Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 354/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2019 r. sprawy ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy D. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] marca 2019 r. Gmina D. (dalej powoływana również jako Skarżąca, Gmina) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika podatku od towarów i usług, opodatkowaniem podatkiem VAT świadczeń wykonywanych przez nią za pośrednictwem MOPS oraz zastosowania dla tych czynności zwolnienia od podatku.

Gmina przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina D. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek). Będąc organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm., dalej: u.s.g.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g., do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków zakładów opiekuńczych. Jednostką, która realizuje w imieniu i na rzecz Gminy przedmiotowe zadania jest Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: Jednostka lub MOPS). Jednocześnie, w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym Jednostka nie jest odrębnie od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1508, ze zm., dalej: ustawa o pomocy społecznej, u.p.s.) obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego (dalej również jako JST) oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. W oparciu o treść ww. ustawy, działania podejmowane w ramach pomocy społecznej, realizowane za pośrednictwem MOPS, polegają w szczególności na:

• przyznawaniu i wypłacaniu świadczeń,

• pracy socjalnej,

• prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej,

• analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej,

• realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych,

• rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Jednocześnie, w ramach działań podejmowanych w powyższym zakresie, niektóre spośród nich mają charakter odpłatny. Należą do nich:

1. usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze wykonywane przez pracowników MOPS,

2. pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej (dalej: DPS),

3. dożywianie dzieci.

Świadczenie ww. usług wynika wprost z ustawy o pomocy społecznej (tj. art. 17 ust. 1 pkt 11, pkt 14, pkt 16 oraz ust. 2 pkt 3), zgodnie z którą do zadań własnych gminy należy odpowiednio:

• organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania,

• kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu,

• dożywianie dzieci.

W odniesieniu do pkt 1 — zgodnie z treścią art. 50 ust. 1-4 ustawy o pomocy społecznej - usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze przysługują osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Z kolei specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

Zgodnie z art. 50 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej, Rada gminy określa w drodze uchwały szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Ww. kwestia została uregulowana Uchwałą Rady Miejskie w D. nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. w sprawie szczegółowych warunków przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz szczegółowych warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat a także trybu ich pobierania (Dz. Urz. Podl. z 2010 r., nr 170, poz. 2104).

W odniesieniu do pkt 2 - w myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej - osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Obowiązanymi do opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności art. 61 ustawy:

• mieszkaniec domu nie więcej niż 70% swojego dochodu,

• małżonek, zstępni przed wstępnymi - zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2,

• gmina, z której osoba została skierowana do DPS - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w DPS a opłatami wnoszonymi przez osoby wymienione powyżej.

Z kolei w myśl art. 103 ust. 1 ww. ustawy, kierownik ośrodka pomocy społecznej może w drodze umowy, ustalić z małżonkiem, zstępnymi lub wstępnymi wysokość świadczonej przez nich pomocy na rzecz osoby ubiegającej się o przyznanie świadczenia.

W odniesieniu do pkt 3 - zgodnie z art. 48b ust. 3 ustawy, pomoc przyznana dzieciom i młodzieży w okresie nauki w szkole może być realizowana w formie zakupu posiłków.

Zgodnie z art. 96 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Rada Gminy określa zasady zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej. W odniesieniu w tym zakresie do działań Jednostki, zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w D. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w sprawie określenia zasad zwrotu wydatków w zakresie dożywiania realizowanego w formie posiłku albo świadczenia rzeczowego w postaci produktów żywnościowych dla osób objętych wieloletnim rządowym programem "Posiłek w szkole i w domu" na lata 2019-2023 (Dz. Urz. Woj. Podl. z 2018 r., poz. 5369) odstępuje się od żądania zwrotu wydatków w zakresie dożywiania w formie posiłku albo świadczenia rzeczowego w postaci produktów żywnościowych dla osób i rodzin wymienionych w Uchwale Nr 140 Rady Ministrów z dnia 15 października 2018 r. w sprawie ustanowienia rządowego programu "Posiłek w szkole i w domu" na lata 2019-2023, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej, dochód na osobę w rodzinie lub dochód rodziny nie przekracza 150% kryterium dochodowego, o którym mowa odpowiednio w art. 8 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej.

Jeżeli przekracza 150% kryterium dochodowego, o którym mowa odpowiednio w art. 8 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej wydatki za ww. pomoc podlegają zwrotowi w zależności od dochodu osoby lub rodziny.

Zarówno w przypadku usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych, pobytu podopiecznych w DPS, odpłatności za dożywianie dzieci - opłaty pobierane są na podstawie decyzji administracyjnych, wydawanych w oparciu o przepisy tj. ustawy o pomocy społecznej (w odniesieniu branych przypadków), § 4 rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej w sprawie usług opiekuńczych z dnia 22 września 2005 r. (Dz. U. z 2005r., nr 189, poz. 1598) oraz uchwał Rady Miejskiej. Dla celów niniejszego wniosku świadczenia wykonywane przez Gminę za pośrednictwem Jednostki, wskazane w ww. opisie stanu faktycznego będą łącznie określane jako: Świadczenia.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytanie.

Czy Gmina, realizując świadczenia, występuje w charakterze podatnika VAT i w związku z tym czy wykonywanie tych świadczeń stanowi czynność objętą zakresem opodatkowania VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina realizując świadczenia nie występuje w charakterze podatnika VAT i w związku z tym wykonywanie tych świadczeń nie stanowi czynności objętej zakresem VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. 2018 poz. 2174, dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie, w myśl ust. 2 art. 15 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Niemniej, z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wynika istotne wyłączenie spod definicji podatnika. Mianowicie, w myśl wskazanego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższa regulacja jest efektem implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartość, dodanej (Dz. L rz. Unii Europejskiej seria L. z 2006 r. Nr 347/1 z póżn. zm., dalej również jako "Dyrektywa o VAT"). Zgodnie z art 13 ust. 1 zdanie pierwsze ww. Dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, iż organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Z kolei wyłączenie organów władzy publicznej z grona podatników VAT jest możliwe wówczas, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Wówczas bowiem wyłączenie takie nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Dalsza analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.;

• wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka o charakterze podmiotowym),

oraz

• wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym).

Jednocześnie powyższe wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy zasadniczo działalności JST o charakterze cywilnoprawnym, tj. wykonywanej w oparciu o umowy cywilnoprawne.

Jak wynika z opisu sprawy, świadczenia, wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem Jednostki) w szczególności na podstawie stosownych przepisów ustawy o samorządzie gminnym art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy) oraz ustawy o pomocy społecznej - zawierającej uszczegółowienie zadań Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie.

Gmina podkreśliła, iż jak wynika z treści art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, "Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej".

Z cytowanych powyżej, jak i wskazanych w opisie sprawy przepisów wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium co oznacza, że w analizowanym zakresie organy JST działają jako podmioty prawa publicznego oraz w celu sprawowania władzy publicznej.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, jej działalność w tym obszarze w żadnej mierze nie mogłaby wpłynąć na zakłócenie zasad konkurencji, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ww. Dyrektywy 2006/112/WE. We wskazanych przepisach, zdaniem Wnioskodawcy, chodzi bowiem o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdyby Gmina znalazła się - poprzez nie objęcie reżimem VAT i w konsekwencji nie rozliczanie tego podatku - w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, zobligowanych na podstawie ustawy o VAT do jego rozliczenia.

Należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie korzystającymi ze świadczeń socjalnych są osoby wyróżniające się pewną cechą szczególną, która uprawnia ich do objęcia pomocą społeczną przyznawaną w trybie decyzji administracyjnej. Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze przysługują osobom samotnym, które z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymagają pomocy innych osób, a są jej pozbawione, obejmują one pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Z kolei specjalistyczne usługi opiekuńcze są świadczone osobom chorym lub niepełnosprawnym. Tak więc, pomoc ta adresowana jest tylko do pewnej grupy obywateli. W tym zakresie działalność jednostki samorządu terytorialnego nie ma więc wpływu na konkurencję.

Działania Gminy w tym zakresie skierowane są zatem do określonej grupy obywateli, która ze względu na zaistniałą sytuację życiową, nie jest w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb we własnym zakresie. Jednocześnie, jak wskazano w opisie sprawy, w celu zakwalifikowania danej osoby do świadczeń konieczne jest spełnienie m.in. warunku o charakterze dochodowym, co w ocenie Gminy, świadczy jednoznacznie, iż osoby takie nie korzystają w tym zakresie z usług podmiotów komercyjnych. Działalność Gminy w analizowanym zakresie nie ma zarobkowego/komercyjnego charakteru.

Wskutek powyższego, w ocenie Gminy, analizowane świadczenia nie spełniają definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się bowiem do działalności o charakterze zarobkowym, co w analizowanym przypadku nie ma miejsca. Wnioskodawca wskazał, iż brak jest podstaw do twierdzenia, że świadczenia oferowane przez Gminę (za pośrednictwem Jednostki), której zadaniem jest troska także o uboższą część społeczności lokalnej, stanowią konkurencję dla usług świadczonych przez osoby i placówki, działające w celach komercyjnych. Z podanych względów świadczenia nie powinny być utożsamiane ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT, są to bowiem czynności z zakresu pomocy społecznej, które z racji ich "nierynkowego" charakteru nie są wykonywane przez inne, komercyjne podmioty. W przedmiotowej sprawie spełnione są zatem obie ww. przesłanki wyłączenia świadczeń spod reżimu VAT. Mianowicie, przedmiotowe świadczenia są wykonywane:

1) przez podmiot prawa publicznego – JST,

oraz

2) w celu sprawowania władzy publicznej, tj. realizacji nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o pomocy społecznej zadań w tym zakresie. Jednocześnie czynności Gminy (wykonywane za pośrednictwem Jednostki) nie mają charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie są one nastawione na zysk i ich realizacja przez Gminę nie prowadzi do zakłócenia konkurencji.

Reasumując, Gmina wskazała, że realizując świadczenia nie występuje w charakterze podatnika VAT i w związku z tym wykonywanie tych świadczeń nie stanowi czynności objętej zakresem VAT.

W wydanej dnia [...] maja 2019 r. interpretacji indywidualnej nr [...], Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że z analizy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Powołując treść art. 8 ust. 2 ustawy o VAT organ stwierdził, że w niniejszej sprawie bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez gminną jednostkę organizacyjną. Opłaty za usługi opiekuńcze, określane są każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczące świadczenia usług w zakresie potrzeb bytowych i wspomagających spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Organ wskazał, że określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik. W jego ocenie z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W ocenie organu zarówno przepisy krajowe jak i prawa wspólnotowego stanowią, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ wskazał, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podkreślił, że będące przedmiotem wniosku usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem MOPS są odpłatne, pomimo tego, że wysokość opłaty jest narzucana w drodze decyzji (a więc nie jest rynkowa). Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę usługą.

Dyrektor KIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu zarówno do należności za usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz za pobyt podopiecznych w DPS, jak i za dożywianie dzieci mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (świadczenie usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, zapewnienie pobytu podopiecznych w domach pomocy społecznej oraz dożywianie dzieci), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Gmina za pośrednictwem MOPS zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności na podstawie wystawionej decyzji ponosi opłaty. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w przypadku umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, opłaty ponoszą również inne osoby - rodzina beneficjenta, a nie sama osoba skierowana do domu pomocy społecznej.

Fakt, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest, w ocenie organu, jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia dokonywanych usług. Zdaniem organu, podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. W konsekwencji organ stwierdził, że Gmina świadcząc za odpłatnością usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze, zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej, oraz dożywiania dzieci, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 tej ustawy, a zatem przedmiotowe świadczenia, jako odpłatne świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do kwestii czy świadczone przez Gminę usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dyrektor KIS stwierdził, że skoro usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze, zapewnienie pobytu w domach pomocy społecznej oraz dożywianie dzieci, są usługami świadczonymi na podstawie ustawy o pomocy społecznej, a Gmina świadczy ww. usługi z zakresu pomocy społecznej za pośrednictwem MOPS, który jest jednostką wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, to spełnione zostały warunki korzystania ze zwolnienia od podatku VAT określone w ww. przepisie.

Gmina D. wywiodła skargę na ww. interpretację indywidualną zarzucając jej:

- naruszenie art. 14h w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm, dalej: o.p.) poprzez podejmowanie przez organ interpretacyjny działań naruszających zasadę pogłębiania zaufania do organu przejawiającą się w szczególności poprzez błędną analizę przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o interpretację przepisów oświatowych oraz podatkowych, a w konsekwencji błędne uznanie, że zadania realizowane przez Gminę nie stanowią ustawowo określonych zadań własnych lecz są przejawem działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT;

- naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy o VAT oraz w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do nieprawidłowego uznania Skarżącej za podmiot gospodarczy prowadzący działalność opodatkowaną podatkiem VAT, a w konsekwencji błędne uznanie, że opłaty pobierane przez Gminę za usługi świadczone za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej podlegają podatkowaniu podatkiem VAT podczas, gdy Skarżąca wykonuje ww. czynności w ramach ustawowo określonych zadań własnych gminy, co zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesądza o tym, że Gmina w zakresie realizacji tych zadań nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku VAT;

- naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż zadania realizowane przez Skarżącą spełniają przestanki do uznania ich za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz uznanie, iż Gmina realizując przedmiotowe zadania nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku VAT, podczas gdy Skarżąca w rzeczywistości nie świadczy usług lecz realizuje ustawowo określone zadania, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Gmina powtórzyła swoje stanowisko zawarte we wniosku z dnia 12 marca 2019 r. oraz podniosła, że realizując świadczenia nie występuje w charakterze podatnika VAT w związku z czym wykonywanie tych świadczeń nie stanowi czynności objętej zakresem VAT.

Gmina podniosła, że pobierane przez nią opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a w odniesieniu do czynności, za które pobierana jest opłata nie działa jak przedsiębiorca. Opłaty za ww. czynności mają charakter opłaty publicznoprawnej stanowiąc niepodatkowe należności budżetowe i nie podlegają przepisom ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez nią w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej i nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez profesjonalnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie.

Dyrektor KIS wywiódł odpowiedź na ww. skargę, w której podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że rozstrzygając niniejszą sprawę nie kwestionował charakteru pomocy społecznej realizowanej przez Gminę, lecz odnosił się do kluczowego elementu sprawy jakim jest odpłatność za niektóre świadczenia niematerialne. W jego ocenie fakt, że Skarżąca obarczona jest zadaniem w postaci realizacji usług wynikających z decyzji administracyjnych, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Skarżącej do wykonania określonych czynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018 poz. 1302, dalej: p.p.s.a.).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, skutkiem czego jest wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Na wstępie należy wskazać, że granice, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 o.p. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Kwestią sporną w sprawie (zagadnieniem przedstawionym do oceny organu interpretującego) było to, czy Gmina, realizując świadczenia z zakresu pomocy społecznej, występuje w charakterze podatnika VAT i w związku z tym czy wykonywanie tych świadczeń stanowi czynność objętą zakresem opodatkowania VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina realizując świadczenia nie występuje w charakterze podatnika VAT i w związku z tym wykonywanie tych świadczeń nie stanowi czynności objętej zakresem VAT. W ocenie Sądu stanowisko to jest prawidłowe.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jest wyrazem implementacji do polskiego porządku prawnego regulacji zawartej w art. 13 ust. 1 Dyrektywy o VAT, zgodnie z którą - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powyższego wynika, że podmioty prawa publicznego nie są, co do zasady, uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej, a tego rodzaju działalność takich podmiotów - ich dostawy towarów lub świadczenie usług - nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14 - dostępny w CBOSA).

Uwzględniając regulacje zawarte w art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (ustawa z 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 78, poz. 483) oraz w art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., stwierdzić należy, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej. Zatem, gmina jako organ władzy publicznej w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze: jako podmiot niebędący podatnikiem VAT - gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa i jako podatnik VAT - gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego. Jednostki samorządu terytorialnego są bowiem podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym mogą być opodatkowane podatkiem (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1170/18, LEX 2600698).

Przez wykonywanie zadań publicznych należy przy tym rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy, i istotne jest tu, że wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (por.: W. Skrzydło "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz" Zakamycze 2002, a także np.: wyroki TSUE z 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 i z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 - wyroki TSUE dostępnie na stronie internetowej: www.curia.eu - oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13).

Jak już wskazano powyżej dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego oraz musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że organ interpretacyjny nie kwestionował statusu skarżącej jako organu władzy publicznej. Należy zauważyć, że stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, z 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11, z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09, z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09). Także w doktrynie przyjmuje się, że za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa (por.: J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2015", tom I, str. 956).

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Szczególny opis zadań z zakresu pomocy społecznej nastąpiło w ustawie o pomocy społecznej, w myśl której pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości (art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.)

Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Art. 16 u.p.s. wskazuje natomiast, że na jednostkach samorządu terytorialnego spoczywa obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej (ust. 1). Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (ust. 2). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11, pkt. 14, pkt. 16 oraz ust. 2 pkt u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu, dożywianie dzieci.

Zgodnie zaś z treścią art. 50 ust. 1-4 u.p.s - usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze przysługują osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Z kolei specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym. Zgodnie z art. 50 ust. 6 u.p.s. rada gminy określa w drodze uchwały szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

Z powyższych przepisów wynika, że zadania gminy w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium. Jeśli nawet konkretne działania realizowane są przez podmioty niebędące podmiotami publicznymi, to i tak działają one na zlecenie organów publicznych lub we współpracy z nimi, co oznacza, że w analizowanym zakresie organy jednostek samorządu terytorialnego działają jako podmioty prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej.

Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze przysługują osobom samotnym, które z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn, wymagają pomocy innych osób, a są jej pozbawione. Obejmują one pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Z kolei specjalistyczne usługi opiekuńcze są świadczone osobom chorym lub niepełnosprawnym. Tak więc, pomoc ta adresowana jest tylko do pewnej grupy obywateli. W tym zakresie działalność jednostki samorządu terytorialnego nie ma więc wpływu na konkurencję.

Z uwagi na powyższe trudno stwierdzić, że działalność gminy w analizowanym obszarze w jakikolwiek sposób mogłaby wpłynąć na konkurencję. W powoływanym wyżej art. 13 Dyrektywy o VAT chodzi o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W okolicznościach, o jakich mowa w sprawie, ryzyko takie nie zachodzi. Dodatkowo, zdaniem Sądu, nie sposób w ogóle mówić o wpływie na konkurencję przez nieobjęcie podatkiem, w sytuacji, gdy odpłatność za czynności ukształtowana decyzją administracyjną może być obniżona do poziomu tak niskiego, że nie ma ona nic wspólnego z kosztem wykonania tej czynności. Obciążenie tak ukształtowanego, kosztu wykonania czynności podatkiem również nie miałoby istotnego wpływu na konkurencyjność. Zauważyć też należy że zadania własne z zakresu opieki społecznej jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 18 ust. 1 u.p.s.) na terenie danej gminy z mocy ustawy wykonuje wyłącznie ta gmina.

Wskazać w tym miejscu należy, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zawiera definicję działalności gospodarczej. Stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Realizacja misji publicznej nie została potraktowana przez prawodawcę jak działalność gospodarcza, której istotą jest, zgodnie z art. 15 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., wykonywanie czynności dla celów zarobkowych (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 360/17, LEX nr 2642954).

Cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika natomiast, że przyznanie usług wskazanych we wniosku o interpretacje następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która określa zakres, okres i miejsce świadczenia oraz wysokość odpłatności. Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze uzależniona jest od poziomu dochodu na osobę w rodzinie, a więc w niektórych wypadkach mogą być one również świadczone nieodpłatnie.

Zdaniem Sądu oczywistym jest, że w sytuacji prowadzenia działalności, której koszty już z samego założenia będą pokryte tylko częściowo lub wcale, trudno mówić o jej zarobkowym charakterze. Z tego względu nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, że skoro możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz że uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę, a takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Z podanych wyżej względów uznać bowiem trzeba, że przedmiotem świadczenia wnioskodawcy nie są, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, usługi w rozumieniu ustawy o VAT, lecz świadczenia z zakresu pomocy społecznej, które z racji nierynkowego charakteru nie są wykonywane przez inne podmioty. Gmina, za pośrednictwem MOPS, zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby i za te czynności na podstawie wystawionej decyzji pobiera opłaty.

Skoro świadczenia pomocy społecznej przyznawane są na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej, to oznacza to, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się, komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy lub uchwały rady gminy. W takim przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. Gmina, dokonując świadczeń z zakresu pomocy społecznej w postaci usług opiekuńczych i specjalnych usług opiekuńczych oraz polegających na umieszczeniu w Domu Pomocy Społecznej, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 386/18, LEX nr 2622847).

Z powyższego bezsprzecznie wynika, że w analizowanym stanie faktycznym spełnione są obie przesłanki do uznania, że działalność wnioskodawcy nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego - jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej - realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej, która jednak nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie usług polegających świadczeniu usług opieki czy pomocy osobom chorym, samotnym bądź znajdującym się w zaawansowanym wieku.

Również podnoszona przez organ w zaskarżonej interpretacji okoliczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną na rzecz beneficjenta usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem nie może być uznane za argument potwierdzający pogląd organu przedstawiony w zaskarżonej interpretacji.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy o VAT sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika. Opłata zaś, o jakiej mowa, jest - jak prawidłowo wywodzi skarżąca - daniną publiczną, a jej pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. W przypadku działania Gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13, LEX nr 1538426).

Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02 (Dz. U. z 2002 r. Nr 214, poz. 1816, OTK-A 2002/7/91). "Opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (P. Smoleń "Opłaty" (w:) W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń "Zarys finansów publicznych i prawa finansowego" Warszawa 2002, s.257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów".

Opłatę z tytułu otrzymywania świadczeń z pomocy społecznej, o których mowa we wniosku, charakteryzują więc wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo - przedmiotowym podatku od towarów i usług, a - co za tym idzie - niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej. Podobnie fakt pobierania opłaty nie dowodzi, że czynność była odpłatna w rozumieniu ustawy o podatku VAT (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1145/18, LEX nr 2622802).

W ocenie Sądu, Gmina w opisanym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do realizacji zadań w zakresie opisanych wyżej zadań pomocy społecznej, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwały Rady Gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze. Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialno-finansowej osoby, która z nich korzysta. Co więcej, w niektórych przypadkach za pobyt w ośrodkach wsparcia (dzienny dom pomocy) i mieszkaniach chronionych, osoby nie ponoszą wcale opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego (art. 97 ust. 1 u.p.s.) Również w odniesieniu do usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych art. 50 ust. 6 i ust. 7 u.p.s. wskazuje na sytuacje zwolnienia z uiszczania za nie opłat.

Dlatego też nie można przyjąć, że opłaty z tytułu otrzymywania świadczeń z pomocy społecznej w całości odzwierciedlają wydatki ustalone na podstawie rachunku ekonomicznego przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Pobieranie opłat za usługi opieki społecznej nie prowadzi bowiem do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, należało uznać, że skarżąca, dokonując świadczeń z zakresu pomocy społecznej, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT. Dlatego też Sąd uznał zarzuty podniesione w skardze za uzasadnione, a rozumowanie organu interpretacyjnego, prowadzące do uznania Gminy za podatnika podatku VAT, za oparte na błędnej wykładni omówionych wyżej przepisów, przez co, przy wydaniu zaskarżonego aktu, doszło do ich naruszenia i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Ponieważ naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji (art. 57a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 23 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1147/15, i w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 569/17). Również w wyrokach z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 332/17 i z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 889/19 sądy te zaprezentowały pogląd, że w zakresie opłat za pobyt beneficjentów w DPS Gmina nie jest podatnikiem VAT.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy, organ administracji publicznej powinien uwzględnić wywody Sądu, a szczególnie wziąć pod uwagę przedstawioną ocenę prawną.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 200 zł.