "D" o łącznej wielkości 1.989 m2.

Z adnotacji urzędowej sporządzonej 29 kwietnia 2019 r. wynika (k. 204 akt podatkowych), że osoby zatrudnione w "[...]" nie figurują w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzonym przez Centrum Systemów Informacyjnych Ochrony Zdrowia. Z załączonego zaś do odwołania wyciągu z Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (stan na dzień 27 października 2019 r.) wynika, iż "[...]" zostało wpisane do przedmiotowego rejestru (Dział I, rubryka 14) 17 października 2019 r. Rehabilitacja, będąca jednostką organizacyjną "[...]", zlokalizowana przy ul. "[...]" rozpoczęła działalność również 17 października 2019 r. (Dział II, rubryka 9), tak jak i jej komórki organizacyjne: "[...]" (Dział III, Lp. 1 – rubryka 10, Lp. 2 – rubryka 10, Lp. 3 – rubryka 10, L.p. 4, rubryka 10, Lp. 5 – rubryka 10, Lp. 6 - rubryka 10).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty ujęte w punktach: 1,2,4,5,6,7 i 8 skargi:

- zarzut wskazany w pkt 1 skargi naruszenia art. 181 O.p. oraz 187 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 191 O.p. i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości na okoliczność powierzchni użytkowej budynków objętej działalnością gospodarczą, innej niż oświatowa. W ocenie Sądu organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody, a tak było w rozpatrywanej sprawie. Nawet jeżeli w postępowaniu podatkowym obowiązek dowodzenia spoczywa na organach, to nie jest to obowiązek nieograniczony, bowiem skarżący powinien współdziałać z organami, z czego skarżące nie wywiązały się. Zaś organy dokonały szczegółowych ustaleń w zakresie powierzchni użytkowej budynków (wzywając zarówno skarżącą, jak i najemców do złożenia wyjaśnień, a także przesłuchując skarżące).

Podkreślić trzeba, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Jak zauważył słusznie NSA w wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2031/17 (wyrok ten oraz wszystkie powoływane przez Sąd wyroki publikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, dostępnej pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl): "Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13. Ponadto, jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 624/19: "(...) podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak z tego wynika, organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem."

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd ocenił, że organy obu instancji zgromadziły wystarczający materiał dowodowy pozwalający na ustalenie powierzchni użytkowej budynków objętej działalnością gospodarczą, niebędącą działalnością oświatową. Na materiał ten składają się w szczególności umowy najmu, wyjaśnienia najemców i złożone przez nich dokumenty dotyczące prowadzonej działalności, pisemne wyjaśnienia skarżących składane na wezwania organów obu instancji, dane z rejestru gruntów i budynków, wyciąg z CEiDG, notatki urzędowej z kwerendy dotyczącej fizjoterapeutów, wyciągu z rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą;

- zarzuty w pkt 2 i 4 skargi dot. naruszenia art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 187 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez dowolne błędne ustalenie, że powierzchnia użytkowa budynków w okresie od stycznia do października 2018 r. wynosiła - 4.474,80 m2, a od listopada do grudnia 2018 r. wynosiła - 4.274.80 m2 i była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, nie będącej działalnością oświatową oraz przyjęcie w 2018 r. wyżej wskazanej powierzchni użytkowej do opodatkowania według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy faktycznie na działalność gospodarczą, nie stanowiącą działalności oświatowej wykorzystywano powierzchnię użytkową 39 m2 natomiast pozostała część powierzchni wykorzystywana na cele edukacyjno - oświatowe, jest objęta zwolnieniem, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 U.p.o.l. Wbrew temu, co podniesiono w skardze, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że współwłaścicielkami budynków usytuowanych przy ul. "[...]", podlegających opodatkowaniu w roku 2018 były skarżące. Umowy najmu powierzchni w budynkach zawierały skarżące jako wspólniczki spółki cywilnej (razem, samodzielnie, poprzez pracowników spółki), (np. k. 118, k 119 i k. 124 akt podatkowych). Najemcami, m.in. były podmioty należące do grupy wskazanej w art. 2 pkt 1 U.p.o. (działalność oświatowa): ("[...]", "[...]","[...]"), podmioty prowadzące działalność gospodarczą: ("[...]","[...]","[...]", Gabinety Kosmetyczne, "[...]","[...]","[...]") oraz "[...]". Nie przesądza to jednak o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 U.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, od podatku od nieruchomości zwalnia się publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Omawiane zwolnienie ma charakter podmiotowy, gdyż swoim zakresem obejmuje publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne, objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy (w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową). Zwolnienie to, w ocenie Sądu ma zastosowanie wtedy, gdy podatnikami podatku od nieruchomości zajętych na działalność oświatową są ww. jednostki oraz prowadzące je organy (por. wyroki NSA z 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2412/21 i z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1088/17). Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że najemcy lokali, którzy należą do podmiotów wskazanych przez art. 2 pkt 1 U.p.o. (jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy) jako posiadacze zależni - nie są jednak podatnikami podatku od nieruchomości. Podatnikami są w tym przypadku skarżące, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1-4 U.p.o.l., jako współwłaścicielki nieruchomości budynkowych zlokalizowanych przy ul. "[...]" (por. wyrok WSA w Lublinie z 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 104/20). Dlatego też zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 2 U.p.o.l. nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, zaś zarzut w tym zakresie okazał się niezasadny. Jak zauważył R. Dowgier, Zwolnienie z podatku od nieruchomości żłobków i klubów dziecięcych, PPLiFS 2017, nr 12, s. 6-12, LEX: "Art. 7 ust. 2 pkt 2a u.p.o.l. znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku tożsamości podatnika podatku od nieruchomości z podmiotem wskazanym w tym przepisie. Żłobek, klub dziecięcy lub prowadzący je podmiot musi więc dysponować tytułem do władania przedmiotem opodatkowania, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l." czy też B. Pahl: Zmiany w zakresie opodatkowania nieruchomości szkolnych, ST 2010, nr 7-8, s. 117-122, LEX: "Zwolnienie [z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych] ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby mogło być więc stosowane na jednostce organizacyjnej objętej systemem oświaty oraz prowadzącym je organie musi ciążyć obowiązek podatkowy. Zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. [ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych] nie będzie mogło być zatem stosowane, jeżeli podmiot objęty systemem oświaty będzie wynajmował grunty i budynki od osoby fizycznej.";

- zarzut wskazany w pkt 5 i 6 skargi, dotyczący naruszenia art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 187 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez niewystarczające ustalenie charakteru działalności fizjoterapeutów, a w konsekwencji tego, czy (a jeżeli tak), to w jakim zakresie nieruchomość w 2018 r. była związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń i czy w związku z tym strony korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. 2 U.p.o.l. oraz że przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla budynków związanych z prowadzeniem działalności leczniczej należy zweryfikować w stosunku do najemcy budynku, czyli "[...]", nie zaś w stosunku do osób świadczących usługi zdrowotne tj. fizjoterapeutów, przy czym niedokonanie ustaleń na czyją rzecz usługi były świadczone i czy przez podmioty lecznicze (fizjoterapeutów), co w konsekwencji spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 2 lit. d U.p.o.l. w związku z art. 102a w związku z art. 106 ustawy o działalności leczniczej. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy podnieść, że dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d U.p.o.l. obniżonej stawki podatku konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń, co powinno być udokumentowane stosownym wpisem do rejestru (por. wyrok WSA w Szczecinie z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 664/19). Z akt podatkowych sprawy wynika, że "[...]" zostało wpisane do rejestru 17 października 2019 r. Podatek zaś dotyczy 2018 r. Nie został zatem spełniony w roku podatkowym warunek wpisu do rejestru podmiotu, który udzielał w budynku zlokalizowanym przy ul. "[...]" świadczeń zdrowotnych. Jak wskazał bowiem WSA w Bydgoszczy w wyroku z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 492/19: "Do zastosowania stawki z art.5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. konieczny jest wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.". Należy też dodać, że organ odwoławczy dokonał ustaleń zarówno w odniesieniu do podmiotu, który wynajmuje od skarżących na cele lecznicze lokale w budynku przy ul. "[...]", jak i osób które są zatrudnione w tym podmiocie i udzielają świadczeń zdrowotnych bezpośrednio. W zgromadzonym materiale znajduje się bowiem wyciąg z rejestru podmiotów wykonujących działalność medyczną (k. 294-301 akt podatkowych) i adnotacja urzędowa z 29 kwietnia 2019 r. (k. 204 akt podatkowych), z której wyraźnie wynika, że osoby zatrudnione w "[...]" nie figurują w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, prowadzonym przez Centrum Systemów Informacyjnych Ochrony Zdrowia. Sąd nie podziela stanowiska skarżących, opartego na wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn.: K 47/01 z 27 lutego 2002 r. (OTK-A 2002, nr 1, poz. 6), który odnosi się do zmiany stawek podatku dokonywanych w drodze ustawy w odniesieniu do umów zawartych (na czas oznaczony) przed zmianą stawek, co miałoby zapobiegać zaskakiwaniu podatników niekorzystnymi dla nich zmianami w ustawie podatkowej. Zaś w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny jest taki, że, po pierwsze, to nie najemca jest podatnikiem, lecz skarżące, po drugie zaś, w okresie objętym postępowaniem podatkowym (2018 r.) "[...]" nie było wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, a więc nie mogłoby korzystać ze zmniejszonej stawki podatku. Dlatego powołanie się przez skarżące na ww. wyrok TK, jako otwierający drogę do zastosowania w usprawiedliwionych przypadkach preferencyjnej stawki podatku, jest nieuprawnione.

- zarzut wskazany w pkt 8 skargi - naruszenie art. 187 O.p. w zw. z 4 ust. 2 U.p.o.l. poprzez błędne obliczenie podstawy opodatkowania i uznanie, że opodatkowaniu podlega powierzchnia - 4.474,80 m2 od stycznia do października 2018 r. oraz powierzchnia - 4.274,80 m2 od listopada do grudnia 2018 r. w sytuacji, gdy jak wynika z uzasadnienia decyzji, łączna powierzchnia zajęta przez pozostałe podmioty od stycznia do października 2018 r. wynosiła - 4.142,797 m2 oraz od listopada do grudnia 2018 r. - 3.942,797 m2. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że po dokonaniu szczegółowej analizy akt podatkowych w tym zakresie Sąd ustalił, iż błąd ten ma charakter nieistotny, gdyż podstawa opodatkowania została określona w sposób prawidłowy, zaś popełniony błąd nie ma na nią wpływu. Powstała różnica zaś polega na tym, że w odniesieniu do jednego z najemców organ nie wskazał wielkości wynajmowanej powierzchni (k. 384 akt podatkowych, s. 7, pkt 9 decyzji SKO). Dokonane przez pełnomocnika skarżących zsumowanie powierzchni zajmowanych przez wszystkie wskazanych podmioty (pkt 1-12 decyzji odwoławczej) wykazuje różnicę w stosunku do powierzchni przyjętej do opodatkowania. Wystarczyło więc (opierając się na treści całej decyzji) wykonać proste działanie matematyczne, polegające na odjęciu od przyjętej przez organ podstawy opodatkowania 4.474,80 m2 od stycznia do października 2018 r. oraz 4.274,80 m2 od listopada do grudnia 2018 r. - powierzchni (332 m2) wynajętej podmiotowi wskazanemu w pkt 9 (s. 7 decyzji odwoławczej), którą, co istotne, podał w piśmie z 23 listopada 2018 r. sam pełnomocnik (k. 143 akt podatkowych). Rezultatem powyższych obliczeń jest wartość podana w skardze przez pełnomocnika (4.142,80 m2 od stycznia do października 2018 r. oraz 3.942,797 m2 od listopada do grudnia 2018 r.):

- (4.474,80 m2 - 332 m2 = 4.142,80 m2) - od stycznia do października 2018 r.;

- 4.274,80 m2 - 332 m2 = 3.942,80 m2) - od listopada do grudnia 2018 r.

Powyższe odnosi się również do zarzutu wskazanego w pkt 7 skargi, dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego art. 122 O.p. oraz 187 § 1 O.p. poprzez nieustalenie powierzchni użytkowej nieruchomości zajętych na działalność gospodarczą - oświatową realizowaną przez firmę "[...]". Zwraca uwagę bowiem to, że w aktach sprawy znajduje się pismo pełnomocnika stron z 23 listopada 2018 r. (k. 143 akt podatkowych), który na wezwanie organu z 14 listopada 2018 r. wskazał powierzchnię użytkową "[...]", która wynosi 332 m2. Trudno jest zatem uznać, że organ nie ustalił powierzchni użytkowej dla ww. firmy.

