Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2539/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1 , art. 122, art. 191, art. 210 par 4, art. 70 par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Spółki [...] E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Spółki [...] E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 16462 zł (słownie: szesnaście tysięcy czterysta sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] maja 2017 r. utrzymująca w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.("DUKS") z dnia [...] grudnia 2016 r. określającą Spółce B. sp. z o. o. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r.

Skarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. DUKS określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2006 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka nie ujęła w rejestrach sprzedaży w styczniu 2006 r. transakcji polegającej na przeniesieniu na rzecz E. sp. z o. o., w zamian za częściowe zwolnienie z długu, własności posiadanych nieruchomości, stanowiących działki położone przy ul. H. w W., z wybudowanym na tych działkach garażem podziemnym ze 120 miejscami postojowymi. Transakcję tę dokumentował akt notarialny z dnia 24 stycznia 2006 r. Rep. [...]. Wartość powyższej nieruchomości została wyceniona na kwotę 1.300.000,00 zł. Zobowiązanie pieniężne (dług w wysokości 1.800.000,00 zł) wobec E. sp. z o. o. wynikało z faktu, iż firma ta dokonała w dniu 29 czerwca 2005 r. spłaty zadłużenia Spółki wobec [...] S.A. Skarżąca wykazała w sporządzonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. dostawę zwolnioną od podatku w kwocie 1.300.000,00 zł z tytułu powyższej transakcji.

Według DUKS nieruchomości przekazane aktem notarialnym Rep. [...] były wyłącznie miejscami parkingowymi w garażu podziemnym (stanowiły odrębny przedmiot, który nie był związany z żadnymi lokalami mieszkaniowymi), co oznacza, że dokonane przez Spółkę czynności przeniesienia własności powyższej nieruchomości nie podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej – "u.p.t.u.".

Zdaniem organu pierwszej instancji przedmiotowe zwolnienie nie mogło być zastosowane również dlatego, że Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (i z prawa tego Spółka skorzystała), z tytułu wystawienia przez firmę G. sp. z o.o. faktur VAT za wykonanie usług budowlanych.

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS"), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 249/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ("WSA w Warszawie"), po rozpoznaniu skargi Spółki, uchylił powyższą decyzję Dyrektora IS.

Sąd wskazał, że skarga Spółki jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich argumentów w niej zawartych. WSA w Warszawie nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wyłączenie zastosowania zwolnienia ustanowionego tym przepisem, wynikające z przysługującego podatnikowi w stosunku do zbywanych towarów prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma zastosowania do towarów używanych wytworzonych przez podatnika.

W ocenie Sądu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. obejmuje swoim zakresem także podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług w celu wytworzenia przez podatnika zbywanego towaru używanego. W przedmiotowej sprawie nie udowodniono ponadto w sposób niebudzący wątpliwości, że podatek wynikający z wykonanych przez G. sp. z o. o. usług budowlanych został odliczony przez Spółkę w deklaracjach VAT-7. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, że odliczone przez nią kwoty mogły wynikać z innych zakupów niż usługi wykonane przez G. sp. z o. o.

Powyższy wyrok WSA jest prawomocny.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję DUKS z dnia [...] sierpnia 2011 r.

Organ odwoławczy wskazał, że niewyjaśnienie wszystkich wątpliwości w przedmiotowej sprawie doprowadziło do uchybienia art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez zastosowanie określonego w tym przepisie wyłączenia od zwolnienia podatkowego.

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. DUKS określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r.

Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że Spółka, dokonując transakcji przeniesienia własności nieruchomości w celu częściowego zwolnienia z długu na podstawie aktu notarialnego Rep. [...], nie mogła skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w powyższym przepisie (i z prawa tego Spółka skorzystała), z tytułu wystawienia przez firmę G. sp. z o. o. faktur VAT za wykonanie usług budowlanych.

Pismem z 7 sierpnia 2014 r. Strona złożyła odwołanie od decyzji DUKS z [...] lipca 2014 r. Dyrektor IS decyzją z dnia [...] października 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję DUKS.

W wyniku złożonej skargi Spółki wyrokiem z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4064/14 WSA w Warszawie uchylił powyższą decyzję Dyrektora IS. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie jest niewystarczający do uznania za prawidłową tezy o posiadaniu przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez G. sp. z o.o., a związanych ze sprzedażą garaży w styczniu 2006 r. W ocenie Sądu być może okoliczności przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wywołałyby zamierzony przez ten organ skutek, gdyby zostały zestawione ze stosownymi dowodami, potwierdzającymi słuszność tezy tego organu. Sad stwierdził, iż takich dowodów w przedmiotowej sprawie zabrakło, a te na których oparły się organy podatkowe uznał za wątpliwe i nieprzekonujące.

