Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1436/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchulono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1436/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Beata Cieloch (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007r., sprawy ze skargi S. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 września 2005r Nr [...], w przedmiocie interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza o Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 500.00 zł (pięćset złotych)


UZASADNIENIE

S. M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu towarowego, krajowego i międzynarodowego. We wniosku przedstawił, iż zatrudnia kierowców na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze godzin. Jako miejsce wykonywania pracy w zawartych umowach o pracę wskazana została siedziba pracodawcy tj. N. Pracownicy za każdym razem, kiedy otrzymują polecenie wyjazdu wraz z innymi dokumentami otrzymują również polecenie wyjazdu służbowego (delegację), w którym to dokumencie określone jest miejsce docelowego wyjazdu, termin i środek lokomocji (samochód służbowy). Za czas transportu poza granicami Polski firma rozlicza dla pracowników delegacje zagraniczne, a wypłacone kwoty traktuje jako wolne od podatku.

Postanowieniem z dnia [...].06.2005 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe. Powołując się na przepis art. 775 § 1 Kodeksu pracy, podał, że podróż służbową można określić jako wykonanie zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Z przepisu tego wynika także, że za podróż służbową nie można uznać podróży, która jest związana z wykonywaniem zwykłych obowiązków pracownika. Miejscem wykonywania pracy kierowcy, wymagającej przemieszczania się w przestrzeni lub ze zmianami miejsca wykonywania pracy jest miejsce, w którym pracownik otrzymuje przydział zadań składających się na dany rodzaj pracy i jest kierowany do miejsca jej wykonywania, a następnie składa sprawozdanie z ich wykonania. Miejsce wykonywania obowiązków pracowniczych może się pokrywać z miejscem pracy, jakkolwiek może być usytuowane poza nim, w miejscach od niego oddalonych. Codzienne wykonywanie obowiązków przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę na stanowiskach kierowców na terenie kraju i zagranicy nie może być traktowane jako podróż służbowa, ponieważ czynności związane z realizacją tych czynności i wiążące się z nimi wyjazdy krajowe należą do istoty wykonywanej pracy, a zatem nie mogą być utożsamiane z podróżą służbową. Nie są podróżami służbowymi kursy odbywane przez pracowników - kierowców - na trasach, których stałe pokonywanie należy do umówionych obowiązków pracownika, gdyż nie są to zadania powierzone pracownikowi do wykonania poza przestrzenią świadczenia przez nich pracy określonej w umowie o pracę. Pracownik zatrudniony jako kierowca, w którego zwykły zakres obowiązków wchodzi przykładowo przewóz towarów do innego kraju, udając się w podróż, nie odbywa podróży służbowej. Jeśli jednak kierowca podróżuje, wykonując polecenie pracodawcy, które nie jest związane z jego zwykłymi obowiązkami, to można mówić o podróży służbowej kierowcy. Ponieważ istotą pracy kierowcy zatrudnionego przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych są wyjazdy do miejsc wskazanych przez jego pracodawcę, to wyjazdy te nie stanowią dla niego wyjazdów służbowych, z którymi związana byłaby wypłata diet i innych należności na pokrycie kosztów podróży służbowej i tym samym wypłacone z tego tytułu należności nie są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 w/w ustawy. Otrzymywane przez kierowców dodatkowe należności związane z wyjazdami przy realizacji usług transportowych pracodawcy, stanowią dla nich przychody ze stosunku pracy o których mowa w art. 12 ust. 1 w/w ustawy.

W zażaleniu na to postanowienie S. M. podniósł, że postanowienie to narusza art. 16 ustawy - Ordynacja podatkowa przez przekroczenie właściwości rzeczowej organów podatkowych, zawiera błędne wskazanie miejsca pracy w związku z art. 77 Kodeksu pracy i narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa wszystkich obywateli.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5.09.2005 r., nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II wskazał, że miejscem pracy jest zakład pracy lub inne miejsce (poza zakładem pracy) wyznaczone do wykonywania pracy. Wynika z tego - co potwierdza również orzecznictwo - że miejscem stałego wykonywania pracy jest miejsce wykonywania zobowiązania przez pracownika, czyli tzw. miejsce pracy; natomiast miejscem pracy pracownika jest powierzchnia zajmowana przez zakład pracy w danej miejscowości, gdzie znajduje się stanowisko pracy danego pracownika, a jeżeli pracownik ze względu na rodzaj wykonywanej pracy nie ma stałego stanowiska roboczego, jest to ta jednostka przestrzenna zakładu, w której pracownik jest obowiązany wykonywać codziennie lub w określonych odstępach czasu obowiązki wynikające z charakteru pracy. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że stanowi wyjątek od codziennych obowiązków pracownika wynikających z zawartej z nim umowy o pracę oraz swobodą wyboru m.in. godziny wyjazdu (powrotu), środka lokomocji, trasy. W pojęciu podróży służbowej nie mieści się stałe pokonywanie odległości w związku z wykonywaniem pracowniczych czynności prowadzenia samochodu w celu realizacji zlecenia transportowego. W takim wypadku wyjazd z miejsca stałego postoju nie oznacza rozpoczęcia przez pracownika podróży służbowej, a jedynie rozpoczęcie godzin normalnej pracy, która obejmuje wszystkie czynności związane z wykonywaniem przewozu drogowego ujęte w art. 6 i 7 ustawy z dnia 16.04.2004r. - o czasie pracy kierowców (Dz.U. nr 92, póz. 879 ze zm.). Podstawą wypłacenia diety za podróż służbową jest wykonywanie zlecenia poza siedzibą pracodawcy. W myśl art. 6 tej ustawy - czasem pracy kierowcy jest również czas poza przyjętym rozkładem czasu pracy, w którym kierowca pozostaje na stanowisku pracy kierowcy w gotowości do wykonywania pracy, a w szczególności podczas oczekiwania na załadunek lub rozładunek, których przewidywany czas trwania nie jest znany kierowcy przed wyjazdem albo przed rozpoczęciem danego okresu. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o czasie pracy kierowców stanowiskiem pracy kierowcy jest:

1. siedziba pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddziały,

2. pojazd, który kierowca prowadzi,

3. każde inne miejsce, w którym kierowca wykonuje czynności związane z wykonywanymi przewozami drogowymi.

W związku z powyższym zwolnieniu z opodatkowania - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegają te diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, które spełniają warunki wymienione w przepisach. W związku ze specyfiką firmy Skarżącego - tj. transport krajowy i międzynarodowy, wypłacane pracownikom (kierowcom) kwoty stanowią ich przychód ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał także, że nie znajduje potwierdzenia postawiony w odwołaniu zarzut naruszenia właściwości rzeczowej organów podatkowych tj. art. 16 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia podróży służbowej, dlatego też w przedmiotowej sprawie organ podatkowy posiłkuje się innymi ustawami, które definiują to pojęcie tj. kodeksem pracy czy ustawą o czasie pracy kierowców. Organ podatkowy może odwołać się do innych przepisów niż podatkowe, gdyż wymaga tego specyfika przepisów podatkowych. Przepisy podatkowe nie mogą być stosowane w oderwaniu od innych przepisów.

W skardze na powyższą decyzję S. M. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Opierając się na wyrokach Sądu Najwyższego oraz wcześniej wspomnianym przepisie Kodeksu pracy wskazał, że nie można odmawiać pracownikom zatrudnionym na stanowisku kierowcy w firmie transportowej wypłaty należności za czas podróży służbowej, które winny stanowić ekwiwalent za zwiększone koszty utrzymania w czasie tej podróży. Dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia. Jednocześnie Skarżący zauważa, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Przepis ten nie wyszczególnia wyłączeń o charakterze podmiotowym. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący podał, że w analogicznej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zajął odmienne stanowisko do reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazał także, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia jednolitości stosowania prawa podatkowego przez administrację, co ma gwarantować równość i powszechność opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest przestrzeganie zasad równości i sprawiedliwości podatkowej. W tych samych stanach faktycznych podatnicy winni być traktowani jednakowo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodał ponadto, że z uwagi na rozbieżności interpretacyjne organów podatkowych Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 12.09.2005 r. zajęło stanowisko, że diety i ryczałty za noclegi wypłacane kierowcom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę u podmiotów świadczących usługi transportowe w ramach wykonywanej działalności gospodarczej nie wiążą się z odbywaniem podróży służbowej, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy pracownikowi, który świadczy pracę na stanowisku kierowcy przysługują diety i inne należności z tytułu podróży służbowych, a w konsekwencji, czy są one objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Strony sporu są zgodne, iż punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia, czy należności wypłacane kierowcom stanowią ich przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, czy też korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy jest stwierdzenie, czy kierowcy w przedstawionym stanie faktycznym odbywają podróż służbową. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia niezbędne jest odniesienie do przepisów prawa pracy. O podróży służbowej oraz o należnościach z tytułu jej odbywania (dietach, kosztach podróży) decyduje bowiem to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest na służbowe polecenie pracodawcy poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejscem jej wykonywania.

Punktem wyjścia jest zatem art. 29 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks pracy. Zgodnie z jego treścią jednym z niezbędnych elementów, które musi zawierać umowa o pracę (potwierdzająca istnienie stosunku pracy pomiędzy pracownikiem a pracodawcą) jest wskazanie miejsca wykonywania pracy. W niniejszej sprawie, jako miejsce wykonywania pracy strony uzgodniły w treści umowy o pracę siedzibę pracodawcy, tj. N. Dalej należy sięgnąć do przepisu art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z pod różą służbową.

W tym kontekście należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie istotnym jest po pierwsze, czy zadanie służbowe, czyli wyjazdy kierowców odbywają się każdorazowo na polecenie pracodawcy, czy też wyboru zadania w ramach uzgodnionego rodzaju pracy dokonuje każdorazowo sam pracownik (por. wyrok SN z dnia 11 kwietnia 2001 r. sygn. akt l PKN 350/00, OSNP 2003/2/36), po wtóre zaś, czy czynności te wykonywane są poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy .

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego jednoznacznie wynika, iż wyjazd poza N., czyli miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy odbywa się na wyraźne polecenie pracodawcy sporządzone na piśmie (polecenie wyjazdu służbowego), w którym wskazany jest cel podróży służbowej, jej termin itd. Zatem nie jest zasadne przyjęcie, jak dokonały tego organy, iż podróże służbowe kierowcy odbywają się w ramach zwykłych, codziennych obowiązków pracowniczych. Jeżeli kierowca nie otrzyma polecenia wykonania zadania służbowego wykonuje pracę w miejscu wskazanym w umowie o pracę. O tym, czy kierowca wykonuje czynności wynikające z treści umowy o pracę w miejscu pracy oznaczonym w umowie o pracę, czy też poza nim nie decyduje sam kierowca, lecz pracodawca.

Dużym uproszczeniem jest stwierdzenie organu odwoławczego, iż istotą pracy kierowcy są wyjazdy do różnych miejscowości, a nie praca w siedzibie pracodawcy, dlatego kierowcy co do zasady nigdy nie są w podróży służbowej, bo istotą ich pracy jest pokonywanie odległości w związku z wykonywaniem czynności prowadzenia pojazdu. Takie stanowisko jest niedopuszczalne w świetle przepisów kodeksu pracy oraz aktów wykonawczych, orzecznictwa sądowego i utrwalonej praktyki, a także jest sprzeczne z logiką i praktyką obrotu gospodarczego. Nie można z założenia przyjąć także odwrotnej tezy, iż każda jazda kierowcy byłaby podróżą służbową.

Porównanie bowiem treści umowy o pracę oraz przepisu art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy z okolicznościami faktycznymi sprawy przesądza dopiero o tym, czy pracownik, także kierowca odbywa podróż służbową, czy też nie.

Warto w tym miejscu powołać się na treść wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2005r. sygn. akt l SA/Gd 1167/03, z którego wynika, iż "do zaistnienia podróży służbowej niezbędnym jest, by do wykonania zadania służbowego przez pracownika pracodawca wydał polecenie odrębne niż to, w którym wskazuje on zwykłe, codzienne obowiązki pracownicze, w związku z okolicznością, że zadanie to winno być wykonane poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziela to stanowisko, stwierdzając, iż z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego sprawy wynika, że każdorazowo wydaje on polecenie wyjazdu służbowego, określając parametry podróży. Podstawą dokonania polecenia podróży służbowej są otrzymane przez Skarżącego, jako pracodawcę jednostkowe zlecenia od kontrahentów, na podstawie których wydawane jest każdorazowo polecenie wyjazdu służbowego. Zatem kierowcy zatrudnieni u Skarżącego będą w podróży służbowej wyłącznie wówczas, gdy otrzymają polecenie wykonania pojedynczego zadania wyjazdu służbowego poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy, rozumiane, jako siedziba zakładu pracy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziela zarzut Skarżącego, iż wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy wiąże się z ponoszeniem dodatkowych wydatków, które nie powstałyby, jeśli dany pracownik podróży służbowej by nie odbył, np. nocleg, wyżywienie, a przyjęcie stanowiska organów prowadziłoby do nieuzasadnionego pokrzywdzenia kierowców, pomimo wystąpienia przesłanek do zwrotu przez pracodawcę uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży, które powstają tylko dlatego, że pracownik -kierowca wykonuje polecenie wyjazdu służbowego. Przedmiotowego zwrotu kosztów na rzecz pracownika nie można uznać za wynagrodzenie ze stosunku pracy, gdyż po stronie pracownika nie powstaje żaden przychód, jako, że podczas realizacji zadania służbowego wykonywanego na polecenie pracodawcy pracownik ponosi określone wydatki i ma prawo domagać się ich zwrotu.

Nie znajdują zastosowania w sprawie przywołane przez organ odwoławczy przepisy o czasie pracy kierowców, przedmiotem interpretacji nie była bowiem analiza dotycząca czasu pracy kierowców, a kwestia związana z miejscem pracy i odbywaniem podróży służbowych.

Konkludując należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego i w świetle przywołanych przepisów prawa pracy, każdorazowy wyjazd służbowy wykonywany na wyraźne polecenie pracodawcy, który decyduje o kierunku i terminie podróży kierowcy, obywającej się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy stanowi podróż służbową.

W konsekwencji stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W oparciu więc o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.