Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3430/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

W dniu 27.09.2007 NSA w sprawie I FSK 1132/06 uchylił wyrok do ponownego rozpoznania. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2006 r. sprawy ze skargi A. P. oraz A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 174 zł (sto siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2005 r. Nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Państwa A. i A.P. , na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa, oraz art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27a ust. 1 pkt 1, art. 27b ust. 1 ust. 1 pkt 2, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) - określanej dalej jako u.p.d.f., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 6.585,40 zł.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Państwo A. i A.P. nabyli w dniu 4 października 2003 r. w formie aktu notarialnego Rep [...] Nr [...] nieruchomość zabudowaną położoną w R. przy ulicy [...] W związku z wykonaniem robót modernizacyjnych w zakupionym budynku mieszkalnym podatnicy odliczyli poniesione w 2004 r. wydatki w ramach "ulgi remontowej" określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f.

Organ podatkowy pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania wskazał, że podatnicy możliwość odliczenia wydatków w ramach ulgi remontowej nabyli dopiero z chwilą zakończenia budowy tj. od momentu zawiadomienia właściwego organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, czyli od dnia 1 września 2004 r. (karta akt sprawy Nr 11). W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji remont i modernizacja mogą być dokonane w istniejącym już wybudowanym budynku mieszkalnym, po zakończeniu budowy czyli uzyskaniu przez podatników pozwolenia na użytkowanie budynku.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zakwestionował wszystkie wydatki poczynione przez skarżących od dnia nabycia budynku do dnia 1 września 2004 r., czyli do dnia zawiadomienia o przystąpieniu do użytkowania budynku.

W ocenie organu podatkowego wydatki w kwocie 24.269,06 zł poniesione przez skarżących w okresie do dnia 30 sierpnia 2004 r. nie były związane z remontem i modernizacją budynku lecz z kontynuacją budowy budynku mieszkalnego i w konsekwencji przystosowaniem do jego zamieszkania.

Od powyższej decyzji Państwo A. i A.P. wnieśli odwołanie (karta akt sprawy Nr 20) do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zarzucili organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie: art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż wydatki na kwotę 24.269.06 zł nie podlegają odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego. Skarżący nie zgodzili się z twierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż warunkiem koniecznym do skorzystania z tzw. ulgi remontowej jest formalne zakończenie budowy przez zawiadomienie właściwego organu nadzoru budowlanego.

Skarżący podnieśli, że w przedmiotowym budynku zamieszkali już w marcu 2004 r., (o czym miały świadczyć m.in. umowy na dostawę energii elektrycznej, gazu ziemnego oraz wody wraz z rachunkami dokumentującymi ich zużycie). Ze względu na to, iż od marca 2004 r. podatnicy zamieszkali w nabytym budynku wydatki związane z dalszymi pracami uznali za wydatki związane z modernizacją i remontem domu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania strony i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał również na prawidłowe stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w przedmiocie wykładni przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi remontowej określonej w art. 27a ust.1 pkt.1 u.p.d.f.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydatki poniesione przez podatników na wykonanie prac mających na celu dokończenie budowy potwierdzone fakturami na kwotę 24.269.06 zł w okresie od dnia 30 marca 2004 do dnia 30 sierpnia 2004 r. nie podlegały odliczeniu od podatku w ramach ulgi na remont i modernizację ze względu na to, iż nie były związane z remontem i modernizacją budynku mieszkalnego lecz zostały poniesione na jego budowę.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r., pismem z dnia 15 listopada 2005r. A. i A.P. złożyli skargę, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. W uzasadnieniu skargi podtrzymali swą dotychczasową argumentację wskazując ponadto, że w przepisach podatkowych brak uregulowań odnoszących się do pojęć "budowa" i "remont", dlatego też w ocenie skarżących uzależnienie przez organy podatkowe możliwości skorzystania z ulgi "remontowej" od formalnego zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy - było niezasadne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego jak również proceduralnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

Jak słusznie podkreśla się w literaturze przedmiotu zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania (J. Małecki, A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 r., wyd. II). Zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". W praktyce jednak konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania jest ograniczana licznymi wyłączeniami podatkowymi oraz zwolnieniami podatkowymi o charakterze podmiotowym i przedmiotowym.

Należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym jak również w doktrynie prawa utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. W tym miejscu można wskazać, że wykładnia ta powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z wykładni, logicznej, a także wykładni celowościowej.

Jednakże na prymat wykładni językowej zwanej też wykładnią gramatyczną wskazuje się szczególnie w przypadku przepisów ustanawiających ulgi i zwolnienia podatkowe. W utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się przede wszystkim zakaz stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Na podkreślenie zasługuje jednakże to, iż w odniesieniu do tych przepisów nie można stosować wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zastałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znalazło wyraz m.in. w pkt 1 sentencji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r. III SA/1275/95, w którym wskazano, że "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej."

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. określającego przesłanki skorzystania z ulgi na remont i modernizację.

Mając na uwadze powyższe istotne dla sprawy jest wyjaśnienie czy w przedmiotowej sprawie podatnicy mogli odliczyć od podatku dochodowego wydatki poniesione w okresie od dnia 30 marca 2004 r. do dnia 30 sierpnia 2004 r. tj. do dnia formalnego zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy; w ramach ulgi na remont i modernizację określonej w art. 27 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f.

Organy podatkowe utrzymują, że możliwość odliczenia wydatków w ramach ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego unormowanej w art. 27 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. Państwo A. i A.P. nabyli dopiero z chwilą zakończenia budowy tj. z chwilą zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy obiektu budowlanego potwierdzonego pismem z dnia [...]września 2004 r. Nr [...].

W ocenie organów podatkowych remont i modernizacja mogą być dokonywane w istniejącym już (wybudowanym) budynku. W związku z tym poniesione przez podatników wydatki na wykonanie prac mających na celu dokończenie budowy potwierdzone fakturami na kwotę 26.269,06 zł wystawionymi w okresie od dnia 30 marca 2004 r. - do dnia 30 sierpnia 2004 r. nie mogły podlegać odliczeniu od podatku w ramach tzw. ulgi remontowej.

Natomiast zdaniem skarżących w przepisach podatkowych brak uregulowań uzależniających możliwość skorzystania z ulgi na remont i modernizację od uzyskania formalnego potwierdzenia przyjęcia obiektu budowlanego do użytkowania w wyniku zawiadomienia stosownego organu nadzoru budowlanego. Podatnicy podnoszą, iż na podstawie aktu notarialnego nabyli nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym. W budynku tym zamieszkali od marca 2004 r. Na potwierdzenie tej okoliczności przedstawili dowody w postaci umów z dostawcami mediów oraz rachunków wskazujących na zużycie energii elektrycznej, wody oraz gazu ziemnego w okresie od marca 2004 r. do 30 sierpnia 2004 r. W ocenie skarżących poniesione w okresie marzec - sierpień 2004 r. wydatki mieszczą się w kategorii wydatków związanych z remontem i modernizacją budynku mieszkalnego.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z przepisem przejściowym art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) wydatki, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poniesione w latach 2004-2005 podlegały odliczeniu od podatku, w wysokości i na zasadach określonych w art. 27 a i art. 45 ust. 3a pkt 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym 2003 r.

W myśl dyspozycji przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 podatek dochodowy od osób fizycznych obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w art. 27 ust. 2-15, jeżeli w roku podatkowym podatnik: poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów.

Ustawodawca w powyższym przepisie zawarł szereg przesłanek, których łączne spełnienie umożliwia skorzystanie z przedmiotowej ulgi. Po pierwsze wydatki, które podatnik poniósł w roku podatkowym muszą być przeznaczone na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika. Po drugie muszą być przeznaczone na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów. Po trzecie podatnicy są zobowiązani do posiadania tytułu prawnego do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

W ocenie Sądu skarżący spełniali wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z ulgi na remont i modernizację określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej w dniu 4 października 2003 r. w formie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] Państwo A. i A.P. nabyli zabudowaną działkę położoną w R. przy ul. [...] Zabudowę działki określono jako budynek mieszkalny, murowany, 1- piętrowy, o pow. 159,79 m-, wraz z dwoma garażami murowanymi, pokrytymi papą i drwalką murowaną. Do aktu notarialnego dołączono mapę inwentaryzacyjną nabytej nieruchomości, z której wynika, że budynek ten jest uwidoczniony na mapie wraz z należnymi przyłączami. Budynek położony jest na działce nr ew. [...], przy drodze osiedlowej, obok innych budynków mieszkalnych.

W ocenie organów podatkowych przedmiotem sprzedaży nie był budynek mieszkalny, a jego budowa. Należy jednak podkreślić, że podnoszone przez organy podatkowe okoliczności powinny wynikać z treści aktu notarialnego. Tymczasem żadna ze sformułowanych przez nie tez - czy to wskazujących, iż nabyty budynek był w trakcie budowy, czy też nie nadawał się do zamieszkania - nie znajduje w najmniejszym stopniu odzwierciedlenia we wspomnianej treści aktu notarialnego. Na uwagę w tym miejscu zasługuje także to, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym do czasu sprostowania poszczególnego aktu notarialnego w drodze postępowania cywilnego organ administracji publicznej jest związany jego treścią. W postanowieniu Sądu Najwyższego Sygn. akt IV CKN 1083/00 z dnia 28 czerwca 2000 r. publ. Lex nr 52529 stwierdzono, że "Akty i inne dokumenty notarialne są dokumentami urzędowymi w rozumieniu przepisów kpc o dokumentach urzędowych. Akt notarialny należy zaliczyć do dokumentów konstytutywnych, a nie sprawozdawczych, bowiem taki akt określoną czynność prawną ucieleśnia i wyraża".

Niezależnie od powyższego należy jednakże podkreślić, iż organy administracji publicznej nie są uprawnione do oceny treści aktu notarialnego. Mogą tylko na jego podstawie stwierdzić wystąpienie określonych okoliczności. W ocenie Sądu organy podatkowe w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie ustosunkowały się do okoliczności wynikającej z treści aktu notarialnego, z której wynika, iż przedmiotem nabycia był budynek mieszkalny. Nie odniosły się także w sposób wyczerpujący do dowodu w postaci oceny stanu technicznego wykonywanych robót i stanu ich zaawansowania w budynku mieszkalnym na dzień 10 września 2003 r. sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę. Organy podatkowe nie wyjaśniły czy w okresie od września 2003 r. do dnia 4 października 2003 r. tj. dnia sprzedaży nie wykonano robót budowlanych umożliwiających zamieszkanie w niniejszym obiekcie.

Dyrektor Izby Skarbowej wobec braku uregulowań odnoszących się do pojęć "budowa" i "remont" w ustawie podatkowej dokonały oceny charakteru robót stosując definicje wynikające z przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo Budowlane (Dz. U z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), zgodnie z którymi przez pojęcie budowy rozumie się wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także rozbudowę, odbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego, natomiast remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego nie stanowiących bieżącej konserwacji. Proces budowy kończy się z chwilą osiągnięcia celu prowadzenia budowy tj. zakończenia budowy i przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego lub też uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu.

Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie sądowym poglądem, prawo podatkowe, będące zbiorem regulacji o charakterze publicznoprawnym, posługuje się autonomicznym systemem pojęć prawnych. W przypadku, gdy przepisy prawa podatkowego nie definiują użytych pojęć prawnych lub nie odsyłają wyraźnie do uregulowań zawartych w innych aktach prawych, posłużenie się tymi uregulowaniami jest możliwe dopiero po wcześniejszej, wnikliwej ocenie, czy uregulowanie prawnopodatkowe nie posługuje się danym pojęciem w innym (szerszym bądź węższym) znaczeniu. Jeżeli w wyniku takiej analizy ustawy podatkowej nastąpi ustalenie, że ustawodawca posłużył się takim pojęciem w innym, specyficznym dla potrzeb podatkowych, znaczeniu, wykładni tego pojęcia trzeba dokonać w oparciu o potoczne znaczenie użytego wyrazu.

Warto w tym miejscu przywołać stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1997 r., sygn. SA/Gd 151/97. W orzeczeniu tym Sąd zważył, że podczas wykładni pojęć prawa podatkowego, użytych także w przepisach prawa budowlanego, a więc również prawa publicznego, należy posługiwać się przede wszystkim potocznym rozumieniem tych pojęć oraz definicjami słownikowymi.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. posługuje się pojęciami takimi jak remont, modernizacja, budynek mieszkalny. Organ wyższego stopnia w uzasadnieniu decyzji ze względu na brak legalnych definicji pojęć remont i modernizacja posłużył się wykładnią językową tych pojęć, zgodnie z którą przez remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego rozumie się prace budowlane, mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej. Za modernizację natomiast uważa się trwałe ulepszenie (unowocześnienie) istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego. Należy jednak zauważyć, że organy podatkowe przywołując znaczenie słownikowe pojęć zawartych w ustawie wykazują pewną niekonsekwencję. Z jednej strony przedstawiają wykładnię gramatyczną pojęć remont, modernizacja czy też budowa, z drugiej strony nie wyjaśniają pojęcia budynek mieszkalny określonego w u.p.d.f.

Zgodnie z poglądami doktryny założeniem wykładni językowej jest domniemanie języka powszechnego, Dlatego też "szukając znaczenia poszczególnych terminów i zwrotów należy przyjmować takie ich znaczenie, jakie mają w języku powszechnym, tj. w języku etnicznym". Takie poszukiwanie znaczenia danego terminu może być uchylone tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy ustawodawca określi inne znaczenie tego zwrotu, np. poprzez definicję legalną zawartą w akcie prawnym. Z uwagi na to, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie określił legalnej definicji pojęcia budynku mieszkalnego, pojęcie to należy wyjaśnić za pomocą wykładni językowej.

Zgodnie z ww. wykładnią przez budynek mieszkalny rozumie się rodzaj budowli mającej ściany i dach przeznaczonej, nadającej się do mieszkania, zamieszkiwania. W tym miejscu wydaje się także celowe powołanie się na definicję budynku mieszkalnego zawartą w przepisach ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którą budynek mieszkalny jednorodzinny to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość.

W ocenie Sądu organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie zbadały, czy podatnicy zamieszkali w istniejącym budynku mieszkalnym od marca 2004 r., jednocześnie nie przeprowadziły postępowania dowodowego, z którego jednoznacznie by wynikało, że budynek mieszkalny w marcu 2004 r nie nadawał się zamieszkiwania, a podatnicy faktycznie zamieszkiwali gdzie indziej. Organy podatkowe nie wyjaśniły również w sposób przekonywujący czy materiały budowlane zakupione przez skarżących były związane z budową budynku mieszkalnego, czy też adaptacją zajmowanego budynku na własne potrzeby mieszkaniowe podatników.

Na marginesie Sąd wskazuje, że formuła postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] wszczynającego na podstawie art. 165 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe, w którym także w sposób jednoznaczny wskazano podatnikom, że naruszyli przepisy art. 27 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. w związku z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 222, poz. 2201) rażąco narusza ogólne zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu przesądzenie w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe wyniku sprawy, jest sprzeczne z zasadą państwa prawa wyrażoną w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zważywszy powyższe, Sąd wskazując na naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego, na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a i c, art. 152, oraz art. 200 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.