Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 164/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 516/16 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 marca 2016 r. nr ITPP3/4512-654/15/AB w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302, ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy obowiązana do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne na wytworzenie infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, przez zmianę formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną, z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, działa w tym zakresie jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.)?" 2) na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302, ze zm.) zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia prawnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 13 października 2016 r. w sprawie I SA/Ol 516/16 ze skargi Gminy F. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Gmina zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją - Budowa składanego boiska sezonowego w ramach programu "Biały Orlik" we F. We wniosku wskazano, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowa infrastruktura została przekazana do bezpłatnego użytkowania protokołem odbioru 31 grudnia 2012 r. Inwestycja nie była i nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych ze względu na swój charakter. Obecnie Miasto rozważa przekazanie infrastruktury w dzierżawę na podstawie umowy Miejsko-Gminnemu Ośrodkowi Kultury. Infrastruktura po przekazaniu nadal byłaby wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem, niemniej zmiana sposobu zarządzania majątkiem gminnym jest wskazana ze względu na posiadanie przez Ośrodek odpowiednich sił i środków, które pozwolą na należyte użytkowanie przedmiotowego mienia. Jednocześnie ze względu na charakter inwestycji Miasto rozważa obciążanie dzierżawcy czynszem w wysokości kilkuset złotych rocznie. Infrastruktura musi również po przekazaniu spełniać swoje funkcje i zachować ogólnodostępny charakter. Miasto nie odliczyło wydatków poniesionych w trakcie inwestycji na infrastrukturę. Wszystkie faktury dokumentujące zakupy zostały wystawione na Urząd Gminy i Miasta, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy Miasto uzyska zgodnie z art. 90 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.), prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty?".

Zdaniem Gminy, ma ona możliwość zastosowania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.), z uwagi na to, że infrastruktura stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być - zdaniem Gminy - dokonana w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym nieruchomość ta została oddana do użytkowania. Przedmiotowej korekty Gmina powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Gmina rozlicza się miesięcznie, zatem winna dokonać korekty w deklaracji za styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

1.3. Minister Finansów w wydanej 10 marca 2016 r. interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy w powyższym zakresie. Organ wywiódł, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Uznał, że fakt, iż Gmina zamierza zawrzeć umowę dzierżawy z Miejsko-Gminnym Ośrodkiem Kultury wskazuje, że uznaje go za odrębny podmiot, który może posiadać status zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT. W związku z tym - zdaniem organu - Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę przedmiotowego boiska, gdyż zostało ono przekazane do bezpłatnego użytkowania i nie było wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Organ interpretujący stwierdził, że skoro - zgodnie z utrwaloną praktyką - Gmina traktuje i będzie traktować siebie i Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury jako odrębnych podatników (do czasu obowiązkowego "scentralizowania" rozliczeń pozostanie przy obecnym modelu rozliczeń), nie będzie miała prawa do odliczenia - w drodze korekty w trybie art. 91 u.p.t.u. - podatku związanego z przedmiotową inwestycją. W takich okolicznościach bowiem Gmina, nabywając towary i usługi służące realizacji tej inwestycji, nie występowała w charakterze podatnika VAT. Skoro już na etapie realizacji tej inwestycji Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami u.p.t.u., to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej, poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty stosownej części podatku naliczonego związanego z jej realizacją.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Gmina w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zarzucając organowi naruszenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm., dalej: dyrektywa VAT) oraz art. 86 i art. 91 u.p.t.u., wynikające z przyjęcia, że w związku z planowanym udostępnieniem infrastruktury na rzecz Miejsko-Gminnego Ośrodka Kultury na podstawie umowy dzierżawy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Olsztynie stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd pierwszej instancji – wbrew stanowisku organu podatkowego – przyjął, że w sytuacji, gdy zrealizowana przez Gminę inwestycja, polegająca na budowie składanego boiska sezonowego w ramach programu "Biały Orlik", nie była pierwotnie wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, a następnie w związku z oddaniem przedmiotowej infrastruktury w dzierżawę Miejsko-Gminnemu Ośrodkowi Kultury zmianie uległo jej przeznaczenie i zaczęła być ona wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Gminie na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 u.p.t.u. będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na tę inwestycję.

3.3. Sąd, argumentując swoją ocenę w powyższym zakresie, powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którą: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.". Wskazał, że w uzasadnieniu cytowanej uchwały NSA odwołał się, m.in. do wyroku TSUE z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 ([...]), w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - Trybunał zajął stanowisko, że: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał przy tym, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). Jednoznacznie tym samym wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Samorządowa jednostka budżetowa nie spełnia powyższych warunków, nie można więc stwierdzić, że ma ona podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w omawianej uchwale, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. W związku z przyjęciem na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, Sąd podkreślił, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

3.4. W kontekście powyższego WSA w Olsztynie wskazał, że Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury we F. jest samorządową instytucją kultury. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że jest on odrębnym od Gminy podmiotem, który może posiadać status zarejestrowanego czynnego podatnika od towarów i usług. W ocenie Sądu podatnikiem VAT w stosunku do całej działalności samorządu gminnego jest jedynie Gmina.

3.5. Sąd nie podzielił oceny organu interpretacyjnego, że skoro Gmina na etapie realizacji inwestycji wyłączyła przedmiotową inwestycję z systemu VAT, to późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej, poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje możliwości odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków oraz prawa do korekty podatku naliczonego. Sąd przypomniał, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT i ma prawo rozważyć alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku. Ponadto we wniosku wskazano, że inwestycja była realizowana z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT.

3.6. Sąd przyjął, że w rozpoznanej sprawie trzeba mieć na uwadze, iż związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, rzeczywisty związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia zatem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Na poparcie powyższej oceny WSA w Olsztynie powołał w szczególności tezy postanowienia TSUE z 5 czerwca 2014 r., w sprawie C-500/13.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Rozwoju i Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Olsztynie naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług ) - skarżącemu Miastu i Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji, z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć, w sytuacji, w której takie stanowisko organu jest prawidłowe, ponieważ skarżące Miasto i Gmina po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywało jej do wykonywania czynności opodatkowanych i nie nabyło prawa do odliczenia podatku; Miasto i Gmina F. zrealizowało inwestycję: budowa składanego boiska sezonowego w ramach programu "Biały Orlik" we F. z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zatem nie występowało w tym zakresie jako czynny podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.,

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 14h tej ustawy, poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy przyjął ustalenia odmienne od wskazanych we wniosku i przeprowadził postępowanie podatkowe, co w rzeczywistości nie miało miejsca.

Minister Rozwoju i Finansów wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie – uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.3. W piśmie procesowym z 30 maja 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej.

Odwołując się do wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...], dotyczącego ewentualnej korekty odliczenia podatku naliczonego od nieruchomości nabytej jako dobro inwestycyjne, wykorzystywanej najpierw do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a następnie do celów działalności opodatkowanej, organ stwierdził, że kompleksowa analiza stanu faktycznego sprawy, w kontekście powołanego wyroku TSUE, pozwala na sformułowanie wniosku, że Skarżąca w momencie realizacji inwestycji nie działała w charakterze podatnika. Ponadto przeznaczeniem przedmiotowej inwestycji od początku było nieodpłatne korzystanie z niej przez mieszkańców Gminy, a przeznaczenie to nie zmieni się nawet po oddaniu w odpłatną dzierżawę. Jednocześnie trudno dopatrzeć się w relacjach łączących Skarżącą z Miejsko-Gminnym Ośrodkiem Kultury wymiany wzajemnych świadczeń, charakterystycznych dla wykonywania usług. Skarżąca, oddając kompleks boisko "Biały Orlik" w dzierżawę, otrzymywała będzie tylko kilkuset złotowy czynsz, co nasuwa wątpliwość, czy wysokość odpłatności będzie kształtowała się na takim poziomie, że nie będzie zachodzić niebezpieczeństwo naruszenia zasady proporcjonalności podatku. W konsekwencji tego, zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, pomiędzy Skarżącą a Miejsko-Gminnym Ośrodkiem Kultury nie dojdzie do świadczenia odpłatnej usługi dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

5. Zagadnie budzące poważne wątpliwości.

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny w toku rozpoznania wskazanej wyżej skargi kasacyjnej uznał, że na tle sformułowanych w niej zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u., istnieją poważne wątpliwości co do charakteru czynności, w jakim działa/zamierza działać Gmina, zmieniając formę przekazania z nieodpłatnej na odpłatną, z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, wybudowanej w ramach zadań własnych infrastruktury sportowej, którą dla realizacji zaspokajania potrzeb wspólnoty przekazała pierwotnie do bezpłatnego użytkowania.

W szczególności chodzi o wyjaśnienie, czy w okolicznościach takich, jak w rozpoznawanej sprawie, Gmina realizuje tę czynność jako opodatkowaną VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy jako czynność niemającą takiego charakteru, działając jako organ władzy publicznej, wykonujący swoje zadania własne.

W związku z tym postanowiono przedstawić wskazane wyżej zagadnienie składowi powiększonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 P.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

5.2. Istotność tego zagadnienia wynika z faktu, że po wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] sądy administracyjne wydały już szereg wyroków, w których kwestia ta nie była przedmiotem analizy, a ma ona decydujące znaczenie dla wyniku kolejnych spraw oczekujących na rozpoznanie. Jednostkowe odniesienie się do tego zagadnienia w niniejszej sprawie przez skład w niej orzekający, ze swej istoty nie będzie miało takiego znaczenia dla wykładni prawa stosowanej przez sądy administracyjne w analogicznych sprawach jak uchwała (7) NSA. Należy przy tym uwzględnić, że w sytuacji gdy Szef Krajowej Administracji Skarbowej argumentację kwestionującą gospodarczy charakter zmiany formy przekazania z nieodpłatnej na odpłatną mienia wybudowanego w ramach zadań własnych Gminy (dla realizacji jej celów w postaci zaspokajania potrzeb wspólnoty), podniósł w niniejszej sprawie, należy spodziewać się, że argumentacja taka będzie również podnoszona w kolejnych sprawach, co obligować będzie sądy do odniesienia się do tej kwestii.

5.3. Z wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] wynika, że jeżeli gmina jako organ władzy publicznej wytwarzając określone dobro, z uwagi na jego charakter, pozwalający na jego wykorzystywanie dla celów opodatkowanych i nieopodatkowanych VAT, miała przymiot podatnika, to za okres wykorzystywania tego dobra jedynie na cele niepodlegające VAT nie przysługuje jej prawo do odliczenia. Prawo to jednak "odżyje" (poprzez stosowną korektę) w momencie zmiany przeznaczenia tego dobra z celów niepodlegających VAT również na cele podlegające VAT.

Istotnym - w świetle możliwości dokonania takiej korekty - jest zatem stwierdzenie faktu dokonania zmiany przeznaczenia tego dobra z niepodlegającego VAT na również podlegający VAT (służącego dzialaności gospodarczej).

5.4. We wniosku o interpretację z 21 maja 2014 r. Miasto i Gmina F. podało, że wybudowana przez nią infrastruktura w postaci składanego boiska sezonowego w ramach programu "Biały Orlik" została przekazana do bezpłatnego użytkowania protokołem odbioru w 31 grudnia 2012 r. i nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych ze względu na swój charakter. Obecnie Miasto rozważa przekazanie wybudowanej w 2012 r. infrastruktury w dzierżawę na podstawie umowy dzierżawy Miejsko-Gminnemu Ośrodkowi Kultury we F., przy czym:

- po przekazaniu przedmiotowa infrastruktura nadal byłaby wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem; musi spełniać swe funkcje i zachować charakter ogólnodostępny;

- ze względu na charakter przekazywanej inwestycji Miasto rozważa obciążanie Ośrodka czynszem w wysokości kilkuset złotych rocznie.

Zdaniem Wnioskodawcy, właśnie z uwagi na zawarcie umowy dzierżawy z Miejsko-Gminnym Ośrodkiem Kultury, Miasto nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją, proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty.

Dzierżawa bowiem stanowi usługę, o której mowa w ww. art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mimo tego boisko dalej ma być udostępniane przez Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury nieodpłatnie (ma bowiem zachować charakter ogólnodostępny).

5.5. Zwrócić przy tym należy uwagę, że na stronie internetowej Biuletynu Informacji Publicznej (BIP) Miasta i Gminy F. ([...]) zamieszczony jest Statut Miejsko-Gminnego Ośrodka Kultury we F., nadany mu uchwałą Nr [...] z 28 kwietnia 2016 r. Rady Miejskiej we F., na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506). oraz art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r., poz. 406, ze zm.) [zgodnie z art. 106 § 4 P.p.s.a.: "Fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony"].

Wskazując w § 1 ww. Statutu, że Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury we F. działa, m.in. na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406, ze zm.), w § 5.1. stwierdzono, że "Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury posiada osobowość prawną i jest wpisany do rejestru instytucji kultury prowadzonego w Urzędzie Miasta i Gminy we F." Unormowanie to jest zgodne z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.) stanowiącym, że "Instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora.".

Jak wskazano w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania.

Tym samym należy stwierdzić, że instytucja kultury (jaką jest Miejsko-Gminny Ośrodek Kultury we F.), jako osoba prawna, jest całkowicie odrębnym w stosunku do gminy podmiotem prawa, z własnym majątkiem, środkami trwałymi, przychodami oraz kosztami, samodzielnie gospodarującą w ramach posiadanych środków (tak: prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 134/08).

Oznacza to, że mimo iż gmina jest organizatorem samorządowej instytucji kultury (por. art. 10 i art. 11 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej), nieodpowiadającym jednak za zobowiązania instytucji kultury (art. 14 ust. 2 ww. ustawy), to po jej utworzeniu i uzyskaniu osobowości prawnej, jednostka ta staje się odrębnym od gminy podmiotem (samorządowe jednostki kultury, jako odrębne osoby prawne, nie stanowią jednostek organizacyjnych objętych tzw. centralizacją VAT w samorządach, na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego [Dz.U. z 2018 r., poz. 280]).

5.6. W tej sytuacji zawarcie odpłatnej umowy cywilnoprawnej, jaką jest dzierżawa mienia, pomiędzy odrębnymi podmiotami, jakimi są gmina i samorządowa jednostka kultury, mieści się - co do zasady - w katalogu czynności objętych zakresem działalności gospodarczej, a co za tym idzie - opodatkowanych VAT.

Jednak w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o interpretację, zachodzą wątpliwości, czy rzeczywiście przez zawarcie takiej umowy - dla realizacji zadań własnych - pomiędzy gminą, a powyższą jednostką kultury, będzie miała miejsce czynność opodatkowana VAT, realizowana przez gminę w ramach działalności gospodarczej.

5.7. Wskazać bowiem należy, że w wyroku TSUE z 12 maja 2016 r. C-520/14 w sprawie [...], EU:C:2016:334, stwierdzono, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z 26 marca 1987 r., [...] 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z 26 września 1996 r., [...], C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27).

Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi (a więc i wytworzenia towaru, infrastruktury – przyp. NSA) a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" (a zatem i za oddany do użytkowania towar, infrastrukturę – przyp. NSA) "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o organizowany przez gminę dowóz uczniów do szkół) a ekwiwalentem płaconym przez rodziców, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne, stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z 29 października 2009 r., [...], C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).

Tym samym z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 [...], EU:C:2009:671, pkt 44; z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 [...], Rec. s. I-743, pkt 14; z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 [...], Rec. s. I-3017, pkt 45; z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 [...], Rec. s. I-4357, pkt 47).

A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.).

Ma to szczególne znaczenie w przypadku czynności takich podmiotów, jak gminy, działające jako organy władzy publicznej, biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

5.8. Należy również podnieść, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie usługodawcy, w rezultacie jej realizacji (por. wyrok ETS z 8 marca 1988 r., w sprawie C-102/86 [...], pkt 11).

W rozpoznawanej sprawie zmiana z nieodpłatnej na odpłatną symbolicznie formę oddania przedmiotowego boiska (infrastruktury) Ośrodkowi Kultury nie daje per se tego rodzaju jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie Gminy, poza wyjątkiem ewentualnej możliwości uzyskania prawa do nieproporcjonalnej do wielkości tej odpłatności możliwości odzyskania części podatku naliczonego z tytułu wybudowania tego obiektu w wyniku korekty, której dotyczy sporne zagadnienie prawne. To jednak nie ta korzyść statuuje daną czynność jako odpłatną i opodatkowaną VAT, gdyż może ona mieć miejsce dopiero po stwierdzeniu, że przewidywana odpłatność będzie pozwalała na przyjęcie, że zmiana czynności oddania przedmiotowego obiektu samorządowej jednostce kultury do realizacji zadań własnych Gminy z nieodpłatnej na odpłatną sama w sobie jest podyktowana względami ekonomicznymi i korzyściami Gminy z tego tytułu, na co wskazywałoby wyraźne świadczenie wzajemne pomiędzy stronami transakcji, a nie tylko odpłatność o symbolicznym charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości podkreśla przy tym, że świadczona usługa ma charakter odpłatny, jeżeli zrealizowane świadczenie jest bezpośrednio związane z opłatą, która została lub zostanie otrzymana, z zastrzeżeniem, że w przypadku ustalenia niewielkiej opłaty, stanowi ona równowartość świadczonej usługi, niezależnie od okoliczności, iż świadczenia te prowadzą do spełnienia obowiązku ustawowego. Na sądzie jednak spoczywa obowiązek zbadania, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a wspomnianym świadczeniem wzajemnym, i w konsekwencji może uzasadniać charakter odpłatny świadczenia usług. Sąd powinien zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostały lub zostaną wykonane, i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku, podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym (por. teza druga wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., w sprawie C-263/15 [...], EU:C:2016:392).

5.9. Odnośnie kwestii budzącej w tej sprawie poważne wątpliwości wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 12 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1879/13), negując tezę, że odpłatna dzierżawa nieruchomości (w tej sprawie za symboliczną złotówkę) stanowi bezwzględnie przejaw działalności gospodarczej, w ramach której gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że: "w przypadku organu władzy publicznej sam fakt dokonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów nie przesądza jeszcze o następstwie czynności opodatkowanej. Istotny jest bowiem kontekst (cel) takiej czynności. Wykonanie umowy cywilnoprawnej, której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi bowiem prowadzić do zakłóceń konkurencji. Może w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może bowiem stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych, nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa".

W wyroku tym Sąd podniósł, że fakt, iż dana czynność przybiera cywilnoprawną formę, nie determinuje tego, że ma ona związek z działalnością gospodarczą, skoro wpisuje się w publicznoprawną aktywność gminy, jako organu władzy publicznej, stanowiąc w ten sposób środek do realizacji obligatoryjnych zadań publicznych. "Gmina takie zadania może wykonywać samodzielnie lub przy wykorzystaniu tworzonych przez siebie jednostek organizacyjnych, jak również podmiotów prywatnych. Wynika to wprost z treści art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi."

Zwrócić jednak należy uwagę, że poza analizą NSA w ww. wyroku była kwestia symbolicznej odpłatności za realizowane świadczenie gminy w kontekście stwierdzenia, czy z uwagi na to zachodzi bezpośredni związek tego świadczenia z tak ustaloną odpłatnością i czy tak przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostały lub zostaną wykonane, a jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku, podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym, wpływając na ocenę odpłatności świadczonej usługi.

Na tle jednak sprawy opodatkowania świadczeń w zakresie pomocy społecznej wykonywanych przez gminę, NSA w wyroku z 14 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 2073/15), zwrócił uwagę, że brak ekwiwalentności pomiędzy pobieranymi opłatami za świadczenia gminy, a ich wartością, powoduje, że mimo odpłatności tych świadczeń gmina w tym zakresie działa dalej jako organ władzy publicznej.

5.10. W świetle powyższego zachodzi wątpliwość, czy obowiązana do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w dziedzinach kultury i sportu gmina, która dla tego celu, jako podmiot prawa publicznego, wybudowała służący tym zadaniom obiekt budowlany i następnie przekazała go nieodpłatnie do wykonywania tych zadań, przez późniejszy fakt zmiany formy tego przekazania na odpłatną, za symboliczną odpłatnością, przy niezmienionym jednak wykorzystywaniu samego obiektu na cele pozostające poza VAT, realizuje czynność opodatkowaną, w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

5.11. Wobec powyższego, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. postanowiono przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości o treści, jak w sentencji.

Na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawieszono postępowanie do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia prawnego.