Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1005/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-h,  art. 90
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 173 ust. 2  lit. a,b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego nr [...] z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów w związku z wnioskiem Miasta R. (dalej Miasto, wnioskodawca, skarżący) złożonym [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości częściowego obniżenia podatku należnego efektywności energetycznej – Szkoła Podstawowa Nr [...] w R." przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz współczynnika liczonego dla Szkoły, jest nieprawidłowe.

We wniosku, uzupełnionym pismem z [...] i [...] r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto było i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od [...]r. rozliczającym się centralnie ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi (jednostkami budżetowymi). Jedną z nich jest Szkoła Podstawowa Nr [...], która wcześniej była odrębnym ale nie zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiadała w trwałym zarządzie budynek szkolny. Budynek jest własnością Miasta, który wykorzystuje do świadczenia nieodpłatnych usług edukacyjnych w ramach zadań ustawowych gminy niepodlegających opodatkowaniu. Obiekt wykorzystywany jest także do działalności zwolnionej z podatku VAT, jaką jest świadczenie usług wyżywienia dla uczniów w ramach stołówki szkolnej. Część budynku, jak sale gimnastyczne, sale lekcyjne są również wynajmowane za niewielkie kwoty. Ilość godzin najmu jest zmienna a osiągane dochody są niewielkie w porównaniu do kosztów utrzymania budynku. W roku 2017 dochody określone zgodnie z zasadami wskazanymi w § 2 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) wyniosły [...] zł a wartość sprzedaży opodatkowanej w całym roku [...] zł i stanowiła 0,36% dochodów wykonanych tej jednostki budżetowej.

Miasto z wykorzystaniem środków unijnych (85% wartości inwestycji) w okresie od [...] do [...] r. przeprowadziło modernizację obiektu szkoły poprzez m.in. docieplenie ścian zewnętrznych, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, docieplenie stropu, wymianę instalacji centralnego ogrzewania, wymianę instalacji elektrycznej. Celem przedsięwzięcia było obniżenie kosztów utrzymania placówki przez zmniejszenia nakładów na ogrzewania i zakup energii elektrycznej.

W uzupełnieniu wniosku Miasto wskazało, że w roku 2018 w okresie od stycznia do kwietnia szkołą osiągnęła obrót miesięczny w kwocie [...] zł netto a z wynajmu sklepiku [...] zł netto. Nadto proporcja dla szkoły za rok 2017 wyliczona w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust. 2-10 ustawy z 11 marca 2015 r. o podatku od towarów i usług wyniosła odpowiednio 6 i 7% (6%x7%= 0,42%). Podkreślono również, że podatek VAT nie był objęty dofinansowaniem, gdyż nie został uznany za wydatek niekwalifikowany.

W związku z powyższymi opisem zadano pytania:

1) czy Miasto ma możliwość chociaż częściowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług w ramach projektu "Poprawa efektywności energetycznej Szkoły Nr 1 w R."?

2) czy część o jaką można obniżyć podatek należny należy wyliczyć posługując się współczynnikiem - relacją sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem z art. 90 ustawy VAT oraz prewspółczynnikiem dla jednostki władającej przedmiotową nieruchomością?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku ma możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących modernizację. Współczynnik, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT oraz prewspółczynnik należy obliczyć w oparciu o dane liczbowe jednostki budżetowej, jaką jest Szkoła, objęta centralizacją w zakresie rozliczenia podatku VAT. Miasto na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym realizuje zadania własne nieodpłatnie, zaspakajając zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Utrzymuje obiekty użyteczności publicznej i w tym wypadku nie działa jako podatnik podatku VAT. Taki status posiada tylko w przypadku odpłatnego najmu pomieszczeń w budynku Szkoły, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Dalej Miasto wskazało, że cały podatek VAT od inwestycji objętej dofinansowaniem instytucja zarządzająca uznała za wydatek niekwalifikowany, co pozbawiło Gminę dochodu w kwocie ponad 200 tyś. zł.

Zastosowanie współczynników wskazanych w art. 86 i 90 ustawy VAT daje Miastu możliwość odliczenia części podatku naliczonego z faktur dotyczących modernizacji budynku.

Dyrektor KIS stanowisko Miasta uznał za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że obowiązek rozliczania się gminy wraz z jej wszystkimi jednostkami organizacyjnymi obowiązuje od [...] r. Z tą datą gmina rozlicza się wspólnie z wszystkimi jednostki organizacyjnymi, które rozliczały się także jako odrębni podatnicy i wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych (art. 4 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczania podatku VAT oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżety UE lub od państw członkowskich EPoWH przez jednostki samorządu terytorialnego (tj. Dz. U. z 2018, poz. 280).

