Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 469/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3354/17 w sprawie ze skargi S. AB (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.222.2017.1.KR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. AB (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 12 października 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3354/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi ze skargi S. (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2017r. nr 0114-KDIP4.4012.222.2017.1.KR w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór w sprawie dotyczył ustalenia, czy przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zakup przez skarżącą wierzytelności w celu ich odsprzedaży stanowi odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, czy też nie.

W stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym w sprawie skarżąca kupuje wierzytelności niewymagalne, które mają być spłacane w odległym terminie. Nie będą to wierzytelności trudne w chwili nabycia. Skarżąca nabywa wierzytelności na własność. Cena wyniesie określony procent wartości wierzytelności i będzie płatna z góry. Skarżąca nie będzie świadczyła dodatkowych usług na rzecz sprzedającego w tym usług windykacyjnych. Skarżąca poza dyskontem – stanowiącym jej wynagrodzenie - nie będzie otrzymywała innych dodatkowych wynagrodzeń w formie prowizji, czy premii del credere. W ocenie spółki transakcja podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

1.3. W dniu 3 sierpnia 2017r. organ wydał interpretację uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ wskazał, że czynność nabycia przez spółkę wierzytelności nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem czynności wykonywane przez spółkę są czynnościami w zakresie długów, polegającymi na wyręczeniu klienta w egzekwowaniu należności mu przysługujących oraz przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużnika. Zatem, z uwagi na art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, spółka nie ma prawa zastosować zwolnienia od podatku dla wskazanych usług.

1.4. Sąd pierwszej instancji rację w sporze przyznał skarżącej spółce. Biorąc pod uwagę podniesione w skardze zarzuty oraz powołując się na treść wyroku TSUE z 27 października 2011r. w sprawie C-93/10 oraz wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012r. sygn. akt I FPS 5/11, Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że w okolicznościach sprawy nabycie wierzytelności niewymagalnych nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast różnica między wartością rynkową nabytej wierzytelności niewymagalnej, a wartością nominalną nie będzie stanowić wynagrodzenia skarżącej z tytułu świadczenia usług. Stwierdził też, że opisana transakcja nie stanowi usługi ściągania długów i usługi factoringu, zatem czynności wykonywane przez bank nie są objęte wyłączeniem ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ostatecznie Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne zarzuty skarżącej o naruszeniu przez organ zarówno przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego. Stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie wypowiedział się, co stanowić będzie wynagrodzenie skarżącej za wykonanie usługi, a więc nie zastanowił się, czy w związku z tym możliwe jest opodatkowanie VAT czynności wykonywanych przez skarżącą, czy też konieczne jest przyjęcie, że podlegają one zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 15 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego, tj.: art. 43 ust. 15 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, czynności wykonywane przez spółkę, polegające na zawieraniu umów w zakresie zakupu wierzytelności niewymagalnych, w zamian za wynagrodzenie w postaci dyskonta korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, choć czynności te winny być opodatkowane właściwą stawką tego podatku, bowiem są to czynności w zakresie długów, polegające na wyręczeniu klienta w egzekwowaniu przysługujących mu należności oraz przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużnika;

2/ przepisów postępowania w sposób mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego i oraz wydał i interpretację odpowiadającą prawu w tym określającą w swojej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz zasadzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. Rozpoznając sprawę w granicach zarzutu skargi kasacyjnej wskazać należy, że jej istota sprawdzała się do rozstrzygnięcia, czy przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zakup przez skarżącą niewymagalnych wierzytelności, w zamian za wynagrodzenie w postaci dyskonta stanowi odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, czy też podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 15 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, czynności wykonywane przez spółkę, polegające na zawieraniu umów w zakresie zakupu wierzytelności niewymagalnych, w zamian za wynagrodzenie w postaci dyskonta korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach trafnie odniósł się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie z 27 listopada 2011r. w sprawie C-93/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 19 marca 2012r., sygn. akt I FPS 5/11.

W pierwszym z ww. wyroków TSUE stwierdził, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania Dyrektywy 112, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Stanowisko analogiczne z powyższym, zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 7 sędziów z 19 marca 2012r., sygn. akt I FPS 5/11, zgodnie z którym żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczenie przez nabywcę wierzytelności usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto wymaga podkreślenia, że warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za odpłatną usługę czyli czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienia dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (por. wyrok III SA/Wa 252/08, z 19 maja 2008 r., wyrok NSA z dnia 19 marca 2012r. sygn. akt I FPS 5/11 czy sygn. akt I FSK 29/13 z dnia 17 grudnia 2013r.). Samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy - cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta i zapłaty ceny niższej od wartości nominalnej (por. wyrok NSA z 8 lipca 2021r., sygn. akt I FSK 1916/18).

3.4. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynikało, że skarżąca kupuje wierzytelności niewymagalne, które mają być spłacane w odległym terminie. Nie będą to wierzytelności trudne w chwili nabycia. Skarżąca nabywa wierzytelności na własność. Cena wyniesie określony procent wartości wierzytelności i będzie płatna z góry. Skarżąca nie będzie świadczyła dodatkowych usług na rzecz sprzedającego, w tym usług windykacyjnych. Skarżąca wskazuje, że poza dyskontem – stanowiącym jej wynagrodzenie - nie będzie otrzymywała innych dodatkowych wynagrodzeń w formie prowizji, czy premii del credere. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że przytoczone wyżej orzeczenia TSUE i NSA znajdą w omawianym przypadku zastosowanie.

