Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1348/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2007 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania pana T. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przyczyną określenia decyzją pierwszoinstancyjną przedmiotowego zobowiązania w innej wysokości niż wynikało to ze złożonego zeznania było zakwestionowanie wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł w tym:

- [...] zł poniesionych za roboty remontowo-budowlane, które związane były

z budynkami zlokalizowanymi przy ul. A w C.,

- [...] zł poniesionych na zakup materiałów potrzebnych do wykonania prac

na tej nieruchomości,

- [...] zł, poniesionych na zakup drukarek,

- [...] zł, dotyczących rozliczenia delegacji,

- [...] zł, poniesionych na rzecz organizacji do których przynależność podatnika

nie była obowiązkowa.

Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował również odliczenia od dochodu z tytułu darowizn w łącznej kwocie [...] zł.

Następnie organ drugiej instancji przedstawił zarzuty podniesione przez odwołującego się stwierdzając, że dotyczyły one zasadności podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia a w szczególności rzetelności sporządzonej w sprawie opinii biegłego oraz jej tendencyjne, bezkrytyczne przyjęcie mimo, iż opinia ta – zdaniem podatnika – wyrażała osobiste poglądy biegłego niezgodne z rzeczywistością i ze stanem faktycznym oraz była tendencyjna dlatego nie mogła być dowodem w sprawie. Ponadto odwołujący się podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji bezzasadnie zakwestionował odliczone od podstawy opodatkowania kwoty z tytułu darowizn bowiem były one przeznaczone na określony cel, a darczyńca nie miał wpływu na sposób wykorzystania darowizn co nie może ograniczyć jego prawa do odliczeń. Podatnik kwestionował również ustalenia dotyczące darowizny na rzecz Katolickiego [...] oraz wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 września

2005 r. sygn. akt I SA/Gl 344/05, który dotyczył analogicznego sposobu zakwestionowania darowizny.

Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania odwoławczego podatnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków konkretnych osób w tym proboszczów parafii obdarowanych w 1999 r., o opinię innego, wskazanego przez stronę rzeczoznawcy na okoliczność charakteru prac wykonanych w 1999 r. w przedmiotowej nieruchomości oraz przeprowadzenie dowodu z określonych, a dotyczących tych prac, dokumentów, stwierdzając, że organ podatkowy potraktował marginalnie rodzaj wykonywanych w 1999 r. prac, ich faktyczny zakres oraz nie odniósł się do stanu poszczególnych pomieszczeń i urządzeń w 1995 r.

Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy na okoliczności podniesione w toku postępowania odwoławczego.

Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu zarzutów organ drugiej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm.) zwanej dalej ustawą podatkową – kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, po ich zaktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodów ze sprzedaży rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy podatkowej, bez względu na czas ich przeniesienia, oraz gdy sprzedaż nieruchomości i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej. Odrębne przepisy do jakich odsyła wyżej opisana regulacja to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Wskazując na treść § 6 ust. 3 tego rozporządzenia organ odwoławczy zauważył, że ani powołana wyżej ustawa ani też przytoczone rozporządzenie nie definiują znaczenia termin remont. Podniósł, że kierując się orzecznictwem sądów administracyjnych można uznać, iż różnica pomiędzy nakładami na remont a nakładami inwestycyjnymi polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtwarzania wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia (rozszerzenia) działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, restrukturyzacji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że pan A. O. – spadkodawca pana T. O. – nabył, w 1995 r., prawo wieczystego użytkowania przedmiotowego gruntu wraz z prawem własności znajdujących się na tym gruncie budynków, przyjmując na stan środków trwałych firmy "A, której był właścicielem, nieruchomości budynkowe według wartości początkowej [...] zł (cena zakupu wynikająca z aktu notarialnego). Obiekty budowlane poprzednio były eksploatowane przez Spółdzielnię Pracy "B", producenta [...]. Natomiast nowy właściciel – pan A. O. – był producentem i dystrybutorem [...]. Następnie organ drugiej instancji omówił zakres wykonanych w 1999 r. prac we wskazanym obiekcie wymieniając: wykonanie tynków, posadzek, zabetonowane otworów w ścianach, kafelkowanie wraz z fugowaniem, wykonanie betonowych podkładów i izolacji posadzek, wymianę drzwi, wykonanie nowej stolarki aluminiowej, obłożenie cegłą ościeży drzwiowych, poszerzenie otworów drzwiowych dla osadzenia bram w hali produkcyjnej z wykonaniem nadproży i robotami towarzyszącymi, wykonanie bramy stalowej uchylnej oraz przesuwnej wraz z instalacją automatyki, zakup drzwi stalowych i przeciwpożarowych, praca i materiały związane z wymianą instalacji elektrycznej na nowocześniejszą, kafelkowanie, ułożenie podsadzek i cokolików, przebicie otworów w ścianach, osadzenie krokwi wentylacyjnych, wykonanie ścianek działowych, tynków, okładzin ściennych, izolacji, podława sufitów podwieszanych, obłożenie cokołu hali produkcyjnej panelami z wykonaniem obróbek blacharskich, wykonanie poręczy, balustrady na klatkach schodowych i uchwytów, prace związane z modernizacją schodów wejściowych do hali produkcyjnej, wytworzenie od podstaw nowoczesnej instalacji centralnego ogrzewania po uprzednim zdemontowaniu starej zużytej, położenie kostki brukowej, obrzeży, krawężników, wykonanie miejsc postojowych dla samochodów, wykonanie od podstaw nawierzchni dróg i chodników, położenie nawierzchni z kostki betonowej, nawierzchni asfaltowej i wykonanie robót towarzyszących, zmodernizowanie ogrodzenia, prace związane z nadzorem inwestorskim oraz sporządzeniem opinii technicznej dotyczącej opracowania projektu budowlanego.

Organ odwoławczy wskazał na udzielone pozwolenia oraz protokoły odbiorów budynku i poszczególnych instalacji, informację kierownika budowy o zakończeniu przebudowy w 1999 r. stwierdzając, że w sumie wartość przeprowadzonych w latach 1997-1999 robót budowlanych oraz wartość materiałów budowlanych zużytych na ulepszenia wniosła [...] zł, a więc znacznie przekroczyła wartość nabytej nieruchomości. Organ drugiej instancji zauważył, że powołany, na wniosek podatnika, biegły sądowy w wydanej opinii co do charakteru poniesionych na przebudowę wydatków, jednoznacznie stwierdził, że wykonane prace podniosły w sposób zdecydowany wartość użytkową środka trwałego względem stanu jaki posiadał w dniu przyjęcia go do używania tj. w dniu [...] 1995 r. oraz dokonał oceny, które z wykonanych prac prowadzonych w 1999 r. stanowiły ulepszenie środka trwałego, a które były pracami remontowymi. Poza tą opinią podatnik i jego spadkodawca złożyli kolejne opinie budowlane dotyczące prac w tym wykonanych w 1999 r.

Dokonując oceny opinii wszystkich biegłych organ odwoławczy zauważył, że różnią się one dokonaną przez autorów kwalifikacją prawną poniesionych wydatków, natomiast brak jest zasadniczych różnic w opisie stanu faktycznego. Z opinii wszystkich czterech rzeczoznawców wynikało, że obiekt nie odpowiadał wymaganiom współczesności, był w znacznym stopniu dewastowany, stopień zużycia poszczególnych elementów powodował konieczność prowadzenia prac inwestycyjnych. Kwestią sporną była natomiast ocena charakteru prawnego przeprowadzonych prac.

