Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 887/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art.108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. wraz ze spółką za zaległości podatkowe oddala skarga


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]", działając na podstawie art.107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art.108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), orzekł solidarną odpowiedzialność A.G. i D.G., jako członków zarządu Spółki A z siedzibą w O., wraz ze Spółką, za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej powołał brzmienie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wskazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ dodał, że w świetle przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Organ II instancji podniósł, że art. 116 Ordynacji podatkowej określa pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe. Do pozytywnych, warunkujących powstanie odpowiedzialności podatkowej zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz termin płatności zobowiązania podatkowego przypadający w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu. Natomiast wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazał on mienie jednostki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne, tzn. wyłączające odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej.

Odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek pozytywnych, tj. bezskuteczności egzekucji, organ wskazał, że Spółka A posiada wynikające z deklaracji VAT-7 zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r. w łącznej wysokości 7.324,30 zł. Wystawiono na nie tytuły wykonawcze z dnia "[...]", nr "[...]" oraz z "[...]", nr "[...]". W toku prowadzonego na ich podstawie postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do Banku C oraz Banku D, zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, a ponadto zawiadomienia do dłużników zajętej wierzytelności (Spółki E oraz Spółki F). Zajęcia rachunku bankowego w Banku D oraz wierzytelności w Spółce F były skuteczne. Saldo na rachunku prowadzonym przez Bank D okazało się jednak niewystarczające na pokrycie wszystkich zajęć. Bank C poinformował natomiast, że z powodu braku środków pieniężnych nie można zrealizować zajęcia egzekucyjnego. Z kolei Spółka E poinformowała, iż Spółce A przysługują wierzytelności w kwocie 17.247 zł, jednak nie są one wymagalne. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano ponadto zajęcia ruchomości, które w dniu 9 maja 2011 r. zostały sprzedane w drodze licytacji, za łączną kwotę 33.400 zł. Dodatkowo w dniu 12 kwietnia 2013 r. organ przekazał maszynę Spółki podmiotowi zajmującemu się skupem surowców wtórnych, za kwotę 102,20 zł,. Uzyskane w wyniku egzekucji administracyjnej środki pieniężne nie wystarczyły na pokrycie wszystkich zobowiązań podatkowych. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że wspólnikami zawiązanej w dniu "[...]" i zarejestrowanej w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy pod numerem "[...]", Spółki A byli na dzień 4 maja 2004 r., P.Z. i A.G.. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr 1 z dnia 4 maja 2004 r. dokonano zmiany umowy Spółki, określając w § 16, że Jej Zarząd składa się z jednej do trzech osób i powoływany jest przez Zgromadzenie Wspólników. Członkowie Zarządu powoływani są na trzyletnią kadencję. Do składania oświadczeń woli i podpisywania dokumentów w imieniu Spółki uprawniony jest każdy z członków Zarządu samodzielnie. Podjętą w tym samym dniu uchwałą nr 3 powołano Zarząd Spółki w składzie: Prezes – A.G. oraz Wiceprezes – D.G.

Zdaniem organu, z powyższych ustaleń wynika, że organem uprawnionym do reprezentacji Spółki A jest Zarząd, a osobami wchodzącymi w skład Zarządu Spółki w okresie powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r., były A.G. i D.G.

Organ odwoławczy uznał też, że w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoro członek zarządu nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, w toku postępowania strona poinformowała, że od 2011 r. jest w posiadaniu będącej własnością Spółki od 2004 r. maszyny "[...]", jak również przedstawiła fotografię tej maszyny. Wskazała jednocześnie, że wartość urządzenia może pokryć całe zobowiązanie Spółki, przy czym dodała, że nie posiada dokumentów dotyczących ujęcia go w ewidencji środków trwałych. Organ ustalił natomiast, ze ww. maszyna nie została ujęta w zestawieniu środków trwałych Spółki, które przesłano do organu w dniu 1 lutego 2010 r.. Dodał, że 2 grudnia 2011 r. na platformie handlowej "[...]" wystawiono ofertę sprzedaży ww. maszyny, do której dołączono fotografię przedstawioną przez stronę. Oferentem była Firma B, a więc podmiot o nazwie, pod jaką mąż strony J.G. prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wskazanie przez stronę rzekomego majątku Spółki, z uwagi na brak dokumentów potwierdzających nabycie maszyny, a także ustalenia dotyczące oferty jej sprzedaży na portalu internetowym, nie może być uznane za wystarczające do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Odnosząc się do twierdzenia strony, że wartość przedmiotowego urządzenia jest zbliżona do wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji, organ wskazał, że w toku licytacji w dniu 9 maja 2011 r. podobną maszynę należącą do Spółki sprzedano za ceną 800 zł, przy czym biegły wycenił jej wartość na 1.500 zł. Zaznaczył też, że strona nie przedłożyła dowodów pozwalających na określenie roku produkcji oraz wartości tego urządzenia.

Analizując natomiast niniejszą sprawę w kontekście przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że złożony przez stronę w dniu 17 marca 2011 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zwrócony przez Sąd Rejonowy zarządzeniem z dnia "[...]" z uwagi na braki formalne. Okoliczności złożenia tego wniosku zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione na podstawie pisma Sądu Rejonowego z 10 marca 2014 r., w związku z czym nie zachodziła konieczność przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów z dokumentów i zeznań świadków na okoliczność złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. W kwestii przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, organ stwierdził, że na podstawie akt sprawy jednoznacznie ustalono, iż Spółka zaprzestała płacenia długów co najmniej od dnia 25 marca 2011 r., tj. terminu płatności podatku od towarów i usług za luty 2011 r.. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony do 8 kwietnia 2011 r.. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, Spółka nie opłacała regularnie należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych już od lutego 2006 r., zaś od 2010 r. następowały opóźnienia w płatnościach za czynsz. Ponadto od 2011 r. z opóźnieniem sięgającym nawet kilku miesięcy regulowała należności z faktur wystawianych przez Biuro Rachunkowe G. Ostatnia wpłata dokonana przez Spółkę na rzecz tego podmiotu miała zaś miejsce w dniu 7 lutego 2011 r.

Wskazując, że przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość, organ odwoławczy uznał, że jest to czas właściwy ze względu na ochronę wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne, chociaż tylko np. częściowe zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych albo w ogóle żadnego z wierzycieli (wyroki NSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 132/09, z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1563/09, wyroki WSA: w Warszawie z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1556/10, w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 818/10). Odwołując się z kolei do art. 10 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.), organ wskazał, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się zaś za niewypłacalnego także wtedy, gdy zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Uznając, że w przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony najpóźniej w dniu 8 kwietnia 2011 r., organ stwierdził, iż wniosek Spółki złożony w Sądzie Rejonowym 17 marca 2011 r. nie wywołał skutków prawnych, z uwagi na jego zwrot w dniu "[...]". Wymogi formalne wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego określają art. 22 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz art. 126 i art. 130 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2012 r. poz. 101 ze zm.) i w myśl tych przepisów, zwrócone pismo procesowe nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z jego wniesieniem do sądu. Z uwagi zatem na nieskuteczność wniosku o upadłość, strona nie mogła uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się ponadto do ustaleń postępowania, z których wynikało, że w latach 2009 – 2010 strona przekazywała na rzecz Spółki środki finansowe na pokrycie jej zobowiązań (wskazując na kserokopie dowodów wpłat i przelewów dołączonych przez stronę do pisma z dnia 23 kwietnia 2014 r.), zaś w dniu 3 stycznia 2011 r., działając w imieniu A.G., ustanowiła hipotekę umowną kaucyjną do kwoty 550.000 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Trudno zaś przyjąć, iż członek zarządu, będący jednocześnie wspólnikiem Spółki, przekazuje własne środki finansowe na pokrycie bieżących zobowiązań Spółki i jednocześnie nie interesuje się jej kondycją finansową. Tym samym organ nie uwzględnił argumentacji strony, że z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki zwalniało ją - z uwagi na wewnętrzny podział obowiązków członków zarządu - nie prowadzenie spraw finansowych podmiotu. Wskazał ponadto, że od członków zarządu wymagany jest profesjonalizm oraz podwyższona staranność, a każdemu z nich powinien być znany bieżący stan finansów spółki. Osoba powołana do zarządu bierze na siebie ryzyko związane ze skutkami ewentualnej niewypłacalności tego podmiotu. Ponosi również odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy działanie na szkodę spółki przez pozostałych członów zarządu, zwłaszcza w sytuacji gdy każdy z nich jest uprawniony do samodzielnego reprezentowania spółki. Wskazano, że w niniejszej sprawie umowa Spółki przewidywała, że każdy członek zarządu był uprawniony do samodzielnego jej reprezentowania. Nie było przy tym ustaleń dotyczących wewnętrznych stosunków organizacyjnych regulujących podział zakresu obowiązków poszczególnych członków zarządu. Zatem fakt uszczegółowienia zakresu obowiązków członków zarządu w drodze porozumień lub innych umów zawartych pomiędzy nimi, nie zwalniał strony z obowiązku prowadzenia oraz nadzorowania spraw Spółki.

Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ uznał za bezzasadne stanowisko strony, że odsetki za zwłokę powinny być liczone jedynie za okres pełnienia przez nią funkcji członka zarządu. Wskazując na art. 51 § 1 i art. 53 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego do dnia zapłaty należności podatkowych. Odpowiedzialność strony obejmuje zarówno zaległości podatkowe powstałe w wyniku nieuregulowania zobowiązań podatkowych przez Spółkę w terminie, jak i naliczone od tych należności odsetki do dnia wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osób trzecich oraz dalsze odsetki naliczane do czasu uregulowania zobowiązań podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 107 § 2 pkt 2, art. 116 § 1 pkt 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniosła, że według Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. II UK 225/2010, LexisNexis nr 2611823) "właściwym czasem" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Podnosząc powyższe, skarżąca zarzuciła, że złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości natychmiast w momencie, w którym jej wiedza odnośnie stanu majątkowego i finansowego Spółki pozwoliła na uznanie, że podmiot ten nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań.

Wskazała również, że nie zajmowała się sprawami finansowymi Spółki, co wynikało z wewnętrznego podziału zadań pomiędzy członkami zarządu i skutkowało uwolnieniem jej od odpowiedzialności za zobowiązania podmiotu, również w sytuacji, w której wniosek o ogłoszenie upadłości zostałby uznany za złożony w niewłaściwym czasie. Jak podała, stanowisko to znajduje aprobatę w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 6 maja 2009 r. (sygn. II CSK 661/2008, LexisNexis nr 2128082) orzekł, że odpowiedzialność członka zarządu wyłącza również brak winy w każdej postaci w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęciu postępowania układowego, a zatem członek zarządu nie będzie także odpowiadał, jeśli nie podjął stosownych działań z winy nieumyślnej. Brak winy może wiązać się z różnymi okolicznościami. Istotne jest jedynie, aby te okoliczności powodowały brak możliwości stwierdzenia istnienia podstawy do ogłoszenia upadłości, pomimo dołożenia należytej staranności przez członka zarządu.

Strona podniosła, że posłużenie się w art. 116 § 2 sformułowaniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, iż chodzi w tym przypadku o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane (wyrok SN z dnia 9 października 2006 r., sygn. II UK 47/2006, LexisNexis nr 1597455). Skoro zatem skarżąca nie pełniła faktycznie obowiązków związanych ze sprawami finansowymi Spółki, to nie zachodziły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania wskazane w decyzji. Skarżąca dopiero z chwilą otrzymania zajęć egzekucyjnych dowiedziała się o trudnej sytuacji finansowej Spółki, co spowodowało niezwłoczne podjęcie przez nią działań zmierzających do ogłoszenia upadłości. Pomimo jednak, że kwestie finansowe nie wchodziły do zakresu obowiązków skarżącej, złożyła ona wniosek o ogłoszenie upadłości, kiedy tylko powzięła informację, iż zachodzą ku temu odpowiednie przesłanki. To zaś na gruncie przytoczonego orzecznictwa pozwala uznać, że jest wolna od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Podnosząc zarzut dokonania przez organy błędnej wykładni art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez obciążenie odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień 16 czerwca 2014r., skarżąca wskazała, że dniu 14 kwietnia 2011 r. złożyła rezygnację z funkcji wiceprezesa Spółki, a zatem nie było podstaw do obciążania jej odsetkami za zwłokę naliczonych po terminie złożenia rezygnacji z pełnionej funkcji.

Jak podniesiono w skardze, organ I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż Spółka nie składała sprawozdań finansowych za lata 2011, 2012 i 2013.. Pominął jednak, że strona nie mogła złożyć tych sprawozdań w związku z rezygnacją z pełnionej funkcji w 2011 r.. W związku z tym nie mogła też przedstawić stosownych dokumentów dotyczących urządzenia, które może być przedmiotem egzekucji. Wartość tego urządzenia jest zaś zbliżona do kwoty zaległości podatkowych i wynosi ok. 10.000 zł.

W ocenie strony, powyższe wskazywało, iż w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z czym nie było podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 tej ustawy orzekającej o jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie zaskarżonej do sądu decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie P.p.s.a.). Ponadto podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia. Uznał tym samym, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 108 Ordynacji podatkowej (dalej w skrócie O.p), określające zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, dla wymienionej w tych uregulowaniach kategorii osób trzecich.

Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy bezskuteczna - w całości lub w części - okazała się egzekucja z majątku podatnika, co wynika z treści art. 108 § 4 O.p..

Stosownie do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wskazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z treści § 2 art. 116 O.p. wynika natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością).

Wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, ewentualnie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że na wynikające z deklaracji VAT-7, wymienione wyżej zaległości Spółki A w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r., wystawione zostały tytuły wykonawcze z dnia "[...]’. W związku z prowadzonym na ich podstawie postępowaniem okazało się, że podjęte środki egzekucyjne i dokonane zajęcia kont bankowych nie doprowadzą do wyegzekwowania całej kwoty należności z tytułu zobowiązań podatkowych, co było podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" (k. 6 akt admin.). W postanowieniu tym wskazano m.in., że organ egzekucyjny nie ustalił środków materialnych przedstawiających wartość handlową, ani dochodu, z których można byłoby prowadzić egzekucję. Zarówno więc niewykonanie zobowiązania przez podatnika, jak i bezskuteczność prowadzonej w sprawie egzekucji, a tym samym zaistnienie pierwszej z tzw. pozytywnych przesłanek odpowiedzialności wskazanej w art. 116 § 1 O.p., nie budzi wątpliwości.

Jak wynika z przekazanych do kontroli Sądu materiałów sprawy, podjętą w dniu 4 maja 2004 r. uchwałą nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki (k.77) powołano Zarząd Spółki w składzie: Prezes – A.G. oraz Wiceprezes – D.G. W myśl § 16 ust. 2 umowy Spółki (k.78 akt), do składania oświadczeń woli i podpisywania dokumentów w imieniu Spółki uprawniony jest każdy z członków Zarządu samodzielnie.

W świetle akt sprawy, w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r., D.G. nadal pozostawała w składzie Zarządu Spółki, co potwierdza m.in. jej pismo z dnia 11 kwietnia 2011r. (k.114 akt admin.), informujące o rezygnacji z funkcji członka zarządu z dniem 12 kwietnia 2014r.. Powyższe stanowi zaś o zaistnieniu w okolicznościach sprawy również drugiej z tzw. pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, określonej w art. 116 § 2 O.p..

W związku z postępowaniem w sprawie organy przekonywująco wykazały, że jako członek zarządu strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części, a tym samym, że spełniona została przesłanka orzeczenia odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi bowiem takiego mienia wskazana przez skarżącą maszyna – "[...]", nie ujęta w zestawieniu środków trwałych Spółki i jak wynika z akt, wystawiona do sprzedaży w dniu 2 grudnia 2011 r. za pośrednictwem portalu handlowego "[...]", przez inny podmiot, tj. oferenta o nazwie B, pod jaką działalność gospodarczą prowadzi małżonek strony. Przy czym w sytuacji, gdy nie została wykazana przez stronę konkretna wartość tego urządzenia, a w dniu 9 maja 2011 r. podobną maszynę należącą do Spółki sprzedano za 800 zł, przyjęcie przez organ, że jej wartość nie pokryje zaległości, było uzasadnione.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał na okoliczności i czas, w jakim skarżąca pełniąc funkcję członka zarządu Spółki A powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, podstawę do ogłoszenia upadłości stwarza sytuacja, w której dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań i staje się niewypłacalny. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest stosownie do treści art. 21 ust 1 Prawa upadłościowego, termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47). Zgodnie z brzmieniem ust. 3 art. 21 Prawa upadłościowego, niezłożenie wniosku w terminie określonym w ust. 1 skutkuje odpowiedzialnością za wyrządzoną szkodę.

W okolicznościach sprawy Spółka nieregularnie opłacała należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych już od lutego 2006 r., a od 2010 r. z opóźnieniem opłacała czynsz. W sytuacji więc, gdy nie została uiszczona należność w podatku od towarów i usług za luty 2011 r., przyjęcie przez organ, że zgłoszenie przez Spółkę upadłości nastąpić powinno najpóźniej do dnia 8 kwietnia 2011r., tj. w ciągu 2 tygodni od dnia, w którym należało uiścić ten podatek, było prawidłowe.

Nie ma racji strona skarżąca podnosząc, że złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Z ustaleń w sprawie jednoznacznie wynika, że zarządzeniem z dnia "[...]" wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, który wpłynął do Sądu Rejonowego w dniu 15 marca 2011 r., został zwrócony z uwagi na braki formalne (k.164 akt admin.). Wniesienie wniosku, który został zwrócony nie wywołuje zaś skutków prawnych i nie zwalnia osoby zobowiązanej do jego wniesienia od odpowiedzialności określonej w art. 21 ust. 3 Prawa upadłościowego (p. Andrzej Jakubecki, Komentarz do art. 22 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, pkt 4, Wydawnictwo LEX). Wniosek Spółki z dnia 15 marca 2011r., jako prawnie nieskuteczny, pozostaje tym samym bez wpływu na zwolnienie strony jako członka zarządu Spółki od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tego podmiotu.

Na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja skargi, iż podstawą uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki było to, że skarżąca w związku z wewnętrznym podziałem zadań pomiędzy członkami zarządu, nie zajmowała się sprawami finansowymi tego podmiotu. Trafnie zauważył organ w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, że powyższe nie stanowi podstawy zwolnienia z odpowiedzialności, zwłaszcza w sytuacji, gdy w świetle zapisów umowy Spółki z dnia 4 maja 2004r. (k.78 akt admin. - § 16 ust. 2), do składania oświadczeń woli i podpisywania dokumentów w imieniu Spółki uprawniony był każdy z członków Jej Zarządu, w tym skarżąca. W toku postępowania mając zapewniony w nim czynny udział, skarżąca nie wskazała zaś konkretnych dowodów potwierdzających, iż w związku z działalnością podmiotu doszło do pozbawienia jej realnego wpływu na podejmowane przez zarząd decyzje, a co za tym idzie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy.

Sąd nie podzielił również stanowiska strony, iż doszło do naruszenia przez organy art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w związku z orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości, odsetki za zwłokę organy powinny naliczyć jedynie za okres pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu. Rację ma organ odwoławczy wywodząc z treści przepisów art. 116 § 1 i § 2 oraz 51 § 1 i 53 Ordynacji podatkowej, że odpowiedzialność strony obejmuje zarówno zaległości podatkowe powstałe w wyniku nieuregulowania zobowiązań podatkowych przez Spółkę w terminie, jak i naliczone od tych należności odsetki do dnia wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osób trzecich oraz dalsze odsetki naliczane do czasu uregulowania zobowiązań podatkowych. Przy czym odsetki te nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem, a mają w stosunku do zaległości podatkowej charakter akcesoryjny (p. Leonard Etel, Komentarz do art.53 ustawy - Ordynacja podatkowa, pkt 1, Wydawn. LEX).

Bez wpływu na wynik niniejszej sprawy pozostają ponadto wywody skargi, odnośnie błędnego wskazania w uzasadnieniu decyzji na nie składanie przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata 2011, 2012 i 2013., kiedy to skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu. Przy czym w skardze nie podano, jakie konkretnie znaczenie uchybienie to mogło mieć dla ustaleń w zakresie przesłanek orzeczenia odpowiedzialności strony i prawidłowości rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należało, że kwestionowanie decyzji organu odwoławczego, było bezzasadne. W rozpoznawanej sprawie nie doszło bowiem do naruszenia prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego.

Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę oddalił, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.