Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1055/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6, art. 9, art. 12, art. 13, art. 15, art. 17, art. 21
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2000 r. Dz. U. Nr 8, poz.60 z późno zm.) oraz art. 6,9,12,13,15,17,21 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2002 w kwocie [...] zł zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji utrzymał w mocy.

Na wstępie uzasadnienia decyzji przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie.

W tych ramach wskazano, że w dniu 29 stycznia 2003 roku M.B. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C. zeznanie podatkowe za rok 2002 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych tj. PIT - 28.

Podatniczka wykazała przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej objęty ryczałtem wg stawki 3% w kwocie [...] zł.

Od przychodu odliczono składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie

[...] zł.

Należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wykazany w zeznaniu określono kwotą [...] zł.

Kwota nadpłaty wynikająca ze złożonego zeznania wynosiła [...] zł Dalej wskazano, że na podstawie kontroli przeprowadzonej z upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. ustalono, iż przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej był handel artykułami spożywczymi. Na rok 2002 podatniczka wybrała opodatkowanie prowadzonej działalności w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w oparciu o prowadzoną ewidencję przychodów.

W wyniku dokonanych czynności kontrolnych stwierdzono, iż podatniczka nie przedstawiła do kontroli całości materiału dowodowego mającego wpływ na ustalenie przychodów tj. faktur dokumentujących zakup towarów handlowych.

Wobec takiego stanu rzeczy, organ kontrolny działając na podstawie przepisu art. 15 oraz art.288a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zlecił stosownym organom podatkowym wykonanie kontroli krzyżowych u kontrahentów, u których M.B. w roku 2002 dokonywała zakupów towarów handlowych.

W wyniku tych kontroli przeprowadzonych w ośmiu opisanych szczegółowo firmach stwierdzono wartość nie okazanych faktur zakupu na łączną kwotę brutto [...] zł.

Wobec powyższego organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w świetle przepisów § 9 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 161, poz. 1078 ze zm.) ewidencję prowadzoną przez podatniczkę w 2002 r. uznać należy za nierzetelną.

Mając na uwadze art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. Nr 14 , poz. 930 z późn. zm.), zgodnie z którym organ podatkowy określa wartość nie zaewidencjonowanego przychodu i kwotę ryczałtu wg stawki 20% Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wszczął z urzędu w stosunku do M.B. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2002 rok.

Po przeprowadzeniu postępowania w dniu [...] organ podatkowy I instancji wydał decyzję Nr [...] określającą M.B. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2002 w kwocie [...] zł.

W wyniku odwołania wniesionego przez pełnomocnika podatniczki, mimo dwukrotnego skorzystania z trybu przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] Nr [...], działając na podstawie przepisów art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Opisując ten etap postępowania zauważono, że pomimo, iż pełnomocnik podatniczki deklarował czynne uczestnictwo w postępowaniu, to do dnia wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. tej decyzji nie dostarczył jednak do organów podatkowych danych T.Ś., który miał wedle podatniczki informować ją o nieprawidłowościach w firmie A oraz nie wskazał innych przedstawicieli, którzy potwierdziliby nieprawidłowości w dostawach towarów dokonywanych przez tę firmę.

Po przeprowadzeniu stosownego postępowania podatkowego w dniu [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję Nr [...] ponownie określającą podatniczce wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2002 w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 , art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 4 pkt 1 ust. 6, art. 6,7,11,12,15 i 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wniósł zastrzeżenia co do wiarygodności zgromadzonego materiału dowodowego w postaci nadesłanych wydruków komputerowych faktur wystawionych przez firmę B oraz A dla podatniczki. Jego zdaniem, przedstawiciele A przy dostawach towarów do sklepu podatniczki nie zawsze prawidłowo doręczali jej faktury VAT. Zdarzało się, iż przy dostawie zostawiane są faktury na nieznane nazwiska i firmy.

Tym samym, zdaniem pełnomocnika, w sporządzonym przez A zestawieniu znajdują się towary, których firma nigdy nie dostała lub nie dostała na nie faktur VAT, w konsekwencji czego zgromadzony materiał nie potwierdza stanu faktycznego dokonanych operacji.

Podobnie rzecz się ma - zdaniem pełnomocnika - z działalnością firmy B, która również dopuszcza się wielu nieprawidłowości przy wystawianiu faktur. Podstawowa sprawa to błędny numer NIP na fakturach wystawionych w 2002 roku. Ponadto, powołując się na protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie B pełnomocnik stwierdził, iż w wymienionym dokumencie powołano trzy numery NIP pierwszy prawidłowy, drugi błędny a trzeci [...] pozostaje nieznany, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż firma B dostarczała towary na nazwisko podatniczki także pod innym numerem NIP. Potwierdzeniem nieprawidłowości występujących w firmie B, jest zdaniem pełnomocnika, oświadczenie z dnia 30.03.2005 r. podpisane przez prokurentów firmy, którzy potwierdzają, iż na dzień 30.03.2005 r. klientem ich firmy jest Sklep Wielobranżowy M. i Z.B. - gdy firma ta nie istnieje od kilku lat, a firma M.B. nie istnieje od 1 stycznia 2005 r.

Fakty te świadczą, iż błędy wystąpiły nie tylko u operatora w Oddziale C. ale także w Centrali w N. w konsekwencji czego załączone do protokołu "Zapisy na kontach analitycznych" są nierzetelne i nie mogą być wiarygodnym dowodem.

Ponadto, pełnomocnik podatniczki wskazał, że dowody dostaw wystawione przez firmę B mają nieczytelny podpis odbiorcy towaru, który na pewno nie jest podpisem M.B.

Dalej, pełnomocnik stwierdza, iż w postępowaniu kontrolnym i podatkowym nie uwzględniono części zdarzeń gospodarczych, tj. częstych kradzieży, strat i zniszczeń. Z powyższych zdarzeń nie były sporządzone protokoły ze względu na fakt, iż firma prowadzona była na uproszczonych zasadach.

Kontynuując, pełnomocnik podkreślił, że mimo iż kwestia nieprawidłowości występujących w firmie A oraz B była przedmiotem dokonanego w dniu 19.12.2006 r. przez organ podatkowy I instancji przesłuchania w charakterze strony podatniczki, a następnie została uzupełniona pismem z dnia 08.01.2007 r. to organ I instancji nie wyjaśnił do końca tego zagadnienia i nie zajął w tej kwestii stanowiska.

Jego zdaniem organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego faktury VAT firmy A nie zawierały numeru NIP, który był w bazie tej firmy, a także wskazał na fakt, iż organ orzekający zwrócił się do Działu Podatków Pośrednich o ewentualne konsekwencje otrzymania przez nabywcę towarów lub usług faktury bez jego numeru NIP. Udzielona odpowiedź nie odpowiada jednak rzeczywistemu stanowi faktycznemu, gdyż ustawa i przepisy wykonawcze wyraźnie określały cechy faktur VAT.

Dalsza część uzasadnienia poświecona została przedstawieniu stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, który nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie nawiązano do tego, że prowadzona w roku 2002 przez podatniczkę działalność gospodarcza w zakresie handlu artykułami spożywczymi była opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z póżn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2002.

W dalszej kolejności przytoczono treść regulacji ustawowych mających w sprawie zastosowanie (art. 6ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5b, art. 13 art. 15 ust. 1) konstatując następnie, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w świetle przepisów § 6 ust. 2 pkt 1 powołanego rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ewidencja prowadzona przez podatniczkę w 2002 r. jest nierzetelna.

