Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 623/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8, art. 12 ust 1, art.13 pkt 8 lit a, art.31, art.32
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 623/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 sierpnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r., sprawy ze skarg A.M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2016 r. nr [...],[...],[...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty i marzec 2013 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżonymi decyzjami z 31 marca 2016r. znak: [...], znak: [...], znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 listopada 2015r. orzekające o odpowiedzialności podatkowej A. M. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty oraz marzec 2013r. i określające wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń oraz od dokonanych świadczeń z tytułu umowy o dzieło za następujące miesiące: styczeń 2013r. w łącznej kwocie 5.589,00 zł; luty 2013r. w łącznej kwocie 5.534,00 zł, marzec 2013r. w łącznej kwocie 5.437,00. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej- O.p.).

Zaskarżone decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniach 18-25 marca 2014r. oraz 7 kwietnia 2014r. i 11 kwietnia 2014r. w firmie A. M. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie funkcji płatnika PIT za 2013r. W wyniku kontroli ustalono, że A. M. zatrudniał w miesiącach styczeń, luty i marzec 2013r. odpowiednio: w m-cu styczniu - 4 uczennice; w m-cu lutym - 5 uczennic i 1 pracownika; w m-cu marcu - 5 uczennic i 1 pracownika. Od wypłaconych ww. pracownikom wynagrodzeń naliczone zostały i wpłacone zaliczki na podatek dochodowy. W toku kontroli stwierdzono, że w okresie od 1 stycznia 2013r. do 31 marca 2013r. na rzecz A. M. pracę świadczyli pracownicy:

1. zatrudnieni na podstawie umowy o pracę przez Firmę PPUH A. M., a następnie przekazani do nowego pracodawcy tj. Firmy [...]. – [...] I. L. + H. + B. + V. P. Sp. z o.o. z siedzibą w O.;

2. zatrudnieni na podstawie umowy o pracę i umowy i dzieło przez Firmę [...] – [...] I. L. + H. + B. +V. P. Sp. zo.o.

Organ wyjaśnił następnie, że zgodnie z treścią zawartej w dniu 1 listopada 2012r. "Umowy - Porozumienie między zakładami", dotychczasowy pracodawca PPHU A. M. przekazał - zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy - a nowy pracodawca [...] – [...] I. L. + H. + B. + Y. P. Sp. z o.o. (zwany dalej K.U.K.) przejął wszystkich pracowników wg. załączonego wykazu na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do 31 października 2012r., bez szkody dla pracowników. Z kolei przejęci przez nowego pracodawcę pracownicy świadczyli usługi na rzecz byłego pracodawcy czyli A. M., na podstawie zawartej w dniu 1 listopada 2012r. "Umowy o świadczenie usług". Na okoliczność świadczenia pracy w firmie A. M. w toku kontroli podatkowej zostali przesłuchani w charakterze świadka pracownicy (zajmując różne stanowiska pracy). Na podstawie złożonych przez nich zeznań ustalono m.in., że o zmianie pracodawcy, pracownicy zostali poinformowani przez swoich przełożonych tj. kierowników lub przez A. M. bądź jego żonę K. M. Niektórzy mieli spotkanie z przedstawicielem firmy K.U.K., był to jednak jedyny kontakt jaki pracownicy mieli z tą firmą. Poza tym przekazani pracownicy zeznali, że nadal wykonywali pracę na rzecz A. M. Pracowali w tym samym miejscu, według tych samych zasad, na tych samych stanowiskach i z takim samym zakresem obowiązków. To A. M. sprawował rolę faktycznego nadzoru nad pracownikami, a także dokonywał wypłat wynagrodzenia netto w imieniu pracodawcy przejmującego. Urlopy wypoczynkowe pracownicy ustalali ze swoimi dotychczasowymi przełożonymi, a nie z nowym pracodawcą.

Dodatkowo z protokołu przesłuchania A. M. sporządzonego w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że przekazując pracowników kierował się on przesłankami ekonomicznymi, ponieważ chciał zmniejszyć koszty prowadzonej działalności. Do firmy K.U.K. przekazani zostali wyłącznie pracownicy. Nie zostały przekazane żadne składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa. Nie określono także wartości składników niematerialnych, jak również nie została przekazana obsługa klientów przedsiębiorstwa. Z chwilą przekazania pracowników nie uległ żadnej zmianie stopień prowadzonej przez niego działalności.

Pracownicy pracowali na tych samych stanowiskach, w tym samym miejscu, według tych samych zasad, z tym samym zakresem obowiązków. Wartość usług wyliczana była według ilości pracowników świadczących usługi. Każda wystawiona przez usługodawcę faktura wymagała jego akceptacji. Po jej akceptacji A. M. dokonywał zapłaty wynikającej z niej należności pomniejszonej o wynagrodzenie netto pracowników. Zlecenie na usługi było stałe zawarte z dniem 1 listopada 2012r. Z chwilą przekazania pracowników koszty uległy zmniejszeniu o kwotę w granicach 8-10 tys. złotych.

Bazując na wynikach przeprowadzonej kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że A. M., jako płatnik, powinien zadeklarować i wpłacić należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres styczeń - marzec 2013r., gdyż w przedmiotowych sprawach nie doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a w konsekwencji - nie doszło do zmiany pracodawcy w rozumieniu art. 3 w związku z art. 231 Kodeksu pracy.

Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny Naczelnik Urzędu Skarbowego, zakończył postępowania wydaniem w dniu 6 listopada 2015r. decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej A. M., jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za m-c styczeń, luty i marzec 2013r. i określającej wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń oraz od dokonanych świadczeń z tytułu umowy o dzieło za ww. okresy.

W odwołaniach wniesionych od ww. decyzji zarzucono naruszenie:

-przepisów postępowania tj. art. 30 w zw z art. 207§1 O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie;

-prawa materialnego tj. art. 23¹ kodeksu pracy przez błędną wykładnię i niezastosowanie na skutek przyjęcia, że w ustalonym stanie faktycznym, nie doszło do przejścia pracowników podatnika na nowego pracodawcę,

art. 8, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a, art. 31, art. 32 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 3b, ust. 5, art. 38 ust. 1, ust. 1a, art. 41 ust. 1, ust. 11a ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 361, dalej u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej A. M., jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty odwołujący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowań, względnie o jej uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu odwołań podniesiono, że na mocy porozumienia z 1 listopada 2012r. nastąpiło przekazanie pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy na rzecz K.U.K. I. L.+H.+B.+Y. P. Sp. z o.o. z siedzibą w O. To z kolei oznacza, że doszło do przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę, w wyniku czego porozumienie to wywołało wszelkie skutki wynikające z powyższych regulacji prawnych (art. 231 Kodeksu pracy). W ocenie odwołującego, wbrew temu co uznał organ podatkowy, niniejszy przepis dotyczy skutku, a nie podstawy przejścia zakładu pracy. Ponadto na mocy dokonanej czynności prawnej, tj. zawarcia pomiędzy pracodawcami porozumienia z 1 listopada 2012r., należałoby uznać, iż doszło do przejścia części zakładu pracy na rzecz nowego pracodawcy. Zdaniem odwołującego, skoro samo przekazanie pracowników może stanowić przejście części zakładu na nowego pracodawcę, niekoniecznie razem ze składnikami materialnymi, brak jest podstaw, by w przedmiotowych sprawach uznać, że nie dokonano żadnej czynności prawnej. Podniesiono, że porozumienie z 1 listopada 2012r. było faktycznie wykonywane, zatem nowy pracodawca przejął prawa i obowiązki płatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wskazał, że kwestią sporną podlegającą rozpoznaniu jest rozstrzygnięcie, kto w przedmiotowych sprawach był pracodawcą osób świadczących pracę na rzecz odwołującego, a tym samym na kim ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Istota sporu sprowadza się więc do ustalenia, czy w związku z "Umową-Porozumieniem" z 1 listopada 2012r. oraz "Umową o świadczenie usług" z 1 listopada 2012r. zawartymi pomiędzy odwołującym, a firmą K.U.K. doszło do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę, o którym mowa w art. 23¹ Kodeksu pracy. Organ przytoczł art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a oraz art. 31, art. 32 ust. 2, art. 38 ust. 1 i 1a, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., a także odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego wynika, że 1 listopada 2012r. pomiędzy PPUH A. M., a K.U.K.-E.F.I. I. L. + H. + B. + Y. P. sp. z o.o. z siedzibą w O. została zawarta "Umowa - Porozumienie między zakładami" na mocy której dotychczasowy pracodawca PPUH A. M. przekazał, zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy, a nowy pracodawca K.U.K. sp. z o.o. przejął wszystkich pracowników w/g załączonego wykazu, stanowiącego załącznik nr 1 do Umowy, na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do 31 października 2012r., bez szkody dla pracowników. Dodatkowo w dniu 1 listopada 2012r. firma PPUH A. M. i firma K.U.K. zawarły "Umowę o świadczenie usług" w ramach której spółka K.U.K. (usługodawca) oddelegowuje do realizacji prowadzonej przez PPUH A. M. (usługobiorcę) działalności gospodarczej, osoby, zwane dalej wykonawcami, które w dacie zawarcia przedmiotowej umowy były pracownikami usługobiorcy i które zostaną przez niego wskazane do zatrudnienia u usługodawcy, a następnie zostaną przejęte przez niego w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Z ustaleń tej umowy wynika m.in., że każdy nowy pracownik, który będzie przeznaczony do wykonania niniejszej umowy, będzie wskazany przez usługobiorcę. W celu realizacji przez wykonawców usług objętych umową usługobiorca udostępni bezpłatnie usługodawcy niezbędny sprzęt zgodnie ze standardami obowiązującymi u niego dla danego stanowiska pracy oraz umożliwi dostęp do pomieszczeń socjalnych zlokalizowanych w miejscu wykonywania usługi. Ponadto stronom przysługuje prawo rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku udowodnienia naruszenia przez którąkolwiek ze stron jej warunków, a w dniu rozwiązania Umowy usługobiorca wstępuje w prawa i obowiązki pracodawcy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy w stosunku do pracowników przejętych przez usługodawcę na podstawie umowy - porozumienia oraz zamówień złożonych w czasie trwania umowy. Ustalono również, że cesja wierzytelności wynikających z umowy może nastąpić wyłącznie za uprzednią zgodą usługobiorcy wyrażonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Ograniczenie cesji wierzytelności nie dotyczy zawarcia przez usługodawcę umowy faktoringu oraz cesji na rzecz K.U.K.-E.F.I. I. L.+H.+B.+Y. G. H., [...] B., jako 100% udziałowca K.U.K.-E.F.I. I. L. + H. + B. + Y. P. Sp. z o.o. W piśmie z 1 kwietnia 2013r. skierowanym do firmy K.U.K. odwołujący oświadczył, że nie wyraża zgody na cesję wierzytelności wynikającej z umowy o świadczenie usług zawartej 1 listopada 2012r. na rzecz Przedsiębiorstwa A. P. "S." Sp. z o.o. Z uwagi na powtarzające się fakty rażącego naruszenia umowy poprzez zaniechanie odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych odwołujący odstąpił ze skutkiem natychmiastowym od umowy z 1 listopada 2012r. W związku z tym ponownie będzie on zatrudniał pracowników, przy pomocy których była realizowana przedmiotowa umowa. Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że:

- w chwili przekazania pracowników tj. w dniu 1 listopada 2012r. (zgodnie z umową

przekazania pracowników na podstawie art. 231 Kodeksu pracy) na rzecz innego pracodawcy A. M. prowadził przedsiębiorstwo, na które składało się kilka punktów handlowych i masarnię, obejmujące składniki majątkowe, niematerialne i pracowników;

- na podstawie "Umowy-porozumienia" doszło do przekazania wyłącznie pracowników; przekazani zostali wszyscy pracownicy z wyjątkiem jednej osoby, (od miesiąca grudnia 2012 r. stwierdzono brak pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia i o dzieło);

- o zmianie pracodawcy, pracownicy zostali poinformowani przez swoich przełożonych. Niektórzy mieli spotkanie z przedstawicielem firmy K.U.K. był to jednak jedyny kontakt jaki pracownicy mieli z firmą K.U.K.;

- przekazani pracownicy nadal wykonywali pracę na rzecz pracodawcy, który przekazał ich "nowemu pracodawcy". Nadal pracowali w tym samym miejscu, według tych samych zasad, na tych samych stanowiskach i z takim samym zakresem obowiązków;

- faktyczny nadzór sprawował nad nimi dotychczasowy pracodawca, on również wypłacał im wynagrodzenie netto w imieniu pracodawcy przejmującego, a więc nie zmienił się sposób świadczenia pracy;

- urlopy wypoczynkowe pracownicy ustalali ze swoimi dotychczasowymi przełożonymi;

- decyzyjność, co do nawiązywania stosunku pracy z nowymi pracownikami (ich wskazanie) pozostała po stronie dotychczasowego pracodawcy tj. firmy PPUH M. Firma K.U.K. zajmowała się natomiast sporządzaniem umów o pracę, które ostatecznie były przesyłane do firmy PPUH A. M. i włączane do znajdujących się tam pracowniczych akt osobowych;

- decyzje związane z procesem pracy podejmowały nadal te same osoby, a zatem firma PPUH A. M., ona też wyłącznie korzystała z efektów pracy pracowników przejętych przez firmę K.U.K.;

- A. M., jako usługobiorca, udostępnił bezpłatnie usługodawcy niezbędny sprzęt zgodnie ze standardami obowiązującymi u niego dla danego stanowiska pracy oraz umożliwił stały dostęp do pomieszczeń socjalnych (nie doszło zatem do przekazania składników majątkowych, niezbędnych dla danego stanowiska pracy).

Nadto "Umowa o świadczenie usług" nie określała kalkulacji ceny usługi, a przewidywała dla przekazującego pracowników rabat w kosztach równy 40%, zaznaczając, że na ten rabat składają się składki ZUS i podatek od wynagrodzeń. Analiza tych zapisów prowadzi do wniosku, że składki ZUS i podatek od wynagrodzeń musiałaby zapłacić firma przejmująca z własnych środków. W piśmie z daty wpływu 18 września 2015r. A. M. oświadczył, że w toku negocjacji uzyskał od przedstawicieli firmy K.U.K. ustną informację, iż różnica w kosztach zatrudnienia zostanie pokryta z przyznanej Spółce dotacji. Organ zaznaczył, że stwierdzenie to nie zostało podparte żadnymi dowodami.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie na definicję pracodawcy uregulowaną w art. 3 Kodeksu pracy. Z przepisu tego wynika, że pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Zatem pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Jednakże nie należy go utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa uregulowanego przez art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zakład pracy rozumiany jest szerzej, niż pojęcie przedsiębiorstwa. Zakład pracy oznacza zatem zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, lecz równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Wskazał w tym zakresie na stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z 14 maja 2012r. sygn. akt: II PK 228/11, zgodnie z którym zakład pracy to jednostka organizacyjna rozumiana jako zorganizowana grupa osób i aktywów (składników materialnych).

Równocześnie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że powołany przepis art. 231 Kodeksu pracy nie definiuje przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, nie określa też kryteriów oceny, czy przejście to nastąpiło, ogranicza się jedynie do wskazania jego skutków.

W związku z tym konieczna staje się prounijna wykładnia tej normy prawa pracy, bowiem treść art. 231 Kodeksu pracy wzorowana jest na postanowieniach Dyrektywy Rady 2001/23/WE z 12 marca 2001r. (stanowiącej ujednoliconą wersję Dyrektywy Rady 77/187/EWG z 14 lutego 1997r.) w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U L 61, s.26) - dalej Dyrektywa.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że założeniem Dyrektywy, podobnie jak i regulacji art. 231 Kodeksu pracy jest zapewnienie, by przeprowadzana restrukturyzacja przedsiębiorstw nie pociągała za sobą negatywnych skutków dla pracowników tych przedsiębiorstw. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, adekwatnie organ I instancji powołał się na wyroki Sądu Najwyższego (z 7 marca 2012r. sygn. akt: II PK 233/11 oraz z 14 czerwca 2012r. sygn. akt: I PK 235/11), który to Sąd wskazał, że niezależnie od literalnej treści i gramatycznej ułomności art. 1 Dyrektywy, w obowiązującej polskiej wersji językowej dyrektywy, należy odczytać w ten sposób, że: po pierwsze - przejście przedsiębiorstwa, zakładu lub części przedsiębiorstwa, następuje w drodze prawnego przekazania lub połączenia; po drugie - przejście dotyczy jednostki gospodarczej, przez którą należy rozumieć zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza; po trzecie - kryterium decydującym o uznaniu za rzeczywiste przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego części jest zachowanie tożsamości jednostki gospodarczej, które wynika przede wszystkim z rzeczywistego kontynuowania lub przejęcia przez nowego pracodawcę tej samej działalności gospodarczej lub działalności podobnej.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w trybie art. 231 Kodeksu pracy należałoby rozważyć możliwość przejęcia pracowników na mocy umowy o świadczenie usług outsourcingu. Zgodnie z przyjętą terminologią outsourcing uważany jest za nowoczesną strategię zarządzania, polegającą na oddaniu innemu przedsiębiorstwu zadań nie związanych bezpośrednio z podstawową działalnością firmy, dzięki czemu może on skupić swoje zasoby i środki finansowe na tych obszarach, które stanowią podstawę jej działania i w których osiąga przewagę konkurencyjną. Outsourcing pracowniczy to sposób (strategia) zarządzania, powierzenie kompleksowej obsługi jednego podmiotu wyspecjalizowanym przedsiębiorcom, świadczącym usługi w oznaczonym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał wyrok Sądu Najwyższego z 13 kwietnia 2010r. sygn. akt: I PK 210/09, w którym wskazano, że powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznerm świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing) nie może stanowić przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę (art. 231 §1 Kodeksu pracy), jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności, jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu zadań. Odnosząc się do twierdzenia zawartego w odwołaniach, że w przedmiotowej sprawie doszło do przejęcia większości pracowników, co powinno skutkować nałożeniem obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na nowego pracodawcę - Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w ww. wyroku sygn. akt: I PK 210/09, uznał powyższe stanowisko za chybione. Organ podkreślił, że sama okoliczność co do przejęcia pracowników, wbrew opinii odwołującego, nie przesądza o przejściu zakładu na nowego pracodawcę. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w ocenie, kto jest pracodawcą, decydujące znaczenie ma faktyczne przejęcie zakładu pracy. Należy przez to rozumieć, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas. Istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. W przedmiotowych sprawach powyższa przesłanka nie została spełniona.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że doszło do "przekazania" prawie całej załogi tj. 72 pracowników, co w efekcie pozbawiło firmę PPUH A. M. możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w celu jej kontynuowania konieczne było zapotrzebowanie na przejętych pracowników. Tak więc powyższy warunek nie został spełniony. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, odwołującego, jak również postanowienia zawarte w umowie o świadczenie usług z 1 listopada 2012r. świadczą o tym, że nie doszło do przejścia części zakładu na nowego pracodawcę. W zasadzie jedyną zmianą wynikającą z zawartego porozumienia, jaka zaszła w stosunku do pracowników po 1 listopada 2012r., był fakt formalnego zatrudnienia pracowników przez nowy podmiot. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne w porównaniu do poprzedniego pracodawcy. W ocenie organu odwoławczego ,,Umowa – porozumienie" między zakładami z 1 listopada 2012r. nie wywołała skutku prawnego, gdyż aby zaistniał skutek z art. 23¹ kodeksu pracy, czyli wstąpienie nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy, konieczne jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę. Treść przedmiotowej umowy z 1 listopada 2012r. nie określa warunków, przyczyn i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Potwierdza jedynie skutek tego przejścia - czyli wstąpienie nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy, co słusznie zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w ustalonym stanie faktycznym prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi oraz masarni nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania jednostki z pominięciem infrastruktury mającej majątkowy "charakter". W niniejszych sprawach odwołujący nie przekazał kontrahentowi, tj. firmie K.U.K. majątku służącego realizacji zadań, a także, co ważne zachowano strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy, co zostało potwierdzone w toku przesłuchań świadków oraz odwołującego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej głównym motywem, decydującym o współpracy odwołującego z nowym pracodawcą, były wyłącznie przesłanki ekonomiczne w postaci zmniejszenia kosztów prowadzonej działalności, a nie chęć przekazania zakładu pracy nowemu pracodawcy. Końcowo organ odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne. W szczególności organ podkreślił, że oceny, czy w sprawie dochodzi do przejęcia zakładu w trybie art. 231 Kodeksu pracy, należy dokonywać kompleksowo, a nie tylko na podstawie przesłanki przejęcia większości pracowników. Za bezzasadny uznano również zarzut, że organ podatkowy za podstawę wymiaru zaliczek na podatek dochodowy przyjął kwoty zadeklarowane przez pracodawcę przejmującego, gdyż kwoty te zostały ustalone w toku kontroli podatkowej na podstawie materiału dowodowego. A skoro w niniejszych sprawach nie doszło do przejęcia zakładu przez nowego pracodawcę, to tym samym obowiązki płatnika ciążyły na odwołującym.

II.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. M. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. Decyzjom tym zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 30 w zw z art. 207§1 O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie, art. 233§1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 231 §1 Kodeksu pracy przez błędną wykładnię i niezastosowanie na skutek przyjęcia, że w ustalonym stanie faktycznym nie doszło do przejścia pracowników podatnika na nowego pracodawcę, oraz art. 8, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit a, art. 31, art. 32 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 3 b, ust. 5, art. 38 ust. 1, ust. 1a, art. 41 ust. 1, ust. 1a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej A. M. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadniając skargi podniesiono, że na mocy dokonanej czynności prawnej, tj. zawarcia pomiędzy pracodawcami porozumienia z 1 listopada 2012r. doszło do przejścia części zakładu pracy na rzecz nowego pracodawcy. Skoro zaś samo przekazanie pracowników może stanowić przejście części zakładu na nowego pracodawcę, któremu niekoniecznie musi towarzyszyć przejęcie majątku (składników materialnych) przejmowanego zakładu pracy (dotychczasowego pracodawcy), zwłaszcza w konkretnych sektorach gospodarki (gdzie działalność opiera się przede wszystkim na pracy ludzi), to w ocenie skarżącego, brak jest podstaw do uznania, iż w analizowanym stanie faktycznym przekazanie pracowników na mocy porozumienia z 1 listopada 2012r., nie wywołało skutku przewidzianego w art. 231 Kodeksu pracy, a co za tym idzie, iż nie doszło faktycznie do przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę. Porozumienie to było faktycznie wykonywane. Dotychczasowi pracownicy skarżącego zostali zgłoszeni do ubezpieczenia przez pracodawcę przejmującego tj. K.U.K.-E.F.I., ponadto pracodawca przejmujący przekazał imienne raporty miesięczne określające podstawę wymiaru składek, odprowadzał także zaliczki od pracowników na podatek dochodowy PIT, a po ustaniu zatrudnienia, stosownie do postanowień zawartych w art. 97§1 Kodeksu pracy, wystawił i wydał świadectwo pracy pracownikom.

Skarżący zaznaczył, że nawet jeśli by przyjąć (z ostrożności procesowej), że w analizowanym przypadku doszło do swoistego outsourcingu kadrowo-płacowego, to Sąd Najwyższy potwierdził w wyroku z 13 kwietnia 2010r. sygn. akt: I PK 210/09, że powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing) może stanowić przejście części zakładu pracy na innego pracodawcę (art. 231 §1 Kodeksu pracy). Przemawiać za tym musi kompleksowa ocena takich okoliczności, jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu zadań. Skoro na mocy zawartego porozumienia została przejęta większość pracowników skarżącego, a pracodawca przejmujący przejął faktyczne wykonywanie zadania lub część zadań (obsługi klientów skarżącego w jego placówkach handlowych) na wyraźne zlecenie i zapotrzebowanie skarżącego, to co za tym idzie doszło do przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016r. Sąd na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej-p.p.s.a.) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 623/16, I SA/Kr 624/16 i I SA/Kr 625/16 i postanowił prowadzić pod wspólną sygnaturą akt: I SA/Kr 623/16. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Art. 3§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Badając zaskarżone decyzje w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zasadnie wywiodły, że skarżąca w swoim rozliczeniu podatkowym ujmowała faktury wystawione przez K.u.K.-E.F.I, które nie dokumentowały faktycznych usług i zakwestionowały prawo do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu. Zajęte przez organy podatkowe stanowisko znajduje potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym, który wbrew twierdzeniu strony został zgromadzony w sposób, a jego ocena jest spójna i logiczna. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia, oceniły go w sposób wnikliwy w kontekście prawidłowo ustalonego stanu prawnego, a wnioski jakie zostały na jego podstawie sformułowane nie noszą znamion dowolności, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. Organy podatkowe obu instancji wskazały na podstawie, jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącej. Nieuzasadniony jest więc zarzut dotyczący nieprzesłuchania jako świadków wymienionych przez stronę członków zarządu i pracowników Spółek. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji.

Na wstępie należy wskazać, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy (wyrok WSA w Krakowie z 16 grudnia 2013r., sygn. akt: I SA/Kr 1668/13). Prawo podatkowe jest w systemie prawa, gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażony w wyroku NSA z 18 października 2006r. sygn. akt: II FSK 1299/05 pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. Organy podatkowe były zatem – w realiach spraw-uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji zawartych umów-porozumień w ujęciu podatkowym. Mogły zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń, a nie subiektywne zamiary i intencje strony.

Sąd w pełni akceptuje również stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na samodzielne ustalenie pozornego charakteru omawianych umów. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji rozważył w sposób prawidłowy ustalone okoliczności stanu faktycznego, dotyczące relacji występujących na płaszczyźnie stosunków pracowniczych, formułując na tej podstawie logiczny wniosek, że nie został osiągnięty skutek z art. 23¹K.p. Dlatego też Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego (art. 121§1, 187, 180, 181, 188 i 191 O.p.). W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, które następnie zostały poddane ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

Problem prawny jaki zarysował się w sprawie dotyczy tego czy w realiach sprawy doszło do faktycznego przejścia zakładu pracy lub jego części, należącego do skarżącego na innego pracodawcę tj. K.u.K.-E.F.I., o którym mowa w art. 23¹ Kodeksu pracy.

W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że zgodnie z art. 8 O.p., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wedle art. 30§1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Oznacza to, że płatnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania, których efektem jest niewpłacenie w prawidłowej wysokości podatku na rzecz właściwego organu podatkowego.

W realiach rozpatrywanej sprawy wzorcem normatywnym, wyznaczającym zakres i kierunek postępowania dowodowego był art. 23¹ § 1 K.p. Art. 23¹ K.p. stanowi, że w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (...). Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 K.p. Z przepisu tego wynika, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Nie należy go utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa uregulowanego przez art. 55¹ k.c., ponieważ zakład pracy rozumiany jest szerzej, niż pojęcie przedsiębiorstwa. Zakład pracy oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, lecz równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. Przejście zakładu pracy lub jego części może być skutkiem różnorodnych zdarzeń prawnych występujących w związku z przekształceniami organizacyjnymi. Mogą to być np. sprzedaż, zawarcie i rozwiązanie umowy dzierżawy, przekształcenie zakładu w spółkę, rozwiązanie umowy agencyjnej, odziedziczenie zakładu wskutek śmierci pracodawcy będącego osobą fizyczną, przekształcenie zakładu spółdzielni w samodzielną spółdzielnię (M. M. Gersdorf, Komentarz do art. 23¹ K. p., Lex).

O ile nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania części zakładu. Pytanie dotyczy więc tego, jaki zakres z działalności pracodawcy powinien zostać wydzielony, aby można było mówić o transferze części zakładu. Przy precyzyjnym wyjaśnianiu przejęcia części zakładu należy mieć na względzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, które w konkluzjach podaje definicję "jednostki organizacyjnej". Są to sprawy Hernandez Vidal i inni czy Guney-Górres i Demir. Nawiązał do nich Sąd Najwyższy w wyroku z 19 października 2010r. (sygn. akt:I PK 91/10), wskazując między innymi, że "(...) W celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności" (Wyrok TS z 19 maja 1992r. w sprawie C- 29/91 Redmond Stichting, Zb. Orz. 1992, s. 1-3189).

Ocena, czy doszło do przejęcia części zakładu pracy na nowego pracodawcę, zależy od ustalenia, że przejął on w faktyczne władanie części zadania lub zadań, stanowiących placówkę zatrudnienia, a więc w zakresie pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych (wyrok SA w Szczecinie z 28 lutego 2013r. sygn. akt: III Apa 11/12, Lex 1369370). Podstawową przesłanką zastosowania art. 23¹ K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Przesłanką zastosowania art. 23¹ K.p. jest faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. W świetle poczynionych uwag przyjmuje się, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. W przypadku gdy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy przez innego pracodawcę, art. 23¹§2 K.p. nie ma zastosowania do pracowników, którzy są nadal zatrudnieni w pozostałej, choćby niewielkiej części zakładu pracy (wyrok SN z 22 grudnia 1998r. sygn. akt: I PKN 511/98). W wyroku z 4 lutego 2010r. sygn. akt: III PK 49/09, LEX nr 578145, dotyczącym sytuacji prawnej pracowników, których pracodawca zakończył świadczenie usług porządkowych na rzecz przedsiębiorcy, a następnie wykonywanie tych samych usług rozpoczął nowy pracodawca, Sąd Najwyższy stwierdził, że przepis art. 23¹ K.p. ma zastosowanie w razie zmiany wykonawcy usługi przez przedsiębiorcę, jeżeli nowy wykonawca przejmuje istotne składniki mienia związane z wykonywaniem tej usługi przez jego poprzednika. Pogląd ten został powtórzony w tezie II wyroku SN z 29 marca 2012r., sygn. akt: I PK 150/11, LEX nr 1167736 i w wyrokach SN z 11 kwietnia 2012r., sygn. akt: I PK 145/11, LEX nr 1168867 oraz sygn. akt: I PK 155/11, OSNP 2013, nr 5-6, poz. 55. Według ostatniego z tych orzeczeń, przepis art. 23¹ Kodeksu pracy stosuje się przy zlecaniu usług wówczas, gdy przejęciu podlega zorganizowana całość, która zachowuje swoją tożsamość jako przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym.

Jak bowiem wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 26 lutego 2003r. (sygn. akt: I PK 67/02, OSNP 2004/14/240) "podstawową przesłanką zastosowania art. 23¹ K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Jeżeli można więc mieć wątpliwości, czy przesłanką zastosowania art. 23¹ K.p. jest istnienie tytułu prawnego do objęcia władztwa, to niewątpliwie przesłanką taką jest faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. Jest to faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, który można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu technicznego, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym." Podobne stanowisko prezentuje Sąd Najwyższy w wyroku z 15 września 2006r. (sygn. akt: I PK 75/06, Pr. Pracy 2007/2/35). Orzecznictwo Sądu Najwyższego uznaje stosowanie art. 23¹ K.p. za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejmuje jedynie funkcję kadrową poprzedniego pracodawcy. Przy czym dla skutecznego zastosowania art. 23¹ K.p. warunek faktycznego przejęcia zakładu występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, a więc spełnienie tego warunku dotyczy też sytuacji, gdy przejęciu zakładu pracy nie towarzyszy przekazanie odpowiedniej infrastruktury majątkowej. Dlatego też stanowiska organu nie zdołała skutecznie podważyć argumentacja skargi, że stanowisko Sądu Najwyższego odnośnie do wykładni pojęcia "przejście zakładu" na gruncie art. 23¹ K.p. uległo ewolucji i zgodnie z nim, przejście zakładu pracy ma miejsce nie tylko przy przekazaniu składników majątkowych, ale także przy przejęciu zadań zakładu (wyroki z 1 kwietnia 2004r. sygn. akt: I PK 362/03 -OSNP 2005/2/17 i z 9 grudnia 2004r. sygn. akt: I PK 103/04 - OSNP 2005/15/220). Odnośnie tej kwestii wskazać należy, że zgodnie z prezentowanymi w orzecznictwie Sądu Najwyższego poglądami "ocena czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki" (zob. wyrok SN z 26 lutego 2015r., sygn. akt: III PK 101/14-LEX 1663135). Chociaż zatem orzecznictwo to w szczególnych przypadkach, gdy działalność danej jednostki opiera się wyłącznie na jej zasobach osobowych, dopuszcza spełnienie skutku z art. 23¹ K.p. przy samym przejęciu zadań tej jednostki, to jednak w rozpatrywanej sprawie powołanie się na analogię z takimi przypadkami nie jest, zdaniem Sądu, uzasadnione. W analizowanej sprawie, mimo bowiem formalnego wstąpienia spółki K.u.K.-E.F.I. w prawa i obowiązki pracodawcy, charakter tej funkcji był pozorny, gdyż owa spółka w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie zachowywały się jako typowy pracodawca. Jednocześnie tut. Sąd w pełni popiera stanowisko organu, że w przypadku takiej działalności jak prowadzona przez skarżącego, trudno uznać, by opierała się ona wyłącznie na zasobach kadrowych. W tych okolicznościach nie sposób mówić, że nowy pracodawca uzyskał realną możliwość zarządzania przejętym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym.

Należy również zauważyć, że z punktu widzenia zadań, kompetencji przejętego zakładu, nowy podmiot przejął jedynie marginalną ich część (funkcję kadrową), tymczasem główny przedmiot działalności zakładu skarżącego nie została przejęta. W takich przypadkach orzecznictwo Sądu Najwyższego jednoznacznie stwierdza, że przejście następuje pod warunkiem, że przekazywana jednostka gospodarcza zachowuje tożsamość. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 17 maja 2012r. sygn. akt: I PK 179/11- LEX 1219491) "Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50 WE. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z 18 marca 1986r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 15 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku (assets), lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę." W realiach rozpatrywanej sprawy nie sposób zatem mówić o zachowaniu tożsamości między poprzednim i nowym pracodawcą, skoro działalność spółek outsourcingowych polegała jedynie na przejęciu obsługi w zakresie dokumentacji pracowniczej i płacowej. Ponadto Sąd Najwyższy przyjmuje, że w razie wątpliwości, czy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ K.p., istotną okolicznością jest także to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok z 1 października 1997r. sygn. akt: I PKN 301/97). Z okoliczności faktycznych spraw wynikało, że także ten warunek nie został spełniony, gdyż zapotrzebowanie na pracę pracowników w ich dotychczasowym wymiarze pozostawało w zakładzie skarżącego.

W związku z powyższym należy uznać, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, który Sąd ocenia jako kompletny i pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, uprawniał do stwierdzenia, iż pomimo formalnie zawartej umowy - porozumienia między zakładami na podstawie art. 23¹ K.p. z 1 listopada 2012r., a następnie umowy-porozumienia z 1 listopada 2012r., pracodawcą wskazanych w tych umowach osób był nadal zakład skarżącego. Nie może być bowiem mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 23¹ §1 K.p., w sytuacji, gdy przy braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez firmę skarżącego i działalnością prowadzoną przez spółkę K.U.K.-E.F.I zawarte umowy-porozumienia dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań, a przedmiotem działalności przejmującej Spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników. Co więcej, zachowano struktury i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowy podmiot.

Warto też w tym miejscu wskazać, że Sąd Apelacyjny w Białymstoku, rozważając sprawę o podobnym stanie faktycznym, jaki zaistniał w sprawie niniejszej (spółki outsourcingowe jedynie pozornie wstępowały w prawa i obowiązki nowego pracodawcy) w wyroku z 17 grudnia 2014r. sygn. akt: III AUa 867/14 (wybór LEX 1623843) wyraził pogląd, że "dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 23¹ K.p. należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58§1 k.c., a tym samym nieważne." Z uzasadnienia tego wyroku wynika ponadto, że o tym czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23¹ §1 K.p. nie decydują zawarte między zakładami umowy ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. W ocenie Sądu Apelacyjnego wykładnia przepisu art. 23¹ K.p. nie pozwala na podzielenie stanowiska, że do "przejęcia" wystarczy przejęcie w faktyczne władanie części zadań lub zadań stanowiących placówkę zatrudnienia. Znamiona formalnego wykonania umowy. tj. wyrejestrowanie pracowników z ubezpieczenia społecznego przez starego pracodawcę oraz wypłata wynagrodzenia za pracę przez nowego pracodawcę, nie przesądzają jeszcze, że doszło do transferu pracowników. Sporządzenie ww. umów - porozumienia na piśmie i wypłata wynagrodzenia przez nowy podmiot nie mogą przybrać na tyle determinującego ustalenia, które może skutecznie podważyć ocenę dokonaną przez sąd I instancji. Wynika to z faktu, że wola stron w styku z instytucją przejścia zakładu pracy (art. 23¹ K.p.) nie może korygować (modyfikować) bezwzględnie w tym zakresie obowiązujących przepisów prawa. Zatem dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 23¹ K.p. należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58§1 k.c., a tym samym nieważne. Przypisany skutek nieważności oznacza, że nie doszło do zmiany pracodawcy.

Na tle dokonywanej w orzecznictwie Sądu Najwyższego, na gruncie art. 23¹§1 K.p. oceny prawnej kwestii przejścia zakładu pracy lub części zakładu pracy na innego pracodawcę, w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników skarżącej, o którym mowa w cytowanym art. 23¹ K.p. przez Spółkę K.u.K.-E.F.I.

Pracownicy, otrzymali wprawdzie informację, że od 1 listopada 2012r. ich pracodawcą jest Spółka K.u.K.-E.F.I. jednakże nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z przedstawicieli Spółki nie kontaktował się z nimi i Spółka też nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującą Spółką, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Po zawarciu umowy pracownicy "przekazani" K.u.K.-E.F.I. - pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystał skarżący. Wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy, jak prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, udzielania urlopów wypoczynkowych oraz dni wolnych z tytułu opieki nad dzieckiem, nakładania i uchylania kar dyscyplinarnych gromadzenie danych do sporządzania list płac, podejmowała wobec pracowników skarżący, czyli dotychczasowy pracodawca i ona też wyłącznie korzystała z efektów ich pracy. Faktyczny nadzór nad tymi osobami nadal pełnił skarżący poprzez swoich pracowników, który podejmował wszelkie czynności związane ze świadczeniem pracy przez pracowników, którzy wykonywali polecenia jego i skarżącego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, przyjęcie przez organy, iż pomimo formalnie zawartej umowy - porozumienia między zakładami na podstawie art. 23¹ K.p. pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób, był nadal skarżący nie budzi zastrzeżeń. Nie może być bowiem mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 23¹§1 K.p. w sytuacji, gdy przy braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez firmę A. M. i działalnością prowadzoną przez spółkę K.u.K. - E.F.I., zawarta umowa – porozumienie dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań, a przedmiotem działalności przejmującej Spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników. Organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do przejścia pracowników do nowego pracodawcy (mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących to przejście). O tym czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23¹§1 K.p. nie decydują umowy i porozumienia zawarte między skarżącym a spółką K.u.K. - E.F.I, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 23¹ K.p. należy uznać za działanie sprzeczne z prawem, o którym mowa w treści art. 58§1 k.c., a tym samym nieważne. Przypisany skutek nieważności oznacza, że nie doszło do zmiany pracodawcy.

Spółka K.U.K.-E.F.I. nie zatrudniała pracowników, nazwanych w umowie Wykonawcami, a co za tym idzie nie pełniły roli Usługodawcy. Zatem wystawione faktury przez Spółkę K.u.K.-E.F.I., obciążające Stronę za realizację tych umów, nie dokumentują rzeczywistych usług udostępnienia pracowników, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeżeli zatem w okolicznościach spraw, pomimo formalnej umowy - porozumienia pomiędzy skarżącym a spółką K.u.K.-E.F.I. nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy, to wniosek organu, że skarżący oraz K.U.K.-E.F.I. stworzyły jedynie fikcję prawną w celu osiągnięcia korzyści finansowych, jest zasadny.

Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Nie budzi zatem wątpliwości, że z uwagi na niedopełnienie wynikającego z art. 8 O.p., w zw. z art. 31 u,p.d.o.f obowiązku pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy należnych od wypłat dokonanych za styczeń, luty i marzec 2013r. - skarżący podlegał odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrane i niewpłacone w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.