Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 194/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2006r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące [...],[...] i [...] 1999 r. w kwocie [...] zł. W pierwszej części uzasadnienia decyzji przedstawiono szczegółowo przebieg postępowania kontrolnego i podatkowego i w tym zakresie powtórzono uzasadnienie zawarte w decyzji tego samego organu, z tego samego dnia o nr [...] określającej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym 1999 w kwocie [...] zł. tj. niżej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł. Z uwagi na fakt, iż decyzja ta stanowi przedmiot postępowania sądowego w sprawie sygn. akt I SA/Gl 193/06 nie zachodzi konieczność omawiania tej części uzasadnienia. W dalszej kolejności dokonano wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. oraz wskazano, iż spółka od miesiąca [...] do miesiąca [...] wykazywała stratę, w związku z tym nie dokonywała żadnych wpłat na rzecz budżetu państwa z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Powołując się na treść art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) organ wskazał, iż w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Organ powołując się na przepis art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 106, poz.482 z 1993 r. z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updop", wskazał iż podatnicy obowiązani są bez wezwania składać deklarację według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu ( straty ) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne, za okres od pierwszego miesiąca do przedostatniego miesiąca roku podatkowego uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, natomiast zaliczkę za miesiąc [...] uiszcza się w wysokości zaliczki za poprzedni miesiąc do dnia 20 ostatniego miesiąca roku. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za ten rok. Organ zauważył ponadto, iż zgodnie z treścią art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, za zaległość podatkową uważa się także nie wpłacone w terminie zaliczki na podatek. W końcowej części uzasadnienia organ wskazał, iż wyliczenia odsetek za zwłokę dokonano na podstawie obwieszczeń Ministra Finansów w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, ogłaszanych w Monitorze Polskim, według ustawowego wzoru. W formie tabelarycznej, organ przedstawił także sposób wyliczenia zaległości, podstawę prawną odsetek za poszczególne okresy, liczbę dni zwłoki oraz kwotę odsetek za poszczególne okresy i ogólną kwotę tych odsetek za okres do dnia [...] 2000 r.

Od decyzji organu pierwszej instancji spółka działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Organowi pierwszej instancji pełnomocnik zarzucił:

1) naruszenie art. 15 ust. 6 updop oraz § 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych z zastosowaniem podwyższonego współczynnika 1,4 stawek amortyzacyjnych w części dotyczącej kwoty [...] zł.,

2) naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a updop poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. poniesionej przez podatnika na spłatę kredytów indeksowanych walutą obcą,

3) naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie postępowania w sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania w sprawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...].

W uzasadnieniu odwołania w zakresie pierwszego i drugiego z zarzutów, pełnomocnik wskazał, iż stan faktyczny jest tożsamy ze stanem wynikającym z decyzji nr [...] , z tych też względów argumenty zawarte w odwołaniu od w/w decyzji mają pełne zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Podkreślił przy tym, że wadliwość zaskarżonej decyzji wynika przede wszystkim z faktu, iż oparta ona została na decyzji, w której uznano, iż podatnik w sposób wadliwy wykazał wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych poniesionej w roku podatkowym 1999, podczas gdy postępowanie w tym przedmiocie nie zostało prawomocnie zakończone.

Uzasadniając trzeci z wymienionych zarzutów, pełnomocnik podniósł, że gdyby nawet przyjąć, iż okoliczność dotycząca nieprawomocności rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia wysokości straty za rok podatkowy 1999 nie jest uzasadniającą uchylenie decyzji w sprawie odsetek za zwłokę od zaliczek, to i tak, okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem postępowanie w sprawie tych odsetek winno być zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia odrębnego postępowania tj. postępowania w sprawie ustalenia wysokości straty za ten rok podatkowy. Wykonanie przedmiotowej decyzji oznaczałoby, przedwczesny i nieuzasadniony, a w szczególności negatywny wpływ na funkcjonowanie podatnika.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono przebieg postępowania podatkowego w sprawie oraz omówiono zarzuty zawarte w odwołaniu. W tym ostatnim zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z brzmieniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obligatoryjne zawieszenie postępowania ma miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Takie brzmienie przepisu przesądza o tym, iż ocena zagadnienia wstępnego należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Powołują się – w dalszej części uzasadnienia – na treść art. 53 a Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 i 2 updop, Dyrektor Izby Skarbowej w całości podzielił stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo, organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] r. odmówiono podatnikowi zawieszenia postępowania w rozpatrywanej sprawie i pomimo zawarcia pouczenia o przysługującym prawie do złożenia zażalenia, strona nie skorzystała z tego uprawnienia. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że odwołujący nie zgłosił zarzutów z zakresu sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę jak również ich wysokości, natomiast pozostałe zarzuty dotyczyły merytorycznego rozstrzygnięcia będącego przedmiotem odrębnego postępowania odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie mogą być rozstrzygane. Z tych też względów organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

1) naruszenie art. 15 ust. 6 updop oraz § 9 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych z zastosowaniem podwyższonego współczynnika 1,4 stawek amortyzacyjnych w części dotyczącej kwoty [...] zł.,

2) naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a updop poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. poniesionej przez podatnika na spłatę kredytów indeksowanych walutą obcą. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż w całości podtrzymuje argumentację zawartą w skardze na decyzję tego samego organu z dnia [...] r. nr [...] oraz zauważył, iż zaskarżona decyzja opiera się w całości na decyzji ustalającej wysokość straty za rok podatkowy 1999, a zatem stanowi jej następstwo, a skoro tak to zaskarżenie w/w decyzji wiązało się z koniecznością zaskarżenia także decyzji w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji,

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz spółki wpisu sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za uzasadnioną, jednakże z innych powodów, niż wskazane w skardze.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy istniały prawne podstawy określenia skarżącej odsetek za zwłokę od nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, a nadto, czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, dokonano prawidłowej oceny decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz merytorycznej oceny argumentów zawartych w odwołaniu. Podkreślenia wymaga – że ani w odwołaniu, ani też w skardze nie został sformułowany zarzut przedawnienia –jednakże w ocenie Sądu, fakt przedawnienia winien być uwzględniony z urzędu, w oparciu o treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) zgodnie z którym "Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

Rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia orzekania w sprawie odstek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w 1999 r. należy w pierwszej kolejności poprzedzić analizą przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących kwestię zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz przedawnienia zobowiązania. W tej materii szczególne znaczenie mają przepisy art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 2, art. 53 a oraz art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, przy czym jak wynika z § 2 "za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku". Zasadnie organy podatkowe podniosły, że w oparciu o art. 53 a Ordynacji podatkowej, zyskały uprawnienie do orzekania w sprawie odsetek za zwłokę od nieziszczonych zaliczek na podatek, gdyż przepis ten stanowi, że "jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek". Zauważyć jednak należy, że zobowiązaniem podatkowym, zgodnie z treścią art. 5 Ordynacji podatkowej jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Istotne jest zatem – w pierwszej kolejności – rozstrzygnięcie, czy zaliczka spełnia przesłanki wynikające z w/w przepisu, a w konsekwencji czy jest zobowiązaniem podatkowym. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – w sposób pośredni, poprzez wskazanie, że zaliczka przedawnia się wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego rocznego, gdyż z upływem roku przekształca się w roczne zobowiązanie – odmówił zaliczce na podatek dochodowy przymiotu zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, stanowiska takie sprzeczne jest z uregulowaniami zawartymi w art. 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 ust. 1 i ust. 2 updop ( w stanie prawnym obowiązującym w rozstrzyganym okresie ), zgodnie z którym na podatnikach osiągających dochody ciążył obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek od uzyskanego dochodu w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym przychód został osiągnięty i w tym też terminie podatnicy zobowiązani zostali do złożenia właściwemu urzędowi skarbowemu deklaracji według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego dochodu. Reasumując, uznać należy, iż w/w przepis przesądza o charakterze zaliczki jako zobowiązania podatkowego, gdyż wypełnia przesłanki określone w treści art. 5 Ordynacji podatkowej, albowiem:

- po pierwsze, obowiązek podatkowy został określony w ustawie,

- po drugie, obowiązek ten określał zobowiązanie do zapłaty podatku od osiągniętego dochodu, w wysokości różnicy między podatkiem od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzedni miesiąc,

- po trzecie, określony został termin uregulowania zaliczki oraz urząd skarbowy właściwy do złożenia deklaracji i uregulowania zaliczki ( odpowiednio do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, za miesiąc [...], do dnia 20 – tego miesiąca w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni, organem właściwym został określony naczelnik urzędu skarbowego według miejsca siedziby podatnika ).

Za takim stanowiskiem przemawia utrwalony zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie NSA pogląd o samoistności zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek od zobowiązania z tytułu podatku (R. Mastalski, (w:) Adamiak, Borkowski, Mastalski, Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 38, wyrok NSA z 31.5.2005 r., FSK 149/04, niepublik., wyrok NSA z 5.7.2004 r., FSK 176/04, M. Pod Nr 1/2005, s. 42). Powyższe stanowisko wynika z odrębności tych instytucji prawa podatkowego określonych w art. 25 ust. 1 i 2 updop oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy także wskazać na treść art. 3 pkt 3 lit a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przez podatek rozumie się także zaliczkę na podatek. Skoro zatem zaliczka stanowi odrębne od podatku zobowiązanie podatkowe, uprawnionym jest pogląd, iż organy nie były uprawnione do ustalenia wysokości odsetek od zobowiązania, które de facto przedawniło się. Zasadność tego poglądu wynika z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". W rozpatrywanej sprawie termin płatności zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc [...],[...] i [...] 1999 r. upływał odpowiednio z dniem [...],[...] i [...] 1999 r., a skoro tak to okres przedawnienia upłynął z dniem [...] 2004 r.

W tym miejscu zasadne jest podkreślenie, iż odsetki za zwłokę stanowią akcesoryjne świadczenie, a ich byt uzależniony jest od istnienia świadczenia głównego, którym w rozpatrywanej sprawie była zaliczka na podatek dochodowy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jakim jest zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych przesądza o tym, że przedawniły się też odsetki od tego zobowiązania, gdyż jako świadczenie akcesoryjne tracą byt wraz z utratą bytu świadczenia głównego. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę, że zobowiązanie z tytułu zaliczek przekształca się w zobowiązanie roczne, gdyż byt tego pierwszego zobowiązania kończy się z upływem roku podatkowego, a skoro tak to nie może się ono przekształcić w inne zobowiązanie. Stanowisko takie zdaje się także podzielać – w innych przypadkach – Dyrektor Izby Skarbowej, o czym świadczy m.in. rozstrzygniecie tego organu z dnia [...] r. nr [...] ( rozstrzygnięcie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, a właściwie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki z o.o. jednakże zostało zweryfikowane o wysokość odsetek właśnie z tytułu zaliczek na ten podatek ).

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy.