Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1112/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 4 pkt 1,2, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 19 poz 115
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity
article: art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: par. 68 ust. 3 pkt 7
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1112/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 listopada 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2011r., sprawy ze skargi "T" Spółka z o.o. w T., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 29 kwietnia 2011r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 717 zł ( siedemset siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 10 grudnia 2010r. "T" sp. z o.o. w T. zwróciła się do Burmistrza D. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005 w wysokości 1.538,00 zł. Do wniosku spółka dołączyła korektę deklaracji podatkowej na 2005r. w części dotyczącej powierzchni gruntów oraz wartości budowli.

W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że posiada sieć dróg wewnętrznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Drogi te stanowią główny ciąg komunikacyjny umożliwiający poruszanie się pojazdów samochodowych jak i pieszych do różnych punktów handlu detalicznego prowadzonych przez spółkę. Drogi, o których mowa wykonane są z betonu i asfaltobetonu. W ocenie wnioskodawcy wspomniane budowle dróg winny korzystać z ustawowego zwolnienia wynikającego z treści obowiązującego od 1 stycznia 2004r. przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 884 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l."). Spółka podkreśliła, że od tej daty, w związku z innym sformułowaniem tego przepisu, a przede wszystkim skreśleniem słowa "publiczne", nastąpiło rozszerzenie zakresu wyłączenia z opodatkowania i objęcie nim nie tylko dróg publicznych, ale i wszelkich innych. Zwrócono również uwagę, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera w art. 1a ust. 1 definicji "drogi". Pojęcie to definiuje natomiast art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 14, poz. 60 ze zm.) stanowiący, że "droga" to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. W związku z tym jej zdaniem droga jako budowla, to naniesienia na gruncie nawierzchni w postaci asfaltu, betonu bądź kostki brukowej.

Według spółki tak zdefiniowane i użyte pojęcie "drogi" jako budowli, jeżeli korzystało z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to grunt na którym usadowiona jest budowla drogi też korzysta z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Grunty, które spółka posiada jako użytkownik wieczysty sklasyfikowane są zgodnie z rejestrem gruntów jako "inne tereny zabudowane" symbol "Bi".

Decyzją z dnia 27 stycznia 2011r. nr [...] Burmistrz D. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005r. w kwocie 1.538,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przedmiot podlegający wyłączeniu z opodatkowania został opisany przy użyciu pojęć: pas drogowy, droga, obiekt budowlany związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Określenia "pas drogowy" i "droga" zostały połączone przez ustawodawcę spójnikiem "wraz". Oznacza to niewątpliwie, że wyłączeniu podatkowemu podlega przedmiot składający się łącznie z pasa drogowego i drogi. Niedopuszczalne jest więc wyłączenie z opodatkowania tylko samego pasa drogowego lub samej drogi.

Organ I instancji odwołał się do § 68 ust. 3 pkt 2 i 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.), z treści którego wynika, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny przemysłowe i na tereny komunikacyjne, w tym drogi. Gdyby przedmiotowe działki stanowiły, jak wskazuje wnioskodawca, drogi, to zostałyby one oznaczone w ewidencji gruntów i budynków odpowiednim symbolem ("dr"). Tymczasem, wskazane we wniosku działki o numerach [...],[...],[...],[...] – stanowią, jak wynika z przedłożonych do akt sprawy wypisów z rejestru gruntów, tereny przemysłowe (oznaczone zostały symbolem "Ba"). Jeżeli zatem przedmiotowe grunty nie zostały oznaczone w ewidencji symbolem "dr", to, w świetle art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) brak podstaw do uznania, że zlokalizowane były na nich drogi wewnętrzne.

Powołując się na przepisy ustawy o drogach publicznych, organ podatkowy wskazał, że pas drogowy, to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane; droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (art. 4 pkt 1 ustawy). Zgodnie zaś z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 3 ustawy droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu - pieszych, kierujących. Musi ona zatem co do zasady służyć większej ilości osób, niekoniecznie będących właścicielami gruntu, na którym posadowiona jest droga. W konsekwencji drogi wewnątrzzakładowe, jakie posiada na swym terenie spółka nie stanowią dróg publicznych. Na nieruchomości spółki znajduje się budowla w postaci utwardzenia terenu, nie ma jednak wydzielonych pasów drogowych, służących ruchowi pojazdów. Na terenie są miejsca parkingowe, cały teren służy jako dojazd i dojście do poszczególnych budynków, a także jako plac manewrowy dla samochodów. Nieruchomość jest ogrodzona, posiada bramę wjazdową, która po godzinach pracy spółki jest zamykana i teren jest niedostępny. O ile za racjonalne i mające uzasadnienie we względach społecznych organ mógłby uznać zwolnienie od podatku od nieruchomości, gruntów pod drogami i dróg służących nie tylko spółce, ale także większej liczbie uczestników ruchu, nie zawsze z nim związanych, o tyle trudno znaleźć uzasadnienie do zwolnienia od opodatkowania gruntu pod dojazdami do garaży czy magazynów, służących spółce do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Uznając definicje zawarte w ustawie o drogach publicznych za miarodajne dla wykładni przepisów ustawy podatkowej podkreślono, że wprowadzenie określeń "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" jest właściwe dla drogi publicznej, ponieważ drogi inne niż publiczne nie wymagają posiadania infrastruktury związanej z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą tego ruchu. Wyłączeniu podlegają pasy drogowe wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą tego ruchu, a nie wszystkie obiekty budowlane związane z realizacją tych zadań. Jeżeli obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu będą położone poza pasem drogowym nie będą wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zażądała jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Odwołująca się spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż pas drogowy i drogę należy definiować łącznie, bo niedopuszczalne jest wyłączenie z opodatkowania tylko samego pasa drogowego lub samej drogi. W konsekwencji takiego zapatrywania organ I instancji błędnie przyjął, że rozważania należy odnieść do pasa drogowego jako pojęcia geodezyjnego (skoro mowa o liniach granicznych pasa drogowego) i do kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków, bo ta ewidencja jest "podstawą rozstrzygania sprawa podatkowych". Spółka zwróciła uwagę, że ustawodawca w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. rozróżnił te pojęcia i wyodrębnił je jako przedmioty opodatkowania. Skoro zaś zgodnie z ustawą podatkową pojęcia pasa drogowego i drogi nie są tożsame – to nie ma podstaw do zastosowania do "pasa drogowego przepisów powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego z dnia 29 marca 2001r.

Odwołująca się zakwestionował również twierdzenie jakoby drogi wewnętrzne spółki nie wyczerpywały definicji drogi zawartej w art. 4 pkt 3 ustawy o drogach publicznych. Spółka podkreśliła, że służą one do poruszania się pieszych i kierujących w związku z prowadzoną na tym terenie przez spółkę działalnością gospodarczą (handel detaliczny), a więc służą także klientom spółki, wobec tego "co do zasady większej ilości osób", jak chce tego organ podatkowy I instancji.

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2011r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza D. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005r.

Organ odwoławczy potwierdził, że w świetle treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - aby drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu były wyłączone z opodatkowania muszą spełniać warunek położenia ich w ciągu pasa drogowego jak i powiązania obiektów z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym w oparciu o przedmiotowy przepis u.p.o.l. nie można przyjąć, iż można wyłączyć z opodatkowania samą budowle drogi czy obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, bez wskazania zlokalizowania ich w pasie drogowym. Pas drogowy jest gruntem na którym zlokalizowana jest budowla drogi wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi oraz instalacjami, które tworzą całość techniczno użytkową. Nie można mówić zatem o istnieniu drogi bez istnienia pasa drogowego i odwrotnie. Skoro natomiast pas drogowy na którym zlokalizowana jest budowla drogi jest gruntem to musi być sklasyfikowanym w ewidencji gruntów i budynków jako droga "dr". Jeżeli bowiem dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu ustawy o drogach publicznych (co uzasadnia wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga "dr". Dotyczy to także dróg wewnętrznych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zakwestionowała decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 72 ust. 1 pkt 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Spółka wyjaśniła, że składając wniosek o zwrot nadpłaty podatku oraz korektę deklaracji podatku od nieruchomości za 2005r. kierowała się treścią art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz wykładnią tych przepisów dokonaną m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2008r., sygn. akt II FSK 483/07.

Powtarzając w większości argumentację odwołania skarżąca spółka podkreśliła, że ewidencja gruntów i budynków nie może stanowić wyłącznej podstawy dla czynienia ustaleń faktycznych w zakresie postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości. W u.p.o.l. nie ma przecież bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków (a np. takie odniesienie jest w ustawie o podatku rolnym czy leśnym). Końcowo podkreślono, że organ odwoławczy, dostrzegając zaistnienie rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych nie pokusił się o ustosunkowanie się do tej części judykatów, które nie wspierają jego stanowiska, jak choćby tego przywołanego przez stronę skarżąca.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność mimo, że strona skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nieobjęte zarzutami skargi.

Badając w ramach tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza D. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005r., Sąd doszedł do przekonania, że powinna ona zostać uchylona jako naruszająca prawo w tym szczególnie wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię.

Na wstępie należy przytoczyć przepisy prawa podatkowego będące podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji, a ich wykładnia stanowiła oś sporu pomiędzy stronami postępowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Jakkolwiek powołany powyżej przepis zakreślał przedmiotowy zakres wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to zawierająca go ustawa podatkowa nie zawierała legalnej definicji kluczowych pojęć tj. "pasa drogowego" oraz "drogi". W związku z powyższym dla wyjaśnienia tych pojęć, należało odwołać się do definicji legalnych tych pojęć zawartych w ustawie z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze. zm.). Za tym, że ze wszech miar uprawnionym jest sięgnięcie do definicji tam zawartych przemawia to, że pojęcia te wprowadzono i zdefiniowano ustawą z dnia 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003r. Nr 200 poz. 1953), którą właśnie wprowadzono nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Skoro ustawodawca wprowadził jedną ustawą definicję określonego pojęcia, nowelizując przy tym inną ustawę, która tym pojęciem się posługuje, to należy traktować, że akty te zostały zsynchronizowane, co oznacza z kolei, iż jednakowym pojęciom należy nadać tożsame brzmienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008r., sygn. II FSK 483/07).

W świetle ustawy o drogach publicznych; pas drogowy, to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (art. 4 pkt 1). Natomiast droga, to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym (art. 4 pkt 2). Z powyższych definicji wynika, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi.

Przepisy ustawy o drogach publicznych dzielą drogi na publiczne i wewnętrzne. Skoro więc opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają drogi w ogólności, tzn., że wyłączeniu od opodatkowania podlegają zarówno drogi publiczne jak i te o charakterze wewnętrznym. Dodatkowym argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest fakt, że przed zmianą art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie obejmował jedynie budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. Za takim rozumieniem powyższej normy prawnej opowiada się także orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 16 października 2009r., syng. akt II FSK 784/08, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Ol 582/06).

Organy podatkowe obu instancji, odmawiając skarżącej spółce wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci dróg wewnętrznych (wykonanych z betonu i asfaltobetonu), stanowiących ciąg komunikacyjny umożliwiający poruszanie się pojazdów jak i pieszych, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej,

argumentowały, że wskazane przez spółkę działki o numerach [...],[...],[...],[..], na których usadowione zostały drogi wewnętrzne, stanowią jak wynika z rejestru gruntów tereny przemysłowe oznaczone symbolem "Ba". Jeżeli zatem przedmiotowe grunty nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", to w świetle art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) brak było podstaw do uznania, że zlokalizowane były na nich drogi wewnętrzne.

W powołanym art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne zostało m.in. stwierdzone, że podstawę wymiaru podatków, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Szczegóły dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków, w tym sposób oznaczania symbolami poszczególnych danych wpisywanych do ewidencji, zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). W § 68 ust. 3 pkt 7 tego rozporządzenia wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem "dr".

W świetle powyższych regulacji organy podatkowe doszły do jednoznacznej konkluzji, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, że wyłączenie od opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmuje wyłącznie te obszary, którym w ewidencji gruntów i budynków nadano symbol "dr". Sąd w składzie orzekającym, uznał taki wniosek za nieuprawniony, podzielając tym samym stanowisko wyrażone zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1105/09, zaaprobowane, o czym świadczy konsekwentna linia orzecznicza, również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyroki; z dnia 11 maja 2011r., sygn. I SA/Kr 294/11, z dnia 29 marca 2011r., sygn. akt I SA/Kr 270/11, z dnia 28 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Kr 472/11).

Stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach, z którym zgadza się również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podyktowane jest spostrzeżeniem, że drogi i pasy drogowe, podlegające wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są tożsame z gruntami, którym w ewidencji nadawany jest symbol "dr".

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, ewidencja obejmuje informacje dotyczące gruntów, budynków i lokali. Jak słusznie zauważyła zatem strona skarżąca, ewidencja nie obejmuje budowli, czyli drogi rozumianej zgodnie z definicją zawartą w ustawie o drogach publicznych. Już z tej chociażby przyczyny ewidencji nie można uznać za jedyny i wystarczający wyznacznik do ustalenia zakresu przedmiotowego wyłączenia od opodatkowania sformułowanego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Idąc dalej, w § 68 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001r. zapisano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – "dr". Brak przy tym wymienienia w tym przepisie pojęć: "pas drogowy" oraz "obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", choć przedmioty zdefiniowane tymi pojęciami podlegają wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ponadto z wyżej powołanego rozporządzenia (załącznik nr 6 ust. 3 pkt 7a) wynika, że jako drogę rozumie się grunty w granicach pasów drogowych dróg określonych w ustawie o drogach publicznych, natomiast w rozumieniu tego rozporządzenia, nie są drogą grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Wynika z tego jednoznacznie, że definicja drogi zawarta w ustawie o drogach publicznych nie jest tożsama z rozumieniem tego pojęcia dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków. Z pojęcia drogi na gruncie ewidencji wyłączona została wewnętrzna komunikacja poszczególnych nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że nie jest to droga w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, lecz jedynie, że nie jest to droga, która w ewidencja zostanie opisana symbolem "dr".

