Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1745/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 106 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Spółka jawna - w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – zwana dalej O.p.) oraz art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 2, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. zwana dalej u.p.a.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [... ] r. nr [... ] określającą [...] Sp. jawna K. Z. , D. Z. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , roku produkcji 2007, pojemności silnika 1910 cm3 w kwocie [...] zł oraz określającą wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

Decyzja ta została wydana przy następującym stanie faktycznym:

Jak wynika z akt sprawy pismem nr [...] Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w M. przekazał informację o fakcie rejestracji po raz pierwszy na terenie kraju samochodu marki [...] o nr VIN: [...] jako pojazd ciężarowy.

Wraz z pismem przekazane zostały m.in. dokumenty w postaci:

- umowy kupna-sprzedaży, rachunek nr [...] z dnia [...] r. wraz z tłumaczeniem oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu [...] wraz z dokumentem identyfikacyjnym z dnia [...] r.

W oparciu o załączone dokumenty ustalono, że nabycia wewnątrzwspólnotowego niniejszego samochodu dokonała firma ""A" " Sp. jawna D. Z. , K. Z. z siedzibą w M. .

W związku z tym, że omawiany samochód w dniu [...] r. w momencie jego pierwszej rejestracji w kraju, mógł nie spełnić kryteriów klasyfikacji do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy, a jego rejestracja nastąpiła bez uiszczenia podatku akcyzowego na terytorium kraju, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] , o numerze nadwozia [...] , roku produkcji 2007 i pojemności silnika 1910 cm3 .

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy wezwał stronę do przedłożenia:

- dokumentów potwierdzających stan techniczny pojazdu oraz oświadczenia o stanie licznika w momencie jego nabycia,

- dokumentów potwierdzających poniesione koszty naprawy samochodu w przypadku gdy zakupiony pojazd był uszkodzony lub powypadkowy, z wyszczególnieniem wykonanych napraw,

- wskazania dat przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na teren kraju,

- wskazania danych adresowych nowego nabywcy w przypadku zbycia pojazdu.

W odpowiedzi D. Z. wniósł o wydłużenie terminu, a jako uzasadnienie tej prośby wskazał czasochłonny proces skompletowania dokumentacji objętej wezwaniem oraz koniecznością skonsultowania się z innymi komórkami w firmie.

Ponadto, w celu potwierdzenia danych dotyczących właściciela pojazdu, wystąpiono do Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w K. z prośbą o ustalenie aktualnych właścicieli samochodów zarejestrowanych jako pojazdy ciężarowe.

Organ podatkowy po analizie zebranego materiału przeprowadził oględziny samochodu marki [...] w wyniku których stwierdził, że ten samochód o cechach:

- pięciodrzwiowy typu kombi,

- przeszklony całkowicie, przednie szyby otwierane elektrycznie, tylne mechanicznie;

- dwa miejsca siedzące – fotel dla kierowcy i pasażera, wyposażone w pasy bezpieczeństwa, zagłówki, uchwyty górne boczne dla pasażerów (z przodu i z tłu pojazdu), tapicerka siedzeń jednolita;

- za przednimi siedzeniami kierowcy i pasażera brak jest przegrody oddzielającej, brak jest również widocznych śladów po jej ewentualnym demontażu;

- tapicerka burt bocznych części bagażowej znajduje się skrzynia metalowa;

- za przednimi siedzeniami oraz w części bagażowej znajduje się skrzynia metalowa;

- tapicerka burt bocznych części bagażowej zdemontowana;

- tapicerka drzwi jednolita (również tapicerka tylnych drzwi),

- w drzwiach bocznych zamontowane nagłośnienie, podłokietniki i schowki;

- wnętrze pojazdu wyposażone w schowki, dywaniki (również za przednimi siedzeniami), dwa punkty oświetlenia, nawiewy, radio;

- podsufitka jednolita na całej długości dachu pojazdu.

Oględziny zakończono przygotowaniem protokołu oraz sporządzeniem dokumentacji fotograficznej. Dołączono także uwierzytelnioną kserokopię dowodu rejestracyjnego pojazdu. Strona podpisując dokument naniosła adnotację "Nie zgadzam się z ustaleniami".

W odpowiedzi na pismo organu o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego D. Z. pismem z [...] r. zakwestionował w całości protokół oględzin samochodu marki [...] . Jego zdaniem "Protokół został sporządzony przez osoby nie posiadające kwalifikacji ani nie dokumentujące się żadną znajomością metodyki i techniki w dokonywanych czynnościach. Osoby wykonujące oględziny pojazdu samochodowego nie posiadają uprawnień rzeczoznawcy samochodowego..." a w ocenie strony "takie czynności winny odbywać się przede wszystkim w obecności rzeczoznawcy". W dalszej treści pisma stwierdził, że "treść protokołu jest nierzetelna albowiem pominięto wszelkie uwagi jakie wniósł uczestnik postępowania. Ponadto, nie przeanalizowano i nie ujęto w protokole przedmiotu działalności firmy, na którą jest zarejestrowany pojazd oraz dokumentu urzędowego jakim jest dowód rejestracyjny pojazdu".

Następnie D. Z. wniósł o przeprowadzenie oględzin samochodu z udziałem biegłego rzeczoznawcy samochodowego oraz dokonanie obmiarów od powierzchni ładunkowej do długości pomiędzy kołami celem ustalenia stosunku długości skrzyni do rozstawu osi. Naczelnik Urzędu Celnego w C. odmówił powołania biegłego rzeczoznawcy.

Po analizie zebranych dowodów Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia: [...] , rok produkcji 2007, pojemność silnika 1910 cm3 typu kombi uznając, że w tym przypadku mamy do czynienia z samochodem, który ma zdecydowane cechy samochodu osobowego klasyfikowanego do kodu CN 8703, którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, a tym samym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Pismem z dnia [...] r. K. Z. wspólnik "A" Sp. jawna wniosła odwołanie od niniejszej decyzji organu I instancji. Decyzję zaskarżyła w całości wnosząc o:

1. uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w trybie art. 226 ustawy Ordynacja podatkowa,

2. w przypadku gdyby Organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania, w trybie art. 226 O.p. to uchylenie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej oraz umorzenie postępowania,

3. w razie nieuwzględnienia pkt 2, uchylenie decyzji i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. do ponownego rozpoznania (w tym przeprowadzenia ponownej oceny wyników postępowania dowodowego).

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 u.p.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie do samochodu niebedącego samochodem osobowym w rozumieniu ustawy;

2. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez rozszerzenie ustawowego pojęcia samochodu osobowego polegające na błędnym uznaniu samochodu specjalnego marki [...] nr nadwozia [...] za samochód osobowy, a także poprzez brak podjęcia ustaleń odnośnie uznania pojazdu za samochód typu VAN, co ma znaczenie w zakresie jego prawidłowej klasyfikacji;

3. art. 2 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 101 ust. 2 u.p.a. poprzez sprzeczne z przepisami określenie momentu istotnego dla klasyfikacji towarowej i błędne przyjęcie tezy, że dla klasyfikacji towarowej istotny jest wyłącznie moment produkcji towaru (nadania przeznaczenia przez pierwotnego producenta), a nie stan w jakim towar znajduje się na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego,

4. pozycja CN 8704 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez brak wyczerpującej analizy jej treści, oraz brak zastosowania, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika, że pojazd [...] został prawidłowo zaklasyfikowany do tej właśnie pozycji,

5. pozycji CN 8703 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnej, rozszerzającej wykładni jej treści.

b) naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez selektywne i arbitralne stosowanie Nomenklatury Scalonej oraz błędną wykładnię treści i zakresu jej pozycji CN 8703 i CN 8704 skutkujące dokonaniem błędnej klasyfikacji towarowej i niezasadnym obciążenia Strony podatkiem akcyzowym,

2. art. 122 O.p. w związku z art. 188 O.p. w związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia wniosku Strony o powołanie biegłego i dokonanie oględzin z jego udziałem, w sytuacji gdy dla rozstrzygnięcia wymagane były wiadomości specjalne,

3. art. 187 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób całkowicie nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego która przybrała charakter dowolny,

4. art. 187 O.p. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 121 i 122 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji, prowadzące do przyjęcia, że pojazd [...] należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703, a jednocześnie uznanie, że strona pozostaje zobowiązana z tytułu podatku akcyzowego.

5. art. 187 O.p. w związku z art. 191 § 1 O.p. w związku z art. 121 i 122 O.p. poprzez całkowite pominięcie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu traktujących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: ładowność i sposób jego rozłożenia, proporcja powierzchni i kubatury części towarowej do pasażerskiej, fizyczne możliwości transportowe itp.) i brak odniesienia się do nich w decyzji,

6. art. 191 O.p. w związku z art. 194 § 1 O.p. poprzez praktyczne pominięcie niemieckich dokumentów urzędowych (dowód rejestracyjny, książka pojazdu) oraz polskich dokumentów urzędowych (badanie techniczne, dowód rejestracyjny, karta pojazdu) – przeprowadzenie dowodu, lecz pominięcie jego wyników i wyciagnięcie błędnych wniosków, stanowiące w praktyce pominięcie dokumentów.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie znajdując podstaw do uwzględnienia żądania Strony przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi odwoławczemu.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu Strony – Dyrektor Izby Celnej w K. wydał [...] r. decyzję nr [...] którą utrzymał w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu niniejszej decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podstawowym zagadnieniem w tej sprawie było ustalenie, czy samochód marki [...] , zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) jest samochodem osobowym czy ciężarowym, a co za tym idzie ustalenie właściwej pozycji taryfowej wg Nomenklatury Scalonej (CN), bowiem zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i w konsekwencji stwierdzenie, czy samochód ten stanowi wyrób opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nim nie jest.

Zdaniem organu odwoławczego, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom które określają zasady opierające się na ogólnych regułach zapewniających jednolitą interpretację co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Dlatego też do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy. Organ odwoławczy stwierdził, ze dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy ratyfikować towary. W dalszej części organ zwrócił uwagę, że celem zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i kodowania Towarów stanowiące załączniki do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880).

Zaznaczył również, że wyjaśnienia dokonywane są na podstawie Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS jest uzupełniany przez swoje własne noty wyjaśniające. Noty te są wydawane i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC) Światowej Organizacji Celnej (WCO).

Organ odwoławczy dokonując klasyfikacji samochodu [...] w pierwszej kolejności uznał, że należy go przyporządkować do działu 87 Wspólnej Taryfy Celnej, bowiem w tym dziale są zaklasyfikowane m.in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703), pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705).