Dalej zaś, wskazując na regulację art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej podkreślono, że organ podatkowy I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem dane wynikające z ewidencji, uzupełnione dowodami /fakturami/ uzyskanymi w trakcie prowadzonego postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Nawiązując do art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z którym w razie nie prowadzenia lub prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20 % (w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku)

Dalej zaś, mając na uwadze art. 21 ust. 1 oraz art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o ryczałcie organ odwoławczy skonstatował, że w świetle zgromadzonego materiału wymienione przepisy prawa materialnego, nakładające na podatnika określone w ustawie obowiązki, stanowiące materialno-prawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia zostały prawidłowo zastosowane przez organ podatkowy I instancji, co czyni, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 122 ustawy O.p. stwierdzono, że w postępowaniu wyjaśniającym i podatkowym prowadzonym przez organ I instancji, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, zaś w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji w sposób bardzo szczegółowy przedstawił ustalony w sprawie w wyniku podjętych działań stan faktyczny sprawy.

W szczególności zaś wskazano na przeprowadzone u dostawców towarów handlowych do sklepu podatniczki kontrole krzyżowe, przesłuchanie 6 świadków zatrudnionych w firmie A na stanowisku: przedstawiciela handlowego, kierowcy, kierownika ds. sprzedaży bezpośredniej w Oddziale firmy w K. oraz przesłuchanie Z.B. - męża podatniczki.

Zaakcentowano, iż na wniosek pełnomocnika organ podatkowy I instancji przesłuchał podatniczkę w charakterze strony, a także jej męża, którzy wskazywali na to, iż sygnalizowali przedstawicielom firmy A nieprawidłowości w dostawach towaru. Również na wniosek pełnomocnika organ ten przesłuchał w charakterze świadka P.O., który w latach 2002 i 2003 pracował w firmie A na stanowisku Kierownika ds. sprzedaży bezpośredniej w Oddziale firmy w K. Z jego zeznań wynikało, że podczas wizyt w sklepie podatniczki nie składała uwag bądź skarg na pracę przedstawicieli handlowych, kierowców i niezgodności co do rodzaju i ilości dostarczanego towaru. Obecny w trakcie tej czynności pełnomocnik podatniczki nie zadał pytań dotyczących tej kwestii.

Odrębnie odniesiono się do kolejnej kwestii podniesionej w odwołaniu, a mianowicie zarzucanego niewyjaśnienia przez organ I instancji wiarygodności nadesłanych wydruków komputerowych faktur wystawionych przez firmę B oraz A. Na potwierdzenie tych okoliczności zostało złożone do akt oświadczenie T.Ś., który był jednym z przedstawicieli A i dobrze zna praktyki tej Firmy stosowane przy sprzedaży towarów.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji bezskutecznie zwracał się do pełnomocnika o uzupełnienie danych personalnych tej osoby, Natomiast w dniu 14.09.2006 r. do organu podatkowego I instancji zgłosił się T.Ś., który oświadczył że nie redagował i nie podpisywał takiego oświadczenia. Istotne okoliczności wskazał w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w obecności pełnomocnika. Zeznał iż pracował w firmie A na stanowisku przedstawiciela handlowego ds. detalu. W 2003 roku pracował w wymienionej firmie do m-ca kwietnia. Praca jego polegała na zbieraniu zamówień od klientów i odbiorze należności za faktury terminowe. Podkreślił, w związku z pytaniem po obieg dokumentów że kierowca realizujący zamówienia dostarczając towar do sklepu zawsze miał dowód dokumentujący dostawę czyli fakturę. W przypadku wystąpienia rozbieżności między towarem wyszczególnionym na fakturze a towarem faktycznie dostarczonym do odbiorcy - wykreślano pozycję z faktury i na tej podstawie firma sporządzała korektę faktury.

Faktura, na której dokonano poprawek stanowiła dowód dostawy. Nie wie, czy dostawy były każdorazowo kwitowane przez odbiorców.

W trakcie zeznania świadek ten zeznał również że podatniczka ani jej mąż nie zgłaszali mu nieprawidłowości, ponieważ za dostawy odpowiedzialni byli kierowcy. Ponownie świadek zaprzeczył złożeniu okazanego mu oświadczenia podtrzymując to zaprzeczenie na pytania pełnomocnika. Kolejne odpowiedzi na pytania pełnomocnika w żaden sposób nie potwierdzają tezy o istniejących w firmie A nieprawidłowościach w realizacji dostaw towarów handlowych do sklepu podatniczki w roku 2002 .

Kontynuując opis postępowania dowodowego w zakresie zarzucanych nieprawidłowości dotyczących wystawionych faktur przez firmę A organ odwoławczy przeprowadził analizę treści 17 zakwestionowanych przez podatniczkę faktur wskazując, że na większości z nich znajduje się podpis podatniczki lub jej podpis i pieczątka sklepu.

Tam gdzie rzekomo brak jej podpisu widnieje nieczytelny podpis identyczny z tym jaki stwierdzono na fakturach firmy B wystawionych w roku 2003 gdzie znajduje się pieczątka sklepu.

Istnieją też przypadki gdzie brak podpisu podatniczki, lecz faktura opatrzona jest pieczątką jej sklepu. W jednym przypadku brak na fakturze zarówno podpisu jak i pieczątki ale na dowodzie dostawy widnieje podpis podatniczki.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził. że odbiorcą wszystkich towarów widniejących na analizowanych fakturach była podatniczka.

Oceny tej – zdaniem organu odwoławczego – nie zmienia podnoszony przez pełnomocnika brak numeru NIP podatniczki na zakwestionowanych przez niego fakturach VAT wystawionych przez firmę A, gdyż organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia szczegółowo odniósł się do podniesionej kwestii powołując przy tym stosowne przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Organ odwoławczy podzielił pogląd tego organu, iż wskazane przepisy oraz obowiązujące w roku 2002 przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie wskazują jak szczegółowe na fakturze winny być dane nabywcy i sprzedawcy. Takie stanowisko potwierdza wyrok NSA z dnia 22.09.1995 r. sygn. akt SA/WR 33/95, w którym stwierdzono m.in., iż zapis art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym określa obowiązki w zakresie faktury VAT.

Jeśli zatem faktura wystawiona lub przyjęta przez podatnika zawiera stwierdzenia pozwalające ustalić dane wymienione w tym przepisie, uznać należy, że podatnik spełnił obowiązek nałożony ustawą.

Co do zarzutu, iż firma B również dopuściła się wielu nieprawidłowości przy wystawianiu faktur dokumentujących realizację dostaw towarów do sklepu podatniczki, to wskazano, że organ I instancji w uzasadnieniu swej decyzji wyjaśnił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy kwestię błędnego, niepoprawnego numeru NIP figurującego na fakturach VAT wystawionych przez firmę B na nazwisko podatniczki, wskazując iż niepoprawny numer NIP, który wystąpił na fakturach, wg wyjaśnień Kierownik Administracji Sprzedaży Firmy B, spowodowany był przez błędne wprowadzenie go do systemu komputerowego przez operatora w Oddziale C. Po dokonaniu przez klienta zgłoszenia dane zostały poprawione i drukowane są poprawnie.

Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia te w relacji do całokształtu materiału dowodowego dotyczącego rozpatrywanej kwestii uznać należy za przekonujące i tym samym brak podstaw do ich podważenia.

Gdy chodzi o twierdzenie o nieprawidłowościach w firmie B, co do określenia nabywcy towaru, to organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji że były one skutkiem niepowiadomienia tej firmy o zmianie dotychczasowego właściciela sklepu prowadzonego uprzednio przez podatniczkę z mężem, a potem przez samą podatniczkę przez ich syna B.B., który prowadzi działalność gospodarczą pod tym samym adresem od roku 2005. Gdy chodzi o twierdzenie, że dowody dostaw wystawione przez firmę B mają nieczytelny podpis odbiorcy towaru, który na pewno nie jest podpisem podatniczki, to zauważono, że analiza dokumentacji zgromadzonej w sprawie, a w szczególności kserokopii dowodów dostaw towarów handlowych wystawionych przez firmę B na rzecz Sklepu Wielobranżowego M. i Z. B., [...] C., [...] NIP: [...], wykazuje, że na większości dowodów dostaw figurują podpisy M.B. i tylko w 6 przypadkach figuruje na nich inny nieczytelny podpis.

Jednak analiza całego materiału sprawy wskazuje na to, że identyczny podpis jak pod wymienionymi powyżej dowodami dostaw figuruje w załączonych do akt sprawy dowodach dostaw firmy B dotyczących roku 2003 Pod nieczytelnym podpisem tej osoby umieszczona jest pieczątka sklepu podatniczki. Wobec tego -zdaniem organu odwoławczego - można stwierdzić, iż osoba która dokonała odbioru towarów handlowych wyszczególnionych na wyżej wymienionych dowodach dostaw musiała działać z upoważnienia podatniczki .

W końcu przedstawionych tu rozważań organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy I instancji rozpatrując kwestię wskazanych przez pełnomocnika nieprawidłowości występujących w firmie A oraz w firmie B w zakresie wystawionych faktur VAT oparł się nie tylko na zestawieniach kont analitycznych sporządzonych przez wymienione firmy ale szczegółowo analizował cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. duplikaty faktur VAT, dowody dostaw i pokwitowania zapłaty za towar.

Kolejna rozważna przez organ odwoławczy kwestia dotyczyła nie uwzględnienia przez organ podatkowy I instancji zdarzeń gospodarczych w postaci strat i zniszczeń towarów handlowych. Zauważono że zarzut taki pojawił się on po raz pierwszy w całym prowadzonym postępowaniu. Z akt sprawy nie wynika aby w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego podatniczka podawała organowi podatkowemu I instancji wysokość poniesionych strat jak również by wnosiła o ich uznanie. Organ podatkowy odliczył natomiast towary pobrane przez nią na potrzeby własne zgodnie ze złożonym w tym przedmiocie oświadczeniem.

Uzasadnia to uznanie zarzutu za zasadny.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 180 i 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 210 § 4 oraz 124 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego M.B. powtórzyła istotę zarzutów podniesionych wcześniej w odwołaniu. Zauważyć nawet można, że skarga jest w rzeczywistości kopią tego pisma procesowego. Oprócz podniesionych w toku postępowania instancyjnego zarzutów oraz przedstawionej na tym etapie postępowania argumentacji skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek nowych, do tej pory nie rozważanych przez organy podatkowego kwestii.

Odpowiadając na tak sformułowaną skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w zasadniczych kwestiach swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna. Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać należy, iż istota sporu miedzy stronami postępowania sądowego sprowadza się w rozpoznawanej sprawie wyłącznie do kwestii proceduralnych, a ściśle rzecz ujmując do odpowiedzi na pytanie, czy zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o dowody, które zostały przeprowadzone a następnie ocenione zgodnie z zasadami rządzącymi prowadzeniem postępowania dowodowego sformułowanymi w Ordynacji podatkowej. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego jest tylko prostą konsekwencją podnoszonych zarzutów o charakterze proceduralnym.

Trzeba zatem w punkcie wyjścia rozważań przypomnieć, że przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej będąca bez wątpienia naczelną zasada postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art.187§ 1 Ordynacji podatkowej .

Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni.

Zasadniczego znaczenia nabiera tu zatem - niezależnie od wymienionych - przepis art. 191 Ordynacji podatkowej jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów.

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że :

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego/.Komentarz Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996r.str,376-378).

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności. Kompletność zaś materiału dowodowego jest pierwszym i zasadniczym warunkiem prawidłowej oceny tego materiału, a w konsekwencji prawidłowych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

W dążeniu do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej przeprowadzono wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy wskazane w zakwestionowanych fakturach towary zostały zakupione do sklepu skarżącej, a tym samym, czy prowadzona przez nią ewidencja przychodów nosi cechy rzetelności.

Niezwykle istotne dla oceny prawidłowości postępowania dowodowego, a co tym samym wymaga szczególnego podkreślenia jest zdaniem Sądu to, że organy podatkowe obu instancji nie tylko przeprowadziły wszystkie zaproponowane przez pełnomocnika skarżącej dowodowy, ale same nie pozostawały bezczynne w procesie dochodzenia do prawdy obiektywnej, przeprowadzając również dowody z urzędu.

Dążąc do wyjaśnienia wszelkich podnoszonych przez skarżącą zastrzeżeń co do wiarygodności zgromadzonych głównie w toku kontroli źródłowych dokumentów, analizowano wnikliwie treść zeznań osób, których działalność zawodowa pozostawała w związku z transakcjami handlowymi skarżącej, zaś same czynności dowodowe przesłuchania świadków przeprowadzone zostały w sposób skrupulatny, nie pomijający żadnej z istotnych dla sprawy okoliczności.

Przykładem wnikliwości w wyjaśnianiu istotnych dla sprawy faktów był sposób przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T.Ś. – przedstawiciela handlowego firmy A.

To rzekomo jego oświadczenie o nieprawidłowościach w tej firmie przedstawił pełnomocnik skarżącej, pozostając w dalszym toku postępowania bezczynny na wezwania organu do podania danych niezbędnych do przesłuchania tej osoby w charakterze świadka.

Gdy organ podatkowy uzyskał możliwość zweryfikowania treści owego oświadczenia okazało się, że T.Ś. takiego oświadczenia nie składał, nie potwierdził też wyjaśnień podatniczki i zeznań jej męża o zgłaszaniu skarg nie nieprawidłowości w dostawie towaru.

Przesłuchanie tego świadka organ wykorzystał też do uzyskania wartościowych w procesie oceny wspomnianych dowodów informacji dotyczących między innymi obiegu dokumentów handlowych w firmie. Podobnie prawidłowo wykorzystano czynność przesłuchania w charakterze świadka wnioskowanego przez pełnomocnika skarżącej P.O. - kierownika do spraw sprzedaży bezpośredniej w Oddziale firmy A w K. Również ten świadek zaprzeczył zgłaszaniu przez skarżącą skarg na uchybienia w dostawach.

Dokonując oceny zebranych dowodów, organy podatkowe z jednej strony analizowały treść dokumentów handlowych, weryfikując je w oparciu o zeznania świadków, z drugiej zaś oceniały wiarygodność twierdzeń skarżącej co rzekomych nieprawidłowości w dostawach, czy zaistniałych w sklepie przypadkach strat i zniszczeń towarów handlowych.

W obu przypadkach ocena tych dowodów była logiczna, wnikliwa, pozostająca z zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego, a także uwzględniająca całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dla przykładu - wnioski płynące z zeznań opisanych wyżej świadków miały organy na uwadze przy ocenie wiarygodności wyjaśnień skarżącej oraz zeznań jej męża.

Nie budzi też zastrzeżeń sposób wyjaśnienia znaczenia dla wiarygodność zakwestionowanych przez skarżąca faktur brak na niektórych z nich NIP skarżącej. Podjęte czynności wyjaśniające i analiza przepisów dotyczących warunków jakim powinny odpowiadać takie dokumenty przedstawiona w uzasadnieniu decyzji kwestie tę wystarczająco wyjaśniły.

Trafna jest też konstatacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji będąca niejako podsumowaniem oceny zebranych dowodów, a mianowicie, że gdyby skarżąca nie regulowała należności za rzekomo niedostarczony do jej sklepu towar ujęty w zakwestionowanych fakturach, to dostawcy na drodze sądowej dochodziliby tych należności, a takie fakty nie wynikają z materiału dowodowego.

Reasumując, Sąd nie dostrzegł podstaw do stwierdzenia uchybień w prowadzeniu postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji. Brak zatem powodów do podważenia trafności poczynionego przez organy ustalenia faktycznego, że prowadzona przez skarżącą ewidencja przychodów była nierzetelna, co stanowiło podstawę do zastosowania wobec niezaewidencjonowanego przychodu "sankcyjnej" stawki podatkowej wynikającej z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...).

Nie znajdując zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).