Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 483/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9 i 9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M.Z. kwotę 5.117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

M.Z. 28 kwietnia 2016 r. złożył do Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 na formularzu PIT-36, w którym wykazał:

|Przychód podatnika ze stosunku pracy |[...] zł |

|Koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy | [...] zł |

|Dochód Podatnika ze stosunku pracy |[...] zł |

|Należna zaliczka na podatek |[...] zł |

|Składki na ubezpieczenie społeczne |[...] zł |

|Dochód po odliczeniach |[...] zł |

|Podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu do pełnych złotych) |[...] zł |

|Obliczony podatek - zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy |[...] zł |

|Składki na ubezpieczenie zdrowotne |[...] zł |

|Odliczenia od podatku wykazane w PIT/O (ulga abolicyjna) |[...] zł |

|Podatek należny |[...] zł |

|Suma zaliczek pobranych przez płatników |[...] zł |

|Różnica pomiędzy sumą należnych zaliczek a podatkiem należnym |[...] zł |

|Kwota do zapłaty/nadpłata |[...] zł |

Do ww. zeznania podatnik załączył informację o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym (PIT/ZG), w którym wykazał:

- państwo uzyskania dochodu: Norwegia,

- dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z należnego ze stosunku pracy: [...] zł;

- podatek zapłacony za granicą: [...] zł.

Ponadto podatnik do zeznania podatkowego za 2015 rok załączył informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym (PIT/O), w którym wykazał:

- ulgę, o której mowa w art. 27g ustawy: [...] zł,

- razem odliczenia od podatku: [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim postanowieniem nr 2218-SPO.4102.61.2020 z 15 grudnia 2020 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M.Z. w sprawie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r..

Z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynikało, że:

- statek T., na którym w 2015 podatnik świadczył pracę, wykonywał transport międzynarodowy i pływał pod banderą Singapuru;

- statek nie był zarejestrowany w rejestrze NIS lub NOR, a więc dochód M.Z. uzyskany z tytułu pracy na przedmiotowym statku nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii, bowiem prawo wewnętrzne Norwegii nie przewiduje opodatkowania dochodów marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, pracujących na statkach u norweskich armatorów niezarejestrowanych w NIS/NOR wykonujących transport międzynarodowy. Dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim decyzją z 30 czerwca 2021 r. nr 2218-SPO.4102.61.2020, określił M.Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 70.298,00 zł.

Korzystając z przysługującego prawa M.Z. reprezentowany przez pełnomocnika pismem z 22 lipca 2021 r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z 16 lutego 2022 r., nr 2201-IOD-2.4102.54.2021 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim z 30 czerwca 2021 r., nr 2218-SPO.4102.61.2020.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że otrzymana przez organ pierwszej instancji odpowiedź od administracji podatkowej Norwegii zawierała niejednoznaczną informację, że dochód M.Z. był zwolniony z podatku zgodnie z norweskim prawem krajowym. Norweska Administracja Podatkowa w udzielonej odpowiedzi nie doprecyzowała na jakich konkretnie przepisach prawa norweskiego oparto to twierdzenie. Tym samym odpowiedź ta nie pozwalała w sposób jednoznaczny na określenie stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym, w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, ponowne wystąpił za - pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych - do norweskiej administracji podatkowej w celu doprecyzowania ww. odpowiedzi - w celu ustalenia czy do M.Z. mają zastosowanie przepisy prawa norweskiego w zakresie opodatkowania marynarzy.

Po czym, postanowieniem z 15 listopada 2021 r. Nr 2201-IOD-2.4102.54.2021 zawiesił postępowanie odwoławcze na okoliczność ww. wystąpienia do administracji norweskiej.

Odpowiedź administracji Norwegii na zgłoszone zapytanie wpłynęła 22 grudnia 2021 r..

Z tej przyczyny postanowieniem z 5 stycznia 2022 r. nr 2201-IOD-2.4102.54.2021 organ podjął z urzędu zawieszone postępowanie podatkowe.

Następnie - postanowieniem z 13 stycznia 2022 r. organ dopuścił jako dowody w sprawie poniższe dokumenty:

• tłumaczenie przysięgłe propozycji uchwały parlamentu norweskiego dotyczącej zgody na wejście w życie protokołu zmieniającego umowę podatkową pomiędzy Norwegią i Polską z dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo 5 lipca 2012 r.,

• pismo Ministerstwo Finansów do Ministerstwo Infrastruktury z 15 września 2011 r. dotyczące treści uzasadnienia projektu Protokołu z 2012 r. zmieniającego Konwencję o UPO z Norwegią,

• pismo Ministerstwa Finansów do Norweskiego Związku Armatorów z: 14 sierpnia 2012 r., 25 października 2012 r., 13 grudnia 2012 r. - wraz z tłumaczeniem przysięgłym,

• pismo Norweskiego Związku Armatorów z 11 grudnia 2013 r. - wraz z tłumaczeniem przysięgłym,

• pismo Norweskiego Związku Armatorów do Ministerstwa Finansów z 4 stycznia 2016 r..

Mając na uwadze fakt, że przedmiotem niniejszej sprawy jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., które zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem co do zasady z dniem 31 grudnia 2021 r., w ocenie organu w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega kwestia, czy w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego będąc instytucją prawa materialnego, powoduje bowiem określone w art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa skutki procesowe - gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Przechodząc zatem do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., organ odwoławczy zauważył, że: co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2021 r..

Ustawodawca w treści art. 70a Ordynacji podatkowej przewidział jednak sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu.

I tak zgodnie z § 1 powołanego artykułu bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 i la, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwo. Z kolei zgodnie z art. 70a § 2 tej ustawy zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat.

Jak wynika z akt sprawy, zarówno organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji wystąpił za - pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych - do administracji podatkowej Norwegii o informacje, czy w państwie tym powstał obowiązek podatkowy M.Z., co w konsekwencji spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres:

• od 7 stycznia 2021 r. (dzień wystąpienia z ww. wnioskiem przez organ pierwszej instancji) do 28 stycznia 2021 r. (dzień otrzymania odpowiedzi od norweskiej administracji podatkowej), tj. na okres 22 dni, oraz

• od 10 listopada 2021 r. (dzień wystąpienia z ww. wnioskiem przez organ odwoławczy) do 22 grudnia 2021 r. (dzień otrzymania odpowiedzi), tj. na okres 43 dni.

W związku z powyższym okres zawieszenia przedmiotowego postępowania - stosownie do treści art. 70a § 2 Ordynacji podatkowej - trwał łącznie 65 dni. W rezultacie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. przedawni się z dniem 6 marca 2022 r..

A zatem skoro w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że w niniejszej sprawie istotne jest ,iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów:

• z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i

• z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca).

Stanowisko o tym, że dochody podatnika podlegały opodatkowaniu w Norwegii strona sukcesywnie potwierdzała w toku postępowania przed organem pierwszej instancji (i odwołaniu), dowodząc, że na podstawie art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r., poz. 680) dochody osiągnięte w 2015r. podlegały opodatkowaniu w Norwegii.

Przywołany art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zatem na podstawie zacytowanego przepisu możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów z pracy najemnej na statkach, występuje pod warunkiem, że statek, na którym świadczona jest praca:

• jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym,

• jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie.

W sprawie tej zgromadzono materiał dowodowy obejmujący m.in.: umowy o pracę, potwierdzenia przelewów wynagrodzeń przez S., zapisy w książeczce żeglarskiej oraz wyjaśnienia wystawione przez podmiot eksploatujący statek, czyli S.1 AS, jak i wyjaśnienia norweskiej administracji podatkowej.

Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że statek T. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym (jest to okoliczność niesporna w niniejszej sprawie). Jednakże w tej konkretnej sprawie zarówno:

- stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i

- stan faktyczny, w tym w szczególności informacje uzyskane z administracji norweskiej, wyklucza istnienie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku T. eksploatowanego przez S.1 AS z siedzibą w Norwegii

wykluczyły istnienie obowiązku podatkowego w Norwegii i dlatego podatnik nie był zobowiązany do zapłaty podatku w Norwegii i podatku w tym kraju nie zapłacił.

Wskazano, że zgodnie z regulacjami prawa norweskiego - norweską ustawą Law on tax on income and wealth (Taxation), obowiązek podatkowy dla osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, wykonujących pracę na pokładzie statków na morzu, reguluje Sekcja 2-3 (l)h. Z przepisów tych wynika, że:

Sekcja 2-3 Osoby i firmy itd., nie będące rezydentami Norwegii,

(1) Osoby, firmy lub przedsiębiorstwo, które nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z Sekcją 2-1 lub Sekcją 2-2, płacą podatek od:

a) (...)

h) dochodu z pracy na statkach itp. na podstawie poniższych przepisów:

1. Obowiązek podatkowy obejmuje dochód uzyskany z pracy na pokładzie w służbie spółki żeglugowej lub spółki lub dla pracodawcy zaangażowanego w działalność gospodarczą na statku zarejestrowanym w Norwegii, ograniczony zgodnie z Sekcją 2-36, podsekcja 4. Nie ma to zastosowania jeśli udokumentowano, że podlega on/ona podatkowi w państwie zamieszkania od jego/jej całego dochodu z pracy na pokładzie, a podwójne opodatkowanie nie jest wykluczone na moc umowy podatkowej z danym państwem.

2. Dla każdej osoby zamieszkałej w regionie skandynawskim, obowiązek podatkowy, zgodnie z pkt 1, ma zastosowanie również do usług na pokładzie statku niezarejestrowanego w Norwegii, będącego własnością lub eksploatowanego przez norweską firmę żeglugową lub spółkę, lub do usług świadczonych przez norweską spółkę żeglugową lub spółkę lub dla norweskiego pracodawcy zaangażowanego w działalność gospodarczą na pokładzie takiego statku.

3. Obowiązek podatkowy, zgodnie z pkt 1 oraz 2, nie ma jednak zastosowania do jakiejkolwiek osoby która jest zamieszkała poza regionem skandynawskim oraz jest zatrudniona na pokładzie statku zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) lub zatrudniona w służbie zagranicznego pracodawcy zaangażowanego w działalność gospodarczą za granicą. Obowiązek podatkowe nie ma również zastosowania do jakiejkolwiek osoby która podlega opodatkowaniu zgodnie z Sekcją 1, Podsekcją 1 Ustawy o opodatkowaniu ropy naftowej.

Z przywołanych przepisów tych wynika zatem, że:

- dochody uzyskane z pracy na statkach zarejestrowanych w Norwegii, podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii - bez względu na to, czy uzyskuje je rezydent czy nierezydent (h pkt 1),

- dochody osób zamieszkałych w regionie skandynawskim podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, bez względu na to, czy praca wykonywana jest na statkach zarejestrowanych w Norwegii, czy zarejestrowanych poza Norwegią (h pkt 2),

- dochody osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim (czyli nierezydentów z Polski) zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w rejestrze NIS, uregulowane są w sposób szczególny: obowiązek podatkowy, o którym mowa w pkt 1 i 2 nie ma zastosowania do tych osób (h pkt 3).

Dochody z pracy na tych statkach korzystają zatem ze zwolnienia z opodatkowania w Norwegii (na podstawie przepisów prawa wewnętrznego).

Zatem norweskie przepisy podatkowe stosowane są wobec podatników:

1) będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów,

2) pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego,

3) pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (czyli noszącego banderę norweską), przy czym tu stosowane jest zwolnienie.

Natomiast norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, będących nierezydentami, którzy osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach, niezarejestrowanych w Norwegii (nie noszących norweskiej bandery).

Ta zasada znajduje swoje odzwierciedlenie także w zapisach art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, który odnosi się wprost do regulacji norweskiego prawa wewnętrznego.

Art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji stanowi, że: w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, iż bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) cytowanego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zatem zarówno:

- z ww. przepisów prawa norweskiego,

- jak i z odpowiedzi administracji norweskiej,

wynika, że dla powstania obowiązku podatkowego w Norwegii dla osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim ma znaczenie gdzie statek, na którym pracują nierezydenci (polscy marynarze), jest zarejestrowany (jaką podnosi banderę).

Oznacza to, że pojęcie statku, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, należy interpretować szerzej niż, na które wskazuje literalny zapis tego. Prawidłowe odczytanie tego przepisu wymaga spełnienia dodatkowych kryteriów wynikających z norweskich przepisów podatkowych.

Wskazano, że kluczowe dla rozstrzygnięcia kwestii zasad opodatkowania dochodów podatnika jest stanowisko norweskiej administracji podatkowej, która odpowiada za realizację przepisów podatkowych w swoim kraju.

Norweska Administracja Podatkowa wielokrotnie podkreślała w ramach wymiany informacji podatkowych, że ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym.

W stosunku do M.Z. norweska administracja podatkowa w udzielonych odpowiedziach z: 28 stycznia 2021 r. i 22 grudnia 2021 r. podała, że:

• w 2015 r. podatnik uzyskał dochód (63.784,00 euro) - z pracy na pokładzie statku T. - który nie podlega opodatkowaniu w Norwegii,

• nie został zarejestrowany do płacenia podatków w Norwegii i żaden podatek nie został potracony z jego wynagrodzenia, oraz potwierdziła, że:

• statek T. jest własnością firmy z Singapuru: T.1 Ltd. Zarządzanie handlowe jest prowadzone przez firmy S.1 AS i S.2 AS (techniczne), które są podmiotami norweskimi,

• podatnik był zatrudniony przez S. AS,

• statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz pływał pomiędzy portami międzynarodowymi,

w zakresie ograniczonego zobowiązania podatkowego wskazała, że:

• osoby, które nie są rezydentami Norwegii, mogą podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu określonych rodzajów dochodów w tym dochodów z pracy najemnej wykonywanej w Norwegii. Jednak reguła ta nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie bowiem praca wykonywana przez M.Z. nie była wykonywana w Norwegii, ale na wodach międzynarodowych na statku pływającym pod banderą Singapuru. Ponadto, podatnik nie był rezydentem Norwegii w 2015 r.,

• statek T. nie jest zarejestrowany w NIS. Natomiast Norwegia nie ma prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych za granicą przez osobę prywatną zamieszkałą poza regionem nordyckim, opłacaną przez pracodawcę z siedziba w Norwegii, gdy dochód jest gromadzony na pokładzie statków zarejestrowanych za granicą na wodach międzynarodowych/pozą Norwegią,

• w norweskim prawie krajowym nie ma podstawy prawnej do opodatkowania dochodu podatnika.

W związku z powyższym organ odwoławczy potwierdził stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim, że uzyskany przez M.Z. w 2015 r. dochód nie generował obowiązku podatkowego w Norwegii (brak było podstaw prawnych do opodatkowania dochodu w tym państwie), a tym samym do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy Konwencji zawartej między Polską a Norwegią, a w szczególności art. 14 ust. 3 tej Konwencji.

Skoro zatem w Norwegii czego dowiedziono nie powstał obowiązek podatkowym, to dochody podatnika -jako polskiego rezydenta - podlegają opodatkowaniu w całości w Polsce. Nie mają więc zastosowania:

- ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. - przewidziane dla wyliczenia podatku od dochodów podlegających opodatkowaniu zagranicą,

- ani przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. ulga abolicyjna, której uwzględniania domaga się podatnik.

Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. uzależniona jest od spełnienia przez podatnika następujących przesłanek:

- uzyskania dochodów za granicą RP z określonych źródeł przychodów (wyjątek: uzyskanie dochodu w państwie stosującym szkodliwą konkurencję wyklucza zastosowanie tej ulgi),

- zapłacenia od tych dochodów podatku zagranicą (w obcym państwie) i tym samym ich opodatkowania wg zasad określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f..

Niesporne jest, że podatnik żadnego podatku za granicą nie zapłacił. Co więcej, w ogóle nie wystąpiła nawet potencjalnie (hipotetycznie) możliwość opodatkowania tego dochodu w Norwegii (brak regulacji prawnych), czy roszczenia obcego państwa o zapłatę podatku.

Mając na uwadze powyższe, słusznie uznał organ pierwszej instancji w kwestionowanej decyzji z 30 czerwca 2021 r., że dochód podatnika z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku T. podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazano też, że dla określenia miejsca opodatkowania dochodu M.Z. ustalenia wymaga jaki podmiot faktycznie eksploatował statek T..

W niniejszej sprawie ustalono (odpowiedź od norweskiej administracji podatkowej z 28 stycznia 2021 r.), że eksploatacją techniczną statku T. zajmuje się S.2 z siedzibą w Norwegii, natomiast eksploatacja handlowa prowadzona jest przez S.1 z siedzibą w Norwegii. Statek T. jest własnością spółki T.1 z Singapuru.

Z kolei z treści zaświadczenia z 4 stycznia 20219 r. (wystawionego przez prezesa zarządu S.1 AS) wynika, że spółka:

• eksploatuje we własnym imieniu w transporcie międzynarodowym m. in. statek T.,

• nie jest właścicielem rejestrowym powyższego statku i eksploatuje go na podstawie długoletnich umów czarteru bare-boat zawartych z różnymi właścicielami.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym jest przedsiębiorstwo S.1 AS z siedzibą w Norwegii.

A zatem skoro opodatkowanie dochodu z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku - jak wskazano powyżej - należy wiązać z państwem, w którym znajduje się siedziba prawna przedsiębiorstwa eksploatującego statek w komunikacji międzynarodowej, to za bezcelowe należy uznać analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem zastosowania Konwencji UPO z Singapurem.

W kwestii poprawności wyliczenia należnego podatku, organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego tj. książeczki żeglarskiej podatnika nr [...], wynika, iż w badanym roku podatkowym M.Z. pracował na pokładzie w/wym. jednostki morskiej w okresach:

1) 27 stycznia 2015 r. - 29 marca 2015 r.,

2) 22 maja 2015 r. - 21 lipca 2015 r.,

3) 24 września 2015 r. - 7 listopada 2015 r.,

4) 17 grudnia 2015 r. - 7 lutego 2016 r..

Z tytułu wykonywanej pracy najemnej M.Z. otrzymał wynagrodzenie w łącznej wysokości 63.784,14 EURO, które przelewane było na rachunek bankowy podatnika prowadzony przez B. S.A..

Zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 11a ust. 1 ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji dokonał przeliczenia pozyskanych środków ustalając, iż w 2015 rok M.Z. uzyskał przychód w wysokości 260.061,03 zł. Kwoty wskazanego przychodu strona nie kwestionowała w odwołaniu.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 w/w ustawy, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju z zastrzeżeniem ust. 15.

Wysokość diet określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Z materiału dowodowego zebranego wynika, iż M.Z. przebywał na pokładzie statku T. przez okres 183 dni.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej, niż 1.335,00 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Z dokumentacji sprawy wynika, iż podatnik przebywał na pokładzie statku T. przez 10 miesięcy w 2015 roku, tj. w styczniu, lutym, marcu, maju, czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie oraz w grudniu. W związku z nieprzedłożeniem przez stronę odcinka płacowego za miesiąc grudzień 2015 r., za przychód przyjęto kwoty wynikające z przelewów z: 21 grudnia 2015 r. i 31 grudnia 2015 r.. Zatem zgodnie podatnikowi przysługują koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.223,75 zł (tj. 11 x 111,25 zł).

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027, ze zm.) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Z uwagi na fakt, iż w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2015 rok M.Z. nie wykazał zarówno odliczeń od dochodu jak i od podatku oraz nie przedstawił na tą okoliczność żadnych dokumentów przyjęto, że podatnik nie korzysta z tych odliczeń, jak również nie poniósł wydatków związanych z uiszczeniem składek na powszechne ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne.

W tym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim prawidłowo określił M.Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w łącznej kwocie 70.298,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił:

1. Obrazę następujących przepisów postępowania podatkowego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 14b § 3 O.p. poprzez brak uznania, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał wyczerpujący stan faktyczny oraz brak uznania tożsamości niekwestionowanego w niniejszym postępowaniu stanu faktycznego ze stanem faktycznym podanym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 120 O.p. poprzez zaniechanie sprawdzenia, czy w sprawie znajduje zastosowanie Konwencja o UPO z Singapurem, co skutkuje przedwczesnością decyzji,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p., poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej skarżących przez pryzmat prawa obcego - tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju. Powyższe stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych,

- art. 121 O.p. poprzez ustalenie sytuacji podatkowej podatnika ad. 1 w oparciu o dowolną interpretację prawa norweskiego - tj. interpretację dokonaną przez pryzmat terminologii polskiego prawa - konkretnie pojęcia "obowiązek podatkowy" i założenie, bez jakichkolwiek podstaw, że pojęcie "obowiązku podatkowego" w prawie norweskim i polskim ma takie samo znaczenie,

- art. 210 § 4 O.p. - poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie.

2. Rażącą obrazę następujących przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

- Naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. "f" w związku 22 ust. 1 lit "b" i "d" Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji - poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit "b" i "d" w/w Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pod banderą NIS i jest uzależniona od podlegania przez podatnika ad. 1 rzekomemu "obowiązkowi podatkowemu" w Norwegii.

- Naruszenie art. 26 oraz art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji o UPO z Norwegią i Protokołu do w/w Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron.

- Naruszenie art. 31 oraz art. 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w zw. z art. 2, art. 5 Ustawy o umowach międzynarodowych z 14 kwietnia 2000 r. i § 2 ust. 1 pkt. 3, § 2 ust. 5, § 5 ust. 1 pkt. 6, § 8 ust. 2 pkt. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wykonania niektórych przepisów Ustawy o umowach międzynarodowych z dnia 22 września 2000 r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji o UPO z Norwegią i Protokołu do w/w Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron, a w konsekwencji:

- Naruszenie art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit "b" i "d" Konwencji między Rzeczpospolitą, Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji, (zwanych dalej odpowiednio: Konwencją UPO i Protokołem do Konwencji o UPO) z 2012 r. poprzez interpretację w/w Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym:

- Naruszenie 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g updf w związku 22 ust. 1 lit. "b" i "d" Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji - poprzez błędne uznanie, iż skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii lub podlegania przez podatnika rzekomemu "obowiązkowi podatkowemu" w Norwegii.

- Naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g updf w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu ad. 1 w roku 2016 r. nie przysługiwała ulga określona w art. 27 g updf (tzw. ulga abolicyjna).

- Naruszenie art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez ustalenie skarżącemu zobowiązania podatkowego za rok 2017 na kwotę 57.249,00 zł złotych pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej.

- Naruszenie art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej.

- Naruszenie art. 2 w z w. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2, w zw. z art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w szczególności w zakresie ustaleń, czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

W skardze wniesiono o uchylenie wydanych decyzji.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 239 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że ramy prawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia wyznaczała w pierwszym rzędzie treść przepisu z art. 27g u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 (ust. 1). Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (ust. 2).

Prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej posiada zatem podatnik, który podlega obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 i rozlicza na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł wymienionych w pkt 1 i 2 art. 27g ustawy. Ulga polega na odliczeniu różnicy między podatkiem obliczonym według art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym od dochodów z powyższych źródeł, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f..

Z kolei według treści art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie natomiast do art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast przepis art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. dotyczy podatnika, który uzyskuje wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Do niego zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

W kwestii dopuszczalności skorzystania z ulgi abolicyjnej przez podatników osiągających dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym wykształciły się w orzecznictwie sądowym dwa przeciwstawne nurty (zob. J. Szczygieł, Przesłanki stosowania ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, Glosa, nr 3/2018, s. 91-92). Pierwszy z nich zakłada, że tylko zapłata podatku u źródła uprawnia podatnika do skorzystania z przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. ulgi abolicyjnej. W orzecznictwie aprobującym ten punkt widzenia podkreśla się, że celem tej ulgi nie jest doprowadzenie do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz przeciwdziałanie podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu przez niwelowanie w opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych różnic będących skutkiem stosowania różnych metod podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych za granicą. W konsekwencji, za jedną z nadrzędnych przesłanek stosowania tej ulgi uważa się zapłatę podatku za granicą (zob. np. wyroki NSA z dnia: 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16; 7 marca 2018 r., II FSK 529/16; 8 marca 2018 r., II FSK 653/17 i 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazuje się jednocześnie, że zastosowanie ulgi abolicyjnej wobec podatników zwolnionych z płacenia podatku w państwie źródła oznacza bezpodstawne całkowite zwolnienie ograniczonej grupy podatników z obowiązku podatkowego, tym samym narusza zasady konstytucyjne, w tym zasady równego traktowania (zob. wyrok NSA z 20 października 2015 r., II FSK 2272/15 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wedle poglądu odmiennego, dla możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. bez znaczenia pozostaje okoliczność zapłaty podatku za granicą lub też zwolnienie z opodatkowania na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa źródła dochodu wynagrodzenia uzyskanego przez marynarza. Zapatrywanie takie wyrażono m.in. w wyroku NSA z 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15, w którym odwołując się do art. 217 Konstytucji RP stwierdzono, że: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Niedopuszczalne jest zatem, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu (art. 27g u.p.d.o.f.), dokonywanie wykładni celowościowej, która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych". Stanowisko to podzielił Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z 31 października 2016 r. Nr DD 10.8201.1.2016.GOJ w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz. Urz. M.R. i F. poz. 12). Podkreślono w niej, że "nie można zgodzić się z tezą, że zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana konwencją metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy bowiem jedynie przewidziana w tej konwencji możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia konwencji".

Tożsamy pogląd wyrażono w wyroku NSA z 18 stycznia 2017 r., II FSK 2273/15, gdzie stwierdzono, że "prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. przysługiwać będzie marynarzowi, który uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, w przypadku gdy miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa znajduje się na terytorium Arabii Saudyjskiej. Zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej uzależnione jest od spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 i art. 23 ust. 1 Konwencji polsko-saudyjskiej. Bez znaczenia dla zastosowania regulacji art. 27g u.p.d.o.f. pozostaje okoliczność, że na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa źródła dochodu, uzyskane przez marynarza wynagrodzenie było tam zwolnione z opodatkowania, skoro możliwość jego opodatkowania przewidziana została w Konwencji". Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 13 czerwca 2018 r., II FSK 1160/17, z tezą: "Wykładnia art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 443) prowadzi do wniosku, że zaplata podatku w Singapurze nie jest warunkiem kwalifikującym do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia przewidzianej w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)". Szczególnego zaakcentowania wymaga też wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w wyroku z 10 października 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2471/15, w której podkreślono, że podatnik nie traci uprawnienia do kwestionowania prawa do określenia wysokości podatku przez polskie organy podatkowe tylko dlatego, że nie zapłacił podatku w innym państwie. Zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ma bowiem charakter obiektywny i wynika z kolizji obowiązków podatkowych w stosunku do tego samego podatnika, a nie ewentualnego niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego. Nieuprawniona jest ocena uzależniająca zastosowanie Konwencji od uprzedniej zapłaty przez podatnika podatku w państwie umawiającym się (zob. też wyroki NSA z 7 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 664/17 i II FSK 855/17, z 27 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1040/17 i II FSK 1183/17 oraz z 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1626/17 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w realiach niniejszej sprawy podziela drugi z przedstawionych poglądów.

Drugim niezbędnym elementem dla zaistnienia materialnoprawnej podstawy skorzystania z ulgi abolicyjnej jest potwierdzenie, że w stanie faktycznym sprawy mają zastosowanie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności przepis art. 14 ust. 3 umowy z Norwegią odnoszące się do dochodów uzyskiwanych "na morzu". Warunkiem podstawowym jest potwierdzenie, że wynagrodzenie będzie uzyskiwane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w kraju, z którym została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 Konwencji - przed zmianą - w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu;

b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Dnia 5 lipca 2012 r. Polska i Norwegia podpisały Protokół zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r..

Na mocy tego Protokołu dokonano zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania opodatkowania.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji (po zmianie) bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

W dodanym zaś ww. Protokołem punkcie d) art. 22 ust. 1 zapisano, że w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Kluczowe więc dla rozstrzygnięcia sporu dotyczącego możliwości zastosowania wobec podatnika art. 14 ust. 3 Konwencji jest właśnie przywołane ostatnie zdanie art. 22 ust. 1 pkt d tej Konwencji. Przepis ten wskazuje na zwolnienie dochodów norweskich z opodatkowania na podstawie przepisów wewnętrznych.

W zaskarżonej decyzji powołując podstawę prawną organ odwoławczy wskazał, że uprawniona i potwierdzona dowodowo (informacjami z administracji norweskiej) jest teza, że w Norwegii obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do osób, które:

- są rezydentami spoza regionu skandynawskiego oraz

- wykonują pracę na statkach niezarejestrowanych w Norwegii.

Mając to na uwadze prawidłowo, zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji wywiedziono, że z ww. przepisów prawa norweskiego, jak i z odpowiedzi administracji norweskiej, wynika, że dla powstania obowiązku podatkowego w Norwegii dla osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim ma znaczenie gdzie statek, na którym pracują nierezydenci (polscy marynarze), jest zarejestrowany (jaką podnosi banderę).

Oznacza to, że pojęcie statku, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, należy interpretować szerzej niż, na które wskazuje literalny zapis tego przepisu.

Z akt sprawy wynika, że norweska administracja potwierdziła również, że z tytułu dochodu uzyskanego przez skarżącego M.Z. w 2015 r. nie powstał obowiązek podatkowy w Norwegii oraz brak jest podstaw prawnych do opodatkowania w tym państwie. Tym samym uzasadniony jest wniosek, że do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy Konwencji zawartej między Polską a Norwegią i w tym zakresie decyzję należy uznać za prawidłową.

Sąd zauważa, że - jak słusznie zauważono w skardze - w art. 15 ust. 3 Konwencji polsko - singapurskiej znajduje się tożsamy zapis jak w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko- norweskiej, zgodnie z którymi bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Mając na uwadze poczynione przez Dyrektora ustalenia stwierdzić należało, że organ w niniejszej sprawie uchylił się od ustalenia czy skarżący spełnił przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 Konwencji polsko - singapurskiej, a w konsekwencji mając na uwadze treść art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. czy zasadne jest stanowisko skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego z tzw. ulgi abolicyjnej, wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f..

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zgodnych z art. 200 p.p.s.a..