Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1550/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 7, art. 75, art. 77 par. 1, art. 80
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 31zo ust. 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 278/21 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] marca 2021r., nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 278/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 poz. 2325, obecnie: Dz. U. 2022 poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") uwzględnił skargę J. B. (dalej też: "strona", "skarżący") i uchylił decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej też: "ZUS", "organ") z 26 marca 2021 r., nr 560000/71/38611/2021-RDZ-B-ODW oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 3 lutego 2021 r., nr 560000/71/9917/2021/RDZ-B6 w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za listopad 2020 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

12 stycznia 2021 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o zwolnienie z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek za listopad 2020 r. W złożonym wniosku wskazał jako przeważający rodzaj działalności kod PKD 56.10.A oraz oświadczył, że przychód uzyskany w miesiącu kalendarzowym, za który złożony został wniosek, jest niższy o co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego z tej działalności w tym samym miesiącu kalendarzowym w 2019 r.

Decyzją z 3 lutego 2021 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił stronie prawa do zwolnienia z obowiązku opłacenia składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za listopad 2020 r. stwierdzając, że skarżący na dzień 30 września 2020 r. prowadził działalność gospodarczą, której przeważający rodzaj stanowił kod PKD 41.20.Z, który nie uprawnia do zwolnienia z opłacania składek. Zmiany kodu PKD skarżący dokonał dopiero w dniu 11 grudnia 2020 r.

Skarżący, nie zgadzając się z wydaną przez organ decyzją, wystąpił o ponowne rozpatrzenie jego sprawy, powołując w nim argumenty na poparcie swoich racji.

Decyzją z dnia 26 marca 2021 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 31zo ust. 10 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej "ustawa o COVID"), w którym wymienione zostały rodzaje działalności według kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), którym przysługuje zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek. Organ podał, że w dniu 11 grudnia 2020 r. skarżący dokonał zmiany wpisu w CEIDG, określając rodzaj przeważającej działalności gospodarczej na kod PKD 56.10.A, z datą obowiązywania od 19 listopada 2011 r. Oceny spełnienia warunku, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności gospodarczej według PKD Zakład natomiast dokonuje na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r. Kod PKD w CEIDG musiał być zgłoszony zatem do 30 września 2020 r. Na podstawie danych dostępnych w CEIDG oraz rejestrze REGON Zakład ustalił, że na dzień 30 września 2020 r. przeważający rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej to kod PKD 41.20.Z. Kod ten nie widnieje na liście wskazanych w art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID branż, które mogą skorzystać z umorzenia składek. Tym samym brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji.

Skarżący od powyższej decyzji wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy powołując w podstawie prawnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a uznał, iż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w związku z czym uchylił wydane w sprawie decyzje.

WSA rozpoczął rozważania od ustalenia, że przedmiotem kontroli była decyzja ZUS z dnia 26 marca 2021 r., utrzymująca w mocy decyzję ZUS z dnia 3 lutego 2021 r., odmawiającą skarżącemu prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za listopad 2020 r. Organ stwierdził, że na dzień 30 września 2020 r. w rejestrach REGON i CEIDG jako przeważający rodzaj działalności figurowała działalność oznaczona kodem PKD 41.20.Z, która w świetle art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID nie uprawnia do zwolnienia z obowiązku opłacania składek. Zmiany na kod PKD 56.10.A Skarżący dokonał dopiero 11 grudnia 2020 r. Natomiast Skarżący wskazał, że lokal – kawiarnia którą prowadzi jest jego jedynym przedmiotem działalności, co wynika z faktur zakupowych i załączonej ewidencji sprzedaży z kasy fiskalnej. Podał, że błąd w systemie PKD nie zaistniał z jego winy. Podkreślał, że działalność gastronomiczną prowadzi od blisko 30 lat i jest ona jedyną działalnością i źródłem utrzymania rodziny.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID stanowiący, iż na wniosek płatnika składek prowadzącego na dzień 30 września 2020 r. działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 53.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.90.A,79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90,02.Z, 90.04.Z, 91.02,Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r., wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Następnie art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID, w myśl, którego oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r.

W ocenie WSA, organ opierając odmowę zwolnienia z opłacania składek wyłącznie w oparciu o zapis uwidoczniony w rejestrze REGON, dokonał błędnej wykładni art. 31zo ust. 10 i ust. 11 ustawy o COVID.

Zostały również naruszone zdaniem Sądu pierwszej instancji zasady postępowania administracyjnego. Organ ustalił, że na dzień 30 września 2020 r. zgłoszony przez skarżącego kod przeważającej działalności PKD 41.20.Z, nie jest kodem, który uprawnia do zwolnienia z obowiązku opłacania składek za listopad 2020 r. Skarżący natomiast, konsekwentnie wskazywał, że działalność gastronomiczną prowadzi od blisko 30 lat i jest ona jedyną działalnością i źródłem utrzymania rodziny. Wyjaśniał, że w starych dokumentach jakie posiada i załączył do sprawy, to gastronomia była głównym przedmiotem działalności. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżący załączył m.in. wydruki z kasy fiskalnej, podsumowanie księgi przychodów i rozchodów za 2020 r., oświadczenie osoby prowadzącej księgowość firmy skarżącego, wyjaśnienie uzyskane z Urzędu Miasta Włocławek z 26 stycznia 2021 r. WSA zauważył, że tych kwestii organ w ogóle nie analizował, a w wydanej decyzji nie odniósł się do powyższych okoliczności, naruszając tym samym w ocenie WSA art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. Zgodnie z art. 8 § 1 k.p.a. organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Realizowanie powyższych zasad jest tym bardziej konieczne, w sytuacji wdrażania nowych, uzasadnionych stanem pandemii przepisów oraz ich częstych zmian.

Podsumowując Sąd I instancji ocenił, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy w sprawie niezbędne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia, czy skarżący faktycznie na dzień 30 września 2020 r. wykonywał jako przeważającą, bądź jako wyłączną, działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 56.10.A, który to kod uprawnia do skorzystania z prawa do omawianego zwolnienia.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 31 zo ust. 10 i 11 ustawy o COVID; poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne jest faktyczne wykonywanie działalności wskazanej w art. 31 zo ust. 10 ustawy o COVID nie zaś odpowiednia treść wpisu co do rodzaju takiej działalności ujawniona w rejestrze REGON,

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a p.p.s.a. w związku z art. 31 zo ust. 10 i 11 ustawy o COVID, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji,

III. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że nie wyjaśniając rodzaju działalności faktycznie wykonywanej przez skarżącego na dzień 30 września 2020 r. organ dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów procedury administracyjnej, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sporna w sprawie była kwestia spełnienia przez stronę przesłanek do uzyskania zwolnienia w opłacaniu składek na ubezpieczenia za listopad 2020 r., a dokładnie przewidzianej w art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID przesłanki prowadzenia 30 września 2020 r. określonego rodzaju "przeważającej działalności" uprawniającej do uzyskania tego zwolnienia. W ocenie organu, kod PKD "przeważającej działalności" strony ustalony na podstawie rejestru REGON nie uprawniał do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek. Natomiast strona podnosiła, że ustalenie to nie jest prawidłowe, gdyż prowadzi ona działalność gastronomiczną, a przeważająca działalność jest objęta kodem PKD 56.10.A. uprawniającym do zwolnienia z obowiązku opłacania składek. Taki też rodzaj działalności prowadzonej przez skarżącego wynika jego zdaniem z faktur zakupowych i ewidencji sprzedaży z kasy fiskalnej.

Mając na uwadze tak zarysowany spór, wskazać należy, że istotą problemu prawnego sprawy jest interpretacja art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID, zgodnie, z którym oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10 tego artykułu, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r. Według Sądu I instancji organ nie może przyjmować bezkrytycznie danych zawartych w rejestrze REGON, a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Zdaniem organu natomiast, jak to wynika z treści skargi kasacyjnej, nie ma podstaw do ustalania rzeczywiście wykonywanej działalności, gdyż art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID należy interpretować ściśle i w związku z tym ustalenie "przeważającej działalności" może nastąpić wyłącznie na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje wykładnię art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID przyjętą przez Sąd I instancji.

