Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 700/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9, 10, 11, 83 pkt 1 i pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 28 (e), art 28 c (B)(a)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. sprawy ze skargi N. z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. z siedzibą w H. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia N. (zwanej dalej "Skarżącą"), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca pismem z dnia 27 września 2005 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT".

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż jej siedziba mieści się w H., ale dla potrzeb podatku VAT zarejestrowała swoją działalność na terytorium Polski. Dokonuje przemieszczenia należących do niej towarów z terytorium Niemiec i Holandii (w tych krajach również zarejestrowana jest dla potrzeb podatku VAT) oraz z terytorium Danii i Wielkiej Brytanii (gdzie zlokalizowane są oddziały Spółki) na terytorium Polski. Powyższe towary stanowią części (wyposażenie nawigacyjne, systemy komunikacji wewnętrznej, wyposażenie radiokomunikacyjne, system SSAS, wyposażenie komunikacji GMDSS, systemy telefonii bezbateryjnej oraz systemy odbioru dźwięku) do masowców pełnomorskich (PKWiU 35.11.24-10) oraz kontenerowców pełnomorskich (PKWiU 35.11.24-40), budowanych, względnie remontowanych przez stocznie w Gdańsku i Gdyni. Wskazane towary są następnie przedmiotem lokalnych dostaw na rzecz polskich kontrahentów Spółki, w szczególności na podstawie umów z polskimi stoczniami, na warunkach dostawy DDU Gdańsk lub DDU Gdynia. Spółka dodała także, iż przed dokonaniem dostawy na rzecz polskich kontrahentów przedmiotowe towary nie są przez Spółkę magazynowane na terytorium Polski, jednakże mogą one czasowo znajdować się na terytorium Polski przed ich dostarczeniem do klienta. Tytuł prawny do towarów przechodzi co do zasady na rzecz klientów dopiero w momencie otrzymania przez Spółkę całości zapłaty za towary. Nadto wskazała, że od maja 2004 r. dokonywała zakupów wspomnianych towarów w innych krajach Unii Europejskiej oraz przemieszczała do Polski także towary będące jej własnością.

W opinii Spółki transakcje te rodziły obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w Polsce, więc Spółka płaciła ten podatek w okresie od maja do września 2004 r., tj. do czasu zakończenia rejestracji Spółki dla celów podatku od towarów i usług w Polsce i podatek ten nie został przez nią odliczony.

Ponadto podniosła, że świadczy na rzecz polskich kontrahentów usługi związane z obsługą zainstalowanych części (wyposażenia). Obejmują one w szczególności ich konserwację oraz remonty.

Wyjaśniła również, że w chwili dostawy towarów niektóre ze środków transportu morskiego nie są jeszcze zaliczone przez producenta do odpowiednich grupowań PKWiU, ponieważ nadal znajdują się w budowie. Jednak w oparciu o informacje uzyskane od producenta znana jest nazwa grupowania PKWiU, do którego dany środek transportu morskiego będzie zaliczony po zakończeniu budowy.

W oparciu o tak nakreślony stan faktycznym spółka wyraziła m.in. pogląd, iż gdyby organ podatkowy uznał, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie znajduje w sprawie zastosowania, a tym samym opisane przez Spółkę przemieszczenie towarów stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlegające opodatkowaniu – to zastosowanie powinna mieć stawka podatku VAT w wysokości 0 %, ponieważ przedmiot powyższej transakcji stanowią części do środków transportu morskiego lub wyposażenie tych środków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że zasadą jest, iż stawka podatku VAT wynosi 22%. Żaden z przepisów szczególnych przewidujących wyjątki od tej zasady nie dotyczy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, którego przedmiotem są należące do Spółki towary. Tym samym czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Organ podatkowy podkreślił, że w sprawie nie znajduje również zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż odnosi się on jedynie do dostawy towarów, nie zaś do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie przez organ podatkowy, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 83 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż określona w tym przepisie stawka podatku w wysokości 0% dotyczy wyłącznie dostawy towarów, a nie również wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Spółka podniosła, że stawki podatku VAT określone w ustawie o VAT mają charakter przedmiotowy i odnoszą się zawsze do rodzaju towaru (usługi) będącego przedmiotem danej transakcji. Oznacza to, że właściwą stawką jest stawka 0%. Zdaniem Skarżącej wydana interpretacja, narusza również art. 28e ust. 4 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.6.1977, str. 1 ze zm.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", zgodnie z którym do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się zawsze stawkę podatku właściwą dla danego towaru w przypadku dostaw krajowych. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z przyjętym w doktrynie poglądem popartym orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli przepisy krajowe w danym Państwie Członkowskim pozostają w sprzeczności z VI Dyrektywą, podatnik określając skutki podatkowe transakcji może odwołać się bezpośrednio do jej przepisów pod warunkiem, że przepisy Dyrektywy są w tej kwestii bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powtórzył argumentację przedstawioną przez organ pierwszej instancji. Podkreślił, iż aby doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, musiałoby dojść m. in. do nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel towarem przez nabywcę. W przedmiotowej sprawie Spółka była już właścicielem przedmiotowych towarów, zatem w/w artykuł w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. W związku z powyższym w sprawie nie ma też zastosowania art. 10, który określa przypadki, kiedy mimo, iż warunki o których mowa w art. 9 zostały spełnione do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie dochodzi.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że art. 11 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy sytuacji samego przemieszczenia towarów pomiędzy państwami członkowskimi, w efekcie którego towary te trafiają do Polski. Ustawodawca poszerzył tym przepisem zakres znaczeniowy pojęcia wewnątrzwspólnotowe nabycie za wynagrodzeniem w stosunku do definicji zawartej w art. 9. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspolnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnością wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju.

W świetle przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22 %, za zastrzeżeniem m.in. art. 83. Zgodnie z tą regulacją warunkiem zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług jest dostawa części lub wyposażenia do jednostek pływających wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie, jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie mamy do czynienia z dostawą przedmiotowych towarów lecz z wewnątrzwspólnotowym nabyciem. W związku z tym podatnik dokonując dostawy w/w towarów, nie ma prawa skorzystać z preferencyjnej stawki podatku.

Odnośnie kwestii zastosowania przepisów VI Dyrektywy organ odwoławczy stwierdził, że ich stosowanie jest możliwe wówczas, gdy brak jest wyraźnego przepisu ustawy regulującego daną materię, a taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2007 r. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 41 ust. 1 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 3 oraz art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a także art. 28e ust. 4 VI Dyrektywy, wnosząc o uchylenie decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca podtrzymała argumentację podnoszoną w toku postępowania przed organami podatkowymi. Wskazała, iż z przedstawionej przez organ podatkowy interpretacji wynika, iż Polska obciąża podatkiem wg stawki 22 % wewnątrzunijny obrót pewnymi towarami, których dostawa w Polsce nie powoduje obowiązku zapłaty podatku (podlega stawce 0%). Podkreśliła, że poprzez błędne uznanie, iż stawka podatku w wysokości 0% dotyczy wyłącznie dostawy towarów, a nie również wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów naruszony został przepis art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej brak w polskiej ustawie przepisu wprost wskazującego na obowiązek zastosowania do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stawki właściwej dla dostawy identycznych towarów nie oznacza, że stosuje się do niej w każdym przypadku stawkę podstawową podatku od towarów i usług. Z uwagi na nieistnienie jakichkolwiek przesłanek do różnicowania obu typu transakcji zastosowanie winna mieć ta sama stawka, tj. stawka przewidziana dla dostawy (0%).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 625/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2006 r. uznając, iż zostało ono wydane po upływie 3 – miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), w związku z doręczeniem postanowienia organu pierwszej instancji po upływie trzech miesięcy od dnia wpływu do organu podatkowego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., wyrokiem z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1651/07 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 212 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do określenia momentu decydującego o zachowaniu 3 miesięcznego terminu z art. 14b § 3 tej ustawy. O zachowaniu tego terminu decyduje zatem data wydania tego postanowienia, a nie data doręczenia go wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego skarżąca Spółka, powołując się na art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wystąpiła między innymi o potwierdzenie, iż przywóz do Polski z Unii Europejskiej towarów, których dostawa na terenie kraju byłaby opodatkowana stawką 0% (art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) nie powoduje obowiązku zapłaty podatku, to znaczy, nie jest traktowany gorzej, niż dostawa takich samych towarów na rynku krajowym. Jednocześnie Spółka, wskazując iż gdyby organ podatkowy uznał, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie znajduje w sprawie zastosowania, a tym samym opisane przez Spółkę przemieszczenie towarów stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlegające opodatkowaniu, wystąpiła o potwierdzenie, że wtedy powinna mieć zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 0 %.

Powyższe kwestie zostały rozpatrzone przez organy podatkowe w dwóch odrębnych postępowaniach. W obu sprawach organy podatkowe uznały stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organy stwierdziły, że do czynności, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w związku z czym czynności dokonywane przez Skarżącą stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które podlega opodatkowaniu. Z treści art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że stawka podatku w wysokości 0% dotyczy dostawy części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego i wyposażenia tych środków, a nie ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. W związku z powyższym – zdaniem organów – do wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów zastosowanie winna mieć więc stawka podstawowa, tj. 22%.

W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddane zostały rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie określenia właściwej stawki podatku VAT. Istota sporu sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku uznania przez organy podatkowe, że czynności, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczące części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu (art. 83 ust. 1pkt 3 ustawy o VAT) stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – winny być one opodatkowane stawką 0%, czy tak jak uznały organy stawką 22%.

Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych jest wadliwe.

Organy podatkowe w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach dokonały wykładni przepisów, które powołała Spółka we wniosku, a w szczególności art. 83. ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT w oparciu o ich literalne brzmienie, ograniczając swoje stanowisko do ustawy podatkowej, z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego.

Niesporne jest, iż przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.) Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.).

Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: 1) bezpośrednio lub 2) pośrednio.

1) Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas, gdy organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa. Najczęściej odnosi się to do norm rozporządzeń, np. w przypadku stosowania prawa celnego. Jak jednak podkreślił ETS w orzeczeniu z dnia 8 października 1987 r. w sprawie karnej Kolpinguis Nijmegen (80/86), organy państwa nie mogą bezpośrednio stosować przepisów dyrektyw w celu ograniczenia praw jednostek.

Istotna jest także bezpośrednia skuteczność dyrektyw unijnych. W przypadku bowiem, gdy przepisy dyrektywy są, jeżeli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w sytuacji braku jej implementacji lub niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego systemu prawnego, obywatel może się powoływać na jej postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster-lnnenstadt).

2) Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla organów stosujących prawo oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z 22.11.2004 r.). Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich.

Stosując prawo krajowe organy podatkowe jak i sąd są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 TWE. Proeuropejska wykładnia prawa znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne (por. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Siedmiu Sędziów NSA z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż w kwestii będącej przedmiotem sporu jaki zaistniał pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi doszło do niewłaściwej – niepełnej implementacji przepisów VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego.

Przepis art. 28e(4) VI Dyrektywy ustanawia regułę, zgodnie z którą do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się stawkę podatku, która ma zastosowanie do dostawy podobnych towarów na terytorium kraju (obecnie art. 94(1) Dyrektywy 2006/112). "Celem tego przepisu jest realizacja zasady swobodnego przepływu towarów w obrębie Wspólnoty przewidzianej przez Traktat Rzymski. Zgodnie z art. 90 Traktatu Rzymskiego żadne państwo członkowskie nie może bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich żadnych podatków w kwotach wyższych od podatków nałożonych bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe".(Dyrektywa VAT. Komentarz, pod. red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 524).

Natomiast ustawa o VAT nie zawiera takiej regulacji w zakresie wysokości stawek podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Organy podatkowe udzielając Skarżącej pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wzięły pod uwagę braku w tej ustawie regulacji w tym zakresie. Dokonały bowiem wykładni przepisów, które powołała Spółka we wniosku, a w szczególności art. 83. ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jedynie w oparciu o ich literalne brzmienie, ograniczając swoje stanowisko do ustawy podatkowej, z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego.

Zdaniem Sądu przepis art. 28e(4) VI Dyrektywy jest przepisem jasnym, bezwarunkowym i precyzyjnym. Skoro zatem ustawa o VAT nie zawiera regulacji w zakresie wysokości stawek podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, to przepis ten może być stosowany bezpośrednio. W związku z tym, stwierdzić należy, że do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się stawkę podatku VAT, która ma zastosowanie do dostawy podobnych towarów na terytorium kraju. Jeśli zatem zgodnie z ustawą o VAT do dostawy określonych towarów stosuje się stawkę 0% to stawka ta ma także zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów.

Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe, w oparciu o wykładnię literalną art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, stwierdziły że skoro przepis ten odnosi się wyłącznie do dostawy części lub wyposażenia do jednostek pływających wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 tej ustawy to stawka w wysokości 0% nie może mieć zastosowania do wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów.

W konsekwencji wykładnia dokonana przez organy prowadzi do różnego traktowania pod względem podatkowym towarów podobnych, sprzeciwiając się tym samym zasadzie równości oraz zasadzie niedyskryminacji. O ile bowiem – zdaniem organów – bezsporne jest, iż dostawa wyposażenia lub części do statków morskich, podlega opodatkowaniu według stawki w wysokości 0%, to wewnątrzwspólnotowe nabycie tych towarów winno być już opodatkowane według stawki w wysokości 22%, czyli mniej korzystnie.

Zdaniem Sądu wadliwość stanowiska organów podatkowych wynika także, z błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT, w rezultacie której uznały one, że do czynności, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w związku z czym czynności dokonywane przez Skarżącą stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które podlega opodatkowaniu.

Wskazać należy, że wyrokiem z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 701/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...]. Sąd stwierdził bowiem, że skoro celem wyznaczonym przez art. 28c (B) (a) VI Dyrektywy jest objęcie zwolnieniem (lub mechanizmem zapewniającym analogiczny rezultat, w tym opodatkowanie stawką 0%) wszystkich czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których dostawa byłaby objęta w każdych okolicznościach zwolnieniem (w tym stawką 0%), to ustalając rozumienie przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ustawy o VAT w zgodzie z wykładnią i celem art. 28c (B) (a) VI Dyrektywy stwierdzić należy, iż określone w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT przemieszczenie towarów, których dostawa na terenie kraju opodatkowana jest stawką 0% (art. 83 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT), nie powoduje obowiązku zapłaty podatku, tj. nie jest traktowane gorzej, niż dostawa takich samych towarów na rynku krajowym.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższe stanowisko.

Zważyć bowiem należy, iż kwestię zwolnień od opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów regulował przepis art. 28c (B) (a) VI Dyrektywy. Przepis ten stanowił: "Z zachowaniem pozostałych przepisów Wspólnoty oraz na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania wymienionych niżej zwolnień oraz wyeliminowania działań mających na celu uchylanie się od opodatkowania, unikanie opodatkowania oraz nadużycie prawa, Państwa Członkowskie zastosują zwolnienie do następujących czynności: - wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których dostawa przez podatników byłaby w każdym przypadku objęta zwolnieniem na terytorium kraju."

Nie ulega wątpliwości, iż celem przepisu art. 28 c (B) (a) VI Dyrektywy jest objęcie zwolnieniem wszystkich czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dotyczących towarów, których dostawa byłaby w każdych okolicznościach objęta zwolnieniem. Przepis ten stanowi odzwierciedlenie podstawowej zasady wspólnego systemu podatku VAT, nakazującej jednakowe traktowanie towarów, niezależnie od kraju ich pochodzenia.

Z kolei w ustawie o VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie uregulowane zostało w rozdziale 3 tej ustawy, zatytułowanym "Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów".

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów, lub na ich rzecz. Definicja ta odpowiada definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia zawartej w art. 28 a(3) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 20 Dyrektywy 2006/112).

W art. 10 ustawy o VAT określono przypadki szczególne, kiedy mimo, iż warunki o których mowa w art. 9 ustawy o VAT zostały spełnione, do wewnątrzwspólnotowego nabycia nie dochodzi. Dotyczy to między innymi sytuacji, w których jeżeliby rzecz dotyczyła dostaw towarów (w tym m.in., określonych w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu) zastosowanie znalazłaby stawka 0%. W przepisie art. 10 ust. 1 ustawy o VAT chodzi więc o wyłączenie spod opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których dostawa objęta jest stawką 0%.

Z kolei w art. 11 ustawy o VAT rozszerzono katalog czynności, które będą uważane dla celów stosowania ustawy za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, pod warunkiem że nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju. Wskazany przepis oparty jest na art. 28a (6) VI Dyrektywy (obecnie art. 21 Dyrektywy 2006/112).

Powołany wyżej przepis art. 10 ustawy o VAT określający wyłączenia, odwołuje się co prawda jedynie do wewnątrzwspólnotowego nabycia, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT. Podkreślić jednak należy, iż art. 11 ustawy o VAT nie wprowadza nowego rodzaju wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a jedynie poszerza katalog czynności stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zdefiniowanych w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Nadto ustawodawca zarówno w art. 9 ust. 1 jak i w art. 11 ust. 1 ustawy odwołuje się do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu wykładnia powołanych wyżej przepisów ustawy może nasuwać wątpliwości interpretacyjne. W takiej sytuacji należy zastosować taką ich wykładnię, która pozwoli na osiągnięcie rezultatu zgodnego z brzmieniem i celem art. 28c (B) (a) VI Dyrektywy. Dokonując bowiem interpretacji przepisów prawa należy uwzględnić zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującą poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej. W przeciwnym wypadku ustalenie normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi obligatoryjnej implementacji. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego.

Z tych względów stanowisko organów, iż czynności dokonywane przez Skarżącą są opodatkowane według stawki podatku w wysokości 22% uznać należało za wadliwe.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.