Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 697/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2 i 2a, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 11, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 2 i 3, art. 23 ust. 1 lit. a, art. 5, art. 3 ust. 2,
journal: Dz.U. 1993 nr 22 poz 92
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r.
article: art. 14b par. 5 pkt 2, art. 14e par. 1 w zw. z art. 14 b par. 5 pkt 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 121 par. 2 w zw. z art. 124, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

(o ile nie zaznaczono inaczej, przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące udzielenie interpretacji, powoływane są w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. )

Skarżąca – A. sp. z o.o. w W. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek z 9 czerwca 2006 r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 2 i 2a oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", w związku z art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 23 ust. 1 lit. a) konwencji między Polską a Konfederacją Szwajcarską z dnia 2 września 1991 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku wraz z protokołem sporządzonym przy podpisaniu konwencji w Bernie w dniu 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92), dalej odpowiednio: "Konwencja" i "Protokół".

Wyjaśniła, że prowadzoną przez nią działalność inwestycyjną, polegającą na nabywaniu i utrzymywaniu udziałów w innych spółkach, oraz działalność pożyczkową w zakresie finansowania innych podmiotów, prowadzić ma Oddział tworzony w Szwajcarii - jednostka wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie, nie posiadająca odrębnej osobowości prawnej. W zakresie niezbędnym do prowadzenia działalności, Skarżąca alokuje do Oddziału środki uzyskane od zagranicznego udziałowca.

W razie potrzeby Oddział samodzielnie pożyczy dodatkowe fundusze i będzie prowadził obsługę zaciągniętych pożyczek. Jeżeli udzieli nieoprocentowanej pożyczki, w celu wyliczenia jego dochodu ustalone będą hipotetyczne odsetki, jakie byłyby należne, gdyby udzielił pożyczki oprocentowanej. Oddział ponosi ryzyko inwestycyjne i kredytowe. Centrala nie angażuje swoich środków w działalność Oddziału, ponosząc ryzyko pośrednio, jako podmiot zapewniający fundusze.

Skarżąca opisała sposób alokacji kosztów ponoszonych przez Centralę oraz alokacji dochodu między Centralą i Oddziałem. Dołączyła załączniki obrazujące działalność Centrali i Oddziału oraz proporcje podziału dochodów między nimi.

Zdaniem Skarżącej:

- Oddział w Szwajcarii stanowić będzie zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji;

- dywidendy wypłacane przez spółki, w których utrzymywane są udziały oraz odsetki otrzymywane z tytułu pożyczek udzielonych bądź nabytych przez Oddział będą dochodem Oddziału (art. 7 ust. 2 Konwencji), w Polsce zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt a) Konwencji;

- koszty ponoszone w związku z działalnością inwestycyjną i pożyczkową Oddziału powinny być odpowiednio alokowane do Oddziału;

- ponieważ środki uzyskane od zagranicznego udziałowca będą alokowane na "kapitał" Oddziału, nie wystąpią "hipotetyczne" odsetki, które miałyby być płacone Centrali przez Oddział, które w Polsce podlegałyby opodatkowaniu jako przychód Centrali;

- ujemne lub dodatnie różnice kursowe związane z działalnością finansową i inwestycyjną Oddziału będą przynależeć do działalności Oddziału;

- przy określaniu wielkości dochodu podlegającego opodatkowaniu w Szwajcarii należy brać pod uwagę funkcje pełnione przez Oddział i Centralę oraz uwzględniając charakter tych funkcji alokować określoną część przychodu do Oddziału i do Centrali, co jest uzasadnione art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Konwencji;

- dla potrzeb alokacji części dochodów Oddziału do Centrali, dochód Oddziału obejmować będzie faktyczny dochód z uzyskanych dywidend, dochód odsetkowy z tytułu pożyczek oprocentowanych i hipotetyczne odsetki z tytułu pożyczek nieoprocentowanych, gdyby takie wystąpiły;

- podstawa alokacji nie obejmuje ewentualnych różnic kursowych powstających w Oddziale;

- zastosowana metodologia alokacji dochodu Oddziału do Centrali jest zgodna z przepisami u.p.d.o.p. i Konwencji.

Minister Finansów, któremu Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał wniosek do rozpatrzenia zgodnie z właściwością, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe w części uznania Oddziału za zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji oraz w części dotyczącej dochodu zwolnionego w Polsce z opodatkowania, różnic kursowych oraz wynikających z Konwencji zasad przypisywania zysku do zakładu i do siedziby Skarżącej. W pozostałej części odmówił dokonania interpretacji.

Minister Finansów wyraził pogląd co do każdego z przedstawionych wyżej zagadnień. Wyjaśnił, że nie może ocenić metodologii przypisywania zysku do zakładu w Szwajcarii i do Centrali w Polsce, ponieważ ocena taka wykracza poza dyspozycję art. 14e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym może dokonywać interpretacji prawa krajowego tylko w zakresie niezbędnym do zinterpretowania i prawidłowego stosowania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Jego zdaniem art. 7 ust. 2 Konwencji nie wskazuje metodologii i sposobu ustalania, jakie zyski dany zakład mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. W tym więc zakresie potwierdzenie, iż prawidłowa jest wskazana przez Skarżącą metoda i sposób ustalania zysków Oddziału, wykracza poza ramy interpretacji art. 7 Konwencji. Ocena ekonomicznych aspektów wiążących się z ustalaniem (szacowaniem) dochodów zakładu i Centrali, w tym warunków rynkowych, wykracza więc poza uprawnienie wskazane w Ordynacji Podatkowej.

Po wszczęciu postępowania z urzędu, decyzją z dnia [...] października 2007 r., Minister Finansów uchylił w całości swoje postanowienie z dnia [...] grudnia 2006 r.

Podkreślił ograniczony wyłącznie do postanowień umów międzynarodowych zakres przedmiotowy udzielanych interpretacji. Za dopuszczalne, stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji, uznał odwołanie się do prawa krajowego, w szczególności do przepisów u.p.d.o.p., w celu wyjaśnienia znaczenia niezdefiniowanego określenia użytego w Konwencji. Skarżąca powołała się na przepisy u.p.d.o.p. i Konwencji. W interpretacji możliwe było odniesienie się wyłącznie do tych ostatnich.

W ocenie Organu zasadniczym zagadnieniem budzącym wątpliwości Skarżącej był sposób przypisania zysków zakładowi w Szwajcarii, na co wskazywał m.in. fakt, iż w znacznej mierze jej stanowisko odnosiło się do alokacji zysków (tytuły poszczególnych części stanowiska Skarżącej). Powołanie niewłaściwej podstawy rozpatrzenia żądania, nie może jej szkodzić, a zatem będąc związanym treścią żądania organ podatkowy powinien zastosować tryb wynikający z treści wniosku.

Jakkolwiek w trybie art. 14a - 14e Ordynacji podatkowej Minister Finansów mógł interpretować umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to poza ogólnymi wytycznymi art. 7 Konwencji nie dawał podstaw do określenia sposobu przypisania zysku zakładowi.

Przytaczając fragment Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, dotyczący przypisania zakładowi zysków, które osiągnąłby, gdyby zamiast prowadzenia działalności na rzecz siedziby głównej swojego przedsiębiorstwa, prowadził transakcje z odrębnym przedsiębiorstwem na normalnych warunkach i według cen przeważających na wolnym rynku, Minister Finansów stwierdził, że Skarżąca wnosiła o potwierdzenie, iż w proponowanym sposobie alokacji zysku zostanie zachowana zasada cen rynkowych, uregulowana w art. 11 u.p.d.o.p. Prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej Minister Finansów może potwierdzić jedynie w ramach porozumienia w sprawie ustalenia takich cen (Dział IIa Ordynacji podatkowej). W dniu złożenia wniosku o interpretację przepisy Działu IIa nie przewidywały możliwości zawarcia porozumienia w zakresie przypisania dochodu podmiotowi krajowemu w stosunkach pomiędzy nim a zagranicznym zakładem. Sposobu przypisywania zakładowi zysków nie regulowały również przepisy u.p.d.o.p.

Stosowne zmiany wprowadzono ustawami z dnia 16 listopada 2006 r., tj. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz.1589) oraz o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz.1590). W zakresie dotyczącym zakładu weszły one w życie od 1 stycznia 2007 r. Dopiero od tego dnia żądanie Skarżącej objęte wnioskiem mogło być rozpatrzone w trybie określonym w Dziale IIa Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., określający proporcjonalny podział kosztów uzyskania przychodów, jest ogólną wytyczną i nie daje precyzyjnych wskazówek co do sposobu przypisania dochodów do zakładu i do podmiotu. Ponadto Skarżąca nie sprecyzowała, na czym dokładnie miałaby polegać alokacja do Oddziału środków uzyskanych od udziałowca, a także nieprecyzyjnie opisała działalność Oddziału, zwłaszcza pożyczkową.

Rozpatrzenie wniosku Skarżącej w trybie art. 14a-14e Ordynacji podatkowej, prowadziło do obejścia prawa, ponieważ skutek jaki chciała ona osiągnąć (potwierdzenie prawidłowości sposobu przypisywania zysku do zakładu) był sam w sobie przez prawo niedopuszczalny.

Kierując się zasadą in dubio pro tributario Minister Finansów zmodyfikował treść żądania Skarżącej i wydał postanowienie, w którym uznał jej stanowisko za prawidłowe w części. Uznając Oddział za zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji oraz wskazując zasady przypisywania zysku do zakładu i do siedziby Skarżącej, Organ pośrednio wypowiedział się co do wewnętrznego prawa szwajcarskiego. Nie uwzględnił bowiem, że prawo to może przewidywać regulacje korzystniejsze dla podatnika oraz odmiennie niż polskie ustawy podatkowe precyzować sposób przypisywania zysków zakładowi. Ponieważ sposób ten określa m.in. granice jurysdykcji podatkowej administracji polskiej i szwajcarskiej, co do zasady powinien być akceptowany przez organy podatkowe w drodze dwustronnego porozumienia w sprawie ustalenia cen transferowych.

Minister Finansów uznał zatem, iż postanowienie wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa. Wyjaśnił, że sprawa nie może być skierowana do ponownego rozpatrzenia, gdyż zgodnie z art. 20r Ordynacji podatkowej w zakresie przypisania części dochodu do podmiotu krajowego w jego stosunkach z zagranicznym zakładem stosuje się przepisy Działu IIa Ordynacji podatkowej. Ponieważ przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2007 r., brak było podstaw prawnych do rozpatrzenia wniosku.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w części uchylającej postanowienie w zakresie uznania Oddziału za zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji oraz w części dotyczącej dochodu (przychodu) zwolnionego z opodatkowania w Polsce, różnic kursowych oraz wynikających z Konwencji zasad przypisywania zysku do zakładu i do siedziby Skarżącej, oraz o umorzenie postępowania w zaskarżonej części. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego - Konwencji, tj. art. 5 ust. 1 polegające na uznaniu, że jej przepisy nie pozwalają na ustalenie czy Oddział jest zakładem w świetle postanowień Konwencji; a także art. 7 ust. 1-7 polegające na uznaniu, że Konwencja nie reguluje metodologii przypisywania zysków do zakładu.

Skarżąca zarzuciła również wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14e w związku z art. 14b § 5 pkt 2, polegającego na uznaniu braku podstaw do rozpatrzenia wniosku; art. 120 przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady praworządności; art. 121 § 1 przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; art. 121 § 2 w związku z art. 124 przez naruszenie zasady informowania; art. 210 § 4 przez sporządzenie uzasadnienia decyzji niezgodnego z ustawowym wzorcem.

W ocenie Skarżącej art. 7 Konwencji konstytuuje konkretną normę prawną, umożliwiającą przypisanie zysków zakładowi. Sam fakt, iż jest to przepis generalny i abstrakcyjny nie daje podstaw do odmówienia mu charakteru prawa obowiązującego na terytorium Polski i jego faktycznej derogacji przez Organ. Minister Finansów winien był ocenić, czy proponowana przez nią metodologia przypisywania zysku do zakładu jest zgodna z zasadami określonymi w art. 7 Konwencji oraz w Protokole. Ponieważ przepis ten wskazuje metody alokacji zysków do zakładu należy uznać, że zagadnienie metodologii jest uregulowane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Skarżącej wykładnia dokonana przez Ministra Finansów prowadzi do wniosku, że kwestia opodatkowania Oddziału i Centrali nie była w ogóle uregulowana w przepisach polskiego prawa podatkowego obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r., co jest sprzeczne jest z zasadami wykładni prawa, w tym zasadą praworządności. Uznając tezę tę za prawidłową należałoby wnioskować, że w świetle art. 217 Konstytucji nie jest uprawnione nakładanie podatków na dochody Oddziału z uwagi na brak możliwości określenia podstawy opodatkowania. Wykładnia Organu narusza także ten przepis, przewidujący zasadę określoności podatków w ustawie lub akcie ponadustawowym. Skoro zaś, zgodnie ze stanowiskiem Organu, ocena metodologii przypisywania zysku nie leży w kompetencji organów podatkowych, to nie mogłyby one podejmować ani kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego w tym zakresie, co jest niezgodne z faktycznym stanem rzeczy.

Skarżąca podniosła, że Minister Finansów nie wskazał, z jakimi przepisami prawa podatkowego rażąco sprzeczne jest stwierdzenie, że Oddział stanowi zakład w rozumieniu Konwencji. Podkreśliła, iż nie wnosiła o wyjaśnienie, czy jest on zakładem według prawa szwajcarskiego. W postanowieniu Organ wypowiedział się co do uregulowań Konwencji. Akceptacja argumentacji Organu bezprzedmiotową czyniłaby regulację z art. 14e Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącej Minister Finansów w sposób lakoniczny uzasadnił tezę o rażącym naruszeniu prawa, uniemożliwiając poznanie motywów rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Nie odniósł się do kwestii dochodu (przychodu) zwolnionego w Polsce z opodatkowania oraz różnic kursowych. Nie wyjaśnił też powodów uchylenia postanowienia w części, w jakiej odmówiono dokonania interpretacji.

Naruszenia zasady zaufania do organów państwowych Skarżąca upatrywała w błędnym uznaniu przez Organ, że przed 1 stycznia 2007 r. przepisy prawa nie regulowały metodologii przypisywania zysku do Oddziału i Centrali, niemożliwym czyniąc wydanie interpretacji. Powołała się także na zakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa. Naruszenie zasady informowania wiązała się z uzasadnieniem jedynie części zagadnień objętych postanowieniem.

Z faktu uchylenia postanowienia w części odmawiającej dokonania interpretacji Skarżąca wywiodła, że Organ potwierdził niezasadność stwierdzenia, iż przepisy nie regulują metodologii ustalania szczegółowych wskaźników procentowych odnoszących się do ustalania przychodu Oddziału i Centrali. Zdaniem Skarżącej konsekwencją uchylenia postanowienia w tej części było powstanie tzw. "milczącej interpretacji", zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] października 2007 r.

Jego zdaniem Skarżąca nie wnosiła o wyjaśnienie, czy Oddział stanowi zakład w świetle przepisów Konwencji. Zgodnie bowiem z jej stanowiskiem Oddział stanowił zakład w Szwajcarii. Mogłoby być ono uznane za prawidłowe przy uwzględnieniu prawa wewnętrznego Szwajcarii, jednakże w drodze interpretacji Organ mógł tylko potwierdzić spełnienie przesłanek z art. 5 Konwencji powodujących, że w Szwajcarii może powstać zakład polskiego przedsiębiorstwa. W konkretnym stanie faktycznym jest możliwe, aby z uwagi na prawo wewnętrzne Szwajcarii nie powstał na jej terytorium zakład, chociaż spełnione będą przesłanki z art. 5 Konwencji. Ziszczenie się tych przesłanek nie przesądza zatem, czy w Szwajcarii powstał zakład.

Minister Finansów podtrzymał pogląd, że postanowienia Konwencji nie zawierają szczegółowej metodologii przypisania zysku do Oddziału.

Z zakazu dokonywania wykładni prawotwórczej wywiódł, że nie mógł w drodze interpretacji postanowień Konwencji ocenić prawidłowości stanowiska Skarżącej, które określało szczegółową metodologię przypisania zysku do Oddziału, w tym także zagadnienia różnic kursowych. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej alokacja zysków między Centralą a Oddziałem powinna opierać się na analizie funkcji i obszarów zaangażowania oraz przypisaniu im odpowiedniego wynagrodzenia. Ponieważ postanowienia Konwencji nie wprowadzają takich przesłanek, Minister Finansów nie mógł ocenić metodologii zaproponowanej przez Skarżącą. Trudno bowiem byłoby wyinterpretować z art. 7 Konwencji, że przy przypisywaniu zysków należy uwzględnić funkcje, pełnione przez Skarżącą i Oddział. W trybie art. 14e Ordynacji podatkowej, Minister Finansów mógł wskazać ogólne zasady wynikające z art. 7 Konwencji, jakimi należy się posługiwać przy przypisywaniu zysku do zakładu. Natomiast ocena metodologii opisanej we wniosku obejmowałaby także ocenę danych empirycznych zawartych w załącznikach, co nie może stanowić przedmiotu interpretacji w świetle art. 14a § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej.

Za bezzasadny Organ uznał zarzut, iż jego wykładnia prowadziła do wniosku o braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Wskazał bowiem jedynie, że stan prawny obowiązujący w dniu wydania postanowienia nie pozwalał na interpretowanie metod przypisywania zysku zakładowi. Natomiast art. 7 Konwencji wprowadzał podstawową zasadę cen rynkowych - przy uwzględnieniu danych empirycznych - pozwalającą na obiektywne ustalenie podstawy opodatkowania. Szczegółowe zasady ustalania tej podstawy regulują przepisy u.p.d.o.p., do których interpretacji właściwy był naczelnik urzędu skarbowego. Podczas kontroli podatkowej, na podstawie dokumentów źródłowych, organy badają, czy zastosowana metoda przypisania zysku do Oddziału jest zgodna z zasadami rynkowymi, wyrażonymi w art. 7 Konwencji, co wymaga analizy ekonomicznej opartej na danych empirycznych. Takich uprawnień nie mają organy udzielając interpretacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Organ podniósł, że postępowanie w sprawie wydania, zmiany bądź uchylenia interpretacji jest postępowaniem szczególnym. Przepis art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej pozwalał na odpowiednie stosowanie tylko wybranych przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, nie stwarzając podstaw m.in. do przeprowadzania dowodów dotyczących stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Z treści art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej Minister Finansów wywiódł, że decyzja wydana na podstawie tego przepisu powinna zawierać wyłącznie uzasadnienie prawne. Istotą decyzji uchylającej postanowienie było wykazanie spełnienia przesłanek określonych tym przepisem. Natomiast wykazywanie wadliwości rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu i szczegółowe odnoszenie się do kwestii tam poruszonych jest niezbędne w przypadku jego zmiany.

Skarżąca zaproponowała metodę przypisywania zysków do zakładu, opartą na analizie funkcji i obszarów zaangażowania. Ponieważ postanowienia Konwencji nie zawierają regulacji dotyczących tak szczegółowych zagadnień, Minister Finansów nie mógł dokonać oceny prawnej stanowiska Skarżącej. Jest ona możliwa wyłącznie w wyniku kontroli, po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego.

Minister Finansów wyjaśnił, że uchylając postanowienie z urzędu nie orzeka co do istoty sprawy. Dopiero po uprawomocnieniu decyzji powinien przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nie można więc domniemywać, że uchylając postanowienie w części odmawiającej wszczęcia postępowania, orzekł co do istoty sprawy i w tej części uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

Przesłanką prowadzącą do powstania tzw. "milczącej interpretacji" jest bezczynność organu polegająca nie niewydaniu postanowienia. Jego późniejsze uchylenie wyłącza możliwość powołania się na art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję uchylającą postanowienie w części uznania Oddziału za zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji oraz w części dotyczącej dochodu (przychodu) zwolnionego w Polsce z opodatkowania, różnic kursowych i wynikających z tej Konwencji zasad przypisywania zysku do zakładu i do siedziby Skarżącej.

Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1-7 Konwencji oraz Protokołu opisane jak w odwołaniu; a także art. 217 Konstytucji, polegające na uznaniu, iż brak jest możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie przypisania zysków zakładowi na podstawie obiektywnych zasad przewidzianych w przepisach prawa. Skarżąca zarzuciła również wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego – Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 14b § 5 pkt 2, polegającego na uchyleniu postanowienia w sytuacji, gdy organ nie wykazał w decyzji rażącego naruszenia prawa;

- art. 14e § 1 w związku z art. 14b § 5 pkt 2, polegającego na uznaniu, że brak było podstaw do rozpatrzenia wniosku, ponieważ wniosła o interpretację przepisów prawa szwajcarskiego i nie sformułowała pytań, a w zakresie interpretacji przepisów u.p.d.o.p. właściwy był naczelnik urzędu skarbowego;

- art. 120 przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady praworządności, polegającym na uznaniu, że przepisy obowiązujące w dniu wniesienia wniosku nie regulowały zasad opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych przez szwajcarski Oddział;

- art. 121 § 1 przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji, w której Organ nie przedstawił motywów rozstrzygnięcia w sposób pogłębiający zaufanie Skarżącej do organów podatkowych;

- art. 121 § 2 w zw. z art. 124 przez naruszenie zasady informowania, polegające na takim skonstruowaniu uzasadnienia decyzji, które nie pozwalało poznać motywów podjętego przez Organ rozstrzygnięcia;

- art. 210 § 4 przez sporządzenie uzasadnienia decyzji nie odpowiadającego ustawowemu wzorcowi, braku wykazania przesłanki rażącego naruszenia prawa przez uchylone postanowienie oraz brak spójności i logiki wywodów.

Istota uzasadnienia powyższych zarzutów jest taka sama jak argumentacji podnoszonej w odwołaniu, aczkolwiek Skarżąca ją rozszerzyła, uwzględniając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca podniosła, że przedmiot jej wniosku nie budził wątpliwości przy wydawaniu interpretacji. Minister Finansów nie wzywał jej do uzupełnienia wniosku, a ona nie kwestionowała rozumienia treści wniosku przez Organ. Za bezpodstawny i pozbawiony podstaw prawnych uznała zarzut braku we wniosku pytań. Były nimi de facto jej stanowiska w poszczególnych kwestiach. Przepisy wymagają opisania we wniosku stanu faktycznego i własnego stanowiska, co Skarżąca uczyniła.

Skarżąca podkreśliła, iż nie wnosiła o interpretację prawa szwajcarskiego, co wynika również z interpretacji. Analiza tego prawa nie była konieczna.

Podtrzymała stanowisko co do charakteru normy ustanowionej w art. 7 Konwencji. Ponieważ przepis ten wskazuje metody alokacji zysków do zakładu należy uznać, że metodologia przypisywania zysków do zakładu jest uregulowana w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Brak jest podstaw prawnych i językowych do rozróżniania pojęć "zasada" i "metodologia". Oznaczają one bowiem sposób, czy też normę postępowania. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem że metodologia alokacji zysku do Oddziału i Centrali zawarta w Konwencji ma charakter wytycznych. Organ nie wskazał, na podstawie jakich przepisów ustaleń miałyby dokonywać organy skarbowe przed 1 stycznia 2007 r., skoro obowiązywały jedynie wytyczne. Skarżąca ponowiła argumentację dotyczącą naruszenia art. 217 Konstytucji, wywodząc, że stanowisko organu prowadzi do wniosku, że w systemie prawnym istniała luka co do opodatkowania Centrali.

Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia zasady praworządności podniosła, że zgodnie z zasadą państwa prawa w zakresie, w jakim można wydać decyzję, można też dokonać interpretacji. Nie ma podstaw prawnych do różnicowania tych sytuacji, co Organ czyni na podstawie kryterium postępowania dowodowego. Wydając interpretację organy podatkowe opierają się na stanie faktycznym podanym przez podatnika, a zatem prowadzenie postępowania dowodowego nie jest możliwe i konieczne. Ryzyko podania nieprawdziwego stanu faktycznego obciąża podatnika. Jeżeli w postępowaniu podatkowym ustalony zostanie odmienny stan faktyczny, interpretacja nie będzie go chroniła.

Skarżąca podniosła, że w interpretacji Minister Finansów potwierdził jedynie wynikające z art. 7 Konwencji ogólne zasady, jakimi należy się posługiwać przy przypisywaniu zysku do zakładu, nie odnosząc się do konkretnych danych. Wbrew twierdzeniu Organu możliwe jest więc dokonanie oceny w tym zakresie bez odnoszenia się do danych empirycznych.

Skarżąca nie zgodziła z twierdzeniem o istnieniu w Ordynacji podatkowej wzajemnie wykluczających się trybów uzyskiwania interpretacji, tj. art. 14e i Działu IIa. Celem interpretacji jest wykładnia generalnych i abstrakcyjnych przepisów prawa prowadząca do pewności prawa. Natomiast celem porozumienia cenowego jest szczegółowa analiza ekonomiczna transakcji dokonywanych przez podmioty powiązane. Są to alternatywne ścieżki uzyskiwania interpretacji. Jeżeli podatnik chce ustalić treść normy prawnej wiążącej w konkretnym stanie faktycznym - występuje o wydanie interpretacji w trybie art. 14e Ordynacji. Tak też uczyniła Skarżąca.

Tezy Organu prowadziły do konkluzji, że w dacie złożenia wniosku uzyskanie interpretacji odnoszącej się do opisanego w nim stanu faktycznego nie było możliwe, ani w trybie uprzedniego porozumienia cenowego, ani w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej, a zatem do nieakceptowalnej z punktu widzenia pewności prawa i zasady ochrony interesów podatnika sytuacji, gdy nie można byłoby w żadnym trybie uzyskać interpretacji przepisów dotyczących relacji Oddział - Centrala.

W kwestii właściwości naczelnika urzędu skarbowego do wydania interpretacji przepisów u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, iż do tego właśnie organu złożyła wniosek. Przekazanie sprawy innemu organowi jest czynnością materialno-techniczną, na którą nie przysługuje środek zaskarżenia (art. 170 Ordynacji podatkowej). Skarżąca nie mogła mieć wpływu na takie działanie organów podatkowych. Obarczanie jej negatywnymi konsekwencjami tego działania rażąco narusza przepisy. Obowiązek przekazania sprawy właściwemu organowi ma gwarantować jednostce prawo do rozpatrzenia sprawy, a nie stawać się narzędziem pozbawiania jej tego prawa.

Zdaniem Skarżącej jeżeli za organ właściwy uznać Naczelnika Urzędu Skarbowego, należałoby dojść do wniosku, że w zakresie szczegółowej metodologii przypisywania dochodu do Oddziału i Centrali powstała milcząca interpretacja. Odmienny tok rozumowania pozbawia ją prawa do rozpatrzenia wniosku. Ponieważ Minister Finansów uchylił postanowienie również w zakresie, w jakim odmówił dokonania interpretacji, także w tej części powstała milcząca interpretacja. Powstała ona także, jeżeli właściwym w sprawie był Minister Finansów.

Zdaniem Skarżącej działanie Organu było sprzeczne z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który określając kompetencje organu odwoławczego nie przewidywał możliwości przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji Skarżąca wywodziła z braku odniesienia się przez Organ do całości argumentacji odwołania oraz zamieszczeniu w uzasadnieniu nielogicznych i wykluczających się twierdzeń, np. o konieczności zastosowania prawa szwajcarskiego oraz o charakterze przepisów Konwencji. Wewnętrzna sprzeczność wywodów nie umożliwiała Skarżącej poznania motywów, rozstrzygnięcia. Sentencja decyzji nie znajduje odzwierciedlenia w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, w tym co do treści żądania zawartego we wniosku o interpretację, sprowadzającego się do ustalenia metody i sposobu ustalenia cen transakcyjnych dla alokacji kapitału do Oddziału. Jego zdaniem, z względu na obowiązujący wówczas stan prawny, powinien był odmówić wszczęcia postępowania. Nie był natomiast uprawniony do zmiany treści żądania z uwagi na zasadę in dubio pro tributario i wydania postanowienia, w części akceptującego stanowisko Skarżącej.

Postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej. Przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej nie dawał podstaw do wypowiadania się o prawie wewnętrznym innych państw. Ponadto w postanowieniu, poprzez np. stwierdzenie, że "taka forma alokacji przychodów i kosztów" wynika z treści art. 7 ust. 1 i 2 Konwencji oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., wypowiedziano się co do prawa krajowego, do czego właściwy był Naczelnik Urzędu Skarbowego.

W opinii Ministra Finansów w opisanym stanie faktycznym konkretyzacja normy z art. 7 Konwencji i Protokołu będzie polegała na stwierdzeniu, że Skarżąca może przypisać Oddziałowi zyski, jakie by osiągnął, gdyby działał jako podmiot niezależny i może uwzględnić nakłady ponoszone na rzecz Oddziału niezależnie od miejsca, w którym powstały, pod warunkiem, że koszty te związane byłyby z działalnością Oddziału. Należy zatem uznać, że orzeczenie w tym zakresie ma charakter prawotwórczy lub jest wykroczeniem poza właściwość rzeczową, a zatem powinno być usunięte z obrotu prawnego. Podnoszony przez Skarżącą fakt, iż jej wniosek znalazł się w próżni prawnej nie może stanowić podstawy do takiej interpretacji prawa, która uzupełniałaby obowiązujące przepisy prawne.

Minister Finansów nie zgodził się poglądem o braku podstaw do rozróżnienia pojęć "zasada" i "metoda". W art. 11 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł zasadę, że przy określaniu dochodów podmiotów powiązanych są one traktowane jak podmioty niezależne, a dopiero dalsze przepisy określają mechanizmy – metody szacowania dochodu. Obowiązek stosowania cen transakcyjnych na poziomie rynkowym i wskazanie jednej z metod określonych w art. 11 u.p.d.o.p. nie przesądzają o prawidłowości ich zastosowania przez podatnika.

Organ nie zgodził się również z poglądem dotyczącym braku obowiązku podatkowego. W u.p.d.o.p. określone zostały zasady ustalania podstawy opodatkowania, a art. 7 Konwencji także wprowadza jasną i obiektywną przesłankę przypisywania zysków do zakładów zagranicznych (zasada cen rynkowych).

Za niedopuszczalną w państwie prawa Minister Finansów uznał sytuację, gdy podatnicy zamiast składać wnioski o porozumienie cenowe, będą wnosić o wydanie interpretacji, opisując warunki ekonomiczne w stanie faktycznym.

Minister Finansów podtrzymał stanowisko o braku podstaw do uznania, iż powstała milcząca interpretacja. Jego zdaniem zaskarżona decyzja została właściwie uzasadniona. Podniósł, że Skarżąca zarzucając naruszenie prawa procesowego, pomija fakt, że postanowienie powinno być uchylone chociażby z uwagi na jego wady formalne, tj. brak przytoczonej treści przepisów oraz ich oceny prawnej.

W piśmie z 22 października 2008 r. Skarżąca szczegółowo ustosunkowała się do poszczególnych stwierdzeń Ministra Finansów z odpowiedzi na skargę. Dodatkowo podkreśliła, że trzy pytania, na które udzielono interpretacji nie dotyczyły metodologii ustalania cen i szczegółowych zasad alokacji zysku.

Skarżąca nie rozumie przyczyn modyfikacji jej żądania w zaskarżonej decyzji, w sposób odpowiadającym instytucji porozumienia cenowego. Argumentację swoją Organ opiera na niedopuszczalnym odnoszeniu się do stanu prawnego, jaki nie istniał ani w momencie złożenia wniosku, ani wydania "decyzji", a co więcej stanowi odrębną instytucje prawną. Gubi się również w określeniu organu właściwego do wydania interpretacji. Argumentacja Ministra Finansów jest niezrozumiała, wzajemnie sprzeczna i chaotyczna, a jej konsekwencją jest podważenie zaufania do Organu.

W piśmie z 3 listopada 2008 r. Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko. Ponowił twierdzenie o kluczowym znaczeniu treści żądania Skarżącej zawartego we wniosku o interpretację. Ponieważ dążyła ona do zatwierdzenia wyboru metody i sposobu ustalania cen transakcyjnych, ze względu na obowiązujący wówczas stan prawny, powinien był odmówić wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej o braku możliwości rozstrzygnięcia powyższych kwestii, Organ wskazał na procedurę wzajemnego porozumiewania się – art. 25 Konwencji.

W piśmie 10 grudnia 2008 r. Skarżąca ustosunkowała się do powyższego pisma Organu, podtrzymując istotę dotychczasowej argumentacji. Podniosła, że w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej Minister Finansów powinien dokonać oceny interpretacji, a nie wyłącznie treści wniosku. Procedura wzajemnego porozumiewania się co do zasady dotyczy zaistniałych sytuacji podwójnego opodatkowania, jednakże nie umożliwia uzyskania interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddane zostały decyzje wydane na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów w całości uchylił swoje postanowienie rozstrzygające wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji, w którym to postanowieniu w części uznał jej stanowisko za prawidłowe, a w pozostałej części odmówił udzielenia interpretacji.

I. Na etapie postępowania sądowego każda ze stron szeroko przedstawiła swoje stanowisko.

Oczywistym jest, że tocząc spór przed Sądem strony mogą przytaczać wszelkie argumenty przemawiające za zasadnością ich stanowisk. Rzeczą Sądu, który nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi, jest natomiast ocena, które z poszczególnych argumentów stron mogą być uwzględnione tak, aby nie doszło do przekroczenia granic sprawy.

Podkreślić zatem należy, że ani odpowiedź na skargę, ani też pismo procesowe organu nie mogą służyć uzupełnieniu uzasadnienia decyzji. Wszystkie bowiem aspekty, dla których podejmowane jest określone rozstrzygnięcie winny być przez organ podnoszone i rozważane na tym właśnie etapie postępowania – podejmowania rozstrzygnięcia. Odpowiedź na skargę stwarza organowi możliwość pisemnego przedstawienia swojej oceny zasadności zarzutów skargi. Sąd jednakże ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu, któremu organ nadał określoną treść.

Z drugiej zaś strony należało mieć na względzie, iż kwestionowaniu przez wnioskodawcę prawidłowości stanowiska organu wyrażonego w postanowieniu interpretacyjnym służy tryb zażalenia, z którego to trybu Skarżąca nie skorzystała. Jej argumenty, którymi dowodziła, odmiennie niż to przyjął Minister Finansów w uchylonym postanowieniu, że metodologia alokacji zysku uregulowana została przepisami Konwencji, Sąd wziął pod uwagę jedynie z punktu widzenia oceny wykazania przez Organ rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu postanowienia.

II. Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Minister Finansów powołał się na przesłankę rażącego naruszenia prawa.

W określonych sytuacjach może budzić wątpliwości, czy relatywnie wąskie rozumienie "rażącego" naruszenia prawa, wypracowane na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przystaje do instytucji interpretacji. Jednakże, kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy, Sąd uznał, że posługując się przysłówkiem "rażąco" (tak jak w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), ustawodawca podkreślił wyjątkowy z uwagi na swoją wagę i przez to szczególny charakter naruszenia prawa skutkującego uchyleniem lub zmianą postanowienia zawierającego interpretację.

To zaś oznacza, że rażąco naruszającym prawo będzie postanowienie zawierające interpretację w ogóle pomijającą przepis, jaki należało zastosować w stanie faktycznym opisanym przez wnioskodawcę, albo też postanowienie zawierające interpretację wyraźnie sprzeczną z treścią interpretowanego przepisu. Z reguły skutkiem tego rodzaju wadliwości będzie nieuzasadnione uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe.

Istnienie tego rodzaju wadliwości - rażące naruszenie prawa - powinien był wykazać Minister Finansów w swoich decyzjach. W ocenie Sądu Minister Finansów tego nie uczynił.

Sąd podkreśla, że Minister Finansów nie kwestionował merytorycznej prawidłowości swojego stanowiska wyrażonego w uchylonym postanowieniu. Podważał natomiast samą możliwość udzielenia interpretacji z uwagi na jego właściwość, treść żądania Skarżącej, a także z racji objęcia interpretacją prawa innego kraju.

III. Przede wszystkim rozważyć należało, czy Minister Finansów wydał postanowienie interpretacyjne z naruszeniem przepisów o swojej właściwości, która w sprawach interpretacji określona została w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej.

Zdaniem Sądu celem podkreślenia przez ustawodawcę "wyłączności" dokonywania wykładni umów międzynarodowych przez Ministra Finansów było wskazanie, iż ten organ – jako jedyny – ma prawo ich interpretacji. Intencją ustawodawcy było zapobieżenie pojawieniu się w obrocie prawnym niejednolitych, ponieważ pochodzących od wielu organów podatkowych, interpretacji umów międzynarodowych. Związane z tym ograniczenie roli Ministra Finansów, jako organu udzielającego interpretacji w indywidualnych sprawach, nie może być natomiast rozumiane jako całkowicie wykluczające możliwość jego wypowiedzi co do polskiego prawa podatkowego.

Po pierwsze, byłoby to zwykle niemożliwe z uwagi na relacje zachodzące między przepisami prawa polskiego i przepisami umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu.

Po drugie, byłoby to niecelowe, ponieważ skutkowałoby sztucznym w istocie podziałem wypowiedzi co do tego samego zagadnienia między dwa różne organy.

Zdaniem Sądu mogą zdarzyć się – i jak widać z rozpatrywanej sprawy – zdarzają się sytuacje, gdy powiązanie przepisów ustawy podatkowej i umowy międzynarodowej jest powiązaniem tego rodzaju, że przepisy obu aktów powinny być rozpatrywane łącznie. W ocenie Sądu brak jest wówczas uzasadnienia dla wywodzenia z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej możliwości wybiórczego traktowania przez Ministra Finansów treści wniosku o interpretację. Minister Finansów powoływał się na pogląd, zgodnie z którym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy rozpatrywać jako źródła prawa podatkowego jedynie łącznie z prawem podatkowym danego państwa (R.Mastalski; Wprowadzenie do prawa podatkowego; Warszawa 1995, s. 88). Jakkolwiek nie taka była intencja Organu, cytatem tym potwierdził powyższy pogląd Sądu.

W sytuacji zatem, gdy dla oceny możliwości zastosowania przepisu ustawy podatkowej konieczne jest dokonanie wykładni przepisów umowy międzynarodowej – właściwym do udzielenia interpretacji będzie Minister Finansów, ponieważ w takim przypadku pierwszeństwo należy przypisać właściwości wynikającej z konieczności interpretacji przepisów umowy międzynarodowej, co do których naczelnik urzędu skarbowego nie mógł się wypowiadać.

Tylko wtedy, gdy wniosek dotyczył kwestii unormowanych w ustawie podatkowej, dla których interpretacji nie było wymagane odwołanie się do przepisów umowy międzynarodowej, i tylko tym zakresie, Minister Finansów powinien zastosować tryb przewidziany w Ordynacji podatkowej dla sytuacji, gdy podanie wpłynęło do organu niewłaściwego.

Nie przystaje do instytucji interpretacji, w kształcie nadanym jej przez ustawodawcę, sztuczny podział problemu przedstawionego we wniosku między dwa organy, z których – w świetle poglądu Ministra Finansów – żaden nie byłby właściwy do kompleksowego rozpatrzenia wniosku, tj. uwzględniającego zarówno postanowienia umowy międzynarodowej, jak i przepisy ustawy podatkowej. Prowadziłoby to przy tym do znaczącego przedłużenia okresu, w jakim strona uzyskiwałaby interpretację, jako że naczelnik urzędu skarbowego mógłby jej udzielić dopiero po wyrażeniu stanowiska przez Ministra Finansów. Tymczasem ustawodawca określił stosunkowo krótkie terminy na udzielenie interpretacji przez naczelnika urzędu skarbowego, krótsze niż obowiązujące Ministra Finansów, a ich uchybienie obwarował skutkiem w postaci związania organów stanowiskiem wnioskodawcy. Nie sposób też akceptować sytuacji, gdy w celu wyjaśnienia jednego problemu strona musiałaby złożyć dwa odrębne wnioski, odrębnie je opłacić i oczekiwać wiele miesięcy na stanowisko organów.

Minister Finansów, chociaż podważał swoją właściwość w zakresie wypowiedzi uwzględniającej przepisy ustaw podatkowych, z art. 3 ust. 2 Konwencji wywiódł dopuszczalność odwołania się do prawa krajowego, w szczególności do przepisów u.p.d.o.p., w celu wyjaśnienia znaczenia niezdefiniowanego określenia użytego w Konwencji. Ta okoliczność również przemawia za koniecznością uwzględnienia przy określaniu właściwości Ministra Finansów ścisłych relacji istniejących między przepisami prawa polskiego i postanowieniami umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu.

We wniosku o interpretację Skarżąca wskazała następujące przepisy u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym również w dacie wydania postanowienia), których zakres stosowania budził jej wątpliwości:

- art. 15 ust. 2 stanowiący, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów;

- art. 15 ust. 2a stanowiący, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio;

- art. 17 ust. 1 pkt 3, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

W postanowieniu, oceniając prawidłowość stanowisk Skarżącej w poszczególnych kwestiach, w ogóle nie powoływał się na art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. W ocenie Sądu nie musiał tego czynić w sytuacji, gdy na przepisy te nie powoływała się również Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko. W uzasadnieniu wniosku wyraziła ona bowiem pogląd, iż przepisy te odnoszą się do zasad przypisywania ponoszonych kosztów do przychodów ze źródeł zwolnionych lub nie podlegających opodatkowaniu, nie regulują natomiast proporcji, w jakiej odpowiedni zysk winien być przypisany do funkcji pełnionych przez Centralę i znajdujących odzwierciedlenie w ponoszonych kosztach. Minister Finansów potwierdził jedynie stanowisko Skarżącej, że koszty ponoszone w związku z działalnością inwestycyjną i pożyczkową Oddziału powinny być odpowiednio alokowane do Oddziału.

Natomiast potwierdzając w postanowieniu prawidłowość stanowiska Skarżącej co do zwolnienia z opodatkowania w Polsce przychodów Oddziału w części, w jakiej dotyczą jego funkcji i nie mają związku z funkcjami Centrali, Minister Finansów powołał się na art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 23 ust. 1 pkt a) Konwencji, przewidującym zwolnienie z opodatkowania w Polsce dochodu lub majątku, który zgodnie z postanowieniami tej Konwencji może być opodatkowany w Szwajcarii. Oba te przepisy w istocie odnoszą się do tej samej kwestii, łącznie składając się na regulację opodatkowania przychodu uzyskanego w drugim kraju. Nie mogły być więc rozpatrywane osobno. Ponadto, skoro automatyczną niejako konsekwencją określonego stanowiska na gruncie Konwencji było istnienie prawa do zwolnienia z podatku dochodowego, to nie było też przeszkód prawnych, aby Minister Finansów dokonując wykładni postanowienia Konwencji wskazał równocześnie, czy zwolnienie przysługuje, czy też nie.

W ocenie Sądu nie była również przekroczeniem właściwości wypowiedź Ministra Finansów odnosząca się do różnic kursowych, wskazująca na ich przypisanie do przychodów i kosztów Oddziału w zakresie, w jakim różnice te wynikają z funkcji pełnionych przez Oddział. W postanowieniu Organ stwierdził też, że różnice kursowe, powstałe od operacji gospodarczych faktycznie realizowanych przez zakład w Szwajcarii i wpływających na dochody tego zakładu powinny być wyłączone z opodatkowania w Polsce, a taka forma alokacji przychodów i kosztów wynika z treści art. 7 ust. 1 i 2 Konwencji oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Również w tym przypadku relacja postanowień Konwencji i przepisów u.p.d.o.p., które w istocie regulowały ten sam problem (jakie przychody ze źródeł przychodów położonych za granicą i koszty ich uzyskania uwzględnia się przy ustalaniu opodatkowania polskim podatkiem dochodowym) uzasadniała tak sformułowaną wypowiedź organu.

W świetle powyższego Sąd uznał, iż zakres, w jakim Minister Finansów uwzględnił przy wydawaniu interpretacji przepisy u.p.d.o.p. oraz wypowiedział się co do ich znaczenia, nie powodował naruszenia jego właściwości rzeczowej wynikającej z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia decyzji wydanej w I instancji wynikało, że naruszenia przepisów o właściwości Minister Finansów upatrywał również w pośrednim wypowiedzeniu się co do wewnętrznego prawa Szwajcarii, co uczynił uznając Oddział za zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji oraz wskazując zasady przypisywania zysku do zakładu i do siedziby Skarżącej. W uzasadnieniu decyzji wydanej na skutek odwołania pogląd powyższy odniósł już tylko do wypowiedzi dotyczącej "zakładu" i zmodyfikował jego uzasadnienie wskazując, że ziszczenie się przesłanek z art. 5 Konwencji, co których oceny był uprawniony, nie przesądza, iż w Szwajcarii powstał zakład. Powodów takiej zmiany stanowiska nie wyjaśnił.

Wskazane jest przytoczenie stosownej treści postanowienia w całości: "Minister Finansów podziela stanowisko Spółki, iż Oddział Spółki jest ‘zakładem’ w rozumieniu postanowień Konwencji". Zasadnie Skarżąca powoływała się na to stwierdzenie. Ani jedno słowo postanowienia nie nawiązuje do wewnętrznego prawa szwajcarskiego. Nie sposób też uznać wypowiedź co do przepisu Konwencji za choćby pośrednią wypowiedź co do prawa wewnętrznego Szwajcarii.

Minister Finansów mógł i powinien był wypowiedzieć się w kwestii uznania Oddziału za zakład w rozumieniu Konwencji. Skarżąca we wniosku:

- nie wnosiła o interpretację przepisów prawa szwajcarskiego;

- wskazała, iż definicję "zakładu" zawiera art. 5 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym pojęcie to oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa;

- zajęła stanowisko, że jej "Oddział w Szwajcarii stanowi zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji".

W tym stanie rzeczy nie mogło budzić wątpliwości, że Skarżąca domagała się oceny tworzonej jednostki organizacyjnej w świetle przytoczonego wyżej postanowienia Konwencji, a nie prawa wewnętrznego Szwajcarii. Nie domagała się też od Organu zapewnienia, że zakład w Szwajcarii powstanie. Nie istniała potrzeba modyfikacji jej stanowiska stosownie do zasady in dubio pro tributario i z treści postanowienia nie wynika, aby Organ zasadę tę zastosował. Ocenił on bowiem rzeczywiste i jednoznacznie odnoszące się do art. 5 Konwencji, stanowisko Skarżącej.

Stwierdzenie Skarżącej, z którego wynikało, iż chodzi o "Oddział w Szwajcarii" jest oczywiste w sytuacji, gdy w tym właśnie kraju Oddział ten tworzyła. Minister Finansów błędnie z twierdzenia tego wywiódł, że dokonał wykładni prawa szwajcarskiego.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że w postanowieniu Organ nie mógł wypowiedzieć się co do prawa szwajcarskiego, naruszając w ten sposób przepis o swojej właściwości i jednocześnie przepis ten naruszyć przez nieuwzględnienie unormowań tego prawa, jak wywodził Minister Finansów.

Oba państwa podpisały Konwencję, w której w celu określenia granic swojej jurysdykcji podatkowej i przez to zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, przyjęły pewne założenia oraz definicje wspólne, w świetle których oceniane będą określone stany faktyczne. Okoliczność, czy Oddział zostanie zarejestrowany w Szwajcarii nie miała znaczenia dla oceny kwestii budzącej wątpliwości Skarżącej – czy jednostka organizacyjna, jaką zamierza ona utworzyć jest zakładem w rozumieniu Konwencji, a w rezultacie, czy przy opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych przez tę jednostkę znajdą zastosowanie te postanowienia Konwencji, które regulują opodatkowanie zakładu podmiotu mającego siedzibę w danym państwie, w sytuacji, gdy zakład znajduje się drugim państwie.

Zdaniem Sądu nie doszło zatem do naruszenia właściwości rzeczowej Ministra Finansów przez wypowiedź co do wewnętrznego prawa Szwajcarii.

IV. Przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala na wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia interpretacyjnego, które z rażącym naruszeniem prawa wydał organ udzielający interpretacji.

Nie mogło być zatem skuteczne, jako uzasadnienie wydania postanowienia z rażącym naruszeniem prawa, powoływanie się przez Ministra Finansów na okoliczność, że Skarżąca nie wskazała wyraźnie przepisów prawa, które budziły jej wątpliwości oraz że w sposób nieprecyzyjny przedstawiła własne stanowisko co do alokacji zysku i stan faktyczny w zakresie działalności Oddziału.

Zdaniem Sądu podstawą uchylenia postanowienia interpretacyjnego w rozpatrywanej sprawie nie mogła być zatem okoliczność, że Organ dopatrzył się uchybień, nieścisłości, czy też braków w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku. Zasadnie Skarżąca wskazywała, że jeżeli stan rzeczywisty okaże się być inny niż opisany we wniosku – interpretacja w stanie rzeczywistym nie znajdzie zastosowania.

Nie jest rażącym naruszeniem prawa sytuacja, gdy organ udziela interpretacji uwzględniając treść wniosku z pominięciem trybu uzupełnienia jego braków formalnych. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy udzielona interpretacja w ogóle nie przystaje do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub też stanowiska wnioskodawcy. Taka sytuacja w sprawie niniejszej nie wystąpiła.

Ocena wniosku o udzielenie interpretacji, w tym jego kompletność i spełnienie wymogów formalnych określonych w art. 14a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, dokonywana jest w momencie jego złożenia. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oceniana jest natomiast zgodność z prawem postanowienia. Sąd podzielił w pogląd Skarżącej w tym względzie.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że braki wniosku wskazane przez Ministra Finansów dotyczyły problemu, który w jego ocenie w ogóle nie mógł być przedmiotem interpretacji. Jest to kolejny przykład braku konsekwencji stanowiska Organu. Podnoszone przez Ministra Finansów braki wniosku o interpretację polegające na niewyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego mogłyby mieć znaczenie tylko wtedy, gdyby uniemożliwiały udzielenie interpretacji w sprawie, w której co do zasady może być ona udzielona.

V. Skarżąca na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawiła stanowisko w szeregu kwestiach powiązanych z postanowieniami Konwencji.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby organ udzielający interpretacji dokonywał swojego rodzaju gradacji stanowisk wyrażonych we wniosku co do ich znaczenia dla strony, aby oceniał, która kwestia jest dla niej najistotniejsza. Przede wszystkim okoliczność ta, gdyby nawet była możliwa do ustalenia, nie zwalniałaby organu z obowiązku oceny każdego ze stanowisk zajętych przez stronę.

Za niedopuszczalną Sąd uznał ocenę możliwości udzielenia interpretacji co do poszczególnych kwestii podniesionych we wniosku z punktu widzenia tej z nich, której Organ samodzielnie przypisał znaczenie najistotniejsze dla Skarżącej.

Tymczasem tak właśnie postąpił Minister Finansów, co wprost wynika z uzasadnienia jego decyzji, podkreślając, iż zasadniczym zagadnieniem budzącym wątpliwości Skarżącej był sposób, w jaki należy przypisać zyski zakładowi w Szwajcarii, oraz że skutkiem, jaki chciała osiągnąć poprzez interpretację, było zatwierdzenie prawidłowości wyboru metody i sposobu ustalania cen transakcyjnych. Pogląd ten wywiódł z systematyki wniosku o interpretację i treści załączników do niego, a także z okoliczności, że stanowisko Skarżącej odnosiło się przede wszystkim do alokacji zysków. Jednocześnie jednak – niekonsekwentnie – podnosił, że Skarżąca nie wskazała wyraźnie, które przepisy i w jakim zakresie budzą jej wątpliwości (wniosek nie zawiera pytania).

Argumentacja Ministra Finansów jest chybiona. Niezależnie bowiem od wskazanego wyżej braku podstaw do przypisywania stanowisku Skarżącej w określonym zakresie szczególnego znaczenia, jego wywodzenie z systematyki wniosku jest swoistym nieporozumieniem. Systematykę tę należy postrzegać jako służącą uporządkowaniu argumentacji Skarżącej prowadzącej do wyrażenia stanowisk zajętych przez nią w poszczególnych kwestiach, wypunktowanych w podsumowaniu. Skarżąca miała prawo przyjąć, iż jedna z tych kwestii wymagała obszerniejszego przedstawienia. Jej motywy są przy tym bez znaczenia.

Zgodnie z art. 7 Konwencji zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (ust. 1).

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (ust. 2).

Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej (ust. 3).

Natomiast w pkt 2 Protokołu postanowiono, że w odniesieniu do postanowień ustępów 1 i 2 artykułu 7 przyjmuje się, że jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi sprzedaż dóbr lub towarów albo prowadzi działalność zarobkową w drugim Państwie przez zakład położony w tym Państwie, to zyski tego zakładu nie będą określane na podstawie ogólnej kwoty pieniężnej uzyskanej przez przedsiębiorstwo, ale tylko na podstawie kwoty tej części ogólnych wpływów, którą można przypisać rzeczywistej działalności tego zakładu, związanej z prowadzeniem sprzedaży lub działalności zarobkowej.

Minister Finansów wielokrotnie podkreślał, iż z uwagi na zakres tych unormowań, obejmujących tylko zasady, nie mógł udzielić interpretacji co do metodologii i sposobu alokacji zysków do zakładu, wymagającej przy tym analizy i oparcia się na szczegółowych danych empirycznych.

Rzecz jednak w tym, że Minister Finansów nie udzielił interpretacji co do metodologii i sposobu alokacji zysków do zakładu. W uchylonym postanowieniu jednoznacznie odmówił udzielenia interpretacji w tym zakresie, tj. co do "metodologii przypisywania zysku do zakładu w Szwajcarii i do Centrali w Polsce". Wyjaśnił, iż przekraczałoby to zakres interpretacji określony w art. 14e Ordynacji podatkowej. Na uzasadnienie tego stanowiska wskazał właśnie okoliczność, że art. 7 ust. 2 Konwencji nie wskazuje metodologii i sposobu ustalenia, jakie zyski dany zakład mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Wywiódł, że potwierdzenie prawidłowości wskazanej przez Skarżącą metody i sposób ustalania zysków Oddziału wykracza poza ramy interpretacji art. 7 Konwencji.

W istocie jest to więc taka sama argumentacja, jaką Minister Finansów przytoczył na uzasadnienie uchylenia postanowienia.

Zdaniem Sądu uchylenia postanowienia w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może uzasadniać argumentacja taka sama, jak przytoczona w postanowieniu.

Podstawowym warunkiem zastosowania 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest bowiem ustalenie, że postanowienie nie odpowiada prawu w sposób rażący, a w rezultacie argumentacja powołana w decyzji uchylającej to postanowienie musi być inna niż argumentacja i uzasadnione nią konkluzje wyrażone w postanowieniu.

Minister Finansów w zaskarżonej decyzji nie podważał okoliczności, że art. 7 Konwencji i art. 2 Protokołu określają zasady przypisywania zysków do zakładu. Co więcej, w wyraził pogląd, że w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej mógł zasady te wskazać. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził wprost, iż wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że zakładowi można przypisać takie zyski, jakie osiągnąłby, gdyby działał jako niezależny podmiot (czyli na zasadach rynkowych) i które są związane z rzeczywiście prowadzoną przez Oddział działalnością. I dalej: "Oznacza to, że przy ustalaniu zysków, które należy przypisać Oddziałowi, można uwzględnić koszty ponoszone przez Centralę, o ile koszty te są związane z rzeczywiście prowadzoną przez zakład działalnością. Podobnie przychody będą przypisywane zakładowi tylko w takiej wysokości, w jakiej można je przypisać jego rzeczywistej działalności".

W ocenie Sądu Minister Finansów w postanowieniu nie wyszedł poza ramy zakreślone art. 7 Konwencji i Protokołem. Oceniając stanowisko Skarżącej powołał się na te właśnie przepisy. Zaznaczyć należy, że wbrew twierdzeniu zawartemu w odpowiedzi na skargę Organ nie uznał, iż przy ustalaniu zysków należy uwzględnić ryzyka ponoszone przez Skarżącą i Oddział. Wskazał na konieczność uwzględnienia przy określaniu przychodów podlegających opodatkowaniu w Szwajcarii (tj. Oddziału) oraz kosztów tych przychodów, funkcji pełnionych przez Oddział i Centralę.

Sąd stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy art. 7 Konwencji w ust. 1 stanowi o zyskach, jakie mogą być przypisane zakładowi, a w ust. 3 dopuszcza potrącenie nakładów ponoszonych na rzecz zakładu bez względu na miejsce ich powstania, dopuszczalna była powyższa wypowiedź łącząca alokację zysków i kosztów z funkcjami podmiotów, między którymi ma być ona dokonana.

Reasumując Sąd stwierdza, że Minister Finansów – co sam przyznaje – w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej mógł wskazać zasady wynikające z art. 7 Konwencji, jakimi należy się posługiwać przypisując zyski do zakładu. Brak jest podstaw, aby podważać stanowisko odnoszące się jedynie do tych zasad. Innymi słowy, skoro brzmienie art. 7 Konwencji wyznacza granice wykładni, a postanowienie poza granice te nie wykracza, to nie było podstaw, aby eliminować je z obrotu prawnego.

VI. W zaskarżonej decyzji Minister Finansów powołał się ponadto na zakaz wykładni prawotwórczej. Jakkolwiek opisał istotę tego zakazu, to nie wskazał, na czym dokładnie miałoby polegać jego naruszenie w postanowieniu. W zaskarżonej decyzji, nawiązując do zakazu wykładni prawotwórczej (o czym świadczy zwrot "w związku z powyższym") stwierdził natomiast, że nie mógł w drodze interpretacji postanowień Konwencji ocenić prawidłowości stanowiska Skarżącej, które określało szczegółową metodologię przypisania zysku do Oddziału, w tym także zagadnienia różnic kursowych. Zdaniem Sądu nie jest to równoznaczne w wykazaniem, iż doszło do niedopuszczalnej wykładni, której rezultatem byłoby rażące naruszenie prawa. Samo w sobie naruszenie zasad wykładni, nawet gdy ma miejsce, nie jest naruszeniem prawa.

Ponownie należy zatem wskazać, że w postanowieniu Minister Finansów odmówił udzielenia interpretacji co do tej metodologii. Nie mógł zatem dokonać wykładni prawotwórczej w tym zakresie.

Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym (objętym Konwencją) różnice kursowe w zależności od swego charakteru, uwzględniane są w przychodach lub kosztach ich uzyskania. Ocena, gdzie – w świetle przepisów Konwencji – powinny być opodatkowane jako przychód lub uwzględnione jako koszt nie jest wykładnią prawotwórczą.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wskazał kolejne przykłady tej wykładni, a mianowicie: wypowiedź, czy przy ustalaniu zysków należy uwzględnić funkcje i ryzyka ponoszone przez Skarżącą i Oddział oraz czy przy alokacji kapitału powstaną hipotetyczne odsetki.

Jak już wskazano, Sąd oceniał decyzje w kształcie nadanym im przez Organ. Uwzględniając jednak okoliczność, że wykładnia prawotwórcza, gdyby rzeczywiście miała miejsce, mogłaby prowadzić do udzielenia interpretacji sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa, powyższej wypowiedzi Organu Sąd nie mógł pominąć.

Co do funkcji i ryzyka Sąd już się wypowiedział.

W postanowieniu Minister Finansów uznał, że nie wystąpią jakiekolwiek "hipotetyczne" odsetki od środków alokowanych na kapitał Oddziału, które miałyby być płacone przez Oddział Centrali i które podlegałyby w Polsce opodatkowaniu jako przychód Centrali bądź też powodowały powstanie kosztów. Konkluzję tę oparł jednakże na art. 7 ust. 2 Konwencji, wywodząc przy tym, iż Centrala i Oddział nie są odrębnymi podmiotami. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wywiódł jedynie, że kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone przez podatnika (Skarżącą) i powołał się na art. 12 tej ustawy jako przepis określający przychody. Podstawą stanowiska Organu były zatem obowiązujące przepisy prawa i w ocenie Sądu nie stanowiło ono wykładni prawotwórczej.

Zaznaczyć przy tym należy, że odwołanie się do definicji u.p.d.o.p. nie może być uznane za naruszenie przepisów o właściwości, ponieważ przepisy Konwencji nie definiują ani pojęcia "przychody", ani też pojęcia "koszty". Również Minister Finansów nie kwestionował w takim przypadku dopuszczalności sięgnięcia do ustawy podatkowej przy wykładni umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu.

VII. Chybione było również dokonanie przez Ministra Finansów oceny zakresu wniosku interpretację w oparciu o treść Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Z jej fragmentu, przytoczonego w uzasadnieniu decyzji, Minister Finansów wywiódł, że Skarżąca wnosi o potwierdzenie, iż w proponowanym przez nią sposobie alokacji zysków zachowana zostanie zasada cen rynkowych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. Doprowadziło to Organ do wniosku, że istota żądania Skarżącej sprowadzała się do uzyskania zatwierdzenie prawidłowości wyboru metody i sposobu ustalania cen transakcyjnych, co mogło nastąpić jedynie w trybie przewidzianym w Dziale IIa Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym jego przepisom od 1 stycznia 2007 r.

Zdaniem Sądu za niedopuszczalną należy uznać ocenę możliwości udzielenia interpretacji przez dokonanie wykładni intencji Skarżącej z punktu widzenia stanu prawnego, jaki nie obowiązywał ani w dacie złożenia wniosku, ani też w dacie wydania postanowienia. Zasadnie okoliczność tę podnosiła Skarżąca.

Skarżąca nie mogła wnosić o potwierdzenie prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej w trybie, który (co przyznaje Organ) w ogóle nie stwarzał prawnej możliwości uzyskania takiego potwierdzenia w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Brak przepisów w tym przedmiocie uniemożliwiał zatem taką kwalifikację wniosku.

Pogląd Ministra Finansów, iż nie mógł zająć stanowiska w kwestiach, które co do zasady powinny być rozpatrywane w innym trybie, mógłby być uznany za zasadny, gdyby ten "inny tryb" rzeczywiście stwarzał mu możliwość zajęcia stanowiska.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że Skarżąca wnosiła o interpretację powiązanych ze sobą postanowień Konwencji i przepisów u.p.d.o.p. W sytuacji, gdy nie obowiązywały przepisy o porozumieniach w sprawach cen transakcyjnych w relacjach między Centralą i jej zagranicznym Oddziałem, Minister Finansów w postanowieniu prawidłowo udzielił interpretacji opartej na postanowieniach Konwencji i przepisach u.p.d.o.p. oceniając przy tym, w jakich kwestiach może się wypowiedzieć, a w jakich uczynić tego nie może. W rezultacie Skarżąca uzyskała kompletne rozstrzygnięcie, odnoszące się do wszystkich zgłoszonych przez nią problemów. Rozstrzygnięcie to zaakceptowała również w części, w jakiej organ odmówił udzielenia interpretacji.

W świetle powyższego Sąd nie uznał za zasadne stanowiska Ministra Finansów, iż na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, powinien był odmówić wszczęcia postępowania.

Jakkolwiek w ocenie Sądu powód, dla którego Organ odmówił udzielenia interpretacji w części właściwym czynił umorzenie w tym zakresie postępowania, wynikająca stąd wadliwość postanowienia nie miała wpływu na wynik sprawy i nie mogła być uznana za rażące naruszenie prawa. Skutek odmowy i skutek umorzenia postępowania były bowiem takie same – Skarżąca nie uzyskała merytorycznego stanowiska co do metod przypisywania zysku zakładowi. Jest to również skutek, do którego dążył Minister Finansów uchylając postanowienie.

VIII. Brak konsekwencji Ministra Finansów w poglądach i działaniu wyraża się również w niedopuszczalnym doprowadzeniu do sytuacji, w której wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji pozostał bez rozpatrzenia.

Minister Finansów ograniczył się bowiem do samego uchylenia postanowienia. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wyjaśnił, że sprawa nie może być skierowana do ponownego rozpatrzenia, ponieważ zgodnie z art. 20r Ordynacji podatkowej w zakresie przypisania części dochodu do podmiotu krajowego w jego stosunkach z zagranicznym zakładem stosuje się przepisy Działu IIa Ordynacji podatkowej, a skoro przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2007 r., brak było podstaw prawnych do rozpatrzenia wniosku.

Zdaniem Sądu, jeżeli Minister Finansów uznał, że właściwy do udzielenia interpretacji w określonym zakresie był naczelnik urzędu skarbowego, powinien był wniosek w tym zakresie przekazać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Oznaczałoby to bowiem, że Skarżąca prawidłowo adresowała wniosek do tego właśnie organu. Nie byłoby zatem podstaw do zwrotu wniosku Skarżącej.

Skoro Minister Finansów przyjął, że w części wniosek Skarżącej – gdyby nie stan prawny z daty wydania interpretacji – podlegałby rozpatrzeniu w innym trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, to przeszkoda – brak stosownej regulacji – przesłała istnieć z chwilą wprowadzenia stosownych przepisów i nie istniała w dacie wydania decyzji. Minister Finansów powinien był zatem w tym zakresie wniosek rozpatrzyć we właściwym już trybie, umożliwiając Skarżącej jego uzupełnienie stosownie do wymagań tego trybu. Mógł też przed wydaniem decyzji uzyskać stanowisko Skarżącej, czy chce rozpatrzenia wniosku w innym trybie, a w przypadku odpowiedzi przeczącej uchylając postanowienie umorzyć postępowanie.

Przyjmując zaś założenie, że interpretacja w ogóle nie mogła być wydana – na co wskazuje uchylenie postanowienia w całości – Minister Finansów powinien był uchylając postanowienie, jednocześnie umorzyć postępowanie wszczęte wnioskiem Skarżącej o udzielenie interpretacji.

Jeżeli zaś Minister Finansów doszedłby do przekonania, że postanowienie zawiera interpretację sprzeczną z przepisami prawa, a powodem tej sprzeczności jest brak jego wiedzy o niezbędnych okolicznościach faktycznych w momencie jej udzielania, to powinien wezwać Skarżącą do usunięcia braku formalnego wniosku o interpretację, a po jego uzupełnieniu stosownie zmienić interpretację.

Powyższe możliwości mają charakter hipotetyczny i przykładowy, a ich wskazanie nie oznacza, iż rzeczywiście istniały podstawy do zastosowania jednej z nich w rozpatrywanej sprawie. Rozważanie tego byłoby zasadne, gdyby Sąd uznał, że postanowienie powinno było być uchylone.

Sąd wskazał te możliwości, aby wykazać Ministrowi Finansów, iż nie był pozbawiony możliwości działania, które w ten czy inny sposób zakończyłoby sprawę wszczętą wnioskiem Skarżącej o udzielenie interpretacji.

Natomiast to, co rzeczywiście uczynił organ, nie tylko było niedopuszczalne, ale ignorowało podstawową zasadę, jaką powinien kierować się organ podatkowy, tę mianowicie, że złożony wniosek musi być załatwiony w procesowym znaczeniu tego słowa. Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia możliwe jest w ściśle określonych okolicznościach i żadna z nich nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Skarżąca miała prawo oczekiwać, że Minister Finansów nie pozostawi jej wniosku "w próżni", jak to ujęła. Wynikające z powyższego naruszenie, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie go organów podatkowych jest ewidentne.

W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Organu, który z literalnego brzmienia art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wywodził, iż na podstawie tego przepisu jedynie uchyla postanowienie nie orzekając o istocie sprawy i dopiero po uprawomocnieniu się decyzji powinien przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nie sposób bowiem przyjąć, aby Minister Finansów przekazywał wniosek sam sobie.

W sprawie niniejszej Minister Finansów nie zamierzał z wnioskiem nic uczynić, co jasno stwierdził w uzasadnieniu decyzji i już sama ta okoliczność uzasadniała uchylenie wydanych przez niego decyzji.

Uchylając postanowienie na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 organ podatkowy zobligowany jest rozstrzygnąć o dalszych losach wniosku już na tym etapie. Zważyć bowiem należy, iż odsuwając w czasie wypowiedź w tym zakresie, organ uniemożliwia ocenę jej zasadności przez Sąd, a rozstrzygnięcie czyni niepełnym. Przede wszystkim zaś pozostawia stronę w niepewności co do dalszego postępowania w przedmiocie jej wniosku.

Zdaniem Sądu nie sposób przyjąć, aby celem ustawodawcy było stworzenie prawnej możliwości pozostawienia nierozpatrzonego wniosku o interpretację jako skutku zastosowania art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że w art. 14a § 5 tej ustawy zamieścił odesłanie do jej art. 169 § 1 i 2, tj. przepisów określających przesłanki pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek o interpretację wszczyna postępowanie w sprawie o jej udzielenie i sprawa wszczęta tym wnioskiem musi być załatwiona, czy to przez podjęcie rozstrzygnięcia o charakterze formalnym, jeżeli wniosek był niedopuszczalny lub postępowanie stało się bezprzedmiotowe, czy też przez podjęcie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Rozstrzygnięcie może być pozytywne lub negatywne dla strony, ale musi zapaść. Obowiązkiem organów podatkowych jest zadbanie, aby tak się stało. Samo uchylenie postanowienia zawierającego interpretację nie jest załatwieniem sprawy wszczętej wnioskiem o jej udzielenie.

Konstytucyjna zasada państwa prawa oraz wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności, wykluczają akceptację sytuacji, gdy wskutek działań organu wniosek strony nie zostanie załatwiony.

IX. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji. Minister Finansów nie uznał, iż brak jest możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie przypisania zysków zakładowi na podstawie obiektywnych zasad przewidzianych w przepisach prawa. Jest to w istocie konkluzja, jaką ze stanowiska organu wywiodła Skarżąca.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, aczkolwiek obszerne i widocznie nakierowane na odniesienie się do zarzutów odwołania, pomijało kwestie istotne dla rozstrzygnięcia, w szczególności co do powodów uchylenia postanowienia w części w jakiej Organ odmówił udzielenia interpretacji, a także w części, w jakiej wypowiedział się co do różnic kursowych. Zawierało ono również sprzeczności i niekonsekwencje, których szczegółowa analiza jest zbędna.

W sytuacji, gdy obowiązkiem Ministra Finansów było wykazanie rażącego naruszenia prawa, co mógł uczynić tylko w uzasadnieniu, jego rola była szczególnie istotna. Skierowane do uzasadnienia zaskarżonej decyzji zarzuty Skarżącej, która sprzeczności te wykazywała oraz podnosiła, iż uzasadnienie nie pozwalało jej poznać motywów rozstrzygnięcia w pełnym zakresie, należało zatem uznać za zasadne. Jednakże wynikające stąd naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w rezultacie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ niezależnie od treści uzasadnienia decyzji, w ocenie Sądu postanowienie nie naruszało prawa w sposób rażący, co decyzje te czyniło wadliwymi.

Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, że uzasadnienie decyzji wydanej na podstawie na art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może być oceniane w oparciu o art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie jest to bowiem postanowienie interpretacyjne, którego treść została odrębnie unormowana w art. 14a § 3 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca rozstrzygnięciu opartemu na art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadał formę decyzji, to bez względu na specyfikę przesłanek jej wydania, decyzja ta winna spełniać wszelkie wymogi formalne z art. 210 Ordynacji podatkowej. Ograniczony zakres odesłania do przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, zamieszczony w art. 14a § 5 tej ustawy, nie oznacza, iż art. 210 nie jest stosowany. W art. 14a § 5 brak jest również odesłania do np. art. 233 omawianej ustawy, a jest to przepis, który Minister Finansów prawidłowo przyjął za podstawę prawną decyzji wydanej na skutek odwołania.

Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia zasady informowania (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z zasadą przekonywania (art. 124 tej ustawy). Naruszenia tej zasady Skarżąca upatrywała w takim skonstruowaniu uzasadnienia decyzji, jakie nie pozwalał jej poznać motywów rozstrzygnięcia.

Przepis art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, nie odnosi się do uzasadnienia decyzji, będącej rezultatem tego postępowania.

W ocenie Sądu Minister Finansów nie naruszył zasady przekonywania. Uzasadnienie jego decyzji, aczkolwiek nie spełniające wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej świadczy, iż starał się wyjaśnić powody rozstrzygnięcia oraz ustosunkować się do wszystkich zarzutów Skarżącej.

Sąd za niecelowe uznał szczegółowe odnoszenie się do poszczególnych argumentów podnoszonych przez Skarżącą na poparcie jej wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd ocenił istotę tej argumentacji, której celem było podważenie stanowiska Ministra Finansów, że postanowienie nie mogło być wydane i tym samym zawarta w nim interpretacja nie mogła być Skarżącej udzielona.

Natomiast w sytuacji, gdy Sąd uchylił obie wydane w niniejszej sprawie decyzje i nakazał Ministrowi Finansów umorzenie postępowania wszczętego na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zbędna jest wypowiedź Sądu co do stanowiska Skarżącej w przedmiocie możliwości powstania tzw. milczącej interpretacji, będącej skutkiem uchylenia postanowienia w całości. W obrocie prawnym ponownie funkcjonować będzie postanowienie rozstrzygające wniosek Skarżącej.

X. Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji jedynie w części, w jakiej Minister Finansów uchylił postanowienie w części uznającej jej stanowisko za prawidłowe. Jej wniosek nie obejmował natomiast decyzji w części dotyczącej uchylenia postanowienia w zakresie, w jakim odmawiało ono udzielenia interpretacji.

Zasadność częściowej odmowy udzielenia interpretacji Skarżąca mogła kwestionować składając zażalenie na postanowienie. Nie uczyniła tego, akceptując stanowisko Organu wyrażone w tym postanowieniu. Uruchomiony przez Ministra Finansów tryb z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mógł zastąpić trybu zażalenia, również z uwagi na charakter przesłanek jego zastosowania.

XI. Sąd stwierdza, iż brak było podstaw do uchylenia postanowienia. Minister Finansów nie wykazał, aby postanowienie to było sprzeczne z przepisami prawa ani w zakresie, w jakim udzielono interpretacji, ani w zakresie, w jakim odmówiono jej udzielenia.

W ocenie Sądu postanowienie nie naruszało prawa w sposób rażąco, a zatem nie wystąpiła przesłanka zastosowania art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów uchylając postanowienie przepis ten naruszył.

Minister Finansów umorzy postępowanie wszczęte z urzędu na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

XII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił obie wydane w rozpatrywanej sprawie decyzje Ministra Finansów.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).