Zasady prowadzenia Krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (rejestru REGON) określają przepisy ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 955), z których wynika, że wpisowi do rejestru REGON podlegają m.in. informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności (art. 42 ust. 3 pkt 4). W ustawie o statystyce publicznej nie ma definicji pojęcia "przeważającej działalności", a sposób wpisywania do rejestru wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, został określony w § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. poz. 2009 z późn. zm.), zgodnie, z którym, wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Katalog kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 został zawarty w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) – (Dz.U. Nr 251, poz. 1885). Dane w rejestrze REGON, w tym te dotyczące kodów PKD prowadzonej działalności gospodarczej i kodu "przeważającej działalności", wynikają z informacji podawanych przez podmiot gospodarczy przy rejestracji w CEIDG (w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą) lub w KRS (w przypadku spółek kapitałowych, osobowych, spółdzielni, fundacji) bądź też bezpośrednio w GUS w przypadku podmiotów nie podlegających rejestracji. Również zmiany w zakresie prowadzonej działalności wprowadzane są do rejestru REGON na podstawie informacji podawanych przez podmiot prowadzący działalność.

W świetle przedstawionych wyżej zasad prowadzenia rejestru REGON informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa, jest, zatem kwestią dowodową (por. np. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 stycznia 2013 r. sygn. akt II UK 142/12 i z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II UK 402/15). Należy zauważyć, że w przypadku przedsiębiorców wpisanych do CEIDG, dane zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy, objęte są domniemaniem prawdziwości, które jest wzruszalne, jeżeli w drodze postępowania zostanie wykazane, że są niezgodne ze stanem rzeczywistym (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2018 r., V SA/Wa 2180/17). Fakt, iż zawarte w rejestrze REGON dane w zakresie kodów PKD, w tym kodu "przeważającej działalności", mogą nie odpowiadać stanowi rzeczywistemu, może wynikać nie tylko z powodu nieprawdziwego oświadczenia podmiotu rejestrującego działalność, ale również z braku aktualizacji wpisu w rejestrze REGON, po zmianie zakresu prowadzonej działalności, co może mieć miejsce z uwagi na zasadę stabilności przyjętą na potrzeby klasyfikacji działalności. Zgodnie z tą zasadą, wyrażoną w pkt 25 i 26 załącznika do powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) aby uniknąć zbyt częstych zmian, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną, przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca.

Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozwiązanie przyjęte w art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą, którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym, gdy bardziej wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 75 § 1 k.p.a. stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zastosowanie przepisów k.p.a. w postępowaniu o zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Należy zauważyć, że na tle uregulowania postępowania dowodowego w kodeksie postępowania administracyjnego w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej (legalnej) teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 1989 r., sygn. akt II SA 961/88). Wprowadzenie sztywnej teorii dowodowej w pewnej sferze w drodze praktyki organów administracji narusza zasady postępowania administracyjnego, poprzez arbitralne ograniczenia zakresu art. 75 k.p.a., co wypełnia dyspozycję art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2000 r., sygn. akt V SA 2182/99). Innymi słowy w postępowaniu administracyjnym, organ powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe, a niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ dokonuje rozstrzygnięcia na podstawie tylko jednego, wybranego środka dowodowego.

Ponieważ zatem w postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne znajdują zastosowanie przepisy regulujące postępowanie dowodowe zawarte w kodeksie postępowania administracyjnego, nie jest dopuszczalne takie rozumienie art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID, które ogranicza możliwość ustalenie przesłanki "przeważającej działalności" tylko do jednego środka dowodowego, mianowicie rejestru REGON. O ile przepis ten zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom prowadzącym określony rodzaj działalności, przez wskazanie środka dowodowego mającego pierwszeństwo, to jednak nie narusza on ogólnych zasad postępowania dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym, przez wprowadzenie formalnej (legalnej) teorii dowodów w tych sprawach. W przypadku, bowiem uzasadnionych wątpliwości, co do prawdziwości (aktualności) danych zawartych w rejestrze REGON, nie jest wykluczone ustalenie tej okoliczności, (czyli rzeczywiście prowadzonej "przeważającej działalności") z wykorzystaniem innych środków dowodowych. Szybkość postępowania nie może dominować nad potrzebą wydania prawidłowej decyzji opartej na dokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym.

Za przedstawioną wyżej interpretacją art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID dokonywaną w powiązaniu z przepisami k.p.a. regulującymi postępowanie dowodowe, przemawiają zarówno argumenty pochodzące z wykładni systemowej, jak i wykładni celowościowej.

Z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP wywodzona jest zasada sprawiedliwości proceduralnej, która określa również sposób stosowania obowiązujących reguł postępowania administracyjnego. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Regulacje prawne tych postępowań muszą w związku z tym zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji. Na sprawiedliwość proceduralną składa się m.in. zapewnienie jednostce wysłuchania polegające przynajmniej na możliwości przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych (por. np. wyroki TK z 15 grudnia 2008 r., P 57/07; z 14 czerwca 2006 r., K 53/05, z 11 czerwca 2002 r., SK 5/02). W dziedzinie prawa administracyjnego, sprawiedliwość proceduralna oznacza taką organizację procesu uzyskiwania informacji, ich analizy i podejmowania rozstrzygnięcia, która pozwala uznać wynik zastosowania procedury za sprawiedliwy (por. wyrok NSA z 27 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 468/11). Nie może budzić wątpliwości, że jednym z podstawowych środków gwarantujących sprawiedliwy rezultat postępowania są na gruncie procedury administracyjnej reguły prowadzenia postępowania dowodowego (art. 75–81 k.p.a.) oraz obowiązek dochodzenia przez organ administracji do prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) w oparciu o wszechstronną analizę materiału dowodowego w sprawie (art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.).

Dokonując, zatem wykładni art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości proceduralnej nie można twierdzić, że wbrew regułom prowadzenia postępowania dowodowego określonym w kodeksie postępowania administracyjnego, przepis ten wyklucza inne środki dowodowe aniżeli rejestr REGON oraz, że pozwala on pomijać twierdzenia strony odnośnie do zgodności danych zawartych w tym rejestrze ze stanem rzeczywistym, co może mieć bezpośredni wpływ na prawidłowość (sprawiedliwość) wyniku postępowania (tak też NSA w wyroku z 20 października 2021 r., sygn. akt I GSK 829/21). Takie rozumienie art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID prowadziłoby do arbitralnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o jeden tylko środek dowodowy, z pominięciem wysłuchania strony twierdzącej, że środek ten nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a to oznaczałoby naruszenie zasady sprawiedliwości proceduralnej.

Za możliwością ustalenia rzeczywistego stanu, co do przeważającej działalności podmiotu ubiegającego się o zwolnienie z opłacania składek również na podstawie innych dowodów aniżeli rejestr REGON, przemawiają też dyrektywy wykładni celowościowej.

Zwolnienie przewidziane w art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID stanowi jeden z elementów regulacji stanowiących reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19 związane z wprowadzonymi przez władze publiczne ograniczeniami konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Celem tych regulacji jest udzielenie wsparcia przedsiębiorcom działającym w branżach, które zostały dotknięte wprowadzanymi zasadami bezpieczeństwa oraz ponoszącym koszty związane z obostrzeniami sanitarnymi. W związku z tym udzielenie pomocy w postaci zwolnienia z opłacania składek powinno dotyczyć tych przedsiębiorców, którzy rzeczywiście prowadzą działalność bezpośrednio narażoną na straty w następstwie epidemii. Ustalenie rodzaju prowadzonej działalności wyłącznie w oparciu o treść wpisu w rejestrze podmiotów REGON, mogłoby skutkować odmową przyznania wsparcia przedsiębiorcy, który faktycznie prowadzi działalność dotkniętą ograniczeniami wprowadzonymi w związku z COVID-19 i poniósł w związku z tym szkody, a to pozostawałoby w sprzeczności z założeniami ustawy o COVID-19 i celami, jakie ma ona realizować.

Reasumując prawidłowa wykładnia art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, uwzględniająca dyrektywy wykładni systemowej i wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wyłącza konieczności ustalenia przez ZUS rzeczywiście wykonywanej przez podmiot wnioskujący o zwolnienie z opłacania składek przeważającej działalności, także w sytuacji, gdy jest ona inna niż wpisana w rejestrze REGON. Organ ma, bowiem obowiązek wysłuchania wnioskującego podmiotu i zweryfikowania jego twierdzeń odnośnie do faktycznie prowadzonej działalności w postępowaniu dowodowym prowadzonym na podstawie regulacji zawartych w k.p.a..

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.