Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 697/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk(spr.), Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant specjalista Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2004 r. sprawy ze skargi K. i W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w stosunku do K. G. w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty-maj, lipiec, sierpień, październik 2001 r. w kwocie 1.200,20 zł (jeden tysiąc dwieście złotych dwadzieścia groszy), II. oddala skargę w pozostałej części, III. orzeka, że zaskarżona decyzja w części, o której mowa w p-cie I nie podlega wykonaniu, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz solidarnie K. i W. G. kwotę 150 zł (sto pięćdziesiąt złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania K. i W. G. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 122.405,60 zł i odsetek za zwłokę od zaliczek za miesiące luty - maj, lipiec - sierpień, październik 2001r. dla K. G. w kwocie 1.200,20 zł - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż podstawą wydania decyzji przez organ I instancji były ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli w spółce cywilnej "[...]". Ustalono, iż spółka bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 1998r. wstępną opłatę leasingową w kwocie 301.264 zł wynikającą z zawartej w dniu 3 czerwca 1998r. umowy leasingu operacyjnego Nr [...], co miało wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów także 2001r. W toku kontroli za 2001r. stwierdzono też zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1471,30 zł z tytułu używania przez spółkę samochodu osobowego będącego własnością osoby zatrudnionej na umowę zlecenia.

Ponadto stwierdzono zaniżenie w zeznaniu rocznym małż. G. za 2001 r. odliczenia od podatku z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 1694,52 zł, a nadto ustalono, iż zawyżono odliczenie od podatku o kwotę 65,49 zł z tytułu zakupu przyrządów i pomocy naukowych. Ustalenia te były podstawą wydania przez organ I instancji decyzji na podstawie art. 53a ordynacji podatkowej oraz art. 44 ust. 3 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z tą decyzją K. i W. małż. G., działający przez pełnomocnika, wnieśli odwołanie, w którym zarzucali wydanie decyzji z naruszeniem art. 22 ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP, przepisu art. 53a, art. 53 § 2, art. 59 § 1 pkt.4, art. 76 § 1, art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 210§ 1 i 4 ordynacji podatkowej.

Podniesiono, iż w przypadku, gdy celowość wydatku jest bezsprzeczna, a nie ma możliwości zidentyfikowania roku podatkowego, w którym ujawni się przychód będący jego następstwem, dany wydatek winien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym wydatek został poniesiony. Przepis art. 22 ust. 1 powołanej ustawy nie ma związku z zasadą współmierności, która wynika z prawa bilansowego. Powołano się na definicję i uregulowanie leasingu w K.c. Sytuacja, w której opłaty leasingowe przyjmują wartości degresywne uprawnia do uznania w całości ponoszonych przez korzystającego opłat, jako jego kosztu uzyskania przychodu. Podniesiono, iż jedyną cechą, która odróżnia opłatę wstępną od następnych rat jest jej wartość, znacznie wyższa od następnych rat leasingowych, co podyktowane jest wolą leasingodawcy. Status pierwszej opłaty jest taki sam jak każdej następnej. W takiej sytuacji wątpliwe jest przyznanie spółce prawa do zaliczenia w ciężar kosztów w całości opłaty manipulacyjnej. W ocenie pełnomocnika skarżących wprowadzenie do ustawy podatkowej uregulowań dotyczących leasingu nie wyłącza obowiązku stosowania i obecnie art. 22 ust. 1 i ust. 5 tej ustawy. Inne Urzędy Skarbowe nie kwestionują sposobu rozliczenia leasingu zastosowanego przez podatnika. Istnienie wątpliwości interpretacyjnych winno być brane na korzyść podatnika.

Ponadto sposób wyliczenia odsetek, w ocenie pełnomocnika, narusza art. 53§ 2 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie uwzględnił w decyzji "odsetkowej" faktu istnienia nadpłat w podatku dochodowym za lata 2000 – 2001 w oparciu o przepis art. 59§ 1 pkt. 4 i art. 76§ 1 ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 i 5 i umorzenie postępowania w tej części, nie kwestionując ustaleń i wniosków organu I instancji co do stwierdzonych uchybień w pozostałej części.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania nie podzielił zarzutów w nim zawartych.

Wskazał, iż przedmiotem umowy z dnia 3 czerwca 1998r. była nieruchomość położona w L. przy ul. [...]. Umowa zawarta na okres 96 miesięcy, rozwiązana została po 39 miesiącach. Sporne jest zaliczenie przez spółkę cywilną, w której wspólnikiem był W. G. do kosztów uzyskania przychodów 1998r. opłaty wstępnej ( czynszu inicjalnego) wynikającej z tej umowy na podstawie f-ry VAT Nr [...] z dnia 4.06.1998r. w kwocie netto 301.264 zł. Nieruchomość objęta umową podlegała zaliczeniu do składników majątku leasingodawcy stosownie do § 2 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu najmu, dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129 ). Bezsporne jest zawarcie w dniu 17 czerwca 1998r. umowy dzierżawy pomiędzy spółką cywilną ( leasingobiorcą) a firmą "A" S.A., której przedmiotem była ww. nieruchomość przy ul. [...] w L.. Umowa zawarta została na okres 8 lat tj. do dnia 31.07 .2006r.

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości ( Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) ustanawia tzw. metodę memoriałową w zakresie przychodów i kosztów. Zgodnie z tą zasadą należy ująć w księgach rachunkowych wszystkie uzyskane w roku obrotowym przychody i związane z nimi koszty niezależnie od terminu ich poniesienia. Dla zachowania współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, przychody i koszty nie dotyczące okresu sprawozdawczego podlegają rozliczeniu w czasie.

Powołując treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż posługując się pojęciem "kosztów uzyskania przychodów" ustawodawca określił, które z wydatków podatnika mają wpływ na osiągnięty przez niego wynik finansowy i określił cechy, którym muszą odpowiadać, aby mogły być zaliczone w ciężar tych kosztów.

Bezspornym było, iż kwestionowany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, bowiem nieruchomość objęta przedmiotem leasingu z dniem 17 czerwca 1998r. została wydzierżawiona, a spółka z tego tytułu uzyskiwała przychody.

Przepis art. 22 ust. 4 ustawy podatkowej ustanawia podstawową zasadę, w myśl której koszty uzyskania przychodów są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Ustawodawca jednak przewidział od zasady tej wyjątki. Jeden z nich dotyczy podatników prowadzących, jak spółka cywilna, której wspólnikiem był W. G., księgi rachunkowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. Podatnicy ci nie mają możliwości wyłącznego stosowania wskazanej zasady.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 omawianej ustawy; podatnicy prowadzący księgi rachunkowe potrącają koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym, którego te koszty faktycznie dotyczą. Jest to zatem zobowiązanie do stosowania zasady wynikającej z art. 6 powołanej ustawy o rachunkowości. Uwzględniając powyższe odpowiednikiem rozłożenia kosztów w czasie w ujęciu podatkowym jest powołany przepis art. 22 ust. 5 i art. 24 ust. 1 ustawy. W świetle tych rozważań nie można jednorazowo zaliczyć opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym została poniesiona. Zasadnie zatem przyznano spółce prawo wliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2001r. wydatku w kwocie 25.105,36 zł. (8/96 opłaty wstępnej).

Odnośnie zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu opłaty manipulacyjnej wskazał, iż zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia podlegają koszty, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, a takim kosztem jest opłata manipulacyjna. Odnośnie kwestii zaliczek na podatek dochodowy, powołując się na treść art. 44 ust. 1 , 3 i 6 i art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy wskazał, iż podatnicy mają obowiązek deklarować i wpłacać zaliczki miesięczne, a w terminie do złożenia zeznania rocznego deklarować i uiszczać różnicę między podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. W tym terminie podatnik powinien jedynie dopłacić podatek, który nie powstał w formie zaliczek. Cechą indywidualizującą zobowiązanie jest m.in. jego termin płatności. Nie można zatem zaliczek traktować jako jedno zobowiązanie i uznać, że w momencie złożenia zeznania rocznego powstało nowe zobowiązanie tj. podatek roczny, którego termin przypada w terminie do złożenia zeznania rocznego.

Powołując treść art. 51§ 2, art. 53§ 1 oraz art. 53§2 ordynacji podatkowej wskazał, iż zaległością podatkową są również niezapłacone w terminie płatności zaliczki na podatek, od których naliczane są odsetki za zwłokę, które nalicza się również od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Uprawnienie zaś organu podatkowego do ich określenia w decyzji podatkowej wynika jednoznacznie z obowiązującego od 1.01.2003r. art. 53a ordynacji podatkowej.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż K. G. mimo obowiązku, nie deklarowała i nie wpłacała zaliczek od uzyskanego dochodu z najmu lokalu w 2001r. Żaden przepis prawa nie ogranicza możliwości określenia odsetek w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy, w sytuacji, gdy należne zaliczki przekształciły się w całości w należny podatek dochodowy, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Szczegółowe zasady naliczania odsetek określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej ... ( Dz. U. Nr 240, poz. 2063). Przepis art. 53a nie stanowił samoistnej podstawy sposobu wyliczenia odsetek w decyzji. Stanowił on jedynie podstawę formalną wydania decyzji w oparciu o przepisy art. 53 § 2 , art. 53 § 1 i art. 51 § 2 ordynacji podatkowej. Stąd zarzuty odwołania są w tej części również bezzasadne.

Błędne jest również stanowisko zawarte w odwołaniu, iż złożenie zeznania rocznego nie niweluje istnienia okresowej zaległości, ale odsetki mogą być naliczane jedynie do 30 kwietnia następnego roku. Przeczy temu przepis art. 45 ust. 4 ustawy podatkowej, co potwierdza treść § 2 ust. 1 pkt.7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r.

Odrębną kwestią zaś pozostaje zaliczenie powstałych nadpłat na poczet zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisu art. 120 ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 121 i art. 210 § 1 i 4 ordynacji podatkowej ustosunkowując się w sposób szczegółowy na str. 10 i 11 uzasadnienia swego rozstrzygnięcia do tych zarzutów.

W konsekwencji, uznając prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji orzekł jak w decyzji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wnieśli K. i W. małż. G..

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucali wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 53a, art. 59 §1 pkt. 4 oraz art. 73 § 2 i art. 76 § 1, art. 120, art. 121, art. 124, art. 187, art. 210 ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, § 2 ust. 1 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. oraz art. 22 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących podtrzymał w całości zarzuty zawarte w odwołaniu. W skazał, iż potwierdzeniem prawidłowości stanowiska skarżących w zakresie zaliczenia opłaty wstępnej są pisma m.in. z dnia 27.03.2003r., z dnia 31.12. 2002r. Urzędów Skarbowych (przytoczone w całości w skardze), które choć oparte na uregulowaniach ustawy podatkowej w brzmieniu uwzględniającym nowelę wprowadzoną do tej ustawy ( art. 23a - 23 l ), dotyczą stanów faktycznych i problemu obejmującego rozstrzygane zagadnienie.

W zakresie zaliczek na podatek dochodowy nie kwestionował, iż w przypadku uzyskania przychodu w trakcie roku podatkowego, w okresie od dnia upływu terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy należnych za poszczególne

miesiące danego roku podatkowego do dnia 30 kwietnia następnego roku występuje uszczuplenie finansowe w zakresie wpływów budżetowych, które winno być udziałem podatnika. Jednak w sytuacji wystąpienia nadpłaty w podatku organ podatkowy winien uwzględnić to zdarzenie w wydanej decyzji. Obowiązkiem organu podatkowego było zatem zarachowanie z urzędu przedmiotowych nadpłat na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymywał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż z dniem l stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) - art. 3 i 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne - art. 85 powołanej ustawy.

Stosownie do art. 97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga w rozpatrywanej sprawie wniesiona została przed 1.01.2004r., a zatem podlegała rozpoznaniu na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy stwierdzić należało, iż w zakresie zarzutu naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mi. 120, art. 121 i art. 124 ordynacji podatkowej Sąd nie podziela zarzutów skargi.

Nie był w rozpoznawanej sprawie kwestionowany charakter i istota zawartej w 1998r. umowy leasingu, lecz zasadność obciążenia w całości kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "[...]" w roku podatkowym 1998 opłatą wstępną w kwocie netto 301.264 zł., co w konsekwencji prowadziło do zmiany rozliczenia z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów 200 l r. w spółce, a zatem miało wpływ na wysokość zeznanego przez małż. G. dochodu do opodatkowania za ten rok podatkowy ( art. 8 powołanej ustawy podatkowej ).

Trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż w myśl art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz że art. 6 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) ustanawia tzw. metodę memoriałową w zakresie przychodów i kosztów. Zgodnie z tą zasadą należy ująć w księgach rachunkowych wszystkie uzyskane w roku obrotowym przychody i związane z nimi koszty niezależnie od terminu ich poniesienia. Dla zachowania współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, przychody i koszty nie dotyczące okresu sprawozdawczego podlegają rozliczeniu w czasie.

Stosownie do mi. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 23. Bezspornym było, iż kwestionowany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, bowiem nieruchomość objęta przedmiotem leasingu z dniem 17 czerwca 1998r. została wydzierżawiona, a spółka z tego tytułu uzyskiwała przychody. Wydatek był zatem kosztem uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art. 22 ust. 1 powołanej ustawy.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, przepis art. 22 ust. 4 ustawy podatkowej ustanawia podstawową zasadę, w myśl której koszty uzyskania przychodów są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Ustawodawca jednak przewidział od zasady tej wyjątki. Jeden z nich dotyczy podatników prowadzących, jak przedmiotowa spółka cywilna, której wspólnikiem był W. G., księgi rachunkowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. Podatnicy ci nie mają możliwości wyłącznego stosowania wskazanej zasady.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 omawianej ustawy, podatnicy prowadzący księgi rachunkowe potrącają koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym, którego te koszty faktycznie dotyczą ( rozłożenie kosztów w czasie ).

W świetle powyższego stanowisko, iż nie można jednorazowo zaliczyć opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym została poniesiona uznać należało za trafne. Zasadnie zatem przyznano spółce prawo wliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2001r. wydatku w kwocie 25.105,36 zł. (8/96 opłaty wstępnej - w dniu 31.08.2001r. umowa leasingu została rozwiązana).

Opłata wstępna (zamiennie zwana czynszem inicjalnym) stanowi integralną część opłat z tytułu zwartej umowy leasingu. Znajduje to potwierdzenie w umowie, która określiła opłatę wstępną na 20% całej wartości przedmiotu le-

asingu ( 1.506.320zł x 20% = 301.264 zł ). Czynsz inicjalny stanowi zatem część opłat z tytułu pobranego przedmiotu leasingu, a więc dotyczy całej wartości i okresu wskazanego w umowie. Jakkolwiek opłata ta jest uiszczana jednorazowo na rzecz leasingodawcy, to o integralności ponoszonych opłat świadczy również fakt, iż nie jest możliwe nabycie przedmiotu leasingu tylko poprzez wyłączne płatności rat leasingowych, a czynsz inicjalny podobnie jak opłaty leasingowe wyszczególnione w harmonogramie spłat, nie podlegają zwrotowi po zakończeniu umowy. Nie jest to wydatek związany ze sfinansowaniem zakupu powiązany konkretnie z momentem zawarcia umowy, jak twierdzi strona. Wydatek ten, poniesiony w 1998r. winien być w części przyporządkowany do okresów późniejszych tj. kolejnych dat płatności wyznaczonych harmonogramem spłat leasingowych. Poniesiony wydatek miał na celu zwiększenie przychodów Spółki nie tylko w 1998r., ale także w następnych latach trwania leasingu, co potwierdza zawarta przez spółkę z innym podmiotem na okres 8 lat umowa dzierżawy nieruchomości będącej przedmiotem leasingu.

Dla oceny treści umowy nie mogły mieć w sprawie zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego, a zwłaszcza Tytuł XVII (1) - Umowa leasingu. Tytuł ten dodany został do Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 26.07.2000r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 74, poz. 857), która weszła w życie 3 miesiące od dnia jej ogłoszenia ( ustawa ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 9 grudnia 2000r.) Przepisów ustawy nie stosuje się do umów leasingu zawartych przed dniem jej wejścia w życie - art. 2 ust. l tej ustawy, co ze względu na datę zawarcia przedmiotowej umowy (3.06.1998r. ) czyni rozważania skargi oparte na przepisie art. 709 (1) k.c. bezprzedmiotowymi.

Nie można również, w ocenie sądu, podzielić stanowiska skargi, iż fakt, że przepis art. 22 ust. l i 5 ustawy podatkowej pozostaje w ustawie w niezmienionym brzmieniu, daje podstawę do jego interpretacji w zakresie przedmiotu sporu, tak jak zaprezentowali skarżący w skardze.

Wskazać bowiem należy, iż ustawą z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /.../ ( Dz. U. Nr 106, poz. 1150 ) do ustawy dodany został Rozdział 4a "Opodatkowanie stron umowy leasingu" - art. 1 pkt. 6 tej ustawy. Przepisy tego Rozdziału weszły w życie z dniem 1 października 2001r. i mają zastosowanie do umów zawartych po tym dniu. Są to przepisy odrębnie regulujące kwestie przychodu i kosztów związanych z tego rodzaju umową. Nie odnoszą się one jednak do przedmiotowej umowy leasingu ze względu na datę jej zawarcia ( 1998r.). Przytaczane przez pełnomocnika skarżących interpretacje Urzędów Skarbowych odnoszą się do stanów faktycznych po 1.10.2001r., a więc nie mogą być miarodajne w sprawie.

W ocenie sądu stanowisko organów podatkowych, iż opłata manipulacyjna podlegała zaliczeniu w całości do kosztów uzyskania przychodów w 1998r. było trafne i nie jest sprzeczne z treścią powołanych wyżej przepisów prawa, ani treścią umowy. Opłata manipulacyjna, jak sama nazwa wskazuje, była opłatą związaną z momentem zawarcia umowy i ma charakter techniczny.

W tej sytuacji uznając, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia wskazanych na wstępie przepisów prawa materialnego stwierdzić należało, że zarzuty w tym zakresie są bezzasadne.

Takie stwierdzenie upoważnia też do stwierdzenia, iż zarzut naruszenia art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120, art. 121, art. 124 ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Brak też podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 187 i 210 ordynacji podatkowej, tym bardziej, iż nie skonkretyzowano na czy naruszenie to w zakresie ustal en stanu faktycznego miałoby polegać, a to, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ) prowadziło do orzeczenia jak w pkt II sentencji. Przechodząc do kwestii odsetek od nie deklarowanych i nieuiszczanych przez K. G. w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od dochodu z najmu lokalu, nie było w sprawie sporne, iż taki obowiązek - deklarowania i uiszczania zaliczek - powstał wobec K. G. w ciągu roku podatkowego 2001, a to zgodnie z mi. 44 ust. 1 pkt. 5, ust. 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieuiszczenie zaliczki powoduje, iż staje się ona zaległością podatkową art. 51 § 2 (por. art. 51 § 1 w zw. z art. 3 pkt.3 lit. a ) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), czego nie kwestionuje skarga. Od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę - art. 53 § 1 powołanej ustawy.

W takiej zaś sytuacji, od tej zaległości, od dnia następnego po upływie terminu płatności, muszą być naliczane odsetki za zwłokę na podstawie art. 53 1 powołanej ustawy. Co do zasady kwestia ta nie jest sporna miedzy stronami, jak też nie jest sporna data początkowa naliczania odsetek. Sporna pozostaje kwestia, kiedy nieuiszczone w terminie zaliczki przestają istnieć jako zaległość podatkowa, a w związku z tym do kiedy mogą być od niech naliczane odsetki za zwłokę.

Powołany wyżej art. 44 ust. 1, ust, 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż podatnicy obowiązani są w ciągu roku wpłacać zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie zaś z art. 45 ust. 4 tej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 ( do dnia 3O kwietnia następnego roku ), podatnicy ci obowiązani są wpłacać różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu a sumą należnych za dany rok zaliczek. Z końcem roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt samoistny i wchodzą w skład zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Dzień 30 kwietnia następnego roku kończy zatem okres istnienia nieuiszczonej zaliczki jako zaległości podatkowej, a co za tym idzie okres naliczania od niej odsetek za zwłokę.

Jeśli zaś kwota należnych zaliczek przewyższa kwotę należnego podatku od dochodu to różnica stanowi nadpłatę - por. art. 72§ l pkt. l ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002r. Gdy nadpłata taka nie została wykazana, po dniu 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym organy podatkowe nie mogą żądać uiszczenia tych przekraczających wysokość należnego podatku zaliczek, a sam podatnik nie ma tytułu do ich uiszczenia. Tak więc brak jest uzasadnienia, aby odsetki od przekraczających podatek należny od dochodu zaliczek nieuiszczonych w terminie płatności naliczane były dłużej niż odsetki od nieuiszczonych zaliczek nieprzewyższających należnego podatku od dochodu, tj. po 30 kwietnia następnego roku po roku podatkowym.

Przepis art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu powołanym w zaskarżonej decyzji wszedł w życie z dniem l stycznia 2003r., a jest to przepis o charakterze materialnoprawnym, a zatem brak jest podstaw do jego stosowania z mocą wsteczną, skoro brak jest w tym zakresie przepisów intertemporalnych dających taką możliwość.

§ 2 ust. l pkt. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę ... ( Dz. U. Nr 240, poz. 2063 ), nie może stanowić samoistnej podstawy decyzji, bowiem delegacja ustawowa wynikająca z art. 58 Ordynacji podatkowej upoważnia Ministra do określenia szczegółowych zasad naliczania odsetek, a więc kwestii technicznych, nie zaś do uzupełniania regulacji ustawowych w zakresie okresu za jaki odsetki mają być naliczane.

W takiej sytuacji za wydana z naruszeniem powołanych wyżej przepisów prawa uznać należało zaskarżoną decyzję w części, w której utrzymuje ona w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość odsetek za zwłokę K. G. od zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: luty - maj, lipiec - sierpień, październik 2001 r. naliczony na dzień wydania decyzji.

Sąd podziela pogląd odpowiedzi na skargę w kwestii braku naruszenia zaskarżoną decyzja art. 73$ 2 w zw. z art. 59 $ l ordynacji podatkowej. Kwestia zaliczenia powstałych nadpłat na poczet zaległości podatkowych stanowi kwestię techniczną.

Mając na uwadze wyżej przytoczone argumenty odnośnie orzeczenia w zaskarżonej decyzji, co do odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, na podstawie art. 145 § l pkt. l lit.a powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 152 tej ustawy, należało orzec jak w punkcie I i III sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie wart. 200 1 art. 206 cyt. ustawy.