Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 86/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji oraz umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 59 par. 1 pkt 9,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, par. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 86/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi M. G.-H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umarza postępowanie podatkowe w sprawie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.894 zł (cztery tysiące osiemset dziewięćdziesiąt cztery złote).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 3 lutego 2015 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej , działając w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2014r. nr [...] określającą M. G. – H. (dalej: skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 42.538,00 zł.

Decyzja organu I instancji była konsekwencją toczącego się od 2006r. postępowania kontrolnego wobec skarżącej prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (postanowienie o wszczęciu z dnia 6 lutego 2006r.)

w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Ustalono wówczas, że przychody ze sprzedaży kształtowały się znacznie poniżej wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu i że ewidencjonowane w księgach zapisy dotyczące przychodów osiągniętych przez skarżącą za 2002r. nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu, nie obejmując wszystkich zrealizowanych w tym okresie przychodów. Stwierdzono również, że księgi podatkowe prowadzone były niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i w konsekwencji zostały uznane na mocy art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej za nierzetelne w zakresie zapisów dotyczących przychodów ze sprzedaży i w tej części nie stanowiły dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Uznano za wadliwe również podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone w firmach skarżącej: F.H.U. "G" oraz "M" SJ., za okresy w których stwierdzono nieprzechowywanie paragonów fiskalnych i w tej części nie stanowiące dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Organ kontroli skarbowej ustalił w decyzji z dnia 28 września 2007r. wysokość zobowiązania podatkowego wobec skarżącej w podatku dochodowym za 2002r., określając podstawę opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania w trybie przewidzianym w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na brak możliwości zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oszacowano podstawę opodatkowania przez ustalenie marży stosowanej dla poszczególnych transakcji sprzedaży i odniesienie w ten sposób ustalonych marż (jako średnich z okresów na poszczególnych stoiskach) do całości obrotu, a następnie zastosowanie do wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu, otrzymując w ten sposób rozmiar przychodów i obrotów ze sprzedaży towarów.

Powyższa decyzja organu kontroli skarbowej została następnie utrzymana

w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 14 marca 2008r.

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Kr 751/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił wniesioną skargę, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 maja 2011r. sygn. akt II FSK 54/10 uchylił ten wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd z uwagi na to, że sąd I instancji nie wyjaśnił, czy odczytanie danych z pamięci fiskalnej mogło mieć jakiekolwiek znaczenie dla wyniku sprawy.

Następnie w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, w wydanym wyroku

z dnia 30 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1256/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdzając że brak części paragonów fiskalnych potwierdzających sprzedaż

w badanym okresie stanowił istotną okoliczność wpływającą na uznanie za wadliwe w części ksiąg podatkowych i nieuznanie ich za dowód w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Sąd podzielił zarazem opinię organów podatkowych

w zakresie w jakim uznano za nierzetelne księgi podatkowe trzech firm w których skarżąca uzyskiwała dochody. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy kluczowe w ocenie Sądu miało być zbadanie możliwości przeprowadzenia dowodu z wydruku z pamięci kas fiskalnych, a wobec braku takiej możliwości organ podatkowy rozstrzygnie sprawę na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego z możliwością dalszej inicjatywy dowodowej po obu stronach: skarżącej i organu.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 3 lipca 2012r. nr [...] ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., a Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji decyzją z dnia 13 sierpnia 2012r. nr [...].

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia

1 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1584/12 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Sąd wskazał na konieczność podjęcia działań mających na celu uzyskanie danych z pamięci kas fiskalnych, zaznaczając, że chodzi także

o uzyskanie danych o przychodach, które mogłyby posłużyć do wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych bez odwoływania się do metody szacowania. Wskazał, że brak danych z kas fiskalnych nie miał wprawdzie wpływu na ocenę nierzetelności ksiąg podatkowych, ale mógł oddziaływać na wynik sprawy w zakresie wielkości przychodów. W następstwie powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 sierpnia 2013r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 lipca 2012r.

Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie opinii biegłego z zakresu serwisu kas fiskalnych dotyczącej dokonanie odczytu wszystkich możliwych do uzyskania danych z pamięci kas rejestrujących za 2002r. znajdujących się w dyspozycji skarżącej, stwierdził, że wydruki z pamięci kas fiskalnych nie zawierają paragonów fiskalnych ani ich treści, które mogłyby być wykorzystane przy ustaleniu marży. Skarżąca dostarczyła biegłemu cztery spośród pięciu kas. Brakująca kasa po odczytaniu i usunięciu z niej pamięci została pozostawiona u serwisanta, a następnie sprzedana, przy czym skarżąca przedłożyła uwierzytelnioną kserokopię protokołu z czynności odczytania zawartości pamięci kasy oraz wyciąg z książki serwisowej tej kasy. Ustalono, że wydruki z udostępnionych pamięci kas fiskalnych zawierają jedynie raporty dobowe, a pozyskanie danych z paragonów fiskalnych z każdej transakcji nie było możliwe, gdyż paragony fiskalne w momencie wydruku raporty dobowego są sumowane na raporcie dobowym i jednocześnie kasowane.

Organ I instancji stwierdził, że pozyskane dane w postaci raportów dobowych dotyczące wysokości przychodów są zgodne z przychodami wykazanymi przez skarżącą, ale nie mają żadnego wpływu na ustalenie prawidłowego przychodu ze sprzedaży, biorąc pod uwagę koszt własny sprzedaży wynikający z ksiąg podatkowych skarżącej. Nie ma możliwości ustalenia realizowanej marży ze sprzedaży, skoro z raportów dobowych nie wynika, jaki towar był przedmiotem sprzedaży i jaka jest wartość sprzedaży konkretnego towaru, a to jest niezbędne do odniesienia tej sprzedaży do cen zakupów tych towarów. Wyliczenie marży jest możliwe wyłącznie w oparciu o treść paragonów fiskalnych, w których uwidoczniony jest rodzaj sprzedawanego towaru, ilość i jego cena. Zdaniem organu ustalenie podstawy opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania w trybie przewidzianym w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe i decyzją z dnia 18 sierpnia 2014r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 42.538,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 3 lutego 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odniósł się również do kwestii przedawnienia, wskazując, że zobowiązanie skarżącej dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., a zatem zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008r. Wziął on pod uwagę okoliczność, która w jego ocenie mogła mieć ewentualny wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w kontekście art. 70 § 2 pkt 1 O.p., tj. decyzji o rozłożeniu na raty wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Przedmiotem rozłożenia na raty była zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. określona w kwocie 42.538,00 zł wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2007r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z dnia 23 kwietnia 2013r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego poinformował, iż na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2013r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 lipca 2012r. wystawiony został tytuł wykonawczy z dnia 14 sierpnia 2012r., który bezzwłocznie skierowano do egzekucji. Dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A. w dniu 14 sierpnia 2012r. Korespondencja została doręczona w dniu 31 sierpnia 2012r. w oparciu o art. 44 k.p.a. (I awizo – 17 sierpnia 2012r., II awizo – 27 sierpnia 2012r.). W dniu 17 sierpnia 2012r. Bank [...] S.A. potwierdził zajęcie rachunku bankowego, natomiast 28 sierpnia 2012r. przekazano informację o braku środków na koncie bankowym (czynność skuteczna). Ponadto w dniu 13 sierpnia 2012r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego dokonał wpisu do Rejestru Zastawów Skarbowych tytułem zabezpieczenia zaległości podatkowej, wskazując przedmiot zastawu: udział w spółce z o. o. "G" w ilości 250 udziałów po 100 zł na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 lipca 2012r. co wywarło skutek przewidziany w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Na wniosek skarżącej z dnia 14 sierpnia 2012r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 5 października 2012r. rozłożył zaległość wynikającą z powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na raty z terminem ostatniej raty na 27 maja 2019r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się na dzień wydania decyzji.

Wyjaśnił również, że o wyborze metody oszacowania decyduje materiał faktyczny, jaki jest w posiadaniu organów podatkowych oraz charakter działalności wykonywanej przez danego przedsiębiorcę. W przypadku oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji posiłkuje się w szczególności danymi zebranymi w trakcie postępowania. Decyzja wydana przez organ I instancji zawierała wyraźne uzasadnienie dotyczące szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że nie można było odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż z materiału dowodowego wynika, iż nie wszystkie transakcje handlowe był ewidencjonowane, a w tym zakresie również Sąd wskazał na wewnętrzne sprzeczności w prowadzonej dokumentacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania podatkowego, a to art. 180 §1, ort. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

- przepisów prawa materialnego tj. art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania według metody przyjętej przez organ podatkowy, z pominięciem metod określonych w ustawie, przy jednoczesnym braku przedstawienia wiarygodnych okoliczności uzasadniających przyjętą metodę szacowania.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji I instancji, podnosząc, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie dotyczącym określenia podstawy opodatkowania

w drodze szacowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W wyroku z dnia 16 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Kr 604/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie podzielił stanowiska skarżącej w zakresie sformułowanej przez nią zarzutów i oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od w/w wyroku, skarżąca wniosła

o uchylenie wyroku wobec wykazania oczywiście uzasadnionych podstaw skargi kasacyjnej w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 2269/16 uwzględnił skargę kasacyjną, uznając za trafny zarzut skarżącej naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów art. 70 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2002r., w zw. z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002, Nr 169, poz. 1387), przez jego niezastosowanie i wystąpienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącej, które najpierw organ wydający zaskarżoną decyzję, a następnie WSA powinien był uwzględnić z urzędu i uchylić decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedstawione powyżej zasady, nie mogą jednak zostać w pełni zastosowane w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenia wymaga, że z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy:

- stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

- po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 września 2006r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489, oraz z dnia 30 września 2008r. sygn. akt I OSK 1311/07, LEX nr 510043). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzedni wyrok, uznał za trafne zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 70 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. z 2017, poz. 201 – dalej: O.p.) w brzmieniu obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2002 r., w zw. z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002, Nr 169, poz. 1387), przez jego niezastosowanie. Trafny jest bowiem zarzut wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącej, które najpierw organ wydający zaskarżoną decyzję, a następnie WSA powinien był uwzględnić z urzędu i uchylić decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie NSA słusznie bowiem autor skargi kasacyjnej wywodził w jej uzasadnieniu, że zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za podatek dochodowy w 2002 r. rozpoczął swój bieg w dniu 31 rudnia 2003 r., gdyż w roku tym upłynął termin na zapłatę podatku. Nie ulega wątpliwości, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie powinno zostać ocenione przy uwzględnieniu treści przepisu art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 31 grudnia 2002 r. W myśl tej regulacji prawnej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następowało jedynie w przypadku wydania decyzji odraczającej termin płatności podatku lub decyzji rozkładającej na raty zapłatę podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz nabycie prawa do ulgi podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r.), do zobowiązań podatkowych powstałych przed datą jej wejścia w życie należy stosować przepisy ustawy zmienionej chyba, że dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. W takim wypadku należy stosować przepisy obowiązujące przed dniem jej wejścia w życie. Skoro rozszerzenie katalogu przyczyn powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jest niekorzystne dla podatnika, to zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz, znowelizowane przepisy nie mogą mieć zastosowania do zobowiązań powstałych przed datą wejścia w życie znowelizowanej ustawy. W kontekście powyższego, należy zwrócić uwagę, że wniesienie skargi do WSA stało się okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia dopiero od 1 stycznia 2003 r., tak więc złożenie skargi do WSA przez skarżącą, nie ma znaczenia dla oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie albowiem w myśl wskazanych powyżej regulacji nie stanowi okoliczności powodującej zawieszenie biegu przedawnienia. Wobec tego, zasadnie podniósł autor skargi kasacyjnej, że ocena sprawy z uwzględnieniem obecnie obowiązujących przepisów ordynacji podatkowej była błędem, powodującym wadliwość zaskarżonego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pierwszą przyczyną powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia było wydanie w dniu 28 kwietnia 2008 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, decyzji rozkładającej na raty zobowiązanie podatkowe skarżącej, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2007 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2008 r. Od dnia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia do dnia wydania tzw. decyzji ratalnej upłynęło 4 lata 3 miesiące i 28 dni. W dniu 30 listopada 2011 r. WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2007 r. Tym samym decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego stała się bezprzedmiotowa, ponieważ w obrocie prawnym przestała funkcjonować decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, które to zobowiązanie zostało rozłożone na raty. Wobec tego, należy wyraźnie zaakcentować, że wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , która na mocy art. 258 § 1 pkt 1 O.p. (nienowelizowany) wygasła jako decyzja bezprzedmiotowa, nie wywołała ona skutku zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Nie może bowiem istnieć w obrocie prawnym decyzją rozkładająca na raty zobowiązanie podatkowe, podczas gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została uchylona. W takiej sytuacji decyzję ratalną można uznać za element tzw. "owocu zatrutego drzewa". W doktrynie prawa od wielu lat podkreśla się, że sąd zawsze powinien badać, czy rozstrzyganie w danej sprawie, nie było wynikiem innej, naruszającej prawo czynności lub zachowania (zob. S. Waltoś, Owoce zatrutego drzewa. Procesy i wydarzenia, które wstrząsnęły prawem, Kraków 1978 r.; P. M. Lach, Owoce zatrutego drzewa w procesie karnym. Dowody zdobyte nielegalnie, Palestra, nr 3-4/2012, str. 34-48; R. A. Stefański, Dowody uzyskane za pomocą czynu zabronionego, w: T. Gardocka, D. Jagiełło, Nowe prawo dowodowe, Warszawa 2015r.). Należy zatem przyjąć, że "owoc zatrutego drzewa" jakim są decyzje o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, określonej uprzednio w decyzji o zaległości podatkowej, która następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego, co do zasady nie może wywoływać skutku prawnego w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tak więc, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, wbrew ocenie dokonanej przez WSA, przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008 r.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, iż po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania jakichkolwiek decyzji, przestaje istnieć szczególny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Dobrowolne spełnienie tego zobowiązania przez podatnika prowadzi do powstania nadpłaty, która podlega zwrotowi. Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 O.p. jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa, z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 O.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć (wyrok WSA z dnia 26 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 999/02, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 621/14; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., ponieważ niewłaściwie ocenił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wspomniano we wcześniejszej części uzasadnienia, Sąd rozpoznając ponownie sprawę, po uchyleniu poprzedniego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, jest związany wykładnią przepisów prawnych, zaprezentowanych w uzasadnieniu sądu odwoławczego. W konsekwencji, biorąc pod uwagę zaprezentowane motywy Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z uwagi na fakt, że również decyzja poprzedzająca organu I instancji dotknięta była tożsamymi uchybieniami, została ona uchylona przez Sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. Jednocześnie Sąd stwierdził, że zaistniała podstawa do umorzenia postępowania podatkowego, prowadzonego w sprawie skarżącej. Jak wynika bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W przepisie tym ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że przedawnienie zobowiązania stanowi przesłankę umorzenia postępowania podatkowego. Dlatego też Sąd działając na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., umorzył postępowanie podatkowe.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 4.894 zł, na którą składa się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 1.277 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3.600 zł obliczonej na podstawie § 14 ust. 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804) oraz 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.