Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 118/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, 122, 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2018r. sprawy ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. Naczelnik Drugiego Skarbowego w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie [...]zł.

2. W odwołaniu powyższemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: art. 14 i 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2016r. poz. 2032 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2012r. – dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § , art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.").

3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2018r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu i Instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w zakresie transakcji z firmą [...] J. K. ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012r. skarżący zaewidencjonował 144 faktury VAT wystawione przez ten podmiot na łączną kwotę netto [...] zł. Przedmiotem tych

faktur jest sprzedaż złomu w ilości [...] kg oraz matryce CTP w ilości [...] sztuk. Na przedmiotowych fakturach jako sposób zapłaty wskazano głównie płatność przelewem, a tylko na dwóch z nich wskazano płatność gotówką (faktura nr [...] z dnia [...].2012 r.; faktura nr [...] z dnia [...].2012 r.). ponadto ustalono, że w 2012r. skarżący wystawił na rzecz firmy [...] J. K. 5 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, których przedmiotem są usługi transportowe. Organ przywołał treść zeznań J. K. oraz opisał czynności, które zostały podjęte wobec tego podmiotu celem jego weryfikacji w zakresie rzetelności wystawionych na rzecz skarżącego faktur. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że J. K. w zgłoszeniu rejestracyjnym jako adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazał na nieruchomość przy ul. [...] w T.. Natomiast właścicielka posesji pod wskazanym adresem oświadczyła, że J. K. nigdy tam nie przebywał. Ponadto w wyniku oględzin powołanej nieruchomości stwierdzono, że w miejscu tym nie ma odpowiedniego zaplecza (powierzchni) do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Poza tym w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2014r. J. K. zeznał, że w 2012r. działalność gospodarczą prowadził przy ul. [...] w T., lecz był to tylko adres firmy. Odnośnie faktycznie prowadzonej działalności J. K. nie podał żadnego adresu, a wskazał jedynie, że kupował od różnych kontrahentów i dostarczał wynajmowanym transportem albo sam kontrahent dostarczał. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze powołane okoliczności, brak jest podstaw do uznania za siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez J. K. adresu przy ul. [...] w T., co z kolei potwierdza brak rzeczywistego prowadzenia działalności w powyższym zakresie przez ten podmiot. Dalej organ wyjaśnił, że miejsce w którym faktycznie J. K. miał możliwość magazynowania złomu, to plac o powierzchni [...] m˛ położony na ul. [...] w T.. Organ podkreślił, że część tego placu została wydzierżawiona J. K. na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej dopiero w dniu [...] października 2012r. Ponadto Pan J. K. w 2012r. nie dysponował zezwoleniami w zakresie zbierania i magazynowania odpadów, a stosowne zezwolenie w tym zakresie uzyskał dopiero w dniu [...] stycznia 2013r., zgodnie z którym miejscem zbierania i magazynowania odpadów miała być nieruchomość przy ul. [...] w T. (działka nr [...], obr. [...]). Natomiast przedmiotowy wniosek o zezwolenie na zbieranie odpadów złożył w dniu [...] stycznia 2013 r. Poza tym powyższy adres nie został zgłoszony przez J. K. jako adres prowadzenia działalności gospodarczej ani adres rejestracyjny. Organ zwrócił również na uwagę na okoliczność, że J. K. w 2012r. nie dysponował żadnym pojazdem mogącym służyć do transportu towarów (złomu), a także nie posiadał uprawnień do kierowania pojazdami mechanicznymi. Natomiast z zeznań złożonych przez J. K. w dniu [...] listopada 2014r. wynika, iż towar będący przedmiotem zakwestionowanych faktur przewożony był samochodem skarżącego ([...]), bądź przez J. K., bądź przez skarżącego. Oceniając powyższe, organ za co najmniej wątpliwe uznał, że J. K. osobiście przywoził do skarżącego towar, w szczególności mając na uwadze brak prawa jazdy oraz fakt, że ładowność samochodu [...] wynosi jedynie 1375 kg, a jednorazowe zakupy wynikające z przedmiotowych faktur w znacznej części przekraczały tę wagę. Ponadto J. K. nie zatrudniał żadnych pracowników, a jedynie - jak zeznał - sam dokonywał załadunku i rozładunku złomu. W ocenie organu odwoławczego, prowadzenie samodzielnie działalności w zakresie handlu złomem przez J. K. bez pomocy jakichkolwiek osób, mając na uwadze rozmiar tej działalności, w tym ilości kupowanego i sprzedawanego towaru uznać należy za mało prawdopodobne, a wręcz niemożliwe. W tym zakresie organ wyjaśnił, że z faktur wystawionych przez J. K. na rzecz skarżącego wynika, iż sprzedaż miała mieć miejsce na podstawie 144 faktur, a dotyczyć miała 254.570 kg

złomu oraz 127.488 matryc CTP. Zdaniem organu odwoławczego, sprzedaż tak znacznej ilości towaru wymagała podjęcia zorganizowanych działań, charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gromadzenia, składowania i przygotowania do dalszej odsprzedaży.

Organ wskazał również, że J. K. w toku postępowania nie potrafił

określić źródła pochodzenia towarów wskazanych jako przedmiot dostawy na rzecz skarżącego. Nie pamiętał czy sam odbierał zakupiony towar i z jakiego miejsca. Ponadto z materiału dowodowego sprawy wynika, że wskazane przez J. K. podmioty, które miały stanowić źródło dostaw towaru dla skarżącego w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Dla jednego z nich z powodu śmierci podatnika w dniu [...] września 2011r. zamknięto obowiązek podatkowy. Natomiast

wskazany przez J. K. w dniu [...] listopada 2014r. P. I. przesłuchany

w dniu [...] grudnia 2013r., na Komendzie Miejskiej P. [...] zeznał, że

działalność miała polegać na transporcie towarów, ale "udało się z jednym kursem, a potem wszystko się popsuło". Wskazał również, że później wyjechał do pracy do [...], na kilka miesięcy.

Dyrektor podkreślił również, że z analizy stanów i obrotów rachunków bankowych skarżącego wynika, że rozliczenia finansowe z tytułu zakwestionowanych transakcji z J. K. nie miały miejsca. Pomimo wskazanych adnotacji na fakturach wystawionych przez firmę [...] J. K. płatności za zakupiony towar nie były dokonywane przez skarżącego w formie przelewu bankowego. Brak jest również dowodów potwierdzających rozliczenia w formie gotówkowej. Ponadto z historii rachunków bankowych skarżącego wynika, że w 2012r. nie dysponował środkami finansowymi na zapłatę za zakupiony towar od J. K. w terminach wskazanych na zakwestionowanych fakturach.

Odnośnie tego kontrahenta organ wskazał również, że z ostatecznej i prawomocnej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2015r. nr [...] wydanej wobec J. K. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011r. do lipca 2013r. wynika, że J. K. wystawiał "puste" faktury na rzecz różnych podmiotów, w tym na rzecz skarżącego oraz D. S..

W zakresie transakcji z firmą [...] D. S. ustalono, że

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012r. skarżący zaewidencjonował 174 faktury VAT wystawione na rzecz powołanego podmiotu na łączną kwotę netto [...] zł.

Odnośnie tego podatnika organ wskazał, że w związku z przeprowadzonym wobec D. S. postępowaniem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012r. do października 2013r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2017r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa wart. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W treści powołanej

decyzji stwierdzono, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził nabycia matryc CTP i złomu udokumentowanego fakturami VAT, na których jako ich wystawca figuruje firma skarżącego, a jako odbiorca firma [...] D. S.. Z uzasadnienia powołanej decyzji wynika, że D. S. nie mogła na swojego odbiorcę - firmę [...] D. K. przenieść prawa własności towarów i prawa do rozporządzania nimi, ponieważ sama nimi nie dysponowała. Tym samym wystawione przez nią faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Stwierdzono, że D.

S. nie wykonywała czynności opodatkowanych w zakresie dostaw złomu,

nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży towarów, nie dokonywała ich nabycia oraz że wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego stwierdził, że transakcje pomiędzy skarżącym a firmą [...] D. S. nie miały miejsca. W ocenie organu D. S. wyłącznie pozorowała działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, a jej istotą było wprowadzenie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. D. S. nie mogła dokonać dostawy towarów ani ich nabycia w związku z czym nie była rzeczywistym odbiorcą złomu udokumentowanego na wystawionych przez skarżącego fakturach. Natomiast bezpośrednim odbiorcą od skarżącego towarów była firma [...] D. K.. Wprawdzie formalnie faktury wystawione przez skarżącego stwierdzają fakt sprzedaży na rzecz firmy [...] D. S., to jednak rzeczywiste transakcje zawierane były z firmą [...] D. K., a rola D. S., która nie była rzeczywistą stroną transakcji, ograniczała się do wystawiania "pustych -

kosztowych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały jedynie na celu uprawdopodobnienie przebiegu kolejności dostaw: A. Z. - D. S. - D. K.. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ powołał się na następujące okoliczności:

- [...] nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania oraz przetwarzania odpadów; jedynym pozwoleniem jakim dysponowała było zezwolenie na transport odpadów zgodnie z decyzją Starosty [...] w B. z dnia [...] stycznia 2012 r., którego jednak - jak wynika również z jej zeznań - w ogóle nie realizowała; D. S. nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała pojazdu, którym mogłaby przewozić złom w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, zaś w celu uzyskania przedmiotowego

zezwolenia w złożonym wniosku podała nieprawdziwe dane w zakresie zatrudnienia kierowców z odpowiednim stażem, przeszkoleniem i uprawnieniami, a także w zakresie środka transportu, jakim przewożony miał być złom; D. S. nie ponosiła wydatków z tytułu zakupu paliwa oraz innych wydatków związanych z transportem; tym samym zezwolenie na transport odpadów uznać należy za przejaw pozorowania prowadzenia działalności,

- [...] nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem; nie posiadała ona magazynu, placu do składowania złomu, urządzeń do sortowania, urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak znacznych ilości towaru, co potwierdziła w swoich zeznaniach; wskazać przy tym należy, iż pomimo braku magazynów, w dokumentacji źródłowej D. S. ujawniono dokumenty magazynowe WZ (wydanie towaru na zewnątrz); natomiast wskazane przez D. S. miejsce przeładunku mieszczące się na ul. [...] [...] w S. K. jako miejsce użyteczności publicznej uznać należy za mało wiarygodne; ponadto z informacji uzyskanych przez Urząd M. i Gminy S. K. wynika, że wymieniona nie posiadała zezwolenia na zajęcie dróg wewnętrznych w obrębie tego placu; poza tym D. S. nie uczestniczyła w przeładunku towaru, nie ważyła towaru, nie była również obecna przy

jego ważeniu; nie była zainteresowana co do jakości, ilości i sposobu transportu, co potwierdziła w swoich zeznaniach,

- D. S. w odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej, wskazała, iż jej przedmiot stanowiło w zasadzie pośrednictwo w handlu; natomiast przedmiotem wystawionych przez w/w faktur sprzedaży był towar handlowy w postaci złomu i matryc CTP, nie zaś usługi pośrednictwa; w ewidencji dostaw prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług uwzględniła ona wartości netto i VAT nabyć, dla których podatnikiem jest

nabywca; ponadto pomimo braku posiadania magazynów przez D. S. - co potwierdza skarżący w złożonym odwołaniu - w dokumentacji źródłowej wymienionej ujawniono dokumenty magazynowe WZ - wydanie towaru na zewnątrz,

- D. S. nie posiadała wiedzy na temat zakresu prowadzonej działalności w handlu złomem i matrycami; rzekomą działalność w powyższym zakresie rozpoczęła za namową znajomych przy braku doświadczenia w branży związanej z handlem złomem oraz braku środków finansowych na zakup towaru; ustalając ceny sprzedaży towarów korzystała tylko z cennika jednej z firm funkcjonującej na rynku ([...]), co uznać należy za niezrozumiałe w profesjonalnym obrocie gospodarczym,

- na wystawionych przez skarżącego fakturach sprzedaży na rzecz firmy [...] D. S. jako sposób zapłaty wskazano "przelew" na określony na tych fakturach rachunek bankowy prowadzony na rzecz skarżącego w Banku [...] o nr [...]; powyższy sposób płatności został potwierdzony przez D. S. podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2014 r., która zeznała, że płatności

dokonywane były zgodnie z adnotacją na fakturach; natomiast w dokumentacji źródłowej wymienionej ujawniono dowody KW, co pozostaje w sprzeczności z wystawionymi fakturami; również analiza przepływów pieniężnych na powołanym rachunku nie potwierdziła płatności z tytułu przedmiotowych faktur VAT; poza tym na wystawionych przez skarżącego fakturach w okresie od [...] stycznia do [...] lutego 2012r. skarżący wskazał numer rachunku bankowego, którym nie dysponował w datach wystawienia faktur - rachunek ten został otwarty bowiem dopiero w dniu [...] lutego 2012r.,t

- transport towaru organizowany był wyłącznie przez skarżącego i D. K.; samochód wykorzystywany przez skarżącego w działalności gospodarczej marki [...] [...], według danych technicznych dysponuje ładownością maksymalnie do [...] kg;

natomiast waga towaru widniejąca na przedmiotowych fakturach wielokrotnie przekraczała dopuszczalną ładowność tego pojazdu,

- D. K. jako jedyny podmiot posiadał zezwolenie na zbieranie i transport odpadów, które uzyskał tuż po zarejestrowaniu działalności gospodarczej; zatrudniał on pracownika (R. W.) doświadczonego w sprzedaży hurtowej odpadów i złomu; wymieniony dokonywał dalszej odsprzedaży towaru będącego przedmiotem faktur wystawionych przez skarżącego; ponosił on również wydatki na zakup paliwa; samochód, którym dysponował D. K. ([...]) o ładowności ok. [...] kg nie mógł przewozić takich ilości złomu, jakie wskazano na

przedmiotowych fakturach; poza tym dostawa złomu w ilościach wskazanych na fakturach samochodem o w/w ładowności do kontrahentów oddalonych o kilkaset km musiałby wymagać od kilku do kilkunastu kursów, co pozostaje w sprzeczności z zasadami ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej,

- W. S. - zatrudniona przez skarżącego w charakterze przedstawiciela handlowego w dniu [...] maja 2017r. zeznała, że razem ze skarżącym jeździła do firm (drukarni) i przedstawiała oferty, które dotyczyły sprzedaży i zakupu matryc,

- ładowność samochodów posiadanych przez skarżącego i D. K. pozwalała na transport towaru w postaci matryc CTP; możliwość przechowywania matryc CTP zapakowanych w kartonach na samochodzie posiadanym przez D. K. o ładowności ok. [...] kg,

- forma, w jakiej matryce CTP były pakowane ("kartony tekturowe") i możliwość ich "przeniesienia w ręku", pozwalały na szybkie przeprowadzenie transakcji zakupu i sprzedaży matryc CTP (w tym samym dniu lub z dnia na dzień); wskazać przy tym należy, iż 100% sprzedanych matryc CTP przez D. K. dalszym odbiorcom były przedmiotem faktur wystawionych przez skarżącego.

Organ podkreślił również, że z treści zeznań złożonych przez skarżącego, D.

S. oraz D. K. występuje wiele rozbieżności na okoliczność

wzajemnej współpracy i znajomości oraz przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Jednocześnie organ stwierdził, że w obliczu posiadanych przez skarżącego i D. K. możliwości technicznych - posiadanych środków transportu o małej ładowności możliwy był wyłącznie obrót matrycami CTP. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie prawidłowo uznano, że w 2012r. skarżący dokonał wyłącznie sprzedaży matryc CTP na rzecz firmy [...] D. K. wynikających z 52 faktur wymienionych w treści zaskarżonej decyzji na łączną kwotę netto [...] zł.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że w świetle zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura (bądź inny dokument) odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym.

Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostarczeniu towaru czy wykonania usługi pomiędzy konkretnymi podmiotami. Nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych (tzw. "pustych faktur"). Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Nawet wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Dlatego też, świadomość skarżącego uczestnictwa w procederze nadużycia prawa (przestępstwa) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu na kwalifikację danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor nie podzielił również zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

4. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zarzucając im naruszenie: art. 14 i art. 22 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1

i art. 210 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W zakresie transakcji z firmą J. K., skarżący wskazuje, że firma ta prowadziła działalność gospodarczą od [...] lutego 2011r. i oferowała w sprzedaży towar, którego zakupem skarżący był zainteresowany, a J. K. był czynnym podatnikiem VAT. Zdaniem skarżącego prowadzenie tego rodzaju mikro działalności nie wymaga specjalistycznej infrastruktury, zaś posiadany przez J. K. plac do składowania oraz stosowna waga wystarczająco spełniały potrzeby. Zdaniem Skarżącego, również brak pracowników nie stanowił przeszkody do prowadzenia takiej działalności, a złom nie wymaga specjalnych warunków składowania, nie jest materiałem gabarytowo przestrzennym, a więc plac o powierzchni 40 m˛ był wystarczający dla bieżących czynności gospodarczych. Skarżący wskazuje, że towar nie był magazynowany w dłuższym przedziale czasowym - maksymalny czas przeładunkowy wynosił kilka dni - co wynika z tabeli nr [...] zawarte

w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżący uważa, że brak posiadania dokumentacji podatkowej przez powołany podmiot spowodowane było włamaniem do obiektu i pożarem wskutek zaprószenia ognia lub umyślnego podpalenia, co został potwierdzone opinią biegłego sądowego. Odnośnie źródła nabycia towaru przez J. K., który był przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącego, strona wskazuje, że źródła te były jemu nieznane. Według

niego nie wyjawiał ich J. K., prawdopodobnie z obawy, że zostanie

wykluczony z transakcji. Zdaniem skarżącego, należy domniemać, że towar pochodzi

z legalnych źródeł albowiem w okresie tym nie był znany jakikolwiek przypadek, aby kto zgłosił kradzież lub utratę tego towaru. Skarżący podnosi, że nie posiadał instrumentów formalnych do dokonania lustracji w tym zakresie kontrahenta. Skarżący wskazuje, że nie łączyły jego z tą osobą jakiekolwiek więzi, zarówno rodzinne, towarzyskie czy też pogłębiona znajomość. Skarżący przyznaje, że J. K. dostarczając towar nie załączał faktur wystawionych komputerowo. Faktury te były wypisywane przez niego ręcznie na stosownych drukach. Skarżący wskazuje przy tym, że w celu uniknięcia omyłki i po weryfikacji zgodności stanu faktycznego faktury były drukowane komputerowo w siedzibie jego firmy, które służyły

jako wzór do wystawienia faktur przez J. K. jako dostawcy towaru.

Skarżący wskazuje, że brak posiadania faktur zakupu przez J. K. może być skutkiem pożaru. Skarżący uważa, iż wszelkie okoliczności nabycia, czy innej formy wejścia we własność towaru przez J. K. nie jest możliwe do rozstrzygnięcia. Według skarżącego, to organ podatkowy powinien, dochowując należytej staranności, dojść do prawdy materialnej, posiłkując się np. przez inne powołane ku temu organy władzy publicznej, w tym Prokuratury oraz inne organy ścigania, do których właściwości należy wykrywanie przestępstw i ściganie ich sprawców poprzez prowadzenie dochodzeń i śledztw.

Odnosząc się do sprzedaży towarów na rzecz firmy [...] D. S. zgodnie z treścią 174 faktur na łączną kwotę netto [...] zł ujętych w tabeli nr [...] w treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, skarżący nie zgadza się stanowiskiem organu podatkowego, że "transakcje pomiędzy skarżącym, a firmą [...] D. S. nie miały miejsca, gdyż D. S. w kontrolowanym okresie jedynie pozorowała działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, a jej istotą był wprowadzanie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT w celu odnoszenia korzyści finansowych za ich wystawienie". Skarżący wskazuje, że D. S. prowadziła swoją działalność zakupując towar, który następnie bezpośrednio był przekazywany do odbiorcy (kupującego) z pominięciem magazynu, którego faktycznie

nie posiadała. Skarżący twierdzi, że tego typu transakcje z pominięciem magazynu nie jest nowością, czy patentem stanowiącym własność D. S.. Ponadto, według skarżącego, tego typu transakcje występują nie tylko w obrocie krajowym, lecz także w transakcjach wewnątrzwspólnotowych UE oraz w szerszym obrocie międzynarodowym. Skarżący podkreśla, iż do prowadzenia działalności w zakresie zbierania i przetwarzani odpadów, jak to czyniła D. S., nie jest wymagane posiadanie atrybutów w postaci odpowiedniego zaplecza technicznego, zatrudniania pracowników, czy zezwolenia do takiej działalności. Skarżący uważa, że D. S. kupując towar od niego nabywała prawo własności, zaś z chwilą nabycia prawa własności towar ten stanowił jej własność i miała ona prawo władać nim jako właściciel, bez znaczenia miejsca jego składowania. Skarżący twierdzi, że towar ten mógł być czasowo składowany bez przemieszczenia go u sprzedawcy, czy też w każdym innym miejscu zaś do chwili zmiany jego właściciela towar będzie miał statut depozytowy. Skarżący wskazuje, iż zgodnie z treści powołanych 174 faktur, datą i miejscem sprzedaży, tj. datą miejsca przeniesienia prawa własności jest wymieniona data oraz miejscowość T.. Zgodnie z treścią faktur kupującym.

a tym samym nabywającym prawo własności jest D. S.. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż okoliczności spraw

wskazują, że bezpośrednim odbiorcą od niego towarów była firma [...] D. K., zaś D. S. pełniła rolę tzw. "słupa", którego rolą było wystawianie pustych (kosztowych) faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw. Skarżący wskazuje, że D. S. jest dla niego osobą obcą, z którą nie łączą go jakiekolwiek więzi przyjaźni, bliższej znajomości, zaś poza kontaktami handlowymi z D. S. nie występowały inne kontakty czy spotkania. Skarżący twierdzi również, że nie uczestniczył w jakichkolwiek ewentualnych spotkaniach z J. K. czy D. K.. Skarżący wskazuje, że nie dokonał jakiejkolwiek sprzedaży na rzecz firmy [...] D. K., o czym świadczy treść uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w którym wskazano, że faktury sprzedaży złomu skarżący wystawiał wyłącznie na rzecz firmy DPH P. L. z siedzibą w W. (1 faktura) oraz firmy [...] D. S. (174 faktury).

Skarżący podnosi, że z nieznanych powodów organ podatkowy uznał, że w 2012r. realna była wyłącznie sprzedaż matryc CTP na podstawie wymienionych 52 faktur na łączną wartość netto [...] zł. Skarżący wskazuje, że zgodnie z treścią powyższych 52 faktur (będących częścią składową 174 faktur określonych przez organ jako faktury kosztowe) kupującym jest firma [...] D. S., określona jako "słup", zaś jako odbiorcę, a tym samym właściciela towaru z tych faktur, wskazano firmę [...] D. K.. Skarżący twierdzi, że nie przenosił prawa własności towarów sprzedanych D. S. wymienionych w przedmiotowych 52 fakturach na D. K., gdyż już nie władał tym towarem.

Skarżący uważa, iż zeznania D. K. są sprzeczne w jego

oświadczeniach co do wskazania daty od kiedy poznał skarżącego. Skarżący wskazuje, że w dniu [...] kwietnia 2016r. D. K. zeznał, że poznał go przypadkowo, gdzieś w klubie, bez udziału D. S., po tym jak dowiedział się, że skarżący współpracuje z D. S. jako jej dostawca, około miesiąca przed tym kiedy zrezygnował ze współpracy z D. S.. Według skarżącego, nie może budzić wątpliwości, że znajomość bezpośrednia pomiędzy nim, a D. K. nie istniała wcześniej niż miesiąc przed tym kiedy D. K. zrezygnował ze współpracy z D. S.. Skarżący podnosi, iż organ wskazuje, że w aktach sprawy znajduje się umowa kupna-sprzedaży z dnia [...].01.2012r, samochodu marki [...] [...], z której wynika, że skarżący znał D. K. już dużo wcześniej. Odnosząc się do powyższego, skarżący potwierdza, że dnia [...] stycznia 2012 r.

dokonał on zakupu przedmiotowego samochodu, jednakże zakup ten był dokonany za pośrednictwem osoby trzeciej.

Reasumując skarżący stwierdził, że organ podatkowy zebrał wprawdzie materiał dowodowy, lecz zgromadzony materiał jest niezgodny ze stanem faktycznym, a ukształtowany stan faktyczny jest abstrakcyjny, jako wytworzony przez organ z drastycznie rażącym naruszeniem prawa materialnego.

5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

6. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

7. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane przez organy transakcje zakupu i sprzedaży złomu oraz matryc CTP udokumentowane fakturami VAT, które skarżący przyjął do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Analiza skargi wskazuje na to, że strona skarżąca zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego tj. art. 14 i art. 22 u.p.d.o.f., jak i przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p.

8. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą spółkę zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania.

Z akt sprawy wynika, co wykazano powyżej, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p. Wskazać także należy, że w sprawie został zgromadzony bardzo obszerny materiał dowodowy. W toku prowadzonego postępowania organ ten włączył materiały otrzymane od innych organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście całego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny z uwzględnieniem art. 191 O.p. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21.12.2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.02.2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02, CBOSA). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

Zgodnie z art. 180 O.p. w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. stanowi natomiast, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zdaniem Sądu art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, LEX nr 1795680, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14, LEX nr 1768008). W wyroku z dnia 3 września 2015r., I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. (LEX nr 1794309).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że wykorzystanie dowodów zebranych w innych postępowaniach nie tylko nie narusza, ale wręcz stanowi wypełnienie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Co więcej, podatnik, jak wynika z akt postępowania, nie złożył wniosków dowodowych, mogących mieć znaczenie dla sprawy.

Szczegółowa analiza materiału dowodowego, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dawała w ocenie Sądu pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur

9. U podstaw zaskarżonej decyzji legły ustalenia faktyczne dotyczące kontrahentów strony tj. firmy: [...] J. K. oraz [...] D. S..

Odnośnie pierwszego z wymienionych powyżej kontrahentów, który był rzekomym dostawcą złomu oraz matryc CTP organy w trakcie prowadzonego postępowania ustaliły, że adres który podał J. K. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tj. ul. [...] T. był fikcyjny, albowiem jak zeznała właścicielka tej posesji J. K. J. K. nigdy nie mieszkał pod tym adresem nie prowadził tam działalności gospodarczej, a zameldowanie uzyskał 20 lat temu tylko dzięki przychylności jej męża. Organ ustalił, że na posesji, składającej się z dwóch obiektów jednopiętrowego domu mieszkalnego i zamieszkałego budynku gospodarczego, stwierdzono brak powierzchni służącej działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia punktu skupu złomu. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] marca 2013r. J. K. zeznał, że działalność gospodarczą prowadził od lutego 2011r. w domu na ul. [...] w T., gdzie w tym czasie zamieszkiwał. Wskazał, że od końca wakacji 2012r. działalność gospodarczą przeniósł na ul. [...] w T., gdzie wynajmował plac, a także nieraz pożyczano mu miejsce w T. przy ul. [...]. W celu weryfikacji zeznań świadka pracownicy organu udali się również do siedziby właściciela posesji przy ul. [...] w T., tj. do [...] w T., gdzie została okazana umowa dzierżawy ogrodzonej części placu położonego przy ul. [...]

z dnia [...] października 2012 r., wydzierżawionej firmie [...] J. K. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa tę zawarto na czas nieokreślony.

Organ zweryfikował również zeznania tego świadka w zakresie rzekomych dostawców. W tym zakresie ustalono, że świadek wskazał jako dostawce złomu nieistniejący podmiot, dla którego obowiązek podatkowy został zamknięty z dniem [...] września 2011r. z powodu zgonu, natomiast drugi z rzekomych dostawców P. I. przesłuchany w dniu [...] grudnia 2013r. w Komendzie Miejskiej P. T. [...] zeznał, że założył firmę na początku 2012 roku, która miała polegać na transporcie towarów. Wskazał on, iż udało się z jednym kursem, a potem wszystko się popsuło. Dalej zeznał, że później wyjechał do pracy w [...], gdzie przebywał kilka miesięcy. Świadek wskazał, iż po powrocie do kraju dowiedział się, że jego dokumenty firmowe, które miały znajdować się w mieszkaniu jego kolegi

przy ul. [...] w T., zaginęły. Pan P. I. zeznał również, że wraz z dokumentacją zginęła również jego pieczątka firmowa. Z zeznań świadka wynika, że nie znał on okoliczności zaginięcia jego dokumentów i pieczątki firmowej i nic nie wiedział, że ktoś wykorzystuje jego dane. P. I. zeznał również, iż nigdy nie składał w urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 oraz, że do chwili obecnej nie zdążył jeszcze wyrejestrować firmy.

Organ pozyskał również historię operacji finansowych na rachunku bankowym które były przeprowadzane w kontrolowanym okresie.

Zdaniem Sądu z zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził prawidłowe i logicznej wnioski, że faktury wystawione przez firmę J. K. na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym fikcyjne dane dotyczące siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Miejsce w którym J. K. po okresie wakacyjnym 2012r. miał rzekomo prowadzić działalność gospodarczą tj. adres ul. [...] T. był to plac o pow. [...] m˛. Jednakże część tego placu została wydzierżawiona J. K. na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej dopiero w dniu [...] października 2012 r. Ponadto J. K. w 2012r. nie dysponował zezwoleniami w zakresie zbierania i magazynowania odpadów, a stosowne zezwolenie w tym zakresie uzyskał dopiero w dniu [...] stycznia 2013 r. J. K. nie zatrudniał żadnych pracowników oraz nie posiadał zaplecza do prowadzenia takiej działalności gospodarczej. Pomimo, że jak zeznał przewoził towar samochodem skarżącego, to nie posiadał uprawnień do kierowania pojazdami mechanicznymi. Ponadto pojazd ten ([...]) posiadał ładowność [...] kg, a jednorazowe zakupy wynikające z zakwestionowanych faktur znacznej cześci przekraczały tę wagę. Za prawidłowe Sąd uznaje konkluzje organu, że prowadzenie samodzielnie działalności w zakresie handlu złomem przez J. K. bez pomocy jakichkolwiek osób, mając na uwadze rozmiar tej działalności, w tym ilości kupowanego i sprzedawanego towaru (J. K. sprzedał rzekomo skarżącemu [...] kg złomu oraz [...] matryc CTP) uznać należy za niemożliwe. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że dwa podmioty wskazane przez J. K. jako dostawcy złomu do jego firmy nie mogły dostarczać mu złomu, albowiem jeden podmiot zmarł w 2011r. natomiast drugi – P. I. – nie potwierdził powyższej okoliczności. Podkreślenia również wymaga, że z analiza stanów i obrotów na prowadzonych na rzecz skarżącego rachunkach bankowych wskazuje, że rozliczenia finansowe z tytułu zakwestionowanych transakcji z J. K. nie miały miejsca, pomimo wskazanych adnotacji na fakturach, że płatności za zakupiony towar były dokonywane w formie przelewu bankowego. Ponadto z historii

rachunków bankowych wynika, że w 2012r. skarżący nie dysponował środkami finansowymi na zapłatę za zakupiony towar od J. K. w terminach wskazanych na zakwestionowanych fakturach (szczegółowe zestawienie k-23-27 decyzja organu I instancji). Wskazać również, że fakt wystawiania przez ten podmiot pustych faktur znalazł odzwierciedlenie w ostatecznej i prawomocnej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2015r. włączonej do akt niniejszego postępowania z której wynika, że J. K. wystawiał puste faktury na rzecz różnych podmiotów, w tym na rzecz skarżącego oraz D. S. – rzekomy odbiorca towaru od skarżącego.

10. Za prawidłowe Sąd uznaje również wywody organu w zakresie nierzetelności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy D. S.. W tym zakresie w pierwszej kolejności wskazać należy, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2017r. włączoną do akt niniejszego postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W treści powołanej decyzji stwierdzono, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził nabycia matryc CTP i złomu udokumentowanego fakturami VAT, na których jako ich wystawca figuruje firma skarżącego, a jako odbiorca firma [...] D. S.. Z uzasadnienia powołanej decyzji wynika, że D. S. nie mogła na swojego odbiorcę - firmę [...] D. K. przenieść prawa własności towarów i prawa do rozporządzania nimi,

ponieważ sama nimi nie dysponowała. Tym samym wystawione przez nią faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Stwierdzono, że D. S. nie wykonywała czynności opodatkowanych w zakresie dostaw złomu, nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży towarów, nie dokonywała ich nabycia oraz że wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane.

Jak wynika z ustaleń organu, które Sąd aprobuje o fikcyjnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatniczkę świadczą następujące okoliczności. D. S. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania oraz przetwarzania odpadów. Nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała pojazdu oraz nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem. Nie posiadała magazynu czy placu do składowania złomu, urządzeń do sortowania, urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak znacznych ilości towaru. Miejsce wskazane przez D. S. jako miejsce przeładunku tj. Plac [...] w S. K. jest miejscem użyteczności publicznej, a ponadto D. S. nie posiadała zezwolenia na zajęcie dróg wewnętrznych w obrębie tego placu. D. S. nie uczestniczyła w przeładunku towaru, nie ważyła towaru, nie była obecna przy jego ważeniu; nie była zainteresowana co do jakości, ilości i sposobu transportu, co potwierdziła w swoich zeznaniach. D. S. wskazała, że przedmiot jej działalności gospodarczej stanowiło w zasadzie pośrednictwo w handlu, natomiast przedmiotem wystawionych przez nią faktur sprzedaży był towar handlowy w postaci złomu i matryc CTP. Pomimo braku posiadania przez nią magazynów w dokumentacji źródłowej ujawniono dokumenty magazynowe WZ - wydanie towaru na zewnątrz. Nie posiadała wiedzy na temat zakresu prowadzonej działalności w handlu złomem i matrycami. Na wystawionych przez skarżącego fakturach sprzedaży na rzecz firmy D. S. jako sposób zapłaty wskazano przelew natomiast analiza przepływów pieniężnych na rachunku bankowym skarżącego nie potwierdziła płatności z tytułu faktur VAT. Ładowność pojazdu którym rzekomo przewożono towar (pojazd skarżącego [...] wynosił [...] kg, natomiast waga towaru widniejąca na fakturach wielokrotnie przekraczała dopuszczalną ładowność tego pojazdu. Również pojazd D. K. (rzekomy odbiorca towaru od D. S.) nie mógł przewozić takich ilości złomu, jakie wskazano na fakturach, albowiem jego ładowność wynosiła ok. [...] kg.

11. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z treścią

art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód z tej działalności, w myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu

wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1c powołanej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ponadto w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to, zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście powyższych rozważań przypomnieć należy, iż w badanej sprawie podatnik ujmował w księgach podatkowych koszty zakupów złomu na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i prawidłowo oceniły organy podatkowe. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 13.11.2012 r., sygn. akt II FSK 596/11, z dnia 20.07.2010 r., sygn. akt II FSK 418/09 z dnia 30.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07 z dnia 14.03.2008r., CBOSA). Kontynuując prezentację zapatrywań NSA na kwestię nierzetelnych faktur i kwot z nich wynikających - w sprawach adekwatnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy NSA opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwym i dlań przepisami (por. wyrok NSA z dnia 16.12.2009 r., sygn. akt II FSK 1132/08, CBOSA).

12. Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ ten w sposób niezwykle wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zdaniem Sądu dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.

13. Końcowo Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w obliczu posiadanych przez skarżącego i D. K. możliwości technicznych w postaci samochodów o małej ładowności możliwy był wyłącznie obrót matrycami CTP. Zatem organy prawidłowo uznały, że w spornym okresie skarżący dokonał wyłącznie sprzedaży matryc CTP na rzecz firmy [...] D. K. wynikających z 52 faktur wymienionych w decyzji organu I instancji na łączną kwotę netto [...] zł (k-[...] decyzja organu I instancji). Organ I i II instancji powołał dowody i okoliczności, które potwierdzają stanowisko w powyższym zakresie, które Sąd uznaje je za prawidłowe.

Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

E.Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz T. Liwacz