Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2240/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 289/10 w sprawie ze skargi E. B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od E. B. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 8 lipca

2010 r., sygn. akt I SA/Ol 289/10 uchylił zaskarżoną przez E. B. F. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 lutego 2010 r.

nr ... w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 15 września 2008 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2009 r. skarżąca zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad 1999 r., marzec 2000 r., grudzień 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za miesiące: grudzień 1999 r. w kwocie 32.672,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od dnia 3 lutego 2000 r., kwiecień 2000 r. w kwocie 281.454,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od dnia 12 czerwca 2000 r., kwiecień 2000 r. w kwocie 13.667,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od dnia 14 sierpnia

2000 r. Uzasadniając wniosek skarżąca podała, że w listopadzie 1997 r. za namową swojego ojca zarejestrowała w Urzędzie Gminy w B. działalność gospodarczą pod firmą B. Przedsiębiorstwo Handlowo Transportowe. Działalność faktycznie prowadził ojciec na własny rachunek, choć w jej imieniu. Bez wiedzy

i zgody skarżącej ojciec nienależnie pobrał zwrot podatku VAT w kwocie 335.490,00 zł oraz zaprzestał uiszczania opłat leasingowych. W wyniku przeprowadzonej kontroli Urząd Kontroli Skarbowej w O., wydał decyzje w których określił zaległość

w podatku od towarów i usług. Skarżąca skierowała do Prokuratury Rejonowej

w B. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. W dniu 21 października

2003 r. Sąd Rejonowy w B. wydał wyrok sygn. akt II Ks 513/02, w którym uznał oskarżonego S. F. za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 76 § 1, w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Skarżąca podała, iż zaległości podatkowe powstały bez jej winy

i wiedzy. Zaistniała sytuacja jest paraliżująca dla niej, nie może normalnie funkcjonować w społeczeństwie. Skarżąca wskazała, iż nie posiada żadnego majątku a jej jedynym źródłem utrzymania jest praca zarobkowa i comiesięczna pensja. W jej ocenie, w przedmiotowej sprawie wystąpił ważny interes podatnika zaś egzekwowanie tak olbrzymiej kwoty od osoby, która padła ofiarą oszustwa jest niesprawiedliwe i nie powinno mieć miejsca w praworządnym społeczeństwie.

Decyzją z dnia 12 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, a po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia

15 lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po ustaleniu, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie przedawniło się, organ II instancji wskazał, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Odnosząc się do sytuacji finansowej oraz rodzinnej skarżącej organ odwoławczy podniósł, iż podatniczka prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe i nikogo nie utrzymuje, nie posiada również majątku zaś jedynym jej źródłem utrzymania jest wynagrodzenie z tytułu pracy. Strona zamieszkuje w użyczonym grzecznościowo przez właściciela, lokalu mieszkalnym położonym w Warszawie. Skarżąca poniosła miesięczne wydatki na utrzymanie w 2009 r. w kwocie 2.253,81 zł.

Organ odwoławczy podniósł, iż pomimo trzykrotnego wzywania strony przez organ podatkowy I instancji do przedstawienia sytuacji finansowej oraz przedłożenia dowodów świadczących o bieżących dochodach i ponoszonych kosztach gospodarstwa domowego strona zastosowała się do wezwań jedynie w zakresie ponoszonych kosztów gospodarstwa domowego. Jedyna informacja wynikała

z załączonego przez stronę PIT-11 za 2008r., w którym wykazano dochód

ze stosunku pracy w wysokości 103.719,03 zł, co oznacza, że miesięczne dochody

z tego źródła wyniosły 8.643,25 zł. Do dnia wydania decyzji przez organ I instancji skarżąca nie wskazała wysokości osiąganych w 2009r. dochodów miesięcznych

i źródeł ich pochodzenia. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił opinii organu podatkowego I instancji co do występowania w sytuacji skarżącej przesłanki ważnego interesu podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, nie informując rzetelnie o swojej rzeczywistej, bieżącej sytuacji finansowej, skarżąca uniemożliwiła organom podatkowym stwierdzenie występowania ważnego interesu podatnika. Organ podkreślił przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się

o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, leży obowiązek wykazania,

w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, nie doszło do znacznego pogorszenia warunków życia skarżącej, nie wystąpiła również niemożność zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych, takich jak jedzenie, ubranie

czy mieszkanie. Ponoszenie podanych przez skarżącą kosztów świadczy

o uzyskiwanych również w 2009 r. dochodach.

Organ II instancji nie dopatrzył się również w niniejszej sprawie interesu publicznego. Wskazał, iż umorzenia przedmiotowych zaległości nie uzasadniają wspólne dla całego społeczeństwa wartości takie jak sprawiedliwość, równość, zapewnienie dochodów Budżetowi Państwa. Nie można również w obiektywny sposób określić ewentualnych pozytywnych dla interesu publicznego skutków udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej.

Odnosząc się z kolei do przedstawionych w odwołaniu przyczyny powstania zaległości, organ odwoławczy podkreślił, iż powyższa argumentacja skarżącej nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie wniosku strony, gdyż nie jest to przesłanka wynikająca z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również twierdzenia skarżącej, iż

w interesie społecznym leży możliwość rozwoju zawodowego podatniczki oraz umożliwienie Jej utrzymania się, bez obciążania społeczeństwa kosztami swojego utrzymania. Wskazał, iż w sytuacji prowadzenia przeciwko skarżącej egzekucji komorniczej, nie dochodzi do obciążenia społeczeństwa takimi kosztami. Skarżąca zaspokaja swoje potrzeby życiowe samodzielnie i nie korzysta ze środków z pomocy społecznej. Organ zaznaczył, iż umorzenie należności podatkowych w sytuacji,

gdy możliwe jest prowadzenie egzekucji z dochodów strony, skutkowałoby rezygnacją z należnych wpływów do Budżetu Państwa, z których to następnie regulowane są cele ogólnospołeczne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła decyzji odwoławczej naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy.

Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją przedstawioną w zaskarżonej decyzji, iż w stanie faktycznym i prawnym sprawy nie zachodzą przesłanki

do umorzenia ze względu na uzasadniony ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przedstawiając sposób pojmowania terminów "ważny interes podatnika"

i "interes publiczny" w literaturze oraz orzecznictwie skarżąca podkreśliła, że do tak olbrzymiej kwoty zaległości podatkowej doszło bez jej udziału, wiedzy i wpływu. Wynikały one tylko z działań ojca, w które to ona, jako osoba bardzo młoda (zarejestrowanie działalności gospodarczej za namową ojca w wieku lat 19)

i niedoświadczona, nie była zaangażowana i nie miała wpływu. Działalność gospodarczą faktycznie prowadził jej ojciec na własny rachunek, choć w jej imieniu. Podatniczka nie odniosła żadnych korzyści z tej działalności, nie otrzymała żadnych dochodów z tego tytułu. Nie miała również faktycznego wpływu ani na prowadzenie działalności ani na regulowanie zobowiązań podatkowych. Ojciec nie informował jej

o listach poleconych z urzędów, nie utrzymywał z nią żadnych kontaktów. Bez wiedzy i zgody podatniczki ojciec nienależnie pobrał zwrot podatku VAT w kwocie 335.490,00 zł oraz zaprzestał płacenia rat leasingowych, co w konsekwencji doprowadziło do uznania go winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Zaległości podatkowe powstały zatem bez jej wiedzy i winy.

Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem organu, iż nie informując rzetelnie o swojej rzeczywistej sytuacji finansowej uniemożliwiła organom podatkowym stwierdzenie występowania w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika. Podniosła, iż w chwili obecnej trudna jest do oszacowania kwota, którą dysponuje, gdyż egzekucja należności niekorzystnie wpływa na jej ścieżkę kariery zawodowej. W momencie kiedy pracodawcy dowiadują się o skali prowadzonej egzekucji sugerują rozwiązanie umowy o pracę. Tymczasem egzekwowanie należności, które powstały bez jej winy, uniemożliwią skarżącej normalną egzystencję oraz ułożenie sobie życia, takie jak założenie rodziny czy choćby kupno czy wynajęcie mieszkania. Zapłacenie podatku będzie prowadziło do utraty przez nią elementarnych warunków egzystencji. Brak zmiany decyzji spowoduje u skarżącej brak jakichkolwiek widoków na przyszłość. Prawie milionowa zaległość powoduje

nie tylko obciążenie finansowe ale też psychiczne. Podatniczka nie przyczyniła się

w żaden sposób do powstania zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał,

iż zasługuje ona na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd wskazał, iż zaistniały w rozpoznanej sprawie spór pomiędzy skarżącą a organami dotyczył zakresu uprawnień

do kształtowania pozycji prawnej skarżącej, jakie organom przyznaje przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił Sąd, decyzje wydawane na podstawie powołanego przepisu określane są mianem decyzji uznaniowych, co oznacza, że sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do stwierdzenia, czy organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać umorzenie należności w całości lub w części oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Istotne staje się więc zbadanie, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono w sposób przekonujący wszystkie zgłoszone przez skarżącą okoliczności.

