Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3371/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 43
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J.-H. i J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 567/15 w sprawie ze skargi E. J.-H. i J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19 stycznia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz E. J.-H. i J. H. kwotę 1448 (jeden tysiąc czterysta czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za pierwszą instancję.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 567/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. H. oraz Ewy J.-H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 19 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 20 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 25.839 zł. Decyzja ta motywowana była w pierwszej kolejności tym, że J. H. (dalej: skarżący) w 2011 r. był polskim rezydentem podatkowym i podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości swoich przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług remontowo-budowlanych bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Na podstawie przedłożonych dokumentów związanych z wydatkami poniesionymi w 2011 r. ustalono, iż skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonował koszty uzyskania przychodu poniesione w Polsce oraz za granicą, w tym we Francji. W odniesieniu do wydatków dokonanych na terytorium Polski stwierdzono, iż skarżący ujmował podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu w ewidencji zakupów prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, a koszty uzyskania przychodów kwalifikował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wartościach netto. Natomiast wydatki poniesione za granicą J. H. ujmował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty w wartościach netto po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu zakupu, tj. pomniejszając o podatek od wartości dodanej zawarty w cenie zakupu.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, istotnym w sprawie jest fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług rozróżnia pojęcie podatku od wartości dodanej i pojęcie podatku od towarów i usług. Sformułowanie "podatek od towarów i usług" jest określeniem podatku od wartości dodanej obowiązującym wyłącznie w Polsce, a nie w innych krajach członkowskich. Wobec tego przyjęto, iż nie można utożsamiać podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie członkowskim niż Polska, z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w Polsce. W konsekwencji zaś w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), gdyż u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Organ konkludował, że tym samym brak jest podstaw prawnych, aby uzyskane poza granicami kraju, w tym na terytorium Francji, przychody i poniesione wydatki pomniejszać o podatek od wartości dodanej, ponieważ podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług (nie jest tym podatkiem), o którym mowa w art. 14 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii rozliczenia kosztów podróży zagranicznych skarżącego.

Decyzją z dnia 31 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 20.272 zł oraz określił nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za tenże rok w kwocie 6.267,16 zł.

Decyzją z dnia 19 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji za bezpodstawny uznał zawarty w odwołaniu zarzut opierający się na twierdzeniu, iż w polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Polski jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującym w innych państwach Unii Europejskiej i dlatego powinien być traktowany tak samo, zmniejszając przychód należny.

W skardze wywiedzionej od ww. decyzji skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 5a pkt 17, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 a ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, ust. 1 c, ust 3 pkt 3a, art. 22 ust. 1, ust. 4, ust 5-5c i ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz obrazę przepisów procesowego w postaci art. 207, art. 21 § 1 i 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 193 § 1-4 i § 6, art 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez dokonanie dowolnej, arbitralnej i jedynie wybiórczej wykładni definicji podatku od wartości dodanej oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario i zasady pewności prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie stwierdził, że istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do kwestii wyłącznie prawnych i zarówno z treści skargi, jak i odwołania, wynika, że stan faktyczny jest bezsporny. Dalej Sąd wskazał na art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., odnotowując, że wynika z nich, iż wśród kosztów wyłączonych z podstawy opodatkowania wymieniony jest podatek od towarów i usług, z tym że kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.).

Dalej Sąd zwrócił uwagę, że w u.p.d.o.f. brak jest definicji podatku od towarów i usług, definicję tę zawiera natomiast ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), do której odsyła w tym zakresie art. 5a pkt 17 u.p.d.o.f., stanowiący, iż ilekroć w ustawie jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług - oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. I tak, w myśl art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Zdaniem Sądu, z tak brzmiącej definicji nie wynika, że podatek od wartości dodanej jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług wyraźnie rozróżnia pojęcie podatku od wartości dodanej i pojęcie podatku od towarów i usług. W ocenie WSA, sformułowanie "podatek od towarów i usług" jest określeniem podatku od wartości dodanej obowiązującym wyłącznie w Polsce, a nie w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. Tym samym, nie można utożsamiać podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej niż Polska, z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w Polsce.

Sąd wskazał dalej orzeczenia sądów administracyjnych, które mają popierać to stanowisko. Zarazem, Sąd nie podzielił tez przedstawionych w wyroku NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1545/11.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, iż zarówno art. 14 ust. 1, jak i art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. dotyczy podatku od towarów i usług, a nie podatku od wartości dodanej, zatem słusznie podnoszą organy, iż na gruncie niniejszej sprawy brak było podstaw prawnych, aby uzyskane poza granicami kraju, w tym na terytorium Francji przychody i wydatki, pomniejszać o podatek od wartości dodanej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z powodu rażącego naruszenia prawa poprzez obrazę art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a"), to jest naruszenie prawa materialnego: art. 14 ust. 1 zdanie drugie i art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a w szczególności zawartego w tych przepisach pojęcia "podatek od towarów i usług" poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od strony skarżącej na rzecz organu wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów.

Powyższe uwagi są konieczne, gdyż sposób sformułowania zarzutów w niniejszej sprawie ściśle wyznaczył zakres kontroli, ograniczając go do ustalenia tego, czy w polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Polski jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującym w innych państwach Unii Europejskiej i dlatego podatek od wartości dodanej powinien zmniejszać przychód należny, jak również korzystać z wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu. Nie podważano natomiast poszczególnych ustaleń w zakresie określenia wysokości tego podatku.

Odnosząc się do regulacji prawnej znajdującej zastosowanie w sprawie (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego), w pierwszej kolejności wskazać należy na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; nadto, u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei z art. 23 ust. 1 pkt 43 tej ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony – jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług – w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Próbując zdefiniować sporne w sprawie terminy "podatek od towarów i usług" oraz "podatek od wartości dodanej" na gruncie analizowanej ustawy podatkowej, sięgnąć należy do jej art. 5a pkt 17: zgodnie z nim, ilekroć w tej ustawie jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług – oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Regulacja ta prowadzi również do art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, w myśl którego, ilekroć w przepisach tej ustawy jest mowa o podatku od wartości dodanej - rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Prima facie wydaje się, że stanowisko przedstawione przez organy, kolejno zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, jest prawidłowe – a to przy uwzględnieniu zakazu dokonywania wykładni synonimicznej, stanowiącej jedną z zasad wykładni językowej, zgodnie z którą "zabrania się przyjmowania, że ustawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie" (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2667/15, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl; Lech Morawski, Zasady wykładni prawa, wyd. I, Toruń 2006 r., s. 103). Skoro ustawodawca w jednym miejscu posługuje się sformułowaniem "podatek od towarów i usług", w innym "podatek od wartości dodanej", nadto w ww. art. 2 pkt 11 ustawy o VAT stanowi o tym, czym one się różnią, to założyć należy, iż rozróżnienie to wprowadzone zostało w sposób celowy i służyć ma konsekwentnemu odmiennemu ich traktowaniu (twierdzenie to wspiera założenie racjonalnego ustawodawcy). Wywieść z tego należałoby, że skarżący w niniejszej sprawie nie mogli skorzystać z możliwości odliczenia podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej, bowiem z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. wynika, iż przedmiotowym wyłączeniem objęty jest jedynie podatek, który daje się określić terminem "podatek od towarów i usług".

O ile zasadnym jest stwierdzenie, że znaczenia obu terminów w polskim porządku prawnym są odmienne i pełne ich utożsamienie stanowiłoby rozumowanie contra legem – co jawi się jako oczywiste przy uwzględnieniu art. 2 pkt 11 ustawy o VAT – o tyle nie można z tego wywodzić braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie ww. regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po pierwsze, stwierdzić trzeba, że zakaz wykładni synonimicznej w sposób ścisły jest przestrzegany w sytuacji występowania różnych terminów w jednym akcie prawnym. Inna jest sytuacja, gdy odmienne terminy na gruncie jednego aktu prawnego należy stosować posiłkowo przy instytucji regulowanej odrębnym aktem (por. M. Bielski, Glosa do uchwały SN z dnia 17 grudnia 2008 r., I KZP 27/08, PiP 2010/3/136-141; jak i sama ww. uchwała SN). Dalej posłużyć się można fragmentem uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 (którą powoływał także pełnomocnik w skardze kasacyjnej). Stwierdzono tam, że "Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11)".

Uwagi te należy uwzględnić w kontekście interpretacji art. 2 pkt 11 ustawy o VAT. Wykładnia (w ujęciu pragmatycznym) tego przepisu, dokonywana na gruncie niniejszej sprawy, winna uwzględniać kontekst przepisów u.p.d.o.f. W istocie, to właśnie przepisom z zakresu podatku dochodowego należy oddać tutaj pierwszeństwo, to ich treść wyznacza ramy korzystania przez podatników z możliwości odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania.

Dalszy tok wywodu poprzedzić można z kolei wskazaniem na fragment ww. uchwały siedmiu sędziów SN z dnia 17 grudnia 2008 r., I KZP 27/08. Wyrażono w niej następujący pogląd: "Podstawową regułą wykładni systemowej jest to, by przy respektowaniu językowej treści przepisów, interpretować je w sposób zmierzający do zachowania spójności systemu, nie tylko w ramach regulacji określonej instytucji prawnej i gałęzi prawa, w której ona funkcjonuje, ale także w relacji do całego hierarchicznie zbudowanego porządku prawnego, określonego także wzorcami konstytucyjnymi. Jest bowiem niekwestionowanym założeniem prawodawcy, że cały system prawny traktuje jako zharmonizowany w aspekcie pionowym i poziomym (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki., Warszawa 2002 r., s. 282-283)".

Wywieść z powyższego należy, że odesłanie przepisów u.p.d.o.f. do przepisów ustawy o VAT w niniejszej sprawie uwzględniać ma nie tylko "respektowanie językowej treści przepisów", ale także ukształtowanie w polskim porządku prawnym zasad rozliczania podatku dochodowego w ich ogólnym wymiarze.

Odnosząc się do orzeczeń, które wskazywał Sąd pierwszej instancji, a które popierać miały wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zapadły one na gruncie rozważań w przedmiocie podatku VAT, nie zaś, jak w niniejszej sprawie, w związku z ustaleniem skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, w części z powoływanych przez WSA orzeczeń (sprawy o sygn. akt: I FSK 568/13, I FSK 301/13, I FSK 1291/13) NSA wypowiadał się co do rejestracji - poprzez oddział - przedsiębiorstwa zagranicznego, uznając, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług (uznano, że mimo iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału). W związku z tym w ww. orzeczeniach stwierdzono, że przedsiębiorstwo zagraniczne (posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej) dokonujące poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada podwójny status: (1) podatnika podatku od wartości dodanej (posiadanego z racji samodzielnego prowadzenia poza Polską działalności gospodarczej) oraz (2) podatnika podatku od towarów i usług (z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP).

Z kolei w orzeczeniach o sygn. akt I FSK 1575/11 oraz I FSK 1351/11 istotą sporu było ustalenie na jakiej zasadzie podatnikowi przysługuje zwrot podatku naliczonego od nabytych w Polsce towarów i usług czy w trybie zwykłym, czy też jako podmiotowi zagranicznemu, po złożeniu do odpowiedniego organu podatkowego wniosku o zwrot podatku. Faktycznie zwrócono w nich uwagę na rozróżnienie pojęcia "podatku od wartości dodanej" oraz "podatku od towarów i usług", jednak w zupełnie innym kontekście, niż ma to miejsce w niniejszej sprawie. Można przy tym zauważyć, ad vocem, że w orzeczeniach tych składy orzekające stwierdziły: "Na gruncie analizowanej ustawy podatek od towarów i usług nie jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej (...)" - co jest o tyle istotne, i co wymaga raz jeszcze podkreślenia, że właśnie występowanie spornego zagadnienia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych determinuje podjęte tu rozstrzygnięcie.

Nie jest też bez znaczenia okoliczność, że wykładnia dokonana w wyroku NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1545/11, na którą skarżący powoływali się popierając swoje stanowisko, interpretacja, z którą nie zgodził się Sąd pierwszej instancji, która jest natomiast zgodna z przyjętym w niniejszej sprawie zapatrywaniem NSA, została dokonana w przedmiocie podatku dochodowego. Orzeczenie to dotyczyło innej kwestii (różnic w kursach walut powstałych na kwotach podatku od towarów i usług oraz możliwości uznania ich za koszt podatkowy) niż problem kluczowy w niniejszej sprawie, jednak przedstawiony w nim pogląd potwierdza niejako, że pryzmat podatku dochodowego modyfikuje sposób interpretacji normy zawartej w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT.

