Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1798/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska, Sędzia NSA Ryszard Słupczyński, Protokolant Arch. Maciej Kczmarek, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowy za lipiec 2001 roku oddala skargę /-/R.Słupczyński /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy określił J.M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2001 r. w kwocie [...] zł, w tej samej wysokości zaległość w podatkową za miesiąc lipiec 2001 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł.

Uzasadniając tę decyzję wskazano, iż w toku przeprowadzonej

w listopadzie 2001 r. kontroli w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego

za miesiąc lipiec 2001 r., ustalono, że kontrolowana jednostka nie złożyła za ten miesiąc deklaracji dla podatku akcyzowego, do której złożenia zobowiązuje art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku

od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)

i nie wykazała zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, pomimo wystąpienia zawinionego niedoboru [...] dcm- 100 % spirytusu

w czasie magazynowania.

Wskazano, iż zgodnie z treścią art. 35 ust. 2 ustawy o podatku od towarów

i usług, akcyzie podlegają również nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych. Zawiniony niedobór spirytusu powstał w magazynie przy uszkodzeniu zabezpieczeń urzędowych na włazie górnym, wygięciu sztaby zabezpieczającej otwór do laski mierniczej i przecięciu blachy zabezpieczającej otwór na dachu, co świadczyło o włamaniu. Stosownie do art. 35 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży

na producencie wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy w przypadku zawinionych niedoborów powstaje z dniem ich zaistnienia, a jeżeli tego dnia nie można ustalić- z dniem stwierdzenia tych ubytków. Zawiniony niedobór

u skarżącego w magazynie został stwierdzony w dniu [...] lipca 2001 r. przez pracowników Działu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Ośrodka Zamiejscowego w K. Urzędu Kontroli Skarbowej

w trakcie wykonywania przez nich zadań służbowych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z § 9 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków i zawinionych niedoborów powstaje w przypadku wystąpienia tych ubytków

i niedoborów w czasie produkcji, magazynowania zużycia lub przewozu,

a do zawinionych niedoborów stosuje się najwyższą stawkę podatku akcyzowego ustaloną dla wyrobu akcyzowego wytworzonego przez producenta, u którego powstały te niedobory. Wskazano, iż kontrolowany będąc producentem był zobowiązany do wyliczenia, zadeklarowania i wpłacenia podatku akcyzowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy w tym podatku, tj. do dnia [...] 2001 r., na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Stwierdzona różnica ilości spirytusu w stosunku do zapasu, który na dzień [...] 2001 r. powinien był wynosić [...] dcm- stanowiła [...] dcm- 100 % spirytusu. Do obliczonej brakującej objętości spirytusu organ kontroli zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł za 1 hl 100 % spirytusu (zgodnie z zał. Nr 2, poz. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego), tj. [...] dcm- x [...] zł : 100 l = [...] zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący złożył odwołanie, kwestionując w nim przyjęcie, sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem, spowodowanie niedoboru spirytusu w sposób przez podatnika zawiniony, mimo umorzenia postępowania karnego w sprawie kradzieży spirytusu z powodu niewykrycia sprawcy.

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, decyzją

z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Zgodnie z art. 34 ust.

2 ustawy o akcyzie podlegają również nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6, poz.

13- 15 i poz. 17. Za nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych uważa się ubytki (niedobory) powstałe w czasie produkcji, magazynowania, zużycia lub przewozu, zmniejszone o powstające w czasie tych czynności dopuszczalne ubytki (niedobory) obliczone na podstawie obowiązujących norm, przy czym dopuszczalne ubytki spirytusu

to naturalne straty, jakie mogą powstać niezależnie od pory roku w trakcie procesów produkcyjnych, magazynowania i przewozu spirytusu, wyrobów spirytusowych oraz ich półproduktów. Pomimo, iż ustawodawca nie zdefiniował bliżej sformułowania zawartego w art. 34 ust. 2 ustawy "zawinione niedobory wyrobów akcyzowych" to zgromadzony materiał dowodowy pozwolił

na jednoznaczne stwierdzenie, iż niedobór spirytusu w magazynie A

w K., nie powstał na skutek działania siły wyższej,

np. uderzenia pioruna, pożaru, obsunięcia się ziemi czy eksplozji, lecz spowodowany był działaniem człowieka. Podkreślono, że gdyby nawet uznać zaistniałe zdarzenie za zdarzenie losowe, to ocena jego nieprzewidywalności

i niemożliwości uniknięcia, przy zachowaniu należytej staranności wypada niekorzystnie dla podatnika. Za zdarzenia losowe nie mogą być uznane skutki działań lub zaniedbań samego poszkodowanego, jako pozbawione elementu losowości, a zaniedbaniem był brak alarmu, całodobowego dozoru, ubezpieczenia mienia, a więc brak należytego zabezpieczenia spirytusu przed utratą. Ponadto dochodzenie w sprawie kradzieży spirytusu, którą zgłosił podatnik organowi ścigania w dniu jej ujawnienia przez funkcjonariuszy urzędu kontroli skarbowej, zostało umorzone wskutek niewykrycia sprawcy, zaś zażalenia na to postanowienie podatnik nie złożył w przewidzianym

na tę czynność terminie. W ten sposób zarzuty dotyczące zakresu dochodzenia w przedmiocie kradzieży nie zostały skutecznie podniesione przez podatnika przed powołanymi do ich rozpatrzenia organami.

Na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę, wskazując na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 14 ustawy z dnia 03 kwietnia 1993 r. Prawo o miarach oraz art. 34 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Skarżący przyznał, że o braku spirytusu i uszkodzeniu włazu oraz sztaby zabezpieczającej dowiedział się razem z kontrolującymi, ale dopełnił obowiązku, określonego w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 1999 r. w sprawie wysokości norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia

i przewozu spirytusu, wyrobów spirytusowych i ich półproduktów oraz piwa

i wyrobów winiarskich (Dz. U. Nr 75, poz. 356)

Strona zarzuca nieprawidłowe dokonanie obliczenia stwierdzającego ubytek spirytusu w ilości [...] dcm-, gdyż (zdaniem strony) ustalenie wielkości niedoboru spirytusu dokonane zostało przez organ I instancji w odniesieniu

do przyrządu kontrolno mierniczego nie posiadającego legalizacji. Skoro pomiary dokonane zostały z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 Prawa

o miarach, to ich wyniki nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Strona twierdzi, że okoliczność istnienia niedoboru spirytusu w wielkości określonej

w zaskarżonej decyzji nie została udowodniona. Zdaniem skarżącego, naruszenie wskazanych przepisów prawa o miarach skutkuje równocześnie naruszeniem przez organy podatkowe obu instancji art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wypełniono wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nie dokonano w ogóle oceny dowodu z pomiaru ubytku spirytusu wbrew dyspozycji art. 191 Ordynacji.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niesporne w sprawie jest, że skarżący, jako producent wyrobu akcyzowego jest podatnikiem podatku akcyzowego (art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym- Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem, oprócz czynności określonych w art. 2 ustawy, dotyczących wyrobów akcyzowych (załącznik nr 6 do ustawy), są także nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wymienionych w poz. 13- 15 i poz. 17 załącznika nr 6 wyrobów akcyzowych. W pozycji 13 tego załącznika podane są wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyłączeniem drożdży. Skarżący był producentem w 2001 roku wyrobów przemysłu spirytusowego w gorzelni rolniczej.

Z legalnej definicji nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych, zawartej w art. 34 ust. 2 ustawy wynika jedynie wskazanie na fazę ich powstania, mianowicie "w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu" oraz obowiązek odliczenia przy ich ustalaniu powstających w określonej fazie dopuszczalnych ubytków (niedoborów), obliczonych na podstawie obowiązujących norm. Treść powyższego wskazania prowadzi do wniosku, iż zasadą jest opodatkowanie stwierdzonych nadmiernych ubytków lub nieuzasadnionych niedoborów wyrobów akcyzowych, które pozostają w dyspozycji podatnika.

O ile w odniesieniu do ubytków ustawodawca, poddając opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jedynie ubytki nadmierne, posługuje się kryterium obiektywnym- nadmierne, tzn. przekraczające dopuszczalne normy- o tyle,

w odniesieniu do niedoborów istotny staje się element winy podatnika, przy czym ustawa nie wskazuje żadnego kryterium lub stopnia jego winy.

Z powyższego należy wnosić, że o powstaniu niedoboru bez winy podatnika można mówić wówczas, gdy nie można mu zarzucić jakiegokolwiek zaniedbania w zakresie nadzoru nad znajdującymi się w jego posiadaniu w fazie magazynowania wyrobami akcyzowymi. Miarą tych zaniedbań jest należyta staranność, a więc taka, jakiej należy oczekiwać obiektywnie w zachowaniu tego rodzaju. Nieuzasadnione byłoby wnioskowanie, że o braku zawinienia podatnika w powstaniu niedoboru przesądza zarzut dokonania kradzieży, gdy sprawców kradzieży nie ustalono, a zabezpieczenie wyrobów ze strony podatnika uznać można za nacechowane niedbalstwem.

Nie może budzić wątpliwości, że niedobór powstały w wyniku zdarzenia losowego, spowodowanego siłą wyższą, jest niedoborem niezawinionym przez podatnika. Także zabór towaru przez osoby trzecie w wyniku kradzieży

z włamaniem należy do okoliczności od podatnika niezależnych. Jednak wystąpienie niedoboru w konsekwencji takich zdarzeń winno być przez podatnika wykazane. Z racji bowiem powiązania niedoboru w wyrobach akcyzowych podlegającego opodatkowaniu z ich pozostawaniem w dyspozycji podatnika, do tego ostatniego należy wykazanie, że dopełnił należytej staranności w zakresie nadzoru i zabezpieczenia towaru, a mimo tego powstał niedobór i to bez jego winy.

W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy niespornym jest, że znaczny niedobór spirytusu w magazynie skarżącego stwierdzili przy wykonywaniu swoich obowiązków związanych ze szczególnym nadzorem podatkowym pracownicy urzędu kontroli skarbowej. Oni też zawiadomili organy ścigania

o niedoborze i uszkodzeniu zabezpieczenia stałego na włazie głównym zbiornika oraz plomb. Zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa kradzieży spirytusu podatnik złożył po ujawnieniu przez służby szczególnego nadzoru podatkowego niedoboru spirytusu w magazynie i uszkodzeń zabezpieczenia włazu głównego wraz z plombami. Sam fakt uszkodzenia zabezpieczeń, określonego przez podatnika, jako dokonanego w sposób profesjonalny, nie dowodzi o kradzieży spirytusu, a sprawców ewentualnej kradzieży nie ustalono i postępowanie dochodzeniowe w sprawie zgłoszonej kradzieży z tego powodu umorzono. Z tego względu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podatnik nie wykazał, jakoby wskutek kradzieży spirytusu nastąpił jego zabór przez osoby trzecie. Także za prawidłowe Sąd uznał ocenę organów podatkowych, że o powstaniu niedoboru wyrobów akcyzowych bez zawinienia ze strony podatnika można mówić w razie nieprzewidywalności zdarzenia losowego zewnętrznego, niemożliwości jego uniknięcia przy zachowaniu należytej ostrożności. Tymczasem podatnik, przechowując w magazynie towar objęty szczególnym nadzorem podatkowym, nie zapewnił stałego dozoru obiektu, nie zainstalował alarmu, nie zabezpieczył właściwego oświetlenia dachu w szczególności w części, w której umieszczony był właz główny do zbiornika, nie kontrolował stanu wszystkich zabezpieczeń- mianowicie pokrywy włazu głównego, przez co nawet nie wiedział co przyznaje w skardze, o jakimkolwiek uszkodzeniu zabezpieczeń i plomb. Wskazuje

to na zaniedbania podatnika w nadzorze nad magazynowaniem spirytusu,

a przez to na jego zawinienie w powstaniu niedoboru.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 34 ust.

2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

za nieuzasadniony.

Przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1999 r.

w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 111, poz. 1288) dotyczy ubytków, a nie niedoborów.

Niedobór bowiem jest albo zawiniony, albo niezawiniony przez podatnika

i ustawodawca nie przewidział możliwości przekształcenia niedoboru pierwszego z wymienionych w drugi na skutek samego faktu zgłoszenia powstania niedoboru organowi kontroli skarbowej wraz z protokołem zniszczenia. W ocenie sądu z powodu zatem niezgłoszenia urzędowi kontroli skarbowej w ciągu 2 dni faktu powstania niedoboru i niesporządzenia protokołu zniszczenia, zawierającego szczegółowe informacje dotyczące ilości zniszczonych wyrobów oraz przyczyny i okoliczności powstania straty, wbrew stanowisku organów podatkowych, zawinienia powstania niedoboru spirytusu podatnikowi przypisać nie można.

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku udowodnienia przez organy podatkowe wielkości niedoboru, ustalonego na [...] dcm- 100 % spirytusu przez Szczególny Nadzór Podatkowy w dniu [...] lipca 2001 r. i przez to naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że dotyczy on sfery faktów i nie został podniesiony w odwołaniu ani w pismach składanych

w toku postępowania, lecz dopiero w skardze. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że Sąd nie ustala samodzielnie stanu faktycznego sprawy, lecz bada, czy organy podatkowe ustaliły go w sposób prawidłowy, zgodny z regułami postępowania podatkowego, zawartymi w Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatnik nie kwestionował prawidłowości ustalenia wielkości niedoboru spirytusu

w postępowaniu prowadzonym przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego, w toku którego jego wielkość była ustalana, a także

w postępowaniu przed organami podatkowymi, które dysponowały protokołem sporządzonym na tę okoliczność, a więc dokumentem urzędowym nie może

w sposób zasadny twierdzić, że w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej)

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wyjaśniła, że pomiaru spirytusu

w magazynie skarżącego dokonano, co wynika ze sporządzonych protokołów, przy pomocy listwy mierniczej i zbiornika, posiadających legalizację oraz księgi produkcji i rozchodu spirytusu, prowadzonej przez podatnika. Wskazany

w skardze przyrząd kontrolno- mierniczy (PKM) nie wymaga legalizacji, bowiem służy do pomiaru i rejestracji objętości produkowanego spirytusu

w systemie "magazynu zamkniętego". Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. nr 97, poz. 1057

ze zm.) za stan techniczny urządzeń oraz naczyń służących do produkcji, magazynowania i przewozu spirytusu jest odpowiedzialny podmiot, prowadzący działalność gospodarczą, polegającą na produkcji spirytusu surowego. Także

z tego względu ewentualna niesprawność tych urządzeń obciąża skarżącego.

Skoro skarga okazała się nieuzasadniona, na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało ją oddalić.

/-/ S. Zapalska /-/ G. Gorzan /-/ R. Słupczyński

MK