Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 968/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.) dalej O.p., jak również w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2000.54.654 ze zm.) dalej ustawa podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania A w B., dalej Spółka lub podatnik, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., dalej organ podatkowy, z dnia [...] r. nr [...], określającej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009 w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. w kwocie łącznej [...]zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K., dalej Dyrektor lub organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli źródłowej w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy podatkowej, za lata 2006-2009 przeprowadzonej w Spółce, a zawarte w protokole kontroli z dnia 12 grudnia 2011 r., organ podatkowy dnia [...] r. wydał decyzję określającą przedmiotowe zobowiązanie podatkowe oraz kwotę odsetek za zwłokę od zaliczek podatkowych za badany rok podatkowy, którą w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki Dyrektor decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do zajęcia stanowiska, bowiem decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych.

W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy włączył do akt postępowania kontrolnego materiały otrzymane z Prokuratury Apelacyjnej w B. ([...]),, a postanowieniem z dnia [...] r. nie uwzględnił wniosku dowodowego Spółki w zakresie przeprowadzenia analizy polegającej na porównaniu przychodów uzyskanych przez automaty w poszczególnych lokalach, w latach 2006-2009 z kwotami wypłaconymi osobom zatrudnionym przez Spółkę na umowy zlecenia, tytułem nadzoru nad automatami zlokalizowanymi w tych punktach [...] oraz ponownego przesłuchania wskazanego we wniosku podatnika świadka na okoliczność czy otrzymywał kwoty wynikające z umów zleceń, a jeżeli tak, to za jakie czynności je otrzymał. Po uzupełnieniu i ponownej analizie akt sprawy organ podatkowy wydał przedmiotową decyzję ustalając, że Spółka błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiące wydatki wynikające z faktur wystawianych przez B za obsługę konserwacji i prac serwisowych oraz wydatki na wynagrodzenie dla osób podpisujących umowy na systematyczne przystosowanie automatów do homologacji, a nadto wydatki na badania poprzedzające rejestrację automatów do [...].

W odwołaniu od tej decyzji oraz w kolejnych pismach procesowych Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1, art. 16, art. 18 ust. 1, art. 19 ustawy podatkowej poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania: art. 180 i 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez prezentowanie stanowiska cechującego się wewnętrzną sprzecznością, art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozważenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z zebranego materiału dowodowego, art. 199a § 1 O.p. w związku z art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a nadto art. 123 § 1 w związku z art. 180, art. 188, art. 190 § 2 i art. 193 § 6-8 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, art. 193 § 6-8 O.p. poprzez niezastosowanie obligatoryjnej procedury badania ksiąg, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewnikliwe i niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, art. 199a § 1 i 3 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej, art. 215 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zmiana w ustaleniach faktycznych stanowi "oczywistą omyłkę pisarską", art. 233 § 2 O.p., poprzez niezastosowanie się przez organ podatkowy do wskazań z decyzji uchylającej wydanej przez Dyrektora, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez niezawarcie w decyzji ustalenia, która spełnia prawidłowe wymogi ustawowe, a tym samym pominięcie istotnego elementu decyzji.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił podejmowane w sprawie czynności w tym dowodowe m.in. zlecające organowi podatkowemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w określonych postanowieniem z dnia [...] r. kwestiach oraz wskazał czynności podjęte przez organ podatkowy w wykonaniu zlecenia, a następnie postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt sprawy dokumenty przekazane przez organ podatkowy, które uzyskane zostały w wyniku tego postępowania.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez B za obsługę konserwacji i prac serwisowych organ odwoławczy przytoczył zapisy umowy z dnia 3 grudnia 2004 r. zawartej z tą firmą przez podatnika, wyjaśnienia prezesa zarządu tej Spółki, fragmenty zeznań świadków przesłuchanych w ramach śledztwa o sygn. [...] oraz świadka pełniącego funkcję prezesa zarządu Spółki A w okresie od 20 stycznia 2006 r. do września 2010 r., fragmenty protokołu kontroli w Spółce z dnia 12 grudnia 2011 r. oraz zastrzeżeń do tego protokołu oraz jednocześnie w odwołaniu. Organ odwoławczy wskazał na znaczenie wymienionej wyżej umowy w świetle przepisu art. 750 k.c. stwierdzając, że podstawowym obowiązkiem przyjmującego zlecenie było wykonanie usługi, a więc dokonanie określonych w umowie czynności, a także udzielenie dającemu zlecenie (Spółce) potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a z chwilą jej zakończenia – złożenie sprawozdania, o którym mowa w art. 740 zd. 1 k.c. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie podatnik, w toku całego postępowania nie przedłożył przedmiotowego sprawozdania (sporządzonego przez B), co dowodzi dodatkowo faktu nie wykonania zadań powierzonych w umowie z dnia 3 grudnia 2004 r. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w materiale dowodowym brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zmianę przedmiotu omawianej umowy, co oznacza, że usługodawca zobowiązany był do wykonania czynności wymienionych w umowie, a nie jakichkolwiek innych czynności, wykraczających całkowicie poza jej zakres. Zdaniem organu istotna była również kwestia istnienia harmonogramu, o którym mowa w umowie z uwagi na zawarty w niej zapis, iż wszystkie zmiany umowy wymagają dla swojej ważności zachowania formy pisemnej. Organ odwoławczy wskazał na podejmowane działania w celu uzyskania dokumentacji dotyczącej wykonania omawianej umowy by stwierdzić, że brak jest takich dowodów. Przedstawiając treść zeznań świadka pełniącego funkcję prezesa Zarządu Spółki B, który podpisał sporną umowę, organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań tych wynika m. in., iż serwisy nie były prowadzone w oparciu o harmonogram, nie było dokumentów typu przekazania automatów do serwisowania, nie było żadnych dokumentów, co do udzielonej gwarancji i rękojmi, dokonanie serwisów automatów w lokalach Spółki i na jej magazynie zgłaszane było ustnie, nie było dokumentów potwierdzających wykonanie czynności, o których mowa w umowie czy też wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Dokonując oceny tych zeznań organ odwoławczy wskazał na treść art. 76 i art. 77 § 1 k.c. podnosząc, że skoro same strony zastrzegły w treści umowy, iż jej zmiana wymaga formy pisemnej pod sankcją nieważności to niedopuszczalne było powoływanie się przez Spółkę na ustalenia ustne, ponieważ takie ustalenia (jeżeli nie zostały następnie zawarte w formie pisemnej), wolą samych stron umowy, nie mają mocy wiążącej, gdyż dotknięte są sankcją nieważności. Zdaniem organu odwoławczego, dobrowolne (nie wynikające z ważnie zawartej umowy lub aneksu do umowy) poniesienie tych wydatków przez Spółkę, w żaden sposób nie uzasadnia uznania tychże wydatków za koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że umowy zlecenia zawarte przez Spółkę z poszczególnymi osobami, w tym pracownikami firmy B (poza ich godzinami pracy), określały wykonanie konkretnego zlecenia skoro umowy te zawierano na kilka lat i nakładały różnego rodzaju obowiązki o bardzo szerokim zakresie. Ponadto organ odwoławczy nie uznał za słuszne twierdzenia jakoby obowiązki wynikające ze spornej umowy (ze Spółka B) i te z umów zleceń, nie pokrywały się w żaden sposób. Wskazał na zakres czynności tych umów, które w zdecydowanej części pokrywały się ze sobą.

Odnosząc się do zarzutów Spółki organ odwoławczy zauważył, że zeznania świadków, a więc osób, które miały wykonywać poszczególne czynności miały wyjaśnić wątpliwości związane z dokumentowaniem zdarzeń pomimo, że zgodnie z ustawą o rachunkowości za dokumentowanie zdarzeń odpowiada przedsiębiorca. Ponadto prezes Spółki zeznał, że zakres czynności wynikający z umowy zawartej ze Spółka B różnił się od faktycznie wykonywanego, a zapłata za faktury wystawione przez tę firmę nie jest wystarczającym potwierdzeniem wykonania usług.

W sprawie zarzutu naruszenia przepisu art. 193 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy nie pominął dowodu z ksiąg podatkowych Spółki, przyjmując jako dowód w sprawie to, co z nich wynika, a jedynie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów pewne wydatki zaewidencjonowane w księgach rachunkowych, zaś z żadnego przepisu O.p. nie wynika to, aby celem ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie innej niż ta, która wynika z ksiąg rachunkowych podatnika, koniecznym było orzeczenie przez organ o ich nierzetelności lub wadliwości w oparciu o zapisy art. 193 § 6 O.p. W rozpatrywanej sprawie nastąpiło jedynie wyłączenie grupy wydatków z kosztów uzyskania przychodu i to bez kwestionowania faktu poniesienia samych wydatków, a jedynie zasadność ich zaliczenia w kosztach podatkowych Spółki.

Organ odwoławczy podniósł, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej wskazuje, że podatnik jest zobowiązany do wykazania związku poniesionego wydatku z osiągnięciem przychodu, przy czym wydatek ten nie może znajdować się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty, określonych w art. 16 tej ustawy. Po uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usługi, u konkretnego usługobiorcy, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Brak przekonujących dowodów wykonania usługi uniemożliwia zaliczenie wydatków z nimi związanych do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że na okoliczność wykonania spornych usług Spółka nie przedstawiła – poza swoimi wyjaśnieniami, konkretnych, poddających się sprawdzeniu i weryfikacji dowodów. Faktury i umowy dowodzą jedynie zawarcie umowy i wypłacenia określonego wynagrodzenia, nie wykazują jednak, że jego kwota zapłacona została za umówione działania (realne usługi) partnerów gospodarczych Spółki. Przypomniał, że warunki umowy nie zostały zachowane, a oceny tej nie mogą zmienić także zeznania świadków, na które powołuje się Spółka, bowiem są one zbyt ogólne. Organ odwoławczy zauważył, że wezwał Spółkę do przedstawienia dowodów potwierdzających wykonanie czynności w ramach spornej umowy (określając ich przedmiot), zaś organ podatkowy żądał niezbędnych związanych z przedmiotowymi urządzeniami informacji, w tym odczytów z systemu monitorującego te urządzenia. Jednakże dokumentów tych Spółka nie przekazała co potwierdza, że nie przedstawiła dowodów pozwalających na jednoznaczne ustalenie, jakie czynności i w jakim zakresie zostały wykonane w ramach umowy zawartej z firmą B.

Odnosząc się do kwestii wydatków na wynagrodzenie dla osób podpisujących umowy na systematyczne przygotowanie automatów do homologacji organ odwoławczy wskazał osoby, z którymi (w każdym roku podatkowym) Spółka zawarła tego rodzaju umowy, w cyklu miesięcznym, z ustaleniami, co do kwoty wynagrodzeń brutto, bez podania sposobu ich wyliczenia. Zauważył, że umowy te nie precyzowały, jakie konkretne czynności obejmowała bieżąca modernizacja automatów oraz odnawianie urządzeń (przedmiot umowy), gdzie te czynności miały być wykonywane i w jaki sposób ustalono wynagrodzenie. Dlatego też dokonano analizy włączonych do akt dowodów z zeznań świadków (pracowników podpisujących te umowy) uzyskane w toku śledztwa [...]. Następnie organ odwoławczy przytoczył fragmenty tych zeznań stwierdzając, że w ocenie organu podatkowego wynika z nich, że tak naprawdę osoby, które podpisały ze Spółką miesięczne umowy na przygotowywanie automatów do homologacji, nie wykonywały czynności, o których mowa w tych umowach. Organ ten stwierdził, że zeznania świadka byłego prezesa Spółki wskazują, że były to umowy zawierane na serwisowanie automatów, zaś w ich ramach zleceniobiorcy obowiązani byli do czyszczenia automatów, dbania aby automaty były sprawne i w razie potrzeby zgłaszania awarii nie w siedzibie czy pomieszczeniu Spółki, ale w punktach [...]. Organ podatkowy stwierdził, że rachunki do spornych umów zleceń, księgowane w kosztach uzyskania przychodu, mające dokumentować czynności polegające na systematycznym przygotowaniu automatów do homologacji, poprzez bieżące wykonywanie modernizacji i odnawianie urządzeń itp., nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych.

Organ odwoławczy przyznał rację Spółce, że analiza dokonana przez organ podatkowy obrazująca zależność pomiędzy ilością wszystkich osób zatrudnionych na różnego rodzaju umowy i przygotowujących automaty do homologacji i wykazująca, że ilość tych osób była ekonomicznie nieuzasadniona, ograniczała się tylko do jednego rodzaju obowiązków, tym niemniej analiza ta nie była podstawą wyłączenia poniesionych w ten sposób wydatków z kosztów uzyskania przychodów, gdyż jej celem było porównanie ilości zawartych umów na systematyczne przygotowywanie automatów do homologacji z ilością automatów, dla których faktycznie przeprowadzono badania przedrejestracyjne, zaś samo poniesienie wydatku nie jest wystarczającym warunkiem do zaliczenia go w koszty uzyskania przychodu. Co do postanowienia dotyczącego omyłki pisarskiej (pomyłka w imieniu i nazwisku świadka) organ odwoławczy zauważył, że postanowienie to jest prawomocne, zaś oczywiste przeoczenie czy zastosowanie niewłaściwego słowa można stwierdzić na podstawie protokołu przesłuchania, a wadliwość ta nie miała istotnego znaczenia.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do umów (i ich aneksów) najmu zawartych przez Spółkę a dotyczących lokali lub ich części w celu wystawienia przez Spółkę urządzeń – automatów do [...], co do których właściciele lokali i ich pracownicy i inne osoby miały zawarte na systematyczne przygotowanie automatów do homologacji stwierdzając, że istotną kwestią nie były zasady wypłacania wynagrodzenia z ich tytułu, lecz obowiązki jakie te umowy nakładały na właścicieli lokali, w szczególności zaś fakt, że pokrywały się one częściowo z umowami zlecenia na przygotowanie automatów do homologacji. Z kolei odnosząc się do zarzutów dotyczących postanowienia organu podatkowego z dnia [...] r. odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów organ odwoławczy wskazał, że w jego treści wyraźnie podano, że wnioski te zostały odrzucone jako nie mające znaczenia dla sprawy choć w jego uzasadnieniu organ podatkowy wypowiedział się nieprecyzyjnie, co do okoliczności będących przedmiotem dowodu. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca istotne znaczenie dla sprawy, a więc dotyczące przedmiotu sprawy.

Organ odwoławczy podkreślił, że dopuszczona przez ustawodawcę możliwość skorzystania w toku postępowania z materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania w żadnym wypadku nie jest prawnie uwarunkowana ponownym ich przeprowadzeniem, zaś strona miała możliwość ustosunkowania się do ustaleń zawartych w protokołach przesłuchań świadków sporządzonych w postępowaniu karnoskarbowym i włączonych do akt niniejszej sprawy. Dodał, że Spółka nie wnosiła w toku postępowania o przesłuchanie właściciela firmy C, zaś w firmie tej przeprowadzono czynności sprawdzające w ramach, których jej właściciel wypowiedział się w kwestii współpracy z firmą A. Cytując przepis art. 199a § 1 i 3 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania do ustalenia przez Sąd powszechny stanu faktycznego, a rzeczywiste wykonanie lub niewykonanie umowy stanowi okoliczność faktyczną a nie prawną. Podkreślił, że sam fakt, iż Spółka przez okres 4 lat podpisywała sporne umowy zlecenia, wystawiała rachunki i ujmowała w kosztach uzyskania przychodu wydatki z tego tytułu nie wystarczy.

