Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 202/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 5, art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 282/11 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2010 r. nr IPPB2/415-782/10-4/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 282/11 oddalił skargę M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2010 r w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z 5 sierpnia 2010r., uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2010r. M. M. wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Skarżąca otrzymała wraz z mężem w 1986r. mieszkanie na podstawie decyzji przydziału kwatery stałej. W 1998 r. małżeństwo zostało rozwiązanie przez rozwód. W 2004 r. były mąż wykupił mieszkanie z [...] Agencji Mieszkaniowej, ustanawiając dla skarżącej dożywotnią służebność osobistą, której wartość strony wyceniły na 106.284,96 zł. W 2007r. były mąż postanowił sprzedać mieszkanie, w którym skarżąca była zameldowana i mieszkała. Podatniczka wystąpiła do sądu z wnioskiem o podział majątku wspólnego, jako że mieszkanie było wspólnym dorobkiem małżonków. Jednak strona wycofała pozew, bowiem na jej wniosek w Biurze Porad Prawnych, na drodze mediacji w obecności prawnika zawarła z byłym mężem ustną umowę dotyczącą wypłacenia jej kwoty 120.000 zł. w ramach zadośćuczynienia za pozbawienie jej prawa do zamieszkiwania na podstawie posiadanej służebności. Strona w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", uznała, że uzyskana tytułem zadośćuczynienia kwota jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym. W związku z tym w dniu 25 października 2007 r. podpisała oświadczenie o zrzeczeniu się służebności osobistej mieszkania umożliwiając byłemu mężowi sprzedaż przedmiotowego lokalu. Uzyskana przez podatniczkę kwota w całości została przeznaczona na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym podatniczka zadała pytanie, czy kwota 120.000 zł. wydatkowana przez stronę na cele mieszkaniowe, stanowiąca zadośćuczynienie za pozbawienie prawa do zamieszkiwania jest zwolniona od opodatkowania.

Zdaniem podatniczki w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przychody uzyskane w ramach zawartej ugody są zwolnione od podatku dochodowego. Podkreśliła, że uzyskaną kwotę zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wydatkowała na cele mieszkaniowe, a także były mąż był zobowiązany do przedstawienia faktur potwierdzających wydatkowanie kwoty całego przychodu (412.000,00 zł) na cele mieszkaniowe. W związku z tym przychód w wysokości 412.000,00 zł został rozliczony zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Skarżąca uważa, że nie powinna opodatkować otrzymanego zadośćuczynienia powtórnie.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 3 listopada 2010 r. uznał stanowisko przedstawione przez stronę za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że zgodnie z art. 296 ustawy 18 maja 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej "k.c.", służebność osobista polega na obciążeniu nieruchomości na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej. W odróżnieniu od służebności gruntowej służebność osobista przysługuje oznaczonej osobie fizycznej i ma zaspokoić jej potrzeby, podczas gdy służebność gruntowa jest prawem związanym z nieruchomością władnącą i stanowi jej cześć składową (art. 50 i 47 k.c.). Do służebności osobistej stosuje się odpowiednie przepisy o służebności gruntowej. Zgodnie z art. 294 k.c. właściciel nieruchomości obciążonej może żądać zniesienia służebności gruntowej za wynagrodzeniem, jeżeli wskutek zmiany stosunków służebność stała się dla niego szczególnie uciążliwa, a nie jest konieczna do prawidłowego korzystania z nieruchomości władnącej. W przedstawionym stanie faktycznym zniesienie służebności wiązało się ze sprzedażą nieruchomości obciążonej. W związku z powyższym Skarżącej, jako osobie uprawnionej do korzystania ze służebności osobistej zostało wypłacone wynagrodzenie za zrzeczenie się jej. W ocenie organu interpretacyjnego otrzymane przez stronę wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem w rozumieniu przepisów k.c. i z tego względu nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. Odszkodowanie według przepisów prawa cywilnego jest świadczeniem, które ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy organ stwierdził, że źródłem wypłaty odszkodowania nie był przepis rangi ustawowej, ani wyrok czy ugoda sądowa, lecz podstawą do otrzymania przedmiotowego zadośćuczynienia była ugoda z byłym mężem, na podstawie której strona otrzymała wynagrodzenie za zrzeczenie się służebności osobistej.

Organ podkreślił także, że kwota otrzymana z tytułu zrzeczenia się służebności osobistej mieszkania, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Strona nie uzyskała bowiem przychodu ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego), lecz otrzymała kwotę pieniężną w ramach zadośćuczynienia za pozbawienie prawa do zamieszkania, które było jej zapewnione. Bez znaczenia jest, że kwotę otrzymaną od byłego męża wydatkowała na cele mieszkaniowe. Kwota ta podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przychód z innych źródeł i należy go wykazać w zeznaniu rocznym składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym otrzymano wynagrodzenie za zrzeczenie się służebności.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatniczka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Strona w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2010 r zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że przychód uzyskany w związku ze zrzeczeniem się służebności osobistej mieszkania, co umożliwiło byłemu mężowi sprzedaż lokalu, nie jest zadośćuczynieniem, a tym samym odszkodowaniem za utratę przyszłych korzyści polegających na możliwości dalszego zamieszkiwania w lokalu. Skarżąca przytoczyła ponownie elementy stanu faktycznego zawarte we wniosku o interpretację. Wyjaśniła, że wypłacona kwota 120.000 zł była rekompensatą za pozbawienie prawa do zamieszkania. Skarżąca sądziła, że ugoda zawarta w Biurze Porad Prawnych ma moc prawną.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007r., wskazując, że wolne od podatku dochodowego były otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust.1 lub na zasadach, o których mowa w art. 30c u.p.d.o.f.,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów i ugód.

Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień :

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Nie ma wątpliwości, iż o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, a rzeczywisty charakter świadczenia. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia szkody, czy odszkodowania, tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego. W ocenie WSA charakter otrzymanej przez skarżącą kwoty z tytułu zrzeczenia się służebności osobistej mieszkania, nie pozwala zakwalifikować tego świadczenia, jako świadczenia o charakterze odszkodowawczym, które byłoby na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. zwolnione z podatku dochodowego. W omawianym przypadku nie wystąpił element szkody.

Wbrew stanowisku skarżącej brak jest także podstaw, aby otrzymane świadczenie traktować jako zadośćuczynienie, które na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. byłoby zwolnione od podatkach dochodowego. Przede wszystkim w stanie prawnym obowiązującym w sprawie tj. w 2007r. omawiane zwolnienia nie obejmowały swym zakresem zadośćuczynień, a jedynie świadczenia odszkodowawcze. Sąd I instancji podkreślił, że zadośćuczynienie, to forma rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Otrzymana przez skarżącą kwota nie rekompensowała straty w sferze niematerialnej; kwota ta miała wynagradzać jej utratę służebności, czyli odpowiadać wartości przysługującego dotychczas prawa majątkowego, wycenionego na kwotę 120.000 zł. Kwotę tę traktować należy jako wypłacone skarżącej wynagrodzenie za zrzeczenie się służebności osobistej mieszkania i świadczenie to nie może korzystać ze zwolnienia z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f., bowiem źródłem jego wypłaty nie był przepis rangi ustawowej, wyrok, czy ugoda sądowa.