3.5. Zasadnie również Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ interpretacyjny w sposób nieprzekonywujący uzasadnił swoje stanowisko, przez co naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie należało uznać za bezpodstawny.

W tej kwestii wskazać należy, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa (np. wyrok NSA z 18 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 380/13) i doktryny (A. Bartoszewicz w komentarzu do art. 43, Lex 35/2018), nie każda czynność nabycia wierzytelności stanowi automatycznie świadczenie usługi ściągania długów, czy factoringu. Aby móc uznać daną cesję wierzytelności za czynność ściągania długów, w tym factoringu, obok cesji wierzytelności muszą wystąpić dodatkowe przesłanki wskazujące, że dana cesja wierzytelności w danych okolicznościach faktycznych stanowi element czynności ściągania długów, w tym factoringu (takie jak np. świadczenie przez cesjonariusza określonych dodatkowych usług na rzecz cedenta związanych ze ściągnięciem wierzytelności).

Ustalając zakres pojęć "usługi faktoringu" oraz "usługi ściągania długów" przy ocenie, czy usługi określone w umowach nabycia wierzytelności podlegają zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od towarów i usług, czy też z tego zwolnienia są wyłączone, niezbędnym jest szczegółowa analiza i odniesienie się do zapisów przedmiotowych umów. Ocena organu powinna zostać przeprowadzona w aspekcie zasadniczego celu, przyczyny jej zawarcia i skutków ekonomicznych. Należy ustalić czy usługi te przede wszystkim zmierzają do ściągania długów oraz czy ściąganie długów jest podstawowym celem i efektem ekonomicznym umów nabycia wierzytelności (por. wyrok NSA z 21 października 2013r., sygn. akt I FSK 1388/12). Jedną z podstawowych cech usługi ściągania długów jest brak po stronie usługobiorcy jakichkolwiek praw do ściąganej przez niego wierzytelności. Wszelkie prawa z nią związane przysługują wierzycielowi, na rzecz którego dług jest egzekwowany. Ponosi on też ryzyko niewypłacalności dłużnika. W konsekwencji, zgodnie z poglądami wyrażonymi w doktrynie prawa podatkowego (por. T. Michalik, Komentarz do art. 43 ustawy o VAT, wyd. 13, Legałis, 2017).

Natomiast odnośnie faktoringu orzecznictwo sądów administracyjnych definiuje usługę faktoringu jako "czynność prawną, w której dostawca jest uprawniony lub został zobowiązany do przelania na faktora wierzytelności wynikających z zawartych przez dostawcę ze swoimi kontrahentami (dłużnikami) umów sprzedaży towarów lub umów o świadczenie usług, a faktor jest zobowiązany do świadczeń dodatkowych (finansowania dostawcy, prowadzenia księgowości związanej z wierzytelnościami, inkaso wierzytelności, ochrony przed niewypłacalnością dłużników)" (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 7 kwietnia 2010r., sygn. akt l SA/Wr 152/10). Faktoring jest zatem umową o charakterze złożonym i kompleksowym. Usługami faktoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi, ciągłymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą-zbywcą wierzytelności) a faktorem, co wynika z umów o charakterze długoterminowym pomiędzy tymi podmiotami, które najczęściej nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta, oprócz nabycia wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Kr 2075/10).

3.6. Tymczasem organ interpretacyjny nie odniósł się do ww. aspektów poruszonych również w przywołanym przez stronę orzecznictwie. Stwierdzając, że w sprawie ma miejsce "wyręczania klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu" w żaden sposób nie przywołał okoliczności stanu faktycznego na poparcie przyjętej tezy. Co więcej – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji – okoliczności takie nie wynikają ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec tego, że skarżąca w żaden sposób nie wyręcza sprzedającego ściąganiu długu, albowiem zakupione wierzytelności będzie egzekwować we własnym imieniu i na własną rzecz i na własne ryzyko, a jedynym jej wynagrodzeniem jest dyskonto - Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że nie występuje tu usługa ściągania długu, ani też usługa factoringu. Dlatego też za prawidłowe należało uznać wskazanie Sądu pierwszej instancji, że przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wydanym orzeczeniu.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłoby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa bowiem wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Uwzględnienie więc zarzutu naruszenia powołanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017r., o sygn. akt I FSK 1741/15).

Należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku powinno być czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Przy tym, co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście zarzutów i podstaw kasacyjnych. Podkreślić jednocześnie należy, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości, ani oceny przyjętego stanu faktycznego. Tymczasem skarżący kasacyjnie nie wykazał zaistnienia zarzucanej wady oraz tego aby mogła mieć ona istotny wpływ na wynik sprawy.

3.8. Mając na uwadze powyższe, ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz § 4 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł, obejmującą 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Marek Kołaczek Marek Olejnik

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA