Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 203/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.122, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi "A" – A. i M. B. Spółka jawna w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 18 lutego 2013 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej jako [O.p.] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 9 maja 2012 r., którą określono podatnikowi: "A" A. i M. B. Sp. j. w O. (dalej jako: skarżąca, Spółka) w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 23.657 zł.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdził, iż skarżąca w złożonej deklaracji VAT za ten miesiąc nieprawidłowo wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.684.873 zł, zamiast kwoty tej nadwyżki w wysokości 23.657 zł (różnica 4.661.216 zł). Ustalono bowiem, iż Spółka w miesiącu tym nieprawidłowo obniżyła podatek należny na podstawie następujących faktur korygujących wystawionych na rzecz "B" Sp. z o.o. z siedzibą w M.:

- z dnia 08.06.2011 r. nr [...], wystawionej do faktury VAT nr [...] z dnia 13.12.2006r., gdzie jako nabywcę wskazano "Z" A. B. Sp. z o.o. – (dalej jako Spółka z o.o.- której następcą prawnym jest "B" Sp. z o.o. z siedzibą w M.). Kwota zmniejszenia netto 10.308.500 zł, podatek VAT 2.267.870 zł.

- z dnia 08.06.2011 r. nr [...], wystawionej do faktury VAT nr [...] z dnia 13.12.2006r. (wystawionej również na rzecz w/w Spółki z o.o., której następcą prawnym jest "B" Sp. z o.o. z siedzibą w M.). Kwota zmniejszenia netto 10.878.845,38 zł, podatek VAT 2.393.345,98 zł.

W treści obu faktur korygujących wpisano: "Korekta podatku VAT zgodnie z indywidualną interpretacją podatkową potwierdzoną wyrokiem Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30.03.2011r. sygn. akt I SA/Op 605/10 oraz sprzedaży w wartości netto i brutto, bowiem sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą Z.P.iD.G. w O. nastąpiła aktem notarialnym z 13.12.2006r. Rep. A [...] przed Notariuszem W. M. w Kancelarii Notarialnej w O. przy ul. K. [...] i nie wymagała na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT udokumentowania fakturą".

W trakcie postępowania ustalono, iż obie wyżej opisane faktury korygujące zostały przez ich adresata odesłane na adres skarżącej, ze wskazaniem na brak podstaw do takiej korekty i na ich nieuwzględnienie przez ich adresata w jego rozliczeniu. W takiej sytuacji nie doszło, zdaniem organu I instancji, do skutecznego odbioru faktur korygujących i wprowadzenia ich do obrotu prawnego, przez co obniżenie na ich podstawie podatku należnego u skarżącej naruszyłoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Jak dalej wyjaśnił organ, faktura pierwotna nr [...] z dnia 13.12.2006 r. została wystawiona w związku z transakcją sprzedaży przez Spółkę Jawną na rzecz Spółki z o.o. Z.P.iD.G. (dalej Zakład), udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 13 grudnia 2006r. Rep. A [...], w którym określono, że Zakład stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 55.1 Kodeksu cywilnego (K.c.). W § 4.1 tego aktu wyszczególniono aktywa Zakładu w postaci m.in. prawa: własności znajdującej się w budowie sieci gazowej, własności projektów budowlanych i dokumentacji projektowej, praw do dysponowania nieruchomościami dla celów budowlanych i innych.

Druga faktura, również z dnia 13.12.2006r. nr [...], dokumentowała natomiast zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę Jawną do dnia 13 grudnia 2006r. w związku z realizacją projektu "P" (jednego ze składników Zakładu), których wysokość wynikała z wykazu faktur, stanowiącego załącznik nr 16 do w/w aktu notarialnego.

Ponadto w związku z realizacją projektu "P" Spółka z o.o. jako kupujący, w drodze odrębnej umowy powierzyła Spółce Jawnej jako sprzedającemu dalsze prowadzenie prac budowlanych i innych czynności dla dokończenia realizacji tego projektu.

Organ I instancji stwierdził, że jedynie w stosunku do czynności udokumentowanej pierwszą fakturą nr [...] z dnia 13 grudnia 2006 r. pojawiła się konieczność rozważenia kwestii, czy przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa, albowiem druga faktura nr [...] z dnia 13 grudnia 2006 r. stanowi jedynie udokumentowanie zwrotu poniesionych kosztów.

W zakresie pierwszej z tych faktur uznano, iż przedmiot sprzedaży nie posiada cech przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, do której mógłby mieć zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] czy art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, co wynika m.in. z braku wyodrębnienia funkcjonalnego i finansowego Zakładu, braku odrębnej struktury organizacyjnej (w tym braku pracowników), braku generowania - do dnia sprzedaży - przychodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności wyjaśnienia następcy prawnego nabywcy, tj. Spółki "B" oraz zeznania świadków - w tym A. B. (w dniu transakcji wspólnik w Spółce Jawnej i w Spółce z o.o.) i D. B. (w dniu transakcji - członek Zarządu nabywcy Zakładu, tj. Sp. z o.o.) nie potwierdzały, zdaniem tego organu, zdolności Zakładu do prowadzenia działalności gospodarczej w dacie jego sprzedaży.

Za pozbawione znaczenia prawnego w tej sprawie uznał organ wskazanie przez skarżącą w obydwu fakturach korygujących, jako na przyczynę korekty, posiadanie tzw. milczących interpretacji, albowiem stanowisko wyrażone przez podatnika w tej interpretacji nie dotyczyło podstawowego w przedmiotowej sprawie zagadnienia, jakim jest ocena przedmiotu dokonanej transakcji zbycia.

Na podstawie poczynionych ustaleń oraz ich oceny Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 9 maja 2012r. określił "A" A i M B. Spółka Jawna w O. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 23.657 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu w wysokości 4.684.873 zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła m.in. naruszenie art. 6 u.p.t.u. i art. 55.1 K.c. poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że posiadanie potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez ich wystawcę jest pozbawione skutków prawnych w sytuacji, gdy zbywca faktury te odesłał, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p., czego konsekwencją było m.in. ustalenie sprzecznie z materiałem dowodowym - w tym z milczącą interpretacją będącą w posiadaniu Spółki - że przedmiotem sprzedaży były otwarte projekty inwestycyjne, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W wyniku rozpatrzenia odwołania oraz po ponownej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając jednak stanowisko skarżącej, iż odesłanie faktur korygujących przez nabywcę co do zasady pozostaje bez wpływu na możliwość skorygowania podatku należnego przez zbywcę. Zgodził się natomiast z organem I instancji, że w przedmiotowej sprawie nie miała rozstrzygającego znaczenia tzw. milcząca interpretacja, z której wynikało prawo skarżącej do złożenia korekty za grudzień 2006 r. (a nie, jak w przedmiotowej sprawie, czerwiec 2011 r.) i która przy tym była oparta (w zakresie przedstawionego stanu faktycznego) na stanowisku wnioskodawcy, bez jego zweryfikowania.

Wskazując na treść art. 6 ust. 1 u.p.t.u. w jego brzmieniu obowiązującym w grudniu 2006 r., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans organ ten stwierdził, że zasadniczą kwestią sporną stało się wyjaśnienie, czy zbycie przez Spółkę aktem notarialnym z dnia 13 grudnia 2006 r. Z.P.i.D.G., nazwanego w nim "zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55.1. K.c." jest wyłączone spod działania tej ustawy na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.t.u.

Dokonując wykładni tej normy prawnej organ stwierdził, że wobec niezdefiniowania w u.p.t.u. na dzień zbycia Zakładu pojęcia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, terminy te należy definiować z uwzględnieniem prawa wspólnotowego oraz interpretujących go orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, skoro art. 6 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG), na podstawie którego państwa członkowskie mogą uznać, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. Interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza, to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy zatem nie tylko całego przedsiębiorstwa, czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia, charakterystycznego dla zakładu lub oddziału. W kontekście uregulowań wspólnotowych nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, że wymóg samodzielnego sporządzania bilansu jest tą okolicznością, która samodzielnie decyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania (tak np. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 2101/09).

Organ powołał się ponadto na stanowisko TSUE (poprzednio ETS) zawarte w orzeczeniu z dnia 27.11.2003r. sygn. C-497/01 (Zita Modes), zgodnie z którym pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, przy czym warunkiem wyłączenia spod opodatkowania VAT jest, wedle Trybunału, wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Również w powołanym przez skarżącą wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., C-444/10 (Christel Schriever publ. LEX nr 996987) sformułowano wymóg, aby przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza powyższych orzeczeń ETS doprowadziła organ do wniosku, że pojęcia "przedsiębiorstwo" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa" należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. konieczna jest analiza, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa) będący przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy. Kryterium funkcjonalności podkreślane jest także w orzecznictwie sądów krajowych, w tym w orzeczeniu z dnia 21.06.2012r. sygn. akt. III SA/Wa 2836/11, powołanym również przez skarżącą w piśmie z 3 grudnia 2012 r. Nie ma więc decydującego znaczenia użycie w akcie notarialnym tego rodzaju nazwy dla zbywanych przez Spółkę Jawną składników majątkowych, nazwanych Zakładem. Istotne jest to, czy składniki te są zorganizowane (przede wszystkim w ujęciu funkcjonalnym) w taki sposób, że stanowią część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia w sposób trwały niezależnej działalności gospodarczej, tj. zdolną do realizacji określonych zadań gospodarczych; ważne jest także, czy nabywca miał zamiar kontynuowania działalności realizowanej w oparciu o tę część przedsiębiorstwa, który to wymóg z kolei oznacza, czy wyodrębniony zespół składników majątkowych mógł stanowić samodzielne przedsiębiorstwo także u zbywcy.

