Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 396/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 30, art. 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 921 § 1, art. 998 § 1, art. 1024 § 1 pkt 1, art. 759 § 2
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 544/09 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności komornika sądowego jako płatnika podatku od towarów i usług za pobrany i niewpłacony podatek od towarów i usług z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz A. Z. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 544/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez A. Z. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Komornika Sądowego jako płatnika podatku od towarów i usług za pobrany i niewpłacony podatek od towarów i usług z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości.

Z przedstawionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o odbytej w dniu 17 marca 2006 r. licytacji nieruchomości oraz o tym, że zapłata ceny nastąpiła przelewem w dniu 22 marca 2006 r. na konto Sądu Rejonowego w T.. Sprzedaż nieruchomości przez przysądzenie własności nastąpiła w dniu 7 kwietnia 2006 r. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT z dnia 23 kwietnia 2007 r. na wartość netto 1.352.459,02 zł i podatek VAT w kwocie 297.540,98 zł, wystawioną przez w/w Komornika Sądowego. Do dnia 8 listopada 2007r. Komornik nie wywiązał się z ciążącego na nim jako na płatniku obowiązku i nie wpłacił podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia 8 stycznia 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Komornika Sądowego jako płatnika podatku od towarów i usług od dokonanej sprzedaży.

W piśmie z dnia 10 stycznia 2008 r. Komornik wyjaśnił, że dokonał wszelkich czynności zmierzających do zapłaty należnego podatku. Wskazał, że po wpłaceniu przez nabywcę zaoferowanej kwoty akta egzekucyjne zostały przesłane do Sądu Rejonowego w celu wydania postanowienia, które skutkuje przeniesieniem własności. Po uprawomocnieniu się tego postanowienia, zgodnie z treścią art. 1035 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: "k.p.c."), sporządził projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji. Po licytacji (przeprowadzonej w trybie uproszczonej egzekucji z nieruchomości) przekazał uzyskaną kwotę na konto depozytowe sądu w dniach 17 i 22 marca 2006 r. Do czasu uprawomocnienia się planu podziału suma uzyskana z licytacji pozostaje na koncie depozytowym sądu. Podał, że sporządzony przez niego projekt planu podziału (przekazany do sądu w dniu 6 czerwca 2006 r.) zakładał, że podziałem zostaje objęta kwota po potrąceniu podatku VAT w wysokości 297.540,98 zł. Jednakże na potrącenie podatku nie wyrazili zgody dwaj wierzyciele, którzy domagają się podzielenia tej kwoty między uprawnionych i w związku z tym zgłosili zarzuty przeciwko planowi podziału sumy uzyskanej z egzekucji. Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia 3 listopada 2006 r. zarzuty wierzycieli oddalił, ale ci złożyli zażalenie na to postanowienie do Sądu Okręgowego w G.. Sprawa do dnia 10 stycznia 2008 r. nie została prawomocnie zakończona, a dalsze postępowanie prowadzone jest przez Sąd Rejonowy w T., któremu Sąd Okręgowy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia po uchyleniu postanowienia sądu I instancji w przedmiocie oddalenia zarzutów przeciwko planowi podziału sumy uzyskanej z egzekucji. Akta egzekucyjne komornika pozostają zatem w dyspozycji sądu. Podkreślił też, że komornik sądowy nie dysponuje kwotą uzyskaną z egzekucji z nieruchomości i nie ma w praktyce żadnych możliwości pobrania z uzyskanej ceny sprzedaży jakiejkolwiek kwoty i wpłacenia jej na rachunek właściwego organu podatkowego w wykonaniu obowiązków nałożonych art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), który jego zdaniem pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisami kodeksu postępowania cywilnego. W załączeniu Skarżący przedłożył odpisy pism, z których wynika, że zwracał się do Sądu Rejonowego w T. o zwolnienie z depozytu sądowego kwoty potrzebnej na zapłacenie podatku. Jednakże w związku z tym, że postępowanie o podział sumy uzyskanej z egzekucji nie zostało prawomocnie zakończone, sąd nie wypłacił uczestnikom podziału żadnej sumy.

W kolejnych pismach z dnia 25 stycznia 2008 r. i 22 lutego 2008 r. Komornik sądowy przedstawił kolejne wyjaśnienia i wskazał na okoliczności, które jego zdaniem wyłączają odpowiedzialność komornika za nieodprowadzenie podatku VAT od sprzedaży nieruchomości. Wywodził między innymi, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności. Nie jest zatem możliwe zastosowanie wprost przepisów art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, gdyż z jednej strony otrzymanie całej zapłaty nie skutkuje przeniesieniem własności nieruchomości, z drugiej zaś strony wydanie nieruchomości z reguły odbywa się w terminie znacznie późniejszym (czasami w celu wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości potrzebna jest interwencja komornika). Komornik podniósł też, że sąd powinien stać na straży interesu Skarbu Państwa. Działając na podstawie art. 759 § 2 k.p.c., sąd w ramach nadzoru nad komornikiem, ma obowiązek z urzędu podejmowania wszelkich czynności zmierzających do zapewnienia należytego wykonania egzekucji przez komornika, przez co należy rozumieć wykonywanie przez komornika nie tylko obowiązków określonych przepisami k.p.c., ale i określonych przepisami innych ustaw oraz przepisami wydanymi na ich podstawie.

W dniu 3 marca 2008 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w T. odpis postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I Co 1286/05, zawieszającego postępowanie w przedmiocie zarzutów przeciwko planowi podziału sumy uzyskanej z egzekucji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania administracyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T..

Decyzją z dnia 30 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. orzekł o odpowiedzialności komornika sądowego – A. Z. – jako płatnika podatku od towarów i usług od dokonanej sprzedaży nieruchomości i określił wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku od towarów i usług w wysokości 297.540,98 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 1035 k.p.c. niezwłocznie po złożeniu na rachunek depozytowy sądu sumy ulegającej podziałowi komornik sporządza projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji i przedkłada go sądowi. Sformułowanie "suma ulegająca podziałowi" wskazuje, że chodzi – w świetle obowiązków podatkowych komornika jako płatnika VAT – o kwotę otrzymaną przez komornika, pomniejszoną o należny VAT. Zdaniem organu podatkowego ustawodawca w sposób zamierzony posługuje się pojęciem "suma ulegająca podziałowi". Zgodnie zaś z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 115/06), jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości jako sumę ulegającą podziałowi (art. 1024 § 1 pkt 1 k.p.c.) wymienia się kwotę uzyskaną z egzekucji, pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Organ podatkowy podkreślił, że z tezy cytowanego orzeczenia wynika jednoznacznie, że skoro kwota VAT nie ulega podziałowi, komornik winien uiścić ją przed dokonaniem wpłaty na rachunek depozytowy. Z tych względów organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności komornika jako płatnika na podstawie art. 30 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.")

Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 27 maja 2009 r. utrzymał je w mocy.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący zarzucił jej naruszenie art. 18 ustawy o VAT w zw. z art. 8, art. 30 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 51 § 1 O.p. Ponadto zarzucono obrazę art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 12 listopada 2009 r. przed Sądem I instancji pełnomocnik Skarżącego złożył pismo wraz z załącznikami. Z dokumentów tych wynika, że postanowienie o podziale sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości z dnia 23 czerwca 2009 r. uprawomocniło się dnia 18 lipca 2009 r. oraz że w dniu 12 sierpnia 2009 r. nastąpił zwrot z depozytu rachunku sądowego na konto skarżącego kwoty 416.865,70 zł, jak również to, że w dniu 13 sierpnia 2009 r. Skarżący przelał kwotę 297.540,98 zł na rachunek Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T..

Strona przeciwna złożyła odpis pisma Naczelnika Urzędu Drugiego Skarbowego w T., z którego wynika, że dokonana przez skarżącego wpłata z dnia 13 sierpnia 2009 r. została zarachowana na należność główną w kwocie 211.721,33 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 85.819,65 zł, liczone od dnia 26 kwietnia 2006 r. Po dokonaniu rozksięgowania dokonanej wpłaty pozostała do zapłaty zaległość z tytułu podatku od towarów i usług od dokonanej sprzedaży nieruchomości w kwocie 85.819,65 zł wraz z odsetkami należnymi za zwłokę od dnia 26 kwietnia 2006 r. do dnia wpłaty włącznie. W dniu 4 listopada 2009 r. w drodze postępowania egzekucyjnego została pobrana i przekazana do urzędu wpłata w wysokości 122.250,76 zł.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe zawęziły rozumienie zasady legalizmu sformułowanej w art. 120 O.p tylko do przepisów prawa podatkowego, ignorując przy tym zupełnie przepisy innych ustaw, a w szczególności Kodeksu postępowania cywilnego, co stanowiło istotne pogwałcenie zasady praworządności. Według Sądu organy podatkowe obu instancji nie dostrzegły, że ustawa o VAT nakłada na komorników obowiązki, których realizację utrudniają unormowania wynikające z k.p.c.

Następnie Sąd I instancji wyjaśnił, że w myśl art. 18 ustawy o VAT, komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, są płatnikami podatku od towarów i usług od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Jednakże, nakładając na komorników obowiązek pobrania i wpłacenia podatku VAT, ustawodawca nie zapewnił im odpowiednich instrumentów dla realizacji tego obowiązku, a normy wynikające z przepisów k.p.c. sprawiają, że w rzeczywistości wywiązanie się z tego obowiązku zależy nie tylko od samego komornika, ale i od organu egzekucyjnego go nadzorującego, tj. właściwego sądu powszechnego, który zatwierdza w prowadzonym przed nim postępowaniu sporządzony przez komornika plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji. Dalej, powołując się na treść art. 1035 k.p.c. Sąd I instancji uznał, że nawet jeśli komornik, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, uwzględni kwotę podatku od towarów i usług, sporządzając projekt planu podziału, to ostateczna decyzja w tej kwestii należy do sądu. Wojewódzki Sąd Administeracyjny podkreślił, że przepisy k.p.c. (art. 808) nakazują komornikowi złożenie na rachunek depozytowy sądu kwot pieniężnych uzyskanych z egzekucji, co oznacza, że nie jest on dysponentem tych kwot i nie może ich samowolnie pomniejszać o jakiekolwiek należności, gdyż naraziłby się w ten sposób co najmniej na odpowiedzialność dyscyplinarną.

W dalszej kolejności Sąd I instancji, z treści powołanej przez organy podatkowe uchwały Sądu Najwyższego III CZP 115/06 wywiódł, że uchwała ta w żadnym razie nie stanowi o możliwości samowolnego (bez kontroli sądu) potrącania podatku VAT przez komornika przed prawomocnym zatwierdzeniem sporządzonego przez niego projektu planu podziału przez sąd. W ocenie Sądu I instancji powołanie się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na przywołaną uchwałę w całkowitym oderwaniu od stanu faktycznego sprawy i wywodzenie z niej, że Skarżący miał obowiązek potrącenia podatku VAT i przekazania go urzędowi skarbowemu przed przekazaniem ceny uzyskanej z egzekucji na rachunek depozytu sądowego, stanowi niedopuszczalną manipulację.

Na zakończenie Sąd I instancji uznał, że nie można przenosić odpowiedzialności podatkowej na osobę, która znajduje się w sytuacji, w której wypełnienie jednych ustawowych obowiązków prowadzi w prostej drodze do naruszenia przepisów innych ustaw. Godziłoby to bowiem w konstytucyjną zasadę praworządności. W stanie faktycznym niniejszej sprawy należało zatem orzec, że do dnia 12 sierpnia 2009 r. (data zwrotu z depozytu sądowego na rachunek skarżącego) skarżący nie miał prawnych możliwości wypełnienia obowiązku nałożonego na niego art. 18 ustawy o VAT. O ewentualnej jego odpowiedzialności za pobrany i nieodprowadzony podatek VAT można by orzekać dopiero, gdyby po tej dacie zwlekał z jego uiszczeniem, co nie miało miejsca.

W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie podatkowe, które doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji było wadliwe. W pierwszej kolejności pogwałcono jedną z najważniejszych reguł tego postępowania, tj. zasadę praworządności. Nadto, w sposób wyczerpujący nie odniesiono się do całego zgromadzonego materiału dowodowego, pewne okoliczności (udowodnione przez skarżącego) po prostu pomijając, przez co naruszono art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. W konsekwencji naruszono kolejną zasadę wyrażoną w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej, w całości zaskarżył skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 120 O.p. poprzez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad praworządności,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów O.p.,

- art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy a zwłaszcza faktu zawieszenia postępowania przez Sąd Rejonowy w przedmiocie zarzutów przeciwko planowi podziału sumy uzyskanej z egzekucji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania administracyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy i naruszenie obowiązku rzetelnego przedstawienia sprawy,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej do uznania, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości powstał w dacie zwrotu z depozytu sądowego kwoty uzyskanej z egzekucji,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwej wykładni oraz zastosowaniu przepisów art. 18, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 8 i art. 30 § 1, § 3 i § 4 O.p. w wyniku przyjęcia, że o ewentualnej odpowiedzialności podatkowej płatnika można orzekać dopiero po dacie 12 sierpnia 2009 r. (data zwrotu z depozytu sądowego na rachunek Skarżącego) i to jedynie w wypadku gdyby po tej dacie Skarżący zwlekał z uiszczeniem należnego podatku.

W związku z powyższym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony przeciwnej, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym, zgodnie z ustaloną w judykaturze praktyką w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w którym uchylono decyzję Dyrektora Izby w przedmiocie odpowiedzialności komornika sądowego, jako płatnika podatku od towarów i usług z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Niewątpliwie w zakresie unormowań odnoszących się do tej problematyki istnieją pewne rozbieżności regulacji zawartych w prawie podatkowym i w sądowym postępowaniu egzekucyjnym. Z jednej strony bowiem art. 18 ustawy o VAT oraz przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na komornika sądowego obowiązek obliczenia oraz pobrania podatku od towarów i usług niezwłocznie po powstaniu obowiązku podatkowego. Sankcja za niedopełnienie tych obowiązków przewidziana jest w art. 30 O.p., który to przepis określa odpowiedzialność płatnika. Z drugiej strony przepisy kodeksu postępowania cywilnego, które regulują zasady prowadzenia egzekucji z nieruchomości ograniczają komornika w powyższych obowiązkach, albowiem po przeprowadzeniu licytacji nieruchomości, sumy uzyskane w tym trybie przekazywane są do depozytu sądowego i dysponentem ich staje się Sąd Rejonowy, nadzorujący tą egzekucję z nieruchomości.

Wyżej wskazany brak synchronizacji norm prawnych z tych gałęzi prawa sprawił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 28 czerwca 2007 r., I SA/Po 357/06 zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o konstytucyjność przepisu art. 18 ustawy o VAT z uwagi na nałożenie na komorników sądowych obowiązków płatnika, których nie ma prawnej możliwości wykonać. W wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt P 44/07, OTK-A 2010, nr 9, poz. 1419, Trybunał Konstytucyjny uznał jednak, że art. 18 ustawy o VAT w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem domniemanie konstytucyjności przepisu art. 18 ustawy o VAT nie zostało obalone przez Trybunał Konstytucyjny.

Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu na gruncie powyższych unormowań prawnych uznał, że organy podatkowe naruszyły zasadę praworządności. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie bowiem zarzucił organom, że naruszeniem zasady praworządności jest postępowanie polegające na stosowaniu wyłącznie przepisów prawa podatkowego bez analizy unormowań zawartych w innych gałęziach prawa. Orzekając bowiem o odpowiedzialności płatnika przeanalizowano jedynie regulacje z zakresu prawa podatkowego. Tymczasem komornik sądowy, będący organem egzekucyjnym, zobowiązany jest również do stosowania przepisów kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z art. 921 § 1 k.p.c. egzekucja z nieruchomości należy do komornika działającego przy sądzie, w którego okręgu nieruchomość jest położona. Jednakże niektóre czynności w toku tej egzekucji zastrzeżone są dla sądu rejonowego. Stosownie do unormowań zawartych w k.p.c. po zakończeniu licytacji i przybiciu, kwoty uzyskane z licytacji wpłacane są do depozytu sądowego. Następnie sąd rejonowy wydaje postanowienie w przedmiocie przysądzenia własności (art. 998 § 1 k.p.c.). Warunkiem wydania tego orzeczenia jest wykonanie warunków licytacyjnych, a więc między innymi wpłata wylicytowanej kwoty do depozytu sądowego. Kolejnym etapem jest podział sumy uzyskanej z egzekucji. Jak wskazał Sąd Najwyższy w swojej uchwale z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 115/06, OSNC 2007, nr 10, poz. 146, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości jako sumę ulegającą podziałowi (art. 1024 § 1 pkt 1 k.p.c.) wymienia się kwotę uzyskaną z egzekucji, pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano również, że naliczona przez komornika kwota podatku od towarów i usług powinna być uwzględniona przy sporządzaniu planu podziału. Dopiero po uprawomocnieniu się organ egzekucyjny przystępuje do wykonania planu podziału. Wówczas to znów komornik staje się dysponentem środków pieniężnych złożonych w depozycie sądowym. Zatem od momentu po zakończeniu licytacji i udzieleniu przybicia, aż do chwili uprawomocnienia się planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji, całość kwoty uiszczonej przez nabywcę znajduje się dyspozycji sądu rejonowego w depozycie sądowym.

Wprawdzie w przytaczanej w skardze kasacyjnej uchwale Sądu Najwyższego wskazano, iż "okoliczność, że dysponentem ceny nabycia nieruchomości w wyniku egzekucyjnej jej sprzedaży nie jest komornik, lecz sąd, nie uniemożliwia komornikowi pobrania podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu". Podkreślono bowiem, że "wniosek komornika o wypłacenie ze złożonej na rachunek depozytowy sądu ceny nabycia kwoty podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu nie może nie zostać uwzględniony przez sąd, jeżeli podjęte przez komornika czynności są zgodne z prawem". Założenie dokonane przez Sąd Najwyższy jest jednak czysto teoretyczne. W niniejszej sprawie bezspornym jest to, że komornik sądowy kilkakrotnie wnosił o wypłatę z depozytu sądowego. Sąd rejonowy nie uwzględniał tego wniosku z uwagi na zaskarżenie przez wierzycieli planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji właśnie w zakresie kwoty podatku od towarów i usług, która nie została uwzględniona w planie podziału pomiędzy wierzycieli. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz bezsporny w istocie stan faktyczny, należy zgodzić się z Sądem I instancji, że organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności komornika, jako płatnika podatku od towarów i usług w całkowitym oderwaniu od unormowań kodeksu postępowania cywilnego, naruszyły zasadę praworządności.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie w niniejszej sprawie stan faktyczny był w istocie bezsporny. Rozbieżności zachodziły jedynie w zakresie prawnej kwalifikacji tych ustaleń faktycznych. Tym niemniej należy się zgodzić z Sądem I instancji, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych. W szczególności w toku postępowania podatkowego całkowicie pominięto fakt występowania przez komornika o wypłatę kwoty podatku z depozytu sądowego. W uzasadnieniu decyzji nie oceniono bezspornej odmowy sądu rejonowego uwzględnienia wniosku organu egzekucyjnego. Wielokrotnie zaś podkreślano, cytując wspomnianą wyżej uchwałę Sądu Najwyższego, obowiązek współdziałania sądu rejonowego i komornika przy realizacji zadań płatnika podatku od towarów i usług. Przy czym nie ustosunkowano się do faktycznie zachodzącej w niniejszej sprawie sytuacji, gdy owej postulowanej współpracy pomiędzy tymi organami nie ma i jaki to ma wpływ na odpowiedzialność komornika.

Nie można się również zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi pominięcia przez Sąd I instancji okoliczności wydania przez Sąd Rejonowy w T. w dniu 28 lutego 2008 r., sygn. akt I Co 1286/05 postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania w przedmiocie zarzutów przeciwko planowi podziału sumy uzyskanej z egzekucji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności komornika, jako płatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego zarzutu autor środka odwoławczego nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej miało to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pisemnych motywach nie odniósł się do treści tego orzeczenia. Oczywistym jest przecież to, że błędne postanowienie Sądu Rejonowego uznające, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika jest prejudykatem dla rozstrzygnięcia sądu powszechnego w przedmiocie planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji, nie świadczy o tym, że komornik miał prawną i faktyczną możliwość wpłacenia podatku przed otrzymaniem tej kwoty z depozytu sądowego.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest twierdzenie, że Sąd I instancji nie wskazał podstawy prawnej tego, iż obowiązek podatkowy powstał w dacie zwrotu z depozytu sądowego kwoty uzyskanej z egzekucji.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. W szczególności sąd pierwszej instancji wskazał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia i ją w sposób dostateczny uzasadnił. W związku z tak uzasadnionym zarzutem skargi kasacyjnej należy też podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zajął stanowiska, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości powstał dopiero po zwrocie kwoty z depozytu sądowego. Sąd I instancji natomiast uznał, że z tą datą komornik jako płatnik tej daniny publicznoprawnej miał prawne i faktyczne możliwości zrealizować swój ustawowy obowiązek.

Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza również przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 18, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 8 i art. 30 § 1, § 3 i § 4 O.p. Zdaniem kasatora naruszono te przepisy w wyniku przyjęcia, że o ewentualnej odpowiedzialności podatkowej płatnika można orzekać dopiero po dacie 12 sierpnia 2009 r. (data zwrotu z depozytu sądowego na rachunek Skarżącego) i to jedynie w wypadku gdyby po tej dacie Skarżący zwlekał z uiszczeniem należnego podatku.

Przepis art. 18 ustawy o VAT jest w swojej treści jednoznaczny. Zgodnie z jego brzmieniem organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. W przypadku prowadzenia w ramach postępowania egzekucyjnego w sprawach cywilnych egzekucji z nieruchomości komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2011 r., I FSK 1548/10 oraz z dnia 15 lutego 2011 r., I FSK 1593/10, oba orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji zatem za niedopełnienie swych obowiązków ponoszą odpowiedzialność określoną w art. 30 O.p.

Jednak jak wyżej wskazano, komornicy sądowi nie działają w próżni prawnej. Dokonując czynności egzekucyjnych zobowiązani są przestrzegać norm prawnych przewidzianych w kodeksie postępowania cywilnego. Komornik w postępowaniu egzekucyjnym w sprawach cywilnych podlega również nadzorowi judykacyjnemu sądu rejonowego (art. 759 § 2 k.p.c.). Zatem dokonując wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie należy uwzględniać tą okoliczność. W szczególności należy stwierdzić, że niedopuszczalna jest wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organy podatkowe. W procesie stosowania prawa nie można bowiem interpretować norm prawnych w taki sposób, że na określony podmiot są nakładane obowiązki, a w konsekwencji wymierzane w stosunku do niego sankcje w sytuacji, gdy ów podmiot nie ma prawnych i faktycznych możliwości realizacji tych obowiązków. Zatem skoro do czasu uprawomocnienia się planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji, dysponentem całej wpłaconej kwoty był sąd rejonowy, albowiem pieniądze były złożone do depozytu sądowego, a więc na rachunku bankowym Skarbu Państwa, a tenże sąd odmawiał wcześniejszej wypłaty, komornik nie miał prawnej i faktycznej możliwości wywiązania się z obowiązków wynikających z art. 18 ustawy o VAT i art. 8 O.p., polegających na pobraniu i wpłaceniu podatku na rachunek Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego. W konsekwencji więc nie może ponosić odpowiedzialności określonej w art. 30 O.p. Odmienna wykładnia przepisów byłaby sprzeczna z konstytucyjną zasadą praworządności wynikającą z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p., a także z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Zasadnie więc Sąd I instancji uznał, że z obowiązków płatnika komornik był w stanie się wywiązać dopiero po zwrocie z depozytu sądowego tych kwot.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).