Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1908/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 65 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1038/13 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 5 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1038/13 oddalił skargę P. Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 roku. Organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżąca zajmowała się sprzedażą hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, zaś w zakresie obrotu olejem opałowym sprzedawała go osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz odbierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego.

W trakcie postępowania organ I instancji wystąpił do Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier Ministerstwa Finansów o dokonanie weryfikacji w bazie Krajowej Ewidencji Podatników danych zawartych w posiadanych przez podatnika oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Wystąpił również do urzędów miast i gmin właściwych dla miejsca zamieszkania osób podanych w oświadczeniach z wnioskiem o potwierdzenie i uzupełnienie, w przypadku braku danych adresowych tych osób, oraz podanie numerów PESEL. W ramach prowadzonych czynności wezwano Spółkę do opisania sposobu dokonywania dostaw oleju opałowego do osób fizycznych oraz przesłuchano w charakterze świadków kierowców dokonujących takich dostaw. Przeprowadzono także dowód z zeznań świadków - osób, których dane personalne wpisane w oświadczeniach budziły wątpliwości organu podatkowego.

Organ zakwestionował 609 przypadków sprzedaży oleju opałowego zaznaczając, że 324 odbiorców indywidualnych zostało negatywnie zweryfikowanych w bazie Krajowej Ewidencji Podatników, w 51 oświadczeniach o przeznaczeniu oleju figurowały inne osoby niż podane, 72 odbiorców indywidualnych nie figuruje w ewidencji ludności miast i gmin, które zostały wymienione w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto w 3 przypadkach właściwe miejscowo władze samorządowe poinformowały, że wskazane w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju nazwy ulic nie istnieją, a dostawy realizowane były wyłącznie przy użyciu własnych środków transportu, zatem skarżąca nie mogła dostarczyć paliwa pod wskazane adresy. W związku z powyższym, ilość oleju wykazana w zakwestionowanych oświadczeniach została opodatkowana według stawki 1.141 zł/1000 litrów oleju tj. według stawki określonej w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2004 r.).

Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musi w odpowiedni sposób udokumentować transakcję sprzedaży, tj. został zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W związku z zakwestionowaniem w przedmiotowym postępowaniu posiadanych przez skarżącą oświadczeń, uznano że przy odsprzedaży przedmiotowego oleju opałowego Spółka bezpodstawnie korzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca nie przedstawiła dowodów, że kwota akcyzy wynikająca z faktur potwierdzających nabycie określonych wyrobów akcyzowych została zapłacona. Zatem organ nie miał obowiązku dokonania z urzędu obniżenia stawki podatkowej o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który wyrokiem z dnia 31 stycznia 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 405/10 uchylił decyzję organu odwoławczego oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że proces weryfikacji oświadczeń niektórych nabywców o przeznaczeniu olejów opałowych na cele opałowe przeprowadzony w sprawie przez organy podatkowe nie odpowiadał wymogom przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazano, że obowiązkiem organu podatkowego było zweryfikowanie zeznań wskazanych osób w kontekście potwierdzenia lub nie nabycia oleju opałowego. Tym bardziej, że w niektórych przypadkach np. braku NIP, organ podatkowy domagał się NIP, podczas gdy nabywca jak zeznał, nie posiadał tego numeru ze względu na fakt przebywania przez długi czas za granicą. Domaganie się danych, których obowiązku posiadania nabywca oleju opałowego nie miał, w ocenie Sądu było niezasadne. W takiej sytuacji w oparciu o pozostałe dane należało zweryfikować nabywcę.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA złożyła Spółka oraz organ. Wyrokiem z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 926/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne wskazując, że prawidłowe było stanowisko Sądu, że organy naruszyły zasady postępowania unormowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Za słuszne uznał przyjęcie, że proces weryfikacji oświadczeń niektórych nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe przeprowadzony w sprawie przez organy podatkowe nie odpowiadał wymogom wskazanych przepisów procesowych. NSA potwierdził stanowisko WSA, że organy podatkowe przystępując do weryfikacji rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego, tj. zgodności ich treści z rzeczywistością w kontekście treści § 3 ust. 1 i § 4 rozporządzenia z 2004 r., winny umożliwić sprzedawcy wykazanie dopuszczalnymi przez prawo środkami dowodowymi, że oświadczenia te są rzetelne. Zdaniem NSA chodzi tu o oświadczenia dołączone do odwołania, z których wynika, że osoby wskazane w oświadczeniach nabyły olej opałowy we wskazanych ilościach i we wskazanym okresie. W takiej sytuacji, obowiązkiem organu podatkowego było zweryfikować zeznania wskazanych osób w kontekście potwierdzenia lub nie nabycia oleju opałowego.

W toku prowadzonego następnie postępowania administracyjnego skarżąca wypowiedziała się w piśmie z 20 grudnia 2012 r. w sprawie zebranego materiału dowodowego. Do pisma załączone zostały dodatkowe oświadczenia nabywców oleju opałowego potwierdzające nabycie tego wyrobu od Spółki, które miało miejsce w okresie objętym kontrolą podatkową.

Decyzją z [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji z [...] lutego 2009 r. oraz orzekł co do istoty sprawy określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania ustalono, że większość uzyskanych przez skarżącą w okresie od maja do sierpnia 2004 r. oświadczeń od osób nieprowadzących działalności gospodarczej nie zawierała kompletnych danych lub dane te były wpisane nieczytelnie. Wobec takich okoliczności, uznano że posiadane przez skarżącą oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Organ rozpatrując ponownie sprawę dokonał analizy oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, uwzględniając – zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku WSA – oświadczenia dołączone przez skarżącą do odwołania. Ponadto, organ wziął pod uwagę oświadczenia dołączone do pisma skarżącej z 20 grudnia 2012 r. Podkreślił, że brak dochowania staranności przy przyjmowaniu przez sprzedawcę oświadczeń od odbiorców indywidualnych poprzez nieuzyskanie na oświadczeniach wszystkich elementów wymaganych przez przepisy rozporządzenia z 2004 r., pozbawiło organy podatkowe możliwości zidentyfikowania nabywców, wobec czego brak było możliwości skorzystania przez z sprzedawcę z obniżonej stawki podatku dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że skarga Spółki nie zasługiwała na uwzględnienie. Ocena postępowania odwoławczego przeprowadzonego po kasatoryjnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 31 stycznia 2011 r. oraz ocena zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z [...] lutego 2013 r. wskazują w ocenie Sądu na wykonanie przez organ odwoławczy dyspozycji art. 153 p.p.s.a. Prowadzone przez organ II instancji ponowne postępowanie podatkowe uwzględniało ocenę prawną wyrażoną w tym wyroku, jak również wskazania w nim zawarte. Organ uwzględnił przy wydaniu zaskarżonej decyzji wszystkie dowody przedłożone przez skarżącą, co doprowadziło do uchylenia decyzji organu I instancji i określenia zobowiązania podatkowego – w zmniejszonej w stosunku do orzeczonej pierwotnie – wysokości. Jednocześnie wobec przyjęcia, że ciężar dowodu - w zakresie wykazania, że przy sprzedaży oleju opałowego zastosowano prawidłową stawkę podatku akcyzowego jest po stronie skarżącej, to organ odwoławczy nie miał obowiązku przeprowadzenia dodatkowych dowodów, o co wnosiła Spółka przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że nieuwzględnienie tych wniosków dowodowych nie mogło doprowadzić do uwzględnienia skargi.

P. Sp. z o.o. złożyło skargę kasacyjną, w której zaskarżyło wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego tj.:

1) § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że podstawą zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest odebranie kompletnego i rzetelnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, tj. wykładnię z pominięciem art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.;

2) § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów w sytuacji odebrania w pełni kompletnych oświadczeń nabywców oleju;

3) § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że oświadczenie składane przez nabywcę oleju opałowego musi być zgodne ze stanem rzeczywistym oraz że sprzedawca jest obowiązany do zapewnienia rzetelności oświadczenia;

4) § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w związku z art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z ze zm., dalej: u.p.a.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że treści oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nie może być konwalidowania innymi dowodami;

5) art. 92 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 91 ust. 1 Konstytucji, polegające na braku zastosowania w przypadku uzależnienia w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. stosowania obniżonej stawki akcyzy od warunków niewymienionych w upoważnieniu zawartym w ustawie;

6) art. 217 Konstytucji w zw. z art. 65 ust. 2 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w przypadku bezpodstawnego rozszerzenia katalogu podmiotów obciążonych obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego;

7) art. 31 § ust. 3 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w sprawie i uznanie, że § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. są zgodne z zasadą proporcjonalności i równości wobec prawa;

8) art. 51 ust. 1 i ust. 5 oraz 92 ust. 1 poprzez brak zastosowania polegający na

uznaniu, że przepis § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. (w związku z art. 65 u.p.a.) jest zgodny z Konstytucją;

9) art. 64 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie, której przepis ten powinien mieć zastosowanie;

10) art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania i utrzymaniu w mocy decyzji określającej podatek akcyzowy z naruszeniem zasady jednofazowości;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez uwzględnienia wcześniejszego orzeczenia WSA w W. oraz wyroku NSA;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny i oceniony w całości w granicach swobodnej oceny dowodów.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) wniósł o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w celu stwierdzenia, czy art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. są zgodne z:

1) art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji i wynikającą z nich zasadą poprawnej legislacji w zakresie, w jakim nie przewidują wyraźnie, że sprzedawca oleju opałowego ma obowiązek zapewnienia rzetelności danych z oświadczenia nabywcy,

2) art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji w zakresie w jakim prawodawca nałożył na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki naruszające zasadę proporcjonalności poprzez wprowadzenie obowiązków dla sprzedawcy niemożliwych do wykonania bez wyposażenia sprzedawcy w narzędzia prawne do wykonania nałożonego obowiązku, w drodze rozporządzenia oraz jednoczesne zwolnienie nabywcy od obowiązku wykazania swojego prawa do obniżonej stawki akcyzy przy zakupie oleju, ale chyba

powinien tu być oddzielny wniosek,

3) art. 51 ust. 1 i ust. 5 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji w zakresie w jakim nakładają na nabywcę oleju opałowego obowiązek ujawnienia danych osobowych, a na sprzedawcę obowiązek ich przetwarzania w drodze aktu podstawowego wydanego bez ustawowego upoważnienia w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna P. Sp. z o.o w W. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w trybie art. 153 p.p.s.a. w wyroku z 31 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 405/10. Uchylając decyzję ostateczną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że są uzasadnione zarzuty dotyczące procesu weryfikacji oświadczeń niektórych nabywców o przeznaczeniu olejów opałowych na cele opałowe. Wskazano, że obowiązkiem organu podatkowego było zweryfikowanie zeznań wskazanych osób w kontekście potwierdzenia lub nienabycia oleju opałowego. Tym bardziej, że w niektórych przypadkach np. braku NIP, organ podatkowy domagał się NIP, podczas gdy nabywca jak zeznał, nie posiadał tego numeru ze względu na fakt przebywania przez długi czas za granicą. Domaganie się danych, których obowiązku posiadania nabywca oleju opałowego nie miał, w ocenie Sądu było niezasadne. W takiej sytuacji w oparciu o pozostałe dane należało zweryfikować nabywcę. Nadto Sąd wskazał, że zasady dokumentowania sprzedaży oleju opałowego wynikające z rozporządzenia z 2004 r., mające istotne znaczenie dla możliwości stosowania obniżonej stawki podatkowej, nakładają na podatnika obowiązek potwierdzenia uprawnień do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, że ciężar dowodu, że przy sprzedaży zastosowano prawidłową stawkę podatku akcyzowego spoczywał na podatniku. Zaznaczył przy tym, że poza przypadkami dołączonymi do odwołania, Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, z którego wynikałby odmienny stan faktyczny od tego, który ustalił organ podatkowy.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 lutego 2012 r. o sygn. akt I GSK 926/11 oddalił skargi kasacyjne od wyroku WSA w W. z 31 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 405/10. NSA uznał, że rację przyznać należało Sądowi pierwszej instancji, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone pełnym i rzetelnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie NSA stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że znaczna część oświadczeń nabywców oleju opałowego została przez organy podatkowe skutecznie zakwestionowana, w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Dyrektor Izby Celnej w W., związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w trybie art. 153 p.p.s.a. w wyroku WSA w W. z 31 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 405/10, decyzją ostateczną z [...] lutego 2013 r. orzekł co do istoty sprawy określając spółce zobowiązania podatkowe za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że większość uzyskanych przez Skarżącą w okresie od maja do sierpnia 2004 r. oświadczeń od osób nieprowadzących działalności gospodarczej nie zawierała kompletnych danych lub dane te były wpisane nieczytelnie. W trakcie postępowania Naczelnik Urzędu wystąpił do Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier Ministerstwa Finansów o dokonanie weryfikacji w bazie KEP danych zawartych w posiadanych przez Spółkę oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Organ I instancji wystąpił również do urzędów miast i gmin właściwych dla miejsca zamieszkania osób podanych w oświadczeniach z wnioskiem o potwierdzenie i uzupełnienie, w przypadku braku danych adresowych tych osób oraz podanie numerów PESEL. W ramach prowadzonych czynności wezwano też Spółkę do opisania sposobu dokonywania dostaw oleju opałowego do osób fizycznych oraz przesłuchano w charakterze świadków kierowców dokonujących takich dostaw. Przeprowadzono także dowód z zeznań świadków – osób, których dane personalne wpisane w oświadczeniach budziły wątpliwości organu podatkowego. Rozpatrując ponownie sprawę, organ odwoławczy dokonał analizy oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, uwzględniając – zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku WSA – oświadczenia dołączone przez Skarżącą do odwołania z 2 marca 2009 r. Ponadto, organ wziął pod uwagę oświadczenia dołączone do pisma Skarżącej z dnia 20 grudnia 2012 r. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał wszystkie zakwestionowane oświadczenia nabywców, złożone w miesiącach od maja do sierpnia 2004 r.

