Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 138/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. art. 116, 107
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2009 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec - grudzień 2002 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika M.M. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M.M. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w L. NIP [..] z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres czerwiec - grudzień 2002 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że sp. z o.o. "A" nie wpłaciła do budżetu należnego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych VAT -7 za miesiące: czerwiec 2002 r. w kwocie 5.488,71zł; lipiec 2002 r. w kwocie 36.693 zł; sierpień 2002 r. w kwocie 12.715 zł; wrzesień 2002 r. w kwocie 16.826 zł; październik 2002 r. w kwocie 14.388 zł; listopad 2002 r. w kwocie 14.329 zł; grudzień 2002 r. w kwocie 7.322 zł.

W trakcie prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania stwierdzono, że w odniesieniu do wskazanych zaległości spółki, egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna.

W związku z tym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzja z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu z tytułu ciążącej na spółce zaległości podatkowej (art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa).

Pełnomocnik strony odwołał się od tej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 116, 122, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz jego rzetelnej i bezstronnej oceny, co spowodowało błędne orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego; art. 145 ordynacji podatkowej, gdyż pisma nie były doręczane pełnomocnikowi; art. 123 ordynacji podatkowej gdyż strona pozbawiona została możliwości obrony swoich praw poprzez wydanie decyzji przed zakreślonym terminem zakończenia postępowania. Wnosił o uchylnie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, iż organ podatkowy dokonując analizy dowodów, dokonał oceny sytuacji jedynie na podstawie wybiórczo i nieobiektywnie przedstawionych danych finansowych. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 8 września 2006 r. powiadomił podatnika o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania do dnia 9 października 2006 a następnie wydał decyzję w dniu [...]. Skutkiem tego dowody złożone przez podatnika w dniu 9 października 2006 r. nie zostały przez organ podatkowy uwzględnione. Jest to ewidentne naruszenie praw podatnika, gdyż podatnik, aż do zakończenia postępowania może składać dowody i zgłaszać wnioski. Decyzja w tej sytuacji nie powinna być wydana przed 9 października 2006 r. gdyż pozbawiło to podatnika możliwości skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Organ naruszył również obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi podatnika, gdyż dopiero decyzja została mu doręczona. W rezultacie, organ podatkowy nie wziął pod uwagę materiału dowodowego złożonego w dniu 9 października 2006 r., z którego wynika, iż w odniesieniu do spółki nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dowody te wyraźnie wskazują, iż wniosek o otwarcie postępowania układowego złożony był w czasie, kiedy nie zachodziły jeszcze podstawy do ogłoszenia upadłości, gdyż majątek spółki przekraczał wartość jej długów. Nie może też być mowy o całkowitym zaprzestaniu płacenia długów, gdyż spółka cały czas spłacała długi z tym że nie wszystkie. W 2001 r., do dnia złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego, takie trudności finansowe można było uznać za przejściowe.

Zgodnie z Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, podstawy ogłoszenia upadłości i obowiązek jej zgłoszenia dla reprezentantów spółki zachodzi wówczas, gdy: przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, gdy jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zgodnie zaś z art. 2 rozporządzenia, krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. W przypadku spółki nie zachodziła w 2001 roku żadna z przesłanek ogłoszenia upadłości, gdyż majątek spółki przewyższał wartość długów, a trudności płatnicze były w tym czasie przejściowe i organy spółki czyniły starania mające na celu odzyskanie płynności finansowej. Zgodnie z Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2005 r., w sprawie sygn. akt I FSK 266/2005, jeżeli w momencie gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań spełniona jest, w rozumieniu art. 116 ordynacji podatkowej, przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. Organ podatkowy zamierzając obciążyć M. M. odpowiedzialnością za zobowiązania spółki powinien więc wykazać, iż w czasie gdy w roku 2001 pełnił on funkcję członka zarządu spółki, zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości, czyli że długi były wyższe niż majątek spółki lub nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów. Organ zaś nie wykazał żadnej z tych okoliczności, bezpodstawnie powołując dowody i okoliczności dotyczące roku 2004 i okresu późniejszego, podczas gdy winien skupić się na stanie finansów Spółki w roku 2001.

Rozpatrując sprawę oraz odnosząc się do zarzutów i argumentacji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169 poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich została unormowana w Rozdziale 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa. NA gruncie art. 107 § 1 tej ustawy sformułowana została zasada ogólna, z której wynika, ze w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 ustawy, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego.

W tym kontekście organ odwoławczy podkreślał, że materialno - prawną podstawę wydania decyzji stanowił art. 116 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (art. 116 § 2).

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że w związku z tym, iż art. 116 § 1 ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości (bądź wszczęcia postępowania układowego), odwołać należy się do przepisów regulujących kwestie związane z upadłością jak i z postępowaniem układowym tj. do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. z 1950 r., Nr 38, poz. 349 ze zm.). Przepis art. 1 § 1 pierwszego z tych aktów stanowi, że przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego, w § 2, że upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Gospodarczą zatem przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające w zasadzie na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Podstawą do ogłoszenia upadłości będzie więc stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w § 2 art. 1 Prawa upadłościowego jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Podobne przesłanki decydują o wszczęciu postępowania układowego, bowiem jak wynika z art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenie długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. W świetle powyższego wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić jedynie wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki do ogłoszenia upadłości bądź otwarcia postępowania układowego.

W tym też kontekście organ odwoławczy podnosił, że z art. 5 Prawa upadłościowego wynika, że przedsiębiorca zobowiązany jest, nie później niż w okresie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1 art. 5), a reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną jest obowiązany zgłosić taki wniosek w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (§ 2).

Stosownie zaś do art. 10 i 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późno zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny tj. wtedy, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa już na członku zarządu, który chce się od niej uwolnić (wyrok NSA z 6 marca 2003 r., w sprawie sygn. akt SA/Bd 85/03; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2003 r., w sprawie sygn. akt III SA 2490/01; wyroki WSA z 2 lutego 2005 r., w sprawie sygn. akt SA/Wr 1511/03 i z 14 czerwca 2004 r., w sprawie sygn. akt III SA 1514/03 oraz wyroki NSA z 14 października 2004 r., w sprawie sygn. akt FSK 569/04 i z 14 września 2005 r., w sprawie sygn. akt FSK 2062/04).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, ciężar udowodnienia okoliczności zwalniających z odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki z o.o. ciąży na tym członku. Treść tego przepisu i konsekwencje jego obowiązywania nie przekreślają oczywiście stosowania w postępowaniu podatkowym odnoszącym się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zasad ogólnych tego postępowania, a tym samym obowiązków organu wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy organ podatkowy pierwszej instancji nie zlekceważył swoich obowiązków w tym zakresie i ocenił z poszanowaniem zasad postępowania okoliczności, istotne dla uwolnienia się przez M.M., jako osoby trzeciej od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy świadczący o sytuacji finansowej i materialnej (w tym za 2001 rok) Spółki "A" w postaci dokumentów złożonych przez spółkę do organu w postaci: bilansów, rachunków zysków i strat, informacji dodatkowych sporządzonych przez spółkę do sprawozdań finansowych, szczegółowych informacji o poszczególnych składnikach bilansowych spółki; akt egzekucyjnych; dokumentów składanych przez spółkę do Sądu Gospodarczego KRS świadczących o sytuacji firmy w postaci: sprawozdań zarządu z działalności za poszczególne lata; materiałów z przeprowadzonej w 2001 r. i w 2002 r. kontroli podatkowej w spółce z o.o. "A" , której przedmiotem i zakresem było ustalenie stanu majątkowego i należności spółki; informacji uzyskanych z Sądu Gospodarczego Wydział d/s upadłościowych, dotyczących złożonych w marcu 2005 r. list wierzycieli.

Organ odwoławczy podkreślał w tym względzie, że w sprawie nie jest sporne, że wniosek o otwarcie postępowania układowego został złożony w dniu 21 grudnia 2001 r. przez J. S.- prezesa Spółki. Postanowieniem z dnia 8 maja 2003 r., w sprawie sygn. akt [...], Sąd Rejonowy [...] VIII Wydział Gospodarczy po zbadaniu sytuacji finansowej spółki przez biegłego postanowił wniosek o otwarcie postępowania układowego oddalić. W uzasadnieniu postanowienia Sąd stwierdził, iż "W sporządzonej opinii biegły dokonał analizy finansowej przedsiębiorstwa dłużnika i wskazał na następujące wnioski: 1. Nie można uznać księgowości dłużnika za prowadzonej według zasad ustawy o rachunkowości, 2. W źródłach finansowania majątku kapitały własne od 2000 r. stanowią wartość ujemną, co spowodowało, że spółka utraciła zdolność do terminowego regulowania zobowiązań i finansuje swoją działalność wyłącznie kapitałami obcymi. Wykazany w bilansie majątek został zawyżony, ale wiarygodnie kwoty zawyżenia nie da się oszacować. Prawie cały majątek trwały stanowi bądź zabezpieczenie hipoteczne bądź przewłaszczenie za zobowiązania zaciągniętych kredytów." Oddalając wniosek o otwarcie postępowania układowego, Sąd uzasadnił swoje stanowisko tym, iż gdy z góry wiadomo, że dłużnik nie ma możliwości dalszego prowadzenia efektywnej działalności gospodarczej nie powinien otwierać tego postępowania jako zbyt kosztownego i pracochłonnego. W świetle opinii biegłego dłużnik nie ma możliwości prowadzenia efektywnej działalności gospodarczej.

Sąd badając wniosek i rozstrzygając o otwarciu postępowania układowego nie może pomijać oceny, czy inicjatywa dłużnika jest usprawiedliwiona gospodarczo i odpowiada interesom wierzycieli w stopniu wyższym niż doprowadzenie do upadłości (postanowienie SN z dnia 28 czerwca 2000 r., w sprawie sygn. akt IV CKN 42/00, OSNC2001/1/8). Należy zatem podkreślić, iż w sytuacji gdy z góry wiadomo, że dłużnik nie ma możliwości dalszego prowadzenia efektywnej działalności, nie powinno się w ogóle otwierać tego postępowania, jako zbyt kosztownego i pracochłonnego - te okoliczności, w świetle zaistniałych zdarzeń faktycznych powinny mieć znaczenie przy badaniu spełnienia, czy też nie jednej z przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 ordynacji podatkowych (tj. właściwego czasu wszczęcia postępowania układowego).

Zarząd spółki z o.o. "A" w L. wnioskiem z dnia 15 kwietnia 2004 r. wystąpił do Sądu Rejonowego Gospodarczego [...] XVIII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. Sąd Rejonowy Gospodarczy postanowieniem z dnia 3 czerwca 2004 r. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku i postępowanie upadłościowe. Zauważyć ponadto należy, iż w sytuacji, gdy Sąd prowadzący postępowanie upadłościowe ustalił, iż wniosek o jego wszczęcie został złożony we właściwym czasie, Sąd ten jest zobowiązany do wydania orzeczenia w tym przedmiocie. W takiej sytuacji można by przyjąć, iż ustalenia Sądu w tym zakresie są decydujące.

Jednakże w przedmiotowej sprawie, Sąd Gospodarczy nie orzekł o terminowym złożeniu wniosku o upadłość spółki, zatem organ podatkowy był zobligowany do poczynienia własnych ustaleń w tym zakresie.

W przedmiotowej sprawie stan trwałego zaprzestania płacenia przez spółkę długów wobec głównych wierzycieli, w tym wobec organu podatkowego, rozpoczął się od 2000 r. Począwszy od deklaracji VAT -7 za maj 2000 r. spółka stale nie spłacała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług i trwało to aż do ostatniej złożonej przez Spółkę deklaracji za maja 2004 r. (łączna kwota zaległości 1.697.882,38 zł). Stan ten okazał się trwały i nie uległ zmianie na korzyść. Następnie, wszczęte przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne stało się nieskuteczne z powodu braku środków na rachunku bankowym i braku ruchomości możliwych do zajęcia.

Zarówno ocena biegłego wynikająca z postanowienia Sądu z dnia 8 maja 2003 r. sygn. akt [...], która potwierdziła, że spółka nie była w stanie zaspokoić wierzycieli i pokryć długów od 2000 r., jak i przeprowadzona przez organ podatkowy pierwszej instancji kontrola podatkowa w spółce, nr [...], w dniu 17 kwietnia 2001 r., (której zakresem objęte było ustalenie stanu majątkowego i należności spółki w 2001 r.), potwierdziła, iż majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie wierzycieli. Tak więc istniały podstawy do wystąpienia strony z wnioskiem o wszczęcie z postępowania układowego lub o ogłoszenie upadłości przed złożeniem przedmiotowego wniosku o otwarcie postępowania układowego z 21 grudnia 2001 r. oraz wniosku z dnia 15 kwietnia 2004 r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku.

Według ustaleń faktycznych, opartych również na w/w opinii biegłego nadwyżka pasywów nad aktywami spółki, a więc stan polegający na tym, że majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, wystąpił już w 2000 roku i stan ten był znany członkom Zarządu Spółki z o.o. "A". Na początku 2001 r. E.G. (członkiem zarządu był w okresie styczeń 2001 r. - marzec 2001 r.), został oddelegowany do pracy w tej spółce w celu dokonania pogłębionej oceny sytuacji finansowej i organizacyjnej oraz przedstawienia planu uzdrowienia jej działalności w związku z jej trudną sytuację finansową. Rezultatem jego działań w okresie krótkiego sprawowania funkcji członka zarządu była konkluzja o potrzebie złożenia podania o otwarcie postępowania układowego. Jak wynika z protokołu przesłuchania M.M. prowadzone były w tym okresie rozmowy w zarządzie na temat skierowania wniosku o postępowanie układowe lub upadłościowe, zastanawiano się jaką drogę przyjąć w związku z trudną sytuacją finansową firmy. Były prowadzone negocjacje z potencjalnymi inwestorami i bankami na temat restrukturyzacji firmy. Należy także zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie M.M. nie wykazał, że podjął wtedy działania bezpośrednio zmierzające do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości lub też o wszczęcie postępowania układowego np. w formie zaprotokołowanego wniosku o podjęcie uchwały w tej sprawie przez organy spółki lub inne. Formalny wniosek o otwarcie postępowania układowego został złożony dopiero w grudniu 2001 r.

Odnosząc się do zarzutu iż, pisma nie były doręczane pełnomocnikowi i strona pozbawiona została możliwości obrony swoich praw poprzez wydanie decyzji przed zakreślonym terminem zakończenia postępowania należy zauważyć, iż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w dniu 9 sierpnia 2006 r. postanowieniem nr [...] z dnia 21 lipca 2006 r. Zgodnie z art. 139 § 1 ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W dniu 18 sierpnia 2006 r. zostało wydane postanowienie w którym zgodnie z art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Przedmiotowe postanowienie zostało skierowane na adres M. M.w W.. Przesyłka została dwukrotnie awizowana i nie odebrana została zwrócona do nadawcy. Ze względu na fakt, iż w dniu 9 września 2006 r. upływał miesięczny termin załatwienia sprawy określony w art. 139 § 1 ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 8 września 2006 r. zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, ze względu na konieczność zapewnienia jej możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie i wskazał nowy termin załatwienia sprawy tj. 9. października 2006 r. Podany przez organ podatkowy, w tym postanowieniu nowy termin zakończenia sprawy nie obligował organu podatkowego do wydania decyzji dokładnie w dniu 9 października 2006 r. Załatwienie sprawy powinno nastąpić niezwłocznie po ustaniu przesłanki, która spowodowała zwłokę w załatwieniu sprawy (tu doręczenie postanowienia z wyznaczonym stronie siedmiodniowym terminem do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego), stosownie bowiem do art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki.

Ponieważ pełnomocnictwo strony udzielone radcy prawnemu P.S. wpłynęło do organu wraz z odwołaniem od decyzji orzekającej o odpowiedzialności M. M. za poszczególne miesiące 2001 r. w dniu 24 sierpnia 2006 r., powołane postanowienie z dnia 8 września 2006 r. powinno zostać doręczone pełnomocnikowi strony. Zgodnie bowiem z art. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jednakże nawet niedoręczenie tego pisma pełnomocnikowi nie pozbawiało strony możliwości złożenia skargi do Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Upływ terminu załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości w sprawie, ani kompetencji do jej załatwienia, ani też nie wpływa na ważność już dokonanych czynności postępowania jak i czynności podjętych po upływie terminu, ponieważ sam fakt upływu takiego terminu nie ma cech przedawnienia, jak również nie powoduje wadliwości wydanych w sprawie decyzji w stopniu uzasadniającym jej uchylenie lub też stwierdzenie nieważności. W przypadku przekroczenia terminu załatwienia sprawy decyzja jest więc ważna i skuteczna jeżeli nie zostały naruszone inne przepisy prawa procesowego lub materialnego.

Z upływem terminu załatwienia sprawy wiążą się określone skutki prawne, ale tylko te, które wprost określone są w ordynacji podatkowej. Stronie, której sprawa nie została załatwiona w terminie ustawowym lub też w terminie dodatkowym, wyznaczonym przez organ podatkowy na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej przysługuje ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Strona mogła w tym zakresie również skorzystać z uprawnień procesowych przewidzianych w art. 141 § 1 i uruchomić zastosowanie środków nadzoru wskazanych w art. 141 § 2 ordynacji podatkowej. Niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku przewidzianego w art. 140 Ordynacji podatkowej skutkuje odpowiedzialność porządkową lub dyscyplinarną albo inną, przewidzianą w przepisach prawa, odpowiedzialność pracownika organu (art. 142 ordynacji podatkowej). Naruszenie tego obowiązku nie powoduje natomiast wadliwości decyzji administracyjnej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie (wyrok NSA z dnia 29 października 1985 r., w sprawie sygn. akt III SA 696/85). Nie można zatem uznać, iż w sprawie naruszone zostały przepisy postępowania w takim zakresie, by owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji zapewnił stronie czynny udział na każdym etapie postępowania oraz możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonych dowodów w sprawie przed wydaniem decyzji (postanowienie nr [...] z dnia 21 lipca 2006 r. oraz z dnia 18 sierpnia 2006 r.).

Organ odwoławczy podkreślał również, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi.

Wywody skarżącego zawarte w piśmie z 9 października 2006 r. dotyczące subiektywnego przekonania członka zarządu spółki, o tym, iż "majątek Spółki z uwzględnieniem należności z przyszłych rat leasingowych był wyższy niż długi spółki, - spółka nie zaprzestała płacenia długów w roku 2001." nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. Na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można uznać iż, w Spółce z o.o. "A" występowała sytuacja przejściowych trudności i krótkotrwałego zaprzestania płacenia długów. Świadczy o tym m.in. stale utrzymująca się i rosnąca strata oraz rosnące długi spółki, w tym w/w zaległości podatkowe. Nie jest zatem trafny zarzut, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego lub o ogłoszenie upadłości.

M. M. pełnił obowiązki członka zarządu spółki z o.o. "A" okresie czerwiec 1996 r. - sierpień 2001 r. oraz w okresie czerwiec 2002 r. - maj 2004 r. tj. do ogłoszenia upadłości. Z powyższego wynika iż, M. M. miał w ww. okresach możliwość podejmowania działań, aby zgodnie z art. 116 ustawy ordynacji podatkowej uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki.

Przepis art. 116 § 1 ordynacji podatkowej obarcza ciężarem udowodnienia istnienia jednej z przesłanek określonych w tym przepisie, tego członka zarządu, który pragnie uwolnić się od odpowiedzialności. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, członek zarządu nie przedstawił dowodów, potwierdzających fakt, iż we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe zapobiegające upadłości i nie przedstawił dowodów, iż brak postępowania układowego nastąpił nie z jego winy. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy.

Spółka ma obowiązek prowadzenia rachunkowości, a jej księgi rachunkowe dają zasadniczo w każdym czasie możliwość orientowania się co do rzeczywistego stanu majątkowego, od którego zależy jej wypłacalność. Orientacji tej służą także okresowe wyceny aktywów i pasywów, typowo podejmowane w okresach miesięcznych. Dlatego orientacja członków zarządu co do tego, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów jest możliwa praktycznie w każdym czasie. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki zgłaszając we właściwym czasie stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Celem postępowania upadłościowego jest zabezpieczenie interesów wierzycieli dlatego też, wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w czasie kiedy stan majątkowy spółki nie kwalifikuje jej jako bankruta (co niweczyłoby cały sens postępowania upadłościowego). W ustalonym stanie faktycznym mieści się okoliczność, że nadwyżka pasywów nad aktywami spółki (a więc sytuacja, w której majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów) wystąpiła już w 2000 r. i niewątpliwie istniała w 2001 i w 2002 roku.

Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero 15 kwietnia 2004 r. nie stanowiło więc zgłoszenia wniosku "we właściwym czasie", w rozumieniu art. 116 ordynacji podatkowej. Również zgłoszenie wniosku o otwarcie postępowania układowego nastąpiło w niewłaściwym czasie, co zostało potwierdzone w postanowieniu z dnia 8 maja 2003 r., w sprawie sygn. akt [...], właściwego Sądu, oddalającym wniosek o otwarcie postępowania układowego. Oznacza to, że organ podatkowy prawidłowo przyjął brak powoływanej przez skarżącego przesłanki uwolnienia go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

W sprawie bezsporna jest okoliczność, że pomimo zaprzestania od 2000 r. płacenia długów przez spółkę, nie został zgłoszony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości bądź postępowanie układowe, przy czym stan niepłacenia zobowiązań trwał w okresie pełnienia przez M. M. obowiązków członka zarządu. Dlatego też organ odwoławczy zasadnie uznał, iż w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M. M. określone w art. 116 ordynacji podatkowej, gdyż w okresie, gdy powstawały przedmiotowe zobowiązania spółki strona pełniła funkcję członka zarządu, egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, a jednocześnie strona nie wykazała by zaszły okoliczności wyłączającego jej odpowiedzialność albo by istniało mienie, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Pełnomocnik M. M.wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi podnosił, że organ podatkowy dokonując analizy dowodów, dokonał oceny sytuacji jedynie na podstawie wybiórczo i nieobiektywnie przedstawionych danych finansowych. W rezultacie nie uwzględnił materiału dowodowego złożonego w trakcie postępowania odwoławczego, z którego wynika, iż w odniesieniu do spółki "A" nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dowody te wyraźnie wskazują, iż wniosek o otwarcie postępowania układowego złożony był w czasie, kiedy nie zachodziły jeszcze podstawy do ogłoszenia upadłości, gdyż majątek spółki przekraczał wartość jej długów. Nie może też być mowy o całkowitym zaprzestaniu płacenia długów, gdyż spółka cały czas spłacała długi z tym, że nie wszystkie. W 2001 roku zatem, do dnia złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego, trudności płatnicze można było uznać za przejściowe.

Pełnomocnik podatnika podkreślał, że zgodnie z rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, podstawy ogłoszenia upadłości i obowiązek jej zgłoszenia dla reprezentantów spółki zachodzi wówczas, gdy: przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, gdy jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Natomiast zgodnie z art. 2 rozporządzenia, krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. W przypadku spółki "A" nie zachodziła w 2001 roku żadna z przesłanek ogłoszenia upadłości, gdyż majątek spółki przewyższał wartość długów, a trudności płatnicze były w tym czasie przejściowe i organy spółki czyniły starania mające na celu odzyskanie płynności finansowej. Materiał dowodowy, na którym oparły się organy obu instancji pochodził wprawdzie od upadłego, nie przedstawiał on jednak rzetelnie sytuacji finansowej podatnika, gdyż ówcześnie obowiązujące standardy rachunkowości nie były dostosowane do specyfiki usług leasingu, gdzie majątkiem spółki są w zdecydowanej większości wierzytelności przyszłe, które nie podlegają ujęciu w księgach jako aktywa, natomiast w księgach figurują, jako pasywa kredyty bankowe, które służyły finansowaniu działalności. W ten sposób powstawała różnica pomiędzy aktywami i pasywami, która sugerowała, iż długi są wyższe niż majątek. Niezależnie od tego sposób księgowania leasingu, a w szczególności zwiększone odpisy amortyzacyjne w krótkim czasie odniesione w koszty powodowały straty w firmie. Rzetelny obraz finansów spółki w tym okresie można więc ocenić dopiero po analizie dokumentów złożonych w trakcie postępowania odwoławczego, gdyż one wskazują istotne składniki majątku, które nie były uwzględnione w bilansie sporządzonym zgodnie z zasadami rachunkowości. Organ podatkowy chcąc obciążyć M. M.odpowiedzialnością za zobowiązania spółki powinien wykazać, iż w czasie gdy w roku 2001 pełnił on funkcję członka zarządu spółki, zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości, czyli że długi były wyższe niż majątek spółki lub nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów. Organ zaś nie wykazał żadnej z tych okoliczności, bezpodstawnie powołując dowody i okoliczności dotyczące roku 2004 i okresu późniejszego, podczas gdy winien skupić się na stanie finansów Spółki w roku 2001 r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 28 października 2007 r., pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów złożonych do akt sprawy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 9/07 w dniach 12 i 14 czerwca 2007 r., a mianowicie: kopii spisu inwentarza w postępowaniu upadłościowym i kopii planu podziału funduszów masy. Uzasadniając swój wniosek podnosił, że zgodnie z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Dla zaistnienia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest stwierdzenie, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz, że członek zarządu nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o upadłość lub nie wszczął postępowania układowego.

