Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1001/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 180§ 1 , 191, 233§ 1 i 2, 122, 229, 210§ 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] marca 2020 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Postanowieniem z [...] lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "Organ pierwszej instancji") wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2011 r. W toku postępowania kontrolnego, na podstawie dokumentów Strony przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w K., stwierdzono, że Spółka wystawiła faktury VAT na rzecz W. Sp. z o.o., których przedmiotem byty usługi z zakresu konstruowania i naprawy urządzeń dźwigowych oraz na rzecz D. K. S., które dotyczyły świadczenia usług budowlanych. Ponadto ustalono, iż Spółka wystawiała na rzecz T. Sp. z o.o. faktury VAT dotyczące sprzedaży żelazomolibdenu, który nabywała od czeskiego podmiotu M. s.r.o.

1.2. Postępowanie kontrolne zakończono decyzją z [...] lipca 2013 r., w której Organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2011 r. w wysokości 0 zł oraz kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty z tytułu faktur wystawionych w miesiącach od lutego do czerwca 2011 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji DIAS wydał decyzję z [...] kwietnia 2014 r., którą uchylił decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

DIAS wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Organ pierwszej instancji winien, za pomocą dostępnych środków dowodowych, w sposób jednoznaczny wyjaśnić, czy faktury VAT wystawione przez Spółkę nie dokumentowały faktycznych usług i dostaw towaru zaistniałych pomiędzy stronami, czy też nie odzwierciedlały one żadnych rzeczywistych transakcji.

W sytuacji stwierdzenia przez Organ pierwszej instancji, w oparciu o pełny materiał dowodowy, że transakcje, których dotyczą kwestionowane faktury, nie miały rzeczywistego charakteru, organ podatkowy winien ustalić u kontrahentów Spółki, czy zostały one wprowadzone do obrotu prawnego. Celem dokonania ustaleń w zakresie wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT winny zostać zgromadzone i poddane analizie dokumenty kontrahentów, np. rejestry zakupów, deklaracje podatkowe. Ponadto, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, Organ pierwszej instancji winien odnieść się do zarzutu Spółki o niekompletności materiału dowodowego, na którym oparte zostały ustalenia zaskarżonej decyzji, jak również winien poddać analizie i weryfikacji twierdzenia zawarte w piśmie W. Sp. z o.o. z 23 lipca 2012 r.

1.4. Od ww. decyzji Strona wniosła 14 maja 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1956/14 oddalił skargę.

Od ww. wyroku Strona wniosła skargę kasacyjną z 10 lipca 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1727/15 oddalił skargę kasacyjną. Zatem ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stał się prawomocny od 16 maja 2017 r.

1.5. Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "NUCS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z [...] kwietnia 2018 r. określił Stronie kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2011 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. za ww. miesiące.

W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z 18 listopada 2016 r. rozwiązano T. Sp. z o.o. i postawiono ją w stan likwidacji.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego NUCS stwierdził, iż Strona nie wykonywała usług budowlanych fakturowanych na D. K. S., jak również usług z zakresu budowy urządzeń dźwigowych fakturowanych na W. Sp. z o.o. Ponadto faktury VAT wystawione na rzecz T. Sp. z o.o., dotyczące sprzedaży żelazomolibdenu, nie dokumentowały rzeczywiście zaistniałych transakcji, z uwagi na fikcyjność transakcji jego nabycia od podmiotu czeskiego M. s.r.o. Zdaniem NUCS Strona świadomie uczestniczyła w grupie podmiotów, dokonujących oszustw podatkowych typu karuzelowego, pełniąc funkcję "znikającego podatnika". W tych okolicznościach NUCS ocenił, że faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotów nie dotyczyły faktycznie zaistniałych transakcji, a więc nie mogły one być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 u.p.t.u. W związku z powyższym, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT wynika z regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Poza tym w zbiorze dokumentów udostępnionych za zgodą prokuratury przez CBŚ KG Policji nie stwierdzono dokumentów zakupowych za wyjątkiem faktur nabyć wewnątrzwspólnotowych, których przedmiotem był żelazomolibden. Jeśli natomiast nie doszło do nabycia towarów lub usług jak w przypadku faktur, na których jako przedmiot nabycia wskazano żelazomolibden, to podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę powyższy materiał dowodowy, działając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji dokonał określenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku do wpłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2011 r.

1.6. Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie z 23 kwietnia 2018 r., zarzucając decyzji naruszenie: art. 86 ust. 1 u.p.t.u., związku z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE; art. 5 ust. 1, 19 ust. 1, 29 ust. 1 oraz 108 ust. 1 u.p.t.u.; art. 187 § 1, 122, 180 § 1, 121 § 1, 210 § 4 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.").

Biorąc powyższe pod uwagę, Strona wniosła o uchylenie decyzji NUS z [...] czerwca r.

1.7. Po rozpoznaniu odwołania DIAS decyzją z [...] września 2018 r. utrzymał w mocy ww. zaskarżoną decyzję.

1.8. Na powyższe rozstrzygnięcie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 25 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2732/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił rozstrzygnięcie Organu odwoławczego.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż organy nie przeprowadziły w pepostępowania dowodowego i nie zebrały materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że zaskarżona decyzja została oparta na kompletnym materiale dowodowym, a wszelkie okoliczności faktyczne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zostały wyjaśnione i potwierdzają prawidłowość stanowiska organu podatkowego zawartego w decyzji.

1.9. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania z 23 kwietnia 2018 r. Organ odwoławczy decyzją z [...] marca 2020 r. uchylił w całości ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął, co oznacza możliwość procedowania w niniejszej sprawie.

DIAS stwierdził, że zgodnie z wiążącym w niniejszej sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2732/18 oraz wbrew twierdzeniom Organu pierwszej instancji, ustalony w sprawie stan faktyczny nie został ustalony w sposób dający podstawę do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy w istocie nie został uzupełniony w toku ponownego rozpatrywania sprawy, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w decyzji kasatoryjnej. Świadczy o tym choćby kwestia przesłuchania K. P. na okoliczność wystawiania przez Skarżącą zakwestionowanych faktur VAT i zdarzeń gospodarczych mających je udokumentować. Organ został zobowiązany do przesłuchania ww. świadka, natomiast z lektury zaskarżonej decyzji wynika, że zostały włączone do niniejszego postępowania protokołu z przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzone 20 września 2013 r. oraz 23 maja 2016 r., które nie dotyczyły działalności Spółki, wystawionych przez ten podmiot faktur oraz wprowadzenia tych faktur do obrotu prawnego. Z protokołów wynikała współpraca świadka z A. K., ale w zakresie innych podmiotów i w innych okresach, aniżeli okresy objęte zaskarżoną decyzją. Tym samym zamiast zrealizować zalecenia Organu odwoławczego, pozyskać dowód w postaci zeznań K. P. organ włączył do akt sprawy nie wnoszące nic do sprawy protokoły przesłuchań dotyczące innych podmiotów (P. sp. z o.o., M.), oraz innych okresów rozliczeniowych (lata 2009-2010). Włączone do niniejszego postępowania przesłuchania P. – K. przeprowadzone w toku innych postępowań prowadzonych przez Organ pierwszej instancji nie mogą stanowić o prawidłowych wykonaniu zaleceń zawartych w decyzji kasatoryjnej, w tym wyjaśnić wątpliwości co do wystawionych przez Skarżącą faktur oraz wprowadzenia tych faktur do obrotu prawnego.

Analogiczne zastrzeżenia DIAS poczynił wobec zaleceń w zakresie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu stwierdzenia, czy faktury wystawione na rzecz D. nie dokumentują żadnych realnych transakcji, czy też usługi zostały zrealizowane, lecz faktury - stwierdzają odmienny przebieg zdarzeń. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wprost wskazał na konieczność dokonania powyższych ustaleń oraz ponownie podjęcie działania w celu przesłuchania K. S. mające na celu poczynienie ustalenia, czy przedmiot wyszczególniony na fakturach, tj. usługi budowlane, jest zgodny z zaistniałym stanem faktycznym. Jak wynika z akt sprawy, Organ pierwszej instancji nie podjął próby przesłuchania K. S.. Jako jedyne czynności związane z powyższymi wskazaniami Organu odwoławczego DIAS wymienił skierowanie pism do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. W odpowiedzi na ww. wezwanie wskazano jedynie, że w ramach czynności sprawdzających w D. za I kwartał 2011 r. stwierdzono zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez Skarżącą. Wskazano na informację o posiadanych przez organ adresach K. S. w okresie 3 września 2001 r. - 9 lutego 2015 r. oraz informację o braku zamieszkiwania K. S. pod adresami znanymi organowi podatkowemu w oparciu o informację Komisariatu Policji w Z..

Organ nie wystosował zatem w toku ponownego rozpatrzenia sprawy żadnego wezwania do K. S. nie próbował choćby uzyskać informacji co do jego aktualnego miejsca zamieszkania w odpowiednich, dostępnych organom podatkowym bazach adresowych osób zamieszkujących w Polsce (organ podatkowy posiadał jedynie informacje do 9 lutego 2015 r.), nie próbował ustalić czy i w jakich organach podatkowych K. S. składa (składał) zeznania w zakresie uzyskiwanego dochodu. Za niewystarczające należy uznać odwoływanie się przez organy do podjętych prób przesłuchania K. S. w charakterze strony podjęte w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec K. S. w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r., które miało miejsce w 2013 r., tj. przed wydaniem decyzji kasatoryjnej.

Organ odwoławczy za stanowiskiem Sądu zapadłym w przedmiotowej sprawie za niedopuszczalne uznał również zamiast przesłuchania ww. świadka, przytoczenie dokumentów dotyczących współpracy A. K. z K. S., a także ze spółką W. dotyczące wcześniejszego okresu. Rozpatrując ponownie sprawę organ winien więc podjąć próbę przesłuchania K. S. na okoliczność charakteru współpracy ze Spółką.

W odniesieniu do włączonych do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] sierpnia 2016 r. oraz decyzji DIAS z [...] listopada 2016 r., wydanych dla spółki P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r., które to, jak zasadnie podniosła Skarżąca dotyczą działalności Spółki w 2010 r. Wskazane decyzje nie mogły mieć wpływu na postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, gdyż nie dotyczą ani tego samego okresu, ani tych samych transakcji, ani tych samych podmiotów. Łączy je jedynie osoba prezesa zarządu tych podmiotów – A. K..

DIAS podkreślił również, że w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie Sąd wskazał, iż Sądowi z urzędu wiadomym jest również, że wyrokiem z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 215/17, skarga P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na ww. decyzję z 14 listopada 2016 r. została uwzględniona i Sąd uchylił ww. decyzję (wyrok jest prawomocny).

Przechodząc do oceny transakcji zawieranych przez Spółkę (sprzedający) z T. Sp. z o.o. (kupujący), sprzedaży żelazomolibdenu, Organ odwoławczy miał na uwadze, że wadą zebranego materiału dowodowego jest okoliczność, iż do materiału dowodowego niniejszej sprawy włączono jedynie decyzje wydane wobec T. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lutego 2010 r. do czerwca 2011 r. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] czerwca 2014 r. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2014 r.). Nie włączono natomiast jakiegokolwiek materiału dowodowego leżącego u podstaw wydania ww. decyzji. Ma to o tyle znaczenie w sprawie, że w odniesieniu do ww. decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z 6 kwietnia r., sygn. akt III SA/Wa 416/15 uchylił zarówno decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lutego 2010 r. do czerwca 2011 r., wskazując w swoim uzasadnieniu na naruszenie przepisów postępowania związane z nieprawidłowych przeprowadzonym postępowaniem dowodowym.

W przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, na podstawie których można byłoby stwierdzić, że faktury VAT wystawione na rzecz T. Sp. z o.o., zostały doręczone kontrahentowi, a zatem wprowadzone do obrotu, co stanowiło jeden z warunków zastosowania regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do czego również został zobowiązany organ, decyzją kasatoryjną z [...] kwietnia 2014 r. DIAS wskazał, że Organ pierwszej instancji, rozpatrując sprawę ustali, czy kwestionowane faktury weszły do obroty, co jest warunkiem zastosowania art. 108 u.p.t.u.

Z uwagi na brak dokumentów źródłowych dotyczących T. Sp. z o.o., niemożliwe jest też zweryfikowanie, czy zasadnie zakwestionowano poszczególne transakcje i czy uwzględniono w rozliczeniu właściwe kwoty sprzedaży, podatku naliczonego, itp. Nie sposób zatem stwierdzić również, czy zakwestionowane transakcje Skarżącej i jej kontrahentów miały przebieg taki, jak opisany w wydanych w sprawie decyzjach, które to zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponownie rozpatrując sprawę należy uzupełnić materiał dowodowy w zakresie zakwestionowanych transakcji, poprzez próbę pozyskania materiałów źródłowych, ewentualnie innych dokumentów odnoszących się do prawidłowości rozliczenia transakcji.

Brak jest podstaw, aby kwestionować wiarygodność informacji przekazanych przez administrację czeską w trybie Rozporządzenia Rady nr 904/2010/UE z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1), jednakże informacje otrzymane od czeskich organów podatkowych są enigmatyczne, a wskazane w nich podmioty nie wyczerpują całego łańcucha transakcji karuzelowych, w którym udział przypisano Skarżącej. Ponadto w pismach tych odwołano się do ustaleń polskiego organu podatkowego, który "we współpracy z polską policją zdołał wykryć łańcuch i ująć osoby w nim uczestniczące". Nie są to więc dowody wystarczające na uzasadnienie wydanej w sprawie decyzji. W aktach sprawy brak jest dowodów pochodzących z postępowań karnych oraz informacji o ustaleniach poczynionych w tych postępowaniach.

Brak jest również wiarygodnych dokumentów obrazujących powiązania osobowe podmiotów uczestniczących w transakcjach. Organ pierwszej instancji powołał się tylko na wpisy w KRS publikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. W aktach nie ma natomiast żadnych odpisów z KRS dotyczących tych podmiotów, ani nawet odpisu dotyczącego Skarżącej.

DIAS miał na względzie, że A. K. nie wykazywał zainteresowania pełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego ani przedłożeniem kompletnej dokumentacji. Jednakże organy powinny wyjaśnić kwestie ewentualnego wykonania usług montażowo-budowlanych, objętych kwestionowanymi fakturami przez wskazanego przez Skarżąca podwykonawcę – P. Sp. z o.o. Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w tym przedmiocie. Jak wskazywała Spółka, podmiot ten mógł być również dostawcą towarów zbywanych przez Stronę w okresie objętym zaskarżoną decyzją i mógł mieć związek z transakcjami prowadzonymi w 2011 r., zatem w ocenie organu okoliczność ta również powinna zostać wyjaśniona i znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznanej sprawie cechom powyższym nie odpowiada. W rezultacie zaś należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie organu nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy, czego źródłem jest istotne naruszenie Ordynacji podatkowej.

Konieczne jest więc uzupełnienie materiału dowodowego o dowody obrazujące przebieg zakwestionowanych transakcji oraz powiązania między kontrahentami, w tym także o dostępne dowody z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki oraz innych uczestników obrotu żelazomolibdenem (T. sp. z o.o.). Jako zasadne uznać należy podjęcie czynności w celu ustalenia czy faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz T. zostały wprowadzone do obrotu (doręczone tej spółce). Należy również podjąć próbę przesłuchania K. P. oraz K. S., na okoliczności wskazane w decyzji kasatoryjnej z [...] kwietnia 2014 r. (tj. wystawiania faktur VAT i zdarzeń gospodarczych mających je udokumentować).

Następnie, dysponując kompletnym materiałem dowodowym, organ ustali, czy w niniejszej sprawie doszło do wystawienia pustych faktur. Przy czym podkreślić trzeba, iż warunkiem koniecznym dla zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest wystawienie "pustej" faktury oraz wprowadzenie jej do obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze, DIAS stwierdził, że w świetle przedstawionych powyżej okoliczności wymagających ustalenia, zasadnym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, bowiem Organ pierwszej instancji w toku dotychczas prowadzonego postępowania nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, który pozwalałby na rzetelne zrekonstruowanie stanu faktycznego i jego ocenę w odniesieniu do transakcji wskazanych na zakwestionowanych przez niego fakturach.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 2 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa wskutek wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które to czynności mogły być przeprowadzone przez Organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego;

- art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez brak odniesienia w skarżonej decyzji do istotnych kwestii wskazanych przez Skarżącą w toku postępowania odwoławczego oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego skutkujący wadliwym wskazaniem czynności, które winny zostać podjęte przez Organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ w decyzji kasacyjnej wywiązał się z obowiązku wyczerpującego wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, odnoszących się do wszystkich istotnych kwestii.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ wywiązał się z powinności, jakie nakłada art. 233 § 2 O.p., wobec treści decyzji kasatoryjnej. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby organ wyłączył istotne dla sprawy kwestie z zakresu ponownego rozpatrywania sprawy i nie ujął ich we wskazówkach adresowanych do ponownego rozpatrzenia sprawy.

6. Przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Organ prawidłowo ustalił, że - w dacie wydawania skarżonej decyzji - zobowiązania, będące przedmiotem sprawy nie są objęte przedawnieniem. Zastosowanie znajduje tu art. 70 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Nadto zastosowano art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p.

Jak wynika z treści skargi kwestia ta nie jest obecnie przedmiotem sporu.

7. 1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku należy wskazać, że art. 233 § 2 O.p stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując zaś sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy winien wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu.

Jednocześnie zaakcentować trzeba, że zasadą – akceptowaną w doktrynie, prawa oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy. Powyższe oznacza, że skorzystanie przez organ odwoławczy z uprawnień kasacyjnych i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia stanowi swoistego rodzaju wyjątek od dwukrotnego, merytorycznego jej rozpatrzenia przez organ odwoławczy.

Dalej podkreślić trzeba, że komentowany przepis art. 233 § 2 O. p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest zatem możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, tj. wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. dla przykładu: wyrok NSA z 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/2004 czy też wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2010 r., VIII SA/Wa 701/09 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Jednocześnie podnieść należy, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O. p., istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty – ale tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. i to z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji (por. dla przykładu: wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2005 r., III SA/Wa 1251/04).

Z powyższej konstatacji wynika również, że to uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne jest "skasowanie" decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (por.: wyrok WSA w Poznaniu z 2 września 2010 r., I SA/Po 7/10).

7.2. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które ma wyjaśnić organ pierwszej instancji. Jednakże wskazania te nie powodują, że organ pierwszej instancji nie jest zobligowany do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, tj. także tych, które nie zostały wskazane w decyzji kasacyjnej. Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 października 2010 r., I SA/Wr 335/10, który Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje, "dokonana w decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy interpretacja przepisów prawa materialnego, a także ocena zgromadzonego do tej pory materiału dowodowego, w zakresie w jakim nie stanowi wskazania okoliczności stanu faktycznego, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go z samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, nie uwalnia także od obowiązku ponownego wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz zajęcia stanowiska w powyższej kwestii, w kontekście poprawnie ustalonego stanu faktycznego".

Istotnym jest także, na co wskazuje również jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, że stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w Ordynacji podatkowej zapisu analogicznego do art. 153 P.p.s.a. (por. dla przykładu: wyrok NSA z 4 września 2008 r., II FSK 822/07; wyroki WSA w Gliwicach z 26 maja 2009 r. oraz z 15 grudnia 2008 r., I SA/G1 1025/2008 i sygn. I SA/G1 640/2008).

8.1. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej i przenosząc na grunt badanej sprawy powyższe poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje należy stwierdzić, że opisane przez organ odwoławczy okoliczności (strona 19-23 decyzji) uzasadniały zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 233 § 2 O.p. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zarzut naruszenia tego przepisu poprzez jego wadliwe zastosowanie jest niezasadny.

8.2. Z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wynika, iż podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia były istotne braki w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponownie analizując sprawę organ odwoławczy doszedł do trafnego przekonania, że zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający do rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług.

8.3. Jak wynika ze skarżonej decyzji za, wiążącym w niniejszej sprawie, wyrokiem Sądu z 25 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2732/18, DIAS stwierdził, że "wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, ustalony w sprawie stan faktyczny nie został ustalony w sposób dający podstawę do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy w istocie nie został uzupełniony w toku ponownego rozpatrywania sprawy, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w decyzji kasatoryjnej". Stronie umyka więc, że tym samym, organ powraca do zaleceń, które wyraził już w swojej wcześniejszej (pierwszej) decyzji kasatoryjnej z [...] kwietnia 2014 r. Przypomnieć należy, że WSA w Warszawie wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1956/14 oddalił skargę na tę decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1727/15 oddalił skargę kasacyjną.

W decyzji z [...] kwietnia 2014 r. organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji winien, za pomocą dostępnych środków dowodowych, w sposób jednoznaczny wyjaśnić, czy faktury VAT wystawione przez Spółkę nie dokumentowały faktycznych usług i dostaw towaru zaistniałych pomiędzy stronami, czy też nie odzwierciedlały one żadnych rzeczywistych transakcji. W sytuacji stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, w oparciu o pełny materiał dowodowy, że transakcje, których dotyczą kwestionowane faktury, nie miały rzeczywistego charakteru, organ podatkowy winien ustalić u kontrahentów Podatnika, czy zostały one wprowadzone do obrotu prawnego. Celem dokonania ustaleń w zakresie wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT winny zostać zgromadzone i poddane analizie dokumenty kontrahentów, np. rejestry zakupów, deklaracje podatkowe. Ponadto, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ pierwszej instancji winien odnieść się do zarzutu Spółki o niekompletności materiału dowodowego, na którym oparte zostały ustalenia zaskarżonej decyzji, jak również winien poddać analizie i weryfikacji twierdzenia zawarte w piśmie W. z 23 lipca 2012 r.

Te zalecenia kasatoryjne wyrażone w decyzji organu odwoławczego z [...] kwietnia 2014 r są więc nadal aktualne w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Skarżąca błędnie uważa, że zalecenia kasatoryjnie zamykają się jedynie w zakresie tych okoliczności, które organ odwoławczy wypunktował w zaskarżonej decyzji.

8.4. O tym, że organ pierwszej instancji nie wywiązał się z zaleceń pierwszej decyzji kasatoryjnej, zdaniem DIAS "świadczy choćby" kwestia przesłuchania K. P. na okoliczność wystawiania przez Skarżącą zakwestionowanych faktur VAT i zdarzeń gospodarczych mających je udokumentować. Tę kwestię organ odwoławczy przywołuje jedynie jako przykład, jakie zalecenia kasatoryjne organ pierwszej instancji wcześniej ([...] kwietnia 2014 r.) otrzymał, a z czego się nie wywiązał.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji "Analogiczne zastrzeżenia należy odnieść do zaleceń w zakresie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu stwierdzenia, czy faktury wystawione na rzecz D. nie dokumentują żadnych realnych transakcji, czy też usługi zostały zrealizowane, lecz faktury - stwierdzają odmienny przebieg zdarzeń". Tu ponownie organ odwoławczy nawiązuje więc do zaleceń sformułowanych w pierwszej decyzji kasatoryjnej.

Organ odwoławczy wyraźnie wskazuje, że należy "wyjaśnić kwestie ewentualnego wykonania usług montażowo-budowlanych, objętych kwestionowanymi fakturami przez wskazanego przez Skarżąca podwykonawcę - P. Sp. z o.o. Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w tym przedmiocie. Jak wskazywała Spółka, podmiot ten mógł być również dostawcą towarów zbywanych przez Stronę w okresie objętym zaskarżoną decyzją i mógł mieć związek z transakcjami prowadzonymi w 2011 r., zatem w ocenie organu okoliczność ta również powinna zostać wyjaśniona i znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji".

DIAS uważa, że "konieczne jest więc uzupełnienie materiału dowodowego o dowody obrazujące przebieg zakwestionowanych transakcji oraz powiązania między kontrahentami, w tym także o dostępne dowody z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki oraz innych uczestników obrotu żelazomolibdenem (T. sp. z o.o.). Jako zasadne uznać należy podjęcie czynności w celu ustalenia czy faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz T. zostały wprowadzone do obrotu (doręczone tej spółce)".

8.5. Z treści skarżonej decyzji nie można wywieść, że zalecenia kasatoryjne zamykają się w kwestii: przesłuchania K. P., K. S., treści i mocy decyzji wobec P. (uchylonych prawomocnym wyrokiem Sądu), niewłączenia materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prowadzonego wobec T. i brak materiałów źródłowych co do tego podmiotu, brak materiałów źródłowych obrazujących powiązania osobowe podmiotów uczestniczących w transakcjach.

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które ma wyjaśnić organ pierwszej instancji. Niektóre z tych okoliczności egzemplifikuje w skarżonej decyzji, inne zaś okoliczności wskazuje, przez nawiązanie do swojej pierwszej decyzji kasacyjnej, której wskazówki nie zostały w pełni wykonane.

Z faktu, że organ nie wymienił wprost w skarżonej decyzji niektórych kwestii podnoszonych przez Stronę (braku zgromadzenia przez organ pierwszej instancji dokumentacji źródłowej skarżącej, braku przesłuchania A. P. na okoliczność posiadania dokumentacji źródłowej skarżącej; braku dokonania czynności zmierzających do ustalenia czy istnieją materialne dowody na wykonanie przez skarżącą usług i dostaw na rzecz W.; braku sprawdzenia czy W. wprowadziła do magazynu towary) nie można wywodzić, że organ odwoławczy te kwestie bagatelizuje i uważa za nieistotne albo zwalnia organ pierwszej instancji z ich badania.

To, że te kwestie nie zostały wymienione wprost w decyzji kasacyjnej, nie oznacza, że organ pierwszej instancji nie jest zobligowany do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, tj. także tych, które nie zostały wprost wskazane w decyzji kasacyjnej, pierwszej lub drugiej. DIAS wskazuje, że dopiero "dysponując kompletnym [podkreślenie Sądu] materiałem dowodowym, organ ustali, czy w niniejszej sprawie doszło do wystawienia pustych faktur. Przy czym podkreślić trzeba, iż warunkiem koniecznym dla zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest wystawienie "pustej" faktury oraz wprowadzenie jej do obrotu prawnego".

9. Skarżąca zarzuca też, że organ odwoławczy nie wskazał, jakie czynności dowodowe powinny być dokonane w toku ponownego rozpatrzenia sprawy.

Okazuje się, że tam gdzie zdefiniowanie takiej konkretnej czynności dowodowej było możliwe (przesłuchanie), wskazano na nią w skarżonej decyzji.

Poza tym, organ odwoławczy wskazuje, jakie okoliczności faktyczne mają być ustalone. Dodatkowe narzucanie tu organowi pierwszej instancji konkretnych środków dowodowych, które organ musi podjąć jest zbędne w świetle art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. Przepis art. 233 § 2 O.p. nie wymaga, aby organ odwoławczy determinował katalog środków dowodowych, jakie należy podjąć w celu ustalenia okoliczności faktycznych, które należy zbadać. Decyzja kasatoryjna nie może prowadzić do pozbawienia organu pierwszej instancji swobody w doborze środków dowodowych i metod prowadzenia postępowania dowodowego, o ile będą one prowadzić do ustalenia okoliczności faktycznych, które organ odwoławczy nakazuje zbadać w ponownym rozpatrzeniu sprawy.

10. Przypomnieć należy, że w wyroku WSA w Warszawie z 25 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2732/18 Sąd wskazał, że wyrażone w nim "wskazania w żadnym razie nie ograniczają inicjatywy dowodowej DIAS, a w interesie Skarżącej leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów". W kwestii zastosowania art. 229 O.p. wskazany wyrok pozostawia jednak swobodę DIAS: "W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji", co znalazło wyraz w skarżonej decyzji.

11. 1. Reasumując, zdaniem Sądu, luki w gromadzeniu materiału dowodowego wytknięte organowi pierwszej instancji w treści skarżonej decyzji są na tyle poważne, że wykracza to poza zakres możliwego uzupełniania dowodów i materiałów w trybie zastosowania art. 229 O.p. Prawomocne wyroki sądów potwierdzają, zasadność wydania pierwszej decyzji kasacyjnej oraz to, że materiał dowodowy w istocie nie został uzupełniony w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Organ pierwszej instancji nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, który w ocenie organu odwoławczego należało zebrać w niniejszej sprawie, co przekraczało ramy dodatkowego postępowania uzupełniającego, które można by zarządzić w ramach postępowania odwoławczego. Zasada dwuinstancyjności nie może bowiem prowadzić do tego, że organ odwoławczy przejmuje na siebie prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości, niejako w zastępstwie organu pierwszej instancji, tylko dlatego, że organ pierwszej instancji nie potrafi wykonać zaleceń kasatoryjnych.

Mając na względzie powyższe, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu, a więc wywiązał się z obowiązku wskazanego w art. 233 § 2 O.p. Te zalecenia wynikają z całości wywodu zaskarżonej decyzji, także w tym zakresie, w jakim nawiązano do pierwszej decyzji kasacyjnej, co podsumowano w konkluzji decyzji wskazując, że organ pierwszej instancji ma dysponować "kompletnym materiałem dowodowym". Tam gdzie było to możliwe wskazano konkretne środki dowodowe, jakie należy przeprowadzić – zalecenie przesłuchania świadków.

Z faktu, że organ nie wymienił wprost w skarżonej decyzji niektórych kwestii podnoszonych przez Stronę w toku postępowania nie można wywodzić naruszenia art. 233 § 2 O.p. oraz naruszenia art. 210 § 4 O.p.

11.2. W ocenie Sądu, zarzuty skargi opierają się raczej na obawach Strony co do skrupulatności wywiązania się organu pierwszej instancji za wskazań decyzji kasatoryjnej i wyobrażeniach Strony co do ponownego rozpatrywania sprawy i jej możliwego wyniku, a nie na rzeczywistych wadach tkwiących w zaskarżonej decyzji.

Rzecz jasna, ani organ odwoławczy, ani Sąd nie mogą zagwarantować, że tym razem organ pierwszej instancji zgromadzi kompletny materiał dowodowy. Nie można jednak skutecznie zarzucić istnienia, w decyzji kasatoryjnej organu odwoławczego, poważnych wad, w tym wad wyrażających się w sposobie i zakresie formułowania wskazówek adresowanych do organu pierwszej instancji.

12. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

12.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

13. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).