Dalej podkreślił, że podstawowe zasady odliczenia podatku VAT zostały sformułowane w art. 86 ustawy VAT. I tak w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi określonemu w art. 15 ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z zastrzeżeniami (...). W art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT zdefiniowano podatek naliczony.

Z przywołanej regulacji wynika, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wyjątki od tej zasady wskazano w art. 88 ustawy VAT (np. brak rejestracji jako podatnik VAT czynny, udokumentowanie fakturą czynności pozornych).

Organ wskazał również na regulacje art. 15 ustawy VAT, z której wynika, że organ będzie uznany za podatnika tylko, gdy wykonuje czynności nie mieszczące się w realizacji jego zadań ustawowych, lub mieszczące się ale na podstawie umów cywilnoprawnych. Innymi słowy w zakresie czynności cywilnoprawnych. Zatem wyłączenie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Gmina wykonuje zadania publiczne określone ustawami w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. Dz. U. z 2018 r., poz.994, dalej usg). Do zadań własnych należy m.in. zaspakajanie potrzeb zbiorowych wspólnoty, w szczególności edukacji publicznej oraz utrzymanie obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i kt 15 usg). Ponieważ od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje art. 86 ust. 2a ustawy VAT, to w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i innej niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze "sposobem określania proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2b ustawy VAT). Podatnik może też zastosować własna proporcję oddającą w pełni specyfikę prowadzonej działalności (art. 86 ust. 2h). Na podstawie art. 86 ust. 22 zostało wydane rozporządzenie wykonawcze określające sposób ustalania proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego (rozporządzenie MF z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej niektórych podatników, Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej rozporządzenie).

Generalna zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy VAT. W odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wnioskodawca ma prawo zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Sposób określenia proporcji wskazano w ust. 3 tego przepisu. Podatnicy u których proporcja nie przekroczy 2%, mają prawo a nie obowiązek do uznania, że wynosi ona 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru i może nie odliczać podatku naliczonego.

W ocenie organu wątpliwości Miasta dotyczą możliwości obniżenia chociaż części podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług w ramach realizacji projektu przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz współczynnika liczonego dla Szkoły, w które projekt modernizacji był realizowany. Wątpliwości te są zasadne, gdyż Miastu do czasu centralizacji prawo do odliczenia podatku VAT nie przysługuje, gdyż towary i usługi nabywane do realizacji projektu nie były wykorzystywane przez Miasto do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w odniesieniu do wydatków po [...] r. Miasto i Szkoła to jeden podatnik. Istotna jest zatem intencja nabycia towaru czy usługi dla czynności opodatkowanych, charakter związku między zakupami a prowadzoną przez Gminne działalnością gospodarczą. Może on mieć charakter bezpośredni i pośredni (przyczynia się do generowania obrotu). Zdaniem organu, realizując usługi najmu sal gimnastycznych, sal lekcyjnych, sklepiku, Miasto realizuje czynności cywilnoprawne i występuje w charakterze podatnika VAT. Jednakże dochody te opiewają na minimalne kwoty, mają incydentalne znaczenie w stosunku do ogółu kosztów utrzymania budynku. W związku z powyższym czynności opodatkowane wykonywane przez Miasto (szkołę) nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT. Zdaniem organu wydatek na realizację modernizacji obiektu Szkoły jest bezpośrednio związany z realizacją czynności publicznoprawnych, zadań własnych gminy i ten brak nawet pośredniego związku przyczynowi skutkowego pomiędzy najmem pomieszczeń a realizacją projektu (Poprawa warunków efektywności energetycznej Szkoły) to Miasto nie ma prawa do odliczenia nawet części podatku naliczonego. Organ nie wyklucza, że wskazane wydatki mogą przyczyniać się do sprzedaży opodatkowanej, jednakże związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwala na odliczenie podatku. Nie jest to związek bezpośredni.

Podsumowując organ stwierdził, że w odniesieniu do wydatków związanych z projektem, ponoszonych po [...] r. Miasto nie ma nawet w części możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług w ramach projektu. Nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ustawy VAT.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy VAT pozbawiającą Miasto prawa do obniżenia podatku VAT należnego z tytułu najmu o podatek naliczony z faktur modernizacyjnych budynek Szkoły w związku z brakiem konkretności i uchwytności powiazań czynności modernizacyjnych z czynnościami opodatkowanymi oraz uzależnienie tego prawa do odliczenia od intencji czynności nabycia towarów i usług.

Miasto wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu powtórzyło argumentację wniosku poszerzoną o wyroki sądów administracyjnych przyznające prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów pośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, w tym uchwałę NSA z 24 października 2011 r. I FPS 9/10. Podkreśliło również, że zarówno art. 86, jak i art. 90 ustawy VAT nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od intencji wydatków na inwestycje i remonty obiektów, które następnie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i podkreślając, że ze skargi wynika iż dotyczy one stanu faktycznego po [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej jako: "ppsa.", sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Natomiast zgodnie z art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tym też zakresie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust.2a-2h w związku z art. 90 ust. 3 w związku z ust. 2 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 op organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez Miasto w złożonym 30 marca 2018 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uzupełnionym na żądanie organu w wyznaczonym terminie. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy i w jakim zakresie Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z zakupami dotyczącymi prowadzonej przez niego inwestycji w postaci termomodernizacji budynku będącego jego własnością a przekazanego w stały zarząd swojej jednostce budżetowej Szkole Nr [...]. Budynek jest wykorzystywany zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej z tego podatku oraz pozostającej poza zakresem opodatkowania, a równocześnie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przypisania dokonywanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Miasto nie posiada prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony związany z opisaną inwestycją/modernizacją, gdyż do [...] r., Szkoła była odrębnym podatnikiem i nabywane przez Miasto usługi nie wiązały się z jej działalnością opodatkowaną. Po [...] r. Miasto i Szkoła są jednym podatnikiem ale związek zakupów związanych z modernizacja budynku w ramach realizacji projektu jest mało konkretny a świadczone usługi incydentalne aby dały prawo do odliczenia. Wydatki związane są głównie z czynnościami niepodlegającymi ustawie VAT realizowanymi w ramach imperium/zadań własnych lub zwolnionymi.

Z kolei Miasto kwestionując interpretację organu, stoi na stanowisku, że w okolicznościach opisanych we wniosku powinna mieć zastosowania regulacja zawarta w art. 86 ust.2a -2h w związku z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, tj. obniżenie części podatku należnego o podatek naliczony przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz współczynnika liczonego dla Szkoły. Sąd orzekający stanowisko to podziela.

Należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą jego neutralność dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Gwarantuje, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Trafnie wskazał organ art. 86 ust. 1 ustawy VAT, normujący prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów, z którego wynika, że dla realizacji tego prawa niezbędne jest równoczesne spełnienie dwóch warunków: odliczenia dokonuje podatnik VAT, a towary oraz usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego. Musi istnieć związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, brak tego związku wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Dotyczy to, jak prawidłowo przyjął organ, świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Odliczenie podatku naliczonego może być jednak częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (...), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, zdefiniowanego w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanej dalej sposobem określenia proporcji, który winien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Sposób określenia proporcji wskazano w ust. 2b -2h art. 86, natomiast odliczenie częściowe podatku VAT opisano szczegółowo w art. 90 ustawy VAT

W opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Miasto jednoznacznie wskazało, że zakupione w związku z realizacją projektu towary i usługi będą wykorzystywane do wszystkich czynności, jakie mają miejsce w budynku Szkoły, a zatem do opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających w ogóle temu podatkowi (zadania własne). Dokonane nakłady stanowią modernizację budynku, poprawę jego efektywności energetycznej skutkująca zmniejszeniem kosztów utrzymania, zmniejszenie nakładów naogrzewanie i energię elektryczną całego budynku w tym sal i pomieszczeń wynajmowanych odpłatnie. Trudno podzielić pogląd, że docieplenie ścian wewnętrzynych, wymiana stolarki okiennej, stolarki drzwiowej, remont schodów zewnętrznych, wymiana instalacji odgromowej, wymiana oświetlenia wewnętrznego, wymiana instalacji centralnego ogrzewania nie pozostaje w związku z działalnością w postaci wynajmu sal i pomieszczeń tego obiektu. Zdaniem Sądu, tak przedstawione we wniosku okoliczności dawały organowi interpretacyjnemu pełną podstawę do stwierdzenia, że skarżąca co do zasady jest zobowiązania do procentowego wydzielenia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT i, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie ograniczone wyłącznie do zakresu, w jakim wydatki inwestycyjne, będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. Miasto wyodrębniło procentowy udział, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, czego organ nie negował jednakże z racji wyniku wyliczenia uznał, że udział ten jest małoznaczący a działalność incydentalna. Wskazał też na brak bezpośredniego związku zakresu modernizacji z czynnościami opodatkowanymi. Poglądu tego Sąd nie podziela, gdyż zakres prac objętych modernizacja obiektu objął również te pomieszczenia, które są przedmiotem najmu, podniósł ich standard. Powyższe powoduje, że związek ten powinien zostać uznany za bezpośredni. Z orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE wynika, że prawo do odliczenia wyklucza tylko bezpośredni związek z czynnościami zwolnionymi, a taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18.08.2011 r., I SA/Wr 687/11, C-408/98 z 22.02.2001 r., C-456/03, C-26/12, z 22.10.2015 r. C-126/14, wyrok NSA z 16.04.2015 r. I FSK 109/14). Pogląd taki jest uzasadniony w ramach wykładni art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Obiektywny związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną występuje również w przypadku nakładów na środki trwałe wykorzystywane w prowadzonej działalności, co również w niniejszej sprawie występuje.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że ustawodawca wskazanych przez organ przesłanek wykluczających prawo do odliczenia nie wskazał. W art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT ustawodawca stanowi, że w przypadku, gdy ustalona proporcja, zgodnie z ust. 2-8 tego przepisu nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że wynosi ona 0. Ma prawo ale nie musi i w przedmiotowej sprawie podatnik z prawa tego nie chce skorzystać. Organ nie zanegował sposobu określenia proporcji a jedynie sugerował się jej ustaloną wysokością 0,46%.powyższe dowodzi wprowadzone prawo do częściowych odliczeń przy zastosowaniu współczynnika sprzedaży, charakterystycznego dla danej jednostki organizacyjnej gminy, a taką jest Szkoła.

Zatem dla rozliczeń jednostki scentralizowanej samorządu terytorialnego należy przyjąć odrębny współczynnik sprzedaży dla celów dokonywanych odliczeń częściowych. Podatek naliczony powinien być odliczany przy zastosowaniu współczynnika obliczanego dla tej jednostki. Jego obliczenie będzie następowało na podstawie obrotów tej jednostki. Działanie takie jest zgodne z art. 173 ust. 2 lit. ai b dyrektywy 2006/112/WE, który pozwala aby państwa członkowskie pozwalały podatnikom do obliczania odrębnych (cząstkowych) współczynników sprzedaży w odniesieniu do "Każdego sektora działalności". Przez sektor działalności należy rozumieć również jednostkę organizacyjną gminy.

Mając na względzie powyższe nie budzi wątpliwości Sądu, że ocena organu w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z opodatkowania jest wadliwa zarówno do rozliczeń przed, jak i po [...] r. Wobec wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, skarżąca ma prawo - w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy (por. wyrok NSA z I FSK 1189/15 z 7.04.2017 r.).

Podsumowując należy stwierdzić, że w pierwszej kolejności należy, stosownie do art. 86 ust. 2a-2h obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Za taką należy natomiast uznać te przejawy jej aktywności zawodowej, które są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług (czyli czynności opodatkowane i zwolnione). Następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, Wnioskodawca ma prawo odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 omawianej ustawy, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej). Zdaniem Sądu Miasto takie wyliczenia przedstawiło i taką logikę odliczenia chciało zastosować, czego organ bezzasadnie nie podzielił.

W ocenie Sądu w podanym stanie faktycznym podatkiem naliczonym może być tylko ta część podatku z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych nieruchomości (termomodernizacji budynku), która wynika ze stosownego procentowego udziału ich poniesienia do celów działalności gospodarczej. W odniesieniu do takiego przypadku, jedynie w uproszczeniu można mówić o prawie do odliczenia części podatku naliczonego. W sensie prawnym mamy bowiem do czynienia z prawem do odliczenia w całości podatku naliczonego, z tym że nie jest nim cały podatek wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach nakładów ponoszonych na ulepszenie/modernizację budynku.

Wobec powyższego zasadne okazały się zarzuty skargi o błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2a w zw. z art. 90 ustawy VAT. W konsekwencji prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów oznaczała, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Miasto może zastosować art. 90 ust. 3 ustawy VAT, po uprzednim zastosowaniu art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy (por. wyrok WSA w Łodzi z 4.07.2017 r. I SA/Łd 413/17, z 20.07.2017 r. I Sa/Łd 528/17, WSA w Warszawie z 30.08.2017 r. III SA/Wa 2574/16, publ. CBOS). Ponownie rozpatrując wniosek organ uwzględni powyższe rozważania Sądu.

W tym stanie rzeczy należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. Stało się tak na mocy art. 146 § 1 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi, w kwocie 200 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.