Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1586/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 26a, art. 247  par. 1  pkt 3 i  pkt 5,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2 i pkt 8 lit. a, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej - organ kontroli) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej o.p.) w związku z art. 26 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.), po rozpoznaniu wniosku pełnomocnika G. S. (dalej – strona, skarżący) o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. dla G. S.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W 2010 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A., której przedmiotem były usługi sportowe sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) pod numerem 9319Z - jako pozostała działalność związana ze sportem. W roku tym skarżący wybrał formę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f) - tzw. podatek liniowy, według których dochód opodatkowany był według stawki 19 %. W 2010 r. skarżący prowadził ewidencję księgową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

W okresie tym skarżący związany był kontraktem z Klubem B. S.A. w B. zawartym w dniu [...] r. (czasookres kontraktu od [...] r. do [...] r.).

Po przeprowadzeniu kontroli skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2010 rok, doszło do wydania przez organ kontroli decyzji z dnia [...] r., którą określono skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł. Od przedmiotowej decyzji strona nie wniosła odwołania, skutkiem czego rozstrzygnięcie to uzyskało przymiot ostateczności.

W dniu [...] r. do organu kontroli wpłynął wniosek pełnomocnika strony o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r., który oparty został na art. 248 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 o.p. Formułując wady kwalifikujące ją do wyeliminowania z obrotu prawnego wskazano, iż:

a) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, bowiem powinna zostać skierowana do płatnika - Klubu B. S.A., zgodnie z art. 26a o.p., który zawarł kontrakt ze skarżącym na świadczenie usług o charakterze sportowo-reklamowym, tym samym Klub był płatnikiem podatku, a zgodnie z art. 26a o.p. to na nim spoczywa odpowiedzialność za podatek niepobrany, a więc decyzja jest obarczona wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 5 o.p.;

b) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co oznacza oczywistą sprzeczność rozstrzygnięcia z podstawą prawną, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p., bowiem zgodnie z przepisem art. 26a o.p. odpowiedzialność za podatek niepobrany z tytułu dochodów, o których mowa w art. 13 u.p.d.o.f. ponosi płatnik podatku, a nie podatnik;

c) została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.), bowiem organ kontroli skarbowej jako uzasadnienie wydanej decyzji powołuje umowę zawartą z innym klubem sportowym, niż ta która obowiązywała w 2010 r. z Klubem B. S.A., a co za tym idzie niewłaściwie oceniono kwestię ponoszonego ryzyka gospodarczego (wynikającego z § 7 ust. 3 umowy – uzależnienie dodatkowego wynagrodzenia od osiągniecia określonego rezultatu - oraz § 11 umowy – przewidującego możliwość rozwiązania kontraktu z przyczyn zdrowotnych; § 8 umowy – ograniczenie wynagrodzenia w przypadku kontuzji), tym samym decyzja rażąco narusza prawo, w tym przepis art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż względem skarżącego spełnione są, z uwagi na łączące go kontrakty i umowy, warunki do uznania, iż jego aktywności nie mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, choć oparto się w tym zakresie na treści innego kontraktu sportowego.

Odpowiadając na postanowienie w przedmiocie wezwania do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik w piśmie z dnia [...] r. zawarł argumentację, która zaprezentowana została we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Dodatkowo wniósł o przeprowadzenie dowodu z:

1. pisma B. B. S.A. z dnia 21 października 2015 r. w przedmiocie wyjaśnień do Kontraktu zawartego w dniu [...] r. skierowanego do A.,

2. pisma Piłki Siatkowej C. S.A. w O. z dnia 1 października 2015 r. skierowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., dotyczącego zasad współpracy z A.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ kontroli odmówił dopuszczenia zawnioskowanych przez pełnomocnika strony dowodów. W uzasadnieniu stwierdził, że żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu, w tym wypadku dopuszczenia do postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wnioskowanych dowodów, musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 o.p. można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz, czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem. Tymczasem pełnomocnik strony nie spełnił tych wymogów wniosku dowodowego. Organ kontroli zwrócił również uwagę, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Wobec takiego stwierdzenia, dowód z pism wyjaśniających zasady zawartych kontraktów, w sytuacji, gdy do akt sprawy załączono same kontrakty, nie mógł być uznany za mający znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Następnie decyzją z dnia [...] r. organ kontroli odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. dla skarżącego. W uzasadnieniu bardzo obszernie przedstawiono przebieg postępowania oraz treść kontrolowanej decyzji.

Organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie pierwszoplanowym zagadnieniem jest ustalenie, czy skarżący trudniący się zawodowo uprawianiem sportu i prowadzący działalność gospodarczą w ramach zawartego z Klubem sportowym kontraktu, otrzymywał wynagrodzenie, które należy zakwalifikować do źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), czy też z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Przy takim sposobie rozpatrzenia sprawy należy uwzględnić przesłanki ustawowe (pozytywne i negatywne), których wystąpienie determinuje możliwość uznania wykonywania usług za pozarolniczą działalność gospodarczą. Przesłanki pozytywne określone zostały w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., natomiast negatywne zawarte zostały w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

W przedmiotowej sprawie organ kontroli stwierdził, że odpowiedzi na tak przedstawiony problem należy poszukiwać w analizie kontraktu zawartego przez skarżącego z klubem sportowym. Badając działalność skarżącego przez pryzmat wskazanych wyżej przesłanek, organ kontroli stwierdził, że innym obok pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodu jest zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. działalność wykonywana osobiście. Z kolei za przychody z takiej działalności uważa się między innymi przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej w tym, z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.). Ponieważ przychody z tytułu uprawiania sportu, do których niewątpliwie należy zaliczyć przychody skarżącego, zostały wymienione wprost w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., a więc w definicji źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2-4 u.p.d.o.f., to przychody te nie mogą być a contrario kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Od dochodu z tego rodzaju działalności podatek dochodowy ustala się zatem na zasadach ogólnych według skali podatkowej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powołanych przepisów organ kontroli wskazał, że podstawą do zakwalifikowania osiąganych przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza jest spełnienie dwóch warunków. Po pierwsze, należy prowadzić działalność podlegającą ustawowej definicji pojęcia "działalność gospodarcza", po drugie, osiągane przychody nie mogą być zaliczane do innych przychodów, w tym przypadku do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W rozpoznawanej sprawie oba warunki nie zostały spełnione.

Organ kontroli umotywował tezę dotyczącą tego, że działalność wykonywana przez skarżącego na podstawie kontraktu o świadczenie usług sportowo-reklamowych na rzecz Klubu, nie spełnia wskazanych wyżej wymogów jakim powinna odpowiadać działalność gospodarcza. Z zawartej umowy wynika, że skarżącemu zagwarantowano stałą wysokość wynagrodzenia, które w pewnych warunkach mogło ulec obniżeniu. Ponadto zgodnie z treścią kontraktu Klub mógł wypłacić dodatkowe wynagrodzenie zgodnie z systemem premiowym wynikającym z wewnętrznego regulaminu Klubu. W powołanym wyżej kontrakcie zawarto także postanowienia o zakazie konkurencji, co już z definicji ogranicza swobodę działania skarżącego.

