Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 546/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 a par. 1 i par. 4, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2, art. 4 ust. 1, 2 i 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. c, art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"., "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia B.W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którym na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie podzielono stanowiska wnioskodawczyni, że sprzedaż działek z nabytego w drodze darowizny gospodarstwa rolnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

O wyjaśnienie wątpliwości w powyższym zakresie zwróciła się B.W., podając, iż w 1980 r. w drodze darowizny nabyła wraz z mężem gospodarstwo rolne położone w D. W 2001 r. dokonała podziału gruntów o wielkości 2,2987 ha. Strona podała, że na podzieloną nieruchomość składało się 12 działek niezabudowanych i nieuzbrojonych w media. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki te przeznaczone były pod zabudowę jednorodzinną. W chwili złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego brak było planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawczyni wskazała, iż w 2006 r. dokonała wraz z mężem sprzedaży jednej działki. W 2006 r. wskutek umowy o częściowy podział majątku wspólnego małżonków, stała się wyłącznym właścicielem czterech spośród opisanych wyżej działek. Podała też, iż od 2004 r. prowadzi działalność gospodarczą jako agent ubezpieczeniowy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę, iż czynność sprzedaży działki nie jest przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, brak jest podstaw do obciążenia podatkiem od towarów i usług sprzedaży drugiej i każdej kolejnej działki w przyszłości. W jej ocenie, o działalności gospodarczej stanowi profesjonalny obrót. Tymczasem strona nie dokonuje obrotu nieruchomościami w sposób profesjonalny. Ponadto oświadczyła, iż nie zamierza nadawać swoim działaniom stałego charakteru - wręcz przeciwnie - zamierza sporadycznie dokonywać sprzedaży działek w celu uzyskania dodatkowych środków na potrzeby osobiste. Nieruchomość ta stanowi jej majątek prywatny. W jej ocenie sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży, lecz spożytkowany na potrzeby własne nie jest działalnością handlową, a zatem nie jest też działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na poparcie zajętego stanowiska strona powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3885/06.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" stwierdził, że powyższe stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W złożonym zażaleniu strona podniosła, iż nie ma podstaw do opodatkowania czynności sprzedaży działek podatkiem od towarów i usług. W jej ocenie pogląd ten znajduje oparcie w przepisach VI Dyrektywy Rady UE. Zgodnie z jej przepisami opodatkowanie transakcji sporadycznych możliwe jest tylko w przypadku, gdy ustawodawca krajowy przewidział takie opodatkowanie w wewnętrznym systemie prawnym. Z uwagi na fakt, że ustawa o VAT nie zawiera takiej regulacji, sprzedaż działek w sytuacji, gdy nie jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności handlowej, nie podlega opodatkowaniu VAT. Strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie interpretacji rozszerzającej i objęcie obowiązkiem podatkowym czynności niezwiązanych z obrotem gospodarczym, a także naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne ustalenie, iż incydentalna sprzedaż nieruchomości niezwiązanych z działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W obszernym uzasadnieniu zażalenia skarżąca powołała motywy uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3885/06.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentów strony stwierdził, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Organ zauważył iż, stosownie do ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy czynność sprzedaży przez stronę działek spełnia przesłanki do uznania za podlegającą opodatkowaniu, ma wykładnia użytego zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy." Wskazał, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "częstotliwy", należy zatem przyjąć potoczne rozumienie tego słowa, jako czynności powtarzające się w określonym przedziale czasowym, np. sprzedaż poszczególnych działek dokonywana na podstawie umów cywilnoprawnych. Przepisy ustawy nie definiują również pojęcia "zamiar", należy zatem rozumieć je jako "intencję zrealizowania czegoś". Organ odwoławczy stwierdził zatem, że jeżeli zatem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży majątku osobistego, np. gruntu, i gdy wykonuje to w warunkach wskazujących, że działania te są czynione z zamiarem powtarzania - czynności te należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 w/w ustawy, a osoba je wykonująca uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynikało zaś, iż w 2001 r. dokonała podziału gruntów o powierzchni 2.2987 ha na 12 działek przeznaczonych pod zabudowę, z których jedną sprzedała w 2006 r., a kolejną w dniu "[...]". W ocenie organu odwoławczego, okoliczności sprawy wskazują, że strona działała z zamiarem wykonywania czynności w sposób częstotliwy, co wyczerpuje znamiona działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż przedmiotem transakcji będzie wyprzedaż majątku osobistego. Stwierdził, że nieruchomość została podzielona na 12 działek nie w celu wykorzystania tak podzielonej nieruchomości dla potrzeb osobistych, lecz w celu sprzedaży osobom zainteresowanym nabyciem gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Dodał, że ze sprzedażą majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, związana byłaby sprzedaż działek wydzielonych uprzednio na potrzeby osobiste, zaś ich sprzedaż byłaby konsekwencją niespodziewanej zmiany planów życiowych. Planując, a następnie dokonując podziału geodezyjnego nieruchomości, strona przejawiła zamiar prowadzenia działalności, polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału, w sposób częstotliwy. W przeciwnym przypadku podział nieruchomości na ponad 12 działek w celu wykorzystania równocześnie wszystkich działek dla potrzeb osobistych, byłby niecelowy i ekonomicznie nieuzasadniony. Wskazał, iż działki zostały wydzielone z zamiarem sprzedaży, ale nie dla własnych potrzeb, tym bardziej, że centrum życiowe strony znajdowało się w G.

