Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 636/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dawniej J.Group Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dawniej J. Sp. z o.o.) kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w C. (dalej "NUC") decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. określił P. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe styczeń 2005 r. w wysokości 22.356,00 zł, marzec 2005 r. w wysokości 37.243,00 zł, maj 2005 r. w wysokości 26.090,00 zł, czerwiec 2005 r. w wysokości 29.312,00 zł, lipiec 2005 r. w wysokości 24.715,00 zł, sierpień 2005 r. w wysokości 40.321,00zł, wrzesień 2005 r. w wysokości 33.916,00 zł, październik 2005 r. w wysokości 37.711,00 zł, grudzień 2005 r. w wysokości 43.676,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy gazu płynnego propan butan o nazwie DRIVOSOL 35b w dniu 18 stycznia 2005 r. w ilości 18.040 kg, w dniu 1 marca 2005 r. w ilości 18.080 kg, w dniu 24 marca 2005 r. w ilości 18.060 kg, w dniu 17 maja 2005 r. w ilości 18.040 kg, w dniu 14 czerwca 2005 r. w ilości 18 200 kg w dniu 5 lipca 2005 r. w ilości 18.020 kg, w dniu 9 sierpnia 2005 r. w ilości 18.040 kg, w dniu 23 sierpnia 2005 r. w ilości 18.220 kg, w dniu 27 września 2005 r. w ilości 18.040 kg, w dniu 25 października 2005 r. w ilości 18.000 kg w dniu 6 grudnia 2005 r. w ilości 18.120 kg oraz w dniu 21 grudnia 2005 r. w ilości 18.000 kg.

Skarżąca potwierdziła odbiór ww. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez uzyskanie pieczęci NUC na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

NUC w związku z ww. nabyciami wewnątrzwspólnotowymi gazu płynnego propan-butan, postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe styczeń 2005 r., marzec 2005 r., maj 2005 r., czerwiec 2005 r., lipiec 2005 r., sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r., grudzień 2005 r.

Następnie ww. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu płynnego propan-butan.

W uzasadnieniu decyzji NUC wskazał, że Spółka nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia określonego § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, z późn. zm., dalej "rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r."), gdyż nie składała oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiada statusu prowadzącego skład podatkowy i nie korzysta ze składu podatkowego innego podmiotu.

W związku z powyższym, NUC określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego gazu płynnego propan-butan stosując stawkę podatku właściwą dla gazu używanego do napędu pojazdów samochodowych w wysokości 695 zł/1000 kg na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm., dalej "rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.").

Pismem z dnia 6 maja 2010 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji NUC, wnosząc o jej uchylenie.

Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie:

- § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wprowadzonego na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej ,,u.p.a.’’) poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy obowiązywał § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy, a w konsekwencji uznanie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe mieszaniny gazowej propan-butan służącej w aerozolach, w charakterze gazowego środka wypierającego opodatkowane jest według stawki 695 zł/1000kg, (stosownie do z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy) zamiast stwierdzenia, że właściwą stawką jest stawka 0 (zero), na podstawie poz. 24 załącznika nr 2 do przedmiotowego rozporządzenia; rozporządzenie to bowiem regulowało dwa przypadki wykorzystania gazu propan-butan nabywanego wewnątrzwspólnotowo: 1) przeznaczenia go jako "Gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne - służące do napędu pojazdów samochodowych" i wówczas miała zastosowanie stawka 695 zł/1000 kg na podstawie poz. 4 do załącznika nr 2 do tego rozporządzenia, oraz 2) inne przeznaczenie i wówczas miała zastosowanie stawka 0 (zero) na podstawie poz. 24 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia;

- § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego zastosowanie bez uwzględnienia prowspólnotowej wykładni polskich regulacji. W opinii Spółki, na podstawie powyższego przepisu (interpretowanego zgodnie z prawem wspólnotowym) należało zastosować zwolnienie gazu do aerozoli (w sytuacji, gdyby nie można było zastosować stawki 0 (zero) zamiast opodatkowywać je stawką w wysokości 695 zł/1000 kg;

- art. 10 oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jak "TWE") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że nabycie wewnątrzwspólnotowe gazu do aerozoli opodatkowane jest według stawki 695 zł/1000 kg w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (w szczególności art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. WE L 76, str. 1; dalej jako "Dyrektywa Horyzontalna") sprzeciwiają się takiemu opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej "DIC") decyzją z [...] grudnia 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Spółka nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Zaznaczył, iż Spółka nie składała oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiadał statusu prowadzącego skład podatkowy i nie korzystała ze składu podatkowego innego podmiotu dlatego nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ustawodawca do paliw silnikowych i olejów opałowych zaliczył wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy.

Gaz płynny propan-butan zaliczony został do produktów rafinacji ropy naftowej, o których mowa poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (gazy ziemne i inne węglowodory gazowe z wyłączeniem gazu ziemnego o kodzie CN 2711). Jest on w rozumieniu ww. ustawy wyrobem akcyzowym.

DIC wskazał, że podstawą opodatkowania, w myśl art. 64 ustawy gazu płynnego jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Jednocześnie, w art. 65 ust. 1 u.p.a., została zawarta generalna zasada, iż stawka akcyzy na gaz płynny wynosi 700 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu.

Dokonując analizy przedstawionych powyżej przepisów DIC stwierdził, że gaz płynny używany do innych celów niż do napędu pojazdów ustawodawca zwolnił w trybie przewidzianym w § 15 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r.

DIC zauważył, iż w ocenie NUC w stosunku do niniejszego wyrobu organy podatkowe zobowiązane są, zgodnie z wolą ustawodawcy, zastosować system zwolnień od podatku po spełnieniu warunków bądź też zastosować stawkę podatku właściwą dla gazu używanego do napędu pojazdów samochodowych w wysokości 695 zł/1000 kg.

Spółka nie spełniała wymogów uprawniających do skorzystania ze zwolnienia w trybie § 15 ust. 5 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r.. Gaz płynny został dostarczony do Spółki odpowiednio 18 stycznia 2005 r., 1 marca 2005 r., 24 marca 2005 r., 17 maja 2005 r., 14 czerwca 2005 r., 5 lipca 2005 r., 9 sierpnia 2005 r., 23 sierpnia 2005 r., 27 września 2005 r., 25 października 2005 r., 6 grudnia 2005 r. oraz 21 grudnia 2005 r. co potwierdzają dokumenty ADT ze stosowną adnotacją potwierdzającą przyjęcie przesyłki. W tych też dniach powstał dla Spółki obowiązek podatkowy, w związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Korzystając z delegacji ustawowej w art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów rozporządzeniem dokonał obniżenia stawek podatku akcyzowego określonego w ust. 1 ustawy. Dlatego też w świetle przyjętego przez ustawodawcę systemu opodatkowania niniejszego wyrobu, do opodatkowania nabytego przez Spółkę gazu płynnego w ocenie NUC miała zastosowanie obniżona stawka określona dla gazu płynnego - propan-butan, mieszanin propanu butanu, innych gazów płynnych służących do napędu pojazdów samochodowych, bez względu na kod CN, tj. 695 zł/1000 kg (załącznik nr 2 poz. 4 rozporządzenia).

Jednakże DIC mając na uwadze brzmienie art. 65 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 lipca 2005 r.) stwierdził, że w sprawie przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Spółkę gazu propan-butan za okres styczeń, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. należało zastosować stawkę podatku 700 zł/1000 kg. Wyjaśnił, iż w art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na gaz płynny ustalona została na poziomie 700 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. W stanie prawnym obwiązującym do dnia 27 lipca 2005 r przepis ten nie odwoływał się do przeznaczenia gazu. W załączniku nr 1 w poz. 8 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wprost wymieniono jedynie gaz płynny przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych W tym stanie prawnym zastosowanie stawki podatku z poz. 8 załącznika nr 1 w sytuacji gdy nie zastosowano zwolnienia od podatku za wszystkie okresy rozliczeniowe 2005 r., było w ocenie DIC nieprawidłowe.

Naruszenie warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy, również przy braku dowodów świadczących o przeznaczeniu tego gazu do napędu pojazdów samochodowych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, przy zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości 695 zł za 1.000 kilogramów gazu za okresy rozliczeniowe sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2005 r.

Spółka pismem z 5 stycznia 2011 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję DIC z [...] grudnia 2010 r. wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. wprowadzonego na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy obowiązywał § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r., a w konsekwencji uznanie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe mieszaniny gazowej propan-butan służącej w aerozolach, w charakterze gazowego środka wypierającego opodatkowane jest według stawki 695 zł/1000kg, (stosownie do z poz. 4 załącznika nr 2) zamiast stwierdzenia, że właściwą stawką jest stawka 0 (zero) (na podstawie poz. 24 załącznika nr 2); rozporządzenie to bowiem regulowało dwa przypadki wykorzystania gazu propan-butan nabywanego wewnątrzwspólnotowo:

- przeznaczenia go jako "Gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne - służące do napędu pojazdów samochodowych" i wówczas miała zastosowanie stawka 695 zł/1000 kg na podstawie poz. 4 do załącznika nr 2 do tego rozporządzenia;

- inne przeznaczenie i wówczas miała zastosowanie stawka 0 (zero) na podstawie poz. 24 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia;

2) art. 65 ust 1 u.p.a. poprzez stwierdzenie, że stawka 700 zł przewidziana w tym przepisie powinna była mieć zastosowanie do nabywanego przez Spółką do dnia 27 lipca 2005 r. gazu, podczas gdy obowiązywał § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. "Dyrektor nie zastosował jednak w przedmiotowej sprawie powyższego przepisu z uwagi na zasadę reformationis in peius oraz jednocześnie nie zastosował trybu przewidzianego w art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej "O.p.") z uwagi na 5 letni termin przedawnienia";

3) § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., poprzez jego zastosowanie bez uwzględnienia prowspólnotowej wykładni polskich regulacji. W opinii Spółki, na podstawie powyższego przepisu (interpretowanego zgodnie z prawem unijnym) należało zastosować zwolnienie gazu do aerozoli (w sytuacji, gdyby nie można było zastosować stawki 0 (zero)) zamiast opodatkowywać je stawką w wysokości 695 zł lub 700 zł/1 000 kg;

4) art. 10 oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że nabycie wewnątrzwspólnotowe gazu do aerozoli opodatkowane jest według stawki 700 zł/1000 kg w sytuacji, gdy przepisy unijne (w szczególności zasada proporcjonalności oraz zasada równości) sprzeciwiają się takiemu opodatkowaniu.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że gaz płynny – propan-butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne - służący do innych celów aniżeli do napędu pojazdów samochodowych nie został uwzględniony w poz. 4 załącznika nr 2 do Rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy. Spółka stwierdziła, że taki gaz, a więc również w szczególności gaz do aerozoli (służący do napełniania pojemników, w których pełni rolę gazu nośnego - gazowego środka wypierającego) objęty jest treścią poz. 24 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia, zgodnie z którym stosuje się stawkę 0 (zero) w odniesieniu do wyrobów niewymienionych w poz. 1-23.

Spółka w momencie odbioru gazu płynnego znała jego rzeczywiste przeznaczenie (które ją właśnie skłoniło do takiego zakupu) i mogła je określić także w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wynika to z procesu planowania produkcji aerozoli, dzięki czemu Spółka określiła w długiej perspektywie czasowej skalę zużycia Gazu do aerozoli. Zamawiając od zagranicznego kontrahenta gaz do aerozoli Spółka miała więc świadomość swoich potrzeb surowcowych i mogła racjonalnie przewidywać, że zamawiany gaz do aerozoli zostanie w całości zużyty właśnie jako gazowy środek wypierający w aerozolach.

Spółka podkreśliła, że, jak w każdym przypadku, tak i w tym istnieje możliwość wykorzystania gazu do aerozoli w charakterze paliwa. Jednakże, Spółka podkreśliła, że w stanie faktycznym sprawy do takiego wykorzystania nie doszło. Spółka powołała się przy tym na kazus oleju spożywczego, który można w łatwy sposób wykorzystać jako paliwo do silników wysokoprężnych.

Wskazała, że w momencie, w którym w odniesieniu do nabycia gazu do aerozoli powstał obowiązek podatkowy, Spółka była uprawniona do zastosowania stawki 0 (zero) akcyzy, jako że ogół okoliczności jednoznacznie wskazywał, że gaz ten posłuży w procesie produkcji aerozoli jako gazowy środek wypierający, a nie jako paliwo. Skoro jednocześnie w sposób niewątpliwy doszło do takiego właśnie posłużenia si nabytym gazem, to nie można przyznać racji stanowisku, które za poprawne uznaje opodatkowanie takiego gazu stawką w wysokości 695 zł /1000 kg (jak wskazał NUC), lub 700/1000 kg (jak wskazał DIC w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 27 lipca 2005r.).

Spółka stwierdziła, że nawet gdyby teoretycznie oddalić argumentację wskazującą na zastosowanie stawki 0 (zero), oraz argumentację w zakresie podstaw do stosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie § 15 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., to i tak należałoby uznać, że brak jest podstaw do opodatkowania gazu do aerozoli stawką 695 zł/1000 kg, gdyż zastosowanie winno mieć zwolnienie podatkowe w wyniku analizy przepisów wspólnotowych. Podstawą do takiego twierdzenia są zdaniem Spółki nieprawidłowości poczynione przez polskiego prawodawcę przy implementacji prawa wspólnotowego. Są one na tyle istotne, że przemawiają za niestosowaniem kolidujących z prawem wspólnotowym przepisów krajowych, tj. warunków zwolnienia określonego w §15 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżąca z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego mieszaniny gazu propan-butan służącej do produkcji aerozoli zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego.

Zdaniem Spółki, w zakresie przedmiotowych nabyć wewnątrzwspólnotowych gazu do aerozoli należało zastosować stawkę 0 ( zero ) stosownie do poz. 24 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy. W ocenie Skarżącej nawet jeśliby przyjąć, że nie było podstaw do stosowania stawki 0 ( zero ), to należało uznać, że poprawne było zastosowanie przez Spółkę zwolnienia z podatku akcyzowego stosowanie do § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Celnej właściwą stawką w odniesieniu do nabywanego przez Skarżącą gazu płynnego jest stawka wynikająca z art. 65 ust. 1 u.p.a. tj. 700 zł/1000 kg za okres do lipca 2005 r., a od sierpnia 2005 r. stawka 695zł/1000 kg.

W niniejszej sprawie mają zastosowanie obowiązujące w 2005 r. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, m. in. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) stawka akcyzy dla gazu płynnego została określona w wysokości 700 zł. od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Ponadto zgodnie z art. 65 ust. 2 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania.

Minister Finansów w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek akcyzy określił w załączniku nr 2, w poz. 4 - stawkę dla: gazu płynnego- propan, butan, mieszaniny propanu- butanu, inne gazy płynne- służące do napędu pojazdów samochodowych - w wysokości 695 zł/1000 kg.

W ocenie Sądu należy przyjąć, iż przepis ten określa stawkę podatku akcyzowego dla wymienionych w nim wyrobów ( gazów płynnych ), jedynie służących do napędu pojazdów samochodowych. Natomiast stawka ta nie dotyczy tych samych wyrobów, ale nie służących do napędu pojazdów samochodowych. Jednakże nie oznacza to, iż zapis zawarty w poz. 24 załącznika nr 2; rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku;, wyroby niewymienione w poz. 1-23 ‘’ dla których przewidziano stawkę 0 ( zero ) dotyczy gazu płynnego- propan, butan, mieszaniny propanu butanu, innych gazów płynnych- służących do innych celów aniżeli do napędu pojazdów samochodowych. Bowiem zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 2 u.p.a. wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

Gazy płynne- propan, butan, mieszaniny propanu-butanu są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi bez względu na ich przeznaczenie. W związku z tym pomimo, iż w poz. 4 załącznika mowa jest o gazach płynnych ,, służących do napędu pojazdów samochodowych’’ to jednak zapis ten nie pozwalana na przyjecie, iż nie zostały w nim wymienione wyroby akcyzowe tj. gaz płynny- propan, butan, mieszaniny propanu-butanu. Skoro w poz. 4 zał. nr 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy wymieniony jest gaz płynny-propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, to nie można przyjąć, iż jest to wyrób niewymieniony w poz. 1-23. Przyjęcie odmiennego stanowiska czyniłoby nieracjonalnym działanie prawodawcy w zakresie określenia zwolnienia w podatku akcyzowym dla gazu płynnego nie służącego do napędu pojazdów samochodowych przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Uznanie argumentacji strony Skarżącej i przyjęcie, iż mieszanina gazu płynnego propan-butan jest wyrobem niewymienionym, o którym mowa w poz. 24 zał. do rozporządzenia oznaczałoby, iż dla gazu płynnego służącego do innego celu, niż do napędu pojazdów samochodowych przewidziana jest stawka zerowa w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek warunków poza przeznaczeniem gazu. Ponadto należałoby przyjąć, że dla tego samego gazu płynnego służącego do innego celu niż do napędu pojazdów samochodowych opodatkowanego stawką zerową przewidziane jest w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku, także zwolnienie od podatku akcyzowego, ale z zachowaniem warunków przewidzianych w rozporządzeniu.

Powyższa interpretacja powołanych przepisów świadczyłaby o braku racjonalności prawodawcy, który rezygnuje z poboru podatku dla określonej grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przyjmując stawkę zerową, bez zachowania jakichkolwiek warunków poza przeznaczeniem dla celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych i jednocześnie wprowadza w innym akcie prawnym zwolnienie podatkowe dla tej samej grupy wyrobów opodatkowanych stawką 0 (zero), ale określając warunki konieczne do uzyskania tego zwolnienia.

Dlatego też w ocenie Sądu wykładnia przepisu § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 24 zał. nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dokonana przez Skarżącą poprzez przyjęcie, iż w pojęciu wyrobów niewymienionych w poz. 1-23 mieszczą się gazy płynne używane do innych celów niż do napędu pojazdów jest nieprawidłowa. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Celnej w świetle powołanych przepisów prawidłowo przyjął, iż stawka akcyzy dla gazu płynnego określona została w art. 65 ust. 1 u.p.a. i wynosi 700 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. Ponadto prawidłowo stwierdził, że zgodnie z poz. 4 zał. nr 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku, stawka akcyzy dla gazu płynnego- propan, butan, mieszaniny propanu- butanu, inne gazy płynne- służące do napędu pojazdów samochodowych wynosi 695 zł/1000 kg.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przewidziane zostało zwolnienie z akcyzy gazu płynnego propan, butan, mieszaniny gazu płynnego w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych.

Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Dalej zgodnie z § 15 ust. 2 rozporządzenia zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1 ma zastosowanie pod warunkiem, że importer przy dokonaniu zgłoszenia celnego, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, a ponadto będą spełnione łącznie następujące warunki:

a) nabywca złoży oświadczenie, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych,

b) importer dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzające zamówienie odbioru gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczenia właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy,

c) nabycie gazu płynnego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, oraz na warunkach określonych w przepisach dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania,

d) importer dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionych wyrobów akcyzowych,

e) importer dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa w ust. 5.

Natomiast w świetle § 15 ust. 5 rozporządzenia zwolnienie wyrobów, o których mowa w ust. 1, ma zastosowanie również do importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego pod warunkiem, że:

1) importer przy dokonaniu zgłoszenia celnego oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych;

2) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzające zamówienie odbioru gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczenia właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

3) nabycie gazu płynnego przez importera oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, oraz na warunkach określonych w przepisach dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania;

4) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionych wyrobów akcyzowych;

5) nabywca złoży importerowi lub podmiotowi dokonującemu nabycia wewnątrzwspólnotowego oświadczenie, że nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych;

6) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń; oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w ust. 8, będą dostępne u podatnika w celu kontroli;

7) importer oraz podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadają status prowadzącego skład podatkowy lub korzystają ze składu podatkowego innego podmiotu na podstawie umów prawa cywilnego.

Z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie spełniała warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego powołanym rozporządzeniem.

Skarżąca nie składała oświadczenia, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz nie posiadała statusu prowadzącego skład podatkowy i nie korzystała ze składu podatkowego innego podmiotu. Dlatego też organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż Skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z akcyzy. Tym samym zarzut naruszenia § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego należy uznać za bezzasadny.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 10 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że nabycie wewnątrzwspólnotowe gazu jest opodatkowane według stawki 700 zł/1000 kg. Skarżąca stawiając powyższy zarzut podkreśliła, że przepisy wspólnotowe, w szczególności art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76 str. 1 ze zm.), zwana dalej ,,Dyrektywą horyzontalną’’, sprzeciwiają się takiemu opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej wymienione zostały m.in. oleje mineralne, alkohole, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. W konsekwencji nabywaną przez Skarżącą mieszaninę gazu płynnego propan butan należy uznać za wyrób inny niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, co oznacza możliwość objęcia tego wyrobu podatkiem w ramach systemu krajowego pod warunkiem, że ewentualne nałożenie podatku nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami członkowskimi. Należy podkreślić, że przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej nie pozbawia państw członkowskich wprowadzania własnych regulacji w tym zakresie, w konsekwencji wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego gazów płynnych wykorzystywanych do innych celów aniżeli napędowe Państwo Polskie może dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia, co nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Pomimo, że przepisy krajowe ustanawiając odrębne procedury w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego niektórych towarów stwarzają pewne utrudnienia, to jednak nie wprowadzają żadnych ograniczeń i nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu tymi wyrobami oraz nie stanowią zakłócenia swobodnego przepływu towarów pomiędzy Państwami Członkowskimi, pozwalają natomiast państwu mieć kontrolę nad skutecznym przestrzeganiem prawa przez podatników.

Również nie można zgodzić się z argumentacją wskazującą na dyskryminację nabyć wewnątrzwspólnotowych gazów płynnych względem transakcji krajowych poprzez wymóg posiadania przez zarejestrowanego handlowca statusu prowadzącego skład podatkowy lub korzystania z takiego składu. Bowiem w przypadku nabywania gazu w kraju zwolnienie od akcyzy, ma zastosowanie również w sytuacji spełnienia określonych przepisami warunków tj;

- gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym;

- gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. ( § 15 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień ).

Pomimo, że warunki te różnią się od warunków określonych przy nabyciu wewnątrzwspolnotowym, jednakże ich wspólnym celem jest dokonywanie transakcji z wykorzystaniem instytucji składu podatkowego, a tym samym nie uprawniają do zarzutu dyskryminacji nabyć wewnątrzwspólnotowch gazu płynnego w stosunku do transakcji krajowych.

W związku z powyższym w ocenie Sądu podniesione przez Skarżącą w skardze zarzuty naruszenia art. 10 oraz art. 249 TWE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w niniejszej sprawie nabycie wewnątrzwspólnotowe gazu płynnego do aerozoli opodatkowane jest stawką 700 zł/1000 kg należy uznać za bezzasadne.

Natomiast należy wskazać, że organ odwoławczy pomimo, iż prawidłowo uznał za właściwą stawką w odniesieniu do nabywanego przez Spółkę gazu płynnego stawkę określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a. tj. 700 zł/1000 kg, to jednak ze względu na fakt, iż za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2005 r. nie istnieje możliwość dokonania dodatkowego wymiaru podatku (ze względu na okres przedawnienia ) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą wysokość podatku ze stawką 695/1000 kg określoną w poz. 4 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy tj. dla gazów płynnych- propan, butan, mieszaniny propanu butanu, inne gazy płynne- służące do napędu pojazdów samochodowych.

Natomiast z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy wynika (co potwierdza stanowisko organu odwoławczego), iż gaz ten był nabyty przez Skarżącą do produkcji aerozoli i nie służył do napędu pojazdów samochodowych.

W związku z powyższym w ocenie Sądu w konsekwencji zastosowania przez organ pierwszej instancji nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego i naruszenia § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z załącznikiem nr 2 do powołanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy należało uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie (ze względu na okres przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p.) w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od stycznia do lipca 2005 r.

W zakresie pozostałej części określającej wysokość podatku tj. za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. organ odwoławczy powinien utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję.

W związku z powyższym w ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania art. 230 § 1 O.p oraz przepisy prawa materialnego § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek akcyzy w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zgodnie z art. 153 p.p.s.a. winien uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niniejszym orzeczeniu.

Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.