Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 885/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1,  art. 3 ust. 1 pkt 4,  art. 3a
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
article: art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 21,  art. 22 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 687
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi A w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium albo SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. (dalej: Prezydent) z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wobec A (obecnie skarżącej, dalej: A) wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku rolnego za 2011 r.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Prezydent Miasta Z. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2011 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik w latach 2009-2012, w ewidencji gruntów i budynków figuruje jako zarządca nieruchomości gruntowych, stanowiących własność Skarbu Państwa, sklasyfikowanych jako grunty rolne oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Według stanu na dzień 1 stycznia 2011 r., dotyczy to m.in. działek:

- [...] (RIIIb) o powierzchni [...]m2;

- [...] (RIIIb) o powierzchni [...]m2.

Podatnik na wezwanie Prezydenta stwierdził, że nie jest zobowiązany do złożenia deklaracji na podatek rolny, ponieważ nieruchomości sklasyfikowane jako grunty rolne objęte są decyzjami lokalizacyjnymi, a to oznacza, że zostały wyłączone spod opodatkowania podatkiem rolnym, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 687 ze zm. – dalej: ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r.). Zdaniem organu powołana przez podatnika regulacja wyłącza zastosowanie do przedmiotowych gruntów tylko przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, a nie ustawy o podatku rolnym.

W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał, że sposób władania i zarządzania nieruchomościami przez A wskazuje, że jest ona podatnikiem na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a. ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. 2013 r., poz. 1381 ze zm., dalej: u.p.r.). Nieruchomości, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. zostały z mocy prawa, nieodpłatnie przekazane A w trwały zarząd z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi stała się ostateczna. Organ podkreślił, że decyzje lokalizacyjne obejmujące sporne grunty, nie przekształciły ich w drogi w rozumieniu przepisów o drogach publicznych.

Następnie organ stwierdził, że stosownie do art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Artykuł 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 1287 ze zm. – dalej: p.g.i.k.) wskazuje, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organ jest związany treścią ewidencji.

Prezydent ustosunkował się także do kwestii zwolnienia podatkowego, podnosząc, że art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. przewiduje zwolnienie Skarbu Państwa od podatku od nieruchomości – z czym koresponduje art. 1b ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), lecz nie ustanawia zwolnienia od podatku rolnego.

Przedmiotowych gruntów nie można traktować jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż działalność rozlicza), ponieważ miałoby to miejsce gdyby posiadacz gruntu, a więc A wykonywała czynności składające się na działalność gospodarczą. W tym przypadku tak nie jest, ponieważ tego rodzaju czynności dokonują tylko wykonawcy drogi (autostrady), którzy są dzierżycielami gruntu.

2.2. W odwołaniu A zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 1, 3a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.r., art. 22 ust. 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r., § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz.U. z 1999 r., poz. 430 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2007 r., poz. 115 ze zm. – dalej: u.d.p.).;

- przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.), art. 122, 187 § 1, art. 191, 194 § 3 o.p.

2.3. Kolegium decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało decyzję Prezydenta w mocy. W uzasadnieniu podtrzymało argumentację organu I instancji. Zaakcentowało, że opodatkowane działki, w przedmiotowym roku podatkowym, były sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne. Niezasadne było zarzucenie naruszenia art. 3a pkt 1 i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.r. ponieważ w przypadku, w którym grunty stanowiące własność Skarbu Państwa zostaną przekazane w trwały zarząd (jak w tej sprawie), to trwały zarządca jest podatnikiem podatku rolnego. Z kolei zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2013 r. dotyczy wyłącznie podatku od nieruchomości, zaś art. 21 ust. 1 tej ustawy wyłącza zastosowanie tylko przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych.

