Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 635/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi B. SA w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. SA w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 26 stycznia 2006 r. (złożonym tego samego dnia) Skarżąca – B. S.A. w W. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością leasingową wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż krajową w ilości przekraczającej 10 tysięcy faktur miesięcznie i taką samą ilość kopii faktur w formie papierowej w skali 1:1. W związku z tym powstał problem z gromadzeniem i przechowywaniem tak dużej ilości dokumentów.

Zdaniem Skarżącej korzystnym rozwiązaniem byłaby możliwość wystawiania i przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej, z użyciem oprogramowania gwarantującego, że elektroniczny zapis obrazu kopii faktury (zdjęcie) nie może być zmieniony; pozwalającego na przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej, w oryginalnej co do treści postaci oraz stwarzającego możliwość ich natychmiastowego odszukania i wydrukowania. W celu zabezpieczenia elektronicznych danych tworzone są ich elektroniczne kopie zapasowe.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytania: czy w świetle obowiązujących przepisów prawa dopuszczalne jest wystawianie i przechowywanie faktur w formie elektronicznej; czy możliwe jest wystawianie i przechowywanie kopii faktur w formie papierowej, jednakże w innym formacie (zmniejszonym) niż ich oryginały oraz czy dopuszczalne jest zastosowanie art. 73 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) do sposobu przechowywania papierowych kopii faktur, tj. czy zastosowanie tego przepisu nie jest sprzeczne z § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), dalej: "rozporządzenie z 2005 r.".

Skarżąca przytoczyła art. 86 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej: "O.p.", zobowiązujący podatników do przechowywania dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z § 23 rozporządzenia z 2005 r. podatnicy zobowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

W opinii Skarżącej nie jest zabronione wystawianie i przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej. Żaden też przepis nie wymaga nośnika papierowego do ich przechowywania. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm), dalej: "u.p.t.u." oraz § 9 rozporządzenia z 2005 r. podpis wystawcy nie jest obligatoryjnym elementem faktury. Wydruk kopii faktury bez podpisu wystawcy nie różni się więc niczym od kopii faktury przedstawiającej te same dane w formie elektronicznej. Zdaniem Skarżącej wystawienie i przechowywanie kopii faktury VAT w formie elektronicznej będzie zatem wypełniało hipotezę § 23 rozporządzenia z 2005 r.

Odnosząc się do drugiego z pytań Skarżąca stwierdziła, że przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii formatu czy rozmiaru, w jakim wystawiane są faktury. Decyzja w tej kwestii należy więc do podatnika. Jeżeli zaistnieje konieczność wystawienia kopii faktury VAT w postaci papierowej, wówczas kopia ta nie musi odzwierciedlać rzeczywistego rozmiaru oryginału faktury.

W opinii Skarżącej dopuszczalne jest przeniesienie papierowych kopii faktur na nośniki elektroniczne, pozwalające w sposób trwały zachować wymagane dane, zgodnie z brzmieniem art. 73 ustawy o rachunkowości. Zastosowanie tego przepisu nie jest sprzeczne z § 23 rozporządzenia z 2005 r., ponieważ nie precyzuje on sposobu i formy, w jakiej kopie faktur powinny być przechowywane.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. (doręczonym Skarżącej 4 maja 2006 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2005 r. faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał oraz kopia faktury powinny zawierać odpowiednio wyraz "ORYGINAŁ" oraz "KOPIA". Z przepisu tego wynika więc, że oba egzemplarze faktury powinny być wystawiane w ten sam sposób, w tej samej formie. Powinny być identyczne.

Z § 23 rozporządzenia z 2005 r. wynika ponadto, że faktury należy przechowywać w oryginalnej postaci, tj. takiej, w jakiej zostały wystawione. Nie jest zatem dopuszczalne wystawianie i przechowywanie kopii faktur w formacie innym (zmniejszonym) niż ich oryginały.

Na postanowienie to Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie § 21 ust. 1 i 2 oraz § 23 ust. 2 rozporządzenia z 2005 r. Stwierdziła, że z § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2005 r. nie wynika, że faktury oznaczone jako "oryginał" oraz "kopia" powinny być wystawione w skali 1:1. Pogląd organu pierwszej instancji, iż oba egzemplarze faktury powinny być identyczne nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach rozporządzenia z 2005 r. ani w praktyce. Przyjęte jest bowiem, że egzemplarze faktury wystawiane są w różnych kolorach. Oryginał - zwykle wystawiany na lepszym jakościowo papierze, oprócz informacji wymaganych § 9 rozporządzenia z 2005 r. często zawiera również dodatkowe informacje handlowe o produktach, usługach sprzedawcy, kapitale zakładowym spółki itp. Praktyka taka nigdy nie była kwestionowana przez organy podatkowe, co potwierdza, że oba egzemplarze faktury mogą różnić się we wskazany wyżej sposób.

Wymóg identyczności egzemplarzy faktury nie wynika również z § 23 ust. 2 rozporządzenia z 2005 r. Skarżąca podniosła, że dochowa tego obowiązku, ponieważ oryginalną postacią "kopii" faktury będzie faktura wystawiona w zmniejszonym w stosunku do "oryginału" formacie. Za możliwością wystawiania i przechowywania kopii faktur w zmniejszonej formie przemawia również to, że podpis wystawcy nie jest obligatoryjnym elementem faktury. Ponadto wystawienie kopii w mniejszej skali nie ma wpływu na jej treść i nie umożliwia dokonywania w niej zmian. Taka forma wystawiania kopii faktury daje gwarancję integralności oryginału oraz kopii i stanowi wystarczające zabezpieczenie na wypadek kontroli skarbowej.

Zdaniem Skarżącej wystawiane jednocześnie oryginał i kopia faktury są oryginałami dokumentu. Jedynie dla ich rozróżnienia, m.in. na potrzeby kontroli podatkowej, oznaczone są jako "oryginał" oraz "kopia". Nie ma zatem potrzeby wystawiania oryginału i kopii faktury w skali 1:1. Ich identyczność polegać ma jedynie na zgodności co do treści określonej w § 9 rozporządzenia z 2005 r.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Przedstawił przebieg postępowania w sprawie, powołał treść mających zastosowanie przepisów prawa podatkowego oraz stwierdził, że przepisy u.p.t.u. oraz rozporządzenia z 2005 r. nie określają formy wystawiania faktur VAT. Regulują jedynie zasady wystawiania tych dokumentów, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania. Nie definiują też pojęcia "kopia". Dla ustalenia jego znaczenia za zasadne uznał odwołanie się do definicji słownikowej, w myśl której kopia to "dokładne odtworzenie oryginału, np.: dzieła sztuki, dokumentu itp.". Kopia faktury VAT stanowi więc dokładne odtworzenie jej oryginału. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że w niniejszej sprawie nie chodzi o odtworzenie oryginału faktury co do treści oraz elementów, które powinna zawierać zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2005 r. Tym celom służy bowiem duplikat faktury, o którym mowa w § 22 tego rozporządzenia.

W opinii organu odwoławczego, w świetle § 21 rozporządzenia z 2005 r., egzemplarz faktury oznaczony jako "kopia" nie jest w sensie dosłownym kopią wystawionej faktury, ale stanowi jej drugi egzemplarz. Tym samym powinien być wystawiony w tym samym formacie co egzemplarz oznaczony jako "oryginał".

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę. Zarzuciła naruszenie § 21 ust. 1 i ust. 2 oraz § 23 ust. 2 rozporządzenia z 2005 r. poprzez ich błędną interpretację oraz wadliwe przyjęcie, że kopia faktury musi występować w tym samym formacie co oryginał; art. 106 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że z przepisu tego wynika obowiązek wystawiania kopii faktur w tym samym formacie co oryginał oraz art. 120 O.p. poprzez jego nieuwzględnienie przy ocenie zasadności zażalenia. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej niepotrzebnie odwołał się do słownikowej definicji pojęcia "kopia" w sytuacji, gdy rozwiązanie problemu można uzyskać posługując się przepisami podatkowymi. W jej ocenie przywołując definicję pojęcia "kopia" organ odwoławczy popada w sprzeczność, z jednej strony twierdząc, że kopia to dokładne odtworzenie oryginału, z drugiej w sposób nieuprawniony przyjmując, że kopia to w istocie drugi egzemplarz oryginału. Zastępuje więc jedno określenie o nieustalonej treści (kopia) poprzez drugie (drugi egzemplarz), popełniając błąd wnioskowania tzw. ignotum per ignotum. Takie działanie nie mogło doprowadzić do żadnych prawidłowych ustaleń.

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 120 O.p. organowi nie wolno formułować wobec podatnika żadnych nakazów czy zakazów, które nie wynikałyby bezpośrednio z przepisów prawa podatkowego. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że nie można żądać od podatnika sporządzania kopii faktury w takim samym formacie jak jej oryginał, gdyż obowiązek taki nie wynika z przepisów. Kopia faktury w zmniejszonym w stosunku do oryginału formacie spełnia wymogi przewidziane dla tych dokumentów w przepisach u.p.t.u. oraz rozporządzenia z 2005 r. Skarżąca ponownie podniosła, że koncepcja organów podatkowych, iż kopia faktury to drugi egzemplarz jej oryginału sprzeczna jest z praktyką obrotu, gdzie niejednokrotnie oryginał faktury zawiera dodatkowe informacje handlowe o produktach, usługach, kapitale zakładowym sprzedawcy, członkach zarządu itp.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji organy nie formułują żadnych nakazów ani zakazów pod adresem wnioskodawcy. Interpretacja nie jest bowiem wiążąca dla strony, wiąże natomiast organy podatkowe.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o rozważenie przez Sąd terminowości wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie aktów administracyjnych. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddane zostały rozstrzygnięcia w przedmiocie pisemnej, wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć, wywierające skutki w zakresie związania organu stanowiskiem wnioskodawcy lub własnym.

Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. O ocenę tę wnosił również pełnomocnik Skarżącej.

Zgodnie z ww. przepisem w przypadku niewydania przez organ podatkowy postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Sądu w postępowaniu wszczętym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji mają odpowiednie zastosowanie przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, aczkolwiek art. 14a § 5 odsyła tylko do art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tego Działu. Przyjęcie odmiennego stanowiska uniemożliwiałoby organom podatkowym procedowanie w tym przedmiocie, a wnioskodawców pozbawiałoby ochrony wynikającej z tych przepisów, w tym z zasad ogólnych postępowania. Przede wszystkim jednakże stanowisko odmienne skutkowałoby niemożnością oceny, czy doszło np. do uchybienia terminowi na załatwienie wniosku. Brak byłoby bowiem przepisów, w świetle których oceny takiej można dokonać. Założenie racjonalności działania ustawodawcy wyklucza przyjęcie, iż dopuścił on do powstania luki w prawie. Z drugiej jednak strony zaznaczyć należy, że specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyklucza stosowanie niektórych przepisów Działu IV, np. przepisów regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające).

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy.

Celem wprowadzenia omawianego przepisu było zakreślenie terminu, w jakim sprawa wszczęta wnioskiem podatnika o udzielenie interpretacji powinna być załatwiona, przy czym z treści art. 14a § 1 O.p. wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść natomiast poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie.

Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej, przewidującego wynikające z przepisów tejże ustawy odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. Uprawnione jest zatem odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy" jako wynik postępowania podatkowego wymaga zatem uwzględnienia treści powyższego przepisu.

Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Ponieważ z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego podmiotu (strony postępowania), niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie więc załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 k.p.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, które załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić należy, że rozważania powyższe nie przekreślają znaczenia oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień).

Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta została prawidłowo doręczona.

Zdaniem Sądu kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania.

W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem strona może skutecznie zmienić wniosek. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie.

W drugim znaczeniu natomiast pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca od zachowania terminu uzależnił osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przewidującego związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy".

Sąd dostrzega niekonsekwencję ustawodawcy, który w przepisach Ordynacji podatkowej posługuje się z jednej strony zwrotem "doręczenie decyzji", z drugiej zaś "wydanie decyzji", a wykładnia drugiego ze zwrotów prowadzi do wniosku, że może on oznaczać w istocie to samo, co pierwszy. Jednakże w ocenie Sądu tego rodzaju niekonsekwencja, jak i konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia ("wydanie decyzji") przez ustawodawcę.

Bezspornym jest, że wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego 26 stycznia 2006 r., a zatem 3-miesięczny termin, określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej upłynął 26 kwietnia 2006 r. (środa). Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego – oznaczone wprawdzie datą [...] kwietnia 2006 r. - doręczone zostało Skarżącej 4 maja 2006 r. (data odnotowana na potwierdzeniu odbioru). Co prawda na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje pieczątka spółki B. S.A. posiadającej siedzibę pod tym samym adresem co Skarżąca, jednakże prawidłowość doręczenia zaskarżonego postanowienia w tym właśnie dniu nie była kwestionowana ani przez Skarżącą ani przez organy podatkowe. Powyższe okoliczności wskazują, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w przedmiocie interpretacji z uchybieniem 3-miesięcznego terminu.

W świetle powyższych okoliczności Sąd stwierdził, że postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest związanie organu podatkowego, który uchybił terminowi, stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Zdaniem Sądu w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja, której treścią jest własne stanowisko podatnika odnoszące się do stanu faktycznego opisanego przez niego we wniosku o interpretację. W tej sytuacji Sąd za niedopuszczalne uznał wydanie postanowienia w sprawie interpretacji. To wniosek Skarżącej stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi.

Ponieważ na etapie postępowania zażaleniowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej było wiadome, iż postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane (w rozumieniu – doręczone) z uchybieniem terminu, miał on obowiązek uchylić to postanowienie w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie mógł natomiast - co uczynił - orzekać o istocie sprawy, oceniając merytoryczną prawidłowość stanowiska wyrażonego w postanowieniu. W naruszeniu ww. przepisu, jego nieprawidłowym zastosowaniu, tkwi wadliwość zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd uznał za niezbędne uchylenie także postanowienia poprzedzającego zaskarżoną decyzję, jako obarczonego wadą naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie przewidzianego w tym przepisie terminu do wydania postanowienia sprawia, iż przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem (postanowieniem). Postępowanie staje się bezprzedmiotowe, jako że sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową.

Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzy postępowanie wszczęte wnioskiem Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska organów podatkowych, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił oba rozstrzygnięcia podjęte w niniejszej sprawie

Zakres, w jakim uchylone decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).