Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 341/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 123  par 1, art. 129, art. 178 par 3, art. 179 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z [...] listopada 2016 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) z [...] sierpnia 2016 r., nr [...] o odmowie umożliwienia N. S.A. z siedzibą w W. (dalej strona, skarżąca lub spółka) zapoznania się z dowodami – aktami sprawy (dokumentami) wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora UKS z [...] czerwca 2016 r. nr [...] oraz o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z treścią innych materiałów włączonych do sprawy [...], w stosunku do których prowadzący postępowanie kontrolne dokonali obróbki poprzez ukrycie części ich treści.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS postanowieniem nr [...] z [...] czerwca 2016 r. wyłączył z akt postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec spółki dokumenty, które zostały uprzednio włączone do akt przedmiotowego postępowania, jako że posiadały bezpośredni związek z zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego.

Pismem z 6 lipca 2016 r., spółka działając na podstawie przepisów art. 178 i 179 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) wniosła o udostępnienie akt sprawy wyłączonych postanowieniem Dyrektora UKS z [...] czerwca 2016 r. oraz o udostępnienie pełnej treści innych materiałów włączonych do sprawy [...], w stosunku do których prowadzący postępowanie kontrolne dokonali obróbki poprzez ukrycie części ich treści. W uzasadnieniu wniosku strona argumentowała, że wyłączenie tych dokumentów było nieuzasadnione, ponieważ stanowią one podstawę ustaleń w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Wyłączone z akt postępowania dokumenty, w ocenie spółki, dotyczyły, między innymi, podmiotów związanych bezpośrednio z niniejszą sprawą, czyli podmiotów z łańcuchów transakcji, które zdaniem organu pierwszej instancji stanowią nadużycie podatkowe.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. nr [...] Dyrektor USK odmówił uwzględnienia wniosków spółki, motywując to interesem publicznym, wiążącym się z ochroną tajemnicy prawnie chronionej. Powołał, że podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 34 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 553 z późn. zmianami) i art. 293 § 1 O.p., z których wynika konieczność przestrzegania tajemnicy skarbowej, którą stanowią informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej, w tym dane zawarte w deklaracjach podatkowych oraz innych dokumentach składanych przez podmioty określone przez prawo, a także dane zawarte w dokumentach, którymi dysponują organy podatkowe. Dalej stwierdził, że wspomniane dokumenty zostały wyłączone ze względu na interes publiczny, którym w tym wypadku była ochrona danych osób trzecich nie będących stroną postępowania lub danych obcych podmiotów niezwiązanych z kontrolowaną spółką, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes tych osób. Dane te wykraczają poza ramy niniejszego postępowania kontrolnego. Ponadto, Dyrektor UKS odmówił również udostępnienia pełnej treści innych materiałów włączonych do sprawy, ze względu na indywidualne dane w nich zawarte, objęte tajemnicą skarbową.

Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie:

1. art. 179 § 1 w zw. z art.178 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie. Iż stronie należy odmówi zapoznania się z wyłączonymi dokumentami ze względu na ochronę Interesu publicznego, w sytuacji gdy organ miał możliwość anonimizacji niejawnych części żądanych przez skarżącego informacji, która pozwoliłaby na udostępnienie dowodów zgodnie z prawem I bez naruszenia Interesu publicznego;

2. art. 123 § 1 i 129 O.p., polegające na ograniczeniu realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i jawności postępowania poprzez odmowę zapoznania się dokumentami dotyczącymi kontrahentów, którzy mają bezpośredni związek przedmiotową sprawą, co uniemożliwia spółce weryfikację tych dokumentów I złożenie ewentualnych dalszych wniosków dowodowych I powoduje, że Interes podatnika nie jest w należyty sposób chroniony;

3. art. 217 § 2 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia w sytuacji gdy organ ma obowiązek wyjaśni w jaki sposób Interes publiczny mógłby by naruszony przez udostępnienie stronie akt sprawy, a także wykazać, że ochrona tego interesu nie jest możliwa w Inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności dokumentów wobec strony postępowania.

Powołując się na powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżanego postanowienia w całości.

Przywołanym na wstępie postanowieniem z [...] listopada 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W treści uzasadnienia wskazano, że zasada skonkretyzowana w art. 178 § 1 O.p. dotycząca umożliwienia stronie, w każdym stadium przeglądanie akt sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń doznaje ograniczenia w przepisie art. 179 § 1 O.p.

Dyrektor IS wskazał, że podjęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 179 § 1 O.p., jednakże obowiązkiem organu jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje interes publiczny i jaka jest jego treść. W pojęciu "interesu publicznego" mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który zdaniem tego organu wskazał w realiach niniejszej sprawy w czym upatruje "interes publiczny". Odmowa umożliwienia spółce zapoznania się dowodami obejmującymi np. adresy czy numery NIP podmiotów nie będących stroną postępowania, jest odmową leżącą w interesie publicznym, wskazanym jako przesłanka zastosowania art. 179 § 1 O.p. W ocenie Dyrektora IS, skoro organ podatkowy uprawniony jest do wyłączenia z akt sprawy całego dokumentu, to jeśli dokumenty te zawierały informacje niejawne, to uzasadnione było nieudostępnianie pełnej treści dokumentów. W tym przypadku nie jest zasadne przyjęcie wniosku strony o możliwości pozbawienia jej dostępu tylko do części dokumentu poprzez anonimizację niejawnych części żądanych dokumentów. Dokumenty te są niejawne w całości. Z części dokumentów organ kontroli skarbowej zrobił wyciągi, z których tylko pewne dane wyłączono z jawności. Strona miała możliwość zapoznać się z wyciągami dokumentów.

W opinii Dyrektora IS, w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ani zasady względnej jawności postępowania. Spółka w toku całego postępowania kontrolnego miała zapewnione prawo do czynnego udziału, z czego skorzystała poprzez zapoznanie się z aktami sprawy. Niewątpliwie skorzystanie przez organ kontroli skarbowej z możliwości zawartej w art. 179 § 1 O. p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony, jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, iż samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w tym przepisie narusza prawo. Przepis art. 129 O.p. wymaga ujawnienia stronie materiału dowodowego, ale obowiązek ochrony informacji niejawnych lub ochrona interesu publicznego nie pozwala na ujawnienie niektórych dokumentów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 § 2 O.p., Dyrektor IS wskazał, że zaskarżone postanowienie zawiera wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania oraz pełne uzasadnienie prawne i faktyczne.

Organ odwoławczy uznał wszystkie zarzuty podniesione w zażaleniu za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie, strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 179 § 1 w zw. z art.178 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż stronie należy odmówić zapoznania się z wyłączonymi dokumentami ze względu na ochronę interesu publicznego, w sytuacji gdy organ miał możliwość anonimizacji niejawnych części żądanych przez skarżącego informacji, która pozwoliłaby na udostępnienie dowodów zgodnie z prawem i bez naruszenia interesu publicznego;

2. art. 123 § 1 i 129 O.p. polegające na ograniczeniu realizacji zasady czynnego udziału strony postępowaniu i jawności postępowania poprzez odmowę zapoznania się z dokumentami dotyczącymi kontrahentów, którzy mają bezpośredni związek z przedmiotową sprawą, co uniemożliwia spółce weryfikację tych dokumentów i złożenie ewentualnych dalszych wniosków dowodowych i powoduje, że interes podatnika nie jest w należyty sposób chroniony;

3. art. 217 § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia w sytuacji gdy organ ma obowiązek wyjaśnić w jaki sposób interes publiczny mógłby być naruszony przez udostępnienie stronie akt sprawy, a także wykazać, że ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności dokumentów wobec strony postępowania;

4. art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób łamiący zasadę legalizmu i prawdy obiektywnej, a także niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez błędną jednostronną i niepełną wykładnię przepisów i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności niewyjaśnienie w jaki sposób interes publiczny mógłby być naruszony przez udostępnienie stronie akt sprawy, także niewykazanie, że ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności dokumentów wobec strony postępowania, co było obowiązkiem organu i stanowiło niezbędny element dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

5. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się osunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika i jednostronne przyjęcie interpretacji możliwości odmowy dostępu do akt kontroli skarbowej dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Powołując się na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora UKS oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka powołując się na orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny wskazała, że wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje wskutek ustalenia występowania przesłanki interesu publicznego, a więc przesłanki z kategorii pojęć nieostrych, co nie jest jednak podstawą do uznania administracyjnego i konieczne jest ustalenie przesłanki stosowania tej instytucji w konkretnej, indywidualnej sprawie podatkowej.

Strona zarzuciła, że wyłączone z akt sprawy dokumenty mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dotyczyły, między innymi, podmiotów związanych bezpośrednio z niniejszą sprawą, czyli podmiotów łańcuchów transakcji, które zdaniem organu podatkowego stanowią nadużycie podatkowe. Na podstawie właśnie tych dowodów Dyrektor UKS wywodził niekorzystne dla spółka wnioski. Skoro wspomniane podmioty były bezpośrednimi odbiorcami/dostawcami towaru, to wyłączenie wymienionych powyżej dokumentów z akt postępowania z uwagi na zawarte tam informacje, stanowiące tajemnicę skarbową czy interes publiczny, było nieuzasadnione. Materiał ten, w ramach realizacji zasady czynnego udziału w postępowaniu, musi być w pełni dostępny dla strony, aby mogła się do niego odnieść.

Spółka zarzuciła także, że organ nie uzasadnił, w jaki sposób interes publiczny mógłby być naruszony poprzez udostępnienie stronie akt sprawy. Nie wykazał również, iż w realiach niniejszej sprawy, ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności dokumentów z akt sprawy wobec strony postępowania. Biorąc pod uwagę fakt, że pojęcie interesu publicznego jest ocenne i nie istnieje żadna legalna definicja tego pojęcia, Dyrektor IS mając wątpliwości winien zastosować przepis art. 2a o.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając legalność zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia w przedmiocie odmowy stronie zapoznania się z dowodami – aktami sprawy wyłączonymi postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. oraz zapoznania się z treścią innych materiałów włączonych do sprawy [...], w stosunku do których prowadzący postępowanie kontrolne dokonali obróbki poprzez ukrycie części ich treści, Sąd stwierdził naruszenie przez organy administracji przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem uzasadniającym uchylenie postanowień organów obu instancji.

Zgodnie z art. 129 O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Realizacją tej zasady jest, między innymi, art. 178 § 1 O.p., zgodnie z którym, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Natomiast stosownie do art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Analiza tego przepisu wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś, prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1, następuje również w formie postanowienia, na które z kolei przysługuje zażalenie (§ 2 i 3).

W niniejszej sprawie, Dyrektor UKS postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. włączył do akt sprawy a następnie wyłączył z akt sprawy uprzednio włączone dokumenty, między innymi: informacje otrzymane na formularzach SCAC od zagranicznych administracji podatkowych, decyzje i protokoły przesłuchań wydane przez organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe dla podmiotów będących bezpośrednimi dostawcami lub odbiorcami spółki (załączniki o arkusza odwoławczego k.24-28v i k.32-37v akt administracyjnych). W poczet materiałów dowodowych w przedmiotowej sprawie zostały włączone wyciągi dokumentów, w stosunku do których prowadzący postępowanie kontrolne dokonali obróbki poprzez ukrycie części ich treści. W tajemnicy zachowano informacje dotyczące działalności osób trzecich, niezwiązanych bezpośrednio z prowadzonym wobec spółki postępowaniem, których dane zawierały dokumenty przekazane organowi kontroli skarbowej przez inne organy podatkowe w związku z przeprowadzonymi przez nie kontrolami podatkowymi u kontrahentów skarżącej. Organ ten następnie odmówił skarżącej umożliwienia zapoznania się z tymi dokumentami, oraz odmówił stronie zapoznania się z treścią innych materiałów włączonych do sprawy [...] w stosunku do których prowadzący postępowanie kontrolne dokonali obróbki poprzez ukrycie części ich treści.

Organy obu instancji wskazywały, że za odmową zapoznania się z dokumentami przemawiał interes publiczny, tj. w tym przypadku ochrona danych osób trzecich nie będących stroną postępowania, niezwiązanych ze skarżącą, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes tych osób. Dyrektor IS argumentował, że podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym w realiach niniejszej sprawy pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się dobro osób trzecich.

Problem jednak w tym, że organy obu instancji w tej konkretnej sprawie nie zdefiniowały pojęcia interesu publicznego. Organy podatkowe nie ustaliły przesłanki stosowania tej instytucji w indywidualnej sprawie podatkowej dotyczącej skarżącej. Dyrektor IS powielił jedynie ogólnikowe stwierdzenia Naczelnika UKS, wskazując zdawkowo, że w "badanej sprawie, należało uznać, że odmowa umożliwienia skarżącej zapoznania się danymi dotyczącymi stron innych postępowań, tj. między innymi, rozliczeń podatkowych oraz innych zdarzeń dotyczących kontrahentów skarżącej, jest odmową leżącą w interesie publicznym" (str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a także doktryny, wskazać trzeba, że pojęcie interesu publicznego należy do kategorii pojęć o nieostrym zakresie i nie ma ono niezmiennej, stale jednej i skonkretyzowanej treści, chociaż zawsze jego stosowanie powinno służyć dobru powszechnemu, a nie wyłącznie interesowi jednostkowemu. Tak samo jak każde pojęcie nieostre trzeba je poddawać wykładni w aktualnym stanie faktycznym i prawnym danej sprawy oraz w związku z innymi sprawami podatkowymi, gdy istnieje zagrożenie prawnie chronionych interesów fiskalnych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji w postępowaniu podatkowym, jak również w pełnym zakresie poddane jest kontroli co do jego zgodności z prawem wskutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego. W żadnym bowiem przypadku wprowadzenie do przepisu prawa pojęcia o nieostrym zakresie, jak właśnie pojęcia interesu publicznego, nie pozostawia uznania organowi podatkowemu przy wydawaniu postanowienia, lecz narzuca konieczność ustalenia treści tego pojęcia w konkretnej sprawie z wykazaniem istnienia jego przesłanek właśnie w tej sprawie i w odniesieniu do określonych dokumentów wyłączonych z akt sprawy (tak wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1404/12, dostępny, jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 10 listopada 2010 r., w sprawie sygn. akt I SA/Bk 477/10 podkreślił, że ograniczanie to, w myśl art. 179 § 1 o.p. musi być oparte na wykazaniu konkretnego interesu publicznego. Organ musi uzasadnić, w jaki sposób interes publiczny mógłby zostać naruszony poprzez udostępnienie stronie akt sprawy. Musi też wykazać, że ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności dokumentów z akt sprawy wobec strony postępowania. W doktrynie wskazuje się, że pomimo zastosowania przez ustawodawcę nieostrego pojęcia interesu publicznego, organ podejmując postanowienie o ograniczeniu wglądu do dokumentów z akt sprawy nie korzysta z uznania administracyjnego (por. J. Borkowski komentarz do art. 179 o.p. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, wyd. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2008, s. 724).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano również wielokrotnie, że przez interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem interesu publicznego mieści się dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, także ze względu na tak rozumiany interes publiczny organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo osób trzecich nie związanych z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, skoro jednak mogą i winny być ww. informacje wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, to winny być również udostępnione stronie, która ma prawo ocenić ich wiarygodność i moc dowodową, jak również ocenić moc dowodową i wiarygodność wszelkich załączników stanowiących podstawę dokonanych ocen, w tym zapytań kierowanych do osób trzecich (tak np. wyrok WSA w Gdańsku z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 527/11).

Sąd pierwszej instancji powyższe poglądy judykatury i doktryny w pełni podziela.

Skarżąca argumentowała zasadnie, powołując się na stanowisko organu podatkowego, że wyłączone z akt sprawy dokumenty miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dotyczyły, między innymi, podmiotów związanych bezpośrednio z niniejszą sprawą, czyli podmiotów łańcuchów transakcji, które zdaniem organu stanowią nadużycie podatkowe. Podkreślić należy, że materiał ten, w ramach realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, musi być w pełni dla niej dostępny, tak aby spółka mogła się do niego odnieść i złożyć ewentualne wnioski dowodowe. Skoro bowiem dane dokumenty są wykorzystywane w postępowaniu kontrolnym, to powinny być również udostępnione skarżącej, która ma prawo ocenić ich wiarygodność i moc dowodową, jak również ocenić moc dowodową i wiarygodność wszelkich załączników stanowiących podstawę dokonanych ocen, w tym zapytań kierowanych do osób trzecich (tak wyrok WSA w Gdańsku z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 527/11). Naczelny Sąd Administracyjny analizując analogiczną sytuację, jak ta poddana badaniu w sprawie niniejszej, wskazał, że kontrolowany musi mieć wgląd w materiał dowodowy, bo inaczej nie miałby się jak bronić przed zarzutami (wyrok z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1300/13).

Trafnie też spółka zarzuciła, co wskazano już na wstępie, że organ podatkowy nie uzasadnił, w jaki sposób interes publiczny mógłby być naruszony poprzez udostępnienie stronie akt sprawy. Nie wykazał również, iż w realiach niniejszej sprawy, ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności dokumentów z akt sprawy wobec strony postępowania. Dyrektor UKS ani organ odwoławczy nie uzasadnił dostatecznie swojego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe wskazały tylko na konieczność ochrony danych osób trzecich i podmiotów obcych oraz potencjalnej szkody ich interesu nie wyjaśniając co kryje się pod pojęciem ochrony interesu publicznego. Organy obu instancji nie wskazały czym się kierowały i na czym oparły zagrożenie interesu publicznego.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalnym jest stosowanie przez organ ogólności argumentacji odmowy wglądu w akta. Wskazywanie na przesłankę interesu publicznego, dobro osób trzecich, czy zawarcie w decyzji dotyczącej innego podmiotu chronionych tajemnicą skarbową danych o innym podmiocie niż skarżąca, powinno precyzyjnie wyjaśniać dlaczego w zaistniałej sprawie odmowa udostępnienia skarżącej treści konkretnych dokumentów miałaby usprawiedliwione podstawy. Wykazanie interesu publicznego przemawiającego za wyłączeniem spornego dokumentu z akt sprawy i uniemożliwienie skarżącemu wglądu do jego treści, nie może sprowadzać się do przywołania ogólnego sformułowania o chronieniu danych osób trzecich. To bowiem, że dana kategoria informacji może podlegać co do zasady ochronie jako spełniająca kryteria "interesu publicznego" nie oznacza, że wystarczy się na nią powołać i nie trzeba na tle konkretnych okoliczności sprawy wykazać, jakie (rodzajowo) treści zawarte w dokumencie są podstawą odmowy stronie wydania z akt jego kopii. W istocie takie postępowanie organu prowadzi do luki w obowiązkowym zbadaniu legalności zastosowania przesłanek faktycznych przepisu art. 179 § 1 o.p. (wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt I FSK 770/16). W powołanym wyroku NSA podkreślił także, iż samo hasłowe powołanie się na interes osób trzecich nie jest w tym wystarczające. Ryzyko ujawnienia objętych tajemnicą skarbową informacji o podmiotach, których nie dotyczy bezpośrednio kontrola podatkowa (tj. innych osób niż skarżący) jest niewystarczającą przesłanką bez powiązania tych argumentów z okolicznościami faktycznymi sprawy, zwłaszcza że skarżącemu udostępniono informacje na temat podmiotu, którego dotyczy sporny dokument (dane adresata wyłączonej decyzji i jego firmy, tytuł podatkowy i okres rozliczeniowy objęty decyzją). Z treści postanowienia zarówno skarżący, jak i sąd administracyjny powinni się dowiedzieć, jakie – wskazane rodzajowo – informacje występujące w spornym dokumencie zadecydowały o jego wyłączeniu z akt i – konsekwentnie – odmowie jego wydania skarżącemu.

Ograniczenia w dostępie skarżącej do akt sprawy powinny być szczególnie starannie rozpatrywane zwłaszcza w sytuacji gdy dotyczą całokształtu jej działalności i jej kontaktów, co ma fundamentalne znaczenia przy rozpatrywaniu weryfikacji ciągu zdarzeń prowadzących do ostatecznego wystawienia faktur na rzecz strony, które ostatecznie zostaną poddane ocenie co do rzetelności przez Dyrektora UKS.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (np. WSA w Gliwicach: z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2286-2289/15; z 17 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2174/15; z 4 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2178/15).

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy powinien rozważać stosowanie zasady wyrażonej przez NSA w wyroku z 7 listopada 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 2143/00), że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Tym samym żadne ograniczenia nie dotyczą informacji o innych danych wynikających z pozostałej treści dokumentu. Wynika z tego dyspozycja dla organu, w zakresie sposobu ewentualnej anonimizacji dokumentów. Nie może ona zatem polegać na tym, że dostępne dla spółki stają się tylko fragmenty wyłączonych z akt sprawy dokumentów według władczego uznania organu.

Powyższej powołane orzeczenia sądów administracyjnych Sąd orzekający w sprawie w pełni aprobuje.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, działanie organów podatkowych przejawiające się w odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dowodami objętymi postanowieniem Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2016 r., było sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa podatkowego. Organy w ten sposób naruszyły zasadę legalizmu i prawdy obiektywnej. Sposób prowadzenia niniejszego postępowania naruszył też zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca zasadnie też podniosła, że skoro pojęcie interesu publicznego jest ocenne i nie istnieje żadna legalna definicja tego pojęcia, Dyrektor IS dokonując jego wykładni, powinien zastosować przepis art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się osunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario). Przepis art. 179 § 1 O.p. rodzi wątpliwości interpretacyjne, o czym świadczy chociażby działalność sądów administracyjnych. Wskazać natomiast należy, że wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Zgodnie z intencjami projektodawców tego przepisu: "Stosowanie zasady in dubio pro tributario w zakresie wykładni prawa ma przede wszystkim umożliwić realizację pewności prawa podatkowego. Zasada ta pełnić ma funkcję upraszczającą i klarującą prawo podatkowe, co ma istotne znaczenie z uwagi na ogólny stan polskiego prawa podatkowego. Gdy postanowienie aktu prawnego prowadzi do wniosków niemających sensu, sprzecznych lub niejednoznacznych, to prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia (normy prawnej), które jest korzystne dla podatnika – gwarantując ochronę praw podatnika i obrotu gospodarczego dzięki zwiększeniu pewności prawa. Przy stosowaniu tej zasady, interpretator powinien – z przypisanych normie różnych znaczeń – zawsze kierował się tym, które jest najkorzystniejsze z punktu widzenia podatnika, celem zapewnienia jak największej ochrony podatnika. Stosowanie zasady powinno tym samym prowadzić do trzech efektów, mianowicie: wypełniania konstrukcyjnych luk prawnych, usuwania wątpliwości brzmienia przepisu oraz modernizacji norm prawnych (uzasadnienie projektu ustawy – o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 3018 Sejmu VII kadencji).