Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 100/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 27 kwietnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2195 (dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc luty 2016 r. w kwocie 2.444 zł oraz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2016 r. w kwocie 1.756 zł.

Organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego, zgodnie z którym w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie (A) K. P. stwierdzono, że w miesiącu lutym 2016 r. bezpodstawnie odliczył on podatek naliczony w łącznej kwocie 9.441 zł wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę B z K., ponieważ nie dokumentowały one rzeczywistych zakupów towarów (profili stalowych).

Opierając się na wynikach powyższej kontroli oraz przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dnia [...] wydał decyzję, w której - w miejsce zadeklarowanych przez podatnika nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc luty 2016 r. w innej (niższej) kwocie oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2016 r.

Ponieważ strona nie zgodziła się z poczynionymi przez organ ustaleniami i wnioskami, złożyła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia. Po jego rozpatrzeniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Podatnik, nadal nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu, tym razem drugiej instancji, złożył na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej jako: "o.p.") poprzez przyjęcie, że podatnik w ogóle nie weryfikował Spółki B w rejestrze płatników VAT, pominięcie faktu, że kwestionowane faktury zostały podpisane przez Prezesa Zarządu Spółki B, a także bezkrytyczne oparcie istotnej części stanu faktycznego i rozstrzygnięcia na dokumentach (protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce B przez pracowników Urzędu Skarbowego K. – S.), które nie dotyczą podatnika i mają charakter sporny oraz błędne przyjęcie, że podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej poprzez deprecjonowanie faktu prawie rocznego okresu współpracy strony ze Spółką B, w ramach której wypracowano wzajemne zaufanie i realizowano szereg innych działań.

Strona zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "ustawy o VAT") w związku z art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, by podatnik dopuścił się oszustwa podatkowego oraz art. 7 i 169 Kodeksu cywilnego w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji domniemania jego dobrej wiary, która w transakcjach handlowych uznawanych za fikcyjne na wcześniejszych etapach obrotu może zastępować prawo kontrahenta do rozporządzania rzeczą i utrzymywać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego strona wskazała na nieuprawnione zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów w ramach dwóch transakcji z B poprzez stawianie zbyt daleko idących i nieprzystających do sytuacji przesłanek co do weryfikacji kontrahenta dla utrzymania prawa do odliczenia podatku naliczonego, które zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych powinny mieć charakter indywidualny, uwzględniać specyfikę współpracy stron, nie obejmować czynności leżących poza zasięgiem przedsiębiorców w tym działań przypisanych organom podatkowym i być skorelowane z domniemaniem działania w dobrej wierze.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenia podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnioski końcowe zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.jed. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 - dalej jako: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca figurowała Spółka B. W ocenie organu, strona bezpodstawnie w rozliczeniach podatkowych za luty 2016 r. odliczyła podatek naliczony ze spornych faktur VAT, gdyż jak ustalono nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do faktur wystawionych przez te podmioty stwierdzono, że zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W zaskarżonej decyzji organ uznał, że faktury wystawione przez Spółkę B nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży profili stalowych, a skarżący uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych transakcji, w którym oprócz B brały udział także Spółki C, D oraz E. Nadto, w ocenie organu, podatnik nie dochował należytej staranności przy doborze swoich kontrahentów.

Zdaniem organu, przyjęte przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w ustaleniach dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego K. S., z których wynika, że profile stalowe - odsprzedane firmie A ze Z. - zostały przez Spółkę B nabyte od Spółki C z R., która towary te nabyła z kolei od Spółek E oraz D z K. Z ustaleń tych wynika również, iż faktury mające dokumentować zakup przez Spółkę B profili stalowych nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, oraz że faktury wystawione przez Spółkę B w kontrolowanym okresie, w tym także kwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury wystawione na rzecz firmy A, nie dokumentują dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zdarzeniem powodującym obowiązek jego zapłaty nie jest bowiem wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku, o czym stanowi art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że Spółka C "prowadząc działalność" w zakresie handlu wyrobami hutniczymi, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała także zaplecza magazynowo-technicznego oraz środków transportu, którego koszty ponosił zawsze bądź dostawca (w przypadku zakupu towarów) bądź odbiorca (w przypadku jego sprzedaży).

Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-P. ustalił z kolei, że w okresie od dnia 17 lutego 2016 r. do dnia 15 marca 2017 r. Spółka D była zarejestrowanym w tym urzędzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Z dniem 15 marca 2017 r. spółka ta została wykreślona z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Organ ten, ze względu na brak kontaktu ze wskazaną spółką, nie przeprowadził u niej kontroli ani czynności sprawdzających.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego K. – S. ustalono natomiast, że Spółka E, kolejna firma w łańcuchu dostaw profili stalowych, posiadała siedzibę w wirtualnym biurze i nie posiadała innych miejsc prowadzenia działalności, nie zatrudniała także pracowników oraz nie posiadała środków technicznych umożliwiających prowadzenie działalności zgodnie z wystawianymi fakturami, przez co kontrolujący uznali że w okresie od dnia 1 października 2015 r. do dnia 31 marca 2016 r. spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz wystawiała jedynie faktury i wprowadzała je do obiegu.

W rozpatrywanej sprawie organ ustalił, że będące kontrahentami podatnika Spółki B oraz D (występujące na wcześniejszych etapach fikcyjnego obrotu), mające prowadzić faktyczną działalność w tym samym miejscu (w K. przy ulicy F 34a), były jednocześnie dostawcami jak i odbiorcami tego samego rodzaju towarów: Spółka D była dostawcą profili stalowych, odsprzedanych następnie Spółce B bądź z profili tych wykonywano elementy kosza, których odbiorcą również była firma B. Nadto Spółka B miała swoją siedzibę w wirtualnym biurze, i podobnie jak Spółka D, nie posiadała magazynów, środków transportu, urządzeń technicznych oraz nie zatrudniała pracowników, a ich działalność faktycznie była kierowana (zarządzana) przez tę samą osobę (J.M.).

Z danych wykazanych przez Spółkę B w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres wynika, że wykazywała ona dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% albo 23% w kwotach od 2.654.346 zł za IV kwartał 2015 r. oraz 1.866.370 zł za I kwartał 2016 r., które były równoważone poprzez wykazanie nabycia towarów i usług na jeszcze wyższym poziomie, zaś rezultatem tych deklaracji była nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5.838 zł za IV kwartał 2015 r. oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 17 zł za I kwartał 2016 r.

Organ doszedł do przekonania, iż analiza danych wynikających z powyższych deklaracji wskazuje, że Spółka B wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe w znikomej wysokości, co, przy braku nabycia środków trwałych oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, poddaje w wątpliwość ekonomiczny sens prowadzenia tej działalności gospodarczej, gdzie koszty zakupu towarów handlowych przewyższają wartość ich sprzedaży. W sytuacji gdy przedmiotem działalności danego podmiotu miała być działalność handlowa, a podmiot ten w złożonych deklaracjach wykazuje kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązanie podatkowe w minimalnej wysokości, niewątpliwie oznaczałoby to, że działalność ta przynosiłaby straty, a prowadzenie takiej działalności w dłuższej perspektywie czasowej byłoby niemożliwe.

Organ również wskazał, że cena jednostkowa profili wynikająca z kwestionowanych faktur wystawionych przez Spółkę B wynosiła 1.950 zł za tonę, podczas gdy ceny wynikające z przedłożonych przez podatnika w dniu 9 czerwca 2020 r. faktur potwierdzających zakupy takich samych towarów dokonanych w tym samym czasie od innych kontrahentów wahały się od 1.500 zł do 1.660 zł, co oznacza, że nie były one korzystniejsze, a to, w ocenie organu, poddaje w wątpliwość ekonomiczny sens takich transakcji.

W ocenie organu wystawione w przedmiotowej sprawie faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych o czym świadczy również "odformalizowanie" kwestionowanych transakcji. Podatnik bowiem, poza fakturami oraz dowodami WZ, nie przedstawił żadnych innych dokumentów (umów o współpracę, pisemnych zamówień, oraz jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt kontaktowania się ze swoimi kontrahentami).

Organ wskazał, że jedyna, wynikająca z pisma z dnia 24 marca 2020 r., informacja, iż podatnik sprawdzał czy Spółka B jest wpisana do KRS-u i czy jest czynnym podatnikiem VAT nie została w żaden sposób potwierdzona. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie organu, nie wynika bowiem, aby podatnik sprawdzał we właściwym organie podatkowym lub weryfikował jej dane w KRS, bądź też poprosił osoby reprezentujące tę firmę o dokumenty rejestracyjne. Podatnik nie dokonał także weryfikacji wystawców faktur zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.

Choć podatnik już wcześniej dokonywał transakcji ze Spółką B (rozpoczął współpracę w maju 2015 r.), przez co spółka ta nie była dla niego anonimowa, to nawet w takiej sytuacji, zdaniem organu, wskazane byłoby bieżące monitorowanie wiarygodności swojego kontrahenta. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż J.M. nie był wskazany w KRS, jako osoba umocowana do występowania w imieniu Spółki B, w związku z tym nie wiadomo, jaką faktycznie funkcje pełnił w tej spółce.

W oparciu o przywoływane powyżej okoliczności organ przyjął, że kwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury były nierzetelne od strony podmiotowej, a strona nie zachowała zasad należytej staranności kupieckiej. Ostatnia kwestia ma znaczenie, gdyż organ w rozpatrywanej sprawie nie kwestionuje, że towar był, ale nie zostały on nabyty od kontrahenta wskazanego w fakturze.

Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, jak słusznie zauważył organ, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku po stronie podatnika należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, np. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. "W złej wierze" jest ten. kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten. kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

W ocenie organu, o tym, że podatnik nie działał w przedmiotowej sprawie w dobrej wierze świadczą takie okoliczności jak brak zawarcia pisemnych umów, brak pisemnych zamówień, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów, a także dokonywanie transakcji z różnymi podmiotami funkcjonującymi w tym samym miejscu i reprezentowanymi przez tą samą osobę. Organ wskazał, iż z akt sprawy nie wynika aby strona sprawdziła czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a także czy zatrudnia pracowników, czy posiada biuro bądź magazyny oraz zaplecze konieczne przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności gospodarczej.

Organ doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie można zarzucić podatnikowi świadomego udziału w oszustwie podatkowym lecz raczej brak staranności, czy przezorności w ramach transakcji, których przebieg mógł i powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahenta. W ocenie organu wystawienie przez kontrahenta faktury i wydanie towaru to za mało, by uznać, że zasady staranności kupieckiej zostały w takiej sytuacji dochowane.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 niniejszej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Z treści przywołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione kumulatywnie określone przez ustawodawcę przesłanki. Spełnienie określonych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy wskazanych na fakturach towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 powyższej ustawy, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne, gdyż ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ograniczenie zawarte w przytoczonej regulacji prawnej odnosi się do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy w świetle powyższych przepisów, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik może więc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego, jak słusznie zostało to wskazane w zaskarżonej decyzji, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym (tak NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 551/98). Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H).

Organ zasadnie wskazał, iż zarówno z orzecznictwa TSUE (np. pkt 45 i 46 wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 czy pkt 39 - 40 wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11), jak i z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych wynika, że nawet gdy nie są kwestionowane na danym etapie obrotu dostawy jako dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, to możliwym jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich dostaw, o ile zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący nabywcą wiedział lub powinien był wiedzieć, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do oszustwa w zakresie podatku VAT.

W ocenie organu, przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że podatnik nie działał w dobrej wierze a zakwestionowane transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości. Zdaniem organu, w zaskarżonej decyzji zostały przedstawione okoliczności świadczące o tym, że firma A co najmniej nie działała z należytą starannością.

Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z dyspozycji zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on, jak słusznie zauważył organ, z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. Fakt, że organ jest gospodarzem postępowania podatkowego, nie zwalnia podatnika z dostarczania dowodów na wykazanie swoich racji. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, wziął pod uwagę zeznania J.M. R.B. i I.S. a także ustalenia i informacje dokonane i przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. oraz Naczelników Urzędów Skarbowych K. –N. i K. – P., które dały podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez B Sp. z o.o. na rzecz firmy A stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Zgodnie z treścią art. 181 o.p. organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W tym miejscu należy podkreślić, że organy podatkowe były uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale każdorazowo wiązało się to z koniecznością dokonania przez organy ich oceny. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym.

W ocenie organu, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, zaczerpnięty z postępowań prowadzonych wobec dostawców według faktur wystawionych dla podatnika wykazał, że były to podmioty nierzetelne, które stwarzały jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej w rzeczywistości wystawiając również nierzetelne faktury.

Sąd nie podziela oceny dokonanej przez organy, które mimo obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie dokonały przekonywujących ustaleń w zakresie świadomości strony co do udziału w nierzetelnych transakcjach lub też nie dochowania przez nią należytej staranności w relacjach ze wskazanym kontrahentem.

Zdaniem sądu, organy wadliwie oceniły zgromadzone dowody, z przekroczeniem zasad swobodnej ich oceny, co skutkowało naruszeniem przepisów art. 122 o.p, art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., a w rezultacie również art. 210 § 4 o.p. W konsekwencji zastosowanie przez organy 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT w okolicznościach tej sprawy było przedwczesne.

Organy, w rozpatrywanej sprawie, powinny wykazać, że strona wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności towarzyszących transakcji powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Podkreślić należy, że dobra wiara podatnika określana jest przy uwzględnieniu zawodowego charakteru jego działalności gospodarczej, a jej granice wyznacza ostrożność i rozsądek. Obejmuje ona znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a zastosowanie tej wiedzy pozwala podatnikowi uniknąć niekorzystnych dla niego skutków. Należyta staranność uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach gospodarczych.

Zdaniem sądu, mając na uwadze argumentację organu przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uznać należy, że organ podatkowy na podstawie ustalonego stanu faktycznego nie wykazał, że skarżący w sposób świadomy przyjął do rozliczenia faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na których jako wystawca widnieje B Sp. z o.o. w K. w sytuacji, w której obrót towarem w postaci profili stalowych nie jest kwestionowany. Ponadto, z poczynionych ustaleń i uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie da się wywieść tezy, że skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta.

Sformułowania organu mają charakter ogólny i w istocie niepowiązany z zebranym materiałem dowodowym. Organ bowiem nie wskazuje, jakie dokumenty pozyskane przez skarżącego od kontrahentów w ramach weryfikacji mogłyby nasunąć stronie podejrzenie, co do legalności wskazanych w decyzji transakcji, skoro kontrahent

Zdaniem organu o tym, że podatnik nie działał w dobrej wierze w przedstawionym rozumieniu świadczą zaś takie okoliczności jak brak zawarcia pisemnych umów, brak pisemnych zamówień, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów, a także dokonywanie transakcji z różnymi podmiotami funkcjonującymi w tym samym miejscu i reprezentowanymi przez tę samą osobę. Z akt sprawy nie wynika także, że podatnik sprawdził podstawową kwestię, tj. czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, jak również czy kontrahent zatrudnia pracowników, czy posiada biuro bądź magazyny oraz zaplecze konieczne przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że jeśli podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia, musi mieć dowody na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji i musi to być coś więcej niż tylko faktura. Jednocześnie wskazał, iż podatnik nie musiał podejmować jakiś nadzwyczajnych, ponadstandardowych czynności weryfikacyjnych lecz jedynie takie, które upewniłyby go, w miarę możliwości, że ma do czynienia z uczciwym kontrahentem.

Według organu, w przedmiotowej sprawie nie można wprawdzie zarzucić podatnikowi świadomego udziału w oszustwie podatkowym, ale raczej brak staranności, czy przezorności w ramach transakcji, których przebieg mógł i powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahenta. Zdaniem organu, wystawienie przez kontrahenta faktury i wydanie towaru to za mało, by uznać, że zasady staranności kupieckiej zostały w takiej sytuacji dochowane.

Jednakże organ zdaje się nie zauważać, że skarżący przed realizacją transakcji w dniu 26 lutego 2016 podjął następujące czynności w celu zweryfikowania kontrahenta:

- zweryfikował kontrahenta w rejestrze przedsiębiorców KRS,

- zweryfikował kontrahenta w rejestrze czynnych podatników VAT,

- przed nawiązaniem współpracy z B sp. z o.o. był na placu w K., który był w posiadaniu tej spółki,

- sprawdził pełnomocnictwo J.M. do działania w imieniu B sp. z o.o.,

- zweryfikował faktury o nr [...] i [...] poprzez ustalenie, że zostały podpisane przez tą samą osobę, która podpisała pełnomocnictwo dla J. M.,

- zważył towar objęty fakturami o nr [...] i [...] (profile stalowe), gdyż od ich wagi zależała cena sprzedaży,

- odebrał i przewiózł faktycznie istniejących towarów z placu wynajmowanego przez B sp. z o.o. przy pomocy swoich pracowników,

- i ostatecznie przetworzył kupione od B sp. z o.o. profile stalowe do postaci elementów kosza.

Mając na względzie powyższe ustalenia, organ winien wskazać okoliczności szczególne, które powinny dać skarżącemu asumpt do refleksji, np. że kontrahent nie posiada koniecznego zaplecza techniczno-organizacyjnego. Jeżeli bowiem towar podatnikowi jest wydawany przez dostawcę, to zasadniczo nie pojawiają się tego rodzaju wątpliwości, chyba że wskazują na to okoliczności towarzyszące np. nietypowe miejsce czy też pora dnia wydania towaru itd. Tymczasem organ nie zakwestionował skutecznie powyższych twierdzeń strony. Zatem przy takich ustaleniach, w szczególności fakcie, że towar odbierany był z placu, który należał do kontrahenta, ładowany, ważony i przewożony przy pomocy własnych pracowników, powstaje pytanie jakie jeszcze czynności winien podjąć podatnik celem weryfikacji kontrahenta. Tym bardziej, że współpracował on ze wskazaną spółką już w okresie wcześniejszym, tj. od maja 2015 r.

Końcowo należy odnieść się do obowiązku wskazywanego w treści uzasadnienia przez organ, a dotyczącego konieczności weryfikacji źródła pochodzenia nabywanego towaru przez podatnika. Zarzut ten można określić jako ogólny, jest on bowiem często wskazywany przez organy w odniesieniu do różnych podatników, co sądowi wiadome jest z urzędu. Otóż po pierwsze należy wskazać, że w realnym obrocie gospodarczym podatnicy w istocie nie mają możliwości weryfikacji źródła pochodzenia towaru, nie mają bowiem możliwości prawnych, aby prześledzić łańcuch transakcji, tego rodzaju uprawnienia mają wyłącznie właściwe organy państwowe. Po drugie obrót dotyczy towaru legalnego tj. towaru, którego obrót nie jest zabroniony przez przepisy prawa. Konstatując sąd nie dostrzega w jaki sposób podatnik miałby przejawiać zainteresowanie źródłem towaru. Organ poza kwestionowaniem powinien jednoznacznie wskazać jakie działania skarżącego wskazywałyby na zainteresowanie źródłem towaru.

W ocenie sądu, trudno w opisanych okolicznościach, przy braku innych ustaleń, zarzucać stronie świadome działanie w celu dokonania oszustwa podatkowego bądź, idąc w innym kierunku, niedochowanie należytej staranności kupieckiej, skoro strona znała swojego kontrahenta jako podmiot wiarygodny na rynku profili stalowych. Organy nie wykazały, że podatnik posiadał wiedzę odnośnie nierzetelnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym Spółki B.

Zdaniem sądu, przedstawione w sprawie argumenty organu nie potwierdzają świadomego udziału strony skarżącej w oszustwie podatkowym, nie dowodzą również niedochowania przez nią należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Organ ocenił sytuację strony szablonowo, uznając, że skoro B Sp. z o.o. była podmiotem wystawiającym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to działania strony wpisują się w model oszustwa. Organy, opisując obszernie mechanizm i sposób działania B Sp. z o.o. i innych podmiotów nie wykazały, że skarżący świadomie brał w nich udział, czy też nie dochował wymaganej w tych warunkach ostrożności w doborze kontrahenta.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C‑80/11 i C‑142/11, TSUE sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (zobacz wyrok NSA z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1661/17).

Tym samym, organ podatkowy powinien udowodnić, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Dokonując takiej oceny i wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy uznał, że strona nie dochowała należytej staranności. Takie stanowisko jest jednak nie do zaakceptowania. Organ odwoławczy przedstawił je w sposób lakoniczny, w oparciu o subiektywnie oceniony materiał dowodowy. Skoro z akt przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, że towar został rzeczywiście zakupiony przez stronę i przez nią odebrany, a następnie był przedmiotem dalszego niekwestionowanego działania, organ winien obiektywnie wskazać, jakie konkretne przesłanki powinny skłonić stronę do powzięcia podejrzeń, że kwestionowane transakcje dokonywane są w ramach oszustwa podatkowego. Nadto, podkreślenia przy tym wymaga, że organ nie wskazał jakie działania, poza weryfikacją w organie podatkowym, która w ocenie sądu nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie, powinna podjąć strona, aby nie można jej było postawić zarzutu braku dochowania należytej staranności w transakcjach z kwestionowanym kontrahentem.

Zdaniem sądu, organ wadliwie ocenił przedstawiony w opisanym zakresie materiał dowodowy, z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, co skutkowało naruszeniem wskazanych w skardze przepisów art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p., a w rezultacie również art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. W konsekwencji, z uwagi na podane uchybienia o charakterze procesowym i stwierdzone wadliwości w ocenie materiału dowodowego, zastosowanie przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w okolicznościach tej sprawy było co najmniej przedwczesne. Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub inny podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (np. wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11).

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, organy podatkowe w sposób bezsporny i jednoznaczny nie wykazały, że strona była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też powinna była wiedzieć, że dostawca towaru na jej rzecz, dopuścił się nieprawidłowości.

Naruszenia w tym zakresie należy kwalifikować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. jako mogące istotnie wpływać na wynik sprawy. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż następstwem wadliwie ustalonego i ocenionego stanu faktycznego było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Za przedwczesne sąd uznaje pełne i kompleksowe odnoszenie się do kwestii naruszeń przepisów prawa materialnego, gdyż organy winny w pierwszej kolejności uzupełnić materiał dowodowy i dokonać ponownej rzetelnej i konsekwentnej oceny całego materiału dowodowego.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien wziąć pod uwagę stanowisko, oceny prawne i wskazania sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. Organ przyjmie, że jego argumentacja i przedstawione dowody nie dostarczają wystarczających przesłanek, w oparciu o które można by stwierdzić, że strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.

k.ż.