Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 417/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Asesor WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Beata Bińkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2006 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz I. Sp. z o.o. w W. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez I. - Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z [...] lipca 2000 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z N. leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę H. z F.

Decyzją z [...] lipca 2003 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. c ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny [Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.], Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] stycznia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że strona dokonując zgłoszenia importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną, poprzez nieujawnienie zniżek udzielanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzany towar. Wartość importowanych leków określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy w tym czasie importera łączyły postanowienia umowy o Konsygnacji i Dystrybucji z [...] grudnia 1998 r., zawartej z firmami D. GmbH (M. GmbH) i H. (I.), oznaczanymi łącznie jako M., oraz poprawki do umowy z [...] marca 1999 r. którymi ustalono, że po osiągnięciu miesięcznej sprzedaży w wysokości [...] spółka I. będzie mieć prawo do rabatu handlowego podlegającego odliczeniu od faktur za sprzedaż miesięczną, wystawianych przez M. za produkty wymienione w tabeli. W aneksie 3 do umowy Konsygnacyjnej i Dystrybucyjnej ustalono ceny sprzedaży poszczególnych produktów, a także dla każdej pozycji określono procentowo rabaty (10% lub 28%), należne spółce I. po przekroczeniu określonego progu sprzedaży. W ocenie organu celnego powyższe zapisy oznaczały, że importerowi zagwarantowano udzielenie rabatów w wysokości określonej w powołanym aneksie w każdym przypadku, gdy miesięczna sprzedaż importowanych towarów przekroczy kwotę [...], i był to jedyny warunek otrzymania tego upustu. Nie uzależniono – wbrew twierdzeniom strony – uzyskania prawa do rabatu od działalności polegającej na prowadzeniu składu konsygnacyjnego, lecz wyłącznie od zrealizowanej sprzedaży, co potwierdza przyjęty przez strony sposób rozliczeń polegający na odliczaniu kwot rabatów od miesięcznych faktur wystawianych przez eksportera w związku ze sprzedażą produktów.

W związku z twierdzeniami strony, że rabat przyznawany po objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu nie ma żadnego związku ze zmianą wartości celnej importowanych towarów, bowiem dotyczy towarów krajowych, organ celny wyjaśnił, że cena faktycznie zapłacona lub należna nie jest elementem stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego i w związku z tym może być później zmieniona. Organ celny podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie występuje zagadnienie dotyczące korekty wartości celnej po dokonaniu zgłoszenia celnego; nie chodzi bowiem o rabat przyznawany ex post, ponieważ został on przyznany na podstawie umowy z [...] grudnia 1998 r., a więc zawartej przed zgłoszeniem celnym przedmiotowego towaru. Tak więc w chwili importu towaru strona wiedziała o przyznanej jej zniżce i nie może twierdzić, że fakt przyznania rabatu nie był pewny. Zdaniem organu celnego, twierdzenia strony o braku pewności udzielenia rabatu nie znajdują uzasadnienia w kontekście zapisów umowy Konsygnacyjnej i Dystrybucyjnej oraz praktycznego jej wykonywania. Obniżanie wartości towarów po dokonaniu zgłoszenia celnego stanowiło proces ciągły, o czym świadczą noty kredytowe oraz faktury korygujące wystawiane pod koniec każdego miesiąca. Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 omawianej umowy spółka I. była zobowiązana do sporządzenia planu kroczącego sprzedaży, podlegającego comiesięcznej aktualizacji. Ilość produktów określonych na pierwsze trzy prognozy, stanowiła wiążące zamówienie dla I. i wiążące zobowiązanie M. do dostawy takich ilości. Zdaniem organu celnego stanowi to dodatkowe potwierdzenie, iż strona przed dokonaniem zgłoszenia celnego mogła przewidzieć wielkość rabatów, które zostaną jej udzielone, i wywiązać się z obowiązku złożenia prawidłowego zgłoszenia celnego. W przypadku zaś, gdy strona w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie mogła określić ostatecznej wysokości zniżki, mogła skorzystać z możliwości zweryfikowania zgłoszenia celnego w trybie art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego.

Według ustaleń organów celnych, kwotą należną za towar była kwota wynikająca z faktury handlowej, pomniejszona o ustalona zniżkę. Tak więc całkowitą kwotą płatności dokonaną lub mającą być dokonaną była kwota w wysokości 90% lub 72% wartości fakturowanej.

W tym stanie rzeczy dokonana przez organ celny pierwszej instancji korekta (obniżenie) wartości celnej była uzasadniona. Wartość rabatów dla poszczególnych leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym ustalono poprzez proporcjonalne rozbicie upustu wykazanego na ujawnionych fakturach, w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że taki sposób wyliczenia rabatów podyktowany był odmową współpracy strony z organami celnymi w zakresie przyporządkowania upustów do poszczególnych zgłoszeń celnych, ponieważ strona na każdym etapie postępowania podkreślała, iż wskazana przez nią metoda przyporządkowania jest niezwykle pracochłonna i trudna do wykonania, w związku z tym przyjęta przez organy celny metoda wartościowej proporcji była jedynym możliwym do uwzględnienia sposobem obliczenia wartości rabatu w odniesieniu do konkretnej pozycji zgłoszenia celnego. Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, bowiem brak było podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny określonych w art. 25 do art. 28 Kodeksu celnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne, a w szczególności powoływany przez spółkę art. 191 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia faktów mających znaczenie dla sprawy. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy.

W skardze na powyższą decyzję oraz w późniejszych pismach procesowych spółka I. wniosła o stwierdzenie jej nieważności lub uchylenie, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego:

• art. 21 Kodeksu celnego, poprzez określenie wartości celnej dla innych niż tam wskazanych celów;

• art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, poprzez błędne przyjęcie, że płatności zagranicznego kontrahenta na rzecz I. stanowią element rozliczeń wartości importowanych do Polski leków;

• art. 64 Kodeksu celnego, i wydanego na jego podstawie Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 10 listopada 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, poprzez błędne przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były nieprawidłowe;

• art. 65 § 4 Kodeksu celnego, poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego:

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

• art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich działań do ustalenia stanu faktycznego sprawy;

• art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione twierdzenie, że wartość celna powinna ulegać korekcie w sytuacji udzielenia rabatów po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny;

• art. 187 Ordynacji podatkowej, przez odstąpienie od zebrania materiału dowodowego i próbę przerzucenia tego obowiązku na stronę postępowania, a także przez umieszczenie w decyzji twierdzeń nie opartych na faktach;

• art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie, sugerowanej przez stronę, analizy dokumentów księgowych i magazynowych mających zasadnicze znaczenie dla sposobu przyporządkowania rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych.

W uzasadnieniu skargi konkretyzując postawione zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej, kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu. Podkreślała, że wbrew twierdzeniom organów celnych żaden z towarów objętych zgłoszeniami celnymi nie był objęty rabatami. Kwota upustu była obliczana (należna) na podstawie ilości towarów odsprzedanych przez spółkę w danym okresie, a nie od ilości towarów zakupionych od zagranicznego kontrahenta. Kwoty rabatów nie mogły stanowić korekty ceny towarów, gdyż kwoty te zostały przyznane Spółce tytułem wynagrodzenia za usługi dystrybucyjne świadczone na rzecz eksportera i miały charakter premii pieniężnych za osiągnięcie wyznaczonego celu, to jest określonego progu sprzedaży.

Ponadto zakwestionowała sposób przyporządkowania przez organy celne upustów do zgłoszeń celnych i przedstawiła własną propozycję rozliczenia rabatów zaznaczając, iż sama z uwagi na ogromną pracochłonność i związane z tym problemy organizacyjne nie była w stanie samodzielnie przygotować indywidualnego zestawienia dla każdego z kilkuset zgłoszeń celnych.

W opinii skarżącej badanie wartości celnej przez organy celne stoi w sprzeczności z art. 21 Kodeksu celnego, ponieważ nie zmierza do określenia kwoty długu celnego, ani żadnych innych należności pobieranych (nawet potencjalnie) przez organy celne. Na potwierdzenie tej tezy załączyła kserokopię pisma Ministerstwa Finansów z 31 stycznia 2003 r. nr PP2-813-1129/02/ASO.

Zdaniem skarżącej Spółki, zgłoszenie celne oparte było o kompletne i prawidłowe dane. Podniosła, że organy celne dysponowały w momencie zgłoszenia celnego umową Konsygnacyjną i Dystrybucyjną, która była jednym z załączników wniosku skarżącej o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego.

Powołując się na naruszenie powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, w postaci wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast skarżąca wykazała maksimum dobrej woli, nie tylko udostępniając dokumenty, ale także wskazując, jakie mogą mieć znaczenie dla wyjawienia prawdy materialnej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 lutego 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 530/04 oddalił skargę uznając zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego I. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 21 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez wojewódzki sąd administracyjny, że przepis ten może być stosowany dla innych celów niż w nim wskazano;

- art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- art. 23 § 1 oraz § 9 w związku z art. 65 § 3 i 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez wojewódzki sąd administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i uzależnionych od skali sprzedaży krajowej;

- art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez wojewódzki sąd administracyjny przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych, co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej na poziomie niezgodnym z potwierdzoną przez WSA wartością transakcyjną towaru, rozumianą jako cena określona w aneksie do umowy zawartej przez spółkę z dostawcą towarów, pomniejszona o rabat 10% lub 28%;

- art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe

zastosowanie polegające na niezastosowaniu ich przez wojewódzki sąd administracyjny

w sytuacji uznania niedopuszczalności załączenia faktury pro forma do zgłoszenia celnego oraz niezałączenia do niego faktury handlowej, czyli wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 23 § 7 Kodeksu celnego;

- art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na

niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa Głównego

Urzędu Ceł z 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych

[M.P. Nr 72, poz. 690] oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i

dokumenty dołączone do niego były niekompletne;

- art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez wojewódzki sąd administracyjny, iż nakłada on na spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego;

- art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- art. 45 Konstytucji RP poprzez pozbawienie Spółki określonego w nim prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z uwagi na fakt, iż w rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym brał udział Sędzia, który uczestniczył w rozstrzyganiu tej sprawy przez organy celne;

- art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności [Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284] poprzez pozbawienie Spółki określonego w nim prawa do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia sprawy przez niezawisły i bezstronny sąd, z uwagi na fakt, iż w rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym brał udział Sędzia, który uczestniczył w rozstrzyganiu tej sprawy przez organy celne;

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 18 § 1 pkt 7 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.] z uwagi na fakt, iż w rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym brał udział Sędzia wyłączony z mocy ustawy, co stanowi, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 cyt. ustawy, podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.] poprzez:

a) nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, w tym nierozpatrzenie zarzutu naruszenia art. 21 Kodeksu celnego, mającego fundamentalne znaczenie dla sprawy;

b) niewyjaśnienie w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych postawionych w skardze Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;

c) nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 stycznia 2006 r., sygn. akt I GSK 1432/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty, które dotyczyły błędnych ustaleń faktycznych, wynikających z niewłaściwej interpretacji umowy konsygnacyjnej i dystrybucyjnej z [...] grudnia 1998 r. (wraz z poprawkami do niej z [...] marca 1999 r.), zawartej przez I. z eksporterami leków, tj. firmami D. GmbH (M. GmbH) i H. (I.), oznaczanymi łącznie jako M. Błędna interpretacja postanowień tej umowy doprowadziła, w ocenie Sądu II instancji, do zastosowania przez organy celne niewłaściwej metody alokacji rabatów, którą posłużono się przy obniżaniu wartości celnej sprowadzonych do Polski w tej sprawie leków, w stosunku do ich wartości zadeklarowanej przez skarżącą w zgłoszeniu celnym. Sąd I instancji oddalając skargę podzielił stanowisko organów celnych, co doprowadziło do legalizacji ich wadliwych rozstrzygnięć.

Sąd kasacyjny wyjaśnił, iż w konsekwencji zastosowanej przez organy celne metody alokacji rabatów związanych z importem leków, po pierwsze – rabaty zostały powiązane ze sprzedażą krajową leków, a nie z ich importem. Od wartości leków importowanych, objętych zgłoszeniem celnym odliczano rabaty będące pochodną wartości leków sprzedanych w kraju. Leki wykazane w zgłoszeniu celnym i leki sprzedane w kraju, wykazane w fakturze handlowej nie były identyczne co do tożsamości, a więc odliczone rabaty w istocie nie były rabatami importowymi. Po drugie – ustalanie wartości odliczonych rabatów na podstawie wartości sprzedaży krajowej, a nie na podstawie wartości leków określonej w zgłoszeniu celnym miało ten skutek, że wysokość odliczonych rabatów nie odpowiadała wysokości rabatów przyznanych na podstawie Aneksu nr 3 do umowy konsygnacyjnej i dystrybucyjnej z [...] marca 1999 r.

Zdaniem Sądu, z uzgodnień zawartych w umowie konsygnacyjnej i dystrybucyjnej z [...] grudnia 1998 r., uzupełnionej Aneksem nr 3 z [...] marca 1999 r., wynika, że źródłem uprawnienia do rabatu handlowego jest ta umowa i że rabat jest udzielony w związku z dostawą (sprzedażą) leków przez kontrahentów zagranicznych – M., kontrahentowi polskiemu – I.. Rabat odniesiono bezpośrednio do ceny leków importowanych. Jest więc elementem ceny tych leków i dlatego powinien być kwalifikowany jako rabat importowy. Jest to świadczenie należne z tytułu importu leków, a więc prawo do rabatu powstaje z chwilą importu. Było ono realizowane (rabat był jedynie rozliczany) w cyklu miesięcznym, w oparciu o wartość sprzedaży krajowej. W ocenie NSA, nie jest to rabat z tytułu sprzedaży krajowej tych leków, gdyż sprzedaż krajowa odgrywa w tej umowie rolę przesłanki warunkującej realizację prawa do rabatu importowego i podstawy rozliczeń za dostarczone leki, uwzględniających wartość faktycznie udzielonych rabatów w danym okresie rozliczeniowym. Uznanie tego rabatu przez organy celne i przez Sąd I instancji za rabat importowy, powinno konsekwentnie prowadzić do odliczenia rabatu w wysokości określonej w umowie, od ceny leku określonej w zgłoszeniu celnym, po sprawdzeniu, czy została spełniona faktyczna przesłanka zrealizowania rabatu – czy miesięczna sprzedaż leków osiągnęła [...]. Sąd zaznaczył przy tym, iż z umowy wcale nie wynika, że warunkiem zrealizowania rabatu jest osiągniecie określonej wartości sprzedaży tych właśnie, czy takich samych leków, które są objęte danym zgłoszeniem celnym. Błędnie zatem powiązano wysokość rabatów odliczonych z wartością leków sprzedanych w kraju. Przyjmując za podstawę odliczeń od ceny leków podanej w zgłoszeniu celnym wartość rabatów faktycznie wypłaconych pomylono techniczne, okresowe rozliczenia rabatów między stronami z mechanizmem powstawania prawa do tego świadczenia (udzielania rabatów).

Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego, w świetle którego nie było, zdaniem skarżącej, podstaw do podjęcia decyzji o korekcie wartości celnej towaru, ponieważ ta korekta nie służyła ustaleniu kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. 21 Kodeksu celnego pomija przede wszystkim ostatnią część zdania formułującego ten przepis: "jak również stosowania środków polityki celnej". Wynika z niego, że wartość celna towaru ma znaczenie nie tylko dla ustalenia i pobierania przez organ celny cła i innych opłat w obrocie towarowym z zagranicą, lecz również dla stosowania środków polityki handlowej przez inne organy, jeżeli te środki będą odnosiły się do wartości celnej towaru. Należy zatem uznać za oczywiście bezzasadne stanowisko, według którego organ celny może skorzystać z określonych w art. 65 § 4 Kodeksu celnego kompetencji do weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego tylko wtedy, gdy ta weryfikacja ma na celu zmianę kwoty wynikającej z długu celnego. Przeczy temu również treść tego przepisu. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem prowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa lub do zmiany innych elementów zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c). Korekta zgłoszenia celnego nie musi więc dotyczyć kwoty wynikającej z długu celnego.

Sąd nie uwzględnił zarzutu niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego może być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, uzależnionych od skali sprzedaży krajowej. Sąd II instancji podzielił prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.

W ocenie NSA, nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych [M. P. Nr 72, poz. 690] oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne. Zdaniem NSA, umowa konsygnacyjna i dystrybucyjna w niniejszej sprawie powinna być przez stronę skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie zarządzenie Prezesa GUC z 23 września 1997 r. w przepisie § 166 ust. 1 określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). W przepisie § 169 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego.

Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że przepis ten nakłada na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Z przepisu art. 65 § 4 wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu, bądź na wniosek strony. W rozpatrywanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu dlatego, że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była lub nie była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

Sąd uznał również za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. i podniesione w związku z nim naruszenie art. 45 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2006 r., sygn. akt I GSK 1432/05 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Spółki z o.o. I..

Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stojąc na ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisku, iż przewidziany w umowie rabat jest czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o uzyskany rabat, Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że rabat zagwarantowany przez eksportera w ujawnionej Umowie (wraz z Poprawką i Aneksem 3) był niewątpliwie rabatem importowym mającym wpływ na wartość sprowadzanych leków. O tym zaś, że był faktycznie udzielany – w związku z tym skarżąca spełniła warunek jego uzyskania – świadczą wystawione faktury przyporządkowane do niniejszej sprawy z wyszczególnionym procentowym rabatem. W fakturach tych wskazano okres sprzedaży, konkretne leki, których dotyczą, oraz procentową wysokość rabatu handlowego (zgodnie z tabelą) przysługującego na te farmaceutyki. Okres wskazany w tych fakturach posłużył organom celnym do ich przyporządkowania konkretnym zgłoszeniom celnym dokonanym w tym okresie.

Oceniając taki sposób przyporządkowania faktur i w konsekwencji zastosowaną metodę obliczenia przyznawanego rabatu, za zasadny Sąd uznał zarzut dotyczący niewłaściwej alokacji rabatów. Błędna metoda rozliczenia rabatów związana jest z błędną interpretacją postanowień Umowy. Organ celny nie wziął pod uwagę treści Aneksu 3, zgodnie z którym "po osiągnięciu miesięcznej sprzedaży w wysokości [...], I. będzie mieć prawo do rabatu (...), zgodnie z poniższą tabelą". Zatem miesięczna sprzedaż, wyodrębniona – jak wskazano powyżej – również na ujawnionych fakturach, służyła ustaleniu czy importer uzyskał prawo do rabatu czy też nie. Służyła więc ustaleniu jedynie prawa do tego rabatu. Rabat zaś był udzielany zgodnie z tabelę zawartą w powołanym Aneksie 3.

Uznanie w sprawie przyznawanego przez eksportera rabatu za rabat importowy powinno zatem konsekwentnie prowadzić do odliczenia rabatu w wysokości określonej w Umowie. Natomiast metoda przyjęta przez organ celny nie uwzględniała postanowień umownych, zwłaszcza tych regulacji obowiązujących między stronami, które odnosiły się do wysokości udzielonego rabatu handlowego.

Organ celny błędnie powiązał wysokość rabatów odliczonych z wartością leków sprzedanych w kraju. Przyjmując za podstawę odliczeń od ceny leków podanej w zgłoszeniu celnym wartość rabatów faktycznie wypłaconych pomylił technicznie, okresowe rozliczenia rabatów między stronami z mechanizmem powstania prawa do tego świadczenia (udzielania rabatów). Błędy w zakresie ustaleń faktycznych doprowadziły w konsekwencji do naruszenia przez organ celny art. 23 § 1 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Ustalona przez organ celny ponownie na podstawie tego przepisu wartość celna towarów nie odpowiadała ich wartości rzeczywistej, co było konsekwencją błędnego przyporządkowania określonych rabatów określonym zgłoszeniom celnym.

Wobec powyższego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny winien ustalić rzeczywistą wartość rabatów zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami.

W związku z powyższym, uznając, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 oraz art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.