Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 782/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g, art. 18 ust. 1, art. 18 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 198
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jedn.
article: art. 67a § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję w części odmawiającej umorzenia pozostałej części zaległości w kwocie 2.068,75 zł wraz z odsetkami w kwocie 181,50 zł oraz postanowienie Wójta Gminy S. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...]


UZASADNIENIE

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2016 r. określono I.P. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5912 zł, z tytułu nabycia spadku po zmarłej M.P., w postaci udziału w nieruchomości budynkowej.

Wnioskiem z dnia 31 stycznia 2018 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4137,50 zł oraz należnych od niej odsetek.

W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że znajduje się w trudnej sytuacji materialnej. Podniosła, że jest osobą niepełnosprawną, posiadającą drugą grupę inwalidzką. Zgodnie z orzeczeniem o niepełnosprawności potrzebuje opieki innej osoby. Niezależnie od powyższego opiekuje się mężem, który jest chory i niepełnosprawny. Mąż Strony posiada pierwszą grupę inwalidzką, wymaga stałej opieki i jest niezdolny do samodzielnej egzystencji. Miesięczne przychody Strony i jej męża to kwota 1377,36 zł z tytułu renty męża Strony (w tym zasiłek pielęgnacyjny) oraz pobierana przez Stronę kwota 520 zł z tytułu zasiłku opiekuńczego. Te środki nie wystarczają na zaspokojenie podstawowych potrzeb, w tym zakupu jedzenia lub leków. Strona podniosła, że w raz z mężem żyją bardzo skromnie, utrzymują się dzięki pomocy z Ośrodka Pomocy Społecznej. Jak wskazano, sytuację tę dostrzegł Naczelnik Urzędu Skarbowego W., który zawiesił postępowanie egzekucyjne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie z art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800. z późn. zm., dalej: "O.p.") pismem z dnia 20 marca 2018 r. przekazał wniosek Strony Wójtowi Gminy S., celem zajęcia stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Wójt Gminy S. odmówił umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, natomiast kolejnym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. wyraził zgodę na umorzenie zaległości podatkowej w wysokości 50%.

W dniu 30 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 4137,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wpływu wniosku w kwocie 363 zł, stwierdzając. Organ stwierdził brak przesłanek, wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Na podstawie złożonego oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej organ przyjął, że Strona osiąga dochód w kwocie 1906,40 zł, w tym: inne dochody - specjalny zasiłek opiekuńczy z tytułu opieki nad niepełnosprawnym mężem w kwocie 520 zł, dochody małżonka (renta wraz z dodatkiem pielęgnacyjnym w wysokości 215,84 zł) w kwocie 1386,40 zł, ponosi wydatki w kwocie 1953,72 zł, w tym: koszty eksploatacyjne w kwocie 582,21 zł, telefon, opłaty abonamentowe w kwocie 104,62 zł, ubezpieczenie w kwocie 65 zł, inne (w tym leki, bilet miesięczny, wyżywienie, środki czystości) w kwocie 1201,89 zł. Organ uznał, że do dyspozycji gospodarstwa domowego w skali miesiąca nie pozostaje żadna kwota, różnica pomiędzy dochodami a wydatkami wynosi 47,32 zł. Jednocześnie organ ustalił, że Strona jest właścicielem samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1998 oraz jest współwłaścicielem wraz z J.P. i W.P. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 160 m², położonej B., ul. [...]. Skarżąca wraz z mężem wynajmuje lokal mieszkalny w W. przy ul. [...], natomiast zamieszkuje w lokalu przy ul. [...] w W.

Organ wskazał, że Skarżąca mimo niskich dochodów i jej męża oraz złej sytuacji zdrowotnej obojga małżonków, dysponuje majątkiem o wartości wielokrotnie przewyższającej zaległość podatkową, zatem w ocenie organu podjęcie pewnych działań na tym majątku, nie tylko polegających na jego sprzedaży, pozwoliłoby na spłatę zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Nadto podniesiono, że Strona nie zamieszkuje w otrzymanej w spadku nieruchomości, lecz mieszka wraz z mężem w wynajmowanym mieszkaniu. Organ przyjął, że Strona posiadając również samochód osobowy, może wobec niego podjąć pewne działania pozwalające na spłatę zaległości podatkowej.

W odwołaniu od ww. decyzji, Strona zarzuciła organowi:

- naruszenie art. 67a § 1 ust. 3 O.p. w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 198, dalej: "u.d.j.s.t.") przez brak umorzenia części zaległości podatkowej stanowiący kwotę 4137,50 zł, wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wpływu wniosku w kwocie 363 zł, pomimo zgody Wójta Gminy S. z dnia 13 czerwca 2018 r., oraz pomimo iż zachodzi ważny interes podatnika,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na tym, że organ nieprawidłowo ustalił brak przesłanki interesu publicznego, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.,

- naruszenie art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że sytuacja finansowa skarżącej umożliwia spłatę podatku od spadku,

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 125 oraz art. 187 § O.p. wobec oparcia decyzji o wybiórczy materiał dowodowy, brak ostatecznego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, wielokrotnego prowadzenia postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości, umorzył zaległość podatkową w kwocie 2068,75 zł wraz z odsetkami w kwocie 181,50 zł oraz odmówił umorzenia pozostałej części zaległości w kwocie 2068,75 zł wraz z odsetkami w kwocie 181,50 zł.

DIAS podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji. Dodał natomiast, że z kserokopii decyzji Prezydenta W. z dnia [...] listopada 2018 r., wynika, iż pobierana przez Stronę kwota z tytułu zasiłku opiekuńczego wynosi 620 zł. W związku z tym DIAS stwierdził, że do dyspozycji gospodarstwa domowego Skarżącej w skali miesiąca pozostaje kwota 52,68 zł.

W ocenie DIAS trudna sytuacja materialna Strony wskazuje, że zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika" uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowej w części, tj. w kwocie 2068,75 zł, wraz z odsetkami w kwocie 181,50 zł.

Wydając niniejszą decyzję DIAS był związany pozytywną opinią Wójta Gminy S., zawartą w jego postanowieniu z dnia [...] czerwca 2018 r.

DIAS podkreślił, iż obecna sytuacja finansowa Strony może powodować pewne trudności z dokonaniem jednorazowej spłaty należności podatkowej, jednakże nie może być to decydującą przesłanką do uwzględnienia wniosku w postaci całkowitego umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek.

W ocenie DIAS, w sprawie nie występuje całkowity brak możliwości zapłaty przedmiotowej zaległości bowiem Strona uzyskuje dochód z tytułu opieki nad niepełnosprawnym mężem w wysokości 620 zł netto, mąż Strony uzyskuje dochody z tytułu renty w wysokości 1386,40 zł wraz z dodatkiem pielęgnacyjnym 215,84 zł, co łącznie daje dochód gospodarstwa domowego w wysokości 2053,72 zł.

DIAS przyjął, że do dyspozycji gospodarstwa domowego w skali miesiąca pozostaje kwota 52,68 zł, a zatem przy ograniczeniu miesięcznych wydatków, oraz podjęcie pewnych działań na tym majątku, nie tylko polegających na jego sprzedaży, pozwoliłoby na spłatę pozostałych 50% zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w układzie ratalnym.

Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie odmowy umorzenia pozostałej części zaległości w kwocie 2068,75 zł wraz z odsetkami 181,50 zł, zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego art. 67a § 1 pkt 3 O. p. przez brak umorzenia zaległości pomimo ustalenia, że spełniony jest warunek trudnej sytuacji i spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika,

- błąd w faktycznych polegających na tym że organ nieprawidłowo ustalił przesłanki interesu publicznego co powodowało naruszenie art. 67 § 1 pkt 3 O.p.,

- naruszenie prawdy obiektywnej z art. 7 K.p.a. przez dokonanie sprzecznej z zasadami współżycia społecznego i sprzecznej z zasadami logicznego myślenia interpretacji możliwości majątkowych Skarżącej przez błędne ustalenie, iż miesięczne dysponuje ona kwotą 52,68 zł i w tym zakresie winna dokonywać spłaty zobowiązania podatkowego,

- naruszenie art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie że sytuacja finansowa Skarżącej umożliwia spłatę podatku od spadku,

- błąd w ustaleniach faktycznych przez dokonanie nieprawidłowych wyliczeń czego dowodem jest uzasadnienie na stronie 13 zaskarżonej decyzji, skutkiem czego organ błędnie przyjął, że Skarżąca posiada środki na spłatę zaległości podatkowej w sytuacji, w której wbrew uzasadnieniu decyzji dysponuje miesięcznie kwotą nie 2053,72 zł ale wyłącznie kwotą 2006,40 zł.

Wobec powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

W uzupełnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej zarzucił organowi naruszenie:

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez przekroczenie dopuszczalnych granic uznania administracyjnego w zakresie oceny występowania przesłanki "ważnego interesu podatnika" Skarżącej oraz kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym jednostki samorządu terytorialnego,

- art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez organ odwoławczy współdziałający z Wójtem Gminy S., albowiem organy nie podjęły wszelkich działań, które doprowadziłyby do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p.. W szczególności Wójt Gminy S. w swych postanowieniach nie dokonał analizy sytuacji finansowej, rodzinnej i zdrowotnej Skarżącej w świetle przesłanek art. 67a § 1 pkt 3 O.p.,

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób uzasadniający brak zaufania do organów, tj. niewykonanie przez Wójta Gminy S. obowiązku jasnego i czytelnego wyjaśnienia, jakie przyczyny skłoniły go do takiego a nie innego rozstrzygnięcia w sprawie spełnienia przez Skarżącą przesłanek w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a w braku takiego wyjaśnienie świadczącego o prawidłowej analizie okoliczności sprawy dokonywanie przez organy rozstrzygnięć w myśl zasady in dubio pro fisco, pomijanie okoliczności, które są niezbędne dla rzetelnego i uczciwego rozważenia sprawy np. w zakresie sytuacji finansowej, rodzinnej i zdrowotnej Skarżącej, a także pominięcie zasady, zgodnie z którą wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika,

- art. 191 O.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego rozstrzygnięcie, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby w sprawie zachodziła przesłanka ważnego interesu Skarżącej, uzasadniająca umorzenie, pomimo iż egzystuje ona w niezwykle trudnych warunkach materialnych i zdrowotnych, a konieczność spłaty nieumorzonej części zaległości pogorszy tę sytuację jeszcze bardziej,

- art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia przez Wójta Gminy S. postanowień wydanych na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. polegający między innymi na niewskazaniu okoliczności faktycznych wziętych pod uwagę podczas badania wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., analizy sytuacji Skarżącej w świetle tych przesłanek oraz wskazania przyczyn podjętego w tej kwestii stanowiska,

- art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 198 ze zm., dalej: "u.d.j.s.t.") przez pominięcie przez Wójta Gminy S. w postanowieniach wydanych na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. szczegółowej analizy sytuacji finansowej, rodzinnej i zdrowotnej Skarżącej w świetle przesłanek art. 67a § 1 pkt 3 O.p. czego wyrazem był całkowity brak wyjaśnienia w uzasadnieniu tych postanowień, dlaczego organ nie zastosował instytucji umorzenia zaległości podatkowej Skarżącej pomimo wystąpienia po jej stronie szczególnych okoliczności uzasadniających takie umorzenie.

Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji DIAS z dnia [...] stycznia 2019 r. w części, w jakiej odmawia umorzenia pozostałej części zaległości podatkowej w wysokości 2068,75 zł wraz z odsetkami w kwocie 181,50 zł.

W piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2019 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu m.in.:

- z prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2019 r. (znak sprawy [...]) umarzającej w całości zaległość podatkową Skarżącej wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od spadku i darowizn, na okoliczność umorzenia w ramach oddzielnego postępowania pozostałej części zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn Skarżącej, która nie została umorzona w ramach zaskarżonej decyzji DIAS, tzn. kwoty 2068,75 zł wraz z odsetkami w kwocie 401 zł,

- z postanowienia Wójta Gminy S. z dnia [...] sierpnia 2019 r. (znak sprawy nr [...]) wyrażającego zgodę na umorzenie ww. zaległości podatkowej w całości na okoliczność zmiany dotychczasowego stanowiska Wójta S. w zakresie możliwości objęcia zaległości podatkowej Skarżącej pełnym umorzeniem.

Pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (znak sprawy [...]) umorzył w całości zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od spadków i darowizn wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2016 r. (znak sprawy [...]) tzn. w zakresie kwoty 2068,75 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 401,00 zł. Załączona decyzja umorzeniowa została wydana w oparciu o postanowienie Wójta Gminy S. z dnia [...] sierpnia 2019 r. (znak sprawy RP [...]) wyrażające zgodę na umorzenie ww. zaległości podatkowej w całości, tzn. w zakresie kwoty 2068,75 zł wraz z należnymi odsetkami. Pełnomocnik podkreślił, że podstawą wydania wskazanej decyzji umorzeniowej był art. 67a § 1 O.p. w oparciu o stwierdzony przez organ ważny interes Skarżącej jako podatnika. Jak wskazał pełnomocnik, wynika on z trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej Skarżącej uniemożliwiających wykonanie objętego toczącym się przed tutejszym Sądem zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu podatku od spadków i darowizn. Pełnomocnik argumentował, że zarówno decyzja umorzeniowa, jak i zaskarżona decyzja dotyczą tego samego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn, którego wysokość została ustalona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2016 r. (znak sprawy [...]). Tym samym pełnomocnik wywiódł, że za sprawą decyzji umorzeniowej doszło do następczego umorzenia pozostałej części zaległości podatkowej Skarżącej, której umorzenia odmówił DIAS w zaskarżonej decyzji, a która jest przedmiotem postępowania przed Sądem.

Na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") przeprowadzić dowód z dokumentów w postaci decyzji z NUS z dnia [...] września 2019 r. oraz postanowienia Wójta Gminy S. z [...] sierpnia 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z dnia [...] stycznia 2019 r. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzająca zaległość podatkową w kwocie 2068,75 zł wraz z odsetkami w kwocie 181,50 zł oraz odmawiająca umorzenia pozostałej części zaległości w kwocie 2068,75 zł wraz z odsetkami w kwocie 181,50 zł.

Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane w następstwie postanowienia Wójta Gminy S. z dnia [...] czerwca 2018 r. wyrażającego zgodę na umorzenie zaległości podatkowej w wysokości 50%.

Wskazana okoliczność jest istotna, gdyż determinowała sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, albowiem wpływy ze wskazanego podatku stanowią dochód własny gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g u.d.j.s.t.).

W przypadku, gdy podatek stanowiący w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego pobierany jest przez urząd skarbowy, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (por. art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.). Dodać przy tym trzeba, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t., do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Stosownie natomiast do art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., w przedmiocie ww. ulg przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego wydaje postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia wynikające z Ordynacji podatkowej. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2003 r. III SA 3530/01; uchwała 7 sędziów NSA z 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09).

Podkreślenia wymaga, że w przywołanej uchwale II FPS 9/09 NSA stwierdził również, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a.

Zauważyć także trzeba, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych w takich sprawach rozstrzygnięć pamiętać należy, że decyzję w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 O.p. organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) – jak w zakresie rozpoznawanej sprawy – umorzenia zaległości podatkowej, w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego). Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r. I SA/Kr 1227/97). W wyroku z 7 lutego 2001 r. (I SA/Gd 1507/00) NSA stwierdził, że sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się zatem do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji (w tym przypadku – o odmowie umorzenia zaległości podatkowej) mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Powyższe rozważania odnieść należy w pełni do procedowania przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który współdziała z naczelnikiem urzędu skarbowego w rozpatrzeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i przy wyrażeniu zgody (odmowie wyrażenia zgody) na jej zastosowanie powinien uwzględnić przesłanki zawarte w art. 67a O.p.

Oceniając wydane w tej sprawie postanowienie Wójta gminy S. z dnia [...] czerwca 2018 r. oraz zaskarżoną decyzję DIAS, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, uzasadniającego wyeliminowanie tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

Konstrukcja art. 67a § 1 O.p. opiera się na niedookreślonych pojęciach – ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego – których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do przyznania ulgi podatkowej. Z racji tej, nie istnieje określony katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny.

To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadnione jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, o której mowa w rozdziale 7a O.p.

Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

Z kolei "interes publiczny" utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 1999 r. SA/Sz 850/98 i z 10 marca 2009 r. I FSK 31/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). W rezultacie, również ocena organów co do nieistnienia w sprawie "interesu publicznego" oraz powodów odmowy umorzenia zaległości powinna zawierać również odniesienie się do regulacji konstytucyjnych z art. 68 ust. 3, art. 69 oraz art. 67 Konstytucji RP, z których wynikają szczególne obowiązki władz publicznych wobec osób chorych i niepełnosprawnych, a także wobec osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy. Nie ulega wątpliwości, że obowiązki te mieszczą się w pojęciu "interesu publicznego", który nie może przecież abstrahować od pewnych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak zaufanie do organów Państwa, sprawiedliwość społeczna, czy zasady etyki (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 477/06 oraz z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA).

Efektem takiej regulacji jest obowiązek uwzględniania zobiektywizowanych kryteriów, zgodnych z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, a nie subiektywnymi odczuciami podatnika. Powyższe wymaga od organu podatkowego szczególnej wnikliwości w rozważeniu, czy ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym uzasadnienie decyzji, które ma w przekonujący sposób odzwierciedlać stanowisko organu w zakresie odmowy zastosowania wnioskowanej ulgi w całości lub w części.

W związku z tym, że zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem – należy stwierdzić, że również uzasadnienie stanowiska przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest bardzo istotne, ponieważ przesądza o przyznaniu ulgi lub odmowie jej przyznania. Postanowienie, które nie uwzględnia w całości wniosku strony powinno być zatem uzasadnione w sposób pozwalający na poznanie motywów, jakimi kierował się przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

W sytuacji, gdy organ (przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego) decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi (nie wyraża zgody na jej zastosowanie), ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika (wyraża zgodę), powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Ponadto wskazać należy, że dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p., organ winien mieć na względzie całokształt okoliczności danej sprawy.

Przekładając powyższe rozważania na grunt badanej sprawy, zdaniem Sądu, Wójt Gminy S. wyrażając zgodę na umorzenie 50% należnej zaległości nie dokonał analizy sytuacji majątkowej i życiowej Skarżącej. Dokonując tej oceny nie wskazał jakichkolwiek okoliczności wskazywanych przez Skarżąca w jej wniosku oraz nie ocenił jej sytuacji w kontekście przesłanek wynikających z treści art. 67a O.p.

Ponadto, z uzasadnienia postanowienia Wójt Gminy S. nie wynika, czy uznał on istnienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, ale mimo to nie wyraził zgody na zastosowanie ulgi, czy też uznał jednak, że taka przesłanka nie zaistniała.

W ocenie Sądu natomiast, sytuacja finansowa, rodzinna i majątkowa Skarżącej uzasadnia uznanie istnienia ważnego interesu podatnika. Wskazuje na to bowiem zgromadzony w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy, który został przedstawiony przez Skarżącą w celu zobrazowania jej sytuacji życiowej, zdrowotnej oraz materialnej.

Zważyć bowiem należy, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej, finansowej i zdrowotnej podatnika. Takiej pełnej analizy, w ocenie Sądu, Wójt Gminy S. nie dokonał.

Podkreślenia wymaga, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika.

Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" organ nie może abstrahować od wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Tak właśnie, w ocenie Sądu, należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także rodzaju podatku stanowiącego zaległość podatkową jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Wskazać też należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd.

Organ winien dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika, jakie przyniesie taka egzekucja. Nie wyczerpuje wykonania tego obowiązku dość lakoniczne wskazanie, że podatnik może uzyskać "podjąć pewne działania na majątku, nie tylko polegających na jego sprzedaży" – strona 13 zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że przychód ze zbycia udziałów w posiadanej nieruchomości, bez uwzględnienia realiów ekonomicznych, w jakich się on faktycznie znajduje oraz stanu, rodzaju i położenia danej nieruchomości (vide: dołączone zdjęcia nieruchomości oraz wskazania Skarżącej, że budynek ten wymaga remontu), a więc bez stwierdzenia, że realnie istnieje możliwość zbycia tej nieruchomości, nie może w ocenie Sądu stanowić okoliczności pozwalającej na uiszczenie zaległości podatkowej.

Organ winien mieć również na względzie, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, przez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie. Sąd stwierdził, że wszechstronnej i przekonywającej oceny obu przesłanek wskazanych w art. 67a O.p. w rozstrzyganej sprawie zabrakło także w zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że w sprawie nie została spełniona przesłanka "ważnego interesu podatnika" w zakresie umorzenia pozostałej części należnej zaległości podatkowej Skarżącej (50%). Jak już wskazywano, ocena zaistnienia tej przesłanki nie może ograniczać się tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Sąd nie podziela argumentacji DIAS zgodnie z którą obecna sytuacja finansowa Strony może powodować pewne trudności z dokonaniem jednorazowej spłaty należności podatkowej, jednakże nie może być to decydującą przesłanką do uwzględnienia wniosku w postaci całkowitego umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek. Należy mieć na uwadze, że sytuacja finansowa i życiowa Skarżącej jest bardzo trudna. Skarżąca wraz małżonkiem są osobami niepełnosprawnymi (dodatkowo małżonek Skarżącej jest osobą ubezwłasnowolnioną całkowicie z powodu choroby psychicznej) utrzymują się jedynie z renty męża Strony z tytułu niezdolności do pracy w kwocie 1377,36 zł z tytułu (w tym zasiłek pielęgnacyjny) oraz pobieranej przez Stronę kwota 620 zł z tytułu zasiłku opiekuńczego. Przedstawione okoliczności w istocie wskazującą nie jest w stanie podjąć zatrudnienia. Z kolei jak podkreślała Skarżąca środki uzyskiwane z pomocy społecznej stanowiące jedyny dochód, nie wystarczają na zaspokojenie podstawowych potrzeb, w tym zakupu jedzenia lub leków. W ocenie Sądu, organy w tym zakresie zupełnie pominęły ocenę realnej (nawet w formie ratalnej) możliwości spłaty zaległości przez Skarżącą.

Nie bez znaczenia jest również tytuł powstania zaległości, tj. dziedzicznie po najbliższym członku rodziny, które od stycznia 2017 r. jest już całkowicie zwolnione z opodatkowania, co ma na celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny.

Tym samym, w ocenie Sądu, zarówno Wójt Gminy S. jaki i organ odwoławczy nie dokonał w należyty sposób oceny okoliczności faktycznych sprawy w kontekście zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W swoich ocenach organy nie uwzględniły bowiem wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i nie dokonały też właściwej wykładni przesłanek, od których uzależnione jest zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Powyższe stanowi o naruszeniu zarówno art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jak i przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., jak też ogólnej zasady przekonywania zawartej w art. 124 tej ustawy oraz zasady zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organy winny ponownie zbadać aktualną sytuację finansową, życiową, majątkową Skarżącej, a następnie w sposób kompletny, spójny i zrozumiały odnieść ją do przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", rozumianych w przybliżony powyżej sposób. Przy czym zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 153 P.p.s.a. przy ponownym rozpoznaniu sprawy zarówno Wójta Gminy S., jak również DIAS związane są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w niniejszym wyroku.

Wskazać również należy, że Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód z dokumentów w postaci decyzji z NUS z dnia [...] września 2019 r. oraz postanowienia Wójta Gminy S. z [...] sierpnia 2019 r. Jak wynika z przedłożonych dokumentów decyzją z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (znak sprawy [...]) umorzył w całości zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od spadków i darowizn wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2016 r. (znak sprawy [...]) tzn. w zakresie kwoty 2068,75 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 401,00 zł. Decyzja umorzeniowa została wydana w oparciu o postanowienie Wójta Gminy S. z dnia [...] sierpnia 2019 r. (znak sprawy [...]) wyrażające zgodę na umorzenie ww. zaległości podatkowej w całości, tzn. w zakresie kwoty 2068,75 zł wraz z należnymi odsetkami. Podkreślić należy, że z uzasadnienia tych aktów wynika, że podstawą wydania decyzji umorzeniowej był art. 67a § 1 O.p. w oparciu o stwierdzony przez organ ważny interes Skarżącej jako podatnika wynikający z trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej Skarżącej. Stwierdzić należy, że zarówno decyzja umorzeniowa, jak i zaskarżona decyzja dotyczą tego samego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn, którego wysokość została ustalona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2016 r. (znak sprawy [...]). Sąd zauważa, że za sprawą ww. decyzji umorzeniowej doszło w istocie do następczego umorzenia pozostałej części zaległości podatkowej Skarżącej, której umorzenia odmówił DIAS w zaskarżonej decyzji, a która jest przedmiotem postępowania przed tutejszym Sądem. Tym samym ponownie rozpatrując sprawę organy powinny wziąć pod rozwagę wskazane rozstrzygnięcia i ocenić, czy w sprawie nie występuje przesłanka wynikająca art. 208 O.p. Dla zastosowania wskazanego przepisu w pierwszej kolejności koniecznym jest ustalenie czy na podatniku ciążą zaległości podatkowe (ocena podstaw umorzenia odnosi się bowiem także do wysokości tych zaległości). Brak takich zaległości (wymagalnych należności podatkowych) powoduje, że wniosek o umorzenie nie może zostać merytorycznie rozpoznany. Umorzenie może dotyczyć wyłącznie stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w momencie podejmowania decyzji w tej sprawie.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia, które organy będą zobligowane wyeliminować przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję DIAS działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Jednocześnie, w oparciu o treść art. 135 P.p.s.a., w związku z tym, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., może zostać objęte sądową kontrolą w sytuacji zaskarżenia decyzji organów podatkowych władnych do rozstrzygania o zastosowaniu ulgi w spłacie zaległości podatkowej, Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienia Wójta Gminy S. z [...] czerwca 2018 r., gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Pomimo uwzględnienia skargi Sąd nie orzekł o kosztach postępowania sądowego, bowiem Skarżący kosztów takich nie poniósł, będąc zwolnionym z ich poniesienia na mocy postanowienia Referendarza sądowego.