Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3378/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 120, 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi L. AG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. AG z siedzibą w Niemczech kwotę 12.135 zł (słownie: dwanaście tysięcy sto trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z dnia [...] września 2014 r. L. AG z siedzibą w N. (dalej: Skarżąca, Strona lub Spółka) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w kwocie [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. odmówił dokonania zwrotu wnioskowanej kwoty podatku od towarów i usług, gdyż jego zdaniem Strona nie wykazała związku pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywanymi przez siebie czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Organ zwrócił także uwagę, że Strona - zgodnie z treścią rejestru handlowego - nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek.

2. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji i [...] lipca 2015 r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieobowiązujących przepisach prawa,

2) art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy z pominięciem faktów istotnych dla sprawy, w szczególności faktów przemawiających za prawem Strony do uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT, co z kolei spowodowało naruszenie zasady zaufania Strony do organów podatkowych,

3) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, nieoparcie oceny dowodów na przekonujących podstawach i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną,

4) § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797, ze zm.; dalej: rozporządzenie MF), w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 8, w związku z art. 86 ust. 2 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", poprzez niezwrócenie Stronie naliczonego podatku VAT mimo zajścia przesłanek do dokonania przedmiotowego zwrotu;

5) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z dnia 11.12.2006 r., ze zm., dalej: Dyrektywa 112), poprzez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą neutralności VAT.

W treści uzasadnienia Strona wskazała, iż podstawową działalnością Strony jest działalność polegająca na świadczeniu usług w branży wykończania budynków. Działalność polegająca na leasingowaniu pojazdów jest w przedmiotowej sprawie działalnością pomocniczą wobec działalności podstawowej, a jej celem jest maksymalizacja zysków (odpłatne udostępnienie na rynkowych zasadach pojazdów podmiotom z grupy kapitałowej L.).

Podkreśliła, że nie bez znaczenia pozostaje także fakt, iż w państwie siedziby Spółki nie jest wymagane, aby w rejestrze handlowym prowadzonym przez właściwy organ, był wskazany odrębny szczegółowy zapis wskazujący na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przekazywaniu pojazdów w ramach umów leasingu. Przepisy, które określają zasady dotyczące zwrotu podatku VAT naliczonego dla podatników zagranicznych posiadających siedzibę na terenie krajów Unii Europejskiej zebrane zostały w powołanym rozporządzeniu MF. W przepisach tych brakuje zaś jakichkolwiek odniesień do posiadania obowiązkowego wpisu przez podatników o przedmiocie wykonywania określonego rodzaju działalności gospodarczej we właściwym rejestrze.

Ponadto Strona wskazała, że nabyte przez nią paliwo było elementem świadczenia kompleksowego świadczonego dla leasingobiorców.

Strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z treścią wniosku z dnia 26 września 2014 r.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2015 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzekł, że Spółce przysługuje prawo do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie faktur wymienionych w punktach nr 1, 6, 9, 12-15, 27, 30-32, 35, 37, 40, 47, 52, 55, 58-61, 66-67 w kwotach wskazanych we wniosku z dnia [...] września 2014r. Tym samym wniosek Strony o zwrot podatku został uwzględniony tylko w części.

Organ II instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia [...] września 2014 r. Strona, działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwróciła się do organu I instancji o zwrot podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. W treści wniosku Strona wykazała 73 faktury, z których 49 dotyczy zakupu oleju napędowego od S. Sp. z o.o., oraz U. GmbH & Co. KG.

Organ odwoławczy zauważył, iż organ I instancji stwierdził, że Strona nie wykazała związku pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywanymi przez siebie czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócono także uwagę, że Strona - zgodnie z treścią rejestru handlowego - nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek. Dyrektor nie zgodził się z powyższym stanowiskiem organu I instancji, ponieważ jego zdaniem naruszało ona normy prawne opisane w art. 86 ust. 1 i art. 89 ust. 1a ustawy o VAT. Wyjaśnił, że niewymienienie w rejestrze handlowym danego typu działalności gospodarczej nie oznacza, że Strona w rzeczywistości danego rodzaju działalności nie wykonywała. Wpis danego rodzaju działalności w rejestrze handlowym nie stanowi warunku do dokonania odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT lub otrzymania jego zwrotu w rozumieniu art. 89 ust.1 ustawy o VAT. W toku postępowania podatkowego Strona przedłożyła m.in. kopie umów ramowych zawartych z L. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. dotyczące leasingu pojazdów oraz kopie faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotów z tytułu świadczenia usług leasingu, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowi dostateczną podstawę do uznania, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i dzierżawy pojazdów. Również usługi wykonane na terenie Ambasady N. w W. miały związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Stronę.

Z powyższych względów Dyrektor uznał zasadność wniosku Strony w zakresie żądania zwrotu podatku od towarów i usług wynikających z faktur wymienionych w punktach nr 1, 6, 9, 12-15, 27, 30-32, 35, 37, 40, 47, 52, 55, 58-61 i 66-67 wniosku z dnia 26 września 2014 r.

Odnośnie do kwot podatku od towarów i usług wynikających z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z akt sprawy Strona leasinguje samochody m.in. polskim leasingobiorcom z grupy L. (L. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o.). W ramach świadczenia usług leasingu Strona, jako leasingodawca, udostępnia do odpłatnego korzystania leasingobiorcom samochody będące w posiadaniu Spółki. W ramach świadczonych usług leasingu, poza samochodami, Strona udostępnia leasingobiorcom karty paliwowe wystawione na Stronę przez dwa podmioty: U. oraz E. GmbH. Pełnomocnik Strony wskazał, iż korzystając z leasingowanych samochodów, leasingobiorcy (m.in. polskie podmioty L. Polska Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o.) korzystają także z kart wystawionych przez U. GmbH & CO. KG oraz E. GmbH na Stronę i zakupują paliwo do napędu wyleasingowanych samochodów, lecz dokonują tych zakupów na rachunek leasingodawcy (tj. Strony), która następnie faktycznie dokonuje zapłaty za paliwo na rzecz U. oraz E. na podstawie faktur wystawianych na Stronę przez te firmy, bądź podmioty z nimi stowarzyszone. Koszt opłaconego paliwa jest następnie "odzyskiwany" przez Stronę w ramach pobieranych od leasingobiorców opłat z tytułu rat leasingowych.

