Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 56/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 23, 24, 52
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2012r. sprawy ze skargi Fundacji [...] w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 października 2011r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (słownie zł: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym dnia 6 lipca 2011 r. Fundacja w O. (dalej jako Fundacja lub Wnioskodawczyni) zwróciła się do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, co do tego czy przychody Fundacji z tytułu odsetek od lokat i środków na rachunku bankowym od środków finansowych otrzymanych przez Fundację w formie dofinansowania projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007-2013 w ramach umowy z dnia 9 grudnia 2009 r. stanowią przychód podatkowy do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedstawiając stan faktyczny Fundacja podała, że środki otrzymała na podstawie "Umowy o dofinansowanie (przekazanie dotacji na utworzenie lub wniesienie wkładu do funduszu gwarancyjnego lub funduszu pożyczkowego)" zawartej w dniu 9 grudnia 2009 r. z Opolskim Centrum Rozwoju Regionalnego (OCRG) jako Instytucją Pośredniczącą II stopnia (IP II), której przedmiotem było dofinansowanie projektu realizowanego w ramach w/w Programu, Oś priorytetowa 1. Wzmocnienie atrakcyjności gospodarczej regionu, Działanie 1.2. Zapewnienie dostępu do dofinansowania przedsiębiorczości.

Na mocy umowy Fundacja otrzymała dofinansowanie na realizację Projektu w wysokości 23.000.000.00 złotych. We wniosku wskazano, że zgodnie z zawartą umową dofinansowanie pojmowane jest jako "krajowe publiczne środki finansowe (dotacja rozwojowa) ujęta w planie finansowym IP II stopnia i przekazywane w formie płatności pośredniej przez IP II stopnia na rachunek bankowy Beneficjenta, jako pomoc przeznaczoną na pokrycie całości lub części wydatków kwalifikowanych objętych Umową". Dofinansowanie jest udzielane Fundacji (Beneficjentowi) w formie przekazania dotacji na utworzenie lub wniesienie wkładu do funduszy gwarancyjnych lub funduszy pożyczkowych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175 poz. 1232 ze zm.).

Realizacja umowy z dnia 9.12.2009 r. polegała na udzielaniu pożyczek dla małych i średnich przedsiębiorstw na podstawie zawieranych umów o pożyczkę, a sama Fundacja z tytułu realizacji Projektu nie osiąga dochodu. Środki przeznaczone na realizację Projektu są lokowane na rachunkach bankowych, inwestowane w papiery wartościowe emitowane przez Skarb Państwa, NBP lub jednostki samorządu terytorialnego, bądź inwestowane w jednostki uczestnictwa funduszy rynku pieniężnego, zgodnie z zapisami dokumentu przyjętego przez Radę Ministrów w dniu 3 lutego 2009 r. pn. Kierunki rozwoju funduszy pożyczkowych i doręczeniowych dla małych i średnich przedsiębiorstw w latach 2009-2013. W okresie realizacji Projektu Fundacja ma prawo przeznaczyć 3 % wartości dokapitalizowania na koszty zarządzania.

Fundacja otrzymała w dniu 30 grudnia 2009 r. kwotę 21.788.041,64 zł na podstawie zlecenia przelewu z rachunku Centrum Rozwoju Gospodarki a w dniu 25 lutego 2010 r. kwotę 1.211.958,36 zł. na podstawie zlecenia przelewu z rachunku Ministra Finansów.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano cztery pytania, przy czym przedmiotem niniejszej interpretacji stało się pytanie oznaczone numerem 3 o treści: "Czy przychody Fundacji (Beneficjenta) z tytułu odsetek od lokat i środków na rachunku bankowym od środków finansowych otrzymanych przez Fundację (Beneficjenta) w formie dofinansowania Projektu w ramach RPO WO na lata 2007-2013 w ramach umowy z dnia 9 grudnia 2009 r. stanowią przychód podatkowy do opodatkowania podatkiem dochodowym ?"

Wskutek żądania organu o uzupełnienie braków formalnych Fundacja wyjaśniła dodatkowo, że aneksem z dnia 19 lutego 2010 r. zmodyfikowano treść Umowy dostosowując ją do nowych unormowań zawartych w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240). Następnie szczegółowo przytoczyła treść tych postanowień umownych opisując przedmiot umowy, podmioty zaangażowane w jej realizację, sposób przekazania środków na realizację Projektu, wynikające z Umowy okoliczności stanowiące podstawę ewentualnego zwrotu udzielonego dofinansowania. W szczególności zgodnie z tym aneksem "dofinansowanie", o jakim mowa w umowie oznacza "wsparcie udzielane Fundacji jako beneficjentowi ze środków publicznych na podstawie umowy, pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR), przekazywane w formie płatności z rachunku Ministra Finansów, o którym mowa w art. 200 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, prowadzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego". Dofinansowanie na utworzenie lub wniesienie wkładu do funduszu gwarancyjnego lub funduszu pożyczkowego stanowi 100% i jest przekazywane na podstawie prawidłowo złożonego wniosku o płatność pośrednią.

Do umowy tej zawarto łącznie 3 aneksy: z dnia 29 grudnia 2009 r., z dnia 19 lutego 2010 r. i z dnia 21 lipca 2010 r., przy czym z ich zawarciem nie łączyło się przekazanie wnioskodawcy żadnych środków. Środki te Fundacja otrzymała w dwóch transzach: w dniu 30 grudnia 2009 r. i w dniu 25 lutego 2010 r. Z tytułu przeznaczenia dochodu na cele statutowe Fundacja nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych.

Przedstawiając własne stanowisko Fundacja wskazała, że przychody Fundacji (Beneficjenta) z tytułu odsetek od lokat i środków na rachunku bankowym od środków finansowych otrzymanych przez Fundację (Beneficjenta) w formie dofinansowania Projektu w ramach RPO WO na lata 2007-2013 w ramach umowy z dnia 9 grudnia 2009 r. nie stanowią przychodu podatkowego.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis stwierdzono, iż odsetki od lokat i środków na rachunku bankowym od środków finansowych otrzymanych przez Fundację (Beneficjenta) w formie dofinansowania Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007-2013 w ramach umowy z dnia 9 grudnia 2009 r. stanowią przychód podatkowy w dacie otrzymania na podstawie art.12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak na podstawie jej art. 17 ust. 1 pkt 23 są z tego podatku zwolnione, co jednoznacznie wynika z ukształtowanego w tym zakresie stanowiska sądów administracyjnych. Przywołano w tym zakresie wyroki WSA: I SA/Op 269/0, I SA/Wr 800/07, I SA/Kr 1555/06, I SA/Bd 154/08 oraz NSA: II FSK 874/07 zwracając zwłaszcza uwagę na pogląd wyrażony w tym ostatnim wyroku, iż celem funduszy unijnych jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich, nie zaś wtórne zasilanie budżetów tych państw. Ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą instytucje unijne, a brak jest przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacania środków finansowych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w nawiązaniu do tych dodatkowych okoliczności faktycznych Fundacja powtórzyła swą wcześniejszą argumentację o zwolnieniu otrzymanego w związku z zawartą Umową dochodu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Skoro zatem w/w środki korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie wyżej wskazanym to zgodnie 17 st.1 pkt 24 u.p.d.o.p. odsetki od przedmiotowych środków lokowane na lokatach terminowych są również zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2011 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wyjaśniając w uzasadnieniu, że środki otrzymane przez Fundację na realizację projektu w ramach regionalnego programu operacyjnego stanowią przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a momentem jego powstania jest chwila otrzymania tych środków.

Odnosząc się do otrzymywanych przez Wnioskodawcę odsetek od lokat i środków na rachunku bankowym podkreślił organ, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek.

Do przychodów z tytułu odsetek ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W konsekwencji - jako że odsetki od należności naliczone, lecz nie otrzymane nie stanowią u wierzyciela przychodów - odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania.

Zdaniem organu ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje zwolnienia środków pieniężnych otrzymanych w efekcie gospodarowania dofinansowaniem na fundusz pożyczkowy. Dlatego też otrzymanie przedmiotowych środków stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy.

W oparciu o przepisy prawa podatkowego i przedstawiony stan faktyczny organ stwierdził, iż przychody z tytułu odsetek od lokat i środków na rachunku bankowym uzyskane w związku z otrzymaniem dofinansowania Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego nie korzystają tak jak środki otrzymane w 2009 roku jako dofinansowanie ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tak jak środki otrzymane w 2010 roku ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2009 r. jak i w 2010 r. - wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku są płatności na realizacje projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Brak podstaw do zwolnienia od podatku dochodowego tych środków wynika z faktu, iż przychód z tytułu odsetek od lokat i środków na rachunkach bankowych został uzyskany z tytułu udzielonych przez Fundację pożyczek a więc są to środki wygenerowane w ramach działalności Fundacji i są efektem gospodarowania otrzymanym dofinansowaniem środkami Programu, przez co inne jest pochodzenie tych środków i jako takie nie mogą podlegać zwolnieniu przedmiotowemu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzyskane przez Wnioskodawcę środki w postaci odsetek od lokat i środków na rachunku bankowym nie podlegają również zwolnieniu od podatku dochodowego jak uważa Wnioskodawca na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

Z kolei przepis art. 17 ust. 1 pkt 24 ww. ustawy zwalnia od podatku dochodowego odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych

Podkreślić należy, iż warunkiem skorzystania z powyższych zwolnień jest uzyskanie środków bezzwrotnej pomocy bezpośrednio od rządów obcych państw, z budżetu Unii Europejskiej, ze środków NATO, czy też innych organizacji lub międzynarodowych instytucji finansowych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie określone jako wsparcie udzielone Beneficjentowi ze środków publicznych na podstawie umowy pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przekazywane są w formie płatności z rachunku Ministra Finansów. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, organ stwierdził, że przychody w postaci odsetek od lokat i środków na rachunku bankowym, od otrzymanego dofinansowania są w myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami w dacie faktycznego otrzymania.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Fundacja reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, sprowadzające się do opartego na linii orzecznictwa sądów administracyjnych poglądu o zastosowaniu, jako podstawy zwolnienia, art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. zarzuciła skarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku dochód uzyskany przez Fundację będzie wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52, co doprowadziło organ do wadliwego uznania za nieprawidłowe stanowiska strony przedstawionego we wniosku, jak też zarzuciła błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. przejawiającą się przyjęciem, że przepis ten nie ma zastosowania do dotacji otrzymanej przez skarżącą. Zarzuciła również błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przychody skarżącego z tytułu odsetek od lokat i środków na rachunkach bankowych od środków otrzymanych przez skarżącego w formie dofinansowania Projektu stanowią przychód podatkowy i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podczas gdy zdaniem skarżącego są zwolnione z opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi, poza przytoczeniem dotychczasowej argumentacji, dodatkowo powołała się na wyroki NSA: II FSK 576/10 i z dnia 9.12.2011 r. II FSK 1114/10 oraz wyrok I SA/Gl 853/09, cytując obszerne fragmenty uzasadnienia tego ostatniego wyroku, potwierdzającego – w jej ocenie – prezentowane przez nią stanowisko, jak też na informację prawną Biura Analiz Sejmowych z dnia 7.11.2011 r., zgodnie z którą środki finansowe otrzymane przez fundusze pożyczkowe w formie dofinansowania projektu w ramach regionalnych programów operacyjnych, pochodzące z EFRR korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaznaczając, że w odpowiedzi na interpelację poselską posła Ryszarda Galli dotyczącą tożsamego zagadnienia Minister Finansów wskazał, jako na podstawę zwolnienia, art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. i na art. 17 ust. 1 pkt 47 lub 48 tej ustawy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji i w myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie interpretacja stwierdzenia naruszenia prawa.

Stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę wydanej interpretacji nie budził wątpliwości i w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sporu zawierał się w ustaleniu, że skarżąca na podstawie umowy o dofinansowanie z dnia 9.12.2009 r. zawartej z OCRG w Opolu na realizację projektu w ramach RPO WO na lata 2007-2013 otrzymała środki pieniężne w dwóch transzach (dnia 30.12.2009 r. i 25.02.2010 r.), przy czym na podstawie pierwotnej Umowy dofinansowanie to zostało zdefiniowane jako dotacja rozwojowa, a na podstawie aneksu z dnia 19.02.2010 r. dostosowującego postanowienia Umowy do zmienionego od dnia 1.01.2010 r. stanu prawnego określono je jako "wsparcie udzielone ze środków EFRR", przy czym w obydwu przypadkach skarżąca była beneficjentem w rozumieniu przepisów ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, a środki otrzymała z rachunku Ministra Finansów w Banku Gospodarstwa Krajowego. Między stronami nie było sporu co do uznania otrzymanych środków za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a organ interpretujący prawidłowo przyjął, że momentem powstania przychodu jest data otrzymania tych środków, co skutkowało koniecznością odmiennej oceny skutków podatkowych otrzymania każdej części (transzy) środków na realizację projektu ze względu na odmienną regulację prawną obowiązującą w datach powstania przychodu.

