Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 820/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 4a, art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2  pkt 14
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14h, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 12 ust. 2, art. 135 ust. 1 lit.  j, art. 136 lit. b, art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 lutego 2012r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2011 r. został złożony przez "L." sp. z o.o. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do parkingu i chodnika posadowionych na nieruchomości nr [...], a także zwolnienia od podatku zakupu ww. budowli oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

"L." sp. z o.o. jest podmiotem wyspecjalizowanym w pozyskiwaniu nowych nieruchomości, budowie obiektów handlowych oraz ich wynajmie na rzecz podmiotu, który prowadzi w tych obiektach działalność handlową. W związku z powyższym, spółka nabywa nieruchomości m. in. poprzez kupno praw własności gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów wraz z częściami składowymi należącymi do nabywanych nieruchomości (na przykład: budynki, budowle).

Dnia [...] sierpnia 2010 r. spółka zawarła w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działek położonych w K. przy ulicy [...]. Spółka informuje następnie, że zamierza na owych działkach, wybudować obiekt handlowy, który będzie wynajmowany podmiotowi wyspecjalizowanemu w prowadzeniu działalności handlowej. Powyższe nieruchomości składają się z 2 działek o numerach ewidencyjnych: [...] o obszarze [...] m2 i [...] o obszarze [...] m2 oraz objęte są jedną księgą wieczystą.

Na działce o numerze ewidencyjnym [...] znajdują się parking oraz chodnik. Działka o numerze ewidencyjnym [...] jest niezabudowana.

Sprzedający poinformował spółkę, że:

a) chodnik i parking nie był przez obecnego użytkownika (S. nr 2) ani modernizowany, ani wynajmowany,

b) chodnik i parking zostaną dopiero przez niego zakupione i od razu zostaną odsprzedane spółce,

c) podmiot sprzedający sprzedającemu nieruchomość, czyli S. nr 2 otrzymała parking w wyniku podziału S. nr 1,

d) S. nr 1 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z. budową parkingu,

e) S. nr 2 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z budową chodnika,

f) parking został zbudowany w latach 1979-1981, a chodnik w roku 2003.

Działki, które mają być przedmiotem przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na spółkę, zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego leżą na terenach oznaczonych symbolem:

- 1ZPU - teren zieleni urządzonej z usługami z podstawowym przeznaczeniem pod ogólnodostępne tereny zielni urządzonej wraz z usługami komercyjnymi, służącymi obsłudze funkcji rekreacyjnej park potoku [...] w szczególności gastronomii, wypożyczalni sprzętu sportowego i zaplecza sportowo-socjalnego,

- UM - teren zabudowy usługowo-mieszankowej z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę usługowo-mieszkaniową wielorodzinną wraz z garażem,

- 2U - teren zabudowy usługowej z podstawowym przeznaczeniem pod usługi komercyjne gastronomii,

- 4 ZP - teren zieleni urządzonej z podstawowym przeznaczeniem pod ogólnodostępne tereny zieleni urządzonej z elementami wyposażenia parku - park potoku [...].

Spółka i sprzedający przed dniem przeniesienia prawa użytkowania działki o nr [...] chcą podpisać wspólne oświadczenie, że zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, rezygnują ze zwolnienia od VAT, w związku z przeniesieniem własności parkingu i chodnika, znajdujących się na działce nr [...] i wybiorą ich opodatkowanie VAT, które to oświadczenie zostanie przed dniem przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] wysłane do urzędu skarbowego właściwego dla spółki. Spółka informuje ponadto, że zarówno ona, jak i sprzedający są czynnymi podatnikami VAT. Kwestią istotną dla rozliczeń spółki w zakresie VAT, jest prawo do odliczenia podatku z faktury, którą spółka otrzyma w związku z zakupem działek powyżej opisanych.

W uzupełnieniu z dnia [...] lipca 2011 r. wnioskodawca wskazał, iż:

1. S. nr 1 jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka wyjaśnia ponadto, że S. nr 1 nie sprzedaje spółce działek o numerach ewidencyjnych [...] i [...], lecz spółka zakupi je od sprzedającego, który to wcześniej zakupi je od S. nr 2. S. nr 2 powstała z podziału S. nr 1 i w związku z tym otrzymała przedmiotowa nieruchomość.

