Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1120/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24b ust. 1 art. 26
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 23 par. 1 par. 2 par. 5 art. 70v art. 70 par. 6 pkt 1 art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. B. i T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., którą określono M. B. i T.B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok.

Organ odwoławczy uzasadniając zaskarżoną decyzję wyjaśnił, iż w 2009 r. T. B. prowadził działalność gospodarczą jako:

- osoba fizyczna pod nazwą "A" z siedzibą w Z.;

- spółka jawna "Przedsiębiorstwo Transportu i Spedycji B spółka jawna", a po 1 grudnia 2009 r. "Przedsiębiorstwo Transportu i Spedycji C sp.j.", w której od 1 stycznia do 30 listopada 2009 r. posiadał udziały w wysokości 1/2 a w okresie od 1 do 31 grudnia 2009 r. jego udziały wynosiły 1/3.

Przedmiotem obu działalności był przede wszystkim transport drogowy towarów. Dla celów rozliczenia dochodów za badany rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (zarówno w formie spółki jak i indywidualnej działalności gospodarczej) podatnik rejestrował zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), stosując opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Zdaniem organu podatnik łącznie zawyżył koszty uzyskania przychodu na kwotę 232 945,16 zł, z czego w firmie - A na łączną kwotę 153 887,86 zł, poprzez nieuprawnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego:

1. w kwocie 1 378,27 zł do pojazdów o numerach rejestracyjnych: [...] - wpisanego jako środek trwały spółki Przedsiębiorstwo Transportu i Spedycji C sp. j.; [...] - będącego przedmiotem umowy najmu zawartej 30 października 2009 r., na podstawie której został wynajęty przez Przedsiębiorstwo Transportu i Spedycji C sp.j. od firmy D i z dniem 30 października 2009 r. wpisany jako środek trwały ww. spółki.

Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, iż wyżej wymienione pojazdy nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez firmy, a także nie były przedmiotem umowy leasingowej ani umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. W związku z powyższym wydatki w łącznej kwocie 1 378,27 zł na zakup paliwa do samochodów o ww. numerach rejestracyjnych, a także udokumentowane fakturą z 29 stycznia 2009 r. na kwotę netto 98,93 zł, bez wskazanego numeru rejestracyjnego pojazdu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2009r. indywidualnej działalności gospodarczej;

2. w wysokości 40 600 zł, udokumentowanych 3 fakturami wystawionymi przez spółkę z o.o. E w Ł., w okresie od 31stycznia do 31 marca 2009 r.;

3. w wysokości 71 865zł, udokumentowanych 4 fakturami wystawionymi przez spółkę z o.o. F w G., w okresie od 10 kwietnia do 27 lipca 2009 r.;

4. w wysokości 40 044,59 zł, udokumentowanych 2 fakturami wystawionymi przez spółkę z o.o. G w W., wystawionymi 30 września i 2 października 2009 r.

Analogicznie w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej organ uznał, że kwoty wynikające z faktur zakupu od ww. firm nie stanowią kosztów uzyskania przychodu jako nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Łącznie organ zakwestionował koszty na kwotę 158 114,59 zł, z czego na podatnika przypadała - stosownie do wysokości udziałów - kwota 79 057,30 zł. W konsekwencji nieuznane zostały koszty uzyskania przychodów wynikające z faktur wystawionych przez spółki:

1. E, w wysokości 40 515 zł, udokumentowanych 3 fakturami wystawionymi w pierwszym kwartale 2009 r.;

2. F, w wysokości 77 555 zł, udokumentowanych 4 fakturami wystawionymi w okresie od 10 kwietnia do 27 lipca 2009 r.;

3. G, w wysokości 40 044,59 zł, udokumentowanych 2 fakturami wystawionymi 30 września i 2 października 2009 r.

Zdaniem organu dokonywane w księdze zapisy, które dotyczą zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne, a podatnik nie przedstawił innych niż kwestionowane faktury dowodów potwierdzających poniesienie spornych wydatków. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przeprowadzone postępowanie podatkowe (opierające się m.in. na dokumentach zebranych we własnym zakresie, w tym od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, Prokuratury Okręgowej w K., Sądu Okręgowego w K., a także w oparciu o dowody zgromadzone przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w Ł. i w W., a następnie włączonych do niniejszego postępowania zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.) dowiodło, iż sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem jako wystawcy widnieją w nich podmioty nie będący właścicielami paliwa wymienionego na spornych fakturach, a zatem podatnik nie miał prawa do ujęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot z nich wynikających.

Powyższe stanowisko, w ocenie organu znajduje potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w postępowaniu i zawartych w aktach niniejszej sprawy.

1. I tak po pierwsze organ, odnosząc się do zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów spornych faktur wystawionych przez E wskazał m.in., że spółka z dniem 31 grudnia 2008 r. została zarejestrowana w Ł. jako podatnik, w zgłoszeniu NIP-2 i VAT-R, a jako siedzibę i miejsce wykonywania działalności wskazała adres w Ł.; złożyła deklaracje dla podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2009 r. oraz zeznanie CIT-8 za 2008 rok, ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona przez spółkę 25 kwietnia 2009 r.; umowa najmu lokalu użytkowego spółce w miejscu wykonywania działalności została wypowiedziana 2 października 2008 r. ze skutkiem na dzień 30 listopada 2008 r.; korespondencja skierowana na ów adres oraz adres prezesa spółki, a także nowy adres siedziby spółki w Warszawie nie została podjęta przez adresatów; dokumentacja związana ze spółką została przekazana zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., zaś spółka nie złożyła w tamtejszym urzędzie dokumentów aktualizacyjnych, a wystosowane do spółki wezwanie wróciło z adnotacją "adresat wyprowadził się". W związku z powyższym spółka nie została zarejestrowana w bazie podatników [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz nie otworzono dla niej obowiązków podatkowych; spółka nie prowadzi działalności pod zgłoszonym adresem w W.; w okresie od 11 stycznia 2008 r. do 27 lutego 2009 r. w systemie Informatycznym Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie figurował żaden pojazd należący do spółki; decyzją z [...] r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił firmie E koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jednakże decyzją z [...]r. koncesja ta została cofnięta.

Dalej organ biorąc pod uwagę m.in.:

- zarządzenie prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z 19 kwietnia 2012 r. o sygn. [...] udostępniającego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. materiały z akt śledztwa (sygn. akt [...]), a następnie akt oskarżenia z dnia 27 czerwca 2013 r. o sygn. akt [...];

- protokół przesłuchania świadka J. B. z 16 czerwca 2011 r. sporządzony w Prokuraturze Rejonowej Ł. – Ś.;

- postanowienie z 25 października 2011 r. Prokuratury Okręgowej w S. o przedstawieniu zarzutów P. M.;

- postanowienie z 30 listopada 2011 r. Prokuratury Okręgowej w S. o przedstawieniu zarzutów J. B.;

- postanowienie o uzupełnieniu postanowienia z 3 lutego 2012 r. Prokuratury Okręgowej w K. o przedstawieniu zarzutów J. B. tego, iż w okresie od 4 stycznia 2007 r. do 5 marca 2009 r. w K., Ł. i innych miejscach na terenie kraju, wziął udział w zorganizowanej grupie przestępczej (...);

- protokół przesłuchania podejrzanego J. B. z 7 lutego 2012 r. sporządzony w Prokuraturze Okręgowej w K.;

- akt oskarżenia z 28 czerwca 2012r., sygn. [...] sporządzony przez Prokuraturę Okręgową Wydział V Śledczy w K. przeciwko J. B., P. M. oraz E. S. przesłany do Sądu Okręgowego w K. z sygn. akt [...];

- akt oskarżenia sygn. [...] Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej, funkcjonującej w okresie co najmniej od stycznia 2007 r. do lipca 2009 r., w skład której wchodziła spółka E;

wskazał, że zebrane dowody potwierdzają, iż spółka uczestniczyła w grupie przestępczej, zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego, a następnie dystrybucją tak powstałego produktu pod nazwą handlową oleju napędowego. W celu ukrycia faktu odbarwiania oleju opałowego i następnie nazwania na wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży tak powstałego produktu olejem napędowym, spółka posłużyła się fakturami zakupu VAT oleju napędowego od fikcyjnych firm. Rzekomi dostawcy paliwa dla tej firmy to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Obrót do firmy był zatem fikcyjny, wystąpił wyłącznie obieg fakturowy. W obrocie gospodarczym (prawnym) znalazły się więc faktury z nazwą towaru - olej napędowy, podczas gdy w rzeczywistości był to produkt ropopochodny, powstały z odbarwionego oleju opałowego.

Organ dodał, że faktury wystawione przez spółkę stanowiły jeden z elementów sporu w postępowaniu wszczętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., zakończonym wydaniem przez ten organ decyzji z [...] r. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, utrzymanej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r.. Złożoną na tę decyzję skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił 12 kwietnia 2016 r., wydając (nieprawomocny) wyrok o sygn. I SA/Łd 11/16.

2. Po wtóre zdaniem organu o fikcyjnym charakterze funkcjonowania spółki F świadczą m.in. następujące okoliczności:

- spółka nie odbierała korespondencji kierowanej zarówno na adresy siedziby spółki podanej w zgłoszeniu rejestracyjnym NIP-2 jak i adres zamieszkania prezesa zarządu

- spółka była czynnym podatnikiem podatku VAT w [...] Urzędzie Skarbowym od 20 lipca 2009 r. do 9 czerwca 2010 r. (poprzednim organem właściwym dla spółki był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G.), a ostatnią deklarację złożyła do [...]US 21 kwietnia 2010 r.;

- z dniem 9 czerwca 2010 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług;

- tego samego dnia została rozwiązana umowa najmu lokalu spółce pod adresem w Ł., a 15 marca 2011 r. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł., XX Wydział Krajowego Rejestru Sadowego postanowił o wykreśleniu adresu siedziby spółki;

- spółka nie była płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne, co wynika z informacji udzielonych przez ZUS;

- F nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów;

- spółka w badanym okresie posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres jednakże 7 lutego 2011 r. cofnięto z urzędu koncesję z uwagi na nieuiszczenie opłat koncesyjnych za lata 2009-2010 r.;

- F nie posiadała zaplecza technicznego do magazynowania paliw (bazy paliwowej, transportowej - cystern), w którym mogłaby przechowywać zakupione paliwa;

- w toku postępowania kontrolnego, pomimo podjęcia prób, nie było możliwości ustalenia miejsc przechowywania ksiąg podatkowych F jak również nie została udokumentowana zapłata za nabywane paliwo;

- spółka uczestniczyła w grupie przestępczej, zajmującej się odbarwianiem i oznakowaniem oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, na co wskazuje prowadzone śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w K., a następnie jego dystrybucja jako oleju napędowego do pojazdów samochodowych czyli użyciem niezgodnie z przeznaczeniem;

- jeden z fakturowych dostawców paliwa w 2009 r. spółka H nie była podatnikiem podatku akcyzowego, nie zostały także zapłacone zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: V, VI i VI, spółka ta została objęta aktem oskarżenia Prokuratury Okręgowej w K. sygn. [...] z 27 czerwca 2013 r., H była uczestnikiem grupy przestępczej w zakresie obrotu produktami ropopochodnymi, która dysponowała bazą paliwową, gdzie odbywał się (w okresie od co najmniej od 2007 r. do lipca 2009 r.) proceder nielegalnego odbarwiania oleju napędowego na cele opałowe, który następnie po odbarwieniu był wprowadzany do obrotu jako olej napędowy, a spółka F od spółki H zarówno nabywała olei opałowy jak i napędowy, a jednocześnie dokonywała na rzecz tej spółki sprzedaży oleju napędowego.

Powyższe w ocenie organu oznacza, że nierzetelność spornych faktur pochodzących od spółki F w rozpoznawanej sprawie jest przesądzona. Śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. wykazało, że spółka F uczestniczyła w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się odbarwianiem i oznakowaniem oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, a następnie dystrybucją tego paliwa jako oleju napędowego do pojazdów samochodowych. Głównym przestępstwem popełnianym przez zorganizowaną grupę przestępczą było wprowadzanie do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju opałowego poprzez usuniecie z niego barwnika akcyzowego jako rzekomego oleju napędowego do silników samochodowych poprzez szereg spółek, które uczestniczyły w strukturze przestępczej. Spółki te kolejno dokonywały dalszej sprzedaży tego paliwa już jako pełnowartościowego oleju napędowego, otrzymując za ten produkt cenę, odpowiadająca wartości rynkowej oleju napędowego, wprowadzając przy tym w błąd ostatecznych i detalicznych nabywców tego paliwa co do rzeczywistych parametrów jakościowych sprzedawanego towaru. Dla realizacji przestępczego procederu zarówno J.B., S.M., R. W. jak i inni współzałożyciele zorganizowanej grupy przestępczej pozyskiwali kolejne podmioty gospodarcze, tj. spółki z o.o. W rezultacie, utworzyli strukturę kontrolowanych przez nich spółek, które wykorzystywane były w procesie tzw. gubienia produktu akcyzowego - oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze w toku operacji fakturowych oraz pierwotnego wprowadzenia do obrotu gospodarczego oleju napędowego, pochodzącego z odbarwienia oleju opałowego. Zatem sprzedawcą oleju napędowego, którego zakup w okresie od kwietnia do lipca 2009 r. został udokumentowany kwestionowanymi fakturami VAT, nie mogła być spółka F widniejąca na nich jako sprzedawca.