Podnoszona przez wnioskodawczynię okoliczność, iż umowa dotycząca wypłaty zadośćuczynienia została zawarta w formie ustnej, w obecności prawnika – mediatora, nie przesądza o tym, iż ma ona moc ugody sądowej. Ugoda zawarta przed sądem stanowi – na równi z wyrokiem sądowym - tytuł egzekucyjny. Wynika to expressis verbis z art. 777§1 k.p.c. Ustawą z dnia 28 lipca 2005r, o zmianie kodeksu postepowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 172,poz.1438) ustawodawca wprowadził w art. 183 k.p.c. instytucję mediacji, której celem jest umożliwienie ugodowego załatwienia sprawy, bez wyroku sądowego. Zgodnie z art. 183 12 (12) § 2, jeżeli strony zawarły ugodę przed mediatorem, ugodę zamieszcza się w protokole, albo załącza do niego. Strony podpisują ugodę. Stosownie do treści art. 183 (15) ugoda zawarta przed mediatorem ma po jej zatwierdzeniu przez Sąd moc prawną ugody zawartej przed sądem (podkreślenie Sądu). Nie ulega wątpliwości, iż zawarta przez skarżącą ugoda nie spełnia przesłanek z art. 183 k.p.c., brak jest zatem podstaw do traktowania jej na równi z ugodą sądową.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o przepis art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. )- dalej "p.p.s.a." zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że czynność prawna skarżącej i jej byłego męża dokonana w dniu 25 października 2007 roku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy czynność ta stosownie do art. 2 ust 1 pkt 5 u.p.d.o.f., jako przychód z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków, nie podlegała takiemu opodatkowaniu co spowodowało nieuwzględnienie skargi. Wskazano także na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. poprzez nieorzekanie w oparciu o akta sprawy, w których znajduje się dokument tj. akt notarialny rep. A.nr A [...] wskazujący na właściwą kwalifikację przychodu uzyskanego przez skarżącą w oparciu o czynność prawną udokumentowaną w akcie notarialnym Rep. A nr B [...], co winno spowodować uchyleniem zaskarżonego aktu, oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów zawartych w skardze.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik podatniczki podkreślił, że dokonane w sprawie przez organ podatkowy oraz sąd I instancji ustalenia są całkowicie nietrafne. Przy określeniu źródła przychodu pominięta bowiem została okoliczność, że osobista służebność mieszkania ustanowiona na rzecz skarżącej przez jej byłego męża miała związek z przysługującym obojgu małżonkom w 1986 roku prawem do mieszkania w postaci kwatery stałej. Ustanawiając służebność skarżącej byli małżonkowie dokonali czynności prawnej polegającej na częściowym podziale majątku dorobkowego i określeniu sposobu korzystania z mieszkania. Uprawnienie skarżącej do jego wykupu zostało zamienione na służebność mieszkania. Także zrzeczenie się służebności mieszkania w 2007 roku było dalszą realizacją podziału majątku dorobkowego, o którym mowa w art. 45 k.r. i o. Takie zakwalifikowanie czynności prawnej powoduje, iż zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 5 u.p.d.o.f. była ona wolna od podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podatniczki nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej jako pierwszy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż sporna w sprawie czynność prawna skarżącej i jej byłego męża podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy czynność ta z godnie z art. 2 ust 1 pkt 5 u.p.d.o.f., jako przychód z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków, nie podlegała takiemu opodatkowaniu dokonać należy na tle przepisów regulujących zasady postępowania w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 14 b § 1 O.p. postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanego: "Minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Wniosek o udzielnie indywidualnej interpretacji podatkowej składa się na urzędowym formularzu, którego wzór określony został w rozporządzeniu Minister Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771 ze zm.). Urzędowy wzór wniosku wyznacza jego obligatoryjne elementy, którymi są: (1) miejsce i cel złożenia wniosku, (2) dane wnioskodawcy, (3) wskazanie organu podatkowego właściwego dla wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji, (4) zakres wniosku, czyli zaistniały stan faktyczny i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji, (5) wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, (6) własne stanowisko w sprawie wnioskodawcy, (7) informację o załącznikach i (8) oświadczenie i podpis wnioskodawcy.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie i przyjętym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s.61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zgodnie zaś z art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. Żaden także przepis Ordynacji podatkowej w rozdziale 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", nie daje organom podatkowym uprawnienia do uzupełniania wniosku o elementy stanu prawnego lub faktycznego w sprawie. Wniosek M. M. złożony w rozstrzyganej sprawie wniesiony został prawidłowo na urzędowym formularzu i zawierał wszystkie wymagane prawem elementy. Podatniczka wyczerpująco przedstawiła w nim stan faktyczny w swojej indywidualnej sprawie oraz wskazała przepis prawa – art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., w oparciu o który domagała się potwierdzenia swoich uprawnień do skorzystania z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do przychodów otrzymanych tytułem zadośćuczynienia od byłego męża w związku ze zrzeczeniem się służebności mieszkania.

"Związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku, a więc przedstawionym w nim stanem faktycznym oraz przywołanymi przepisami, których interpretacji domaga się podatnik, przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Dokonując bowiem kontroli prawidłowości indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej, konkretnej sprawie sąd administracyjny winien przeprowadzić ją także w granicach wniosku. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi wysuniętymi przez podatnika wobec kontrolowanej interpretacji, jest jednak związany granicami sprawy, które w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wyznacza treść wniosku podatnika. O ile bowiem w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej, w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej udzielenie, wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji (por. wyrok NSA z 8 marca 2011 roku sygn. akt II FSK 1862/09 dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tak więc zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu poprzez wskazywanie elementów stanu prawnego lub faktycznego, które ze względu na granice wniosku nie były przedmiotem oceny organu interpretacyjnego.

W rozpoznawanej sprawie kontrolując interpretację indywidualną dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów sąd I instancji podzielił pogląd organu interpretacyjnego dotyczący braku uprawnień skarżącej do skorzystania z ulgi przewidzianej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. szczegółowo uzasadniając powody takiego rozstrzygnięcia. W swojej skardze kasacyjnej podatniczka nie kwestionując trafności rozstrzygnięcia sądu I instancji w odniesieniu do przepisu prawa materialnego, którego dotyczył jej wniosek o interpretację, domaga się rozpatrzenia przez sąd kasacyjny jej sprawy pod kątem spełnienia przesłanek z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. i potraktowania otrzymanej przez nią od byłego męża kwoty pieniędzy jako przychodu z podziału majątku wspólnego, co jest absolutnie niedopuszczalne z uwagi na charakter rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jest orzeczenie sądu I instancji zawierające ocenę legalności działań podejmowanych przez organy administracji. Jego zadaniem jest bowiem nadzór nad orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych (art. 3 § 2 p.u.s.a.) jako sądu drugiej instancji, weryfikującego formalną i merytoryczną prawidłowość orzeczeń tych sądów. Skoro kwestia spełnienia przesłanek z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nie była objęta wnioskiem o interpretację złożonym w przedmiotowej sprawie, a tym samym nie podlegała badaniu w toku postępowania interpretacyjnego, ani w postępowaniu przed sądem I instancji, bowiem po raz pierwszy została podniesiona dopiero w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do rozstrzygnięcia w tym zakresie. Ocena sprawy pod kątem przesłanek z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiłaby bowiem naruszenie konstytucyjnego prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy (art. 78 Konstytucji).

Podatniczka w swoim wniosku o interpretację nie domagała się rozstrzygnięcia w zakresie możliwości zastosowania w jej sprawie art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich. Pytanie w nim sformułowane było jednoznaczne: "czy kwota 120.000 zł wydatkowana przez stronę na cele mieszkaniowe, stanowiąca zadośćuczynienie za pozbawienie prawa do zamieszkiwania jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.? Tym samym ani organ interpretacyjny ani sąd I instancji nie były nie tylko zobowiązane, ale wręcz uprawnione do dokonywania interpretacji indywidualnej w zakresie w ogóle nieobjętym wnioskiem podatniczki. Powyższe czyni kompletnie nieuzasadnionym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z do art. 2 ust 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sądowa kontrola interpretacji nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja. (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61, wyrok NSA z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 944/10, wyrok NSA dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10, wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1862/09, wyrok WSA w Krakowie z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08 publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.) Tym bardziej więc niedopuszczalnym jest dokonywanie przez sąd I instancji interpretacji w zakresie nie objętym wnioskiem podatnika (por. wyrok NSA z 14 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1604/10 dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Niezasadne są także oba sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego. W świetle powołanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. oraz stwierdzenia nieważności – art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykazał z jakich powodów nie było podstaw do uwzględnienia skargi oraz podał powody rozstrzygnięcia opartego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c autor skargi kasacyjnej wskazuje na nieorzekanie przez sąd I instancji na podstawie akt sprawy, w których znajduje się akt notarialny rep. A.nr A [...] wskazujący na właściwą kwalifikację przychodu uzyskanego przez skarżącą. Przedstawiona argumentacja mogłaby jednak uzasadniać jedynie zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, który nie został jednak w przedmiotowej skardze kasacyjnej zgłoszony. Powyższe z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) przesądza o nieskuteczności omawianego zarzutu. Rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, a nie dokonywanie samodzielnej konkretyzacji jej zarzutów, ich uściślania bądź korygowania w inny sposób. Nie może on z urzędu wyprowadzać podstaw kasacyjnych ani poprawić jej autora domniemując, które przepisy zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną naruszył sąd I instancji (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04, Lex nr 147753; z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07, Lex nr 488563).

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zarzut ten pozostaje gołosłownym, bowiem autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał zarzutów, które rzekomo zostały zignorowane przez WSA. Nadto nie przedstawił także żadnych okoliczności, które pozwalałyby na przyjęcie, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., (sygn. akt II GSK 332/05, dostępne w CBOIS http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Zgodnie z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Zdaniem NSA wszystkie wymagane prawem elementy uzasadnienia znalazły się w zaskarżonym orzeczeniu. Sąd I instancji wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i odniósł się do wszystkich zarzutów, które dotyczyły zagadnień istotnych dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy.

Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu w oparciu art. 184 p.p.s.a.