Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 371/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 145 par. 1a, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Olszanka na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2018 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.603.2018.1.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 zł (słownie złotych: sześćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 4 października 2018 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.603.2018.1.KT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Olszanka (dalej jako: Gmina, Wnioskodawca, Skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wykonywanych przez Gminę świadczeń za pośrednictwem PZSP oraz nieuznania Wnioskodawcy z tego tytułu za podatnika podatku VAT.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina Olszanka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jako jednostka samorządu terytorialnego jest właściwa dla wszystkich spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, jeżeli nie zostały one zastrzeżone ustawami dla innych podmiotów. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność Gminy jako organu władzy publicznej jest ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994; dalej usg),

Gmina realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców Gminy. W celu realizowania swoich zadań może tworzyć jednostki organizacyjne. W jej strukturze organizacyjnej działają powołane na podstawie art. 7 ust 1 pkt 8 usg, do realizacji zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej jednostki oświatowe: Publiczny Zespół Szkolno-Przedszkolny w Jankowicach Wielkich, Publiczny Zespół Szkolno-Przedszkolny w Olszance oraz Publiczny Zespół Szkolno - Przedszkolny w Przylesiu.(dalej określane łącznie jako: PZSP).

Jednocześnie w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych i zakładu budżetowego, w związku z czym PZSP nie są odrębnie od Gminy zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Jednostki PZSP poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą - o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U.2017.59 ze zm.– dalej upo) dokonują w imieniu Gminy innych, związanych ściśle z ww. czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty. Do świadczeń tych należą:

1) pobyt dziecka w przedszkolu (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin,

2) wyżywienie dzieci w przedszkolach,

3) wyżywienie dzieci i kadry pedagogicznej w szkołach,

4) wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych,

5) organizowanie wycieczek szkolnych (uczniowie dokonują dopłat do wycieczek szkolnych), dalej określane łącznie jako: Świadczenia.

Opłaty te pobierane są przez Gminę, za pośrednictwem PZSP, na podstawie ustawy o systemie oświaty, ustawy prawo oświatowe oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych do tych ustaw.

Odnosząc się do poszczególnych wyżej wskazanych rodzajów opłat, wskazano:

Ad 1-2) ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego

następuje w drodze uchwały Rady Gminy, podejmowanej na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017, poz. 2203 – dalej: fzo) , natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia (o którym mowa w pkt 2), z mocy art. 52 ust. 12 fzo Gmina stosuje odpowiednio przepisy art. 106 upo, co oznacza, że wysokość tych opłat ustala dyrektor PZSP w porozumieniu z Gminą. Do dnia 1 stycznia 2018 r., tj. do dnia wejścia w życie nowej ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, pobierane przez Gminę ,za pośrednictwem PZSP, opłaty z tytułu wykonywania świadczeń Gmina traktowała jako należności o charakterze cywilnoprawnym - dyrektor PZSP zawierał (w imieniu i na rzecz Gminy) umowy cywilnoprawne z opiekunami, określające wysokość i zasady wnoszenia wskazanych opłat. Opłaty te były przez Gminę traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, jednakże zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 15 ust. 6 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2018 r., poz.994 z póżn. zm. – dalej uptu) i wykazywane w deklaracji VAT-7 ze stawką "zw".

Jednakże zgodnie z obowiązującym obecnie art. 52 ust. 15 ustawy o fzo, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: ustawa o ufp), zgodnie z którym środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym- są w szczególności (...) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

Równocześnie, jak wynika z opublikowanego przez Ministerstwo Edukacji. Narodowej (dalej: MEN) wyjaśnienia dnia 1 marca 2018 r., w analizowanym zakresie w związku z jednoznacznym rozstrzygnięciem w ustawie o publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, charakterze przedmiotowych opłat, nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów przedszkoli publicznych umów cywilnoprawnych z rodzicami, określających wysokość opłaty i zasady ich wnoszenia.

