Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1377/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 146 § 1, art. 174 pkt 1-2, art. 185 § 1, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 9b, art. 12 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1169/10 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 stycznia 2011 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1169/10, oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka rozważa rozpoczęcie z dniem 1 stycznia 2010 r. ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych metodą rachunkową określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". We wniosku Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność leasingową, w ramach której zawiera umowy leasingu operacyjnego i finansowego w walucie polskiej, w walutach obcych oraz denominowane w walutach obcych (tj. zawierające klauzulę waloryzacyjną do kwoty w walucie obcej). Ponieważ Spółka finansuje swoją działalność między innymi poprzez zaciąganie kredytów i pożyczek w walutach obcych, dla celów rachunkowych sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości 21 – zwanymi dalej "M.S.R. 21", stanowiącymi załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. (Dz. U. UE L 2008.320.1) – zwanego dalej "Rozporządzeniem". Spółka zwróciła przy tym uwagę, że definicja umowy leasingu operacyjnego zawarta w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz definicja umowy leasingu finansowego wyrażona w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. różnią się od definicji zawartych w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości 21. Z uwagi na niejednolitość definicji większość umów leasingu operacyjnego w rozumieniu prawa podatkowego ujmowana jest zatem w księgach jako leasing finansowy. W konsekwencji tego może się zdarzyć, że na gruncie przepisów księgowych przedmiot leasingu jest zaliczany do środków trwałych leasingobiorcy, podczas gdy dla celów podatkowych stanowi on środek trwały leasingodawcy. W opisanej sytuacji, dla potrzeb podatkowych leasingodawca uwzględnia przychody z tytułu rat leasingu operacyjnego oraz koszty odpisów amortyzacyjnych, nie uwzględnia natomiast przychodów z tytuł rat odsetkowych leasingu finansowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy w świetle art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p., na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe naliczone na podstawie przepisów o rachunkowości ujęte w rachunku zysków i strat dotyczące roku podatkowego poprzedzającego rok, od którego dokonywana jest zmiana metody rozpoznawania różnic kursowych, czy powinna uwzględnić niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego?

2) Czy w rozumieniu art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., różnice kursowe obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich pozycji aktywów i pasywów bilansu wyrażonych w walucie obcej oraz denominowanych w walucie obcej, w tym również tych pozycji, które zgodnie z u.p.d.o.p. nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych?

3) Czy w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej oraz denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych, (tj. podatkowo jako leasing operacyjny, księgowo jako leasing finansowy), Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena?

W ocenie Spółki, treść art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. daje podstawę do przyjęcia stanowiska, że wraz ze zmianą metody rachunkowej ustalania różnic kursowych niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego należy zaliczyć odpowiednio do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek przywołany przepis nie reguluje wprost sposobu uwzględniania owych różnic kursowych, nie uwzględnionych dotychczas w kalkulacji podatkowej, to jego celem jest aby wraz ze zmianą metody rachunkowej ująć w przychodach i kosztach podatkowych wszystkie niezrealizowane różnice kursowe ustalone w sposób narastający.

Odnosząc się do drugiego pytania, Spółka wskazała, że w rozumieniu art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., stosując metodę rachunkową należy włączyć do podstawy opodatkowania różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych, z wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej lub denominowanych w walucie obcej, a także z wyceny pozycji pozabilansowych, ustalone zgodnie z przepisami rachunkowymi (kwalifikować je zgodnie z M.S.R. 21), bez względu na traktowanie danej pozycji dla celów podatkowych.

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do dokonywania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena. Spółka podniosła, że różnice kursowe, w myśl zasad wynikających z przepisów o rachunkowości, będą wpływać na wynik podatkowy. Zważywszy, że umowa leasingu może być zakwalifikowana dla celów księgowych jako leasing finansowy, a dla celów podatkowych jako leasing operacyjny, stosując art. 9 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. różnice kursowe należałoby ująć dwukrotnie: raz jako wycenę należności z tytułu rat leasingowych; drugi raz jako element przychodu z tytułu raty leasingowej. Ponieważ ten sam wydatek nie może być dwukrotnie zaliczany jako koszt uzyskania przychodu, a ta sama wartość dwukrotnie opodatkowana, należy przyjąć, że dokonywanie korekt przychodów podatkowych z tytułu rat leasingowych jest dopuszczalne.

Wspomnianą na wstępie interpretacją podatkową Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe tylko w części dotyczącej stanowiska, że różnice kursowe ustalane metodą wg przepisów o rachunkowości obejmują swoim zakresem wycenę wszystkich składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, w tym również pozycji, które nie stanowią przychodów lub kosztów podatkowych. W pozostałym zakresie organ ocenił stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Minister Finansów zwrócił uwagę, że art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwiający stosowanie podatnikom przepisów o rachunkowości stanowi wyjątek, a co za tym idzie należy interpretować go ściśle. Następnie organ podniósł, że zważywszy na cel tej regulacji (rozpoznanie różnic kursowych) niezbędnym jest zdefiniowanie pojęcia różnic kursowych. Definicji tegoż pojęcia nie można znaleźć na gruncie prawa polskiego, znajduje się ona natomiast w M.S.R. 21: różnica kursowa jest różnicą, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inna walutę po różnych kursach wymiany. W jej świetle nie można podzielić stanowiska Spółki, że wycena księgowa obejmująca pozycje denominowane do waluty obcej prowadzi do określenia różnic kursowych. Zdaniem organu interpretacyjnego, różnice z dokonanej wyceny księgowej pozycji denominowanych nie mogą być uznane w sensie podatkowym za różnice kursowe zarówno przy zastosowaniu metody bilansowej, jak i metody podatkowej ustalania różnić kursowych. Pozycje denominowane są bowiem w istocie rzeczy wyrażane w walucie polskiej i jedynie waloryzowane kursem waluty obcej.

Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów bądź przychodów podatkowych różnic kursowych dotyczących roku podatkowego poprzedzającego rok, od którego dokonywana jest zmiana metody rozpoznawania różnic kursowych (art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p.), organ stwierdził, że zaliczeniu podlegają wyłącznie różnice naliczone w wycenie dokonanej na ostatni dzień tego roku. Wynika to z faktu, iż różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy, powstałe z wyceny aktywów i pasywów w walutach obcych wpływają na wynik finansowy tego roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Zatem różnice te w kolejnym roku nie stanowią już naliczonych różnic kursowych tego roku.

Odpowiadając na trzecie pytanie Minister Finansów stwierdził, że w odniesieniu do transakcji leasingowych w walucie obcej lub denominowanych w walucie obcej, które są ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jeśli chodzi o podatników stosujących rachunkową metodę ustalania różnic kursowych – nie przewidują możliwości dokonywania korekt przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację podatkową. Podniesiono w niej zarzut naruszenia: art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i w zw. z ust. 20 M.S.R. 21; art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p.; art. 12 ust. 2 w zw. z art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p.; art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z poźn. zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako bezzasadną. W motywach wyroku sąd wyjaśniwszy pojęcie różnicy kursowej – odwołując się przy tym do art. 9b, art. 15a u.p.d.o.p. oraz § 20, 21 i 28 M.S.R. 21 – doszedł do tego samego wniosku co organ podatkowy: różnice kursowe nie powstają w przypadku umów leasingu denominowanych w walutach obcych. Odnosząc się jeszcze do kwestii pojęcia "transakcji w walucie obcej" sąd przytoczywszy ust. 9, 20, 21 i 29 M.S.R. 21 doszedł do wniosku, że zwrot ten dotyczy przewidywanej płatności zobowiązania, a nie klauzul denominacyjnych. Następnie sąd pierwszej instancji przedstawił warunki na jakich podatnik może obliczać różnice kursowe według metody rachunkowej oraz warunki (art. 9b ust. 3 u.p.d.o.p.). Wyjaśnił przy tym, że art. 9b u.p.d.o.p. pozostawiając do wyboru kilka momentów dokonywania wyceny bilansowania, wyraźnie zaznacza, że naliczone różnice kursowe zalicza się do kosztów uzyskania przychodów lub przychodów na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Tym samym, przejście na stosowanie metody rachunkowej (art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p.) wymaga odniesienia się do bilansu zamknięcia, ale nie do pozycji w bilansach sporządzanych w latach poprzednich ponieważ w bilansie powinny znajdować się pozycje walutowe "otwarte", tzn. niezrealizowane (np. należności i zobowiązania jeszcze niespłacone, aktywa i pasywa z tytułu pożyczek wykazane w bilansie). Innymi słowy: wcześniejsze okresy rozliczeniowe zostały zamknięte zarówno bilansowo jak i podatkowo, a podatnik może uwzględnić różnice kursowe za ostatni rok przed zmianą sposobu rozliczania różnic kursowych z metody podatkowej na rachunkową. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 12 ust. 2 w zw. z art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. W jego ocenie, rozbieżność definicji leasingu na gruncie prawa podatkowego i rachunkowego nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ Spółka ma obowiązek stosowania ustawy podatkowej do zobowiązań podatkowych, a jedynie różnice kursowe wykazywać przy zasadzie wskazanej w ustawie o rachunkowości, Natomiast dla potrzeb bilansowych, to jest wyceny aktywów i pasywów, stosuje ustawę o rachunkowości. Na poparcie swojego stanowiska sąd przytoczył treść ust. 3 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 17(9) stanowiącego załącznik do Rozporządzenia. Za chybiony uznano także zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Jak sąd wyjaśnił, w interpretacji podatkowej dokonuje się jedynie oceny stanowiska wnioskodawcy odnośnie wskazanych przepisów prawa podatkowego. Organ natomiast nie bada stanu faktycznego sprawy; nie ma obowiązku odnosić się do tabel przedstawionych we wniosku zawierających rozliczenia księgowo-finansowe w zakresie kwalifikowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 135, art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 , z późn, zm.) – powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i oddalenie skargi, mimo że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa materialnego:

a) art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z ustępem 20 M.S.R. 21 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnicy, którzy wybrali metodę rozliczania różnic kursowych wskazaną w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i którzy sporządzają sprawozdanie finansowe zgodnie z M.S.R. 21, nie mogą uznać za różnice kursowe wycen księgowych obejmujących pozycje denominowane do waluty obcej, związane z umowami leasingowymi oraz umowami kredytowymi i pożyczkami;

b) art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik zmieniający metodę rozliczenia różnicy kursowych z metody podatkowej na metodę księgową nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezrealizowanych różnic kursowych z lat wcześniejszych z lat wcześniejszych niż rok podatkowy poprzedzający powyższą zmianę;

c) art. 12 ust. 2 i art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do transakcji leasingowych zawartych w walucie obcej lub denominowane w walucie obcej, ujmowane odmiennie dla celów podatkowych oraz księgowych, podatnik nie jest uprawniony do dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartości różnic kursowych odniesionych uprzednio do rachunku podatkowego jako wycena należności z tytułu rat leasingowych;

d) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie niepełnego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji, poprzez nieodniesienie się do wskazanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 888/08), interpretacji podatkowej z dnia 2 lutego 2009 r. oraz argumentów dotyczących podwójnego opodatkowania w sytuacji braku możliwości dokonania korekty przychodów z tytułu rat leasingowych o wartość różnic kursowych;

2) art. 135, art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i oddalenie skargi, mimo że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej ze względów wskazanych powyżej w pkt 1) lit. d.;

3) art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez:

- brak merytorycznego (prawnego) wyjaśnienia przyczyn, dla których sąd pierwszej instancji uznał, iż użyty w ustępie 20 M.S.R. 21 zwrot "wyrażona w walucie obcej" odnosi się tylko transakcji, w których płatność następuje walucie obcej, natomiast nie ma zastosowania do transakcji, w których kwota zobowiązana została wyrażona przy pomocy waluty obcej a płatność następuje w polskiej walucie, skoro z brzmienia M.S.R. 21 wprost wynika, że dotyczy obu rodzajów transakcji ("transakcja jest wyrażona lub wymaga uregulowania w walucie obcej");

- błędne przyjęcie, iż z treści ustępu 20 M.S.R. 21 wynika, że transakcja, która jest denominowana do obcej waluty, a w której płatność następuje w polskiej walucie nie jest transakcją "wyrażoną w walucie obcej";

- brak odniesienia się do przedstawionych przez Spółkę argumentów dotyczących konieczności zastosowania wykładni funkcjonalnej art. 9b ust. 5 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. wobec faktu, że wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do konkluzji, iż w przypadku przejścia z ustalenia różnic kursowych metodą podatkową na metodę księgową, część z różnic kursowych nie zostałaby w ogóle przez Spółkę uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów;

- brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do istotnych argumentów podniesionych przez Spółkę w skardze dotyczących podwójnego opodatkowania różnic kursowych, które powinny mieć wpływ na prawidłową wykładnię art. 12 ust. 2 i art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., w tym brak ustosunkowania się do zmieszczonych w interpretacji tabel, będących elementem stanowiska Skarżącej;

- przyjęcie, że tabele stanowiące element uzasadnienia wniosku o interpretacje indywidualną prawa podatkowego przedstawiają rozliczenia księgowo-finansowe Spółki;

- brak odniesienia się do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia przez Ministra Finansów art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie niepełnego uzasadnienia wyroku, przejawiającego się w braku odniesienia się przez Ministra Finansów do wykładni art. 9b u.p.d.o.p. zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 888/08).

Spółka podniosła ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z ustępem 20 M.S.R. 21 i; art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p.; art. 12 ust. 2 i art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p – powtarzając przy tym treść zarzutów podniesionych w pkt 1) a-c.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przy czym o jej uwzględnieniu przesądziły błędy i niedopatrzenia natury proceduralnej, których dopuścił się sąd administracyjny pierwszej instancji. Należy przypomnieć, że autor tej skargi wskazał na naruszenie zarówno przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). W takiej sytuacji, Sąd czyni przedmiotem rozpoznania najpierw pierwszego rodzaju zarzuty, bowiem stwierdzenie ich zasadności czyni przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Podkreślenia wymaga okoliczność, iż część z zarzutów odpowiadających podstawom kasacyjnym z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jest chybiona, czy wręcz niezrozumiała. Spostrzeżenie to dotyczy w szczególności faktu powołania się w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 135 wymienionej ustawy w związku z innymi jej przepisami oraz traktowania naruszenia przepisów postępowania jako prostej konsekwencji błędów wykładni prawa materialnego. Jest rzeczą oczywistą, że art. 135 P.p.s.a. nie mógłby znaleźć zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, nie sposób więc stawiać zarzutu jego naruszenia. Tajemnicą autora skargi kasacyjnej pozostaje to, jakie to inne akty lub czynności wydane, bądź podjęte w postępowaniach prowadzonych w granicach "sprawy interpretacyjnej", wymagałyby wyeliminowania z obrotu prawnego. Wykazanie zaś zasadności zarzutów łączących się z domniemanymi uchybieniami organu popełnionymi w toku zabiegów wykładni prawa, czyni niepotrzebnym dublowanie ich przez wyliczenie podstaw kasacyjnych, o których stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, znalazły potwierdzenie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą niepełnego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do poglądu przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (indywidualnej) i wyłożonej przez skarżącą stronę argumentacji prawnej, mającej wspierać zajęte przez nią stanowisko. Niewątpliwie obowiązkiem sądu administracyjnego jest wydanie orzeczenia "na podstawie akt sprawy" (art. 133 § 1 P.p.s.a.) i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Tak rozumiana powinność obejmuje pełne i dostatecznie wnikliwe odniesienie się do rozpatrywanego stanu faktycznego i prawnego sprawy, z uwzględnieniem racji podniesionych przez stronę skarżącą. Jakkolwiek nie ma jednej, obiektywnej miary wypełniania owego obowiązku, pewne jest, że do jego naruszenia dochodzi wówczas, gdy w pisemnym uzasadnieniu zapadłego orzeczenia, okoliczności, twierdzenia i argumenty istotne dla przeprowadzonej oceny prawnej zostały pominięte albo rozważone tylko w części. W skardze kasacyjnej zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie ten brak, wskazując na naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 i w konsekwencji – art. 146 § 1 P.p.s.a. (sześciokrotnie – s. 7 – 11). Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do poglądu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło odniesienia się do kwestii kwalifikowania transakcji denominowanych do waluty obcej jako transakcji "wyrażonych w walucie obcej", potrzeby zastosowania wykładni funkcjonalnej art. 9b ust. 5 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. i roli tabel będących elementem uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zbyt daleko idącym zarzutem jest twierdzenie, że wymienione uprzednio przepisy naruszono także w wyniku pominięcia przez sąd administracyjny pierwszej instancji braku zajęcia przez organ dokonujący interpretacji stanowiska co do wykładni art. 9b u.p.d.o.p. przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 888/08. Opowiedzenie się za przeciwną tezą wyznaczałoby sądom administracyjnym wymagania trudne do spełnienia i stawiało je w istocie w roli recenzentów orzeczeń zapadających w innych sprawach. W tym konkretnym przypadku wystarczającym zarzutem było wskazanie, że sąd nie ustosunkował się do istotnych argumentów podniesionych przez Spółkę w przedmiocie podwójnego opodatkowania różnic kursowych, czego następstwem mogła być nieprawidłowa wykładnia art. 12 ust. 2 i art. 9 b ust. 2 u.p.d.o.p.

Dostrzegając te braki i usterki postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine P.p.s.a.). Wobec tak sformułowanych zarzutów, przedwczesne i nielogiczne byłoby rozważanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.