Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 355/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 657/16 w sprawie ze skargi Z.S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z.S.A. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 657/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Z.S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Z.S.A. z siedzibą w K. - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego

z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że jest podmiotem z branży remontowo-budowlanej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie realizować kontrakty zagraniczne poprzez wykonywanie usług remontowo-budowlanych (w Europie, a także poza nią) oraz będzie dokonywać płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.p.", w związku z zapłatą wynagrodzenia należnego za wykonanie określonych świadczeń, a w szczególności: udostępnianie specjalnych narzędzi

i innych urządzeń, w tym urządzeń przemysłowych i środków transportu, oraz usług, w tym usług doradczych, księgowych, prawnych, zarządzania, kontroli i usług

o podobnym charakterze. Kontrahenci, na rzecz których Spółka będzie dokonywać płatności, nie będą mieć na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - dalej jako "RP", siedziby lub zarządu. Efekty wykonanych świadczeń będą zlokalizowane poza terytorium Polski i będą związane bezpośrednio wyłącznie z zagraniczną aktywnością gospodarczą Spółki, w szczególności: narzędzia i inne urządzenia,

w tym urządzenia przemysłowe i środki transportu, będą wykorzystywane poza terytorium Polski oraz efekty usług, w tym usług doradczych, księgowych, prawnych, zarządzania i kontroli i usług o podobnym charakterze, będą związane bezpośrednio z wykonywaną działalnością za granicą.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zwróciła się z pytaniem, czy dochód określony we wniosku, osiągany przez podatników,

o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., powinien być traktowany jako dochód osiągnięty na terytorium RP i czy w związku z tym ciążą na Spółce, jako płatniku podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązki związane z poborem zryczałtowanego podatku od źródła?

Zdaniem strony, należności określone we wniosku nie będą dochodem osiąganym na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.p. Opierając się na treści przepisów art. 3 ust. 2, art. 26 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.d.p. Spółka stwierdziła, że kryterium decydującym dla uznania, że dany przychód powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, jest ustalenie, czy przychód ten został osiągnięty na terytorium Polski. W ocenie Spółki, skoro wszelkie czynności zmierzające do uzyskania przez kontrahenta Spółki przychodu zostaną wykonane poza granicami Polski, należy przyjąć, że źródło dochodu znajduje się w istocie poza granicami Polski, bowiem wykonanie świadczeń określonych we wniosku nie będzie w żaden sposób związane z terytorium RP, zaś świadczenia te nie będą służyć działalności gospodarczej Spółki prowadzonej na terenie Polski.

W odniesieniu do usług świadczonych poza terytorium Polski Spółka stwierdziła, że ich realizacja nie będzie związana z terytorium Polski, bowiem brak będzie związku gospodarczego między dochodami osiągniętymi przez kontrahentów Spółki a terytorium Polski, zaś efekt tych usług będzie ściśle związany z jej zagraniczną aktywnością gospodarczą. Zdaniem Spółki, zajęcie stanowiska przeciwnego stałoby w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej art. 3 ust. 2 u.p.d.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przytoczył treść art. 3 ust. 2, art. 21

ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.p. stwierdzając, że ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.p. od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium RP, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają "przychody (dochody) uzyskane na terytorium RP". W opinii Ministra Finansów, pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno przychody (dochody) osiągane z podejmowanych działań, jak i przychody (dochody) uzyskiwane na terytorium RP przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy. Stąd, jeżeli terytorium RP będzie miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika, miejsce to stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów. Zdaniem organu, norma prawna art. 3 ust. 2 u.p.d.p. nie wiąże opodatkowania "u źródła" z miejscem wykonania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu (w rozumieniu kasowym lub memoriałowym), a ten niewątpliwie

w rozpatrywanej sprawie powstanie na terytorium RP.

Odwołując się do treści art. 3 ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", organ stwierdził, że u.p.d.p. nie wiąże pojęcia "dochód" z terytorium, na którym wykonywane są czynności prowadzące do jego osiągnięcia, oraz że do takiego "przyporządkowania" nie może dojść w wyniku interpretacji art. 3 ust. 2 u.p.d.p. Taka wykładnia byłaby niezgodna z literalnym brzmieniem tego przepisu. Dlatego też organ przyjął, że dochód, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., powstaje wtedy, gdy po stronie polskiego rezydenta podatkowego powstaje wierzytelność (stanowiąca dla kontrahenta przychód o charakterze definitywnym mogącym być źródłem dochodu) na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym.

W świetle powyższego Minister Finansów wyraził pogląd, że w przypadku podmiotów posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz polskiego rezydenta usługi, o których mowa we wniosku, tj. mieszczących się

w zakresie art. 21 ust. 1 u.p.d.p., które faktycznie wykonywane są poza terytorium RP, należności z tych tytułów będą podlegały opodatkowaniu na terytorium RP, zaś Spółka dokonując przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych zobowiązana będzie jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.p., do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat.

W przypadku, gdy wypłaty należności z tytułu wskazanych usług będą dokonywane na rzecz podmiotów mających siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, możliwe będzie niepobieranie podatku lub zastosowanie niższej stawki podatku zgodnie z tą umową, jednakże pod warunkiem posiadania odpowiedniego certyfikatu rezydencji. Dlatego też organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Końcowo organ podkreślił, że orzecznictwo w zakresie będącym przedmiotem interpretacji nie jest jednolite i wskazał na wyroki sądów administracyjnych potwierdzające stanowisko wyrażone w dokonanej interpretacji.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach - dalej jako "WSA w Gliwicach", domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 3 ust. 2 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu,

że podmioty niemające na terytorium RP siedziby lub zarządu będą osiągać dochód na terytorium RP wyłącznie z uwagi na fakt wypłacania należnego im wynagrodzenia przez podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.p.;

2. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku u źródła z tytułu wypłat należności określonych we wniosku o wydanie interpretacji;

3. art. 7 w zw. z art. 8 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu interpretacji podatkowej niezgodnej z przepisami prawa podatkowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez wydanie interpretacji prawa podatkowego niezgodnej

z przepisami u.p.d.p. oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie

w interpretacji niezrozumiałej argumentacji prawnej.

W uzasadnieniu zarzucono, że organ dopuścił się błędnej (językowej

i pozajęzykowej) wykładni art. 3 ust. 2 u.p.d.p., zaś w celu zbudowania swojej hipotezy interpretacyjnej posłużył się niedookreślonymi, niejasnymi kryteriami, które wykazują wątpliwy związek z rozstrzygnięciem zawartym w interpretacji i nie wynikają z treści obowiązujących przepisów będących podstawą do jej wydania. Zdaniem Spółki, organ zignorował znaczenie łącznika terytorialnego dla określenia powstania obowiązku podatkowego, zaś twierdzenie organu o możliwości zastosowania wykładni systemowej i uwzględnienia w rozstrzygnięciu interpretacyjnym art. 3

ust. 2b u.p.d.f. uznano za chybione. Wskazano, że organ powołuje się na piśmiennictwo podatkowe, które nie wspiera jego hipotezy interpretacyjnej, oraz że kierunek wykładni zaprezentowanej przez Spółkę wspiera pojawiające się

w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcję tzw. wykładni gospodarczej. Skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przychylono się do kierunku wykładni zaproponowanej w jej wniosku, ponadto zwróciła uwagę,

że w wyrokach z dnia 6 i 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 377/15 i I SA/Gl 384/15 WSA w Gliwicach, dotyczących omawianej kwestii, Sąd opowiedział się za stanowiskiem zaprezentowanym w skardze.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 657/16 WSA

w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Na wstępie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zagadnienie materialnoprawne stanowiące istotę sporu było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, przy czym ukształtowana linia orzecznicza nie jest jednolita.

WSA w Gliwicach podał następnie, że z przedstawionego we wniosku

o udzielenie interpretacji stanu przyszłego wynika, iż skarżąca będzie dokonywać płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. i w związku

z zapłatą wynagrodzenia należnego za wykonanie określonych świadczeń,

w szczególności udostępnienie specjalistycznych narzędzi i innych urządzeń, w tym przemysłowych i środków transportu oraz usług, w tym usług doradczych, księgowych, prawnych, zarządzania i kontroli oraz usług o podobnym charakterze wykorzystywanych poza terytorium Polski, zaś efekty usług będą związane bezpośrednio z wykonywaną działalnością za granicą.

Zdaniem Sądu, wykonywanie za granicą RP przez podatnika mającego tam siedzibę lub zarząd, czynności, o których mowa we wniosku oraz uzyskiwanie przez niego wynagrodzenia (bez względu na miejsce jego wypłaty), nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.p., a wypłacający to wynagrodzenie nie będzie zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Sądu, nie można pojęcia "dochody osiągane na terytorium RP" utożsamiać z pojęciem "dochody otrzymywane z terytorium RP". WSA w Gliwicach wskazał, że pod pojęciem "terytorium", z którym wiąże się osiąganie dochodów, należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy. Wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Odwołując się do judykatury wskazano, że uznanie,

iż nierezydent osiąga dochód na terenie Polski, możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje usługodawcy na terytorium Polski. Nie wystarczy zatem, że w sprawie wystąpi łącznik osobowy, ale konieczne jest również wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie

u nierezydenta przychodu na terytorium Polski.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił występującego w części orzecznictwa poglądu, że obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny uzyska dochód od spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, czyli źródło dochodu będzie położone na terytorium RP. Zgodnie z tym stanowiskiem, miejsce świadczenia usług, wykonywania czynności lub miejsce dokonywania wypłaty, nie ma dla omawianej kwestii znaczenia (tak m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2120/12).

Podsumowując WSA w Gliwicach stanął na stanowisku, że przy wykładni

art. 3 ust. 2 u.p.d.p. należy uwzględnić, iż pod pojęciem terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów, należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności (świadczenia lub usługi), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenia powstaje dochód osoby będącej rezydentem innego kraju niż Polska. Przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.p. wymaga, dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Polski i nie warunkują opodatkowania od miejsca osiągnięcia dochodu przez zlecającego wykonanie świadczenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd polecił organowi uwzględnienie oceny prawnej wyrażonej w wyroku, o ile stan prawny dotyczący badanej kwestii nie ulegnie zmianie.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Rozwoju i Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego L. C., wnosząc

o uchylenie go w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie go w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w obu przypadkach o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu,

że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podmioty posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski za wykonanie określonych usług, w szczególności udostępnienie specjalistycznych narzędzi i innych urządzeń, w tym przemysłowych i środków transportu oraz usług,

w tym usług doradczych, księgowych, prawnych, zarządzania i kontroli, a także usług o podobnym charakterze wykorzystywanych poza terytorium Polski na rzecz polskiej spółki, nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., a wypłacająca to wynagrodzenie polska spółka nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.p.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, błędne jest stanowisko WSA w Gliwicach, że wykonywanie za granicą RP, przez podmiot mający tam siedzibę lub zarząd, czynności, o których mowa we wniosku, oraz uzyskiwanie przez niego wynagrodzenia, bez względu na miejsce jego wypłaty, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.p., a wypłacający to wynagrodzenie nie będzie zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem organu, w przypadku podmiotów posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz polskiego rezydenta określone usługi mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 u.p.d.p., które faktycznie wykonywane są poza terytorium RP, należności za te usługi uzyskane przez nierezydentów podlegają opodatkowaniu na terytorium RP. W przypadku wykonywania usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej spółki kapitałowej o tym, czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce (miejsce osiągnięcia dochodu

w rozumieniu kasowym lub memoriałowym). W opinii organu, dokonując przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych Spółka będzie zobowiązana jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.p., do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2016 r.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podmioty posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski za wykonanie określonych usług, wykorzystywanych poza terytorium Polski, na rzecz Spółki, nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., a wypłacająca to wynagrodzenie Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.p.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu należy wskazać,

że postanowieniem z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3587/14 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., przedstawił składowi siedmiu sędziów tego Sądu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: czy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. od dochodów osiąganych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, należy wiązać z miejscem uzyskania przychodu od polskiego rezydenta podatkowego, czy też z miejscem zrealizowania świadczenia

z tym przychodem związanego?

W dniu 15 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt II FSK 3587/14, LEX nr 2381187), w którym sformułował następującą tezę: podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. Spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za tego rodzaju usługi zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa

w art. 21 tej ustawy.

Powyższa uwaga jest o tyle istotna, że podstawowe kwestie, które skłoniły Naczelny Sąd Administracyjny do przedstawienia składowi siedmiu sędziów ww. pytania, dotyczyły - jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia - tożsamych problemów, które wystąpiły na gruncie niniejszej sprawy. Choć w przypadku skorzystania z procedury określonej w art. 187 § 3 P.p.s.a. nie znajduje zastosowania § 2 tego przepisu ("Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca"), Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumenty przedstawione

w wyroku z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3587/14 i dlatego odwoła się do przedstawionej tam argumentacji, mając oczywiście jednak na uwadze różnice między stanami faktycznymi (zdarzeniami przyszłymi) opisanymi w obu wnioskach

o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Należy wskazać, że w dotychczasowym orzecznictwie przedmiotem oceny sądów administracyjnych była kwalifikacja ograniczonego obowiązku podatkowego

w aspekcie dochodów z tytułu świadczenia różnorodnych usług i czynności, zarówno usług niematerialnych (usługi doradcze, tłumaczenia, promocyjne, prawne, księgowe, badania rynku), usług pośrednictwa, usług sportowych, jak również najmu środków transportu i innych rzeczy (maszyny budowlane, rusztowania, narzędzia).

Każde państwo jest uprawnione do ustalania na swoim terytorium własnego systemu podatkowego. Możliwość opodatkowania przychodów w danym państwie może nastąpić pod warunkiem wystąpienia związku przedmiotu opodatkowania (przychodu) lub podmiotu podatkowego z tym państwem. Obowiązkowi podatkowemu w danym państwie mogą, po pierwsze, podlegać podmioty podatkowe mające miejsce zamieszkania, siedzibę na terytorium tego państwa, po drugie, podmioty podatkowe osiągające przychody (dochody) na terytorium tego państwa. Opodatkowanie uzyskiwania przychodu (dochodu) przez podmiot podatkowy

w danym państwie będzie uzależnione od wystąpienia tzw. łącznika podatkowego: podmiotowego (miejsca zamieszkania, siedziby podatnika) lub przedmiotowego (źródła przychodu).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. występuje łącznik przedmiotowy, nawiązujący do źródła przychodów ("przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej").

Mając na uwadze, że u.p.d.p. nie definiuje sformułowania "przychody uzyskane na terytorium RP", w orzecznictwie ukształtowały się trzy koncepcje rozumienia wskazanego terminu:

– przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli jest wypłacany przez podmiot polski;

– przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie było realizowane na terytorium Polski;

– przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Polski.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Spółki (zanegowane przez organ interpretacyjny), że stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.p. przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie było realizowane na terytorium Polski. W przypadku zaś, gdy czynności (usługi) mają miejsce poza terytorium Polski, to przychód z tego tytułu uznaje się za osiągnięty poza terytorium Polski.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko powyższe uznaje za nieprawidłowe.

W cytowanym wyżej wyroku z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3587/14 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że miejsce wykonania usługi niematerialnej (poza granicami Polski) w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.p. jest prawnie nieistotne. Zauważono, że z uwagi na niematerialny charakter usług, dla usługobiorcy co do zasady nie ma znaczenia miejsce ich faktycznego wykonania, ponadto usługa niematerialna może być wykonywana w różnych państwach bądź wspólnie przez wykonawców, znajdujących się w różnych jurysdykcjach podatkowych, a zatem przy trudności zweryfikowania miejsca faktycznego wykonania usługi przyjęcie powyższego kryterium prowadziłoby do tego, że w wielu przypadkach opodatkowanie tego rodzaju przychodu miałoby charakter fikcyjny. Niematerialny charakter usług wiąże się z możliwością wykonywania takich usług

w wielu państwach.

Dokonując analizy stanowiska przyjmującego jako łącznik podatkowy wyłącznie miejsce wykonania usługi Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał odniesienie się do zakresu przedmiotowego art. 21 ust. 1 u.p.d.p. i jego zmian w trakcie obowiązywania tej ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowy

art. 21 ust. 1 u.p.d.p. poszerzając katalog przychodów nierezydentów opodatkowanych "u źródła" o usługi niematerialne (art. 1 pkt 17 lit. a ustawy z dnia

27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

(Dz. U. Nr 141, poz. 1179)). Celem tej zmiany było "uszczelnienie polskiego systemu podatkowego i zapobieganie wyprowadzaniu zysków z polskich podatników bez ich opodatkowania podatkiem dochodowym". Przyjęcie zatem wyłącznie kryterium miejsca wykonania usługi jako łącznika podatkowego nie znajduje podstawy w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.

Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że efekty świadczonych przez nierezydentów usług będą wykorzystywane przez Spółkę poza terytorium Polski, należy wskazać, że okoliczność ta nie jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ o ograniczonym obowiązku podatkowym świadczącego usługi rozstrzyga nie tyle miejsce wykorzystania usługi, co państwo rezydencji podatnika wypłacającego wynagrodzenie za nabyte usługi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.p. można przyjąć, stosując zasady wykładni językowej, że nierezydenci, świadczący usługi wymienione w art. 21 ust. 1 tej ustawy na rzecz spółki będącej polskim rezydentem, podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W rozpoznawanej sprawie wypłata wynagrodzenia za świadczone usługi polegające na udostępnianiu specjalistycznych narzędzi i innych urządzeń, w tym urządzeń przemysłowych oraz środków transportu (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.) oraz za usługi doradcze, księgowe, prawne, zarządzania i kontroli (art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p.) pochodziła od polskiego rezydenta. Przesłankę opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce stanowi "osiągnięcie dochodów na terytorium Polski", tj. tam, gdzie znajduje się źródło przychodów. Na marginesie należy wskazać, że wydatki

z tytułu zapłaty za usługi mogą być kwalifikowane przez polską spółkę jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione

w katalogu wydatków niestanowiących "kosztów podatkowych" (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.).

Zdaniem Sądu, art. 3 ust. 2 u.p.d.p., wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania usługi. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia ma interpretacja pojęcia "dochody uzyskane na terytorium RP", pod którym należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium RP, jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami RP na rzecz polskiego rezydenta.

W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji nie miał racji twierdząc,

że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzania i przekazywania urzędom skarbowym oraz kontrahentom będącym osobami prawnymi informacji o osiągniętych w Polsce dochodach (przychodach), bowiem podmiotów zagranicznych (nierezydentów) świadczących na jej rzecz usługi niematerialne poza granicami Polski, którzy nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), nie obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Z podanych wyżej powodów zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.p. poprzez ich błędną wykładnię należało uznać za zasadny.

Prawidłowo zatem, wbrew twierdzeniom WSA w Gliwicach, Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku w tym zakresie za nieprawidłowe. W przypadku bowiem zaistnienia okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa

w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., zaś Spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za wykonane usługi zobowiązana jest do potrącenia podatku

u źródła, o którym mowa w art. 21 u.p.d.p.

Za taką wykładnią art. 3 ust. 2 u.p.d.p. przemawia nowelizacja tego przepisu dokonana ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550). Ustawą zmieniającą dodano od dnia 1 stycznia 2017 r. art. 3 ust. 3 stanowiący przykładowy katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski przez podatników,

o których mowa w ust. 2. Celem zmiany było wskazanie w otwartym katalogu przykładowych sytuacji, w których dochód nierezydenta uznaje się jednocześnie za osiągnięty na terenie Polski dla celów ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego. Zmiana ta nie może być przy tym kwalifikowana jako rozszerzająca zakres opodatkowania, w porównaniu do stanu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2016 r. Zakres przypadków, w których uznaje się, że nierezydent uzyskał dochód na terytorium Polski, nie był wcześniej zdefiniowany, a co za tym idzie - trudno mówić

o jego rozszerzeniu. A zatem, z dniem 1 stycznia 2017 r. powyższy zakres został jedynie sprecyzowany.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok

i rozpoznając skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił ją.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]