Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 52/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 28 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 czerwca 2007 roku sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 listopada 2006 roku, nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz J. K. kwotę 785 zł (słownie siedemset osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją [...] z dnia [...] września 2006 r., działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1, 74a oraz art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., nr 8, póz. 60 ze zm.) w zw. z art. 80, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, póz. 257 ze zm.) a także § 2 ust. l pkt 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87, póz. 825 ze zm.), odmówił skarżącemu J. K.stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W rozpoznawanej sprawie spór zaistniał na podstawie następującego stanu faktycznego:

J.K. nabył na terenie Unii Europejskiej samochód osobowy marki A.1,6 [...] o nr nadwozia [...] Następnie w dniu[...] lipca 2004 r. skarżący złożył, zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt ustawy o podatku akcyzowym, deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzewspólnotowego przedmiotowego samochodu. W wyniku zastosowania obowiązującej stawki podatkowej w wysokości 63,1%, kwota zobowiązania podatkowego wyniosła 4.259 zł. Następnie pismem z dnia 4 sierpnia 2006 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami oraz złożył korektę uproszczonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U przedmiotowego pojazdu. W uzasadnieniu wniosku skarżący podniósł, iż pobrany podatek jest niezgodny z zasadami prawa unijnego.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego podatek akcyzowy został pobrany zgodnie z obowiązującą ustawą o podatku akcyzowym. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego organ stwierdził, że nie posiada kompetencji do oceny zgodności postanowień ustawy z umowami międzynarodowymi. Podsumowując, w ocenie organu brak jest podstaw do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła nadpłata.

Od decyzji organu celnego I instancji J. K. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej powtarzając w uzasadnieniu argumentacje zawartą w piśmie z dnia 4 sierpnia 2006 r.

W wyniku odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją[...]z dnia [...] listopada 2006 r., działając na podstawie art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, iż organy podatkowe (w tym celne w zakresie podatku akcyzowego) zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących na terytorium RP uchwalonych w drodze ustaw a nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Zaznaczono, iż przywołane przez podatnika orzeczenia ETS nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i zostały wydane w oparciu o konkretny stan faktyczny podatników z krajów unijnych. Tylko w takim zakresie mogą wiązać organy podatkowe. Brak jest zatem podstaw do samorzutnego przenoszenia identycznych rozstrzygnięć na grunt sprawy skarżącego.

Na powyższą decyzję J. K. wniósł skargę do sądu administracyjnego domagając się jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego a mianowicie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez brak jego wykładni i bezzasadną odmowę jego zastosowania, zastosowanie sprzecznych z nim przepisów prawa krajowego ustawy o podatku akcyzowym a w konsekwencji niesłuszną odmowę

stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Ponadto zarzucono naruszenie art. 120, 122, 124, 187 § l, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, powyższe uchybienia powodować winny uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznał za zasadne.

Skarżący skargę swoją oparł na zarzutach skierowanych przeciwko przepisom ustawy o podatku akcyzowym, uznając je za sprzeczne z uregulowaniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Ustawa o podatku akcyzowym w art. 80 ust. l stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 80 ust. 2 powołanej ustawy są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3). Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, określa art. 82 ust. 3 ustawa o podatku akcyzowym. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z omawianej ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek.

Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. a także - w określonym zakresie - Dyrektywa Akcyzowa. Zgodnie z art. 25 TWE "Clą przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym". Z kolei art. 28 TWE stanowi, iż "Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi." Natomiast z art. 90 TWE wynika, że "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty".

Ustępy 1 i 3 art. 3 Dyrektywy Akcyzowej stanowią, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olej ów mineralnych, alkoholu i napój ów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, a Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Problem zastosowania powyższych przepisów prawa wspólnotowego z punktu widzenia obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), na skutek wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (sygn. akt III SA/Wa 254/07). Trybunał ten, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie

Problem zastosowania powyższych przepisów prawa wspólnotowego z punktu widzenia obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), na skutek wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspolnotowego samochodu osobowego (sygn. akt III SA/Wa 254/07). Trybunał ten, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach.

Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku.

Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów -także przywożonych z innych państw Unii Europejskiej. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu.

Przyjętym przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy bowiem porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. "Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być zatem rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest przy tym w wartości (cenie) nabywanego samochodu.

W świetle przytoczonego wyżej wyroku ETS, Sąd obowiązany jest zbadać, czy unormowania ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz, U. Nr 87, póz. 825), dalej: "rozporządzenie akcyzowe" wywołuj ą opisany wyżej niedopuszczalny skutek. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w ocenie tej uwzględnił stan prawny obowiązujący w roku nabycia samochodu przez Skarżącego, tj. w roku 2004.

Stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski (pozycja 30 załącznika nr l oraz pozycja 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia akcyzowego). Wynosiła ona w zależności od pojemności silnika 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przepisy wskazanych wyżej aktów prawnych dotyczących podatku akcyzowego różnicowały natomiast opodatkowanie samochodów, których wiek (liczony od roku produkcji) w chwili nabycia przekraczał dwa lata, a sprzedawanych w Polsce oraz nabywanych w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. Czyniły to przy tym na niekorzyść tych ostatnich.

Zauważyć bowiem należy, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz - przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z treści art. 80 ust. l ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce podatek ten był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika (pozycja 30 załącznika nr l do rozporządzenia akcyzowego). Obliczany według jednolitej stawki, niezależnej od wieku pojazdu, podatek ten pozostaje zatem niezmienny. Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast stanowiąca jeden z elementów tej wartości akcyza wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Z tego punktu widzenia akcyza jako element ceny (wartości) polskiego samochodu z jego wiekiem ani nie wzrośnie, ani też nie zmniejszy się. Oczywistym jest przy tym, że malejąca z wiekiem wartość ekonomiczna samochodu, do której stawkę procentową akcyzy należy odnosić, znajdzie odzwierciedlenie w cenie nabytego używanego samochodu. Jakkolwiek więc nabywca samochodu używanego w Polsce, podatku akcyzowego nie zapłaci, to uiszczona przez niego cena będzie już zawierała w sobie kwotę rezydualną tego podatku.

Natomiast w przypadku samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich, które nie były dotychczas rejestrowane w Polsce, cena nabycia samochodu była powiększana o podatek akcyzowy. Kwota podatku była tym większa, im starszy był sprowadzony samochód. Wynikało to z unormowania zawartego w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. W przepisie tym określono bowiem wzór, według którego wyliczana była stawka akcyzy, jaką należało zastosować do konkretnego samochodu. W rezultacie to uwzględniony we wzorze, jako jeden z jego elementów - wiek samochodu, decydował w istocie o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Była to przy tym zależność tego rodzaju, że z wiekiem samochodu rosła wyliczona w oparciu o wzór stawka akcyzy. Górną granicę stawki określał art. 75 ust, l ustawy o podatku akcyzowym i było to 65% podstawy opodatkowania.

Skoro zatem wzrost stawki akcyzy z wiekiem samochodu dotyczył wyłącznie samochodów używanych sprowadzanych do Polski z innych krajów członkowskich UE, natomiast w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce stawka ta pozostaje niezmienna, to uzasadnione jest stwierdzenie, że tak skonstruowany podatek był w świetle art. 90 TWE niedopuszczalny w zakresie, w jakim dyskryminował samochody nabywane w krajach Unii Europejskiej. Zważyć bowiem należy, że ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. uznał, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Kwota podatku rezydualnego będzie w tym przypadku wyznaczała wysokość podatku akcyzowego, jaki obowiązany był zapłacić podatnik z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu. Oznacza to, że zwrotowi, jako nienależnie uiszczona, będzie podlegała ta część podatku akcyzowego, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, która przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Ta część podatku będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § l pkt l Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić okoliczność, że od l maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części l Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. - (Dz, U. 2004 r., nr 90, póz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucj e Wspólnot i Europej ski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acąuis comrnunautaire wspólnoty.

O tym, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego stanowią także art. 87 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zamieszczony w art. 87 Konstytucji RP katalog źródeł prawa obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego w rozdziale III Konstytucji RP, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych (art 91 ust. 3 Konstytucji RP).

Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też organy administracji rządowej i samorządowej.

W świetle wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. uznać należy, że organy podatkowe w sprawie niniejszej błędnie oceniły unormowania zawarte w § 7 ust, 2 rozporządzenia akcyzowego z punktu widzenia wyrażonej w art. 90 TWE zasady niedyskryminacji. W rezultacie stosując § 7 ust, 2 rozporządzenia akcyzowego w jego brzmieniu obowiązującym w 2005 r. jako przepis uzasadniający odmowę stwierdzenia nadpłaty, wydały decyzje z naruszeniem przepisu art. 90 TWE. Skutkowało to również pominięciem w ich działaniu reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Zasadny okazał się zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 90 TWE, aczkolwiek w zakresie innym wskazany przez Skarżącego. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie są one zasadne.

Uwzględniając stanowisko wyrażone przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do uznania iż nastąpiło naruszenie art. 25 TWE. Skoro bowiem podatek akcyzowy nie jest nakładany na samochody osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, a zatem nie stanowi ani cła przywozowego, ani też opłaty o skutku równoważnym, o jakich mowa w tym przepisie, to wynikający z tego przepisu zakaz nakładania takich ceł i opłat nie ma zastosowania do podatku akcyzowego.

Należy także podkreślić, iż samo ustalenie, że unormowania dotyczące podatku akcyzowego, obowiązujące w dacie powstania obciążającego Skarżącego obowiązku podatkowego w tym podatku, w określonym zakresie sprzeczne są z art. 90 TWE, nie jest wystarczające stwierdzenia, czy i w jakim zakresie wniosek o stwierdzenie i zwrot tego podatku może być uznany za zasadny.

Wprawdzie podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych jest kwota należna pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. l pkt l ustawy o podatku akcyzowym); jednakże samochód podobny, z którego opodatkowaniem będzie porównywane opodatkowanie samochodu Skarżącego w rzeczywistości nie istnieje, jest samochodem niejako "hipotetycznym". Nie jest zatem możliwe wskazanie konkretnej transakcji jego nabycia, właściwej do przeprowadzenia porównania. Podstawą opodatkowania tego "hipotetycznego" samochodu opodatkowania będzie więc wartość rynkowa, którą ustali Naczelnik Urzędu Celnego. Jest to zgodne ze wskazaniami ETS, zawartymi w ww. wyroku z 18 stycznia 2007 r., wymagającymi ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego właśnie w wartości rynkowej samochodu podobnego.

Ustawa o podatku akcyzowym w art. 10 ust 5 przewiduje sytuację, w której podstawą opodatkowania jest kwota inna niż należna z tytułu sprzedaży, i tak, jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. l pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Podkreślić należy, że wskazanie powyższe ma charakter Jedynie przykładowy, a rzeczywisty wybór kryteriów umożliwiających ustalenie wartości rynkowej na rynku krajowym samochodu podobnego do samochodu sprowadzonego przez Skarżącego, będzie należał do organów podatkowych. Istotnym jest, aby były to kryteria czytelne i jednoznaczne, uwzględniające dane o charakterze obiektywnym, np. marka i wiek samochodu, czy też jego wyposażenie.

Ustalenie kwoty podatku rezydualnego w istocie oznaczało będzie określenie wysokości obciążającego Skarżącego podatku akcyzowego, jaki winien on zapłacić tak, aby nie doszło do naruszenia art. 90 TWE. Dlatego też kwotę podatku rezydualnego określoną w stosunku do wartości rynkowej samochodu podobnego do przedmiotowego samochodu i wyznaczającą wysokość obciążającego ją zobowiązania w podatku akcyzowym, należy porównać z kwotą uiszczonego przez niego podatku akcyzowego. Zauważyć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały wykazanej przez Skarżącego w deklaracji podstawy opodatkowania, tym samym uznając ją za prawidłową, tak jak za prawidłową uznały również stawkę podatku, wyliczoną przez Skarżącego na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. Zgodnie zaś z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Określenie wartości rynkowej, wynikające z wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., dotyczy wyłącznie samochodu podobnego, sprzedawanego na rynku krajowym.

Jeżeli wynikiem powyższego porównania będzie stwierdzenie, iż kwota podatku zapłaconego przez Skarżącego jest wyższa niż kwota podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej samochodu podobnego, jako zobowiązania, jakie powinien on uiścić, to różnica stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi.

Prawidłowe rozpatrzenie przedmiotowego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wymaga poczynienia ustaleń, których nie jest władny dokonać sąd administracyjny, sprawujący kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. l ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. nr 153, póz. 1269 ze zm.). Oznaczałoby to bowiem w istocie rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, z pominięciem postępowania podatkowego, w którym strona ma prawo kwestionować nie tylko stanowisko organów podatkowych, ale i poczynione przez nie ustalenia faktyczne.

Zaskarżona decyzja, a także poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały w naruszeniem prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił obie te decyzje, uznając to za niezbędne do załatwienia sprawy.

Zgodnie z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270, ze zm.) w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji skarżącemu przysługuje od organu który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w tym wpisu od skargi. W świetle art. 205 § 2 wskazanej ustawy do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę reprezentowaną przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w przepisach szczególnych. Mając powyższe na uwadze Sąd zasądził w pkt. II sentencji od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 170 zł tytułem uiszczonego wpisu oraz 615 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w tym kosztów opłaty skarbowej w oparciu o § 2 ust. l lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2003 Nr 212, póz. 2075).