Rozważając zatem stan prawny obowiązujący w chwili otrzymania przez skarżącą I transzy płatności na realizację projektu (30.12.2009 r.) należy uznać za uzasadnione jej stanowisko o zwolnieniu otrzymanego w tej dacie przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. a co za tym idzie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. również wolne od opodatkowania są odsetki od tych środków lokowane na bankowych rachunkach terminowych. Twierdzenie to znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych - zobrazowanym m.in. przytoczonymi w skardze przykładami wyroków tych sądów - wykładni tego przepisu, przy czym orzecznictwo odnoszące się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zachowuje aktualność także przy wykładni analogicznie brzmiącego art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Wynika z niego, iż w przypadku otrzymania przez podatnika środków na realizację projektu realizowanego w ramach regionalnego programu operacyjnego, które to środki pochodzą z bezzwrotnej pomocy – a do takiej zalicza się m.in. EFRR jako jeden z funduszy strukturalnych - zwolnienie przewidziane w pkt 23 art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie. W orzecznictwie tym podkreśla się, że istotne jest, aby finalnie środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowanych z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z funduszy strukturalnych. Zatem metody prefinansowania lub refinansowania nie mogą bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Nie ma bowiem żadnych normatywnych podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. Pogląd ten dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki: z 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06; z 15 października 2008 r., II FSK 1167/08; z 30 października 2008 r., II FSK 1071/07; z 14 stycznia 2009 r. II FSK 1457/07; z 5 maja 2010 r., II FSK 1579/09, z dnia 28.05.2010 r. II FSK 255/09, z 11.05.2011 r. II FSK 1354/10, z dnia 22.10.2010 r. II FSK 985/09, z dnia 2.09.2011 r. II FSK 448/10) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 5.02.2009 r. I SA/Wr 1223/08, z dnia 29.09.2010r. I SA/Po 595/10) i podziela go także Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Zaaprobować w związku z tym należy wypowiadany na tle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2009 r. pogląd, iż zwolnieniem opisanym w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. a co za tym idzie w art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p są objęte pieniądze otrzymywane przez podatników bez względu na sposób dystrybucji tych środków, również wówczas, gdy według postanowień ustawy o finansach publicznych mają one charakter dotacji (por. wyrok I SA/Gl 853/09 i II FSK 1114/10 z dnia 9.12.2011 r.); sposób dystrybucji tych środków przyjęty w danym państwie członkowskim nie ma znaczenia. Podkreślić przy tym należy, że samo brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że środki te nie muszą być uzyskane bezpośrednio z budżetu UE czy innego wymienionego w tym przepisie podmiotu, a to za sprawą użytego w nim sformułowania: "także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc".

Odnosząc przedstawioną powyżej wykładnię do stanu faktycznego i prawnego istniejącego do 31.12.2009 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, iż stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest wadliwe jako naruszające normę art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p. Tym samym słuszny jest podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni tego przepisu skutkującej równocześnie niewłaściwym zastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 52 i art. 12 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy jako podstawy zwolnienia z podatku dochodowego dofinansowania otrzymanego dnia 30.12.2009 r. i odsetek uzyskanych z tytułu lokat terminowych.

Zaakceptować natomiast należy pogląd organu interpretującego w kwestii dotyczącej oceny stanu faktycznego zaistniałego po 1 stycznia 2010 r. (II transza), a to w związku z wprowadzeniem do omawianej tu ustawy podatkowej zwolnienia opisanego w punkcie 52 art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. jako "płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców". Wymaga podkreślenia, że powyższe zwolnienie nie jest wyprowadzane wyłącznie z analizy przepisów ustawy o finansach publicznych i ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, które to stanowisko forsowane przez Ministra Finansów także na tle stanu prawnego obowiązującego do 31.12.2009 r. stało się przedmiotem krytycznej oceny sądów orzekających (m.in. WSA w Gliwicach z dnia 11.02.2010 r. I SA/Gl 853/09 i NSA w wyroku z dnia 9.12.2011 r. II FSK 1114/10 ), lecz zostało ono expressis verbis wprowadzone do omawianej ustawy podatkowej ustawą z dnia 27.08.2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1241). W znowelizowanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadzono jednak legalnych definicji pojęć użytych w pkt 52 art.17 ust.1 u.p.d.o.p., takich jak: płatności, realizacja projektów, regionalne programy operacyjne, środki europejskie. Są to pojęcia charakterystyczne dla dofinansowania projektów realizowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, która to procedura została unormowana m.in. w ustawie z dnia 6.12.2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju i w ustawie z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych, do której pierwsza z tych ustaw odsyła w swym art. 17 ust. 3. Dlatego w ocenie Sądu wykładnia językowa nie byłaby tu wystarczająca, gdyż nie oddawałaby specyfiki instytucji i pojęć funkcjonujących w procedurze dofinansowania projektów w ramach regionalnych programów operacyjnych finansowanych z funduszy strukturalnych. Ponadto uwzględnić należy przyjętą przez normodawcę technikę legislacyjną wyrażającą się w nowelizacji ustawy podatkowej w związku z wprowadzaniem w życie nowej ustawy o finansach publicznych. Zdaniem Sądu prowadzi to do wniosku, że przy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. uzasadnione jest odwołanie się do terminów zawartych w przepisach ustawy z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych, które weszły w życie z dniem 1.01.2010 r. W procesie wykładni tekstu prawnego nie sposób bowiem pominąć tego, iż zasady techniki prawodawczej ustalają nie tylko standardy poprawnej legislacji, ale także standardy poprawnej interpretacji przepisów prawa, gdyż istnieje ścisła zależność między zasadami redagowania i interpretowania tekstów prawnych. Interpretator musi się liczyć ze sposobami redagowania tekstów prawnych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, str. 24). Ponadto nie może ujść uwadze, że sporne między stronami zagadnienie dotyczy oceny skutków podatkowych zdarzenia unormowanego w obydwu tych ustawach, a zatem otrzymania płatności na realizację projektu w ramach regionalnego programu operacyjnego, pochodzących z funduszu strukturalnego UE. Zdaniem Sądu, gdyby uznać, że płatności otrzymane na realizację projektów w ramach regionalnych programów operacyjnych nadal winny być kwalifikowane jako zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., zbędne byłoby wprowadzanie punktu 52 do tego przepisu.

Wskazać więc należy, że pojęciem "płatności" (a zatem innym niż występujące w pkt 23 art.17ust.1 u.p.d.o.p. pojęcie "dochody otrzymane") posługuje się art. 187 u.f.p. stanowiący o "płatnościach w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich". W rozumieniu tego przepisu wyrażenie "płatności" odnosi się wyłącznie do środków pochodzących ze środków unijnych, gdyż w przypadku współfinansowania programów finansowanych z udziałem środków europejskich, o których mowa w art. 127 ust. 2 pkt 5 u.f.p. przez budżet państwa (wkład krajowy), ta część finansowania jest uznawana jako dotacje celowe. Tym samym towarzysząca wkładowi środków europejskich część odpowiadająca wkładowi krajowemu przekazywana jest w formie dotacji celowej (por. Ludmiła Lipec-Warzecha, Komentarz do art. 186 ustawy o finansach publicznych, wyd. LEX 2011). Płatność dokonywana jest na rzecz beneficjenta, czyli osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującej projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu (art. 5 pkt 1 u.z.p.p.r.). W kontrolowanej sprawie beneficjentem jest skarżąca, co wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji (uzupełnionego na żądanie organu) i wiążącego organ w myśl art. 14c O.p.. Podjęta w skardze próba wskazania na odmienny stan rzeczy, a mianowicie na to, że beneficjentami są pożyczkobiorcy, nie może wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonego aktu, gdyż organ związany jest opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku. Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika zakaz czynienia przez organ odmiennych ustaleń niż przedstawione przez wnioskodawcę w treści wniosku (jego uzupełnieniu), co sprawia, że wskazywanie na odmienne okoliczności w skardze lub we wniosku o usunięcie naruszenia prawa jest bezskuteczne.

Z kolei legalna definicja pojęcia "środki europejskie" została zamieszczona w art. 2 pkt 5 u.f.p. Zgodnie z tym przepisem przez "środki europejskie" należy rozumieć środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4 u.f.p. Zatem w pojęciu tym mieszczą się wyłącznie te kategorie należności, które zostały ściśle w tym przepisie wymienione. I tak w pkt 1 ust. 3 art. 5 tej ustawy wskazano, że do środków tych zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b, a zatem m.in.: programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna (lit. a) lub programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 (lit. b).

Z kolei w pkt 2 ust. 3 art. 5 u.f.p. wskazano, że do środków europejskich zalicza się niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie EFTA, jednakże i tutaj wyłączono z nich określone kategorie środków pomocowych (opisane pod lit. c i d). Prowadzi to zdaniem Sądu do wniosku, że termin "środki europejskie", jaki został użyty przez ustawodawcę podatkowego w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. nie obejmuje wszystkich kategorii środków pomocowych, o jakich mowa w pkt 23 tego przepisu, lecz tylko te, które mieszczą się w definicji zawartej w art. 2 pkt 5 u.f.p. Na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy zaistniałego w lutym 2010 r. i stanu prawnego obowiązującego w tej dacie oznacza to, że skoro Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, z którego skarżąca otrzymała dofinansowanie, jest funduszem strukturalnym, to środki z niego pochodzące muszą być uznane za środki europejskie również w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.

Z opisu stanu faktycznego wynikało także, iż w 2010 r. skarżąca otrzymała płatność z Banku Gospodarstwa Krajowego.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, iż w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym zaistniałym w 2010 r. (otrzymanie płatności w dniu 25.02.2010 r.), winien znaleźć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. i to na jego podstawie, jak zasadnie przyjął Minister Finansów, przychód skarżącej winien być zwolniony z opodatkowania. Zdaniem Sądu spełnione zostały bowiem wszystkie wymienione w tym przepisie przesłanki, a mianowicie środki otrzymane przez skarżącą należało zakwalifikować jako "płatności", były one przeznaczone na realizację projektu w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, tj. z EFRR kwalifikowanego, jako fundusz strukturalny, do kategorii "środków europejskich" i były one otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego. Wbrew stanowisku skarżącej użyte w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. sformułowanie "programy finansowane z udziałem środków europejskich" (podkreśl. Sądu) nie może być ograniczane wyłącznie do sytuacji, gdy środki europejskie stanowią jedynie część finansowania danego programu, zaś pozostała część jest finansowana z budżetu krajowego (tzw. wkład krajowy). Zdaniem Sądu udział ten stanowić może także 100% finansowania danego programu, tak jak wynika to ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Dodać też należy, iż skoro skarżąca nie jest wykonawcą, lecz beneficjentem, co jasno wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie zachodzi wyłączenie określone w części końcowej tego przepisu ("...z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców").

Reasumując należy stwierdzić, że rozważany tu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. charakteryzuje w sposób bardziej szczegółowy, niż pkt 23 tego przepisu, zdarzenie faktyczne polegające na otrzymaniu płatności na realizację projektu w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich. O ile w punkcie 52 ustawodawca podatkowy posługuje się pojęciem "środki europejskie", funkcjonującym i zdefiniowanym w u.f.p., to w pkt 23 są to dochody uzyskane przez podatników od rządów państwa obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, a przy tym przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów RP, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze.

Sąd nie podziela przy tym podniesionego w skardze zarzutu, iż stanowisko zajęte przez organ prowadzi w rezultacie do sytuacji, w której przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 stanie się przepisem "martwym". Z przeprowadzonych powyżej rozważań dotyczących analizy art. 2 pkt 5 u.f.p. wynika jednoznacznie, że nie wszystkie środki ze źródeł zagranicznych mieszczą się w pojęciu "środków europejskich", a zatem nie zawsze dyspozycja art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. zostanie spełniona.

Rozważania powyższe prowadzą również do wniosku, iż w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym zaistniałym w 2010 r. (otrzymanie płatności w dniu 25.02.2010 r.), winien znaleźć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. Nie będzie natomiast miał w sprawie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis dawał podstawę do zwolnienia odsetek od dochodów lub środków, o których mowa w art. 23 ustawy, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych.

Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości mając na względzie to, że rozstrzygnięcie to stanowiło jedną całość.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu interpretacyjnym organ uwzględni istotną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w przedstawionych powyżej rozważaniach, dając temu wyraz w prawidłowo zredagowanej interpretacji indywidualnej (art. 14c O.p.)

O niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł wraz z opłatą skarbową od pełnomocnika (17 zł) orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 103 poz. 1348 ze zm.).