Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1556/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1556/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 listopada 2006r, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor WSA Beata Cieloch (spr), Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2006r., sprawy ze skargi A. H., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 9 września 2004r nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, I.Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.519 zł ( jeden tysiąc pięćset dziewiętnaście złotych ) .


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 września 2004 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2004 roku Nr [...] ustalającą dla A. H. podatek w kwocie [...] zł z tytułu dziedziczenia po zmarłej matce M. H..

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał , iż Sąd Rejonowy dla [...] w [...] postanowieniem z dnia [...] kwietnia 1999 roku sygn. akt [...] stwierdził, iż spadek po zmarłej M. H. nabył w całości syn spadkodawczyni A. H.. Zgodnie z zeznaniem podatkowym z dnia [...] .11.2003r. do spadku należał samodzielny lokal mieszkalny nr [...] o pow. 65,92 m2 znajdujący się w budynku położonym w [...] przy ul. B. P. nr [...] objęty kw nr [...] , z własnością lokalu związany był udział w częściach wspólnych budynku oraz w wieczystym użytkowaniu działki objętej kw nr [...] w 5/100 cz. o łącznej wartości [...] zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto wartość spadku pomniejszoną o koszty pogrzebu oraz kwotę wolną od podatku właściwą dla I grupy podatkowej, bez uwzględnienia ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z czym wysokość podatku z tytułu spadku organ I instancji ustalił w kwocie [...] zł .Ponadto wskazano ,iż zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514) w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110m 2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Stosownie zaś do art. 16 ust. 2 powyższa ulga przysługuje osobom, które łącznie spełniają warunki określone od pkt 1 – 7 w tym określone w pkt 1 są obywatelami polskimi lub mają miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ( art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn ) . Organ wskazał ,iż z redakcji powyższego przepisu wynika, że druga część zdania odnosi się wyłącznie do cudzoziemców.

Nie budziło wątpliwości organów podatkowych spełnienie przez spadkobiercę A. H. warunków wymienionych w art. 16 ust. 2 pkt 2-5, w tym wymogu zamieszkiwania w przedmiotowym mieszkaniu. Kwestią sporną było , czy nabywca obywatel Niemiec posiada miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe uznały ,iż kwestie związane z pobytem cudzoziemców na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej regulują:

1) ustawa z dnia 27.07.2002r. o zasadach i warunkach wjazdu i pobytu obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 141, poz. 1180 ze zm.),

2) ustawa z dnia 13.06.2003r. o cudzoziemcach (Dz.U. Nr 128, poz. 1175 ze zm.) które uchyliła ustawę z dnia 25.06.1997r. o cudzoziemcach (Dz.U. z 2001r. Nr 127, poz. 1400 ze zm.) .

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, iż o prawie do pobytu cudzoziemca na terytorium RP orzeka właściwy organ administracji.

Prawo do pobytu potwierdzało zezwolenie na pobyt w postaci karty stałego lub czasowego pobytu (zgodnie z brzmieniem ustawy z 1962r.), a w chwili obecnej udziela się zezwolenia na zamieszkanie na czas oznaczony lub zezwolenia na osiedlenie się (ustawa z 13.06.2003r.).Przepis art. 157 obowiązującej ustawy z dnia 13.06.2003r. o cudzoziemcach stanowi, że ilekroć w obowiązujących przepisach jest mowa o osobach posiadających kartę czasowego pobytu lub kartę stałego pobytu należy przez to rozumieć osoby, którym udzielono odpowiednio zezwolenia na zamieszkanie na czas oznaczony lub zezwolenia na osiedlenie się.

W przedmiotowej sprawie spadkobierca jest obywatelem Niemiec. W toku postępowania podatkowego przedłożono dowody potwierdzające zameldowanie spadkobiercy w otrzymanym w drodze spadku mieszkaniu w okresie od dnia [...].12.1999r. do [...].05.2004r., zaświadczenie, z którego wynika, iż decyzją Wojewody [...] z dnia [...] .05.2004r. A. H. otrzymał zezwolenie na pobyt na okres 5 lat tj. od dnia [...] .05.2004r. do dnia [...] .05.2009r., jednak zdaniem organów podatkowych jest to zezwolenie na pobyt czasowy. Złożone zostały także oświadczenia sąsiadów potwierdzające zamieszkiwanie przez spadkobiercę w przedmiotowym mieszkaniu.

Jednakże orzekające organy uznały ,iż w celu korzystania z ulgi nabywca cudzoziemiec winien spełniać również warunek wymieniony w art. 16 ust. 2 pkt 1 tj. posiadać zezwolenie (decyzję) na osiedlenie się jako odpowiadające dla celów podatku od spadków i darowizn pobytowi stałemu na terytorium RP oprócz faktycznego zamieszkiwania w przedmiotowym mieszkaniu (warunek wymieniony w art. 16 ust. 2 pkt 5. ustawy o podatku od spadku i darowizn. Brak spełnienia powyższego warunku uniemożliwił spełnienie przesłanki z art.16 ust.2 pkt.1 cyt. ustawy.

Na powyższa decyzję A. H złożył skargę i wniósł o jej uchylenie jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] - [...] z dnia [...] maja 2004roku oraz zwrot kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji w szczególności zarzucił :

- naruszenie przepisu art.16 ust. l pkt l w zw. z art4 ust 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn,

-naruszenie art.121 § l - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

art.122 - zasady ogólnej prawdy obiektywnej, art.123 § l - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.).

W uzasadnieniu skarżący między innymi stwierdził ,iż jednym z warunków skorzystania przez podatnika z ulgi przewidzianej w art.16 ust. l ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, jest posiadanie obywatelstwa polskiego lub miejsca stałego pobytu na terytorium Polski. Zdaniem skarżącego interpretując pojęcie miejsca stałego pobytu w ujęciu podatkowo - prawnym, aby nie utożsamiać go z obywatelstwem, należało rozumieć je znacznie szerzej aniżeli w przedmiotowych decyzjach. Należało bowiem brać pod uwagę wszystkie elementy charakteryzujące zarówno zamiar podatnika, jak i jego zachowanie będące urzeczywistnieniem zamiaru. Zdaniem skarżącego o stałości pobytu na danym terytorium decyduje przede wszystkim przebywanie , które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów (wyrok SN z dnia 25 listopada 1975 r, sygn. akt ID CRN 53/75).

Za tym, że centrum osobistych i majątkowych interesów skarżącego znajduje się w Krakowie, przemawiają następujące okoliczności:

- A. H. jest właścicielem lokalu mieszkalnego przy ul. [...]w [...] . Od połowy 1998r. podatnik zamieszkał w ww. lokalu na stałe, zaś w latach 1999 - 2002 był członkiem zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej (zaświadczenie wystawione przez Administrację Domów Mieszkalnych "[...] " z dnia [...] lutego 2004r.),

.- małżonka A. H ma wyłącznie obywatelstwo polskie. Ponadto od września 2003r. zameldowana na pobyt stały w mieszkaniu przy ul. [...] w [...] ,

- matka skarżącego była obywatelką polską i stale zamieszkiwała w [...] , w mieszkaniu będącym przedmiotem spadku.

Stanowiło to zdaniem skarżącego potwierdzenie, że cała najbliższa rodzina podatnika jest ściśle związana z [...] - a w konsekwencji , iż centrum aktywności - a co za tym idzie miejscem zamieszkania skarżącego jest właśnie [...] . Faktyczny zamiar skarżącego co do stałego przebywania, a co za tym idzie, do uczynienia miejscem swojego stałego pobytu mieszkanie przy ul. [...] w [...] , wynikał z ciągłości przebywania nie tylko w Polsce, ale w tym właśnie mieszkaniu. Przebywanie w przedmiotowym mieszkaniu znajduje w szczególności potwierdzenie w uzyskanych przez skarżącego potwierdzeniach zameldowania cudzoziemca na pobyt czasowy w następujących okresach czasu:

od [...] grudnia 1999 roku do [...] marca 2000 roku

od [...] kwietnia 2000 roku do [...] czerwca 2000roku

od [...] czerwca 2000roku do [...] września 2000roku

od [...] listopada 2000roku do [...] stycznia 2001roku

od [...] stycznia 2001 roku do [...] kwietnia 2001roku

od [...] lutego 2004roku do [...] maja 2004roku

Fakt stałego przebywania skarżącego w mieszkaniu przy ul. [...] w [...] potwierdzili także sąsiedzi .

Skarżący wskazał ,iż w niniejszej sprawie należy także rozważyć jakimi przesłankami kierował się ustawodawca używając w art.4 ust.4 ustawy, obok pojęcia obywatelstwa polskiego, pojęcia alternatywnego- miejsca stałego pobytu. W szczególności trzeba zaznaczyć, że obywatelstwo jest stanem prawnym, natomiast posiadanie miejsca stałego pobytu jest stanem faktycznym. Zdaniem skarżącego nie może być wątpliwości ,iż pod pojęciem miejsca stałego pobytu należy rozumieć miejsce faktycznego pobytu danej osoby , nie zaś formalne zameldowanie na pobyt stały pod określonym adresem.

Przedstawione stanowisko jest tym bardziej zasadne, iż stałe zameldowanie na stały w Polsce może mieć wyłącznie obywatel polski. Gdyby zatem pojęcie miejsca stałego pobytu na terytorium Polski interpretować w znaczeniu zameldowania na pobyt stały, to faktycznie przesłanka ta byłaby tożsama z przesłanką obywatelstwa. W konsekwencji brzmienie art.4 ust.4 , powołujące się dwa razy na tą samą przesłankę (posiadanie obywatelstwa) - byłoby nieracjonalne i wręcz niepotrzebne. Ponadto, gdyby ustawodawca łączył uzyskanie ulgi, przewidzianej w art.16 ustawy podatku od spadków i darowizn, z zameldowaniem na pobyt stały na terytorium Polski z kartą stałego pobytu czy innym podobnym dokumentem to bez wątpienia dałby temu wyraz wprost bezpośrednio w przepisach.

Podniesiono także ,iż w doktrynie i orzecznictwie wyraźnie podkreśla się, że o stałości pobytu na danym terytorium decyduje przede wszystkim przebywanie, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów życiowych. Zatem wykładnia pojęcia "stałego pobytu" przyjęta przez organ podatkowy ,wydaje się zarówno arbitralna jak i niezwykle krzywdząca , bowiem w sytuacji osoby , która stale zamieszkuje w Polsce , korzystając wraz z całą rodziną z określonego mieszkania – byłoby niezwykle krzywdzące ,gdyby odmówić jej miejsca stałego pobytu w tym mieszkaniu.

Ponadto skarżący zarzucił ,iż w zaskarżonej decyzji organy nie odniosły się do przedstawionych dowodów jak i argumentów, dotyczących powiązania miejsca stałego pobytu ze stanem faktycznego przebywania danej osoby w określonym miejscu. Ponadto stwierdzono ,iż przepis art.16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn ani słowem nie wspomina o art. l57 ustawy o cudzoziemcach z dnia 13.06.2003 roku ( Dz.U.Nr 128 , poz.1175 ze zm) . Przeprowadzone przez Izbę Skarbową rozumowanie, zgodnie z którym jednym z warunków przyznania podatnikowi ulgi mieszkaniowej jest posiadanie przez niego zezwolenia na osiedlenie się nie jest prawidłowe. Należy bowiem jeszcze raz z całą mocą podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn uzależniają skorzystanie przez podatnika z ulgi, przewidzianej w art.16 od posiadania przez niego miejsca stałego pobytu na terytorium Polski, nie zaś od posiadania karty stałego pobytu.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 z 2002r.poz.1269 z poźn. zm.- oznaczana dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada ,czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi ( art. 134 p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zostały naruszone przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wynikającej z art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacji podatkowej( Dz.U. Nr 137 poz.926 z poźn. zm.) zasady prawdy obiektywnej , zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym . Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy.

Zasadniczą kwestią podlegającą rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie jest ustalenie , czy A. H.– będący cudzoziemcem spełnia wymagania określone w art.16 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn ( Dz.U. Nr ) tj, czy ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ( art.4 ust.4 cyt. ustawy).

Ponadto podkreślenia wymaga , iż oceny tej należy dokonać na podstawie przepisów obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego. Artykuł 6 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy stanowi , iż obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku ,a zgodnie z treścią ust.4 jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie nieprawidłowo odniosły ustalenia faktyczne do stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji , a winny odnieść się do przepisów prawnych obowiązujących w dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez A. H i na ten moment winny dokonać oceny , czy skarżący miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Miejsce zaś stałego pobytu zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 roku o ewidencji ludności i dowodach osobistych ((Dz. U. Nr 14, poz. 85). Stosownie do art. 6 ust. 1 cyt. ustawy pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamiar ten musi być określony na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. W orzecznictwie jak słusznie wskazał skarżący zamiar ten to wola koncentracji w danym miejscu swoich spraw życiowych , w tym założenia ośrodka osobistych i majątkowych interesów ( wyrok NSA z dnia 14.95.2001r. V SA 1496/00 LEX nr 54454 ). Te okoliczności winny przy ponownym rozpoznaniu sprawy zostać zbadane. Organ podatkowy błędnie przyjął , iż pojęcie "miejsca stałego pobytu" należy utożsamiać z posiadaniem z karty pobytu , o której mowa w art.157 ustawy o cudzoziemcach z dnia 13 czerwca 2003 roku czy też z zezwoleniem na osiedlenie się . Zdaniem Sądu także fakt zameldowania , czy też jego brak , nie przesądza o miejscu stałego pobytu .Zameldowania nie można bowiem uznać za decydujący dowód zamieszkania w danym miejscu .Jest to bowiem czynność o charakterze materialno- technicznym i ma na celu odzwierciedlenie w urzędowej ewidencji faktycznego pobytu danej osoby i jego dokonanie nie może być traktowane jako źródło powstania jakichkolwiek praw majątkowych.( por. Komentarz do kodeksu cywilnego art.25 K. Piasecki , Zakamycze 2003r. ).

Dodatkowo należy podnieść , iż jak słusznie podniósł skarżący należy ustosunkować się do wszystkich zebranych dowodów w sprawie i dokonać ich oceny zgodnie z treścią art.210 &4 ustawy- Ordynacja podatkowa . Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów , które organ uznał za udowodnione , dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W związku z powyższym uznając , iż doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art.16 ust.2 pkt 1cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn jak i wyżej wymienionych przepisów postępowania Sąd orzekł jak w sentencji na zasadzie art.145&1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 ,poz.1270 z późn. zm. ) orzekł jak w pkt. I sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art.205 &4 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z & 2 ust 1 pkt.1lit.d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. Nr 212 poz.2075 ).