Organ odwoławczy uznał, że dokonując sprzedaży przedmiotowych działek strona stała się podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem winna była przed dniem wykonania pierwszej dostawy gruntów, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazał także, iż dostawa działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22 %.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za błędny wywód zażalenia, iż stanowisko organu I instancji jest niezgodne z przepisem art. 4 (3) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz obowiązującego od dnia 1.01.2007 r. przepisu art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Wskazał, iż powołane przepisy zawierają delegację dla państw członkowskich, zezwalającą na uznanie za podatnika również osobę, która dokonuje sporadycznie transakcji związanych z działalnością gospodarczą, w tym i dostaw gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Dają one zatem możliwość rozszerzenia zakresu stosowania podatku VAT, w zależności od decyzji państw członkowskich, na transakcje przeprowadzone w sposób okazjonalny, w tym również jednorazowo. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 4 (3) VI Dyrektywy, polski ustawodawca w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT określił, iż opodatkowaniu podlegają dostawy gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, nawet gdy dokonywane są sporadycznie. W w/w dyrektywach jako przykłady takich okazjonalnych transakcji wymieniono m.in. dostawę gruntu (terenu) budowlanego, którym jest grunt niezabudowany lub zabudowany, uznany za taki przez państwa członkowskie. Ustawodawca polski, korzystając z powyższej delegacji, określił w art. 15. ust. 2 ustawy o VAT, iż w odniesieniu do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie z działalnością gospodarczą mamy do czynienia "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Aby stać się podatnikiem wystarczy więc wykonać czynności, m.in. dostawy działek budowlanych, w sposób jednorazowy, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.

Ponadto organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż powoływane przez stronę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt III SAlWa 3885/06, prezentujące stanowisko inne niż wyrażone w postanowieniu organu I instancji, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyrok ten wiąże w konkretnej sprawie. Został on wydany wskutek wniesienia skargi na interpretację udzieloną w indywidualnej sprawie, na wniosek podatnika w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny w konkretnej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej podsumowując rozważania wskazał, że podatek od towarów i usług jest podatkiem neutralnym; zawarty w cenie sprzedaży obciąża bezpośrednio nabywców działek, a strona dokonująca takiej sprzedaży odprowadza jedynie podatek należny do budżetu państwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B.W. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie, że incydentalna sprzedaż gruntów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu VAT oraz naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia i decyzji stojących w jawnej sprzeczności z orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że interpretacja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej stoi w sprzeczności z wykładnią gramatyczną i funkcjonalną tego przepisu prezentowaną w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Na poparcie swego stanowiska strona powołała obszerne fragmenty uzasadnień wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05, oraz z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06, a także ponownie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3885/06.

Strona zarzuciła, iż organy podatkowe pominęły fakt, iż dokonując dostawy dwóch działek nie działała w charakterze handlowca. W piśmie z dnia 20 lutego 2007 r. wyraźnie i jednoznacznie wskazała, że ze sprzedażą pojedynczych działek nie jest związany zamiar uzyskania stałego źródła dochodu, zaś ewentualna sporadyczna sprzedaż pozostałych działek nastąpi w celu uzyskania dodatkowych środków finansowych z wyprzedaży majątku własnego. Z powołanych orzeczeń sądów administracyjnych wyraźnie wynika, iż sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży nie stanowi działalności handlowej.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca wskazała, że na gruncie kwestii spornej będącej przedmiotem postępowania, można mówić o ugruntowanej linii orzecznictwa. Strona zgodziła się ze stwierdzeniem zaskarżonej decyzji, iż wyrok sądu wiąże w konkretnej sprawie. Dodała jednakże, iż stan faktyczny w niniejszej sprawie odpowiada w istotnych częściach stanowi faktycznemu przedstawionemu w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, powoływanym w toku postępowania, jak również w innych orzeczeniach wydanych na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przytoczonych w uzasadnieniu skargi. Rozważania wojewódzkich sądów administracyjnych we wskazanych wyrokach wychodzą poza ściśle określone stany faktyczne, stanowiąc wskazówkę do wydawania rozstrzygnięć na tle podobnych lub identycznych w istotnych kwestiach stanów faktycznych. Ponadto skarżąca stwierdziła, iż ma prawo oczekiwać stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, że wszelkie postanowienia bądź decyzje organów administracji publicznej uwzględniać będą dorobek orzeczniczy wojewódzkich sądów administracyjnych.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie podzielając zarzutu strony, iż stanowisko organów podatkowych stoi w sprzeczności z wykładnią przepisu art. 15 ust. 2 dokonywaną przez wojewódzkie sądy administracyjne, wskazał, że orzecznictwo na gruncie opodatkowania VAT czynności sprzedaży działek nie jest jednolite. Zapadły bowiem także orzeczenia podzielające stanowisko organu odwoławczego np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 449/05, z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 10/06, z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 21/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, jak też postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym.

W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu między stronami sprowadza się do zakwalifikowania przez organy podatkowe czynności sprzedaży działki rolnej, nabytej przez stronę skarżącą w drodze darowizny, w formie kilku wydzielonych mniejszych działek jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z racji dokonywania czynności dostawy towarów w sposób częstotliwy, co skutkowało stwierdzeniem, że strona skarżąca jest podatnikiem VAT z racji dokonywania tych czynności. Z takim stanowiskiem nie zgadza się strona skarżąca podnosząc, że nie powinna być podatnikiem VAT z uwagi na fakt, iż nie działała w charakterze "handlowca", a ze sprzedażą pojedynczych działek nie jest związany zamiar uzyskania źródła stałego dochodu.

Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Podatniczka wraz z mężem nabyła w drodze darowizny od matki męża nieruchomość rolną w 1980r. Część gruntu podzielono na 12 działek, jedna z nich sprzedana została w 2006 r. a druga w 2007 r. Spór co do prawa dotyczy wykładni art.15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, wymaga poprzedzenia uwagą, iż po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie wystarcza już ich interpretacja skupiająca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Konieczne jest także branie pod uwagę przepisów prawa wspólnotowego.

Do zadań sądu należy zatem zbadanie zgodności z prawem zaskarżonej nie tylko pod względem zgodności z prawem krajowym, ponieważ przystąpienie Polski do Unii Europejskiej skutkuje, między innymi, przyjęciem dorobku prawnego Wspólnoty, obejmującego zarówno prawo stanowione, jak i niepisane zasady ogólne prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nałożyło nie tylko na sądy, ale również na wszystkie organy państwa stosujące i wykonujące prawo, obowiązek uwzględniania prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w działaniach należących do kompetencji tych organów. Dokonywanie oceny przepisów prawa krajowego w świetle postanowień prawa wspólnotowego przez organy administracyjne jest więc ich obowiązkiem, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego

Polskie przepisy prawne muszą być zgodne z szeroko pojmowanym prawem WE. Ani przepisy prawa krajowego, ani decyzje organów nie mogą pozostawać w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego oraz z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (TSWE). Prawo wspólnotowe korzysta z pierwszeństwa przed prawem krajowym państw członkowskich. Ewentualna niezgodność pomiędzy normami tych dwóch porządków prawnych powinna być wyeliminowana przede wszystkim w drodze wykładni systemowej prawa krajowego. Jednym z podstawowych warunków zachowania właściwych relacji między prawem krajowym a wspólnotowym oraz ograniczenia konieczności ich rozstrzygania na szczeblu wspólnotowym jest wykładnia przyjazna prawu wspólnotowemu.

Przystępując do badania legalności zaskarżonej decyzji na wstępie wskazać należy, że pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art.15 ust. 2 definiuje zatem pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby ustawy o VAT, a w szczególności art. 15 ust. 1 tej ustawy, biorąc pod uwagę wzajemne usytuowanie przepisów. Art. 15 ust. 2 opisuje działalność gospodarczą poprzez kazuistyczne wymienienie rodzajów tej działalności. Zestawiając normy wynikające z ust. 1 i 2 artykułu 15 ustawy o VAT dojść należy do wniosku, że nawet jednorazowe wykonanie przez podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą, czynności będącej elementem działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2, przy zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy powoduje, że czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Problem rozwiązania przyjętego w ustawie o VAT polega na tym, że podatnika podatku VAT definiuje się poprzez nawiązanie do czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca - podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. A zatem podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe upatrując pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem organów obu instancji, że na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego tj. sprzedaży jednej działki w 2006 r. i drugiej w 2007 r. można mówić o zamiarze wykonywania czynności dostawy gruntów w sposób częstotliwy, co wypełnia, zdaniem organów, znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podobnie nietrafne jest stanowisko organów co do tego, że przedmiotem dalszych transakcji nie będzie wyprzedaż majątku osobistego. Stanowisko organów w tej kwestii oparte jest na założeniu, że dokonanie podziału geodezyjnego gruntu na pewną ilość działek budowlanych powoduje, że grunt taki przestaje być majątkiem osobistym, bo przecież podział dokonywany był nie w celu wykorzystania podzielonych nieruchomości dla potrzeb osobistych, lecz w celu sprzedaży zainteresowanym nabyciem gruntów osobom.

Z samego faktu dokonania podziału geodezyjnego nieruchomości nie można wysnuwać żadnych wniosków o charakterze podatkowym. Dokonanie takiego podziału w przypadku, gdy nie idą za tym jakiekolwiek dalsze czynności, jest indyferentne w sensie podatkowym. Natomiast w przypadku, gdy dochodzi już do wyprzedaży podzielonej na mniejsze części nieruchomości, istotny jest nie tylko zamiar czynienia tego w sposób częstotliwy, lecz przede wszystkim to czy zamiar ów przejawia osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Tylko spełnienie łącznie obu warunków spowoduje konieczność opodatkowania takich transakcji.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, że sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest odwołanie się do treści Dyrektywy 2006/112/06 Rady z dnia 28 listopada 2006 r.( Dz.U. UE. L Nr 347, ) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej cytowanej jako 112 Dyrektywa), która zastąpiła z dniem 1 stycznia 2007 r. Pierwsza Dyrektywę Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) i Szóstą Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm.).

Pojęcie podatnika w 112 Dyrektywie stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej, ale też jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje go poprzez relację z przedmiotem opodatkowania, stanowiąc w art.9 ust.1 że "podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności" ( poprzednio art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy). Natomiast z drugiej strony przedmiot opodatkowania definiuje w relacji do pojęcia podatnika, gdyż zgodnie z art.2 ust.1) i c) opodatkowaniu VAT podlegają w szczególności: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze (pkt a) oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze (pkt c).

W zdaniu drugim ustępu pierwszego art.9 112 Dyrektywy zdefiniowano z kolei pojęcie "działalność gospodarcza". Jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy).

Zatem zarówno z brzmienia przepisu art.9 ust.1 112 Dyrektywy (art.4 ust.1 i 2 VI Dyrektywy) jak i art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że warunkiem koniecznym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on samodzielnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik, czy wykonujący wolny zawód. prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały). Jednocześnie zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. "czyste" zarządzanie własnością, które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji. Dla przedmiotowej sprawy istotny jest pierwszy aspekt wymienionych czynności. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 ust.1 112 Dyrektywy sformułowania "podatnika działającego w takim charakterze".

Użycie takiego sformułowania oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika, (czyli zgodnie z art. 9 ust.1 112 Dyrektywy, prowadzący działalność gospodarczą) może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. Przeciwny wniosek byłby nieuprawniony zważywszy na konstrukcję ww. przepisu. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania VAT. Konstrukcja czynności opodatkowanej przyjęta w 112 i VI Dyrektywie oparta na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie - powoduje, że VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z powyższego wynika, że zarówno 112 jak i VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem ww. sytuacji może być orzeczenie TSWE z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92, [ECR]. s 2807 s. 117-118 dotyczące sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości -zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania, a mianowicie może (nie musi) on włączyć rzecz przeznaczoną na własny użytek do składników majątku związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W takim przypadku oszacowanie tej części jaka jest przeznaczona na potrzeby prywatne odbywa się w oparciu o proporcję, w jakiej była ona używana na te cele, nie zaś w oparciu o podział fizyczny. Ponadto warunkiem takiego postępowania jest manifestowanie przez podatnika - w trakcie całego roku, w którym posiada daną rzecz - woli utrzymania jej co najmniej w części w majątku prywatnym. W wyżej wymienionej sytuacji, jedynie część podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru będzie podlegała odliczeniu od podatku należnego od podatnika (ta odpowiadająca działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu). Natomiast jeżeli rzecz używana dla celów prywatnych oraz do prowadzenia działalności gospodarczej będzie następnie zbywana, jedynie część jej wartości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Jak z powyższego wyroku wynika, tylko majątek związany z działalnością gospodarczą daje następnie podatnikowi prawo do podatku naliczonego.

Z porównania regulacji prawa krajowego i prawa wspólnotowego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. stanowi prawie dosłowne powtórzenie VI Dyrektywy w zakresie definicji podatnika. Są jednak z dwie różnice między tymi definicjami. Pierwszą z nich jest pominięcie w art. 5 ust. 1 ustawy definiującym zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług sformułowania zawartego w art. 2 VI Dyrektywy tj. "dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze". Druga różnica bierze się stąd, że w definicji działalności gospodarczej w polskiej ustawie o VAT zawarto dodatkowo sformułowanie o "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy".

Analizując przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy zauważyć, że stanowi on połączenie definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy z definicją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Taka konstrukcja przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT spowodowała pewną niejasność, która przyczyniła się do takiego rozumienia tego przepisu (co jest również widoczne w wykładni poczynionej przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie) prowadzącego do możliwego stwierdzenia, że tzw. zamiar częstotliwy stał się w definicji bardziej istotny niż zamiar obiektywny prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonując bowiem jedynie wykładni językowej powołanego przepisu można dojść do wniosku, że osoba fizyczna dokonująca powtarzających się sprzedaży będzie podatnikiem VAT, co jest wykładnią sprzeczną z przepisami 112 Dyrektywy.

TSWE wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, już nawet w fazie poczynienia czynności przygotowawczych, a co za tym idzie i prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. orzeczenie TSWE w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompleman i E.A. Rompelman-Van Deelen/Minister van Financiën (Holandia) oraz orzeczenie TSWE w sprawie INZO/Belgia cyt. za "VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachsa s. 440, 442). Natomiast opodatkowania VAT nie można rozciągać na sferę majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Wprawdzie VI Dyrektywa dawała w art. 4 ust. 3 państwom członkowskim możliwość uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy., w szczególności może to mieć miejsce przy dostawie, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją, czy też dostawie działek budowlanych. W preambule akapit szósty zaś wskazując na konieczność wprowadzenia regulacji umożliwiającej opodatkowanie transakcji okazjonalnych, ale w celu zachowania neutralności podatku VAT oraz uniknięcia naruszenia zasad konkurencji. Jednakże trudno jest sformułowanie "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" traktować jako implementację art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Polski ustawodawca chcąc skorzystać z opcji przewidzianej w powołanym przepisie musiałby wyraźnie wskazać o jaki rodzaj transakcji chodzi, jak też podatnikom okazjonalnym przyznać prawo do odliczenia VAT, jak to uczyniono w odniesieniu do podmiotów okazjonalnie sprzedających nowe środki transportu (art. 28a ust. 4 VI Dyrekywy i art. 16 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe wywody z uwagi na fakt, że definicja działalności gospodarczej wyrażona art. 15 ust. 2 ustawy o VAT budzi pewne niejasności Sąd w przedmiotowej sprawie jest zobowiązany do dokonania interpretacji dostosowującej ww. przepisu prawa krajowego do wymogów 112 Dyrektywy (por. co do konieczności takiego działania Sądu orzeczenie TSWE w sprawach Haga (nr 32/74); Mazzalai/Ferrovia del Renon (nr 11/75) czy Felicitas/Finanzamt für Verkehrsteuern (nr 270/81) i inne powołane w "Leksykon VAT 2006" J. Zubrzyckiego s. 11).

W związku z czym Sąd uznał, że pojęcie podatnika należy rozumieć w następujący sposób: podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest każdy podmiot (osoba fizyczna, prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej), który:

1) prowadzi działalność gospodarczą;

2) w sposób samodzielny;

3) bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. I tak art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca - podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. A zatem świetle unormowań z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Końcowa część ust. 2 akcentuje, iż statusu podatnika podatku VAT nie traci osoba prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą, która na przestrzeni pewnego nawet długiego czasu wykona tylko jedną czynność mającą charakter wykonywanej w ramach działalności gospodarczej, ale nie wyzbywa się zamiaru ponownego wykonania takiej czynności. Istotą bowiem działalności gospodarczej jest powtarzalność czynności, które tę działalność gospodarczą stanowią. Użycie w ustawie określenia odnoszącego się do częstotliwości działania tezę tę potwierdza.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe upatrując pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów obu instancji, że na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego tj. sprzedaży jednej działki w 2006 r. i drugiej w 2007 r. można mówić o zamiarze wykonywania czynności dostawy gruntów w sposób częstotliwy, co wypełnia, zdaniem organów, znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd podziela pogląd wyrażony w komentarzu zatytułowanym "VAT" (Lex a Wolters Kluwer business, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, wyd. 2, str. 218), że podatnikiem podatku VAT dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności – będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług – niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu.

Opodatkowaniu mogą podlegać te tylko czynności, w przypadku których spełniony został zarówno przedmiotowy, jak i podmiotowy zakres opodatkowania tzn. wystąpiła czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

W/w komentatorzy na str. 219 wypowiadają także inny pogląd, który Sąd w pełni podziela, mianowicie, że jakkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko taka aktywność, która jest wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Fakt błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), spowodował uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 p.s.a., a orzeczenie o kosztach - w treści art. 200 p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł.

Organy podatkowe udzielając ponownie interpretacji podatkowej powinny uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu.