Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 356/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Marzanna Sałuda (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2010 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65 z późn. zm.); art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, art. 8, art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000r. Dz. U. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji wskazano, iż na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec B. i J. L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż B. L. zgromadziła w 2006r. zasoby finansowe o wartości [...] zł na, które złożyły się następujące kwoty:

- [...] zł w tym kwota [...] zł odpowiadająca kwocie 1/2 dochodów uzyskanych przez podatniczkę w okresie od [...] -[...] 2006r. ze stosunku pracy oraz kwota w wysokości [...] zł stanowiąca wynagrodzenie (uzyskane w okresie od [...] - [...] 2006r.),

- [...] zł (1/2 dochodów uzyskanych przez męża podatniczki w okresie od [...] -[...] 2006r. ze stosunku pracy),

- [...] zł (1/2 kwoty dochodów uzyskanych przez męża podatniczki w okresie od [...] -[...] 2006r.),

- [...] zł (1/2 z nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005),

- [...] zł (1/2 kwoty wypłaconej z "A"),

- [...] zł (1/2 kwoty zwróconych środków z "A2"),

- [...] zł (1/2 kwoty wypłaconego ubezpieczenia z "A"),

- [...] zł (w tym [...] zł to 1/2 z kwoty naliczonych odsetek bankowych za okres od [...]-[...] 2006r., a [...] zł to odsetki bankowe naliczone w okresie od [...] -[...] 2006r.)

- [...] zł (dofinansowanie do wypoczynku)

- [...] zł (w tym kwota [...] zł odpowiadająca 1/2 kwoty na rachunku bankowym w/g stanu na dzień [...] 2006r., a [...] zł to kwota wynikająca ze zmiany stanu rachunku bankowego za okres [...] -[...] 2006r.).

Powyższe zasoby finansowe porównano z poniesionymi przez B. L. w tym roku wydatkami na kwotę łączną [...] zł, na które składały się:

- [...] zł (1/2 kosztów wyżywienia poniesionych przez B. i J. małżonków L. w okresie od [...] -[...] 2006r., oraz koszty wyżywienia poniesione w okresie [...] -[...] 2006r. - [...] zł),

- [...] zł (koszty zakupu odzieży, środków czystości, opłat za energię elektryczną i gaz, wywóz śmieci i podatek od nieruchomości - w proporcjach przypadających na stronę)

- [...] zł (w tym [...] zł to 1/2 z kwoty wydatkowanej na zakupu paliwa przez małżonków, a kwota [...] zł to wydatki na zakup paliwa poniesione przez stronę w okresie od [...] -[...]),

- [...] zł (ubezpieczenie samochodu, społeczne, zdrowotne i na życie w kwocie przypadającej proporcjonalnie na podatniczkę),

- [...] zł (koszty przejazdów),

- [...] zł (w tym kwota [...] zł to 1/2 z kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych zapłaconego przez małżonków w okresie od [...] - [...] 2006r. oraz kwota [...] zł to podatek dochodowy od osób fizycznych zapłacony przez stronę w okresie od [...] -[...] 2006r.),

- [...] zł (opłaty za RTV, wodę, opłatę notarialną z tytułu zawartej umowy o rozdzielność majątkową, energię, gaz, wywóz śmieci, opłaty od wpłat za wodę, oraz od wpłat na podatek od nieruchomości w proporcji przypadającej na stronę),

- [...] zł (1/2 z kwoty wydatkowanej na objęcie udziałów w spółce z o.o. "B"),

- [...] zł (1/2 opłaty notarialnej od umowy spółki "B"),

- [...] zł (1/2 na objęcie udziałów w spółce "C"),

- [...] zł (1/2 opłaty notarialnej od umowy spółki "C"),

- [...] zł (naliczone odsetki od salda debetowego, opłaty za prowadzenie rachunku bankowego, prowizja za odnowienie kredytu).

Uznając za poniesione wydatki w w/w kwocie organ kontroli skarbowej nie uznał jednocześnie za wiarygodnego oświadczenia strony gdzie pominięto wydatki podniesione przez J. L. na objęcie w zamian za wkład pieniężny udziałów w spółkach z o.o. "B" z siedzibą w T. i "C" z siedzibą w B..

W odniesieniu do pierwszej z wymienionych spółek organ stwierdził, iż akt notarialny Rep. [...]. nr [...] dotyczący zawiązania spółki "B" został sporządzony w dniu [...] 2006r. w Kancelarii Notarialnej w K.. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł i dzieli się na [...] równych niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po [...] zł. W kapitale zakładowym wspólnicy obejmują następującą ilość udziałów:

- T. M. obejmuje [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł i pokrywa je w całości gotówką,

- J.L. obejmuje [...] udziały o łącznej wartości nominalnej [...] zł i pokrywa je w całości gotówką w kwocie [...] zł,

- J. T. obejmuje [...] udziały o łącznej wartości nominalnej [...] zł i pokrywa je w całości gotówką.

Według postanowień wspólników zawartych w akcie koszty sporządzenia aktu notarialnego ponoszą wspólnicy proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Koszty te wyniosły łącznie [...] zł, z czego na J. L. przypada [...]% x [...] zł = [...] zł.

Spółka "B" została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego dla K. w dniu [...] 2006r. pod nr [...] . Do wniosku rejestracyjnego, stosownie do art. 167 § 1 ust. 2 Kodeksu spółek handlowych, dołączono oświadczenie członków zarządu z dnia [...] 2006r., że wkłady pieniężne na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym spółki zostały przez wszystkich wspólników wniesione (wpłacone gotówką) oraz, że cały kapitał zakładowy w ogólnej kwocie [...] zł został wniesiony i pokryty wkładami.

Organ nie uznał za wiarygodnego zarówno oświadczenia z [...] 2008r. J. L., w którym oświadczył, że przy zadeklarowanym wniesieniu kapitału w wysokości [...] zł i jego udziale wynoszącym [...] zł w 2006r. wpłacona została gotówką do spółki tytułem kapitału kwota [...] zł i że pozostała kwota do dnia dzisiejszego nie została wpłacona jak i pisma z [...] 2008r . prezesa spółki T. M. w którym poinformował, że J. L. w dniu założenia firmy "B" sp. z o. o. tj., [...] 2007r. wpłacił na poczet udziałów [...] zł.

