Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 949/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Rafał Opioła po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2010r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 949/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] określającą J. S. na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...] zł.

W wyniku stwierdzenia nieprawidłowości w zeznaniu skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2004 (PIT-36) wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Zakwestionowano zasadność wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. darowizn w łącznej wysokości [...] zł. przekazanych przez stronę na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej P.W. [...] w D.

Organ wskazał, że na potwierdzenie przedmiotowych darowizn skarżący przedstawił trzy umowy tj. z dnia 15 kwietnia 2004 r. na w kwotę [...] zł, z dnia 23 kwietnia 2004 r. na kwotę [...] zł., z dnia 22 grudnia 2004 r. na kwotę [...] zł. oraz jeden przelew bankowy na kwotę [...] zł. dokonany w dniu 22 grudnia 2004r. Do ww. dokumentów skarżący załączył sprawozdania o wykorzystaniu darowanych kwot na cele charytatywno-opiekuńcze oraz kultu religijnego : z 23 czerwca 2005 r., 30 marca 2006 r. oraz z 20 grudnia 2006 r. oraz aneks do wyżej wymienionych sprawozdań z dnia 21 grudnia 2006 r. Organ w ramach postępowania uzyskał od proboszcza ww. parafii Ks. M. C. wyjaśnienia, które zostały poddane analizie.

W wyniku oceny materiału dowodowego organ na podstawie art. 55 ust. 7 powołanej wyżej ustawy o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego uznał, że skarżący nie spełnił ustawowych warunków, uprawniających go do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn z uwagi na brak prawidłowego i rzetelnego sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą obdarowanej Parafii.

W konsekwencji, organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że ustanowione w 2004 r. darowizny podatnik winien był odliczyć od dochodu, w trybie regulacji art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), do ustawowo limitowanej wysokości, tj. nie więcej niż 350,00 zł. W związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., decyzją

z dnia [...] Nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz

o umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji

z naruszeniem przepisów proceduralnych w stopniu mającym wpływ na jego wynik. Wydanej decyzji zarzucono :

• niewłaściwą interpretację art. 55 ust. 7 cyt. wyżej ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej;

• naruszenie zasad naczelnych postępowania podatkowego wyrażonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej Op. w szczególności art. 121 § 1 i art. 122, a także dyspozycji art. 180 i art. 187 oraz art. 190 i art. 192 tejże ustawy poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz błędną ocenę materiału dowodowego a w konsekwencji bezpodstawne uznanie za udowodnione okoliczności wskazane w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji podatkowej.

Zarzucono organom bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia darowizn w łącznej kwocie [...] zł, pomimo spełnienia przez stronę warunków do dokonania przedmiotowego odliczenia w pełnej wysokości, o czym świadczą okazane sprawozdania z przeznaczenia przez obdarowanego kwot na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą Parafii.

Zakwestionowano bezpodstawne stosowanie przez organ pierwszoinstancyjny wykładni rozszerzającej, co do wymogów sprawozdania, o którym stanowi art. 55 ust. 7 cytowanej ustawy kościelnej, zwłaszcza wykładni organu utożsamiającej sformułowania "przeznaczenie" z "wykorzystaniem" i wyciąganiem na tej podstawie wniosku o nie spełnieniu wymogów formalnych nabycia prawa do ulgi podatkowej, na podstawie ww. przepisów szczególnych.

Wskazano przy tym na brak przepisów precyzujących treść i formę "sprawozdania o przeznaczeniu" darowizny na działalność charytatywną, a w rezultacie brak przesłanek ustawowych do żądania przez organ podatkowy przedłożenia "sprawozdania z wykorzystania", czyli wydatkowania pieniędzy będących przedmiotem darowizn (sprawozdania finansowego), co wynika z rodzaju i specyfiki prowadzonej przez kościół działalności charytatywno-opiekuńczej.

Zarzucono też organowi pierwszoinstancyjnemu pominięcie przy podejmowaniu decyzji w sprawie, dokumentów potwierdzających przeznaczenie darowizn, tj. sprawozdań wraz z aneksem oraz treści dowodu z przesłuchania

świadka Ks. Proboszcza w tym zakresie.

W toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem

z dnia [...] Nr [...] odmówił wnioskowanego w odwołaniu - dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność przekazania i przeznaczenia ustanowionych w 2004 r. darowizn na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej P.W. [...] w D. w łącznej wysokości [...] zł, z przyczyn wskazanych w jego uzasadnieniu.

W konsekwencji, decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł.

W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego wynikającego z przepisów :

• art. 26 ust. 7 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

• art. 55 § 7 cytowanej ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez przyjęcie, iż podatnik który zamierza skorzystać z prawa odliczenia dokonanej darowizny ustanowionej w trybie w art. 55 § 7 cytowanej ustawy kościelnej powinien przekazać kwotę darowizny w sposób określony w art. 26 ust. 7 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.: wyłącznie na rachunek bankowy obdarowanego,

• naruszenie przepisu art. 55 § 7 cytowanej ustawy

kościelnej poprzez przyjęcie, iż podatnik nie przedstawił prawidłowego w rozumieniu tego przepisu pokwitowania odbioru przekazanej darowizny przez kościelną osobę prawną,

• naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez nałożenie na podatnika i obdarowanego – kościelną osobę prawną obowiązków nie wskazanych wprost w ustawie

• oraz dokonywanie interpretacji przepisów prawa w sposób wyłącznie niekorzystny dla podatnika w sytuacji gdy użyte w przepisie terminy nie mają charakteru jednoznacznego, a orzecznictwo Sądów Administracyjnych w okresie, w którym dokonywana była darowizna dopuszczała ogólne tylko wskazanie przeznaczenia dokonanej darowizny.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż na okoliczność ustanowienia darowizn na rzecz Parafii Rzymsko - Katolickiej pod wezwaniem [...] w D. strony podpisały trzy umowy , z czego przy umowie z dnia 22 grudnia 2004r. strona kwotę [...] zł. przekazała na rachunek bankowy obdarowanego, a pozostała część w łącznej kwocie [...] zł została przekazana w momencie podpisywania umów darowizny bezpośrednio w formie gotówkowej, co - zdaniem skarżącego - zostało potwierdzone stosownym zapisem zamieszczonym w treści umów.

Skarżący zakwestionował stanowisko organu odwoławczego co do braku prawidłowego, w rozumieniu art. 55 § 7 cytowanej ustawy kościelnej pokwitowania przekazania udzielonej darowizny w kwocie [...] zł, z uwagi na to, że nie została przekazana na rachunek bankowy obdarowanego. Skarżący podniósł, iż w momencie przekazywania kwot darowizn w 2004 r. przepisy powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywały takiego obowiązku, zobowiązującego do przekazywania darowizny wyłącznie na rachunek bankowy

obdarowanego. Strona wskazała, że stan prawny w tym przedmiocie uległ zmianie dopiero od dnia 1 stycznia 2006 r., w związku z ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r.

o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zdaniem strony w odniesieniu do darowizn dokonanych przed rokiem 2006, obowiązywały regulacje przepisu art. 55 ust. 7 cytowanej ustawy

o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskie. Strona wskazała, że w dacie darowizn żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozszerzał ograniczeń (warunków) do zwolnień podatkowych przewidzianych w innych ustawach w zakresie wymogu dotyczącego sposobu udokumentowania dokonanej darowizny pieniężnej. Dla poparcia ww. zarzutu powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 317/08 oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 254/08).

Zdaniem skarżącego, z umów darowizny jednoznacznie wynika, iż jednocześnie z podpisaniem umowy obdarowany potwierdził, iż otrzymał przedmiotową kwotę.

W opinii strony nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu jakoby nie przedstawił sprawozdania, które może zostać uznane za spełniające wymogi art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, w sytuacji, gdy w przywołanym powyżej przepisie nie zostało określone, jakie warunki powinno spełnić sprawozdanie, zaś organ podatkowy bezzasadnie interpretuje pojęcie "sprawozdania" wyłącznie według jego znaczenia, przyjętego w słowniku języka polskiego, w oderwaniu od konkretnych stosunków prawnych i faktycznych których on dotyczy. Strona podniosła, że z przedstawionych przez nią aneksowanych sprawozdań wynika, iż przekazana darowizna przekazana została np. na zakupy żywności, odzieży dla ubogich, zakupu leków dla ubogich i ciężko chorych, paczki żywnościowe na święta dla ubogich rodzin itd., ze wskazaniem okresu w jakim zostały darowizny wykorzystane. W opinii strony, zasadność prezentowanego stanowiska potwierdzają cytaty powołanych przez stronę wyroków: WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2865/05, WSA w Gliwicach z dnia 03 października 2007 r. sygn. I SA/Gl 296/07 oraz WSA w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 903/07.

Skarżący podkreślił, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym i powołanej

literaturze przedmiotu w przepisie art. 55 ust. 7 cytowanej ustawy kościelnej mówi się

wyłącznie o "sprawozdaniu z przeznaczenia" a nie "sprawozdaniu z wykorzystania", gdyż sprawozdanie, w którym relacjonuje się sposób przeznaczenia darowizny, a nie jej wykorzystania - ze swej istoty będzie miało charakter bardziej ogólny, wyznaczony również celowi któremu służy, tj. sprawozdaniu z przeznaczenia nie natomiast sprawozdaniu stricte finansowemu. Strona przywołała przy tym wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2002 r., III SA 2300/00 (niepublikowany).

W skardze dodatkowo wskazano na wyrażoną w treść art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawa, w oparciu o którą skarżący wyklucza możliwość obciążenia go negatywnymi konsekwencjami braku obowiązku kościelnych osób prawnych w zakresie prowadzenia rachunkowości finansowej, skutkującego niemożnością przedstawienia szczegółowego sprawozdania finansowego z wydatkowanej kwoty.

Skarżący podniósł, że przekazał przedmiotowe kwoty kościelnej osobie prawnej

z intencją, aby zostały one wykorzystane na cele działalności charytatywno- opiekuńczej, oraz podjął kroki celem uzyskania stosownego sprawozdania z jej wykonania. W związku z powyższym uznaje, że nie może być obciążony ewentualnymi nieścisłościami i brakiem precyzji w sprawozdaniach, sporządzanych przez tenże podmiot trzeci, a także brakiem dostarczenia przez ten podmiot konkretnych dowodów w postaci rachunków, list osób obdarowanych w sytuacji, gdy nie jest władny wpływać na poszczególne działania tej osoby, a żaden przepis prawa nie nakłada na kościelne osoby prawne obowiązki prowadzenia takiej ewidencji oraz żaden przepis prawa nie precyzuje jaki kształt winno mieć takie sprawozdanie.

W ocenie skarżącego, naruszenie art. 2 Konstytucji RP stanowi także

powoływanie się przez organ podatkowy na obecne rygorystyczne orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie wymogów sprawozdania kościelnej osoby prawnej, o którym stanowi art. 55 ust. 7 cytowanej ustawy kościelnej - w sytuacji gdy w okresie w którym dokonano darowizn, funkcjonowało bardziej liberalne orzecznictwo sądowo-administracyjne w spornej tematyce, powołując dla przykładu wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2002 r. sygn. akt III S.A. 2300/00 (niepublikowany). Strona wyraża przy tym pogląd, że nie powinna ponosić ujemnych konsekwencji zastosowania się do zapatrywań poszczególnych składów orzekających.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty skargi stwierdził, że nie mają one ani racjonalnych podstaw faktycznych ani oparcia w obowiązującym stanie prawnym, zaś podniesiona argumentacja nie stanowi podstawy do uznania skargi za uzasadnioną.

Organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, że nie zostały przez skarżącego spełnione warunki, o których mowa w art. 55 ust. 7 cyt. Ustawy zarówno co do sprawozdań jak i co do posiadania pokwitowania, sporządzonego przez obdarowanego.

Organ podkreślił, że warunek przedstawienia pokwitowania odbioru darowizny ma tu znaczenie kluczowe. Organ wskazał, że Proboszcz obdarowanej Parafii nie pokwitował odbioru żadnej z darowizn, ustanowionej umowami z dnia 15 kwietnia, z dnia 23 kwietnia 2004 r. i z dnia 22 grudnia 2004 r. Organ w tym miejscu podkreślił, że jedynie okoliczność przekazania przez skarżącego darowizny z dnia 22 grudnia 2004 r. w kwocie [...] zł została – z jego woli - udokumentowana na zasadach ogólnych, określonych w regulacjach art. 26 ust. 7 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w drodze przelewu bankowego. Co zdaniem organu stanowi, że bezsporna w sprawie jest wyłącznie okoliczność rzeczywistego przekazania ww. Parafii darowizny pieniężnej w kwocie [...] zł. w drodze przelewu bankowego.

Natomiast argumentacja skarżącego, iż obie umowy darowizny zawierają

oświadczenie obdarowanego o ich przyjęciu, co jego zdaniem sanuje dowodowo ich

przekazania - jest nie do przyjęcia, gdyż jest sprzeczna z ustawowym wymogiem przedłożenia darczyńcy pokwitowania odbioru darowizny. Pokwitowanie fizycznego odbioru przekazanej w formie gotówkowej darowizny jest niezależnym dokumentem - którego nie można dowodowe utożsamiać z oświadczeniem woli obdarowanego.

W opinii organu ponad wszelka wątpliwość, Ks. M. C. jako Proboszcz obdarowanej Parafii nie sporządził pokwitowania odbioru darowizn z dnia 15 i 23 kwietnia 2004 r., skarżący nie udokumentował ich przekazania na zasadach ogólnych dowodem z dokumentu (przelew bankowy) ani nie przedłożyli oni jakichkolwiek innych dowodów uprawdopodobniających ich przekazanie kwot [...] zł i [...] zł.

Fakty te uprawniły organ odwoławczy do stwierdzenia, że przekazania przez stronę darowizna w łącznej wysokości [...] zł nie zostało udowodnione w sposób unormowany przepisem prawa.

W opinii organu skoro skarżący nie udokumentował przekazania darowizny na rzecz ww. Parafii w trybie regulacji art. 55 ust.7 cytowanej ustawy kościelnej, zastosowanie znalazły wymogi dowodowe dla darowizn wskazane w art. 26 ust. 7 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego) – które również nie zostały przez skarżącego spełnione. Natomiast powoływanie się przez organ odwoławczy na nie spełnienie przez skarżącego wymogów dowodowych wynikających z ustawy podatkowej, nie stanowi w takim przypadku naruszenia prawa. Dlatego też, zdaniem tutejszego organu, merytoryczną ocenę spełnienia wynikającego z przepisu art. 55 ust. 7 cytowanej ustawy kościelnej drugiego wymogu formalnego: sprawozdania ww. Parafii o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na prowadzoną działalność charytatywno-opiekuńczą, determinującego możliwość wyłączenia jej pełnej kwoty z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. – należało ograniczyć wyłącznie do darowizny z dnia 22 grudnia 2004 r. której przekazanie jest kwestią udowodnioną.

W pozostałej części odpowiedzi na skargę organ ustosunkował się do kwestii samych sprawozdań. Organ wskazał, że znajdujące się w aktach sprawy sprawozdania oraz aneks zawierają właśnie informacje o wykorzystaniu darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze i kultu religijnego, w tym na remonty i inwestycje w kościele parafialnym w D. Organ wskazał, że intencją Ustawodawcy było uzależnienie tej szczególnej ulgi podatkowej od rzeczywistego przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, a nie od oświadczenia złożonego przez darczyńcę w tym względzie, w formie sprawozdania. Według organu to zasadnicza i znacząca różnica, którą skarżący konsekwentnie pomija w swoich rozważaniach i prezentowanej argumentacji.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia kościelnej osoby prawnej z obowiązku prowadzenia dokumentacji związanej ze zwolnieniem od opodatkowania jej przychodu z niegospodarczej działalności, obejmującego także przychód z tytułu otrzymanej darowizny organ stwierdził, że ta regulacja prawna nie stanowi przeszkody do uzyskania od kościelnej osoby prawnej prawidłowego sprawozdania z wykorzystania darowizny, jako że przepis ten nie zwolnił kościelnej osoby prawnej z obowiązku prowadzenia innych dokumentacji. Organ wskazał, że to darczyńca dysponując cywilistycznymi środkami prawnymi (np. instytucją polecenia) ma możliwość i obowiązek wyegzekwować od obdarowanej kościelnej osoby prawnej szczegółowe sprawozdanie dokumentujące sposób wykorzystania otrzymanej darowizny.

Organ wskazał, że bez znaczenia w sprawie pozostaje powoływana przez stronę okoliczność, że w przepisie art. 55 ust. 7 nie określono szczegółowej formy dokumentowania sprawozdania, gdyż wymagane sprawozdanie winno przedstawiać przebieg działalności charytatywno- opiekuńczej obdarowanego, a w konsekwencji odzwierciedlać nie tylko przedmiot ale podmioty, którym przeznaczono w sposób umożliwiający dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywne - opiekuńczego zrealizowanego przez kościelną osobę prawną.

Dlatego zdaniem organu sprawozdanie musi być na tyle szczegółowe i precyzyjne, aby organ podatkowy miał uzasadnioną możliwość kontroli, czy środki z darowizny przeznaczone zostały rzeczywiście na rzeczony cel. Zatem nabycie przez skarżącego omawianego prawa podmiotowego wymaga jednoznacznej treści sprawozdania w zakresie tego kiedy, komu i na jaki cel oraz w jakiej wysokości udzielono pomocy uzasadniającej zastosowanie ulgi podatkowej.

W konsekwencji, organ, że przedłożone przez Proboszcza ks. M. C. sprawozdania za niewiarygodne ze względu na brak łącznych wymogów szczegółowości w aspekcie przedmiotowym i podmiotowym co do przeznaczenia darowizny. Organ wskazał na znaczące różnice pomiędzy treścią sprawozdań a aneksem z dnia 21 grudnia 2006r. W tym miejscu przywołał sprawozdanie z dnia

20 grudnia 2006 r. ogólnie wykazano zrealizowane cele charytatywno-opiekuńcze: zakup niezbędnej żywności, odzieży dla ubogich zakup leków dla ubogich i ciężko chorych, paczki na święta, pomoc finansowa dla bezrobotnych, dofinansowanie wyjazdów wakacyjnych dzieci (lato 2006 r.), zakup podręczników i przyborów szkolnych dla dzieci z biednych rodzin - zrealizowane na łączną kwotę [...] zł.

Jednocześnie, z jego treści wynika sfinansowanie tą darowizną głównie prac remontowo – instalacyjnych i konserwatorskich wnętrza kościoła i zakrystii, a także zakup i montaż dzwonu – łącznej wysokości [...] zł. tj. 91 % darowizny w kwocie [...] zł (Tom I, karty 15-16)

Natomiast aneks z dnia 21 grudnia 2006 r. wskazuje, że środki pieniężne pochodzące z darowizn skarżącego - przeznaczono na cele wyłącznie charytatywno-opiekuńcze, wymienione w sposób ogólny, np. zakup żywności, odzieży dla ubogich, zakup leków, zakup paczek świątecznych, pomoc finansową dla bezrobotnych i ich rodzin, zakup opału na zimę, oraz dofinansowanie wyjazdów wakacyjnych dzieci. Zdaniem organu zakres rodzajowy i kwotowy tych rozbieżności - obiektywnie przekracza zatem ramy, stwierdzonych w sporządzonych trzech sprawozdaniach

i powoływanych przez Ks. M. C. "nieścisłości" oraz "oczywistych omyłek przy powiązaniu poszczególnych wydatków z otrzymanymi ofiarami i darowiznami".

W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia Ks. Proboszcza w zakresie stwierdzonych omyłek w sprawozdaniach z przeznaczenia darowizn są niewiarygodne i świadczą przedmiotowych nierzetelnym sporządzeniu przedmiotowych dokumentów prywatnych, co potwierdza skala rodzajowych i kwotowych rozbieżności z treścią aneksu do tych sprawozdań, którego zgodności ze stanem faktycznym również nie można udowodnić.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczność braku dowodów, na podstawie których sporządzono sprawozdania z darowizn, w tym darowizny przekazanej w dniu 22 grudnia 2004 r. w kwocie [...] zł jak również treść aneksu sporządzonego dzień później, w dniu 21 grudnia 2006 r., uprawnia do stwierdzenia, że dokumenty te nie spełniają wymogów formalnych sprawozdania z przeznaczenia darowizny wymaganego przepisem art. 55 ust. 7 wymienionej wyżej ustawy kościelnej.

W konsekwencji, organ uznał, że przekazaną Parafii kwotę darowizny skarżący winien był odliczyć od dochodu, w trybie regulacji art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), do ustawowo limitowanej wysokości, tj. nie więcej niż 350,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za nieuzasadnioną.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) (zwana dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269).

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od os. fizycznych darowizny w kwocie [...] zł przekazanej na rzecz Parafii Rzymsko – Katolickiej pw. [...] w D. z powodu nie spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.).

Zgodnie z treścią cyt. powyżej przepisu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełniania przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. pod warunkiem łącznego spełnienia dwóch przesłanek a mianowicie , w świetle ww. art. 55 ust. 7 kościelna osoba prawna ma obowiązek przedstawić darczyńcy :

1. pokwitowanie odbioru

2. oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-

opiekuńczą.

Przy czym co należy podkreślić w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd (por. wyrok z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1405/05, niepubl.), że przeznaczenie na działalność charytatywno - opiekuńczą, o którym stanowi się w przywoływanym przepisie, należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność. Ocenę tę uzasadnia okoliczność długiego - bo aż dwuletniego - okresu, który obejmować może rzeczone sprawozdanie. Zważyć także należy, że użycie w analizowanym przepisie słowa "sprawozdanie" oznaczającego przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relację (Słownik języka polskiego, pod redakcją St. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968 r., str. 769) byłoby semantycznie całkowicie nieuzasadnione, gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które, dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania a tylko powiadomienia - "zwykłego" przekazania informacji.

Ponadto, celem i racjonalizacją pozytywnego stymulowania przez prawodawcę darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą niewątpliwie jest i być powinno rzeczywiste prowadzenie i efektywna realizacja tej działalności a nie tylko zamiary w tym przedmiocie czy też w danym jego obszarze, o których analizowany przepis zresztą nie stanowi. Podkreślenia także wymaga, że niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą niewątpliwie nie będzie prawnie znaczące dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7; tego rodzaju nie odpowiadające prawdzie oświadczenie, choćby nawet formalnie nazwane sprawozdaniem, nie będzie bowiem dotyczyć i sprawozdać przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową.

Sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno - opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki, na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zważyć jednak należy, że dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy (Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Pod redakcją K. Piaseckiego. Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 1996 r., tom I, str. 818 - 819).

W tym miejscu należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy pogląd został ujednolicony, o czym świadczy ugruntowana linia orzecznicza wskazująca, że sprawozdanie, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. Dla porównania wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt : II FSK 576/05, FSK 1995/04, FSK 45/04,976/04,II FSK 18/05, II FSK 119/05, FSK 1405/05).

Reasumując należy stwierdzić, że sprawozdanie, o którym mowa a art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi w samoobliczeniu podatku a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą.

Jeżeli by natomiast przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, to podstawą analizowanej ulgi byłby tylko, wbrew treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - stan rzeczy to jest przeznaczenie darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą.

Wbrew zarzutom skargi nie istnieją wiarygodne dowody potwierdzające przekazanie przez skarżącego Proboszczowi ww. Parafii darowizn datowanych

na 15 i 23 kwietnia 2004 r. w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł. Darowizny te nie zostały również udokumentowane na zasadach ogólnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wpłata za pośrednictwem banku), a o ich ustanowieniu świadczą jedynie umowy darowizn oraz wyjaśnienia obdarowanego Proboszcza Parafii, złożone do protokołu przesłuchania świadka co do ich otrzymania.

Jak wynika z akt sprawy skarżący w roku 2004 osiągnął przychód w wysokości [...] zł i z tej kwoty przeznaczył aż [...] zł na rzecz ww. Parafii.

Zdaniem Sądu to skarżący po pierwsze jako darczyńca winien być zainteresowany na jakie cele obdarowany przeznaczył jego pieniądze a ponadto już jako podatnik który chce skorzystać z przysługującej ulgi winien rzetelnie wypełnić przesłanki, uprawniające go do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania zważywszy na fakt, że kwoty przekazane stanowiły znaczną wartość. Dla porównania należy przywołać wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005r. sygn. akt II FSK 576/05 , w którym NSA stwierdził:

"Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełniania przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym w od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), gdyż warunkiem ich zastosowania jest wyłącznie spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154).

Jak wynika z zacytowanego przepisu art. 55 ust. 7 ww. ustawy podatnik, który dokonując darowizn na rzecz osób kościelnych winien spełnić tylko dwie przesłanki a mianowicie winien dysponować sprawozdaniem oraz pokwitowaniem odbioru przekazanych środków. Istotnie przedmiotowa ustawa nie zawiera definicji sprawozdania i w tym miejscu należy przywołać definicję słownikową, która zawiera w sobie wskazanie, że sprawozdanie to : "ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś", ale także relacja ( Słownik języka polskiego PWN Warszawa 2005 ). A zatem relacja z przeznaczenia. Zdaniem judykatury sprawozdanie jest dokumentem prywatnym. Porównaj wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 576/05, sygn. akt FSK 1995/04, sygn. akt FSK 45/04, sygn. akt 976/04, sygn. akt II FSK 18/05, sygn. akt II FSK 119/05, sygn. akt FSK 1405/05), w których wyraźnie stwierdzono, że: " sprawozdanie, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. Takie stwierdzenie wyraźnie wskazuje, ze sprawozdanie jako dokument prywatny będzie podlegał tak samo jak każdy dowód ( art. 180 Op.) ocenie organu.

Kolejne pytanie na które odpowiedziało orzecznictwo to jakie cechy powinno posiadać sporne sprawozdanie , o którym mowa w art. 55 ust. 7 cyt. ustawy aby mogło zostać uznane za prawidłowe. Zdaniem NSA, wyrażonym w wyroku z dnia 25 czerwca 2008r. sygn. akt (...)II FSK 664/07 , LEX nr 485166 " sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, by mogło być uznane za formalnie i materialnie poprawne, musi zawierać szczegółowe dane pozwalające ustalić, czy darowizna została faktycznie spożytkowana na cel ustawowo preferowany, a przedstawione w nim informacje muszą być weryfikowalne. W tym miejscu należy przywołać kolejny wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r. II FSK 1230/07 LEX nr 472312 z następującą tezą :

" Sprawozdanie przewidziane w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 1540 powinno odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego, zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. W tej sytuacji skoro z językowego znaczenia pojęcia "sprawozdanie" można wywieść jego treść, to pozbawione podstaw są wywody, że w art. 55 ust. 7 omawianej ustawy nie określono szczegółowej formy sprawozdania, czy braku jego wzoru, a także zbędne są wnioski z nich wypływające co do złagodzenia wymogów szczegółowości sprawozdania".

Reasumując należy stwierdzić, sprawozdanie ma dowodzić zrealizowanie celu na który zostały przekazane środki darczyńcy, w tym wypadku na działalność charytatywno – opiekuńczą a fakty z tego sprawozdania wynikające winny być sprawdzalne. Podobnie wyroki NSA: z dnia 31 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1808/04 i z dnia 4 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 79/06). To oznacza, że informacje wynikające z tego dokumentu powinny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować czy faktycznie darowizny zostały przeznaczone na działalność charytatywno-opiekuńczą.

Przenosząc te rozważania na niniejszą sprawę należy stwierdzić, że załączone do akt sprawy sprawozdania nie posiadają cech, które mogły by pozwolić na weryfikacje zawartych danych także w zakresie ich wiarygodności i mocy dowodowej , gdyż są one zbyt ogólnikowe, gdyż oprócz dat i kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele, brak jest danych odnoszących się do szczegółów opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń (komu konkretnie, na jakich zasadach pomocy tej udzielano, na czym ona szczegółowo polegała, w jakich miejscach się odbywała) oraz dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny. Proboszcz obdarowanej parafii bowiem nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków, o których mowa w sprawozdaniach. Dotyczy to chociażby listy obdarowanych, podziału kwoty darowizn , list rodzin, które wymagają pomocy, list osób, którym udzielono wsparcia, dzieci, które wyjechały na finansowane wyjazdy chociażby dla celów porządkowych.

Dlatego podnoszony przez stronę argument anonimowości działalności charytatywnej nie tłumaczy brak jakichkolwiek danych pozwalających chociażby na podział otrzymanych kwot na konkretne cele i na konkretne osoby.

Za słusznością uznania przez organ przedmiotowych sprawozdań za niewiarygodne przemawia fakt, że są one nie spójne z dołączonym aneksem do umów.

