Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 362/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust 2a-2h oraz art 86 ust 22
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina (dalej: Gmina, strona, skarżąca) wniosła skargę na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z [...] kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji wskazanej w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: u.p.t.u).

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Gmina wnioskiem z [...] stycznia 2017 r. (uzupełnionym pismem z [...] marca

2017 r.) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji wskazanej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazała, że jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa do Urzędu Skarbowego

comiesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. Planuje w przyszłości rozpocząć inwestycję polegającą na budowie basenu "Pływalnia [...]" (dalej: Pływania, basen), który ma powstać jako budynek wolnostojący wraz z całościowym zagospodarowaniem terenu wokół basenu. Celem sfinansowania przedmiotowej inwestycji planuje pozyskać środki obejmujące następujące źródła finansowania, tj.: 1) środki własne (budżet Gminy), 2) "Program rozwoju infrastruktury ponadlokalnej" - Ministerstwo Sportu i Turystyki, a także ewentualnie 3) Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Po wybudowaniu pływalni i zagospodarowaniu terenu okalającego budynek basenu, ma on być docelowo przekazany przez Gminę w trwały zarząd do jej jednostki budżetowej – Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji. W skład budowanego obiektu sportowego wejdą w szczególności: •/ basen sportowy 25x12,5 m, • basen rekreacyjny i do nauki pływania 7,27x10,65 m, •/ brodzik dla dzieci 5x6,03 m, •/ 2 wanny z hydromasażem, oraz • inne pomieszczenia związane z funkcjonowaniem pływalni, z których to będzie można korzystać w ramach biletu uprawniającego do wstępu na basen. Oddzielnie z kolei będzie można korzystać z 2 saun ze strefą odpoczynku (zespół odnowy biologicznej) - przeznaczenie wyłącznie do użytku komercyjnego (odpłatnego). Basen będzie wykorzystywany w przyszłości do dwóch funkcji. Po pierwsze będzie używany w związku z zajęciami lekcyjnymi (i w tym zakresie będzie udostępniany nieodpłatnie uczniom szkół prowadzonych przez Gminę w ramach lekcji wychowania fizycznego). Po drugie - będzie używany komercyjnie (sprzedawane będą bilety wstępu na basen). Strona jednocześnie wskazała, że funkcje te - w pewnym zakresie — będą realizowane na basenie w tym samym czasie. Z pływalni korzystać będzie można co do zasady od poniedziałku do niedzieli w godzinach od 8.00 do 21.30. Na cele statutowe - zajęcia lekcyjne - a zatem na czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przeznaczony jest wyłączny czas od poniedziałku do piątku w godzinach od 8.00 do 13.00. Z kolei, na komercyjne wykorzystanie obiektu (pływalnia) - służące w całości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przeznaczono czas od poniedziałku do piątku w godzinach od 13.00 do 21.30 oraz w soboty i niedziele od godz. 8.00 do 21.30. W okresie ferii zimowych basen wykorzystywany będzie również w opisany powyżej sposób. Natomiast w okresie wakacyjnym basen wykorzystywany będzie w godzinach otwarcia, tj. od godz. 8.00 do 21.30 jedynie do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dni świąteczne basen będzie nieczynny. Z kolei, tylko i wyłącznie komercyjnemu (odpłatnemu) wykorzystaniu podlegać będzie korzystanie z dwóch saun ze strefą odpoczynku od poniedziałku do niedzieli w godzinach od 8.00 do 21.30. W ramach zagospodarowania terenu pływalni, oprócz samego budynku basenu, powstać mają m.in.: wiaty rowerowe, wiata na odpady, droga pożarowa, parkingi dla samochodów osobowych, 2 zatoki autobusowe jako parkingi dla autobusów, zjazdy na drogi publiczne, zieleń i chodniki, ciągi pieszo-jezdne, ławki, stojaki na rowery, kosze na śmieci, droga pożarowa, drogi wewnętrzne, ciągi pieszo-jezdne.

W ramach uzupełnienia strona doprecyzowała, że nabywając towary i usługi służące wytworzeniu inwestycji polegającej na budowie Pływalni, które wykorzystane zostaną zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza taką działalnością, jest w stanie bezpośrednio przypisać powyższe zakupy towarów i usług

w całości do działalności gospodarczej. Jest bowiem w stanie wyznaczyć, jaka część inwestycji (a więc i jaka część podatku naliczonego od zakupów służących wytworzeniu tej inwestycji) służy i będzie służyć w najbliższych 10 latach działalności gospodarczej Gminy, a jaka część – działalności niebędącej działalnością gospodarczą.

Następnie strona przedstawiła sposób przypisania wydatków na Pływalnię do działalności gospodarczej. Po pierwsze, podzieli obiekt basenu na 3 części: a) część służącą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej (część rekreacyjna z saunami), b) część wykorzystywaną zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i do czynności nieodpłatnych - basen sportowy, basen rekreacyjny i do nauki pływania, brodzik dla dzieci oraz wanny z hydromasażem, c) części wspólne obiektu, takie jak pomieszczenia administracji, ciągi komunikacyjne, przebieralnie, zagospodarowanie terenu, przyłącza itp. Dokona tego podziału w oparciu o wydatki na poszczególne części

z uwzględnieniem powierzchni lub kubatury budynku basenu. Następnie, określi plan

w ilu godzinach rocznie, w stosunku do planowanych wszystkich godzin otwarcia basenu w ciągu roku, będzie wykorzystywał basen wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej. Wykona plan dla modelowego roku w oparciu o właściwe przepisy regulujące czas trwania roku szkolnego. W ten sposób obliczoną strukturę czasową (godzinową) wykorzysta do skorygowania odliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków wskazanych w pkt 1 lit. b) (część wykorzystywana zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i do czynności nieodpłatnych). Z kolei, w ramach trzeciego kroku wskazała, że odliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków wskazanych w pkt 1

lit. c) (części wspólne obiektu) skoryguje w oparciu o udział sumy wartości wydatków wskazanych w pkt 1 lit. a) (część służącą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej)

i skorygowanych zgodnie ze schematem wskazanym w ust. 2, wydatków na część wskazaną w pkt 1 lit. b) (część wykorzystywana zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i do czynności nieodpłatnych), w sumie wydatków na te dwie części (część służącą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej oraz część wykorzystywaną zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i do czynności nieodpłatnych przed korektą). W związku z faktem, że będzie w stanie określić stopień (zakres) wykorzystania basenu do działalności gospodarczej Gminy, tym samym odliczenie podatku określonego w ten sposób zapewniać będzie, że odliczony przez nią zostanie tylko ten podatek, który przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Na tle powyższego opisu strona zapytała czy musi stosować sposób określenia podatku określony przykładowo w ustawie, jeśli jest w stanie faktycznie wyznaczyć, jaka część inwestycji (a więc i jaka część podatku naliczonego od zakupów służących wytworzeniu tej inwestycji) służy i będzie służyć w najbliższych 10 latach jej działalności gospodarczej, a jaka część – działalności niebędącej działalnością gospodarczą?

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca stwierdziła, że nie musi stosować się do przykładowo określonych w ustawie sposobów określania podatku naliczonego, wskazanych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., Tak jest gdy, jeśli podatnik jest w stanie precyzyjnie i jednoznacznie wyznaczyć, jaka część inwestycji (a więc i jaka część podatku naliczonego od zakupów służących wytworzeniu tej inwestycji) służy, i będzie służyć w najbliższych latach działalności gospodarczej podatnika, a jaka część - działalności niebędącej działalnością gospodarczą. Strona odwołując się do ogólnych reguł konstrukcyjnych VAT, przypomniała, że odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. W tej mierze wskazała na regulacje prawa unijnego

(art. 168 in principio dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r.

nr 347/1), jak i przepisy prawa krajowego (art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a-2b u.p.t.u.).

Zaznaczyła, że w przypadku, gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje tylko w tej części. Jeśli możliwe jest wyodrębnienie wartości podatku od zakupów służących wyłącznie działalności opodatkowanej - do którego to wyodrębnienia podatnik jest w zasadzie zobowiązany - wówczas odliczeniu podlegać będzie ta wyodrębniona część podatku (część związana z działalnością gospodarczą podatnika i wykonywanymi w jej ramach czynnościami opodatkowanymi). Jest to tzw. odliczenie częściowe podatku. Jako zasadę przyjęto zatem oznaczanie przez podatnika części podatku naliczonego, który związany jest z działalnością opodatkowaną, i tej części która związana jest

z działalnością nieopodatkowaną. Jeśli bowiem podatnik jest w stanie precyzyjnie

i zgodnie ze stanem sprawy wskazać, jaka część podatku naliczonego od zakupów mieszanych służy działalności gospodarczej i czynnościom opodatkowanym, to wówczas odliczeniu podlega tak właśnie oznaczony, wyodrębniony podatek. Tylko

w przypadku, gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, następuje oznaczanie tej części z zastosowaniem wskaźników struktury (bądź to struktury sprzedaży, bądź to tzw. prestruktury). Te wskaźniki strukturalne cechują się ryzykiem niedoskonałości i błędnego określenia kwoty podatku faktycznie związanej ze sprzedażą opodatkowaną, stąd też jeśli podatnik jest w stanie faktycznie wyodrębnić kwoty podatku związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, to powinien dokonać odliczenia, zgodnie z tym faktycznym

wykorzystaniem. Skarżąca zaznaczyła, że w niniejszym stanie sprawy przedmiotowa inwestycja wykorzystywana będzie przez jednostkę organizacyjną dla potrzeb działalności gospodarczej (sprzedaż biletów wstępu) oraz dla celów działalności statutowej niebędącej działalnością gospodarczą (prowadzenie zajęć lekcyjnych).

Wskazała, że jest w stanie precyzyjnie ustalić, w jakim zakresie przedmiotowa inwestycja wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w okresie najbliższych lat (w okresie korekty dla podatku od nabycia wytworzenia środków trwałych). Już na etapie rozpoczęcia inwestycji jest w stanie określić, ilość godzin,

w których obiekt przeznaczony będzie do działalności opodatkowanej oraz ilość godzin, w których obiekt przeznaczony będzie dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy bowiem zauważyć, że w jednym czasie obiekt jest wykorzystywany tylko na jeden sposób (albo na zajęcia lekcyjne albo w sposób komercyjny). Biorąc pod uwagę rozkład dni nauki szkolnej w najbliższych latach, jest

w stanie wskazać sposób i zakres wykorzystania obiektu na najbliższe 10 lat. Liczba godzin po uwzględnieniu kryterium powierzchniowego wykorzystania obiektu do określonych rodzajów aktywności, pozwala na precyzyjne określenie tego, w jakim stopniu, w jakim zakresie basen (a więc i podatek naliczony od budowy basenu)

jest wykorzystywany do działalności gospodarczej w perspektywie najbliższych

10 lat. W celu określenia tego zakresu, stopnia wykorzystania basenu do działalności gospodarczej, w pierwszej kolejności dokona podziału powierzchni ogółem

basenu na: •/ część wykorzystywaną jednocześnie na cele działalności gospodarczej

i działalność statutową (basen), •/ część wykorzystywaną wyłącznie na cele

działalności gospodarczej (sauny wraz ze strefą odpoczynku), •/ część wspólną wykorzystywaną jednocześnie na cele działalności mieszanej, tj. działalności gospodarczej i statutowej (infrastruktura towarzysząca m.in. korytarze, pomieszczenia administracyjne i gospodarcze, wiaty rowerowe, wiata na odpady, droga pożarowa, parkingi dla samochodów osobowych, 2 zatoki autobusowe jako parkingi dla autobusów, zjazdy na drogi publiczne, zieleń, chodniki). Następnie do powierzchni wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej i statutowej oraz do powierzchni obejmującej części wspólne powstałej infrastruktury zostanie zastosowany odpowiedni wskaźnik czasowy. Strona zna bowiem w okresie 10 lat od otwarcia basenu dokładny plan zajęć szkolnych (dni, w których odbywają się zajęcia w prowadzonych przez niego szkołach i co za tym idzie basen będzie wykorzystywany także dla celów statutowych) oraz plan dni wolnych od nauki (soboty, niedziele, wakacje i inne dni, w które szkoły są zamknięte), kiedy basen będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej.

W wyniku powyższego, stopień wykorzystania basenu do działalności gospodarczej Gminy zostanie obliczony przy zastosowaniu macierzy czasowo-powierzchniowej.

Według niej, w związku z faktem, że będzie w stanie precyzyjnie - i zgodnie ze stanem sprawy - określić stopień (zakres) wykorzystania basenu do jej działalności gospodarczej, tym samym odliczenie podatku określonego w ten sposób zapewniać będzie, że odliczony przez nią zostanie tylko ten podatek, który przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Strona wskazała, że nie musi w związku z powyższym korzystać z określonych - w przepisach art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. - sposobów określania podatku. Podkreśliła przy tym, że nie pyta

o prawidłowość wyliczenia wskaźnika tzw. prestruktury, lecz o to, czy musi stosować taki wskaźnik, jeśli jest w stanie precyzyjniej i dokładniej (niż zaokrąglane wskaźniki) faktycznie wyznaczyć kwotę podatku naliczonego związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Organ w zaskarżonym akcie ocenił stanowisko skarżącej jako nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności w oparciu o wyrok TSUE C-276/14 z 29 września 2015 r. wskazał, że gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. Samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego,

która je utworzyła. Wskazał, ze w myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r.

o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych

z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Następnie omówił przepisy ustawy o podatku VAT [tj. art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, ust.2a, ust.2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2f, ust. 2g, art. 90 ust. 5 ust. 6, ust. 10, art. 90c ust. 1, ust. 3] oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia

2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów

i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193 - dalej: rozporządzenie).

Następnie stwierdził, że z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wątpliwości strony dotyczą ustalenia, czy musi ona stosować sposób określenia proporcji wskazany przykładowo w ustawie, jeśli jest w stanie faktycznie wyznaczyć, jaka część inwestycji (a więc i jaka część podatku naliczonego od zakupów służących wytworzeniu tej inwestycji) służy i będzie służyć w najbliższych 10 latach działalności gospodarczej Gminy, a jaka część - działalności niebędącej działalnością gospodarczą.

Organ przypomniał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym

z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Przysługuje ono podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego. Celem zrealizowania tego prawa podatnik jest obowiązany do bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do czynności dających prawo do odliczenia (w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u.). Jeśli nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów towarów i usług W całości do czynności dających prawo do odliczenia, ponieważ podatnik wykonuje jeszcze inne czynności, pozostające poza zakresem VAT, ma on prawo do odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W przypadku, gdy nabyte towary usługi są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest możliwe przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Organ zaznaczył, że z opisu sprawy wynika, że basen, którego budowę planuje strona, będzie wykorzystywany w przyszłości do dwóch funkcji - po pierwsze będzie używany

w związku z zajęciami lekcyjnymi (i w tym zakresie będzie udostępniany nieodpłatnie uczniom szkół prowadzonych przez Gminę w ramach lekcji wychowania fizycznego). Po drugie – będzie używany komercyjnie (sprzedawane będą bilety wstępu na basen). Funkcje te - w pewnym zakresie - będą realizowane na basenie w tym samym czasie.

Podkreślił, że Gmina wskazała, że nabywając towary i usługi służące wytworzeniu inwestycji polegającej na budowie basenu, które wykorzystane zostaną zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, jest w stanie bezpośrednio przypisać powyższe zakupy towarów i usług w całości do działalności gospodarczej. Natomiast w dalszej części opisu sprawy poinformowała, że jest w stanie wyznaczyć, jaka część inwestycji (a więc i jaka część podatku naliczonego od zakupów służących wytworzeniu tej inwestycji) służy i będzie służyć w najbliższych 10 latach działalności gospodarczej podatnika, a jaka część - działalności niebędącej działalnością gospodarczą. Przypisania wydatków na do działalności gospodarczej dokona w sposób przedstawiony w opisie sprawy. Tego podziału dokona w oparciu

o wydatki na poszczególne części z uwzględnieniem powierzchni lub kubatury budynku basenu.

Organ stwierdził, że strona nabywając towary i usługi służące wytworzeniu inwestycji polegającej na budowie basenu, który wykorzystany będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, nie jest w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków w całości do działalności gospodarczej.

Zatem, skoro, jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy, nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,

a ich przyporządkowanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, ma on obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Zaznaczył, że ustawa o podatku od towarów i usług proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawy wymagają jedynie aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie W części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków

w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zdaniem organu, skoro zakupy służące budowie basenu wykorzystywane będą - jak wskazała Gmina - w części do wykonywania działalności gospodarczej i w części do działalności niebędącej działalnością gospodarczą, strona nie będzie mogła przypisać tych zakupów wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie będzie musiała stosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., ponieważ będzie nabywała

towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będzie w stanie przypisać tych wydatków w całości do działalności gospodarczej. Ostatecznie, stanowisko strony uznał za nieprawidłowe.

W skardze na powyższy akt strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku żart. 14h ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 roku poz. 613 dalej Ordynacja podatkowa) poprzez zupełne pominięcie w przedstawianym uzasadnieniu prawnym interpretacji jednego z dwóch kluczowych elementów stanu faktycznego. Jej zdaniem,

o istotności naruszenia tych norm świadczy fakt, że pominięta została przez organ

w uzasadnieniu prawnym kluczowa okoliczność faktyczna, która była główną przyczyną wątpliwości Gminy i powodem złożenia przez nią wniosku o interpretację. Przede wszystkim, strona wielokrotnie podkreślała, że jest w stanie precyzyjnie ustalić

w jakim zakresie przedmiotowa inwestycja wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w okresie najbliższych 10 lat. Naruszenie tych przepisów w tym zakresie jest zatem istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy i mogło ono

mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w indywidualnym przypadku skarżącej.

W konsekwencji strona wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji

i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia; 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wniósł

o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), - dalej ,,p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia też wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie Sądu zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza art.57a p.p.s.a. stanowiący, że sąd jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Inaczej rzecz ujmując, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa niewskazanych w skardze.

Celowość powyższego wstępu opisującego granice przedmiotowe indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz ramy prawne realizowanej kontroli sądowej wynika z treści złożonej skargi, w tym sformułowanych w niej zarzutów.

Trzeba bowiem zauważyć, że autor skargi, formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, w kontekście jego błędnej wykładni nie wskazał precyzyjnie w czym upatruje błędną wykładnię przywołanego przepisu - art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. [pewne wyjaśnienia tej kwestii zostały przedstawione dopiero przez stronę na rozprawie,

o czym będzie mowa poniżej]. Tymczasem wskazać należy, że pod pojęciem "błędna wykładnia" przepisów prawa materialnego rozumie się nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego.

Mimo powyższej ułomności, Sąd z najdalej posuniętej ostrożności procesowej, wspartej potrzebą respektowania szeroko pojętego, a mającego oparcie w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, prawa do sądu, poddał ocenie prawidłowość zaskarżonej interpretacji.

Analiza treści skargi wskazuje, że skarżąca właściwie zarzuca, niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. i przyjęcie przez organ że przepis ten znajdzie zastosowanie w indywidualnym przypadku skarżącej.

Zdaniem Gminy, przedstawiony we wniosku stan faktyczny uprawniał do przyjęcia tezy,

że nie musi się stosować do przykładowo określonych w ustawie sposobów określenia podatku naliczonego wskazanych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. albowiem, jak przekonywała – będzie ona w stanie precyzyjnie określić stopień (zakres) wykorzystania basenu do jej działalności gospodarczej, tym samym odliczenie podatku określonego

w ten sposób zapewniać będzie, że odliczony przez nią zostanie tylko ten podatek, który przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Stopień wykorzystania basenu do jej działalności gospodarczej zostanie obliczony przy zastosowaniu macierzy czasowo-powierzchniowej. Dlatego też nie musi korzystać z określonych - w przepisach art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. - sposobów określania podatku.

W jej stanowisku znalazło się też zastrzeżenie, że nie pyta o prawidłowość wyliczenia wskaźnika tzw. prestruktury, lecz o to, czy musi stosować taki wskaźnik, jeśli jest w stanie precyzyjniej i dokładniej (niż zaokrąglane wskaźniki) faktycznie wyznaczyć kwotę podatku naliczonego związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Z kolei, organ zważając na wyjaśnienia samej skarżącej, wskazał na pewną sprzeczność która z nich wynika. Z jednej strony Gmina stwierdziła, że nabywając towary i usługi służące wytworzeniu inwestycji polegającej na budowie basenu, które wykorzystane zostaną zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, jest w stanie bezpośrednio przypisać powyższe zakupy towarów i usług w całości do działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony skarżąca doinformowała, że jest w stanie wyznaczyć, jaka część inwestycji (a więc

i jaka część podatku naliczonego od zakupów służących wytworzeniu tej inwestycji) służy i będzie służyć w najbliższych 10 latach działalności gospodarczej podatnika,

a jaka część - działalności niebędącej działalnością gospodarczą. Organ mając to na względzie uznał, że w takim razie, strona nabywając towary i usługi służące wytworzeniu inwestycji polegającej na budowie basenu, który wykorzystany będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, nie jest w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków w całości do działalności. gospodarczej. Zatem, skoro - jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy - nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a ich przyporządkowanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, ma ona obowiązek stosowania proporcji określonej

w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W konsekwencji, w opinii organu strona w rozpatrywanej sprawie będzie musiała stosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., ponieważ będzie nabywała towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będzie w stanie przypisać tych wydatków w całości do działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, analiza kluczowych elementów opisanego przez stronę we wniosku zdarzenia przyszłego w świetle stosownych przepisów ustawy o VAT potwierdza prawidłowość stanowiska organu.

W zaskarżanej interpretacji właściwie zakreślono i omówiono ramy prawne sprawy. Sąd nie widząc potrzeby powielania ich w tym miejscu w pełnym zakresie, zwraca uwagę na najistotniejsze z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Odliczenie podatku naliczonego może być też częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Normą o newralgicznym znaczeniu jest art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Z jej treści wynika,

że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku,

o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego,

o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć.

Kolejne części art. 86 odnoszą się do kwestii sposobu określenia proporcji. I tak,

z ust. 2b u.p.t.u. wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku,

o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane

z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością [ust. 2c].

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy [ust. 2d].

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego

w formie protokołu [ust. 2e]. Przy czym, przepis ust. 2e stosuje się również,

gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne [ust. 2f].

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla

się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio [ust. 2g].

Dodać również trzeba, że z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. wynika, delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia,

w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznanego za

najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności

i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których

jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu

określenia proporcji, uwzględniającego specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowań obrotu gospodarczego. Niemniej jednak,

jak stanowi art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik, dla którego

sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez

niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny

bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. To na podstawie tej

delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Akt ten

i jego poszczególne regulacje organ omówił w zaskarżonej interpretacji. Sąd nie

widzi potrzeby ich powielania.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego ewidentnie wynika,

że inwestycja – basen – będzie wykorzystywana zarówno do celów statutowych Gminy, jak i komercyjnych (działalność gospodarcza). Strona będzie nabywała towary i usługi służące wytworzeniu tej inwestycji, które wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością.

Zdaniem Sądu, w odniesieniu właśnie do takiej sytuacji znajduje zastosowanie przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. – "w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem [który tu nie ma zastosowania]

(.........), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości [podkreślenie sądu] do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego,

o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji" (....)".

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że choć skarżąca z jednej strony przekonuje, że

jest w stanie bezpośrednio przypisać przedmiotowe zakupy towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to jednak z drugiej temu twierdzeniu zaprzecza. Jak bowiem sama doprecyzowała - jest w stanie, przy zastosowaniu metody - macierzy czasowo-powierzchniowej - wyznaczyć jaka część inwestycji [podkreślenie sądu],

(a więc jaka część podatku naliczonego od zakupów służących wytworzeniu tej inwestycji ) służy i będzie służyć w najbliższych 10 latach działalności gospodarczej Gminy, a jaka część działalności niebędącej działalnością gospodarczą.

To jak rozumiana jest przez stronę treść art. 86 ust. 2a u.p.t.u. tłumaczy odpowiedź pełnomocnika na zadane przez sąd na rozprawie w dniu 30 listopada 2018 r. pytanie. Wynika z niej, że stwierdzenie "w stanie bezpośrednio przypisać powyższe zakupy towarów i usług w całości do działalności gospodarczej" oznacza całość części do działalności gospodarczej. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że ma wątpliwość

o jaką całość przypisania do działalności gospodarczej chodzi w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W ocenie składu orzekającego brzmienie przedmiotowej normy prawnej i powyższe uwagi nie potwierdzają, by taka jej interpretacja była właściwa. Dlatego słusznie organ uznał, że skoro strona - jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy - nabywa towary

i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a ich przyporządkowanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, ma ona obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Skoro prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych, to w sytuacji, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie to przysługuje, jak trafnie uznał organ interpretacyjny, z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Warto w tym miejscu dodać, że taki pogląd znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu (Sejm RP VII kadencji nr druku: 3077) ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r.

o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, w ramach której w ustawie o VAT w art. 86 po ust. 2 dodano ust. 2a-2h. Punkt IV wprowadzanych zmian zatytułowano " Zmiany w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT)". W uzasadnieniu proponowanych zmian podkreślano przy tym, że projektowane regulacje wprowadzają zmiany w przepisach ustawy o VAT mające na celu pełniejsze dostosowanie przepisów o podatku od towarów i usług do prawa unijnego wynikającego z wyroków TSUE. Dotyczy to w szczególności dostosowania przepisów do wyroku TSUE w sprawie C-511/10 w powiązaniu z wyrokiem w sprawie C-437/06 w zakresie zaproponowania przykładowych metod służących odliczaniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Wskazano w tych orzeczeniach, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy 2006/112/WE, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko

w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE (zob. np. pkt 30-31 wyroku TSUE w sprawie

C-437/06, pkt 39 wyroku TSUE w sprawie C-515/07). W polskich przepisach prawo odliczania VAT określa przede wszystkim art. 86 ust.1, wzmocniony ust. 7b u.p.t.u. Przepisy dyrektywy nie obejmują jednak regulacji, których przedmiotem są sposoby lub kryteria, jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego, według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych odliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie sposobów i kryteriów właściwych do tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednego z tych sposobów (zob. np. pkt 33-38 wyroku TSUE w sprawie C-437/06), celem zapewnienia, aby ustalanie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze. Brak jednak skorzystania przez państwo członkowskie z tego uprawnienia nie upoważnia do odliczenia w odniesieniu do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Wykluczone jest bowiem "niesymetryczne" powoływanie się na przepisy dyrektywy 2006/112/WE, w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy nie płaci się równocześnie podatku należnego (zob. pkt 45 wyroku TSUE w sprawie

C-319/12). To celem wzmocnienia zasady dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych zaproponowano szereg zmian w ustawie o VAT. W pierwszej kolejności przewidziano dodanie ust. 2a w art. 86, który wprost ma określać, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z proponowanym przepisem w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Wyjaśniono, że przez "cele inne" rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Wskazana powyżej nowelizacja, wprowadzona na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów

i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605),

w ramach której do ustawy o podatku od towarów i usług zostały dodane m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, obowiązuje od 1 stycznia 2016 r.

Zdaniem Sądu, lektura wniosku strony i jej stanowiska pozwala na przyjęcie,

że skarżąca przedstawiła właściwie swój indywidualny sposób określenia proporcji.

W świetle omówionych w interpretacji przepisów art. 86 ust. 2a-2h i art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia dopuszczalna jest sytuacja zaproponowania przez Gminę indywidualnej metody określenia proporcji w celu odliczenia podatku od wydatków ponoszonych na, ogólnie rzecz ujmując, działalność gospodarczą. Trzeba jednak zauważyć, że winno się to odbywać z poszanowaniem brzmienia tych norm.

Odnosząc się natomiast do samej metody, to podkreślenia wymaga to, że strona nie zapytała o prawidłowość zaprezentowanej metody. Stąd brak jej oceny w zaskarżonym akcie, a więc odniesienia się organu co do tego, czy przyjęta przez nią metoda

w sposób pełny, obiektywny i precyzyjny odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Rację ma organ twierdząc, że skarżąca wskazała sposób określenia proporcji wyliczony na podstawie metody czasowo-powierzchniowej, co jest jednoznaczne z brakiem możliwości bezpośredniej alokacji podatku naliczonego od wydatków związanych

z budową basenu, ponieważ stanowi to już pewną metodę, a nie jest bezpośrednią alokacją.

W świetle powyższych uwag, zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezpodstawny.

Sąd nie znalazł również potwierdzenia dla trafności zarzutu naruszenia art. 14c

§ 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wbrew sugestiom skarżącej, zaskarżony akt nie uchybia powyższym normom. Nie można się dopatrzyć zupełnego pominięcia w przedstawianym uzasadnieniu prawnym interpretacji jednego

z dwóch kluczowych elementów stanu faktycznego. Sporna interpretacja w sposób jasny i precyzyjny określa rozbieżności powstałe z odniesienia obowiązujących przepisów do stanowiska strony. Uwzględnia wszystkie elementy opisanego zdarzenia przyszłego. Na poparcie wadliwości prezentowanego przez nią poglądu organ wykazał uzasadnienie prawne oceny stanowiska przedstawionego we wniosku oraz wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Strona musi się też liczyć

z tym, że odmienna ocena skutków prawnych przedstawionych we wniosku zdarzeń nie może świadczyć o bezprawnym działaniu organu, czy też oznaczać brak uszanowania interesu wnioskodawcy. Zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z prawem.

W tym stanie sprawy Sąd, uznając za bezpodstawne przedstawione w skardze zarzuty oraz powołane w ich świetle argumenty, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.