Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 245/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5b ust.2, art.8 ust.1 pkt 3, art.14 ust.1, art.44 ust.3 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 126 par 1 pkt 2, art. 347 par 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 3 par 2, art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 245/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 kwietnia 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012r., sprawy ze skargi T.W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 17 listopada 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) .


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 10 sierpnia 2011 r. T.W. (skarżący) wniósł do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku skarżący podał następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący, będący osobą fizyczną, planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych (dalej także jako: SKA) jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatnie lub nieodpłatnie), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz będzie posiadał akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA, skarżący będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenie o wypłacie dywidendy ("dywidenda"). W trakcie działalności SKA wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych ("spółki kapitałowe"), w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego byłyby udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

W oparciu o powyższe zdarzenie przyszłe, skarżący przedstawił szereg pytań, z których przedmiotem interpretacji uczyniono następujące:

1. Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

2. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę dywidendy z SKA (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

3. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

W zakresie dotyczącym pytania nr 1, zdaniem skarżącego, moment powstania u niego przychodu jako akcjonariusza SKA jest zawsze taki sam niezależnie od przedmiotu działalności SKA i niezależnie od transakcji i zdarzeń gospodarczych mających miejsce w SKA: jest to moment otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. W opinii skarżącego, skoro SKA może emitować akcje, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Na poparcie swojego stanowiska w ww. zakresie skarżący powołał m.in. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 25 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 12/02 oraz wyroki NSA: z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1181/07, z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1459/09, z dnia 7 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2025/09, z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09, z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09 i z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2149/09.

Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 2 skarżący jest zdania, iż nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA.

W trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują bowiem innego przychodu należnego, zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, objęcie udziałów lub akcji przez SKA w wyniku dokonania aportu na zasadach określonych w powyższym zdarzeniu przyszłym, nie powoduje po stronie skarżącego obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczkę taką akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę z SKA. Na poparcie swojego stanowiska w ww. zakresie skarżący powołał wyroki NSA z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, a ponadto WSA: we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09 i w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09.

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 3 skarżący podał, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Nie ma bowiem możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Na poparcie swojego stanowiska w ww. zakresie skarżący powołał wyroki NSA z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, a także WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09.

W dniu 18 listopada 2011 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał, iż stanowisko skarżącego w zakresie momentu i sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ zauważył, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2011r. Znak: [...] wskazano, m.in. iż "co do zasady, przychody uzyskane przez skarżącego z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo–akcyjnej, będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy u.p.d.o.f. kwalifikują konkretny przychód uzyskany przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem ww. spółki, do innego źródła przychodów".

Minister Finansów przypomniał następnie, iż zgodnie z podkreślaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadą autonomii prawa podatkowego, prawo podatkowe stanowi autonomiczną całość, w stosunku do której przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: dalej k.s.h.), regulujące stosunki wewnętrzne panujące w spółkach prawa handlowego, mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Ponadto, mając na względzie zasadę powszechności opodatkowania oraz konstytucyjne zasady zaufania obywateli do organów państwa i stanowionego przez nie prawa oraz równości obywateli wobec prawa uznano, iż wszelkie obowiązki o charakterze prawnopodatkowym, jak również odstępstwa od ustanowionych zasad, winny być wyraźnie określone w aktach prawnych rangi ustawowej. Natomiast przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Dlatego też zdaniem Ministra, do niniejszej sprawy należy stosować zasady ogólne, obowiązujące wszystkich wspólników spółek osobowych, niezależnie od posiadanego statusu w tej spółce.

Organ stwierdził więc, iż uzyskane przez spółkę osobową tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.

Organ uznał, iż moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA określić należy zgodnie z treścią art. 14 u.p.d.o.f. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. z 2009r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przychód ten będzie mógł pomniejszyć o przypadającą na niego część kosztów uzyskania przychodu, zgodne z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. Minister Finansów przyjął, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe.

W zaskarżonej interpretacji zauważono, iż mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązać się z obowiązków odprowadzania zaliczek na podatek. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej) ze spółką. W ocenie organu nie ma podstaw, by z faktu, iż na gruncie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej następuje na podstawie sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta i który określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązków płacenia zaliczek na podatek w trakcie roku. K.s.h. jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Stąd Minister wywodzi, iż należy rozdzielić znaczenie pojęcia "zysk" używanego w k.s.h. i pojęcia "dochód" stanowiące podstawę obliczenia podatku i zaliczek na podatek, na gruncie przepisów ustawy. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Organ odróżnił także ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w k.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu, jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku i zaliczek na podatek. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu świadczenia podatkowego (np. zaliczek na podatek). Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach K.s.h., jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy, Minister uznał, iż z tytułu uczestnictwa w SKA skarżący uzyska co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (chyba że przepisy u.p.d.o.f. kwalifikuje przychód uzyskany z danego zdarzenia prawnego do innego źródła przychodu). Moment uzyskania tego przychodu skarżący winien ustalić według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. (jako przychód należny), z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, skarżącemu przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania skarżący powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy. Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Organ przypomniał, że dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej, przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend, jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ podkreślił więc, że dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w rzeczywistości jest dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Organ interpretujący przypomniał także, że przepisy k.s.h. nie mają wpływu na obowiązki podatkowe z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska Minister przywołał wyroki: WSA w Gliwicach: z dnia 19 stycznia 2010 r. Sygn. akt I SA/Gl 715/09, z dnia 19 stycznia 2010 r. Sygn. akt I SA/Gl 716/09 oraz NSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2010r. Sygn. akt II FSK 2/10, z dnia 15 lipca 2010r. Sygn. akt II FSK 3/10.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 20 stycznia 2012 r. T.W. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodne z właściwymi przepisami.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA w przypadku dokonania przez SKA aportu do spółek kapitałowych, przychód powstanie w momencie (i) zarejestrowania Spółki kapitałowej, albo (ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo (iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego,

2. art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario,

3. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez złamanie zasady impossibilium nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

4. art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów u.p.d.o.f. władze publiczne mają prawo opodatkować dochód strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie, interpretacja u.p.d.o.f. dokonana przez Ministra Finansów nakłada na skarżącego obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który będzie własnością innego podmiotu.

W uzasadnieniu skargi podano, że różnice w statusie wspólników SKA: akcjonariuszy i komplementariuszy są tak odmienne, że prowadzą do zastosowania w stosunku do ich dochodów różnych reżimów podatkowych. Dlatego też dokonana przez Ministra Finansów językowa wykładnia przepisów u.p.d.o.f. uniemożliwiła prawidłową odpowiedź na pytania zadane we wniosku o udzielenie interpretacji. Wykładnia przepisów dot. opodatkowania akcjonariuszy SKA musi bowiem uwzględniać wnioski płynące z przepisów k.s.h. a dotyczące podobieństwa akcjonariuszy spółek akcyjnych i SKA, jako wspólników kapitałowych. W skardze wskazano, że wbrew twierdzeniom organu interpretującego, dochód po stronie akcjonariusza SKA powstaje jedynie w momencie wypłaty mu dywidendy. Zysk tej kategorii wspólników jest bowiem określany na identycznych zasadach jak w odniesieniu do akcjonariuszy spółek akcyjnych. Z tego względu udział w zysku akcjonariusza SKA będzie możliwy jedynie wówczas, gdy ten będzie w posiadaniu akcji SKA w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (aer. 348 § 2 zdanie 1 w zw. zart. 126 § 1 k.s.h.). Odmienna interpretacja może prowadzić do opodatkowania po stronie akcjonariusza SKA dochodu, którego ten faktycznie nie uzyskał. Skarżący przedstawił ponadto model zastosowania tych samych rygorów podatkowych do komplementariusza i akcjonariusza SKA wskazując na jego nieracjonalność podatkową. W tym kontekście wskazano, że niemożliwym jest, by akcjonariusz SKA wpłacał w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, albowiem w trakcie roku nie powstaje u niego przychód należny. Sytuacja ta uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto uznano, że wobec faktu, iż przychód akcjonariusza SKA będzie stanowiła należna mu dywidenda, nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, a więc kwota dywidendy będzie dochodem podlegającym opodatkowaniu.

W dalszej kolejności podano, że wobec nieprecyzyjnego brzmienia przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA, nie można interpretować tych przepisów na niekorzyść podatnika. W uznaniu skarżącego, takie postępowanie narusza zasadę in dubio pro tributario, wypływającą z art. 121 § 1 O.p. oraz zakaz interpretacji in dubio pro fisco. Interpretacja Ministra Finansów prowadzi ponadto do absurdalnych konsekwencji (m.in. opisanego wyżej opodatkowania cudzych zysków).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP wskazano, że zastosowanie interpretacji Ministra Finansów w praktyce, wobec możliwości zbywania w trakcie roku podatkowego akcji byłoby możliwe wyłącznie po sporządzeniu bilansu spółki w celu każdorazowego rozliczenia dochodów akcjonariuszy na potrzeby wpłat zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązujące przepisy nie konstruują jednak takiego obowiązku. Obowiązki podatkowe nie mogą być ponadto oderwane od faktu wystąpienia dochodu czy nawet przychodu. Ustawodawca nie może więc nakładać na podatników ciężarów publicznoprawnych nie dając im jednocześnie instrumentów pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Nie można więc w przekonaniu skarżącego uznać za zgodną z Konstytucją takiej interpretacji przepisów, gdzie obywatel płaci podatek od majątku, którego zgodnie z prawem nie może uzyskać.

Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieni zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Problem jaki zarysował się w sprawie dotyczył momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej będącego osobą fizyczną. Kwestie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem dochodowym od osób fizycznych były przedmiotem rozważań Naczelnego Sadu Administracyjnego min. w wyrokach z 30 marca 2011r., sygn. akt: II FSK 1925/09 oraz z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 901/10, a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2012r., sygn. akt I SA/Kr 2153/11 i I SA/Kr 2154/11, jak również z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 180/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 77/12. Stanowisko wyrażone przez sądy administracyjne w ww. wyrokach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własne.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w SKA, będącego osobą fizyczną, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i że zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i zaakceptowania jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Zatem w świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, m.in. udzielonych bonifikat. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Ustalenie znaczenia tego zwrotu normatywnego w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z 20 września 2007r. sygn. akt: II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w u.p.d.o.p., a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010r. sygn. akt: I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Uwzględniając powyższe trudno jest więc uznać, że akcjonariusz spółki SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie u niego art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Biorąc jednak pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku.

Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2010 r. sygn. akt: III SA/WA 1626/09, z dnia 27 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 180/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2011 r., sygn. akt: II FSK 2126/09, oraz w wyroku z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt: II FSK 1326/10. Za powyższą interpretacją przemawiają również dyrektywy celowościowe. Przyjęcie bowiem założenia, że akcjonariuszowi na bieżąco przypisywany będzie dochód uzyskiwany przez spółkę mogłoby doprowadzić do niesprawiedliwej sytuacji, bowiem – jak wyżej powiedziano – uprawnienie do udziału w zysku uwarunkowane jest podjęciem uchwały walnego zgromadzenia.

Podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11, rozstrzygnął na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, kwestię momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w spółce. Zgodnie z zawartą tam argumentacją, przychód podatkowy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej pojawić się może jedynie w związku z otrzymaniem przysługującego mu udziału w zysku spółki, tj. z otrzymaniem dywidendy lub też zaliczki na poczet dywidendy. NSA stwierdził w ww. uchwale, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając powyższe stanowisko NSA stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Przedmiotowa uchwała przesądziła specyficzny charakter akcjonariusza jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej oraz konieczność odmiennego pod względem podatkowym traktowania uzyskiwanych przez tego typu podmiot przychodów, których podstawę stanowi w istocie fakt posiadania akcji takiej spółki, a nie wyniki finansowe przypisywane do tego podmiotu. Ze względu na brak jakichkolwiek podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej akcjonariuszy będących osobami prawnymi (ich bowiem dotyczyła przedmiotowa uchwała NSA) oraz akcjonariuszy będących osobami fizycznymi, dochód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany dopiero w dacie jego faktycznego otrzymania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odmiennie niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera w art. 10 katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie natomiast z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Ustawodawca podatkowy zdecydował się zatem na zaliczenie przychodów osób fizycznych z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem przychody otrzymane przez niego z tytułu uczestnictwa w SKA będą kwalifikowane do pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stanowisko takie znajduje oparcie w orzeczeniu NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. II FSK 1925/09 w którym stwierdzono, że "Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, co oczywiste ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Wprost przeciwnie doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej. Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się min. dywidendy i inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni."

Reasumując, stwierdzić należy, że dochód osoby fizycznej z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej tj. dywidenda (względnie zaliczki na poczet dywidendy) winien być zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutkiem tego dywidenda ta powinna być opodatkowana u akcjonariusza stosowanie do wybranej przez niego formy opodatkowania tj. bądź wg skali podatkowej bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy korporacyjne spółki komandytowo-akcyjnej, a nie w trakcie roku podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wnioskach z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

W świetle powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia z kolei treść art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł) ustalonego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.