3. Po trzecie, w odniesieniu do firmy G organ wskazał, że o fikcyjnym charakterze prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami świadczą m.in. następujące okoliczności:

- spółka nie posiadała zaplecza sprzętowo magazynowego niezbędnego dla prowadzenia działalności handlu hurtowego olejem napędowym oraz specjalistycznych środków transportowych;

- nie uzyskano dokumentów księgowych spółki, mogących poświadczyć nabycie oleju napędowego w okresie od stycznia do lutego 2009 r., natomiast brak możliwości magazynowania paliwa wykluczył możliwość sprzedaży oleju napędowego zakupionego wcześniej;

- spółka nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, a wystosowane do ww. podatnika pisemne wezwania, wróciły nieodebrane z adnotacją "nie podjął awizowanej przesyłki";

- działalność spółki została objęta śledztwem o sygn. [...] nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w K. przekazanym do Sądu Okręgowego w K. o sygn. [...] w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej funkcjonującej w okresie co najmniej od stycznia 2007 r. do lipca 2009 r., mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu, przeciwko wiarygodności dokumentów oraz przestępstw związanych z obrotem paliwami, w szczególności z nabywaniem oleju opałowego, jego odbarwianiem, a następnie wprowadzaniem do obrotu gospodarczego jako pełnowartościowego oleju napędowego, które wykazało, że spółka G była wykorzystywana m.in. do wprowadzenia do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych, a następnie jego sprzedaży jako pełnowartościowego oleju napędowego do silników samochodowych szeregu firmom, które następnie sprzedały to paliwo detalicznym odbiorcom;

- treść uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego we W. z [...] r. sygn. akt [...], w którym wykazano, że faktury spółki G nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że spółka G uczestniczyła w wprowadzaniu do obrotu gospodarczego produktu ropopochodnego powstałego z odbarwionego oleju opałowego. Pełniła rolę podmiotu stworzonego w celu wystawiania pustych faktur. W konsekwencji spółka nie była faktycznym sprzedawcą paliwa udokumentowanego spornymi fakturami wystawionymi na rzecz podatnika i spółki, zaś faktury dokumentujące te zakupy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym dostawcą oleju napędowego nie była spółka G lecz inny nieustalony podmiot.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że zebrane dowody potwierdzają, że spółki G i F zostały stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur, zaś spółka E uczestniczyła w grupie przestępczej, zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego, a następnie dystrybucją tak powstałego produktu pod nazwą handlową oleju napędowego. Wobec powyższego obrót do firmy podatnika był fikcyjny, wystąpił wyłącznie obieg fakturowy. Wymienione podmioty nie mogły zawrzeć prawnie skutecznej umowy sprzedaży paliwa, ponieważ nie były jego właścicielem. Tym samym transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach sygnowanych przez ww. spółki z o.o. nie były zgodne z rzeczywistością. Zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie zostało poparte realizacją konkretnych transakcji (zdarzenia rzeczywistego). Okoliczności niniejszej sprawy świadczą o tym, że zakwestionowane faktury były elementami nielegalnego obrotu i już choćby z tego powodu nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym udokumentowanych spornymi fakturami wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji zasadnie określono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 rok w prawidłowej wysokości.

Dalej organ zaznaczył, że podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kwotami widniejącymi na fakturach (na których wskazano numery rejestracyjne pojazdów nie będących własnością podatnika ani nie będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy, użyczenia czy leasingu) a prowadzoną działalnością, a poza spornymi fakturami nie okazał żadnych dowodów na istnienie takowego związku. Z powyższego wynika, iż pojazdy o numerach rejestracyjnych [...] i [...] nie były wykorzystywane w prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej, zatem kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej. Ponadto organ zakwestionował kwotę netto 98,93 zł wynikającą z faktury z 29 stycznia 2009 r., dokumentującą wydatek na paliwo. Faktura ta nie została bowiem opatrzona numerem rejestracyjnym pojazdu.

Powyższą decyzję M. B. i T. B. zaskarżyli do tutejszego sądu, zarzucając jej naruszenie:

- art. 23 § 1 pkt 2, w zw. z art. 23 § 2, w zw. z § 4 i § 5, w powiązaniu z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. i w związku z przepisami prawa materialnego, tj.: art. 9, art. 24, 24b i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- przyjęcie, że podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w roku 2009 r. wydatki - w tym stosownie do wartości udziałów w spółce C sp. j. - udokumentowane fakturami VAT na zakup paliwa wykorzystanego w jego przedsiębiorstwach transportowych od spółek E, F i G gdyż podatnik nie posiada innych niż faktury dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji zakupów paliwa oraz nie wykonał czynności weryfikacyjnych wobec w/w kontrahentów w szczególności nie zgromadził odpisów koncesji na obrót paliwem w/w firm, odpisów decyzji nadania numerów REGON, odpisów decyzji o nadaniu numerów NIP, odpisów dokumentów CIT-8, deklaracji VAT- R itp. a także - podczas gdy w roku 2009 ustawodawca nie określił w przepisach prawa warunku zaliczenia wydatku w koszty podatkowe poprzez wymóg posiadania innych niż faktura dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji zakupu paliwa a także nie nałożył na podatnika ustawowych obowiązków weryfikowania kontrahentów dostawców paliwa uzależniając kosztowy charakter wydatków od dokonania aktów weryfikacyjnych;

- przyjęcie, że podstawą pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia w koszty podatkowe wydatków na zakupy paliwa w roku 2009 od ww. spółek może być wzorzec przezornego i należycie starannego w weryfikowaniu kontrahenta kupca podczas gdy wzorzec taki nie został określony przez ustawodawcę a z uwagi na zasadę określoności ustawowej prawa podatkowego nie może być dowolnie określany przez organy podatkowe i nadto sprzecznie z przebiegiem praktyki gospodarczej stosowanej w latach 2005-2013 przez legalnie działające przedsiębiorstwa;

- przyjęcie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa do samochodów ciężarowych z wykorzystaniem których podatnik prowadził działalność gospodarczą, a będących własnością spółki jawnej - Przedsiębiorstwo Transportu i Spedycji C Spj. w której pan T. B. pozostawał wspólnikiem a tym samym współwłaścicielem samochodów [...] i [...], gdyż samochody o wymienionych numerach rejestracyjnych nie znajdowały się w środkach trwałych w działalności podatnika - podczas gdy podatnik wyjaśnił, iż przewozy towarów w działalności transportowej w jednoosobowej działalności podatnika jak i w spółce Przedsiębiorstwo Transportu i Spedycji C Sp. j. były czasem wykonywane z użyciem samochodów wzajemnie użyczanych z jednoosobowej działalności do spółki i odwrotnie a ich wykorzystywanie pozostawało w bezpośrednim związku z uzyskiwaniem przychodów w działalności lub w spółce w zależności od tego, czy transport był realizowany za zlecenia dla jednoosobowej działalności podatnika czy też dla spółki Przedsiębiorstwo Transportu i Spedycji C Sp.j..;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i nie niezgodnej z wzorcem podstawy opodatkowania wynikającej z art. 26 u.p.d.o.f. i nie realizującej dyrektywy wynikającej z art. 23 ust. 5 o.p. określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej co skutkowało naruszeniem zasady praworządności wynikającej z art. 120 o.p.;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f., poprzez określenie na podstawie ksiąg skarżącego nie tyle podstawy opodatkowania a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez skarżącą z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu w postaci wydatków na zakup paliwa do samochodów służących skarżącemu w roku 2009 do świadczenia usług transportowych, które to usługi są istotą działalności gospodarczej skarżącego i z których świadczenia uzyskał w roku 2009 przychód zaewidencjonowany w księgach;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 u.p.d.o.f., poprzez określenie na podstawie ksiąg skarżącego nie tyle podstawy opodatkowania a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez skarżącego w roku 2009 z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu poniesionych przez skarżącego w roku 2009 - co skutkowało zastosowaniem wobec skarżącego swoistej sankcji podatkowej, a nieznanej ustawom podatkowym i rażącym naruszeniem art. 120 o.p.;

- oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z naruszeniem zasad wynikających z treści art. 122 i art. 121 § 1 o.p., podczas gdy nie istniały przeszkody ustalenia wysokości obrotów w tym w samym przedsiębiorstwie skarżącego oraz w spółce jawnej w której skarżący był wspólnikiem w roku 2009 za poprzednie okresy i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej; nie istniały również przeszkody ustalenia wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

W piśmie procesowym z 26 marca 2017 r. skarżący wskazali, iż w ich ocenie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok uległo przedawnieniu 31 grudnia 2015 roku. W sprawie nie doszło do skutecznego przerwania ani też zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący bowiem ,nie odebrali zawiadomienia o wszczęciu dochodzenia w ich sprawie podatkowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks polegające na podaniu nieprawdy i narażeniu na bezpodstawny zwrot w złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. PIT 36 za 2008 r i 2009 r. i narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego za 2008r. i 2009 r., a według organu doręczenie było skuteczne i nastąpiło w trybie art. 150 § 1 i § 2 i § 4 o.p..

Dodali, iż w dacie zastępczego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego byli reprezentowani w sprawie podatkowe dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. przez pełnomocnika i niedoręczenie zawiadomienia ówczesnemu pełnomocnikowi skarżących nie wywołało skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podobnie niezasadnie organy przyjęły, iż doręczenie zarządzenia na skutek doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.) nastąpiło 30 grudnia 2014 r. w trybie art. 150 o.p..

Także błędnie przyjęto, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wydania przez organ podatkowy [...] r. decyzji o rozłożeniu na raty należności podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za 2009 w związku z wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. Wobec uchylenia w/w decyzji w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. tj. wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji merytorycznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2009 r. skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został unicestwiony.

W odpowiedzi na powyższe pismo organ uznał zawarte w nim zarzuty za bezpodstawne, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zdaniem sądu pierwszej instancji przedmiot postępowania w rozpoznawanej sprawie nie uległ przedawnieniu.

Sądowi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę znana jest linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe w trybie art. 70c o.p. samemu podatnikowi zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi narusza art. 145 § 2 o.p. i nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 punkt 1 o.p. (vide np. wyroki NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 556/15, z 4 lipca 2017r., sygn. akt I FSK 2220/15, z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1806/15, z 7 września 2017 r., sygn. akt II FSK2193/15, wyrok WSA w Łodzi z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 463/17).

WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w tych orzeczeniach. Przypisują one bowiem nadmierną i nieuzasadnioną wagę do naruszenia art. 145 § 2 o.p. Jest rzeczą oczywistą, że doręczając zawiadomienie w trybie art. 70c samemu podatnikowi z pominięciem jego pełnomocnika organy naruszają przywołany przepis. Jednak jest to uchybienie o charakterze formalnym, które nie ma i nie może mieć wpływu na wynik sprawy.

Zważyć trzeba przede wszystkim, że wejście w życie art. 70c stanowiło wykonanie przez ustawodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, na mocy którego za niekonstytucyjny uznano art. 70 § 6 punkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Trybunał wywiódł, że cytowany przepis jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Naruszenia tej zasady TK dopatrzył się w poczuciu niepewności prawnej w jakiej znajduje się podatnik, spowodowanej tym, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu bez jego wiedzy.

Jak wskazał TK zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 o.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków.

Warto podkreślić, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach – na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony.

Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p..

Najistotniejsze w kontekście rozpoznawanej sprawy jest to, że TK podniósł, iż naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Zaakcentowano więc zwłaszcza obowiązek organów poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia przed jego upływem. Wskazano, że jest to wartość najważniejsza, której brak powoduje niekonstytucyjność art. 70 § 6 punkt 1 o.p. we wskazanym zakresie.

Trybunał podkreślił zatem w sposób szczególny konieczność powiadomienia podatnika o upływającym przedawnieniu.

Dlatego też wprowadzono w życie art. 70c o.p. zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W konsekwencji wyrazić należy pogląd, że zgodność przedmiotowej regulacji z wzorcem konstytucyjnym wynikającym z zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa czerpanej z art. 2 Konstytucji RP jest zachowana wówczas gdy o zawieszeniu biegu przedawnienia poinformowany jest podatnik. Należy też przyjąć, że zasada ta jest zachowana niezależnie od tego czy wiadomość tę podatnik otrzymuje od organu podatkowego czy od swojego pełnomocnika, któremu organ podatkowy przesłał zawiadomienie w trybie art. 70c o.p..

Jak wskazano wyżej jest oczywiste, że zawiadomienie z art. 70c o.p. powinno być skierowane do pełnomocnika podatnika, bo tego wymaga art. 145 § 2 o.p. Jeśli zatem, tak jak w rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy doręczy zawiadomienie samemu podatnikowi to niewątpliwie narusza cytowany przepis proceduralny. Jednak uchybienie to nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy wobec czego nie może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji dotyczącej wymiaru podatku, o czym świadczy treść art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 1369).

W szczególności niezasadne jest przypisywanie takiemu uchybieniu proceduralnemu konsekwencji w postaci spowodowania dalszego biegu (braku zawieszenia) przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podnieść należy, że zawieszenie biegu przedawnienia nie następuje w wyniku powiadomienia podatnika w trybie art. 70c o.p. lecz na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Powiadomienie samego podatnika (a nie jego pełnomocnika) o tej doniosłej okoliczności prawnej nie tylko nie powoduje dalszego biegu przedawnienia, lecz, choć ułomnie to jednak, realizuje zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, o której tak szeroko wywodził Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku z dnia 12 lipca 2012 r.

W obliczu powyższych stwierdzeń podnieść należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 został zawieszony z dniem 12 listopada 2014 r., to jest z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, pozostające w związku z powyższym zobowiązaniem podatkowym, o którym to wszczęciu strona skarżąca została zawiadomiona w trybie art. 150 § 1 punkt 1 i 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2014, w dniu 4 grudnia 2014 r. Przy tym doręczenie zawiadomienia w trybie awizo jest oczywiste i nie może być zasadnie kwestionowane przez stronę skarżącą.

Z powyższych względów brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, którego bieg został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 punkt 1 o.p..

W kontekście powyższych wywodów nieistotne dla bytu przedmiotowego zobowiązania podatkowego są losy pozostałych wskazanych przez organ podstaw zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. I tak bez znaczenia pozostają akcentowane przez stronę skarżącą okoliczności braku dowodu doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z 30 grudnia 2014 r. oraz uchylenie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z [...] r., na podstawie której została wydana decyzja o rozłożeniu na raty zaległości z [...] r..

W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe przedstawiły w swoich decyzjach szereg ustaleń i argumentów potwierdzających, że faktury VAT, dotyczące zakwestionowanych wydatków nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej (faktycznych transakcji), gdyż ich wystawcy nie byli dostawcami paliwa w nich wymienionego. Powyższe stanowisko organów podatkowych nie zostało skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą.

W świetle zebranego materiału dowodowego trafnie organ nie dał wiary twierdzeniom strony skarżącej, że nie miała wpływu, ani wiedzy, że kontrahenci od których kupowała paliwo do prowadzonej działalności gospodarczej byli podmiotami nierzetelnymi. Zasadnie uznano tę argumentację za nietrafną i niezgodną z zasadami doświadczenia życiowego na podstawie następujących okoliczności; gotówkowego systemu płatności, braku kontaktu z wystawcą faktur widniejącym jako dostawca paliwa, czy też brakiem zainteresowania źródłem pochodzenia spornego paliwa. Organ wskazał ponadto, że strona skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji swojego kontrahenta, zadowalając się jedynie numerem KRS, który "pozwolił na odnalezienie tej firmy w internecie". Rację miał organ wytykając stronie skarżącej brak umów z dostawcami paliwa i brak, poza spornymi fakturami VAT, innych dokumentów dotyczących przedmiotowych transakcji.

W zakresie spółki E decydujące znaczenie dla ustaleń poczynionych przez organy miały zeznania J. B. i G. M. to jest osób formalnie i faktycznie zarządzających wymienioną spółką jak i inne dowody zebrane w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuratury Okręgowe w S. i K. oraz Sąd Okręgowy w K. w sprawie sygn. akt [...]. Z zeznań tych wyłania się jednoznaczny obraz zorganizowanej działalności przestępczej, w której zaangażowanych było wiele podmiotów gospodarczych, polegającej na odbarwianiu oleju opałowego i jego sprzedaży jako oleju napędowego.

W tej sytuacji teza organów podatkowych, iż faktury wystawione przez E spółkę z o.o. na rzecz skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą Usługi Transportowe oraz spółki jawnej, w której skarżący był wspólnikiem są nierzetelne a wydatki z nimi związane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Podobna ocena dotyczy działalności F spółki z o.o. W tym przypadku decydujące znaczenie miały dowody zebrane w toku postępowania przygotowawczego w sprawie karnej prowadzonej następnie przez Sąd Okręgowy w K. sygn. akt [...]. Z dowodów tych załączonych do postępowania podatkowego wynika wprost, że wymieniona spółka uczestniczyła w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego a następnie dystrybucją tego paliwa jako oleju napędowego do pojazdów samochodowych. Dodatkowo należy zauważyć, że wśród odbiorów spółki F organy nie odnotowały podmiotów gospodarczych w których działał skarżący.

W powyższych okolicznościach uzasadniony jest wniosek organów podatkowych, że sprzedawcą oleju napędowego, którego zakup w okresie od kwietnia do lipca 2009 r. został udokumentowany kwestionowanymi fakturami nie mogła być spółka F widniejąca na nich jako sprzedawca. Oznacza to, że strona skarżąca nie wykazała poniesienia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zakupu oleju od spółki F.

Z kolei w przypadku spółki G dowodem decydującym dla ustaleń faktycznych stał się wyrok Sądu Rejonowego we W. z [...] r. sygn. akt [...], w którym wykazano, że faktury spółki G nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie próby przesłuchania Prezesa Zarządu spółki G D.B. okazały się bezskuteczne zaś z zeznań skarżącego nie wynikały żadne okoliczności, które mogłyby przekonać, iż nabywany olej pochodził od spółki G.

Również zatem i w tym przypadku brak jest podstaw do uwzględnienia wydatków związanych z zapłatą za powyższe faktury jako kosztów uzyskania przychodu.

