Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3248/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1503/16 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiące od listopada 2014 r. do marca 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1503/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G.Sp. z o.o. w Likwidacji z/s w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiące od listopada 2014 r. do marca 2015 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

1.1. W uzasadnieniu wyroku na wstępie Sąd pierwszej instancji podał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustalając Skarżącej podatek od gier na automatach o niskich wygranych za miesiące od listopada 2014 r. do marca 2015 r. przyjęły, że w tym okresie spółka powinna uiszczać podatek od gier przy przyjęciu stawki wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.; dalej: "u.g.h."), tj. 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, natomiast w ocenie Skarżącej przepisy u.g.h., w tym art. 139 ust. 1 są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, które należało notyfikować Komisji Europejskiej, a wobec braku tejże notyfikacji, nie powinny mieć zastosowania w sprawie. Obowiązek dokonania notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h. skarżąca wywodzi z art. 1 pkt 1, 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE.

Odnosząc się do tak zakreślonej linii sporu WSA w Poznaniu wskazał, że przepisy techniczne zostały zdefiniowane w dyrektywie 98/34/WE jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE).

Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie treścią wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r., wydanego w sprawie C-98/14 [...] i in. artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że krajowe przepisy ustawodawcze, które pięciokrotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności, nie stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu tego przepisu (pkt 4). Zauważył także, że w kwestii charakteru art. 129 ust. 3 u.g.h. wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C- 214/11, C-217/11. W punkcie 29 i 30 tego wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe u.g.h. (m. in. art. 129) dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Ta wypowiedź Trybunału odnosi się niewątpliwie do całego art. 129 u.g.h. zatem także do ust. 3, który definiuje grę, a nie parametry techniczne automatu do gry. Ocena art. 139 ust. 1 u.g.h. jako przepisu niemającego charakteru technicznego jest również ugruntowana zarówno w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (powołano m.in. uchwałę NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS/16; wyrok z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2076/14, opubl. CBOSA).

1.2. Z kolei w kwestii naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56 i art. 62 TFUE Sąd pierwszej instancji wskazał, że w odniesieniu do uregulowań zawartych w u.g.h., w punkcie 34 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. Trybunał jednoznacznie ocenił, że skoro art.129 ust.1 pozwala na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów po wejściu w życie ustawy o grach hazardowych, to przepisów przejściowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych. Tym samym stwierdzenia zawartego w punkcie 42 wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. gdzie Trybunał orzekł, że "przepisy krajowe (...), które nie przewidując okresu przejściowego, pięciokrotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności, stanowią ograniczenie swobodnego świadczenia usług, zagwarantowanego w art. 56 TFUE w zakresie, w jakim mogą wstrzymać, ograniczyć lub uczynić mniej atrakcyjnym swobodne świadczenie usług polegające na użytkowaniu automatów do gier w salonach gier, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego" nie można wprost odnosić do sytuacji prawnej, w jakich znalazły się polskie podmioty prowadzące działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych od 2010 r.

Po pierwsze należy zdaniem Sądu zauważyć, że Trybunał nie przesądził, że takie ograniczenie w istocie nastąpiło, a w szczególności, że nastąpiło poprzez sam fakt pięciokrotnego podwyższenia zryczałtowanej stawki podatku. Wręcz przeciwnie, w punkcie 36 wyroku Trybunał stwierdził, że artykuł 56 TFUE nie obejmuje środków, których jedynym skutkiem jest obłożenie świadczenia usług dodatkowymi kosztami i które w jednakowy sposób odnoszą się do świadczenia usług zarówno pomiędzy państwami członkowskimi, jak i wewnątrz jednego państwa członkowskiego.

Po drugie Trybunał wskazał, że na podstawie odstępstw przewidzianych wyraźnie w art. 51 i art. 52 TFUE, mających zastosowanie na podstawie art. 62 TFUE do działalności w zakresie gier losowych, mogą być wprowadzone ograniczenia swobody świadczenia usług. Odwołał się do szeregu wcześniejszych wyroków, w których sformułowane zostały tezy dotyczące działalności w zakresie gier, w kontekście art. 56 TFUE. Stwierdził, że w braku uregulowań na szczeblu Unii państwa członkowskie korzystają co do zasady ze swobody w ustalaniu celów ich polityki w dziedzinie gier losowych i szczegółowego określenia poziomu ochrony, do którego dążą. Ustalenie celów, jakie są w rzeczywistości realizowane przez ustawodawstwo krajowe, należy do właściwości sądów krajowych.

Zdaniem Sądu, wynikające z powołanego wyroku TSUE wskazania pozwalają na stwierdzenie, że brak było podstaw do uwzględnienia skargi w oparciu o zarzuty sprzeczności art. 139 ust. 1 u.g.h z prawem Unii. Z powyższych względów Sąd nie znalazł również podstaw do występowania do TSUE ze sformułowanymi w skardze pytaniami prejudycjalnymi. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za miesiące od listopada 2014 r. do marca 2015 r. Jak słusznie zauważono, skoro spółka w ww. okresie urządzała gry na automatach o niskich wygranych, lecz nie wywiązała się z obowiązku złożenia za ten okres deklaracji podatkowych dla podatku od gier, nie obliczyła i nie wpłaciła podatku na rachunek Izby Celnej, to zasadnym było wszczęcie postępowania i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

2. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to treści:

1) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56, art. 62 praw uregulowanych w Traktacie z Lizbony, zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz. U. z 2009 r. Nr 203 poz. 1569 - zwany dalej TFUE) w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, poprzez ich niezastosowanie oraz niewłaściwe zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych;

2) art. 2, art. 7, art. 22. w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21, art. 64 ust. 1 i 3, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przepisów technicznych art. 139 ust. li art. 129 ust. 3 u.g.h. wprowadzonych do systemu prawa krajowego w sposób sprzeczny z ww. przepisami Konstytucji RP oraz niezgodnie z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, tj. wprowadzonych do porządku prawnego z pominięciem procedury notyfikacji ustanowionej ww. Dyrektywą;

3) art. 1 pkt li 11,art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające, na rozstrzygnięciu sprawy na podstawie przepisów art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo, że ustawa o grach hazardowych została uchwalona z naruszeniem ww. przepisów Dyrektywy 98/34/WE poprzez fakt, że ww. przepisy nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej;

4) §1 ust. 3-5, §8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239 poz. 2039) - poprzez ich błędną wykładnię, to jest uznanie, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej i bezzasadnym uznaniu, że obowiązuje ona w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej, polegającej na urządzaniu gier na automatach do gier o niskich wygranych;

5) art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i nieuchylenie decyzji opartych na ww. przepisach w sytuacji, gdy przepisy te zostały uchwalone z pominięciem procedury notyfikacyjnej wprowadzonej Dyrektywą 98/34/WE, tj. z naruszeniem art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP i jako sprzeczne z Konstytucją RP nie powinny stanowić podstawy prawnej wyroku;

6) naruszenie treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało odmową stwierdzenia istniejącej po stronie spółki nadpłaty w podatku od gier, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna skutkować stwierdzeniem istniejącej po stronie spółki nadpłaty w podatku od gier;

7) fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej (zwanego dalej: TFUE) oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych, a zatem nie wymagała procedury notyfikacji, o której mowa w Dyrektywie nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, a w szczególności, że przepisem technicznym nie jest przepis stanowiący o podwyższeniu podatku od gier z kwoty 180 EURO do 2000 zł miesięcznie (art. 139 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h.).

Skarżąca zrzekając się rozprawy wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądów Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

3.2. Spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii: braku mocy obowiązującej art. 139 ust. 1 u.g.h. z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu (art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy 98/34/WE) oraz w konsekwencji także niezgodności art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP.

3.3. Obowiązek notyfikowania ustawy o grach hazardowych oraz zgodność art. 139 tej ustawy ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Konstytucji RP były już wielokrotnie oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2012 r., II FSK 2491/11, II FSK 1099/11 i II FSK 2266/11; z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 278/12, z dnia 19 lutego 2013 r., II FSK 162/12; z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 2633/11, II FSK 2754/11 i II FSK 77/12; z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2265/11; z dnia 18 kwietnia 2013 r., II FSK 3080/12, II FSK 2511/12, II FSK 2514/12 i II FSK 2216/12; z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 994/12, II FSK 1028/12, II FSK 1031/12 i II FSK 2927/12; z dnia 25 września 2014 r., II FSK 380/12; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 992/13 z dnia 14 lipca 2016 r., II FSK 2076/14 i II FSK 1140/14; z dnia 22 grudnia 2016 r., II FSK 3033/16, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zajęte w nich stanowisko i argumentację przemawiającą za jego przyjęciem. Podtrzymuje przede wszystkim pogląd, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego. Zakres uregulowania art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Ratio legis Dyrektywy 98/34/WE (wynikające z jej preambuły) jest wspieranie swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. W tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3 preambuły). Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (pkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że "przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie «przepisy techniczne» w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego" (zob. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (ECLI:EU:C:2012:495; dostępny http://curia.europa.eu). Teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych (w tym również art. 129 ust. 3 u.g.h.) dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnosiła się natomiast (z uwagi na treść pytania prejudycjalnego) do przepisów fiskalnych zawartych w ustawie o grach hazardowych i nie dotyczyła charakteru tych przepisów jako przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Nie przesądza ona zatem o technicznym charakterze art. 139 ust. 1 u.g.h. W odniesieniu do charakteru technicznego przepisów fiskalnych Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się natomiast w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie, C-98/14 [...] przeciwko [...](ECLI:EU:C:2015:386; dostępny http://curia.europa.eu). Trybunał dokonał wykładni art. 1 pkt 11 tiret trzecie dyrektywy 98/34/WE, zgodnie z którym "przepisy techniczne de facto" w rozumieniu tego przepisu stanowią "specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług". Stwierdził (pkt 96 i 97 ww. wyroku), że według tej definicji pojęcie "przepisów technicznych de facto" nie oznacza samych środków podatkowych, ale specyfikacje techniczne lub inne wymogi, które są z nimi powiązane. W konsekwencji przepisy podatkowe, takie jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, którym nie towarzyszą żadne specyfikacje techniczne ani żaden inny wymóg, których przestrzeganie przepisy te zapewniałyby, nie mogą być zakwalifikowane jako "przepisy techniczne de facto". W sprawie rozstrzyganej ww. wyrokiem pytanie dotyczyło przepisów krajowych, na mocy których pięciokrotnie podwyższono kwotę zryczałtowanego podatku od użytkowania automatów do gier w salonach gier i ustanowiono podatek proporcjonalny od tej samej działalności, nie przewidując okresu przejściowego. Według argumentacji Trybunału Sprawiedliwości zawartej w sprawie C-98/14 przepis fiskalny, a takim jest art. 139 u.g.h., jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy wyłącznie wówczas, gdy zabezpiecza wykonanie przepisów określających specyfikacje techniczne lub inne wymagania. Tymczasem wysokość opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych według przepisów prawa polskiego nie jest uzależniona od określonych cech automatu do gier. Wykładni pojęcia "przepisów technicznych de facto" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE dokonano również w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (ONSAiWSA 2016, nr 5, poz. 73). Wyrażony został w tej uchwale pogląd, że w akapicie drugim art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE prawodawca unijny wyjaśnił, iż przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. W powołanej uchwale wyrażono również pogląd, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte zostały one w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa, które rzeczywiście stanowiąc w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne, ustanowione zostały z uchybieniem obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Na poparcie tego twierdzenia został przywołany wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04, [...] przeciwko [...], (ECLI:EU:C:2005:528; dostępny http://curia.europa.eu) oraz opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-336/14 (ECLI:EU:C:2015:724; dostępna http://curia.europa.eu, pkt 60).

Z tego względu nawet ewentualne uznanie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawę o grach hazardowych to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, nie dawałoby podstawy do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h., który charakteru takiego nie ma. Stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust. 1 u.g.h. także zatem według przyjętych w uchwale kryteriów nie może zostać uznany za przepis techniczny, wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem, ma on bowiem typowy charakter fiskalny. Zgodnie z art. 139 ust. 1 u.g.h., podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Możliwość ustanowienia takiego podatku stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier art. 139 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) lub "zakazów". Nie podlegał zatem obowiązkowi notyfikacji.

3.4. Urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11). Jeżeli nawet podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., to nie mogło jednocześnie mieć wpływu na ilość zakupywanych automatów. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła bowiem wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Obniżenie rentowności działalności nie mało znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE. Z tych względów uznać należy, że nie doszło do naruszenia art. 1 pkt 1 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/14/WE.

3.5. Podwyższenie stawki opodatkowania na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie prowadziło do naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE. Przede wszystkim podwyższenie stawki opodatkowania nie powinno mieć wpływu na obrót towarami, jakimi są automaty o niskich wygranych. Artykuł 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadza także żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach (por. wyrok TSUE z dnia 26 października 2005 r., C- 65/05 w sprawie Komisja przeciwko Republice Greckiej, ECLI:EU:C:2006:673; dostępny http://curia.europa.eu) ani żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości. Ograniczać jedynie może (w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika) zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego i proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu (art. 56 TFUE). Według uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, jedną z przyczyn zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych była zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (por. druk nr 248 Sejmu RP VI kadencji).

3.6. Brak jest przesłanek do stwierdzenia, że nastąpiło naruszenie art. 2, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła wprawdzie sprawa o sygn. SK 3/14 o zbadanie zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 2 w związku z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Mimo znacznego upływu czasu od wniesienia skargi kasacyjnej nie wyznaczono jednak terminu w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za konieczne rozpoznanie niniejszej sprawy mimo nierozpoznania skargi konstytucyjnej. Przemawiają za tym względy ekonomii procesowej. Prawa skarżącej nie zostaną w ten sposób naruszone, bowiem w razie ewentualnego późniejszego uznania przez Trybunał Konstytucyjny przepisu za niezgodny z Konstytucją RP, będzie jej przysługiwała skarga o wznowienie postępowania, stosownie do art. 272 § 1 p.p.s.a. Ponadto, przy rozstrzyganiu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny jest zawsze zobowiązany do stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją RP. W judykaturze podkreśla się, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji RP przez sądy, w tym administracyjne, polega nie tylko na możliwości przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego. Skoro sędzia podlega zarówno Konstytucji RP, jak i ustawom, to w razie sprzeczności między przepisami tych aktów prawnych powinien on stosować akt wyższej rangi, czyli Konstytucję RP. Stanowi ona w art. 8 ust. 1, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Dopuszczalna jest zatem odmowa stosowania przez sąd przepisu ustawy, który jest sprzeczny z Konstytucją RP (zob. np. wyrok SN z dnia 4 lipca 2001 r., III ZP 12/01, publ. OSNP 2002, nr 2, poz. 34; wyrok SN z dnia 29 sierpnia 2001 r., III RN 189/00, publ. OSNAP 2002, nr 6, poz. 130; wyroki NSA: z dnia 24 października 2000 r., V SA 611/00, z dnia 25 listopada 2002 r., I SA/Łd 2407/02). Odmowa zastosowania ustawy przez sąd nie narusza konstytucyjnych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do pozbawienia jej mocy. Przedmiotem orzekania sądu jest bowiem stosowanie prawa w indywidualnej sprawie, a Trybunał Konstytucyjny orzeka o generalnym wyeliminowaniu z porządku prawnego aktu niezgodnego z Konstytucją RP. Nie można też pominąć, że w okresie zawieszenia postępowania w tej sprawie Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w sprawie ustawy o grach hazardowych (w zakresie tego, czy niektóre przepisy tej ustawy mają charakter przepisów technicznych - wyrok TK z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14). Powołane orzeczenie rozstrzygnęło zatem część wątpliwości istniejących w sprawie.

4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.