Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1270/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 3 pkt 4 i 5, art. 89 ust. 4, art. 89 ust. 5-15, art. 89 ust. 14, art. 89 ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K., A. K. – "M. G." B. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 124/14 w sprawie ze skargi A. K., A. K. – "M. G." B. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) uchyla zaskarżoną decyzję; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz A. K., A. K. – "M.-G." B. s.c. kwotę 1228 (tysiąc dwieście dwadzieścia osiem) złotych tytułem kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 124/14, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił [...] z siedzibą w Sulechowie zobowiązanie podatkowe podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. w wysokości [...] zł z tytułu obrotu olejem opałowym i gazem płynnym. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 2 listopada – 8 grudnia 2010 r. w zakresie obrotu olejem opałowym i gazem płynnym (LPG i w butlach) za okres od 1 stycznia 2010 r. do 2 listopada 2010 r. ustalono, iż strona w lipcu 2010 r. dysponowała dwiema fakturami VAT o numerach [...] z dnia 31 lipca 2010 r. dotyczącymi sprzedaży łącznie. [...]litrów oleju opałowego, do których dołączono oświadczenia nabywców oleju, przy czym w stosunku do pierwszej z nich stwierdzono, że oświadczenie nie spełnia wszystkich wymogów formalnych z art. 89 ust. 6 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), ponieważ nie zawiera liczby urządzeń grzewczych, miejsca, gdzie się znajduje to urządzenie oraz miejsca złożenia oświadczenia.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, które skutkowałoby wyeliminowaniem go z obrotu prawnego. Wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy oświadczenie nabywcy oleju opałowego złożone do faktury VAT o numerze [...] spełnia wymogi art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Przytoczywszy przepisy art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a, art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 6 i ust. 16 u.p.a., WSA stwierdził, że ustawodawca, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy, uzależnił prawo do jej zastosowania od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź – złożenia go w wystawianym dokumencie sprzedaży.

Sąd podkreślił, że w toku czynności kontrolnych stwierdzono brak właściwego oświadczenia nabywcy oleju opałowego w odniesieniu do transakcji sprzedaży dokonanej w dniu [...] lipca 2010 r. potwierdzonej fakturą VAT nr [...]. Organ odwoławczy zatem zasadnie uznał, iż oświadczenie załączone do tego dokumentu nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a., ponieważ nie zawiera liczby urządzeń grzewczych oraz wskazania miejsca, gdzie się ono znajduje, co narusza art. 89 ust. 6 pkt 3 tej ustawy, jak również nie zawiera miejsca złożenia oświadczenia. Oznacza to, że skarżąca nie była uprawniona do zastosowania do tej transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. W konsekwencji, w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. prawidłowo określono w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień wystawienia faktury VAT.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a. Organ nie kwestionował bowiem faktury nr [...] z [...] lipca 2010 r. w zakresie terminu jej wystawienia.

WSA przytoczył postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/1, w którym stwierdzono, że "dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa". Trybunał Konstytucyjny na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a. jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Sąd podkreślił, że ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne i nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu I instancji, podstawa do opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego wystąpi również w sytuacji gdy oświadczenia są niekompletne. Niekompletne oświadczenie nie może być przy tym traktowane jak pismo z brakami formalnymi, do usunięcia których należałoby wezwać stronę.

Jednocześnie WSA uznał, że skarga jest w części zasadna, bowiem strona słusznie zakwestionowała stanowisko organów dotyczącego określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych, wskazując, że prawidłowe są oświadczenia, w których określenie ilości urządzeń grzewczych następowało poprzez użycie formy liczby pojedynczej.

Natomiast skarga nie jest zasadna co do braków zakwestionowanego oświadczenia dotyczących wskazania miejsca, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze oraz miejsca złożenia oświadczenia. Braki oświadczenia naruszają art. 89 ust. 6 pkt 3 i 4 u.p.a. Tym samym brak jest również podstaw do uznania za uzasadnione zarzutów dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy art.121 § 1 art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.)

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyli [...], wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie zaskarżonych decyzji organów celnych, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a oraz art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a. z uwagi na nieuzasadnione kwestionowanie, iż strona dokonała wystawienia faktury VAT nr [...] z [...] lipca 2010 r. w terminie przekraczającym 7 dni od daty dostawy oleju opałowego, mimo iż z materiału dowodowego nie wynika, aby terminy te były inne niż 7-dniowe;

b) art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. poprzez błędną interpretację tego przepisu w związku z bezpodstawnym kwestionowaniem oświadczenia dołączonego do faktury – o którym mowa w ust. 5 pkt 1, mimo iż oświadczenia te w pełni wyczerpują wymogi ustawowe, tj. posiadają: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczeni nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według nom przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Została oparta na obu podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a.

W związku z takim sformułowaniem podstawy kasacyjnej należy uznać, że stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku jest w sprawie wiążący. A mianowicie, oświadczenie nabywcy oleju opałowego dołączone do kopii faktury VAT z dnia [...] lipca 2010 r. o nr [...] zawierało braki formalne w zakresie wymogów z art. 89 ust. 6 pkt 3 i 4 u.p.a., tzn. nie zawiera liczby urządzeń grzewczych, miejsca, gdzie się znajduje to urządzenie oraz miejsca złożenia oświadczenia.

Sąd I instancji uwzględnił zarzuty skargi dotyczące liczby posiadanych urządzeń grzewczych, wskazując, iż użycie liczby pojedynczej (nagrzewnica nadmuchowa) wskazuje na jedno urządzenie. Natomiast stwierdził braki podania miejsca, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze oraz miejsca złożenia oświadczenia, które skutkują utratą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji mylne zrozumienie, art. 86 ust. 6 u.p.a., wskazując iż miejsce złożenia oświadczenia jest określone w treści faktury, której to oświadczanie jest częścią. Zarówno miejsce wystawienia faktury, jak i miejsce odbiorcy oleju znajduje się w Sulechowie. Jego zdaniem jedynie oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować odbiorcy oleju opałowego nie spełniają warunku formalnego przewidzianego ww. przepisem ustawy.

Dodał, ze w rozpoznawanej sprawie dane nabywcy nie były fikcyjne, zatem na podstawie zakwestionowanego oświadczenia organ mógł ustalić, komu sprzedano olej opałowy i w jakiej ilości. Nadto, powołując się na orzeczenia NSA, wskazał że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia, czy istniała przesłanka obniżenia stawki akcyzy, tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Zatem brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Nadto, wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11 w żaden sposób nie zamknął drogi do badania istoty i oceny wad oświadczenia, o których mowa w u.p.a.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż jest on zasadny.

Na wstępie rozważań trzeba stwierdzić, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione.

Jednakże należy mieć również na uwadze to, że stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe ulegało zmianie.

Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (zob. np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11).

Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (zob. wyroki NSA z: 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11, z 11 września 2013 r. sygn. akt 1560, 12, z 12 lutego 2014 r. I GSK 1460/12).

Powyższa problematyka była również przedmiotem analiz w nauce prawa podatkowego. Zdecydowana większość przedstawicieli doktryny zajęła zgodne stanowisko, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim reguluje nałożenie sankcji podatkowej w związku z niespełnieniem przez podatników warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a. zasady narusza konstytucyjne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności (zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy) oraz zasadę dostatecznej określoności kształtowanej przez art. 217 Konstytucji RP.

Niezgodności z normami konstytucyjnymi nie doszukał się w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy – z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W postanowieniu z tego samego dnia - P 50/11, w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - Trybunał Konstytucyjny przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieści się – w ocenie Trybunału – w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Rygorystyczna linia orzecznicza nakreślona orzeczeniami TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu orzeczeniach w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W orzeczeniach (zob. np. wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14) wskazywano, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Skoro bowiem prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie. Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia/użycia wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę, oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie – o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia/użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Jednakże po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyżej opisanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny orzekał także, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 969/13). Także w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 840/14, NSA stwierdził, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego, i poprzez tę identyfikację – umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji według NSA oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Dlatego poczyniona przez organ podatkowy oraz Sąd I instancji wykładnia całkowicie abstrahowała od celu wskazanej regulacji i była nadmiernie rygorystyczna. W ocenie Sądu kasacyjnego omawiane oświadczenie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. należy odczytywać w jego całokształcie zarówno z uwzględnieniem wynikającego z ustawy celu jego złożenia, jak i z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartej w nim treści.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

W tym miejscu należy zauważyć, że konsekwencją przedstawionego wyżej sposobu ujęcia przesłanki stosowania sankcji podatkowej,, tzn. "niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.", jest konieczność takiego jej rozumienia, że nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w ust. 6 art. 89 u.p.a., skutkuje zastosowaniem stawki z ust. 4 pkt 1 art. 89 tej ustawy. Czynnością opodatkowaną sanacyjnie na podstawie omawianego przepisu jest wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwiają sprawdzenie, że olej opałowy został zakupiony na cele opałowe.

Niewątpliwe istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit.b). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą – obok poddanej wyżej analizie – przesłankę zastosowania omawianej sankcji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na pozom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.

Wskazać także należy, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 tej ustawy, także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r., zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD.

W tym miejscu należy zauważyć, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przez 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sanacyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze NSA. Wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organy podatkowe, a także Sąd I instancji prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej – przy czym organ nie kwestionował tego, że zakupiony olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych, prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej art. 89 ust. 5 pkt 1 i 6 w związku z art. ust. 16. Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych postanowień ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do utraty przez organ podatkowy i WSA prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, uznał iż zarówno organ podatkowy, jak i Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania.

Organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę, oceni, czy zakwestionowane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spełnia wymogi ustawowe.

Natomiast niezrozumiały jest zarzut zredagowany w pkt 1 a osnowy skargi kasacyjnej, ponieważ organy nie zakwestionowały we wskazanym zakresie wystawionej faktury VAT nr 11/S/07/10.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i 200 p.p.s.a.