Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 228/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, podatku od towarów i usług 1. oddala skargę; 2. nakazuje ściągnięcie od strony skarżącej kwoty 52 zł (pięćdziesiąt dwa złote) tytułem uzupełnienia wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Dnia [...] września 2001 r., na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD nr [...], A S.A. w Ł. Oddział w K. (zwana dalej [...] S.A.) dokonała zgłoszenia celnego uzupełniającego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leków w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, objętych uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru zadeklarowano na podstawie złączonych do zgłoszenia faktur wystawionych przez szwajcarską firmę B oraz deklaracji wartości celnej towaru.

Dyrektor Urzędu Celnego w K. przyjął to zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. w Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802), co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określeniem kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem strony.

W okresie późniejszym, od maja do listopada 2003 r., w siedzibie A S.A. w Ł. oraz w miejscu lokalizacji składu celnego, tj. w S. przy ul. O. została przeprowadzona kontrola celna. W wyniku sprawdzenia dokumentacji finansowej dotyczącej zakupów dokonanych od firmy B ustalono, iż płatności za faktury handlowe wystawione przez tą firmę dla strony skarżącej były pomniejszane o:

- rabaty finansowe w wysokości 6% i 8% wartości faktur handlowych z tytułu zachowania terminu płatności,

- rabaty handlowe w wysokości 6% i 26,83 wartości faktur, w których zostały wyszczeólnione,

- rabaty promocyjne w wysokości 20,83% wartości faktur, w których zostały wyszczególnione.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu w K. wszczął postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego SAD nr [...], a następnie decyzją z [...] nr [...] uznał je za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, ustalając wartość celną towarów ujętych w poz. 1-8 dokumentu SAD na podstawie faktur załączonych do zgłoszenia celnego z uwzględnieniem rabatów ustalonych w toku czynności kontrolnych. Dodatkowo organ ustalił, że lek o nazwie [...] został przekazany stronie skarżącej nieodpłatnie, czego strona nie uwzględniła, deklarując wartość celną tego towaru w kwocie [...] USD za opakowanie.

W decyzji tej Naczelnik Urzędu Celnego określił jednocześnie kwotę podatku od towarów i usług.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał: art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art.73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, po. 622), art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 83 § 1 i § 3, art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U Nr 68, poz. 623) oraz art. 13 § 1, § 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 4, § 4, art. 20 § 2, art. 23 § 1, § 9, art. 69, art. 85 § 1 i art. 246 ustawy z dni 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), postanowienia Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), art. 16 pkt 1 lit. b, art. 21 pkt 1 lit. a, art. 22 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego (Dz.U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662 ze zm.) i w końcu art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 i art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535).

W odwołaniu od powyższej decyzji A S.A. zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 83 § 3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że wartość celna towaru wykazana w SAD i deklaracji wartości celnej odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a cena zakupu została określona według cennika kontrahenta zagranicznego. Strona wskazała jednocześnie na fakt, iż uprzednio towar objęty był procedurą składu celnego, a zatem zgodnie z art. 120 Kodeksu celnego obniżenie wartości celnej takiego towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które w niniejszej sprawie nie miały miejsca.

W dalszej kolejności strona stwierdziła, że otrzymane przez nią upusty nie pomniejszyły wartości celnej towaru, gdyż nie były związane z obniżeniem jego ceny. Były natomiast realizacją postanowień umowy i wiązały się z udziałem w akcjach promocyjnych i osiągnięciem obrotów na określonym poziomie.

Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.):

1. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie następujący sposób:

- jest - art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535)

- winno być – art. 6 ust. 7, art. 11 c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.),

2. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy wskazał, że udzielane przez eksportera obniżki nie były uwzględniane przy deklarowaniu wartości celnej importowanego towaru. Analiza dokumentów księgowych potwierdza, że Spółka dokonywała płatności za zakupiony towar zgodnie z ceną wynikającą z faktur dołączonych do zgłoszenia celnego pomniejszoną o kwoty wynikające z not kredytowych. Upusty określone w umowie zawartej z eksporterem towaru były jej przyznane już w dniu jej zawarcia i miały bezpośredni wpływ na wartość celną leków. Odnosiły się do konkretnego towaru i pomniejszały należność za zakupiony towar. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że strona mogła w ramach swobody umów w sposób dowolny określić sposób zapłaty za zakupione leki, ale ocena tych uregulowań umownych z punktu widzenia prawa celnego prowadzi do wniosku, iż ich efektem było obniżenie zobowiązania finansowego strony skarżącej wobec jej kontrahenta za zakupiony towar. Ponieważ zatem o wartości transakcyjnej towaru decyduje cena faktycznie zapłacona lub należna, to cena wadliwie podana w dokumentach przedstawionych organowi celnemu nie mogła być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość. Ujawnione w trakcie postępowania kontrolnego dowody zostały poddane ocenie w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na dalsze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego organ odwoławczy jest bezzasadny. Procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych (art. 89 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 Kodeksu celnego), a umożliwia ona składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej (art. 102 § 1 Kodeksu celnego). Objęcie towaru procedurą zawieszającą uzależnione jest m.in. od złożenia zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego, mogącego powstać, w stosunku do towarów objętych taką procedurą, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 93 § 1 Kodeksu celnego). Jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego jest zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.

W przypadku zgłoszenia celnego przyjętego w dniu [...] września 2001 r. jako wartość transakcyjną, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, należało przyjąć kwotę wynikająca z faktur dołączonych do zgłoszenia pomniejszoną o upusty wykazane w odnoszących się do nich notach kredytowych, z uwzględnieniem ilości towaru objętego zgłoszeniem.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług, stosując stawkę podatku w wysokości 7%, wynikającą z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.), jednakże zamiast przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., a zatem w tym zakresie należało skorygować decyzję pierwszoinstancyjną.

Decyzję tę A S.A. w Ł. - Oddział w K. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej w K. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 23 §1 i 9, art. 83 § 2, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego) oraz przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a i § 2 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skargi wskazała, że podtrzymuje argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej akcentując, że wartość celna została wskazana przez importera w deklaracji wartości celnej oraz złożonym zgłoszeniu celnym. Wartość ta odpowiada cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, iż przekazanie środków na rzecz kontrahenta zagranicznego nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielone upusty, pozostaje bez wpływu na wartość celną.

Z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, że wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego.

Wartość transakcyjna towaru, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego może być podwyższana lub obniżana tylko w razie zaistnienia przypadków wymienionych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, które nie miały miejsca niniejszej sprawie.

Organy celne dokonując oceny wartości celnej pominęły okoliczności związane z wpływem zgłoszenia towaru do procedury składu celnego, co zdaniem skarżącej stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, a zatem, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, powinno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przyznanie skarżącej prowizji nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na ich wartość transakcyjną, gdyż dotyczył on ustaleń stron nie związanych z wartością celną towaru. Prowizja wynikała z postanowień umowy dystrybucji.

W sprawie nie może mieć zastosowania art. 83 § 3 Kodeksu celnego, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Nawet, gdyby uznać, że skarżąca otrzymała upusty to możliwość ustalenia wartości celnej z ich uwzględnieniem byłaby uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony (za wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 1997 r., sygn. akt. I SA/Ka 898/96).

Organ odwoławczy uchylając decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekając w tym zakresie naruszył postanowienia wynikające z art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, bowiem rozstrzygnięcie takie nie jest znane ustawie. Zmieniając podstawę prawną organ odwoławczy potwierdził, że organ pierwszej instancji orzekał na podstawie przepisów, które nie miały zastosowania, co dodatkowo przemawia za koniecznością uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej tu sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim Sąd nie może zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, w myśl których wartość celna została przez nią zadeklarowana prawidłowo w SAD, że odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a przekazanie środków kontrahentowi zagranicznemu w kwocie pomniejszonej o udzielone upusty pozostawało bez wpływu na wartość celną importowanego towaru.

Trzeba tu mieć na uwadze, że zarówno § 1 jak i § 9 art. 23 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i nie rzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). Ustawodawca poprzez używanie jasnych określeń co do ceny: "faktycznie zapłacona", "należna", "wszelkie płatności", "dokonane", "mające być dokonane" wyraził w ten sposób, że chodzi tu o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane między zawarciem umowy a jej realizacją (zob. wyrok NSA z 2.06.2004 r., sygn. akt GSK 633/04, ONSAiWSA 2004/2/49). Tylko więc na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie może to być cena uchwycona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, jak przyjęła skarżąca. Kodeks celny zawierał szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko dla prawa celnego. Nie ingerował jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. Nie ma tam żadnych przepisów prawnych z wyjątkiem omówionego art. 85 § 1, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być dokonywane tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Do takich wniosków prowadzi też analiza zasad wypełniania Deklaracji wartości celnej zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.). Zasady te wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o upustach, mających wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych towarów. Przepis § 206 ust. 1 tego rozporządzenia określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD), a w § 209 również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma (co wydaje się oczywiste) jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku należy zgodzić się z organem, że skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia nie tylko faktur ale również tych postanowień umownych, które wpływały na ustalenie ceny definitywnej, zapłaconej, czyli w efekcie wartości celnej towaru.