Jak wynika z ustaleń organu sporządzony w dniu 21 grudnia 2006 r. ,,aneks" odnosi się globalnie do wydatkowania otrzymanych od skarżącego wszystkich w 2004 r. darowizn w łącznej kwocie [...] zł - a nie do wydatkowania środków pieniężnych pochodzących z konkretnej darowizny. To oznacza, że w oparciu o przedłożony aneks nie można ustalić, czy i w jakiej proporcji wymienione cele były finansowane ze środków pochodzących z darowizny z dnia 22 grudnia 2004 r. Ponadto istnieją zasadnicze rozbieżności pomiędzy treścią sporządzonych pierwotnie trzech sprawozdań odnoszących się do kwoty [...] zł, z których wynikało, że 67% tej kwoty, tj. [...] zł stanowiły wydatki na cele kultu religijnego, natomiast aneks nie potwierdził tych danych, gdyż z jego treści wynika, że całą kwotę wyłącznie przeznaczono na działalność charytatywno-opiekuńczą.

Ze sprawozdania z dnia 20 grudnia 2006 r., wynika, że z 91% wartości darowizny dokonanej przelewem bankowym ( 190.000 zł). - w dniu 22 grudnia 2004 r. sfinansowano enumeratywnie wymienione cele kultu religijnego takie jak : roboty budowlane, remontowe i montażowe kościoła oraz zakup asortymentu w kwocie [...] zł, które w aneksie z dnia następnego zostały zupełnie pominięte. Dalej w tym samym sprawozdaniu z dnia 20 grudnia 2006r. wykazano, że kwotę [...] zł. wykorzystano na zakup podręczników i przyborów szkolnych dla dzieci z biednych rodzin a sporządzony aneks ten fakt zupełnie pomija. Ks. M. C. uzasadnił tę rozbieżność omyłką, gdyż wydatek ten był sfinansowany darowizną innego darczyńcy lub nieścisłościami.

Zatem należy się zgodzić ze stanowiskiem organu, że wyjaśnienia Ks. Proboszcza w zakresie stwierdzonych omyłek w sprawozdaniach z przeznaczenia darowizn są niewiarygodne i świadczą o nierzetelnym sporządzeniu przedmiotowych dokumentów prywatnych, co potwierdza skala rodzajowych i kwotowych rozbieżności z treścią aneksu do tych sprawozdań, którego zgodności ze stanem faktycznym również nie można udowodnić.

Reasumując należy się zgodzić ze stanowiskiem organów, że dane zawarte w sprawozdaniach jak i w dołączonym aneksie nie pozwalają na weryfikację a sprzeczność pomiędzy sprawozdaniami a aneksem podważa ich wiarygodność.

Drugą przesłanką, którą podatnik winien spełnić jest posiadanie pokwitowania, sporządzonego przez obdarowanego w tym przypadku przez Ks. M. C. Proboszcza obdarowanej Parafii.

Zdaniem Sądu załączone umowy darowizn wbrew twierdzeniom skarżącego nie są pokwitowaniem, o którym mowa w art. 55 ust. 7 cyt. Ustawy a jedynie przyrzeczeniem, że darowizn takich na rzecz Parafii dokona.

W tym miejscu należy się zgodzić, ze stanowiskiem organu, że wymóg posiadania pokwitowania ( dokumentu sporządzonego przez obdarowanego) wynika wprost z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej a warunek ten nie został przez skarżącego spełniony mimo, że obowiązywał w roku przekazania przez skarżącego darowizn, tj. w 2004 r. i nie był przedmiotem rozbieżności orzeczniczych w zakresie darowizn na rzecz kościelnych osób prawnych.

W opinii Sądu skoro skarżący nie udokumentował przekazania darowizny na rzecz ww. Parafii w trybie regulacji art. 55 ust.7 cytowanej ustawy kościelnej, zastosowanie znalazły wymogi dowodowe dla darowizn wskazane w art. 26 ust. 7 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego) – które również nie zostały przez skarżącego spełnione. Natomiast powoływanie się przez organ odwoławczy na nie spełnienie przez skarżącego wymogów dowodowych wynikających z ustawy podatkowej, nie stanowi w takim przypadku naruszenia prawa.

Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcia organów podatkowych są prawidłowe albowiem nie można zarzucić im naruszenia prawa w takim stopniu, aby mogło to skutkować ich wyeliminowaniem z obiegu prawnego. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń zasad postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Należy zaznaczyć, że organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej, co do naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego a zwłaszcza naruszeń Ustawy Zasadniczej.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił.