Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1211/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, par. 3, par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części, 2) stwierdza, że decyzja wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 3776 zł (słownie: trzy tysiące siedemset siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2013 r. określił M. W. (dalej zwanej "Skarżącą", "Podatnikiem" lub "Stroną") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca i od sierpnia do grudnia 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od kwietnia do lipca 2005 r.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że postanowieniem z [...] lutego 2010 r. wszczął wobec Skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą R. M. W., postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2011 r. określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń - kwiecień 2005 r. i czerwiec - grudzień 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy decyzją z [...] grudnia 2011 r. uchylił w całości decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ. W uzasadnieniu powyższej decyzji Organ odwoławczy wskazał, iż poczynione dotychczas ustalenia nie są oparte na materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy, w szczególności brak było możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonanych wyliczeń, w tym cen zakupu netto i cen sprzedaży. Nie było również możliwe stwierdzenie, czy w zestawieniu dotyczącym cen sprzedaży sprzętu rolniczego na podstawie informacji przekazanych przez starostwa powiatowe dokonujące rejestracji ciągników nabytych z firmy Strony został prawidłowo ustalony przez Organ I instancji wskaźnik uzyskanej marży. Organ I instancji został zobowiązany wyjaśnić kwestię odliczenia podatku zawartego w 79 fakturach z tytułu transportu towarów, w szczególności wskazać, które konkretnie faktury VAT wystawione przez przewoźników na okoliczność świadczenia usług transportowych nie dają Stronie prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, bądź też wyraźnie wskazać, iż uznaje się zasadność dokonanego przez Stronę odliczenia podatku zawartego w przedmiotowych fakturach.

W związku z powyższym Organ I instancji, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca i od sierpnia do grudnia 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od kwietnia do lipca 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji wskazał, iż Strona, dokonując dostawy sprzętu rolniczego na rzecz 15 nabywców, zaniżyła podstawę opodatkowania, a tym samym podatek należny, poprzez nieudokumentowanie rzeczywistych (zapłaconych) cen za zbywany towar. Ponadto, w związku z nieokazaniem rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, paragonów fiskalnych, wszystkich faktur bądź duplikatów faktur, na podstawie których dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług, Organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, w oparciu o dowody źródłowe przedstawione przez Stronę, z uwzględnieniem wyjaśnień pełnomocnika Strony. Natomiast wobec nieudokumentowania całości zadeklarowanych kwot podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Organ I instancji stwierdził, iż Skarżąca zawyżyła kwoty podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2005 r. w łącznej kwocie 32 600 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła Organowi naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, poprzez nieuwzględnienie tego przepisu i prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie za istotne zeznań złożonych w postępowaniu karnoskarbowym o sygn. [...], pominięcie innych dowodów zebranych w postępowaniu, w tym dowodów z przesłuchań innych świadków, dokonanie odmowy przesłuchania wskazanych świadków pomimo wniosku pełnomocnika Strony na okoliczność wyjaśnienia wątpliwości,

- art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż Skarżąca zaniżyła obrót,

- art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez brak faktycznego uzasadnienia wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania (przyjęto metodę nadzwyczajną, o której mowa w art. 23 § 4 Ordynacji) .

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2014 r. uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń oraz za okres od kwietnia do listopada 2005 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie, uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2005 r. i określił za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 12 805 zł, uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i określił za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 21 011 zł, w pozostałej części, tj. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor IS wskazał, że rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. Możliwość orzekania za okres styczeń - listopad 2005 r., zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ustała z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast termin przedawnienia rozliczenia za grudzień 2006 r. mijał w dniu 31 grudnia 2011 r. Organ wskazał jednak, że postanowieniem z [...] listopada 2010 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku ze spowodowanym uszczupleniem w podatku od towarów i usług za 2005 r., poprzez podanie przez Stronę w deklaracjach podatkowych za luty, marzec i grudzień 2005 r. danych niezgodnych z rzeczywistością. W tym samym dniu, [...] listopada 2010 r., Urząd Kontroli Skarbowej w W. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Na drugiej stronie tego postanowienia wskazano, iż jego treść ogłoszono Stronie 6 grudnia 2010 r., brak jest jednakże podpisu Skarżącej. Niemniej jednak Strona w odwołaniu potwierdza, iż została zapoznana z zarzutami we wskazanej dacie. Zakres powyższego postępowania rozszerzono postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutu m.in. o zarzut, iż Skarżąca wykonując działalność gospodarczą spowodowała wystąpienie uszczuplenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2005 r., poprzez podanie danych niezgodnych z rzeczywistością w złożonych deklaracjach VAT-7, którego treść ogłoszono Stronie w dniu 18 sierpnia 2011 r., co potwierdziła własnoręcznym podpisem.

Organ podkreślił, że co prawda Strona nie złożyła podpisu na postanowieniu z [...] listopada 2010 r. o przedstawieniu zarzutów, lecz naniesiona została jedynie data zapoznania się z treścią zarzutów zawartych w tym postanowieniu, to jednak w złożonym odwołaniu wskazuje, że 6 grudnia 2010 r. powzięła informację o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe przed dniem 31 grudnia 2010 r., w stosunku do lutego, marca i grudnia 2005 r. Tym samym, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 30/11, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych 2005 r., tj. styczeń, kwiecień oraz od czerwca do listopada 2005 r., Organ zauważył, iż postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. rozszerzono zakres postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z podejrzeniem wystąpienia uszczuplenia w podatku od towarów i usług za ww. okres. Jednakże czynność ta miała miejsce po dniu 31 grudnia 2010 r., tj. po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dla zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym, w stosunku do ww. okresów rozliczeniowych nie znajduje zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał także, że biorąc pod uwagę powyższe oraz przepis art. 208 Ordynacji podatkowej, zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku za styczeń oraz od kwietnia do listopada 2005 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych Dyrektor IS zauważył, że w sprawie kwestią sporną jest: zaniżenie obrotu z tytułu zaniżenia przychodów wobec nieujawnienia w fakturach VAT rzeczywistej wartości (ceny) sprzedaży sprzętu rolniczego na rzecz wymienionych w decyzji nabywców: Z. S., K. P., K. P., K. K., C. F., M. M. oraz K. P. Ponadto kwestią sporną było zaniżenie podstawy opodatkowania wykazane w wyniku oszacowania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego w związku z nieprzedstawieniem przez Stronę ksiąg podatkowych oraz dokumentacji źródłowej w zakresie sprzedaży, zawyżenie kwot podatku naliczonego poprzez brak ich udokumentowania prawidłowymi dowodami źródłowymi. Strona nie przedstawiła rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, paragonów fiskalnych oraz znacznej części faktur VAT dokumentującej zarówno sprzedaż używanego sprzętu rolniczego, jak i nowych części zamiennych do maszyn i urządzeń rolniczych, oraz części dowodów zakupu potwierdzających odliczenie podatku naliczonego. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił, zdaniem Organu, na stwierdzenie nieprawidłowości wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji.

W związku z przesłuchaniem ww. osób w charakterze świadków Organ odwoławczy podkreślił, że ich zeznania niezbicie wskazują, że Strona zaniżała ceny sprzedaży towarów. Fakt pobrania od ww. osób należności w kwotach wyższych od wykazanych na wystawionych fakturach sprzedaży potwierdziła również Strona w trakcie postępowania sądowego, tłumacząc to jednak tym, że wystawiła na pozostałą część kwoty paragony w związku z przekazaniem części do remontu ciągników. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dał wiary twierdzeniom Skarżącej, że należność za ciągniki była rozdzielana na część objętą fakturą sprzedaży oraz część, którą dokumentowano paragonami (z wyłączeniem sprzedaży na rzecz C. F.). Strona nie przedłożyła bowiem tych paragonów, dostarczając jedynie dzienne i okresowe raporty fiskalne, w których jest wyszczególniona łączna ilość i wartość paragonów wystawionych w danym dniu, natomiast brakuje w nich informacji w zakresie przedmiotu sprzedaży. Poza tym, skoro części były wydawane do naprawy ciągnika i zostały wmontowane do ciągnika, to nie zachodziła potrzeba wystawiania paragonu na te części, wystarczyłby tylko jeden dokument na sprzedaż wyremontowanego ciągnika. Strona nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego liczba wystawionych paragonów przewyższa liczbę zamontowanych części. Z racji ujęcia na jednym paragonie więcej niż jednego towaru oczywistą byłaby sytuacji odwrotna.

Organ podkreślił także, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, zarówno przed Organem I, jak i II instancji, Strona nie przedłożyła rejestrów sprzedaży oraz rejestrów zakupu, paragonów fiskalnych oraz pełnej i kompletnej dokumentacji sprzedaży (tj. części faktur VAT), niezbędnej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Wobec powyższego Dyrektor uznał, że Organ kontroli skarbowej prawidłowo dokonał oszacowania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, mając na uwadze zasady dotyczące kwestii oszacowania podstawy opodatkowania oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, zasadnym był przyjęcie, iż w rozpatrywanej sprawie wyczerpane zostały przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania określone w art. 23 Ordynacji podatkowej, zaś odpowiednią metodą była wyżej wskazana metoda oparta na wyliczeniu prawidłowej kwoty przychodu dla potrzeb podatku dochodowego.

Ponadto Organ odwoławczy podkreślił, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż Skarżąca odliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 podatek naliczony w lutym 2005 r. w wysokości 39 100 zł, marcu 2005 r. w wysokości 29 819 zł, grudniu 2005 r. w wysokości 8 080 zł. Jednakże w toku prowadzonej kontroli podatkowej Strona nie odtworzyła i nie przedłożyła całości dokumentacji źródłowej uprawniającej do odliczenia kwot podatku naliczonego zadeklarowanych w ww. miesiącach. Z regulacji prawnych w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że poza ustawowymi warunkami, jakie podatnik musi spełnić, aby skutecznie mógł odliczyć podatek naliczony, oraz ograniczeniami (czy wyłączeniem) możliwości skorzystania z tego prawa, decydując się na odliczenie podatku naliczonego należy mieć także na względzie formalne uwarunkowania w tym zakresie. Dla umiejscowienia w danym okresie rozliczeniowym prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT potwierdzającej nabycie towarów lub usług, istotne jest fizyczne posiadanie przez niego (otrzymanie) oryginału tej faktury. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik realizuje w momencie dokonywania odliczenia, o ile wtedy spełnia wszystkie warunki, jednakże przechowywanie faktur (lub duplikatów) przez następnych co najmniej 5 lat jest jedynym legalnym sposobem na udowodnienie, że prawo do odliczenia istniało.

Przechodząc do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych Organ odwoławczy nie znalazł podstaw, aby uznać, że postępowanie w I instancji było prowadzone z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z twierdzeniem Strony, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe nie może być uznane za zupełne. Podkreślił, że ww. świadkowie, których zeznania poddano ocenie w niniejszym postępowaniu, składali zeznania dwukrotnie, pod odpowiedzialnością karną za składnie fałszywych zeznań, najpierw przed funkcjonariuszem Policji, a następnie w trakcie postępowania sądowego. Materiał ten w sposób jednoznaczny pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji, podobnie jak w odwołaniu od decyzji I instancji, zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie tego przepisu i prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie za istotne zeznań złożonych w postępowaniu o sygn. [...], pominięcie innych dowodów zebranych w postępowaniu, w tym dowodów z przesłuchań innych świadków, dokonanie odmowy przesłuchania wskazanych świadków pomimo wniosku pełnomocnika Strony na okoliczność wyjaśnienia wątpliwości, oraz nieuwzględnienie wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] grudnia 2013 r., sygn. akt [...],

- art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż Strona zaniżyła obrót,

- art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez brak faktycznego uzasadnienia wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania, a także brak próby zastosowania metod tam wymienionych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty uznać można – przynajmniej na obecnym etapie postępowania – za zasadne.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że - jak wynika ze skargi, a ponadto z oświadczenia złożonego przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie – skarga została złożona tylko w tym zakresie decyzji, w jakim dotyczy ona miesięcy, za które ostatecznie określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe (luty, marzec 2005 r.) lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (grudzień 2005 r.). Jak wynika z decyzji Dyrektora, w zakresie pozostałych miesięcy 2005 r. postępowanie podatkowe zostało umorzone, a skarga w tym właśnie zakresie nie została wniesiona. Sąd, zgodnie z zasadą skargowości postępowania sądowo - administracyjnego, nie analizował zatem legalności decyzji w tym zakresie, w którym nie wniesiono skargi.

Pierwszy chronologicznie zarzut skargi dotyczył przedawnienia zobowiązania podatkowego (kwoty nadwyżki podatku) w zakresie wszystkich miesięcy 2005 r. objętych zaskarżoną decyzją. Ten zarzut należy też ocenić jako najdalej idący. Uzasadnienia dla niego Skarżąca upatrywała w okoliczności, że zaskarżona decyzja Dyrektora pochodzi z dnia [...] lutego 2014 r., podczas gdy termin przedawnienia upływał z końcem 2010 r., odnośnie do okresów luty - marzec 2005 r., oraz z końcem 2011 r., odnośnie do grudnia 2005 r. W fakcie wszczęcia postępowania karno – skarbowego wobec Skarżącej nie upatrywała ona żadnej przeszkody dla przyjęcia wspomnianego poglądu co do przedawnienia.

Wobec powyższego Sąd wyjaśnia i przypomina, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012, sygn. P 30/11, konstytucyjność instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku ze wszczęciem postępowania karno – skarbowego zachowana jest wówczas tylko, gdy przed upływem terminu przedawnienia podatnik został poinformowany o wszczęciu takiego postępowania.

W dniu 6 grudnia 2010 r. Skarżącej zostały przedstawione zarzuty we wszczętym wcześniej postępowaniu karno – skarbowym dotyczącym nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za luty, marzec i grudzień 2005 r. (k. 50 t. VII akt podatkowych). Na postanowieniu w przedmiocie przedstawienia zarzutów nie ma co prawda podpisu Skarżącej, co może budzić wątpliwości co do tego, czy istotnie te zarzuty zostały przedstawione, ale w toku postępowania Skarżąca przyznała, że miała miejsce procesowa czynność przedstawienia jej tych zarzutów. Zawarte w skardze stwierdzenie, że przyznanie tej okoliczności wyniknęło tylko z "przejęzyczenia" zawartego w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS, nie zasługuje na uznanie, gdyż, w ocenie Sądu, stwierdzenie to jest jedynie skutkiem przyjętej metody procesowego dezawuowania wcześniejszych, niekorzystnych dla Skarżącej, ale prawdziwych wyjaśnień co do powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym przed końcem okresu przedawnienia.

Skoro więc Skarżącej w dniu 6 grudnia 2010 r. przedstawiono zarzuty w postępowaniu karno – skarbowym, to bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu, a to zawieszenie, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, trwało aż do prawomocnego zakończenia postępowania karno – skarbowego, po czym biegło dalej. Zaskarżona decyzja Dyrektora pochodzi z [...] lutego 2014 r., podczas gdy zawieszenie terminu przedawnienia za luty i marzec 2005 r. nastąpiło na 25 dni przed końcem okresu przedawnienia (w dniu 6 grudnia 2010 r. do końca grudnia 2010 r. pozostało właśnie 25 dni), zaś za grudzień – na 1 rok i 25 dni przed końcem okresu przedawnienia. Z akt podatkowych i z samej skargi wynika niesporna okoliczność, iż w dniu 13 grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Karny w sprawie o sygn. [...] wydał wyrok, w którym uniewinnił Skarżącą od popełnienia wszystkich zarzucanych jej czynów (na rozprawie pełnomocnik złożył do akt kopię tego wyroku). Zmierzając zatem do ustalenia, czy i kiedy wyrok ten stał się prawomocny (k. 44 akt sądowych), Sąd kierował się intencją zbadania, czy wydanie decyzji Dyrektora (w zakresie lutego i marca 2005 r.) w dniu [...] lutego 2014 r. nastąpiło przed, czy po upływie wspomnianych 25 dni od prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego (w zakresie grudnia 2005 r. wydanie decyzji Dyrektora nastąpiło niewątpliwie przed upływem wspomnianego roku i 25 dni od prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego). Takiej informacji dotyczącej daty ewentualnego uprawomocnienia się wyroku SR w P. Dyrektor Izby Skarbowej nie był w stanie przedstawić (k. 46 akt sądowych), ale z oświadczenia złożonego na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej wynika, że uzasadnienie wyroku Sądu karnego zostało sporządzone i doręczone Skarżącej dopiero w sierpniu 2014 r. Gdyby tak rzeczywiście było, wyrok ten stałby się prawomocny już po dniu [...] lutego 2014 r., co oznaczałoby, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej za wspomniane 2 miesiące 2005 r. nie przedawniło się.

Nie można zgodzić się z poglądem zawartym w skardze, iż zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno – skarbowego powinno być skierowane do pełnomocnika Skarżącej. Akt takiego zawiadomienia nie jest dokonywany w ramach postępowania podatkowego, lecz poza nim. Ustanowienie pełnomocnika dotyczy czynności procesowych dokonywanych w ramach postępowania przed organami podatkowymi, zaś zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno – skarbowego, dokonywane w celu osiągnięcia stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ma miejsce niezależnie od toczącego się postępowania podatkowego, choć oczywiście istotnie wpływa na istnienie przedmiotu tego postępowania, tj. na zobowiązanie podatkowe. Wraz z ewentualnym upływem terminu przedawnienia zobowiązanie takie wygasa bowiem w sposób nieefektywny – bez zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Zapobiegnięcie temu skutkowi poprzez zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno – skarbowego skierowane być musi do samego podatnika, a dopiero osiągnięcie tego skutku wymaga uwzględnienia w postępowaniu podatkowym, w którym podatnika może reprezentować pełnomocnik.

Wniosek, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za żaden z dwóch wspomnianych miesięcy, Sąd sformułował jednak w oparciu o oświadczenie pełnomocnika co do daty ewentualnej prawomocności wyroku o sygn. [...], złożone na rozprawie w dniu 15 października 2014 r., a także w oparciu o kopię tego wyroku złożoną do akt. Wniosek ten w dalszym postępowaniu wymagać więc będzie dowodowej weryfikacji poprzez uzyskanie stanowczej, pewnej informacji, czy i kiedy wspomniany wyrok uprawomocnił się. Jak wyżej Sąd podał, o taką informację zwrócił się już do Organu, który jednak dotychczas nie mógł jej przedstawić.

Odnośnie do kwestii zarzucanego Skarżącej zaniżania podstawy opodatkowania poprzez wpisywanie na poszczególnych fakturach cen zbywanych maszyn i urządzeń niższych, niż ceny rzeczywiste, Sąd wyraża po pierwsze pogląd, że uniewinnienie Skarżącej od popełnienia czynów zarzucanych w postępowaniu karno – skarbowym, nawet ewentualne prawomocne uniewinnienie, nie pozbawiało Organów prawa do samodzielnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Co więcej – Organy miały nawet obowiązek dokonać własnej, samodzielnej oceny tych dowodów bez względu na to, jakiej oceny dokona Sąd w postępowaniu karno – skarbowym. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż w postępowaniu podatkowym konieczne było ponawianie dowodów przeprowadzonych przed organami karno – skarbowymi, w tym przed Sądem Rejonowym w P., gdyż w art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej Ustawodawca dopuścił w postępowaniu podatkowym każdy dowód, w tym też pochodzący z postępowania karno – skarbowego. Ocena tych dowodów, a także zasadność odmowy przeprowadzenia (ponowienia) dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą, staje się jednak, na obecnym etapie postępowania, zagadnieniem drugorzędnymi przedwczesnym. Otóż bezsporne jest, że księgi podatkowe Skarżącej były niekompletne lub nie było ich wcale. Uległy one zniszczeniu w trakcie pożaru w 2008 r. Z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w takim stanie rzeczy, kiedy brak jest ksiąg podatkowych, konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, chyba że dane wynikające z ksiąg (wadliwie prowadzonych lub niekompletnych), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ordynacja podatkowa traktuje zatem te dwa sposoby określenia podstawy opodatkowania, tj. szacowanie oraz ustalanie podstawy w oparciu o dane z wadliwych ksiąg i o dowody, rozłącznie. Można zastosować jeden z tych sposobów lub drugi, ale nie łącznie, nie obydwa jednocześnie. Alternatywne potraktowanie tych dwóch sposobów przez Ustawodawcę wykluczało zatem metodę ustalenia podstawy opodatkowania, jaką przyjęły Organy w niniejszej sprawie, tj. połączenie szacowania przy użyciu metody ekstraordynaryjnej (art. 23 § 4 Ordynacji), odwołującej się do wskaźnika dochodowości ustalonego za rok 2007, z ustaleniem wysokości opodatkowania na podstawie danych pochodzących z zeznań poszczególnych osób, które nabyły od Skarżącej ciągniki lub inne maszyny i części zamienne. Tymczasem Organy zsumowały wartość ewentualnego zaniżenia podstawy opodatkowania wynikającego z nieujawnienia na fakturach wartości rzeczywistej sprzedaży sprzętu rolniczego, co ustaliły w oparciu o zeznania nabywców, z wartością ewentualnego zaniżenia wynikającego z oszacowania podstawy opodatkowania (tabela na str. 60 decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] kwietnia 2013 r., str. 25 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Jest to pierwszy, istotny błąd metodologiczny, który zobowiązywał Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Po drugie jednak, na str. 51 wspomnianej decyzji Dyrektora UKS zawarte jest stanowisko tego Organu co do niemożliwości zastosowania w sprawie skodyfikowanych metod szacowania podstawy opodatkowania, czyli metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca konsekwentnie twierdziła, iż możliwa do zastosowania w sprawie była metoda porównawcza zewnętrzna, do której jednak Dyrektor UKS odniósł się krytycznie, wskazując, iż różnorodność takich czynników jak skala, specyfika, struktura obrotu, umiejscowienie oraz rentowność źródeł zakupu, regionalizacja sprzedaży, a także praktykowana organizacja pracy, wykluczają zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Zgadzając się z tą oceną co do odmienności wielu czynników w każdym przedsiębiorstwie handlowym Sąd zauważa jednak, że Dyrektor UKS, a także Dyrektor Izby Skarbowej, który w istocie jedynie powołał się w tym zakresie na stanowisko Organu I instancji nie formułując swojej własnej oceny przyjętej metody szacowania, w ten sposób dyskwalifikują a priori metodę uznaną za zasadniczą przez samego Ustawodawcę. Metoda porównawcza zewnętrzna ma o tyle pierwszeństwo przed metodą nadzwyczajną, że należy ją stosować co do zasady, zaś tę drugą – tylko "...w szczególnie uzasadnionych przypadkach". Organy nie wykazały, poza sformułowaniem wyżej wskazanych, trafnych, ale ogólnikowych uwag co do różnic w funkcjonowaniu przedsiębiorstw handlowych, czy podjęły jakąkolwiek próbę zidentyfikowania przedsiębiorstwa podobnego do przedsiębiorstwa Skarżącej, czy na lokalnym rynku funkcjonują takie podobne przedsiębiorstwa, jeśli tak, to dlaczego nie zastosowano metody wskazywanej przez Skarżącą, jeśli nie, to na jakiej podstawie przyjęto, że takich analogicznych przedsiębiorstw na rynku nie ma. W skardze trafnie wskazano, że Organy nie sprawdziły, czy takie podobne przedsiębiorstwa istnieją, a przynajmniej nie wynika takie sprawdzenie z akt ani z uzasadnienia zastosowanej metody szacowania, zawartego w decyzji Dyrektora UKS. Na rozprawie została zresztą złożona lista kilku takich przedsiębiorstw, które – w ocenie Skarżącej – mogą stanowić materiał porównawczy dla wielkości podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Metody nadzwyczajne rzeczywiście nie mają normatywnego charakteru, toteż ich zastosowanie jest możliwe tylko w nadzwyczajnych przypadkach. Tę nadzwyczajność wykazać muszą Organy podatkowe.

Sądowi z urzędu wiadomym jest, że przyjętą, nadzwyczajną metodę szacowania zakwestionował tutejszy Sąd także w sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję w zakresie podatku dochodowego za rok 2007 (wyrok o sygn. III SA/Wa 2674/13). W niniejszej sprawie pogląd tam wyrażony należało powtórzyć.

W dalszym zatem postępowaniu konieczne będzie - poza wyżej wskazaną kwestią ustalenia daty ewentualnego uprawomocnienia się wyroku o sygn. [...] – przekonujące i wyczerpujące uzasadnienie przyjętej metody szacowania, a dopiero w razie wykazania, że nie było możliwe przyjęcie żadnej metody skodyfikowanej, Organy zastosują metodę nadzwyczajną. Ocena sądowa przyjętej metody możliwa będzie w razie ewentualnego, ponownego zaskarżenia ewentualnej, kolejnej decyzji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" oraz "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania jej wykonania orzekł na podstawie art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.