Organ wskazał, iż wkłady wniesione do spółki znalazły odzwierciedlenie w bilansie sporządzonym na dzień [...] 2006r. przez J. O. i zatwierdzonym przez członków zarządu spółki. Po stronie pasywów wykazano kapitał podstawowy w wysokości [...] zł, a odpowiadające kapitałowi zakładowemu składniki majątkowe zostały zapisane po stronie aktywów jako środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości [...] zł. Według raportu kasowego za okres od [...] do [...] 2006r. poprzedni stan kasy wynosi [...] zł, co oznacza, że kapitał zakładowy został wpłacony gotówką do kasy spółki. Potwierdzeniem wpłaty gotówki do kasy spółki jest także zestawienie obrotów i sald za okres sprawozdawczy od [...] 2006r. do [...] 2006r., zgodnie z którym po stronie WN konta 101-01 kasa krajowych środków pieniężnych bilans otwarcia stanowi kwota [...] zł. Natomiast konto analityczne 249-01 rozrachunki ze wspólnikami, wspólnik J. L. wykazuje saldo zerowe. Według protokołu inwentaryzacji kasy sporządzonej [...] 2006r. stan kasy spółki "B" w tym dniu wynosił [...] zł. Spis z natury został przeprowadzony przez komisję inwentaryzacyjną w składzie: T. M., J. T. i zatwierdzony przez vice prezesa zarządu J. L.. Sprawozdanie finansowe spółki "B" zostało złożone wraz z zeznaniem rocznym w Urzędzie Skarbowym w C.. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego przedstawiono w tabeli nr 3 zestawienie zmian kapitałów spółki w 2006r. Według tej tabeli kapitał własny na początek roku obrotowego wynosił [...] zł, a na koniec roku obrotowego [...] zł. Zmiana - zmniejszenie kapitału nastąpiło wskutek poniesionej przez spółkę w 2006r. straty w wysokości [...] zł.

W odniesieniu do spółki "C" organ kontroli skarbowej wskazał, iż akt notarialny Rep. [...] nr [...] dotyczący jej zawiązania został sporządzony w dniu [...] 2006r. w Kancelarii Notarialnej w K. i zgodnie z jego treścią kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł i dzieli się na [...] równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy. W kapitale zakładowym wspólnicy obejmują następującą ilość udziałów: J. T. [...] udziały o łącznej wartości nominalnej [...] zł i pokrywa je w całości gotówką, T. M. [...] udziały o łącznej wartości nominalnej [...] zł i pokrywa je w całości gotówką, J. L. obejmuje [...] udziały o łącznej wartości nominalnej [...] zł i pokrywa je w całości gotówką w kwocie [...] zł. Koszty umowy ponoszą wspólnicy proporcjonalnie do posiadanych udziałów, z czego przy tych kosztach o łącznej wysokości [...] zł, na J. L. przypada [...] % tj. kwota [...] zł.

Wskazano, iż spółka "C" została wpisana do KRS Sądu Rejonowego dla K. w dniu [...] 2006r. pod nr [...] . Do wniosku rejestracyjnego, dołączono oświadczenie członków zarządu z dnia [...] 2006r., że wkłady pieniężne na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym spółki zostały przez wszystkich wspólników wniesione (wpłacone gotówką) oraz, że cały kapitał zakładowy w ogólnej kwocie [...] zł został wniesiony i pokryty wkładami.

Nie dano wiary zeznaniu z [...] 2008r. J. L., iż tytułem wkładu do tej spółki w 2006r. przy zadeklarowanym kapitale w wysokości [...] zł i udziale kontrolowanego [...] zł, wpłacił on gotówką do kasy spółki kwotę [...] zł gdzie pozostałej kwoty do dnia dzisiejszego nie wpłacono oraz pisemnej informacji z [...] 2008r. prezesa spółki "C" J. T., że J. L. w dniu założenia firmy "C" sp. z o. o. tj. [...] 2006r. wpłacił na poczet udziałów [...] zł.

Organ podniósł, iż wkłady wniesione do spółki znalazły odzwierciedlenie w bilansie sporządzonym na dzień [...] 2006r. przez J. O. i zatwierdzonym w dniu [...] 2007r. przez członków zarządu spółki. Po stronie pasywów wykazano kapitał podstawowy w wysokości [...] zł, a odpowiadające kapitałowi zakładowemu składniki majątkowe zostały zapisane po stronie aktywów jako środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości [...] zł. Według raportu kasowego za okres od [...]do [...] 2007r. poprzedni i obecny stan kasy wynosi [...] zł, co oznacza, że kapitał zakładowy został wpłacony gotówką do kasy spółki. Potwierdzeniem wpłaty gotówki do kasy spółki jest także zestawienie obrotów i sald za okres sprawozdawczy od [...] 2006r. do [...] 2006r., zgodnie z którym po stronie WN konta 101-01 kasa krajowych środków pieniężnych bilans otwarcia stanowi kwota [...] zł. Natomiast konto analityczne 249-01 rozrachunki ze wspólnikami, wspólnik J. L. wykazuje saldo zerowe. Według protokołu inwentaryzacji kasy sporządzonej w dniu [...] 2006r. stan kasy spółki "C" w tym dniu wynosił [...] zł. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego przedstawiono w tabeli nr 1 zestawienie zmian kapitałów spółki w 2006r. kapitał własny na początek roku obrotowego wynosił [...] zł, a na koniec roku obrotowego [...] zł. Zmiana - zmniejszenie kapitału nastąpiło wskutek poniesionej przez spółkę w 2006r. straty w wysokości [...] zł.

Organ uwzględnił wniosek pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu ze świadków przesłuchując J. O., który na podstawie zawartej umowy zlecenia prowadził księgi rachunkowe spółek "B" i "C". Przesłuchany [...] 2008r. w obecności pełnomocnika kontrolowanego J. O. zeznał, że: podstawą otwarcia ksiąg rachunkowych była umowa spółki sporządzona w formie aktu notarialnego, a w szczególności zawarte w niej oświadczenie o pokryciu udziałów gotówką. (...) Podstawowym dokumentem był akt notarialny założenia spółki, odpis pełny KRS, dokumenty kasowe odzwierciedlające wpłaty gotówkowe jak to zostało zapisane w akcie notarialnym. Na pytanie pełnomocnika czy jest mu wiadome czy udziały kapitału zakładowego zostały wpłacone w gotówce do kasy przedsiębiorstwa czy też przelewem na konto bankowe J. O. wyjaśnił, iż nie prowadził kasy i nigdy tych pieniędzy nie widział, a w zakresie jego czynności nie było nadzoru nad prowadzeniem kasy, stąd na jego wniosek została sporządzona inwentaryzacja kasy, w której nie brał udziału. Dodał, iż jedynie weryfikował spis z natury pod względem formalno rachunkowym.

W dniu [...] 2008r. złożył zeznania J. L. nie wypowiadając się co do objęcia udziałów w kapitałach zakładowych sp. z o. o. "B" i "C". Wypowiedział się natomiast na okoliczność posiadania na początek kontrolowanego okresu środków pieniężnych oraz źródeł ich pochodzenia. W tym względzie wyjaśnił, iż otrzymał spadek w latach osiemdziesiątych po babci J. G. gdzie przedmiotem spadku były obligacje Stanów Zjednoczonych, które jego dziadek przywiózł z USA. Wartość tych obligacji, w nominałach 100 dolarowych i w ilości kilkudziesięciu sztuk nie była mu znana. Obligacje te zbyte zostały na giełdzie w B. przy pomocy kuzynki na stałe mieszkającej w B. . Kuzynka dokonała obrotu obligacjami a uzyskany zysk inwestowała na giełdzie wykorzystując biuro maklerskie. Z dochodu, który przyniosła gra giełdowa J. L. brał udział w grze w kasynie w B., co miało miejsce w latach 80- tych do 2000r.

J. L. w zakresie określenia wysokości dochodu uzyskanego z obligacji wyjaśnił, że w całym okresie było to około kilkaset tysięcy marek niemieckich. Z kuzynką ostatni raz widział się 7 lat temu, a pieniądze ostatni raz otrzymał w 1998r. Pieniądze przechowywał w domu, nie może sprecyzować wysokości i okresu wygranych w grach liczbowych. Na początek 2005r. pozostały mu pieniądze z obrotu, którym dysponował w wysokości około [...] zł i środki te przechowywał w domu, czego nie potrafi udokumentować. Pieniądze pochodzące ze spadku i gry częściowo były źródłem finansowania udziałów w spółkach kapitałowych zaś pozostała kwota pochodziła z oszczędności. J. L. podnoszonych twierdzeń co do posiadania zasobów finansowych nie uwiarygodnił jakimikolwiek dowodami.

Organ wskazał, iż kwota przychodu oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych są wielkościami kształtującymi podstawę opodatkowania. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Nie mogą być, zatem, wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Ogólnikowe wyjaśnienia J. L. dotyczące otrzymanego spadku oraz uzyskiwanych dochodów z gry na giełdzie i z gry w kasynie nie dają możliwości ustalenia wielkości uzyskanego z tego tytułu dochodu i jego wpływu na wydatki poniesione w 2006r. Mienie zgromadzone przed rokiem 2006, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi mieć walor legalności. Oznacza to, że musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z opodatkowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż samo podanie źródła przychodu bez jednoczesnego wykazania i to w sposób nie budzący wątpliwości, że J. L. faktycznie otrzymał spadek w postaci obligacji Stanów Zjednoczonych, które następnie sprzedał, a otrzymane środki zaangażował w grę na giełdzie i w gry w kasynach nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania, aby dochody te uwzględnić w bilansowaniu wydatków poniesionych w 2006r.

Organ kontroli skarbowej nie uwzględnił złożonego wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: S. K. - prezesa zarządu spółki "D", i Z. K. - pełnomocnika spółki "D" na okoliczności związane z założeniem spółek "B" i "C", ustaleniem ich kapitału zakładowego, zarejestrowaniem wskazując, iż zostały one wyjaśnione w wprowadzonym postępowaniu kontrolnym i udokumentowane dowodami z ksiąg rachunkowych oraz dowodami w postaci aktów notarialnych, oświadczeń zarządu spółek o wniesieniu kapitałów, wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego t. j. dokumentami urzędowymi, które zostały określone wart. 194 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z jego treścią dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W związku z tym fakty, które wynikają z dokumentu urzędowego nie wymagają udowodnienia.

Za nie mające wpływu na rozstrzygnięcie uznał organ okoliczności związane z załatwieniem dla spółek kredytów w wysokości podwójnej wartości kapitału zakładowego i ustaleniem, kto fizycznie zajmował się obsługą prawną spółek.

Organ nie znalazł podstaw do udzielenia stronie 14 - dniowego terminu do podania miejsca zamieszkania kuzynki E. L. zwłaszcza, że do ustalenia tegoż adresu J. L. zobowiązał się w toku prowadzonego postępowania dowodowego. Dalej organ powołując treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl, którego wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym, wydatków i wartości w tym roku zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uznał, że małżonkowie B. i J. L. osiągnęli przychody ze źródeł, których nie ujawnili.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stosując art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący , iż dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, (...) opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału i art. 43 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy stanowiący, iż oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym dla ustalenia podstawy opodatkowania za okres [...] -[...] 2006r., (okres w którym między małżonkami istniała wspólność ustawowa) dla każdego z małżonków przyjął kwoty przychodów i wydatków stanowiące 50 % kwot ustalonych dla obojga małżonków. Za okres [...] -[...] 2006r. dla B. L. przyjęto poniesione przez nią wydatki oraz uzyskane przychody. W konsekwencji za podstawę do ustalenia wysokości zobowiązania strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjęto kwotę [...] zł i obliczono od niej 75 % zryczałtowany podatek dochodowy [...] zł, a to stosownie do art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik strony zarzucił organowi wydanie jej z rażącym naruszeniem przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej Ponadto zarzucił sprzeczność ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, poprzez przyjęcie, że zeznania J. L., J. T. i T. M. są niewiarygodne, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.Zakwestionowano nie wzięcie pod uwagę wniosków dowodowych dot. przesłuchania E. L., S. i Z. K. oraz wniosków dowodowych zawartych w treści zastrzeżeń do protokołów nr [...] i [...]. Za nieprawidłowe uznano to, iż organ I instancji nie ustalił wysokości dochodów J. L. jaki ten uzyskał z zakładów pracy, w których pracował przez okres ponad 20 lat, a które to dochody stanowiły kwotę ponad [...] zł.

Pełnomocnik zakwestionował sposób postępowania organu kontroli skarbowej polegający na tym, iż nie powiadomiono o terminie pierwszego przesłuchania J. O., zaś podczas kolejnego przesłuchania wym. świadka pełnomocnik nie był zapoznany z treścią pierwszych jego zeznań. Zarzucono organowi brak w decyzji informacji o poczynionych przez organ "podatkowy" ustaleniach, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zakwestionowano pominięcie okoliczność co do uzyskania przez J. L. dochodu w wyniku operacji finansowych przeprowadzonych w B. z udziałem E. L. jak i pominięcie dowodu z przesłuchania świadków S. i Z. K. co miało służyć uwiarygodnieniu że zgromadzony kapitał był pieniądzem wirtualnym.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał sporną decyzję w mocy.

Podzielając w całości zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego podniósł, iż także podziela zasadnicze ustalenia faktyczne jakie stały się podstawą wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej. Wskazał jednakże przy tym, iż zważywszy na dane wynikające z informacji PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wystawionej przez "B" sp. z o.o. za okres od [...] do [...] 2006r. na rzecz J. L., gdzie wykazano wynagrodzenie w kwocie brutto [...] zł, zasadne jest przyjęcie, iż w okresie wspólności majątkowej małżonków J.L. uzyskał z powyższego źródła przychód na kwotę w wysokości [...] zł ([...] zł : 5 miesięcy=[...] zł x 2miesiące), z czego na podatniczkę przypada kwota [...] zł, a nie jak uwzględniono w zaskarżonej decyzji przychód na sumę [...] zł. Wskazał, iż w tej sytuacji przychody B. L. należałoby zmniejszyć o kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł), co powodowałoby konieczność obniżenia sumy przychodów strony jakimi mogła dysponować w 2006r. do kwoty [...] zł ([...] zł - [...] zł). Powyższe winno skutkować również ustaleniem innych kwot wydatków odpowiadającym składkom na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz zaliczkom na podatek dochodowy, jakie związane były z przychodami uzyskanymi z wymienionego wyżej tytułu. Mając na uwadze jednak, iż nadwyżka poniesionych przez podatniczkę w 2006r. wydatków, nad zgromadzonym mieniem skutkowałaby ustaleniem wyższej od ustalonej zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązania podatkowego organ odwoławczy zważając na regulacje z art. 234 Ordynacji podatkowej odstąpił od zmiany decyzji w powyższym zakresie. Zdaniem organu opisana sytuacja nie narusza prawa lub interesu publicznego w sposób rażący zwłaszcza w kontekście wysokości ustalonego zaskarżoną decyzją zobowiązania.

Organ odwoławczy nie podzielił trafności zarzutów odwoławczych wskazując, iż w postępowaniu w sprawie dotyczącej dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu organy podatkowe nie są obarczone obowiązkiem poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. To strona w trosce o ochronę własnego interesu, winna aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Ciężar dowodu jest przerzucony na stronę postępowania. To na podatniku ciąży powinność wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń, natomiast rzeczą organów podatkowych jest przeprowadzenie oceny przedstawionych wyjaśnień oraz zebranych dowodów, i odpowiednio wnikliwej, wszechstronnej wg doświadczenia życiowego. W konkluzji tegoż nie sposób żądać od organu podatkowego przeprowadzenia ustaleń na okoliczność miejsca pracy i wysokości poborów J. L. w latach 1976-1991 zważywszy, iż to na podatniku ciąży powinność wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń, w tym potwierdzenia ich stosowną dokumentacją. Samo stwierdzenie zawarte w odwołaniu, iż J. L. uzyskał z zakładów pracy wynagrodzenie w kwocie ponad [...] zł pozostaje bez wpływu dla dotychczasowych ustaleń w sprawie gdy brak jest informacji o metodzie wyliczenia wskazanej kwoty oraz dokumentów w oparciu, o które zostały poczynione.

Organ odwoławczy przyznał, iż w istocie zarobki pracowników kopalni w podanym przez stronę okresie znacznie przewyższały wartość pracy innych pracowników. Przyjmując jednak za wiarygodne twierdzenie o uzyskaniu w okresie 1976-1991r. zarobków w kwocie [...] złotych stwierdzić należy, iż nieprawdopodobnym było przechowywanie ich przez okres 15 lat. Wobec przeprowadzonej w 1995r. denominacji wartość tej kwoty uległa zmniejszeniu o 10.000 razy i nie mogła stanowić znaczącej pozycji finansującej poniesiony wydatek tym bardziej, iż w 2005r., strona poniosła wydatki znacznie przekraczające Jej (i małżonka) dochody. Gdyby natomiast przyjąć, iż w wyniku zatrudnienia w kopalni J. L. po denominacji posiadał kwotę [...] złotych, to zważywszy na zwyżkę wartości w 1995r. uzyskałby za pracę w latach 1976-1991 wynagrodzenie 10.000 razy wyższe, co jest nieprawdopodobne.

Określając wysokość renty otrzymywanej od 1991r., na kwotę w wysokości [...] zł pełnomocnik strony nie wskazał na dowody potwierdzające zgłoszoną tezę, jak też na ponoszone w tym okresie wydatki, które pozwalałaby na wyliczenie przypuszczalnej kwoty ewentualnych oszczędności, wpływających na stan zasobów majątkowych strony w okresie poddanym badaniu. Organ zauważył, iż dowody zawarte w aktach dotyczą wprawdzie lat 1998-2005, jednak dają obraz wielkości dochodów i wydatków małżonków L.. Zdaniem organu, skoro podatnik uzyskał rentę w okresie od 1991 r., to jest wręcz nieprawdopodobnym, zważywszy na rozmiar tego źródła dochodu w latach 1998-2005, by mógł dysponować podaną kwotą oszczędności. Nadto strona w swoim oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów(dochodów) nie wskazała na posiadanie jakichkolwiek oszczędności. Powyższe oświadczenie pozostaje również w sprzeczności z późniejszym wyjaśnieniami J. L. o poczynionych oszczędnościach w wyniku sprzedaży papierów wartościowych i następnie inwestowanych z tego tytułu środkach finansowych na giełdzie papierów wartościowych i w kasynach. Przesłuchiwany [...] 2008r. J L. zeznał, iż nie posiada dowodów potwierdzających nabycie spadku po dziadku pracującym w USA zaś twierdzenia, iż objęte spadkiem papiery wartościowe, którymi dysponowała E. L., sprzedając je na giełdzie w Niemczech znalazł w "kuferku babci", nie znajdują potwierdzenia w jakichkolwiek dowodach, w tym i ze świadków. Nadto jak wynika z wyjaśnień strony ostatni raz J. L. spotkał kuzynkę w 2001 r., natomiast pieniądze uzyskane z gry na giełdzie zostały przekazane mu w 1998r.Brak jest także dowodów na to, iż całość zasobów finansowych na kwotę [...] zł była przechowywana do 2005r. w domu. J. L. nie przedstawił także dowodów potwierdzających okoliczność dokonywania jakichkolwiek rozliczeń finansowych polegających na przewalutowaniu, w tym rozliczeń z kuzynką.

Organ uzasadniając słuszność odmowy przeprowadzenia wniosku dowodowego z zeznań w charakterze świadka E. L. wskazał, iż nie mogłyby one być pomocne z przyczyn oczywistych, dla ustaleń o wprowadzeniu do 2005r. na obszar RP uzyskanych zasobów finansowych oraz o przechowywaniu w domu uzyskanej z obrotu giełdowego kwoty w wysokości [...] zł. W konsekwencji za niezasadne uznano zarzuty zaniechania rzetelnego i dokładnego zbadania sprawy przez organ kontroli skarbowej.

Wnioski dowodowe z [...] 2008r. o przesłuchanie prezesa zarządu spółki "D" oraz pełnomocnika tej spółki także uznano za niezasadne . Wobec bowiem nie wskazania imion oraz nazwisk świadków oraz zbyt ogólnikowe określenie powodu, któremu miało służyć ich przesłuchanie organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się pismem z [...] 2008r. do pełnomocnika strony o uzupełnienie powyższych braków, które to pozostało bez odpowiedzi.

Twierdzenia o naruszeniu w sprawie przepisu art. 123 § 1 O. p. nie zasługiwały w ocenie organu odwoławczego na aprobatę. Przesłuchanie świadka J. O. w dniu [...] 2008r. odbyło się wprawdzie bez udziału pełnomocnika, jednak o ponownym przesłuchaniu wymienionego pełnomocnik strony został prawidłowo powiadomiony. Aktywnie w nim uczestniczył oświadczając przy, iż po zapoznaniu się z treścią poprzednio złożonych zeznań w najbliższym czasie zastrzega sobie prawo ponownego przesłuchania świadka na okoliczności niewyjaśnione w toku poprzedniego jego przesłuchania. Pomimo tych zapowiedzi pełnomocnik nie stawił się w organie celem zapoznania z zeznaniami świadka złożonymi w dniu [...] 2008r.

Podkreślono także, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wyżej wymienionych osób w charakterze świadków, podobnie jak i prezesa zarządu firmy "D" – S. K. i Z. K. na okoliczności wskazane w odwołaniu, nie zasługują na ich uwzględnienie z poniższych powodów. Z treści aktu notarialnego z [...] 2006r., wpisanego do Repertorium "[...]" nr [...] Kancelarii Notarialnej w K., wynika bezspornie, iż w kapitale zakładowym spółki "B" jej wspólnicy obejmują określonej wielkości udziały, pokrywając je w całości gotówką - co w odniesieniu do J. L. oznaczało objęcie [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Natomiast zapisy aktu notarialnego z [...] 2006r. wpisanego do Repertorium "[...]" nr [...] tejże samej kancelarii Notarialnej w K., potwierdzają, iż J L. objął w kapitale spółki "C" [...] udziały o łącznej wartości nominalnej [...] zł pokrywając je w całości gotówką w kwocie [...] zł. Organy podatkowe, z uwagi na brak kompetencji, nie mogą podważać (poddawać ocenie) treści zawartych w powołanych dokumentach urzędowych, w tym przeprowadzać dowodów z zeznań świadków - wskazywanych przez pełnomocnika w odwołaniu, mających służyć podważeniu wiarygodności ich treści, gdyż działania takie prowadziłyby w rzeczywistości do naruszenia przepisu art. 194 §1 O. p. Przepis art. 194 § 3 O. p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tych przepisach. Jeżeli więc strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem, jak to jej zdaniem ma miejsce w rozpatrywanym przypadku, to powinna wszcząć procedurę w celu jego zmiany we właściwym organie. Natomiast organ podatkowy nie może zmienić jego treści, ani wszcząć procedury jego zmiany, ani też pominąć danych wynikających z dokumentu urzędowego, jakim jest akt notarialny sporządzony na okoliczność zawiązania spółki prawa handlowego.

Podkreślono, iż szczególna moc dowodowa ksiąg podatkowych w tym i ksiąg rachunkowych wyrażona w art. 193 § 1 O. p., interpretowana jest jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. Prowadzone przez spółkę księgi rachunkowe, którym nie zarzucono nierzetelności, czy wadliwości, również potwierdzają pokrycie udziałów wspólników w kapitałach zakładowych w całości wkładami pieniężnymi w wysokościach wskazanych w aktach notarialnych. Sporządzone na podstawie ustawy o rachunkowości bilanse spółek "B" i "C" wykazały po stronie pasywów kapitał podstawowy w kwocie odpowiadającej - co do wysokości - wartości składników majątkowych zapisanych po stronie aktywów, jako środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych. Raporty kasowe również dowodzą, iż kapitały zakładowe spółek zostały wpłacone gotówką do kasy spółek. Ponadto konta analityczne -rozrachunki ze wspólnikami, wspólnik J. L., wykazujące saldo zerowe, świadczą bezspornie o uregulowaniu należności przez wyżej wymienionego z powyższego tytułu wobec wymienionych spółek. W konsekwencji organ zauważył, iż skoro wyjaśnienia J. T., T. M. oraz zeznania podatnika nie pozostawały w zgodzie z treścią dokumentów, którym ustawodawca przypisał szczególną moc dowodową, to nie sposób było dać im wiary i uznać za odpowiadające prawdzie. W kontekście powyższego zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 180 O. p. został uznany za nie zasługujący na uwzględnienie.

Podobnie za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 210 O. p. gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera elementy przepisem tym wymagane.

W skardze pełnomocnik B. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie przepisów art. 122, § 1, art. 187 § 1 oraz art. 194 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ich interpretację i uznanie, iż organ podatkowy wyczerpał wszystkie kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie dopuszczając jako dowodu zeznań z przesłuchań świadków. Złożył też wniosek o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.Ponadto zarzucono organom naruszenie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, co do których zaistniała przesłanka zawierająca pozorność ich treści.

W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty podnoszone w odwołaniu skutkujące uznaniem że podwyższenie kapitału zakładowego w obu spółkach nie było czynnością pozorną. Skarżąca wskazała, iż informowała organy, iż firma "D", która podjęła się załatwienia kredytu na urządzenia specjalistyczne dla spółki wprowadziła J. L. w błąd, zapewniając m.in. że kapitał rejestrowany w KRS nie wymaga wpłaty gotówki. Mąż strony nieświadomie podpisał oświadczenie o wniesieniu kapitału zakładowego w kwocie [...] zł i [...] zł. Według danych księgowych spółka "B" dokonała korekty wpłaconej części kapitału zakładowego wykazując, iż kapitał ten zgodnie z oświadczeniami wspólników wynosi odpowiednio: T. M., J L. i J. T. [...] zł. Podobnie w odniesieniu do spółki "C", w której dokonano korekty zapisu nie wpłaconej kwoty kapitału zakładowego wskazując na wniesienie kapitału przez J. L. w kwocie [...] zł. Skoro strona wraz z mężem wykazała za 2006r. dochód z ujawnionych źródeł w wysokości [...] zł; to tym samym wydatek na pokrycie kapitału w łącznej wysokości [...] zł znajduje pokrycie w dochodach. Podniesiono, iż J L. nie przedstawił dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodów w latach poprzednich z uwagi na stres towarzyszący relacjom z organem kontroli skarbowej, a także braku wiedzy o doniosłości tych informacji dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy nie wykazał się natomiast obiektywizmem i podjęciem działań w celu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Opisując czynności skarżąca wskazała, iż firma "D" z K. znana była z oferowanej pomocy w pozyskiwaniu środków na nowe inwestycje zaś S. K. ją reprezentująca poinformowała J. L., iż kredyt można pozyskać dopiero po powołaniu nowej firmy na podstawie aktu notarialnego zawartego u wskazanego notariusza, gdzie wysokość kapitału zakładowego została wyliczona przez wyżej wymienioną osobę. Po zgromadzeniu całości dokumentacji kredytowej firma "D" gwarantowała uzyskanie kredytu w okresie trzech miesięcy, co jednak okazało nierealne. Celem uzyskania kredytu w krótszym czasie S. K. zaproponowała utworzenie kolejnej firmy "C" z jeszcze większym "wirtualnym kapitałem zakładowym" i jeszcze większą prowizją dla niej. Kredyty nie zostały udzielone. J L. nie był świadomy pozorności tych czynności do chwili, kiedy podczas postępowania zostały pokazane dokumenty potwierdzające pokrycie przez niego kapitału w bardzo wysokich kwotach. Podkreślono też, iż oświadczenie co do wniesienia tak wysokiego kapitału zostały mu podłożone przez S. K. podczas wizyty u notariusza.

Organ podatkowy nie zbadał wszystkich okoliczności sprawy, podczas gdy J. L. padł ofiarą podstępu, gdyż do fizycznego wpłacenia kapitału zakładowego w takich wielkościach nigdy nie doszło, co odzwierciedla dokumentacja księgowa spółek. Odwołując się do orzecznictwa strona podała definicję "podstępu" wywodząc, iż przesłuchanie S. K. oraz Z. K. miało istotne znaczenie dla sprawy, przy czym błędem było wskazywanie przez organ podatkowy na brak informacji o adresach wymienionych wyżej osób, gdy organy podatkowe obu instancji miały dostęp do KRS, a nazwa Spółki i nazwiska członków zarządu pozwalały poczynienie tego rodzaju ustaleń we własnym zakresie.

Skarżąca wskazała także, iż złożono zawiadomienie do Prokuratury o popełnieniu przestępstwa przez firmę "D", mąż zaś z pozostałymi wspólnikami po odkryciu błędu, na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników podjęli uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego obu spółek oraz decyzję o stosownej korekcie przedmiotowego błędu w księgach. Do skargi dołączono kopie dowodów PK zawierających korektę zapisów księgowych , akt notarialny z [...] 2008r i uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "B" o obniżeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł i zmianie § 6 umowy spółki z [...] 2006r .

W piśmie procesowym z [...] 2010r. strona wniosła o dopuszczenie jako dowodu oświadczenia J L. opatrzonego prezentatą Prokuratury Rejonowej K. o sprostowaniu fałszywych zeznań oraz niezgodnych z prawdą oświadczeń przedłożonych do KRS iż oświadczenia co do wielkości pokrytych wkładów wniesionych do obu spółek na kwoty [...] zł i [...] zł były nieprawdziwe. Wniosła także o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia postępowania karnego.

