Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 765/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.
article: art. 3
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art.1, art. 7, art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 166 poz 1608
law: Ustawa z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych T. B. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1327/12, III SA/Wa 1326/12, III SA/Wa 1328/12 w sprawie ze skarg T. B. na decyzje Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 lutego 2012 r. nr [...], 7 lutego 2012 r. nr [...], 8 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień 2008 r., za okres od stycznia do listopada 2009 r. oraz za grudzień 2009 r. i luty 2010 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od T. B. na rzecz Ministra Pracy i Polityki Społecznej kwotę 2850 (słownie: dwa tysięcy osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokami z dnia 4 grudnia 2012 r. w sprawach sygn. akt III SA/Wa 1326/12, III SA/Wa 1327/12, III SA/Wa 1328/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi T. B. na decyzje Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 lutego 2012 r. nr [...] oraz z dnia 8 lutego 2012 r. o nr [...] i [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od stycznia 2009 r. do listopada 2009 r., za sierpień 2008 r., za grudzień 2009 r. i za luty 2010r.

1.2. W uzasadnieniach wskazano, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzjami z dnia 16 sierpnia 2011 r. określił wysokość zobowiązań Skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą W., z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiąc sierpień 2008 r. w kwocie 1.890 zł, za miesiące od stycznia 2009 r. do listopada 2009 r. w kwocie 24.631 zł, za grudzień 2009 r. i luty 2010 r. w kwocie 4.326 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 49 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm., dalej zwana : "ustawa o rehabilitacji") oraz art. 21 § 3, art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa").

1.3. Po rozpatrzeniu odwołań Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzjami z dnia 7 oraz 8 lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska wyjaśnił, że pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest zobowiązany do dokonywania miesięcznych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności, powodujące powstanie obowiązku wpłat. Skarżąca była zobowiązana do dokonywania wpłat na Fundusz w przewidzianym terminie oraz do składania Zarządowi Funduszu deklaracji miesięcznych i rocznych według ściśle określonego wzoru. Z akt spraw wynikało, że strona złożyła deklaracje miesięcznych wpłat na PFRON (DEK-I-0), jednakże należne wpłaty nie zostały dokonane. Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że agencja pracy tymczasowej nie jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.; dalej zwana: "k.p.") i art. 1 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 166 poz. 1608 ze zm.; dalej zwana: "u.z.p.t."). Wobec tego przyjął, że Skarżąca prowadząca agencję pracy tymczasowej jest podmiotem, który przy spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w art. 21 ustawy o rehabilitacji, podlega obowiązkowi wpłat na PFRON. Podstawą obowiązku wpłat na Fundusz jest fakt zatrudniania co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy.

2.1. W skargach na powyższe decyzje Skarżąca wniosła o ich uchylenie zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 9 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 z późn. zm.; dalej zwana: "k.p.a."). W uzasadnieniu swego stanowiska wskazała na wadliwe zastosowanie przepisów dotyczących pojęcia pracodawcy i pracodawcy tymczasowego oraz nieprawidłową ich interpretację, która doprowadziła do bezpodstawnego nałożenia na stronę zobowiązań w zakresie składek pieniężnych na PFRON.

2.2. W odpowiedziach na skargi Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o ich oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi w sprawach o sygnaturach : III SA/Wa 1326/12 III, SA/Wa 1327/12 i III SA/Wa 1328/12 uznając je za niezasadne. W motywach rozstrzygnięcia uznał, że agencja pracy tymczasowej jest pracodawcą, o czym świadczą przepisy u.z.p.t., a w szczególności jej art. 1 i art. 7. Z art. 7 u.z.p.t. wprost wynika, że agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony lub umowy o pracę na czas wykonywania określonej pracy. Przepis art. 21 ustawy o rehabilitacji posługuje się pojęciem pracodawcy, zdefiniowanym w art. 3 k.p. Według tego przepisu pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Żadna z wymienionych wyżej ustaw nie wyłącza agencji pracy tymczasowej z kręgu pracodawców obowiązanych do dokonywania wpłat na PFRON. Nieuzasadnione były wobec tego zdaniem WSA twierdzenia strony, że faktycznym pracodawcą pracowników tymczasowych jest pracodawca użytkownik, a agencja pracy tymczasowej pełni jedynie funkcję pracodawcy w sposób formalny. Z treści art. 1 u.z.p.t. wprost wynika, iż agencja pracy tymczasowej jest pracodawcą dla pracowników tymczasowych. Przywołana ustawa nie zawiera wprawdzie definicji "pracodawcy", ale w art. 5 odsyła do stosowania przepisów prawa pracy w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie (art. 3 k.p). W świetle powołanych przepisów nie budzi wątpliwości, że ustawodawca przypisał agencji pracy tymczasowej funkcje należące do pracodawcy. Sąd I instancji wskazał, że po pierwsze umowę o pracę z pracownikiem tymczasowym zawiera agencja pracy tymczasowej (art. 9 i art. 13 u.z.p.t.), po drugie, wynagrodzenie za pracę wypłaca pracownikowi tymczasowemu agencja pracy tymczasowej (art. 13 ust. 1 pkt 2 u.z.p.t.), a po trzecie, świadectwo pracy wydaje pracownikowi tymczasowemu agencja pracy tymczasowej (art. 18a ust. 1 uz.p.t.). Dlatego agencja pracy tymczasowej jest pracodawcą dla pracowników tymczasowych. Dodatkowo wskazano, że pracodawca użytkownik nie jest pracodawcą w rozumieniu k.p. Z woli ustawodawcy zostały przyjęte takie rozwiązania prawne, które agencję pracy tymczasowej sytuują jako pracodawcę, natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji pracodawca obowiązany jest dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie żaden przepis prawa nie zwalnia agencji pracy tymczasowej, będącej pracodawcą, z obowiązku dokonywania wpłat na Fundusz i jest ona mocą tego przepisu zobowiązania do ich dokonywania. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie dokonywała wpłat na Fundusz, mimo iż była do tego zobowiązana, a organy prawidłowo określiły wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, m.in. na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 i art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Skarżąca składała stosowne deklaracje miesięczne z art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji w których wykazywała należne wpłaty. Ponieważ nie wywiązała się z obowiązku wpłat na Fundusz, Prezes PFRON uprawniony był do wydania decyzji. Utrzymanie jej w mocy decyzją Ministra Pracy i Polityki Społecznej znajdowało oparcie w powołanych wyżej przepisach.

3.1. W trzech skargach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazania spraw do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku braku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, o uchylenie wyroków w całości i zmianę tych wyroków poprzez rozpoznanie skarg i uchylenie decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 lutego 2012 r. oraz z dnia 8 lutego 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w całości. Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do sytuacji Skarżącej i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie. Przepis ten stanowi, iż "Pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, (...), dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, (...)". Natomiast ust. 2 art. 21 ustawy stanowi iż "zwolnieni są pracodawcy, u których wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi co najmniej 6%." Zgodnie z art. 2 pkt 6 cyt. ustawy "wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych - oznacza przeciętny miesięczny udział procentowy osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy",

- art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu rozszerzającej wykładni przy stosowaniu przepisów dotyczących obowiązków wpłat na PFRON i tym samym naruszeniu zasady praworządności,

- art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - gdyż zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat na PFRON stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do przepisów prawa materialnego dotyczących np. wpłat na PFRON należy więc stosować zasady wykładni prawa podatkowego. Podstawową wykładnią na gruncie prawa podatkowego jest wykładnia literalna. Pojęcia "pracodawca" należy więc dokonywać przy zastosowaniu tej wykładni z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario, a nie in dubio pro fisco. W celu ustalenia, czy danego podmiotu dotyczy obowiązek wpłaty na PFRON niezbędne jest ustalenie, czy dany podmiot ma status pracodawcy oraz prawidłowe ustalenie stanu zatrudnienia. Ze względu na fakt, iż ustawa o rehabilitacji nie zawiera słowniczka pojęć prawnych definiujących pojęcie pracodawcy w należy odwołać się do wykładni literalnej stosownie do art. 3 k.p.

Dodatkowo na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia w sytuacji, gdy strona wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

3.2. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż zawarcie przez agencję umowy z pracownikiem tymczasowym jest elementem świadczonej usługi na rzecz pracodawcy użytkownika, która nie zwiększa stanu zatrudnienia agencji, bowiem jest umową szczególną, zawiera stosowną klauzulę wskazującą pracodawcę użytkownika, na rzecz którego pracownik zobowiązuje się wykonywać pracę (w placówce użytkownika i w wyznaczonym czasie, pod kierownictwem i kontrolą pracodawcy użytkownika), pozostającego z nim w stosunku pracy. Umowa z pracownikiem tymczasowym wg art. 7 u.z.p.t. zawarta jest przez agencję w imieniu lub na zlecenie pracodawcy użytkownika w formie określonej w zawartej z agencją umowie o współpracy i zobowiązaniach stron w ramach realizowanego stosunku pracy wg dyspozycji art. 22 k.p. Skarżąca zauważyła, iż prowadzenie przez agencję zatrudnienia działalności usługowej bez prawa do zatrudniania u siebie w celu oparcia swej działalności o pracę tymczasową oraz bez prawa do osiągania przychodów z pracy tymczasowej pracowników (nie związanych wzajemnie stosunkiem pracy), a także bez możliwości samodzielnej decyzji do zatrudniania tymczasowego osób niepełnosprawnych u użytkownika, które to przywileje są prawem pracodawcy użytkującego pracę w działalności gospodarczej prowadzonej na jego koszt - powoduje brak podstawy do zobowiązywania agencji do ponoszenia kosztów składek na PFRON.

3.3. W odpowiedziach na skargi kasacyjne Minister Pracy i Polityki Społecznej, działający przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o ich oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 23 maja 2014 r. postanowił połączyć na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. II FSK 765/13, II FSK 782/13, II FSK 766/13 i prowadzić pod sygn. II FSK 765/13.

4.3. W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), a nadto przez naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Niemniej podkreślić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że nie można się domyślać argumentacji, czy intencji strony wnoszącej skarga kasacyjną. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in., przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. ma charakter przepisu blankietowego, co oznacza, iż zarzut jego naruszenia należałoby powiązać z przepisami Ordynacji podatkowej, które w ocenie Skarżącej zostały naruszone przez organy a następnie tego naruszenia nie dostrzegł Sąd I instancji. Skarżąca w rozpatrywanych skargach kasacyjnych takiego powiązania nie wykazała. Co więcej nie przedstawiła żadnej argumentacji, która uzasadniałaby zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać kontroli orzeczenia Sądu I instancji w żądanym zakresie, co do tak sformułowanego zarzutu. Z drugiej strony w zarzutach prawa materialnego podniesiono naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wiążąc je jednak z zasadami wykładni prawa podatkowego i stosowaniem zasady in dubio pro tributario, a nie z kwestią ustaleń faktycznych, czy jakichkolwiek uchybień procesowych. W takim stanie rzeczy należy przyjąć, że miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy jest stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji.

4.4. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez jego błędną wykładnię. Przedmiotem sporu jest wątpliwość czy agencja pracy tymczasowej jest pracodawcą w rozumieniu tego przepisu dla pracownika tymczasowego, który to wykonuje pracę na rzecz pracodawcy użytkownika, a w rezultacie czy agencja zobowiązana jest do ponoszenia wpłat na PFRON, w wysokości określonej w tym przepisie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz (...). Należy podkreślić, że przywołany wyżej przepis posługuje się pojęciem, które zostało zdefiniowane w art. 3 k.p. Według tego przepisu pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Regulacjami prawnymi potwierdzającymi status prowadzonej przez Skarżącą agencji pracy tymczasowej jako pracodawcy są przepisy u.z.p.t. Zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy tymczasowej oraz zasady kierowania tych pracowników i osób niebędących pracownikami agencji pracy tymczasowej do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy użytkownika. Stosownie do art. 2 pkt 1 u.z.p.t. pracodawca użytkownik to pracodawca lub podmiot niebędący pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy, wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie. Przez pojęcie pracownika tymczasowego rozumiemy natomiast pracownika zatrudnionego przez agencję pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika (art. 2 pkt 2 w/w ustawy). Z art. 7 u.z.p.t. jednoznacznie wynika, iż to agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony lub umowy o pracę na czas wykonywania określonej pracy. Analiza przytoczonych przepisów prawnych prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w sytuacji zawarcia umowy o pracę tymczasową pracodawcą pracownika tymczasowego jest agencja pracy tymczasowej, nie zaś pracodawca użytkownik. Słusznie zauważył Sąd I instancji, iż to agencja pracy tymczasowej m.in. zatrudnia pracownika tymczasowego (zawiera z nim umowę o pracę), kieruje go do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika, wypłaca pracownikowi tymczasowemu wynagrodzenie oraz wystawia świadectwo pracy. Pomimo tego, że pracownik tymczasowy nie jest podporządkowany agencji pracy tymczasowej w rozumieniu art. 22 § 1 k.p., tj. nie wykonuje pracy na jej rzecz i pod jej kierownictwem, natomiast podlega kierownictwu podmiotu trzeciego, tj. pracodawcy użytkownika, stosunek pracy wiąże go z agencją pracy tymczasowej, nie zaś z pracodawcą użytkownikiem. Podkreślić należy, iż w stosunku pracy tymczasowej jednym z istotnych jej elementów jest wykonywanie zadań u pracodawcy użytkownika w warunkach podporządkowania kierownictwu tego podmiotu. Dla istnienia zatem stosunku zatrudnienia pomiędzy agencją pracy tymczasowej, a pracownikiem z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 13 ust. 1 u.z.p.t. nieistotne jest wykonywanie zadań u pracodawcy użytkownika w warunkach podporządkowania kierownictwu tego ostatniego podmiotu. Pomimo zatem tego, że pracownik tymczasowy nie jest podporządkowany agencji pracy tymczasowej w rozumieniu art. 22 § 1 k.p., tj. nie wykonuje pracy na jej rzecz i pod jej kierownictwem, natomiast podlega kierownictwu podmiotu trzeciego, tj. pracodawcy użytkownika, stosunek pracy wiąże go nadal z agencją pracy tymczasowej, nie zaś z pracodawcą użytkownikiem. Uzasadniony jest zatem wniosek wyrażony w wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 30 października 2012 r. w sprawie III AUa 728/12 (publ. OSAB 2012/4/94-100), że umowa o pracę, na podstawie której przebiega realizacja stosunku pracy tymczasowej stanowi podtyp kodeksowej umowy o pracę, a uczestnictwo pracodawcy użytkownika w przebiegu pracy tymczasowej wpływa jedynie na modyfikację zobowiązań stron stosunku pracy. W konsekwencji uznaje się, że owa relacja nie jest odrębnym stosunkiem prawnym, a postacią stosunku pracy, którego cechą charakterystyczną jest uczestnictwo trzeciego (obok pracodawcy i pracownika) podmiotu - pracodawcy użytkownika. Dla zaznaczenia wskazanej cechy szczególnej uzasadnione jest używanie określenia "stosunek pracy tymczasowej".

4.5. Dodatkowo powyższe stanowisko wzmacniają wnioski wynikające z wykładni systemowej zewnętrznej przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r., Nr 69, poz.415 z późń. zm.; dalej zwana : "ustawa o promocji zatrudnienia"). Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 1 tej ustawy instytucjami rynku pracy realizującymi zadania określone w ustawie, w tym m.in.: pełnego i produktywnego zatrudnienia - art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy, są m.in. agencje zatrudnienia. Definicja legalna tego pojęcia zawarta jest w art. 6 ust. 4 ustawy o promocji zatrudnienia, zgodnie z którą poprzez agencje zatrudnienia należy rozumieć podmioty wpisane do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, świadczące usługi m.in. w zakresie pracy tymczasowej. Art. 18 ust. 1 pkt 4 tej ustawy wskazuje natomiast, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pracy tymczasowej, polega na zatrudnianiu pracowników tymczasowych i kierowaniu tych pracowników oraz osób niebędących pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika, na zasadach określonych w przepisach o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno przepisy ustawy o promocji zatrudnia jak i ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych jednoznacznie wskazują, że to wyłącznie agencja zatrudnienia ma status pracodawcy dla zatrudnionego pracownika tymczasowego. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z § 9 załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" ( Dz. U. nr 100 poz. 908) w ustawie należy posługiwać się określeniami, które zostały użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, w szczególności w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo". Nie do przyjęcia zatem jest stanowisko, aby w u.z.p.t. oraz w ustawie o promocji zatrudnienia prawodawca posługiwał się innym rozumieniem pracodawcy aniżeli wynikające z art. 3 k.p. Skoro zatem żadna z wymienionych wyżej ustaw, a przede wszystkim art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, z kręgu pracodawców obowiązanych do dokonywania wpłat na PFRON nie wyłącza agencji pracy tymczasowej, to wykładnia powołanego przepisu prawa dokonana przez organy administracji publicznej, następnie potwierdzona w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowa i zasadna. Stanowisko takie zostało już wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 7 grudnia 2011 r., w sprawie II FSK 949/10 (publ. LEX nr 1151417).

4.6. Odnosząc się do orzeczeń zaprezentowanych przez stronę wnoszącą skargi kasacyjne wskazać należy, iż dotyczą one innych kwestii niż rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawa. Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 stycznia 1999 r. sygn. akt I PKN 535/98 dotyczył bowiem osoby, która zawarła umowę agencyjną w rozumieniu art. 758 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późń. zm., dalej zwana: "k.c."). Podkreślić należy, że świadczenia usług zawierania umów przez agenta nie można w żaden sposób wiązać z pracą wykonywaną przez pracownika tymczasowego zatrudnionego przez agencję zatrudnienia. Do pracodawcy będącego agencją pracy tymczasowej nie stosuje się bowiem przepisów dotyczących umowy nazwanej z Księgi trzeciej, Tytułu XXIII k.c., a mianowicie umowy agencyjnej. Tym samym niezasadne było odwołanie się przez Skarżącą do treści art. 758 k.c. Z kolei wyrok Sądu Apelacyjnego w Rzeszowie z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt III AUa 244/10 dotyczył zagadnienia podlegania obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym w sytuacji związania stosunkiem pracy z określonym pracodawcą oraz jednoczesnym świadczeniem pracy na jego rzecz w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej z nim lub inną osobą. W konsekwencji przywołane przez Skarżącą orzeczenia nie miały żadnego związku z rozpatrywana sprawą.

4.7. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, jednak nie przedstawiła żadnych argumentów uzasadniających zarzut naruszenia tych przepisów. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zbadać zasadności tego zarzutu. Wskazać zaś należy jedynie, że zasada legalizmu wyrażona w tych przepisach doprowadziła zarówno organy administracji publicznej, jak i Sąd I instancji do prawidłowej wykładni przepisów. Nie naruszono w sprawie także zasady wykładni przepisów określanej mianem in dubio pro tributario, gdyż w sprawie nie było nie dających się usunąć w drodze wykładni wątpliwości co do właściwego rozumienia art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Na marginesie jedynie należy wskazać, że podniesione w skardze kasacyjnej przepisy z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczą postępowania dowodowego i nie zawierają żadnych dyrektyw interpretacyjnych co do wykładni prawa materialnego.

4.8. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne. O kosztach postępowania kasacyjnego we wszystkich sprawach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 199 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r. poz. 490), na które złożyły się wynagrodzenia radcy prawnego ustanowionego przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej we wszystkich trzech połączonych sprawach.