Na uwzględnienie zaś zasługuje zarzut zawarty w pkt 3 skargi, dotyczący naruszenia art. 121 O.p., art. 122 O.p., 124 O.p. oraz art. 187 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolne ustalenie, że nie było możliwe określenie, jaka powierzchnia gruntów (z przyjętej przez organ do opodatkowania wielkości 5.081 m2) została przeznaczona na działalność oświatową, a jaka była wykorzystywana na działalność gospodarczą. Organy obu instancji przyjęły, iż cała ww. powierzchnia podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l., stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że: "Faktyczny sposób wykorzystywania nieruchomości położonej przy ul. "[...]" powoduje, iż nie jest możliwe wyodrębnienie powierzchni gruntu zajętej na prowadzenie działalności oświatowej, dlatego też Prezydent "[...]" uznał, iż nie jest możliwe zwolnienie gruntu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l." (k. 352 akt podatkowych). Również SKO, za organem I instancji stwierdziło, iż: "(...) mając na uwadze opisany sposób wykorzystywania nieruchomości położonej przy ul. "[...]" stwierdzić należy, że nie jest możliwe wyodrębnienie powierzchni gruntu faktycznie zajętej na prowadzenie działalności oświatowej, jak tego wymaga przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych." (k. 383 akt podatkowych, s. 10 decyzji odwoławczej). Organ ten podniósł również, że przyjęte do opodatkowania działki są wykorzystywane przez wszystkich użytkowników nieruchomości, zarówno przez skarżące w ramach prowadzonej działalności oświatowej i działalności gospodarczej (w zakresie wynajmu nieruchomości), jak również najemców, prowadzących w budynkach posadowionych na tych działkach działalność edukacyjną, statutowa i gospodarczą. Dlatego organ odwoławczy przyjął, że nie jest możliwe stwierdzenie, że jakikolwiek budynek jest w większości wykorzystywany na cele oświatowe, a w związku z tym grunt z nim związany również można potraktować jako wykorzystywany na te same cele. Uwagę Sądu zwróciła niekonsekwencja organu odwoławczego. Z jednej strony stwierdza on, że nie ma możliwości ustalenia, jaka powierzchnia gruntów (z przyjętej przez organ do opodatkowania wielkości 5.081 m2) jest przeznaczona na działalność oświatową, a jaka na działalność gospodarczą, z drugiej zaś wskazuje na proporcje usytuowanych na tych gruntach budynków, określając, że: "Powierzchnia zabudowy (...) budynków wynosi łącznie 2.283 m2 i zajmuje 45% powierzchni gruntów będących w posiadaniu stron. Budynki oznaczone nr (....) w 2018 r. w ok. 1/3 były zajęte na prowadzenie działalności oświatowej przez "[...]", natomiast pozostała powierzchnia użytkowa tych budynków ok. 2/3 była wynajmowana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez "[...]" w zakresie wynajmu nieruchomości innym podmiotom prowadzącym działalność edukacyjną, statutową i działalność gospodarczą.". Jednak takiego sposobu ustalenia proporcji w spornym zakresie, w stosunku do gruntów SKO nie zastosowało. Nie uczynił też tego wcześniej organ I instancji. Ponadto, uznawszy omawianą kwestię za problematyczną, organy podatkowe mogły rozważyć skorzystanie z pomocy biegłego. Jak wskazuje bowiem art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Pomimo wyżej wskazanych wątpliwości i wyraźnych braków w ustalonym stanie faktycznym w tym zakresie organ odwoławczy ograniczył się do akceptacji ustaleń poczynionych przez organ I instancji, pozostawiając omawianą kwestię poza zakresem swojego zainteresowania i nie omawiając jej szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym naruszona została zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p. Zasada ta nie pozwala na pominięcie istotnych twierdzeń strony bądź na pominięcie faktów i okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1954/17). Z decyzji winno wynikać między innymi, że organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. W przedmiotowej zaś sprawie, istotna dla sprawy okoliczność (ustalenie jaka powierzchnia gruntów, z przyjętej przez organ do opodatkowania wielkości 5.081 m2 jest przeznaczona na działalność oświatową, a jaka na działalność gospodarczą) nie została wyjaśniona. To powoduje, że organ odwoławczy naruszył również w tym zakresie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. W ocenie Sądu niedopuszczalne jest określenie zobowiązania podatkowego, jeśli organ nie dysponuje pewnością, co do podstawy opodatkowania i przyjmuje ją bezkrytycznie, nie mając na to poparcia w zebranym materiale dowodowym i ustalonym na jego podstawie stanie faktycznym. Powyższe potwierdzają organy obu instancji, stwierdzając w dokonanych rozstrzygnięciach, że nie jest możliwe ustalenie, jaka powierzchnia gruntów, z przyjętej przez organ do opodatkowania wielkości 5.081 m2 jest przeznaczona na działalność oświatową, a jaka na działalność gospodarczą. Zaś jak zauważył WSA w Szczecinie w wyroku z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 274/20: "Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy. Ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za dowolne, a w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów.". Trzeba też pamiętać o tym, że kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 14 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2051/11). Zgodnie z 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu ocena organu podatkowego w kwestii opodatkowania gruntów, z wyżej podanych przyczyn narusza przytoczony przepis, ma bowiem charakter dowolny, nie znajdujący potwierdzenia w stanie faktycznym.

Zauważenia wymaga, że uzasadnienie faktyczne decyzji organu odwoławczego nie spełnia wymogów przyjętych w art. 210 § 4 O.p. Powinno być ono skonstruowane w sposób umożliwiający realizację wskazanej już zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. Jak zauważył bowiem WSA w Warszawie w wyroku z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II SA/Wa 1245/08: "Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy" (zob. też wyrok WSA w Krakowie z 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 353/21). Istotą tej zasady jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok WSA w Krakowie z 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 450/21). Sąd zwraca również uwagę na to, że poza samym rozstrzygnięciem, uzasadnienie jest jedyną częścią decyzji, w której mogą się pojawić treści merytoryczne. Jest też jedynym miejscem, w którym organ wyjaśnia od strony merytorycznej, dlaczego podjął takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Dlatego uzasadnienie decyzji powinno być skrupulatnie i jasno sformułowane, tak, aby adresat zrozumiał motywy, którymi kierował się organ dokonując danego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu organ powinien także wskazać wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, które uznał za udowodnione. Brak zachowania omawianych wymogów nie buduje zaufania do organów państwa, a wiec prowadzi do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Jak bowiem zauważył WSA w Szczecinie w wyroku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 750/19: "Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu, musi znać przesłanki, jakimi kierował się organ, wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest właśnie uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez stronę. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej."

Organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie nie wywiązał się z obowiązku prawidłowego ustalenia, jaka powierzchnia gruntów została przeznaczona na działalność oświatową oraz na działalność gospodarczą. W wyroku z 25 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1063/12 NSA stwierdził: "Utrzymanie decyzji w mocy jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu podatkowego I instancji, ale oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ podatkowy II instancji postępowania podatkowego". Do uznania zatem, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Funkcją odwołania jest doprowadzenie do kontroli decyzji organu I instancji poprzez ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy. Trzeba również pamiętać, że organ II instancji, wydając decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, powinien ustosunkować się w uzasadnieniu do całości rozstrzygnięcia przyjętego w decyzji organu I instancji oraz wszystkich zarzutów odwołania. Decyzja organu II instancyjnego, której immanentną częścią jest uzasadnienie, musi być zatem zgodna z zakresem odwołania i przede wszystkim odnosić się do przedmiotu odwołania oraz całości sprawy objętej decyzją organu I instancji. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 758/20: "Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań.". Powyższych wymogów nie spełnia uzasadnienie zaskarżonej decyzji, chociażby w odniesieniu do podnoszonej przez skarżące kwestii ustalenia, jaka powierzchnia gruntów (z przyjętej przez organ do opodatkowania wielkości 5.081 m2) jest przeznaczona na działalność oświatową, a jaka na działalność gospodarczą. Tym samy organ ten naruszył również art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe nieprawidłowości oraz związane z tym naruszenia prawa procesowego przełożyły się na naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 7 ust. 2 pkt 2 U.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 U.p.o.l. poprzez przedwczesną odmowę zastosowania zwolnienia podatkowego.

Z tych względów Sąd uznał kontrolowaną decyzję za wadliwą, wydaną z istotnym naruszeniem przepisów postępowania prowadzącym do przedwczesnej odmowy zastosowania przepisów prawa materialnego w zakresie zwolnienia podatkowego.

Rozpoznając ponownie sprawę SKO uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku, w szczególności zaś dokona ustaleń, jaka powierzchnia gruntów była w 2018 r. przeznaczona na działalność oświatową, a jaka na działalność gospodarczą, po czym wyda decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, mając na względzie treść wskazanych w wyroku przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek pełnego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonania swobodnej, lecz nie dowolnej oceny dowodów (191 O.p.).

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c P.p.s.a. uznał skargę za częściowo zasadną i orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a.