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni też aprobuje stanowisko wyrażone zarówno w doktrynie (P. Pietrasz, komentarz do art. 179 Ordynacji podatkowej, system informacji prawej LEX) jak i orzecznictwie, zgodnie z którym w świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP) dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające ich wyłączenie z akt sprawy (wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08). Skoro zatem istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie. Artykuł 179 § 2 O.p. daje zatem podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. przez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, pozostawienie zaś tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1958/10). Można zatem dojść do wniosku, że art. 179 § 1 i 2 O.p. dotyczy nie tyle określonej kategorii dokumentów, ile informacji wynikających z tych dokumentów. Częściowe ograniczenie dostępności do dokumentu oznacza bowiem możliwość zapoznania się przez stronę tylko z pozostałą częścią informacji wynikających z tego dokumentu. Patrząc z perspektywy art. 31 ust. 3 Konstytucji RP działanie takie jest w zasadzie obligatoryjne, zaś granica niezbędnego ograniczenia prawa strony oscyluje wokół kryterium osiągnięcia celu w postaci ochrony interesu publicznego (powoływany wyżej wyrok z 17 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08, także wyroki WSA w Gdańsku z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 527/11, czy wyrok WSA w Lublinie z 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1368/15).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora UKS zostało wydane z naruszeniem art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 3, a także art. 123 § 1 i 129, art. 217 § 2 oraz art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 i art. 2a, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim w przedmiotowej sprawie organy nie uzasadnił dostatecznie swojego rozstrzygnięcia. Wyłączenie jawności i odmowa skarżącej wglądu we wszystkie dokumenty, materiały dowodowe objęte postanowieniem Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2016 r. nie uwzględnia, także w motywacji podjętych rozstrzygnięć, różnorodności tych dokumentów, w tym tego, że przynajmniej w części mogłyby być one udostępnione po ich zanonimizowaniu. Automatyzm zastosowany przez organy narusza, w ocenie Sądu, art. 179 § 1 O.p. w zw. z art.178 § 3 i w zw. z art. 123 § 1 i art. 129 O.p. skoro bowiem instytucja odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami stanowi wyjątek od zasady jawności postępowania to regulacje przewidujące tą instytucję winny podlegać wykładni restrykcyjnej. Takie jak w niniejszej sprawie zastosowanie art. 179 O.p. nie tylko ogranicza stronie prawo do obrony, ale sprawia że postępowanie staje się niejawne, pomijające zasady wyrażone w art. 123 § 1 i art. 129 O.p.

Wydawane postanowienia odmawiające stronie wglądu do akt sprawy powinny być należycie uzasadnione, tak aby strona postępowania podatkowego została przekonana o słuszności podjętego orzeczenia.

Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej z 6 lipca 2016 r. o udostępnienie akt sprawy wyłączonych postanowieniem Dyrektora UKS z [...] czerwca 2016 r. [...] oraz o udostępnienie w pełnej treści innych materiałów włączonych do sprawy [...], w stosunku do których prowadzący postępowanie kontrolne dokonali obróbki poprzez ukrycie części ich treści, organy uwzględnią ocenę prawną dokonaną w wyroku, rozważą przede wszystkim, czy istnieje możliwość przynajmniej częściowego udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt poprzez udostępnienie ich kopi z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podmiot, którego dane były w nim zawarte, a które podlegały ochronie. W przypadku istnienia interesu publicznego przemawiającego za odmową stronie zapoznania się z treścią danych materiałów, organy podatkowe w każdym przypadku należycie uzasadnią swoje rozstrzygniecie, ustalając przesłankę stosowania tej odmowy w w niniejszej indywidualnej sprawie podatkowej.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął w oparciu o art. 200 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 100 zł odpowiada kwocie uiszczonego wpisu od skargi.