Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 556/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 2a-2g, art. 8 ust. 5, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, art. 15
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędzia WSA Grzegorz Panek / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto [.] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [.] czerwca 2017 r. nr [.] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina (dalej określa także jako: "wnioskodawca" lub "Gmina") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej określanego jako "podatek VAT").

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Gmina podała, że jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną dla potrzeb podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), dokonała centralizacji swoich rozliczeń z tytułu podatku VAT. Wobec tego składa jedną wspólną deklarację w podatku VAT wykazującą czynności opodatkowane tym podatkiem tak przez samą Gminę, jak i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe). Odpowiedzialna jest zatem za prawidłowe prowadzenie ewidencji podatkowych i rozliczenie podatku.

W celu realizacji zadań własnych Gmina utworzyła jednostkę organizacyjną, gminny (samorządowy) zakład budżetowy – [...], do realizacji zadań z zakresu kultury fizycznej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446). Zadania statutowe zakład wykonuje na własny rachunek. Osiąga przychody podlegające opodatkowaniu według różnych stawek podatku VAT (8% i 23%). Osiąga także przychody niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, w tym z tytułu sprzedaży biletów wstępu Gminie lub jej jednostkom organizacyjnym w celu realizacji ich zadań statutowych. Jednostki obciążane są odpłatnością w formie not obciążeniowych, od wartości sprzedaży nie jest naliczany podatek VAT.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie: Czy Gminie w zakresie działalności realizowanej przez jej zakład budżetowy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu towarów i usług wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej, czy też czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT należnym, dokonana przez zakład budżetowy na rzecz Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, powoduje obowiązek stosowania przez podatnika prewspółczynnika uregulowanego przepisami art. 86a ust. 2a-2g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej określanej jako "ustawa VAT")?

Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach przysługuje mu prawo pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy VAT. Czynności nieopodatkowane realizowane przez zakład budżetowy nie powodują obowiązku stosowania prewspółczynnika. W prowadzonej działalności gospodarczej występują działania czy sytuacje podlegające i niepodlegające podatkowi VAT, ale występowanie tych ostatnich nie oznacza, że są one realizowane poza prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz towarzyszą tej działalności. Zakład budżetowy świadczy odpłatnie usługi w zakresie wstępu na basen dla mieszkańców, natomiast udostępnianie basenu jednostkom Gminy jest czynnością wewnętrzną, wykorzystywaniem pływali dla własnych celów Gminy. W zakresie zakładu budżetowego nie prowadzi więc on działalności, która skutkowałaby powstaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT. Skoro więc zakład ten nie wykonuje czynności innych niż działalność gospodarcza, to nie będzie obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem tych usług. Pływalnia wykorzystuje swoją infrastrukturę wyłącznie do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "organem" albo "Dyrektorem KIS") uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że podstawowe zasady odliczania podatku VAT naliczonego określa art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W myśl jednak art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście art. 15 ustawy VAT. Cele inne niż działalność gospodarcza to sfera danego podmiotu niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Przedstawione przepisy wyłączają prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających mu.

Następnie zwrócono uwagę, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy, ale czynności dostawy lub świadczenia usług muszą być wykonane przez podatnika. Za podatnika nie uznaje się jednak, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, organów władzy publicznej lub urzędów je obsługujących w zakresie realizowanych zadań nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie będą one wówczas podatnikami, chociażby pobierały należności, opłaty lub składki, chyba ze czynności takie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przepisów ustawy o samorządzie gminnym wynika, że do jej zadań własnych należą m. in. sprawy z zakresu edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki. Zadania te mogą być realizowane przez jednostki organizacyjne, w tym zakłady budżetowe lub jednostki budżetowe. Od dnia 1 października 2016 r., najpóźniej od 1 stycznia 2017 r., Gmina stała się podatnikiem VAT dla wszystkich czynności realizowanych przez jej jednostki organizacyjne. Przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy a Gminą stają się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym podatkowi VAT. Z tej przyczyny prawidłowo Gmina przyjęła, że udostępnianie basenu jej jednostkom organizacyjnym jest czynnością wewnętrzną. Okoliczność ta nie przesądza jednak o konieczności stosowania sposobu rozliczania podatku VAT, ponieważ na to decydujący wpływ ma to, do jakiej działalności służą obiekty pływalni, tj. czy wykorzystywane są do działalności gospodarczej czy też działalności innej niż gospodarcza. To, że Gmina i jej jednostki działają w ramach jednego podatnika nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Natomiast kwalifikacja zakupów związanych z działalnością w zakresie kultury fizycznej zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura.

W opisanym przypadku rzeczone obiekty służą nie tylko czynnościom podlegającym opodatkowaniu, ale też realizacji zadań statutowych szkół, a więc działalności niepodlegającej podatkowi VAT. Obiekty te są zatem wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Jeżeli zatem Gmina nie będzie mieć możliwości przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności obowiązana będzie stosować sposób obliczania proporcji na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT. Gminie nie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

W skardze Gmina, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego - art. 86 ust. 2 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że jest zobowiązana do stosowania wskaźnika proporcji, a przez to nie ma prawa pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

W ocenie strony skarżącej stanowisko organu jest błędne. Podstawową przesłanką stosowania art. 86 ust. 2a ustawy VAT jest wykonywanie przez podatnika "czynności innych niż działalność gospodarcza". Czynności wewnętrzne udostępniania pływalni jednostkom organizacyjnym stanowią wykorzystywanie jej do celów własnych Gminy. Czynności te towarzyszą wykonywanej przez zakład budżetowy działalności gospodarczej. Nie jest więc prowadzona działalność, która wykraczałaby poza zakres podatku VAT, a to wyłącza obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Pomimo dostrzeżenia tej okoliczności organ błędnie nie uznaje za takie działania czynności wewnętrznych pomiędzy zakładem budżetowym a innymi jednostkami budżetowymi podatnika - Gminy. Wnioskowanie, że na skutek dostarczania szkołom biletów wstępu na pływalnię Gmina wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą jest zbyt daleko idące. Przy sprzedaży takich biletów ta inna działalność nie jest wykonywana. Nabyte towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej prowadzonej w formie zakładu budżetowego, w ramach której dochodzi do sprzedaży biletów osobom trzecim, jak i innym jednostkom organizacyjnym Gminy. Dostarczanie biletów jednostkom organizacyjnym Gminy nie jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu, klasyczną usługą na rzecz konsumenta w ramach stosunku obligacyjnego. Zakład budżetowy nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT, a przy sprzedaży biletów innym jednostkom organizacyjnym Gminy nie występują wzajemne świadczenia między dwoma podatnikami. Nie występuje więc żadna czynność, w stosunku do której Gmina występowałaby w charakterze usługodawcy. Tak więc do celów odliczeń podatku VAT Gmina nie powinna mieć obowiązku stosowania sposobu obliczania proporcji określonego w przepisach art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji. Powołując się na ustawę z dnia 5 września 2016 r. obligującą jednostki samorządu terytorialnego do centralizacji rozliczeń podatku VAT stwierdzono, że od dnia jej wprowadzenia, najpóźniej od 1 stycznia 2017 r., wszystkie czynności dokonywane w ramach Gminy (w tym pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi) traktowane są jako czynności wewnętrzne. Gmina pomija jednak tę okoliczność, że realizując zadania w reżimie publicznoprawnym nie prowadzi ona działalności gospodarczej. O konieczności stosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy VAT nie decyduje wewnętrzny charakter czynności, lecz to do jakiej działalności obiekty gminne są wykorzystywane. Z przedstawionego opisu sprawy wynikało, że obiekty gminne (pływalnie) były wykorzystywane tak do działalności gospodarczej, jak i realizacji zadań statutowych szkół, a więc zadań własnych Gminy, która nie stanowi działalności gospodarczej. To zaś oznacza, że Gmina nie może odliczać podatku VAT w pełnej wysokości, lecz musi stosować sposób obliczania proporcji określony w art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie dalszych rozważań Sądu istotnym w realiach niniejszej sprawy jest podkreślenie, że ocena zarzutów skargi musi być dokonana z uwzględnieniem opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz zadanego na jego tle pytania i zajętego przez skarżącą własnego stanowiska.

Zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 ww. przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, polega na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może mieć lub nie zastosowanie w sprawie.

Z kolei w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. Dlatego też niezbędnym jest oparcie się na podanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym bez względu na jego zgodność z rzeczywistym stanem rzeczy.

Jak wynika z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W celu realizacji zadań własnych Gmina utworzyła jednostkę organizacyjną, gminny (samorządowy) zakład budżetowy - [...], do realizacji zadań z zakresu kultury fizycznej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zadania statutowe zakład wykonuje na własny rachunek. Osiąga przychody podlegające opodatkowaniu według różnych stawek podatku VAT (8% i 23%). Osiąga także przychody niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, w tym z tytułu sprzedaży biletów wstępu Gminie Krosno lub jej jednostkom organizacyjnym w celu realizacji ich zadań statutowych. Jednostki obciążane są odpłatnością w formie not obciążeniowych, od wartości sprzedaży nie jest naliczany podatek VAT.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Gmina wykonuje czynności poza działalnością oraz czy nabyte towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej prowadzonej w formie zakładu budżetowego, w ramach której dochodzi do sprzedaży biletów osobom trzecim, jak i innym jednostkom organizacyjnym Gminy.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT.

Dyrektywa 2006/112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku.

W orzecznictwie TSUE wyrażono natomiast pogląd, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C- 496/11).

Bez wątpienia zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112 jak i ustawy VAT stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT, w tym przypadku są to działania organu władzy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami oraz z czynnościami pozostającymi w systemie VAT, ale objętymi zwolnieniem z tego podatku.

Z powyższej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie: obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b ustawy VAT).

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy VAT wskazał, przykładowe, (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika. Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT.

Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 ustawy VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

W świetle obowiązującego prawa, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W analizowanej sprawie, podmiotem którego dotyczy sporne zagadnienie jest gmina. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Przepisy te jednoznacznie zatem stanowią, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji w których występują jako organy władzy publicznej (por. m. in. wyrok TSUE w sprawie Gemeente's-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188, pkt 23; postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy m. in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10).

W kontekście przytoczonych przepisów należy zatem stwierdzić, że realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej, wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 in fine ustawy VAT, skutkiem czego, wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT.

Okoliczność, że gmina i jej jednostki działają jako jeden podatnik, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (a do takich niewątpliwie należą świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań ustawowych [...] ) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

O kwalifikacji wydatków na pływalnię (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu udostępniania pływalni.

Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura (basen), a w opisanym przypadku służy ona działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i podlegającej opodatkowaniu VAT.

Takie wnioski płyną także z treści wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały NSA I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w przywołanej uchwale NSA, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA odwołał się m.in. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - TSUE wyjaśnił, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, to zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Uwzględniając powyższe NSA w ww. uchwale dokonał analizy, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie, a w szczególności, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

W tym stanie rzeczy, w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. (C-276/14), NSA stwierdził, że nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w ww. wyroku wskazał bowiem, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym (wskazując na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez spółki kapitałowe), że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu.

Przy czym wspomniana uchwała z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 w ogóle nie zawierała wykładni przepisów ustawy VAT w przedmiocie tego, w jaki sposób należy dokonywać rozliczeń podatku naliczonego w sytuacji, gdy gmina posiada wyodrębnione jednostki organizacyjne, nie spełniające kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

W świetle wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. C-276/14, od momentu "scentralizowania" rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, jednostki budżetowe nie będą odrębnymi od skarżącej podatnikami podatku od towarów i usług - jedynym podatnikiem będzie w tej sytuacji skarżąca jako jednostka samorządu terytorialnego. Jednakże za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych skarżąca wykonuje, i po "centralizacji" nadal wykonywać będzie zadania własne, do których zobowiązana jest na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1). Nie ulega bowiem wątpliwości, że przy pomocy wskazanego we wniosku zakładu budżetowego ([...]) gmina realizuje zadania publicznoprawne w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Nie ulega zatem wątpliwości, że opisane świadczenia "wewnętrzne" służą "celom innym niż działalność gospodarcza".

O kwalifikacji wydatków, jako związanych z działalnością gospodarczą skarżącej, bądź z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą, a jej jednostkami z tytułu wykorzystania pływalni.

Kwalifikacja tych wydatków zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura (pływalnia), a jak wynika z treści wniosku, służy ona również działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z tych względów zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. okazał się bezzasadny.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.