Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 581/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 696/13 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 7 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 696/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. P. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 marca 2013 r. Nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie):

2.1. W dniu 23 sierpnia 2012 r. strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 stycznia 2012 r. nr (...) określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego ze zbycia nieruchomości w 2006 r. , wskazując, że w sprawie zachodzą przesłanki z art. art. 240 § 1 pkt 8 zw. z art 241 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 749 ze zm.), dalej "OP". Uzasadniając ten wniosek skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, że wydając przedmiotową decyzję oparł się m. in. na przepisie art. 70 § 6 pkt 1 OP w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221 poz. 1650), który to przepis w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt. P 30/11 (Dz. U. z dnia 24 lipca 2012 r.) uznany został w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 OP 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, za niezgodny z gwarantowaną konstytucyjnie zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ze względu na fakt, iż w przedmiotowej sprawie strona nie została poinformowana o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 OP, bezsporne jest - zdaniem skarżącej - że decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym ze zbycia nieruchomości, wydana została po upływie terminu przedawnienia, co stanowi przesłankę jej uchylenia w trybie określonym w art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 2 ustawy OP.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wznowił przedmiotowe postępowanie postanowieniem z dnia 18 września 2012 r. nr PP (...), a następnie w dniu 28 listopada 2012 r. nr (...) na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 OP odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 19 stycznia 2012 r. nr (...) określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego ze zbycia nieruchomości w 2006 r. w kwocie 1.793.122 zł , z uwagi na nie stwierdzenie wystąpienia przesłanki , o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 OP.

Organ podkreślił, że w dniu 5 grudnia 2011 r. wydane zostało postanowienie (...) o wszczęciu śledztwa przeciwko skarżącej w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art 54 § 1 kodeks karny skarbowy, a następnie w dniu 6 grudnia 2011 r. postanowienie (...) o postawieniu podatniczce zarzutów. Tym samym zdaniem organu, spełniona została w nin. sprawie przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 OP. Ponadto organ zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się wyłącznie do przypadków, w których miał zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 1 OP w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw. Oznacza to, że korzystne dla siebie skutki prawne wynikające z tego wyroku mogą wywieść tylko ci podatnicy, u których do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło w tym właśnie okresie (1 stycznia 2003 r. – 31 sierpnia 2005 r.) i to zarówno w przypadku postępowań niezakończonych prawomocnie, jak też zakończonych decyzją ostateczną.

2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a OP, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 OP w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, z którego wynika, że art. 70 § 6 pkt 1 OP w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 tej ustawy jest niezgodny z Konstytucją, z uwagi na niekonstytucyjność zawartej w przepisie normy prawnej, która stanowi także przesłankę wznowieniową w nin. sprawie na podstawie art. 240 § 1 OP oraz naruszenie art. 121 OP poprzez nieuwzględnienie faktu niekonstytucyjności normy wskazanej powyżej i pominięcie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. PK 48012/239/AAn/12/1804 ( Dz. Urz. MF. z 2012 r. poz.48). Skarżąca podkreśliła, iż Trybunał Konstytucyjny, nie mogąc z przyczyn proceduralnych wyeliminować z obrotu prawnego niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 OP, dał organom podatkowym podstawę do tego, aby do czasu zakończenia prac legislacyjnych uwzględniały w swych decyzjach niekonstytucyjność tej normy zawartej w obecnie obowiązującym brzmieniu powołanego przepisu.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 OP po rozpatrzeniu powyższego odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Po przywołaniu treści przepisów OP w tym przedmiocie organ wskazał, że z sentencji przywołanego w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego ż dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 wynika, że orzeczenie dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 OP, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. zatem nie ma zastosowania do przedmiotowej sprawy.

Organ odwoławczy wskazał jednak, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 31 grudnia 2006 r., tak więc dla ustalenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego należy zastosować art. 70 § 6 pkt 1 OP w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. i w tej sytuacji należało stwierdzić, iż fakt wszczęcia w dniu 5 grudnia 2011 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczącego zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji organu I instancji spowodował zawieszenie biegu terminu przedawnienia tegoż zobowiązana podatkowego. Co za tym idzie żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz uchylenia poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 stycznia 2012 r. znak (...) z powodu przedawnienia należało uznać za bezpodstawne.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze od powyższej decyzji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca domagała się jej uchylenia, jak i uchylenia poprzedzającej decyzji organu I instancji.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 OP w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/2011 , w zw. z art. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji oraz w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do przepisu , a nie do normy prawnej wynikającej z jego wykładni- błędna wykładnia prawa oraz nieuwzględnienie dyspozycji zawartej w art. 240 § 1 pkt 2 OP, stanowiącej podstawę do wznowienia postępowania, co w konsekwencji poskutkowało błędnym zastosowaniem art. 245 § 1 pkt 2 OP w postaci odmowy uchylenia dotychczasowych decyzji , z uwagi na nie stwierdzenie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 OP – niezgodność przepisu z Konstytucją orzeczoną przez Trybunał Konstytucyjny.

3.2 Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i wskazał, że w sprawie spełniona została przesłanka z art. 70 §1 pkt 6 OP albowiem skarżąca w dniu 19 grudnia 2011 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, została powiadomiona o wszczęciu w dniu 5 grudnia 2011 r. postępowania o przestępstwo karno- skarbowe.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji) .

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Sąd I instancji w pierwszym rzędzie wskazał, że wbrew odmiennym twierdzeniom organów pomimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz.U. z dnia 24 lipca 2012 r.), formalnie dotyczył stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., to jednak w zakresie objętym badaniem konstytucyjności istota problemu, który rozstrzygał Trybunał nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt. 1 poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, stanowiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał niekonstytucyjność odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1, brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., a zatem także odnosi się do czynności podejmowanych przez organy wobec skarżącej w niniejszej sprawie.

Zdaniem WSA w Krakowie stanowisko organów co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji stwierdzenie niezaistnienia przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240§1 pkt 8 OP, należało jednak w realiach przedmiotowej sprawy uznać za prawidłowe. Jak podkreślił Sąd I instancji z akt kontrolowanej sprawy jednoznacznie wynika, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego stosownie do uregulowań art. 70§1 OP upływał w dniu 31 grudnia 2011r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wszczętego dnia 22 listopada 2011 r. (k.59 tom I) wszczęte zostało w dniu 5 grudnia 2011 r. postępowanie karne-skarbowe - o przestępstwo skarbowe z art.54 §1 Kodeksu karnego skarbowego (k.320 tom II ), o fakcie tym skarżąca została skutecznie powiadomiona w dniu 19 grudnia 2011 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu I instancji, należało uznać, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 OP w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt 30/11, a zatem i do prawa rozstrzygania o wysokości tego zobowiązania decyzją organu podatkowego. Co za tym zaś idzie prawidłowo organy uznały, że nie zaistniała w przedmiotowej sprawie, wskazana przez skarżącą przesłanka wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 OP, gdyż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 OP.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego wywiodła skargę kasacyjną zarzucając :

I. naruszenie prawa materialnego (art.174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1/ art.145§1 pkt 1 lit.b) p.p.s.a. w zw. z art.240§1 pkt 8 OP w zw. z 240§6 pkt 1 OP w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/2011 poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu skargi przez WSA w Krakowie pomimo, że nie doszło do skutecznego poinformowania strony o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, ponieważ przyjęto, że wezwanie do stawiennictwa, postanowienie o wszczęciu śledztwa i wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów mogą być doręczone zastępczo, czym spowodowano niewłaściwe zastosowanie art.131§1, art.132-133 KPK w zw. z art.113 KKS;

2/ art.145§pkt 1 lit.b) p.p.s.a. w zw. z art.70§6 pkt 1 OP w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu skargi mimo, że w aktach sprawy do dnia 31.12.2011 r. nie ma dokumentu informującego stronę o przerwaniu biegu terminu przedawnienia;

3/ w konsekwencji naruszenie art.145§pkt 1 lit.b) p.p.s.a. w zw. z art.70§1 OP w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie.

II. naruszenie przepisów postępowania art.174 pkt 2 p.p.s.a. tj.

1/ art.151 w zw. z art. art.145§pkt 1 lit.c) w zw. z art.141§4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez WSA w Krakowie uzasadnienia w zakresie możliwości zastępczego doręczania pism wszczynających postępowanie przygotowawcze w fazie in personam,

2/ art.151 w zw. z art. art.145§pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez oparcie się na materiale dowodowym ujawnionym dopiero w odpowiedzi na skargę, co stanowi naruszenie art.210§4 OP.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej wywodzi, że samo poinformowanie skarżącej o postępowaniu karnoskarbowym bez informacji, że przerywa to bieg terminu przedawnienia nie spełnia kryteriów zawartych w wyroku TK. Podkreślił, że do 31.12.2011 r. nie przedstawiono skarżącej skutecznie zarzutów i jej nie przesłuchano.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

6.2. Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie art.70§6 pkt 1 OP konsekwentnie podnosi, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia dlatego w pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag o charakterze ogólnym, bowiem nie można uznać, że doszło do jednorazowej pomyłki językowej.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Dobrowolne spełnienie tego zobowiązania przez podatnika prowadzi do powstania nadpłaty, która podlega zwrotowi. W przepisie art.70§1 OP określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. Okres zawieszenia "dodaje się" do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy. Przerwanie biegu terminu przedawnienia oznacza zaś, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg tego terminu, biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w komentowanym przepisie. Po przerwie na nowo zatem rozpoczyna bieg 5-letni termin przedawnienia, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu.

Przywoływany przez autora skargi kasacyjnej art.70§6 pkt 1 OP określa przypadek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie jego przerwania, a jak wskazano powyżej instytucje te różnią się istotnie.

6.3. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

6.4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art.70§6 pkt 1 OP.

Oceniając trafność zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygając sprawę Sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 OP, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 OP, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

6.5. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 OP z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5 - letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Jednocześnie Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zasada ta wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe.

6.6. Przepisy nie formułują zasad, wedle których powinien zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu, które modyfikuje upływ terminu przedawnienia. W doktrynie i w orzecznictwie formułuje się wnioski, że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, jednakże z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane jest posłużenie się formą pisemną. Takie stanowisko koresponduje z kierunkiem zmian w przepisach Ordynacji podatkowej, których dokonano w związku z treścią powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 OP przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c OP, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

6.7. Analizując sposób powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, które wpływa na upływ terminu przedawnienia, należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, aczkolwiek analizował szeroko regulacje kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego, to jednak ani w sentencji powołanego wyroku, ani w jego uzasadnieniu, nie ma wskazań, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uzasadnienia wyroku zaakcentowana została konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o których na ogół nie ma on wiedzy, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie bez indywidualizacji podmiotowej. Trybunał w wyroku nie zakwestionował regulacji o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karno-skarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego (np. działania zmierzające do utrudniania postępowania).

6.8. W świetle powyższych uwag należy zaakceptować stanowisko, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karno-skarbowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy nie można było uznać, że momentem tym jest przedstawienie skarżącej zarzutów w postępowaniu o przestępstwo, jako przejście z fazy in rem w fazę in personam. Jakkolwiek ten ostatni moment niewątpliwie najpełniej odpowiada przesłance powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu, to Trybunał w przedmiotowym wyroku zaakceptował także inne działania podejmowane w ramach marginesu pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie karno-skarbowej a przedstawieniem zarzutów podejrzanemu, o ile skutecznie dostarczały wiedzy w zakresie istotnych danych tego postępowania.

6.9. Odnosząc powyższe uwagi ogólne do stanu faktycznego sprawy, należy wskazać, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wszczętego dnia 22 listopada 2011 r. postanowieniem o wszczęciu śledztwa wszczęte zostało w dniu 5 grudnia 2011 r. postępowanie karne-skarbowe - o przestępstwo skarbowe z art.54 §1 Kodeksu karnego skarbowego - polegające na tym, że uchylając się od opodatkowania skarżąca nie ujawniła przedmiotu oraz podstawy opodatkowania i nie złożyła deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w W. przy ul. W. i nie zapłaciła zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu, a Urząd Skarbowy w G. w jego następstwie w dniu 5 grudnia 2011 r. skierował wezwanie do skarżącej do osobistego stawiennictwa w tej sprawie. Wezwanie to było dwukrotnie awizowane, a następnie wobec nie podjęcia w terminie, zostało zwrócone organowi. Na aprobatę zasługuje zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną stanowisko organu, że doręczenie zastępcze nastąpiło zgodnie z art. 133 § 1 K.p.k. Przepis ten stanowi, że jeżeli doręczenia nie można dokonać w sposób wskazany w art. 132, pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r Prawo pocztowe pozostawia się w najbliższej placówce pocztowej tego operatora pocztowego, a przesłane w inny sposób, w najbliższej jednostce Policji albo we właściwym urzędzie gminy. O pozostawieniu pisma doręczający umieszcza zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej bądź na drzwiach mieszkania adresata lub w innym widocznym miejscu ze wskazaniem, gdzie i kiedy pismo pozostawiono oraz, że należy je odebrać w ciągu 7 dni; w razie bezskutecznego upływu tego terminu, należy czynność zawiadomienia powtórzyć jeden raz; tak samo należy postąpić w razie doręczenia pisma administracji domu, dozorcy domu lub sołtysowi (art. 133 § 2 k.p.k.). Na podstawie art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie wskazywał na możliwość doręczenia w trybie zastępczym postanowienia o wszczęciu śledztwa czy postanowienia o przedstawieniu zarzutów, lecz odnosił się skutków wysłania wezwania do osobistego stawiennictwa skarżącej będącego następstwem wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa. Na taką okoliczność powoływał się także Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia 7.03.2013r. (s.3 akapit 2).

6.10. Zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi, określane mianem fikcji prawnej doręczenia. Bez względu bowiem na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu. Domniemanie to może zostać wzruszone, jeśli adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania, powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma. Instytucja tzw. doręczenia zastępczego występuje praktycznie we wszystkich procedurach polskiego prawa i charakteryzuje się podobnymi uregulowaniami.

6.11. Przedstawione wyżej zasady jej funkcjonowania podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 września 2002r., w sprawie SK 35/01 (publ. OTK - A 2002/5/60), który dotyczył zgodności z Konstytucją RP zapisów § 9 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 62, poz. 697). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata jest domniemaniem prawnym, które można obalić. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego, w przypadku doręczeń zastępczych subiektywne przekonanie sądu o prawidłowości doręczenia zastępczego nie wyłącza bowiem możliwości dowodzenia, że pismo nie doszło do adresata (por. postanowienia Sądu Najwyższego z: 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100; 12 stycznia 1973 r., sygn. I CZ 157/72, OSNCP nr 12/1973, poz. 215; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze, T. Ereciński (red.), tom I, Warszawa 1997, s. 241). Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, Trybunał wskazał, że adresat musi być w sposób nie budzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma sądowego i o miejscu, gdzie może je odebrać. Brak zaś zawiadomienia, o którym mowa w art. 139 § 1 k.p.c. lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym. Nie zmienia to jednak ogólnej reguły, związanej z ciężarem udowodnienia, który spoczywa na adresacie pisma twierdzącym, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Do obalenia domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, które (...) wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, stosownie do wymogów art. 139 § 1 k.p.c, nie jest natomiast wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100).

6.12. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 OP konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację.

W oparciu o tak dokonane doręczenie Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok zasadnie uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OP, która związana była ze skutkiem doręczenia zastępczego wezwania z dnia 5 grudnia w dniu 19 grudnia 2011 r.

6.13. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały, że w ramach postępowania karnego-skarbowego zostały podjęte działania mające na celu wezwanie skarżącej w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym; nastąpiło doręczenie korespondencji zawierającej takie wezwanie w sposób zastępczy. W stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy dawało to podstawy do uznania, że podjęte działania były wystarczające dla wykazania zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 OP. Skarżąca nie powołała się w skardze kasacyjnej na żadne okoliczności, które mogłyby podważyć domniemanie skuteczności doręczenia korespondencji, poprzez wykazanie nieprawidłowości w doręczeniu lub awizowaniu przesyłki. W konsekwencji niezasadny jest także zarzut błędnej wykładni art.240§1 pkt 8 OP.

7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

7.1.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust.2 pkt 1 lit c) w zw. z ust.2 pkt 2 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).