Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 215/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2007 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 717,00 zł (siedemset siedemnaście złotych) tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z dnia [...] nr [...], którą określono Spółce z o.o. A z siedzibą w O., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006 r. w kwocie 2.294 zł.

Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych Spółka od dnia 1 maja 2003 r. była czynnym podatnikiem VAT, a ponadto w kwietniu 2004 r. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonywanych w ramach Unii Europejskiej. Natomiast od maja 2004 r. skarżąca zaprzestała składania deklaracji dla potrzeb rozliczania się z podatku od towarów i usług. W tej sytuacji właściwy dla Spółki organ podatkowy - Urząd Skarbowy w Krapkowicach - wezwał ją listem poleconym z dnia 16 sierpnia 2004 r. do złożenia zaległych deklaracji VAT-7. Wezwanie to zostało nieodebrane przez adresata i zwrócone organowi podatkowemu. Następnie organ podatkowy jeszcze dwukrotnie wezwał Spółkę do dokonania przedmiotowej czynności, a mianowicie listem z dnia 8.06.2005 r. skierowanym na poprzedni adres Spółki oraz pismem z dnia 5.07.2005 r., które zostało przez podatnika podjęte. Na powyższe wezwania Spółka jednakże nie zareagowała. W konsekwencji tego organ podatkowy z urzędu wykreślił Spółkę z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 1 maja 2004 r. tj. od dnia zaniechania składania przez podatnika deklaracji VAT-7, wskazując w podstawie prawnej przepis art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej powoływanej jako ustawa o VAT. Równocześnie wykreślając Spółkę z rejestru podatników organ podatkowy zaniechał powiadomienia Spółki o tej czynności, gdyż przyjął, że pomimo podjętych i udokumentowanych prób nie było możliwości skontaktowania się ze Spółką. Nadto z uwagi na to, że była ona zarejestrowana także jako podatnik świadczący transakcje wewnątrzwspólnotowe, wskazane wyżej wykreślenie, było – w ocenie organu - równoznaczne z wykreśleniem Spółki z rejestru podatników VAT UE, z tą samą datą.

W dniu 17.08.2006 r. Spółka złożyła zaległe deklaracje podatkowe za miesiące od maja 2004 r. do czerwca 2006 r., w których za miesiące czerwiec i sierpień 2005 r. oraz styczeń 2006 r. wykazała podatek należny.

W związku ze złożeniem przez podatnika zaległych deklaracji podatkowych wszczęto w stosunku do niego postępowanie kontrolne, a następnie podatkowe, ponieważ zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, nawet gdy nie jest podatnikiem zarejestrowanym. W konsekwencji przeprowadzonych czynności określono Spółce decyzją organu I instancji zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2006 r. w wysokości 2.294 zł.

Odwołując się od rozstrzygnięcia organu I instancji pełnomocnik Spółki A zarzucił mu naruszenie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż w jego ocenie niezasadne było przyjęcie, że podatnik nie zgłosił zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i na tej podstawie wykreślenie go z rejestru czynnych podatników VAT i VAT UE. Podniósł także, iż organ nie dopełnił staranności w celu ustalenia rzeczywiście wykonywanych czynności przez Spółkę przez wgląd w dane zarejestrowane w KRS, a brak reakcji podatnika na wezwanie organu podatkowego, nie mógł stanowić podstawy do jego wykreślenia z urzędu z rejestru VAT. Dalej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT, gdyż podatnik nie został powiadomiony o fakcie wykreślenia go z przedmiotowego rejestru, pomimo ciążącego na organie podatkowym takiego obowiązku. Wskazał przy tym, że niezłożenie deklaracji podatkowej na wezwanie organu, nie może skutkować przyjęciem, iż podatnik zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i to w sytuacji, gdy przebywał on za granicą w celu nawiązania kontaktów biznesowych. Ponadto powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5.01.2006 r. o sygn. akt I SA/Ol 445/05 pełnomocnik Spółki wywiódł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, a jego istotą jest obciążenie konsumenta. Zarzucił też organowi podatkowemu niekonsekwencję w oceni okoliczności sprawy, co przejawia się w nałożeniu na Spółkę obowiązku zapłaty podatku należnego, a więc uznaniu jej za podatnika VAT, przy jednoczesnym twierdzeniu, iż skutecznie została ona wykreślona z rejestru podatników tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i nie uwzględniając racji podatnika podniósł, iż Spółka będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – także w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych – od miesiąca maja 2004 r. zaprzestała składania deklaracji dla potrzeb rozliczenia się w tym podatku. Dlatego też organ podatkowy pismami z 16.08.2004 r., 8.06.2005 r. i 5.07.2007 r. podjął próby skontaktowania się z podatnikiem w celu wyjaśnienia przyczyn zaniechania rozliczania się. Pierwsze z wezwań skierowane pod aktualny adres podatnika nie zostało przez niego podjęte, zaś odbiór wezwanie z 5.07.2005 r. Spółka potwierdziła. To – zdaniem organu odwoławczego – świadczy o dołożeniu przez niego należytej staranności w celu uzyskania kontaktu z podatnikiem. W związku zaś z brakiem reakcji na wezwania organu, w dniu 21.11.2005 r. z urzędu wykreślono Spółkę z rejestru podatników VAT i VAT UE z dniem 1.05.2004 r. - z przyczyn określonych w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Przyjęto bowiem, że mimo udokumentowanych prób skontaktowania się z podatnikiem, zaistniały przesłanki określone w powołanym przepisie uprawniające do wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru czynnych podatników VAT, co było też równoznaczne z wykreśleniem go z rejestru podatników VAT UE. Nie można zatem zgodzić się – w ocenie organu odwoławczego – z zarzutem naruszenia art. 97 ust. 15 ustawy o VAT odnośnie niepowiadomienia Spółki o wykreśleniu jej z rejestru, skoro podstawą do wykreślenia był przepis art. 96 ust. 9 powołanej ustawy, a przepis ten i art. 97 ust. 16, nie przewidują takiego obowiązku. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że powiadomienie podatnika o wykreśleniu podatnika z przedmiotowego rejestru nie było również możliwe, ponieważ nie reagował on na kierowane do niego uprzednio wezwania do złożenia deklaracji VAT-7. Właśnie ów brak reakcji na wezwania organu podatkowego przesądził o wykreśleniu Spółki z rejestru czynnych podatników VAT. Wskazano dalej, iż organ podatkowy nie miał obowiązku badania ani w Krajowym Rejestrze Sądowym ani w inny dopuszczalny sposób, czy Spółka istnieje, czy zmieniła swoją siedzibę lub miejsce prowadzonej działalności, gdyż obowiązek powiadamiania o tych zmianach bądź nieobecności wspólników w kraju ciąży wyłącznie na podatniku, który może w ten sposób uchronić przed negatywnymi skutkami tych zmian siebie jak i swoich kontrahentów. Podkreślono także, że organ podatkowy złożone zaległe deklaracje podatkowe rozliczył jedynie za miesiące, w których u podatnika powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z uwagi na fakt wykazania w nich podatku należnego, co znajdowało umocowanie w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślono przy tym, że to tylko bierne zachowanie Spółki spowodowało, że stała się ona finalnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż brak jej reakcji na wezwania do złożenia deklaracji VAT-7 stał się podstawą do wykreślenia jej z rejestru podatników VAT i VAT UE w oparciu o przepisy art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, a takie działanie organu podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z konstrukcją podatku od wartości dodanej. Odnośnie powołanego przez pełnomocnika Spółki wyroku WSA w Olsztynie z dnia 5.01.2006 r. stwierdzono, iż nie może mieć zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy, gdyż rozpatrywany tam problem sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii, czy podmiot nabywający towary i usługi, nie będąc zarejestrowany jeszcze dla potrzeb podatku od towarów i usług może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego po dokonaniu rejestracji w terminie pozwalającym na skorzystanie z tego prawa, zaś w niniejszej sprawie podatnik już wykreślony z rejestru podatników naraził siebie i swoich kontrahentów na negatywne konsekwencje podatkowe – i to w ocenie organu II instancji – wyłącznie z własnej winy.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Spółki z o.o. A wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, zarzucając wydanie ich z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to: art. 88 ust. 4, art. 98 ust. 8 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne ich zastosowanie.

Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, iż w świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, nie sposób przyjąć, by podatnik zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a brak reakcji podatnika na wezwanie organu podatkowego do złożenia deklaracji VAT-7, czy też ich niezłożenie nie może skutkować tego rodzaju wnioskiem. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że podatnik nie odbiera kierowanej do niego korespondencji jak i nie składa deklaracji podatkowych, faktycznie jednak prowadzi działalność gospodarczą. W realiach rozpatrywanej sprawy podatnik nie reagował na wezwania z przyczyn od niego niezależnych, gdyż w tym czasie przebywał za granicą w celu nawiązania współpracy z zagranicznymi kontrahentami. Dlatego też – w ocenie pełnomocnika strony skarżącej – organ podatkowy nie dopełnił należytej staranności przy ustalaniu stanu faktycznego co do okoliczności zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, czym naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia mogą – jego zdaniem – prowadzić jedynie do wniosku, że bierne zachowanie podatnika (brak jakiejkolwiek reakcji na wezwania do złożenia deklaracji VAT-7) uprawniało do zaniechania powiadamiania go o wykreśleniu z rejestru VAT, lecz nie są podstawą określoną w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT do wykreślenia go z przedmiotowego rejestru. Ponadto odwołując się doi treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5.01.2006 r. (sygn. akt I SA/Ol 445/05) zarzucił, iż zaskarżone decyzje są wadliwe i z tego powodu, że naruszają konstrukcję podatku VAT. Wywiódł, iż status podatnika VAT jest kategorią obiektywną, niezależna od dokonanej rejestracji dla potrzeb tego podatku, a art. 96 ustawy o VAT nie przewidują sankcji w przypadku braku bądź spóźnionej rejestracji. Zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, które umożliwia zachowanie neutralności tego podatku. Przepis art. 88 ustawy o VAT jest więc przepisem szczególnym, który nie może spowodować, by podmiot będący przedsiębiorcą był finalnym podatnikiem podatku VAT. Zarzucił także, że organy podatkowe wykazały się niekonsekwencją, gdyż przyjęły rozliczenie wynikające ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych, a tym samym uznały ją za czynnego podatnika podatku od towarów i usług, tak jak gdyby nie doszło do skutecznego wykreślenia jej z rejestru podatników VAT. W konsekwencji tego – w ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki – wadliwe są wydane przez organy decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wynikające ze złożonych przez stronę deklaracji podatkowych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i w całej rozciągłości podtrzymał swoje stanowisko i argumentację na jego poparcie zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty i wywody zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, że ustalenia faktyczne w rozpatrywanej sprawie nie rodzą wątpliwości. Poza sporem pozostaje bowiem, iż skarżąca Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Bezsporne jest i to, że będąc podatnikiem tego podatku od miesiąca maja 2004 r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7 celem rozliczenia się z tego podatku. Zgodnie zaś z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności, są zobowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Konsekwencje nie przestrzegania przedstawionego wyżej obowiązku są przewidziane w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.), gdzie w art. 56 § 4 postanowiono, iż podlega karze podatnik, który mimo ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania nie składa w terminie organowi podatkowemu lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia. Takie też pouczenie zawierały pisma kierowane do skarżącej Spółki, w których właściwy dla niej urząd skarbowy wzywał ją do niezwłocznego przedłożenia deklaracji za okres od maja 2004 r. Do podatnika wysłano 3 pisma zawierające wskazane wezwanie (pisma z dnia 16.08.2004 r., 8.06.2005 r. i 5.07.2005 r.) i pomimo skutecznego doręczenia dwóch z nich (pierwsze w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, ostatnie zaś Spółka podjęła i jego odbiór potwierdziła na zwrotnym potwierdzeniu odbioru korespondencji) podatnik nie zareagował, nie złożył żądanych deklaracji, ani też nie przedstawił organowi jakichkolwiek wyjaśnień w tej kwestii. Takie zachowanie podatnika - jak to ujęto w treści uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji oraz w odpowiedzi na skargę - uznano za "brak reakcji ze strony skarżącej na wezwanie organu podatkowego" i przyjęto za podstawę wykreślenia go z rejestru czynnych podatników VAT i z rejestru VAT UE w oparciu o przepis art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, bez powiadamiania strony o dokonanej czynności oraz ze skutkiem od dnia zaniechania przez niego wykonywania obowiązku składania deklaracji VAT-7, tj. od dnia 1 maja 2004 r. Tym samym uznano – jak to wyjaśniły organy podatkowe - że pomimo udokumentowanych prób, nie istniała możliwość skontaktowania się podatnikiem. W następstwie tego przyjęto, że wykazany przez Spółkę podatek należny w złożonych przez nią dopiero w dniu 17.08.2006 r. deklaracjach podatkowych za okres od maja 2004 r. do czerwca 2006 r. jest ona zobligowana uiścić, pomimo jej wcześniejszego wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT. Jednocześnie odmówiono Spółce prawa pomniejszenia wykazanego w powyższych deklaracjach kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z powołaniem się na treść art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, w którym to przepisie stwierdza się, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

W tym stanie faktycznym i prawnym dla oceny legalności zaskarżonej decyzji zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, czy strona skarżąca została skutecznie wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT i czy w następstwie tego utraciła ona prawo do obniżenia kwoty wykazanego przez nią w deklaracjach podatkowych podatku należnego o wynikające z faktur zakupu kwoty podatku naliczonego.

W realiach rozpoznawanej sprawy na tak postawione pytanie należy – w ocenie Sądu – odpowiedzieć negatywnie. Skarżąca Spółka nie została bowiem skutecznie wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT, a w konsekwencji nie mogła zasadnie zostać pozbawiona określonych uprawnień przysługujących czynnemu podatnikowi tego podatku, w tym w szczególności wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wywody w tej kwestii rozpocząć należy od odwołania się do treści przepisu, który był podstawą do wyrejestrowania podatnika z przedmiotowego rejestru oraz do ustalonych i przyjętych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych uzasadniających – w ich ocenie – podjętą czynność. Jako podstawę prawną wykreślenia podatnika z rejestru czynnych podatników VAT wskazano art. 96 ust. 9 ustawy o VAT i uznano, że na skutek braku reakcji Spółki na udokumentowane wezwania do złożenia przez nią deklaracji podatkowych wystąpiła wskazana w dyspozycji tego przepisu przesłanka wykreślenia z rejestru w postaci "niemożności skontaktowania się z podatnikiem".

Wymieniony wyżej art. 96 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Wymieniona w tym przepisie druga przesłanka wykreślenia podatnika z rejestru w postaci "nieistnienia podatnika" jak i wymieniona w ust. 8 cytowanego artykułu 96 przesłanka w postaci "zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu" - pomimo podnoszenia tych problemów przez pełnomocnika strony – może pozostać poza granicami zainteresowania w tej sprawie, gdyż w tych kwestiach organy podatkowe nie poczyniły jakichkolwiek ustaleń, jak i też nie powoływały się na zaistnienie takich okoliczności. Z przedstawionych więc powodów, przedmiotem analizy pozostaje wyłącznie to, czy zasadnie organy podatkowe ustaliły, że w rozpatrywanym przypadku nie istniała możliwość skontaktowania się z podatnikiem.

Z ustaleń, na które powołały się organy podatkowe, wniosek taki nie wynika. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że w sytuacji zaniechania przez Spółkę składania deklaracji podatkowych skierowały do niej pisma wzywające do wykonania ciążącego na stronie obowiązku. Z podjętych trzech prób skontaktowania się ze Spółką, dwie okazały się skuteczne. Bowiem w dwóch przypadkach owo wezwanie skutecznie doręczono podatnikowi (pisma z dnia 16.08.2004 r. i z 5.07.2005 r.), jednakże zawartemu w nich żądaniu nie podporządkował się i wezwania te pozostawił bez jakiejkolwiek reakcji. Ta bierność podatnika – jak to parokrotnie podkreśliły organy podatkowe – stała się wyłączną przyczyną wykreślenia go z rejestru czynnych podatników VAT.

Zauważyć jednak należy, że wykreślenie (wyrejestrowanie) istniejącego podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług określone w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT przez naczelnika urzędu skarbowego może nastąpić, gdy spełnione zostaną łącznie dwa określone w nim warunki:

- organ podatkowy podejmie udokumentowane próby kontaktu z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem;

- i pomimo podjęcia w/w prób, nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem.

Takie określenie warunków wyrejestrowania podatnika z rejestru podatników VAT z urzędu jest więc możliwe, gdy podjęte zostały próby co najmniej kilkakrotnego kontaktu z podatnikiem, które muszą być udokumentowane. Ustawodawca nie określił jednak sposobu dokumentowania tych prób, nie mniej jednak, należy przyjąć, iż taką formą dokumentowania będzie próba przesłania listu poleconego, przesłania faxu, czy nawiązania kontaktu za pomocą poczty elektronicznej. Należy ponadto podkreślić, że dla skutecznego wykreślenia podatnika z rejestru nie będzie wystarczające wykazanie, iż mino podjętych i udokumentowanych prób nie udało się z podatnikiem skontaktować. Aby mogło dojść do skutecznego zastosowania omawianej regulacji wymagane jest, żeby nie było w ogóle możliwości nawiązania takiego kontaktu. Użyte w analizowanym przepisie sformułowanie, "nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem" odnosi się bowiem do zobiektywizowanej niemożności takiego kontaktu (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Rok 2007., s. 740). Taka sytuacja może przykładowo mieć miejsce wtedy, gdy podatnik zmienił miejsce swojej siedziby lub miejsce zamieszkania albo też przeniósł miejsce, w którym prowadził działalność gospodarczą nie powiadamiając organu podatkowego o tym fakcie i nie wykazując tych zmian w prowadzonych rejestrach lub, gdy osoba prawna nie ma ustanowionych organów, bądź organy ją reprezentujące z oznaczonych powodów nie są w stanie działać.

Reasumując powyższe wywody wskazać należy, iż określona w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT przyczyna wykreślenia z urzędu przez naczelnika urzędu skarbowego podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług w postaci "niemożności skontaktowania się z podatnikiem" winna być rozumiana w sposób zobiektywizowany tzn. taki, że owa niemożność kontaktu z podatnikiem w realiach danej sprawy jest rzeczywiście niemożliwa, a podjęte i udokumentowane próby skontaktowania się z podatnikiem istniejących przeszkód nie przezwyciężyły. Nie jest natomiast możliwe wykreślenie podatnika z rejestru tylko z tego powodu, że kontakt ten jest utrudniony. Dopiero ustalenie, iż nie ma realnej możliwości skontaktowania się z podatnikiem sprawia, że organ podatkowy zwolniony zostaje z konieczności powiadomienia podatnika o fakcie jego wykreślenia z rejestru. Skoro bowiem nie wiadomo gdzie doręczyć zawiadomienie o tym fakcie, organ podatkowy zwolniony został z obowiązku, którego z podanych przyczyn nie byłby w stanie wypełnić.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, iż organ podatkowy nie tylko miał możliwość, ale też skutecznie kontaktował się ze skarżącą Spółką doręczając jej stosowne pisma z wezwaniem do określonego zachowania tj. złożenia zaległych deklaracji podatkowych. Jednakże podatnik nie zastosował się do żądania organu podatkowego, nie reagował na jego wezwania. Ten brak reakcji, ta bierność podatnika potraktowana została przez organy podatkowe za "niemożność skontaktowania się z podatnikiem", która umożliwia wykreślenie go z rejestru podatników VAT i to bez konieczności zawiadomienia go o tym fakcie. Takie zaś stanowisko organów podatkowych uprawnia do wniosku, iż w tym przypadku do wykreślenia podatnika doszło z naruszeniem art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z uwagi na brak wystąpienia określonych w tym przepisie przesłanek.

Niewątpliwa bierność podatnika w składaniu deklaracji podatnika, a tym samym niewywiązywanie się przez niego z ustawowego obowiązku w tym zakresie, winno skutkować ewentualnym podjęciem przez organy podatkowe czynności kontrolnych, które zresztą w późniejszym czasie zostały poczynione.

W świetle art. art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie jest uprawnione stawianie znaku równości pomiędzy niewywiązywaniem się przez podatnika VAT z obowiązku składania deklaracji podatkowych, a brakiem możliwości skontaktowania się z nim albo jego pełnomocnikiem.

Sam zaś fakt nieskładania deklaracji podatkowych przez Spółkę przez okres 6 kolejnych miesięcy, co w sprawie było bezsporne, mógł wyłącznie skutkować wykreśleniem z urzędu podmiotu z rejestru jako podatnika VAT UE na podstawie art. 97 ust 15 ustawy VAT, z równoczesnym obowiązkiem powiadomienia go o tym fakcie.

Skoro zatem do wykreślenia z rejestru podatników skarżącej Spółki doszło z naruszeniem prawa, to nieuzasadnione było również przyjęcie, iż Spółka skutecznie pozbawiona została prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym zbędne stało się czynienie dalszych rozważań na tle spornej kwestii, czy podmiot nabywający towary i usługi, nie będąc zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Taka bowiem sytuacja w ocenie Sądu nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, skoro jak już powyżej zważono, do wykreślenia podatnika doszło z naruszeniem art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z uwagi na brak wystąpienia określonych w tym przepisie ustawowych przesłanek.

Z tych przyczyn przyjąć należało, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a okoliczność ta po myśli art. 145 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) obligowała Sąd do jej uchylenia.

Przepis art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia rozstrzygnięcie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.