Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 472/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14e par. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 marca 2018 r. sprawy ze skargi W. P. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) działający z upoważnienia Ministra Finansów postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. stwierdził wygaśniecie interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2016 r. wydanej w zakresie skutków podatkowych wypłaty Skarżącemu – W.P. rekompensaty, która stawiła zadośćuczynienie, jako niezgodnej z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. (nr [...]) w sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymanych w ramach w ramach programu dobrowolnych odejść.

Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia i z akt sprawy wynika, że w dniu 17 listopada 2015 r. wpłynął do organu wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Skarżący w dniu 2 stycznia 2015 r złożył wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników P. S.A. Centralnym Zakładzie Spółki. Umowa została rozwiązana z dniem 31 stycznia 2015 r. na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r. poz. 108; dalej K.p.) w związku z art. 10 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracownika (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1474), zgodnie z § 3 pkt 9 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść. Na podstawie § 2 pkt 2 Porozumienia stron rozwiązującego umowę o pracę w związku z regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść została wypłacona rekompensata pieniężna z tytułu rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata rekompensaty ma na celu zadośćuczynienie straty w związku z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Wysokość i zasady ustalania otrzymanej rekompensaty wynikają bezpośrednio z faktu objęcia Skarżącego Programem Dobrowolnych Odejść Pracowników P. S.A. Centralny Zarząd Spółki. Program Dobrowolnych Odejść skierowany jest do pracowników i realizowany przez pracodawcę w terminach i na zasadach określonych w opracowanym przez niego regulaminie. Rekompensata została wypłacona w lutym 2015 r., tj. terminie ustalonym w § 4 pkt 8 Regulaminu PDO jednorazowo wraz z wynagrodzeniem za styczeń 2015 r. czyli za ostatni miesiąc pracy na rzecz pracodawcy. Od otrzymanej rekompensaty została pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pracodawca wykazał potrąconą zaliczkę "na pasku" z wypłaty wynagrodzenia za styczeń 2015 r. Pracodawca Skarżącego zawarł ze Związkami Zawodowymi Pakt Gwarancji Pracowniczych stworzył Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść, oraz zawarł porozumienie ze Skarżącym, rozwiązujące umowę o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Skarżący wyjaśnił, że wskazane we wniosku świadczenie uzyskał na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników P. S.A. Centralny Zakład Spółki z dnia 28 listopada 2014 r. Regulamin ten stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p. i określa wprost zasady ustalania otrzymanego świadczenia. Ponadto Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść określa, że wskazane we wniosku świadczenie jest rekompensatą za brak możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy (warunkiem jest rozwiązanie umowy o pracę), stanowi zatem zadośćuczynienie. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypłacona w 2015 r. rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO dla pracowników P. S.A. Centralny Zakład Spółki jest zwolniona z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącego, wypłacone zadośćuczynienie powinno być zwolnione z podatku dochodowego.

2. Minister Finansów wydał interpretację z dnia 7 stycznia 2016 r., w której podzielił stanowisko Skarżącego.

3. W dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną (nr [...] opublikowaną w dniu 28 czerwca 2016 r. w Dz. Urz. Ministra Finansów, poz. 50), w sprawie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478), w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., przewidującego rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że świadczenia, jakie otrzymuje pracownik w związku z dobrowolnym przystąpieniem do PDO, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

4. Zdaniem organu podatkowego, ze względu na to, że zagadnienie objęte interpretacją ogólną Ministra Finansów odpowiadało przedstawionemu przez Skarżącego stanowi faktycznemu, dlatego w zaskarżonym postanowieniu wydanym w dniu [...] września 2016 r. stwierdził, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego zastosowanie znajduje ww. interpretacja ogólna Ministra Finansów. Tym samym organ stwierdził niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów, co skutkowało jej wygaśnięciem.

5. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący odwołał się do funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej, wskazując, że winą za jej zmianę nie można obciążać podatnika. Negatywne skutki takiej zmiany z urzędu nie mogą wpływać w sposób negatywny na jego położenie. Uznał, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą nie może szkodzić wnioskodawcy.

6. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] września 2016 r.

Uzasadniając podjęte po rozpatrzeniu zażalenia rozstrzygnięcie, organ podatkowy przytoczył brzmienie przepisów stanowiących podstawy prawne do wydawania interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 i § 1a O.p.) oraz interpretacji indywidualnych (art. 14b § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 14e §1 pkt 3 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.

