Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1945/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 180, 187 par. 1, 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 26 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Janusz Zubrzycki Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA - Ewa Kamieniecka Protokolant: Aleksandra Dobosiewicz Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi: A S.A. w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2001 roku wynagrodzeń I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w pkt. I; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 13.023.70 (trzynaście tysięcy dwadzieścia trzy 70/100) złote, tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. Nr [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - orzekającą odpowiedzialność podatkową A S.A. w L. - jako płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2001 r. wynagrodzeń.

Z akt sprawy podatkowej wynika, że kontrola skarbowa ujawniła nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Ustalono, że Spółka w 200Ir. - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - nie naliczyła, nie pobrała i nie odprowadziła należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od otrzymanych przez pracowników nieodpłatnych świadczeń w postaci usług ochrony osobistej członków Zarządu A SA oraz ochrony ich rodzin i mienia. Uchybienia te skutkowały, uznaniem na podstawie art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) -prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych za wadliwe w tej części, a złożone deklaracje miesięczne PIT-4 oceniono jako nierzetelne. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., na podstawie art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 8, art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej -wydał decyzję- orzekając o odpowiedzialności A S.A. z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2001 r. wynagrodzeń i określił wysokość tego podatku na kwotę [...].

Od decyzji tej Spółka odwołała się, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 30 § 5 OP - wyłączającego odpowiedzialność płatnika w przypadku winy

podatnika za niepobranie podatku;

- art. art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W wyniku rozpoznania sprawy i oceny materiału dowodowego, organ odwoławczy potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach wynika, że w 2001 r. usługi dotyczące ochrony osób i mienia członków Zarządu A oraz osób przez nich wskazanych świadczone były przez dwie firmy:

1. B sp. z o.o. we W., na podstawie umowy Nr [...] z dnia

[...] i aneksu do tej umowy z dnia [...]-jej przedmiotem było

wykonanie usług ochrony osób i mienia członków Zarządu A S.A. oraz

osób przez nich wskazanych;

2. Agencję Ochrony Osób i Mienia : C sp. z o.o. w W. -

na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] - przedmiotem której

było wykonywanie usług ochrony osób i mienia, realizowane w formie stałej

bezpośredniej ochrony fizycznej obiektów-posesji (nie określonych w umowie) i

osób użytkujących chronione obiekty.

Treść zawartych umów jednoznacznie wskazuje, że usługi ochrony świadczone przez w/w firmy miały charakter usług ochrony osobistej i mienia członków Zarządu, przy tym w żadnej z tych umów nie wskazano, że usługi te mają związek z pełnieniem przez osoby chronione obowiązków służbowych. Ponadto, jak wykazało przeprowadzone przez Inspektora UKS postępowanie wyjaśniające, kontrakty menadżerskie zawarte przez Radę Nadzorczą A S.A. z członkami Zarządu w żadnym ze swoich zapisów odnoszących się do obowiązków stron nie przewidywały świadczenia tego rodzaju usług, ani ich przekazywania przez A S.A. na rzecz członków Zarządu.

Z dokumentacji źródłowej wynika, że każdorazowo na fakturach VAT, potwierdzenia wykonania usług ochrony dokonywali wyłącznie dwaj członkowie Zarządu: Prezes Zarządu –M.K. oraz V-c Prezes – M. . Zgromadzony materiał potwierdza też, że z usług ochrony korzystali wyłącznie dwaj wyżej wymienieni członkowie z pięcioosobowego Zarządu A. Ochrona obejmowała też członków rodziny, przy czym A skorygował deklaracje w zakresie dotyczącym dzieci ww. Prezesów.

W "księdze realizacji umowy" ochrony świadczonej przez C -jako forma wykonania usługi - wskazywano: "bezpośredni ochrona fizyczna". Nie wskazano natomiast nigdzie adresów chronionych obiektów-posesji, nie zawsze wpisywane były też daty rozpoczęcia bądź zakończenia usługi.

Organ odwoławczy ocenił, iż prawidłowo organ skarbowy orzekł, że poniesione przez Spółkę na podstawie wymienionych wyżej umów wydatki stanowią w istocie świadczenia na rzecz dwóch członków Zarządu i że są to świadczenia ze stosunku pracy o których mowa w art.12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem: "za. przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń łub świadczeń częściowo odpłatnych". Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się zgodnie z art. 12 ust. 3 cyt. wyżej ustawy, tj. wg zasad określonych w art. 11 (ust. 2 -2b) ustawy, z których wynika, że jeśli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione, ich wartość wyznacza cena zakupu tych usług.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów stanowiły : art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jako nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej. Z przeprowadzonego postępowania wynika bowiem jednoznacznie, że to Spółka nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku płatnika (tj. pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od otrzymanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy (nieodpłatnych świadczeń związanych z ochroną osobistą członków Zarządu).

Jako nietrafny oceniono zarzut, jakoby organ pierwszej instancji uniemożliwił byłym członkom Zarządu skuteczną obronę ich praw. Tu wskazał organ na dwa pisemne wystąpienia inspektora (z dnia [...] i [...]) skierowane do Zarządu A o ustalenie i podanie informacji, którzy członkowie Zarządu korzystali z ochrony Agencji i takiej informacji Inspektor nie uzyskał. Dostarczone natomiast przez Zarząd Spółki dokumenty (wyciągi z kart realizacji umowy -D) były niekompletne. Brak jest wskazania chronionych obiektów, osób, które użytkowały te obiekty, nie ma też rzetelnego rozliczenia przepracowanych godzin i przejechanych kilometrów - z faktur wynikały jedynie ogólne kwoty za cały miesiąc. Z kolei dokumenty nazwane "uściśleniem wydatków na konwojowanie" zawierają inne kwoty niż wykazane w sporządzonych przez Spółkę zestawieniach do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i wykazane w deklaracjach PIT-4.

Jako równie nietrafne ocenił organ odwoławczy, zarzuty pełnomocnika Spółki dotyczące naruszenia art. art 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, Inspektor Kontroli Skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania, by zebrać materiał dowodowy konieczny do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uwzględnione zostały, jako dowody w sprawie wszelkie dostarczone przez Spółkę materiały źródłowe oraz składane przez nią wyjaśnienia. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony przez Inspektora materiał dowodowy rozpoznany został w sposób bezstronny, a jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęto jedynie fakty stwierdzone w postępowaniu i mające równocześnie potwierdzenie w dokumentach źródłowych. Nie uwzględnił też organ odwoławczy zarzutu o niedopuszczeniu członków Zarządu do występowania w postępowaniu na prawach strony i uniemożliwienie im obrony przed postawionymi zarzutami. Uznał za nieistotne argumenty pełnomocnika, że członkowie Zarządu, posiadali największą wiedzę na temat świadczonych usług, bo w istocie usługi ochrony były świadczone na ich rzecz.

Organ odwoławczy stwierdził, w oparciu o zebrany materiał dowodowy że Spółka nie przedstawiła żadnych rozliczeń usług ochrony świadczonych przez ww. firmy, mimo, że jak wynika z treści umów - rozliczenia takie stanowić miały podstawę zapłaty za ich wykonanie. Jedynymi dokumentami w tej sprawie posiadanymi przez Spółkę były -faktury VAT. Dopiero na wyraźne żądanie Inspektora, po 2-krotnych monitach (pisma z dnia: [...] i [...]) - Spółka przedłożyła w formie luźnych kart opisy rozliczenia usług ochrony, w postaci: 16 kart nazwanych "uściśleniem wydatków na konwojowanie osób wyznaczonych przez członków Zarządu" oraz 33 karty z tzw. "księgi realizacji umowy". Materiały te nie wniosły jednak żadnych nowych dowodów w sprawie, lecz potwierdziły jedynie fakt, że z usług ochrony osobistej - korzystali tylko dwaj członkowie Zarządu: M. K. i M. S. Odmowę przesłuchania wnioskowanych świadków uzasadniał tym, że skoro zgromadzony materiał dowodowy przedstawiał jednoznaczny obraz sprawy, zbędnym było przesłuchiwanie w charakterze świadków (nie będących już pracownikami Spółki) Panów M. K. i M. S.

Organ odwoławczy ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest w pełni wystarczający do wydania obiektywnego i nie budzącego wątpliwości rozstrzygnięcia. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że postępowanie skarbowe czy podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do organu. Uznał, że brak jest konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 OP. Organ odwoławczy, nie znalazł więc podstaw do uwzględnienia odwołania i wydaną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucono zaskarżonej decyzji podobnie jak w odwołaniu, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów dotyczących postępowania, w szczególności przepisów art. 30 § 5 i art. art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz strony skarżącej - kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Izba Skarbowa wniosła ojej oddalenie. Podtrzymała argumentacje w części dotyczącej zarzutów podnoszonych już wcześniej, zaś ustosunkowując się zarzutów podniesionych dopiero w skardze, Izba Skarbowa zaprzeczyła twierdzeniom pełnomocnika A, jakoby w decyzji wyrażono wątpliwość, co do "charakteru świadczonych usług". Przeciwnie, w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że "treść zawartych umów (z "B" i Agencją C) jednoznacznie wskazuje, że usługi ochrony świadczone przez w/w firmy miały charakter usług ochrony osobistej i mienia członków Zarządu, przy tym w żadnej z tych umów nie ma wskazania, że usługi te mają związek z pełnieniem przez osoby chronione obowiązków służbowych." Strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że zbędnym było przesłuchiwanie w charakterze świadków, byłych członków Zarządu nie będących od 2001 r. (od [...] M. S.,;od [...] M. K.) pracownikami Spółki, na rzecz których świadczone były przedmiotowe usługi, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza osobisty charakter świadczonych usług ochrony i brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o wpływie tych świadczeń na powstanie lub zwiększenie przychodów Spółki. Co więcej przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wykazało, że zawarte przez Radę Nadzorczą z członkami Zarządu kontrakty w zapisach dotyczących obowiązków stron kontraktu nie przewidywały - przekazywania przez Spółkę na rzecz członków Zarządu usług polegających na ich osobistej ochronie, czy też ochronie ich mienia i osób wskazanych przez nich do ochrony. Zatem mija się z prawdą pełnomocnik skarżącej, twierdząc, iż zapewnienie ochrony osobistej członków Zarządu jest standardowym świadczeniem ze strony Spółki. Natomiast zbyt daleko idącym wnioskiem pełnomocnika jest stwierdzenie, że organy przyjęły, że "wszelkie świadczenia ze strony Spółki na rzecz członków Zarządu (np. zapewnienie dostępu do telefonu służbowego, miejsce na przyzakładowym parkingu) powinny wynikać z zawartych kontraktów lub być traktowane jako nieodpłatne świadczenia ze strony Spółki.

Strona przeciwna nie podziela też stanowiska pełnomocnika skarżącej, że ochrona miała związek z obowiązkami służbowymi członków Zarządu. Zapewnienie ochrony w zaprezentowanej wyżej formie, jest w istocie świadczeniem na rzecz osób fizycznych, a nie członków Zarządu jako organu Spółki. Za zasadnością takiego stanowiska przemawia zdaniem organów - treść umów ochrony, z których jednoznacznie wynika , że w/w firmy zobowiązały się do wykonywania usług całodobowej ochrony osób i mienia, realizowanych w formie stałej, bezpośredniej ochrony fizycznej.

Natomiast argumentację pełnomocnika, iż zapewnienie ochrony członków zarządu było działaniem uzasadnionym z ekonomicznego punktu widzenia i leżało w interesie Spółki, organy uznały za tezę gołosłowną nie popartą żadnymi dowodami. Zdaniem strony przeciwnej, przy zawieraniu tego typu umów Zarząd Spółki winien kierować się względami ekonomicznymi Spółki i dobrem akcjonariuszy, a nie ewentualnymi przewidywanymi negatywnymi skutkami, które dotyczą wyłącznie celów (dóbr) osobistych i ochrony mienia osobistego członków Zarządu (M. K. i M. S.). Argumentacja pełnomocnika, że pozycja Spółki na giełdzie i opinia inwestorów - uzasadnia tak daleko idącą ochronę członków jej Zarządu (ponadto, gdy ochrona dotyczyła tylko 2 spośród 5 jej członków)-jest w ocenie organów wnioskiem zbyt daleko idącym i nie uzasadnionym. Podobnie- nie przyjęły organy twierdzenia pełnomocnika skarżącej o pogorszeniu pozycji rynkowej Spółki z tytułu braku ochrony osobistej członków Zarządu i ich mienia.

Skoro zatem Spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów ponad te, na których oparły się organy I i II instancji wydając decyzję o odpowiedzialności podatkowej A -jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, to w ocenie organów, przesłuchanie w charakterze świadków członków Zarządu -jest zbędne i przeczy ekonomice postępowania.

W ocenie strony przeciwnej, zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał do stwierdzenia, że za niepobranie podatku od podatnika (tu: chronionych członków Zarządu) odpowiada wyłącznie Spółka -jako płatnik, nie stwierdzono bowiem winy podatnika.

Wobec przedstawionych wyjaśnień, w istniejącym stanie faktycznym i prawnym Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i wniosła o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższa skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 lipca 2003 r. zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego, stąd zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym.

Istota sporu w powyższej sprawie sprowadza się do oceny legalności wydanej decyzji, w której zarzuty proceduralne i materialnoprawne podnoszone są w kontekście - zasadności uznania, czy zapewnienie ochrony fizycznej członkom Zarządu spółki jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rodzących po stronie płatnika obowiązki, których naruszenie skutkuje orzeczeniem wobec A odpowiedzialności podatkowej z tytułu nienaliczenia, niepobrania i niewpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2001 r. wynagrodzeń.

Skarga uznana została za zasadną ze względu na niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, jest naczelną zasadą postępowania, której naruszenie kładzie cień na rzetelność poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i rodzi wątpliwość o merytoryczną poprawność podjętego rozstrzygnięcia.

Zgodzić należy się z tymi zarzutami , które wskazują na arbitralne stanowisko organów polegające na przyjęciu, że zapewnienie ochrony osobistej członkom Zarządu A, miało charakter nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracowników Spółki.

Opierając się na treści umowy menadżerskiej, z której nie wynikał obowiązek Spółki zapewnienia takiej ochrony członkom Zarządu i treści umowy o świadczenie usług ochrony, której postanowienia nie wskazywały, że ochrona związana jest z obowiązkami służbowymi osób chronionych, organy odrzuciły zarówno możliwość ekwiwalentności tego świadczenia - świadczeniem pracy na rzecz Spółki przez owych członków Zarządu, jak i związek świadczonych usług z ochroną interesów A. Każdy z tych wariantów wykluczał zaś poprawność uznania, że w sprawie ma miejsce nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników. Okoliczności te były zatem na tyle istotne, że wykluczenie ich bez dostatecznego wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy, czyni wątpliwym poprawność przyjętego rozstrzygnięcia. Ważąc w tym kontekście stawiane w skardze zarzuty, Sąd uznał, że w prowadzonym postępowaniu organy naruszyły reguły postępowania dowodowego określone przepisami art. 180 i art. 187 § 1 OP, a wobec wnioskowanego przez stronę przesłuchania byłych członków Zarządu na okoliczność charakteru świadczonych usług, uchybiły również postanowieniom art. 188 OP. Tak stwierdzona wadliwość postępowania, wykluczała ocenę przez Sąd decyzji w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia i skutkowała jej uchyleniem.

Jakkolwiek nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości, że sporne koszty ochrony członków Zarządu nie pozostawały w bezpośrednim związku z konkretnym lub potencjalnym przychodem, jednak rozważenia wymagało w tej sytuacji, czy nie były to koszty pośrednie, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, które stanowiły koszty funkcjonowania osoby prawnej. W odniesieniu do tej kategorii kosztów przyjmuje się, że przy zaliczaniu ich do kategorii kosztów podatkowych należy kierować się doświadczeniem życiowym i zasadami logiki (por. I. Ożóg; Koszty uzyskania przychodów - problemy praktyczne, Przegląd podatkowy nr 6 z 2001 r. str.12). Oceniając sporne koszty w tych kategoriach nie sposób było pominąć tego, iż jeśli niewątpliwie do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są wydatki związane z ochroną przedsiębiorstwa, to do kosztów takich zaliczyć można także wydatki związane z ochroną osób, które dysponują szczególną wiedzą, które są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. W realiach rozpatrywanej sprawy nie sposób pominąć było zwłaszcza tego, że skarżąca Spółka - A S.A. - jest jedną z największych spółek giełdowych i (jak argumentowano podczas rozprawy) konieczność ochrony członków zarządu była uzasadniona między innymi obawą o "szpiegostwo gospodarcze". Organy podatkowe nie mogły w tej sytuacji z góry założyć, że wydatki związane z ochroną nie były kosztem spółki związanym z jej funkcjonowaniem. A zatem, że Spółka nabyła sporne usługi na własne potrzeby, związane z realizowanymi przez nią celami gospodarczymi, zmierzającymi do osiągnięcia przychodu.

Należało w tej sytuacji zbadać, czym podyktowana była obawa o bezpieczeństwo członków jej Zarządu i dlaczego z ochrony tej korzystali tylko dwaj spośród pięcioosobowego składu Zarządu A (M. K. i M. S.). Czy istnienie zagrożenia dla ich bezpieczeństwa osobistego wynikało z pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki (która, co nie było kwestionowane, ma strategiczne znaczenie dla gospodarki), czy też decyzja o zakupie tego rodzaju usług podyktowana była zupełnie innymi względami niż interes Spółki i nie była związana z pełnionymi przez nich obowiązkami służbowymi. Jeżeli istotnie usługi te zakupiono z uwagi na potrzebę ochrony interesu Spółki, to dlaczego podobnej ochrony nie zapewniono wszystkim (5) członkom Zarządu, a jedynie dwóm z nich ?

Ponadto uznając, że szczególną wiedzę , której należało chronić w interesie Spółki, posiadały osoby każdorazowo pełniące funkcje w Zarządzie (lub co najmniej niektórzy z nich), dla ustalenia faktycznych przyczyn zakupu spornych usług, należałoby ustalić, czy tego rodzaju usługi - indywidualnej ochrony członków Zarządu i ich mienia, były nabywane przez Spółkę przed objęciem funkcji w Zarządzie przez Panów M. K. i M. S., jak też, czy korzystały z takiej ochrony osoby, które przejęły te obowiązki po zmianach kadrowych w Zarządzie A. Jak wynika z akt sprawy sporne umowy z firmami B i D zostały rozwiązane w czasie, który był zbieżny z zaprzestaniem pełnienia funkcji w Zarządzie przez ww. osoby, lecz nie wykluczone, że kontynuację takiej ochrony wobec ich następców A zlecił innym firmom świadczącym takie usługi (nie chodzi tu przy tym, o usługi ochrony obiektów należących do Spółki, które nie były przez organy podatkowe kwestionowane). Jeżeli, jak twierdzi Spółka w sporze z organami, ochrona członków Zarządu leżała w interesie A, z uwagi na posiadane przez osoby pełniące funkcje - szczególne informacje, to jest rzeczą oczywistą, że te same informacje o Spółce posiadali następcy Panów K. i S. Czy zatem i w tych przypadkach z równą starannością zadbano o ochronę interesów Spółki?

Ponadto, skoro zakresem ochrony objęte były też obiekty (bez wskazania o jakie budynki chodzi), a Spółka w zastrzeżeniach do protokołu kontroli (z dnia [...]) twierdziła, że ochrona świadczona w ramach spornych usług - dotyczyła budynków należących do Spółki, to organy winny wystąpić, aby Spółka okoliczność tę wykazała, poprzez wskazanie obiektów wówczas chronionych i wykazanie związku ponoszonych na ich ochronę wydatków z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Ustalenie tych okoliczności, pozostaje bowiem w związku z ewentualnymi skutkami podatkowymi.

Wyjaśnienie tych wątpliwości wiąże się więc z ustaleniem, jaki był faktyczny charakter świadczonej usługi, czy były to świadczenia na rzecz Spółki związane z jej funkcjonowaniem, czy świadczenia na rzecz osób fizycznych - Panów K. i S. - nie mające związku z pełnionymi wówczas przez nich obowiązkami służbowymi. Ustalenie tych okoliczności może okazać się rozstrzygające dla ustalenia podstawowej kwestii, czy wydatki związane z ochroną członków Zarządu w osobach Panów: M. K. i M. S., stanowiło koszty ogólne funkcjonowania Spółki; czy może wydatki te miały odbicie ekwiwalentne w pracy świadczonej przez ww. członków Zarządu; czy wreszcie za pośrednictwem Spółki i kosztem Jej majątku, wskazane wyżej osoby uzyskiwały w istocie nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka-jako płatnik, winna obliczać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Rozważenia wymaga też kolejna wątpliwość, która powstanie gdy nie zostanie wykluczony związek spornych usług z pełnieniem przez Panów: M. K. i M. S. funkcji w Zarządzie Spółki i ich obowiązkami służbowymi. Mianowicie czy mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W tym zakresie konieczne jest jednoznaczne ustalenie kto komu i co świadczył (między kim było nieodpłatne świadczenie). W przypadku uznania, że to A świadczył na rzecz wcześniej wymienionych członków Zarządu - jaka była forma (co było przedmiotem świadczenia - czy była to usługa, czy świadczenie ze stosunku pracy,...)? Czy to świadczenie miało charakter nieodpłatny i jaka była jego wartość ? Co ewentualnie z wzajemnością świadczenia, czy czasami ekwiwalentem ze strony członków Zarządu nie było świadczenie przez nich pracy na rzecz Spółki ? Czy ochrona związana była w całości z osobistymi potrzebami tych osób, czy też dotyczyła, a jeżeli tak to w jakim zakresie ich obowiązków służbowych związanych z pełnioną w organach Spółki funkcją.

Oceniając okoliczności związane z zakupem usług ochrony osobistej i mienia członków Zarządu A - Sąd uznał, że merytoryczna ocena spornego zagadnienia jest przedwczesna, bowiem istnieją uzasadnione obawy, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. Przypomnieć tu należy, że w prowadzonym postępowaniu Spółka wnioskowała dopuszczenie w sprawie - dowodu z przesłuchania byłych członków Zarządu -na potwierdzenie charakteru i okoliczności świadczonych usług ochrony. Organy zaś, mimo nie uznania w sporze - stanowiska Spółki, odmówiły dopuszczenia dowodu z wnioskowanego przez nią - przesłuchania świadków. Takie działanie organu narusza zasady postępowania dowodowego, w szczególności przepisy art. 122, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej i czyni wątpliwą ocenę organu dokonaną na podstawie art. 191 ww. Ordynacji. Wątpliwości te pogłębia też brak odpowiedzi na pytania, które nasunęły się Sądowi przy ocenie spornej sprawy i które dla prawidłowego rozstrzygnięcia winny być wyjaśnione. Nie wskazując wiążących dowodów jakie organ powinien przeprowadzić, nie ulega wątpliwości, że dowody dopuszczone w ocenianym postępowaniu były nie wystarczające dla wyświetlenia stanu faktycznego w sposób dojrzały do rozstrzygnięcia.

Z uwagi na opisane wcześniej naruszenie prawa procesowego, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa procesowego za trafne, co musiało skutkować uchyleniem skarżonej decyzji. Orzeczenie merytoryczne (na podstawie art. 3o § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej i art. 31 i 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) o odpowiedzialności A - jako płatnika, jest wiec uwarunkowane wcześniejszym wyjaśnieniem wątpliwych kwestii. W ponownym postępowaniu, organy winny uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu (art. 153 upsa), przestrzegając przy tym obowiązujących w postępowaniu podatkowym zasad i reguł dowodzenia, zaś Skarżąca chcąc wywodzić korzystne dla siebie skutki, winna aktywnie w postępowaniu uczestniczyć i przedłożyć na żądanie organu wszystkie posiadane przez siebie dokumenty, jak i dowody które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Z uwagi na stwierdzone naruszenia prawa procesowego (art. art.: 122, 180, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej) przy ocenie spornych w sprawie kwestii związanych z orzeczeniem odpowiedzialności A jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2001 r. wynagrodzeń -Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę uwzględnił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 , zaś w przedmiocie wstrzymania - na podstawie art. 152 powołanej ustawy procesowej.