Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 646/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4 i 5, art. 108 ust. 1.
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 3 marca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2020 roku sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z/s w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej jako: O.p., art. 5 ust. 4 i 5, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 3, art. 87, art. 108 ust. 1, art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 115, art. 116 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A Sp. z o.o. ustalono, na podstawie okazanych faktur VAT i faktur VAT RR, że największym dostawcą warzyw do firmy A Sp. z o.o. był M. P. (rolnik ryczałtowy), a największym odbiorcą warzyw z tej firmy była firma B, której właścicielem był M. P.. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że M. P. zna właścicieli Spółki A, prowadzi działalność gospodarczą pod tym samym adresem, pod którym działalność swoją prowadzi Spółka A. M. P. wynajmuje biuro i magazyn od firmy A oraz prowadzi działalność gospodarczą w tym samym zakresie, w jakim prowadzi działalność gospodarczą Spółka A, tj. w zakresie handlu hurtowego owocami i warzywami. M. P. jako rolnik ryczałtowy nie zrezygnował ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przysługującego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Firma A nabywając towary (ogórki i cebulę) z gospodarstwa rolnego M. P. (rolnik ryczałtowy) wystawiała faktury VAT RR, uzyskując tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego widniejącego na tych dokumentach. Zakupiony przez firmę A towar był tego samego dnia, bądź w odstępie kilku dni od jego nabycia sprzedawany do firmy B M. P.. Firma ta została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, uzyskując tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego widniejącego w fakturach dokumentujących zakup warzyw. Organ stwierdził, iż M. P. był w badanym okresie przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą pod nazwą B, w związku z którą był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W tym samym okresie prowadził również gospodarstwo rolne (produkcja warzyw) wybierając status rolnika ryczałtowego nie zobowiązanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Mając na uwadze poczynione ustalenia organ I instancji stwierdził, że przekazanie przez M. P. własnych produktów rolnych na cele własnej działalności gospodarczej nie stanowiłoby odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. M. P. wykorzystując do prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej produkty rolne pochodzące z własnego gospodarstwa rolnego nie mógłby przenieść prawa do rozporządzania tymi produktami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), ponieważ będąc ich właścicielem prawo to posiadał ciągle w całym procesie wytwarzania oraz w efekcie końcowym. Zdaniem organu I instancji, aby można było mówić o sprzedaży towaru, muszą występować dwa odrębne podmioty, tj. zbywca i nabywca między którymi może dojść do przeniesienia własności towaru. W ramach tego samego podmiotu nie może zatem być mowy o przenoszeniu własności rzeczy, co stanowi istotę umowy sprzedaży.

Ponadto organ ocenił, iż M. P. przekazując własne produkty rolne na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w postaci firmy B M. P. nie miałby prawa do wystawienia faktury VAT RR, o której mowa w art. 116 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym zostałby pozbawiony do skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu I instancji sposób działania M. P. dokonującego sprzedaży własnych produktów rolnych na rzecz Spółki A, a następnie sposób działania Spółki A dokonującej sprzedaży tych samych produktów rolnych na rzecz firmy B M. P., która następnie sprzedaje ww. produkty na rzecz innych podmiotów, umożliwia nie tylko odliczenie przez Spółkę A zryczałtowanego podatku wynikającego z wystawionych przez tę firmę faktur VAT RR, ale również umożliwia odliczenie przez firmę B podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę A.

Organ ocenił, iż Spółka A uczestniczyła w świadomych działaniach mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych, przez co nadużyła prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku z wystawionych przez siebie faktur VAT RR w tej części, która była następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy B M. P.. Następujące po sobie transakcje nabycia i sprzedaży tych produktów rolnych mimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem obowiązujących przepisów, gdyż dotyczyły czynności następujących w ramach nadużycia prawa. Organ podsumował, iż celem spornych transakcji było uzyskanie po stronie Spółki A prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku z faktur dotyczących nabyć produktów warzywnych od M. P. - jako rolnika ryczałtowego, zaś po stronie M. P. możliwość odliczenia podatku VAT (5%) wynikającego z wystawionych faktur VAT dotyczących sprzedaży tych samych warzyw przez Spółkę A na rzecz firmy B M. P.. Zdaniem organu I instancji w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W następstwie organ I instancji pozbawił Spółkę A prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie produktów rolnych od M. P., a także nie uwzględnił w deklaracjach podatkowych VAT-7 podatku należnego związanego ze sprzedażą przez firmę A na rzecz firmy B M. P. - uznając, że w stosunku do tych faktur zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w kwocie 8.325 zł, wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2017r. w kwocie 15.743 zł, wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w kwocie 2.247 zł, orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w łącznej kwocie 7.235 zł, za sierpień 2017 r. w łącznej kwocie 28.357 zł, za wrzesień 2017 r. w łącznej kwocie 2.036 zł, nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2017 r.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył pełnomocnik Spółki A.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia i ocenę organu I instancji utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy po analizie materiału dowodowego stwierdził, iż trafnie wywiódł Naczelnik Urzędu Skarbowego, że wzajemne relacje między stronami transakcji miały wpływ na przebieg tych transakcji - Spółka A uczestniczyła w świadomych działaniach mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych, przez co nadużyła prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku z wystawionych przez siebie faktur VAT RR w tej części, która była następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy B M. P.. Ocena, iż sporne transakcje miały miejsce w warunkach nadużycia prawa, znajduje potwierdzenie w całokształcie ustalonych okoliczności faktycznych towarzyszących nabyciu przez Spółkę A spornych warzyw od M. P. oraz zbyciu tych samych warzyw przez Spółkę A na rzecz firmy B M. P.. Zdaniem organu sporne transakcje należy traktować całościowo, nie zaś wyłącznie z perspektywy pojedynczego uczestnika transakcji. Oznacza to, że w przypadku gdy w transakcjach sprzedaży i nabycia udział brało kilka podmiotów określanie skutków podatkowych następuje w wyniku łącznego rozpatrzenia przeprowadzonych transakcji. Organ wskazał, iż nabycia przez Spółkę A warzyw, jako czynności składające się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miały innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w firmie A. Kluczowe jest przy tym to, że Spółka A wiedziała, iż uczestniczy w transakcji mogącej stanowić nadużycie.

Zdaniem organu odwoławczego materialnym odzwierciedleniem korzyści Spółki było prawo do uzyskania wyższej kwoty zwrotu w sierpniu i wrześniu 2017 r, a także niższe zobowiązanie podatkowe w lipcu 2017 r. Firma A posiadała zarówno prawo do odliczenia podatku naliczonego (7%), jak również zobowiązana została do odprowadzenia podatku należnego (5%). Nie sposób nie zauważyć, że kwota podatku naliczonego przewyższa kwotę podatku należnego o 2% (7% - 5%), co niewątpliwie przyczynia się do uzyskania przez Spółkę A korzyści podatkowej w postaci zwiększonego zwrotu podatku od towarów i usług bądź zmniejszonego zobowiązania podatkowego. Uzyskiwanie tych korzyści organ I instancji odwzorował w danych liczbowych na str. 43-51 zaskarżonej decyzji.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy odzwierciedla ustalenia i ocenę organu I instancji, która zasługuje na podzielenie. Odpowiadając na zarzuty odwołania, w obszernej argumentacji organ wykazał, iż nie znajdują one uzasadnienia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A zarzucił powyższej decyzji:

I. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 5 ust 4 i 5 ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do transakcji pomiędzy stroną skarżącą a M. P., podczas gdy żadna z przesłanek warunkująca zastosowanie tych przepisów nie została spełniona;

2) art. 108 ust 1 ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do transakcji pomiędzy stroną skarżącą a M. P., podczas gdy przepis ten nie znajdował zastosowania;

3) art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do transakcji pomiędzy stroną skarżącą a M. P., podczas gdy przepis ten nie znajdował zastosowania;

4) art 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a) oraz pkt 3 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT RR wystawionych przez stronę skarżącą w imieniu M.P. rolnika ryczałtowego, pomimo tego, że winien on być neutralny dla strony;

II. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez:

a) brak wskazania dowodów, na których organ odwoławczy oparł swoją decyzję, a którym dowodom oraz argumentom strony odmówił wiarygodności;

b) brak pełnego uzasadnienia decyzji przez organ II instancji, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wydanej przez siebie decyzji winien w sposób kompletny przedstawić własne argumenty;

2) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i arbitralnej mającej na celu dowiedzenie postawionego przez organy podatkowe twierdzenia o nadużyciu prawa przez skarżącą;

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, poprzez błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego analizowanej sprawy, wynikające z niekompletnego zebrania materiału dowodowego w sprawie;

4) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dokonanie ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o subiektywne przekonania, którymi organ odwoławczy kierował się przy rozstrzyganiu sprawy, a także braku właściwego uzasadnienia decyzji i odwołania się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów;

5) art. 188 w zw. z art 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez stronę dowodów, podczas gdy organy podatkowe miały taki obowiązek.

Wskazując na zasadność skargi pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji II instancji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, nadto o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymując w pełni dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie produktów rolnych od M. P. - jako rolnika ryczałtowego, czy też transakcje udokumentowane tymi fakturami miały na celu jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku oraz umożliwienia M. P. odliczenia podatku VAT (5%) wynikającego z wystawionych faktur VAT dotyczących sprzedaży tych samych warzyw przez Spółkę A na rzecz firmy B M. P., co uzasadniało zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Podnieść w tym miejscu trzeba, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Zaznaczyć przy tym należy, że tzw. klauzula zakazu nadużycia prawa w VAT została wprowadzona do porządku krajowego od dnia 15 lipca 2016r. Zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT - w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (art. 5 ust. 5 ustawy o VAT). Przy czym przed wprowadzeniem ww. przepisu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zasada nadużycia prawa była stosowana w praktyce przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne bezpośrednio na podstawie wypracowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE").

Nadużyciem prawa są transakcje spełniające formalne warunki określone w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ale skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem przepisów zawartych w tych aktach prawnych. W wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w sprawie Halifax (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Tym samym niezbędnym elementem pozwalającym na zastosowanie ww. przepisu - art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT jest uzyskanie przez podatnika, który zdecydował się na wykorzystanie przepisów ustawy o VAT, korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób przekonywujący wywiódł, że sporne transakcje zawarte przez Spółkę stanowią nadużycie prawa.

Z analizy faktur wynika, że Spółka A nabywała warzywa od M. P. według faktur VAT RR i tego samego dnia, bądź w odstępie kilku dni od daty nabycia sprzedawała warzywa (w tych samych bądź w innych ilościach) na rzecz firmy B M. P.. Podkreślenia wymaga, że firmy B M. P. i A Sp. z o.o. prowadziły w kontrolowanym okresie taki sam rodzaj działalności gospodarczej, tj. hurtowy handel warzywami i działalność ta była prowadzona pod tym samym adresem mieszczącym się w miejscowości G. 36c. Właścicielem nieruchomości była firma A, a firma B M. P. wynajmowała od tej firmy biuro i magazyn. Przesłuchany w dniu 2.02.2018 r. M. P. nie potrafił wskazać szczegółów zawartej umowy, chociażby takich jak rodzaj i warunki zawartej umowy, powierzchni wynajmowanego magazynu. Przesłuchiwany zeznał, że nie jest właścicielem tej nieruchomości, wynajmuje biuro i magazyn, chyba na podstawie umowy najmu, nie jest pewny, nie jest też w stanie określić powierzchni wynajmowanej. Stwierdza, że zawierał umowę na wynajem z A, albo z którymś ze wspólników, nie pamięta dokładnie z kim i kiedy i jak była skonstruowana umowa. Zeznał również, że w okresie lipiec-wrzesień 2017 r. firma A była jedynym odbiorcą warzyw z prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego. Również przesłuchany w dniu 29.03.2018 r. P. P. nie potrafił wskazać powierzchni, którą wynajmowała firma A. W trakcie oględzin magazynu Spółki A mieszczącego się w G. 36C, nie stwierdzono, aby pod ww. adresem znajdowały się wyodrębnione magazyny należące do firmy B M. P. (brak oznakowania, wyodrębnienia). Potwierdza to sporządzona w trakcie oględzin magazynu dokumentacja fotograficzna. Jednocześnie P. P. (Wiceprezes Zarządu Spółki A) oraz I. K. (Prezes Zarządu Spółki A) byli zatrudnieni w firmie B należącej do M. P.. Potwierdza to wystawiony przez firmę B PIT-11 (informacja o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy), który został złożony w organie podatkowym pierwszej instancji. Powyższe, jak zasadnie podkreślił organ w zaskarżonej decyzji, potwierdza zażyłe znajomości i kontakty pomiędzy ww. osobami. Co istotne, strony transakcji nie przedstawiły racjonalnego uzasadnienia dokonywania zakwestionowanych transakcji, zarówno zakupu warzyw przez Spółkę A od M. P. jak i sprzedaży tych samych warzyw na rzecz firmy M. P. przez Spółkę A. M. P. zapytany w trakcie przesłuchania z dnia 2.02.2018 r. o cel przeprowadzonych transakcji zeznał, że cyt. "Taki był cel, że musiałem kupić te warzywa od firmy A, mogła być taka sytuacja, że odkupiłem od A swoje ogórki, cebulę, które im wcześniej sprzedałem. Ale to chyba nie jest nielegalne. Chcieli, to kupiłem. Kupiłem celem dalszej odsprzedaży, na eksport i sprzedaż w kraju". Również P. P. (Wiceprezes Spółki A) zapytany w trakcie przesłuchania z dnia 29.03.2018 r. o cel przeprowadzonych transakcji nie potrafił go wskazać.

Stosownie do definicji umowy sprzedaży zawartej w ustawie z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Realizacja czynności sprzedaży może nastąpić zatem między dwoma podmiotami rozróżnianymi przez przepisy prawa jako sprzedawca i nabywca, a zatem w umowie sprzedaży występować muszą co najmniej dwie strony. Podobnie, aby miała miejsce dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, koniecznym jest, aby wystąpiły co najmniej dwie strony, między którymi może dojść do przeniesienia własności towaru. Ustawodawca w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poddaje opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, do której można zaliczyć transakcje sprzedaży, niezależnie od tego czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, jednakże z zastrzeżeniem zawartym w art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl powołanego artykułu, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. M. P. jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą pod nazwą B, w związku z którą jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Jednocześnie prowadzi gospodarstwo rolne (produkcja warzyw), w związku z którym występuje jako tzw. rolnik ryczałtowy niezobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych. Mając na uwadze powyższe, czynności przekazania produktów własnego gospodarstwa rolnego do prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (nie mają charakteru odpłatnego), a także nie stanowiłyby umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Uczestnicząc w transakcji przekazania produktów z własnego gospodarstwa rolnego do prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, podatnik występuje jednocześnie jako kupujący i sprzedający. M. P. wykorzystując do prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej produkty rolne pochodzące z własnego gospodarstwa rolnego, nie przenosiłby prawa do rozporządzania tymi produktami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), ponieważ prawo to posiada ciągle będąc ich właścicielem. W świetle art. 535 Kodeksu cywilnego, cechą konstytutywną umowy sprzedaży, tj. niezbędną do wywołania przez nią skutków prawnych jest przeniesienie własności. W związku z tym, gdyby M. P. przekazał produkty z własnego gospodarstwa rolnego do prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci firmy B nie mielibyśmy do czynienia ze sprzedażą towarów kreującą obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji nie byłoby możliwe wystawianie "Faktur VAT RR" potwierdzających nabycie przez firmę B produktów rolnych uprawniających tę firmę do odliczenia zryczałtowanego podatku wykazanego na tych fakturach. Z tego względu nie znalazłyby zastosowania przepisy art. 86 ust. 2 pkt 3 i art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6. W myśl tego ostatniego przepisu, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu.

Zauważyć trzeba, że w sytuacji gdy M. P. (rolnik ryczałtowy) przekazywałby własne produkty rolne na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w postaci firmy B, to firma ta nie mogłaby skorzystać z prawa do przedmiotowego odliczenia. Czynności przekazania produktów własnego gospodarstwa rolnego do prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej nie stanowią odpłatnej dostawy towarów. Uzyskanie przedmiotowego odliczenia stało się możliwe dopiero dzięki wprowadzeniu do schematu transakcji tzw. ogniwa pośredniego, czyli firmy A.

Sposób działania M. P. dokonującego sprzedaży własnych produktów rolnych na rzecz Spółki A, a następnie sposób działania Spółki A dokonującej sprzedaży tych samych produktów rolnych na rzecz firmy B M. P., która następnie sprzedaje ww. produkty na rzecz innych podmiotów, umożliwia nie tylko odliczenie przez Spółkę A zryczałtowanego podatku wynikającego z wystawionych przez siebie faktur VAT RR, ale również umożliwia odliczenie przez M. P. podatku VAT wynikającego z wystawionych na jego rzecz przez Spółkę A faktur VAT.

W ocenie Sądu opisane powyżej wzajemne relacje między stronami transakcji miały wpływ na przebieg tych transakcji. Spółka A uczestniczyła w świadomych działaniach mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych, przez co nadużyła prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku z wystawionych przez siebie faktur VAT RR w tej części, która była następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy B M. P.. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy daje dostateczne podstawy do przyjęcia, że sporne transakcje miały miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczy całokształt ustalonych okoliczności faktycznych towarzyszących nabyciu przez Spółkę A spornych warzyw od M. P. oraz zbyciu tych samych warzyw przez Spółkę A na rzecz firmie B M. P.. Sporne transakcje, jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, należy traktować całościowo, nie zaś wyłącznie z perspektywy pojedynczego uczestnika transakcji. Oznacza to, że w przypadku gdy w transakcjach sprzedaży i nabycia udział brało kilka podmiotów określanie skutków podatkowych następuje w wyniku łącznego rozpatrzenia przeprowadzonych transakcji. Nadto, należy mieć na względzie korzyści podatkowe uzyskane przez każdą z firm uczestniczących w zorganizowanym przedsięwzięciu. Nabycia przez Spółkę A warzyw, jako czynność składająca się na pewien całościowy mechanizm działania, jak stwierdziły organy obu instancji, nie miały innego obiektywnego uzasadnienia niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w firmie A, a spółka wiedziała, iż uczestniczy w transakcji mogącej stanowić nadużycie. Tym samym zarzut naruszenia art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do transakcji pomiędzy A a M. P. nie zasługuje na uwzględnienie. Z pewnością Spółka A wiedziała, że firma B będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT wynikającego z wystawionych przez Spółkę A na rzecz firmy B M. P. faktur dotyczących rzeczonych warzyw. Zdaniem Sądu, ujawnione w sprawie powiązania między Spółką A a M.P. pozwoliły na takie ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych, które nie wystąpiłyby w normalnym obrocie gospodarczym i których celem było nienależne wzbogacenie kosztem budżetu państwa.

Biorąc pod uwagę całokształt ww. okoliczności stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu odwołania jakoby Spółka A nie osiągnęła żadnych korzyści, zdaniem Sądu, nie zasługuje na akceptację. Przy czym, zachowanie wszelkich wymogów formalnopodatkowych przy nabyciu sprzedaży spornych warzyw nie ma wpływu na ocenę przedsięwziętych działań, gdyż nastąpiły one w warunkach nadużycia prawa i posłużyły wyłącznie do sztucznego wygenerowania podatku naliczonego stanowiącego podstawę żądania zwrotu podatku VAT. W celu osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej Spółka A i M. P. stworzyły łańcuch następujących po sobie dostaw tych samych warzyw, a celem spornych transakcji było uzyskanie po stronie Spółki A prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku z faktur dotyczących nabyć spornych warzyw od M. P. - jako rolnika ryczałtowego, zaś po stronie M. P. możliwość odliczenia podatku VAT (5%) wynikającego z wystawionych faktur VAT dotyczących sprzedaży tych samych warzyw przez Spółkę A na rzecz B M. P.. Materialnym odzwierciedleniem uzyskanej przez skarżącą korzyści było prawo do uzyskania wyższej kwoty zwrotu w sierpniu i wrześniu 2017 r, a także niższe zobowiązanie podatkowe w lipcu 2017 r. Jak podnosi w skardze pełnomocnik strony firma A posiadała zarówno prawo do odliczenia podatku naliczonego (7%), jak również zobowiązana została do odprowadzenia podatku należnego (5%). Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji kwota podatku naliczonego przewyższa kwotę podatku należnego o 2% (7% - 5%), co niewątpliwie przyczynia się do uzyskania przez Spółkę A korzyści podatkowej w postaci zwiększonego zwrotu podatku od towarów i usług bądź zmniejszonego zobowiązania podatkowego. Uzyskiwanie powyższych korzyści w najlepszy sposób odwzorowują dane liczbowe zawarte w tabeli widniejącej na str. 43-51 decyzji organu I instancji. Na podstawie danych występujących w umieszczonej w tej decyzji tabelce stwierdzić należy, że w badanym okresie Spółka A nabywając ogórki od M. P. jako rolnika ryczałtowego odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 46.620,32 zł, zaś dostarczając ogórki dla firmy B zobowiązana była do naliczenia podatku należnego w łącznej wysokości 32.542,13 zł (różnica w kwocie 14.078,19 zł). Jednocześnie M. P. prowadząc firmę B - nabywając towar od firmy A miał prawo do odliczenia podatku naliczonego widniejącego w fakturach nabycia (takiego prawa nie posiadałby w sytuacji przekazania warzyw z własnego gospodarstwa do firmy B). Przysługujące prawo do odliczenia powodowało, że towary firmy B zyskiwały na konkurencyjności cenowej w porównaniu z takimi samymi warzywami oferowanymi przez inne firmy.

W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony, że w sytuacji gdyby M. P. jako rolnik ryczałtowy zbył zebrane przez siebie warzywa do podmiotów innych aniżeli A, to jego pozycja, pod względem uzyskanych korzyści podatkowych, byłaby taka sama jak w sytuacji sprzedaży warzyw do Spółki A. W odpowiedzi na powyższe należy zauważyć, że wprawdzie M. P. jako rolnik ryczałtowy uzyskałby zwrot 7% zryczałtowanego podatku VAT, jednakże jego firma B nie skorzystałaby z prawa do odliczenia 5% podatku naliczonego, a powiązana firma A nie zyskałaby na rozliczeniu podatku od towarów i usług (7% - 5%).

Zasadnym jest zatem wniosek organu zawarty w zaskarżonej decyzji, że działanie strony i podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach miało na celu jedynie uzyskanie przez stronę nienależnego zwrotu podatku VAT. Analiza dowodów znajdujących się w aktach sprawy w zakresie przedmiotu spornych transakcji, chronologii ich zawarcia, jak również ocena powiązań osobowych podmiotów będących stronami transakcji prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przedmiotowej sprawie doszło do takiego ukształtowania transakcji, które zewnętrznie, formalnie miały cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzały do uzyskania przez spółkę prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług. Sąd ma oczywiście na uwadze, że wszelkim czynnościom prawnym dokonywanym pomiędzy spółką skarżącą a M.P. jako rolnikiem ryczałtowym oraz jako przedsiębiorcą działającym pod nazwą firmy B, z prawnego punktu widzenia nie można zarzucić nielegalności. Transakcje te rozpatrywane bez uwzględnienia powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy stronami czynności prawnych, bez przeanalizowania warunków nabycia oraz bez prześledzenia okoliczności związanych z ich realizacją, nie muszą być także postrzegane jako nietypowe działanie ekonomiczne. Niemniej jednak w świetle poczynionych ustaleń słusznie organy doszły do wniosku, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami ukierunkowane były wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, albowiem do transakcji udokumentowanej tymi fakturami ma zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Słusznie organy na gruncie niniejszej sprawy odwołały się do konstrukcji nadużycia prawa i trafnie oceniły, że jakkolwiek zawierane w sprawie umowy pomiędzy wskazanymi, powiązanymi ze sobą podmiotami, miały charakter rzeczywisty w świetle prawa cywilnego, to jednak takie ukształtowanie wzajemnych stosunków służyło temu, aby strona osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy. Organy podatkowe bowiem mogą ustalić rzeczywistą treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych.

Podsumowując, wszystkie wskazane w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności w pełni uzasadniają stanowisko organu, że sporne faktury nie dawały skarżącej spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, ponieważ do ww. transakcji ma zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. W ocenie Sądu osiągnięta przez skarżącą korzyść w postaci prawa do zwrotu podatku od towarów i usług to nie wynik jej działalności gospodarczej, ale odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z podmiotem powiązanym więzami osobowymi i kapitałowymi.

W złożonej skardze strona zarzuca także naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do transakcji pomiędzy A a M. P..

Odnosząc się do tego zarzutu podnieść należy, że konsekwencją nadużycia prawa polegającego na sztucznie wykreowanych transakcjach kupna - sprzedaży jest zastosowanie regulacji prawnej, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z postanowieniami tego przepisu, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Powyższą regulacją ustawodawca zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury, tj. niezależnie od tego czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też nie. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Przepis ten nie posługuje się zwrotem podatnik, a zatem jego dyspozycją są objęte zarówno podmioty będące podatnikami podatku od towarów i usług, jak i podmioty nie prowadzące takiej działalności, a wspólnym mianownikiem jest wprowadzenie do obrotu prawnego faktury z wykazanym podatkiem VAT. Obowiązek taki wynika z tego, że faktura w systemie podatku VAT pełni rolę dokumentu będącego podstawą dla otrzymującego ją podatnika do obniżenia własnego podatku należnego, jak również zwrotu różnicy podatku. Co istotne w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe po dokonaniu analizy stwierdziły, że zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawiania przez firmę A kwestionowanych faktur spowodowała obniżenie wpływów z tytułu podatku VAT (obniżenie zobowiązania a także zwiększenie kwoty zwrotu podatku). W przypadku stwierdzenia, tak jak w rozpatrywanej sprawie, nadużycia prawa chodzi o wyeliminowanie korzyści, jaką dany podmiot chciał osiągnąć przez to nadużycie. Wskazany przepis ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie podatku od towarów i usług. Dodatkowo zaznaczyć należy, że wbrew stanowisku strony skarżącej, zdaniem Sądu, nie ma tu zastosowania pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1903/17, z uwagi na odmienny stan faktyczny rozpatrywanej sprawy.

Z kolei, odnośnie zarzutu naruszenia art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do transakcji pomiędzy Spółką A a M. P., podnieść należy, że w myśl ww. przepisu - w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. W związku z tym, że Spółka zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku organ uprawniony był do zastosowania regulacji prawnej zawartej w ww. przepisie. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy za bezzasadny.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana P.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany w przedmiotowej sprawie w sposób zupełny i w wyczerpujący sposób rozpatrzony, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Według Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Nie można zgodzić się przy tym ze stroną skarżącą, że w sprawie doszło do naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez Spółkę dowodów, podczas gdy organ miał taki obowiązek. Ustosunkowując się do powyższego zauważenia wymaga, że w dniu 19.09.2018 r, wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji pismo z dnia 17.09.2018 r., w którym wniesiono o przeprowadzenie szeregu dowodów. Do ww. wniosków dowodowych zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy ustosunkował się w treści zaskarżonej decyzji. Jak słusznie podkreślono w tym rozstrzygnięciu nie było potrzeby uzupełnienia dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego o dowody wymienione w piśmie z dnia 17.09.2018 r., nie ma bowiem potrzeby ustalania elementów stanu faktycznego, które z punktu widzenia stwierdzenia podstaw do zastosowania (bądź odmowy zastosowania) danej normy są nieistotne. Takie bowiem znaczenie dla podejmowanego rozstrzygnięcia może mieć przykładowo wielkość pól uprawnych, na których M. P. uprawiał cebulę i ogórki gruntowe, wydajność upraw, czy też włączenie do akt sprawy pisemnych oświadczeń kontrahentów firmy B potwierdzających dokonanie zakupu warzyw, skoro organ nie kwestionował istnienia warzyw. Bezcelowym dla podjętego rozstrzygnięcia pozostaje również wnioskowane przez stronę ponowne przesłuchanie M. P. i P. P.. Celem przeprowadzenia tego dowodu miałoby być potwierdzenie przez ww. osoby, że skutkiem dokonywanych transakcji było przejście prawa do dysponowania rzeczonymi warzywami przez ich uczestników. Osoby te miały również w trakcie ponownego przesłuchania potwierdzić, że zasadniczym celem sprzedaży było sortowanie warzyw w firmie A, z uwagi na fakt, że M. P. nie dysponował odpowiednim urządzeniem umożliwiającym dokonywanie takich czynności. Nie sposób dać wiary tym wyjaśnieniom, jak bowiem wcześniej zauważono w zaskarżonej decyzji ww. osoby prowadzą działalność pod tym samym adresem, w tym samym zakresie, a co istotne w trakcie oględzin magazynu Spółki A nie stwierdzono, aby pod tym adresem znajdowały się wyodrębnione magazyny należące do firmy B M. P. z uwagi na brak oznakowania czy wyodrębnienia. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że każda partia dostarczanych do firmy A warzyw była wydawana przez M. P. "na ręce" P. P., a głównym powodem takiego działania miała być segregacja warzyw. Stanowisku zajętemu przez stronę przeczy zgromadzony w sprawie materiał, z którego wynika, że cyt. "na kilku działkach w okolicy W. ogórki gruntowe na areale ok. 20 ha wspólnie uprawiają P. P. i M. P.". Odnośnie segregacji ww. osoby wypowiadały się na ten temat w trakcie dokonanych przez pracowników organu pierwszej instancji przesłuchań (M. P. w dniu 2.02.2018 r. a P. P. w dniu 29.03.2018 r.). Co istotne, M. P. zeznał, że cyt. "W większości segreguję ogórki na samolotach i przewożę na przyczepach (moja własność) do siedziby Spółki A Gawrony 36C". Zdaniem organu odwoławczego prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w żądanym przez stronę zakresie nie miałoby wpływu na zmianę dotychczas dokonanych w sprawie ustaleń, w tym co do zamiaru podmiotów zaangażowanych, tj. Spółki A i M. P. w mechanizm mający służyć osiągnięciu korzyści podatkowej. Zeznania P. P. (wiceprezesa Spółki A), jak i wymienionych w piśmie z dnia 17.09.2018 r. świadków, nie mogłyby być przydatne do ustalenia, czy istotnie doszło do nadużycia prawa do odliczenia, czy też nie. Zeznania te nie zmieniłyby zarówno wymowy okoliczności obiektywnych, chociażby z uwagi na zaprezentowane w zaskarżonej decyzji powiązania i zażyłe relacje między osobami biorącymi udział w zakwestionowanym przez organ podatkowy ciągu czynności, jak również oceny organu co do sposobu celowego ułożenia wzajemnych relacji gospodarczych.

Niezależnie od powyższego - w opinii Sądu - zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Biorąc pod uwagę powyższe za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez Spółkę dowodów.

Zatem, w ocenie Sądu, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, a stan faktyczny został ustalony na podstawie wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Postępowanie zostało przeprowadzone z zachowaniem obowiązujących w tym zakresie wymagań i nie zostały naruszone przepisy postępowania. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej wydana decyzja powołuje podstawę prawną oraz zawiera uzasadnienie faktyczne, w którym wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, jak również uzasadnienie prawne, w którym zawarto wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W opinii Sądu, uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Reasumując Sąd stwierdza, że w rzetelnie ustalonym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym organy podatkowe doszły do właściwych wniosków wskazujących na nadużycie przez skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku VAT. Słusznie zatem w świetle poczynionych ustaleń zakwestionowano prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach uznając, że odliczenie to nie było zgodne z celami, które wynikają z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

mko