Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2717/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt niniejszej sprawy, w dniu 27 maja 2011 r. M.K. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") sprzedał lokal mieszkalny, usytuowany w budynku wielomieszkaniowym położonym w W. przy ul. [...] nr [...], za cenę [...] zł. Przedmiotową nieruchomość Skarżący nabył na podstawie umowy darowizny z dnia [...] września 2007 r.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ("Organ I instancji", "Naczelnik") wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Naczelnik określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 73 092 zł. W uzasadnieniu Organ I instancji stwierdził, że przychód (dochód) uzyskany przez Stronę ze zbycia ww. lokalu mieszkalnego nie podlega zwolnieniu, gdyż nie zostało złożone przez Podatnika, w określonym terminie, oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updof"). W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Dyrektor wskazał, iż Skarżący nie był uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, określonej w ww. przepisie, ponieważ nie złożył stosownego oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy.

Pismem z dnia 27 lipca 2016 r. Strona wniosła skargę na ww. decyzję z [...] czerwca 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2531/16, odrzucił skargę. Postanowienie to stało się prawomocne.

Pismem z dnia 23 maja 2019 r. Strona wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lutego 2016 r., a także o zwrot kwoty nienależnie pobranego podatku wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Strony wskazał, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 updof (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.) w związku z art. 21 ust. 21 ww. ustawy, wynikającym z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316), tj. z pominięciem zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w roku 2011, nabytego w roku 2007, w którym to lokalu Strona była zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Pełnomocnik wskazał, iż z aktu notarialnego z dnia [...] maja 2011 r. wynika, że Strona oświadczyła przed notariuszem, że zamieszkuje w przedmiotowym lokalu, oraz że w ww. lokalu w chwili jego zbycia nikt nie był zameldowany, co notariusz ustalił na podstawie okazanego przez Stronę zaświadczenia z dnia 25 maja 2011 r., wydanego przez stosowny organ (§ 1 aktu notarialnego), tj. w dniu, w którym Strona wymeldowała się z przedmiotowego lokalu. Ponadto notariusz poinformował Stronę o konieczności ustalenia w urzędzie skarbowym, czy od przedmiotowej sprzedaży należny będzie podatek dochodowy (§ 10 aktu notarialnego). Akt notarialny został przesłany przez notariusza do Urzędu Skarbowego w L., a jego odbiór pokwitowany przez Urząd Skarbowy W. w dniu 13 czerwca 2011 r. Zdaniem Pełnomocnika Strony z pism składanych w toku sprawy (m.in. z pisma z dnia 30 grudnia 2015 r.) wynika, że Strona zgłosiła się do Urzędu Skarbowego w L. i uzyskała informację, że organ podatkowy wiedział o fakcie zameldowania Strony w zbytym lokalu przez okres uprawniający do ulgi meldunkowej, oraz że Strona nie musi płacić podatku z uwagi na ulgę meldunkową. W toku postępowania Organy prowadzące sprawę tego faktu, to jest świadomości co do spełniania przez Stronę warunku zameldowania uprawniającego do ulgi meldunkowej, ani razu nie zakwestionowały. Strona spełniła więc warunek zwolnienia, jakim jest zameldowanie w przedmiotowym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, była bowiem zameldowana od dnia [...] października 2007 r. do dnia [...] maja 2011 r., tj. wymeldowała się z lokalu w związku z ustaloną na dzień [...] maja 2011 r. transakcją sprzedaży tego lokalu. Stąd, zdaniem Pełnomocnika Strony, Organy podatkowe nie mogą nadawać oświadczeniu wiedzy podatnika rangi warunku o charakterze materialnoprawnym, na równi z warunkiem samego zameldowania, i twierdzić, że Strona, nie składając odrębnego potwierdzenia na piśmie, że była zameldowana w lokalu, nie spełniła jednego z dwóch warunków uprawniających do zwolnienia. Pełnomocnik Strony podkreślił, że ani ustawa, ani Ordynacja podatkowa nie przewidywały formy, w jakiej należy złożyć ww. oświadczenie, co oznacza, że mogło ono zostać przejawione w każdy sposób, przez każde zachowanie się, tj. zarówno w formie ustnej, jak i pisemnej, wprost lub w sposób dorozumiany. Ten warunek również został spełniony, bowiem Strona zgłosiła się do Urzędu Skarbowego w L., gdzie została poinformowana, że z powodu zameldowania w sprzedanym lokalu przysługuje jej ulga meldunkowa. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik Strony powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17, z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2634/17, z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 176/17 i z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 965/17), w których Sąd wywiódł regułę interpretacyjną, w myśl której, jeśli podatnik spełnił wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną.

Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor") odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż powołane we wniosku z dnia 23 maja 2019 r. okoliczności nie dowodzą, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej decyzji przekroczył prawo, a tym bardziej w sposób rażący. Dyrektor stwierdził, iż prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 updof przysługiwało w przypadku łącznego spełnienia przez podatnika dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenia w terminie oświadczenia urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Ponadto wskazał, że z uwagi na fakt, iż przepisy nie wprowadzały wzoru takiego oświadczenia, wystarczające było wystosowanie oświadczenia w formie pisemnej, a nawet złożenie ustnego oświadczenia do protokołu w urzędzie skarbowym. W przedmiotowej sprawie oświadczenie nie zostało złożone. Dyrektor stwierdził zatem, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż decyzja ostateczna narusza przepisy postępowania, a tym bardziej że narusza je w sposób rażący. Odnosząc się do powołanych przez Pełnomocnika Strony wyroków sądów administracyjnych Dyrektor podkreślił, że są one przykładami jednej z linii orzeczniczych i jako wydane w indywidualnych sprawach nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Dyrektor wskazał również, iż przeanalizował kwestionowaną decyzję pod kątem pozostałych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej także "Op", "Ordynacja") i ocenił, że żadna z nich nie występuje w sprawie.

Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji nadzorczej. Zarzucił jej naruszenie art. 2 w związku z art. 32 § 1 Konstytucji RP oraz w związku z art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), poprzez przyjęcie, że linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiona we wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej (tj. szereg wyroków mających charakter ostatecznego i prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej), nie jest reprezentatywna i że wyroki wydane w indywidualnych sprawach nie stanowią źródła prawa, co oznacza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.:

- kwestionuje ustrojową rolę i kompetencje NSA, które obejmują nadzór judykacyjny na wojewódzkimi sądami administracyjnymi, a także dbanie o jednolitość w zakresie orzekania,

- uznaje zasadę, że w państwie prawa dopuszczalne jest diametralnie odmienne traktowanie podatników pozostających w takiej samej sytuacji prawnej.

Ponadto w odwołaniu wskazano na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Op w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., oraz w związku z art. 21 ust. 21 ww. ustawy, w brzmieniu wynikającym z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209. poz. 1316), poprzez odmowę uznania, że w sprawie zachodzi rażące naruszenie prawa, do którego doszło przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego z pominięciem ulgi meldunkowej.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż przedstawiona we wniosku o stwierdzenie nieważności linia orzecznicza NSA sprowadza się do konstatacji, iż podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił cel zwolnienia z opodatkowania i ma prawo do skorzystania z tego zwolnienia. Natomiast Organ podatkowy rozpoznający wniosek o stwierdzenie nieważności stwierdził, iż ww. linia orzecznicza nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia żądania Strony, gdyż wyroki wydawane w indywidualnych sprawach nie są źródłem prawa. Pełnomocnik Strony wskazał, iż wyroki wydawane przez Naczelny Sąd Administracyjny kształtują orzecznictwo sądów niższej instancji, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania w trybie określonym ustawami, a w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów i podejmuje uchwały wyjaśniające zagadnienia prawne. Powyższe wyroki mają zatem nie tylko przymiot związania w indywidualnej sprawie, lecz stanowią punkt odniesienia zarówno dla organów administracji podatkowej, jak i sądów administracyjnych w sprawach podatkowych. W ocenie pełnomocnika Strony, skoro Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje linię orzeczniczą korzystną dla podatników w kwestii podatkowej, której dotyczy niniejsza sprawa, to są oni w diametralnie innej sytuacji, niż Strona, mimo, że stany faktyczne, w jakich się znaleźli, są analogiczne. Natomiast różnicowanie sytuacji osób, które znalazły się w analogicznych okolicznościach, narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Tym samym, zdaniem Pełnomocnika Strony, jeśli w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17, uznaje się, że spełnienie celu przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje w chwili spełnienia warunku materialnoprawnego o zameldowaniu przez określony czas, bez potrzeby potwierdzania tego faktu oświadczeniem podatnika, to zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzenie, iż nie może dotyczyć to Strony w niniejszej sprawie, jest niezasadne i sprzeczne z prawem.

Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, iż w ustawowym terminie wymagane oświadczenie nie zostało złożone przez Skarżącego. Na etapie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., jak i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (właściwy wówczas według miejsca zamieszkania Podatnika) wskazali, iż nie odnotowano złożenia przez Stronę pisemnego oświadczenia o prawie do tzw. ulgi meldunkowej, a oświadczeniem takim nie jest także złożony za pośrednictwem notariusza akt notarialny z dnia [...] maja 2011 r. Analiza ww. aktu pozwala natomiast jednoznacznie stwierdzić, iż treść tego dokumentu nie zawiera zarówno informacji na temat okresu zameldowania Strony w przedmiotowym lokalu, jak również nie zawiera oświadczenia, iż Strona spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. Także z treści pism składanych przez Stronę (tj. pisma z dnia 30 grudnia 2015 r. i pisma z dnia 14 czerwca 2016 r.) wynika, że Strona nie złożyła w ustawowym terminie pisemnego oświadczenia, bowiem nawet gdyby przyjąć, że została poinformowana przez urzędnika prowadzącego sprawę, że nie musi składać dodatkowych dokumentów, gdyż w rozmowie z tym urzędnikiem poinformowała, że była zameldowana w sprzedanym lokalu przez 12 miesięcy, to wskazać należy, że nastąpiło to po upływie ustawowego terminu, który w niniejszej sprawie upływał z dniem 30 kwietnia 2012 r. Z pisma Strony z dnia 30 grudnia 2015 r., wynika bowiem, że rzekome zdarzenie miało miejsce w dacie składania przez Stronę do urzędu skarbowego korekty zeznania PIT-37 za 2011 r., tj. w dacie 16 lipca 2012 r. A zatem podnoszona obecnie przez Stronę okoliczność złożenia spornego oświadczenia nastąpiła po terminie wskazanym w przepisach. Przy czym termin ten nie podlega przywróceniu, a jego uchybienie skutkuje utratą prawa do ulgi podatkowej.

Dyrektor wskazał ponadto, że złożenie oświadczenia, w przypadku przepisów obowiązujących w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, jest niewątpliwie warunkiem zwolnienia z opodatkowania. Do takiego wniosku prowadzi wprost wykładnia językowa art. 21 ust. 21 updof, w którym warunek ten został wyraźnie i jednoznacznie określony. Wymóg złożenia oświadczenia nie może być przy tym uznany za dodatkowy i zbędny, albowiem w określonych sytuacjach dane zwolnienie podatkowe może być przez ustawodawcę ukształtowane jako zależne od woli podatnika. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Dyrektor podniósł, że rozpatrując niniejszą sprawę jako organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W jego efekcie ustalono, że nie wystąpiły wymienione w art. 247 § 1 Op przesłanki do stwierdzenia nieważności, a w szczególności wskazana przez pełnomocnika Strony we wniosku z dnia 23 maja 2019 r. przesłanka rażącego naruszenia prawa wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Op.

Skarżący złożył skargę na decyzję Dyrektora. Zarzucił jej naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 Op w związku z art. 9 ust. 1, art. 30e ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art 21 ust. 21 updof, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., oraz w związku z art 8 ust. 3 ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., w zw. z art. 2a Op, poprzez odmowę uznania, że w sprawie zachodzi rażące naruszenie prawa;

2) art. 2 w związku z art. 32 § 1 Konstytucji oraz w związku z art 3 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez przyjęcie, że linia orzecznicza NSA, przedstawiona we wniosku o stwierdzenie nieważności, nie jest reprezentatywna, i że wyroki wydane w indywidualnych sprawach nie stanowią źródła prawa.

Skarżący wskazał, że oświadczenie, o którym mowa w art 21 ust. 21 updof, jest oświadczeniem wiedzy, a nie oświadczeniem woli. Nie kreuje zatem żadnego nowego stanu, stosunku prawnego ani uprawnienia, bo stan uprawniający do skorzystania ze zwolnienia z podatku, zgodnie z ustawą, ma wynikać z zamkniętej już przeszłości i znajdować odzwierciedlenie w zapisie w ewidencji ludności we właściwym urzędzie, w materialnie istotnym czasie, tj. przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w dowolnym czasie pomiędzy datą nabycia lokalu, a datą jego zbycia. Zdaniem Skarżącego powyższy warunek został spełniony, tj. Skarżący był zameldowany w przedmiotowym lokalu od dnia [...] października 2007 r. do [...] maja 2011 r. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącego, nie można nadawać oświadczeniu wiedzy podatnika rangi warunku o charakterze materialnoprawnym, na równi z warunkiem samego zameldowania, i twierdzić, że nie składając odrębnego potwierdzenia na piśmie nie spełnił jednego z dwóch warunków uprawniających do zwolnienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że oświadczenie wiedzy podatnika może nie odpowiadać przecież stanowi faktycznemu (podatnik pomylił się, świadomie podał nieprawdę, itp.). Zaznaczył również, że ani ustawa, ani Ordynacja podatkowa, nie przewidywały formy oświadczenia, co oznacza, że mogło ono zostać przejawione w każdy sposób, przez każde zachowanie się, to jest zarówno w formie ustnej, jak i pisemnej, wprost lub w sposób dorozumiany. W ocenie Skarżącego powyższy warunek również został spełniony. Skarżący zgłosił się bowiem do Urzędu Skarbowego w L., gdzie został poinformowany, że z powodu zameldowania w sprzedanym lokalu przysługuje mu ulga meldunkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sprawa niniejsza jest kolejnym przykładem niezrozumienia istoty postępowania nadzwyczajnego, którego przedmiot stanowi kwestia nieważności decyzji administracyjnej. Istotą takiego postępowania jest natomiast ocena, czy kwestionowana decyzja narusza prawo w sposób kwalifikowany, enumeratywnie wskazany w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie ocena, czy narusza je w sposób zwykły. Tymczasem wniosek o stwierdzenie nieważności zgłoszony w niniejszej sprawie, następnie cała argumentacja Skarżącego w toku postępowania nadzwyczajnego, a nadto zarzuty zawarte w skardze, zmierzają do wykazania, że decyzja z [...] czerwca 2016 r. jest wadliwa w sposób zwykły, choć argumentacja ta oraz zarzuty powinny zmierzać do wykazania, że decyzja ta rażąco narusza prawo, czyli że jest wadliwa w stopniu kwalifikowanym, nadzwyczajnym, w stopniu, którego w żadnym wypadku nie można tolerować w warunkach państwa prawa, w tym nie można tolerować pomimo obowiązywania zasady trwałości decyzji administracyjnych.

Postępowanie zakończone decyzją z [...] czerwca 2016 r. wykazało, że Skarżący w ustawowym terminie nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunku zastosowania tzw. ulgi meldunkowej oraz o intencji skorzystania z tej ulgi. Oświadczenia takiego zabrakło też w akcie notarialnym z dnia [...] maja 2011 r. (akt ten znajduje się w aktach sprawy) – jego treść nie zawierała żadnej wzmianki w tym zakresie, wspomniano tam jedynie, że Skarżący został pouczony o konieczności ustalenia, czy z tytułu zbycia mieszkania należy uiścić podatek dochodowy. W akcie notarialnym nie było też żadnej informacji na temat okresu zameldowania Skarżącego w przedmiotowym lokalu, akt ten nie zawierał również oświadczenia, iż Skarżący spełniał warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. Dodatkowo trafnie wskazano w decyzji nadzorczej, że nawet gdyby przyjąć, że Skarżący został poinformowany przez urzędnika prowadzącego sprawę, iż nie musi składać dodatkowych dokumentów, to przecież nastąpiło to (ewentualnie) po upływie ustawowego terminu na złożenie oświadczenia, który w niniejszej sprawie upływał z dniem 30 kwietnia 2012 r. Sam Skarżący wyjaśnił przecież, że zdarzenie to miało miejsce w dacie 16 lipca 2012 r. Do istotnych okoliczności faktycznych tamtej sprawy wymiarowej należy jednak i ta, że Skarżący niewątpliwie był zameldowany w zbytym mieszkaniu przez okres prawie 4 lat.

Ponownie akcentując zatem nadzwyczajny charakter postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję, Sąd przypomina, że kwestia odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, mocą której odmówiono zastosowania tzw. ulgi meldunkowej, pomimo, że podatnik niewątpliwie był zameldowany w zbywanym mieszkaniu przez wymagany czas, była już przedmiotem wypowiedzi NSA. W wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 2171/19, Sąd ten wyjaśnił, że zastosowany w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji przymiotnik "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, Jacek Brolik i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013). Stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. NSA w wyroku z 23 stycznia 2020 r. przypomniał też utrwalone orzecznictwo i poglądy nauki prawa, że dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa, a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem, musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym. Przy czym w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności organ nie rozpoznaje sprawy merytorycznie, lecz działa de facto kasatoryjnie. Wady decyzji, które decydują o stwierdzeniu nieważności, są wadami przede wszystkim o charakterze materialnoprawnym, zaś wady o charakterze proceduralnym usuwane są w osobnym trybie wznowienia postępowania.

Mając powyższe na uwadze należy przypomnieć, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 updof (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.) w związku z art. 21 ust. 21 ww. ustawy zmieniającej, pierwotnie nie wywoływała większych trudności. Organy podatkowe, ale też sądy administracyjne, w tym NSA, zgodnie wskazywały na materialnoprawny charakter oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Jeśli podatnik nie złożył jasnego, odrębnego oświadczenia, że był zameldowany w zbytym domu lub mieszkaniu, i że zamierza skorzystać z ulgi meldunkowej, z ulgi tej skorzystać nie mógł. Za taką wykładnią przemawia literalne brzmienie tych przepisów, które w warstwie gramatycznej było jasne, choć odkodowanie stosownej normy prawnej rzeczywiście wymagało analizy co najmniej dwóch ustaw, w tym jednej ustawy o charakterze jednorazowym, nowelizującym. Dopiero w późniejszym czasie orzecznictwo sądowe odnotowało, że wymóg złożenia odrębnego oświadczenia jako warunek zwolnienia podatkowego narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności, racjonalności prawa, jasności regulacji podatkowej i równości. Z tych względów, poza wykładnią stricte literalną, sądy zaczęły odwoływać się do konieczności prokonstytucyjnej interpretacji prawa podatkowego, wskutek czego wymóg specjalnego, odrębnego oświadczenia o zameldowaniu i o zamiarze skorzystania z ulgi, nie był już tak bezwarunkowy. Wskazywano, że takie oświadczenie mogło być złożone w każdej formie, w tym w akcie notarialnym, a nawet, że można je było wydedukować w sposób konkludentny z konkretnych okoliczności danej sprawy. Ostatecznie przeważyła wykładnia, że o ile tylko podatnik był zameldowany w zbywanym lokalu przez wymagany ustawowo czas, zachowywał prawo do ulgi pomimo braku złożenia odrębnego oświadczenia, gdyż tylko taka wykładnia pozwala zachować domniemanie konstytucyjności przepisów prawa, a jednocześnie respektuje ratio legis ulgi meldunkowej jako instytucji wprowadzonej przez tzw. normę celu społecznego.

Sąd wskazuje zatem (m.in. za ww. wyrokiem NSA), że stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa nie wchodzi w grę, gdy interpretator tekstu prawnego stosuje różne metody wykładni – literalną, celowościową, systemową, gdy odwołuje się do wykładni prokonstytucyjnej, gdy opiera swoją interpretację na zasadach wypracowanych w orzecznictwie sądów ostatnich instancji oraz Trybunału Konstytucyjnego, i gdy orzecznictwo sądowe w danej kwestii jest rozbieżne. Te wszystkie okoliczności wystąpiły w niniejszej sprawie, toteż stanowiły one przeszkodę dla uznania, że decyzja z [...] czerwca 2016 r. rażąco naruszała prawo. Owszem – z perspektywy całego okresu funkcjonowania tzw. ulgi meldunkowej oraz z perspektywy obecnego orzecznictwa sądowego można dziś stwierdzić, że kwestionowana przez Skarżącego decyzja wymiarowa była wadliwa, że naruszała prawo materialne, ale nie można stwierdzić, że naruszała prawo w sposób rażący, oczywisty, jawny, w sposób, który był ewidentny wskutek prostego zestawienia przepisu z ustalonymi okolicznościami faktycznymi sprawy wymiarowej.

Należy w tym kontekście odnotować, że podane przez Skarżącego wyroki NSA, mające stanowić potwierdzenie tezy, że decyzja z [...] czerwca 2016 r. była nieważna, zapadły albo w postępowaniach ze skarg na decyzje wydane w zwykłych trybach wymiarowych, albo też - dodatkowo - zapadły w postępowaniach o innym przedmiocie (dotyczyły mianowicie ulgi w spłacie zaległości w postaci umorzenia tej zaległości). Paradoksalnie więc te wyroki tylko wzmacniają (a contrario) pogląd Sądu Wojewódzkiego, że w postępowaniu nadzwyczajnym nie można uznawać takich wadliwych decyzji za nieważne. Odmawiając stwierdzenia nieważności tej decyzji Organ nie zignorował więc ustrojowej roli Naczelnego Sądu Administracyjnego jako sądu sprawującego nadzór judykacyjny nad sądami wojewódzkimi i dbającego o jednolitość orzecznictwa. Organ nie naruszył zatem ani art. 2, ani art. 32 ust. 1 Konstytucji. Sąd Wojewódzki wyjaśnia nadto, że nie miał obowiązku dokonać wskazanej w skardze kontroli zgodności wspomnianych przepisów ustawy z wymienionymi w skardze przepisami Konstytucji, gdyż - ponownie akcentując przedmiot postępowania nadzwyczajnego – w sprawie chodziło nie tyle o wykładnię tych materialnych przepisów ustawy, lecz raczej o wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazuje jednak, że o ile nie zgadza się z twierdzeniem Dyrektora, że dla zastosowania ulgi meldunkowej konieczne było wyraźne, odrębne oświadczenie podatnika w tym zakresie (oczywiście przy założeniu, że podatnik obiektywnie mieszkał przez co najmniej 12 miesięcy w zbytym lokalu), o tyle zgadza się z Organem, że odmowa zastosowania takiej ulgi w tych warunkach nie stanowiła rażącego naruszenia prawa.

Z tego względu, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja nadzorcza jest zgodna z prawem.