Odnosząc się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na badania poprzedzające rejestrację automatów do [...] organ odwoławczy wskazał, że Spółka zleciła wykonanie takich badań [...], która wydała w tej sprawie opinię wystawiając stronie faktury. Opinie te były podstawą ubiegania się Spółki o rejestrację automatów, składając odpowiednie wnioski w Departamencie Gier Losowych i Zakładach Wzajemnych, który dokonał ich rejestracji. Następnie organ odwoławczy zacytował fragmenty umowy nabycia korpusów do automatów z ich podstawami. Umowa ta została rozwiązana na podstawie porozumienia stron, zaś w badanym roku podatkowym korpusy zamówione przez Spółkę nie zostały odebrane. Z umowy tej wynikało również, że Spółka dokonująca sprzedaży dokona instalacji w korpusach zestawów montażowych tzw. kompletów KIT. Zestawy te zostały zakupione przez Spółkę od innego podmiotu. Z faktur wystawionych przez ten podmiot wynikały daty odbioru towaru, zaś opinia biegłej dotycząca badań przedrejestracyjnych daty jej wydania. Na tej podstawie organ podatkowy uznał, że korpusy zakupione przez Spółkę z wmontowanymi programami zakupionymi od innego podmiotu nie mogły być przedmiotem badań biegłego i wydania opinii, gdyż Spółka nie mogłaby przedłożyć tych automatów do badania przed datą zakupu oprogramowania, przy czym należało jeszcze dostarczyć oprogramowanie do firmy dokonującej montażu, oznaczyć numery fabryczne, zlecić wykonanie badań oraz uzyskać stosowne opinie co z uwagi na ilość badań wykonywanych przez biegłych w tym okresie nie było to możliwe. Organ odwoławczy wskazał również na zmiany stanu prawnego dotyczącego spornych maszyn począwszy od 21 marca 2009 r. Od tego bowiem dnia automaty, dla których wszczęty został proces rejestracji nie podlegały przepisom nowego rozporządzenia sprawie warunków urządzania [...] i zakładów wzajemnych (Dz.U.2009.36.280). Organ odwoławczy przytoczył fragmenty zeznań słuchanej w charakterze podejrzanej biegłej podpisującej w imieniu [...] opinie z przedmiotowych badań, z których wynikało, że wydawała opinie na automaty, których nie było w chwili badania, zaś pomysł takiego "badania" wynikał z potrzeby utrzymania klientów. Z tych przyczyn organ podatkowy stwierdził, że faktura dokumentująca wykonanie spornych badań była dokumentem nie odzwierciedlającym zaistniałych zdarzeń gospodarczych, zatem wydatek ten nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W kwestii dokumentów wskazanych w odwołaniu, a dotyczących faktur za badania, noty odsetkowej, wezwania do zapłaty, pozwu w postępowaniu upominawczym, nakazu zapłaty, jego doręczenia i zawiadomienia o wszczęciu egzekucji, organ odwoławczy zauważył, że wydanie nakazu zapłaty z uwagi na charakter tego typu postępowania, nie potwierdza wykonania badań przedrejestracyjnych albowiem Sąd, który go wydał nie badał tej kwestii. Organ odwoławczy na podstawie zebranych w tej sprawie dowodów uznał, że kompletnych automatów w dacie przeprowadzania badań nie było, zaś Spółka nie przedstawiła w odwołaniu żadnych konkretnych argumentów na okoliczność przeciwną. Wyjaśnił, że Spółka, mimo żądania organu, nie przedstawiła dokumentacji związanej z umową zakupu korpusów automatów, w tym dokumenty wynikające z postanowień umowy, stwierdzające przewóz, przyjęcie obudów (automatów) na magazyn., wydania z magazynu, ubezpieczenie itd. Spółka nie dołączyła również innych żądanych dokumentów, w tym dotyczących odbioru zestawów programowych czy ich przewozu.

Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za niezasadne stanowisko Spółki jakoby:

- wydatki wynikające z faktu wystawianych przez B za obsługę konserwacji i prac serwisowych,

- wydatki na wynagrodzenia dla osób podpisujących umowy na systematyczne przygotowania automatów do homologacji,

- wydatki na badania poprzedzające rejestrację automatów do [...],

miałyby stanowić koszt Spółki A.

Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji we fragmencie dotyczącym spornych wydatków i innych wydatków uznanych za koszt uzyskania przychodów przytoczył użyte w poprzedniej decyzji niezrozumiałe sformułowanie podatnika. W aktualnej decyzji organ ten, pod tym fragmentem, dodał jakie wydatki zakwestionował, czego w poprzedniej decyzji nie było, co uczyniło wskazany fragment czytelnym. Organ odwoławczy uznał, że decyzja organu podatkowego nie narusza przepisów regulujących warunki decyzji w tym z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał wyliczenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek podatkowych stwierdzając, że strona nie wniosła żadnych zastrzeżeń w tej kwestii.

W skargach na powyższą decyzję, skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając w pierwszej skardze naruszenie:

- art. 15 ust. 1, art. 16, art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ustawy podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie,

- art. 123 § 1 w związku z art. 180, art. 188, art. 190 § 2 i art. 193 § 6 – 8 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu,

- art. 193 § 6 – 8 O.p. poprzez niezastosowanie obligatoryjnej procedury badania ksiąg,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niewnikliwe i niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego,

- art. 199a § 1 oraz § 3 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że pryncypialne znaczenie dla niniejszego sporu ma to, czy organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu wydatki za prace serwisowe wykonane przez spółkę B, twierdząc że już w odwołaniu wskazywała, iż przedmiotem umowy z dnia 3 grudnia 2004 r. pomiędzy spółką B, a skarżącą było przystosowywanie przez wykonawcę stanowiących własność zlecającego automatów do [...] o niskich wygranych do wymogów i parametrów obowiązującej ustawy w zakresie urządzania [...] na automatach o niskich wygranych określonych w ustawie z dnia 15 czerwca 2003 r. Organ powołuje się na § 1 pkt 3 przedmiotowej umowy wskazując, iż przedmiotem umowy jest cyt: "bieżące wg zatwierdzonego przez zlecającego harmonogramu serwisowania, konserwacji i naprawy automatów o niskich wygranych posiadających stosowne poświadczenie rejestracji dokonane przez Ministerstwo Finansów - Departament [...] losowych i zakładów wzajemnych...". Skarżąca w złożonym odwołaniu wielokrotnie podkreślała, że z uwagi na ryczałtowe rozliczenie wynagrodzenia wynikające z przedmiotowej umowy prowadzenie jakiegokolwiek harmonogramu było bezzasadne. Jednakże organ nie podzielił argumentacji, iż harmonogram był zbędny, co więcej, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie przepisów art. 740 zd. 1 k.c. doszedł do wniosku, iż jeżeli podatnik w toku całego postępowania nie przedłożył sprawozdania, o którym mowa w art. 740 k.c., sporządzonego przez B, to dowodzi to faktu, iż spółka B nie wykonała czynności powierzonych jej w umowie z dnia 3 grudnia 2004 r.

Spółka podkreśliła, iż obie strony umowy wielokrotnie składały oświadczenia o wykonywaniu postanowień umowy z dnia 3 grudnia 2004 r. Sam dowód w postaci oświadczenia mieści się w bardzo szerokiej formule art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem nie może być pomijany w postępowaniu prowadzonym przez organ. Bezdyskusyjnym i niepodważalnym dowodem stwierdzającym, że koszty poniesione z tytułu wykonania przez spółkę B prac serwisowych była przynosząca dochody w latach objętych kontrolą działalność spółki A. Potwierdza to fakt uzyskania dochodów ze sprawnie działających automatów do [...], które są narażone na ekstremalne warunki użytkowania. Zdaniem Spółki nie powinna budzić żadnych wątpliwości zależność, pomiędzy usługami na rzecz systematycznie wykonywanych czynności serwisowych przez spółkę B, a prawidłowym i ciągłym użytkowaniem automatów. Gwarantem uzyskania przychodu z [...] na automatach jest ciągła praca automatu, bowiem im krótszy jest czas usunięcia awarii automatu, podczas której nie spełnia on swojej funkcji, tzn. nie umożliwia gry, tym wyższy przychód Spółki. Fakt, iż Spółka B jest firmą, która posiada 12-letnie doświadczenie w handlu, serwisowaniu, naprawach czy przeróbkach przystosowanych urządzeń rozrywkowych, zaś jej pracownicy posiadają wieloletnie doświadczenie potwierdzone stażem pracy w spółce B oraz wykształceniem. Zdaniem skarżącej to właśnie dzięki 12-letniemu doświadczeniu pracowników B Spółka A uzyskiwała zyski, które przynosily utrzymane w ciągłości i sprawności automaty do [...]. Urządzenia nabywane były przez skarżącą od różnych podmiotów, jak również sprowadzane z zagranicy. Zagraniczni jak i krajowi producenci często nie posiadali wiedzy lub możliwości przystosowania urządzeń do wymogów polskiej ustawy hazardowej. Zatem każdy nowo zakupiony automat wymagał przeprogramowania w zakresie obstawianych stawek, maksymalnej wygranej itp. lub nawet wymiany całych modułów co zlecano firmie B. Skarżąca wskazała, że jak wynika z zeznań pracowników spółki B, których nazwiska podała, wykonywali oni czynności technicznego serwisu automatów należących do Spółki A. Z uwagi na ryczałtowe rozliczenie wynagrodzenia wynikającego z przedmiotowej umowy prowadzenie jakiegokolwiek harmonogramu było bezzasadne. Potwierdzają to zeznania ówczesnego prezesa firmy. W tym zakresie Spółka odniosła się do posługiwania się dowodami zgromadzonymi w ramach innych postępowań. Stwierdziła, że co prawda art. 181 O. p. dopuszcza jako dowód materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, albo w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, ale nie może to w żadnym wypadku naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zatem dowody osobowe zawsze muszą być ponowione na potrzeby postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 801/97). Poszczególne przepisy powinny być interpretowane i współstosowane z zasadami ogólnymi, w taki sposób aby wynikające z przepisów ogólnych gwarancje procesowe (tu: zapewnienie stronie czynnego udziału w sensie materialnym w każdej czynności postępowania) były przestrzegane. Zapoznanie z protokołem zeznań świadków pochodzącym z innego postępowania i umożliwienie wypowiedzenia się stronie w tym zakresie w trybie art. 192 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż organ dopełnił wymogu zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że dla strony stwarza się jedynie pozory czynnego uczestniczenia w postępowaniu (D. Strzelec, Inicjatywa dowodowa strony postępowania. Wątpliwości związane z odmową przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, Monitor Podatkowy, 2007, nr 5). Do przedstawionego problemu odnoszą się również sądy administracyjne wskazując, iż ,,możliwość zapoznania się przez skarżących z protokołem zeznań świadka nie czyni zadość zasadom czynnego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu takiego dowodu, w szczególności prowadzi do pozbawienia możliwości zadawania świadkowi pytań." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1252/97). Spółka podkreśliła, iż każdy dowód przeprowadzony z naruszeniem zasady wynikającej z art. 123 Ordynacji jest dowodem prawnie niedopuszczalnym (art. 180 § 1), a zatem nie może być podstawą do dokonywania ustaleń faktycznych. Włączenie do materiału dowodowego jedynie protokołów z przesłuchań świadków (czy to przesłuchanych w innych postępowaniach podatkowych, czy też karnych bądź karnoskarbowych) stanowić będzie naruszenie zasady zapewniania czynnego udziału strony w postępowaniu. Rozstrzygnięcie oparte na takich dowodach musi w każdym przypadku być uznane za naruszające w istotnym stopniu przepisy postępowania, a zatem podlegające uchyleniu (D. Strzelec, Inicjatywa dowodowa strony postępowania. Wątpliwości związane z odmową przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, Monitor Podatkowy, 2007, nr 5). W podobny sposób Spółka wskazywała, że jej Zarząd już w złożonych do protokołu kontroli zastrzeżeniach zarzucał kontrolującym, że zeznania na których oparł się organ ustalając stan faktyczny zostały potraktowane wybiórczo i w związku z tym strona wnosiła o ponowne przesłuchanie świadków. Dodatkowo po zapoznaniu się z całością zebranego w sprawie materiału w ramach wyznaczonego stronie siedmiodniowego terminu wypowiedzenia się w sprawie Spółka złożyła wniosek dowodowy w zakresie ponownego przesłuchania świadka na okoliczność czy otrzymał kwoty wynikające z umów zleceń, a jeżeli tak, to za jakie czynności je otrzymał, zaś organ bezzasadnie odmówił jego przeprowadzenia. Jak podkreśla orzecznictwo sądów administracyjnych oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 82/11).

Spółka podkreśliła, iż fakt pozbawienia strony czynnego udziału w przesłuchaniach pracowników B, mógł znacząco wpłynąć na interpretację zeznań złożonych przez tych pracowników. Pomimo, iż zdaniem skarżącej pracownicy spółki B jasno wskazali, jakie czynności wykonywali na rzecz podatnika, jednakże organy podatkowe na podstawie tych samych zeznań dochodzą do zgoła odmiennych wniosków. W sytuacji, w której skarżącej zapewniony by został czynny udział w postępowaniu, wnioski organów mogłyby być zgoła odmienne. Według Spółki organy podatkowe bezzasadnie uznały, że nastąpiły nieprawidłowości w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawianych przez B za obsługę konserwacji i prac serwisowych. Działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6). Norma wynikająca z art. 193 § 7 cytowanego przepisu stanowi, że odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie, a strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8).

Odnosząc się do opinii Dyrektora, zgodnie z którą organ kontrolny nie pominął dowodu z ksiąg podatkowych, a jedynie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu pewne wydatki zaewidencjonowane w księgach rachunkowych, to brak jest podstaw prawnych do uznania zasadności zarzutu naruszenia ww. przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej, a ponadto skoro w ocenie organu kontrolnego, Spółka naruszyła przepisy prawa materialnego dokonując odliczeń jako kosztów uzyskania przychodów wydatków, które ze względów wyrażonych już wyżej nie mogły stanowić takich kosztów, to nie można uznać, iż mieliśmy do czynienia z nierzetelnością księgi rachunkowej i pominięciem z niej dowodu. Spółka nie zgodziła się z tym stwierdzeniem, tym bardziej biorąc pod uwagę, iż zarządzeniem z dnia [...] r. Prokuratury Apelacyjnej w B. inspektorowi kontroli skarbowej zostało powierzone śledztwo w części dotyczącej nierzetelności prowadzenia ksiąg. Zatem przeprowadzenie procedury badania ksiąg w przedmiotowej sprawie należało uznać za obligatoryjne. Dodatkowo Spółka wskazała, iż wcześniej organ podnosił, iż w niniejszej sprawie procedura badania ksiąg podatkowych nie była wymagana bowiem sporządzony został protokół kontroli podatkowej, w którym mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg, to jednak analiza protokołu kontroli podatkowej z 12 grudnia 2011 r. nie daje podstaw do takiego stwierdzenia, gdyż protokół ten takich badań nie zawiera, a Zarząd Spółki nie zgodził się z ustaleniami kontroli w tym zakresie. Nie skorzystanie z tego prawa w protokole kontroli obliguje organ podatkowy do sporządzenia protokołu badania ksiąg na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji. W tym zakresie ustawodawca nie pozostawił organowi wyboru co do dokonania tej czynności.

Według skarżącej organ podatkowy wydając decyzję pominął wskazaną w art.193 § 6-8 Ordynacji podatkowej procedurę badania ksiąg. Zdaniem organów podatkowych materiał dowodowy zgromadzony i opisany w protokole kontroli z dnia 12 grudnia 2011 r. pozwala na zakwestionowanie faktur wystawionych od Spółki B dokumentujących koszty serwisu, jako nie stanowiące podstawy do zakwalifikowania kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Zdaniem Spółki “sam fakt pominięcia procedury badania ksiąg podatkowych może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pozbawia on bowiem podatnika prawa zgłaszania uwag i zastrzeżeń już na etapie obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych. Poza tym po to ustawodawca wprowadził to domniemanie i procedurę jego obalenia, aby nie była ona zastępowana w istocie dowolną i fragmentaryczną oceną dowodów wyrwanych z szerszego kontekstu, jaki stanowią prowadzone przez podatnika księgi podatkowe. Jednocześnie procedura ta pozwala podatnikowi na aktywny w niej udział, a organowi odwoławczemu lub sądowi administracyjnemu na bardziej wszechstronną ocenę tak przeprowadzonego postępowania". (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1852/08). W związku z powyższym skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej mający decydujący wpływ na przeprowadzone postępowanie podatkowe.

Wskazując na opinię Dyrektora, że brak przekonywujących dowodów wykonania spornych usług uniemożliwia zaliczenie wydatków z nimi związanych do kosztów uzyskania przychodów, oraz że Spółka nie przedstawiła konkretnych dowodów poddających się sprawdzeniu i weryfikacji, skarżąca podniosła, że Spółka była przede wszystkim zainteresowana już na etapie wprowadzania urządzeń do eksploatacji uzyskaniem niemal 100% pewności bezawaryjności poszczególnych urządzeń, których konstrukcja składa się z wielu funkcjonalnie połączonych ze sobą modułów mechanicznych oraz elektrycznych podlegających zużyciu czy awariom elektroniki oraz błędów oprogramowania. Niebagatelny wpływ na awaryjność urządzeń miała również nieprawidłowa eksploatacja przez użytkowników czy wręcz wandalizm i niszczenie urządzeń. W takiej sytuacji podkreśliła, iż to właśnie dzięki doświadczeniu pracowników B działalność skarżącej przynosiła zyski, zaś utrzymane w ciągłości i sprawności automaty do [...] zapewniały zysk skarżącej.

Odnosząc się do ustaleń organu dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie dla osób podpisujących umowy na systematyczne przygotowanie automatów do homologacji, skarżąca podniosła, iż Spółka B nie podpisała z pracownikami umów o zakazie konkurencji, stąd każdy z jej pracowników mógł po godzinach swojej pracy wynikających wprost z umowy o pracę, wykonywać dowolną ilość zleceń na podstawie umów z innymi podmiotami. Spółka podkreśliła, że nigdy w toku postępowania nie ukrywała faktu podpisania umów zleceń z pracownikami B, zaś § 5 umowy na obsługę konserwacji i prac serwisowych, zawartej pomiędzy spółkami stanowi, że wykonawca podejmie się usuwania awarii automatów w dni robocze w godz. 8.00 – 16.00 w czasie 48 godzin od chwili zgłoszenia. Zdaniem Spółki zapis ten jednoznacznie określa godziny w jakich wykonane miały być postanowienia umowne. Sporne umowy zlecenia nie obejmowały swym zakresem pracy wykonywanej w godzinach pracy dla B, a wykonanie konkretnego zlecenia, bez względu na porę, czy dzień, a nie jak obligowała umowa pomiędzy spółkami. Umowy te były niezależne, jak również wynikające z nich obowiązki w żaden sposób nie pokrywały się.

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż sam fakt, iż spółka przez okres czterech lat podpisywała umowy zlecenia o treści – umowa na systematyczne przygotowanie automatów do homologacji, poprzez bieżące wykonywanie modernizacji, odnawianie urządzeń itp., wystawiła rachunki i ujmowała w kosztach uzyskania przychodów wydatki z tego tytułu, nie wystarczy. Wskazała, iż ustalenia organu w tym zakresie oparte są przede wszystkim na zeznaniach świadków uzyskane od Prokuratury Apelacyjnej w B., przy czym organ odwoławczy stwierdził, iż protokoły z przesłuchań świadków zostały włączone przez organ podatkowy do materiału dowodowego sprawy, z którymi skarżąca została zapoznana. W związku z tym strona miała możliwość ustosunkowania się do ustaleń zawartych w protokołach przesłuchań. Zdaniem skarżącej zapoznanie z protokołem zeznań świadków pochodzącym z innego postępowania i umożliwienie wypowiedzenia się stronie w tym zakresie w trybie art. 192 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż organ dopełnił wymogu zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że dla strony stwarza się jedynie pozory czynnego uczestniczenia w postępowaniu. W podobny sposób do przedstawionego problemu odnoszą się również sądy administracyjne wskazując, iż "możliwość zapoznania się przez skarżących z protokołem zeznań świadka nie czyni zadość zasadom czynnego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu takiego dowodu, w szczególności prowadzi do pozbawienia możliwości zadawania świadkowi pytań." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1252/97). Sam fakt włączenia protokołów przesłuchań do akt niniejszej sprawy nie stanowi podstawy do stwierdzenia, iż strona nie była pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Po raz kolejny Spółka powołała się w tej kwestii na opinię pana D. S. podkreślając, iż każdy dowód przeprowadzony z naruszeniem zasady wynikającej z art. 123 Ordynacji jest dowodem prawnie niedopuszczalnym (art. 180 § 1), a zatem nie może być podstawą do dokonywania ustaleń faktycznych.

Według skarżącej wszystkie okoliczności dotyczące usuwania awarii i bieżacej obsługi sprowadzały się do tego, aby urządzenie jak najdłużej było sprawne co wprost przekładało się na dochód spółki, przychód operatorów, zysk właścicieli lokali – zatem im więcej automat zarobił tym większy był zysk dla poszczególnych podmiotów. Odmowa przeprowadzenia dowodu, jak i wcześniej wskazane pozbawienie strony prawa czynnego udziału w postępowaniu spowodowało brak możliwości udowodnienia stanu faktycznego, który w sposób istotny wpływa na rzeczywisty stan sprawy. Działając na podstawie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy był obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Odnosząc się do ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji co do braku wykonania spornych umów zleceń, w tym że zakres czynności wynikający z umowy zawartej ze Spółką B, różnił się od faktycznie wykonywanego, Spółka stwierdziła, że skoro tak było to obowiązkiem kontrolujących było zgodnie z art. 199a § 1 oraz 187 § 1 O. p. przeprowadzenie dowodów z zeznań pracowników, którzy te czynności wykonywali. Przywołując treść art. 199a § 1 O. p. Spółka zgodziła się z tezami wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 839/08, iż “organy podatkowe są nie tylko uprawnione lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również są zobowiązane do badania czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru." W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył normy z art. 199a § 1 i 3 O. p. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji bezpodstawne, bo z pominięciem obligatoryjnej procedury sądowej, ustalenie iż umowy na systematyczne przygotowanie automatów do homologacji były fikcyjne, a ich jedynym celem było uzyskanie kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej konsekwencją naruszeń postępowania jest brak możliwości prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Efektem powyższego było rażące naruszenie tego prawa tj. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

W ocenie strony skarżącej przeprowadzone dowody wskazują, że przedmiotem umowy były czynności serwisowe w zakresie nadzoru nad automatami ulokowanymi w lokalach, w których te osoby były zatrudnione, a organ powienien przeprowadzić analizę, ukazując rzeczywisty zamiar i cel umowy, a nie opierać się na dosłownym brzmieniu nazwy umowy. W tej kwestii Spółka powołała się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 744/09.

W drugiej skardze na to samo rozstrzygnięcie skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, nie zawierających uzasadnienia, tak prawnego jak i faktycznego, a w szczególności z naruszeniem przepisów O.p. (w powiązaniu z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej) w tym art. 120 poprzez brak uzasadnienia prawnego dla przyjętych rozstrzygnięć, art. 121 i art. 122 poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień i wniosków strony, art. 123 poprzez uniemożliwienie stronie udziału w przesłuchaniu świadków, art. 70 § 6 pkt 1 poprzez jego rozszerzające zastosowanie, art. 191 poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i art. 193 § 1 poprzez ustalenie innej niż wynikająca z ksiąg podstawy opodatkowania, a nadto przepisów ustawy podatkowej tj. art. 15 ust. 1 poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków spełniających normę tym przepisem przewidzianą.

W uzasadnieniu tej skargi Spółka podniosła argumenty tożsame lub zbieżne z przytoczonymi w pierwszej ze skarg, a w szczególności wskazała na istotę prowadzonej działalności gospodarczej i konieczności pełnej sprawności automatów do [...], co miała osiągnąć ustanawiając dwustopniowy system w skład którego wchodziła umowa ze spółką B i umowy zlecenia z osobami fizycznymi, który gwarantował szybką reakcję na ewentualne awarie, zapewniał zgodność urządzeń z obowiązującymi normami, nie angażował w sposób nadmierny osób o wyższych kwalifikacjach i zapewniał racjonalny poziom kosztów serwisu. Zdaniem Spólki zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jasno, że czynności obsługowe związane z serwisowaniem automatów były wykonywane przez podmioty wskazane w umowach zlecenia i przez spółke B, dokonano zapłaty za te czynności, a kwoty serwisu i konserwacji automatów do [...] niewątpliwie dla Spółki były kosztami uzyskania przychodu. Według skarżącej, nawet jeśli usługa została zrealizowana w inny sposób niż strony postanowiły w umowie pisemnej, to nie oznacza, że zdarzenie nie zaszło, zaś kwestia niedopusczalności zmiany umów nie przesądza o prawie lub jego braku do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie zauważył, że umowa ze spółka B nie wspomina o wymaganej formie tych harmonogramów czy konsekwencji ich braku oraz tego, że nawet częściowa realizacja zadań w formie innej niż wynikająca z umowy stanowi podstawę do zapłaty wynagrodzenia, zwłaszcza jeżeli strony zgodnie tak postanowiły. Spółka zauważyła, że przepis art. 740 k.c. nie wskazuje wymaganej formy sprawozdania, a informacje o wykonanych pracach były przekazywane uprawnionym pracownikom Spółki A. Stwierdziła, że decyzje zostały wydane po upływie terminu przedawnienia, a brak protokołu badania ksiąg podatkowych, niewątpliwie skutkuje niekompletnością postępowania, zaś włączenie do materiału dowodowego zeznań świadków, w których przesłuchaniu strona nie miała możliwości uczestniczyć, zamiast ich ponownego przesłuchania z udziałem strony, narusza prawo czynnego udziału strony w postępowaniu.

Odpowiadając na obie skargi Dyrektor wniósł o ich oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Zarządzeniem z dnia 8 września 2014 r. połączono sprawy z obu skarg celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważyl co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że w sprawie sporne były kwestie związane z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów Spółki tak w zakresie stosowanego prawa materialnego jak i postępowania podatkowego, przy czym mimo zarzutu w drugiej ze skarg, spór nie mógł dotyczyć prawidłowego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skoro zaskarżona decyzja wydana została przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. zgodnie z którym “zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku".

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1, art. 16, art. 18 ust. 1 i art. 19 ustawy podatkowej wskazać należy, że odnosiły się one w istocie wyłącznie do faktu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, w badanym roku podatkowym, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez B za obsługę konserwacji i prac serwisowych, wydatków na wynagrodzenie dla osób podpisujących umowy na systematyczne przygotowanie automatów do homologacji i wydatków na badania poprzedzające rejestrację automatów do [...].

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej obowiązujący do dnia 31 grudnia 2006 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, zaś poczynając od 1 stycznia 2007 r. przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. “Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy zebrane i ocenione dowody, w tym przedstawione przez podatnika potwierdzą okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Związek ten nie istnieje wobec ustalenia, że dany wydatek poniesiony został mimo braku realnego wykonania usług, które miały przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie poniesienia określonego wydatku nie jest równoznaczne z możliwością jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Kwota wydatkowana na inny, niż opisany w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej cel, nie jest kosztem uzyskania przychodu" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 482/14). Dodatkowo należy zauważyć, że “Sam fakt istnienia przedmiotu jakiejś umowy i jej wykorzystania gospodarczego powinien być potwierdzony w sposób nie budzący wątpliwości co do tego, iż konkretne zdarzenie gospodarcze faktycznie nastąpiło, ale i przyniosło określone, wymierne efekty i to przy założeniu, że tych efektów by nie było bez istnienia i wykorzystania gospodarczego przedmiotowych umów. Orzecznictwo sądów w tej kwestii nie pozostawia wątpliwości, że podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Innymi słowy, to podatnik musi wykazać, że usługi zostały rzeczywiście wykonane, że miały na celu uzyskanie przychodów i że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek. Szczególnie podatnicy nabywający usługi o charakterze niematerialnym powinni dbać o prawidłowe ich udokumentowanie." (tak wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/14). “Wykazanie w toku postępowania podatkowego, iż nie wystąpił skutek w postaci nabycia przez podatnika od jego kontrahenta stosownej usługi, na który poniesiony został wydatek oraz ustalenie, że usługę taką wykonał inny podmiot (w ramach odrębnego stosunku prawnego), czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszych rozważań dotyczących celu poniesienia spornego wydatku i jego związku przyczynowego z potencjalnymi przychodami" (tak wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12).

Dokonując ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy organy podatkowe korzystają z przyznanych im uprawnień, w tym wskazanych w treści art. 191 O.p. zgodnie, z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. “W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego." (tak wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 334/13). “Jeżeli organy podatkowe przyjęły, że niektóre faktury przedstawione przez skarżącą spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistości, to ustalenie takie powinno być oparte na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. (...) Sąd pierwszej instancji powinien poddać kontroli dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, dokonując ich weryfikacji na tle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przeprowadzonym przez organy" (tak wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1901/13).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały cały dostępny im i istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, w tym przedstawiony przez skarżącą, dokonały jego skrupulatnej oceny, z uwzględnieniem wagi poszczególnych dowodów i ich wzajemnych powiązań rzutujących na kwestie ich wiarygodności ze wskazaniem przyczyn będących podstawą takiej oceny. W wydanych decyzjach organy podatkowe przeanalizowały treść zawieranych przez skarżącą umów i ich wykonanie, nie kwestionując faktu zapłaty kwot w umowach tych określonych, lecz stwierdzając, że część z tych umów nie zostało w rzeczywistości zrealizowana bądź, że obowiązki z nich wynikające w części pokrywały się w sposób uniemożliwiający uznanie spornych wydatków za ponoszone w określonych w kwestionowanych umowach celach. Sąd uznał, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach, zaś ocena ich prawnopodatkowych skutków nie pozostaje w sprzeczności z wymogami logiki czy zasadami doświadczenia życiowego.

W szczególności należy zauważyć, że w toku postępowania podatkowego (kontrolnego) przesłuchano świadków i dopuszczono jako dowód zeznania świadków złożone w postępowaniach karnych (i karnoskarbowym), zebrano pełną dokumentację podatkową i związaną z zawartymi umowami, które znalazły się w aktach sprawy, przytaczając ich istotne fragmenty w decyzji podatkowej i dokonując prawidłowej, zgodnej z obowiązującymi zasadami oceny, przy uwzględnieniu wszelkich okoliczności sprawy i wskazaniu na wiarygodność bądź nie poszczególnych dowodów.

Oceniając wydatki dotyczące umowy z firmą B organy stwierdziły brak harmonogramu serwisowania, konserwacji i naprawy spornych automatów, o którym była mowa w umowie z dnia 3 grudnia 2003 r., przedstawiły aneksy do tej umowy, skorzystały z wyników czynności sprawdzających w tej firmie oraz zeznań zatrudnionych w niej osób, dokonały analizy zeznań osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu spółki B w badanym roku podatkowym, ustaliły, że podobny zakres obowiązków zapisanych w spornej umowie, nakładały na osoby przesłuchane w charakterze świadków umowy zlecenia, których podstawą było kompleksowe wykonywanie czynności naprawczych oraz przystosowania tych automatów do określonych przepisami prawa wymogów. Wskazano, że na okoliczność wykonania wynikających z kwestionowanej umowy usług skarżąca nie przedstawiła, poza swoimi wyjaśnieniami, konkretnych, poddających się sprawdzeniu i weryfikacji dowodów, zaś faktury i umowy dowodzą zaledwie niespornych w sprawie faktów tj. zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia, zaś nie wykazują, że kwota wynagrodzenia zapłacona została za umówione działania (realne usługi) partnerów gospodarczych Spółki. Organ odwoławczy ponadto podkreślił, że warunki umowy nie zostały zachowane, a oceny tej nie mogą zmienić także zeznania świadków, na które powoływała się Spółka, bowiem były one zbyt ogólnikowe. W zeznaniach tych świadkowie nie potrafili określić dla której z firm (A czy B) pracują, bądź twierdzili że byli “jednocześnie w dwóch pracach", bądź też, że pracowali dla obu firm w takim (tym) samym czasie, czy też robili w firmie B to samo co w firmie A. Na podstawie zeznań byłego prezesa Spółki organy ustaliły, że brak było jakichkolwiek dokumentów stwierdzających fakt wykonania usług na podstawie spornej umowy. Dokumenty takie nie zostały przedstawione przez Spółkę pomimo ich dokładnego określenia przez organy podatkowe wzywające do ich złożenia. W szczególności chcąc zweryfikować twierdzenia strony skarżącej co do awaryjności spornych automatów organ podatkowy wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentów wygenerowanych przez system monitorujący automaty (tzw. pastylki [...]) jednakże Spółka odmówiła przedstawienia tego dowodu oświadczając, że odczyty te nie odzwierciedlają w żaden sposób częstotliwości usuwania awarii. Uniemożliwiało to organowi podatkowemu zbadanie tej kwestii, w tym realnego funkcjonowania wskazanego przez Spółkę “dwustopniowego systemu" zapewnienia bezawaryjności automatów czy też częstotliwość takich awarii, ich przyczyn czy wpływu na dochody Spółki. Brak przedłożenia tego dowodu oznaczał w istocie bezpodstawność twierdzeń Spółki co do związku jej zysków z poniesionymi na ten cel, jej zdaniem, kosztami.

Co do wydatków na wynagrodzenia dla osób podpisujących umowy na systematyczne przygotowanie automatów do homologacji organ odwoławczy wskazując, że umowy te znajdują się w aktach sprawy stwierdził, że z ich treści nie wynika jakie konkretnie czynności obejmowała wskazana w nich bieżąca modernizacja automatów oraz odnawianie urządzeń, gdzie te czynności miały być wykonywane i w jaki sposób ustalano wynagrodzenie. Przedstawił dowody z zeznań świadków (pracowników podpisujących te umowy) złożonych w postępowaniu karnym (karno-skarbowym), a następnie omówił poszczególne zeznania stwierdzając, że z zeznań tych wynika, że osoby które podpisały ze Spółką te umowy, nie wykonywały czynności z nich wynikających. Świadkowie ci zeznali o wykonaniu innych niż przygotowanie do homologacji czynności, w tym bieżącą obsługę, czyszczenie automatów, czy ich pilnowanie, zaś były prezes zarządu Spółki wyjaśnił, że umowy te nie dotyczyły kompleksowego przygotowania automatów do homologacji, lecz były to umowy zawierane na serwisowanie automatów. W kontekście ustaleń dotyczących wykonania spornych usług organy podatkowe przedstawiły i omówiły treść umów najmu lokali (ich części), w których umieszczano sporne automaty stwierdzając, że umowy te zawierają postanowienia dotyczące obowiązków wynajmującego, które pokryły się częściowo ze spornymi umowami zlecenia na przygotowanie automatów do homologacji. Prawidłowo przy tym organ odwoławczy uznał, że w omawianej kwestii chodziło o okoliczność faktyczną, tj. fakt wykonania spornych umów, a nie okoliczność prawną dotyczącą stosunków prawnych czy prawa z umów tych wynikających. Zasadnie również wskazał, że dla potwierdzenia realizacji tych umów nie jest wystarczające ich podpisywanie przez okres 4 lat, wystawianie rachunków i ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów, oraz podkreślił, że na Spółce ciążył obowiązek dokumentowania tych zdarzeń w sposób wystarczający do ich weryfikacji.

W kwestii wydatków poniesionych na badania poprzedzające rejestrację automatów do [...] organy podatkowe powołały się na treść umów zlecających takie badania, wyniki czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach sprzedających Spółce części do tych automatów, w tym korpusów i zestawów montażowych i dokonującej ich instalacji w korpusach, a nadto zeznania byłego prezesa Spółki, które organy podatkowe uznały za niewiarygodne, ponieważ osoba ta ani nikt inny ze Spółki nie była obecna przy spornych badaniach, zaś świadek nie powołał ich daty. Organ odwoławczy wskazał na okoliczności związane z wejściem w życie nowych przepisów w sprawie warunków urządzania [...] i zakładów wzajemnych, które mogły być przyczyną niedojścia do skutku transakcji zakupu automatów oraz fakt, iż w tym czasie biegli z wszystkich jednostek badających otrzymywali wielokrotnie więcej zleceń i nie nadążali z wystawianiem opinii.

Organ odwoławczy wskazał również, że dokonując ustaleń w tej kwestii uwzględnił protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanych biegłych dokonujących badania przedrejestracyjnego dla [...]., w tym osoby podpisującej w imieniu Politechniki opinie z przeprowadzonych badań, w których stwierdzono, że pomysł badania automatów, których nie było, wynikał z potrzeby utrzymania klientów, że mogła naklejać plomby jednostki badającej w magazynach Spółki ale już tego nie pamięta, że w dniu wystawienia opinii nie przypomina sobie czy była w B., oraz że w dniu wystawiania opinii technicznych tych automatów nie było na ten dzień, były to “automaty wirtualne".

Sąd stwierdza, że ocena wydatku wynikająca z faktur dokumentujących wykonywanie spornych badań jako dokumentu nieodzwierciedlającego zaistniałych zdarzeń gospodarczych znajduje uzasadnienie we wskazanych dowodach, zaś wydatek ten nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów Spółki. Dodatkowo także organ odwoławczy ocenił dokumenty dotyczące zapłaty wynikających z faktur kwot w tym nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym stwierdzając, że wydanie takiego nakazu następuje bez merytorycznego badania zasadności powództwa, zatem Sąd wydający nakaz nie badał tej kwestii. Prawidłowo wyjaśnił, że brak dowodu na to, by ustalić, że w dniu spornego badania automaty były kompletne, bowiem mimo żądania przez organ Spółka nie przedstawiła dokumentów stwierdzających fakt istnienia tych automatów w dniu wskazanym w opinii jako dzień ich badania czy fakt ich wydania Spółce.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie mogły one odnieść zamierzonego skutku.

Wskazanie na to, że z uwagi na ryczałtowe rozliczenia wynagrodzenia wynikające z umowy z firmą B prowadzenie jakiegokolwiek harmonogramu było bezzasadne, zaś dowodem stwierdzającym, że koszty poniesione z tytułu wykonania przez tę firmę prac serwisowych był fakt osiągania przez Spółkę z prowadzonej działalności dochodów ze sprawnie działających automatów do [...], które są narażone na ekstremalne warunki użytkowania, samo w sobie nie stanowi dowodu na faktyczne wykonanie przez tą firmę wskazanych w umowie czynności. Podobnie jak nie uzasadnia faktu wykonanie tych usług długoletnie doświadczenie tej firmy i jej pracowników w tej dziedzinie. Twierdzenie, że każdy nowo zakupiony automat wymagał przeprogramowania lub nawet wymiany całych modułów, co zlecano firmie B nie miało potwierdzenia w zgromadzonych dowodach, zaś zeznania wskazanych w skardze świadków pracowników tej firmy nie były jasne i logiczne ani pełne, nawet co do tego dla jakiej firmy (A czy B) prace były wykonywane.

Organy podatkowe były uprawnione do tego by korzystać na użytek postępowania podatkowego (kontrolnego) z dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego (karnoskarbowego) na podstawie art. 181 O.p., o ile dowody te spełniały warunek z art. 180 § 1 O.p. W niniejszej sprawie Spółka nie kwestionowała zgodności z prawem dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach ani ich włączenia czy wykorzystania jako materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Sąd podziela pogląd, że “Nie istnieje zatem prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów. Tym samym nie można uznać, że włączenie do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy kwestionowanych przez stronę skarżącą protokołów przesłuchań, stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu." (tak wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 271/14). Sąd nie podziela natomiast twierdzeń skarżącej Spółki, co do konieczności ponowienia dowodów osobowych na potrzeby postępowania podatkowego czy też naruszenia art. 192 O.p. poprzez włączenie do materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów uzyskanych z innych postępowań, w warunkach opisanych w art. 181 O.p., gdyż z dowodami tymi Spółka mogła się zapoznać i w stosunku do ich treści zająć stanowisko, co też uczyniła w prowadzonym postępowaniu podatkowym w podniesionych zastrzeżeniach. Sam fakt takich zastrzeżeń i zarzut wybiórczego potraktowania takich zeznań (złożonych przed innym organem) czy też żądanie ponownego przesłuchania jednego ze świadków na okoliczności, które nie miały istotnego znaczenia dla sprawy, nie mogły stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 188 O.p. czy też art. 190 tej ustawy.

Twierdzenie skarżącej, że fakt pozbawienia jej czynnego udziału w przesłuchaniach pracowników B, mógł znacząco wpływać na interpretację złożonych przez nich zeznań nie zostało w żaden sposób wykazane, zaś ocena tych dowodów dokonana przez organy podatkowe w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym umożliwiła jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w badanej sprawie podatkowej. Sąd przypomina, że zeznania te nie dowodziły w sposób jasny i przekonujący twierdzeń Spółki, co do realizacji spornej umowy, zaś ich ocena przez organy podatkowe mieściła się w granicach swobody, o której mowa w art. 191 O.p.

Nie można również podzielić tezy skarżącej, że w sprawie naruszono przepisy art. 193 O.p. szczególnie w sytuacji, gdy prowadzono śledztwo w zakresie nierzetelności prowadzenia ksiąg podatkowych Spółki. Sąd stwierdza, że prowadzenie postępowania karnego (karnoskarbowego) w przedmiocie nierzetelności ksiąg podatkowych stanowiący czyn zabroniony w rozumieniu ustawy karnoskarbowej nie oznacza obowiązku przeprowadzenia procedury badania ksiąg w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Zakres ustaleń sprawy karnoskarbowej i sprawy podatkowej jest różny i dotyczący w istocie odmiennych reguł postępowania czy orzekania. W granicach sprawy podatkowej, o stosowaniu art. 193 O.p. decyduje organ podatkowy prowadzący to postępowanie a nie organ korzystający z uprawnień przypisanych mu ustawą karnoskarbową. Przeprowadzenie tej procedury nie jest obligatoryjne w sytuacji, gdy na podstawie dokonanych w księgach podatkowych zapisów możliwe jest ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania i to nawet wówczas, gdy wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki zaewidencjonowane w takich księgach, o ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarczył dowodów świadczących o wykonaniu usług dotyczących takich wydatków. W takim przypadku znajduje zastosowanie przepis art. 23 § 2 O.p. zgodnie, z którym możliwe jest odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Należy przy tym zauważyć, że protokół kontroli podatkowej nie jest tożsamy z protokołem badania ksiąg podatkowych, może jednak stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, zaś pouczenia o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień nie oznacza obowiązku sporządzenia protokołu badania ksiąg na podstawie art. 193 § 6 O.p. Skoro w sprawie nie sporządzono tego rodzaju protokołu zarzuty naruszenia art. 193 O.p. nie mogły być uwzględnione. Ponadto Spółka nie wskazała podstawy prawnej twierdzenia o obligatoryjnym zastosowaniu w sprawie procedury badania ksiąg podatkowych.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie kwestionowały doświadczenia zawodowego pracowników firmy B lecz wyłącznie to, że usługi zapisane w umowie z tą firmą nie zostały na rzecz Spółki wykonane w granicach i na zasadach z umowy tej wynikających. Sam zysk skarżącej z pracy spornych automatów nie dowodzi wykonania spornej umowy. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki organy podatkowe nie twierdziły, że czynności wykonane przez osoby zatrudnione w ramach umowy zlecenia tytułem nadzoru nad automatami (przygotowanie automatów do homologacji) były bez znaczenia dla dochodu Spółki, twierdziły jedynie, że czynności opisane w tych umowach nie zostały faktycznie wykonane ani w odpowiedni sposób udokumentowane. Dokonane przez organ podatkowy wyliczenia dotyczące braku ekonomicznego uzasadnienia tego wydatku uznane zostało przez organ odwoławczy za niepełne, bo ograniczające się tylko pewnego zakresu obowiązków, jednakże analiza ta nie stanowiła o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków, zaś jej celem było porównanie ilości zawartych umów na systematyczne przygotowanie automatów do homologacji (tylko i wyłącznie) z ilościami automatów, dla których faktycznie przeprowadzono badania przedrejestracyjne.

Okoliczność braku umów o zakazie konkurencji podpisanych z firmą B nie oznaczała, że pracownicy tej firmy wykonali sporne prace opisane w zawartych umowach zlecenia. Podobnie z faktu, iż z umowy ze spółką B wynika, że prace tam opisane miały być wykonane w dni robocze w godzinach od 8:00 do 16:00, nie wynika, że dochodziło do faktycznej realizacji zleceń w sposób w nich opisany i przez osoby (pracowników B), z którymi umowy takie zawarto. Wykonanie tych usług nie znalazło potwierdzenia w zeznaniach osób mających te usługi wykonywać. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 199a O.p. gdyż Spółka domagała się ustalenia faktu wykonania jakichkolwiek czynności przez osoby podpisujące sporne umowy zlecenia, a nie stosunku prawnego czy prawa w rozumieniu powołanego przepisu.

Sąd stwierdza również, że nie doszło do naruszenia innych przepisów postępowania, a w szczególności regulujących postępowanie dowodowe w tym art. 188 w zw. z art. 190 § 2 O.p. w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów w tym w zakresie sporządzenia wyliczenia przychodów uzyskanych w latach 2006-2009 przez automaty ulokowane we wskazanych we wniosku dowodowym lokalach oraz porównaniu wyliczonych w ten sposób przychodów z kwotami, jakie zostały wypłacone osobom zatrudnionym przez Spółkę w formie spornych umów zlecenia (ze wskazaniem tych osób) a nadto ponownego przesłuchania jednego ze świadków na okoliczność uzupełnienia protokołu jego wcześniejszego przesłuchania o kwestie dotyczące uzyskania przez tę osobę kwot wynikających ze spornych umów oraz za jakie czynności osoba ta pobrała od Spółki sporne kwoty, w tym jaki był zgodny zamiar stron i cel tej umowy (umów), oraz czy pobrane kwoty zostały zwrócone. Odmawiając przeprowadzenia tych dowodów organ podatkowy uznał je za nie mające znaczenia dla sprawy, zaś organ odwoławczy badając tą kwestię stwierdził, że postanowienie to zostało w decyzji pierwszoinstancyjnej opisane nieprecyzyjnie tym niemniej z całości wypowiedzi tego organu wynika, że stwierdzenie "okoliczności te" nie odnosiło się do wniosków strony. Zdaniem Sądu kwestia ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, zaś organ podatkowy prawidłowo uznał, ze przeprowadzenie wskazanych dowodów nie mogło doprowadzić do ustalenia okoliczności, o których mowa w art. 188 O.p. a przez to i naruszenie art. 190 § 2 O.p., gdyż przeprowadzenie wskazanego wyliczenia czy dowodu z zeznań świadka nie wpływało na określenie podstawy opodatkowania przedmiotowym podatkiem.

Odnosząc się do zarzutów drugiej skargi Spółki w zakresie innym niż podniesione w pierwszej skardze Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom Spółki skarżona decyzja zawiera uzasadnienie prawne przyjętych rozstrzygnięć i to dotyczące wszystkich spornych zagadnień, która spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. , a w szczególności w uzasadnieniu zawarto wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności z podaniem podstaw prawnych decyzji i z przytoczeniem znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Co do kwestii dwustopniowego systemu gwarantującego szybki czas reakcji na ewentualne awarie należy zauważyć, że umowa ze Spółką B, jak wynika z uznanych za prawidłowe ustaleń organów podatkowych nie była realizowana, a czynności nią objęte nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, podobnie jak czynności wynikające z umów na systematyczne przygotowania automatów do homologacji. Czynności te nie były wykonywane zgodnie z treścią tych umów, zaś kwestia wykonania innych niż opisanych w umowach prac nie została w żaden sposób udokumentowana. Dokumentacji takiej nie mogą stanowić zeznania świadków i to wbrew treści tych umów. Zdarzenie gospodarcze mające wpływ na koszt uzyskania przychodu podlega prawidłowej dokumentacji na cele podatku dochodowego, zaś jej brak wyłącza zaliczenie takiego wydatku do tych kosztów. To podatnik odpowiada za zgodne z prawem rejestrowanie takich zdarzeń.

Na koniec należy podkreślić, że organy podatkowe uznały za koszt uzyskania przychodów wydatki Spółki wynikające z umów zlecenia na wykonywanie czynności magazynowych oraz umół zlecenia na obsługę, konserwacje i prace serwisowe. Strona ustaleń tych nie kwestionowała, zaś Sąd nie stwierdził w tej kwestii naruszenia prawa.

Sąd zauważa, że ani w odwołaniu ani w skardze Spółka nie zarzuciła naruszenia przepisu art. 53a O.p., a więc sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek podatkowych jak i ich kwoty, zaś Sąd również w tej kwestii nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób przewidziany w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargi oddalił.