Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1902/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności spółki za zobowiązanie D. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej spółki kwotę 4.646 zł (cztery tysiące sześćset czterdzieści sześć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...], nr [...] orzekł o odpowiedzialności A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. w kwocie 240.619 zł stanowiącej zobowiązanie podatkowe D. S..

W uzasadnieniu decyzji podano, iż ostatecznymi decyzjami organów podatkowych (decyzja organu drugiej instancji z dnia [...]) określono D.S. zobowiązanie w kwocie 389.000 zł, zaległość podatkową w wysokości 242.034,30 zł oraz naliczono odsetki za zwłokę w kwocie 258.000 zł, a wszczęte postępowanie egzekucyjne do majątku podatniczki nie dało pozytywnego rezultatu. Podatniczka objęła w utworzonej w 1999r. A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością udziały o łącznej wartości 264.000 zł, które pokryte przez nią zostały w całości należącymi do niej udziałem w spółce cywilnej działającej wcześniej pod tą samą nazwą i adresem.

W wyniku rozpatrzenia odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Izba Skarbowa w Ł., uwzględniając okoliczność, że postanowieniem Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] nastąpiło zmniejszenie kapitału zakładowego Spółki, w tym wartość aportu z kwoty 1.496,000 zł do kwoty 299.200 zł oraz udziału D.S. z kwoty 264.000 zł do kwoty 52.800 zł, uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekła o jej odpowiedzialności za zaległości D.S. w kwocie 52.800 zł.

Organ nie uznał natomiast zasadności pozostałych zarzutów odwołania dotyczących braku ustawowych przesłanek do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spółki. W szczególności za bezpodstawny uznał zarzut przedawnienia prawa do wydania kwestionowanej decyzji stwierdzając, iż przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. - Dz.U. z 1993r., nr 108, poz. 486 ze zm.), z wyjątkiem art. 43 nie przewidują ograniczenia czasowego możliwości orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatnika, która to odpowiedzialność może być orzekana aż do chwili wygaśnięcia danego zobowiązania podatkowego. Za nieuzasadniony uznano także zarzut, że wniesienie przez podatniczkę majątku do Spółki w postaci aportu nie jest nabyciem majątku podatnika w rozumieniu art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Organ powołał się również na ujawnioną w toku kontroli skarbowej okoliczność zaniżenia przez D.S. podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1995r. związanej z posiadanym udziałem w spółce cywilnej A oraz czynności cywilnoprawne mające świadczyć o zamiarze pozbycia się majątku celem uniknięcia egzekucji takie jak: przeniesienie wiosną 1999r. własnościowego prawa do zajmowanego lokalu mieszkalnego na niepełnoletniego jeszcze w tym czasie syna T. S., zawiązanie w dniu 29 czerwca 1999r. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A i podwyższenie w dniu 6 lipca 1999r. kapitału zakładowego tej spółki o wartość m.in. jej udziałów w wysokości 264.000 zł pokrytego w całości wkładem niepieniężnym w postaci całego należącego do niej udziału w spółce cywilnej A.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2002r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową w związku z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych lub ewentualnie o jej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 40 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skarżąca Spółka stwierdziła, że każda decyzja wydana na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych musi być poprzedzona rozstrzygnięciem w zakresie występowania bądź niewystępowania przesłanek w postaci zasad współżycia społecznego lub ważnych względów społecznych. Podtrzymała także wcześniejszy zarzut przedawnienia prawa organów podatkowych do wydania w tej sprawie decyzji o odpowiedzialności podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wnosząc o jej oddalenie podniosła, iż zawarte w niej zarzuty są bezpodstawne, a uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji zawierają wskazanie i rozważenie okoliczności określonych w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które nie przemawiały za odstąpieniem od orzeczenia o odpowiedzialności Spółki z uwagi na zasady współżycia społecznego lub ważne względy społeczne.

Wyrokiem z dnia 18 maja 2005r, sygn. akt l SA/Łd 367/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddając skargę podatnika zważył, że w rozpoznawanej sprawie brak jest wystarczających przesłanek do uznania, iż zaskarżona decyzja została wydana z "rażącym" lub nawet "zwykłym" naruszeniem art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skarżącą Spółka w toku całego postępowania administracyjnego i sądowego nie wskazała żadnych okoliczności mogących

powodować uznanie, iż orzeczenie odpowiedzialności podatkowej mogłoby naruszać zasady współżycia społecznego lub byłoby nieuzasadnione ze względu na inne ważne względy społeczno - gospodarcze. Organy podatkowe przedstawiły natomiast szereg niekwestionowanych przez stronę skarżącą okoliczności związanych z wyzbyciem się w 1999r. przez D.S. posiadanego majątku w celu uniknięcia egzekucji. W ocenie Sądu, orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe D.S. jako nabywcy części majątku podatniczki z tytułu wniesionego udziału znajduje uzasadnienie w treści art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż wniesienie przez nią majątku do spółki w postaci aportu stanowi nabycie przez spółkę majątku podatnika w rozumieniu tego przepisu. Zaległości D.S. wynikały wyłącznie z zaniżenia wykazanych przez nią przychodów osiągniętych w ramach spółki cywilnej A, które były związane z posiadanymi w niej udziałami. Przedmiotem aportu było, jak stwierdził na rozprawie przed Sądem pełnomocnik strony skarżącej, przeniesienie łącznie z pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej całości przedsiębiorstwa funkcjonującego w jej ramach przy zachowaniu tożsamości wspólników. Stąd też przeniesienie całości powyższych udziałów w formie aportu rzeczowego do A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powodowało, że stała się ona nabywcą całości powyższego majątku podatniczki do jego wartości. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wniesiony do Spółki w formie aportu majątek, z którym związane było ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1995r. i określenie zaległości podatkowej z tytułu tego podatku odpowiada dyspozycji art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz stwierdził, że art. 7 ust. 1 tej ustawy określający trzyletni okres przedawnienia odnosi się wyłącznie do decyzji organów podatkowych w sprawach ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja została natomiast wydana w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatniczki.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej Spółki wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych zarzucił naruszenie art. 40 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na niesłusznym przyjęciu, że także w odniesieniu do podatku dochodowego istnieje związek pomiędzy majątkiem a podstawą opodatkowania, art 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne zastosowanie dyspozycji tego przepisu w stanie faktycznym dotyczącym odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 118 § 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2002r), art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 6 października 2006r., sygn. akt II FSK 1301/05, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W szczególności za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zauważył, iż granicę ustaleń faktycznych danej sprawy wyznaczają zawsze przepisy prawa materialnego, zaś z brzmienia art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wyraźnie wynika, że odpowiedzialność osoby trzeciej - nabywcy majątku podatnika zachodzi tylko wówczas, gdy dokona się ustaleń, iż majątek ten albo obrót, przychód lub dochód z niego został przyjęty do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych podatnika, które stały się zaległościami podatkowymi. Związek ten niejako z natury rzeczy istnieje w przypadku podatków majątkowych, natomiast w przypadku podatków dochodowych istnienie takiego związku między majątkiem podatnika a podstawą opodatkowania powinno być ustalone i wykazane w każdym przypadku. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, jeżeli zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst - Dz.U. z 1993r, nr 90, poz. 416 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, a dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, zaś art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 tej ustawy wymienia szereg przychodów, które stanowią podstawę do ustalenia dochodu, to tak określona i szczegółowo przeanalizowana w konkretnym przypadku podstawa ustalenia zobowiązań podatkowych (art. 45. ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) i jej związek z majątkiem podatnika nabytym

w drodze aportu przedsiębiorstwa powinna była być ustalona w niniejszej sprawie, a jej wykazanie wymaga z kolei konkretnych ustaleń, co do składników przedsiębiorstwa wniesionego jako aport do Spółki w rozumieniu art. 551 k.c. w dniu 6 lipca 1999r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na to, że zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie podkreśla się, iż ustawa o zobowiązaniach podatkowych w art. 45 ust. 1 zakłada istnienie odpowiedzialności podatkowej nabywcy majątku podatnika tylko wtedy gdy między nabytym majątkiem a podstawą ustalenia zobowiązania podatnika, które stało się zaległością podatkową istnieje związek o charakterze normatywnym, a nie faktycznym. Podzielił stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną, iż w zaskarżonym wyroku w sposób ogólnikowy przyjęto, że wniesienie przez D.S. majątku do Spółki w postaci aportu stanowi nabycie przez nią majątku podatnika w rozumieniu art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przy czym stwierdził, że Sąd nie zwrócił uwagi na to, że istnienie związku normatywnego nie ma znaczenia tylko wówczas gdy nabywcą majątku podatnika jest członek jego rodziny (art. 45 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych).

Za przedwczesne uznał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny dokonanie oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez błędne jego zastosowanie wskazując, iż poczynione w sprawie ustalenia faktyczne uniemożliwiają dokonanie subsumcji tego przepisu.

Uznając z kolei pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej za chybione, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z argumentacją skargi kasacyjnej by przesłanki istnienia zasad współżycia społecznego bądź ważnych względów społeczno - gospodarczych nie były przez Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe rozważone. Wyjaśnił, że instytucja czynnego udziału podatnika, czy osoby trzeciej w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), w której wyrażone jest prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu (art. 188 Ordynacji podatkowej) powodują, że nie można upatrywać naruszenia prawa w stwierdzeniu, że skarżąca Spółka w toku całego postępowania administracyjnego i sądowego nie wykazała żadnych okoliczności mogących powodować uznanie, iż orzeczenie odpowiedzialności podatkowej mogłoby naruszać zasady współżycia społecznego lub byłoby nieuzasadnione ze względu na inne względy społeczno - gospodarcze.

Uznając za chybiony zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 118 § 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) i art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art.

191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z tym, że art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej mógł mieć w sprawie zastosowanie, zaś pogląd NSA zawarty w cytowanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 15 kwietnia 2003r. SA/Rz 1070/01, POP 2004, nr 4, poz. 81 uznał za nietrafny. Podniósł, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003r. stanowił, iż "nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli do końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Po upływie tego terminu nie może powstać odpowiedzialność osoby trzeciej. W konsekwencji przyjął Sąd pierwszej instancji, że skoro zobowiązanie podatkowe podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a zobowiązanie to zgodnie z art, 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej ulegało 5 - letniemu terminowi przedawnienia, czyli w niniejszej sprawie z upływem 2001 r., to tym samym - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA - wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed upływem tego terminu, powodowało powstanie zobowiązania osoby trzeciej i jej odpowiedzialności. Jeżeli więc pierwsza decyzja o odpowiedzialności podatkowej Spółki w niniejszej sprawie została wydana w dniu [...] i następnie uchylona w całości decyzją Izby Skarbowej w Ł. z przekazaniem sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a ponowna decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zarówno zobowiązanie i odpowiedzialność osoby trzeciej została wydana dopiero w dniu [...] to tym samym można by było przyjąć, że wydano ją po upływie terminu przedawnienia. Jednakże zgodnie z art. 30 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych bieg terminu przedawnienia przerywa m.in., czynność egzekucyjna, o której zobowiązany został zawiadomiony, a po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie on na nowo. Skoro wobec D.S. w 1999r. wszczęto postępowanie egzekucyjne i zawiadomiono ją o czynnościach egzekucyjnych, to przedawnienie jej zobowiązania podatkowego nie mogło nastąpić z upływem dnia 31 grudnia 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oznacza to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując badania zasadności wniesionej skargi związany jest oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2006r., sygn. akt II FSK 1301/05.

Uznając za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania - art 120, art. 121, art. 125 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia prawa materialnego - przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na konieczność ustalenia i wykazania w wypadku podatków dochodowych w każdym przypadku związku, o jakim mowa w tym ostatnim przepisie (związku polegającego na tym, że majątek nabywcy całości lub części majątku podatnika albo obrót, przychód lub dochód z niego został przyjęty do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych podatnika, które stały się zaległościami podatkowymi). Sąd wskazał na konieczność ustalenia i przeanalizowania podstawy ustalenia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jej związku z majątkiem podatnika nabytym w drodze aportu przedsiębiorstwa, co z kolei wymaga szczegółowych ustaleń, co do składników przedsiębiorstwa wniesionego jako aport do Spółki w rozumieniu art. 551 k.c. w dniu 6 lipca 1999r.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na to, że zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie podkreśla się, iż ustawa o zobowiązaniach podatkowych w art. 45 ust. 1 zakłada istnienie odpowiedzialności podatkowej nabywcy majątku podatnika tylko wtedy gdy, między nabytym majątkiem a podstawą ustalenia zobowiązania podatnika, które stało się zaległością podatkową istnieje związek o charakterze normatywnym, a nie faktycznym. Istnienie związku normatywnego nie ma znaczenia tylko wówczas gdy, nabywcą majątku podatnika jest członek jego rodziny (art. 45 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych).

Stwierdzenia zamieszone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczyły zatem w istocie kierunek postępowania w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja, przesądzając o treści rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W tym stanie rzeczy, trzeba przypomnieć, że popełnione przez organy podatkowe uchybienia (naruszenie przepisów art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) stanowią wadliwości kwalifikujące do wzruszenia zakwestionowanej decyzji. Ocena i wskazania Naczelnego Sadu Administracyjnego są na tyle ścisłe, iż nie wymagają dalszej konkretyzacji czy też rozwinięcia.

Oznacza to, że rozpoznając sprawę ponownie organ, którego decyzja stała się przedmiotem skargi, ma obowiązek poczynienia konkretnych i szczegółowych ustaleń, co do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych D.S. i jej związku z majątkiem podatnika nabytym w drodze aportu oraz co do składników tego przedsiębiorstwa wniesionego jako aport w rozumieniu art. 551 k.c. w dniu 6 lipca 1999r, a następnie dokonania wszechstronnej, wnikliwej i należycie uzasadnionej oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego.

Zauważyć w tym miejscu bowiem należy, iż ustalenia co do naruszenia prawa dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny są w tej sprawie wiążące, tak dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, jak i organów podatkowych, które mają obowiązek uwzględnienia płynących z nich wniosków przy ponownym rozpoznaniu sprawy i podejmowaniu rozstrzygnięcia.

Prawidłowe zaś zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy, a tym samym wyeliminowanie wszelkich wyłaniających się na tym tle wątpliwości pozwoli dopiero na jej zgodne z prawem rozstrzygnięcie, uwzględniające stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a., z uwagi na naruszenie art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art, 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 p.p.s.a. i art, 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 i 2 oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a przy zastosowaniu § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.), zaś w kwestii wykonalności na podstawie art. 152 p.p.s.a.