Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1449/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14e, art. 14i par. 2, art. 14o par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a ust. 1 pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 1,4,5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1449/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lipca 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2009 r., sprawy ze skargi B. M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 22 lutego 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. określa, że powyższa interpretacja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

W dniu [...].11.2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej (Biuro Krajowej Informacji Podatkowej) wpłynął wniosek B. M. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku podatkowego na tle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j., Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.").

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jawna "C" R. B., B. M. (zwana dalej "Spółką"), której wspólnikiem jest wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż zaimportowanych produktów, kupowanych w kredycie kupieckim. W ramach tej działalności, w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem zmian kursów walut, Spółka nabywa pochodne instrumenty finansowe, które następnie zbywa lub realizuje w rozumieniu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Cel dla którego Spółka nabywa ww. instrumenty określony został w umowach zawartych przez nią z Bankiem [...] w W. S.A., z których wynika, iż "w celu zabezpieczenia Klienta przed ryzykiem kursowym Klient i bank zawierają umowę". Zabezpieczenie to polega na możliwości ustalenia rzeczywistej ceny zakupu towarów według ustalonego w instrumentach finansowych (opcjach) kursu zakupu walut, a tym samym pozwala ustalić cenę sprzedaży zaimportowanych towarów gwarantującą zysk (co związane jest z długim terminem płatności ustalonym z dostawcą w walutach). Jednocześnie Bank nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy i nie wystawiał z tego tytułu deklaracji PIT.

Zdaniem wnioskodawcy fakt, iż wymienione w umowie instrumenty finansowe nabywane są z majątku Spółki, w celu określonym w umowie i związanym z wykonywaną działalnością gospodarczą, zwłaszcza patrząc przez pryzmat jej importowego charakteru, oznacza, iż zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji nie ma zastosowania art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "dochodów , o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c." Wobec powyższego Spółka powinna połączyć dochody uzyskiwane z opisywanego tytułu z innymi dochodami i w ten sam sposób rozliczać koszty związane z zawartymi transakcjami.

W uzasadnieniu wniosku wskazano też na wątpliwości dotyczące przepisu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających, oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu". Zgodnie z treścią art. 30b ust. 4 ww. ustawy, "przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej".

Wątpliwości wnioskodawcy wzbudził zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej". Rozstrzygnięcie bowiem, czy odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej implikuje sposób zaliczenia dochodów z tego tytułu osiąganych. Teoretycznie możliwa jest zbyt wąska interpretacji wymienionego zwrotu i przyjęcie, iż określone w cytowanym przepisie dochody w wykonywaniu działalności gospodarczej mogą uzyskiwać jedynie podmioty, których głównym, wymagającym zezwolenia lub koncesji przedmiotem działalności jest obrót papierami wartościowymi (domy maklerskie, banki).

W interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 22 lutego 2008 r. (doręczonej 28.02.2008 r.) Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko B. M. za nieprawidłowe. Wskazano m. in., iż regulacje zawarte w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających). Przepis ten nie może być zatem stosowny w odniesieniu do dochodów osiąganych ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych, nawet gdy stanowią one majątek Spółki, w sytuacji gdy obrót ten nie jest przedmiotem prowadzonej przez tą Spółkę działalności gospodarczej.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca, nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w w/w interpretacji indywidualnej, zarzucił nadinterpretację przepisu art. 30b ust. 4 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwą interpretację stanu faktycznego w sprawie. Na poparcie swojego stanowiska B. M. wskazał, iż z literalnego brzmienia przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie wynika, iż ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej (którą zdaniem skarżącego Minister Finansów rozumie jako wpisaną w KRS) jest obrót papierami wartościowymi. Zdaniem wnioskodawcy interpretacja przedstawiona przez Ministra Finansów w zakresie kwalifikacji określonych przychodów do działalności gospodarczej nie wydaje się być zgodna z utrwaloną linia orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na poparcie powyższej tezy przywołano wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 612/05, LEX nr 270031), wydany w sprawie dot. sprzedaży nieruchomości. Zdaniem wnioskodawcy teza tego orzeczenia na pozór wydaje się odpowiadać interpretacji Ministra Finansów, jednak analiza uzasadnienia prowadzi do odmiennych wniosków:

W w/w orzeczeniu NSA że nie podziela poglądu, "(...) iż decydujące znaczenie dla ustalenia, czy dana czynność podejmowana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ma wpis do ewidencji działalności gospodarczej czy KRS, określającej przedmiot tej działalności". W orzecznictwie sądowym bowiem przyjmuje się (np. wyrok NSA z dnia 11.10.2005 r. sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21.04.2006 r. sygn. akt FSK 1972/05), że decydujący dla sprawy opodatkowania jest stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, podpadające pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową.

Zatem zdaniem wnioskodawcy o tym, czy można uznać określone przychody za uzyskiwane "w wykonywaniu działalności gospodarczej", nie świadczy fakt uwzględnienia czy też nieuwzględnienia czynności, z których te przychody wynikają, w przedmiocie działalności gospodarczej Spółki uwidocznionym w stosownym rejestrze, ale okoliczności ich uzyskania: zdarzenie powtarzające się systematycznie, w sposób zorganizowany przesadza, iż przychody te uzyskiwane są w wykonywaniu działalności gospodarczej. Spółka, której podatnik jest wspólnikiem, w bieżącej działalności już od 18 lat nabywa waluty, którymi płaci za dostawę zaimportowanych towarów lub powrotnie je sprzedaje i rozlicza przychody z tego tytułu w ramach działalności gospodarczej. Nie jest to kwestionowane. Dlatego sytuacja, w której zawiera się terminową transakcję walutową (czyli de facto nabycie waluty z opóźnionym terminem dostawy) nie powinna rodzić odmiennych skutków podatkowych: czyli prowadzić do wniosku, iż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, tak jak to stwierdzono w interpretacji Ministra Finansów.

Ponadto Minister Finansów przyjął błędnie, iż podatnik nabywa pochodne instrumenty finansowe "w celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym i w celu uniknięcia ujemnych skutków transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Podatnikowi trudno zgodzić się ze stanowiskiem, iż powyższe stanowi "formę lokowania wolnych środków", w związku z czym uważa, iż powyższe stwierdzenie jest sprzeczne samo w sobie: skoro bowiem nabywa się instrumenty pochodne w celu zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym i w celu uniknięcia ujemnych skutków transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to przecież nie po to by lokować wolne środki. Zawierając transakcję terminową w ogóle nie dochodzi do lokowania wolnych środków, jedynie zawiera się umowę, która jest rozliczana w określonym dniu.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji nr [...].

Podkreślono, iż wydając interpretację indywidualną organ uprawniony nie przeprowadza postępowania dowodowego i jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej nie był obowiązany ani uprawniony do ustalania, czy wnioskodawca prowadzi inną niż wskazana we wniosku działalność gospodarczą (ujawnioną czy też nie ujawnioną w KRS). W sytuacji zatem, gdy we wniosku o interpretację nie wskazano, iż jednym z rodzajów prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej jest obrót instrumentami finansowymi potwierdzony właściwym wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, jak również nie wskazano, iż w tym zakresie wnioskodawca posiada stosowne zezwolenie, przyjąć należy, iż w/w działalność nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Dlatego też jeżeli inny przepis niż w/w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę opodatkowania określonego przychodu, wówczas przychód ten nie stanowi przychodu ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. jednoznacznie określa, iż przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. Tym samym, przychody te co do zasady są zaliczane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy – kapitały pieniężne i prawa majątkowe. O ile zatem w ustawie brak jest przesłanek wykluczających przychody z obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi z wyżej wskazanego źródła, podlegają one opodatkowaniu wg zasad określonych przepisem art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Wyjątki od powyższej zasady są ściśle określone, a w konsekwencji podlegają szczególnej analizie pod kątem spełnienia przesłanek wykluczenia. W przypadku uzyskiwania przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych (...) wyjątek od obowiązku opodatkowania przychodów wg zasad określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. został określony art. 30b ust. 4 cyt. ustawy: przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przepis ten jednak wyraźnie ogranicza (konkretyzuje) możliwość opodatkowania uzyskanych przychodów w ramach działalności gospodarczej wyłącznie do tych podmiotów, które wykonują działalność w powyższym zakresie, a nie do jakichkolwiek podmiotów prowadzących pozarolnicza działalność gospodarczą, które w ramach podejmowanych działań gospodarczych mają do czynienia z pochodnymi instrumentów finansowych, czy też instrumenty te wykorzystujących.

Tak więc nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż korzystając z możliwości zabezpieczenia się przed skutkami zmiany kursu walut, wykonuje działalność gospodarczą w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Co prawda w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma on do czynienia ze sprzedażą i kupnem pochodnych instrumentów finansowych, jednak służą one innym celom niż prowadzenie (wykonywanie) działalności gospodarczej w zakresie obrotu tymi środkami - brak jest w tym przypadku dążenia do uzyskania zarobku z dokonanej sprzedaży.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie od usunięcia naruszenia prawa podniesiono, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem B. M., iż brak wpisu do KRS zakresu działalności gospodarczej w postaci obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi nie skutkuje koniecznością stwierdzenia, że działalność w tym zakresie nie jest prowadzona. W świetle bowiem art. 251 K.s.h. spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Wg art. 26 § 1 pkt 2 K.s.h. zgłoszenie spółki jawnej do sądu rejestrowego powinno zawierać przedmiot działalności spółki. W myśl § 2 ww. przepisu wszelkie zmiany danych wymienionych w § 1 powinny zostać zgłoszone sądowi rejestrowemu. Z powyższego zatem wywieść należy, iż obrót instrumentami finansowymi prowadzony bez jednoczesnego wpisu tego rodzaju działalności gospodarczej do KRS, z uwagi na to, iż spółki jawne dokonują ujawnienia prowadzonej działalności gospodarczej w w/w rejestrze, jest w tym zakresie działalnością nielegalną.

Organ interpretujący zauważył, iż obrót instrumentami finansowymi uregulowany ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j., Dz. U. nr 183 poz. 1538, ze zm.) przez podmioty do tego uprawnione wymaga odpowiednich zezwoleń. Podmioty takich zezwoleń nie posiadające mimo doświadczania skutków obrotu tymi środkami są wyłącznie inwestorami, dokonującymi lokowania posiadanych środków za pomocą firm inwestycyjnych.

Wywiedziono także, iż dla uznania określonego pola aktywności gospodarczej za pozarolniczą działalność gospodarczą koniecznym jest łączne zaistnienie trzech jej cech funkcjonalnych: zarobkowości, zorganizowania i ciągłości. Brak którejkolwiek z nich oznacza, że dana działalność nie może być zakwalifikowana do kategorii działalności gospodarczej. Wskazuje się w szczególności, że zorganizowanie sprowadza się do wyboru formy prawnej przedsiębiorczości: indywidualnej działalności gospodarczej, handlowej spółki osobowej, spółki kapitałowej, spółdzielni, przedsiębiorstwa państwowego. Twierdzi się także, że działalność gospodarcza jest zorganizowana wówczas, gdy podmiot tej działalności dopełnia wszelkich obowiązków rejestracyjnych i ewidencyjnych (w zakresie wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS lub EDG, odpowiedniego rejestru działalności regulowanej, rejestru statystycznego Regon, ewidencji podatników i płatników), obowiązków związanych z uzyskaniem koncesji lub zezwolenia, a także zawarciem umowy rachunku bankowego. Brak wykonania czynności objętych obowiązkiem świadczy o niezorganizowaniu działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego wskazanego we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzić należy, iż działania gospodarcze Spółki, której wnioskodawca jest wspólnikiem, w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami fizycznymi nie mają charakteru zarobkowego, a jedynie chronią przed negatywnymi skutkami wahań waluty.

Zauważyć jednocześnie należy, iż aby doszło do zawarcia transakcji związanej z obrotem instrumentami finansowymi, w pierwszej kolejności inwestor musi, co do zasady, złożyć stosowny depozyt, a więc musi posiadać określone środki, aby je następnie móc lokować w pochodnych instrumentach finansowych. A zatem nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że dokonanie transakcji o której mowa we wniosku nie jest związane z lokowaniem wolnych środków. Brak środków dla złożenia depozytu nie pozwoliłby na zawarcie określonej transakcji.

W świetle wyżej wskazanych zasad i przepisów je regulujących, w pełni uzasadnionym jest twierdzenie, iż obrót pochodnymi instrumentów finansowych nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej Spółki, której wnioskodawca jest wspólnikiem. Tym samym, mając na względzie powołane przepisy, przychody uzyskane z w/w tytułu, jako przychody z kapitałów pieniężnych podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1-3 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą interpretację nr [...] wniesiono jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Postawiono zarzut nadinterpretacji art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez wprowadzenie wymogu "dokonywania obrotu", podczas gdy sam przepis nie wspomina o tym. Interpretacja jest zatem zawężająca, bowiem sam przepis mówi także o dochodzie z realizacji instrumentów finansowych uzyskiwanych w wykonywaniu działalności gospodarczej. Spółka, w której skarżący jest udziałowcem, uzyskuje dochód z realizacji takich praw.

Skarżący zauważył, że interpretacja Ministra Finansów prowadzi do wniosku, iż dochód o którym mowa w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. może uzyskać jedynie firma inwestycyjna będąca pośrednikiem w obrocie instrumentami finansowymi, gdyż tylko taka firma posiada stosowne zezwolenia na ten rodzaj działalności. Tymczasem zgodnie z art. 3 pkt 33 cyt. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi takimi firmami mogą zostać jedynie osoby prawne. Art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. dotyczy zaś podatku dochodowego od osób fizycznych i dlatego w żaden sposób nie może mieć zastosowania do firm inwestycyjnych, będących pośrednikami w obrocie instrumentami finansowymi. Przyjęcie zatem wykładni dokonanej przez Ministra Finansów oznaczałoby, że sporny przepis jest "pusty".

Minister Finansów dokonał ponadto nadinterpretacji stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku. Bezpodstawnie uznał bowiem, że zawierając transakcję terminową podatnik nie zamierzał uzyskać zarobku. We wniosku tak nie twierdzono. Jest to ponadto sprzeczne z innym poglądem wyrażonym w interpretacji, że transakcje terminowe stanowią dla wnioskodawcy "formę lokowania wolnych środków, w celu uniknięcia ujemnych skutków transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Skoro jest to forma lokowania wolnych środków, gdyby przyjąć w tym zakresie stanowisko Ministra Finansów, to w konsekwencji dochody uzyskane z tego tytułu i tak powinny być opodatkowane łącznie z innymi dochodami osiąganymi z prowadzenia działalności gospodarczej, tyle że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Wskazano też na wybiórcze powoływanie się prze organy na orzecznictwo NSA.

W piśmie z dnia [...].07.2008 r., uzupełnionym pismem z [...].01.2009 r., zmieniono argumentację. Ponadto skargę rozwinięto pismami procesowymi z dnia [...].01.2009 r., [...].03.2009 r. oraz [...].03.2009 r.

Podkreślono, iż Spółka zawiera z Bankiem umowę zakupu terminowych operacji finansowych polegających na zakupie i sprzedaży walut z odroczonym terminem płatności, które Bank dla celów zapewne marketingowych nazywa "pochodnymi instrumentów finansowych". Polskie prawo daje bankom prawo do świadczenia usług bankowych w rozumieniu art. 5 Prawa bankowego, w zakresie terminowych operacji finansowych w tym również sprzedaży i zakupu waluty z odroczonym terminem płatności i nie są to instrumenty finansowe w rozumieniu przepisów prawa o obrocie papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi. Zawarcie umowy zakupu terminowych operacji finansowych, polegającej na zakupie i sprzedaży walut wymienialnych z odroczonym terminem, nie jest dokonywaniem obrotu w rozumieniu ustawy o obrocie papierami wartościowymi.

Powszechnie w orzecznictwie i w stosowaniu prawa przyjmuje się, że o istocie opodatkowania nie decyduje nazwa lecz istota operacji kryjąca się pod tą nazwą. W omawianej sytuacji chodzi o usługi świadczone przez Bank w zakresie sprzedaży i zakupu waluty wymienialnej. Usługi banku wynikające z Prawa bankowego są klasyfikowane zgodnie PKD jako z 65.12.A - działalność bankowa pozostała. Podklasa ta obejmuje pośrednictwo pieniężne i kredytowe prowadzone przez banki inne niż bank centralny. W ramach tych usług banki oferują m.in. gwarancje bankowe, akredytywy i terminowe operacje finansowe, kupuje i sprzedaje waluty i jest to działalność na rachunek i na ryzyko banku polegająca na świadczeniu usług dla swoich klientów przez Bank, a nie sprzedaż pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o pochodnych instrumentach finansowych przez instytucję finansową - biuro maklerskie. Jedną z tych usług jest właśnie sprzedaż i zakup waluty wymienialnej.

Zgodnie z obowiązującym prawem, na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 4 Prawa bankowego Bank może świadczyć usługi w zakresie terminowych operacji finansowych polegające na wymianie walut i nie są to transakcje na pochodnych instrumentach finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Nazwanie przez bank tej usługi: np. nierzeczywista terminowa umowa kupna waluty wymienialnej, nie powoduje, że jest to transakcja pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu w/w przepisu. Między tymi instrumentami (terminowe operacje finansowe, a transakcje terminowe) jest zasadnicza różnica prawna wywodząca się ze źródła prawego tworzenia takiego instrumentu. Usługa bankowa nie jest usługą domu maklerskiego. Zgodnie z art. 14 i art. 22 u.p.d.o.f. wymiana walut powinna być kwalifikowana jako przychody lub koszty uzyskania przychodów z różnic kursowych, bo jest to pojęcie definiowane przez u.p.d.o.f., a tym samym ma pierwszeństwo przed pojęciami nie definiowanymi w tej ustawie.

Odnosząc się do transakcji walutowych polegającej na nabyciu w Banku obsługującym Spółkę "C" (a nie w Biurze Maklerskim - instytucja finansowa) waluty z odroczonym terminem płatności, skarżący wywodzi, że umowa zawarta przez Spółkę z Bankiem na nierzeczywiste transakcje walutowe nie jest umową dotyczącą instrumentów pochodnych, lecz umową o umowne prawa do utrzymania lub przekazania środków pieniężnych, która za zgodą banku może być tylko przeniesiona cesją, a tym samym nie może tego rodzaju umowne prawo być przedmiotem obroty giełdowego lub pozagiełdowego, prowadzonego przez instytucje finansowe. W rozumieniu ustawy o rachunkowości jest to zobowiązanie finansowe odpowiadające różnicom kursowym i podlegające zarachowaniu w księgach rachunkowych spółki w dacie zakończenia kontraktu.

Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia pochodnych instrumentów finansowych lecz odsyłają do innych ustaw, podnosi się jednak, że prawo podatkowe definiuje również przychody z różnic kursowych i koszty z różnic kursowych, a zarachowanie przez Spółkę "C" w tym względzie jest zgodne z u.p.d.o.f, a tym samym Spółka "C" prawidłowo w księgach rachunkowych określiła w tym względzie swoje przychody z transakcji walutowych jako przychody z różnić kursowych.

Drugi czynnik, który decyduje o odrzuceniu stanowiska strony przeciwnej o odrębnym opodatkowaniu przychodów z praw majątkowych jest regulacja zawarta w art. 14b ust. u.p.d.o.f. kategorii enumeratywnie wymienionych przychodów nie będących przychodami z działalności gospodarczej: w tym katalogu nie wymienia się omawianych praw, co dowodzi błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Podkreślono, wymieniając konkretne przykłady, że u.p.d.o.f. posługuje się często pojęciami takimi jak: "w wykonaniu działalności gospodarczej", "związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" czy "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą". W ocenie skarżącego są to synonimy. Reguła zaś wykładni synonimicznej zabrania przyjmowania, że ustawodawca nadaje takim zwrotom różne znaczenie. Pojęcia te oznaczają, iż określone czynności dokonywane są w związku z działalnością gospodarczą podatnika, nie zaś, iż są jej przedmiotem.

Zarzucono również, że organ interpretując arbitralnie umowę zawartą przez Spółkę z Bankiem, dopuszcza się w tym zakresie obrazy art. 191 Ordynacji podatkowej - swobodna ocena dowodów, w tym postępowaniu przekształciła się w ocenę arbitralną. Ocena dowodów nie była dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny.

Na koniec (w dalszych pismach procesowych) skarżący podnosi, że w świetle najnowszego orzecznictwa obowiązkiem strony przeciwnej było sporną interpretację dostarczyć w terminie 3 miesięcy, a tymczasem strona przeciwna wydała omawiana interpretacje nie dochowując tego terminu. To uchybienie powoduje, ze moc wiążącą ma stanowisko strony skarżącej. Podkreślono, że zaskarżona interpretacja została doręczona w dniu [...].02.2008 r., a wniosek o jej wydanie organ otrzymał dnia [...].11.2007 r.

W odpowiedzi na skargę oraz kolejne pisma procesowe skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się natomiast do kwestii terminowości wydania zaskarżonej interpretacji organ przyznał, że wniosek otrzymał w dniu [...].11.2007 r., ale podkreślił, że interpretację podpisał, a więc wydał w dniu [...].02.2008 r. W ocenie organu interpretującego został zatem zachowany termin z art. 14d O.p.

Organ dostrzegł treść uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08), ale z nią polemizuje. W piśmie procesowym z dnia [...].01.2009 r. wskazano na treść art. 14b § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., który pojęciem wydania interpretacji posługuję się dwukrotnie, raz w kontekście terminu, a drugim razem mówiąc o "wydaniu milczącej interpretacji". Wydanie rozumie zatem jako sporządzenie, a nie doręczenie. Pojęciem doręczenia w zupełnie innym znaczeniu posługuje się natomiast art. 14i § 4 O.p. wg aktualnego stanu prawnego. Na gruncie tego przepisu zmiana interpretacji indywidualnej oraz interpretacji milczącej dochodzi do skutku dopiero w chwili doręczenia interpretacji zmieniającej. Wynika to z urzędowego charakteru interpretacji zmieniającej.

Do pojęcia "doręczenia" odnoszą się również przepisy Działu I rozdziału 1a Ordynacji podatkowej w części dotyczącej zakresu ochrony prawnej interpretacji: art. 14k § 1 i 3 , oraz art. 14m § 1 pkt 2. W przeciwieństwie do regulacji dotyczącej instytucji zmiany interpretacji, o której mowa w tych przepisach, samo wydanie interpretacji nie ma takiego jednoznacznego powiązania zewnętrznego oddziaływania z dniem doręczenia. W treści art. 14 e § 2 O.p. mowa jest zarówno o "wydaniu" jak i "doręczeniu" interpretacji, co także świadczy o tym, że ustawodawca nadaje tym pojęciom odmienne znaczenia.

Wskazano na nowe brzmienie art. 14d O.p., obowiązujące od dnia 1 lipca 2007 r., do którego odsyła art. 14o § 1 O.p. Od dnia 1 lipca 2007 r. do powołanego przepisu dodano zmianę, zgodnie z którą do biegu terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Dotyczy to terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania, oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Nadmieniono również, że NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1181/07) nie podzielił poglądu wyrażonego w w/w uchwale I FPS 2/08. Skład orzekający podzielił natomiast pogląd wyrażony w zdaniu odrębnym do tej uchwały, zgłoszony przez jednego z sędziów. Zgodnie z tym zapatrywaniem organ dokonujący interpretacji nie może być związany terminem, którego koniec wyznacza zdarzenie, na które organ ten nie ma żadnego bezpośredniego wpływu. Wynika to z reguł logiki i standardów demokratycznego państwa prawnego. Tym bardziej że nie można twierdzić, iż proces "wydawania" interpretacji trwa, a termin na jej wydanie biegnie także wtedy, gdy przesyłka zawierająca już sporządzoną interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej albo w depozycie w urzędzie gminy. Tego typu okoliczności nie mają nic wspólnego z merytorycznym rozumieniem wydawania interpretacji wynikającym z art. 14c O.p. i właśnie dlatego czas z nimi związany nie jest wliczany do terminu jej wydania. Ochrona wnioskującego o wydanie interpretacji nie może polegać na ochronie przed prawnymi skutkami jego własnej nieobecności. Wywnioskować można na tej podstawie, iż w/w uchwała, odnosząca się do tzw. starych interpretacji, nie gwarantuje jednolitości orzecznictwa sądowego w sprawach tzw. nowych interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracyjne przepisów obowiązującego prawa (zarówno materialnego, jak też przepisów postępowania) oraz trafności przeprowadzonej wykładni tych przepisów w danej sprawie.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W kontrolowanej sprawie merytoryczna ocena zasadności zaskarżonej interpretacji musi być poprzedzona ustaleniem, w związku z zarzutami podniesionymi w pismach uzupełniających skargę, czy przy rozpoznawaniu przez organ interpretujący wniosku podatnika nie doszło do naruszenia przepisów prawa normujących jej wydawanie. Dopiero rozstrzygniecie prawidłowości samego wydania spornej interpretacji indywidualnej umożliwia Sądowi ocenę merytorycznej prawidłowości stanowiska organu i podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Jak stanowi art. 14d O.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Z przepisem tym związany jest art. 14o § 1 O.p., który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. stanowi, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja "milcząca").

Konieczność rozważenia w pierwszej kolejności zagadnienia dotyczącego oceny, czy w rozpoznawanej sprawie nie znalazł zastosowania art. 14o § 1 O.p., wynika z bezspornie ustalonego na podstawie akt sprawy faktu doręczenia stanowiska organu zawierającego interpretację po upływie 3 miesięcy od daty złożenia przez podatnika wniosku. Został on złożony w organie w dniu [...] listopada 2007 r. (data wpływu), natomiast zaskarżoną interpretację indywidualną, opatrzoną przez organ datą [...] lutego 2008 r., doręczono skarżącemu w dniu [...] lutego 2008 r.

W takim stanie sprawy pierwszoplanowe znaczenie dla oceny zachowania terminu wydania zaskarżonej interpretacji ma wykładnia pojęcia "niewydanie interpretacji", użytego przez ustawodawcę w art. 14o § 1 O.p. Z brzmienia powołanego wyżej art. 14d O.p., do którego art. 14o § 1 odsyła, wynika, że interpretacja winna zostać wydana bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jest to termin, w którym w przypadku złożenia wniosku prawidłowego pod względem formalnym, wnioskodawca ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Z mocy wyraźnego zastrzeżenia ustawodawcy do tego terminu tego nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej - zdanie drugie art. 14d O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem termin 3 miesięcy do wydania interpretacji ulega przedłużeniu tylko o okresy do dokonania określonych czynności, okresy zawieszenia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wnioskując a contrario przyjąć należy, że w każdym innym przypadku niedotrzymania 3-miesięcznego terminu następuje związanie stanowiskiem podatnika.

W ocenie tut. Sądu w ustawowym pojęciu "wydać" mieści się nie tylko sporządzenie interpretacji indywidualnej, ale także przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana, w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie (przepisy o doręczeniach zawarte w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej stosuje się tutaj z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 14h). Zakładając spójność unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego należy uznać, że zamieszczony w art. 14o § 1 O.p. zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą pisemnej interpretacji - nie doszło do przekazania jej treści wnioskodawcy w ustawowym terminie. Wskazany w tych przepisach termin 3 miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji w znaczeniu doręczenia jej adresatowi. Samo jej sporządzenie (rozumiane jako podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów wydania interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art. 14d O.p., przy braku jej doręczenia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o którym mowa w tym przepisie.

Taki kierunek wykładni omawianego przepisu wynika z konieczności uwzględnienia celu ustanowienia tej instytucji prawnej, mającej zapewnić realną ochronę wnioskodawcy. Podkreślone to zostało w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Druk sejmowy nr 731- www.orka.sejm.gov.pl), w którym wskazano, iż "Zasada państwa prawnego wymaga, aby normy prawne, nakładające na obywateli obowiązki podatkowe, były na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia. Tego wymagają zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyprowadzone z zasady państwa prawnego. Prawo urzeczywistniane jest w procesie stosowania, który decyduje w ostatecznym efekcie o jego miejscu i roli w życiu społecznym. Stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Stabilne prawo podatkowe jest jednym z istotnych elementów prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwia bowiem planowanie działań przedsiębiorcy oraz w znacznym stopniu determinuje podejmowane przez niego decyzje. Stabilność prawa podatkowego zapewnia nie tylko stanowienie jasnych i przejrzystych przepisów, ale też ich jednolite interpretowanie przez organy podatkowe. Ten drugi cel mają realizować przepisy dotyczące "wiążących interpretacji prawa podatkowego".

Na wymóg uwzględnienia gwarancyjnej funkcji interpretacji indywidualnych zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30.10.2006 r., P 36/05 (publ. OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129). Taki gwarancyjny charakter interpretacji prawa podatkowego oraz jej funkcja ochronna mogą być zrealizowane jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź - o wejściu w życie - milczącej interpretacji, gdyż tylko znajomość tych dat "umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji". Ochrona ta nie byłaby pełna w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu interpretacji. W sytuacji np. wydania interpretacji przed upływem 3-miesięcznego terminu, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia go po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji. Do takich wniosków prowadzi słuszne przekonanie, iż stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Gwarancyjna funkcja omawianej tu instytucji prawa podatkowego musi być wzmocniona tym bardziej, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły, musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji.

Przeciwna koncepcja, według której przez "wydanie interpretacji" należy uznać jej sporządzenie i opatrzenie datą, nie zawsze pozwalałaby na weryfikację prawdziwej daty wydania interpretacji, rozumianego jako jej sporządzenie. Wymagałoby to bowiem badania zapisów urządzeń ewidencyjnych organu oraz pocztowej książki nadawczej, co jednak nie zawsze prowadziłoby do usunięcia niepewności co do daty wydania interpretacji ze względu na rozmaite uwarunkowania związane z obiegiem dokumentów w obrębie danego urzędu.

Dokonując wykładni użytego w art. 14o O.p. pojęcia "niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" nie można pominąć sytuacji, w której stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest zgodne ze stanowiskiem organu podatkowego. Wówczas brak jest potrzeby wydawania interpretacji przez organ akceptujący stanowisko podatnika. Zgodnie z analizowanym tu art. 14o O.p. w takiej sytuacji, w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, uznaje się, iż została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Przyjęcie wykładni, iż związanie podatnika własnym stanowiskiem następuje z upływem 3 miesięcy liczonych od dnia wpływu jego wniosku do organu, prowadziłoby do konieczności każdorazowego zasięgania informacji w organie, czy z uwagi na podzielenie jego stanowiska interpretacja taka nie została wydana. W przeciwnym czasie nie miałby on pewności, czy aby pomimo jej nieotrzymania w dacie upływu 3 miesięcznego terminu, wynikającego z art. 14d O.p., nie została ona jednak w ostatnim dniu wysłana i jest aktualnie doręczana. Poprzez przyjęcie zasady, iż wydanie interpretacji rozumiane jest jako jej doręczenie wnioskodawcy, unika się sytuacji braku stabilności podatkowej po stronie wnioskodawcy i jego niepewności co do momentu, od którego jego własne stanowisko wyrażone we wniosku przekształca się z mocy samego prawa w interpretację stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, zgodnie z art. 14o § 1 O.p.

W rezultacie Sąd stwierdza, że gwarancyjna funkcja interpretacji jest zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia, bądź o wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji" uregulowanej w art. 14o § 1 O.p. Funkcja ta, jak i wyprowadzana z niej ochrona doznawałaby uszczerbku również w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu pisma zawierającego interpretację. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności.

