Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 980/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3908/14 w sprawie ze skargi K.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 września 2014 r. nr IPPB4/415-448/14-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3908/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.P. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 5 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że jest jednym z następców prawnych W.Z. (dalej jako "poprzednik prawny"), właściciela nieruchomości przy ul. S., opisanej w księdze hipotecznej pod nazwą "nieruchomość w mieście W. oznaczona Nr [...] przy ul. S.". Na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) - powoływanego dalej jako "dekret", nieruchomość przeszła na własność Skarbu Państwa. Poprzednik prawny wystąpił do Prezydium Rady Narodowej z wnioskiem o przyznanie prawa własności czasowej do nieruchomości. W dniu 23 września 1959 r. Prezydium Rady Narodowej W. wydało orzeczenie odmowne.

Poprzednik prawny zmarł w dniu 14 kwietnia 1963 r., a spadek po nim, w tym również przysługujące mu prawa oraz roszczenia, nabyły w równych częściach dzieci spadkodawcy: H.G., J.M., I.Z. oraz K.P. W wyniku śmierci dzieci spadkodawcy przysługujące im prawa i roszczenia, w tym dotyczące ww. nieruchomości przy ul. S., przypadły ich następcom prawnym, w częściach im przypisanych. Na wniosek następców prawnych poprzednika prawnego, decyzją z dnia 29 grudnia 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność powyższego orzeczenia administracyjnego w części dotyczącej gruntu stanowiącego własność W.

Prezydent W. decyzjami z dnia 18 czerwca i 23 lipca 2007 r. odmówił następcom prawnym poprzednika prawnego ustanowienia prawa do użytkowania wieczystego ww. nieruchomości, z powodu nieodwracalnych skutków, do jakich doprowadziło wydanie w 1959 r. nieważnej decyzji administracyjnej. W dniu 31 sierpnia 2007 r. odmówiono im też przyznania odszkodowania za stratę wywołaną nieważnym orzeczeniem administracyjnym w wysokości odpowiadającej wartości niezwróconego prawa.

W dniu 21 grudnia 2007 r. następcy prawni wystąpili z powództwem, w którym wnieśli o zasądzenie odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty.

Wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r. Sąd Okręgowy w W. uznał roszczenie następców prawnych w stosunku do tej części nieruchomości, do której odnosiła się nieważna decyzja Prezydium Rady Narodowej. Stwierdził, że roszczenie zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do określonej kwoty, a w konsekwencji zasądził od Skarbu Państwa - Wojewody M. na rzecz Skarżącej taką kwotę wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 8 lutego 2008 r. do dnia zapłaty tytułem odszkodowania. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r. Sąd Apelacyjny w W. oddalił apelację Skarbu Państwa - Wojewody M. Wyrok Sądu Okręgowego stał się więc prawomocny. Skarb Państwa w 2013 r. zapłacił zasądzoną na rzecz Skarżącej kwotę odszkodowania wraz z odsetkami.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 sierpnia 2014 r. poinformowano, że zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku zasądzającego zapłatę, odszkodowanie przyznano i wypłacono na podstawie art. 160 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a." w zw. z art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", jak również w oparciu o art. 417 i art. 481 § 1 k.c.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie.

Jakie skutki podatkowe na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", wywołało otrzymanie przez Skarżącą kwoty należnego odszkodowania za wywłaszczone prawo wraz z zasądzonymi odsetkami ustawowymi?

Zdaniem Skarżącej, otrzymana przez nią kwota główna odszkodowania, jak i odsetki nie będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwota odszkodowania zasądzonego przez Sąd Okręgowy jest odpowiednikiem zapłaty za niezwrócone, ze względu na wystąpienie nieodwracalnych skutków nieważnej decyzji administracyjnej, prawo. Zasądzona kwota odszkodowania stanowi zatem dokładną wartość owego prawa w stosunku do części, jakie przypadają na poszczególnych następców prawnych poprzednika prawnego. Skarżąca zaznaczyła, że gdyby Prezydium Rady Narodowej W. nie odmówiło, w sposób bezprawny, jej poprzednikowi prawnemu ww. prawa, aktualnie byłaby ona właścicielem niniejszego prawa w części na nią przypadającej. Analogicznie stałoby się w przypadku, gdyby nie nastąpiły nieodwracalne skutki prawne, a samo prawo zostało przyznane przez organy administracji po ponownym rozpoznaniu wniosku dekretowego poprzednika prawnego. Skarżąca mogłaby wtedy dowolnie rozporządzać przysługującym jej prawem, a przede wszystkim odpłatnie je zbyć.

Dalej Skarżąca uznała, że jednorodnie należy traktować odsetki, ponieważ ich istnienie jest bezpośrednio związane z zasądzonym odszkodowaniem. Jakkolwiek ich powstanie wynika z opóźnienia w zapłacie odszkodowania, to jednak nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty odszkodowania. Chociaż nie można odmówić im charakteru rekompensaty, odsetki należy potraktować analogicznie jak kwotę odszkodowania. Dlatego też w niniejszym stanie faktycznym zarówno kwota odszkodowania należnego Skarżącej, jak i otrzymane odsetki, stanowią przychód z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przychód ten nie podlega jednak opodatkowaniu z uwagi na upływ 5 letniego terminu, o którym mowa w cyt. przepisie.

