Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 81/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 180
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu Sp. z o.o. za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] października 2021 r., nr [...] (sprostowaną postanowieniem z [...] stycznia 2022 r., nr [...]), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. K. (dalej jako: "skarżąca") jako byłego członka zarządu A. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. w kwocie 206.066,78 zł oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 131.634 zł (wg stanu na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji).

Decyzją z [...] stycznia 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. nie przedawniło się, gdyż uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania, przy czym z akt sprawy nie wynika, że ww. postępowanie karne zostało prawomocnie zakończone. Dalej zauważył, że Naczelnik PUS w B. decyzją z [...] listopada 2019 r., nr [...], określił Spółce za maj 2016 r. m. in. podatek do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikający z wystawionych faktur VAT w wysokości 206.287 zł. Od ww. decyzji nie wniesiono odwołania. Ww. zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. nie została w całości uiszczona, dlatego Naczelnik PUS wystawił tytuł wykonawczy z 18 grudnia 2019 r., nr 414.2019. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2016 r., za którą odpowiada skarżąca, wynosiła 206.066,78 zł.

W ocenie organu odwoławczego bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki została wykazana. Naczelnik PUS w B. bowiem postanowieniem z [...] listopada 2020 r., nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki, ze względu na to, że w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Dalej organ wskazał, że Spółka została zawiązana w 2015 r. i od samego początku istnienia Spółki (aż do grudnia 2017 r.) skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu, przy czym do składania oświadczeń w imieniu Spółki był upoważniony każdy z członków zarządu samodzielnie. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że skarżąca może odpowiadać za ww. zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Termin płatności ww. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług upływał bowiem 27 czerwca 2016 r., a w tym dniu skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki. Należy dodać, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka składała wniosek o ogłoszenie upadłości, nie nastąpiło jej rozwiązanie, nie została także zlikwidowana.

Organ nie stwierdził także zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych. Skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, jak też nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości (stan niewypłacalności wystąpił 28 września 2016 r., a stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki skarżąca powinna zgłosić do 28 października 2016 r.). Niezgłoszenie wniosku nie nastąpiło bez winy skarżącej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie prawa mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

1. art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez nieumorzenie, zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, postępowania podatkowego z powodu wcześniejszego prawomocnego przesądzenia o zaspokojeniu w całości przez skarżącą interesu finansowego Skarbu Państwa, pomimo iż powyższa okoliczność została stwierdzona przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w toku postępowania w przedmiocie dobrowolnego poddania się odpowiedzialności;

2. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm., dalej jako: "k.k.s.") poprzez pominięcie okoliczności, iż jedną z przesłanek udzielenia zezwolenia na poddanie się odpowiedzialności w postępowaniu karno-skarbowym jest uiszczenie w całości wymagalnej należności publicznoprawnej, zaś Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., który jest także organem podatkowym, wnioskując o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności wskazał, że skarżąca spełniła wszelkie wymogi prawne wniosku, w tym także w zakresie zaspokojenia przez nią w pełni interesu finansowego Skarbu Państwa;

3. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p., poprzez niedopuszczenie dowodów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy zgłoszonych przez stronę w postaci:

a. akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Białymstoku, sygn. akt III K 1498/20,

b. wniosku Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 13 sierpnia 2020 r. o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności wraz z pismem przewodnim,

c. potwierdzenia wpłaty na rachunek P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 11 sierpnia 2020 r.,

d. prawomocnego Wyroku Sądu Rejonowego w Białymstoku z 23 września 2020 r. w sprawie III K 1498/20

- które zmierzały do wykazania braku możliwości pociągnięcia skarżącej do odpowiedzialności z uwagi na przesądzenie, że skarżąca wywiązała się w całości z ciążących na niej obowiązków finansowych względem Skarbu Państwa w związku z zaległością podatkową za podatek od towarów i usług za maj 2016 r.;

4. art. 187 § 1 o.p., poprzez odmowę wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, z pominięciem dowodów zgłoszonych przez stronę wymienionych w punkcie 3 a-d, pomimo iż zgłoszone dowody zmierzały do ustalenia, że postępowanie w stosunku do skarżącej jako bezprzedmiotowe powinno podlegać umorzeniu.

Mając na uwadze przedstawione wyżej zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUS w B. i umorzenie postępowania.

Pełnomocnik strony wniósł także o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poprzez przeprowadzenie dowodu z:

1. akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Białymstoku, sygn. akt III K 1498/20,

2. dokumentów z akt sprawy, stanowiących załączniki do pisma pełnomocnika uczestniczki postępowania z 1 września 2021 r. ("Stanowisko w przedmiocie zebranego materiału dowodowego") w postaci:

a. wniosku Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 13 sierpnia 2020 r. o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności wraz z pismem przewodnim,

b. potwierdzenia wpłaty na rachunek P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 11 sierpnia 2020 r.,

c. prawomocnego Wyroku Sądu Rejonowego w Białymstoku z 23 września 2020 r. w sprawie III K 1498/20

- powyższe dowody na wykazanie faktu udzielenia zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przez skarżącą w związku z podatkiem od towarów i usług za maj 2016 r., zaspokojenia w pełni interesu finansowego Skarbu Państwa, braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego przeciwko skarżącej wobec prawomocnego rozstrzygnięcia sądu w tej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie 29 czerwca 2022 r. sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy ze względu na brak związku z postępowaniem sądowoadministracyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 116 § 1 i o.p. (w brzmieniu właściwym dla sprawy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Analiza treści art. 116 o.p. prowadzi do wniosku, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są wykazać tzw. pozytywne przesłanki, tzn. to, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz to, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z kolei domeną członka zarządu jest wykazanie istnienia przesłanek negatywnych, zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wedle cytowanych przepisów do tzw. przesłanek egzoneracyjnych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy takiego członka zarządu, ewentualnie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Kontrolując zaskarżoną decyzję przez pryzmat regulacji zawartej w art. 116 o.p., sąd doszedł do wniosku, że organy prawidłowo wykazały istnienie pozytywnych przesłanek do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Organy wykazały, po pierwsze – okoliczność pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu oraz to, że zaległości spółki w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. wynikają z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącą tych obowiązków; po drugie – organy wykazały bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Fakt istnienia zaległości Spółki wynika z decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2019 r., nr [...], określającej Spółce za maj 2016 r. podatek VAT w wysokości 206.287 zł. Od ww. decyzji nie wniesiono odwołania. Na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji dot. solidarnej odpowiedzialności skarżącej, zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2016 r., za którą odpowiada skarżąca, wynosiła 206.066,78 zł.

Co jednak najistotniejsze: z punktu widzenia odpowiedzialności członka zarządu za te zaległości znaczenie ma to, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, których niezapłacenie doprowadziło do powstania zaległości w podatku. W realiach niniejszej sprawy był to dzień 27 czerwca 2016 r. (przy czym zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za maj 2016 r. nie przedawniło się, gdyż uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania, ponieważ zarządzeniem z 20 października 2021 r. Prokuratura Regionalna we W. objęła postępowaniem karnym sprawę w zakresie przestępstw skarbowych dotyczących zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2016 r.). Termin płatności ww. zobowiązania upływał zatem w okresie, kiedy skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu, którą obejmowała od zawiązania Spółki w 2015 r. do grudnia 2017 r.

W opinii składu orzekającego w sprawie wykazano ponadto bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego, jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji.

Takie rozstrzygnięcie zostało wydane w niniejszej sprawie. Postanowieniem z [...] listopada 2020 r., [...], Naczelnik PUS w B. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Spółka nie posiada majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję, nie figuruje jako właściciel w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Poza tym nie ustalono innego majątku ruchomego lub praw majątkowych, wierzytelności oraz rachunków bankowych, z których możliwe jest prowadzenie egzekucji.

Przechodząc do przesłanek wyłączających możliwość obciążenia skarżącej odpowiedzialnością jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, wskazać należy, że stwierdzenie przez organ, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego (zob. np. wyrok NSA z 31 października 2018 r., I FSK 1907/16, i przywołane tam judykaty).

W analizowanym przypadku, jak słusznie zauważył DIAS, zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm., dalej jako: "p.u.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Pojęcie niewypłacalności zawiera z kolei art. 11 p.u. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a). W myśl art. 21 ust. 1 p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dniu od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W doktrynie prawa upadłościowego (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się jednocześnie, że art. 11 ust. 1 określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki NSA z 15 maja 2019 r. II FSK 1427/17; z 7 kwietnia 2021 r., III FSK 2934/21). Stwierdzić przy tym należy, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej konkretnej sprawy. Zgodnie zaś z uchwałą 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za ww. zaległości, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego.

W rozpatrywanej sprawie sąd nie miał wątpliwości co do prawidłowości przyjęcia przez organ, że skarżąca, pomimo nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, zapobiegającego upadłości. Sąd podziela stanowisko organu, że Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań już od 28 września 2016 r. W tym dniu wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a zatem skarżąca jako Prezes Zarządu powinna w terminie 30 dni od ww. daty (do 28 października 2016 r.) w imieniu Spółki zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek w wymaganym terminie nie został jednak złożony. Dodać przy tym wypada, że Spółka na koniec 2015 r. oraz 2016 r. nie posiadała wystarczających środków pieniężnych, czy też innego możliwego do upłynnienia majątku, który wystarczyłby na pokrycie zaległości podatkowej w podatku VAT za maj 2016 r. Spółka nie posiadała majątku trwałego, a na koniec 2016 r. jej zobowiązania przekraczały 90 tys. zł.

Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, zgodzić się należało z organami podatkowymi obu instancji, że w przedmiotowej sprawie przesłanki takie nie zostały wykazane. Sąd w pełni podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wykazanie istnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności należy do członka zarządu. NSA w wyroku z 18 grudnia 2019 r., II FSK 268/18, wskazał, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża zaś obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Podobnie wskazał NSA w wyroku z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, stwierdzając, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. też wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., I FSK 515/12).

Przypomnieć wobec tego należy, że zasadniczą rolą regulacji art. 116 o.p. jest ochrona interesów wierzycieli. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu, będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku, w sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcia postępowania układowego.

Zdaniem sądu w okolicznościach tej sprawy nie ma podstaw do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącej. O przesłance "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości", można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia spraw spółki, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej, uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania, nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Żadna z takich przyczyn nie zaistniała w sprawie niniejszej. Przeciwnie, skarżąca była większościowym udziałowcem Spółki (99 ze 100 udziałów), Prezesem Zarządu, dokonującym ważnych czynności. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego strona nie podjęła nawet próby wykazania czy nawet uprawdopodobnienia braku winy w niezgłoszeniu wniosku.

W sprawie bezspornie nie zaistniała także ostatnia z przesłanek, tj. skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W kontekście powyższych rozważań skład orzekający stwierdza, że zarzuty skargi, jak i jej uzasadnienie, zasadniczo nie zmierzają do podważenia ustaleń organu w kwestii zaistnienia przesłanek pozytywnych, jak też niewystępowania w sprawie przesłanek egzoneracyjnych. Autor skargi skupił się bowiem na wykazaniu znaczenia i wpływu, jakie jego zdaniem ma na kwestię odpowiedzialności skarżącej jak osoby trzeciej za zaległości Spółki w podatku VAT za maj 2016 r., uregulowanie przez nią ciążących na niej obowiązków finansowych względem Skarbu Państwa z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2016 r., w związku z dobrowolnym poddaniem się przez skarżącą odpowiedzialności. Według twierdzenia strony, postępowanie toczące się wobec niej jako osoby trzeciej powinno zostać umorzone w związku z prawomocnym zakończeniem postępowania karnego skarbowego. Sąd stoi na stanowisku, że szeroka argumentacja pełnomocnika strony nie może odnieść zamierzonego skutku.

Przede wszystkim zaakcentować należy, że przesłanki odpowiedzialności karnej (karnej skarbowej) uregulowane w przepisach k.k.s. są ukształtowane odmiennie niż przesłanki odpowiedzialności wynikające z art. 116 § 1 o.p. - tym bardziej, że jest to odpowiedzialność subsydiarna. O ile zatem postępowanie karne ma na celu ustalenie winy osób popełniających wykroczenie oraz ewentualnie wymierzenie kary, o tyle celem postępowania podatkowego jest ustalenie podatkowych skutków określonych zdarzeń. Skoro też sądy karne nie są kompetentne do orzekania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, bowiem jedynie organy podatkowe, w myśl przepisów o.p. w oparciu o przepisy p.u., uprawnione są do takiego orzekania, to właśnie organy podatkowe winne w tym zakresie zebrać materiał dowodowy i przeprowadzić samodzielnie postępowanie dowodowe. Orzeczenie zapadłe w oparciu o przepisy k.k.s. samo w sobie nie stanowi prejudykatu w postępowaniu podatkowym.

Przypomnienia wymaga, że Naczelnik PUCS w B. we wniosku z 13 sierpnia 2020 r. o udzielenie zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności wskazał, że skarżąca uiściła jedynie zryczałtowane koszty postępowania (260 zł) oraz karę grzywny w kwocie 10.000 zł. Naczelnik nie stwierdził przy tym, że strona uiściła zaległość podatkową Spółki za maj 2016 r. Idąc dalej, kwalifikacja prawna czynu przyjęta przez organ dotyczyła art. 62 § 2 k.k.s. oraz art. 61 § 3 k.k.s. (nierzetelnego wystawiana faktur albo posługiwania się nimi oraz wadliwego prowadzenia ksiąg rachunkowych). Jak słusznie zauważył organ, a co sąd popiera, są to czyny o charakterze formalnym, co oznacza że do ich zaistnienia nie jest koniecznie uszczuplenie lub narażenie na uszczuplanie należności publicznoprawnej – do uznania czynu za zaistniały wystarczające jest stwierdzenie, że nierzetelne faktury były wystawiane lub się nimi posługiwano; bez znaczenia pozostaje rezultat takiego działania, o ile w ogóle takowy zaistniał. Warunkiem zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności nie było więc uiszczenie całej wymagalnej należności publicznoprawnej Spółki w podatku VAT za maj 2016 r. – nawet, jeśli do jej uiszczenia faktycznie by doszło.

Należy zaakcentować, że czyn (wskazany we wniosku) dotyczył: a) podania nieprawdy w deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2016 r., w której Spółka bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 205.010,78 zł wynikający z faktury nr 1/05/2016 z 13 maja 2016 r., która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, b) wadliwego prowadzenia ksiąg podatkowych za maj 2016 r. Z treści decyzji Naczelnika PUS w B. z [...] listopada 2019 r., nr [...], wynika, że ww. faktura nr [...] z [...] maja 2016 r. została wystawiona na rzecz Spółki przez K. Sp. z o.o. Spółka skarżącej rozliczyła tę fakturę i zawyżyła podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r., natomiast zobowiązanie wynikające z ww. decyzji z [...] listopada 2019 r., nr [...], zostało określone na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., był to więc podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych przez spółkę, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak słusznie zauważył organ, okoliczność ta dodatkowo wskazuje, że udzielnie przez sąd zgody na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w żaden sposób nie było uzależnione od uregulowania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Należy zaznaczyć, że uiszczona grzywna w kwocie 10.000 zł odnosiła się jedynie do faktu popełnia określnych czynów wskazanych we wniosku.

Sąd popiera stanowisko organu, że nie można twierdzić, że zaległość Spółki w podatku VAT za maj 2016 r. w kwocie 206.066,78 zł, została niejako "przy okazji" zaspokojona. Takiego wniosku nie można wysnuć ani z treści ww. pisma z 13 sierpnia 2020 r., ani z treści wyroku Sądu Rejonowego w Białymstoku z 23 września 2020 r., III K 1498/20.

Fragment z wniosku Naczelnika PUCS w B. z 13 sierpnia 2020 r., na który powołuje się strona, jakoby uiszczone przez skarżącą i V. S. grzywny w pełni zaspokajały interes finansowy Skarbu Państwa, nie może stanowić podstawy argumentacji skarżącej, jakoby Naczelnik miał potwierdzić uregulowanie w całości należności publicznoprawnej związanej z uszczupleniem w zakresie VAT za maj 2016 r. Byłoby to sprzeczne zarówno z powyższym rozważaniami i ustaleniami, jak też pozostaje w oderwaniu od kontekstu całej wypowiedzi organu i okoliczności, w jakich padła.

Wobec powyższego, sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty strony powoływane w skardze w kontekście naruszenia przepisów art. 208 § 1 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 k.k.s. W sprawie próżno dopatrywać się podstaw do umorzenia postępowania prowadzonego wobec skarżącej w związku z jej odpowiedzialnością solidarną za zaległości podatkowe Spółki. Tym bardziej, że nie można było stwierdzić, by okoliczności postępowania prowadzonego wobec strony na podstawie przepisów k.k.s. i jego efekty miały wpływ na jej odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p.

Również w kontekście powyższego i wzajemnej relacji orzekania o odpowiedzialności na podstawie przepisów k.k.s. a przepisów art. 116 § 1 o.p., skład orzekający za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p., poprzez niedopuszczenie dowodów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy zgłoszonych przez stronę (zob. pierwsza część uzasadnienia), na okoliczność wykazania braku możliwości pociągnięcia skarżącej do odpowiedzialności z uwagi na przesądzenie, że skarżąca wywiązała się w całości z ciążących na niej obowiązków finansowych względem Skarbu Państwa w związku z zaległością podatkową za podatek od towarów i usług za maj 2016 r. Organ w sposób uprawniony stwierdził, że powoływane przez stronę okoliczności nie mają wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, ponieważ dotyczą kwestii związanych z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym. Wnioski te nie zasługiwały więc na uwzględnienie. Tym samym nie było także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p. Organ wyjaśnił powody nieuwzględnienia wniosków dowodowych; jednocześnie sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwalający na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, który nie został skutecznie zakwestionowany przez stronę.

Powyższe wnioski dowodowe zostały ponowione przez skarżącą na etapie skargi do sądu administracyjnego. Podtrzymując powyższą argumentację o braku ich związku z prowadzonym postępowaniem sądowoadministracyjnym, dotyczącym odpowiedzialności solidarnej skarżącej za zaległości Spółki, sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącej na rozprawie 29 czerwca 2022 r.

Podsumowując, skład orzekający nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W sprawie bez wątpienia zaistniały przesłanki pozytywne, przy jednoczesnym niewystąpieniu przesłanek egzoneracyjnych, umożliwiające nałożenie na skarżącą odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki z tytułu zaległości w podatku VAT za maj 2016 r. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia argumentacji autora skargi, zmierzającej do umorzenia kontrolowanego postępowania ze względu na wcześniejsze dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w związku z postępowaniem prowadzonym na podstawie przepisów k.k.s. Sąd nie dopatrzył się również naruszeń proceduralnych, przemawiających za uchyleniem decyzji – jest ona poprawna, a uzasadnienie spójne i logiczne. Materiał dowodowy, na którym opierał się organ jest kompletny i został rzetelnie przeanalizowany.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").