Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1010/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 76 § 1, art. 76a § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 170
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 806/19 w sprawie ze skargi O. spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. spółki z o.o. w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 50 i 55-v akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 806/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi O. spółki z o.o. (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 21 stycznia 2019 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że według sądu zasadne były zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) poprzez wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłat w podatku od towarów i usług na poczet przedawnionych z dniem 20 maja 2018 r. zobowiązań podatkowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska sąd odwołał się do treści wskazanych przez siebie przepisów, orzecznictwa (przede wszystkim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r., I FSK 1604/10 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 397/16) i poglądów doktryny, uznając, że organ nie może wydać postanowienia o zaliczeniu, jeśli w dniu wydania takiego postanowienia upływ czasu spowodował, że zobowiązanie podatkowe wygasło (organ nie może dokonać zaliczenia nadpłaty na zaległość, której nie ma). Skoro bowiem istotą postanowienia jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć.

1.3. Analizując stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji wskazał na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011 r. (w tym zawieszenie tego terminu z uwagi na postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie III SA/Wa 1970/16), konkludując, że zobowiązania te przedawniały się z dniem 20 maja 2018 r. Sąd podkreślił, że data ta nie jest sporna, wskazuje na nią bowiem również organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu. W takiej sytuacji sąd stwierdził, że dokonując w dniu 18 października 2018 r. zaliczenia nadpłaty na zobowiązania podatkowe za luty, marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia nadpłaty na zobowiązania, które już uprzednio - w dniu 20 maja 2018 r. - wygasły wskutek przedawnienia, co uniemożliwiło dokonanie zaliczenia. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie z mocy prawa w wyniku zaliczenia nadpłaty, bez wydania postanowienia, zauważając, że dopiero w postanowieniu organ rozstrzyga m.in. o tym, na jaką zaległość może być zaliczona nadpłata. Aby mogło dojść do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zaliczenia nadpłaty, musi zostać wydane na podstawie art. 76a § 1 o.p. postanowienie o takim zaliczeniu, wcześniej nie można się powoływać na wygaśnięcie zobowiązania w ten sposób. Wywiedzenie, że po dniu 20 maja 2018 r. możliwe byłoby zaliczenie nadpłaty na poczet nieistniejących, przedawnionych zobowiązań podatkowych, pozbawiłoby instytucję przedawnienia funkcji stabilizacji stosunków prawnych, a organy nie miałyby jakiegokolwiek ograniczenia czasowego co do możliwości dokonania zaliczenia.

1.4. W konsekwencji stwierdzonych uchybień sąd pierwszej instancji za zbędne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

2. Skarga kasacyjna (k. 67-68v)

2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Równocześnie organ wniósł o nieprzeprowadzanie rozprawy.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 59 § 1 pkt 4 i 9, art. 70 § 1, art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 i 2 pkt 1 o.p., przez uchylenie postanowień organów obu instancji na skutek dokonania błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy - postanowienia organów miały charakter deklaratywny i w przedmiotowej sprawie moment dokonania zaliczenia należy odnieść do dnia powstania nadpłat za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2011 r., a nie dnia, w którym wydane zostało postanowienie z dnia 18 października 2018 r.; zobowiązania podatkowe spółki w VAT za luty, marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2011 r. nie wygasły na skutek przedawnienia w dniu 20 maja 2018 r., lecz z dniem wystąpienia nadpłaty, tj. odpowiednio w dniach 25 maja 2011 r., 27 czerwca 2011 r., 25 lipca 2011 r., 26 września 2011 r., 25 stycznia 2012 r. oraz 20 grudnia 2016 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług w dniu 20 maja 2018 r.,

2) prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 4 o.p. przez jego niezastosowanie oraz art. 59 § 1 pkt 9 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego ustalenia, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 1 o.p. i organy nie miały podstaw do wydania postanowienia na podstawie art. 76a § 1 o.p., ponieważ zaliczenie nadpłat z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2011 r. na zobowiązania podatkowe w tym podatku za luty, marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2011 r. nie jest możliwe po upływie z dniem 20 maja 2018 r. terminu przedawnienia.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 77-78)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

5. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., w mającym zastosowanie w tej sprawie brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.).

6. Sąd pierwszej instancji jako podstawową kwestię sporną wymagającą rozstrzygnięcia w okolicznościach sprawy zidentyfikował to, czy wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na zobowiązania podatkowe po dacie, w której zobowiązania te uległy przedawnieniu może być skuteczne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie to jest tymczasem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a zatem nie powinno stanowić sedna rozważań sądu pierwszej instancji. Wystarczy wskazać bowiem, że logiczną konsekwencją tych rozważań byłby wniosek, że postanowienia organów należałoby uznać za zgodne z prawem, gdyby wydane zostały przed dniem 20 maja 2018 r. Wniosek taki byłby jednak błędny.

W sprawie istotne jest to, że przyjęta w zaskarżonych postanowieniach wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2011 r. wynika nie z samoobliczenia spółki (zobowiązań, które zostały zadeklarowane, lecz nieuregulowane, wymagając działań organów zmierzających do ich wyegzekwowania), lecz z wydanej wobec spółki decyzji wymiarowej. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że w złożonych za luty-grudzień 2011 r. deklaracjach VAT-7 skarżącej znalazły się nieprawidłowości, co doprowadziło do wydania szeregu decyzji określających inne od zadeklarowanych kwoty zobowiązań podatkowych. Nie ma potrzeby przedstawiania pełnego obrazu toku postępowań podatkowych i sądowych w tym zakresie (decyzje były uchylane zarówno w toku postępowania odwoławczego, jak i sądowoadministracyjnego), ale należy stwierdzić, że w decyzji z dnia 9 kwietnia 2018 r. właściwy dla spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego określił od nowa wysokość zobowiązań podatkowych skarżącej za luty-grudzień 2011 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia 18 maja 2018 r. To wysokości zobowiązań podatkowych wynikające z tych decyzji stanowiły podstawę do rozliczeń nadpłat przedstawionych w zaskarżonych w niniejszej sprawie postanowieniach o zaliczeniu. Tymczasem spółka zaskarżyła decyzję z dnia 18 maja 2018 r. do sądu, a wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1870/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę uwzględnił i uchylił wskazaną decyzję. Wyrok ten nie został przez organ odwoławczy zaskarżony i się uprawomocnił, a więc na podstawie art. 170 p.p.s.a. wiąże również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. We wskazanym wyżej orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za zasadny uznał przede wszystkim zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p., stwierdzając, że organ odwoławczy w tej sprawie doręczył decyzję spółce po upływie terminu przedawnienia.

Wymaga podkreślenia, że data upływu biegu terminu przedawnienia uwzględniona w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1870/18 (sąd wskazał w tym orzeczeniu na dzień 20 lub 21 maja 2018 r., uznając, że z uwagi na doręczenie decyzji w dniu 23 maja 2018 r. rozstrzyganie w tym względzie sporu między spółką a organem jest bez znaczenia na wynik sprawy) jest analogiczna z datą powołaną w zaskarżonym obecnie przez organ odwoławczy orzeczeniu. Warto w związku z tym zauważyć, że w skardze kasacyjnej organ nie próbuje zarzucać, że sąd pierwszej instancji popełnił błąd przy obliczaniu daty wygaśnięcia zobowiązań podatkowych spółki za poszczególne miesiące 2011 r. z przyczyny wskazanej w art. 59 § 1 pkt 9 o.p., tj. wskutek przedawnienia. Należy zatem przyjąć, że organ nie kwestionuje tego, że data ta to dzień 20 maja 2018 r. Uwzględnienie tej okoliczności w powiązaniu z faktem uchylenia decyzji z dnia 18 maja 2018 r. zasadnym czyni wniosek, że po uprawomocnieniu się wyroku z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1870/18, organ nie miał już podstaw do wydania kolejnej decyzji wymiarowej. Co za tym idzie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za luty-grudzień 2011 r. organy podatkowe straciły uprawnienie do modyfikacji rozliczeń spółki dokonanych za te okresy, a kwoty podatku należnego i naliczonego (a co za tym idzie, również kwoty zobowiązania podatkowego w VAT) powinny być przyjmowane w wielkościach wynikających ze składanych przez skarżącą deklaracji podatkowych.

Ponieważ nie ulega wątpliwości, że zaskarżone w sprawie postanowienia o zaliczeniu nadpłat na zobowiązania podatkowe dotyczyły wysokości zobowiązań podatkowych (i nadpłat) określonych w decyzji wymiarowej z dnia 9 kwietnia 2018 r. (utrzymanej w mocy uchyloną przez sąd decyzją z dnia 18 maja 2018 r.), nieaktualność tych kwot musiała skutkować uchyleniem postanowień o zaliczeniu nadpłaty, i to niezależnie od tego, czy wydane one zostały przed czy po upływie terminu przedawnienia. Jak bowiem trafnie – odwołując się do orzecznictwa NSA – wskazał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Postanowienie to ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty ani o istnieniu zaległości podatkowej. Utrzymanie w obrocie prawnym postanowienia o zaliczeniu nadpłat na poczet zaległości podatkowych w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa organu odwoławczego przesądzająca o istnieniu i wysokości tychże zaległości podatkowych została z tego obrotu usunięta, spowodowałoby w istocie, że to właśnie to postanowienie – mimo jego niewątpliwie wtórnego charakteru – niejako "tworzyłoby" zaległość podatkową w celu dokonania na jej poczet zaliczenia nadpłat. Jest to sprzeczne z istotą tego rodzaju formalnego rozstrzygnięcia. Jeśli nie występuje określona zaległość podatkowa, nie jest możliwe zaliczenie na jej poczet z urzędu nadpłaty na podstawie art. 76 § 1 o.p. Wydane w tym przedmiocie postanowienie – niezależnie od tego, kiedy zostało wydane – powinno być uchylone.

Na temat konieczności usunięcia z obrotu prawnego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w sytuacji, gdy uchylona została decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie podatkowe będące podstawą zaliczenia, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2011 r., I FSK 126/11. Sąd ten wskazał, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty jest czynnością materialnotechniczną, warunkiem jedynie formalnym zaliczenia nadpłaty, która potwierdza zaistniałe ex lege zaliczenie oraz ma umożliwić podatnikowi jego zweryfikowanie i wykorzystanie w przyszłym rozliczeniu podatkowym. Postanowienie to również zapada w postępowaniu, w którym nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty zwrotu podatku, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości, a kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z tych kategorii (por. też wyrok NSA z dnia 19 maja 2009 r., I FSK 264/08). Przedmiotem badania w postępowaniu o zarachowaniu jest wyłącznie to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc czy istnieje nadpłata, czy zwrot podatku oraz czy istnieje zaległość podatkowa. W związku z tak przedstawionym charakterem prawnym postanowienia o zaliczeniu, tj. brakiem możliwości weryfikacji - w postępowaniu, które kończy się jego wydaniem - wysokości nadpłaty, zwrotu podatku, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości, oraz faktem, że zaliczenie to następuje z mocy prawa, a postanowienie jest jedynie warunkiem formalnym takiego zaliczenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w powołanym wyroku (odnosząc się do stanu faktycznego tej sprawy) że nawet w przypadku upływu terminów z art. 68 i art. 70 o.p., możliwe jest po wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i kwoty zwrotów tego podatku, które to decyzje były podstawą zaliczenia nadpłat, którego zaistnienie formalnie jedynie zostało potwierdzone zaskarżonym postanowieniem – w wyniku wznowienia postępowania uchylenie postanowienia w sprawie zaliczenia i umorzenie postępowania. Wprawdzie samo zaliczenie dokonane z mocy prawa w związku z zaistnieniem zaległości podatkowej, jak i podlegającemu zaliczeniu na jej poczet zwrotowi podatku, wygasło z mocy prawa w związku z przedawnieniem w sprawie zobowiązania podatkowego i w konsekwencji uchylenia decyzji dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług, z których wartości te wynikały, to w obrocie pozostało formalne postanowienie potwierdzające to zaliczenie dokonane z mocy prawa, które należało wyeliminować z obrotu prawnego. Skoro bowiem powstając z mocy prawa zaliczenie nadpłaty wymaga formalnego potwierdzenia (postanowienia), tak po odpadnięciu przyczyn powstania tego zaliczenia (w tym przypadku decyzji wymiarowych) i jego wygaśnięciu z mocy prawa, należy to potwierdzenie usunąć z obrotu prawnego.

Mimo odrębności stanów faktycznych między wskazaną wyżej sprawą (w której strona kwestionowała uchylenie przez organ w trybie wznowieniowym postanowienia o zaliczeniu nadpłat) a sprawą niniejszą, należy stwierdzić, że przedstawione w wyroku I FSK 126/11 rozważania na temat wpływu uchylenia decyzji wymiarowej z uwagi na upływ terminu przedawnienia na postanowienie o zaliczeniu wynikających z tej decyzji zobowiązań podatkowych są adekwatne również w badanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w przywołanym wyżej zakresie w wyroku I FSK 126/11.

Z powyższych względów należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok, w którym sąd pierwszej instancji uchylił zarówno zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 października 2018 r., zawiera prawidłowe i zgodne z prawem rozstrzygnięcie. Okoliczność, że sąd pierwszej instancji skoncentrował się na kwestii niemającej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzającego znaczenia dla wyniku sprawy, i nie dostrzegł zagadnienia o znaczeniu dla tego wyniku podstawowego, nie uprawnia do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, gdyż zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale również wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w sprawie.

7. W związku z powyższym żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie mógł być skuteczny i doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Podniesione przez organ odwoławczy podstawy kasacyjne – poniekąd słusznie – dotyczą wyłącznie zagadnienia, które było przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji, tj. zmierzają do wykazania, że wydanie postanowienia o zaliczeniu po dniu 20 maja 2018 r., czyli po wygaśnięciu zobowiązań podatkowych spółki w myśl art. 59 § 1 pkt 9 o.p., było zgodne z prawem, gdyż jedynie potwierdzało ono fakt wygaśnięcia zobowiązań podatkowych wskutek zaliczenia na ich poczet nadpłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 o.p. Z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowej z powodu upływu terminu przedawnienia i wynikającą stąd konieczność wyeliminowania postanowień o zaliczeniu nadpłat z obrotu prawnego, kwestia ta pozostaje – jak już zaznaczono – bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, stąd nie ma potrzeby jej rozważania. Za bezzasadne należało w związku z tym uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 4 i 9, art. 70 § 1, art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 i 2 pkt 1 o.p.

8. Ponieważ zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

1