W związku z tym, że skarżący nie wykazali w określonej formie - pomimo takiego obowiązku - że ponieśli zakwestionowane wydatki, organ pierwszej instancji zasadnie wyłączył wydatki z kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i skarżącą. Zatem wyrazić należy pogląd, że trafne jest stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie nie wystąpiły podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik należycie uprawdopodobni poniesienie tych kosztów, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Nie są zatem uzasadnione zarzuty naruszenia art. 23 § 1, § 2 i § 5 o.p. i art. 24b ust. 1 oraz art. 26 u.p.d.o.f., poprzez odstąpienie od oszacowania części kosztów, gdyż oszacowanie prowadziłoby do obejścia wymogu udokumentowania pochodzenia posiadanego towaru i poprzedzającego nabycie tego towaru wydatku, a w konsekwencji wykazania, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Treści przepisów art. 23 § 1 punkt 1 i 2 o.p. i art. 24b u.p.d.o.f. nie można rozumieć w ten sposób, że oszacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretację przyjąć, to wtedy wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby sensu. Reasumując, nie jest także uzasadniony zarzut, że w przypadku braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków i zakwestionowania w tym zakresie rzetelności ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania powinna być ustalona w drodze oszacowania. Ten sposób ustalenia podstawy opodatkowania nie może bowiem zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków (wyrok NSA z 2 marca 2012 r., II FSK 1512/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji w pełni podziela przy tym stanowisko orzecznicze wyrażone w wyroku NSA z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt 3076/12 zgodnie z którym za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., oparty na twierdzeniu, że w przypadku zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych, w każdym przypadku należy przeprowadzić oszacowanie podstawy opodatkowania, a nie odstępować od oszacowania i podstawę opodatkowania określać na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Pogląd ten jest błędny. Przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 o.p., normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie budzi to wątpliwości tak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w literaturze przedmiotu. Odwołać się tu można (przykładowo i niewyczerpująco) do wyroku NSA z 27 września 2012 r., II FSK 1598/11 oraz do wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z 8 stycznia 2013 r., I SA/Łd 922/12 i w Gliwicach z 20 listopada 2012 r., I SA/Gl 468/12, w których zgodnie uznano, że przepisy u.p.d.o.f. nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z odpowiednimi przepisami o.p., w tym z art. 23 § 2 O.p.; w takich przypadkach możliwe jest zatem odstąpienie od szacowania i ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych innymi dowodami. Podobnie wypowiadają się A. Bartosiewicz i R. Kubacki w "Komentarzu do art. 24b u.p.d.o.f.", LEX 2013, stwierdzając, że szacowanie dochodu w oparciu o ten przepis ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione.

Nie można również zapominać, że ratio legis art. 23 § 2 o.p. jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania podatkowego uwzględniono wszystkie koszty postępowania, które podatnik poniósł, w tym koszty nabycia nieruchomości, opłaty sądowe za wpis stały od wniosku o założeniu księgi wieczystej, za wpis własności nieruchomości nabytej od Skarbu Państwa, koszty podziału nieruchomości, koszty założenia księgi wieczystej dla działek stanowiących drogę wewnętrzną oraz inne opłaty i koszty wskazane przez podatnika.

Z powyższych względów również zarzut naruszenia art. 23 § 2 o.p. okazał się niezasadny. Na marginesie należy tylko zauważyć, że przepis art. 23 o.p jest przepisem postępowania podatkowego, a nie przepisem prawa materialnego. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organem podatkowym i określa, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze opodatkowania, czyli stanowi podstawę do ustalenia okoliczności faktycznych, a nie prawnych. Przepis ten nie nakłada natomiast na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, Nr 2, poz. 36, wyrok NSA z 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05, Monitor Podatkowy 2006, Nr 6, poz. 48).

Akceptacja powyższego stanowiska orzeczniczego prowadzi do wniosku, że niezasadne są zarzuty skargi dotyczące sposobu ustalania podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie.

W świetle zaprezentowanych wyżej rozważań NSA za uprawnione uznać należy odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 o.p. i oparcie się na danych z ksiąg podatkowych skarżących z wyeliminowanymi danych dotyczących zakupu paliwa. W ustalonym stanie faktycznym sprawy nie było bowiem przeszkód, by ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg. Uzupełnione tych danych polegało na wykazaniu przez organy podatkowe, że skarżący nie wskazali od kogo nabyli przedmiotowe paliwo, za jaką cenę oraz w jakim celu.

WSA w Łodzi nie dopatrzył się także w takim procedowaniu organ postulowanego w skardze naruszenia art. 26 i art. 24b u.p.d.o.f.

Ponadto zauważyć należy, że trafnie wywiódł organ odwoławczy, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego ni wynika by samochody ciężarowe o nr rej. [...] i [...] były wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącego indywidualnej działalności gospodarczej, co oznacza, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że wydatki na zakup paliwa do tych samochodów w łącznej kwocie 1378,27 zł stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

ak