Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2293/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7c ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 199 poz 1175
law: Ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2212/14 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia informacji niezbędnych do realizacji zadań kontroli skarbowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2212/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia informacji niezbędnych do realizacji zadań kontroli skarbowej.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z 31 stycznia 2014 r. wydanym na podstawie art. 7c ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej u.k.s.) wystąpił do Spółki z żądaniem udzielenia informacji w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia, w zakresie danych osobowych identyfikujących ostatecznych beneficjentów przelewów z rachunku bankowego o nr [...] dokonanych za pośrednictwem serwisu [...] według wyszczególnienia wpłat zawartego w uzasadnieniu postanowienia oraz wskazania tytułu dokonanych przelewów.

Skarżąca w zażaleniu na to postanowienie zarzuciła obrazę art. 11 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. nr 199, poz. 1175 ze zm.; dalej u.u.p.) oraz art. 7c ust. 1 u.k.s. przez błędne zastosowanie i żądanie informacji od Skarżącej bez jednoczesnego zwolnienia jej przez sąd lub prokuratura z obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z 30 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, twierdząc, że art. 12 ust. 1 pkt 2 u.u.p. znajduje zastosowanie w tej sprawie, skoro stanowi, że nie narusza ochrony danych objętych tajemnicą zawodową ich udostępnienie w wykonaniu uprawnienia albo obowiązku określonego w odrębnych przepisach, natomiast takim odrębnym przepisem jest właśnie art. 7c ust. 1 u.k.s., który stanowi, że organy kontroli skarbowej w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.k.s., mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Zakres podmiotowy tego przepisu obejmuje osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Skoro postanowienie skierowanie jest do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który pośredniczył przy przekazywaniu środków pieniężnych z rachunku bankowego należącego do osoby objętej postępowaniem kontrolnym, a żądanie przekazania informacji związane jest ze zdarzeniami mającymi bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego, to spełniony jest zarówno zakres podmiotowy, jak i przedmiotowy wskazanej regulacji.

Kompetencje organu kontroli skarbowej do pozyskania i przetwarzania żądanych informacji wynikają bezpośrednio z art. 7c u.k.s., więc organ nie musi odwoływać się do przepisów innych ustaw ani występować do sądu lub prokuratora o zwolnienie z tajemnicy zawodowej.

I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 7c u.k.s. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.u.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten jest przepisem szczególnym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.u.p., podczas gdy przepis ten stanowi przepis rangi ogólnej, który nie może stanowić podstawy do żądania od podmiotu zobowiązanego ujawnienia informacji stanowiących tajemnicę zawodową uregulowaną w przepisach ustawy.

I.4. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu zarówno literalna, jak i celowościowa wykładnia tych przepisów, znajdująca ponadto swoje uzasadnienie w zasadach redagowania tekstów prawnych, wskazują, że regułą jest tajemnica zawodowa wynikająca z art. 11 ust. 1 i 3 u.u.p. Jest to zatem przepis o charakterze lex generali. Przepisem szczególnym, ale blankietowym, jest art. 12 ust. 1 pkt 2 u.u.p., który proklamuje zasadę odstępstwa od wspomnianej tajemnicy zawodowej w każdym przypadku, kiedy przepis szczególny (verba legis "odrębny") przewiduje uprawnienie lub obowiązek określonego podmiotu do pozyskania informacji objętych tą tajemnicą. Z tym uprawnieniem lub obowiązkiem skorelowany jest obowiązek udostępnienia informacji. O ile zatem taki przepis istnieje, udzielenie żądanej informacji nie jest nielegalnym naruszeniem tajemnicy zawodowej, gdyż znajduje swoje uzasadnienie w innym przepisie rangi ustawy. Ocenić należy, że w przypadku takiego, legalnego udzielenia informacji wykluczona jest także odpowiedzialność karna osoby, która udziela informacji. Zdaniem WSA takim innym przepisem jest art. 7c ust. 1 u.k.s.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka jest osobą prawną, czyli podmiotem wymienionym w tym przepisie jako adresat obowiązku przekazania informacji. Dyrektor UKS wskazał zaś zakres żądanych informacji, formę i termin jej udzielenia, podał, że prowadzi postępowanie kontrolne, w toku którego ustalił niezidentyfikowane co do tytułu i odbiorcy wpłaty z rachunku bankowego. Żądane informacje pozostają w związku z zadaniami, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.k.s., gdyż istnienie tych wpłat wskazuje na zdarzenia mające bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Organ zachował też stosowną formę procesową (postanowienie) swojego żądania, odpowiednio też je uzasadnił. Zaszły więc przesłanki udzielenia wnioskowanej informacji.

Sąd pierwszej instancji potwierdził, że wyjątki od zasady zachowania tajemnicy zawodowej, o której mowa w art. 11 ust. 1 i 3 u.u.p., muszą być interpretowane ściśle, zaś podstawa zwolnienia z tajemnicy musi być wyraźna. WSA wskazał, że przepisem ogólnym jest art. 11 ust. 1 i 3 u.u.p., który ustanawia zasadę, i jednocześnie odsyła do wyjątków od niej, których poszukiwać należy w ustawach szczególnych (tu – w art. 7c u.k.s.). Gdyby przyjąć pogląd Spółki, według którego art. 7c u.k.s. może stanowić podstawę tylko dla żądania udzielenia informacji nie objętych tajemnicą zawodową z art. 11 u.u.p., to art. 12 ust. 1 pkt 2 u.u.p. byłby normatywnie pusty. Ponadto zdaniem WSA zaaprobowanie poglądu Spółki prowadziłoby do takiego także wniosku, że np. takie instytucje wewnętrznego i zewnętrznego bezpieczeństwa Państwa, jak Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego lub Agencja Wywiadu, działające na podstawie ustawy z dnia 24 maja 2002 r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu (Dz. U. z 2010 r. Nr 29, poz. 154), nie mogłyby uzyskać od podmiotów podlegających ustawie o usługach płatniczych koniecznych informacji dotyczących np. transakcji istotnych z punktu widzenia zagrożenia terrorystycznego, a to dlatego, że w ustawie o tych Agencjach nie ma przepisu, który - jak wymaga tego Spółka – zwalniałby określone podmioty z tajemnicy zawodowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał też, że powoływanie się na art. 15 § 3 oraz art. 180 § 1 Kodeksu postępowania karnego odbiega od tej sprawy, bowiem przepisy te dotyczą odmowy zeznań.

II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) naruszenie art. 7c u.k.s. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.u.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że art. 7c u.k.s. jest przepisem szczególnym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.u.p., podczas gdy przepis ten stanowi przepis rangi ogólnej, który nie może stanowić podstawy do żądania od podmiotu zobowiązanego ujawnienia informacji stanowiących tajemnicę zawodową uregulowaną w przepisach ustawy o usługach płatniczych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a to w przypadku uznania przez NSA, że naruszone art. 7c u.k.s. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.u.p. są przepisami prawa materialnego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a to w przypadku uznania przez NSA, że naruszone art. 7c u.k.s. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.u.p. są przepisami procesowymi. Spółka wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania przed WSA oraz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w obu instancjach według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 7c u.k.s. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.u.p. poprzez uznanie, że art. 7c u.k.s. jest przepisem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.u.p. i który to przepis może stanowić podstawę do żądania od podmiotu zobowiązanego ujawnienia informacji stanowiących tajemnicę zawodową uregulowaną w przepisach ustawy o usługach płatniczych.

Zgodnie bowiem z treścią art.7c ust.1 u.k.s. organy kontroli skarbowej w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Stosownie natomiast do treści art. 12 ust.1 pkt 2 u.u.p. nie narusza obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej przekazywanie informacji objętej tajemnicą zawodową w wykonaniu uprawnienia albo obowiązku określonego w odrębnych przepisach.

Należy w tym miejscu wskazać, że dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku, na wstępie zauważyć należy, że kontrola skarbowa, jako instytucja szczególnego zaufania społecznego i pozyskiwania wpływów do budżetu państwa, koncentruje się na podejmowaniu działań zmierzających do zapewnienia właściwego wywiązywania się z obowiązków podatkowych i stanowczego przeciwdziałania wszelkim zachowaniom pejoratywnym, m.in. ujawnianiu i zwalczaniu zjawiska "szarej strefy" oraz przestępstw skarbowych i nadużyć podatkowych. Ma to oprócz wyżej wskazanych celów także istotny wpływ na poprawę konkurencyjności pozostałych podmiotów gospodarczych wzorowo wywiązujących się ze swoich zobowiązań podatkowych. Działalność kontroli skarbowej skupia się głównie na walce ze zjawiskami przestępczości podatkowej i na ujawnianiu tych podmiotów, które nie uiszczają zobowiązań podatkowych. Z tego też względu w przepisach ustawy o kontroli skarbowej szczegółowo wskazano zasady, zgodnie z którymi organy kontroli skarbowej mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od enumeratywnie określonych podmiotów, tj. osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślić przy tym trzeba, że aby nie dochodziło do nadużyć w zakresie obowiązku udostępnienia danych przez wskazane wyżej podmioty, ustawodawca wprowadził zasadę, że udostępnianiu, a następnie zbieraniu i wykorzystywaniu podlegać będą tylko te informacje, które są niezbędne dla organu kontroli skarbowej oraz przy zachowaniu określonej formy prawnej i możliwości ich kontroli, tak w drodze administracyjnej, jak i sądowej. Redakcja normy prawnej art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie pozostawia zatem wątpliwości, iż organ kontroli skarbowej ma prawo żądać, od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, znajdujących się w posiadaniu informacji dotyczących innych podmiotów gospodarczych, przekazania ww. danych. Z drugiej zaś strony udostępnienie informacji objętych tajemnicą, tu wynikającą z ustawy o usługach płatniczych, odbywa się na podstawie przepisów, w zakresie w nich wskazanym, zatem w posiadanie ww. informacji wejść mogą jedynie podmioty, którym prawo przyznaje taką możliwość. I takim właśnie przepisem jest art.7c u.k.s. uprawniającym organy kontroli skarbowej do żądania stosownych informacji w nim wskazanych. W związku z powyższym, w świetle wskazanych regulacji, podzielić należy zarówno pogląd organu jak i orzekającego w sprawie Sądu I instancji, że art. 7c u.k.s. jest przepisem, na podstawie którego stosownie do treści art.12 ust.1 pkt 2 u.u.p. podmiot jest zobowiązany do udostępnienia informacji objętych tajemnicą zawodową. Podkreślić także trzeba, że każda informacja, przekazana w trybie określonym w ww. przepisie, objęta jest tajemnicą skarbową, a zatem argumentacja strony skarżącej, że w ten sposób dokonana błędna wykładnia art.12 ust.1 pkt 2 u.u.p. może prowadzić do sytuacji, że w/w dane trafią do nieuprawnionych podmiotów jest nieuzasadniona. Odnosząc się natomiast argumentacji strony dotyczącej podobieństwa zakresu tajemnicy wynikającej z ustawy o usługach płatniczych do tajemnicy bankowej, należy stwierdzić, że wbrew opinii strony skarżącej są to odrębne rodzaje tajemnic, a ich pozyskiwanie dokonywane jest w zupełnie innych trybach.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209, art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.