W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny przedstawiony w opinii biegłych sporządzonej na zlecenie pana T. O. potwierdza fakt, że wskazane prace budowlane wykonane w 1999 r. stanowiły inwestycję, nie remont, co wynika z opisu tych prac, natomiast dokonana przez biegłych ich ocena była niezgodna z przepisami prawa podatkowego. Analizując zebrane w sprawie dowody organ drugiej instancji uznał, że nie można dać wiary twierdzeniom biegłych działających na zlecenie strony i w oparciu o jej wyjaśnienia. Bezzasadne były natomiast zarzuty, że opinia sporządzona na zlecenie organu podatkowego była nierzetelna.

Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł zaksięgowanych przez podatnika jako koszty delegacji, koszty amortyzacji części składowych komputera i składki na rzecz Związku [...]. Stwierdził, że w świetle przepisów § 2 ust. 1 i § 6 ust. 3 cytowanego rozporządzenia oraz poz. 13 grupa 491 załącznika do tego aktu, gdzie zespoły komputerowe ujęto jako jeden środek trwały, zakupione przez podatnika urządzenia w postaci dwóch drukarek stanowią części składowe (peryferyjne) zestawu komputerowego i jako takie podwyższają wartość tego środka trwałego, do którego w prowadzonej działalności zostały przypisane. Podmioty te nie są natomiast odrębnymi środkami trwałymi, gdyż nie funkcjonują jako samodzielne, kompletne i zdatne do użytku urządzenia, a jedynie jako elementy zespołu komputerowego. Zauważył, że zasady i tryb ustalania wysokości kosztów z tytułu podróży służbowych odbywanych przez pracowników w 1999 r. określało obowiązujące od 1 lipca 1998 r. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 3 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 89, poz. 568 ze zm.). Z uwagi na brzmienie § 3, § 4 ust. 1 i § 15 ust. 3 tego rozporządzenia organ pierwszej instancji zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie dotyczyły diet oraz wydatków objętych ryczałtami, a zaksięgowane zostały w koszty działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie oświadczeń nie podpisanych przez pracowników. Oświadczenia te nie zawierały informacji o przyczynach nieudokumentowania wydatków zatem – zdaniem organu odwoławczego – nie mogły stanowić podstawy do ich zaksięgowania w koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazując na treść art. 23 ust. 1 pkt 30 i art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 listopada 1996 r. w sprawie wysokości do jakiej składka na rzecz związku pracodawców jest zaliczana w koszty uzyskania przychodów (Dz. U. Nr 145, poz. 669) organ odwoławczy uznał, że z kwoty [...] zł wypłaconej tytułem składki za 1999 r. na rzecz Związku [...], jedynie kwota [...]zł stanowiła koszt uzyskania przychodu. Bowiem w trakcie postępowania podatkowego ustalono, że kwota wynagrodzeń wypłacanych w poprzednim roku podatkowym tj. 1998, stanowiąca podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne w Przedsiębiorstwie A, wyniosła [...] zł (x 0,2 % = [...]zł).

Odnosząc się do zakwestionowania odliczenia od dochodu tytułem darowizn organ odwoławczy przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej oraz art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) zwanej dalej ustawą kościelną oraz wskazał, że pan A. O. w zeznaniu rocznym PIT-32 za 1999 rok odliczył od dochodu wydatki z tytułu darowizn na łączną kwotę [...] zł. Stwierdził, że odwołanie w części dotyczącej niesłusznego zakwestionowania darowizn przekazanych na rzecz Katolickiego [...] w łącznej kwocie [...] zł zasługuje na uwzględnienie bowiem darczyńca nie miał wpływu na sposób wykorzystania darowizn co nie może ograniczać jego prawa do odliczeń. Tym samym odliczenia objęte limitem 15 % uznane zostały jako uzasadnione do kwoty [...] zł. Organ podatkowy drugiej instancji za zasadne uznał również odliczenie objęte limitem 10 % do łącznej kwoty [...] zł. Odnośnie zaś darowizn przekazanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą organ ten nie uznał za zasadne odliczenie ich od dochodu w całości, a jedynie do wysokości 10 % dochodu. Pozostała część tych darowizn przekraczająca 10 % dochodu nie podlegała odliczeniu, gdyż zdaniem organu odwoławczego nie zostały spełnione określone przepisami przesłanki warunkujące możliwość odliczenia powołanych darowizn w całości. Natomiast dokonana przez organ podatkowy drugiej instancji zmiana kwoty odliczenia wiązała się z ustaloną wysokością dochodu po uznaniu za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup rolet materiałowych oraz kuchenki elektrycznej i obowiązującym limitem tych odliczeń (10 %).

Odmawiając odliczeń darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w całości organ odwoławczy przedstawił treść złożonych przez stronę dowodów dokumentujących ich dokonanie stwierdzając, że dokumentacja ta nie spełnia warunków określonych w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce, gdyż co do kwoty [...] zł brak było pokwitowań natomiast "rozliczenie" dotyczące darowizny w kwocie [...] zł przedłożone zostało po upływie dwuletniego terminu i zastąpione dokumentem złożonym w dniu [...] 2004 r. o identycznej treści ze zmianą nazwy "rozliczenie" na "sprawozdanie" i odmienną datą.

Ponadto organ odwoławczy ustalił, że wszystkie przedłożone w toku postępowania podatkowego dokumenty nazwane "rozliczeniem" bądź "sprawozdaniem", nie posiadają cech, które powinno posiadać "sprawozdanie" zgodnie z jego rozumieniem w języku polskim. Wskazał, że dokumenty te określają wprawdzie kwoty, cel i – w większości przypadków – przybliżoną datę wydatkowania środków pieniężnych, lecz z powodu nieskonkretyzowania jej i jakichkolwiek danych dotyczących komu i na co udzielona została pomoc, trudno przypisać im cechy "sprawozdań" w rozumieniu potocznym. Zdaniem organu drugiej instancji przedłożona dokumentacja nie tylko nie posiada cech sprawozdania, ale brak zwyczajnej staranności w pisemnych relacjach, aby przynajmniej uprawdopodobnić, że otrzymane kwoty zostały przeznaczone na działalność charytatywno-opiekuńczą. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 244/05 poparł stanowisko podatnika "w zakresie dokumentowania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą".

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że bezzasadny był wniosek strony o przesłuchanie w charakterze świadków proboszczów parafii bowiem z przepisów prawa wynika, że wskazana w tych przepisach dokumentacja powinna potwierdzać wydatek. Dokumentacja ta ma być dowodem dla udowodnienia prawa do skorzystania z ulgi podatkowej. Przesłuchanie świadków prowadziłoby do naruszenia warunku od spełnienia którego uzależnione było prawo do skorzystania z ulgi podatkowej. Skoro dotychczas przedstawione dokumenty nie stanowią sprawozdań, to nie będą ich stanowiły przedstawione wyjaśnienia po upływie dwóch lat.

W związku z uznaniem przez organ drugiej instancji za koszt uzyskania wydatków na zakup rolet materiałowych i kuchenki elektrycznej na łączną kwotę [...] zł oraz w związku z uznaniem za podlegające odliczeniu darowizny przekazane na rzecz Kościelnego [...] w łącznej kwocie [...] zł organ ten dokonał ponownego wyliczenia zobowiązania podatkowego oraz odsetek naliczonych z tytułu nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan T. O. wniósł o jej uchylenie i uchylenie decyzji ją poprzedzającej zarzucając tym rozstrzygnięciom naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wskazał, że do naruszonych przepisów należą: art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 198 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 1 pkt 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem skarżącego w przeprowadzonym postępowaniu nie został wyjaśniony stan faktyczny wskazujący na rzeczywisty zakres przedmiotowy przeprowadzonych w roku 1999 prac budowlanych w opisanej w decyzji nieruchomości, czym naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie wskazał zakresu przedmiotowego robót w stopniu umożliwiającym następnie określenie, czy były one remontem, czy też miały charakter ulepszenia oraz nie wskazał na czym polegał, w tym drugim przypadku, wzrost wartości użytkowej obiektu i jakie mierniki o tym świadczą. Według skarżącego do elementów stanu faktycznego w niniejszej sprawie prócz zakresu rzeczowego robót zalicza się także stan techniczny tych elementów nieruchomości, których dotyczyły prace w roku 1999. Dopiero bowiem po ustaleniu tego stanu, zakresu rzeczowego robót i przyczyn, dla których podatnik je przeprowadził, użytych materiałów i uzyskanych cech użytkowych środka trwałego (całej nieruchomości) można było przystąpić do oceny charakteru tych robót pod kątem klasyfikacji dla potrzeb podatkowych. Skarżący stwierdził, że pomimo braku dokumentów określających stan techniczny przedmiotowych części nieruchomości w roku 1999 to jednak przy wykorzystaniu istniejących dokumentów z roku 1994 i 1995 oraz wiadomości posiadanych przez świadków i wiedzy biegłych ustalenie stanu technicznego dotyczącego roku 1999 było możliwe do przeprowadzenia.

Skarżący wyjaśnił, że powołując się na decyzje zawierające pozwolenie na przebudowę hali i budynku administracyjno-socjalnego z dnia [...] r. i pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania z dnia [...]1996 r. organ podatkowy nie zwrócił uwagi na to, że decyzja z dnia [...]r. nie wskazywała zakresu robót a decyzja z dnia [...] r. zawierała jedynie projekt budowlany obejmujący prace, z których większość wykonano na przestrzeni lat 1996-1999. Tylko część projektowanych robót wymagało pozwolenia na budowę, ale ponieważ wszystkie prace wymienione były w projekcie robót remontowych, automatycznie stały się częścią składową decyzji z dnia [...]r. Strona przyznała, że w projekcie robót zawarty był ogólny opis stanu technicznego budynków, ale nie wszystkich jego elementów i dlatego opis należało wypełnić podczas przeprowadzonego postępowania.

Zdaniem skarżącego opinia biegłego powołanego przez organ podatkowy nie ma mocy dowodowej, gdyż zawarty w niej ogólnikowy opis prac łącznie wykonanych w latach 1996-1999 nie może być wykorzystany dla potrzeb rozstrzygnięcia o pracach w roku 1999. Ponadto powoływanie się na ocenę biegłego, które prace stanowiły ulepszenie, a które nie, nie zastępuje ustaleń organu w zakresie tego co zrobiono, z czego, gdzie i dlaczego. Odmienna od tych podstawowych ustaleń ocena robót, nie była dla strony przekonująca. Skarżący zwrócił uwagę na uchybienia formalne i merytoryczne tej opinii, przyjętej przez organy podatkowe za rzetelną. Wskazując na ocenę innych biegłych – powołanych przez stronę – zawartą w ich opiniach skarżący stwierdził, że nie dotyczą one stanu faktycznego z 1999 r. bądź nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy. Zdaniem skarżącego wszystkie opinie zawarte w aktach sprawy różnią się między sobą co do przyjętych w nich stanów faktycznych.

Skarżący podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło samodzielnych ustaleń stanu faktycznego organu dokonanych w oparciu o dokumentację sporządzoną w 1995 r., wyceny nieruchomości z dnia [...] r. jak również dziennika budowy. Organ dokonał jedynie oceny wyceny nieruchomości z 1994 r., ale wyłącznie w kontekście niewłaściwego, jego zdaniem, odwołania się powołanego przez stronę biegłego do wartości finansowej tego obiektu.

Skarżący zarzucił, że organ nie rozpatrzył zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej zarówno materiału zgromadzonego w aktach, a w szczególności materiału w postaci opinii rzeczoznawców sporządzonej na zlecenie podatnika i stwierdził, że odnosi się to przede wszystkim do tych prac, które w ich ocenie miały charakter remontowy i do ich wyjaśnień specjalistycznych, dlaczego takiej oceny dokonano. Organ przyjął, iż prawidłową jest jedynie ocena charakteru prac przedstawiona w opinii wykonanej z polecenia organu podatkowego mimo, iż u podstaw tej oceny znajdowały się jedynie ogólniki, a nie konkretny stan techniczny obiektu uzasadniający remont lub wyjaśnienia, że ocena wynikała z zastosowania takich materiałów lub rozwiązań, które powodowały konkretny wzrost wartości użytkowej.

Według skarżącego w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu zabrakło szczegółowego rozpatrzenia odrzuconej opinii co najmniej na płaszczyźnie prezentowanych wyjaśnień specjalistycznych np. o użytych materiałach, wpływie ich na wzrost lub pozostanie wartości użytkowej nieruchomości na tym samym poziomie. Skarżący przedstawił konkretne elementy stanu faktycznego zawarte w odrzuconej opinii a nie rozpatrzone lub nie rozpatrzone właściwie przez organ odwoławczy. Jego zdaniem organ nienależycie rozpatrzył dowód z tej opinii a jej całkowite pominięcie wyłącznie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji naruszało art. 187 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zwrócił uwagę na to, że choć organ drugiej instancji nie dopuścił dowodu z akt spraw dotyczących wymiaru podatku dochodowego skarżącego za 1998 r. to rozwodził się nad zarzutami co do opinii powołanego przez siebie biegłego złożonymi w innym postępowaniu, jak również powoływał się na protokół kontroli w przedmiocie podatku za rok 1997 oraz na uzasadnienie decyzji zawartych w aktach innych spraw, co jest niedopuszczalne. Organ pominął milczeniem wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy dotyczącej roku 1998 zawierających wyrok WSA z dnia 12 września 2005 r., wniosek o przeprowadzenie dowodu z dziennika budowy mimo, iż znajdowały się tam zapisy istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ błędnie nie uwzględnił też opinii wydanej przez Instytut TB w W. w związku z poszukiwaniem rozwiązania technicznego naprawy posadzki w piwnicy.

Skarżący podniósł również, że protokół z wizji przeprowadzonej przez biegłego mógł być wykorzystany wyłącznie przez biegłego na użytek wydawanej przez niego opinii. Nie jest to środek dowodowy w rozumieniu art. 198 Ordynacji podatkowej, który to przepis odnosi się wyłącznie do oględzin organu. Ustalenia biegłego dotyczyły prac z lat 1996-1999 i były przez stronę wielokrotnie kwestionowane. W tej sytuacji organ winien był przeprowadzić oględziny nieruchomości we własnym zakresie, by rozstrzygnąć zarzuty o nierzetelności biegłego.

Zdaniem skarżącego nieprawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe, które w efekcie nie dało podstaw, by jednoznacznie dokonać kwalifikacji robót, tak jak organ to uczynił. Skarżący wskazał na braki kwalifikacji biegłego powołanego przez organ podatkowy i nierzetelność sporządzonej przez niego opinii następnie służącej do oceny charakteru wydatków dokonanej przez organ podatkowy.

W odniesieniu do zakwestionowanych darowizn na cel oświatowy skarżący zauważył, że intencją ustawodawcy wyrażoną w art. 26 ust. 1 pkt 9a ustawy podatkowej było poszerzenie obywatelom możliwości zdobywania wykształcenia. Zdaniem skarżącego uroczystość absolutoryjna, podczas której rozdawane są dyplomy ukończenia studiów, wiąże się nierozerwalnie z procesem nauki. Dlatego niezasadne było twierdzenie, że w niniejszym przypadku darowizna wykorzystana na zakup zaproszeń i dyplomów nie została przeznaczona na cel oświatowy.

W odniesieniu do zarzutu niespełnienia przesłanek wymienionych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej skarżący stwierdził, że brak pokwitowań dotyczył darowizn potwierdzonych zawarciem stosownych pisemnych umów darowizny, w których w § 4 obdarowane osoby każdorazowo poświadczały fakt otrzymania pieniędzy. Wyjaśnił, że kwestionowane przez organ odwoławczy sprawozdanie z dnia [...]2001 r. wpłynęło do darczyńcy w terminie, a okoliczność, że do organu zostało przedłożone w 2004 r. nie może go tylko z tego powodu dyskwalifikować, bo nie taki jest sens przepisu.

Skarżący podniósł, że - polemizując z twierdzeniami obu organów, że przedłożone dokumenty nie są sprawozdaniami w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, wobec nie wskazania w nich danych konkretnych osób, dokładnych dat - przywołał w toku postępowania uchwałę NSA z dnia 14 marca 2005 r. FPS 5/04 oraz publikacje procesowe, w których sądy administracyjne nie podzielały poglądu Izby o konieczności zawierania w sprawozdaniach dat czynności i danych osób obdarowanych. Skarżący dodatkowo argumentował, że cytowany przepis nałożył na niego jedynie obowiązek otrzymania "sprawozdania o przeznaczeniu jej (darowizny) na tę działalność" co nie jest tożsame ze sprawozdaniem finansowym wskazującym kto z darowizny osiągnął korzyść. Wskazał, że wniosek o przesłuchanie proboszczów miał jedynie na celu wyjaśnienie wątpliwości organu w zakresie celu darowizny i ewentualnego ustalenia sposobu wykorzystania środków. Zauważył, że niezależnie od tego, przedstawione sprawozdania obrazują wykorzystanie środków z dużą szczegółowością, określając okresy dysponowania nimi (nazwy okresów świątecznych, dni okolicznościowych), grup osób obdarowanych i sposobu ich wydatkowania (np. na zakup leków).

Podsumowując skarżący stwierdził, że nie zgadza się z tym, że darowizny w łącznej kwocie [...] zł na kościelne osoby prawne nie zostały uwzględnione w całości, że darowizny na cel oświatowy w kwocie [...]zł w ogóle nie uznano tak, jak i wydatków o charakterze remontowym w kwocie [...] zł. Ponadto skarżący nie zgodził się z ustaleniem organu odwoławczego, że oświadczenia o wydatkach poniesionych w czasie wyjazdów na targi zagraniczne, nie były podpisane przez pracownika. Dokumenty te były podpisane, a oświadczenia o przyczynach braku rachunków były składane pracodawcy, który je zaakceptował. Natomiast zakwestionowane drukarki nie były związane z konkretnymi komputerami, a przy tak dużym obciążeniu pracą w firmie skarżącego, każda drukarka ulegała praktycznie zużyciu w ciągu 1 roku. Z tego względu wydatki zostały zaliczone bezpośrednio w koszty.

Do skargi skarżący dołączył uwierzytelnione kserokopie sporządzonych w 2000 r. podziękowań za otrzymane w 1999 r. przez Parafię [...] w Z. darowizny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i przyjętą argumentację wskazując, że zarzuty w niej podniesione nie dotyczą nie ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem organu odwoławczego skarżący w istocie nie kwestionuje, że w toku postępowania podatkowego zebrano cały materiał dowodowy, wyraża jedynie niezadowolenie ze sposobu w jaki zebrana dokumentacja została przez organ podatkowy drugiej instancji oceniona.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dokonując oceny charakteru przedmiotowych robót budowlanych wykonanych w latach 1996-1999 przeprowadził analizę, która obejmowała ocenę inwestycji budowlanej jako całości i ocenę poszczególnych prac wykonanych

w 1999 r. , z których każda była częścią kilkuletniej inwestycji budowlanej. Wyjaśnił, że stan faktyczny wynika z dokumentów zawartych w aktach sprawy. Organ podatkowy na podstawie tych dokumentów ustala czy pewne fakty, zdarzenia istotne dla rozstrzygnięcia sprawy miały miejsce. Dodał, że wszystkie dokumenty, których włączenia do akt sprawy w trakcie postępowania odwoławczego żądał pełnomocnik strony zostały do akt sprawy włączone w tym wyrok WSA z dnia 12 września 2005 r. czy dziennik budowy. Bezzasadny zdaniem organu odwoławczego był zarzut sugerujący, że organ podatkowy powołując biegłego do sporządzenia opinii dokonał we własnym zakresie oględzin po to by sprawdzić, czy biegły mówi prawdę. Zauważył, że drukarka nie jest samodzielnym i zdatnym do użytku środkiem trwałym. Również i z tego powodu okres jej użytkowania nie ma znaczenia. Stwierdził, że z materiału dowodowego wynika brak spornych podpisów na dokumentach związanych z kosztami podróży służbowej. Nie mogą za podpisy zostać uznane ewentualne skrócone ich wersje ("parafki"). Zdaniem organu odwoławczego pojęcie "cele oświatowe" nie obejmuje swoim zakresem uroczystości organizowanych po zakończeniu procesu nauki.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko, że zastąpienie w toku postępowania podatkowego jednego dokumentu innym o tej samej treści, a jedynie z nazwą, którą posługuje się ustawodawca i ze zmienioną datą, nie może wpłynąć na zmianę ustaleń dokonanych w oparciu o pierwotnie do akt sprawy złożone dokumenty. W ocenie organu drugiej instancji zapis zawarty w treści umowy darowizny, że "wydanie przedmiotu darowizny nastąpiło w dniu podpisania umowy nie jest równoznaczny i nie zastępuje dokumentu jakim jest pokwitowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zwrot charytatywno-opiekuńczy wyraźnie wskazuje, że chodzi o działalność zarówno opiekuńczą jak i charytatywną łącznie. Zatem określenia z których wynika, że pieniądze przeznaczono na cele takie jak wymienione w przedmiotowych sprawozdaniach nie mieściły się w pojęciu działalność charytatywno-opiekuńcza. Sprawozdanie takie powinno precyzować adresata i to nie tylko przez określenie "pomoc rodzinom ubogim".

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że należność podatnika została zabezpieczona w dniu [...] 2005 r. przez dokonanie wpisu hipoteki przypisanej zatem bieg terminu przedawnienia został przerwany.

W piśmie z dnia [...] 2006 r. skarżący podtrzymał zarzut, że analiza dokumentacji dokonana przez organ w uzasadnieniu decyzji – pomimo tego, że mieści się na [...] stronach – jest ogólnikowa, a argumentacja biegłego powołanego przez organ podatkowy była szablonowa i nie uwzględniała charakteru prac wykonanych w 1999 r., a odnosiła się ogólnie do prac w latach 1996-1999. Strona podkreśliła, że nawet przy przyjęciu, że prace dokonywane w 1999 r. były ulepszeniem, a nie zwykłym remontem, to i tak nie wykazano faktu, że ulepszenie to zwiększa wartość tego środka trwałego. Zdaniem skarżącego argumenty organu o braku związku uroczystości absolutoryjnej z oświatą zupełnie nie mieszczą się w regułach logicznego rozumowania i stanowi zaprzeczenie oczywistych racji wynikających wprost z przepisu prawa. Z kolei w odniesieniu do pokwitowań i sprawozdań z darowizn kościelnych skarżący powtórnie stwierdził, że wymogiem ustawowym było otrzymanie przez darczyńcę sprawozdania w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie, a nie moment zapoznania się z nim przez organ podatkowy. Natomiast pokwitowanie jest pisemnym wyrazem oświadczenia woli osoby otrzymującej świadczenie, obejmującym stosowną treść i podpis, a oświadczenie to mogło być zawarte w przedmiotowych umowach darowizny. Skarżący podkreślił, że zaprzeczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż Kościół w Polsce niesie pomoc materialną wyłącznie ludziom biednym lub znajdującym się w trudnych życiowych momentach, nie powinno mieć miejsca.

W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia [...] 2007 r. odnosi się do stawianych zarzutów uznając je za chybione i w szczególności twierdząc, że dokonanie "oględzin" w roku 2006 przez pracowników administracji w sytuacji, gdy dokonana ocena prac biegłego dotyczyła charakteru prac budowlanych przeprowadzonych w 1999 r. w odniesieniu do dnia w którym środek trwały przyjęto do używania tj. [...] 1995 r. byłoby bezcelowe z uwagi zarówno na okres czasu jaki upłynął od daty wykonania prac do roku 2006, jak również z uwagi na charakter dokonywanej oceny.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony, iż sam fakt, że pieniędzmi dysponowała Parafia [...] przesądza o przeznaczeniu ich na cele zgodne z ustawą. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokument który nie jest sprawozdaniem nie daje podatnikowi prawa do odliczeń a ponadto podatnik winien wykazać prawo do ulgi i skoro ze sprawozdań nie wynika nawet komu, na co i kiedy zostały przekazane pieniądze, sprawozdanie jest "niesprawdzalne" ani na chwilę obecną ani w przyszłości. Dokument nie wskazuje bowiem nawet adresatów, którzy korzystali z pomocy.

Pismem z dnia [...] 2007 r. strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie rozszerzając uzasadniającą je argumentację, a w piśmie z dnia [...] 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w treści zaskarżonej decyzji, odpowiedzi na skargę i piśmie procesowym z dnia [...] 2007 r. Do pisma organ odwoławczy załączył kserokopie wyroku WSA z dnia 26 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 120/06, decyzji z dnia [...] r. znak [...] i pisma procesowego z dnia [...] 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo uzasadniona.

Przystępując do oceny zarzutów skargi należy rozpocząć od stwierdzenia, że dotyczyły one dwóch kwestii: nie uznania za koszty uzyskania przychodów roku 1999 wydatków poniesionych: na roboty remontowo-budowlane oraz na zakup materiałów potrzebnych do wykonania tych prac, na zakup drukarek, dotyczących rozliczenia delegacji i poniesionych na rzecz organizacji do których przynależność podatnika nie była obowiązkowa oraz zakwestionowania odliczenia od dochodu z tytułu darowizn w tym na rzecz kościelnych osób prawnych.

Należy przy tym zauważyć, że niektóre z tych kwestii w odniesieniu do innych lat podatkowych były przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyrokach z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 244/05 (za rok 1998), z dnia 26 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 120/06 (za rok 1997) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2007 r. sygn. akt FSK 79/06.

W prawomocnych wyrokach dotyczących skarg podatnika na decyzje podatkowe za lata 1997-1998 Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nakłady jakie w tych latach strona poniosła na roboty budowlane w budynku położonym w C. przy ul. A miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, a zatem wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Rozstrzygnięć sądów, w tym zakresie, strona skarżąca nie kwestionowała.

Skoro w wyrokach tych przesądzono, że w latach wcześniejszych roboty wykonane przez podatnika na przedmiotowej nieruchomości stanowiły ulepszenie środka trwałego, a nie jego remont Sąd zaakceptował kwalifikację prawną tych nakładów co do dalszych wydatków poczynionych na tę nieruchomość w roku 1999, gdyż stanowiły one kontynuację rozpoczętych wcześniej prac.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej ustawą podatkową w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Z kolei z treści

§ 6 ust. 3 zd. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem wynika, że środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Cytowane wyżej przepisy pozwalają uznać, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, a wydatek ten nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów ujętych w art. 23 ustawy podatkowej. Ponadto wymieniona wyżej ustawa i rozporządzenie nie posługują się pojęciem remontu lecz odwołują się do pojęcie ulepszenia. Aby uznać dany wydatek za ulepszenie środka trwałego, powiększające jego wartość początkową, a więc powodujące niemożność jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wykazanie, że ulepszenie to polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji oraz spowodowało minimalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Wymienione jako ulepszenie pojęcia również nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym obowiązującym w 1999 r. Dlatego, ustalając znaczenie tych pojęć, należy posługiwać się językiem potocznym. W praktyce przyjęto uważać, że adaptacja to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, przebudowa, to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych natomiast rozbudowa to powiększenie składnika majątkowego (tak wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1025/99). Dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia – przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni i kubatury, rozbudowa jako zwiększenie powierzchni, kubatury, rekonstrukcja jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja jako unowocześnienie w rozumieniu wyposażania obiektu o nowe elementy składowe (tak wyrok NSA z dnia 21 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 829/99). Różnica między wydatkami na remont, a wydatkami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie polegają na podjęciu działań powodujących istotną zmianę cech użytkowych tego środka.

Wobec tak zdefiniowanych pojęć ocena dokonanych na przedmiotowej nieruchomości robót i poniesionych w związku z tym wydatków w tym na zakup materiałów potrzebnych do ich wykonania, przyjęta w zaskarżonej decyzji Sąd uznał za prawidłową.

Nie ma bowiem wątpliwości, że prace budowlane prowadzone w całym obiekcie szczegółowo opisane w decyzji organu odwoławczego to nie remont mający na celu przywrócenie stanu poprzedniego, a inwestycja kreująca nową jakość. Roboty te jak słusznie zauważył organ podatkowy prowadzone były w oparciu o uzyskane w 1996 r. pozwolenia. Prace obejmowały okres od 1996 r. do 1999 r. Z oświadczenia kierownika budowy z dnia [...] 1999 r. wynikało, że przebudowa została zakończona zgodnie z pozwoleniem na budowę, teren budowy doprowadzono do należytego stanu i porządku, a obiekt nadaje się do użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Do wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie przebudowanych obiektów złożonego w dniu [...]1999 r. dołączono protokoły odbioru (poszczególnych instalacji i urządzeń) sporządzone przez odpowiednie organy i osoby do tego uprawnione. W sumie wartość przeprowadzonych w latach 1997-1999 robót budowlanych oraz wartość materiałów budowlanych zużytych na ulepszenie wynosiła [...] zł a więc znacznie przekroczyła wartość nabytej nieruchomości ([...] zł) z dnia przyjęcia na stan środków trwałych przedmiotowych nieruchomości budynkowych. Organ odwoławczy wykazał również w sposób nie budzący wątpliwości, że funkcja tych obiektów uległa zmianie po ich nabyciu od poprzedniego właściciela.

Celem ustalenia charakteru ponoszonych wydatków, w tym poczynionych w 1999 r., powołano biegłego, który jednoznacznie stwierdził, że wykonane prace podniosły w sposób zdecydowany wartość użytkową środka trwałego względem stanu jaki posiadał w dniu przyjęcia go do używania tj. w dniu [...] 1995 r. oraz określił, które z wykonanych prac prowadzonych w 1999 r. stanowiły ulepszenie środka trwałego, a które były pracami remontowymi. Opinia jest szczegółowa, zawiera merytoryczne uzasadnienie, pełny wykaz wykonanych prac oraz ich charakter. Dokonując jej oceny organy podatkowe uznały ją za trafną i pomocną w rozstrzygnięciu spornych kwestii. Sprawdziły jednocześnie na jakich przesłankach biegły oparł swoje wnioski i kontrolując prawidłowość przedstawionego w opinii rozumowania. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że żadna z wypowiedzi biegłego, udzielona do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] 2005 r. nie przeczy twierdzeniom zawartym w wydanej przez niego opinii. Zauważył także, że weryfikując treść tej opinii w świetle zebranego materiału dowodowego uznał za nieuzasadnione stanowisko biegłego co do charakteru wydatków na zakup kuchni elektrycznej i rolet materiałowych, które w ocenie organu odwoławczego jako samodzielne, odrębne elementy wyposażenia, których wartość początkowa nie przekraczała 2.500 zł (§ 2 ust. 3 rozporządzenia) mogły podlegać tzw. jednorazowej amortyzacji co w praktyce oznacza obciążenie kosztów uzyskania przychodów kwotą stanowiącą równowartość zakupionego sprzętu. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, że to organy podatkowe dokonują subsumcji stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego mogą więc przyjąć własną ocenę prawnopodatkową danego wydatku.

Organ drugiej instancji dokonał oceny przedstawionych przez stronę opinii sporządzonych przez biegłych na zlecenie podatnika stwierdzając, że opinie te zawierają porównanie oznaczonych wartości, ale dokonane nie w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania lecz w stosunku do wartości ustalonej wyłącznie dla potrzeb określenia ceny wywoławczej sprzedaży z dnia [...]1994 r., a u ich podstaw było założenie, iż pojęcia adaptacja i modernizacja nie mogą się odnosić do budynków lub do budynku, czego zdaniem organu odwoławczego nie można zaakceptować. Zabieg ten pozwolił na wybiórcze odniesienia się do kwestii ulepszeń i przez to wybiórcze oceny, które z prac (wydatków) miały charakter ulepszony, a które remontowy. Organ odwoławczy stwierdził również, że opinia biegłych z dnia [...] 2006 r. zmierza w kierunku oceny zaprezentowanej przez sąd administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2005 r., zamiast być wyrazem zapatrywań osób dysponujących wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa.

Dokonując analizy opinii wszystkich biegłych organ odwoławczy wskazał przesłanki którymi się kierował oceniając ich wartość dowodową, przyczyny dla których nie uwzględnił opinii sporządzonych na zamówienie strony, okoliczności zbieżne bądź tożsame, kompetencje biegłych, znaczenie i walory poznawcze opinii w tym ich rzetelność przy uwzględnieniu całości zgromadzonych w sprawie dowodów. Należy tu podnieść, że o rozmiarze wykonanych prac świadczy dokumentacja fotograficzna przedmiotowego obiektu przed podjęciem przedmiotowych prac i po ich wykonaniu. Porównanie tych zdjęć, bez posiadania wiedzy specjalistycznej prowadzi do wniosku, że wartość użytkowa obiektu znacznie wzrosła.

Organ podatkowy był uprawniony do swobodnej oceny przedstawionych w sprawie opinii i ich znaczenia dowodowego dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu dokonując tej oceny organ odwoławczy nie przekroczył granic opisanych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a akceptacja jednej z nich ze wskazaniem uzasadnionych merytorycznie powodów nie uznania innych nie naruszała zasad prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego.

W świetle przedstawionych wyżej wywodów należy stwierdzić, że nakłady jakie poniosła strona na opisane w zaskarżonych decyzjach prace miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, a zatem wydatki te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kosztami takimi mogą być jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane od zaktualizowanej wartości ulepszonego składnika majątku.

Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. Dokonał analizy i oceny zgromadzonych dowodów z uwzględnieniem norm prawa procesowego, z zachowaniem stosownych reguł. Sąd uznał, iż organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów a przez to brak było podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Ustalenia te rozgraniczały prace, które miały charakter remontu od tych, które stanowiły ulepszenie środka trwałego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych niż te, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Odnosząc się w omawianej kwestii do zarzutów zgłoszonych w skardze Sąd stwierdza, iż w istocie zmierzają one do zakwestionowania prawidłowo ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego, nie wskazują jednak na okoliczności, które nie były przez organ odwoławczy oceniane lub zostały błędnie oceniane przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Prowadzone przez stronę prace ulepszeniowe środka trwałego obejmowały okres kilku lat, co uwzględnił organ podatkowy, prowadząc w każdym roku do podwyższenia wartości tego środka, co zostało udowodnione. Organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów i nie jest związany ocenami prawnymi tego stanu artykułowanymi przez stronę postępowania.

Zgodnie z regułą art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie było sprzeczne z prawem. Organ odwoławczy wbrew sugestiom strony włączył do akt sprawy wszystkie wskazane przez niego dokumenty, a nadto uzupełnił materiał dowodowy o przesłuchanie wymienionych w odwołaniu osób i opinię rzeczoznawcy.

Dlatego też niesłuszne były zarzuty skargi wskazujące na naruszenie wymienionych w niej przepisów Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy. Dopuszczały wszystkie dowody a nadto środki dowodowe wnioskowane przez stronę oraz nie naruszyły art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej skoro dowód z oględzin przeprowadzonych przez organ podatkowy nie jest obligatoryjny, a potrzeba jego przeprowadzenia powstaje dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy nie został ustalony w całości lub w części co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Nie ma też uzasadnienia pogląd strony skarżącej zarzucający organom podatkowym bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na zakup dwóch drukarek. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły w tej kwestii stan faktyczny, który nie jest kwestionowany przez stronę skarżącą, właściwie też zastosowały przepisy i wyjaśniły motywy rozstrzygnięcia. Wspomniany już przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu, wydatków poniesionych na ulepszenie czyli przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację i modernizację środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiących podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. W stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. odrębnymi przepisami regulującymi zasady amortyzacji środków trwałych było cytowane już rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w § 2 ust. 1 zawierało definicję środka trwałego. Za środek trwały uznawało się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, wymienione urządzenia nie są kompletne i zdatne do samodzielnego użytku, stanowią one bowiem części składowe i peryferyjne zestawu komputerowego. Skoro zatem poniesiono wydatki na urządzenia, które nie spełniły przesłanki środka trwałego, poprzez ich niekompletność i możliwość wykorzystywania tylko w połączeniu z komputerem, to wydatki te – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, tylko powiększały wartość środka trwałego, stosownie do treści § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Za nietrafny i pozbawiony podstaw prawnych należy uznać zarzut strony skarżącej podnoszący zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków w kwocie: [...] zł poniesionych z tytułu delegacji służbowych, albowiem wydatki te stanowiłyby koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o ile mają bezpośredni związek z uzyskanym przychodem oraz zostaną odpowiednio udokumentowane, co wynika z treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 89, poz. 568 z późn. zm.). Przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy podatkowej stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowej osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nim współpracujących, w części przekraczającej wysokość diet określonych dla pracowników w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Zgodnie natomiast z § 15 ust. 3 wskazanych powyżej uregulowań dotyczących zasad rozliczania kosztów podróży, do rozliczenia należy załączyć dokumenty potwierdzające dokonanie wydatków. W przypadku niemożliwości pozyskania dokumentów, rozliczający zobowiązany został do złożenia pisemnego oświadczenia o dokonanych wydatkach i przyczynach braku dokumentu. W niniejszej sprawie organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowe koszty wydatków, które nie dotyczyły diet oraz wydatków objętych ryczałtami, zostały zaksięgowane w koszty działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie oświadczeń nie podpisanych przez pracowników lecz jedynie przez nich parafowanych. Oświadczenia te nie zawierały informacji o przyczynach nie udokumentowania wymienionych w nich wydatków, w tym na wynajęcie tłumaczy co powoduje, iż nie mogły stanowić podstawy do ich zaliczenia w koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Brak rachunków potwierdzających te wydatki oraz brak prawidłowego oświadczenia o niemożności ich udokumentowania powoduje, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały te koszty. To na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego dokumentowania dodatkowych wydatków wynikłych z przedmiotowych delegacji. Skoro przepis prawa przewiduje określony sposób dokumentowania wydatków (§ 15 ust. 3 cytowanego rozporządzenia) przez złożenie pisemnego oświadczenia o określonej treści to jego brak lub oświadczenie nie zawierające wymaganej treści niezależnie od tego czy zostało podpisane czy też parafowane wyłącza możliwość zaliczenia tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Organ podatkowy prawidłowo nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatku przekraczającego kwotę [...] zł z tytułu wpłaconej przez podatnika składki za rok 1999 na rzecz Związku [...]. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 30 ustawy podatkowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 listopada 1996 r. w sprawie wysokości do jakiej składka na rzecz związku pracodawców jest zaliczana w koszty uzyskania przychodów (Dz. U. nr 145, poz. 669) składka wpłacona na rzecz związków pracodawców, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o organizacji pracodawców (Dz. U. Nr 55, poz. 235 ze zm.) i wymienione w art. 6 ust. 2 tej ustawy – zaliczona jest w koszty uzyskania przychodu członków tych związków – łącznie do wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,2 % kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Kwota ta w 1998 r. wynosiła [...] zł (0,2 % -[...] zł). W badanym roku podatkowym podatnik nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wyższej ani kwoty zaległej wpłaty za rok 1998, skoro było to sprzeczne z treścią art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej. Słusznie organ odwoławczy uznał, że darowizna na rzez Akademii [...] w kwocie [...]zł przekazał na uroczystość absolutoryjną, za którą sfinansowano druk zaproszeń, dyplomów honorowych nie dotyczyło celów oświatowych, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy podatkowej.

Rację ma natomiast skarżący podnosząc zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, który stanowi, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym (...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 5/04 wyrażono stanowisko, że w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (...) była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ONSA i WSA 2005/3/49). Z kolei w wyroku NSA z dnia 28 lipca 2005 r. sygn. akt II FSK 576/05 stwierdzono, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), gdyż warunkiem ich zastosowania jest wyłącznie spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 55 ust. 7 cytowanej wyżej ustawy.

Z treści przepisu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej wynika, że dla prawidłowości dokonania wskazanego tam odliczenia konieczne jest spełnienie dwóch warunków: dysponowanie przez darczyńcę pokwitowaniem odbioru darowizny przez kościelną osobę prawną oraz sprawozdaniem o przeznaczeniu tej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą sporządzonym przez obdarowanego w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Takiego zastrzeżenia nie przewidywały przepisy ustawy podatkowej, które natomiast wskazywały, że wysokość darowizn ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich przeniesienie. Przy czym od dnia 1 sierpnia 2002 r. w przepisie art. 26 ust. 7 ustawy podatkowej wprowadzono obowiązek dokumentowania darowizn pieniężnych dowodami wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Tego z kolei wymogu nie zawierały przepisy ustawy kościelnej.

Tak więc w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dla możliwości dokonania przedmiotowego odliczenia wystarczyło posiadanie przez darczyńcę pokwitowania odbioru oraz odpowiedniej treści sprawozdanie (sporządzonego w określonym czasie) kościelnej osoby prawnej.

Pojęcia "pokwitowanie" oraz "sprawozdanie" nie zostały wyjaśnione w ustawie kościelnej ani w ustawie podatkowej. Dlatego też w pierwszym rzędzie należy sięgnąć do wykładni językowej tych terminów. Pokwitowanie według reguł języka polskiego to nic innego jak pisemne pokwitowanie odbioru czegoś, pisemne poświadczenie czegoś. Natomiast termin sprawozdanie oznacza ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakieś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis wypadków, zdarzeń, relacja. Należy przy tym podkreślić, że w powołanych ustawach nie zostało określone jakie warunki powinno spełniać "pokwitowanie" czy "sprawozdanie", zatem wymagania w tym zakresie nie powinny przekraczać oczekiwanych przy powszechnym użyciu tych zwrotów.

Pisemne pokwitowanie spełnienia świadczenia np. wykonania darowizny oznaczonej kwoty pieniężnej nie wymaga szczególnej formy, chyba że zażąda tego dłużnik, który ma w tym interes (art. 462 § 2 k.c.).

Pokwitowanie powinno w swej treści zawierać pisemne poświadczenie spełnienia świadczenia oraz otrzymania go przez obdarowanego i być opatrzone jego podpisem. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku (art. 888 § 1 k.c.). Umowa darowizny zawarta bez zachowania formy aktu materialnego staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (art. 890 § 1 zd. 2 k.c.). Umowa darowizny rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo strony inaczej postanowiły. Pokwitowanie odbioru kwoty pieniężnej będącej przedmiotem darowizny, a więc pisemne oświadczenie obdarowanego o otrzymaniu kwoty z tego tytułu może być zawarte w umowie darowizny bądź w odrębnym dokumencie sporządzonym przez obdarowanego. Istotą pokwitowania jest bowiem pisemne stwierdzenie otrzymania określonego świadczenia, w tym przypadku środków pieniężnych, przez osobę świadczenie to odbierającą. Pokwitowanie odbioru świadczenia może być umieszczone w pisemnej umowie przenoszącej jego własność o ile zawiera elementy niezbędne do uznania takiego oświadczenia za pokwitowanie.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że tylko odrębny dokument potwierdzenia odbioru kwoty darowizny przez uprawniony podmiot, stanowi spełnienie warunku z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej oraz ze stwierdzeniem zawartym w odpowiedzi na skargę, że okoliczność prawidłowego pokwitowania nie ma "decydującego znaczenia w tym fragmencie sprawy" skoro w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustalił, że na darowizny w kwocie [...]zł brak jest pokwitowań co w sposób oczywisty wyłączałoby tę kwotę z opisanego zwolnienia, niezależnie od spełnienia warunku otrzymania "sprawozdania", o przeznaczeniu tej kwoty.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej wynika, że sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą powinno być sporządzone (i doręczone podatnikowi) w terminie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Tak więc sprawozdanie doręczone (przedstawione podatnikowi po tym okresie nie będzie mogło stanowić wymaganego prawem udokumentowania przeznaczenia otrzymanych przez kościelną osobę prawną darowizn, a tym samym i wyłączenia darowanych kwot z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym. Istotną w tej kwestii jest data przedstawienia sprawozdania podatnikowi, a nie data, w której podatnik okazał organowi podatkowemu dokument, który zgodnie z przepisami, potwierdzałby prawo do skorzystania z ulgi. Dokument ten ma więc cechy sprawozdania niezależnie od tego czy nazwany został w inny sposób.

Dlatego też nie można przyjąć za uzasadnione twierdzenie organu podatkowego, że sprawozdanie datowane na dzień [...] 2001 r. dotyczące darowizny z dnia [...] 1999 r. na rzecz "[...]" Parafii [...] w kwocie [...] zł przedłożone zostało po upływie dwuletniego terminu bez badania w jakiej faktycznie dacie sprawozdanie to otrzymał podatnik szczególnie, gdy wcześniej przedstawiony w toku postępowania dokument dotyczący tej samej darowizny nazwany został "rozliczeniem" i opatrzony datą [...] 2001 r. Fakt istnienia dwóch dokumentów, o różnych datach sporządzenia, dotyczących tej samej darowizny, obligował organ podatkowy do dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia tej okoliczności za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, w tym z zeznań osoby dokumenty te sporządzającej.

Należy zgodzić się z poglądem, że przedkładane przez podatnika – na żądanie organu – sprawozdania kościelnych osób prawnych o wykorzystaniu (przeznaczeniu) otrzymanej darowizny na wskazany w ustawie cel były dokumentami prywatnymi, stanowiącymi dowód w postępowaniu podatkowym. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądzała o jego mocy materialnej, w tym o prawdziwości oświadczenia, które zawierał. Z powyższego wynika, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenia podatku, a następnie organowi podatkowemu w (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu konkretnej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą (tak wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1405/05 nie publ.). Ogólne wskazanie celu, na jaki przeznaczono darowiznę, przez podanie – "na cele charytatywno-opiekuńcze" nie spełnia wymogów art. 55 ust. 7 ustawy z 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, gdyż nie stanowi sprawozdania (tak wyrok NSA z dnia 7 września

1999 r. sygn. akt I SA/Po 26/99). Wymogów tego przepisu nie spełnia również sprawozdanie zawierające wyłącznie wymienienie rodzaje działalności charytatywno-opiekuńczej kościoła wyliczone przykładowo w art. 39 ustawy kościelnej. Nie stanowi sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej dokument w którym brak jest jakichkolwiek bądź niewystarczających danych na temat prowadzonej działalności charytatywno-opiekuńczej kościelnej osoby prawnej, sfinansowanej z otrzymanej przez ten podmiot darowizny. Sprawozdanie to musi więc obejmować co najmniej cel na jaki przeznaczono otrzymane środki, sposób ich wykorzystania oraz informacje o wydatkowanych kwotach. Jest dowodem umożliwiającym zweryfikowanie rzeczywistego przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Określając elementy przedmiotowego sprawozdania należy pamiętać, że do dokumentu tego nie stosuje się przepisów regulujących rachunkowość czy finanse publiczne, nie ma ono cech sprawozdania finansowego, nie służy celom sprawozdawczości, czy oceny zasadności wydatkowania otrzymanych przez kościelne osoby prawne kwot darowizn.

Kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie miały obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Darowizny nie są przychodami z działalności gospodarczej i mogą być przeznaczone na realizację działalności charytatywno-opiekuńczej kościoła. Fakt otrzymania darowizny i wydatkowania środków z niej pochodzących oraz rejestracja tych zdarzeń przez kościelne osoby prawne nie podlegały badaniu organów podatkowych. Przedmiotowe sprawozdania nie mogły prowadzić do ingerencji organów państwa w konkretną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Organy podatkowe oceniając dokument o przeznaczeniu kwoty darowizny na wskazaną działalność nie mogły więc domagać się by w "sprawozdaniu" znalazły się dane dotyczące "komu i na co udzielona została pomoc", a więc podania danych umożliwiających identyfikację osób, organizacji lub innych podmiotów, które pomoc taką otrzymały (w celu weryfikacji prawdziwości sprawozdania), gdyż narusza to nie tylko przepis art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej ale i zasady regulujące stosunki Państwo – Kościół zawarte w Konstytucji i omawianej ustawie. Sprawozdanie ma dotyczyć wyłącznie "przeznaczenia" danej kwoty na daną działalność, realizowaną w określonych formach a więc zdania sprawy z tej czynności, pozwalające ocenić czy w istocie chodzi o kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Nie ma natomiast umożliwić badania stanu finansów kościelnej osoby prawnej czy osób korzystających z takiej działalności.

Dlatego też zasadne wydaje się być twierdzenie, że spełnia warunki sprawozdania opisanego w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej dokument sporządzony przez uprawniony do tego podmiot obejmujący podstawowe ogólne dane dotyczące przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w tym kwotę, cel i dającą się ustalić datę wydatkowania środków pieniężnych. Elementem takiego sprawozdania nie są dane identyfikujące podmiotu (osoby, organizacje) korzystające z takiej działalności. Wystarczające jest wskazanie kręgu osób, którym pomoc taka została udzielona, bądź jednostki organizacyjne za pośrednictwem których kościelne osoby prawne działalność taką prowadzą. Jak stwierdza sam organ podatkowy wymienione sprawozdania (rozliczenia) w większości przypadków spełniają te warunki, a więc domaganie się by zawierały dodatkowe informacje, było nieuzasadnione.

Z tych przyczyn nie można zgodzić się z wnioskiem organu odwoławczego, że przedłożona przez stronę dokumentacja nie tylko nie posiada cech sprawozdania, ale brak zwyczajnej staranności w pisemnych relacjach, aby przynajmniej uprawdopodobnić, że otrzymane kwoty zostały przeznaczone na działalność charytatywno-opiekuńczą.

Jest rzeczą oczywistą, że podatnik nie mógł mieć opartego na prawie, wpływu na treść otrzymanego sprawozdania i nie można mu było zarzucić, że przedłożone przez niego dokumenty otrzymane od uprawnionego podmiotu, nie były właściwe. Tym samym rozstrzygnięcie sprawy zależało od oceny treści konkretnego sprawozdania (rozliczenia) przedłożonego przez podatnika. Do organów podatkowych należała merytoryczna ocena czy w konkretnym wypadku złożone sprawozdanie pozwalało na stwierdzenie, że cel darowizny w oznaczonym czasie został zrealizowany poprzez przeprowadzenie postępowania, które doprowadziłoby do zaprzeczenia bądź potwierdzenia treści uzyskanego przez podatnika sprawozdania – jego zdaniem – uprawniającego do skorzystania z ulgi podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 79/06 nie publ.).

Dlatego organy podatkowe, co do rzetelności i prawidłowości przedmiotowych sprawozdań, winny przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, chociażby w formie przesłuchania świadków – proboszczów obdarowanych parafii, o co z resztą wnioskowała strona. Za nietrafne i pozbawiające zaufania do organów podatkowych należy ocenić postępowanie organów, które postępowanie dowodowe ograniczyły w tym zakresie do zbadania pokwitowań, umów darowizny oraz sprawozdań złożonych przez stronę. Uznając bowiem przedłożonych sprawozdań za niekompletne, czy też pozbawione pewnych danych, organy powinny dążyć do jednoznacznego wyjaśnienia, czy faktycznie darowizny zostały wykorzystane na cel wskazany w ustawie. Sprawozdanie ma bowiem potwierdzić właśnie tę okoliczność, że obdarowany wykorzystał je zgodnie z wolą darczyńcy.

Nie można zgodzić się z poglądem organu odwoławczego przytoczonym dopiero w odpowiedzi na skargę, że zwrot charytatywno-opiekuńczy wyraźnie wskazuje, że chodzi o działalność zarówno opiekuńczą jak i charytatywną łącznie co dezawuuje przedmiotowe sprawozdanie co do przeznaczenia darowizn na tę działalność. Twierdzenie, że działalność opiekuńcza bez cechy działalności charytatywnej nie stanowi działalności charytatywno-opiekuńczej o której mowa w ustawie kościelnej przeczy treści przepisu art. 39 tej ustawy, który za działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła uznaje m.in. prowadzenie zakładów dla osób potrzebujących opieki, bez względu na ich stan materialny.

Ponadto organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę popada w sprzeczność logiczną wykazując z jednej strony, że nigdy nie wymagał przedstawienia dowodów w jaki sposób darowizna została wykorzystana przez bezpośrednich adresatów, a z drugiej strony podnosząc, że sprawozdanie o przeznaczeniu środków pieniężnych na

działalność charytatywno-opiekuńczą powinno precyzować adresata i to nie tylko przez określenie "pomoc rodzinom ubogim".

Wydając zaskarżoną decyzję w zakresie dotyczącym darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, organ odwoławczy błędnie zinterpretował wskazaną normę prawną co miało wpływ na wynik sprawy, a nadto naruszył przepisy procedury podatkowej w tym art. 187 § 1 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uzupełni postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie, a następnie ponownie oceni czy zaoferowane przez podatnika dokumenty, w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego, stanowią pokwitowania i sprawozdania, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej przy uwzględnieniu wykładni tych pojęć dokonanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Z tych przyczyn Sąd wobec stwierdzenia naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję w całości i na podstawie art. 152 oraz art. 200 tej ustawy orzekł o jej wykonalności i kosztach postępowania.