Wyrok WSA Warszawie z dnia 15 października 2015 r. stał się prawomocny z dniem 19 stycznia 2016 r.

Dyrektor IS w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania DUKS decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w wysokości 29.988 zł.

Pismem z dnia 21 grudnia 2016 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie następujących przepisów:

- art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - dalej w skrócie: "P.p.s.a.", w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r.. poz. 201 z późn. zm.) - dalej w skrócie: "O.p", oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 z późn. zm.) - dalej w skrócie: "u.k.s.", poprzez niedopuszczalne wydanie zaskarżonej decyzji wbrew treści i ustaleniom prawomocnych i wiążących organy obu instancji wydanych w sprawie wyroków WSA w Warszawie z dnia 15 października 2015 r. (sygn. III SA/Wa 4064/14) oraz z dnia 10 października 2012 r. (sygn. III SA/Wa 249/12);

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario w drodze rozstrzygnięcia niejasności oraz wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy na niekorzyść Spółki, w tym w szczególności wbrew i z pominięciem stanowiska WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 października 2015 r. (sygn. III SA 964/87);

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120 O.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s., polegające na sprzeczności ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym, tj. na uznaniu, że Spółka nabyła i skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu garażu podziemnego z miejscami postojowymi, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika i nie została udowodniona; dlatego też należało uznać, że Spółka ww. prawa do odliczenia nie nabyła, a tym samym z niego nie skorzystała; całokształt ustaleń został oparty o domniemania i niedostateczny materiał dowodowy, którego zakres został negatywnie oceniony przez WSA w Warszawie i Dyrektora IS w W.;

- art. 233 § 2 zd. 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegające na pominięciu i zignorowaniu bezwzględnie wiążących organ I instancji wskazań dotyczących okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zawartych w decyzji organu odwoławczego; skutkiem tego niezasadnie w decyzji przyjęto, że Spółka nie tylko nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale z tego prawa faktycznie skorzystała;

- art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że Spółce nie przysługuje uprawnienie do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dotyczącego transakcji pomimo faktu, że przy nabyciu tej nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz wbrew okoliczności, że zostały spełnione inne normatywne przesłanki uprawniające Spółkę do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług;

- art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że rejestr sprzedaży za 01/2006 r. Spółki jest w części nierzetelny, podczas gdy rejestr ten w pełni odzwierciedlał stan rzeczywisty;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Strona podniosła w odwołaniu, że po wydaniu wyroku z dnia 15 października 2015 r. DUKS nie zgromadził żadnego nowego i wartościowego materiału dowodowego, który mógłby stanowić podstawę do określenia zobowiązania podatkowego. Ponadto w wydanej decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r., odmiennie niż w decyzjach wcześniejszych stwierdzono, że część miejsc postojowych nie była towarem używanym, co jest sprzeczne z treścią ww. wyroków WSA w Warszawie, a tym samym narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez dowolne i niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie - narusza zasadę in dubio pro tributario.

Zdaniem Strony, całokształt ustaleń został oparty o domniemania i niepełny materiał dowodowy, który został negatywnie oceniony przez WSA w Warszawie i organ odwoławczy, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przesłanki, które mają świadczyć o istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, są powtórzeniem wadliwych twierdzeń zawartych w decyzjach z dnia [...] listopada 2011 r. i z dnia [...] lipca 2014 r., wyeliminowanych z obrotu prawnego. Uzupełniony materiał dowodowy po wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 października 2015 r. nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia, czy Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie dotyczącym garażu podziemnego, a postępowanie dowodowe po wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 października 2015 r. zostało skoncentrowane na ustaleniu, czy były wykonywane prace związane z garażem, nie wskazując przy tym, o jaki garaż chodzi. W ocenie Skarżącej uzasadnienie prawa do odliczenia zostało dokonane na podstawie domniemań i dowodów pośrednich o charakterze ogólnym, co świadczy o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Strona podniosła, że DUKS oczekiwał od Spółki przedłożenia dokumentacji dotyczącej projektu realizowanego w 2000 r., podczas gdy okres przechowywania dowodów księgowych upłynął 5 lat temu. Ponadto zdaniem Strony całkowicie pominięto wytyczne organu odwoławczego dotyczące okoliczności faktycznych, jakie należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy - uzasadnienia pierwotnej i kolejnej decyzji DUKS są tożsame i nie wskazano dowodów uzasadniających tezy zawarte w decyzji.

Skarżąca podkreśliła w odwołaniu, że wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług do transakcji zbycia nieruchomości garażowej wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. zostały spełnione, a w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ w sposób nieuprawniony zmienił dotychczasowe stanowisko w zakresie części miejsc postojowych, które nie zostały zakwalifikowane jako towar używany. Prowadzony przez Spółkę rejestr sprzedaży za styczeń 2006 r. jest, zdaniem Strony, rzetelny.

DIAS decyzją z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, iż pierwotnie zobowiązanie podatkowe za styczeń 2006 r. uległoby przedawnieniu z upływem 2011 r. Jednakże w dniu 28 października 2011 r. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym to fakcie Spółka została skutecznie zawiadomiona. Zatem termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., został przerwany i biegł na nowo od dnia 29 października 2011 r. i upływał z dniem 28 października 2016 r. DIAS zaznaczył, iż 1 grudnia 2014 r. Spółka wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia 24 października 2014 r., utrzymującą decyzję DUKS w mocy, natomiast doręczenie prawomocnego orzeczenia WSA w Warszawie miało miejsce w dniu 23 lutego 2016 r. W związku z powyższym Organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia rozpoczęty z dniem 29 października 2011 r., został zawieszony na okres 14 miesięcy i 22 dni (od 1 grudnia 2014 r. do 23 lutego 2016 r.), zatem upływa w dniu 19 lutego 2018 r. i tym samym możliwym było orzekanie w przedmiotowej sprawie.

DIAS wskazał, że DUKS w toku postępowania ustalił, że Spółka w rejestrze dostaw za styczeń 2006 r. nie ujęła obrotu w wysokości 1.065.573,77 zł i należnego z tego tytułu podatku VAT w kwocie 234.426,00 zł, a w konsekwencji nie zadeklarowała prawidłowej kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. Powyższe wynikło z zastosowania przez Spółkę zwolnienia od podatku od towarów i usług do transakcji przeniesienia własności nieruchomości, dokonanej na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 stycznia 2006 r. na rzecz E. Sp. z o.o.

DIAS stwierdził, iż uzupełniony przez DUKS materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny w pełni realizuje zalecenia zawarte w decyzji kasatoryjnej organu odwoławczego, jak i w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 października 2015 r., sygn. III SA/Wa 4064/14 i jest wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Organ odwoławczy zauważył, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy pozyskano istotne dokumenty z Urzędu [...] Dzielnicy B., m.in. dziennik budowy dotyczący budowy garażu, dokumenty dotyczące udzielenia pozwolenia na użytkowanie poszczególnych miejsc postojowych w garażu (w tym zaświadczenie z dnia 14.05.2002 r. i pismo z dnia 09.02.2005 r.), na podstawie których stwierdzono, że sprzedane nieruchomości nie mogły być w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w całości uznane za towar używany. W ocenie Organu odwoławczego te nowe dowody w sposób szczegółowy potwierdzają, że inwestycja dotyczyła garażu podziemnego umiejscowionego w konkretnym budynku, a jednocześnie w żaden sposób nie są sprzeczne z treścią wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 października 2015 r. Został on bowiem wydany w oparciu o dokumenty zgromadzone w sprawie na dzień wydania wyroku, z których wynikało, że od końca roku, w którym zakończono budowę garażu, minęło 5 lat. Organ wyjaśnił, iż na kolejnym etapie postępowania został pozyskany nowy materiał dowodowy, który wpłynął na zmianę oceny stanu faktycznego i prawnego w sprawie.

Podsumowując DIAS stwierdził, iż sporna transakcja pomiędzy Spółką a E. Sp. z o.o. nie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a tym samym Spółka w rozliczeniu za styczeń 2006 r. zaniżyła kwotę podatku należnego.

Tym samym DIAS zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższa decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Organu pierwszej instancji w całości oraz o umorzenie postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., a także o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 170 P.p.s.a. i 153 P.p.s.a, w związku z art. 120 oraz 121 § 1 O.p., poprzez niedopuszczalne wydanie zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji) wbrew treści i ustaleniom prawomocnych i wiążących Organ, wydanych w niniejszej sprawie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2015 r. (sygn. akt: III SA/Wa 4064/14) oraz z dnia 10 października 2012r. (sygn. akt: III SA/Wa 249/12);

2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 120 O.p., polegające na sprzeczności ustaleń zarówno Organu, jak i Organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, tj. na uznaniu, że Skarżący rzekomo nabył i skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie dotyczącym garażu podziemnego z miejscami postojowymi, a co za tym idzie, że "(,..) dostawa towarów dokonana na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...].01.2006 r. nie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług", podczas gdy ze zgromadzonego przez Organy materiału dowodowego taka okoliczność w żaden sposób nie wynika i nie została przez Organy te udowodniona, w związku z czym należało uznać, że Spółka ww. prawa do odliczenia nie nabyła, a tym samym z niego nie skorzystała; całokształt zaś ustaleń faktycznych dokonanych przez Organy obu instancji oparty został tylko i wyłącznie o nieuprawnione domniemania oraz o niedostateczny materiał dowodowy, którego zakres i znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy został w sposób jednoznacznie negatywny oceniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

3. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario (tj. zasady "w razie wątpliwości na korzyść podatnika") w drodze rozstrzygnięcia niejasności oraz wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy na niekorzyść Spółki, w tym w szczególności wbrew i z pominięciem stanowiska zaprezentowanego w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2015 r (sygn. akt: III SA/Wa 4064/14),

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 43 ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 43 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż Spółce nie przysługuje uprawnienie do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w stosunku do transakcji przeniesienia m.in. garażu podziemnego z miejscami postojowymi, pomimo faktu, że w zakresie tej nieruchomości (będącej towarem używanym w rozumieniu ustawy o VAT) Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz wbrew okoliczności, że spełnione zostały wszystkie inne normatywne przesłanki uprawniające Spółkę do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług;

5. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Organ odwoławczy w ślad za Organem pierwszej instancji, jakoby rzekomo prowadzony przez Spółkę rejestr sprzedaży za styczeń 2006 r. jest w części nierzetelny, bowiem rzekomo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie transakcji zbycia nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, stosownie do aktu notarialnego Rep. [...]: w sytuacji, gdy prowadzony przez Spółkę rejestr sprzedaży za styczeń 2006 r. w pełni odzwierciedlał stan rzeczywisty, a co za tym idzie, był w pełni rzetelny;

6. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

7. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1), pkt 2) lit. a) i § 2 O.p., poprzez niesłuszne utrzymanie w mocy decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r., w sytuacji, gdy w świetle zarzutów, twierdzeń i wniosków powołanych zarówno w odwołaniu Strony z dnia 21 grudnia 2016 r., jak i w niniejszej skardze, istniały oczywiste podstawy do wyeliminowania ww. decyzji z obrotu prawnego (poprzez jej uchylenie) i umorzenia postępowania w niniejszej sprawie, względnie uchylenia ww. decyzji i przekazania niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołując się na uchwałę NSA z dnia 26 lutego 2018 r. (I FPS 5/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Za zasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 153 P.p.s.a.

Przypomnieć należy, iż w ramach niniejszej sprawy zapadły dwa prawomocne orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a mianowicie:

1. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 października 2015 r. (sygn. akt: III SA/Wa 4064/14), uchylający decyzję Dyrektora IS w Warszawie z dnia [...] października 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r, oraz

2. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2012 r. (sygn. akt: III SA/Wa 249/12), uchylający decyzję Dyrektora IS w Warszawie z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Zgodnie zaś z art. 153 P.p.s.a. "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie".

Wskazać należy, iż przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani nawet sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, LEX nr 1487724, i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13, LEX nr 1774161). Związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt: I GSK 534/12, LEX nr 1487724). Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 P.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności) (Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. VI, Opublikowano: WK 2016).

Dodać także należy, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy zastosowania przez Skarżącą zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. do dokonanej w styczniu 2006 r. transakcji polegającej na przeniesieniu na rzecz E. sp. z o.o., w zamian za częściowe zwolnienie z długu, własności posiadanej nieruchomości położonej w W. przy ul. H. wraz z wybudowanym na tej nieruchomości garażem podziemnym.

Zdaniem Skarżącej miała ona prawo do zastosowania zwolnionej stawki VAT, gdyż spełniała ustawowe przesłanki do jej zastosowania, tj. towar, będący przedmiotem transakcji był towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust. 2 u.p.t.u. oraz Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z opisaną transakcją.

Organy podatkowe były innego zdania, w związku czym przeprowadziły szczegółowe postępowanie podatkowe, mające na celu wykazanie, że stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę G. sp. z o.o., a w konsekwencji nie mogła skorzystać ze stawki zwolnionej.

W związku z tak zarysowanym sporem przypomnieć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 2 tej ustawy "Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się:

1) budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat;

2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku".

Należy również ponownie wskazać, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 października 2012 r., wyjaśnił, iż nie można było zgodzić się z zawartym w skardze stwierdzeniami, że zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wyłączenie zastosowania zwolnienia ustanowionego tym przepisem, wynikające z przysługującego podatnikowi w stosunku do zbywanych towarów prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma zastosowania do towarów używanych wytworzonych przez podatnika. Zdaniem Skarżącej przedmiotowe wyłączenie zwolnienia od podatku ma zastosowanie do towarów, przy których nabyciu podatnikowi nie przysługiwało prawa do odliczenia podatku. W przypadku zbycia towaru wytworzonego przez podatnika prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu nie występowało, gdyż towar ten w ogóle nie został nabyty przez podatnika. W ocenie Sądu poprzednio rozpoznającego skargę Spółki to stanowisko jest błędne. WSA w wyroku z dnia 10 października 2012 r. wskazał, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zawarł sformułowanie "pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Użycie w tym przepisie zwrotu "w stosunku do tych towarów" nie jest równoznaczne ze zwrotem "w związku z nabyciem tych towarów". Użyty w powołanym przepisie zwrot w "w stosunku do tych towarów" ma szerszy zakres niż zwrot "w związku z nabyciem tych towarów". W związku z tym Sąd uznał, że skutkuje to objęciem zakresem tego przepisu, także podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w celu wytworzenia przez podatnika zbywanego towaru używanego. Sąd obecnie rozpatrujący niniejszą sprawę podziela zaprezentowany powyżej pogląd, przyjmując go za swój.

A zatem spór w niniejszej sprawie sprowadził się do wykazania, czy Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o., które miały być związane z przedmiotem dokonanej w styczniu 2006 r. sprzedaży, czy też prawa takiego nie miała. Z akt sprawy wynika ponadto, że owe faktury miały być wystawione i odliczone przez Skarżącą w 2000 r. Powtórzyć należy zatem ponownie za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 15 października 2015 r., iż ta znaczna (obecnie kilkunastoletnia) odległość czasowa niewątpliwie wpłynęła na możliwość przeprowadzenia przez organy podatkowe dokładnego i nie budzącego wątpliwości postępowania dowodowego, którego wynik miał potwierdzić słuszność poglądu prezentowanego w tej sprawie przez te organy.

WSA w Warszawie zarówno w wyroku z dnia 15 października 2015 r., jak i w wyroku z dnia 10 października 2012 r. i stwierdził, że w rozpoznanej sprawie organ nie udowodnił w sposób niebudzący wątpliwości, że podatek od usług budowlanych wykonanych przez G. spółkę z o.o. został odliczony przez Skarżącą od podatku należnego.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 października 2012 r. podniósł, że: "Samo stwierdzenie, że podatek ten był niższy od kwot odliczonych przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 nie jest wystarczającym dowodem na okoliczność, że odliczony przez Skarżącą podatek naliczony zawierał w swej kwocie także kwoty podatku z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. G.. Organ nie wskazał w decyzji, że same kwoty podatku naliczonego od pozostałych zakupów nie mogły stanowić kwoty podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę w deklaracjach VAT-7. Zdaniem Sądu zasadne jest przypuszczenie, że odliczone przez Skarżącą kwoty mogły wynikać z innych zakupów niż usługi wykonane przez spółkę G.. Organ w decyzji nie wskazał dowodów wykluczających tę okoliczność. Dlatego samo wskazanie w decyzji, że wartość podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę G. jest niższa do kwoty podatku naliczonego odliczonego przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7, nie jest wystarczającym dowodem na okoliczność, że Skarżąca odliczyła podatek wynikający z tych faktur".

Ponadto Sąd wskazał, że: "organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił podniesionej w odwołaniu okoliczności, że wskazane w decyzji organu I instancji faktury VAT wystawione przez spółkę z o.o. G., dotyczyły innych budynków niż budynki znajdujące się na nieruchomościach, które wymieniono w decyzjach wydanych w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu sama okoliczność nieprzedstawienia przez Spółkę w postępowaniu przed organem I instancji rejestrów zakupu i dowodów źródłowych za okresy, w których te budynki były wznoszone, nie mogła stanowić podstawy do uznania wskazanego stwierdzenia za nieprawdziwe. W ocenie Sądu organ powinien był wyjaśnić tę kwestię w toku postępowania podatkowego".

A zatem z powyższego wynika, że – zdaniem tut. Sądu, wyrażonym także w wyroku z dnia 15 października 2015 r. - w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym powinny być wyjaśnione dwie kwestie:

a) że podatek od usług budowlanych wykonanych przez G. sp. z o.o. został odliczony przez Skarżącą – tzn. że w kwocie odliczonego przez Skarżącą podatku mieścił się też podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez G., gdyż w kwocie odliczonego podatku mógł mieścić się także podatek naliczony dotyczący innych zakupów niż usługi wykonane przez G. oraz

b) czy faktury wystawione przez G. sp. z o.o. dotyczyły budynków wzniesionych na nieruchomości będącej przedmiotem kwestionowanej transakcji.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę po raz trzeci poprzednie ustalenia tut. Sądu zawarte w zarówno w wyroku z dnia 15 października 2015 r., jak i w wyroku z dnia 10 października 2012 r., podziela i przyjmuje za swoje.

W wyniku przeprowadzonego postępowania została wydana po raz drugi nowa decyzja – zarówno organu drugiej jak i pierwszej instancji – w których to rozstrzygnięciach organy podatkowe ponownie uznały, że Skarżąca nie miała prawa do skorzystania ze stawki zwolnionej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Jak słusznie wskazał WSA w Warszawie z dnia 15 października 2015 r., ponowne stanowisko organów podatkowych znalazło, ich zdaniem, potwierdzenie w następujących okolicznościach:

- prowadzona przez Spółkę inwestycja była realizowana w okresie od czerwca 1999 r. ([...].06.1999 r. - wydanie przez Burmistrza Gminy W. decyzji nr [...] udzielającej pozwolenia na budowę) do grudnia 2000 r. ([...].12.2000 r. - wydanie przez Burmistrza Gminy W. decyzji nr [...] udzielającej pozwolenia na użytkowanie parkingów w podziemiach budynku mieszkalnego),

- w tym okresie Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś przedmiotem prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej była m. in. budowa budynków mieszkalnych i usługowych w celu ich sprzedaży podmiotom trzecim,

- głównym wykonawcą ww. inwestycji była G. Sp. z o. o., co wynika z szeregu zgromadzonych w niniejszej sprawie dokumentów, a przede wszystkim z umowy nr 3/99 z dnia 05.02.1999 r. oraz sporządzonego do ww. umowy aneksu nr 1/99 z dnia 26.04.1999 r.; również Strona do pisma z dnia 09.05.2011 r. (data wpływu do Urzędu Kontroli Skarbowej w B.: 13.05.2011 r.) załączyła protokół z dnia 30.09.2000 r. (karta akt sprawy 18/5) dotyczący odbioru robót wykonanych przez G. Sp. z o. o. i związanych z budową garażu podziemnego, którego własność została przeniesiona aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 24.01.2006 r. Fakt wykonania robót budowlanych związanych z budową przedmiotowego garażu podziemnego przez G. Sp. z o. o. wynika także z materiałów przekazanych przez Sąd Rejonowy w G. przy piśmie z dnia 29.04.2014 r., sygn. akt [...];

- G. Sp. z o. o. była w okresie od czerwca 1999 r. do grudnia 2000 r. zarejestrowanym na cele VAT podatnikiem, o czym świadczą włączone do akt przedmiotowej sprawy wydruki ze złożonych przez Nią w Urzędzie Skarbowym w G. deklaracji VAT-7. Ponadto ww. spółka wystawiała z tytułu wykonanych na rzecz Strony usług budowlanych faktury zawierające podatek VAT należny, czego dowodzi znajdująca się w aktach sprawy faktura VAT z dnia 29.02.2000r., nr 18/00-038/2000, na wartość netto: 32.516,20 zł, podatek VAT 7%: 2.276,13 zł (karta akt sprawy 21/3), dokumentująca wykonanie robót budowlano - montażowych (budowa osiedla mieszkaniowego "M." w W. budynek nr 3),

- ze zgromadzonych przez DUKS rejestrów zakupów VAT za miesiące od października 1999 r. do grudnia 2000 r. bezsprzecznie wynika, że Strona ujmowała w nich faktury VAT wystawione przez G. Sp. z o. o. Następnie Strona dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT w deklaracjach VAT-7,

- nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje także fakt, że Pan A. K., członek Zarządu Spółki, podczas wyjaśnień złożonych w dniu 24.05.2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., udokumentowanych protokołem nr [...], stwierdził, że Spółka w latach 1998-2001 realizowała wyłącznie inwestycję przy ul. [...] w W..

Zauważyć należy, że powyższe okoliczności zostały ustalone w pierwotnie prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu i nie zyskały aprobaty tut. Sądu zarówno w 2012 roku, jak i w 2015 r., który uznał je za niewystarczające. Nowym dowodem potwierdzającym tezę organów podatkowych o tym, że G. sp. z o.o. faktycznie wykonała roboty budowlane związane z przedmiotowym garażem na rzecz Skarżącej były w 2015 r. materiały przesłane przez Sąd Rejonowy w G. przy piśmie z dnia 29 kwietnia 2014r. (sygn. akt [...]) oraz rejestry zakupów VAT i deklaracji VAT-7 Skarżącej za miesiące od października 1999 r. do grudnia 2000 r.

Wobec powyższego WSA w Warszawie rozpoznający niniejszą sprawę po raz drugi w 2015 r. stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały, że Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., a dotyczących przedmiotu sprzedaży dokonanej w styczniu 2006r.

WSA w Warszawie z wyroku z dnia 15 października 2015 r. podniósł, iż: "Odnosząc się zaś do dowodów zgromadzonych w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym należy wskazać, że z rejestrów zakupów VAT i deklaracji VAT-7 Skarżącej za miesiące od października 1999 r. do grudnia 2000 r. wynika jedynie, że Skarżąca w tym okresie uwzględniła po stronie podatku naliczonego ponad 100 faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. Nie wynika natomiast, że podatek naliczony ujęty w tych fakturach dotyczył garażu podziemnego znajdującego się na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem transakcji opisanej w akcie notarialnym Rep. [...]. Odnosząc się natomiast do materiałów pochodzących z postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki G. należy wskazać, że wynika z nich jedynie, iż spółka ta wykonywała roboty budowlane na rzecz Skarżącej i w tym zakresie należy przyznać rację organom podatkowym, z tym tylko zastrzeżeniem, że według wskazań zawartych w wyroku z dnia 10 października 2012r., nie ta kwestia miała być wyjaśniona przez te organy.

Odnosząc się jeszcze do dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe Sąd zauważa, że również faktura VAT z dnia 29.02.2000 r., nr 18/00-038/2000, mająca potwierdzić fakt wystawiania przez G. sp. z o.o. faktur z tytułu wykonanych na rzecz Strony usług budowlanych, dokumentowała wykonanie robót budowlano - montażowych (budowa osiedla mieszkaniowego "[...]" w W. budynek nr [...], a właściwie usługę "roboty dodatkowe - przestawienie żurawia") nie stanowi dowodu na dokumentowanie usług związanych z garażem podziemnym, na co wskazywał tut. Sąd w ww. wyroku z dnia 10 października 2012 r.

Mając na względzie ocenę prawną i wskazania wyrażone w wyroku tut. Sądu z dnia 10 października 2012 r., Sąd przyznał rację Skarżącej, że organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie zrealizowały tych wskazań i nie wykazały, że Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., a dotyczących przedmiotu sprzedaży dokonanej w styczniu 2006 r.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na poparcie swojej tezy są niewystarczające".

Rozpoznając sprawę po raz trzeci, organy podatkowe zgromadziły kolejny materiał dowodowy w sprawie. DUKS bowiem:

1. pismem z dnia 27.06.2016 r. wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień:

2. pismem z dnia 28.06.2016 r. zwrócił się do Burmistrza Dzielnicy B. [...] (Wydział Architektury i Budownictwa) z prośbą o udostępnienie wszelkich dokumentów dotyczących spornej inwestycji;

3. pismem z dnia 18.07.2016 r. wezwał zarządcę nieruchomości przy ul. H. (A. Sp. z o.o.) do przedłożenia m.in. dziennika budowy i protokołów odbiorów częściowych i końcowych dotyczących przedmiotowego budynku:

4. pismem z dnia 18.07.2016 r. zwrócił się do Burmistrza Dzielnicy B. [...] (Wydział Architektury i Budownictwa) z prośbą o przesłanie decyzji, na podstawie której zostało wydane Spółce pozwolenie na użytkowanie miejsc postojowych w przedmiotowej nieruchomości;

5. pismem z dnia 18.07.2016 r. ponownie wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień;

6. pismem z dnia 21.07.2016 r. wezwał R. K. (kierownika budowy z ramienia G. Sp. z o.o. przy realizacji spornej inwestycji) do złożenia wyjaśnień;

7. pismem z dnia 21.07.2016 r. wezwał J. C. (byłego prezesa zarządu G. Sp. z o.o.) do przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień:

8. pismem z dnia 18.08.2016 r. wezwał P. M. (byłego wice-prezesa zarządu G. Sp. z o.o.) do przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień.

W ocenie Sądu, uzyskany nowy materiał dowodowy nie realizuje wskazań tut. Sądu zawartych w wyrokach z dnia 15 października 2015 r. i z dnia 10 października 2012 r. Organy podatkowe nadal nie udowodniły, że Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., a dotyczących przedmiotu sprzedaży dokonanej w styczniu 2006 r. Nowe dowody zebrane w sprawie mogą być jedynie rozpatrywane w kategorii uprawdopodobnienia tego faktu, ale nie mogą być uznane za okoliczności, które bezspornie świadczą o skutkach prawnych, które organy podatkowe wywodzą ze zgromadzonych dowodów w sprawie. Sąd zdaje sobie sprawę z faktu upływu czasu i konsekwencji powyższego na trudność w prowadzeniu postępowania dowodowego. Jednakże taka okoliczność nie może być wykładana na niekorzyść podatnika, który ma pełne prawo oczekiwania na ochronę swoich praw.

Sąd ponownie zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87 wskazał, iż: "Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco)". Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swój.

Dodatkowo, Sąd uznał za zasadny podniesiony przez Skarżącą na rozprawie zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Otóż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. I FPS 5/17 (CBOSA): "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)".

W uzasadnieniu do powyższej uchwały NSA wskazał, iż: "Zdaniem składu orzekającego nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikając z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca - przy definiowaniu nadpłaty - nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji.

Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97 i Dz.U. z 2013 r. poz. 1313)".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę powyższy pogląd NSA podziela i w pełni aprobuje.

W tym kontekście wskazać należy, iż DIAS skarżoną decyzją z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, iż pierwotnie zobowiązanie podatkowe za styczeń 2006 r. uległoby przedawnieniu z upływem 2011 r. Jednakże w dniu 28 października 2011 r. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym to fakcie Spółka została skutecznie zawiadomiona. Zatem termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., został przerwany i biegł na nowo od dnia 29 października 2011 r. i upływał z dniem 28 października 2016 r. DIAS zaznaczył, iż 1 grudnia 2014 r. Spółka wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia 24 października 2014 r., utrzymującą decyzję DUKS w mocy, natomiast doręczenie prawomocnego orzeczenia WSA w Warszawie miało miejsce w dniu 23 lutego 2016 r. W związku z powyższym Organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia rozpoczęty z dniem 29 października 2011 r., został zawieszony na okres 14 miesięcy i 22 dni (od 1 grudnia 2014 r. do 23 lutego 2016 r.), zatem upływa w dniu 19 lutego 2018 r. i tym samym możliwym było orzekanie w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc powyższe do cytowanej uchwały, wskazać zatem należy, iż z akt sprawy nie wynika, aby nastąpiło skuteczne inne przerwanie biegu przedawnienia, niż wspomniane powyżej, czyli na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym to fakcie Spółka została skutecznie zawiadomiona. Jednocześnie stwierdzić bezspornie należy, iż w sprawie doszło do prawomocnego uchylenia decyzji stanowiącej podstawę zastosowania środka egzekucyjnego. Sąd zdaje sobie sprawę, iż powyższa uchwała NSA zapadła już po wydaniu skarżonej w niniejszej sprawie decyzji, niemniej jednak na inne okoliczności dotyczące przerwania biegu przedawniania nie powoływał się DIAS w toku postępowania sądowoadministracyjnego, w tym także obecny na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. pełnomocnik organu. Z uwagi jednak na fakt, iż powoływana uchwała zapadła po wydaniu skarżonej decyzji, Sąd uznaje za zasadne uchylić skarżoną decyzję z uwagi na naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zważyć przy tym należy, iż brak stosownego uzasadnienia decyzji w tym zakresie narusza także zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. oraz zasadę prawdy materialnej. Organ, rozpoznając sprawę ponownie, będzie zobowiązany zatem ustosunkować się w uzasadnieniu decyzji do kwestii przerwania biegu przedawnienia w niniejszej sprawie, uwzględniając treść uchwały NSA z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. I FPS 5/17 (CBOSA), zgodnie z którą: "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)". Jeżeli w niniejszej sprawie nie zastosowano innego środka przerwania biegu przedawnienia, DIAS winien będzie uznać zobowiązanie podatkowe jako przedawnione.

Reasumując, zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., a także art. 122, a przede wszystkim art. 191 O.p., jako że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, a w konsekwencji do braku podstaw do opodatkowania przez Skarżącą spornej transakcji według zwolnionej stawki podatku VAT, a więc na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Doszło więc również do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez nieuzasadniona odmowę zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło także do naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak stosownego uzasadnienia w decyzji odnośnie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście faktu, iż uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Wobec takiego stanowiska Sądu odnoszenie się do pozostałych zgłoszonych w skardze zarzutów jest zbędne. Powyższe zagadnienia, a w szczególności kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, mają bowiem decydujące znaczenia w sprawie, determinujące treść ostatecznego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd powyżej stanowisko, w szczególności dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji art. 121 § 1 O.p., art. 122 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., a także art. 70 § 4 O.p.

Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Nie sposób wykluczyć przy tym możliwości usunięcia wskazanych wyżej uchybień procesowych przez organ odwoławczy (samodzielnie lub we współpracy z DUKS).

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zmianami).