Dyrektor powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV, w którym Trybunał stwierdził m.in., iż artykuł 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), należy interpretować w ten sposób, że nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na to, że w sprawie, w której zapadł powyższy wyrok Trybunał wskazał, że skarżąca, będąca przedsiębiorstwem leasingowym, obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferowała leasingobiorcy zawarcie z nią porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. W wyniku tego porozumienia leasingobiorca miał prawo, w imieniu i na rachunek skarżącej tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany "[...]", jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania. Karta określała skarżącą jako klientkę D.. Wobec tego Trybunał stwierdził, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz - leasingodawcy czy leasingobiorcy - przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel (teza 33). Zdaniem Trybunału poza sporem pozostaje okoliczność, że leasingobiorca jest uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel. Nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a A. (leasingodawca) nie ma prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte (teza 34). Argument, że paliwo jest świadczone na rzecz A. (leasingodawca), skoro leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na rachunek tego przedsiębiorstwa, które kredytuje zakup tego towaru, nie jest zdaniem Trybunału zasadny. Jak trafnie podnosi Komisja, dostawy zostały dokonane na rzecz A. jedynie pozornie. Miesięczne płatności na rzecz A. stanowią jedynie zaliczki. Rzeczywiste wykorzystanie ustala na koniec roku, obciąża leasingodawcę, który, w konsekwencji, ponosi całkowite koszty dostawy paliwa (teza 35). Trybunał uznał więc, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. A. (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. A. działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36).

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok NSA z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1177/11, w którym Sąd odnosząc analizę sprawy do powołanego wyżej wyroku TSUE stwierdził, że to firma transportowa nabywała paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a firma finansująca te transakcje nie miała prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte. Wystawca kart świadczył jedynie usługę polegającą na finansowaniu dokonywanych przez firmę przewozową zakupów towarów i usług. Jak bowiem trafnie wskazał Trybunał w ww. wyroku w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV) i NSA w wyroku z 14 sierpnia 2012 r., to firmy leasingujące nabywały paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Strona - przekazująca im karty paliwowe będące podstawą do nabycia tegoż paliwa - nie ma prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie dysponowania tym paliwem, a zatem nie jest uprawniona do rozporządzania tym paliwem jak właściciel, które to uprawnienie przynależy nabywającym faktycznie paliwo. W przypadku tym nie ma zatem miejsca umowa o dostawę paliwa, lecz umowa o finansowanie jego zakupu. Strona nie "nabywa" na stacji benzynowej paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży ww. firmom, które kupują paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Jest ona natomiast zobowiązana do finansowania dokonywanych przez tę firmę zakupów paliwa, a tym samym świadczy w ten sposób usługę finansową.

Mając na uwadze stanowisko zaprezentowane w powyższych wyrokach organ odwoławczy stwierdził, że do dostaw towarów w rozpatrywanej sprawie doszło, ale wbrew twierdzeniom Spółki, zostały one zrealizowane przez dostawcę paliwa nie na rzecz Strony, lecz bezpośrednio na rzecz L. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. Do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem doszło wyłącznie pomiędzy firmami paliwowymi a ww. firmami. W momencie zakupu paliwa na stacji benzynowej L. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. nabywały ekonomiczne władztwo nad tymi towarami i zużywały je na własne potrzeby. Rolą Strony w tej transakcji była jedynie świadczona na rzecz tych Spółek obsługa finansowa transakcji. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że pozostałe 49 faktur, na podstawie których Spółka wystąpiła o zwrot VAT, nie dokumentują nabycia paliwa przez Stronę i jako takie, stosownie do art. 89 ust. 1a i ust. 1c pkt 1) i 3) ustawy o VAT, nie mogą stanowić postawy do wystosowania żądania o zwrot podatku.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że przy ocenie skutków podatkowych zawartej umowy należy mieć na względzie zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie tylko dosłowne brzmienie złożonych oświadczeń woli, tak jak tego wymaga przepis art. 199a § 1 O.p. Wyjaśnił, że istotnym składnikiem treści czynności prawnej pomiędzy Stroną a leasingobiorcą (umowa ramowa) było zobowiązanie Strony do umożliwienia leasingobiorcy bezgotówkowego zaopatrzenia w towary i usługi niezbędne do wykonywania działalności, na przykład w paliwo. Zgodnie z § 13 pkt 1 umowy ramowej przedstawionej przez pełnomocnika Strony, za ustalone przekazanie pojazdów do korzystania leasingobiorca płaci ryczałt samochodowy. Oprócz ryczałtu samochodowego leasingobiorca płaci co miesiąc stałą ratę leasingową. W świetle zaś § 19 pkt 1 zdanie drugie ryczałt samochodowy zawiera koszty paliwa i smarów, koszty serwisu i napraw części zużywających się oraz mycie na myjni Leasingodawcy. Sprzedawcą paliwa nie była Strona, lecz firmy paliwowe. Wobec tego organ podatkowy doszedł do wniosku, że Strona nie zajmowała się nabywaniem i odsprzedażą towarów i usług, lecz świadczyła usługi finansowe i dlatego otrzymane od firm paliwowych faktury nie potwierdzały nabycia towarów pomiędzy tym podmiotami.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 89 ust. 1 a, art. 86 ust. 1, art. 89 ust. 1 c pkt 3 ustawy o VAT i wskazał, że prawo do zwrotu podatku od towarów i będzie przysługiwało uprawnionemu podmiotowi nieposiadającemu siedziby na terytorium kraju, jeżeli w porównywalnych warunkach prawo takie przysługiwałoby podatnikowi mającemu siedzibę na terenie kraju, a mianowicie poczynione przez podmiot uprawniony wydatki muszą dawać prawo do odliczenia podatku przez podatnika w państwie zwrotu. Zastosowanie znajdą tu bowiem wszystkie regulacje dotyczące ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku od towarów i usług jak w przypadku polskich podatników. Fundamentalne dla podatnika podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi po spełnieniu dwóch podstawowych przesłanek, tj.: podatnik faktycznie nabył towary lub usługi, uiszczając w ich ocenie należny podatek VAT oraz nabyte przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że załączone do wniosku o zwrot VAT faktury nie mogą stanowić podstawy do dokonania zwrotu VAT, gdyż Strona nie jest nabywcą paliwa. Zauważył ponadto, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakup paliwa, opisany w wyszczególnionych we wniosku fakturach VAT, związany był z działalnością opodatkowaną L. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., nie zaś Strony.

Również, w ocenie organu w sprawie należało wykluczyć, iż nabycie przez Stronę oleju napędowego było elementem transakcji łańcuchowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że po analizie umów łączących Stronę z wystawcami kart oraz z leasingobiorcami i nie dostrzegł zapisów świadczących o tym, że w wyniku działań leasingobiorców Strona uzyskiwała władztwo ekonomiczne nad nabywanym przez nich olejem napędowym. Podkreślić należy, że Strona nie miała żadnej możliwości zatrzymania "łańcucha" transakcji na swoim etapie. Strona mogła, co najwyżej, zablokować używanie kart wydanych leasingobiorcom, ale działanie to zapobiegłoby jedynie zaistnieniu przyszłych transakcji dostaw paliwa dla leasingobiorców, w których Strona pełniła funkcję pewnego rodzaju "kredytodawcy" świadczącego usługi finansowe na rzecz swoich klientów. Biorąc pod uwagę, że Strona nie miała realnej możliwości zatrzymania "łańcucha dostaw" oleju napędowego na swoim etapie, to tym bardziej trudno uznać, że uzyskiwała ona władztwo ekonomiczne nad zużytym przez leasingobiorców olejem napędowym.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także ze Spółką, iż usługa leasingu samochodu wymaga świadczenia pomocniczego w postaci udostępniania kart paliwowych leasingobiorcom, a tym samym dokonywania przez nich zakupu paliwa na rzecz Strony. Nie można bowiem uznać, jak twierdzi Strona, iż ww. czynności dokonane przez Stronę "są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny ".

Jak wynika z treści § 21 umowy ramowej zawartej pomiędzy Stroną a L. Sp. z o.o., tankowanie pojazdów przez leasingobiorców przy użyciu kart wydanych przez U. GmbH oraz U. GmbH było tylko jedną z kilku dostępnych możliwości. Leasingobiorcy mogli tankować używane pojazdy także na obcych stacjach paliw, tj. niezwiązanych ze Stroną lub wydawcami kart. Powyższe ustalenia przesądzają, że dostawa paliwa jest na tyle samodzielnym świadczeniem, że mogła być w ramach tej umowy wykonywana przez inny niż Strona lub wydawca kart podmiot.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że odwołanie Strony zasługiwało na uwzględnienie w części dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług wynikających z faktur niezwiązanych z używaniem kart wystawionych przez U. GmbH oraz E. GmbH. Konieczne było zatem uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości celem orzeczenia co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

4. Skarżąca nie zgadzając się z powyższą decyzją organu II instancji złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w analizowanym stanie faktycznym nie dochodzi do nabycia i odsprzedaży towaru, lecz do świadczenia usług finansowych pomiędzy Spółką a podmiotami z grupy L., i jednocześnie uznanie, iż w przedmiotowej sprawie to pomiędzy firmami L. Sp. z o.o. oraz L. i S. Sp. z o.o. (dawniej: L. Sp. z o.o.) a Stacjami paliwowymi miała miejsce dostawa towarów;

2) zasady pozanormatywnej odnoszącej się do świadczeń złożonych poprzez nieuznanie, iż sprzedaż paliwa na rzecz podmiotów z grupy L. stanowiły jedynie element świadczenia złożonego polegającego na świadczeniu kompleksowej usługi leasingu;

3) art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652), dalej: ustawa zmieniająca, poprzez odmowę zwrotu VAT od zakupów paliwa wbrew postanowieniom tego przepisu;

4) § 3 ust. 1 rozporządzenia MF w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez odmowę zwrotu Spółce naliczonego podatku VAT;

5) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT.

oraz przepisów postępowania, tj.:

6) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy z pominięciem faktów istotnych dla sprawy w szczególności faktów przemawiających za prawem Strony do uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT w pełnej wnioskowanej wysokości;

7) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieoparcie oceny dowodów na przekonywujących podstawach i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

8) art. 199a § 1 i 2 O.p., poprzez nieuzasadnione zastosowanie tych przepisów i bezpodstawne uznanie, iż zamiarem stron i celem umowy zawartej pomiędzy Spółką a podmiotami z grupy L. było świadczenie usługi finansowej a nie uczestniczenie w łańcuchu dostaw (nie wystąpiła rozbieżność pomiędzy zgodny zamiarem stron i celem czynności oraz dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony czynności);

9) art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie racjonalnych przyczyn, dla których w swoim rozstrzygnięciu organ skarżony nie wziął pod uwagę dowodów i argumentacji przedstawianych przez Spółkę.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej faktur, z których nie przyznano jej zwrotu podatku od towarów i usług i zobowiązanie właściwego organu do wydania decyzji przyznającego zwrot podatku naliczonego z faktur wymienionych w pozostałych punktach wniosku z dnia [...] września 2014 r.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

6. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

6.1. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego, nie dopuściły się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia decyzji (art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a.).

6.2. Przedmiotem zaskarżenia była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. częściowo nieuwzględniająca wniosku Strony o zwrot podatku od towarów i usług na jej rzecz. Skarżąca, będąca podmiotem zarejestrowanym za granicą, ubiegała się o zwrot podatku od towarów i usług na podstawie art. 89 ust. 1a ustawy o VAT. Dla oceny zasadności wniosku istotne były w szczególności dwie kwestie: 1) czy Skarżąca faktycznie nabyła towary lub usługi, uiszczając w ich cenie podatek VAT oraz 2) czy nabyte przez nią towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przyczyną częściowego nieuwzględnienia wniosku było ustalenie organu, że załączone do wniosku o zwrot VAT faktury od S. Sp. z o.o. oraz U. GmbH & Co. KG, wystawione na Stronę, a dotyczące dostaw paliwa, nie mogą stanowić podstawy do dokonania zwrotu VAT, gdyż Strona nie była nabywcą paliwa w tym sensie, że wystawcy faktur dokonywali dostaw paliwa nie na jej rzecz, lecz bezpośrednio na rzecz podmiotów dysponujących kartami paliwowymi, udostępnionymi im przez Stronę. Konsekwencją takiego ustalenia (brak dostawy w rozumieniu ustawy o VAT) było uznanie, że skoro towary w ogóle nie zostały przez Skarżącą nabyte, to nie zostały też wykorzystane przez nią do działalności podlegającej opodatkowaniu. Stanowisko organu podatkowego w istocie oznacza zatem zanegowanie obu wymienionych wyżej warunków skutecznego ubiegania się o zwrot podatku, dotyczących nabycia i wykorzystania towaru. W rezultacie organ stwierdził brak prawnych przesłanek do zwrotu podatku.

6.3. Istota sporu dotyczy tego, czy Skarżąca była nabywcą paliwa, które następnie wykorzystywała do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, czy też nabywcą takim nie była, a dostawy paliwa miały miejsce bezpośrednio pomiędzy S. Sp. z o.o. oraz U. GmbH & Co. KG a leasingobiorcami, którym Skarżąca udostępniła karty paliwowe wystawione na jej rzecz przez wymienione przedsiębiorstwa paliwowe.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ustalenie, że pomiędzy firmami paliwowymi a Skarżącą nie miały miejsce dostawy paliw, jest błędne. Zaprzecza mu zebrany w sprawie materiał dowodowy. Istnieją natomiast podstawy do uznania, że pomiędzy S. Sp. z o.o. oraz Union T. GmbH & Co. KG a Skarżącą L. AG następowały dostawy paliwa, które to paliwo Skarżąca wykorzystywała do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu na rzecz swoich kontrahentów-leasingobiorców.

6.4. W świetle akt sprawy i zgromadzonych dowodów nie budzi wątpliwości (ani nie jest przedmiotem sporu), jakie zdarzenia miały miejsce. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ prawidłowo ustalił fakty, które jednak częściowo błędnie interpretuje. Fakty są takie, że Skarżąca odpłatnie udostępniała swoje samochody do korzystania m.in. polskim przedsiębiorcom z grupy L. (L. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o.). Zawierała z nimi umowy leasingu samochodów, w ramach których zobowiązywała się wobec leasingobiorców także m.in. do umożliwienia im bezgotówkowego tankowania leasingowanych samochodów na określonych stacjach benzynowych, na podstawie kart paliwowych wystawionych na Skarżącą przez dwa podmioty: U. GmbH oraz E. GmbH. Karty te Skarżąca wydała leasingobiorcom, mogły one być przypisane do konkretnego leasingowanego pojazdu bądź do konkretnego kierowcy (wynika to z umowy pomiędzy Skarżącą a firmami paliwowymi wystawiającymi karty). Leasingobiorcy bezgotówkowo tankowali paliwo do wyleasingowanych samochodów na określonych stacjach benzynowych, okazując karty paliwowe wydane im przez Skarżącą. Leasingobiorcy nie uiszczali firmom paliwowym należności za zatankowane przy okazaniu kart paliwo, natomiast faktury za zatankowane przez leasingobiorców paliwo firmy paliwowe będące wystawcami kart tj. U. GmbH oraz E. GmbH., bądź podmioty z nimi stowarzyszone, wystawiały na Skarżącą, która na tej podstawie dokonuje zapłaty za paliwo zatankowane przez leasingobiorców do pojazdów wyleasingowanych od Skarżącej. Skarżąca nie wystawiała leasingobiorcom odrębnych faktur dotyczących zaopatrywania ich w paliwo, lecz koszty poniesione na zakup paliwa do leasingowanych samochodów "odzyskiwała" od leasingobiorców w ten sposób, że – zgodnie z zawartymi umowami leasingu - obciążała ich odpowiednio skalkulowanymi ratami leasingowymi. Raty te składały się z części stałej oraz zmiennej; część zmienna ma postać "ryczałtu samochodowego", i to ta część zgodnie z umową leasingu obejmuje koszty paliwa, a oprócz tego smarów, serwisu, napraw zużywających się części samochodowych oraz mycia na myjni leasingodawcy. Wysokość ryczałtu samochodowego za dany okres rozliczeniowy zgodnie z umową była ustalana w oparciu o miesięcznie przejechaną ilość kilometrów przez dany pojazd.

Na podstawie tak ustalonego przebiegu zdarzeń organ II instancji stwierdził, że dostawa paliwa następuje bezpośrednio pomiędzy firmami paliwowymi a leasingobiorcami tankującymi paliwo na podstawie okazanych kart paliwowych. Dostawa między firmami paliwowymi a Skarżącą zdaniem Organu nie ma zatem miejsca, mimo że Skarżąca płaci za paliwo na podstawie wystawionych na nią faktur.

Zaś jeśli chodzi o relację pomiędzy Skarżącą a leasingobiorcą w zakresie rozliczania kosztów paliwa poniesionych przez Skarżącą, to Organ stwierdził, że (s. 7 zaskarżonej decyzji) występuje tu "obsługa finansowa transakcji" tj. zakupu paliwa przez leasingobiorców, nie zaś dostawa czy też świadczenie usług podlegających opodatkowaniu.

6.5. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedstawione fakty należy – w kontekście ustawy o VAT - interpretować inaczej, niż uczynił to organ podatkowy.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie po pierwsze dochodziło do dostaw paliwa na rzecz Skarżącej, a po drugie – do wykorzystywania przez Skarżącą nabytego paliwa do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu.

Przez dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się w przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dla uznania, że miała miejsce dostawa, nie jest konieczne stwierdzenie, że własność towaru przeszła na dany podmiot, za to kluczowe jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. W rozstrzyganej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia dylematu: czy praktyczna kontrola nad paliwem i możliwość dysponowania nim przechodziły na Skarżącą, czy też na tankujących paliwo leasingobiorców? W ocenie Sądu – na Skarżącą. Świadczy o tym zawarcie umów między Skarżącą a przedsiębiorstwami paliwowymi, dokonywanie zapłaty na paliwo na warunkach ustalonych pomiędzy Skarżącą a dostawcami paliwa.

Jeśli chodzi o zaopatrywanie tankujących leasingobiorców w paliwo, to tankując - realizowali oni model biznesowy ustalony między Skarżącą a dostawcami paliwa. Taką rolę – co do kwestii zaopatrzenia pojazdów w paliwo - przyjęli na siebie podpisując ze Skarżącą umowy leasingu, które obejmowały też postanowienia co do używania kart i zaopatrzenia w paliwo. Z dostawcami paliw nie łączył ich żaden stosunek prawny, a tylko faktyczna relacja: odbiór (tankowanie) paliwa zakupowanego przez Skarżącą do leasingowanych pojazdów.

Na pytanie, czy leasingobiorcy uzyskiwali prawo do dysponowania jak właściciel tankowanym na podstawie kart paliwem, odpowiedź jest jednoznacznie negatywna: nie mogli nim swobodnie dysponować; nie mogli go wylać, zbyć ani podarować komuś innemu. Mieli je wykorzystać do napędu leasingowanych pojazdów, a wynika to z umów leasingu zawartych ze Skarżącą. Do tego było przeznaczone. Skarżąca właśnie po to zawierała umowy z dostawcami paliw, aby wyposażyć leasingowane pojazdy w paliwo do napędu. Spekulując na podstawie tej relacji można co prawda stwierdzić, że leasingobiorca – skoro obejmował paliwo w fizyczne posiadanie – to teoretycznie miał sposobność, aby je zużyć inaczej niż do napędu pojazdów udostępnionych mu przez leasingodawcę. Rzecz jednak w tym, że nie powinien tego robić, ponieważ zgodnie z umową paliwo było przeznaczone do napędzania pojazdów będących przedmiotem leasingu. Przeznaczenie paliwa było ustalone z góry między leasingodawcą a leasingobiorcą; wzajemne relacje stron ukształtowane umową leasingu nie były między stronami sporne – obie strony wiedziały i w świetle umowy były co do tego zgodne, w jakim celu wydawane są karty paliwowe i do czego służy tankowane przy ich użyciu paliwo. Nie było takiej potrzeby, aby przy każdym tankowaniu przy użyciu karty Skarżąca komunikowała leasingobiorcy, do czego ma służyć tankowane paliwo. To było ustalone z góry. Leasingobiorca nie miał zatem prawa do dysponowania paliwem jak właściciel. Gdyby wykorzystał paliwo inaczej niż do napędu leasingowanych pojazdów, to byłoby to tylko wykorzystanie faktycznej "sposobności", nie mające oparcia we władztwie, którego to władztwa nie miał.

Karty paliwowe miały jedynie umożliwić wydanie paliwa kontrahentom Skarżącej. Nie można uznać, że doszło do dostawy pomiędzy firmą paliwową (stacją paliw) leasingobiorcą używającym pojazdu i karty, ponieważ podmiotów tych nie łączył stosunek prawny określający obowiązek wydania towarów oraz obowiązek zapłaty za ten towar. Taki stosunek prawny zaistniał między firmami paliwowymi a leasingodawcą, co wynika z zawartych miedzy tymi podmiotami umów. To od Skarżącej leasingobiorcy uzyskiwali prawo do bezgotówkowego tankowania paliwa, to ona je dla nich na swój koszt nabywała. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że Skarżąca nabywała paliwo od przedsiębiorstw paliwowych. Przedsiębiorstwa te wydały Skarżącej karty, a Skarżąca udostępniając karty wybranym przez siebie podmiotom w istocie rozporządzała paliwem, mając do tego tytuł prawny.

Wracając zatem do pytania, kto w niniejszej sprawie uzyskiwał prawo do dysponowania rzeczą należy odpowiedzieć jednoznacznie: Skarżąca, bo to ona decydowała, kto i ile paliwa może zatankować (karty mogły być przypisane do konkretnych kierowców lub pojazdów). Ten, kto tankował, wiedział z góry, do czego przeznaczone jest tankowane na podstawie kart paliwo. To, że obejmował paliwo w fizyczne posiadanie, nie oznacza, że nabywał prawo do dysponowania nim jak właściciel.

6.6. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że to Skarżąca, a nie stacja paliw, zaopatrywała leasingobiorców w paliwo. Nie było możliwe, aby leasingobiorca - bez uprzedniego zawarcia umowy ze Skarżącą i bez otrzymania od niego karty - bezgotówkowo otrzymał na stacji benzynowej paliwo, za które nie byłby zobowiązany zapłacić. Leasingobiorca na podstawie karty w istocie mógł się na stacji benzynowej domagać tego, aby paliwo zostało mu wydane (a nie: sprzedane) zgodnie z porozumieniem łączącym Skarżącą i firmę paliwową. To uprawnienie leasingobiorcy "ucieleśnione" kartą wynikało zaś ze stosunku prawnego łączącego leasingobiorcę ze Skarżącą. Pomiędzy stacją paliw a leasingobiorcą przez sam fakt odebrania od niego paliwa nie dochodziło do zawiązania stosunku prawnego, na podstawie którego następowałoby przeniesienie na klienta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jedynym stosunkiem, jaki wiązał leasingobiorcę ze stacją paliw był stosunek faktyczny, objawiający się bezpośrednim odebraniem (zatankowaniem) paliwa na stacji benzynowej. Dla oceny relacji występujących pomiędzy leasingobiorcą, Skarżącą oraz stacją paliw istotne jest to, że stacja paliw bez okazania jej ważnej karty wydanej przez Skarżącą nie wydałaby paliwa leasingobiorcy na rachunek Skarżącej. Tytułem prawnym, na podstawie którego leasingobiorca otrzymywał paliwo, był stosunek prawny łączący stację paliw i Skarżącą oraz – następczo – stosunek prawny łączący leasingobiorcę i Skarżącą.

6.7. Fakt wydania towaru bezpośrednio leasingobiorcy nie oznacza, że dostawa towarów ma miejsce pomiędzy nim a stacją paliw. Mimo, że fizycznie nie dochodziło do wydania paliwa Skarżącej, to nie znaczy, że nie nabywała ona paliwa. Skarżąca była niezbędnym ogniwem relacji skutkującej wydaniem paliwa leasingobiorcy. Wydanie paliwa leasingobiorcy było możliwe dzięki temu i uwarunkowane tym, że: 1) Skarżąca zawarła umowy z przedsiębiorstwami dostarczającymi paliwo; 2) Skarżąca wyposażała leasingobiorcę w kartę, dzięki której mógł on odebrać towar od kontrahenta Skarżącej (stacji paliw), przy czym właścicielem i dysponentem karty pozostaje Skarżąca.

Nadto, Skarżąca miała wpływ na cenę paliwa, gdyż ceny były ustalane pomiędzy nią a przedsiębiorstwami paliwowymi, natomiast żadnego wpływu na cenę paliwa nie mieli leasingobiorcy, pomiędzy nimi a przedsiębiorstwami paliwowymi w ogóle nie było tego rodzaju prawnej relacji, która uprawniałaby do posługiwania się pojęciem "ceny". Przypomnieć należy, że leasingobiorcy ponosili koszty związane z zaopatrywaniem samochodów w paliwo w ten sposób, że na podstawie umów leasingu zawieranych ze Skarżącą płacili jej raty leasingowe składające się m.in. z części zmiennej ("ryczałt samochodowy") ustalaną w oparciu o ilość przejechanych kilometrów. Leasingobiorcy nie mieli też wreszcie swobody co do tego, gdzie będą tankować paliwo – gdyż zgodnie z treścią umów leasingowych powinni korzystać ze stacji paliw wskazanych przez Skarżącą (stacje paliw należące do wystawców kart paliwowych lub podmiotów stowarzyszonych z nimi). Tylko wyjątkowo, w braku możliwości zatankowania na takiej stacji, leasingobiorcy mogli samodzielnie nabyć paliwo na innej stacji, a rozliczenia z tego tytułu pomiędzy leasingodawcą a leasingobiorcą odbywać się miały na odrębnych zasadach (na podstawie faktur dokumentujących takie nabycie paliwa przez leasingobiorcę). Leasingobiorcy nie mieli też swobody w zakresie wyboru rodzaju paliwa, gdyż mogli zatankować tylko takie paliwo, jakim był napędzany leasingowany pojazd. Wreszcie, to Skarżącej przysługiwały względem firm paliwowych uprawnienia z tytułu reklamacji nabytego od nich towaru.

6.8. Ustalenie, że dostawy paliwa dokonywane były na rzecz Skarżącej nie przesądza jeszcze o tym, że ma ona prawo do zwrotu podatku, gdyż należy jeszcze ustalić, czy nabyte przez nią paliwo było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem organu II instancji tak nie jest. W swojej argumentacji organ skupił się przede wszystkim na wykazaniu, że w ustalonym stanie faktycznym nie miała miejsca tzw. dostawa łańcuchowa ani też usługa złożona na rzecz leasingobiorców. Organ wskazał też (bardzo zwięźle), że Skarżąca w niniejszej sprawie dokonywała jedynie obsługi finansowej transakcji nabywania paliwa przez leasingobiorców (L. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o.) bezpośrednio od firm paliwowych. Zatem, zdaniem Organu Skarżąca paliwa ani nie nabyła, ani nie wykorzystała go do czynności podlegających opodatkowaniu.

6.9. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy każe przyjąć, że Skarżąca, o czym już była wyżej mowa, była nabywcą paliwa. Co do relacji między Skarżącą a leasingobiorcami należy natomiast przyjąć, że Skarżąca nabyte paliwo wykorzystała do wykonywania czynności opodatkowanych.

Poza sporem jest, że Skarżąca nie wykorzystała paliwa, którego dotyczą faktury, na własne potrzeby. Poza sporem jest też, że zużywali je leasingobiorcy do napędu leasingowanych samochodów. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe i znajdującego odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, Skarżąca w umowach leasingu zobowiązywała się wobec leasingobiorcy do szerokiego wachlarza świadczeń. Należało do nich nie tylko samo udostępnienie pojazdów, ale także zapewnienie usług serwisowych, napraw zużywających się części pojazdów, smarów, mycia pojazdów, oraz – co istotne – zaopatrzenie pojazdów w paliwo, przy czym zaopatrzenie w paliwo następowało w ten sposób, że leasingobiorca bezgotówkowo tankował samochody na określonych stacjach benzynowych na koszt leasingodawcy, okazując na stacjach wręczone mu przez Skarżącą karty paliwowe. W pewnym uproszczeniu można zatem stwierdzić, że leasingodawca w umowie zobowiązywał się zapewnić leasingobiorcy gotowy do drogi pojazd i kompleksową jego obsługę. Mimo zatem, że strony nazywały te umowy po prostu umowami leasingu, to ich zakres w istocie był szerszy. Nazwa jednak jest tu zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bez znaczenia. Prawo nie stoi na przeszkodzie zawieraniu tego typu umów. Wszystkie świadczenia, które leasingodawca realizował na rzecz leasingobiorców, obejmowane były zbiorczymi fakturami z tytułu rat leasingowych. Raty leasingowe składały się z części stałej i zmiennej (uzależnionej od liczby przejechanych kilometrów) - to także ustaliły organy podatkowe i dały temu wyraz w decyzji. Skarżąca w zamian za tak ustalone raty leasingowe udostępniała leasingobiorcom pojazdy oraz zapewniała im to, co było potrzebne do ich eksploatacji – m.in. paliwo. W rezultacie należy uznać, że nabywane paliwo Skarżąca wykorzystywała do wykonywania świadczonych przez siebie umów podlegających opodatkowaniu.

6.10. Zaprezentowana wyżej ocena zdarzeń i wykładnia w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego respektuje zasadę neutralności VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z dnia 11.12.2006 r., z późn. zm.). Z kolei zdaniem Sądu stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji naruszało zasadę neutralności VAT, albowiem rezultatem jego przyjęcia byłaby sytuacja, w której podmiot (leasingodawca, tj. Skarżąca) nabywający paliwo obciążone podatkiem, na podstawie faktur VAT, de facto ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, mimo że zakupy te związane były z jego działalnością opodatkowaną.

6.11. Przyjęty przez Skarżącą i jej kontrahentów model biznesowy nie stoi w sprzeczności z fundamentalnymi regułami, na których oparty jest podatek od wartości dodanej. Nie prowadzi też do nadużyć. Nie ma prawnych przeciwwskazań, aby organy podatkowe go respektowały w takim kształcie, jaki zainteresowane strony mu nadały.

6.12. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stan faktyczny, jaki zaistniał w niniejszej sprawie, znacząco różni się od tego, który był podstawą do wniosków i ocen formułowanych przez Trybunał w orzeczeniu z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV przeciw Bundesamt für Finanzen. Trybunał odpowiadał bowiem na pytanie sądu krajowego: "czy spółka Auto Lease może otrzymać zwrot VAT z tytułu zakupu paliwa na terytorium Niemiec przez jej leasingobiorców w celu zatankowania przez nich pojazdów będących przedmiotem umowy leasingowej?" Już w samym pytaniu zatem zawarta była sugestia, że leasingobiorca dokonuje zakupów, co różni stan faktyczny od tego, który zaistniał w niniejszej sprawie, gdzie nie można uznać, że leasingobiorca dokonywał zakupów. Sprawa analizowana przez Trybunał dotyczyła spółki Auto Lease Holland BV z siedzibą w Holandii, która oddawała w leasing pojazdy silnikowe, za co pobierała comiesięczne raty leasingowe. Oprócz tego Auto Lease oferowała leasingobiorcom możliwość zawarcia "umowy zarządzania paliwem". Umożliwiała ona leasingobiorcy, za dodatkową opłatą, tankowanie paliwa do leasingowanego pojazdu w imieniu i na rzecz leasingodawcy za pomocą specjalnej paliwowej karty kredytowej. Leasingobiorca płacił Auto Lease comiesięczną zaliczkę w wysokości jednej dwunastej przewidywanych rocznych wydatków na paliwo. Na koniec roku był on rozliczany zgodnie z rzeczywistym rocznym zużyciem paliwa.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego znacząca różnica stanów faktycznych polega na tym, że w sprawie Auto Lease leasingobiorca dokonywał zakupów, podczas gdy w stanie faktycznym dotyczącym spółki L. AG uznać należało, że zakupów dokonuje leasingodawca. Leasingobiorcy nie byli też wyposażani w narzędzie płatnicze, tak jak w sprawie A. BV. Karty paliwowe w zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym sprawie nie służyły zatem do zapłaty, lecz pełniły zatem inną funkcję, a mianowicie identyfikowały podmiot uprawniony do tankowania paliwa na rachunek Skarżącej oraz umożliwiały ewidencjonowanie ilości paliwa zatankowanego na rachunek Skarżącej.

Dalsza różnica polega na tym, że w sprawie A. BV leasingodawca zawierał z leasingobiorcą odrębną umowę dotyczącą zarządzania paliwem. W sprawie Spółki L. AG natomiast nie ma odrębnych umów o zarządzanie paliwem czy też odrębnych umów dotyczących wykorzystywania przez leasingobiorców kart paliwowych. Karta paliwowa służyła realizacji umowy leasingu, która przewiduje kompleksową, szeroką obsługę leasingobiorców, w tym zapewnia im tankowanie na określonych stacjach benzynowych. Tankowanie na tych stacjach w świetle umów jest regułą; leasingobiorcy nie mają w zasadzie wyboru – powinni tankować na wskazanych przez leasingodawcę stacjach, a odstępstwa są obwarowane umownymi postanowieniami i wówczas zaakceptowanie wyjątku każdorazowo wymaga indywidualnej decyzji leasingodawcy. Dalej, w przeciwieństwie do sprawy A., w analizowanej sprawie nie dochodzi do prostego przenoszenia kosztów zakupionego paliwa za pewne okresy rozliczeniowe, lecz przyjęto inny system rozliczeń, w którym rata leasingowa w części uzależniona jest od liczby przejechanych w danym miesiącu kilometrów, co ma oczywiście między innymi uwzględniać koszt zużytego paliwa, za które zapłacił leasingodawca, jednakże uwzględnienie to nie jest sztywne, lecz można je określić jako orientacyjne, ryczałtowe. W sprawie Auto Lease Holland Trybunał stwierdził że leasingodawca działa jako kredytodawca wobec leasingobiorcy (teza 36). Taka ocena nie może jednak być automatycznie przenoszona na sprawę będącą przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze względu na wskazane wyżej, zasadnicze odmienności stanu fatycznego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego udostępnianie przez L. AG leasingobiorcom kart paliwowych umożliwiających bezgotówkowe tankowanie na wybranych stacjach benzynowych nie miało za zasadniczy cel kredytowania leasingobiorców, finansowania ich, lecz usprawnienie działania, ułatwienie, zapewnienie leasingobiorcom kompleksowej obsługi pojazdu, zaspokojenie wszystkich potrzeb leasingobiorców związanych z użytkowaniem pojazdu. Dlatego w ocenie Sądu w relacji między Skarżącą a leasingobiorcami nie dochodziło do wykonywania usługi finansowej.

Nie można uznać, że tezy wynikające z orzeczenia w sprawie Auto Lease Holland mają zastosowanie do każdej sprawy, w której w stanie faktycznym tankowanie paliwa odbywa się z użyciem kart paliwowych, które – jak widać – pełnią zresztą różne funkcje. Nie można w taki sam sposób klasyfikować transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest użycie kart paliwowych. To, że w sprawie Auto Lease Holland Trybunał stwierdził, że umowa dotycząca zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliw, a raczej umowę dotyczącą sposobu finansowania tego zakupu, nie przesądza, że oceny Trybunału są adekwatne do stanu fatycznego tak dalece odmiennego jak ten, który zaistniał w analizowanej sprawie.

6.13. Z powyższych powodów skarga okazała się zasadna. Słuszny okazał się zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w analizowanym stanie faktycznym nie dochodziło do nabycia paliwa przez Skarżącą, lecz że miało miejsce do świadczenia usług finansowych pomiędzy Spółką a podmiotami z grupy L., i jednocześnie uznanie, iż w przedmiotowej sprawie to pomiędzy firmami L. Sp. z o.o. oraz L. i S. Sp. z o.o. (dawniej: L. Sp. z o.o.) a stacjami paliwowymi miała miejsce dostawa towarów. Tym samym słuszny okazał się zarzut naruszenia § 3 ust. 1 rozporządzenia MF w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. B ustawy zmieniającej, poprzez odmowę zwrotu Spółce naliczonego podatku VAT z tytułu zakupu paliw do samochodów oddawanych do odpłatnego korzystania leasingobiorcom.

Zarazem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że dostawy paliw były wykonywane na rzecz Skarżącej, a nabywane paliwo Skarżąca wykorzystywała do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, nie dopatrzył się istnienia w analizowanym stanie faktycznym tzw. transakcji łańcuchowej, dlatego zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT uznaje za nietrafny.

Słuszny okazał się zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT.

Spośród zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania słuszny okazał się zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez to, że ze zgromadzonego w sprawie kompletnego materiału dowodowego wyprowadzono niepoprawne wnioski. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ustalenie, że 1) dostawy miały miejsce bezpośrednio pomiędzy przedsiębiorstwami paliwowymi a leasingobiorcami, 2) nie miały miejsca dostawy paliwa pomiędzy przedsiębiorstwami paliwowymi a Skarżącą, 3) Skarżąca świadczyła usługi finansowe na rzecz leasingobiorców - to błędne ustalenia faktyczne skutkujące naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien ustosunkować się do wniosku Strony o zwrot podatku uwzględniając zaprezentowaną wyżej wykładnię oraz oceny prawne.

6.14. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej faktur, z których nie przyznano jej zwrotu podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zmuszony był jednak uchylić w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. Rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji jest bowiem tego rodzaju, że uchylenie go w części jest w istocie niemożliwe.

Sentencja zaskarżonej decyzji w całości brzmi następująco: "Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanawia uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzec, że Spółce przysługuje prawo do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie faktur wymienionych w punktach nr 1, 6, 9, 12-15, 27, 30-32, 35, 37, 40, 47, 52, 55, 58-61 i 66-67 oraz w kwotach wskazanych we wniosku z dnia 26.09.2014 r."

Cała sentencja dotyczy zatem tego, w jakim zakresie Organ wniosek uwzględnił. Organ w sentencji w ogóle natomiast nie wypowiedział się wprost co do tego, że wniosku Skarżącej częściowo nie uwzględnia – choć w istocie rzeczy tego właśnie dokonał. Skarżąca domaga się uchylenia rozstrzygnięcia w tej części, która w sentencji decyzji nie została wprost zwerbalizowana. Dlatego częściowe uchylenie decyzji w istocie jest niemożliwe. Organ w sentencji decyzji nie wskazał, że częściowo (co w tym wypadku oznacza: w przeważającej części) nie uwzględnił wniosku Strony; takie stanowisko organu wynika tylko z uzasadnienia (s. 5), a z sentencji wynika to jedynie pośrednio, można bowiem wnioskować jedynie z tego, w jakim zakresie wniosek Strony uwzględniono - aczkolwiek i tutaj należy stwierdzić uchybienie.

Stwierdzić bowiem należy zarazem, że decyzja nawet w tej części, w jakiej Organ uwzględnił wniosek Strony, nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem nie zawiera wystarczająco precyzyjnego i klarownego rozstrzygnięcia. W sytuacji takiej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy wniosek Strony był uwzględniany tylko częściowo, a rozstrzygnięcie organu II instancji było odmienne niż organu I instancji, decyzja powinna precyzyjnie, tj. kwotowo, określać zakres przyznanego stronie uprawnienia do zwrotu podatku. Tymczasem, jak już wyżej zacytowano, organ podał, że uwzględnia wniosek Strony co do faktur o wskazanych numerach "oraz co do kwot wskazanych we wniosku z dnia [...].09.2014 r." Z decyzji jednak nie wynika, w jakiej wysokości zwrot Organ uznał za zasadny; nie wskazano tego w sentencji rozstrzygnięcia ani w żadnym miejscu uzasadnienia decyzji. Faktury, których numery podano w sentencji decyzji jako te, co do których przysługuje zwrot, ani też wniosek strony, na który organ się powołał, nie stanowią przecież integralnego elementu decyzji. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ powinien wziąć pod uwagę wymóg precyzyjnego określenia przyznawanych stronie uprawnień, zwłaszcza gdyby uznał, że wniosek strony tylko częściowo zasługuje na uwzględnienie. Zastrzec jednak należy, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w żadnym razie nie jest rozstrzygnięciem wydanym na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 P.p.s.a.) i z uwzględnieniem tej wskazówki powinien być przez Organ interpretowany i wykonany tak, aby do naruszenia tej zasady nie doszło.

6.15. W tym stanie rzeczy w oparciu o 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 i 4 P.p.s.a.