Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1193/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 8 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skargi I.D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 marca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek I.D. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We uzasadnieniu wyjaśniono, że wnioskodawczyni wraz ze swoim ówczesnym małżonkiem zawarli przed notariuszem 7 kwietnia 2009r. umowę ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych, lokalu o przeznaczeniu innym niż mieszkalne oraz umowę sprzedaży, na mocy której małżonkowie kupili szczegółowo wymienione w umowie udziały we współwłasności i użytkowaniu wieczystym nieruchomości.

Opisane powyżej nieruchomości zostały kupione przez wnioskodawczynię i jej małżonka za pieniądze pochodzące z ich majątku wspólnego i weszły do ich majątku wspólnego (małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej). Zgodnie z wnioskami wieczystoksięgowymi złożonymi w akcie notarialnym dla zakupionych lokali zostały założone dwie księgi wieczyste, gdzie wpisani zostali jako współwłaściciele małżonkowie. Małżonek wnioskodawczyni zmarł 22 listopada 2013r. a spadek po nim nabyła wprost, w całości, na podstawie testamentu notarialnego z 15 listopada 2012r. wnioskodawczyni (prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, wydane przez Sąd Rejonowy 29 stycznia 2014r.). Dlatego też aktualnie prawo własności całości nabytych na mocy wyżej opisanej umowy nieruchomości przysługuje wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni ma zamiar sprzedać nieruchomości - przedmiot umowy sprzedaży z 2009r. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie przez małżonków do majątku wspólnego, tj. po 31 grudnia 2014r., jednak przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, tj. przed 31 grudnia 2018 r.

W tym warunkach wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy dziedziczenie przez nią po małżonku spadku, w skład którego wchodziły udziały w przedmiotowych nieruchomościach stanowi "nabycie" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) i czy w związku z tym odpłatne zbycie nieruchomości we wskazanym okresie stanowić będzie "źródło przychodów" w rozumieniu tego przepisu, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że opisane we wniosku nieruchomości za życia małżonka podlegały reżimowi wspólności ustawowej małżeńskiej, w związku z czym stanowiły przedmiot szczególnego rodzaju współwłasności - współwłasności łącznej, której cechami są brak oznaczonych udziałów i niemożność rozporządzania przez współwłaścicieli przysługującymi im prawami we współwłasności łącznej. Wspólność łączna ma charakter niesamoistny i służebny wobec stosunku prawnego będącego podstawą jego powstania. Współwłasność ta ma na celu zapewnienie małżonkom pełni praw (z niewielkimi ograniczeniami) do rzeczy będących przedmiotem wspólności, by podstawowy stosunek prawny, jakiemu ta współwłasność ma służyć, tj. małżeństwo, prawidłowo pełnił swoją funkcję społeczno-gospodarczą. Z tego punktu widzenia należy postrzegać przedmioty nabyte do majątku wspólnego małżonków jako przysługujące im obojgu w całości, a nie w ułamkach (po połowie).

W konsekwencji w niniejszej sprawie wnioskodawczyni nabyła wskazane nieruchomości (wraz z udziałami w nieruchomościach wspólnych oraz w prawie użytkowania wieczystego) jednokrotnie - 7 kwietnia 2009r. - i od tej daty należy liczyć pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Tego dnia wnioskodawczyni stała się bowiem właścicielem całości zakupionych nieruchomości, tyle że w ramach ustawowego reżimu związanego z pozostawaniem w związku małżeńskim. Po śmierci małżonka wnioskodawczyni pozostała właścicielką całości nieruchomości z tą różnicą, że nieruchomość ta przynależy do jego majątku odrębnego, gdyż majątek wspólny przestał istnieć. W rezultacie nie może być mowy o tym, aby w chwili nabycia spadku (tj. w dacie otwarcia spadku - śmierci małżonka wnioskodawcy) nastąpiło ponowne nabycie przez wnioskodawcę tych samych nieruchomości (bądź ich części).

Konsekwencją tego stanowiska jest przyjęcie, że pięcioletni termin nabycia nieruchomości należy liczyć od dnia nabycia przez wnioskodawcę i jego małżonka nieruchomości, tj. zawarcia umowy sprzedaży, co oznacza, że odpłatne zbycie (w tym sprzedaż) nieruchomości przez wnioskodawcę po 31 grudnia 2014r. nie będzie stanowić "źródła przychodów" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego dochód podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów osób fizycznych.

Dla poparcia swego stanowiska wnioskodawczyni powołała się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 marca 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Zdaniem organu zaaprobowanie poglądu wnioskodawczyni, zgodnie z którym w całości nieruchomości (a więc także udział ½ części nabyty w spadku po zmarłym w 2013r. małżonku) nabyła w 2009r. oznaczałoby, że nie mógłby dziedziczyć po małżonku. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy graniczącej z "bezsensem", że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi. Współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków, w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis prawa - art. 50" Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosił po ½. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu. W omawianej sprawie wnioskodawczyni nabyła go w chwili śmierci małżonka. Dopiero od tej daty wnioskodawczyni stała się właścicielką udziału ½ części w nieruchomościach. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że w omawianej sprawie w 2009r. nabyła w całości opisane nieruchomości. Należy bowiem przyjąć dwie daty ich nabycia.

Zdaniem organu, gdyby zgodzić się z tokiem rozumowania wnioskodawczyni to niepotrzebne byłoby po pierwsze wydanie w 2014r. przez Sąd Rejonowy postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym małżonku w tej części w jakiej postanowienie dotyczy majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską - skoro nie ma nabycia, to postanowienie o nabyciu spadku jest pozbawione najmniejszego sensu. Po drugie - idąc dalej za tokiem rozumowania wnioskodawczyni - należałoby przyjąć, że w przypadku śmierci jednego z małżonków brak jest jakichkolwiek podstaw do nabycia w spadku rzeczy i praw objętych wspólnością małżeńską, albowiem zawsze przypadną one w całości drugiemu małżonkowi a tym samym nigdy nie dziedziczyliby inni spadkobiercy. Tym samym niepotrzebny byłby w ogóle testament, w którym spadkodawca rozporządzałby swoim majątkiem. Wreszcie takie postawienie sprawy mogłoby prowadzić do wniosku, że małżonek w ogóle nie ma prawa dysponować swoim udziałem w majątku objętym wspólnością majątkową małżeńską na wypadek swojej śmierci - a przecież tak bynajmniej nie jest. Wnioskodawczyni nie przyjmuje do wiadomości tego, że wspólność ustawowa ustaje z chwilą śmierci jednego z małżonków i staje się współwłasnością w częściach ułamkowych a prawa i rzeczy, w których udział miał zmarły małżonek podlegają dziedziczeniu, gdyby zmarły małżonek posiadał innych spadkobierców i nie rozporządził w testamencie swoim udziałem w majątku wspólnym, to nabyliby oni udział w nieruchomościach wchodzących w skład wspólności ustawowej wnioskodawczyni i jej małżonka.

W świetle okoliczności sprawy stwierdzono, że wnioskodawca nabył opisane we wniosku nieruchomości w różnym czasie i w różny sposób, tj. 7 kwietnia 2009r. (udział ½ części) i 22 listopada 2013r. (udział ½ części w spadku po zmarłym małżonku).

Z uwagi na to, że nabycie nieruchomości nastąpiło w odpowiednich udziałach w 2009r. oraz w 2013r., to pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału jaki wnioskodawca nabył.

Niezgadzając się z takim stanowiskiem pełnomocnik wnioskodawczyni wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaną indywidualną interpretacją.

W ocenie strony organ nie uwzględnił specyfiki współwłasności łącznej, która ma charakter bezudziałowy, co oznacza, że współmałżonkom przysługuje co do zasady nieograniczone prawo do korzystania z przedmiotów objętych wspólnością.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska. Zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie sytuacja wzywającego jest w sensie ekonomicznym niemal tożsama ze stanem rzeczy sprzed śmierci małżonka wynika tylko i wyłącznie z tego, że wzywająca odziedziczyła cały spadek po małżonku w wyniku dziedziczenia testamentowego. Ale fakt, że sytuacja jest niemal tożsama w sensie ekonomicznym nie zmienia okoliczności, że jest jednak całkiem odmienna w sensie prawnym, albowiem udział ½ w nieruchomościach wzywająca nabyła w drodze spadku.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie:

1) przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz brakiem ustosunkowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; organ zobowiązany był wyjaśnić dlaczego zajmuje stanowisko inne, niż wskazane w licznych orzeczeniach sądowych;

2) prawa materialnego, a to:

- art. 31 § 3, art. 341, art. 35 oraz art. 501 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez błędne rozumienie, interpretację i zastosowanie instytucji wspólności majątkowej małżeńskiej i przyjęcie, że w 2009 r. skarżąca nabyła "udział 1/2 w nieruchomościach" objętych wnioskiem od wydanie indywidualnej interpretacji;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że "nabyciem" w rozumieniu tego przepisu jest również nabycie w drodze spadku nieruchomości, która wcześniej wchodziła w skład wspólności majątkowej małżeńskiej spadkodawcy i spadkobiercy, a w konsekwencji przyjęcie, powstałby po stronie skarżącej przychód, o którym mowa a tym przepisie.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonych interpretacji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stroną skarżącą. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.

Na wstępie skonstatować należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w kwestii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie prezentowane są dwa odmienne stanowiska.

Pierwsze z nich uznaje, że "skoro prawo do równego udziału w majątku wspólnym, wynikające z art. 43 § 1 k. r. i op. jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową (małżeńską), to można przyjąć, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. mówiąc o zbyciu nieruchomości miał na myśli także nieruchomość objętą ustawową wspólnością majątkową, w stosunku do której następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową, a w konsekwencji we własność jednego z małżonków", oraz że "Zbycie przez skarżącą w nieruchomości, w której udział nabyła na skutek spadkobrania po śmierci męża zaistniałej w tym samym roku, a który był konsekwencją objęcia ustawową współwłasnością majątkową, w sytuacji, gdy objęcie tej nieruchomości tą wspólnością majątkową nastąpiło wiele lat wcześniej, powoduje powstanie w stosunku do tego udziału spadkowego obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Jego nabycie i zbycie, jako prawa majątkowego nastąpiło bowiem w dacie otwarcia spadku" (tak wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1054/09).

Według drugiego stanowiska "skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku", oraz że odmienne stanowisko co do "momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającej we współwłasności majątkowej skarżącej, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie" (tak; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10).

Wskazane stanowiska są - w omawianej kwestii - rozbieżne, gdyż jedno z nich zakłada nabycie udziału w majątku wspólnym małżonków w drodze spadku, zaś drugie stanowi, że do nabycia takiego, w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej, nie dochodzi.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pierwszy z prezentowanych poglądów przyjmując za własne jego motywy i argumentację przedstawioną – między innymi – w wyrokach NSA z dnia 4 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1054/09 oraz z dnia 18 lutego 2014r. sygn. II FSK 832/12, wyrokach WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Gl 1061/08 oraz z 3 marca 2015r. I SA/Gl 879/14 a także wyrokach WSA w Warszawie z 12 listopada 2011r. sygn. III SA/Wa 1145/11 oraz z 20 stycznia 2015r. sygn. III SA/Wa 1631/14. Odmienna wykładnia zasad stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłaby bowiem – w ocenie orzekającego Sądu – sprzeczna z podstawowymi zasadami prawa cywilnego i rodzinnego oraz prawa spadkowego.

O konieczności odniesienia się do treści innych regulacji prawnych składających się na system obowiązującego prawa wskazuje fakt, iż ustawa z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej pojęcia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o f. to jest "nabycia" nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym, rodzinnym i spadkowym (tak; m.in. NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 984/12).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego sprawy wynikało, że nabyła ona w 2009r. wraz z mężem prawo własności nieruchomości szczegółowo opisanych we wniosku interpretacyjnym w ramach wspólności majątkowej łącznej. Prawo to weszło do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową, tj. majątku wspólnego w rozumieniu art. 31 § 1 k. r. i op., który stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W myśl art. 35 tego kodeksu "w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku". Zakazy wymienione w tym przepisie są konsekwencją ukształtowania wspólności ustawowej jako bezudziałowej wspólności łącznej trwającej aż do chwili jej ustania. Zgodnie z treścią art. 50’ zd. 1 k.r. i op. "W razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej". Oznacza to, że z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Co istotne, zgodnie z art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (§ 1). Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2).

Stosownie natomiast do brzmienia art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkobiercy, zaś w myśl art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (art. 922 § 1 k.c.).

Analizując dyspozycje powołanych przepisów w kontekście przepisu ustawy podatkowej podlegającego wykładni w sprawie, wskazać należy, iż pojęcie "nabycie", zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej obejmuje swym zakresem również nabycie, wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania.

Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5 letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy), bądź jego części (udziału), zaś o tym co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego, w tym kodeksu cywilnego i kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jest rzeczą oczywistą, że w skład spadku wchodzą rzeczy i prawa przynależne (będące własnością) spadkodawcy w dacie jego śmierci i w stanie prawnym z tej daty. Nie można dziedziczyć czegoś co w skład spadku nie wchodzi. Jeżeli do spadku należy prawo bądź udział w takim prawie prawo to lub udział podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w drodze spadkobrania. Stanowisko, że to samo prawo lub udział w nim nabywa się dwukrotnie, raz wspólnie ze spadkodawcą a drugi raz w wyniku spadkobrania po tej osobie, nie może być uznane za uzasadnione.

Nabycia nieruchomości czy udziału w nieruchomości w ramach majątkowej wspólności ustawowej, nie można utożsamiać z nabyciem tego prawa, po ustaniu tej wspólności. Współwłasność łączna oznacza bowiem, w myśl art. 43 § 1 k. r. i op., iż oboje małżonkowi mają równe udziały w majątku wspólnym. Współwłasność ta istnieje – co do zasady – tak długo jak długo trwa małżeństwo. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zaaprobowanie poglądu skarżącej, iż sporne prawo nabyła w 2009 roku oznaczałoby, iż stanowiłoby ono jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, iż nie mogłaby dziedziczyć po mężu, gdyż to jej, a nie im wspólnie przysługiwało to prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia – do których zasadnie i adekwatnie odwołał się organ interpretacyjny – i oznaczałoby przyjęcie tezy graniczącej z "bezsensem", iż śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność rzeczy czy praw do nich przysługuje kilku osobom. W przypadku małżonków o ustawowej wspólności majątkowej świadczy to, że własność przysługuje im obojgu. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków i w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis prawa – art. 50’ k.r. i op. - przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosi po 1/2. To właśnie ten majątek (udział w prawie) podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu.

Wracając na grunt uregulowań dotyczących nabycia spadku, wskazać należy, iż zgodnie z art. art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Regulacje te przesądzają zatem, że datą nabycia spadku, jest data śmierci spadkodawcy. Odnosząc wskazane przepisy do przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego sprawy, zasadnie organ przyjął, iż skarżąca nabyła 1/2 udziału we własności opisanych we wniosku nieruchomości w chwili śmierci męża tj. w dniu 22 listopada 2013r.r. Licząc zatem bieg terminu, określonego w art. 10 ustawy podatkowej od końca roku, w którym miało miejsce nabycie tego prawa, stwierdzić należy, że dochód uzyskany ze sprzedaży przed 31 grudnia 2018r. udziału w tym prawie będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży części udziału nabytego w wyniku spadkobrania, gdyż nie minął pięcioletni okres od jego nabycia. Natomiast co do części nabytej wcześniej, w drodze nabycia w 2009r. do wspólnego majątku małżonków, która ujawnił się w stosownym udziale w chwili ustania wspólności ustawowej stając się częścią ułamkową, nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ z dniem 31 grudnia 2014r. terminu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej od daty jego nabycia. Współwłasność ustawowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego. Nabycie danego prawa do majątku wspólnego nie oznacza, że prawo to w części należnej spadkodawcy jako "bezudziałowe" nie tworzy spadku lub że nabycie tej części przez drugiego małżonka jest wyłączone z uwagi na wcześniejszą "bezudziałowość" tego prawa. Chwila śmierci jednego z małżonków tworzy udziały w ich majątku wspólnym, z których udział przypadający zmarłemu podlega dziedziczeniu zgodnie z zasadami prawa spadkowego.

Z tych przyczyn Sąd stwierdza, że w przypadku nabycia udziału w nieruchomości opisanej we wniosku do majątku wspólnego małżonków, a następnie ustania tej wspólności wskutek śmierci jednego z nich, należy rozpoznać dwie daty i części jego nabycia: pierwsza co do bezudziałowego prawa nabytego wspólnie w 2009r., w którym udziały małżonków były równe i druga co do nabycia w drodze spadkobrania udziału w tym prawie przysługującego uprzednio zmarłemu małżonkowi, przekształconego z datą ustania wspólności majątkowej małżeńskiej w udział ułamkowy podlegający następnie dziedziczeniu testamentowemu przez wnioskodawczynię.

Należy raz jeszcze podkreślić, że prawo nabyte do majątku wspólnego nie jest tożsame z ułamkiem tego prawa należnego w wyniku spadkobrania, oraz że ustawodawca mówiąc o zbyciu nieruchomości oraz udziału w nieruchomości miał na myśli również to prawo objęte wspólnością majątkową, w stosunku do którego następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową. Przekształcenie to likwiduje stan dotychczasowej bezudziałowości prawa rodząc skutki prawne od dnia jego nabycia. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że majątek nabyty we współwłasności ustawowej pozostaje takim majątkiem mimo ustania takiej współwłasności, oraz że po wyodrębnieniu jej udziałów (ułamków) nie zmienia się ich stan z dnia nabycia prawa. Majątek wspólny przestaje istnieć m. in. z chwilą śmierci małżonka, co oznacza, że przedmioty bądź prawa nabyte przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej zyskają wartość (np. własność) udziałową bez możliwości powrotu do wartości czy stanu bezudziałowego.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona interpretacja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w niej stanowisko organu zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji.

Nie są też zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz brak ustosunkowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z akt sprawy wynika bowiem, iż organ wydający interpretację bardzo wnikliwie analizował orzecznictwo sądowo-administracyjne (także wskazane przez skarżącą) w zakresie problematyki rozstrzyganej w niniejszej sprawie i dostrzegając dwoistość poglądów w tym zakresie opowiedział się za linią orzeczniczą, którą w rozpoznawanej kwestii podziela także Sąd orzekający w sprawie. Pogląd Sądu jest w jego ocenie tym bardziej zasadny, iż powoływane przez skarżącą dla uzasadnienia jej argumentacji wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i częściowo sądów administracyjnych wydawane były w sprawach dotyczących odmiennej tematyki; tj. kwestii odpłatnego charakteru zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia, w których jedynie marginalnie odnoszono się do kwestii mających bezpośrednie znaczenie dla kwestii rozstrzyganych w niniejszej sprawie, jak np. miało to miejsce w wyroku NSA z dnia 5 maja 2015r. sygn. II FSK 2455/14.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.