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się możliwość uwzględnienia w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

Powyższych wniosków nie zmienia treść art. 120 Kodeksu celnego, powołanego przez skarżącą. Zgodnie z tym przepisem "Wartość celna towaru zgłaszanego do procedury dopuszczenia do obrotu, który to towar wcześniej był objęty procedurą składu celnego, może zostać obniżona w stosunku do wartości tego towaru z dnia objęcia procedurą składu celnego jedynie w szczególnie uzasadnionych wypadkach" Opierając się na tym przepisie skarżąca stwierdziła, że obniżenie wartości celnej towaru, przy objęciu go procedurą składu celnego, a następnie dopuszczenia do obrotu mogło nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Sąd uznał, że niniejsza sprawa może być uznana za szczególny przypadek szczegółowo opisany przez organy celne, gdzie strona nie zgłosiła w określonym momencie wszystkich faktów, mających wpływ na ustalenie wartości celnej towaru.

Sąd podzielił przy tym stanowisko organów celnych, iż ustalone w sprawie upusty obniżały cenę towaru wynikającą z faktur dołączonych do zgłoszenia celnego, co zresztą zostało szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Trafnie wskazał organ odwoławczy na fakt, iż noty kredytowe wystawiane przez szwajcarską spółkę odnosiły się do konkretnych leków, ujętych w konkretnych fakturach i zmniejszały należność za nie w stosunku do kwot wynikających z faktur okazanych przy zgłoszeniu celnym. Strona skarżąca płaciła za konkretne leki kwotę pomniejszoną o udzielone jej prowizje i bonusy. Przeprowadzona w tym zakresie przez organy celne ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy celne dokonały oceny wszystkich dowodów, przyjęte przez siebie wnioski uzasadniły w sposób logiczny. Sąd nie dopatruje się w ocenie materiału dowodowego naruszenia przez organy celne art. 191 Ordynacji podatkowej.

Obniżoną w ramach uzgodnień cenę towaru nie można oderwać od całej transakcji i przyjąć, że była to tylko czynność polegająca na pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego, w związku z dokonanym potrąceniem na podstawie odrębnych tytułów, jak twierdzi skarżąca. Nie można zatem upustu oderwać od ceny towaru, przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę na tej tylko podstawie, że jego regulacja mieści się formalnie wśród zobowiązań odrębnych od kontraktu handlowego. Tym samym upust, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryły się za jego udzieleniem.

Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że w takim przypadku, gdy cena faktycznie zapłacona różni się od ceny umówionej organ celny, po zwolnieniu towarów, może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli będzie wynikało, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane przy nieprawdziwych, nieprawidłowych lub niekompletnych danych lub dokumentach, organ będzie zobowiązany podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego winien on wydać z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmieni elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru). Do czasu kontroli celnej skarżąca nie wnioskowała o jej dokonanie ze względu na zmianę okoliczności związanych z wysokością zapłaconej ceny kontrahentowi zagranicznemu w stosunku do ceny wykazanej w zgłoszeniu celnym. Należy zwrócić uwagę, że zgłoszenie istnienia okoliczności dających podstawę do obniżenia ceny wprawdzie jest uprawnieniem importera z jednej strony ale też i obowiązkiem organu celnego z drugiej strony, jeśli będą zachodziły podstawy tak jak w niniejszej sprawie.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem zdaniem Sądu organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zresztą stawiając taki zarzut strona nie wskazuje o jakie dowody i czynności postępowanie powinno być uzupełnione.

W kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd zajął następujące stanowisko; zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte [...] września 2001 r. pod rządami ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Prawo celne i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 209 § 1 Kodeksu celnego z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego powstał dług celny, co z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialno-prawne obowiązujące w tym dniu. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialno-prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste, podmiotu; nawiasem mówiąc nie w tym kierunku zmierzają zarzuty strony skarżącej.

Inaczej jednak rzecz ma się gdy chodzi o przepisy proceduralne (w tym kompetencyjne). W tym zakresie słuszność ma strona skarżąca, gdy twierdzi, że zastosowanie w sprawie winny znaleźć przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a nie przepisy już uchylone. Tak więc, w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden, jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego.

Trafnie natomiast strona skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylenie zaskarżonej decyzji oznacza uchylenie jej rozstrzygnięcia i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania. Trzeba jednak zauważyć, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, tak więc jego orzeczenie jest niczym innym, jak wskazaniem innej podstawy prawnej, niż uczynił to organ pierwszoinstancyjny.

Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że w sprawie nie zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, o jakich mowa w powołanym tu już wcześniej art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i dlatego oddalił skargę A S.A. Oddział w K. w trybie art. 151 wyżej tej ustawy.

Na koniec wyjaśnić należy, że Sąd z urzędu sporządził odrębne uzasadnienie do postanowienia zawartego w pkt. 2 sentencji wyroku, które zostanie doręczone stronom postępowania.