Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2919/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 8 i 10 , art. 5 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2003 nr 86 poz 789
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym
article: art. 4 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 460
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1343/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 30 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 22 kwietnia 2016 r., I SA/Lu 1343/15, oddalający skargę P. [...] S.A. w W. (dalej: skarżąca, lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z 30 września 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

Decyzją z dnia 12 czerwca 2014 r. Wójt Gminy T. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2010 w kwocie 4.479.452 zł.

Organ I instancji uznał, że infrastruktura kolejowa będąca w posiadaniu podatnika i dzierżawcy (C. [...] S.A.) nie podlegała obowiązkowi jej udostępnienia bowiem podatnik ani inny podmiot nie był zarządcą infrastruktury kolejowej (nie przedstawiono żadnej umowy, żaden z podmiotów nie posiadał świadectwa autoryzacji bezpieczeństwa ani nie widniał w internetowym wykazie zarządców) i nie realizował obowiązków ciążących na zarządcy takiej infrastruktury w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2007 r., Nr 16, poz. 94 ze zm., dalej "u.t.k."). Jednocześnie organ stwierdził, że C. [...] S.A. wykonuje funkcje zarządcy budowli oraz przewoźnika, choć nie ma do tego uprawnień.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 30 września 2015 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej uchyliło w całości decyzję organu I instancji i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 4.375.439 zł.

Organ odwoławczy uznał za uzasadniony zarzut w zakresie błędnego zastosowania do roku podatkowego 2010 stawek podatkowych (dla gruntu i budynków) wynikających z Uchwały Nr XXVII/161/2009 Rady Gminy Terespol z dnia 24 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy Terespol w 2010 r., która to uchwała została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Lubelskiego w dniu 5 lutego 2010 r. i weszła w życie po upływie 14 dni od jej publikacji, to jest w dniu 19 lutego 2010 r. Powyższa Uchwała weszła w życie w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego, a więc należało mieć na względzie art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) i stosownie skorygować decyzję organu I instancji w tym zakresie, wobec czego wymiar podatku wyniósł w łącznej kwocie 4.375.439 zł.

Zdaniem organu odwoławczego ani podatnik ani dzierżawca infrastruktury kolejowej w roku podatkowym 2010 nie posiadali statusu zarządcy infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, ponieważ nie posiadali dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, tj. "autoryzacji bezpieczeństwa". Natomiast wyłącznie faktyczne wykonywanie funkcji przypisanych zarządcy infrastruktury kolejowej przez C. [...] S.A., ale bez zezwolenia, tj. autoryzacji bezpieczeństwa, nie wystarczy. Warunkiem statusu zarządcy omawianej infrastruktury w świetle prawa, jak to wynika z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k., jest uzyskanie odpowiedniego zezwolenia, zwanego autoryzacją bezpieczeństwa. Skoro ani strona, ani dzierżawca infrastruktury kolejowej w 2010 r. nie mieli odpowiedniego zezwolenia, to brak było podstaw do zwolnienia z podatku od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Spółka przedstawiła jedynie obowiązujący od dnia 1 grudnia 2013 r. regulamin dostępu do infrastruktury torowej dla licencjonowanych przewoźników kolejowych na terenie administrowanym przez C. Sp. z o.o. (obowiązujący od dnia 1 grudnia 2013 r.).

Wobec tego strona w roku podatkowym 2010 nie spełniła wszystkich koniecznych warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i tej oceny nie może zmienić prywatna opinia prawna dołączona przez skarżącą.

SKO wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte na pasy drogowe dróg publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Opodatkowane zaskarżoną decyzją drogi dojazdowe, parkingi i inne drogi nie zostały zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych i stanowią pasy drogowe dróg wewnętrznych podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnośnie działki o nr [...] położonej w miejscowości P. o pow. 8.61 ha SKO wskazało, że organ I instancji opodatkował jedynie część tej działki o pow. 39.400 m2, gdyż pozostała korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Strona nie przedstawiła określonych dowodów i dokumentów na okoliczność zaistnienia "względów technicznych" uzasadniających zastosowanie innych stawek podatkowych (nie od działalności gospodarczej).

W odniesieniu do gruntów na których jest usytuowana linia kolejowa [...] oraz szerokotorowa linia kablowa nr [...] SKO uznało, że z ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości korzysta tylko część powierzchni gruntów (co znalazło zastosowanie w wyliczeniu powierzchni gruntów wyłączonych z opodatkowania z podatku od nieruchomości zaskarżoną decyzją, z uwagi na brzmienie art. 7 ust 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.). Ustawowemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości korzysta wyłącznie tylko ta część powierzchni, na której są usytuowane budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej (linie kolejowe), udostępnione licencjonowanym przewoźnikom.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu w zakresie braku podstaw do opodatkowania budowli dzierżawionych przez P. [...] w K., dalej "P." (pkt XIII zaskarżonej decyzji). Na mocy zawartej umowy z dnia 2 stycznia 2009 r. pomiędzy P. [...] S.A. a [...] Z. [...] w C. (Dzierżawca, dalej Z. ) zostały wydzierżawione obiekty budowlane dla potrzeb P.. Dzierżawca w 2010 r. nie był podmiotem uprawnionym do zarządzania infrastrukturą kolejową z uwagi na brak autoryzacji bezpieczeństwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zobowiązanie organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w terminie 30 dni od otrzymania akt sprawy, zarzuciła naruszenia:

1. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. poprzez:

