Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 110/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2011r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 grudnia 2010r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. I. oddala skargę; II. przyznaje pełnomocnikowi skarżącej radcy prawnemu M.C. od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę brutto 8.856,00 zł (słownie zł: osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt sześć 00/100), w tym 1.656,00 zł (słownie zł: jeden tysiąc sześćset pięćdziesiąt sześć 00/100) tytułem podatku VAT za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu.


UZASADNIENIE

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w PW "A" Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2004 r. do lutego 2005 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach wydał decyzję z dnia [...], nr [...], którą w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 298.383,00 zł, zamiast zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 12.356,00 zł, a także - na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 z późno zm.), dalej ustawie o VAT - określił podatek do zapłaty wynikający z wystawionych w grudniu 2004r. faktur VAT w kwocie 590.200,00zł.

Przedmiotem działalności PW "A" Sp. z o.o. okresie objętym postępowaniem kontrolnym był między innymi handel paliwami płynnymi. Organ I instancji ustalił, iż podatnik zawyżył zadeklarowany podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług w grudniu 2004r. o łączną kwotę 876.227,00 zł. bowiem odliczył podatek naliczony wykazany na 20 fakturach VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od firmy PPUH "X" M. K. z siedzibą w D., na wartość netto 2.631.303,08 zł, podatek VAT 578.886,67 zł oraz odliczył podatek naliczony wykazany na 16 fakturach VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od firmy PW "Y" P. H. z siedzibą w S., na wartość netto 1.351.546,27 zł, podatek VAT 297.340,17 zł.

Na podstawie materiałów dowodowych pozyskanych z Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu oraz zgromadzonych w toku odrębnego postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie PPUH "X" i w toku odrębnych czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie PW "Y", a także w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w rozpatrywanej sprawie, ustalono, iż wystawione przez PPUH "X" i PW "Y" faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Obie firmy pełniły bowiem funkcję tzw. "słupów" i powstały z inicjatywy osób należących do grupy przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwami, wyłącznie w celu uwiarygodnienia pochodzenia paliwa wprowadzanego na rynek.

Z zeznań M. K. - właściciela PPUH "X" wynikało, iż przyznał się on do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z bezprawnym obrotem paliwami płynnymi i do wystawiania na rzecz PW "A" Sp. z o.o. faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Firma PPUH "X" została założona z inicjatywy S Ł M. K. nie wystawiał faktur sprzedaży, a jedynie składał podpisy i pieczątki na kartkach "in blanco" lub podpisy na dostarczanych mu, już wypisanych i opieczętowanych fakturach VAT, jego firma nie posiadała zaplecza gospodarczego i bazy transportowej do handlu paliwem, paliwa nigdy nie widział, nie dokonywał jego zakupów, a następnie sprzedaży do PW "A" Sp. z o.o. W marcu 2005r. spalił dokumenty firmy PPUH "X". Do zdań M. K. należało m.in. założenie rachunków bankowych na firmę PPUH "X" oraz dokonywanie na polecenie S. Ł. wpłat i wypłat różnych kwot, za co otrzymywał tygodniowo wynagrodzenie w kwocie od 1.000 zł do 1.500 zł.

Z kolei z zeznań P. H. - właściciela PW "Y" wynikało, iż firma została założona przez P. H., po uprzedniej kradzieży dokumentów P. H.. P. H. nie posiadał żadnej dokumentacji prawnej i finansowo-księgowej w zakresie podatku VAT, osobiście nie brał udziału w transakcjach handlowych związanych z obrotem paliwem, nie posiadał i nie wynajmował od innych podmiotów bazy magazynowej i środków transportu. Jego funkcja polegała na podpisywaniu dokumentów przedstawianych mu przez osoby, których tożsamości nie pamięta oraz na udawaniu się wraz z P. H do różnych banków, w których zakładał na swoje nazwisko rachunki bankowe. P. H. nie otrzymywał za to żadnego wynagrodzenia, a jedynym środkiem płatniczym był alkohol, którego w tamtym okresie nadużywał.

Także z przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Poznaniu częściowych odpisów zeznań R S wynikało, iż grupa kierowana przez R G sprowadzała paliwo z Niemiec, a następnie zajmowała się jego legalizacją poprzez zakładanie firm "słupów", które wystawiały fikcyjne faktury VAT dokumentujące zakup i sprzedaż paliwa. R S zwerbował do ww. grupy S Ł i P. H, a ci z kolei odpowiednio M. K. i P. H..