Przechodząc do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych organ odwoławczy wskazał na bezsporne ustalenie faktu sprzedaży aktem notarialnym z dnia 13.12.2006 r. przez Spółkę Jawną na rzecz Spółki z o.o., po pierwsze, nieruchomości położonych na terenie woj. świętokrzyskiego, opolskiego i lubelskiego, wymienionych w części I-III aktu notarialnego oraz po drugie, Z.P.i.D.G., określonego jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55.1 K.c. i szczegółowo opisanego w IV części tego aktu. Zgodnie z treścią umowy nieruchomości nie stanowiły jednak części Zakładu, a ich sprzedaż (przeniesienie własności) wynikała z tzw. umowy powierniczej (część II aktu notarialnego) numer [...] z dnia 25.08.2001r., na podstawie której Spółka z o.o. zleciła Spółce Jawnej nabywanie nieruchomości niezbędnych do budowy gazociągów w imieniu własnym, ale na rachunek Zlecającego. Z umowy powierniczej zawartej 5 lat wcześniej wynikał obowiązek przeniesienia własności nabytych nieruchomości na rzecz Zlecającego, co zrealizowano w dniu 13 grudnia 2006r., przy czym według treści aktu łączna cena za nabyte w wykonaniu powyższego zlecenia nieruchomości została między stronami rozliczona.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła organ odwoławczy do stwierdzenia, że opisany w akcie notarialnym zespół składników majątkowych nie był w dniu sprzedaży wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie skarżącej i nie mógł stanowić przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze, gdyż znajdował się na etapie inwestycyjnym. Wynikało to jasno z zapisów § 4.1 aktu notarialnego, w którym wyszczególniono, że na aktywa Zakładu składały się:

1) Prawo własności znajdującej się w budowie sieci gazowej określonej w załączniku nr 1 do aktu notarialnego, tj. sieci "B. – R. – W. – M. - P",

2) Prawo własności projektów budowlanych i dokumentacji projektowej,

3) Prawa wynikające z ostatecznych decyzji administracyjnych,

4) Prawa do dysponowania nieruchomościami dla celów budowlanych w zakresie niezbędnym do realizacji pozwoleń na budowę,

5) Prawa wynikające z warunków technicznych przyłączenia do sieci wydanych przez Sprzedającego,

6) Prawa wynikające z pozostałych - nie wymienionych wyżej umów.

Z kolei w załączniku nr 1 do aktu notarialnego (pkt 2) określono podstawowe elementy budowanej sieci B.-P, a mianowicie:

- gazociąg wysokiego ciśnienia o długości 18 m (łączący trójnik rurociągu przesyłowego ze stacją pomiarowo-przyłączeniową na działce 415/4 (w miejscowości B.),

- sieć przesyłowa średniego ciśnienia relacji B.-P o długości 37 km,

- sieć rozdzielcza i przyłącza w miejscowości P,

- sieć rozdzielcza i przyłącza w miejscowości M.,

- sieć rozdzielcza i przyłącza w miejscowości W.,

- stacja redukcyjno pomiarowa w miejscowości B.

Określając w pkt 3 załącznika stan zaawansowania robót na budowie sieci gazowej relacji B.-P (ad.1) wyraźnie stwierdzono w umowie, że wybudowano gazociąg relacji B.-P o długości 37 km i stację redukcyjno-pomiarową w B. oraz wykonano dwa przyłącza w miejscowości P. Innych elementów określonych w pkt 2 załącznika nie wymieniono jako wykonanych. W pkt 3.4 wskazano, że dnia 11 grudnia 2006r. rozpoczęły się próby technologiczne dozorowane przez Urząd Dozoru Technicznego.

Organ odwołał się następnie do zeznań A. B. z dnia 9 sierpnia 2011r. (w dniu sprzedaży Zakładu wspólnik w Spółce Jawnej oraz wspólnik i członek zarządu w Spółce z o.o.) wskazujących, że Zakład nie był wyodrębniony finansowo w strukturach Spółki Jawnej, że nie prowadzono dla niego odrębnych kont księgowych, rachunków bankowych i nie zatrudniał on pracowników, że w skład majątku Zakładu wchodziły: sieci gazowe w trakcie odbioru, sieci gazowe na etapie projektów budowlanych, wszelkie decyzje administracyjne dotyczące projektów budowlanych oraz prawa do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane, stacja gazowa włączeniowa do sieci "G" S.A. w W., umowy z dostawcami gazu, warunki przyłączenia do sieci kolejnym odbiorcom, koncesje w zakresie przesyłu, dystrybucji i obrotu gazem, umowy z wykonawcami i dostawcami realizującymi dalsze inwestycje, koncepcje i tajemnice przedsiębiorstwa, a także znak graficzny Spółki, majątkowe prawa autorskie, dokumenty związane z prowadzeniem działalności polegającej na budowie sieci gazowych i urządzeń towarzyszących. Z zeznań tych wynikało nadto, iż w momencie sprzedaży Zakładu, projekt "P" (tj. Sieć Gazowa, o której mowa w w/w akcie notarialnym) był w trakcie odbioru, o użytkowanie występował nabywca - Spółka z o.o., a Zakład, będąc w strukturach Spółki Jawnej, nie generował przychodów, nie był także wyodrębniony organizacyjnie, a związku z wystawionymi korektami faktur nie zwrócono nabywcy Zakładu kwoty podatku VAT, zawartej w cenie brutto, zapłaconej Spółce Jawnej.

Treść tych zeznań, jak też w/w zapisy umowy sprzedaży, dawały, zdaniem organu, podstawy do wysnucia wniosku, iż elementy składające się na Zakład nie stanowiły w dniu sprzedaży zakończonej inwestycji, posiadającej zdolność techniczną, a także formalnych i prawnych możliwości funkcjonowania w zakresie dystrybucji gazu. Objęta aktem notarialnym Sieć Gazowa (tzw. projekt "P") w dniu 13 grudnia 2006r. mogła, na danym etapie wykonania, posiadać zdolność do przesyłu gazu w sensie technicznym (o czym świadczyć może rozpoczęcie prób technologicznych w dniu 11.12.2006 r.), jednak nie posiadała formalnych pozwoleń na użytkowanie, gdyż żadne tego typu akty (decyzje) nie zostały wymienione w żadnym z załączników do aktu notarialnego, w których szczegółowo opisywano składniki majątku Zakładu. Wniosek taki znajduje też oparcie w treści zeznań świadka D. B. (Prezesa Zarządu "B" Spółki z o.o.- następcy prawnego Nabywcy Zakładu a w dniu sprzedaży Zakładu - członka zarządu Nabywcy) z dnia 19 grudnia 2011 r., według którego Zakład nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej; projekt realizowany przez Spółkę Jawną do dnia 13 grudnia 2006 r. został dokończony przez Spółkę z o.o. i przekazany do użytkowania w 2007 r. (projekt P). Przejęte w ramach aktu notarialnego projekty nie były projektami gotowymi do eksploatacji, nie dotyczyły obiektów gotowych do dystrybucji gazu, a nabyte składniki majątkowe nie mogły stanowić, według świadka, odrębnego zakładu. Przedmiotem transakcji były jego zdaniem prawa do sieci gazowej w budowie.

Te zeznania zostały wsparte wyjaśnieniami "B" Sp. z o.o. z dnia 11 sierpnia 2011 r. wskazującymi, że nabyty od Spółki Jawnej Zakład nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż nie był to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych mogących stanowić samodzielne przedsiębiorstwo, a Spółka Jawna prowadziła na rzecz Spółki z o.o. projekty inwestycyjne dotyczące budowy sieci gazowej, nie będąc przy tym właścicielem samodzielnie funkcjonujących sieci gazowych; sprzedaż Zakładu nie wiązała się z przejściem do nabywcy projektantów, czy zobowiązań, gdyż Spółka Jawna odsprzedawała projekty zaraz po uzyskaniu pozwoleń administracyjnych i nie prowadziła samodzielnej działalności w zakresie eksploatacji gazu. Spółka z o.o. kontynuowała realizację nabytych projektów inwestycyjnych, wynikiem czego było oddanie do użytkowania pięciu gazociągów. Zgodnie z umową z 13 grudnia 2006r. przedmiotem sprzedaży były wyłącznie otwarte projekty inwestycyjne z dokumentacją projektową, odpowiednimi decyzjami administracyjnymi, prawami własności do projektów i działek (nieruchomości). Nie doszło natomiast do nabycia Spółki Jawnej lub jej części.

Odnosząc się do powyższych wyjaśnień organ stwierdził, że Spółka Jawna w oparciu o umowy z podwykonawcami prowadziła budowę w/w sieci, niemniej jednak z zebranych w sprawie dowodów bezspornie wynikało, że budowa ta nie została do dnia sprzedaży zakończona, czego potwierdzeniem jest także sposób ujęcia przez Nabywcę – Spółkę z o.o. w ewidencji księgowej wystawionych przez Zbywcę – Spółkę Jawną faktur pierwotnych nr [...] i nr [...] z dnia 13 grudnia 2006 r. w sposób wskazujący, iż nabyte składniki majątkowe były co najwyżej inwestycjami w toku. Jako środki trwałe zaewidencjonowano bowiem tylko grunty o wartości 26.128,69 zł.

Powyższe okoliczności przemawiały zdaniem organu odwoławczego za ustaleniem, że na dzień 13 grudnia 2006r. zbyty zespół składników majątkowych pod nazwą Z.P.i.D.G. nie stanowił – mimo użycia takiego sformułowania w akcie notarialnym - zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyodrębnionej funkcjonalnie, zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji (sprzedaży) gazu. W oparciu o wymienione składniki majątkowe działalność taka nie mogłaby być prowadzona zarówno u Zbywcy, który do dnia sprzedaży nie zakończył prowadzonej inwestycji dotyczącej projektu P i dodatkowo nie posiadał stosownych koncesji wydanych przez Urząd Regulacji Energetyki, jak i u Nabywcy, który po dniu nabycia kontynuował prowadzoną wcześniej w Spółce Jawnej inwestycję.

W opinii organu istotne znaczenie dla takiej oceny ma zawarta w tym samym dniu, co sprzedaż Zakładu, Umowa o wykonanie robót budowlanych, stanowiąca załącznik nr 15 do aktu notarialnego Rep. A [...], w której Nabywca – Spółka z o.o., zlecił Zbywcy – Spółce Jawnej dokończenie inwestycji. Treść tej umowy jednoznacznie wskazuje, iż do dnia transakcji zbycia Spółka Jawna realizowała inwestycję gazowniczą obejmującą budowę stacji redukcyjno-pomiarowej w B., sieci gazowej wysokiego ciśnienia od stacji pomiarowej O.G.S do stacji redukcyjno- pomiarowej, sieci gazowej średniego ciśnienia R. - P, stacji pomiarowo-redukcyjnej na terenie Huty Szkła w P., stacji pomiarowej dla O.G.S - w oparciu o posiadane pozwolenia na budowę szczegółowo opisane w załączniku nr 1 do w/w aktu notarialnego. Jak wynikało ze wskazanej Umowy, Inwestor (tj. Spółka z o.o.) powierzył Spółce Jawnej dokończenie realizacji projektu "P" mając na uwadze to, że to Spółka Jawna projektując z zamiarem realizacji gazowe sieci rozdzielcze, o których mowa w załączniku nr 2, posiadała doskonałą wiedzę o niezbędnych do przeprowadzenia robótach, uzgodnieniach, zezwoleniach (...). Dyrektor Izby zwrócił uwagę na szczególne znaczenie zawartego w tej Umowie zapisu, iż "Celem niniejszej umowy jest wybudowanie przez Wykonawcę na rzecz Inwestora wskazanego w treści niniejszej umowy Obiektu Budowlanego", co w jego ocenie dowodzi nie tylko tego, że projekt "P" był inwestycją w toku, ale także tego, że przedmiot sprzedaży (Zakład) nie był wyodrębnioną funkcjonalnie, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, skoro Nabywca musiał kontynuować realizację nabytej inwestycji – w tym przypadku z wykorzystaniem potencjału produkcyjnego Spółki Jawnej. Przy tym, gdyby rzeczywiście przedmiotowy Zakład realizował projekt P, zbędne byłoby podpisywanie umowy na dokończenie inwestycji przez Spółkę Jawną, gdyż zakończenie budowy mogłoby odbyć się w Spółce z o.o. w oparciu o składniki majątkowe i niemajątkowe nabyte w ramach Zakładu. Brak takiej możliwości przeczy w sposób oczywisty twierdzeniom strony, iż Zakład był w ramach Spółki Jawnej wyodrębniony funkcjonalnie, i że był zdolny do prowadzenia jakiejkolwiek samodzielnej - co podkreślił organ - działalności gospodarczej. Zdolności takiej Zakład nie posiadał ani w zakresie dystrybucji gazu, ani w zakresie prowadzenia prac projektowych czy budowlanych.

Ustalenia tego nie może w ocenie organu zmienić treść wskazywanego przez skarżącą w piśmie z dnia 15 września 2011 r. § 6.8 aktu notarialnego z dnia 13.12.2006 r., według którego wszystkie składniki Zakładu znajdują się w stanie całkowicie zdatnym do ich prawidłowego używania dla potrzeb prowadzonej działalności, podobnie jak niekwestionowany przez organ fakt podjęcia przez Nabywcę Zakładu działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji gazu na terenie, na którym wcześniej nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Z treści tegoż aktu bezspornie bowiem wynikało, iż w momencie sprzedaży Zakładu (13.12.2006 r.) Sieć Gazowa była w trakcie budowy. Samo rozpoczęcie w dniu 11 grudnia 2006 r. prób technologicznych na zakończonym odcinku inwestycji (zał. nr 1 do aktu notarialnego) nie może dowodzić zdolności Sieci Gazowej do przesyłu gazu w dniu 13 grudnia 2006 r. Potwierdzeniem tego jest treść protokołu z odbioru technicznego sieci gazowej wysokiego i średniego ciśnienia relacji B.-P (w tym gazociągu średniego ciśnienia relacji B.-P o długości 37 km, o którym mowa w zał. nr 1 do aktu notarialnego) podpisanego dopiero w dniu 8 stycznia 2007r., a zwłaszcza zawarte w nim stwierdzenie, iż wybudowana sieć gazowa objęta odbiorem nadaje się do zagazowania i przeprowadzenia prób rozruchowych, oraz, że usterki i braki w robotach budowlano-montażowych należy usunąć przed przekazaniem obiektu do eksploatacji. Powyższy dokument jednoznacznie, w opinii Dyrektora Izby, dowodzi, iż w dniu 13 grudnia 2006r. inwestycja obejmująca projekt P nie została formalnie zakończona, a dodatkowo potwierdza to również protokół czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce "B" z dnia 11 sierpnia 2011r. wskazujący, iż Nabywca na podstawie przejętych dóbr prowadził dalsze prace inwestycyjne, które zakończyły się oddaniem poszczególnych sieci gazowych w latach 2007-2010. Sieci gazowe średniego ciśnienia były przyjmowane i użytkowane przez Nabywcę jako środki trwałe, natomiast sieci gazowe wysokiego ciśnienia były przedmiotem odsprzedaży dla podmiotu zajmującego się eksploatacją takich sieci.

Dodatkowo organ zaznaczył, że badanie funkcjonalnego powiązania składników Zakładu nie może odnosić się jedynie do Sieci Gazowej wymienionej w pkt 1) § 4.1 aktu notarialnego, lecz do wszystkich składników wymienionych w tym akcie. W jego skład wchodziły sieci gazowe na różnym etapie inwestycyjnym (w tym na etapie projektowym), które po zakończeniu budów mogły funkcjonować oddzielnie (np. sieci wysokiego ciśnienia). Świadczy to o tym, że przedmiotem sprzedaży były jedynie niepowiązane składniki majątkowe należące do Odwołującej, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W podsumowaniu stwierdzono, że wbrew twierdzeniom skarżącej Zakład nie był w dniu sprzedaży przedsiębiorstwem energetycznym działającym w oparciu o przepisy ustawy Prawo energetyczne, zdefiniowanym w niej jako podmiot prowadzący działalność w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi. Takiej działalności w dniu sprzedaży nie prowadziła ani Spółka Jawna, ani wskazany w akcie notarialnym Zakład będący jej częścią (brak stosownych koncesji Urzędu Regulacji Energetyki), który nie prowadził również żadnej innej – niż dystrybucja gazu - działalności i nie generował przychodów. Oznaczało to, że Zakład nie prowadził działalności gospodarczej, a tym samym jego nabycie nie pozwalało na jej kontynuację. Był jedynie "efektem" działalności Zbywcy w zakresie projektowania i budowy sieci gazowych. Na brak wyodrębnienia organizacyjnego wskazują też: brak pracowników, siedziby Zakładu, czy oddzielnie prowadzonych finansów. Skoro na dzień 13 grudnia 2006r. nie można było w oparciu o jego składniki prowadzić jakiejkolwiek samodzielnej działalności gospodarczej, nie był on wyodrębniony funkcjonalnie w znaczeniu wynikającym z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Zakończenie procesu inwestycyjnego w późniejszym czasie i faktyczne uruchomienie działalności w zakresie dystrybucji i sprzedaży gazu na terenie objętym zasięgiem Sieci Gazowej nie ma znaczenia dla oceny stanu składników Zakładu na dzień 13 grudnia 2006r. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem (lub będą jego zorganizowaną częścią), jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełniać - tj. realizować określone zadania gospodarcze. Takich relacji, co wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, brak jest pomiędzy składnikami określonymi w akcie notarialnym, tworzącymi Z.P.i.D.G..

Organ nie uwzględnił też podnoszonych przez skarżącą w jej piśmie z dnia 7 listopada 2012 r. twierdzeń, iż faktycznym nabywcą Zakładu była "B" sp. z o.o., reprezentowana przez M. R., i wskazał na brak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy faktu zapłaty ceny za Zakład bezpośrednio przez Spółkę "B", w ramach pożyczki udzielonej Spółce z o.o.

Powyższe ustalenia faktyczne i ich ocena nie uprawniały, zdaniem organu odwoławczego, do wystawienia przez skarżącą spornych faktur korygujących, co wykluczało możliwość dokonania na ich podstawie korekty podatku należnego. Organ wskazał jednocześnie, że ocena przedmiotu sprzedaży powinna się odnosić jedynie do faktury pierwotnej z dnia 13 grudnia 2006r. nr [...], wystawionej "za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa "A" A i M B. Spółka Jawna pod nazwą Z.P.i.D.G." z uwagi na ujawnioną w akcie notarialnym rep. A [...] z dnia 13.12. 2006r. cenę za sprzedaż Zakładu w kwocie 10.308.500 zł + VAT – a zatem odpowiadającej tylko pierwszej fakturze. Taką też kwotę wskazano w § 5 tego aktu odnoszącym się do zapłaty ceny za sprzedawane składniki majątkowe. Druga faktura z dnia 13.12.2006 r. Nr [...], wystawiona na rzecz ww. Spółki z o.o., tytułem "Koszty realizacji inwestycji "Sieć gazowa relacji: B. koło R.- P" do dnia 13.12.2006 r." - stanowi jedynie zwrot poniesionych nakładów z tytułu prac wykonanych przez podwykonawców. Koszty te nie zostały wkalkulowane w cenę Zakładu, określoną w akcie notarialnym. Taki sposób rozliczeń również dowodzi, zdaniem organu, iż przedmiotem transakcji nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, lecz sprzedaż inwestycji w toku.

Za nietrafny uznał Dyrektor Izby zarzut o naruszeniu art. 122 O.p. oraz o bezzasadnej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów stwierdzając, że okoliczności mające być tymi dowodami dowiedzione wynikały z dotychczas zebranego materiału dowodowego.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze na tę decyzję Spółka zarzuciła organowi II instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 180 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy dotyczącego:

- rodzaju, zakresu, stanu wykonania składników rzeczowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

- zakresu zezwoleń, koncesji wymaganych do podjęcia eksploatacji gazociągu,

- struktury technicznej aktywów niezbędnych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, w zakresie przesyłu, dystrybucji i obrotu gazem.

Ponadto zarzucono: poczynienie dowolnych, bo nieznajdujących oparcia w dowodach ustaleń, że składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie były skończone technicznie i nie posiadały wymaganych pozwoleń; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w postaci umowy sprzedaży, zeznań świadków i innych dokumentów prowadzące do nieprawidłowych wniosków, iż przedmiot sprzedaży był w fazie inwestycji, nie był wyodrębniony funkcjonalnie i nie nadawał się do eksploatacji; nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów istotnych dla ustalenia, czy nabywca Zakładu podjął na nabytym mieniu działalność gospodarczą, czy i jakie nakłady poniósł na to mienie po dniu nabycia oraz dla ustalenia składu aktywów i struktury technicznej wymaganych dla przedsiębiorstwa dokonującego przesyłu, dystrybucji i obrotu gazem.

W ocenie skarżącej wadliwość postępowania dowodowego i błędnej oceny dowodów doprowadziła do naruszenia art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo.

Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci: umowy kredytowej nr [...] zawartej z Bankiem G. oraz z protokołu kontroli podatkowej (nr postępowania według systemu: [...]) z dnia 03.07.2009r. na okoliczność posiadanych koncesji dotyczących sprzedanego mienia.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zakwestionowała dokonane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 O.p. ustalenia organów, że przedmiot sprzedaży (Z.P.i.D.G.) nie mógł stanowić przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze, gdyż znajdował się na etapie inwestycyjnym.

Takiej ocenie przeczy jednoznaczna treść § 8 aktu notarialnego z dnia 13 grudnia 2006r., Rep. A [...], w którym wyraźnie wskazano, że wszystkie składniki zbywanego Zakładu znajdują się w stanie całkowicie zdatnym do ich prawidłowego używania, dla potrzeb prowadzenia działalności, a Sieć Gazowa (o której mowa w § 4 umowy) odpowiada aktualnemu stanowi wiedzy. Skarżąca udzieliła na okres 1 roku gwarancji jakości sieci gazowej i zobowiązała się do świadczenia usług serwisowych.

Podkreślono w skardze, że składniki majątkowe Zakładu (przedmiotu sprzedaży) spełniały warunki uznania ich za przedsiębiorstwo energetyczne, zdolne do podjęcia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu gazu, gdyż wybudowany został pełny ciąg technologiczny umożliwiający przesyłanie gazu do głównych odbiorców (tj. do Huty Szkła i Gospodarstwa Ogrodniczego). Sprzedane składniki majątkowe obejmowały według skarżącej: stację gazową redukcyjno-pomiarową w miejscowości B. (działka [...]), gazociąg dystrybucyjny średniego ciśnienia DN [...] relacji B.- W.- M.- P o długości 37 km, przyłącza do Huty Szkła w P., Zakładu Ogrodniczego w K., Gimnazjum w W., promesy koncesji na dystrybucję i obrót paliwem gazowym, umowę przyłączeniową zawartą z "G" S.A., umowy przedwstępne z odbiorcami gazu, umowę na przyłączenie i dostawę energii elektrycznej z dnia 27.06.2006r. W ocenie skarżącej ten zespół składników znajdował się na terenie, na którym Kupujący nie prowadził wcześniej działalności gospodarczej, a poza tym był kompletny i spełniał wymogi techniczne i formalne do przesyłu gazu, a tym samym funkcjonowania jako samodzielny zakład. Odnośnie Projektu P wyjaśniono w toku postępowania, że jest on jednym ze składników Z.D.iP.G., pozostającym w rozbudowie, a nie w budowie. Wymienione powyżej gazociągi i przyłącza zostały wykonane w ramach tego projektu w całości. Przewidziana była dalsza rozbudowa sieci obejmująca nowe odcinki, nie wchodzące w skład przedmiotu umowy. Rozbudowa była przedmiotem umów o dalsze prace budowlane, do których wykonania zobowiązana była skarżąca. Tym samym ocena przedmiotu sprzedaży pod kątem jego wykonania w całości wymagała przede wszystkim ustalenia przez organy zakresu składników rzeczowych i niematerialnych wchodzących w jego skład, przez podanie nazwy, położenia, wymiarów, funkcji, struktury technicznej, itp., a tego organy nie uczyniły.

Zdaniem skarżącej w umowie sprzedaży strony jasno określiły przedmiot sprzedaży jako zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, odpowiadającą wymogom art. 55.1. K.c., w skład której wchodzą sieci w budowie, określone w załączniku nr 1. Nadto w skład Zakładu wchodzą składniki materialne i niematerialne niewymienione w umowie, które są niezbędne do jego funkcjonowania. Z kolei zapisy § 4 umowy i załącznika nr 1 do umowy jednoznacznie wskazują, że sieci i inne urządzenia zostały wykonane i odebrane, a literalna treść umowy nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie sprzedane sieci były w budowie. Organ odwoławczy posłużył się ogólnikami, nie wskazując rodzaju składników i zakresu robót budowlanych, czego nie mógł uczynić wyłącznie w oparciu o zapisy samej umowy, czy na podstawie innych posiadanych dowodów. Pominięto też fakt podjęcia przez Nabywcę, po sprzedaży Zakładu, działalności gospodarczej na nowym terenie w oparciu o zakupione składniki majątkowe, bez żadnych nakładów inwestycyjnych, jak też wyjaśnienia skarżącej, że użyte w umowie sprzedaży określenie " w budowie" winno być rozumiane jako możliwość rozbudowania wykonanej sieci o nowe odgałęzienia - w miarę powstających potrzeb. Wynika to ze specyfiki sieci gazowej, której struktura techniczna przystosowana jest do dalszej rozbudowy.

W opinii skarżącej powołane przez organ odwoławczy dowody nie potwierdzają wniosku o pozostawaniu składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu w budowie – na moment sprzedaży. Dotyczy to w szczególności zeznań A. B. i D. B.. Również sposób ujęcia wydatków na zakup Zakładu przez Nabywcę (jako wydatków inwestycyjnych) nie może dowodzić, że Zakład nie był gotowy do eksploatacji. Natomiast powołana przez organ odwoławczy umowa o wykonanie robót budowlanych (załącznik nr 15 do aktu notarialnego) nie dotyczyła sieci i urządzeń relacji B. - P, które były już wykonane i odebrane. Jej przedmiotem było kontynuowanie rozbudowy sieci na nowym terenie gmin M. i W., noszącej dla celów wyróżnienia nazwę Projekt P. Organ nie wyjaśnił jednak, jakich sieci i na jakim terenie dotyczyła umowa o wykonanie robót stanowiąca załącznik nr 15 do umowy, przez co umowa ta nie stanowi dowodu, że opisane wcześniej sieci i urządzenia nie były kompletne i zdolne do użytku.

Z kolei odbiór z dnia 8 stycznia 2007r. był związany z zamierzonym zagazowaniem sieci przez Nabywcę w dniu 9 stycznia 2007r., o czym Nabywca poinformował "G" S.A. Czynności tej dokonała Spółka Jawna, gdyż zobowiązywała ją do tego umowa o świadczenie usług serwisowych (załącznik nr 13 do umowy sprzedaży). W/w protokół potwierdza, w ocenie skarżącej, że Nabywca przystąpił do użytkowania sieci niespełna miesiąc po jej zakupie od Spółki Jawnej, a organ podatkowy - mimo ustalenia, że protokół został spisany przed zagazowaniem sieci- wyciągnął sprzeczne z tym ustaleniem wnioski. Zatem dowód ten w żaden sposób nie podważa określonego w załączniku nr 1 do umowy zakresu wykonanych i odebranych sieci, jak i wyjaśnień skarżącej w tym zakresie.

Strona zakwestionowała nadto twierdzenia organu o istnieniu wymogu posiadania pozwolenia na użytkowanie sieci, gdyż nie wynikał on z wydanych pozwoleń budowlanych, a ponadto skarżąca posiadała pozwolenia i koncesje, umożliwiające eksploatację gazociągu, co potwierdza treść protokołu kontroli podatkowej z dnia 03.07.2009r. oraz treść umowy kredytowej nr [...], zawartej z Bankiem G. w dniu 18.08.2006r.

Zarzucono, że wbrew obowiązkowi organ podatkowy nie przeprowadził z urzędu dowodów na okoliczności sporne, zwłaszcza, że istniało wiele środków dowodowych pozwalających na wyjaśnienie, czy Nabywca podjął na nabytym mieniu działalność w zakresie przesyłu, dystrybucji i obrotu gazem, gdyż przy takim ustaleniu bezzasadne byłyby twierdzenia organu, że przedmiotem sprzedaży były otwarte projekty inwestycyjne.

W celu wyjaśnienia tych okoliczności Skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z rozliczenia umowy o roboty budowlane z dnia 13.12.2006r. i pozostałych dokumentów u Zbywcy dotyczących poniesionych nakładów przez Nabywcę na mienie Zakładu ze wskazaniem, czego nakłady te dotyczyły, terminu osiągnięcia pierwszych przychodów z działalności na nowym terenie - ewentualnie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości na powyższe okoliczności, o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu energetyki, na okoliczność struktury technicznej zbytego mienia pod kątem kompletności i zdolności do przesyłu gazu. Zaniechanie przeprowadzenia tych dowodów narusza jej zdaniem art. 180 § 1 O.p., czego skutkiem jest niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności.

Końcowo skarżąca podkreśliła, w ślad za orzeczeniem TSUE z dnia 27.11.2003r. C-497/01 (Zita Modes), że jako warunek istnienia przedsiębiorstwa do celów wyłączenia z opodatkowania VAT Trybunał wskazał wyrażenie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, które to kryterium zostało w tej sprawie spełnione. Natomiast kwestie wyodrębnienia organizacyjnego u sprzedającego nie mają wpływu na powyższą funkcjonalność zespołu składników.

W piśmie procesowym z dnia 22.05.2013 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci: umowy serwisowej z dnia 13.12.2006 r. zawartej przez nią ze Spółką z o.o., z faktury z dnia 31.01.2007 r. wystawionej tytułem wynagrodzenia za usługi serwisowe za styczeń 2007 r. na okoliczność, że protokół odbioru z dnia 8.01.2007 r. potwierdzał wykonanie czynności przez skarżącą w ramach tychże usług serwisowych przed tzw. zagazowaniem sieci, protokołu odbioru z dnia 12.09.2007 r. na okoliczność zakresu robót budowlanych wykonanych po 13.12.2006 r. Podtrzymała zarzuty o wadliwości wydanej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 13.06.2013 r., stanowiącym odpowiedź na w/w pismo procesowe skarżącej stwierdził, że powołane przez nią dokumenty nie mogą zmienić dotychczasowych ustaleń, gdyż nie dowodzą, aby przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo lub jego funkcjonalnie wyodrębniona część. Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosków dowodowych zawartych w skardze oraz w piśmie procesowym skarżącej z dnia 22.05.2013 r., wnosząc równocześnie o dopuszczenie dowodu z internetowego wydruku zapytania nr 2877 posła A. P. z dnia 13.06.2007 r. i odpowiedzi Ministra Gospodarki na to zapytanie z dnia 18.07.2007 r., dotyczącej przedmiotowej sieci gazowej.

Sąd wnioski dowodowe skarżącej oddalił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a] oraz dopuścił dowód z dokumentu wnioskowanego przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uwzględnienia. Przesłanki do takiego działania Sądu zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uchyla zaskarżony akt w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio – mającym wpływ lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Uchybień o takiej randze Sąd w kontrolowanej sprawie się nie dopatrzył, poddając zaskarżoną decyzję kontroli także niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Zagadnieniem kluczowym w niniejszej sprawie stało się ustalenie, czy przekazany przez skarżącą na rzecz Spółki z o.o., w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego dnia 13.12.2006 r., Z.P.i.D.G., może być uznany za przedsiębiorstwo (zakład) w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przez co transakcja ta podlegałaby wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W sprawie nie budziło przy tym wątpliwości, że w zawartej umowie przedmiot zbycia został przez strony określony jako "zorganizowana część przedsiębiorstwa zbywcy w rozumieniu art. 55.1 K.c." Pomimo takiego literalnego brzmienia zapisu umowy za oczywiste należy uznać uprawnienie organu podatkowego do zweryfikowania, na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, rzeczywistego charakteru przedmiotu transakcji – w tej sprawie z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2006 r.). Zgodnie z jego treścią, w brzmieniu z tej daty, przepisów ustawy nie stosowało się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Podzielając rozumienie tego przepisu, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odwołujące się do prowspólnotowej jego wykładni, które w konsekwencji – z uwagi na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne poprzedzone prawidłowo zebranym i ocenionym materiałem dowodowym - czyniło prawidłowym jego niezastosowanie w odniesieniu do spornej transakcji wskazać należy, że istotny dla tej sprawy art. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowił implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), na podstawie którego państwa członkowskie mogą uznać, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego (obecnie art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Organ trafnie odwołał się do wykładni tego przepisu dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i krajowe sądy administracyjne w przytoczonych w uzasadnieniu wyrokach, wynikiem której jest stwierdzenie, że przenoszony majątek winien służyć działalności gospodarczej, jako że opodatkowaniem VAT podlega taka właśnie działalność (tak też stwierdził ETS w pkt 40 wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (...), zaznaczając, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje on zwykłego zbycia aktywów). Zespół przekazywanych składników musi być tego rodzaju, iż winien mieć zdolność do samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok I FSK 1001/11 z dnia 5.04.2012 r.). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., C-444/10, w którym stwierdzono, że "art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej" (publ. LEX nr 996987).

Jak zatem trafnie przyjął organ odwoławczy – a i skarżąca zdaje się tego nie kwestionować - przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu decydujące znaczenie ma element funkcjonalny, tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Prowadzi to do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy nie tylko całego przedsiębiorstwa, czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału (por. wyrok z dnia 21.02.2012 r. I FSK 810/11). Zwrócić przy tym należy uwagę, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyroki NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 2101/09, z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 150/09). W tym kontekście zasadne było stwierdzenie organu, że choć w kontekście uregulowań wspólnotowych wymóg samodzielnego sporządzania bilansu jest tą okolicznością, która samodzielnie decyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania, to okoliczności sprawy (zwłaszcza zeznania A. B. – przedstawiciela zbywcy) jednoznacznie wskazują na brak takiego finansowego wyodrębnienia zbywanego Zakładu.

O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa (zakładu) decydują okoliczności faktyczne, których z góry nie można określić. Dlatego ocena, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa (zakładu) jest możliwa tylko na tle konkretnych okoliczności faktycznych, a miarodajne jest tu ustalenie, czy nabyto minimum środków, pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej określonego rodzaju. Podnieść także należy, iż zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo, przy czym z samego brzmienia art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że chodzi o zbycie przedsiębiorstwa lub jego części (zakładu), czyli funkcjonalnie powiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą majątku, który taką cechę wykazuje w momencie jego zbycia.

Przy przedstawionym powyżej rozumieniu omawianego przepisu istotą sporu między stronami stało się jego zastosowanie do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie; zdaniem organów podatkowych brak było podstaw do uznania omawianej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub oddziału (zakładu) samodzielnie sporządzającego bilans, natomiast według skarżącej wszystkie okoliczności sprawy, zarówno te, które wynikały z przeprowadzonej transakcji i zapisów treści umowy jak też licznych załączników do niej, a ponadto ze zdarzeń, jakie wystąpiły po stronie nabywcy Zakładu w późniejszym okresie czasu (po nabyciu) prowadzą do jednoznacznego wniosku o wyczerpaniu hipotezy art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Oceniając zatem poczynione w sprawie ustalenia oraz wyrażoną na ich tle argumentację prawną Sąd stwierdza, że rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, wbrew zarzutom skarżącej, był wystarczający do rozstrzygnięcia kwestii kwalifikacji zbytego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych jako samodzielnego oddziału (zakładu) przedsiębiorstwa Spółki Jawnej. Zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest treścią normy prawa materialnego stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, w tym przypadku art. 6 pkt 1 u.p.t.u., prawidłowo zinterpretowanego przez organ w sposób przedstawiony powyżej (zbycie przedsiębiorstwa lub jego części, czyli funkcjonalnie powiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą majątku, który taką cechę wykazuje w momencie jego zbycia). Biorąc pod uwagę to, że przedmiotem zbycia był Z.P.i.D.G., jak też i to, że sama skarżąca to wyodrębnienie funkcjonalne wiązała w niniejszej sprawie z faktyczną możliwością realizowania, w oparciu o wybudowaną w części (w jej ocenie) sieć gazową, dostaw gazu do odbiorców, ocenę możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przekazane składniki należy odnieść właśnie do tego rodzaju działalności (przesył i dystrybucja gazu), przy czym w sprawie nie budzi wątpliwości, że do dnia sprzedaży Zakładu skarżąca takiej działalności nie prowadziła. Planowała natomiast jej rozpoczęcie. Wynika to jasno nie tylko z poczynionych w trakcie postępowania ustaleń, ale także z jej pisma procesowego z dnia 22.05.2013 r., w którym wskazała, że zaciągnęła kredyt inwestycyjny "na stworzenie odrębnego od swojej dotychczasowej działalności samodzielnego zakładu, którego działalność miała polegać na dystrybucji i obrocie gazem". Zatem zarówno gromadzenie materiału dowodowego jak i jego ocena trafnie zostały przez organy podatkowe odniesione właśnie do możliwości prowadzenia tego rodzaju działalności w oparciu o przekazane aktywa. Już w tym miejscu zauważyć należy, iż zdaniem organu odwoławczego w momencie sprzedaży Zakład nie cechował się tego rodzaju wyodrębnieniem (organizacyjnym i funkcjonalnym) nie tylko w zakresie przesyłu i dystrybucji gazu, lecz także w zakresie prowadzenia prac projektowych, czy budowlanych (a zatem tej działalności, którą prowadziła Spółka Jawna, której częścią był wspomniany Zakład).

Dla rozstrzygnięcia tak zarysowanej kwestii spornej prawidłowo, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby za punkt wyjścia ustaleń przyjął akt notarialny z dnia 13.12.2006 r. Rep. A [...], którego treść wraz z licznymi załącznikami poddano szczegółowej analizie. Wskazać należy, że organ nie był związany terminologią użytym w akcie określeniem przedmiotu sprzedaży jako: "zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55.1 K.c.", a to uprawniało go do oceny rzeczywistego charakteru transakcji w aspekcie jej skutków podatkowych, z uwzględnieniem przedstawionego wyżej rozumienia art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Brzmienie zapisów zawartych w części IV tego aktu, a zwłaszcza jego § 4.1, nie mogło pozostawiać wątpliwości co do tego, że w skład Z.P.i.D.G. wchodziły wyszczególnione i dokładnie nazwane przez strony aktywa, w szczególności będąca w budowie (podkreślenia Sądu) sieć gazowa relacji B.- R. – W. – M. – P. O tym, że była to sieć w budowie, świadczy jednoznacznie treść załącznika nr 1, z którego samej nazwy wynika, że jest to sieć "B.-R.-W.-M. P w trakcie budowy"; nadto w punkcie 2 określono podstawowe wielkości budowanej sieci, a w punkcie 3 określono stan zaawansowania robót na budowie sieci gazowej relacji B.-P. Użyte w treści umowy i załączników do niej sformułowania jednoznacznie wskazują, że sieć gazowa relacji B.-P, jako jeden ze składników Zakładu, była przez same strony rozumiana jako inwestycja w budowie; świadczy o tym także wyszczególnienie w punkcie 3 załącznika nr 1 do umowy tylko niektórych elementów sieci jako wykonanych (były to: gazociąg relacji B.-P o długości 37 km, stacja redukcyjno-pomiarowa w B. oraz dwa przyłącza w miejscowości P). Zestawienie tych wykonanych elementów sieci z treścią pkt 2 tego załącznika (wymieniającego podstawowe wielkości sieci gazowej relacji B.-P) dowodzi jednoznacznie, iż nie zostały wykonane pozostałe elementy wymienione w pkt 2 załącznika nr 1. Tym samym oczywiście niezasadne i chybione są zawarte w skardze twierdzenia skarżącej, wywodzone z tych samych postanowień Umowy (§ 4.1 i załącznik nr 1), iż sieci i inne urządzenia zostały przed sprzedażą wykonane (a nawet – odebrane!). Pozostają one w oczywistej sprzeczności z jednoznacznie brzmiącymi zapisami Umowy i załączników do niej. Trzeba podkreślić, że strony bardzo szczegółowo uregulowały wielorakie kwestie wiążące się z zawartą Umową i dlatego przedstawione w skardze twierdzenia, odmienne od tych wynikających z treści tej Umowy, nie mogły być uwzględnione, skoro skarżąca nie przedstawiła przekonujących dowodów potwierdzających odmienny stan rzeczy niż wynikający z Umowy i z załączników do niej. W ocenie Sądu podjęta w skardze próba zmiany sensu jednoznacznych w swej treści zapisów umowy w kierunku uznania, że w § 4.1 aktu notarialnego chodziło o "rozbudowę" sieci, a nie o "budowę" jest zabiegiem całkowicie nieskutecznym, a to wobec jasnego brzmienia użytych w tym przepisie sformułowań. Stanowi to jedynie gołosłowne przeciwstawienie się zapisom Umowy, i de facto zmierza do podważenia jednoznacznego w swej istocie sensu złożonych oświadczeń woli. Tymczasem wykładnia treści umowy przeprowadzona przez organ doznaje dodatkowo wsparcia w treści zeznań osób reprezentujących strony umowy: A. B. i D. B., co skarżąca nieskutecznie chce zakwestionować. Ten pierwszy, jako przedstawiciel zbywcy (a obecnie skarżącej), wyraźnie wskazał na przedmiot sprzedaży (Zakład) jako m.in. "sieci gazowe w trakcie odbioru", który ponadto nie był wyodrębniony finansowo w strukturach Spółki Jawnej, nie prowadzono dla niego odrębnych kont księgowych ani rachunków bankowych, nie generował przychodów, nie był także wyodrębniony organizacyjnie i nie zatrudniał pracowników. Podobnie przedmiot sprzedaży ocenił D. B. podkreślając, że przejęte w ramach aktu notarialnego projekty nie były projektami gotowymi do eksploatacji. Nie dotyczyły obiektów gotowych do dystrybucji gazu. Przedmiotem transakcji były jego zdaniem - prawa do sieci gazowej w budowie. Zbieżne z tą oceną były wyjaśnienia nabywcy "B" Sp. z o.o. w piśmie z dnia 11 sierpnia 2011 r., iż zgodnie z umową z 13 grudnia 2006r. przedmiotem sprzedaży były wyłącznie otwarte projekty inwestycyjne z dokumentacją projektową, odpowiednimi decyzjami administracyjnymi, prawami własności do projektów i działek (nieruchomości). Organ prawidłowo wziął również pod uwagę, jako jeden z dowodów potwierdzających czynione ustalenia, sposób ujęcia przez Nabywcę w ewidencji księgowej wystawionych przez Zbywcę faktur pierwotnych nr [...] i nr [...] z dnia 13 grudnia 2006 r. wskazujący, iż nabyte składniki majątkowe były co najwyżej inwestycjami w toku (jako środki trwałe zaewidencjonowano bowiem tylko grunty o wartości 26.128,69 zł). Kwestionowanie przez skarżącą znaczenia tego ostatniego elementu ustaleń faktycznych dla oceny charakteru zbywanego majątku z uwagi na to, że nie miała wpływu na sposób księgowania u Nabywcy, nie może jednak prowadzić do podważenia ostatecznych wyników ustaleń, opartych na różnych wzajemnie uzupełniających się dowodach. Powyższe stwierdzenie Nabywcy nie miało bowiem znaczenia przesądzającego, lecz wspierało dodatkowo trafność stanowiska organu.

Nietrafne są zarzuty skarżącej o pominięciu przez organ znaczenia treści § 6.8 aktu notarialnego, według którego wszystkie składniki Zakładu znajdują się w stanie całkowicie zdatnym do ich prawidłowego używania dla potrzeb prowadzonej działalności, w tym w szczególności w zakresie wymagań technicznych, przepisów BHP oraz o ochronie środowiska, a sieć gazowa (o której mowa w § 4 aktu) odpowiada aktualnemu stanowi techniki. Na treści tego zapisu opiera ona twierdzenie o zdolności Zakładu do prowadzenia działalności gospodarczej odpowiedniego rodzaju (przesył gazu) i zarazem upatruje w nim podstaw do podważenia wiarygodności zeznań świadka D. B., który podpisując taką treść aktu notarialnego bezzasadnie – w jej ocenie - w składanych zeznaniach twierdzi, iż przedmiotem nabycia były prawa do sieci gazowej w budowie.

W ocenie Sądu konstruowanie na podstawie powyższego zapisu twierdzenia o zdolności zbywanej sieci do eksploatacji, a zatem do przesyłu gazu, na dzień sporządzenia umowy (13.12.2006 r.) jest całkowicie nieuprawnione. Pozostaje ono po pierwsze, w wyraźnej sprzeczności z jasnym i niebudzącym wątpliwości brzmieniem § 4.1 umowy i załącznika nr 1, jak też z innymi zebranymi w sprawie dowodami (np. protokołem odbioru z dnia 8 stycznia 2007 r. czy zeznaniami świadków), po wtóre zaś, treść tego przepisu dowodzi jedynie tego, iż Zbywca zapewnił Kupującego o odpowiednim stanie (jakości) zbywanych składników ("wszystkie składniki Zakładu znajdują się w stanie całkowicie zdatnym do ich prawidłowego używania dla potrzeb prowadzonej działalności- wskazując przy tym przykładowo aspekty tej zgodności, np. przepisy BHP"), co staje się oczywiste w kontekście udzielonej przez Zbywcę gwarancji. Nie wynika z tego zapisu bynajmniej to, czego nieskutecznie usiłuje dowieść skarżąca, a mianowicie, że na dzień sprzedaży Zakładu stan sieci pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu i dystrybucji gazu; to twierdzenie jest bezzasadne w sytuacji, gdy samo rozpoczęcie (eksploatacja) sieci wymagało jeszcze dopełnienia szeregu czynności formalnych. W jednoznaczny sposób wynika to choćby z protokołu odbioru z dnia 8 stycznia 2007 r. gazociągu wysokiego ciśnienia i średniego ciśnienia relacji B.-P o długości 37 km, o którym mowa w załączniku nr 1 do aktu notarialnego, na którego zdolność do eksploatacji wskazuje skarżąca. Dopiero w tej dacie, poprzez wskazany protokół odbioru, stwierdzono, że wybudowana sieć gazowa objęta odbiorem nadaje się do zagazowania i przeprowadzenia prób rozruchowych (podkreślenie Sądu); z protokołu tego wynika też, iż stwierdzono usterki i braki w robotach budowlano-montażowych, które nakazano usunąć przed przekazaniem obiektu do eksploatacji. Znaczenie tego dokumentu dla oceny stanu sieci gazowej w dacie sprzedaży było więc nader istotne. Wynika z niego po pierwsze, że dopiero w tej dacie (a nie w dacie sprzedaży) stwierdzono możliwość zagazowania sieci i przeprowadzenia prób rozruchowych (co zarazem wskazuje, że chodziło o próby rozruchowe, a nie – właściwy rozruch), po wtóre zaś nakazano usunięcie usterek i braków w robotach budowlano-montażowych – również przed przekazaniem obiektu do eksploatacji. Treść tego protokołu – co trafnie ocenił organ – wyraźnie dowodzi, że w nawet w dacie jego sporządzenia (odbioru) obiekt będący jego przedmiotem do eksploatacji przekazany nie był. Podnoszone w skardze zarzuty sprzeciwiające się takiej ocenie muszą być więc uznane za całkowicie dowolne; nie można bowiem w żaden sposób na podstawie wskazanego protokołu wyprowadzić przedstawianej przez skarżącą tezy, iż skoro protokół ten sporządzono w dniu 8.01.2007 r. przed tzw. zagazowaniem sieci, to w dacie sprzedaży w dniu 13.12.2006 r. sieć była gotowa do eksploatacji. W jakimkolwiek stopniu podstaw do takiej oceny nie daje także eksponowane przez skarżącą brzmienie pkt 3.4 załącznika nr 1, w którym strony wskazały na rozpoczęcie prób technologicznych nadzorowanych przez Urząd Dozoru Technicznego. Sformułowanie, że tego rodzaju próby zostały rozpoczęte w dniu 11.12.2006 r., nie może absolutnie dowodzić faktu ich zakończenia z dniem 13.12.2006 r., tym bardziej, że pozytywny wynik tych prób nie mógł być pewny. Strona nie przedstawiła żadnego dokumentu, który potwierdziłby fakt zakończenia tych prób z pozytywnym wynikiem przed dniem 13.12.2006 r. Skoro zatem w załączniku nr 1 do aktu notarialnego, określającym precyzyjnie stan zaawansowania robót na budowie gazociągu relacji B.-P, wymieniono wykonane elementy sieci i nie wskazano tam na zakończenie prób technologicznych (jedynie na ich rozpoczęcie) ani na niewniesienie sprzeciwu przez właściwy organ budowlany w odniesieniu do zgłoszenia do użytkowania, ani wreszcie na zagazowanie sieci, to takie postanowienie umowne jednoznacznie dowodzi niespełnienia wszystkich tych warunków, bez których nie było możliwe rozpoczęcie przesyłu gazu. O ile stan faktyczny w tym względzie był odmienny i strona była w posiadaniu dowodów podważających powyższe ustalenia, winna je przedstawić. Dowodów takich skarżąca jednak nie dostarczyła w ramach realizacji zasady współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, ograniczając się do negowania przedstawionej przez Dyrektora Izby logicznej wykładni analizowanych postanowień Umowy.

Jako trafne – w kontekście oceny zdolności Zakładu do prowadzenia na dzień zbycia niezależnej działalności gospodarczej – należy również ocenić wnioski wyprowadzone przez organ odwoławczy z analizy postanowień Umowy o roboty budowlane (dalej: Umowa wykonawcza) zawartej między Spółką z o.o. jako Inwestorem (i zarazem nabywcą Zakładu), a skarżącą jako Wykonawcą (zbywcą Zakładu), która to Umowa stanowiła załącznik nr 15 do aktu notarialnego Rep. A [...]. Prawidłowo w tym zakresie odwołano się do brzmienia tej Umowy, z której wynikało jednoznacznie, że do dnia przedmiotowej transakcji Spółka Jawna, w oparciu o posiadane pozwolenia wskazane w załączniku nr 1 do w/w aktu notarialnego, realizowała inwestycję gazowniczą obejmującą budowę stacji redukcyjno-pomiarowej w B., sieci gazowej wysokiego ciśnienia od stacji pomiarowej "G" do stacji redukcyjno- pomiarowej, sieci gazowej średniego ciśnienia R. - P, stacji pomiarowo- redukcyjnej na terenie Huty Szkła w P., stacji pomiarowej dla "G". Pozwolenia te, co wynika z treści tegoż załącznika, obejmowały budowę sieci gazowej relacji B.-P wysokiego i średniego ciśnienia (punkty 1.1-1.8). W treści Umowy (preambuła) strony jednoznacznie wskazały na "zrealizowany przez Spółkę Jawną do dnia zawarcia Umowy sprzedaży zakres inwestycji (podkreślenie Sądu); wynika z tego – wbrew temu, co twierdzi skarżąca – iż nie doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa (jego części) gotowego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu gazu, lecz inwestycji w oznaczonym zakresie. Potwierdza to dalszy zapis Umowy o powierzeniu Wykonawcy (skarżącej) przez Inwestora (Spółkę z o.o.) "dokończenia realizacji projektu P" – brak jest przy tym zastrzeżenia, że któryś z elementów tego projektu został wykonany i oddany do użytku. Powyższe stwierdzenia także dowodzą, że skarżąca realizowała jedynie inwestycję gazowniczą (tak w Umowie oceniono jej rolę przy wykonywaniu sieci gazowej) a ponadto wskazują, że Z.P.i.D.G. nie był wyodrębnioną funkcjonalnie, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, skoro Nabywca musiał kontynuować realizację nabytej inwestycji. Z powyższej umowy o wykonanie robót budowlanych wynika wprawdzie, że "Wykonawca realizował w ramach własnego Z.P.i.D.G. inwestycję gazowniczą", jednakże po zbyciu Zakładu, w związku z w/w umową, zobowiązany był do jej dokończenia. Trafnie więc organ uznał, że inwestycja nie była zakończona, a zarazem, gdyby rzeczywiście przedmiotowy Zakład realizował projekt P, zbędne byłoby podpisywanie umowy na dokończenie inwestycji przez Spółkę Jawną, gdyż zakończenie budowy mogłoby nastąpić przez Spółkę z o.o. w oparciu o składniki majątkowe i niemajątkowe nabyte w ramach Zakładu. Brak takiej możliwości podważa twierdzenia skarżącej, iż Zakład był w ramach Spółki Jawnej wyodrębniony funkcjonalnie, i że był zdolny do prowadzenia jakiejkolwiek samodzielnej - co należy podkreślić - działalności gospodarczej. Tym samym prawidłowo stwierdzono, że zdolności takiej Zakład nie posiadał ani w zakresie dystrybucji gazu, ani w zakresie prowadzenia prac projektowych, czy budowlanych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej o braku określenia przez organ zakresu robót objętych Umową wykonawczą Sąd wskazuje, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano – powołując się na zapis Umowy - iż jej przedmiotem było wybudowanie Obiektu Budowlanego. Strony w zawartej Umowie wykonawczej zdefiniowały to pojęcie jako "sieć gazowa wysokiego ciśnienia (przyłącze do stacji O.G.S S.A.) i średniego ciśnienia wraz ze stacjami redukcyjno-pomiarowymi i stacjami gazowymi określona w Pozwoleniach". Z kolei Pozwolenia również zostały zdefiniowane w tej Umowie i są to te same pozwolenia budowlane, na podstawie których była realizowana inwestycja "Sieć gazowa relacji B. – P (załącznik nr 1 i załącznik nr 3 pkt 4.). Tożsamość tych zadań inwestycyjnych wynika więc z analizy pozwoleń budowlanych, na podstawie których realizowano sieć gazową i tych wymienionych w Umowie wykonawczej. Zatem prawidłowy był wniosek organu, iż Umowa wykonawcza dotyczyła dokończenia wykonania sieci gazowej relacji B.-P, jako jednego ze składników Zakładu., co czyni bezzasadnym zarzut skarżącej o wadliwej ocenie zakresu przedmiotowego tej Umowy.

Powyższe okoliczności dawały organom podstawę do stwierdzenia, że w dacie sprzedaży, w oparciu o przekazane składniki majątkowe, w tym sieć gazową B.-P, nie mogła być prowadzona działalność w zakresie przesyłu i dystrybucji gazu. Niewątpliwie dowodzi tego protokół odbioru z dnia 8 stycznia 2007 r. odzwierciedlający stan faktyczny istniejący na dzień sporządzenia tego protokołu, a nie na dzień 13.12.2006 r., brak potwierdzenia, że rozruch technologiczny z wynikiem pozytywnym dla skarżącej został w całości przed dniem 13.12.2006 r. zakończony, niewykazanie przez skarżącą, że przed dniem sprzedaży dokonała wymaganych zgłoszeń do właściwych organów budowlanych i że odnośnie tych zgłoszeń organy nie zgłosiły sprzeciwu. Sąd zauważa, że konieczność dopełnienia takich formalnych warunków wynika jednoznacznie z treści samej Umowy wykonawczej, w której ( § 2 pkt 1 lit. b) Spółka z o.o. zleciła "uzyskanie przez Wykonawcę (Spółkę Jawną) w imieniu Inwestora wszelkich pozwoleń na użytkowanie", a pojęcie to strony zdefiniowały jako "wszelkie pozwolenia, zgody, zgłoszenia bez sprzeciwu itp. jakichkolwiek organów administracji publicznej niezbędne do zgodnego z prawem dopuszczenia do użytkowania i eksploatacji Obiektu budowlanego". Powyższe postanowienia umowne czynią oczywiście bezzasadnymi twierdzenia skarżącej o braku konieczności uzyskiwania takich pozwoleń a zwłaszcza niewykazania przez organ konieczności ich uzyskania.

Należy podkreślić, że jeśli skarżąca takimi dokumentami dysponowała, winna je przedstawić, nie zaś stawiać organom zarzut niekompletności materiału dowodowego i nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Obciążający organy, z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zgromadzenia z urzędu materiału dowodowego niezbędnego do rozpatrzenia sprawy nie ma charakteru absolutnego. Innymi słowy, jeśli podatnik dysponuje dowodami, które podważają ustalenia organu a zwłaszcza dowodzą słuszności stanowiska strony, obowiązany jest je przedstawić dla wykazania swoich racji. Posiadanie ogólnych pozwoleń i promesy koncesji, czego organ nie kwestionował, nie może jednak dowodzić zdolności przekazywanych składników majątkowych do prowadzenia, w dacie sprzedaży, niezależnej i samodzielnej działalności w zakresie przesyłu gazu. Istotne jest bowiem to, aby wszystkie warunki – techniczne, ale także formalne, uprawniające do prowadzenia działalności tego rodzaju, zostały spełnione w odniesieniu do konkretnego zespołu składników majątkowych i na dzień sprzedaży. Tylko wówczas bowiem taki zespół składników majątkowych byłby zdolny do prowadzenia działalności w zakresie przesyłu gazu. Przeciwne w tym względzie stanowisko skarżącej nie może się więc ostać. Nie mogą też podważyć wyniku powyższych ustaleń wskazywane w skardze dokumenty, które bezspornie istniały na dzień zawarcia aktu notarialnego (stanowiące załączniki do tej umowy), jak promesa koncesji na dystrybucję i obrót gazem, umowa kredytowa, umowy przedwstępne z odbiorcami gazu, umowa na przyłączenia i dostawę energii elektrycznej. Umowy te, same w sobie, nie mogły dowodzić faktu prowadzenia działalności gospodarczej, skoro sprzedany zespół składników majątkowych nie umożliwiał przesyłu gazu.

W ocenie Sądu nie stanowi o nienależytym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów w zakresie podjęcia przez Nabywcę działalności na nowym terenie, zakresu poniesionych przez niego robót i nakładów na to mienie po dniu nabycia, co zdaniem strony pozwoliłoby wykazać pełną zdolność przekazanego zespołu składników majątkowych do prowadzenia działalności. W sprawie nie było sporne, że Nabywca, tj. Spółka z o.o. taką działalność na nowym terenie podjęła, jednak nastąpiło to bezsprzecznie dopiero w 2007 r., a zatem już po nabyciu Zakładu. Nie budziło też wątpliwości, że do dnia zawarcia aktu notarialnego skarżąca (ani Zakład) żadnej tego typu działalności nie rozpoczęła, nie uzyskała z tego tytułu żadnych przychodów, Zakład nie był na dzień sprzedaży wyodrębniony organizacyjnie i finansowo (brak pracowników, brak siedziby Zakładu, osób kierujących tą strukturą czy brak oddzielnie prowadzonych finansów). Skoro na dzień 13 grudnia 2006r. nie można było w oparciu o jego składniki prowadzić jakiejkolwiek samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu gazu ani także tej działalności, którą już prowadziła skarżąca (co zostało wyżej wyjaśnione), to nie można też mówić o jego wyodrębnieniu funkcjonalnym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał w ocenie Sądu wystarczającą podstawę do takich ustaleń, znajdujących oparcie także w zeznaniach osób – przedstawicieli stron transakcji. Zbędne było zatem przeprowadzenie dowodów z dokumentacji księgowej nabywcy, czy po dniu nabycia czynił on jakiekolwiek nakłady na Sieć Gazową; jak bowiem podkreślił organ odwoławczy, choć mogła być ona gotowa w sensie technicznym (aczkolwiek protokół odbioru wskazuje na konieczność usunięcia usterek przed przystąpieniem do eksploatacji), to niewątpliwie w dniu 13.12.2006 r. strony takim protokołem odbioru sieci nie dysponowały ani też dowodem, że próby technologiczne zostały zakończone i że sieć jest gotowa do zagazowania. Nie przedstawiono też dowodu o przedłożeniu zgłoszeń do użytkowania organom budowlanym. Dopiero w przypadku niewyrażenia sprzeciwu Inwestor mógł przystąpić do użytkowania, a taki stan na dzień 13.12.2006 r. nie wystąpił. Wobec tych bezspornych okoliczności bezzasadny jest zarzut niepełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy przez brak wskazania składu infrastruktury technicznej aktywów wymaganych dla przedsiębiorstwa dokonującego przesyłu i dystrybucji gazu. Organy nie naruszyły też prawa wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego księgowego, gdyż nie był on konieczny dla ustaleń faktycznych koniecznych dla podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie, wbrew zarzutom skargi, został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, przez co przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 180 § 1 O.p. nie zostały naruszone – zwłaszcza w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Ocena tego materiału nie może być uznana za dowolną, skoro organ odwoławczy wskazał dowody, na których się oparł przy wydawaniu rozstrzygnięcia, którym dowodom dał wiarę a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn (m.in. częściowo wyjaśnieniom "B" spółka z o.o.), przy czym znaczenie każdego z dowodów rozpatrywał we wzajemnym powiązaniu i z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną. Ocena zaprezentowana przez organ uwzględnia zasady logiki i doświadczenia życiowego, przez co w pełni odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej zawartych w skardze i piśmie procesowym z dnia 22 maja 2013 r., w postaci powołanych tam dokumentów, zostało oparte na treści art. 106 § 3 p.p.s.a. Wskazane we wnioskach skarżącej dokumenty znajdowały się bowiem w aktach administracyjnych, i stanowiły element zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, przez co pozbawione były cechy "uzupełniającego postępowania dowodowego". Natomiast w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (księgowego lub z zakresu energetyki) nie jest w ogóle dopuszczalne. Natomiast dowód z wydruku internetowego zapytania nr 2877 posła A. P. z dnia 13 czerwca 2007 r. i odpowiedzi na Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2007 r. został dopuszczony, jako że dodatkowo potwierdzał ustalenie o braku gotowości zbywanego Zakładu do prowadzenia działalności w zakresie przesyłu gazu.

Reasumując, w ustalonym niewadliwie stanie faktycznym istniały pełne podstawy do przyjęcia, że na dzień 13 grudnia 2006r. zbyty zespół składników majątkowych pod nazwą Z.P.i.D.G. nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyodrębnionej funkcjonalnie, zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu i dystrybucji gazu. W oparciu o wymienione składniki majątkowe działalność taka nie mogłaby być prowadzona zarówno u skarżącej, która do dnia sprzedaży nie zakończyła prowadzonej inwestycji dotyczącej projektu P, jak i u Nabywcy, który po dniu nabycia kontynuował prowadzoną wcześniej w Spółce Jawnej inwestycję, z wykorzystaniem jej potencjału produkcyjnego. Skarżąca nie miała zatem podstaw do wystawienia spornych faktur korygujących, co wykluczyło możliwość dokonania w związku z ich wystawieniem korekty podatku należnego. Dodatkowo Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do konieczności odniesienia oceny przedmiotu sprzedaży jedynie do faktury pierwotnej z dnia 13 grudnia 2006r. nr [...], wystawionej na rzecz "Z" A. B. Sp. z o.o. w O. tytułem: "za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa "A" A i M B. Spółka Jawna pod nazwą Z.P.i.D.G.". Natomiast druga faktura, także z dnia 13.12.2006 r. Nr [...], wystawiona na rzecz Spółki z o.o. tytułem "Koszty realizacji inwestycji "Sieć gazowa relacji: B. koło R.-P" do dnia 13.12.2006 r." - stanowi jedynie zwrot poniesionych nakładów z tytułu prac wykonanych przez podwykonawców, które nie zostały wkalkulowane w cenę Zakładu, określoną w akcie notarialnym.

Sąd podziela także trafność stanowiska Dyrektora Izby zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wywodów przedstawionych na jego poparcie co do braku związania tzw. milczącą interpretacją z uwagi na inny przedmiot stanowiska skarżącej w tej interpretacji niż istota sporu w tej sprawie, jak też z uwagi na charakterystyczne dla postępowania interpretacyjnego związanie przedstawionym we wniosku stanem faktycznym.

Mając na uwadze całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.