Wskazał również, że o wyborze pozycji Taryfy Celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nazwa handlowa, czy też sposób wykorzystywania pojazdu przez danego właściciela nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem, które mogłyby być brane pod uwagę. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. , dokonując klasyfikacji spornego pojazdu należy posłużyć się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do taryfy celnej. Główną przesłanką klasyfikacyjną pojazdów samochodowych wynikającą z Nomenklatury Scalonej jest kryterium przeznaczenia. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

Dyrektor Izby Celnej w K. oceniając stan faktyczny w świetle przywołanych przepisów prawa podzielił stanowisko organu I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W wyniku oględzin z których sporządzona została dokumentacja fotograficzna, cechy zewnętrzne i wyposażenie samochodu marki [...] , o numerze nadwozia: [...] , rok produkcji 2007, pojemność silnika 1910cm3, jednoznacznie wskazują, iż pojazd ten był samochodem klasyfikowanym do kodu CN 8703 przeznaczonym do przewozu osób, którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, choć można nim także przewozić towary. Pojazd posiadał szereg obiektywnych cech zewnętrznych charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób:

- pięciodrzwiowy typu kombi,

- przeszklony całkowicie, przednie szyby otwierane elektrycznie, tylne mechanicznie;

- dwa miejsca siedzące – fotel dla kierowcy i pasażera, wyposażone w pasy bezpieczeństwa, zagłówki, uchwyty górne boczne dla pasażerów (z przodu i z tyłu pojazdu), tapicerka siedzeń jednolita;

- za przednimi siedzeniami kierowcy i pasażera brak jest przegrody oddzielającej, brak jest również widocznych śladów po jej ewentualnym demontażu;

- tapicerka burt bocznych części bagażowej znajduje się skrzynia metalowa;

- za przednimi siedzeniami oraz w części bagażowej znajduje się skrzynia metalowa;

- tapicerka burt bocznych części bagażowej zdemontowana;

- tapicerka drzwi jednolita (również tapicerka tylnych drzwi),

- w drzwiach bocznych zamontowane nagłośnienie, podłokietniki i schowki;

- wnętrze pojazdu wyposażone w schowki, dywaniki (również za przednimi siedzeniami), dwa punkty oświetlenia, nawiewy, radio;

- podsufitka jednolita na całej długości dachu pojazdu.

Istotnym dla sprawy było, jak stwierdził organ odwoławczy, wyłącznie to, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] stanowił pojazd przeznaczony konstrukcyjnie dla przewozu osób.

Według organu odwoławczego o przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy, a nie deklarowany przez właściciela sposób użytkowania, który może się zmieniać w zależności od bieżących potrzeb użytkownika. Przeznaczenie to realizowane jest przez wypełnienie założeń w konstrukcji samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. Możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych, a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta.

Powtórzył również, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy Celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika, m.in. z jego budowy i wyposażenia. Nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 1 czerwca 2005 r. (sygn. akt I SA/Bd 222/05) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyrokach z 16 lutego 2005 r. (sygn. akt SA/Sz 2195/03) i z 24 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/Sz 27/04). Z treści tych wyroków wynika, że nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Przekładając powyższe na grunt tej sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że Strona de facto dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu w postaci nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. To twierdzenie, podjęte na podstawie norm generalnych i abstrakcyjnych określających skutki prawne z zaistniałymi faktami, podlega ścisłemu przełożeniu zarówno na poczynione ustalenia w trakcie postępowania podatkowego jak również na udokumentowanie w zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego też w związku z dowodami oraz faktami organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, iż klasyfikacja tego pojazdu do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdziła, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703. Samochód marki [...] w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należało uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc:

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli:

- obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów (np. dywaniki, nagłośnienie, wentylacja, oświetlenie):

- obecność punktów do zainstalowania wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów w postaci pasów bezpieczeństwa;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Wprawdzie, zdaniem organu odwoławczego, dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły samochód pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, to jednak zmiany te nie miały charakteru trwałego, każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. czynności przebudowy pojazdu, co miało miejsce w tej sprawie, przez usunięcie siedzeń tylnych, wymontowanie pasów bezpieczeństwa, nie pozbawiły [...] cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że gdyby przychylił się do argumentów strony to musiałby uznać, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych czy też cyt."(...) Samochód marki [...] został zakupiony od początku z zamiarem wykorzystania go do celów przewozu ładunków i towarów, wyłącznie na potrzeby firmy. Naczelnik Urzędu celnego nie zwrócił uwagi na przedmiot działalności firmy , która zajmuje się produkcją i przewozem towarów, tj. prętów, drutów, wyrobów stalowych. Zakup pojazdu był podyktowany tylko i wyłącznie późniejszym jego zastosowaniem do prowadzenia przedsiębiorstwa (...)" mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W świetle takiej interpretacji, zdaniem organu odwoławczego, w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym, jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązki podatkowego. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwale zmiany konstrukcyjne. Organ powołując się na art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym zwrócił uwagę, że wprowadzenie zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływającej na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części.

Z akta sprawy bezsprzecznie wynika, że stwierdzone indywidualne cechy pojazdu przeczą temu by nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] mógł być pojazdem ciężarowym. Zdaniem organu odwoławczego, ocena czy mamy do czynienia z samochodem osobowym czy towarowym została dokonana z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Organ odwoławczy zaznaczył, że cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń bagażową. Możliwość przewożenia towarów stanowi bowiem funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. [...] nie posiada jednak cech które, według organu odwoławczego, wskazywałyby na jego wyłączne przeznaczenie do przewozu towarów i tym samym nie jest możliwe przyporządkowanie go do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jako pojazdu do transportu towarowego. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że zakwalifikowanie spornego pojazdu do samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, w rozumieniu Nomenklatury Scalonej (CN), jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami, w tym z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w Przepisach wstępnych Taryfy celnej.

Reguła 1 stanowi, bowiem iż "(...) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...)". Stosownie do treści reguły 6 "klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej". Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustaleniu prawidłowej klasyfikacji. Prawidłowość klasyfikacji niniejszego samochodu do kodu CN 8703 znajduje, zdaniem organu odwoławczego, dodatkowe potwierdzenie w notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Samochód w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane wyżej cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi, należało uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych.

W związku z tym, według Dyrektora Izby Celnej w K. twierdzenie Strony, iż cyt.,, (...) prezentowane przez organ celny założenie, że importer towaru powinien w celu prawidłowej klasyfikacji towaru poszukiwać jego producenta i wypytywać o sposób produkcji, zamiast opierać się na obiektywnych, namacalnych, widzialnych cechach na moment zakupu jest zupełnie abstrakcyjne i prowadzi do wniosków o błędnym stosowaniu przepisów w zakresie obowiązku podatkowego" jak również (...) przeznaczenie pojazdu [...] winno być określone przez stronę według stanu na moment badania technicznego w kraju, tj. 6 grudnia 2010 r. Stąd też decydujące powinny być czynniki możliwe do ustalenia w oparciu o obiektywne kryteria istniejące na ten moment" należało uznać za chybione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia pozycji CN 8704 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że w świetle zebranego materiału dowodowego oraz kierując się tymi przepisami organy podatkowe trafnie i prawidłowo zaklasyfikowały samochód marki [...] , wskazując na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, ponieważ został on wyprodukowany jako samochód osobowy. Oględziny pojazdu wykazały, iż posiadał on cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, odpowiadającemu również klasyfikacji CN 8703. Konstrukcja i wyposażenie wnętrza wskazywały jednoznacznie na cechy samochodu osobowego. Zebrany materiał dowodowy nie wskazywał, aby ten pojazd posiadał cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu ciężarowego w rozumieniu przepisów akcyzowych. Niniejszy pojazd wyprodukowano z przeznaczeniem do przewozu osób, jako osobowy (taką posiadał funkcję użytkową). Taki był zamiar producenta i świadczył o tym na pewno wygląd jego wnętrza. Okoliczność, ze w danym samochodzie przewidziano konstrukcyjnie funkcję transportu towarów nie jest elementem decydującym o klasyfikacji taryfowej. Kod CN 8703 nie obejmuje bowiem wyłącznie "samochodów osobowych", ale grupę pojazdów, w skald której wchodzą pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi.

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony" i zostały w nim "przeróbki" faktycznie dokonane, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić, według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu, że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te winny być usankcjonowane stosownym dokumentem w postaci świadectwa homologacji samochodu ciężarowego.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że zasada stosowania ORINS polega na tym, że do kolejnej reguły należy przejść wtedy, gdy nie ma możliwości zaklasyfikowania towaru według reguły wcześniejszej. W tym przypadku, w ocenie organu odwoławczego, właściwie zaklasyfikowano samochód marki [...] opierając się na 1 regule zgodnie z którą: Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Brzmienie pozycji 8703 i 8704 na tle analizy okoliczności faktycznych sprawy w zakresie obiektywnych cech konstrukcyjnych i wyposażenia spornego auta uzasadniają podjęte przez organy rozstrzygnięcie w świetle reguły 1 ORINS.

W dalszej części, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. jak również naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 180 O.p. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż dowody w postaci polskich i niemieckich dokumentów rejestracyjnych oraz opinii potwierdzających przeprowadzenie badania technicznego klasyfikujące sporny pojazd jako "ciężarowy", nie zostały odrzucone czy też pominięte, tylko zostały uznane za dowody nie mające istotnego znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji wyrobów stosowanej dla celów podatku akcyzowego, gdyż w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, organ podatkowy jest zobowiązany do stosowania przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie w oparciu o przepisy regulujące ruch drogowy zawarte w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i przepisach wykonawczych oraz przepisach obowiązujących w kraju nabycia pojazdu.

Ustawa o podatku akcyzowym poprzez odesłanie do obowiązującej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, tj. przepisów prawa europejskiego jednoznacznie przesądza o tym, że dla kwalifikacji pojazdu dla celów opodatkowania akcyzą nie ma znaczenia zapis w dowodzie rejestracyjnym.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że prawdą jest, iż Ordynacja podatkowa (art. 194) przyznaje dokumentom urzędowym zwiększoną moc dowodową. W myśl tego przepisu dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten nakazuje zatem organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu. Organ podatkowy jest zatem związany dokumentem urzędowym. W tej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, mamy do czynienia z dysonansem między regulacjami poszczególnych aktów prawnych, który implikuje stosowanie przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) a nie na podstawie prawo o ruchu drogowym. Nawet jeśli samochód w myśl przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym byłby pojazdem pomocą drogową to i tak organ podatkowy zobowiązany jest klasyfikować dany samochód (wyrób akcyzowy) zgodnie z układem odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Ponadto nazewnictwo i definicje zawarte w Scalonej Nomenklaturze są specyficzne językowo i nie są spójne z innymi aktami, co jeszcze bardziej przemawia za stosowaniem przez organy podatkowe klasyfikacji towarowej w układzie Scalonej Nomenklatury.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. Organ odwoławczy podkreślił, że klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Organy dokonujące rejestracji pojazdu na podstawie odpowiednich dokumentów decydują o tym, czy dany pojazd zostanie zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy czy też ciężarowy. Organy podatkowe tych wpisów nie kwestionują. Jednakże zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż organ pierwszej instancji wydając decyzję wskazał w uzasadnieniu na jakich dowodach oparł rozstrzygnięcie oraz z jakiego powodu odmówił wiarygodności i mocy dowodowej pozostałym dowodom. Kluczowym dowodem w sprawie są oględziny pojazdu, z których wynika, że pojazd posiada szereg cech klasyfikujących go jako samochód osobowy. Cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie pojazdu przesądzają o jego przeznaczeniu do przewozu osób, a nie jako samochód "ciężarowy". Natomiast dokumenty, świadczące że pojazd jest samochodem specjalnym, zostały wydane na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym i nie przesądzają o zakwalifikowaniu pojazdu do kodu CN 8705.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. , odmienna od skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez organy podatkowe nie świadczy o pominięciu czy też błędnym rozpatrzeniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w trakcie postępowania organy podatkowe wypełnili w całości obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy było niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego.

Na koniec stwierdził, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w tej sprawuje w sposób jawny, zgodnie z Działem IV Ordynacji podatkowe. Wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że kierując się jednocześnie zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, organ I instancji zaskarżoną decyzję, gdzie szeroko umotywował zawarte w niej rozstrzygniecie, wydał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i na ich podatnie. W tej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasady zaufania do organu, a prowadząc postępowanie dowodowe dążył do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w C. i decyzją nr [...] z dnia [... ] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Na decyzję wydaną przez organ odwoławczy pismem z dnia [...] r. D. Z. - wspólnik "A" wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w której wniósł o:

1) uchylenie decyzji,

2) wydanie organowi w oparciu o art. 153 p.p.s.a. wiążących wytycznych do umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uzupełnienia postępowania dowodowego i ponownej oceny jego wyników,

3) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów wpisu od skargi.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 2, art. 106 ust. 2, ust. 3 u.p.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie do samochodu niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu ustawy,

- art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez rozszerzenie ustawowego pojęcia samochodu osobowego polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego marki [...] za samochód osobowy, a także poprzez brak podjęcia ustaleń odnoście uznania pojazdu za samochód typu VAN, co ma znaczenie w zakresie jego prawidłowej klasyfikacji,

- art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust 2 u.p.a. poprzez sprzeczne z przepisami określenie momentu istotnego dla klasyfikacji towarowej i błędne przyjęcie tezy, iż dla klasyfikacji towarowej istotny jest moment produkcji towaru nadania przeznaczenia przez pierwotnego producenta), a nie stan w jakim towar znajduje się na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego,

- pozycji CN 8704 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez brak wyczerpującej analizy jej treści, oraz brak zastosowania, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika iż pojazd [...] został prawidłowo zaklasyfikowany do tej właśnie pozycji,

- pozycji CN 8703 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnej, rozszerzającej wykładni jej treści.

- art. 87 ust. 1 Konstytucji w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez przyznanie prymatu nie mającej mocy aktu prawnego Nomenklaturze Scalonej i Notom Wyjaśniającym do niej, przy braku precyzyjnego rozważenia ustawowej definicji samochodu osobowego określonej w załączniku nr 1 pod pozycją 59 oraz definicji samochodu specjalnego i zestawienia jej z występującym w sprawie pojazdem,

- art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z załącznikiem nr 1 poz. 59 poprzez rozszerzenie ustawowego pojęcia wyrobu akcyzowego polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego marki [...] nr nadwozia [...] homologowany przez producenta w kategorii N1 za samochód osobowy stanowiący wyrób akcyzowy określony w załączniku nr 1 pod pozycją 59 – kod 8703 CN;

- art. 82 ust. 4 u.p.a. poprzez brak jego uwzględnienia - bowiem nie uczyniono zadość dyspozycji tego przepisu w ramach rejestracji pojazdu, nie żądano potwierdzenia uiszczenia akcyzy uznając klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704 za prawidłową, co zakończyło się wydaniem decyzji administracyjnej o rejestracji pojazdu i nie może prowadzić do późniejszej zmiany klasyfikacji,

- art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z pozycją CN 8704 poprzez brak zastosowania, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika iż pojazd [...] został prawidłowo zaklasyfikowany do tej właśnie pozycji, oraz poprzez błędną wykładnię jej treści i zakresu polegającą na uznaniu, że pozycja ta obejmuje samochody tylko i wyłącznie przeznaczone do przewozu towarów, gdy w rzeczywistości obejmuje pojazdy "głównie raczej do transportu towarów", a zatem także pojazdy o charakterze mieszanym (towarowo-osobowe) z przeważającą funkcją towarową, a zatem takie jak samochód [...] ,

- art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z pozycją CN 8703 - poprzez bezpodstawne zastosowanie, oraz błędną wykładnię jej treści i zakresu prowadzącą do wniosku, iż pozycja ta swoim zakresem obejmuje samochody towarowo-osobowe, w tym także takie z przeważającą funkcją przewozu towarów,

- art. 217 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez umiejscowienie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym poza ustawą (w Nocie Wyjaśniającej do pozycji CN 8703).

naruszenie przepisów postępowania:

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez selektywne i arbitralne stosowanie Nomenklatury Scalonej oraz błędną wykładnię treści i zakresu jej pozycji CN 8703 i CN 8704 skutkujące dokonaniem błędnej klasyfikacji towarowej i niezasadnym obciążeniem Strony podatkiem akcyzowym,

- art. 122 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 120 O.p. poprzez brak podjęcia jakichkolwiek czynności w celu ustalenia czy pojazd winien zostać uznany za pojazd typu VAN, co ma kluczowe znaczenie dla jego klasyfikacji,

- art. 187 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób całkowicie nieobiektywny, arbitralny o oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego która przybrała charakter dowolny,

- art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji, prowadzące do przyjęcia, iż pojazd [...] należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703, a jednocześnie uznanie, że Strona pozostaje zobowiązana z tytułu podatku akcyzowego,

- art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 op. poprzez całkowite pominięcie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu traktujących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (tj.: ładowność i sposób jej rozłożenia, proporcja powierzchni i kubatury części towarowej do pasażerskiej, fizyczne możliwości transportowe itp.) i brak odniesienia się do nich w decyzji,

- art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. - poprzez faktyczne pominięcie niemieckich dokumentów urzędowych (dowód rejestracyjny, książka pojazdu) oraz polskich dokumentów urzędowych (badanie techniczne, dowód rejestracyjny, karta pojazdu) - przeprowadzenie dowodu, lecz pominięcie jego wyników i wyciągnięcie błędnych wniosków, stanowiące w praktyce pominięcie dokumentów,

- art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nie uwzględnienie, iż w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w Polsce nie istniała możliwość uzyskania wiążącego potwierdzenia oceny prawidłowość transakcji z punktu widzenia podatku akcyzowego, a Skarżący dochował należytej staranności przy dokonywaniu klasyfikacji towarowej i jego klasyfikacja nie została zakwestionowana przez organ rejestrujący pojazd, a zatem Skarżący nie może ponosić z tego tytułu negatywnych następstw,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez niekonsekwentną ocenę materiału dowodowego i wielokrotne popadanie w sprzeczność w decyzji w zakresie jego oceny np. poprzez - podnoszenie, iż to producent decyduje o przeznaczeniu pojazdu, a jednocześnie bagatelizowanie jakiegokolwiek znaczenia homologacji producenta stanowiącej najbardziej dobitny wyraz nadania pojazdowi zasadniczego przeznaczenia przez producenta, co stanowi klasyczny przykład selektywnej oceny materiału dowodowego i dobierania dowodów pod konkretne rozstrzygnięcie,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść Skarżącego, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco, zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji i uznawanej przez sądy administracyjne zasady in dubio pro tributario,

- art. 187 O.p. w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji, prowadzące do przyjęcia, iż pojazd [...] należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703, a jednocześnie uznanie, że Skarżący pozostaje zobowiązany z tytułu podatku akcyzowego,

- art. 187 O.p., w zw. art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób całkowicie nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego która przybrała charakter dowolny,

- art. 187 O.p. w zw. art. 191 O.p. poprzez całkowite pominięcie lub zbagatelizowanie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu traktujących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne, proporcja zużycia paliwa do wartości uciągu, rodzaj zawieszenia, przystosowanie do pokonywania przeszkód przy znacznym obciążeniu, dopuszczalny całkowity nacisk na oś, proporcja powierzchni i kubatury części towarowej do pasażerskiej, fizyczne możliwości transportowe itp.) przy jednoczesnym przyznaniu prymatu cechom nieistotnym takim jak przeszklenie i wyposażenie części osobowej,

- art. 180 § 1, 187 §1, 188, 191, 120, 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie homologacji pojazdu typu N1 pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków.

W uzasadnieniu skargi Strona zaznaczyła, iż podtrzymuje argumenty i stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń strony skarżącej. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły, jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwana dalej p.p.s.a), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c p.p.s.a).

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).W tym stanie sprawy należy stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i wspólnotowego.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z art. 20 ust. 1, 2, 3 pkt a, 6 pkt a i b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1 ze zm.), w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje towarową Nomenklaturę Scaloną. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami: podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b), albo podpozycję każdej innej nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej działy i która została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi w celu zastosowania w wymianie towarowej środków innych niż środki taryfowe, do której musi zostać przyporządkowany towar.

Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1) ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z art. 2 i 3 tego rozporządzenia, Komisja ustanawia zintegrowaną taryfę celną Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric" opartą na Nomenklaturze Scalonej. Obejmuje ona: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe; wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi. Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Dziewiąta cyfra jest zastrzeżona dla użytku Państw Członkowskich, dla statystycznych podpodziałów narodowych, które zostaną wprowadzone zgodnie z art. 5 ust. 3. Podpozycje Taric są określone cyfrą dziesiątą i jedenastą, które wraz z numerami kodowymi, określonymi w ust. 1, tworzą numery kodowe Taric. Wobec braku podpodziałów wspólnotowych, cyfra dziesiąta i jedenasta to "00". W przypadkach wyjątkowych można używać dodatkowego kodu Taric składającego się z czterech cyfr w celu zastosowania specjalnych środków wspólnotowych, które nie są kodowane lub kodowane niekompletnie na poziomie cyfry dziesiątej i jedenastej. Natomiast według art. 4 i 5, Nomenklatura Scalona, wraz ze stawkami celnymi i innymi stosownymi opłatami oraz środki taryfowe zawarte w Taric lub w innych uzgodnieniach wspólnotowych stanowią Wspólną Taryfę Celną, określoną w art. 9 Traktatu, która jest stosowana przy przywozie towarów do Wspólnoty. Nomenklatura Scalona, łącznie z jej numerami kodowymi i, tam gdzie to stosowne, wraz z dodatkowymi jednostkami statystycznymi, jest stosowana przez Wspólnotę i przez Państwa Członkowskie do statystyk odnoszących się do handlu zewnętrznego Wspólnoty. Taric jest używana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu zastosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu oraz, w miarę potrzeby, do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi. Numery kodowe Taric są stosowane do całego przywozu towarów objętych odpowiednimi podpozycjami. W miarę konieczności są one stosowane do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi.

W art. 9 ust. 1 lit a i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wskazano podstawę prawną do przyjmowania i publikowania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Ten przepis stanowi, że środki odnoszące się do kwestii określonych poniżej przyjmuje się zgodnie z procedurą określoną w art. 10: stosowanie Nomenklatury Scalonej i Taric w szczególności dotyczące: klasyfikacji towarów w nomenklaturach, określonych w art. 8, uwag wyjaśniających.

Obecnie obowiązujące noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (2011/C 137/01) opublikowano w Dz.U.UE.C.2011.137.1 z 6 maja 2011 r. i jest to publikacja wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W przedmowie stwierdzono, że rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony przez swoje własne Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Noty te, w językach angielskim i francuskim, są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną (WCO) Rada Współpracy Celnej (CCC). Na mocy art. 9, ust. 1 lit. a) akapit drugi i art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjęła Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (NWCN) po rozpatrzeniu przez Sekcję Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego. Mimo, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Ta wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej obejmuje, a tam, gdzie jest to właściwe, zastępuje te opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, aż do dnia 10 lutego 2011 r. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej publikowane w Dzienniku Urzędowym serii C po tej dacie pozostają w mocy i będą zawarte w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej po przeglądzie. Należy wskazać, że Międzynarodowa Konwencja w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (sporządzona w Brukseli, dnia 14 czerwca 1983 r.) została opublikowana w Dz.U.UE.L.87.198.3 z dnia 20 lipca 1987 r. Zgodnie z jej Artykułem 2 Załącznik, Załącznik do niniejszej Konwencji tworzy integralną jej część i każde powołanie się na Konwencję stanowi powołanie się na ten Załącznik. Obecnie obowiązujące noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej zawierają następujące zapisy:

8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi jak również "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pickup, wan.

8704 Pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istniejące różnice. Definicja pojemności skokowej cylindra - zob. Noty wyjaśniające do HS do podpozycji 8407 31, 8407 32, 8407 33 i 8407 34. Pozycja ta obejmuje pojazdy terenowe o napędzie na cztery koła, o przegubowym podwoziu, w których przednia sekcja mieści silnik Diesla i kabinę wyposażoną w sterowanie. Tylna sekcja składa się z dwukołowego podwozia, bez wyposażenia, ale jest przeznaczona do wyposażenia w różnorodny sprzęt. Jednakże pozycja ta nie obejmuje jednak takich pojazdów, gdy są wyposażone w sprzęt rolniczy lub inny sprzęt do specjalnych celów (pozycja 8705). Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Na tej podstawie prawnej obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. obowiązującym od dnia 4 grudnia 2006 r. Minister Finansów (M.P. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia.

W uwagach do pozycji 8703 zapisano, że obejmuje ona na pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Z kolei, w uwagach do pozycji 8704 wskazano, że obejmuje zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju: ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalne skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

W tej sprawie opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, którym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Z kolei według art. 102 ust. 1, 2 i 4 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. W przypadku gdy samochód osobowy stanowi przedmiot współwłasności, za podatników uznaje się wszystkich współwłaścicieli, nawet gdy czynności podlegających opodatkowaniu dokonał jeden ze współwłaścicieli. Współwłaściciele ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe.

Art. 106 ust. 2 i 3 stanowi, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Decydujące znaczenie ma tutaj zatem stan prawny obowiązujący w chwili przywozu spornego samochodu na terytorium kraju w 2010 r.

W załączniku I do obowiązującego wówczas rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej NOMENKLATURA SCALONA CZĘŚĆ PIERWSZA - PRZEPISY WSTĘPNE Sekcja I - Ogólne reguły A. Ogólne reguły interpretacji Zharmonizowanego Systemu znajdowały się następujące zapisy:

Reguła 1: Tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Reguła 6: Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Skoro brzmienie pozycji 8703 i pozycji 8704 obowiązujące w 2009 r. nie zmieniło się do dnia dzisiejszego, to oznacza, że decydujące znaczenie dla klasyfikacji samochodu marki [...] miał jego stan w chwili przywozu na terytorium kraju. Chodzi tutaj o ustalenie, czy był to samochód osobowo-towarowy przeznaczony do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, czy też był to pojazd mechaniczny przeznaczony do transportu towarów, czyli tylko i wyłącznie przeznaczony do tego celu.

Aby udzielić prawidłowej odpowiedzi na to pytanie należy powołać brzmienie pozycji 8702 Pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Dla prawidłowego odczytania brzmienia pozycji 8703 ma znaczenie posłużenie się tam zwrotem przeznaczone zasadniczo do przewozu osób z równoczesnym odwołaniem się do pozycji 8702, gdzie mowa jest o dziesięciu lub więcej osobach razem z kierowcą, a to w sytuacji kiedy w brzmieniu pozycji 8704 w ogóle brak jest odwołania się do osób, a tym samym ich ilości.

Zważywszy, że w uwagach do pozycji 8703 stwierdzono, że określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą) uzasadnionym jest stwierdzenie, że:

Pojazdem mechanicznym do transportu towarów z pozycji CN 8704 jest samochód, który służy tylko i wyłącznie do tego celu co oznacza, że jest to tylko i wyłącznie taki samochód, który według cech produkcyjnych może być kierowany przez kierowcę dokonującego oprócz transportu towarów przewozu tylko jednej osoby (konwojent, pomocnik kierowcy itp.). Mając jednak na uwadze to, że w pozycji CN 8703 posłużono się zwrotem zasadniczo do przewozu osób (liczba mnoga) można stwierdzić, że chodzi tutaj o sytuację, kiedy oprócz kierowcy i tylko jednej osoby będącej np. konwojentem, pomocnikiem kierowcy itp., pojazd ten zasadniczo przeznaczony jest do przewozu jedynie 7 jeszcze innych osób, a wnętrze tego pojazdu może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno tych osób, jak i towarów.

