Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 924/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 2, art. 14b, art. 14 h, art. 165a par. 1, art. 306a, art. 306e
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 16 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia WSA Ewa Alberciak, , Protokolant specjalista Agnieszka Kowalik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 roku sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wydawania zaświadczeń o niezaleganiu w podatku akcyzowym.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, w którym produkowane jest m.in. piwo. Prowadzenie takiej działalności wymaga częstego posługiwania się zaświadczeniem o niezaleganiu w podatkach. Obowiązek przedkładania różnym organom i instytucjom aktualnych zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach wynika zarówno z przepisów prawa podatkowego, jak też z przepisów zawartych w innych gałęziach prawa. Spółka wskazała, że w przypadku sporu z organami podatkowymi, co do okoliczności istotnych dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie (np. klasyfikacji CN produkowanego napoju) może powstać sytuacja, w której dany organ określa wysokość tego zobowiązania za dany okres podatkowy w innej wysokości (wyższej), niż wynika to z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę.

Wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji może powodować po stronie organu wątpliwości, czy w stosunku do Spółki powstała zaległość podatkowa w akcyzie, a tym samym, czy prawnie dopuszczalne jest wydanie Spółce zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jeżeli od decyzji organu I instancji Spółka złoży odwołanie na zasadach i w terminie określonym przepisami Ordynacji podatkowej i do dnia wydania przez organ zaświadczenia o niezaleganiu, nie została doręczona Spółce decyzja organu drugiej instancji.

Spółka zadała następujące pytanie:

Czy nie stanowi przeszkody do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym doręczenie decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej, niż to wynika z deklaracji podatkowej Spółki, jeżeli od tej decyzji zostanie złożone w całości odwołanie w terminie i na zasadach wynikających z właściwych przepisów, a do dnia wydania przez organ podatkowy zaświadczenia o niezaleganiu, Spółce nie została doręczona decyzja organu drugiej instancji?

Postanowieniem z dnia [...] nr [...],[...]Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b i art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 t.j. ze zm. – dalej: "o.p.") oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wydawania zaświadczeń o niezaleganiu w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu organ wskazał, że w tak określonym zakresie merytoryczne rozpatrzenie wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wykraczałoby poza uprawnienie przysługujące organowi podatkowemu w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W zażaleniu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie przepisu art. 165a § 1 w związku z art. 14b i art. 14h o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 306a, art. 306c, art. 306e ww. ustawy, polegającej na przyjęciu, że są to wyłącznie przepisy procesowe, przez co nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zdaniem strony, przedmiotem interpretacji podatkowej nie muszą być wyłącznie przepisy odnoszące się explicite do wymiaru podatku, ale mogą to być także inne przepisy, które regulują prawa lub obowiązki zainteresowanego z zakresu prawa podatkowego. W ocenie strony przepisy art. 306a, art. 306c, art. 306e Ordynacji mają także charakter materialny, tzn. z otrzymaniem zaświadczenia wiążą się konkretne uprawnienia. Przedstawienie zaświadczenia o niezleganiu w podatkach (także w podatku akcyzowym) jest bowiem wymogiem niezbędnym do ubiegania się o różnorodne koncesje (np. na obrót alkoholem) lub zezwolenia (np. na prowadzenie składu podatkowego lub zezwolenia na prowadzenie działalności akcyzowej w innej formie, np. jako zarejestrowany odbiorca, itd.). Strona zaznaczyła, że uzyskanie przez nią interpretacji przepisów prawa podatkowego - art. 306a, art. 306c i art. 306e Ordynacji, tj. czy dopuszczalne w świetle tych przepisów jest wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w razie wydania decyzji nieostatecznej, ma walor ochronny, gdyż chroniłoby wnioskodawcę np. przez cofnięciem zezwolenia na prowadzenie działalności akcyzowej oraz przed ewentualną odpowiedzialnością karną skarbową za niepoinformowanie naczelnika urzędu celnego o powstaniu stanu zaległości podatkowych oraz posłużeniu się dokumentem, który zawiera dane niezgodne z rzeczywistością. Skutki uzyskania takiej interpretacji wykraczają zatem daleko poza charakter proceduralny, który z punktu widzenia wnioskodawcy jest drugorzędny.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający z upoważnienia Ministra Finansów, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ przeprowadził analizę przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących możliwości wydania interpretacji podatkowej i wskazał, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca występujący o indywidualną interpretację prawidłowo postrzega jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji mogą być takie sytuacje faktyczne, które są związane z powstaniem obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje wyłącznie art. 14n § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ustosunkowując się do wniesionego zażalenia, organ odwoławczy zauważył, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia.

W ocenie organu, indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest każde zagadnienie, które go w jakiś sposób dotyczy lub z jakichś względów interesuje. Podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia. Sama definicja przepisów prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest wystarczająca dla określenia zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnej. Oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale la Działu II ustawy Ordynacja podatkowa, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji, elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przewidziane przez ustawodawcę.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, zdaniem organu, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego zawiera ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego w relacji do indywidualnych, ze swej istoty, okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Jeżeli jednak ze stanu faktycznego pytania interpretacyjnego wynika, że dotyczy on wyłącznie okoliczności, które mogą być rozstrzygnięte na etapie postępowania podatkowego lub kontrolnego, tj. zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, wnioskodawca nie będzie mógł się do niej z ochronnym skutkiem prawnym zastosować, a tym samym nie przyniesie wnioskodawcy żadnych korzyści prawnych. Zatem wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego, co uzasadnione jest zakresem ochrony prawnej związanej z interpretacjami indywidualnymi.

W ocenie Organu odwoławczego, przedstawione we wniosku zagadnienie nie kwalifikuje się do rozpatrzenia poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w trybie art.14b Ordynacji podatkowej. Wydanie indywidualnej interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego zagadnienia dotyczącego stosowania przepisów zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa regulujących wydawanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatku akcyzowym, w sytuacji złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż wynikające z deklaracji podatkowej oraz nierozstrzygnięcia odwołania przez organ drugiej instancji do dnia upływu terminu wydania zaświadczenia, wykracza poza uprawnienie przysługujące organowi podatkowemu w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, uregulowanego w rozdziale la Działu II ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji w oparciu o przepisy rozdziału la Działu II ustawy Ordynacja podatkowa słusznie przyjął, iż przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ podatkowy w trybie art. 14b § 1 w związku z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa mogą być jedynie przepisy materialnego prawa podatkowego, gdyż wydana interpretacja indywidualna winna spełnić określone funkcje, tj. informacyjną i ochronną (gwarancyjną) dla podmiotu, który wystąpił o udzielnie interpretacji w swojej indywidualnej, a zarazem konkretnej sprawie podatkowej. Interpretacja indywidualna może być wydana tylko "zainteresowanemu" tj. podmiotowi, który w jej wydaniu ma konkretny, zindywidualizowany interes (wyznaczony przez przepisy prawa materialnego) związany bezpośrednio z uzyskaniem nie tylko wyjaśnienia treści przepisów prawa ale także uzyskaniem ochrony prawnej, jeżeli wnioskodawca zastosuje się do interpretacji.

Organ podatkowy I instancji prawidłowo, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdził również, że urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie takich przepisów prawa podatkowego, których interpretacja może wywoływać określone skutki nie tylko informacyjne ale przede wszystkim ochronne, gwarancyjne w sferze opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania bądź odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy, który zastosował się do interpretacji. Analiza złożonego wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazuje, iż istota poruszanego zagadnienia sprowadza się do oceny przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego w imieniu Ministra Finansów możliwości wydania przez organ podatkowy zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a tym samym udzielenia organowi podatkowemu - za pośrednictwem podmiotu wnoszącego o wydanie interpretacji indywidualnej - wskazówek odnoszących się do stosowania przepisów prawnych w toku prowadzonych postępowań w zakresie wydawania zaświadczeń.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że interpretacje indywidualne nie mają służyć kontroli procedowania organów w ramach prowadzonych przez nie postępowań i formułowania wytycznych w tym zakresie. Wydana interpretacja indywidualna ingerowałaby w sposób niedopuszczalny w uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu właściwemu rzeczowo i miejscowo w zakresie wydawania zaświadczeń, co jest sprzeczne z istotą przepisów regulujących procedurę postępowania interpretacyjnego. Wskazał ponadto, że adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania przepisów regulujących postępowanie są organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutów strony, że uzyskanie przez nią interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 306a, art. 306c i art. 306e ustawy Ordynacja podatkowa, ma walor ochronny, gdyż interpretacja ta chroniłaby wnioskodawcę przed cofnięciem zezwolenia na prowadzenie działalności akcyzowej oraz przed ewentualną odpowiedzialnością karną skarbową za niepoinformowanie naczelnika urzędu celnego o powstaniu stanu zaległości podatkowych oraz posłużeniu się dokumentem, który zawiera dane niezgodne z rzeczywistością, organ odwoławczy wskazał, że przepisu rozdziału la "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" Działu II ustawy Ordynacja podatkowa, nie przewidują takich skutków ochronnych. Jednocześnie organ zaznaczył, że wykazanie interesu prawnego przez podmiot ubiegający się o wydanie zaświadczenia potwierdzającego określone fakty lub stan prawny, o którym mowa w art. 306a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiącego przesłankę wydania zaświadczenia, nie przesądza o możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej wydawania przez organy podatkowe zaświadczeń oraz nie wpływa na określony przywołanymi wyżej przepisami prawnymi zakres wydawania interpretacji indywidualnych.

Rozpatrując zarzut naruszenia przepisu art. 14b § 1 w związku z art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca przewidział sytuacje, gdy wniosek podmiotu o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji - interpretacji indywidualnej.

Zdaniem organu odwoławczego na mocy stosowanego odpowiednio, zgodnie z art. 14h ww. ustawy Ordynacja podatkowa, przepisu art. 165a § 1 tej ustawy, gdy postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W skardze z dnia 25 lipca 2013 r. Spółka "A" wniosła o uchylenie powyższego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b i art. 14h o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 306a, art. 306c, art. 306e o.p., polegającej na przyjęciu, że są to wyłącznie przepisy procesowe przez co nie mogą być przedmiotem interpretacji podatkowej. Strona podtrzymała również swoją argumentację zaprezentowaną w zażaleniu. Podkreśliła, że przepisy art. 306a, art. 306c i art. 306e mają charakter materialny, tzn. wiążą się z nimi konkretne uprawnienia otrzymującego zaświadczenie.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie według powyższych kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest odmowa wszczęcia postępowania z wniosku "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona skarżąca we wniosku skierowanym do Ministra Finansów podała, że jest podatnikiem podatku akcyzowego oraz posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, w którym produkowane jest m.in. piwo. Prowadzenie takiej działalności wymaga częstego posługiwania się zaświadczeniem o niezaleganiu w podatkach. Obowiązek przedkładania różnym organom i instytucjom aktualnych zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach wynika zarówno z przepisów prawa podatkowego, jak też z przepisów zawartych w innych gałęziach prawa. W przypadku sporu z organami podatkowymi, co do okoliczności istotnych dla ustalenia zobowiązania podatkowego w akcyzie (np. klasyfikacji CN produkowanego napoju) może powstać sytuacja, w której organ określa wysokość tego zobowiązania za dany okres podatkowy w innej wysokości (wyższej), niż wynika to z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę. Wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji może powodować po stronie organu wątpliwości, czy w stosunku do Spółki powstała zaległość podatkowa w akcyzie, a tym samym, czy prawnie dopuszczalne jest wydanie Spółce zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jeżeli od decyzji organu I instancji Spółka złoży odwołanie na zasadach i w terminie określonym przepisami Ordynacji podatkowej i do dnia wydania przez organ zaświadczenia o niezaleganiu, nie została doręczona Spółce decyzja organu drugiej instancji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy nie stanowi przeszkody do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym doręczenie decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej, niż to wynika z deklaracji podatkowej Spółki, jeżeli od tej decyzji zostanie złożone w całości odwołanie w terminie i na zasadach wynikających z właściwych przepisów, a do dnia wydania przez organ podatkowy zaświadczenia o niezaleganiu, Spółce nie została doręczona decyzja organu drugiej instancji?

Po przeanalizowaniu treści wniosku, organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wydawania zaświadczeń o niezaleganiu w podatku akcyzowym z uwagi na to, iż w tak określonym zakresie, merytoryczne rozpatrzenie wniosku poprzez wydanie interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wykraczałoby poza uprawnienie przysługujące organowi podatkowemu w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. postanowieniu, Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisu art. 165a § 1 w związku z art. 14b i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "o.p.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 306a, art. 306c, art. 306e ww. ustawy, polegającej na przyjęciu, że są to wyłącznie przepisy procesowe przez co nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Strona podniosła, że mając na względzie treść regulacji dotyczących wydawania przez Ministra Finansów interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedmiotem interpretacji podatkowej nie muszą być wyłącznie przepisy odnoszące się explicite do wymiaru podatku (obowiązek podatkowy, podstawa opodatkowania, stawka itd.) ale mogą to być także inne przepisy, które regulują prawa lub obowiązki zainteresowanego z zakresu prawa podatkowego. Zainteresowanym nie jest przy tym wyłącznie podatnik, ale także inny podmiot, dla którego z ustaw podatkowych (w tym Ordynacji podatkowej) wynikają konkretne prawa lub obowiązki.

Spółka wskazała, iż nie kwestionuje generalnie wskazanej przez organ wykładni norm prawnych regulujących wydawanie interpretacji podatkowych, tj. że przedmiotem udzielonej interpretacji nie mogą być przepisy procesowe, lecz jedynie prawa materialnego, jednak nie podziela stanowiska organu, iż przywołane przez wnioskodawcę przepisy art. 306a, art. 306c, art. 306e ustawy Ordynacja podatkowa, są jedynie przepisami procesowymi, a ewentualne zastosowanie się przez stronę do takiej interpretacji nie pociągałoby za sobą żadnego pozytywnego (ochronnego) skutku, które są zastrzeżone dla interpretacji. W ocenie skarżącej, przepisy te mają także charakter materialny, tzn. z ich otrzymaniem wiążą się konkretne uprawnienia otrzymującego zaświadczenie (zainteresowanego), gdyż przedstawienie zaświadczenia o niezleganiu w podatkach (także w podatku akcyzowym) jest wymogiem niezbędnym ubiegania się różnorodne koncesje (np. na obrót alkoholem) lub zezwolenia (np. na prowadzenie składu podatkowego lub zezwolenia na prowadzenie działalności akcyzowej w innej formie, np. jako zarejestrowany odbiorca, itd.). W tym więc kontekście uzyskanie przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego (Ordynacji) ma charakter nie tylko informacyjny (wnioskodawca uzyskuje urzędową wykładnię niezrozumiałych dla niego przepisów), ale również wymiar bezpośrednio oddziaływujący na jego pozycję prawną, podatkową oraz karną i karną skarbową. Z tego powodu, dla wnioskodawcy nie jest obojętne, czy ewentualne zaświadczenie, które otrzyma w sytuacji, gdy wydana została w stosunku do Spółki decyzja nieostateczna, prawidłowo potwierdza stan faktyczny i może być wiarygodnym dokumentem w postępowaniach z udziałem Spółki.

Na wstępie podnieść należy, że stosownie do przepisów art. 14b o.p., wskazany organ administracji publicznej, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Stosownie do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2).

Zgodnie natomiast z art. 14h o.p, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135 - art.137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Na podstawie art. 165a o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (§ 1); na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2).

Mając na uwadze powyższe ustalić należy, czy organ miał podstawy do uchylenia się od merytorycznej oceny wniosku zgłoszonego przez Spółkę w zakresie dotyczącym przepisów art. 306a, art. 306c, art. 306e ustawy Ordynacja podatkowa.

W sprawie istotne jest wskazanie, iż normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią przepisy prawa podatkowego. Określenie "przepisy prawa podatkowego" definiuje art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz". S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, LexisNexis 2012 r., s. 113). Przepis ten stanowi, iż przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n o.p.

Jak już wyżej podano, stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte. Stwierdzenie, że wnioskodawca nie posiada statusu zainteresowanego w sprawie obliguje organ do odstąpienia od merytorycznej oceny wniosku dotyczącego przepisów prawa podatkowego, z tego powodu, że wskazane we wniosku przepisy nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy. W doktrynie podkreśla się, że art. 165a Ordynacji podatkowej nie należy interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków oraz oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji prowadziło do wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż przedmiotem interpretacji mogą być tylko takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a więc które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Zagadnienie to nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 192/12, czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1755/11 – opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). Stanowisko to w podziela również tut. Sąd.

Zauważyć należy, że z przepisów Ordynacji podatkowej w oczywisty sposób wynika, iż z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana w sprawie. Reasumując, zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy Ordynacji podatkowej jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Dla uzyskania statusu zainteresowanego konieczne jest, aby wnioskodawca wykazał interes prawny w wydaniu interpretacji, tj. wykazał, że rozstrzygnięcie w danej sprawie będzie miało bezpośredni wpływ na jego obowiązek podatkowy lub zobowiązanie podatkowe. Ze sposobu ukształtowania instytucji interpretacji indywidualnych, wysnuć należy wniosek, że pojęcie osoby zainteresowanej należy rozpatrywać przede wszystkim przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym. Kwestia ta przesądza o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek może złożyć tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji może skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić.

Analiza złożonego przez stronę wniosku z dnia [...] o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazuje, iż istota poruszanego zagadnienia sprowadza się do oceny przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (działającego w imieniu Ministra Finansów) możliwości wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a tym samym, udzielenia temu organowi - za pośrednictwem podmiotu wnoszącego o wydanie interpretacji indywidualnej - wskazówek odnoszących się do stosowania przepisów prawnych w toku prowadzonych postępowań w zakresie wydawania zaświadczeń. Zgodzić się należy z organem, że interpretacje indywidualne nie mają służyć kontroli procedowania organów niższej instancji w ramach prowadzonych przez nie postępowań i formułowania wytycznych w tym zakresie. Wydana interpretacja indywidualna ingerowałaby w sposób niedopuszczalny w uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu właściwemu rzeczowo i miejscowo w zakresie wydawania zaświadczeń, co jest sprzeczne z istotą przepisów regulujących procedurę postępowania interpretacyjnego.

Z przepisów art. 14a oraz 14b o.p. nie wynika wprost dostatecznie jasno, czy na ich podstawie Minister Finansów może wydawać interpretacje prawa podatkowego w odniesieniu do przepisów normujących postępowanie w sprawach podatkowych. Rozważając to zagadnienie, należy mieć jednak na uwadze fakt, że przepisy postępowania podatkowego skierowane są do organów podatkowych, a więc w przypadku gdy strona postępowania wyprowadza z nich dla siebie określone uprawnienia lub obowiązki procesowe, zastosowanie tych przepisów lub ewentualne ich naruszenie zawsze będzie odnosić się do organu prowadzącego postępowanie, a nie do podmiotu uprawnionego do wystąpienia o wydanie interpretacji. Organy podatkowe stosujące przepisy postępowania podatkowego nie są natomiast uprawnione do występowania o wydanie interpretacji prawa podatkowego – vide: "Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego" J. Brolik, Wydanie I rok 2013, LexisNexis, rozdział III pkt 3.

W niniejszej sprawie, wyrażenie przez organ wydający interpretację opinii, co do art. 306a, art. 306c, art. 306e ustawy Ordynacja podatkowa, sprowadzałoby się w istocie bowiem do dokonania za organ podatkowy właściwy do wydanie Spółce zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, oceny posiadanych i opisanych we wniosku dokumentów pod kątem możliwości wydania stronie zaświadczenia o żądanej treści. Wnioskowana przez skarżącą ocena odnosiłaby się zatem do stanu faktycznego nie zaś do przepisu prawa. Tymczasem adresatem interpretacji podatkowej ma być nie inny organ podatkowy lecz podatnik składający wniosek. Rolą interpretacji podatkowej jest bowiem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, iż ocena stanowiska wnioskodawcy, a konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego o charakterze materialnym. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze materialnego prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n o.p.

Stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą Spółkę we wniosku nie wywołuje bezpośredniego skutku prawnego na gruncie określonych przepisów materialnego prawa podatkowego. Odnosi się on bowiem do przepisów procesowych regulujących kwestie związane z wydawaniem zaświadczeń. Sąd nie dopatrzył się przy tym materialnego charakteru art. 306a, art. 306c, art. 306e ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy te regulują bowiem wyłącznie zasady procedowania przez organ w postępowaniu dotyczącym wydawania wszelkiego rodzaju zaświadczeń. Brak jest przy tym podstaw do upatrywania materialnego charakteru tych przepisów ze względu na postępowanie, w którym zaświadczenie ma być przez wnioskodawcę przedłożone. Należy pamiętać przy tym, że zaświadczenie jedynie potwierdza, a nie stwierdza określony stan faktyczny. W tym kontekście samo zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach nie może mieć bezpośredniego wpływu na sytuację prawno podatkową Spółki, bowiem stanowi jedynie potwierdzenie danych znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego wydającego zaświadczenie.

Zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem wydawanych przez organy decyzji, postanowień, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Uchylenie aktu administracyjnego naruszającego przepisy procesowe następuje na ogólnych zasadach postępowania uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, oraz innych aktach prawnych określających postępowanie organów, nie zaś z uwagi na realizację szczególnego środka ochronnego z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Ponadto, co już wyżej podkreślono, zastosować się do interpretacji o treści żądanej przez skarżącą Spółkę mógłby wyłącznie organ podatkowy właściwy do wydania zaświadczenia w przedmiocie istnienia bądź nieistnienia zaległości podatkowej, a nie wnioskująca o interpretację Spółka. Nie można zatem w tej sytuacji dopatrzeć się jakiejkolwiek funkcji ochronnej tej interpretacji dla strony. Odnosząc się do stwierdzenia strony, iż uzyskanie przez nią interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 306a, art. 306c i art. 306e ustawy Ordynacja podatkowa, ma walor ochronny, gdyż interpretacja ta chroniłaby wnioskodawcę przed cofnięciem zezwolenia na prowadzenie działalności akcyzowej oraz przed ewentualną odpowiedzialnością karną skarbową za niepoinformowanie naczelnika urzędu celnego o powstaniu stanu zaległości podatkowych oraz posłużeniu się dokumentem, który zawiera dane niezgodne z rzeczywistością, wskazać należy za organem, że przepisu rozdziału la "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" Działu II ustawy Ordynacja podatkowa, nie przewidują takich skutków ochronnych.

Organ zasadnie zatem odmówił wszczęcia postępowania w odniesieniu do zagadnienia zakreślonego przez wnioskodawcę w postawionym pytaniu, gdyż wydana interpretacja indywidualna nie realizowałaby funkcji tej instytucji przewidzianej w przepisach rozdziału la Działu II ustawy Ordynacja podatkowa, jak również nie dotyczyłaby bezpośrednio przepisów prawa podatkowego o charakterze materialnym.

Nie doszło również w niniejszej sprawie do naruszenia przepisu art. 14b § 1 w związku z art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy podkreślić, iż ustawodawca przewidział sytuacje, gdy wniosek podmiotu o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych wart. 165a§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji - interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Na mocy stosowanego odpowiednio, zgodnie z art. 14h ww. ustawy Ordynacja podatkowa, przepisu art. 165a § 1 tej ustawy, gdy postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w postanowieniu będącym przedmiotem skargi organ zasadnie uznał, iż żądanie strony wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i w oparciu o przepis art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w ww. zakresie.

b.a.