Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 652/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 203  pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 391/05 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2001 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 zł (jeden tysiąc osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 03.03.2006 r., sygn. I SA/Wr 391/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2001 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur, dokumentujących zakup kosmetyków i ostrz do maszynek do golenia, wystawionych przez firmę E. - J. L. w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2001 r. (od kwietnia do grudnia). Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowił § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245) – zwanego dalej "popsa". Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ podkreślił, że za podmiot nie uprawniony należy również uznać podmiot, który nie dokonał rejestracji swojej działalności we właściwym urzędzie skarbowym na potrzeby podatku od towarów i usług. Jak ustalono w trakcie kontroli J. L. do momentu jej rozpoczęcia takiego zgłoszenia nie dokonał i nie posiadał numeru identyfikacji podatkowej. W związku z tym nie mógł on wystawiać faktur VAT, co potwierdzała treść § 36 rozporządzenia o VAT.

Biorąc za podstawę powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Fabryczna decyzją z dnia [...] określił skarżącemu kwoty podatku od towarów i usług w wysokości odmiennej od zadeklarowanej uznając, że zawyżył on wysokość podatku naliczonego do odliczenia.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu zarzucono, że zastosowany w sprawie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT nie jest zgodny z art. 64 ust.2, art. 64 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 217 i art. 2 Konstytucji z RP, a tym samym nie mogą rodzić skutków prawnych. Na poparcie tego poglądu powołano się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.06.2004 r. sygn. akt SK 22/03 oraz SK 24/03 , OTK 2004/33 z dnia 27.04.2004 r. Zwrócono również uwagę, że skarżący nie posiadał informacji, z których wynikałoby, że jego kontrahent nie jest podatnikiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, podzielając ocenę prawną ustalonego w sposób bezsporny stanu faktycznego, stwierdził, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić jedynie faktura prawidłowo dokumentująca czynność nabycia towaru lub usługi, wystawiona przez podmiot do tego uprawniony. W związku z tym skoro podatnik odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to podatek ten nie może zmniejszać kwoty podatku należnego za poszczególny okres rozliczeniowy. Swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wsparł odwołując się do wyroków NSA: z dnia 15.09.1998 r. sygn. akt I SA/Wr 1632/97; z dnia 9.11.1999 r. sygn. akt SA/Sz 1856/98 oraz z dnia 15.12.1998 r. sygn. akt I SA/Wr 2206/97. Organ odwoławczy wskazał również, że K. P. nie wystąpił z inicjatywą sprawdzenia swojego kontrahenta, nawet gdy od 01.01.2003 r. miał ku temu środki prawne.

Odnośnie powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego wskazał, że ze względu na poruszaną w nich materię nie są one przydatne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Trybunał badał bowiem w nich zgodność innych przepisów niż te, które stanowiły podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie obu decyzji wydanych w sprawie. Ponownie wskazano na niezgodność podstawy prawnej decyzji - § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT z art. art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1 i art. 217 i art. 2 Konstytucji RP z 1997 r. Skarżący wskazał również na skutki finansowe zaskarżonej decyzji. W wyniku podjętego rozstrzygnięcia podatnik musi dwukrotnie zapłacić ten sam podatek, co spowoduje, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza stanie się nieopłacalna. W ocenie skarżącego nieuczciwy sprzedawca jest w nieporównywalnie lepszej sytuacji niż nabywca towarów. Natomiast organy podatkowe znajdują się w komfortowej sytuacji, gdyż mogą również wyegzekwować należność od nieuczciwego sprzedawcy. Tym samym skarb państwa pobierze podatek VAT w podwójnej wysokości.

Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa". Sąd uznał bowiem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego, a nie ma przy tym podstaw do kwestionowania zgodności jej podstawy prawnej - § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT z powołanymi w skardze przepisami Konstytucji RP z 1997 r.

Sąd na wstępie swych rozważań przedstawił w sposób szczegółowy regulacje prawne w zakresie ustawy o VAT dotyczące możliwości skorzystania przez podatnika z fundamentalnego prawa jakim jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących obrót towarami lub usługami. Sąd podkreślił, że warunki do skorzystania z tego przywileju są zamieszczone w samej ustawie o VAT – art. 9 ust 1 i ust 8, art. 19 ust 1 i 2 oraz art. 32 ust 1 ustawy o VAT, jak również w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu o VAT. Sąd zwrócił uwagę, że wśród tych warunków ustawodawca przywiązał szczególną uwagę do faktu zgłoszenia przez podatnika specjalnego zgłoszenia rejestracyjnego. Brak statusu zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług pozbawia bowiem dany podmiot prawa do wystawienia faktury VAT. W tym zakresie Sąd wskazał w szczególności na § 36 rozporządzenia o VAT, z którego wynika, że jedynie zarejestrowani podatnicy mają prawo do wystawienia faktury VAT (poza wymienionymi wyjątkami).

Przyjmując powyższe za punkt wyjścia, Sąd potwierdził słuszność zastosowania w sprawie rozwiązania przewidzianego w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT. Odnośnie niekonstytucyjności tego rozwiązania Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny pięciokrotnie zajmował się już zagadnieniem konstytucyjności przepisów rozporządzeń o analogicznej treści jak § 50 rozporządzenia z 22.12.1999 r. i w trzech przypadkach nie dopatrzył się naruszenia norm konstytucyjnych (wyroki : z dnia 16.06.1998 r., U 9/97, OTK ZU 1998/4/51; z dnia 11.12.2001 r., SK 16/00, OTK ZU 2001/8/257; z dnia 27.07.2004 r., SK 9/03, OTK-A 2004/7/71) natomiast jedynie w dwóch przypadkach, na które właśnie powołuje się strona i to w odniesieniu do innej niż będąca przedmiotem spora regulacji uznał te przepisy za niezgodne z Konstytucją. Zaakcentowano, że według Trybunału podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura prawidłowa pod względem formalnym, wystawiona przez zarejestrowanego podatnika VAT. Zatem podatnik przyjmujący fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług.

Powyższy wyrok zaskarżono w całości skargą kasacyjną K. P., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 popsa, tj.: naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 36 w zw. z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT polegającą na przyjęciu, że § 36 rozporządzeniao VAT konstytuuje prawo do wystawiania faktur VAT wyłącznie dla zarejestrowanych podatników, w konsekwencji czego, podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, rozumianą jako suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług stanowi jedynie faktura VAT wystawiona przez zarejestrowanego podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej lub posługującego się numerem tymczasowym.

2. naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 popsa, tj. naruszenie przepisu art. 179 w zw. z art. 193 Konstytucji RP z 1997 r. przez nie zwrócenie się, mimo powziętych wątpliwości, do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem o zgodność przepisów ww. przepisów rozporządzenia z Konstytucją RP z 1997 r. i dokonaniu przez WSA oceny zgodności przepisów rozporządzenia z Konstytucją RP z 1997 r. we własnym zakresie, do czego wyłączną kompetencję posiada Trybunał Konstytucyjny, a w konsekwencji dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i zastosowanie przepisu prawa niezgodnego z konstytucją, tj. § 36 rozporządzenia o VAT w zw. z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia o VAT, który to przepis wydany został z przekroczeniem upoważnienia ustawowego, o którym mowa w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT;

3. naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 popsa, tj. naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 3 § 1 popsa przez oddalenie skargi, pomimo, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd ze względu na niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Fabryczna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz art. 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 tej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznawania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób taksatywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego tj. § 36 w zw. z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) poprzez błędną ich wykładnię, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 179 w zw. z art. 193 Konstytucji poprzez niezwrócenie się, mimo powziętych wątpliwości, do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem o zgodność przepisów ww. rozporządzenia z Konstytucją i dokonanie przez WSA oceny zgodności przepisów rozporządzenia z Konstytucją we własnym zakresie, do czego wyłączną kompetencję posiada Trybunał Konstytucyjny. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania – art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi pomimo, że w sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd ze względu na niezgodność z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W tej sytuacji ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności rozważenia zasadności zarzutów o charakterze procesowym. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego. Podkreślić jednak trzeba, że ustalenia faktyczne Sądu nie zostały w żaden sposób podważone.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd orzekł na podstawie całości akt sprawy, przyjmując w ostateczności, że nie zachodziła potrzeba wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o sprawdzenie konstytucyjności zastosowanych przepisów § 36 w zw. z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245).

Skarżący w braku wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego upatruje naruszenie przez WSA art. 179 w zw. z art. 193 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że: "Sędziowie są powoływani przez Prezydenta Rzeczypospolitej, na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa, na czas nieoznaczony". Skarżący w żaden sposób nie uzasadnił na czym polegać by miało naruszenie przez WSA tego przepisu. Drugi natomiast stwierdza, że: "Każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem". Analogiczny przepis zawarto w art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.). Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że użyte w przywołanych przepisach stwierdzenie, że: "sąd może" przedstawić temu organowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem nie oznacza obowiązku. Ocena ta została pozostawiona sądowi orzekającemu, a sąd zgodnie z przepisami proceduralnymi, o ile nie znajduje podstaw, powinien podać, z jakich powodów wystąpienie nie jest uzasadnione (por. wyrok NSA z 28.09.2004 r., sygn. akt GSK 746/ 04, wyd. elektr. LEX-TEMIDA nr 162438).

W przedmiotowej sprawie zarzut niekonstytucyjności objęty został zarzutami złożonej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd dokonując oceny zarzutów skargi dał temu wyraz w pisemnym uzasadnieniu do wydanego wyroku. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Sąd wskazał, z jakich powodów wystąpienie z pytaniem prawnym nie było trafne. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela podane uzasadnienie w tym przedmiocie. Innych podstaw niż te, które podlegały ocenie Sądu, skarżący nie wskazał. Przytoczone zaś w zarzutach skargi kasacyjnej sprowadzają się w istocie do kwestionowania trafnego stanowiska Sądu.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustawy o Trybunale Konstytucyjnym i Konstytucji RP nie dają podstaw do przyjęcia, że wniosek strony postępowania sądowego o zwrócenie się przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego jest wiążący dla Sądu. Sąd ten jest jednakże obowiązany do oceny zasadności wniosku pod kątem przepisu art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Sąd Najwyższy słusznie stwierdził w wyroku z dnia 7.04.1998 r. sygn. akt I PKN 90/98 (opubl. OSNP 2000/1/6), że: " ... Przepis art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym ustanawia dwie przesłanki, których łączne spełnienie aktualizuje obowiązek Sądu zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją. Pierwszą z nich, wyrażoną wprost w powołanym przepisie ustawy jest to, aby od odpowiedzi na pytanie prawne zależało rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed sądem. Sąd może zatem zwrócić się do Trybunału z pytaniem prawnym, jeżeli przedmiotem orzeczenia Trybunału będą przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego stosowane przez sąd w danej sprawie. Sąd nie ma zatem obowiązku zwrócenia się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli badaniem zgodności z Konstytucją byłyby objęte przepisy prawa nie mające związku ze sprawą rozpoznawaną przez ten sąd. Kolejną przesłanką przedstawienia przez sąd Trybunałowi pytania prawnego, o którym mowa w art. 3 ustawy, jest powzięcie przez sąd wątpliwości, co do zgodności stosowanego przezeń przepisu z Konstytucją. Przesłanka ta nie jest wprawdzie sformułowana wprost w treści powyższego przepisu, jak czyni to przepis art. 390 § 1 KPC, lecz wynika z istoty instytucji przedstawiania pytań prawnych. Przedstawianie wszelkich pytań prawnych, a w szczególności pytań prawnych dotyczących konstytucyjności przepisów prawa stosowanych przez sąd w celu rozstrzygnięcia danej sprawy, ma bowiem sens wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwość co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją i da temu wyraz w uzasadnieniu pytania prawnego. W sytuacji zaś, gdy sąd z urzędu nie poweźmie wątpliwości co do zgodności stosowanego przezeń przepisu z Konstytucją lub gdy stwierdzi, że wniosek strony o zwrócenie się z pytaniem prawnym do Trybunału jest bezzasadny, bowiem w ocenie sądu przepis jest zgodny z Konstytucją, wówczas nie ma obowiązku przedstawiania tego pytania do Trybunału Konstytucyjnego. Należy ponadto podkreślić, że wyrażone we wniosku strony wątpliwości co do zgodności przepisu z Konstytucją czy wręcz niezachwiane przekonanie o niekonstytucyjności przepisu aktu normatywnego, nie mogą być uznane za wątpliwości sądu. Oznaczałoby to bowiem wymuszenie przez strony przedstawienia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu, mimo że sąd byłby przekonany o zgodności danego przepisu z Konstytucją. W konsekwencji należy uznać, że decyzja o przedstawieniu pytania prawnego, o którym mowa w art. 3 ustawy, należy do wyłącznej właściwości sądu, który nie jest związany w tym zakresie wnioskami stron postępowania".

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że sąd administracyjny może dokonywać oceny konstytucyjności przepisów mających zastosowanie w sprawie, bowiem nie prowadzi to do naruszenia konstytucyjnie utrwalonego podziału kompetencji między sądami a Trybunałem Konstytucyjnym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że kwestia zgodności przepisu aktu normatywnego z Konstytucją jest dla Trybunału Konstytucyjnego zagadnieniem głównym, o którym Trybunał rozstrzyga w formie orzeczenia ze skutkami przewidzianymi w ustawie. Sąd administracyjny nie orzeka zaś o zgodności przepisu prawa z Konstytucją, lecz ewentualnie odmawia zastosowania przepisu prawnego niezgodnego, jego zdaniem, z Konstytucją. Uznanie - jak błędnie twierdzi w kasacji pełnomocnik skarżącego -, że sądy administracyjne nie są uprawnione do badania zgodności przepisów rozporządzenia z Konstytucją, a w konsekwencji do zajmowania stanowiska w kwestii jego zgodności jak też niezgodności z Konstytucją, jest wyraźnie sprzeczne z przepisem art. 8 ust. 1 Konstytucji, który zobowiązuje do bezpośredniego stosowania jej przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów z dnia 16.01.2006 r. sygn. akt I OPS 4/05, w którym stwierdzono, że: " ... Uprawnienie każdego sądu rozpoznającego sprawę do oceny czy określone przepisy rozporządzenia są zgodne z ustawą było i jest przyjmowane zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w tym względzie najdobitniej zostało wyrażone w postanowieniu z dnia 13 stycznia 1998 r. U 2/97 /OTK 1998 nr 1 poz. 4/, w którym Trybunał stwierdził, że ocena konstytucyjności i legalności przepisu rangi podustawowej może być dokonana przez sąd rozpatrujący sprawę indywidualną, w której przepis ten może być zastosowany. Również Sąd Najwyższy wielokrotnie wskazywał, iż sądom przysługuje takie uprawnienie. Wielokrotnie w tej kwestii wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny (przykładowo można wskazać na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r., OPK 13/00 - ONSA 2001 Nr 2 poz. 63, z dnia 15 grudnia 2000 r., OPK 20-22/00 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 104, z dnia 21 lutego 2000 r., OPS 10/99 - ONSA 2000 Nr 3 poz. 90, z dnia 22 maja 2000 r., OPS 3/00 - ONSA 2000 Nr 4 poz. 136). Uzasadnienie dla prawa badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie NSA znajduje w przepisach Konstytucji

- w art. 184, który stanowi, że NSA i sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa;

- w art. 178 ust. 1, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym),

- w art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio. Adresatem tego ostatniego postanowienia są przede wszystkim sądy.

Ten kierunek argumentacji jest w zasadzie powszechnie aprobowany w doktrynie prawa konstytucyjnego i administracyjnego (A. Mączyński, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy - Państwo i Prawo 2005 nr 5 str. 12; L. Garlicki, Trybunał Konstytucyjny a rola sędziów w ochronie konstytucyjności prawa - Państwo i Prawo 1986 nr 2 str. 40)".

Kończąc powyższy wątek należy zwrócić uwagę na regulację art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, który nakazuje umorzenie na posiedzeniu niejawnym postępowania jeżeli akt normatywny w zakwestionowanym zakresie utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał. W dacie orzekania przez WSA w niniejszej sprawie utraciły już moc obowiązującą kwestionowane zarówno rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) jak i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268).

Powołany w skardze kasacyjnej jako naruszony przepis prawa procesowego art. 135 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) stanowi o stosowaniu przez sąd administracyjny przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga.

Przepis ten, określający zakres orzekania sądu pierwszej instancji w przypadku gdy organ naruszył prawo, nie mógł mieć zastosowania w sprawie, w której skarga została oddalona na podstawie art. 151 powołanej ustawy.

Przytoczone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także nie znajdują usprawiedliwionych podstaw prawnych. Zarzut naruszenia § 36 w zw. z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) poprzez błędną ich wykładnię sprowadza się w istocie rzeczy do tego, iż: " ... WSA przyjął, że § 36 rozporządzenia konstytuuje prawo do wystawiania faktur VAT wyłącznie dla zarejestrowanych podatników, w konsekwencji czego, podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ( ... ) stanowi jedynie faktura VAT wystawiona przez zarejestrowanego podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej lub posługującego się numerem tymczasowym".

Przywołany przepis § 36 stanowił, że: " Zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", z wyjątkiem podatników:

1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy,

2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione przepisami wydanymi na podstawie art. 47 ustawy".

Przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a stanowił zaś, że: "W przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów nie stwarza żadnych trudności. Dodać należy, że WSA dokonując tej wykładni sięgnął również do wykładni systemowej stosownych przepisów ustawy a dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i słusznie stwierdził, że podstawę "odliczenia" podatku naliczonego stanowi wyłącznie faktura VAT odpowiadająca w pełni wymogom określonym przepisami, w tym wystawienia przez uprawniony podmiot.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle niekwestionowanych ustaleń faktycznych, interpretacja prawa dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i wcześniej przez organa podatkowe obu instancji jest prawidłowa. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 i ust. 2 cytowanej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże zgodnie z art. 5 ww. ustawy podmioty, które będąc do tego zobowiązane, zaniedbały obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, a mimo to wykonują czynności podlegające opodatkowaniu, nie mają prawa, jako podmioty niebędące zarejestrowanymi podatnikami VAT, do wystawiania faktur określonych w art. 32 ust. 1 ustawy. Konsekwencją takiej regulacji jest to, że faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany do celów podatku VAT nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na takiej fakturze podatku, co wynika z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Przepisy te określą przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Ponadto konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT, ma jednocześnie uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia.

Prezentowana wykładnia znajduje oparcie w szeregu wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo wymienić można wyrok NSA z dnia 8.09.2004 r. sygn. akt FSK 409/04 (opubl. Wyd. elektr. LEX-TEMIDA nr 171741), gdzie stwierdzono, że: " ... Ustawowe określenie podstawowych danych uwidocznionych na fakturze, w tym zwłaszcza wymóg podania kwoty podatku od towarów i usług, wskazuje jednoznacznie na to, iż fakturę na potrzeby podatku od towarów i usług (a więc tę, o której mowa w art. 32) może wystawić tylko podatnik tego podatku, który zarejestrował się w tym charakterze. Podatnicy, korzystający ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 lub 6 ustawy bądź wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku na mocy art. 7 ust. 1 lub czynności zwolnione przepisami wydanymi na podstawie art. 47 tej ustawy, nie uiszczają podatku od towarów i usług, a zatem nie mogą wystawić faktury zawierającej kwotę podatku, czyli faktury, o której mowa w art. 32 ustawy (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, "Ustawa o VAT", Wydawnictwo C.H. Beck 2001, s. 374). Podatnicy ci dokumentują dokonane czynności rachunkami, zgodnie z art. 87-90 Ordynacji podatkowej, co przewiduje § 72 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. ( ...). Z analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w jej kolejnych brzmieniach, wynika jednoznacznie, że podatnicy podatku od towarów i usług mogli dokumentować czynności podlegające opodatkowaniu do dnia 31 grudnia 1999 r. tylko fakturami i rachunkami uproszczonymi, a następnie - tylko fakturami, o których mowa w art. 32 ustawy. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że oprócz faktur VAT (a uprzednio - faktur VAT i rachunków uproszczonych), podatnicy podatku od towarów i usług są uprawnieni do wystawiania innych faktur służących rozliczeniu podatku od towarów i usług. Konstatacja ta jest szczególnie ważna ze względu na zasadnicze znaczenie prawidłowego dokumentowania czynności w związku z realizacją obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a to ze względu na fakturową metodę rozliczania tego podatku.

Uregulowanie zawarte w § 36 rozporządzenia pozostaje również w zgodzie z tą częścią art. 32 ust. 1 ustawy, w której jest mowa o tym, że faktury wystawiane przez podatników muszą zawierać dane dotyczące podatnika i nabywcy. Dane te, zgodnie z § 37 rozporządzenia, to m.in. numery identyfikacji podatkowej lub numery tymczasowe sprzedawcy i nabywcy. W tym kontekście przyjęcie, że obowiązek (prawo) wystawienia faktury ma podatnik zarejestrowany, a więc posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerami tymczasowymi, wynika wprost z treści art. 32 ust. 1 i 2 ustawy.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że od początku obowiązywania tej ustawy, we wszystkich kolejnych rozporządzeniach wykonawczych, wydanych w oparciu o upoważnienie z art. 32 ust. 5, przewidywano, iż faktury VAT mogą wystawać tylko podatnicy posługujący się numerem identyfikacyjnym lub numerem tymczasowym, definiując jednocześnie pojęcia numeru identyfikacyjnego jako numeru nadanego w związku z zarejestrowaniem podatnika w oparciu o art. 9 ust. 2 ustawy, a pojęcie numeru tymczasowego jako numeru, którym podatnik zgłaszający się do zarejestrowania może posługiwać się do czasu uzyskania numeru identyfikacyjnego. Pojęcie podatnika zarejestrowanego, zdefiniowane w § 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., pojawiło się jako równoważnik wcześniejszego pojęcia podatnika posługującego się numerem identyfikacyjnym lub tymczasowym (z uwagi na objęcie obowiązkiem posiadania numeru identyfikacji podatkowej wszystkich podatników, a nie tylko podatników podatku od towarów i usług). W niczym nie zmienia to jednak zasady, że do wystawiania faktury VAT uprawniony jest tylko zarejestrowany podatnik tego podatku. Powyższa zasada nigdy nie budziła wątpliwości ani w praktyce podatników i organów podatkowych, ani w orzecznictwie, ani w doktrynie. Przyjąć ją trzeba jako wynikającą wprost z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy oraz uzasadnioną względami, które przytoczono wyżej ...".

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 203 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.