Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2403/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art. 116 par 1, art. 118 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 września 2021r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013r. do grudnia 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z [...] września 2019r. o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności Skarżącego W.L. wraz ze spółką M. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego [...] czerwca 2019r. postanowieniem z [...] czerwca 2019r., Naczelnik US decyzją z [...] września 2019r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. w łącznej kwocie należności głównej 7.936.042,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie 3.379.042,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 654.972,60 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności błędną wykładnię przesłanek zastosowania art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") w szczególności wadliwe zastosowanie przez organ podatkowy dyspozycji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.;

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Skarżący zarzucił oparcie decyzji na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, co w jego ocenie jest wynikiem przeprowadzenia postępowania i dokonania ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami obowiązującymi w procedurze określonej w Ordynacji podatkowej. Skarżący podał, że w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, tj. do stycznia 2016r. nie istniały przesłanki obligujące do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zaś od wskazanej daty nie miał on już żadnego wpływu na sprawy Spółki. Stwierdził jednocześnie, że nie posiadał wiedzy o sprawach Spółki jak również o wydanych przez [...] Urząd Celno-Skarbowy decyzjach z [...] listopada 2018r. i z [...] czerwca 2018r., nie mógł zatem złożyć odwołania od ww. decyzji mimo, iż po zapoznaniu się z ich uzasadnieniem jest przekonany, że decyzje powyższe naruszają przepisy art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p.

Skarżący zauważył, że jako podstawę wydania rozstrzygnięć wobec Spółki wskazano wyłącznie fakt, iż ABW delegatura K. prowadzi śledztwo w sprawie łańcucha firm mającego na celu wyłudzenie podatku VAT, natomiast nie stwierdzono czy Spółka dochowała należytej staranności w zakresie oceny wiarygodności swojego kontrahenta. Podniósł jednocześnie, że w toku postępowania nie udowodniono, że działając jako prezes zarządu Spółki posiadał on wiedzę o uczestnictwie w transakcjach związanych z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług na wcześniejszych etapach obrotu i akceptował ten fakt.

Skarżący stwierdził, że w momencie wydania przez [...] Urząd Celno-Skarbowy przedmiotowych decyzji już od dwóch lat nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki, nie posiadał wiedzy, o działalności Spółki i możliwości podjęcia działań w celu wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu jej upadłości, jak również złożenia odwołań od ww. decyzji, co uprawnia do przyjęcia stanowiska, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy.

Zdaniem Skarżącego, do dnia, w którym pełnił funkcję prezesa zarządu, sytuacja Spółki była stabilna, z perspektywami dalszego rozwoju i generowania zysków, a tym samym nie występowały przesłanki do zgłoszenia w tym czasie, przedmiotowego wniosku. W ocenie Skarżącego, dopiero w dacie wydania decyzji przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych Spółki wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o jej upadłość.

Wskazując na brak winy w niezgłoszeniu przedmiotowego wniosku Skarżący zauważył, że przesłanki uzasadniające jego złożenie powstały w okresie, kiedy nie był już członkiem zarządu i nie miał wpływu na podjęcie czynności zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że 5-letni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2014r. upływał z dniem 31 grudnia 2019r., zaś za grudzień 2014r. upłynąłby najwcześniej z dniem 31 grudnia 2020r. Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2014r., objętych niniejszym postępowaniem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zawieszony.

Stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z akt sprawy wynika natomiast, że prowadzone jest śledztwo o sygn. akt [...] dotyczące podejrzenia zaistniałego w latach 2013-2017 na terenie Polski i innych państw Unii Europejskiej, procederu oszustw podatkowych, polegającego na dokonywaniu transakcji o charakterze "karuzelowym" w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu katodami miedziowymi, katodami niklowymi, cynkiem i ołowiem, a konsekwencji narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT. Przedmiotem tego postępowania objęto m.in. transakcje realizowane przez M. sp. z o.o. za okres od kwietnia 2013r. do grudnia 2014r. oraz za maj 2015r., co do których powzięto uzasadnione podejrzenie, iż miały charakter pozorny. Zdaniem Dyrektora IAS, postępowanie to niewątpliwie ma związek z niewykonanymi zobowiązaniami Spółki, a tym samym rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Organ odwoławczy dodał, że w aktach sprawy figuruje zawiadomienie wystosowane przez Naczelnika US pismem z 11 grudnia 2018r., z treści którego wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2013r. do listopada 2014r. został zawieszony, natomiast za grudzień 2014r. oraz za maj 2015r. nie rozpoczął się na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem [...] marca 2015r. Wskazał ponadto, że w toku postępowania odwoławczego ustalono, że przedmiotowe postępowanie do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia nie zostało prawomocnie ukończone. Z pisma Prokuratury Regionalnej w K. z 17 lipca 2020r. wynika, że postępowanie to pozostaje nadal w toku. W dniu [...] lutego 2017r. wobec Skarżącego - prezesa ww. Spółki - wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnia przestępstw z art. 271 § 1 i 3 k.k. i art. 273 k.k. oraz art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. Z art. 11 § 2 k.k. w zw. art. 12 k.k. przy zastosowaniu art. 65 § 1 k.k., art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 5 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s, art. 299 § 1 k.k. i art. 299 § 5 k.k. w zw. z art. 12 k.k. przy zastosowaniu art. 65 § 1 k.k. i art. 258 § 1 k.k.

Z tego względu, na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia, stanowiące przedmiot sprawy zobowiązania podatkowe Spółki pozostają wymagalne.

Przechodząc do analizy z zakresu spełnienia przesłanek o odpowiedzialności osoby trzeciej, wynikającej z art. 108 § 2 O.p. Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik [...] ego Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z [...] czerwca 2018r. określił Spółce m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty wynikającego z faktur wystawionych za grudzień 2013r. w wysokości 421.658,00 zł. Decyzja została doręczona w trybie art. 151a O.p. w dniu 18 czerwca 2018r.

Następnie decyzją z [...] listopada 2018r. Naczelnik [...] ego Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił Spółce m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty wynikającego z faktur wystawionych za miesiące: od stycznia do grudnia 2014r. na łączną sumę 7.514.384,00 zł. Decyzja została uznana za doręczoną w dniu 3 grudnia 2018r. w trybie art. 150 O.p. w zw. z art. 151a w zw. z art. 151 § 1 O.p.

Od przedmiotowych decyzji Spółka nie wniosła odwołania, a zatem ww. decyzje stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji.

W związku z niewykonanymi przez Spółkę należnymi zobowiązaniami, których wysokość określono w ww. decyzjach, Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie następujących tytułów wykonawczych:

- nr SM nr [...] z [...] października 2018r., obejmującego zaległe zobowiązanie za grudzień 2013r., doręczonego Spółce 26 października 2018r.

- nr [...] , [...] , [...] , [...] , [...], [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] z [...] stycznia 2019r. obejmujących zaległe zobowiązania za miesiące od stycznia do grudnia 2014r., doręczonych Spółce 20 lutego 2019r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. zostało wszczęte przez Naczelnika US w dniu [...] czerwca 2019r. Zatem warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 i pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. został spełniony.

Przechodząc do badania pierwszej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności zawartej w art. 116 § 2 O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (wg stanu na dzień 23 kwietnia 2019r.) wynika, że Skarżący wpisany został do ww. rejestru jako prezes zarządu Spółki w dniu 28 sierpnia 2012r. i figurował w tym rejestrze do dnia 18 marca 2016r. Skarżący został powołany do zarządu Uchwałą nr 2/12/2011 Walnego Zgromadzenia Wspólników M. sp. z o.o. z dniem 6 grudnia 2011r., zaś odwołany z pełnienia ww. funkcji na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. sp. z o.o. nr 1/2016 z dniem 21 stycznia 2016r. Nadto, okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu ww. okresie potwierdzają również dodatkowo dokumenty, w postaci:

- rachunku zysków i strat sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013r.,

- informacji dodatkowej do bilansu i rachunku zysków i start za 2014r.,

- uchwały nr 3 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 8 maja 2014r. ws. udzielenia Skarżącemu absolutorium z pełnienia obowiązków członka zarządu za rok 2013,

- umowy najmu lokalu z 7 września 2015r. zawartej pomiędzy S. sp. z o.o. a M. sp. z o.o.

Terminy płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. upływały kolejno w dniach: 27.01.2014r., 25.02.2014r., 25.03.2014r., 25.04.2014r., 26.05.2014r., 25.06.2014r., 25.07.2014r., 25.08.2014r., 25.09.2014r., 27.10.2014r., 25.11.2014r., 29.12.2014r. i 26.01.2015r.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza zatem, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie kiedy upływały terminy płatności ww. zobowiązań.

W tych okolicznościach Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że spełniona została przesłanka usankcjonowana przepisami art. 116 § 2 O.p., uprawniająca do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej.

Przechodząc do kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu określonej w art. 116 O.p., tj. wykazania bezskuteczności egzekucji, organ odwoławczy wskazał, że egzekucja administracyjna zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. była prowadzona przez Naczelnika US na podstawie ww. tytułu wykonawczego z [...] października 2018r., doręczonego Spółce 26 października 2018r.

Egzekucja administracyjna zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. była natomiast prowadzona na podstawie ww. tytułów wykonawczych z [...] stycznia 2019r., doręczonych Spółce 20 lutego 2019r.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] października 2018r., organ zawiadomieniem z 5 października 2018r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. W odpowiedzi na ww. zajęcie, pismem z 10 października 2018r. [...] S.A. poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnych. Organ jako właściwy do łącznego prowadzenia egzekucji z tego składnika majątku Spółki nie uzyskał żadnych środków na poczet realizacji zajęcia.

Natomiast w toku postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z [...] stycznia 2019r. wystosowano zawiadomienia z 1 lutego 2019r. do: [...] S.A. (odebrane: 01.02.2019r.), [...] S.A. (odebrane: 01.02.2019r.), [...] S.A. (odebrane: 01.02.2019r.). W odpowiedzi na przedmiotowe zajęcia pismami z 1 lutego 2019r. Santander [...] S.A. i [...] S.A. poinformowały, że aktualnie nie prowadzą rachunków dla Spółki (umowa o prowadzenie rachunku została rozwiązana). Natomiast [...] S.A. poinformował o zbiegu egzekucji. W toku prowadzonego postępowania nie ustalono innych rachunków.

Zdaniem Dyrektora IAS, na uwagę zasługuje fakt, że objęte niniejszym postępowaniem zobowiązania nie były jedynymi zaległościami, wobec których były prowadzone postępowania egzekucyjne. Jak wynika z postanowień z [...] listopada 2018r. oraz [...] marca 2019r. o umorzeniu postępowań egzekucyjnych, organ egzekucyjny prowadził już wcześniej postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki zakończone postanowieniem o jego umorzeniu z uwagi na bezskuteczność. W uprzednio prowadzonym postępowaniu organ egzekucyjny wystąpił z zapytaniami o podanie informacji na temat majątku dłużnika do organów administracji publicznej takich jak: Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców, Centralna Informacja Krajowego Rejestru Sądowego Ksiąg Wieczystych, Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Urząd Patentowy. Zgodnie z informacją z CEPIK Spółka widnieje jako właściciel samochodu osobowego [...] nr rej [...] . Dane te zostały zweryfikowane za pośrednictwem Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego. Ustalono, że pojazd nie posiada aktualnego OC, co w ocenie organu egzekucyjnego oznacza, że pojazd został zbyty, utracony w inny sposób lub wywieziony poza granicę Polski. Nie uzyskano informacji na temat miejsca postoju pojazdu. Z pozostałych odpowiedzi wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomego, z którego możliwe byłoby dalsze prowadzenie egzekucji. Nie stwierdzono również posiadania majątku w udziałach w innych spółkach prawa handlowego. W toku postępowania wystosowano wezwanie w trybie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ("u.p.e.a.") zarówno do Spółki, jak również jej reprezentanta celem wyjawienia majątku mogącego stanowić przedmiot zajęcia egzekucyjnego. Podjęte czynności nie doprowadziły jednakże do pozyskania nowych informacji o majątku Spółki.

We wspomnianym postępowaniu egzekucyjnym ustalono ponadto, że Spółka nie składa deklaracji podatkowych. Z dniem 18 grudnia 2017r. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust 9 ustawy o VAT. W aktach znajduje się informacja, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako jej siedziba. Pismem z 8 listopada 2017r. Naczelnik US wystosował wniosek do Sądu o wszczęcie wobec Spółki postępowania przymuszającego w przedmiocie zmiany wpisanego do Krajowego Rejestru Sądowego aktualnego adresu siedziby.

Organ odwoławczy wskazał, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny ww. czynności egzekucyjnych oraz czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązków objętych ww. tytułami wykonawczymi. Z uwagi na powyższe postanowieniami z [...] listopada 2018r. i z [...] marca 2019r. organ egzekucyjny umorzył postępowania egzekucyjne z uwagi na ich bezskuteczność.

W ocenie Dyrektora IAS, przedstawione powyżej i wynikające z akt sprawy okoliczności uprawnionym czynią przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie spełniona została druga z wymaganych przez ustawodawcę przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p., Dyrektor IAS wskazał, że Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług począwszy od kwietnia 2013r., którego termin przypadał na 27 maja 2013r.

Z materiału dowodowego wynika ponadto, że Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał wobec Spółki decyzje z [...] czerwca 2018r. i z [...] listopada 2018r. w przedmiocie określenia Spółce, m.in. obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez Spółkę odpowiednio w grudniu 2013r. w kwocie 421.658,00 zł oraz za okres od stycznia do grudnia 2014r. w łącznej kwocie 7.514.384,00 zł. Zobowiązania, o których mowa w ww. decyzjach nie zostały zapłacone.

Z ustaleń postępowania wynikało ponadto, że Spółka w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, zajmowała się dokumentowaniem transakcji niezgodnych ze stanem faktycznym, a realizowana przez nią działalność służyła wyłącznie nadużyciom i oszustwom podatkowym, w tym pozorowaniu transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na stworzeniu łańcucha transakcji z udziałem podmiotów polskich i zagranicznych, w ramach którego następowało zarówno uchylanie się od opodatkowania, jak również wyłudzanie zwrotów podatku VAT. Zadaniem Spółki było papierowe wykazanie/ewidencjonowanie zakupu i sprzedaży. Realizowane przez Spółkę transakcje sprzedaży i zakupu obejmowały jednie dokumentacyjny obrót. Spółka na żadnym etapie realizowanych transakcji nie była właścicielem towaru, nie mogła nim w żaden sposób rozporządzać. Z uzasadnienia wydanych wobec Spółki decyzji, mających walor decyzji ostatecznych, wynika, że zebrany w tych postępowaniach materiał wskazuje na świadomy udział w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług VAT. W toku postępowań zakończonych ww. decyzjami wynikało, że dokonane przez Spółkę czynności nie spełniały czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że nieregulowanie należności miało, wbrew twierdzeniom odwołania, charakter trwały.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie, zaprzestała płacenia swych wymagalnych zobowiązań. Sytuacja ta świadczy zatem o wystąpieniu przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a zatem Spółka miała obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia 27 maja 2013r., (tj. daty płatności zobowiązania za kwiecień 2013r.), gdyż od tego dnia Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań. Skarżący był zatem zobowiązany - zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego - do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od 27 maja 2013r., tj. do dnia 10 czerwca 2013r. Taki wniosek nie został jednak złożony, czego Skarżący nie kwestionuje.

Zdaniem Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie zaistniała również druga przesłanka, uzasadniająca uznanie Spółki za dłużnika niewypłacalnego, jaką jest nadwyżka zobowiązań nad majątkiem Spółki. Z analizy bilansu Spółki na dzień 31 grudnia 2013r. wynika, że zobowiązania krótkoterminowe wyniosły łącznie 190.858,00 zł, po zsumowaniu tej kwoty z łączną kwotą zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013r. wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] czerwca 2018r. w kwocie 4.477.064,00 zł, łączna wartość zobowiązań Spółki na dzień 31 grudnia 2013r. wyniosła 4.667.922,00 zł i przewyższała wartość jej majątku (626.084,34 zł) o 4.041.837,66 zł.

Z analizy bilansu Spółki na dzień 31 grudnia 2014r. wynika, że zobowiązania krótkoterminowe wyniosły łącznie 357.383,81 zł (przy czym suma ta nie uwzględnia zobowiązań z 2013r., jakie zostały określone decyzją z [...] czerwca 2018r.), po zsumowaniu tej kwoty z łączną kwotą zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług tylko za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. wynikającą z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] listopada 2018r. w kwocie 7.514.384,00 zł, łączna wartość zobowiązań Spółki na dzień 31 grudnia 2014r. wyniosła 7.866.418,00 zł. Natomiast łączna wartość wszystkich aktywów (rzeczowe aktywa trwałe wykazane w bilansie na dzień 31 grudnia 2014r. w kwocie 522.809,23 i aktywa obrotowe w kwocie 493.566.06) wyniosła 1.016.375,29 zł.

Zdaniem Dyrektora IAS, powyższe oznacza, że wartość zobowiązań Spółki zarówno na koniec 2013r., jak i 2014r., przewyższała jej aktywa, co stanowiło niewątpliwie spełnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Tym samym organ I instancji zasadnie stwierdził, że nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony pomimo istnienia ku temu podstaw.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czerwcu 2013r., czynności w tym zakresie nie zostały podjęte przez zarząd Spółki.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącego argumentów organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie okolicznością przemawiającą za stanem niewypłacalności, implikującą konieczność złożenia wniosku o jej upadłość był nie tylko fakt posiadania przez Spółkę zaległości, ale również okoliczność, iż Spółka nie regulowała jej w dłuższym czasie.

Nadto, w ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że złożony przez Skarżącego w toku postępowania wykaz środków trwałych sporządzony na dzień 31 grudnia 2015r. nie stanowi o przesłance egzoneracyjnej usankcjonowanej dyspozycją art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z uwagi na wystąpienie pierwszej podstawowej przesłanki, którą jest niewypłacalność, bez znaczenia jest jaki majątek posiadała Spółka w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu. Z tego względu organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 116 § 1 O.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem organu w sprawie istniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a Skarżący w sposób zawiniony, wbrew twierdzeniom odwołania, takiego wniosku nie zgłosił.

Dyrektor IAS nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy, bowiem w momencie wydania decyzji określających wysokości zobowiązań podatkowych Skarżący już od dwóch lat nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki, nie posiadał wiedzy, co do jej działalności i możliwości podjęcia działań w celu wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości jak również złożenia odwołań. Organ odwoławczy wskazał, że nie ma znaczenia w omawianym aspekcie, iż decyzje określające wobec Spółki wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. zostały wydane w 2018r. Wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania nie spowodowało bowiem powstania po stronie podatnika nowego zobowiązania, oznacza jedynie potwierdzenie faktu, że zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika, było wymagalne w innej wysokości niż wskazane przez Spółkę.

Odnosząc się przedstawionych przez Skarżącego argumentów Dyrektor IAS podkreślił, że w orzecznictwie jednolicie prezentuje się stanowisko, że wystawianie "pustych faktur" VAT w istotny sposób fałszuje sytuację finansową spółki i ma podstawowe znaczenie dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sytuacja taka ma bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego nie może być prawnie obojętna dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe. Okoliczność wydania decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego wobec Spółki po odwołaniu z funkcji prezesa zarządu Spółki nie zwalnia Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, bowiem należy brać pod uwagę czas powstania zaległości podatkowych.

Organ zwrócił uwagę, że zarówno na dzień 31 grudnia 2013r., jak i na dzień 31 grudnia 2014r. zobowiązania Spółki przewyższały wartość jej majątku. Dodał, że błędne określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres, oraz skutkujące powyższym błędem nieprawidłowe jego rozliczenie w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu (skorygowane następczo w decyzjach wymiarowych) nie uwalnia Skarżącego od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. W obliczu powyższego za niezasadny Dyrektor IAS uznał argument, że w rozpoznawanej sprawie odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki nie może mieć miejsca albowiem przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie działań zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki.

Odnosząc się do zarzutów, że decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego z [...] czerwca 2018r. oraz z [...] listopada 2018r. wydane zostały z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, Dyrektor IAS zauważył, że organ podatkowy na etapie postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. nie jest uprawniony do weryfikowania ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. . Wywody dotyczące nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu wobec Spółki w odniesieniu do ukształtowania zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie mogą mieć znaczenia w postępowaniu mającym za przedmiot przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka jej zarządu. Jest to inne postępowanie aniżeli postępowanie mające za przedmiot określenie/ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego (postępowanie wymiarowe). W postępowaniu prowadzonym w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej nie można skutecznie podważyć ustaleń dokonanych w prowadzonym wcześniej w stosunku do tej spółki postępowaniu podatkowym. Podkreślenia bowiem wymaga, że odpowiedzialność osób trzecich kształtuje się na etapie realizacji zobowiązania podatkowego a nie na etapie kształtowania stosunku zobowiązaniowego.

Organ dodał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału bezspornie wynika, że w toku egzekucji nie ustalano majątku pozwalającego na zaspokojenie choćby kosztów egzekucyjnych. Nie ustalono też innego adresu Spółki, pod który można byłoby skierować egzekucję. Zobowiązana Spółka nie figuruje w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości.

Konkludując Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki oraz, że nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącego. Nadto, w toku przeprowadzonego postępowania organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgromadził szereg dowodów, istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (członków zarządu), które pozwoliły na dokonanie obiektywnej oceny wystąpienia pozytywnych i negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły przy tym odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które jest kompletne z punktu widzenia koniecznych elementów, jakie winno zawierać w rozumieniu art. 210 § 4 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 121 O.p. wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2) art. 122 O.p. wyrażającego zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej,

3) art. 123 O.p. wyrażającego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu,

4) art. 180 O.p. statuującego zasadę rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzenie poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności,

5) art. 187 § 1 O.p. wyrażającego zasadę zupełności postępowania dowodowego,

6) art. 192 O.p. wyrażającego zasadę uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną,

7) art. 210 § 1 i § 4 O.p. sankcjonującego zasadę pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

poprzez brak zgromadzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie.

Skarżący stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało żadnych argumentów merytorycznych będących podstawą ich wydania, jak również odniesienia do roli, jaką Spółka pełniła w transakcjach "karuzelowych" czy opisu roli Skarżącego w tym procederze. Wskazując na powyższe Skarżący podniósł, że pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki dokładał wszelkiej staranności, aby w swoim przekonaniu współpracować z kontrahentami, którzy rozliczają się z zobowiązań publicznoprawnych. Twierdził, że żądał systematycznego przedstawiania zaświadczeń z Urzędu Skarbowego i ZUS-u o niezaleganiu z płatnościami zobowiązań. Skarżący stwierdził, że do każdej dostawy dołączane było oświadczenie, z którego treści wynikało, iż dostawca jest właścicielem towaru będącego przedmiotem dostawy, dokona rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur, zaś transakcja nie została zawarta w ramach procederu wyłudzania podatku VAT.

Skarżący wskazał, że z treści bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2014r. wynika, że majątek Spółki przewyższał wartość zobowiązań, a nadwyżka aktywów nad zobowiązaniami wynosiła 654.262,29 zł, ponadto za rok 2014 - według rachunku zysków i strat - Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości 263.765,42 zł. Również w roku 2015 majątek Spółki przewyższał wartość zobowiązań, występowała nadwyżka aktywów nad zobowiązaniami, która wynosiła 678.542,51 zł, zaś Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości 28.093,20 zł.

Istotna w ocenie Skarżącego jest również okoliczność, że w styczniu 2016r. należności z tytułu podatku VAT należne Spółce, wykazane w bilansie na dzień 31 grudnia 2015r., zostały przelane na konto bankowe Spółki. W momencie odwołania Skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki na jej koncie bankowym pozostawały środki pieniężne w wysokości około 1 mln zł. W ocenie Skarżącego, z treści zaskarżonej decyzji nie wynika przesłanka niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Skarżący stwierdził, że nie pełnił już funkcji prezesa zarządu w dacie powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki.

Skarżący zarzucił, że organ podatkowy:

- nie zbadał czy zachodzą okoliczności zwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w okresie, którego dotyczy postępowanie,

- nie ustalił momentu, w którym w Spółce występowały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego,

- nie zbadał, czy niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło z winy Skarżącego,

- nie zbadał, czy w okresie pełnienia przeze Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki występowało należyte wykonanie obowiązków w pełnieniu tej funkcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie wskazać należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374 ze zm.).

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) zmieniony następnie od dnia 3 lipca 2021r. ustawą z dnia 28 maja 2021r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021r., poz. 1090, dalej "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zgodnie bowiem z art. 15zzs4 ust. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym, że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. W związku z tym oraz z powodu braku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. W konsekwencji powyższego sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. w łącznej kwocie należności głównej 7.936.042,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie 3.379.042,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 654.972,60 zł.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w 2014r. i 2015r. kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki kapitałowej odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Na mocy zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA).

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

Zważyć zatem należy, że zaległości podatkowe spółki kapitałowej mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego (podatku).

W rozpoznanej sprawie istnienie zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2014r., w stosunku do których orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego, wynikają z ostatecznych decyzji Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] czerwca 2018r. oraz z [...] listopada 2018r. określających Spółce m.in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT: za grudzień 2013r. w wysokości 421.658,00 zł oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. na łączną sumę 7.514.384,00 zł. Decyzja z [...] czerwca 2018r. została doręczona w trybie art. 151a O.p. w dniu 18 czerwca 2018r. Natomiast decyzja z [...] listopada 2018r. została doręczona w dniu 3 grudnia 2018r. w trybie art. 150 O.p. w zw. z art. 151a w zw. z art. 151 § 1 O.p. [k. 8-10 tom III; k. 1-4 tom IV akt adm.].

Skuteczne doręczenie decyzji dla podatnika (Spółki) oznacza, że określony przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został spełniony. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto bowiem [...] czerwca 2019r., poprzez doręczenie postanowienia z 4 czerwca 2019r. [k. 7-9 tom I akt adm.]. Tym samym postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego zostało wszczęte po doręczeniu podatnikowi (Spółce) decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstały zaległości podatkowe. Terminy płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. upływały odpowiednio w dniach: 27 stycznia 2014r., 25 lutego 2014r., 25 marca 2014r., 25 kwietnia 2014r., 26 maja 2014r., 25 czerwca 2014r., 25 lipca 2014r., 25 sierpnia 2014r., 25 września 2014r., 27 października 2014r., 25 listopada 2014r., 29 grudnia 2014r. i 26 stycznia 2015r. (art. 103 ustawy o VAT). Skarżący pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy zarząd Spółki w tym okresie był jednoosobowy i funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił w tym czasie Skarżący. Wynika to m.in. z treści odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (wg stanu na dzień 23 kwietnia 2019r.). Skarżący został wpisany do rejestru w dniu 28 sierpnia 2012r. i figurował w nim jako prezes zarządu Spółki do dnia wykreślenia 18 marca 2016r., a zarząd w tym czasie jest jednoosobowy [k. 124-130 tom II akt adm.]. Skarżący został powołany do zarządu Spółki uchwałą nr 2/12/2011 Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dniem 6 grudnia 2011r. Odwołanie Skarżącego z tej funkcji nastąpiło uchwałą nr 1/2016 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dniem 21 stycznia 2016r. [k. 66-67; k. 8 tom II akt adm.].

Okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu ww. okresie potwierdzają również dodatkowo następujące dokumenty: rachunek zysków i strat sporządzony na dzień 31 grudnia 2013r., informacja dodatkowa do bilansu i rachunku zysków i start za 2014r., uchwała nr 3 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 8 maja 2014r. w sprawie udzielenia Skarżącemu absolutorium z pełnienia obowiązków członka zarządu za rok 2013 oraz umowa najmu lokalu z 7 września 2015r. zawarta pomiędzy S. sp. z o.o. a M. sp. z o.o. [k. 11-14, 25-27 tom II akt adm.].

W okresie od 6 grudnia 2011r. do 21 stycznia 2016r. Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki, na nim ciążyły związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na nim spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych Spółki powstałych w tym okresie i to on był władny zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w razie jej niewypłacalności. Przy czym odpowiedzialność ta nie ustała z chwilą odwołania Skarżącego w dniu 21 stycznia 2016r. z funkcji prezesa zarządu Spółki, gdyż spoczywa ona również na członku zarządu, który zaprzestał pełnienia tej funkcji po upływie terminu zapłaty podatku, a kolejny zarząd nie dokonał zapłaty należnego podatku.

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, określonych ww. decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne dotyczące m.in. zaległości w podatku VAT za grudzień 2013r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. na podstawie ww. tytułów wykonawczych z [...] października 2018r. oraz z [...] stycznia 2019r.

W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] października 2018r., organ egzekucyjny zawiadomieniem z 5 października 2018r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. Pismem z 10 października 2018r. [...] S.A. poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnych. Organ egzekucyjny jako właściwy do łącznego prowadzenia egzekucji z tego składnika majątku Spółki nie uzyskał żadnych środków na poczet realizacji zajęcia [k. 14-19 tom III akt adm.].

Natomiast w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z [...] stycznia 2019r. wystosowano zawiadomienia z 1 lutego 2019r. do: [...] S.A. (odebrane: 01.02.2019r.), [...] S.A. (odebrane: 01.02.2019r.), [...] S.A. (odebrane: 01.02.2019r.). Pismami z 1 lutego 2019r. [...] S.A. i [...] S.A. poinformowały, że aktualnie nie prowadzą rachunków dla Spółki (umowa o prowadzenie rachunku została rozwiązana). Natomiast [...] S.A. poinformował o zbiegu egzekucji. W toku prowadzonego postępowania nie ustalono innych rachunków bankowych Spółki [k. 6-33 tom IV akt adm.].

Jak wynika ponadto z akt sprawy, organ egzekucyjny prowadził już wcześniej postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki zakończone postanowieniem o jego umorzeniu z uwagi na bezskuteczność. W uprzednio prowadzonym postępowaniu organ egzekucyjny wystąpił z zapytaniami o podanie informacji na temat majątku dłużnika do organów administracji publicznej takich jak: Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców, Centralna Informacja Krajowego Rejestru Sądowego Ksiąg Wieczystych, Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Urząd Patentowy. Jak ustalono zgodnie z informacją z CEPIK Spółka widnieje jako właściciel samochodu osobowego [...] nr rej [...] . Dane te zostały zweryfikowane za pośrednictwem Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego. Ustalono, że pojazd nie posiada aktualnego OC, co w ocenie organu egzekucyjnego oznacza, że pojazd został zbyty, utracony w inny sposób lub wywieziony poza granicę Polski. Nie uzyskano informacji na temat miejsca postoju pojazdu. Z pozostałych odpowiedzi wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomego, z którego możliwe byłoby dalsze prowadzenie egzekucji. Nie stwierdzono również posiadania majątku w udziałach w innych spółkach prawa handlowego. W toku postępowania wystosowano wezwanie w trybie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ("u.p.e.a.") zarówno do Spółki, jak również jej reprezentanta celem wyjawienia majątku mogącego stanowić przedmiot zajęcia egzekucyjnego. Podjęte czynności nie doprowadziły jednakże do pozyskania nowych informacji o majątku Spółki.

Ustalono ponadto, że Spółka nie składa deklaracji podatkowych. Z dniem 18 grudnia 2017r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust 9 ustawy o VAT. Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako jej siedziba. Pismem z 8 listopada 2017r. Naczelnik US wystosował wniosek do Sądu o wszczęcie wobec Spółki postępowania przymuszającego w przedmiocie zmiany wpisanego do Krajowego Rejestru Sądowego aktualnego adresu siedziby.

Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, postępowania egzekucyjne nie doprowadziły do uregulowania dochodzonych należności. W związku z tym, postanowieniami z dnia [...] listopada 2018r. i z [...] marca 2019r., na podstawie art. 59 § 2 i 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny umorzył postępowania egzekucyjne z majątku Spółki prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2014r., z uwagi na ich bezskuteczność. W uzasadnieniu rozstrzygnięć o umorzeniu postępowań egzekucyjnych organ egzekucyjny przedstawił przebieg postępowań i podjęte w ich toku czynności egzekucyjne oraz czynności zmierzające do ujawnienia składników mienia Spółki, z których mogłyby zostać zaspokojone należności wobec Skarbu Państwa, wskazując na brak ich efektów (brak środków na rachunkach bankowych, zbieg egzekucji, brak ruchomości i nieruchomości, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby) [k. 21-23 tom III; k. 36-37 tom IV akt adm.].

Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA).

Zdaniem Sądu, materiały zgromadzone w sprawie oraz znajdujące się w aktach sprawy postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec majątku Spółki, uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Podkreślić w tym miejscu można, że dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. znaczenie ma jedynie rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. W przedmiotowej sprawie w toku podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować zaległości wskazanych w tytułach wykonawczych. Zdaniem Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe oceniły materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją powyższej oceny był prawidłowy wniosek, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem mogłaby być realizacja roszczenia podatkowego, gdyż z czynności podjętych w toku postępowań egzekucyjnych wynikało, iż Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych, z których możliwe byłoby realne skuteczne przeprowadzenie egzekucji przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. Nie ma zatem wątpliwości, że organy podatkowe wykazały spełnienie i tej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca Skarżącego od tej odpowiedzialności.

Skarżący dopatruje się zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w okoliczności takiej, że decyzje korygujące wysokość zobowiązań Spółki zostały wydane już po odwołaniu Skarżącego z funkcji w zarządzie, a w okresie kiedy Skarżący pełnił jeszcze tę funkcję, nie było podstaw by taki wniosek zgłaszać, gdyż sytuacja finansowa Spółki była dobra. W związku z tym, zdaniem Skarżącego, nie ponosi on winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącego w powyższym zakresie jest chybiona.

Zważyć w związku z tym należy, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 p.u.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.

Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe (p.u.).

Stosownie zatem do art. 10 p.u. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku).

Przepis art. 11 ust. 1 p.u. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkim z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) [por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014r., III SA/Wa 3133/13, CBOSA].

Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 p.u. (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010r.). Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie, przykładowo w wyroku z 26 stycznia 2010r., I FSK 2030/08 NSA wskazał, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem każdego bowiem podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś trwałe zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13, CBOSA).

Sąd podziela przy tym dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne.

Decyzje wymiarowe nie ukształtowały nowego obowiązku podatkowego. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 p.u. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. W konsekwencji w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upływał termin zapłaty tego zobowiązania, a więc od dnia wymagalności tego zobowiązania (a nie np. od daty doręczenia decyzji).

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 p.u. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zdaniem Sądu, inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania, nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. Wykładnia art. 11 ust. 1 p.u. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania – względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2019r., sygn. akt III SA/W 829/18, jak też w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2661/19; CBOSA).

W rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki wystąpiły obie przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki, tj. z art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2 p.u.

Wskazując na zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013r. oraz od stycznia do grudnia 2014r. – stwierdził, że Spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań począwszy od 27 maja 2013r. Zwłoka w spłacie należnych zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego. Zdaniem Dyrektora IAS zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w terminie dwóch tygodni od dnia 27 maja 2013r., gdyż już wówczas Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań.

Natomiast w oparciu o analizę złożonego przez Spółkę sprawozdania finansowego, sporządzonego według stanu na dzień 31 grudnia 2013r. Dyrektor IAS stwierdził, że zobowiązania krótkoterminowe wyniosły łącznie 190.858,00 zł, po zsumowaniu tej kwoty z łączną kwotą zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013r. wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] czerwca 2018r. w kwocie 4.477.064,00 zł, łączna wartość zobowiązań Spółki na dzień 31 grudnia 2013r. wyniosła 4.667.922,00 zł i przewyższała wartość jej majątku (626.084,34 zł) o 4.041.837,66 zł. Natomiast z analizy bilansu Spółki na dzień 31 grudnia 2014r. wynika, że zobowiązania krótkoterminowe wyniosły łącznie 357.383,81 zł (przy czym suma ta nie uwzględnia zobowiązań z 2013r., jakie zostały określone ww. decyzją z [...] czerwca 2018r.), po zsumowaniu tej kwoty z łączną kwotą zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług tylko za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. wynikającą z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] listopada 2018r. w kwocie 7.514.384,00 zł, łączna wartość zobowiązań Spółki na dzień 31 grudnia 2014r. wyniosła 7.866.418,00 zł. Natomiast łączna wartość wszystkich aktywów (rzeczowe aktywa trwałe wykazane w bilansie na dzień 31 grudnia 2014r. w kwocie 522.809,23 i aktywa obrotowe w kwocie 493.566.06) wyniosła 1.016.375,29 zł.

Zauważyć należy, że analiza zapisów bilansów co prawda nie wskazuje, aby w Spółce wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem, jednakże ujawnione w bilansach za 2013r. i 2014r. dane nie uwzględniały w rzeczywistości faktycznych kwot zobowiązań Spółki, które ta obowiązana była przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zobowiązania krótkoterminowe, powiększone o zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013r. oraz od stycznia do grudnia 2014r. pozwalają na stwierdzenie, że majątek Spółki nie wystarczyłby na ich pokrycie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W odniesieniu do Spółki zachodziła zatem przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 p.u. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przesłanka ta niewątpliwie zaistniała w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Jak wskazano powyżej Skarżący funkcję tę pełnił od 6 grudnia 2011r. do 21 stycznia 2016r.

Spółka posiadała bowiem zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2013r., od stycznia do grudnia 2014r. oraz za styczeń, maj i czerwiec 2015r. na łączną kwotę 12.438.057,00 zł (+ odsetki, które na dzień 3 czerwca 2019r. wynosiły łącznie 5.296.741,00 zł) [k. 6 tom I akt adm.].

Oznacza to, że Spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług począwszy od 27 maja 2013r., kiedy to upływał termin zapłaty podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r., a w kolejnych miesiącach 2013r. i 2014r. stan zadłużenia Spółki pogłębiał się.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u. zaistniała z dniem upływu terminu płatności podatku VAT za maj 2013r., tj. po dniu 25 czerwca 2013r. Wówczas nastąpiło trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przepis art. 11 ust. 1 p.u. mówi o niewykonywaniu zobowiązań, a nie zobowiązania, to tym samym, aby możliwe było rozważanie zaistnienie przesłanki z tego przepisu, nieuregulowane muszą być przynajmniej dwa zobowiązania. Wielkość ww. zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne. Zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań miało zatem charakter trwały i nie ma tu znaczenia, czy nie są regulowane wszystkie czy poszczególne zobowiązania ani czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 p.u., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Skoro Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki, to bez znaczenia jest czy kondycja finansowa Spółki była wówczas dobra.

Wprawdzie Dyrektor IAS błędnie przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać złożony w terminie dwóch tygodni od nieuregulowania pierwszej zaległości w podatku od towarów i usług, tj. za kwiecień 2013r., jednakże nie miało to żadnego wpływu na wynik sprawy, albowiem jak już wskazano niewątpliwie w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, a ponadto wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle złożony.

Ponadto jak już wskazano, choć analiza zapisów bilansu za 2013r. nie wskazuje, aby w Spółce wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem, jednakże ujawnione w bilansie za 2013r. dane nie uwzględniały w rzeczywistości faktycznych kwot zobowiązań Spółki, które ta obowiązana była przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zobowiązania krótkoterminowe, powiększone o zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013r. pozwalają na stwierdzenie, że majątek Spółki nie wystarczyłby na ich pokrycie. Łączna wysokość zobowiązań Spółki na koniec 2013r. wyniosła 4.667.922,00 zł i przewyższała wartość jej majątku (626.084,34 zł) o 4.041.837,66 zł.

Oznacza to, że wartość zobowiązań Spółki przewyższała na dzień 31 grudnia 2013r. aktywa, co stanowiło spełnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u. Na tej podstawie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony na początku 2014r., czyli w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki.

Reasumując, niewątpliwie w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Dlatego też Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obwiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił.

Jak wynika z akt sprawy, w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki z dnia 23 kwietnia 2019r., jak również w aktach rejestracyjnych Spółki brak informacji dotyczącej wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu. Ponadto w trakcie postępowania przed organami podatkowymi Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też wniosku o wszczęcie postępowania układowego mającego na celu zaspokojenie wierzycieli.

Podkreślić w tym miejscu należy, że Skarżący nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową Spółki, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w decyzjach wydanych później. Jak już wskazywano, późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 par. 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 113/17; CBOSA). Tak więc zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa. Zostały natomiast ukryte przez Spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw Spółki (w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań). Jak wynika bowiem z sentencji ostatecznych decyzji wymiarowych, Naczelnik [...] UCS w K. określił Spółce: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od kwietnia do grudnia 2013r. i od stycznia do grudnia 2014r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych przez Spółkę faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane za miesiące od kwietnia do października i za grudzień 2013r. oraz od stycznia do grudnia 2014r. (k. 8-10 tom II; k. 1-4 tom IV akt adm.).

Oznacza to, że organ kontroli skarbowej zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez jej kontrahentów, jak też zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez Spółkę, a zatem wykazywaną przez nią sprzedaż. Trudno przyjąć, że Skarżący jako prezes zarządu (zarządu jednoosobowego) nie wiedział w jakich transakcjach bierze udział Spółka. W konsekwencji nie sposób przypisać Skarżącemu braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tego również względu nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz równości wobec prawa byłoby przyjęcie, że skorygowanie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji, po zakończeniu kadencji członka zarządu, automatycznie zwalnia go od odpowiedzialności za rzeczywiste zobowiązania spółki.

Sąd zauważa, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mamy w istocie do czynienia z niewykonywaniem zobowiązań na rzecz jednego wierzyciela (z akt postępowania egzekucyjnego wynika wprawdzie, że egzekucja była również prowadzona przez komornika sądowego, brak jest jednak danych jakich konkretnie zadłużeń dotyczyła ta egzekucja). Jak wynika natomiast z orzecznictwa Sądu Najwyższego, co do zasady, upadłość ogłasza się w sytuacji, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli.

Przy czym, w ocenie Sądu, należy rozróżnić sytuację ogłoszenia upadłości od zgłoszenia wniosku o upadłość. Sama okoliczność, że sąd upadłościowy oddali wniosek o ogłoszenie upadłości nie usprawiedliwia niezłożenia takiego wniosku, jeżeli członek zarządu chce się uwolnić od odpowiedzialności.

Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki z dnia 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z dnia 22 listopada 2017r. I FSK 1138/16), które to stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła Skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6 października 2016r., I FSK 2724/14).

Podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (zob. m.in. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017r., II FSK 3737/14; z 23 października 2018r., II FSK 3005/16; z 28 kwietnia 2017r., I FSK 1624 i 1625/15; z 12 lutego 2019r., II FSK 3336/18; z 12 lutego 2019r., II FSK 3336/18, z 12 lipca 2019r., II FSK 2827/17, z 27 listopada 2019r. I FSK 1138/16, z 6 marca 2020r. II FSK 2144/19).

Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004r., V CK 231/04, Sąd stwierdził, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 p.u.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność.

Wskazać też należy, że okoliczność, iż Dyrektor IAS badając czy w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, oparł się w tym zakresie zarówno na przesłance z art. 11 ust. 1 p.u., jak też na przesłance z art. 11 ust. 2 p.u., nie ma w sprawie znaczenia. Zauważyć bowiem należy, że obie te przesłanki są od siebie niezależne i wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Co istotne, niezależnie od tego, czy jako podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przyjąć by przesłankę niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.) czy sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (art. 11 ust. 2 p.u.), "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości niewątpliwie przypadał, w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki.

Dodać należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo - CBOSA).

Reasumując tę część rozważań podkreślenia wymaga, że w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Poza sporem pozostaje fakt, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.

Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012r., III SA/Gl 332/12, CBOSA). Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazywał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017r., II FSK 3339/15; 12 października 2017r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017r., I FSK 2249/15; 17 lutego 2015r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010r., II FSK 1667/09; CBOSA). W wyroku z 29 czerwca 2017r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523).

Jak już wskazano powyżej przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Skarżący nie wykazał, aby w tym czasie wystąpiły tego rodzaju przeszkody uniemożliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Narastające zadłużenie Spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych, to niewątpliwie okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane Skarżącemu. Z kolei mając na uwadze treść art. 342 ust. 1 p.u., regulowanie przez Spółkę wierzytelności z innych tytułów, z pominięciem obowiązku zapłaty należnych zobowiązań publicznoprawnych świadczyć może o uprzywilejowaniu przez Spółkę części swoich wierzycieli. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Skarżący taką zgodę wyraził, z czego wynika, że zgodził się również na szereg obowiązków wynikających z pełnienia takiej funkcji oraz na ponoszenie w związku z tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółki.

Skarżący ponosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki obarczony jest w istocie konsekwencjami wynikającymi z nienależytego sprawowania funkcji, na którą się zdecydował. Ponadto odpowiedzialność Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki jest niezależna od tego, czy zadłużenie Spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów Spółki lub z przyczyn obiektywnych. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu Spółki godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Przyjęcie funkcji prezesa jednoosobowego zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją.

Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach Spółki, w tym o sprawach finansowych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 817/16, CBOSA).

W związku z argumentacją Skarżącego wskazać też trzeba, że nie jest istotne, iż decyzje określające przedmiotowe zobowiązania podatkowe zostały wydane po zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Zobowiązania te powstały bowiem z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 103 ustawy VAT), a nie z chwilą wydania decyzji organu podatkowego. Spółka zobowiązana była do samoistnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, nie wykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u. Okoliczność zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przed doręczeniem decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe nie ma znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji. Jak już wskazano podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a zatem wszelkie decyzje organu, są jedynie deklaratoryjnym stwierdzeniem okoliczności znajdujących unormowanie w przepisach prawa. Termin płatności tego podatku nie może powstawać w kilku różnych datach. Powstanie terminu płatności unormowane zostało w art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT). Żadna późniejsza decyzja organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej nie może w inny sposób ustalić tego terminu. I nie ma znaczenia, czy w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (inne niż zadeklarowane przez podatnika) funkcję członka zarządu sprawuje ta sama osoba, co w dacie terminu płatności. Przepis art. 116 § 2 O.p. wyraźnie wskazuje na zakres osobowy odpowiedzialności.

Zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Nie jest ona uzależniona w żaden sposób od zakresu (rodzaju) faktycznie wykonywanych przez niego czynności. Obowiązkiem zatem Skarżącego jako członka zarządu w organie zarządzającym Spółki było monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p.

To czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Skoro zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ich nieregulowanie we właściwej wysokości wynikającej z przepisów prawa przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017r., II FSK 3689/14, CBOSA). W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzić sprawy spółki i prawidłowo rozliczać podatek. Akceptacja stanowiska Skarżącego byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności (mniejsza o jej przyczyny) w prowadzeniu spraw Spółki oraz w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest istotne, czy Skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęte decyzją określającą okresy – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności.

Niewątpliwie objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej, w tym oceny sytuacji finansowej spółki, w tym okoliczności zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań.

Podkreślenia wymaga, że członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Okoliczności takich Skarżący nie wykazał w postępowaniu administracyjnym i nie wskazał na nie również w skardze.

Należy w związku z tym przyjąć, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że będąc uprawnionym do samodzielnej reprezentacji Spółki Skarżący powinien był takowy wniosek złożyć, czego jednak nie uczynił.

Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164).

W niniejszej sprawie Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi w sprawie jego odpowiedzialności nie wskazał żadnego majątku Spółki (istniejącego w momencie prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego), z którego można byłoby zaspokoić jej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. Wobec tego również ta przesłanka egzoneracyjna, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie została spełniona.

Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w tym art. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. W toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuściły wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego oceniły, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, uzasadniając w wydanych decyzjach przesłanki, którymi się kierowały, w szczególności ustalając czy w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki wystąpił stan niewypłacalności, obligujący do złożenia wniosku o jej upadłość. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania ustaleń co do tego czy Spółka stała się niewypłacalna w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Dla dokonania tych ustaleń nie było konieczne uzyskanie jeszcze innych (niż te zgromadzone w sprawie) dowodów.

Podkreślenia wymaga, że ustaleń w zakresie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych, tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Elementy stanu faktycznego potrzebne dla takiego ustalenia, opierają się przede wszystkim na dowodach z dokumentów, w tym informacjach (wykazach) o zaległościach Spółki, dokumentach finansowych Spółki. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko w powyższym zakresie na bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2013r. oraz na dowodach stwierdzających istnienie nieuregulowanych przez Spółkę należności z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W ocenie Sądu słusznie organy uznały, że stan faktyczny sprawy, pozwalał na wyciągnięcie prawidłowych wniosków co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki. Zgodne bowiem z zasadami logicznego rozumowania i wskazań wiedzy skoro na dzień 31 grudnia 2013r. zobowiązania Spółki przekroczyły jej aktywa, a ponadto Spółka zaprzestała trwale regulować swoje wymagalne zobowiązania publicznoprawne z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2013r. do grudnia 2014r. na łączną kwotę ponad 12.000.000,00 zł, to wystąpiła zarówno niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1, jak i w art. 11 ust. 2 p.u. Niewypłacalność dłużnika daje natomiast zgodnie z art. 10 tej ustawy podstawy do ogłoszenia w stosunku do niego upadłości.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, wskazać należy, że w rozpoznanej sprawie księgi podatkowe Spółki z okresu kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, zostały zakwestionowane przez Naczelnika [...] UCS w K. w ostatecznych decyzjach. Jak już wskazano organ kontroli skarbowej zakwestionował nie tylko faktury dokumentujące dostawy na rzecz Spółki, ale także faktury dokumentujące dokonywaną przez Spółkę sprzedaż. Skoro rzetelność ksiąg podatkowych z okresu pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki została zakwestionowana w ostatecznych decyzjach, to nie było podstaw, aby w oparciu o te księgi podatkowe ustalać rzeczywistą sytuację finansową Spółki. Podkreślić raz jeszcze trzeba, że wszelkie okoliczności niniejszej sprawy zostały ustalone na podstawie dowodów w postaci dokumentów. Zważyć też należy, że Skarżący miał zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w oparciu, o który wydana została decyzja o jego odpowiedzialności oraz miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżący mógł też składać wszelkie wyjaśnienia na piśmie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy. Organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

Wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. pozostawały wymagalne. Pięcioletni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2014r. upływał z dniem 31 grudnia 2019r., zaś za grudzień 2014r. upływał z dniem 31 grudnia 2020r. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został jednak zawieszony z dniem [...] marca 2015r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] marca 2015r. zostało wszczęte śledztwo, które obecnie prowadzone pod sygn. akt [...] , dotyczące podejrzenia zaistniałego w latach 2013-2017 na terenie Polski i innych państw Unii Europejskiej, procederu oszustw podatkowych, polegającego na dokonywaniu transakcji o charakterze "karuzelowym" w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu katodami miedziowymi, katodami niklowymi, cynkiem i ołowiem, a konsekwencji narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT. Przedmiotem tego postępowania objęto m.in. transakcje realizowane przez M. sp. z o.o. za okres od kwietnia 2013r. do grudnia 2014r. oraz za maj 2015r., co do których powzięto uzasadnione podejrzenie, iż miały charakter pozorny. Jak słusznie wskazał Dyrektor IAS, postępowanie to niewątpliwie ma związek z niewykonanymi zobowiązaniami Spółki, a tym samym rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Zawiadomieniem z 11 grudnia 2018r. Naczelnik US poinformował Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2013r. do listopada 2014r. został zawieszony, natomiast za grudzień 2014r. oraz za maj 2015r. nie rozpoczął się na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem [...] marca 2015r. Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone w trybie art. 151a § 1 O.p. w dniu 14 grudnia 2018r. [k. 91-93 tom I akt adm.].

Stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z treścią pisma Prokuratury Regionalnej w K. z 17 lipca 2020r. wszczęte [...] marca 2015r. postępowanie karne pozostaje nadal w toku. W piśmie tym wskazano również, że dniu [...] lutego 2017r. wobec Skarżącego - prezesa ww. Spółki - wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnia przestępstw z art. 271 § 1 i 3 k.k. i art. 273 k.k. oraz art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. art. 12 k.k. przy zastosowaniu art. 65 § 1 k.k., art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 5 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s, art. 299 § 1 k.k. i art. 299 § 5 k.k. w zw. z art. 12 k.k. przy zastosowaniu art. 65 § 1 k.k. i art. 258 § 1 k.k.

Nie upłynął również pięcioletni termin od powstania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2014r., o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., po upływie którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. powstały z upływem terminu płatności tych zobowiązań, tj. odpowiednio w 2014r. i w 2015r. W tym stanie rzeczy pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości Spółki, rozpoczął bieg odpowiednio od dnia 1 stycznia 2015r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2019r. oraz od dnia 1 stycznia 2016r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2020r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] września 2019r., co oznacza, że wynikający z art. 118 O.p. pięcioletni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, wydanie przez organ odwoławczy decyzji po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p. nie stanowi naruszenia tego przepisu - jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 2777/14, z 9 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014r. sygn. akt II FSK 753/12, z 3 lipca 2013r., sygn. akt 2215/11, z 8 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 477/12; CBOSA).

Końcowo wskazać należy, że w postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej nie można skutecznie podważyć ustaleń dokonanych w prowadzonym wcześniej w stosunku do tej spółki postępowaniu podatkowym. Przesłanki do orzekania o odpowiedzialności z art. 116 O.p. nie obejmują kwestii związanych z wymiarem zobowiązania podatkowego spółki. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa samodzielnie przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, do których należą: powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, np. co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku. Innymi słowy, zarzuty dotyczące wymiaru zobowiązania podatkowego nie mogą być podnoszone w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki jest decyzją odrębną od decyzji orzekającej odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe tej spółki. Stąd też wszelkie zarzuty skargi odnoszące się do postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami wymiarowymi wydanymi wobec Spółki, uznać należało za niezasadne. Kontroli Sądu w rozpoznanej sprawie poddana została wyłącznie decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego. W granicach tej sprawy nie mieści się kontrola decyzji wydanych wobec Spółki (art. 134 w zw. z art. 133 P.p.s.a.).

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.