Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2398/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Anna Dumas, WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp.j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 137/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp.j. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 13 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 137/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę spółki jawnej "P.[...]" z siedzibą w W. dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 13 grudnia 2013 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Burmistrz Miasta i Gminy K. zakwestionował złożoną przez Spółkę korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008 r. w odniesieniu do budynku o powierzchni 1.207 m² położonego w K. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał bowiem, że budynek ten był w całości związany z działalnością gospodarczą i nie zaistniały w jego przypadku względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." W ocenie organu, zły stan techniczny budynku miał charakter przejściowy, tak jak i jego ograniczona dostępność do wykonywania działalności gospodarczej. Budynek, pomimo czasowego niewykorzystywania w 2008 r., z powodu remontów i napraw nie przestał być nieruchomością związaną z działalnością gospodarczą. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika nadto, że przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka po przeprowadzeniu remontu zbyła przedmiotową nieruchomość. Zdaniem Kolegium, taka działalność gospodarcza mogła być również wykonana w stosunku do spornego budynku nawet bez konieczności wcześniejszego przeprowadzenia remontu.

3. Odnosząc się do zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu, gdzie wskazano, że zgromadzona dokumentacja potwierdza, że budynek był zdewastowany oraz posiadał braki w postaci przyłączy wodno – kanalizacyjnych, energii elektrycznej i gazowej, organ odwoławczy podniósł, że nie wynika z niej, aby nieruchomość ze względów technicznych nie mogła zostać wykorzystana do prowadzenia działalności w przyszłości. W oparciu o protokół z przeprowadzonych oględzin ustalono, że budynek posiadał wykonaną i doprowadzoną linię zasilającą energią elektryczną. Stan techniczny budynku był zły ze względu na niedokonanie napraw przez właściciela, jednakże doprowadzenie go do stanu pozwalającego na prowadzenie działalności wiązało się jedynie z koniecznością przeprowadzenia remontu, co potwierdziła sama strona i co wynika z protokołu remontowego z dnia 30 września 2010 r. Zły stan techniczny budynku nie miał zatem charakteru trwałego. Zużycie instalacji wodno – kanalizacyjnej, elektrycznej, gazowej, zniszczenie posadzek, poszycia dachowego, stolarki okiennej nie dotyczyły konstrukcji budynku. Zdaniem organu wyższego stopnia, potwierdzeniem gospodarczego wykorzystania przedmiotowego budynku przez Spółkę jest wpisanie go do ewidencji środków trwałych na 2008 r. celem dokonania odpisów amortyzacyjnych od podatku. Organ wskazał również na wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego przedmiot działalności Spółki, tj. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

4. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację oraz utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji kiedy budynek nie mógł być ze względów technicznych wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej; - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.) poprzez przyjęcie przez organ, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że stan techniczny budynku pozwalał na wykorzystywanie go przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej; - art. 187 ustawy Ord. pod. przez przyjęcie, że Spółka nie udowodniła, a zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby w sprawie wystąpiły względy techniczne uniemożliwiające trwałe prowadzenie na nieruchomości działalności gospodarczej, podczas gdy z art. 187 ww. ustawy wynika, że ciężar dowodu w sprawie spoczywa na organie. Skarżąca zarzuciła, że organ uznał za wystarczający dla przyjęcia, że budynek mógł być wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, protokół z oględzin nieruchomości. Tymczasem w treści tego dokumentu stwierdzono, że stan budynku jest zły. Według Skarżącej, nie istnieje żaden związek przyczynowy pomiędzy ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym rodzajem działalności skarżącej w postaci wynajmu i zarządzania nieruchomościami a faktem zbycia nieruchomości w 2010 r. Ponadto, wpisanie budynku do ewidencji środków trwałych celem dokonywania odpisów amortyzacyjnych od podatku nie przesądza o trwałym bądź czasowym wykorzystywaniu budynku przez Spółkę. Zdaniem Skarżącej, organ bezpodstawnie przerzucił na Spółkę obowiązek wykazania, że w sprawie zachodzi przesłanka względów technicznych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie tezy, że budynek mógł być wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wątpliwości co do stanu technicznego budynku organ winien był wyjaśnić przez dopuszczenie dowodu z zeznań świadków – osób remontujących budynek. Z kolei brak instalacji wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej i gazowej organy mogły potwierdzić u odpowiednich dostawców mediów. Wykonywanie działalności w budynku o takim stanie technicznym nie było możliwe i stwarzało zagrożenie dla pracowników.

5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w orzeczeniu z dnia 24 kwietnia 2014 r. oddalił skargę Spółki wskazując m.in., iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli skutkuje tym, że grunt, budynek lub budowla uznawane są za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowanie według preferencyjnych zasad, następuje natomiast w sytuacji gdy przedmiot ten, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności. Okoliczność ta musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana przy uwzględnieniu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Względy techniczne oznaczają przede wszystkim trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej co oznacza, że są to przeszkody nie determinowane wolą podatnika. Przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Względy techniczne nie mogą mieć przy tym charakteru przejściowego. Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również sama redakcja powołanego przepisu, na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany", wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2013 r. II FSK 2188/11, z 1 czerwca 2011 r. II FSK 151/10, z 10 czerwca 2011 r. II FSK 226/10, z 12 kwietnia 2011 r. II FSK 2128/09, z 14 listopada 2012 r. II FSK 521/11, z 14 października 2009 r. II FSK 747/08, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie cecha ta postrzegana jest w doktrynie, gdzie wskazano, że interpretując pojęcie względów technicznych, należy mieć na uwadze przesłankę trwałości, którą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy, jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale zestawi się ze sobą dwa zwroty: "nie jest" i "nie może być". Odczytując wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach, widać wyraźnie, że przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację przedmiotu opodatkowania, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Przesłanka trwałości ze swej istoty odnosi się do przyszłości, co jest ewidentne (por. L. Etel, Komentarz do art.1 a ustawy o podatku od nieruchomości, baza LEX). W ocenie Sądu pierwszej instancji tak rozumiane "względy techniczne" w niniejszej sprawie nie miały miejsca. Organy podatkowe nie kwestionowały złego stanu budynku, jednak prawidłowo wywiodły, że nie ma on charakteru obiektywnego i trwałego, co upoważniłoby Skarżącą do zastosowania obniżonej stawki opodatkowania. Przy czym wbrew twierdzeniom skargi, w zakresie poczynienia tego ustalenia organy podatkowe rozważyły wszelkie okoliczności faktyczne niezbędne do wykazania czy zachodzi tak rozumiana przesłanka wyłączająca opodatkowanie przedmiotowego budynku według stawek przewidzianych dla przedmiotu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika kluczowe dla sprawy ustalenie, że zły stan techniczny budynku miał charakter przejściowy, bo przeprowadzony w 2010 r. kompleksowy remont pozwolił na wykorzystanie budynku w przyszłości. Prawidłowo dokonanego przez organ opodatkowania spornej nieruchomości nie zmienia natomiast akcentowana w skardze okoliczność, że w 2008 r. stan budynku nie pozwalał na prowadzenie w jego wnętrzu produkcji zaworów silnikowych. Jeżeli przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona nie przesądza o związaniu tego obiektu z działalnością gospodarczą. Przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej przez siebie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od stosowania przy wymiarze podatku od tej nieruchomości stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r. II FSK 944/12 ). Innymi słowy, faktyczne, okresowe niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych. Te ostatnie nie mogą być bowiem ograniczane wyłącznie do roku podatkowego, za który deklarowany jest podatek od nieruchomości. Zdaniem Sądu koniecznym jest aby dana nieruchomość nie mogła być wykorzystywana w ogóle przez przedsiębiorcę. Fakt modernizacji budynku dowodzi właśnie, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z trwałą niemożnością wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej ze względów technicznych, a stanem przejściowym. Stan przejściowy to m.in. stan możliwy do przezwyciężenia w drodze modernizacji zniszczonych obiektów, co Spółka uczyniła w odniesieniu do spornego budynku. Na uznanie tego stanu jako stanu przejściowego nie wpływa fakt, że Spółka nabyła sporne budynki już w złym stanie. Zakup tych nieruchomości był determinowany wolą Spółki, a ona sama nie kwestionowała, że nabyła nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej, o czym też świadczy ich wpisanie do ewidencji środków trwałych. Istotne jest, że istniała możliwość wykonania modernizacji i takie czynności przeprowadzono.

7. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Ke 137/14, w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach i nie oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez organy administracji publicznej przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy tj. naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż budynek stanowiący przedmiot opodatkowania może być wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynikały zupełnie odmienne ustalenia, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zd. pierwsze ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na wadliwym przyjęciu, że zły stan techniczny budynku nie miał charakteru trwałego i obiektywnego a nadto, że nie miał charakteru trwałego ze względu na brak w budynku przyłączy gazowych i wodnokanalizacyjnych, podczas gdy tego rodzaju ustalenia w żaden sposób nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało błędnym przyjęciem, że zły stan budynku miał przejściowy charakter, zależny od woli podatnika. Naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na nietrafnym przyjęciu, że niewątpliwie zły stan budynku po byłych warsztatach, był stanem przejściowym i nie miał charakteru obiektywnego, przez co nie można przyjąć, że budynek ten nie był i nie mógł być ze względów technicznych wykorzystywany przez skarżącą spółkę do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w sytuacji, w której nie można mówić o przejściowym stanie budynku, który zakupiony został w stanie ruiny i — w oczywisty sposób - nie nadawał się (również wobec braku podłączenia do budynku przyłączy gazowych i wodnokanalizacyjnych) do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m.in., że remont budynku nie miał charakteru "kosmetycznego", którego celem było ulepszenie konstrukcji budynku, czy warunków pracy w budynku. Remont był faktycznie gruntowną odbudową ruiny. Bez gruntownego remontu budynek ten nie nadawał się do wykorzystywania zarówno do prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej jak też do prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle. Okoliczności tej nie zmienia w ocenie skarżącej fakt, iż budynek wpisany został przez skarżącą do ewidencji środków trwałych. Tak znaczne defekty budynku trudno uznać za wady budynku, mające w rozpatrywanej sprawie charakter subiektywny i przejściowy. Zważywszy na rodzaj prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej (Skarżąca zajmuje się produkcją zaworów do silników spalinowych) nie można, zdaniem skarżącej w żaden sposób przyjąć, że prowadzenie działalności tego typu w zrujnowanym budynku było możliwe, bezpieczne i nie stwarzające zagrożenia dla pracowników oraz nie narażało skarżącej na sankcje wobec odpowiednich służb, szczególnie że Skarżąca jest pracodawcą a pracę w budynku miały wykonywać osoby, zatrudnione na etatach. Ponadto, zdaniem Skarżącej, stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zły stan techniczny budynku miał charakter przejściowy, bowiem wprawdzie nie mógł być wykorzystywany do działalności gospodarczej w 2008 roku, to jednak przeprowadzony remont pozwolił na takie wykorzystanie budynku w przyszłości nie zostało poparte materiałem dowodowym, zawartym w aktach sprawy. Nie sposób wywieść z uzasadnienia wyroku, na czym Sąd oparł przekonanie jakoby budynek po remoncie mógł spełniać funkcje budynku w zakresie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Podobnie niezrozumiałym dla skarżącej jest stwierdzenie Sądu, wg którego brak przyłączy elektrycznych i wodnokanalizacyjnych nie dotyczy konstrukcji budynku i nie stanowi obiektywnej przeszkody wyłączającej możliwość wykorzystywania budynku w przyszłości a nadto, iż tego typu przeszkoda mogła być zlikwidowana w każdym czasie, co potwierdza protokół oględzin budynku, z którego wynika, że w 2006r. wykonano instalację zasilającą energię elektryczną. W ocenie Skarżącej zamieszczenie w protokole z 2006 r. zapisu, zgodnie z którym "wykonano instalację zasilającą energię elektryczną" nie przesądza o faktycznej możliwości doprowadzenia do budynku pozostałych mediów, bez których prowadzenie działalności nie tylko przez skarżącą ale i jakikolwiek inny podmiot byłoby niemożliwe. Ponadto przytoczonych ustaleń Sądu I instancji nie potwierdza również jakikolwiek inny dokument, znajdujący się w aktach sprawy. Skarżąca nie może także zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, wg którego organy obu instancji prawidłowo przyjęły w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, iż przeprowadzenie koniecznych remontów było determinowane wolą podatnika. Nie sposób wywieść z materiału dowodowego, jak uczynił to Sąd I instancji, iż na przeprowadzenie koniecznych remontów wpływ miała tylko i wyłącznie Skarżąca. Wprawdzie istotnie z protokołu z 2006r. wynika, że zakończenie remontu uzależniono od koniunktury, jednak należy wskazać, że przeprowadzenie remontu na tak znaczną skalę - od stanu ruiny do stanu użyteczności napotykało częstokroć na przeszkody niezależne od skarżącej. Za nielogiczną (i świadczącą o świadomości słabości argumentów wcześniej przywołanych przez Sąd) uznać w końcu należy sugestię zawartą w ostatnim akapicie uzasadnienia wyroku, iż posiadanie przedmiotowego budynku, a także prowadzony przez Skarżącą remont budynku wpisują się w działalność Spółki, wskazaną w KRS. Utożsamianie remontu przeprowadzanego przez Skarżącego w przedmiotowym budynku z wykonywaniem działalności gospodarczej jest oczywistym nadużyciem i nieporozumieniem, szczególnie w sytuacji gdy od samego nabycia nieruchomości w 2004 roku, aż do zakończenia remontu w 2010 roku, podatnik nie miał obiektywnej możliwości prowadzenia w tym budynku jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

8. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten sąd przepisów prawa materialnego (wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1761/13, z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt II GSK 1438/14, z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I OSK 2355/11, z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt II FSK 775/10). Trzeba jednak wskazać, że taka kolejność rozpoznania zarzutów kasacyjnych jest uzasadniona, gdy skarga kasacyjna dokonuje wyraźnego rozdzielenia zarzutów materialnych i procesowych oraz gdy rozdzielenie to znajduje oparcie w przepisach będących podstawą rozstrzygania przed organami administracyjnymi (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt II GSK 1515/13). Mogą się natomiast zdarzyć sytuacje, gdy powyższa kolejność powinna zostać zmieniona lub gdy zarzuty z obydwu podstaw kasacyjnych powinny zostać rozpoznane łącznie. Ma to miejsce wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych, gdy uchybienia procesowe stanowią konsekwencję (pochodną) uchybień materialnoprawnych lub gdy naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wywodzi z wadliwie zastosowanych przepisów prawa procesowego (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 486/09). Taka swoista sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej, w której zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowe w sprawie była kwestia wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do opodatkowania przez przedsiębiorcę budynku w trakcie remontu. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny i stanowisko merytoryczne, wedle którego Spółka powinna opodatkować posiadany i wpisany do ewidencji środków trwałych remontowany budynek jako związany z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu pierwszej instancji na tle przedstawionego stanu faktycznego nie doszło do zmiany sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowego budynku ze względu na występujące względy techniczne. W ocenie Spółki przedmiotowy budynek położony w K. nie powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości ze względu na to, że posiadany przez Skarżącą budynek nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

9. Sąd kasacyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji właściwie odczytał treść art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazać należy, że w przepisie tym ustawodawca zdefiniował grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W przedmiotowej sprawie do bezspornych należą takie okoliczności, jak fakt, że Spółka jest przedsiębiorcą i w jej posiadaniu znajduje się sporny (co do sposobu kwalifikacji podatkowej) budynek. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Jak już zaznaczono, kwestie te w rozpoznawanym przypadku nie budzą wątpliwości. Ustawodawca w powołanym przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przewidział jednak wyjątek (obok nieruchomości mieszkalnych), w którym przedmiot opodatkowania, mimo że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie będzie obciążany stawką podatku od nieruchomości dotyczącą gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek ten stanowią grunty, budynki oraz budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem ustalenie, jak rozumieć sformułowanie, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (ze względów technicznych) oraz jak przekłada się to na ustalone w toku postępowania okoliczności stanu faktycznego. Ustawodawca definiując pojęcie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą nie wyjaśnił pojęcia "względów technicznych", a także nie dokonał odesłania do przepisów prawa budowlanego, dlatego też nie będą miały w sprawie bezpośredniego zastosowania postanowienia § 3 pkt 7 i § 49 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, z późn. zm.). Rozpoznając niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko zawarte w ugruntowanym orzecznictwie sądowym, że w związku z brakiem ustawowej definicji w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny", a tym samym odnosić je należy do stanu nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Zgodzić należy się także z oceną, że przez użyte w powołanym przepisie określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku (wyrok WSA w Gliwicach z 5 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 367/09). Z treści analizowanego przepisu można wyczytać także, iż "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie, np. prawny, finansowy czy faktyczny oraz że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią o tym, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Względy techniczne, o których mowa w u.p.o.l., odnoszą się przede wszystkim do złego, nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania. (L. Etel. Komentarz do art. 1 (a) ustawy o podatku od nieruchomości LEX 2012 nr 138626).

10. W kontekście powyższych uwag stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o rozbiórce, bądź o wyłączeniu z użytkowania budynku ze względu na jego zły stan techniczny. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą, ponieważ chodzi tu o związek w szerokim tego słowa znaczeniu. Przeprowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności. Nieodpowiedni stan techniczny przedmiotowego budynku nie dyskwalifikował go - w ogóle - z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ograniczał wysokość uzyskiwanych z tych budynków - bezpośrednio - dochodów w danym roku podatkowym. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Skarżąca mimo złego stanu technicznego nabytego budynku nie zdecydowała się na jego wyburzenie i postawienie na jego miejscu nowego obiektu. Należy zatem przyjąć, że stan techniczny budynku pozwalał na jego adaptację lub inne wykorzystanie przez przedsiębiorcę. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika kluczowe dla sprawy ustalenie, że zły stan techniczny budynku miał charakter przejściowy, bo przeprowadzony w 2010 r. kompleksowy remont pozwolił na wykorzystanie budynku w przyszłości. Prawidłowo dokonanego przez organ opodatkowania spornej nieruchomości nie zmienia natomiast akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że w 2008 r. stan budynku nie pozwalał na prowadzenie w jego wnętrzu produkcji zaworów silnikowych. Jeżeli przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona nie przesądza o związaniu tego obiektu z działalnością gospodarczą. Przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej przez siebie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od stosowania przy wymiarze podatku od tej nieruchomości stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r. II FSK 944/12 ).

11. Stan przejściowy to m.in. stan możliwy do przezwyciężenia w drodze modernizacji zniszczonych obiektów, co Spółka uczyniła w odniesieniu do spornego budynku. Na uznanie tego stanu jako stanu przejściowego nie wpływa fakt, że Spółka nabyła sporny budynek już w złym stanie. Zakup tych nieruchomości był determinowany wolą Spółki, a ona sama nie kwestionowała, że nabyła nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej, o czym też świadczy ich wpisanie do ewidencji środków trwałych. Istotne jest, że istniała możliwość wykonania modernizacji i takie czynności przeprowadzono. Przyznać należy rację Sądowi pierwszej instancji, że brak przyłączy elektrycznych i wodnokanalizacyjnych nie dotyczy konstrukcji budynku i nie stanowi obiektywnej przeszkody wyłączającej możliwość wykorzystywania budynku w przyszłości. Istnienie takiej okoliczności nie ma charakteru trwałego bowiem przeszkoda taka może zostać zlikwidowana w każdym momencie poprzez podjęcie przez Skarżącą działań o charakterze faktycznym zmierzających do przyłączenia budynku do sieci.

12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji na tle stanu faktycznego zaprezentowanego przez organy podatkowe dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznając, że przedmiotowy budynek jako związany z działalnością gospodarczą Skarżącej był opodatkowany właściwą stawką podatkową. Tym samym za nietrafione Sąd uznał zarzuty Skarżącej co do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd w kontekście przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego nie dostrzegł w zaskarżonym orzeczeniu naruszeń przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 191 ustawy Ord. pod. Podnieść należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Musi ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. W ramach pierwszego z elementów sąd winien nie tylko opisać dotychczasowy przebieg sprawy, w tym ustalenia dokonane przez organy podatkowe, ale również je ocenić, tak, by było oczywiste, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., nr 1, poz. 9). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy, a także zawarł własną ocenę i analizę tego stanu. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym kontrola instancyjna wyroku. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok Sądu pierwszej instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1006/06). Zatem okoliczność, że zdaniem składającego skargę kasacyjną, ocena dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych oraz wykładnia art. 1a ust. 1pkt 3 u.p.o.l. była wadliwa, nie może być brana pod uwagę jako uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Sądu kasacyjnego przyznać należy rację Sądowi administracyjnemu, iż w rozpoznawanej sprawie organy prowadziły postępowanie zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej. W jego trakcie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, 180, 187 § 1 i 191 ustawy Ord. pod., a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne.

13. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.