Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2672/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. sprawy ze skargi M. S. A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 maja 2015 r. nr IPPP1/4512-264/15-2/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

M. S.A. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") w dniu 23 marca 2015 r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do sprzedaży Musztard.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, który, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją, sprzedażą i dystrybucją przypraw, aromatów spożywczych, musztard, ketchupów i octów. Asortyment produktów oferowanych przez Spółkę obejmuje m.in.: gotowe musztardy, mieszczące się w grupowaniu PKWiU (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm., zwane dalej: "PKWiU") 10.84.12.0 "Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda". Oferowane przez Spółkę produkty z tej kategorii to w szczególności: musztarda chrzanowa, musztarda czosnkowa, musztarda delikatesowa, musztarda francuska, musztarda grilIowa, musztarda miodowa, musztarda ognista, musztarda rosyjska, musztarda sarepska, musztarda węgierska, musztarda dijon, musztarda meksykańska, musztarda bawarska, musztarda kremska, musztarda spécialité z żurawiną, musztarda spécialité z płatkami wędzonej papryki, musztarda spécialité z curry, musztarda spécialité z czerwonym winem, musztarda spécialité z rodzynkami i miodem, musztarda spécialité z zielonym pieprzem młotkowanym (dalej: "Musztardy"). Obecnie, w stosunku do sprzedaży krajowej Musztard, Spółka stosuje 23% stawkę VAT. Ponadto w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0 "Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda", mieszczą się również sosy musztardowe i inne wieloskładnikowe sosy i dressingi do potraw, dań i sałatek (dalej: "Sosy"), których sprzedaż podlega opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT, zgodnie z poz. 41 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Spółka wyjaśniła, że Musztardy oraz Sosy będą w dalszej części wniosku nazywane łącznie "Towarami".

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała, czy jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży krajowej Musztard?

Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży krajowej Musztard.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, że podobne względem siebie towary powinny być traktowane na gruncie opodatkowania podatkiem VAT w sposób jednakowy, tzn. w szczególności powinny być opodatkowane jednakową stawką podatku VAT. Zdaniem Skarżącej, opodatkowanie dostaw jednych towarów (Musztarda) inną stawką podatku VAT, niż dostaw towarów do nich podobnych (Sosów), jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej. W ocenie Skarżącej, Musztarda, Sosy, a w szczególności sos musztardowy, są produktami podobnymi. W konsekwencji opodatkowanie tych Towarów różnymi stawkami podatku VAT prowadzi do rażącego naruszenia zasady neutralności fiskalnej podatku VAT. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że ma prawo do stosowania obniżonej stawki podatku VAT wynoszącej 8% do dostawy Musztardy na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), wprowadzających tę stawkę dla dostawy Sosów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2015 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ, powołując się na treść przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że przepisy ww. ustawy oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi więc warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną. Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Organ podkreślił, że towary mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0 "Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda", nie są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie. Zatem zastosowanie różnych stawek podatku dla wyżej wymienionych artykułów spożywczych pozostaje w zgodzie z przepisami unijnymi.

Ponadto Minister Finansów wyjaśnił, że wprowadzenie stawki obniżonej jest uprawnieniem państwa członkowskiego, przy czym państwo członkowskie ma duży zakres swobody jeżeli chodzi o wybór stawki obniżonej, która nie może być niższa niż minimum wskazane w odniesieniu do musztardy gotowej.

Minister wskazał także, że skoro musztarda gotowa została wyłączona z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT w poz. 41 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, to Skarżąca nie ma możliwości zastosowania stawki VAT 8% do dostawy tego towaru.

W konsekwencji sprzedaż Musztardy gotowej (pomimo, iż mieści się w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0), opodatkowania jest podstawową stawką podatku 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z pozycją 41 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 98 ust. 1, 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez przyjęcie, że towary podobne do towarów wymienionych ściśle pod pozycją 41 załącznika nr 3 do ustawy o VAT mogą być opodatkowane stawką inną niż stawka określona dla towarów objętych załącznikiem,

2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z pozycją 41 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 98 ust. 1, 2 i 3 Dyrektywy Dyrektywa 2006/112/WE, poprzez uznanie za nieuzasadnione zastosowanie do opisanego we wniosku towaru (Musztardy) stawki obniżonej 8%.

II. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.)," poprzez zaniechanie merytorycznego badania "Raportu z badania podobieństwa produktów z perspektywy konsumenta",

2) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki, tj. brak dostatecznego uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwosci Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), wynika że podobieństwo towarów nie oznacza ich identyczności. W wyroku z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders, Trybunał wskazał, że przy ocenie podobieństwa towarów należy ocenić, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tożsamych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Analogiczne wnioski TSUE zaprezentował w orzeczeniu z dnia 4 marca 1986 r. w sprawie C-106/84 Komisja przeciwko Danii.

Oczywistym jest, w opinii Spółki, że poszczególne Sosy różnią się między sobą smakiem i właściwościami. W związku z tym nie wszystkie Sosy będą względem siebie wiernymi substytutami, wywołującymi identyczny efekt kulinarny. Nie stoi to jednak na przeszkodzie temu, by w oczach konsumentów pewne pary produktów stanowiły zamienniki, których użycie będzie powodowało podobny i zadowalający, choć nie identyczny efekt. Taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku Musztard i ketchupów, które są dla siebie zamiennikami, choć nie są identyczne w smaku. Z kolei niemalże identycznymi substytutami są Musztardy i sosy musztardowe, posiadające zbliżony smak, skład i konsystencję.

Spółka wskazała, że wypracowane przez orzecznictwo TSUE kryteria dla stwierdzenia podobieństwa towarów nie są w żaden sposób związane z preferencjami nabywczymi konsumenta, na które wprost powołuje się Minister argumentując, iż Musztarda nie jest produktem podobnym do Sosów. Zdaniem Skarżącej, podobieństwo towarów powinno bowiem być badane na podstawie obiektywnych przesłanek, niezależnych od indywidualnego podejścia/nastawienia nabywcy do zakupu określonych towarów. Oczywiste jest, że na proces nabywczy towarów wpływa wiele czynników, w tym jego osobiste subiektywne preferencje. Niemniej jednak, w ocenie Skarżącej wyłącznie obiektywne cechy i właściwości towaru mają znaczenie w procesie oceny, czy dane towary należy uznać za podobne dla potrzeb stwierdzenia naruszenia zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie Spółki, cechy smakowe stanowią wyraz preferencji konsumenta, które nie mogą przesądzać o podobieństwie towarów dla celów VAT. Konsekwencją preferencji konsumenta w tym zakresie jest natomiast wybór przez nabywcę towaru wyprodukowanego z konkretnych surowców np. gorczycy. W ocenie Spółki faktu podobieństwa nie zmienia różny skład surowcowy Musztardy i Sosów, bowiem skład ten w większości przypadków nie jest przesądzający o podjęciu decyzji dotyczącej zakupu danego towaru. Warto w tym miejscu wspomnieć, że wieloskładnikowe sosy, których dostawa jest opodatkowana stawką 8% (np. sos musztardowy, musztardowo-miodowy, sos tysiąca wysp) składają się w dużej części z musztardy, której dostawa podlega opodatkowaniu według stawki 23%. Decyzja o tym, jakim smakiem (sosem o jakim składzie surowcowym) konsument przyprawi określoną potrawę, stanowi w ocenie Spółki wyraz jego indywidualnej preferencji niewpływającej na podobieństwo omawianych towarów z perspektywy badania potencjalnego naruszenia zasady neutralności fiskalnej. Z kolei w przypadkach, gdy smak gorczycy ma dla konsumenta decydujące znaczenie - wybór przez niego sosu musztardowego jako oczywistego zamiennika, definitywnie przesądzał będzie o podobieństwie tych produktów.

Według Spółki o podobieństwie Musztardy i Sosów (także sosu musztardowego) świadczy również fakt, że fizycznie towary te są zwyczajowo eksponowane i oferowane do sprzedaży finalnemu konsumentowi, na jednym (często wspólnym) regale sklepowym, a z pewnością w jednym dziale sklepowym. Ponadto, Spółka wskazała, że zamienność i zastępowalność Sosów (w szczególności sosu musztardowego) i Musztardy jako przyprawy do dań jest powszechna wśród konsumentów. W związku z powyższym, zdaniem Skarżacej należy zatem przyjąć, że eksponowanie Towarów w tym samym miejscu bądź ich oferowanie w tym samym momencie i w tym samym celu, jest jednym z wielu czynników wyraźnie potwierdzających podobieństwo Musztard i Sosów z perspektywy przeciętnego konsumenta.

Zdaniem Spółki, również różnice zachodzące pomiędzy Musztardą a Sosami, są nieistotne z perspektywy decyzji nabywczej przeciętnego konsumenta. Wszystkie bowiem Sosy i Musztarda czymś się od siebie różnią - przykładowo opakowaniem, dostępnością, smakiem czy ceną. Każdy z tych elementów może być przesłanką decydującą o jego wyborze przez klienta. Nie znaczy to jednak, że Musztardę i Sosy należy uznać za towary różne i nie pozostające w relacji podobieństwa. Oczywiste jest, że w ramach wyboru pomiędzy Sosem a Musztardą, swoją decyzję konsument oprze na pewnych indywidualnych preferencjach, takich jak choćby określony smak albo konsystencja. Jednakże, jak Spółka wskazywała w pierwszej części niniejszego wniosku, wskazanie preferencji jest wyrazem subiektywnych potrzeb konsumenta i tym samym jest nieprzydatne z perspektywy badania podobieństwa, które oparte jest w istocie na cechach obiektywnych Towarów.

Także metoda produkcji oraz skład, zdaniem Spółki, nie muszą być identyczne dla pary produktów, aby można było uznać je za podobne. Oczywiście zarówno proces produkcji, jak i skład produktów są jednymi z elementów ocenianych przy badaniu podobieństwa, jednakże - zgodnie z wytycznymi TSUE - różnice zachodzące między Towarami muszą być istotne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta i mieć wpływ na decyzje konsumenta, by mogły wykluczyć podobieństwo badanych produktów - co, jak wskazano powyżej, nie ma miejsca w przypadku Towarów.

Skarżąca w uzasadnieniu swojej skargi odwołała się ponownie do raportu z przeprowadzonego na jej zlecenie badania konsumenckiego, z którego wynika jej zdaniem, że w ocenie przeciętnego konsumenta musztarda, sos musztardowy i ketchup również mogą być dla siebie substytutami i pełnią te same lub podobne funkcje.

W opinii Skarżącej, także ujęcie Towarów w tym samym grupowaniu PKWiU oraz tej samej pozycji CN, potwierdza ich podobieństwo, natomiast wprowadzając różne stawki VAT dla dostawy Towarów polski ustawodawca naruszył zasadę neutralności podatku VAT.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy Spółka do sprzedaży Musztard, do której do tej pory stosowała podstawową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% ma prawo zastosować obniżoną 8% stawkę bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 w związku z załącznikiem III Dyrektywy 2006/112/WE. Spółka uznaje, że wskazane przez nią we wniosku o interpretację towary są podobne do towarów opodatkowanych według przepisów ustawy o VAT stawką obniżoną, a więc zgodnie z zasadą neutralności, ta sama obniżona stawka powinna być, wprost w oparciu o przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, zastosowana do wymienionych przez nią towarów.

Organ podatkowy zgadzając się z koniecznością respektowania zasady neutralności podatku VAT, uznał, że polski ustawodawca był uprawniony do zastosowania różnych stawek podatkowych wobec poszczególnych, wymienionych przez Spółkę towarów, bowiem nie są to towary podobne, których różne opodatkowanie naruszałoby konkurencję.

Kwestię będącą przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie regulują w prawie polskim przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegaja odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W pozycji 41 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono "ex 10.84.12.0, Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda, z wyłączeniem musztardy gotowej".

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności. Wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki VAT. Stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT jest opcją przyznaną państwom członkowskim jako wyjątek od zasady, że zastosowanie ma stawka podstawowa. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawstwa unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich i dopuszcza sytuację, w której ten sam towar opodatkowany będzie podstawową bądź obniżoną stawką w poszczególnych państwach członkowskich.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady przewiduje, że jednakowa stawka podatku VAT, stawka podstawowa, ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług. Art. 98 ust. 1 i 2 tej Dyrektywy przyznaje następnie państwom członkowskim, w drodze odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem, obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do przedmiotowej Dyrektywy. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. W art. 98 ust. 3 wskazanej Dyrektywy stanowi się, że przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Na tle tak brzmiących przepisów wykształciło się w orzecznictwie zarówno sądów krajowych, jak i TSUE, stanowisko, że ustawodawca wspólnotowy, a za nim prawodawstwa krajowe, dopuszczają możliwość stosowania stawek obniżonych w odniesieniu do poszczególnych kategorii usług i towarów, ale na zasadzie wyjątku, w sytuacjach gdy jest to uzasadnione specyfiką obrotu, charakterystyką usług bądź towarów albo potrzebami polityki gospodarczej w odniesieniu do niektórych sektorów gospodarki lub kategorii towarów czy usług. Wymaga jednak podkreślenia, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku. Po pierwsze więc, państwa członkowskie mają jedynie względną swobodę w stosowaniu stawek obniżonych, co wyraża się przede wszystkim w zakazie stosowania stawki preferencyjnej spoza listy lub również nie wynegocjowanej indywidualnie (np. w wyniku uzyskania przez dane państwo członkowskie takiej możliwości na mocy traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej). Innymi słowy, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji.

Po drugie przyjmuje się, że nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, w tym podstawowych zasad obowiązujących w odniesieniu do ujednoliconego systemu VAT, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem. Dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), również stanął na stanowisku, że ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do pewnych kategorii produktów precyzując jedynie kategorie tychże produktów oraz minimalną stawkę podatku VAT jaka powinna być zastosowana. Z kolei w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji) TSUE stwierdził m.in., że "gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle".

Stąd też należy wywodzić, że państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT. Z kolei zachowanie zasady neutralności wymaga, jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Jak wskazywał TSUE, wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT, niższych od zwykłej stawki określonej w art. 12 ust. 3 lit a VI Dyrektywy (obecnie art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112), jest dopuszczalne, jedynie gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji (por. wyroki w sprawach C-48/98 Komisja przeciwko Francji, C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom). W wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Trybunał stwierdził wręcz, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji".

Natomiast zasada neutralności jest naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie).

Zasadniczą kwestią jest zatem zdefiniowanie pojęcia "podobieństwa produktów" i czynników, jakie winny być brane pod uwagę przy jego ocenie w kontekście zachowania zasady neutralności podatku VAT.

W orzecznictwie TSUE dokonano interpretacji pojęcia podobieństwa towarów dla potrzeb zasady neutralności. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. W orzecznictwie dotyczącym podobieństwa usług, które należy odnieść także do podobieństwa towarów, TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. np. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; wyrok z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. I-2055, pkt 23).

Również Rzecznik Generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Z powyższego wynika, że dokonując oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów. W zaskarżonej interpretacji organ dokonał prawidłowo takiego porównania, uwzględniając przy tym nie tylko cechy fizyczne produktów, ale także ich walory smakowe, potrzeby konsumentów, ich preferencje i zwyczaje. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic występujących pomiędzy Musztardą a Sosami, nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że ww. produkty spożywcze są podobne i konkurencyjne o czym ma świadczyć podobna funkcja tych produktów (tj. odpowiednie doprawienie potrawy). Podkreślić należy, że różnice zarówno w smaku, jak i zapachu są zdecydowanie widoczne dla przeciętnego konsumenta. Są to subiektywne odczucia konsumentów, którymi ci konsumenci kierują się ostatecznie przy wyborze danego produktu. Zatem nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że artykuły takie jak Musztarda i Sosy są podobne i konkurencyjne, a zachodzące pomiędzy nimi różnice są nie istotne z punktu decyzji o ich zakupie, w sytuacji, gdy w łatwy sposób można wskazać różnice pomiędzy tymi towarami.

Zdaniem Sądu Minister Finansów zasadnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że zdecydowane i wyraziste cechy smakowe ketchupu, majonezu czy musztardy oraz preferencje konsumentów powodują, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z towarami konkurencyjnymi wglądem siebie. Zasadnie wskazał też organ, że dokonując analizy towarów należy badać łącznie zarówno ich cechy, jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów. Również istotne różnice w składzie tych produktów będzie bezpośrednio przekładać się na decyzję konsumenta. Zatem z perspektywy konsumenta wybór Musztardy czy Sosów, ma niezaprzeczalnie istotne znaczenie. Położenie tych towarów niedaleko od siebie na półkach sklepowych, wskazane przez Skarżącą, w kontekście traktowania tych towarów jako podobne względem siebie, nie ma tutaj żadnego znaczenia. Istotnym jest, że oba te towary są różne i sam ich zakup przez konsumenta jest uzależniony tylko i wyłącznie od indywidualnych jego preferencji i upodobań. Nie można zatem uznać, aby dla przeciętnego konsumenta kategoria tych towarów była jednolita i traktowana zamiennie. Dla konsumenta nie jest to obojętne, zarówno ze względu na skład i walory smakowe.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów w wyroku z dnia 16 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 759/14, w którym Sąd ten podzielając ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji m.in. wskazał, że: "W szczególności Sąd pierwszej instancji uznał, że podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru".

Natomiast podnoszone przez Skarżącą kryterium zastosowania (zaspokajania tych samych potrzeb) nie może mieć decydującego znaczenia, bowiem przez pryzmat tej przesłanki doszłoby do zatarcia wszelkich, podstawowych i bardzo istotnych różnic pomiędzy towarami.

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

W przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. Jeżeli zatem środki spożywcze, o których mowa, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to Skarżąca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE.

Zasadnie więc, wbrew stanowisku Skarżącej, Minister Finansów odwołał się przy porównaniu produktów w związku z koniecznością przestrzegania zasady neutralności podatku VAT, do cech porównywanych towarów oraz potrzeb konsumentów, wskazując na znaczenie ich składu surowcowego, smaku, a także walorów leczniczych czy dietetycznych, kaloryczności, wskazując na kryterium zaspakajania różnych potrzeb konsumenta.

W konsekwencji zarzut naruszenia przez organ art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z pozycją 41 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 98 ust. 1, 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać za nieuzasadniony.

Podkreślenia wymaga, że organ dokonał oceny konkretnych produktów przedstawionych we wniosku zgodnie z kryteriami opisanymi we wskazanych powyżej wyrokach sądów administracyjnych oraz orzeczeniach TSUE. Nie jest więc zasadny zarzut Skarżącej, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak jest dostatecznego uwzględnienia orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. A zatem zarzut naruszenia przez organ art. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § O.p. należało uznać za chybiony.

Podobnie zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez zaniechanie merytorycznego badania "Raportu z badania podobieństwa produktów z perspektywy konsumenta". Skarżąca podnosi, że Minister Finansów powinien ustosunkować się do tego raportu, jako że stanowi on istotną część uzasadnienia stanowiska Spółki i jest kluczowy dla oceny podobieństwa towarów. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że organ odniósł się do załączonego do wniosku raportu na str. 19 zaskarżonej interpretacji, a zatem zarzut ten należało uznać za niezasadny. Poza tym wskazać należy, że organ nie miał obowiązku przyjmowania tez postawionych przez podmiot sporządzający przedmiotowy raport.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.