Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 618/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1  pkt 5,  art. 245  par. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Milena Olczyk - Rudek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi G. i S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] o odmowie uchylenia w całości decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia G. i S. B. wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał na wstępie, że G. i S. B. dokonali rozliczenia osiągniętych w 1999 r. dochodów, składając w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie PIT-33, w którym wykazano dochód męża z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, od którego odliczono m.in. renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w B., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił podatnikom wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł., gdyż nie uznał dokonanego przez podatników odliczenia wydatków z tytułu rent w łącznej kwocie [...] zł. W trakcie postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż w dniu 2 stycznia 1999 r. S. B. zawarł trzy umowy nazwane umowami renty z wujkiem M. L., jego synem W. L. oraz A. J. (chrześniakiem). Na podstawie tych umów S. B. wypłacił rentobiorcom M. i W. L. po [...] zł, a A. J. – [...] zł.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że przedmiotowe świadczenia nie są świadczeniami rentowymi, o których mowa w art. 903 i nast. k.c., w związku z czym nie podlegają odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)

Odwołanie od powyższej decyzji nie zostało uwzględnione przez Izbę Skarbową, która decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].

Naczelny Sąd Administracyjny O/Z w Katowicach z siedzibą w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 września 2003 r. (sygn. akt I SA/Ka 1947/02) oddalił skargę podatników na wspomnianą powyżej decyzję organu odwoławczego, stwierdzając, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa.

Pismem z dnia 15 października 2007 r. G. i S. B. wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]. We wniosku tym jako podstawę wznowienia postępowania wskazano art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu żądania pełnomocnik podatników powołał się na wyrok Sądu Okręgowego z K. z [...]., sygn. akt [...], utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] (sygn. akt [...]) uniewinniający oskarżonych G. i S. B. od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z dokonanym w zeznaniu podatkowym za 1999 r. odliczeniem wydatków z tytułu renty w łącznej kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając jako organ I instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...] wznowił na żądanie strony postępowanie w przedmiotowej sprawie, objętej wnioskiem z dnia 15 października 2007 r. w zakresie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze, że we wniosku tym pełnomocnik strony ogólnikowo powołał się na ujawnienie w postępowaniu karnym nowych okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi podatkowemu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwaniem z dnia 12 grudnia 2007 r. wezwał pełnomocnika do sprecyzowania podania poprzez wyraźne wskazanie jakie konkretnie okoliczności faktycznie stanowiły podstawę żądania. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik (w piśmie z dnia 20 grudnia 2007 r.) stwierdził, że nowymi a nieznanymi organowi podatkowemu okolicznościami są zeznania świadków oraz całokształt materiału dowodowego ujawniony w aktach sprawy Sądu Rejonowego w B. o sygn. [...].

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia G. i S. B. wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. Organ ten nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony, gdyż stwierdził, że strona wnosząc o wznowienie postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów i okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej Nr [...], tj. w dniu [...], były istotne w sprawie, ale nie były znane Izbie Skarbowej w K. przed wydaniem tej decyzji, jak tego wymaga art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji podniesiono zarzut błędu w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez organ podatkowy, że nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj., że w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydawał decyzję. Ocena całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wskazuje, zdaniem pełnomocnika strony, na okoliczność przeciwną i wydanie kwestionowanych decyzji w warunkach określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wobec tego zarzutu wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie poprzez uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w B. określającej podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu odwołania ponowiono argumentację przedstawioną we wniosku o wznowienie postępowania i podkreślono, że zakończone postępowanie przed Sądem Rejonowym w B., a następnie Sądem Okręgowym w K. uniewinniło podatników od zarzucanego im czynu – zawarcia umów renty dla pozoru, które w ocenie sądów karnych były skuteczne jako umowy renty uregulowane w art. 903 i nast. k.c. Powyższe znalazło oparcie w postaci m.in. zeznań przesłuchanych świadków, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych dotyczących przekazywania rent rentobiorcom. Dowody te nie zostały natomiast przeprowadzone w postępowaniu przed organami podatkowymi w dacie wydawania decyzji, mimo, iż w tych dniach istniały. Pełnomocnik podatników zakwestionował w odwołaniu twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., który uznał, że fakt uniewinnienia strony przez sąd powszechny od popełniania zarzucanych im czynów "nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie". Zanegował także stanowisko tego organu, który stwierdził, że pełnomocnik strony nie przedstawił żadnych dowodów i okoliczności, które nie były znane Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przy wydawaniu wyroku (...), co oznacza, że "po wydaniu wyroku nie nastąpiła istotna zmiana stanu prawnego i faktycznego sprawy zwalniająca organ podatkowy od obowiązku podporządkowania się ocenie prawnej sprawy wyrażonej w w/w wyroku". Pełnomocnik podatników wyraził pogląd, że w sprawie należy zastosować tezę zawartą w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r. (sygn. akt III RN 192/99), zgodnie z którą "każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu". Zasadniczymi zatem elementami, na których winno się opierać ustalenie zasadności dokonania kwestionowanych przez organy podatkowe odliczeń od podatku dochodowego, są ustalenia co do rzeczywistego charakteru umowy łączącej strony stosunku prawnego oraz okresowy charakter tych świadczeń, a nie - jak to uczyniono w niniejszej sprawie - ocena przedmiotowych umów pod kątem ich ważności z uwagi na pozorność oświadczenia woli (art. 83 § 1 k.c.).

Stwierdzając, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoczął wywód od przytoczenia treści art. 128 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Zgodnie z przywołanym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie są ostateczne, a ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności albo wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawach. Opisana regulacja wyklucza zatem dopuszczalność ponownego rozpatrywania (badania) sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Wyjątki od tej zasady podlegają ścisłej wykładni, co sprzeciwia się rozumieniu podstaw uzasadniających wszczęcie i prowadzenie postępowań w trybach nadzwyczajnych jako zbliżonych do tych, które obowiązują w zwykłym postępowaniu odwoławczym.

Kontynuując organ II instancji wskazał, że jedynym z trybów nadzwyczajnych, których dopuszczalność jest odstępstwem od reguły trwałości decyzji ostatecznej jest wznowienie postępowania uregulowane w art. 240-246 Ordynacji podatkowej. Doprowadzenie w ramach tego trybu do stanu, w którym możliwe jest ponowne merytoryczne badanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną podlega daleko idącym ograniczeniom, które wynikają przede wszystkim z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wymienia enumeratywnie wszystkie podstawy wznowienia postępowania. Postępowanie wszczęte i prowadzone na podstawie art. 240 Ordynacji podatkowej nie może zastępować trybu odwoławczego i zmierzać do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną; tryb ten nie może stanowić uniwersalnego środka zmierzającego do ponownego rozpoznania sprawy zakończonej ostateczną decyzją administracyjną niejako "w kolejnej instancji".

W dalszych wywodach organ odwoławczy podkreślił, że celem postępowania wznowieniowego jest tylko i wyłącznie usunięcie istotnych naruszeń proceduralnych popełnionych przy wydawaniu decyzji podatkowej, mających wpływ na wynik sprawy, nie zaś usuwanie błędów merytorycznych, tkwiących w samej decyzji, wynikłych wskutek niezastosowania lub błędnego zastosowania przez organ orzekający przepisów prawa materialnego.

Podstawą wniosku z dnia 15 października 2007 r. o wznowienie postępowania podatkowego jest – jak dalej wskazał organ II instancji - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Interpretując wspomniany przepis organ II instancji wskazał, że jego zastosowanie wymaga łącznego spełniania następujących warunków – ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, nie były znane organowi i są istotne dla sprawy, tj. dotyczą przedmiotu sprawy oraz mają znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ odwoławczy podkreślił z całą stanowczością, że pełnomocnik strony ani w trakcie postępowania przed organem I instancji, ani w postępowaniu odwoławczym nie wskazał żadnej konkretnej okoliczności lub dowodu, który które spełniałby przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podatników wyjaśnił tylko, iż nowymi a nieznanymi organowi podatkowemu, istniejącymi w dniu wydania decyzji, dowodami są zeznania świadków oraz całokształt materiału dowodowego ujawniony w aktach sprawy Sądu Rejonowego w B. (sygn. [...]).

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnik strony nie przedstawił żadnych dowodów i okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...], były istotne w sprawie, ale nie były znane Izbie Skarbowej w K. przed wydaniem tej decyzji. Zaaprobowano również tezę, że fakt uniewinnienia podatników przez sąd powszechny od zarzutu popełniania przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z dokonanym w zeznaniu podatkowym za 1999 r. odliczeniem wydatków z tytułu renty w łącznej kwocie [...] zł nie ma żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie, tj. wznowienia postępowania. Ocena umowy renty dokonana przez sąd miałaby znaczenie, ale wyłącznie w trakcie kwalifikacji tej renty, w kontekście jej odliczenia jako ulgi w podatku dochodowym, a do takiej sytuacji nie doszło. Podkreślono jednakże, iż ocena prawna umów renty z dnia 2 stycznia 1999 r. dokonana przez sądy karne, na podstawie której uniewinniono podatników, nie wiąże organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ podatkowy związany jest oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie O/Z w Katowicach w prawomocnym wyroku z dnia 19 września 2003 r. (Sygn. akt I SA/Ka 1947/02, w którym stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny podzielił pogląd organów podatkowych, że świadczenia określone umowami z dnia 2 stycznia 1999 r. nie są świadczeniami rentowymi podlegającymi odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Orzeczenie to sąd wydał na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) Zgodnie z art. 30 wspomnianej ustawy ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Na mocy art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W dalszych wywodach organ II instancji przybliżył pojęcie oceny prawnej, o której mowa w przytoczonym powyżej przepisie, wyjaśniając, że "może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2004 r., sygn. akt II SA 1221/03, LEX nr 146754). W tym kontekście stwierdzono, iż w przedmiotowej sprawie Sąd, oceniając na podstawie akt podatkowych zgodność zaskarżonej decyzji z prawem stwierdził, że analiza przedmiotowych umów dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa, a wnioski z niej wyprowadzone, że świadczenia określone umowami z dnia 2 stycznia 1999 r. nie są świadczeniami rentowymi podlegającymi odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdują potwierdzenie w przepisach prawa.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że we wniosku o wznowienie postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów i okoliczności, które nie były znane NSA przy wydawaniu wyroku z dnia 19 września 2003 r. Stąd też po wydaniu wyroku nie nastąpiła istotna zmiana stanu prawnego i faktycznego sprawy zwalniająca organ podatkowy od obowiązku podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu sądowym. Organ II instancji nie znalazł także podstaw do uwzględnienia argumentacji, w której pełnomocnik podatników powołał się na poglądy wyrażone w wyroku SN z dnia 3 lutego 2000 r. (sygn. akt III RN 192/99) i wskazał, że powtórne badanie umów rentowych wykraczałoby poza ramy postępowania nadzwyczajnego, którego granice wyznaczają przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, G. i S. B., zastępowani przez profesjonalnego pełnomocnika, podnieśli zarzut naruszenia art. 83 § 1 k.c. i art. 189 1

k.p.c., które miało zasadniczy wpływ na treść decyzji, gdyż oceny charakteru umów zawartych pomiędzy skarżącymi a M. L., W. L. i A. J. dokonano z pominięciem ustalenia charakteru tychże umów na drodze właściwego postępowania. Zarzucono także (mogące mieć wpływ na wynik sprawy) naruszenie art. 187 ust. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przeprowadzeniu postępowania i wydaniu decyzji w oparciu o selektywnie dobrany materiał dowodowy, w szczególności bez uwzględnienia stanowiska sądów powszechnych w zakresie oceny charakteru zawartych przez skarżących umów renty, co skutkowało poczynieniem przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że brak jest przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i uznaniu, że w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi podatkowemu. Wskutek opisanego naruszenia prawa organy podatkowe bezpodstawnie doszły do wniosku, że skarżący zawarli z M. L., W. L. i A. J. umowy renty jedynie dla pozoru i celem możliwości skorzystania z odliczenia określonego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas, gdy właściwa ocena całokształtu materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że kwestionowane decyzje wydano w warunkach określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg "rozliczenia kosztów".

W uzasadnieniu skargi opisano przebieg postępowania podatkowego i karnego prowadzonego na skutek oskarżenia G. i S. B. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. art. 56 § 1 k.k.s. Wskazano, że Sąd Okręgowy w K. oddalił apelację Urzędu Skarbowego w B. od wyroku Sądu Rejonowego w B., którym uniewinniono podatników od zarzucanego im czynu. W uzasadnieniu wyroku Sąd II instancji wskazał m.in., że oskarżeni G. i S. B. dokonali wypłat na rzecz rentobiorców M. L., W. L. oraz A. J., a następnie dokonali ich odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie skutecznych, prawidłowo realizowanych umów renty, uregulowanych w art. 903 i nast. k.c.. Kwestionowanie tych okoliczności legło u podstaw wydania decyzji wymiarowej, objętej wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. Dalej pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że powyższe ustalenia sądów karnych znalazły oparcie w zgromadzonym w toku postępowania sądowego materiale dowodowym, obejmującym m.in. zeznania przesłuchanych rentobiorców, które posłużyły sądowi I instancji m.in. do ustaleń faktycznych dotyczących przekazywania rent rentobiorcom oraz odprowadzania przez nich podatku dochodowego od uzyskanych w ten sposób dochodów. Dowody te nie zostały przeprowadzone w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy, skutkiem czego dowody te nie były znane organom podatkowym w dacie wydawania decyzji, mimo, iż w tych dniach istniały.

Podejmując polemikę ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, pełnomocnik strony skarżącej zanegował wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. pogląd, że fakt uniewinnienia G. i S. B. od popełnienia zarzucanych im przestępstw skarbowych "nie ma żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie, tj. wznowienia postępowania podatkowego" i przeciwstawił mu tezę zawartą w wyroku SN z dnia [...] (sygn. akt [...]), w którym wskazano m.in., że "nie można – z uwagi na zasadę pewności prawa, tak istotną w prawie podatkowym, doszukiwać się innego znaczenia umowy renty, niż wynikające z prawa cywilnego, skoro brak po temu podstaw ustawowych (...) Podatnik z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy uzyskuje informację, że na jego podstawie odlicza się kwoty renty i nie można go później zaskakiwać interpretacją wprowadzającą dodatkowe wymaganie w postaci trwałości obciążenia z tego tytułu, tym bardziej, że pojęcie renty jest znane w języku potocznym, nie tylko prawnym (...) Nie budzi wątpliwości, że przepisy Kodeksu cywilnego o rentach umownych (art. 903) nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych (co jest zasadniczą różnicą pomiędzy między rentą a darowizną (...) Nie forma zatem, ale treść umowy renty i jej wykonanie decydują o dopuszczalności odliczania wydatków ponoszonych na tej podstawie". W konkluzji przywołanego przez pełnomocnika strony skarżącej wyroku SN stwierdził, że "każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem, podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu". Wskazując na powyższą argumentację (zaaprobowaną także w wyroku NSA O/Z w Łodzi z dnia 26 lutego 1999 r.) pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że zasadniczymi elementami, na których winno się opierać ustalenie zasadności dokonania kwestionowanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie odliczeń od podatku dochodowego, są ustalenia co do rzeczywistego charakteru umowy łączącej strony stosunku prawnego (to jest czy umowa została rzeczywiście wykonana oraz czy świadczenia nią ustanowione miały charakter okresowy).

Wobec powyższego pełnomocnik G. i S. B. wskazał na zasadność tezy zawartej w wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...], sygn. akt [...] (oddalającego apelację Izby Skarbowej od wyroku uniewinniającego skarżących), zgodnie z którą "bez znaczenia jest fakt, że zostały wypłacone tylko jedne świadczenia. To, iż nie wypłacono następnych nie świadczy o tym, że umowa ta utraciła swój pierwotny charakter. W chwili odliczenia kwot wypłaconych rent od podstawy opodatkowania oskarżeni wykonywali warunki umowy. To, że później zaprzestali płacenia renty mogło być przedmiotem ewentualnych roszczeń wysuwanych wobec nich przez rentobiorców".

Zastępujący skarżących adwokat skonstatował także, iż organy podatkowe w istocie dokonały oceny przedmiotowych umów o rentę pod kątem ich ważności z uwagi na pozorność oświadczenia woli (art. 83 § 1 k.c.). W tym kontekście zauważono, że postępowaniem właściwym w tym zakresie jest postępowanie prowadzone przez sąd cywilny (legitymacja czynna organu podatkowego w postępowaniu przed sądem powszechnym wynika z art. 189 1 k.p.c., a organ podatkowy – mimo istniejących w tym zakresie obecnie wątpliwości – zaniechał poddania zakwestionowanych umów badaniu na drodze właściwego postępowania cywilnego.

W konkluzji uzasadnienia skargi wskazano, że odmowa uwzględnienia zapatrywania sądów karnych w niniejszej sprawie i zaliczenia ich stanowiska w ramy całokształtu materiału dowodowego o istotnym znaczeniu w niniejszej sprawie, nosi cechy selektywnego doboru materiału dowodowego poprzez oparcie decyzji na materiale dowodowym pomijającym okoliczności i dowody przemawiające na korzyść strony.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, a dodatkowo wskazał, iż argumentacja, w której pełnomocnik skarżących wskazał na tezy zawarte w wyroku SN z dnia [...], sygn. [...], jak również kwestia przeprowadzenia postępowania na zasadzie art. 189 1 k.p.c. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż powtórne badanie umów rentowych wykraczałoby poza ramy postępowania nadzwyczajnego, w którym bada się wyłącznie jego przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] o odmowie uchylenia w całości decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia G. i S. B. wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, której legalność stwierdził NSA w Warszawie O/Z w Katowicach z siedzibą w Gliwicach w wyroku z dnia 19 września 2003 r. (sygn. akt I SA/Ka 1947/02).

Poddana kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie odmowa uchylenia decyzji utrzymującej w mocy decyzję wymiarową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wynika z niestwierdzenia w postępowaniu przeprowadzonym w oparciu o art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy. Ostatni z wymienionych przepisów stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem "o zaistnieniu podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej możemy mówić dopiero wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery warunki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne; 2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) istniały w dniu wydania decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1526/06).

Zaznaczyć także trzeba na wstępie, iż "dopuszczalne jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny skargę oddalił, jeżeli po wydaniu wyroku ujawnią się okoliczności z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przesłanką do wznowienia postępowania określoną w tym przepisie jest ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję" (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2411/01, LEX nr 146088).

Podstawę żądania wznowienia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie stanowi, jak już wcześniej wspomniano, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż we wniosku zawierającym omawiane żądanie zastępujący podatników profesjonalny pełnomocnik wskazał, że w toku sądowego postępowania karnego, jakie toczyło się przeciwko G. i S. B. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. (t. pierwotny Dz.U. Nr 83, poz. 930 ze zm.) "przesłuchano licznych świadków dla okoliczności ustanowienia rent przez podatników. Przesłuchania te pozwoliły sądowi ustalić okoliczności istniejące w momencie wydania decyzji przez organ podatkowy, a temuż nieznane". Doprecyzowując, na wezwanie organu podatkowego do "jednoznacznego wskazania nowych istotnych okoliczności w sprawie, istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi podatkowemu" pełnomocnik podatników podał ogólnie, że "nowymi a nieznanymi organowi podatkowemu okolicznościami są zeznania świadków oraz całokształt materiału dowodowego ujawniony w aktach sprawy Sądu Rejonowego w B. [...]". Następnie - w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] pełnomocnik G. i S. B. podniósł natomiast, że "ustalenia sądów powszechnych znalazły oparcie w zgromadzonym w toku postępowania sądowego materiale dowodowym, między innymi w postaci zeznań przesłuchanych w charakterze świadków wymienionych rentobiorców. Zeznania wskazanych świadków posłużyły sądowi I instancji do poczynienia (...) ustaleń faktycznych dotyczących przekazywania rent rentobiorcom oraz odprowadzenia przez nich podatku dochodowego od uzyskanych w ten sposób dochodów.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że żądanie wznowienia postępowania podatkowego nie wynika z ujawnienia się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Jest ono bowiem w istocie oparte na żądaniu uwzględniania innej niż przyjęte przez organy podatkowe oraz Naczelny Sąd Administracyjny kwalifikacji umów, w oparciu o które podatnik wypłacił w 1999 r. jednorazowe świadczenia M. L., W. L. i A. J.. Potwierdza to jednoznacznie zarzut zawarty w konkluzji skargi, w której pełnomocnik strony skarżącej wskazał na (nieprawidłową w jego ocenie) "odmowę uwzględnienia zapatrywania sądów karnych w niniejszej sprawie i zaliczenia ich stanowiska w ramy całokształtu materiału dowodowego".

Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym obejmował, jak podaje sam pełnomocnik skarżących, przesłuchanie rentobiorców, którzy opodatkowali otrzymane od podatnika świadczenia, włączono także do niego umowy zawarte przez podatnika M. L., W. L. i A. J. w dniu 2 stycznia 1999 r. Zauważyć warto, że przesłuchanie rentobiorców miało także miejsce w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe (podobnie jak sąd karny) analizowały treść umów z dnia 2 stycznia 1999 r. nazwanych umowami renty, nie kwestionowały, że wypłata spornych świadczeń miała miejsce, a uzyskany w ten sposób przychód został przez świadczeniobiorców opodatkowany. Odnotować także trzeba, że jak już akcentowano to powyżej, strona domagająca się wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie podała jakichkolwiek danych wskazujących, że materiał dowodowy uzyskany w postępowaniu karnym pozwala uzupełnić lub odmiennie ustalić stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, uwzględniony następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W tym stanie rzeczy bezpodstawne byłby twierdzenie, że w toku postępowania przed sądem karnym wyszły na jaw (istotne dla sprawy i nieznanie organowi) nowe okoliczności faktyczne czy też nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji dotyczące okoliczności zawarcia i realizowania umów nazwanych umowami renty. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak przesłanek do uchylenia decyzji wymiarowej dotyczącej wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, co nakazywało zastosować dyspozycję art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo przyjęto, że uniewinnienie podatników od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, tj. "od zarzutu podania zaistniałych wprawdzie zdarzeń, które jednak nie są uwzględniane przez przepisy ustaw podatkowych, i dokonanie mimo to, w oparciu o nie, obliczeń istotnych dla podstawy i wymiaru podatku" (por. Tomasz Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, wyd. III) nie wyłącza stosowania w niniejszej sprawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Nawiązując na marginesie do kwestii rozbieżności pomiędzy kwalifikacją spornych umów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie O/Z w Katowicach z siedzibą w Gliwicach w wyroku z dnia 19 września 2003 r. (sygn. akt I SA/Ka 1947/02) oraz przez sąd karny w wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] (sygn. akt [...]) oraz wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] (sygn. akt [...]) warto zwrócić uwagę na treść art. 8 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.), zgodnie z którym sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu. "Związanie sądu karnego poglądem prawnym innego sądu jest zatem wyjątkiem od tej zasady i może zostać wprowadzone jedynie przez przepis ustawy, którego nie wolno wykładać w sposób rozszerzający jego zakres. Wynika stąd, że sąd rozpoznający daną sprawę ma - co do zasady - obowiązek rozstrzygać samodzielnie wszelkie zagadnienia prawne, a poglądy wyrażane w kwestiach wymagających rozstrzygnięcia mogą stanowić ważny materiał pomocniczy, którego sąd nie powinien pomijać, lecz nie może być nim związany" (por. postanowienie SN z dnia 5 lutego 2003 r., sygn. akt IV KKN 617/99, OSNwSK 2003/1/284)

Wskazać również warto na regułę określoną w art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), która stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd administracyjny pozostaje zatem związany ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym, a "uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny późniejszego wyroku uniewinniającego" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1493/05, LEX nr 190764). "Sąd administracyjny jest uprawniony do oceny - tak jak i innych dowodów w sprawie - ustaleń sądu karnego zawartego w uzasadnieniu wyroku. Uzasadnienie nie ma bowiem mocy wiążącej, ponieważ jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia" (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 425/05, LEX nr 293211).

Za całkowicie bezzasadny uznać także należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 83 § 1 k.c. oraz art. 189 1 k.p.c., w którym wskazuje się na konieczność poddania spornych umów ocenie sądu cywilnego. Prezentując taki pogląd pełnomocnik strony skarżącej przyznaje co prawda niejako, że kwalifikacja spornych umów dokonana przez sąd karny nie przesądza o ich prawnopodatkowej kwalifikacji, jednakże argumentacja taka nie może być uwzględniona w ramach oceny zasadności żądania uchylenia decyzji podatkowej w postępowaniu wznowionym w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podobnie należy ocenić żądanie zbadania spornych umów z uwzględnieniem wyroku SN z dnia [...], sygn. akt [...]). Nie można zapominać, że jak zasygnalizowano już wcześniej, "postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1526/06). Zważyć trzeba, iż organ jest związany dokonaną oceną i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Stanowi ją natomiast wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (tak wyrok WSA z dnia 26 października 2004 r., III SA 2928/03, POP 2005, z. 5, poz. 116). Zasadnie zatem stwierdza się w zaskarżonej decyzji, że powtórne badanie umów rentowych wykraczałoby poza kompetencje postępowania nadzwyczajnego, w którym bada się wyłącznie istnienie przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zasadnie stwierdzono w niniejszej sprawie brak przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr

[...] w sprawie określenia G. i S. B. wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w postępowaniu wznowionym na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.