- odmowę przyznania Spółce zwolnienia i błędne przyjęcie, że C. [...] S.A., które faktycznie wykonywało czynności zarządzania infrastrukturą kolejową, nie było zarządcą infrastruktury kolejowej w 2010 r. tylko z uwagi na brak dokumentu autoryzacji bezpieczeństwa i w sytuacji, gdy spółka ta pozostawała w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym;

- przyjęcie, że dzierżawiony przez C. [...] majątek stanowił bocznice kolejowe, które nie są objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a)-c) u.p.o.l.;

- przyjęcie, że budowle P. [...] w K. (dalej: budowle P.) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z działalnością gospodarczą tzn. nie korzystają one ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l., w sytuacji, gdy położne są one na obszarze kolejowym i zapewniają właściwą obsługę przewozu rzeczy, a tym samym stanowią infrastrukturę kolejową;

- przyjęcie, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty na których znajduje się infrastruktura kolejowa wyłącznie w tej części, w jakiej są one fizycznie zajęte przez budowle infrastruktury kolejowej wraz z budowlami służącymi do prowadzenia i obsługi ruchu kolejowego;

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l. poprzez uznanie, że działki nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] powinny być opodatkowane stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy nie mogą one być wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności z przyczyn technicznych,

3. art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 i oraz art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015r. poz. 460 ze zm., dalej: u.d.p.). poprzez uznanie, że "droga dojazdowa od strony zachodniej" oraz "Droga [...]" podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.) poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie w decyzji tego co zostało stwierdzone decyzją Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z 28 maja 2013 r., a z której wynika wprost, że C. [...], który wykonywał czynności zarządzania infrastrukturą kolejową, był zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu odpowiednich przepisów.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ww. wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2016 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu pozostaje, czy Spółka uprawniona była do skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości budowli i gruntów o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l. Przywołując treść art. 7 u.p.o.l., wskazał, że dla prawidłowej oceny istnienia przesłanek zwolnienia podatkowego niezbędne jest posłużenie się przepisami u.t.k., której art. 4, art. 5 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 i 2, art. 18a zacytował. Zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.o.l. mają charakter przedmiotowo-podmiotowy, bowiem może z niego (lit. a) korzystać tylko zarządca infrastruktury kolejowej, a z lit. b - przewoźnik, obaj - pod określonymi w tych przepisach warunkami.

W ocenie Sądu I instancji, nie do zaakceptowania jest twierdzenie skarżącej, że niespełnienie przez nią - a także przez podmioty, na rzecz których wydzierżawiła ona część należących do niej obiektów - wymogów formalnych, tzn. że brak autoryzacji bezpieczeństwa bądź świadectwa bezpieczeństwa, co jest w sprawie niesporne, nie jest przeszkodą do uznania jej za zarządcę infrastruktury kolejowej i odmówienia jej prawa do zwolnienia podatkowego. Przeciwnie, już ten fakt jest wystarczającym powodem do uznania, że skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Zarządcą infrastruktury jest bowiem podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie (art. 4 pkt 7 u.t.k.). Zatem podmiot, który warunków określonych w ustawie nie spełnia, nie jest zarządcą infrastruktury w rozumieniu jej przepisów, a w konsekwencji - w także rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. O możliwości nabycia statusu zarządcy infrastruktury kolejowej bez uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa nie przesądza dołączone przez skarżącą stanowisko Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego wyrażone w decyzji z dnia 28 maja 2013 r. Sam fakt wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej nie oznacza tożsamości z pojęciem zarządcy infrastruktury kolejowej, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Autoryzacja bezpieczeństwa jest zatem dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową. Tylko więc zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Zwolnienie określone w art. 7 ust 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. nie ma zastosowania do bocznic kolejowych. Sąd, przytaczając art. 4 pkt 1a, 2 i pkt 10 u.t.k., uznał, że w skład bocznicy kolejowej wchodzą urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane. Pojęcie bocznicy kolejowej jest różne od pojęcia linii kolejowej, obie są wprawdzie drogami kolejowymi, jednak sformułowanie, że "bocznica kolejowa jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd, jakoby mogła wchodzić w skład linii kolejowej. Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa może więc być linią kolejową lub bocznicą.

Co do drugiego warunku zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 u.p.o.l., czyli obowiązku udostępniania określonych obiektów infrastruktury kolejowej przez zarządcę licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, Sąd nie podzielił poglądu, iż obowiązek udostępnienia infrastruktury, o którym mowa wynikać musi z umowy między zarządcą a przewoźnikiem zawartej w trybie art. 29 u.t.k.

Źródłem zobowiązania zarządcy infrastruktury o charakterze cywilnoprawnym jest zatem umowa. Obowiązek zarządcy infrastruktury kolejowej udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom, stanowiący przesłankę zwolnienia podatkowego, nie może być utożsamiony z zobowiązaniem do udostępnienia tej infrastruktury wynikającym z zawartej umowy. Obowiązek ten ma charakter obowiązku publicznoprawnego wynikającego z ustawy, którego treścią jest powinność zarządcy podjęcia rokowań i zawarcia z określonymi przedsiębiorcami umowy o udostępnienie infrastruktury kolejowej. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie jest zatem konieczne legitymowanie się przez zarządcę infrastruktury kolejowej umowami zawartymi z konkretnymi przewoźnikami kolejowymi.

W odniesieniu do zarzutu skargi, iż organy błędnie przyjęły, że zwolnieniu podlegają grunty, na których znajduje się infrastruktura kolejowa wyłącznie w tej części, w jakiej są one fizycznie zajęte przez budowle infrastruktury kolejowej wraz z budowlami służącymi do prowadzenia i obsługi ruchu kolejowego, Sąd I instancji, przytaczając art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz art. 4 pkt 1 i 8 u.t.k., wskazał, że nie wszystkie działki objęte obszarem kolejowym korzystają ze zwolnienia podatkowego. Nie wszystkie działki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe (Tk) podlegają ww. zwolnieniu podatkowemu. Aby określić zakres analizowanego zwolnienia podatkowego gruntów konieczne jest więc ustalenie czy działki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem Tk zajęte są, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, pod budowle infrastruktury kolejowej.

Spółka podnosi także, iż na niektórych działkach znajdują się nasypy kolejowe, ponadto mają one szerokość i długość dostosowaną do lokalizacji na nich torów kolejowych. Z tego względu prowadzenie na nich działalności gospodarczej innej niż przewozy kolejowe jest utrudnione albo wręcz niemożliwe. Grunty wskazane w punkcie V decyzji organu I instancji nie mogą być, jak twierdzi spółka, wykorzystane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na linię kolejowa [...] oraz linię kolejowa nr [...]. Jak zaś ustalił organ I instancji na części działki nr [...] znajduje się linia kolejowa szerokotorowa nr [...], i tę część działki zakwalifikowano jako zwolnioną, na pozostałej znajduje się zaś nasyp bez torów, i tę część opodatkowaną wg stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dotyczy to także części pozostałych działek wskazanych w pkt VI decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii względów technicznych zachodzących w stosunku do wskazanych gruntów Sąd I instancji przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ze względu na specyficzne ukształtowanie terenu np. poprzez nasypy i przekopy, przez które grunty zostały przystosowane wyłącznie do wykorzystywania jako droga kolejowa względy techniczne wyłączają ich wykorzystanie do innej działalności gospodarczej niż wykonywanie przewozów kolejowych. Jeśli zatem dojdzie do likwidacji linii kolejowej będzie można przyjąć, iż w odniesieniu do tych gruntów zachodzą względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Nastąpi bowiem trwałe, ostateczne wyłączenie możliwości ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych nie zachodzi. Uwzględniając, iż okoliczności uzasadniające niemożność wykorzystania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych muszą mieć charakter trwały i nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, Sąd I instancji przyjął, iż odwołanie się do względów technicznych w okolicznościach sprawy nie znajduje uzasadnienia.

Sąd I instancji nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że "droga dojazdowa od strony zachodniej" oraz "droga [...]" nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie wskazanego przepisu, jako drogi publiczne. Opodatkowane powierzchnie dróg nie zostały zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych. O kwalifikacji danej drogi jako publicznej nie może przesądzić zaś ta tylko okoliczność faktyczna, iż każdy może z niej korzystać a zatem, że stanowi ona drogę ogólnodostępną. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. usunęła wątpliwości co kategorii dróg podlegających wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu, nie doszło także do naruszenia art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 194 §1 i 3 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do materiałów przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania, a analiza zebranego materiału nie miała charakteru powierzchownego. SKO wskazało, iż nie można wyciągnąć z materiału dowodowego wniosków, jakich oczekuje Skarżąca. To jednak nie przesądza w ocenie Sądu o zasadności zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji wskazał, że Prezes UTK stwierdził, że C. [...] dopuściło się naruszenia art. 5 ust. 3 u.t.k., które polegało na łączeniu działalności w zakresie przewozów z faktycznym wykonywaniem funkcji przypisanych zarządcy. W uzasadnieniu tej decyzji Prezes UTK wskazał, iż C. [...] de facto przyjęło na siebie obowiązki zarządcy infrastruktury kolejowej. C. [...] posiadało m.in. linie kolejowe oraz stacje kolejowe towarowe, czyli elementy infrastruktury kolejowej oraz odejmowało czynności wchodzące w zakres zarządzania częścią infrastruktury kolejowej, przewidzianych w art. 5 ust. 1 u.t.k. Wbrew twierdzeniom skarżącej z decyzji Prezesa UTK nie wynika więc status C. [...], jako zarządcy infrastruktury kolejowej.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji oraz decyzji I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:

naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 8 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów i budowli wskazanych w decyzji organu I instancji (dalej jako Nieruchomości), gdyż nie spełniają one przesłanek podmiotowo - przedmiotowych do zastosowania ww. zwolnienia, tj. budowle wchodzące w skład Nieruchomości nie stanowiły infrastruktury kolejowej, nie istniał obowiązek udostępniania Nieruchomości, a także żaden podmiot nie może być uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej w odniesieniu do ww. Nieruchomości, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów,

- art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l. oraz § 68 ust. 3 pkt 7 lit. b rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty na których znajduje się infrastruktura kolejowa wyłącznie w tej części, w jakiej są one fizycznie zajęte przez budowle infrastruktury kolejowej wraz z budowlami służącymi do prowadzenia i obsługi ruchu kolejowego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów,

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że działki nr [...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] winny być opodatkowane stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy nie mogą one być wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności z przyczyn technicznych, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów,

- art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 i oraz art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że "droga dojazdowa od strony zachodniej" (dalej: Droga) oraz "Droga [...]" (dalej: Droga P.) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, a także nie spełnia przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

2. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna być uchylona jako wydana z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 8 i 10 oraz art. 5 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 ust 1 i 2 oraz art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p., a to na skutek błędnego uznania przez SKO, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do Nieruchomości gdyż nie spełnia przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania zwolnienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna być uchylona, a tym samym zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1, a także art. 191 O.p. z uwagi na brak dostatecznej analizy sprawy i argumentów podniesionych przez Spółkę oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez wydanie decyzji, której treść nie jest zgodna z treścią dokumentu urzędowego, bez przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko temu dokumentowi;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, skutkujące niewyjaśnieniem zasadności lub niezasadności wszystkich zgłoszonych przez stronę zarzutów, w szczególności przez brak odniesienia się przez WSA do tego, czy budowle wchodzące w skład Nieruchomości stanowią infrastrukturę kolejową w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k., a także brak wyraźnego wskazania, czy warunek "bycia zobowiązanym do udostępniania infrastruktury kolejowej" sformułowany w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. został w niniejszej sprawie spełniony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez skarżącego kasacyjnie. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd kasacyjny. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu I instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu I instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Dla porządku zaznaczyć również należy, że w orzecznictwie NSA utrwalony jest podgląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń i ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W niniejszej skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Co do zasady, w pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ te - dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. Niemniej jednak w tej sprawie, z uwagi na sposób i zakres sformułowanych zarzutów, należy w pierwszej kolejności rozważyć zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w kontekście dokonanej przez Sąd I instancji wykładni tych przepisów, którą skarżąca kasacyjnie zakwestionowała. Działanie takie jest uprawnione, albowiem ocena trafności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania jest bezpośrednio zależna od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Podniesione zarzuty o charakterze proceduralnym mają bowiem charakter wtórny.

Dla porządku, przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest zaznaczenie, że sporne w tej sprawie zagadnienia merytoryczne były już przedmiotem oceny orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym, podzielając stanowiska zaprezentowane w wymienionych poniżej wyrokach (dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), powołał je w odpowiednim zakresie w niniejszym uzasadnieniu, jako mające zastosowanie również w tej sprawie.

Odnosząc się więc do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 8 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie, wskazać należy, że poza sporem pozostaje, że zarówno Spółka jak i C. [...] oraz P. prowadzony przez Z. nie posiadali dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową – tj. autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu u.t.k.

Według skarżącej nie było żadnych podstaw dla uznania, że posiadanie dokumentu uprawniającego do zarzadzania infrastrukturą kolejową (tj. autoryzacji bezpieczeństwa) jest warunkiem niezbędnym do skorzystania z tego zwolnienia. W treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca zdecydował się bowiem zawrzeć odesłanie do u.t.k. jedynie w zakresie definicji infrastruktury kolejowej. Takiego odesłania nie ma natomiast w zakresie definiowania zarządcy infrastruktury kolejowej. Stąd, błędnie przyjęto, że żaden z podmiotów nie mógł być uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej w odniesieniu do nieruchomości.

Z kolei, organ jak i Sąd I instancji stanęli na stanowisku, że nie dysponowanie przez Spółkę, ani pozostałe podmioty stosownym dokumentem (w rozumieniu u.t.k.) powodowało, że nie można było uznać żadnego z nich za zarządcę infrastruktury. W konsekwencji, już sam ten brak determinował niemożność skorzystania przez Spółkę z przedmiotowego zwolnienia.

W istocie, z punktu oceny prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia, które ma charakter podmiotowo-przedmiotowy - kwestia, czy skarżąca (dzierżawcy) ma status zarządcy infrastruktury kolejowej ma znaczenie kluczowe.

Rozstrzygając zarysowany na tym tle spór należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: -/ zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub -/ są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub -/ tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm.

Analiza tego przepisu wskazuje, że poprawne jego odczytanie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. Wynika to z jednoznacznego odesłania w tym przepisie. Wbrew jednak przekonaniu strony - nie jest to ograniczone wyłącznie do definicji "infrastruktury kolejowej". W u.t.k. zawarte są poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy – infrastruktura kolejowa, linia kolejowa, zarządca infrastruktury. Ustawa ta określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego (por. wyroki NSA z dnia z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 378/16, z dnia 19 czerwca 2018 r.; sygn. akt II FSK 1663/16, sygn. akt II FSK 1841/16, sygn. akt II FSK 1732/16, z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2086/14). Pogląd, że analizowane zwolnienie powinno być interpretowane z uwzględnieniem u.t.k., a zwłaszcza zawartych w niej definicji nie tylko "infrastruktury kolejowej", ale także np. "zarządcy infrastruktury", "linii kolejowej", "bocznicy kolejowej" czy też "drogi kolejowej", prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. np. L. Etel. Podatek od nieruchomości. Komentarz. Lex 2012 – komentarz do art. 7).

Powoływane przez Spółkę w ramach tego zarzutu argumenty nie mogły zostać uwzględnione. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną postanowił w tej kwestii odwołać się do prawnej argumentacji zawartej w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3738/13.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Dyrektywy 2004/49/WE w celu dopuszczenia do zarządzania infrastruktura kolejową i eksploatowania jej, zarządca infrastruktury musi uzyskać autoryzację w zakresie bezpieczeństwa od władzy bezpieczeństwa w państwie członkowskim, w którym jest zarejestrowany. Autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową (art. 18 u.t.k.). Regulacja ta została transponowana do artykułu 18a u.t.k. Zgodnie z art. 18a ust. 1 u.t.k. Prezes Urzędu Transportu Kolejowego wydaje autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy mającego siedzibę na terytorium RP, a w myśl art. 18a ust. 3 tej ustawy certyfikat bezpieczeństwa jest wydawany na okres 5 lat i przedłużony co 5 lat na wniosek zarządcy.

Z tych powodów należało stwierdzić, że tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Jak wykazał natomiast Sąd I instancji, a czemu nie przeczy skarżąca, w analizowanym roku podatkowym nie posiadała ona dokumentu uprawniający do zarządzania infrastrukturą kolejową w postaci tzw. "Autoryzacji Bezpieczeństwa".

Tożsame poglądy zostały wyrażone również przez składy orzekające w wyrokach NSA z 10 lutego 2016 r. II FSK 4102/14, z 10 marca 2016 sygn. akt II FSK 3994/13 (przy czym, w tej sprawie u podstaw uchylenia wyroku WSA legła konieczność jednoznacznego zbadania, czy podmiotowi wydano odpowiedni dokument – autoryzację bezpieczeństwa/świadectwo bezpieczeństwa). Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach są zgodne z przyjętymi w niniejszej sprawie przez organy i zaakceptowanymi przez WSA. Na zmianę stanowiska wyrażonego w zakresie oceny dotyczącej spełnienia przedmiotowego warunku formalnego (konieczności posiadania autoryzacji bezpieczeństwa) nie może wpłynąć powoływana przez stronę decyzja Prezesa UTK z dnia 28 maja 2013 r. Jest w niej bowiem jedynie mowa o faktycznym wykonywaniu funkcji przypisanych zarządcy infrastruktury kolejowej. Nie stanowi ona potwierdzenia, że w istocie podmiot w niej wskazany był w świetle powołanych powyżej przepisów prawa zarządcą infrastruktury. Dokumentem uprawniającym zarządcę infrastruktury kolejowej do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa, wydawana przez Prezesa UTK dla podmiotu spełniającego wymogi z art. 18a i 18c u.t.k.

W związku z powyższym za nieuzasadniony uznać należało podniesiony w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. Sąd I instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni tych przepisów.

Powyższe uwagi przesądzają również o niezasadności zarzutów niewłaściwego zastosowania tych norm prawnych.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej kasacyjnie podniesionego w zakresie warunku udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym należy zgodzić się ze Skarżącą, że choć co do zasady stanowisko Sądu I instancji (kwestionujące w tej mierze to zajęte w tej sprawie przez organ) jest prawidłowe, a jednocześnie zbieżne ze stanowiskiem Skarżącej w tej kwestii – to doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wyrażenia jednoznacznej oceny przez Sąd I instancji, czy warunek "bycia zobowiązanym do udostępniania infrastruktury kolejowej" sformułowany w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. został w niniejszej sprawie spełniony. Zarzut ten choć trafny, to zważywszy na okoliczność braku posiadania przez Skarżącą (dzierżawców) stosownego dokumentu uprawniającego zarządcę infrastruktury kolejowej do zarządzania infrastrukturą kolejową i znaczenia tego dokumentu co wykazano powyżej pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Podobnie należało ocenić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku szerszego wypowiedzenia się Sądu I instancji w kwestii dotyczącej P. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że lektura zaskarżonego wyroku potwierdza, że Sąd I instancji uznanie, że Skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzedził jasnym i wyraźnym stwierdzeniem o niespełnieniu przez stronę, jak i przez podmioty na rzecz których wydzierżawiła ona część należących do niej obiektów – wymogów formalnych, tzn. posiadania przez nie autoryzacji bezpieczeństwa bądź świadectwa bezpieczeństwa. Z racji tego, że brak tych dokumentów, jest w sprawie niesporny, oraz mając na względzie ich wagę dla uznania podmiotu za zarządcę infrastruktury kolejowej, o czym było powyżej - i ten zarzut należało ocenić jako pozostający bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do zarzutów i argumentów skargi kasacyjnej podniesionych w ramach kwestii dotyczącej bocznic kolejowych w pierwszej kolejności konieczną jest uwaga, że z przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji wynika, że C. [...] na mocy umowy z 20 września 2004 r. dzierżawiła w rejonie przeładunkowym M. składniki majątkowe tworzące m.in. bocznice kolejowe. W skardze kasacyjnej strona wywodziła, że infrastruktura wydzierżawiona od niej przez C. [...] mieści się w pojęciu infrastruktury kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 1 u.t.k. i korzystającej ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Według niej bowiem, z uwagi na to, że przedmiotowa infrastruktura kolejowa stanowi drogę kolejową oraz nie stanowi bocznicy kolejowej należało uznać, że stanowi ona linię kolejową, która z kolei jest infrastrukturą kolejową w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k. Jednocześnie strona zastrzegła, że nawet w przypadku uznania przedmiotowej infrastruktury kolejowej za bocznicę to i tak korzysta ona ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż bocznica może wchodzić w skład infrastruktury kolejowej - może bowiem być drogą kolejową, która znajduje się na obszarze kolejowym i służyć do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy.

Rozpoznając ten zarzut skład orzekający w sprawie uznał za zasadne odwołanie się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który na tle spornej kwestii niejednokrotnie się wypowiadał. W szczególności, podziela tezy i twierdzenia wyrażone w wyroku z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2086/14 przywołując je w niniejszym uzasadnieniu jako właściwe również w tej sprawie.

Ustawa o transporcie kolejowym zawiera rozbudowany katalog definicji. Szeroka znaczeniowo jest definicja infrastruktury kolejowej. W ramach tego pojęcia mieszczą się linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Definicja legalna pojęcia drogi kolejowej została oparta na wykorzystaniu terminologii stricte technicznej, jak: nawierzchnia kolejowa, podtorze, budowle inżynieryjne. Mając na uwadze to, że wymienione pojęcia nie mają na gruncie regulacji komentowanej ustawy swojej definicji legalnej, należy wskazać, że powinny one być rozumiane zgodnie z ich słownikowym (technicznym) znaczeniem. Pojęcie drogi kolejowej stanowi fundament ustalenia treści definicji legalnych takich terminów jak "linia kolejowa", a w rezultacie niemal wszystkich pojęć zawartych w treści słowniczka ustawowego z art. 4 u.t.k. (por. P. Wajda (red.), A. Celejewska, P. Ciszak, M. Karcz-Kaczmarek, R. Lewicka, M. Lewicki, A. K. Modrzejewski, A. Ostanek, M. Rypina, K. Wlaźlak, Komentarz do art. 4 ustawy o transporcie kolejowym, Komentarz Lex 2014).

W myśl postanowień art. 4 pkt 1 u.t.k. infrastrukturę kolejową stanowią linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Zgodnie z art. 4 pkt 2 u.t.k. linią kolejową jest droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Natomiast droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana (art. 4 pkt 1a u.t.k.).

Zestawienie ze sobą tych definicji legalnych prowadzi do sformułowania konkluzji, że w istocie linią kolejową w ujęciu przepisów u.t.k. jest nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana, mająca początek i koniec, wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Z kolei zawarta w art. 4 pkt 10 u.t.k. definicja legalna bocznicy kolejowej została oparta z jednej strony na elementach o charakterze przedmiotowym (droga kolejowa, linia kolejowa), natomiast z drugiej na elementach o charakterze funkcjonalnym (wykonywanie załadunku i wyładunku wagonów, wykonywanie czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych, przemieszczanie i włączenia pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej). Dodatkowo prawodawca explicite wskazał, że elementem składowym bocznicy kolejowej są również – usytuowane w obrębie bocznicy – urządzenia związane ze sterowaniem ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego. Można byłoby zatem wskazać, że bocznicą jest część sieci kolejowej spełniająca pewne istotne funkcje z punktu widzenia ruchu kolejowego, wraz z urządzeniami technicznymi pozwalającymi na prowadzenie tamże ruchu kolejowego. Przytoczenie powyższych definicji infrastruktury kolejowej, linii kolejowej i drogi kolejowej oraz ich zestawienie pozwala wskazać na pewną nieracjonalność prawodawcy w obszarze budowania definicji legalnej bocznicy kolejowej. W świetle postanowień art. 4 pkt 2 u.t.k. linia kolejowa jest jednocześnie drogą kolejową, albowiem prawodawca explicite wskazał na taki jej charakter. Natomiast w świetle postanowień art. 4 pkt 10 u.t.k. prawodawca dokonał rozdzielenia tych dwóch pojęć. Tym samym przyjęto, że jakkolwiek każda linia kolejowa jest drogą kolejową, to nie każda droga kolejowa jest linią kolejową. Istnieją zatem takie drogi kolejowe, które są liniami kolejowymi, jak również takie drogi kolejowe, które liniami kolejowymi nie są. Przy czym, do tej drugiej kategorii należą właśnie bocznice kolejowe.

Wyjaśnienia wymaga relacja pomiędzy pojęciami bocznicy kolejowej i obszaru kolejowego, o którym mowa w art. 4 pkt 1 u.t.k. Z obowiązującej w 2010 r. definicji bocznicy kolejowej wynika, że jest nią "droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej; w skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane" (art. 4 pkt 10 u.t.k.). Użycie w tej ostatniej definicji terminu "droga kolejowa" mogłoby w istocie wskazywać na to, że bocznice kolejowe są zaliczone również do obszarów kolejowych w rozumieniu u.t.k. Obszarem kolejowym w świetle art. 4 pkt 8 u.t.k. jest bowiem powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajdują się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy (por. uzasadnienie projektu ustawy z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw Dz.U. Nr 191 poz.1374 – Sejm RP V kadencji, nr druku 2013). Pogląd ten nie znalazł jednak potwierdzenia w orzecznictwie sądów, gdzie stwierdzono, że teren bocznicy kolejowej obsługującej przedsiębiorstwo nie jest obszarem kolejowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt V CSK 121/08, publik. OSNC-ZD z 2009 Nr 4poz. 93). Rozstrzygając problem, czy bocznice kolejowe należą do gruntów zajętych pod infrastrukturę kolejową i jako takie są zwolnione na podstawie art. 8 u.t.k. od opłat z tytułu użytkowania wieczystego Sąd Najwyższy dokonał analizy wymienionych wyżej definicji ustawowych, a także terminów "infrastruktura kolejowa" i "linia kolejowa". Wykładnia historyczna, systemowa i celowościowa przepisów u.t.k., w tym zawartej w nich definicji legalnej, doprowadziła Sąd Najwyższy do sformułowania wniosku, że za obszar kolejowy należy uznać tylko takie grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową, na których usytuowana jest linia kolejowa o przeznaczeniu wskazanym w art. 4 pkt 1 u.t.k. zawierającym definicję infrastruktury kolejowej. Określenie infrastruktury kolejowej obejmuje pojęcie linii kolejowej z art. 4 pkt 2 u.t.k. łącznie z innymi składnikami tej infrastruktury i powiązane zostało ze wskazanym w tym przepisie ich przeznaczeniem, którym jest – mówiąc ogólnie – świadczenie przez transport kolejowy usług o charakterze powszechnym. Objęcie pojęciem infrastruktury kolejowej linii kolejowych usytuowanych na obszarze kolejowym wskazuje, że nie obejmuje ono bocznic kolejowych będących liniami kolejowymi nieusytuowanymi na obszarze kolejowym. Sąd Najwyższy wskazał, że wobec niezmienionego brzmienia art. 4 pkt 1 u.t.k. zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, i uwzględniając kolejne zmiany definicji z art. 4 pkt 8 i 10 tej ustawy należy dojść do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale jako droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Obszar kolejowy jest związany z funkcjonowaniem linii kolejowej, a nie drogi kolejowej niebędącej taką linią (tak też: postanowienie NSA z dnia 8 września 2011 r. sygn. akt II OW 68/11; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt II OSK 1276/12).

Przedstawiona analiza definicji ustawowych, w szczególności art. 4 ust. 1 u.t.k., zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, prowadzi do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Nie stanowią więc infrastruktury kolejowej bocznice kolejowe i z tego względu nie są zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Podobne poglądy jak poniżej zostały wyrażone również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 130/11 oraz z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 4102/14.

Kończąc ten wątek wypada dostrzec, że stan prawny w omawianym zakresie uległ istotnym zmianom z dniem 1 stycznia 2017 r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923). W ustawie tej nadano nowe brzmienie m.in. definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2017 r. Zauważyć ponadto należy, że w art. 20 tej ustawy jednoznacznie wskazano, że do dnia 31 grudnia 2016 r. użytą w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych definicję infrastruktury kolejowej należy rozumieć zgodnie z art. 4 pkt 1 u.t.k., o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Brzmienie tego przepisu przejściowego jednoznacznie potwierdza charakter normatywny wprowadzanych zmian w zakresie zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej z dniem 1 stycznia 2017 r. oraz skutków podatkowych z tym związanych po tym dniu. Zatem, jak wyjaśniono w okresie wcześniejszym zaprezentowane rozumienie tych przepisów nie pozwalało na zaliczenie bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej objętej zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Skoro zatem, jak wykazano, zwolnienie przedmiotowe – określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. – nie ma zastosowania do bocznicy kolejowej, to za pozbawione podstaw należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej powołane przez stronę w tym zakresie.

Jednocześnie zważając na zarzut podniesiony w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. trzeba zauważyć, że Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu jednoznacznie stwierdził, że zwolnieniu na podstawie w/w normy prawnej nie podlegają bocznice kolejowe nie stanowiące infrastruktury kolejowej. Stanowisko to należało uznać za właściwe, uwarunkowane brzmieniem w/w przepisów, jak również stanem faktycznym sprawy. Niemniej jednak, teza ta nie została poparta bardziej szczegółowymi argumentami, to zaś niewątpliwie świadczy o pewnej wadliwości uzasadnienia wyroku. Oczywistym jest, że obowiązek szczegółowego uzasadnienia przez sąd swego stanowiska jawi się zawsze wówczas, gdy sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organ, nie zgadzając się z argumentami strony skarżącej. Konieczne jest w takiej sytuacji odniesienie się do wszystkich tych argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Należy jednak zaznaczyć, że nierozprawienie się przez sąd ze wszystkimi zarzutami skargi nie może a limine prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeśli nie ma wątpliwości, co do motywów podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia, a pozostawione bez omówienia argumenty skargi nie mogłyby wpłynąć na zmianę orzeczenia. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. W świetle powołanych powyżej poglądów nie sposób uznać, że uzasadnienie wyroku mimo pewnych niedoskonałości, jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Nietrafny pozostaje również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. oraz § 68 ust. 3 pkt 7 lit. b rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, na których znajduje się infrastruktura kolejowa wyłącznie w tej części, w jakiej są one fizycznie zajęte przez budowle infrastruktury kolejowej wraz z budowlami służącymi do prowadzenia i obsługi ruchu kolejowego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna sformułowana przez Sąd I instancji na tle spornej kwestii jest prawidłowa. Kluczowe w tej mierze znaczenie ma brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z którego wyraźnie wynika, że zamiarem ustawodawcy nie było zwolnienie od podatku całej "infrastruktury kolejowej", lecz tylko tworzących ją budowli i zajętych pod nie gruntów. Zastrzeżenie to jest jasne i oczywiste. Wbrew sugestiom strony skarżącej art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie pozwala na objęcie zwolnieniem wszystkich gruntów, które są zlokalizowane w obszarze kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 8 u.t.k. Ze sformułowanej w tym przepisie definicji wynika bowiem, że obszar kolejowy to powierzchnia gruntów określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. Natomiast, analiza treści przepisu ustawy podatkowej nie pozwala na wysnucie innego wniosku niż ten, że z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jednoznacznie wynika zastrzeżenie ustawodawcy, że zwolnione od podatku od nieruchomości są tylko grunty "zajęte pod budowle" wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Będąc bowiem odstępstwem od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę, jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r. II FSK 3544/15). Trafnie zatem Sąd I instancji stwierdził, że choć z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 520 ze zm.) wynika, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a z treści ust. 3 pkt 7 lit b) załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 9 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, do terenów kolejowych, oznaczanych jako Tk, zalicza się grunty się zajęte pod budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego: torowiska kolejowe, stacje, rampy, magazyny, bocznice kolejowe, i.t.p.- to nie wszystkie działki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe (Tk) podlegają zwolnieniu podatkowemu z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że oznaczenie symbolem "TK" dotyczy nie tylko gruntów zajętych pod wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budowle, ale również innych gruntów i dlatego słusznie w sprawie przyjęto, że w tym kontekście, ich oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tk" nie jest wystarczająco miarodajne, dla zakwalifikowania danego gruntu jako objętego analizowanym zwolnieniem podatkowym. W tej sytuacji, niezasadność argumentów podnoszonych w ramach art. 21 Prawo geodezyjne i kartograficzne, zmierzających głównie do wykazania braku podstaw do nieuwzględnienie danych wynikających z ewidencji gruntów jest oczywista.

Skarżąca kwestionuje też sposób ustalania powierzchni gruntów zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Argumenty podnoszone w tej mierze mają jednak charakter jedynie ogólnej polemiki z rozwiązaniem przyjętym przez organy i zaakceptowanym przez Sąd I instancji, co pewnie spowodowane było głównie dążeniem strony do wykazania, że całość terenów sklasyfikowana jako Tk winna podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Tymczasem w treści decyzji Wójta szczegółowo wykazano podstawę przyjętego rozwiązania, dowody na których się oparto przy wyliczeniu powierzchni jak i wyjaśniono sposób jej wyliczenia. W tej sytuacji uprawnionym było stwierdzenie Sądu, że podjęte przez organ działania, mające na celu ustalenie obszaru gruntu podlegającego zwolnieniu podatkowemu są prawidłowe.

Strona w skardze kasacyjnej podniosła także zarzut niewłaściwej stawki podatkowej (od działalności gospodarczej). Według niej bowiem, stawka ta do części działek nie powinna mieć zastosowania, albowiem z uwagi na względy techniczne – specyficzne ukształtowanie terenu (nasypy) tereny "obronne" – grunty te nie mogą być wykorzystane przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej.

Stan faktyczny sprawy, analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku, brzmienie przepisów, poglądy orzecznictwa i doktryny nie dają podstaw, aby ten zarzut skargi kasacyjnej można było uznać za skuteczny. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Oceniając przesłankę względów technicznych, konieczne jest uwzględnienie brzmienia całej w/w regulacji, w szczególności zwrotu "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W ten sposób ustawodawca wskazuje jednoznacznie na ich trwałych charakter. Przyczyny krótkotrwałe, okresowe, przemijające nie mają żadnego znaczenia w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy. "Względy techniczne" są to stałe (trwałe) przeszkody, uniemożliwiające wykorzystanie gruntu do prowadzonej działalności. Nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje więc być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1799/13). Słusznie Sąd I instancji zauważył, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że ze względu na specyficzne ukształtowanie terenu np. poprzez nasypy i przekopy, przez które grunty zostały przystosowane wyłącznie do wykorzystywania jako droga kolejowa względy techniczne wyłączają ich wykorzystanie do innej działalności gospodarczej niż wykonywanie przewozów kolejowych. Jeśli zatem dojdzie do likwidacji linii kolejowej będzie można przyjąć, że w odniesieniu do tych gruntów zachodzą względy techniczne, o których mowa w w/w normie prawnej (a w tej sprawie dowodów takich, ani innych na wykazanie powoływanej okoliczności - nie przedstawiono). Tak nastąpiłoby bowiem trwałe, ostateczne wyłączenie możliwości ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka zaś wskazywała, że na kwestionowanych działkach, znajdują się nasypy i są one przystosowane do położenia na nich linii kolejowej, w odniesieniu do niektórych nawet w krótkim czasie. Tym samym, uwzględniając tezę, że okoliczności uzasadniające niemożność wykorzystania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych muszą mieć charakter trwały i nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, zasadnie przyjęto, że odwołanie się do względów technicznych w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajduje uzasadnienia.

Jako chybiony należy również uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 1, art. 2 ust. 1 i oraz art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że "droga dojazdowa od strony zachodniej" oraz "Droga [...]" podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, a także nie spełnia przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

Trafnie Sąd I instancji zaznaczył, że stanowisko strony prezentowane w tym zakresie pomija treść przepisów ustawy o drogach publicznych. W szczególności art. 2a oraz 5-8 tej ustawy. Wynika z nich (odpowiednio) że drogi publiczne stanowią własność Skarbu Państwa (jako drogi krajowe) lub jednostek samorządu terytorialnego (jako drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne). Zaliczenie danej drogi do określonej kategorii dróg publicznych następuje na podstawie rozporządzenia odpowiedniego ministra bądź uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Jeżeli natomiast droga nie została zaliczona do żadnej z kategorii dróg publicznych to, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, stanowi drogę wewnętrzną. Nie stanowi tym samym drogi publicznej. Wbrew zatem oczekiwaniom Skarżącej, o kwalifikacji danej drogi jako publicznej nie może przesądzić to, że każdy może z niej korzystać, a zatem stanowi drogę ogólnodostępną. W konsekwencji, z uwagi na brak zaliczenia tych dróg do kategorii dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych (ust. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l) podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podsumowując, w świetle tego co powiedziano powyżej, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybione. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego sprowadzały się zasadniczo do przekonywania, że Sąd I instancji zaakceptował naruszenie przez organy przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego poświadczającego zasadność uznania strony/dzierżawcy za zarządcę infrastruktury kolejowej – to również i one są pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym sprawę, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.