W ocenie Skarżącej, nawet w przypadku przyjęcia, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie upłynął lub też przychód z tytułu odszkodowania i odsetek nie zostałby zaklasyfikowany do źródła z ww. przepisu, otrzymanie owych kwot pozostanie neutralne podatkowo ze względu na objęcie ich zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Powołując się na stanowisko prezentowane przez organy podatkowe Skarżąca wskazała, że odszkodowanie wypłacone w oparciu o art. 160 § 1 k.p.a. za poniesioną rzeczywistą szkodę z tytułu sprzedaży z naruszeniem prawa przejętej na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości gruntowej, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przy czym, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie zarówno kwota odszkodowania, jak i kwota odsetek ustawowych.

Końcowo Skarżąca dodała, że kwota odszkodowania i odsetek ustawowych powinna zostać uznana za niepodlegającą podatkowi dochodowemu od osób fizycznych ze względu na fakt, że znajdzie do niej zastosowanie ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2009 r. Nr 93, poz. 768, z późn. zm.). W związku z zaistnieniem nieodwracalnych skutków, w wyniku których przywrócenie stanu sprzed wydania nieważnej decyzji administracyjnej było niemożliwe, Skarżąca nabyła również prawo do żądania odszkodowania za szkodę wywołaną wydaniem nieważnej decyzji administracyjnej, zgodnie z art. 160 k.p.a. Podstawa prawna do żądania odszkodowania istniała w dacie śmierci spadkodawcy. Dlatego też zasądzone na rzecz Skarżącej odszkodowanie może być rozpatrywane w zakresie potencjalnego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, co jednocześnie wyłącza zastosowanie ustawy do kwoty odszkodowania i odsetek.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej co do przedstawionego przez nią stanu faktycznego za nieprawidłowe - w części dotyczącej zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do zaliczenia otrzymanego odszkodowania wraz z odsetkami do przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do otrzymanych odsetek.

Minister Finansów podkreślił, że do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dochodzi przy nabyciu majątku m.in. w drodze spadku. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca praw i roszczeń do nieruchomości w związku z tymi prawami w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tzn. uzyskuje odszkodowanie wraz z odsetkami. Otrzymanie odszkodowania jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną.

Jednocześnie Minister Finansów zaznaczył, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej. Tymczasem Skarżąca nie dokonała sprzedaży nieruchomości, ani udziału w nieruchomości. Zostało jej jedynie zasądzone odszkodowanie wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 6 marca 2012 r. wraz z odsetkami ustawowymi. Tym samym, zdaniem Ministra Finansów, przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do sytuacji Skarżącej. Z kolei w zakresie zasądzonych wyrokiem Sądu odsetek, Minister Finansów wskazał, że stanowią one wyszczególnione odrębne źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Zdaniem Ministra Finansów, nieuprawnione jest utożsamianie odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Nie można też przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań, do których mają zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a i 3b u.p.d.o.f. Dlatego też, wbrew twierdzeniu Skarżącej, Minister Finansów przyjął, że odsetki nie stanowiły przychodu ze zbycia wywłaszczonej nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia ze świadczeniem pieniężnym. Z tego powodu należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zaś do wskazanego przez Skarżącą art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. W ocenie Ministra Finansów, wynikające z wyroku sądu odsetki od odszkodowania nie korzystają zatem ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że Minister Finansów zasadnie uznał, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż uzyskanie przez Skarżącą odszkodowania miało miejsce później, niż odziedziczenie części nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu). To właśnie otrzymane odszkodowanie było źródłem przysporzenia majątkowego Skarżącej i tylko ono wyznacza datę przychodu i sposób jego kwalifikacji na gruncie podatkowym. Powyższe doprowadziło Sąd do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie miał też zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co bezprzedmiotową czyni kwestię upływu terminu 5 lat wskazanego w tym przepisie.

Ponieważ wysokość odszkodowania ani zasady jego ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów do nich wykonawczych, to w ocenie Sądu, nie znajdzie tu też zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wysokość odszkodowania jest co prawda wypadkową wartości nieruchomości oraz długości okresu, przez który Skarb Państwa (W.) bezprawnie posiadał grunt przez wszystkie lata od złożenia wniosku o ustanowienie prawa własności czasowej, ale nie oznacza to jeszcze, że ta wysokość lub te zasady "(...) wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (...)". Sąd stwierdził, że dla spełnienia się hipotezy tego przepisu konieczne byłoby, aby odrębny przepis (odrębny względem ogólnych zasad prawa cywilnego) wskazywał konkretną wysokość odszkodowania lub sposób, w jaki należy je ustalić. Takiego przepisu w sprawie zabrakło.

Niemniej, zdaniem Sądu, zwolnienie z opodatkowania samego odszkodowania wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. - zostało bowiem przyznane na mocy wyroku sądowego, a z wniosku nie wynikało, aby spełniła się negatywna przesłanka zwolnienia, o której mowa pod lit. b) tego przepisu, tzn. aby odszkodowanie obejmowało tzw. lucrum cessans.

Sąd nie zgodził się też ze Skarżącą, że kwota zasadnicza i odsetki powinny być kwalifikowane zawsze z jednego źródła przychodu. Zwrócił uwagę, że kwalifikacja danego przychodu do jakiegoś źródła nie jest w tej sprawie zasadnicza. Podstawowe dla niej znaczenie ma bowiem problem zwolnienia/braku zwolnienia z opodatkowania odsetek od przychodu zwolnionego z opodatkowania.

Zdaniem Sądu, pomimo wadliwego poniekąd uzasadnienia zwolnienia kwoty odszkodowania z opodatkowania (zamiast przywołania jako podstawy zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 3b, przywołano w interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3), Minister Finansów co do zasady trafnie uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe w zakresie sugerowanego we wniosku i w skardze zwolnienia także odsetek.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania; tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia Sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie;

- przy czym powołane uchybienia miały wpływ na wynik sprawy.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Skarżąca podniosła naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia prawa materialnego. Zaznaczyć należy, iż z przepisów tych wynika, że sądy administracyjne sprawują pod względem zgodności z prawem kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na indywidualne interpretacje prawa podatkowego. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie tej Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli interpretacji podatkowej. To, że w rezultacie nie podzielił argumentów Skarżącej nie oznacza, że w związku z tym dopuścił się naruszenia przepisów określających kompetencje sądów administracyjnych. Nadto należy zauważyć, że o naruszeniu dodatkowo wskazanego art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez wnioskodawcę. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 51/15). Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 2041/14).

Brak skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego niweczy także zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. oraz - równolegle - niewłaściwego niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Przepisy te mają charakter wynikowy, to jest określają sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez wojewódzki sąd administracyjny w zależności od tego, czy organy administracji publicznej dopuściły się takiego naruszenia przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, czy też nie. W sprawie rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji nie stwierdzono takiego naruszenia przepisów przez Ministra Finansów, Sąd ten zasadnie zastosował art. 151 P.p.s.a. i nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając powyższe uwagi, co do sposobu skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdza, że stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że zarzuty kasacyjne zostały ukierunkowane na podważenie przyjętej przez Ministra Finansów i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej w żadnej mierze nie zakwestionował też tożsamości stanu faktycznego, który przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji i tego, który został poddany interpretacji przez Ministra Finansów, i w konsekwencji ten proces interpretacyjny podlegał kontroli Sądu pierwszej instancji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że odszkodowanie przyznane Skarżącej przez sąd powszechny nie wchodziło w skład spadku, dlatego jego kwota nie mieści się w zakresie przedmiotowym wyznaczonym przez przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, a podlega reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, przychód ten nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Naczelny Sąd Administracyjny za oczywiście chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i niezakwalifikowanie przyznanej Skarżącej kwoty odszkodowania i odsetek jako przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego. Skoro bowiem źródłem przysporzenia majątkowego Skarżącej było zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 6 marca 2012 r. odszkodowanie wraz z odsetkami ustawowymi, to tylko to zdarzenie i jego tytuł implikowało sposób jego zakwalifikowania do podatkowego źródła przychodu. W związku z tym na pełną akceptację zasługują argumenty potwierdzające zakwalifikowanie kwot odszkodowania oraz odsetek do tzw. "innego źródła", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Tym samym, bezprzedmiotowe stają się wywody Skarżącej (i ich sądowa ocena) w kontekście upływu pięcioletniego terminu określonego w art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty skargi kasacyjnej podważające odmowę objęcia zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b u.p.d.o.f., zasądzonych przez sąd powszechny odsetek.

Pomiędzy stronami nie jest sporne, że zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. znalazło pełne zastosowanie do odszkodowania, które zostało przyznawane Skarżącej na mocy wyroku sądu powszechnego. Nie ma zaś do tego odszkodowania zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, wysokość odszkodowania ani zasady jego ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Skoro odszkodowanie i odsetki zostały przyznane wyrokiem sądowym, to zwolnienie z opodatkowania odsetek należało rozpatrywać na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; oraz b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu.

Odczytując treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z brzmienia art. 361 k.c. wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 k.c., oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd.

Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" w ww. przepisach, nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Należy mieć na uwadze, na co już wskazano, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo).

Obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że owe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Dodatkowo też wskazać należy, że powyższy pogląd dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego jest zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16.

Podsumowując, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważyły prawidłowości wyrażonego w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji stanowiska, w tym, że adekwatny dla poddanego interpretacji stanu faktycznego zakres unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odnosić należy wyłącznie do zasądzonej (w wyroku) sumy odszkodowania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.