Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 400/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. "G." S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 604/10 w sprawie ze skargi G. "G." S.A. z siedzibą w G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. "G." S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 604/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. S.A. w G. - zwanej dalej "Skarżącą", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że występując z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji Skarżąca podała, że jest właścicielem nieruchomości. Na podstawie umowy najmu wynajmuje lokale mieszkalne osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Najemcy niektórych lokali nie płacą czynszu. W rezultacie dochodzi do wypowiedzenia umowy najmu, a następnie do wytoczenia powództwa o eksmisję, jak również powództwa o zapłatę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z lokalu. Skarżąca zaznaczyła, że pomimo uwzględnienia powództwa prowadzona egzekucja okazuje się być bezskuteczna. W pewnych zaś sytuacjach Skarżąca postanowiła nie dochodzić należności posiadając wiedzę o złej kondycji finansowej dłużnika. Podała również, że lokale, o których mowa nie posiadają obecnie statusu mieszkań zakładowych, tj. nie są wynajmowane w związku ze stosunkiem pracy. W związku z powyższym Skarżąca podjęła decyzję, aby w przyszłości nie dochodzić roszczeń i umorzyć zaległość względem najemcy. Wskazała także, iż wniosek dotyczy następujących stanów faktycznych.

1) Skarżąca zdecydowała o niedochodzeniu należności czynszowych; mając wiedzę o złej sytuacji majątkowej dłużnika nie skierowała sprawy na drogę postępowania sądowego.

2) Skarżąca zdecydowała o niedochodzeniu należności z tytułu bezumownego korzystania z lokalu (sytuacja dotyczy należności po wypowiedzeniu umowy najmu); mając wiedzę o złej sytuacji majątkowej dłużnika nie skierowała sprawy na drogę postępowania sądowego.

3) Była prowadzona egzekucja komornicza przeciwko najemcy o zapłatę należności czynszowych. Egzekucja zakończyła się umorzeniem wobec jej bezskuteczności.

4) Była prowadzona egzekucja komornicza przeciwko byłemu najemcy o zapłatę należności z tytułu bezumownego korzystania z lokalu (sytuacja dotyczy należności po wypowiedzeniu umowy najmu). Egzekucja zakończyła się umorzeniem wobec jej bezskuteczności.

Na tle ww. stanów faktycznych Skarżąca zadała pytanie, czy po umorzeniu tych zaległości względem najemcy (byłego najemcy) powstaje obowiązek podatkowy, tj. czy mamy do czynienia z dochodem, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.".

Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii Skarżąca wskazała, że opisane zdarzenie nie rodzi obowiązku podatkowego po stronie najemcy (byłego najemcy). Jej zdaniem, wniosek taki wypływa z analizy przepisów art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż ustawa precyzuje w tych przepisach, jakie nieodpłatne (umorzone) świadczenia stanowią przychód. I tak, w art. 12 ust. 1 odnosi to do przychodów ze stosunku służbowego, a w art. 14 ust. 2 pkt 6 do działalności gospodarczej.

Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził na wstępie, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania umorzonych należności z tytułu bezumownego korzystania z lokalu. Następnie powołując się na regulacje zawarte w art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia. W dalszej części rozważań Minister Finansów odwołując się do przepisów Kodeksu cywilnego wskazał, że posiadacz w złej wierze jest, m. in. obowiązany względem właściciela do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Korzyści jakie będzie osiągać najemca z tytułu umorzenia należności za bezumowne korzystanie z lokalu (po wypowiedzeniu umowy najmu) będą stanowić dla niego realne przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W efekcie zwolnienia dłużnika z całości lub części długu następuje u niego trwały przyrost majątku. Umorzenie zobowiązania oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego, skutkiem czego jest wystąpienie po stronie dłużnika określonej korzyści.

3. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd pierwszej instancji stwierdził, że umorzenie wymagalnych należności ciążących na osobach fizycznych w związku z umowami, jakie zawarły wcześniej, tzn. takich należności, których zapłaty Skarżąca mogła się skutecznie domagać kosztem majątku dłużników, jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Rezygnacja z tych świadczeń przez wierzyciela stanowi w istocie zwolnienie dłużnika z długu (art. 508 K.c.) i oznacza uzyskanie po stronie dłużnika, podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia wyrażającego się w zmniejszeniu określonych ciężarów majątkowych. Gdyby nie fakt umorzenia spornych należności, dłużnik byłby zobowiązany do ich uiszczenia, co powodowałoby uszczuplenie jego majątku. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. W ocenie tego Sądu, nie ma istotnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy z jakiego powodu i jak doszło (dojdzie) do umorzenia powyższych należności. Żaden przepis ustawy podatkowej nie pozwala bowiem na różnicowanie z takich powodów prawnopodatkowych skutków dokonanego umorzenia. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że treść art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wyraźnie wiąże powstanie obowiązku podatkowego z wystąpieniem określonego zdarzenia, a nie formą aktywności wierzyciela, dłużnika (podatnika) czy komornika. Sąd stanął na stanowisku, że przychody polegające na tym, że wierzyciel zrezygnował z dochodzenia należności czynszowych (z tytułu bezumownego korzystania z lokalu), wynikających ze stosunku cywilnoprawnego, niepozostających w związku z działalnością gospodarczą, podlegają także opodatkowaniu jako przychód z uzyskanego nieodpłatnego świadczenia, na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji Skarżącą obarcza obowiązek złożenia informacji podatkowej na druku PIT-8C, na podstawie art. 42a u.p.d.o.f.

5. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię prowadzącą do nieuprawnionego wniosku, że w sytuacji będącej przedmiotem interpretacji powstaje po stronie najemcy przychód, podczas gdy nieodpłatne świadczenie wystąpi jedynie wówczas, gdy z założenia i woli stron świadczenie miało mieć charakter nieodpłatny, bądź gdy wolą stron stało się takie przekształcenie relacji obligacyjnej, by świadczeniu nadać charakter nieodpłatny, co w wypadku umorzenia długu wymaga spełnienia warunków art. 508 K.c. przewidzianych dla zwolnienia z długu, w tym także przyjęcia przez dłużnika zwolnienia z długu.

Na tej podstawie autor skargi kasacyjnej wniósł alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze kasacyjnej podkreślono, że świadczenie nie może stać się nieodpłatnym w sytuacji, w której świadczeniodawca zaniechał określonych działań. Tymczasem w zaistniałym stanie faktycznym nie pojawia się jakakolwiek prawna aktywność ze strony Skarżącej. Były najemca (dłużnik) nie jest powiadamiany o decyzji rezygnacji z dochodzenia długu, w szczególności nie otrzymuje jakiegokolwiek oświadczenia od wierzyciela, że ten zwolnił go z długu. Takie zwolnienie wymagałoby zresztą akceptacji dłużnika.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie tej skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jedyny zarzut tej skargi oparty został na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a więc na naruszeniu prawa materialnego. W ramach tej podstawy zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię. Zarzut ten jest nieprecyzyjnie sformułowany. Wymieniony jako naruszony przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. składa się bowiem z dziewięciu punktów. Dopiero uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, że jej autorowi chodziło o pkt 9 wspomnianego przepisu. Tym samym możliwe jest merytoryczne rozpoznanie powyższego zarzutu (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., II FSK 1954/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej w skrócie "CBOSA").

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy umorzone względem najemcy zaległości stanowią dla niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygając ten spór, trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na ustanowioną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadę powszechności opodatkowania wszelkich dochodów, co podkreślone zostało w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza mianowicie kategorię przychodów z innych źródeł. Ich przykładową listę zawiera z kolei art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowi on, że należą do nich, m.in. inne nieodpłatne świadczenia. Zwrot ten nie został zdefiniowany w ustawie. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - definiując przychód - wskazuje jedynie ogólnie, że w przypadku otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń przychodem jest ich wartość. Pojęcie "nieodpłatne świadczenie" jest natomiast jednolicie rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjmuje się w nim, że pojęcie to ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, ONSAiWSA z 2012 r., nr 1, poz. 1; uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA z 2006r., nr 6, poz. 153; z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA z 2003 r., nr 2, poz. 47). W uchwałach tych Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że przytoczone stanowisko stanowi kontynuację linii orzeczniczej, utworzonej wyrokami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyrokami Sądu Najwyższego: z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99 (OSNP z 2000 r., nr 13, poz. 496), z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01 (OSNP z 2003 r., nr 11, poz. 261) oraz wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 2285/98 (LEX nr 39796) i z dnia 10 kwietnia 2000 r., III SA 2252/99 (LEX nr 40687).

Z "nieodpłatnym świadczeniem" będziemy zatem mieli do czynienia w tych przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości (por. wyroki NSA: z dnia 18 maja 2012 r., II FSK 2633/10; z dnia 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09, CBOSA).

Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w powołanych uchwałach i wyrokach. Tym samym zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że umorzenie przez Skarżącą zaległości względem najemcy stanowi dla tego ostatniego przysporzenie skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Trafne jest przy tym spostrzeżenie tego Sądu, że nie jest istotne z jakiego powodu doszło do umorzenia powyższych zaległości. Innymi słowy nie jest istotne, czy u podstaw uzyskanego nieodpłatnego świadczenia leży decyzja Skarżącej o niedochodzeniu należnych jej kwot, czy też o odstąpieniu od dalszej windykacji długu wskutek umorzenia egzekucji jako bezskutecznej. Zasadnicze znaczenie ma bowiem to, że w następstwie takich zdarzeń najemca zostaje zwolniony z obowiązku spłaty należności. Po jego stronie powstaje tym samym przychód stanowiący równowartość umorzonej zaległości, której nie musi już uiszczać. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przychód ten powstaje nie tylko w następstwie aktywności wynajmującego, ale również w wyniku takich jego zachowań, które polegają - jak w niniejszej sprawie - na rezygnacji z dochodzenia roszczeń czy też odstąpieniu od dalszej windykacji długu. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale z dnia 24 października 2011r., skoro w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zasadniczo wszelkiego rodzaju dochody, a zatem dla objęcia tym opodatkowaniem bardziej znaczącym od źródła przychodów jest sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. Jeszcze dobitniej zostało to stwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2008r. (II FSK 1184/07, CBOSA). Sąd ten zauważył wówczas, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia (w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) przez podatnika może być konsekwencją zarówno działania, jak i zaniechania osoby trzeciej.

Nie ma więc racji autor skargi kasacyjnej, że jedynie działanie wierzyciela może być źródłem nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu. Gdyby przyjąć postulowane przezeń stanowisko, określone dochody znalazłyby się poza zakresem opodatkowania jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniło się aktywne działanie wierzyciela.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela odmiennego poglądu zaprezentowanego w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z 28 czerwca 2006 r. (II FSK 969/05, CBOSA).

Nie mógł mieć również znaczenia zawarty w uzasadnieniu zarzutu wywód na temat znaczenia, jakie w stanie faktycznym sprawy ma "umorzenie należności", albowiem argumentacja taka nie znalazła się w opisie tego stanu faktycznego.

Tymczasem to właśnie w tym opisie powinny być zamieszczone wszystkie istotne elementy, w obszarze których toczy się następnie postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Ten przedstawiony we wniosku stan faktyczny stanowi wiążący punkt odniesienia również dla wojewódzkiego sądu administracyjnego dokonującego oceny zgodności z prawem tej interpretacji oraz dla sądu kasacyjnego kontrolującego jego wyrok. Nie może być zatem tak, że dopiero na dalszych etapach postępowania czy też nawet w skardze kasacyjnej wnioskodawca starając się wzmocnić prezentowaną argumentację, dodaje elementy, które nie były podane w samym wniosku.

W rezultacie chybiony jest zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tej sytuacji skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).