Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 877/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 4, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] określającą firmie "A" Sp. z o.o. w K. dalej określanej jako Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji określając kwotę zobowiązania podatkowego Spółki za czerwiec 2010 r. zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT nr [...], wystawionych przez spółkę "B" z tytułu zakupu prętów żebrowanych na łączną kwotę [...] zł (art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określanej skrótem ustawa o VAT) oraz wewnątrzwspólnotową dostawę ww. prętów żebrowanych dla "C" s.r.o. [...] o wartości netto [...] zł opodatkowanej przez Spółkę stawką 0 % na podstawie faktur nr [...] z [...] r. i [...] z 29 czerwca 2010 r. (art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT).

W odwołaniu Spółka domagała się uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania lub uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

• art. 210 § 1 pkt 4 O.p. – poprzez nienależyte zastosowanie tego przepisu;

• art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 180 § 1 i art. 194 § 1 O.p. – poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów;

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – poprzez zastosowanie tego przepisu;

• art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT – poprzez niezastosowanie tego przepisu.

W uzasadnieniu stwierdziła, że organ pierwszej instancji podał w zaskarżonej decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia art. 99 ust. 12 ustawy VAT, nie wskazał natomiast przepisów prawa materialnego, w związku z naruszeniem których organ był zmuszony do zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i tym samym do zakwestionowania danych wskazanych przez podatnika w deklaracji podatkowej VAT za maj 2010 r., co utrudniło podatnikowi prawidłowe odczytanie istoty decyzji i skonstruowanie odwołania.

Spółka zarzuciła dalej, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodów z przesłuchania w charakterze świadka osób, które mają kluczowe znaczenie w sprawie, tj. H. T. – ówczesnego prezesa skarżącej spółki, J. K. i G. C. – członków zarządu spółki "B" , M. F. i P. F. – pracowników tej spółki oraz T. B. – pełnomocnika "C" s.r.o. w Czechach.

Ponadto bezpodstawnie pominął ustalone przez czeską administrację podatkową fakty, tj. fakt potwierdzenia wykazania przez "C" s.r.o. transakcji WNT w kwotach zgodnych z deklarowanymi przez Spółkę w transakcjach WDT w Polsce. Zdaniem odwołującej, pominięcie tych stwierdzonych urzędowo faktów świadczy o nierzetelności postępowania organu podatkowego pierwszej instancji i dowodzi wybiórczego traktowania materiału dowodowego. Podobnie jak niepoinformowanie jej o urzędowo znanych organowi faktach stwierdzonych przez czeską administrację podatkową w formularzu SCAC, co naruszyło art. 187 § 3 O.p. Ponadto zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jeśli więc dokument SCAC, jako wewnątrzwspólnotowy dokument urzędowy ma walor legalności (brak przeciwnych dowodów w sprawie), to postępowanie podatkowe prowadzone przez organ pierwszej instancji było w tym zakresie bezprzedmiotowe.

Dalej Spółka nie zgodziła się z ustaleniem, że "Spółka "A" nie mogła odbierać towaru ze składu w L. , tak jak twierdzi prezes spółki "B" , bowiem nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała magazynów, płacy, składów, ani środków transportu, nie była też stroną w transakcjach transportowych, nie dokonywała załadunku ani rozładunku towaru, bowiem odbiór towaru, w myśl przepisów o podatku od towarów i usług nie musi mieć znaczenia dosłownego. Jego zdaniem istota przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT sprowadza się do przejęcia nad towarem władztwa ekonomicznego do rozporządzenia nim jak właściciel, a nie fizycznego odebrania towaru.

Nie zaakceptowała także ustaleń organu I instancji dotyczących przewozu towaru, miejsc jego załadunku i rozładunku. Jej zdaniem w zaskarżonej decyzji organ sam wskazał na wyniki ustaleń dokonanych przez Urząd Skarbowy w S. , z których wynika, iż H. R. dokonał osobiście transportu w/w towarów w dniu [...] r. na trasie L. -C. ciągnikiem siodłowym z naczepą. Transport towarów każdorazowo był potwierdzony dokumentem CMR oraz fakturą VAT wystawioną na "C" s. r. o. Zaś to, że kierowcy nie znali H. T. o niczym nie świadczy. Kierowcy nie usieli wiedzieć, że to ktoś inny ma tytuł prawny do magazynu w L. . Podkreśliła również, że dokument WZ sporządziła spółka "B" , więc organ powinien wyjaśnić dlaczego wystawił ten dokument, a twierdzenie, że dokument WZ nie dokumentował wydania towaru jest tylko i wyłącznie domysłem a nie dowodem w sprawie.

Odnosząc się do kwestii podwójnych dokumentów CMR, w których na jednym widniała pieczęć odbiorcy wraz z nieczytelnym podpisem, na drugim było ich brak, na żadnym z nich nie podano daty odbioru towaru przez nabywcę stwierdziła, że należało przesłuchać prezesa Spółki lub M. F. (pracownika Spółki "B" odpowiedzialnego za wystawianie dokumentów CMR). W opinii odwołującej dla ważności dostawy wystarczyło, by tylko w jednym dokumencie CMR odbiorca potwierdził dostarczenie towaru w Czechach. Nadto Spółka na podstawie umowy z [...] r. mogła upoważnić Spółkę "B" do sporządzania i kompletowania dokumentacji transportowej CMR, zaś organ I instancji nie podał podstawy prawnej zgodnie, z którą takie działanie należało uznać za nieprawidłowe, powodujące, że dowody sporządzone w tym trybie są niewiarygodne.

Wreszcie to, że przedstawiciel "C" s. r. o. w protokole sporządzonym przez administrację czeską nie potrafił wytłumaczyć szeregu szczegółów w kwestiach dotyczących transportu towarów, składanych zamówień, kontaktów handlowych, płatności za transport wynikało z faktu, iż to T. B. był tym, kto zajmował się organizacją zakupów wyrobów stalowych w Polsce w imieniu czeskiej spółki. Skarżący podniósł również, że ten sam przedstawiciel Spółki "C" , bliżej nie określony, który zeznał, że nie zna H. T. i szczegółów co do zakupu i transportu stali z Polski zeznał, że faktury dot. zakupu stali od "A" Sp. z o. o. zostały zaewidencjonowane i rozliczone. Potwierdził także, ze w dokumentacji czeskiej spółki znajdują się wymagane dokumenty zakupu i dostawy (CMR). Zeznał również, że faktura za "D" od firmy "D" H. R. została także zaewidencjonowana w ewidencji spółki "C" .

W podsumowaniu tej części odwołania, Spółka zawarła stwierdzenie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, iż transakcja zakupu stali od spółki "B" , a następnie transakcja sprzedaży tego towaru kontrahentowi czeskiemu "C" s.r.o. zostały udokumentowane w sposób należyty, a czynności sprawdzające wykazały, że miały one charakter rzeczywisty. W tej sytuacji organ pierwszej instancji naruszył art. 191 O.p. w zakresie błędnej oceny i błędnych wniosków co do zebranego materiału w sprawie, stwierdzając, że opisane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego.

Odwołujący zarzucił również, że organ pierwszej instancji niesłusznie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku VAT. Zdaniem odwołującego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie stwierdzał, że transakcje zakupu i sprzedaży wyrobów ze stali w maju 2010 r. miały charakter rzeczywisty. Skoro transakcje sprzedaży prętów żebrowanych do Czech firmie "C" s.r.o. zostały potwierdzone urzędowo na formularzu "SCAC 2004", to oczywistym jest, że zakupy tych samych prętów żebrowanych od spółki "B" również miały miejsce. Skoro faktury wystawione przez "B" dotyczące zakupu stali stwierdzają faktyczna czynność, to nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

W ocenie odwołującego się, bezspornym w sprawie jest fakt, że faktura VAT na zakup stali została wystawiona przez zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT, jakim jest "B" . Podatnik ten przedmiotowa fakturę wykazał i rozliczył w swojej deklaracji VAT-7 za maj 2010 r. Spółka ta była i nadal jest profesjonalnym sprzedawcą wyrobów stalowych, prowadzącą działalność gospodarczą, rozliczającą się z urzędem skarbowym, prowadzącą księgi rachunkowe. W tej sytuacji zarzut prowadzenia przez ta spółkę pozornej działalności handlowej jest bezpodstawny.

Zakupiony na podstawie tych faktur towar posłużył wykonaniu czynności opodatkowanej, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru kontrahentowi czeskiemu. Czynności te zostały należycie udokumentowane fakturami oraz dokumentami transportowymi CMR. Przedmiotowe dostawy zostały WDT zostały również rozliczone na terenie Czech jako WNT przez odbiorcę "C" s.r.o. Z tego wynika, że zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, do uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach VAT wystawionych przez "B" . Strona przywołała wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r., I FSK 953/10, w którym stwierdzono, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Odnośnie udziału strony w "transakcjach karuzelowych" odwołujący stwierdził, że zarzut ten jest zupełnie pozbawiony podstaw faktycznych i prawnych. Wg strony, stworzony przez organ podatkowy tabelaryczny łańcuch podmiotów biorących udział w obrocie stalą niczego nie dowodzi.

W piśmie z dnia [...] r. odwołujący wniósł o przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 i § 2 O.p., uzasadniając to tym, że organ pierwszej instancji nie zgromadził wszystkich niezbędnych w sprawie dowodów. W piśmie tym Spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, opisanych w części wstępnej uzasadnienia odwołania.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. Organ drugiej instancji nie podzielił argumentów zawartych w odwołaniu i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przedmiotem działalności spółki "A" była między innymi sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Działalność gospodarczą spółka prowadziła od maja 2010 r. Pierwszą siedzibą spółki były K. . W dniu [...] r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2010 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Jednak zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy stał się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego za maj 2010 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r., spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego z faktur dokumentującej zakup prętów żebrowanych, na której jako wystawca figurowała "B" LTD w D. , tj. z faktur nr [...] o łącznej wartości [...] zł, VAT [...] zł.

Zapłata nastąpiła przelewem bankowym w dniu 1 czerwca 2010 r. Do faktur okazano dokumenty magazynowe WZ bez numerów i dat wystawienia. Na dokumentach widniały nieczytelne podpisy wystawcy i wydającego, daty wysyłki i daty wykonania. Dokumenty te zostały wypełnione jedynie częściowo, nie zawierały numeru magazynowego, numeru egzemplarza, numeru i daty faktury – specyfikacji: wskazania przeznaczenia towaru i osoby odbierającej towar w imieniu strony.

Sporne pręty żebrowane były przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz kontrahenta czeskiego, na podstawie faktur nr [...] z [...] r. i [...] z [...] r., na których jako nabywca widniała "C" s.r.o. [...] .

Do powyższych faktur okazano ramową umowę sprzedaży eksportowej zawartą w dniu 27 [...] r. pomiędzy "B" Sp. z o.o. (jako sprzedającym), a "A" Sp. z o.o. (jako kupującym). W dniu podpisania umowy spółkę sprzedającą reprezentowali: J. K i G. C. (prezes i wiceprezes zarządu), natomiast spółkę kupującą reprezentował H. T. – prezes zarządu.

Przedmiotem umowy było prowadzenie sprzedaży eksportowej wyrobów stalowych, w ramach której sprzedający wskazuje zagranicznego odbiorcę oraz przedmiot transakcji eksportowej, a kupujący jako eksporter sprawdza odbiorcę i dokonuje sprzedaży za granicę.

Zgodnie z ww. umową, to sprzedający (z pominięciem kupującego) był zobowiązany do załadunku i wysyłki towaru do odbiorcy zagranicznego. Miało to związek z otrzymaniem zapłaty od odbiorcy zagranicznego przez kupującego i jednoczesnym dokonaniem przez kupującego zapłaty za fakturę otrzymaną od sprzedającego. Załadunek towaru do odbiorcy zagranicznego miał odbyć się na koszt sprzedającego na terenie jego składu w L. , jednocześnie wszystkie dokumenty przewozowe w imieniu kupującego miał wypełniać sprzedający (kupujący miał dostarczyć sprzedającemu swoją pieczątkę z odpowiednim oznaczeniem). Kompletowanie i dostarczanie podpisanych dokumentów CMR spoczywało na sprzedającym. W przypadku natomiast organizowania transportu towaru przez odbiorcę, wraz z jego zamówieniem, sprzedającemu miało zostać przesłane awizo kierowców.

W toku kontroli podatkowej, pełnomocnik reprezentujący stronę stwierdził jednak, że spółka "A" nie posiada magazynów, składów i nie zatrudnia również pracowników. Jest natomiast reprezentowana przez prezesa zarządu –H. T. .

Z rejestrów zakupu VAT za okres od maja do czerwca 2010 r. nie wynikało również, by strona zakupiła środki transportu bądź nabywała "D" od firm zewnętrznych, nie okazano również żadnych dowodów, potwierdzających wynajem, leasing, bądź dzierżawę jakiegokolwiek taboru samochodowego.

Ponadto J. O. pełnomocnik substytucyjny spółki oświadczyła w toku postępowania kontrolnego, że spółka, jako kupujący nie jest stroną transakcji transportowych. To spółka "B" jako sprzedający wskazywała zagranicznego odbiorcę oraz przedmiot transakcji eksportowej, natomiast Spółka, jako kupujący sprawdzała odbiorcę i dokonywała sprzedaży za granicę. Stwierdziła również, że transport towarów przy dostawach wewnątrzwspólnotowych (zakup od "B" ) spoczywał na sprzedającym, czyli na "B" lub odbiorcy (odbiorca zagraniczny). Jednocześnie zaznaczyła, że wszelkie transakcje umawiane były na telefon, na maile, a ze strony Spółki działał jej prezes, H. T. .

Ustalił także, że "B" w spornym okresie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ewidencji VAT i deklaracji VAT-7 za sporny okres uwzględniła zakwestionowane faktury. Była również w posiadaniu ramowej umowy zawartej ze Spółką oraz umowy z [...] r. zawartej z "E" P.W. w L. , na podstawie której wynajęła powierzchnię biurową oraz wydzierżawiła część placu składowego o pow. 100 m2

Sporne pręty żebrowane zakupione przez Spółkę stały się przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotu zagranicznego – "C" w Czechach. Transakcja ta została udokumentowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów fakturami nr [...] z [...] r i [...] z [...] r. Z kolei czeski kontrahent odsprzedał towar firmie "F" Sp. z o.o. w B. .

W następstwie czynności kontrolnych i sprawdzających przeprowadzonych w powyższych podmiotach gospodarczych, stwierdzono, że spółka "F" z siedzibą w B. jest podmiotem nieistniejącym i pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej. Z samej istoty podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie uznaje się nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji nie płaci tego podatku.

Na podstawie powyższej kontroli, organ stwierdził, że skarżąca spółka w krótkim okresie swojej działalności dokonywała częstych zmian wspólników i osób ją reprezentujących, a także dokonywała częstych zmian adresów rejestracyjnych.

Reasumując, z akt sprawy wynika, że:

1) w transakcji kupna-sprzedaży stali zbrojeniowej (prętów żebrowanych) brały udział n/w podmioty:

- podmiot nieujawniony przez F.P.H. "G", oraz "E" sp. z o.o., "B" Sp. z o.o. "A" Sp. z o.o. brak jest możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru, tj. prętów żebrowanych i walcówki sprzedawanych przez F.P.H. "G",

- firma "H" , ujawniona przez "I"

- P.G.M. P.W. sp. z o.o. i O. S. nie potrafili określić od jakiej firmy i w jakim terminie zakupiony przez nich towar został sprzedany do "B" Sp. z o.o. i podlegał w konsekwencji dalszej odsprzedaży

-O. S. oprócz faktur VAT i dowodów WZ i potwierdzenia zapłaty, nie posiadali innych dokumentów, tj.: umów. zamówień, zleceń, podobnie nie ustalono pochodzenia prętów sprzedawanych przez P.G.M. P.W. sp. z o.o.

- K. G. pręty odsprzedane "B" w całości nabył od firmy I. K. , ale nie potrafił wskazac, gdzie je załadowano, kto je transportował, wg p. G. tym zajmował się dostawca,

2) sprzeczne są ustalenia co do transportu towaru na linii pomiędzy "B" Sp. z o.o. a odwołującym,

- według ustaleń dokonanych w firmie "J" Sp. z o.o., towar został odebrany przez odwołującego osobiście ze składu w L. , natomiast według ustaleń u odwołującego wynika, że odwołujący nie zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynów płacy, składów, nie był stroną w transakcjach transportowych, nie dokonywał załadunku ani rozładunku towarów, nie posiadał dokumentów w zakresie transportu, miejsc przechowywania towaru, załadunku i rozładunku (brak umów, płatności, faktur), nie posiadał środków transportu, nie nabywał usługi transportowej od firm zewnętrznych. Odwołujący nie przedłożył również żadnych dowodów, potwierdzających wynajem. leasing, lub dzierżawę jakiegokolwiek taboru samochodowego. Ponadto odwołujący nie odebrał żadnego towaru ze składu Spółki "B" w L. .

Powyższe okoliczności oraz brak wiarygodnych dokumentów w zakresie miejsca przechowywania towaru, jego załadunku i rozładunku, osób upoważnionych do odbioru towaru, umów na dostawy, zamówień, zleceń na potwierdzenie transakcji sprzedaży prętów żebrowanych oraz to, że transakcje pomiędzy podmiotami "B" Sp. z o.o. a "A" Sp. z o.o. były mało opłacalne ("B" Sp. z o.o. wartość netto zakupu [...] zł, wartość sprzedaży netto [...] zł, wartość marży 4,46%; "A" Sp. z o.o. wartość zakupu netto [...], zł wartość sprzedaży netto [...] zł, wartość marży 1,88 %) potwierdzają, że transakcje dotyczące sprzedaży stali żebrowanej udokumentowanej w/w fakturami VAT wystawionymi w czerwcu 2010r. przez "B" Sp. z o.o. na rzecz "A" Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca.

Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu pozwolił organowi na ustalenie kręgu podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji kupna i sprzedaży stali zbrojeniowej (prętów żebrowych). Dokonując natomiast oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że transakcje dotyczące towaru wyszczególnionego na fakturach z czerwca 2010 r., wystawionych przez "B" Sp. z o.o. nosi znamiona transakcji fikcyjnej. W związku z tym, skarżąca spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającego z ww. faktury VAT, naruszyła art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczących tych czynności.

Odnośnie podatku należnego organ odwoławczy ustalił, że "A" Sp. z o.o. wystawiła faktury VAT nr nr [...] z [...] r. i [...] z [...] r. z tytułu sprzedaży prętów żebrowanych (uprzednio zakupionych od firmy "B" Sp. z o.o.) na rzecz kontrahenta czeskiego "C" s.r.o. [...] , Czechy,[...] o wartości netto [...] zł podatek VAT 0%.

Z dokumentów przewozowych CMR (które były w posiadaniu "A" ) wynikało, że transportem zajmowała się firma "D" H. R. - środki transportu o numerach rejestracyjnych: [...] , [...] ., "K" L. B. – środki transportu [...] , [...] , F.H.U "M" T. M. – środki transportu [...] , [...] . Wystawiono po dwa listy przewozowe o tych samych numerach do każdej transakcji, w których jako miejsce załadunku towaru wskazano L. PL, w rubryce ..przesyłkę otrzymano" - na jednym jest pieczątka: "C" s.r.o. R. [...] Ćesky [...] i nieczytelny podpis (według oświadczenia Pani O. - pełnomocnika substytucyjnego "A" Sp. z o.o. z dnia [...] . adres ten jest miejscem składu budowlanego tej firmy), a na drugim ich nie było, na żadnym z nich nie podano daty odbioru towaru przez nabywcę.

W oparciu o świadczenia L. B. , H R. T. M. ustalono, że zlecenia na przewóz towaru otrzymywali do spółki "C" , towar ładowano w L. , rozładowywano w Czeskim C. Wszyscy potwierdzili swoje podpisy lub swoich kierowców na listach CMR. Dodatkowo ustalono, że L. B. dokumenty oddawał "Panu T. lub C. "

Wszyscy nie wystawiali na rzecz "A" żadnych faktur VAT oraz nie świadczyli na jej rzecz żadnych usług transportowych.

Z kolei przedstawiciel czeskiego odbiorcy nie wiedział, jak rozpoczęła się współpraca pomiędzy "C" s.r.o. a "A" , z tego co mu jest znane rozmowy handlowe rozpoczął T. B. . Przyjęte faktury i dokumenty CMR były jedynym dowodem potwierdzającym, że "C" s.r.o. faktycznie przyjęła zadeklarowany towar (stal żebrowana). Towary nabyte przez "C" s.r.o. od "A" były dalej odsprzedane "F" Sp. z o.o. w B. . Według przedstawiciela czeskiego podatnika ewidencja magazynowa nie była prowadzona, ponieważ towar nabywany nie był składowany na magazynie tylko od razu był przeładowywany i ekspediowany do Polski.

Ponadto z okazanych przedstawicielowi "C" s.r.o. dokumentów (zamówienie) nie wynika jasno o jaką trasę chodzi, czy chodzi o transport w kierunku od dostawcy firmy "C" s.r.o. czy do odbiorcy firmy "C" , dokumenty te są ewidentnie wystawione z pieczątką i nagłówkiem firmy "C" , domyśla się, że podpis na pieczęci na zamówieniu nie jest podpisem prezesa "C" , pani M. . Nie potrafił podać nazwiska osoby, która zamawiała usługi transportowe, może się domyślać, że był to T. B. . Nie wiedział także, czy spółka "C" zapłaciła za usługi przewozowe ww. towaru nabytego od spółki "A" , nie okazał również dokumentów potwierdzających płatności za przewóz, obawiał się, że tych informacji mieć nie będzie, ponieważ spółka "C" zakończyła działalność. Wszelkich transakcji pieniężnych dokonywał T. B. , jeżeli płatności dokonywała Pani M. to mogło to być zdecydowanie na polecenie T. B. , przedstawiciel nie podał imienia i nazwiska osoby, która przekazała pieniądze, daty i miejsca ich przekazania.

Wreszcie czeski organ podatkowy w sierpniu 2010r.dokonał lokalnej kontroli pod w/w adresem - stwierdzono, że chodzi o nieogrodzony teren przemysłowy a właścicielem całego terenu jest "N" s.r.o.; w czasie przeprowadzania lokalnej kontroli na terenach przemysłowych nie znajdował się żaden dźwig lub samochód-żuraw do załadunku i wyładunku towarów.

W oparciu o te ustalenia organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie funkcję: ..znikającego podatnika" pełniła "F" sp. z o.o. (vide: str. 21 decyzji organu I instancji); "bufora" pełniły "B" , F.P.H. "G", (vide: str. str. 21 -22 decyzji organu I instancji); "brokera" pełniła spółka "A" (vide: str. 22 decyzji organu I instancji ); "wiodącej" pełniła "C" s.r.o. (vide: str. 22-23 decyzji organu i instancji). Ich rolą było utrudnienie ewentualnego postępowania (wykrycia oszustwa) i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem" ("F" Spółka z o. o.), a spółką wnioskującą o zwrot podatku VAT ("A" Sp. z o. o.). Są to sprawdzeni podatnicy, wywiązujący się z obowiązków podatkowych, składający deklaracje podatkowe. Wszystkie w/w firmy są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług i ewidencjonują w rejestrach

W konsekwencji brak jest podstaw prawnych, w oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny, do uznania, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w czerwcu 2010 r. na rzecz "C" s.r.o. w rzeczywistości miała miejsce.

W zakresie źródła pochodzenia towaru, przedstawione okoliczności sprawy oraz brak wiarygodnych dokumentów w zakresie miejsca przechowania towaru, jego załadunku i rozładunku, osób upoważnionych do odbioru towaru, umów na dostawy, zamówień, zleceń na potwierdzenie transakcji sprzedaży prętów żebrowanych pozwalają stwierdzić, że transakcje dotyczące sprzedaży stali zbrojeniowej udokumentowane fakturami wystawionymi w czerwcu 2010 r. przez "B" Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto z analizy ekonomicznej przedmiotowych transakcji pomiędzy podmiotami wynika, że transakcje te były mało opłacalne, a przecież podstawowym celem działalności gospodarczej jest osiąganie zysku.

Zdaniem organu decydujące znaczenie miał fakt powrotu całości towaru do kraju z którego "wyszedł", co potwierdzało wniosek, że transakcje nie posiadały w istocie celu gospodarczego, a ukierunkowane były wyłącznie na wyłudzenie podatku od towarów i usług w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego".

W zakresie płatności za towar, organ ustalił, że po otrzymaniu należności od odbiorców na zakup stali zbrojeniowej, przeważnie tego samego dnia lub w dniu następnym dokonywano zapłaty za towar dla dostawców. W tym samym dniu wystawiano również fakturę sprzedaży VAT. Obciążenia i uznania kont następowały w tym samym czasie, co w efekcie skutkowało brakiem obciążeń finansowych. Taki sposób dokonywania płatności wskazuje na to, że te same środki pieniężne mogą krążyć w obiegu. Wpływ środków pieniężnych stanowił potwierdzenie dla firm, że dostawa miała miejsce, co trudno przyjąć za wiarygodne, zwłaszcza, że data wystawienia faktury, data sprzedaży i data zapłaty przez nabywcę miały miejsce tego samego dnia.

Ponadto w zebranym materiale dowodowym wystąpiły istotne rozbieżności dotyczące organizacji transportu towarów i zapłaty za ten transport. Przedstawiciel czeskiego podatnika twierdził, że transport towarów został dokonany i zapłacony przez dostawcę ("A" ), natomiast osoba upoważniona do podejmowania czynności w postępowaniu kontrolnym i wyjaśniającym prowadzonym wobec tego dostawcy oświadczyła, że dostawca nie jest stroną transakcji transportowych oraz, że transport towarów w transakcjach wewnątrzwspólnotowych spoczywa na sprzedającym (czyli "B" ), lub odbiorcy (odbiorca zagraniczny).

Po przeanalizowaniu sprawy we wszystkich jej aspektach, oceniając w całości zebrany materiał dowodowy, organ podatkowy stwierdził, iż Spółka "A" znajdowała się w łańcuchu firm dokonujących "papierowych" transakcji, sprzecznych z zasadami logiki i racjonalnej gospodarki. Organ podatkowy uznał, że ww. faktury zakupu i wewnątrzwspólnotowej dostawy wystawione dla i przez Spółkę "A" dokumentują transakcje, które pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktur w rzeczywistości nie miały miejsca.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

Wynikające z ww. przepisu prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków – ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Jeden z takich przypadków został ujęty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z powołanych przepisów wynika, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko ma być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08). Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 105/09) z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi (wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 715/08).

Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym, o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt 1 SA/Po 1227/07).

Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06).

Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ww. ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jego wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby to, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, a nie z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy nie potwierdził zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych ww. fakturami. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, iż transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca a faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie organu pierwszej instancji spółka "A" bezpodstawnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającego z faktur VAT nr [...],wystawionych przez spółkę "B" , jak również bezpodstawnie rozliczyła podatek VAT z wewnątrzwspólnotowych dostaw wynikający z faktur nr [...] z dnia 2 czerwca 2010 r., [...] z [...] r. i [...] z 29 czerwca 2010 r. dokonanych na rzecz czeskiego kontrahenta.

Organ odwoławczy nie podzielił pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu. W szczególności nie zgodził się z zarzutem podania w decyzji organu I instancji niepełne podstawy prawnej rozstrzygnięci. Została ona prawidłowo podana w sentencji oraz w uzasadnieniu, w którym organ I instancji omówił podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia, tj. przepisy na podstawie których zakwestionowano przedmiotowe faktury VAT.

Natomiast odnośnie udziału "A" Sp. z o. o. w "transakcjach karuzelowych'' podkreślił, iż podmioty gospodarcze prowadząc działalność gospodarczą wchodząc w różnorakie relacje gospodarcze narażone są na ryzyko, iż ich kontrahent okaże się podmiotem nierzetelnym, także w zakresie wywiązywania się przez niego z obowiązków o charakterze publicznoprawnym. Okoliczność ta jest szczególnie istotna na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ze względu na konstrukcję tego podatku i sposób jego rozliczenia istnieje ścisła współzależność między uczestnikami tego obrotu, a nieprawidłowości, które wystąpiły u jednego z podatników mogą, co do zasady, nieść negatywne konsekwencje dla pozostałych osób biorących udział w obrocie. Okoliczności transakcji, będące odstępstwem od normalnych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi, powinny były wzbudzać u ówczesnego prezesa Spółki przynajmniej podejrzenie co do legalności dokonywanych transakcji. Skoro zarząd nie wykazał należytej dbałości o swoje interesy to nie może obarczać skutkami braku swojej przezorności budżetu państwa.

Odnosząc się do wiedzy odwołującej dotyczącej obrotu prętami organ odwoławczy zauważył że zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądowym (por. wyrok NSA z dnia 24.03.2011 r. sygn. akt I FSK 589/10), nie wystarczającym w zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, jest wykazanie przez podatnika działania w dobrej wierze i nieświadomości udziału w tego typu transakcjach. W postępowaniach podatkowych, organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dokonywania ustaleń co do winy podatnika, jego świadomości i popełnionego czynu, nie zobowiązuje je do tego żaden przepis prawny.

Natomiast w uzupełnieniu do złożonego w dniu [...] r. odwołania strona przesłała oświadczenie z dnia [...] r. G. C. - wiceprezesa Spółki "B" . Wyjaśnił on, iż sformułowania "osobiście" lub "bezpośrednio'' dotyczące odbioru towaru przez "A" Sp. z o. o. z ich ówczesnego placu magazynowego oznaczały odbiór tego towaru przez "A" Sp. z o. o. w sensie prawnym i ekonomicznym, czyli przejęcie przez tę Spółkę pełnego władztwa nad towarem, a nie określenie kto "osobiście" odbierał towar (czy pracownik "A" Sp. z o. o. czy upoważniony przez Spółkę "A" klient czy też kierowca firmy transportowej). Określenie odbioru ..bezpośrednio z naszego placu magazynowego" miało na celu odróżnienie od sytuacji, gdy towar jest dowożony do ich odbiorcy (w tym przypadku Spółki "A" ) zleconym przez nas transportem. Dla nich odbiorcą towaru z ich magazynu była Spółka "A" poprzez zaawizowanego kierowcę.

Nie uznał za zasadne pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych.

Od decyzji tej skargę wniósł pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, orzeczenie o jej niewykonalności do dnia uprawomocnienia się orzeczenia i zasądzenie na rzecz skarżącego od organu administracji kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1. art. 17 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz zastosowanie przepisu art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) i przyjęcie, że organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. jest Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w K. oraz brak uzasadnienia tego faktu z podaniem przepisów prawa w decyzji;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu;

3. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tego przepisu i odebranie skarżącemu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego;

4. art. 7 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz niezastosowanie, a to przyjęcie, że odbiór towaru musi mieć znaczenie dosłowne;

5. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1, dalej określanej skrótem Dyrektywa VAT) poprzez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie;

6. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie;

7. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

8. art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

9. art. 123 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności brak możliwości zadawania pytań osobom przesłuchiwanym oraz nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadków na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

10. art. 124 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego;

11. art. 180, 181, 187 i 188 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący.

12. art. 181 w zw. z art. 190 § 1, 195 i 196 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z oświadczeń osób trzecich bez umożliwienia stronie zadawania pytań tym osobom oraz obejście przepisów dotyczących przesłuchiwania świadków poprzez zastąpienie zeznań tych osób złożonymi przez nie oświadczeniami;

13. art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

14. art. 192 O.p. poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, pomimo, iż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonego dowodu, a to przyjmowanie oświadczeń od osób w sytuacji, w której powinno się przeprowadzić dowód z zeznań świadków i obejście na skutek takiego działania przepisów dotyczących przesłuchiwania świadków;

15. art. 194 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz nieprzyznanie dokumentowi urzędowemu SCAC oraz jego treści mocy jaką nadaje mu tenże przepis, a także próba podważenia jego treści z pominięciem zasad dotyczących kwestionowania dokumentu urzędowego;

16. art. 199a O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia stosunku prawnego w sytuacji, gdy ustalenie to miało istotne dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie, strony umów twierdziły o istnieniu stosunku prawnego sprzedaży prętów, a jedynie organy podatkowe istnienie stosunku prawnego kwestionowały.

17. art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji obu instancji;

18. art. 7, 13 i 42 ustawy o VAT poprzez nieuznanie dostawy towarów przez skarżącą jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mimo spełnienia warunków określonych w tych przepisach.

19. art. 169 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to brak wezwania odwołującego do podania adresu wnioskowanych świadków lub możliwości ich zidentyfikowania;

20. art. 200a O.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo że istniały w sprawie niewyjaśnione okoliczności, które mogły zostać wyjaśnione na przeprowadzonej przez organ podatkowy rozprawie.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik procesowy skarżącej spółki rozwinął im uzasadnił poszczególne zarzuty, szeregując je w określone grupy.

Zarzut ad. 1) Niewłaściwość miejscowa oraz brak jej uzasadnienia

Zgodnie z treścią przepisu art. 17 O.p. właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Stosownie zaś do treści przepisu art. 210 § 4 in fíne O.p. uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Organ podatkowy nie podał przepisów prawa, ani nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji przesłanek uzasadniających przyjęcie jako właściwych organów podatkowych Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w K. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sytuacji, w której spółka posiada siedzibę w K. .

Z niezrozumiałych natomiast powodów organ podatkowy drugiej instancji zastosował przepis art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - cytowany w sentencji orzeczenia administracyjnego.

Zarzuty ad. 2), 3), 5) i 6) Orzecznictwo Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach węgierskich C-80/11 i C-142/11 organ podatkowy nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie wykaże, że wiedział on o oszustwie popełnionym przez kontrahenta. Organ wymiaru sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że organy podatkowe nie mogą odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT tylko z tego powodu, że wystawca faktur lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości. Fiskus musi na podstawie obiektywnych przesłanek udowodnić, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w swoim wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt: I FSK 1200-1201/11) stwierdzając w rozpatrywanej sprawie, że organy podatkowe nie wykazały, iż spółka nie dochowała należytej staranności i wiedziała, iż jej kontrahent oszukiwał.

W rozpatrywanej sprawie nie bezpośredni kontrahent skarżącej ("B" Sp. z o.o.) lecz jej kontrahent dwa szczeble wyżej (F.P.H. "G") nie jest w stanie przedstawić nazw podmiotów od których zakupił pręty — co nie oznacza jednakże, że oszukiwał Skarb Państwa w jakikolwiek sposób. Podobnie nie podmiot sprawdzany przez skarżącą ("C" s.r.o.) - lecz jej dalszy kontrahent ("F" Sp. z o.o.) nie przedkłada organom podatkowym wymaganych przepisami prawa dokumentów oraz rzekomo nie dokonuje rozliczeń podatku.

Ponadto faktem notoryjnym, a zatem nie wymagającym udowodnienia (a jedynie notyfikacji) jest to, że skarżący w warunkach gospodarki rynkowej nie może zakazać swojemu kontrahentowi sprzedaży (rzeczonych prętów żebrowanych 0 12) konkretnemu podmiotowi. Skarżący nie mógł zatem wpłynąć na "C" s.r.o., aby nie sprzedawała prętów "F" Sp. z o.o. Takie rozwiązania przewidziane były bowiem wyłącznie w centralnie planowanej gospodarce komunistycznej (utrudnienia w sprzedaży pomiędzy jednostkami gospodarki uspołecznionej a sektorem prywatnym).

Dalej rozwijając zarzuty wymienione w pkt. 4, 7 - 15, 18 i 20 nie zgodziła się z wnioskami, do jakich doszedł w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy. W szczególności ze stwierdzeniem że transport organizowany był przez skarżącą, podczas, gdy w umowie ramowej określono, że to "A" Sp. z o.o. jest kupującym, a nie odbiorcą, którym in concreto była czeska spółka "C" s.r.o. Prezes Spółki "B" Sp. z o.o. nigdy nie twierdził, że skarżąca odbierała towar ze składu w L. .

Za błędne uznała oparcie ustaleń faktycznych na oświadczeniach bliżej niewskazanego przedstawiciela czeskiej spółki, którego wiedza była ogólnikowa. bardzo nieprecyzyjna. Większości faktów domyślała się nie będąc ich pewna (nawet co do podpisu prezesa zarządu spółki "C" s.r.o. na przedstawionych jej dokumentach). Osoba ta nie wiedziała nawet kim jest T. B. mimo że zamawiał on towary w imieniu "C" s.r.o. Nadto nie podjęto próby przesłuchania prezes spółki A. M. W aktach sprawy brak dowodów na okoliczność prób nawiązania z nią jakiegokolwiek kontaktu przez organy podatkowe.

Za niezasadne uznała także kwestionowanie transakcji z uwagi na ich niską rentowność. W jej ocenie pojawił się niebezpieczny dla gospodarki rynkowej proces przyznawania aparatowi skarbowemu uprawnień, których nikt de facto nie powinien mieć, a to ustalania na jakiej wysokości powinna zostać określona w konkretnym przypadku marża, z kim należy zawierać umowy, a z kim nie, itd. Organy podatkowe nie podały jakiejkolwiek informacji, w jakiej wysokości średnio przyjęta jest marża na handel prętami żebrowanymi 0 12 w województwie [...] i w kraju -[...] na terenie Czech, aby ewentualnie podważać wysokość tej marży z uwagi na fakt, że jest zbyt wysoka lub zbyt niska w stosunku do pozostałych sprzedaży towarów tego rodzaju.

Także za nieprawdziwy uznała wniosek nie ponosiła ryzyka handlowego. Odpowiadała bowiem za sprawdzenie kupującego (tu: "C" s.r.o.), a w dalszej kolejności jako strona transakcji ponosiła ewentualną odpowiedzialność za niezarejestrowanie kupującego w czeskich organach podatkowych jako podatnika VAT-UE. Procedura wprowadzania pośrednika takiego rodzaju została wymuszona de facto przez organy podatkowe, które odmawiając podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niezarejestrowanego (jako podatnika VAT czynnego) przedsiębiorcę wskazywały, że podatnik nie dokonał w sposób należyty sprawdzenia kontrahenta. "B" Sp. z o.o. zajmowała się handlem m.in. prętami i sprawdzenie podatnika zagranicznego pod względem formalno-prawnym wolała zlecać innemu podmiotowi, który jako strona umowy będzie ponosił za to odpowiedzialność. Te okoliczności mogły być udowodnione przez świadków (pracowników i członków zarządu "B" Sp. z o.o.), jednakże organ podatkowy oddalił wniosek dowodowy w tym przedmiocie.

Za wadliwe uznała dalej ustalenia związane z przewozem spornego towaru, bowiem H. R. wprost wskazał, że przewozu dokonał w dniu 31 maja 2010 r. na trasie L. - C. ciągnikiem siodłowym z naczepą, co potwierdziły przedłożone dokumenty CMR oraz faktura VAT wystawiona na "C" s.r.o.

Faktura sprzedaży pochodząca od "B" Sp. z o.o. została dostarczona skarżącej "A" Sp. z o.o. bezpośrednio w dniu jej wystawienia, tj. 31 maja 2010 r., a poczta z 11 czerwca 2010 r. dotyczy innej - aniżeli faktura - przesyłki.

Za przekraczające granice swobodnej oceny dowodów skarżąca uznała zinterpretowanie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oświadczeń J. K. , który nigdy nie oświadczył, że "A" Sp. z o.o. odebrała towar osobiście ze składu w L. . Ponadto należy wskazać, że odbiór towaru w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie musi mieć charakteru dosłownego. Istota przepisu art. 7 ustawy o VAT sprowadza się do przejęcia nad towarem władztwa ekonomicznego do rozporządzania nim jak właściciel, a nie do fizycznego odebrania towaru.

Podobnie za nieuprawniony uznała wniosek, że w czeskim C. nie było urządzeń wyładowczych. Trudno bowiem oczekiwać od podatnika, aby dla celów dowodowych do upływu okresu przedawnienia przechowywał urządzenia, którymi posługiwał się w miejscu, w którym się nimi posługiwał. Ze względu chociażby na ceny najmu/dzierżawy tego typu urządzeń (jeżeli są wynajmowane lub dzierżawione) lub z uwagi na konieczność korzystania z nich także w innych miejscach (jeżeli stanowią własność lub współwłasność) normalnym zachowaniem jest usunięcie tego typu rzeczy z miejsca w momencie, kiedy stały się w tym miejscu zbędne. Nie rozpytano natomiast sąsiadów na okoliczność tego, czy urządzenia te znajdowały się w Czeskim C. przy ul. [...] w dniach dokonywania dostaw prętów. Na tę okoliczność wnioskowano o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, lecz wniosek dowodowy w tym przedmiocie został przez organ podatkowy oddalony.

Zarzuciła dalej, że organ nie podał jakie - negatywne dla strony - znaczenie ma zmiana wspólników spółki, osób ją reprezentujących, a także zmian siedziby spółki. Podatnik podejmując decyzje w tym zakresie kieruje się uzasadnieniem gospodarczym i nie można od niego żądać, aby ze strachu przed toczącą się kontrolą podatkowa, czynnościami sprawdzającymi czy też postępowaniem podatkowym nie dokonywał w/w zmian, jeżeli w danym czasie mają swoje uzasadnienie.

Ponadto organ podatkowy przyjmował oświadczenia od przedstawiciela "C" s.r.o., który w ogóle nie brał udział w w/w transakcjach i znaczną część swojej wiedzy opierał na domysłach. Dlatego przedstawiciel ów nie mógł znać H. T. , który telefonicznie i na elektroniczną skrzynkę pocztową umawiał transakcje z T. B. (działającym w imieniu "C" s.r.o.), który nie został przesłuchany mimo złożonego w tym przedmiocie przez podatnika wniosku. Dlatego też przedstawiciel "C" s.r.o. nie wiedział nawet, że istnieją pisemne zamówienia na towary pochodzące od tej spółki, okazane organom podatkowym przez pełnomocnika "A" Sp. z o.o. - Panią J. O. .

Odnosząc się do udziału skarżącej w tzw. "transakcjach karuzelowych" zauważyła, że praktyką stosowaną powszechnie jest zapłata bezpośrednio po otrzymaniu towaru. I tak, bezpośrednio po przywozie towaru w obecności dostawcy (lub osoby działającej w jego imieniu) dokonuje się przelewu na podany rachunek bankowy, co w dobie Internetu, laptopów i innych rozwiązań techniczno-informatycznych nie jest czymś nadzwyczajnym biorąc pod uwagę w szczególności wartość oraz rodzaj dostarczanego towaru.

Przewoźnik dysponował pełną dokumentacją wymaganą przepisami prawa wskazującą na przemieszczenie towaru z L. do Czeskiego C. . Mógł natomiast już nie pamiętać dokładnego adresu miejsc załadunku i rozładunku oraz danych osób z którymi się kontaktował w tym przedmiocie z uwagi na ilość dokonywanych przez niego przewozów, na co skarżąca nie ma żadnego wpływu. Po to jest prowadzona wymagana przepisami prawa dokumentacja (chociażby w postaci dokumentu CMR), aby nie trzeba było pamiętać takich okoliczności. Nie można jednocześnie obarczać przewoźnika obowiązkiem przedkładania dokumentacji, której istnienia nie wymagają obowiązujące przepisy.

Nie można żądać od podatnika dokumentów, których obowiązek posiadania wprost nie wynika z obowiązujących przepisów, a następnie wywodzić wyimaginowanych twierdzeń o okolicznościach transakcji (lub ich braku) na podstawie braku tej dokumentacji przy jednoczesnym odrzucaniu wniosków dowodowych strony (o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków) na okoliczności transakcji. Dotyczy to w szczególności dokumentacji posiadanej przez "C" s.r.o., która posiada wymagane przepisami prawa dokumenty w postaci faktury oraz międzynarodowego listu przewozowego CMR.

Czeska administracja podatkowa potwierdziła w dokumencie SCAC wykazanie przez "C" s.r.o. transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kwotach zgodnych z deklarowanymi przez "A" Sp. z o.o. Organ czeskiej administracji podatkowej wprost wskazał, że "nasz podatnik (czyli "C" s.r.o. - przyp. skarżącego) rzeczywiście otrzymał zadeklarowane towary". Powoływanie się na błędy w tłumaczeniach w tym zakresie przez organ odwoławczy uznać należy za niewłaściwe, ponieważ w takim razie konsekwentnie należy uznać, że całe tłumaczenie z języka czeskiego jest dokonane wadliwie, w tym tłumaczenie złożonych oświadczeń. Niedopuszczalne moim zdaniem jest uznawanie za źle przetłumaczonych tych fragmentów dokumentu urzędowego, które są niewygodne dla organu podatkowego z uwagi na przyjętą przez ten organ a priori wersję wydarzeń.

Organy podatkowe nie wyjaśniły szerzej na czym polegał rzekomy brak obciążeń finansowych pomiędzy stronami twierdząc bezpodstawnie, że wynika to z faktu, iż po otrzymaniu zapłaty od "C" s.r.o. "A" Sp. z o.o. dokonywała zapłaty na rzecz "B" Sp. z o.o.

Podkreśliła, że dla skarżącej istotne było posiadanie jednego - przypadającego spółce - egzemplarza dokumentu CMR potwierdzonego przez odbiorcę, potwierdzającego odbiór towaru w Czechach. Nieodebranie dokumentu CMR przez kontrahenta skarżącej czy niezapewnienie, aby znajdowały się na nim właściwe pieczątki może być ewentualnie problemem kontrahenta, który nie zapewnił wystarczających dowodów w postaci kompletnych dokumentów na okoliczność dokonania przewozu towaru.

Wreszcie nie można z faktu, iż zgodnie z umową wszystkie dokumenty przewozowe CMR w imieniu spółki "A" Sp. z o.o. były wypełniane, kompletowane i dostarczane już jako podpisane przez "B" Sp. z o.o. wywodzić braku wiarygodności dokumentu w tym zakresie. Do takiego rozwiązania uprawnia strony umowy przepis art. 353 1 Kodeksu cywilnego i nie ma przepisu prawa, który zabraniałby skarżącemu takie ułożenie stosunku prawnego, aby obieg dokumentów i ich podpisywanie lub pieczętowanie odbywało się we wskazany w rozpatrywanej sprawie sposób (umowne upoważnianie kontrahenta do podpisywania i pieczętowania dokumentów w imieniu skarżącego), o czym stanowiła bezpośrednio sama umowa z dnia 27 maja 2010 r.

Pomimo złożonych wniosków organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osób, które mają kluczowe znaczenie w sprawie, w tym m.in. H. T. - ówczesnego prezesa "A" Sp. z o.o., J. K. i G. C. - członków zarządu spółki "B" Sp. z o.o.. M. F. i P. F. - pracowników spółki "B" Sp. z o.o., T. B. - pełnomocnika "C" s.r.o. z siedzibą w Czechach oraz przedstawicieli "F" Sp. z o.o.

Organ podatkowy przyjmując oświadczenia kontrahentów lub przedstawicieli kontrahentów skarżącej uniemożliwił stronie czynny udział w postępowaniu, ponieważ skarżący nie miał możliwości zadawania pytań tym osobom.

Nadto organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie zastępowały dowód z zeznań świadków ich oświadczeniami interpretując ich treść w mocno "naciągany" sposób.

Organ podatkowy drugiej instancji prowadzi ponownie postępowanie podatkowe. Postanowieniem organ drugiej instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, uniemożliwiając stronie zadawanie pytań tym osobom oraz dojście do prawdy obiektywnej. Odmawiając przeprowadzenia dowodu w tym zakresie organ podatkowy drugiej instancji naruszył przepis art. 123 § 1 O.p. wyrażający zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a działanie to miało wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na zarzut oznaczony powyżej pod numerem 16) skarżąca podniosła, iż skoro organy podatkowe miały wątpliwości co do istnienia stosunku zobowiązaniowego pomiędzy sprzedającym a skarżącym czy też pomiędzy skarżącym a czeską spółką (odbiorcą) to powinny wystąpić do sądu o ustalenie istnienia pomiędzy stroną postępowania a osobą określaną jako sprzedający i odbiorca towaru stosunku zobowiązaniowego (umowy) kupna - sprzedaży. Ponieważ ma to znaczenie dla oceny skutków podatkowych należało wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie w trybie przepisu art. 199a O.p. Organ administracji nie zrobił tego, ponieważ wiedział, że sąd ustaliłby przeciwny - w stosunku do przyjętego a priori przez organy podatkowego - stan faktyczny.

Rozwijając zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. podkreśliła, iż nie można w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji rozróżnić trzech podstawowych dla niej elementów:

1. jakie dowody zostały przeprowadzone (co zeznali świadkowie, co wynika z dokumentów i innych środków dowodowych);

2. co organy podatkowe uznały za ustalone (w oparciu o jaki stan faktyczny organy te orzekały);

3. jakie skutki prawne organy podatkowe wywodzi z dokonanych ustaleń faktycznych.

W zaskarżanej decyzji te elementy się zlewają. Organ skupił się na opisaniu treści zeznań w sprawach karnych i następnie opisał skutki prawne nie uwypuklając w ogóle elementu decyzji opisanego wyżej pod punktem 2).

Dodatkowo podnieść należy, że ze względu na obszerność akt sprawy - zasadne byłoby odwoływanie się przy powoływaniu na dowody czy ustalenia do konkretnych stron akt, ponieważ powoływanie się np. na dowody z dokumentów bez wskazywania konkretnych stron akt powoduje utratę czytelności decyzji, a w dalszej kolejności - podważanie zaufania do organów państwowych.

Na koniec zaprzeczyła, jakoby uczestniczyła w tzw. "transakcjach karuzelowych".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, natomiast skarga nie zawiera zarzutów, które podważyłyby jej prawidłowość. W całości podtrzymał prezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c P.p.s.a.

Zdaniem Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.: "W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Zgodnie z art. 139 § 1 O.p.: "Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.". W myśl § 4: "Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu."

Z art. 140 § 1 O.p., wynika natomiast, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W myśl § 2, ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Z porównania powyższych przepisów wynika w szczególności, że organ podatkowy może przedłużyć ustawowy termin zwrotu podatku jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-525/11 Mednis SIA przeciwko Valstsieņēmumu dienests, w którym Trybunał uznał, że artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/l12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika ( publ. www.eur-lex.europa.eu).

W ocenie Trybunału Sprawiedliwości "państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69)" (pkt 31 i 32 orzeczenia w sprawie C-525/11).

Z powyższego orzeczenia wynika, że wątpliwości w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione. Powstanie takich wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za czerwiec 2010 r. w sytuacji, gdy skarżąca, będąc jeszcze spółką w organizacji, w kilka dni po podpisaniu umowy spółki zawiera umowę o współpracy, kupuje i od razu sprzedaje dalej kontrahentowi czeskiemu pręty stalowe uzyskując dużą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) i dokonaną przez organ odwoławczy ich ocenę. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. przy jednoczesnym wykazaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiej firmy "C" . A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy "skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze karuzeli podatkowej".

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2010 r. obowiązywały następujące krajowe i unijne przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Przenosząc powyższe ustalenia i rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy zakwestionowały fakt nabycia towaru przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gdyż uznały, że transakcje te wykorzystywane były do celów oszustwa podatkowego, które było popełniane przez uczestników kolejnych etapów następujących po sobie w niewielkich odstępach czasowych nowych transakcji. Poza tym strona w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem, oszustwem podatkowym powinna była dochować należytej staranności, ale tego nie uczyniła, gdyż sama była jednym z ogniw karuzeli podatkowej. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, co uzasadnia w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty.

Podkreślić także należy, że Trybunał w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise) stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy. Natomiast w rozpoznawanej sprawie – jak wykazały to organy podatkowe – trudno uznać, że skarżąca postępowała racjonalnie i ostrożnie z kontrahentami w transakcjach kupna-zbycia prętów stalowych. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione.

Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważył, że w przypadku kwestionowania jako czynności niedokonanych, nabyć towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, stanowiących element łańcucha tzw. "karuzeli podatkowej", można tego dokonać poprzez wykazanie, że wywóz towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego był pozorowany. W oszustwie takim zasadą bowiem jest, że odnośnie poszczególnych elementów tego łańcucha następuje rzeczywiste podpisanie umów handlowych, rzeczywista zapłata, jak i przepływ realnego towaru między podmiotami znajdującymi się w tym łańcuchu. Towar natomiast krąży w kółko bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. Tak też było w przedmiotowej sprawie

Podkreślić także należy, że umowa spółki została zawarta [...] r. Zgodnie z jej treścią umowy kapitał zakładowy wynosił [...] zł. Spółka została zarejestrowana dopiero [...] r., lecz już w fazie organizacyjnej skarżąca [...] r. zawarła umowę o współpracy ze spółką "B" zakładającą, że skarżąca będzie dostarczać towar zagranicznym kontrahentom wskazanym przez jej dostawcę, tj. spółkę "B" na własne ryzyko, a przy tym na dostawcę towaru lub finalnego odbiorcę przesunięto kwestię organizacji i ponoszenia kosztów transportu. Z kolei zapłata za towar miała następować niezwłocznie po otrzymaniu przez skarżącą spółkę zapłaty od kontrahenta zagranicznego. Wreszcie towar nabyty przez skarżącą do momentu wyekspediowania go do odbiorcy zagranicznego pozostawał na placu składowym spółki "B" i to nawet niewyodrębniony od pozostałego towaru dostawcy.

Sąd z urzędu stwierdza, odwołując się do ustaleń poczynionych w sprawie o sygn. akt III SA/GL 876/13 dotyczącej rozliczenia przez skarżącą podatku za maj 2010 r., że pierwsza transakcja na takich warunkach została przeprowadzona już [...] r. "B" Sp. z o.o. sprzedała "A" Sp. z o.o. pręty żebrowanej o wartości netto [...] zł, plus VAT Z kolei ta ostatnia sprzedał czeskiej spółce te same pręty w tym samym dniu za cenę [...] zł, marża wyniosła 2,12%. Aktywa spółki pochodzące z wpłaconego kapitału nie pozwoliły na realizację transakcji o wartość brutto dziesięciokrotnie przekraczającej wartość kapitału zakładowego. Wprawdzie do odwołania dołączono oświadczenie ówczesnego prezesa skarżącej Spółki, w którym zawarto stwierdzenie, że skarżącej udziałowiec udzielił pożyczki, jednak nie podano kiedy, w jakiej wysokości i kto jej udzielił. Zysk uzyskany z pierwszej majowej transakcji nie pozwalał na sfinansowanie kolejnych, czerwcowych transakcji. W toku postępowania organy badały również poprawność transakcji zakupu i sprzedaży przez skarżącą butów. Prezes Spółki wyjaśniając okoliczności tej sprzedaży wyjaśnił, że jej zasadniczym celem było wykazanie przez skarżącą wysokich obrotów na rachunku bankowym, by w konsekwencji uzyskać kredyt bankowy ( vide oświadczenie z 17 września 2010 r.). W ocenie Sądu obrót z kontrahentem czeskim w istocie był, tak jak to przyjęły organy obu instancji obrotem pozornym, a jego celem było uzyskanie zwrotu podatku VAT, który miałby dopiero sfinansować rzeczywistą działalność gospodarczą skarżącej, a nadto wysoki obrót na rachunku bankowym spółki miał jej ułatwiać uzyskiwanie kredytów.

Za takimi wnioskami przemawia także analiza transakcji dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazująca na szybkość przeprowadzanych transakcji, brak możliwości dysponowania towarem, dokonywanie transakcji handlowych bez jakichkolwiek zabezpieczeń, organizacja transportu towaru poza skarżącą, podwójne listy przewozowe, brak własnych pracowników, brak magazynów, placów składowych jako na te okoliczności, które potwierdzały istnienie karuzeli i uczestniczenie w niej skarżącej. Przy tym organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do obszernego materiału dowodowego zebranego w rozpatrywanej sprawie. Z tego względu za chybiony należy uznać zarzut wybiórczej analizy tego materiału.

Konkludując stwierdzić należy, że skarżąca Spółka uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, a jej organ zarządzający, czyli prezes jednoosobowego zarządu wiedział w czym uczestniczy.

Odnośnie zarzutów dotyczących celowości i prawidłowości zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów regulujących odliczenie i zwrot podatku – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i regulacji zawartych w art. 167, 168 lit. a, 178 lit. a, 220 ust. 1, 226 i 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku o wartości dodanej, należy stwierdzić, co następuje: autor skargi nadmiernie rozbudował swoje wywody i rozważania dotyczące całokształtu funkcjonowania tzw. "oszustwa karuzelowego", jak również szeregu poszczególnych przedsiębiorców mających uczestniczyć w tym procederze w przedmiotowej sprawie. Jednak, jak już wyżej zaznaczono, rozważania w takim zakresie są nadmiernie rozbudowane, podczas, gdy meritum sprawy dotyczy przecież kwestii transakcji pomiędzy skarżącą spółką, a "B" . W tym zakresie brak uzasadnienia dla rozważania zasad funkcjonowania partnerów z "drugiego szczebla wyżej", poprzedników "B" w nabyciu towaru (F.P.H. "G" i pozostałych firm wymienionych w decyzji organu odwoławczego, a dobrze rozrysowanych w schemat w decyzji organu I instancji), jak również partnerów z "drugiego szczebla niżej", następców skarżącej spółki w obrocie towarem ("F" Sp. z o.o. w B. ).

W ocenie Sądu, organ prawidłowo odmówił stronie skarżącej prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionej przez "B" w czerwcu 2010 r.

Obrót udokumentowany fakturą powinien być rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Tylko w takim przypadku wywrze skutek podatkowy. Przy spełnieniu odpowiednich warunków nabywca towaru może odliczyć podatek naliczony, który de facto został już zapłacony przy zakupie tego towaru. Rozliczenie podatkowe musi mieć swoje źródło w rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie może być oparte jedynie na samych wystawionych fakturach. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że jedynym argumentem dla zastosowania rozliczenia podatkowego dla skarżącej była jedynie faktura, dokumentująca czynność, która w rzeczywistości w ogóle nie została dokonana.

Zgodnie z regulacją prawną, jak również z utrwaloną praktyką orzeczniczą, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy.

W tym stanie rzeczy zasadnym było zastosowanie przez organ podatkowy regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Za tym, że czynność wykazana w przedmiotowej fakturze w rzeczywistości w nie została dokonana w sposób w niej opisany wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Zarzut naruszenia art. 7, 13 i 42 ustawy o VAT również nie zasługuje na uwzględnienie, co jest logiczną konsekwencją powyższych ustaleń, z których wynika, że nie została w rzeczywistości dokonana czynność gospodarcza, którą przedmiotowa faktura miała dokumentować.

W art. 5 ustawy o VAT określony jest generalny zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast art. 7 ustawy o VAT wprowadza generalną zasadę, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (art. 13 ustawy o VAT).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega, stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że spełnione zostaną wymogi określone w ustępie 1 tego przepisu.

Organy podatkowe wykazały, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel w ramach dostawy towarów. Doszło do przemieszczenia Wykonano jedynie czynność techniczną, polegającą na wystawieniu faktury VAT, co przecież nie rodzi skutków w zakresie obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procesowych należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Brak jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe właściwości miejscowej oraz braku jej uzasadnienia. Akt notarialny, w którym zawarta została umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 11 maja 2010 r. wyraźnie określiła K. , jako siedzibę spółki "A" .

Stosownie do art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika (...).Przepis ten ustala więc generalną zasadę, na podstawie której ustala się właściwość miejscową organu podatkowego. Z kolei art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT" – stanowi, że właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Jeżeli jednakże czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej – ze względu na adres siedziby.

W czasie powstania obowiązku podatkowego, składania deklaracji VAT-7 oraz korekty do deklaracji, siedzibą spółki były K. , co uzasadniało właściwość miejscową organu podatkowego pierwszej instancji. Tymczasem, jak wynika z odpisu z KRS, dopiero w dniu 27 czerwca 2011 r. dokonano wpisu o zmianie adresu skarżącej spółki. Siedzibę przeniesiono do K..

Zgodnie z art. 18b O.p., organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Tak więc zarzut o braku właściwości organu podatkowego nie mógł się ostać.

Nie sposób podzielić argumentacji pełnomocnika skarżącego w zakresie naruszenia przez organ art. 124 , 191 i 194 O.p.

Zarówno organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji wyjaśnił stronie w sposób wyczerpujący zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Trudno dopatrzeć się naruszenia tej zasady ogólnej przez organ w toku postępowania. Strona miała prawo do tego, aby polemizować z ustaleniami dokonanymi przez organ, w granicach przyznanych jej uprawnień procesowych, brak jednak podstaw, aby zarzucać organom podatkowym, że nie wyjaśniał w stronie w toku postępowania zasadności przesłanek, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy (art. 124 O.p.).

Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w przedmiotowej sprawie na podstawie analizy całego zebranego materiału dowodowego w sprawie. W ocenie Sądu ustalenia organów w zakresie wiarygodności poszczególnych dowodów są wiarygodne i spójne (art. 191 O.p.).

W postępowaniu dowodowym organy podatkowe zgromadził wszechstronny materiał dowodowy, w postaci protokołów z kontroli podatkowych, z czynności sprawdzających, zeznań świadków oraz dokumentów źródłowych w postaci faktur, wyciągów bankowych, dokumentów CMR. Należy stwierdzić, że organ zebrał pełny materiał dowodowy, który wystarczył do tego aby poczynić stosowne ustalenia w zakresie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie.

Organ na podastawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego miał podstawy do stwierdzenia, że faktury zakupu i wewnątrzwspólnotowej dostawy wystawione dla i przez spółkę "A" dokumentują transakcje, które pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. W tej sytuacji zebrany w sprawie materiał dowodowy doprowadził do podważenia wiarygodności listów przewozowych CMR, a tym samym zakwestionowania wiarygodności transportu towaru. Jezeli organy stwierdziły na podstawie materiału dowodowego, że w przedmiotowej sprawie transport nie został wykonany, a jednocześnie materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdzał zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych wskazanych dokumentami, którymi dysponowała skarżąca, takimi, jak: CMR, faktury, WZ, dowody zapłaty, zlecenia – trudno jest stawiać organowi zarzut, że organ nie ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). W skardze, pełnomocnik procesowy sprecyzował zarzut naruszenia tego przepisu Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy dokonał niewłaściwej interpretacji dokumentu SCAC, jak również nie przyznał dokumentowi SCAC (jego treści) mocy, jaką nadaje mu ten przepis. Jednocześnie organ próbował w ocenie skarżącej podważyć treść tego dokumentu urzędowego z pominięciem zasad dotyczących kwestionowania dokumentu urzędowego.

Za nietrafne uznać należy również, zawarte w skardze kasacyjnej argumenty, że organ podatkowy "zbyt dużą rolę przypisał dokumentom odnalezionym u podmiotów trzecich, zaś wnioskowanie, w oparciu o które działanie podmiotów trzecich łączy się z działaniem podmiotów trzecich mimo, iż nie ma ono żadnego wpływu na ich funkcjonowanie, należy uznać za dowolne i przekraczające swobodę uznania administracyjnego".

W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuch transakcji oraz przewoźników. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru.

Zarzut naruszenia art. 194 O.p. jest również niesłuszny. Dokument SCAC jest dokumentem urzędowym, jednakże jest to dokument, kŧórego specyfika polega na tłumaczeniu zawartości tekstu tak na etapie zapytania, jak i na etapie odpowiedzi. Jest to istotna cecha tego dokumentu, ponieważ mogą w konkretnym przypadku wystąpić określone konsekwencje w rozumieniu samego sensu informacji, które przekazuje ten dokument. Jeżeli czeski urzędnik potwierdził transakcje, używając sformułowania "że nasz podatnik rzeczywiście otrzymał zadeklarowane towary" dotyczy wyłącznie faktu złożenia w tamtejszym organie wymaganych dokumentów (deklaracji, informacji podsumowujących)na okoliczność zadeklarowania transakcji WNT. Co istotne jednak, dokument ten nie może przecież potwierdzać samego przebiegu tych transakcji. Właśnie ta okoliczność powoduje, że organy podatkowe dysponując innymi dowodami dotyczącymi transakcji zakupu i wewnątrzwspólnotowej dostawy wystawionymi dla skarżącej spółki i przez skarżącą spółkę przeczyły treści dokumentu SCAC, to w pełni uzasadnione było dokonanie takiej oceny całokształtu materiału dowodowego, który doprowadził do wniosku odmiennych, w zasadzie sprzecznych z treścią dokumentu SCAC.

Organy nie naruszyły również w postępowaniu zasad ogólnych prowadzenia postępowania dowodowego, tj. art. 187 O.p., oraz art. 180 i 181 O.p.

Organ zebrał i zgromadził cały dostępny w sprawie materiał dowodowy, zarówno w postaci dokumentów, jak i osobowych źródeł dowodowych. W tym zakresie organ wykazał się wystarczająca aktywnością.

Strona zarzuciła jednak organowi naruszenie art. 188 i 169 O.p. Zarzut ten jednak nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnośnie nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchań świadków: H. T. (ówczesnego prezesa "A" Sp. z o.o.), J. K. i G. C. (członków zarządu Spółki "B" ), M. F. i P. F. (pracowników spółki "B" ), T. B. (pełnomocnika "C" s.r.o. Czechy) oraz przedstawicieli "F" Sp. z o.o. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego. Skarżąca w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wnosiła o przesłuchanie świadków. Podniosła tę kwestię dopiero na etapie postępowania odwoławczego, zarzucając w odwołaniu brak ich przesłuchania. Jednak nie sformułowała konkretnych wniosków dowodowych, nie wskazał, jakie konkretnie fakty chciałaby ustalić lub jakie ustalenia podważyć Trudno więc takie postępowanie skarżącej uważać za zgłoszenie wniosku dowodowego w formie podania, jak również twierdzić, że organy naruszyły w tym zakresie art. 169 O.p. Nie podała bowiem w odwołaniu żadnych danych adresowych, które pozwoliłyby na ustalenie ich miejsca pobytu czy ich zidentyfikowanie, dotyczy to w szczególności przedstawicieli "F" Sp. z o.o. W efekcie takie zaniechanie skarżącej uniemożliwiło organom podatkowym przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych świadków.

Istniał więc obiektywne trudności w przeprowadzenia powyższych dowodów. Organy podejmowały w tym zakresie stosowne działania, zwracając się do Naczelników Urzędowów Skarbowych w B. , C., D. , bez rezultatów. W tej sytuacji powinna się wykazać aktywnością strona, która domagała się przeprowadzenia tych dowodów.

Organ zacytował wyrok Naczelnego Sądu Adminsiatrcyjnego z dnia 21 grudnia 2007r. o sygn. akt I FSK 176/07, w którym stwierdzono, że wynikąjące z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". Stanowisko to bezpośrednio odpowiada na zarzut skarżącej spółki.

Ponadto, zgodnie z art. 188 O.p., nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Poza tym, organ zebrał wystarczająco obszerny i wszechstrony materiał dowodowy. W ten sposób, okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały w sposób wystarczający innymi dowodami zebranymi w sprawie, także włączonymi w prowadzonym postępowaniu podatkowym stosownymi postanowieniami. W aktach sprawy znajduja się protokoły z kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej, z czynności sprawdzających i kontroli doraźnych przeprowadzanych u kontrahentów skarżącej spółki i w firmach transportowych.

W tym stanie rzeczy, organy podatkowe miały podstawę do tego, aby zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał uznać za wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Konsekwencją tego stanowiska było uzasadnione przekonanie organu, że przesłuchanie wskazanych przez skarżącą świadków nie wniosłoby więc żadnych nowych okoliczności do sprawy. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 180 , 181,187 i 188 O.p. uznaje się za bezzasadny.

To samo odnosi się do zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 121, 122 i 123 O.p.) i przepisów regulujących postępowanie dowodowe, których naruszenie zarzuciła organowi skarżąca (art. 192, 195 i 196 O.p.).

W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Sądu nie można zarzucić organowi że postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzących zaufanie do organów podatkowych.

Organ podatkowy dopuścił jako dowody w sprawie wszystkie dokumenty, które zostały uzyskane w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji. Jednocześnie skarżąca miała zagwarantowaną pełną możliwość zapoznania się z tymi dokumentami w trakcie tego postępowania, mając jednocześnie zapewnione prawo do wypowiedzenia się na ich temat. Strona nie skorzystała jednak z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Jednocześnie, całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia w toku postępowania art. 195 i 196 O.p., ponieważ w toku postępowania nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadków. Jak wyżej stwierdzono, organy podatkowe czyniły starania, zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Nie zdołano jednak przeprowadzić tych dowodów, ponieważ nie można było ustalić miejsca pobytu tych osób, bądź też występował problem z ich identyfikacją. Jednocześnie, skarżąca nie podjęła żadnych działań zmierzających do usunięcia tych braków, co miałoby zmierzać do skutecznego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków.

Brak jest również podstaw do zaaprobowania stanowiska skarżącej spółki, zgodnie z którym, organy podatkowe naruszyły art 199a O.p. strona zarzuciła organowi podatkowemu niewystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia pomiędzy sprzedającym a skarżącym, czy też pomiędzy skarżącym a czeską spółką (odbiorcą) stosunku zobowiązaniowego (umowy) kupna i sprzedaży.

Należy jednak podkreślić, że faktycznie brak było podstaw do takiego wystąpienia. Wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe muszą mieć charakter obiektywny i wynikać z dokonanych ustaleń faktycznych. Ponadto wątpliwości te muszą dotyczyć istnienia stosunku prawnego lub prawa (czyli interpretacji oświadczeń woli składanych przez strony) i to takich, z których wynikają dla strony skutki podatkowe (tak NSA w wyroku z dnia 3 marca 2013 r., II FSK 1435/11). Zaś w rozpatrywanej sprawie chodziło o rzeczywiste wykonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Skarżąca spółka zarzuciła również naruszenia przez organy obu instancji art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji.

W ocenie Sądu dokonującego kontroli zaskarżonej decyzji, jak również i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, organy nie naruszyły art. 210 § 4 O.p. Obie decyzje spełniają wymogi przewidziane dla uzasadnienia wydanych decyzji, unormowane w tym przepisie. W części faktycznej uzasadnienia obu decyzji wskazano w sposób wyraźny fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i wyczerpujące wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne obu decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej obu decyzji wraz z wyczerpującym przytoczeniem przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska organu odnośnie kwestii określenia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.

Wobec powyższego, skargę, jako niezasadną oddalono na podstawie art. 151 P.p.s.a.