Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1331/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, ust. 2, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1331/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010r., sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. w K., na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, z dnia 15 kwietnia 2010r. Nr[...],, [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, że zaskarżone interpretacje indywidualne nie mogą być wykonane, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 914, 00 zł (dziewięćset czternaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., dalej zwana "Spółką", zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca wskazał, że zamierza uzyskać status akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej (dalej "SKA"), która w przypadku osiągnięcia w danym roku obrachunkowym zysku, może dokonywać wypłaty dywidendy na rzecz wnioskodawcy.

W związku z tym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy przychód wnioskodawcy z tytułu posiadanych w SKA akcji powstanie w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej mu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków?

2. Czy wnioskodawca obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz roczne zobowiązanie w tym podatku, nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje, według zasad określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.p."?

Zdaniem Spółki, przychód z tytułu posiadanych w SKA akcji powstanie w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej jej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków. Wskazała ona także, że do czasu wypłaty dywidendy przez SKA, akcjonariusz nie uzyskuje przychodu z tytułu posiadanych w spółce akcji, a zatem wnioskodawca jako akcjonariusz SKA obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz roczne zobowiązanie w tym podatku, nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje, według zasad określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Przedstawiając, bardzo obszernie, własne stanowisko w sprawie odnośnie pytania pierwszego, wnioskodawca wskazał, że SKA jest zaliczana do spółek osobowych niemniej jednak ma ona charakter hybrydowy łącząc w sobie cechy spółki osobowej i kapitałowej. Efektem tego są różnice w statusie prawnym komplementariusza i akcjonariusza. Specyficzna konstrukcja SKA została dostrzeżona w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok o sygn. akt: I SA/Wr 1063/09, I SA/Kr 1181/07). Z przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że komplementariusze uczestniczą zarówno w zyskach jak i stratach SKA na bieżąco inaczej niż akcjonariusze, którym przysługuje prawo do dywidendy, natomiast nie uczestniczą oni bezpośrednio w stratach SKA. Mimo, że czysto teoretycznie istnieje możliwość dokonywania zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy podobnie jak to ma miejsce w odniesieniu do komplementariuszy to jednak praktyczna możliwość takich rozliczeń nie istnieje albowiem stwarzałoby to konieczność comiesięcznego sporządzania sprawozdań finansowych oraz jego zatwierdzania przez biegłego rewidenta. Akcjonariusz SKA nie posiada instrumentów do weryfikowania na bieżąco zysków lub strat osiąganych przez spółkę. Nie ma bowiem wglądu do ksiąg rachunkowych spółki, nie ma on również możliwości domagania się wypłaty zysku przez SKA w trakcie roku obrotowego, nie przysługują mu uprawnienia kontrolne. Prawo do dywidendy mają jedynie ci akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku - od tej daty zależy zatem czy konkretny akcjonariusz będzie uprawniony do udziału w zysku, niezależnie od długości okresu w jakim posiadał akcje SKA. Inni wspólnicy spółek osobowych zasadniczo posiadają prawo do udziału w zysku za cały okres w którym byli wspólnikami. Kwestia ta była przedmiotem wypowiedzi ze strony WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt: I SA/Wr 1064/09, który stwierdził między innymi, że akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. W SKA może zaistnieć sytuacja, kiedy to wspólnicy przez kilka lat nie będą decydować się na wypłatę dywidendy akcjonariuszom, gdyż spółka będzie przeznaczać wypracowany zysk na nowe inwestycje. Dodatkowo wskazano, że akcjonariusze SKA nie są wpisani do Krajowego Rejestru Sądowego, są anonimowi dla osób trzecich co potwierdzono w wyroku WSA w Krakowie o sygn. akt: I SA/Kr 1181/07. W konsekwencji oznacza to, iż akcjonariusz nie może być traktowany jak pozostali wspólnicy spółki osobowej. Szczególny status akcjonariusza w SKA został także uwzględniony przez ustawodawcę na płaszczyźnie prawa podatkowego a to w art. 115§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p.") który nie zalicza akcjonariusza do kręgu osób trzecich, odpowiedzialnych całym majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości spółki i wspólników. Akcjonariusz SKA jest traktowany inaczej niż pozostali wspólnicy spółek osobowych - jego status odpowiada w tym względzie statusowi udziałowca lub akcjonariusza w spółkach kapitałowych. Specyfika statusu akcjonariusza SKA winna być uwzględniona przy interpretowaniu ustaw podatkowych.

Spółka zaprezentowała także swój pogląd na temat pojęcia przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. w kontekście zasad opodatkowania akcjonariusza z tytułu posiadanych akcji SKA. Wskazała, że za przychód należy uznać wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. W sytuacji akcjonariusza SKA, przysporzeniem majątkowym o charakterze trwałym jest właśnie wypłacona dywidenda. Nie można uznać, iż przed otrzymaniem dywidendy akcjonariusz osiąga jakikolwiek przychód z tytułu posiadanych akcji w SKA. Tak długo jak walne zgromadzenie nie podejmie uchwały o wypłacie dywidendy, akcjonariusz nie ma żadnego roszczenia o wypłatę wypracowanego przez SKA zysku. Jeżeli nie ma roszczenia to tym bardziej nie można mówić o roszczeniu wymagalnym. Dopiero spełnienie przesłanek - osiągnięcia zysku przez SKA i wykazanie go w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie SKA, podział zysku przez to zgromadzenie oraz uzyskanie zgody na podział zysku pomiędzy akcjonariuszy SKA wszystkich komplementariuszy - uprawnia akcjonariusza do żądania wydania mu przedmiotu dywidendy, czyli powstaje u niego wymagalne roszczenie. Stanowisko takie potwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku o sygn. akt: I SA/Wr 1065/09. Zatem tak długo jak uchwała zgromadzenia nie zezwoli na wypłatę zysku Spółki w postaci dywidendy i należności te nie zostaną przekazane akcjonariuszom, nie powstaje u nich przychód. Powstanie on dopiero w momencie otrzymania dywidendy i dopiero wówczas będzie mógł być opodatkowany podatkiem dochodowym. Taka metoda opodatkowania akcjonariusza SKA koresponduje z rzeczywistym udziałem poszczególnych akcjonariuszy w jej zysku. Prawo do otrzymania dywidendy ma jedynie ten akcjonariusz, który posiada akcje SKA na dzień podziału zysku. Zakładając, że w ciągu roku akcje spółki są wielokrotnie zbywane, faktyczne przysporzenie majątkowe (w postaci dywidendy) otrzyma "ostatni" akcjonariusz i właśnie ten jako jedyny będzie z tego tytułu zobowiązany do uiszczenia należnego podatku dochodowego.

Odnosząc się do pytania oznaczonego numerem dwa, Spółka podała, że ponieważ do czasu wypłaty dywidendy akcjonariusz nie uzyskuje przychodu z tytułu posiadania akcji, to Spółka jako akcjonariusz SKA obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz roczne zobowiązanie w tym podatku nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów SKA, przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje, według zasad określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka wskazała raz jeszcze, że uzyskanie przychodu przez akcjonariusza SKA uzależnione jest de facto jedynie od posiadania przez niego akcji w momencie wypłaty zysku przez spółkę. Nie jest on zatem w żaden sposób skorelowany z długością posiadania akcji. Spółka podkreśliła również, odwołując się do wyroku WSA w Krakowie, że przyjęcie koncepcji jakoby akcjonariusz miał uwzględniać przychód z tytułu dywidendy przy obliczaniu zaliczek w trakcie roku podatkowego, doprowadziłoby do niesprawiedliwego opodatkowania niektórych akcjonariuszy poprzez opodatkowanie dochodu, którego ktoś faktycznie nie otrzymał. Dotyczy to akcjonariusza, który zbył akcje przed dniem powzięcia uchwały o podziale zysku. Nadto może zaistnieć sytuacja kiedy wspólnicy przez kilka lat nie będą decydować się na wypłatę dywidendy, gdyż SKA będzie przeznaczać wypracowany zysk na nowe inwestycje. W takiej sytuacji akcjonariusz również byłby zmuszony do odprowadzania zaliczek od przychodu, którego faktycznie nie otrzymał i nie otrzyma. Spółka powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, że akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

W wydanych w dniu 15 kwietnia 2010 r. interpretacjach indywidualnych Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przywołał treść przepisów k.s.h., stanowiących, iż spółka komandytowo–akcyjna jest spółką osobową, a akcjonariusz uczestniczy w zysku proporcjonalnie do wniesionego wkładu, chyba że statut spółki stanowi inaczej; spółka taka nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania; opodatkowane są dochody poszczególnych wspólników, czy to osób prawnych, czy to osób fizycznych. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwencją jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - stosuje się przepisy u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 5 tej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Organ powołał mające w sprawie zastosowanie przepisy u.p.d.o.p. i wskazał, że ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 u.p.d.o.p. Podstawę udokumentowania przychodu i dochodu stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości nie dopuszcza możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez każdego ze wspólników spółki osobowej w tym komandytowo-akcyjnej. Przychód spółki wynikający z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują spółkę przepisy ustawy o rachunkowości stanowi podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników.

Uzasadniając interpretację, dotyczącą pytania nr 1, organ wskazał ponadto, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki, a następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce. Brak w ustawach podatkowych przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Powyższe reguły dotyczą więc również akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych w takim samym stopniu, jak komplementariuszy w takich spółkach, czy też wspólników spółek jawnych. Dochody w trakcie roku podatkowego podlegają opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku osób prawnych - dochód osiągany ze wszystkich źródeł). Zasada ta znajduje również odniesienie do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółek osobowych, a następnie jest opodatkowywany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zysku.

Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej (w tym komandytowo-akcyjnej) w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku. Biorąc powyższe pod uwagę nie można przyjąć jako zasady sposobu rozliczania się akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w ten sam sposób jak akcjonariusza spółki akcyjnej, czyli dokonywania opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku. Należy zauważyć, że w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną sam ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania.

