Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1426/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L. – R." Spółki Cywilnej J. K., A. K., E. W. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Go 1147/07 w sprawie ze skargi "L. – R." Spółki Cywilnej J. K., A. K., E. W. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "L. – R." Spółki Cywilnej J. K., A. K., E. W. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Go 1147/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "L." spółki cywilnej J. K., A. K., E. W. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2001 r.

Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 18 października 2002 r., określił Spółce w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - 24.614,00 zł, zaległość podatkową w wysokości - 4.782,00zł, kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc - 0 zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji - 2.221,60 zł.

Izba Skarbowa w Z., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 3 lutego 2003 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2005r. (I SA/Po 406/03) oddalił skargę spółki na wskazaną decyzję.

Wyrok ten został, na skutek skargi kasacyjnej Podatnika, uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006r. (I FSK 940/05). Sąd ten, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, wskazał, że zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei w myśl § 50 ust. 6 tego rozporządzenia, przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z zestawienia treści § 50 ust. 4 pkt 2 z § 50 ust. 6 cytowanego rozporządzenia, wynika że § 50 ust. 6 stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w § 50 ust. 4 pkt 2, zgodnie z którą brak kopii faktury u sprzedawcy skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Zastosowanie § 50 ust. 6 jest możliwe dopiero wówczas, gdy wystąpi sytuacja faktycznego braku kopii faktury u sprzedawcy. W związku z tym przepis ten (§ 50 ust. 6) nie może stanowić samoistnej podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2006r. (I SA/Po 1020/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 lutego 2003 r. oraz decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 października 2002r. Wskazując na treść orzeczenia kasacyjnego stwierdził, że konsekwencją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jest uchylenie decyzji organów skarbowych obu instancji wobec naruszenia prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, zwanej dalej P.p.s.a.).

W ponownym postępowaniu, prowadzonym w zmienionym zakresie wynikającym z innych ustaleń faktycznych, niż objęte były kontrolą sądową, decyzją z 20 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił podatnikowi kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 20.874 zł w podatku od towarów i usług za luty 2001r. Umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten sam okres.

Organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego w lutym 2001r. wynikającego z:

- faktury VAT nr 02/02/2001 z dnia 28 lutego 2001r. wystawionej przez G. G. za wykonanie opinii marketingowej i usługi akwizycyjne;

- faktury VAT 14/01 z dnia 19 lutego 2001r. wystawionej przez R. T. za sprzedaż 680 kg złomu ceramiki katalitycznej o wartości netto 17.000,00 zł (podatek VAT 3.740,00 zł) ;

W treści decyzji wskazano, że po przeprowadzeniu kontroli krzyżowej, w tym dotyczącej rodzaju i zakresu prowadzonej przez G. G. działalności gospodarczej ustalono, na podstawie zgromadzonych dowodów, iż usługi dokumentowane fakturą nie zostały przez jej wystawcę wykonane. Niemożliwe było wykonanie usług objętych fakturą, ponieważ nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał niezbędnego wyposażenia firmy. O niemożliwości wykonania spornej usługi świadczy również ilość świadczonych tego rodzaju usług - co wynika z dokumentów ujawnionych podczas kontroli krzyżowej - dla innych podmiotów gospodarczych. Organ podatkowy stwierdził, że G. G. nie prowadził działalności, lecz jedynie wystawiał faktury, nie tylko dla Skarżącej, lecz również dla innych podmiotów. Jako podstawę prawną odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez G. G. powołano § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT.

Na tej samej podstawie podważono prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez R. T. Ustalono bowiem, że nie był on w posiadaniu złomu sprzedanego spółce, a ustalenie to poczyniono także na podstawie dokumentacji przejętej z akt kontroli skarbowej w "I." sp. z o.o. w G, czyli podmiotu, od którego nabył złom w dalszej kolejności sprzedany spółce.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 17 października 2007r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Po rozpoznaniu skargi od powyższej decyzji organu II instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga jest bezzasadna. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie oparto o prawidłowo ustaloną podstawę faktyczną. Zastrzeżeń nie budzi również przyjęta wykładnia i zastosowanie materialnego prawa podatkowego.

Jak wskazał Sąd, zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia VAT nie stanowi podstawy do odliczenia podatku faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. W § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia VAT mowa jest natomiast, iż nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały powyższą zasadę odmawiając skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwestionowanych sytuacjach. Zasadne jest uznanie, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku wynikającego z faktury z dnia 19 lutego 2001 r. wystawionej przez G. G. Na podstawie zgromadzonych dowodów organy trafnie wywiodły, iż faktura potwierdzała czynności, które nie zostały wykonane. Ocena dowodów przyjętych za podstawę takiego ustalenia była w pełni prawidłowa i - wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze - nie wykraczała poza granice wyznaczone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy, spójnie argumentując i przywołując konkretne dowody, wykazały iż dokumentacja zgromadzona podczas kontroli krzyżowej przeprowadzonej u G. G. nie potwierdza możliwości wykonywania przez niego czynności objętych zakwestionowaną fakturą. Wniosek taki został poprzedzony szczegółową analizą czynności podejmowanych przez G. G. na rzecz wszystkich jego kontrahentów.

Zastrzeżeń sądu I instancji nie budzi również odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez R. T. za sprzedaż złomu ceramiki katalitycznej. Dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, w szczególności liczne protokoły zeznań świadków przesłuchanych w toku kontroli skarbowych przeprowadzonych m. in. w spółce "I." sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które dotyczyły obrotu przez tę spółkę złomem, dały podstawę do sformułowania ustalenia, że faktury dokumentujące nabycie złomu od tej spółki przez R. T. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Sąd nie podzielił też zarzutu skargi o konieczności ponowienia dowodów z przesłuchania świadków, którzy złożyli zeznania w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS. Wprawdzie zeznania świadków przeprowadzono w sprawie innej spółki, lecz przesłuchani świadkowie zeznawali na okoliczność obrotu złomem przez spółkę "I.". Zeznania te należy uznać – w ocenie Sądu - za kompletne z punktu widzenia przedmiotu postępowania w niniejszej sprawie.

Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W. A. Wbrew stanowisku skarżącej spółki, nie sprecyzowała ona czemu miało służyć przesłuchanie tego świadka.

Sąd dostrzegł, że do akt postępowania dołączone zostały wyciągi z protokołów przesłuchań, co – zdaniem WSA - z pewnością jest uchybieniem procesowym organu w gromadzeniu materiału dowodowego. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

Pismem z dnia 14 lipca 2008 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzuciła:

1) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie zakupu usług akwizycji od G. G. oraz złomu katalizatorów od R. T., ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 121 § 3, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

4) naruszenie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem oparcia zaskarżonego orzeczenia na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Uzasadniając powyższe zarzuty Strona w pierwszej kolejności odniosła się do ustaleń organów w sprawie stanu faktycznego sprawy. W kwestii faktur wystawionych przez G. G., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uznał stanowisko organu podatkowego II instancji za słuszne. Zdaniem Sądu, z całokształtu wnikliwie zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego sprawy nie wynika, żeby G. G. miał możliwość świadczenia usług na taką skalę, jaka wynikałaby z wystawionych przez niego faktur. Za bezsprzeczne Sąd uznał, że G. G. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał samochodu, a nawet nie ponosił wydatków na telefon od miesiąca maja 2001 r., co wyklucza świadczenie usług pośrednictwa handlowego i akwizycji w kraju i za granica. Sąd zarzuca też skarżącej spółce, że poza dokumentacja księgową nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność wykonania na jej rzecz usług akwizycji. Dowodów takich nie dostarczył także G. G. w trakcie przesłuchania, który nie potrafił wskazać danych pozwalających na identyfikację kontrahentów skarżącej spółki, przez niego pozyskanych.

Odnosząc się do stanowiska Sądu Strona podniosła, że Sąd rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony skarżącej. Nie uniknął też uogólnień. W kwestii samochodu Sąd – jak wywodzi Strona - przyjął za rozstrzygającą okoliczność ustalenie organu podatkowego I instancji, iż G. G. nie figurował w Centralnym Rejestrze Pojazdów jako właściciel samochodu. Nie sposób jednak na tej tylko podstawie przyjąć, że nie posiadał on w ogóle samochodu marki M.

W ocenie Strony nie zostało również w żaden sposób udowodnione przez organy podatkowe, że G. G. nie ponosił kosztów rozmów telefonicznych, zwłaszcza, że Sąd sam przyznaje, że rachunki takie występowały do miesiąca kwietnia 2001 r., a więc w okresie badanym w ramach niniejszej sprawy.

Podzielając co do zasady wywody Sądu, iż do świadczenia usług akwizycji potrzebne są odpowiednie środki (pracownicy, samochód, telefon), Strona zauważyła, że nie wszystkie z tych środków są niezbędne w tym samym zakresie. To od operatywności akwizytora zależy, ile i jakich działań jest on w stanie podjąć, aby wyszukać kontrahenta dla swojego zleceniodawcy. Częstokroć skojarzenie kontrahentów nie wymaga nawet osobistych wizyt, wystarczą rozmowy telefoniczne. W tej sytuacji fakt nie zatrudniania pracowników przez G. G. nie może wykluczać możliwości świadczenia usług zafakturowanych na skarżącą spółkę. Inna sprawa, to pewność, czy G. G. rzeczywiście nie zatrudniał pracowników.

Jak argumentuje Spółka, błędne i niczym nie poparte jest stanowisko Sądu, że usługi świadczone na rzecz L. Sp. z o.o., dotyczące rynku chorwackiego, były świadczone za granicą. Strona wskazała również, że do świadczenia usług akwizycji, a nawet sporządzenia opinii marketingowej, G. G. posiadał odpowiednie przygotowanie zawodowe — kurs akwizytora I i II stopnia oraz kurs w zakresie zarządzania przedsiębiorstwami.

Strona podniosła także, że nie wyjaśniono, czy organ podatkowy I instancji zakwestionował u wszystkich podatników wszystkie transakcje z G. G., w tym i te dotyczące sprzedaży tuszów, tonerów i twardych dysków oraz usług serwisowych związanych z komputerami, czy tylko u niektórych podatników i tylko niektóre transakcje.

W ocenie Strony przedstawione okoliczności świadczą, że organ odwoławczy niewłaściwie ocenił materiał dowodowy sprawy w omawianym wyżej zakresie, czym naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji bezpodstawnie zastosował w sprawie przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie stwierdzając naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wywodzi Spółka, nie dostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego i nie uchylenie zaskarżonych decyzji, stanowi też o naruszeniu przez Sąd przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz przepisu art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez niewłaściwą realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W dalszej kolejności Strona podniosła, że zasadniczym błędem, który popełnił Sąd, było potraktowanie handlu złomem jako handlu jednorodnym towarem. Tymczasem, czym innym jest złom którego dotyczyła większość pytań, zadawanych świadkom, a czym innym złom, który kupowała od J. J. skarżąca spółka. Inne też ilości jednego i drugiego złomu wchodzą tu w rachubę. Inne jest też miejsce jego przechowywania i obróbki. Wszystko to – w ocenie Spółki - uszło z pola widzenia Sądu, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

Strona wskazała również, że przedstawiła i powołała w toku postępowania szereg dowodów bezpośrednich i pośrednich potwierdzających sprzedaż towaru przez R. T., J.J. i A. H. na rzecz Spółki.

Strona wnosząca skargę kasacyjną odwołała się również do kwestii włączenia do materiału dowodowego sprawy wyciągów z protokołów przesłuchania świadków zgromadzonych w innym postępowaniu (dotyczącym "I." Sp. z o.o.). Sąd stwierdza, że ponowne przesłuchania świadków niczego by do sprawy nie wniosły, bo musiałyby paść takie same pytania, jakie padły w trakcie poprzednich przesłuchań. W ocenie Spółki stanowisko takie jest całkowicie błędne, Zdecydowana większość pytań dotyczyła bowiem obrotu złomem "kolejowym", z którym skarżąca spółka nie miała nic wspólnego. Wspólnicy skarżącej spółki pytaliby natomiast tylko o złom katalizatorów, występujący pod postacią tłumików z rurami, samych tłumików, samych katalizatorów, czy wreszcie ceramiki katalitycznej, będącej piaskiem przechowywanym w workach. Jak wskazuje Strona, zadane pytania wykazałyby z pewnością, że świadkowie, którzy twierdzili, iż nie widzieli złomu katalizatorów, a przynajmniej znakomita większość z nich, nie mieli pojęcia, jak ten złom wygląda.

Strona wskazała również, że uchylając poprzednie decyzje organu I instancji, organ odwoławczy zalecił dokonanie rozliczenia ilości sprzedanych i zakupionych przez skarżącą spółkę katalizatorów w skali rocznej, z uwzględnieniem stanów remanentowych za 2001 r. Dotyczyło to wprawdzie transakcji z L. O. i J. M., ale w ocenie Spółki wyniki tego rozliczenia mogły potwierdzić lub wykluczyć transakcje z R. T., A. H. i J. J.

Jak wskazuje Strona, uznając za niemożliwe do wykonania rozliczenie ilościowe zakupionego i sprzedanego towaru, organ podatkowy rozstrzygnął ten najistotniejszy element stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej spółki. Nie dysponując wiedzą fachową na temat przedmiotu działalności skarżącej spółki i specyfiki towaru, który był przedmiotem skupu i sprzedaży, organy podatkowe powinny były powołać biegłego w tym zakresie, co spółka sugerowała wielokrotnie.

Za błędne Strona uznała też stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., że odmowa wyłączenia od udziału w postępowaniu podatkowym komisarz M. S. przez organ odwoławczy, nie miała wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem całe postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do skarżącej spółki od początku 2002 roku, w którym uczestniczyła komisarz M. S., było – jak wywodzi Strona - nierzetelne i naruszało wiele fundamentalnych zasad postępowania podatkowego.

Wskazując na powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, a także o zasadzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 25 lipca 2008 r. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na obie wskazane wyżej podstawy kasacyjne. W takim przypadku w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów procesowych. Ocena ich zasadności ma bowiem wpływ na ocenę prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, na podstawie którego Sąd administracyjny pierwszej instancji weryfikował właściwe zastosowanie prawa materialnego przy wydawaniu decyzji podatkowej.

Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a – przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w zakresie zakupu usług akwizycji od G. G. oraz złomu katalizatorów od R. T. autor skargi kasacyjnej wskazał na wadliwą - jego zdaniem - ocenę materiału dowodowego. Sformułował bowiem pogląd, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do uzasadnienia powyższych zarzutów zauważyć trzeba, że autor skargi kasacyjnej usiłował wykazać, że wystawca spornych faktur G. G. wykonał uwidocznione na fakturach usługi akwizycji. W tych ramach:

1) podzielił wprawdzie, wywody sądu, że do świadczenia usług akwizycji potrzebne są odpowiednie środki (pracownicy, samochód, telefon), ale w ocenie autora skargi kasacyjnej nie są one niezbędne w tym samym zakresie i sformułował pogląd, że do skojarzenia kontrahentów wystarczą rozmowy telefoniczne.

2) Odnośnie stwierdzenia sądu pierwszej instancji, że sporne usługi nie są udokumentowane żadnym innym dowodem, oprócz dokumentów księgowych, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że "jest to trochę na wyrost", bo "w codziennym obrocie gospodarczym nie sporządza się takich dokumentów".

3) W ramach uzasadnienia tego zarzutu podniesiono także, że nie wyjaśniono, czy organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował u wszystkich podatników wszystkie transakcje z G. G., w tym i te dotyczące sprzedaży tuszów, tonerów i twardych dysków oraz usług serwisowych związanych z komputerami, czy tylko u niektórych podatników i tylko niektóre transakcje.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych odnośnie do braku wykonania przez G. G. spornych usług udokumentowanych fakturą nr 02/02/2001 z 28 lutego 2001 r. było prawidłowe, ponieważ znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy.

Trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że o poprawności przytoczonego wniosku świadczą takie okoliczności jak: to, że G. G. w styczniu i lutym 2001 r. wystawił dla różnych podmiotów na te same usługi 8 innych faktur, choć nie dysponował "bazą", by takie usługi realizować, gdyż nie zatrudniał pracowników, nie posiadał samochodu.

W istocie Sąd I instancji odwołał się do wyników kontroli krzyżowej u G. G., z której wynikało że w omawianym okresie G. G. nie zatrudniał pracowników, ani nie posiadał samochodu, a nawet nie ponosił wydatków na telefon. Okoliczność ta jednak została powołana przez Sąd I instancji jedynie jako jedna z przesłanek przemawiających za uznaniem, że prawidłowa pozostaje konkluzja organów podatkowych o braku dowodów na to, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane. Istotna jest przy tym podniesiona przez Sąd I instancji okoliczność, że ani skarżąca Spółka ani G. G. nie potrafili wyjaśnić na czym polegały rzekome usługi akwizycyjne.

Ustaleń tych nie mogą podważyć natomiast podnoszone w skardze argumenty, zmierzające do przedstawienia alternatywnej, w stosunku do organów podatkowych i Sądu, oceny zdarzeń, która opiera się jedynie na przypuszczeniach. Autor skargi kasacyjnej wskazuje bowiem, że G. G., choć nie figurował w Centralnej Ewidencji Pojazdów jako właściciel to nie wyjaśniono, czy nie posiadał takiego samochodu na podstawie umowy najmu, użyczenia, bądź czy będący jego własnością samochód nie był na niego zarejestrowany. Ponoszenia kosztów telefonicznych z kolei w ocenie autora skargi kasacyjnej nie wyklucza fakt, że G. G. nie posiadał faktur na usługi telefoniczne, nie można bowiem wykluczyć, że G. G. korzystał z telefonu komórkowego na kartę i na zakup doładowań nie brał żadnych dokumentów. Natomiast fakt zatrudniania pracowników miał potwierdzić sam G. G., który zeznał, że zatrudniał pracowników, za których nie odprowadzał składek ZUS.

Argumentacja ta sprowadza się zatem jedynie do podważania dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe, podobnie z resztą jak argumentacja, że G. G. nie potrafił wskazać danych pozwalających na identyfikację kontrahentów skarżącej Spółki, ponieważ przesłuchanie miało miejsce po 6 latach od czasu świadczenia przez niego spornych usług. Strona skarżąca nie wskazała natomiast żadnych środków dowodowych potwierdzających jej stanowisko. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej ograniczył się do ogólnego stwierdzenia, że skutkiem działań G. G. było rzeczywiste skontaktowanie skarżącej spółki z kontrahentami, potwierdzone wystawieniem przez nich fakturami sprzedaży. Dowodem takim nie jest również sama okoliczność, że G. G. posiadał odpowiednie przygotowanie zawodowe-kurs akwizytora I i II stopnia oraz kurs w zakresie zarządzania przedsiębiorstwami.

Uzasadniona jest więc ocena prawna WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że postępowanie podatkowe było wszechstronne, a ocena dowodów prawidłowa (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej).

Nawiązując w tym miejscu do wywodów skargi kasacyjnej zwrócić należy uwagę, że argumentacja autora skargi kasacyjnej wskazana w punkcie 1 stanowi wyłącznie polemikę z wnioskami wysnutymi przez organy podatkowe, bowiem pełnomocnik skarżącej przyznał, że wystawca faktury nie zatrudniał pracowników.

Odnośnie argumentacji dotyczącej okoliczności, że sporne usługi nie są udokumentowane żadnym innym dowodem, należy stwierdzić, że nie sposób tego tłumaczyć - jak to czyni strona skarżąca - poprzez odwołanie się do praktyki obrotu gospodarczego. Przeciwnemu stanowisku sprzeciwiają się doświadczenie życiowe i zasady racjonalnego myślenia, którymi również kierują się organy przy ocenie materiału dowodowego sprawy dokonywanej na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, Lex nr 173171).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za całkowicie chybioną należy uznać argumentację, że nie wyjaśniono, czy organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował u wszystkich podatników wszystkie transakcje z G. G., w tym i te dotyczące sprzedaży tuszów, tonerów i twardych dysków oraz usług serwisowych związanych z komputerami, czy tylko u niektórych podatników i tylko niektóre transakcje. Co do tej kwestii wskazać bowiem trzeba na podstawową i przesądzającą okoliczność, że w niniejszej sprawie chodzi o zakwestionowanie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez G. G. nr 02/02/2001 z 28 lutego 2001 r.

Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że wskazana w skardze kasacyjnej argumentacja nie zdołała podważyć zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń, że wskazane usługi akwizycji nie zostały przez G. G. wykonane.

W kwestii pozbawienia skarżącej spółki prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dotyczących transakcji skarżącej spółki z R. T., autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że stanowisko i rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opiera się na fałszywym - w okolicznościach niniejszej sprawy - poglądzie, że zeznania świadków przesłuchanych w sprawie ,,I." Spółki z o.o. na okoliczność handlu złomem przez tą spółkę, jednoznacznie dowodzą, że nie handlowała ona złomem.

Odnosząc się zatem do tej bardzo obszernej argumentacji autora skargi kasacyjnej zaprezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, należy odnotować, że okoliczność iż R. T. nie nabył złomu (w tym także tzw. złomu katalicznego, którego sprzedaż dokumentować miała zakwestionowana faktura z dnia 19 lutego 2001 r. nr 14/01 wystawiona przez R. T. za sprzedaż 680 kg złomu ceramiki katalitycznej o wartości netto 17.000,00 zł, podatek VAT 3.740,00 zł) była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 21 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1986/08 oddalił skargę kasacyjną R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Go 152/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r.

NSA ustosunkowując się do analogicznych zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia za niezasadny uznał wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (...) zarzut naruszenia unormowań postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie transakcji dokonanych pomiędzy skarżącym, a "I.-em" Sp. z o.o., mających za przedmiot złom, ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art.192 o.p. NSA stwierdził, że: " ... z akt przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, iż wszystkie wnioskowane przez stronę osoby zostały ostatecznie przesłuchane w obecności strony w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, w stosunku do których materiałów strona skarżąca mogła zająć własne stanowisko. W tej sytuacji słusznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważył Sąd I instancji, że niezasadny jest zarzut nie przesłuchania świadków, których organ winien przesłuchać z własnej inicjatywy, chcąc powołać się na ich zeznania, złożone w innym postępowaniu. Nie można zatem uznać zarzutu o selektywnym doborze i wykorzystaniu materiałów dowodowych w niniejszej sprawie. Sąd I instancji zasadnie również ocenił, że w wydanych dla skarżącego prawomocnych decyzjach przejęte zostały ustalenia dotyczące pozornych transakcji pomiędzy firmą "W.", a spółką "I.". W świetle powyższego wywodu nie miało miejsce naruszenie także przez WSA art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi. Tym bardziej nie można także mówić o naruszeniu art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), przez nieprawidłową realizacje ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej)".

Nie ulega zatem kwestii, że w wyroku tym sformułowano oceny prawne przesądzające szereg kwestii składających się na przedmiot sporu pomiędzy stronami, a mianowicie czy R. T. nabył od spółki "I." złom katalityczny. W tym kontekście niezbędne jest przywołanie art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia z art.170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. t.5 do art.170 w B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym na tle art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (analogicznym do art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) wyroku z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98 (LEX nr 48643), ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należało uznać, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w punktach 1-3 skargi kasacyjnej okazały się chybione.

Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że nie mógł być uwzględniony zarzut niewłaściwego zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", Wyd. Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005, s. 544).

Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.