Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1242/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 174, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Jerzy Płusa, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 684/10 w sprawie ze skargi I. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 684/10, oddalił skargę I. F. – nazywanego dalej "Skarżącym", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący wydzierżawił budynek będący jego własnością. Umowa trwała od października 2009 r. do maja 2010 r. Strony umówiły się, że po zakończeniu stosunku dzierżawy Skarżący sprzeda nieruchomość dzierżawcy. Ponieważ Skarżący nie wykorzystywał budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, nie dokonywano od niego odpisów amortyzacyjnych. W tym stanie rzeczy Skarżący zadał pytanie, czy w związku z tym, że przewidywany okres używania budynku miał być krótszy niż rok, może zaliczyć wartość budynku w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodu z dzierżawy przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W ocenie Skarżącego, ponieważ budynek został oddany do używania na okres krótszy aniżeli rok, to zważywszy na treść art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", nie można go było uznać za środek trwały podlegający amortyzacji. Tym samym, jego wartość można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Interpretacją podatkową z dnia 18 lutego 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W jego ocenie, koszty uzyskania przychodów są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów, dlatego należy je przyporządkować do tego źródła przychodów, z którym dane wydatki są związane. Ponieważ w opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym źródłem przychodu była umowa dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), wydatki poniesione na zakup nieruchomości mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tylko i wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne. Zważywszy na niespełnienie przesłanki używania środka trwałego przez okres dłuższy niż rok (art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.), stanowisko Skarżącego należało uznać za nietrafne. Jak zauważył organ interpretacyjny, wydatki na nabycie nieruchomości mogą wprost stanowić koszt uzyskania przychodu wyłącznie w sytuacjach przewidzianych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację podatkową. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydatki na nabycie budynku mogą stanowić koszt uzyskania przychodu za każdym razem, gdy są one związane z osiągnięciem przychodu lub też zabezpieczeniem jego źródła. W ocenie Skarżącego, w przedstawionym stanie faktycznym, koszt nabycia budynku był bezpośrednio związany z osiągnięciem pożytków cywilnych – gdyby Skarżący nie nabył budynku, nie osiągnąłby przychodów z tytułu jego dzierżawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że skoro koszty ponosi się w celu osiągnięcia przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), a przychody osiągane są z różnych źródeł (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.), to koszty uzyskania przychodów należy przypisać poszczególnym źródłom. Innymi słowy: koszty uzyskania przychodu powstają wówczas, gdy istnieje odpowiadające im źródło przychodów oraz gdy koszty te można przyporządkować, z uwagi na cel ich poniesienia, przychodowi z tego źródła. Opisując różne źródła przychodu związane z dzierżawą i zbyciem nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 3, 6, 8 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), sąd podkreślił, że każdemu z nich odpowiadają inne – powiązane z nimi – wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Na tej podstawie sąd doszedł do wniosku, że wydatek na nabycie rzeczy będącej przedmiotem dzierżawy (źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), niestanowiącej składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie jest kosztem uzyskania przychodu z tego źródła w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jako, że wydzierżawiający nie musi być właścicielem nieruchomości oddawanej do użytkowania i pobierania pożytków, nabycie prawa własności do nieruchomości nie jest warunkiem koniecznym do osiągnięcia przychodu z dzierżawy. Własność dzierżawionej rzeczy ma znaczenie podatkowe dopiero wówczas, gdy stanowi ona środek trwały (art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.), jak również w przypadku jej zbycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia prawa materialnego:

- art. 22 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przychodom z określonego źródła odpowiadają wyłącznie im przypisane koszty uzyskania przychodu, które bez względu na okoliczności nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodów z rodzajowo innego źródła przychodu;

- art. 22 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że organ podatkowy prawidłowo odmówił uznania za koszt uzyskania przychodu z tytuły dzierżawy wydatków na nabycie nieruchomości zabudowanej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej dwóch zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że każdy z nich abstrahuje od istoty oceny prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Formułując ją, Sąd ten w sposób szczegółowy, logiczny i przekonujący, z uwzględnieniem faktycznego kontekstu zaskarżonej interpretacji, uzasadnił swoje stanowisko. Tymczasem w skardze kasacyjnej dopuszczono się uogólnienia, stwierdzając: "WSA w Gliwicach w ogóle nie rozważył możliwości uznania wydatków na nabycie nieruchomości za koszty uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnej dzierżawy. Asekurując się, sąd wskazał jedynie, że nie jest konieczne nabywanie własności, by móc oddać rzecz w dzierżawę. Nie wskazał przy tym, w jaki sposób wydzierżawiający ma nabyć uprawnienie do korzystania z rzeczy, oddanej później w dzierżawę" (s. 4). Autor skargi kasacyjnej podkreślił następnie, że "w prawidłowo przeprowadzonej analizie prawnej niniejszego zagadnienia, winno być zważone, czy wydatki na nabycie nieruchomości przez podatnika mogą być – w zależności od konkretnej sytuacji – kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości bądź oddania w dzierżawę" (s. 5). Tej treści wywód, poboczny w stosunku do tego, co było istotą problemu, nie dostarcza najmniejszych podstaw do podważenia zasadności oceny prawnej sądu administracyjnego pierwszej instancji. Pomijając enigmatyczność zwrotu "asekurując się", trzeba zaznaczyć, że sąd ten wziął pod uwagę "konkretną sytuację" wnioskodawcy, wyprowadzając jednak inną niż on konkluzję prawną. Słowa "należało rozważyć" nie dostarczają najmniejszej wskazówki przydatnej dla zdefiniowania błędu wykładni art. 22 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił pogląd organu umocowanego do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie indywidualnej, obszernie przedstawiając na s. 6–11 pisemnych motywów zapadłego wyroku przemawiającą za nim argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi powodów, aby w sytuacji tak nieprecyzyjnie, wręcz niejasno ujętych zarzutów i braku możliwości określenia wzorca wykładni, za którą opowiedziano się w skardze kasacyjnej, powtarzać je w dosłownym brzmieniu. Dla celów dokonywanej kontroli instancyjnej wystarczy przypomnieć, że sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na brak zależności pomiędzy własnością rzeczy i przychodem z dzierżawy (źródłem przychodu jest tu bowiem stosunek cywilnoprawny, którego dana rzecz jest przedmiotem). W opisanej we wniosku sytuacji, kosztami uzyskania przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. są zatem tylko takie koszty, które służą osiągnięciu przychodu z dzierżawy rzeczy lub zachowania albo zabezpieczenia źródła (s. 10–11).

Drugi z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) mieści się w zakresie przedmiotowym zarzutu z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Nadano mu jedynie odmienną kwalifikację prawną (niewłaściwe zastosowanie), opatrując nader lakonicznym, nic nie wnoszącym do sprawy uzasadnieniem. Mowa jest w nim m. in. o "karaniu" podatnika za to, że będąc właścicielem rzeczy, posiada najpełniejsze prawo do dysponowania nią (s. 6). Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się związku pomiędzy tą, niewątpliwie oddającą sens i funkcje prawa własności, a rozpatrywanym zagadnieniem, wobec czego nie podzielił zarzutu co do "obrazy prawa materialnego" (tamże).

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.