Należy przypomnieć, że przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Skoro Dyrektor Izby Celnej w W., zgodnie ze wskazaniami Sądu uzupełnił materiał dowodowy w zakresie wskazanym w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, to nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Natomiast zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Wykładnia prawa dokonana przez NSA nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną. Wydanie wyroku przez WSA z pominięciem wykładni dokonanej w sprawie przez NSA przy sformułowaniu takiego zarzutu w skardze kasacyjnej prowadzi do jej uwzględnienia. Skoro w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 926/11 nie przekazał sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., to tym samym Sąd I instancji nie został związany nie dokonaną przez NSA wykładnią prawa. Oddalenie skarg kasacyjnych oznaczało, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje wyrażoną przez Sąd I instancji ocenę prawną i wskazania. NSA stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że znaczna część oświadczeń nabywców oleju opałowego została przez organy podatkowe skutecznie zakwestionowana, w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Podniesiony w pkt 2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie jest trafny, podobnie jak i zarzut naruszenia art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami O.p. Należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. ściśle zakreślił zakres dalszego postępowania dowodowego w sprawie. Według art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy, granice postępowania dowodowego uległy zawężeniu do granic wskazanych przez wojewódzki sąd administracyjny.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że stan faktyczny został ustalony przez Dyrektora Izby Celnej w W. z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w O.p. Brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez Dyrektora Izby Celnej w W. i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza art. 191 O.p. formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Te reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, akceptując ocenę dowodów dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej w W.

Stan faktyczny sprawy zakończonej decyzją ostateczną został ustalony prawidłowo, proces subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowane przepisy prawa materialnego, którymi są przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy również jest prawidłowy.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a., podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast według art. 19 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Z tych regulacji prawnych wynika zatem, że w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2004 r. ma zastosowanie art. 65 ust. 1 i ust. 2 u.p.a w brzmieniu obowiązującym do 24 sierpnia 2005 r. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej w pkt 1., pkt. 3., pkt. 4. zarzucił naruszenie § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawą zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest odebranie kompletnego i rzetelnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe; na przyjęciu, że oświadczenie składane przez nabywcę musi być zgodne ze stanem rzeczywistym oraz, że sprzedawca jest obowiązany do zapewnienia rzetelności oświadczenia; na uznaniu, że treść oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nie może być konwalidowana innymi dowodami.

Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów lecz jedynie kontroluje, czy organ administracji prawidłowo zrozumiał treść przepisu i czy prawidłowo dokonał subsumcji.

Do 24 sierpnia 2005 r. art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. miał następujące brzmienie: "1. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. 2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając:1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników;

3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych."

Natomiast zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego: "1. Stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", obniża się do wysokości określonej w: 1) załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju."

Według § 3 ust. 3 pkt 1) rozporządzenia, jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych: w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia – 1.141,00 zł/1000 litrów.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Z kolei według § 4 ust. 2 rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony § 4 ust. 4 rozporządzenia obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3, przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia - o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia - mają dokumentować transakcje realne, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (v. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, które nie zawierają elementów koniecznych, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego.

Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, że oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w chwili powstania zobowiązania podatkowego.

Należy zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (v. m.in. wyroki: I FSK 390/07 z 22 kwietnia 2008 r.; I FSK 498/07 z 19 marca 2008 r.; I FSK 535/07 z 22 kwietnia 2008 r.; I FSK 719/06 z 25 kwietnia 2007 r.), że braki w oświadczeniach o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu w zamierzeniu prawodawcy miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Trafnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 przyjął, że na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego.

W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobów, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają wymaganych prawem rzetelnych danych, oznacza z kolei, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

W tej sprawie, organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe, którego celem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z tytułu sprzedaży przez podatnika oleju opałowego. W ramach tego postępowania organy ustaliły, że podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na podstawie nieprawidłowych oświadczeń. W tej sytuacji rolą Sądu I instancji była ocena zgromadzonego w tej konkretnej sprawie materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych i wskazanie, czy w tej sprawie mamy do czynienia z brakiem elementów koniecznych oświadczeń, tak jak twierdzi organ, a zatem niespełniających warunków wskazanych w § 4 rozporządzenia, czy może są to zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego (v. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 dostępny na wyżej wskazanej stronie internetowej).

Skoro zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, to podatnik sprzedający olej opałowy winien dysponować prawidłowym oświadczeniem nabywcy w chwili sprzedaży tego wyrobu akcyzowego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż wyrobów akcyzowych oznacza każdą czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na nabywcę wyrobów akcyzowych. Według art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Natomiast według art. 4 ust. 3 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem stawka akcyzy wynosiła 1.141 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Podatnikiem w takim wypadku jest osoba, która nabyte oleje opałowe nie przeznaczyła na cele opałowe, użyła je niezgodnie z przeznaczeniem. Opodatkowaniu akcyzą podlega w tym wypadku nabycie przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Wynika z tych regulacji prawnych, że aby skutecznie zbadać ostateczne użycie olejów opałowych na cele opałowe organy podatkowe muszą dysponować niezbędnymi danymi dotyczącymi nabywcy, który deklaruje się do użycia olejów opałowych na cele opałowe. Oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek preferencyjnych jest niezbędną informacją aby skutecznie kontrolować ostateczne, zadeklarowane użycie olejów opałowych. Jeśli ten minimalny rygoryzm prawny nie jest akceptowany przez sprzedającego, jak również przez nabywcę, to zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą nie zawrzeć umowy sprzedaży olejów opałowych z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. W ramach tej zasady strony mogą zawrzeć umowę sprzedaży olejów opałowych z zastosowaniem stawki podstawowej, co powoduje, że nie zachodzi konieczność spełnienia wymogów z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zostały powołane w podstawie prawnej decyzji ostatecznej oraz wyjaśnione w jej uzasadnieniu prawnym z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu. Bez skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji nie jest możliwe wykazanie usprawiedliwienia tej podstawy kasacyjnej, usprawiedliwienia skutkującego uwzględnieniem skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego może także polegać na niezastosowaniu tego przepisu prawa, który powinien być zastosowany. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania subsumcji, to niezastosowany przez sąd przepis prawa materialnego może stanowić podstawę skargi kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie naruszył § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ponieważ przepis ten dotyczący nabywców prowadzących działalność gospodarczą nie miał w sprawie zastosowania. Sąd I instancji nie naruszył również § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia, ponieważ stan faktyczny sprawy nie dotyczy niezłożenia oświadczeń, o jakich mowa w § 4 ust. 1 pkt 2), lecz złożenia przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oświadczeń wadliwych.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przepis ten konstytuuje zasadę demokratycznego państwa prawnego. Sąd I instancji nie naruszył tego przepisu Konstytucji RP, jak również art. 7, art. 92 ust. 1, art. 217, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 51 ust. 1 i 5 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. działał na podstawie i w granicach prawa stosując przepisy powszechnie obowiązujące, których konstytucyjność nie została dotychczas skutecznie zakwestionowana. Zgodnie z art. 92 ust.1 Konstytucji RP, upoważnienie zawarte w art. 65 ust. 2 u.p.a. określa organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Ustawowe upoważnienie do obniżenia stawki akcyzy nie narusza postanowień art. 217 Konstytucji RP, ponieważ podstawowa stawka podatkowa została określona w ustawie, i nie jest to stawka sankcyjna.

Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Z przepisu tego wynika, że sędzia może odmówić zastosowania przepisów wykonawczych sprzecznych z Konstytucją RP. Natomiast organy podatkowe nie mogą odmówić zastosowania obowiązującego przepisu prawa, nawet niezgodnego z Konstytucją lub prawem unijnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. prawidłowo uznał, że mogły mieć zastosowanie w sprawie przepisy rozporządzenia wydanego z mocy delegacji ustawowej. Uregulowanie w akcie wykonawczym zasad i warunków zastosowania stawki preferencyjnej w żaden sposób nie narusza wskazanych przez kasatora zasad konstytucyjnych: zakaz ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw; równość wobec prawa; zakaz dyskryminacji; ochrona danych osobowych.

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. SK 14/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł: " § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji). Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Taka okoliczność wystąpiła w przypadku skarżącej spółki, która z tytułu sprzedaży oleju opałowego została obciążona podatkiem akcyzowym od oleju napędowego wskutek nieprawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, złożonych przez nabywców popełniających czyny przestępcze (taka kwalifikacja ich działania została potwierdzona prawomocnymi wyrokami skazującymi).

Wskazany wyrok dotyczy innego stanu prawnego i faktycznego od rozpoznawanej sprawy.

Zgodnie z art. 64 u.p.a., podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu.

W związku z tym, że stawki akcyzy na paliwa silnikowe oraz oleje zostały określone w sposób kwotowy, za podstawę opodatkowania akcyzą przyjmuje się ilość paliwa mierzoną dla paliw silnikowych oraz olejów opałowych w tysiącach litrów. Należy zaznaczyć, że w przypadku paliw silnikowych, dla których podstawę opodatkowania stanowi ilość paliwa, objętość gotowego wyrobu mierzy się w stałej temperaturze 15 °C. W sytuacji gdy daną wyjściową do wyliczenia objętości paliwa jest waga paliwa mierzona w kilogramach, w celu ustalenia prawidłowej objętości paliwa w pierwszej kolejności wagę paliwa należy przeliczyć na masę przez pomnożenie wagi przez współczynnik korekcji wagi (współczynnik korekcji został określony w Polskiej Normie). Następnie uzyskaną w ten sposób masę paliwa należy przyjąć za podstawę do obliczania objętości paliw. Należy jednakże zaznaczyć, iż precyzyjne określenie objętości paliwa jest bardzo utrudnione, ponieważ objętość paliwa zależy od wielu czynników, m.in. temperatury, gęstości oraz ciśnienia atmosferycznego. W efekcie poszczególne wyniki obliczeń objętości paliwa mogą się wahać, w szczególności biorąc pod uwagę, że urządzenia pomiarowe stosowane przy pomiarach mają pewien ograniczony zakres tolerancji błędu. Niemniej dotychczas organy podatkowe mając na uwadze powyższe warunki uznają ograniczony margines błędu w przypadku określania podstawy opodatkowania akcyzą paliw silnikowych. Oczywiście margines błędu przy określaniu podstawy opodatkowania paliw nie może przekraczać rozmiarów wskazujących na zaniżenie podstawy opodatkowania (tak: Szymon Parulski, Komentarz do art. 62 u.p.a., LEX).

Podnosząc w pkt 9. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 64 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji błędne zaakceptowanie ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania. Tak postawiony zarzut w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., bez skutecznego podważenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ustaleń faktycznych, co do ustalonej ilości litrów oleju opałowego podlegającego opodatkowaniu – 165.610, nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Inaczej mówiąc, aby podważyć tak dokonane ustalenia faktyczne kasator winien najpierw skutecznie podważyć ustalenie, że wskazana ilość oleju opałowego nie była liczbą litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C.

Nie jest trafny również ostatni zarzut skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 10., dotyczący naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Według powołanych przez kasatora art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Podstawowym ustaleniem dokonanym w rozpoznawanej sprawie jest to, że kwota akcyzy nie została zadeklarowana w należnej wysokości, a to z powodu zadeklarowania stawki preferencyjnej bez równoczesnego spełnienia warunków do jej zastosowania. Zaistniała zatem sytuacja z art. 21 § 3 O.p., w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji i dlatego wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości stosując stawkę podstawową.

W decyzji ostatecznej przedstawiając sposób wyliczenia podatku należnego Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie faktur VAT uwzględnił podatek zapłacony przez podatnika w cenie nabytego oleju opałowego od P. S.A. w P. w wysokości 32.625 zł.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ prawo materialne zostało właściwie zastosowane do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.