Dokonując oceny charakteru świadczonych usług przez pryzmat art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., organ kontroli wskazał, że kontrakt dotyczący zawodowego uprawiania sportu jednoznacznie określa warunki wykonywania usług sportowo-reklamowych przez skarżącego, jego wynagrodzenia za świadczone usługi. Treść zawartego kontraktu nie wskazuje, by skarżący w jakimkolwiek zakresie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie. Oczywistym jest, że taką odpowiedzialność ponosi organizator zawodów. Również w przypadku świadczenia usług reklamowych i promocyjnych skarżący nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultaty tych czynności oraz ich wykonanie. Ponadto działalność skarżącego była w pełni zorganizowana przez Klub, który zapewniał kadrę szkoleniową, warunki treningów, odnowę biologiczną i opiekę lekarską ściśle związaną z uprawianiem piłki siatkowej, sprzęt sportowy, stroje, obuwie i inne akcesoria sportowe. Natomiast co do ostatniego z warunków, tj. ponoszenia ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, organ kontroli zaznaczył, iż zgromadzony materiał wskazuje, iż skarżący nie ponosił żadnego ryzyka w związku ze świadczonymi usługami. Wykonywanie działalności nie powodowało dla niego żadnego ryzyka ekonomicznego - w umowie była określona stała wysokość wynagrodzenia, które w wymienionych tylko przypadkach mogło ulec obniżeniu. Klub mógł wypłacić dodatkowe wynagrodzenie zgodnie z systemem premiowym wynikającym z wewnętrznego regulaminu Klubu. Konkludując, organ kontroli stanął na stanowisku, iż przychodów strony nie można zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ zwrócił również uwagę na specyfikę świadczonych usług przez stronę. Otóż nie jest możliwe by zawodnik - posiadający niezbędne kwalifikacje wymagane do profesjonalnego wykonywania usług sportowo-reklamowych - oddelegował na mecz kogoś w swoim zastępstwie, czy zatrudnionego przez siebie pracownika. Te okoliczności, świadczące o tym, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba, z uwagi na swoje zdolności, czy umiejętności - odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przechodząc do oceny wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie wady wskazanej w pkt c wniosku, organ kontroli przyjął, iż istotnie w kontrolowanej decyzji odwołano się do § 1 - § 4 innego kontraktu, którego skarżący był stroną. Stwierdził jednak, że w powołanym zakresie postanowienia umów są zbieżne. Zatem brak jest podstaw do przyjęcia, co podnosi pełnomocnik strony, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w zakresie, o którym stanowi powołany wyżej punkt c zawarty we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Ponadto, organ kontroli skarbowej nie dopatrzył się sprzeczności treści rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie z treścią przepisów prawnych stanowiących podstawę prawną wydania decyzji z dnia [...]r. Uznano w niej, że w analizowanej sprawie spełnione zostały tzw. przesłanki negatywne wymienione w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. i dlatego należało zakwalifikować przychód jako uzyskany z uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.) do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 up.d.o.f.). Tym samym organ kontroli skarbowej za nieuzasadniony uznał dodatkowy zarzut zawarty we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, odnośnie naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii niepobierania przez Klub jako płatnika zaliczek od wypłaconych należności, organ kontroli wskazał na art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności między innymi z tytułu działalności wykonywanej osobiście, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Takie oświadczenie złożył skarżący w § 1 pkt 2 kontraktu z dnia [...] r. Wobec takiego stanu rzeczy, Klub nie miał obowiązku weryfikować, czy składający oświadczenie spełnia przesłanki działalności gospodarczej, o których stanowi art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W związku z powyższym Klub nie miał prawnego obowiązku poboru zaliczek od dokonywanych na rzecz skarżącego wypłat wynagrodzenia z tytułu umowy o świadczenie usług sportowo-reklamowych, a to skutkowało wyłączeniem zastosowania art. 26a § 1 o.p.

Rozstrzygnięcie to nie zostało zaakceptowane przez stronę, której pełnomocnik złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzji z dnia 18 kwietnia 2016 r. zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż decyzja ostateczna z dnia [...]r. nie jest obarczona żadną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p., pomimo że treść skarżonego rozstrzygnięcia, o którego stwierdzenie nieważności wnioskowała strona, pozostaje w oczywistej sprzeczności z podstawą prawną, co z kolei stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem:

a. w decyzji ostatecznej organ kontroli skarbowej jako uzasadnienie powołuje umowę zawartą z innym klubem sportowym, aniżeli ta która obowiązywała stronę w 2010 r. z Klubem B.S.A., co potwierdza organ w treści decyzji z dnia [...] r., uznając, że "w powoływanym zakresie postanowienia ww. umów są zbieżne", pomimo że podstawę ustaleń organu w decyzji z dnia [...] r. stanowiła inna umowa zawarta przez stronę, której skutki podatkowe wbrew stanowisku należy rozpatrywać z punktu widzenia umowy obowiązującej stronę w 2010 r., a w konsekwencji uznania w sposób arbitralny przez organ, że "stwierdzone uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy" oraz, że organ "nie doszedłby do odmiennych wniosków niż te, które zawarł w uzasadnieniu i rozstrzygnięciu ww. zaskarżonej decyzji";

b. skarżona decyzja skierowana została do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, tj. do skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą, podczas gdy decyzja ta winna zostać skierowana do płatnika - Klubu B.S.A., zgodnie z art. 26a o.p., który zawarł kontrakt ze skarżącym na świadczenie usług o charakterze sportowo - reklamowym, bowiem zgodnie z przepisem art. 26a o.p. za podatek niepobrany z tytułu dochodów, o których mowa w art. 13 u.p.d.o.f., odpowiedzialność ponosi płatnik podatku, a nie podatnik;

c. obowiązek pobrania zaliczek na podatek w takiej sytuacji zgodnie z art. 26a o.p. spoczywa na płatniku, który jednocześnie ponosi odpowiedzialność za podatek niepobrany, a więc w konsekwencji względem niego powinna zostać wydana decyzja podatkowa. W rezultacie kierowanie jej bezpośrednio do podatnika obarczone jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 5 o.p., co uzasadnia stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji ostatecznej;

2) art. 247 § 1 i art. 248 § 3 o.p. w związku z art. 31 u.k.s. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji, w której organ kontroli skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r., pomimo iż:

a) decyzja ta jest obarczona wadami wymienionymi w art. 247 § 1 o.p., które nie dość, że stanowią oczywiste, rzucające się w oczy naruszenie, pociągają za sobą dotkliwe konsekwencje gospodarcze dla skarżącego, w postaci uznania, iż uzyskiwane przez niego przychody nie są zaliczane do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.d.o.f., a w ocenie organu zaliczane są do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.;

b) organ nieprawidłowo zidentyfikował kwestię ryzyka gospodarczego ponoszonego przez skarżącego poprzez uznanie, iż z uwagi na łączące go kontrakty i umowy aktywność skarżącego nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, a tym samym uznaniu, iż nie zostały spełnione przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. przy jednoczesnym braku spełnienia przesłanek negatywnych działalności gospodarczej, wymienionych w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., pomimo że organ oparł się w tym zakresie na postanowieniach innego kontraktu sportowego zawartego przez stronę;

c) decyzja o stwierdzenie nieważności której wnioskowano, nie uwzględnia istotnego elementu odnoszącego się do przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, jakim jest ryzyko gospodarcze ponoszone przez skarżącego w ramach wykonywania przedmiotowej działalności, co potwierdza stanowisko klubu sportowego wyrażone w piśmie B. B. S.A. z dnia [...] r., o dopuszczenie którego jako dowodu wnioskowano na podstawie art. 188 o.p., co spotkało się z obstrukcją ze strony organu, który postanowieniem z dnia [...] r. odmówił dopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów z dokumentów;

d) art. 121 § 1 w związku z art. 187 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie już istniejących dowodów z pominięciem okoliczności ujawnionych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz w załączonym materiale dowodowym przy piśmie z dnia [...] r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a świadczących o tym, iż skarżący uzyskiwał przychody zaliczane do źródeł z działalności gospodarczej, a nie (jak błędnie wskazuje organ podatkowy), do działalności wykonywanej osobiście oraz ponosił ryzyko prowadzonej przez siebie działalności, czego konsekwentnie zdaje się nie zauważać organ podatkowy;

3) art. 123 § 1 w związku z art. 188 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie wybiórczo zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, jak również dokonywanie ustaleń w oparciu o dowody przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., włączone do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] r. przy jednoczesnym i konsekwentnym nieuwzględnieniu żadnych wniosków dowodowych składanych przez stronę postępowania w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej;

4) art. 122 w związku z art. 187 o.p. poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności w związku z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, dotyczących okoliczności prawnie relewantnych, które wpływają na ocenę wydanej decyzji, w tym odmowę przeprowadzenia dowodów, o dopuszczenie których wnioskowała strona w toku postępowania;

5) art. 122 w związku z art. 191 o.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, bez zachowania jakiegokolwiek stopnia szczegółowości w zakresie analizy zgromadzonego materiału w sprawie, w sytuacji, gdy argumenty podnoszone przez organ w uzasadnieniu decyzji ostatecznej winny zostać poddane pod wątpliwość z uwagi na kwestie ujawnione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, w szczególności świadczące o ponoszeniu ryzyka gospodarczego przez mojego mocodawcę, przy jednoczesnym nie odniesieniu się do argumentów strony skarżącej, przedstawionych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji jak i w piśmie z dnia 21 marca 2016 r. stanowiącym wypowiedzenie w przedmiocie materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie;

6) art. 120 i art. 124 w związku z art. 210 § 4 o.p. przez wadliwość uzasadnienia decyzji podatkowej, które pomimo swej obszerności jest bardzo szczątkowe i mało spójne, a które w szczególności nie odnosi się do wskazania przyczyn dla których organ odmówił wiarygodności dowodom wnioskowanym przez stronę oraz zastosowania podstawy prawnej nie znajdującej odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym; w tym brak wskazania przesłanek, jakimi kierował się organ kontroli skarbowej w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, uzasadniając odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r. oraz z pominięciem okoliczności faktycznych ujawnionych przez stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, odnoszących się do zakwalifikowania przychodów do źródeł z działalności gospodarczej oraz świadczących o ponoszeniu ryzyka gospodarczego przez skarżącego.

Jednocześnie pełnomocnik na podstawie art. 237 o.p. w związku z art. 26 ust. 3 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm. - dalej u.k.s.) zaskarżył postanowienie z dnia 8 kwietnia 2016 r. (na które nie przysługiwało zażalenie) w przedmiocie odmowy dopuszczenia dowodów w postaci:

1. pisma Klubu B. B. S.A. z dnia 21 października 2015 r.

2. pisma Klubu C. S.A. z dnia 1 października 2015 r.

w zakresie nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony na okoliczności świadczących o tym, iż:

a) aktywności skarżącego mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, na co wskazywały kluby sportowe w treści przedłożonych przez stronę pismach, a tym samym

a) skarżący nie osiągał przychodów zakwalifikowanych do działalności wykonywanej osobiście, bowiem zawierając umowy z klubami sportowymi działał jako przedsiębiorca w profesjonalnym obrocie gospodarczym; oraz że

b) skarżący ponosił ryzyko gospodarcze w ramach wykonywania przedmiotowej działalności, co potwierdza stanowisko klubu sportowego wyrażone w piśmie B. S.A. z dnia 21 października 2015 r. oraz w piśmie Klubu C. S.A. z dnia 1 października 2015 r. stanowiącego wyjaśnienia dotyczące zasad współpracy z A. z C. na podstawie umowy z dnia [...] r., na postanowienia której powołuje się organ kontroli skarbowej w treści decyzji ostatecznej, o stwierdzenie nieważności której wnioskowano.

Organ kontroli nie przychylił się do argumentacji pełnomocnika strony zawartej we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, w następstwie czego zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu bardzo szeroko przedstawiono przebieg sprawy. Następnie bardzo szczegółowo przywołano uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. o sygn. akt II FPS 1/15. Następnie, odwołując się do uzasadnienia tej uchwały, wskazano na rozbieżności interpretacyjne dotyczące kwalifikowania przychodów z uprawniania sportu. Z uwagi na owe rozbieżności, zdaniem organu kontroli, nie można mówić w niniejszym przypadku o rażącym naruszeniu prawa poprzez zakwalifikowanie przychodów skarżącego do pochodzących z działalności wykonywanej osobiście. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że różnica poglądów co do wykładni przepisów nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od trwałości decyzji ostatecznych. Ponadto kontrolowana decyzja oparta była o dominujące w tym okresie stanowisko sądów administracyjnych. Co więcej, poglądy odmienne od przyjętego w decyzji z dnia [...] r., dopuszczały możliwość zakwalifikowania dochodów z uprawiania sportu do działalności gospodarczej jedynie w sytuacji spełnienia warunków z art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Także nie istniał przepis prawa podatkowego, który wprost zaliczałby przychód skarżącego do kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pełnomocnik strony upatruje rażącego naruszenia prawa w ujawnieniu w kontrolowanej decyzji nie obowiązującego w 2010 r. kontraktu, co zdaniem organu kontroli, nie ma znaczenia wobec zbieżnych postanowień kontraktów obowiązujących skarżącego w 2010 r. oraz w okresie wcześniejszym. Nie może zatem ta okoliczność uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji. Zwrócono także uwagę, że wobec zakwalifikowania tych przychodów do tych z uprawiania sportu, nie badano spełnienia przesłanek z art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślono jednocześnie w tym miejscu, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest węższe przedmiotowo od postępowania odwoławczego i nie może być kolejnym postepowaniem rozpatrzenia sprawy.

W ocenie pełnomocnika strony, rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) wynika również ze skierowania zaskarżonej decyzji ostatecznej z dnia [...]r. do skarżącego, podczas gdy zgodnie z przepisem art. 26a o.p. odpowiedzialność za podatek niepobrany z tytułu dochodów, o których mowa w art. 13 u.p.d.o.f., ponosi płatnik podatku, a nie podatnik. Odnosząc się do tej okoliczności, organ kontroli zwrócił uwagę na art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., który zwalnia płatnika z obowiązku poboru zaliczek, jeżeli zleceniobiorca złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Takie oświadczenie skarżący złożył w § 1 ust. 2 umowy z dnia [...] r.

Odnosząc się do kwestii skierowania decyzji kontrolowanej do osoby nie będącej stroną w sprawie, jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 5 o.p., wskazano, że w postępowaniach podatkowych dotyczących określenia podatnikowi w prawidłowej wysokości przez organ podatkowy zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu obowiązku podatkowego w postaci zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień (ulg) związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja, nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym. Z faktu, że w art. 133 § 1 o.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117 o.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby, czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 392/08). Z uwagi na fakt, że postępowanie to odnosiło się do indywidualizacji obowiązku podatkowego skarżącego, wynikającego z zaistniałych w 2010 roku zdarzeń rodzących taki obowiązek, to skarżący był stroną postępowania kontrolnego, zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r. Ponadto kwota zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wynikała nie tylko z opodatkowania przychodów osiągniętych na podstawie kontraktu zawartego z B. B. S.A. jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, na co powołuje się pełnomocnik strony stawiając zarzut skierowania spornej decyzji bezpośrednio do strony zamiast do płatnika - Klubu B. S.A., lecz obejmowała również pozostałe dochody osiągnięte przez stronę w badanym okresie, wynikające z prowadzonych ksiąg rachunkowych i wykazane przez skarżącego w złożonym zeznaniu PIT-36L.

Organ kontroli nie podzielił poglądu o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 187, art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 o.p. podkreślając, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ma na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem, a nie ponowne rozpatrzenie sprawy. Organ zaakcentował, że zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w sprawie. Ponadto przychylił się do stanowiska pełnomocnika strony o niezasadności odmowy dopuszczenia dowodu z pism klubów sportowych wyjaśniających zasady współpracy ze skarżącym. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona została w poszanowaniu zasady o swobodnej ocenie dowodów (art. 191 o.p.). Według organu kontroli, uzasadnienie spełnia wymagania określone w art. 210 § 4 o.p.

Podsumowując, organ kontroli stanął na stanowisku, iż kontrolowana decyzja z dnia [...] r. nie jest dotknięta żadną z wad kwalifikowanych wymienionych w art. 247 § 1 o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 listopada 2016 r. pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez podzielenie stanowiska organu I instancji, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, pomimo iż organ kontroli skarbowej dokonał niewłaściwej oceny sprawy, w związku z oparciem przedmiotowej decyzji ostatecznej na postanowieniach umowy zawartej przez skarżącego z klubem sportowym, która nie obowiązywała w okresie objętym wskazaną decyzją ostateczną, co doprowadziło do niewłaściwego zakwalifikowania przychodów osiągniętych przez skarżącego do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., podczas gdy skarżący uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a ponadto skutkowało niezweryfikowaniem przez organ kontroli skarbowej okoliczności ponoszenie ryzyka gospodarczego przez skarżącego poprzez brak spełnienia w sposób łączny negatywnych przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, określonych w art. 5b ust 1 u.p.d.o.f.;

2. art. 247 § 1 pkt 5 o.p. poprzez podzielenie stanowiska organu I instancji, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wynikającej z błędnego uznania, że przedmiotowa decyzja została skierowana do podmiotu będącego stroną w sprawie, pomimo iż w niniejszej sprawie decyzja podatkowa winna zostać skierowana do płatnika - tj. Klubu B. B. S.A., który zawarł kontrakt ze skarżącym na świadczenie usług o charakterze sportowo - reklamowym, bowiem zgodnie z treścią art. 26a o.p., odpowiedzialność za podatek niepobrany z tytułu dochodów, o których mowa w art. 13 u.p.d.o.f., ponosi płatnik podatku, a nie podatnik; w konsekwencji skierowanie decyzji podatkowej bezpośrednio do podatnika zostało obarczone wadą uzasadniającą stwierdzenie nieważności wskazanej ostatecznej decyzji podatkowej;

3. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 248 § 3 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu przez organ zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w której odmówiono stronie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...]r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2010 r., pomimo że w niniejszej sprawie:

– decyzja ostateczna została obarczona wadami wymienionymi w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 o.p., które nie dość że stanowią oczywiste, rzucające się w oczy naruszenie prawa, pociągają za sobą dotkliwe konsekwencje natury gospodarczej dla skarżącego, w postaci zakwestionowania prawidłowości osiąganych przychodów do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

– w decyzji ostatecznej organ kontroli skarbowej nie zidentyfikował kwestii ponoszenia ryzyka gospodarczego przez skarżącego, uznając w sposób arbitralny, iż z uwagi na łączące go kontrakty i umowy aktywność podatnika nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, pomimo iż wydając decyzję ostateczną organ opierał się na postanowieniach kontraktu sportowego zawartego przez skarżącego w okresie czasowym nieobjętym wskazaną decyzją ostateczną organu;

– decyzja ostateczna, o stwierdzenie nieważności której wnioskowała strona, nie uwzględnia istotnego elementu odnoszącego się do przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, jakim jest ryzyko gospodarcze ponoszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, co potwierdza stanowisko klubu sportowego wyrażone w piśmie B. B. S.A. z dnia [...] r., do czego nie odniósł się organ kontroli procedujący w sprawie;

4. art. 247 § 1 pkt 3 i 5 o.p. poprzez rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym zasady pogłębiania zaufania dla organów państwa wyrażonej w art. 121 § 1 i § 2 o.p. w ten sposób, że strona kierując się uzasadnionym przekonaniem o prawidłowości swojego postępowania, w postaci możliwości zaliczania przychodów do źródeł z pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo wykazania rażących wad decyzji ostatecznej z dnia [...]r., stoi przed koniecznością respektowania ocen zawartych w treści zaskarżonej decyzji w zakresie sposobu zakwalifikowania uzyskiwanych przychodów do źródeł z działalności wykonywanej osobiście, pomimo iż zgodnie z zasadą budzenia zaufania do organów państwa uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa;

5. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz niewypełnienie obowiązku prawidłowego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, prowadzące do naruszenia zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, w związku z nieuwzględnieniem ryzyka gospodarczego ponoszonego przez skarżącego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

6. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, które zostało sporządzone w sposób ogólnikowy i mało transparentny dla strony postępowania w zakresie przyczyn, dla których organ kontroli skarbowej uznaje, iż "w sytuacji, gdy chodziło o ocenę przychodów uzyskanych przez Pana G. S. na podstawie kontraktu z klubem B. B. S.A. nie można w ogóle mówić, że w ustawie podatkowej istniał przepis, który wprost zaliczał je do przychodów z działalności gospodarczej, niezależnie od użytej w tej umowie nomenklatury"; w konsekwencji nie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek dla których organ kwestionuje prawidłowość zajmowanego przez stronę stanowiska, przez co nie jest ona w stanie odkodować motywów rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie.

Ze względu na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony argumentował podniesione zarzuty w następujący sposób:

1. Pełnomocnik strony polemizuje z wyrażonym w zaskarżonej decyzji poglądem, iż zasada trwałości decyzji ostatecznych, wyrażona w art. 128 o.p., ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Zdaniem natomiast pełnomocnika strony, zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego nie może stanowić jedynie celu samego w sobie. Dlatego widzi konieczność obalenia domniemania mocy obowiązującej ostatecznej decyzji administracyjnej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 5 o.p. Na potwierdzenie słuszności podnoszonej tezy, strona wskazała następujące okoliczności:

– organ kontroli skarbowej rażąco naruszył prawo, albowiem oparł swoje rozstrzygnięcie na innej umowie, aniżeli obowiązująca w okresie którego dotyczy decyzja ostateczna;

– organ nie zweryfikował kwestii ponoszenia ryzyka gospodarczego strony;

– organ skierował decyzję z dnia [...] r. do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, ponieważ obowiązek pobrania zaliczek na podatek zgodnie z art. 26a o.p. spoczywał na płatniku, który jednocześnie ponosił odpowiedzialność za podatek niepobrany.

Na potwierdzenie faktu ponoszenia ryzyka gospodarczego przez stronę, pełnomocnik powołuje dowody w postaci pism Klubu B. B. S.A. z dnia [...] r., stanowiącego wyjaśnienia do kontraktu zawartego w dniu [...] r. oraz Klubu Piłki Siatkowej C. O. z dnia [...] r.., dotyczącego zasad współpracy z A. Wymienione okoliczności i dowody wpływają, według pełnomocnika skarżącego, na ocenę ryzyka gospodarczego strony i świadczą o niespełnieniu przesłanek negatywnych prowadzenia działalności gospodarczej, wymienionych w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym spełnieniu definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

2. Zakwalifikowanie przychodów z działalności skarżącego uzyskanych w 2010 roku na podstawie kontraktu z Klubem B. B. S.A. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nastąpiło, zdaniem strony, w oderwaniu od przesłanek zawartych w przepisach art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. z zapisami wymienionego kontraktu, które zdaniem strony, nie były badane przez organ.