PW "A" Sp. z o.o. wprowadził do grupy R G, który dobrze znał się z J Ł - Prezesem Zarządu spółki z o.o. PW "A". Spółka ta została wybrana z uwagi na to, iż posiadała warunkową koncesję na obrót paliwami, której nie posiadały PPUH "X" i PW "Y".

Potwierdzeniem powyższych ustaleń były postawione przez Prokuraturę Apelacyjną w Poznaniu S Ł i P. H. zarzuty, z których wynikało, iż działając w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez R. G., J. Z. i inne nieustalone osoby, nakłonili odpowiednio M. K. właściciela PPUH "X" i P. H. - właściciela PW "Y" do wystawienia na rzecz PW "A" Sp. z o.o. łącznie odpowiednio 337 i 279 faktur VAT, potwierdzających transakcje sprzedaży paliw, które nie miały miejsca.

Mając na względzie dokonane ustalenia organ I instancji przyjął, iż paliwo było rzeczywiście przedmiotem obrotu, jednakże wystawione przez PPUH "X" oraz PW "Y" faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Sprzedawcą paliwa nie były bowiem ww. firmy, gdyż ich właściciele jedynie firmowali swoim nazwiskiem działalność gospodarczą innych osób. Na tej podstawie organ I instancji, działając w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 z późno zm.), odmówił PW "A" Sp. z o.o. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez PPUH "X" oraz PW "Y".

Ponadto organ I instancji ustalił, iż PW "A" Sp. z o.o. zawyżyła zadeklarowany w grudniu 2004r. podatek należny o kwotę 590.200,00 zł, bowiem wystawiła 15 faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego na rzecz firmy "Z" Sp. z o.o. z siedzibą w S., na wartość netto 2.682.728,98 zł, podatek VAT 590.200,37 zł. Organ I instancji, na podstawie materiałów dowodowych pozyskanych z Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu oraz zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w rozpatrywanej sprawie, ustalił, iż "Z" Sp. z o.o. była kolejnym podmiotem gospodarczym, który posłużył grupie przestępczej do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu paliwem.

Z zeznań J. N. - członka zarządu "Z" Sp. z o.o. w okresie od lipca 2004r. do lutego 2005r. wynikało, iż paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez PW "A" Sp. z o.o. było odsprzedawane firmie "P" Sp. z o.o. z siedzibą w S. Do nawiązania współpracy pomiędzy PW "A" Sp. z o.o. a "Z" Sp. z o.o. doszło z inicjatywy J Z - właściciela firmy "J " z siedzibą w K, który znał się z R. G. J N. nie znał J Ł., w celu ustalania szczegółów dostaw do "P" kontaktował się z nim telefonicznie R. G., który wysyłał paliwo bezpośrednio do "P", gdyż "Z" Sp. z o.o. nie posiadała własnych baz paliwowych. Dostawy te trwały od listopada 2004r. do lutego 2005r., po czym gwałtownie się urwały. J. N. przyznał się, iż na wniosek R. G. podpisywał i pieczętował druki WZ "in blanco", które wysyłał do PW "A" Sp. z o.o., jednakże nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób wspomniane druki znalazły się w bazie paliw w B. koło M., gdzie działała firma "F".

Z zeznań J. Z. - właściciela firmy "J " wynikało, iż R. G., podając się za właściciela PW "A" Sp. z o.o., szukał kolejnej, dużej bazy paliw dla sprowadzanego z Niemiec w dużych ilościach paliwa. R. G. nie zgodził się, aby J Z. poprzez firmę "J " pośredniczył w sprzedaży, stąd też ten ostatni zainicjował współpracę pomiędzy PW "A" Sp. z o.o. a "Z" Sp. z o.o. J. Z. otrzymywał za to od R. G. wynagrodzenie w kwocie 2-3 grosze od każdego litra oleju napędowego sprzedanego z PW "A" Sp. z o.o. do "Z" Sp. z o.o. Zeznał również, iż firmowane przez PW "A" Sp. z o.o. i "Z" Sp. z o.o. paliwo było dostarczane do "P" z bazy paliw w M. Potwierdzeniem powyższego były postawione przez Prokuraturę Apelacyjną w Poznaniu J. Ł. - Prezesowi PW "A" Sp. z o.o. oraz J. N. - byłemu członkowi zarządu "Z" Sp. z o.o. zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez R. G., J. Z.. i inne nieustalone osoby, mającej na celu popełnianie m.in. przestępstw skarbowych przeciwko wiarygodności dokumentów.

J. Ł. zarzucono m.in., iż jako właściciel PW "A" Sp. z o.o. wystawił co najmniej 48 faktur VAT potwierdzających transakcje sprzedaży paliw na rzecz "Z" Sp. z o.o., które nie miały miejsca.

W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji stwierdził, iż udokumentowana wystawionymi przez PW "A" Sp. z o.o. fakturami VAT sprzedaż oleju napędowego do "Z " Sp. z o.o. nie wystąpiła, stąd też nie wystąpił obrót towarami w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz nie wystąpił obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ jednak PW "A" Sp. z o.o. wystawiła na rzecz "Z" Sp. z o.o. tzw. "puste" faktury VAT, zatem zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie którego określono PW "A" Sp. z o.o. wynikający z ww. faktur VAT podatek do zapłaty.

Decyzja organu I instancji stała się przedmiotem odwołania wniesionego do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu.

W odwołaniu J. Ł. - Prezes Zarządu PW "A" Sp. z o.o. zarzuca, iż decyzja została wydana na podstawie wybiórczo zgromadzonego materiału dowodowego, w związku z czym domaga się jej uchylenia lub dokładniejszego przedstawienia dowodów uwzględniających interesy PW "A" Sp. z o.o. Podnosi, iż z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, że jego firma działała w pełnej nieświadomości co do charakteru działań swoich dostawców, m.in. z zeznań świadków, którzy przyznają, iż byli szkoleni jak się mają zachowywać w trakcie rozmów z nim. Zdaniem odwołującego normalną rzeczą we wspólnie realizowanych przedsięwzięciach gospodarczych jest podział ról, w ramach którego jeden zakłada spółkę, drugi prowadzi dokumentację, a trzeci zaś ma dostęp do towaru jakim jest paliwo, jak również normalne jest podpisywanie dokumentów "in blanco". Uważa tłumaczenie osób, że nie wiedziały, iż założone przez nich firmy będą zajmować się obrotem paliwami, za sprzeczne z ich zeznaniami. Osoby te były pośrednikami, więc fizycznie paliwa nie widziały, ale od samego początku otrzymywały pocztą potwierdzone przez PW "A" Sp. z o.o. faktury, kopie, ustalano z nimi telefonicznie stany dostarczanych paliw, itp.

Odwołujący zarzuca Ministerstwu Finansów - niedopracowanie przepisów wyrażające się w braku ochrony legalnie działającego podmiotu, takiego jak PW "A" Sp. z o.o., oraz służbom celnym dopuszczenie do obrotu paliw na podstawie fałszywych dokumentów, zaś Prokuraturze w Poznaniu - wybiórcze zgromadzenie materiału dowodowego i przekazanie organom skarbowym jedynie materiałów niekorzystnych. Również organy skarbowe wykazały brak obiektywizmu i tendencyjność działań wyrażającą się w przypisywaniu na siłę winy PW "A" Sp. z o.o.

J. Ł. się nie zgadza się z przyznaniem prymatu wiarygodności zeznaniom osób uczestniczących w procederze nielegalnego obrotu paliwem, przy jednoczesnej odmowie wiarygodności jego zeznaniom oraz z obciążaniem jego osoby odpowiedzialnością za całą zaistniałą sytuacje, gdy nie ma dowodów świadczących o jego świadomym działaniu w zorganizowanej grupie przestępczej. Wyjaśnia, iż PW "A" Sp. z o.o. potwierdzała faktyczny odbiór paliwa wyłącznie na bazie rozmów telefonicznych, otrzymywanych dokumentów oraz przepływu środków pieniężnych, a dodatkowym, prawnie nie wymaganym dokumentem była umowa współpracy, którą PW "A" Sp. z o.o. zawarła ze wszystkimi dostawcami. Natomiast faktycznie paliwo nie było widziane, z uwagi na pośrednictwo PW "A" Sp. z o.o. w jego obrocie. Nie zgadza się podatnik z tym, iż paliwo to pochodziło z niewiadomego źródła, gdyż sam fakt otrzymywania przez PW "A" Sp. z o.o. faktur VAT i towaru, upoważniał ją do odliczania podatku naliczonego. Zarzuca organom skarbowym, iż zajęły majątek PW "A" Sp. z o.o. i jego, przy jednoczesnym zaniechaniu analizy, ile podatku VAT udało się "uratować" na skutek zabezpieczenia znacznych ilości paliwa u importera, tj. firmy "F".

W piśmie ustosunkowującym się do opinii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach w sprawie wniesionego odwołania, J. Ł. podnosi, iż - wbrew twierdzeniom organów skarbowych - paliwo faktycznie występowało w obrocie i pochodziło z Rafinerii S, stąd też występowali i pośrednicy. Nie rozumie, dlaczego uważa się pośredników sprzedających paliwo do PW "A" Sp. z o.o. za przestępców, a dalszych odbiorców tego paliwa już nie. Jego zdaniem, skoro handel paliwem był nielegalny, to wszystkie podmioty uczestniczące w tej przestępczej działalności nie powinny być obciążane podatkami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z [...] . o nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż prawidłowo i wyczerpująco ustalony został w sprawie stan faktyczny . Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonał własnych ustaleń oraz posiłkował się ustaleniami poczynionymi w trakcie postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w Poznaniu w szczególności w zakresie dokonania przesłuchań osób uczestniczących w obrocie paliwami.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił dostateczną podstawę do stwierdzenia, że brak jest prawa do odliczenia przez Spółkę z o.o. "A" podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy PPUH "X" M. K. oraz PW "Y" P. H.. Zdaniem organu odwoławczego dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturach wystawionych przez wspomniane wyżej firmy istotne jest nie tyle czy J. Ł. nabywając od nich w imieniu PW "A" paliwo, miał świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym ale czy dochował należytej staranności przy dokonywaniu tych czynności.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że J. Ł. przyznaje się do braku pewności co do tego czy faktycznie handlował paliwem, czy też został wykorzystany przez zorganizowaną grupę przestępczą do zalegalizowania jej działalności poprzez obrót "pustymi" fakturami.

Również ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie obowiązku zapłaty przez Sp. o.o. PW "A" podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz "Z" Sp. o.o. nie budzą wątpliwości i stanowią dostateczną podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu J. Ł. działając w imieniu skarżącej wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

Podnosił, że podatek od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie 888.583 zł uległ przedawnieniu z końcem 2010 r. Ponadto organy podatkowe opierają swoje rozstrzygnięcia na zbyt słabych dowodach. Obwiniającymi Sp. o.o. PW "A" są głównie przestępcy, którzy mają prawo zeznawać nieprawdę. Zdaniem skarżącej nie powinna ona ponosić konsekwencji nieudolności państwa w zakresie braku nadzoru nad działalnością przestępczą.

Brak jest zdaniem skarżącej dowodów, że Sp. o.o. PW "A" poprzez swój Zarząd działała w zmowie, której celem były przestępstwa gospodarcze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że jest on bezzasadny, bowiem zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT termin płatności zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. przypadał 25-go stycznia 2005 r. zatem faktycznie okres przedawnienia tego zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2010 r. jednak, postanowieniem z dnia 19 października 2009 r. Dyrektor urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach wszczął śledztwo w wyniku, którego J. Ł. Prezesowi zarządu Spółki postawiono zarzuty. W związku z tym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i tym samym organy obu instancji mogły orzekać o wysokości zobowiązania za ten okres.

W piśmie procesowym z 7 marca 2011 r. Skarżąca reprezentowana przez Prezesa Zarządu J. Ł. podniosła, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej opiera się na nieaktualnych zeznaniach i dowodach. Zeznania M. K. przed UKS w Katowicach oraz R G. przed Sądem Bytomiu opisujące przebieg zdarzeń potwierdzają, że za każdą fakturą szedł towar.

W odpowiedzi na pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w piśmie z dnia 8 kwietnia 2011 r. stwierdził, iż zarzuty są bezpodstawne. Zeznania M. K. złożone w UKS w Katowicach w dniu 17 lipca 2009 r. znajdują się w materiale dowodowym zgromadzonym w rozpoznawanej sprawie i nie odbiegają od wcześniejszych składanych w Prokuraturze Apelacyjnej w Poznaniu. Natomiast analiza zeznań składanych przez R G. przez Sądem w Bytomiu prowadzi do wniosku, że nie wnoszą one nowych istotnych dla sprawy elementów a nadto do ich składania doszło już po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 4 maja 2011 r. Skarżąca reprezentowana przez Prezesa Zarządu J. Ł. podniosła, że dochowano należytej staranności. Jej zdaniem dokumentem wystarczającym jest sama faktura, zaś skarżąca ponadto zawarła umowę o współpracy, kompletowała dokumenty rejestrowe podmiotu oraz żądała dodatkowego wpisu do faktury o podatku akcyzowym i VAT. Skarżąca nie mała obowiązku prowadzenia biura detektywistycznego. Twierdzenie organów, że ciężar dowodu spoczywa na skarżącej jest nieporozumieniem a wręcz kpiną.

Pismem procesowym z dnia 9 czerwca 2011 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej spółki, ponownie wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuca naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie za ten sam okres dwóch zobowiązań podatkowych, a także art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie czy paliwo, którego dotyczą faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz "Z" odpowiadały dostawom realizowanym na rzecz spółki "P" w S.. Nadto niewyjaśnienie okoliczności transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu dostaw paliwa np. poprzez porównanie cen, marży, bilingów telefonicznych, roli pracowników podmiotów co doprowadziło do niezbadania dobrej wiary skarżącej. Zarzucił pełnomocnik również na ruszenie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji określającej zobowiązanie za ten sam okres podwójnie.

Również zdaniem pełnomocnika naruszone zostały przepisy prawa materialnego a to art. 103 ustawy o VAT poprzez określenie za grudzień dwóch zobowiązań podatkowych a także niewłaściwe zastosowanie art. 108 ustawy o VAT gdyż na podstawie zebranych dowodów nie można stwierdzić fikcyjności faktur VAT a nadto poprzez wyłączenie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M. K. i P. H. dokumentujących sprzedaż paliwa gdy skarżąca działała w dobrej wierze i nie można jej przypisać nadużycia prawa.

Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie przed Sądem dowodu z dokumentów tj protokołów z zeznań R S i R G. złożonych przed Sądem Rejonowym w Bytomiu.

W obszernej odpowiedzi na pismo procesowe pełnomocnika skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że podniesione tam zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił, że spółki "X" i "Y" nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa wykazanego na fakturach przez nie wystawionych, wynika to z ustaleń organów oraz przywołanego przez pełnomocnika skarżącej protokołu z rozprawy z dnia 18 stycznia 2011 r., gdzie R. G. przyznaje, że podmioty założone na nazwisko P. H. i P. H. nie zajmowały się obrotem paliwami.

Także zarzuty dotyczące sprzedaży paliwa na rzecz spółki "Z" są chybione. Twierdzenia pełnomocnika, że faktury sprzedaży są wiarygodne ponieważ spółka "Z" była pośrednikiem pomiędzy spółką "A" i spółką "P" nie są trafne. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie dostaw paliwa na rzecz spółki "P" nie ma w sprawie znaczenia, bowiem to nie skarżąca była dostawcą paliwa wykazanego w kwestionowanych fakturach.

Ponownie organ wyjaśnił, że tylko prawdziwe zdarzenia gospodarcze stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Z ustaleń poczynionych przez organy i szczegółowo opisanych w decyzjach wynika, że kwestionowane faktury były fikcyjne nie ze względu na brak przedmiotu obrotu lecz ze względu na niezgodne z rzeczywistością wskazanie podmiotów tego obrotu.

Wnioskowane przez pełnomocnika dowody pozostają bez wpływu na dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę dochowania przez spółkę "A" należytej staranności wymaganej w obrocie paliwami .

Na rozprawie Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze o przesłuchanie świadków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 p.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zarzuty skargi oraz pisma procesowe wskazują jednoznacznie, że skarżąca a potem również ustanowiony w postępowaniu przed Sądem pełnomocnik kwestionują faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, podnosząc, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Zarzuty dotyczą w szczególności nieprzeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego, niezebrania pełnego materiału dowodowego .

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Wbrew stanowisku skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej .

Jednym z podniesionych zarzutów jest naruszenie prawa w zakresie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie przez organy skarbowe za ten sam okres dwóch zobowiązań podatkowych. W decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, określono skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty wynikający z wystawionych w grudniu 2004 r. faktur VAT . Prawidłowo organ odwoławczy wskazał na to, iż zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. ),dalej jako: ustawa o VAT, zachodzi szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku zapłaty podatku w efekcie wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług przy czym obowiązek ten przyjmuje postać samoistnej sankcji. Niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania, każdy wystawca "pustej" faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. To zaś oznacza powstanie obowiązku podatkowego, który należy odróżnić od obowiązku podatkowego prowadzącego do wyliczenia podatku należnego pomniejszonego następnie o kwotę podatku naliczonego w celu określenia zobowiązania podatkowego.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2011 r. o sygn. akt I SA/Bd 748/10 wypowiedziano identyczny pogląd cyt. "Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku."

Sąd orzekający w niniejszej sprawi również podziela wskazane wyżej poglądy to zaś prowadzi do wniosku, że organ pierwszej instancji a za nim organ odwoławczy, prawidłowo określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz osobno poza rozliczeniem podatku należnego i naliczonego na podstawie art. 108 tej ustawy podatek do zapłaty wynikający z wystawionych w grudniu szeregu faktur wystawionych na rzecz "Z" .

W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości.

Zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, opierają się na wątpliwościach czy dostawy do P S.A. pokrywają się w wystawionymi przez skarżącą i Z fakturami VAT z tytułu dokonywanych sprzedaży paliwa. Zdaniem pełnomocnika nie przeprowadzono postępowania dowodowego w zakresie ustalenia skąd pochodziło paliwo oraz czy dostawy wysyłane przez spółkę pokrywały się z fakturami i dostawami wykonywanymi przez pośredników do ostatecznych odbiorców. Dalsze zarzuty opierają się na argumentacji, iż paliwo było rzeczywistym przedmiotem obrotu gospodarczego oraz, iż skarżąca spółka z o.o. PW "A" była nieświadomym udziału w oszustwie podatkowym uczestnikiem tego obrotu.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, należy stwierdzić, iż samo posiadanie faktur VAT nie rodzi domniemania, że faktycznie doszło do transakcji nimi udokumentowanych. Jednak zdaniem Sądu, organy podatkowe w trakcie postępowania pozyskały dowody zgromadzone w innych postępowaniach, jak również przeprowadziły własne dowody, z których wynikało, iż wystawione przez PPUH "X" i PW "Y" na rzecz PW "A" Sp. z o.o. faktury zakupu oraz przez PW "A" Sp. z o.o. na rzecz "Z" Sp. z o.o. faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nie ze względu na brak przedmiotu obrotu, ale ze względu na niezgodne z rzeczywistością wskazanie podmiotów tego obrotu. Dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy nie jest zatem istotne, czy PW "A" Sp. z o.o. otrzymywała faktycznie przedmiotowe paliwo w ilościach określonych na spornych fakturach, ale czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót tymi paliwami pod względem podmiotowym, tzn. czy wystawcy tych faktur byli faktycznymi właścicielami i dostawcami paliw. Prawidłowo organy uznały, że nie można zgodzić się z twierdzeniami Prezesa Zarządu J. Ł., iż należałoby sankcjonować taką sytuację, w której jeden podmiot jest dostawcą towaru, a drugi wystawcą faktur dla tej dostawy. Sankcjonowanie bowiem takiej sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści dokumentów zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika.

W rozpatrywanej sprawie organy nie kwestionowały samego obrotu paliwem, lecz zakup paliw od PPUH "X" i PW "Y" z tego powodu, że faktury dokumentujące te transakcje, wystawiły podmioty, które nie były właścicielami paliw i nie dokonały fizycznej sprzedaży tych paliw.

Podstawę rozstrzygnięcia w zakresie braku prawa do odliczenia przez PW "A" Sp. z o.o. podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy PPUH "X" M. K. oraz PW "Y" P. H. stanowił art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Wyrażona tu ogólna zasada stanowi podstawę do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Niejako doprecyzowaniem wspomnianego wyżej art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT jest § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż wolą ustawodawcy było, że jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako ich sprzedawcy, mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach.

W wyroku z 11.05.2010 o sygn. akt I FSK 688/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że cyt. " przepisy art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury".

Fundamentalną zasadą podatku od wartości dodanej jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach prawdziwych nie tylko przedmiotowo ale również podmiotowo. Faktura musi zatem odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze z podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w tym zdarzeniu. Nie można więc odliczać podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które jakkolwiek pochodzą od podmiotów uprawnionych do ich wystawiania, to jednak nie odzwierciedlają dostawy towarów lub usług od wystawców tych faktur.

Kwestia braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, tzw. "słupa", była już wielokrotnie omawiana w orzecznictwie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 487/08 oraz z dnia 22 marca 20l0r., sygn. akt I FSK 1719/08; ). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje wyłącznie z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli nie było faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może powstać u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy, a tym samym odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odróżnić przy tym należy kwestię obowiązku uiszczenia przez wystawcę takiej faktury, pomimo braku obowiązku podatkowego, podatku na niej wykazanego.

Dla dokonania oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego na fakturach wystawionych przez PPUH "X i PW "Y" nie jest istotne to czy J. Ł. nabywając paliwo w imieniu spółki PW "A" od wskazanych firm, miał świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym ale to czy dochował należytej staranności przy wykonywaniu tych czynności.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009r., o sygn. akt I FSK 6/08, wskazano, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi towarami w sytuacji, gdy rzeczywiste źródło pochodzenia tych towarów jest inne. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Brak takiej szczególnej przezorności powoduje przeniesienie ciężaru podatku od towarów i usług, wykazanego na nierzetelnej fakturze VAT, na nabywcę takiej faktury, który traci prawo do odliczenia tego podatku, stając się jego ostatecznym konsumentem.

Mając to na względzie przywołać należy zawarte w zeznaniach J. Ł. z dnia 2 lutego 2010r., jak i w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w odwołaniu wyjaśnienia, w których przyznaje się do braku pewności co to tego, czy rzeczywiście handlował paliwem, czy też został jedynie wykorzystany przez zorganizowaną grupę przestępczą do zalegalizowania jej działalności poprzez obrót "pustymi" fakturami to zaś może pośrednio świadczyć o braku należytej staranności przy dokonywaniu tych transakcji w imieniu PW "A" Sp. z o.o. Na brak należytej staranności wskazuje także analiza innych zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych. Nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów, które świadczyłyby, że dokonywano sprawdzenia rzetelności osób widniejących na kwestionowanych fakturach, np. pod kątem tego, czy byli oni zarejestrowanymi podatnikami VAT, czy faktycznie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami. Należy zauważyć, iż samo zawarcie przez PW "A" Sp. z o.o. umów współpracy ze wszystkimi dostawcami nie jest wystarczającym dowodem na dochowanie należytej staranności podczas dokonywania transakcji z PPUH "X" i PW "Y", tym bardziej, iż J. Ł. w odwołaniu przyznaje, że faktycznie paliwo nie było widziane, oraz iż nie ma pewności co do jego jakości . PW "A" Sp. z o.o. była jedynie pośrednikiem w handlu paliwami, nie posiadała własnej bazy magazynowej, a odbiór i stany kupowanych od tych firm i następnie odsprzedawanych paliw uzgadniano telefonicznie, jednakże druków WZ - rzekomo dołączanych do faktur zakupu i sprzedaży - nie przedstawiono. Nie wzbudził podejrzeń fakt, że Pan R. G. w kontaktach z innymi podmiotami gospodarczymi podawał się za właściciela firmy PW "A" Sp. z o.o. J. Ł. wprost zeznał, iż sam zaproponował R. G. współpracę polegającą na wyszukiwaniu kontrahentów, od których mógłby kupić lub którym mógłby sprzedać paliwo, a R. G. przystał na tę współpracę w zamian za prowizję.

Biorąc pod uwagę milionowe kwoty, na które opiewały transakcje z firmami PPUH "X" i PW "Y", trudno oprzeć się przeświadczeniu, że brak sprawdzenia wiarygodności kontrahentów i działań zabezpieczających interes podmiotu gospodarczego był świadomy i wkalkulowany w działalność skarżącej, zaś strony transakcji świadomie uczestniczyły w oszustwie podatkowym.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że jest on bezzasadny . Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT termin płatności zobowiązania podatkowego za grudzień 2004r. przypadał 25-go stycznia 2005 r. zatem faktycznie okres przedawnienia tego zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2010r. jednak, postanowieniem z dnia 19 października 2009 r. Dyrektor urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach ( właściwy wówczas według siedziby spółki) wszczął śledztwo w wyniku, którego J. Ł. Prezesowi zarządu Spółki postawiono zarzuty. W związku z tym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i tym samym organy obu instancji mogły orzekać o wysokości zobowiązania za ten okres.

Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 O.p.). Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Zastosowano do istniejącego stanu faktycznego prawidłowe przepisy prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe Sąd postanowił skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 250 ustawy wyżej wskazanej w związku z § 2 ust. 1 i 3, § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez skarb państwa pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163,poz. 139 ze zm ).