Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 646/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6, art. 22 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a), par. 14 ust. 2 pkt 5 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 29 grudnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 roku sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, październik 2004 roku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za maj, czerwiec, wrzesień 2004 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2004 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za maj, czerwiec i wrzesień 2004 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych. W rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. podatnik uwzględnił m.in. podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa wystawionych przez A sp. z o.o. z J. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował rozliczenia strony przyjmując, że powyższe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Swoje ustalenia oparł przede wszystkim na materiałach zebranych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę przeciwko A. K. i innym (sygn.[...]). Na podstawie tych materiałów organ podatkowy doszedł do przekonania, że wymienione wyżej firmy jedynie wystawiały faktury, natomiast paliwo (niewiadomego pochodzenia) faktycznie rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M. k. Z., gdzie mieściła się siedziba firmy B Sp.j., której udziałowcem był A. K.. Organ pierwszej instancji wywiódł, że skoro zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych, rzeczywiście dokonanych czynności, podatnik nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego wymienioną na wstępie decyzją określił stronie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie m.in. art. 122-123, art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 3, art. 199a § 1-3 oraz art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami, dalej "O.p."), a także § 14 ust. 2 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) i art. 169 Kodeksu cywilnego.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że czynności stwierdzone fakturami zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji, jako nieistniejące nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodziły obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musiała ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musiała dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia nie uprawniała do odliczenia zawartego w niej podatku. Dysponowanie taką fakturą stanowiło jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowił uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszyło mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez podatnika – przyznał, że strona faktycznie kupowała paliwo i płaciła za towar. W toku postępowania ustalono jednak, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. organ odwoławczy wskazał, że podatnik został prawidłowo pouczony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, a skoro po tej chwili do akt wpłynęły jedynie pisma jego pełnomocnika, nie zachodziła potrzeba wyznaczania dodatkowego terminu dla zapoznania się z materiałami zebranymi w sprawie.

W skardze pełnomocnik strony podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 3, art. 199a § 1-3 i art. 200 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach i pozbawienie strony prawa do czynnego uczestniczenia w postępowaniu. Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. § 14 ust. 2 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia w oparciu o przepis rangi podustawowej, niekonstytucyjny i sprzeczny z prawem wspólnotowym. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe błędnie również odstąpiły od zastosowania art. 169 kc. W skardze podniesiono nadto zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika wskazał, że organy podatkowe odmówiły stronie uczestniczenia w postępowaniu dowodowym mimo składanych przez nią wniosków dowodowych. Jego zdaniem nie jest prawidłowe postępowanie organów, które w istocie ograniczyły się do włączenia do akt sprawy dokumentów pozyskanych z innych postępowań, w szczególności karnych. Zdaniem strony przesłuchanie w postępowaniu karnym służy innym celom i dokonywane jest w reżimie innych przepisów. Wyjaśnienia podejrzanego czy oskarżonego służą zatem wyłącznie jego obronie, a ich walor dowodowy, także w postępowaniu karnym, jest najczęściej znikomy. Trudno zatem dokumentom takim nadawać walor dowodu. Strona skarżąca wskazała nadto, że wykazała się inicjatywą dowodową, złożyła szereg wniosków dowodowych obejmujących przesłuchania osób, w których nie mogła uczestniczyć ze względu na swoją rolę procesową. Żaden z wniosków nie został uwzględniony, a uzasadnienia tego faktu w decyzji w zasadzie brak. Nie można zatem stwierdzić zdaniem strony, że został wszechstronnie ustalony i wyjaśniony stan faktyczny sprawy. Pełnomocnik podatnika podniósł nadto, że nie bez znaczenia dla sprawy jest kwestia braku świadomości podatnika, iż uczestniczy w nielegalnym procederze podatkowym swojego kontrahenta. Podkreślono, że podatnik nie ma obowiązku sprawdzenia dokumentacji wszystkich swoich kontrahentów, w tym koncesji na obrót paliwami płynnymi, wpisu do KRS, czy certyfikatów jakości paliwa. Strona podniosła również, że organy podatkowe mogły kwestionować transakcje zawarte między podatnikiem i jego kontrahentami tylko w drodze postępowania cywilnego, wykorzystując regulację zawartą w art. 199a O.p. Samodzielnie ustalenie, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji jest zdaniem pełnomocnika bezwartościowe. Ponadto uznając, że strona nie mogła nabyć własności paliwa organy podatkowe złamały treść art. 169 kc. Podatnik zatem nabył własność paliwa także w sytuacji gdyby okazało się, że sprzedawcą była osoba nieuprawniona. Strona skarżąca wskazała również na wyrażony w orzecznictwie ETS pogląd, iż w przypadku gdy zrealizowano dostawę na rzecz podatnika, który nie mógł wiedzieć, że stanowiła rodzaj oszustwa podatkowego sprzedawcy podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia zapłaconego przez niego podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie mają zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym. Podatnik wskazuje przede wszystkim na wady postępowania dowodowego przeprowadzonego przed wydaniem ostatecznej decyzji. W jego ocenie organy podatkowe pominęły szereg istotnych dowodów i okoliczności, których uwzględnienie mogło w sposób zasadniczy zmienić ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem podatnika zebrany przed wydaniem decyzji materiał dowodowy był niepełny, a przez to nie odzwierciedlał należycie rzeczywistej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Podatnik stara się w ten sposób podważyć tezę – stanowiącą oś argumentacji organów podatkowych – że faktury zakupu oleju napędowego zakwestionowane przez organy w istocie nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego.

W ocenie sądu zarzuty te nie są zasadne. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że zebrane dowody są wystarczające do stwierdzenia, że firma A nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała skarżącemu.

W ocenie Sądu decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. który 17 listopada 2006 r. przyznał, że faktycznym właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka A zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany 10 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka A jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora 29 marca 2006 r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa od G. M., natomiast samym obrotem zajmował się A. K.. Ś. pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K. Na temat dostawców paliwa do spółki A świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał Pan L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się, że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K.." Świadek zeznał ponadto: "od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procesu, w każdym razie od kwietnia 2005 r. starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa. A wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem." Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D., która była główną księgową w spółce A. Przesłuchana 12 kwietnia 2006 r. zeznała, że paliwem zajmował się A. K.. Spółka A obracała tylko dokumentami. Zeznała, że słyszała, jak M. B. pytał A. K., czy interesy związane z paliwem są legalne. Pamiętała też częste wizyty odbiorców paliw od A. Osoby te twierdziły, że A. K. wpędził je w kłopoty. Wszyscy twierdzili, że bez względu na pieczątki firm na fakturach, dostawy paliwa w rzeczywistości zawsze pochodziły od A. K.. W sprawach reklamacyjnych związanych z paliwem (np. niedostarczenia w terminie faktur, brak dostawy w danym dniu) nabywcy dzwonili do A. K.. Wskazać należy, że S. D. wyrokiem z [...] r. (sygn. akt [...]) została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok stał się prawomocny. Prawa własności sprzedawanego oleju nie wypierał się zresztą sam A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O.. szczegółowo opisał w jaki sposób został zorganizowany obrót olejem. Zeznał m.in., że w firmie C w P kupował olej opałowy ciężki (nie barwiony), który następnie sprzedawał jako olej napędowy za pośrednictwem szeregu firm. Wśród tych firm byli także kontrahenci podatnika. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka A. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki A, wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy.

Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że faktycznym sprzedawcą paliwa nie była firma A, wystawca zakwestionowanych faktur VAT. Organy podatkowe słusznie zatem uznały, że strona skarżąca nie mogła nabywać paliwa zgodnie z treścią tych faktur. Skoro zaś faktury stwierdzające zakup paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły one stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego skarżącej o wynikający z nich podatek naliczony. Organy podatkowe słusznie zatem w oparciu o przepisy ustawy o VAT oraz powołany już wcześniej § 14 ust. 2 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. odmówiły uwzględnienia zakwestionowanych faktur w rozliczeniu podatkowym strony skarżącej.

Ponadto stan faktyczny ustalony w sprawie świadczy w ocenie organów podatkowych – a ocenę tę sąd w pełni podziela – że skarżący powinien mieć świadomość, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Chodzi tu o zachowanie elementarnych zasad ostrożności, których przestrzeganie pozwoliłoby z całą pewnością ustalić, że podmiot figurujący jako sprzedawca na fakturze nie jest właścicielem paliwa, a pochodzenie tego paliwa jest co najmniej niejasne. Skarżący przesłuchany w toku postępowania wskazał, że jedyną przesłanką zakupu paliwa była jego cena. Stwierdził m.in., że "(...) kierowcy byli różni. Najbardziej zależało mi na cenie. Było tańsze i kupowałem." Dostawy paliwa były zamawiane u kierowców telefonicznie, również zapłata (gotówka) była im przekazywana. Odpowiadając o powody zmiany dostawców podatnik stwierdził, że zawsze kierował się ceną.

Zdaniem sądu trudno mówić w takiej sytuacji o zachowaniu przez podatnika należytej staranności. Przede wszystkim zdziwienie musi budzić dość przypadkowy sposób doboru dostawców, a także okoliczności w jakich dokonywano zakupów. Biorąc pod uwagę, że wydatki na paliwo stanowią dla firm transportowych zasadniczy koszt funkcjonowania, a jakość paliwa ma istotne znaczenie dla stanu technicznego pojazdów, za pomocą których jest prowadzona działalność, logiczny jest wniosek, że przedsiębiorcy prowadzący taką działalność, tak do jakości, jak i źródła pochodzenia paliwa winni przykładać najwyższą wagę. W niniejszej sprawie podatnik nie był w siedzibach swoich dostawców, nie kontaktował się nawet z żadnymi pracownikami tych firm, nie zawierał umów na dostawę paliwa. Nie weryfikował nadto w żaden sposób jakości paliwa. Tymczasem w ocenie sądu nie sposób wręcz wyobrazić sobie sytuacji, w której rzetelny przedsiębiorca przez okres kilku lat kupuje setki litrów oleju nie wiedząc o tym, iż w istocie – jak w niniejszej sprawie – nabywa olej opałowy (tzw. olej ciężki niebarwiony). Ponadto zastanawiające dla przeciętnego kontrahenta winno być także to, że wszyscy dostawcy podatnika korzystali z usług tej samej firmy transportowej B. Okoliczności te winny zdaniem sądu skłonić stronę do weryfikacji rzetelności dostawcy. Tego jednak podatnik nie uczynił. Podkreślić wypada, że należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania korzyści (zysku) za wszelką cenę przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione.

Wypada w tym miejscu potwierdzić prawidłowość stanowiska organów podatkowych, które nie kwestionowały faktu zakupienia przez stronę skarżącą paliwa i dokonania przez nią zapłaty za towar. Organy wywodziły jedynie – a sąd podziela ten pogląd – że wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez skarżącą, jako sprzedawcę podmiotu, który nie był właścicielem tegoż paliwa, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości i po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Innymi słowy faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cena, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność to jest sprzedający i kupujący. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Reasumując, nie znalazły zdaniem sądu potwierdzenia podniesione w skardze zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego sprawy i dokonania jego oceny. Przeciwnie, zdaniem sądu materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Organy przeprowadziły dowody konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze wskazać należy, że także one nie zasługują na uwzględnienie.

Strona skarżąca uważa, iż w tym przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot narusza przepisy prawa wspólnotowego.

W ocenie Sądu VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145) nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 5/06, (LEX nr 236364) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r., "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493).

Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. należy do tej kategorii przepisów. Muszą one być jednak interpretowane zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w tych przepisach w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia zatem organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. W orzecznictwie podkreśla się nadto, że poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a do takich właśnie okoliczności faktycznych należy to, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 10 lutego 2010 r. I FSK 1573/08).

Sąd nie podziela także sformułowanego w skardze na gruncie art. 169 kc poglądu, wedle którego nie przysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę SN z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok SN z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny w sferze prawa podatkowego – te bowiem w niniejszej sprawie oceniane są wedle wskazanych na wstępnie rozważań przesłanek. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

P. Z.-C.