Organ w odpowiedzi na skargę i pismo procesowe podtrzymał w całości stanowisko przyjęte w sprawie, nie przychylił się do wniosku o zawieszenie postępowania sądowego wnioskując o oddalenie skargi .

Na rozprawie pełnomocnik strony złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wnosząc o wystąpienie do Prokuratury K. o udostępnienie akt w sprawie [...] o podejrzenie popełnienia przestępstwa prze S. i Z. K. na szkodę J. L., w szczególności protokołów przesłuchania J. T., T. M., Z. K. S. K. , M. R., i A. K. oraz protokołu konfrontacji J. L. i Z. K..

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Podniesione przez stronę w skardze zarzuty dotyczyły przede wszystkim naruszenia przepisów postępowania, w tym przepisów regulujących zasady prowadzenia podatkowego i dowodowego, które to naruszenie w konsekwencji doprowadziło - zdaniem strony - do wadliwego wydania zaskarżonej decyzji ustalającej zobowiązane w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena zasadności zarzutów dotyczących wadliwości w zakresie ustalenia stanu faktycznego ma zasadnicze znaczenie w sprawie. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej – dalej O.p.- zasada prawdy obiektywnej. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt l FSK 188/05 LEX nr 173261). Tylko bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem zasad, wyrażonych w art. 122, 180, 187 § 1, 188, art. 191 O. p., możliwe jest zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej została sformułowana w art. 122 O. p., który stanowi o obowiązku organów podatkowych do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych powołanych przepisach O. p., nakazując organom podatkowym przede wszystkim zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O. p.). Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może zatem ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O. p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 O. p., poddać ocenie. W myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O. p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów gdyż nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, nie zebrały i nie wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, co w konsekwencji skutkuje uznaniem zasadności skargi.

Po zapoznaniu z całością materiału dowodowego zebranego w aktach Sąd nie zgadza się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrażoną w spornej decyzji, iż ostatecznie wyjaśnionym i udowodnionym zostało, iż B. i J. L. ponieśli w 2006 roku wydatki w kwocie [...] zł i [...] zł na objęcie udziałów w spółkach "B" i "C", które to wydatki, jako nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów legły u podstaw wydania spornej decyzji.

Okoliczność ta, w ocenie Sądu, nie wynika z dowodów zebranych w aktach administracyjnych, w tym w szczególności z: aktu notarialnego; Rep. [...] nr [...] z [...] 2006r. dot. zawiązania spółki "B", aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z [...] 2006r dot. zawiązania spółki "C", ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółki, bilansów spółek "B" i "C", w których wykazano po stronie pasywów kapitały podstawowe w kwotach odpowiadających co do wysokości wartości składników majątkowych zapisanych po stronie aktywów jako środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, raportów kasowych dot. informacji, iż kapitały zakładowe zostały wpłacone gotówką do kasy spółek, czy konta analityczne –rozrachunki ze wspólnikami wykazujące salda zerowe. Przede wszystkim zauważyć należy, iż organ odwoławczy prawidłowości wydanej przez organ kontroli skarbowej upatruje w treści aktów notarialnych mających walor dokumentów urzędowych, to jest potwierdzających w formie przewidzianej przez prawo, przez uprawniony do tego podmiot, iż twierdzenia w nich zawarte dotyczące objęcia udziałów w spółkach przez J. L., który pokrył je w całości gotówką są zgodne ze stanem faktycznym. W tym względzie organ odwoławczy wywodzi, iż nie posiada kompetencji i nie może podważać, poddawać ocenie treści zawartych w wym. dokumentach urzędowych, mających służyć podważeniu wiarygodności ich treści, gdyż działania takie prowadziłyby w rzeczywistości do naruszenia wzruszenia szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych wynikającej z art. 194 § 1 O. p.

Z takim stanowiskiem organu odwoławczego skład orzekający nie może się zgodzić. Przede wszystkim na wstępie trzeba zauważyć, iż Sąd nie podziela twierdzeń organu co do tego iż wym. akty notarialne zawierają oświadczenia J. L. o pokryciu gotówką, w spornych wielkościach, objętych udziałów. Zdaniem Sądu akty notarialne zawierają jedynie deklaracje o tym, iż strony zawierające umowy spółek z o.o. "C" i "B" , w tym i J. L. mają wnieść wkłady pieniężne o określonych wysokościach. Innymi słowy mówiąc, zdaniem Sądu z w/w aktów notarialnych wynika jedynie zobowiązanie poszczególnych stron, w tym i J. L. do wniesienia wkładów o określonej wysokości, a nie samo faktyczne ich uregulowanie. Ta uwaga jest spójna z zapisami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U Nr 94 poz. 1037 ze zm.), a to art. 167 § 1pkt 1 i pkt 2, który stanowi, iż do zgłoszenia spółki należy dołączyć: umowę spółki oraz oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na pokrycie kapitału zakładowego zostały przez wszystkich wspólników w całości wniesione. Takie też oświadczenie zostało przez wspólników obu spółek z o.o. "C" i "B" dołączone jako załącznik do zgłoszenia rejestrowego w 2006r. Dodać należy, iż oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na pokrycie kapitału zakładowego zostały przez wszystkich wspólników w całości wniesione nie posiada waloru dokumentu urzędowego. Zatem powoływanie się na treść w/w aktów notarialnych jako pozbawiających organ odwoławczy możliwości podważania tych aktów w zakresie pokrycia objętych udziałów w spółkach "C" i "B", w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł, gdy J. L., już w trakcie postępowania prowadzonego przez urząd kontroli skarbowej oraz w odwołaniu wprost zaprzeczał temu, by w takich kwotach udziały w tych spółkach zostały pokryte i jednocześnie wskazał, iż faktycznie poniesiono z tego tytułu wydatki w kwocie [...] zł, nie jest prawidłowe w świetle podstawowych reguł normujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego i dowodowego.

W tym miejscu zauważyć należy, iż moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Co więcej, bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu przez organy załatwiające sprawę dyrektywy zasady prawdy materialnej. Artykuł 194 § 3 O. p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tych przepisach. Powołany przepis daje podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności. Jeżeli więc strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie. Inicjatywę wzruszenia dowodu może podjąć zarówno organ podatkowy, jak i strona postępowania. Nie ma przy tym przeszkód, ażeby przeprowadzenie przeciwdowodu zostało dokonane w toku postępowania podatkowego.

Dodać należy, iż zgodnie z art. 199a § 1 O. p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Powołana regulacja zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, w wym. przepisie nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Przepis ten, poprzez wymaganie badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy. Interpretacja postanowienia umowy - znaczeniowo niejasnego - nie może być oparta tylko na analizie językowej odnośnego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Nie można tego uczynić bez przesłuchania osób bezpośrednio zainteresowanych. Organ podatkowy, nie dopuszczając dowodu z przesłuchania stron i świadka kwestionowanego stosunku cywilnoprawnego naraża się na zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego.

Przenosząc powyższe uwagi na realia niniejszej sprawy zauważyć należy, iż w toku postępowania kontrolnego J. L. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu [...] 2008r., w sposób jednoznaczny zaprzeczył by wkłady do spółek "C" i "B" zostały pokryte w kwotach opisanych w aktach notarialnych z 2006r. Wskazał przy tym, iż w rzeczywistości tytułem wkładów wniósł łącznie kwotę [...] zł. W zastrzeżeniach do protokołów nr [...] i [...] pełnomocnik strony kwestionował ustalenia organu kontroli skarbowej co do braku wyjaśnień w przedmiocie przygotowania oświadczeń o zgromadzeniu kapitału zakładowego spółek "B" i "C" oraz wyjaśnień w kwestii do jakich celów miało być wykorzystane w/w oświadczenie, których to informacji mógł udzielić pełnomocnik sp. z o.o. "D", o co wnioskowano w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka.

Sąd zauważa, iż w aktach administracyjnych oprócz oświadczeń zarządu z dnia [...] 2006r. o tym, iż cały kapitał zakładowy w spółce "C" w kwocie [...] zł został wniesiony i pokryty wkładami oraz oświadczenia z dnia [...] 2006r. iż cały kapitał zakładowy w spółce "B" w kwocie [...] zł został wniesiony i pokryty wkładami znajdują się także inne oświadczenia członków zarządu tych spółek, które nie korespondują z treścią wym. oświadczeń. I tak w piśmie z [...] 2008r. skierowanym do Dyrektora UKS w K. J.T. prezes sp. z o.o. "C" wyjaśnił, iż w dniu założenia tej spółki, to jest w dniu [...] 2006r. J L. wpłacił na poczet udziałów kwotę [...] zł, zaś T. M. prezes spółki z o.o. "C" w piśmie z tożsamej daty wyjaśnił, iż w dniu założenia tejże spółki J. L. wpłacił na poczet udziałów kwotę [...] zł.

W przedstawionej sytuacji, gdy dowody zgromadzone w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej nie potwierdzały w sposób jednoznaczny ustaleń faktycznych przyjętych przez ten organ, będących podstawą do wydania rozstrzygnięcia w I instancji, zdaniem Sądu, uznanie zarzutów odwołania w zakresie braku wadliwości postępowania dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej było nieprawidłowe.

Okoliczności co do "wirtualnego zgromadzenia kapitału zakładowego" w obu spółkach z o. o. były podnoszone w odwołaniu. W piśmie tym strona wnioskowała także o przesłuchanie S. K. i Z. K. z firmy "D" na okoliczność wyjaśnienia, iż to z ich powodu wprowadzony w błąd J .L. złożył nieprawdziwe oświadczenie o zgromadzeniu kapitału założycielskiego w obu spółkach, a wszystko to po to by otrzymać kredyt o znacznej wysokości. Wnioskowała także o przesłuchanie w charakterze świadków J. T. i T. M. na okoliczności dokonania fikcyjnej inwentaryzacji z dnia [...] 2006r. w obu spółkach sporządzonej jedynie w celu uwiarygodnienia wysokości tak znacznego ich kapitału. W opisanej sytuacji obowiązkiem organu było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Czy istotnie jak J. L. utrzymywał w toku postępowania, dokonał wpłaty kwot na poczet udziałów do obu spółek w wielkościach, jakie pierwotnie były deklarowane w aktach notarialnych. Okoliczności te mają o tyle znaczenie w sprawie, iż w sytuacji ich nie potwierdzenia decyzja organu w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego, u której podstaw legło ustalenie faktyczne w zakresie wysokości wydatków poniesionych na objęcie udziałów w tak znacznych, wymienionych wyżej kwotach, jako nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006r. byłaby co najmniej przedwczesna.

Pomimo wskazanych argumentów i twierdzeń organ odwoławczy uznał, iż nie jest koniecznym prowadzenie postępowania wyjaśniającego na te okoliczności. Takie zaś postępowanie organu oznacza, że nie podjęto działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji dokonana ocena dowodów jest dowolna. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99, niepubl.) " Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści" , czemu w sprawie nie zadośćuczyniono.

Sąd, oceniając wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów z akt w sprawie [...] prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową K., a w szczególności: protokołów przesłuchania J. T., T. M., Z. K. S. K., M. R., i A. K. oraz protokołu konfrontacji J. L. i Z. K. uwzględniając treść art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) do wniosku się nie przychylił uznając, iż spowoduje to nadmierne przedłużenia postępowania w sprawie.

Skoro zatem dokonując kontroli zaskarżonego decyzji Sąd stwierdził, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa procesowego, a to zasad postępowania z art. 122 art. 187 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji skutkowało także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tym samym stwierdził inne naruszenie przepisów postępowania, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Przy zasądzeniu kosztów orzekano na podstawie § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz.1348 ze zm.) [...] zł - wpis sądowy i [...] zł – koszty zastępstwa procesowego.

Przy powtórnym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy przeprowadzi postępowanie podatkowe z uwzględnieniem zakresu uwag poczynionych w niniejszym wyroku i następnie odpowiednio do dokonanych ustaleń podejmie stosowną decyzję.