Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1799/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1799/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lutego 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2010r., sprawy ze skarg "P " Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 października 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r., oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2005 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 27.10.2009 r., nr [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.07.2009 r., nr [...] i [...], którymi określono "P" Spółce z o.o. z siedzibą w K., dalej zwanej "Spółką", wysokość:

- zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w kwocie 11 668 zł,

- odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za ten rok obliczonych do dnia 31 marca 2006 r. w łącznej kwocie 2 782 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 31.07.2006 r. do organu I instancji zostało złożone przez Spółkę zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/straty za 2005 rok, w którym wykazano przychód w kwocie 377 441,85 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 503 876,78 zł, stratę w wysokości 126 434,93 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 189 978,26 zł oraz ich zaniżenie o kwotę 2 130,28 zł.

Na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów złożyły się następuje wydatki:

1. kwota 6 847,66 zł stanowiąca sumę nieopłaconych przez Spółkę składek do ZUS w części przypadającej do zapłaty przez płatnika (art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej określana skrótem "u.p.d.o.p.") – strona nie kwestionowała ustaleń dotyczących tego wydatku,

2. kwota 11 870,88 zł obejmująca odsetki od zaległości podatkowych i koszty upomnień (art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.) – zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika Spółki kwota ta została omyłkowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów,

3. kwota 3 866,66 zł poniesiona na studia doktoranckie K.Z. – K, która nie była w 2005 r. zatrudniona w Spółce, ani zobligowana do pracy na jej rzecz; organy stwierdziły więc brak związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a przychodem podatnika,

4. kwota 10 402,80 zł obejmująca poniesione przez Spółkę w 2005 r. koszty egzekucji zaległości (art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p.) - strona nie kwestionowała ustaleń dotyczących tego wydatku,

5. kwota 95 232,50 zł stanowiąca sumę wydatków poniesionych w 2005 r. na ulepszenie środka trwałego, tj. pawilonu handlowo – usługowego położonego w Krzeszowicach przy ul. K. na którą składają się wydatki udokumentowane fakturami VAT nr: [...] . Organy podatkowe uznały, że zasadniczym celem prac budowlanych wykonanych w w/w pawilonie lub jego bezpośrednim otoczeniu nie była wymiana i naprawa zużytych części lecz dostosowanie do wymogów nowych użytkowników (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p.),

6. kwota 61 757,76 zł, o którą zawyżone zostały odpisy amortyzacyjne, dokonane przez Spółkę w 2005 r. z tytułu amortyzacji budynku w/w pawilonu, na skutek błędnie przyjętej stawki amortyzacyjnej wynoszącej 5%, zamiast 2,5%.

Ponadto organ I instancji uznał za zasadne zwiększenie kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2005 r. o kwotę łączną 2 130,28 zł. Stosując się do regulacji zawartej w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., wartość początkową w/w pawilonu powiększono o sumę wydatków poniesionych w 2005 r. na jego ulepszenie, w tym także na nabycie części składowych i peryferyjnych, tj. łącznie o kwotę 85 211,50 zł. Wartość początkowa w/w środka trwałego przyjęta do wyliczenia odpisów amortyzacyjnych za 2005 r. wyniosła więc 2 555 521,50 zł. W związku z tym odpis amortyzacyjny za 2005 rok dotyczący w/w środka trwałego uległ zwiększeniu właśnie o kwotę 2 130,28 zł, tj. z kwoty 61 757,76 zł na kwotę 63 888,04 zł.

Ponadto stwierdzono, że faktury VAT nr [...] o wartościach odpowiednio 2 tys. zł i 8 021 zł zostały wystawione podwójnie przez firmę "D", a następnie podwójnie zostały wprowadzone do ewidencji księgowej Spółki. Organy podatkowe przyjęły do określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. wartości wynikające z pojedynczych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji do wartości początkowej środka trwałego, tj. pawilonu handlowego, wliczono kwoty odpowiednio w wartościach 2 tys. zł i 8 021 zł. Wobec powyższego organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów Spółki wyłączyły kwotę 95 232,50 zł (wydatki na ulepszenie środka trwałego uznane przez Spółkę za remonty ze zdublowanymi fakturami), natomiast powiększyły wartość początkową w/w środka trwałego o sumę wydatków poniesionych w 2005 r. na jego ulepszenie, w tym także na nabycie części składowych i peryferyjnych (bez uwzględnienia zdublowanych faktur), tj. łącznie o kwotę 85 211,50 zł.

Przychody Spółki zostały w związku z tym określone w kwocie 377 441,85 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 316 028,80 zł, dochód w kwocie 61 413,01 zł, podstawa opodatkowania w kwocie 61 413 zł, podatek należny według stawki 19% w kwocie 11 668 zł.

Ponieważ dokonanie korekty podstawy opodatkowania miało wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zaliczek za te miesiące w celu określenia podstawy naliczania odsetek za zwłokę od zaległości powstałej z tytułu nieuiszczenia przez podatnika zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, w terminach określonych w art. 25 ust. 2 u.p.d.o.p. W związku z powyższym obliczono odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej wysokości 2 782 zł.

Organ II instancji, odnosząc się do zarzutów odwołania, podał, że strona mimo umożliwienia jej przez organ I instancji czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, złożenia wyjaśnień i dowodów w sprawie, uznała swoje uczestnictwo za zbędne, dlatego zarzut, iż decyzja organu I instancji podważa ustalenia własnej kontroli i "zza biurka" dokonuje innych ustaleń, uznał za chybiony. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem, iż wynik kontroli podatkowej jest wiążący. Wskazał, iż wynik ten sam w sobie nie stanowi formalnego rozstrzygnięcia sprawy, jego wydanie stanowi czynność materialno – techniczną administracji. Wynik ten nie spełnia zasady pewności prawa. Organ podkreślił także, że decyzja organu I instancji nie podważa ustaleń kontroli podatkowej, gdyż ustalenia te zostały w pełni wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Poza tym w protokole kontroli podatkowej znalazła się informacja, że faktury wystawione przez firmę "D" budzą wątpliwości i będą kontrolowane w trybie art. 274c ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności dotyczyło to weryfikacji u kontrahenta podwójnych faktur o numerach [...] Spółka miała więc świadomość, że wydatki o łącznej wartości 95 232,50 zł będą sprawdzane. Pozostałe ustalenia natomiast zawarte w protokole kontroli są zgodne z ustaleniami organu I instancji. Odnośnie zdublowanych faktur, organ odwoławczy podał, iż nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w firmie "D", dlatego organ przyjął rozstrzygnięcie na korzyść Spółki, poprzez uznanie tych transakcji za zaistniałe, z wyjątkiem podwójnych faktur, i uwzględnienie ich w kwocie odpisów amortyzacyjnych. Słusznie więc zwiększono koszty uzyskania przychodów Spółki za 2005 r. o kwotę łączną 2 130,28 zł.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuzasadnionego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłacenie studiów doktoranckich K. Z. – .K., organ II instancji wskazał, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających zakres oraz wykonanie usług doradczych przez w/W na rzecz podatnika. Wydatki te zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ z akt sprawy wynika, że nie były one związane z bieżącą działalnością Spółki i nie miały na celu osiągnięcia przychodu.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie amortyzacji środka trwałego, tj. pawilonu handlowo – usługowego, organ odwoławczy podał, że budynek ten został wybudowany na dzierżawionym gruncie, co przesądza o kwalifikacji danej inwestycji jako "budowy na cudzym gruncie", a nie jako "inwestycji w obcych środkach trwałych", za którą można by uznać jedynie ogół wydatków na ulepszenie, adaptację, rozbudowę czy modernizację już istniejącego – w dacie przekazania podatnikowi – środka trwałego, stanowiącego własność innego podatnika. Budowy takiego obiektu nie można również uznać za ulepszenie gruntu. Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych, tj. według stawek określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych, nie zaś według stawek indywidualnych. Właściwą więc stawką była stawka w wysokości 2,5% rocznie.

W kwestii zarzutu dotyczącego uznania przez organy podatkowe, iż kwota 95 232,50 zł stanowi wydatki na ulepszenie środka trwałego, a nie wydatki na wykonanie prac remontowych związanych ze zmianą użytkowników, organ odwoławczy wskazał, że mimo wezwania podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających jego stanowisko. Ze szczegółowej analizy zakresu wyżej opisanych prac, zdaniem organu wynika, że nastąpiła modernizacja środka trwałego i jednocześnie wzrosła jego wartość użytkowa.

Organ odwoławczy wskazał także, że organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organ podatkowy właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Organ I instancji wykazał się starannością w poszukiwaniu i analizowaniu dowodów, zatem czas przeprowadzenia postępowania był uzasadniony wysokim stopniem skomplikowania sprawy. Natomiast odmienne podejście do stanu faktycznego, będącego przedmiotem postępowania wynika jedynie z różnic w zakresie oceny zebranych w sprawie dowodów przez stronę i organ I instancji. W ramach swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone granice dowolności.

W związku z powyższym za prawidłową uznana została również przez organ odwoławczy decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2005 r.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka wniosła o ich zmianę poprzez ich uchylenie i umorzenie przedmiotowych postępowań.

Decyzji nr [...], strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wykonywanie działań kontrolnych i orzeczniczych w sposób odmienny od wyrażonej w tym przepisie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób rzetelny, jasny i budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając ten zarzut podatnik wskazał na oparcie się przez organ I instancji na czynnościach pokontrolnych, prowadzenie postępowań w sposób przewlekły, występowanie sprzeczności z prawdziwym stanem faktycznym. W szczególności strona skarżąca podała, że organ w sposób jaskrawy podważył ustalenia własnej kontroli podatkowej.

Zarzucono również naruszenie art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ich interpretację i uznanie, że wydatki poniesione na remont środka trwałego w istocie nimi nie są, stanowią natomiast zwiększenie wartości środka trwałego, a co za tym idzie – nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Decyzji zarzucono także naruszenie art. 18 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe określenie wielkości dochodu do opodatkowania, oraz naruszenie art. 16j ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż nie może być on zastosowany do nakładów poniesionych na inwestycję w cudzym gruncie i przyjęcie, że do amortyzacji nakładów poniesionych na budynek wybudowany na cudzym gruncie zastosowanie winna mieć sztywna stawka amortyzacyjna 2,5%, a nie indywidualnie określona na zasadach w tym przepisie ujętych. Strona skarżąca wskazała na zasadę superficies solo cedit, z której wynika, że wybudowany na obcym gruncie przez podatnika budynek nie stanowi jego własności a stanowi własność właściciela gruntu. Dokonując zatem inwestycji polegającej na budowie, wykończeniu budynku stanowiącego własność osoby trzeciej Spółka spełniła zatem dyspozycję przepisu art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro zawarła ona umowę dzierżawy gruntu i budynku na okres 20 lat, to miała prawo ustalić indywidualną stawkę amortyzacji z uwzględnieniem minimalnego okresu używania przez 10 lat i tak dokonywane odpisy amortyzacyjne wliczać w koszty uzyskania przychodów. Zarzucając natomiast organowi nieprawidłową ocenę poniesionych wydatków w kwocie 95 232,50 zł jako wydatków na ulepszenie, modernizację, a nie wydatków na remont strona skarżąca odwołała się do art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane, który określa, które roboty budowlane można uznać za remont, a które za modernizację czy unowocześnienie. Pojęcia te nie muszą się wykluczać, nie można zatem z góry przesądzać, iż jeśli dane roboty budowlane uznawane mogą być i za remont i za modernizację to należy je zawsze dla celów podatkowych identyfikować jako modernizację. Organ nie poczynił żadnych ustaleń co do identyfikacji danych prac budowlanych jako remontowe czy też modernizacyjne, co było w opinii strony skarżącej niezbędne celem ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu.

Decyzji nr [...] skarżący zarzucił naruszenie art. 53 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naliczenie odsetek od zaległości podatkowej, która nie istnieje.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniósł o ich oddalenie. Podkreślił, że postępowanie podatkowe nie było przedłużeniem kontroli podatkowej, lecz odrębnym, samodzielnym postępowanie (niezależnym od kontroli podatkowej), w którym protokół kontroli był jednym z dowodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 18 u.p.d.o.p. wskazano, że przepis ten nie reguluje kwestii określenia wielkości dochodu do opodatkowania. Wielkość dochodu została określona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 7 u.p.d.o.p.

Na posiedzeniu w dniu 23.02.2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, postanowił, działając w oparciu o art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt I SA/Kr 1799/09 oraz o sygn. akt I SA/Kr 1800/09 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1799/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135, kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W kwestii podnoszonego naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, należy stwierdzić, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób dokładny, rzetelny i wyczerpujący. Wskazuje na to choćby prawidłowo przesłane przez organ II instancji do skarżącego wezwanie z dnia 9.09.2009 r., nr [...], o przedłożenie szczegółowo opisanych tam dowodów oraz wyjaśnień, celem właściwego rozpatrzenia sprawy, gdyż faktyczna i prawna argumentacja Spółki zawarta w odwołaniach nie została w sposób wyczerpujący poparta konkretnymi dowodami i dlatego wymaga stosownego uzupełnienia. Podkreślić także należy, że w toku postępowania odwoławczego, organ w sposób niezwykle skrupulatny i wyczerpujący odniósł się do każdego zagadnienia podniesionego przez Spółkę w odwołaniach, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko. Sąd nie stwierdził, aby w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe doszło do naruszenia przepisów postępowania. Słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że postępowanie podatkowe nie jest przedłużeniem kontroli podatkowej, lecz odrębnym, samodzielnym postępowaniem, w którym protokół z kontroli jest jednym z dowodów. Kontrola podatkowa służyć ma prawidłowemu przeprowadzeniu postępowania podatkowego, dostarczając materiałów służących do wydania rozstrzygnięcia podatkowego. Rozstrzygnięcie to jednak zapada nie według unormowań dotyczących kontroli podatkowej lecz według przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie podatkowe. W postępowaniu podatkowym obowiązują zaś odrębne unormowania co do zasad jego prowadzenia, w tym co do terminów, środków dowodowych, środków odwoławczych czy formy zakończenia postępowania (decyzja). Sąd orzekający w niniejszych sprawach podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Krakowie z dnia 24.02.2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1191/08, Lex nr 497200, że organ podatkowy I instancji ma nie tylko prawo, ale i obowiązek gromadzić wszelkie dowody zmierzające do wyjaśnienia sprawy, aż do momentu wydania decyzji. Z treści art. 181 Ordynacji podatkowej, trudno wywieść argumenty za tezą, że po zakończeniu kontroli podatkowej, ale przed wydaniem decyzji w ramach toczącego się postępowania podatkowego jest niedopuszczalne prowadzenie postępowania dowodowego. W ramach bowiem obydwu postępowań prowadzone są postępowania dowodowe. Wspomniany wcześniej art. 181 Ordynacji podatkowej, zawiera wśród katalogu dowodów przeprowadzanych w ramach postępowania podatkowego m.in. dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej. Niezależnie od powyższego zwrócić jednak należy także uwagę na fakt, że w rozpoznanych sprawach ustalenia kontroli podatkowej zostały przez organy podatkowe w pełni wykorzystane, z wyjątkiem rozliczenia transakcji pomiędzy Spółką w firmą "D", o czym zresztą została ona poinformowana. Inną rzeczą jest, iż strona skarżąca w sposób bardzo lakoniczny stwierdza, jakie konkretnie zarzuty stawia organom w aspekcie prowadzonego przez nie postępowania. Z pewnością postępowanie to, w którejkolwiek z przedmiotowych spraw, nie może być uznane za prowadzone w sposób przewlekły. Strona o niezałatwieniu sprawy w terminie była zawiadamiana, z podaniem przyczyny niedochowania terminu i wskazaniem nowego terminu jej załatwienia.

W kwestii zarzutu strony, iż nie została przeprowadzona wizja lokalna, czy ekspertyza, należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż przepisy prawa nie nakładają na organ obowiązku przeprowadzania opinii biegłego czy ekspertyz. Organ ten w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny, podzielając w tym zakresie ustalenia organu I instancji i przyjmując je za własne. Zaznaczyć też należy, iż strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie występowała z żądaniem przeprowadzenia ekspertyzy (wizji lokalnej) na jakąkolwiek okoliczność. W związku z powyższym zarzut ten nie może się ostać.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 16j ust. 4 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na problemie czy pawilon handlowo – usługowy wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych stanowi przyjętą do używania inwestycję w obcym środku trwałym – jak twierdzi skarżący, czy też są to budynki i budowle zbudowane na cudzym gruncie – jak argumentuje Dyrektor Izby Skarbowej. Od ustalenia powyższej kwestii zależy bowiem wysokość możliwej do zastosowania stawki amortyzacyjnej.

W/w przepis stanowi, że "podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1) inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,

2) inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2".

Rozważania należy zatem zacząć od stwierdzenia, że z inwestycją w obcym środku trwałym mamy do czynienia w przypadku dokonywania nakładów inwestycyjnych na cudzy środek trwały. Aby więc mówić o inwestycji w obcym środku trwałym w rozumieniu przepisu art. 16j ust 4 u.p.d.o.p., podatnik musi dokonywać ulepszeń już istniejącego, kompletnego i zdatnego do używania środka trwałego, który nie stanowi własności podatnika. Innymi słowy inwestycją w obcych środkach trwałych są takie działania podatnika, które odnoszą się do nie stanowiącego jego własności środka trwałego i które będą zmierzały do jego ulepszenia, tzn. działania polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2003 r., I SA/Wr 2220/01, publ. LEX nr 102833 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2008 r., I SA/Kr 918/07, publ. LEX nr 467210). Jak twierdzi Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 26.02.2008 intencją ustawodawcy, który wprowadził tę kategorię środków trwałych, było zminimalizowanie obciążenia polegającego na ponoszeniu przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nierzadko dużych nakładów na obcą nieruchomość wykorzystywaną, używaną do prowadzenia tej działalności. W tym kontekście za obcy środek trwały nie można także uznać gruntu, na którym podatnicy posadowili budynki i budowle, albowiem grunt ten nie stanowił niczyjego środka trwałego, a grunt i budynek to dwa różne przedmioty regulacji prawnej, dwa odrębne środki trwałe. Z kolei z kategorią środków trwałych zaliczanych do budynków i budowli wzniesionych na cudzym gruncie, mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik wybuduje na gruncie nie będącym jego własnością budynki i budowle, a następnie tak wzniesione - kompletne i zdatne do używania wprowadzi do ewidencji własnych środków trwałych. Zaznaczyć przy tym należy, że w takim przypadku z uwagi na autonomię prawa podatkowego, nie ma zastosowania zasada superficies solo cedit (art. 48 w zw. z art. 191 kodeksu cywilnego), zgodnie z którą wszystkie budynki wzniesione na cudzym gruncie są do niego przynależne i z nim związane oraz stanowią własność właściciela gruntu. Ustawodawca na gruncie prawa podatkowego wprowadził wyłom od powyższej zasady regulując odrębny od gruntu środek trwały w postaci budynków i budowli wzniesionych na cudzym gruncie. W świetle prawa podatkowego więc właścicielem tak wzniesionych obiektów jest nie właściciel gruntu, ale podatnik, który na nie swoim gruncie posadowił budynki lub budowle. Sąd orzekający w niniejszych sprawach w pełni podziela pogląd o autonomii prawa podatkowego wyrażony w powyższym wyroku WSA w Krakowie z dnia 26.02.2008. Nie jest więc trafna argumentacja strony skarżącej w tym zakresie. Przedmiotowy pawilon handlowo – usługowy, jest budynkiem wzniesionym na cudzym gruncie w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. W związku z powyższym zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 5%, o której mowa w art. 16j ust. 4 u.p.d.o.p., nie miało podstawy prawnej. W niniejszym przypadku winna znaleźć zastosowanie stawka amortyzacyjna określona w wykazie stawek amortyzacyjnych, o którym mowa w art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p., w wysokości 2,5% (por. wyrok NSA z dnia 19.10.2007, sygn. akt II FSK 1128/06, publ. LEX 306187).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ich interpretację i uznanie, iż wydatki w kwocie 95 232,50 zł, poniesione na remont środka trwałego w istocie nimi nie są, a stanowią zwiększenie wartości środka trwałego, a co za tym idzie – nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, stwierdzić należy, iż zarzut ten nie jest słuszny. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 tej ustawy, powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie zaś z art. 15 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Należy podkreślić, iż powyższy zarzut skarżącego jest de facto zarzutem odnoszącym się do oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie. Skarżący nie precyzuje na czym polega niewłaściwa interpretacja wskazanych przepisów prawa materialnego. Wskazać w związku z tym należy, że Sąd podziela argumentację organu II instancji - iż pojęcie "ulepszenie środków trwałych", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, odnosi się do przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Z kolei za "remont" należy uznać roboty, których celem jest przywrócenie pierwotnego stanu użytkowego i technicznego środka trwałego, które nie powodują zmian jego parametrów technicznych. Kwestię zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki poniesione na jego ulepszenie reguluje art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, iż zasadniczym celem prac budowlanych wykonanych w samym przedmiotowym pawilonie handlowo – usługowym lub w jego bezpośrednim otoczeniu, było dostosowanie jego standardu do nowych użytkowników. Taki właśnie cel miały: adaptacja pomieszczenia biurowego, układanie kostki brukowej, układanie terakoty, utwardzanie terenu, itp. Stąd też zasadna była dokonana przez organ podatkowy korekta wartości początkowej przedmiotowego pawilonu o kwotę 85.211,50 zł oraz nie uwzględnienie zdublowanych i podwójnie zaksięgowanych faktur VAT nr [...] wystawionych za wykonanie prace przez F.H.U. "D". Uznać więc należy, iż w wyniku przeprowadzonych prac polegających m.in. na adaptacji pomieszczenia biurowego, układaniu kostki brukowej, układaniu terakoty, utwardzaniu terenu, powstała nowa jakość, która zwiększyła wartość użytkową środka trwałego (przedmiotowego pawilonu handlowo-usługowego), przez co spełniona została dyspozycja art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. To z kolei implikuje wniosek, iż organy nie naruszyły przepisów art. 15 oraz 16 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy i zarzuty skargi w tym zakresie są bezprzedmiotowe, a wskazana przez stronę skarżącą definicja remontu zawarta w art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane, jedynie potwierdza powyższą tezę ("remont - wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym"). Nie jest odtworzeniem stanu pierwotnego utwardzenie podłoża, położenie izolacji, czy wreszcie położenie kostki brukowej. Jest to w swej istocie modernizacja. Nie jest też odtworzeniem stanu pierwotnego położenie terakoty w przedmiotowym pawilonie, skoro takiej terakoty wcześniej w nim nie było. Nie sposób także uznać, iż adaptacja pomieszczenia biurowego na lokal sklepowy, może być uznana za remont, a więc odtworzenie stanu pierwotnego. Są to w swej istocie czynności polegające na modernizacji, które jednocześnie zwiększają wartość użytkową przedmiotowego pawilonu. Podkreślenia wymaga fakt, iż organ podatkowy dokonał dogłębnej analizy materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie i dokonał jego prawidłowej oceny prawnej.

Zarzut naruszenia art. 18 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe określenie wielkości do opodatkowania nie został przez stronę skarżącą uzasadniony, w szczególności nie sprecyzowano na czym to niewłaściwe określenie wielkości do opodatkowania polega i jakie, zdaniem Spółki, winno być prawidłowe. Stwierdzić należy, iż organy podatkowe bardzo wnikliwie i rzetelnie prowadził postępowanie w sprawie. Odniosły się w swoich decyzjach do wszystkich aspektów sprawy i wszelkich zarzutów strony skarżącej. Wyjaśniły, których kwot nie uznały za koszty uzyskania przychodów i dlaczego. Wyjaśniono również dlaczego zwiększono owe koszty o kwotę 2.138,28 zł, oraz dlaczego nie uznano zdublowanych faktur o tych samych numerach wystawionych na rzecz Spółki. Na podstawie tej analizy organy ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu przedstawiona w odpowiedzi na skargę, a także w aktach sprawy, argumentacja i wyliczenia organu w tym zakresie są w pełni prawidłowe, zostały przeprowadzone w sposób rzetelny, spójny i logiczny. Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane przez organ odwoławczy w tym zakresie, uznając, iż kwoty stanowiące podstawę opodatkowania oraz wyliczenie zobowiązania podatkowego, zostały dokonane prawidłowo. W związku z powyższym zarzut ten uznać należy za chybiony.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 53 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wykazano powyżej, zobowiązanie podatkowe w ustalonej przez organ podatkowy wysokości, jest w pełni uzasadnione. W toku właściwego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ustalenia dochodu w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w 2005 roku, które miały wpływ na wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Zaliczki te oraz odsetki za zwłokę w ich uiszczeniu, w łącznej kwocie 2.782,00zł, prawidłowo wyliczył organ podatkowy. Odsetki ustalone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, utrzymaną następnie w mocy skarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, są należne, stąd też skarga w tym zakresie jest w całości bezzasadna.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że organy podatkowe w sposób dokładny, wyczerpujący i poprawny zanalizowały sytuację faktyczną i prawną podatnika, nie dopuszczając się naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania.

Łącząc sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oparto się na art. lll § 2 ppsa zgodnie z którym sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Pojęcie związku między sprawami rozumie się jako istnienie zależności o istotnym znaczeniu, które odnoszą się do elementów stosunków prawnych w nich uregulowanych. Mogą one dotyczyć zarówno elementów podmiotowych sprawy administracyjnej jak i przedmiotowych . W omawianej sprawie skargi dotyczyły zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych i odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek. Wysokość zaliczek zależała przy tym od wysokości zobowiązania podatkowego. Obie sprawy pozostawały zatem nie tylko w ścisłym związku podmiotowym ( ten sam podatnik ) jak i przedmiotowym. Związek ten miał przy tym zarówno charakter faktyczny, co dotyczyło w szczególności materiału dowodowego sprawy, jak i prawny.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.