Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1649/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art5. 11 ust. i ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 58.536 (pięćdziesiąt osiem tysięcy pięćset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...],Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a oraz art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.; dalej: u.p.d.o.p.) – po rozpatrzeniu odwołania podatnika A S.A. w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z [...], nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości [...]zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wydanie decyzji przez organ I instancji poprzedziło przeprowadzenie postępowania podatkowego, wszczętego w dniu 30 lipca 2019 r. na podstawie postanowienia z dnia [...] o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Kontrola celno-skarbowa, która poprzedziła przedmiotowe postępowanie została zakończona wynikiem kontroli z [...], po którym podatnik nie skorzystał z prawa do złożenia korekty zeznania podatkowego, co skutkowało przekształceniem kontroli w postępowanie podatkowe.

Organ odnotował, że w trakcie kontroli celno-skarbowej nastąpiła zmiana firmy z B S.A. z siedzibą we W. na obecną nazwę Spółki.

Spółka w złożonym przez siebie zeznaniu podatkowym za 2013 r. wykazała stratę podatkową w kwocie [...]zł. Przedmiotem jej działalności gospodarczej w badanym roku podatkowym była działalność handlowa polegająca na sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych do aptek zewnętrznych, szpitali, hurtowni (w tym: do hurtowni powiązanych).

Postępowanie podatkowe wykazało, że Spółka w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., zaniżyła przychody podatkowe o kwotę [...]zł, w związku z dokonaniem działań polegających na przekazaniu do podmiotu powiązanego istotnych aktywów (nieruchomości) na warunkach nierynkowych. Czynności przeprowadzone przez Spółkę polegały na przekazaniu aportem do podmiotu powiązanego kapitałowo, nieruchomości zabudowanych oraz niezabudowanych, które następnie zostały Spółce odpłatnie udostępnione do dalszego korzystania, na podstawie umów leasingu oraz dzierżawy. Organ I instancji działania te ocenił jako dokonanie restrukturyzacji działalności w rozumieniu przepisów art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 23a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r.. Nr 160, poz. 1268 ze zm.; dalej rozporządzenie z 10 września 2009 r.). Ponadto posiłkował się:

- Wytycznymi Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowej (Wytyczne OECD w wersji z 2010 r.),

- opublikowanymi przez Ministerstwo Finansów wyjaśnieniami "Restrukturyzacja działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi" (aktualizacja: 26 czerwca 2014 r., www.finanse.mfgov.pl)

Organ ustalił wartość opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości [...]zł, jako wartość dochodu utraconego przez Spółkę, który byłby osiągnięty gdyby transakcja, w wyniku której doszło do przeniesienia własności nieruchomości odbyła się na warunkach rynkowych.

Organ wyjaśnił, że w badanym okresie B S.A. (poprzednia nazwa Spółki) należała do C S.A. składającej się z 20 podmiotów, w której jednostką dominującą był D S.A., na dzień 31 grudnia 2013 r.:

- właścicielem ponad 99 % akcji w Spółce był D S.A.,

- w skład C wchodziła m.in. Spółka E Sp. z o.o. W. S.K.A., a jej akcjonariuszem był m.in. podatnik (F S.A.) posiadający akcje o wartości [...] zł, co stanowi 12,57% jego kapitału akcyjnego,

- 100 % głosów w E Sp. z o.o. [...] S.K.A. posiadał D S.A., z czego 39,1% bezpośrednio, a 60,9% poprzez pozostałe Spółki z C.

Spółka E Sp. z o.o. [...] S.K.A. (utworzona w październiku 2013 r.), z dniem 10 czerwca 2015 r. zmieniła nazwę firmy na: G Sp. o.o. S.K.A.

Dalej organ ustalił na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] Rep. A numer [...], że:

- Spółka (podatnik) przekazała w formie aportu do E Sp. z o.o. [...] S.K.A. z siedzibą we W. (dalej: kontrahent lub Spółka SKA) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz posadowionych na tych nieruchomościach budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności położonych we W. przy ul. [...], [...], [...], [...], przy ul. [...] nr: [...] i [...] oraz przy ul. [...]. Łączna wartość netto tych nieruchomości wynikała z wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego w formie operatów szacunkowych i wynosiła [...]zł;

- w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, zgodnie z wymienionym aktem notarialnym, Spółka SKA wydała [...]akcji imiennych serii "[...]" o nr od [...]do [...]o cenie emisyjnej równej wartości nominalnej, tj. 10 zł każda, o łącznej wartości nominalnej [...]zł.

Następnie, w dacie wniesienia aportem wyżej wymienionych nieruchomości, tj. w dniu 21 listopada 2013 r., pomiędzy podatnikiem i kontrahentem zostały zawarte niżej wymienione umowy, na podstawie których podatnik nadal użytkował przedmiotowe nieruchomości:

1) umowa leasingu nieruchomości z dnia 21 listopada 2013 r., której przedmiotem były nieruchomości położone we W. przy ul. [...] (wraz aneksami nr 1 i 2),

2) umowa dzierżawy nieruchomości z dnia 21 listopada 2013 r., której przedmiotem były nieruchomości położone we W., przy ul. [...]nr: [...] i [...] oraz przy ul. [...].

Z ww. umów (opisanych na str. 5-8 decyzji organu I instancji) wynika m.in., że z chwilą wydania nieruchomości na korzystającego (tj. podatnika) przechodzi na niego wszelkie ryzyko i odpowiedzialność związana z posiadaniem i używaniem nieruchomości (w tym także w przypadku, gdy oddał nieruchomość lub jej część osobie trzeciej do używania lub używania i pobierania pożytków), ryzyko jej utraty lub uszkodzenia nieruchomości, ryzyko zmiany lub wprowadzenia nowych regulacji prawnych oraz ryzyko zmiany przeznaczenia i wywłaszczenia nieruchomości, podatnik zobowiązany był do ubezpieczenia nieruchomości (według wartości rynkowej) od wszelkich ryzyk i utrzymania lub odnawiania ubezpieczenia przez cały okres obowiązywania niniejszej umowy. Na podstawie umowy leasingu podatnikowi przysługiwało prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z u.p.d.o.p. budynków i prawa użytkowania wieczystego, tym samym przedmiot leasingu nie będzie stanowił środka trwałego finansującego (kontrahenta), zarówno dla celów podatkowych jak i dla celów rachunkowych, po terminowym zakończeniu umowy leasingu i uiszczeniu wszystkich opłat finansujący zobowiązał się przenieść na podatnika własność budynków i prawa użytkowania wieczystego bez żadnego dodatkowego świadczenia.

W trakcie postępowania organ dokonał porównania wartości początkowej środków trwałych wynikającej z dowodów OT wystawionych w związku z zawarciem umowy leasingu z wartością tych samych środków trwałych zlikwidowanych na skutek przeniesienia aportem do kontrahenta, z którego wynika, że wartość podatkowa netto nieruchomości (nieumorzona wartość) wynosiła [...]zł, natomiast wartość tych środków wprowadzonych ponownie do ewidencji wynosiła [...]zł.

Spółka wskazała następujące przyczyny przeniesienia własności wyżej wymienionych nieruchomości do kontrahenta i zawarcia z nim umów leasingu oraz dzierżawy nieruchomości:

1) z dokumentacji podatkowej sporządzonej w trybie art. 9a u.p.d.o.p. wynika m.in. że:

- zasadniczym celem procesu reorganizacji C rozpoczętym w 2012 r., było rozdzielenie podstawowej działalności operacyjnej prowadzonej przez poszczególne podmioty należące do C od pozostałych rodzajów prowadzonej działalności o charakterze wspierającym dla działalności podstawowej (takich jak np. działalność inwestycyjna i finansowa, zarządzanie nieruchomościami oraz prawami wartości intelektualnej itp.). W ramach tego procesu następowało stopniowe wydzielanie danych obszarów działalności i przenoszenie ich do odrębnych, powiązanych podmiotów. Jako wyspecjalizowany w ramach C podmiot powołany w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie i zarządzaniu nieruchomościami, świadczeniu usług finansowych oraz zarządzaniu i rozwijaniu praw własności utworzona została Spółka SKA,

- aby wyposażyć nowo utworzony podmiot w kapitał zakładowy oraz umożliwić mu późniejsze prowadzenie statutowej działalności gospodarczej, m.in. podatnik w dniu 21 listopada 2013 r. (jako jeden z akcjonariuszy) wniósł do Spółki SKA w zamian za objęcie nowej emisji [...] akcji imiennych serii "[...]" aport rzeczowy w postaci nieruchomości położonych we W.,

- przeprowadzona reorganizacja miała przede wszystkim na celu rozdzielenie różnych klas ryzyk związanych z poszczególnymi obszarami aktywności, a dodatkowo miała na celu ułatwić bieżący monitoring operacji prowadzonych przez C,

- w części dokumentacji dotyczącej określenia oczekiwanych korzyści dla Spółki (pkt 7) wskazano, że była to możliwość:

▪ dalszego korzystania z przedmiotowej nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej tj. posiadania w niej swej statutowej siedziby oraz wykorzystywania powierzchni biurowej jako miejsca pracy dla pracowników Spółki,

▪ uzyskanie tytułu prawnego do dysponowania przedmiotową nieruchomością w celu możliwości dalszego jej wynajmowania na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych;

2) w piśmie z 28 lutego 2019 r. (odpowiedź na wezwanie organu) wyjaśniono, że:

- jednym z głównych powodów przeprowadzonej reorganizacji było zabezpieczenie najbardziej istotnych i wartościowych aktywów C poprzez m.in. odseparowanie od nich ryzyk związanych z bieżącą działalnością operacyjną poszczególnych podmiotów,

- w analizowanym okresie nie nastąpiło przeniesienie pracowników zajmujących się zarządzeniem i obsługą wniesionych aportem i leasingowanych nieruchomości. Spółka wskazała, że w tym okresie posiadała także inne nieruchomości, które były zarządzane i obsługiwane przez pracowników zatrudnionych w Spółce. Osoby te były zaangażowane w obsługę nieruchomości leasingowanych i najmowanych przez Spółkę.

Spółka z tytułu umowy leasingu zaliczyła do kosztów podatkowych za 2013 r. łącznie kwotę [...]zł, na którą składały się następujące pozycje: opłata manipulacyjna w kwocie [...]zł oraz opłata wstępna i pierwsza rata leasingu (za grudzień 2013 r.) - w części przekraczającej wartość początkową środków trwałych i wartości wydatków na nabycie gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów (tzw. część odsetkową) w kwotach: opłata wstępna [...]zł, pierwsza rata leasingu [...]zł. Natomiast z tytułu umowy dzierżawę zaliczyła do kosztów podatkowych kwotę czynszu dzierżawnego w wysokości [...]zł. Łącznie do kosztów uzyskania przychodów za 2013 r. z tytułu umów leasingu i dzierżawy nieruchomości zaliczyła kwotę [...]zł.

Organ I instancji – z uwagi na dokonanie ww. transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi − dokonał analizy oraz oceny tych działań pod kątem ich zgodności z zasadą ceny rynkowej. Uznał przy tym, że stanowią one restrukturyzację działalności, o której mowa w § 23a ust. 2 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r.

W ocenie organu dokonana przez Spółkę restrukturyzacja działalności nie została przeprowadzona zgodnie z zasadą ceny rynkowej, stąd Spółce jako podmiotowi tracącemu istotne ekonomicznie aktywa należna jest rekompensata (exit fee), natomiast wskazane przez nią "wynagrodzenie" z tytułu przeniesienia nieruchomości w postaci [...] akcji o cenie emisyjnej równej wartości nominalnej, tj. [...] zł każda (łącznie o wartości [...] zł), co nie rekompensuje utraty potencjału zysku odnoszącego się do przeniesionych istotnych aktywów Spółki. Transakcje te nie mają charakteru rynkowego, ponieważ żaden niezależny podmiot nie zgodziłby się na przekazanie wypracowanego w toku wieloletniej działalności majątku, w postaci atrakcyjnie położonych nieruchomości bez uzyskania istotnych korzyści ekonomicznych z tego tytułu, w postaci odpowiedniego wynagrodzenia, bądź zmian istotnych funkcji i ryzyk niosących za sobą potencjał zysku. Jedynym uzasadnieniem przeprowadzonej transakcji restrukturyzacji dotyczącej nieruchomości jest transfer znacznych kwot pieniężnych - przede wszystkim opłat leasingowych, ale także czynszu dzierżawnego , tj.:

- po stronie podatnika zwiększenie kosztów uzyskania przychodów,

- po stronie kontrahenta: możliwość kumulowania środków pieniężnych w celu realizacji określonych inwestycji oraz brak konieczności opodatkowania tych kwot podatkiem dochodowym.

Ustalił, na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., § 23a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. oraz posiłkując się Wytycznymi OECD, że wartość opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości [...]zł jest to wartość dochodu utraconego przez Spółkę, który byłby osiągnięty gdyby transakcja, w wyniku której doszło do przeniesienia własności nieruchomości odbyła się na warunkach rynkowych. Oszacowana kwota stanowiła rekompensatę dla Spółki z tytułu utraty kluczowych dla jej działalności aktywów.

Ustalenie wysokości opłaty restrukturyzacyjnej organ I instancji przedstawił na str. 39-42 decyzji (organ odwoławczy na str. 8 decyzji).

W zakresie nieruchomości objętych leasingiem finansowym przyjęto wynagrodzenie (exit fee) z tytułu rekompensaty za utratę potencjału zysku wniesionych aportem aktywów wyliczono w kwocie: [...]zł (wartość rynkowa przeniesionych nieruchomości: [...]zł (-) opłata wstępna [...]zł oraz (-) wartość księgowa nieruchomości netto (podatkowa) [...]zł. W zakresie nieruchomości wydzierżawionych wynagrodzenie (exit fee) z tytułu rekompensaty za utratę aktywów wyliczono w kwocie [...]zł (wartość rynkowa przeniesionych nieruchomości [...]zł (-) opłata wstępna [...]zł. Łącznie [...]zł. Organ przyjął, że jest to wartość dochodu utraconego przez Spółkę, który byłby osiągnięty gdyby transakcja, w wyniku której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, odbyła się na warunkach rynkowych. Oszacowana kwota stanowiła rekompensatę dla Spółki z tytułu utraty kluczowych dla Jej działalności aktywów. Podkreślił, że nie kwestionuje legalności i ważności transakcji wniesienia aportu do spółki powiązanej, jak również nie nakazuje zbywania składników majątkowych w formie sprzedaży, a jedynie porównuje i ocenia przedmiotowe transakcje pod względem rynkowym.

Podatnik w odwołaniu zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie:

1) art. 11 u.p.d.o.p. przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że warunki ustalone w analizowanych przez organ transakcjach odbiegały od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, podczas gdy warunki te należy uznać za rynkowe, w tym w szczególności w zakresie ekwiwalentnego charakteru wynagrodzenia (akcji) otrzymanego przez Podatnika w zamian za wniesiony aportem wkład niepieniężny na pokrycie kapitałów spółki kontrahenta;

2) art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez selektywny i arbitralny dobór okoliczności faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, czego skutkiem jest dowolna, a nie swobodna ocena dowodów poprzez przyjęcie:

- że w celu dokonania oceny skutków reorganizacji podatnika przeprowadzonej w listopadzie 2013 r. wystarczające jest przeanalizowanie bardzo wąskiego horyzontu czasowego (2012-2014),

- zignorowaniu okoliczności, że w 2015 r. podatnik osiągnął zysk, a więc już po upływie nieco ponad jednego roku od podjęcia działań reorganizacyjnych,

- zignorowaniu przedstawionych przyczyn ekonomicznych, prawnych i biznesowych związanych z podjęciem decyzji o reorganizacji, w tym w szczególności zignorowanie otoczenia prawnego związanego z wejściem w życie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych i skutków późniejszych nowelizacji tej ustawy;

3) art. 11 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w celu określenia dochodu dopuszczalne jest dokonanie recharakteryzacji transakcji zawartych między podmiotami powiązanymi, co w analizowanej sprawne polegało na zastąpieniu dwóch odrębnych czynności; wniesienia przez podatnika aportem nieruchomości w celu pokrycia kapitałów spółki w zamian za akcje Spółki SKA, a następnie zawarcia umów dotyczących korzystania przez Podatnika z nieruchomości - jedną czynnością, tj. umową leasingu zwrotnego nieruchomości. W ocenie strony kompetencja do dokonywania reklasyfikacji czynności prawnych w związku z cenami transferowymi została przyznana organom podatkowym dopiero na mocy art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.;

4) art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 23a rozporządzenia z 10 września 2009 r. przez błędne wyliczenie wysokości opłaty restrukturyzacyjnej. Błąd polegał w ocenie Strony na przyjęciu, że dla celów jej obliczenia nie jest możliwe uwzględnienie wartości objętych przez podatnika akcji kontrahenta oraz iż taka możliwość zaistniała dopiero wraz z wejściem w życie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r., podczas gdy akcje objęte przez podatnika w zamian za wniesione aportem nieruchomości stanowią ekwiwalentne, wymierne i policzalne wynagrodzenie, które stanowi rzeczywiste przysporzenie majątkowe;

5) art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. w zw. z § 12 rozporządzenia z 10 września 2009 r., poprzez zastosowanie przez organ własnej, przyjętej arbitralnie, metody określania dochodu, pomimo że podatnik przedstawił w piśmie z 14 października 2019 r. dowód na to, że możliwe do zidentyfikowania są transakcje porównywalne, wobec czego zasadne było zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, która ma pierwszeństwo przed zastosowaną metodą arbitralną.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Przedstawił okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podał, że pismem z 2 grudnia 2019 r. w trybie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem wszczęto na wniosek organu w tym dniu postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej dotyczącej ww. zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa, polegającego na podaniu przez Spółkę danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013 r., złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym we W. w dniu 31 marca 2014 r. Zawiadomienie doręczono podatnikowi – 5 grudnia 2019 r., a jego pełnomocnikowi – 16 grudnia 2019 r.

Powołując wyrok NSA z 21 października 2008 r., II GSK 421/08 stwierdził, że powołane przez organ I instancji Wytyczne OECD stanowią oficjalne źródło wykładni przepisów dotyczących obszaru cen transferowych, zamieszczonych w u.p.d.o.p. oraz rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie art. 11 ust. 9 tej ustawy. Organ odwołał się do Wprowadzenia do Wytycznych, jak również do ich rozdziału IX (str. 16-24 decyzji).

Przechodząc do zarzutów podniesionych przez Spółkę organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, że warunki ustalone w analizowanych transakcjach nie odbiegały od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Spółka wskazała, że ani nie "wyzbyła się", ani nie "utraciła" nieruchomości lecz wniosła nieruchomości aportem do innej spółki w ramach grupy kapitałowej, w zamian za co otrzymała ekwiwalent w postaci akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, które posiadają wymierną i policzalną wartość.

Zdaniem organu odwoławczego wartość nominalna akcji ([...]zł) nie rekompensuje utraty potencjalnego zysku odnoszącego się do istotnych aktywów Spółki. Zwrócił uwagę, że na jej restrukturyzację składają się dwie transakcje: aportu oraz leasingu nieruchomości. Podkreślił, że w wyniku powyższych operacji będących elementami reorganizacji C Spółka poniosła w 2013 r. dodatkowe koszty z tytułu opłat leasingowych i z tytułu dzierżawy w łącznej kwocie [...]zł nie uzyskując w zamian żadnych korzyści przekładających się na wynik finansowy lub podatkowy Spółki. Wpłynęły na wynika podatkowy po stronie kosztów zaniżając podstawę opodatkowania o ponad [...]zł.

Zwrócił uwagę, że Spółka nie przeniosła istotnych ryzyk na kontrahenta, których przejęcie mogłoby uzasadniać tak znaczną utratę potencjału zysku, po jej stronie oraz znaczy wzrost poziomu zysku po stronie E. Nierynkowość wynagrodzenia jest również widoczna poprzez analizę opcji realistycznie dostępnych, jakie Spółka potencjalnie posiadała w momencie zawierania transakcji (powołał pkt 9.59 Wytycznych OECD). Dodał, że Spółka została utworzona po to, aby zarządzać majątkiem grupy kapitałowej, nie była więc niezależnym podmiotem przed wniesieniem wkładu niepieniężnego, i nie była podmiotem, którego akcje były notowane na regulowanym rynku i mogły korzystać z przywileju płynności zbliżonej do walorów giełdowych. Akcje podatnika, który posiada strategiczne aktywa całej grupy kapitałowej niewątpliwie nie były traktowane przez Spółkę jako przedmiot obrotu, ponieważ ich zbycie oznaczałoby utratę kontroli nad tymi kluczowymi aktywami i mogłoby oznaczać utratę możliwości prowadzenia działalności gospodarczej dla Spółki. Spółka natomiast nie zrezygnowała z prowadzenia przez siebie dotychczasowej działalności, lecz chce ją usprawnić korzystając m. in. z efektów synergii.

Podkreślił, że do końca 2013 r. w spółkach komandytowo-akcyjnych opodatkowane były tylko dochody wspólników. Zmieniło się to 1 stycznia 2014 r., kiedy stały się one podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Od tej pory podatek dochodowy był należny zarówno od spółki (CIT), jak i od jej wspólników. Spółka SKA (kontrahent podatnika) powstała w 2013 r. i jej pierwszy rok obrotowy rozpoczął się 16 października 2013 r., zakończył 31 grudnia 2014 r. Zatem zmiana przepisów dotycząca opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych objęła Spółkę dopiero w 2015 r.

Podał, że w akcie notarialnym z [...] wskazano, że za przeniesienie nieruchomości o wartości netto [...]zł wydano [...]akcji imiennych serii "[...]" o nr od [...] do [...] o cenie emisyjnej równej wartości nominalnej, tj. [...] zł każda, o łącznej wartości nominalnej [...]zł. W innym dokumencie, tj. w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2013 r. przedmiotowe akcje zostały ujęte w pozycji aktywów trwałych Spółki: udziały w obcych jednostkach, w wartości [...]zł.

Zdaniem organu wykazywanie przez Spółkę posiadanych akcji w różnych wartościach nie wpływa na nierynkowy charakter restrukturyzacji oraz na fakt, że transakcje te były pozbawione gospodarczej racjonalności. Zauważył, że to nie wartości akcji czy jej brak, zdecydował, że Spółce zostało wyliczone wynagrodzenie exit fee, lecz ocena warunków całej restrukturyzacji, na którą składają się dwa rodzaje transakcji: aport nieruchomości a następnie ich leasing oraz dzierżawa, ponoszenie znacznych kosztów w związku z dalszym użytkowaniem nieruchomości, utraconym przez Spółkę w związku z restrukturyzacją potencjałem zysku przynależnym przeniesionym nieruchomościom oraz dostępnym Spółce na moment przeprowadzenia restrukturyzacji opcji realnie dostępnych, które były bardziej korzystne z ekonomicznego punktu widzenia.

Podsumowując dodał, że jeśli Spółka postanowiła utworzyć w ramach grupy spółkę zarządzającą majątkiem nieruchomym i wartościami niematerialnymi, do czego miała prawo i czego organ nigdy nie kwestionował, to powinna to zrobić w sposób, który może być oceniony jako rynkowy.

Zarzut podatnika wskazujący na selektywny i arbitralny dobór okoliczności faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, czego skutkiem jest dowolna a nie swobodna ocena dowodów, organ uznał za bezzasadny. Powołał się na Wytyczne OECD pkt 1.63 (zamieszczony w rozdziale D.1.2.5. poświęcony strategiom biznesowym) oraz pkt 9.178. Podzielił dokonaną przez organ I instancji analizę rentowności Spółki w roku podejmowania decyzji o przeprowadzeniu restrukturyzacji oraz bezpośrednio w roku poprzedzającym i następującym po restrukturyzacji. Podsumowując stwierdził, że otrzymane korzyści finansowe z tytułu posiadanych akcji, w tym m.in. prawo do dywidendy - (otrzymana dywidenda w 2020r. w wysokości [...]zł), prawo do majątku likwidacyjnego pozostają bez wpływu na okoliczność, że Spółka przeprowadziła restrukturyzację działalności na zasadach nierynkowych, gdyż posiadała w momencie zawierania transakcji inne realne możliwości, które zostałyby wybrane przez podmioty niezależne, tracąc przy tym potencjał zysku przynależny przekazanym nieruchomościom.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu błędnej wykładni art. 11 u.p.d.o.p.

Wyjaśnił, że podstawą prawną przy wyliczeniu opłaty restrukturyzacyjnej były przepisy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz § 23a ust. 3-5 rozporządzenia z 10 września 2009 r. Przyjęty przez organ sposób wyliczenia wynagrodzenia za restrukturyzację przy uwzględnieniu opcji realistycznie dostępnej, jako elementu analizy porównywalności, znajduje uzasadnienie również na gruncie Wytycznych OECD, a w szczególności rozdziału IX cześć II, która w całości jest poświęcona zagadnieniu -wyliczenia wartości rekompensaty za restrukturyzację. Wytyczne OECD posługują się pojęciem recharakteryzacji transakcji na potrzeby obliczania wynagrodzenia exit fee, ale bardzo wyraźnie wskazują na wyjątkowość tego rozwiązania.

Podał, że z pkt. 9.169 wynika, że zgodnie z paragrafami 1.64-1.69, na zasadzie wyjątku, można przyznać prawo administracji podatkowej, aby nie uznała charakterystyki lub struktury przyjętej przez stronę w zawartej transakcji, jeżeli biorąc pod uwagę wszystkie fakty i okoliczności stwierdzi się, iż:

a) ekonomiczna treść transakcji lub ustalenia różni się od ich formy, lub

b) niezależne przedsiębiorstwa w porównywalnych okolicznościach nie scharakteryzowałyby ani nie ustrukturyzowałyby transakcji, tak jak to ma miejsce w przypadku przedsiębiorstw stowarzyszonych, a wyceny rynkowej nie można wiarygodnie ustalić dla tej transakcji.

Organ odwoławczy zauważa ponownie, że obliczenie wartości exit fee, nie nastąpiło ani w warunkach, o których mowa w pkt a, ani w pkt b. Nie dokonano oceny ekonomicznej treści transakcji jako sprzecznej z formą jej przeprowadzenia. Organ uznał, że przekazanie majątku do kontrahenta, który miał zarządzać majątkiem całej grupy, nastąpiło na podstawie umowy aportu, a ponieważ Spółka w dalszym ciągu pragnęła korzystać z tego majątku, zawarła skuteczne umowy leasingu i dzierżawy. Podobnie nie zmaterializowała się przesłanka pominięcia transakcji określona w pkt b) ponieważ ustalono, że podatnik miał inną, alternatywną, korzystniejszą opcję przeprowadzenia restrukturyzacji swojej działalności, przy zapewnieniu porównywalności funkcji i rozkładu ryzyka, która stanowiła podstawę dokonania korekty zastosowanych cen z pierwotnej transakcji. Działanie Organu było wprost tożsame z uregulowaniami zawartymi w pkt. 9.180 Wytycznych, z których wynika, że pomimo istnienia nieracjonalności gospodarczej transakcji, która jednak nie uniemożliwia organom podatkowym ustalenia odpowiedniej ceny transferowej, transakcji się nie pomija, nie dokonuje się jej recharakteryzacji, lecz wynagrodzenie z transakcji koryguje się w odniesieniu do zysków, które można by było uzyskać w ramach alternatywnej struktury, tj. np. opcji dostępnych realnie stronie. Według organu zapis Wytycznych OECD jest zbieżny z zapisami cytowanego § 23a ust. 5 rozporządzenia, stanowiącego podstawę prawą dla wyliczenia wynagrodzenia za restrukturyzację.

Spółka w piśmie z 13 sierpnia 2020 r. powołała się na trzy koncepcje (opcje) weryfikacji rynkowości transakcji kontrolowanych (str. 34 decyzji).

Organ nie podzielił wyrażonej przez Spółkę opinii, że opcje 2 i 3, a więc związane z recharakteryzacją transakcji mogą być stosowane przez organ od 1 stycznia 2019 r. tj. od momentu pojawienia się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 11c. Również nie podzielił opinii, że wskazana przez Spółkę opcja 1 zezwala na ocenę warunków transakcji kontrolowanej ale już nie na porównanie ich z innymi transakcjami właściwymi.

Wyjaśnił - po pierwsze, uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej te regulacje określa przedmiotowe zmiany jako doprecyzowujące i potwierdzające dotychczasowy stan prawny. W uzasadnieniu do zmian zapisano (w części ogólnej i szczegółowej), że dotychczasowe uprawnienie organu podatkowego do uwzględnienia całokształtu warunków, na jakich prowadzą działalność podmioty powiązane poprzez uznanie, że w określonych warunkach dana transakcja nie zostałaby zawarta lub zostałaby zawarta inna, wywodzone z brzmienia obowiązującego art. 11 ust. 1, zostało we wprowadzonych regulacjach doprecyzowane. Projektowana regulacja ma na celu potwierdzenie istnienia możliwości dokonania przez organy podatkowe recharakteryzacji lub odmowy rozpoznania transakcji kontrolowanej i usunięcie wątpliwości w zakresie stosowania tych instrumentów.

Po drugie, w ocenie organu, do powyższego wniosku o objęciu art. 11 u.p.d.o.p. wszystkich trzech opcji dokonania wyceny transakcji kontrolowanej: przy zastosowaniu recharakteryzacji w rozumieniu Wytycznych OECD czy wyliczenia zysków na podstawie innych transakcji właściwych, prowadzi bezpośrednio wykładnia literalna ww. art. 11.

Niewątpliwie przepisy ustawy mówią o ustaleniu (narzuceniu) warunków, a nie tylko cen w transakcjach kontrolowanych, a następnie o niewykazywaniu przez podmiot gospodarczy dochodów (bądź ich zaniżeniu) i wskazują na dyspozycję dla organu podatkowego do określenia dochodu bez uwzględniania tych warunków. Dochód to oczywiście różnica pomiędzy przychodami a kosztami podatkowymi, inaczej zysk ale uwzględniający wartości rozpoznawane przez prawo podatkowe, a nie np. prawo bilansowe. Wytyczne OECD dając administracji podatkowej możliwość, na potrzeby wyceny transferu, nieuwzględniania transakcji i pominięcia jej, zastąpienia transakcji inną transakcją, bądź skorzystania możliwości wyceny transferu na podstawie alternatywnych struktur (gdy istnieją opcje realnie dostępne) odwołują się bezpośrednio do art. 9 Konwencji Modelowej OECD .

Podsumowując uznał, że porównanie treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 9 Konwencji Modelowej OECD wskazuje, że obydwa przepisy brzmią bardzo podobnie: odwołują się do warunków umówionych (ustalonych) czy narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, które są różne od warunków jakie ustaliłyby podmioty niezależne. Bardzo podobnie brzmi również dyspozycja obydwu przepisów nakazująca ustalenie dochodu czy zysku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań pomiędzy podmiotami. Ponieważ interpretacja art. 9 Konwencji Modelowej przyjęta przez Wytyczne OECD umożliwia dokonanie tzw. recharakteryzacji transakcji zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi, podobnie jak umożliwia skorzystanie z metody wyceny transakcji kontrolowanej przez odniesienie się do zysków możliwych do osiągnięcia z innych transakcji właściwych (ustrukturyzowanych w inny sposób ale stanowiących opcje realnie dostępne), w ten sam sposób należy dokonać wykładni literalnej zapisów art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów Spółki dotyczących sposobu ustalenia wartości wynagrodzenia za restrukturyzację.

W jego ocenie wartość akcji otrzymana w zmian za wniesiony wkład niepieniężny nie może zostać uwzględniona, czyli nie może pomniejszyć wynagrodzenia exit fee oszacowanego przez organ I instancji w oparciu o dane rynkowe. W metodzie wyliczenia wynagrodzenia exit fee prawidłowo przyjęto pomniejszenie tego wynagrodzenia o wartość podatkową netto nieruchomości. Przeprowadzenie transakcji gospodarczych w sposób niezgodny z zasadą ceny rynkowej jak również brak racjonalności gospodarczej potwierdzony analizą pełnionych funkcji, istniejących ryzyk oraz zaangażowanych aktywów, przeprowadzonej restrukturyzacji to powody, dla których organ nie mógł uwzględnić jako rynkowego wynagrodzenia otrzymanych w zmian za aport akcji. Spółka obciążając swój wynik finansowy wielomilionowymi kwotami z tytułu leasingu i dzierżawy w badanym roku osiągnęła zupełnie odwrotny efekt finansowy, ponieważ ponosiła wyłącznie znaczne koszty.

Organ nie mógł uwzględnić w wartości wynagrodzenia exit fee wartości otrzymanych akcji, ponieważ stanowiły one element transakcji przeprowadzonych pomiędzy powiązanymi kapitałowo pomiotami, które nie zostały przeprowadzone zgodnie z zasadą ceny rynkowej i co więcej, którym organ odmówił racjonalności gospodarczej. Wyliczenie zatem wynagrodzenia exit fee nastąpiło poprzez odniesienie się do zysków z transakcji o alternatywnej strukturze, tj. z leasingu zwrotnego, w której w ogóle nie występuje element wynagrodzenia w postaci akcji. Obliczenie wynagrodzenia nastąpiło bez uwzględniania warunków jakie zostały narzucone w wyniku powiązań. Takie działanie, zdaniem organu, ma umocowanie w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ nie podzielił wyrażonego przez podatnika poglądu o tożsamości leasingu zwrotnego z transakcjami przeprowadzonymi przez niego, składającymi się na restrukturyzację, czyli aport nieruchomości oraz ich równoczesny leasing i dzierżawa.

Wyjaśnił, że w przypadku leasingu zwrotnego w chwili sprzedaży nieruchomości na rzecz leasingodawcy, sprzedający otrzymuje wynagrodzenie pieniężne (pomniejszone o wartość opłaty wstępnej), pochodzące z majątku leasingodawcy. Ponoszone następnie przez leasingobiorcę opłaty leasingowe stanowią formę spłaty uzyskanego kapitału pieniężnego. Istotą nieracjonalności gospodarczej analizowanej restrukturyzacji jest utrata przez Spółkę potencjału zysku jaki był związany z przekazanymi aktywami. Potencjał ten mierzony jest ceną wyrażoną w jednostkach pieniężnych za korzystanie z tego majątku. Najlepiej obrazuje to sytuacja Spółki, w której po otrzymaniu przedmiotowych nieruchomości potencjał materializuje się w postaci zysków z leasingu i dzierżawy tych nieruchomości. Po stronie Spółki utracony potencjał zysku przynależny nieruchomościom, jest widoczny poprzez ujemny wpływ ponoszonych kosztów za dalsze korzystanie z nieruchomości (poprzez umowy leasingu oraz dzierżawy). W przypadku leasingu zwrotnego utrata potencjału zysku związanego z nieruchomościami jest rekompensowana pieniężnie w momencie ich sprzedaży. Spółka natomiast, pozbywając się nieruchomości, posiadając zamiar ich dalszego użytkowania w działalności gospodarczej, otrzymała w zamian wyłącznie akcje podmiotu należącego do tej samej grupy kapitałowej, który pełnił funkcję podmiotu "zarządzającego" majątkiem grupy. Właśnie na tym polega utrata potencjału wykorzystania majątku Spółki, która została oceniona jako pozbawiona uzasadnienia gospodarczego.

Podatnik zarzucił także organowi dokonanie błędnego obliczenia wynagrodzenia exit fee, polegającego na pomniejszeniu jego wysokości o wartość podatkową netto nieruchomości [...]zł, podczas gdy powinien pomniejszyć o wartość bilansową netto, tj. łącznie o [...]zł (wartość księgową). Powołał się na wyrok wydany w sprawie III SA/Wa 496/18.

Organ obliczając wartość opłaty exit fee dokonał jej szacowania (str. 39 decyzji). Zaznaczył, że wynagrodzenie za restrukturyzację (exit fee) jest wielkością, która w związku z wydaną decyzją, powiększyła dochody podatkowe Spółki. Odpowiada ona utraconemu potencjałowi zysku w związku z przeprowadzoną restrukturyzacją, na którą składał się aport nieruchomości. Do wyliczenia exit fee przyjął alternatywną strukturę transakcji leasingu zwrotnego polegającego m.in. na sprzedaży nieruchomości. Obliczone wynagrodzenie exit fee jest zatem w wymiarze ekonomicznym zbliżone do wartości, jaką Spółka otrzymałaby w wyniku transakcji sprzedaży swoich nieruchomości. Stąd przy obliczeniu wynagrodzenia exit fee uwzględniono wartość podatkową netto, gdyż w ten sposób uzyskuje się wartość, która bezpośrednio może stanowić podstawę opodatkowania. Przyjęcie wartości bilansowej netto (czyli uwzględniającej odpisy umorzeniowe przeprowadzone na podstawie innych przepisów niż ustawa podatkowa) wypaczyłoby podatkowy charakter wynagrodzenia exit fee.

Organ odwoławczy przyznał rację podatnikowi w zakresie uwag o możliwości zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym metody szacowania dochodów, jaką jest metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej (PCN). Dodał, że przyjęta przez organ metoda nie została w ten sposób nazwana, co jednak nie rzutuje na poprawność merytoryczną przyjętej metodologii szacowania oraz uzyskanych wyników, które były właściwe dla szacowania dochodu wg metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Odwołał się do art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz § 3 ust. 1 i 2 a także § 12 ust. 1 rozporządzenia z 10 września 2009 r.

Organ przyjął opcję realistycznie dostępną czyli możliwość zawarcia leasingu zwrotnego, jako element analizy porównywalności, która była punktem odniesienia się do zysków wynikających z tej alternatywnej transakcji, które stanowiły cenę stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Pozyskany z rynku materiał dowodowy w postaci informacji od 8 podmiotów finansowych zajmujących się profesjonalnie leasingiem zwrotnym i uzyskanie 30 szczegółowych danych o warunkach zawartych umów (str. 39 decyzji I instancji), stanowił bazę transakcji porównywalnych zewnętrznych. Swoją argumentację wsparł pkt 9.60 oraz 1.69 Wytycznych OECD.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zastosowanej metodologii szacowania stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w celu pozyskania informacji o występujących na rynku transakcjach między podmiotami niezależnymi, zwrócono się do największych podmiotów prowadzących działalność w zakresie leasingu nieruchomości, które zostały wyselekcjonowane na podstawie danych publikowanych przez Związek Leasingu Polskiego, zawierających dane finansowe podmiotów, tj. ilości oraz wartości netto środków leasingowanych przez zrzeszone podmioty. Sposób pozyskania tych danych był w zgodzie z § 4 ust. 3 rozporządzenia z 10 września 2009 r.

Podatnik podniósł również zarzut dotyczący konieczności zastosowania w stosunku do wynagrodzenia exit fee zwolnienia z podatku, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. Zdaniem organu przepis ten nie obejmuje wynagrodzenia z tytułu utraconego potencjału zysku, które oszacowano w związku z dokonaną przez Spółkę restrukturyzacją przedsiębiorstwa, o którym mowa w § 23a ust. 5 rozporządzenia z 10 września 2009 r. oraz w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Wynagrodzenie za restrukturyzację nie jest wynagrodzeniem za przeniesienie własności składników majątku. Restrukturyzacja przeprowadzona przez Spółkę składała się z czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości i równoczesnego ich przyjęcia do używania za czynsz leasingowy i dzierżawny. Wyjaśnił, że wynagrodzenie z tytułu przeprowadzonej restrukturyzacji nie jest wynagrodzeniem za przeniesienia własności nieruchomości do Spółki. Z tytułu tej ostatniej transakcji otrzymane przez Spółkę akcje spółki komandytowo akcyjnej skorzystały ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3c ww. ustawy.

Spółka wskazywała również, że racjonalność działania biznesowego powinna być oceniania wyłącznie przez pryzmat aspektów prawnych, biznesowych i ekonomicznych, a nie podatkowych.

Organ zauważył, że zasadniczą kwestią przy ocenie transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi było, stosownie do art. 11 u.p.d.o.p., pod ustalony stan faktyczny dokonanie subsumpcji przepisów prawa oraz wyjaśnień zaprezentowanych w Wytycznych OECD.

W podsumowaniu dodał, że przeprowadzona przez organ I instancji analiza wykonywanych funkcji, zaangażowanych aktywów i poniesionego ryzyka (str. 19-29 decyzji) towarzyszących restrukturyzacji wykazała, iż w wyniku przekazania w formie aportu nieruchomości do spółki powiązanej (kontrahenta) nie zostały przeniesione (poza ryzykiem utraty prawa własności nieruchomości oraz w przypadku umowy dzierżawy funkcją dokonywania odpisów amortyzacyjnych) żadne istotne ekonomicznie funkcje i ryzyka, ponieważ w tej samej dacie, (21 listopada 2013 r.), zostały podpisane umowy leasingu i dzierżawy dotyczące przedmiotowych nieruchomości. Na podstawie ww. umów ciężar ponoszenia ryzyk, jak i pełnione funkcje zostały ponownie (z powrotem) przeniesione na podatnika. Zatem przeniesienie istotnych ryzyk na rzecz nowego właściciela definitywne nie miało miejsca. Zatem nie można uznać, że przeprowadzona przez Spółkę restrukturyzacja, która miała wbudowany element oszczędności podatkowych, była przeprowadzona zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Podatnik podniósł także zarzut niewyjaśnienia przez organ I instancji jaki potencjał zysku był związany z nieruchomościami, a który nie byłby odzwierciedlony w ich wartości rynkowej oszacowanej przez niezależny podmiot profesjonalny. Wskazał, że otrzymane przez niego akcje powiązanej Spółki E stanowią pełne wynagrodzenie za przekazany majątek nieruchomy, gdyż wartość ekonomiczna akcji odpowiada wniesionemu majątkowi; powołał jako przykład akcje Spółki, która otrzymała nieruchomości od Skarbu Państwa.

Zdaniem organu akcje wskazanej prze podatnika spółki są aktywami o najwyższym stopniu płynności z uwagi na obecność na regulowanym rynku, tj. Giełdzie Papierów Wartościowych. Akcje spółki E, które nie są obecne na regulowanym rynku, mają zupełnie inny stopień płynności. Organ dokonywał oceny przeprowadzonej czynności aportu i otrzymania w zmian akcji, w jej całokształcie tj. wraz z innymi towarzyszącymi czynnościami składającymi się na proces restrukturyzacji.

W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Decyzji wydanej przez organ odwoławczy zarzuciła naruszenie:

a) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że wywołuje skutek, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wszczęcie postępowania karno-skarbowego mimo tego, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia nie jest związane z niewykonaniem zobowiązania Skarżącej w podatku CIT za 2013 r.,

b) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, w związku z art. 17 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania karnego (K.p.k.), w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (tj.: Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze zm.; dalej: K.k.s.) przez ich błędną wykładnię i uznanie, że wywołuje skutek, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wszczęcie postępowania karno-skarbowego, w sytuacji, gdy wszczęcie tego postępowania w ogóle nie mogło nastąpić, gdyż istniała bezwzględna przeszkoda procesowa, o której mowa w art. 17 § pkt 2 K.p.k. w związku z art. 113 K.k.s. — tj. czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego,

c) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że wywołuje skutek, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny (w tym nastąpiło w okolicznościach złamania zasady zaufania), czyli stanowiło rażące nadużycie prawa przez wykorzystanie instytucji prawa karnego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

d) art. 208 § 1 O.p. przez nie umorzenie postępowania w sprawie, pomimo tego, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku CIT za 2013 r.,

e) art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 23a rozporządzenia z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych przez ich zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo tego, że:

- Skarżący i spółka pod firmą: A S.A. SKA z siedzibą we W. (dawniej: E sp. z o.o. [...] SKA) nie są "podmiotami powiązanymi" w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.,

- w konsekwencji, przeprowadzone transakcje nie spełniają definicji "restrukturyzacji działalności, o której mowa w § 23a rozporządzenia,

- co oznacza, że organ podatkowy w ogóle nie był uprawniony do badania zgodności warunków tych transakcji z warunkami jakie ustaliłyby pomiędzy sobą hipotetyczne podmioty niezależne, gdyż przedmiotowe transakcje zostały w istocie zawarte właśnie między podmiotami niezależnymi;

f) art. 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że warunki ustalone w analizowanych przez organ transakcjach odbiegały od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, podczas, gdy warunki te należy uznać za rynkowe, w tym w zakresie ekwiwalentnego oraz wystarczającego charakteru wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącą (w postaci akcji E sp. z o.o. [...] SKA) w zamian za aktywa wniesione aportem do tej Spółki;

g) art. 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez:

- zaniechanie ustalenia wartości rynkowej faktycznie otrzymanego przez Skarżącą wynagrodzenia w postaci akcji E sp. z o.o. [...] SKA, czyli najistotniejszego w perspektywie przepisów o cenach transferowych "warunku" transakcji, pominięcie tego obligatoryjnego elementu analizy rynkowości transakcji, co uniemożliwia ocenę tego czy wartość tego wynagrodzenia miała charakter rynkowy, czy też odbiegała w górę lub w dół (tj. była wyższa lub niższa) od wynagrodzenia jakiego oczekiwałby w takim przypadku podmiot niezależny,

- brak oszacowania "potencjału zysku" jaki został — w ocenie organu — przeniesiony wraz z aportowanymi nieruchomościami do Spółki Majątkowej, przy jednoczesnym oparciu całej argumentacji organu na konieczności wprowadzenia rekompensaty (exit fee) dla Skarżącej na transferze właśnie tego (nieoszacowanego) "potencjału zysku";

h) art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 23a rozporządzenia z 10 września 2009 r. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie niekompletnej oraz błędnej analizy rynkowości "restrukturyzacji", która powinna składać się z następujących etapów:

- etap 1 — identyfikacja i ustalenie warunków transakcji faktycznie przeprowadzonej (m.in. określenie wartości rynkowej wynagrodzenia faktycznie otrzymanego przez Skarżącą w postaci akcji Spółki Majątkowej),

- etap 2 — analiza przyczyn gospodarczych "restrukturyzacji", oczekiwanych korzyści z restrukturyzacji w tym efektów synergii,

- etap 3 — identyfikacja i analiza "opcji realistycznie dostępnych" dla obu stron restrukturyzacji,

- etap 4 — porównanie wysokości wynagrodzenia otrzymanego w ramach transakcji faktycznie przeprowadzonej z potencjalnym wynagrodzeniem jakie możliwe byłoby do uzyskania w ramach "opcji realistycznie dostępnych",

- etap 5 — w przypadku wykazania różnic w ramach etapu 4, różnica może stanowić rekompensatę (exit fee) należną jednej ze stron "restrukturyzacji"

naruszenie wyżej wskazanych przepisów polegało m.in. na tym, że: (i) organ w ogóle nie określił wartości rynkowej wynagrodzenia faktycznie otrzymanego przez Skarżącą w postaci akcji Spółki Majątkowej, (ii) całkowicie pominął wszystkie podnoszone przez Skarżąca przesłanki biznesowe reorganizacji, (iii) błędnie zidentyfikował "opcje realistycznie dostępne", w tym dokonał ich oceny wyłącznie z perspektywy jednej ze stron (tj. Skarżącej), całkowicie ignorując perspektywę drugiej ze stron (tj. Spółki Majątkowej), (iv) pominął porównanie wysokości wynagrodzenia otrzymanego w ramach transakcji faktycznie przeprowadzonej z potencjalnym wynagrodzeniem jakie możliwe byłoby do uzyskania w ramach poprawnie ustalonych "opcji realistycznie dostępnych", (v) w nieuprawniony sposób uznał, że Skarżącej należna powinna być rekompensata (exit fee);

i) art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez selektywny i arbitralny dobór okoliczności faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, czego skutkiem jest dowolna, a nie swobodna ocena dowodów. Uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów polega w szczególności na:

- przyjęciu, że w celu dokonania oceny skutków reorganizacji wystarczające jest przeanalizowanie bardzo wąskiego horyzontu czasowego (lata 2012-2014), co wziąwszy pod uwagę, że czynności reorganizacyjne podjęte zostały przez Skarżącą dopiero w listopadzie 2013 r. stanowi ewidentny przykład argumentacji pod z góry założone tezy, a więc ze swej istoty oceny nieobiektywnej i błędnej,

- zignorowaniu okoliczności, że z perspektywy Skarżącej długoterminowa inwestycja w akcje Spółki Majątkowej jest rozsądna i uzasadniona biznesowa, a świadczą o tym m.in. otrzymywane dywidendy,

- ograniczeniu analizy biznesowej wyłącznie do trzech wskaźników w postaci przychodów, zysku brutto oraz rentowności, przy jednoczesnym braku weryfikacji faktycznego wpływu ocenianych transakcji na te wskaźniki oraz całkowitym zignorowaniu innych wskaźników,

- pominięciu okoliczności, że począwszy od 2015 r., wskaźniki poddane ocenie przez Naczelnika ŚUCS (tj. zysk i rentowność) wprost przeczą stanowisku organu, gdyż od 2015 r. Skarżąca osiąga regularny zysk brutto,

takie działanie Organu stanowi kolejny jaskrawy przykład selektywnego doboru faktów pod z góry założone przez Naczelnika tezy, przy jednoczesnym arbitralnym odrzucaniu wszelkich okoliczności przemawiających za stanowiskiem Skarżącej,

- zignorowaniu przedstawionych przez Skarżącą przyczyn ekonomicznych, prawnych i biznesowych związanych z podjęciem decyzji o reorganizacji C S.A., która miała na celu:

cel 1 — zabezpieczenie w spółkach majątkowych środków finansowych,

cel 2 — zabezpieczenie w spółkach majątkowych kluczowych aktywów C,

cel 3 — inwentaryzacja oraz uporządkowanie dokumentnej i prawnej i technicznej nieruchomości C,

cel 4 — kolejny etap wdrażania koncepcji wyspecjalizowanych centrów kompetencyjnych,

cel 5 — budowa czytelnej i przejrzystej dla inwestorów giełdowych struktury holdingowej,

i które to cele zostały osiągnięte,

- pominięcie przez organ tła oraz otoczenia rynkowego i prawnego w jakim podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji, w szczególności obaw przedstawicieli branży i konsekwencji jakie spowodowało wejście w życie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2011 r., nr 122, poz. 696 ze zm.; dalej: "Ustawa refundacyjna"), która m.in. wprowadziła w życie sztywne marże hurtowe na leki refundowane,

wejście w życie tych przepisów wymusiło na Skarżącej zakończenie działalności hurtowej, ponieważ działalność ta stawała się nierentowna, a ponoszenie wysokich kosztów dostosowania się do nowych obowiązków prawa farmaceutycznego na poziomie Skarżącej nie było racjonalne biznesowo i pogłębiałoby tylko dalszy trwały spadek rentowności biznesu hurtowego w tym podmiocie;

j) art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 23a rozporządzenia przez błędne wyliczenie wysokości rekompensaty (exit fee) polegające na przyjęciu, że dla celów jej obliczenia nie jest możliwe uwzględnienie wartości rynkowej objętych przez Skarżącą akcji w Spółce Majątkowej oraz, że taka możliwość zaistniała dopiero wraz z wejściem w życie (od dnia 1 stycznia 2019 r.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku CIT (Dz. U. z 2018 r., poz. 2491 ze mn.; dalej: "Rozporządzenie z 2019 r."), podczas, gdy bez wątpienia było to także możliwe w odniesieniu do transakcji zrealizowanych w 2013 r.;

k) art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz § 12 rozporządzenia przez zastosowanie przez organ metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (dalej: "metoda PCN") z wykorzystaniem transakcji innego rodzaju niż transakcje kontrolowane, pomimo tego, że Skarżąca przedstawiła szereg dowodów na to, że możliwe są do zidentyfikowania transakcje porównywalne do transakcji kontrolowanej, które zostały zawarte między podmiotami niezależnymi;

l) art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 12 rozporządzenia w związku z art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez obliczenie wysokości rekompensaty (exit fee) z wykorzystaniem danych, których porównywalność jest wysoce wątpliwa, w tym w okolicznościach rażącego naruszenia zasad przeprowadzania analiz porównywalności;

m) art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 23a i § 12 rozporządzenia polegające na przyjęciu niejasnych podstaw do wyliczenia rekompensaty (exit fee) poprzez użycie sformułowania "wartość księgowa Nieruchomości netto (podatkowa)" przy jednoczesnym przyjęciu wartości podatkowej (netto) Nieruchomości, gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wniosku, że przy zastosowaniu przepisów TP podstawą do wszelkich analiz są zawsze dane bilansowe;

n) art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że mimo tego, że organ twierdzi, że nie dokonał "recharakteryzacji", a jedynie "skorygował" wynagrodzenie z tytułu transakcji aportu w drodze ustalenia dodatkowej (obok akcji Spółki Majątkowej) rekompensaty (exit fee) z tytułu przeniesienia nieruchomości do Spółki Majątkowej, to taka rekompensata nie mieści się w dyspozycji tego przepisu, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wszelkich przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, a więc także dodatkowych przychodów takich jak obliczona przez organ rekompensata (exit fee), która pozostaje w bezpośrednim związku z transakcją aportu (zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika stanowi jedynie "korektę" wynagrodzenia z tytułu aportu);

o) art. 127 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz § 12 rozporządzenia przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co polegało na: (i) z jednej strony wyraźnym wskazaniu w decyzji I instancji, że nie doszło do zastosowania Metody PCN, (ii) z drugiej zaś strony na wskazaniu w decyzji II instancji, że Metoda PCN powinna i została zastosowana, mimo tego, że organ w ramach decyzji I instancji wprost stwierdził, że Metody PCN nie zastosował, na skutek tego zaistniała sytuacja, w której Skarżąca została pozbawiona możliwości odniesienia się do zastosowanej metody w postępowaniu w obu instancjach, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

p) art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. i § 23a rozporządzenia w związku z art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uwzględnienie w procesie interpretacji przepisów u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia, treści Wytycznych Organizacji i Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorców wielonarodowych oraz administracji podatkowej w wersji z 2010 r. (dalej: Wytyczne OECD) może prowadzić do rekonstrukcji norm prawnych nieznajdujących odzwierciedlenia w obowiązujących ówcześnie polskich przepisach, a więc do zastosowania wykładni prawotwórczej (niedopuszczalnej w świetle zasady legalizmu);

q) art. 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 120 O.p. przez faktyczne zastosowanie instytucji "recharakteryzacji" transakcji kontrolowanej na transakcję (według organu) właściwą, która to instytucja może być stosowana do transakcji mających miejsce po dniu 1 stycznia 2019 r., na mocy wprowadzonego (od tego dnia) art. 11e ust. 4 u.p.d.o.p.,

skutkiem tego było naruszenie przez organ zasady legalizmu oraz zastosowanie normy prawa daninowego z naruszeniem zasady retroaktywności.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki przyznał, że w dniu 16 grudnia 2019 r. otrzymał zawiadomienie organu w trybie art. 70c O.p. Podkreślił jednak, że przepis art. 11 u.p.d.o.p. był przepisem kompetencyjnym skierowanym do organów podatkowych, a podatnicy nie byli zobowiązani ani uprawnieni do samodzielnej korekty stosowanych warunków i cen. Skoro restrukturyzacja dokonana przez podatnika, według organu została dokonana w warunkach nierynkowych, to zdaniem skarżącej brak jest związku między podejrzeniem popełnienia przestępstwa a nieprawidłowościami zawartymi w decyzji organu I instancji. Według Spółki wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny. Wskazał, ze nie istnieje związek między postępowaniem KKS a postępowaniem podatkowym. Powołał się na poglądy doktryny oraz judykatury, w tym na wyroki NSA w sprawach I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20.

W pozostałej części, pełnomocnik w obszernym uzasadnieniu skargi rozwinął wyżej przedstawione zarzuty.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt a) – d) zauważył, że przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie karnej o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe najczęściej związane są z uszczupleniem lub narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej, niezłożeniem deklaracji w terminie, itd. W omawianej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, którego dotyczyła kontrola celno-skarbowa i postępowanie podatkowe - tj. podejmowania przez Spółkę czynności, które skutkowały zaniżeniem dochodu.

Dodatkowo podkreślił, że zgodnie z art. 304 § 1 K.p.k. każdy dowiedziawszy się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu ma społeczny obowiązek zawiadomić o tym Prokuratora lub Policję. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie także do przestępstw skarbowych (art. 113 § 1 K.k.s.). Dalej idący obowiązek zawiadamiania o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu wprowadza art. 304 § 2 K.p.k., nakładając na instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swoją działalnością dowiedziały się o jego popełnieniu, obowiązek niezwłocznego zawiadomienia o tym Prokuratora lub Policji oraz przedsięwzięcia niezbędnych czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia, aby nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa. Jest to, w odróżnieniu od społecznego obowiązku adresowanego do wszystkich obywateli, obowiązek prawny, a funkcjonariusz publiczny, który go nie dopełni, może w związku z tym ponosić odpowiedzialność karną z art. 231 Kodeksu karnego. Zatem nie można uznać, że wszczęcie postępowania kamo-skarbowego miało charakter "instrumentalny".

Reagując na zarzut przedstawiony w pkt e) organ powołał się na art. 125 i art. 147 § 1 K.s.h.; wskazał, że powiązania spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej przedstawiono na str. 3 decyzji organu I instancji. Podatnik posiadał akcje kontrahenta o wartości [...]zł, co stanowiło 12,57% jego kapitału akcyjnego. Zatem transakcja przeniesienia aportem nieruchomości położonych we W. nastąpiła między podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Ponadto podał, że wprowadzona od 2015 r. nowelizacja przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. miała charakter doprecyzowujący.

W zakresie zarzutów z pkt f) do n) oraz p) do q) – podał, że stanowią powielenie zarzutów odwołania i odniesiono się do nich w zaskarżonej decyzji.

W zakresie zarzutu z pkt o) – podał, że w sprawie nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. Przy wyliczeniu wynagrodzenia exit fee organ I instancji w istocie skorzystał z metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Fakt, że przyjęta metoda nie została w ten sposób nazwana, nie rzutuje na poprawność merytoryczną przyjętej metodologii szacowania oraz uzyskanych wyników, które były właściwe dla szacowania dochodu wg metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Przeprowadzone przez organ I instancji oszacowanie utraconego potencjału zysku całkowicie odpowiada założeniom powyższej metody.

Pełnomocnik Spółki w piśmie z 9 marca 2021 r. przedstawił dodatkowe stanowisko.

Po pierwsze wskazał, że zobowiązanie Spółki uległo przedawnieniu 31 grudnia 2019 r. Transakcja Spółki w 2013 r. (z rzekomym podmiotem powiązanym) w ogóle nie była penalizowana, zatem nie mogła wypełniać znamion czynu zabronionego.

Po drugie stwierdził, że Spółka i jego kontrahent nie są podmiotami powiązanym w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p, a transakcja nie spełnia definicji "restrukturyzacji działalności".

Zdaniem pełnomocnika spółki SKA w 2012 r. nie były podatnikami podatku CIT, zatem nie spełniały definicji "podmiotu krajowego", o którym mowa w ww. przepisie, zatem nie można mówić o transakcji pomiędzy "podmiotami powiązanymi’. Dopiero nowelizacja przepisów od 1 stycznia 2015 r. uległa zmianie definicja podmiotu krajowego poprzez rozszerzenie jej na spółki osobowe, które miało charakter normotwórczy.

Po trzecie podtrzymał stanowisko, ze dokonana transakcja została przeprowadzona w warunkach rynkowych.

Przedstawił schemat dokonanej transakcji i ponownie jej cele (5), a następnie w ujęciu tabelarycznym porównał "transakcję kontrolowaną" z "opcją reorganizacji realistycznie dostępną".

Podkreślił, że przed wejściem w życie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (przed 15 lipca 2016 r.), żadne przepisy podatkowe nie ograniczały Spółki w wyborze formy przeniesienia aportu do spółki majątkowej (kontrahenta).

W ocenie Spółki organ absurdalnie utrzymuje, że wartość ekonomiczna (rynkowa) akcji spółki majątkowej jest równa ich wartości nominalnej, której nie uwzględnia w swoich analizach. Wyjaśnił, że na dzień 31 grudnia 2014 r. wartość akcji spółki majątkowej wyniosła ok. [...]zł (wg metody bilansowych aktywów netto), natomiast na dzień 30 września 2017 r. – ok. [...]zł (wg metody skorygowanych aktywów netto).

Po czwarte uznał, że organ w swoich analizach całkowicie pominął ocenę wpływu czynników biznesowych na wynik finansowy Spółki w 2013 r. i w 2014 r.

Wskazał, że wpływ opłat leasingowych oraz czynszu dzierżawnego na wynik Spółki jest o wiele niższy niż to przyjął organ, co obrazują tabele na str. 11-12 pisma.

Organ odwoławczy w odpowiedzi (pismo z 6 kwietnia 2021 r.) wnosił jak dotychczas. Uznał, że kwestia korekty dochodu stanowiła już przedmiot rozstrzygnięć (powołał wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., II FSK 191/19 oraz interpretację z [...], [...]). Podtrzymał także stanowisko w zakresie powiązań pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (Spółką SKA) wskazując na powiązania kapitałowe i osobowe.

Z kolei w piśmie z 15 kwietnia 2021 r. Spółka przedstawiła nowe okoliczności w sprawie. Powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 18 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3661/16 oraz NSA z 26 listopada 2020 r., II FSK 1919/18 i załączyła do pisma notarialnie potwierdzony za zgodność z oryginałem wyciąg z decyzji wydanej przez Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. jednej ze spółek C, która zawarła podobną transakcję jak objęta niniejszą sprawą. Organ ten powołując ww. orzeczenia uznał, że transakcja nie miała miejsca pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Organ odwoławczy w piśmie z 7 maja 2021 r. nie zgodził się ze stanowiskiem organu i stwierdził, że powołane wyroki dotyczą odmiennego stanu faktycznego, w którym nie wystąpiły transakcje składające się na restrukturyzację działalności w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Nie podzielił również stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w przedłożonej przez Spółkę decyzji z [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja określająca skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

Skarga jest zasadna, lecz na obecnym etapie postępowania nie wszystkie jej zarzuty podlegały rozpatrzeniu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni przepisu art. 11 u.p.d.o.p. oraz wynikających z niej uprawnień organu podatkowego do określenia dochodu podatnika z transakcji z podmiotem powiązanym i należnego podatku. Wiodącą jednak kwestią jest ustalenie, czy transakcja przeprowadzona 21 listopada 2013 r. pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentem (Spółką SKA) została dokonana pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Stanowiska stron w tej kwestii zostały przedstawione wyżej.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł również zarzut przedawnienia, zarzucając instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sytuacji, gdy transakcja pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentem nie była w 2013 r. penalizowana, stąd brak jego związku z postępowaniem podatkowym. Do tego zarzutu Sąd odniesie się w dalszej części rozważań.

Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej sporu wymaga w istocie ustalenia, czy spółka komandytowo-akcyjna objęta była w 2013 r. regulacją z art. 11 u.p.d.o.p., do czego konieczna jest, zdaniem Sądu, historyczna analiza ujmowania problematyki cen transferowych w ustawodawstwie polskim. Zagadnienie to uregulowano w art. 11 u.p.d.o.p.

Przepis ten w pierwotnym brzmieniu stanowił, że jeżeli podatnik pozostający w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę za granicą tak układa bieg swoich interesów, że nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, wówczas dochód danego podatnika ustala się bez uwzględnienia obciążeń szczególnych, wynikających z powyższego związku. Jeżeli ustalenie tego dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania (§ 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, albo też wykonując świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg bądź innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.

Regulacja ta została zmieniona na mocy art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1996 Nr 137, poz. 639). Od 1 stycznia 1997 r. art. 11 u.p.d.o.p. stanowił, że:

"1. Jeżeli:

1) podatnik mający siedzibę (zarząd) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu lub kontroli albo posiada udział w kapitale przedsiębiorstwa położonego za granicą, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu lub kontroli albo posiada udział w kapitale podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu lub kontroli albo posiadają udział w kapitale podmiotu krajowego i podmiotu zagranicznego

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

2. Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

3. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy:

1) wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym, albo

2) pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia

- i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.

5. Związek, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, ma miejsce, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten ma miejsce także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w podmiotach, o których mowa w ust. 4 pkt 1.

6. Przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

7. Przez pojęcie powiązań kapitałowych, o których mowa w ust. 5, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu.

8. Przepisy ust. 4 nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

9. Minister Finansów określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 3."

Istotna dla niniejszej sprawy jest kolejna, obowiązująca od 1 stycznia 1999 r., zmiana omawianej regulacji, wprowadzona na mocy art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1998 r. Nr 144 poz. 931). Od 1 stycznia 1999 r. przepis ten stanowił, że:

"1. Jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

2. Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

3. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy:

1) wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lub

2) jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym, lub

3) pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym

- i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

5. Związek, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, ma miejsce, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten ma miejsce także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w podmiotach, o których mowa w ust. 4 pkt 1.

6. Przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

7. Przez pojęcie powiązań kapitałowych, o których mowa w ust. 4 i 5, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu.

7a. Związek gospodarczy, o którym mowa w ust. 4 pkt 3, zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna.

8. Przepisy ust. 4 nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

9. Minister Finansów określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 4."

W powołanej nowelizacji istotne jest dodanie do art. 11 u.p.d.o.p. – ust. 7a. Z druku sejmowego nr 624 Sejmu III Kadencji (publ. 624.pdf sejm.gov.pl) wynika, że "jeśli chodzi o propozycje związane z częściowym dostosowaniem przepisów ustawy do rozwiązań funkcjonujących w krajach Unii Europejskiej, to w projekcie przewiduje się:

Uściślenie niektórych postanowień zawartych w art. 11 ustawy (...).

Odnosząc się do kwestii wymienionych wyżej w pkt 1 w art. 11 proponuje się:

- w ust. 1 uściślić pojęcie podatnika; zgodnie z propozycją podatnikiem, o którym mowa w tym przepisie będzie podatnik podatku dochodowego mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą albo w jego kontroli lub będzie posiadał udział w kapitale takiego przedsiębiorstwa, albo osoba fizyczna lub osoba prawna mająca siedzibę za granicą, która będzie brała udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu polskim podmiotem, jego kontroli lub też będzie posiadała udział w kapitale podmiotu polskiego; za takiego podatnika będzie się również uważać, jeżeli osoby lub podmioty wymienione wyżej będą bezpośrednio lub pośrednio równocześnie brać udział w zarządzaniu podmiotem krajowym lub podmiotem zagranicznym lub ich kontroli albo będą posiadać udziały w kapitale tych podmiotów. W takich przypadkach, jeżeli w wyniku wspomnianych powiązań ustalone lub narzucone zostaną warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego podmiot gospodarczy nie będzie wykazywał dochodów lub będzie je wykazywał w wysokości niższej od tych jakich należałoby oczekiwać gdyby wspomniane powiązania nie występowały, to dochody i podatek danego podmiotu będą określane bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań;

- ustalić zakres zdarzeń wymienionych w dotychczasowym ust. 4, których zaistnienie będzie miało wpływ na określenie w drodze oszacowania dochodów podmiotów powiązanych; zgodnie z propozycją za okoliczności dopuszczające możliwość szacowania dochodów podmiotów krajowych powiązanych między sobą będzie się sytuacje gdy podmiot krajowy będzie

a) wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lub

b) jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym, lub

c) pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym

Jeżeli w związku z istnieniem takich powiązań lub związków podmiot krajowy będzie wykonywał na rzecz tych innych podmiotów krajowych świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych wobec innych świadczeniobiorców nie powiązanych z tym podmiotem, w wyniku czego nie będzie wykazywać dochodów albo będzie je wykazywał w niższej wysokości od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby takie związki i powiązania nie występowały, to wówczas organy podatkowe będą obowiązane do oszacowania dochodów takiego podatnika według jednej lub więcej metod określonych w ust. 2 tego artykułu, tj. porównywalnej ceny niekontrolowanej, albo ceny odsprzedaży albo tzw. rozsądnej marży.

Jednocześnie proponuje się w art. 11 ustawy dodać nowy ustęp 7a zawierający definicję pojęcia "związek gospodarczy", o którym mowa w dotychczasowym ust. 4 pkt 3.

Zgodnie z projektem przez "związek gospodarczy" będzie się rozumieć takie przypadki lub zdarzenia, w których podmioty krajowe pozostające w takich związkach będą układać swoje wzajemne stosunki w warunkach odbiegających od warunków stosowanych przez te podmioty wobec innych podmiotów, z którymi nie pozostają w związkach gospodarczych; za związki takie będzie się uważać w szczególności zawarte między podmiotami krajowymi umowy: spółki cywilnej, jawnej, komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw, umowy kooperacyjnej, kontraktacyjnej lub innej umowy o podobnym charakterze. Nadmienić przy tym należy, że aktualnie obowiązujący przepis art. 11 ustawy tej problematyki nie regulował" (str. 2-4 ww. druku Sejmowego).

Zatem w ramach nowej regulacji dotyczącej cen transferowych w ust. 1 pkt 1 ww. przepisu na nowo uregulowano pojęcie "podmiotu krajowego" wskazując, że jest to polski podatnik podatku dochodowego. Jednocześnie określono, że świadczenie na warunkach odbiegających od warunków ogólnych, skutkujące wykazaniem niższych dochodów, może zachodzić także wówczas, gdy pomiędzy podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna.

Kolejna zmiana, która miała miejsce w 2002 r., polegała na wykreśleniu spółki jawnej i spółki komandytowej z ust. 7a i wpisaniu na ich miejsce "osobowej spółki handlowej" (art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2001 r. Nr 106, poz. 1150). Choć na stronach Sejmu (https://orka.sejm.gov.pl/proc3.nsf/opisy/2822.htm) we wskazanym druku nr 2822 Sejmu III kadencji nie ma uzasadnienia dla ww. zmiany, to zważywszy na pozostałe zmiany w u.p.d.o.p. (w art. 1, art. 7 ust. 3 i ust. 4 tej ustawy) należało uznać, że zmiana ta miała na celu uporządkowanie regulacji odnoszących się do spółek innych niż kapitałowe – spółek osobowych uregulowanych w Kodeksie Spółek Handlowych.

Konsekwencją powyższej zmiany było zatem to, że podmioty krajowe, które zawiązały umowę spółki osobowej i w wyniku tego wykazałyby dochody niższe niż "rynkowe" podlegałyby regulacji dotyczącej "cen transferowych". Gdyby zatem powyższy przepis pozostał w porządku prawnym, rozpatrywane w niniejszej sprawie transakcje podlegałyby regulacji zawartej w art. 11 u.p.d.o.p.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że z dniem 1 stycznia 2004 r. regulacja prawna w zakresie cen transferowych znacząco zmieniła swoje brzmienie. Otóż na mocy art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1957) po pierwsze: ust. 4 i 5 art. 11 otrzymały nowe brzmienie (lit. a ww. przepisu), po drugie: po ust. 5 dodano ust. 5a i 5b, po trzecie (co najistotniejsze) − uchylono ust. 7 i 7a. Zatem od 1 stycznia 2004 r. art. 11 u.p.d.o.p. stanowił, że:

"1. Jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

2. Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

3. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają u Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

5a. Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %.

5b. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

6. Przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

7. (uchylony)

7a. (uchylony)

8. Przepisy ust. 4 nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

9. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 3".

Zmiana ust. 4 oraz uchylenie ust. 7a doprowadziła do tego, że dyspozycją art. 11 u.o.p.d.p. przestały być objęte ewentualne zdarzenia gospodarcze związane z zawiązywaniem przez podmioty krajowe spółek osobowych uregulowanych w Kodeksie Spółek Handlowych. Finalnie zatem art. 11 odnosił się jedynie do wzajemnych relacji pomiędzy podmiotami krajowymi. Lektura druku sejmowego nr 1852 Sejmu IV kadencji wskazuje, że "Projekt ustawy stanowi pierwszy etap realizacji reformy podatkowej i zmierza do:

1) uproszczenia systemu podatkowego przez:

a) zmniejszenie stawki podatkowej,

b) likwidacji niektórych zwolnień od podatku dochodowego i odliczeń od podstawy opodatkowania,

2) ujednolicenia stawki podatku od dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ze stawką w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kapitałów pieniężnych,

3) dalszej harmonizacji przepisów podatkowych z prawem Unii Europejskiej.

Ponadto w projekcie zawarto zmiany porządkujące i uściślające istniejące przepisy".

Dalsza treść uzasadnienia projektu w żaden sposób nie odnosi się do zmian, jakie zostały wprowadzone w art. 11. Nie jest zatem wiadomo, jakimi względami kierował się ustawodawca (projektodawca) dokonując tak istotnych zmian w ww. przepisie, w tym uchylając ust. 7a art. 11 u.p.d.o.p.

Przepis art. 11 u.p.d.o.p. pozostawał w prawie niezmienionym brzmieniu do 31 grudnia 2014 r.; wprowadzane zmiany dotyczyły kwestii transgranicznych, czy też wynikały ze zmian w Ordynacji podatkowej związanych z wprowadzeniem rozdziału dotyczącego wydawania decyzji w zakresie cen transferowych.

W dniu 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 poz.1328). Zgodnie z art. 1 pkt 7 tej ustawy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. otrzymał nowe brzmienie:

"1. Jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań".

Analogicznie do zmian w ust. 1 również pkt 2 ustępu 4 otrzymał nowe brzmienie:

"2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów."

W konsekwencji także ust. 4a otrzymał nowe brzmienie:

"4a. W przypadku gdy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, a warunki ustalone w takiej transakcji odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości - dochody podatnika określa się w drodze oszacowania, stosując metody wskazane w ust. 2 i 3, albo stosuje się odpowiednio art. 14."

Rozszerzono także regulacje dotyczące wyłączeń spod regulacji art. 11 (w ust. 8), uchylono dotychczasowy ust. 8a (.....), regulacjami objęto podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność przez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, lub podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, prowadzącego działalność przez zagraniczny zakład położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie dochodów podlegających przypisaniu do tego zagranicznego zakładu (ust. 8d). Ponadto dodano ust. 8e w brzmieniu:

"8e. Przepisy ust. 8b i 8c stosuje się odpowiednio w przypadkach, w których:

1) organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określił dochody podatnika w związku z ustaleniem lub narzuceniem pomiędzy podmiotami krajowymi warunków, o których mowa w ust. 1, lub

2) podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej skorzystał z uprawnienia do skorygowania zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym w przypadku ujawnienia przez kontrolę nieprawidłowości w związku z ustaleniem lub narzuceniem pomiędzy podmiotami krajowymi warunków, o których mowa w ust. 1, lub

3) podatnik skorzystał z uprawnienia do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, zgodnie z art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.), w przypadku ujawnienia przez kontrolę nieprawidłowości w związku z ustaleniem lub narzuceniem pomiędzy podmiotami krajowymi warunków, o których mowa w ust. 1."

Z druku sejmowego nr 2330 Sejmu VII kadencji wynika, że "Niniejszy projekt stanowi kontynuację dwóch dotychczas odrębnie procedowanych projektów, tj. projektu ustawy o zmianie ustawy CIT i PIT zawierającego przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych (Controlled Foreign Corporation-CFC) oraz projektu ustawy o zmianie ustawy CIT, ustawy PIT oraz niektórych innych ustaw (po wyłączeniu zmian dotyczących objęcia podatkiem CIT spółek komandytowo-akcyjnych i komandytowych oraz przekazywania 1% podatku CIT na rzecz jednostek naukowych). (...) Projektowana nowelizacja przewiduje: (...) 8) doprecyzowanie przepisów dotyczących cen transferowych i dokumentacji podatkowej z nimi związanej, wprowadzenie regulacji umożliwiającej dokonanie korekty krajowej oraz wyłączenia grup producentów rolnych i ich związków oraz producentów owoców i warzyw lub uznanej organizacji producentów owoców i warzyw z możliwości oszacowania dochodu przez organy podatkowe".

W części szczegółowej tego druku wskazano, że "Ad. 8. Zgodnie z przepisami art. 11 ustawy CIT oraz art. 25 ustawy PIT organy podatkowe mogą oszacować dochody podatnika i określić je w wyższej niż zadeklarowana przez podatnika wysokości, jeżeli w wyniku istniejących powiązań między podmiotami ustalone lub narzucone zostały warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Jednocześnie w art. 9a ustawy CIT oraz art. 25a ustawy PIT na podatników nałożony został obowiązek dokumentowania transakcji zawieranych przez tych podatników z podmiotami z nimi powiązanymi. W związku z dynamicznie wzrastającą liczbą podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w formie spółki osobowej prawa handlowego, a także w formie różnego rodzaju wspólnych przedsięwzięć oraz w związku z wprowadzeniem zmian w słowniczku ustawowym, zasadnym stało się doprecyzowanie, iż takie powiązania, które mogą skutkować zaniżaniem dochodów dotyczą osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Jednocześnie w związku z tym, iż na wysokość dochodów wykazywanych przez podatnika będącego wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną wpływ mają warunki umowy takiej spółki, a w szczególności wynikające z niej prawa poszczególnych wspólników do udziału w zyskach lub stratach takiej spółki, doprecyzowano, iż transakcjami objętymi obowiązkiem dokumentacyjnym są również takie umowy. Bowiem na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, jeżeli wspólnikami spółki osobowej są podmioty ze sobą powiązane i następstwem takich powiązań jest określenie w zawieranej przez te podmioty umowie spółki osobowej warunków (np. w zakresie ich praw do udziału w zyskach takiej spółki) różniących się od warunków, jakie – zawierając taką umowę spółki – uzgodniłyby podmioty niepowiązane, uzyskiwane przez wspólnika przychody z udziału w takiej spółce i ponoszone koszty mogą podlegać oszacowaniu. Przeredagowaniu uległa również treść ust. 8d w art. 11 ustawy CIT oraz ust. 6d w art. 25 ustawy PIT oraz stosownie dodano ust. 5b w art. 9a ustawy CIT i odpowiednio 5b w art. 25a ustawy PIT w celu wskazania, iż szacowanie dochodów na podstawie przepisów ustawy oraz obowiązki dokumentacyjne dotyczą również podatników posiadających w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, jak i podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy, w części podlegającej przypisaniu do zagranicznego zakładu tych podatników."

W świetle powyższego, nie sposób, zdaniem Sądu, uznać, że zmiana treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. miała charakter doprecyzowujący, jak chcą tego organy podatkowe. Z uzasadnienia ww. regulacji wynika bowiem, że stanowiła ona reakcję na znaczącą liczbę zawieranych przez podmioty krajowe spółek osobowych, które nie są podatnikami podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani też od osób fizycznych. Jednocześnie nie można pomijać, że od 1999 r. (uwzględniając zmianę dokonaną w 2002 r.) do 2004 r. w polskim porządku prawnym pozostawała norma prawna odnosząca się do objęcia regulacjami cen transferowych transakcji ze spółkami osobowymi (poza spółką komandytowo-akcyjną, o czym poniżej), w wyniku czego mogło dochodzić bądź to do niewykazywania podatku, bądź też do wykazywania wysokości podatku w kwocie niższej, niż gdyby takiej spółki nie zawiązano. Derogując tę regulację racjonalny ustawodawca jednoznacznie i wyraźnie zdecydował, że transakcje pomiędzy określonymi podmiotami nie będą oceniane ze względu na art. 11 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy twierdzenie, że nowelizacja wprowadzona z dniem 1 stycznia 2014 r. "doprecyzowywała" stan prawny wstecz, niwecząc de facto skutki derogacji art. 11 ust. 7 a u.p.d.o.p., nie ma racji bytu.

Powyższa teza znajduje poparcie w poglądach doktryny. Aprobuje się w niej przyjęcie, iż doszło do zmiany o charakterze normatywnym nawet wówczas, gdy projektodawcy wskazywali na wyjaśniający charakter ingerencji (por. Bielska-Brodziak Agnieszka, Tobor Zygmunt, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym Państwo i Prawo 2009/9/18-32). Jednocześnie przedstawiciele doktryny zwracają uwagę, że dopuszczenie istnienia nowelizacji niewywierających skutków prawotwórczych (niewprowadzających nowości normatywnej) skłania do traktowania twierdzenia o normatywnym charakterze zmiany tekstu prawnego raczej jako wzruszalnego domniemania interpretacyjnego, a nie jako niepodważalnego założenia. W tej formie przyjmuje ono postać reguły interpretacyjnej pierwszego stopnia (dyrektywa wykładni historycznej), od której można w określonych okolicznościach odstąpić. Konieczność przyjęcia wspomnianej dyrektywy nie powinna budzić wątpliwości, skoro podstawową funkcją nowelizacji jest wprowadzenie określonych zmian w tekście prawnym. Zgodnie zaś z powszechnymi intuicjami, zmiana tekstu (nie tylko prawnego) wiąże się najczęściej ze zmianą treści, której jest nośnikiem. W tekście prawnym wyrażane są natomiast normy prawne. Stąd też zmiana tekstu prawnego powinna prowadzić, co do zasady, do zmiany normy prawnej (lub norm) w nim wysłowionej. Można bowiem zakładać, że celem, jaki przyświecał racjonalnemu prawodawcy wprowadzającemu zmiany w tekście prawnym, było działanie prawotwórcze. Należy przyjmować, że zmiana tekstu prawnego wprowadziła nowość normatywną, chyba że zostały przedstawione dostateczne racje przemawiające za stanowiskiem przeciwnym. Argumentów na rzecz poglądu o nieprawotwórczym charakterze zmiany tekstu prawnego powinien dostarczyć ten, kto podważa wspomniane domniemanie interpretacyjne (por. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna (w świetle sądowej wykładni prawa), PiP 2010, nr 4, s. 42-51. Punkt wyjścia dla oceny "charakteru" dokonanej nowelizacji powinna zawsze stanowić warstwa językowa przepisów podatkowych przed i po nowelizacji. W szczególności niedopuszczalne wydaje się nadawanie danej zmianie przepisu podatkowego miana zmiany "doprecyzowującej" w przypadku, gdy językowe znaczenie przepisu w poprzedniej i znowelizowanej treści jest jednoznacznie różne (por. M. Panek, Praktyka w zakresie interpretacji ustaw nowelizujących przepisy podatkowe, PP 2007, nr 5, s. 28-32).

Oczywistym jest przy tym, że od dnia 1 stycznia 2014 r. podmiotem krajowym stała się także spółka komandytowo-akcyjna. W tym dniu weszła w życie ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387), która m.in. na mocy art. 1 pkt 1 lit. b) nadała nowe brzmienie art. 1 ust. 3 u.o.p.d.p. o treści: "przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,"

Z druku sejmowego 1725 Sejmu VII kadencji wynika, że "Przedłożony projekt przewiduje objęcie zakresem podmiotowym ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą CIT", spółek komandytowych (S.K.) (spółki komandytowe ostatecznie nie zostały objęte tą ustawą – przypisek własny) i komandytowo-akcyjnych (S.K.A.). W wyniku wprowadzenia regulacji zawartych w projekcie, spółki te staną się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W aktualnym stanie prawnym podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy tych spółek. Poza zmianami w ustawie CIT projekt dokonuje zmian w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) zwanej dalej: "ustawą PIT", oraz w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353, z późn. zm.). Zmiany zawarte w obu wymienionych ustawach mają charakter dostosowujący i są konsekwencją upodmiotowienia na gruncie podatków dochodowych spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej.

Przesłanką przyjętego w projekcie kierunku regulacji jest dążenie do zapewnienia pełniejszej realizacji, wywodzonej z art. 84 Konstytucji RP, zasady sprawiedliwości podatkowej w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zasada sprawiedliwości podatkowej i związana z nią zasada powszechności opodatkowania doznają uszczerbku we wszystkich tych sytuacjach, w których dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych "optymalizacją podatkową", których podstawową cechą jest to, iż o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Należy podkreślić, że chodzi o działania, które formalnie są zgodne z obowiązującym prawem. Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, iż – w świetle wspomnianego art. 84 Konstytucji, a także dyrektywy spójności systemu podatkowego – nie są to sytuacje pożądane. Po pierwsze wynika to z tego, iż przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę. Po drugie, optymalizacja nie jest dostępna dla każdego. Ekonomiczna opłacalność tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia znacznych kosztów obsługi całego procesu świadczonej przez wyspecjalizowane firmy. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić tylko podmioty duże, np. międzynarodowe koncerny. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników.

Podstawą przyjętego w nowelizacji kierunku zmian przepisów podatkowych zmierzających do uszczelnienia systemu podatku dochodowego jest przekonanie o jego aksjologicznej słuszności, w kontekście przywołanych zasad konstytucyjnych. Niewłaściwe byłoby natomiast postrzeganie tych zmian jedynie przez pryzmat możliwego do osiągnięcia efektu budżetowego, jako próby wprowadzenia przepisów ukierunkowanych wyłącznie na zwiększanie obciążeń podatkowych. Zwiększenie wpływów budżetowych jest oczywistą konsekwencją każdych działań zmierzających do uszczelnienia systemu podatkowego, jednakże samo wystąpienie takiego efektu nie podlega ocenie w kategoriach poprawności czy wadliwości proponowanych rozwiązań. Ocenie tej podlegają bowiem konkretne rozwiązania, a nie skutek w postaci zwiększenia lub zmniejszenia ogólnego poziomu wpływów do sektora finansów publicznych. Punktem wyjścia dla przyjęcia takiej tezy jest właśnie art. 84 Konstytucji, z którego wynika powszechny obowiązek ponoszenia ciężaru podatkowego.

Przyjęty w nowelizacji kierunek zmian wpisuje się ponadto w działania, jakie podejmowane były w ostatnich latach przez Ministra Finansów w celu wyeliminowania najbardziej rażących przejawów tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej prowadzonej z wykorzystaniem schematów międzynarodowych. (...) Wydaje się, że na gruncie podatków dochodowych najbardziej jaskrawym przejawem działań optymalizacyjnych jest obecnie prowadzenie działalności w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Ich źródłem są wątpliwości, jakie zrodziły się w przedmiocie określenia momentu, w którym akcjonariusz takiej spółki uzyskuje przychód podatkowy. (...). Inaczej przedstawia się sytuacja w zakresie opodatkowania spółek nieposiadających osobowości prawnej (jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo--akcyjnych oraz cywilnych). Przyjęte w polskim systemie podatkowym rozwiązanie zakłada podatkową transparentność (przejrzystość) spółek osobowych. W konsekwencji uzyskane z prowadzonej przez te spółki działalności dochody nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki. (...) Stawia to wąską grupę podatników w sytuacji uprzywilejowanej zarówno w stosunku do komplementariuszy S.K.A., jak i wspólników innych spółek osobowych. Nieuzasadnione uprzywilejowanie akcjonariuszy S.K.A. budzi wątpliwości natury konstytucyjnej w świetle wspomnianej na wstępie zasady sprawiedliwości podatkowej.

O atrakcyjności tej preferencji świadczy dynamiczny wzrost liczby działających w Polsce S.K.A. (por. OSR). Jest to instrument wykorzystywany przez wszystkie kategorie podmiotów, niezależnie od ich wielkości. Z tej formy optymalizacji korzystają np. spółki publiczne (w ramach grupy kapitałowej). Jest ona szczególnie popularna wśród podmiotów z branży deweloperskiej, finansowej i doradczej. Wspólnikami S.K.A. są także podmioty zagraniczne.

Powyższe argumenty uzasadniają konieczność ingerencji ustawodawcy w zakresie omówionego zagadnienia i objęcie S.K.A. zakresem podmiotowym ustawy CIT. W konsekwencji spółka ta stałaby się, podobnie jak ma to miejsce w innych krajach, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nadanie S.K.A. podmiotowości prawno-podatkowej rozstrzygnie wątpliwości związane z opodatkowaniem dochodów osiąganych przez S.K.A. z prowadzonej działalności gospodarczej i przywróci równowagę w ich opodatkowaniu. Zmiana ta wymaga dostosowania treści ustawy CIT i PIT, w sposób uwzględniający nowy status podatkowy S.K.A. oraz wprowadzenia stosownych przepisów przejściowych i dostosowujących (przepisy te zostaną omówione w części szczegółowej uzasadnienia)" (publ. https://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=1725).

Należy jednakże wskazać, że ww. zmiana nie wpływa na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, dotyczącej 2013 r.

Odnotowania także wymaga (za wyrokiem WSA w Szczecinie z 24 września 2019 r., I SA/Sz 155/19 i powołanym tam orzecznictwem; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że "art. 11 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (ale także w 2013 r., co wynika z powyższego – przyp. własny), regulował zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Ustawodawca w przepisie tym eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm's length principle), wymagającą, by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku. Przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. (od 1 stycznia 2019 r. w art. 11a i nast. u.p.d.o.p.) rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r. - OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterproses and Tax Administrations 2017, OECD Publishing, Paryż, https://doi.org/10/1787/tpg-2017-en). Wprawdzie rozwiązania zawarte w ww. Wytycznych uwzględniano przy redagowaniu i dokonywaniu nowelizacji m.in. art. 11 u.p.d.o.p., to jednak w orzecznictwie NSA wielokrotnie podkreślano, że Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika. Oczywiście ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., II FSK 191/19 i przywołane tam wyroki: NSA z 3 czerwca 2019 r., II FSK 1808/17 oraz z 18 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16 jak również K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie Wytycznych OECD [w:] Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. D. Gajewski, Warszawa 2019).

W judykaturze zwraca się również uwagę na istotę wprowadzenia przepisów dotyczących cen transferowych; np. w wyroku NSA z 10 października 2013 r., II FSK 2297/11 skład orzekający zwrócił uwagę, że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy przedsiębiorcami. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Z drugiej strony, na co niejednokrotnie zwracał uwagę NSA w orzecznictwie dotyczącym zagadnienia cen transferowych, respektowane winny być prawa podatnika do nieopodatkowania tych samych wartości przez więcej niż jedną administrację podatkową (por. również wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2019 r., II FSK 1808/17).

Sąd dostrzega przy tym, że w orzecznictwie dotyczącym cen transferowych, Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał na relacje przepisów polskiej ustawy podatkowej (np. art. 11 u.p.d.o.p.) do postanowień zawartych w Wytycznych w sprawie cen transferowych OECD (Raport Komitetu Spraw Podatkowych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju - OECD). Posiłkując się tymi wytycznymi przy interpretacji art. 11 u.p.d.o.p. NSA w wyroku z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2121/10 zwrócił m.in. uwagę, że analiza cen transferowych wewnątrz grupy rodzi dwa zagadnienia, pozwalające ocenić, czy dokonany wydatek pozostawał w racjonalnym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (źródłem przychodów), a w konsekwencji, czy mógł on zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Pierwsze, dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście miało miejsce faktyczne świadczenie usług wewnątrz grupy, czy też zapłata jest wynikiem decyzji wewnątrzgrupowej, niemającej bezpośredniego kontekstu gospodarczego. Drugie, dotyczy swoistej racjonalności ekonomicznej czynności, związanej z zapłatą ceny transferowej (o ile czynność ta miała miejsce), jak i racjonalności wysokości ustalonej ceny. Prawidłowa ocena spornego problemu wiąże się również z rozstrzygnięciem dwóch dodatkowych kwestii: - czy faktycznie wykonana usługa, stanowiąca podstawę wydatku, ma dla jednostki grupy (usługobiorcy) wartość ekonomiczną lub handlową, wzmacniającą jej zewnętrzną pozycję, - czy wreszcie, przedsiębiorstwo mogło wykonać objęte usługą czynności w ramach własnej działalności i to z zaangażowaniem mniejszych kosztów. Z kolei, w wyroku z 21 października 2008 r. (sygn. akt II GSK 421/08) NSA zauważył, że wprowadzenie do polskiego systemu prawnego regulacji dotyczących cen transferowych jest efektem międzynarodowej współpracy w ramach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), której Rzeczpospolita Polska jest członkiem od 1996 r. To wszystko pozwala na wniosek, że – co prawda wytyczne w sprawie cen transferowych OECD nie zawierają norm prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP) – to jednak poddając wykładni przepisy regulujące przesłanki stosowania cen transferowych oraz ogólne warunki określenia dochodu w drodze szacowania (art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p.) należy wskazania tychże wytycznych uwzględnić jako swoisty "zbiór dobrych praktyk" oraz punkt odniesienia służący do wyboru właściwego kierunku interpretacyjnego (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 17 września 2019 r., I SA/Go 277/19).

Sąd przychyla się do stanowiska, że regulacje dotyczące cen transferowych należy stosować z wyjątkową ostrożnością, zważywszy, że wprowadzają one wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami.

Jednakże, odkodowanie znaczenia norm prawnych zawartych np. w art. 11 u.p.d.o.p. – w kontekście zaistniałego stanu faktycznego – pomimo, że nie powinno się ograniczać wyłącznie do wykładni gramatycznej, z pominięciem wykładni funkcjonalnej, wprost prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 11 u.p.d.o.p. obowiązującego w 2013 r. nie pozwalało na objęcie jego dyspozycją "transferu zysków" do podmiotów nie będących podatnikami podatku dochodowego. Ustawodawca zmieniając treść ww. przepisu z dniem 1 stycznia 2004 r. zrezygnował bowiem z regulacji dopuszczającej objęcie omawianą regulacją transakcji ze spółkami osobowymi.

Skarżąca w toku sprawy powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 18 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3661/16 (zaaprobowany przez NSA wyrokiem z 26 listopada 2020 r., II FSK 1919/18). W analizowanej tam przez Sąd interpretacji indywidualnej poddano ocenie transakcję (z 2012 r.) zawartą pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a spółką jawną. Według WSA w Warszawie przepisy art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. mogą znaleźć zastosowanie jedynie w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi – "podmiotami krajowymi" w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., a organy podatkowe mogą dokonywać oszacowania dochodu jedynie podmiotów powiązanych. Brzmienie art. 11 u.p.d.o.p. wskazuje, że ma on za zadanie umożliwiać organom podatkowym szacowanie dochodów podmiotów powiązanych, jeżeli podmioty te w zawieranych pomiędzy sobą transakcjach ustalają lub narzucają warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co prowadzi do zaniżania dochodów. Brak jednak podstaw, aby przepis ten mógł być stosowany do transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane (spółkę z o.o. i spółkę jawną) jedynie z tego powodu, że podatki od przychodów z udziału w spółce osobowej odprowadzają jej wspólnicy, będący jednocześnie członkami zarządu skarżącej. Dopiero bowiem przepisy wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zdefiniowały "podmiot powiązany" jako osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, spełniające określone w ustawie warunki. Gdyby przyjąć stanowisko odmienne

Wbrew twierdzeniom organu orzeczenia te nie dotyczą odmiennego stanu faktycznego. Kontrolowana interpretacja dotyczyła wprawdzie konieczności sporządzania dokumentacji w trybie art. 9a u.p.d.o.p., lecz wnioskodawca zapytał także wprost o uznanie skarżącej za podmiot powiązany ze spółką jawną. Sądy obu instancji zdecydowanie opowiedziały się za brakiem takiego powiązania (zależności) pomiędzy spółką kapitałową a osobową, w zakresie zawierania wzajemnych transakcji, w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Jak więc wykazano powyżej zastosowanie w niniejszej sprawie art. 11 u.p.d.o.p. było nieuprawnione, co czyni aktualnym rozważenie zastosowania w analizowanym stanie faktycznym zasad ogólnych wynikających z art. 14 u.p.d.o.p. oraz rozdziału 3 tej ustawy (koszty uzyskania przychodów), czego organy, z oczywistych względów, dotychczas nie podjęły.

Rozpoznając zatem ponownie sprawę, właściwy organ uwzględni przestawioną przez Sąd ocenę prawną, w szczególności oceni zawarte przez skarżącą transakcje w świetle innych przepisów u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy zbędne stało się odniesienie do pozostałych zarzutów skargi dotyczących przyjętej przez organy podatkowe metody oszacowania dochodu (art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), w tym zastosowania § 23a rozporządzenia z 10 września 2009 r., Wytycznych OECD oraz związanych z tym zagadnieniem podnoszonych przez stronę naruszeń przepisów prawa procesowego. Konstatacji tej nie można skutecznie podważyć powołując (jak uczynił to organ), na treść § 2 pkt 1 Rozporządzenia, które definiuje podmiot jako osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, skoro w 2013 r. taka regulacja ustawowa nie obowiązywała.

Nawiązując zaś do wcześniejszej wypowiedzi Sądu wskazać należy, że na obecnym etapie postępowania zarzut naruszenia przez organy art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. nie może zostać uwzględniony. W ramach tego zarzutu skarżąca odwołała się do wyroków NSA wydanych w sprawach: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20.

Wskazać w tym miejscu należy, że po wniesieniu skargi NSA wydał uchwałę z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, której teza brzmi: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Oznacza to, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Zatem, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1-3 P.p.s.a. Natomiast kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy (tak w uzasadnieniu ww. uchwały).

Przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Sąd zobowiązany był zatem zbadać, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; nie oceniając wprost ani momentu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

W badanej sprawie przeprowadzona kontrola celno-skarbowa, która uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe, została zakończona wydaniem przez organ I instancji decyzji z [...], na podstawie której określono skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe przeprowadziły skrupulatne i obszerne postępowanie dowodowe, którego ocena doprowadziła je do ustalenia, że podatnik dokonał transakcji z podmiotem powiązanym (w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r.), co z kolei stanowiło podstawę do uznania złożonego przez niego zeznania podatkowego CIT-8 za 2013 r. jako niezgodnego ze stanem rzeczywistym i uznaniu, że doszło do uszczuplenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę co najmniej [...]zł (stanowiącą wielką wartość), tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. Skutkowało to wydaniem postanowienia przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z [...] o wszczęciu śledztwa w tej sprawie (karta 109 akt sądowych).

Zdaniem składu orzekającego w dacie wydania przez organ postanowienia z [...] zachodziły po stronie organu zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Sprawa dotyczyła bowiem uszczuplenia należności budżetowych wielkiej wartości, a w ocenie organu podatkowego zaniżenie przychodu powstało z tytułu braku naliczenia opłat restrukturyzacyjnych w łącznej kwocie [...]zł. Wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru, zaś organ miał podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w określonym wyżej rozmiarze, na którą to okoliczność przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe. Podkreślić należy, że przyjęta przez skład orzekający – na obecnym etapie postępowania – odmienna od organu interpretacja art. 11 u.p.d.o.p. (według stanu prawnego z 2013 r.), nie oznacza, że doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Pełnomocnik Skarżącej podnosił, że w 2013 r. transakcja pomiędzy spółką kapitałową i spółką osobową (na gruncie art. 11 u.p.d.o.p) nie była penalizowana, a zatem nie mogła być przedmiotem zarzutu karnoskarbowego. Zważywszy jednak na konieczność dokonania przez organ podatkowy ponownej analizy transakcji zawartych przez stronę w świetle pozostałych regulacji u.p.d.o.p., twierdzenie, że nie doszło do uszczuplenia należności budżetowych w związku ze złożonym przez Skarżącą zeznaniem podatkowym CIT-8 za 2013 r. stanowiącym podstawę wszczęcia postępowania karnoskarbowego, byłoby co najmniej przedwczesne.

Bezsporne jest przy tym, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z dnia 2 grudnia 2019 r. wydane w trybie art. 70c O.p. doręczono zarówno samej skarżącej (w dniu 5 grudnia 2019 r.), jak i jej pełnomocnikowi (w dniu 16 grudnia 2019 r.). Spełnione zostały standardy wynikające z uchwały NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Treść zawiadomienia odpowiada wymogom wskazanym w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi wyda stosowne rozstrzygnięcie, zawierając w uzasadnieniu decyzji wszystkie elementy, o jakich mowa w art. 210 § 1 O.p., także te wynikające z przywołanej uchwały NSA.

Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenia prawa Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzone od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania składają się: zwrot uiszczonego wpisu sądowego, wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym, stanowiące wynagrodzenie określone w § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.