Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 731/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1ust., art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska -Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 października 2012 r. sprawy ze skargi H. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 731/12

UZASADNIENIE

Skarżąca w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Sanatorium "[...]" H. S. w C., której przedmiotem było świadczenie usług sanatoryjnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; aktualna publikacja - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2011 r. Nr [...] uchylił ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku przeprowadzonego ponownego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. W ocenie organu I instancji koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 r. zostały zawyżone w wyniku zaewidencjonowania 15 faktur VAT wystawionych przez [...] P. A., na łączną kwotę [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, że transakcje przeprowadzone przez właściciela P.H.U. "[...]", opisane w fakturach, polegające na remoncie pokoi w Sanatorium o wskazanych numerach oraz pomieszczeń zmywalni, fizykoterapii, części kuchennej, w rzeczywistości nie miały miejsca. Przy niekwestionowanej wysokości przychodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności w wysokości [...] zł, organ podatkowy I instancji stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. o kwotę [...] zł oraz o kwotę [...] zł (obliczoną jako 96% podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur) ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Sanatorium "[...]" na kwotę [...] zł, w związku z tym dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł [...] zł, należny podatek [...] zł. Ponadto, w 2007 r. skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości. Po uwzględnieniu podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, łączna kwota zobowiązania podatkowego za 2007 r. wyniosła [...] zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę decyzji i ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości zgodnej z zeznaniem (PIT-36L) względnie umorzenie postępowania albo o uchylenie decyzji. Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6, pkt 8, art. 180 § 1, art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p.; 2) art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.; 3) art. 22, art. 32 ust. 1 i ust 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona wniosła też o przeprowadzenie oględzin nieruchomości oraz kontroli dokumentacji P. A. prowadzącego firmę "[...]" na okoliczność potwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez przedsiębiorcę odpowiadają jego dokumentacji księgowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest fakt jego rzeczywistego poniesienia przez podatnika oraz pozostawanie w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Podstawę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów daje zaś ewidencjonowanie operacji gospodarczych na podstawie faktur, czy rachunków spełniających nie tylko formalne cechy, o jakich mowa w przepisach o podatku od towarów i usług, ale będących jednocześnie dowodami rzetelnymi.

Obowiązek dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów wynika z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podstawę zapisów w księdze stanowią tylko takie dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierają m.in. określenie danych wystawcy i nabywcy uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. W sytuacji wprowadzenia do dokumentacji podatkowej faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, organy podatkowe mają obowiązek zakwestionowania zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

