Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1855/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 602/05 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz A. P. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 602/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpatrzeniu skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 lipca 2005 r., Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 3.259 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż powodem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty było przekonanie podatnika, iż Urząd Skarbowy błędnie zinterpretował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w informacji udzielonej podatnikowi w dniu 1 grudnia 2004 r., skutkiem czego został on zobowiązany do zarejestrowania się jako podatnik VAT i do zapłaty podatku od towarów i usług od dokonanej w listopadzie 2004 r. sprzedaży działek budowlanych stanowiących majątek własny podatnika. Według stanowiska zaprezentowanego we wniosku sprzedaż tych gruntów nie służących działalności gospodarczej i stanowiących majątek własny - niezależnie od tego, ile działek zostanie sprzedanych, nie może być wykonywana ciągle i w sposób częstotliwy, gdyż ilość tych transakcji jest ograniczona ilością posiadanych działek, zatem strona nie spełniła warunków aby uznać ją za podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie organów działanie osoby, która będąc właścicielem gruntu o powierzchni około 10 ha podzieliła ten grunt na 35 działek, uzyskała urzędowe decyzje (pozwolenie na budowę) i wyposażyła nieruchomości w niezbędne media oznacza, że miała ona zamiar zbyć działki. Podkreślono, iż art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług określa, iż działalność gospodarcza winna cechować się powtarzalnością wykonywanych czynności. W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji słowa "częstotliwy", stąd też organy posiłkowały się słownikiem, z którego wynika, iż "częstotliwy" to "występujący często, powtarzający się wielokrotnie". Z przepisu ustawy wynika, że działalnością jest nawet jednorazowo wykonana czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar podatnika wykonywania w sposób częstotliwy.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż przy kwalifikowaniu działalności strony należy oprzeć się na art. 4 VI Dyrektywy Rady, który definiuje pojęcie podatnika i działalność gospodarczą, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w ust. 3 tego artykułu zawarto regulację, iż to państwo członkowskie decyduje, kogo uznać za podatnika. Ustawa o podatku od towarów i usług obowiązująca w Polsce stanowi źródło obowiązującego prawa i została wydana w oparciu o postanowienie VI Dyrektywy i uznaje za podatnika min. osoby dokonujące dostawy gruntów zabudowanych lub przeznaczonych pod zabudowę.

3. W skardze na powyższą decyzję strona podniosła zarzut rażącego naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54 poz. 53 ze zm.). Wskazano, że z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że podatnikiem jest handlowiec, usługodawca, osoba wykonująca wolny zawód, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo, lecz w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Oznacza to, że status podatnika ma osoba prowadząca działalność gospodarczą niezależnie od tego ile czynności opodatkowanych wykonała. Powyższe nie oznacza jednak, że status podatnika VAT może uzyskać osoba nie prowadząca działalności, nawet jeśli wykonała kilka czynności opodatkowanych, chyba że w sytuacji opisanej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Przepis ten daje możliwość państwom członkowskim wprowadzenia przepisów opodatkowujących czynności wykonywane sporadycznie przez osoby nie prowadzące działalności gospodarczej. Ponieważ przypadki, w których sporadycznie przeprowadzone transakcje mogą podlegać opodatkowaniu są wymienione w ust. 3 art. 4 VI Dyrektywy , a contrario należy przyjąć, iż, co do zasady, warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą (orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Eukler a Finanzamt Hamburg). Podniesiono, iż zdaniem doktryny i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego do uznania wykonywanych czynności za działalność gospodarczą niezbędna jest ciągłość ich wykonywania, co w przypadku obrotu ziemią oznacza sprzedaż gruntów uprzednio nabytych w celu ich późniejszej odsprzedaży. Powołano też orzeczenie ETS w sprawie C - 291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht, gdzie stwierdzono, że "jeżeli podatnik w rozumieniu artykułu 2 (1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik". Stąd też podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą a sprzedający własny majątek, nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą dla potrzeb tej transakcji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Odpłatna dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie w przypadku, gdy jest dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając że skarga jest zasadna, wskazał, iż istota sporu między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy z racji dokonanej dostawy towarów (gruntów) skarżący stał się podatnikiem podatku od towarów i usług . W rozumieniu art. 15 ust. 1 podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą obejmującą wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców. Dostawa gruntu w okolicznościach niniejszej sprawy bez wątpienia nie jest działalnością producenta i usługodawcy. Nie jest też działalnością handlowca. Działalność handlowca polega bowiem na kupowaniu towarów w celu ich odsprzedaży. Zważywszy na stan faktyczny sprawy organy podatkowe nie miały podstaw do twierdzenia, że skarżący nabył grunt w celu jej sprzedaży, nabycie nastąpiło bowiem w drodze dziedziczenia. Wyklucza to twierdzenie, że skarżący jest handlowcem w zakresie kupowania i sprzedawania gruntów.

Podatnikiem, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Warunek ten należy rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowa czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do pojęcia "handel" czyli sprzedaży (dostawy) towaru poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie. Organy upatrują zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w tym, że skarżący dokonał podziału i uzbrojenia działek. W ocenie Sądu I instancji takie działanie podatnika wskazuje jedynie na chęć uzyskanie dobrej ceny w związku ze sprzedażą działek.

Sąd I instancji stwierdził, iż nawet kilkukrotne zbycie majątku własnego, jako pozbawione przymiotu działalności handlowej z uwagi na brak zamiaru nabycia towaru w celu jego zbycia, nie daje osobie zbywcy przymiotu podatnika podatku od towarów i usług.

5. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie dowodów potwierdzających zamiar wykonywania w sposób częstotliwy czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi mimo prawidłowego zastosowania przez organy art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowa czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do pojęcia "handel", czyli sprzedaży (dostawy) towaru poprzedzonej zakupem w celu jego odsprzedaży, wskazującą na zamiar jej kontynuacji w tej formie.

W uzasadnieniu organ stwierdził, iż dowodami podjęcia czynności w celu ich wielokrotnego powtarzania były dokumenty potwierdzające poniesienie nakładów na nabyte grunty, dokonanie ich podziału, a przede wszystkim informacja samego podatnika zawarta w pismach kierowanych zarówno do organów jak i do sądu. Strona wnosząc o udzielenie informacji dotyczącej ustalenia stawki podatku od towarów i usług od sprzedaży przedmiotowych działek oraz odwołanie od decyzji pierwszej instancji potwierdziła, iż nosi się z zamiarem sprzedaży jako działek wyodrębnionych gruntów wypełniających definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Już ta okoliczność przesądzała o wielokrotności podejmowanych przez stronę przeciwną czynności dostawy.

Dokonanie ustaleń koncentrujących się, jak w uzasadnieniu skarżonego wyroku, na fakcie nabycia gruntów w drodze dziedziczenia dowodzi pominięcia istotnych okoliczności jakimi było podjęcie przez stronę przeciwną częstotliwych dostaw towarów. Nie dopełniono tym samym obowiązku oceny stanowiska organu w powyższym zakresie, co czyni zasadnym zarzut organu naruszenia skarżonym wyrokiem art. 141 § 4 ustawy o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.

W ocenie organu art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje na to, że przedmiotem dostawy musi być towar nabyty w celu sprzedaży, aby podmiot dokonujący tej czynności uzyskał status podatnika VAT. Przesłanką uzyskania przymiotu podatnika jest bądź wielokrotność dokonanych już czynności dostawy bądź chociażby jednorazowe dokonanie czynności ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonania w sposób częstotliwy.

Definicja terminu "częstotliwy" zawarta w słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN potwierdza, iż częstotliwy to następujący raz po raz, jeden po drugim, często, a ponadto w sposób wielokrotny. Zdaniem organu dokonanie dostaw gruntów (towarów w rozumieniu ustawy o VAT) w dowiedzionych okolicznościach ich wielokrotnego charakteru nie może być oceniane przez pryzmat formy nabycia przedmiotowych gruntów. Nie znajduje bowiem podstaw w literalnym brzmieniu powołanych przepisów założenie, iż tylko nabycie towaru w celu jego odsprzedaży czyni podmiot podatnikiem podatku od towarów i usług.

Błędna wykładnia omawianego przepisu prowadzi do pominięcia przesłanek zaistnienia przymiotu podatnika, które wystąpią w każdym przypadku podjęcia wielokrotnego dokonania dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niewłaściwe dokonanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego doprowadziło do podważenia podstawowych założeń podatku od wartości dodanej, które wyrażają się obowiązkiem równego traktowania podmiotów włączających się do profesjonalnego obrotu towarami i usługami, jeżeli obrót ten nie ma tylko incydentalnego charakteru.

W ocenie organu uchybienie wynikające z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prowadzi ostatecznie do skutku w postaci wyłączenia spod opodatkowania czynności obejmujących dostawy 35 towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Podniesienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracjami jest konieczne, gdyż skarżony wyrok, podając powyższy przepis jako podstawę uchylenia decyzji organu, błędnie założył zaistnienie naruszenia prawa materialnego. Zostało ono oparte o chybioną interpretację przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którą skarżący organ nie może się zgodzić.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wskazała, że skarga kasacyjna jest niezasadna, stwierdzając, iż stanowisko organu jest wprost sprzeczne z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawową kwestią, którą należy rozstrzygnąć przy ustalaniu jaki podmiot ma przymiot podatnika podatku od towarów i usług jest to, czy podatnikiem jest osoba prowadząca działalność gospodarczą, czy też, jak uważa organ podatkowy, osoba działająca w sposób częstotliwy. Z przywoływanego przepisu wynika wprost, że podatnikami są producenci, usługodawcy, handlowcy, nawet wtedy, gdy wykonają tylko jedną czynność opodatkowaną. O tym, że dana działalność jest działalnością gospodarczą decyduje bowiem charakter tej działalności, a nie częstotliwość jej wykonywania, choć oczywiście cechą działalności gospodarczej jest jej wykonywanie w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN "handel jest to zorganizowana wymiana dóbr, obrót towarów polegający na kupnie-sprzedaży".

Także w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla uznania wykonywanych czynności za działalność gospodarczą niezbędna jest ciągłość ich wykonywania, "co w przypadku obrotu ziemią oznacza sprzedaż gruntów uprzednio nabytych w celu ich późniejszej odsprzedaży" (por. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" nr 5/1998, poz. 194).

Częstotliwość wykonywania czynności nie może być jedyną przesłanką uznania osoby wykonującej te czynności za osobę prowadzącą działalność gospodarczą, a organ podatkowy pojęcie częstotliwości wykonywania czynności wyjął z kontekstu. Ze sformułowania, że działalnością gospodarczą jest działalność handlowca, nawet wtedy, jeżeli wykona on czynność jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, nie można wnioskować, że częstotliwe wykonywanie czynności przesądza o tym, że ktoś prowadzi działalność gospodarczą. Takiej tezy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie zawiera. Częstotliwość wykonywania czynności opodatkowanych nie jest w ogóle warunkiem uznania określonej działalności za działalność gospodarczą. Potwierdza to orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z jednoznaczną definicją art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, a także art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami VAT są osoby prowadzące działalność gospodarczą. Art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi, iż opodatkowaniem podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem przez podatnika występującego w takim charakterze. Aby więc transakcje w ogóle podlegały opodatkowaniu VAT, podatnik musi działać "jako podatnik". Podatnik dokonujący transakcji jako osoba prywatna nie podlega zatem VAT, a co się z tym wiąże transakcja zawarta przez podatnika działającego jako osoba prywatna nie podlega VAT. Przyjęte w skardze i budzące zasadniczą wątpliwość stanowisko organów podatkowych w kwestii "profesjonalizacji" czynności wykonywanych w sposób częstotliwy w ramach zarządu majątkiem prywatnym prowadzi w efekcie do próby rozciągnięcia opodatkowania na np. działania inwestorów indywidualnych. Tymczasem zarządzanie majątkiem prywatnym nie jest traktowane w doktrynie i orzecznictwie ETS jako działalność gospodarcza (C-155/94, C-60/90, C-80/95).

O tym, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą rozstrzyga nie częstotliwość wykonywania czynności, a ich "profesjonalny" charakter, przy czym polski ustawodawca profesjonalność uczestnictwa w obrocie gospodarczym dość nieszczęśliwie sformułował, jako zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Skarżący dokonał sprzedaży części majątku prywatnego. Dokonując sprzedaży nie działał jako przedsiębiorca, lecz jako osoba prywatna - posiadacz majątku. W związku z tym zgodnie z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy nie działał w tej transakcji jako podatnik. Uznanie go za podatnika przez organa skarbowe nie ma merytorycznego ani prawnego uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej P.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 P.p.s.a. stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Z kolei zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

9. W zakresie naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej zarzucono po pierwsze naruszenie art.141 § 4 P.p.s.a. Przy czym w jej petitum wskazano, że w skarżonym wyroku Sąd przedstawił stan sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Zaś w uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej zarzucono, że dokonanie ustaleń koncentrujących się na fakcie nabycia gruntów w drodze dziedziczenia dowodzi pominięcia istotnych okoliczności jakimi było podjecie przez stronę przeciwną częstotliwych dostaw towarów. Nie dopełniono tym samym obowiązku oceny stanowiska organu w powyższym zakresie. Tak sformułowany zarzut nie mógł okazać się skuteczny.

Przyjęcie bowiem przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i to dwukrotnie, że skarżący A. P. nabył przedmiotowe grunty w drodze dziedziczenia jest dowolne i nie znajduje odzwierciedlenia ani w zaskarżonych decyzjach, jak również nie wynika z twierdzeń skarżącego. Zresztą w tym zakresie i sam skarżący nie jest konsekwentny, gdyż we wniosku z dnia 8.09.2004 r. podnosi, że przedmiotowe nieruchomości otrzymał w formie darowizny w 1999 r. od rodziców (k.1 akt podatkowych). Z kolei w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji podnosi, że w drodze darowizny otrzymał od swojego ojca gospodarstwo rolne (k.42 akt podatkowych). Należy w tym miejscu zauważyć, że nie tylko ta okoliczność podstawowa i istotna do rozstrzygnięcia sprawy nie została wyjaśniona w sposób dostateczny. Dotyczy to bowiem to też kwestii, czy w chwili nabycia przez skarżącego nieruchomości była ona przynajmniej w części przeznaczona pod budownictwo, jak również to czy skarżący prowadzi działalność rolniczą. Dopiero bowiem, gdy będzie prawidłowo ustalony stan faktyczny, będzie można rozważać kwestię częstotliwości dostaw towarów tak jak tego domaga się organ.

10. Jeżeli chodzi o drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania to jest art.145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. polegający zdaniem organu na uwzględnieniu skargi w wyniku stwierdzenia, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm. zwanej dalej u.p.t.u.) to jak trafnie zauważył organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej omawiając ten zarzut jako trzeci, sprowadza się on w zasadzie do chybionej interpretacji przez Sąd I instancji art.15 ust.1 i 2 u.p.t.u. Przy czym mając na uwadze rozważania z poprzedniego punktu nie można podzielić twierdzenia organu, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo.

11. Z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędna wykładnię art.15 ust.1 i 2 u.p.t.u. na obecnym etapie postępowania nie może być rozpoznany, skoro w sposób właściwy nie ustalono stanu faktycznego. Tym niemniej, należy zauważyć, że skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 29 października 2007 r. I FPS 3/2007, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nadto podkreślono w tym wyroku, że ustawa o VAT, określając w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera zapisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy. Brak ten niewątpliwie usuwany być musi w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej.

12. Z tych też względów należy uznać, że skarga kasacyjna wniesiona przez organ w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.