Wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt III RN 123/01
Sąd Najwyższy
Data orzeczenia: 2002-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Podatek od towarów i usług
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz. 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
article: art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 720 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 1997 r., umowa pożyczki udzielona ze środków własnych przez podmiot gospodarczy, który nie posiadał wydanego na podstawie przepisów prawa bankowego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzialania pożyczek, miała charakter "usługi finansowej", a następnie "usługi pośrednictwa finansowego" i nie podlegała opłacie skarbowej oraz zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 1997 r., umowa pożyczki udzielona ze środków własnych przez podmiot gospodarczy, który nie posiadał wydanego na podstawie przepisów prawa bankowego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzialania pożyczek, miała charakter "usługi finansowej", a następnie "usługi pośrednictwa finansowego" i nie podlegała opłacie skarbowej oraz zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Sąd Najwyższy w sprawie ze skargi "A.-A." Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 31 stycznia i 6 lutego 1997 r., (...) w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umów pożyczki, po rozpoznaniu rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2000 r., III SA 316/97 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA w Warszawie do ponownego rozpoznania.


UZASADNIENIE

Sześcioma umowami z dnia 6 października 1994 r., 10 listopada 1994 r., 6 grudnia 1994 r., 9 lutego 1995 r., 6 marca 1995 r. i 27 kwietnia 1995 r. zawartymi między (...) Towarzystwem Finansowym "S." Sp. z o.o. w W. - pożyczkodawcą i "A.-A." Sp. z o.o. w W. - pożyczkobiorcą, pożyczkodawca udzielił pożyczkobiorcy pożyczek w odpowiednich kwotach.

Urząd Skarbowy W.-P. decyzjami z dnia 26 listopada 1996 r., wydanymi na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, par. 68 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ lub z dnia 9 grudnia 1994 r. o tym samym tytule /Dz.U. nr 136 poz. 705/ oraz art. 104 Kpa - określił opłatę skarbową od tych umów w wysokości określonej w decyzjach. W uzasadnieniach decyzji podano, że dokonana czynność prawna nie była przedmiotem zwolnienia z opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy oraz że pożyczkodawca nie był bankiem i nie posiadał wymaganego uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek, a zatem przedmiotowe umowy podlegały opłacie skarbowej.

Izba Skarbowa w W. decyzjami z dnia 31 stycznia i 6 lutego 1997 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniach podano, że zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego udzielanie i zaciąganie kredytów, pożyczek pieniężnych jest czynnością bankową, do których wykonywania /ust. 2 powołanego artykułu/ uprawnione są banki. Inne jednostki też mogą tego rodzaju czynności wykonywać, ale za zezwoleniem Prezesa NBP. Spółka "S." zezwolenia takiego nie posiadała, a zatem nie mogła być uznana za podmiot gospodarczy prowadzący działalność w zakresie udzielania pożyczek, o którym mowa w par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Udzielanie zaś pożyczek na zasadach ogólnych, wynikających z Kodeksu cywilnego, podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej. Zdaniem Izby Skarbowej, umowy pożyczek nie są objęte wyłączeniem z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o opłacie skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lipca 2000 r. III SA 316/97 oddalił skargę "A.-A." Sp. z o.o. w W. na powyższe decyzje Izby Skarbowej w W.

W ocenie Sądu, przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w 1994 i 1995 r. wyłączał spod działania przepisów o opłacie umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Powyższy przepis ustawy o opłacie skarbowej odsyłał wprawdzie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie bez ograniczeń. Nie podlegały bowiem opłacie skarbowej umowy zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale tylko wtedy, kiedy były to inne umowy tego rodzaju, co umowy sprzedaży, dzierżawy najmu i podnajmu. Z powołanych przepisów nie można zatem wyprowadzić wniosku, że każda czynność cywilnoprawna wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, objęta równocześnie zakresem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie podlegała opłacie skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej.

W ocenie Sądu umowa pożyczki nie jest umową "tego rodzaju", co umowa sprzedaży, dzierżawy, najmu. Umowa taka jest natomiast przedmiotem opłaty z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej. Ustawa ta wyłączała w 1994 i 1995 r. spod swego działania jedynie pożyczki wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b", który to przepis w rozpoznawanej sprawie w ogóle nie miał zastosowania. Odnosił się bowiem do umów zawieranych między osobami zaliczonymi do 1 grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Rozważenia wymagało natomiast ewentualne zastosowanie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./, zastąpionego od 1 stycznia 1995 r. identycznie brzmiącym par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705, zm. Dz.U. 1996 nr 82 poz. 381/, zwalniającego od opłaty "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek; od 31 lipca 1996 r. "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego". Przepisy o opłacie skarbowej nie definiują dla własnych potrzeb określenia "podmiot gospodarczy". Należało zatem sięgnąć do przepisów rzeczowo właściwych, czyli do ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Jak m.in. stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/ działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest działalność, o której stanowi jej art. 2 ust. 1, podejmowana i wykonywana z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa /art. 1 i art. 4/, w tym także - gdy odrębne przepisy tego wymagają - za określonym zezwoleniem /art. 10 ust. 14/. Jak wynika z art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./, do podstawowej działalności banków należało gromadzenie środków pieniężnych, udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych oraz przeprowadzanie rozliczeń pieniężnych. Udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych było czynnością bankową w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego. Spółki prawa handlowego mogły wykonywać czynności bankowe na podstawie zezwolenia udzielonego przez Prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów /art. 11[1] ust. 1 Prawa bankowego/.

Sąd jest zdania, że przepis par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej o treści obowiązującej w 1994 r. i 1995 r. - zmiana wprowadzona od 31 lipca 1996 r. w ocenie Sądu, polegała wyłącznie na uściśleniu treści przepisu - zwalniał od opłaty pożyczki udzielanej przez określone podmioty gospodarcze, a mianowicie podmioty prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Ze względu na istotę działalności gospodarczej /stała, powtarzająca się/ i jej zarobkowy charakter, czynności udzielania pożyczek /podlegających przepisom prawa cywilnego/ były regulowane przepisami ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Ta ustawa wymagała z kolei, aby działalność gospodarcza była podejmowana i prowadzona z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami prawa. Skoro stałe i odpłatne udzielanie pożyczek było czynnością bankową to do wykonywania takich czynności uprawnione były banki oraz jednostki organizacyjne nie będące bankami posiadające upoważnienie ustawowe /art. 11 ust. 5 Prawa bankowego/, a także spółki handlowe za zezwoleniem Prezesa NBP.

Sąd jest zdania, że spółki, które w 1994 i 1995 r. udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia, a do takich należała Spółka z o.o. "S." -pożyczkodawca, nie należały do podmiotów gospodarczych wymienionych w par. 68 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej. Udzielane przez nie pożyczki nie mogły zatem korzystać ze zwolnienia od opłaty na podstawie tego przepisu.

Sąd w pełni podzielił poglądy wyrażone w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97. Dotyczy ona wprawdzie pożyczek udzielonych przez spółki prawa handlowego w 1992 r. ale jeśli idzie o stan prawny odnoszący się do Prawa bankowego i przepisów o opłacie skarbowej to w roku 1994 i 1995 nie uległ on zmianie w stosunku do analizowanego przez Sąd Najwyższy w uchwale. Zmiana art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej dokonana przez art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ nie "dotknęła" umowy pożyczki.

Sąd nie podzielił natomiast poglądu zaprezentowanego przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98, iż umowa pożyczki udzielonej przez podmiot gospodarczy w ramach świadczonych usług finansowych objętych załącznikiem nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegała począwszy od 5 lipca 1993 r. w wyniku noweli ustawy o opłacie skarbowej /art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a"/ dokonanej w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług -opłacie skarbowej. W omawianym wyroku bowiem Sąd Najwyższy dokonał przede wszystkim analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; nie dokonał zaś analizy przepisów ustawy o opłacie skarbowej wyłączających niektóre czynności cywilnoprawne od tej opłaty. Trafnie na to wskazuje Stella Brzeszczyńska w glosie do powołanego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r. - Monitor Podatkowy 2000 nr 4 str. 33-37.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w powołanej glosie, iż skoro w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu nadanym w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest wyraźnie o czynnościach cywilnoprawnych takich jak umowa sprzedaży, dzierżawy i najmu, nie zaś o sprzedaży towarów i świadczeniu usług, to definicje właściwe dla ustawy o podatku od towarów i usług nie mają w tym wypadku zastosowania.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę:

1/ art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w latach 1994-1995 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ostatnio wymienionej ustawy tak w brzmieniu obowiązującym przed 31 marca 1995 r., jak i po tym dniu, wobec braku dokonania należytej interpretacji tego zespołu przepisów prawa materialnego, a w szczególności wobec pominięcia w tej interpretacji jednolitego, utrwalonego orzecznictwa Sądu Najwyższego na tle spraw podobnych.

2/ art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, w związku z art. 22 ust. 2 tej ustawy, w związku z art. 328 par. 2 Kpc, w związku z art. 59 ww. ustawy o NSA wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za oddaleniem skargi.

Wskazując na powyższe podstawy rewizji nadzwyczajnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego bezprzedmiotowe jest odwoływanie się w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97, albowiem uchwała, ta jakkolwiek częściowo dotyczy zagadnień związanych z przedmiotem sprawy, to została przyjęta na tle odmiennego stanu prawnego, jaki obowiązywał przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, to jest, jaki obowiązywał przed dniem 5 lipca 1993 r., kiedy to "nie było" art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w jego obecnym brzmieniu, a którego to przepisu zastosowania - zdaniem wnoszącego niniejszą rewizję nadzwyczajną - nie można wykluczyć w tej sprawie, po poczynieniu niezbędnych ustaleń w szczególności co do tego, czy PTF "S." Sp. z o.o. w W. zawierając w latach 1994-1995 ww. umowy pożyczki świadczyła usługi finansowe, a po 31 marca 1995 r. usługi pośrednictwa finansowego, w rozumieniu załącznika Nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług brzmieniu wówczas obowiązującym.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wyraził pogląd, że interpretacja przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ostatniej ustawy mogła rodzić liczne kontrowersje w praktyce. Rozbieżność w orzecznictwie organów podatkowych na tle tego zespołu przepisów prawa, właśnie w kontekście umów pożyczki, uzasadniała wystąpienie z pytaniem prawnym do Sądu Najwyższego, które zostało zarejestrowane pod sygnaturą akt III ZP 30/98. Uwzględniając fakt, iż wskazane pytanie prawne zawierało rozbudowaną argumentację, towarzyszyły mu liczne załączniki, uznano za zbędne powtarzanie w niniejszej rewizji nadzwyczajnej stanowiska wnoszącego tę rewizję co do kierunku interpretacji Jaki mógł być przyjęty dla powołanego zespołu przepisów prawa.

Podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu tego pytania prawnego jako element uzasadnienia także niniejszej rewizji nadzwyczajnej, wnoszący tę rewizję uznał za właściwe wskazać na istnienie informacji zawartych w dwóch pismach, których kserokopie przedstawia się w załączeniu, a mianowicie: 1/ w piśmie z dnia 25 czerwca 1998 r. Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 25 czerwca 1998 r., nr KO-034-707, w którym wyjaśnia się, jak były i jak są ujmowane w Klasyfikacji Wyrobów i Usług między innymi umowy pożyczki, 2/ w piśmie z dnia 29 lipca 1997 r. Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Pośrednich Nr PP3-8214-1051/97/JM, w którym wyjaśnia się m.in., że: "Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności objęte dyspozycją art. 2 ustawy niezależnie od tego, czy są wykonywane z zachowaniem warunków oraz form określonych odrębnymi przepisami. Wykonywanie zatem np. czynności bankowych w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./ przez podmiot nie będący bankiem bądź nie posiadający indywidualnego zezwolenia Prezesa NBP na wykonywanie czynności bankowych nie oznacza, że czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych są kwalifikowane do usług w zakresie finansów. Usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. "Jakkolwiek postanowieniem Sądu Najwęższego z dnia 19 listopada 1998 r. III ZP 30/98 /OSNAPU 1999 nr 10 poz. 325/ odmówiono podjęcia uchwały mogącej służyć usunięciu rozbieżności, jaka wystąpiła w praktyce organów podatkowych uznając, że istnienie takiej rozbieżności nie stanowi wystarczającej podstawy do podjęcia uchwały przez Sąd Najwyższy na podstawie art. 13 pkt 3 ustawy z dnia 20 września 1984 r. o Sądzie Najwyższym /Dz.U. 1994 nr 13 poz. 48 ze zm./. to jednak w wielu wyrokach Sądu Najwyższego uwzględnione zostały rewizje nadzwyczajne Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego od wyroków NSA wydanych w podobnych sprawach, a dotyczących wymiaru opłaty skarbowej od umów pożyczek udzielanych przez PTF "S." Spółkę z o.o. w W. różnym podmiotom pod rządami art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym w latach 1994-1995. Świadczą o tym między innymi wyroki Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1999 r. III RN 68/99 i III RN 69/99. z dnia 13 stycznia 2000 r. III RN 126/99 i III RN 127/99 oraz z dnia 11 maja 2000 r. III RN 159/99. Ani organy podatkowe, ani NSA nie dokonały ustaleń niezbędnych dla stwierdzenia, czy strony ww. umów pożyczki były objęte obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej, czy też od tego obowiązku były zwolnione w świetle przepisów obowiązujących w latach 1994-1995.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonał co prawda samodzielnej interpretacji przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym w latach 1994-1995 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 1994-1995, lecz uczynił to, w ocenie Pierwszego Sądu Najwyższego, w oderwaniu od utrwalonego i publikowanego orzecznictwa Sądu Najwyższego na tle podobnych spraw, co więcej, dotyczących tego samego podmiotu jako udzielającego pożyczki, jakim było PTF "S." Sp. z o.o. w W.

Z jednolitego orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika natomiast, że umowa pożyczki była zwolniona od opłaty skarbowej, jeżeli co najmniej jedna ze stron tej umowy jako podatnik VAT świadczyła usługi finansowe w rozumieniu póz 13 załącznika Nr 2 do ustawy o VAT, przy czym w przypadku pożyczkodawcy nie będącego bankiem, ani podmiotem dysponującym stosownym zezwoleniem Prezesa NBP, jeżeli pożyczka udzielona została ze środków własnych pożyczkodawcy.

Świadczy o tym między innymi fragment uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98, w którym w konkluzji rozbudowanych rozważań stwierdzono co następuje: "Umowa pożyczki nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli pożyczkodawca udzielając pożyczki ze środków własnych, świadczyła zarazem usługi finansowe w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług."

Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną temu stanowisku Sądu Najwyższego nie wypada przeciwstawiać bez słowa komentarza stanowiska prezentowanego przez Stellę Brzeszczyńską w publikacji zawartej w czasopiśmie Monitor Podatkowy 2000 nr 4 str. 31 i n.. Aprobata przez NSA w składzie, który wydął kwestionowany wyrok, stanowiska prezentowanego przez S. Brzeszczyńską powinna budzić zdziwienie, albowiem autorka glosy nadała art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym m.in. w 1994 r. inną treść wychodząc z założenia, że błędem ustawodawcy było zawarcie w tym przepisie fragmentu zaczynającego się od wyrazów "(...) oraz inne tego rodzaju umowy jak (...)". Zdaniem autorki glosy należy więc interpretować sporny przepis z pominięciem - jej zdaniem - wadliwego fragmentu przepisu.

Wnoszący rewizję nadzwyczajną uważa jednak, że rolą Sądów jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa mających lub mogących mieć zastosowanie w sprawie w kształcie nadanym określonym przepisom przez ustawodawcę. Stanowisko Stelli Brzeszczyńskiej wypada zatem postrzegać jedynie jako stanowisko de lege ferenda, którego także obecny ustawodawca nie wydaje się podzielać. W ustawie z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 86 poz. 960 ze zm./ zrezygnowano z opodatkowania w formie opłaty skarbowej czynności cywilnoprawnych. Natomiast w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o opodatkowaniu czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ stwierdzając wprost w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b", że opodatkowaniu tą ustawą podlegają umowy pożyczki, uznano zarazem, że z wyjątkiem sytuacji, gdy przynajmniej jedna ze stron z tytułu zawarcia danej umowy podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub byłaby od tego podatku zwolniona /por. art. 4 pkt 4 tej ostatniej ustawy/.

Według wnoszącego rewizję nadzwyczajną oznacza to, iż linia orzecznictwa zapoczątkowana ww. wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98 znalazła swoistą aprobatę u dzisiejszego ustawodawcy. Natomiast takiej aprobaty nie znalazło stanowisko o charakterze postulatywnym prezentowane przez Stellę Brzeszczyńską. Przejście przez NSA w istocie do porządku nad powołanym orzecznictwem Sądu Najwyższego, a w konsekwencji także brak poczynienia ustaleń, czy w szczególności PTF "S." sp. z o. o. w W. jako pożyczkodawca w okresie, w którym została zawarta sporna umowa, była takim podmiotem, o którym była mowa w art. 3 ust. I pkt 5 lit. "a" poprzednio obowiązującej ustawy o opłacie skarbowej, przemawiały za wniesieniem niniejszej rewizji nadzwyczajnej.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy.

Przepis art. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. /obowiązująca do dnia 31 grudnia 2000 r., a od dnia 1 stycznia 2001 r. zastąpiona ustawą z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. nr 86 poz. 960 ze zm./ stanowił, że opłacie skarbowej podlega również czynność prawna pożyczki. Równocześnie, wydawane na podstawie art. 8 ust. 3 i art. 11 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. kolejne rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej, pośród licznych /podmiotowych lub podmiotowo-przedmiotowych/ zwolnień od opłaty skarbowej, przewidywały między innymi także zwolnienie od opłaty skarbowej z tytułu umowy pożyczki, a w szczególności: a/ na podstawie par. 67 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r., które weszło w życie z dniem 25 października 1991 r. /par. 77 tego rozporządzenia/, a następnie także na podstawie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r., które weszło w życie z dniem 24 lipca 1992 r. /par. 78 tego rozporządzenia/, od opłaty skarbowej były zwolnione "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, w tym również zagraniczne, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek": b/ natomiast na podstawie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. /par. 78 tego rozporządzenia/ i obowiązywało do dnia 31 grudnia 2000 r. od opłaty skarbowej były zwolnione "pożyczki udzielanie przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego", a więc podmioty posiadające zezwolenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego na prowadzenie tego rodzaju działalności w ramach tzw. czynności bankowych - zezwolenie takie było wydawane w owym czasie naprzód na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 11[1] ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. nr 72 poz. 359 ze zm./, a następnie na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 1998 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe /Dz.U. nr 140 poz. 939 ze zm./.

Jednakże, stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r., opłacie tej nie podlegały - poza wymienionymi w tym przepisie umowami zawieranymi przez podatników podatku od towarów i usług - także "inne tego rodzaju umowy", które pomimo, że co do zasady podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 do tej ustawy zostały zwolnione z tego podatku. Pośród tego rodzaju umów, w odniesieniu do których podatnicy podatku od towarów i usług zwolnieni zostali z tego podatku, w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług: a/ w jego pierwotnej wersji wymieniony zostały: "usługi w zakresie finansów i ubezpieczeń, z wyłączeniem działalności polegającej na skupie i sprzedaży walut obcych oraz usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy"; b/ natomiast w wyniku zmiany wprowadzonej obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r., która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 1995 r. /Dz.U. nr 44 poz. 231/, wymienione zostały: "usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem: 1/ pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń /ten punkt skreślony został następnie z dniem 1 stycznia 1997 r., na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. - Dz.U. nr 137 poz. 640/, 2/ usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy, 3/ działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki".

W tej sytuacji, w celu odpowiedzi na pytanie, czy "umowa pożyczki" zawarta przez podmiot, który wprawdzie nie posiadał zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego na wykonywanie czynności bankowych, ale był podatnikiem podatku od towarów i usług - po pierwsze, przed dniem 1 kwietnia 1995 r., czyli w okresie obowiązywania pierwotnej wersji poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, zaliczana była do kategorii "usług w zakresie finansów (...)"; oraz po drugie, po zmianie poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, która obowiązuje od dnia 1 kwietnia 1995 r., mogła lub może być zaliczana do kategorii "usług pośrednictwa finansowego (...)" - podlegała zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji w ogóle nie podlegała obowiązkowi opłaty skarbowej /art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r./, konieczne jest nawiązanie w tym kontekście do dyspozycji art. 2 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 4 pkt 2 tej ustawy.

Otóż, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie na terytorium państwa polskiego usług /art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/, niezależnie od tego, czy zostały one wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa /art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług/, przez które rozumieć należy w szczególności także "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów ustawy o statystyce państwowej" /art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług/.

Z kolei, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /t.j. Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221 ze zm., która formalnie obowiązywała do dnia 31 października 1995 r./, została ustalona i zatwierdzona przez Główny Urząd Statystyczny tzw. Klasyfikacja Wyrobów i Usług /wyd. I - GUS z 1994 r./, wedle której usługi udzielania pożyczek przez podmioty gospodarcze nie będące bankami ujęte były w ramach pod-kategorii KWiU 65.22.10 jako "usługi związane z udzielaniem kredytów pozostałe".

Następnie, z dniem 1 listopada 1995 r. weszła wprawdzie w życie obowiązująca aktualnie ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm. - art. 68/, na podstawie której Rada Ministrów upoważniona została do określenia w drodze rozporządzenia nowej tzw. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU /art. 40 ust. 1 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej/, jednakże równocześnie w przepisie przejściowym /art. 60 pkt 4 tej ustawy/ stanowiła wyraźnie, iż dotychczasowa tzw. Klasyfikacja Wyrobów i Usług /KWiU/ ma nadal obowiązywać jako standard klasyfikacyjny w rozumieniu art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. W załączniku do wydanego w wykonaniu tego upoważnienia ustawowego pierwszego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./, które weszło w życie dopiero z dniem 1 lipca 1997 r. /par. 3 tego rozporządzenia/, w ramach tzw. "Sekcji 1 - Usługi pośrednictwa finansowego, z wyjątkiem ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych", w Dziale obejmującym "gromadzenie i redystrybucję środków finansowych w sposób inny niż przez udzielanie kredytów" /1.d./, wymienione zostały w szczególności także "usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym" /pod symbolem: 65.22.10./ oraz "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane" /pod symbolem: 65.23.10./. Jednakże równocześnie par. 2 tego rozporządzenia stanowił, że: "W okresie od dnia 1 lipca 1997 r. do dnia 30 czerwca 1999 r. Polska Klasyfikację Wyrobów i Usług /PKWiU/ stosuje się równolegle z Systematycznym Wykazem Wyrobów /SWW/ oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług /KWiU/, o których mowa w art. 61 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439; zm. Dz.U. 1996 nr 156 poz. 775/".

Z powyższego wynika więc, że w okresie do dnia 1 lipca 1997 r., tzn. do dnia wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, umowy pożyczki zawierane przez podmioty będące podatnikami podatku od towarów i usług, które nie posiadały zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie czynności bankowych, zgodnie z obowiązującą wówczas nadal, a ustaloną i zatwierdzoną przez Główny Urząd Statystyczny tzw. Klasyfikacja Wyrobów i Usług /wyd. I - GUS z 1994 r./, należało zaliczać do podkategorii KWiU 65.22.10 jako "usługi związane z udzielaniem kredytów pozostałe", co oznaczało, że - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy - podlegały one w owym czasie zwolnieniu od podatku od towarów i usług, wszelako pod warunkiem, że nie miały one charakteru działalności bankowej, a więc podmioty prowadzące tę działalność udzielały pożyczek ze środków własnych, a nie w drodze gromadzenia i redystrybucji środków finansowych innych podmiotów /niepublikowany wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 120/01/. Nota bene, powyższa interpretacja obowiązującego wówczas porządku prawnego jest w pełni zgodna z utrwaloną w tym zakresie wcześniejszą linią orzecznictwa Sądu Najwyższego /por. w szczególności: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r., III RN 153/98 - OSNAPU 2000 nr 1 poz. 3 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1999 r., III RN 69/99 - OSNAPU 2000 nr 17 poz. 633/ oraz uchwałą składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r. /FPS 3/01 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 3/.

Dlatego w rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie zawierania przez skarżących przedmiotowych umów pożyczek, czyli w dniach 9 lutego 1995 r., 6 marca 1995 r. i 27 kwietnia 1995 r., usługi finansowe zaliczane były do usług w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w obowiązującej wówczas urzędowej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ujęto je w podkategorii o symbolu statystycznym KWiU 65.22.10. - "usługi zawiązane z udzielaniem kredytów pozostałe". Umowa pożyczki, której przedmiotem jest określona suma pieniędzy /art. 720 par. 1 Kc/ i która z istoty swej posiada charakter usługi finansowej, podlegała przy tym zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy, o ile pożyczka ta została udzielona z własnych środków finansowych pożyczkodawcy. W rewizji nadzwyczajnej trafnie zarzucono, że ta ostatnia okoliczność, istotna dla oceny zgodności z prawem merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, nie została wyjaśniona w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a tymczasem ma ona podstawowe znaczenie dla odpowiedzi na pytanie, czy w danym wypadku mogło mieć zastosowanie przedmiotowo-podmiotowe zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa jest w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wraz z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym w chwili zawarcia przedmiotowej umowy/.

Biorąc powyższe pod rozwagę, Sąd Najwyższy orzekł, jak w sentencji.