Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1689/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 1-2, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1682/13 w sprawie ze skarg H. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2005 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargi, 3) zasądza od H. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi H. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2005 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka złożyła wniosek z dnia 30 grudnia 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych:

- za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 45.964,00 zł, w części dotyczącej podatku pobranego za grudzień 2005 r. w kwocie 4.990,00 z tytułu odsetek od pożyczek skapitalizowanych na jej rzecz i z tytułu wpłaconych odsetek za zwłokę w związku z nieterminową wpłatą podatku za ww. miesiące;

- za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 71.383,00 zł pobranym z tytułu odsetek od pożyczek skapitalizowanych na jej rzecz oraz z tytułu wpłaconych odsetek za zwłokę w związku z nieterminową wpłatą podatku za poszczególne miesiące 2006 r.

W uzasadnieniu wniosku strona Skarżąca wskazała, że odsetki nie zostały jej wypłacone, a jedynie doliczone do kwoty głównej pożyczki. Zdaniem strony Skarżącej w 2005 r. i w 2006 r. nie było obowiązku poboru przez płatnika podatku u źródła z tytułu skapitalizowanych odsetek, a jedynie odsetek faktycznie wypłaconych. Skarżąca powołała się na art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w myśl którego Spółka pełniąca funkcję płatnika, w ocenie strony Skarżącej, obowiązana była do poboru podatku jedynie od odsetek wypłaconych, a nie skapitalizowanych, ponieważ zgodnie z treścią tego przepisu podmioty dokonujące wypłat należności z tytułu odsetek są obowiązane do poboru podatku w dniu dokonania wypłaty. Skarżąca podniosła, że dopiero począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawą nowelizującą z dnia 10 listopada 2006 r. dodany został art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. zgodnie, z którym przez wypłatę należności należy rozumieć wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 2 marca 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranej z tytułu odsetek od pożyczek skapitalizowanych na rzecz strony Skarżącej za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Decyzjami z dnia 8 października 2012 r. i 10 stycznia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stronie Skarżącej stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wskazano, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i 2006 r. powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu uzyskanych przez Spółkę odsetek od udzielonych pożyczek. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i 2006 r. Spółka była obowiązana jako płatnik do poboru podatku w dniu dokonania wypłaty odsetek.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzjami z dnia 30 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że płatnik w latach 2005-2006 winien był pobrać w dniu, w którym dokonał doliczenia odsetek do zobowiązania głównego 5% zryczałtowanego podatku dochodowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej użyte w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcie "dokonania wypłaty" należy rozumieć szerzej niż tylko przekazanie na konto podmiotu zagranicznego określonej kwoty. Pożyczkodawca bowiem uzyskuje przychód także w momencie, gdy przysługujące mu odsetki zostają skapitalizowane, przez co powiększają kwotę pożyczki, gdyż po dopisaniu odsetek do zobowiązania głównego (kapitału), czyli po kapitalizacji odsetek oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. i 2006 r. poprzez dokonanie jego interpretacji niezgodnie z literalnym brzmieniem, mianowicie że płatnik jest obowiązany do poboru podatku od odsetek skapitalizowanych, podczas gdy przepis mówi o odsetkach wypłaconych (dopiero po zmianie od 1 stycznia 2007 r. przepis ten stosuje się do odsetek skapitalizowanych);

- art. 3 ust. 2 i art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 umowy z dnia 14 maja 2003r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku w zw. z art. 21 ust. 7, ust. 2 oraz art. 3 ust. 2 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że w/w umowa zakłada pobór podatku w Państwie źródła od odsetek skapitalizowanych;

- art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2005 i 2006 r., z których to przepisów wynika. że odsetki skapitalizowane są przychodem dopiero w dacie zwrotu pożyczki, a nie w dacie kapitalizacji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżone decyzje wskazał, że naruszają one art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się wyłącznie do polemiki ze stanowiskiem strony Skarżącej i oceny stanowiska organu pierwszej instancji, nie rozpatrzył natomiast całej sprawy merytorycznie. Przede wszystkim organ odwoławczy nie przedstawił stanu faktycznego, który przyjął za miarodajny w sprawie i nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do norm prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., chociaż Skarżąca z regulacji zawartej w tym przepisie wywodziła swoje stanowisko.

WSA w Warszawie wskazał także, że na gruncie prawa podatkowego skapitalizowane odsetki stanowią przychód. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p, wynika, że przychodu nie stanowią zwrócone pożyczki z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że wprowadzenie do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 26 ust. 7 miało na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych pojęcia wypłata i doprecyzowanie wcześniejszych regulacji.

Zgodnie bowiem z twierdzeniem strony Skarżącej, obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. nie ma wyłącznie charakteru porządkującego, lecz stanowi nowość normatywną. Ustawodawca przyjął tzw. fikcję prawną, iż kapitalizacja jest zapłatą.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skapitalizowane odsetki od pożyczki stanowią przychód jedynie w przypadku gdy stanowią część zwracanej pożyczki i kapitalizacja odsetek nie stanowi wypłaty odsetek, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.;

- art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że kapitalizacja odsetek od pożyczki poprzez doliczenie odsetek do kwoty pożyczki nie stanowi spłaty odsetek i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu u pożyczkobiorcy. Skarżący podnosi, że z treści przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p. należało wywieść, że kapitalizacja odsetek dokonywana poprzez dopisanie odsetek, za zgodą pożyczkodawcy, do kwoty pożyczki powoduje powstanie kosztu uzyskania przychodu po stronie pożyczkobiorcy w momencie dokonania kapitalizacji odsetek;

- art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p w zw. z art. 3 ust. 2, art. 11 ust. 1, 2 i 4 umowy z dnia 14 maja 2003r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, poprzez błędną wykładnię polegającą na wskazaniu, że w celu ustalenia definicji "wypłaty" jest niezasadne sięganie do definicji zawartych w umowie w sprawie unikaniu podwójnego opodatkowania oraz definicji zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Skarżący podnosi, że na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, co stanowi podstawę do zastosowania w wykładni pojęcia "wypłata odsetek" przepisów art. 11 ust. 1, 2 i 4 u.p.o. oraz Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

- art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.(w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2006) poprzez błędną wykładnię i wskazanie, że termin "wypłata" powinien być rozumiany wyłącznie jako równoważnik określenia "wypłacenie należności" albo "wypłacone pieniądze", a także wskazanie, że przepis ten nie daje podstaw do twierdzenia, iż kapitalizacja odsetek jest wypłatą oraz uznanie, iż wykładnia zastosowana przez Skarżącego doprowadziła do rozszerzenia obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z przepisu ustawy;

- art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż przepis ten stanowi nowość normatywną.

W skardze kasacyjnjej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i uchylenie obydwu decyzji Skarżącego na skutek stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez stwierdzenie, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 127, art. 210 § 1 pk 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie nie wyjaśnienia przez Skarżącego z jakich przyczyn nie ma zastosowania w przedmiotowych sprawach art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie poprzez nieoddalenie skargi Spółki, w przypadku gdy ze stanu faktycznego przedmiotowych spraw wynika, że w przypadku kapitalizacji odsetek od pożyczki, które zostają dopisane, za zgodą pożyczkodawcy, do kwoty pożyczki, występuje przychód Spółki w postaci wypłaty o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z uzyskaniem należności wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym stawka podatku będzie uwzględniać, na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.,przepis art. 11 ust. 2 u.p.o.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, rozpoznanie skarg przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oraz ich oddalenie ewentualnie o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach.

Odnosząc się do podstaw kasacyjnych sformułowanych we wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skardze kasacyjnej, przede wszystkim zauważyć należy, że mimo rozbudowanej formuły zarzutów, istota sporu zaistniałego w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., wartość odsetek od pożyczek udzielonych Spółce, skapitalizowanych następnie na rzecz pożyczkodawcy (tj. doliczonych do kwoty głównej pożyczki) stanowiła dla tegoż pożyczkodawcy przychód podatkowy, co w konsekwencji wiązałoby się z obowiązkiem Spółki – jako płatnika – poboru podatku u źródła z tytułu skapitalizowanych odsetek i to z uwzględnieniem daty kapitalizacji odsetek.

Zarysowany wyżej problem sporny wynika przede wszystkim z odmiennej interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. ("Do przychodów nie zalicza się: [...] otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów [pkt 1]; kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek/kredytów [pkt 2]) oraz art. 26 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. (Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat).

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma ustalenie znaczenia użytych w przytoczonych przepisach określeń ("otrzymane", "wypłacone"), w zakresie w jakim odnoszą się do odsetek od udzielonych pożyczek.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie użyte w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcie "dokonania wypłaty" należy rozumieć szerzej niż tylko przekazanie na konto pożyczkodawcy określonej kwoty pieniężnej. Istotne znaczenie ma natomiast okoliczność pozostawienia do jego dyspozycji odsetek w dniu kapitalizacji.

Wprawdzie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z powodów procesowych (dostrzegając naruszenie art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), to jednak w uzasadnieniu wyroku odniósł się również do przytoczonej kwestii problemowej. Nie zgodził się bowiem ze stanowiskiem organów, że kapitalizacja odsetek wywiera ten sam skutek prawny prawnopodatkowy co zapłata. Zdaniem Sądu kapitalizacja odsetek prowadzi do zapłaty odsetek od odsetek, a taka sytuacja nie może być utożsamiana z zapłatą zaległych odsetek.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela punktu widzenia Sądu pierwszej instancji, uznając tym samym stanowisko zajęte przez organy podatkowe za trafne. Zauważyć przy tym należy, że leżąca u podstaw niniejszej sprawy kwestia sporna była już przedmiotem wypowiedzi judykacyjnych Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którymi zgadza się skład orzekający w niniejszej sprawie (por. wyroki z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2849/11; z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 359/09; z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 263/08).

Podejmując próbę ustalenia znaczenia przepisu prawa (treści wyprowadzanej z niego normy prawnej) nie wolno ograniczać się tylko do analizy jego bezpośredniego brzmienia. Przeciwnie, w wielu sytuacjach niezbędne jest jeszcze uwzględnienie kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jak również uwzględnienie jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Przede wszystkim w procesie wykładni wymienionych przepisów nie sposób pominąć zasad ogólnych regulacji prawnych dotyczących opodatkowania dochodów, jak też konstytucyjnej zasady równości. U podstaw konstrukcji podatku dochodowego leży pojęcie "dochodu" (art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przez dochód, najogólniej rzecz biorąc, należy rozumieć przyrost czystego majątku ze źródeł przychodu (więcej na ten temat R. Mastalski: Prawo podatkowe, Studia Prawnicze, C.H. Beck, Warszawa 2004, s.336). Funkcją podatku dochodowego jest właśnie opodatkowanie owego przyrostu majątku, osiągniętego w danym roku podatkowym, chyba że pochodzi on ze źródeł zwolnionych bądź wyłączonych z opodatkowania. W rozpatrywanym przypadku ta ostatnia sytuacja nie zachodzi. Nie ulega natomiast wątpliwości, że udzielający Spółce pożyczek podmiot zagraniczny uzyskał taki przyrost majątku, podlegający opodatkowaniu u źródła. W związku z zawartymi umowami pożyczki oraz na ich podstawie pożyczkodawcy naliczono odsetki, które rozliczono następnie poprzez zwiększenie przysługującej mu wartości wierzytelności, tj. przez kapitalizację odsetek. Słuszna zatem może być konstatacja, że pożyczkobiorca uzyskał przyrost majątku w wysokości odpowiadającej wartości naliczonych odsetek doliczonych do kwoty głównej pozostałej do spłaty pożyczki. Zdaniem NSA wartość ta, która wchodząc do majątku pożyczkodawcy (podatnika) w sposób niewątpliwy powiększyła jego aktywa, podlega opodatkowaniu.

Wypada też przychylić się do poglądu, że konstrukcja podatku unormowanego w u.p.d.o.p. zakłada swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania, tj. "wzajemne bilansowanie się strony przychodów i kosztów uzyskania przychodów". Z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p. można wyprowadzić wskazówkę istotną dla sposobu rozumienia przepisów mających zastosowanie również w niniejszej sprawie. Zgodnie z tym przepisem, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Pomimo zatem, iż odsetki takie nie zostały wypłacone - podlegały kapitalizacji na zasadach przewidzianych w umowach – stanowią one dla pożyczkobiorcy koszt uzyskania przychodu. Jeżeli zatem skapitalizowane odsetki od zaciągniętych pożyczek (kredytów) stanowią koszt uzyskania przychodów u pożyczkobiorcy, to rodzi się pytanie - jak kwalifikować je po stronie pożyczkodawcy? Chcąc zachować logikę rozpatrywanego unormowania prawnego, należy je traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 263/08). Nadto z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p. wynika w sposób niezbity, że przez użyte w tej regulacji określenie "wypłata" ustawodawca rozumie także kapitalizację odsetek.

Zgodzić zatem wypada się ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2849/11, że w świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek, a mianowicie zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, zaś powstałe przysporzenie dla pożyczkodawcy ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy; tym samym skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji, a nie w dacie ich faktycznego otrzymania. Istotne znaczenie ma zatem okoliczność swobodnego przeniesienia prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału, co należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji. Z kolei dla zastosowania normy art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia jak prawem do odsetek zadysponował pożyczkodawca. Istotne jest, że mógł nimi swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek w ustalonych terminach (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 359/09). W konsekwencji w ocenie Sądu kasacyjnego w rozpatrywanym przypadku nie jest uprawnione posługiwanie się wyłącznie leksykalnym rozumieniem pojęć wyjętym z analizowanych przepisów, a zatem wykładnią wąską, abstrahującą od konieczności uwzględnienia szerszego, systemowego kontekstu postrzegania znaczenia sformułowań: "dokonanie wypłaty" czy też "otrzymanie". W tych okolicznościach posłużenie się przez organy podatkowe wyjaśnieniem pojęcia "wypłata", które zamieszczono w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, należy uznać za mające charakter posiłkowy, który nie zastępuje logiczno-językowej oraz systemowej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów u.p.d.o.p. Rozpatrujący sprawę skład orzekający – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - podziela zarazem zapatrywanie wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 263/08, że obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. doprecyzował wcześniejsze uregulowanie, przecinając mogące się wyłaniać na tle jego rozumienia, wątpliwości prawne. W myśl tego przepisu, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1 c i 1 d oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Przepis ten dodano do unormowania z ust. 1, bez przeprowadzania modyfikacji określonej w nim konstrukcji. Skoro tak, trzeba uznać, że wspomniana zmiana nie wprowadzała "nowości normatywnej", a jedynie wyjaśniała czy też porządkowała stan obowiązujący.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko skargi kasacyjnej o braku podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie przepisów postępowania, tj. art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Znajdująca swe umocowanie w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 218/14). Granice postępowania prowadzonego przez organ II instancji wyznaczane są przez istotę rozpatrywanej sprawy podatkowej (w rozpatrywanym przypadku związanej z zastosowaniem konkretnych przepisów prawa materialnego) oraz zakres koniecznych ustaleń faktycznych, umożliwiających właściwą subsumcję regulacji materialnoprawnych. W analizowanej sprawie nie ma sporu odnośnie kompletności dokonanych ustaleń stanu faktycznego; nie ma również wątpliwości, co stanowi przedmiot sporu i jakie przepisy prawa materialnego mają zastosowanie. W tym kontekście uznać należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stanowiła efekt powtórnego rozpatrzenia sprawy podatkowej. Okoliczność, że organ II instancji podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji nie oznacza, że naruszona została regulacja art. 127 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonych decyzji odpowiada wzorcom formalnym określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z motywów rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wynika jaki stan faktyczny przyjęty został za podstawę rozstrzygnięcia, jakie przepisy prawa materialnego miały zastosowanie i jak je odczytał organ. Dodać przy tym należy, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylenie decyzji może nastąpić tylko w przypadku naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego zaś naruszenia przepisów przez organ Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zarazem, że zaistniały przesłanki do rozpoznania skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, po uchyleniu zaskarżonego wyroku i uwzględniając przedstawione wyżej stanowisko należało uznać, że obie skargi Spółki nie zasługiwały na uwzględnienie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając w oparciu o art. 188 i 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało oparte o treść art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).