Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 506/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Wiążące informacje stawkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1 i 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Na gruncie prawa podatkowego dopuszczalna jest możliwość stosowania tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach gdy nie prowadzi to wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie ich obowiązków podatkowych.

Skoro ustawodawca unijny przy określaniu towarów objętych stawką obniżoną zalecił jednoznacznie możliwość stosowania Nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, a krajowy ustawodawca odstąpił od tej możliwości i nie wskazał w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT jednoznacznie zakresu przedmiotowego towarów objętych taką stawką – świadomie uchybił zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów objętych stawką obniżoną. Nieprecyzyjność prawodawcy podatkowego nie może być w takim przypadku interpretowana na niekorzyść podatników.

Uwzględniając, że na tle pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu, co wymaga ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), w sytuacji braku odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT do ustaw o nawozach oraz o środkach ochrony roślin, uznać należy, że pozycją tą objęte są nie tylko nawozy i środki ochrony roślin zdefiniowane jako takie w tych ustawach, lecz także inne środki agrochemiczne i agrobiologiczne zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, których celem używania w rolnictwie jest ochrona roślin lub wspomaganie ich rozwoju, jakim są będące przedmiotem niniejszego postępowania, tzn. środki poprawiające właściwość gleby.

TEZY

Na gruncie prawa podatkowego dopuszczalna jest możliwość stosowania tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach gdy nie prowadzi to wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie ich obowiązków podatkowych.

Skoro ustawodawca unijny przy określaniu towarów objętych stawką obniżoną zalecił jednoznacznie możliwość stosowania Nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, a krajowy ustawodawca odstąpił od tej możliwości i nie wskazał w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT jednoznacznie zakresu przedmiotowego towarów objętych taką stawką – świadomie uchybił zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów objętych stawką obniżoną. Nieprecyzyjność prawodawcy podatkowego nie może być w takim przypadku interpretowana na niekorzyść podatników.

Uwzględniając, że na tle pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu, co wymaga ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), w sytuacji braku odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT do ustaw o nawozach oraz o środkach ochrony roślin, uznać należy, że pozycją tą objęte są nie tylko nawozy i środki ochrony roślin zdefiniowane jako takie w tych ustawach, lecz także inne środki agrochemiczne i agrobiologiczne zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, których celem używania w rolnictwie jest ochrona roślin lub wspomaganie ich rozwoju, jakim są będące przedmiotem niniejszego postępowania, tzn. środki poprawiające właściwość gleby.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 448/21 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 448/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi G. [...] sp. z o.o. w G. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 1 marca 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor KIS zaskarżoną decyzją z dnia 1 marca 2021 r. utrzymał w mocy swoją własną decyzję z dnia 15 października 2020 r., w której wydał Wiążącą Informację Stawkową (dalej: WIS) określającą dla towaru "[...]" kod Nomenklatury Scalonej (CN) 31 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor KIS wskazał, że klasyfikacji wyrobu do działu 31 dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej oraz komentarzy zawartych w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej. Przy czym organ pierwszej instancji, dokonując klasyfikacji towaru: "[...]" - [...] podanego przez Stronę, w sposób prawidłowy oparł się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS.

Zgodnie z tytułem działu 31 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Nawozy". Zgodnie natomiast z uwagami do pozycji 3101 "Niniejsza pozycja obejmuje: (a) Nawozy zwierzęce lub roślinne, nawet zmieszane ze sobą lub poddane obróbce chemicznej; (b) Produkty zwierzęce lub roślinne przekształcone w nawozy przez zmieszanie razem lub obróbkę chemiczną (inne niż superfosfaty kostne objęte pozycją 3103).". Z not HS do pozycji 3101 CN pkt 9) wynika, że pozycja ta obejmuje między innymi: "Stabilizowany osad ściekowy z miejskich oczyszczalni ścieków. Stabilizowany osad ściekowy jest otrzymywany poprzez przesiewanie wypływających ścieków, w celu usunięcia dużych przedmiotów i oddzielenia drobnych zanieczyszczeń mechanicznych i ciężkich niebiologicznych składników; pozostający osad jest następnie poddany wysuszeniu lub jest filtrowany. Tak otrzymany stabilizowany osad zawiera dużą ilość substancji organicznych, jak również niektóre pierwiastki nawozowe (np. fosfor i azot). Jednakże, taki osad zawierający w dużym stężeniu inne materiały (np. metale ciężkie), które stabilizowany osad czynią niezdatnym do stosowania jako nawóz, jest wyłączony (pozycja 3825)". Natomiast pozycja 3105 zawiera "Nawozy mineralne lub chemiczne, zawierające dwa lub trzy z pierwiastków nawozowych: azot, fosfor i potas; pozostałe nawozy; towary niniejszego działu w tabletkach lub podobnych postaciach, lub w opakowaniach o masie brutto nieprzekraczającej 10 kg".

W związku z tym Dyrektor KIS uznał za prawidłową klasyfikację przedmiotowego towaru do działu CN 31 dokonaną przez organ pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji nie zgodził się z zarzutem Strony naruszenia art. 42a pkt 2 lit. 1 w zw. z art. 5a u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego, w przypadku towarów, które zdaniem Spółki zaliczają się do pozycji nr 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dany towar mieści się w tej grupie. Wskazana przez Spółkę pozycja 10 załącznika nr 3 dotyczy bowiem towarów, które nie ze względu na konkretny kod CN, lecz bez względu na CN określa się jako "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych". Z uwagi na brak odniesienia się w tej pozycji do kodu CN (bez względu na kod CN), jak również brak zastosowania siatki pojęciowej dotyczącej nazw towarów, wskazanej w pkt 1 i 11 załącznika nr III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11.12.2006 r.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE), której to punkty implementuje w części pozycja 10 załącznika nr 3 u.p.t.u., zarówno pojęcie nawozów, jak i pojęcie środków ochrony roślin wymaga interpretowania zgodnie z przepisami o nawozach oraz przepisami o środkach ochrony roślin.

Zdaniem Dyrektora KIS towar o nazwie "[...]" spełnia wymagania definicji, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz.U. z 2020 r. poz. 796; dalej: ustawa o nawozach) i jest zaliczany do środków poprawiających właściwości gleby. W ocenie organu odwoławczego "[...]" – środek poprawiający właściwości gleby nie może być uznany za nawóz, ponieważ nie spełnia wymagań definicji nawozu zawartej w ustawie o nawozach. Nie jest też środkiem ochrony roślin i nie spełnia wymagań definicji środka ochrony roślin zawartych w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (Dz. U. z 2020 r., poz. 2097, dalej: ustawa o środkach ochrony roślin), czego potwierdzeniem są dokumenty dostarczone przez Stronę w toku postępowania pierwszej instancji, a także dane widniejące na stronie internetowej Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

Odnosząc się do przywołanej przez Spółkę wykładni celowościowej zakresu stosowania stawek obniżonych, organ odwoławczy wskazał, że skoro ustawodawca przywołał w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. tylko nawozy, a te zgodnie z ustawową definicją dotyczą ściśle określonego katalogu produktów, nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, poprzez zaliczenie środków poprawiających jakość gleby do tej grupy towarów. Organ odwoławczy uznał decyzję organu pierwszej instancji określającą stawkę podatku na poziomie 23% za prawidłową.

1.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga wywiedziona przez Spółkę na powyższą decyzję Dyrektora KIS z 1 marca 2021 r. zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd podał, że kluczowym elementem w rozpoznawanej sprawie było dokonanie interpretacji pojęcia "nawóz". Zdaniem Sądu, stanowisko prezentowane przez organ jest nieprawidłowe. W tym zakresie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że mając na uwadze art. 98 dyrektywy 2006/112/WE, pkt 11 załącznika III do dyrektywy VAT, jak również brak odniesienia się w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. do kodu CN, brak definicji legalnej pojęcia "nawozy" w u.p.t.u. oraz brak odesłania do innego aktu prawnego, w którym taka definicja znajduje się (ustawy o nawozach) stwierdził, że pojęcie to należy interpretować zgodnie z dyrektywą języka polskiego. Argumentując stanowisko w tym zakresie Sąd wskazał, że gdyby intencją ustawodawcy było nadanie pojęciu "nawozy" analogicznego znaczenia jak w ustawie o nawozach, wówczas wskazałby to wprost w ustawie podatkowej, tworząc odpowiednią definicję legalną, względnie, zawarłby wyraźne odesłanie do definicji zawartej w ustawie o nawozach.

Biorąc pod uwagę właściwości, cechy i przeznaczenie towaru "[...]" Sąd pierwszej instancji stwierdził, że należy uznać, że jest on nawozem. Strona podała bowiem, że jest to organiczno-mineralny środek poprawiający właściwości gleby przeznaczony do wykorzystania przede wszystkim w rolnictwie, w celu poprawy jakości gleby (tj. poprawy jej parametrów biologicznych, chemicznych i fizycznych, poprzez zwiększenie zawartości substancji organicznej w glebie), poprawy odczynu gleby i dostarczenia odpowiednich składników pokarmowych roślinie uprawnej. Produkt zalecany jest do rekultywacji gleb zdegradowanych wskutek intensywnego użytkowania rolniczego i do rekultywacji terenów poprzemysłowych, pokopalnianych. "[...]" nadaje się pod uprawy rolnicze, warzywnicze i sadownicze oraz na użytki zielone. Według karty jakościowej produktu: [...] organiczno-mineralny z aktywnym hydratem wapnia. Odkwasza, użyźnia glebę i odżywia rośliny. Produkt zalecany jest jako środek przeciwdziałający zakwaszeniu oraz do rekultywacji gleb zdegradowanych wskutek intensywnego użytkowania rolniczego. Jak podkreślała Skarżąca produkt stosowany jest w uprawach rolniczych, warzywniczych i sadowniczych oraz na użytki zielone. Towar ten jest więc zwyczajowo wykorzystywany w produkcji rolnej, a także spełnia powszechnie przyjęte w języku polskim definicje nawozu.

WSA, mając także na uwadze potoczne rozumienie pojęcia "zwykle przeznaczone", a więc "najczęściej, przeważnie" (https://sjp.pwn.pl), wskazał, że stawką 8% objęte są nawozy i środki ochrony roślin, które najczęściej, przeważnie przeznaczone są do wykorzystania w produkcji rolnej. Dla wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C - 41/09 oraz opinii z dnia 5 października 2010 r. R. G. Y. B., wydanej w tej sprawie. Według opinii R. G. użycie przysłówka "zwykle" dowodzi, że prawodawca Unii pragnął, aby obniżona stawka VAT była stosowana automatycznie do każdego z produktów, których dotyczy przepis, gdy produkt jest zwyczajowo i w sposób ogólny przeznaczony do produkcji żywności. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie oznacza to, że obniżona stawka podatku powinna być stosowana automatycznie do każdego z towarów zwyczajowo (przeważnie) i w sposób ogólny przeznaczonego do wykorzystania w produkcji rolnej. Niewątpliwie preparat "[...]" jest towarem zwykle przeznaczonym do wykorzystania w produkcji rolnej.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ naruszył art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz pozycję 10 załącznika nr 3 do tej ustawy przyjmując, że przedmiotowy produkt podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23 % i uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor KIS na podstawie art. 173 § 1 P.p.s.a. zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.

1) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz pozycję 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegających na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że towar wskazany we wniosku jest nawozem, o którym mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u., a zatem nie podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W ocenie organu, prawidłowa wykładnia ww. przepisów, w powiązaniu z zasadą jedności i spójności systemu prawa prowadzi do wniosku, że opisany we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej towar, nie spełniając definicji nawozu w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o nawozach oraz definicji nawozu w rozumieniu art. 2 lit. a) rozporządzenia (WE) nr 2003/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. w sprawie nawozów (Dz. Urz. UE L 304 z 21.11.2003, str. 1-194) nie jest nawozem, o którym mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. a zatem podlega opodatkowaniu stawką podatku od towaru i usług w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

2) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania, polegających na przyjęciu, że znaczenie słów "zwykle przeznaczone" zawarte w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. oznacza, że obniżona stawka podatku powinna być stosowana automatycznie do każdego z towarów zwyczajowo (przeważnie) i w sposób ogólny przeznaczonego do wykorzystania w produkcji rolnej, co w konsekwencji doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnego przyjęcia, że preparat wskazany we wniosku jest nawozem zwykle przeznaczonym do wykorzystania w produkcji rolnej i nie podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a stawką podatku od towaru i usług w wysokości 8% zgodnie z pozycją 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

W ocenie organu, znaczenie pojęcia "zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej" zawarte w poz. 10 załącznika 3 do u.p.t.u. należy oceniać w oparciu o wytyczne TSUE zawarte w wyroku C-41/09. W ocenie TSUE pojęcie zwykle wykorzystywane w produkcji rolnej dotyczy takich towarów, które najczęściej i co do zasady są przeznaczone do wykorzystywania w produkcji rolnej, przy czym to do ustawodawcy krajowego należy podjęcie decyzji, jakie grupy towarów z tak ogromnego katalogu towarów wykorzystywanych zwykle w rolnictwie objąć stawką obniżoną.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku, które jest niejasne i niepełne w zakresie wskazania przyczyn uznania towaru wskazanego we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej za nawóz, o którym mowa poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, a w konsekwencji uniemożliwia zastosowanie się do wyroku i dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej Dyrektor KIS wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie. Ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, organ wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Organ wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu, choć jego zasadność wymaga przestawienia dodatkowej argumentacji.

3.2. Kwestią sporną w tej sprawie jest to czy środek poprawiający właściwości gleby, niespełniający kryteriów definicji nawozów z ustawy o nawozach, korzysta ze stawki obniżonej VAT na podstawie pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Zgodnie z pozycją 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u., obniżoną stawką podatku 8% – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. objęte są – "bez względu na CN – Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych". Z treści tej normy wynika, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na jej podstawie jest uznanie danego towaru za nawóz lub środek ochrony roślin lub za paszę, albo karmę dla zwierząt gospodarskich i domowych, nie ma natomiast znaczenia dla zastosowania obniżonej stawki VAT dokonywanie klasyfikacji towaru według Nomenklatury scalonej (CN).

3.3. Zgodnie z art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować nie więcej niż dwie stawki obniżone, które mogą mieć zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W pozycji 11 tego załącznika wskazano: "dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki". Zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (w brzmieniu obowiązującym do 6 kwietnia 2022 r.) przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (od 6 kwietnia 2022 r. na podstawie art. 98 ust. 4 dyrektywy 2006/112/WE, stosując stawki obniżone i zwolnienia przewidziane w dyrektywie, państwa członkowskie mogą wykorzystywać Nomenklaturę scaloną lub statystyczną klasyfikację produktów według działalności w celu dokładnego określenia zakresu danej kategorii). Przepis art. 98 ust. 3 (obecnie art. 98 ust. 4) dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że prawodawca unijny w przypadku stosowania odstępstwa od powszechnego opodatkowania VAT stawką podstawową zaleca kierowanie się precyzyjnym określeniem zakresu danej kategorii towarów (usług) objętych preferencją podatkową, poprzez odesłanie do nomenklatury scalonej (od 6 kwietnia 2022 r. również statystycznej klasyfikacji produktów według działalności). Stanowi to wyraz zasady określania wyjątków od reguły w sposób ścisły. Należy jednak mieć na uwadze, że precyzyjne określenie zakresu danej kategorii towarów objętych preferencją podatkową poprzez odesłanie do nomenklatury scalonej ma zapewniać jednolitość stosowanego kryterium we wszystkich krajach unijnych.

Jeżeli zatem prawodawca unijny wskazuje na potrzebę precyzyjnego, a tym samym jednolitego określania przez państwa członkowskie towarów (usług) objętych przez nie stawkami obniżonymi, należy tą dyrektywą kierować się przy dokonywaniu wykładni przepisów określających takie towary. To zaś powoduje, że w sytuacji braku odniesienia się w danym przepisie, określającym wskazany towar jako objęty stawką obniżoną VAT, do kodu CN ("bez względu na CN"), przepis ten powinien być na tyle precyzyjny, aby bez wątpliwości pozwalał na zaliczenie danego towaru jako objętego normą tego przepisu.

3.4. Norma pomieszczona w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. nie spełnia kryterium takiej precyzyjności, o czym świadczą liczne spory na tle jej rozumienia pomiędzy Dyrektorem KIS a podatnikami oraz rozbieżne wykładnie tego przepisu dokonywane przez wojewódzkie sądy administracyjne. Spory na tle tej normy dotyczą zdefiniowania zawartych w niej pojęć "nawozy" oraz "środki ochrony roślin".

3.5. W prawie podatkowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikają z treści art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z tych przepisów formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, O. 2018/2).

W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) stwierdził, że "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych" (O. 2013/6/80). W orzeczeniu tym TK dodał także, że "w wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Jako odpowiedzialna za obowiązujący stan prawny, ma ona obowiązek monitorowania sposobu stosowania stanowionych przez nią przepisów prawnych oraz eliminowania obarczających je wad, które ujawniają się w toku rozstrzygania określonych spraw. Zagadnienie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy na bazie niejednoznacznych regulacji kwestie sporne są przesądzane na niekorzyść jednostek. W takich sytuacjach nawet ugruntowana i jednolita praktyka orzecznicza nie niweluje zastrzeżeń związanych z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego".

Natomiast w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (O. nr 7/A/2011, poz. 71) TK podkreślił, że zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków.

3.6. Wszystkie powyższe uwagi odnoszą się - z uwagi na nieprecyzyjność jej sformułowania - do normy pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. Dyrektor KIS dostrzegając tę nieprecyzyjność, dokonując wykładni tego przepisu, kierując się względami spójności prawa, odwołał się do tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, interpretując użyte w tym przepisie pojęcia "nawozy" i "środki ochrony roślin", zgodnie z przepisami ustawy o nawozach oraz ustawy o środkach ochrony roślin - mimo że przepis ten nie odwołuje się do tych ustaw.

Dokonywanie wykładni prawa z uwzględnieniem tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, na tle prawa podatkowego - w sytuacji braku jakiegokolwiek odesłania do definicji pojęcia, która jest w innej ustawie - jest przedmiotem rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w doktrynie prawa podatkowego. W judykaturze występują zarówno orzeczenia aprobujące korzystanie z "obcych" definicji wyrażonych w innych ustawach, jak również negujące takie postępowanie, np. w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r., I GSK 597/10. Również rozbieżne są w tym zakresie poglądy doktryny prawa podatkowego. Na przykład prof. B. Brzeziński podkreśla, że legalna definicja wiąże wyłącznie ten akt prawny, w którym została wyrażona, w związku z tym korzystanie bez wyraźnego odwołania w tekście danej ustawy podatkowej do definicji spoza tej ustawy jest niedopuszczalne" (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 72-73). Natomiast prof. Mastalski w swoich publikacjach dopuszcza możliwość stosowania takiej wykładni.

3.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrującym tę sprawę składzie na gruncie prawa podatkowego dopuszczalna jest możliwość stosowania tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach gdy nie prowadzi to wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie ich obowiązków podatkowych.

W przypadku natomiast spornej pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u., skutkiem odwołania się przez organ podatkowy do definicji "nawozu" z ustawy o nawozach jak również definicji "środki ochrony roślin" z ustawy o środkach ochrony roślin jest opodatkowanie towarów niespełniających kryteriów tych definicji, a zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej w tym charakterze, stawką podstawową VAT, a nie obniżoną na podstawie tego przepisu.

3.8. W sytuacji zatem, gdy krajowy ustawodawca podatkowy nie odwołał się dla definiowania pojęcia "nawozu" i "środków ochrony roślin" do przywołanych ustaw, za wadliwe uznać należy kierowanie się ich definicjami przy wykładni interpretowanego przepisu, w sytuacji gdy skutkiem tego zabiegu jest wykładnia niekorzystna dla podatnika.

3.9. Bezpodstawne są przy tym twierdzenia organu, że "(...) skoro polski ustawodawca przywołał w poz. 10 zał. 3 tylko nawozy i środki ochrony roślin i obie te grupy towarów są środkami o ściśle określonych w przepisach zastosowaniach oraz odnoszą się do nich odrębne wymagania, nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, poprzez objęcie stawką 8 % produktów nie należących do tej grupy towarów."

Oczywiście, Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje trafności przywołanego przez organ wyroku TSUE (C-41/09) oraz tego, że do ustawodawcy krajowego należy podjęcie decyzji, jakie grupy towarów w rolnictwie objąć stawką obniżoną, lecz stwierdza, że ustawodawca ten wskazując w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. "nawozy i środki ochrony roślin" jako objęte obniżoną stawką VAT, w żaden sposób nie sprecyzował tych pojęć i nie określił, że przy ich definiowaniu należy posługiwać się definicjami z aktów prawnych przywołanych przez organ w zarzucie 1 skargi kasacyjnej.

3.10. Zgodzić się należy z organem, że wyjątkowy charakter stawek obniżonych wymaga dokonywania ścisłej wykładni przepisów je normujących, lecz organ pomija, że nie może to prowadzić do zawężania rozumienia danej normy w oparciu o kryteria niewskazane w ustawie podatkowej ze skutkiem negatywnym dla podatników.

Skoro ustawodawca unijny przy określaniu towarów objętych stawką obniżoną zalecił jednoznacznie możliwość stosowania Nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, a krajowy ustawodawca odstąpił od tej możliwości i nie wskazał w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. jednoznacznie zakresu przedmiotowego towarów objętych taką stawką - świadomie uchybił zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów objętych stawką obniżoną. Nieprecyzyjność prawodawcy podatkowego nie może być w takim przypadku interpretowana na niekorzyść podatników.

3.11. Zwrócić przy tym należy uwagę, że gdyby intencją ustawodawcy było nadanie pojęciu "nawozy" i "środki ochrony roślin" analogicznego znaczenia jak w ustawie o nawozach czy o środkach ochrony roślin, wówczas wskazałby to wprost w ustawie podatkowej, tworząc odpowiednią definicję legalną, względnie, zawarłby wyraźne odesłanie do definicji zawartych w tych ustawach, tak jak to na przykład ma miejsce w przypadku towarów znajdujących się w pozycji 13 tego załącznika, tj. wyrobów medycznych, produktów wskazanych w poz. 5 załącznika, czy usług wskazanych w poz. 63 tego załącznika. Wyroby medyczne zostały bowiem określone przez odesłanie do ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255). Dla wyjaśnienia znaczenia usług twórców i artystów wykonawców wymienionych w pozycji 63 załącznika nr 3 ustawodawca zaznaczył, że chodzi o usługi w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), a wymieniając produkty w poz. 5 załącznika, odwołano się do ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r. poz. 2021). Przyjmując racjonalność ustawodawcy, takie zróżnicowanie regulacji prawnej w zakresie rozumienia towarów (usług) w odniesieniu do poszczególnych pozycji załącznika nr 3 (poz. 5, 10, 13 i 63) należałoby uznać za celowy zabieg ustawodawcy, a to oznacza, że w odniesieniu do nawozów i środków ochrony roślin, wobec braku odesłania do ustawy o nawozach i nawożeniu oraz ustawy o środkach ochrony roślin, intencją ustawodawcy nie było nadanie spornym pojęciom znaczenia określonego w tych aktach prawnych.

3.12. W tej sytuacji, uwzględniając że na tle pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu, co wymaga ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), w sytuacji braku odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. do ustaw o nawozach oraz o środkach ochrony roślin, uznać należy, że pozycją tą objęte są nie tylko nawozy i środki ochrony roślin zdefiniowane jako takie w tych ustawach, lecz także inne środki agrochemiczne i agrobiologiczne zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, których celem używania w rolnictwie jest ochrona roślin lub wspomaganie ich rozwoju, jakim są będące przedmiotem niniejszego postępowania, tzn. środki poprawiające właściwości gleby.

Jeżeli zastosowanie takiej wykładni jest wynikiem świadomego uchybienia zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów wskazanych w art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE przez możliwość zastosowania art. 98 ust. 3 tej dyrektywy, przyjęcie tego rezultatu wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 u.p.t.u. nie może być uznane za sprzeczne z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, które także podkreśla konieczność szczegółowego określenia kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług, do których dyrektywa pozwala stosować stawkę obniżoną i nie można jej traktować jako wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w analizowanym przypadku, bowiem w pozycji 11 załącznika III dyrektywy wskazano, że stawką obniżoną może być objęta: "dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, (...)", a środki poprawiające właściwości gleby, będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie - mieści się w tej kategorii.

Z tych względów za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

3.13. Za chybione należy także uznać zarzuty podnoszące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a.

Uzasadniając powyższy zarzut organ wskazał, że Sąd nie dokonał analizy towaru pod kątem spełnienia kryterium zawartego w przywołanej przez siebie definicji słownikowej pojęcia nawóz, tzn. nie wskazał, który składnik zawarty w opisie składu produktu, w jego ocenie jest "niezbędny do rozwoju roślin" o czym mowa w tej definicji.

Odnosząc się do tej argumentacji stwierdzić należy, że mające w tym zakresie zaniechanie Sądu w żaden sposób nie stanowi o takim uchybieniu art. 141 § 4 P.p.s.a., które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że użyte w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. pojęcie "nawozy" wykracza poza definicję zawartą w ustawie o nawozach i obejmuje towar taki jaki był przedmiotem tej decyzji.

3.14. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Mariusz Golecki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA