Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2339/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 125 § 1 pkt 1, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 76/10 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r., I SA/Łd 76/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. P. (skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 listopada 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 23 października 2008 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 64.760 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 86.346 zł

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że dochody małżonków B. P. i B. P. w 2002 r. wyniosły 703,11 zł, natomiast wydatki - 173.396 zł. Organy podatkowe wskazały, że w dniu 13 czerwca 2002 r. dokonali oni zakupu samochodu renault avantime o wartości 169.000 zł, za który uiszczono gotówką 135.200 zł, pozostałą kwotę - 33.800 zł - stanowił kredyt.

Organy za przedmiot sporu uznały wykazaną przez małżonków w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2002 r., gotówkę w kwocie 350.000 zł. W ocenie strony kwota ta stanowiła oszczędności gromadzone z dochodów uzyskanych do 1994 r., kiedy to B. P.:

- w latach 1979-83 był zatrudniony w Wesołym Miasteczku w K.,

- w roku 1984 zakupił automaty do gier zręcznościowych i do 1989 r. prowadził objazdową działalność agencyjną,

- w latach 1990-94 prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie gier zręcznościowych.

Skarżący oświadczył, że w tym czasie nie ponosił znaczących kosztów utrzymania a żona wraz z dziećmi byli na utrzymaniu rodziców. Podatnik zaś mieszkał i pracował w barakowozie, jeżdżąc po kraju. Dochody z pracy przeznaczał na modernizację salonu gier, a pozostałe kwoty odkładał. Gromadził również monety okolicznościowe oraz walutę obcą. Posiadane pieniądze przechowywał w domu, nie mając zaufania do banków.

Zdaniem organów skarżący nie wyjaśnił w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków poczynionych w 2002 r. Organ wskazał, że skarżący:

- w latach1979 - 1983 otrzymywał wynagrodzenie wynoszące ok.10.000 zł miesięcznie (protokół z dnia 16 kwietnia 2007 r.),

- w latach 1975 - 2001 osiągał dochody wynoszące "kilkukrotną średnią krajową" (wyjaśnienia z dnia 16 czerwca 2007),

- barakowóz i automaty do gry sprzedał w 1995 r. za ok. 150.000 zł (wyjaśnienia i protokół z dnia 1 września 2009 r.),

- szacunkowy obrót miesięczny z automatów w 1985 r. wynosił 128.000 zł (załącznik do wyjaśnienia z dnia 16 czerwca 2007 r.), a w 1984 r. - 108.000 zł (załącznik do protokołu przesłuchania z dnia 1 września 2009 r.) .

Organ wskazał, że dochody osiągane przez B. P. były praktycznie jedynymi dochodami rodziny (B. P. była zatrudniona wyłącznie w okresie od 5 października 1983 r. do 6 marca 1989 r., z czego od 14 marca 1986 r. przebywała na urlopie wychowawczym). Rodzina skarżącego nie była natomiast na całkowitym utrzymaniu rodziców i teściów, co wynikało z oświadczeń F. i M. P. z dnia 16 czerwca 2007 r. i protokołu przesłuchania M. M. z dnia 1 października 2008 r., a to oznacza, że część osiąganych dochodów musiała być przeznaczana na pokrycie potrzeb własnych rodziny. Oprócz wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, zakupiono barakowóz i automaty do gry (w 1984 r.),dokonano nabycia mieszkania (w 1989 r.) i samochodu (w 1996 r.). B. P. zatrudniał też pracownika (załącznik do protokołu z dnia 1 września b.r.). Ponadto w trakcie postępowania odwoławczego B. P. zobowiązał się do opisania swojej działalności zawodowej wraz z przybliżonymi kwotami dochodów (protokół z dnia 1 września 2009 r.) - czego jednak nie uczynił.

W ocenie organów nawet uznając, że działalność podatnika przynosiła wysokie dochody, pozwalające na poczynienie znacznych oszczędności, to nie można stwierdzić, że były to dochody opodatkowane lub wolne od podatku oraz, że uzyskane z tych dochodów oszczędności stanowiły pokrycie wydatków poniesionych w 2002 r. Na brak oszczędności może natomiast wskazywać:

- okoliczność zaciągnięcia kredytu bankowego w kwocie 30.000 zł, z którego częściowo sfinansowany został zakup samochodu renault laguna, dokonany w 1996 r.

- wysokość dochodów osiąganych w latach 1995 - 2001; z danych zawartych na s. 10-11 decyzji pierwszej instancji wynika, że wydatki małżonków za ten okres przewyższyły kwotę dochodów o 184.064.21 zł.

Zdaniem organu nie można również uznać, że wydatki poczynione w 2002 r. były sfinansowane z pieniędzy przekazanych przez F. P., pochodzących z premii wylosowanej w P. w 1972 r., a także ze sprzedaży automatów do gry i barakowozu. Nawet gdyby przyjąć, że B. P. w 1995 r. uzyskał ze sprzedaży kwotę 150.000 zł, to zgodnie z art.14 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 1995 r.) oraz § 4 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych (Dz. U. z 1994 r. Nr 140 poz. 786 ) opodatkowaniu według stawki 3%, podlegały również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą. W PIT-28 złożonym za 1995 r. B. P. wykazał przychód w wysokości 72.776,19 zł.

Ponadto, gdyby w dniu 1 stycznia 2002 r. małżonkowie P. dysponowali oszczędnościami w kwocie ok. 350.000 zł, to wzięcie w tym roku kredytu w wysokości 33.800 zł i poniesienie jego kosztów byłoby sprzeczne z zasadami logiki.

Zdaniem organów z zeznań przesłuchanych świadków wynikało jedynie, że małżonkowie posiadali określone środki finansowe, ale nie jest znane było źródło ich pochodzenia.

Oceniając zarzutu odwołania dotyczącego nieprzesłuchania F. P., organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji wielokrotnie podejmował próby przesłuchania tego świadka, który nie stawiał się na kolejno wyznaczone terminy.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 180, 187, 188, 191, 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w wersji obowiązującej w 2002 r.) wskazał, że organ przyjął wydatki na podstawie danych GUS dla gospodarstw 4-osobowych. Organ nie wskazał wprawdzie jakich gospodarstw dotyczą te dane, jednak z zestawienia przychodów i wydatków za lata 1995-2001

(s. 10-11 decyzji pierwszej instancji), w którym podano konkretne kwoty dochodów B. P., wynika, że rodzina strony nie dysponowała w tym okresie środkami, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które pozwalałyby dokonać tak znacznych oszczędności. Wprawdzie w 1995 r. dochody B. P. przewyższają wydatki o ok. 60 tysięcy zł, jednak już w roku następnym sytuacja jest odwrotna, gdyż wydatki są większe od dochodów o ponad 70 tysięcy zł. Kwota wydatków znacznie przewyższa dochody również w latach 1998-2001, tym bardziej, że w roku 2000 i 2001 ujawnione dochody są równe 0.

Ponadto sąd wskazał, że przesłuchani świadkowie nie wyjaśnili jednak kwestii istotnej dla strony – tj. możliwości zgromadzenia wydatkowanych środków z przychodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł ujawnionych. Świadkowie T. D. i A. A. wskazali tylko na rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez B. P.. Natomiast M. M., matka B. P., stwierdziła, że od 1990 r., kiedy córka wyprowadziła się od niej, nie udzielała jej żadnej pomocy, z wyjątkiem drobnych prezentów. Na źródło dochodów (sprzedaż barakowozu) wskazała natomiast M. K. - siostra B. P.. Słusznie jednak wskazuje organ, że nawet gdyby przyjąć, iż B. P. w 1995 r. uzyskał ze sprzedaży automatów do gry i barakowozu kwotę 150.000 zł, to aby środki te mogły zostać uwzględnione na pokrycie zakwestionowanych wydatków, powinny pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd wskazał, że skoro strona nie wykazała opodatkowania tych środków, to nie mogą one stanowić źródła, które można uwzględnić w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka F. M., sąd wskazał, że organ pierwszej instancji trzykrotnie wysyłał wezwania do tego świadka (11 sierpnia, 9 i 23 września 2008 r.), ponadto dwukrotnie pracownicy UKS w L. byli w miejscu jego zamieszkania (23 września i 2 października 2008 r.). Zdaniem sądu organ dołożył starań, aby przeprowadzić wnioskowany dowód i zarzuty, że nie podjął kolejnych prób w tym zakresie uznał za bezzasadne. Ponadto, gdyby skarżącemu rzeczywiście zależało na przesłuchaniu tego świadka, który był jego bliskim krewnym, sam podjąłby starania w celu doprowadzenia do skutecznego dokonania tej czynności. Dlatego za chybione sąd uznał zarzuty naruszenia art. 180, art. 187, art. 188 i art. 199 ord. pod.

Reasumując sąd stwierdził, że w toku postępowania przed organami strona nie wykazała, iż środki wydatkowane w 2002 r. znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

6. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwanej dalej: p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do następujących uchybień organów podatkowanych podniesionych w skardze: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199 ord. pod. poprzez nie przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z zeznań świadka F. P., zgłoszonych w toku postępowania, "kwitując to słowami" – iż jeżeli stronie zależy na przeprowadzeniu dowodu to powinna ona podjąć działania w celu skutecznego przeprowadzenia dowodu, a także nie daniu wiary innym dowodom przeprowadzonym na poparcie twierdzeń skarżącego odnośnie posiadanych środków finansowych z lat wcześniejszych.

W ocenie strony uchybienia te miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi, a w konsekwencji ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym.

W związku z tak postawionymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu koszów postępowania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności należy podnieść, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 232/07, Lex nr 480247).

Zarzut naruszenia prawa musi być w związku z tym postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy.

Należy w związku z powyższym stwierdzić, że zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, która została opracowana przez adwokata, a więc profesjonalnego pełnomocnika, zostały sporządzone nieprawidłowo. Stawiając bowiem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199 ord. pod. autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, że zarówno art. 121, art. 180 jak i art. 187 ord. pod. posiada kilka dodatkowych jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów. Ani w petitum skargi kasacyjnej ani tym bardziej w jej uzasadnieniu nie skonkretyzowano, które jednostki redakcyjne tych przepisów zaskarżono. Nawet, jeżeli by przyjąć, że autor skargi kasacyjnej zaskarża te przepisy w całości to w żaden sposób nie uzasadnienia naruszenia konkretnych paragrafów tych przepisów. Należy także podkreślić, że w treści skargi kasacyjnej nie wskazuje się na czym miałoby polegać naruszenie konkretnie każdego z tych przepisów.

Podnieść zatem należy, że uchybienie to jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z brzmienia tego przepisy jednoznacznie wynika, że w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów), którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Stawiając zatem w petitum skargi kasacyjnej zarzuty należy sformułować je w sposób jednoznaczny oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08, LEX nr 521952, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1253/07, LEX nr 531510).

Ponadto stawiając w skardze kasacyjnej zarzuty należy pamiętać, że art. 183 § 1 p.p.s.a. zdanie pierwsze stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeżeli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet, jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może wzywać skarżącego do modyfikacji skargi kasacyjnej, czy zgoła do jej całkowitej przebudowy. Nie jest też dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 16 października 1997 r., II CKN 404/97, OSNC 1998, nr 4, poz. 59). Sądowi nie wolno więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. wyr. NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Mon. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, a także wyr. NSA z dnia 7 września 2004, FSK 102/04, niepubl.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala również sądowi kasacyjnemu na podstawianie przepisów postępowania sądowego, obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia, na miejsce przepisów nieobowiązujących, błędnie powołanych w skardze kasacyjnej (wyr. NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).

Mając jednak na uwadze uchwałę Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. ( I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010/1/1) zgodnie, z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane, jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

9. Z treści przytoczonego zarzuty wynika, że skarżący zarzuca, iż w sprawie nie przesłuchano zgłoszonego świadka F. P., a także odmówiono wiarygodności innym dowodom przeprowadzonym na poparcie twierdzeń skarżącego.

Należy wpierw wskazać, że ukształtowanie uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. powoduje, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich.

Odnosząc się zatem do kwestii przesłuchania świadka, to uwadze skargi kasacyjnej umyka fakt, że organy podatkowe podejmowały próby przesłuchania F. P.. W trakcie postępowania kontrolnego były wysyłane do niego wezwania do osobistego stawienia się w dniach 11 sierpnia 2008 r., 9 września 2008 r. i 23 września 2008 r. w siedzibie organu podatkowego. Organ podatkowym, przez swoich pracowników, w dniu 23 września 2008 r. podjął próbę doręczenia F. P. wezwania do osobistego stawienia się na przesłuchanie. Jednakże nie zastali oni nikogo pod wskazanym adresem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafne w tej sytuacji należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ dołożył starań, aby przeprowadzić wnioskowany przez podatnika dowód a w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie podatnik powinien dołożyć starań do przesłuchania zgłoszonego przez niego świadka. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organ podatkowy w tej sytuacji działał w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 ord. pod. Jednakże nie miał on możliwości przesłuchania tego świadka skoro nie odbierał on wezwań kierowanych przez organ. W tej sytuacji skarżący powinien dołożyć starań by świadek ten stawił się na przesłuchanie w organie podatkowym. Podkreślenia wymaga tutaj to, ze organ może stosować kary porządkowe tylko wówczas, gdy świadek nie stawił się na przesłuchanie mimo prawidłowego wezwania (art. 262 § 1 pkt 1 ord. pod.)

Co się natomiast tyczy zarzutu odmowy wiarygodności innym dowodom przeprowadzonym na poparcie twierdzeń skarżącego, co do posiadanych środków finansowych z lat wcześniejszych, to należy wskazać, że w skardze kasacyjnej nie wskazuje się konkretnie o jakie dowody stronie chodzi. Pamiętać tutaj należy, że zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to tym samym, że rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, a zatem nie może on zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, LEX nr 511302).

W tej sytuacji zatem, skoro skarżący nie wskazał konkretnie, które dowody zostały błędnie ocenione i dlaczego, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może w związku z treścią art. 183 §1 p.p.s.a. wyręczać w tym strony.

Z tych też przyczyn postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199 ord. pod. należało uznać za nietrafny.

10. Ustosunkowując się natomiast do zgłoszonego wniosku o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym z uwagi na skargę konstytucyjną w Trybunale Konstytucyjnym (SK 18/09) podnieść należy, że stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. W judykaturze (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2008 r., II FPS 4/08, publ. w ONSAiWSA z 2009 r., nr 4, poz. 62) podkreśla się, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być również uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. Powyższe okoliczności Sąd podejmujący rozstrzygnięcie oparte o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinien oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie powyższe warunki nie zostały spełnione. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 (publ. LEX nr 824128), Trybunał szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych. Trybunał wprost stwierdził w tym wyroku, że artykułowi 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Powyższa ocena Trybunału pozwala uznać, że rozstrzygnięcie w sprawie skargi o sygn. akt SK 18/09 najpewniej nie wpłynie na postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Na marginesie stwierdzić należy, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił w tym przedmiocie zdanie, interes prawny podatnika jest należycie chroniony. Po korzystnym dlań wyroku Trybunału Konstytucyjnego, strona będzie mogła skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego czy też postępowania przed organami podatkowymi, stosownie do art. 272 § 1 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. (zob. też postanowienie NSA z dnia 17 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1442/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjnych orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).