Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 193/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14k §1, art. 14m §1, art. 187 §1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), asesor WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2022r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2018r. do września 2019r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 24 sierpnia 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej jako: "Naczelnik US", "Organ I instancji") określił Przedsiębiorstwu Handlowo-Produkcyjnemu N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za poszczególne miesiące listopad i grudzień 2018 r. oraz czerwiec i lipiec 2019 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do września 2019 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad, grudzień 2018 r. i poszczególne miesiące 2019 r.

Jak wynika z akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia decyzji Organu I instancji, w toku kontroli podatkowej obejmującej prawidłowość rozliczenia podatku VAT za okres od listopada 2018 r. do września 2019 r., a następnie postępowania podatkowego ustalono, że Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów budowlanych z betonu oraz produkcji masy betonowej prefabrykowanej. Kontrola wykazała nieprawidłowości polegające na stosowaniu do części dostaw niewłaściwej stawki podatku VAT, a Spółka nie skorzystała z prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7.

Naczelnik US podał, że w badanym okresie Spółka wykonywała czynności opodatkowane:

- 23% stawką podatku VAT - z tytułu dostaw towarów i usług, takich jak beton, domieszka mrozowa, krawężniki lekkie, najazdowe, obrzeża chodnikowe, kostka chodnikowa, podsypka, palety, piasek, opłaty za przestój gruszki, niedoładowanie, dojazd pompy, grzanie betonu, transport betonu, praca pompy do betonu itp.,

- 8% stawką podatku VAT - z tytułu usług budowlanych budynków mieszkalnych zgodnie z zawartymi umowami, sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 45.25.

Analiza dowodów sprzedaży wykazała, że obniżoną stawkę podatku Spółka zastosowała do transakcji potwierdzonych 349 fakturami VAT, wystawionymi na rzecz klientów indywidualnych, realizujących inwestycje w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosując do przedmiotowych świadczeń 8% stawkę podatku VAT, Strona bazowała na interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 sierpnia 2016 r. nr ITPP1/4512-549/16/BK (dalej jako: "Interpretacja"), wydanej na wniosek S. Sp. Jawna z siedzibą w O.1 (dalej jako: S. Sp. J.).

Organ I instancji wskazał, że według wyjaśnień Skarżącej, wraz z nabyciem od firmy S. Sp. j., zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: "ZCP"), Strona przejęła wymienioną interpretację, stanowiącą, w jej ocenie, gwarancję prawidłowego realizowania obowiązków podatkowych.

Organ ten zaakcentował, że przedmiotem kontroli i postępowania podatkowego nie był zakres ani klasyfikacja działalności prowadzonej przez S. Sp. J., lecz ustalenie i ocena faktów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Stronę.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "Dyrektor IAS", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") decyzją z 2 grudnia 2021 r., uzupełnioną decyzją z 30 grudnia 2021 r. na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 220 §2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej jako: "O.p.") utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad i grudzień 2018 r. oraz poszczególne miesiące 2019 r., natomiast w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wskazane miesiące uchylił decyzję Organu I instancji, umarzając jednocześnie postępowanie w tym zakresie (art. 233 §1 pkt 2 lit. a oraz art. 220 §2 O.p.).

Dyrektor IAS określił, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia prawidłowości zakwalifikowania przez Organ I instancji realizowanych przez Stronę transakcji, wykazanych jako sprzedaż usług budowlanych ze stawką 8%, jako dostawy towaru (masy betonowej), do których powinna być stosowana stawka podstawowa podatku VAT w wysokości 23%, a także kwestia zasadności uznania przez Naczelnika US, że Spółka nie korzysta z ochrony prawnej wynikającej z Interpretacji. Opisane w rozstrzygnięciu I instancyjnym stanowisko Naczelnika US, Organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

Organ II instancji wskazał, że Skarżąca nie występowała o wiążącą informację stawkową w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności obejmujących produkcję i transport masy betonowej.

Przedstawiona w uzasadnieniu decyzji analiza zebranego materiału dowodowego (na który złożyły się wyjaśnienia Spółki, pisemne wyjaśnienia losowo wybranych (dwudziestu siedmiu) jej kontrahentów, a także zeznania przesłuchanych w charakterze świadków (pięciu jej pracowników, biorących udział w realizacji usług na rzecz kontrahentów), w ocenie Dyrektora IAS wykazała, że czynności wykonywane przez Spółkę w zasadzie polegały na dostarczaniu odpowiedniej mieszanki betonowej na teren budowy i jej wlaniu do gotowych szalunków, uprzednio przygotowanych przez inwestorów-nabywców betonu, bądź pracowników firm budowlanych, realizujących na ich rzecz inwestycję.

Złożone przez zleceniodawców, a także pracowników Spółki wyjaśnienia wykazały, iż czynności przygotowawcze tj. proces szalowania, zbrojenia, a także pielęgnacji betonu były po stronie zleceniodawcy. Pracownicy Spółki nie wykonywali zatem wykopów, zbrojenia konstrukcji budowlanych, nie sprawdzali również poprawności wykonania zbrojenia czy szalunków, zajmowali się przede wszystkim wypełnieniem masą betonową przygotowanych konstrukcji, przy czym równaniem betonu zajmowali się głównie nabywcy betonu bądź pracujący dla nich pracownicy firm budowlanych.

Z wyjaśnień zleceniobiorców wynika także, iż w większości przypadków pracownicy Spółki nie analizowali projektów budowlanych, nie dokonywali pomiaru ilości potrzebnej masy betonowej. Jak sami wskazywali, powyższe informacje zawierały projekty budowlane. Nie zajmowali się także czynnościami niezbędnymi dla prawidłowego związania mieszanki betonowej, tj. pielęgnacją betonu w tym odpowiednim zraszaniem powierzchni. Z wyjaśnień kontrahentów wynikało również, że przypadki ewentualnej analizy projektu budowlanego czy doradztwa w kwestii rodzaju mieszanki, poprawności wykonania szalunków, wykonanie zawibrowania betonu, które Spółka wskazała jako elementy świadczonej usługi, miały miejsce sporadycznie.

Z przedłożonej dokumentacji w postaci umów zawieranych z klientami indywidualnymi na wykonanie usługi budowlanej nie wynika również, aby cena usługi była ustalana w oparciu o określenie należności za dodatkowe czynności typu: obmiar, transport, wylanie, rozprowadzenie, czy wygładzenie masy betonowej. Na fakturach nie wyszczególniono odrębnie kosztów składowych usługi, a także należności z tytułu ewentualnego wykonania dodatkowych czynności przy realizacji usługi. Cena skalkulowana była w oparciu o ilość m3 masy betonowej, co wynikało ze sporządzanych protokołów, w których określano ilość zużytego i rozładowanego za pomocą pompy betonu, oraz łączną wartość wynagrodzenia za wykonaną usługę.

Zdaniem Dyrektora IAS, w ustalonym przez niego stanie faktycznym, wbrew twierdzeniom Spółki oraz jej pracowników nie można uznać, że wykonywała ona usługę budowlaną, polegającą na wykonaniu konkretnego elementu konstrukcyjnego, stanowiącego część składową obiektu budowlanego, np. fundament, strop, posadzki, nadproża, wieńce.

W ocenie Organu II instancji, zakupienie przez inwestorów masy betonowej i wypełnienie betonem wcześniej przygotowanych, zbrojonych konstrukcji, należy uznać wyłącznie za zakup materiału budowlanego (towaru), który jest wykorzystywany do zrealizowania przez inwestora oraz wykonawcę projektu poszczególnych etapów budowy. Skarżąca wykonywała jedynie czynności polegające na dostawie zakupionego przez kontrahenta towaru, zatem dokonywała dostawy towaru opodatkowaną stawką 23% zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm. - dalej jako: "ustawa o VAT").

Ze stanu faktycznego, ustalonego w niniejszej sprawie, zdaniem Organu odwoławczego wynika, że wykazane przez Spółkę w fakturach usługi budowlane, składały się niewątpliwie z kilku czynności (sprzedaż betonu, transport, wylanie, itd.), jednakże, w przypadku rozpatrywanych transakcji wszystkie elementy, wchodzące w jej skład są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Nie jest bowiem możliwe przyjęcie, że kontrahent odrębnie nabędzie sam beton, gdyż jego transport wymaga specjalistycznego sprzętu, którym faktycznie dysponuje jedynie przedsiębiorstwo produkujące masę betonową.

Organ II instancji uznał, że transakcje realizowane przez Spółkę, na które składało się kilka czynności, były transakcjami złożonymi, jednakże stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, gdyż jego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Element dominujący w analizowanych transakcjach złożonych stanowiła dostawa betonu, bowiem jego transport i wylanie nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż masy betonowej. Wszelkie czynności dodatkowe, takie jak jej wylanie do przygotowanych szalunków, a także wyrównanie, rozciągnięcie i tym podobne, o ile były świadczone przez Spółkę, nie stanowiły celu samego w sobie. Były one świadczone w ścisłym związku z dostawą główną (betonu). W ocenie Organu II instancji z dokonanych ustaleń, jednoznacznie wynikało, że podstawowym elementem zamówienia kontrahentów Spółki było nabycie masy betonowej, a nie samych czynności dodatkowych, takich jak: uzyskanie danych w wyniku obmiaru, transport, czy wygładzenie betonu.

Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia do spornej kwestii dotyczącej ochrony prawnej wynikającej z Interpretacji, Dyrektor IAS wywiódł, że zgodnie z aktem notarialnym miała miejsce transakcja sprzedaży przez S. Sp. j. zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz Strony. Nie może być więc mowy o następstwie prawnym, w tym także do przejęcia prawa do stosowania wskazanej Interpretacji. Ponadto, jej adresatem był inny podmiot, który w złożonym wniosku o interpretację opisał wykonywane czynności jako związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego i sklasyfikował do grupowania PKWiU 43.99.3 (roboty związane z fundamentowaniem). Zatem, przedstawione w wydanej Interpretacji stanowisko Organu interpretującego, zostało wyrażone w stosunku do dokonanej przez podatnika klasyfikacji.

Biorąc natomiast po uwagę, że Spółka stosując wskazaną Interpretację nie uwzględniła okoliczności, że została wydana na inny podmiot, w odmiennym stanie faktycznym od zaistniałego w niniejszej sprawie, Organ odwoławczy uznał, że działanie Strony nosi znamiona błędu i z tego powodu uchylił decyzję Naczelnika US w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, umarzając postępowanie w tej części.

Skargą do tut. Sądu, dotyczącą części decyzji Dyrektora IAS, utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji, Strona wniosła o jej uchylenie w tej części oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji oraz decyzji Organu I instancji zarzucono naruszenie:

- art. 14k §1, art. 14m §1 pkt 1 i 2, art. 21 §3, § 3a, art. 53 §1 i §3, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 193 §1-4 i § 6 O.p. pozostających w związku z art. 552 K.c. oraz

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. i art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 12, ust. 12a, ust. 12b, ust. 12c, art. 99 ust. 12 oraz art. 112b ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Skarżącej, błędnie zakwalifikowano świadczone przez nią usługi jako dostawę towarów, bowiem w rzeczywistości była to kompleksowa usługa budowlana na rzecz budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, do której zastosowanie znajduje obniżona 8% stawka. Uprawnienie do stosowania tej stawki wynikało ponadto z Interpretacji będącej elementem nabytej przez Skarżącą od S. Sp.j. zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Autor skargi podkreślił, że w okresie objętym postępowaniem, Strona świadczyła kompleksową usługę polegającą na analizie projektów budowlanych, dostosowaniu odpowiedniej ilości i klasy betonu, jego produkcji, analizie możliwości transportowych i samym transporcie oraz rozładunku i zagęszczeniu w miejscu wskazanym przez klienta. Zatem zamiarem klientów Spółki nie było wyłącznie nabycie betonu, a zakończenie danego etapu robót budowlanych, takich jak wylanie ław i fundamentów, słupów, wieńców, schodów i innych elementów konstrukcyjnych nierozerwalnie związanych z budową domu jednorodzinnego. Wskazane usługi, jako świadczone w związku i w ramach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym powinny korzystać z opodatkowania obniżoną 8% stawką VAT.

Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), Sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 §1 P.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 P.p.s.a. skargę oddala.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga to, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny, czy mamy do czynienia z kompleksową usługą budowlaną, opodatkowaną stawką 8% (jak twierdzi Strona), czy też z dostawą towaru - masy betonowej (jak twierdzą Organy podatkowe), do której powinna być stosowana stawka podstawowa podatku VAT w wysokości 23% (także dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Rozstrzygnięcia wymaga również, czy Spółka korzysta z ochrony prawnej, wynikającej z Interpretacji wydanej dla podmiotu S. sp.j., od której nabyła ZCP.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Art. 187 § 1 O.p. stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 §1 O.p.). Dowodami zaś w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Według art. 14k §1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis art. 14m §1 O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: (1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz (2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 cytowanej ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W niniejszej sprawie Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny, którego celem było ustalenie rzeczywistego zakresu i charakteru realizowanych przez Spółkę transakcji z klientami indywidualnymi, określanych w wystawionych fakturach, jako sprzedaż usług budowlanych, podlegających opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8% oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Przyjęte stanowisko, które tut. Sąd zaakceptował, oparte zostało na następujących ustaleniach:

- opisane na fakturach VAT usługi budowlane składały się z: dostawy towaru (masy betonowej) oraz kilku innych świadczeń wykonywanych przez Stronę na rzecz nabywcy (transportu masy betonowej oraz jej przepompowania do przygotowanych szalunków). Oprócz ww. świadczeń, towarzyszących dostawie betonu, Strona wskazała również na inne świadczenia, które miały być wykonywane w ramach kompleksowej usługi budowlanej: analiza projektów budowlanych, obliczenie masy betonu koniecznej do realizacji inwestycji, dobór właściwego rodzaju betonu oraz składu, zbadanie dotarcia na teren budowy, zagęszczenie (wibrowanie), czasami wygładzenie, sprawdzanie szalunków, obmiar powierzchni budowanego elementu. Należy jednak zauważyć, że świadczenia te nie zostały ujęte w żadnej dokumentacji. Ponadto, z udzielonych przez kontrahentów odpowiedzi na temat zakresu świadczonych usług przez Podatnika wynika jedynie, że tylko w kilku na 27 zbadanych przez Organy podatkowe transakcji, oprócz dostawy betonu (dowozu i wylania) Strona dokonała innych świadczeń: możliwość dojazdu pojazdu z betonem (k. 114, 122, 146, 147, 180 akt podatkowych - T. III, k. 59 akt postępowania VAT, k. 13, 28, 37, 44, 54 akt podatkowych - T. IV), wgląd w projekt budowlany (k. 114, 133, 135, 163, 180 akt podatkowych - T. III, k. 31 akt postępowania VAT, k. 28, 44, 54 akt podatkowych - T. IV), obliczenie ilości potrzebnego betonu, czy też dobór właściwego rodzaju betonu oraz składu (k. 133, 135, 146, 147 akt podatkowych - T. III, k. 59 akt postępowania VAT, k. 37 akt podatkowych - T. IV), zagęszczenie, rozprowadzenie i wygładzenie (k. 153 akt podatkowych - T. III, k. 28, 44 akt podatkowych - T. IV);

- w ramach zakwestionowanych w 2018 r. i 2019 r. 342 transakcji dostawy betonu na rzecz indywidulanych odbiorców Organ I instancji skierował, do 27 losowo wybranych kontrahentów wezwania o udzielenie informacji, dotyczącej zakresu świadczonej przez Skarżącą na ich rzecz usługi budowlanej. Z dokonanej przez Naczelnika US szczegółowej analizy nadesłanych odpowiedzi (s. 10-13, tabela nr 2 - decyzja I instancyjna) oraz z samych odpowiedzi wynika, iż świadczenia polegały przede wszystkim na: wyprodukowaniu betonu, jego dostawie i przepompowaniu do wcześniej przygotowanych przez inwestorów, m.in. szalunków, ław, wykopów. Jak wynika z udzielonych przez kontrahentów odpowiedzi, prace związane z przygotowaniem elementów do betonowania: wykopy, szalunki, zbrojenia, izolacje przeciwwilgociowe, cieplne, itp. były wykonane przez inwestorów. Z wyjaśnień wynika też, iż tylko w kilku przypadkach pracownicy Strony dokonywali także zawibrowania betonu, czy też jego wygładzenia. Ponadto, w kilku przypadkach, na podstawie projektu pomagali przy ustaleniu klasy i obliczeniu potrzebnej ilości masy betonowej. Zdarzało się również, że oceniali możliwość wjazdu na plac budowy, a także dobierali odpowiedni sprzęt transportowy;

- w ramach czynności wyjaśniających przesłuchano 5 pracowników Spółki, biorących udział w realizacji usług na rzecz kontrahentów indywidualnych, z których wynika, iż: przed przystąpieniem do realizacji usługi dokonywali przede wszystkim oględzin terenu budowy, w celu oceny możliwości wjazdu odpowiedniego dla danej usługi sprzętu. Wskazali też, że ilość i parametry mieszanki betonowej były określone w projekcie budowlanym. Zdarzały się sytuacje, iż wnosili uwagi, co do klasy betonu wskazanej w projekcie, czy pomagali w wyliczeniu odpowiedniej ilości betonu. Proponowali także dodatki i domieszki do betonu w zależności od warunków atmosferycznych, a także ustalali zakres świadczonych usług tj. ewentualne zawibrowanie, czy gładzenie betonu. Na miejscu dostarczenia betonu pracownicy Strony zajmowali się przede wszystkim wpompowaniem betonu do konkretnego elementu konstrukcyjnego. Na życzenie kontrahenta dokonywali również rozprowadzenia, zawibrowania, czy też poziomowania betonu. Udzielali również instrukcji w zakresie pielęgnacji świeżo wylanego betonu (k. 65-66, 69 verte, 86 verte, 89 verte, 92 verte akt postępowania VAT);

- na wystawionych fakturach (na rzecz klientów indywidualnych) jako przedmiot świadczenia wpisywano: "Usługa budowlana budynku mieszkalnego zgodnie z umową", a także w jednej pozycji określono cenę jednostkową oraz wartość usługi (np. k. 189-192 akt podatkowych T. III - B10). Przedmiotowa faktura nie zawiera innych składników, np. kosztów składowych świadczonej usługi: materiału, transportu, robocizny, należności z tytułu wykonywanych przez pracowników (jak twierdzi Strona) dodatkowych czynności, wchodzących w skład świadczonej usługi. Zwraca jednocześnie uwagę to, iż z pozostałej dokumentacji odnoszącej się do danej transakcji, np. protokołu odbioru usługi budowlanej, karty pracy pompy, dokumentu określonego jako Rozchód wewnętrzny (zawierający kod i nazwę betonu, ilość w m3, cenę oraz wartość, transport oraz pracę pompy), kartę pracy pompy (zawierającej godziny pracy pompy oraz ilość wpompowanego betonu w m3) oraz dokument WZBT zawierającego, m.in. dane klienta, datę i miejsce dostawy, nr rejestracyjny środka transportu, ilość i rodzaj betonu, a także godziny załadunku, rozładunku i przestoju - nie wynika, aby Spółka świadczyła kompleksową usługę budowlaną. Należy też zauważyć, że w dokumencie o nazwie WZBT wyraźnie jest mowa o dostawie betonu, czyli zindywidualizowanego towaru, a nie usługi (np. k. 189 i 190 verte akt podatkowych, T. III - B10). Nadto, na spornych fakturach brak jest informacji o pobieranych opłatach dodatkowych z tytułu wykonywanych przez pracowników Spółki czynności dodatkowych. Z pozostałej zaś dokumentacji wynika, iż dodatkowe opłaty były pobierane jedynie za transport i pracę pompy;

- Strona ustalała cenę nie w oparciu o określenie należności za sprawdzenie możliwości dojazdu pojazdu z betonem, wglądu i analizy projektu budowlanego, obliczenie ilości potrzebnego betonu, czy też dobór właściwego rodzaju betonu oraz składu, zagęszczenia, rozprowadzenia i wygładzenia. Cena skalkulowana była w oparciu o ilość m3 masy betonowej, co wynikało ze sporządzanych protokołów odbioru, w których określano ilość zużytego i rozładowanego za pomocą pompy betonu, oraz łączną wartość wynagrodzenia za wykonaną usługę. Potwierdza to również treść umów zawieranych z kontrahentami, z których wynika, iż: "usługa budowlana zostanie wykonana przy użyciu mieszanki betonowej (...)" - §4 ust. 2 umowy, czy też: "Ostateczna wysokość wynagrodzenia zostanie ustalona w oparciu o ilość (-) użytej do wykonania usługi budowlanej mieszanki betonowej, (-) dodatkowych elementów." (np. k. 170-171 akt podatkowych, T. III).

Całokształt transakcji wynikający z poczynionych przez Organy podatkowe ustaleń składał się (choć nie w każdym przypadku i dotyczył niewielkiego zakresu badanych transakcji) z następujących czynności:

- wizyty przedstawiciela handlowego Strony na terenie budowy, celem weryfikacji możliwości dojazdu betonomieszarki/pompogruszki, pomocy w wyliczeniu odpowiedniej ilości betonu oraz doradztwa w zakresie rodzaju mieszanki betonu (na podstawie wglądu w projekt budowlany), niezbędnej do realizacji zamierzeń inwestora, ustalenia sposobu podawania betonu (określania czy niezbędna będzie użycie pompy do betonu),

- wyprodukowania i dostawy zamówionej ilości masy betonowej,

- usługi transportu betonu na miejsce budowy,

- usługi wylania mieszanki betonu do uprzednio przygotowanych przez inwestora szalunków,

- ewentualnie usług: podawania mieszanki betonu przy pomocy pompy, wibrowania betonu, wygładzania betonu.

Zatem, gdy Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje masę betonową i świadczy usługi polegające na wylewaniu wyprodukowanej masy betonowej w miejscu przeznaczenia i rozprowadzeniu masy w miejscu wylania przez pracowników Spółki, zdaniem Sądu nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska Organów podatkowych, które sporne transakcje Spółki uznały za dostawę towarów, a nie świadczenie kompleksowych usług budowlanych. Zwłaszcza, że nie może budzić wątpliwości, że czynności o charakterze usługowym pracowników Skarżącej, które zostały wykazane w toku postępowania podatkowego, choć co istotne nie przy każdej transakcji i występowały sporadycznie (sprawdzanie możliwość dojazdu pojazdu z betonem, wgląd w projekt budowlany, obliczenie ilości potrzebnego betonu, czy też dobór właściwego rodzaju betonu oraz składu, zagęszczenie, rozprowadzenie i wygładzenie dostarczonego betonu - towarzyszące dostawie głównego towaru - masy betonowej) - nie zmieniały charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku. Ponadto, również i te świadczenia, zważywszy na ich charakterystykę, w ocenie Sądu stanowią element ściśle związany z dostawą główną (masy betonowej). Należy mieć na względzie i to, że dostawa w niniejszej sprawie niewątpliwie składała się z kilku czynności (sprzedaż betonu, transport, wylanie, czasami zagęszczenie, rozprowadzenie i gładzenie), to jednak obiektywnie było to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Również i pozostałe świadczenia tak należy rozumieć. Dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można bowiem dokonać bez świadczenia bazowego, jakim jest dostawa masy betonowej. Wszelkie czynności dodatkowe, o ile były świadczone przez Spółkę, nie stanowiły więc celu samego w sobie. Były one świadczone w ścisłym związku z dostawą główną (betonu). Ponadto, z punktu widzenia nabywcy, powyższe czynności dodatkowe umożliwiają realizację zlecenia obejmującego dostawę betonu i stanowią czynności składowe transakcji dostawy. Podstawową potrzebą nabywcy usługi świadczonej przez Skarżącą jest nabycie masy betonowej, a nie uzyskanie danych w wyniku obmiaru, albo sam transport lub wygładzenie. Czynności dodatkowe służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, tj. dostawie masy betonowej i nie mają charakteru samoistnego. Mają one zatem drugorzędne znaczenie dla bytu i transakcji dostawy betonu. Jak zauważył NSA w wyroku z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1685/16: "(...) mimo że dostawa w niniejszej sprawie niewątpliwie składała się z kilku czynności (sprzedaż betonu, transport, wylanie itd.), to jednak obiektywnie było to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że wszystkie elementy, z których składa się transakcja dostawy betonu są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Nie można, w okolicznościach niniejszej sprawy, bez popadania w sztuczność, uznać, że klient najpierw nabędzie beton, a potem od tego samego dostawcy usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem. Tym bardziej, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton wymaga specjalistycznego sprzętu. Przy czym identyfikując w tej sprawie w oparciu o kryteria ustalone przez orzecznictwo Trybunału elementy dominujące transakcji złożonej należy uznać, że mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług. Nie byłoby mowy w tym stanie faktycznym sprawy o jakiejkolwiek usłudze - czynności, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton. Transport i wylanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe, takie jak wypełnienie masą betonową przygotowanych szalunków, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez Skarżącą, nie stanowiły celu samego w sobie. Były one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu." - (orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Trudno więc uznać, że usługi te były, jak twierdzi Strona kompleksową usługą rozszerzoną, a nie zwykłą dostawą konkretnego towaru (masy betonowej). Z akt wynika też, że beton ten był dostarczany do konkretnego klienta, w określonej ilości, nazwie, klasie oraz o określonych parametrach. Co kluczowe również, w świadczonych przez Stronę, jak twierdzi "kompleksowych usługach budowlanych" elementem dominującym była właśnie dostawa towaru (masy betonowej). Tym samym wszystkie elementy przedmiotowego świadczenia (złożonego) winny zostać opodatkowane z zastosowaniem jednolitej stawki podatku, właściwej dla świadczenia zasadniczego (głównego), tj. podstawowej stawki podatku VAT.

Należy także zwrócić uwagę, że cena masy betonowej stanowi wyraźnie większą część kosztów całkowitych transakcji. Ponadto, kompleksowa usługa budowlana każdorazowo składała się z innego zespołu elementów, niemniej jednak zawsze jej zasadniczą częścią była dostawa betonu, w odróżnieniu od innych świadczeń, które raz występowały a raz nie (najczęściej w ogóle nie występowały). Również usługa dostarczenia oraz wylewania masy betonowej była istotnym elementem świadczenia złożonego, lecz nie dominującym względem dostawy głównej (masy betonowej). Z akt sprawy wynika ponadto, że Skarżąca nie wykonywała żadnych: wykopów, szalunków, deskowań, zbrojeń, czy też innych przygotowawczych prac konstrukcyjnych na budowach, gdzie dostarczany był i wpompowywany beton. Potwierdziła to sama Strona w trakcie przesłuchania: "Nie wykonywali takich czynności. (...) Jest to po stronie klienta, wykonywanie tych elementów." (k. 137 akt podatkowych, T. I).

Strona nie wykazała więc, w tym poprzez zeznania świadków (jej pracowników), czy też dostarczone dokumenty, iż wystąpiła umowa wykonania kompleksowych usług budowlanych a nie dostawa towaru. Skarżąca nie podważyła też skutecznie dokonanej przez Organy podatkowe oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez te Organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie - mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw dokonanych przez Organy obu instancji rozstrzygnięć.

W tym miejscu wymaga również wskazać, że powyższy materialnoprawny aspekt sprawy (czy w jej realiach mamy do czynienia z dostawą betonu, czy też ze świadczeniem usługi budowlanej) był już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych i w zdecydowanej części przeważa stanowisko (które akceptuje tut. Sąd), iż biorąc pod uwagę okoliczności sprawy i specyfikę towaru, mamy do czynienia z dostawą towaru (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 328/21; WSA w Krakowie z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 374/20; z 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 694/19, czy też wyroki NSA: z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1685/16; z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1389/15; z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 165/15; z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1188/11; z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 92/11).

W kontekście przedmiotowej sprawy należy odwołać się także do orzecznictwa Trybunału, m.in. wyroków: z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, gdzie wskazano, iż w przypadku kiedy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane, jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (por. podobnie wyroki: z 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94, z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, jak również z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04). Z powołanych orzeczeń wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Zatem w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana, jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika także, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (por. wyrok z 22 października 1998r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97). Wskazane kryteria obrazują zatem, że w każdym przypadku, w którym zachodzą wątpliwości, czy określoną transakcję składającą się z zespołu świadczeń i czynności należy traktować jako dostawę, czy jako usługę, należy rozpatrywać indywidualnie, badając konkretne okoliczności spornego przypadku.

W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Skarżącej nie mamy do czynienia z kompleksową usługą budowlaną, lecz z kompleksową dostawą masy betonowej, która nie korzysta z obniżonej stawki podatku w wysokości 8%. Jednocześnie należy zauważyć, iż powyższa ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawie jest zgodna z powołaną powyżej linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz wskazaniami Trybunału. Należy jednak zauważyć, że zdarzały się orzeczenia zbieżne ze stanowiskiem Skarżącej, np. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1496/13. Trzeba jednak wskazać, iż jest on odosobniony (stanowił jedynie wyłom w ukształtowanej linii orzeczniczej NSA), a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela natomiast stanowiska, które nie odnosiło się w ogóle do wcześniejszych orzeczeń, w tym NSA z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1188/11, który rozpoczął i przyjął całkowicie odmienne stanowisko, przyjęte później w przeważającej większości przez inne składy orzekające, za równo na szczeblu WSA, jak i NSA.

W świetle powyższego, w tym powołanego orzecznictwa Trybunału, Organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania, że dokonywana przez Skarżącą dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami winna być dla celów podatku VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru.

Mając to na uwadze, Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia licznie przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. i art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 12, ust. 12a, ust. 12b, ust. 12c, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Jeśli chodzi o podnoszony w skardze zarzut pomięcia przez Organy podatkowe różnic w zakresie świadczenia usług w odniesieniu do klientów indywidulanych i klientów instytucjonalnych, które w ocenie Strony winny wprost rzutować na ocenę prawnopodatkową przeprowadzanych transakcji i tym samym naruszenia art. 122, art. 187 §1 oraz art. 11 O.p. to również i on zdaniem Sądu nie zasługuje na akceptację. Nie jest bowiem tak, jak twierdzi Strona, że: "(...) w kontekście wymowy zebranego materiału dowodowego, z którego wynikało ponad wszelką wątpliwość, iż właśnie w przypadku klientów indywidualnych dominowały elementy związane ze świadczeniem usługi (...)." (k. 15 akt sądowych). Rację ma Organ odwoławczy twierdząc, że dodatkowe świadczenia zdarzały się sporadycznie. Ponadto, jak już wykazano wcześniej (przy uwzględnieniu zebranego materiału dowodowego), opierając się również na orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i Trybunału, transakcja złożona (a z taką niewątpliwie mamy tutaj do czynienia) składa się ze świadczeń pomocniczych względem świadczenia głównego (dostawy masy betonowej), gdyż nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Są one zatem jego nierozerwalnym elementem. Co istotne też Naczelnik US zwrócił się do kilku przedsiębiorców (co przeczy tezie Strony o bierności Organów podatkowych w tym zakresie) o informacje, jak wyglądało świadczenie usług budowlanych (dostawy mieszanki betonowej) w ich przypadkach. Z udzielonych odpowiedzi wynika, iż miały one zbliżony charakter do transakcji z klientami indywidulanymi, gdzie głównym elementem był: transport, dostawa betonu oraz wbudowanie betonu przy pomocy pompy (k. 107, 125, 136 akt postępowania VAT). Trudno więc zgodzić się ze Spółką, że transakcje te w diametralny sposób różniły się od tych z klientami indywidulanymi (gdyż, jak twierdzi Strona w przypadku tych ostatnich występowały świadczenia dodatkowe), co miałoby przesądzać, że w przypadku klientów indywidulanych mamy do czynienia z kompleksową usługą budowlaną. Jak już wykazano wcześniej świadczenia te, chociaż występujące sporadycznie, to miały jednakże miejsce, ale ich charakterystyka jednoznacznie wskazuje, że stanowią one wyłącznie element złożonej transakcji, wobec czego należy je uznać za pomocnicze względem świadczenia głównego (dostawy betonu) i bez niego nie miałyby racji bytu. To przesądza, że sformułowany w skardze zarzut naruszenia wspomnianych wcześniej przepisów proceduralnych jest bezzasadny.

Odnośnie kwestionowania przez Stronę zasadności uznania, iż nie korzysta ona z ochrony prawnej, wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 sierpnia 2016r., nr ITPP1/4512-549/16/BK (dla podmiotu S. sp.j.), od której Skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w jej ramach również ww. interpretację na podstawie art. 552 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - dalej jako: "K.c."), to zdaniem Sądu również i w tym zakresie Strona nie ma racji. W ocenie Sądu Interpretacja ta stanowi odpowiedź Organu podatkowego na pytanie prawne Wnioskodawcy, zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji i dotyczy konkretnego stanu faktycznego. Z ustaleń Organów podatkowych wynika bowiem, że adresatem niniejszej Interpretacji był inny podmiot, który w złożonym wniosku o jej wydanie opisał wykonywane czynności jako związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego i sklasyfikował do grupowania PKWiU 43.99.3 - roboty związane z fundamentowaniem - (s. 12 decyzji odwoławczej). Zaś Spółka zastosowała 8% stawką podatku VAT - z tytułu usług budowlanych budynków mieszkalnych zgodnie z zawartymi umowami, sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 45.25 (s. 6 decyzji odwoławczej). Zgodzić się należy zatem z Organem II instancji, że przedstawione w wydanej Interpretacji stanowisko, zostało wyrażone w stosunku do dokonanej przez podatnika klasyfikacji. To już zaś przesądza, że stan faktyczny był inny, niż w niniejszej sprawie. Ponadto, o rozstrzygnięciu, czy sporne transakcje stanowią dostawę towaru, czy świadczenie usług w przypadku transakcji złożonych, decyduje istota konkretnych transakcji i ich elementy dominujące oraz ustalony przez Organy podatkowe stan faktyczny. Co istotne też, pomimo przywołania tak licznych przepisów, które miałby naruszyć Organ odwoławczy w treści uzasadnienia Sąd, w przeważającej większości nie znalazł ich szczegółowego rozwinięcia. Rolą zaś Sądu nie jest doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów. Z tych względów za nieuprawniony należało uznać zarzut naruszenia - art. 14k §1, art. 14m §1 pkt 1 i 2, art. 21 §3, § 3a, art. 53 §1 i §3, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 193 §1-4 i § 6 O.p., pozostających w związku z art. 552 K.c.

Ponadto, stosownie do art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 §1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1954/20, czy też B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja poddaje się merytorycznej kontroli sądowej. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd miał więc pełną możliwość zbadania, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, a więc czy Organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny (art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p.), a także czy poddały go swobodnej ocenie (art. 191 O.p.). Należy przy tym pamiętać, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych stosowną dokumentacją, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo-podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy. Realizując treść art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. Organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący i bezstronny cały materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu przyjętych decyzji. W kontekście powyższego za całkowicie chybiony należy uznać zatem zarzut naruszenia przywołanych wcześniej tak licznie przepisów prawa procesowego.

Jednocześnie, niezrozumiały dla Sądu jest stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że: "Uwzględniając w niniejszej sprawie całokształt okoliczności, tut. Organ stoi na stanowisku, iż wobec Spółki nie ma zastosowania art. 112b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, dotyczący ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. (...) w opinii tut. Organu w sprawie brak przesłanek do uznania działania Spółki za wskazujące na chęć popełnienia oszustwa podatkowego. Zatem, uwzględniając powyższe tut. Organ uchyla decyzję organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umarza postępowanie w tym zakresie." (s. 12-13 decyzji II instancji).

Z uwagi na przedstawione motywy, Sąd w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.