Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 379/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 42, art. 65, art. 78
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 23 ust. 5
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 199 ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Alina Dominiak Sędziowie: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.) Sędzia WSA Jolanta Sudoł Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Zegan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 lutego 2015 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 października 2014 r. (nr [...]), którą organ odmówił zmiany ilości (masy) towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 17 marca 2014 r.

W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 31 października 2014 r. (nr [...]) – działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2013 r. poz. 727 ze zm.), art. 42, art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.) – dalej zwanego: "WKC", art. 199 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks celny (Dz. Urz. WE L 253 ze zm.) - odmówił "A" SA w O. dokonania zmiany ilości, tj. masy towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 17 marca 2014 r. (nr [...]).

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 17 marca 2014 r. "B" Sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni "A" SA, złożyła na Oddziale Celnym [...] zgłoszenie uzupełniające dotyczące wpisu do rejestru o numerze [...] z 14 marca 2014 r. o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej.

Wnioskiem z dnia 20 sierpnia 2014 r. "A" S.A. w O. (zwana dalej: "spółką", "skarżącą") zwróciła się o korektę wagi towaru (cukru) w oparciu o raport końcowy sporządzony przez firmę kontrolną A. M. "C". Towar został zgłoszony do odprawy celnej wg faktury handlowej o numerze [...] z dnia 4 marca 2014 r., gdzie ilość towaru wystawiona była na 27.500 MT, zgodnie z konosamentem.

W dniach od 17 marca do 2 kwietnia 2014 r. był prowadzony rozładunek statku m/v [...], na którym cukier został dostarczony do Portu G. Rozładunek był prowadzony przez "D" Sp. z o.o., jako podmiot użytkujący Nabrzeże [...], a następnie, po przeholowaniu statku, Nabrzeże [...] Portu G., przy którym był prowadzony rozładunek statku. W imieniu spółki proces rozładunku organizowała i nadzorowała firma spedycyjna "B" Sp. z o.o. Cukier został rozładowany ze statku częściowo bezpośrednio na samochody wywożące cukier poza teren portu, a częściowo do komór magazynowych nr II i III magazynu nr [...] przy Nabrzeżu [...]. W dniach od 16 do 25 kwietnia 2014 r. cukier składowany w komorach magazynowych został wywieziony z portu. Po stwierdzeniu całkowitego opróżnienia magazynu okazało się, że wywieziona ilość cukru wykazana przez legalizowane wagi samochodowe Portu G. wynosiła 9.083,70 ton. Po zsumowaniu ilości cukru wywiezionego z portu bezpośrednio podczas rozładunku statku i cukru wywiezionego następnie z magazynu portowego, okazało się, że niedobór w stosunku do ilości cukru deklarowanej przez dostawcę wyniósł 204,78 ton.

Ładunek każdego samochodu z cukrem opuszczający port był ważony na legalizowanej wadze samochodowej w porcie. Proces ważenia był pod stałym nadzorem firmy kontrolnej. Zgodnie z raportem wyładunkowym nr [...] oraz ze sprawozdaniem z kontroli WZ firmy kontrolnej rozliczenie ilości przeładowanego towaru w kg przedstawia się następująco:

27.500.000 kg ilość konosamentowa,

18.207.460 kg stwierdzona masa towaru wydanego bezpośrednio ze statku na samochody, 9.288.480 kg statek/magazyn - ilość cukru rozładowanego do portowych komór magazynowych ze statku,

4.060 kg masa cukru w postaci zebranych rozsypów powstałych w procesie rozładunku.

Organ włączył do akt sprawy :

* wniosek "B" Sp. z o.o. z 6.05.2014 o anulowanie deklaracji skróconej [...];

deklarację skróconą do czasowego składowania [...];

deklarację skróconą do czasowego składowania [...];

świadectwa legalizacji wag portowych nr 1, 2, 4;

sprawozdanie z kontroli z 29 kwietnia 2014 r. nr [...].

Organ wskazał, że stosownie do treści art. 199 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks celny, odpowiedzialność za prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym ponosi zgłaszający. Artykuł 42 WKC stanowi zaś, że po przedstawieniu organom celnym, towary mogą za zgodą tych organów zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Organ celny poza możliwością weryfikowania zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru ma możliwość jego ponownej kontroli w celu upewnienia się o prawidłowości danych w nim zawartych, o czym stanowi art. 78 WKC. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe dane lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 78 ust. 3 WKC).

Spółka wnosiła o pomniejszenie masy cukru w oparciu o raport wyładunkowy nr [...], sporządzony przez firmę kontrolną A. M. "C", z uwagi na różnicę ilości towaru podaną w konosamencie, a wyładowaną ze statku, w stosunku do ilości wykazanej w zgłoszeniu celnym.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 67 WKC, jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą którą należy uwzględnić przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłoszono towary jest data przyjęcia zgłoszenia przez organ na podstawie dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego.

Wyjaśniono, że należności celne przywozowe wymagalne są wg stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tzn. w czasie, gdy organ celny ma realną możliwość sprawowania kontroli i dozoru celnego nad towarem. Na podstawie tego przepisu organ celny obowiązany jest ustalić stan towaru, tj. między innymi jego ilość w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, gdy towar był jeszcze na statku i pozostawał pod dozorem celnym.

W celu sprawdzenia, czy niedobór nie powstał podczas operacji przeładunkowych lub magazynowania cukru w porcie, spółka złożyła zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa na jej szkodę, obejmujące braki surowego cukru trzcinowego z Sudanu. Policja wykluczyła jednak, by niedobór mógł powstać w wyniku kradzieży w Porcie G. W dniu 23 czerwca 2014 r. Komisariat Policji [...] w sprawie wydał postanowienie o umorzeniu śledztwa przed wszczęciem, w którym stwierdzono m.in., że nie ma możliwości rzetelnego sprawdzenia wagi cukru przywiezionego frachtem w trakcie jego rozładunku, chyba, że całość zostanie wywieziona bezpośrednio ze statku samochodami.

