Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1122/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2015 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

P. K., zwany dalej "wnioskodawcą", "stroną" lub "skarżącym", reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...] r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej – jest nieprawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny wskazał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca wraz z drugą osobą fizyczną (dalej: "drugi wspólnik") jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: "spółka jawna"). Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej też: "SKA"). SKA z kolei powstała z przekształcenia spółki cywilnej (dalej: "spółka cywilna").

Wnioskodawca był wspólnikiem zarówno SKA, jak i spółki cywilnej. Aktywa netto spółki cywilnej w momencie przekształcenia w SKA wynosiły 4,4 mln. zł. Zysk spółki cywilnej był opodatkowany, zgodnie z zasadami ogólnymi na poziomie każdego ze wspólników (wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika) według stawki 19%. Kapitał zakładowy SKA został pokryty w całości przed zarejestrowaniem SKA w rejestrze przedsiębiorców w procesie przekształcenia formy prawnej, tj. z majątku spółki przekształcanej (spółki cywilnej) i dzielił się na 4.400 akcji imiennych o wartości nominalnej 100 zł każda akcja. Akcje zostały objęte przez wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika w ilości po 2.200 akcji przez każdego z nich. Następnie udział każdego ze wspólników w majątku SKA jako kolejnej spółki przekształcanej pokrył wkłady wspólników do spółki jawnej.

Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem rozważa obniżenie wartości wkładu w spółce jawnej i wypłatę części środków lub wystąpienie ze spółki jawnej i wypłatę środków w kwocie równej wartości zysków opodatkowanych uprzednio w spółce jawnej. Kwoty te będą pochodzić z majątku, który został opodatkowany na etapie działalności w formie spółki cywilnej, następnie był jednak przeksięgowany na kapitał zakładowy SKA, by w efekcie zostać przeksięgowanym na kapitał spółki jawnej. Środki, o które zostaną obniżone udziały kapitałowe spółki jawnej nie pochodzą w żadnej mierze z zysku uprzednio osiągniętego ani przez SKA, ani przez spółkę jawną. Nie pochodzą również z wkładów pokrytych z majątku osobistego wspólników.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej?

Zdaniem wnioskodawcy otrzymanie przez niego środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładów, nie będzie rodziło po jego stronie przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca zacytował art. 8 ust. 1 i art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą podatkową" i wskazał, że stosownie do zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku. Podkreślił, że charakterystyczną dla rozliczeń podatkowych wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, jest zasada jednokrotności opodatkowania realizowanego zysku spółki.

Podał, że art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. został zmieniony na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478, dalej: "ustawa nowelizująca"). Zacytował fragment uzasadnienia ustawy nowelizującej w brzmieniu: "Zaproponowana w projekcie ustawy konstrukcja opodatkowania dochodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki nie będącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki wymaga nadania nowego brzmienia zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiana ta polega na objęciu zwolnieniem wyłącznie przychodów z tytułu zwrotu udziałów lub wkładów wniesionych do spółdzielni. Zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na określony w projekcie sposób ustalania dochodu z likwidacji spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpienia z takiej spółki". Wywiódł, że z ustawy nowelizującej wynika wprost, że zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną nie powinien podlegać opodatkowaniu w związku z zasadą jednokrotności opodatkowania dochodów ze spółki niemającej osobowości prawnej. Wnioskodawca odwołał się również do fragmentu uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 130/09, w którym ten Sąd stwierdził, iż "zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio, jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom) skutkuje brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy otrzymywaniu udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki (...). Podsumowując wskazać należy, że w przypadku gdy kwota wypłacana wspólnikowi z tytułu udziału kapitałowego w trybie art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej k.s.h.) odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki, powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie jedynie różnica pomiędzy wartością wypłaconego wspólnikowi udziału kapitałowego a wartością wniesionego przez niego do spółki wkładu powiększonego o przypadający na danego wspólnika udział w zwiększeniu wartości spółki będącego następstwem pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

W ocenie wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższy wyrok, a także ugruntowaną w orzecznictwie doktrynę jednokrotności opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez osoby fizyczne ze źródła działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki nieposiadającej osobowości prawnej, logicznym wnioskiem jest uznanie, że wypłaty na rzecz wnioskodawcy nie będą rodziły obowiązku podatkowego. Środki, które zostaną wypłacone wnioskodawcy, zostały już przez niego opodatkowane jako dochód uzyskany ze spółki cywilnej. Środki te nie były wnioskodawcy wypłacone. Nie stanowiły one również wkładu wnioskodawcy do spółki cywilnej, lecz pochodziły z zysku, jaki osiągnęła spółka cywilna w trakcie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jednocześnie stwierdził, że zasada wnioskowania a maiori ad minus nakazuje przyjąć, że skoro ustawodawca uznał wprost w treści art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., iż wystąpienie ze spółki osobowej i otrzymanie środków odpowiadających "uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8" nie będzie rodziło obowiązku podatkowego, to tym bardziej takiego obowiązku nie powinna spowodować częściowa wypłata środków ze spółki.

W zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że jej przedmiotem jest ocena stanowiska wnioskodawcy dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej - uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając tę kwalifikację w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w art. 4 § 1 pkt 1, art. 22, art. 48 § 2, art. 50 § 1 i § 2, art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h. oraz do opisu zdarzenia przyszłego zamieszczonego we wniosku.

Następnie zacytował art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. podkreślając, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Wskazał, że ustawa podatkowa zawiera specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu, a w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stwierdził, że wnioskodawca błędnie - jako podstawę do uzasadnienia braku powstania przychodu w związku z otrzymaniem przez niego, jako wspólnika spółki jawnej kwoty środków pieniężnych z tytułu obniżenia swojego udziału kapitałowego w spółce jawnej - przywołuje przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przepisy te odnoszą się bowiem wyłącznie do skutków wystąpienia wspólnika ze spółki, tym samym nie mogą mieć zastosowania do sytuacji będącej przedmiotem interpretacji. Wskazany przepis reguluje zasady opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, do której nie zalicza się przychodów uzyskanych w związku z otrzymaniem kwot z tytułu obniżenia udziału w spółce. Tym samym - w tym kontekście - wnioskodawca wysnuwa błędne wnioski, że wobec tego, że w ramach działalności gospodarczej zyski w spółce przekształcanej były już opodatkowane, to z tego względu otrzymanie środków pieniężnych jako ekwiwalentu opodatkowanego już udziału kapitałowego, w skład którego weszły te opodatkowane zyski, nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, bo prowadziłoby to do opodatkowania podwójnego tego samego dochodu na imię tego samego podatnika.

Organ interpretacyjny wskazał, że w związku z otrzymaniem przez wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki jawnej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej spółce, u wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zaliczyć do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródła przychodów, jakim są m.in. prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści ostatnio wymienionego przepisu ustawy, odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Organ zacytował treść art. 18 u.p.d.o.f. i stwierdził, że przepisy ustawy podatkowej nie zawierają definicji pojęcia "prawa majątkowe", natomiast zawarty w tym przepisie katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Dlatego do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także inne prawa, niż wymienione w tym przepisie. W tym stanie rzeczy przychód uzyskany przez wspólnika w związku z obniżeniem jego wkładu wniesionego do spółki jawnej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań; co oznacza, że zastosowanie będą miały ogólne regulacje dotyczące ustalania przychodów z poszczególnego źródła przychodów. Odwołał się do regulacji zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie wskazał, że w związku z opisaną kwalifikacją do źródła, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) wycofanej części wkładu do spółki jawnej, które będą spełniać przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Reasumując organ stwierdził, że z tytułu obniżenia wkładu w spółce jawnej wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości w jakiej nie zostały rozliczone w spółce jawnej. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równe będą sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania. Przy czym zauważył, że przy częściowym obniżeniu wartości wkładu wniesionego uprzednio do spółki jawnej, wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej części wartości wkładu z dnia jego wniesienia. Końcowo dodał, że w świetle art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f., dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym. Podkreślił, że w ocenie stanowiska wnioskodawcy wyrażonej w interpretacji indywidualnej odniósł się do tez przywołanego wyroku, który jednak dotyczy innej sytuacji prawnej (kwalifikowanej innymi przepisami niż aktualnie obowiązujące).

Pismem z dnia 1 lipca 2014 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a organ interpretacyjny w odpowiedzi z dnia 31 lipca 2014 r. odmówił zmiany stanowiska.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1. art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż wspólnik z tytułu obniżenia swojego wkładu w spółce osobowej otrzymuje przychód z tytułu praw majątkowych, w sytuacji w której przepis ten wprost zalicza przychody z tytułu udziału w spółce osobowej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej

2. art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10, 11 i 12 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że środki otrzymane z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej powinny być kwalifikowane do źródła przychodów "prawa majątkowe", a nie do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", w sytuacji w której analogiczne środki pochodzące z wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej są wprost przez ustawodawcę, na podstawie powołanych przepisów, kwalifikowane do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza",

3. art. 14 ust. 3 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez wnioskodawcę, będącego wspólnikiem Spółki jawnej środków pieniężnych w związku z wycofaniem części wkładu kapitałowego z tej spółki, powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych,

4. art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę, nieznajdującą podstawy w przepisach.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając opisane wyżej zarzuty oznaczone numerami 1 i 2 podkreślił – odwołując się do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. - że środki otrzymane z tytułu obniżenia wkładów w spółce osobowej powinny być kwalifikowane do pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej, analogicznie jak środki opisane w art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz w art. 14 ust. 3 pkt 10, 11 i 12 u.p.d.o.f.

Motywując w zakresie zarzutu oznaczonego numerem 3 pełnomocnik stwierdził, że organ pominął znaczenie, wynikającej z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., reguły opodatkowania dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej na zasadzie memoriałowej – w czasie, gdy osoba fizyczna pozostaje wspólnikiem w takiej spółce. Wskazał, że w braku regulacji szczególnej wypłata częściowego zwrotu wkładu jest neutralna podatkowo. Przyjęcie stanowiska organu powodowałoby podwójne opodatkowanie środków zarobionych przez spółkę osobową – pierwszy raz zgodnie z zasadą memoriałową na moment rozpoznania ich jako należne; drugi raz w momencie wypłaty wspólnikowi. Ponownie odwołał się do uzasadnienia ustawy nowelizującej, poglądów doktryny i treści przywołanych w tym punkcie przepisów w celu wykazania, że ustawodawca wyraźnie dąży do uniknięcia podwójnego opodatkowania środków wypłacanych ze spółki osobowej w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki lub likwidacji spółki. Stosując regułę interpretacyjną a maiori ad minus identycznie należy traktować środki z tytułu częściowego zmniejszenia wkładu. Podkreślił, że przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania dwóch podobnych sytuacji: wypłaty całości lub części zysku bilansowego oraz wypłaty z tytułu zmniejszenia wkładu.

Uzasadniając zarzut oznaczony wyżej punktem 4 pełnomocnik stwierdził, że skoro wykładnia przyjęta przez organ nie znajduje oparcia w prawie, to stanowi zakazane stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, a także jest wyrazem wykładni profiskalnej znajdującej się w opozycji do wyników wykładni językowej a nawet systemowej. Odwołując się do tezy wyroku NSA z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08 wskazał na pierwszeństwo wykładni językowej; a tezę o neutralności podatkowej opisanego zdarzenia przyszłego motywował poprzez przywołanie poglądów prezentowanych w wyrokach NSA z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12 i z 20 lipca 2014 r., II FSK 2046/12.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji. Stanowczo zaprzeczył zarzutom zawartym w skardze, oceniając je jako chybione.

Wskazał, że zagadnieniem, które skarżący nienależycie pojął, a które miało następczy wpływ na dalsze nieuprawnione rozważania skarżącego – jest kwestia rozumienia przychodów, które podatnik otrzymuje ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki osobowej, po opisanych we wniosku przekształceniach. Stwierdził, że skarżący próbował wywieść teoretycznie logiczny wniosek, że skoro ustawodawca zdecydował, że np. likwidacja spółki niebędącej osoba prawną czy też zbycie składników majątku otrzymanych na skutek wystąpienia z takiej spółki – kwalifikowane są do źródła działalność gospodarcza, to również obniżenie udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej i wypłata mu środków pieniężnych z tego tytułu – jest przychodem ze źródła przychodów określonego jako działalność gospodarcza. Organ podkreślił, że takie przyporządkowanie stanowi jednak kwestionowaną przez skarżącego analogię, powodując niespójność rozumowania skarżącego, dyskwalifikującą wskazaną argumentację.

Zauważył, że ani art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 u.p.d.o.f., ani art. 14 ust. 3 pkt 10, 11 i 12 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania do wypłaty środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału w spółce jawnej. Te przepisy likwidują jedynie wątpliwości co do kwalifikacji określonych w nich przychodów, a skarżący nie wykazał podstaw prawnych do objęcia ich zakresem per analogiam również przychodów opisanych we wniosku.

Organ wskazał także, iż powołanie się przez skarżącego na art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie potwierdza tezy skarżącego, gdyż jest to przepis ogólny, statuujący normę zasadniczą, którą rozwijają lub ograniczają dalsze przepisy. Wywiódł, że na podstawie łączności art. 5b i art. 14 u.p.d.o.f. dokonuje się ustalenia, czy analizowane przychody są lub nie są w nich wymienione – ze skutkiem kwalifikacji do źródła jakim jest działalność gospodarcza. W rozpatrywanym przypadku odpowiedź jest przecząca.

Następnie organ podtrzymał kwalifikację do źródła prawa majątkowe – z argumentacją tożsamą z argumentacją zawartą w zaskarżonej interpretacji. Mając tę kwalifikację na względzie wskazał na bezcelowość rozważań kwestii memoriałowej i kasowej zasady rozliczania wypłaty środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego.

Organ zakwestionował zasadność odwołania się do projektu ustawy nowelizującej, ponieważ przywołana przez skarżącego argumentacja dotyczyła otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej i brak podstaw do jej rozciągnięcia na rozpatrywane zdarzenie przyszłe. Z podobnych względów nie znalazł podstaw do przychylenia się do cytowanych przez skarżącego poglądów doktrynalnych.

Kolejno organ interpretacyjny przeprowadził wywód dotyczący statusu mienia wniesionego do spółki jawnej jako wkład oraz nabytego w czasie jej trwania podkreślając, że jest to majątek spółki a nie majątek wspólny wspólników. Natomiast udział kapitałowy spółki jawnej to ogół praw i obowiązków wspólnika tej spółki. Podał, że udział należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w spółce. Wskazał, że skoro na gruncie obrotu cywilnego udział kapitałowy stanowi prawo majątkowe, to jego kwalifikacja winna być dokonana w ramach źródeł przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a zmniejszenie udziału kapitałowego należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych.

Następnie organ interpretacyjny stwierdził, że okoliczność opodatkowania zysku w czasie trwania spółki jawnej nie ma wpływu na dalszy los tych zysków w rozumieniu ich szczególnego wyróżniania na potrzeby ewentualnej wypłaty środków z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika – gdyż udziałem nie są wyodrębnione składniki majątku spółki. Zysk znajduje odzwierciedlenie w wielkości udziału, ale to przełożenie w wielkości udziału kapitałowego nie jest tym samym co realny zysk wypracowany z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i po powstaniu podlegający opodatkowaniu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Końcowo organ zaprzeczył zarzuconym naruszeniom proceduralnym, szczegółowo motywując swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Stosownie do art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia skutków podatkowych otrzymania przez wnioskodawcę będącego wspólnikiem spółki jawnej - powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej, a w których to spółkach wnioskodawca był wspólnikiem - środków pieniężnych, w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego. Wypłacone kwoty mają pochodzić z majątku opodatkowanego na etapie spółki cywilnej, a następnie przeksięgowanego na kapitał spółki komandytowo-akcyjnej, a kolejno spółki jawnej.

Skarżący twierdził, że otrzymanie przez niego środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładów nie będzie rodziło po jego stronie przychodu i w związku z tym obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Wywodził, że przychody z udziału w spółce osobowej należy co do zasady kwalifikować jako przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza; przy założeniu, że takie przychody podlegają opodatkowaniu z poszanowaniem dla zasady jednokrotności opodatkowania - realizowanej w okolicznościach sprawy poprzez uprzednie opodatkowanie na zasadzie memoriałowej. Wnioskodawca odwołał się do ustawy nowelizującej, która wprowadzając w 2011 r. do art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz ust. 3 pkt 10, 11 i 12 ustawy podatkowej nowe regulacje, przesądziła o kwalifikacji do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza analogicznych środków pochodzących z wystąpienia ze spółki osobowej; nie znajdując tym samym żadnego normatywnego uzasadnienia do kwalifikacji środków pieniężnych pochodzących ze zmniejszenia udziału do źródła – prawa majątkowe.

Organ interpretacyjny stwierdził natomiast, że z tytułu obniżenia wkładu w spółce jawnej wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Organ podał, że dochodem z tego źródła przychodów będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości w jakiej nie zostały rozliczone w spółce jawnej i wskazał zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Nie podzielił poglądu skarżącego, że kwalifikacja ustawowa środków uzyskanych z wystąpienia ze spółki jawnej lub w wyniku likwidacji takiej spółki winna być stosowana na zasadzie analogii do środków pieniężnych uzyskanych w wyniku zmniejszenia udziału wskazując, że ustawodawca zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej środki uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki, natomiast nie zaliczył do tego źródła środków pozyskanych w wyniku likwidacji spółki. Wywiódł, że zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej wynikające z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. winno być interpretowane w łączności z art. 14 u.p.d.o.f., którego treść przesądza o rozwinięciu lub ograniczeniu tej zasady ogólnej. Ponieważ przychody ze zmniejszenia udziału nie zostały w tych przepisach wymienione, brak podstaw do kwalifikacji żądanej przez skarżącego. Natomiast katalog otwarty zamieszczony w art. 18 u.p.d.o.f. i charakter prawny udziału w spółce niebędącej osobą prawną, nakazuje kwalifikację do źródła przychodów z praw majątkowych.

W tym stanie rzeczy jakkolwiek spór dotyczy oceny, czy środki pieniężne - które ma otrzymać wnioskodawca w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną – należy kwalifikować jako przychód podlegający opodatkowaniu; to spornym zagadnieniem wstępnym, bez rozstrzygnięcia którego nie jest możliwe rozstrzygnięcie zasadniczego sporu, jest kwestia potencjalnej kwalifikacji tych środków do źródła przychodów. Przepisy ustawy podatkowej zawierają bowiem specyfikację źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.); wśród których wymieniają między innymi pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz prawa majątkowe (pkt 7). Przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu jest punktem wyjścia do dalszych rozważań skutków podatkowych analizowanego zdarzenia.

Sąd stwierdza, że dokonana przez organ interpretacyjny kwalifikacja przedmiotowych środków do przychodów z praw majątkowych jest wadliwa.

Stosownie do art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i znaków zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Natomiast w myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 ustawodawca wymienia dodatkowo kategorie przychodów, które również są przychodami z działalności gospodarczej (przepis ten potwierdza regułę kwalifikacyjną wynikająca z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Wśród tych przychodów prawodawca wymienił – w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia - środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (pkt 16).

Natomiast w art. 14 ust. 3 ustawodawca przesądził, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) nie zalicza się enumeratywnie wymienionych w tej jednostce redakcyjnej przepisu, przychodów; zaliczając do nich między innymi: środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (pkt 10), środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce (pkt 11)., przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (pkt 12b).

Wskazać trzeba, że w żadnym przepisie ustawodawca nie wypowiedział się wprost co do kwalifikacji do źródła przychodów, środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału w takiej spółce.

Systemowe odczytanie art. 14 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że z woli ustawodawcy przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, określone w art. 8 ust. 1, należy co do zasady uznawać za przychody z działalności gospodarczej. W celu uniknięcia wątpliwości i rozbieżności interpretacyjnych, które pojawiały się w praktyce ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że taka kwalifikacja dotyczy również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Od wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej (1 stycznia 2011 r.), która wprowadziła do art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. między innymi pkt 16, w sposób oczywisty i jednoznaczny niedopuszczalne już byłoby kwalifikowanie przedmiotowych środków pieniężnych jako przychodów z praw majątkowych, pomimo ich bezsprzecznej łączności z udziałem kapitałowym.

Twierdzenie, że istnieją podstawy do odmiennej kwalifikacji środków pieniężnych pozyskanych z tytułu zmniejszenia udziału – bez wyraźnej po temu dyspozycji ustawodawcy, jest chybione. Nie znajduje bowiem oparcia ani w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowi katalog wyłączeń z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ani w żadnym innym przepisie prawa obowiązującego. Nie sposób również twierdzić, że zgodne z założeniem racjonalności prawodawcy byłoby przyjęcie tezy, iż środki pieniężne otrzymane z tytułu zmniejszenia udziału należy inaczej kwalifikować niż środki pieniężne otrzymane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną – bez wyraźnej wypowiedzi normatywnej prawodawcy nakazującej takie rozróżnienie. W jednym i w drugim przypadku są to środki mające źródło w udziale wspólnika w takiej spółce.

Sąd podziela pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2670/12 (LEX nr 1595903), w którym w zbliżonej rodzajowo sprawie NSA wypowiedział się na okoliczność charakteru prawnego art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., ze skutkiem przesądzającym dla ewentualnej kwalifikacji analizowanego przychodu do źródła przychodów. NSA stwierdził, że: "Artykuł 14 u.p.d.o.f. tylko w zakresie, o jakim mowa w ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b wskazuje przypadki, w których przychód z tytułu udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, z tytułu zwrotu wkładu będącego konsekwencją obniżenia wkładu, określony na podstawie art. 8 ust. 1, można rozpatrywać według zasad określających opodatkowanie przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1706/12)". Tym samym NSA za chybioną uznał kwalifikację do źródła – prawa majątkowe.

Pogląd prezentowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, iż brak możliwości kwalifikowania przedmiotowych środków pieniężnych otrzymanych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, do przychodów z praw majątkowych, od wejścia w życie ustawy nowelizującej jest też powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 232/12 i z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 395/12, WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1756/12 i z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2582/13, WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 235/14; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny naruszył przepis prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie i zakwalifikowanie środków pieniężnych, które ma otrzymać wnioskodawca z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, do przychodów z praw majątkowych; podczas gdy winien był rozważyć kwalifikację tych środków jako ewentualnego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - na mocy art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Stwierdzenie, że organ dokonał błędnej kwalifikacji czyni koniecznym usunięcie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego i odstąpienie od dalszej analizy zasadności zarzutów skargi. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje Minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 14b § 1 O.p). Ochrona wnioskodawcy związana jest z zastosowaniem się przez niego do interpretacji indywidualnej (art. 14k O.p.). Wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje interpretacji, stąd w sytuacji, gdy jest ona nieprawidłowa, powinna zostać uchylona w celu umożliwienia organowi wydania interpretacji prawidłowej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ wyda indywidualną interpretację podatkową uwzględniającą ocenę prawną i zalecenia sformułowane przez Sąd w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 ustawy p.p.s.a.). Na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, obejmujących wpis sądowy, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.