2. Właścicielem parkingu oraz chodnika jest S. nr 2, która to sprzeda parking oraz chodnik sprzedającemu przedmiotową nieruchomość spółce.

3. Spółka informuje, iż S. nr 2 nie sprzedaje jej nieruchomości tylko sprzedający, który zakupi je wcześniej od S. nr 2. Dnia [...] listopada 2000 r. S. nr 2 otrzymała parking w wyniku podziału S. nr 1 i była to czynność niepodlegająca podatkowi od towarów i usług. Chodnik został wybudowany przez S. nr 2 w roku 2003 i w związku z jego budową nie przysługiwało S. nr 2 prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

4. Parking wybudowała S. nr 1, a chodnik S. nr 2.

5. S. nr 1 nie ponosiła nakładów na ulepszenie parkingu i chodnika. S. nr 2 również nie ponosiła żadnych nakładów na ulepszenie chodnika czy parkingu. Ponadto, sprzedający wnioskodawcy nieruchomość również nie poniesie żadnych nakładów na ulepszenie chodnika ani parkingu.

6. Parking został wybudowany przez S. nr 1, kiedy to ona była użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości, a następnie w wyniku podziału S. nr 1 został przekazany S. nr 2, S. nr 1 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z budową parkingu. S. nr 2 sprzeda dopiero przedmiotową nieruchomość sprzedającemu spółce. Chodnik został wybudowany przez S. nr 2, kiedy to ona była użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości. W związku z budową chodnika S. nr 2 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. S. nr 2 jest obecnie użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości i dopiero sprzeda przedmiotową nieruchomość sprzedającemu (nie może zatem dokonać ich zakupu).

7. S. nr 1 nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zawierano umów najmu czy dzierżawy. S. nr 2 wynajęła odpłatnie działkę nr [...] na lokalizację 2 tablic reklamowych, pierwszą od dnia [...] września 2004 r., a drugą od dnia [...] października 2004 r. Natomiast od dnia [...] lipca 2010 r. do chwili obecnej S. nr 2 wydzierżawia odpłatnie przedmiotową nieruchomość. Sprzedający spółce nieruchomość nie będzie jej wynajmował ani wydzierżawiał.

8. S. nr 2 nabyła parking od S. nr 1 i była to czynność niepodlegająca podatkowi od towarów i usług.

Ponadto spółka informuje, że sprzedający zainteresowanemu przedmiotową nieruchomość nie będzie wyburzał parkingu ani chodnika, tylko sprzeda przedmiotową nieruchomość w takim stanie, w jakim ją zakupił. Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług zakupu przez sprzedającego nieruchomości podlega rozstrzygnięciu we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K. ([...], [...]) przez sprzedającego. Od momentu zakupu przez sprzedającego przedmiotowej nieruchomości do momentu jej sprzedaży, spółce przedmiotowej nieruchomości upłynie najprawdopodobniej okres krótszy niż dwa lata.

9. S. nr 2 przy nabyciu parkingu i wytworzeniu chodnika nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, natomiast kwestia czy sprzedającemu spółce przedmiotową nieruchomość będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług podlega rozstrzygnięciu we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego skierowanym przez sprzedającego do Dyrektora Izby Skarbowej w K. ([...], [...]).

10. Przedmiotowe działki będą służyły spółce do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

11. Działka nr [...] znajduje się na terenie zabudowy usługowo-mieszkaniowej oznaczonym na rysunku planu symbolem UM z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę usługowo-mieszkaniową wielorodzinną wraz z garażami.

W kolejnym uzupełnieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji z dnia [...] sierpnia 2011 r. wnioskodawca stwierdza, iż tablice reklamowe, pod który był wynajmowany teren nie znajdowały się na parkingu ani na chodniku.

Nawiązując do przedstawionego stanu faktycznego spółka "L." zadała następujące pytania:

1. Czy nastąpiło "pierwsze zasiedlenie" zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w odniesieniu do parkingu i chodnika opisanego w stanie przyszłym?

