Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 65/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2, załącznik nr 3, poz. 156
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1-2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 180/14 w sprawie ze skargi W.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2013 r., nr IPTPP1/443-470/13-5/RG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W.W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 180/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną na wniosek W. W. (zwanego dalej: "wnioskodawcą" lub "skarżącym")

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji zwrócił się do organu z zapytaniem dotyczącym właściwej stawki podatku VAT dla biletów wstępu na teren parku rozrywki, stawki podatku VAT dla opłaty pobieranej za umożliwienie klientowi skorzystania z różnych atrakcji w parku rozrywki, jak również prawa do korekty podatku VAT należnego.

We wniosku wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia kompleksowego parku rozrywki, obejmującego plac zabaw dla dzieci, park linowy oraz wiele innych atrakcji służących rozrywce dzieci w wieku od 2 do 12 lat, którego największą atrakcję stanowią rekonstrukcje dinozaurów i innych wymarłych zwierząt.

Za korzystanie z parku rozrywki pobierana jest opłata od osoby za bilet wstępu uprawniający do wejścia na teren parku. Klienci w ramach opłaty mogą korzystać z urządzeń i znajdujących się w kompleksowym parku rozrywki, zgodnie z obowiązującym regulaminem. Cena biletu wstępu obejmuje w szczególności: zwiedzanie wystawy geologiczno-paleontologicznej, spacer z przewodnikiem po ścieżce mezozoicznej oraz zabytkowym parku, korzystanie z palcu zabaw dla dzieci, odkopywanie szkieletu dinozaura i zwiedzanie wystawy o dinozaurach. Wnioskodawca wskazał, że dodatkowo park rozrywki oferuje możliwość zakupu dodatkowych atrakcji, za których wykupienie klient otrzymuje paragon fiskalny uprawniający klienta do skorzystania z wybranej formy atrakcji.

Skarżący zwrócił się do organu z zapytaniem czy opłata pobierana za umożliwienie klientowi (indywidualnemu lub grupie) skorzystania z różnych atrakcji w parku rozrywki powinna być opodatkowana do końca 2010 r. 7% stawką podatku na podstawie załącznika Nr 3 poz. 156 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej

"u.p.t.u."), a od 1 stycznia 2011 r. stawką podatku VAT w wysokości 8% w zw. z poz. 183 załącznika Nr 3 do tej ustawy?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca, na dowód czego przywołał szereg interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach.

3. W wydanej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretującego opłata za bilet na poszczególne atrakcje będzie upoważniała klienta do czynnego korzystania z różnorodnych atrakcji i nie może być uznana za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych atrakcji. W ocenie organu na tak ścisłą wykładnię pojęcia słowa "wstęp" wskazuje użycie: w poz. 156 załącznika Nr 3 ustawy obowiązującej do dnia 31 grudnia 2010 oraz w poz. 183 załącznika Nr 3 do ustawy obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. słowa "wyłącznie", którego znaczenie odwołuje się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione.

W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że usługi skorzystania z różnych atrakcji w parku rozrywki do końca 2010 r. opodatkowane były stawką podstawową 22%, a od 1 stycznia 2011 r. zaś stawką w wysokości 23% podatku VAT. Tym samym organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania za umożliwienie klientowi skorzystania z różnych atrakcji w parku rozrywki za nieprawidłowe.

4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której podtrzymał stanowisko prezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z interpretacją przepisów dokonaną przez organ w wydanej interpretacji. Odwołując się do stanowiska zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13, Sąd pierwszej instancji wskazał, że utożsamianie pojęcia "wstęp", użytego w poz. 186 zał. Nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi w istocie zawężenie tego pojęcia. Podniósł, że użyte we wskazanym przepisie pojęcie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z typowym dla tego rodzaju obiektów (parków rozrywki) użytkowaniem nie będą objęte stawką preferencyjną. Chodzi tu przykładowo o usługi restauracyjne, zakup napojów. W ocenie Sądu ustawodawca wprowadzając w poz. 183 zał. Nr 3 preferencyjne stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. parku rozrywki, czy wesołego miasteczka preferuje określone zachowania konsumentów. Sąd zaznaczył, że trudno sobie wyobrazić, że wstęp do parku rozrywki ma polegać wyłącznie na przebywaniu w tym miejscu w sposób bierny. Wręcz przeciwnie wprowadzenie obniżonej stawki podatku na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie takiej kategorii usług i obniżenie ponoszonych przez klientów kosztów.

7. Pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 2 w związku z poz. 156 załącznika Nr 3 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz poz. 183 załącznika Nr 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. - przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że użyty w załączniku Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług zwrot "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza możliwość wejścia do obiektu i prawo korzystania ze znajdujących się w nim urządzeń związanych z rekreacją - rozrywką, w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów winna ograniczać znaczenie tego zwrotu jedynie do możliwości wejścia gdzieś bez możliwości aktywnego uczestniczenia i korzystania, z "pozostałych usług związanych z rekreacją – rozrywką".

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zwrócił się o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej wykładnia użytych w poz. 156 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. sformułowań "usługi rozrywkowe pozostałe - wyłącznie wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe ( PKWiU 92.33, 92.34.11, 92.34.12 ) oraz w poz. 183 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r " usługi związane z rozrywką wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne bez względu na symbol" dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. Przyjęta zaś przez organ wykładnia tego sformułowania stanowi nieuzasadnioną wykładnię zawężającą. W odniesieniu do ulg, zwolnień, czy też stosowania obniżonych stawek nie powinna mieć miejsca ani wykładnia rozszerzająca, ani też zawężająca. W zakresie użytego w powołanych wyżej załącznikach sformułowania "wyłącznie w zakresie wstępu" orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy za ugruntowane (vide np. powołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13, czy wyrok NSA z 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1371/13, dostępne na stronie internetowej NSA).

8.2 W art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do tej dyrektywy, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 załącznika III). Lista towarów i usług w stosunku, do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne.

8.3. Krajowy ustawodawca korzystając z opcji określonej w powołanym wyżej przepisie dyrektywy w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u. W poz. 186 tego załącznika w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wymienione zostały "Pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu". Organ przyjął że sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" użyte w tych pozycjach obejmuje jedynie sam wstęp tj. uczestnictwo bierne, które nie powinno się łączyć z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Wykładnia wymienionych wyżej przepisów dokonana przez organ jest nielogiczna, sprzeczna też jest z wykładnią gramatyczną, systemową wewnętrzną oraz celowościową tych regulacji. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 dokonując wykładni tej regulacji - utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego we wskazanych wyżej pozycjach załącznika nr 3 do u.p.t.u. wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do obiektów, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktora, zakupu napojów, odżywek.

8.3. Uwzględniając charakter obiektów ujętych w poz. 156 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. i poz. 183 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. załącznika nr 3 do u.p.t.u. trudno przyjąć, by chodziło o bierne uczestnictwo osób korzystających z tych usług. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, by inaczej rozumieć użyte w poz. 183, wcześniej w poz. 156 pkt 3 i poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu".

9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną organu oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 tej ustawy.