Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 748/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 33d
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 150, art. 166
journal: Dz.U. 2017 poz 1508
law: Ustawa z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec-wrzesień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka A z siedzibą w W. (dalej jako strona, Spółka, podatnik, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z [...] r. nr [...]w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec-wrzesień 2016 r..

Jak wynika z nadesłanych akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej NUS) był od 13.01.2014 r. organem podatkowym właściwym miejscowo dla skarżącej. W związku ze zmianą z dniem [...] r. siedziby strony, właściwym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.

Po dokonaniu przez Spółkę rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.-31.12.2016 r., postanowieniem z 24.10.2017 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy Wydział [...] Gospodarczy (dalej Sąd Rejonowy) otworzył postępowanie sanacyjne skarżącej Spółki (z siedzibą w O. przed jej zmianą), zaś postanowieniem z 20.02.2020 r. sygn. akt [...] Sąd ten zatwierdził układ przyjęty 4.02.2020 r. na Zgromadzeniu Wierzycieli, między dłużnikiem a wierzycielami. NUS zgłosił zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT, PPR) oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2017 r. w łącznej wysokości 1.696.453,81 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Układ przewidywał w stosunku do wierzycieli posiadających wierzytelności w przedziale powyżej 60.000 zł do 2.000.000 zł: umorzenie w całości odsetek i należności ubocznych, redukcję sumy zobowiązań o 85%, spłatę pozostałych 15% zobowiązań w dwunastu równych ratach kwartalnych płatnych na koniec każdego kwartału. NUS jako przedstawiciel Skarbu Państwa został umieszczony w III grupie wierzycieli.

8.06.2020 r. NUS wszczął kontrolę Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.-31.12.2016 r., jak też w zakresie sprawdzenia danych rejestracyjnych.

Natomiast 11.12.2020 r., wykonując prawomocne orzeczenie Sądu Rejonowego z 20.02.2020 r. sygn. akt [...], wydał decyzję o umorzeniu zaległości podatkowych skarżącej w kwocie 1.441.985,74 zł, stanowiących 85% łącznej kwoty zaległości Spółki, odsetek, odsetek stałych oraz rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości podatkowych Spółki w kwocie 254.468,07 zł, stanowiących 15% łącznej kwoty zaległości Spółki. Ustalił też harmonogram spłat z terminem płatności raty.

W toku kontroli podatkowej za 2016 r., decyzją z [...] r. nr [...] NUS określił oraz zabezpieczył na majątku skarżącej przewidywane kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec-wrzesień 2016 r. w łącznej wysokości 147.385 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zobowiązań podatkowych w wysokości 55.606 zł. Powołał w sentencji art. 207, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej O.p.. Organ pierwszej instancji uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązania podatnika z tytułu podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane, z uwagi na posługiwanie się przez Spółkę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jej sytuację finansowo-majątkową oraz wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec-wrzesień 2016 r. i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r..

Decyzją z [...] r. nr [.1.] NUS określił oraz zabezpieczył na majątku skarżącej przewidywane kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.. W oparciu o decyzje zabezpieczające NUS wystawił 17.05.2021 r. zarządzenia zabezpieczenia, które przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ egzekucyjny). Na ich podstawie zawiadomieniami z 25.05.2021 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych w czterech bankach, a 26.05.2021 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej. Spółka wniosła zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego, które zostały oddalone w odrębnym postępowaniu. Ponadto organ egzekucyjny postanowieniem z 25.06.2021 r. wyraził zgodę na wypłatę środków z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego w jednym z banków, w celu uregulowania wypłat wynagrodzeń dla pracowników, składek ZUS, podatków - za maj 2021 r., oraz raty układu zawartego z wierzycielami wg harmonogramu spłat.

W odwołaniu od decyzji z [...] r. nr [...] Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Przedstawiła powtórzone dalej w skardze do tut. Sądu zarzuty naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 191 i art. 121 § 1 O.p.. Podniosła, że ewentualne zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., których źródłem miałaby być ocena zdarzeń zaistniałych przed otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego (postanowienie Sądu Rejonowego z 24.10.2017 r.), są wierzytelnościami objętymi układem. Zabezpieczenie tych należności winno podlegać ograniczeniu o 85%, zgodnie z zawartym i prawomocnym układem, zatwierdzonym przez Sąd Rejonowy postanowieniem z 20.02.2020 r.. Ponadto strona dysponuje odpowiednim majątkiem i możliwościami zarobkowania, które mogą być skutecznie egzekwowane po wydaniu ostatecznej decyzji określającej zobowiązania podatkowe.

Pismem z 28 maja 2021 r. Nadzorca Sądowy zwrócił się do NUS o objęcie postępowania swoim szczególnym nadzorem. Powołał art. 150 ust. 1 pkt 1 i art. 166 ust. 1 ustawy z 7 maja 2020 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r., poz. 814 ze zm.), dalej u.p.r. i podniósł, że zajęcie rachunku bankowego podatnika uniemożliwia Spółce prowadzenie działalności gospodarczej i spłatę wierzycieli, zgodnie z postanowieniami układu. Jest to postępowanie sprzeczne z prawem. Powoduje, że Spółka będzie zmuszona do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (k. 11 akt odwoławczych).

DIAS rozpoznając odwołanie, w zaskarżonej do tut. Sądu decyzji z [...] r. powołał art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p..

Wskazał, że w toku kontroli stwierdzono, że Spółka w okresie od czerwca do września 2016 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, naruszając tym samym art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Zestawił na str. 8 decyzji wynikające z deklaracji Spółki CIT-8 wielomilionowe przychody i koszty ich uzyskania, jak też straty w: 2016 r. w kwocie 540.098,31 zł i 2017 r. 1.213.264,95 zł, oraz osiągnięty dochód w: 2018 r. 658.919,66 zł, 2019 r. 992.940,74 zł i 2020 r. 15.436,43 zł. Z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lata 2016-2021 wynika, że średnia miesięczna sprzedaż kształtowała się w: 2016 r. 2.992.572 zł, 2017 r. 1.909.379 zł, 2018 r. 1.690.040 zł, 2019 r. 1.116.982 zł, 2020 r. 362.029 zł, styczeń-marzec 2021 r. 70.734 zł. Przedstawił też majątek Spółki, w tym 4 pojazdy ciężarowe i auto osobowe, jak też inne ruchomości, o wartości ogółem 40.300 zł.

DIAS podniósł, że Spółka nie posiada nieruchomości, a niewielka wartość rzeczy ruchomych (środków transportu) uniemożliwia ustanowienie na nich zastawu skarbowego. Poza tym Spółka, jak wynika z deklaracji VAT-7, uzyskuje coraz niższe przychody ze sprzedaży, a ponadto nie zgłosiła otwartych 15.01.2020 r. i 30.09.2020 r. dwóch rachunków bankowych. Jednocześnie nie regulowała terminowo bieżących zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa, co było przyczyną prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec jej majątku. Z uwagi na problemy finansowe, w stosunku do podatnika wszczęto postępowanie restrukturyzacyjne, zakończone ww. orzeczeniem Sądu Rejonowego z 20.02.2020 r.. Zatem wbrew twierdzeniom Spółki organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału wykazał uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane i uprawdopodobnił, że łączna kwota zobowiązania wyniesie 147.385 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 55.606 zł (str. 10 decyzji).

Zarzuty odwołania DIAS uznał za niezasadne.

Omawiając wpływ zawartego układu na tle zabezpieczonych należności za 2016 r. powołał art. 150 ust. 1 pkt 1 i art. 166 ust. 1 u.p.r., art. 4, art. 5, art. 21 § 3 O.p. i podał, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający fakt istnienia zobowiązania, które w sposób właściwy powinien był rozliczyć podatnik, a czego nie uczynił. Tym samym dopiero konkretyzacja prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych w decyzji określającej, wydanej w zakresie podatku od towarów i usług, będzie skutkowała powstaniem wierzytelności.

Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że decyzja zabezpieczająca została wydana w stosunku do zaległości podatkowych powstałych przed dniem zawarcia układu, organ drugiej instancji podał, że kwota rzeczywiście obciążającego Spółkę zobowiązania podatkowego zostanie określona dopiero w przyszłej decyzji wymiarowej. Zabezpieczone zobowiązania nie są jeszcze skonkretyzowane, a tym samym nie mieszczą się w pojęciu "wierzytelności osobistej, która powstała przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego". Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter jedynie informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Oczywiste jest, że podane w decyzji kwoty nie zostały jeszcze wymierzone, a ich istnienie i wysokość jest uzależniona od wyniku postępowania kontrolnego / wymiarowego.

Nie naruszono też art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § pkt 6 O.p.. Organ pierwszej instancji nie uchybił obowiązkowi zebrania materiału dowodowego niezbędnego do określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę oraz świadczącego o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane. Niezależnie od powyższego to na Spółce ciążył obowiązek podatkowy, a w postępowaniu kontrolnym weryfikowana jest rzetelność zachowania podatnika w płaceniu zobowiązań podatkowych w pełnej wysokości.

DIAS w uzasadnieniu decyzji rozpoznał także skargę Spółki z 31.05.2021 r. na działanie NUS, przekazaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 10.06.2021 r.. Uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, stosownie do art. 234 pkt 1 w związku z art. 236 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Przedstawił tok postępowania w sprawie rozpoznania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym, jak też okoliczność, że pismem z 11.06.2021 r. wierzyciel (NUS) wystąpił do organu egzekucyjnego o niekontynuowanie zawieszonego postępowania zabezpieczającego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 25.06.2021 r. wyraził zgodę na wypłatę środków z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego w jednym z banków, w celu uregulowania wypłat wynagrodzeń dla pracowników, składek ZUS, podatków - za maj 2021 r., oraz raty układu zawartego z wierzycielami wg harmonogramu spłat.

Na tym tle DIAS uznał, że trudno zgodzić się ze Spółką, że prowadzone postępowanie zabezpieczające narusza postanowienia prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego zatwierdzającego układ z wierzycielami. Z zabezpieczonych na rachunkach bankowych w czterech bankach kwot, organ egzekucyjny nie może pokryć przyszłych zobowiązań podatkowych, określonych w decyzjach zabezpieczających. Powołał art. 157a, art. 166a § 2 i 3 oraz art. 81 § 4 u.p.e.a., w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a.. Stwierdził, że przez wzgląd, że zabezpieczenie wierzytelności z rachunków bankowych nie prowadzi do wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, nie sposób się zgodzić ze Spółką, że organ egzekucyjny próbuje dochodzić nienależnych mu środków z pokrzywdzeniem innych wierzycieli. Wobec tego nie są zasadne również obawy Nadzorcy Sądowego wyrażone w piśmie z 28 maja 2021 r., że zajęcie rachunku bankowego uniemożliwia Spółce prowadzenie działalności gospodarczej i spłatę wierzycieli zgodnie z postanowieniami układu.

Organ drugiej instancji nie dopatrzył się również naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 192 O.p..

W skardze do WSA w Olsztynie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi na rozprawie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji NUS zamiast zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., tj. uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania z uwagi na naruszenie przez NUS n/w przepisów:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez bezzasadne i niezgodne z prawem zastosowanie instytucji zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego, z uwagi na niespełnienie przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązania nie zostaną wykonane, a także dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki kwot zobowiązań nieuwzględniających zawartego przez podatnika ww. układu,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez braki w decyzji w postaci faktycznego uzasadnienia zastosowania zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz brak udokumentowania przesłanek warunkujących zastosowanie zabezpieczenia, a mianowicie udowodnienie trwałego nieuiszczania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie organu sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych.

W treści skargi podkreślono, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie podniósł żadnych nowych argumentów dla wykazania, że decyzja NUS została wydana z uwzględnieniem racjonalnych przesłanek. DIAS dokonał nieprawidłowej oceny okoliczności, które miały uzasadniać zabezpieczenie. Kwotę przewidywanych zobowiązań możliwych do dochodzenia uznano w skardze za rażąco zawyżoną na tle układu restrukturyzacyjnego między skarżącą a wierzycielami, zatwierdzonego ww. prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z 20.02.2020 r.. Decyzja zabezpieczająca, nawet jeśli ma podstawy merytoryczne, to jest wadliwa w zakresie w jakim zabezpiecza - bez ograniczenia tego zabezpieczenia o 85% zgodnie z zawartym przez Spółkę i prawomocnie potwierdzonym przez Sąd Rejonowy układem.

Podkreślono, że na podstawie art. 150 ust. 1 pkt 1 u.p.r. układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, co oznacza, że wierzytelności podatkowe objęte decyzjami podlegają układowi z mocy prawa. Bezspornie w niniejszej sprawie zabezpieczono zobowiązania podatkowe za okresy powstałe przed datą wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, a z art. 166 ust. 1 u.p.r. wynika, że układ wiąże wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, choćby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności.

Ponadto nie występuje w sprawie uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a w szczególności, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jest to przesłanka zabezpieczenia z art. 33 § 1 O.p.. Spółka bowiem regularnie wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych, a także nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku - powołano wyrok WSA w Krakowie z 2 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 75/10.

Na tle wyroku WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 418/09 autor skargi zauważył, że nie ma obaw co do możliwości skutecznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, która dysponuje odpowiednim majątkiem oraz możliwościami zarobkowania. Mogą one być skutecznie egzekwowane po wydaniu ostatecznej decyzji określającej zobowiązania podatkowe. Kwota zobowiązań podatkowych będzie ograniczona do wysokości 64.182 zł, co stanowi 15% przewidywanych przez organ podatkowy zobowiązań w VAT i CIT. Zaś kwoty odsetek od tych zobowiązań w ogóle nie powinny być przedmiotem zabezpieczenia. Przy czym Spółka jest w stanie realizować wielomilionowy układ podlegający ustawowemu nadzorowi sądowemu. Zatem niezgodne z logiką jest domniemanie organu odwoławczego, w myśl którego kwota 64.182 zł może nie zostać przez Spółkę uiszczona.

Ponadto organ podatkowy upatruje "uzasadnionych obaw" głównie w woli podatnika, co wynika z faktu, że wszelkie inne przesłanki nie przemawiają, a nawet zaprzeczają zasadności zastosowania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie. Kontrola podatkowa przeprowadzona wobec Spółki i wnioski wyciągnięte w jej następstwie Spółka zanegowała składając zastrzeżenia do protokołu kontroli. Rzekome nieprawidłowości ustalone przez organ, dopóki nie zostaną wyrażone w ostatecznej decyzji, nie mogą stanowić jedynej przesłanki do zabezpieczenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zwrócił się o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, o czym Sąd pismem z 6 grudnia 2021 r. zawiadomił stronę skarżącą, która nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Zarządzeniem z 30 grudnia 2021r. Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, w trybie uproszczonym, stosownie do brzmienia przepisu art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ww. ustawy p.p.s.a., tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi uprawdopodobnić, że zaległości określone w przybliżonej wysokości istnieją. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (por. również np. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1535/17, wyroki WSA: z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Go 296/15, z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 998/17, z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 960/17).

Stosownie do treści art. 33 § 1 o.p. "Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję."

Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka A w O. (od [...] r. w W.), w okresie od czerwca do września 2016 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wystawione przez firmę B – M. K. faktury na rzecz Spółki A, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Opisane w nich czynności, tj. "roboty budowlane", "usługi budowlane", nigdy nie zostały wykonane przez firmę B – M. K., a zatem nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższych faktur. Dokumenty, na podstawie których Spółka dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego są nierzetelne, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych transakcji i zostały wystawione przez podmiot, który ostatecznie skorygował ww. faktury oraz deklaracje VAT-7 za okresy kwiecień-wrzesień i listopad 2016 r., zerując wszystkie dane wykazane uprzednio w tych deklaracjach.

W świetle powyższych okoliczności, prawo do odliczenia nie przysługiwało Spółce z tytułu samego posiadania faktur z wykazanym w niej podatkiem VAT.

Wobec powyższego, organ pierwszej instancji mając na uwadze powyższe ustalenia określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec-wrzesień 2016 r. w łącznej wysokości 147.385 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zobowiązań podatkowych w wysokości 55.606 zł.

W stosunku do Spółki zostało wszczęte postępowanie układowe. Sąd Rejonowy, postanowieniem z dnia 20.02.2020 r., sygn. akt [...] zatwierdził układ. Sąd zatwierdził układ przyjęty na Zgromadzeniu Wierzycieli w dniu 04.02.2020 r., między dłużnikiem, a wierzycielami. Układ przewidywał m.in. w stosunku do wierzycieli posiadających wierzytelności w przedziale powyżej 60.000 zł do 2.000.000 zł: umorzenie w całości odsetek i należności ubocznych, redukcję sumy zobowiązań o 85%, spłatę pozostałych 15% zobowiązań w dwunastu równych ratach kwartalnych płatnych na koniec każdego kwartału. DIAS przyjął, że stosownie do art. 150 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 07.05.2020 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r., poz. 814 ze zm.), układ obejmuje wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przytoczył art. 166 ust. 1 ww. ustawy, że układ wiąże wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, chociażby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności. Przypomniał, że w sytuacji, gdy organ stwierdzi nieprawidłowe określenie przez podatnika w deklaracji zobowiązania podatkowego w danym podatku za dany okres rozliczeniowy, jest uprawniony i zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zatem charakter deklaratoryjny, potwierdzający fakt istnienia zobowiązania. Tym samym, dopiero konkretyzacja prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych w decyzji określającej, wydanej w zakresie podatku od towarów i usług będzie skutkowała powstaniem wierzytelności.

Należy zgodzić się zatem z DIAS, że na tym etapie postępowania brak jest podstaw do redukcji wierzytelności. Jej zredukowanie będzie możliwe po określeniu zobowiązania, które w swej treści będzie odbiegać od ustalonego w deklaracji podatkowej. Dopóki nie zostanie wydana decyzja ostateczna w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od czerwca do września 2016 r., dopóty istnieje zobowiązanie w zadeklarowanej przez podatnika wysokości. W konsekwencji w postępowaniu zabezpieczającym brak podstaw do zredukowania wierzytelności, która będzie określona w przyszłości.

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez bezzasadne i niezgodne z prawem zastosowanie instytucji zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego, z uwagi na niespełnienie przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązania nie zostaną wykonane, a także dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki kwot zobowiązań nieuwzględniających zawartego przez Spółkę układu z wierzycielami zatwierdzonego prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20-02-2020r., art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej poprzez braki w decyzji w postaci faktycznego uzasadnienia zastosowania zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz brak udokumentowania przesłanek warunkujących zastosowanie zabezpieczenia, a mianowicie udowodnienie trwałego nieuiszczania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu podatkowego sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że decyzja zabezpieczająca przybliżone kwoty zaległości, nawet jeśli ma podstawy merytoryczne, to z całą pewnością jest wadliwa w zakresie w jakim zabezpiecza na majątku Spółki przybliżone kwoty zaległości podatkowych i należnych od nich odsetek bez ograniczenia tego zabezpieczenia o 85% zgodnie z zawartym przez Spółkę i prawomocnie potwierdzonym przez Sąd Rejonowy układem. Należy wskazać, że pełnomocnik skarżącej spółki myli orzeczenie o układzie z jego wykonaniem. Redukcja zadłużenia ma charakter ex nunc, a nie ex tunc. Stosownie do treści art. 150 u.p.r. układ obejmuje:

1) wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej;

2) odsetki za okres od dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego;

3) wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu.

Dopiero konkretyzacja prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych w decyzji określającej, wydanej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych będzie skutkowała powstaniem wierzytelności.

Odnosząc się do tak zarysowanego problemu prawnego wskazać należy w pierwszej kolejności na stanowisko NSA zawarte w wyroku z 25 czerwca 2020 r. (sygn. akt II FSK 765/20, dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA) zgodnie z którym wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 o.p. oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika, i w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków - określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie z woli ustawodawcy w określonym stanie faktycznym. Decyzja podatkowa nie tworzy więc nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie precyzuje jego prawidłową wysokość.

W kontekście daty powstania wierzytelności podatkowej z podatku VAT wskazać należy na stanowisko WSA Gliwicach zawarte w wyroku z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1222/13 (CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażony w przywoływanym judykacie pogląd, wskazujący że zgodnie z brzmieniem art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Art. 5 ww. ustawy stanowi zaś, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Powołane wyżej przepisy pozwalają na stwierdzenie, iż obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest zatem wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego tzn. nie istnieje zobowiązanie podatkowe bez obowiązku podatkowego.

WSA w Gliwicach w przywoływanym judykacie wskazał również, że na gruncie polskiego systemu prawa podatkowego występują dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej jednym z nich jest powstanie zobowiązania z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, drugim doręczenie decyzji organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Istotne zatem znaczenie - dla oceny spornej kwestii - mają regulacje związane z powstaniem obowiązku i zobowiązania podatkowego. W przypadku podatku od towarów i usług art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako ustawa o VAT) stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 19a ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Przepis art. 99 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 123. Jednocześnie zgodnie art. 103 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

WSA w Gliwicach podsumowując swoje rozważania przyjął, że w kontekście rozważań dotyczących rozróżnienia pojęć obowiązku i zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, iż skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstałego na skutek dokonania określonej czynności (wydania towaru lub wykonania usługi) i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy (w tym przypadku miesięczny) i wskazaniu terminu i miejsca jego zapłaty - do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (podobnie w wyroku z 30 marca 2005 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt FSK 1246/04).

Wskazać należy również, że zobowiązanie powstaje z mocy prawa bez względu na fakt złożenia (bądź nie) deklaracji. W sytuacji bowiem niezłożenia przez podatnika deklaracji bądź ustalenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości, organ wydaje decyzję określającą właściwą jego wysokość. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny. Podobne zasady dotyczą powstania zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2000 r. (sygn. akt SA/Bk 1523/99, CBOSA) zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, a nie w drodze decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Natomiast zupełnie inna kwestią jest wszczęcie postępowania zabezpieczającego w celu zabezpieczenia kwot wymienionych w zajęciu. Zdaniem Sądu dopiero wszczęcie postępowania zabezpieczającego, w celu wykonania decyzji o zabezpieczeniu, daje podstawę dłużnikowi zgłoszenia żądania ograniczenia do 15% należności z uwagi na postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone wobec Spółki. A zatem to zagadnienie dotyczy wykonania decyzji o zabezpieczeniu.

Należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, wykonując prawomocne orzeczenie Sądu Rejonowego z dnia 20.02.2020 r., sygn. akt [...], zatwierdzające układ przyjęty na Zgromadzeniu Wierzycieli w dniu 04.02.2020 r., wydał decyzję z dnia 11.12.2020 r., nr [...], którą umorzył zaległości podatkowe skarżącej Spółki w kwocie 1.441.985,74 zł, stanowiące 85% łącznej kwoty zaległości Spółki, odsetki naliczone do dnia poprzedzającego dzień otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego włącznie, tj. 23.10.2017 r. od poszczególnych zaległości, odsetki stałe od nieuregulowanych w terminie zaliczek podatku dochodowego od osób prawnych oraz rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości podatkowych skarżącej w kwocie 254.468,07 zł, stanowiące 15% łącznej kwoty zaległości Spółki i ustalił harmonogram spłat z terminem płatności pierwszej raty: 30.09.2020 r. i terminem płatności ostatniej raty: 30.06.2023 r..

Nie można zgodzić się zatem, że wydanie decyzji przez organ podatkowy w takim kształcie stanowi przejaw niezgodnego z prawem działania, które stwarza realne zagrożenie dla funkcjonowania Spółki. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1261/17, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Artykuł 33d O.p. określa zaś formy zabezpieczenia wykonania decyzji nakładających obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 O.p.

Sąd nie podzielił stanowiska pełnomocnika strony skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego zaskarżonej decyzji naraził na pokrzywdzenie nie tylko skarżącą Spółkę, ale również jej wierzycieli, ale przede wszystkim naruszył powagę rzeczy osądzonej tj. prawomocne orzeczenie Sądu Rejonowego. Skutki układu wynikają z art. 166 Prawa restrukturyzacyjnego.

1. Układ wiąże wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, chociażby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności.

2. Układ nie wiąże wierzycieli, których dłużnik nie ujawnił i którzy nie byli uczestnikami postępowania.

Zgodnie z art. 166 ust. 1 u.p.r. układ wiąże wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, chociażby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności. Przyjęcie i zatwierdzenie układu nie ma wpływu na samo istnienie objętej nim wierzytelności, lecz wyznacza granice jej egzekwowalności lub inne sposoby zaspokojenia, obowiązujące tak długo, jak długo zatwierdzony układ wiąże oraz pod warunkiem, że zostanie wykonany. Uchylenie układu uchyla powyższe skutki jego zawarcia i sprawia, że objęta nim wierzytelność staje się wierzytelnością egzekwowalną w jej pierwotnej wysokości lub też podlegającą zaspokojeniu w sposób zgodny z treścią pierwotnego zobowiązania dłużnika (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt IV CSK 591/12, Lex nr 1324324).

Powyższa konstatacja wynika przy tym z faktu, że wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 170 ust. 1 u.p.r. z dniem uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego układ postępowania zabezpieczające i egzekucyjne prowadzone przeciwko dłużnikowi w celu zaspokojenia wierzytelności objętych układem ulegają umorzeniu z mocy prawa. W myśl ust. 2 tego przepisu zawieszone postępowania zabezpieczające i egzekucyjne prowadzone przeciwko dłużnikowi w celu zaspokojenia wierzytelności nieobjętych układem mogą zostać podjęte na wniosek wierzyciela. Z kolei w myśl art. 170 ust. 3 tej ustawy tytuły wykonawcze lub egzekucyjne, obejmujące wierzytelności objęte układem, tracą wykonalność z mocy prawa. Ponadto zgodnie z ust. 4 wskazywanego przepisu stronom przysługuje prawo wytoczenia powództwa o ustalenie, że tytuły wykonawcze lub egzekucyjne utraciły wykonalność. Z art. 170 u.p.r. wynika zatem, że jedyny skutek jaki wiąże ustawodawca z zawarciem i zatwierdzeniem układu jest właśnie niemożność egzekwowania wierzytelności w okresie jego trwania, nie zaś ustalenia nowego terminu w rozumieniu materialnoprawnym (wyrok NSA z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 1867/20).

Nie zmienia tej oceny fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania powstałego przed dniem otwarcia postępowania układowego. Art. 166 u.p.r. dotyczy związania wierzycieli układem. Natomiast art. 170 u.p.r. określa skutki w zakresie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu powyższe przepisy prawne nie podważają prawa Organu skarbowego do prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Tym bardziej zawarcie układu nie może stanowić przeszkody na drodze prowadzenia postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Nie zasługuje też na uwzględnienie argumentacja pełnomocnika Spółki, że rzekomo Organ nie wykazał istnienia przesłanek zabezpieczenia. Spółka nie płaciła zobowiązań. I z tej przyczyny wszczęto w stosunku do niej postępowanie układowe. Konsekwencją układu było znaczne zmniejszenie jej zobowiązań. W tym należności podatkowych. W realiach tej sprawy nie budzi najmniejszych wątpliwości, że Organ uprawdopodobnił, że zaległości określone w przybliżonej wysokości istnieją.

Spółka nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1089/21).

Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne i rozważania prawne Sąd skargę jaką bezzasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.