Wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt III RN 124/99
Sąd Najwyższy
Data orzeczenia: 2000-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Podatek od towarów i usług
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a", art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a"
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz. 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
Teza: Sprzedaż akcji może mieć charakter usługi pośrednictwa finansowego w pojęciu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i tym samym może podlegać zwolnieniu od opłaty skarbowej na mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.

TEZY

Sprzedaż akcji może mieć charakter usługi pośrednictwa finansowego w pojęciu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i tym samym może podlegać zwolnieniu od opłaty skarbowej na mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.


SENTENCJA

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Kazimierza Cz. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 19 marca 1998 r. (...) w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy kupna-sprzedaży akcji na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 14 stycznia 1999 r., SA/Bk 614/98 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA OZ w Białymstoku do ponownego rozpoznania.


UZASADNIENIE

Pierwszy Prezes wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 14 stycznia 1999 r., SA/Bk 614/98, oddalającego skargę Kazimierza Cz. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 19 marca 1998 r., (...), w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy kupna-sprzedaży akcji. Wyrokowi temu zarzucono, że rażąco narusza:

1. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 4 pkt 12 tej ustawy "w wyniku ustalenia, że sprzedaż akcji nie podlega ustawie o VAT",

2. art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym od 5 lipca 1993 r. - w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2, w związku z poz. 13 załącznika nr 2 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 1995 r. /Dz.U. 1995 nr 44 poz. 231/ "w szczególności wobec braku dokonania interpretacji tego zespołu przepisów prawa materialnego oraz braku ustalenia, czy określona umowa kupna-sprzedaży akcji nie była zawarta w ramach świadczenia usług pośrednictwa finansowego w rozumieniu Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to jest usług oznaczonych symbolami: KW i U 65-67 oraz

3. art. 7, art. 11 i art. 77 par. 1 Kpa w związku z art. 69 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz art. 27 tej ustawy "wobec oddalenia skargi mimo braku dostatecznego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy".

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Hurtowni Spożywczo-Przemysłowej "N." prowadzonej przez Kazimierza Cz. w S., Urząd Skarbowy w S. stwierdził, iż K.Cz. zakupił dnia 1 sierpnia 1995 r. od firmy "H." w P. 1.160 sztuk akcji na łączną kwotę 128.525 zł. Od tej transakcji nie uiszczono opłaty skarbowej. Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 30 grudnia 1997 r. określił opłatę skarbową od umowy kupna /sprzedaży/ tych akcji w wymiarze 2 procent, tj. w kwocie 2.570,60 zł i zobowiązał K.Cz. do uiszczenia tej sumy na konto Urzędu. Izba Skarbowa w S., decyzją z dnia 13 marca 1998 r. (...), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.

W skardze na tę decyzję K.Cz. zarzucał naruszenie prawa materialnego - art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej oraz naruszenia prawa procesowego /art. 8 Kpa/ poprzez przerzucanie na podatnika konsekwencji błędów ustawodawczych i niewłaściwą interpretację przepisów stosowanych przez organy podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga ta nie zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu tego stanowiska NSA stwierdził, że kwestią sporną między stronami stała się interpretacja stosownych przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a", art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a"/ w powiązaniu z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zdaniem NSA sprzedaż akcji podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 pkt 2 ust. a ustawy o opłacie skarbowej, ponieważ "akcje" jako prawa majątkowe, nie mieszczą się w zakresie pojęcia "towarów i usług", o jakich mowa w art. 1 i art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ta ostatnia ustawa reguluje opodatkowanie sprzedaży "towarów i usług". Podatnikami podatku VAT, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, są osoby dokonujące /między innymi/ sprzedaży towarów i usług, o jakich w niej mowa. Skoro "akcje", jako prawa majątkowe, nie są przedmiotem wchodzącym w zakres uregulowań tej ustawy, to nie może być do ich sprzedaży stosowany art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, który stanowi, że opłacie skarbowej nie podlegają umowy sprzedaży zawierane przez podatników VAT zwolnione od tego podatku. Stąd też interpretacja art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, że każda umowa sprzedaży, byleby była zawarta między podatnikami VAT, jest zwolniona z opłaty skarbowej, prowadziłaby do nieuzasadnionej uprzywilejowanej sytuacji osoby będącej podatnikiem VAT, który nie mając obowiązku odprowadzenia podatku VAT od zakupionych akcji, dodatkowo nie uiszczałby opłaty skarbowej od tej czynności. Każda inna osoba - nie będąca podatnikiem VAT - musiałaby uiścić opłatę skarbową. "Brak podstaw, aby podatnika jako podmiot VAT traktować w sposób bardziej liberalny niż innych podatników". Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 1994 r., SA/Kr 1314/94, zawarł tezę, że ze zwolnień od opłaty skarbowej korzystają tylko te czynności cywilnoprawne, które podlegają podatkowi od towarów i usług. Skoro sprzedaż akcji nie podlega podatkowi VAT, to podlega opłacie skarbowej.

W ocenie rewizji nadzwyczajnej NSA ustalił, że sprzedaż akcji nie jest sprzedażą towaru, lecz prawa majątkowego, przyjmując zarazem - bez uzasadnienia - że sprzedaż akcji nie była usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z odesłaniem zawartym w poz. 13 załącznika do tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 1995 r./, do Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Sekcja J 65-67 - usługi pośrednictwa finansowego z wyjątkiem (...)/, a także w świetle wyjaśnień zawartych w piśmie Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 25 czerwca 1998 r. /nr KO-034-707/ wypada przyjmować, że "usługi obrotu wierzytelnościami /papierami wartościowymi/ wykonywanego na własny rachunek mieszczą się w zakresie podkategorii KWiU 65.23.10 "Usługi w zakresie pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", natomiast usługi obrotu wierzytelnościami /papierami wartościowymi/ wykonywanego na zlecenie i rachunek innych osób, mieszczą się w zakresie podkategorii KWiU 67.12.10 "Usługi maklerskie na rynkach papierów wartościowych oraz zarządzanie funduszami". W tym stanie rzeczy - zdaniem rewizji nadzwyczajnej - nie powinno budzić wątpliwości, że sprzedaż akcji, o ile była udziałem podatnika VAT w rozumieniu, jakie tej ostatniej kategorii pojęciowej nadaje się w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegała tej ustawie.

Sprzedaż akcji dokonana w okresie po 31 marca 1995 r. mogła stanowić usługę w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, oznaczoną symbolem: Sekcja J 65-67 w podówczas obowiązującej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, również wówczas gdy była udziałem podmiotu nie będącego przedsiębiorstwem maklerskim. Organy podatkowe i NSA przyjęły, że umowa sprzedaży akcji jest umową dotyczącą sprzedaży praw majątkowych w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej i nie jest zarazem umową sprzedaży zwolnioną od opłaty skarbowej na mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" tej ustawy. W sprawie niniejszej istotne jest ustalenie, czy umowa sprzedaży, którą organy podatkowe i NSA uznały za podlegającą opłacie skarbowej, była czy też nie była umową, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. W świetle dotychczasowego orzecznictwa NSA należy przyjąć, że:

1. przepis ten jako stanowiący wyjątek od zasady powszechności stosowania opłaty skarbowej powinien być wykładany w sposób ścisły /por. np. wyrok NSA z dnia 12 września 1996 r., I SA/Po 230/96 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 131/,

2. stronami umowy sprzedaży są podatnicy VAT /por. np. niepublikowany wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 września 1997 r., III SA 902/96/,

3. bez znaczenia jest, która ze stron umowy - korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o VAT /por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA w Warszawie z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 107, wyrok NSA z dnia z dnia 4 czerwca 1997 r., I SA/Po 642/96 - Glosa 1997 nr 12 str. 31 oraz niepublikowany wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 1997 r., I SA/Gd 243/96/,

4. zwolnienia od opłaty skarbowej umów sprzedaży, mają charakter przedmiotowy lub podmiotowo-przedmiotowy /por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA oraz wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1995 r., SA/Po 199/95 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996 nr 4 poz. 139/.

Organy podatkowe i NSA przyjmują na ogół, iż tego typu umowa jak ta, która stała się przedmiotem niniejszego sporu, nie jest umową podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług, albowiem - zdaniem tych organów - nie dotyczy ona ani sprzedaży towarów, ani sprzedaży usług w rozumieniu, jakie pojęciom towaru /usługi/ nadają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Faktem jest, że akcje nie stanowią towaru. Stanowią natomiast, jako papier wartościowy, wyraz istnienia po stronie ich właściciela - między innymi - określonych praw majątkowych w stosunku do emitowanych akcji. W związku z tym sprzedaż akcji może być postrzegana także jako sprzedaż praw majątkowych.

W świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r., która nawiązuje do uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r., III AZP 2/96 /OSNAPU 1997 nr 1 poz. 1/, istotne znaczenie miałoby w tym przypadku to, czy co najmniej jedna ze stron wchodzącej w rachubę umowy była podatnikiem VAT świadczącym usługi w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 marca 1995 r./. Jakkolwiek obie powołane ostatnio uchwały /i SN i NSA/ dotyczyły sprzedaży wierzytelności, to powinny być odczytywane jako dotyczące w istocie również sprzedaży akcji, albowiem sprzedaż akcji jest między innymi sprzedażą wierzytelności, jakie posiada właściciel akcji wobec emitenta akcji. Jak wynika z pisma Urzędu Statystycznego w Warszawie podmiot ten uznaje usługi obrotu papierami wartościowymi, także w obrocie niepublicznym, za usługę pośrednictwa finansowego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT /klasyfikacji usług wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej/, przy czym Ministerstwo Finansów uznaje zarazem tę usługę za zwolnioną od VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy. Zaniechanie przez Naczelny Sąd Administracyjny samodzielnej interpretacji przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia stanowiącej źródło sporu umowy /tj. 1 sierpnia 1995 r./ w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 1995 r./, sprawiło, że Sąd ten nie mógł właściwie orzec co do zgodności z prawem zaskarżonych doń decyzji organów podatkowych obu instancji.

Organy podatkowe oraz NSA nie dokonały jakiegokolwiek ustalenia co do tego, czy w sprawie niniejszej co najmniej jedna ze stron umowy kupna-sprzedaży akcji, to jest umowy uznanej za podlegającą opłacie skarbowej, nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu załącznika nr 2 do ustawy o VAT /w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 marca 1995 r./. Ustalenie co do charakteru działalności gospodarczej stron tej umowy powinno być poprzedzone wyjaśnieniem, czy w czasie jej zawarcia strony świadczyły wszystkie lub niektóre z usług wymienionych pod poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, a wiec "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania świadczeń w sposób częstotliwy, aby mieć stąd główne lub uboczne źródła przychodów chociażby nawet świadczenie było wykonane jednorazowo" /art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług/.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy i skutkiem tego została uwzględniona. Rozstrzygnięcie NSA oparte zostało na stwierdzeniu, że "akcje" są prawami majątkowymi nie mieszczącymi się w zakresie pojęcia "towarów i usług" /art. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług/ oraz na tezie, iż skoro "akcje", jako prawa majątkowe "nie są przedmiotem wchodzącym w zakres uregulowań ustawy VAT, to nie może być stosowany do ich sprzedaży art. 3 ust. 5 pkt a ustawy o opłacie skarbowej". Stawiając taką tezę NSA nie podał bliższej argumentacji - na co słusznie zwraca uwagę rewizja nadzwyczajna - która by ją uzasadniała. W myśl ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż dotyczy tylko towarów /art. 2 ust. 1/, zaś towarami są tylko rzeczy i wszelkie postaci energii /art. 4 pkt 1/. Natomiast w ustawie o opłacie skarbowej pojęcie sprzedaży obejmuje zarówno sprzedaż rzeczy, jak i "sprzedaż" praw majątkowych /art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. "a"/. Między innymi o tym należy pamiętać przy wykładaniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, który stanowi, że opłacie skarbowej nie podlegają umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 i 2, a także umową sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.

Zwolnienie /"niepodleganie" opłacie/ od opłaty skarbowej przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej dotyczy nie tylko sprzedaży rzeczy /energii/, ale także i praw majątkowych, jeżeli czynność ta dokonywana jest przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, to zaś oznacza, że zwolnienie to ma miejsce również wtedy, gdy sprzedaż praw majątkowych mieści się w pojęciu "usług" /odpłatnego świadczenia usług/ w rozumieniu tej ustawy /art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 13/.

