Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 317/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Protokolant Katarzyna Czabaj po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. Sp. Komandytowa w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji) z [...] r., nr [...], którą odmówiono A Sp. z o.o. Sp. Komandytowa z/s w W. (dalej: strona, Spółka, skarżąca) zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu dokonania eksportu wyrobów akcyzowych. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.; Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), art. 6, art. 14 ust. 9, art. 82 ust. 2 pkt 2, ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j: Dz.U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej: u.p.a.), oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 125).

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny.

Wnioskiem z 25 maja 2020 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych (piwa [...] w puszkach), od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Z załączonych dokumentów wynikało, iż odbiorcą towaru był podmiot B, a miejscem odbioru T. Podstawą żądania był art. 82 ust. 2 u.p.a. Do wniosku załączono dokument w postaci "Informacji dodatkowej", w którym jako podstawę wnioskowania powołano "dyrektywę Rady Europejskiej 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczącą podatku akcyzowego uchylającą dyrektywę 92/12/EWG dotyczącą zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu". W ocenie Spółki w oparciu o dyspozycje powyższej dyrektywy ma ona prawo jako podmiot trzeci, który nabył prawo do dysponowania wyrobem akcyzowym wnioskować o zwrot należnej akcyzy. Wraz z ww. wnioskiem i "Informacją dodatkową" przedłożono dokumenty potwierdzające m.in. zapłatę podatku akcyzowego od piwa przez jego producenta t.j C S.A. z/s w Z., który sprzedał ten wyrób z zapłaconą akcyzą Spółce D Sp. z o.o. z/s w T., od której z kolei, piwo nabyła skarżąca i następnie dokonała eksportu piwa do kontrahenta zagranicznego.

Organ podatkowy I instancji zakończył przeprowadzone postępowanie podatkowe decyzją z [...] r., odmawiającą Spółce zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu dokonania eksportu wyrobów akcyzowych. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wskazał, że stosownie do treści art. 82 u.p.a. zwrot podatku akcyzowego w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jak i eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju przysługuje wyłącznie dwóm kategoriom podmiotów. Po pierwsze, prawo do zwrotu akcyzy przysługuje tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów akcyzowych. Po drugie, prawo do zwrotu przysługuje podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą bezpośrednio od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Spółka wnioskująca o zwrot akcyzy nie spełniła tego warunku, gdyż nie była podatnikiem, ani podmiotem który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika akcyzy.

W odwołaniu od ww. decyzji, Spółka zarzuciła:

obrazę prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 82 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w ten sposób, że organ podatkowy I instancji stosując powyższe normy prawa krajowego, nie uwzględnił postanowień poniższych norm prawa wspólnotowego tj. art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U. UEL 9/12) i nie uznał, że przepis ten spełnia wymogi konieczne do bezpośredniego zastosowania prawa unijnego i uprawnia do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego kolejnego nabywcę wyrobu akcyzowego, wbrew zapisom art. 82 ust. 1 u.p.a.;

- art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE poprzez ich niezastosowanie i nieuznanie, że przepis jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, a więc staje się bezpośrednio skuteczny w miejsce art. 82 ust. 1 u.p.a.;

- błędną wykładnię art. 82 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 33 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE i w efekcie niezastosowanie ww. normy prawa krajowego w wyniku uznania, że jest on niezgodny z dyrektywą i pozbawia prawo unijne efektywności, co czyni dokonaną implementację niepełną i eliminuje normę krajową z porządku prawnego;

- błędną wykładnię art. 9 i art. 11 dyrektywy 2008/118/WE w związku z art. 288 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez uznanie, że przepisy te nie pozwalają państwom członkowskim ograniczyć kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy w ramach procedury ustanawianej przez każde państwo, a jedynie umożliwiają ustanowienie innych procedur zwrotu oraz mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom,

Naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na tym, że pomimo, iż organ podatkowy ma obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa oraz jest zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o kompletny oraz wyczerpujący materiał dowodowy, jaki w niniejszym postępowaniu został zebrany, organ podatkowy pomija i nie stosuje norm prawa unijnego naruszając przy tym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze strona wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów przedłożonych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego na okoliczność spełnienia przesłanek uprawniających do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Ponadto wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dla W. z [...]r., znak [...], w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego na okoliczność stosowania przez inne urzędy skarbowe w Polsce w analogicznym stanie faktycznym norm prawa unijnego, a więc podejmowania decyzji o zwrocie podatku akcyzowego na rzecz skarżącej Spółki pomimo, że literalne nie spełnia przesłanek dla podmiotów uprawnionych określonych w art. 82 u.p.a.

Po rozpatrzeniu złożonego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego stanowisko i argumentację.

Organ na wstępie stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istnieją podstawy faktyczne i prawne dla uwzględnienia wniosku strony tj. zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych (piwa [...] w puszkach), od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Dalej wyjaśnił, że podstawowe zasady dokonywania zwrotów akcyzy zapłaconej w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych jak i eksportu wyrobów akcyzowych określa art. 82 u.p.a.. Jednocześnie, zwrot akcyzy stanowi uprawnienie wnioskodawcy, pod warunkiem łącznego spełnienia przez niego ustawowych przesłanek.

Zgodnie z treścią art. 82 ust. 1 u.p.a. w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Z kolei, z art. 82 ust. 2 u.p.a. wynika natomiast, iż w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.

Ponadto, skoro w sprawie mamy do czynienia z eksportem wyrobów akcyzowych, art. 82 ust. 4 u.p.a. stanowi, że podatnik łub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego:

1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju;

2) udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej w rozumieniu art. 4 unijnego kodeksu celnego, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego, a w przypadku wywozu, o którym mowa w art. 140 ust. 2 rozporządzenia 2015/2446, zaświadczenie, o którym mowa w art. 68b ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne.

Zatem zastosowanie trybu zwrotu akcyzy wskazanego w art. 82 u.p.a. wymaga spełnienia łącznie określonych warunków, mających charakter przedmiotowy i podmiotowy. Tryb ten jest właściwy dla eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, a przy tym nieoznaczonych znakami akcyzy (warunek przedmiotowy), a po drugie dotyczyć może wyłącznie określonych osób (jednostek) to jest podatnika, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych, albo podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu.

W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. uzyskał z Oddziału Celnego "Terminal Kontenerowy" w G. potwierdzenie realizacji procedury wywozu ww. wyrobu akcyzowego (piwa) z terytorium Unii Europejskiej do firmy B do portu przeznaczenia w S..

Tak więc skarżąca jest podmiotem, który nabył wyroby akcyzowe, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i który dokonał ich eksportu.

Organ podkreślił, że Spółka wnioskująca o zwrot akcyzy nie spełniła ustawowego warunku z art. 82 ust. 2 u.p.a., gdyż nie była ani podatnikiem ani Bpodmiotem, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika akcyzy. Spółka była bowiem trzecim podmiotem w łańcuchu transakcji sprzedaży co czyni jej wniosek niezasadnym.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U. UEL 9/12), organ wyjaśnił, że dyrektywa jest wspólnotowym aktem prawnym, na mocy którego państwa członkowskie zobowiązane są do implementacji określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie, pożądanego stanu rzeczy. Dyrektywa wyznacza zatem cele, jakie winny osiągnąć państwa członkowskie, lecz pozostawia im wybór środków służący eh do osiągnięcia tych celów. Dyrektywy stosuje się w celu zbliżenia przepisów krajowych, w szczególności w odniesieniu do jednolitego rynku. Każde państwo członkowskie odpowiada za włączenie przepisów prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego, czyli za ich transpozycję w wyznaczonym terminie, zachowanie z nimi zgodności oraz ich prawidłowe stosowanie. Jak wynika z przypisów do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ustawodawca dokonał nią wdrożenia do krajowego porządku prawnego m.in. dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Wyżej wymieniona dyrektywa utraciła moc z dniem 1 kwietnia 2010 r., a zastąpiła ją dyrektywa Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG. W myśl zawartego w preambule nowej dyrektywy motywu 26, jej celem było doprecyzować, nie naruszając przy tym ogólnej struktury, przepisy podatkowe i proceduralne odnoszące się do przemieszczania wyrobów, od których podatek akcyzowy został zapłacony w państwie członkowskim.

Zgodnie z brzmieniem art. 33 ust. 1 nowej dyrektywy, bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. Natomiast art. 33 ust. 6 tej dyrektywy przewiduje, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

Implementację powyższych przepisów dyrektyw unijnych na grunt ustawodawstwa krajowego stanowi m.in. art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wprowadzenie powyższej regulacji do polskiego prawa podatkowego jest zgodne z motywem 10 nowej dyrektywy horyzontalnej, który stanowi, że warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego, a także z założeniami motywu 28 ww. cyt. dyrektywy zgodnie, z którym w przypadkach gdy wyroby akcyzowe po ich dopuszczeniu do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim, należy ustalić, że podatek akcyzowy jest wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. W tym celu konieczne jest w szczególności zdefiniowanie pojęcia "celów handlowych".

Tak więc w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do bezpośredniego zastosowania art. 33 ust. 6 nowej dyrektywy horyzontalnej i dalszych przepisów służących realizacji określonego w tym przepisie prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej od towarów gdyż sposób ich implementacji w ustawie o podatku akcyzowym zrealizował wyznaczone w nich cele prawodawcy unijnego. Ustawa o podatku akcyzowym realizuje bowiem zasadę jednofazowości i opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także związane z tym uprawnienie do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w kraju. Zadaniem krajowego prawodawcy było stworzenie prawnych warunków umożliwiających realizację unijnych zasad konsumpcyjności i jednofazowości opodatkowania obrotu wyrobami akcyzowymi poprzez uprawnienie do zwrotu akcyzy w przypadku gdy nastąpiła zmiana kraju konsumpcji.

Zasady te nie mają jednak charakteru bezwzględnego gdyż jak wynika z art. 9 dyrektywy Rady 2008/118/WE, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowiona przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Zwrócić należy uwagę na art. 11 ww. dyrektywy, w myśl którego (...) właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

Dyrektywy nie mają bezpośredniego zastosowania w państwach członkowskich. Ich rolą jest harmonizacja prawodawstw krajowych w zakresie przyjętego w nich celu, a nie literalna ich transpozycja do porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich. W tym przypadku Unia Europejska zakreśliła ramowe wymagania uprawnienia do zwrotu akcyzy: dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, złożenie wniosku, zapłata akcyzy w kraju wysyłki, zapłata lub zabezpieczenie akcyzy w kraju przeznaczenia, przedłożenie stosownych dokumentów w tym zakresie. Prawodawca unijny nie określił kryteriów podmiotowych, ale pozostawił państwom członkowskim możliwość opracowania procedur i warunków zwrotu akcyzy, uwzględniających konieczność zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

Przyjęte w art. 82 ust.2 pkt 1,2 u.p.a. rozwiązania legislacyjne nie są sprzeczne ze wskazanymi powyżej wymaganiami unijnych dyrektyw. Nie różnicują także krajowych wyrobów akcyzowych i wyrobów akcyzowych pochodzących z innych krajów Unii Europejskiej. Za to wskazany w powyższym przepisie warunek, iż o zwrot akcyzy może ubiegać się podmiot, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych nabytych do podatnika jest merytorycznie uzasadniony gdyż umożliwia skuteczną weryfikację wniosków oraz zapobiega nadużyciom we tym zakresie. Jednocześnie przepis ten nie dyskryminuje innych podmiotów, gdyż z uprawnienia tego może skorzystać każdy przedsiębiorca, który nabywszy wyrób akcyzowy bezpośrednio od podatnika dokonał następnie jego eksportu.

Organ zauważył, że moc wiążącą w kwestii niezgodności przepisów krajowych z prawem unijnym mają orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kwestia prawidłowej implementacji art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. do przepisów krajowych (art. 82 u.p.a.) nie była do tej pory przedmiotem oceny TSUE.

Odnosząc się do argumentu, iż na podstawie analogicznych dokumentów skarżąca uzyskała zwrot akcyzy na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dla W., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, iż postępowanie podatkowe jest postępowaniem indywidualnym i organ administracji nie jest związany innymi rozstrzygnięciami podjętymi w sprawach podobnych, albowiem w każdej nowej może nastąpić odmienna interpretacja stanu faktycznego. Fakt podjęcia określonych decyzji administracyjnych nawet w sprawach podobnych przez inny organ, nie nakłada obowiązku rozstrzygania kolejnych postępowań w identyczny sposób albowiem każda sprawa jest indywidualna.

Za niezasadne uznał ponadto zarzuty zawarte w odwołaniu, a dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii organu nie naruszono w sprawie reguł postępowania, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zarzuciła naruszenie obrazę prawa materialnego, a mianowicie;

- art. 82 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w ten sposób, że organ podatkowy I instancji stosując powyższe normy prawa krajowego, nie uwzględnił postanowień poniższych norm prawa wspólnotowego tj. art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U. UEL 9/12) i nie uznał, że przepis ten spełnia wymogi konieczne do bezpośredniego zastosowania prawa unijnego i uprawnia do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego kolejnego nabywcę wyrobu akcyzowego, wbrew zapisom art. 82 ust. 1 u.p.a.;

- art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE poprzez ich niezastosowanie i nieuznanie, że przepis jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, a więc staje się bezpośrednio skuteczny w miejsce art. 82 ust. 1 u.p.a.;

- błędną wykładnię art. 82 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 33 ust.1 dyrektywy 2008/118/WE i w efekcie niezastosowanie ww. normy prawa krajowego w wyniku uznania, że jest on niezgodny z dyrektywą i pozbawia prawo unijne efektywności, co czyni dokonaną implementację niepełną i eliminuje normę krajową z porządku prawnego;

- błędną wykładnię art. 9 i art. 11 dyrektywy 2008/118/WE w związku z art. 288 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez uznanie, że przepisy te nie pozwalają państwom członkowskim ograniczyć kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy w ramach procedury ustanawianej przez każde państwo, a jedynie umożliwiają ustanowienie innych procedur zwrotu oraz mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom.

Powołując się na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie, na podstawie art. 135 p.p.s.a., poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz jego argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, zaś zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, co byłoby podstawą ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Poza sporem w przedmiotowej sprawie są ustalenia faktyczne.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się wyłącznie do oceny możliwości ubiegania się przez Spółkę o zwrot podatku akcyzowego w trybie art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w sytuacji, w której nie była ani podatnikiem podatku akcyzowego, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych (piwa), ani też nie nabyła piwa od podatnika i dokonała ich eksportu. Spółka upatruje prawa do zwrotu akcyzy w bezpośrednim zastosowaniu dyrektywy 2008/118/WE, a w szczególności art. 33 ust.1 i ust. 6, z kolei organ stoi na stanowisku , że w sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.a., które nie dopuszczają zwrotu akcyzy innym podmiotom niż wymienione w art. 82 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy.

Sąd w składzie orzekającym, w rozpoznawanej sprawie przyznaje rację organowi, podzielając jego stanowisko i argumentację.

Przypomnieć należy, że przepis art. 82 ust. 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Z kolei, zgodnie z art. 82 ust. 2 tej ustawy, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu

na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.

W świetle powołanych przepisów zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych przysługuje tylko temu podatnikowi albo podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika, który we własnym imieniu dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) wyrobów akcyzowych lub zlecił we własnym imieniu dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) wyrobów akcyzowych.

Powołane przepisy są jasne, czytelne, zrozumiałe i nie wymagają szczególnych zabiegów interpretacyjnych.

Z kolei, przywołując prawo unijne, należy przypomnieć, że art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej stanowi, że Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Zgodnie z art. 9 dyrektywy 2008/118/WE, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich.

Zgodnie zaś z art. 11 dyrektywy, oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

Zatem zasady zwrotu lub umorzenia podatku akcyzowego ustanawia każde państwo członkowskie. Organy krajowe wybierają formę i środki.

Z kolei, art. 33 ust. 1 dyrektywy stanowi: Bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim;

Na użytek niniejszego artykułu "przechowywanie do celów handlowych** oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32.

Stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim (ust.2);

Osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest - w zależności od przypadku wymienionego w ust. 1 - osoba, która realizuje dostawę, osoba, która przechowuje wyroby przeznaczone do dostawy, lub osoba, której dostarczono wyroby w innym państwie członkowskim (ust.3);

Bez uszczerbku dla art. 38, wyroby akcyzowe już dopuszczone do konsumpcji w jednym państwie członkowskim i przemieszczane na terenie Wspólnoty do celów handlowych nie są uznawane za przechowywane do tych celów, dopóki nie dotrą do państwa członkowskiego przeznaczenia, pod warunkiem że są przemieszczane z zachowaniem formalności określonych w art. 34 (ust.4.);.

Wyroby akcyzowe przechowywane na pokładzie statku lub samolotu wykonującego rejs morski lub przelot pomiędzy dwoma państwami członkowskimi, ale niedostępne w sprzedaży w czasie, gdy statek lub samolot znajduje się na terytorium jednego z państw członkowskich, nie są uznawane za przechowywane do celów handlowych w tym państwie członkowskim (ust.5);6.

Podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim (ust.6).

W ocenie Sądu, wbrew postawionym zarzutom, nie można stwierdzić, że ww. art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE powinien mieć w sprawie bezpośrednie zastosowanie w miejsce art. 82 ust. 1 u.p.a. Zdaniem Sądu uważna lektura art. 33 ust. 1 i ust. 6 nie pozwala na uznanie, że przepisy te w stanie faktycznym sprawy są bezpośrednio skuteczne, precyzyjne i bezwarunkowe.

Należy mieć na uwadze, że skarżąca nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą, który następnie w ramach eksportu sprzedała z krajem przeznaczenia T.

Skarżąca nie wyjaśniła, a Sąd nie dostrzega przyczyny uzasadniającej w takim przypadku bezpośredniego stosowania przez organ ww. przepisów dyrektywy skierowanej do państw członkowskich Unii Europejskiej zamiast przepisów prawa krajowego które określają krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy.

Wprawdzie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że treść art. 33 ust. 1 i 6 nie wprowadza wśród nabywców towarów akcyzowych ograniczeń podmiotowych do zwrotu akcyzy i nie upoważnia państw członkowskich do wprowadzenia takich ograniczeń, ale należy podkreślić, że takie stanowisko zostało wyrażone w sprawach o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nie w przypadku eksportu poza granice wspólnoty. W szczególności niniejszej sprawy nie dotyczy treść wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 23 lutego 2017 r., sygn. I GSK 1837/15, albowiem został wydany odnośnie żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nie eksportu.

Sąd podzielił w przedmiotowej sprawie stanowisko organu, że jak stanowi art. 9 zdanie 2 i 3 aktualnie obowiązującej dyrektywy, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Regulacje te mają, jak stanowi art. 11 Dyrektywy, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. pozostaje w zgodności z powyższymi regulacjami i nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE.

Wskazywany przez skarżącą art. 33 ust. 6 dyrektywy został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a. Z wymienionego przepisu dyrektywy nie wynika, że Państwa Członkowskie nie mogą w przypadku eksportu towaru poza granice Unii unormować przedmiotowej kwestii tak jak to uczyniono w art. 82 ust. 1 u.p.a. Tym bardziej, że ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia, jak wymaga tego Dyrektywa, skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Ustawa umożliwia więc uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji, jeżeli w drugim państwie UE podatek stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Identyczne uwagi należy poczynić w odniesieniu do treści art. 33 ust. 1 dyrektywy.

Odnosząc się do powołanej przez skarżącą decyzji innego organu tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W., należy jedynie nadmienić, że w podstawie prawnej decyzji w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego organ powołał m.in. art. 82 ust. 2 pkt 2 u.p.a., co może wskazywać na inny stan faktyczny sprawy. Ponadto decyzja innego organu w innej sprawie nie jest miarodajne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Podsumowując, w ocenie Sądu, że organy rozstrzygając sprawę nie naruszyły prawa procesowego tj. art. 120 O.p. i art. 121 §1 O.p., jak też prawa materialnego, a to art. 82 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 1 i ust. 6 dyrektywy 2008/118/WE.

Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalono.