Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1196/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122 i nast.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej stwierdzonej już na korzyść strony lub gdy dowód jest fałszywy, lub nie pozostaje w związku z badanymi faktami lub dotyczy okoliczności nieistotnych.

TEZY

Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej stwierdzonej już na korzyść strony lub gdy dowód jest fałszywy, lub nie pozostaje w związku z badanymi faktami lub dotyczy okoliczności nieistotnych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant: Marta Pająkiewicz - Kremis, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 19 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. S. T. K. W. w L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 3.309,00 zł (słownie: trzy tysiące trzysta dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymienione w pkt I orzeczenie nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r.

Organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania uznał, iż 415 zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących zakup paliwa nie mogło stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony, gdyż dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Przyjęcie ich do rozliczenia podatku od towaru i usług spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2002 r. na łączną kwotę 30.571,65 zł. Prócz tego podatnik naruszył przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), z uwagi na odliczenie w marcu, czerwcu, wrześniu i listopadzie 2002 r. podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup usług hotelowych i gastronomicznych, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę 487,58 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

M. S. T. K. W. w L. K. (dalej: skarżący) w skardze z dnia 12 kwietnia 2006 r. (uzupełnionej pismem z dnia 11 grudnia 2006 r.) wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej, niepełne zebranie oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, o czym mowa w art. art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa), naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej, przez uniemożliwienie zadawania pytań świadkom w związku z ich wyjaśnieniami złożonymi w odrębnych postępowaniach, naruszenie art. 181 i art. 123 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne włączenie do akt postępowania podatkowego materiałów zebranych w prawomocnie zakończonych postępowaniach karnych, dotyczących osób trzecich, które nie były stroną niniejszego postępowania podatkowego. Ponadto skarżący zarzucił, w związku z nieuzasadnionym zakwestionowaniem przez organ odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakupu paliwa, naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 3 i 4 pkt 4 i 5 lit. a i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. - dalej rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r.) i § 48 ust. 4 i 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - dalej: rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r.). Skarżący podniósł także, iż organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych pracowników na okoliczności odnoszące się do zasad obowiązujących przy zakupie paliwa na wskazanej Stacji Paliw PKN "ORLEN" S.A. nr [...] w G. (dalej Stacja Paliw), przez co został naruszony art. 188 Ordynacji podatkowej. Poza tym, zdaniem skarżącego, organ nieprawidłowo zakwestionował faktury VAT wystawione przez tę stację uznając za ustalone, że pod tym samym numerem w dokumentacji znajduje się kopia faktury wystawionej dla innego podmiotu, który posiada jej oryginał przy jednoczesnym braku zweryfikowania szczegółowo wszystkich zakwestionowanych faktur. Również, zdaniem skarżącego, brak podpisu odbiorcy na kopii faktury nie można uznać za wystarczające do wyciągnięcia wniosków, przyjętych za podstawę decyzji, bowiem w przepisach wykonawczych do u.p.t.u. brak jest sankcji na wypadek braku podpisu odbiorcy na oryginale i kopii faktury lub na jednym z tych dokumentów. Skarżący wskazał, iż z treści § 50 ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. wynika, że nabywca nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego nawet w sytuacji, gdy sprzedawca nie posiada kopii faktury, lecz uwzględni wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W piśmie procesowym skarżący dodatkowo powołując się na opinię wstępną dotyczącą analizy średniego deklarowanego zużycia paliw płynnych przez pojazdy i maszyny, wykorzystywane w działalności gospodarczej oraz pomiarów zużycia w 2001 r. paliwa przez kilka z nich, podniósł, że zużycie paliwa przez takie same pojazdy w różnych warunkach jest różne, czego nie uwzględniły organy podatkowe. Dołączył też kserokopię odpisu protokołu z posiedzenia Sądu Rejonowego w W. w dniu 10 lipca 2005 r. w sprawie o sygn. akt II K 935/05 przeciwko skarżącemu i innym oskarżonym z art. 270 § 1 i innych Kodeksu Karnego, w którym zawarto postanowienie o zwrocie akt sprawy prokuratorowi w celu usunięcia istotnych braków postępowania przygotowawczego. Uzupełnienie materiału dowodowego miało nastąpić w sposób pozwalający na ocenę, które konkretne faktury były fikcyjne przy uwzględnieniu rozliczenie zużycia paliwa przez pojazdy w firmie skarżącego i ustalenie kwoty uszczupleń podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 24 maja 2006 r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ podniósł, że wniosek o przesłuchanie wymienionych w skardze świadków nie został uwzględniony, bowiem nie dotyczył okoliczności faktycznych mających istotne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nazwisko żadnej z tych osób nie widniało na zakwestionowanych fakturach, zatem nie mogły mieć one wiedzy na temat okoliczności związanych z ich wystawieniem, a zasady obowiązujące przy sprzedaży paliw na Stacji Paliw wynikały z zebranych w toku postępowania dokumentów. W przypadku zapłaty za faktury dotyczące nabycia paliwa przez pracowników skarżącego, należności wynikające z tych faktur rozliczali oni przez dokumenty kasowe w postaci druków rozliczenia zaliczki i dowodów księgowych Kw, natomiast na zakwestionowane faktury skarżący pobrał gotówkę z kasy na podstawie dowodu księgowego Kw, co zostało zaewidencjonowane na koncie, jako rozrachunki z właścicielem. Organ podniósł także, iż podstawowe ustalenia faktyczne w sprawie dokonane zostały w oparciu o dokumenty źródłowe i potwierdzone materiałem, włączonym do akt postępowania podatkowego, zgromadzonym przez Centralne Biuro Śledcze KGP, w toku śledztwa w sprawie fałszowania faktur VAT przez pracowników Stacji Paliw i posługiwania się tymi fakturami w działalności gospodarczej przez różne podmioty, w tym również przez skarżącego. Skoro zeznania pracowników Stacji Paliw złożone zostały pod odpowiedzialnością karną, a organ kontroli skarbowej dopuścił je jako dowód z zachowaniem przewidzianej prawem formy, to ich wiarygodność dowodowa jest duża, a przy tym zgodne są one z innymi zebranymi w postępowaniu podatkowym dowodami. Organ podniósł również, iż z art. 181 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby dowodem w postępowaniu podatkowym mogły być tylko materiały zebrane w prawomocnie zakończonych postępowaniach karnych dotyczących bezpośrednio skarżącego. Podniesiono, że wyrokiem z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt II K 1425/04 Sąd Rejonowy w W. uznał wskazanych pracowników Stacji Paliw winnymi między innymi udzielania skarżącemu pomocy poprzez wystawianie faktur, które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, w dokonaniu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług oraz w zawyżaniu w ten sposób kosztów uzyskania przychodów. Organ podniósł również, iż zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny, a tym samym również organ podatkowy prowadzący postępowanie. Organ dodał też, że pracownicy Stacji Paliw, przesłuchani w toku postępowania prowadzonego przez organ skarbowy w sierpniu 2005 r., potwierdzili swoje wcześniejsze zeznania składane w postępowaniu karnym. Ponadto organ podniósł, iż zakwestionował jedynie faktury różniące się z kopiami.

Organ odnosząc się do treści pisma procesowego skarżącego podniósł, że przedmiotem sprawy karnej są inne kwestie, niż przed sądem administracyjnym, szczególnie w zakresie podatku od towarów i usług.

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 822/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) oddalił skargę na zaskarżoną decyzję.

Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktury te muszą jednak dotyczyć rzeczywistych transakcji, a podatnik w celu skorzystania ze swego prawa do odliczenia podatku naliczonego musi spełnić warunki, przewidziane w obowiązujących przepisach prawa, w tym w § 50 ust. 4 pkt 4 i 5 lit.a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 4 i 5 lit.a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r..

Sąd wskazał również, iż organy podatkowe kwestionując otrzymane przez skarżącego w 2002 r. faktury dokonały szczegółowej kontroli i analizy okoliczności, związanych z ich wystawieniem.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 826/07 uchylił wyrok WSA z dnia 19 grudnia 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA.

W uzasadnieniu NSA na wstępie zauważył, że skargi skarżącego na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe, w których występowały takie same kwestie jak w sprawie niniejszej, zostały uwzględnione przez WSA. I tak, wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 823/06 została uchylona decyzja w przedmiocie podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. (skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej na ten wyrok została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 1508/07), a wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 878/06 - decyzja w przedmiocie podatku za miesiące od stycznia do czerwca 2003 r. (od wyroku tego nie została wniesiona skarga kasacyjna).

Uwzględnienie wymienionych skarg nastąpiło na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, w szczególności przez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania świadków.

NSA rozpatrując skargę kasacyjną w przedmiotowej sprawie podzielił stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach, wskazujące na naruszenie art. art. 122, 180, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych pracowników skarżącego na okoliczność zasad obowiązujących przy zakupie paliwa na wymienionej Stacji Paliw. Wnioskowane dowody kwestionowały bowiem ustalenia zebrane w postępowaniu karnym i dlatego należało je przeprowadzić. Odmawiając przeprowadzenia tych dowodów (na okoliczność mającą istotne znaczenie w sprawie), organy podatkowe niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. NSA zauważył, że fakt zebrania dowodów na daną okoliczność nie stanowi podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu kwestionującego sposób ustalenia danych okoliczności, a ocena przydatności materiału dowodowego w sprawie może być dokonana po jego przeprowadzeniu, chyba że teza dowodowa nie ma żadnego związku z przedmiotem postępowania. Ponadto NSA za trafne uznał stanowisko, że nie są w całości przekonujące ustalenia organu odnośnie faktur zakupu paliwa na Stacji Paliw w sytuacji, gdy istotna część tych faktur została zakwestionowana z uwagi na brak podpisu odbiorcy na kopii faktury. Brak podpisu nie może bowiem dyskredytować zeznań co do tego, czy transakcje udokumentowane taką fakturą miały rzeczywiście miejsce. A zatem zeznania świadków w tym zakresie mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto wnioski dowodowe strony zmierzały nie tylko do wykazania, że zakup paliwa na Stacji Paliw miał rzeczywiście miejsce, ale również do ustalenia zasad płatności za zakupione paliwo.

NSA nie zgodził się także z poglądem Sądu pierwszej instancji, że wnioski dowodowe strony skarżącej cechowała ogólnikowość. Poza tym NSA zauważył, iż skarżący w toku postępowania podatkowego wnioskował o przesłuchanie w charakterze świadków nie tylko pracowników Stacji Paliw, ale również jej własnych pracowników w celu wykazania, że faktury wystawione przez nią odpowiadają stanowi faktycznemu w zakresie zakupu paliwa, a także na okoliczność zasad obowiązujących przy zakupie paliwa na Stacji Paliw. NSA podkreślił, że materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego mogły być włączone do akt sprawy i stanowić dowody w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej, ale dowody takie nie mogą być bezkrytycznie traktowane przez organ podatkowy i muszą podlegać odpowiedniej ocenie jak każde inne, gdyż strona może je kwestionować, w szczególności przez wnioskowanie przeprowadzenia innych dowodów podważających ustalenia dokonane na podstawie dowodów zebranych w postępowaniu karnym.

Za nietrafny NSA uznał natomiast zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 p.p.s.a. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, wymieniony przepis, zawierający przykładowy katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, wymienia materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, nie wskazując, że musi to być postępowanie karne toczące się przeciwko podatnikowi, będącemu stroną tego postępowania podatkowego, co oznacza, że mogą to być także materiały zgromadzone w postępowaniu karnym toczącym się także przeciwko innym osobom. Również art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także, co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby.

Za niezasadne Sąd uznał także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, to jest naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku § 35 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. oraz art. 141 p.p.s.a.

Natomiast, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, NSA zauważył, iż strona skarżąca w gruncie rzeczy uzasadnia go błędnymi ustaleniami faktycznymi. A tego rodzaju zarzuty nie mogą świadczyć o błędnej wykładni, czyli niewłaściwym rozumieniu przepisu, czy też o niewłaściwym zastosowaniu, czyli wadliwym uznaniu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a.)

W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy na wstępie zauważyć, iż sąd któremu przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia związany jest, na mocy art. 190 p.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego.

W stanie sprawy NSA uznał za zasadny zarzut naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. art. 122, 180, 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu ze świadków.

Zatem dokonując oceny zarzutu naruszenia prawa procesowego w świetle powyższych uwag, zdaniem Sądu, należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły w sposób wadliwy postępowanie podatkowe. Niewątpliwie, na co zwraca uwagę skarżący, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Nadto materiał dowodowy powinien być gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym.

W stanie sprawy organ odmówił przeprowadzenia dowodu ze świadków z uwagi na fakt włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, który zawierał protokoły przesłuchania pracowników Stacji Paliw na okoliczność współpracy ze skarżącym.

Odnosząc się do zaprezentowanego przez organ stanowiska w zaskarżonej decyzji w powyższej kwestii wypada zauważyć, iż Ordynacja podatkowa w zasadzie nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalne jest także, stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Na przeszkodzie takiemu poglądowi stoi bowiem powołany art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem organy nie uwzględniły wniosku skarżącego, pomimo iż był on na okoliczność odmienną niż wykazana w zgromadzonym materiale dowodowym. Podzielenie tego poglądu jest niemożliwe także przez wzgląd na powołany powyżej art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Według pierwszego z wymienionych przepisów organy podatkowe obu instancji były zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei według drugiego z wymienionych przepisów organ odwoławczy był zobowiązany uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Zatem w świetle powołanych przepisów organ podatkowy mógł nie uwzględnić wniosku jedynie w sytuacji, gdy żądanie dotyczyłoby tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony lub gdyby dowód był fałszywy lub też nie pozostawał w związku z badanym faktem albo dotyczył okoliczności bez znaczenia dla sprawy. Zauważyć wypada także, że nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu - założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy, został złożony w toku postępowania, to organ nie mógł odmówić jego przeprowadzenia, zwłaszcza że okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, wprawdzie były stwierdzone za pomocą innych dowodów, lecz w ocenie skarżącego budziły wątpliwości.

W konsekwencji dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego narusza także zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Aby móc bowiem dokonać swobodnej oceny dowodów musi być zebrany cały materiał dowodowy. Ocena dowodów, o której mowa w powołanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego.

Za trafny, zdaniem Sądu, należy więc uznać zarzut naruszenia art. art. 122, 180, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Natomiast za bezzasadny, w ocenie Sądu, należy uznać zarzutu naruszenia art. art. 181 i 123 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Innymi słowy organ mógł włączyć do akt sprawy podatkowej materiał z innego postępowania, w tym wypadku karnego, który dotyczył okoliczności objętych postępowaniem podatkowy. W związku z tym za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, iż skarżący miał możliwość brania czynnego udział w postępowaniu podatkowym.

Reasumując, należy wskazać, iż organ podatkowy rozpatrując ponownie sprawę powinien uwzględnić zawarte powyżej uwagi, co do stwierdzonych naruszeń prawa procesowego.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd uznał wypowiadanie się w tym zakresie za przedwczesne.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania.

Wyliczając koszty postępowania, Sąd wziął pod uwagę wpis w kwocie 894, 00 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 2.400,00 zł i 15,00 zł opłaty od udzielonego pełnomocnictwa.

Wstrzymanie decyzji nastąpiło na podstawie art. 152 p.p.s.a.