Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 40/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, par. 2, par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (spr.), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, jako osoby trzeciej, za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Skarżoną decyzją z [...] października 2013 r. (nr [...]), po rozpatrzeniu odwołania P. J. (dalej: strona/skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik US) z [...] lipca 2013 r. (nr [...]) orzekającej o odpowiedzialności podatkowej ww. - członka zarządu A sp. z o. o. z/s w O., jako osoby trzeciej, za: 1) zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych wynikającą z zeznania CIT-8 za

2007 r. - [...] zł, 2) odsetki za zwłokę (naliczone od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji) - [...] zł, 3) koszty postępowania egzekucyjnego - [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) uchylił tę decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego

i orzekł o tej odpowiedzialności w niższej kwocie - [...] zł (w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy). Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.).

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe

w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności strony, jako osoby trzeciej - członka zarządu sp. z o.o., za zaległość podatkową spółki (odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne)

z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wynikającą z zeznania CIT-8 za

2007 r. (równocześnie wszczął analogiczne postępowanie wobec drugiego członka zarządu – R. R.). Stwierdzając wystąpienie przesłanek z art. 116

w zw. z art. 107 i art. 108 O.p., decyzją z [...] listopada 2012 r. (nr [...]), orzekł o odpowiedzialności strony w kwocie należności głównej - [...] zł, odsetek za zwłokę - [...] zł i kosztów egzekucyjnych - [...] zł. Uzasadniał, że:

1) w czasie powstania zaległości strona pełniła w spółce funkcję członka zarządu, 2) prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, 3) pomimo zaistnienia ku temu przesłanek, strona nie wniosła o ogłoszenie upadłości spółki, 4) strona nie wskazała majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja.

Decyzją z [...] lutego 2013 r. (nr [...]), Dyrektor IS uchylił decyzję Naczelnika US i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził, że organ I instancji nie wyjaśnił należycie, czy w sprawie zaistniały przesłanki zwalniające stronę z odpowiedzialności. Uznał, że w decyzji brak jest wskazania, czy i kiedy strona winna zgłosić upadłość spółki, danych dotyczących jej aktualnej sytuacji ekonomicznej, informacji, czy orzeczono o odpowiedzialności drugiego członka zarządu.

W toku prowadzonego ponownie postępowania, organ I instancji wezwał stronę do udzielenia informacji w zakresie przesłanek zwalniających ją z odpowiedzialności, do którego to wezwania strona nie ustosunkowała się.

Powołaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2013 r., Naczelnik US powtórnie orzekł

o odpowiedzialności strony - jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu A sp.

z o.o., za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi). Argumentował jak

w pierwotnie wydanej decyzji. Uzasadniał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki zwalniające stronę z odpowiedzialności. Wskazał, że strona nie wnosiła o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo że winna to uczynić w dacie jej niewypłacalności. Dodała, że orzeczono o odpowiedzialności drugiego członka zarządu (R. R.).

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, strona zarzuciła naruszenie:

– art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie istoty sprawy

i zaniechanie ustalenia stanu faktycznego - w szczególności, czy egzekucja

z majątku spółki w istocie była bezskuteczna i czy w sytuacji, gdy spółka od dłuższego już czasu nie prowadzi działalności i nie posiada majątku, osoby uprawnione do jej reprezentacji miały obowiązek wnioskowania o jej upadłość;

– art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób sprzeczny z prawem, m.in. wskutek niepodania podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia oraz dowolne wyliczenie wysokości podatku, za który orzeczono odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej;

– art. 116 O.p. przez wadliwą jego wykładnię i przyjęcie, że dyrektor zarządzający ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.

W uzasadnieniu strona dodatkowo zauważyła, że organ I instancji nie zastosował się do wskazań Dyrektora IS, zawartych w decyzji, którą uchylono uprzednio wydaną przez ten organ decyzję. Według strony, w sprawie rażąco błędnie (pobieżnie) oceniono materiał dowodowy i stan faktyczny, ustalając niewypłacalność spółki na podstawie danych z 2009 r., z pominięciem jej sytuacji majątkowej w dacie wydawania decyzji.

Dyrektor IS wezwał stronę do przedłożenia dowodów, które wyłączałyby jej odpowiedzialność. Odwołując się do treści art. 116 O.p., pouczył stronę, że brak odpowiedzi na wezwanie skutkować będzie rozpatrzeniem sprawy w oparciu o zebrany dotychczas materiał dowodowy. Strona nie odpowiedziała na ww. wezwanie.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, zaskarżoną decyzją, Dyrektor IS uchylił decyzję Naczelnika US w części orzekającej o odpowiedzialności strony za koszty postępowania egzekucyjnego i orzekł o tej odpowiedzialności w niższej kwocie (w pozostałym zakresie decyzję tę utrzymał w mocy).

Pierwotnie, Dyrektor IS poddał analizie przepisy traktujące o odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, członka zarządu sp. z o.o., tj. art. 107 i art. 116 O.p. Stwierdził, że

odnośnie objętej decyzją zaległości nie upłynął jeszcze, określony w art. 118 § 1 O.p., termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Analizując pozytywne przesłanki odpowiedzialności strony, Dyrektor IS zauważył, że na organie podatkowym ciąży wykazanie przesłanki pełnienia obowiązków członka zarządu spółki i przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Dyrektor IS podał, że - w dacie powstania zobowiązania spółki za 2007 r. - strona była członkiem zarządu spółki (dyrektorem zarządzającym), mając rzeczywisty wpływ

i możliwości oddziaływania na decyzje spółki. Uznał, że ustawodawca nie uzależnia stosowania regulacji art. 116 O.p. od dalszych - indywidualnych - funkcji, jakie w spółce sprawują poszczególni członkowie jej zarządu.

Zdaniem Dyrektora IS, w sprawie zaistniała także druga z ww. przesłanek, tj. bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji (rachunek bankowy spółki potwierdził saldo zerowe, zaś zajęte - inne - wierzytelności okazały się niewymagalne). Dyrektor IS wskazał, że liczne raporty poborcy skarbowego za lata 2008-2010 potwierdziły, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanymi w KRS adresami. Dodał, że na podstawie informacji uzyskanych z CEPIK ustalono, że A sp.

z o.o. nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów, natomiast w świetle informacji pochodzących od Starostwa Powiatowego w O. Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami spółka nie posiada żadnych nieruchomości na terenie powiatu [...]. Zaznaczył, że powyższy stan rzeczy potwierdzony został protokołem

o stanie majątkowym spółki z 8 lipca 2009 r., podpisanym przez stronę, jak i wydrukiem zestawienia dochodów spółki z deklaracji CIT-8 za lata 2006-2011, z którego wynika brak dochodów. Podkreślił, że również inne organy egzekucyjne i sądowe potwierdziły bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji, co dowodzą m.in. wpisy w KRS.

Wobec ww. ustaleń, za niezasadne Dyrektor IS uznał zarzuty strony, zgodnie

z którymi ocena materiału dowodowego w omawianym zakresie była błędna i pobieżna.

Nie podzielił Dyrektor IS zarzutu dotyczącego braku ustaleń co do aktualnej niewypłacalności spółki. Podał, że podejmowane - nie tylko przez Naczelnika US, ale

i innych wierzycieli - próby wyegzekwowania zobowiązań spółki, prowadzone w latach 2008 - 2012, były nieskuteczne. Uznał, że stan ten nie mógł ulec zmianie, skoro sama strona oświadczyła, że działalność spółki zawieszona jest od 2011 r. i że spółka nie osiąga żadnych dochodów ani nie posiada majątku. Dodał, że trudności w ustaleniu aktualnego stanu majątkowego spółki potęgował fakt nieskładania przez spółkę sprawozdań finansowych.

Odnośnie określonych w art. 116 O.p. - negatywnych - przesłanek wyłączających odpowiedzialność, Dyrektor IS zauważył, że podjęte przez Naczelnika US ustalenia potwierdziły, że brak było mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślił, że mienia tego - pomimo wielokrotnie kierowanych do niej przez organy obu instancji wezwań - nie wskazała także strona i że jej twierdzenia w tym zakresie są gołosłowne a zarzuty niezasadne. Stwierdził, że osoby uprawnione do reprezentacji spółki nie zgłosiły wniosku o jej upadłość, co potwierdzają informacje z KRS. Co do właściwego czasu na zgłoszenie upadłości, organ wyjaśnił, że od 2007 r. spółka nie składała sprawozdań finansowych,

a w toku prowadzonej wobec niej egzekucji nie ustalono żadnych składników majątku. Przyjął, że taki stan rzeczy uniemożliwia ocenę przesłanki właściwego czasu zgodnie

z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - dalej: u.p.u.n.). W tej sytuacji - w ocenie organu - kierować należało się drugą przesłanką, określoną w art. 11 § 1 u.p.u.n., tj. brakiem wykonywania wymagalnych zobowiązań, co w sytuacji spółki miało miejsce.

Organ II instancji podsumował, że strona - mimo że to na niej spoczywał ciężar dowodu - nie dowiodła (będąc w tym celu wielokrotnie wzywana) istnienia przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 O.p., tj. nie wykazała: po pierwsze, że

w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), lub też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy; po drugie, nie ujawniła żadnego majątku, który umożliwiłby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Dyrektor IS podkreślił, że drugim - obok strony - członkiem zarządu spółki był R. R., wobec którego wszczęto postępowanie zakończone analogiczną decyzją z [...] listopada 2012 r.

W skardze, skarżący zaskarżył ww. decyzję w części utrzymującej decyzję organu I instancji. Decyzji tej zarzucił - mające wpływ na wynik sprawy - naruszenie:

1. art. 118 § 1 O.p. przez wydanie decyzji w 2013 r., mimo że z końcem 2012 r. upłynął pięcioletni termin od końca roku, w którym powstała zaległość za 2007 r.;

2. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy - w szczególności, czy egzekucja z majątku spółki

faktycznie była nieskuteczna oraz czy w sytuacji, gdy spółka nie prowadzi działalności i nie posiada majątku, osoby uprawnione do jej reprezentacji miały obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

3. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób sprzeczny z prawem, m.in. wskutek nie podania podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia oraz dowolne wyliczenie wysokości podatku, za który orzeczono odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej;

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów, czego dowodem jest brak wykonania przez organ I instancji zaleceń Dyrektora IS zawartych w decyzji z [...] lutego 2013 r.;

5. art. 116 O.p. poprzez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki;

6. art. 116 O.p. przez brak wskazania w decyzji osób odpowiedzialnych solidarnie za zaległości podatkowe spółki.

Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania (ew. przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia) i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając, skarżący podtrzymał twierdzenia podniesione w odwołaniu. Dodał, że decyzje organów obu instancji zostały wydane po upływie terminu przewidzianego

w art. 118 § 1 O.p. Dowodził, że organy te stwierdziły niewypłacalności spółki na podstawie dowodów pochodzących w lat znacznie poprzedzających wydanie decyzji

- z pominięciem aktualnego, na moment wydania decyzji, stanu majątkowego spółki.

Skarżący stwierdził, że dokonana przez organy - błędnie - wykładnia art. 116 O.p. a dalej sposób zastosowania tego przepisu uniemożliwiły jemu, jako osobie trzeciej (członkowi zarządu spółki), uwolnienie się od odpowiedzialności. Podał, że w decyzji nie wskazano kręgu osób odpowiedzialnych solidarnie za zaległości podatkowe spółki.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego

w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - członka zarządu sp. z o. o., jako osoby trzeciej, za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, wynikającą z zeznania CIT-8 za

2007 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości (naliczone od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji) oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Dyrektor IS zasadnie także zmodyfikował rozstrzygnięcie organu I instancji orzekając o tej odpowiedzialności w tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w niższej wysokości.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego braku możliwości orzekania o odpowiedzialności skarżącego, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. z końcem 2012 r., Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Terminem płatności podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy, wynikającego z zeznania rocznego CIT-8, jest ostatni dzień trzeciego miesiąca roku następnego (art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.). Powyższe oznacza, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. powinno zostać uiszczone do końca marca 2008 r. i dopiero

z końcem tego miesiąca zobowiązanie to staje się zaległością podatkową. Ponieważ zaległość A sp. z o.o. nie powstała - jak twierdzi skarżący - w 2007 r., lecz

w 2008 r., termin przedawnienia tego zobowiązania upływa w końcem 2013 r. W myśl bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Skoro, wynikające z zeznania CIT-8, zobowiązanie spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. przedawniało się z końcem 2013 r., zaś decyzje dotyczące odpowiedzialności skarżącego za to zobowiązanie zostały wydane [...] lipca 2013 r. (decyzja Naczelnika US) i [...] października 2013 r. (decyzja Dyrektora IS), niezasadny jest (sformułowany w pkt 1 skargi) zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p., który to przepis stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Dalej Sąd zauważa, że stosownie do art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakres tej odpowiedzialności rozszerza § 2, zgodnie z którym, osoby trzecie odpowiadają także za: podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów (pkt 1), odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej (pkt 2), niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek (pkt 3), koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Przepis art. 108 § 1 O.p. stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (§ 3). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (§ 4).

Do kategorii osób trzecich, które mogą być obciążone odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika, należą m.in. członkowie zarządu spółki z o.o.

O odpowiedzialności tej traktują regulacje art. 116 O.p. I tak, zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe sp. z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub

w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu - § 4).

Ww. przepisy - w wydanych decyzjach - powołały, wyłożyły i zastosowały także orzekające w sprawie organy podatkowe. Dlatego też niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób sprzeczny z prawem, m.in. wskutek nie podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zarzut postawiony w pkt 3 skargi).

Słusznie wywodzi Dyrektor IS, że określona w art. 116 O.p. odpowiedzialność jest niezależna od dobrej, czy złej wiary (woli) członka zarządu w zakresie wykonywania funkcji w organie osoby prawnej oraz że brak wiedzy o konsekwencjach związanych

z pełnieniem wymienionej funkcji, jak również stopień zaangażowania w sprawy spółki, nie stanowią okoliczności ekskulpujących członka zarządu od odpowiedzialności za ewentualne zobowiązania spółki powstałe w dacie pełnienia przez niego funkcji. Członek zarządu nie może uwolnić się od odpowiedzialności przez samo stwierdzenie, że decyzje w spółce podejmowała faktycznie inna osoba.

Sąd stwierdza, że orzekające w sprawie organy niewątpliwie wykazały (o czym niżej), że w sytuacji skarżącego wystąpiły przesłanki odpowiedzialności, jako osoby trzeciej - członka zarządu sp. z o. o., za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, wynikającą z zeznania CIT-8 za 2007 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości (naliczone od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji) i koszty postępowania egzekucyjnego. Tym samym, niezasadny jest zarzut skargi (pkt 5 skargi) traktujący o naruszeniu art. 116 O.p. przez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.

Organy podatkowe ustaliły, że w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, tj. 1) fakt pełnienia przez niego - w czasie powstania zobowiązania podatkowego - obowiązków członka zarządu spółki z o.o. oraz 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że skarżący, zarówno w dacie powstania ww. zobowiązania spółki, jak i w momencie orzekania przez organy podatkowe, sprawował funkcję członka zarządu A sp. z o.o. z/s w O. Zapisy Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) potwierdzają, że skarżący - w dacie wpisów do tego rejestru, dokonanym [...] listopada 2007 r., 23 marca 2009 r. i 20 czerwca 2012 r. -figurował (nadal figuruje) w KRS jako członek zarządu spółki, piastując stanowisko dyrektora zarządzającego. Znajdujące się w aktach sprawy dowody (np. uchwały zgromadzenia wspólników, postanowienia sądu, odpisy KRS) potwierdzają, że skarżący pełnił obie ww. funkcje nieprzerwanie przez wszystkie te lata.

Zauważyć za Dyrektorem IS trzeba, że skarżący nie kwestionował powyższych ustaleń.

Trafnie przyjął Dyrektor IS, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje, że - będąc członkiem zarządu spółki - skarżący piastował jednocześnie w spółce funkcję dyrektora zarządzającego. Regulacje art. 116 O.p. nie uzależniają bowiem stosowania przepisów traktujących o odpowiedzialności członków zarządu spółek tam wymienionych od dalszych indywidualnych funkcji sprawowanych przez poszczególnych członków zarządu. Wystarczającym jest zatem fakt figurowania w składzie zarządu danej spółki kapitałowej, a tak właśnie jest w przypadku skarżącego i A sp. z o.o.

Prawidłowo uznał Dyrektor IS, że zakwalifikowanie danej osoby, jako członka zarządu, nie jest zależne od tego, czy i w jakim zakresie faktycznie wypełnia ona swoje obowiązki w spółce i że wewnętrzny podział obowiązków pomiędzy poszczególnych członków zarządu, czy też mniej lub bardziej aktywne uczestnictwo danej osoby

w pracy tego organu, jest - w świetle regulacji art. 116 O.p. - bez znaczenia.

Dodać trzeba, co wykazały organy podatkowe, że - pełniąc funkcję członka zarządu - skarżący miał rzeczywisty wpływ i możliwości oddziaływania na decyzje spółki, czego skarżący nie kwestionował (powyższe potwierdza m.in. fakt, że jedynym udziałowcem A sp. z o.o. była/jest - należąca do skarżącego - Fundacja B, której jest on prezesem).

W niniejszej sprawie zaistniała także druga z ww. przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki. Egzekucja ta nie przyniosła bowiem żadnych efektów w postaci wyegzekwowania należności podatkowych spółki. W sprawie niewątpliwie ustalono, że należność, za którą odpowiada skarżący, nie może być zaspokojona z majątku spółki.

Analiza akt sprawy potwierdza prawidłowość ustaleń Dyrektora IS (opisanych

w skarżonej decyzji), że postępowanie egzekucyjne w zakresie objętej przedmiotowym postępowaniem zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych prowadzone było na podstawie skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego

o numerze [...] z dnia [...] lipca 2008 r. Upomnienie w zakresie ww. roszczenia doręczono zobowiązanemu 9 lipca 2008 r. W toku prowadzonych przez Naczelnika US w stosunku do A sp. z o.o. czynności organ egzekucyjny - zawiadomieniem

z 9 lipca 2008 r. - dokonał zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność

z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. C S.A., pismem z 7 sierpnia 2008 r., zawiadomił, że rachunek spółki wykazuje saldo zerowe, co stanowiło przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Analogicznymi zawiadomieniami z 7 lipca 2009 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności wobec podmiotów: D sp. z o.o. i E – A. S. W odpowiedzi z dnia 11 września 2009 r., pierwszy z ww. podmiotów poinformował, że nie jest dłużnikiem spółki A sp. z o.o. i w związku z tym nie jest możliwe wykonanie obowiązku wskazanego w zawiadomieniu. Podobna odpowiedź (z 20 lipca 2009 r.) nadeszła od E – A. S., w której wskazano, że podmiot ten obecnie nie współpracuje z A sp. z o.o. i że współpraca ta trwała jedynie w okresie od stycznia 2007 r. do listopada 2008 r. (na dzień dzisiejszy brak jest zobowiązań tego podmiotu wobec spółki).

Raportami poborcy skarbowego, sporządzonymi w dniach: 3 kwietnia 2008 r.,

2 września 2008 r., 17 lutego 2009 r., 28 kwietnia 2009 r., 10 grudnia 2009 r., 17 marca 2010 r., 22 kwietnia 2010 r. i 25 maja 2010 r. potwierdzono, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanymi adresami, tj. przy ul. R. [...] i ul. M. [...]

w O. (z relacji osób przebywających pod ww. adresami wynika, że nie znają one spółki o nazwie A sp. z o.o.). Ponadto, podczas rozmowy telefonicznej, przeprowadzonej w dacie raportu z 17 marca 2010 r., sam skarżący oświadczył, że spółka nie prowadzi działalności i że jej zobowiązania regulował będzie po 8 kwietnia 2010 r. w swoim biurze w S. Mimo takiej deklaracji - sugerującej możliwości finansowe spółki po ww. dacie - skarżący nie dokonał spłaty przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK)

z 14 maja 2008 r. i z 20 maja 2009 r. ustalono, że A sp. z o.o. nie figuruje

w centralnej ewidencji pojazdów, zaś w świetle informacji ze Starostwa Powiatowego

w O. Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami z 15 kwietnia 2008 r. i 29 maja 2009 r. spółka nie posiada nieruchomości na terenie powiatu [...].

Powyższy stan rzeczy potwierdzony został protokołem o stanie majątkowym

z 8 lipca 2009 r., podpisanym przez skarżącego, jak również wydrukiem zestawienia dochodów spółki z deklaracji CIT-8 za lata 2006-2011, z którego wynika brak dochodów podmiotu od roku 2007.

W oparciu o akta z KRS ustalono, że postanowieniem z [...] października 2010 r. Sąd Rejonowy dla W. VI Wydział Gospodarczy umorzył egzekucję, prowadzoną przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. przeciwko A sp. z o.o., z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Także w - znajdującej się w materiale aktowym sprawy - informacji z KRS, sporządzonej na dzień 12 listopada 2012 r. w Dziale 4 Rubryce 4, widnieją zapisy

o umorzonej - prowadzonej przeciwko spółce przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. - egzekucji z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych (zapisy te dotyczą dat 28 września 2010 r. i 20 kwietnia 2012 r.).

Również z zawiadomienia komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym

w O. z 14 czerwca 2012 r., którym przesłano do Sądu Rejonowego VI Wydział Gospodarczy KRS we W. odpis prawomocnego postanowienia o umorzeniu egzekucji na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego (dotyczy: kosztów egzekucyjnych przewyższających możliwą do uzyskania z egzekucji sumę składników majątkowych) wynika, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec A sp. z o.o., z wniosku wierzyciela F sp. z .o.o., okazało się nieskuteczne.

Zasadnie podnosi Dyrektor IS, że próby wyegzekwowania zobowiązań od A sp. z o.o. (podejmowane w latach 2008-2012, zarówno przez Naczelnika US

w O., jak i innych wierzycieli) napotykały trudności, z uwagi na fakt nie przebywania reprezentantów spółki pod wskazanymi adresami jej siedziby (przy ul. R. [...] i ul. M. [...] w O.).

Trafnie zauważa Dyrektor IS, że pozyskanie bardziej aktualnych danych

w zakresie majątku i kondycji finansowej A sp. z o.o. było niemożliwe

w związku z tym, że za ostatnie lata (od 2006 r.) spółka - mimo istniejącego w tym zakresie obowiązku - nie składała sprawozdań finansowych, co spowodowało, że Sąd Rejonowy dla W. IX Wydział Gospodarczy KRS złożył do Prokuratury Rejonowej W. zawiadamianie z dnia [...] kwietnia 2013 r. o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego z art. 79 pkt 4 ustawy

o rachunkowości. W zawiadomieniu tym wskazano m.in., że A sp. z o.o. - mimo obowiązku z art. 69 tej ustawy, nie złożyła wniosku o wpis zmian do KRS przez ujawnienie w dziale 3 rejestru informacji o dokumentach finansowych spółki, jak również nie złożyła do akt rejestrowych samych dokumentów za lata 2006 - 2011 w postaci: rocznego sprawozdania finansowego, opinii biegłego rewidenta, uchwały bądź postanowienia o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego oraz o podziale zysku lub pokryciu straty, sprawozdania z działalności.

Sąd podziela twierdzenie Dyrektora IS, że trudno jest oczekiwać, aby stan niewypłacalności spółki uległ zmianie, skoro sam skarżący złożył oświadczenie, co wynika z akt sprawy, że działalność spółki zawieszona jest od 2011 r. i że spółka nie osiąga żadnych dochodów ani nie posiada majątku.

Słusznie zatem Dyrektor IS wyprowadził wniosek, że opisane wyżej dowody

i ustalenia potwierdzają bezskuteczność prowadzonej wobec A sp. z o.o. egzekucji a w konsekwencji wystąpienie przesłanki z art. 116 § 1 O.p.

Nie podziela Sąd jednocześnie stanowiska strony, że - w powyższym zakresie - dokonano błędnej i pobieżnej a także opartej na nieaktualnych danych oceny sytuacji spółki.

Sąd stwierdza, że kwestionując ustalenia organów podatkowych dotyczące zaistnienia w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki A sp. z o.o., skarżący - mając zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania - nie przedłożył żadnego dowodu (informacji...) pozwalającego na zakwestionowanie podjętych w sprawie przez organy ustaleń.

Reasumując, zasadnie uznał Dyrektor IS, że w rozpatrywanej sprawie wykazano bezskuteczność prowadzonej wobec A sp. z o.o. egzekucji i fakt niemożności zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa. Organ egzekucyjny podjął szereg czynności egzekucyjnych celem ustalenia składników majątkowych spółki i przymusowego wyegzekwowania dochodzonych należności. Podjęte działania nie doprowadziły jednak do zaspokojenia interesu Skarbu Państwa z tego tytułu. Warunek bezskuteczności egzekucji wobec majątku podmiotu głównego, umożliwiający podjęcie orzeczenia

w trybie art. 116 O.p., został zatem dopełniony.

W sprawie ustalono także niewątpliwie, że w sytuacji skarżącego nie zaistniały przesłanki negatywne (ekskulpacyjne), które uniemożliwiałyby orzeczenie o jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki).

Zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 2 O.p., skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za długi spółki z o.o. wskazując mienie tejże spółki,

z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych podmiotu

w znacznej części. W sprawie skarżący tego jednak nie uczynił, mimo że organy obu instancji wzywały go w tym celu wielokrotnie, informując zarazem o treści ww. przepisu (skarżący nie wskazał na istnienie jakichkolwiek składników majątkowych spółki, nie mówiąc o takich, które pozwoliłyby na zaspokojenie roszczeń podatkowych organu

w znacznej części, jak tego wymaga analizowany przepis). Swoją aktywność skarżący ograniczył natomiast do formułowania gołosłownych i nieuzasadnionych twierdzeń oraz zarzutów kierowanych wobec organów podatkowych.

Organy podatkowe - z własnej inicjatywy - ustaliły natomiast, o czym była mowa wyżej, że spółka nie posiadała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Podjęte w sprawie ustalenia (m.in. pochodząca z KRS informacja z 12 listopada 2012 r. i 2 października 2013 r.) potwierdziły także, że nie został w ogóle zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości A sp. z o.o., czego skarżący nie kwestionuje.

Odnośnie ustalenia podstaw i właściwego czasu na zgłoszenie wniosku

o upadłość, podkreślić trzeba, że spółka od 2007 r. nie składała sprawozdań finansowych, a w toku prowadzonej względem niej egzekucji nie ustalono żadnych składników majątku przedsiębiorstwa. Taki stan rzeczy uniemożliwiał ocenę przesłanki właściwego czasu w rozumieniu art. 10 u.p.u.n., co stwierdził także Dyrektor IS. W tej sytuacji, prawidłowo zatem kierowano się drugą przesłanką, określoną w art. 11 § 1 u.p.u.n., tj. brakiem wykonywania wymagalnych zobowiązań podatkowych, co

w sprawie nastąpiło w dacie podanej w zaskarżonej decyzji.

Ustosunkowując się do zarzutu nie ustalenia, czy w sytuacji, gdy spółka nie prowadzi działalności i nie posiada od lat majątku, osoby uprawnione do reprezentacji podmiotu miały obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd zauważa, co zasadnie uczynił organ w odpowiedzi na skargę, że skoro istota postępowania upadłościowego tkwi w zabezpieczeniu spłaty wierzycieli upadłego, a ten - jak twierdzi podmiot go reprezentujący, tj. skarżący, nie prowadzi działalności i od lat nie posiada majątku (co tylko potwierdziło postępowanie egzekucyjne), to trudno w takiej sytuacji twierdzić cokolwiek innego, jak tylko to, że występowanie w takim momencie

z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, czy też wszczynanie postępowania przed nią zapobiegającego, jest już o wiele spóźnione. Powyższy stan rzeczy jest jednocześnie odpowiedzią na zarzut skarżącego dotyczący braku ustalenia wypłacalności spółki

w dniu wydawania rozstrzygnięcia, a tym samym potwierdzeniem tezy o bezskutecznej egzekucji administracyjnej wobec A sp. z o.o. i o braku przesłanek egzoneracyjnych, zwalniających stronę z odpowiedzialności podatkowej za zaległości ww. podmiotu.

W ocenie Sądu, słusznie przyjął Dyrektor IS, że w sytuacji skarżącego nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. (zaistnienia tychże przesłanek, wielokrotnie w tym celu wzywana przez organy podatkowe, strona nie była w stanie dowieść). Skarżący nie wykazał bowiem, że:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy,

- istnieje mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Powyższe dowodzi, że niezasadny jest zarzut skargi dotyczący nie podania podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia.

Wbrew zarzutom skargi, w tożsamym zakresie co do skarżącego, postępowanie podatkowe wszczęto, prowadzono i zakończono w stosunku do pozostałych członków zarządu spółki, czyniąc w ten sposób zadość przepisom prawa (stanowisku uchwały składu siedmiu Sędziów NSA z 9 marca 2009 r., I FPS 4/2008). W sprawie, skarżący - w okresie powstania przedmiotowych należności podatkowych - pełnił funkcję członka zarządu A sp. z o.o. obok drugiego z członków zarządu R. R., którego odpowiedzialność w tożsamym zakresie usankcjonowano

w decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. Powyższe informacje podano w skarżonej decyzji

i w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nie wskazania w decyzji, że skarżący wraz

z R. R. odpowiadają za zaległości podatkowe A sp. z o.o. solidarnie, Sąd stwierdza, że o tym, iż członkowie zarządu spółki z o.o. odpowiadają za jej zaległości całym swoim majątkiem solidarnie stanowi wprost art. 116 § 1 O.p., będący podstawą orzeczenia odpowiedzialności obu członków zarządu. Tym samym pozbawiony podstaw jest zarzut z pkt 6 skargi (dotyczący naruszenia art. 116 O.p.

w sposób tam wskazany).

Niezasadny jest postawiony w pkt 2 skargi zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły wszelkie niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego

i załatwienia sprawy, jako dowód dopuszczając wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie pomijając żadnego dowodu. Skarżący natomiast - stawiając

w tym zakresie zarzuty - nie wskazuje, co jeszcze należało w sprawie uczynić i jakie dowody przeprowadzić.

Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Skarżący zaś, kwestionując wszelkie działania i oceny organów, sam nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów i informacji, posługując się tylko gołosłownymi twierdzeniami. Powyższe potwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 O.p.

Ustosunkowując się do zarzutu dowolnie obliczonej wysokości objętych postępowaniem zobowiązań podatkowych, Sąd podziela - prezentowane w odpowiedzi na skargę - stanowisko Dyrektora IS, że kwestia ta nie jest właściwą do analizy

i weryfikacji na etapie tego właśnie - obwarowanego ściśle określonymi przesłankami

i zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - postępowania. I tak, kwoty objęte tym postępowaniem wynikają bądź wprost z deklaracji lub zeznań złożonych przez obciążony podatkiem podmiot główny, bądź też z decyzji wymiarowych wydanych wobec takiego podmiotu (por. art. 108 O.p.). W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z tym pierwszym przypadkiem, gdyż kwota zobowiązania jest wynikiem złożonego przez A sp. z o.o. zeznania podatkowego CIT-8 za 2007 r., a odpowiedzialność skarżącego - tak jak i drugiego członka zarządu - uzasadniona jest tym, że jako osoba reprezentująca ww. spółkę, winien on ponosić odpowiedzialność za kwoty wykazane przez zarządzany przez siebie podmiot gospodarczy. Racje ma Dyrektor IS wskazując, że jeśli natomiast skarżący uważał, że wykazane kwoty były wadliwe, to mógł i powinien był to naprawić za pomocą właściwych w tym zakresie i przewidzianych przez prawo korekt deklaracji i zeznań podatkowych.

Chybiony jest zatem - sformułowany w pkt 3 skargi - zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób sprzeczny z prawem wskutek dowolnego wyliczenia wysokości podatku, za który orzeczono odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej.

Niezależnie od powyższego Sąd ocenił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie dopatrzył się Sąd również naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów, czego dowodem jest brak wykonania przez organ I instancji zaleceń Dyrektora IS zawartych

w decyzji z [...] lutego 2013 r. (zarzut sformułowany w pkt 4 skargi). I tak, nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ wydaje decyzję zgodną z prawem lecz sprzeczną z oczekiwaniami strony, co miało miejsce

w niniejszej sprawie. Nadto, w toku prowadzonego ponownie postępowania, wykonując zalecenia Dyrektora IS zawarte w ww. decyzji, organ I instancji wezwał stronę do udzielenia wyjaśnień w zakresie przesłanek zwalniających ją z odpowiedzialności oraz przedstawienia danych dotyczących jej aktualnej sytuacji ekonomicznej, do którego to wezwania strona nie ustosunkowała się. Poza tym, w powtórnie wydanej decyzji, organ I instancji wskazał, czy i kiedy strona winna zgłosić upadłość spółki oraz poinformował, że orzeczono o odpowiedzialności drugiego członka zarządu.

Reasumując, zdaniem Sądu, w skarżonej decyzji Dyrektor IS zawarł prawidłowe uzasadnienie, w którym przedstawił i ocenił fakty mające zastosowanie w sprawie. Ponadto odpowiednio zastosował przepisy prawa podatkowego obowiązujące w danym stanie faktycznym.

W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).