Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1654/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1622/18 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr 1401-IOV-1.4103.35.2018.ED w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr 1401-IOV-1.4103.35.2018.ED, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. K. kwotę 19677 (dziewiętnaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1622/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2018 r.

w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że M. K. prowadził, w oparciu

o licencję udzieloną przez M. sp. z o.o., sieć restauracji szybkiej obsługi. Skarżący w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 w odniesieniu do miesięcy od stycznia do sierpnia 2015 r. wykazywał realizowaną przez siebie sprzedaż gotowych posiłków, soków, lodów, artykułów mlecznych: - sprzedawanych w ramach systemu "drive in" i "walk through" oraz w wyodrębnionych strefach w galeriach handlowych, tzw. "food court", jako dostawę towarów, ze stawką VAT w wysokości 5%, - sprzedawanych wewnątrz punktów sprzedaży jako świadczenie usług, ze stawką VAT w wysokości 8%. W deklaracjach składanych za miesiące od września do grudnia 2015 r. sprzedaż gotowych posiłków, soków, lodów i artykułów mlecznych wewnątrz punktów sprzedaży wykazano już jako dostawę towarów opodatkowaną 5% stawką VAT. W styczniu 2016 r. skarżący skorygował rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2015 r., stosując do części obrotu stawkę podatku od towarów i usług 5%, w miejsce wcześniej uwzględnionej stawki 8%. Strona wyjaśniła, że w okresie objętym korektą traktowała dla potrzeb VAT sprzedaż produktów spożywczych z oferty M. dokonywaną wewnątrz punktów sprzedaży jako świadczenie usługi gastronomicznej, stosując właściwą dla tego typu świadczeń stawkę podatku VAT (zasadniczo w wysokości 8%). Jednakże sprzedaż produktów pod marką M., zarówno w systemie "drive in", "walk through" czy "food court", jak i wewnątrz punktów sprzedaży, powinna być dla celów VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie jako świadczenie usługi gastronomicznej. Powołał się przy tym na interpretacje indywidualne wydane wobec M. sp. z o.o. oraz innych licencjobiorców tej spółki.

W decyzji z dnia 10 stycznia 2018 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. z uwzględnieniem stawki 8%. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący błędnie zaklasyfikował dokonywaną przez siebie sprzedaż serwowanych posiłków i dań do grupowania PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", soków owocowych do grupowania PKWiU 10.32 "Soki z owoców i warzyw", lodów i innych wyrobów mleczarskich do grupowania PKWiU 10.5 "Wyroby mleczarskie", innych napojów niegazowanych do grupowania PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe" i w związku z tym błędnie opodatkowywał ich sprzedaż 5% stawką VAT, podczas gdy w rzeczywistości świadczył usługi gastronomiczne, które winny być zaklasyfikowane do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" i opodatkowane 8% stawką VAT.

Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wskazaną na początku decyzją z dnia 13 kwietnia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że z wyjaśnień skarżącego wynika, iż sprzedaje produkty do bezpośredniego spożycia, w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło (np. kanapki, frytki, tortille, pieczone kartofelki) bądź na zimno (np. lody, shake). Produkty pakowane są w opakowania papierowe, kartonowe lub plastikowe, umożliwiające swobodne poruszanie się z nimi. W procesie przygotowywania produktów wykorzystywane są środki trwałe (tostery, grille, frytkownice, układy szaf, lady grzewcze, dystrybutory na lody/shaki, pomieszczenie chłodnicze do przechowywania półproduktów). Posiłki są przygotowywane w restauracji

z surowców i półproduktów, według ściśle określonej procedury, wymagającej od pracowników przeprowadzenia szeregu czynności. Przedmiotem sprzedaży nie są towary (produkty, półprodukty) potrzebne do przygotowania konkretnego dania, czy też wyroby występujące w obrocie w zamkniętych opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży, ale posiłek przygotowany, stanowiący końcowy efekt usługi gastronomicznej, podany na ciepło lub zimno, zdatny do bezpośredniej konsumpcji. Posiłki te podawane są w restauracjach, w których skarżący zapewnia klientom całą infrastrukturę.

Według organu odwoławczego, sprzedaż posiłków i dań oraz lodów, soków, mleka i przetworów mlecznych wewnątrz punktów sprzedaży, wewnątrz galerii handlowych, w systemie "drive-in" oraz "walk through" jest świadczeniem usług gastronomicznych. Usługi te klasyfikowane są do PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji

i pozostałych placówek gastronomicznych" i podlegają opodatkowaniu 8% stawką VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719, dalej - "rozporządzenie MF z 2013 r.").

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. K. zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., a także naruszenie art. 2a w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r, poz. 613 ze zm., dalej - "O.p.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1622/18, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ w sposób prawidłowy dokonał ustalenia stawki VAT, stosując przepisy art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust 2a u.p.t.u.

Sąd zauważył, że świadczenie skarżącego nie polega na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne, a przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp. Przejawia się ono natomiast wydaniem do bezpośredniego, rychłego (w sensie czasowym) spożycia dania przygotowanego w lokalu skarżącego, oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Posiłki i dania oferowane przez pracowników M. do spożycia na miejscu lub na wynos stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej i dlatego właściwe jest dla nich grupowanie PKWiU 56.10.1.

Sąd zaznaczył, że wbrew zarzutom skarżącego, sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że skarżący nie świadczy usługi gastronomicznej. Nie jest sporne, że konsument restauracji skarżącego natychmiast po zakupie wyrobu może przystąpić do jego spożycia i nie wymaga to żadnych dodatkowych czynności z jego strony. Wbrew twierdzeniom skargi nie ma też znaczenia, w jakim systemie sprzedaży (tzw. "food court", odrębna restauracja, "drive in" czy "walk through") konsument kupuje wyrób. W każdym przypadku produkt jest natychmiast gotowy do spożycia. W tym sensie skarżący wyświadcza usługę gastronomiczną, stwarzając możliwość natychmiastowego spożycia jedzenia (wyżywienia) przez klienta, ale nie sprzedaje mu towaru w postaci gotowego dania lub posiłku, który klient może spożyć, gdy podda je stosownej obróbce, zgodnie z zaleceniami producenta.

Sąd podkreślił ponadto, że zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej wydanej w odniesieniu do innego podatnika i do stanu faktycznego odbiegającego od stanu rzeczywistego (ustalonego w toku kontroli) w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych nie chroni skarżącego na zasadach wynikających ani z art. 14k-14m O.p., ani też zgodnie z dyrektywami wynikającym

z zasadny zaufania (art. 121 § 1 O.p.).

M. K. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia

2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 10 stycznia 2018 r. i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto domagał się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 ze zm., dalej - "rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011") w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. oraz

§ 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z 2013 r. oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE"), polegającą na przyjęciu, że przygotowanie i podanie klientom produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia uznanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że sprzedaż produktów przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji można traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług, jeżeli przeważające są towarowe elementy sprzedaży; Powyższe twierdzenie doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 i w konsekwencji klasyfikacja statystyczna - w świetle art. 53 u.p.t.u. - samodzielnie przesądza o stawce opodatkowania, niezależnie od tego, czy

w sprawie występujące dostawa towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego;

- błędną wykładnię art. 5a u.p.t.u. w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, polegającą na przyjęciu, że krajowa klasyfikacja statystyczna może samodzielnie przesądzać o stawce opodatkowania VAT, niezależnie od tego, czy w sprawie występuje dostawa towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego;

- niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF z 2013 r. w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz

w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez podatnika w systemie "drive in", "walk through", "food court"

i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży oraz uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU;

- niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. w związku z art. 14 dyrektywy 2006/112/WE oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez podatnika i uznanie, iż sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT;

- niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 53, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1

w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF z 2013 r. oraz art. 14 dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe na korzyść skarżącego.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wskazanych w aktach sprawy, wynikających ze specyfiki sprzedaży skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży (drive in/walk through, food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z Eurostat uzyskana przez licencjodawcę skarżącego i przedłożona do akt sprawy wraz z odwołaniem skarżącego od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży skarżącego (drive in/walk through, food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a i art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie uchybiły zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji, jak również nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, podczas gdy stosując się to utrwalonej praktyki interpretacyjnej władz skarbowych skarżący miał prawo oczekiwać, że jego rozliczenia podatkowe są prawidłowe w odniesieniu do stosowanej stawki VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Zauważyć również trzeba, że zagadnienie opodatkowania właściwą stawką podatku od towarów i usług działalności polegającej na prowadzeniu punktów gastronomicznych M. i sprzedaży w ramach systemów "drive in", "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court", było przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeniach, jak na przykład w wyrokach: z dnia 30 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1749/18 i sygn. akt I FSK 1290/18, z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 430/18, z dnia 6 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1257/18, z dnia 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 232/18 i sygn. akt I FSK 352/18, z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1702/18, sygn. akt 1756/18 i sygn. akt I FSK 1907/17.

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie wskazane stanowisko orzecznicze, uwzględniające tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19, wydanego w następstwie pytania prejudycjalnego, sformułowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, w pełni podziela.

Zatem także w niniejszej sprawie dla rozstrzygnięcia powstałego w sprawie sporu zasadnicze znaczenie ma wskazany obok wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyżej wyroku wyjaśnił, że "Art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2009/47, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca".

Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do stanowiska tutejszego Sądu, wyrażonego w wyroku z 30 lipca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, w której zadano pytanie prejudycjalne oraz innych, podobnych sprawach (także powyżej wymienionych), podziela ocenę, że nawet bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", należy dojść do wniosku, że wykładnia mających zastosowanie w tej sprawie przepisów, której dokonały organy podatkowe prowadziła do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności. Świadczyło o tym porównanie wydanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w przywoływanych sprawach oraz w sprawie niniejszej.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18 przytoczył kilkadziesiąt interpretacji indywidualnych, w których stanowisko poszczególnych wnioskodawców, na tle analogicznych, jak w niniejszej sprawie okoliczności, zostało uznane za prawidłowe (zastosowanie stawki 5% w odniesieniu do gotowych dań i posiłków w lokalach typu fast food). Zmiana tej linii interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu w czerwcu 2016 r. interpretacji ogólnej.

Stosowana przez organy podatkowe różna interpretacja dotycząca stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. – jak podkreślono w przywołanym wyżej wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. I FSK 1290/18 – mogła także naruszać zasadę konkurencyjności oraz neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi.

W kontekście zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej podkreślić także należy, że Trybunał Sprawiedliwości, w powoływanym wyroku w sprawie C-703/19, przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112. Wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie stanowisko Trybunału Sprawiedliwości oraz uwzględniając okoliczności przedmiotowej sprawy wskazuje, że przyjęte w zaskarżonym wyroku stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż skarżącej, jako usługi restauracyjne (usługi związane z wyżywieniem) nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez Trybunał, a zwłaszcza kwalifikacji świadczeń w kontekście sprzedaży dokonywanej w systemie "drive-in", "walk-through" oraz sprzedaży w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych.

Ubocznie warto przy tym odnotować, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w sprawie rozstrzyganej przywoływanym już wielokrotnie wyrokiem z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, przyjęto, że sprzedaż dokonywana w systemie "drive-in" i "walk-through" stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

Na tle przedstawionych wyżej stanowisk i ocen przyjąć należy, że zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjęta bowiem przez Sąd pierwszej instancji stanowcza wykładnia, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią zawsze dostawę usług i nie mogą korzystać ze stawki 5% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19.

Zasadny okazał się także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a. oraz art. 2a i art. 121 § 1 O.p., albowiem różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziła do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności.

Bezspornym było to, że w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy skarżącego oraz innych franczyzobiorców przyjmowano jednolite stanowisko o możliwości zastosowania stawki 5% podatku od towarów i usług. Ta praktyka organów podatkowych była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, a także była praktyką ugruntowaną. W momencie, gdy skarżąca podejmowała decyzję o wyborze stawki, działała zatem w przekonaniu co do jednolitości przyjmowanej przez organy podatkowe wykładni. Skoro bowiem, w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby skarżąca stosowała stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach. Naruszenie art. 121 § 1 O.p. objawiało się zatem w nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji jednolitej linii interpretacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast nie znajdował usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Gdy chodzi o przepis art. art. 133 § 1 p.p.s.a., to wynika z niego, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd w procesie kontroli sądowoadministracyjnej bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał zgromadzony przez organy w toku całego postepowania przed tymi organami oraz przed sądem. Przeto przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. może zostać naruszony, gdy sąd pominie znaczną część akt sprawy lub gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. W związku z tym w orzecznictwie wyrażane jest zasadne zapatrywanie, że przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego i ustaleń dotyczących stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą (oceną) nie zgadza się strona (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I OSK 2823/18). Tymczasem do tego w istocie zmierza przedstawiona na uzasadnienie zarzutu argumentacja skarżącego, który w tych ramach dostrzegł zaaprobowanie przez Sąd wadliwej oceny dowodów przez organ podatkowy.

Także nie można było uznać, ażeby doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., według którego, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Z kolei na tle tego przepisu przyjmuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt I OSK 594/19), że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 zależy od wykazania, że sąd rozpoznając skargę dokonał oceny zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca.

Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie zajmowane jest ugruntowane stanowisko, że zarzut naruszenia wskazanego przepisu może stanowić skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. gdy przedstawiając stan sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, a także nie poda podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Tymczasem skarżący nie wykazał, że taka sytuacja miała miejsce w zaskrzonym wyroku, a przy tym nie wykazał wpływu podnoszonych mankamentów uzasadnienia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sporządzone w przedmiotowej sprawie uzasadnienie wyroku co do zasady odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. To bowiem, że ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była chybiona, z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nie dawało podstaw do przyjęcia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. był zasadny.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy powinien mieć na względzie, że ocena prawna transakcji zrealizowanych przez skarżącego wymaga przede wszystkim ustalenia charakteru dokonywanych przez niego czynności, zaś w kolejnym kroku – dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, przy uwzględnieniu wskazań sformułowanych powyżej, a przede wszystkim wynikających z wyroku Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-703/19.

Gdy chodzi o rozstrzygniecie w przedmiocie obowiązku zwrotu przez organ na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego za obie instancje, to znajdowało ono podstawę w przepisach art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda

Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA