Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1778/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 2, art. 116 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi RS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące kwiecień-grudzień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. S. (dalej zwanego również skarżącym) będącego byłym członkiem zarządu X. sp. z o.o. z siedzibą w P. (poprzednio Y. z siedzibą w L.) za zaległości podatkowe spółki z tytułu obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że X. sp. z o.o. złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2009 r. (PIT-4R) w kwotach wykazanych w zestawieniu znajdującym się na stronie [...] decyzji. Spółka nie wpłaciła jednak w całości kwot wykazanego podatku. W dniu [...] lutego 2009 r. wpłacono jedynie [...] zł na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej X. sp. z o.o. jako płatnika określając jednocześnie wysokość należności z tytułu pobranych a niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Celem dochodzenia zaległości objętych decyzją organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2014 r., wystawiono tytuły wykonawcze o nr: [...],[...] oraz [...]. X. sp. z o.o. ma również inne nieuregulowane zobowiązania wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – A., w tym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł oraz z tytułu zwłoki w płatności zaliczek na ten podatek w kwocie [...] zł. Spółka ma również zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2009 r. do grudnia 2009 r. i styczeń 2010 r., w łącznej w kwocie [...] zł oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł. Łączne zaległości podatkowe spółki bez odsetek wynoszą [...] zł. X. sp. z o.o. ma ponadto zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w łącznej kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – B. w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne stwierdzając, że egzekucja wobec X. sp. z o.o. z uwagi na brak składników majątkowych okazała się w całości bezskuteczna. Bezskuteczne okazały się również działania zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej spółki w postaci wystosowanych zapytań o należące do spółki środki transportu i nieruchomości. Także prowadzona egzekucja z rachunków bankowych spółki okazała się bezskuteczna, wystąpił ponadto zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową. Postępowania egzekucyjne względem X. sp. z o.o. były ponadto prowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. oraz Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w P. Egzekucja została również podjęta przez Komornika Sądowego przy SR w S. – I. K., któremu SR w P. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r., sygn. akt [...] zlecił łączne prowadzenie egzekucji.

W toku postępowania podatkowego wezwano skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień odnośnie mienia X. sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ I instancji wezwał ponadto skarżącego do złożenia wyjaśnień odnośnie zgłoszenia wobec wskazanej powyżej spółki we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Skarżącego wezwano również do złożenia wyjaśnień odnośnie braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że instytucja odpowiedzialności podatkowej wprowadzona została do przepisów Ordynacji podatkowej z uwagi na zabezpieczenie interesu państwa w sytuacji, gdy zabraknie podatnika, gdy podatnik nie wykonuje ciążącego na nim zobowiązania we właściwy sposób i we właściwym terminie, a także gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się być niewystarczający. Jedną z form odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W kontekście przytoczonej regulacji wyjaśniono, że przesłankami orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu są:

– bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części;

– pełnienie obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w trakcie ich pełnienia;

– niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

– niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Egzekucja zaległości ciążących na X. sp. z o.o. okazała się w całości bezskuteczna. Spółka nie posiada żadnego majątku podlegającego egzekucji. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od 19 listopada 2001 r. do 08 lipca 2010 r. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Odnosząc się do pozostałych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu wyjaśniono, że w SR P. – [...] [...] Wydziale Gospodarczym ds. Upadłościowych i Naprawczych odnotowano trzy wnioski o ogłoszenie upadłości X. sp. z o.o., z których jeden zwrócono a dwa oddalono. Odwołując się do postanowień Prawa upadłościowego i naprawczego wskazano, że przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za nie wypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzycieli, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę do ogłoszenia go upadłym. Członek zarządu może zostać uwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wówczas, gdy w sądzie, rozstrzygającym kwestię upadłości, nastąpiło we właściwym czasie zgłoszenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast przesłanka zwalniająca od tej odpowiedzialności nie jest spełniona, gdy ów wniosek został przez sąd oddalony bądź zwrócony. Dwa wnioski o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej X. sp. z o.o., złożone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – A. zostały przez SR P. – [...] w P. postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. o sygn. akt [...] oraz postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r., sygn. akt [...] oddalone. Z kolei jeden z wniosków z dnia [...] marca 2012 r. został zarządzeniem Sądu z dnia [...] marca 2012 r., sygn. akt [...] zwrócony.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że X. sp. z o.o. nie regulowała swoich zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – A., Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – B. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. W ocenie organu podatkowego I instancji niewykonanie zobowiązań na rzecz powyższych wierzycieli stanowiło przesłankę niewypłacalności i zadłużenia, które zaistniało już w lipcu 2009 r. W tym bowiem okresie sytuacja finansowa X. sp. z o.o. była na tyle trudna, że spółka nie była w stanie zapłacić podatku dochodowego od osób fizycznych jak też składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i FPiFGŚP. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. tak krytyczna sytuacja finansowa uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zarząd X. sp. z o.o. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, a wniosek taki nieskutecznie złożył organ podatkowy. W ocenie organu I instancji skarżący będący prezesem zarządu od dnia 19 listopada 2001 r. do 08 lipca 2010 r. miał świadomość złej sytuacji finansowej spółki i powinien był już w lipcu 2009 r. podjąć działania w kierunku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

W wyjaśnieniach z dnia 22 września 2014 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że jedynym właścicielem jak też członkiem zarządu skarżącej jest A. A. Z poczynionych przez skarżącego ustaleń wynika, że wielce prawdopodobnym jest, iż spółka jest w posiadaniu aktywów w postaci różnego rodzaju ruchomości. Pełnomocnik skarżącego wskazał również, że jego mocodawca w celu ustalenia konkretnych składników majątku zamierza udać się z wizytą na terytorium Ukrainy. Odnosząc się do tych wyjaśnień organ podatkowy I instancji stwierdził, że tego rodzaju wskazanie mienia, nie odpowiada wymogom określonym w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem do wskazania przez członka zarządu efektywnego i realnego majątku spółki z jakiego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Wymogu tego nie spełnia skierowanie organu podatkowego do bliżej nieokreślonego majątku dłużnika, który istnieje w sferze przypuszczeń i oczekiwań.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w zakresie, w którym roszczenie uległo przedawnieniu i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania w pozostałym zakresie.

Zaskarżonej decyzji organu I instancji zarzucono przedawnienie roszczenia, w dalszej kolejności podniesiono, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w tym w szczególności:

– art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji bez podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności na uniemożliwieniu stronie wskazania majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie roszczenia organu podatkowego;

– art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji bez wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy;

– art. 180 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji z pominięciem dowodów wnioskowanych w piśmie pełnomocnika strony z dnia 22 września 2014 r.;

– art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji bez rozpatrzenia w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezbadanie czy skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

– art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji pomimo, że z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że spółka posiada na terytorium Ukrainy majątek pozwalający na zaspokojenie roszczenia organu podatkowego;

– art. 197 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji z pominięciem opinii właściwego biegłego pomimo tego, że do jej wydania niezbędne były wiadomości specjalne;

– przedwczesności wydania decyzji, zwłaszcza w kontekście pism pełnomocnika strony z dnia 22 września 2014 r. i 10 października 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące kwiecień - listopad 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji, w wysokości [...] zł, naliczonymi do dnia wydania decyzji organu I instancji. W zakresie nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji, w wysokości [...] zł, naliczonymi do dnia wydania decyzji organu I instancji utrzymano tę decyzję w mocy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatek. W myśl zaś art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Przepis ten na mocy art. 51 § 3 Ordynacji podatkowej stosuje się również do należności z tytułu zaliczek na podatki, nie wpłacone w terminie płatności przez płatnika. Zdaniem organu odwoławczego X. sp. z o.o. jako płatnik winna była przekazać pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że skoro termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące kwiecień – listopad 2009 r. rozpoczął swój bieg w dniu 01 stycznia 2010 r., to z uwagi na nie wystąpienie żadnych zdarzeń powodujących przerwanie bądź zawieszenie biegu tego terminu, termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. W odniesieniu do zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2009 r. wskazano, że termin ten upłynie z dniem 31 grudnia 2015 r. o ile nie wystąpią żadne zdarzenia, powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu tego terminu. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uchylił wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji w części obejmującej przedawnione zobowiązanie umarzając jednocześnie postępowanie w tej części. Stwierdzono również, że w sprawie nie naruszono postanowień art. 118 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zaległość z tytułu nieuiszczonej przez płatnika w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2009 r. powstała w 2010 r., co oznacza, iż termin, określony w art. 118 Ordynacji podatkowej, biegnie od początku 2011 r. Organ I instancji mógł więc wydać swoje rozstrzygnięcie do dnia 31 grudnia 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej spoczywa na członku zarządu, gdyż udowodnienie tych okoliczności niesie korzystne dla niego następstwa. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu pozostaje podnoszona przez skarżącego okoliczność powzięcia wiedzy o zadłużeniu spółki dopiero w sierpniu 2014 r. w związku z żywionym wcześniej przekonaniem, że roszczenia spółki zostały zaspokojone. Odnosząc się do tego argumentu wskazano, że zobowiązanie podatkowe spółki nie zostało uiszczone w terminie w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Również subiektywne przekonanie skarżącego o uiszczeniu zaległości przez nowy zarząd nie stanowi przesłanki zwalniające od odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem wydania przez organ I instancji decyzji mimo dysponowania materiałem dowodowym wskazującym na posiadanie przez spółkę na terytorium Ukrainy majątku. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji na temat majątku spółki, znajdującego się na terytorium Ukrainy. Za bezzasadny uznano również zarzut uniemożliwienia skarżącemu przedstawienia przesłanek egzoneracyjnych, a w szczególności wskazania majątku spółki, pozwalającego na zaspokojenie roszczenia organu podatkowego. Skarżący osobiście odebrał postanowienie informujące o prawie do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, został ponadto wezwany do przedłożenia pisemnych wyjaśnień, dotyczących spełnienia przesłanek egzoneracyjnych. Skarżącemu wyznaczono również 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnikowi skarżącego udostępniono z kolei do wglądu akta sprawy, do których nie wniesiono zastrzeżeń. Skarżący mógł w każdym momencie prowadzonego postępowania przedstawić majątek spółki bez uprzedniego zakreślania przez organ terminu na dokonanie takiego wskazania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarżący nie dowiódł również zaistnienia żadnej z przesłanek egzoneracyjnych. Oba wnioski o ogłoszenie upadłości spółki nie były zgłoszone we właściwym terminie, wnioski te zostały przy tym złożone przez wierzyciela spółki a nie jej zarząd. Nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających starania skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. X. sp. z o.o., od 2005 r. regulowała z opóźnieniem swoje zobowiązania podatkowe, natomiast od kwietnia 2009 r. spółka trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń. Organ odwoławczy zgodził się z dokonaną przez organ I instancji analizą, że najpóźniej w lipcu 2009 r. sytuacja finansowa i materialna spółki zobowiązywała jej zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu. Podkreślono, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej czy też braku winy nieumyślnej. Członek zarządu może zatem uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wówczas gdy wykaże, iż nie ponosi również winy nieumyślnej, a więc, że nie przewidywano i nie można było w żaden sposób przewidzieć, że zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. O braku winy nie stanowi w żadnej mierze subiektywne przeświadczenie skarżącego o niecelowości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący w toku postępowania nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, bowiem nie wskazano na takie aktywa spółki, które jako realne mienie istniałoby na dzień wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie. Za majątek tego rodzaju nie sposób bowiem uznać wskazanego przez skarżącego rzekomego majątku na terytorium Ukrainy. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 124 i art. 180 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji respektował zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadził w tym celu rzetelny materiał dowodowy.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej obowiązku spłaty zaległości podatkowej za grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. oraz o umorzenie postępowania w całości ze względu na jego bezzasadność. W skardze wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania z tytułu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2009 r. wraz z odsetkami i w niniejszej sprawie zastosowanie aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamiast przepisów obowiązujących w dniu powstania zaległości;

2) art. 116 § Ordynacji podatkowej w zw. z art. 71 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – poprzez uznanie, że egzekucja z majątku wobec spółki okazała się bezskuteczna i niewykazanie zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika,

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że nie zaszła przesłanka egzoneracyjna wyłączająca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe, a także nieprzeprowadzenie opinii właściwego biegłego pomimo faktu, że do wydania decyzji niezbędne były właściwości specjalne,

4) art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że nie zostało wskazane realne mienie spółki mogące stanowić źródło zaspokojenia zaległości podatkowej i pomimo udzielenia organowi egzekucyjnemu wszelkich wyjaśnień przez skarżącego organ podatkowy nie przychylił się do ustalenia majątku spółki znajdującego się poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej,

5) art. 116 § Ordynacji podatkowej – poprzez pominięcie przesłanki solidarnej odpowiedzialności członków zarządu w przypadku gdy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna i tym samym przeprowadzenie postępowania jedynie przeciwko skarżącemu, gdy postępowanie powinno zostać skierowane solidarnie również przeciwko aktualnemu prezesowi X. sp. z o.o. – A. A.,

6) art. 110c § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – poprzez nie wystąpienie do sądu o ustanowienie dla nieznanej z miejsca prowadzenia działalności spółki kuratora, który mógłby reprezentować spółkę w toku postępowania egzekucyjnego;

7) art. 116 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – poprzez jego pominięcie i uznanie, że postępowanie egzekucyjne w ogóle zostało wszczęte w sytuacji, gdy jak wynika z zaskarżonej decyzji nie udało się skutecznie doręczyć odpisu tytułu wykonawczego warunkującego wszczęcie egzekucji w ogóle.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

Rozpoznając najdalej idący zarzut skargi (nazwanej "odwołaniem"), dotyczący naruszenia art. 70 §1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania z tytułu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2009 r., należy uznać go za nieuzasadniony. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, zaległości, których dotyczy zaskarżona decyzja, powstały z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nieuiszczonych w terminie przez płatnika. Zastosowanie zatem znajdował przepis art. 38 ust. 1 UPDOF, a nie art. 44 ust. 1 tej ustawy. Prawidłowo zatem termin przekazania pobranych zaliczek ustalono na 20 stycznia 2010 r., a termin przedawnienia na 31 grudnia 2015 r.

Materialnoprawną podstawę dla wydania objętej skargą decyzji stanowi art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Stosownie do postanowień art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z kolei z postanowieniami art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Na mocy natomiast art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Wskazane przepisy znajdują się w dziale III, rozdziale 15 O.p. zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". W odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich w orzecznictwie wskazuje się, że cechą charakteryzującą ich odpowiedzialność jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności przez m.in. podatników, płatników, inkasentów. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych [tak: wyrok NSA z dnia 09 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1310/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Zgodnie z art. 116 O.p. przesłankę odpowiedzialności osoby trzeciej stanowi pełnienie funkcji członka zarządu w jednym z podmiotów, o których mowa w tym przepisie, w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, z których wynikają objęte decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej zaległości podatkowe.

Za bezsporny należy uznać fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, stanowiących zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. R. S. funkcję tę pełnił od 19.listopada 2001 r. do 8. lipca 2010 r., a zaległości podatkowe stanowią nieuiszczone w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2009 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Za spełnioną należy uznać wyrażoną w art. 116 § 1 O.p. przesłankę bezskuteczności egzekucji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu [tak: uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 08 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W omawianej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – B. w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne stwierdzając, że egzekucja wobec X. sp. z o.o. z uwagi na brak składników majątkowych okazała się w całości bezskuteczna. Działania zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej spółki w postaci wystosowanych zapytań o należące do spółki środki transportu i nieruchomości nie przyniosły żadnego rezultatu. Egzekucja z rachunków bankowych spółki okazała się także bezskuteczna, wystąpił ponadto zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową. Postępowania egzekucyjne względem X. sp. z o.o. były prowadzone także przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. oraz Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w P. Egzekucja została również podjęta przez Komornika Sądowego przy SR w S. – I. K., któremu SR w P. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r., sygn. akt [...] zlecił łączne prowadzenie egzekucji. Prowadzona wobec X. sp. z o.o. egzekucja nie przyniosła rezultatu w postaci zaspokojenia należności Skarbu Państwa.

Należy podkreślić, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma możliwości badania prawidłowości prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Bezprzedmiotowe są zatem wszystkie zarzuty zmierzające do wykazania nieprawidłowości w tym postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że organy podatkowe udowodniły wystąpienie przesłanek pozwalających orzec o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe X. sp. z o.o.

Ciężar wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu [por.: wyrok NSA z dnia 05 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się przy tym do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Stwierdzić zatem należy, że tylko i wyłącznie niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. [por.: wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 61/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu osoby prawnej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu (postępowanie układowe). Przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w Prawie upadłościowym i naprawczym, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki [tak: wyrok NSA z dnia 09 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1383/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Wnioski o upadłość przedmiotowej spółki zostały złożone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – A. trzykrotnie. Sąd Rejonowy Poznań – [...] w P. postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. o sygn. akt [...] oraz postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r., sygn. akt [...] oddalił dwa z nich. Trzeci z wniosków - z dnia [...] marca 2012 r. - został zarządzeniem Sądu z dnia [...] marca 2012 r., sygn. akt [...] zwrócony.

Należy więc stwierdzić, że nie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, o czym świadczy jego oddalenie po złożeniu przez wierzyciela. Podzielić należy wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. pogląd, że niewypłacalność spółki wystąpiła co najmniej w lipcu 2009 r., skoro w czerwcu 2009 r. spółka przestała wywiązywać się terminowo ze zobowiązań względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a już w kwietniu 2009 r. pojawiły się problemy z regulowaniem zobowiązań podatkowych.

W kontekście podnoszonych w skardze argumentów, że w bilansie spółki za 2008 r. wykazano zysk, należy stwierdzić, że okoliczności te nie mają wpływu na wynikający z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm. – dalej w skrócie "p.u.n.") obowiązek członka zarządu sp. z o.o. złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w razie jej niewypłacalności. Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu powołanego przepisu. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań [tak: wyrok NSA z dnia 05 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 249/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Na akceptację nie zasługuje również podniesiony w skardze zarzut, według którego moment powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mógłby zostać stwierdzony jedynie przez "właściwego" biegłego. Należy podkreślić, że podstawowa przesłanka niewypłacalności dłużnika, w świetle postanowień art. 11 ust. 1 p.u.n. wiąże się z faktem niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W ocenie Sądu dla ustalenia okoliczności tego rodzaju nie są potrzebne wiadomości specjalne, nie ma więc konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Również w orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość [tak: wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3868/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Uznaje się bowiem, że organy podatkowe są kompetentne i posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności dla dokonania oceny sytuacji finansowej podatnika w celu ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości [tak: wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2991/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Skarżący nie dowiódł również, że wskazał składniki majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela [tak: wyrok NSA z dnia 08 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 477/12, orzeczenie dostępne pod adresem orzeczenian.nsa.gov.pl]. Wskazane mienie musi więc faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki [tak: wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Wskazywanie przez skarżącego możliwości istnienia majątku spółki, który miałby znajdować się na Ukrainie warunku tego nie spełnia.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art.116§1 O.p. poprzez niekierowanie postępowania także wobec aktualnemu prezesowi spółki. Cytowany przepis nakazuje orzec o odpowiedzialności solidarnej tych członków zarządu, którzy pełnili swoje funkcje w czasie, gdy upływał termin płatności danych zobowiązań. Jest zatem oczywistym, że obecny prezes zarządu nie jest objęty dyspozycją wskazanego przepisu.

Nie można także podzielić wskazanego w skardze zarzutu naruszenia art. 110c §6 u.p.e.a. poprzez niewystąpienie do sądu o ustanowienie kuratora dla nieznanej z miejsca prowadzonej działalności spółki,. Rację ma organ, że adresem spółki jest wskazane w KRS miejsce jej siedziby, zatem wszelkie doręczenia kierowane na ten adres są skuteczne.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji przeprowadziły rzetelne i wyczerpujące postępowanie dowodowe pozwalające na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia zastosowania dyspozycji art. 116 § 1 O.p. Również dokonana przez organy ocena, że skarżący nie wykazał okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania X. sp. z o.o. znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym. Należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja stanowi wynik trafnego zastosowania przepisów prawa proceduralnego i materialnego.

W tym stanie rzeczy skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) należało oddalić.