W tym kontekście podkreślał, że przesłanka bezskuteczności egzekucji w stanie prawnym dotyczącym przedmiotowej sprawy, a więc przed 1 stycznia 2003 roku różni się w sposób zasadniczy od obecnego jej brzmienia tj. "jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Ta istotna zmiana spowodowała daleko idącą zmianę w zakresie ustalania istnienia przesłanek odpowiedzialności. W ocenie skarżącego bowiem, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2001, egzekucja z majątku spółki musiała być w całości bezskuteczna aby można było przypisać odpowiedzialność członkowi zarządu za zobowiązania spółki. Taka okoliczność jednak w niniejszym postępowaniu nie zaistniała na co wskazują zgromadzone w sprawie dowody a mianowicie: z dokumentów złożonych w dniach 12 i 14 czerwca 2007 roku do akt sprawy I SA/Lu 9/07 wynika, iż w trakcie postępowaniu upadłościowego otwartego w roku 2004, dokonywane były spłaty długów na rzecz Skarbu państwa, co wyklucza przyjęcie tezy, iż w roku 2001 i 2002 egzekucja była w całości bezskuteczna; z dokumentów złożonych w Urzędzie Skarbowym w dniu 9 października 2006 roku wynika, iż przez cały rok 2001 spłacane były długi spółki w tym także na rzecz Urzędu Skarbowego, wobec którego zaspokojone zostały zaległości w podatku V AT w kwocie 1.408.565,30 zł, zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 57.418,66 zł i zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych zaliczek od wynagrodzeń w kwocie 10.905,42 zł.

Nie zostało więc wykazane, iż egzekucja w stosunku do Spółki "A" Sp. z o.o. była w całości bezskuteczna. Przez cały bowiem rok 2001, a także w okresach późniejszych spłacane były zobowiązania wobec budżetu a także innych wierzycieli. Organy podatkowe jednak uznały, kierując się błędną wykładnią art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, iż egzekucja zaległości okazała się bezskuteczna, podczas gdy jak wynika ze wskazanych wyżej dokumentów, była ona bezskuteczna jedynie częściowo, gdyż gdyby organ egzekucyjny zastosował inne środki egzekucyjne np. zajęcie wierzytelności lub rzeczy ruchomych - środków trwałych - zastawionych na rzecz innych podmiotów, mogło doprowadzić do wyegzekwowania znacznej części zobowiązań. Sam fakt bowiem, iż przedmioty były zabezpieczone na rzecz innych podmiotów nie powoduje, iż egzekucja w stosunku do nich jest niemożliwa. Co więcej zabezpieczenie, wskutek sukcesywnego spłacania rat leasingowych przez leasingobiorców, sukcesywnie wygasało. W niniejszej sprawie wprawdzie egzekucja została umorzona, jednak w ocenie skarżącego, uzasadnienie jej umorzenia jest nieprawdziwe. Ponieważ jednak zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym był Urząd Skarbowy, nikt nie był zainteresowany w merytorycznej kontroli zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż Urząd musiałby sam kwestionować swoje postanowienia o umorzeniu egzekucji.

Błędna jest również teza, iż M. M. jako członek zarządu nie złożył we właściwym czasie wniosku o upadłość i nie wszczął postępowania układowego. Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie zasadą, wyrażoną m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r., w sprawie sygn. akt I FSK 189/2006, "wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych." Jak stwierdzono w uzasadnieniu wyroku, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 5 Prawa upadłościowego, a "wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych, która jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego". Zdaniem Sądu "skoro stosownie do tego przepisu członek zarządu odpowiadać ma na zasadzie winy za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać, że nie ponosi winy w zniweczeniu możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego."

Podnosił również, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego, działania zarządu w okresie 2001 roku pozwoliły na spłatę znacznych zobowiązań wobec budżetu, między innymi spłacone zostały w całości zobowiązania podatkowe w podatku VAT za rok 2000. Dopiero z końcem 2001 roku złożone zostało podanie o otwarcie postępowania układowego, gdyż to był moment właściwy do podjęcia takich działań. Zarząd spółki wiedząc, iż posiada majątek w postaci niewymagalnych wierzytelności oraz przedmiotów leasingu a jednocześnie mając kłopoty z płynnością finansową, właściwie postąpił występując z wnioskiem o układ, gdyż postępowanie to mogło pozwolić na rozłożenie w czasie płatności na rzecz wierzycieli i dostosować je do terminów płatności posiadanych wierzytelności. Decyzja zatem była właściwa z punktu widzenia zarządu spółki i interesów wierzycieli. Postępowanie układowe nie zakończyło się po myśli Zarządu, niezwłocznie zatem po prawomocnym ukończeniu postępowania układowego, zarząd złożył wniosek o upadłość spółki. Działania zarządu zatem w pełni respektowały interesy wierzycieli Spółki i w żadnym momencie nie udaremniły osiągnięcia celu postępowania upadłościowego.

Nie bez znaczenia jest również fakt, iż spółce jako leasingodawcy, przysługiwały ogromne kwoty wierzytelności przyszłych, które wynikały z zawartych umów leasingowych, a których termin płatności jeszcze nie nadszedł. Jest to o tyle istotny fakt, iż tylko dalsze prowadzenie działalności pozwalało na właściwe zarządzanie należnymi wierzytelnościami i spłacanie długów spółki, co było możliwe jeszcze w roku 2001, gdyż jak wynika ze sprawozdań finansowych spółki za rok 2000 i 2001, spółka uzyskała w roku 2000 przychody w wysokości 6.465.425,28 zł a w roku 2001 w wysokości 2.861.094,17 zł. Nie można zatem mówić, iż już w roku 2000 Spółka zaprzestała płacenia długów, gdyż jak wynika z materiałów sprawy, długi wobec Urzędu Skarbowego za rok 2000 zostały spłacone.

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 335/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., skargę oddalił.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009 r., w sprawie sygn. akt I FSK 337/08, ze skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2007 r., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Lublinie i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby wywodzić, że są one niezgodne z przepisami obowiązującego prawa.

W sprawie stanowiącej przedmiot sporu, istota rzeczy odnosi się do zasadności orzeczenia wobec skarżącego o jego odpowiedzialności, jako członka zarządu za zaległości podatkowe sp. z o.o. "A" w L. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2002 r., a w tym kontekście do kwestii zasadności przyjęcia przez organy podatkowe tezy o ziszczeniu się przesłanek faktycznych i prawnych uzasadniających orzeczenie w przedmiocie tejże odpowiedzialności. Tym samym, kwestią sporną jest zarówno podstawa faktyczna wdanych w sprawie rozstrzygnięć, jak również i ich podstawa prawna.

Według Sądu, brak jest jednak podstaw, aby zasadnie wywodzić, jak czyni to pełnomocnik skarżącego, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały na podstawie dowolnych ustaleń faktycznych, jak również wadliwie zastosowanych przepisów prawa, poprzez błędną ich wykładnię nieuwzględniającą tego jej kierunku, który przedstawiony został w uzasadnieniu skargi.

Odnosząc się, w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy, do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie 1 stycznia 2003 r., do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, a więc tak jak w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zgodnie zaś z art. 22 tej ustawy, do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą. Prowadzi to do wniosku, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy postępowania w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. oraz przepisy prawa materialnego, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. (art. 116 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 107 § 1 ordynacji podatkowej, w przypadkach i zakresie przewidzianych ustawą, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie zaś z art. 108 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, a postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta; c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług; d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Przepis art. 108 § 3 ordynacji podatkowej stanowi zaś, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

W świetle wskazanych konsekwencji obowiązywania art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowił art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu.

Normatywna treść wskazanego przepisu rodzi określone, konkretne konsekwencje, w zakresie odnoszącym się do ciężaru dowodu w postępowaniu prowadzonym w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. W tym względzie poza sporem jest, że po stronie organu podatkowego ciężar dowodu odnosi się do jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar zaś wykazania którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, tj. przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności – wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe); albo wykazanie przez niego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, lub wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa - spoczywa już na członku zarządu, który zmierza do zwolnienia się z tejże odpowiedzialności. (wyrok NSA z 6 marca 2003 r., w sprawie sygn. akt SA/Bd 85/03; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2003 r., w sprawie sygn. akt III SA 2490/01; wyroki WSA z 2 lutego 2005 r., w sprawie sygn. akt SA/Wr 1511/03 i z 14 czerwca 2004 r., w sprawie sygn. akt III SA 1514/03 oraz wyroki NSA z 14 października 2004 r., w sprawie sygn. akt FSK 569/04 i z 14 września 2005 r., w sprawie sygn. akt FSK 2062/04).

W kontekście wskazanych reguł dowodzenia okoliczności określonych art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, słusznie jednak Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że nie uchylają one stosowania w postępowaniu podatkowym odnoszącym się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zasad ogólnych tego postępowania, a tym samym obowiązków organu wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej.

Odnosząc się w związku z tym, w tym względzie do faktycznych podstaw wydanych w sprawie rozstrzygnięć, stwierdzić należy, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż: 1) organy podatkowe zebrały kompletny i zupełny materiał dowodowy na okoliczność sytuacji finansowej i materialnej spółki "A" (na materiał ten składają się dokumenty w postaci: bilansów, rachunków zysków i strat, informacji dodatkowych sporządzonych przez spółkę do sprawozdań finansowych, szczegółowych informacji o poszczególnych składnikach bilansowych spółki; akt egzekucyjnych; dokumentów składanych do Sądu Gospodarczego KRS [...] świadczących o sytuacji firmy w postaci: sprawozdań zarządu z działalności za poszczególne lata; materiałów z przeprowadzonej w 2001 r. i w 2002 r. kontroli podatkowej w spółce z o.o. "A", której przedmiotem i zakresem było ustalenie stanu majątkowego i należności spółki; informacji uzyskanych z Sądu Gospodarczego Wydział d/s upadłościowych, dotyczących złożonych w marcu 2005 r. list wierzycieli); 2) wniosek o otwarcie postępowania układowego został złożony w dniu 21 grudnia 2001 r.; 3) Postanowieniem z dnia 8 maja 2003 r., w sprawie sygn. akt [...], Sąd Rejonowy [...] VIII Wydział Gospodarczy po zbadaniu sytuacji finansowej spółki przez biegłego wniosek ten oddalił podkreślając między innymi, że w źródłach finansowania majątku kapitały własne od 2000 r. stanowią wartość ujemną, co spowodowało, że spółka utraciła zdolność do terminowego regulowania zobowiązań i finansuje swoją działalność wyłącznie kapitałami obcymi, jak również, że prawie cały majątek trwały stanowi bądź zabezpieczenie hipoteczne bądź przewłaszczenie za zobowiązania zaciągniętych kredytów; 4) zarząd spółki z o.o. "A" w L. dopiero wnioskiem z dnia 15 kwietnia 2004 r. wystąpił do Sądu Rejonowego Gospodarczego [...] XVIII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku.; 5) Sąd Rejonowy Gospodarczy postanowieniem z dnia 3 czerwca 2004 r. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku i postępowanie upadłościowe; 6) stan trwałego zaprzestania płacenia przez spółkę długów wobec głównych wierzycieli, w tym wobec organu podatkowego, rozpoczął się od 2000 r.; 7) począwszy od deklaracji VAT -7 za maj 2000 r. spółka stale nie spłacała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług i trwało to aż do ostatniej złożonej przez Spółkę deklaracji za maja 2004 r. (łączna kwota zaległości 1.697.882,38 zł); 8) wszczęte przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne (tytuły wykonawcze nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) okazało się bezskuteczne z powodu braku środków na rachunku bankowym i braku ruchomości możliwych do zajęcia; 9) przeprowadzona przez organ podatkowy pierwszej instancji kontrola podatkowa w spółce, w dniu 17 kwietnia 2001 r., (której zakresem objęte było ustalenie stanu majątkowego i należności spółki w 2001 r.), potwierdziła, iż majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie wierzycieli, co uzasadnia stanowisko, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie z postępowania układowego lub o ogłoszenie upadłości istniały przed złożeniem wniosku o otwarcie postępowania układowego z 21 grudnia 2001 r. oraz wniosku z dnia 15 kwietnia 2004 r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku; 10) wiedza, że stan majątku spółki na 2000 r. nie wystarcza na zaspokojenie długów, znana była jej członkom zarządu już w 2000 r. (rezultatem działań podjętych w tym zakresie z początkiem 2001 r. było stanowisko o potrzebie złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego); 11) M. M.pełnił obowiązki członka zarządu spółki z o.o. "A" w okresie od czerwca 1996 r. do sierpnia 2001 r. oraz w okresie od czerwca 2002 r. do maja 2004 r. tj. do ogłoszenia upadłości, co uzasadnia wniosek, że miał możliwość podejmowania stosownych działań, skutkujących uwolnieniem się od odpowiedzialności a zaległości podatkowe spółki (w tym kontekście stwierdzić należy, że akt sprawy nie wynika, aby istniały jakiekolwiek dowody dokumentujące aktywność M. M. podejmowaną w kierunku zmierzającym do wszczęcia postępowania układowego lub upadłościowego, np. w formie zaprotokołowanego wniosku o podjęcie uchwały w tej sprawie przez organy spółki lub inne jemu podobne).

Podkreślić również należy, że z przywołanych okoliczności stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że nadwyżka pasywów nad aktywami spółki (a więc sytuacja, w której majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów) wystąpiła już w 2000 r. i istniała w następnych latach jej funkcjonowania.

W konsekwencji, wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości dopiero 15 kwietnia 2004 r., poprzedzone wnioskiem z dnia 21 grudnia 2001 r. o otwarcie postępowania układowego – oddalonym postanowieniem Sądu z dnia 8 maja 2003 r., w sprawie sygn. akt [...] – nie mogło być uznane za "zgłoszenie wniosku we właściwym czasie", w rozumieniu art. 116 ordynacji podatkowej. W tym kontekście podkreślić bowiem należy, że "czasem właściwym" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin dwóch tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe; art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli.

Konfrontując więc wskazane niesporne okoliczności stanu faktycznego sprawy, oraz wnioski formułowane na ich podstawie, z przywołanym na wstępie art. 116 ordynacji podatkowej regulującym przesłanki odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe, w tym również reguły dowodzenia odnoszące się do ciężaru dowodu wykazania istnienia poszczególnych z nich, stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby w tym względzie podważać zgodność z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Słusznie bowiem organy podatkowe uznały, że pomimo zaprzestania od 2000 r. płacenia długów przez spółkę, co jest okolicznością bezsporną, nie został zgłoszony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości bądź postępowanie układowe, Stan ten trwał w okresie pełnienia przez M. M. obowiązków członka zarządu, który nie wykazał ziszczenia się którejkolwiek ze wskazanych wyżej przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie, gdy pełnił w niej funkcję członka zarządu. Trafnie więc, w kontekście dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie, organy podatkowe uznały, że ziściły się przesłanki do orzeczenia wobec M. M.na podstawie art. 116 ordynacji podatkowej, o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu, w czasie, gdy zaległości te powstały.

W kontekście ustaleń stanu faktycznego sprawy przeprowadzonych z zachowaniem standardu określonego w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1,art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej, za niezasadny uznać należy zarzut skargi, że zaistniałą sytuację można i należy kwalifikować, jako krótkotrwałe wstrzymanie się płacenia długów wskutek przejściowych trudności. Jest to przesłanka braku podstaw do ogłoszenia upadłości. Konfrontując więc argumentację skargi, z przywołanymi okolicznościami stanu faktycznego sprawy, a w tym względzie zwłaszcza z wnioskami wypływającymi z postanowień sądowych oddalających wniosek o otwarcie postępowania układowego oraz o ogłoszeniu upadłości spółki, nie sposób zasadnie wywodzić, aby skutecznie mogła ona wykazać ziszczenie się przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W związku z powyższym brak jest podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 116 ordynacji podatkowej.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania. Wbrew argumentacji skargi, Sąd nie znajduje żadnych podstaw, aby uznać, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe naruszyły standard określony art. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1,art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej. O zasadności tego wniosku przekonuje wskazane wyżej spectrum dowodów, przeprowadzonych z urzędu, jak i na wniosek strony, stanowiących podstawę ustaleń stanu faktycznego sprawy, stanowiącego w konsekwencji faktyczną podstawę wydanych w sprawie decyzji. Z rozbudowanych, tak w warstwie faktycznej jak i prawnej, uzasadnień wydanych decyzji jednoznacznie wynika, że organy podatkowe sprostały zasadzie prawdy obiektywnej oraz zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby za trafny uznać, zawarty w piśmie procesowym z dnia 28 października 2007 r., zarzut błędnej wykładni art. 116 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., polegający na nieuwzględnieniu okoliczności, że zdaniem pełnomocnika skarżącego, warunkiem odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o., była bezskuteczność egzekucji w całości, nie zaś również w części, który ponadto w tym zakresie podnosił, że zobowiązania spółki były częściowo właśnie realizowane.

Sąd stanowiska tego, i prezentowanego w nim kierunku wykładnia art. 116 ordynacji podatkowej, nie podziela.

Skoro bowiem z przywołanych wyżej dowodów i wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka już od 2000 r. nie płaciła zaległości podatkowych, nie dysponowała majątkiem na ich zapłatę, bieżącą działalność finansowała obcym kapitałem, że stan ten miał charakter trwały, stale się pogłębiający i dopiero w czerwcu 2004 r., po uprzednim oddaleniu wniosku o otwarcie układu, stał się podstawą ogłoszenia upadłości wobec braku wcześniejszej inicjatywy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, to brak jest podstaw, aby w warstwie faktycznej tezę wskazanego zarzutu skargi uznać za przekonującą. Tym bardziej, że z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że w sytuacji finansowej i majątkowej spółki od 2000 r. występowałyby okoliczności obiektywnie wskazujące na możliwość poprawy jej sytuacji, zwłaszcza zaś na możliwość spłaty długów przez w pełnej wysokości. W tym względzie podkreślić również należy, że bezspornie od maja 2000 r. spółka nie płaciła deklarowanego podatku od towarów i usług, a stan ten trwał również w okresie objętym zaskarżoną decyzją, aż do ogłoszenia upadłości w czerwcu 2004 r. Ponadto stwierdzić zapłata wybranej części zadłużenia, wobec wybranych wierzycieli, nie eliminuje przesłanki zaprzestania płacenia długów. Zaprzestanie płacenia długów ma miejsce także wtedy, kiedy zobowiązany podmiot nie płaci części zadłużenia, pomija niektórych z wierzycieli i brak jest obiektywnych okoliczności wskazujących, by ten stan miał ulec poprawie. Zaprzestanie płacenia długów to także zaprzestanie zapłaty części długów, przy braku realnych perspektyw ich przyszłej zapłaty w całości. Podnoszona w tym kontekście kwestia wierzytelności przypadających spółce z tytułu umów leasingu, wymagalnych w przyszłości, nie może mieć znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wierzytelności wymagalne w przyszłości nie mogły bowiem stanowić aktualnego źródła zapłaty długów, w tym wobec organu podatkowego. Wierzytelności wymagalne w przyszłości nie są środkami pozostającymi w dyspozycji dłużnika na zapłatę długów. Wierzytelności, które stawały się wymagalne w żaden sposób nie poprawiły sytuacji spółki. Ponadto, deklarowany podatek od towarów i usług nie był płacony.

We wskazanym kontekście, podkreślić ponowienie należy, że wszczęte przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne (tytuły wykonawcze nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) okazało się bezskuteczne z powodu braku środków na rachunku bankowym i braku ruchomości możliwych do zajęcia. Urządzenia i maszyny spółki stanowiące jej majątek były przedmiotem leasingu. Kwoty wpłat z zawartych umów leasingowych wpłacane były bezpośrednio na rzecz banków finansujących przedmiot zawartych umów leasingowych. Ponadto, przedmioty leasingu objęte były zastawami bankowymi lub były przewłaszczone przez banki na zabezpieczenie. Wierzytelności zaś wynikające z umów leasingowych stanowiły własność banków na podstawie umów sprzedaży wierzytelności lub umów o wykup wierzytelności.

Konfrontując więc wskazany zarzut oraz towarzyszącą mu argumentację, z przywołanymi okolicznościami, uznać go należy za chybiony. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że we wskazanych wyżej wszystkich jego okolicznościach, prowadzona przeciwko spółce egzekucja była, w rozumieniu art. 116 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2003 r., bezskuteczna, co polegało na sytuacji braku zaspokojenia podatkowej wierzytelności Skarbu Państwa z jakiejkolwiek części majątku spółki. Z akt sprawy wynika ponadto jednoznacznie, że była ona prowadzona do ujawnionego majątku spółki.

Oddalając, zgłoszony w postępowaniu sądowym, wniosek pełnomocnika skarżącego z dnia 28 października 2007 r. o przeprowadzenie dowodów z dokumentów złożonych do akt sprawy I SA/Lu 9/07, tj. dowodów z kopii spisu inwentarza w postępowaniu upadłościowym oraz kopii planu podziału funduszu masy, Sąd kierował się normatywną treścią art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również wiążącymi wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 337/07.

W tym kontekście podkreślić należy, że jakkolwiek w postępowaniu w przed sądem administracyjnym kontrola aktów administracyjnych odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.), to jednak wyjątek od tej zasady ustanawia art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika więc jednoznacznie, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwie przesłanki, a mianowicie: 1) niezbędność jego przeprowadzenia dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości; 2) niespowodowanie nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Kwestia uzupełniającego dowodu z dokumentu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jak wynika z przywołanego przepisu, determinowana jest więc wstępną ocena sądu, której źródłem jest przekonanie, że postępowanie dowodowe prowadzone w trybie i granicach określonych art. 106 § 3 p.p.s.a. jest nie dość, że dopuszczalne, to również niezbędne, w sensie istotności dowodu z dokumentu, dla oceny zgodności z prawem aktu stanowiącego przedmiot kontroli jego legalności, w zakresie odnoszącym się zarówno (zwłaszcza) do jego podstaw faktycznych, jak i prawnych. Z powyższego wynika więc, że ocena o braku istotności danego dowodu z dokumentu – tj. braku jego niezbędności dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu – nie daje podstaw do dopuszczenia tego dowodu, nawet w sytuacji, gdy jego przeprowadzenie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przesłanką wiodącą i podstawową w tym zakresie jest bowiem pierwsza spośród wyżej wskazanych.

W wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r. NSA stwierdził, że "Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie może to prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić [...]. Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. [...] Ustawodawca pozostawił możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających, wyłącznie z dokumentów, do decyzji sądu administracyjnego. Sąd, zatem musi na podstawie całokształtu dowodów i okoliczności w sprawie rozstrzygnąć czy zgłoszony w postępowaniu przed sądem administracyjnym dokument jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i czy przeprowadzenie tego dowodu nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Odnosząc się do kwestii istotności wniosku dowodowego, z którym wystąpił pełnomocnik skarżącego, Sąd dokonując jego wstępnej oceny, stwierdził, że brak jest podstaw aby uznać, że spełnia on warunek "niezbędności" określony w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Według Sądu, ocenę tę uzasadniają szeroko wyżej przywoływane istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy, z perspektywy których przeprowadza była ocena ziszczenia się przesłanek orzeczenia, na podstawie art. 116 ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, powstałe w okresie, gdy pełnił w niej funkcję członka zarządu. W tym też kontekście podkreślić nakazy, że wnioskowane dowody z dokumentów wytworzonych w toku postępowania upadłościowego nie dotyczą bezpośrednio okresu objętego zaskarżoną decyzją. Dowodzą one jedynie tego, że postępowanie upadłościowe jedynie w częściowym zakresie doprowadzi do uregulowania wierzytelności (zaległości podatkowych) także wobec Skarbu Państwa. Dowody te nie mają więc prawnie relewantnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w żadnym razie nie mogą podważać wyżej już zaprezentowanego stanowisko o zgodności z prawem zarówno decyzji organu odwoławczego, jak i organu pierwszej instancji. Ponadto, ocena wstępna tych dowodów prowadzi do wniosku, iż korespondują one ze stanowiskiem organów podatkowych, że sytuacja finansowa spółki istniejąca od 2000 r. nie była przejściowa, że miała charakter trwały, jak również, że nie istniały żadne obiektywne przesłanki, podstawie których można byłoby wnioskować, że sytuacja ta miała ulec poprawie.

W związku z powyższym, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji uznać należało za zgodne z prawem.

Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę pełnomocnika M.M. uznać należało za niezasadną i podlegającą oddaleniu.

W związku z tym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak na wstępie.