W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w tym w szczególności dywidendy m.in. w spółce akcyjnej zastosowanie ma art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatek dochodowy ustala się w formie ryczałtu, w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jest to podatek pobierany przez spółkę akcyjną jako płatnika w dniu wypłaty należności z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1 i przekazany na rachunek urzędu skarbowego. W przypadku zaś przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 u.p.d.o.p., a podatek zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy wynosi 19% podstawy opodatkowania. W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki osobowej - komandytowo-akcyjnej przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania. Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków; gdyby chciał uczynić wyjątek w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym.

Spółka "A" nie zgodziła się z powyższymi interpretacjami i po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając uchylenia interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania. Interpretacjom zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez stwierdzenie, że przychód po jej stronie nie powstanie w momencie otrzymania dywidendy, wypłaconej Spółce na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków;

- art. 12 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez stwierdzenie, iż Spółka, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz roczne zobowiązanie w tym podatku ma obowiązek uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo - akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje zasad określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 w/w ustawy.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć sprawy ze skarg na obie interpretacje, zarejestrowanych pod sygnaturami akt I SA/Kr 1331/10 i I SA/Kr 1332/10 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Kr 1331/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi są zasadne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Z treści tego przepisu, jak słusznie wskazał w zaskarżonym akcie Minister Finansów, wynika iż w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi – a taką właśnie jest spółka komandytowo - akcyjna, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, osiągany przez wspólników jest doliczany do pozostałych ich przychodów w wysokości, ustalonej na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, a następnie uwzględniany przy obliczeniu podstawy opodatkowania. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia udziału w spółce, można jednak w oparciu o wykładnię językową przyjąć, iż przychodami z udziału w spółce osobowej są wszystkie przychody, wynikające z tego, że podatnik w takiej spółce uczestniczy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został przedstawiony pogląd, iż co prawda przepisy k.s.h. nie odnoszą się do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, wynikających z przepisów podatkowych, jednakże dla ustalenia uprawnień wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej niezbędne jest odwołanie się do nich, w szczególności celem stwierdzenia, które z przysługujących mu świadczeń z tytułu udziału w spółce będą przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak w wyroku z 4 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1097/08, Lex Omega nr 550073). Wypada zatem wskazać, że zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. W zakresie stosunku prawnego komplementariuszy odpowiednio stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast w sprawach pozostałych, w szczególności dotyczących akcjonariuszy i akcji – odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h.). Zysk za dany rok obrotowy w świetle art. 147 § 1 k.s.h. powinien się zatem dzielić na dwie, w odmienny sposób wypłacane wspólnikom części: część odpowiadającą sumie wkładów komplementariuszy, która będzie rozdzielana pomiędzy nich na zasadach takich, jak w spółce jawnej oraz część, odpowiadającą sumie wkładów akcjonariuszy. W myśl art. 146 § 2 k.s.h. o podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Stosownie do art. 347 § 1 i § 2 k.s.h w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Nadto, zgodnie z art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym w statucie innym dniu, a zatem wcześniejsze zbycie akcji pozbawia akcjonariusza prawa do dywidendy. Uzyskanie udziału w zyskach spółki komandytowo – akcyjnej jest zatem aż do dnia powzięcia omawianej uchwały uzależnione od spełnienia szeregu warunków, należy się więc zgodzić ze stroną skarżącą, iż do tego dnia akcjonariuszowi nie przysługuje skuteczne roszczenie o wypłatę jakiejkolwiek kwoty z tytułu udziału w zysku. Natomiast z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty (tak A. Kidyba, Komentarz bieżący do art. 347 kodeksu spółek handlowych, Lex/El 2010, ust. 2)

W świetle powyższego należy podzielić pogląd, wyrażony w przywołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2009 roku, iż przychodem akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w niej są otrzymane pieniądze, a zatem przychód, wymieniony wprost w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Rację ma strona skarżąca podnosząc, że poza tym przepisem nie istnieje żadna inna podstawa prawna opodatkowania udziału akcjonariusza w zyskach spółki komandytowo – akcyjnej. Wykluczone jest bowiem zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczącego dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ spółka komandytowo – akcyjna nie posiada osobowości prawnej. Nie można również uznać udziału w jej zyskach za przychód z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3), ponieważ dywidenda jest związana z majątkowym prawem do akcji posiadanym przez akcjonariusza.

Momentem powstania przychodu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy jest chwila wypłaty tych środków podatnikowi; przychód ten winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. Podatnik, będący akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej nie ma zatem obowiązku obliczania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem przychodów tej spółki i kosztów uzyskania przez nią przychodów, ponieważ do chwili podjęcia uchwały walnego zgromadzenia nie osiąga przychodu z tytułu udziału w spółce. Akcjonariusz powinien w związku z tym uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od spółki wypłatę z zysku.

Zarzut naruszenia przez Ministra Finansów przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd uznał więc za uzasadniony. Zaskarżone interpretacje należało zatem wyeliminować z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylone interpretacje nie mogą być wykonane, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).