Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 992/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi E. s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2017 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w części dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. ; 2. w pozostałym zakresie oddala skargę; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. s.c. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. s.c. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. deklaracje VAT-7 za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik oraz listopad 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w dniu 6 lipca 2017 r. za czerwiec 2017 r. w kwocie 13 706 zł (termin zwrotu przypadał na dzień 3 lipca.2017 r.), w dniu 2 sierpnia 2017 r. za lipiec 2017 r. w kwocie 9 862 zł (termin zwrotu przypadał na dzień 28 sierpnia 2017 r.), w dniu 3 października 2017 r. za wrzesień 2017 r. w kwocie 10 251 zł (termin zwrotu przypadał na dzień 28 października 2017 r., sobota, jednak zwrot powinien nastąpić w dniu 30 października 2017 r.), w dniu 6 lipca 2017 r. za czerwiec 2017 r. w kwocie 13 706 zł (termin zwrotu przypadał na dzień 31 lipca 2017 r.), w dniu 2 sierpnia 2017 r. za lipiec 2017 r. w kwocie 9 862 zł (termin zwrotu przypadał na dzień 28 sierpnia 2017 r.) oraz w dniu 3 października 2017 r. za wrzesień 2017 r. w kwocie 10 251 zł (termin zwrotu przypadał na dzień 28 października 2017 r., sobota, zwrot powinien nastąpić w dniu 30 października 2017 r.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w W. (dalej: "NUS") za:

1. czerwiec 2017 r:

- postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy Spółki nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. w kwocie 13 706 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 30 września 2017 r.;

- postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. w kwocie 13 706 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 30 listopada 2017 r.;

- postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. w kwocie 13 706 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 30 styczeń 2018 r.;

- postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. w kwocie 13 706 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 30.marca 2018 r.;

2. za lipiec 2017 r.:

- postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. w kwocie 9 862 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 28 października 2017 r.;

- postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. w kwocie 9 862 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 28 grudnia 2017 r.;

- postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. w kwocie 9 862 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 28 lutego 2018 r.;

- postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. w kwocie 9 862 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 30 kwietnia 2018 r.;

3. za wrzesień 2017 r.:

- postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. w kwocie 10 251 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 27 grudnia 2017 r.;

- postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. w kwocie 10 251 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 27 lutego 2018 r.;

- postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. w kwocie 10 251 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 27 kwietnia 2018 r.

4. za październik 2017 r.:

- postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. w kwocie 9 311 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 29 stycznia 2018 r.;

- postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. w kwocie 9 311 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 29 marca 2018 r.

5. za listopad 2017 r.:

- postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za listopad 2017 r. w kwocie 9 846 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 27 lutego 2018 r.;

- postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. w kwocie 9846 do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 27 kwietnia 2018 r.

NUS pismem z dnia 21 marca 2018 r. wezwał Stronę o przedłożenie dokumentów, tj. dokumentów księgowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres czerwiec – wrzesień 2018 r. (rejestrów VAT dotyczących sprzedaży i zakupu środków trwałych), dowodów źródłowych (faktury, raporty z kasy fiskalnej) za okres od czerwiec - listopad, ewidencji środków trwałych dotyczących zakupu środków trwałych w okresie czerwiec-listopad 2017 r., ewidencji wyposażenia, wyciągów bankowych za czerwiec-listopad 2017 r., umów zawartych z kontrahentami oraz książki kontroli. Przedmiotowe wezwanie doręczono Spółce w dniu 6 kwietnia 2018 r.

W ramach prowadzonej kontroli podatkowej NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy do dnia 31 grudnia 2018 r.

W dniu 26 kwietnia 2018 r., kontrolujący ponownie wezwał Stronę do okazania oryginałów brakujących dokumentów źródłowych w terminie 3 dni od dnia doręczenia wezwania. Spółka nie przedłożyła żądanych dokumentów.

Z uwagi na powyższe NUS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. przedłużył do dnia 31 grudnia 2018 r. termin zakończenia kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2017 r.

Następnie NUS pismem z dnia 11 września 2018 r. wezwał Skarżącą do przedłożenia ewidencji przebiegu pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej Strony oraz rejestrów zakupu i sprzedaży za październik i listopad 2017 r.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. NUS ponownie przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do dnia 31 stycznia 2019 r.

W ramach prowadzonej kontroli podatkowej NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. ponownie przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT-7 za czerwiec 2017 r. w kwocie 13 706 zł, lipiec 2017 r. w kwocie 9 862 zł, za wrzesień 2017 r. w kwocie 10 251 zł, za październik 2017 r. w kwocie 9 311 zł oraz za listopad 2017 r. w kwocie 9 846 zł do dnia zakończenia kontroli podatkowej, to jest do dnia 31 grudnia 2019 r.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ pierwszej instancji powołał się na wydane dotychczas postanowienia oraz wszczęcie i prowadzenia wobec Spółki w dniu 20 marca 2017 r. kontroli podatkowej.

Ponadto organ wskazał, że w celu potwierdzenia zasadności zwrotu podatku, zadeklarowanego przez Stronę, stwierdzono konieczność zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego. Zdaniem organu pierwszej instancji, w ramach dodatkowej weryfikacji niezbędne jest m.in. dokonanie badania rzetelności faktur dokumentujących poniesione nakłady pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. czy odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 54. poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") i art. 139 § 1 O.p., przez wskazanie terminu przekraczającego ramy czasowe załatwienia spraw szczególnie skomplikowanych, określonych w Ordynacji podatkowej;

- art. 124, art. 217 § 1, art. 219, art. 210 § O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., przez brak należytego uzasadnienia postanowienia, polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości;

- art. 87 ust 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku za wrzesień, październik i listopad 2016 r., co powinno skutkować utartą uprawnienia po stronie organu pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia;

- art. 120, art. 121. art.212, art. 219 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, ze organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 218. art. 219 w zw. z art. 212 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ pierwszej instancji Stronie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2018 r.

W ocenie DIAS, w rozpatrywanej sprawie, podjęte przez organ pierwszej instancji czynności weryfikacyjne rozliczenia Skarżącej w zakresie zasadności zwrotu VAT za ww. miesiące były realizowane w procedurze kontroli podatkowej, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a zatem ww. postanowienie NUS, nastąpiło w ramach dalej trwającej kontroli podatkowej.

DIAS wskazał, że weryfikacja rozliczenia za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik oraz listopad 2017 r. była kontynuowana, w odrębnej procedurze, w ramach jednakże wciąż prowadzonej kontroli podatkowej, która nie została nadal zakończona.

DIAS uznał, iż na mocy art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. organ podatkowy jest legitymowany do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach jednej z ww. procedur.

DIAS podkreślił również, że organ podatkowy pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową wobec Strony z uwagi m.in. na: cykliczne wykazywanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz występowanie o zwrot podatku VAT, prowadzenie działalności w tzw. "biurze wirtualnym" oraz wyniki poprzednich kontroli podatkowych. Zdaniem DIAS czynności zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów Strony nie zostały zakończone i nastąpiła zmiana trybu postępowania organu podatkowego w ciągu dalszej weryfikacji rozliczenia.

DIAS podzielił ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie konieczności zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego. Według DIAS w ramach dodatkowej weryfikacji niezbędne jest m.in. dokonanie badania rzetelności faktur dokumentujących poniesione nakłady pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. czy odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 272 O.p. przez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2017 r., pomimo zakończenia czynności sprawdzających za te okresy,

- art. 124, art. 217 § 1, art. 219, art. 210 § 4 O.p., art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., przez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten niewłaściwe zastosował przepis ustawy o podatku od towarów i usług, przez co przekroczył termin na wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2017 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia po stronie organu pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 212, art. 219 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten wprowadził do obrotu prawnego akt prawny po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ pierwszej instancji Stronie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.,

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji uznanie, że wobec podatnika na moment wydania zaskarżonego postanowienia, zachodziły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2017 r., pomimo braku wykazania w wydanym postanowieniu podejrzeń bądź uzasadnionych wątpliwości w zakresie prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu podatku bądź w zakresie prawidłowości rozliczenia się podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2017 r., jako warunku zastosowania procedury wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kontroli Sądu podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 za okres od czerwca do listopada 2017 r., do dnia 31 stycznia 2019 r. tj. do czasu zakończenia weryfikacji ww. rozliczeń prowadzonych w ramach kontroli podatkowej.

W tym kontekście podnieść należy, iż postanowienie NUS zostało wydane na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 274b O.p. oraz 87 ust. 2 u.p.t.u. Punktem wyjścia w niniejszej sprawie jednakże jest regulacja art. 87 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Należy też wyjaśnić, że w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2018 r.), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (art. 87 ust. 6a u.p.t.u.).

Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem wspomnianą już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, nr L 347/1).

Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącą jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane są analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nim racje podatnika), jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.

Jednocześnie, należy podkreślić, że przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. wcześniej już powoływany art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwota podatku należnego.

W przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie tak właśnie się stało, a DIAS, akceptując orzeczenie NUS nie naruszył zasady neutralności podatku od towarów i usług, przyznając prymat osobliwie rozumianemu interesowi finansów publicznych. Jak konsekwentnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. W tym celu wystarczające jest natomiast istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17, z 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16; z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 316/19).

NUS w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2018 r. wskazał na podstawy, dla których termin na zwrot podatku został przedłużony. Organ podniósł, iż została wszczęta kontrola podatkowa, opisał dokonane w jej ramach działania oraz wskazał, że nie przedstawiono, mimo wezwania, między innymi dokumentów dotyczących transakcji generujących podatek naliczony, mający bezpośredni wpływ na deklarowany zwrot.

W ocenie Sądu, to uzasadnienie, aczkolwiek krótkie, jest wystarczające jako podstawa do uznania, iż wydłużenia terminu zwrotu dokonano zasadnie. Organy państwa mają bowiem prawo przed dokonanie zwrotu podatku zbadać, czy zwrot ten się należy, zwłaszcza jeżeli badane Spółki uczestniczą w podejrzanych transakcjach handlowych. Poza tym warto podnieść, że powyższe okoliczności były szerzej uzasadnione i wyjaśnione. DIAS podkreślił bowiem, że potrzeba przedłużenia terminu zwrotu wynikała z prowadzenia kontroli podatkowej, która została wszczęta w oparciu o istotne przesłanki (szerzej strony 14 i 15 zaskarżonego postanowienia). Po pierwsze Skarżąca wykazywała liczne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz występowanie o zwrot podatku od dnia 25 maja 2016 r., wyniki poprzednich kontroli za wcześniejsze okresy, nie okazywanie żądanej dokumentacji księgowej i prowadziła działalność w tzw. "biurze wirtualnym", siedziba Spółki (w W.) była znacznie oddalona od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych oraz prowadzenia rachunkowości (S.). Organ odwoławczy dodał, że osoby reprezentujące Spółkę, mimo otrzymywania wezwań do złożenia wyjaśnień i dokumentacji dotyczących deklarowanego zwrotu, przedłożyły jedynie oryginały faktur zakupów i sprzedaży za okres od czerwca do listopada 2017 r. i książkę kontroli. Nie dostarczono organowi natomiast pozostałych dokumentów o które była wzywana Skarżąca. Organ podejmował również nieskuteczne próby przeprowadzenia oględzin środków trwałych nabytych przez Stronę i sprawdzenia obowiązku rejestracji obrotu za pośrednictwem kasy fiskalnej za ww. okresy. Skarżąca jednakże uchylała się od kontaktu z organami podatkowymi.

Sąd nie uznał zasadności naruszenia art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 272 O.p. przez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik oraz listopad 2017 r., pomimo zakończenia czynności sprawdzających za ten okres. Wskazać należy, że NUS w swoim postanowieniu z dnia [...] grudnia 2018 r. wskazywał, że w dniu 20 marca 2018 r. została wszczęta kontrola podatkowa w sprawie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okresy i prowadzi czynności zmierzające do jej zakończenia.

Warto w tym miejscu powołać wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. I FSK 1649/16, CBOSA, w uzasadnieniu którego podniesiono, iż "Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zawiera otwarty termin weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie ograniczając czasu, w jakim organ powinien zakończyć weryfikację. W ramach przyznanych organowi uprawnień mieści się zatem możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT o czas, jaki jest konieczny do weryfikacji rozliczenia podatku według procedur przewidzianych w tym przepisie. (...) Zasadnie, w kwestii postanowienia z (...), Sąd pierwszej instancji uznał, że jakkolwiek było lakoniczne w treści, to organ odwołał się do przeprowadzonej kontroli podatkowej i jej wyniku opisanego w protokole, którego treść była skarżącej znana. W tym kontekście prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że jakość czynności podejmowanych przez organ odpowiada potrzebom prowadzenia postępowania bez naruszenia zasady szybkości, tj. art. 125 O.p. przy uwzględnieniu zasad ogólnych z art. 121 i art. 122 O.p., nakazujących organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów".

Jednocześnie, raz jeszcze należy podkreślić, że istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu nie oznacza, że ustawodawca nakłada na organ podatkowy obowiązek szczegółowego uzasadnienia istniejących zastrzeżeń. Istotny jest już sam fakt ich powstania i konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, czyli w istocie potrzeba podjęcia czynności mających na celu ustalenie, czy podatnikowi przysługuje zwrot.

Należy przyjąć, że charakter instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz przesłanka jej zastosowania, określona w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., determinują konstrukcję uzasadnienia postanowień wydanych przez organy podatkowe w obydwu instancjach. Zdaniem Sądu, uzasadnienia wydanych postanowień odpowiadają wymogom art. 210 § 4 O.p., przy uwzględnieniu wskazywanej wcześniej, specyfiki tych orzeczeń. Powyższe skutkuje nienaruszeniem także art. 124 O.p.

Z tych względów niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 218 i 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane na podstawie obowiązujących unormowań i zawiera wszelkie elementy przewidziane prawem.

Nie zostały także naruszone przepisy postępowania - art. 120 i art. 121 O.p. Zgodne z prawem, przedłużenie terminu zwrotu podatku i weryfikacja rozliczenia podatkowego nie może zaś być odbierane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), czy też obraza zasady praworządności (art. 120 O.p.). Ponadto, w ocenie Sądu organy podatkowe działały w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Końcowo wskazać natomiast należy, ze kwestia sygnalizowana przez stronę, owo przerwanie ciągłości terminu przedłużenia zwrotu różnicy podatku wcześniejszymi postanowieniami – nie doręczanymi lecz uznanymi za skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego poprzez ich wydanie i wyekspediowanie za pośrednictwem operatora pocztowego, nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Wobec ich ostateczności, co oznacza niezakwestionowanie w odrębnym postępowaniu, powoduje, że zarzuty przeciwko nim nie mogą być podnoszone w niniejszym postępowaniu dotyczącym konkretnego postanowienia o przedłużeniu, stanowiąc o jego wadliwości. Wydane w analizowanym przypadku postanowienia nie zostały usunięte z obiegu prawnego a zatem są wiążące, wywołując skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu VAT (por. wyrok WSA z 24 października 2018 r. sygn. I SAB/Bk 11/18 – prawomocny). Pogląd ten sąd rozpoznający sprawę w pełni akceptuje.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w części dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2017 r. Z przyczyn, o których wcześniej już wielokrotnie była mowa nie miała miejsca obraza art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu zasadna jest natomiast skarga w części dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2017 r.

Zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 14 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1545/18 uchylił postanowienie DIAS z [...] marca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] grudnia 2017 r., na mocy którego doszło do przedłużenia terminu dokonania Spółce zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. Ww. orzeczenie dotyczyło więc postanowienia NUS, które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres i które poprzedzało postanowienie NUS wydane w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. orzeczeniu sygn. akt III SA/Wa 1545/18 stwierdził, że postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. doręczone Spółce w dniu 10 stycznia 2018 r., tj. po terminie przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu, narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Powyższa ocena prawna w sposób oczywisty rzutuje na ocenę zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia DIAS utrzymującego w mocy postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2018 r. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą bowiem w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (por. art. 153 P.p.s.a. oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 689/19; CBOSA). Nieprawidłowe było więc utrzymanie w mocy przez DIAS w zaskarżonym postanowieniu postanowienia NUS. DIAS znał bowiem prawomocne i wiążące także na mocy art. 170 P.p.s.a. orzeczenie WSA z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1545/18.

Tym samym, aby postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć. W sytuacji w której WSA w Warszawie we wspomnianym powyżej prawomocnym wyroku rozstrzygnął, że wydane przez NUS w dniu [...] grudnia 2018 r. postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku za listopad 2017 r. jest nieskuteczne, przyjąć należy, że termin na wydanie przez organ postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyekspirował. Tym samym nie mógł być on przedłużony po raz kolejny postanowieniem NUS z dnia [...] grudnia 2018 r., utrzymanym następnie w mocy zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem DIAS z dnia [...] lutego 2019 r. Organy obu instancji przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku za listopad 2017 r. naruszyły zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są bowiem terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63, z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt: I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r. sygn. akt: I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 689/19; publik. CBOSA).

Stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje zatem, iż nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu VAT za listopad 2017 r., a zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu nie były prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT było doręczone w terminie niewłaściwym, to kolejne postanowienie nie mogło skutecznie przedłużać terminu zwrotu VAT za ten sam okres.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. nie został skutecznie przedłużony.

Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W pozostałym zakresie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., co znalazło swoje odzwierciedlenie w punkcie drugim sentencji wyroku.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).