Organ podniósł, że usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ich wystawcę. W toku postępowania kontrolnego podjęto czynności w celu zweryfikowania, czy wystawione faktury potwierdzają rzeczywiste wykonanie przez [...] usług remontowych. Organ ustalił, że w dniach [...],[...] października oraz [...] listopada 2007 r. zawarte zostały umowy pomiędzy [...] P. A. - Wykonawcą a H. S. - Inwestorem na wykonanie remontu z powierzonych materiałów w Sanatorium "[...]" we wskazanych pokojach oraz w pomieszczeniach zmywalni, fizykoterapii i części kuchennej. Strony ustaliły ryczałtowe wynagrodzenie w łącznej kwocie [...] zł brutto ([...] netto plus [...] VAT.) Celem ustalenia przebiegu zawartych transakcji skarżąca została przesłuchana w charakterze strony. Organ przesłuchał w charakterze świadka również M. S. pełniącego funkcję Dyrektora Sanatorium, kontrahenta skarżącej – P. A., pracowników oraz gości Sanatorium. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej weryfikacja zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uprawnia do stwierdzenia, że w trakcie prowadzonego postępowania ulegała zmianie wersja przebiegu zdarzeń przedstawiana przez przedstawicieli Sanatorium dotycząca remontów prowadzonych przez [...]. Organ odwoławczy, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, w tym protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u P. A., złożone przez niego zeznania oraz zeznania składane przez Dyrektora Sanatorium stwierdził, że okoliczność prowadzenia w 2007 r. działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych oraz wykonania remontów w Sanatorium przez P. A. jest niewiarygodna. Okoliczność nieprowadzenia przez P. A. działalności gospodarczej potwierdza przede wszystkim brak jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej za 2007 r. oraz brak orientacji i wiedzy dotyczącej zakresu prowadzonej działalności, a zwłaszcza świadczonych usług remontowych, jak i zakresu prac prowadzonych w Sanatorium. W ocenie organu odwoławczego zeznania P. A. nie są wiarygodne, zwłaszcza w zakresie: zatrudnianych podwykonawców, pracowników, których danych nie znał, a którzy mieli wykonywać remonty, okoliczności związanych z dostarczaniem faktur, które były wystawiane przed odbiorem wykonanych prac, protokołów odbioru prac, zakupem materiałów budowlanych wykorzystywanych do remontów, miejsca zakupu materiałów potrzebnych do przeprowadzenia remontów, okoliczności nawiązania współpracy z Sanatorium, terminów rozpoczęcia prac wskazanych w zawartych umowach i protokołach odbioru. Organ podniósł, że nie wiadomo również, w jaki sposób ustalono ryczałtowe ceny za poszczególne remonty pomieszczeń. Ponadto, wystawca faktur nie miał w 2007 r. tytułu prawnego do lokalu pod adresem wskazanym na fakturach jako miejsca i siedziby prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał, że zeznania składane przez M. S. również nie potwierdzają przebiegu zawartych z [...] transakcji i należy je uznać za niewiarygodne. Wbrew podniesionemu w odwołaniu stanowisku, zeznania te zawierają sprzeczności przede wszystkim w kwestii materiałów budowlanych wykorzystywanych do remontów. Organ odwoławczy przyznał rację organowi I instancji, że zagadnienie kogo obciążały koszty zakupu materiałów do prac wykonywanych przez P. A., ewaluowało w zeznaniach M. S. od pokrywania ich przez Sanatorium w całości do częściowego. Organ zauważył również, że w zeznaniach, które złożył M. S. w dniu [...] stycznia 2012 r. świadek podtrzymał swoje wcześniejsze wyjaśnienia, że do remontów przeprowadzanych przez P. A. wykorzystywano głównie materiały dostarczone przez wykonawcę. Jednocześnie ogólnie wskazał, że materiały zakupione przez Sanatorium w 2007 r. na kwotę [...] zł były wykorzystywane do remontów. Świadek nie miał też wiedzy, czy w Sanatorium były prowadzone także inne prace remontowe w czasie, gdy remonty miał prowadzić P. A.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji prawidłowo poddał w wątpliwość okoliczność, że na skutek zawartego ustnego aneksu (nie wiadomo kiedy był zawarty przez strony) do pisemnych umów, z których pierwszą zawarto w dniu [...] października 2007 r., a ostatnią w dniu [...] listopada 2007 r., niezmienione pozostało ryczałtowe określenie ceny za wykonane prace, natomiast zmianie uległa kwestia dotycząca ponoszenia kosztów za materiały budowlane niezbędne do przeprowadzenia remontów. Ponadto, z zeznań M. S. wynika, że ceny ustalano przez telefon, podczas gdy strony uzgodniły je w umowach za poszczególne prace określając z góry ryczałtowo i pozostały one niezmienne.

Organ podatkowy dokonał również zestawień poprzez powiązanie terminów prac w pomieszczeniach wynikających z umów zawartych z [...], dat z protokołów odbiorów prac oraz zapisów z głównej księgi gości Sanatorium.

Organ wskazał na zeznania recepcjonistki w Sanatorium – R. T. przesłuchanej w charakterze świadka, która podała, że goście nie byli kwaterowani do pokoi, w których trwały prace remontowe, lecz do tych, które nie były remontowane w tym czasie lub już były wyremontowane. Organ podkreślił, że pracownica recepcji jednoznacznie zeznała, że po przybyciu do Sanatorium kuracjusz był meldowany w pokoju wskazanym w księdze gości i w tym zakresie nie było nieprawidłowości. Ponadto, dokonane przez R. T. 23 wpisy w księdze gości, nie zawierają żadnych poprawek i są czytelne. Stwierdzono, że wpisy dokonane przez R. T. nie zawierają informacji o przekwaterowaniach w trakcie trwania turnusu.

Organ podatkowy dysponując księgą gości dokonał także przesłuchania kuracjuszy przebywających w pokojach wyszczególnionych w spornych fakturach VAT, w czasie remontów, które miał przeprowadzać P. A. Poszczególni świadkowie nie potwierdzili okoliczności przekwaterowywania w trakcie pobytu do innego pokoju z uwagi na prowadzone prace remontowo-budowlane. Jednocześnie wskazali, że w trakcie pobytu, w ich pokojach nie były prowadzone remonty. Organ odwoławczy podkreślił, że w tym zakresie jednoznaczne zeznania świadków w powiązaniu ze szczegółowym zestawieniem pobytów poszczególnych świadków w remontowanych pokojach oraz dat ewentualnych prac remontowych przeczą twierdzeniom skarżącej, że P. A. wykonał wskazane w fakturach prace remontowe w pokojach, w których w tym czasie przebywali goście.

Organ odwoławczy podniósł, że przesłuchani w sprawie pracownicy zatrudnieni w Sanatorium potwierdzili fakt przeprowadzania remontów w Sanatorium w 2007 r., czego organ I instancji nie kwestionował. Organ zakwestionował jedynie fakt, że właściciel firmy [...] P. A. wykonał te prace.

Organ II instancji podkreślił, że faktura nie musi z samej istoty stanowić jedynego i absolutnego dowodu faktycznego potwierdzającego rzetelność transakcji, zaś prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi tylko wtedy, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że będące przedmiotem sporu faktury wystawione przez [...] nie dokumentują dokonanych operacji gospodarczych, gdyż w rzeczywistości sprzedaż usług na rzecz Sanatorium nie miała miejsca. Zakwestionowane faktury VAT są nierzetelne, gdyż opisują operacje gospodarcze w sposób niezgodny z rzeczywistością w zakresie przedmiotowym (rodzaj rzeczywiście zakupionych usług) oraz podmiotowym (faktyczny sprzedawca usług), jak i wysokości uiszczonej zapłaty za towar. Okoliczności te potwierdzają nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie zaewidencjonowanych zakupów usług remontowo-budowlanych udokumentowanych fakturami VAT od tego kontrahenta. Faktury te są fakturami zarówno nierzetelnymi, jak i fikcyjnymi, ponieważ dokumentują czynności nieistniejące pomiędzy podmiotami, a zatem wydatków, które zostały nimi udokumentowane, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

W związku z tym, na podstawie art. 193 § 2 O.p. podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie zakupu usług od firmy [...], uznano za nierzetelną i stosownie do art. 193 § 4 O.p. nie uznano jako dowód w rozumieniu art. 193 § 1 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując, iż dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. H. S. zaskarżyła do Sądu decyzję organu II instancji, wnosząc o jej zmianę i określenie zobowiązania podatkowego w wysokości zgodnej z treścią zeznania (PIT 36L) złożonego przez stronę za rok 2007, względnie umorzenie postępowania, albo uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez przywołanie wyłącznie uzasadnienia faktycznego obciążającego podatnika błędami jego kontrahentów;

- art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez sporządzenie i podpisanie decyzji przez osobę nieupoważnioną;

- art. 180 § 1 i art. 180 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych;

- art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe obliczenie zobowiązania podatkowego;

- art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe obliczenie zobowiązania podatkowego i nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów, pomimo prawidłowego i rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych;

- art. 22, art. 32 ust. 1 i ust 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła zawartą w odwołaniu argumentację i podniosła, że organ I instancji dopuścił się szeregu naruszeń prawa, z których niektóre można zakwalifikować jako szykany wobec podatnika. W ocenie strony, Sanatorium "[...]" oraz firma [...] P. A. nie są ze sobą powiązane i nie pozostają w stałej współpracy, dlatego twierdzenie organu, że kontrahenci nieprawidłowo określili ceny, stanowi niedopuszczalną ingerencję organu podatkowego w swobodę kształtowania stosunków cywilnoprawnych. Ponadto, dopiero sprawdzenie dokumentacji firmy [...] P. A. pozwoli ustalić, w jakim zakresie wykonawca prac dokonywał zakupu materiałów własnych, a w jakim zakresie pracował na materiałach powierzonych.

Zdaniem skarżącej, ustalenia organu podatkowego I instancji przerzucające na skarżącą odpowiedzialność za zaniedbania w dokumentacji P. A., naruszają jej konstytucyjne prawa.

Skarżąca wskazała, że organ nie przeprowadził kontroli krzyżowej u kontrahenta, nie przeanalizował jak podatnik miałby odzyskać swoje pieniądze. Organ błędnie zinterpretował fakt, że niektóre faktury noszą daty wcześniejsze niż terminy rozpoczęcia robót. Skarżąca twierdzi, że faktury obejmują w większej części usługi, lecz umowa nie przewidywała obowiązku refakturowania na skarżącą zakupu materiałów przez wykonawcę remontu.

Skarżąca zarzuciła błędne uznanie za wiarygodne niespójnych, sprzecznych ze sobą i niekonsekwentnych zeznań kuracjuszy, czego dowodem jest zestawienie ze sobą poszczególnych zeznań. Twierdzi, że organ podatkowy wbrew zasadom doświadczenia życiowego przyjął, że data faktury powinna pokrywać się z ostatnią czynnością w remontowanym pomieszczeniu, podczas gdy prace były prowadzone kompleksowo i etapami, a skutki zawartych ustnych aneksów do umowy z P. A. zmieniły kwestię podmiotu obciążanego za zakup materiałów.

Strona skarżąca nie zgadza się z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postaci powołania biegłego z dziedziny budownictwa oraz przeprowadzenia oględzin, co w jej ocenie narusza zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i Konstytucję RP.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej jako p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminować ją z obrotu prawnego.

Spór między stroną skarżącą a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2007 wydatków udokumentowanych 15 fakturami wystawionymi przez [...] P. A. mającymi potwierdzać wykonanie prac remontowych w pomieszczeniach Sanatorium "[...]" prowadzonym przez skarżącą.

W pierwszej kolejności podać należy, że zagadnienie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normuje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.f, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (zob. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 iisiopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Wskazać trzeba, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu) (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1986/08, LEX nr 508265 oraz wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 126/08, LEX nr 551744). Brak jednego ze wskazanych elementów uniemożliwia pomniejszenie podstawy opodatkowania. Podkreślić też należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługa była wykonana, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 8.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1246/08, teza 3, Legalis, wyrok WSA Gorzów Wielkopolski z 2010-02-09 I SA/Go 603/09 Legalis).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Z materiału dowodowego wynika, że P. A. nie wykonał usług remontu pomieszczeń w Sanatorium. Podnieść należy, że wbrew zarzutom skargi organ przeprowadził kontrolę podatkową u tego kontrahenta. W aktach administracyjnych znajduje się wyciąg z protokołu kontroli podatkowej (tom 3/4, k. nr 253-259), z którego wynika, że P. A. nie przedłożył dokumentów źródłowych, ewidencji dostaw i nabyć, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również żadnych innych dokumentów, pomimo wzywania go przez organ podatkowy. Ponadto podatnik ten przesłuchany w charakterze strony podał, że nie posiada dokumentacji podatkowej, ponieważ jest ona w posiadaniu osoby, która przebywa poza miejscem zamieszkania. Nie był w stanie wskazać: 1) zakresu prowadzonej działalności w 2007 r. (podał ogólnie, że w 2006r. zajmował się handlem złomem, natomiast w 2007r. handlem materiałami budowlanymi i usługami budowlanymi), 2) nazwiska jedynego pracownika zatrudnionego wg jego oświadczenia na ¼ etatu (podał wyłącznie imię "A."), 3) podwykonawców robót oraz kontrahentów na rzecz których miał wykonywać usługi. Podnieść także należy, że firma P. A. nie posiadała siedziby w 2007 r. Ponadto z informacji ZUS z dnia 17 lipca 2009 r. wynika, że w 2007 r. P. A. nie dokonał jakichkolwiek wpłat na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i Fundusz pracy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przesłuchany w dniu [...] stycznia 2012 r. (tom 3/4, k. nr 309-312) w charakterze świadka P. A. potwierdził wprawdzie wykonanie remontów w pomieszczeniach Sanatorium wg wystawionych przez niego faktur, przy udziale podwykonawców, jednakże nie był w stanie ich wskazać. Podał, że podwykonawców było "od 10 do 20, były to brygady", które ogłaszały się w A. Zeznał, że nie zatrudniał pracowników. Jednocześnie nie był w stanie podać firm, w których nabywał materiały budowlane. Jak wyjaśnił, nie nabywał żadnych narzędzi, ani środków transportu bowiem wszystko było własnością podwykonawców. Podał, że dokumentację przekazał znajomemu, który przebywa za granicą, jednakże odmówił wskazania nazwiska, bowiem jak zeznał "To jest czysto prywatna moja sprawa". Wskazać należy, że P. A. nie posiada stałego miejsca zamieszkania, a kontakt ze świadkiem był utrzymywany przez kancelarię pełnomocnika strony skarżącej - radcę prawnego M. R. Ostatecznie kontrahent ten nie przedłożył żadnej dokumentacji, ani nie wskazał żadnych podwykonawców robót i dostawców materiałów budowlanych. W konsekwencji brak dowodów, które pozwoliłyby na zweryfikowanie twierdzeń świadka o wykonywaniu przez niego remontów w Sanatorium, a które stanowiłyby podstawę do wystawienia 15 spornych faktur.

Podnieść także należy, że w fakturach wymienione zostały pomieszczenia w tym numery pokoi, które miały być remontowane przez P. A. (tom 1/4, k. nr 318-340). Dane zawarte w fakturach organ powiązał z protokołami odbioru i ustalił, że w okresie, w którym miał być dokonywany remont w zakresie wynikającym z tych dokumentów, w pokojach przebywali kuracjusze. Organ I instancji przesłuchał wielu z nich w charakterze świadków. Zeznania ich są spójne i prowadzą do wniosków, że nic im nie wiadomo o remontach w pokojach Sanatorium, a oni nie byli przekwaterowani do innych pomieszczeń w trakcie turnusu z tego powodu (tom 3/4, k. nr 62-78; nr 200-249). W konsekwencji nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie o przeprowadzaniu remontów pokoi w czasie pobytu w nich kuracjuszy. Zeznania świadka R. T. nie zmieniają tych ustaleń, bowiem zasadniczo potwierdziła, że kuracjusze byli kwaterowani do pokoi, w których nie były przeprowadzane remonty oraz nie byli przenoszeni do innych pomieszczeń.

Zauważyć także należy, że strona skarżąca nie miała wiedzy na temat zakresu wykonanych prac remontowych wskazując jako osobę kompetentną w tym zakresie syna M. S. - Dyrektora Sanatorium (protokół przesłuchania tom 1/4, k. nr 295-298). Organ przesłuchał w charakterze świadka M. S. w dniu [...] lutego 2010 r. (tom 1/4, k. nr 292-294), i w dniu [...] lutego 2011 r. (tom 3/4, k. nr 302-305). Należy stwierdzić, że M. S. nie był w stanie podać kim były osoby, które wykonywały remonty, nie wiedział czy byli to pracownicy, czy podwykonawcy P. A. (tom 1/4, k. nr 292-294), nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy datą wystawienia pierwszych faktur a datą zawarcia umowy i rozpoczęcia robót. Podać należy, że pierwsze faktury zostały wystawione [...] października, [...] października i [...] października 2007 r. Umowa natomiast została zawarta [...] października 2007 r. z terminem rozpoczęcia robót [...] listopada 2007 r. W tej sytuacji również te okoliczności świadczą przeciwko twierdzeniu o wykonaniu remontów. Trudno przyjąć za odzwierciedlające rzeczywistość faktury o wykonaniu remontów, w zakresie których umowa nie została jeszcze zawarta, czy też odbiór nie został dokonany.

Podnieść należy, że część należności była zapłacona przelewami – 50,48 %, a część gotówką – 49,52 %. Przy czym w bardzo krótkim czasie (1-3 dni) P. A. pobierał z rachunku te należności. Organ I instancji (s. 8-9 uzasadnienia) wskazał, że P. A. wystawiał faktury także wobec innych podmiotów, przy czym Sąd Okręgowy w B. wyrokiem z dnia [...] listopada 2010r. [...] ustalił nieistnienie stosunku prawnego łączącego P. A. z jednym z jego kontrahentów. Podnieść należy, że dodatkowo powołanie się na okoliczności znane organowi w zakresie zachowania P. A. polegającego na wystawianiu faktur, które nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, pomimo dokonywania częściowych przelewów, nie stanowi naruszenia prawa. Wprawdzie organ I instancji wyłączył postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. (akta adm. tom 3/4, k. nr 316) dokumenty dotyczące sprawy zawisłej przez Sądem Okręgowym (znajdujące się w tomie 2/4 akt administracyjnych), jednakże opisał je w uzasadnieniu decyzji. Zauważyć należy, że postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 179 § 1 O.p. Organ podał w uzasadnieniu postanowienia, że dokumenty te są objęte tajemnicą skarbową, zostały pozyskane w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec P. A. i dotyczą także osób trzecich. Organ w tym kontekście wskazał na wystąpienie przesłanki interesu publicznego uzasadniającego wyłączenie. Nie jest to zatem postanowienie o odmowie np. zapoznania się z dokumentami, które w przypadku wystąpienia z takim wnioskiem przez stronę, powinno być wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., a na które przysługiwałoby zażalenie.

Reasumując za zasadne w stanie faktycznym sprawy - w przekonaniu Sądu - należy uznać twierdzenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, tym samym kwot wynikających z przedmiotowych faktur nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów. Faktury te są nierzetelnymi, ponieważ dokumentują czynności nieistniejące pomiędzy podmiotami, a zatem wydatków, które zostały nimi udokumentowane, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, jak prawidłowo stwierdził organ odwoławczy. W konsekwencji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanego w skardze.

Przedstawiony przez organy, a ustalony w postępowaniu stan faktyczny sprawy, jak i jego ocenę przy uwzględnieniu wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy szczegółowo opisanego w wydanych decyzjach. Zasadnie organ podniósł, że o braku podstaw do zaliczenia spornych kwot do kosztów uzyskania przychodu przesądza szereg okoliczności w tym w szczególności: brak jakichkolwiek danych o zatrudnianych przez P. A. podwykonawcach, pracownikach, a którzy mieli wykonywać remonty; dostarczanie faktur, które były wystawiane przed odbiorem wykonanych prac, protokołów odbioru prac; brak u wykonawcy dowodów zakupu materiałów budowlanych wykorzystywanych do remontów; brak możliwości ustalenia miejsca zakupu materiałów potrzebnych do przeprowadzenia remontów; terminy rozpoczęcia prac wskazanych w zawartych umowach i protokołach odbioru; sposób ustalenia ryczałtowej ceny za poszczególne remonty pomieszczeń; brak potwierdzenie przez kuracjuszy wykonywania remontów w pokojach Sanatorium.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut w zakresie nieprzeprowadzenia dowodów z oględzin oraz opinii biegłego. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym kontekście w pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że przeprowadzenie oględzin, jak również opinia biegłego nie mogą prowadzić do wyjaśnienia, czy remonty zostały wykonane przez firmę P. A. Ustalenie nawet, że remonty były wykonane nie jest równoznaczne z wykazaniem, iż wykonał je ten kontrahent stosownie do wystawionych faktur. Podkreślić należy, że P. A. nie dysponował żadną bazą techniczną umożliwiającą wykonanie remontów, jak również nie był w stanie podać kto je wykonał. Faktycznie nikt w toku postępowania nie wskazał żadnego pracownika, podwykonawcy, którzy zrealizowaliby prace na kwotę [...] zł (netto).

Nietrafny jest także zarzut o wadliwości decyzji z tej przyczyny, że została sporządzona i podpisana przez osobę nieupoważnioną. Podać należy, że zgodnie z art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Upoważnienie, o którym mowa w § 1, może być udzielone również pracownikom izby skarbowej - przez dyrektora izby skarbowej (art. 143 § 2 pkt 2 O.p.). Upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej (art. 143 § 3 O.p.).

Mając na uwadze powyższe podnieść należy, że tut. Sąd zwrócił się ze stosownym zapytaniem do organu, który pismem procesowym z dnia [...] października 2012 r. udzielił odpowiedzi załączając kopię upoważnienia udzielonego M. S. - kierownikowi Oddziału Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych Prowadzących Działalność Gospodarczą w Izbie Skarbowej w B. (k. nr 31-32 akt sądowych). Z podanego upoważnienia wynika, że M. S. została upoważniona do wydawania decyzji w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej jeżeli kwota sporna nie przekracza 100.000 zł. Z taką wielkością mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, co potwierdza także wartość przedmiotu sporu podana w skardze, tj. [...]zł.

Końcowo zatem odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego stwierdzić należy, że przedstawiona przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art. 191 O.p. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, które wyciągnęła strona skarżąca nie świadczy o tym, iż zostały naruszone zasady postępowania. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie 181 O.p. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stosownie do wymogów art. 210 O.p.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art.22 ( "Ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny."), art. 32 ust. 1 i 2 ("1.Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. 2. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny."), art. 84 ("Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.") i art. 217 Konstytucji RP ("Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy."). Okoliczność, że organy podatkowe kwestionują zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów oznaczonych wydatków z tytułu usług wykazanych w fakturach z tej przyczyny, że wskazany kontrahent ich nie wykonał, na co wskazuje obszerny materiał dowodowy, nie oznacza, iż doszło do naruszenia podanych przepisów Konstytucji RP. Podkreślić należy, że nie pozostaje w sprzeczności z przywołanymi postanowieniami ustawy zasadniczej powołanie się na regulację zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określającą warunki, które dany wydatek musi spełniać, aby został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

M. Łent H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska