Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 747/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-01 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok z art. 179a ustawy PoPPSA
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 18 par. 1 pkt 6, art. 57a, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 146, art. 179a, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lipca 2020 r. sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. I SA/Po 747/19 w sprawie ze skargi [...] spółka cywilna w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2019 r.; II. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 września 2019 r., sygn. akt I SA/Po 747/19 w sprawie ze skargi Spółki cywilna w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok ten stanowi przedmiot skargi kasacyjnej organu podatkowego.

W powyższym wyroku Sąd przyjął następujący stan faktyczny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] lipca 2019 r. uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z [...] kwietnia 2019 r., uzupełnionym [...] czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

• czy czynność nieodpłatnego przekazania jednemu wspólnikowi przed rozwiązaniem spółki cywilnej składników majątku będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT - za nieprawidłowe;

• czy w momencie likwidacji spółki cywilnej Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia spisu z natury – za prawidłowe.

We wniosku strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe i własne stanowisko.

Zainteresowany podmiot jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej – Spółka cywilna (reprezentowana przez wszystkich trzech wspólników, tj. A. O., P. O. oraz M. O.) będący stroną postępowania powstała [...] marca 2003 r. na mocy umowy spółki cywilnej zawartej miedzy ww. osobami fizycznymi. Przedmiotem działalności spółki cywilnej jest produkcja ogrodnicza (produkcja kwiatów na sprzedaż i w mniejszym zakresie warzyw). Działalność spółki jest zaliczana do działu specjalnego produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka działa pod firmą OGRODNICTWO [...]., natomiast zależność między wspóInikami jest taka, że P. O. i A. O. są małżeństwem (dalej: małżonkowie), w którym obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej, natomiast M. O. jest ich synem (dalej: syn). Umowa spółki cywilnej została zawarta na czas nieokreślony, natomiast przedmiotem wkładu do spółki były:

• po stronie małżonków - prawo używania udziałów w gruncie (pierwsza nieruchomość) niezabudowanym na moment zawarcia umowy spółki cywilnej, którego współwłaścicielem jest też syn oraz prawo używania, stanowiących wyłączną własność małżonków, gruntów (druga nieruchomość) wraz z posadowionymi już na nich w dniu podpisania umowy spółki cywilnej tunelami foliowymi, oraz już wybudowaną kotłownią;

• po stronie syna - prawo używania udziału w gruncie (pierwsza nieruchomość) niezabudowanym na moment zawarcia umowy spółki cywilnej, którego współwłaścicielami są też małżonkowie.

Przedmiotem wkładu do spółki cywilnej było wyłącznie prawo używania (w rozumieniu art. 862 zdanie drugie Kodeksu cywilnego) wyżej wskazanych nieruchomości i posadowionych - w przypadku jednej z tych nieruchomości - na niej urządzeń w postaci budynku kotłowni oraz tuneli foliowych. Udziały poszczególnych wspólników ustalono w Umowie spółki na poziomie 33,33%, ustalając jednocześnie, że Wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach w częściach proporcjonalnych do wielkości udziałów.

Po zawarciu wyżej wskazanej umowy spółki cywilnej, na niezabudowanym na ten czas gruncie (pierwsza nieruchomość), będącym współwłasnością małżonków oraz syna, wspólnicy w ramach spółki cywilnej dokonali inwestycji poprzez wybudowanie nowoczesnej szklarni o powierzchni [...] m2, kilku tuneli foliowych oraz budynku zawierającego w sobie nową kotłownię do ogrzewania szklarni, chłodnie do przechowywania ściętych kwiatów, pomieszczania socjalne dla pracowników ogrodnictwa oraz pomieszczenia garażowe dla samochodów i sprzętu używanego w ogrodnictwie. Czyniąc wyżej wskazane nakłady inwestycyjne, wskazana spółka cywilna dokonywała zakupu towarów, w stosunku do których następnie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ww. składniki stanowiące wkłady do spółki w postaci prawa używania obu nieruchomości, następnie uzupełnione w trakcie trwania spółki o składniki — jak wyżej wskazane nakłady inwestycyjne na nieruchomość dotychczas niezabudowaną (pierwsza nieruchomość), a także o ruchomości takie jak zakupione samochody dostawcze, traktory, przyczepy, opryskiwacze, wszelkie narzędzia służące do codziennej pracy i pielęgnacji produkowanych kwiatów i warzyw (przeznaczanych następnie na sprzedaż w ramach lej działalności), jak również dodatkowo sprzęt komputerowy i inne urządzenia biurowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności - stanowią zbiór składników majątkowych, które uzupełnione o wartości niematerialne, tworzą funkcjonalną i ekonomicznie spójną całość, odpowiadającą definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

Obecnie z racji wieku małżonkowie noszą się z zamiarem zaprzestania pracy w ogrodnictwie, w związku z czym chcieliby rozwiązać wyżej wskazaną spółkę cywilną, na mocy zgodnego porozumienia wszystkich stron umowy spółki. Czynność ta byłaby poprzedzona przekazaniem nieodpłatnym przez jednych wspólników, tj. małżonków na rzecz syna, nie tylko prawa do składników przedsiębiorstwa, ale też swoich udziałów w prawie własności gruntu, który na czas zakładania spółki był niezabudowany i stanowił współwłasność wszystkich trzech wspólników, przekazany spółce do używania (nieruchomość pierwsza). Trzeci wspólnik – syn akceptuje takie rozwiązanie i zgłasza zamiar kontynuacji działalności w zakresie prowadzenia ogrodnictwa na własny rachunek między innymi w oparciu o majątek, którego jest już współwłaścicielem z tytułu uczestnictwa w wyżej wskazanej spółce oraz w oparciu o prawo wyłącznej własności (po przekazaniu mu przez rodziców swoich udziałów) gruntu, który na czas zakładania spółki był niezabudowany i stanowił współwłasność wszystkich trzech wspólników, przekazany spółce do używania (nieruchomość pierwsza). Syn po przekazaniu mu udziałów w prawie własności wyżej wskazanego gruntu (nieruchomość pierwsza), który został zabudowany po powstaniu spółki cywilnej poprzez wybudowanie nowoczesnej szklarni o powierzchni [...] m2, kilku tuneli foliowych oraz budynku zawierającego w sobie kotłownię do ogrzewania szklarni, chłodnie do przechowywania ściętych kwiatów, pomieszczania socjalne dla pracowników ogrodnictwa, a także pomieszczenia garażowe dla samochodów i sprzętu używanego w ogrodnictwie oraz po przekazaniu mu reszty składników ruchomych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (zakupione samochody dostawcze, traktory, przyczepy, opryskiwacze, narzędzia służące do codziennej pracy pielęgnacji produkowanych kwiatów i warzyw, jak również dodatkowo sprzęt komputerowy i inne urządzenia biurowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności) będzie kontynuował działalność ogrodniczą, przy czym wszystkie wyżej wymienione składniki od strony funkcjonalnej i ekonomicznej będą wystarczające dla prowadzenia działalności tworząc spójną całość, odpowiadającą definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po takiej formie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na jednego ze wspólników doszłoby dopiero formalnie do likwidacji spółki cywilnej, gdzie w jej majątku nie pozostałyby żadne składniki, za wyjątkiem prawa używania stanowiącego wyłączną własność małżonków, gruntu (nieruchomość druga) wraz z posadowionym na nim już w dniu podpisania umowy spółki cywilnej tunelami foliowymi oraz już wybudowaną kotłownią, w szczególności nie pozostałyby w niej nakłady inwestycyjne, których dokonywali wspólnicy spółki cywilnej po zawarciu umowy spółki na nieruchomość pierwszą poprzez zakup towarów, w stosunku do których następnie spółka dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego - te nakłady "powędrowałyby"' do wspólnika – syna, a na mocy wyżej opisywanego rozporządzenia poprzedzającego rozwiązanie spółki cywilnej.

Pismem z dnia [...] czerwca 2019 r. wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1. Majątek spółki cywilnej, który będzie przekazany nieodpłatnie na rzecz jednego ze wspólników, obecnie nie jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej w istniejącym przedsiębiorstwie wnioskodawcy w rozumieniu oddziału, działu, wydziału lub innej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa wnioskodawcy, jednak w momencie przekazania składników majątku spółki na rzecz jednego ze wspólników, składniki, które będą przedmiotem przekazania, z całą pewnością stanowić będą wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które cechować będzie zdolność do tego, aby stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo, zdolne do realizacji dotychczasowych zadań gospodarczych. Jedyna różnica między obecną sytuacją a sytuacją przyszłą (tj. po przekazaniu składników majątku spółki na rzecz jednego ze wspólników), to możliwie mniejsza (ale w niewielkim zakresie tej różnicy) skala produkcji kwiatów i warzyw przez wspólnika kontynuującego działalność (syna), z tego powodu, że nie zostanie przekazane przysługujące spółce prawo używania "nieruchomości drugiej". Majątek spółki cywilnej przekazany nieodpłatnie na rzecz jednego ze wspólników na płaszczyźnie funkcjonalnej stanowić będzie zespół zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Będzie niezależnym przedsiębiorstwem, które może kontynuować dotychczasową działalność, jedyna różnica w stosunku do stanu obecnego może się sprowadzać do nieznacznie zmniejszonej ilościowo produkcji, z uwagi na mniejszą powierzchnię produkcyjną, ale tylko z tego powodu, że w spółce nadal pozostaną zlokalizowane na "nieruchomości drugiej'' stare tunele i kotłownia. Niemniej jednak na "nieruchomości pierwszej", która zostanie przekazana wspólnikowi znajdują się nowe tunele oraz dodatkowa nowoczesna szklarnia o powierzchni [...] m2, na których już obecnie skupiona jest większość produkcji kwiatów i warzyw.

2. Na opisanej we wniosku "nieruchomości pierwszej", w której prawo używania udziałów w gruncie ma spółka, prowadzona przez spółkę działalność nie była wyodrębniona organizacyjnie (np. w formie działu, oddziału), finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

3. Na obu nieruchomościach jest prowadzona taka sama działalność, czyli produkcja kwiatów i warzyw. Na obu nieruchomościach znajdują się niezbędne ku temu środki nieruchome: tunele foliowe (na "nieruchomości pierwszej" dodatkowo nowoczesna szklarnia), niezależne kotłownie, chłodnie do przechowywania kwiatów, zaplecza socjalne, pomieszczenia do przechowywania narzędzi, sprzętu. Środki nieruchome na obu nieruchomościach "dublują się", tyle że te posadowione na "nieruchomości pierwszej" są nowocześniejsze, powstałe później, dopiero po powstaniu spółki cywilnej i na niej poczyniono nakłady inwestycyjne, których niniejszy wniosek dotyczy. Natomiast wszelkie rzeczy ruchome (np. samochody, narzędzia, opryskiwacze) są wykorzystywane w ten sposób, że swobodnie przenosi się je między wskazanymi obiema nieruchomościami.

4. Syn w oparciu o przekazane składniki majątku spółki cywilnej nawet bez przekazania mu przez pozostałych wspólników udziałów w prawie własności "nieruchomości pierwszej", a w to miejsce gdyby ci wspólnicy przekazali mu tylko prawo używania tej nieruchomości, miałby faktyczną możliwość kontynowania działalności (produkcja kwiatów i warzyw i ich sprzedaż), być może tylko produkcja ta miałaby mniejszą skalę. W tym miejscu wnioskodawca wyjaśnia, że świadomie używa określenia "być może", jeżeli chodzi o skale produkcji kwiatów i warzyw w przyszłości, albowiem już obecnie ta produkcja w przeważającej części skupia się na "nieruchomości pierwszej". W momencie przekazania składników majątku spółki cywilnej, dwaj pozostali wspólnicy - małżonkowie od razu przekażą synowi swoje udziały w prawie własności "nieruchomości pierwszej". Zatem wspólnik syn będzie mógł kontynuować działalność na "nieruchomości pierwszej" w oparciu o "mocniejsze" niż dotychczas prawo do tej nieruchomości, czyi i w oparciu o pełne prawo własności, a nie prawo używania.

5. Prawo używania udziałów w gruncie "nieruchomość pierwsza", które było przedmiotem wkładu do spółki po stronie małżonków, będzie stanowić element majątku spółki przekazywanego wspólnikowi - synowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy czynność nieodpłatnego przekazania jednemu wspólnikowi przed rozwiązaniem spółki cywilnej składników jej majątku tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki cywilnej, w ramach której dodatkowo dojdzie do przekazania temu wspólnikowi udziałów w prawie własności używanej przez spółkę jednej z nieruchomości (nieruchomość pierwsza) podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT?

2. Czy w momencie likwidacji spółki cywilnej, do której dojdzie po dokonaniu czynności, o której mowa w pytaniu pierwszym, spółka jako podatnik zobowiązana będzie do sporządzenia tzw. "remanentu likwidacyjnego" (spisu z natury), w sytuacji gdy w skład majątku spółki wchodzić będzie na ten czas jedynie prawo używania, stanowiącego wyłączną własność małżonków gruntu (nieruchomość druga) wraz z posadowionym na nim już w dniu podpisania umowy spółki cywilnej tunelami foliowymi, oraz już wybudowaną kotłownią?

Zdaniem wnioskodawcy nieodpłatna czynność przekazania jednemu wspólnikowi składników majątku spółki cywilnej, tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w ramach której dojdzie dodatkowo do przekazania temu wspólnikowi udziałów w prawie własności używanej przez spółkę jednej z nieruchomości (nieruchomość pierwsza), która została zabudowana po powstaniu spółki cywilnej, czyli wraz z dokonanymi na niej nakładami inwestycyjnymi, za wyjątkiem jednak prawa spółki do używania nieruchomości stanowiących wyłączną własność małżonków wraz z posadowionymi na niej już w dniu podpisania umowy spółki cywilnej tunelami foliowymi oraz wybudowaną starą kotłownią (nieruchomość druga) - podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług. W momencie likwidacji spółki cywilnej, do której dojdzie po dokonaniu czynności, o której mowa w pytaniu pierwszym (przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa), spółka jako podatnik nie będzie zobowiązana do sporządzenia tzw. "remanentu likwidacyjnego'' (spisu z natury), albowiem w majątku spółki nie pozostaną towary, w stosunku do których spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

We wskazanej interpretacji organ uznał stanowisko strony w zakresie stwierdzenia, czy czynność nieodpłatnego przekazania jednemu wspólnikowi przed rozwiązaniem spółki cywilnej składników majątku będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT za nieprawidłowe, a prawidłowe w zakresie stwierdzenia, czy w momencie likwidacji spółki cywilnej wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia spisu z natury.

Uznając stanowisko za nieprawidłowe organ stwierdził w szczególności, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, a kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. i powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie funkcjonalne to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych, zatem posiadanie potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. W niniejszej sprawie majątek spółki nie jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej, nie jest również wyodrębniony finansowo. W konsekwencji zbywane składniki nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższa interpretacja w zakresie stwierdzającym, że stanowisko strony według którego czynność nieodpłatnego przekazania jednemu wspólnikowi przed rozwiązaniem spółki cywilnej składników majątku będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT jest nieprawidłowe, stanowiła przedmiot skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, tj. w zakresie wydania interpretacji co do pierwszego pytania oraz o zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie również jako "ustawa VAT") w zw. art. 55[1] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej w skrócie również jako k.c.) w zw. z art. 2 pkt. 27e ustawy VAT oraz w zw. z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej w skrócie również jako "Dyrektywa 112) przez błędną jego wykładnię i w rezultacie uznanie, że powołany przepis nie znajdzie zastosowania w sprawie, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu w zakresie rozumienia pojęcia "przedsiębiorstwa" lub "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", w aspekcie normy art. 19 Dyrektywy 112, winna być prowadzona w sposób funkcjonalny, a nie werbalny, a przez to decydującym w tym zakresie powinna być ocena, czy dany zespół aktywów ("przedsiębiorstwa" lub "zorganizowanej części przedsiębiorstwa"), który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy. Tylko bowiem wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług. W efekcie zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie art. 6 pkt. 1 ustawy VAT ma zastosowanie. W uzasadnieniu, odnosząc się do orzeczeń sądów administracyjnych, rozwinęła argumentację zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko.

Uchylając zaskarżoną interpretację wyrokiem wskazanym we wstępie Sąd wskazał w szczególności, że przepisy art. 6 ust. 1 i art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, zwanej dalej u.p.t.u.) stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r.), zgodnie z którym, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W związku z powyższym należy podkreślić, że wprowadzone do krajowego ustawodawstwa unormowanie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. powinno być interpretowane przy zastosowaniu autonomicznej wykładni, która nie może być ograniczana regulacjami krajowymi. Swoboda każdego z państw członkowskich w omawianej kwestii została ograniczona tylko do możliwości wyboru czy dokonana zostanie implementacja wskazanych regulacji do prawa krajowego czy też nie. A zatem, przy rozpatrywaniu kwestii opodatkowania podatkiem VAT należy uwzględnić uregulowania zawarte w prawie unijnym, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Sąd powołał się na wyrok ETS z 27.11.2003 r., C-497/01, [...], w którym ETS uznał, że pojęcie zbycia części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Co istotne, ETS dopuszcza możliwość uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w określonych przypadkach, tylko samych składników rzeczowych. Wskazanie to można odnieść do implementacji regulacji Dyrektywy VAT do przepisów krajowych. Wprowadzając definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustawodawca wymaga zbycia łącznie składników materialnych i niematerialnych, co pozostaje w sprzeczności ze wskazaniami ETS. Wykładnia implementowanego przepisu z pominięciem orzecznictwa ETS jest obarczona wadliwością, ponieważ ignoruje tezy o autonomii pojęć i instytucji prawa unijnego. Sąd podzielił stanowisko wyrażone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 55/18, że okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji. Finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami. Sąd za zasadny uznał zatem zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w związku z art. 19 Dyrektywy 112 przez błędną jego wykładnię i w rezultacie uznanie, że powołany przepis nie znajdzie zastosowania w sprawie.

W skardze kasacyjnej na powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji zarzucił naruszenie:

I przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)., albowiem Sąd wbrew przepisom:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. nie zawarł w uzasadnieniu orzeczenia wyjaśnienia, dlaczego uchylił całą interpretację, pomimo zaskarżenia jej jedynie w części, w jakiej stanowisko skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe;

2) art. 141 § 4 w z w. z art. 153 p.p.s.a. nie przedstawił w uzasadnieniu toku rozumowania, który doprowadził Sąd do zaprezentowanego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawa w okolicznościach wskazanego przez skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzenia przyszłego, co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia, a nadto nie pozwała organowi na właściwą realizację wyroku;

II przepisów prawa materialnego, przez błędna wykładnię art. 6 pkt 1 w zw. z. art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz w z w. z art. 19 Dyrektywy 112 prowadzącą do nieuprawnionego zastosowania wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., albowiem zdaniem Sądu, aby uznać składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wystarczy stwierdzenie, że stanowią one zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i to bez względu czy stanowią łącznie składniki materialne i niematerialne uprzednio wyodrębnione organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, gdy tymczasem zdaniem organu, uznanie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa możliwe jest, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: istnieje w momencie zbycia zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespól tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów. Zdaniem pełnomocnika strony Sąd, związany art. 57a zd. 2 p.p.s.a., nie zajmował się zagadnieniami zawartymi w interpretacji indywidualnej, które nie zostały zaskarżone, a zatem nie było potrzeby uzasadniania wyroku w tym zakresie i Sąd uchylił interpretację indywidualną jedynie w zaskarżonym zakresie. W ocenie strony uzasadnienie wyroku jest jasne i pozwala na właściwą realizację wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 179a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.

Powyższa regulacja wprowadzająca wyjątek od zasady dewolutywności skargi kasacyjnej i podyktowana jest względami ekonomiki postępowania. W ramach uprawnień autokontrolnych sąd I instancji może uchylić własne, zaskarżone orzeczenie bez przesyłania skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, jeżeli stwierdzi nieważność postępowania albo uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione.

W literaturze wskazuje się z istoty autokontroli (a z takową mamy do czynienia stosując instytucję przewidzianą w art. 179a p.p.s.a.) wynika, że orzekać winien ten sam skład, który orzekał pierwotnie. W przeciwnym razie nie mielibyśmy do czynienia z autokontrolą, tylko z nową sprawą rozstrzyganą w innym składzie. Nie ma do niej zastosowania art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. (R. Hauser, W. Piątek, A. Skoczylas, Środki odwoławcze w postępowaniu sądowoadministracyjnym w świetle ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r. – analiza najistotniejszych zmian, ZNSA 2015, nr 4). Zatem Sąd rozpoznając sprawę na podstawie art. 179a p.p.s.a. orzeka w tym samym składzie, w którym orzekał w uchylanym wyroku.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wspomniany przepis stanowi natomiast, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W orzecznictwie podnosi się, że od 15 sierpnia 2015 r. sąd jest uprawniony jedynie do sądowej kontroli interpretacji w aspekcie sformułowanych w skardze zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych. Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie wojewódzkiego sądu administracyjnego, zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza art. 57a p.p.s.a., stanowiący, że sąd jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Inaczej rzecz ujmując, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (zob. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 960/17). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony – Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 45/18).

Już z tego względu stwierdzić należy, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście uzasadnione. Sąd uchylając bowiem interpretację w całości, w sytuacji, gdy była ona zaskarżona jedynie w części, w zakresie odpowiedzi na pytanie, czy czynność nieodpłatnego przekazania jednemu wspólnikowi przed rozwiązaniem spółki cywilnej składników majątku będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT – wykroczył poza granice rozpoznania skargi.

Nawet gdyby omówioną powyżej kwestię przekroczenia granic rozpoznania skargi pominąć – rację ma skarżący kasacyjnie, że w przypadku uchylenia interpretacji indywidualne, uzasadnienie wyroku nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, którymi kierował się Sąd uchylając interpretację w całości. Zgodnie bowiem z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej materii zwraca się uwagę, że we wskazanym przepisie ustawodawca określił, jakim warunkom odpowiadać ma prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Objaśniając sens i znaczenie owej normy, można powiedzieć, że uzasadnienie orzeczenia służy wyjaśnieniu powodów wydania rozstrzygnięcia określonej treści i powinno być tak sporządzone, aby umożliwiać stronom postępowania oraz sądowi kasacyjnemu – na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej – prześledzenie rozumowania sądu, które do tego doprowadziło (tak wyrok NSA z 22 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 748/19). Wskazana wada uzasadnienia, by zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (v. wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I OSK 1353/18).

Jest to istotne tym bardziej, że jak zasadnie podniósł kasator – w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W zaskarżonym wyroku Sąd omyłkowo uchylił interpretację indywidualną w całości, pomimo zaskarżenia jej w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, dlatego też w uzasadnieniu nie znalazło się odniesienie do niezaskarżonej części interpretacji. Zatem uzasadnienie wyroku nie odpowiada w pełni jego sentencji. Z powyższych względów skarga kasacyjna organu ma oczywiście uzasadnione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Powtórzyć należy, że w ocenie organu, aby skorzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, zwanej dalej u.p.t.u.), zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, a kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wobec niespełniania przesłanek wyodrębnienia w płaszczyźnie finansowej i organizacyjnej, strona nie jest objęta powyższym wyłączeniem.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem organu, co zaznaczył również w skardze kasacyjnej, wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itd.; finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, natomiast funkcjonalne – rozumieć należy jako obejmujące elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych.

W tym zakresie Sąd podtrzymuje stanowisko, że powołane wyżej przepisy art. 6 ust. 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r.), zgodnie z którym, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W związku z powyższym należy podkreślić, że wprowadzone do krajowego ustawodawstwa unormowanie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. powinno być interpretowane przy zastosowaniu autonomicznej wykładni, która nie może być ograniczana regulacjami krajowymi sprzecznymi z przepisami dyrektywy. Swoboda każdego z państw członkowskich w omawianej kwestii została ograniczona tylko do możliwości wyboru, czy dokonana zostanie implementacja wskazanych regulacji do prawa krajowego czy też nie. A zatem, przy rozpatrywaniu kwestii opodatkowania podatkiem VAT należy uwzględnić uregulowania zawarte w prawie unijnym, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

Istotę zagadnienia bardzo obrazowo oddaje wyrok ETS z 27.11.2003 r., C-497/01, [...]. Wyrok odnosi się do regulacji art. 5(8) VI Dyrektywy niemniej wskazane orzeczenie jest aktualne na gruncie Dyrektywy VAT. TSUE podkreślił m.in., że zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej jego części następuje wtedy, gdy zbyte składniki majątkowe pozwalają na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności przy udziale nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów. W wyroku tym ETS uznał, że możliwa jest jedynie taka interpretacja przepisów, która jest autonomiczna, jednolita i obowiązująca na całym terytorium UE. Przede wszystkim wykładnia powinna uwzględniać kontekst oraz cele regulacji prawa wspólnotowego. Trybunał zauważył, że dokonując wykładni funkcjonalnej omawianych regulacji, należy wskazać, że wyłączenie transakcji zbycia przedsiębiorstwa spod opodatkowania podatkiem VAT ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności. ETS uznał, że pojęcie zbycia części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Co istotne, ETS dopuszcza możliwość uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w określonych przypadkach, tylko samych składników rzeczowych.

To wskazanie można odnieść do implementacji regulacji Dyrektywy VAT do przepisów krajowych. Wprowadzając definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustawodawca wymaga zbycia łącznie składników materialnych i niematerialnych, co pozostaje w sprzeczności ze wskazaniami ETS. Wykładnia implementowanego przepisu z pominięciem orzecznictwa ETS jest obarczona wadliwością, ponieważ ignoruje tezy o autonomii pojęć i instytucji prawa unijnego.

Doktryna również zauważa, że w świetle regulacji i orzecznictwa unijnego wyodrębnienie na trzech płaszczyznach: organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego definiowanych w dużej mierze za pomocą kryteriów formalnych, prowadzi do konstruowania zbyt rygorystycznych wymogów, pozwalających na uznanie danych składników przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w porównaniu z kryteriami wskazanymi w orzeczeniu [...] (zob. E. Zaniewicz, Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - skutki w podatku od towarów i usług, Publikacje Elektroniczne ABC, dostępne w LEX). W związku z powyższym Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 55/18, że okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji.

W niniejszej sprawie skarżąca wyraźnie wskazała, że w momencie przekazania składników majątku spółki na rzecz jednego ze wspólników, składniki, które będą przedmiotem przekazania, z całą pewnością stanowić będą wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które cechować będzie zdolność do tego, aby stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo, zdolne do realizacji dotychczasowych zadań gospodarczych. Majątek spółki cywilnej - jego elementy, które będą przekazane nieodpłatnie na rzecz jednego ze wspólników z pewnością na płaszczyźnie funkcjonalnej stanowić będzie zespół zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Będzie niezależnym przedsiębiorstwem, które może kontynuować dotychczasową działalność, jedyna różnica w stosunku do stanu obecnego może się sprowadzać do nieznacznie zmniejszonej ilościowo produkcji, z uwagi na mniejszą powierzchnię produkcyjną, ale tylko z tego powodu, że w spółce nadal pozostaną zlokalizowane na "nieruchomości drugiej'' stare tunele i kotłownia. Niemniej jednak na "nieruchomości pierwszej", która zostanie przekazana wspólnikowi znajdują się nowe tunele oraz dodatkowa nowoczesna szklarnia o powierzchni [...] m2, na których już obecnie skupiona jest większość produkcji kwiatów i warzyw.

W związku z powyższym, wobec stwierdzenia, że zespół składników majątkowych umożliwia wykonywanie określonych zadań gospodarczych bez modyfikacji – w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – mieści się on w pojęciu przedsiębiorstwa i zarzut skarżącej naruszenia art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w zw. art. 55[1] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej w skrócie również jako k.c.) w zw. z art. 2 pkt. 27e ustawy VAT oraz w zw. z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – jest zasadny.

Na marginesie Sąd zauważa, że w orzecznictwie wskazano, że u.p.t.u. oraz Dyrektywa 2006/112/WE nie wskazują, że nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma w oparciu o zakupione składniki majątkowe prowadzić identyczną działalność jak zbywca, co do przedmiotu lub zakresu. Istotne jest, aby zachowane zostało przeznaczenie nabywanego zespołu składników majątkowych (zob. wyrok NSA z 27 sierpnia 2019 r.). W niniejszej sprawie niewątpliwie warunek ten zostanie zachowany, gdyż syn zamierza prowadzić taką samą rodzajowo działalność.

Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 179 a p.p.s.a. uchylił wyrok (pkt I sentencji). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 200, 205 p.p.s.a. (pkt II sentencji). Na podstawie art. 146 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt III sentencji.