2. Czy planowany zakup parkingu i chodnika znajdującego się na działce o numerze ewidencyjnym [...], podlega zwolnieniu od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz czy w konsekwencji spółka i sprzedający mogą odstąpić od ww. zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy odnośnie pytania pierwszego - w związku z planowanym zakupem parkingu i chodnika znajdujących się na działce zbudowanej o numerze ewidencyjnym [...], możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa parkingu i chodnika upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Odnośnie pytania drugiego , w ocenie spółki, spółka i sprzedający mogą odstąpić od zwolnienia od podatku VAT planowanej dostawy parkingu i chodnika, znajdujących się na działce zabudowanej o numerze ewidencyjnym [...], na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą parkingu i chodnika upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

W wydanej w dniu [...] sierpnia 2011 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wyjaśniono, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budowli (parkingu oraz chodnika) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowana lub zmodernizowana budowla (obiekt) zostanie sprzedana lub np. oddana w najem lub dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem- zdaniem organu- należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budowli do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego za spełniająca definicję pierwszego zasiedlenia sformułowaną w cytowanym powyżej przepisie art. 2 pkt 14 ustawy, należy więc uznać w stosunku do obiektów o których mowa we wniosku (parkingu i chodnika), znajdujących się na działce nr [...], datę wydania ich dzierżawcy w dniu [...] lipca 2010 r. w związku z zawartą umową dzierżawy, gdyż w tym momencie zostały one oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi po ich wybudowaniu.

W wydanej interpretacji stwierdzono także, iż z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika aby transakcja dostawy przez sprzedającego na rzecz spółki "L." miała być zrealizowana po dniu [...] lipca 2012 r., a więc po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, tym samym nie ma możliwości zwolnienia od podatku tej dostawy w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10, ponieważ występuje przesłanka wyłączająca to zwolnienie wskazana w lit. b tego przepisu.

Indywidualna interpretacja podatkowa została skutecznie doręczona stronie w dniu [...] sierpnia 2011 r.

W dniu [...] sierpnia 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – jednostki organizacyjnej Izby Skarbowej w Poznaniu- wpłynęło wezwanie spółki z o.o. "L.", do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W ocenie spółki w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011 r. dopuszczono się naruszenia przepisów prawa, tj. art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL 2006.347.1 z zm.) oraz art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie w odniesieniu do parkingu i chodniku posadowionych na nieruchomości nr [...], a także zwolnienia od podatku zakupu ww. budowli oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia.

W skardze z dnia [...] października 2011 r. spółka z o. o. "L." zarzuciła interpretacji indywidualnej z dniu [...] sierpnia 2011 r. naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 2006.347.1 ze zm.), oraz

- art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.).

b) przepisów prawa procesowego:

- art. 120 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w uzasadnieniu skargi podkreśliła, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jest niezgodny z dyrektywą 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, ze zm., w zakresie dotyczącym definicji pierwszego zasiedlenia, w skutek czego należy stosować przepisy dyrektywy wprost z pominięciem niezgodnego z nią zapisu prawa krajowego. Z brzmienia art. 12 ust. 2 akapit 3 dyrektywy wynika bowiem, że państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Zdaniem spółki powyższy przepis dyrektywy nie wskazuje on, że pierwsze zasiedlenie musi się odbyć w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, iż sformułowanie przepisu art. 2 pkt 14 w ustawie o VAT, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie następuje tylko w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, jest sprzeczne z dyrektywą.

Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. (sygnatura [...]), w której stwierdzono w analogicznym stanie faktycznym do stanu przyszłego przedstawionego przez spółkę, że "(...) w związku z faktem, iż budynki zostały wybudowane w latach 60-tych ubiegłego wieku, to dostawa tych budynków nie będzie wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynęło więcej niż 2 lata, w związku z tym będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (...)" oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2009 r. (sygnatura [...]) wydana dla spółki, z której wynika, że "... Budynek (...) wybudowany przed grudniem 1994 r.(...) może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy, tzn. że nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa części tego budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata. (...).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje:

Na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą, m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. Zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy, w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu, albowiem dokonana przez organ podatkowy interpretacje indywidualne odpowiadają przepisom prawa.