Organ podkreślił, że towar zwolniono w dniu 17 marca 2014 r., natomiast kontrola stanu ilościowego cukru przeprowadzana została już po zwolnieniu towaru przez organ celny. Z raportu wyładunkowego nr [...] oraz sprawozdania z kontroli WZ wynika, że rozpoczęto przeładunek w dniu 17 marca 2014 r., a zakończono 25 kwietnia 2014 r., czyli w czasie, gdy organy celne nie miały już realnej możliwości sprawowania nad tym towarem dozoru. Mając zatem na uwadze wyżej powołane przepisy, informacje te nie mogą być uwzględnione jako potwierdzające stan towaru z dnia zgłoszenia celnego. Organ zauważył przy tym, że przedłożony raport wyładunkowy potwierdza, iż towar podlegał poszczególnym operacjom przeładunkowym. Ustalenia ilości wyładowanego towaru wspólnotowego, zawarte w ww. sprawozdaniu z kontroli WZ dokonano na podstawie ważenia załadowanych samochodów cukrem, składowanym w komorach magazynowych nie należących do Urzędu Celnego.

Kontrola ilości odbywała się bez nadzoru organu celnego w sytuacji, gdy możliwa była ingerencja osób trzecich w ilości towaru, a także mogły nastąpić ubytki przy przeładunku. Możliwe i dopuszczalne w obrocie takim towarem są inne ubytki naturalne, a także niedokładności pomiarów ilościowych związanych z błędnym odczytem lub wadliwym działaniem urządzeń pomiarowych.

Spółka mogła dołożyć starania (art. 42 WKC), aby po przedstawieniu towaru i przed przyjęciem zgłoszenia celnego, firma kontrolna dokonała pomiaru ilości towaru na statku, natomiast wyniki pomiaru ilości cukru zawarte w raporcie wyładunkowym nie są wiarygodne dla organów celnych i nie mogą stanowić podstawy do zmiany zgłoszenia celnego w zakresie ilości.

Ponadto obie strony transakcji zaakceptowały dla celów rozliczeniowych wagę cukru wskazaną przez dostawcę w konosamencie i na fakturze, która jest ilością zmierzoną w Sudanie podczas załadunku.

Spółka odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji podnosząc m.in., że niedobór cukru na statku m/v [...] wystąpił jeszcze zanim towar został zgłoszony do odprawy celnej, tj. w porcie załadunku w Sudanie lub w trakcie transportu morskiego. Na taką możliwość wskazuje także treść postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 23 czerwca 2014 r. w sprawie kradzieży w Porcie G. cukru trzcinowego przeznaczonego do rafinacji. Spółka zarzuciła, że organ kierował się rozstrzygnięciami mającymi miejsce w poprzednich podobnych sprawach i nie wziął pod uwagę nowej okoliczności, a mianowicie dowodu w postaci ww. postanowienia. Zdaniem Spółki organ bezzasadnie odmówił zastosowana art. 78 WKC i art. 23 ust. 5 ustawy – Prawo celne.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 23 lutego 2015 r. (nr [...]), na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 40 WKC towary dostarczone do urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne zostają przedstawione organom celnym przez osobę, która wprowadziła je na obszar celny Wspólnoty, lub w zależności od przypadku przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu. Towary przedstawione organom celnym nabywają z chwilą ich przedstawienia status towarów składowanych czasowo do czasu nadania im przeznaczenia celnego (art. 50 WKC).

Przedstawienie towaru organom celnym następuje w momencie, kiedy towar znajduje się pod dozorem celnym. Jest to także moment, w którym przepisy prawa celnego dają stronie prawną i faktyczną możliwość sprawdzenia zakupionego towaru, w tym rzeczywistej ilości towaru, jaka została wprowadzona na obszar Wspólnoty. Brzmienie art. 42 WKC przesądza, że inicjatywa poddania towaru sprawdzeniu, celem dokonania prawidłowego zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu należy do zgłaszającego. To zgłaszający jest odpowiedzialny za prawidłowość składanego w urzędzie celnym zgłoszenia - art. 199 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r.

Strona mogła zatem skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 42 WKC, a tym samym dołożyć starania, aby po przedstawieniu towaru i przed przyjęciem zgłoszenia celnego, firma kontrolna dokonała pomiaru ilości towaru na statku. Podobne stanowisko zostało wyrażone np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. (sygn. akt III SA/Gd 408/06).

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że co do zasady datą, którą należy uwzględnić przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne. Jest to norma wynikająca z art. 67 WKC. Z kolei w art. 201 ust. 2 WKC przewidziano, że dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. W myśl zaś art. 214 WKC kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Tak więc, to właśnie data przyjęcia zgłoszenia celnego jest zasadniczo miarodajną datą dla obliczenia długu celnego, jeżeli towary podlegają należnościom celnym. Jest ona również miarodajna w odniesieniu do wszelkich danych deklarowanych przez importera w zgłoszeniu celnym, niezbędnych do ustalenia tożsamości towaru, a więc dla rodzaju towaru, jego wartości celnej i ilości towaru, jak i stosowanej stawki celnej. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 5 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 dane niezbędne do ustalenia tożsamości towarów oznaczają: z jednej strony, dane stosowane w celu ustalenia tożsamości towarów pod względem handlowym, pozwalające organom celnym na określenie klasyfikacji taryfowej oraz, z drugiej strony, ilość towarów.

Przedłożony przez spółkę raport wyładunkowy nr [...] zawiera wyniki pomiarów ilościowych towaru dokonanych po jego zwolnieniu w dniu 2 kwietnia 2014 r., czyli w czasie, gdy organy celne nie miały już realnej możliwości sprawowania nad tym towarem dozoru. To samo dotyczy kwestii zgłoszenia kradzieży cukru organom ścigania. Dopiero w dniu 16 czerwca 2014 r. pracownik spółki powiadomił Komisariat Policji [...] o kradzieży cukru trzcinowego sprowadzonego m.in. z Sudanu do Portu w G. statkiem m/v [...]. W świetle powoływanych wyżej przepisów, informacje te nie mogą być uwzględnione jako potwierdzające stan towaru z dnia zgłoszenia celnego. Nadto cukier, już jako towar wspólnotowy, podlegał poszczególnym operacjom przeładunkowym. I tak w dniach 17 marca - 2 kwietnia 2014 r. część cukru z ładowni statku (18.207.460 kg luzem) została wyładowana bezpośrednio na 716 samochodów. Pozostały cukier z ładowni statku został złożony, bez ważenia, w magazynie portowym nr [...], a następnie w dniach 2-25 kwietnia 2014 r., został wydany z magazynu i załadowany na 359 samochodów. Sprawozdanie z kontroli WZ stwierdza, że była to ilość równa 9.083.700 kg. Różnica w ilości cukru załadowanej na statek i wyładowanej ze statku, wynosząca 0,745 %, to w istocie ubytki naturalne dla towarów masowych, powstałe jako konsekwencja kolejnych operacji wyładunkowych i załadunkowych - raport kontrolny potwierdza, że w trakcie tych czynności miały miejsce tzw. rozsypy cukru. Nie można także wykluczyć - podczas pomiarów wagi 1.075 samochodów - zaistnienia błędów wskazań samych urządzeń pomiarowych (wag samochodowych), czy też błędów przypadkowych wynikających z różnych okoliczności procesów ważenia, np. błąd operatora wagi, wpływ warunków atmosferycznych na stan towaru. Opisane fakty powodują, że wyniki pomiaru ilości cukru zawarte w raporcie kontrolnym nie są wiarygodne dla organów celnych.

Organ odwoławczy zauważył, że obie strony transakcji kupna-sprzedaży cukru przyjęły oraz zaakceptowały dla celów rozliczeniowych wagę cukru wskazaną przez dostawcę w konosamencie i fakturze, która jest ilością zmierzoną w Sudanie podczas załadunku na statek. W zaistniałych okolicznościach spółka, w obronie swojego dobrze pojętego interesu, podjęłaby czynności reklamacyjne w celu weryfikacji ustaleń eksportera.

Za faktycznie wprowadzoną na obszar Wspólnoty ilość towaru należy uznać ilość 27.400 ton, ustaloną w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, kiedy to towar znajdował się pod dozorem celnym na statku, a więc przed rozpoczęciem jakichkolwiek czynności rozładunkowych. Tylko dokonane w tym czasie z udziałem organów celnych badanie ilościowe (na statku) można uznać za w pełni wiarygodne, a stwierdzoną w ten sposób ilość za faktycznie wprowadzoną na obszar celny Wspólnoty.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że art. 78 ust. 1 WKC po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia. W art. 78 ust. 3 WKC wskazano jednocześnie, że jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, to organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji i biorą pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Natomiast art. 23 ust. 5 ustawy – Prawo celne stanowi, iż po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, innych niż określone w ust. 3. Cytowane przepisy umożliwiają dokonanie na wniosek importera sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, nie oznacza to jednak, że organy celne muszą obligatoryjnie uznawać każdy wniosek strony. Organ celny jest uprawniony, a nawet zobowiązany do wnikliwego zbadania zasadności takiego wniosku i może go nie uwzględnić, jeżeli stwierdzi, że dane i okoliczności wskazywane we wniosku nie są w pełni wiarygodne. Rozpatrując taki wniosek organy celne muszą bowiem mieć na uwadze również art. 67, art. 201 ust. 2, art. 214 WKC.

Na koniec organ odwoławczy powołał się na wyrok z dnia 20 października 2005 r. w sprawie C-468/03 (LEX nr 155518), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości rozważał zakres stosowania postanowień art. 78 ust. 1 WKC. Rzecznik Generalny w przedłożonej opinii wyraził pogląd, iż "z systemowego punktu widzenia należy podkreślić, że kontrola zgłoszenia po zwolnieniu towarów stanowi wyjątek od zasady nieodwoływalności zgłoszeń celnych, która to zasada jest podstawową zasadą prawa celnego i konsekwencją obowiązku przedstawienia prawidłowego zgłoszenia, który ciąży na każdym zgłaszającym na podstawie art. 62 WKC". Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł jednak, że organy celne, dysponując dyskrecjonalnym uprawnieniem, mogą na przykład odmówić przeprowadzenia kontroli, jeżeli badaniu mają podlegać takie elementy zgłoszenia, że wymagać to będzie kontroli fizycznej, a w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu niemożliwe będzie ich przedstawienie do takiej kontroli.

"A" S.A. z siedzibą w O. zaskarżyła wyżej opisaną decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 78 ust. 1 i 3 WKC, art. 23 ust. 5 ustawy - Prawo celne, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. Ustawy - Prawo celne, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że art. 78 WKC stanowi podstawę prawną do weryfikacji zgłoszenia celnego już po zwolnieniu towaru. Wprowadzenie tego przepisu jest wynikiem ogólnoeuropejskiej tendencji do ograniczania kontroli w chwili przedstawiania towaru organowi celnemu i umożliwienie jak najszybszego zwolnienia i podjęcia towaru przez zgłaszającego, co jest szczególnie uzasadnione w sprawie, gdzie warunki czarterowania statków przewożących ładunki masowe zakładają jak najszybszy rozładunek (najczęściej prowadzony całodobowo). Czas dozwolony na rozładunek rozpoczyna bieg już z chwilą wejścia statku do portu (po złożeniu tzw. noty gotowości), a przekroczenie czasu dozwolonego skutkuje naliczeniem kary postojowej. Przeprowadzenie rewizji celnej przed rozładunkiem w praktyce nie jest możliwe: obie dostępne technicznie w Porcie G. metody pomiaru masy cukru surowego luzem zakładają, że konieczne jest przeprowadzenie całkowitego rozładunku statku, bądź w celu zmierzenia ilości cukru na wagach samochodowych, bądź przeprowadzenia (i tak odrzuconego jako zawodne) badania z draftu, a ściślej - sprawdzenia tary statku. Prowadzenie rozładunku pod nadzorem funkcjonariuszy celnych, przy założeniu ciągłości obecności tych funkcjonariuszy przy czynnościach rozładunkowych, która wydaje się niezbędna dla zapewnienia wystarczającej ścisłości nadzoru, pomijając nawet aspekt kosztowy prowadzenia tej rewizji, ograniczyłoby możliwość prowadzenia rozładunku z 3 zmian na dobę, do jednej zmiany odpowiadającej godzinom pracy funkcjonariuszy. Już z pobieżnej kalkulacji można wywnioskować, że spowodowałoby to 3-krotne wydłużenie czasu rozładunku (pomijając zmienne, takie jak przerwy pogodowe). Tak więc, gdy dla ładunku 27.500 t czas dozwolony wynosi 9,17 dnia (3.000 t/dobę), ograniczenie rozładunku do 1 zmiany mogłoby spowodować przekroczenie czasu dozwolonego o dalsze 18 dni. Wysokość kary postojowej dla 18 dni wynosiłaby 162.000 USD, co - przy obecnym poziomie kursu USD - daje około 612.000 PLN, a więc stratę ekonomicznie nieakceptowalną. Co również istotne, skarżąca dysponuje na terenie Portu G. magazynami o statusie magazynów czasowego składowania o pojemności jedynie około 9.000 t. Tak więc nie ma fizycznej możliwości dokonania rozładunku cukru surowego przed przyjęciem zgłoszenia celnego i nie ma fizycznej możliwości przeprowadzenia miarodajnego pomiaru ilości cukru na statku przed przeprowadzeniem rozładunku. Wbrew twierdzeniom organów celnych, przeprowadzenie rewizji celnej przed przyjęciem zgłoszenia celnego nie było możliwe.

Zgłoszenie zostało dokonane zgodnie z najlepszym stanem wiedzy skarżącej i zgodnie z dostępnymi na dzień jego złożenia możliwościami ustalenia masy towaru, a skarżąca dołożyła wszelkiej staranności, by zagwarantować pewność uzyskanego pomiaru, zatrudniając w tym celu nawet wyspecjalizowaną, wiarygodną firmę kontrolną.

Nie jest uprawniony wniosek, że brak 0,745% towaru w stosunku do ilości deklarowanej przez dostawcę, stanowi ubytki naturalne. Zwłaszcza, że organ celny nie poczynił na poparcie swojej tezy praktycznie żadnych ustaleń. Na bazie swoich dotychczasowych wieloletnich doświadczeń skarżąca uważa, że ubytki naturalne w toku tych operacji przeładunkowych mogą sięgnąć być może, w skrajnych przypadkach, kilku ton, natomiast w żadnym razie ponad dwustu. Nie sposób uznać za prawidłowe i zgodne z zasadami życiowego doświadczenia założenie, że firma kontrolna mogła przeoczyć ubytek w czasie czynności przeładunkowych ponad 200 t cukru, skoro jej nadzorowi nie umknęło 4,060 t rozsypów.

W ocenie skarżącej nie ma innego wyjścia, niż uznanie odczytu pomiaru legalizowanego urządzenia pomiarowego jako jedynego miarodajnego wskaźnika masy ładunku. Jak się zresztą zdaje, fakt przeważenia tak dużej ilości samochodów raczej przemawia za uznaniem miarodajności wyniku, gdyż błędy pomiaru mogą obciążyć pomiar zarówno w kierunku niedoważenia, jak i nadważenia. Tak duża ilość ważeń sprawia, że otrzymuje się wynik uśredniony, z wzajemnie niwelującymi się odchyleniami pomiarowymi poszczególnych ważeń. Nawet jednak, gdyby przyjąć nieprawdopodobne założenie, że dla każdego spośród około 1.100 samochodów, które opuściły port z ładunkiem cukru surowego wagi samochodowe przeprowadziły pomiar z maksymalną dopuszczalną legalizacją niedowagą (50 kg na samochód), to łączna niedowaga z tego tytułu wyniosłaby 55 t, a więc niecałe 27% rzeczywistego niedoboru.

W przypadku towaru higroskopijnego, a takim jest cukier, absorbującego wilgoć z atmosfery, zasady doświadczenia życiowego nakazują uznanie, że towar wskutek podróży morskiej, a następnie przeładunku i składowania na nabrzeżu morskim raczej przybierze na masie, niż na niej straci. W rezultacie należałoby się spodziewać raczej superaty, niż niedoboru.

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy właściwie nie odnosi się do ustaleń dochodzenia, czy do materiału dowodowego zgromadzonego w aktach postępowania przygotowawczego. Organ celny stwierdza jedynie, że jego postępowanie jest niezależne od postępowania prowadzonego przez organy ścigania i na tym poprzestaje. De facto stanowi to odmowę uwzględnienia zgromadzonego w tamtym postępowaniu materiału dowodowego, co stoi w sprzeczności z zasadą wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego przez organy celne.

Odnośnie zarzutu, że strona jako kupujący w umowie dostawy cukru, zaakceptowała do celów rozliczeniowych masę cukru ustaloną w Sudanie, zamiast składać reklamację ilościową – skarżąca wskazała, że zgodnie z warunkami umowy nie miała podstaw do reklamacji ilościowej. W myśl klauzuli umownej, wiążącą do celów rozliczeniowych między stronami jest masa towaru ustalona podczas załadunku. Zgłaszanie wobec sprzedawcy roszczeń w związku z różnicą ilościową cukru byłoby wobec tego z góry skazane na niepowodzenie. Powyższe nie oznacza, że strona akceptuje fakt wystąpienia niedoboru towaru. Wręcz przeciwnie, to z inicjatywy skarżącej sprzedawca wszczął postępowanie przed ubezpieczycielem morskim. Ubezpieczyciel postępowanie likwidacyjne przeprowadził i ustalił, że faktycznie w przedmiotowym ładunku wystąpił niedobór w ilości podanej przez stronę. Jak się zdaje, to ustalenie ubezpieczyciela powinno cieszyć się przymiotem szczególnej wiarygodności, jako że ubezpieczyciel jest podmiotem absolutnie niezależnym od stron kontraktu, a do tego poczynione przez niego ustalenia skutkowały jego odpowiedzialnością za szkodę.

Odnośnie zmiany zgłoszenia celnego w oparciu o art. 23 ust. 5 ustawy - Prawo celne skarżąca zauważyła, że wnioskiem o zmianę została objęta jedynie ilość cukru surowego, a więc uwzględnienie tego wniosku nie prowadzi ani do zastosowania innej stawki celnej, niż preferencyjna zerowa (tym samym pozostając bez wpływu na wysokość długu celnego), ani też innej procedury celnej. Co więcej, zmiana ta pozostaje również bez wpływu na wysokość podatku VAT, który naliczany jest od wartości towaru ustalonej od wartości faktury.

Jeżeli przyjąć by, że następcza (już po zwolnieniu towaru) kontrola jego ilości powinna stanowić raczej wyjątek od reguły, to należy wskazać, że w niniejszej sprawie zachodzą wszelkie podstawy do zastosowania tego wyjątku. W tym w szczególności wykazana wyżej obiektywna niemożność weryfikacji ilości cukru surowego luzem na statku przed jego rozładunkiem, ekonomiczna niemożność prowadzenia rozładunku pod stałym nadzorem funkcjonariuszy celnych, obszerny i wiarygodny materiał dowodowy potwierdzający, że niedobór powstał przed rozpoczęciem rozładunku statku, a także neutralność danych w zgłoszeniu objętych wnioskiem o zmianę dla zastosowanej procedury celnej i należności celnych i podatkowych.

Interes prawny we wnioskowaniu o uzgodnienie ilości towaru na zgłoszeniu celnym ze stanem rzeczywistym wyraża się również w tym, że w myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 828/2009 skarżąca winna jest dostarczyć Agencji Rynku Rolnego dowód przeprowadzenia rafinacji surowego cukru trzcinowego do rafinacji sprowadzonego z preferencyjną zerową stawką celną na podstawie pozwolenia na przywóz [...]. Agencja Rynku Rolnego weryfikuje przeprowadzenie rafinacji w stosunku do ilości wskazanych na SAD przywozowym, który na dziś dzień ujawnia 27.400 t, podczas gdy skarżąca jest w stanie udowodnić przeprowadzenie rafinacji jedynie 27.295,220 t.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodał, że reklamacja złożona do ubezpieczyciela nie przesądza, że zostanie ona uznana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r. , poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne (pkt 1). Na mocy art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 2 lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 3 lit. c); a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność decyzji lub wydanie jej z naruszeniem prawa (pkt 2 i pkt 3). W przypadku natomiast uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 lutego 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 października 2014 r. orzekającą o odmowie zmiany ilości (masy) towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 17 marca 2014 r. o nr [...].

Istota sporu pomiędzy skarżącą a organami celnymi w niniejszej sprawie dotyczyła możliwości zmiany treści zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu już po jego zwolnieniu, w zakresie obejmującym określenie ilości importowanego towaru.

Przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.) - dalej: "WKC", przewidują dwie możliwości weryfikacji złożonego zgłoszenia celnego. Pierwszą stwarza art. 65 WKC, zgodnie z którym po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne zgłaszający może dokonać, na własną prośbę, sprostowania jednego lub kilku elementów zgłoszenia. Sprostowanie nie może spowodować, aby zgłoszenie dotyczyło towarów innych niż te, które początkowo były nim objęte. Jednakże organy celne nie zezwalają na dokonanie jakiegokolwiek sprostowania, jeżeli odpowiedni wniosek został przedstawiony po tym, jak organy te: a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, lub b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu, lub c) zwolniły towary.

Powołany przepis nie daje zatem możliwości sprostowania zgłoszenia w sytuacji, w której wniosek o zmianę treści zgłoszenia składany jest po zwolnieniu towaru spod dozoru celnego.

Drugą podstawę weryfikacji zgłoszenia celnego daje art. 78 WKC, zgodnie z którym po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. (ust. 1). Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania (ust. 2). Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (ust. 3).

Relacje między powołanymi przepisami wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 20 października 2005 r. (sprawa C-468/03, Overland Footwear Ltd p. Commissioners of Customs & Excise, ECR 2005/10B/I-8937). Trybunał wskazał, że art. 65 kodeksu celnego pozwala na jednostronne sprostowanie przez samego zgłaszającego zgłoszenia celnego do momentu zwolnienia towarów. Uprawnienie to uzasadnia okoliczność, że do chwili zwolnienia towarów organy celne są w stanie łatwo zbadać prawidłowość sprostowania, przeprowadzając fizyczną kontrolę towarów. Ponadto sprostowanie następuje przed ustaleniem przez organy celne wysokości należności przywozowych. Z kolei art. 78 wprowadza bardziej restrykcyjny reżim. Znajduje on zastosowanie po zwolnieniu towarów, czyli w chwili, gdy przedstawienie towarów może się okazać niemożliwe i gdy wysokość należności przywozowych została już ustalona. Powierza on więc organom celnym dokonanie rewizji na wniosek zgłaszającego, poddając ich ocenie zarówno samą zasadność jej dokonania, jak i jej wynik (pkt 65-66).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca wnosiła o weryfikację (zmianę danych) zgłoszenia celnego już po zwolnieniu towarów, tak więc zastosowanie trybu określonego w art. 65 WKC i samodzielne sprostowanie zgłoszenia przez samego zgłaszającego było niedopuszczalne. Jedyną podstawą weryfikacji zgłoszenia pozostawał art. 78 WKC. Obok tego przepisu skarżąca w podstawie swego wniosku powołała także art. 23 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.). Przepis ten stanowi, że po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, innych niż określone w ust. 3. Na postanowienie w sprawie zmiany danych służy zażalenie. Dane, o których mowa w ust. 3 to dane mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną. W związku z powyższym, w zależności od tego, jakich danych zawartych w zgłoszeniu celnym dotyczą zmiany, ustawodawca krajowy wyróżnił dwie formy rozstrzygnięć w sprawie sprostowania (zmiany) zgłoszenia celnego, po zwolnieniu towaru: 1) postanowienia, gdy zmiany nie dotyczą danych wpływających na określenie kwoty wynikającej z długu celnego lub nadania towarowi właściwego przeznaczenia celnego; 2) decyzji, gdy zmiany dotyczą takich danych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 740/13, LEX nr 1517951). Powołany art. 23 ustawy – Prawo celne musi być intepretowany w zgodzie z przytoczonymi wyżej przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego, gdyż polskie krajowe przepisy nie korygują, ale jedynie uzupełniają przepisy prawa wspólnotowego (art. 1 Prawa celnego). Należy zatem przyjąć, że po zwolnieniu towarów objętych zgłoszeniem celnym weryfikacja zgłoszenia celnego może odbywać się wyłącznie w trybie uregulowanym art. 78 WKC, a art. 23 Prawa celnego wskazuje jedynie formę rozstrzygnięcia (decyzji lub postanowienia), w zależności od wpływu zmian na kwestie długu celnego i zastosowania procedury celnej.

W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest to, że objęty zgłoszeniem celnym o nr [...] towar (surowy cukier trzcinowy) został w dniu 17 marca 2014 r. zwolniony z dozoru celnego i objęty procedurą dopuszczenia do obrotu. Następnie cukier został rozładowany ze statku m/v [...], częściowo bezpośrednio na samochody wywożące cukier poza teren portu, a częściowo do magazynu nr [...] przy Nabrzeżu [...], skąd w dniach od 16 do 25 kwietnia 2014 r. cukier składowany w komorach magazynowych został ostatecznie wywieziony z portu. Po zsumowaniu ilości cukru wywiezionego z portu bezpośrednio podczas rozładunku statku i cukru wywiezionego z magazynów okazało się, że niedobór cukru w stosunku do ilości deklarowanej przez dostawcę wyniósł 104,78 t w stosunku do ilości objętej ww. zgłoszeniem o nr [...] (wyjaśnić bowiem należy, że na wniosek skarżącej anulowano deklarację skróconą o nr [...] dotyczącą 100,00 t cukru).

Zgodnie z art. 67 WKC jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne.

W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że w dniu 17 marca 2014 r. w zgłoszeniu celnym o nr [...] skarżąca zadeklarowała masę towaru – 27 400.000 kg. Należy więc przyjąć, że taka właśnie ilość importowanego towaru (po anulowaniu deklaracji skróconej o nr [...]) została ostatecznie zadeklarowana przez importera. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 199 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1993.253.1) – zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym", bez uszczerbku dla ewentualnego stosowania przepisów karnych, złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela bądź też złożenie zgłoszenia tranzytowego przy wykorzystaniu technik elektronicznego przetwarzania danych czyni zgłaszającego lub jego przedstawiciela odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za: prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów, oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów procedurą.

W związku z powyższym odpowiedzialność za prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym ponosi zgłaszający.

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie skarżącej ilość (masa) importowanego cukru określona w zgłoszeniu celnym o nr [...] została zawyżona w stosunku do ilości (masy) cukru rzeczywiście zaimportowanej statkiem m/v [...] o 104,78 t, a niedobór cukru wystąpił jeszcze zanim towar został zgłoszony do odprawy celnej czyli w porcie załadunku w Sudanie lub w trakcie transportu morskiego. Na dowód swojego twierdzenia skarżąca powoływała się na raport wyładunkowy nr [...], sporządzony przez "C" A. M. w dniu 2 kwietnia 2014 r., w którym wykazano, że masa cukru stwierdzona na portowej wadze samochodowej wyniosła: 18 211,520 ton cukru wyładowanego bezpośrednio ze statku na samochody oraz 9 083,700 ton cukru wyładowanego do portowych komór magazynowych, a następnie załadowanego na samochody – czyli łączna masa cukru stwierdzona na podstawie wskazań portowej wagi samochodowej wyniosła 27 295,220 ton a nie jak zostało zadeklarowane - 27 400,000 ton. Skarżąca powoływała się także na postanowienie z dnia 13 czerwca 2014 r. (nr [...]) o umorzeniu śledztwa w sprawie kradzieży w okresie od dnia 14 marca 2014 r. do dnia 25 kwietnia 2014 r. cukru trzcinowego przeznaczonego do rafinacji w ilości 275,36 t z terenu [...], wskazując, że z uzasadnienia tego postanowienia wynika, iż w postępowaniu ustalono, że kradzież cukru (w takiej ilości) była niemożliwa, a jego niedobór musiał być wynikiem błędu podczas załadunku statku, a nie wynikiem kradzieży.

Na ww. dokumenty powoływała się skarżąca w postępowaniu przed organami celnymi i to one stanowiły podstawę złożonego wniosku o zmianę zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 17 marca 2014 r. w oparciu o art. 78 ust. 3 WKC i art. 23 ust. 5 Prawa celnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że organy celne zobowiązane były do wnikliwego rozważenia wniosku importera, mając jednocześnie na uwadze wyjątkowy charakter regulacji art. 78 WKC. W takiej sytuacji jedyną przesłanką uzasadniającą dokonanie przez organ celny sprostowania (zmiany) zgłoszenia celnego na wniosek importera byłoby uzyskanie przez ten organ pewności, że ilość cukru określona w ww. "raporcie wyładunkowym" była identyczna z ilością cukru znajdującą się na statku w chwili dokonania zgłoszenia celnego. Oceniając ten dowód organy wskazały, że wyładunek cukru ze statku i dokonany w tym czasie pomiar ilościowy nastąpił po zwolnieniu towaru, a więc bez udziału organów celnych, kiedy towar nie znajdował się już pod dozorem celnym. "Raport wyładunkowy" i zawarte w nim wyniki badania ilościowego towaru wskazuje, że cukier podlegał poszczególnym operacjom przeładunkowym – część cukru z ładowni statku została wyładowana bezpośrednio na 716 samochodów a pozostała część z ładowni została złożona, bez ważenia, w magazynie portowym, a następnie w kolejnych dniach wydana z magazynu i załadowana na samochody, bez realnej możliwości sprawowania dozoru celnego nad towarem. Z tego powodu, jak przyjęły organy, wyniki pomiaru ilości cukru zawarte w "raporcie wyładunkowym" nie mogły zostać uznane za wiarygodne i nie mogły stanowić podstawy do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości cukru. Organy wyjaśniły, że różnica pomiędzy zadeklarowaną ilością cukru a ilością wykazaną w "raporcie wyładunkowym" może wynikać z różnych okoliczności, które mogły wystąpić już po zwolnieniu towaru spod dozoru celnego np. rozsypów przy wyładunku, błędów urządzeń pomiarowych czy też osób obsługujących te urządzenia. Ponadto organy zwróciły uwagę, że różnica w ilości cukru załadowanej na statek i wyładowanej ze statku (wynosząca 0,745 %), to w istocie ubytki naturalne dla towarów masowych.

W pierwszej kolejności zważyć należy także, że przepis art. 42 WKC stanowi, iż po przedstawieniu organom celnym towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Zatem przepisy prawa celnego umożliwiają sprawdzenie w drodze rewizji celnej także ilości sprowadzonego towaru – wszak przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego. W tej sytuacji rzeczą importera, zamierzającego doprowadzić do zmiany zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru uwidocznionej w deklaracji było zwrócenie się do organu celnego o przeprowadzenie w tym zakresie rewizji celnej w trybie art. 42 WKC - jeszcze przed zwolnieniem towaru. Z akt administracyjnych wynika, że skarżąca nie skorzystała z takiego prawa i nie złożyła wniosku, o którym mowa w przepisach art. 42 WKC. Usprawiedliwienia dla zaniechania podjęcia przez skarżącą działań mających na celu sprawdzenie ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem z dozoru celnego nie mogą stanowić argumenty podnoszone w skardze dotyczące bądź to niedokładności takiego pomiaru przy zastosowaniu metody badania z draftu (podziałki tonażowej na burcie statku) bądź to nieopłacalności dla skarżącej takiego pomiaru (rewizji celnej) z uwagi na wydłużenie okresu wyładunku towaru pozostającego pod dozorem celnym organu celnego. Faktem jest, że skarżąca nie podjęła żadnych działań na etapie pozostawania towaru pod dozorem celnym mających na celu kontrolę ilościową importowanego towaru. Uznać należy w tej sytuacji, że skarżąca nie wyczerpała przysługujących jej prawnych możliwości, by doprowadzić do zweryfikowania własnych wątpliwości co do ilości objętego zgłoszeniem celnym towaru. Specyfika sprowadzonego (masowego) towaru wymaga zachowania przez organy celne szczególnej ostrożności i ścisłego stosowania przez nie przepisów prawa celnego. Podnoszone natomiast przez skarżącą argumenty natury ekonomicznej nie mogą dowodzić tego, że skarżąca dołożyła wszelkiej staranności, by zagwarantować uzyskanie pewności co do ilości importowanego towaru oraz usprawiedliwiać zaniechanie jakichkolwiek działań mających na celu weryfikację towaru na podstawie dostępnych w porcie gdyńskim metod pomiaru w ramach procedury określonej w art. 42 WKC.

W ocenie Sądu organy w sposób prawidłowy dokonały również oceny dowodowej postanowienia z dnia 13 czerwca 2014 r. (nr [...]) o umorzeniu śledztwa, wskazując, iż pomimo tego, że stwierdzono w nim, iż "braki są wynikiem błędu podczas załadunku statku, a nie wynikiem kradzieży", to postępowanie administracyjne w przedmiotowej sprawie prowadzone przez organy celne jest zupełnie niezależnie od postępowania prowadzonego przez organy ścigania. Treść wydanego przez organ ścigania postanowienia, jakkolwiek wyklucza, że niedobór cukru mógł powstać na skutek jego kradzieży, to jednak w żadnym wypadku nie wyklucza możliwości powstania ubytków cukru po zwolnieniu towaru w inny sposób, np. na skutek działań rozładunkowych (rozsypy) lub z powodu błędów dokonanych przy pomiarach wagowych samochodów wywożących cukier z portu. Ponadto, przedmiotowe postanowienie - wbrew sugestii zawartej w jego uzasadnieniu - nie może stanowić miarodajnego dowodu na to, że wskazywany niedobór cukru nastąpił podczas załadunku statku w Sudanie. Nie wyklucza także tego, że ubytek towaru nastąpił w czasie transportu morskiego. W tym kontekście należy zauważyć, że z przekazanego do Sądu przez skarżącą "brakującego załącznika do skargi" obrazującego technikę przeładunku cukru, którego dotyczy niniejsze postępowanie (k. – 67-76 akt sądowych) wynika, że w jednej ładowni plomba była uszkodzona, a w jednej brakowało plomby, co wg kapitana było skutkiem sztormu na Zatoce B. (k. – 70 akt sądowych). Nie wykluczone jest zatem, że określone ubytki towaru mogły nastąpić w czasie transportu morskiego towaru.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając zgromadzony materiał dowodowy organy zasadnie przyjęły, że za faktycznie wprowadzoną na obszar Wspólnoty ilość towaru należało uznać ilość ustaloną w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, kiedy to towar znajdował się pod dozorem celnym na statku, a więc przed rozpoczęciem jakichkolwiek czynności rozładunkowych. Przedłożone przez stronę w postępowaniu administracyjnym dowody nie mogły w świetle opisanych w sprawie okoliczności podważać złożonego zgłoszenia celnego, a w szczególności prawdziwości informacji podanych w zgłoszeniu (art. 199 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 67 WKC). Jedynie bowiem dokonane w czasie gdy towar przebywał pod dozorem celnym badanie ilościowe z udziałem organów celnych można byłoby uznać za w pełni wiarygodne, a stwierdzoną w ten sposób ilość towaru za faktycznie wprowadzoną na obszar celny Wspólnoty, co jednak w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca (art. 42 WKC).

W ocenie Sądu dla oceny legalności zaskarżonych decyzji nie mogły także odnieść zamierzonego skutku argumenty podniesione w skardze dotyczące podjętych przez importera czynności mających na celu wszczęcie postępowania przed ubezpieczycielem morskim. Przede wszystkim wskazać należy, że postępowanie wyjaśniające (dowodowe) toczy się przed organami administracji, a nie przed sądem administracyjnym. Skarżąca przed wydaniem pierwszoinstancyjnej decyzji (postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 września 2014 r.) oraz decyzji odwoławczej (postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 stycznia 2015 r.) - została poinformowana na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do tego materiału i zgłoszonych żądań. Jednocześnie też organ odwoławczy w ww. postanowieniu poinformował stronę, że w świetle dotychczas zebranego materiału dowodowego nie znajduje podstaw do pozytywnego dla strony rozpatrzenia odwołania. Skarżąca nie skorzystała jednak na etapie postępowania odwoławczego z tego prawa, w szczególności nie przedstawiła organowi dowodów dotyczących postępowania ubezpieczyciela morskiego, na które powołuje się w złożonej skardze, choć dowody te istniały w tym czasie ("Certyfikat ubezpieczenia morskiego" z dnia 14 lutego 2014 r. oraz "Zgłoszenie roszczenia" z dnia 29 września 2014 r. – k. 15-21 akt sądowych). Taka sytuacja nie daje podstaw do uznania naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż to skarżąca - na której wniosek zostało zainicjowane niniejsze postępowanie w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego – powinna była przed wydaniem ostatecznej decyzji przedłożyć wszystkie dowody mające lub mogące mieć w jej ocenie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zaniechanie podjęcia przez skarżącą takiego działania nie może obciążać organów celnych i podważać legalności wydanych w niniejszej sprawie decyzji. Na marginesie należy jedynie wskazać, że z wyżej wymienionych, załączonych do skargi dokumentów nie wynika – w ocenie Sądu – że roszczenie odszkodowawcze zostało uwzględnione, a co najwyżej, że zostało takie roszczenie zgłoszone.

Sąd pragnie także zwrócić uwagę, iż na skutek anulowania przez organy celne deklaracji skróconej o nr [...] dotyczącej 100,00 t cukru w stosunku do wartości konosamentowej (27.500,00 t) faktyczny niedobór cukru wyniósł 104,78 t (a nie 204,78 t), a w związku z tym rzeczywisty jego ubytek w stosunku do całości importowanego towaru wyniósł znacznie mniej bowiem 0,382% (a nie 0,745%).

Reasumując należy podkreślić, że kontrola zgłoszeń "a posteriori", której dotyczy przepis art. 78 ust. 1 WKC, dokonywana na wniosek zgłaszającego nie może stać się regułą w przypadku każdorazowego sprowadzenia towaru o charakterze masowym (w tym przypadku cukru) i zastępować badania towaru zgodnie z art. 42 WKC, również co do jego ilości, przed zwolnieniem towaru. Dzień przyjęcia zgłoszenia celnego jest datą, z której przyjmuje się elementy kalkulacyjne, w tym ilość towaru (art. 67 WKC). Owe "elementy kalkulacyjne" – takie jak "ilość towaru", to dane, o których mowa w art. 23 ust. 3 Prawa celnego, czyli dane, które każdorazowo wpływają lub mogą mieć wpływ na wysokość długu celnego lub zastosowaną procedurę celną. Ilość (masa) towaru niewątpliwie stanowi obiektywnie rzecz biorąc element wpływający na określenie wysokości należności celnych, a zatem w sytuacji, gdy nawet – tak jak w rozpoznawanej sprawie – ilość importowanego towaru de facto nie wpływa na wartość należności celnych (gdyż zmiana ilościowa nie zmienia stosowanej do towaru preferencyjnej zerowej stawki celnej), to jednak złożone przez importera w zakresie deklarowanej ilości towaru oświadczenie wiedzy stanowi nadal informację dotyczącą danych mogących mieć (obiektywnie) wpływ na wysokość długu celnego, a w konsekwencji brak jest możliwości zmiany w tym zakresie zgłoszenia celnego na podstawie art. 23 ust. 5 Prawa celnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Sądu odmowa dokonania przez organy celne zmiany zgłoszenia celnego w żądanym przez skarżącą zakresie w trybie art.78 ust. 1 WKC oraz art. 23 ust. 5 Prawa celnego, była zgodna z prawem, a zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.