Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 28/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6561
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 4  pkt 7,  art. 7  ust. 1 i 2, art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi A S.A. z/s we W. (poprzednio: B S.A. z/s w G.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 1 lipca 2016 r. "A" S.A. (dalej Wnioskodawca Strona) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W wniosku podała, że jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Akcje Wnioskodawcy od [...] r. notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. W związku z prowadzonym procesem restrukturyzacji Wnioskodawca przeprowadził proces emisji nowych akcji.

W toku realizacji procesu emisji nowych akcji, Wnioskodawca poniósł szereg kosztów, takich jak

1. Podatek od czynności cywilnoprawnych związany z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

2. Koszty opłat notarialnych, związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy, w tym koszty związane z przygotowaniem aktu notarialnego dot. podwyższenia kapitału zakładowego i poświadczaniem notarialnym dokumentów.

3. Opłaty na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych SA (dalej: KDPW) związane z rejestracją obligacji zamiennych na akcje oraz z rejestracją akcji.

4. Opłaty giełdowe ponoszone na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych w W. SA (dalej: GPW), związane z emisją akcji, w tym opłaty z tytułu wprowadzenia do obrotu praw do akcji oraz wprowadzenia akcji do obrotu.

5. Koszty usług prawnych jak:

a. usługi związane z przygotowaniem i aktualizacją prospektu emisyjnego

b. usługi związane z doradztwem prawnym w postępowaniu dotyczącym rejestracji akcji nowej emisji w KDPW oraz dopuszczeniem i wprowadzeniem akcji nowej emisji do obrotu na rynku regulowanym GPW,

c. doradztwo w postępowaniu przed sądem rejestrowym w zakresie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego.

6. Koszty usług audytorskich związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego,

7. Koszty usług edytorskich związanych z technicznym przygotowaniem i weryfikacją językową prospektu emisyjnego, takich jak opłaty za skład, korekty i przygotowanie prospektu emisyjnego do druku, druk cyfrowy prospektu emisyjnego, korekty graficzne i ortograficzne.

8. Koszty związane z drukowaniem i dystrybucją prospektu emisyjnego.

9. Koszty wynagrodzeń banków/ domów maklerskich związane z:

a. opracowaniem prospektu emisyjnego,

b. wykonywanymi przez te podmioty funkcjami podmiotów pośredniczących w oferowaniu akcji w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (koszty związane z oferowaniem akcji) w tym przyjmowaniem zgodnie z zasadami zawartymi w prospekcie emisyjnym zapisów i wpłat na akcje emitenta.

10. Pozostałe szczegółowo opisane koszty usług wspierające proces emisji akcji. Wymienione koszty są właściwie udokumentowane fakturami oraz innymi dowodami źródłowymi oraz są definitywne.

Dalej strona szczegółowo przedstawiła sposób ujęcia wymienionych kosztów w jednostkowym sprawozdaniu finansowym.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym Strona zadała następujące pytania:

Czy koszty wskazane w stanie faktycznym w punkcie od 1 do 9 stanowią koszty bezpośrednio związane z procesem emisji akcji i jako takie nie mogą stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów?

Czy koszty wskazane w stanie faktycznym w punkcie, 10 jako koszty, które nie są bezpośrednio związane publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego, stanowią dla Wnioskodawcy tzw. koszty pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"),

Czy w odniesieniu do kosztów, o których mowa w punkcie 10 jest ona uprawniona do rozpoznania ich, jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych, jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów?

Zdaniem Wnioskodawcy

1. koszty wskazane w stanie faktycznym w punkcie od 1 do 9 stanowią koszty bezpośrednio związane z procesem emisji akcji i jako takie nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów;

2. koszty wskazane w punkcie 10 jako koszty, które nie są bezpośrednio związane publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego, stanowią dla Wnioskodawcy tzw. koszty pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT;

3. w odniesieniu do kosztów, o których mowa w punkcie 10, jest on uprawniony do rozpoznania ich, jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania 1 i 2 strona powołała się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 sygn. akt II FPS 6/10, zgodnie z którą "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz.. 654 ze zm.) w zw. z art, 15 ust. 1 tej ustawy."

W ocenie Wnioskodawcy wydatki wymienione w pkt 1-9 stanu faktycznego stanowią koszty, bez których podniesienie kapitału i emisja akcji nie byłoby możliwe.

Z uwagi na fakt, iż poniesienie powyższych kosztów stanowiło konieczny warunek podwyższenia kapitału i emisji akcji, koszty te należy uznać za bezpośrednio związane z przysporzeniem majątkowym niestanowiącym przychodu dla celów podatkowych zgodnie z art, 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji Wnioskodawca nie może zaliczyć wskazanych wyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Natomiast może on zaliczyć do kosztów pozostałe wydatki opisane w stanie faktycznym, gdyż stanowią koszty okołotransakcyjne, bez których poniesienia było możliwe podniesienie kapitału i emisja akcji.

Koszty te w żadnym razie nie stanowią bezwzględnego warunku skutecznego przeprowadzenia transakcji, a w konsekwencji nie stanowią kosztu bezpośrednio związanego z podwyższeniem kapitału oraz emisją akcji.

Jako że emisja akcji bez wątpienia służy generowaniu przychodów i zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy w przyszłości, koszty te stanowią dla Wnioskodawcy tzw. koszty pośrednie związane z prowadzoną działalnością, które mają wpływ na jej bieżące i przyszłe funkcjonowanie, tj. służą zachowaniu / zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy.

Odnośnie pytania 3 Wnioskodawca wskazał, że pozostałe wydatki wymienione w pkt 10 stanu faktycznego należy kwalifikować, jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu dla określenia właściwego momentu potrącenia tych kosztów od przychodów podatkowych należy dokonać interpretacji przepisów art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o CIT.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska odnośnie wszystkich trzech pytań Strona obszernie powołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wywodził, że w przypadku kosztów poniesionych w związku z publiczną emisją akcji w celu podwyższenia kapitału zakładowego są to koszty, bez których publiczna emisja akcji, a co za tym idzie podwyższenie kapitału zakładowego, nie byłoby możliwe. Zatem wszystkie wymienione we wniosku wydatki są bezpośrednio związane z publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego. Ze szczegółowego opisu tych kosztów wynika, że są to wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i z publiczną emisją, ponieważ ściśle związane są z tymi procesami. Oczywistym jest, że bez publicznej emisji nie wypłacano by wynagrodzenia dla domów maklerskich z tytułu dodatkowych czynności, nie zatrudniono by firmy w celu wspierania emisji akcji, nie organizowano usług o charakterze marketingowym oraz z zakresu public relations związanych z emisją akcji, nie byłoby konieczności zlecania usług firm audytorskich związanych z wystawieniem przez audytorów listów gwarancyjnych (comfort letter), usług wspierania procesu emisji akcji przez doradców prawnych i prawno-podatkowych oraz innych wymienionych usług.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), (..). Oznacza to, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, poniesione przez Spółkę wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT, bowiem zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy). Skoro wydatki poniesiono na ściśle określony cel - podwyższenie kapitału zakładowego związane z publiczną emisją akcji, to nie można jednocześnie twierdzić, że posłużą one innemu celowi i traktować ich jako koszty uzyskania przychodu, służące uzyskaniu w przyszłości przez Spółkę przychodu z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Natomiast ustosunkowując się do kwestii mocy wiążącej uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, organ stwierdził, że nie ma ona charakteru bezwzględnie wiążącego. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego powzięta na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie jest wiążąca jedynie w danej sprawie (por. art. 187 § 2 p.p.s.a.).

Jednocześnie organ wskazał, że ponieważ stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów pośrednich jest nieprawidłowe, zatem odpowiedź na pytanie nr 2 odnośnie momentu poniesienia kosztów jest bezprzedmiotowa.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj.:

a. art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy CIT przez ich błędną wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, iż wszystkie koszty związane z emisją akcji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

b. niewłaściwą ocenę, co do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 14b § 1 w zw. z § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z mocy odesłania z art. 14h Ordynacji podatkowej przez brak wnikliwej analizy opisu stanu faktycznego, co doprowadziło do przyjęcia nieprawidłowego założenia, że wszystkie wymienione we Wniosku koszty są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego

b. art. 120, art. 121 § 1 z mocy odesłania z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w Interpretacji orzecznictwa Sądów Administracyjnych, w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt ll FPS 6/10,

c. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie Interpretacji, w której uzasadnieniu prawnym Organ podatkowy nie ustosunkował się do argumentów merytorycznych zawartych w przedstawionych we Wniosku uzasadnieniach orzeczeń Sądów Administracyjnych, w tym w uzasadnieniu uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 oraz nie wyjaśnił przesłanek, jakimi kierował się prezentując stanowisko stojące w oczywistej sprzeczności z zaprezentowaną w przedmiotowych orzeczeniach wykładnią przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu wskazała, że fakt, iż orzecznictwo Sądów Administracyjnych stało się miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych wywieść należy:

z przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, który zawiera skierowany do ministra właściwego do spraw finansów publicznych postulat, aby przy wydawaniu interpretacji ogólnych uwzględniał m.in. orzecznictwo sądowe, oraz

z przepisu art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który minister właściwy do spraw finansów publicznych może ex officio zmienić interpretacje indywidualne lub ogólne z racji stwierdzenia ich wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego.

Z przepisów tych tym bardziej należy wywieść skierowany do organów podatkowych obowiązek analizy adekwatnego orzecznictwa sądowego w celu wydania interpretacji indywidualnej zgodnej z zaprezentowanym w orzecznictwie kierunkiem wykładni.

Powyższe dotyczy tym bardziej obowiązku uwzględnienia wskazówek interpretacyjnych wynikających z uchwał NSA.

Stosownie zatem do art. 120 oraz art. 121 § 1 z mocy odesłania zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14a § 1, art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe dokonując wykładni prawa podatkowego powinny uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych, zwłaszcza w sytuacji, gdy powołuje się na nie podatnik we wniosku o interpretację indywidualną.

Ponadto ustosunkowanie się do wskazówek interpretacyjnych zawartych w wyrokach Sądów Administracyjnych stosownie do art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu prawnym Interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności." – art. 146 § 1 upsa.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Spór dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z procesem emisji nowych akcji.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że 24 stycznia 2011 r. NSA podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 6/10 w przedmiocie budzącego poważne wątpliwości zagadnienia prawnego: "Czy na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji?" Zgodnie z treścią podjętej uchwały: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy".

Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd podziela stanowisko zajęte we wskazanej uchwale.

W powołanej uchwale NSA dokonał szczegółowej analizy przepisów ustawy CIT, dokonując również ich wykładni historycznej, przeanalizował także przepisy K.s.h. oraz ustawy o rachunkowości. Zwrócił uwagę na poczynione przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy CIT rozróżnienie na bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Wskazał, że to właśnie rozwiązania przyjęte w ustawie CIT, dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu i kosztów pośrednio związanych z przychodem, jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to trzeba przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Rozważania te doprowadziły NSA do wniosku, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy CIT Do tego rodzaju wydatków, według NSA, niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, opłaty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji (będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym) dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Zdaniem NSA, pozostałe wydatki, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, stanowią - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT - koszty uzyskania przychodów.

NSA wyjaśnił także, jakie koszty nie mogą być uznane za bezpośrednie koszty podwyższenia kapitału zakładowego, a co za tym idzie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jako ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem osoby prawnej. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT, NSA przyjął, że wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki za obsługę prawną, według obowiązujących regulacji prawnych, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, w którym ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art.15 ust. 4, 4d i 4e ustawy CIT). Podobne należy odnieść do wskazywanych w rozpoznawanej sprawie wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami.

Zważywszy na przedstawione stanowisko zawarte w uchwale, uprawniona jest konstatacja, że pogląd organu, wedle, którego wszelkie wymienione przez stronę wydatki ("pozostałe wydatki"), związane z procesem wprowadzania akcji do obrotu a tym samym podniesieniem kapitału zakładowego spółki, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, albowiem pozostają one w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, pozostaje w kolizji z w/w uchwałą NSA, naruszając równocześnie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 ustawy CIT

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma ustalenie, czy wydatki poniesione przez spółkę w związku z podniesieniem kapitału zakładowego, wymienione w interpretacji jako "pozostałe wydatki", są konieczne z prawnego punktu widzenia, a mianowicie, czy stanowią bezpośrednią konsekwencję czynności prawnych i faktycznych, których obowiązek dokonania wynika z przepisów prawa. Rozważań takich w objętej skargą interpretacji indywidualnej organ nie przeprowadził. Powodem takiego stanu rzeczy było pominięcie przez organ uchwały NSA i ukształtowanej na jej podstawie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Organ podatkowy wydając skarżoną interpretację podkreślił, że uchwała NSA nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego i wiąże jedynie w tej konkretnej sprawie, w której została wydana, natomiast w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji wynikającej z uzasadnienia uchwały, wyrażając w interpretacji odmienne stanowisko.

W tym miejscu trzeba podkreślić szczególne znaczenie uchwał NSA, które - stosownie do treści art. 15 § 1 pkt 2 i 3 upsa mają na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych albo rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Wprawdzie uchwała z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10) została podjęta po przedstawieniu składowi 7 sędziów - w trybie art. 187 u.p.p.s.a. - zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w konkretnej sprawie, jednakże z jej uzasadnienia wynika, że wątpliwości te pojawiły się na tle rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Pomimo braku formalnego związania organu uchwałą NSA wydaną w innej sprawie, nie powinno budzić wątpliwości, że konieczne jest uwzględnianie przede wszystkim uchwał wyjaśniających zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości. Pominięcie przez organ argumentacji wyrażonej w uchwale i ograniczenie się do stwierdzenia braku jej mocy wiążącej stanowi naruszenie art. 14e w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), konsekwencją, czego jest nieuprawniona i wadliwa ocena prawna zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale NSA z 24 stycznia 2011 (sygn. akt II FPS 6/10), tj. prawnopodatkowej kwalifikacji wyszczególnionych we wniosku wydatków spółki, i poczynienia rozdziału na te, bez których poniesienia nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego ("warunkujące podwyższenie kapitału zakładowego") i inne ("pozostałe wydatki").

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 upsa., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje umocowanie w art. 200 upsa.