W kwestii zgodności przepisów krajowych z regulacjami dyrektywy Sąd zwraca uwagę, iż Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 2 zdanie trzecie dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Brzmienie ww. przepisu dyrektywy wskazuje, że państwo członkowskie ma możliwość wyboru kryterium pierwszego zasiedlenia, czy też innego kryterium niż pierwsze zasiedlenie, np. długość okresu pomiędzy datą ukończenia budynku a jego pierwszą dostawą. Przy czym szczególną uwagę trzeba zwrócić na treść tego przepisu, który mówi o "następnej dostawie" po pierwszym zasiedleniu. A mianowicie dostawa po pierwszym zasiedleniu będzie kolejną dostawą, czyli pierwsza dostawa musi nastąpić przy pierwszym zasiedleniu.

Mając na uwadze to, że przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE nie definiują pojęcia pierwszego zasiedlenia, stwierdzić należy, iż dyrektywa ta nie definiuje pierwszego zasiedlenia, pozostawiając państwu członkowskiemu możliwość jego zdefiniowania w ustawie krajowej. Dlatego nie można się zgodzić ze skarżącą, iż przepisy krajowe, w przedmiotowym zakresie, sprzeciwiają się regulacjom dyrektywy, a tym samym nie ma podstaw do pomijania tych przepisów w interpretacji prawa podatkowego. Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budowli (parkingu oraz chodnika) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. W takiej sytuacji oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Należy jeszcze raz podkreślić, że pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowana lub zmodernizowana budowla (obiekt) zostanie sprzedana lub np. oddana w najem lub dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W kwestii istotnego dla rozstrzygnięcia istoty sporu zagadnienia jakim jest kwestia oceny prawidłowości implementacji na gruncie prawa polskiego kryterium jakim jest "pierwsze zasiedlenie", a o którym mowa w art.12 w związku z art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) za prawidłowe należy uznać stanowisko organu podatkowego. Implementacja owa oceniana być musi przez pryzmat brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 , poz. 535 ze zm.), gdzie w słowniczku ustawy zawarta jest legalna definicja "pierwszego zasiedlenia". Zamieszczenie owej definicji w przepisach ogólnych ustawy oznacza, że jest ona wiążąca w ramach całej ustawy. Co do zasady zatem, nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem zdefiniowanym w słowniczku ustawowym w innym znaczeniu niż określone w art. 2. Powyższa definicja ma moc obowiązują też w aktach wykonawczych wydanych na podstawie owej ustawy podatkowej. Pojęcie pierwszego zasiedlenia określone zostało w słowniczku ustawy o podatku od towarów i usług, jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej. Jedną z podstawowych reguł wykładni przepisów prawa utrwalonych w doktrynie jest zasada pierwszeństwa definicji legalnych w stosunku do potocznego rozumienia takich czy innych nazw i ustawodawca definiując pierwsze zasiedlenie mógł wprowadzić warunek oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Także w literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że nie można rozumieć pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w sposób potoczny. W szczególności "pierwsze zasiedlenie" nie jest równoznaczne z użytkowaniem (rozpoczęciem użytkowania) budynku czy też budowli. Budynek (budowla) może być użytkowany, nie będąc jeszcze przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem jest jednak oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem tylko pierwsza czynność opodatkowana dotycząca danych budynków (ich części) lub budowli. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa, 2010, wyd. IV).

Sąd wyjaśnia ponadto, iż wydawane przez upoważnione do tego organy Unii Europejskiej dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich; wyjątkiem jest sytuacja, w której państwo członkowskie nie implementowało przepisów dyrektywy lub też dokonało implementacji w sposób niewłaściwy lecz jedynie wtedy gdy przepisy owych dyrektywy są wystarczająco jednoznaczne. Niezależnie jednak od powyższego – w ocenie składu orzekającego - nie doszło na gruncie prawa krajowego do wadliwej, sprzecznej z przepisami prawa wspólnotowego implementacji kryterium "pierwszego zasiedlenia". Stosownie do art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str.1 ze zm.) państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a (dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Dyrektywa daje zatem państwom członkowskim prawo określenia własnych zasad dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli po ich przebudowie, a co za tym idzie również możliwość definiowania pojęcia "pierwsze zasiedlenie". Te szczegółowe zasady nie mogą rzecz jasna kreować fundamentalnych zmian w jego merytorycznej pojemności, jednakże niewątpliwie pozostawiają państwom sporą dozę swobody w zakresie jego kształtowania. Dyrektywa wszak pozwala na określenie szczegółowych "zasad" stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia, a zatem czegoś zdecydowanie więcej niż tylko parametrów paratechnicznych czy formalnoprawnych. Zasady z istoty rzeczy to przecież prawa rządzące, normy i wzorce postępowania, a także podstawy funkcjonowania. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Portal Wiedzy PWN). Już choćby z tej tylko perspektywy nie sposób zaakceptować tezy o wprowadzeniu przez krajowego ustawodawcę rozwiązań wypaczających cel omawianego przepisu. W sytuacji kiedy przepisy dyrektywy w istocie nie definiują pierwszego zasiedlenia - przepisy krajowe nie odstępując od tego kryterium - jedynie je doprecyzowały. Konkluzja ta zdaje się być tym bardziej uprawniona, że nie abstrahuje od generalnego celu, czy filozofii zwolnienia z opodatkowania tych transakcji dostawy towarów, przy których nabyciu VAT nie podlegał odliczeniu, a to z uwagi na niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania czynności dotyczących tego samego towaru (art. 135 ust. 1 lit. j, 136 lit. b i 176 dyrektywy). Mając powyższe na uwadze, bezzasadny jest zarzut skarżącej, iż przepisy krajowej ustawy podatkowej, w przedmiotowym zakresie, sprzeciwiają się regulacjom dyrektywy vatowskiej Rady. Tym samym nie ma podstaw do pomijania przy wydawanej indywidualnej interpretacji legalnej definicji "pierwszego zasiedlenia budynku czy budowli" zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego nie można się zgodzić ze skarżącą, iż przepisy krajowe, w przedmiotowym zakresie, sprzeciwiają się regulacjom dyrektywy, a tym samym nie ma podstaw do pomijania tych przepisów w interpretacji prawa podatkowego.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budowli (parkingu oraz chodnika) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. W takiej sytuacji oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Sąd podkreśla zatem, że pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowana lub zmodernizowana budowla (obiekt) zostanie sprzedana lub np. oddana w najem lub dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego za spełniającą, definicję pierwszego zasiedlenia sformułowaną w cytowanym powyżej przepisie art. 2 pkt 14 ustawy podatkowej, należy więc uznać w stosunku do obiektów, o których mowa we wniosku (parkingu i chodnika), znajdujących się na działce nr [...], datę wydania ich dzierżawcy w dniu [...] lipca 2010 r. w związku z zawartą umową dzierżawy, gdyż w tym momencie zostały one oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi.

Sąd wskazuje ponadto na to, iż podobne stanowisko od powyższego zostało m.in. zaprezentowane w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10 i w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1605/10.

Sąd nie dopatrzył się również, iżby przy wydawaniu indywidualnej interpretacji podatkowej organ podatkowy dopuścił się istotnego naruszenia przepisów procedury podatkowej. Stosownie bowiem do brzmienia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa - organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższy przepis rozwija zatem zasadę legalizmu i praworządności, w myśl której organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten jednocześnie nawiązuje do zasadą konstytucyjną zawartej w art. 7 Konstytucji RP - organy władzy publicznej organy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Przez przepisy prawa należy rozumieć przede wszystkim ustawy oraz wydawane na postawie ustaw i w celu ich wykonania przepisy wykonawcze. Organ podatkowy wydający interpretację w niniejszej sprawie działał na podstawie i w granicach prawa.

W niniejszej sprawie organ podatkowy nie mógł dopuścić się również naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na wyraźne brzmienie przepisu art. 14 h Ordynacji podatkowej i istotę uproszczonego postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji, opartego na wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego przez samego zainteresowanego.

Wobec zatem braku podstaw do podzielenia zarzutów skargi w kwestii naruszenia przez organ podatkowy powołanych w skardze przepisów zarówno materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.