I tak, w zgodzie z tym orzeczeniem i podzielając zaprezentowany w nim pogląd, stwierdzić trzeba, że mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako "podatek od towarów i usług", a na gruncie prawa unijnego jako "podatek od wartości dodanej", są identyczne. Nadto, można tutaj powtórzyć za wyrokiem NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 307/16, że wobec tego, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, w okresie poakcesyjnym, mając na uwadze konieczność stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. Aktualnie to wykładni celowościowej nadaje się prymat, i w pewnym zakresie stwierdzić można, że umniejsza ona dotychczasowej dominacji wykładni językowej - w omawianym tu, oczywiście, kontekście. Wynika z tego, że na gruncie podatku od towarów i usług użyte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. terminy nabierają autonomicznego znaczenia, swoistego dla tego podatku. Tym samym nie tylko "odrywają" się one od ich rozumienia cywilistycznego, w ujęciu prawodawstwa krajowego, ale także od wykładni dokonywanej na gruncie regulacji, które procesowi harmonizacji, w ścisłym tego sformułowaniu znaczeniu, nie podlegają. Konsekwencją harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć podatku od wartości dodanej na całym obszarze państw członkowskich.

Nie można tutaj jednak stracić z pola widzenia tego, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1777/15, że w odróżnieniu od podatków pośrednich, podatki dochodowe zostały zharmonizowane w ramach UE jedynie w ograniczonym zakresie. Jednakże, pomimo że opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, to muszą one wykonywać je z poszanowaniem prawa wspólnotowego i powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji opartej na przynależności państwowej. Słusznie zwrócono też uwagę w tym orzeczeniu, że odmienne traktowanie nie stanowi samo w sobie dyskryminacji, zaś dyskryminacja może polegać tylko na stosowaniu różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub też na stosowaniu tej samej zasady do różnych sytuacji.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że biorąc pod uwagę kontekst regulacji przewidzianej w art. 14 ust. 1 w zw. art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. nie ma powodu, by występujące w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT terminy "podatek od towarów i usług" oraz "podatek od wartości dodanej" nie mogły być traktowane jako równoważne znaczeniowo. W tym ujęciu, podobnie jak stwierdził to NSA w przytaczanym już wyroku z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1545/11, sformułowania te traktować należy jako synonimy, opisujące ten sam podatek. Mając na uwadze, że art. 2 pkt 11 ustawy o VAT konstruuje definicję legalną, zasadnym jest przy tym wzięcie pod uwagę racji jej wprowadzenia - a jedną z podstawowych z nich jest osiągnięcie jasności znaczeniowej. Gdy mowa jest o "podatku od wartości dodanej", odnieść go należy do podatku nakładanego na terytorium państwa członkowskiego, gdy zaś chodzi o ten sam podatek, nadkładany jednak ustawą o VAT z dnia 11 marca 2004 r., adekwatne jest określenie go jako "podatek od towarów i usług". Wspomniane wyżej zabiegi harmonizacyjne sprzyjać mają ujednolicaniu przedmiotowego podatku w Polsce i państwach członkowskich, tj. czynieniu go czymś jednorodnym (z zachowaniem na uwadze, że jest to pewnego rodzaju dążność, która w sposób całkowity nie może być zrealizowana). Dążenie do tej swoistej unifikacji sprzyja temu, by ów podatek, w obu ujęciach, traktować jako ten sam, jak długo nie okaże się zasadne wzięcie pod uwagę odrębności wyznaczonej art. 2 pkt 11 ustawy o VAT. Za ww. wyrokiem NSA dodać można, że definicja legalna zawarta w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT pełni tylko funkcję porządkującą pojęcia języka prawnego, nie jest natomiast przepisem materialnym, który obok podatku od towarów i usług konstytuuje nową formę opodatkowania – podatek od wartości dodanej.

Dokonując wykładni art. 14 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem powyższych rozważań, orzec trzeba, że brak argumentów by możliwość pomniejszenia przychodu należnego, jak i skorzystania z wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu, przewidzianą tymi przepisami, uzależniać od funkcjonującego na gruncie ustawy o VAT rozróżnienia dwóch ww. pojęć. To, że omawiane określenia nie są literalnie tożsame, nie może zasadnie stawiać podatnika w gorszej sytuacji, dlatego że mimo, iż poniósł on koszt w tym samym istotowo podatku, to jednak inaczej określanym. Art. 14 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. odnoszą się do pewnej konstrukcji podatkowej. Jeżeli podatnik poniósł koszt, który wypełnia znamiona tej konstrukcji, to kwestia tego, jak została ona określona, jest drugorzędna. Odmienne ujęcie - przy uwzględnieniu tak horyzontu prawa krajowego, jak i obowiązującego w ramach UE - godziłoby w sensowność i celowość, jakie towarzyszą wprowadzeniu możliwości pomniejszenia przychodu o należny podatek od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, a także o uchyleniu w całości decyzji organu podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić należy wskazany wyżej sposób wykładni art. 2 pkt 11 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

11