Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1600/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 2 pkt 4, ust 6, art.13 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120,121,122,123,180,181,187,188,191,194
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1600/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2016 r., sprawy ze skargi W.G., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 20 lipca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2012 r., , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej DUKS), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego ustalił, iż w miesiącach od stycznia do kwietnia 2012 r. W. G. (dalej Skarżący) posiadał wyroby akcyzowe w postaci olejów smarowych o nazwach: M. S. 2000x1 [...], M. D. MX [...] (o kodach [...]), od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W związku z powyższym działając na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej u.p.a.) oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) organ kontroli skarbowej określił decyzją z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za:

- styczeń 2012 r. w kwocie 101.952 zł,

- luty 2012 r. w kwocie 81.562 zł,

- marzec 2012 r. w kwocie 27.187 zł,

- kwiecień 2012 r. w kwocie 27.112 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadził działalność gospodarczą pod firmą Firma [...] i w badanym okresie wszedł w posiadanie wskazanych powyżej wyrobów energetycznych w rozumieniu u.p.a., od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. Organ stwierdził na podstawie zebranego dowodowego, że olej miał pochodzić od różnych podmiotów w tym od firm S. z siedzibą w S. oraz L. z siedzibą w M. Powyższe ustalenia zostały między innymi dokonane na podstawie włączonych do akt niniejszej sprawy ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej u.p.t.u.), dla M. R. za okres od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. (decyzja z 4 lipca 2014 r., nr [...]) oraz dla L. K. za poszczególne miesiące począwszy od stycznia 2010 do kwietnia 2012 r. (decyzja z 1 sierpnia 2014 r. nr [...]). Z kolei z decyzji tych wynikało, że dostaw na rzecz powyższych firm miał dokonywać A. B. działający pod firmą A. i Towarami A. z siedzibą w S., któremu Naczelnik Urzędu Skarbowego określił ostateczną decyzją z dnia 5 września 2013 r. nr [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2011 do kwietnia 2012 r.

Analizując powyższe decyzje organ wskazał, że M. R. działając pod firmą S. deklarowała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług solarium oraz handlu olejami silnikowymi. Natomiast w rzeczywistości Jej działalność gospodarcza ograniczała się do prowadzenia solarium. M. R. nie dysponowała magazynami, ani żadnym zapleczem technicznymi służącym prowadzeniu działalności w zakresie handlu olejami smarowymi. S. ujęła w rejestrze zakupu prowadzonym dla podatku od towarów i usług zakup oleju smarowego wyłącznie od firmy A. W prowadzonym przez S. dla celów podatku do towarów i usług rejestrze sprzedaży odnotowano dostawy wyłącznie na rzecz F.H. H. Dalej z decyzji wynika, że przesłuchania w charakterze strony, w dniu 30 sierpnia 2012 r. stwierdziła, że:

- nie zna A. B. i nie kontaktowała się z Jego firmą, tym zajmował się jej mąż T. R.,

- nie wie jak doszło do zawarcia transakcji z A. B.,

- nie wie w jaki sposób odbywały się dostawy towaru,

- nigdy nie była przy dostawie towaru,

- nie wie nic, ani nie dysponuje dokumentami związanymi z transportem towarów,

- nie ponosiła żadnych kosztów związanych z transportem towarów,

- nie potrafi wskazać swoich nabywców oleju smarowego, nie wie czy był to jeden podmiot czy kilka.

W decyzji tej organ podatkowy przywołał również zeznania złożone przez T. R. (męża M. R.) z dnia 7 września 2012 r. Świadek zeznał, że współpracę z firmą A. B. nawiązał L. K., a on nie zna A. B. oraz z nikim z Jego firmy nigdy się nie kontaktował. T. R. nie był w stanie podać żadnych bliższych szczegółów związanych z transportem towarów, z wyjątkiem tego, że transport był organizowany przez firmę A. B. Konsekwencją powyższego było uznanie przez organ, że zarówno transakcje nabycia przez M. R. oleju smarowego od A. B. jak i dostawy, na rzecz F.H. H., nie miały miejsca, a ujęte w rejestrach faktury VAT jako nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 września 2013 r., określającej A. B. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz materiałów pozyskanych z postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. B. wynika, że B. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, dopełnił jedynie formalności związanych z jej rejestracją. Nie dysponował żadnym zapleczem technicznym, ani magazynowym, ani środkami finansowymi. Adres zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności, jest jego adresem zameldowania, pod którym znajduje lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym. Nie nabywał olejów smarowych, ani nie dokonywał ich sprzedaży, zajmował się wprowadzeniem do obrotu "pustych faktur", które nie odzwierciedlają w rzeczywistości przebiegu zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołuje zeznania złożone przez A. B. do protokołów z przesłuchania w charakterze strony: z dnia 12 września 2012 r. "firmę założyłem świadomie z zamiarem prowadzenia lewych interesów" oraz z dnia 22 lutego 2013 r. odnośnie A. B.: "ja nie dokonywałem w ramach tej działalności sprzedaży żadnych towarów. Ta firma była tylko zarejestrowana".

Następnie organ I instancji wskazał, że pismem z dnia 27 lutego 2015 r. zwrócono się do Skarżącego o wskazanie podmiotów, które zapłaciły podatek akcyzowy od nabywanych wyrobów energetycznych. W odpowiedzi, w piśmie z dnia 10 marca 2015 r. Skarżący stwierdził, że: "zakupując towar na terenie Rzeczpospolitej Polskiej od S. jak i od L. byłem zapewniony przez przedstawicieli tych firm tj. przez Pana L. K. i Pana T. R., że wszystkie należności budżetowe są rzetelnie realizowane przez te podmioty". W oparciu o pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 grudnia 2014 r. organ I instancji, ustalił, że S. i L. nie mieli nawet możliwości zadeklarowania i uiszczenia podatku akcyzowego od przedmiotowych towarów, ponieważ nie byli zarejestrowani jako podatnicy podatku akcyzowego we właściwym Urzędzie Celnym.

Ustalony w toku postępowania stan faktyczny organ odniósł do powołanych na wstępie przepisów u.p.a., stwierdzając, że nie jest możliwe opodatkowanie posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. bez stwierdzenia braku możliwości ustalenia, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Warunkiem ustalenia takiego stanu faktycznego jest przeprowadzenie przez organ kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. DUKS powołał się na stanowisko WSA w Poznaniu wyrażone przez w wyroku z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt III SA/Po 643/11, że celem przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a jest dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym. Następnie wskazał na dyspozycję art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którą podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot, nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Końcowo organ przedstawił szczegółowe wyliczenia dotyczące podstawy opodatkowania dla poszczególnych miesięcy objętych decyzją, ze wskazaniem ilości wyrobów energetycznych, kodów CN i zastosowanych stawek podatkowych.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie z dnia z 30 kwietnia 2015 r. Decyzji organu I instancji zarzucił:

- niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności tego, czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu spornym towarem,

- nieustalenie, że objęty decyzją towar pochodził z transakcji z firmami L. i S., oraz że podmioty te były w fizycznym jego posiadaniu,

- niezbadanie, czy od transakcji dokonanych przez A. B. (winno być B.) na rzecz L. i S. została zapłacona akcyza,

- oparcie rozstrzygnięcia na decyzjach US wydanych w stosunku do L. i S. w zakresie podatku VAT,

- nieprawidłowe zastosowanie art. 8 ust. 6 u.p.a. polegające na nałożeniu na podatnika obowiązku zapłaty akcyzy podczas gdy obowiązek ten ciąży na podmiotach, od których dokonano zakupu spornych towarów.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania DUKS. W uzasadnieniu odwołania wniósł o przesłuchanie A. B., L. K., M. R. T. R. na okoliczność ustalenia, czy sporne transakcje miały miejsce, czy podmioty A.T., S., L. były posiadaczami spornych towarów, jak również tego, czy były zarejestrowane jako płatnicy podatku akcyzowego, zarejestrowały transakcje i opłaciły należną z tego tytułu akcyzę.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej (dalej DIC) decyzją z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. W poz. 27 zał. nr 1 do ustawy zostały wymienione wyroby o kodzie CN 2710, tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie do art. 5 u.p.a. czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1- 5 u.p.a. są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Ponadto art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi, iż podatnikiem akcyzy jest miedzy innymi osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż w poszczególnych miesiącach objętych zaskarżoną decyzją wszystkich dostaw olejów smarowych na rzecz firm M. R. i L. K. miał dokonywać A. B. (oleje nabyte przez M. R. i L. K. od A. B., w takich samych ilościach miały być następnie przedmiotem sprzedaży firmie Skarżącego). Wystawcą faktur dokumentujących sprzedaż oleju firmie A. B. była litewska firma U. (faktury te miały zostać opłacone gotówką). Z listów przewozowych (CMR) wynika, iż odbiór towarów miał potwierdzać A. B. Dokumenty CMR, którymi dysponują przewoźnicy (dotyczące tych samych transportów) wskazują z kolei, że towar miał trafiać z firmy U. bezpośrednio do kontrahentów A. B. (L. K., M. R.). Z zeznań dyrektora U. wynika, że pieniądze za sprzedawany towar przekazywali kierowcy, podpisując dokumenty w imieniu A. B. Polscy kierowcy przesłuchani w trakcie postępowań kontrolnych zaprzeczyli, jakoby kiedykolwiek płacili za transportowany towar. Kontrole, postępowania kontrolne oraz czynności sprawdzające przeprowadzone wobec przewoźników wykazały, iż wykonali oni usługi przewozu oleju z firmy litewskiej do Polski (G., K., okolice K., C., R.), choć żaden z nich nie zaewidencjonował ich w prowadzonej dokumentacji. Towar nigdy nie był rozładowywany w S., mimo, iż na części dokumentów CMR jako miejsce dostawy wskazano dane firmy A. B.. Przewoźnicy nie byli w stanie stwierdzić, kto zlecił ww. usługi transportowe oraz kto zapłacił za ich wykonanie. Litewscy kierowcy z firmy U., którzy mieli przewozić oleje z firmy U. do Polski, potwierdzili dokonanie dwóch transportów (do K. i R.).

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIC wskazał, że nie istnieją żadne przeszkody, aby za dowód w niniejszej sprawie uznać ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 lipca 2014 r., nr [...] i z 1 sierpnia 2014 r., nr [...] i przyjąć dokonane w nich ustalenia faktyczne do prowadzonego postępowania. Z kolei odnosząc się do żądania przesłuchania A. B., L. K., M. R. T. R. na okoliczność tego, czy sporne transakcje miały miejsce, czy wskazane podmioty były posiadaczami spornych towarów, czy były zarejestrowane jako płatnicy podatku akcyzowego, zarejestrowały transakcje i opłaciły należną akcyzę z tego tytułu, organ odwołał się do wyroku z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1704/13, w którym Sąd stwierdził, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie wątpliwości co do prawidłowego ustalenia zaistniałego stanu faktycznego nie istnieją, a w odwołaniu, poza kwestionowaniem ustaleń wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie wskazał Skarżący na takie okoliczności, gdyż trudno uznać za wiarygodne twierdzenia, wedle których sprzedawcy mieli Skarżącemu składać deklaracje, że wszystkich niezbędnych formalności, w tym związanych z rejestracją dla potrzeb akcyzy i opłaceniem tego podatku dopełnili, a wynika to z faktu, iż M. R. i L. K. nie byli zarejestrowanymi podatnikami akcyzy. Organ wskazał, że gdyby Skarżący faktycznie chciał dochować należytej staranności, sprawdzenie ww. okoliczności nie nastręczało żadnych problemów.

Konkludując organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji w sposób nie budzący wątpliwości stwierdził i udokumentował stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności określonych przepisem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. z którymi u.p.a. wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja ta ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. Świadomość nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest więc okolicznością warunkująca uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy. W kwestii odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych kluczowego znaczenia nie ma posiadanie nawet wiarygodnych dowodów, na podstawie których da się ustalić dane sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Istotnym jest natomiast możliwość uzyskania takich dowodów, które wskazywałyby, że kwota akcyzy została zapłacona w należnej wysokości po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy. Niewątpliwie Skarżący posiadał dowody wskazujące na sprzedawców wyrobów akcyzowych, jednakże w toku postępowania kontrolnego nie potwierdzono by podmioty te uiściły należny podatek akcyzowy. Co więcej z materiałów dowodowych stanowiących akta sprawy wynika, że podmioty ujawnione na fakturach nie dokonały transakcji, o których mowa w ich treści. Powyższe twierdzenie wynika z decyzji wydanych dla M. R. i L. K. W rozstrzygnięciach tych wyraźnie wskazano, że osoby te nie dokonały nabycia spornych wyrobów oraz ich sprzedaży na rzecz Skarżącego, co oznacza, że nie były zobowiązane do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto osoby te nie były w posiadaniu tychże wyrobów. Należy zaznaczyć, że organowi kontroli skarbowej nie udało się ustalić podmiotu, który uiściłby należny podatek akcyzowy.

Ponadto organ II instancji odniósł się odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację nr [...], na którą Skarżący powoływał się w odwołaniu stwierdzając, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie wynika wprost z przepisów u.p.a., a interpelacja nie stanowi źródła prawa. DIC podniósł, że odpowiedź nosi datę 26 października 2012 r., "zatem siłą rzeczy nie mogła ona w okresie styczeń-kwiecień 2012 r. utwierdzać Pana w tym, że za ewentualną zapłatę akcyzy odpowiadają sprzedający towar kontrahenci".

Podsumowując organ odwoławczy nie podzielił przedstawionych w odwołaniu zastrzeżeń dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Wskazał, że Skarżący skutecznie nie podważył skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających, a odmienna ocena przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym jego zakresu i efektów od tej, jakiej oczekiwał Skarżący, w żaden sposób nie wpływa na prawidłowość zaskarżonej decyzji, a tym samym nie uzasadnia twierdzenia o jej sprzeczności z prawem. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na jej treść polegający na przyjęciu, że transakcje sprzedaży olejów silnikowych dokonane z U. do A., a następnie do L. lub S., a następnie do F.H. H., są fikcyjne i nigdy nie miały miejsca, przez co ww. wyroby akcyzowe pochodzą z nieznanego źródła, oraz, że należny podatek akcyzowy w tym zakresie nie został rozliczony na wcześniejszych etapach obrotu, podczas gdy organ nie zgromadził żadnych dowodów wspierających taki wniosek, pominął dowody wskazywane przez podatnika na wykazanie przeciwnych okoliczności, a kwestia ta miała znaczenie z uwagi na konieczność zbadania czy w stosunku do podatnika powstał obowiązek podatkowy,

2. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy polegające na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy znajdujące się u podatnika wyroby akcyzowe pochodziły z wskazywanego przez niego łańcucha sprzedaży, oddalenie wniosków dowodowych podatnika w tym zakresie, oraz nieustalenie czy podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszych etapach obrotu, podczas gdy zadaniem organu w realiach niniejszej sprawy było ustalenie rzeczywistego pochodzenia spornych wyrobów akcyzowych oraz zbadanie tego czy podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszych etapach obrotu,

- art, 188 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków A. B., L. K., M. R., T. R. na okoliczność przebiegu łańcucha transakcji spornymi wyrobami akcyzowymi, oraz faktu odprowadzenia podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu, podczas gdy ww. dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, w kontekście odtworzenia rzeczywistego przebiegu wydarzeń, oraz zmierzały do wykazania, że należny podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszych etapach obrotu, a okoliczności te nie zostały zbadane dowodowo przez organ,

- art, 180 § 1 w zw. 191 O.p., poprzez stwierdzenie wyłącznie na podstawie uzasadnienia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT u innego podatnika, że transakcje sprzedaży wyrobów akcyzowych nie miały miejsca, podczas gdy treść decyzji dotyczącej określenia należności w podatku VAT w stosunku do innego podatnika, stanowi jedynie informację o dowodzie, i nie może zastępować własnego postępowania dowodowego przeprowadzanego przez organ, zaś sama decyzja może stanowić wyłącznie dowód na okoliczność wynikającego z niej rozstrzygnięcia (wysokości zobowiązania podatkowego),

3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest fakt posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych pochodzących z nieznanego źródła, podczas gdy sporne wyroby akcyzowe pochodziły z transakcji sprzedaży dokonanych kolejno z U. do A., a następnie do L. lub S., a następnie do F.H. H., skutkiem czego zastosowanie w stosunku do podatnika mógłby mieć art. 8 ust. 6 u.p.a.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty Skarżący podniósł, że cytowane przez organ decyzje określające zobowiązania w podatku VAT, wydane w stosunku do L. K. i M. R., nie mogą stanowić samoistnej podstawy do twierdzenia o tym, że wskazywane przez podatnika transakcje na linii:

- U. – A. – L. - F.H. H.,

- U. - A. – S. - F.H. H.,

nigdy nie miały miejsca. Powołane decyzje zdaniem Skarżącego zaświadczają jedynie to, że w stosunku do L. K. i M. R. zostały określone zobowiązania podatkowe w podatku VAT z uwagi na stwierdzone w toku postępowań podatkowych nieprawidłowości, nie rozstrzygają one samoistnie tego, czy dane zdarzenie faktyczne (sprzedaż wedle opisanego wyżej ciągu) miało miejsce. Fakt ten zaś miał zasadnicze znacznie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy a powoływanie się przy tym na decyzję wydaną w innym postępowania w stosunku do innej osoby, nie może rzutować wprost na sytuację prawną skarżącego w tym postępowaniu, chociażby z tego powodu, że decyzje te jego nie dotyczą, a on sam nie miał możliwości żadnego czynnego uczestnictwa w tamtych postępowaniach i obrony swoich praw,

Skarżący wskazał, że organy obu instancji poza powołaniem się na uzasadnienie ww. decyzji, nie włączyły w poczet materiału dowodowego żadnych innych dowodów świadczących o tym, że opisane powyżej transakcje nie miały rzeczywiście miejsca, chociażby nawet tych dowodów (z zeznań A. B., L. K., M. R. czy T. R.), które były podstawą ww. decyzji. W konsekwencji podstawą twierdzenia o fikcyjności ww. transakcji stała się wyłącznie treść uzasadnienia decyzji Naczelnika US w stosunku do L. K. i M. R.

Ponadto Skarżący podniósł, że organy nigdy nie zbadały, czy A. B. (jako importer towaru akcyzowego i osoba dokonująca nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów akcyzowych) nie złożył stosownych deklaracji do właściwego urzędu celnego, jak również tego, czy podatek akcyzowy nie został przez niego odprowadzony.

Zdaniem Skarżącego, konsekwencją nieustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie pochodzenia wyrobów akcyzowych, nie da się kategorycznie stwierdzić, czy przyjęta za podstawę rozstrzygnięcia norma z "art. 8 ust. 4 pkt. 2" u.p.a. statuująca obowiązek podatkowy w stosunku do posiadacza wyrobów jest adekwatna. W przypadku bowiem ustalenia, że rację miał podatnik i podatek akcyzowy został jednak uregulowany przez A. B. (jako importera dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru - art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy), to zgodnie z treścią art. 8 ust, 6 u.p.a. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w stosunku do W. G. nigdy nie powstał.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu podkreślił, że nie istnieją żadne przeszkody, aby za dowód w niniejszej sprawie uznać decyzje innych organów podatkowych, na podstawie których poczyniono ustalenia faktyczne. Wskazał, że ustalony bezspornie stan faktyczny wypełniał dyspozycję art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdyż Skarżący posiadał wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza, a to oznacza, że na Skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w akcyzie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. dopuścił jako dowód w sprawie doręczoną przez pełnomocnika Skarżącego uwierzytelnioną kopię decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 8 października 2013 r. nr [...] wydaną dla A. B. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2011 i kwiecień 2012 r. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego dowód ten przesądza, iż podatek wymierzony Skarżącemu był regulowany na wcześniejszych etapach obrotu, co z kolei prowadzi do wniosku, że brak było podstaw do określenia go Skarżącemu.

Pismem procesowym z dnia 28 stycznia 2013 r. DIC ustosunkował się do ww. dowodu i stwierdził, że nie ma on wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż decyzja dotyczy innego wyrobu akcyzowego niż określona w decyzji dla Skarżącego.

Pismem procesowym z dnia 15 marca 2016 r. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z kserokopii decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określających wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym dla A. B. z dnia 8 października 2013 r. nr. [...], [...], [...], na okoliczność ustalenia pochodzenia wyrobów akcyzowych objętych zaskarżoną decyzją, faktu nabycia spornych towarów przez W. G. na "linii A. B. – S./L. oraz ustalenia, że od spornych transakcji została na wcześniejszym etapie określona akcyza". Skarżący wskazał, że te decyzje świadczą w szczególności o tym, że transakcje były rzeczywiste, skoro bowiem organ celny orzekł o konieczności zapłaty podatku akcyzowego, to świadczy to o tym, że A. B. posiadał i dysponował spornymi towarami, które następnie odsprzedał dalej. Porównując bowiem ww. decyzje oraz decyzję nakładającą akcyzę na Skarżącego nie sposób nie zauważyć, że transakcje pokrywają się - co do rodzaju zakupionego oleju, jego ilości czy daty zakupu.

Końcowo Skarżący podniósł, że nie ma znaczenia czy A. B. uregulował należności określone w tych decyzjach, bowiem art. 8.ust. 6 u.p.a. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 8 ust. 6 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a.) nie wymaga, aby kwota akcyzy została zapłacona przez podatnika, wystarczy iż zostanie ona określona lub zadeklarowana. Jeżeli bowiem organ celny określił wobec podatnika kwotę podatku, to kwota ta powinna być od niego wyegzekwowana. Ewentualne problemy z jej wyegzekwowaniem nie powinny skutkować wymagalnością akcyzy od podmiotu, który nabył wyrób akcyzowy. Organy podatkowe nie mogą bowiem przenieść na nabywcę tych wyrobów obowiązku zapłaty akcyzy.

W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe, DIC pismem procesowym z dnia 30 marca 2016 r. stwierdził, że w niniejszej sprawie wyroby akcyzowe (oleje smarowe) znajdowały się poza procedurą zawieszenia akcyzy, a nie jak stanowi art. 8 ust. 6 u.p.a. po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zatem kwestia określenia bądź zadeklarowania należnej akcyzy od tych wyrobów nie ma znaczenia z punktu widzenia prawidłowości opodatkowania Skarżącego. Dalej podniósł, że w niniejszej sprawie znaczenie ma wyłącznie kwestia zapłaty akcyzy, gdyż ustawodawca w odniesieniu do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru przewidział wyjątek od zasady uwolnienia od odpowiedzialności. W sytuacji nabycia lub posiadania wyrobów decydująca jest zapłata podatku, a nie jego określenie lub zadeklarowanie na wcześniejszym etapie, jak w przypadku innych czynności opodatkowanych. Zdaniem DIC w stanie faktycznym opisanym w zaskarżonej decyzji nie wystąpiły żadne wcześniejsze ogniwa w łańcuchu transakcji przedmiotowym olejem smarowym na terytorium kraju, gdyż poprzednicy dokonywali wyłącznie transakcji fakturowych, które nie potwierdzały faktycznych czynności.

Organ odniósł się, do podnoszonej przez Skarżącego tożsamości wyrobów, które były przedmiotem opodatkowania A. B. i z tytułu posiadania których opodatkowano Skarżącego stwierdzając, że nie kwestionuje tego faktu, gdyż jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji, dostaw olejów smarowych na rzecz firm M. R. i L. K. miał dokonać A. B., a M. R. i L. K. oleje te w takich samych ilościach miały być następnie przedmiotem odsprzedaży. Następnie organ podniósł, że Skarżący wszedł w posiadanie oleju w ilości wynikającej z faktur wystawionych przez podmioty mające status klasycznego "słupa", tj. firmy S. i L., a wcześniej przez A., jednakże przedmiotowe towary nie zostały w rzeczywistości nabyte od tych podmiotów (pochodziły z niewiadomego źródła).

Ponadto DIC wskazał, że zobowiązania wynikające z decyzji wydanych dla A. B. nigdy nie zostaną uregulowane, gdyż z systemu "Z. 2" wynika, że postępowanie egzekucyjne wobec należności określonych A. B. na podstawie tych decyzji zostało umorzone.

Konkludując organ stwierdził, decyzje wydane dla A. B. pozostają bez wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia i nie zaistniała przesłanka z art. 8 ust. 6 u.p.a. uniemożliwiająca określenie Skarżącemu zobowiązań podatkowych za okresy i kwotach wynikających z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. powoływanej dalej jako P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 P.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Rozpatrzenie zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego (nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy) jak i materialnego (naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. musi być poprzedzone stwierdzeniem, że zarzuty te są ze sobą wzajemnie powiązane. Przy czym nie budzi wątpliwości w orzecznictwie i piśmiennictwie stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Z drugiej jednak strony, tylko prawidłowa wykładnia takiej normy, w tym przypadku art. 8 ust. 2 pkt 4 i powiązanego z nim art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje zatem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia i za punkt wyjścia rozważań przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości.

Z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego zasadą jest, że podatek ten powinien być płacony na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Konsekwentnie każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący kolejnej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Zasada ta znajduje potwierdzenie w art. 8 ust. 6 ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego na podstawie czynności innych niż wymienione w ust. 1, pod warunkiem, że akcyza powstała z tytułu czynności wymienionych w ust. 1 została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, prawidłowo określona lub zadeklarowana. W przeciwnym przypadku natomiast, gdy nie nastąpi prawidłowe rozliczenie akcyzy (zadeklarowanie, zapłacenie), np. przez producenta, to zobowiązanym do uiszczenia tej akcyzy jest nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego. Obowiązek ten powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobu akcyzowego z niezapłaconą akcyzą. W sytuacji, gdy wyrób akcyzowy jest przedmiotem kilku kolejnych transakcji, to każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuszku transakcji jest oddzielnie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego odnoszącego się do tego wyrobu, jeśli każdy z tych podmiotów nabył wyrób akcyzowy (wszedł w posiadanie) z niezapłaconą akcyzą. Organ podatkowy może żądać więc zapłaty podatku od każdego z tych podmiotów, a dopiero zapłata przez jednego z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wobec pozostałych.

Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Mając na względzie obie wyżej przywołane normy prawne, czyli art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy niezbędnym jest dokonanie oceny, po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a następnie w zależności od poczynionego ustalenia, dokonanie oceny, czy można skarżącemu przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Z ustaleń organów wynika, że Skarżący w objętych niniejszą sprawą okresach rozliczeniowych dokonał nabycia oleju smarowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktury mające dokumentować nabycie oleju smarowego przez Skarżącego, zostały wystawione przez firmy S. i L. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistego obrotu olejem smarowym. Dotyczy to również firmy A. B., który wystawiał faktury dla firm M. R. i L. K. Organy wykazały, że podatek, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na żadnym etapie obrotu. Jak już wskazano wyżej sens art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 8 u.p.a., samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. A zatem dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą.

W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że posiadał on olej smarowy (co w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane), a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie ten fakt nie budzi wątpliwości.

Zasadne było stwierdzenie, że Skarżący wszedł w posiadanie olejów z niewiadomego źródła (oznacza to brak możliwości ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia sprzedawanych przez Skarżącego olejów smarowych), które jak wskazano powyżej dokumentacyjnie miały pochodzić od firmy M. S. oraz firmy L.

W ocenie Sądu trafnie więc przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione jedynie w celu zalegalizowania zakupu oleju napędowego przez Skarżącego. Olej ten bowiem rzeczywiście pochodzi z innego nieznanego źródła, co jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu.

Zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów zapatrywaniem sądów administracyjnych, podzielanym przez skład orzekający tej sprawie, to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Pismem z dnia 27 lutego 2015 r. organ I instancji zwrócił się do Skarżącego, aby podał kto zapłacił podatek akcyzowy wskazał wymienione powyżej podmioty, które jak ustaliły organy nie miały nawet możliwości zadeklarowania i uiszczenia podatku bo nie były zarejestrowane jako podatnicy akcyzy we właściwym urzędzie celnym. Zatem to, na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. W ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę.

W rozpoznawanej sprawie, skarżący nie ujawnił takiego podmiotu, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. W świetle tego, co wyżej powiedziano, nawet bowiem przy przyjęciu, że faktycznymi dostawcami nabywanych przez Skarżącego olejów były podmioty wskazane na fakturach, nie byłoby to wystarczające do zwolnienia go z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego, producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09, CBOSA). Treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem.

Jeszcze raz należy podkreślić, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Zatem aby nie podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swojego kontrahenta, od którego zakupił olej silnikowy, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by pozwalał na stwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący w piśmie z dnia 10 marca 2015 r. podnosi, że był zapewniany przez przedstawicieli firm M. R. i L. K., że wszystkie "należności budżetowe są rzetelnie realizowane przez te podmioty". Skarżący jednak nie zweryfikował tego twierdzenia choćby przez wystąpienie do właściwego naczelnika urzędu celnego o potwierdzenie, czy kontrahenci byli zarejestrowani jako podatnicy podatku akcyzowego, czy też nie zażądał okazania przez kontrahentów dokumentów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony.

Należy również wskazać, że nawet przypisanie Skarżącemu dobrej wiary, ze względu na zwrócenie się do kontrahentów z pytaniem czy podatek został uregulowany, nie zwalniałoby go z obowiązku podatkowego, gdyż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd o braku znaczenia tej okoliczności przy ocenie uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., i w dalszej kolejności, dla uznania podmiotu nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe, od których akcyza nie została zapłacona, za podatnika tego podatku w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Ocenę, podzielaną przez Sąd rozpoznający tę sprawę, przedstawił NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 (CBOSA), opierając ją na wykładni art. 7 i art. 8 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U.UE.L Nr 9, poz. 12), implementowanych do krajowego porządku prawnego przez przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. NSA stwierdził, że "dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności jak: posiadanie przez jeden z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 u.p.a. dokumentów, na podstawie których w łańcuchu obrotu wyrobami akcyzowymi da się ustalić dane sprzedawcy tych wyrobów i że prowadzi on działalność gospodarczą oraz działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że sprzedawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacił już należną akcyzę. (...) W świetle treści powołanych wyżej przepisów takie okoliczności nie mogą być ocenione jako wystarczające, aby wyłączyć nabywcę (posiadacza) wyrobu akcyzowego od obowiązku zapłaty akcyzy".

Powyższe stanowisko było jednolicie prezentowane także we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w oparciu o rozwiązania przyjęte w ustawodawstwie krajowym (por. wyroki: z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 960/09; z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09, CBOSA). Podkreśla się w nim, że zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu to, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast znaczenie dla sytuacji nabywcy wyrobu akcyzowego, który mógłby uwolnić się od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. W wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 48/14 (CBOSA), WSA w Opolu wskazał, że samo brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja ta ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę, a zatem nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranności w zakresie podmiotu od którego nabyły wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (por. też wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1794/12 i z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 432/13, (CBOSA) i powołane tam orzecznictwo).

Końcowo wymaga podkreślenia, że organy podatkowe uznały Skarżącego za podatnika podatku akcyzowego nie ze względu na przypisanie mu złej wiary, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a tylko z tego powodu, że nabył i posiadał oleje smarowe, od których od wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zebranego materiału dowodowego, a w szczególności wykorzystania i w konsekwencji oparcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie o ostateczne decyzje wydane w stosunku do M. R. i L. K., Sąd nie podziela zarzutów skargi.

W decyzjach określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dla M. R. za okres od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. (decyzja z 4 lipca 2014 r., nr [...]) oraz dla L. K. za poszczególne miesiące począwszy od stycznia 2010 do kwietnia 2012 r. (decyzja z 1 sierpnia 2014 r., nr [...]), Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zarówno transakcje nabycia oleju smarowego przez M. R. i L. K. od A. B. jaki i dostawy na rzecz Skarżącego nie miały miejsca, a ujęte w rejestrach faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Stosownie do treści art. art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Decyzjom tym można niewątpliwie przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (zob. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r. I GSK 426/09, CBOSA). Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538).

Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się, biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych, iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym (P. Pietrasz, Komentarz do art.194 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Przepisy art. 194 § 1 i 2 O.p. nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194 § 3 O.p.). Jednakże Skarżący w istocie nie przedstawił żadnych okoliczności czy dowodów, które przeczyłyby, że zawarte we wspomnianych dokumentach urzędowych okoliczności są niezgodne ze stanem faktycznym. W sposób ogólnikowy żąda ponownego przesłuchania M. R., L. K., czy A. B., kwestionując poczynione dotychczas ustalenia, lecz nie wskazuje w sposób precyzyjny dlaczego nie uznaje je za wiarygodne.

Jednocześnie zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy rozstrzygnięć z innych postepowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I FSK 771/14, CBOSA), co organy uczyniły w niniejszej sprawie.

Podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami naruszającymi art. 187 § 1 O.p., należy uznać za bezzasadne.

Podkreślenia także wymaga prawo organów podatkowych do dokonywania swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju smarowego nie została zapłacona akcyza, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Oceny tej nie zmieniają, dopuszczone przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., przedłożone przez Skarżącego dowody. Analiza tych dowodów jednoznacznie wskazuje, że nie mają one wpływu na wynik sprawy. W szczególności dowody, nie mogą stanowić podstawy do zastosowania art. 8 ust. 6 u.p.a. Słuszne jest stanowisko organu, że w niniejszej sprawie wyroby akcyzowe (oleje smarowe) znajdowały się poza procedurą zawieszenia akcyzy, a nie jak stanowi art. 8 ust. 6 u.p.a po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zatem kwestia określenia w decyzji należnej akcyzy od tych wyrobów nie ma znaczenia z punktu widzenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Zatem ustawodawca w odniesieniu do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru przewidział wyjątek od zasady uwolnienia od odpowiedzialności. Mianowicie w sytuacji nabycia lub posiadania wyrobów decydująca jest zapłata podatku a nie jego określenie lub zadeklarowanie na wcześniejszym etapie, jak w przypadku innych czynności opodatkowanych.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 188 O.p. przez brak przesłuchania świadków A. B., L. K., M. R. i T. R. Prowadzenie postępowania dowodowego w tym kierunku było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego i proceduralnego. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie.

Przyjęta w O.p. zasada wszechstronnego zebrania i rozpoznania sprawy nie oznacza, że podatnik zwolniony jest ze współdziałania z organami w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, zwłaszcza we wszystkich tych przypadkach, gdy dowodami może dysponować tylko podatnik lub tylko on może ujawnić okoliczności faktyczne związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ciężar dowodu okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa więc na podatniku. W takim przypadku organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodzenia okoliczności podnoszonych przez podatnika. Ich rola w postępowaniu sprowadza się bowiem do ustalenia w oparciu o dostępne dowody istotnych okoliczności faktycznych i ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena zebranego materiału dowodowego została, jak wcześniej wykazano, dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, wszystkie dowody zostały ocenione w korelacji z innymi dowodami. Wywody organu, co należy podkreślić, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy są logiczne, konsekwentne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Dla kluczowej w sprawie kwestii – zapłaty podatku akcyzowego przez Skarżącego, ewentualnie na wcześniejszym etapie obrotu, Skarżący nie przedstawił dowodów ani skutecznie merytorycznie nie zakwestionował ustaleń organów.

Reasumując należy stwierdzić, że w ocenie składu orzekającego organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, a w szczególności tych wskazywanych w skardze tj. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 O.p. Organ podatkowy działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Odmienna od strony interpretacja tych przepisów nie może uzasadniać twierdzenia strony o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W rezultacie zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.