W związku z przedstawionymi rozważaniami należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) stwierdził, iż "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". W uchwale tej NSA dokonał również analizy rozwiązań prawnych wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i stwierdził, że w obowiązującym od 1 lipca 2007 r. stanie prawnym Minister Finansów i samorządowe organy podatkowe nie "udzielają" już interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz "wydają" - na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie - stosowną interpretację (art. 14b i art. 14j O.p. w znowelizowanym brzmieniu). W związku z powyższym skład podejmujący uchwałę rozważył, czy zastąpienie słowa "udziela" określeniem "wydaje" podyktowane było potrzebą doprecyzowania budzącej wątpliwości regulacji prawnej, pozwalającego na usunięcie mankamentów związanych ze stosowaniem niektórych przepisów Ordynacji podatkowej, czy też chęcią nadania tym przepisom właściwego, odpowiadającego ich funkcji, brzmienia. Odwołując się do poglądów przedstawicieli doktryny uznających za nieadekwatny do istoty omawianej instytucji prawnej czasownikowy zwrot "udzielać" na rzecz bardziej adekwatnych określeń "dokonywać" lub "wydawać" wskazał na redakcyjny charakter wprowadzonych zmian jak również na istotne znaczenie unormowania zawartego w art. 14e O.p., do którego odsyła art. 14o regulujący kwestię "milczącej" interpretacji. Treść art. 14e O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że interpretacja ma dotrzeć do konkretnego podmiotu, a tym samym - jej wydanie musi zawierać element przekazania określonej informacji wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny skonkludował, że pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji", gdyż zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego - niż w stanie prawnym obowiązującym do 1 lipca 2007 r. - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 O.p.). Wypowiedź tę uzupełniono spostrzeżeniem, że istnienie obowiązku doręczenia interpretacji można wyprowadzić pośrednio z treści art. 14i § 2, do którego również odsyła rozważany w sprawie przepis art. 14o § 2 O.p. W myśl art. 14i § 2 O.p., interpretacje indywidualne wraz z informacją "o dacie doręczenia" są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Nie można sobie wyobrazić innego celu tego przepisu, niż poinformowanie właściwego dla podatnika organu podatkowego o dacie, od której jest związany interpretacją indywidualną. W przeciwnym razie informacja o dacie doręczenia byłaby zbędna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w powyższej uchwale i dodaje, że również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1.07.2007 r. pojęcie "niewydania" interpretacji użyte w art. 14o § 1 O.p. jest interpretowane jako brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku (por. wyrok wyrok NSA z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 2099/08, Monitor Podatkowy 2009/5/2, LEX nr 492140 - Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach NSA, a także WSA: z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1403/08, z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 664/08, z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 698/08, z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Op 356/08, z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3151/08; ).

Odnosząc się natomiast do twierdzeń organu, iż sporna interpretacja została wydana przed upływem trzech miesięcy z uwagi na okoliczności wydłużające ten termin, o których mowa w art. l4 d zdanie 2 ordynacji podatkowej należy zauważyć, że art. 14d O.p. mówi o tym, iż interpretację indywidualną należy wydać "(...) bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku". Określenie "bez zbędnej zwłoki" oznacza, iż organ interpretujący winien wydać interpretację w najbliższym możliwym terminie, w jak najkrótszym czasie od dnia otrzymania wniosku (nie zawierającego braków formalnych), z uwzględnieniem oczywiście czasu, który pozwoli mu na wnikliwą analizę stanowiska podatnika oraz na utrzymanie wysokiego merytorycznego poziomu interpretacji. Wykładnia językowa tego przepisu, w kontekście systemowym instytucji interpretacji "milczącej", wyraźnie prowadzi do wniosku, iż zakreślony przez ustawodawcę 3-miesięczny termin jest nieprzekraczalnym terminem maksymalnym. Zalecenie, iż interpretacja winna być wydana bez zbędnej zwłoki (a zatem niezwłocznie, jak najszybciej) powoduje, iż przy rozważaniach nad ewentualnym przekroczeniem terminu do jej wydania Sąd powinien badać indywidualne okoliczności sprawy.

Jeśli organ przez niespełna 3 miesiące nie podejmuje żadnych działań, nie wzywa wnioskodawcy do złożenia wyjaśnień albo uzupełnienia wniosku pod względem formalnym, podczas gdy w sprawie istnieją pewne nieścisłości, jak to wykazała późniejsza wymiana pism procesowych między skarżącym a stroną przeciwną, to nie można stwierdzić, iż zastosował się do omawianej dyrektywy. W takich okolicznościach sprawy sporządzenie i wyekspediowanie interpretacji praktycznie tuż przed upływem terminu do jej wydania świadczy ewidentnie na niekorzyść organu interpretującego, jako indywidualna okoliczność dodatkowa przesądzająca o tym, iż organ przepisanego terminu nie dotrzymał. Zdaniem tut. Sądu termin 3 miesięcy jest na tyle długi, iż nie powinno stanowić problemu sporządzenie i wysłanie interpretacji w takim czasie, aby dotarła ona do adresata przed jego upływem, nawet uwzględniając tryb doręczenia zastępczego poprzez podwójne awizo (art. 150 O.p.). W takiej sytuacji kilkudniowe opóźnienie w doręczeniu interpretacji nie może być uznane za przyczynę niezależną od organu . Jeżeliby bowiem sporządziłby ją i wysłał niezwłocznie to kilkudniowe oczekiwanie przesyłki na odbiór w urzędzie pocztowym nie miało by wpływu na zachowanie terminu. Powyższym przypadku nie można także mówić, aby opóźnienie spowodowane zostało z winy strony.

Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił w dniu [...] lutego 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez tut. Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem tej interpretacji nie jest organ. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba - interpretacja zostały już wydana i weszła do obrotu prawnego.

Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p. stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 w/w/ ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Z uwagi na naruszenia prawa procesowego oraz ich skutek w rozpoznawanych sprawach Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skarg odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które - jak wykazano wyżej - nie mogło być wyrażone. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłaty od pełnomocnictwa - 17 zł oraz honorarium pełnomocnika w kwocie 240 zł.