Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1712/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 45  ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi T.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 września 2011 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, art. 24 ust. 2, art. 26, art. 27, art. 27b oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą T.C. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na kwotę 499.945,00 zł.

Strona prowadziła działalność gospodarczą – handel pianką spienioną PCV w postaci bloczków i ścinków pod firmą A – samodzielnie oraz w spółce cywilnej z K.C. pod firmą B. Od dochodów z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności strona rozliczała się na zasadach określonych w ustawie z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, prowadząc ewidencję przychodów, w której wykazała kwotę przychodu opodatkowaną wg stawki 3% - w łącznej wysokości 2.048.800,00 zł., a w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2005 r. zadeklarowała kwotę 61.033,00 zł.

Od dochodów uzyskanych z działalności w spółce cywilnej oraz z innych źródeł strona rozliczała się na zasadach ogólnych prowadząc księgę przychodów i rozchodów w spółce. W zeznaniu PIT-36 za 2005 r. strona wykazała wysokość dochodów w kwocie 3.512,95 zł., a podstawę opodatkowania w wysokości 0,00 zł.

Po doręczeniu stronie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego strona złożyła korektę zeznania PIT-36 wykazując przychód z działalności gospodarczej w kwocie 2.071.655,06 zł., koszty jego uzyskania w kwocie 1.475.134,60 zł. oraz dochód w kwocie 596.520,46 zł. i dochód z innych źródeł w wys. 5.902,38 zł. Należny podatek, wg złożonej korekty, wyniósł kwotę 221.168,00 zł. Korektę strona wyjaśniła w ten sposób, że podatek dochodowy z tytułu samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej winna rozliczyć na zasadach ogólnych a nie ryczałtem, z uwagi na przekroczenie dopuszczalnego progu przychodu w 2004 r.

W wyniku wszczętego postępowania ustalono, że z końcem 2004 r. strona utraciła prawo korzystania w roku następnym ze zryczałtowanej formy opodatkowania, bowiem przychody strony za 2004 r. wyniosły kwotę 1.273.350 zł., stanowiąc równowartość 290.577,11 euro, a więc przekroczyły dopuszczalną granicę 250.000 euro (art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym..).

Strona, w ramach firmy A, prowadziła handel jednym rodzajem towaru – pianką PCV zakupywaną od producenta z Włoch firmy C i dokonywała sprzedaży wyłącznie firmie D. Pianka była wożona od producenta wprost do magazynu firmy odbiorcy, przy czym przywieziony towar pozostawał własnością strony do chwili jego odbioru przez pracowników firmy D do celów firmy. Z wyjaśnień strony wynika, że pianka występowała w różnych regularnych kształtach oraz w postaci obrzynków, dokument remanentowy na początek 2005 r. został sporządzony w firmie D, waga spisanego towaru wynikała z pisemnych informacji z kartek, które były umieszczone na paletach (towar ważyli pracownicy odbiorcy). Spis z natury z dnia 31.12.2004 r. wykazuje jeden składnik zapasu pianki PCV w blokach w ilości 24.550 kg wycenionej po 37 zł./kg, w związku z czym wartość zapasu wyniosła kwotę 908.350,00 zł.

Zdaniem organu I instancji strona bezpodstawnie wyceniła zapas towaru po cenie 37 zł./kg., nie przedstawiła żadnego dowodu, iż nabyła piankę za tę cenę. Zdaniem organu cena ta budzi wątpliwości, bowiem dokumenty zakupu pianki przedstawione przez stronę za lata 2004 – 2005 wykazywały kwotę 4,05 zł./kg do niecałych 8 zł./kg. Strona wyjaśniła, że cenę pianki stanowiącej zapas magazynowy ustaliła na podstawie cen zakupu pianki od firmy C dokonanego w 2003 r., jednakże nie potrafiła podać, której dostawy zakup dotyczył. W 2003 r. otrzymała duże zamówienie od odbiorcy na wyselekcjonowany towar wysokiej jakości, który był sprzedawany przez dwa kolejne lata, bowiem pierwotne zamówienie nie zostało zrealizowane. Podniosła strona, iż nie ma obowiązku przechowywać dokumentów z lat 2001-2003.

Powyższe skutkowało ustaleniem przez organ I instancji, m. in. w oparciu o deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2001 do grudnia 2005 r., wg których strona w 2003 r. nabyła towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT łącznej wartości 155.514 zł., a w latach 2001 – 2003 na łączną wartość 512.727 zł., towary handlowe były sprzedawane na bieżąco, że strona zawyżyła wartość pianki PCV w spisie z natury z dnia 31.12.2004 r., nie dając wiary stronie, iż wartość pianki 24.550 kg nabytej w 2003 r. i nie sprzedanej do dnia 31.12.2004 r. wynosi 908.350 zł..

Uznał organ I instancji, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów, ze względu na brak danych w zakresie jednostkowych cen zakupu pianki z 2003 r., uniemożliwia ustalenie faktycznej wartości remanentu początkowego i w efekcie dochodu z działalności prowadzonej przez stronę samodzielnie, w związku z czym określił organ wartość remanentu początkowego na dzień 1.01.2005 r. w drodze oszacowania w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę samodzielnie. Stwierdził organ, że nie było uzasadnione zastosowanie metod szacowania dochodu wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji, gdyż w sprawie pozyskano wiarygodne i zupełne dane o uzyskanych przez stronę przychodach w 2005 r. i poniesionych wydatkach. Szacując podstawę opodatkowania w myśl zasady zawartej w art. 23 § 4 Ordynacji uznał organ, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego – dowodów w zakresie wysokości uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków – zasadnym jest ograniczenie szacowania do kosztów zakupu towarów stanowiących zapas na początek 2005 r., co wypełnia dyspozycję art. 23 § 5 Ordynacji. Wartość zapasu na początek 2005 r. organ wyliczył na podstawie cen zakupu pianki w 2004 r. stosując zasadę wyceny wg cen towarów, które strona nabyła najpóźniej, co stanowi powszechnie stosowaną regułę w przedsiębiorstwach do wyceny zapasów towarów o różnych cenach zakupu uznanych za jednakowe jeżeli chodzi o rodzaj i przeznaczenie oraz odpowiada zasadzie z art. 29 ust. 1 rozporz. Min., Fin. z dnia 23.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponieważ wartość zakupu w 2004 r. wyrażona jest w euro, dokonał organ przeliczenia zakupu na złote wg średniego kursu ogłaszanego przez NBP, bowiem strona nie dokonywała płatności za pośrednictwem rachunku bankowego i nie wyjaśniła sposobu płatności. Wartość spisu z natury na dzień 31.12.2004 r. oszacował organ na kwotę 132.604,42 zł.

Za rzetelną uznał organ księgę przychodów i rozchodów prowadzoną dla spółki cywilnej B oraz prowadzoną dla działalności strony wykonywanej samodzielnie w części dotyczącej wykazu operacji gospodarczych od dnia 1 maja do dnia 31 grudnia 2005 r., uznając je za dowód w sprawie w tym zakresie.

Po dokonaniu korekty błędów wskazanych przez stronę w zapisach w podatkowej księdze ustalił organ przychód z działalności gospodarczej za 2005 r. w wysokości 2.071.804,49 zł. (2.050.847,49 zł. z działalności prowadzonej w ramach firmy A; 20.957 zł. z działalności firmy B), tj. wyższej o kwotę 149,43 zł. od wykazanej w PIT-36, natomiast koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 703.541,10 zł. (685.123,49 zł. z działalności firmy A; 18.417,61 zł. z działalności firmy B), tj. w kwocie niższej o 771.593,50 zł. w stosunku do zeznania PIT-36 za 2005 r., na którą to kwotę składa się kwota 775.745,58 zł., z tytułu zawyżenia wartości remanentu na dzień 1.01.2005 r., kwota 3.754,16 zł. z tytułu zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w wyniku błędów księgowych oraz kwoty 397,92 zł. ze względu na nieuwzględnienie w kosztach składek na Fundusz Pracy. Ostatecznie organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym za 2005 r. na kwotę 529.643 zł.

Organ II instancji uchylając decyzję organu I instancji w wyniku odwołania strony i określając zobowiązanie strony w niższej wysokości, ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazał na przepis art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązków podatników w 2005 r. w odniesieniu do przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z nimi związanych, podkreślając, że termin przedawnienia zobowiązania mija z dniem 2.01.2012 r. (w zw. z art., 12 ust. 5 Ordynacji), a więc strona miała obowiązek zabezpieczyć i przechowywać do tej daty dokumenty, które stanowiły podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (także pochodzące z 2003 r.) i były niezbędne dla wyceny spisu z natury z dnia 1.01.2005 r., przy czym wskazał organ na przepis § 27 ust. 1 rozporz. z dnia 26.08.2003 r. Potwierdził organ, że brak dokumentu zakupu pianki w 2003 r. nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu nierzetelności dokumentu wyceny zapasu na dzień 31.12.2004 r., przy czym podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie oceny wskazanej przez stronę ceny pianki w bloczkach po 37zł./kg i przyjętej w spisie z natury. Strona, zasłaniając się okresem przedawnienia zobowiązania za 2003 r. nie przedłożyła dokumentu zakupu towaru dokonanego w 2003 r., zasłaniając się również brakiem konieczności ujmowania dokumentów kosztowych ze względu na stosowaną wówczas formę opodatkowania.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo dokonał analizy zadeklarowanej wartości zakupu towarów i usług wykazanej w składanych przez stronę deklaracjach VAT-7, bowiem strona była podatnikiem VAT w latach 2001 – 2005. Strona w 2003 r. nabyła towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT na kwotę 155.514 zł., w latach 2001 – 2003 łącznej wartości 512.727 zł., a w latach 2001 – 2004 łącznej wartości 794.386 zł., przy czym towary były na bieżąco sprzedawane. Nie mogła zatem nabyć pianki PCV w 2003 r. o wartości co najmniej 908.350 zł., gdyż przewyższała ona łączną zadeklarowaną kwotę zakupów dokonanych w latach 2001 – 2004, co oznacza ujętą w spisie z dnia 31.12.2004 r. wartość zapasu towarów handlowych za niewiarygodną. O niewiarygodności wyceny spisu z natury świadczą także faktury zakupu pianki PCV w 2004 r., z których wynika cena od 0,8751 euro do 1,7143 euro/ kg, co wg kursu NBP z dnia zarachowania kosztu daje od 3,9037 do 7,7505 zł/kg . W okresie 2004 – 2005 strona sprzedawała piankę w blokach po cenie 38 zł/kg . Z powyższego wynika marża strony, przy przyjęciu najwyższej stosowanej ceny 7,7505 zł./kg w wys. 390%, natomiast marża wynikająca z porównania cen pianki PCV w bloczkach w latach 2004 – 2005 z ceną ze spisu z natury z dnia 31.12.2004 r. wynosi 1,00 zł/kg tj. 2,7%. Wskazał organ na sprzeczne wyjaśnienia strony odnośnie podanej, wysokiej ceny pianki 37 zł/kg (m.in. pismo z dnia 7.07.2010 r.), nieudokumentowanie twierdzeń, iż ponosiła koszty uszlachetnienia towaru będącego jej własnością, wskazując, że podatnik ma obowiązek w spisie wycenić towary handlowe wg cen zakupu lub nabycia albo rynkowych z dnia sporządzania spisu, a nie kosztu wytworzenia. Podkreślił organ, że kwestią sporną jest tylko cena zakupu towaru handlowego w wys. 37 zł/kg, a nie ilość pianki PCV w bloczkach w ilości 24.550 kg . Za prawidłowe uznał organ stanowisko organu I instancji uznającego, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów nie daje podstaw do obliczenia dochodu i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jak również ograniczenie szacowania do kosztu zakupu towarów stanowiących zapas na początek 2005 r. Podkreślił organ, że przy przeliczeniu wartości euro na złoty przyjęto najwyższy średni kurs euro obowiązujący w 2004 r. Przyjęta metoda oszacowania wartości zapasu towaru handlowego na dzień 31.12.2004 r. odpowiada zasadzie wyceny wynikającej z treści § 29 ust. 1 rozporz. Min. Fin. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i uwzględnia najwyższą udokumentowaną przez stronę cenę zakupu pianki PCV oraz najwyższy kurs średni euro. Organ II instancji wyliczył dochód łączny z tytułu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w ramach firmy A i B w wys. 1.294.594,65 zł. przyjmując łączne przychody strony w 2005 r. w wys. 2.071.804.49 zł. oraz łączne koszty uzyskania przychodów w wys. 777.785,48 zł. – wyższej od organu I instancji o kwotę 74.244,38 zł., stanowiącej różnicę między oszacowaną wyceną zapasu towaru handlowego na dzień 31.12.2004 r. związaną z przyjęciem wyższego kursu euro (4,9149). Pozostałe wyliczenia przyjął organ odwoławczy w wysokości ustalonej przez organ I instancji. Ostatecznie wysokość zobowiązania podatkowego określił organ na kwotę 499.945zł.

W skardze od powyższej decyzji T.C. zarzuciła naruszenie art. 86 § 1 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że strona była zobowiązana do przechowywania dokumentów z lat 2001 – 2003, a więc ich brak powoduje nierzetelność spisu z natury na dzień 1.01.2005 r. co rzutuje na nierzetelność księgi podatkowej; naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji przez naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, m. in. odmowę przesłuchania J.M. na okoliczność ilości zakupionej pianki, jej jakości oraz wyceny wartości 37 zł/kg , magazynowania, wykonywania na tych towarach prac co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przez to ograniczenie prawa strony do udziału w sprawie i dowolną ocenę materiału dowodowego; naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 5 Ordynacji i § 29 ust. 1 rozporz. Min. Fin. przez bezpodstawne oszacowanie podstawy opodatkowania za 2005 r. oraz nieuwzględnienie pełnej wartości spisu z natury półwyrobów własnej produkcji, które wycenia się wg kosztów wytworzenia i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Kwestie sporne dotyczą prowadzonej przez stronę samodzielnie działalności gospodarczej pod firmą A, handlującej jednym rodzajem towaru – spienioną pianką PCV zakupywaną od producenta z Włoch - firmy C, którą strona sprzedawała wyłącznie jednej firmie - D. Pianka była wożona od producenta wprost do magazynu firmy odbiorcy, przy czym przywieziony towar pozostawał własnością skarżącej do chwili jego odbioru przez pracowników firmy D do celów firmy.

Na podstawie wyjaśnień strony ustalono, że pianka występowała w różnych regularnych kształtach oraz w postaci obrzynków, dokument remanentowy na początek 2005 r. został sporządzony w firmie D, waga spisanego towaru wynikała z pisemnych informacji z kartek, które były umieszczone na paletach (towar ważyli pracownicy odbiorcy).

Będący przedmiotem postępowania spis z natury z dnia 31.12.2004 r. wykazuje jeden składnik zapasu pianki PCV w blokach w ilości 24.550 kg wycenionej po 37 zł./kg, w związku z czym wartość zapasu wg spisu wyniosła kwotę 908.350,00 zł.

Organ I instancji, a następnie organ II instancji zakwestionowały przyjętą w spisie remanentowym wartość pianki, uznając, iż skarżąca bezpodstawnie wyceniła zapas towaru po cenie 37 zł./kg ., bowiem nie przedstawiła żadnego dowodu, iż nabyła piankę za tę cenę. Kwestię sporną stanowi zatem wartość spisu z natury sporządzonego w dniu 31 grudnia 2004 r., będącego zarazem spisem otwarcia nowego 2005 roku gospodarczego.

Wbrew twierdzeniom skargi, ilość ujętej w spisie pianki nie była kwestionowana w toku postępowania przed organami podatkowymi, na co zwracały uwagę organy obu instancji.

Jak wynika z przeprowadzonych ustaleń istotą sporu jest przyjęta w spisie z natury na koniec 2004 r. cena zakupu towaru handlowego - 1 kg pianki, w kwocie 37 zł./kg , przy czym z wyjaśnień skarżącej wynikało, iż za taka cenę zakupiła przedmiotową piankę w 2003 r., która miała być towarem wyselekcjonowanym, a w związku z tym, że pierwotne zamówienie na tę piankę nie zostało zrealizowane, dokonywała jej sprzedaży w ciągu następnych dwóch lat. Brak dokumentów zakupu przedmiotowej pianki skarżąca tłumaczyła brakiem obowiązku ich przechowywania, bowiem zobowiązanie podatkowe za lata 2001 – 2003 uległy przedawnieniu. Wysoką cenę uzasadniała skarżąca w toku dalszego postępowania (we wniosku o przesłuchanie świadka J.M. – odbiorcy pianki z dnia 16.09.2011 r.) również koniecznością dokonania jej obróbki, uszlachetnianiem przez pracowników firmy J.M.

Organy podatkowe uznając za niewiarygodną, przyjętą przez skarżącą w spisie z natury z dnia 31.12.2004 r. cenę zakupu 24.550 kg pianki jednego rodzaju po 37 zł./kg, w związku z brakiem dokumentów dotyczących zakupu przeanalizowały pozostałe, będące w posiadaniu skarżącej dokumenty, takie jak dokumenty zakupu pianki w latach 2004 – 2005, deklaracje VAT – 7 za okres od stycznia 2001 r. do grudnia 2005 r.

Analiza tych dokumentów pozwoliła na ustalenie, że w całym 2003 r. strona nabyła towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT w wartości łącznej 155.514 zł, natomiast w latach 2001 – 2003 – w łącznej wartości 512.727 zł., przy czym towary handlowe były sprzedawane na bieżąco, co wynika z deklaracji VAT-7 zawierających wykazane kwoty wartości sprzedaży opodatkowanej, a w latach 2001 – 2004 łącznej wartości 794.386 zł.. Nie mogła zatem skarżąca nabyć pianki PCV w 2003 r. o wartości co najmniej 908.350 zł., gdyż przewyższała ona łączną zadeklarowaną kwotę zakupów dokonanych w latach 2001 – 2004, co czyni ujętą w spisie z dnia 31.12.2004r. wartość zapasu towarów handlowych za niewiarygodną. Przeprowadzając postępowanie mające na celu ocenę wiarygodności wyceny spisu z natury z dnia 31 grudnia 2004 r. wskazał organ na faktury zakupu pianki PCV w 2004 r., z których wynika cena od 0,8751 euro do 1,7143 euro/ kg, co wg kursu NBP z dnia zarachowania kosztu daje od 3,9037 do 7,7505 zł/kg . W okresie 2004 – 2005 strona sprzedawała piankę w blokach po cenie 38 zł/kg . Z powyższego wynika marża strony w wys. 390%, przy przyjęciu najwyższej stosowanej w tym czasie ceny 7,7505 zł./kg, natomiast porównanie tej marży z ceną ze spisu z natury wykazało marżę w wys. 1,00 zł/kg tj. 2,7%. Zestawienie wysokości tych marż odnoszących się do pianki sprzedawanej w tym samym okresie – z tytułu pianki zakupionej w 2003 r. – marża 2,7% i zakupionych w latach 2004 – 2005 – marża 390%, podważa wiarygodność wartości wykazanej w spisie ceny zakupu pianki, jak i stanowiska skarżącej w tym zakresie, która, mimo wezwań organu podatkowego, unikała złożenia wyjaśnień, sprzecznie wyjaśniając podaną, wysoką cenę pianki 37 zł/kg (m.in. pismo z dnia 7.07.2010 r.). Skarżąca w żaden sposób nie udokumentowała swoich twierdzeń, iż ponosiła koszty uszlachetnienia towaru będącego jej własnością. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżąca w latach 2004 – 2005 sprzedawała piankę PCV w bloczkach w stałej, niezmiennej cenie po 38 zł./kg, co przemawia za tym, że towar ten był jednakowej jakości.

Trudno jest zatem przyjąć, że raz skarżąca stosuje marżą w wys. 390 % - wg porównania cen zakupu i cen sprzedaży w latach 2004 – 2005, przy przyjęciu najwyższej ceny zakupu za 1 kg – 7,7505 zł., a z drugiej strony porównanie ceny zakupu pianki w tym okresie z ceną przyjętą w spisie z natury z dnia 31.12.,2004 r. daje marżę 2,7 % (38 zł. cena sprzedaży, 37 zł. cena zakupu ze spisu).

Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego za rok podatkowy, podatku, który to obowiązek wynika z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Odrębnymi przepisami, do których odwołuje się cytowany przepis jest rozporz. Min. Fin. z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W myśl przepisu § 11 rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1), za niewadliwą uważa się m. in. księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2), za rzetelną uważa się księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3), a także gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy...(ust. 4).

Zgodnie z treścią przepisu § 27 rozporządzenia podatnicy są zobowiązani m. in. do sporządzenia i wpisania do księgi podatkowej spisu z natury towarów handlowych, zwanego "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

W przepisie § 28 wskazano jak powinien być sporządzony i co winien zawierać spis z natury, natomiast przepis § 29 wskazuje wg jakich reguł winny być wycenione w spisie materiały i towary handlowe – wg cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia.

Sporządzany na początek i koniec roku spis z natury, obejmujący także towary handlowe, który winien być wpisany do księgi, stanowi swego rodzaju bilans otwarcia i zamknięcia danego roku podatkowego. Spis dokonywany na koniec roku stanowi podsumowanie danego okresu (roku) rozliczeniowego. Analiza zapisów tego spisu w konfrontacji z dowodami źródłowymi (dowodami zakupu) umożliwia ustalenie, czy w prowadzonej za dany rok księdze podatnik zaewidencjonował wszelkie transakcje dokumentujące rotację - zakup/ sprzedaż/ubytki - towarów handlowych (materiałów, surowców...). Reasumując należy uznać, że weryfikacja danych ze spisu z natury sporządzonego na koniec danego roku podatkowego i ich konfrontacja z zapisami zawartymi w spisie sporządzonym na początek roku oraz dowodami źródłowymi pozwala ocenić księgi podatkowe z punktu widzenia ich rzetelnego prowadzenia przez podatnika.

Niewątpliwie rację mają organy podatkowe stojąc na stanowisku, iż przeprowadzając spis z natury na koniec czy też początek roku podatkowego podatnik ma obowiązek posiadać dokumenty zakupu towaru spisywanego, jeżeli cena zakupu stanowi podstawę wyceny towarów w spisie. Nie ma zatem znaczenia, czy zobowiązanie podatkowe dotyczące 2003 r. uległo przedawnieniu, w sytuacji, jeżeli w spisie z natury sporządzanym na koniec 2004 r. lub początek 2005 r. podlegają wykazaniu zapasy towarów zakupionych w 2003 r., których sprzedaż związana jest z rozliczeniem podatkowym kolejnych lat.

W ramach postępowania podatkowego księgi podatkowe przychodów i rozchodów stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów pod warunkiem, że są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast księgi podatkowe nierzetelne i wadliwe nie mogą być dowodem w sprawie (art. 193 § 4 Ordynacji).

Dla oceny czy księga podatkowa jest rzetelna decydujące znaczenie ma czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Rozbieżność między zapisami z księgi a stanem rzeczywistym, co wykazały organy podatkowe w niniejszej sprawie, uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji księga taka nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Jeżeli w następstwie badania dokumentów i ewidencji podatnika ustalono, że zapisy dokonywane w księgach prowadzonej działalności gospodarczej nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego domniemanie rzetelności ksiąg podatnika zostaje obalone. Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikającą z ksiąg i dowodów źródłowych (por. wyroki z dnia 14.09.2000 r. sygn. ISA/GD 2018/99, P. Pod. 2001/10/47; z dnia 18.01.2001 r. sygn. ISA/Łd 2334/98, ONSA 2002/1/43; z dnia 31.05.2006 r. sygn. IIFSK 850/05 niepubl. i inne).

W podlegającej kontroli Sądu sprawie w związku z brakiem danych pozwalających na ustalenie jednostkowych cen zakupu pianki PCV w 2003 r., co uniemożliwiało ustalenie faktycznej wartości remanentu końcowego za 2004 r. i początkowego za 2005 r., a w dalszej kolejności podstawy opodatkowania za 2005 r. i dochodu skarżącej z prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przy czym podkreślić należy, iż uznały organy podatkowe prowadzoną przez skarżącą księgę za dowód w sprawie w części zawierającej wykaz operacji gospodarczych za okres 2005 r.

W związku z uzasadnionym zakwestionowaniem rzetelności spisu z natury na dzień 1 stycznia 2005r., zobowiązane były organy podatkowe do dokonania kontroli i korekty rozliczeń dokonanych przez skarżącą, w tym przypadku określenia rzeczywistej wartości remanentu początkowego w zakresie kosztów zakupu towarów, które stanowiły zapas na początek 2005 r. czyli 24.550 kg pianki PCV.

Wartość zapasów została wyliczona w oparciu o ceny pianki najpóźniej nabytej przez skarżącą w 2004 r., przy czym ponieważ za zakup pianki płacono w walucie euro, wartość ustalono przy zastosowaniu kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztu. Bezsporne jest, że skarżąca nie płaciła należności włoskiemu kontrahentowi poprzez rachunek bankowy, nie wyjaśniła także sposobu płatności, mimo podejmowanych w tym kierunku przez organ czynności.

Nie budzi wątpliwości, że dokonując korekty wartości zapasów z remanentu początkowego 2005 r. podjęły organy podatkowe niezbędne kroki, aby cenę pianki ustalić w jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistych wydatków poniesionych na ten cel przez skarżącą, a dokonane to zostało z zachowaniem realnych założeń, wynikających z oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Korekta i wycena zapasu pianki wykazanego w remanencie początkowym 2005 r. miała na celu ustalenie rzeczywistej wartości tego towaru. Pamiętać należy, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, tak więc należyte ustalenie w remanencie początkowym roku podatkowego poniesionych wydatków ma w rozliczeniu rocznym zasadniczy wpływ na podstawę opodatkowania.

Przeprowadzając kontrolę legalizmu zaskarżonej decyzji nie podzielił Sąd zarzutów skargi odnośnie naruszenia przepisów i zasad rządzących postępowaniem podatkowym. Odmowa przesłuchania w charakterze świadka J.M., właściciela firmy D, jedynego kontrahenta skarżącej, została należycie przez organ podatkowy uzasadniona. Dowód z przesłuchania tego świadka, jak wskazuje na to skarżąca w skardze, miał być przeprowadzony na okoliczność wyjaśnienia ilości zakupionej pianki, jej jakości oraz wyceny w wartości 37 zł./kg , magazynowania i dokonywania na tych towarach prac. Jak podnoszono wyżej i co podkreślał niejednokrotnie organ podatkowy, nie kwestionowano ilości ujętego w spisie z natury towaru – pianki PCV. Niewątpliwie świadek ten mógł potwierdzić niekwestionowane przez organy podatkowe ceny, za które nabył od skarżącej piankę PCV. Odnośnie natomiast faktów uszlachetniania pianki, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przemawiającego za przyjęciem, iż skarżąca w latach 2004 – 2005 sprzedawała piankę PCV w bloczkach w stałej, niezmiennej cenie po 38 zł./kg, co oznacza, że towar ten był jednakowej jakości, nie przedstawiła i nie zgłosiła, poza wnioskiem o przesłuchanie tego świadka, żadnych dowodów na okoliczność uszlachetniania towaru, co miałoby wpływ na cenę towaru, sprzecznie wyjaśniała podaną wysoką cenę pianki (m.in. pismo z dnia 7.07.2010 r.), zdaniem Sądu, odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchanie świadka J.M. nie miałaby wpływu na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Abstrahując od reguł sporządzania spisu z natury w zakresie ceny spisywanych towarów, ewentualne przeprowadzenie uszlachetniania pianki winno nie tylko skutkować wyższą ceną sprzedaży pianki w stosunku do sprzedawanej w latach 2004 – 2005, nieuszlachetnianej, ale także winno znaleźć odbicie w dokumentach dotyczących uszlachetniania, w stanowisku skarżącej wyjaśniającej na czym przedmiotowe uszlachetnianie polegało. Skarżąca unikała wyjaśnienia tej kwestii, poprzestając na wnioskowaniu dowodu z zeznań św. M.

Zupełnie nieuzasadnionym i nieznajdującym odzwierciedlenia w aktach sprawy jest zarzut skarżącej, zgłoszony do protokołu rozprawy, iż sentencja decyzji organu I instancji jest nieprawidłowo sformułowana, jak również iż brak jest upoważnienia dla pracownika przeprowadzającego kontrolę.

Jak wynika z treści decyzji organu I instancji odpowiada ona literalnie treści przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, odnośnie którego naruszenie zarzucono. Także stwierdzić należy, że w aktach administracyjnych znajduje się imienne upoważnienie dla pracownika organu do przeprowadzania kontroli, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. j. t. 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.).

Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), organy podatkowe zrealizowały w szerokim zakresie wynikające z przepisów postępowania podatkowego obowiązki dowodowe, a zgromadzony materiał dowodowy poddały ocenie nie przekraczającej granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), czego konsekwencją jest oddalenie skargi na podstawie art. 151 powołanej ustawy.