Reasumując powyżej przedstawione omówienie przepisów prawa mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie należy podkreślić, iż pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno tych 9 osób, jak i towarów. Takim samochodem był samochód marki [...] . Należy podkreślić, że szeroko rozumiane postępowanie w sprawach podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie jest postępowaniem administracyjnym, ponieważ obowiązuje tutaj zasada samoobliczenia. Podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju jest obowiązany, po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stan (towaru) samochodu oznacza w tym wypadku jego stan w chwili przemieszczenia na terytorium kraju. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był w rozpoznawanej sprawie samochód osobowy marki [...] , wyprodukowany w 2007 r. jako samochód osobowy, o pojemności silnika 1910 cm3, przystosowany do przewozu 5 osób. Zasadnie zatem zakwestionowano prawidłowość zaklasyfikowania spornego samochodu do pozycji CN 8704.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera treść art. 191 O.p., jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego, zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem to organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w tej sprawie. W tym kontekście należy stwierdzić, iż organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704.

Nie można podzielić poglądu prezentowanego przez Skarżącego, że o faktycznym przeznaczeniu pojazdu, co wynikało z jego stanu w dniu przywozu na terytorium kraju, decydowała funkcja pojazdu, która wynika z jego budowy i wyposażenia, jego cechy produkcyjne, a nie sposób rzeczywistego wykorzystania samochodu na terytorium kraju. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wyraźnie potwierdza, że Skarżący sprowadził pięciomiejscowy samochód osobowy.

Zarzuty postawione przez Skarżącego organom administracji w skardze nie pozwalają na stwierdzenie naruszenia przez te organy powołanych przepisów prawa, a sam fakt, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący nie świadczy o dowolności oceny dowodów.

Należy przypomnieć, że klasyfikacja towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu CN. Uwagi dodatkowe uściślające i wyjaśniające brzmienie pozycji mają charakter normatywny. Nie są to wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu uprawnionego do sporządzania i ogłaszania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Reguła 1 ORINS stanowi, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Pozycja CN 8704 obejmuje Pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Brzmienie pozycji jest zatem jasne, czytelne i nie wymaga dodatkowych zabiegów interpretacyjnych, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu mechanicznego, który nie służy do przewozu towarów. Skoro ta pozycja obejmuje również wywrotki, wozy przodkowe, pojazdy samoładujące, ciężarówki drogowo-kolejowe, to oczywistym jest, że nie obejmuje ona samochodów i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Samochód będący przedmiotem oceny służył głównie do przewozu osób i nie był przy tym pojazdem mechanicznym do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, objętym pozycją 8702. Pozycja 8703 obejmuje samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ta pozycja obejmuje między innymi samochody, specjalistyczne pojazdy transportowe, samochody mieszkalne, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu, samochodziki golfowe i podobne pojazdy. Określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W rozpoznawanej sprawie w zakresie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego. Z tych przyczyn nie miały znaczenia dla tej klasyfikacji przedłożone przez stronę dokumenty choć jako dowody podlegały ocenie organu podatkowego. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 3 ust. 1 wprost odwołuje się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), a ponadto w art. 100 ust. 4 zawiera własną definicję samochodu osobowego, która odwołuje się do pozycji CN 8703. Należy podkreślić treść art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowiąca, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Przepis ten eliminuje potencjalne spory związane z powstaniem rozbieżności pomiędzy CN, a przepisami ustawy. Jeśli doszłoby do zmiany brzmienia pozycji CN 8703, to dopiero uwzględnienie tej zmiany w ustawie o podatku akcyzowym mogłoby spowodować zmianę opodatkowania samochodu osobowego. Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych jest regulacja pełną i autonomiczną. Należy zaznaczyć, iż taki sposób określenia zakresu przedmiotowego wyrobów podlegających regulacjom w zakresie podatku akcyzowego w oparciu o klasyfikację statystyczną stosowaną dla celów obrotu międzynarodowego tzw. Scalonej Nomenklatury - CN (Combined Nomenclature) stosuje również ustawodawca wspólnotowy, który w dyrektywach regulujących opodatkowanie akcyzą poszczególnych grup wyrobów akcyzowych odwołuje się do poszczególnych kodów CN. Obowiązek prawidłowej klasyfikacji ciąży na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, zaś w sytuacji, gdy jednoznaczna klasyfikacja danego samochodu jest utrudniona, podmiot zobowiązany do prawidłowej klasyfikacji jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o wydanie w jego indywidualnej sprawie, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, który to wniosek będzie dotyczył w takim wypadku zdarzenia przyszłego. Wskazany tryb uregulowany jest w art. 14a - art.14p O.p.

Organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy samochodowego na okoliczność oględzin samochodu oraz dokonania jego obmiarów, gdyż dokonanie oględzin podjazdu pod kątem wyżej powołanych przesłanek kwalifikacyjnych nie wymagało wiadomości specjalnych, zaś kryterium rozstawu osi w proporcji do długości skrzyni ładunkowej dotyczy samochodów typu pick-up, nie zaś jednobryłowych konstrukcji typu kombi, jak w rozpoznawanej sprawie, a kryteria powyższe zostały już omówione powyżej.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.

Biorąc powyższe pod uwagę skarga uległa oddaleniu na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).