Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1304/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 180,  art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi R. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1997r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm., dalej zwana u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. (nr [...]) określającą R.S. i P.S. (dalej zwani stroną, podatnikami) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał w pierwszej kolejności, iż ww. decyzją z dnia [...] r. organ I instancji dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych z działalności gospodarczej prowadzonej przez R.S. (podatniczka) pod firmą PHU "A", z siedzibą w T., a prowadzonej w zakresie sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, z tytułu której podatniczka w załączniku PIT/B do zeznania PIT-36 wykazała: przychody w wysokości: [...]zł., koszty uzyskania przychodu w wysokości: [...] zł., dochód w wysokości: [...] zł. Podkreślono, iż organ podatkowy I instancji dokonując porównania zapisów z miesięcznych wydruków komputerowych z zestawieniem miesięcy (księga prowadzona za pomocą technik informatycznych) stwierdził, iż błędnie przeniesiono kwoty pozostałych wydatków z poszczególnych miesięcy do zestawienia miesięcy roku 2003 tj.: w miesiącu maju pozostałe wydatki wynosiły [...] zł do zestawienia przeniesiono kwotę [...] zł (różnica [...] zł), w miesiącu październiku pozostałe wydatki wynosiły [...] zł., do zestawienia przeniesiono kwotę [...] zł. (różnica [...] zł), co zaskutkowało błędnym wyliczeniem dochodu w księdze za rok podatkowy (kwota pozostałych wydatków wynikających z księgi wynosiła [...] zł., do wyliczenia dochodu przyjęto kwotę [...] zł.) i zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów 2003 roku o kwotę [...] zł. Ponadto w odniesieniu do zakupu towarów handlowych ujętych przez podatniczkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla firmy "A" w kwocie łącznej [...] zł. organ podatkowy I instancji ustalił, iż R.S. dokonywała zakupów w 10 wymienionych w decyzji podmiotach, w tym w firmie "B" Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Wskazano, iż ogółem z okazanych faktur VAT wynika, iż podatniczka zakupiła 753.490 litrów paliwa, w tym: 482.385 litrów oleju napędowego, 271.105 litrów benzyny oraz zaakcentowano, że po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił, iż faktury zakupu paliwa od firmy "B" nie odzwierciedlają i nie opisują faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych. Z uwagi na powyższe organ I instancji uznał, iż R.S. zawyżyła koszty uzyskania przychodów firmy ,.A" o kwotę [...] zł z tytułu zakupu 157.281 litrów oleju napędowego od spółki "B".

W dalszej części uzasadnienia wskazano, iż w odniesieniu do prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "C" (s.c.) M. S., R. S. w K. ul. [...] (udział po 50% w dochodach i stratach), w postaci działalności prowadzonej od 13 sierpnia 2003 r. w zakresie restauracji o nazwie "D" oraz sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych z tytułu, której podatniczka w załączniku PIT/B do zeznania PIT-36 wykazała: przychody w wysokości: [...]zł., koszty uzyskania przychodów w wysokości: [...]zł., strata w wysokości: [...]zł. wskazano, iż w odniesieniu do zakupu towarów handlowych (paliwa) ujętych przez firmę "C" s.c. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie łącznej [...] zł. organ podatkowy I instancji ustalił, iż firma dokonywała zakupów w 6 podmiotach, w tym także w ww. spółce "B", w której nabyto 26.900 litrów oleju napędowego o wartości netto [...]zł (płatności dokonywane były przelewem). W rozstrzygnięciu organu I instancji wskazano, iż ogółem z okazanych faktur wynika, iż firma "C" zakupiła paliwa i komponenty w ilości: etylina 124.030 litrów, olej napędowy 123.702 litrów, olej ciężki 79,160 mg., drewlon 16,720 mg. Ponadto organ I instancji stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodu w firmie "C" o kwotę [...]zł z tytułu zakupu paliwa od firmy PPHU E. Podkreślono, iż jednym z kontrahentów spółki "C" - tak jak w przypadku firmy ,A" była firma "B", a zatem przyjęto, że poczynione ustalenia odnoszące się do transakcji zawieranych z firmą "A", odnoszą się również do spółki "C". W ocenie organu I instancji materiał dowodowy zgromadzony odnośnie firmy "B", pozwalał na uznanie, iż spółka "C" zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. z tytułu zakupu oleju napędowego w spółce "B", bowiem tak samo jak w przypadku firmy "A" wystawione faktury nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. pełnomocnik R.S. i P.S. zarzucał: naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475) oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 191 w zw. art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie ustaleń faktycznych na niewystarczających podstawach dowodowych, tj. na piśmie Dyrektora UKS z dnia 13 lutego 2008 r. (nr [...]) oraz protokołach przesłuchania podejrzanych S.F., S.J., B.K. i J.B.. Pełnomocnik strony w złożonym odwołaniu wniósł również o uwzględnienie i przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego następujących dowodów: umowy dostawy zawartej w dniu 2 czerwca 2003 r. w C. z firmą "B" sp. z o.o. na okoliczność faktycznego zakupu i dostarczenia towarów zakupionych od tej firmy, pisemnego oświadczenia i zeznań P.T. potwierdzającego odbiór paliwa zakupionego od PHU "A" R.S. na okoliczność faktycznego zakupu i dostarczenia towarów zakupionych od tej firmy, zeznań świadka P.T. na okoliczność faktycznego zakupu i dostarczenia towarów zakupionych od firmy "B" sp. z o.o., wystąpienie do banku, który obsługiwał stronę o sporządzenie informacji dotyczącej realizacji w roku 2003 przelewów na rzecz firmy "B" sp. z o.o., potwierdzenia zgłoszenia "B" sp. z o.o. VAT-5, odpisu aktualnego z Krajowego Rejestru Sądowego (nr KRS [...] stan nadzień 21 maja 2003 r.) na okoliczność, że strona dołożyła staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności firmy "B" (w odwołaniu wskazano, iż wszystkie ww. dokumenty zostały przekazane organowi podatkowemu I instancji i w postaci kopii potwierdzonych za zgodność znajdują się w aktach dotyczących sprawy prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług zakończonej nieostatecznymi decyzjami nr [...]). Ponadto pełnomocnik odwołujących wniósł o włączenie przez organ odwoławczy do materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...]), a w szczególności dokumentów w postaci protokołów przesłuchań wszystkich świadków i podejrzanych, a także o bezpośrednie przesłuchanie przed organem odwoławczym osób, które wyjaśniały w powyższym postępowaniu karnym oraz o dołączenie ksiąg podatkowych (rachunkowych) prowadzonych przez spółkę "B" za 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji określającą R.S. i P.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania, w pierwszej kolejności odniesiono się do zapisów art. 22 u.p.d.o.f. podkreślając, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż wydatki na zakup paliwa jako przedmiotu dalszego obrotu gospodarczego mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez R.S. działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży hurtowej paliwa, jeśli zostałyby spełnione wynikające z przepisów warunki, a mianowicie musiałyby one mieć związek z uzyskanym przychodem, transakcja musiałaby rzeczywiście mieć miejsce a zatem dane wynikające z faktur musiałyby odzwierciedlać stan faktyczny, zaś poniesienie kosztów musiałoby zostać udokumentowane w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości.

Organ II instancji odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu, podkreślał, iż organ podatkowy I instancji w zasadzie nie kwestionuje faktu posiadania przez podatniczkę paliwa, będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, ani jego jakości, a jedynie zakwestionował pochodzenie tego paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez podatniczkę dokumentów, mających dokumentować jego nabycie. Podkreślono przy tym, iż z akt sprawy, zawierających zarówno protokoły przesłuchania sporządzone przez Prokuraturę Okręgową w K., jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez pracowników właściwych urzędów skarbowych, wynika iż R.S. zakup paliwa w badanym okresie udokumentowała zakwestionowanymi przez organ podatkowy I instancji fakturami wystawionymi przez firmę "B" sp. z o.o., a także dowodami WZ i poleceniami przelewu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., organ podatkowy I instancji zasadnie zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu przez R.S. w 2003 r. spornych wydatków uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał, iż podziela zawarte w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. twierdzenia, iż firma "B" sp. z o.o. była jedynie wystawcą faktur na paliwo zakupione faktycznie przez: S.F., S.J. i B.K. i nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ akcentował, iż w rozpatrywanym przypadku sprzedaż towarów nie była faktycznie dokonywana przez "B" sp. z o.o., lecz przez osoby trzecie, które zostały ujawnione w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...]).

Organ odwoławczy podzielił także pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., co do tego, że firma "B" nie posiadała prawa własności sprzedawanego paliwa, nie mogła więc skutecznie przenieść własności tych rzeczy na nabywców, tym samym nie mogła skutecznie zawrzeć umów sprzedaży, a w konsekwencji nie mogło nastąpić przeniesienie własności rzeczy pomiędzy spółką "B" , a firmami podatniczki "A" i "C" s.c.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż w świetle § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Z 2000 r. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. W ocenie organu II instancji, aby zatem faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, co wynika z § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych, tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślał, iż z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 13 lutego 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował organ podatkowy I instancji, iż w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok wobec "B" sp. z o.o. z siedzibą w K. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne, które wykazało, że kontrolowana jednostka nie prowadziła we własnym imieniu działalności gospodarczej lecz firmowała swoją nazwą działalność prowadzoną przez osoby trzecie. W zakresie objętym postępowaniem kontrolnym ww. podmiot wystawił faktury VAT na rzecz PHU "A" R.S., które jak podano w ww. piśmie nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy "B" sp. z o.o. w K., a firmą PHU "A".

Podkreślono, iż w ww. piśmie wskazano również, że Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi postępowanie karne (sygn. akt [...]) między innymi w sprawie osób podejrzanych o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, zajmującej się nielegalną produkcją i wprowadzaniem do obrotu paliw płynnych, za pośrednictwem szeregu firm w tym m. in. B sp. z o.o. Następnie organ odwoławczy podkreślając, iż materiały z ww. postępowań zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy, obszernie prezentował m. in. fragmenty protokołów z zeznań przesłuchanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w charakterze podejrzanych: S.F., S.J., B.K., J.B., z których wynikało, iż firma "B" sp. z o.o. została zakupiona tylko po to aby dokumentować obrót paliwem, który przebiegał dwutorowo, w firmie tej nie występował bowiem faktyczny zakup paliwa, ani faktyczna sprzedaż paliwa, faktury sprzedaży m. in. na rzecz "A" i "C" były faktycznie wystawiane przez S.F., S.J. i B.K. celem dokumentacji sprzedaży, która de facto nie miała miejsca, bowiem firma ta w rzeczywistości tym paliwem nie dysponowała. Podkreślono, iż istotą omawianego procederu było funkcjonowanie dwóch odrębnych obiegów - towarowego i dokumentacyjnego. Pierwszy dotyczył faktycznego obiegu/transportu substancji (jak wynika z protokołu przesłuchania S. F. z dnia 2 listopada 2005 r.: "F i G kupowali komponenty w rafineriach i innych firmach, po czym komponenty te były przewożone do C. i w bazie w C. były mieszane z normalnym olejem napędowym i następnie przewożone do odbiorców końcowych"), zaś drugi obieg polegał na przepływie faktur VAT pomiędzy wykorzystywanymi w tym celu firmami ("natomiast na dokumentach wyglądało to następująco, że F sprzedawał komponenty do firm tzw. "krzaków" np. H, I i innych (...), następnie ww. firmy odsprzedawały komponenty już jako pełnowartościowe paliwa, po czym F sprzedawał je firmie "B" jako pełnowartościowy olej napędowy. "B" zaś odsprzedawał je do odbiorców na stacje benzynowe, J, K i inne, za ceny niższe od rynkowych").

W ocenie organu odwoławczego, w świetle powyższego, R.S. nie mogła zatem nabyć paliwa od "B" sp. z o.o. zgodnie z zakwestionowanymi fakturami, firma ta bowiem "trudniła się" jedynie wystawianiem faktur, na produkty ropopochodne, które do niej nie należały. Organ podkreślał przy tym, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. zdarzenia polegającego na transakcji kupna-sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między oznaczonymi w tej fakturze podmiotami. Przedmiotowe faktury nie mogą zatem stanowić dokumentu, mogącego potwierdzić poniesiony przez podatniczkę wydatek. Zdaniem organu odwoławczego dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo, by wydatek z tym wiązany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż towaru, której nie wykonano, nie może stanowić podstawy zaliczenia danej kwoty do kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy podkreślał, iż podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Zdaniem organu przedstawione przez podatniczkę faktury, a także dokumenty potwierdzające, iż zapłata za dostarczone przez firmę "B" sp. z o.o. paliwo nastąpiła w drodze przelewu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, iż nie wystarczające są twierdzenia organu podatkowego I instancji oparte jedynie na wskazanym piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 lutego 2008 r. oraz protokołach z przesłuchania podejrzanych S.F., S.J., B.K. oraz podejrzanej J.B., dokonanych w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania przygotowawczego pod sygnaturą ([...]), a mające wskazywać, iż firma "B" nie była właścicielem produktów ropopochodnych, w tym oleju napędowego zakupionego przez R.S., organ odwoławczy przywołując i analizując treść art. 180, 181 Ordynacji podatkowej podkreślał, iż zgromadzony i wnikliwie przeanalizowany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wykazanie na czym faktycznie polegała działalność spółki "B". W szczególności z protokołów przesłuchań wyłonił się obraz funkcjonowania ww. spółki i to poczynając od momentu planowania zakupienia firmy celem uniezależnienia się od "innej grupy paliwowej" i zorganizowania jej działalności, poprzez zawieranie umów z dostawcami komponentów ropopochodnych, tworzenia i wykorzystywania sieci firm "krzaków", podejmowania decyzji personalnych, wystawiania dokumentów w tym nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skończywszy na podejmowaniu decyzji w zakresie faktycznego obrotu towarowego. Organ odwoławczy podkreślał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że S.F., S.J. oraz B.K. podejmowali wspólnie i we wzajemnym porozumieniu decyzje związane z nabywaniem komponentów ropopochodnych, następnie ich przeklasyfikowaniem lub mieszaniem oraz ich wprowadzaniem do obrotu. W trakcie swojej działalności ww. osoby powołały do życia szereg firm, które działały w określonych "łańcuchach" dokonując fikcyjnego obrotu produktami ropopochodnymi. Firmy te były formalnie związane przez różne osoby i pełniły różną rolę w funkcjonowaniu struktur "firm paliwowych", a jedną z takich firm była spółka "B". Organ odwoławczy podkreślał, iż wbrew temu co twierdzi pełnomocnik strony organ podatkowy I instancji rozstrzygając przedmiotową sprawę nie oparł się zatem jedynie na ww. piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2008 r. oraz przesłanych przez Prokuraturę Okręgową protokołach z przesłuchań S.F., S.J., B.K. i J.B.. Organ II instancji podkreślał, iż w aktach sprawy znajduje się również wyniki kontroli z dnia 22 stycznia 2008 r. sporządzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w "B" sp. z o.o. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za rok 2003, który szczegółowo opisuje ustalenia dokonane przez ww. organ w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 12 grudnia 2008 r. (nr [...]). Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji podkreślał, iż przekazany materiał dowodowy był wystarczający do wyjaśnienia mechanizmu, na którym polegała działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę "B", w tym zwłaszcza przesłane przez Prokuraturę Okręgową w K. postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz postanowienia o uzupełnieniu oraz zmianie tych postanowień, które w ocenie organu potwierdzają ustalenia dokonane na podstawie materiałów dowodowych znajdujących się w aktach, a co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nakazywało uznanie powyższego zarzutu za nie uzasadniony.

W odniesieniu do zarzutu braku potwierdzenia w zgromadzonych aktach sprawy zasadności zarzutu "firmanctwa" dla ww. podejrzanych, w tym braku zarzutu z art. 55 Kodeksu karnego skarbowego, organ odwoławczy przyznając, iż z treści postanowień Prokuratury Okręgowej w K. nie wynika, iż S.F., S.J., B.K. i J.B. został przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa z art. 55 Kks, co jednak nie oznacza, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie mógł w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od osób prawnych za 2003 r. prowadzonym wobec firmy "B" poczynić ustaleń prowadzących do wniosków, że ww. spółka "nie prowadziła we własnym imieniu działalności gospodarczej, lecz firmowała swoją nazwą działalność gospodarczą prowadzoną przez osoby trzecie" (pismo z dnia 13 lutego 2008 r. [...]), a co zdaniem organu wypełniało przesłanki art. 113 ustawy Ordynacja podatkowa (wynik kontroli z dnia 22 stycznia 2008 r. [...]). W konsekwencji doprowadziło to do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. decyzji z dnia [...] r. (nr [...]), w których stwierdzono, że "B" sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej oraz ustalono faktyczne osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą posługujące się firmą "B" sp. z o.o. W szczególności prowadzone postępowanie wykazało, że działalność gospodarcza ww. spółki w całości polegała na firmowaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez: S.F., S.J., B.K. (pismo z dnia 12 grudnia 2008 r. nr [...]). W odniesieniu do zarzutów odwołania organ odwoławczy podkreślał, iż przedmiotem niniejszej sprawy nie jest kwestia opodatkowania ani spółki "B" ani opodatkowania ww. osób, lecz kwestia opodatkowania R. S., w tym zaś względzie najważniejsze znaczenie mają ustalenia, że podatniczka nie kupowała i nie mogła kupować paliwa od ww spółki.

Odnosząc się do zarzutów nie uwzględnienia dowodów korzystnych dla strony, które potwierdzają, że transakcje ze spółką "B" faktycznie miały miejsce i są poprawne z formalnego punktu widzenia, nie uwzględnienie okoliczności, iż przed podjęciem współpracy, jak i w trakcie jej realizowania R.S. dokonała wszelkiej staranności, wymaganej przy zawieraniu i realizacji transakcji dla weryfikacji wiarygodności spółki "B" oraz zarzutu braku dokonania skrupulatnej analizy i oceny materiału, z uwzględnieniem całokształtu ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu, skoro włączył do akt sprawy wyjaśnienia jedynie 4 podejrzanych w sprawie ([...]) pomijając inne dowody zebrane w tym postępowaniu, a co w ocenie pełnomocnika uzasadnia zarzuty naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 191 w zw. z art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy odrzucając argumentację pełnomocnika strony podkreślał, iż organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe dysponuje pewną swobodą w ocenie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego niezależnie od powyższego i niezależnie od tego jakiej by staranności nie dochować - zanegowanie dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych kosztów, które nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie jest oparte w żadnej mierze na stwierdzeniu lub zaprzeczeniu, że podatniczka miała lub nie miała świadomości co do jakości sprzedawanego paliwa, ani fikcyjnej działalności "firm słupów". Organ akcentował, iż skutki powyższych nieprawidłowości, w świetle prawa podatkowego, są bowiem takie same nawet w razie ustalenia, że podatnik działał w dobrej wierze, dochował należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów (sprawdzenie pod każdym względem, umowa wpisy do KRS) i oceny ich wiarygodności, natomiast ewentualną odpowiedzialność karną ponoszą osoby trzecie. Organ odwoławczy odnosząc się do powyższych zarzutów wskazał, iż wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a więc nie mogą stanowić dowodów w rozliczeniach podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Organ podkreślał, iż w sprawie przeprowadzono wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone dowody, nie ograniczyły się w toku postępowania jedynie do zgromadzenia materiałów z prowadzonego postępowania przez Prokuraturę Okręgową oraz inne właściwe organy skarbowe, w tym organ podatkowy I instancji, który przeprowadził we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające.

W ocenie organu II instancji za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem w sprawie dokładnie ustalono stan faktyczny, a ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, a argumenty pełnomocnika okazały się bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutów i twierdzeń opartych na przepisach prawa cywilnego, w tym art. 535 Kc, 169 § 1 Kc, 556 § 1 Kc, 7 Kc, 83 § 1 Kc, Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył, iż wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a więc nie mogą stanowić dowodów rozliczeniu podatkowym. W ocenie organu odwoławczego powoływane przez pełnomocnika przepisy prawa cywilnego celem wykazania, iż możliwe jest nabycie prawa do rzeczy nawet od osoby nieuprawnionej pod warunkiem, że nabywca działał w dobrej wierze pozostają w przedmiotowej sprawie bez znaczenia. Organy podatkowe nie negują bowiem faktu nabycia przez R.S. produktów ropopochodnych, negują natomiast rzetelność faktur dokumentujących to nabycie. Organy podatkowe nie kwestionują w istocie faktu posiadania przez skarżącą tych produktów i związanego z ich sprzedażą przychodu, lecz z uwagi na brak wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów księgowych kwestionują okoliczność, iż podatniczka nabyła paliwo od firmy "B". Organ odwoławczy podkreślał, iż przepisy prawa podatkowego mają charakter w dużej mierze autonomiczny w stosunku do innych gałęzi prawa. Przepisy te posługują się także swoistymi pojęciami (w tym pojęciem kosztów uzyskania przychodu), które nie są znane innym działom prawa. W związku z tym tak dalece idące odwoływanie się do instytucji prawa cywilnego, jak to czyni pełnomocnik skarżących nie może mieć miejsca. Zdaniem organu odwoławczego nie da się bowiem na grunt podatkowy przenosić w sposób automatyczny rozwiązań charakterystycznych dla innych gałęzi prawa i wysnuwać z nich wniosków dla celów opodatkowania, a już zwłaszcza dla sprawy takiej jak tutaj rozpatrywana.

W ocenie organu odwoławczego z uwagi na powyższe za bezzasadny należy także uznać zarzut pełnomocnika o braku konsekwencji organu I instancji wyrażający się w przyjmowaniu z jednej strony braku zakupu, a więc uznania że nie nastąpiło wydanie towaru w transakcjach udokumentowanych z "B" Sp. z o.o., oraz z drugiej strony istnienie obowiązku podatkowego powstałego na skutek dokonania czynności sprzedaży tychże towarów przez firmy: "A" i "C", a co miało dowodzić naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy ponownie podkreślał, iż negacji nie podlega fakt dysponowania przez podatniczkę paliwem, bowiem podstawę nieuznania wydatków udokumentowanych spornymi fakturami stanowi ich nierzetelność z uwagi na to, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji. Natomiast wątpliwości nie budzi okoliczność, iż podatniczka sprzedała paliwo osiągając z tego tytułu przychód, sam nawet pełnomocnik powoływał i domagał się przeprowadzenia dowodu pisemnego oświadczenia P.T. potwierdzającego odbiór paliwa zakupionego od PHU "A" oraz przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. na tę okoliczność. Do odwołania zostało dołączone "Potwierdzenie odbioru towaru" w którym P.T. potwierdza odbiór towaru z faktur wystawionych przez PHU A. Ponadto z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 29 sierpnia 2005 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w N. oraz z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 12 września 2005 r. (Nr [...]) wynika, iż faktury wystawione na rzecz ww. przez PHU A znajdowały się w dokumentacji podatnika i zostały zapłacone przelewami bankowymi, ponadto że w okresie od 1 lutego do 30 września 2003 r. nie stwierdzono u P.T. innych faktur VAT poza wystawionymi przez PHU A. Organ odwoławczy podkreślał, iż także z protokołu spisanego na okoliczność dokonania ustaleń w toku czynności sprawdzających przez pracowników Urzędu Skarbowego w N. z dnia 24 listopada 2008 r. w przedsiębiorstwie P.T., których przedmiotem było ustalenie prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu dokonanych od "C" s.c., wynika iż ww. posiadał w dokumentacji finansowo księgowej faktury wystawione przez "C" s.c. Faktury te zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupu za miesiące wrzesień i październik 2003 r. i wykazane w deklaracjach VAT - 7 za powyższe miesiące 2003 roku. Faktury były płatne przelewem. Organ odwoławczy podkreślał, że wobec faktu, iż sprzedaży paliwa strona nie kwestionuje, należy uznać wykazany przez R.S. przychód z działalności indywidualnej prowadzonej w firmie "A", jak i w formie spółki cywilnej "C" osiągnięty z tytułu sprzedaży paliwa P.T. za prawidłowy, a w konsekwencji dochód osiągnięty z tego tytułu za podlegający opodatkowaniu. Odnosząc się do zarzutów jakoby postępowanie organu pierwszej instancji nacechowane było niekonsekwencją, gdyż z jednej strony kwestionowane są zakupy dokonywane przez firmy "A" i "C" od "B", z drugiej określono podatniczce zobowiązanie podatkowe, Dyrektor Izby Skarbowej zauważał, iż zakwestionowanie zakupu dokumentowanego fakturami wystawionymi przez wskazaną wyżej spółkę, związane jest z tym, iż faktury dokumentujące te zakupy są nierzetelne, tj. nie dokumentują one prawdziwych transakcji sprzedaży paliwa na rzecz firmy "C" i "A", zatem przyjęcie kosztów uzyskania przychodu stanowiłoby takim przypadku sankcjonowanie działań niezgodnych prawem. Z drugiej strony zważywszy, iż klienci firmy "C" i "A" faktycznie otrzymywali towar, dokonywali za niego zapłaty, zatem uzasadnia to przyjęcie tezy - zresztą niespornej - iż podatniczka uzyskiwała przychód podlegający opodatkowaniu.

Odpowiadając natomiast w aspekcie powyższego na zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy zauważał, iż zebrany materiał dowodowy z całą pewnością pozwolił stwierdzić, iż firma "B" była podmiotem, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a była jedynie tzw. "słupem", zatem mając to na uwadze i ten zarzut organ uznał za bezzasadny.

Odnosząc do zawartych w odwołaniu z dnia 17 grudnia 2009 r. wniosków dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazywał, iż postanowieniami z dnia [...]r. (znak: [...]) postanowił nie uwzględnić ww. wniosków, a także zawartych w uzupełniającym piśmie pełnomocnika z dnia 14 czerwca 2010 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu, przy czym podkreślił, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odnosząc się do zgłoszonych przez pełnomocnika strony wniosków i wyjaśnień Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż treść włączonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...]r. (Znak: [...]) w poczet dowodów przedmiotowego postępowania podatkowego, była wystarczająca dla prowadzonego postępowania, w tym opisała mechanizm funkcjonowania firmy "B" sp. z o.o. oraz firm z nią powiązanych. Podkreślono przy tym, iż zeznania osób powiązanych ze sprawą włączone do akt są spójne i szczegółowe, a także korespondują wzajemnie ze sobą, zatem materiał ten nie wymagał dodatkowych uzupełnień. Organ odwoławczy akcentował, iż S.F., S.J., B.K. oraz J.B., byli głównymi kierującymi działalnością spółki i odegrali w tej działalności najważniejszą, decydującą rolę, zatem również posiadają najszerszą wiedzę odnośnie jej funkcjonowania. W ocenie organu II instancji zwracanie się do Prokuratury Okręgowej celem przesłania kolejnych materiałów - m. in. protokołów przesłuchań innych podejrzanych, bądź też świadków, było bezcelowe, gdyż na organa podatkowych nie może ciążyć niczym nieograniczony obowiązek gromadzenia materiału dowodowego i to sytuacji, kiedy już zebrany materiał daje w pełni uzasadnione podstawy do przyjęcia określonych ustaleń. Dodatkowo organ II instancji podkreślał, iż pełnomocnik strony nie wskazał, pomimo wezwania jakie dokładnie protokoły, z przesłuchania których podejrzanych, bądź świadków powinny zostać włączone do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy oraz jaka konkretna okoliczność, bądź fakt ma zostać za pomocą takich dowodów potwierdzony. Organ akcentował przy tym, iż postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. trwa długo i ma bardzo szeroki zakres, nie sposób zatem zwrócić się o przesłanie całości zebranego materiału dowodowego i włączyć go do akt przedmiotowej sprawy, tym bardziej że pełnomocnik nie wskazał konkretnie czemu miałoby to służyć, dlatego też organ odwoławczy postanowił nie uwzględnić przedmiotowego wniosku.

Odnośnie wniosku pełnomocnika dotyczącego bezpośredniego przesłuchania przed organem odwoławczym osób, które wyjaśniały w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...]) Dyrektor Izby Skarbowej przywołując treść art. 181 Ordynacji podatkowej wskazał, iż wobec wielokrotnie już podkreślanej okoliczności, że zeznania składane przez S.F., S.J., B.K., J.B. są spójne i szczegółowe i w sposób wystarczający dla prowadzonego postępowania opisują mechanizm funkcjonowania spółki "B" oraz firm z nią powiązanych, ponowne przesłuchiwanie ww. w prowadzonym postępowaniu podatkowym byłoby bezcelowe.

Organ akcentował przy tym, iż nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Go 444/09). W ocenie organu tym samym nie można uznać, iż włączenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m. in. zakwestionowanych przez pełnomocnika strony protokołów przesłuchań stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Odnosząc się ponadto do wyjaśnień podatnika, iż przesłuchanie ma dowieść faktycznej sprzedaży towarów na rzecz firmy R.S. "A" i spółki cywilnej "C" organ II instancji wskazywał, iż wobec ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a także okoliczności iż paliwo kupowane przez te firmy nie mogło być dostarczane przez spółkę "B", w związku z czym faktury dokumentujące zakup tego paliwa należy uznać za nierzetelne, dalsze dowodzenie tego, że sama okoliczność sprzedaży miała miejsce, pozostaje bez znaczenia.

W kwestii zgłoszonego przez pełnomocnika wniosku dotyczącego dołączenia ksiąg podatkowych (rachunkowych) prowadzonych przez firmę "B" za rok 2003, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż w aktach podatkowych przedmiotowej sprawy znajdują się m. in. faktury wystawiane przez firmę "B", a z protokołów kontroli przeprowadzonych zarówno w firmie "A", jak i spółce cywilnej "C" wynika, iż płacono za te faktury przelewami. Podkreślono, iż w materiale dowodowym znajdują się również materiały z kontroli, w tym: protokół z kontroli przeprowadzonej w dnia 7i8 listopada 2005 r. przez inspektorów kontroli skarbowej w firmie "B" w zakresie przeprowadzonych transakcji gospodarczych z firmą PHU "A'", z którego wynika m. in., iż na podstawie przedłożonych kont zespołu 2 - rozrachunki z odbiorcami i dostawcami stwierdzono, że w okresie od 1 kwietnia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. "B" sp. z o.o. zawarła 9 transakcji sprzedaży z firmą "A". Zrealizowane transakcje na rzecz ww. podmiotu dotyczyły sprzedaży oleju napędowego i zostały udokumentowane fakturami, a należności wynikające z tych faktur zostały uregulowane przez nabywcę za pośrednictwem banku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na powyższe dokumentacja jak i jej obiegu, w zakresie sprzedaży paliwa przez firmę "B" została w sposób wystarczający odzwierciedlona w materiale dowodowym przedmiotowej sprawy, a zatem brak było podstaw do przeprowadzania kolejnego dowodu z ksiąg podatkowych (rachunkowych) prowadzonych przez spółkę "B". Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, że formalnie rzecz biorąc faktury wystawione na sprzedaż paliw przez spółkę "B" dla firm "A" i "C" są prawidłowe nie ma w sprawie znaczenia, gdyż podstawa dla zakwestionowania wydatków wiąże się z tym, iż dokumenty te są jedynie formalnie poprawne, lecz faktycznie nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutów i wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P.T., na okoliczność faktycznego zakupu i dostarczenia towarów zakupionych firmy "B" organ jeszcze raz podkreślał, iż negacji nie podlegał fakt dysponowania przez podatniczkę paliwem, podstawę nieuznania wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "B" stanowiła nierzetelność tych faktur, fakt iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji. Natomiast wątpliwości nie budziła okoliczność, iż podatniczka sprzedała to paliwo osiągając z tego tytułu przychód. Zatem przeprowadzanie dodatkowych dowodów z zeznań świadka P.T. jest bezcelowe, bowiem miałoby to dowodzić okoliczności, której organ odwoławczy nie podważał.

Ponadto organ II instancji wskazał, iż strona po zapoznaniu się z aktami sprawy w piśmie z dnia 2 września 2010 r. sformułowała twierdzenia zawierające uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego oraz wnioski dowodowe. W piśmie tym w pierwszej kolejności pełnomocnik strony wskazał, iż z dostarczonych dokumentów w postaci postanowień o przedstawieniu zarzutów i postanowień o uzupełnieniu i zmianie zarzutów dotyczących podejrzanych: J.B., B.K., S.J. i S.F. jednoznacznie wynika, iż ww. nie przedstawiono zarzutu z art. 55 Kodeksu karnego skarbowego. Podkreślił także, iż analiza zarzutów przedstawionych podejrzanym wskazuje na to, iż spółka "B" w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą, a co w konsekwencji wyklucza możliwość firmowania przez ww. spółkę działalności osób trzecich. Pełnomocnik wskazywał także na sprzeczności nie dające się jego zdaniem pogodzić z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy pierwszej instancji, a ustaleniami Prokuratury Okręgowej w K. znajdującymi odzwierciedlenie w przedstawionych zarzutach. Pełnomocnik strony podnosił, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż R.S. w roku 2003 zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez firmę "B, bowiem przede wszystkim nie może być mowy o tym, że ww. spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej i sprzedaż dokonana przez tę spółkę na rzecz strony nie miała w rzeczywistości miejsca, zaś na powyższe nie wskazują dowody zebrane w sprawie. Pełnomocnik strony twierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że firma "B" w rzeczywistości dostarczała zamówione przez stronę towary na co wskazują dokumenty WZ, oświadczenia P.T., zeznania strony i regulowanie zobowiązań za pośrednictwem rachunku bankowego.

Odnosząc się do treści ww. pisma Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że do części zarzutów ustosunkował się już wcześniej. Jeżeli idzie o twierdzenia dotyczące sprzedaży do firmy "L", organ wskazał, iż z dokumentów przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w K. wynika, że zarzuty odnoszące się do firmy "L" zawierają postanowienia o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 9 grudnia 2009 r. S.J., B.K. oraz J.B., natomiast w postanowieniu z dnia [...]r. o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów S.F. zarzut odnoszący się do firmy "L" nie został zawarty. Organ podkreślał także, iż zarzuty, na które wskazuje pełnomocnik nie dotyczą sprzedaży paliwa firmie "L", a przyjęcia do księgowości firmy "L" poświadczających nieprawdę, co do okoliczności mającej znaczenie prawne, faktur VAT stwierdzających sprzedaż przez firmę "B" paliw płynnych do firmy "L", podczas gdy w rzeczywistości było to nieoryginalne paliwo.

W ocenie organu odwoławczego wskazywanie przez pełnomocnika na zarzuty zawarte w postanowieniach jako odnoszących się - jeśli chodzi o sprzedaż dokonywaną przez firmę B - tylko i wyłącznie firmie "L" jest nietrafione, bowiem z przesłanych pełnomocnikowi dokumentów wynika, że każdemu z ww. podejrzanych przedstawiony był zarzut, iż w okresie od kwietnia 2003 r. do grudnia 2004 r. w K., W., M. i innych miejscowościach na terenie kraju brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej przestępstw związanych z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi. W decyzji organu odwoławczego podkreślono także odnosząc się do zarzutów, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie neguje okoliczności, iż R.S. sprzedawała paliwo P.T. i z tego tytułu osiągnęła przychód, jak również faktu iż sporne faktury były regulowane w drodze przelewów bankowych, jednak organ odwoławczy kwestionuje to, iż paliwo to zostało zakupione przez skarżącą od spółki "B".

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. pełnomocnik R.S. i P.S. zarzucał naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prawdy obiektywnej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności dotyczących transakcji zakupu paliwa od firmy "B" sp. z o.o. przez firmę "A" R.S. udokumentowanych fakturami VAT nr [...],[...],[...],[...],[...], [...],[...],[...],[...] o łącznej wartości netto [...]zł oraz przez firmę "C" s.c. M.S., R.S. udokumentowanych fakturami VAT nr [...], o łącznej wartości netto [...] zł., naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji mimo niezebrania całego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a to przez dowolne i wyrywkowe wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. [...]) oraz postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., na co wskazuje włączenie w poczet dowodów pisma Dyrektora UKS z dnia 13 lutego 2008 r. (nr [...]) wraz załącznikiem "Wynik kontroli" z dnia 22 stycznia 2008 r. oraz protokołów przesłuchań podejrzanego S.F., S. J., B.K. oraz podejrzanej J.B., naruszenie art. 188 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika skarżących w odwołaniu od decyzji i sprecyzowane w piśmie pełnomocnika podatników z dnia 14 czerwca 2010 r. oraz ponowionych w piśmie strony zawierające uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego z dnia 2 września 2010 r., a w szczególności włączenie przez organ odwoławczy do materiału dowodowego dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania karnego, bezpośrednie przesłuchanie przed organem odwoławczym osób, które wyjaśniały w powyższym postępowaniu karnym, włączenie ksiąg podatkowych (rachunkowych) prowadzonych przez firmę "B" sp. z o.o. za rok 2003, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie analizy zgromadzonego materiału dowodowego na zasadzie niedozwolonej arbitralności wyrażające się przede wszystkim w orzekaniu w oparciu o niepełny materiał dowodowy jak również w bezkrytycznym uznaniu wiarygodności ogólnych zeznań podejrzanych S.F., S.J., B.K. i J.B. bez ich konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym i odmowy wiarygodności dokumentom przedstawionym przez R.S., naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto pełnomocnik skarżących zarzucał także naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475) poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych prawidłowo wystawionymi fakturami VAT nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz nr [...],[...], pozostających w związku z osiągniętym przychodem i uregulowanych na rzecz wystawcy tych faktur w drodze przelewu bankowego. Z uwagi na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. i przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania i wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik skarżących po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania podkreślał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, nie pozwala na stwierdzenie, że faktury wystawione przez spółkę B tj. faktury o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym jako dowody nierzetelne nie stanowią dowodu poniesienia wydatku. Zarówno z wyjaśnień podejrzanych S.F., S.J., B.K. i J.B., jak i postanowień o przedstawieniu zarzutów tym osobom i postanowień o uzupełnieniu zarzutów nie wynika, iż ww. faktury wystawiono przez spółkę B. Pełnomocnik podkreślał, iż wyjaśnienia ww. osób nie odnoszą się do wskazanych faktur, jak i transakcji handlowych z firmą PHU "A" ani spółką "C". Nazwa firm oraz nazwisko podatniczki nie pojawia się w włączonych do materiału dowodowego sprawy wyjaśnieniach ww. podejrzanych. Natomiast zarzuty postawione tym osobą dotyczą ściśle określonych faktur i również w zakresie tych zarzutów nie wskazano na faktury o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. Autor skargi podkreślał, że sam fakt postawienia zarzutów S.F., S.J., B.K. i J.B. udziału w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej przestępstw związanych z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi, wyłudzaniem podatku VAT, nie odprowadzaniem akcyzy i wystawianiem poświadczających nieprawdę faktur oraz zarzutów dotyczących innych faktur niż faktury wystawione przez spółkę "B" na firmę PHU "A" oraz spółkę "C" o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] nie może tak jak to przyjmują organy podatkowe w przedmiotowej sprawie świadczyć o tym, że także faktury wystawione dla firmy PHU "A" oraz s. c. "C" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pełnomocnik podkreślał, iż organy podatkowe w istocie nie podjęły działań w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji zakupu paliwa od firmy "B" przez firmę A R.S. udokumentowanych fakturami VAT nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] o łącznej wartości netto [...] zł oraz przez firmę "C" s.c. M.S., R.S. udokumentowanych fakturami VAT nr [...] i [...], o łącznej wartości netto [...] zł., mimo że koszty wynikające z tych konkretnych transakcji kwestionują w zaskarżonych decyzjach.

Pełnomocnik podkreślał, iż organy podatkowe nie podjęły działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności w jakich ww. faktury były wystawiane o czym świadczy brak w aktach sprawy choćby zeznań, czy wyjaśnień osób, które wystawiały przedmiotowe faktury tj.: J.G., J.M. czy D.W.. Na fakturach o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] widnieje oprócz pieczęci spółki B pieczęć imienna J.G. oraz odręczny podpis. Na fakturach o nr [...],[...] widnieje oprócz pieczęci spółki B pieczęć imienna J.M. oraz odręczny podpis. Na fakturze nr [...] wystawionej na spółkę cywilną "C" widnieje oprócz pieczęci spółki B pieczęć imienna D.W., a na fakturze VAT [...] wystawionej na spółkę cywilną "C" pieczęć imienna J.G. oraz odręczny podpis. Pełnomocnik podkreślał, że skoro organy podatkowe kwestionują rzetelność faktur dokumentujących zakupu paliwa od firmy "B" przez firmę A R.S. udokumentowanych fakturami VAT nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] o łącznej wartości netto [...] zł oraz przez firmę "C" s. c M.S., R.S. udokumentowanych fakturami VAT nr [...] i [...] nie może budzić wątpliwości to, że dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego winny, co najmniej dokonać oględzin przedmiotowych faktur i przesłuchać osoby wystawiające ww. faktury bądź też protokoły przesłuchań takich osób, jeśli zostały dokonane w postępowaniu karny włączyć do materiału dowodowego. Pełnomocnik akcentował, iż nie jest zrozumiałe twierdzenie organu II instancji zawarte na stronie 12 zaskarżonej decyzji, że przedmiotowe faktury wystawiane były przez S.F., S.J. i B. K., skoro widnieje na nich pieczęć J.G., J.M. oraz D.W. opatrzone podpisem tych osób. W tym kontekście pełnomocnik wskazywał, iż brak jest dowodów wskazujących na to, że te podpisy należały do innych osoby niż J. G., J.M. czy D.W., a w szczególności, że był to podpis S.F., S.J. czy B.K.. Pełnomocnik wskazał, iż brak jest też jakichkolwiek ustaleń dotyczących realizacji dostawy towarów udokumentowanych ww. fakturami, które by potwierdzały, iż w przypadku dostaw udokumentowanych fakturami VAT nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] dostarczone było niepełnowartościowe paliwo po niższych cenach od cen rynkowych jak również, iż towar będący przedmiotem transakcji był dostarczany właśnie z bazy w C.. W tym zakresie nie przesłuchano kierowców na okoliczność skąd i gdzie było dostarczane paliwo, jak również osoby podpisanej na dokumentach WZ dołączonych do każdej z ww. faktur, to jest M.M..

Autor skargi wskazał, iż organ nie ustalił, czy w toku prowadzonego postępowania karnego ww. osoby podpisane na ww. fakturach i dokumentach WZ były przesłuchiwane, w jakim charakterze i czy osobom tym postawiono zarzuty, a w szczególności zarzuty dotyczące wystawianiem poświadczających nieprawdę faktur. Pełnomocnik akcentował, że w związku z powyższym w pełni uzasadniony jest zarzut naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prawdy obiektywnej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności dotyczących transakcji zakupu paliwa od firmy "B" przez firmę "A" i "C". Ponadto z uwagi na powyższe pełnomocnik wskazał, iż zasadnym jest również postawienie zarzutu, iż zaskarżona decyzja zapadła mimo niezebrania całego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Bez wątpienia nie wystarczające w tym względzie jest oparcie rozstrzygnięcia sprawy na piśmie Dyrektora UKS z dnia 13.02.2008 roku nr [...] wraz załącznikiem "Wynik kontroli" z dnia 22 stycznia 2008 roku oraz protokołów przesłuchań podejrzanego S.F., S.J., B.K. oraz podejrzanej J.B., dokonanych w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania przygotowawczego (sygn. [...]), a mające wskazywać, iż spółka (B) nie była właścicielem produktów ropopochodnych, w tym oleju napędowego zakupionego przez R.S., a jedynie firmowała działalność określonych osób trzecich, co ma dowodzić nierzetelności wystawionych faktur dla firmy "A" R. S. oraz "C" s.c M. S., R. S..

Pełnomocnik podkreślał, iż w istocie swoje twierdzenia, co do istnienia przedmiotowej okoliczności organ nie opiera o zgromadzony we własnym zakresie, w sposób kompletny, materiał dowodowy lecz o ocenę prawną zawartą w ww. pismach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie polegające jedynie na włączeniu do akt sprawy protokołów przesłuchań podejrzanych S.F., S.J., B.K., J.B. w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. [...]), bez analizy całości materiału dowodowego sprawy karnej świadczy o tym, iż organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego, a tym samym nie przeprowadziły postępowania dowodowego we własnym zakresie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika włączenie do akt niniejszej sprawy jedynie protokołów wyjaśnień wskazanych podejrzanych bez ustalenia, czy zarzuty postawiono również inny osobom w szczególności ww. osobom podpisanym na ww. fakturach i dokumentach WZ jak i K.K., który miał nabyć dla podejrzanego S.F., S.J., B.K. spółkę "B", a także ustaleniu jaki inne dowody ze źródeł osobowych dotyczących funkcjonowania ww. spółki zostały w toku postępowania karnego zebrane, świadczy o wybiórczym zbierania dowodów w sprawie. Należy podkreślić, iż wyjaśnienia podejrzanych, którzy nie mają obowiązku dowodzenia swej niewinności ani obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść, nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Pod takim rygorem w postępowaniu przygotowawczym składane są zeznania świadków, jednakże organy podatkowe żadnych protokołów z zeznań świadków złożonych w sprawie karnej ([...]) nie włączyły, jak również wyjaśnień innych podejrzanych, przykładowo wskazywanego przez S.F. K.K.. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik przywoływał fragmenty wyroku NSA z dnia 24 marca 2010r. (sygn. akt II FSK 1852/08), w którym wskazano, że " jeżeli organy już zdecydowały się na korzystanie w postępowaniu podatkowym z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, to nie mogą korzystać z tego materiału w sposób wyrywkowy. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn". Pełnomocnik podkreślał, iż z treści zaskarżonej decyzji jak i "Wyniku kontroli" z dnia 22 stycznia 2008 r.. nie wynika dlaczego w materiale nie znalazły się wyjaśnienia, czy też zeznania K.K., nie wynika też czy przesłuchiwane były i w jakim charakterze ww. osoby podpisane na ww. fakturach oraz dokumentach WZ, i dlaczego dowody pochodzące od tych osób nie zostały włączone do postępowania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika, waga postawionego zarzutu wybiórczego korzystania w niniejszej sprawie z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym jest tym bardziej doniosła, że znajdujące się w aktach postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz postanowienia o uzupełnieniu i zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów, nie wskazują, iż podejrzanym w sprawie karnej postawiono zarzut z art. 55 Kks czyli popełnienia czynu zabronionego w postaci tzw. firmanctwa. Pełnomocnik akcentował przy tym, iż ograny I i II instancji w niniejszej sprawie swoje twierdzenie, że faktury o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych opierają na założeniu, że spółka B firmowała swoją nazwą działalność gospodarczą prowadzoną przez osoby trzecie.

Pełnomocnik podkreślał, iż szczegółowa analiza całości zarzutów postawionych ww. podejrzanym wskazuje na to, że firma B w rzeczywistości prowadziła działalności gospodarczą. Wynika to z treści zarzutów nr II, III i IV stawianych podejrzanym, z których wynika wprost, iż mieli oni wprowadzać w błąd właściwy Urząd Skarbowy w K., co do rzeczywistego przedmiotu i podstawy opodatkowania spółki B, które wynikały z prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej, polegającej na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego paliw płynnych nieznanego pochodzenia. W ocenie pełnomocnika tak sformułowane zarzuty, które stanowią ustalenia śledztwa wykluczają w przedmiotowej sprawie możliwość firmowania przez spółkę B działalności osób trzecich.

Dodatkowo pełnomocnik wskazał, iż organy podatkowe przyjmują, iż spółka B firmowała działalność gospodarczą m. in.: B.K., który jak wynika z dołączonego do odwołania odpisu aktualnego z Krajowego Rejestru Sądowego (nr KRS [...], stan na dzień 21. 05. 2003 r.) był wspólnikiem spółki i jej prezesem, tym samy osobą uprawnioną do działania w imieniu spółki, w tym podpisanie umowy z R.S. na dostawy paliwa i działania te był działaniami w imieniu ww. firmy, a nie w imieniu osoby fizycznej tj. B.K.. Zdaniem pełnomocnika istnieje nie dająca się pogodzić sprzeczność między ustaleniami organów podatkowych a ustaleniami Prokuratury Okręgowej w K. znajdującym odzwierciedlenie w zarzutach karnych stawianych podejrzanym.

W dalszej kolejności pełnomocnik uzasadniając zarzut naruszenie art. 188 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, podkreślał, iż organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżących zgłaszanych w odwołaniu od decyzji i sprecyzowane w piśmie pełnomocnika podatników z dnia 14 czerwca 2010 r. oraz ponowionych w piśmie strony zawierające uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego z dnia 2 września 2010 r., a szczególności włączenie przez organ odwoławczy do materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, bezpośrednie przesłuchanie przed organem odwoławczym osób, które wyjaśniały w powyższym postępowaniu karnym, włączenie ksiąg podatkowych (rachunkowych) prowadzonych przez firmę "B" za rok 2003. Pełnomocnik podkreślał, iż nie poczyniono ustaleń w zakresie transakcji zakupu paliwa od firmy "B" przez firmę "A" R.S. oraz spółkę cywilną "C", a materiał zgromadzony w sprawie karnej w sposób wybiórczy włączono do materiału dowodnego w sprawia podatkowej. Autor skargi podkreślał, iż wbrew twierdzeniom organu II instancji (str. 24 ostatni akapit zaskarżonej decyzji) pełnomocnik w piśmie z dnia 14 czerwca 2010 r. wskazał okoliczności na jakie to wnioskowane dowody winny być przeprowadzone wskazując również na wybiórcze prowadzenie postępowania dowodowego. Pełnomocnik podkreślał, iż ponowne przesłuchanie podejrzanych pod kątem konkretnych transakcji dokonywanych z R.S., w tym okazanie, im faktur o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] było niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, bowiem wyjaśnienia podejrzanych S.F., S.J., B.K. i J.B. nie dotyczyły transakcji z firmami "A" R.S. oraz "C" s.c. M.S., R.S.. Zdaniem pełnomocnika wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności mających kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a zatem ich nie dopuszczenia przez organ II instancji, stanowiło naruszenie art. 188 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi akcentował, iż w świetle przedstawionej powyżej argumentacji zasadnym było również wskazanie na naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niepełny, a tym samym już sam fakt orzekania w oparciu o niepełny materiał dowodowy uzasadnia uznanie takiej oceny za dowolną, a tym samym obrazy wskazanego przepisu. Po drugie pełnomocnik wskazał, iż organy podatkowe w sposób bezkrytyczny uznały za wiarygodne ogólne zeznania podejrzanych S.F., S.J., B.K. J.B. bez ich konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Za brakiem konfrontacji wyjaśnień podejrzanych z resztą materiału dowodowego świadczy choćby fakt, że organy odwoławczy na stronie 12 zaskarżonej decyzji, w oparciu o wyjaśnienie podejrzanych przyjmuje, że faktury ze spółki B wystawiane były przez S.F., S.J. i B.K., natomiast ze znajdujących się w aktach sprawy faktur wynika, że podpisywały je inne osoby, a to J.G., J.M. oraz D.W.. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe nie wyjaśniły tej okoliczności a tym samym nie mogły dokonać prawidłowej oceny wiarygodności wyjaśnień podejrzanych.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podkreślał, iż w przypadku wyjaśnień podejrzanych dotyczących nabycia spółki B organ odwoławczy nie skonfrontował ich z dokumentami rejestracyjnymi spółki. Nie dokonanie konfrontacji wyjaśnień podejrzanego K. z odpisem aktualnym z Krajowego Rejestru Sądowego wskazuje, iż niewiarygodne są wyjaśnienia tej osoby dotyczące przystąpienie do spółki w czerwcu 2003 roku. Z przedmiotowego odpisu wynika, iż w maju 2003 r. B.K. był już wspólnikiem i członkiem zarządu spółki B. Natomiast twierdzenia podejrzanego S.F. dotyczące z zakupu dla niego oraz S.J. i B.K. przez K.K. spółki B nie zostały zweryfikowane przez przesłuchanie K.K.. Z drugiej strony organy podatkowe bez należytego uzasadnienia wskazują (str. 13 zaskarżonej decyzji) "że przedstawione przez podatniczkę faktury, a także dokumenty potwierdzające, iż zapłata za dostarczone przez firmę B sp. z o.o. paliwo nastąpiła w drodze przelewu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji". Zdaniem pełnomocnika fakt, iż wszystkie faktury na rzecz B sp. z o.o. zostały zapłacone za pośrednictwem banku, bowiem zapłata warunkował realizację dostawy zakupionego paliwa do wskazanych przez stronę kontrahentów, świadczy o wiarygodności dokonywanych przez podatniczkę transakcji nabycia paliwa, bowiem podatniczka poniosła rzeczywiste koszty związane z realizacją przedmiotowej transakcji na rzecz spółki B, a nie na rzecz S.F., S.J. i B.K.. Zdaniem pełnomocnika twierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji, iż przelewy bankowe nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji świadczy o błędnej i nieobiektywnej ocenie materiału dowodowego.

W ocenie pełnomocnika sposób w jaki organy podatkowe prowadziły postępowanie w sprawie podatkowej zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji w świetle przedstawionych powyżej twierdzeń uzasadnia również zarzut naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe naruszenie przejawia się również w nie uwzględnieniu znajdujących się w aktach wszystkich dokumentów.

W drugiej części skargi prezentując naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik podkreślał, iż organy podatkowe nie wykazały, iż strona nie dokonała nabycia towarów, wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę B. W odniesieniu do faktur nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] brak jest dowodów wskazujących iż nie odzwierciedlają i nie opisują one faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych. Tym samym kwestionując prawo podatnika do zaliczenia faktycznie poniesionych wydatków z tytułu zakupu paliwa od firmy B sp. z o.o., które to paliwo zostało odsprzedane przez podatnika dalej, co jest okolicznością bezsporną, narusza przepisy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Autor skargi akcentował, że niezależnie od przedstawionej powyżej argumentacji należy wskazać, iż twierdzenia organów podatkowych powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego, w tym na art. 535 Kc, w celu wykazania, iż nie mogło dojść do nabycia od spółki B towarów, bo spółka ta nie była właścicielem sprzedawanych pod firmą "B" towarów i nie mogła skutecznie zawrzeć umowy sprzedaży przenoszącej własność na nabywcę w świetle przepisów Kc są nie trafne. Pełnomocnik podkreślał, iż okoliczność, że spółka B nie była właścicielem towarów nie została przez organy podatkowe wykazana.

Niezależnie od tego pełnomocnik wskazywał, iż może dojść do skutecznego nabycia własności rzeczy ruchomej od podmiotu, który nie jest jej właścicielem. Zgodnie bowiem z art. 169 § 1 Kc jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. Wydanie rzeczy o których mowa w tym przepisie może nastąpić również poprzez "wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą (art. 348 Kc). Wydanie rzeczy może nastąpić także przez osobę trzecią" (E. Bieniek, Prawo rzeczowe. System t. III). Jednocześnie ugruntowane orzecznictwo Sądu Najwyższego (vide: wyrok SN z 5. 10. 2000r. sygn. II CKN 750/99, wyrok SN z 18. 12. 1996r. sygn. I CKN 27/96 Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Cywilna 1997/4/43/31) wskazuje, że umowa dotycząca zbycia rzeczy dokonana przez osobę nie będącą jej właścicielem nie jest bezwzględnie nieważna oraz że w przypadku nabycia rzeczy od osoby nieuprawnionej, co najwyżej można mówić o bezskuteczności umowy, a w istocie o jej wadzie na gruncie przepisów o sprzedaży (art. 556 § 2 KC), co podlega ocenie z uwzględnieniem przepisów o odpowiedzialności sprzedawcy za wady prawne. Pełnomocnik podkreślał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby R.S. nabywając paliwo do firmy B sp. z o.o. działała w złej wierze, co wykluczałoby zastosowanie przepis z art. 169 § 1 Kc. Pełnomocnik wskazał, iż przed rozpoczęciem współpracy, w dniu 2. 06. 2003r., R.S. podpisała z firmą B umowę na dostawy oleju napędowego oraz benzyny (umowa w załączeniu). Umowa jasno określała rolę dostawcy oraz odbiorcy, zasady współpracy oraz obowiązki poszczególnych stron, m. in. obowiązek dostarczenia paliwa i oleju napędowego przez dostawcę do odbiorcy finalnego, wskazanego przez firmę "A" (§ 1 pkt 1 i 5). Ponadto § 1 pkt 2 umowy określał odpowiedzialność karno-skarbową dostawcy z tytułu nieuregulowanego podatku akcyzowego oraz podatku VAT. Ze strony firmy B umowę podpisał B.K., który zgodnie z odpisem z KRS był umocowany od reprezentowania spółki.

Pełnomocnik podkreślał również, iż zgodnie z art. 7 Kc jeżeli ustawa uzależnia skutki prawne od dobrej lub złej wiary, domniemywa się istnienie dobrej wiary, tym samym to na organie podatkowym spoczywało wykazanie złej wiary podatnika. Nie mniej jednak strona wykazywała, iż działała w dobrej wierze oraz że doszło do dostarczenia nabywanego na ww. fakturach paliwa do jej kontrahentów. R.S. uzyskała od firmy B Sp. z o.o. przy nawiązywaniu współpracy ww. firmą, cały szereg dokumentów, co wskazuje, że R.S. sprawdziła rzetelność firmy B przed nawiązaniem współpracy, jak również na to, że przedłożone przez ww. spółkę dokumenty nie mogły budzić żadnych wątpliwości, co do faktu istnienia jak i prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Pełnomocnik podkreślał, że organ nie wykazał również, iż pomiędzy stroną a firmą B sp. z o.o. istniało jakiekolwiek utajnione porozumienie (tzw. zmowa), co do braku woli wywołania skutków prawnych czynności i chęci wprowadzenia w błąd innych osób. Organ I instancji nie uwzględnił tym samym postanowień art. 83 § 1 Kc stanowiącego, iż nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż nieważność czynności prawnej z powodu pozorności oświadczenia woli może być stwierdzona tylko wówczas, gdy brak zamiaru wywołania skutków prawnych został przejawiony wobec drugiej strony otwarcie tak, że miała ona pełną świadomość co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i co do rzeczywistej woli kontrahenta i w pełni się z tym zgadzał (por. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., II CKN 816/97, nie publ., wyrok SN z dnia 30 marca 1998 r. III CKN 219/98 nie publ.). Zdaniem pełnomocnika zważywszy na powyższe oraz okoliczność faktycznego wydania towaru i uiszczenia zapłaty, de facto zostały spełnione "essentialia negotii" umowy sprzedaży (art. 535 Kc), co z kolei potwierdza, iż w istocie umowa została zawarta a jej zapisy były wykonywane.

Autor skargi podkreślał, iż w świetle przepisów prawa cywilnego nie można zasadnie twierdzić, że nie doszłoby do skutecznego przeniesienia własności towarów przez spółkę B, na rzecz nabywców działających w dobrej wierze, gdyby nawet spółka ta nie była właścicielem sprzedawanych towarów, tym samym okoliczność kto w sensie cywilnoprawnym był właścicielem towarów jest bez znaczenia w sprawie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2011r. pełnomocnik skarżących wnosił i wywodził jak w skardze, podkreślając przy tym, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe nie wykazało jednoznacznie, iż faktury na zakup paliwa były nierzetelne. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe oparły się przede wszystkim na aktach spraw prowadzonych przez prokuraturę i nie zweryfikowały ich w postępowaniu podatkowym, a co czyni wydanie decyzji wymiarowej przedwczesnym. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, podkreślając, iż orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż faktura nierzetelna tj. nieodzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu zdarzeń nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że towar, którego zakup ona dokumentuje może stanowić koszt uzyskania przychodu. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowo wskazywał na wyrok tutejszego Sądu z dnia 18 kwietnia 2011r. (sygn. akt I SA/Gl 1353/10).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny i został obszernie przedstawiony przy okazji prezentowania dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk organów oraz strony. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania.

Przedmiotem sporu w sprawie jest dokonana przez organ podatkowy I instancji i uznana za zgodną z prawem przez organ odwoławczy, korekta kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez R. S. w 2003 r. w zakresie sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych zarówno pod firmą PHU "A", jak i w formie spółki cywilnej "C" M.S., R.S., polegająca na nie uznaniu jako kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego w łącznej wysokości [...] zł.

Mając na względzie powyższe należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na ogólne zasady zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kwestię tę normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Niemniej jednak samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 1999 r. sygn. SA/Gd 1331/92; z dnia 20 maja 1998 r. sygn. SA/Sz 2303/97, z dnia 27 listopada 2000 r. sygn. I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, z dnia 6 kwietnia 2000 r. sygn. I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449).

Mając na uwadze powyższy stan prawny, stwierdzić należy, że aby wydatki strony skarżącej na zakup paliwa mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Zaakcentować w tym miejscu należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Muszą to być więc faktury odzwierciedlające konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to w rozpatrywanym przypadku zdarzenie polegające na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Powtórzyć w tym miejscu należy zwłaszcza, że bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r. sygn. I SA/Po 714/97, LEX nr 31760).

W omawianej sprawie skarżąca podatniczka w 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych w ramach dwóch podmiotów gospodarczych tj. zarówno pod firmą PHU "A", jak i w formie spółki cywilnej "C" M.S., R.S..

U podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, pozbawiającego podatniczkę prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu kwot wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego w wysokości [...] zł. w ramach działalności pod firmą PHU "A" i w wysokości [...] zł. w ramach działalności pod firmą "C" s.c. (w sumie: [...] zł) od spółki "B", a wynikających z zakwestionowanych faktur, legło ustalenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organów podatkowych otrzymane od firmy "B" faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistego przedmiotu transakcji i rzeczywistego dostawcy paliwa. Organy podatkowe ustalenie to wywiodły w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności - akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...]). Szczegółowe przeanalizowanie tych ustaleń, przedstawione obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwoławczej, w ocenie Sądu, dawało pełną podstawę do uznania przez organy podatkowe, że w sprawie nie doszło do faktycznego obrotu towarem pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur. Przede wszystkim taki wniosek wynika z analizy zeznań złożonych przez osoby działające w spółce i w oparciu o spółkę "B". W świetle ich zeznań działalność ww. spółki ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur, w łańcuchu działań mających na celu "legalizację" obrotu produktami ropopochodnymi. Ustalenia powyższe – w odniesieniu do procederu, w którym "uczestniczyła" spółka "B", a co z uwagi na skomplikowany i wielowątkowy charakter sprawy, nie znalazło jeszcze co prawda odzwierciedlenia w prawomocnym wyroku Sądu, ale poza materiałami ze śledztwa znalazło potwierdzenie w przesłanych w toku postępowania na wniosek organu podatkowego postanowieniach Prokuratury o przedstawieniu zarzutów podejrzanym S.F., S.J., B.K. i J.B., którzy m. in. uczestniczyli w procederze posługiwania się fikcyjnymi fakturami sprzedaży paliwa (akta sprawy sygn. [...]). W ocenie Sądu dla ustaleń organów śledczych i podatkowych nie stanowiły dostatecznej przeciwwagi poglądy wyrażone w skardze. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe miały prawo do dokonania własnych, niezależnych bądź opartych na materiałach zakończonego śledztwa, ustaleń faktycznych. W oparciu o nie, zasadnie zdaniem Sądu, organy podatkowe przyjęły, że paliwo pochodziło z niewiadomego źródła i dlatego z kosztów uzyskania przychodów dokonano wyłączenia wartości wynikających z zakwestionowanych faktur. Zgodzić należy się przy tym z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Sąd podzielając stanowisk organów podatkowych stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 22ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z tego ostatniego przepisu wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych, tym samym takie faktury są dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Tak więc argumentacja strony, że działała w dobrej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego. Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, ponosi ryzyko wynikające z prowadzenia interesów z podmiotami nierzetelnymi, jak w niniejszym przypadku. Trzeba przy tym wskazać, że okoliczności podnoszone w skardze, w tym na fakt badania przez skarżącą wiarygodności spółki "B", w realiach przedmiotowej sprawy nie wskazują na to, że strona wykazała się należytą staranności w swoich działaniach, gdyż powinna była jednak nabrać podejrzeń co do legalności tych transakcji. Za taką okoliczności należały uznać niskie ceny sprzedaży i funkcjonowanie w sprawie pośredników.

Niezależnie jednak od tej ostatniej kwestii należy podkreślić, że jeżeli podmiot, który wystawiał sporne faktury nie były faktycznym dostawcą paliwa, to faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie mogły stanowić dowodu na poniesienie przez ww. firmy skarżącej tj. PHU "A" i s. c. "C" wydatków w kwotach z nich wynikających. W badanej sprawie podatniczka ujmowała w księgach podatkowych koszty na zakupy paliwa na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury). W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wystawia faktury, podczas gdy nie zostaje wskazane rzeczywiste źródło pochodzenie towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego, opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej. Przywołać należy nadto pogląd wyrażony w orzecznictwie, który skład orzekający podziela, że jeżeli strona zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, to ciężar poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku (zob. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Tymczasem strona skarżąca tego nie wykazała, a proponowane dowody i wskazane we wnioskach okoliczności, których miały dowodzić, były bezsporne w sprawie, a zatem w ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, iż brak jest konieczności ich przeprowadzenia.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i przekonujący dowodzi, że do obrotu wprowadzano paliwo niewiadomego pochodzenia. Spółka "B" nie dostarczała towaru, a jedynie wystawiała faktury. Paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej przyjdzie podkreślić, iż organy podatkowe nie negują przecież, że firmy skarżącej dysponowały towarem, który został odsprzedany, że ich klienci faktycznie otrzymywali towar i dokonywali za niego zapłaty. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły prawa opierając rozstrzygnięcie na tym, że sprzedawane paliwo skarżąca musiała pozyskiwać z zupełnie innego, niż to wynika ze spornych faktur, źródła. Towar ten nie był tożsamy z tym, który obejmowały zakwestionowane faktury, nie doszło do tych operacji, które zostały opisane w fakturze. Powtórzyć trzeba, że pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze nie doszło więc do rzeczywistego obrotu paliwem, a towar, którym dysponowała skarżąca był towarem niewiadomego pochodzenia. Z tych przyczyn kwoty zawarte w spornych fakturach nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2003 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami, uznając, co należy powtórzyć, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie należy podkreślić, iż brak było w niniejszej sprawie podstaw do zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Za powyższym przemawia to, iż część zapisów z ksiąg po stronie przychodów i innych - poza zakwestionowanymi fakturami i pozycjami – wydatków, nie była kwestionowana.

Sąd dokonał także oceny weryfikacji i zgodności z przepisami prawa, w tym normami prawa materialnego ustaleń poczynionych przez organ I instancji i uznał, iż dokonana w tym zakresie kontrola organu odwoławczego była prawidłowa.

Odnosząc się bardziej szczegółowo do zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności podkreślić, iż skład orzekający podziela poglądy jakie w tym zakresie wyraził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, a także w odpowiedzi na skargę. W odniesieniu do zarzutów dotyczących wadliwości postępowania dowodowego i braków w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie przyjdzie wskazać, iż analiza akt sprawy nakazuje stwierdzenie, iż zarzuty w tym zakresie są bezzasadne. Z akt sprawy, w tym szczególnie postępowania karnego, wynika ponad wszelką wątpliwość m. in. to, że spółka "B", a więc podmiot, który wystawiał sporne faktury służył zorganizowanej działalności przestępczej, polegającej nie tylko na obrocie nielegalnym paliwem, ale także tworzeniu fałszywej dokumentacji, która miała stwarzać pozory legalnych działań gospodarczych. Przyznanie zatem słuszności zarzutów strony skarżącej byłoby w istocie bezwarunkowym godzeniem się na to, że pochodzące z nielegalnych źródeł paliwo (produkty ropopochodne), mogą być podstawą odliczeń podatkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i obliczania wysokości należności podatkowych. W ocenie Sądu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jasno wynika sposób funkcjonowania i rola spółki "B", która m. in. służyła właśnie do zawieranie umów z dostawcami komponentów ropopochodnych, tworzenia i wykorzystywania sieci firm "krzaków", wystawiania dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skończywszy na podejmowaniu decyzji w zakresie faktycznego obrotu towarowego. W ocenie Sądu z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż organy podatkowe - wbrew twierdzeniom skargi – wydając kontrolowane przez Sąd decyzje nie oparły się tylko na piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2008 r. oraz przesłanych przez Prokuraturę Okręgową protokołach z przesłuchań S.F., S.J., B.K. i J.B.. W aktach sprawy znajdują się istotne dla sprawy wyniki kontroli jaką przeprowadzi UKS w K. w spółce z dnia 22 stycznia 2008 r., a która dotyczyła m. in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za rok 2003.

W ocenie Sądu dokumentacja z przeprowadzonych przez organy podatkowe kontroli w połączeniu z materiałami z postępowania karnego przekazane przez Prokuraturę Okręgową w K., w tym także postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz postanowienia o uzupełnieniu oraz zmianie tych postanowień, stanowiły wystarczający materiał dowodowy do podjęcia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi dotyczących nie uwzględnienia wniosków dowodowych strony należy wskazać, iż dalsze ustalanie okoliczności związanych z wystawianiem faktur, w tym przesłuchiwanie osób których podpisy widnieją na fakturach było bez istotnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Skoro bowiem bezspornym jest formalna prawidłowość faktur wystawianych w związku ze "sprzedażą" paliw przez spółkę "B" dla firm skarżącej, a podstawą ich kwestionowania było to, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych operacji gospodarczych, to obszerne zarzuty skargi należy znać w tym zakresie za bezzasadne. W ocenie Sądu zarzut dotyczący niezrozumiałości twierdzenia zawartego na stronie 12 decyzji organu II instancji także nie mógł odnieść skutku. Pomijając już to, że zdanie to zostało wyrwane z pewnego kontekstu, należy wskazać, iż w tej części swoich rozważań organ II instancji rozwodził się nad istotą działania spółki "B", podkreślając m. in., że miała ona funkcjonować w celu dokumentowania obrotu paliwem, który w tej firmie faktycznie nie występował, bowiem spółka ta zajmowała się stroną dokumentacyjną, a paliwo, które było dostarczane do firm skarżącej pochodziło z niewiadomych źródeł. Sąd nie dopatrzył się także zasadności zarzutu odnoszącego się do wybiórczego zbierania przez organy podatkowe dowodów, w tym także oparcia się na wyjaśnieniach podejrzanych, którzy nie mieli obowiązku dowodzenia swej niewinności ani obowiązku dostarczania dowodu na swoją niekorzyść. Wobec braku istotnych różnic w wyjaśnieniach ww. podejrzanych, nie było też zdaniem Sądu, potrzeby weryfikowania tych zeznań przez organy podatkowe ani dokonywania przesłuchań innych, w tym także wskazanych przez stronę skarżącą świadków.

Odnosząc do zarzutów braku dowodów na "firmanctwo" Sąd podzielając stanowisko organu odwoławczego wskazuje, iż brak postawienia ww. zarzutu z art. 55 Kks nie przesądza o tym, że spółka "B" nie firmowała działalności osób trzecich. Z akt sprawy wynika, zdaniem Sądu, jednoznaczny opis działalności prowadzonej przez S.F., S.J., B.K. i J.B., który miał wszelkie znamiona firmanctwa, o jakim jest mowa w art. 113 Ordynacji podatkowej. W tym względzie wystarczy zapoznać się z wynikami kontroli UKS w K. w firmie "B" (pismo z dnia 13 lutego 2008 r. [...]), z których m. in. jasno wynika, że ww. "nie prowadziła we własnym imieniu działalności gospodarczej, lecz firmowała swoją nazwą działalność gospodarczą prowadzoną przez osoby trzecie", a co znalazło także potwierdzenie w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...]r. (nr [...]). W tych okolicznościach trudno uznać argumentację skargi za mającą jakiekolwiek znaczenie dla kontrolowanej decyzji, bowiem nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie kupowała i nie mogła kupować paliwa od spółki, lecz od nieznanych podmiotów, a zatem faktury wystawiane przez "B" nie mogą stanowić podstawy do odliczeń kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do zarzutów i argumentacji pełnomocnika w zakresie braku zebrania całego materiału dowodowego i nie uwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej przyjdzie wskazać, iż są one nieuzasadnione. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji, a wnioskowane przez stronę dowody i okoliczności, których miały dowodzić były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Bez znaczenia wobec wykazanej roli spółki "B", w tym tego, że sporne faktury nie dokumentowały prawdziwego przebiegu operacji gospodarczych, było to, że faktury o przedstawianych przez stronę w skardze numerach nie były przedmiotem zarzutów prokuratorskich. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie zachodziła też konieczność ustalenia, czy inne osoby były przesłuchiwane w charakterze podejrzanych i jak wyjaśniały oraz jakie osoby były przesłuchiwane w charakterze świadka i co zeznały, a także czy wyjaśnienia innych oskarżonych oraz zeznania świadków, a także to czy inne dowody zgromadzone w toku postępowania potwierdzają twierdzenia podejrzanych, w tym S.F., S.J.. B.K. i J.B.. Zdaniem Sądu zgromadzony i włączony do akt sprawy materiał dowodowy w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych R.S. i P.S. za rok 2003, w sposób oczywisty i jednoznaczny opisuje mechanizm funkcjonowania spółki "B" oraz firm z nią powiązanych, dla potrzeb przedmiotowego postępowania. Zwracanie się do Prokuratury o przesłania kolejnych materiałów jak chciała tego strona skarżąca, w tym m. in. protokołów przesłuchań innych podejrzanych, bądź też świadków było w ocenie Sądu bezcelowe. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej należy podkreślić, iż na organach podatkowych nie może ciążyć niczym nieograniczony obowiązek gromadzenia materiału dowodowego. W sytuacji gdy organ podatkowy zebrał materiał dowodowy dający uzasadnione podstawy do przyjęcia określonych ustaleń, nie można bez jasnego i precyzyjnego wykazania celu i roli kolejnego dowodu domagać się jego przeprowadzenia. Warunkiem dopuszczenia dowodu jest możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który wymaga od strony wnioskującej przynajmniej uprawdopodobnienia tego, że dany dowód będzie miał wpływ na wyjaśnienie stanu faktycznego. Zdaniem Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy i w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak było uzasadnienia dla gromadzenie dalszych dowodów na okoliczność faktycznej sprzedaży towarów na rzecz firmy R.S. PHU "A" i s.c. "C" oraz rzeczywistej realizacji wydatku z tego tytułu przez stronę. Skoro paliwo kupowane przez firmy skarżącej nie mogło być dostarczane przez spółkę "B", faktury dokumentujące zakup tego paliwa, pomimo formalnej poprawności, należało uznać za nierzetelne, tym samym dalsze dowodzenie tego, że sama okoliczność sprzedaży pomiędzy bliżej nieznanymi podmiotami miała miejsce, pozostaje bez znaczenia.

Z podobnych powodów bezcelowe było bezpośrednie przesłuchanie przed organem odwoławczym osób, które wyjaśniały w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...]), a których zeznania zostały włączone do akt sprawy. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślenia wymaga to, że wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Przepis ten nie nakazuje także powtarzania w toku postępowania podatkowego przeprowadzonych w toku postępowania karnego dowodów.

Jeżeli idzie o zarzuty nie uwzględnienia wniosków dotyczących dołączenia ksiąg podatkowych (rachunkowych) prowadzonych przez firmę "B" za rok 2003, jak i kwestię płatności za sporne faktury przelewami wskazać przyjdzie, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, w tym liczne dokumenty dotyczące sprzedaży paliwa przez firmę "B" nie dawał podstaw do przeprowadzania kolejnych dowodów, w tym z ksiąg podatkowych (rachunkowych) prowadzonych przez ww. spółkę. Formalnie rzecz ujmując faktury wystawione na sprzedaż paliw przez ww. spółkę dla firm "A" i s.c. "C" były prawidłowe, tak jak i przelewy, co jednak nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia, gdyż podstawą dla zakwestionowania wydatków i odliczenia kosztów było nie to, że dokumenty te były nieformalnie poprawne, lecz to, że faktycznie nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Okoliczność zapłaty za paliwo spółce "B" za pośrednictwem banku wcale nie świadczy o wiarygodności dokonywanych transakcji, którym starano się nadać znamiona potwierdzające fakt sprzedaży paliwa. Jednak wobec wykazania tego, że ww. spółka nie nabywała i nie sprzedawała faktycznie żadnego paliwa, twierdzenia i zarzuty strony oparte na powyższej okoliczności należy uznać za bezzasadne i nie mające znaczenia dla sprawy.

Jeżeli idzie o zarzuty odnoszące się do świadka P.T., w tym braku jego przesłuchania, to należy jeszcze raz podkreślić, iż w badanej sprawie nie było kwestionowane to, że skarżąca dysponowała paliwem, lecz to, że faktury były nierzetelne bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu wskazywane okoliczności co do, których miałby być przeprowadzony ten dowód nie były sporne, a przychód z transakcji firmy skarżącej z P.T. został osiągnięty.

W ocenie Sądu ze względów wyżej już wyrażonych nie można zatem zgodzić się z zarzutami podniesionym w skardze i należy podkreślić, iż materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tej części skargi opartej na argumentacji odwołującej się do przepisów prawa cywilnego, przyjdzie jeszcze raz podkreślić, iż wina bądź brak zawinienia skarżącej nie zmienia faktu, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia ich przy obliczaniu kosztów i nie mogą być uznane za dowodów w rozliczeniu podatkowym. W ocenie Sądu ze względów wyżej już wyrażonych rozważania i twierdzenia pełnomocnika mające na celu wykazanie, iż możliwe jest nabycie prawa do rzeczy nawet od osoby nieuprawnionej pod warunkiem, że nabywca działał w dobrej wierze nie mają znaczenie dla sprawy, w której co należy jeszcze raz podkreślić, nie było kwestionowane to, że firmy skarżącej nabywały produkty paliwowe, ale rzetelność faktur dokumentujących to nabycie. Organy podatkowe nie negowały faktu posiadania przez firmy skarżącej tych produktów i związanego z ich sprzedażą przychodu, lecz to, że firmy skarżącej nabywały je od spółki "B", która w tych okolicznościach nie mogła wystawić faktur. W ocenie Sądu rozważania natury cywilistycznej, nie mogły w realiach przedmiotowej sprawy odnieść skutku na gruncie prawa podatkowego, a przez to doprowadzić do uchylenia kontrolowanych decyzji.

Sąd mając na uwadze swoje wcześniejsze rozważania, a także podzielając stanowisko jakie zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę stwierdza, iż nie dopatrzył się takiego naruszenia wskazanych w skardze norm prawa materialnego i przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, zaprezentowanych w skardze wraz z ich uzasadnienia, które winno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie naruszono reguł postępowania dowodowego i ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie. Wnioski wyprowadzone przez organy w przedmiotowej sprawie, a dokonane na podstawie zebranego materiału i oparte na przepisach prawa, nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, tym samym zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że stosownie do uregulowań zawartych w art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu działania organu podatkowego nie naruszyły normy z art. 180, 181 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a zebrany materiał dowodowy jest kompletny i został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. W kontrolowanym postępowaniu podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym także rozpatrzono wnioski dowodowe strony, którą wezwano także do ich doprecyzowania i uzasadnienia. Dokonana oceny dowodów nie przekroczyła, zdaniem Sądu, granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ ten w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Odnosząc się zarzutów i rozważań skargi należy podnieść, że jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Pogląd pełnomocnika skarżącego, przerzucający niemal w całości na organy ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji i ich skutków, jest nie do przyjęcia. Z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wypływa wprawdzie zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, reguła ta doznaje jednak wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Pogląd ten potwierdza także doktryna. Przykładu dostarcza artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegląd Podatkowy z 2004 r. nr 9, s. 49). W ocenie Sądu nie można zarzucić organom podatkowym, że te dopuściły się istotnych uchybień prowadząc postępowanie dowodowe. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały też prawidłowej analizy zebranego materiału dowodowego, który w uzasadnia przyjęcie objętego skargą rozstrzygnięcia.

Sąd podkreśla także, iż ze względów wyżej wyrażonych przywoływane przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych, jako podjęte w innych stanach faktycznych, nie mogły odnieść wbrew twierdzeniem strony skutku w postaci uwzględnienia argumentów skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przyjdzie zatem wskazać, iż skład orzekający nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów prawa, w tym wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak również takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji odnieść skutek w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.