Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 670/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67b par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1047/13 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 20 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1047/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. G. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 20 sierpnia 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia z dnia 20 lipca 2009 r., po ponownym rozpatrzeniu wniosku, Prezydent Miasta K. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od środków transportowych należnego za okres: II raty za 2001 r., l-ll raty za 2002 r. oraz l raty za 2003 r. w kwocie łącznej należności głównej: 8.590,90 zł oraz odsetek za zwłokę ustalonych na dzień złożenia wniosku, tj. 16 lutego 2004 r. w kwocie: 2.096,20 zł.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z dnia 20 sierpnia 2010 r. utrzymało w mocy decyzję organu l instancji.

W skardze na tę decyzję Skarżący wskazał na szereg nieprawidłowości w uzasadnieniu decyzji, polegających na przyjęciu, że jest przedsiębiorcą, na możliwości wynajęcia garażu w nieruchomości której jest właścicielem oraz nieprawidłowego wyliczenia kosztów utrzymania nieruchomości oraz rodziny i wniósł o uwzględnienie skargi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1755/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1699/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę - powołał się na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") oraz art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), a także omówił kwestie uznania administracyjnego, "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".

Sąd wskazał, że organy ustaliły w sposób poprawny powyższe kwestie. Stwierdzono, że w sytuacji skarżącego występuje ważny interes podatnika, jednak w ramach uznania administracyjnego obszernie uzasadniono przyczyny nieuwzględnienia wniosku o przyznanie ulgi. Sąd stwierdził, że każda zaległość może być umorzona na podstawie art. 67a § 1 ord. pod. Nie może zatem sam rodzaj zaległości podatkowej wpływać na ocenę istnienia, bądź nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w powołanym przepisie. Również okoliczności powstania zaległości nie mogą stanowić jedynego powodu dla uznania, że przesłanka interesu publicznego nie istnieje. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 ord. pod. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo lub jednostkę samorządu terytorialnego podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo lub jednostka samorządu terytorialnego nie poniosły w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

Wprowadzenie do art. 67a § 1 ord. pod. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi).

W ocenie WSA, wymogom tym organy sprostały w niniejszej sprawie. Oceniono powyższe okoliczności, uznając, że każdy podmiot - uczestnik obrotu gospodarczego ponosi konsekwencje podejmowanych działań ekonomicznych. Powyższe ma też zastosowanie w odniesieniu do decyzji o doborze kontrahentów. Dobór ich należy do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w związku z czym ryzyko wynikające ze współpracy z niesolidnymi czy nieuczciwymi kontrahentami ciąży na podatniku i nie może być przenoszone na budżet państwa lub samorządu, czy skutkować automatycznym umarzaniem zobowiązań podatkowych.

Ważąc interes podatnika organ podatkowy miał na uwadze również interes budżetu, przy czym ważny interes podatnika nie utożsamiano z uwolnieniem się od obowiązków ponoszenia ciężarów publicznoprawnych. Pod pojęciem interesu publicznego rozumiano takie działania organów podatkowych, które umożliwiają realizowanie należnych budżetowi dochodów, z których są finansowane potrzeby społeczeństwa, a rozstrzygając w sprawie umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej organ podatkowy miał na uwadze jedną z podstawowych zasad podatkowych, tj. powszechności opodatkowania i równości wobec prawa, wymagającą równomiernego obciążenia podatkowego wszystkich podatników.

Sąd wskazał, że organy obu instancji uznając, iż skarżący znajduje się w trudnej życiowo sytuacji, szczegółowo uzasadniły powody, dla których uznały, że wnioskowana należność nie może zostać umorzona. Wskazano, że Skarżący jest właścicielem nieruchomości, którą w części można wynająć (wcześniej taki wynajem miał już miejsce), skarżący ma obiektywne możliwości podjęcia zatrudnienia, dysponuje majątkiem, którego wartość znacznie przekracza kwotę zaległości wraz z odsetkami. Nadto zaległości zostały zabezpieczone hipoteką, więc istnieje realna szansa na ich wyegzekwowanie.

Zdaniem WSA, z uwagi na szczególny charakter postępowania w przedmiocie udzielania ulg w spłacie podatków, organy podatkowe skrupulatnie wyszczególniły i uzasadniły inne okoliczności faktyczne, które, ich zdaniem, wykluczają możliwość umorzenia pozostałej zaległości podatkowej (zabezpieczenie na nieruchomości, możliwość podjęcia pracy zarobkowej), a zatem w ramach swego uznania nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Analiza akt postępowania pozwoliła stwierdzić, że nie nastąpiło żadne naruszenie przepisów mogące uzasadniać nieważność postępowania.

Sąd zwrócił uwagę, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowej może być ponawiany i każdorazowo podlega ocenie organu podatkowego. W szczególności, w przypadku zmiany stanu faktycznego lub uzyskaniu nowych dowodów skarżący może ponownie wystąpić do organu pierwszej instancji z wnioskiem o umorzenie pozostałej zaległości i wówczas ponownie sprawa umorzenia będzie rozstrzygana przez organ. Wydanie bowiem decyzji w przedmiocie umorzenia należności nie korzysta z tzw. powagi rzeczy osądzonej.

Organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącego i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 ord. pod., poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i bezpodstawne ustalenie, że Skarżący nie spełnia przesłanek dla przyznania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym nawet ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i/lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08, LEX nr 510714).

Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją zastosowanego przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. A zatem w skardze kasacyjnej nie tylko należy wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08, LEX nr 521952; z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, LEX nr 511302; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07, LEX nr 497211).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił jedynie naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 ord. pod., "poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i bezpodstawne ustalenie, że Skarżący nie spełnia przesłanek dla przyznania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej". Wobec nie zarzucenia naruszenia przepisów postępowania należy uznać, że stan fatyczny ustalony w sprawie, jak i oceniony przez Sąd oraz organy podatkowe, nie budził żadnych zastrzeżeń.

Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie "może" oraz sformułowanie nieostre "w przypadkach uzasadnionych" oznacza, że mamy do czynienia z sytuacją tzw. uznania administracyjnego, która upoważnia organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym do dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonym (Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270-271).

A zatem podejmując "wolicjonalną" decyzję w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku, organ podatkowy dokonuje jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wyrażoną w jego treści zwrotem "organ może". Wynika z tego, że organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję w przedmiocie zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia realizacji przestanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może także odmówić jej zastosowania, jeżeli podejmie taką decyzję i w obszarze okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający rygory i standardy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (zob. J. Brolik, Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, publ. Przegląd Podatkowy nr 8/2012, s. 45.). Zatem nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma prawnego obowiązku udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1717/10; z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10, dostępne w CBOSA).

Konfrontując wysunięte w skardze kasacyjnej zarzuty z treścią wypowiedzi zawartych w pisemnych motywach zapadłego wyroku wypada zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji dużo miejsca poświęcił ogólnym wywodom - co do szczególnego charakteru postępowania prowadzonego na podstawie art. 67a ord. pod. oraz co do sposobu rozumienia określonych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Tymczasem wysunięte w skardze kasacyjnej zarzuty zdają się zupełnie abstrahować od przedstawionej argumentacji i wynikających z niej wniosków.

Z kolei art. 67b § 1 pkt 2 ord. pod. nie mógł zostać naruszony, gdyż nie miał w sprawie zastosowania.

Powyższe oznacza, że zarzuty co do naruszenia prawa materialnego muszą być ocenione jako chybione.

W tym stanie rzeczy, na postawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

[pic]