Ad 3) z treści art. 106 ust. 1 upo wynika, iż: "celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę". Zgodnie natomiast z ust. 2-4 cyt. przepisu ,,korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2), warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4) ".

Ad 4) w myśl art. 11 ust. 1 upo: "świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi". Z kolei zgodnie z ust. 2 ww. przepisu: "Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia: 1) warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (...), a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów, przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą; 2) wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą ".

Zgodnie z § 26 ust. 3 Rozporządzenia MEN z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych:(dalej: Rozporządzenia MEN z 2018 r.) "za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu".

Ad 5) z treści art. 47 ust. 1 pkt 8 upo wynika, iż: "Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia warunki/sposób organizowania przez szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki, z uwzględnieniem celów edukacyjnych i wychowawczych oraz bezpieczeństwa uczniów ".

Z kolei w myśl Rozporządzenia MEN z dnia 8 listopada 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 135, poz. 1516 z późń. zm.- dalej: Rozporządzenia MEN z 2001r.) w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkole, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki: "Przedszkola, szkoły i placówki (...) mogą organizować dla wychowanków i uczniów (...) różne formy krajoznawstwa i turystyki" (§ 1 ust. 1). Z kolei: "Organizowanie przez szkoły krajoznawstwa i turystyki ma na celu w szczególności (...) poznawanie kultury i języka innych państw " (§ 2 ust. 2).

Zgodnie z ww. Rozporządzeniem, przy organizowaniu krajoznawstwa i turystyki szkoły mogą współdziałać ze stowarzyszeniami i innymi podmiotami prowadzącymi działalność w ramach krajoznawstwa i turystyki (§ 1 ust. 2). Ponadto, działalność szkoły w tym zakresie może być finansowana ze środków pozabudżetowych, a w szczególności z odpłatności uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie, a także ze środków pochodzących z działalności samorządu uczniowskiego i organizacji młodzieżowych działających na terenie szkoły, ze środków wypracowanych przez uczniów oraz ze środków przekazanych przez radę rodziców lub radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zdarzenia przyszłego zadano pytanie, "czy Świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, tj. czy Gmina, wykonując przedmiotowe świadczenia (za pośrednictwem PZSP), działa w charakterze podatnika VAT", zajmując w tym względzie stanowisko , iż Świadczenia te nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a tym samym Gmina, wykonując je za pośrednictwem PZSP, nie działa w charakterze podatnika VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności odniesiono się do regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym treści art. 15 ust 1,2 i 6 tej ustawy podkreślając, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy. Dalej wskazano, że stosownie do art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Następnie zwrócono uwagę, że powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT oraz samej Dyrektywy wynika zatem, iż organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Z kolei wyłączenie, organów władzy publicznej z grona podatników VAT jest możliwe wówczas, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Wówczas bowiem wyłączenie takie nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Dalsza analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

• wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka o charakterze podmiotowym), oraz

• wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym).

W ocenie Gminy, w odniesieniu do analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki należy uznać za spełnione, a mianowicie będąc jednostką samorządu terytorialnego, jest podmiotem sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 2 ufp) oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 usg). Nie ma zatem wątpliwości, iż przesłanka o charakterze podmiotowym jest w tym przypadku spełniona.

Odnosząc się natomiast do przesłanki o charakterze przedmiotowym wskazano, iż świadczenia wykonywane są przez Gminę(za pośrednictwem PZPS, w ramach szeroko rozumianej edukacji publicznej, stanowią zadania, które zostały jej powierzone na podstawie stosownych przepisów ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 8), a także w oparciu o ustawę o systemie oświaty i ustawę prawo oświatowe oraz rozporządzenia wykonawcze do tych ustaw wydawane przez MEN, a zawierające uszczegółowienie zadań Gminy w analizowanym zakresie.

Powyższe zajęte w sprawie swoje stanowisko Gmina dodatkowo uzasadniła konkretnie przywołanymi i omówionymi wyrokami sądów administracyjnych zapadłymi na tle tożsamej jak w niniejszej sprawie problematyki oceny charakteru poszczególnych opłat pobieranych w jej imieniu i na jej rzecz przez jej jednostki oświatowe.

W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał powyższe stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretujący w pierwszej kolejności odwołał się do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w tym art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 i art. 9 ust. 1,2 i 3 konkludując, że skoro - jak wskazują przywołane przepisy - jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 uptu definicję podatnika podatku od towarów i usług.

Następnie odniósł się do regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 stwierdzając, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), zaś przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, przy czym usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Następnie podkreślając, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm..-, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Skoro zatem jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, to należy uznać, że spełniają one zawartą w art. 15 ust. 1 uptu definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Tym samym w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. W tej kwestii odwołano się do stanowiska TSUE zajętego w orzeczeniu w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza., iż wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny dokonując w dalszej kolejności oceny stanowiska własnego Gminy, że Świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a tym samym Gmina, wykonując je za pośrednictwem PZSP, nie działa w charakterze podatnika VAT, wskazał i omówił poszczególne uregulowania z zakresu "prawa oświatowego" mające według niego istotne znaczenie dla końcowej oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do pobytu dzieci w przedszkolach ponad ustalony limit godzin, wyżywienia dzieci w przedszkolach oraz wyżywienia dzieci i kadry pedagogicznej w szkołach odwołał się zatem do regulacji art. 1 ust 1, art. 2 ust 1 i 2, art. 4 pkt 1 i pkt 20, art. 8 ust 1 i ust 2 ,art. 13 ust 1 i 3 ,art. 32 ust 2 i 11, art. 102 ust 1 pkt 1, art. 106 ust 1 i 5 oraz art. 108 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe , a także art. 52 ust 1 -3 , 12 i 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, przytaczając treść poszczególnych regulacji.

Następnie organ stwierdził, że uwzględniając treść przywołanych przepisów prawa, a także mając na uwadze odpowiednie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, albowiem usługi polegające na pobycie dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach, jak również uczniów i nauczycieli w szkołach, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu. Zatem podlegają/będą polegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje/będzie wykonywać czynności wymienione w art. 5 ust. 1 uptu. Należy bowiem zauważyć, że czynności te wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem tych jednostek) na rzecz konkretnego beneficjenta - ucznia, dziecka (jego rodzica), za odpłatnością. W każdym z tych przypadków świadczenie ww. usług odbywa się pomiędzy placówką oświatową a uczniami i dziećmi w przedszkolu (ich rodzicami). Zatem, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Z kolei odnosząc się do wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, organ wskazał na regulacje art. 11 ust. 1 upo, w myśl której świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Na podstawie delegacji ustawowej przewidzianej w ust. 2 tego przepisu, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych W myśl § 22 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może - wystąpić- do komisji okręgowej, która wydała -ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie zaś § 26 ust. 3 rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, a za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy, według organu , Gmina działając za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych - w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów legitymacji świadectw szkolnych - wykonuje/będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż te odpłatne usługi świadczy w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym. Zatem wykonuje/będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 uptu, gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez Publiczne Zespoły Szkolno-Przedszkolne podlegające pod Gminę. Ponieważ beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci, w sprawie zachodzi/będzie zachodził więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności, a uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia tych usług.

Podobnie w odniesieniu do czynności polegających na organizowaniu wycieczek szkolnych organ interpretacyjny, odwołując się do regulacji art. 92a ust. 1 i art. 92c ust. 1 upo uznał, że organizowanie wycieczek szkolnych, za które dokonywane są/będą przez uczniów dopłaty również wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 uptu, a czynności te stanowią/będą stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Gmina świadcząc odpłatnie także te usługi działa/będzie działała w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym. Beneficjentem tych świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci lub młodzieży biorących udział w wyjazdach.

Podsumowując powyższe rozważania, organ stwierdził nieprawidłowość stanowiska Gminy uznając, że odpłatne Świadczenia, o których mowa w opisie sprawy (pobyt dziecka w przedszkolu ponad ustalony limit godzin, wyżywienie dzieci w przedszkolach, wyżywienie dzieci i kadry pedagogicznej w szkołach, usługi wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, organizowanie wycieczek szkolnych) spełniają/będą spełniały zawartą w art. 8 ust 1 uptu, definicję świadczenia usług, a Wnioskodawca działa/będzie działać w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z jej art. 15 ust. 2. W zakresie tych czynności Gmina nie będzie zatem korzystać z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 uptu.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku o interpretację wyroków sądów administracyjnych wyjaśniono, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

We wniesionej skardze Gmina podniosła zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 15 ust. 6 uptu w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania Skarżącej za podatnika VAT w zakresie czynności opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej ustalonego limitu 5 godzin dziennie, wyżywienia dzieci w przedszkolach, wyżywienia dzieci i kadry pedagogicznej w szkołach, wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych oraz organizowania wycieczek szkolnych, a w konsekwencji do uznania, że opłaty za ww. czynności stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo że Skarżąca wykonuje wskazane czynności w ramach zadań własnych Gminy, co zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu przesądza, że Gmina w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinna być uznana za podatnika VAT,

• art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1-2 uptu oraz w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie, wyżywienie dzieci i kadry pedagogicznej, wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych oraz organizacja wycieczek szkolnych jest odpłatne, należy przez to rozumieć, iż Gmina prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 uptu, a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu.

2) przepisów prawa procesowego, tj.:

• art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.; dalej: op ) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji.

Stawiając powyższe zarzuty Skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi ponownie wskazano na te istotne elementy sprawy, które w ocenie Skarżącej, przemawiają za uznaniem prawidłowości wskazywanego we wniosku jej własnego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, j.t.) – dalej jako: [P.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że uzasadniony jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie przez organ art. 15 ust. 6 uptu.

Zdaniem organu, Gmina świadcząc usługi w zakresie pobytu dziecka w przedszkolu (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin, wyżywienie dzieci w przedszkolach, wyżywienie dzieci i kadry pedagogicznej w szkołach, a także wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych oraz organizowanie wycieczek szkolnych działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Według organu, zachodzi związek bowiem pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności, a tym samym, uiszczane opłaty stanowią wynagrodzenie wnoszone na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę, Wyłączenie z zakresu opodatkowania tych usług świadczonych przez Gminę, stanowiłoby też zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 uptu.

Z kolei zdaniem Gminy, realizując powyższe zadania jest ona wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 uptu, gdyż w tym względzie realizuje ona jako organ władzy publicznej zadania własne, a mianowicie zaspakajanie potrzeb wspólnoty samorządowej , poprzez powołane przez siebie jednostki do zapewnienia nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą, o których to obowiązkach mowa w art. 11 ust 2 pkt 1 upo..

Sporne w sprawie kwestie dotyczące realizacji zadań własnych gminy w przypadku prowadzenia stołówek w szkołach, przedszkolach i pobierania w odniesieniu do tych czynności opłat, były już uprzednio przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych, w których to prezentowana jest jednolita linia orzecznicza podzielająca argumentację Gminy (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1317/15 i wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: sygn. akt I SA/Po 67/18, I SA/Po 368/18, I SA/Gd 845/18, I SA/Rz 541/18, I SA/Rz 106/18, I SA/Ke 297/18, I SA/Po 368/18. I SA/Gl 297/18, I SA/GL 345/18, I SA/Wr 349/18, I SA/Op 417/17 – dostępne, podobnie jak i pozostałe orzeczenia przytaczane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podzielając wskazaną linię orzeczniczą i zaprezentowaną w tych orzeczeniach argumentację Sąd posłuży się nią w dalszej części rozważań.

Wbrew twierdzeniom organu, który to odnosząc się do powołanych we wniosku o interpretację wyroków sądów administracyjnych całkowicie pominął zajmowane w nich stanowiska sądów, gdyż według niego wyroki te nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie bowiem są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają - analiza tych orzeczeń wskazuje, że dotyczą one de facto tej samej problematyki, jaka stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej.

Treść art. 15 ust. 6 uptu pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy.

Przepis art. 15 ust. 6 uptu, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji".

Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Jak wskazał TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13, "odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 w sprawie Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec. s. I-11435)". W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32)".

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 uptu w zgodzie z prawodawcą unijnym, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Na drugi plan schodzi natomiast akcentowana przez organ interpretacyjny kwestia "odpłatności", która nie determinuje per se uznania danej czynności Gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

Wskazać w tym miejscu należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2196/15, w którym stwierdzono, że uregulowanie w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

NSA wskazał także, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż co do zasady za działalność związaną ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących się z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli. W orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej . Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona w praktyce - lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie - wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym. Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. Podkreśla się jednak, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej. Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych i odmiennych doświadczeń historycznych. Wiele zadań publicznych niegdyś realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywanych przez podmioty prywatne. Przyjmuje się więc, że kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności ( Katarzyna Feldo, VAT w partnerstwie publiczno- prawnym, Wyd. LEX 2011r.).

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 uptu i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (por. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeente s – Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych.

Wreszcie w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financien sygn. C -520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

Co do charakteru opłaty pobieranej przez jednostki samorządu terytorialnego z tytułu świadczeń będących realizacją zadań publicznych wypowiedział się też Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r. sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91). Wskazał w nim, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258)".

Takie wytyczenie granicy pomiędzy władczą, pozostającą poza sferą podatku od towarów i usług działalnością organu władzy publicznej, a jego zachowaniem realizowanym w płaszczyźnie działalności gospodarczej sprawia, że konieczne jest odwołanie się do unormowań z zakresu prawa administracyjnego regulujących działanie organów w sferze publicznoprawnej.

Niewątpliwie, zgodnie z art. 7 ust. 1 usg, zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców należy do zadań własnych gminy, wśród których w pkt 8) wymieniono edukację publiczną. Zgodnie z ustawą z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczegółowych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw do właściwości organów gminy przeszły, jako zdania własne, z ustawy z dnia 15 lipca 1961 r. o rozwoju systemu oświaty i wychowania jedynie zadania związane z kierowaniem działalnością przedszkoli. Pozostałe zadania z zakresu systemu oświaty i wychowania nadal należały do administracji rządowej. Wprawdzie przepis art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym stanowi, że zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy oświaty i kultury fizycznej, jednakże nie oznacza to, że określone zadania z tego zakresu nadal nie pozostają zadaniami administracji rządowej. Poza powołanymi przepisami, wynika to również jednoznacznie z przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, która wprowadza pewien dualizm zadań w zakresie systemu oświaty. Przy czym jako zadania własne gminy przechodzi zakładanie, prowadzenie i utrzymanie przedszkoli i szkół podstawowych, z wyjątkiem przedszkoli i szkół specjalnych, natomiast pozostałe obowiązki wynikające z systemu oświaty nadal stanowią zadania administracji rządowej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w strukturze Gminy realizującej zadania własne z zakresu edukacji publicznej funkcjonują, powołane przez nią jednostki oświatowe: Publiczny Zespół Szkolno-Przedszkolny w Jankowicach Wielkich, Publiczny Zespół Szkolno-Przedszkolny w Olszance oraz Publiczny Zespół Szkolno - Przedszkolny w Przylesiu.

Jednostki te poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą - o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 upo dokonują w imieniu Gminy innych, wskazanych we wniosku czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty, przy czym jak podkreślono opłaty te pobierane są na podstawie ustawy o systemie oświaty, ustawy prawo oświatowe oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych do tych ustaw.

I tak, ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego

następuje w drodze uchwały Rady Gminy, podejmowanej na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia , Gmina z mocy art. 52 ust. 12 tej ustawy stosuje odpowiednio przepisy art. 106 upo, co oznacza, że wysokość "tych opłat ustala dyrektor PZSP w porozumieniu z Gminą. Zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy , opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Z kolei , jak wynika z treści art. 106 ust. 1 upo celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę, przy czy w ust. 2-4 tego przepisu przewidziano, iż ,korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2), a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3) z zastrzeżeniem, że do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4) .

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego określa wysokość opłat za pobyt dziecka w przedszkolu (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach i dzieci i kadry pedagogicznej w szkołach, przy czym przychód z tych opłat tylko w niewielkim stopniu rekompensują procent faktycznych kosztów tych świadczeń. Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania tych opłat (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 2196/15).

Objęcie opieką i wychowaniem przedszkolnym ponad ustawowo bezpłatny czas jest jedynie dodatkowym elementem sprawowania opieki nad dzieckiem w ramach już realizowanego wychowania przedszkolnego. Rodzice mogą się w tym zakresie zdecydować na dłuższy pobyt dziecka w przedszkolu niż przewiduje podstawa programowa, ale dotyczy to tylko tych rodziców, których dzieci zostały zakwalifikowane do przyjęcia do danej jednostki. W takiej sytuacji dokonują oni pewnej opłaty, jednakże jej wysokość nie jest określana wolą stron, ale jest ukształtowana ustawowo. Dodatkowy czas pobytu dziecka w przedszkolu, nie jest objęty odrębną umową zawieraną przez rodziców z Gminą, ale jest tylko dodatkowym świadczeniem w ramach ustawowego zadania Gminy prowadzenia wychowania przedszkolnego, tyle, że odpłatnym. Przy ustalaniu stosownej opłaty nie ma znaczenia, jakie świadczenia (związane z realizacją podstawy programowej lub z nią niezwiązane) będą realizowane w czasie nieobjętym bezpłatnym nauczaniem, wychowaniem i opieką w przedszkolu. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu w przedszkolu i korzystania z wychowania przedszkolnego, Gmina pobiera opłaty wynikające nie z jej kalkulacji ekonomicznych, wolnorynkowych, lecz z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. I tak zgodnie z art. 52 ust. 3 w/w ustawy wysokość tej opłaty, którą ustala Rada Gminy za godzinę zajęć jest ustawowo ograniczona, przy czym, co warte podkreślenia, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat. Gmina w tym zakresie nie działa więc jako przedsiębiorca i musi taką opiekę świadczyć nie mając swobody określania ekonomicznie uzasadnionej wysokości kosztu takiej opieki, a możliwości przyjęcia dziecka do takiej opieki są również ograniczone do konkretnych dzieci. Nie są to więc świadczenia skierowane do wszystkich dzieci, lecz tylko tych, które już są przyjęte do przedszkola, tym samym nie są konkurencyjne wobec innych pomiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie kształcenia przedszkolnego - (por. wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Ke 541/18). Podobnie, jak wyżej omówiona kwestia odpłatności za pobyt dziecka w przedszkolu (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin, również zorganizowanie stołówki szkolnej jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1157/07 oraz z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 , stwierdzając , że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej W tym przypadku świadczenie to również skierowane jest do określonego odbiorcy , który jest ustalany nie w oparciu o działania jakie podejmuje przedsiębiorca na wolnym rynku, ale jest on niejako zakwalifikowany do odbierania tego świadczenia w oparciu o procedury publicznoprawne, a więc kwalifikowanie do przedszkola albo szkoły. Nie są te posiłki oferowane odbiorcy powszechnemu, ale ściśle określonym osobom, przy czym osoby te przebywają w miejscu gdzie są one świadczone w ramach wykonywania przez gminy ich zadań własnych. Sam fakt odpłatności za te posiłki nie może świadczyć o tym, że stanowią one przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza, że jak wskazała Gmina jej wysokość ustalana jest w sposób ryczałtowy i uproszczony (wkład do kotła), nie obejmując kosztów zatrudnionego personelu i innych kosztów utrzymania stołówki (vide art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego).

Niewątpliwie też, na co zwraca się dodatkowo uwagę w orzecznictwie sądów, dziecko przebywające przez wiele godzin w przedszkolu, czy też uczeń w szkole, musi otrzymywać stosowane posiłki, zaś działalność jednostek edukacji nie jest nakierowana na uzyskiwanie wynagrodzeń z tego tytułu, a służy jedynie stworzeniu dzieciom możliwości przebywania przez ten czas w przedszkolu lub szkole, co bez zapewnionego wyżywienia byłoby niemożliwe bądź utrudnione. Tak więc działalność stołówek szkolnych stanowi jedynie uzupełnienie, a nawet niezbędny element wykonywania przez gminę zadań w zakresie edukacji. Przesądza to wprost ustawodawca, który w ustawie Prawo oświatowe explicite wskazuje, że organizowanie stołówki, a więc zapewnienie wyżywienia uczniom czy przedszkolakom, służy stworzeniu warunków prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów i przedszkolaków (vide art. 106 ust 1 upo). Dodać trzeba, że także w tym przypadku z mocy art. 106 ust 5 upo, Gmina może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części ustalonych opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, czy w innych szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Analogicznie należy także traktować pobierane przez Gminę opłaty za wydawanie przez jej jednostki oświatowe, duplikatów świadectw szkolnych i legitymacji. Wydawanie świadectw i legitymacji będących dokumentami urzędowymi, należy do zadań ściśle związanych z edukacją (art. 11 ust. 1 upo) , a zatem także w tym przypadku Gmina nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą, lecz jako organ władzy publicznej, realizujący swe władztwo na podstawie przepisów prawa, które określają sposób i zakres wykonywania omawianych zadań nałożonych przez ustawodawcę. Zgodnie bowiem z Rozporządzeniem MEN z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolny jednostka oświatowa jest zobowiązana do wydania na wniosek zainteresowanej osoby, duplikatu określonego dokumentu, w tym świadectwa czy legitymacji, pobierając za te czynności opłaty, których wysokość została odkreślona w w/w rozporządzeniu. Za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, zaś za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu (§ 26 ust. 3 Rozporządzenia). Także w tym przypadku, Gmina nie ma dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż jej wysokość została skalkulowana przepisami prawa, poza rachunkiem gospodarczym, w oparciu o który działa przedsiębiorca. Taka konstrukcja nie prowadzi jednak do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności względem innych podmiotów gospodarczych świadczy już choćby okoliczność, że petent (uczeń, absolwent) zainteresowany wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub był w przeszłości. Jednocześnie dana placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument wnioskującemu po spełnieniu przez niego warunków określonych przepisami. Gmina w zakresie realizacji tego zadania nie ma zatem w ogóle swobody działania, co wyklucza uznanie, iż w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się wzajemną równością stron. W odniesieniu do wydawania duplikatów przedmiotowych dokumentów brak bowiem elementów niezbędnych dla uznania zaistnienia w sprawie stosunku cywilnoprawnego, tj. brak równości stron, dowolności w wyborze świadczeniodawcy, dowolności w zakresie ustalania wartości oferowanych usług i wyboru odbiorców, do których kieruje się ofertę. Zauważyć należy, że Gmina nie znajduje się w analogicznej sytuacji do innych podmiotów obrotu cywilnego i działa w zupełnie innych warunkach, w których de facto zasady wolnego rynku nie działają. Nie może też w związku z tym być traktowana analogicznie do tych podmiotów.

Ostatnią ze spornych w niniejszej sprawie kwestii stanowią ponoszone przez uczniów dopłaty (podkreślenie Sądu) do organizowanych wycieczek szkolnych. W ramach ustawy Prawo oświatowe ustawodawca w art. 47 ust. 1 pkt 8) w kwestii upoważnił Ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania, do określenia w drodze rozporządzenia warunków i sposób organizowania przez szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki, z uwzględnieniem celów edukacyjnych i wychowawczych oraz bezpieczeństwa uczniów. W stosownym rozporządzeniu MEN z dnia 8 listopada 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 135, poz. 1516 z późń. zm.) w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkole, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki , wydanym w oparciu o powyższą delegację przewidziano , że "Przedszkola, szkoły i placówki (...) mogą organizować dla wychowanków i uczniów (...) różne formy krajoznawstwa i turystyki" (§ 1 ust. 1), a organizowanie przez szkoły krajoznawstwa i turystyki ma na celu w szczególności (...) poznawanie kultury i języka innych państw (§ 2 ust. 2). Przy organizowaniu krajoznawstwa i turystyki szkoły mogą współdziałać ze stowarzyszeniami i innymi podmiotami prowadzącymi działalność w ramach krajoznawstwa i turystyki (§ 1 ust. 2). Ponadto, działalność szkoły w tym zakresie może być finansowana ze środków pozabudżetowych, a w szczególności z odpłatności uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie, a także ze środków pochodzących z działalności samorządu uczniowskiego i organizacji młodzieżowych działających na terenie szkoły, ze środków wypracowanych przez uczniów oraz ze środków przekazanych przez radę rodziców lub radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne.

Ponieważ w samym zawartym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zawarto jedynie lakoniczne wskazanie , iż świadczenie to pobierane przez szkolę stanowi dopłatę przez uczniów do wycieczek szkolnych, to Sąd dokonując ocenę, prawidłowości stanowisk organu jak i Wnioskodawcy, zobligowany był do uwzględnienia charakteru tego świadczenia, jako dopłaty do wycieczki szkolnej, nie zaś poniesienia za nią odpłatności, odpowiadającej jej rzeczywistej wartości. Skoro zatem uczniowie dokonują jedynie dopłaty do kosztów wycieczki logicznym jest, że pozostała część ponoszona jest z innych środków placówki. W tym stanie rzeczy, poza zasadnie podnoszoną przez Skarżącą argumentacją, co do edukacyjnego charakteru podejmowanych przez nią działań na rzecz uczniów, należało także uwzględnić okoliczność, że w ramach odpłatności za wycieczki szkolne, pozyskiwane od uczniów dopłaty, nie stanowią ekwiwalentnej wartości tego otrzymywanego przez nich świadczenia. W konsekwencji, także tej sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu. Nie można też, jak czyni to organ traktować Skarżącej analogicznie do innych podmiotów obrotu cywilnego, skoro działa ona w zupełnie innych warunkach, w których nie działają zasady wolnego rynku. Trudno bowiem sobie wyobrazić podmiot działający w oparciu o te zasady, który pobierałby za swoje świadczenie jedynie część wynagrodzenia, nie odzwierciedlającą (nieekwiwalentną) wartości danej usługi (świadczenia). Taka zaś sytuacja ma miejsce w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu tego świadczenia, bowiem uczniowie pokrywają jedynie jego część, skoro mowa jest o "dopłacie" do niego, a nie o pokryciu rzeczywistej wartości.

Konkludując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że Gmina w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie edukacji, objętych wnioskiem, nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Pobierane przez nią opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a więc nie działa jak przedsiębiorca. Opłata za w/w czynności ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT. Opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Tym samym brak opodatkowania objętych pytaniem świadczeń nie spowoduje zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne realizujące zbliżone świadczenia o ile oczywiście takie podmioty istnieją.

Wobec powyższego za zasadny należało uznać zarzut wadliwej wykładni art. 15 ust. 6 uptu, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej na mocy art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę składają się: wpis stosunkowy 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości – 17 zł i wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011, Nr 31, poz. 153).

Ponownie rozpoznając sprawę organ, stosownie do art. 153 P.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.