Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 988/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania M. A. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...], określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Podstawę prawną przedmiotowej decyzji stanowiły art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p."), a także art. 99 ust.12, art. 87 ust 1, art. 5 ust. 1. art.19 ust.13 pkt 4, art. 106 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54,poz 535 ze zm. – dalej "ustawa VAT") powołane w uzasadnieniu.

Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawiał się następująco:

M. A. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" w K. w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków od towarów i usług za rok 2004 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił odnośnie września 2004 r., że M. A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako oddający do korzystania, zawarł w dniu [...] r. umowy "udostępniania części hali produkcyjnej" z:

- R. A. prowadzącą działalność pod nazwą ""B" " z siedzibą w K. , której przedmiotem było udostępnienie hali o powierzchni 300 m2 w zamian za miesięczny czynsz w wysokości [...] zł netto,

- B. K. prowadzącą działalność pod nazwą ""C" " z siedzibą w K. , której przedmiotem było udostępnienie hali o powierzchni 300 m2 w zamian za miesięczny czynsz w wysokości [...] zł netto,

- I. A. prowadzącą działalność pod nazwą ""C" z siedzibą w K. , której przedmiotem było udostępnienie hali o powierzchni 300 m2 w zamian za miesięczny czynsz w wysokości [...] zł netto.

W dniu [...] r. M. A. przesłał do organu I instancji "aneksy do umów udostępniania części hali produkcyjnej" podpisane w dniu [...] r. z firmami: ""B" R. A. , ""C" "B. K. i ""C" " I. A. . Według przekazanych dokumentów stawka czynszu w okresie od sierpnia 2004 r. do grudnia 2007 r. została obniżona do kwoty [...] zł netto, dodany został także zapis nakładający na wynajmującego obowiązek przeprowadzenia na własny koszt modernizacji i remontu przedmiotu najmu oraz przylegających do obiektu terenów. Organ I instancji odmówił wiarygodności tymże aneksom uznając, że zostały one stworzone dla potrzeb niniejszego postępowania.

W ocenie organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności pisemne wyjaśnienia M. A. z dnia [...] r., zeznania złożone przez M. A. w dniu [...] r., także zeznania I.A. z dnia [...] r. wskazują na to, iż aneksy nie zostały rzeczywiście zawarte, a umowy nie zostały zmienione. Organ I instancji dokonał oceny skutków podatkowych umów najmu według ich treści ustalonej przez Strony w pierwotnych dokumentach, a wobec I. A. w sposób ustalony w aneksie z dnia [...] r.

Organ wskazał na art. 5 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze zgodnie z art. 19 ust.13 pkt 4 ustawy VAT. Podkreślił również, że podatnik wbrew art. 106 ust. 1 ustawy VAT nie wystawiał faktur stwierdzających dokonanie sprzedaży wynikających z umów na udostępnienie części hali.

Wobec powyższego organ stwierdził, że począwszy od lipca 2004 r. M. A. obowiązany był wystawiać faktury VAT dokumentujące sprzedaż usługi polegającej na udostępnieniu firmom ""C" " B. K. , ""B" " R. A. i " "C" " I. A. . Zaniechanie wystawiania przez podatnika faktur VAT dokumentujących powyższą usługę doprowadziło do zaniżenia podatku należnego za wrzesień 2004 w wysokości [...] zł. Nadto dokonując rozliczenia podatku od podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. obniżono podatek należny o wartość podatku naliczonego do odliczenia jako nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie określonej decyzją za sierpień 2004 r. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług organ uwzględnił korektę deklaracji VAT-7 złożoną przez podatnika w dniu [...] r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] , w której określił M. A. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W odwołaniu, złożonym łącznie do 8 decyzji, Strona działająca przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. M. , art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że zeznania A. B. są wiarygodne oraz art.187 w związku z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że w postępowaniu podatkowym na stronie spoczywa ciężar dowodu, a także art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że aneksy do umów najmu nie zostały faktycznie zawarte, a jedynie "stworzone dla potrzeb niniejszego postępowania.

Pełnomocnik Strony wniósł również o przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego dowodów z :

a) przesłuchania w charakterze świadka R. M. na okoliczność wykonywania usług objętych wystawionymi przez A. B. fakturami VAT,

b) konfrontacji świadka A. B. z M. A.,

c) konfrontacji A. B. z R. M. .

W ocenie Strony nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. M. skutkowało istotnym brakiem w materiale dowodowym, a zeznania tego świadka przeczyć będą zeznaniom świadka A. B. . Strona stwierdziła, że zeznania A. B. są niewiarygodne, gdyż świadek ten pozostaje w konflikcie z M. A. , a złożone zeznania, które obciążają Stronę są wyłącznie linią obrony świadka. Wobec powyższego, zdaniem Strony, organ bezzasadnie zakwestionował prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. B. . Jednocześnie Strona stwierdziła, że organ bezzasadnie nie uznał aneksów do umów najmu za dowody w sprawie

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zauważył, że począwszy od lipca 2004 r. podatnik zobowiązany był wystawiać faktury VAT dokumentujące usługi najmu czego nie uczynił, a co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego. W korekcie deklaracji VAT-7 podatnik opodatkował świadczenie usług najmu przyjmując wartości netto czynszu w wysokości określonej aneksami zawartymi w dniu 25 lipca 2004 r. tj, 1.000 zł od każdej z umów w miejsce wynikającej z pierwotnych umów wartości netto po [...] zł (od [...] r. dla I. A. [...] zł). Organ odwoławczy zauważył, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organem I instancji była podstawa opodatkowania, bowiem organ przyjął jako podstawę opodatkowania wartość netto czynszu wynikającą z pierwotnych umów z dnia 24 czerwca 2004 r. z uwzględnieniem aneksu z dnia [...]r. zawartego z I. A. .

Organ odwoławczy ponownie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i podzielił ustalenia organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów skargi organ zauważył, że zarzuty dotyczące wystawienia faktur VAT przez A. B. nie dotyczą września 2004 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że art. 181 O.p., art.187 O,p. i art. 191 O.p dotyczą szeroko rozumianych reguł dowodzenia oraz sposobu rozpoznania materiału dowodowego, a przepisy te nie zostały naruszone.

Na koniec uznał, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2004 r. nastąpił z dniem 31 grudnia 2009 r. jednakże zobowiązanie podatkowe za rozpatrywany okres rozliczeniowy nie uległo przedawnieniu, ponieważ w zakresie objętym zaskarżona decyzją zostało wszczęte w dniu [...] r. postępowanie karne skarbowe.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez M. A. , który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił naruszenie art. 181 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. M. , art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że zeznania A. B. są wiarygodne oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że aneksy do umów najmu nie zostały faktycznie zawarte, a "stworzone dla potrzeb niniejszego postępowania". Skarga została wniesiona łącznie do 8 decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik Skarżącego poparł skargę i wniósł o jej uwzględnienie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Niezależnie od zarzutów zwartych w skardze zarzucił przedawnienie zobowiązania podatkowego z powodu uchylenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Pełnomocnik Skarżącego wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Dalej pełnomocnik stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pisma Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. wynika, iż postanowienie o przedstawieniu zarzutów karnoskarbowych M. A. nastąpiło w dniu [...] r. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] r. nie zostało skutecznie doręczone Skarżącemu zatem nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że w wyniku kontroli decyzji przez sąd administracyjny może ona zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponieważ skarga zawiera zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd w pierwszej kolejności winien rozpoznać ten zarzut, bowiem w przypadku jego zasadności rozpatrywanie dalszych zarzutów stanie się zbędne.

Przedawnienie jest instytucją materialnoprawną, która wywołuje również istotne skutki procesowe. Poza sporem pozostaje, że możliwość skontrolowania przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest ograniczona czasowo. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Tym samym upływ czasu wywołuje skutek w sferze prawa materialnego – zobowiązanie podatkowe przedawnione nie może być skutecznie dochodzone.

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak to, że upływ terminu przedawnienia w czasie trwania postępowania podatkowego powoduje (prócz skutków w sferze prawa materialnego) także określone skutki procesowe. Organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia niezależnie od tego, czy podatnik w toku postępowania podnosi taki zarzut. Związany jest z tym obowiązek sprawdzania, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek ten ciąży zarówno na organie pierwszej instancji, jak i na organie odwoławczym. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa sposób zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji w razie stwierdzenia w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy podatkowe winny podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, jak i według art. 122 O.p., organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem uwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z urzędu, na każdym etapie postępowania podatkowego.

Należy przypomnieć, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...], określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł. Zatem zobowiązanie za wrzesień 2004 r. przedawniło się z dniem [...]r. pod warunkiem, że nie wystąpiły przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 O.p.

W myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedawnia się ono, w świetle art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...]Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za luty 2004 r. oraz za miesiące od maja do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie [...]zł, z uwagi na podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 dotyczących wyżej wymienionego okresu, składanych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. przez właściciela "A" , tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Nadto w aktach administracyjnych (karta 13) znajduje się wniosek w sprawie karnej -skarbowej z dnia [...] r. o wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym w "A" z siedzibą w K. z uwagi na przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Decyzja organu I instancji została wydana [...] r.

Organy podatkowe rozważały kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia [...] r. w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. to jest w dniu [...] r. wskazana powyżej dokumentacja była wystarczająca do potwierdzenia wystąpienia okoliczności zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia wiedzy podatnika o prowadzonym wobec niego postępowaniu karno skarbowym nie była przedmiotem badania organu, lecz stała się istotną w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Z przyczyn oczywistych wyrok ten nie był znany organom obu instancji, a jego wywody prawne nie były uwzględniane przy gromadzeniu materiału dowodowego i badania przesłanek przedawnienia.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012 r. poz.848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji R P). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust. 1 Konstytucji), a zatem wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej (lex superior derogat legi inferiori), co oznacza ściślej, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 835-853; M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, [w:] S. Biernat, L. Bosek, L. Garlicki, T. Górzyńska, M. Grzybowski, R. Hauser, J. Korczak, M. Masternak-Kubiak, M. Niedźwiedź, M. Wyrzykowski i M. Ziółkowski, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, System Prawa Administracyjnego, t. 2, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2012, s. 333).

Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że:

"Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji."

Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku "Kwestionowany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, z późn. zm.; dalej: ustawa zmieniająca z 2002 r.). Miał on wówczas następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w tym brzmieniu wszedł w życie 1 stycznia 2003 r. i znalazł zastosowanie - jak wskazuje pytający sąd - w sprawie, na kanwie której sformułowano pytanie prawne. Wcześniej w O.p. występowały tylko dwie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. wydanie przez organ podatkowy decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku lub decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz nabycie prawa do ulgi podatkowej. Wprowadzone 1 stycznia 2003 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe rodziło ten skutek, że termin przedawnienia biegł dalej dopiero od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia danego postępowania. (...) Dwa lata później art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został znowelizowany. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199; dalej: ustawa zmieniająca z 2005 r.), która weszła w życie 1 września 2005 r., nadała mu następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Z uzasadnienia senackiego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr [...] kadencja) oraz rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr [...] kadencja) wynika, że nowelizacja ta miała charakter precyzujący. W uzasadnieniach obu projektów ustawy stwierdzono: "Zmiana w art. 70 § 6 pkt 1 - uściśla moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie karne skarbowe, ale tylko to postępowanie, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy zagadnienie przedawnienia".

Należy jednak zauważyć, że zmiana wprowadzona ustawą zmieniającą z 2005 r. nie tyle miała charakter precyzujący, co w istotnym stopniu zawężający zakres zastosowania tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...) Obecne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., obowiązujące od 9 listopada 2010 r., zostało nadane ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306; dalej: ustawa zmieniająca z 2010 r.). Zgodnie z nim "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. (...). Z uwagi na fakt, że przepisy dotyczące przedawnienia są zaliczane do przepisów materialnych, a ustawa modyfikuje zasady dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to projektowane przepisy będą miały zastosowanie tylko do zobowiązań powstałych po dniu wejścia w życie projektowanej ustawy. W związku z tym ustawa nie wprowadza przepisów przejściowych w tym zakresie".

Istotne zawężenie zakresu zastosowania tej przesłanki, dokonane ustawą zmieniającą z 2005 r., motywowane było koniecznością ochrony interesu indywidualnego podatnika. Uznano, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie, ale tylko takie, które ściśle wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego zagrożonego przedawnieniem. (...)

Trybunał zauważył, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Na żądanie Sądu organ nadesłał informację dotyczącą ewentualnego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego M. A. w podatku od towarów i usług, w tym za wrzesień 2004 r. Należy zauważyć, iż zarówno z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. jak i z pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. wynika, że w dniu [...] r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu M. A., właścicielowi firmy "A" z siedzibą w K. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks, polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 w tym za wrzesień 2004 r. Postanowienie to ogłoszono skarżącemu w dniu [...] r., co również potwierdza pełnomocnik Skarżącego. Należy również zauważyć, że w aktach sprawy nie ma innych dokumentów, które wskazywałyby, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony.

Mając na względzie wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny i ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, Sąd stwierdza, że decyzja organu I instancji z dnia [...] r. została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. – to jest po 31 grudnia 2009 r.

W myśl postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2009 r. Natomiast decyzja organu I instancji została wydana [...] r., czyli po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 29 grudnia 2009 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za luty 2004 r. oraz za miesiące od maja do grudnia 2004 r. przez M. A. , jednak o wszczęciu tegoż postępowania skarżący nie został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Tym samym zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż organy powołały się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjny.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że nie zostały spełnione przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., a organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy, uwzględni powyższe wskazania i wyda właściwą decyzję.

Uwzględnienie zarzutu przedawnienia prowadzi do zakończenia postępowania poprzez jego umorzenie, a to oznacza, że pozostałe zarzuty zgłoszone przez stronę skarżącą nie muszą być rozpatrywane przez Sąd.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji zapadło w oparciu o treść art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.