Zastosowanie trybu przewidzianego w art. 14c §1 pkt 3 O.p. powodowało wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, natomiast do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku będzie miała zastosowanie interpretacja ogólna. Zgodnie bowiem z art. 14e § 5 O.p., stwierdzając wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Jak wskazał organ zgodnie z art. 14k i art. 14m O.p. wnioskodawca, który zastosował się do interpretacji indywidualnej, która następnie została wygaszona, korzysta z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Podsumowując, do stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia 17 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. (znak [...]), za zasadne uznano stwierdzenie wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, gdyż była niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący kwestionując stanowisko zawarte w interpretacji ogólnej dotyczącej zastosowania zwolnienia przedmiotowego, stwierdził że otrzymana przez niego rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odwołując się do wykładni językowej tego przepisu, uznał, że wypłacone mu świadczenie rekompensuje poniesioną stratę także w sferze niematerialnej i ma ono charakter zbliżony do odszkodowania (zadośćuczynienia).

9. W odpowiedzi na skargę DIS, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż postanowienie to nie narusza prawa.

1. W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiada zagadnieniu przedstawionemu w interpretacji ogólnej Ministra Finansów i czy w związku z tym, zasadnym było utrzymanie w mocy postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie wydanej interpretacji indywidualnej.

2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły powyższych regulacji wydając zaskarżone postanowienie.

Zgodnie z art. 14a § 1 O.p. "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej". W myśl art. 14a § 1a O.p., interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności:

1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego;

2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

W świetle art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Potrzeba wydania z urzędu interpretacji ogólnej powstaje szczególnie wtedy, gdy w tożsamych stanach faktycznych wydawane są rozbieżne interpretacje indywidualne lub zapadają rozbieżne wyroki sądów. Zaistniałe rozbieżności mogą być eliminowane właśnie poprzez stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej niezgodnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Jest to wyrazem swego rodzaju prymatu interpretacji ogólnej nad interpretacją indywidualną.

Wyjaśnić też należy, że w myśl art. 14b § 6a pkt 2 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, uwzględniając konieczność zapewnienia jednolitości i prawidłowości interpretacji indywidualnych oraz w celu usprawnienia postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych i ich zmiany, może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do stwierdzania wygaśnięcia interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 O.p.

Na tej podstawie w § 8 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do dokonywania niektórych czynności w zakresie interpretacji indywidualnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 2351) do dokonania do dokonywania czynności w zakresie stwierdzania wygaśnięcia interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 O.p. jest właściwy organ upoważniony, który wydal interpretację indywidualną.

Powyższe prowadzi do konstatacji, że w przypadku stwierdzenia niezgodności interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów, w takim samym stanie prawnym, organ podatkowy, który wydał interpretację indywidualną, zobowiązany jest stwierdzić z urzędu jej wygaśnięcie, co miało miejsce w analizowanej sprawie.

3. W zaskarżonym postanowieniu organ powołał się na wydaną w dniu [...] czerwca 2016 r. przez Ministra Finansów interpretację ogólną (nr [...], opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2016 r., pod poz. 50). Interpretacja ta dotyczy stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a ww. ustawy zmieniającej z dnia 29 sierpnia 2014 r., "w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (...), przewidującego rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników".

W interpretacji tej wyjaśniono, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z interpretowanym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, (pominięto pkt. c-g nie mające znaczenia w sprawie).

Przytoczone brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obowiązuje od 4 października 2014 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 roku. W stosunku do brzmienia obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. do 3 października 2014 r. różni się dodanymi wyrazami "oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.)".

Dodanie tych wyrazów stanowiło realizację postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. (sygn. akt S 2/13). Przedmiotowa zmiana została wprowadzona przez art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

Wejście w życie tej nowelizacji nie zmieniło jednak dotychczasowej zasady, zgodnie z którą wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. są wyłącznie odszkodowania i zadośćuczynienia (przed 2009 r. - tylko odszkodowania).

Minister Finansów wyjaśnił dalej, iż przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji legalnej odszkodowania lub zadośćuczynienia (brak takiej definicji również w przepisach K.c. oraz K.p.). Zdefiniowanie tych pojęć jest dorobkiem doktryny i orzecznictwa. Na gruncie prawa cywilnego, świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem "krzywda". Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. W K.c. świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i nast. K.c.) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i nast. K.c.), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Regulacje te mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 K.p., w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy K.c., jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy K.c. wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy K.p. posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 K.p.). W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 K.p.), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 K.p.). Można zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w K.p. oraz K.c., pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę.

Powyższe ustalenia mają szczególne znaczenie w przypadku tzw. programów dobrowolnych odejść (PDO), które charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. PDO powstają z inicjatywy pracodawcy i są narzędziem, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r. poz. 192, ze zm.). W wyniku PDO powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy przystąpili do programu, i z którymi pracodawca, na mocy porozumienia stron, rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym terminie określonym w PDO. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do PDO jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie PDO jest również korzystne dla pracodawcy, gdyż łatwiejszy jest dobór kryteriów zwolnień, a także brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. PDO pozwalają również zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą SN z dnia 23 maja 2006 r. (sygn. akt III PZP 2/06) za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p.

Rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO jest zatem swoistą alternatywą dla przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych. W przypadku PDO - w przeciwieństwie do zwolnień grupowych - wyłączna inicjatywa rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika i pracodawca nie ma możliwości "przymuszenia" konkretnych osób (grup pracowników) do rezygnacji z zatrudnienia. Dotyczy to również sytuacji, gdy PDO są prowadzone równocześnie z procedurą przygotowania zwolnień grupowych lub stanowią niejako wstępny (przygotowawczy) etap tych zwolnień. Z tym, że w przypadku PDO, pracownik, który dobrowolnie przystępuje do programu i wyraża zgodę na rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron, otrzymuje dodatkowe świadczenia ponad te, które zwyczajowo przewiduje K.p. lub ustawa o zwolnieniach grupowych.

Gdyby - w odniesieniu do świadczeń otrzymywanych w ramach PDO - wziąć pod uwagę wyłącznie zasady dotyczące źródeł powstania odpowiedzialności odszkodowawczej, wynikające z przepisów K.c., to ponownie należy wskazać, że odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w delikcie bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej. W przypadku PDO, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne nie mamy do czynienia z popełnieniem przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub z niewykonaniem lub z nienależytym wykonaniem jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Tym samym świadczenia otrzymywane przez pracownika w ramach PDO nie mogą zostać uznane za odszkodowanie. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 1 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Sz 1375/15), "o niewykonaniu zobowiązania można byłoby mówić, gdyby pracodawca naruszył np. gwarancje zatrudnienia, wynikające z umowy społecznej, gdzie wprost umieszczono zapis, że takie naruszenie skutkuje obowiązkiem wypłaty odszkodowania we wskazanej tam wysokości. Gwarancja zatrudnienia ma bowiem chronić pracownika przed niezgodnymi z jej postanowieniami działaniami pracodawcy. Nie może natomiast dotyczyć sytuacji, gdy pracownik dobrowolnie przystępuje do PDO".

Również na gruncie przepisów K.p., świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w ramach PDO - niezależnie od tego jak zostały nazwane - nie są ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 1226/15), w którym Sąd uznał, iż ich uzyskanie miało na celu "zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu". W ocenie Sądu dobrowolne przystąpienie do PDO, a więc świadomy wybór dodatkowego świadczenia w miejsce pozostania w stosunku pracy "nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy".

4. W interpretacji ogólnej Minister Finansów powołał się również na podobne poglądy wyrażone w innych wyrokach sądów administracyjnych i w konsekwencji uznał, że świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w związku z dobrowolnym przystąpieniem do PDO, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku są wyłącznie odszkodowania oraz zadośćuczynienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (...) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy ani o bezprawności działania pracodawcy ani też o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16).

Potwierdzeniem prawidłowości tego wnioskowania jest także zestawienie brzmienia wprowadzenia do zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z charakterem świadczeń majątkowych objętych wyłączeniami przewidzianymi w lit. a-d tego przepisu, które obejmują, m.in. odprawy, odprawy pieniężne i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, czy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Jak zauważył bowiem SN w wyroku z dnia 7 maja 2013 r. (sygn. akt II PK 260/12), odprawa "może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody". Zdaniem Sądu "odprawa wypłacana pracownikowi przy rozwiązaniu stosunku pracy jest swoistą gratyfikacją (podziękowaniem) za pracę, służącą adaptacji w nowej sytuacji życiowej itp. (...)". Wobec tego, ten rodzaj świadczenia, podobnie jak każda forma rekompensaty za rezygnację z kontynuowania zatrudnienia, nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Reasumując, Minister Finansów uznał, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w odniesieniu do świadczeń, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1) otrzymane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

2) otrzymanie odszkodowania jest następstwem zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę,

3) do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Minister dodał też, iż kwestia wymagań, jakie powinny spełniać postanowienia opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów, aby mogły być uznane za przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., jest od wielu lat przedmiotem orzecznictwa sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 września 2015 r. (sygn. akt I PK 270/14) wskazano, że porozumienia zbiorowe, a zwłaszcza tzw. "pakiety socjalne", czy "umowy społeczne" mogą być swoistymi źródłami prawa pracy, których dotyczy art. 9 K.p. lub mieć charakter wyłącznie obligacyjny. Sąd stwierdził, że "wobec tego należy je oceniać in concreto, a o tym, czy pakiet socjalny jest źródłem prawa pracy, nie decyduje wola stron tego porozumienia" (por. wyrok SN z 19 lipca 2005 r., sygn. akt II PK 386/04). O możliwości uznania określonego porozumienia lub innego aktu za akt zawierający przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., decyduje to, czy spełnia on kryteria wskazane w tym przepisie, tj. czy jest oparty na ustawie i określa prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Od dokonania tej oceny zależy ustalenie, czy dany akt, z którego strona wywodzi roszczenia, ma charakter normatywny (zawiera przepisy prawa pracy stanowiące prawo materialne), czy też jedynie obligacyjny (ustala tylko wzajemne obowiązki jego stron), a w związku z tym, czy opiera ona swoje roszczenia na przepisach prawa materialnego.

Przytoczenie obszernych fragmentów ww. interpretacji ogólnej było celowe, dla wykazania, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy (opisany we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej) był zbieżny ze stanem rozważanym w interpretacji ogólnej a stan prawny był w istocie identyczny. Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej dokonał więc wszechstronnej prawnej oceny stanu faktycznego odpowiadającego stanowi faktycznemu rozpoznawanej sprawy, zatem zasadnie organ interpretacyjny uznał, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zastosowanie znajduje ww. interpretacja ogólna Ministra Finansów, a w takiej sytuacji następuje stwierdzenie z urzędu wygaśnięcie interpretacji indywidulanej z dnia 7 stycznia 2016 r. Wydane przez organ interpretacyjny postanowienie znajduje więc uzasadnienie w treści przepisu art. 14e § 1 pkt 3 O.p.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu w interpretacji ogólnej, bowiem w obu przypadkach istotną kwestią jest materialnoprawny charakter wypłacanego pracownikowi świadczenia pieniężnego w związku ze skorzystaniem przez niego z możliwości przystąpienia do zakładowego PDO i wcześniejszego, dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę.

Kwestionując zbieżność tych stanów faktycznych Skarżący nie przedstawił jednak żadnej okoliczności faktycznej, która mogłaby różnić te stany, a tym samym wymagałaby indywidualnej oceny i wydania interpretacji przez organ.

Dodatkowo wskazać należy, że interpretacja indywidualna ze swej istoty odnosi się do zaistniałego już (wcześniejszego) stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku – co wynika z art. 14b § 2 O.p. Uznać należy, że zasada ta dotyczy również interpretacji ogólnych, z tym że przepisy używają tu określenia ogólnego, tj. "zagadnienia, w związku z którym dokonywana jest interpretacja" (art. 14a § 1a i § 2 O.p.). Nie można więc uznać aby ww. interpretacja ogólna nie mogła być odnoszona do stanów faktycznych już zaistniałych przed jej wydaniem, lub do wniosków złożonych przed jej wydaniem.

5. W rezultacie spełniona została przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1 pkt 3 O.p., tj. interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. W tej sytuacji organ prawidłowo stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej. Wydanie interpretacji ogólnej w sprawie świadczeń pieniężnych w ramach programów dobrowolnych odejść uzasadnia stwierdzenie wygaśnięcia wcześniejszych interpretacji indywidualnych niezgodnych z interpretacją ogólną (por. podobnie wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1625/16).

6. Mając na względzie powyższe, należało uznać, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i dlatego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) orzekł o jej oddaleniu.