Na tym tle należy podkreślić, że szczegółowego rozważenia przez NSA wymagała kwestia, "czy sprzedaż akcji w rozstrzyganym przypadku mogła być uznana za "odpłatne świadczenie usługi" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz - co słusznie akcentuje rewizja nadzwyczajna - czy /przyjmując, iż mieści się w zakresie tego pojęcia/ nie jest ona jednocześnie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a mówiąc konkretniej, czy mieści się w poz. 13 załącznika nr 2 tej ustawy /tj. w kategorii "usług pośrednictwa finansowego"/. Nie wystarczy ograniczenie się w tym zakresie do stwierdzenia, że "akcje", "jako prawa majątkowe", nie są objęte tą ustawą /czy też, że niejako z istoty rzeczy nie mogą mieścić się w pojęciu "usług" w rozumieniu tej ustawy, co z oczywistych powodów jest nie do przyjęcia/. W istocie nie przeprowadzając wykładni wchodzących w rachubę przepisów prawa w płaszczyźnie logiczno-językowej NSA kładzie akcent na argumentację natury słusznościowej /sprawiedliwościowej/, pisząc w uzasadnieniu wyroku, że "interpretacja art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, że każda umowa sprzedaży, byleby była zawarta między podatnikami VAT jest zwolniona z opłaty skarbowej, prowadziłaby do nieuzasadnionej uprzywilejowanej sytuacji osoby będącej podatnikiem VAT, który nie mając obowiązku odprowadzenia podatku VAT od zakupionych akcji, dodatkowo nie uiszczałby opłaty skarbowej od tej czynności". Skłania to do sformułowania zwłaszcza trzech uwag. Po pierwsze, w rozpoznawanej sprawie nie idzie o to, że podstawą zwolnienia od opłaty skarbowej ma być to, iż umowa została zawarta między podatnikami VAT, lecz to, że jest to czynność, która mieści się w pojęciu "odpłatnego świadczenia usług" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Po drugie, z ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o opłacie skarbowej wynika, że przyjęte w nich rozwiązania w interesującym nas tu zakresie oparte zostały na założeniu, że jeżeli dana czynność cywilnoprawna mieści się w pojęciu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, i w związku z tym podlega podatkowi od towarów i usług to nie podlega opłacie skarbowej oraz, że jeżeli określona czynność jest zwolniona z tego podatku z mocy określonego przepisu /szczególnego, wyjątkowego/ ustawy o podatku od towarów i usług, to jest także zwolnienia z opłaty skarbowej. Wynika stąd, że sam ustawodawca w pewnych przypadkach przyjmuje, że określona czynność cywilnoprawna dokonywana przez podatnika wymienionego w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega zarówno podatkowi przewidzianemu w tej ustawie jak i w ustawie o opłacie skarbowej.

Nie jest więc niczym nadzwyczajnym, że może się zdarzyć, iż podatnik VAT nie będzie zobowiązany w danym przypadku ani do opłacenia podatku od towarów i usług ani też opłaty skarbowej, natomiast obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej będzie ciążył na innym podmiocie dokonującym takiej samej /analogicznej/ czynności prawnej jak ta, która np. objęta jest zwolnieniem przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Po trzecie, należy stwierdzić, że w obszarze prawa daninowego /podatkowego/, bardzo słabą, jeżeli nie wręcz wątpliwą, jest argumentacja posiłkująca się racjami odwołującymi się do świata wartości, słuszności czy sprawiedliwości, gdyż w dość powszechnym odczuciu społecznym często to prawo, czy też jego poszczególne rozwiązania, są uważane za niesprawiedliwe, krzywdzące lub bezpodstawne gospodarczo, społecznie i życiowo.

Uwzględniając argumentację zawartą w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej należy stwierdzić, że istnieją podstawy, by w pojęciu "usług w zakresie pośrednictwa finansowego pozostałe nigdzie indziej nie sklasyfikowane" /w poz. 13 załącznika nr 2 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o usługach pośrednictwa finansowego, a nie o usługach "w zakresie" pośrednictwa finansowego/ umieszczać także sprzedaż akcji /poza przypadkami gdy odbywa się to w ramach "usług maklerskich na rynku papierów wartościowych", wyraźnie ujętych w odpowiednich postanowieniach, przy spełnieniu określonych warunków /wynikających zwłaszcza z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług/ czym jednakże nie kierował się NSA wydając wyrok zaskarżony rewizją nadzwyczajną. Nie biorąc w ogóle pod rozwagę takiej ewentualności Sąd ten nie przeprowadził też postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy zawarta między stronami umowa kupna-sprzedaży akcji mieściła się w pojęciu "usług w zakresie pośrednictwa finansowego" a w szczególności, czy działalność firmy "H." polegająca na sprzedaży akcji w określonym czasie mogła być uznana za pośrednictwo finansowe /przy uwzględnieniu kryterium częstotliwości/ i w jakim zakresie była dopuszczalna.

W konsekwencji trafny jest w szczególności zarzut rewizji nadzwyczajnej, że w rozpoznawanej sprawie został naruszony art. 77 par. 1 Kpa, gdyż materiał dowodowy nie został w niej zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Zasadny jest także zarzut, iż NSA w sposób niewłaściwy /uproszczony/ zinterpretował art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej i skutkiem tego - nie mając do tego dostatecznych podstaw w materiale dowodowym - nie zastosował tego ostatniego przepisu, tj. bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy uznał, że opłata skarbowa od umowy zawartej przez stronę

postępowania się należy.

Z powyższych względów Sąd Najwyższy, stosownie do art. 393[13] par. 1 Kpc, orzekł jak w sentencji wyroku.