3. W skardze na decyzję Kolegium, A zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 194 § 3 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p.;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 1, 3a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.r., art. 22 ust. 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r., § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie oraz art. 4 ust. 1 u.d.p.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Prezydenta oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podatnik wpierw powołał się na art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r., który znajduje dalej zastosowanie w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2006 r., poz. 1601 ze zm.). Stwierdził, że organy błędnie przyjęły, że ta regulacja odnosi się wyłącznie do podatku od nieruchomości. Wynika to z użycia wykładni funkcjonalnej oraz celowościowej. Skarżąca wskazała też, że jej stanowisko podzielił tutejszy Sąd w wyroku z dnia 4 lutego 2013 r., I SA/Gl 797/12 w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Następnie, skarżąca podniosła, że organy błędnie przyjęły, iż są związane danymi wynikającymi z ewidencji gruntów. Powołując się na argumentację wyrażoną w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie z dnia 18 października 2013 r., I SA/Lu 560/13, wskazała, że formalistyczne zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 p.g.i.k. nie może doprowadzić do akceptacji stanu rzeczy niezgodnego z rzeczywistością. Organy stwierdziły, że opodatkowane działki stanowiły fragment autostrady A-1, ale rozstrzygnięcia oparły na nieprawidłowej treści ewidencji gruntów. Dane zawarte w ewidencji mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., ale dokument urzędowy nie jest dowodem niepodważalnym.

W dalszej kolejności, podatnik podniósł, że organy dokonały błędnej wykładni pojęcia pasa drogowego. Odwołał się w tym zakresie do art. 4 pkt 1 u.d.p. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie. Skonkludował, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż pas drogowy powstaje z chwilą przeznaczenia terenu na pas drogowy w decyzji o ustaleniu lokalizacji autostrady.

W ocenie podatnika absurdalne byłoby przyjęcie, że nieruchomości przeznaczone pod budowę dróg publicznych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym i leśnym.

Odwołując się do art. 1 u.p.r. A wskazała, że na opodatkowanych działkach realizowała inwestycję infrastrukturalną w postaci budowy autostrady. Uwzględniając cel i okoliczności nabycia tych działek, jak też profil działalności skarżącej – pełnienie funkcji zarządcy dróg publicznych, należy stwierdzić, że A nie prowadzi działalności rolnej, a przedmiotowe działki nie są wykorzystywane na cele rolne.

Następnie, w nawiązaniu do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r., skarżąca podniosła, iż wolą ustawodawcy było aby grunty rolne lub leśne utraciły swój dotychczasowy charakter od dnia kiedy stała się ostateczna decyzja lokalizacyjna. Tym samym, od tego dnia przedmiotowe grunty przestają podlegać ustawom podatkowym.

Wreszcie, strona skarżąca wskazała, nawiązując do całości argumentacji, że Kolegium niedostatecznie uzasadniło swoje stanowisko, a nie podejmując działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszyło art. 122 o.p.

4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) podlega oddaleniu.

6. Odnosząc się do argumentacji skargi, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przez SKO przepisów prawa procesowego.

W tej grupie czołowe miejsce znajduje zarzut naruszenia art. 194 § 3 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów potwierdzających nieprawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

W sprawie nie budzi sporu, że w danym roku podatkowym, objęte opodatkowaniem działki w ewidencji gruntów i budynków były sklasyfikowane jako użytki rolne (symbol R). Jednak zdaniem skarżącej, organy podatkowe miały obowiązek zweryfikowania poprawności (aktualności) tej klasyfikacji i w konsekwencji odstąpienia od opodatkowania gruntów, ponieważ faktycznie (a niezgodnie z zapisami ewidencyjnymi) stanowią one fragment autostrady A-1 (dopuszczonej do ruchu w dniu 1 czerwca 2012 r.). Z kolei zdaniem organów podatkowych, klasyfikacja gruntów w ewidencji jest dla nich wiążąca.

Przystępując do rozpatrzenia tej spornej kwestii, należy stwierdzić, że niejednokrotnie była ona przedmiotem analizy sądów administracyjnych. W tym miejscu, Sąd oprze się na argumentacji wyrażonej ostatnio przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r., II FSK 3226/12 (publ. CBOSA), którą w całości podziela.

Odnosząc się do znaczenia wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków należy stwierdzić, że zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.i.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru podatku rolnego, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków?

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09 (ONSAiWSA 2009/5/88, Lex nr 489351). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 (ONSAiWSA 2014/2/21, Lex nr 1388356) wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.

W wyroku z dnia 26 września 2014 r., II FSK 3099/12 (Lex nr 1572537) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości (także rolnego), tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie.

Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane).

Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 o.p.).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 p.g.i.k.).

W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu albo nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1647/12, Lex nr 1504306). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym i leśnym. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości. Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece - Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm. – dalej: u.k.w.h.). Tym samym, w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym - w trybie art. 194 § 3 o.p. - że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej, właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 o.p. należy traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych.

W świetle natomiast uprzednio poczynionych uwag, organ podatkowy - przy wymiarze podatku od nieruchomości, jak też podatku rolnego lub leśnego - związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 o.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. W tym zakresie rozwiązania przyjęte w Prawie geodezyjnym i kartograficznym skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.k.w.h. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a p.g.i.k.). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości (tj. ujawnione w ewidencji, gdy nie została ona przekształcona w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje - na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika - sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 u.k.w.h.). Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego. Zwrócił na to również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 15 lipca 2014 r., II FSK 2234/12 i II FSK 2565/12 (Lex nr 1519005 i 1519008).

Do tożsamych wniosków prowadzi także analiza przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 22 ust. 1 p.g.i.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 tej ustawy). Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Podzielić zatem należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 986/11 (Lex nr 1415193), że z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków.

Uzupełniająco zwrócić wypada uwagę na spójne rozwiązania dotyczące ustalania funkcji nieruchomości gruntowych, przyjęte w u.p.o.l., jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, tj. użytków rolnych i lasów.

Zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Z kolei obowiązujący od tej samej daty art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. również wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. W orzecznictwie zauważa się, że tym samym również na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, Lex nr 1388356; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 986/11, Lex nr 1415193).

Dane zawarte m.in. w ewidencji gruntów i budynków (podobnie jak w księgach wieczystych i innych ewidencjach i rejestrach), stanowią nadto materiał źródłowy dla budowania prowadzonej przez organy podatkowe w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości, dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego (art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l.).

Ustalanie elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego z uwzględnieniem ewidencji gruntów i budynków, której zasady prowadzenia określają przepisy Prawa geodezyjnego i kartograficznego, stanowi przykład stosowanej w praktyce techniki legislacyjnej. Samo uregulowanie określonych zagadnień w różnych częściach aktu normatywnego, a nawet w różnych aktach normatywnych, tylko w skrajnych przypadkach może wiązać się z naruszeniem Konstytucji RP (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2011 r., P 33/09, OTK-A 2011, nr 7, poz. 71). Analizowany przypadek zdaniem Sądu nie rodzi takich wątpliwości. O kwalifikacji określonej nieruchomości dla potrzeb ustalenia wymiaru podatku może współdecydować treść innych regulacji prawnych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują znaczenie wyrażeń występujących w ustawach podatkowych lub wyrażenia te wprost definiują. Przykładów takich rozwiązań dostarcza choćby u.p.o.l., odwołując się do przepisów prawa budowlanego przy ustalaniu znaczenia takich pojęć, jak budynek, czy też budowla (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.).

Reasumując poczynione wyżej uwagi: użyty w art. 21 ust. 1 p.g.i.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, podatku rolnym i podatku leśnym, powinny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków, przy czym informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) gruntu, mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów.

Skoro w rozpoznawanej sprawie do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku rolnego.

Tym samym, za niezasadne należy uznać stanowisko A, która zarzuciła wydającym je organom podatkowym, że te nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego w kwestii sygnalizowanych przez skarżącą niezgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków, z rzeczywistym i aktualnym przeznaczeniem oraz wykorzystaniem opodatkowanych działek. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w rozpatrywanym przypadku nie mógł znaleźć zastosowania art. 194 § 3 o.p. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwy organ w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego, wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1581/12, Lex nr 1483996). Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków, może ewentualnie stanowić podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego.

Skarżąca na poparcie swojego stanowiska szeroko przytacza rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie z dnia 18 października 2013 r., I SA/Lu 560/13 (Lex nr 1386713). Sąd orzekający w tej sprawie, nie podziela jednak wyrażonych tam zapatrywań, w zakresie w którym nie przystają do wyżej przedstawionego, opartego na linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiska. Poza tym, należy zauważyć, że choć wskazany wyrok jest prawomocny, to jednak nie został poddany kontroli instancyjnej przez NSA. Wreszcie, należy spostrzec, że wyrok ten odnosi się do nie w pełni przystającego stanu faktycznego, obejmującego kwestię zmiany przez podatnika sposobu użytkowania budynku.

W skardze, A podkreśla, że w sytuacji, w której podatnik uprawdopodobni, iż w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, to organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem Sądu, jest to uwaga niezrozumiała na gruncie tej sprawy, ponieważ w piśmie z dnia 23 maja 2013 r. skarżąca powiadomiła organ podatkowy I instancji, że dopiero wystąpi z wnioskiem o zmianę klasyfikacji użytkowania gruntów położonych w pasie drogowym autostrady, a mających w ewidencji gruntów inne zapisy w klasyfikacji niż "dr". Należy zauważyć, że nic nie stało na przeszkodzie, aby osoby działające w imieniu skarżącej podjęły czynności zmierzające do zmiany klasyfikacji gruntów w ewidencji, niezwłocznie po objęciu przez nią nieruchomości w trwały zarząd.

Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 194 § 3 o.p. jest niezasadny.

7. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji obszernie i przekonująco odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, zgodnie z art. 210 § 4 o.p. W tym stanie sprawy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną.

Konkludując tę część rozważań: Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, w szczególności powołanych w skardze: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

8. Organy podatkowe nie naruszyły także wskazanych w skardze regulacji materialnoprawnych, w szczególności art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 3a pkt 1 u.p.r.

8.1. Zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Ze wskazanego przepisu jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają użytki rolne - grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Taka treść przepisu, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r., w sposób niebudzący już wątpliwości, przesądza o tym, że grunty na potrzeby opodatkowania należy klasyfikować na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Była o tym mowa już wyżej, w związku z zarzutem naruszenia art. 194 § 3 o.p. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, a do powołanych w punkcie 6 uzasadnienia orzeczeń można dodać np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2006 r., II FSK 842/05 (Lex nr 242985), w którym stwierdza się, że w świetle art. 21 p.g.i.k. organy podatkowe ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (analogicznie: wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006 r., II FSK 1332/05, Lex nr 849690; wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07, Lex nr 490966; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2004 r., III SA 3016/03, Lex nr 171496; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r., I SA/Wr 819/07, Lex nr 420604; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2008 r., I SA/Bd 172/08, Lex nr 514444).

Jedyną określoną normatywnie, pozytywną przesłanką pozwalającą uznać dany grunt (nieruchomość gruntową) za opodatkowaną podatkiem rolnym są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie, albo to, czy ten grunt jest wykorzystywany rolniczo (por. L. Etel, Komentarz do art. 1 ustawy o podatku rolnym, teza 4, LEX 2012).

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie jest natomiast taką przesłanką - faktyczne prowadzenie na gruncie działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.r. Wydaje się, że argumentu przemawiającego za przyjęciem postulowanego przez A sposobu rozumienia art. 1 u.p.r., zakładającego powiązanie normatywne pomiędzy tym przepisem, a art. 2 ust. 2 u.p.r., skarżąca upatruje w drugiej części zdania (po przecinku) zawartego w art. 1 u.p.r., gdyż tam pojawia się określenie "działalności rolniczej". Jednakże według Sądu, określenie to służy jedynie w tym przypadku do skonstruowania (doprecyzowania) zakresu wyłączenia (podkr. WSA) określonych gruntów spod reżimu ustawy o podatku rolnym. W świetle treści tej części przepisu, nie mogą bowiem być opodatkowane podatkiem rolnym grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Posłużenie się przez ustawodawcę takim sformułowaniem nie stwarza jednak, w ocenie Sądu, podstaw do wyciągnięcia wniosku, że niezbędnym warunkiem objęcia (podkr. WSA) danych gruntów reżimem podatku rolnego jest faktyczne prowadzenie na nich działalności rolniczej (por. uwagi na tle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 u.p.r. w uzasadnieniach: wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r., III SA/Wa 1033/10, Lex nr 757352; wyroku NSA z dnia 14 listopada 2012 r., II FSK 598/11, Lex nr 1291582). Także WSA w Gliwicach uzasadnieniu wyroku z dnia 20 listopada 2014 r., I SA/Gl 281/14 (Lex nr 1601104) expressis verbis stwierdził, że "Faktyczne prowadzenie działalności rolniczej na nieruchomościach wymienionych w art. 1 ustawy o podatku rolnym nie jest warunkiem ich opodatkowania tym podatkiem". Stanowisko przeciwne zajął WSA w Łodzi w wyroku z dnia 7 sierpnia 2012 r., I SA/Łd 772/12 (publ. CBOSA), lecz Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r., II FSK 3130/12 (publ. CBOSA) uchylił ten wyrok i oddalił skargę A na decyzję określającą wobec niej wysokość zobowiązania w podatku rolnym (na dzień sporządzania niniejszego uzasadnienia w CBOSA nie udostępniono jeszcze uzasadnienia wyroku NSA).

Skoro w tej sprawie posiadaczem opodatkowanych gruntów jest A, która je nabyła z mocy prawa w trwały zarząd (art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r.), to nie można uznać, że grunty te są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza" w rozumieniu art. 1 u.p.r. A nie może bowiem prowadzić tego rodzaju działalności. Zgodnie z definicją ogólną zawartą w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Tymczasem A jest urzędem centralnym administracji rządowej. Status prawny A reguluje ustawa o drogach publicznych. W art. 18 ust. 1 tej ustawy wskazano, że Generalny Dyrektor [...] jest centralnym organem administracji rządowej, wykonującym swe zadania w myśl art. 18a ust. 1 u.d.p. przy pomocy A. A wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych. Przepisy te oznaczają, że A ma charakter podmiotu pomocniczego przy realizowaniu kompetencji przez Generalnego Dyrektora [...]. Nadto ze statutu nadanego przez Ministra Infrastruktury zarządzeniem Nr [...] z dnia [...]r. w sprawie nadania statutu [...] (Dz. Urz. Ministra Infrastruktury Nr 3, poz. 8 ze zm.), który obowiązuje od dnia 1 kwietnia 2002 r. wynika, że [...] jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora [...]. Skoro zatem prawodawca wskazał, że [...] jest urzędem centralnym administracji rządowej powołanym do obsługi konkretnego, centralnego organu administracyjnego jakim jest Generalny Dyrektor [...], nie posiada osobowości prawnej (co sygnalizuje się w doktrynie), to wykonuje powierzone jej ustawą zadania, nie wyczerpując tym znamion definicji "działalności gospodarczej" określonej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tak też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 4 lutego 2013 r., I SA/Gl 797/12, publ. CBOSA). Zatem, skarżąca realizuje wyłącznie swoje cele statutowe określone przepisami ustawy o drogach publicznych i wydanymi na jej podstawie aktami wykonawczymi. Nie prowadzi więc działalności gospodarczej o której mowa w art. 1 u.p.r. in fine.

Z tych samych względów A nie prowadzi działalności rolniczej, ale to nie ma decydującego znaczenia w sprawie. Jak już to wielokrotnie podnoszono, decydujące znaczenie dla objęcia gruntu podatkiem rolnym ma klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Regulacja art. 1 u.p.r. wymaga sklasyfikowania gruntu jako użytku rolnego, a nie faktycznego wykorzystywania gruntu na cele rolnicze. Faktyczne wykorzystanie gruntu tak sklasyfikowanego ma znacznie, lecz tylko jeśli jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, co w tej sprawie nie ma miejsca (i w skardze nie jest forsowane).

Powoływane przez skarżącą wypowiedzi sądów w tej mierze, to cytaty z uzasadnień, odwołujące się do prowadzenia na nieruchomości "działalności gospodarczej", względnie obejmujące rozważania na temat opodatkowania gruntu znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (czego o A nie można powiedzieć). W sprawie rozstrzygniętej wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2006 r., I SA/Wr 1368/06 (Lex nr 308389) spór dotyczył tego, czy wystarczającym dla wyłączenia gruntu spod opodatkowania podatkiem rolnym i objęcia go reżimem podatku od nieruchomości, jest jedynie posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę (dysponującego koncesją na wydobywanie kruszcu).

8.2. Zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 3a pkt 1 u.p.r. strona skarżąca szerzej nie uzasadnia swojego stanowiska.

W związku z tym, należy tylko wskazać, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.r. podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2;

2) posiadaczami samoistnymi gruntów;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego albo

b) jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych; w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i Lasów Państwowych.

W tej sprawie dla A status podatnika związany jest z tym, że jest ona posiadaczem gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, a posiadanie to wynika z tego, że z mocy prawa na podstawie art. 20 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r., nabyła nieodpłatnie, w trwały zarząd przedmiotowe nieruchomości z dniem w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna. Spełnia to warunki wskazane w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a. u.p.r. in fine ("z innego tytułu prawnego").

Trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną (art. 43 i nast. ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami – t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.). Jest swego rodzaju administracyjnym instrumentem służącym do dokonywania przesunięć majątkowych w ramach złożonej struktury. W takim wypadku oddając nieruchomości w trwały zarząd, Skarb Państwa przekazał ich posiadanie, które czyni z zarządzającego podatnika podatku rolnego. Skarżąca władała nieruchomościami wykonując zadania do jakich została powołana, a czyniła to wykonując uprawnienia płynące z własności państwowej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2008 r., I SA/Bd 172/08, Lex nr 514444). Instytucja trwałego zarządu zawiera w swej konstrukcji prawnej element posiadania w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, a trwały zarządca jest posiadaczem nieruchomości. Nie ulega przy tym wątpliwości, że posiadanie wykonywane w ramach trwałego zarządu jest posiadaniem zależnym, wykonywanym w ramach uprawnień przyznanych aktem prawnym. Stanowi zatem "inny tytuł prawny" o jakim mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a. ustawy o podatku rolnym (wyrok NSA z dnia 30 marca 2010 r., II FSK 1914/08, Lex nr 596078).

W konsekwencji, nie można też zgodzić się z poglądem skarżącej jakoby A korzystała z wyłączenia określonego w art. 3a pkt 1 u.p.r., stosownie do którego obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 tej ustawy, nie dotyczy Skarbu Państwa.

Treść art. 3a pkt 1 u.p.r. wskazuje, że obowiązek podatkowy w podatku rolnym nie dotyczy określonego podmiotu (Skarbu Państwa). Ustawa nie przewiduje natomiast przedmiotowego wyłączenia od podatku gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa, czy też przedmiotowego zwolnienia tego rodzaju - mówiąc o zwolnieniach w art. 12 u.p.r. (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 1997 r., SA/Wr 2563/95, Lex nr 143800; wyrok NSA z dnia 2 marca 1994 r., III SA 1314/93, Lex nr 26001).

Tylko jeżeli dany grunt rolny nie jest przez Skarb Państwa (gminę) przekazany w posiadanie innego podmiotu i nie jest wykorzystywany bezumownie, to Skarb Państwa (gmina) nie płaci od niego podatku rolnego. Natomiast w razie wykorzystywania tego gruntu przez inny podmiot niż Skarb Państwa (gminę), w tym jego jednostki organizacyjne, to na tym podmiocie spoczywa obowiązek podatkowy (por. L. Etel, Komentarz do art. 3a ustawy o podatku rolnym, LEX 2012). Zatem, obowiązek podatkowy nie dotyczy jedynie Skarbu Państwa, a nie jednostek, w których posiadaniu znajdują się grunty rolne stanowiące własność Skarbu Państwa.

9. Nie są zasadne także zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe regulacji specustawy drogowej, tj. ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r.

9. 1. Stosownie do jej art. 22 ust. 2 (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., mającym zastosowanie w dalszym ciągu na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2006 r., poz. 1601 ze zm.) Skarb Państwa jest zwolniony od podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg, nabytych w trybie określonym w ustawie z dnia 10 kwietnia 2003 r.

Wbrew wywodom skarżącej, ten przepis nie może mieć zastosowania w tej sprawie, ponieważ ustanawia zwolnienie podatkowe tylko w odniesieniu do podatku od nieruchomości. Nie dotyczy zaś podatku rolnego i leśnego.

W zakresie prawa daninowego, mimo konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, obowiązuje zakaz zarówno rozszerzającego, jak i zawężającego interpretowania przepisów statuujących zwolnienia, czy ulgi podatkowe. Z jednej strony, jako wyjątków (od powszechności opodatkowania), zgodnie z dyrektywą interpretacyjną exceptiones non sunt extendendae, nie można ich interpretować rozszerzająco, lecz z drugiej strony trzeba pamiętać, że przyznają uprawnienia - i dlatego, nie powinny być interpretowane zawężająco. Tym samym, formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach i ulgach podatkowych muszą być interpretowane w sposób literalny, tzn. zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (wyrok NSA z 24 września 2003 r., III SA 2667/01, Lex nr 146090, wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, Lex nr 745880; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 208). Wykładnia literalna takich przepisów, powinna być zatem oparta na pełnym respektowaniu granic językowych rezultatu wykładni, bowiem ich naruszenie prowadzi do wykładni contra legem.

Nawiązując do realiów tej sprawy, należy zauważyć, że zaproponowany przez skarżącą sposób rozumienia art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. prowadzi właśnie do rozszerzenia – i to znacznego - językowego znaczenia przepisu statuującego zwolnienie podatkowe. Pomimo tego, że przepis wyraźnie przewiduje zwolnienie tylko od podatku od nieruchomości, w skardze postuluje się rozszerzenie zakresu jego zastosowania na podatek rolny.

A odwołuje się w tej mierze do argumentów pozajęzykowych. Jednak, w rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej albo zawężającej językowe znacznie przepisu. Takim dopuszczalnym zastosowaniem dyrektyw wykładni pozajęzykowych jest posłużenie się argumentami systemowymi lub funkcjonalnymi w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, czy też wyboru jednej z możliwości interpretacyjnych będących rezultatem wykładni językowej. Zabieg interpretacyjny zaproponowany przez skarżącą zmierza do istotnego, jakościowego rozszerzenia językowego znaczenia przepisu, a więc nie jest prawidłowy. Należy zaakcentować, że powołany w tym zakresie w skardze wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2013 r., I SA/Gl 797/12 (publ. CBOSA) dotyczy opodatkowania gruntów posiadanych przez A podatkiem od nieruchomości, a zastosowane instrumenty wykładni art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. posłużyły Sądowi do wyprowadzenia wniosku, że A korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie, ale w podatku od nieruchomości; Sąd we wskazanym wyroku nie wypowiadał się na temat rozszerzenia zakresu zastosowania tego przepisu aż tak daleko, że omawiane zwolnienie podatkowe powinno objąć także podatek rolny lub leśny.

Również w doktrynie wskazuje się, że omawiana regulacja nie wyłącza opodatkowania gruntu podatkiem rolnym lub leśnym, choć zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. powinno być rozciągnięte również na grunty objęte tymi podatkami (por. L. Etel, Komentarz do art. 1 ustawy o podatku rolnym, pkt 17, LEX 2012). Komentator podnosi, że w "aktualnym stanie prawnym zwolnienie dotyczy tylko gruntów podlegających podatkowi od nieruchomości. Wynika to bezpośrednio z brzmienia art. 1b ust. 3 u.p.o.l., gdzie wskazuje się, że chodzi jedynie o zwolnienie z podatku od nieruchomości. W ustawie o podatku rolnym ani w ustawie o podatku leśnym takiego zwolnienia nie przewidziano. Oznacza to, że jeżeli grunty nabyte na budowę dróg publicznych i przekazane w trwały zarząd A są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub lasy, to podlegają opodatkowaniu do czasu zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Od gruntów tych A musi składać deklaracje na podatek rolny oraz leśny." Dalej komentator wskazuje, że po zakończeniu budowy drogi znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania (podatkiem od nieruchomości) przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdzie wskazuje się, że grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle (z pewnymi wyjątkami) są wyłączone z opodatkowania. Natomiast jeśli dany grunt pod pasem drogowym po zakończeniu inwestycji drogowej nie został przekwalifikowany w ewidencji gruntów i budynków z użytku rolnego albo leśnego na grunt oznaczony symbolem "dr", to wówczas, z wyjątkiem gruntów pod drogami płatnymi, jest to w dalszej części użytek rolny albo las niezajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem co do zasady podlegający opodatkowaniu podatkiem rolnym albo leśnym.

9.2. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. do gruntów rolnych i leśnych objętych decyzjami o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Poza tym, do usuwania drzew i krzewów znajdujących się na nieruchomościach objętych decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, z wyjątkiem drzew i krzewów usuwanych z nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków, nie stosuje się przepisów o ochronie przyrody w zakresie obowiązku uzyskiwania zezwoleń na ich usunięcie oraz opłat z tym związanych (art. 21 ust. 2 tej ustawy).

Z tej regulacji skarżąca wyprowadza wniosek, że jest zwolniona z podatku rolnego.

Zdaniem Sądu, przepis art. 21 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. nie statuuje zwolnienia podatkowego, lecz zawiera dwie normy kolizyjne.

Pierwsza z tych norm, zawarta w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. wyłącza zastosowanie do gruntów rolnych i leśnych objętych decyzjami o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Wyłączenie to odnosi się przede wszystkim do ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1205 ze zm. – dalej: u.g.r.l.). Zgodnie z art. 6 u.g.r.l. na cele nierolnicze i nieleśne można przeznaczać przede wszystkim grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako nieużytki, a w razie ich braku - inne grunty o najniższej przydatności produkcyjnej. Sposób kwalifikacji poszczególnych rodzajów gruntów jako rolne lub leśne zawarty został w art. 2 u.g.r.l. Na skutek wprowadzenia przez ustawodawcę normy kolizyjnej w przepisie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. inwestor drogi publicznej nie jest obowiązany do uzyskiwania zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych (art. 7 u.g.r.l.) oraz do uzyskiwania zgody na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej (art. 11 u.g.r.l.). Omawiana regulacja nie zwalnia go zaś od podatku rolnego.

Druga z omawianych norm kolizyjnych zawarta jest w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. i wyłącza zastosowanie przepisów u.g.r.l. w zakresie obowiązku uzyskiwania zezwoleń na usunięcie drzew i krzewów znajdujących się na nieruchomościach objętych decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (z wyjątkiem drzew i krzewów usuwanych z nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków) oraz opłat z tym związanych (por. F. Elżanowski, Komentarz do art. 21 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, LEX).

10. Oczekiwanego przez skarżącą skutku nie mogą przynieść także zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe regulacji w zakresie dróg publicznych.

Powołany w skardze art. 4 pkt 1 u.d.p. dotyczy definicji pojęcia "pas drogowy", zgodnie z którą jest nim wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Wskazany § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie – także dotyczy tego zagadnienia.

Jednakże ta problematyka ma znaczenie tylko na gruncie podatku od nieruchomości, ponieważ stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają m.in. grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Ustawa o podatku rolnym takiego wyłączenia podatkowego nie przewiduje, a zatem rozważania w tej materii, w odniesieniu do tego podatku są bezprzedmiotowe.

11. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.