Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2924/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. i N. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 376/20 w sprawie ze skargi A. N. i N. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. i N. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2020 r., I SA/Kr 376/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę N. A. i A. N. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że podczas

kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. stwierdzono:

-zaliczenie do kosztów wydatków dotyczących roku wcześniejszego,

-nieprawidłowe ujęcie wydatków w porównaniu z dokumentami źródłowymi,

-zaliczenie wydatków dotyczących zakupu towarów handlowych (odzieży) udokumentowanych fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ stwierdził, że skarżący w prowadzonej dokumentacji księgowej zawyżyli koszty podatkowe o kwotę 620.030,00 zł z tytułu zakupu towarów handlowych oraz o kwotę 2.558,87 zł z tytułu pozostałych wydatków.

Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży ubrań, które uzyskiwali od azjatyckich podmiotów. Zarzucili bezpodstawne przyjęcie ustaleń kontroli, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. Zdaniem skarżącej powodem wszczęcia kontroli i wydania decyzji określającej jest fakt, że jej małżonek podjął współpracę z podmiotem, który nie wywiązywał się należycie ze swoich zobowiązań podatkowych. Wskazała, że działalność jej małżonka nie opierała się wyłącznie na współpracy z podmiotami, którymi interesowała się administracja skarbowa, a również z innymi podmiotami, z którymi obrót jest kilkaset razy większy niż zakwestionowane faktury i przy takiej skali działalności jej małżonek nie miał interesu w uczestniczeniu w fikcyjnym obrocie. Zdaniem skarżącej obowiązek wystawienia faktury dotyczył kontrahentów, a nie jej męża i nie miał on żadnego wpływu na treść faktury, ani kto ją wręczał.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zgłoszonych przez małżonków w odwołaniach zarzutów, decyzją z dnia 18 lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego kontrahenci skarżących figurujący na zakwestionowanych fakturach nigdy nie byli legalnymi właścicielami towaru, nie mogli zatem przenieść na podatnika własności rzeczy bądź prawa do dysponowania towarem. Fakt wystawienia faktur na nabywcę przez podmiot, który jedynie formalnie firmuje przekazanie towaru z niewiadomego źródła, nie daje odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Z materiału dowodowego wynika, że pomimo faktu wystawienia przez azjatyckie podmioty na rzecz skarżących faktur sprzedaży odzieży i obuwia, a także twierdzeń skarżącego, że dostawy te były wykonane, a podatnik nabył towar, uznać należy, że zdarzenia gospodarcze opisane w kwestionowanych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Wprawdzie skarżący zeznał, że towar został dostarczony, to jednak nie ma dowodów, na podstawie których można byłoby stwierdzić, iż faktycznie tak było, ponieważ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego brak jest informacji, że kontrahenci podatnika posiadali zaplecze magazynowe, że dysponowali środkami transportu i nie ma informacji o posiadanym przez te firmy majątku trwałym. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej i nie składały zeznań podatkowych.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.- dalej w skrócie: ord. pod.) -poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe ustaliły, iż podatnik powinien był wiedzieć (przypuszczać), iż transakcje, z których odliczał podatek naliczony, wiązały się z nieprawidłowościami i z naruszeniem prawa po stronie sprzedawców, od których wystawione faktury zostały zakwestionowane i skarżący miał świadomość, w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego, dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego i pominięcie stanu magazynowego skarżącego występującego w remanencie na 2013 r. w zakresie posiadanego asortymentu,

- art. 2a) ord. pod. - poprzez brak zastosowania w sytuacji wykazania, że skarżący mimo zakwestionowania transakcji, posiadał towar, który został wykazany w stanie posiadania w remanencie w 2013 r.,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że w pełni uprawnione jest stanowisko organów podatkowych w przedmiocie zakwestionowania prawa do uwzględnieniach w kosztach wydatków wynikających z faktur VAT dokumentujących rzekomą dostawę towarów. Skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawili, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, oraz że miała miejsce zweryfikowana negatywnie przez organy dostawa towarów.

Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawili w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Nie wykazywali jakiegokolwiek zainteresowania od kogo faktycznie nabywają towary. Okoliczności zawarcia współpracy oraz warunki na jakich miała ona przebiegać nie wskazują, aby można było uznać, że zostały spełnione przesłanki do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, wynikających z kwestionowanych faktur kwot. Przede wszystkim skarżący:

- nie sprawdzili rzetelności i wiarygodności swoich kontrahentów, nie posiadali dokumentów dotyczących ustaleń z kontrahentami w zakresie negocjacji warunków transakcji, stosowanej marży. Nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających nawiązanie współpracy i prowadzenie interesów z kontrahentami;

nie znali właścicieli ani przedstawicieli firm, adresów siedziby tych firm ani miejsc prowadzenia działalności gospodarczej;

transakcje zawierane były z przedstawicielami handlowymi, ale skarżący nie wiedzieli jakie firmy oni reprezentowali;

skarżący nie interesowali się źródłem pochodzenia towaru;

nie pamiętali od jakich firm i osób odbierali towary;

płatności były dokonywane gotówką, lecz bez posiadania potwierdzenia ich dokonania;

skarżący nie sprawdzili rzetelności i wiarygodności kontrahentów.

6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. -dalej: p.p.s.a.) w związku z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. - poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że mimo, iż organy podatkowe nie negowały poniesienia wydatku na zakup towaru, to niewłaściwe udokumentowanie tych zdarzeń przez podatnika i wskazanie, że towar został nabyty od podmiotów, których wiarygodność jest przez organy kwestionowana, a przez to nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń- to wydatki te nie mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodu, jak również poprzez przyjęcie, że nierzetelność faktur automatycznie sprawia, że podatnik jest pozbawiony możliwości

zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 2a) ord. pod. w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. poprzez brak zastosowania, gdy wykazano, iż skarżący mimo zakwestionowania transakcji, posiadał towar, który został wykazany w stanie posiadania w remanencie w 2013 r., a jednocześnie brzmienie przepisu wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodu przepis nakazuje ponieść wydatek w związku z przychodem,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 ord. pod. - poprzez niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nadrzędne znaczenie ma rzetelność faktury VAT dokumentująca zdarzenie gospodarcze, która powinna odpowiadać faktom. Brak rzetelnie wystawionej faktury VAT sprawia, że podatnik definitywnie zostaje pozbawiony możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o:

uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od skarżących.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. W niniejszej sprawie istotą sporu jest ocena, czy faktury wystawione na rzecz skarżącego przez T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., D.sp. z o.o., T1. sp. z o.o., T2. sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste transakcje, a co za tym idzie - czy dają prawo do zaliczenia wydatkow wynikających z faktur wystawionych przez te podmioty, do kosztów uzyskania przychodu.

Należy powtórzyć to, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to musi on:

- zostać faktycznie poniesiony,

- być udokumentowany w sposób niebudzący wątpliwości.

Trzeba również wykazać, że usługi (towary), na które poniesiono wydatek, muszą zostać rzeczywiście wykonane (nabyte) i zrealizowane przez podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek (a nie jakikolwiek inny). W orzecznictwie wskazuje się, że nie wystarczy wykazanie, iż podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zatem do uznania wydatku za koszt niezbędne jest nie tylko odpowiednie udokumentowanie operacji gospodarczej, ale zaistnienie konkretnego (rzeczywistego) zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru

u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej czynności wykonanej przez wystawcę faktury, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Uwidoczniony na fakturze nabycia towaru wydatek (koszt) nie podlega odliczeniu, kiedy dostawa towaru nie została faktycznie dokonana przez wskazanego na fakturze dostawcę. Nie chodzi zatem o nabycie towaru od jakiegokolwiek podmiotu,

a od podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca. To oznacza, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą

i dowodami zapłaty, powinien wykazać, że konkretny wydatek jest kosztem podatkowym, a nie tylko kosztem w znaczeniu ekonomicznym.

8. W skardze kasacyjnej podniesiono, że ani sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie zarzuciły podatnikom "złej wiary". Otóż w sprawie dotyczącej podatku dochodowego koniecznym elementem postępowania nie jest badanie dobrej wiary

i wykazywanie, że podatnik jej nie dochował. Dobra wiara jest istotnym elementem na gruncie postępowań w zakresie podatku od towarów i usług.

9. Nie można też zgodzić się z zarzutem, że nierzetelność faktur automatycznie sprawiła, iż skarżący zostali pozbawieni zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Faktury, którymi posłużyli się w przedmiotowej sprawie skarżący zostały uznane za nierzetelne w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w trakcie którego zgromadzono dowody świadczące o ich nierzetelności. Materiał dowodowy zebrany w sprawie był obszerny i pochodził z różnych źródeł, został poddany wszechstronnej analizie, co znalazło odzwierciedlenie w ocenie poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. W toku postępowania badano znacznie większą grupę podmiotów- kontrahentów skarżącego i jedynie w odniesieniu do faktur wystawionych przez pięć podmiotów zakwestionowano prawo zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodu. Zatem bezzasadne są twierdzenia jakoby nierzetelność faktur stwierdzono w sposób nieuprawniony i bez pogłębionej analizy.

10. Odnośnie zarzutu związanego ze stanem magazynowym towaru w 2013 r., który miałby potwierdzać rzeczywisty charakter kwestionowanych przez organy transakcji, należy stwierdzić, że:

- po pierwsze przy ocenie rzetelności transakcji gospodarczych nie chodzi o to, aby istnienie towaru uwiarygodniło kontrahenta (czego próbuje dowieść skarżący), ale o to, by elementy widniejące na fakturze (będącej podstawą odliczenia kosztów uzyskania przychodu), w tym dotyczące sprzedawcy towaru (usługi), potwierdzały rzeczywistą czynność. Ponadto skarżący z tego faktu wywodzi swoje prawo do uwzględnienia faktur w kosztach podatkowych, jednakże pomija inne dowody zebrane w sprawie,

- po drugie z samych zeznań podatnika wynika, że w 2013 r. zgłosili się do niego trzej przedstawiciele, prawdopodobnie narodowości wietnamskiej, którzy złożyli mu propozycję nabywania towarów od czternastu różnych firm, w tym również od wystawców spornych faktur. Skarżący nie wiedział, czy ci przedstawiciele byli pracownikami wymienionych firm. Co więcej, w trakcie ponownego przesłuchania przeprowadzonego w dniu 20 października 2016 r., odpowiadając na pytanie dotyczące współpracy z tymi firmami, zeznał, że nie potrafi nawet powiedzieć, czy ci przedstawiciele faktycznie reprezentowali te konkretnie firmy. Skarżący zeznał, że w okresie współpracy z tymi firmami nigdy nie kontaktował się z właścicielami tych firm, jak również nigdy nie poznał miejsc, w których miały one siedziby, czy prowadziły swoją działalność, kontaktował się wyłącznie z tymi przedstawicielami. Fakty te oznaczają, że podatnik podjął współpracę z trzema osobami, podającymi się za przedstawicieli czternastu różnych podmiotów gospodarczych bez sprawdzenia w jakikolwiek sposób umocowania tych osób do działania w imieniu tych podmiotów. Skarżący nie potrafił wskazać nawet podstawowych danych osobowych tych przedstawicieli, jak również podać jakichkolwiek informacji umożliwiających nawiązanie z nimi kontaktu.

Charakterystyczne w przypadku podmiotów posługujących się "fikcyjnymi fakturami" jest to, że poza ogólnikowym potwierdzeniem faktu współpracy, nie potrafią podać żadnych jej szczegółów, konkretnych informacji na temat poszczególnych etapów realizacji zamówienia (np. maile, umowy, potwierdzenia zamówień, potwierdzenia zapłaty gotówki), ani wskazać osób, które mogłyby potwierdzić te zdarzenia, a płatności odbywają się poza systemem bankowym.

Jeżeli chodzi o przebieg współpracy w niniejszej sprawie, to skarżący dokonując zamówienia u danego przedstawiciela handlowego nie wiedział w zasadzie, od której firmy kupuje towary. Dopiero po otrzymaniu skanu faktury za pośrednictwem poczty elektronicznej, na podstawie ujawnionych w niej danych, dowiadywał się, kto jest wystawcą tej faktury, a więc w założeniu tym podmiotem, który będzie odpowiadał za realizację jego zamówienia. Materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nie wykazywał jakiegokolwiek zainteresowania, od kogo faktycznie nabywa towary.

Ze złożonych przez podatnika zeznań wynika również, że dopiero po otrzymaniu w powyższy sposób informacji, skarżący dokonywał sprawdzenia podmiotów ujawnionych na przesłanych skanach faktur. Jednak nie potrafił sprecyzować, na jakich stronach internetowych dokonywał weryfikacji tych firm. Przedstawione okoliczności oznaczają również, że w istocie nie prowadził on żadnych negocjacji handlowych z firmami, które figurowały jako wystawcy otrzymanych przez niego faktur, charakterystycznych w każdym procesie biznesowym. Dowodzi również, że dbał jedynie o to, by wszystkie faktury były wystawione przez podmioty formalnie istniejące, natomiast nie przywiązywał żadnej wagi do tego, od kogo i z jakiego tytułu otrzyma konkretną fakturę. Wniosek taki wynika również z dalszych wyjaśnień skarżącego złożonych na okoliczność rozliczenia transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Zgodnie z zeznaniami podatnika, zamówione towary odbierał najczęściej osobiście, na parkingu przy centrum handlowym, ale nie interesował się tym kto, a więc również w imieniu jakiej firmy, je przywoził. Nie znał tych osób. Zapłata za towar przekazywana była z reguły innym osobom niż te, które go przywoziły. Pomimo stwierdzenia, że nie znał również tych osób, zapłata za towar miała być przekazywana do rąk nieznanej mu osoby, w zaklejonej kopercie bez pokwitowania odbioru. Przedstawiony przez skarżącego w toku postępowania sposób rozliczenia spornych transakcji, oparty na wzajemnym zaufaniu, należy ocenić jako niewiarygodny. Ze złożonych przez podatnika zeznań wynika bowiem, że nigdy nie poznał żadnego z właścicieli firm, od których miał nabywać towary, nic nie wie na temat prowadzonej przez te firmy działalności, kontaktował się z bliżej nieustalonymi osobami podającymi się za przedstawicieli tych firm, nie interesował się tożsamością i umocowaniem osób przywożących zamówione towary i odbierających zapłatę. Przedstawiony przez skarżącego obraz współpracy z kontrahentami nie daje podstaw do stwierdzenia, na jakich przesłankach to wzajemne zaufanie zostało zbudowane. Przekazanie gotówki o tak dużej wartości (sporne transakcje opiewały na kwoty znacznie przekraczające 50.000 zł) zupełnie nieznanej osobie bez pokwitowania i przyjęcie przez tę osobę tej gotówki w zaklejonej kopercie - bez sprawdzenia zgodności ustalonej kwoty - należy uznać za sprzeczne zarówno z zasadami racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, jak i zdrowego rozsądku. Dodatkowo nikt - poza skarżącym - nie był w stanie potwierdzić okoliczności przekazywania zapłaty za towary w formie gotówkowej i sam podatnik nie był w stanie nikogo wskazać, zaś próby wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcjami sprowadzały się do ogólnych stwierdzeń podatnika, że towary dokumentowane fakturami zostały mu dostarczone, płacił za nie gotówką i nie było świadków, którzy mogliby to potwierdzić.

11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazana w fakturach wyłącznie gotówkowa forma zapłaty (rozliczenia), która wyłącza możliwość zweryfikowania transakcji, stanowi dodatkową okoliczność potwierdzającą fikcyjny charakter spornych transakcji. Przyjęty przez podatnika sposób rozliczenia spornych transakcji w gotowce - oprócz braku transparentności transakcji - wiąże się z szeregiem niedogodności natury praktycznej, tj. z pobraniem gotówki z banku (zabezpieczeniem przez bank zamówionych środków) oraz jej transportem do kontrahenta (kwestia związana z bezpieczeństwem transakcji). Biorąc pod uwagę komfort, bezpieczeństwo oraz szybkość regulowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia stosowana przez podatnika gotówkowa forma rozliczeń, zwłaszcza, że dotyczyła ona znacznych kwot pieniędzy.

Poza tym - zgodnie z wyjaśnieniami podatnika – przekazanie towarów

i zapłaty miało mieć miejsce na parkingu przy centrum handlowym w miejscowości, gdzie swoje siedziby miały spółki – wystawcy spornych faktur. Trudno zatem znaleźć logiczne wytłumaczenie, dlaczego podatnik nigdy nie podjął jakichkolwiek działań

w celu nawiązania bezpośredniego kontaktu z właścicielami tych podmiotów w ich siedzibie, co by ułatwiło zapoznanie się z ofertą handlową tych podmiotów, realizację zamówienia oraz wzajemne rozliczenia.

Niewątpliwie taka wizyta w siedzibie, w przeciwieństwie do wspomnianej przez podatnika weryfikacji ww. podmiotów w internecie, umożliwiłaby skarżącemu pozyskanie wiedzy na temat sposobu funkcjonowania tych podmiotów (nabrania przekonania, że podmioty te - poza formalnym zgłoszeniem rejestracyjnym - nie prowadzą faktycznej działalności gospodarczej).

Warto wskazać, że z innego dowodu w sprawie, tj. ewidencji przejazdów nie wynika, aby skarżący w ogóle odbywał jazdy do miejscowości, gdzie znajduje się parking przy centrum handlowym, gdzie rzekomo miał odbierać towar. Jednocześnie z ewidencji tej wynika, że podatnik skrupulatnie rejestrował przejazdy do punktów handlowych (a nawet krótkie przejazdy po mieście).

12. Poza tym, jeśli chodzi o dowody i informacje zebrane przez organ I instancji odnośnie do kontrahentów skarżącego, należy przypomnieć, że:

- z osobami uprawnionymi do reprezentowania niektórych podmiotów - pomimo podejmowanych prób - nie udało się organowi nawiązać żadnego kontaktu, a korespondencja urzędowa wysyłana na wskazane przez te podmioty adresy prowadzonej działalności wracała jako nieodebrana. Z jednym z kontrahentów nie udało się nawiązać jakiegokolwiek kontaktu już w okresie, w którym spółka ta wystawiała sporne faktury dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz wielu różnych podmiotów,

- w trakcie prowadzonych czynności podmioty te nie nawiązały kontaktu z właściwym organem i nie przedłożyły żadnych dowodów źródłowych, tj. faktur zakupu

i sprzedaży, dokumentów księgowych,

- podmioty: T.. B., T3. oraz D. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami tych spółek, jak również w wyniku stwierdzenia, że nie istnieją one pod adresami zgłoszonymi w KRS. Spółka D. została wykreślona z rejestru podatników VAT już w 2010 r., a więc kilka lat przed wystawianiem spornych faktur w niniejszej sprawie,

- czynności kontrolne przeprowadzone wobec jednej ze spółek wykazały, że zgłosiła ona jako swoją siedzibę – adres budynku, który dopiero był w budowie.

Na podstawie analizy operacji na rachunku bankowym spółki ustalono również, że T. nie ponosiła żadnych wydatków związanych z nabyciem spornych w sprawie towarów, które miały być przedmiotem dalszej sprzedaży, jak również innych wydatków, zwyczajowo występujących w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - jak wynagrodzenia pracowników, opłaty za media lub czynsz z tytułu najmu powierzchni biurowych (magazynowych). Natomiast należności wynikające

z wystawionych przez spółkę T. spornych faktur sprzedaży były transferowane już tego samego lub zaraz następnego dnia na rachunek bankowy pana H. N. T., który od co najmniej dwóch lat nie pełnił w tej spółce już funkcji zarządczych, jak również nie posiadał w niej już żadnych udziałów. Stwierdzono również, że jeden z kontrahentów spółki dokonywał wpłat za faktury otrzymane od spółki również bezpośrednio na konto pana H. N. T.,

- czynności sprawdzające przeprowadzone wobec spółki D. wykazały, że nie posiadała żadnego tytułu prawnego do lokalu wskazanego w KRS jako siedziba tej spółki,

- czynności kontrolne przeprowadzone wobec spółki T. wykazały, że zgłosiła adres siedziby w niezamieszkałym budynku mieszkalnym, do którego nie posiadała żadnego tytułu prawnego, a który na dzień zakończenia kontroli został rozebrany,

- stwierdzono również, że spółka T. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego (magazyny, środki transportu), czy osobowego (pracownicy) służącego do wykonywania działalności gospodarczej,

- wszystkie wymienione podmioty w istocie nie płaciły podatku VAT w związku

z prowadzoną działalnością, ponieważ:

a) pomimo osiągania wielomilionowych obrotów co do zasady deklarowały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe,

b) w złożonych deklaracjach nie wykazywały żadnej sprzedaży opodatkowanej pomimo wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż towarów, w tym na rzecz skarżącego lub złożyły deklaracje zerowe (m.in. T. sp. z o.o. za I kwartał 2014 r., T3. Sp. z o.o. za I i II kwartał 2013 r.),

c) w ogóle nie złożyły deklaracji podatkowych pomimo wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż towarów, w tym na rzecz podatnika (np. spółki: D. sp. z o.o. za II kwartał 2013 r.),

d) nie składały rocznych zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych (B.sp. z o.o., T3. sp. z o.o.).

13. Skarżący podkreślił, że nie zgadza się z taką interpretacją organu według, której brak rzetelnie wystawionej faktury sprawia, iż zostaje on pozbawiony prawa do odliczenia kosztów podatkowych.

Odpowiadając na tak postawiony zarzut, należy podkreślić, że w toku postępowania podatnik nie zaoferował żadnych dowodów, ani nie wskazał żadnych okoliczności, świadczących o rzetelnym charakterze transakcji z kontrahentami: [...], dlatego nie było podstaw, aby przyjąć, że faktury kosztowe wystawione na rzecz skarżącego przez ww. podmioty dają prawo do zaliczenia

w koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji – do obniżenia dochodu.

Fakt rozwoju sklepów sieciowych i hipermarketów, który podnosi strona oraz dalszego funkcjonowania w rzeczywistości gospodarczej sprzedaży bazarowej nie może skutkować stosowaniem odmiennych zasad w zakresie oceny rzetelności zdarzeń gospodarczych i obowiązywaniem innych przepisów w stosunku do sprzedaży na bazarach. Poza tym wywód skarżącego na temat sprzedaży bazarowej nie dowodzi rzeczywistego charakteru transakcji.

Skarżący podnosi także, że odpowiedzialność za brak wywiązywania się przez jego kontrahentów z obowiązków podatkowych została przerzucona na niego. Trzeba jednak powtórzyć – w ślad za organami podatkowymi i sądem pierwszej instancji- że na ocenę kwestionowanych transakcji rzutują nie tylko ustalenia dotyczące działalności tych firm, ale również złożone przez samego skarżącego zeznania na okoliczność współpracy z tymi podmiotami.

14. Podsumowując, nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towarów. Należy przy tym dopuścić wszelkie możliwe środki dowodowe z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył - za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie ich oświadczeń, zeznań. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że to na podatniku - w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej - ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. To podatnik jest zobowiązany posiadać (względnie wskazać) przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

15. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako bezpodstawną. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).