W rozporządzeniu funkcjonuje pojęcie "drogi wewnętrznej", które różni się od definicji takiej drogi zawartej w ustawie o drogach publicznych. Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych za drogi wewnętrzne uznane zostały drogi nie zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami są drogami wewnętrznymi. Różnica w rozporządzeniu sprowadza się do zmiany pojęcia "dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców na "dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej". Zmiana ta ma istotne znaczenie. Ustawa bowiem o drogach publicznych, za drogę wewnętrzną uznaje każdą drogę dojazdową do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców. Może się w związku z tym zdarzyć, że droga ta będzie służyła wyłącznie konkretnemu przedsiębiorcy, lecz w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, będzie stanowiła drogę wewnętrzną. Ta sama droga, nie zostanie jednak wpisana do ewidencji gruntów i budynków pod symbolem "dr", gdyż nie będzie ona drogą dojazdową do obiektu użyteczności publicznej, czyli rozumianą jako ogólnodostępna, umożliwiająca dojazd jakiejkolwiek osobie, niekoniecznie tylko właścicielowi. Przemawia za tym również dalsza treść rozporządzenia, w którym mowa jest o tym, że drogą są ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych.

Reasumując, pojęcie drogi i pasa drogowego w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, wyznaczającym jednocześnie zakres wyłączenia od opodatkowania, jest szersze od definicji przyjętej na potrzeby ewidencji gruntów i budynków. Innymi słowy każdy obszar objęty symbolem "dr" jest drogą w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, istnieją jednak grunty (lub budowle) będące w rozumieniu tej ustawy drogami, które nie będą w ewidencji figurowały pod symbolem "dr". Dotyczy to m.in. części dróg wewnętrznych.

Według strony skarżącej w jej posiadaniu znajduje się sieć dróg wewnętrznych wykonanych z betonu i asfaltobetonu, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Drogi te stanowią ciągi komunikacyjne dla ruchu pojazdów i ruchu pieszego. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu podważającego twierdzenia strony skarżącej, co do stanu posiadania dróg wewnętrznych. Natomiast w decyzji organu podatkowego znalazła się wypowiedź ("na nieruchomości podatnika znajduje się budowla w postaci utwardzenia terenu, nie ma jednak wydzielonych pasów drogowych służących ruchowi pojazdów. Na terenie są miejsca parkingowe, cały teren służy jako dojazd i dojście do poszczególnych budynków, a także jako prac manewrowy dla samochodów"), która niejako poddaje w wątpliwość stan faktyczny przedstawiony przez spółkę. Jednakże w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne (charakter dróg posiadanych przez spółkę) nie zostały w żaden sposób zweryfikowane w drodze przeprowadzenia na miejscu postępowania wyjaśniającego. Poprzestanie li tylko na zbadaniu symbolu pod jakim w ewidencji gruntów i budynków zostały zapisane działki, na których zostały posadowione drogi wewnętrzne wskazane przez spółkę jest niewystarczające. Należy zaakceptować pogląd strony skarżącej, że cyt. "ewidencja gruntów i budynków nie może być wyłącznym źródłem ustaleń faktycznych, stanowiących dla organów podstawę orzekania w niniejszej sprawie, ponieważ tylko wizja w terenie może potwierdzić istnienie pasa drogowego i drogi, a taki dowód nie został przeprowadzony przez organ podatkowy". Zatem zasadny jest także zarzut skargi co do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.

Sąd uważa, że odpowiednie postępowanie wyjaśniające powinno zostać przeprowadzone, gdyż w świetle powyższych konkluzji na temat wpływu danych w ewidencji na postępowanie podatkowe, niewłaściwe jest proste stwierdzenie organu, że skoro określone działki nie mają w ewidencji oznaczenia "dr", podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Sąd rozpoznający sprawę zapoznał się z powołanymi przez organ orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym wyrok z dnia 1 października 2009r. sygn. akt II FSK 652/08), w których opowiedziano się za bezwzględnym związaniem danymi z ewidencji i w świetle których prowadzenie postępowania wyjaśniającego byłoby nie tylko zbędne, ale i niedopuszczalne. Pogląd ten jednak został przełamany w późniejszym czasie przytoczonym powyżej orzeczeniem o sygn. akt II FSK 1105/09 i kolejnymi orzeczeniami, akceptowanymi przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

Organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę powinien uwzględnić przedstawiony wyżej pogląd prawny i w zgodzie z zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej powinien poprzez przeprowadzenie odpowiedniego postępowania wyjaśniającego, ustalić, czy drogi wewnętrzne znajdujące się na terenie będącym w użytkowaniu wieczystym spółki faktycznie istnieją i jakie spełniają funkcje w kontekście definicji drogi wewnętrznej zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych i użytej przez organ argumentacji, że cyt. "nie jest drogą wewnętrzną sieć budowli służących wewnętrznej komunikacji w obrębie terenu zajmowanego przez przedsiębiorcę (na terenie jego zakładu)".

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.