Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1296/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. Spółki komandytowej w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1296/14

Uzasadnienie

W dniu 16 maja 2014 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

stawki podatku VAT dla usług wstępu uprawniających do korzystania z siłowni z dodatkową możliwością wejścia do sauny (karnet A)

stawki podatku VAT dla usług wstępu uprawniających do korzystania z siłowni oraz uczestnictwa w zajęciach fitness z dodatkową możliwością wejścia do sauny (karnet B),

stawki podatku VAT dla usług wstępu uprawniających do korzystania z siłowni, uczestnictwa w zajęciach fitness oraz wejścia na basen z dodatkową możliwością wejścia do sauny (karnet C),

stawki podatku VAT dla usług noclegowych w hotelu, w ramach których goście mają możliwość skorzystania bez dodatkowej opłaty z siłowni, uczestnictwa w zajęciach fitness, wejścia na basen oraz do sauny.

We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o. o. Sp. k. (dalej: Wnioskodawca) w ramach swojej działalności gospodarczej planuje otwarcie obiektu "B". W skład tego kompleksu wchodzić będą: hotel, basen, strefa Spa&Welness, klub fitness ze squashem, kręgielnia, restauracja oraz centrum konferencyjne, przy czym złożony wniosek dotyczy klubu fitness.

Celem usług oferowanych przez obiekt będzie zapewnienie klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, co będzie możliwe poprzez wstęp do odpowiednio przystosowanego obiektu, który wyposażony będzie w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną. Usługą o dominującym znaczeniu będzie usługa wstępu na siłownię, ponadto w obiekcie będzie się również znajdowała sala do zajęć fitness, basen oraz sauna. W ramach siłowni będzie można korzystać z urządzeń siłowych, a także wykonywać tzw. trening cardio. Na siłowni będzie również obecny opiekun sali, który w razie potrzeby będzie objaśniał ćwiczącym, jak korzystać z urządzeń znajdujących się w obiekcie.

Z usług oferowanych przez klub fitness będą mogli korzystać nie tylko goście hotelowi, przede wszystkim jest on przeznaczony dla klientów zewnętrznych. Skorzystanie z oferty obiektu uzależnione będzie od wykupienia karty członkowskiej oraz biletu jednorazowego lub karnetu na czas oznaczony. W wymienionych we wniosku trzech opcjach karnetów klienci będą mieli również możliwość korzystania z sauny. Podstawową usługą świadczoną w ramach obiektu będzie usługa wstępu na siłownię, która stanowi bazę wszystkich oferowanych karnetów. Podkreślono, że każdy kolejny typ karnetu zawiera w sobie wstęp na dodatkowe usługi rekreacyjne, jednak to siłownia jest pewnego rodzaju "punktem wyjścia". Wyżej opisane rodzaje karnetów będą sprzedawane w następujących wersjach:

- karnety "open" - uprawniającej do nieograniczonej liczby wejść w miesiącu;

- bilety jednorazowe - uprawniające do pojedynczego wejścia, w ramach którego klient uprawniony jest do korzystania z siłowni, a także zajęć fitness oraz sauny.

Przy zakupie karnetu klient będzie zobowiązany do zakupu dożywotniej karty członkowskiej , z którą wiąże się konieczność dokonania dodatkowej, jednorazowej i bezzwrotnej opłaty wpisowej.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług. Usługi wskazane w pytaniach 1-3 opodatkowane są obniżoną stawką w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz póz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Należy zaznaczyć, że wskazane w póz. 186 załącznika nr 3 do ustawy usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu opodatkowane są obniżoną stawką w wysokości 8% niezależnie od nadanego im symbolu PKWiU. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że przyporządkowanie usług stanowiących przedmiot pytań 1-3 do odpowiedniej grupy PKWiU pozostaje bez znaczenia dla stawki VAT. Z kolei usługi wskazane w pytaniu 4 wniosku należy zakwalifikować do Symbolu 55 PKWiU 2008 (Usługi związane z zakwaterowaniem).

Przedmiotem świadczenia objętego pytaniem nr 4 jest de facto pakiet obejmujący kilka usług m.in.: nocleg (usługa zasadnicza), wstęp na siłownię, basen, saunę, uczestnictwo w zajęciach fitness. Klient poza usługą noclegową ma możliwość korzystania w cenie tej usługi zasadniczej z pozostałych wyżej wymienionych usług. Jest to świadczenie usługi kompleksowej. Z klientem zawierana jest umowa ustna, przedmiotem tej umowy jest sprzedaż usługi noclegowej wraz z możliwością skorzystania z innych wyżej wymienionych usług. Przedmiotem umowy jest zatem de facto sprzedaż pakietu usług. W umowie nie widnieje takowy zapis, ponieważ umowa ma charakter ustny, szczegóły dotyczące transakcji zawarte są w ofercie hotelowej. Cena uzgodniona jest z klientem za cały pakiet. Elementem głównym pakietu jest usługa noclegowa. W umowie jest nie zawarte takie oświadczenie, gdyż umowa ma charakter ustny. Klient składa tego rodzaju oświadczenie w formie ustnej, po zapoznaniu się z ofertą hotelową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż karnetu A uprawniającego do korzystania z siłowni (z dodatkową możliwością wejścia do sauny) objęta będzie stawką VAT w wysokości 8% ?

Czy sprzedaż karnetu/biletu wstępu B uprawniającego do korzystania z siłowni oraz uczestnictwa w zajęciach fitness (z dodatkową możliwością wejścia do sauny) objęta będzie stawką VAT w wysokości 8% ?

Czy sprzedaż karnetu C uprawniającego do korzystania z siłowni, uczestnictwa w zajęciach fitness oraz wejścia na basen (z dodatkową możliwością wejścia do sauny) objęta będzie stawką VAT w wysokości 8% ?

Czy usługi noclegu w hotelu, w ramach których gość ma możliwość skorzystania bez dodatkowej opłaty z usług przewidzianych w karnecie C objęte będą stawką VAT w wysokości 8%?

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż karnetów wymienionych w pytaniach 1-3 oraz usługi określonej w pytaniu nr 4 objęte będą stawką VAT w wysokości 8%.

Wnioskodawca wskazał, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7. art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie w okresie od dnia l stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, póz. 1578 ze zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, póz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f. Zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku i zwolnień od podatku. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia l stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. I tak, w póz. 186 przedmiotowego załącznika mieszczą się "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Dodatkowo ustawodawca wskazał, że ww. usługi podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku bez względu na symbol PKWIU

Zdaniem Wnioskodawcy ww. usługi należy zaliczyć do póz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ("pozostałe usługi związane z rekreacją"), zatem są one opodatkowane stawką 8%, przy czym wskazano, że w przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia "wstępu". W ocenie strony treść powołanych przepisów nie wskazuje w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Oznacza to, iż preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni. W sytuacji tego rodzaju opłaty nie ma natomiast znaczenia forma, w jakiej dokumentowane jest uiszczenie tej opłaty (karnet czy bilet jednorazowy).

Wnioskodawca odwołał się również do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13, w którym sąd ten odniósł się do opisywanego zagadnienia, wskazując jednocześnie prawidłowy sposób interpretacji poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności sąd wskazał, że nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie i biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w obiekcie. W ocenie Wnioskodawcy zatem, skoro wszystkie usługi oferowane przez stronę w ramach karnetów są związane z rekreacją i ich istotą nie jest samo wejście, lecz aktywne zachowanie, nie ma wątpliwości, że w opisanych przypadkach będzie można zastosować stawkę VAT w wysokości 8%.

Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ zauważył, że poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust.2).

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1 – dalej "rozporządzenie wykonawcze"), wskazuje że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Posiłkując się art. 32 rozporządzenia wykonawczego organ wskazał na różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa "wstęp" - rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem "wstęp" rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Rozporządzenie wykonawcze wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Wskazane rozporządzenie przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu. Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma decydujące znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp", to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika nr 3 tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu".

Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

Organ wskazał, że zarówno opłata członkowska oraz karnety uprawniające do wstępu na teren Klubu i korzystania z jego infrastruktury w postaci zajęć fitness, siłowni, basenu oraz sauny nie oznaczają wyłącznie wstępu do klubu lecz możliwość korzystania ze znajdującej się tam infrastruktury. Powyższe oznacza zdaniem organu, że wniesienie ww. opłaty za karnet oraz opłaty członkowskiej nie może być uznane za tożsame z "opłatą w zakresie wstępu". Pobierana opłata uprawnia więc do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp, co w kontekście art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z brzmieniem poz. 186 ust. 3 załącznika do tej ustawy wyklucza zdaniem organu zastosowanie stawki 8% stawki podatku VAT.

Odnosząc się do pytania nr 4 organ wydający interpretację, odwołując się do treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa TSUE wskazał, każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. W przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wobec powyższego organ uznał, że usługi noclegowe, które obejmują dodatkowe świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyt w hotelu należy traktować jako odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej, podlegające opodatkowaniu wg stawek im właściwym. Zatem usługi noclegowe należy opodatkować preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Natomiast pozostałe dodatkowe świadczenia jak wstęp na basen, siłownię, saunę, zajęcia fitness winny być odrębnie opodatkowane jako samodzielne usługi stawką podatku 23%.

Na potwierdzenie swoich tez organ powołał wyroki WSA w Gliwicach z 7 maja 2013r. sygn. akt III SA/Gl 1684/12, z 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, WSA w Warszawie z 12 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1543/11.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanej interpretacji pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie:

1. art. 41 ust. 2 w związku art. 146a pkt 2 w związku z póz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że świadczone przez Skarżącą:

* usługi wstępu uprawniające do korzystania z siłowni z dodatkową możliwością wejścia do sauny (karnet A),

- usługi wstępu uprawniające do korzystania z siłowni oraz uczestnictwa w zajęciach fitness z dodatkową możliwością wejścia do sauny (karnet B),

- usługi wstępu uprawniające do korzystania z siłowni, uczestnictwa w zajęciach fitness oraz wejścia na basen z dodatkową możliwością wejścia do sauny (karnet C), nie stanowią "pozostałej usługi związanej z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i tym samym nie korzystają z opodatkowania 8% stawką VAT;

2. art. 41 ust. 2 w związku art. 146a pkt 2 w związku z póz. 163 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że usługi noclegowe w hotelu, w ramach których goście mają możliwość skorzystania bez dodatkowej opłaty z siłowni, uczestniczenia w zajęciach fitness, wejścia na basen oraz do sauny nie stanowią kompleksowej usługi związanej z zakwaterowaniem i tym samym nie korzystają z opodatkowania 8% stawką VAT.

Zdaniem Pełnomocnika Skarżącej Organ dokonał błędnej interpretacji pojęcia "usługi związanej z rekreacją - wyłącznie w. zakresie wstępu" użytego w póz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT i w konsekwencji błędnie uznał, że sprzedaż biletów jednorazowych oraz karnetów, uprawniających do wstępu na teren obiektów rekreacyjnych prowadzonych przez Skarżącą, nie mieści się w zakresie tego pojęcia, co oznacza, że nie podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT. Błędna interpretacja analizowanego pojęcia wynika w istocie z nieprawidłowego określenia przez Organ znaczenia pojęcia "wstęp". Ponadto według Skarżącej Organ błędnie przyjął, że dodatkowe świadczenia uatrakcyjniające pobyt w hotelu (usługę związaną z zakwaterowaniem), polegające na zapewnieniu klientom możliwości wstępu do obiektów rekreacyjnych (basen, siłownia, sauna) należy traktować jako odrębna od usługi noclegowej świadczenia i opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23%. Pełnomocnik podkreślił, że ukształtowana linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu powiązanych ze sobą elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie, mające gospodarczy sens dla konsumenta, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów VAT jest determinowana przez świadczenie główne. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że czynności pomocnicze wykonywane przez Skarżącą, w ramach kompleksowej usługi noclegowej, tzn. umożliwianie wstępu na siłownię, basen, saunę oraz salę fitness, objęte będą stawką VAT właściwą dla usługi noclegowej, w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku art. 146a pkt 2) w związku z póz. 163 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zakwalifikowania usług świadczonych przez skarżącą (w klubie typu fitness) do poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%. W pozycji tej wskazano "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", bez względu na symbol PKWiU.

Na wstępie należy podkreślić, że powyżej przedstawione sporne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć przez Naczelny Sąd Administracyjny. Za stanowiskiem, że wstęp określony w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej "ustawa o VAT") obejmuje również możliwość korzystania z urządzeń siłowni, czy też klubu, a zatem zastosowanie ma stawka obniżona opowiedział się jednolicie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z dnia: 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13, 14 maja 2014 r. I FSK 943/13, 6 sierpnia 2014 r. I FSK 1365/13 czy też 29 sierpnia 2014 r. I FSK 1251/13 i 17 września 2014 r. I FSK 1371/13, 15 października 2014r. I FSK 1506/13 oraz 13 stycznia 2015 r., I FSK 1902/13 (wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wymienionych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112 przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do tej dyrektywy, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 załącznika III). Lista towarów i usług w stosunku, do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne.

Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości określonej w powołanym wyżej przepisie Dyrektywy w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ww. ustawy. Kwestią sporną również w tej sprawie jest, jak należy rozumieć użyte w poz. 186 tegoż załącznika sformułowanie "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu".

W ocenie Sądu należy przyznać rację skarżącej spółce, że użytego przez ustawodawcę pojęcia "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" nie można rozumieć wyłącznie jako możliwości wstępu do obiektów rekreacyjnych bez możliwości korzystania z udostępnionej klientom infrastruktury (uczestnictwo bierne).

Jak trafnie bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2014 r., I FSK 311/13, który zapoczątkował obecnie jednolitą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do miejsc, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną.

Również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. W poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ujęte zostały usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. W pozycji tej ustawodawca zawarł też sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu", określając przy tym, o jakie obiekty w tym przypadku chodzi. Uwzględniając charakter obiektów ujętych w poz. 183 trudno jednak przyjąć, by chodziło o bierne uczestnictwo osób korzystających z tych usług. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, by inaczej rozumieć użyte w poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu".

Reasumując, pojęcie "wstępu", o którym mowa w art. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy interpretować w sposób, który obejmuje oprócz wstępu do obiektu rekreacyjnego, także możliwości korzystania z udostępnionej w nim infrastruktury. Błędnie w związku z tym przyjął organ wydający interpretację, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, tj. że do wszystkich świadczonych przez skarżącą spółkę usług znajdzie zastosowanie 23 % stawka podstawowa podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do pytania nr 4 zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej należy wskazać, że choć w zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko spółki w nim przedstawione za nieprawidłowe, to w uzasadnieniu wydanej interpretacji w istocie potwierdził stanowisko spółki A. Na stronie 17 wydanej interpretacji organ stwierdza w szczególności, że "(...) usługi noclegowe, które obejmują dodatkowe świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyt w hotelu należy traktować jako odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej, podlegające opodatkowaniu wg stawek im właściwym. Zatem usługi noclegowe należy opodatkować preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%".

Dodatkowo Sąd podkreśla, że prawidłowość stanowiska strony skarżącej potwierdza również interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r., nr PT1/033/32/354/LJU/14, w której Minister stwierdził m.in., że "nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu".

Rozpoznając sprawę ponownie organ wyda interpretację indywidualną z uwzględnieniem przedstawionych poglądów Sądu w niniejszym rozstrzygnięciu, które są wyrazem ugruntowanej jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych , wspieranej poglądami doktryny oraz wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej dotyczącej zagadnienia objętego przedmiotowym sporem.

Ze wskazanych powodów zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

ak