Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 330/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2008 roku Spółka pod firmą F. Sp. z o.o. (zwana dalej Skarżącą lub Spółką) zwróciła się do Ministra Finansów o interpretację indywidualną w zakresie podatku VAT. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, ze dokonuje ona nieodpłatnych przekazań należącego do niej sprzętu, przy nabyciu którego przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku, przy czym przekazania takie odbywają się w następujących okolicznościach - sprzęt przekazywany jest kontrahentom Spółki najpierw do nieodpłatnego użytkowania a następnie nieodpłatnie przekazywana jest własność. Umowy użytkowania często są tak skonstruowane, by "związać" podmiot użytkujący ze Spółką, poprzez prawo nabycia nieodpłatnie własności urządzania w zamian za określoną ilość zamówień materiałów eksploatacyjnych w czasie trwania umowy.

Nieodpłatne przekazanie jakiegoś urządzenia czy towaru wynika z obowiązków przyjętych przez Spółkę z tytułu umowy i dokonywane jest w celach reklamowych.

W niektórych przypadkach nieodpłatne przekazanie ma związek z ilością sprzedanego towaru - w wypadku sprzedaży określonej ilości towarów podmiot organizujący sprzedaż (sklep lub konkretny handlowiec) otrzymuje nieodpłatnie - jako nagrodę - np. egzemplarz sprzedawanego towaru. Nieodpłatne przekazanie może nastąpić również w ramach programu lojalnościowego dla stałych klientów Spółki.

Niektóre egzemplarze sprzedawanego towaru przekazywane są do punktów handlowych, gdzie wykorzystywane są do demonstracji dla klientów.

Ponadto Spółka jest współorganizatorem kilku imprez masowych, w czasie trwania których, w celach reklamowych i promocyjnych, nieodpłatnie przekazuje uczestnikom imprezy różnego rodzaju drobne gadżety reklamowe. Także w trakcie imprez - w ramach reklamy i promocji firmy -rozdawane są materiały, które na co dzień stanowią towary handlowe Spółki (np. koszulki, ręczniki, krawaty - zawierające logo firmy).

W stosunku do tak zakreślonego faktycznego Skarżąca postawiła pytanie: Czy nieodpłatne przekazanie towarów mające związek z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Spółki nieodpłatne przekazanie towarów mające związek z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Spółki dla opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki: brak związku między celem nieodpłatnego przekazania a prowadzonym przedsiębiorstwem oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych z nieodpłatnym przekazaniem towarów oraz nieodpłatną usługą. Źródła owych przesłanek Skarżąca upatruje w treści art. 7 ustęp 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54. poz 535 ze zm., zwana dalej ustawą o VAT). Z uwagi na fakt, że w przypadku Skarżącej spełniona jest jedynie druga z przytoczonych wyżej przesłanek, nieodpłatne przekazanie przez Skarżącą towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na poparcie swojej tezy Skarżąca przytoczyła również liczne orzeczenia tutejszego sądu (III SA/Wa 599/07 z dnia 18 października 2007 r., III SA/Wa 984/07 z dnia17 sierpnia 2008 roku, III SA/Wa 1255/07 z dnia 5 października 200. roku).

2. Indywidualną interpretacją z dnia [...] października 2006 roku, doręczoną w dniu 12 listopada 2008 roku, Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska Minister Finansów powołał się na art. 7 ustęp 2 i 3 ustawy o podatku VAT wskazując, że z mocy art. 7 ustęp 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ustęp 1 pkt 4 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało praw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Minister Finansów wskazał równocześnie; że zgodnie z art. 7 ustęp 3 powyższej ustawy, nie uznaje się za dostawę towarów przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek

Z zestawienia powyższych przepisów Minister Finansów wywiódł, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych.

W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów odwołał się do treści ustawodawstwa europejskiego to jest do art. 5 ustęp 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 roku VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), z której wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika, do celów prywatnych pracowników podatnika, nieodpłatne ich zbycie oraz użycie dla celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Minister Finansów uwzględnił również w interpretacji treść przepisów obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 roku Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 347.1 i L.384.92) będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy oraz wskazał na art. 16 powyższej Dyrektywy, z którego wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub w ujęciu ogólnym, które przeznaczenia dla celów innych niż prowadzona przez niego działalności, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegają w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów, za dostawę taką nie uznaje się jednak wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

3. Pismem z dnia 19 listopada 2008 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszeń prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe i zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 roku.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazywała, że argumentacja przedstawiona przez Ministra Finansów pomija fragment art. 7 ustęp 2 ustawy o VAT w którym wskazuje się, że za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ustęp 2 ustawy rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących jego przedsiębiorców na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. W ocenie Skarżącej zapis art. 7 ustęp 3 należy interpretować w ten sposób, że przekazanie towarów o których mowa w tymże ustępie nigdy nie będzie opodatkowane a cel przekazania nie ma tu żadnego znaczenia. Przy założeniu natomiast prawidłowości wykładni dokonanej przez Ministra Finansów należałoby uznać, że część zapisu ustępu 2 jest zbędna, co nie jest dopuszczalne z punktu wiedzenia reguł prawidłowej wykładni.

Dodatkowo Skarżąca przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2009 roku sygn. akt I FSK 600/07, z którego wynika, że proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów polskiego prawa, a podatnikowi przysługuje prawo do powoływania się na dyspozycję wadliwie implementowanej normy krajowej, jeżeli uznaje, że jest dla niego korzystniejsza.

4. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

5. W konsekwencji Skarżąca złożyła skargę na interpretację indywidualną wydana w sprawie przez Ministra Finansów zarzucając jej naruszenie prawa materialnego to jest art. 7 ustęp 2 ustawy o VAT oraz prawa procesowego to jest art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację, o konieczności wykładni art. 7 ustęp 2 w powiązaniu z art. 7 ustęp 3 ustawy o VAT oraz uwzględnienia w toku wykładni zmian treści przepisu art. 7 ustęp 3 od dnia 1 czerwca 2005 roku. Naruszenie prawa procesowego, to jest art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa Skarżąca powiązała z nieustosunkowaniem się przez Ministra Finansów do wskazanych przez Spółkę przykładów orzecznictwa popierających zajęte przez nią stanowisko. W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 14 c ustawy Ordynacja podatkowa organ wskazał, że zgodnie z powyższym przepisem, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Minister Finansów wyjaśnił, że wydając zaskarżoną interpretację dokonał wnikliwej oceny stanowiska Skarżącej w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzeni przyszłego oraz przedstawiono przepisy prawne na podstawie których dokonano takiej oceny, Z uwagi na fakt, że organ podatkowy dokonał negatywnej oceny stanowiska Skarżącej, nie można uznać, że interpretacja została wydana z naruszeniem regulacji zawartej w powołanym wyżej przepisie art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 par. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Kontrola ta obejmuje również kontrolę wydawanych przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji z zakresu prawa podatkowego (art. 3 par. 2 pkt 4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej ustawą p.p.s.a.). Oznacza to, że w sprawach będących następstwem skargi na interpretację indywidualną, zaskarżona interpretacja podlegać będzie uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd jej niezgodności z prawem.

Badanie zgodności z prawem indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów oznacza obowiązek zbadania zarówno kwestii związanych z zachowaniem przepisów proceduralnych, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji jak również kwestii zgodności interpretacji z przepisami prawa materialnego.

8. Sąd nie podziela postawionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów art.,. 14 c ustawy ordynacja podatkowa poprzez nie odniesienie się w treści interpretacji do przywoływanych przez Skarżącą wyroków Sądów Administracyjnych. Sąd wskazuje, że organ podatkowy wypełnił dyspozycję art. 14c poprzez uzasadnienie stanowiska zawartego w interpretacji, przytoczenie przepisów prawa w tym prawa europejskiego oraz ich wykładnię. Kwestia, czy owa wykładnia przeprowadzona została w sposób prawidłowy czy też nie, należy już do oceny merytorycznej poprawności interpretacji.

9. Ustosunkowując się do podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd uznaje go za uzasadniony.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że Minister Finansów dokonując wykładni powyższego przepisu i odwołując się przy tym do treści art. 7 ustęp 3 ustawy o VAT pominął okoliczność, że z dniem 1 czerwca 2005 roku doszło do istotnej zmiany treści powyższego przepisu. Do dnia 31 maja 2005 roku, przepis art. 7 ustęp 2 i 3 powołanej ustawy miał treść następującą :

2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Powyższe brzmienie przepisu art. 7 ustęp 2 i 3 ustawy o VAT pozwalało na stwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 roku, sygn akt I FSP 5/06). Jednak wprowadzenie z dniem 1 czerwca 2005 roku zmiany w ustawie poprzez m.in. nadanie art. 7 ustęp 3 powyższej ustawy nowego brzmienia zgodnie którym "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", powoduje konieczność dokonania odmiennej wykładni art. 7 ustęp 2 ustawy.

10. Sąd wskazuje w tym miejscu, że całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 roku sygn. akt I FSK 743/07, zgodnie z którym w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, jak również stanowisko wyrażone w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 23 marca 2009 roku, sygn. akt I FPS 6/08 zgodnie z którym nieodpłatne wydanie towarów na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa podatnika - nie jest opodatkowane VAT. W pojęciu tym mieszczą się przede wszystkim nieodpłatne świadczenia rzeczowe, dokonywane w celach marketingowych, takie jak prezenty (gadżety) dołączane do towarów bądź prezenty dla klientów przekazywane w inny sposób.

11. Podzielając w całości stanowiska wyrażone w powyższych wyrokach wskazać należy, że zmiana od 1 czerwca 2005 r. treści przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez wyeliminowanie z niego tego fragmentu, który pozwalał - w zgodzie z jego brzmieniem - na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 ustawy z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od wykładni prezentowanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 roku.

Po nowelizacji bowiem art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, określony jest jedynie w ustępie 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem".

Przepis ustępu 3 art. 7 ustawy o VAT stanowiący, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 ("na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Z gramatycznej bowiem wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci - "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało.

Czynienie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne.

12. Sąd wskazuje w tym miejscu, że powyższa wykładnia przepisów art. 7 ustęp 2 i 3 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że ustawodawca dokonał wadliwej implementacji treści obowiązującego prawa europejskiego. W konsekwencji, odnieść się należy do możliwość dokonania wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało obowiązującej obecnie normie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347.1 i L 384.92), zgodnie z którą czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznaje za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego, a obecnie z wyłączeniem jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Wskazać należy w tym miejscu, że treść powyższej normy odpowiada treści obowiązującego do 31 grudnia 2006 roku przepisu art. 5 ustęp 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

13. Sąd w tym zakresie również podziela stanowisko przedstawione w przywołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 roku oraz 23 marca 2009 roku i wskazuje, że w sytuacji wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT- stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy.

Oczywistym jest, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE.

Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy, a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakiemukolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa.

Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8.10.1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen.

Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26).

Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, (w:) Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v Recreb Srl. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, Sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego - wspólnot europejskich).

Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa (M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego.

W sytuacji zatem gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

14. Kwestia ta jest szczególnie istotna na gruncie prawa podatkowego. Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być bowiem dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22.6.2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r., sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku - w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW. 4/88 z 19.10.1988 r.). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania.

Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej.

Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski, zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji).

15. Wobec wskazanych wyżej naruszeń przepisów prawa materialnego, to jest nieprawidłowej wykładni art. 7 ustęp 2 ustawy o VAT, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 205 par. 2 tej ustawy.