Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1674/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, par. 2 pkt 1; art. 134 par. 1; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c; art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120; art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 80b ust. 1a pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1; art. 3 ust. 1; art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 291/14 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "[...]" Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 291/14 oddalił skargę [...] Spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., w wyniku rozpatrzenia odwołania [...] Spółki z o.o. w R. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. [...] w wysokości 19 324,00 zł.

Organ ten ustalił, że skarżąca Spółka w dniu [...] grudnia 2010 r. nabyła w Niemczech przedmiotowy samochód. Pojazd ten został po raz pierwszy zarejestrowany w Niemczech [...] grudnia 2010 r., jako osobowy. W dniu [...] grudnia 2010 r. wydano nowy dowód rejestracyjny, w którym umieszczono informację, że jest to pojazd dla dwóch osób, ciężarowy z zamkniętą skrzynią, zarejestrowany jako samochód ciężarowy, pięciodrzwiowy. W dniu [...] grudnia 2010 r. Spółka sprzedała samochód A.-P. Sp. z o.o. w G. W dniu [...] grudnia 2010 r. przeprowadzono w G. badanie techniczne pojazdu. Z wydanego zaświadczenia z przeprowadzonego badania wynikało, że był to pojazd ciężarowy (wielozadaniowy), z pojazdu wymontowano przegrodę umieszczoną za przednimi siedzeniami i zamontowano drugi rząd oryginalnych, fabrycznych siedzeń (w fabrycznych punktach kotwiących w sposób przewidziany przez producenta) i na tylnych siedzeniach pojazdu zamontowano oryginalne, nowe pasy bezpieczeństwa dla dwóch osób. W dniu [...] grudnia 2010 r. samochód sprzedano kolejnej Spółce. W dniu [...] grudnia 2010 r. pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju jako pojazd ciężarowy. W dniu [...] czerwca 2013 r. przeprowadzone zostały oględziny przedmiotowego samochodu w wyniku których stwierdzono, że jest to samochód wyposażony w dwa rzędy siedzeń dla 5 osób z pasami bezpieczeństwa dla 5 osób, pięciodrzwiowy (4 drzwi boczne plus tylne do bagażnika), wszystkie drzwi posiadają okna, boczne drzwi pasażerskie otwierane, tylne bagażowe otwierane do góry, kratka pomiędzy częścią pasażerską a bagażową zamontowana na stałe. Wnętrze pojazdu wyposażone jest w oświetlenie, dywaniki, wentylację, jednolitą tapicerkę. Nie stwierdzono ewentualnych śladów po spawaniu miejsc mocujących pasy bezpieczeństwa tylnych siedzeń, naruszenia (sztukowania) wykładziny podłogi pojazdu.

Z informacji uzyskanej od oficjalnego przedstawiciela producenta samochodów, tj. M. M. L. E. Sp. z o.o., wynika, że samochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi i otrzymał homologację osobową. Pojazd otrzymał kategorię M1, którą oznacza się samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób we wszystkich krajach Unii Europejskiej. W dniu [...] lipca 2013 r. dokonano w oparciu o system E. wyceny przedmiotowego pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, iż ten prawidłowo ustalił, że cechy konstrukcyjne pojazdu uzasadniają zakwalifikowanie go do pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób CN 8703, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W ocenie organu przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, a także nim był w momencie produkcji i jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę iż wskazane podczas przeprowadzonego w dniu [...] grudnia 2010 r. badania technicznego zmiany nie były typowo konstrukcyjne. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowano w aucie w miejsca specjalnie do tego przeznaczone. Wykonane oględziny pojazdu również nie potwierdziły ingerowania we wnętrze pojazdu.

Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia odwołał się do pozycji CN 8703 – odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i 8704 - odnoszącej się do pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów, Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07. 09. 1987 r., str. 1, ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), których charakterystykę szeroko przestawił. Sąd I instancji stwierdził, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu M. [...] do pozycji 8703 CN, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704.

Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę dokonał ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Zdaniem Sądu klasyfikacja przedmiotowego samochodu winna odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności jego dotyczących dostarczających wiedzy odnośnie stanu pojazdu zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Z okoliczności ustalonych przez organy wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ponadto stwierdzone podczas oględzin cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób. Strona natomiast nie wykazała aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, w dacie wydania pojazdu kontrahentowi oraz w dacie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż. Przeciwnie, takich różnic nie było. Zmiany polegające na demontażu części wyposażenia pojazdu: tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, czy zamontowanie przegrody oddzielającej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy w każdej chwili może zostać przywrócony poprzedni stan pojazdu, o czym świadczy sekwencja dokonywanych zmian w pojeździe. Taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Dokonane w pojeździe zmiany miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu.

Ponadto przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi takie cechy jak: ilość drzwi (5), pełne oszklenie także w tylnej części, tzw. "towarowej", wyposażenie, wygląd zewnętrzny.

Zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu.

W ocenie Sądu organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany nie zmieniły zasadniczego przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów.

[...] Spółka z o.o. w R. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180§1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie oceny zebranego materiału dowodowego dotyczącego określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu marki M. [...] w momencie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju i jego wydania w Polsce, co uniemożliwiło wyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego i prawidłową klasyfikację Pojazdu dla celów akcyzowych;

2. art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. w świetle art. 80b ust. 1a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.; dalej: Prawo o ruchu drogowym) - poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, polegającą na tym, że Sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, co skutkowało nieuchyleniem zaskarżonej decyzji strony przeciwnej mimo, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, iż przepisy Prawa o ruchu drogowym nakładają na Skarżącą obowiązek określenia przeznaczenia pojazdów;

II. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tj.:

1. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i pierwszej sprzedaży na terytorium kraju za samochód osobowy na podstawie faktu wyprodukowania go jako osobowego, cechy jego wyposażenia stwierdzone w wyniku oględzin dokonanych ok. dwóch lat po zdarzeniach potencjalnie stanowiących czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, a nie dokonała klasyfikacji pojazdu na podstawie jego zasadniczego przeznaczenia w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz jego pierwszej sprzedaży na terytorium kraju.

2. art. 80b ust. 1a pkt 1 lit. a) Prawa o ruchu drogowym - poprzez jego niezastosowanie, które doprowadziło do braku uwzględnienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w procesie jego kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna [...] Sp. z o.o. w R. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę wyroku z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 291/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w G. z których wynika, że spółka zakupiła [...] grudnia 2010 r. w Niemczech samochód marki M. [...]. Pojazd ten został po raz pierwszy zarejestrowany w Niemczech [...] grudnia 2010 r., jako osobowy. W dniu [...] grudnia 2010 r. wydano nowy dowód rejestracyjny, w którym umieszczono informację, że jest to pojazd dla dwóch osób, ciężarowy z zamkniętą skrzynią. W dniu [...] grudnia 2010 r. samochód ten został sprzedany Spółce A.-P. za kwotę 140 400,00 zł. Następnie, [...] grudnia 2010 r. przeprowadzono badanie techniczne pojazdu, z wydanego zaświadczenia wynika, że był to pojazd ciężarowy (wielozadaniowy). W dniu [...] grudnia 2010 r. samochód został sprzedany za kwotę 143 106,00 zł. W dniu [...] grudnia 2010 r. samochód został zarejestrowany, jako ciężarowy. W wyniku oględzin pojazdu z dnia [...] września 2013 r. stwierdzono, że jest to samochód wyposażony w dwa rzędy siedzeń dla 5 osób z pasami bezpieczeństwa dla 5 osób, pięciodrzwiowy (4 drzwi boczne plus tylne do bagażnika), wszystkie drzwi posiadają okna, boczne drzwi pasażerskie otwierane, tylne bagażowe otwierane do góry, kratka pomiędzy częścią pasażerską a bagażową zamontowana na stałe. Wnętrze pojazdu wyposażone jest w oświetlenie, dywaniki, wentylację, jednolitą tapicerkę. Nie stwierdzono ewentualnych śladów po spawaniu miejsc mocujących pasy bezpieczeństwa tylnych siedzeń, naruszenia (sztukowania) wykładziny podłogi pojazdu. Samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy i otrzymał homologację osobową. Informację taką uzyskano od działającego na rynku polskim producenta samochodu, który powołał się na europejską homologację nr [...]. Pojazd otrzymał kategorię M1, którą oznacza się samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób we wszystkich krajach UE. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami O.p., a także naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. "w świetle art. 80b ust. 1a pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o ruchu drogowym."

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

Na wstępie należy podkreślić że zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. było konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanki: inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, w tych ramach jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął.

Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Powołanie wielu norm prawnych w jednym zarzucie bez skonkretyzowania, na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do zarzutu.

Według art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie naruszył prawa oddalając skargę na decyzję ostateczną. Nieuwzględnienie skargi oznaczało, że Sąd I instancji stwierdził brak przesłanek do uwzględnienia skargi wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1, 2 i 3 p.p.s.a., w tym przesłanki: "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Sąd rozstrzygnął w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co oznacza że zbadał w pełnym zakresie zgodność z prawem decyzji ostatecznej nie dostrzegając żadnych uchybień. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. sprawując kontrolę działalności administracji publicznej zastosował środek określony w ustawie tj. oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Kontrola ta obejmowała orzekanie w sprawie skargi na decyzję ostateczną (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.).

Zarzucając naruszenie przepisów O.p. kasator w istocie zakwestionował prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji publicznej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Sąd I instancji nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów akceptując dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie przez organy podatkowe.

Organ podatkowy zwrócił się do przedstawiciela producenta pojazdu, o informację, czy pojazd został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, czy też jako samochód osobowy. Wynika z niej, że według europejskiej homologacji nr [...] pojazd otrzymał kategorię M1, którą oznacza się samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób we wszystkich krajach UE. Należy podkreślić, że wskazana informacji pozwala prawidłowo ustalić stan pojazdu, który był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, stan istniejący w dniu ewentualnego powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju.

Informacja producenta nie jest jednak wiążąca dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdu celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodów jako wyrobów akcyzowych. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Według art. 1 ust. 1 u.p.a., ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Klasyfikację pojazdów do pozycji CN 8703 i CN 8704 dokonuje się z zastosowaniem Reguły 1 ORINS: Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Pojazdem mechanicznym do transportu towarów z pozycji CN 8704 jest samochód, który służy tylko i wyłącznie do tego celu co oznacza, że jest to tylko i wyłącznie taki samochód według cech produkcyjnych. Pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Aby w postępowaniu podatkowym dokonać klasyfikacji samochodu, który był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jako wyrobu akcyzowego należy najpierw ustalić, jaki był stan samochodu w chwili ewentualnego powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości UE) w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 (LEX nr 337569) stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech danego pojazdu (należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów).

Jeżeli zatem zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. Ogół cech danego pojazdu obejmuje również cechy produkcyjne nadane przez producenta.

Stosowanie do celów poboru akcyzy klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), w przypadku samochodów osobowych nie może całkowicie pomijać świadectwa homologacji wydanego na podstawie innych przepisów. Klasyfikacja taryfowa danego pojazdu jako samochodu osobowego powinna być bowiem, co do zasady zbieżna z danymi określonymi w świadectwie homologacji. Oczywistym jest, że w przypadku wystąpienia jakichkolwiek różnic w tym zakresie, decydująca jest prawidłowa klasyfikacja taryfowa dokonana przez organy podatkowe.

Zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium to elementy stanu faktycznego sprawy podatkowej, które podlegają ocenom organu podatkowego. Dowód rejestracyjny pojazdu jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i nie jest wiążąca dla organu podatkowego okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Podobnie rzecz się ma ze świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono jedynie urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Świadectwo takie jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że brak homologacji ciężarowej i wskazanie przez producenta, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, eliminuje możliwość zakwalifikowania go jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów, natomiast posiadanie homologacji ciężarowej niczego nie przesądza, otwierając proces klasyfikacji pojazdu. Homologacja jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 25/11, ten wyrok i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów Prd (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r. o sygn. akt OPK 17/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 2, poz. 62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r. o sygn. akt OPK 18/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 3, poz. 102; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r. o sygn. akt OPK 22/02, publik. ONSA z 2003 r. nr 2, poz. 52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1208/11).

W każdej sprawie podatkowej, w której organ podatkowy dokonuje klasyfikacji taryfowej pojazdu punktem wyjścia winien być VIN (Vehicle Identification Number) – numer identyfikacyjny pojazdu nadany i umieszczony przez producenta, który składa się ze znaków – cyfr i liter z wyłączeniem stosowania liter: I, O oraz Q, myślnika, gwiazdki (*) oraz innych znaków specjalnych. Znaki w pozycjach od 4 do 9 określają typ pojazdu, mogą zawierać informacje o konstrukcji i rodzaju nadwozia, każdy producent ma własny system wykorzystywania tego pola.

Zgodnie z § 1 Załącznika nr 9 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1522 ze zm.), numer identyfikacyjny pojazdu VIN to nadana przez producenta kombinacja znaków przeznaczona do oznaczenia danego pojazdu. Jego celem jest zapewnienie, aby pojazd mógł być na jego podstawie jednoznacznie zidentyfikowany w ciągu 30 lat przez producenta lub przedstawiciela producenta, bez potrzeby żądania dalszych danych. Numer identyfikacyjny pojazdu powinien spełniać wymagania wskazane w pkt od 1) do pkt 4).

Należy przypomnieć, że w porządku krajowym istnieją, między innymi następujące kategorie pojazdów:

1. Kategoria M: pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu osób mające co najmniej cztery koła, w tym: 1) kategoria M1: pojazdy do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy; 2) kategoria M2: pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, mające więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy i mające maksymalną masę całkowitą nieprzekraczającą 5 t (...).

2. Kategoria N: pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła i zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków, w tym: 1) kategoria N1: pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków i mające maksymalną masę całkowitą nieprzekraczającą 3,5 t (...).

Powołany przez kasatora w ramach omawianej podstawy kasacyjnej art. 80b ust. 1a pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o ruchu drogowym, który stanowi: "W ewidencji gromadzi się dane o pojeździe: markę, kategorię, typ, model, wariant i wersję" nie jest przepisem postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Przepis ten nie jest bowiem przepisem postępowania mającym zastosowanie w postępowaniu sądowo administracyjnym, lecz jest przepisem o charakterze materialnoprawnym mającym zastosowanie w tworzeniu i prowadzeniu ewidencji pojazdów, w której gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez kasatora.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.

Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 100 ust. 4 u.p.a. kasator posłużył się zwrotem "poprzez uznanie", że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód był samochodem osobowym. Zarzut ten wadliwie sformułowany w istocie swej odnosi się do ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe, nie podważonych skutecznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 80b ust. 1a pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez jego niezastosowanie należy wskazać, że przepis ten nie miał i nie mógł mieć zastosowania w sprawie podatkowej, jako podstawa prawna decyzji ostatecznej. Z tego też powodu, przepis ten nie został naruszony przez organy podatkowe, jak również przez Sąd I instancji.

W ramach omawianej podstawy kasacyjnej kasator w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki M. [...] był pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Skoro kasator nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Orzekając w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego NSA skorzystał z uprawnienia określonego w art. 207 § 2 p.p.s.a., mając na uwadze okoliczność, że przedmiotem rozpoznania Sądu na posiedzeniu w dniu [...] marca 2016 r. były skargi kasacyjne niemal jednobrzmiące, dotyczące tożsamego problemu prawnego co wiąże się z mniejszym nakładem pracy pełnomocnika organu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił w części od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.