Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 639/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Aktem notarialnym [...] z dnia [...] A.S. (dalej: Strona, Skarżąca) dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej jej majątek osobisty, położonej w W. [...] [...]. Po ustaleniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: organ I instancji) w toku czynności sprawdzających, ze Strona nie złożyła zeznania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia powyższej nieruchomości i w związku z niedopełnieniem tej czynności po wezwaniu, organ ten wszczął postepowanie podatkowe wobec Strony w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości w 2013 r.

W toku postepowania podatkowego Strona zajmowała stanowisko, że kwota 307.200 zł, ujęta w akcie notarialnym jak wartość rynkowa nieruchomości, została w całości przekazana na poczet uregulowania jej zobowiązań wierzycielskich, to jest część tej kwoty została przelana na konto [...] celem spłaty jej zadłużenia z tytułu pożyczki hipotecznej, a druga część została przelana na rachunek Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. celem spłaty wierzytelności. Powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt K 7/13, Strona twierdziła, że warunkiem zaistnienia przychodu jest spełnienie świadczenia za zgodą osoby zainteresowanej oraz wynikająca z tego świadczenia korzyść w postaci m.in. powiększenia aktywów. W ocenie Strony, w związku z tym, że kwota ze sprzedaży nieruchomości pokryła bezpośrednio jej długi, to nie doszło w ten sposób do osiągnięcia korzyści majątkowej. Ponadto Strona akcentowała okoliczność, iż do sprzedaży nieruchomości nie doszło z jej własnej woli, lecz z konieczności spłacenia długów.

2. Decyzją z dnia [...] numer [...] określono Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 58.368 zł z tytułu przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji podkreślił, że Strona, decydując się na sprzedaż nieruchomości, postanowiła dobrowolnie, że kwota z tej transakcji zostanie przeznaczona na spłatę jej zadłużeń, nie można więc przyjąć, iż miałaby nie działać dobrowolnie, gdyż umowa sprzedaży dochodzi do skutku wyłącznie wtedy, gdy strony zgodnie oświadczą wolę jej zawarcia. Zdaniem organu I instancji w sprawie nie ma znaczenia kwestia, w jaki sposób strony umowy sprzedaży dokonały rozliczenia, a istotny jest fakt, że dokonano sprzedaży lokalu, w wyniku czego powstał przychód niewykazany w zeznaniu podatkowym. Powołując się na brzmienie przepisu art. 30e ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), organ przyjął jako datę nabycia rzeczonej nieruchomości przez Stronę dzień 1 lipca 2011 r. (data umowy darowizny tej nieruchomości na rzecz Strony od męża G.S.) oraz jako datę zbycia dzień 13 czerwca 2013 r. i na tej podstawie określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za 2013 r. z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

3. Strona wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 191, art. 191 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: O.p.) oraz art. 210 § 4 i § 1 pkt 6 O.P. z zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, jak również art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W uzasadnieniu odwołania Strona, oprócz przytoczenia dotychczasowej argumentacji, dodatkowo wskazała, że od momentu nabycia przez nią przedmiotowej nieruchomości upłynął 5-letni okres wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a to z tego powodu, że nabycie tej nieruchomości nastąpiło w dniu 16 maja 1987 r. kiedy to rodzice jej małżonka dokonali darowizny tego składnika majątkowego na rzecz syna. Strona wskazała, że darowizna ta była dokonana z zamiarem przeznaczenia mieszkania dla obojga małżonków, a zatem to w tej dacie doszło do nabycia przez nią nieruchomości.

4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ podatkowy II instancji) decyzją z dnia [...] numer [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wyczerpująco zebrano materiał dowodowy i dokonano jego prawidłowej oceny, jak również decyzja organu I instancji zawiera wszystkie ustawowe elementy. Odnosząc się do argumentacji Strony podniesionej w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że nie można stwierdzić, aby nabyła ona przedmiotową nieruchomość w momencie darowania go jej małżonkowi przez jego rodziców. Zgodnie bowiem z treścią aktu notarialnego umowy darowizny tej nieruchomości na jej rzecz dokonanej przez jej męża (z dnia 1 lipca 2011 r.), to G.S. był właścicielem tego składnika majątku i stanowił on jego majątek osobisty, a małżonkowie nie zawierali umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową małżeńską. Ponadto organ II instancji za prawidłową uznał ocenę organu I instancji, że na skutek sprzedaży nieruchomości w czerwcu 2013 r. Strona uzyskała przychód. Podkreślił organ odwoławczy, że kwota pieniężna tytułem ceny została przekazana Stronie do dyspozycji, która w umowie sprzedaży wyraziła zgodę na przekazanie tej kwoty w całości swoim wierzycielom. W związku z tym, zdaniem organu nie jest istotna w sprawie okoliczność, czy Strona uzyskała powyższą kwotę do rąk własnych, ponieważ wartość wyrażona w cenie zawsze będzie stanowiła przychód. Organ II instancji stwierdził zatem, iż w sprawie właściwie oceniono, że Skarżąca osiągnęła przychód, nie pomijając przy tym treści powoływanego przez Stronę wyroku TK w sprawie o sygn. akt K 7/13.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, decyzji jej poprzedzającej oraz umorzenie postepowania (alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania), jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W treści skargi zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie następujących przepisów:

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a tym samym błędną ocenę stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 191 w zw. z art. 187 O.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego (m.in. poprzez uznanie, że sprzedaż nieruchomości miała miejsce przed upływem 5 lat od momenty nabycia);

- naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy przyjął, iż wyrok TK z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt K 7/13 nie ma zastosowania, podczas gdy w wyroku tym TK dokonał wykładni pojęcia przychodu;

- a w konsekwencji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie i stanowi podstawę prawną do stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego, pomimo, iż hipoteza nie przystaje do stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołała się m.in. na treść art. 33 pkt 2 oraz art. 281 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (dalej jako: k.r.o.) i stwierdziła, że w momencie dokonywania darowizny przez rodziców jej męża w 1987 r. strony tej umowy nie były w stanie przewidzieć ewentualnych skutków takiego dokonania darowizny na rzecz G.S. z pominięciem Skarżącej. Wskazała, że w chwili dokonania tej darowizny Skarżąca i jej mąż zamieszkiwali już w nieruchomości ponad pół roku, więc domniemali, że nieruchomość należy do nich. Podniosła następnie, że w ramach uprawnienia do korzystania z mieszkania, co do którego prawo przysługuje współmałżonkowi, ma ona prawo do jego współposiadania i używania i te dwa uprawnienia przysługiwały Skarżącej przez 26 lat, kiedy to nieprzerwanie zamieszkiwała z mężem w rzeczonej nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, okoliczność, że trzecie z uprawnień (tj. do rozporządzania nieruchomością) nabyła ona dopiero w 2011 r., nie może przesądzać o obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołała się również Skarżąca do celu unormowania z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., którym była chęć wyeliminowania spekulacji na rynku nieruchomości oraz przeciwdziałanie sytuacji unikania opodatkowania przez osoby stale trudniące się odsprzedażą z zyskiem. Wskazała dalej, że zmniejszenie wskazanego w tym przepisie okresu z 10 lat do 5 lat świadczy o przyzwoleniu Państwa do dokonywania zmian miejsca zamieszkania co 5 lat bez jakichkolwiek skutków podatkowych. Wobec tego, Strona stoi na stanowisku, że wykładnia celowościowa omawianego przepisu przemawia przeciwko uznaniu, że w sprawie miałby powstać obowiązek podatkowy w związku ze zbyciem nieruchomości przez Skarżącą. Dalej powołała się Skarżąca na treść wyroku TK w sprawie K 7/13, stwierdzając, po pierwsze, że wnioski płynące z tego wyroku należy odnieść do przychodów innych niż ze stosunku pracy, a po drugie, że zawarto w nim istotne dla sprawy stwierdzenie, że przychód podatnika, gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne, może powstać przez otrzymanie lub pozostawienie go do dyspozycji podatnika. W tym kontekście Skarżąca podkreśliła, że dokonując transakcji sprzedaży nie była w fizycznym posiadaniu umówionej kwoty pieniężnej, a nabywcy dokonali bezpośrednio przelewu tej kwoty na konta jej wierzycieli, zatem nie otrzymała ona tej kwoty ani kwota ta nie była w jej dyspozycji. Odnosząc się do przesłanek powstania przychodu wskazanych w powołanym wyżej wyroku TK, ponownie wskazano w skardze na brak dowolności w działaniu Skarżącej polegającym na sprzedaży nieruchomości oraz na brak powstania po jej stronie korzyści w postaci powiększenia aktywów, skoro ani przez moment nie była ona w posiadaniu kwoty stanowiącej zapłatę za nieruchomość. Końcowo stwierdzono, że sposób powstania przychodu ma w sprawie marginalne znaczenie, gdyż Skarżąca stoi na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości została dokonana po upływie 5 lat od momentu zbycia.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2020 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt P 1/19. Postanowieniem wydanym na rozprawie Sąd powyższy wniosek oddalił.

Ponadto pełnomocnik Skarżącej argumentował, że w sprawie orzekanie merytoryczne przez organ podatkowy było przedwczesne wobec wątpliwości procesowych w zakresie momentu nabycia nieruchomości, jak również, że w sprawie nie zbadano świadomości Strony w zakresie momentu wejścia w posiadanie spornej nieruchomości oraz nie zbadano elementu przysporzenia w kontekście zasadności opodatkowania zbycia nieruchomości.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; Ze zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, względnie z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżąca w czerwcu 2013 r. uzyskała przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Skarżąca podnosiła w sprawie dwojakiego rodzaju argumentację – kwestionowała okoliczność zbycia przedmiotowej nieruchomości po upływie 5 lat od jej nabycia (twierdząc, że nabycie nieruchomości nastąpiło w 1987 r.), jak też podnosiła, że z tytułu zbycia tej nieruchomości nie osiągnęła przychodu. W zakresie tej pierwszej kwestii stawiała ponadto zarzuty procesowe, sprowadzające się zasadniczo do niewyjaśnienia w pełni okoliczności sprawy.

4. W tak zarysowanym sporze Sąd całkowicie podziela stanowisko organów podatkowych, jak też powołaną na jego poparcie argumentację.

5. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie mającego zastosowania w sprawie), nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

6. W zakresie pierwszej kwestii podnoszonej przez Skarżącą, odnoszącej się do błędnego przyjęcia przez organy daty nabycia nieruchomości, stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do stwierdzenia, że Strona miałaby nabyć tę nieruchomość w 1987 r. Nie wskazuje na to w żaden sposób treść aktu notarialnego darowizny tej nieruchomości na rzecz męża Skarżącej dokonanej przez jego rodziców w dniu 16 maja 1987 r. Treść powyższej umowy wskazuje w sposób jednoznaczny, że obdarowanym jest wyłącznie mąż Skarżącej, a ponadto Skarżąca – jak słusznie wskazywały organy podatkowe – nie wykazywała, aby miało następnie dojść do zawarcia z mężem umowy rozszerzającej wspólność ustawową małżeńską, na mocy której przedmiot powyższej umowy darowizny mógłby stać się częścią majątku dorobkowego małżonków. Jak stanowił obowiązujący w 1987 r. przepis art. 33 pkt 2 k.r.o., odrębny majątek każdego z małżonków stanowią przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił. Treść tego przepisu nie została zresztą do dnia dzisiejszego zmieniona, a jedynie k.r.o. obecnie posługuje się pojęciem "majątek osobisty". Skarżąca w sprawie twierdziła, że darowizna rzeczonej nieruchomości była dokonana z zamiarem przeznaczenia mieszkania dla obojga małżonków, z czego wywodziła, że to w tej dacie doszło do nabycia przez nią tej nieruchomości. Na istnienie powyższego zamiaru nie wskazuje jednak ani brzmienie postanowień omawianej umowy ani też Skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. W ocenie Sądu, wobec jednoznacznego brzmienia umowy darowizny i braku jakichkolwiek widocznych przesłanek do uznania, że umowa ta miałaby nie odzwierciedlać zgodnego zamiaru jej stron, to Skarżąca winna była tę okoliczność udowodnić, czego jednak nie uczyniła. Nie są zatem zasadne zarzuty Strony dotyczące nie zbadania przez organy powyższych okoliczności.

Podnoszona przez Skarżącą argumentacja, że do nabycia przez nią omawianej nieruchomości miałoby dojść już w 1987 r. z tego powodu, że uzyskała ona wówczas dwa z uprawnień przysługujących właścicielowi, a w 2011 r. otrzymała jedynie trzecie z tych uprawnień, tj. do rozporządzania rzeczą, również zdaniem Sądu nie zasługuje na podzielenie. Trzeba tu wskazać, że istotnie Skarżąca na mocy przepisów k.r.o. ma uprawnienie do korzystania z nieruchomości mieszkalnej stanowiącej własność jej małżonka (tj. do posiadania i używania). Jak stanowi przepis art. 281 k.r.o., jeżeli prawo do mieszkania przysługuje jednemu małżonkowi, drugi małżonek jest uprawniony do korzystania z tego mieszkania w celu zaspokojenia potrzeb rodziny. Z treści tego przepisu nie da się wywieść wniosku, aby Skarżąca miała nabyć nieruchomość na tej podstawie, że przepis ten przyznaje jej wycinkowe uprawnienie do korzystania z nieruchomości (tj. do posiadania i używania), wynikające z pozostawania w małżeństwie. Przepis ten, nadając drugiemu z małżonków powyższe uprawnienie, w żaden sposób nie wkracza bowiem w sferę prawa własności i niczego w tej kwestii nie zmienia, stanowiąc wprost, że prawo do mieszkania nadal przysługuje tylko jednemu z małżonków. Istotne jest też i to, że zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu k.r.o., uprawnienie do korzystania z mieszkania przez małżonka nie będącego właścicielem służy konkretnemu celowi, tj. zaspokojeniu potrzeb rodziny. Nabycie, jak sama Skarżąca wskazuje w skardze, to uzyskanie wszystkich uprawnień składających się na prawo własności i takowe prawo Skarżąca nabyła dopiero w dniu 1 lipca 2011 r. kiedy to mąż darował jej nieruchomość, należącą wcześniej do jego majątku osobistego.

Warto też wskazać, że, nawet pomijając powyższe kwestie, gdyby istotnie Skarżąca miała nabyć nieruchomość już w 1987 r. (choć brak jest ku temu podstaw prawnych), to wówczas nie byłoby potrzeby dokonywania przez małżonka na jej rzecz darowizny w 2011 r. Przeczy to zresztą również podnoszonemu przez Skarżącą argumentowi o istnieniu już na etapie zawierania umowy darowizny przez rodziców jej męża na jego rzecz, rzekomego zamiaru darowania nieruchomości na rzecz obojga małżonków.

7. W tym miejscu należy stwierdzić, że w sprawie nie znajdzie zastosowania uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.05.2017 r. wydana w sprawie o sygn. akt II FPS 2/17 (dostępnej w bazie www.orzeczenia nsa.gov.pl). W powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. W uzasadnieniu powyższej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że problemy interpretacyjne w odniesieniu do analizowanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. dotyczą określenia momentu nabycia nieruchomości w sytuacji, gdy małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli (wybudowali) nieruchomość, byli jej właścicielami dłużej niż 5 lat, a następnie jeden z nich zmarł, a drugi w drodze dziedziczenia po nim otrzymał udział w nieruchomości, a potem ‒ przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od dnia śmierci współmałżonka ‒ dokonał odpłatnego zbycia posiadanego udziału w nieruchomości. Jak wskazał NSA, nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności ustawowej wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale, natomiast z chwilą śmierci jednego małżonka następuje przekształcenie współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, nie następuje natomiast nabycie prawa majątkowego. Skoro małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z nich.

Wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę powyższego rozumienia kwestii nabycia nieruchomości jest brzmienie obecnie obowiązującego (od dnia 1 stycznia 2019 r.) art. 10 ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a–c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Podkreślenia jednak wymaga, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem faktycznym. Zbycie nieruchomości przez Skarżącą nie następuje tu po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, lecz w trakcie jej trwania, a ponadto Skarżąca nie nabyła przedmiotowej nieruchomości wraz z mężem na zasadzie wspólności majątkowej w 1987 r., a jedynie jej mąż nabył tę nieruchomość do majątku osobistego (wówczas odrębnego), natomiast w 2011 r. mąż darował tę nieruchomość na jej rzecz. Nie sposób doszukiwać się tu wcześniejszego nabycia przez Skarżącą spornej nieruchomości. Nie zasługują więc na podzielenie te argumenty i zarzuty Skarżącej, które dotyczyły braku usunięcia przez organy podatkowe wątpliwości procesowych w zakresie momentu nabycia nieruchomości. Jak to wyżej wykazano, wątpliwości takie w sprawie nie występują.

W drugiej kwestii podnoszonej przez Skarżącą, a powoływanej w samej skardze już tylko na marginesie, Sąd również podziela stanowisko organów podatkowych. Chodzi tu o to, czy w ogóle doszło do uzyskania przez Skarżącą przychodu ze zbycia nieruchomości. Zdaniem Sądu słusznie wskazują organy, że przekazanie w akcie notarialnym kwoty uzyskanej tytułem ceny nieruchomości na rzecz wierzycieli Skarżącej tytułem spłaty wierzytelności jest tutaj kwestią wtórną. Niewątpliwie dochodzi w ten sposób do zapłaty ceny na rzecz Skarżącej, która uzyskuje tym samym przychód. To Skarżąca podjęła decyzję o przekazaniu tak otrzymanej kwoty na rzecz wierzycieli. Dokonanie spłaty na rzecz wierzycieli z uzyskanej ceny nieruchomości, nawet jeśli de facto prowadzi do tego, że Skarżąca – jak wskazuje – nie uzyskuje w ogóle kwoty ceny do rąk własnych – jest właśnie wyrazem zadysponowania przez nią kwoty ceny sprzedaży. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby poniekąd do wniosku, że Skarżąca nie miałaby uprawnienia do zadysponowania tą kwotą. Wniosek taki jest jednak niemożliwy do zaakceptowania. Przekazanie kwoty ceny na rzecz dwóch wierzycieli, o czym zadecydowała Skarżąca, jest oznaką tego, że kwota ta należała do niej i pozostawała w jej dyspozycji. Inaczej rzecz ujmując, skoro Skarżąca w istocie dokonała dyspozycji otrzymaną kwotą ceny za nieruchomość będącą jej własnością, to trudno twierdzić, że kwota ta miałaby nie pozostawać w jej dyspozycji.

Abstrahując od powyższego, odnosząc się w tym miejscu do treści powoływanego przez Stronę wyroku TK w sprawie K 7/13, wskazać trzeba, że stwierdzono w nim, iż przysporzeniem jest zarówno zwiększenie aktywów podatnika jak i uniknięcie przez niego wydatków. Należy zauważyć, że przyjęte w u.p.d.o.f. rozwiązanie legislacyjne pozwala na objęcie podatkiem wszystkich zdarzeń, które powodują powstanie u podatnika konkretnej korzyści o wymiarze finansowym, która albo prowadzi do zwiększenie aktywów albo pozwala uniknąć poniesienia wydatku. Nie jest przy tym istotne źródło tej korzyści. Może być to więc zarówno związane z działaniem innej osoby, czy też samego podatnika. Może też być wynikiem zdarzeń niezależnych od woli podatnika (por. też wyrok WSA w Szczecinie z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 862/16, CBOSA). Tym samym przychód wystąpi w każdym przypadku powodującym przyrost majątku lub zmniejszenie wydatków. Istotny jest efekt końcowy czynności czy też zdarzenia - wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przychodu po stronie podatnika.

Zatem niezależnie od wyżej zaprezentowanej argumentacji prawnej, zgodnie z którą Skarżąca otrzymała kwotę ceny sprzedaży do swojej dyspozycji (i takiej dyspozycji dokonała), należy zauważyć, że nie jest wykluczone również przyjęcie, iż Skarżąca, spłacając wierzycieli z ceny sprzedaży, tak naprawdę uniknęła wydatków w tym zakresie, które zobowiązana byłaby i tak ponieść. Tę drugą postać przysporzenia Skarżąca zdaje się zresztą w sprawie całkowicie pomijać.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że nie zgadza się z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy przyjął, iż wyrok TK z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt K 7/13 nie ma zastosowania. Wprawdzie kwestie wyrażone w tym wyroku zostały przez organ I instancji potraktowane lakonicznie, jednak organ II instancji odwołał się do tych kwestii już w szerszym zakresie, a do tego, co bardzo istotne, wyprowadzone stad wnioski w sprawie nie budzą zastrzeżeń Sądu.

Końcowo Sąd stwierdza, że w sprawie nie budzi wątpliwości kwestia dobrowolności zawarcia przez Skarżącą aktu notarialnego zbycia nieruchomości. W ocenie Sądu konieczność uregulowania długów jest tu wyłącznie wewnętrzną motywacją, pobudką, na skutek której Skarżąca podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości. Pozostaje ona poza sferą obiektywnego działania prawnego, którego dokonała Skarżąca. Nie można zatem skutecznie twierdzić, że Skarżąca miałaby nie działać dobrowolnie w zakresie sprzedaży nieruchomości, skoro taka decyzja została przez nią podjęta.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu zarówno ustalenia organów podatkowych, jak i ocena prawna w zakresie elementu przysporzenia uzyskanego przez Skarżąca, były prawidłowe.

8. Sąd nie zgodził się również z argumentacją podniesioną przez Stronę na rozprawie, a odwołującą się do treści pytania prawnego przedstawionemu TK przez Sąd Rejonowy w L. dotyczącego zbadania zgodności przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. z Konstytucją RP. W treści tego pytania przedstawiono argumentację opartą na analizie powyższego przepisu u.p.d.o.f. oraz przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wprost wskazano w treści uzasadnienia pytania prawnego, że przedmiotowa norma utraciła charakter normy sprawiedliwej na skutek nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn i wskazano, że sprzedaż majątku nieruchomego nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym, ponieważ gdyby to darczyńca dokonał sprzedaży i następnie kwotę uzyskaną ze zbycia nieruchomości przekazałby obdarowanemu, to nie doszłoby do powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W niniejszej sprawie kwestie dotyczące podatku od spadków i darowizn w ogóle nie są przedmiotem badania, Strona nie podnosiła też tego typu argumentacji. Sąd nie uznaje za zasadne ani przekonujące - w ramach badania zgodności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa - porównywania regulacji podatkowych w różnych ustawach podatkowych, dotyczących podatków mających różny charakter. Warto też wskazać, że jako argument za uznaniem niekonstytucyjności omawianego przepisu, sąd pytający wskazał na projekt ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., uwzględniający de facto treść uchwały 7 sędziów NSA, jednak nie obejmujący swym zakresem kwestii prawnej występującej w niniejszej sprawie.

9. Końcowo Sąd wskazuje, że w sprawie nie skorzystał z możliwości zawieszenia postępowania określonej w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, Sąd może (nie jest natomiast zobligowany) zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie Sądu zawieszeniu postępowania sprzeciwiał się w sprawie wzgląd na szybkość postępowania, biorąc pod uwagę znaną Sądowi z urzędu okoliczność znacznie wydłużonego oczekiwania na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego. Wskazać przy tym należy, że w razie ewentualnego stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., Strona ma możliwość wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie, co wynika z treści art. 272 § 1 p.p.s.a..

10. Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a.