Jak podkreślił Sąd I instancji, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy, podejmując decyzję negatywną, w ogóle nie analizował, czy skarżąca rzeczywiście ma jakiekolwiek realne możliwości spłaty zadłużenia przy jednoczesnym zaspokajaniu swoich potrzeb życiowych czy też zawodowych. Fakt, iż skarżąca - jak wskazywał organ odwoławczy - nie korzysta z pomocy społecznej nie może z góry (a priori) przesądzać, że jej sytuacja jest na tyle dobra, iż uzasadnia odmowę zastosowania wnioskowanej przez nią ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ dokonał jedynie pobieżnej oceny stanu faktycznego zakładając, że nie doszło do znacznego pogorszenia warunków życia skarżącej, gdyż strona sama zaspokaja swoje podstawowe potrzeby życiowe, takie jak jedzenie, ubranie czy mieszkanie. Ponadto organ odwoławczy ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, że skarżąca nie informując rzetelnie o swojej rzeczywistej sytuacji finansowej uniemożliwiła organowi stwierdzenie występowania w niniejszej sprawie interesu podatnika. W konsekwencji takiego rozumowania obowiązek dokładnego ustalenia w toku postępowania podatkowego istotnych okoliczności sprawy otrzymał marginalne znaczenie. Organ II instancji przyjął, że powyższe okoliczności sprawy nie wymagają głębszej analizy. Tymczasem w sytuacji, gdy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania umorzenia zaległości w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ odmawiając zastosowania tej instytucji zobowiązany był należycie wykazać, że okoliczności konkretnej sprawy nie uzasadniają potraktowania skarżącej w sposób szczególny. Zaprezentowane stanowisko organu odwoławczego nie zasługuje w związku z tym, według WSA, na aprobatę, tym bardziej, że podnoszone przez skarżącą okoliczności – w tym brak winy w powstaniu zaległości podatkowych - powinny być przeanalizowane i omówione w sposób niebudzący żadnych wątpliwości.

Następnie Sąd I instancji wskazał, iż jak wynika z akt sprawy 3 decyzje podatkowe z dnia 12 stycznia 2001 r., którymi określono nienależny zwrot podatku od towarów i usług, traktowany na równi z zaległością podatkową, w łącznej kwocie 335.498 zł, dotyczące przedsiębiorstwa B., wydane w wyniku kontroli skarbowej, otrzymał tylko S. F, jako pełnomocnik firmy E B.F.. Następnie Sąd Rejonowy w B., wyrokiem z dnia 21 października 2003 r. uznał S. F. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego, określonego w art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks, tego, że będąc odpowiedzialnym w latach 1999 i 2000 za sprawy gospodarcze w Przedsiębiorstwie Handlowo-Transportowym B. E.B.F., B., ul. A., działając w B, woj. warmińsko-mazurskie, wprowadził w błąd uprawniony organ podatkowy – Urząd Skarbowy w B – poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 przedsiębiorstwa za miesiące październik, listopad i grudzień 1999 r. oraz styczeń i kwiecień 2000 r. niezgodnych z rzeczywistością danych, przez co naraził Skarb Państwa na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług w/w miesiące w łącznej kwocie 335.498 zł.

W ocenie Sądu, opisane wyżej okoliczności wskazują sytuację faktyczną, która odniesiona do hipotezy "ważnego interesu podatnika", może być podstawą do rozważenia zastosowania przez organ uznania administracyjnego, jeżeli organ stwierdzi wystąpienie tej przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił bowiem Sąd, w tym przypadku decyzja w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych, nie dotyczy kwestii błahych, ale sfery elementarnych potrzeb skarżącej - posiadania środków niezbędnych do przeżycia, jej rozwoju zawodowego czy też ustabilizowania sytuacji osobistej.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie rozważył w sposób wyczerpujący przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Jak wskazał Sąd przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczyć jedynie do nieprzewidywalnych przypadków losowych, nadzwyczajnych zdarzeń, mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika. Interes podatnika należy widzieć szerzej, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, okoliczności powstania przedmiotowej zaległości, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków. Dokonując oceny "ważnego interesu strony" w umorzeniu zaległości podatkowych, organ powinien uwzględnić okoliczności uzasadniające ten ważny interes, a w przypadku ich wystąpienia rozważyć, czy odmowa umorzenia zaległości podatkowych i w konsekwencji ich egzekwowanie nie przyczyni się do utraty podstawowych warunków egzystencji przez skarżącą, a także rozważyć obiektywne okoliczności powstania zaległości podatkowej.

Reasumując, Sąd i instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie konieczne jest dokonanie pełnych i prawidłowych ustaleń odnoszących się do przesłanek, które decydują o umorzeniu zaległości, w tym też stanu majątkowego i sytuacji zawodowej oraz osobistej skarżącej, a następnie oceny, czy w rozpatrywanej sprawie takie przesłanki występują. Takich ustaleń w niniejszej sprawie nie poczyniono. Naruszony został tym samym art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Końcowo Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy powinien zatem przeprowadzić postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie, uwzględnić całość zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie na podstawie całego materiału dowodowego dokonać oceny poszczególnych dowodów i ustalić w ten sposób stan faktyczny w sprawie, kierując się przy tym normą prawa materialnego mającą zastosowanie i wyznaczającą zakres tego postępowania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegającą na uznaniu, że przepis ten nakłada na organ nieograniczony obowiązek dowodzenia istnienia bądź nieistnienia przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej, także przy braku współdziałania ze strony wnioskodawcy.

2) naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy poprzez:

błędną ocenę prawną polegającą na stwierdzeniu, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia norm art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek braku "pełnych i prawidłowych ustaleń odnoszących się do przesłanek, które decydują o umorzeniu zaległości, w tym też stanu majątkowego i sytuacji zawodowej, osobistej skarżącej, a następnie oceny, czy w rozpatrywanej sprawie takie przesłanki występują",

brak w uzasadnieniu wyroku szczegółowego wskazania, do wykonania jakich czynności dowodowych zobowiązany jest organ podatkowy. Ogólnikowe zalecenia ograniczają się do nakazania "dokonania pełnych i prawidłowych ustaleń odnoszących się do przesłanek, które decydują o umorzeniu zaległości, w tym też stanu majątkowego i sytuacji zawodowej, osobistej skarżącej",

błędną ocenę prawną, naruszającą art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegającą na stwierdzeniu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał odmowy przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, a w szczególności nie było to uzasadnione w przypadku, gdy wnioskujący o ulgę nie ujawnił organowi wysokości i źródeł swoich przychodów,

niepełne uzasadnienie oraz błędną ocenę prawną w odniesieniu do stwierdzenia, że organ powinien "w sposób niebudzący żadnych wątpliwości" przeanalizować i omówić brak winy skarżącej w powstaniu zaległości podatkowej - bez wyjaśnienia, dlaczego dotychczasowa analiza i omówienie tych okoliczności zostały uznane przez sąd za niewystarczające,

błędną ocenę prawną polegającą na ogólnym stwierdzeniu, że "organ odwoławczy nie rozważył w sposób wyczerpujący przesłanek umorzenia zaległości podatkowych",

błędną ocenę prawną ingerującą w sferę uznania administracyjnego poprzez stwierdzenie, że "opisane wyżej okoliczności wskazują sytuację faktyczną, która odniesiona do hipotezymoże być podstawą do rozważenia zastosowania przez organ uznania administracyjnego, jeżeli organ stwierdzi wystąpienie tej przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej."

uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazano, iż zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. ponieważ Sąd uznając, że materiał dowodowy powinien zostać uzupełniony w części dotyczącej sytuacji majątkowo-zawodowej skarżącej, nie wskazał, jakich czynności dowodowych zaniedbał organ podatkowy. Zalecenia Sądu nie uwzględniają stanu faktycznego sprawy, tj. pomijają fakt, że skarżąca, pomimo kilkukrotnych wezwań ze strony organu, nie udzieliła informacji w zakresie wysokości oraz źródeł swoich zarobków, utrudniając postępowanie i uniemożliwiając tym samym pełną analizę stanu sprawy oraz są niewykonalne.

Wskazano dalej, iż nieprecyzyjne zalecenia są rezultatem błędnej oceny postępowania podatkowego bowiem stan faktyczny sprawy nie upoważniał Sądu do stwierdzenia, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia norm art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek braku ustaleń odnoszących się do stwierdzenia przesłanek do zastosowania ulgi, w szczególności w zakresie "stanu majątkowego i sytuacji zawodowej, osobistej skarżącej". Organ nie zgodził się ze stanowiskiem WSA, iż nawet w przypadku bierności wnioskodawcy organ obciążony jest nieograniczonym obowiązkiem dowodzenia, kiedy to na wnioskodawcy spoczywa przedłożenie istotnych dowodów, będących w jego posiadaniu i który najlepiej orientuje się w swojej sytuacji materialnej i jako zainteresowany

w załatwieniu sprawy powinien wykazać dbałość o swoje interesy. Jak wskazał organ, w przedmiotowej sprawie wielokrotnie wzywano skarżącą do przedłożenia niezbędnych danych do ocenienia jej sytuacji materialnej jednakże strona

z niejasnych przyczyn nie ujawniła źródła oraz wysokości swoich dochodów, uniemożliwiając tym samym organom podatkowym weryfikację zasadności wniosku

o umorzenie zaległości podatkowych.

Odnosząc się do zaakcentowanej w zaskarżonym wyroku kwestii winy lub braku winy skarżącej w powstaniu zaległości podatkowych, umorzenia których żądała we wniosku organ podniósł, iż WSA nie sprecyzował, dlaczego uzasadnienie uchylonej decyzji nie zawiera wyczerpującego wyjaśnienia w zakresie braku winy. Jak podkreślił organ, w uchylonej decyzji powyższe okoliczności zostały podniesione i ocenione na str. 7 akapit 1 uchylonej decyzji, zdaniem organu w sposób wyczerpujący. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uchylonej decyzji m. in., że w jego ocenie kwestie powstania zaległości podatkowej nie powinny być rozstrzygane w postępowaniu dotyczącym ulgi. Wkraczając w granice uznania administracyjnego WSA nie zgodził się z tą oceną, jednakże nie wskazał, że jest błędna, lecz uznał, że okoliczności te "powinny być przeanalizowane i omówione w sposób niebudzący wątpliwości" - nie wskazując przy tym na czym polegają wątpliwości Sądu. Ponadto WSA nie stwierdził, aby organ naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne decyzji w zakresie rozważenia braku winy skarżącej w powstaniu zaległości podatkowych. Wskazano dalej, iż WSA nie zauważył, że do powyższych okoliczności odniósł się organ na stronie 7 akapit 1 uchylonej decyzji, stwierdzając, że jego zdaniem nie wpływają one na zastosowanie ulgi w postaci umorzenia. Biorąc pod uwagę, że w ramach uznania administracyjnego poza kontrolą Sądu pozostaje kwestia udzielenia bądź nieudzielenia ulgi, WSA nie powinien przedstawiać własnej oceny w tym zakresie.

Zdaniem organu ocena Sądu I instancji jest bezpodstawna, a ponadto niewyczerpująca, gdyż nie zawiera niezbędnych wskazań co do dalszego postępowania stosownie do przepisu art. 141 §4 oraz art. 153 p.p.s.a. Z treści zaskarżonego wyroku nie wynika, jakie dowody, zdaniem Sądu, powinny zostać przeprowadzone i w jaki sposób powinien prowadzić postępowanie organ w sytuacji, gdy wnioskodawca unika udzielenia odpowiedzi dotyczących jego statusu materialno-bytowego. Tym samym WSA w Olsztynie nie wywiązał się z obowiązków wynikających z przytoczonych przepisów p.p.s.a., co uzasadnia zaskarżenie tego wyroku.

Według organu, uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Olsztynie jest błędne także z tego powodu, że jest wewnętrznie sprzeczne bowiem stwierdzenie przez WSA, że decyzja wydana została w oparciu o nie w pełni ustalony stan faktyczny powinno skutkować uchyleniem decyzji, bez dalszej kontroli rozstrzygnięcia organu. Dopiero po stwierdzeniu przez WSA, że zostały dokładnie wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności, w tym przypadku dotyczące rzeczywistej sytuacji finansowej skarżącej - możliwa będzie kontrola stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zatem nie można zgodzić się z rozważaniami Sądu na temat możliwości zastosowania art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, skoro wcześniej WSA sam stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że prawidłowo została ustalona sytuacja materialna skarżącej.

Końcowo organ podniósł, że niewykonalna jest analiza realnej możliwości spłaty zadłużenia w sytuacji, gdy wnioskodawca nie ujawnia swoich przychodów. Ponadto, z treści zaskarżonej decyzji II instancji wynika, że okoliczność niekorzystania przez stronę z pomocy społecznej nie jest jedynym i przesądzającym argumentem przemawiającym przeciwko przyznaniu ulgi, lecz jednym z wielu ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, takich jak przede wszystkim brak pełnych danych o sytuacji materialnej skarżącej, wydatkowanie ok. 2.250 zł miesięcznie wskazujące na otrzymywanie środków pieniężnych na ich ponoszenie, PIT-11 za 2008 r., a także prowadzenie wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego. Natomiast w uzasadnieniu wyroku przedstawiono sytuację w taki sposób, jakby okolicznością kluczową dla organu podatkowego przy odmowie udzielenia ulgi był właśnie fakt niekorzystania przez skarżącą z pomocy społecznej. Powyższe, w ocenie organu, świadczy o naruszeniu przez WSA w Olsztynie art. 141 § 4 p.p.s.a., który jest interpretowany w ten sposób, że od uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego wymaga się, aby było rzetelne, logiczne i klarowne.

W przedstawionym aspekcie uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymagań tych nie spełnia, gdyż wskazując rzekome wady decyzji II instancji eksponuje wybiórczo tylko niektóre ustalenia organu, popadając przy tym w wewnętrzną sprzeczność, gdyż we wcześniejszym akapicie WSA wymienił ustalenia dokonane przez organ.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną E.B.F. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, uznając stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku za prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Oznacza to, że w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, te bowiem zmierzają do podważenia podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku. Oceny naruszenia prawa materialnego można zaś dokonać dopiero wtedy, gdy stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości.

Przed przystąpieniem do odniesienia się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście treści uzasadnienia zaskarżonego Wyroku jak również zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć należy, że rozstrzygnięcie organu ma charakter uznaniowy. Oznacza to, iż organ przy podejmowaniu decyzji ma możliwość swobodnego wyboru rozstrzygnięcia negatywnego, czy też pozytywnego.

Podjęta decyzja jednakże musi odpowiadać rygorom określonym w przepisach procesowych. Podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 ordynacji podatkowej, organ ustala, czy w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań, a więc istnienie ważnego interesu społecznego, czy też ważnego interesu podatnika. Pozytywne ustalenie istnienia tych przesłanek, nie wiąże organu podatkowego, bowiem nie musi on podjąć korzystnej dla wnioskodawcy decyzji. Organ może odmówić zastosowania ulgi określonej w art. 67a § 1 ordynacji podatkowej, mimo istnienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Kontrola legalności decyzji, przez Sąd polega natomiast na badaniu, czy w toku postępowania w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, dokładnie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne, a także czy dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie przepisu art. 67a § 1 ordynacji podatkowej /wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2011 r. I OSK 1496/10/.

Rację ma autor skargi kasacyjnej, iż stwierdzenie istnienia przesłanek określonych

w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie zobowiązuje organu do pozytywnego rozpatrzenia wniosku podatniczki. Sąd I instancji nie może natomiast analizować zasadności podjęcia samej decyzji, bowiem w sytuacji stwierdzenia zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 ordynacji podatkowej organ ma swobodę decyzji i stosownie do swego uznania, może zdecydować aby ulgi nie przyznawać / wyrok NSA z dnia 29.06.2011 r II FSK 227/10, strona www.orzeczenia.nsa.gov.pl /.

Organ w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów art.141 § 4, art.151 i art.153 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej oraz art.145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący organ nie zgadza się ze stanowiskiem zajętym przez Sąd pierwszej instancji, iż konieczne w sprawie jest dokonanie pełnych i prawidłowych ustaleń odnoszących się do przesłanek, które decydują o umorzeniu zaległości, w tym też stanu majątkowego i sytuacji zawodowej, osobistej Skarżącej, a następnie oceny, czy w rozpatrywanej sprawie takie przesłanki występują. Zdaniem skarżącego organu takie ustalenia w niniejszej sprawie poczyniły.

Mając na względzie zarzuty zawarte w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, jak również treść decyzji organu odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku. Analiza rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 lutego 2010 r. wskazuje, że organ wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji przeanalizował sytuację wnioskującej o umorzenie pod kątem występującego w sprawie interesu publicznego jak również ważnego interesu podatnika. Odniósł się również przez pryzmat przesłanek umorzenia do sytuacji rodzinnej i materialnej podatniczki, przytaczając szczegółowo dane dotyczące jej kondycji finansowej. Jednocześnie wskazał na okoliczności powstania zaległości podatkowej które w jego ocenie nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie wniosku strony, gdyż nie są wymieniane jako przesłanki wynikające z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również twierdzenia skarżącej, iż w interesie społecznym leży możliwość rozwoju zawodowego podatniczki oraz umożliwienie Jej utrzymania się, bez obciążania społeczeństwa kosztami swojego utrzymania.

W świetle powyższych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w decyzji organu wzajemnie wykluczających się wniosków ani braku uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w O. dokonał analizy stanu majątkowego skarżącej, w tym uzyskiwanych przez nią dochodów, wydatków i obciążających ją długów dokonując tej oceny w oparciu o materiał dowodowy jaki dostarczyła wnioskująca o umorzenie podatniczka. W licznym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego aprobowanym przez doktrynę prawa, artykułowana jest opinia, że nie można przyjąć, wobec bierności strony, iż cały ciężar dowodzenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia przez organy administracji sprawy spoczywa na organach.

W sytuacjach, gdy zebranie materiału dowodowego wymaga współdziałania strony, nakładanie na organ nieograniczonego obowiązku dowodzenia okoliczności przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia szczególnie w sprawach inicjowanych wnioskiem strony jest nieuzasadnione. To Strona działając we własnym dobrze pojętym interesie winna przedstawić taki materiał dowodowy, aby organ mógł dokonać korzystnego dla niej rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie organ trzykrotnie wzywał stronę, aby dostarczyła niezbędne do rozpatrzenia jej wniosku dane, takie jak m. in.: dochody miesięczne i źródło ich pochodzenia, stan zobowiązań i należności, warunki mieszkaniowe. Tymczasem Strona w odpowiedziach na wezwania organu nie tylko nie dostarczyła organowi dowodów w postaci dokumentów w powyższym zakresie, ale nawet nie złożyła jakiejkolwiek przybliżonej informacji na ten temat, ograniczając się do stwierdzenia, że szczegółowe informacje w żądanym zakresie nie są potrzebne, gdyż jej zdaniem jakiekolwiek by nie były zarobki Skarżącej, to i tak nie wystarczą na spłatę jej zobowiązań.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c– a w konsekwencji także art. 151 tej ustawy - wskutek błędnej oceny polegającej na stwierdzeniu, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia norm art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej wskutek braku "pełnych i prawidłowych ustaleń odnoszących się do przesłanek, które decydują o umorzeniu zaległości".

Postępowanie organów podatkowych spełniało bowiem wymogi stawiane przez powołane przepisy. Wyjaśniono okoliczności faktyczne sprawy w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wobec braku aktywności Strony w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, poddano wnikliwej i wszechstronnej analizie, ten materiał którym organ dysponował, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zawierającej wyjaśnienie motywów odmowy przyznania ulgi.

Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny dopatrzył się także uchybień w zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania, te winny być skonstruowane na tyle precyzyjnie, aby organ nie miał wątpliwości co do czynności które są niezbędne do wykonania zaleceń Sądu.

Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku są zawarte jedynie ogólnikowe i bardzo lakoniczne wskazania, co do konieczności dokonania "pełnych i prawidłowych ustaleń odnoszących się do przesłanek, które decydują o umorzeniu zaległości", w tym też stanu majątkowego i sytuacji zawodowej, osobistej Skarżącej.

Sąd wskazując na konieczność dokonania takich ustaleń zupełnie pominął okoliczność, iż organ trzykrotnie występował do Strony postępowania o przedłożenie stosownego materiału dowodowego. Jednocześnie nie wskazał Sąd których to okoliczności dotyczących przesłanek, decydujących o umorzeniu zaległości organ nie rozważył. Reasumując zasadnym okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wskazane uchybienia przepisom postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowiło wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie , przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokona oceny decyzji organu odwoławczego i przeprowadzonego w sprawie postępowania, mając na uwadze stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku.

Natomiast bezzasadnym okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacji podatkowej polegający na uznaniu, że przepis ten nakłada na organ nieograniczony obowiązek dowodzenia istnienia bądź nieistnienia przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej, także przy braku współdziałania ze strony wnioskodawcy.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku taki pogląd Sądu nie wynika.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 6 pkt 4 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).