3. Pełnomocnik strony kwestionuje również stanowisko organu zawarte w skarżonej decyzji, iż w sprawie nie mogło dojść do rażącego naruszenia prawa ani na etapie ustalenia materiału dowodowego, ani na etapie subsumpcji, ani na etapie formułowania konsekwencji prawnych, wskazując między innymi, że w decyzji ostatecznej organ omawiając systematykę zawartego przez skarżącego kontraktu, zacytował postanowienia innej umowy. Tymczasem z treści umowy z Klubem B.- Bydgoszcz wynika, że skarżący zobowiązał się do świadczenia na rzecz Klubu usług sportowo - reklamowych, a nie, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, "pełnienie obowiązków zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej". Wpłynęło to zdaniem skarżącego na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji, gdyż nie uwzględniało okoliczności ponoszenia ryzyka gospodarczego przez stronę oraz, co za tym idzie, nie kwalifikowało właściwie przychodów do źródeł z pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo wypełnienia przesłanek określonych przepisami art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. tj.:

– działalność gospodarcza jest prowadzona przez skarżącego we własnym imieniu określonym w umowie jako "zleceniobiorca",

– bez względu na jej rezultat (brak postanowienia w umowie o uzależnieniu wypłaty wynagrodzenia od rezultatu działalności strony),

– w sposób zorganizowany i ciągły [wykonywanie usług sportowych sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) pod numerem 9319Z jako pozostała działalność związana ze sportem; wystawianie faktur za wykonane usług], z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (skarżący zawierając umowę działał jako przedsiębiorca pod firmą A.);

przy równoczesnym niespełnieniu w sposób łączny przesłanek negatywnych wymienionych w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., których wystąpienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów - działalność gospodarcza, a którymi są:

– odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności (w § 6 kontraktu przewidziane zostały ograniczenia jedynie do zachowań niepożądanych; jednakże ograniczenia te mogły mieć negatywny wpływ zarówno na firmę Zamawiającego jak i jakość usług świadczonych przez firmę Wykonawcy, np. w sytuacji zmiany podmiotu na rzecz którego skarżący świadczyłby usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej),

– wykonywanie czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności (z kontraktu zawartego przez skarżącego nie wynika podporządkowanie się zawodnika sportowego klubowi, którego barwy ma reprezentować na określonych warunkach wykonania zleconej działalności, podporządkowanie się warunkom wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich za wykonane zlecenia),

– strona w istocie nie ponosi ryzyka związanego z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (z treści kontraktu, jak również zawieranych przez skarżącego umów i wyjaśnień klubów sportowych wynika, iż to na zleceniobiorcy ciążyło ryzyko gospodarcze związane z kontuzjami odniesionymi zarówno w trakcie treningów i rozgrywek, jak i poza nimi, w tym konieczność ponoszenia własnych nakładów związanych z kosztami leczenia i wydatkami na rehabilitację w celu odzyskania sprawności fizycznej, jak również utratą zdolności zarobkowych, czyli ogólnie rzecz ujmując ryzyko, jakie jest ponoszone w profesjonalnym obrocie gospodarczym).

W ocenie skarżącego, zasadnym jest stwierdzenie, iż decyzja ostateczna wydana w dniu [...]r. zawiera wady eliminujące ją z obrotu prawnego. Organ kontroli skarbowej poczynił bowiem w toku postępowania szereg uchybień, które w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie, kwalifikowane są jako rażące naruszenie prawa, a zostały zaaprobowane przez organ w decyzji z dnia [...] r., utrzymanej następnie w mocy decyzją z dnia [...] r.

Organ kontroli w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odmowa stwierdzenia nieważności kontrolowanej decyzji z dnia [...] r., którą określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Spór dotyczy przede wszystkim prawnopodatkowej kwalifikacji osiąganych przez skarżącego w badanym roku podatkowym przychodów z tytułu czynności wykonywanych w ramach umowy z dnia [...] r. o świadczenie usług sportowo-reklamowych, zawartej przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą, z klubem sportowym B. B. S.A.

W kontrolowanej decyzji z dnia [...] r. organ podatkowy uznał, że przychody osiągnięte przez podatnika na podstawie tej umowy (kontraktu) są przychodami z działalności wykonywanej osobiście i przychodami z uprawiania sportu. Stanowisko to zostało podtrzymane w postępowaniu o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji.

Pełnomocnik skarżącego nie zgadza się z takim poglądem wskazując, że przychody ze wspomnianej umowy są przychodami z prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Błędne stanowisko w tym zakresie wynika z faktu, że organ kontroli wydając decyzję z dnia [...] r. oparł się na ustaleniach czerpanych z kontraktu, który nie obowiązywał w 2010 r. Wobec czego nieprawidłowo oceniono kwestię ponoszonego ryzyka gospodarczego przez skarżącego. Okoliczność ta, w ocenie pełnomocnika strony, uzasadnia twierdzenie o rażącym naruszeniu art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż aktywności skarżącego nie mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej.

Kolejną wadą kontrolowanej decyzji, która wskazana została jako kwalifikująca ją do usunięcia z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. (stanowiącego o rażącym naruszenia prawa), jest przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za niepobrany podatek, podczas gdy w myśl art. 26a o.p. odpowiedzialność ta spoczywa na płatniku, którym w tym przypadku był klub sportowy, na rzecz którego świadczone były usługi.

Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, że decyzja obarczona jest także wadą opisaną w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Twierdzenie to również wywiedzione zostało z art. 26a o.p. Otóż powyższa decyzja z dnia [...] r., zdaniem pełnomocnika skarżącego, powinna być skierowana do płatnika - Klubu B. B. S.A., który zawarł kontrakt ze skarżącym na świadczenie usług o charakterze sportowo-reklamowym. Z tego względu to na klubie sportowym, jako płatniku, spoczywa odpowiedzialność za niepobrany podatek.

Zachowując systematykę art. 247 § 1 o.p., który w sposób enumeratywny wymienia okoliczności warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, w pierwszej kolejności przyjdzie zająć się wadami, które stanowią o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Przesłanka ta została zawarta w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, a jego wykładnię pozostawiono orzecznictwu sądowemu. Przyjmuje się w nim powszechnie, że "naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek" (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2058/12, LEX nr 1441256). Naruszenie prawa o takim kwalifikowanym charakterze będzie miało miejsce zawsze wtedy, gdy "w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (zob. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1680/13, LEX nr 1419564). Nie jest także kwestionowane, że "rażące naruszenie prawa może dotyczyć zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. W obu przypadkach wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji muszą dotyczyć skutków prawnych tej decyzji, elementów stosunku prawnego tworzonego lub utrwalonego tą decyzją" (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 63/13, LEX nr 1480817).

Dokonując ustaleń w zakresie wystąpienia rażącego naruszenia prawa, wskazać przyjdzie, że decyzja wydana została przed wydaniem uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. o sygn. akt II FPS 1/15, która wyznaczyła kierunek interpretacji przepisów podatkowych w odniesieniu do przychodów pochodzących z uprawiania sportu. W okresie poprzedzającym wskazaną uchwałę kwestia ta była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym dominujący pogląd nakazywał kwalifikować przychody z uprawiania sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.). W tego typu sytuacji trudno doszukać się "rażącego naruszenia prawa", kiedy doszło do rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3110/13, LEX nr 2033572). W przypadku gdy przedstawiona przez organ podatkowy wykładnia mieści się w granicach poprawnej i dopuszczalnej interpretacji spornego przepisu, brak jest przesłanek do stwierdzenia wystąpienia "rażącego naruszenia prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2005/13, LEX nr 1986308). Zatem przyjęty w decyzji z dnia [...] r. pogląd co do kwalifikacji spornego przychodu z uprawiania sportu do kategorii działalności wykonywanej osobiście, w sytuacji rozbieżności interpretacyjnych w tym zakresie, nie może uzasadnić twierdzenia o rażącym naruszeniu prawa.

W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego podnosi, że do nieprawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez stronę z tytułu kontraktu podpisanego z klubem sportowym doszło na skutek oceny występującego stanu faktycznego w oparciu o postanowienia kontraktu nie obowiązującego skarżącego w 2010 r. Przede wszystkim z tego też względu niewłaściwie oceniono kwestię ponoszonego przez skarżącego ryzyka gospodarczego. Uzasadniając ponoszenie wskazanego ryzyka przez skarżącego, pełnomocnik odwołał się do § 7 ust. 3, § 8 i § 11 umowy z B. B. S.A. Pierwszy z nich (§ 7 ust. 3) przewiduje możliwość wypłaty dodatkowego wynagrodzenia zgodnie z systemem premiowym wynikającym z wewnętrznego regulaminu Klubu. Z kolei § 8 umowy przewiduje ograniczenia w wynagradzaniu w przypadku kontuzji zleceniobiorcy, a nawet rozwiązanie z tego powodu umowy. Natomiast § 11 umowy określa zasady rozwiązania umowy.

Przedmiotem umowy obowiązującej w 2010 r. było świadczenie usług sportowo-reklamowych na rzecz klubu sportowego. Konkretyzacja obowiązków skarżącego zawarta została w § 2 (obowiązki zleceniobiorcy), a dodatkowo w § 4 (działalność promocyjna zleceniobiorcy) oraz w § 5 (wizerunek zleceniobiorcy).

Na podstawie § 2 ust. 1 umowy skarżący został zobligowany do następujących świadczeń na rzecz klubu:

1) sumiennego, aktywnego i pełnego zaangażowania udziału we wszelkich rozgrywkach, w których uczestniczy drużyna Klubu, w szczególności w meczach ligowych, pucharowych (zarówno krajowych, jak i międzynarodowych), towarzyskich, pokazowych i innych,

2) sumiennego, aktywnego i pełnego zaangażowania udziału w zajęciach szkoleniowych, treningach, w tym obozach przygotowawczych i innych zajęciach wskazanych przez Klub - mających na celu podniesienie lub utrzymanie poziomu sportowego,

3) godne reprezentowanie drużyny Klubu na boisku i poza nim,

4) przestrzeganie sportowego trybu życia i powstrzymywanie się od wszelkich działań, które mogłyby wpłynąć na obniżenie sprawności i poziomu umiejętności,

5) stosowanie się i wykonywanie poleceń Zarządu Klubu, trenerów, asystentów,

6) wykonywanie zaleceń specjalistów w zakresie leczenia, odnowy biologicznej oraz wszelkich innych zaleceń tych osób służących utrzymaniu i podnoszeniu sprawności fizycznej i psychomotorycznej, w tym poddawanie się niezbędnym testom medycznym,

7) uczestnictwo w działaniach reklamowych, promocyjnych i wydarzeniach medialnych na rzecz Klubu oraz podmiotów wskazanych przez Klub.

Zleceniobiorca zobowiązany był również, poza obowiązkami z § 2 ust. 1, do zapewnienia przestrzegania regulaminów obowiązujących w Klubie, w tym przepisów antydopingowych, jak również innych przepisów normujących status zleceniobiorcy, wydanych przez Polski Związek Piłki Siatkowej, D. S.A. lub inny właściwy podmiot (§ 2 ust. 2 umowy).

Stosownie do treści § 4 umowy skarżący zobowiązał się, iż będzie aktywnie uczestniczył we wszystkich imprezach wskazanych przez Klub służących kształtowaniu w opinii publicznej korzystnego wizerunku Klubu i jego sponsorów, reklamodawców oraz innych podmiotów, na rzecz których Klub świadczy usługi promocyjne lub usługi o podobnym charakterze w szczególności przez telewizję, radio i prasę. Zleceniobiorca zobowiązał się, iż w trakcie wszelkich zajęć sportowych, w szczególności zawodów, imprez, o których stanowi kontrakt oraz innych imprez organizowanych przez Klub lub z uczestnictwem Klubu, do używania wyłącznie strojów, obuwia, sprzętu sportowego i innych akcesoriów sportowych, udostępnionych lub zaakceptowanych przez Klub. Ponadto Zleceniobiorca zobowiązał się, iż powstrzymywał się będzie w trakcie wszelkich publicznych wypowiedzi od wygłaszania negatywnych opinii na temat sponsorów, jak również negatywnych opinii dotyczących świadczonych przez te podmioty usług lub również produkowanych lub sprzedawanych przez nie towarów. Negatywne opinie nie będą wygłaszane w stosunku do trenerów, Klubu i jego pracowników. Zleceniobiorca zobowiązał się także, iż będzie prowadził sportowy tryb życia oraz będzie powstrzymywał się od zachowań, które są sprzeczne z powszechnie przyjętym wizerunkiem sportowca i przez to mogą godzić w dobre imię Klubu oraz jego sponsorów.

Według § 5 umowy (wizerunek zleceniobiorcy), skarżący oświadczył, że wyraża zgodę bez dodatkowego wynagrodzenia na utrwalanie oraz rozpowszechnianie jego wizerunku, zarówno indywidualnego, jak również na tle zespołu, z tym wszakże ograniczeniem, że prawo utrwalania oraz rozpowszechniania jego wizerunku odnosi się wyłącznie do sytuacji związanych z wykonywaniem lub celem niniejszej umowy. Udzielenie zgody, o której mowa wyżej, oznacza, że Klub może swobodnie decydować o dokonywaniu transmisji, czy też utrwaleń w jakiejkolwiek technice, meczów, zajęć oraz imprez, jak również może wykorzystywać dokonane w jakiejkolwiek technice utrwalania wizerunku w celu wytwarzania artykułów pamiątkarskich lub świadczenia usług reklamowych osobom trzecim.

Porównanie tych postanowień umowy, z tymi przywołanymi w decyzji z dnia [...]r. (nieobowiązującego w 2010 r. kontraktu), prowadzi do wniosku, że systematyka obu umów jest niemal identyczna. Również stwierdzenie to należy odnieść do samych uregulowań zawartych w poszczególnych paragrafach odnoszących się do obowiązków skarżącego. Przedmiotem umowy z B. B. S.A. było świadczenie usług sportowo-reklamowych. Przedmiot umowy błędnie wskazanej w decyzji z dnia [...]r. to obowiązki zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej. Przy czym dostrzec należy, że w zakres przedmiotu umowy wchodzą również działania o charakterze reklamowym, o czym świadczy ust. 2 § 1 tej umowy. Tym samym przedmiot umowy określony w kontrakcie obowiązującym w 2010 r., jak i tej błędnie przywołanej w decyzji, jest tożsamy, mimo innego ujęcia słownego owego świadczenia. Usługi sportowo-reklamowe skarżącego sprowadzają się bowiem do wykonywania obowiązków zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej oraz usług o charakterze reklamowym, czy też promocyjnym.

Dokonane ustalenia prowadzą do wniosku, że omyłkowe odwołanie się w decyzji z dnia [...]r. do nieobowiązującej umowy pozostaje bez wpływu na ocenę stanu sprawy. Przede wszystkim uwarunkowane to jest podobnymi uregulowaniami obu umów. Wobec tego w świetle poczynionych rozważań okoliczność ta nie może być uznana za rażące naruszenie prawa. Zaznaczyć należy, że obowiązujący w 2010 r. skarżącego kontrakt znajdował się w aktach sprawy.

Sąd ponadto zauważa, że kwestia opodatkowania uzyskiwanych przez osobę zawodowo uprawiającą sport (siatkarza) w klubie sportowym była przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy Sąd, który w kolejnych wyrokach o sygn. akt: I SA/Gl 332/14, I SA/Gl 5-7/15, I SA/Gl 477/16 oddalił skargę podatnika, przy czym kasacja podatnika od pierwszego z tych wyroków została wyrokiem NSA z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1874/15 oddalona, zaś pozostałe wyroki są nieprawomocne. Mając na uwadze w istocie tożsame co w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne i prawne oceniane w rozstrzygniętych już sprawach Sąd, aprobując przyjęte tam poglądy prawne, przytoczy je w dalszej części uzasadnienia.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. przewidziano z kolei, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). Natomiast za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., uważa się m.in.: przychody z uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.) oraz przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.).

Odnosząc sporne zagadnienia występujące w sprawie do cytowanych przepisów, w pierwszej kolejności rozważyć należy, czy przychody skarżącego z tytułu uprawiania sportu należy zakwalifikować do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), czy też, jak kwalifikował je skarżący, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Sądu, przepis art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, bowiem ustawodawca przesądził, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z uprawiania sportu. Podkreślić w tym miejscu należy, że końcowy fragment powołanej wyżej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej formułuje zasadę wyłączności źródeł przychodu, nakazując zaliczać do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej tylko te przychody, które nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że zakwalifikowanie przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła. Inaczej mówiąc, podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Wymieniając poszczególne źródła przychodów w art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca porządkuje ich katalog, przypisując jednocześnie do każdego ze źródeł określone konsekwencje podatkowe. Skoro więc ustawodawca nakazuje zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody inne niż zaliczone do pozostałych źródeł, to podatnik nie może decydować o kwalifikacji przychodów do poszczególnych źródeł. Zatem uznanie przez ustawodawcę przychodów z uprawiania sportu za przychody z działalności wykonywanej osobiście wyklucza możliwość uznania tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Prawidłowo więc organy zakwalifikowały przychody skarżącego z profesjonalnego uprawiania sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Następujące cechy prowadzonej przez skarżącego działalności: osobisty charakter wykonywanej działalności, niewystępowanie w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek (działalność sportowa była organizowana i prowadzona przez klub sportowy, a nie przez skarżącego), ograniczenie swobody uczestniczenia skarżącego w obrocie gospodarczym eliminują, w ocenie Sądu, świadczoną przez skarżącego działalność z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko pozostaje w pełnej zgodności z tezą uchwały podjętej przez NSA w dniu 22 czerwca 2015 r. o sygn. akt II FPS 1/15, zgodnie z którą "przychody sportowców mogą być zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy".

Jak już wyżej przedstawiono, analiza treści umowy i innych dokumentów zebranych w sprawie jednoznacznie wskazała, że podatnik nie działał na własne ryzyko, nie miał swobody w zakresie prowadzenia działalności, organizacja zarówno jego udziału w przygotowaniach, treningach i zawodach sportowych, jak i udziału w przedsięwzięciach reklamowych i wizerunkowych nie należała do niego, a kierowaniem tymi przedsięwzięciami zajmował się klub sportowy, on też ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Okoliczność, iż podatnik uprawia sport w sposób profesjonalny, czyniąc z tego tytułu stałe i w zasadzie jedyne źródło utrzymania i zarobkowania, w którym kieruje się kryteriami "rynkowymi" w doborze kolejnych klubów, dla których świadczy usługi, nie wyklucza ustalenia organu kontroli, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zaliczenie spornych przychodów do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Samo profesjonalne, czy zawodowe uprawienie sportu będące jedynym źródłem przychodów nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy nie odpowiada warunkom z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działalność, z której podatnik uzyskiwał zarobki, nie była prowadzona przez podatnika we własnym imieniu i bez względu na jej rezultat, skoro zgodnie z przedmiotową umową miał on zagwarantowaną stałą wysokość wynagrodzenia, które mogło ulec obniżeniu w określonych warunkach, a nadto nie miał swobody działania, gdyż mocą umowy zobowiązał się do ściśle określonych zachowań, w tym wyłączających możliwość świadczenia spornych usług na rzecz innego klubu w tym samym czasie. To, że po zakończeniu umowy podatnik mógł swobodnie podejmować czynności zmierzające do wyboru ewentualnie innego klubu, kierując się przy tym kryteriami zarobkowymi, ekonomicznymi, czy innymi, nie ma istotnego znaczenia dla oceny tej przesłanki. Podatnik jako zawodowy sportowiec nie występował w obrocie gospodarczym na własny rachunek i we własnym imieniu, lecz w ramach klubu, z którym miał zawartą określoną umowę w przedmiocie świadczenia spornych usług. To nie podatnik decydował, w których meczach zagra, a w których nie, jak przebiegają jego treningi czy odnowa biologiczna, czy na zawodach będzie nosił taką, a nie inną odzież itp. Nie organizował zawodów, czy treningów; czynił to klub, zaś podatnik nie miał w tym zakresie żadnej swobody.

Dodać należy, że nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego jakoby w przypadku jego działalności jako sportowca nie zostały spełnione wszystkie przesłanki negatywne wymienione w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Organ kontroli prawidłowo ustalił, że z treści zawartego kontraktu nie wynika, by skarżący w jakimkolwiek zakresie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat umówionych czynności oraz ich wykonanie. Podobnie jak w przypadku świadczenia usług reklamowych, czy promocyjnych. Usługi sportowe, czy reklamowe były wykonane przez podatnika pod kierownictwem klubu i w czasie wyznaczonym przez klub, a nadto podatnik nie ponosił ryzyka w związku ze świadczonymi usługami, o czym świadczy stała wysokość jego wynagrodzenia, która tylko w określonych w umowie przypadkach mogła ulec obniżeniu.

Z uwagi na przedmiot i zakres sprawy bez znaczenia pozostaje twierdzenie, że brak wyraźnego wskazania w umowie czasu i miejsca wykonywania poleceń klubu oznacza, że nie wykonywał on czynności wyznaczonych przez zlecającego w miejscu i czasie przez niego określonym, skoro okoliczności te wynikały wprost z charakteru nałożonych na podatnika obowiązków opisanych w treści umowy, bez potrzeby ich uszczegółowiania. Ryzyko w postaci kontuzji odniesionych poza treningami i meczami i potrzeba ponoszenia nakładów na rehabilitację i kosztów leczenia nie stanowi ryzyka gospodarczego związanego z wykonywanymi przez podatnika usługami na rzecz klubu. Podobnie jak ryzyko zawierania takiej umowy. Reasumując, należy stwierdzić, iż działalność zarobkowa, w zakresie świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, przynosząca stały dochód (wynagrodzenie), w określonej taką umową wysokości, ulegający obniżeniu jedynie w przypadkach w umowie przewidzianych, wypłacany periodycznie, bez ryzyka jego utraty i możliwości świadczenia takich usług przez inny podmiot i (lub) na rzecz innego czy innych kontrahentów, a więc z wyłączeniem swobody jej prowadzenia, nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach ustawy podatkowej, w tym w jej art. 5a pkt 6 czy art. 13 pkt 8 lit. a i to niezależnie od tego, czy osiągający takie dochody (podatnik) zarejestrowany jest jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. Rejestracja taka nie stanowi przesłanki decydującej o możliwości zaliczenia danych przychodów (dochodów) do osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Tak więc organ kontroli skarbowej prawidłowo przyjął, że decyzja z dnia [...]r. nie narusza prawa w sposób rażący w zakresie uznania przychodów z uprawiania sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Zwrócić należy jeszcze uwagę na przychody uzyskane przez podatnika w 2010 r. związane ze świadczeniem usług reklamowych i udostępnianiem wizerunku. Sąd nie podziela stanowiska organu w zakresie kwalifikacji tych przychodów na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jak również skarżącego kwalifikującego te przychody do związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zawarta przez skarżącego umowa dotyczyła obok "uprawiania sportu" także świadczenia usług reklamowych na rzecz tego klubu z wykorzystaniem wizerunku podatnika, indywidualnie, jak i na tle drużyny. Zdaniem Sądu, uzyskane przez niego z tego tytułu przychody na podstawie umów o świadczenie tego rodzaju usług wykraczają poza granice zakreślone pojęciem "uprawianie sportu". Przychody z tytułu wykonywania usług "reklamowych" lub świadczenia innych usług, w tym "wizerunkowych" na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia uzyskane wyłącznie od klubu przez sportowca będącego jego zawodnikiem, o ile nie są one uzyskane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez takiego podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, należy klasyfikować do przychodów opisanych w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Zaliczenie przychodów z tych usług (umów) do przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wymaga ustalenia, czy umowę tą zawarto w ramach takiej działalności podatnika, czy też nie. O tym, czy dany podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej decydują kryteria opisane w art. 5a pkt 6 i art. 5b u.p.d.o.f.

W tym znaczeniu nie można uznać, że umowa zawarta przez skarżącego z klubem, którego jest reprezentantem i na rzecz, którego uprawia sport, były zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy podatnik ten w istocie działalności takiej nie prowadził. Usługi, w tym reklamowe, z wykorzystaniem własnego wizerunku, wykonywane na podstawie takich umów, nie stanowią działalności gospodarczej w przypadku, gdy nie są związane z ryzykiem gospodarczym ("bez względu na rezultat"). O ile więc dany podatnik zawiera umowy (zlecenia lub o dzieło) z jednym podmiotem i świadczy na ich podstawie usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie bez ryzyka jego utraty i przy braku możliwości ich świadczenia na rzecz innych podmiotów, to wówczas tego rodzaju działalność nie jest - w rozumieniu ustawy podatkowej - działalnością gospodarczą.

Działalność zarobkowa, w zakresie świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, przynosząca stały dochód (wynagrodzenie) wyłącznie od jednego podmiotu, w określonej taką umową wysokości, ulegający obniżeniu jedynie w przypadkach w umowie przewidzianych, wypłacany periodycznie, bez ryzyka jego utraty i możliwości świadczenia takich usług przez inny podmiot i (lub) na rzecz innego czy innych kontrahentów, a więc z wyłączeniem swobody jej prowadzenia, nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach ustawy podatkowej i to niezależnie od tego, czy osiągający takie dochody (podatnik) zarejestrowany jest jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. Rejestracja taka nie stanowi przesłanki decydującej o możliwości zaliczenia danych przychodów do osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem skarżący świadczył usługi reklamowe na rzecz klubu będącego reklamodawcą, a nie na rzecz swojej firmy. Nie działał więc we własnym imieniu i na własny rachunek.

Dlatego też Sąd uznał, że sporne dochody (przychody) należy kwalifikować jako uzyskane z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. (z uprawiania sportu), bądź z tytułu wykonywania usług (umowy reklamowe), opisanych w art. 13 pkt 8 lit. a tej ustawy.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że organ kontroli w decyzji z dnia [...] r., mimo błędnej kwalifikacji przychodów z usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku świadczonych przez podatnika do kategorii przychodów z uprawiania sportu, zamiast do kategorii przychodów z tytułu wykonania tych usług w warunkach z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., prawidłowo zaliczyły je do jednego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., co oznacza, że naruszenie tych przepisów (art. 13 pkt 2 i 8 lit. a) ustawy) nie miało wpływu na wynik sprawy, a więc nie może stanowić o naruszeniu prawa w stopniu rażącym.

Kolejna wada, która zdaniem pełnomocnika skarżącego, ma uzasadniać usunięcie z obrotu prawnego kontrolowanej decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa odnosi się do art. 26a o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu - podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, art. 13 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik (§ 1). W przypadku, o którym mowa w § 1, nie stosuje się przepisu art. 30 § 5 (§ 2). W myśl art. 30 § 5 o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. - przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Poczynając od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie tym dodano nowe zdanie, zgodnie z którym: "Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego."

W myśl art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne (...), które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobrać (...), zaliczki na podatek dochodowy (...). Jednakże płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Z powyższego wynika, że wyłączenie odpowiedzialności podatnika przewidziane w art. 26a o.p., dotyczące między innymi czynności opisanych w art. 13 u.p.d.o.f., powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy płatnik z mocy prawa był zobowiązany do pobrania stosownej zaliczki. Jeżeli na płatniku nie ciążył taki obowiązek, przepis art. 26a o.p. nie ma zastosowania. Zdaniem Sądu, poza sporem jest, że w przedmiotowej umowie skarżący oświadczył, że prowadzi działalność gospodarczą (§ 1 ust. 2 umowy) i za świadczone usługi będzie wystawiał faktury (§ 7 ust. 1 umowy). Ponadto sporne należności otrzymywał z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 u.p.d.o.f., to tym samym płatnik nie był obowiązany do poboru odpowiednich zaliczek, a przez to nie zaistniał przypadek opisany w art. 26a o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt II FSK 318/15).

Tym samym wynika z powyższego, że nie doszło do naruszenia art. 26a o.p. W konsekwencji nie zaistniała okoliczność stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Przedstawione rozważania dotyczące art. 26a o.p. uzasadniają również twierdzenie, że decyzja z dnia [...] r. prawidłowo została skierowana do skarżącego. Z tego też względu nie powstała przesłanka stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Uruchomienie sankcji nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. następuje bowiem w sytuacji skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego stroną postępowania, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistej strony (zob. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1914/10, LEX nr 1410600).

Dopuszczone dowody w postaci:

1. pisma B. B. S.A. z dnia 21 października 2015 r. w przedmiocie wyjaśnień do kontraktu zawartego w dniu [...] r. skierowanego do A.,

2. pisma Piłki Siatkowej C. S.A. w O. z dnia [...] r. skierowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., dotyczącego zasad współpracy z A.,

należy ocenić przy uwzględnieniu treści samych kontraktów zawartych przez skarżącego, a także logiki i doświadczenia życiowego. W pismach tych, przywołując poszczególne postanowienia umowne, podjęto próbę ich wyjaśniania, co pozostaje w sprzeczności z ich treścią. Wobec czego organ kontroli zasadnie nie przychylił się do twierdzeń w nich zawartych.

Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Otóż postępowanie przeprowadzone zostało z poszanowaniem zasad dotyczących gromadzenia dowodów i ich oceny, zapewnienia czynnego udziału stronie postępowania. Ponadto zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

Mają powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).