Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 205/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 e pkt 1 i 3.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń,, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 4.992 (cztery tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 marca 2011 r. określił J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z dochodu uzyskanego w 2006 r. z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć w wysokości 69.495,00 zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ kontroli skarbowej ustalił następujący stan faktyczny. W dniu 31 marca 2006 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] został zmieniona umowa spółki z o. o. "A". Zmiana dotyczyła podniesienia kapitału zakładowego o kwotę 755.000 zł w drodze utworzenia 1.510 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. J. G. objął 755 nowoutworzonych udziałów i pokrył je wkładem niepieniężnym o wartości 377.500 zł w postaci udziału wynoszącego 1/20 części we własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...] położonej przy ul. [...] w S. Zmiana umowy spółki "A" została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 22 maja 2006 r. W toku postępowania J. G. złożył do akt sprawy uwierzytelnioną kopię wypisu z aktu notarialnego Rep. A nr [...] stanowiącego umowę sprzedaży S. i D. małżonkom G. i J. G. działki nr [...] obszaru 3329 m2 z nieruchomości KW [...] Sądu Rejonowego, położonej w S. przy ul. [...] zabudowanej halą produkcyjno – magazynową o pow. 838,1 m2 za cenę 225.000,00 zł (po denominacji) w udziałach po ½ części S. i D. małżonkom G. oraz J. G. Do aktu pobrano – koszt aktu notarialnego 1.738,50 zł (po denominacji). Koszty umowy ponieśli kupujący.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych za wkład niepieniężny. Przychód powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f.). Podatek dochodowy z ww. źródła wynosi 19% uzyskanego dochodu ustalonego zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.; dochodem jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e osiągnięta w roku podatkowym. Organ kontroli skarbowej zaznaczył, że dochody uzyskane z ww. tytułu podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu PIT – 38 oraz wpłacić należny podatek wynikający z tego zeznania. Na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, że J. G. nie złożył za 2006 r. zeznania PIT -28.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że J. G. nie przedstawił, poza aktem notarialnym Rep. A [...], żadnych innych dokumentów potwierdzających wydatki poniesione na przedmiot wkładu wniesionego aportem do spółki "A". Nadto, nie udokumentował podstaw ustalenia wartości początkowej budynku przy ul. [...] w S. wpisanej do tabeli amortyzacyjnej prowadzonej przez podatnika dla tej nieruchomości tj. nie przedstawił dowodu poniesienia wydatków związanych z budową przedmiotowej nieruchomości niezbędnych do zweryfikowania tej wartości. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej nie dał wiary przedłożonej tabeli amortyzacyjnej i ustalił koszty uzyskania przychodu na podstawie przedłożonych dowodów faktycznego poniesienia wydatków, co sprowadzało się do przyjęcia jako kosztu uzyskania przychodów kwoty 11.736,93 zł stanowiącej sumę zakupu 1/20 części nieruchomości, kosztów związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego ustalonych proporcjonalnie do 1/20 części nieruchomości i kosztów sadowych (wpis do KRS).

W odwołaniu od powyższej decyzji J. G. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podniósł, że nie uzyskał żadnego dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. "A" za wkład niepieniężny. Ponadto uznał za bezpodstawną ocenę organu kontroli skarbowej, który odmówił wiarogodności złożonym przez niego w toku postępowania dowodom.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów winien mieć zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 1 (ewentualnie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.) jak chce skarżący, czy też art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., na który powołał się Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że począwszy od 1 listopada 1996 r. S. G. i J. G. oddali spółce "A", w której byli wyłącznymi wspólnikami, odpłatnie w najem pomieszczenia znajdujące się w budynku położonym w S. przy ul. [...] wraz z placem należącym do tej posesji. Zawarcie umowy najmu zostało poprzedzone założeniem przez podatnika ewidencji środków trwałych, do której na podstawie dowodów księgowych z 31 października 1996 r. nr [...] i [...] wprowadzono, w części należącej do J. G., budynek – salon samochodowy, którego wartość początkową określono w kwocie 3.103.843,00 zł, amortyzacja według stawki 2,5%, oraz grunt – działkę nr [...] o pow. 3329 m2 o wartości początkowej 112.500 zł. Organ wskazał, że ocena prawidłowości ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w 1996 r. powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem stanu prawnego aktualnego w 1996 r. W konsekwencji organ odwoławczy poddał ocenie prawidłowość ustalenia wartości początkowej środków trwałych według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm). Dalej organ stwierdził, że podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie wydatków na budowę salonu sprzedaży, którego wartość początkową, na moment wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, określono w dowodzie OT w kwocie 3.103.843,00 zł. Złożone na tę okoliczność wyjaśnienia podatnika organ odwoławczy uznał za nieistotne; organ podkreślił odwołując się do ugruntowanej linii doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych, zadaniem organów podatkowych jest jedynie weryfikowanie przedstawionych dowodów. W ocenie organu odwoławczego jest niedopuszczalne ustalenie kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce "A" tylko w oparciu o dane wynikające z przedłożonej ewidencji środków trwałych.

Dyrektor Izby Skarbowej odnotował, że podatnik wniósł w toku postępowania odwoławczego o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka A. L. ("B" sp. z o. o.) na okoliczność wykonania prac budowlanych na nieruchomości w S. przy ul. [...], ich zakresu, poczynionych nakładów i poniesionych przez inwestora kosztów a także w charakterze strony J. G., na okoliczność zakresu prowadzonej inwestycji budowlanej przy ul. [...] w S., jej rozmiarów, wykonawców prac budowlanych, powstałych w związku z tym kosztów i poczynionych przez inwestora nakładów. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z generalnymi zasadami postępowania dowodowego, tego rodzaju dowody służą przede wszystkim wyjaśnieniu okoliczności faktycznych związanych z konkretnym dowodem materialnym np. źródłowym, ale nie mogą go zastąpić.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny, które według niego, stoją na przeszkodzie zastosowania w niniejszej sprawie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

Dokonując ponownego wyliczenia podatku organ odwoławczy wytknął Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, że zaniżył podstawę obliczenia podatku. Niemniej jednak wskazując na treść art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako "Op." wyjaśnił, że nie może to skutkować zmianą decyzji organu I instancji.

J. G. wniósł skargę na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący zarzucił naruszenie art. 188 Op. poprzez nie uwzględnienie wniosku dowodowego strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. L. i przesłuchania strony J. G., wobec arbitralnego stwierdzenia przez organ, że brak dowodów źródłowych w postaci dokumentów stanowi wystarczającą podstawę do uznania, iż dowody z osobowych źródeł dowodowych (przesłuchanie świadka i strony) nie mogą stanowić obiektywnego dowodu procesowo przydatnego do ustalenia okoliczności faktycznych i stanowić podstawy obiektywnego ustalenia wartości poniesionych nakładów przez podatnika na budowę salonu w S. przy ul. [...], czym dokonano zdecydowanie subiektywnej oceny dowodu w zakresie jego obiektywizmu i możliwości przyznania waloru wiarygodności przed jego przeprowadzeniem, co skutkowało oddaleniem złożonego przez stronę wniosku dowodowego. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 191, art. 122 i art. 210 § 4 Op. co miało polegać na tym, że organy podatkowe korzystając ze środków dowodowych wybierały jedynie takie materiały, które potwierdzają dowodzone przez organ tezy, a zupełnie pomijały i nie odnosiły się do materiałów, które mogłyby im przeczyć.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z ustalonego i przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego wynika, że J. G. objął 755 nowoutworzonych udziałów i pokrył je wkładem niepieniężnym o wartości 377.500 zł w postaci udziału wynoszącego 1/20 części we własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...] położonej przy ul. [...] w S. Zmiana umowy spółki "A" została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 22 maja 2006 r.

Począwszy od 1 listopada 1996 r. S. G. i J. G. oddali spółce "A", w której byli wyłącznymi wspólnikami, odpłatnie w najem pomieszczenia znajdujące się w budynku położonym w S. przy ul. [...] wraz z placem należącym do tej posesji. Zawarcie umowy najmu zostało poprzedzone założeniem przez podatnika ewidencji środków trwałych, do której na podstawie dowodów księgowych z 31 października 1996 r. nr [...] i [...] wprowadzono, w części należącej do J. G., budynek – salon samochodowy, którego wartość początkową określono w kwocie 3.103.843,00 zł, amortyzacja według stawki 2,5%, oraz grunt – działkę nr [...] o pow. 3329 m2 o wartości początkowej 112.500 zł. Przedstawione okoliczności faktyczne są niesporne między stronami. W ocenie Sądu znajdują one uzasadnienie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy.

Z treści skargi jak i wystąpień formułowanych w toku postępowania podatkowego wynika, że skarżący nie kwestionuje, iż objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część rodziło powstanie obowiązku podatkowego, poza sporem pozostaje także wielkość przychodu a także moment powstania obowiązku podatkowego. Wedle wskazanych przez organ przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny; przychód powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, uznać należy za prawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe, iż skarżący osiągnął przychód w kwocie 377.500 zł a datą jego uzyskania był dzień 22 maja 2006 r. tj. dzień wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki "A".

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Z kolei przepis art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Według art. 22 ust.1e u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2) wartości:

a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;

4) wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;

5) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia - w przypadku gdy te udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Analiza przytoczonego wyżej art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że zawiera on rozłączny katalog sytuacji, dla których określona została specyficzna, przypisana do wskazanej tylko sytuacji procedura obliczania kosztów uzyskania przychodu. Zatem trzeba przyjąć, że prawidłowe określenie przedmiotu wkładu determinuje zastosowanie prawem określonej, tej a nie innej, procedury ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Przedstawione wnioski, w ocenie Sądu, sprzeciwiają się więc jakiejkolwiek możliwości wyboru w przyjmowania sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do ustalonego przedmiotu wkładu.

W świetle przedłożonych akt podatkowych i ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie budzi wątpliwości, że przedmiotem wkładu niepieniężnego J. G. do spółki "A" był środek trwały, budynek – salon samochodowy, którego wartość początkową określono w kwocie 3.103.843,00 zł, amortyzacja według stawki 2,5%, oraz grunt – działkę nr [...] o pow. 3329 m2 o wartości początkowej 112.500 zł. Do akt sprawy przedłożona została ewidencja środków trwałych, w której ujęty został ten środek trwały. Z ewidencji tej wynikała jego wartość początkowa oraz wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Nie może więc budzić wątpliwości, że skarżący przedłożył dla potrzeb niniejszego postępowania określone prawem dowody pozwalające określić koszt uzyskania przychodów tj. wartość początkową oraz sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Organ podatkowy nie kwestionując tego faktu odmawia jednak uznania jako koszt uzyskania przychodu obliczonej w ten sposób wielkości z tego powodu, że podatnik nie dysponuje dowodami źródłowymi niezbędnymi dla zweryfikowania czy podatnik prawidłowo określił wartość początkową środka trwałego. W konsekwencji ustala koszty uzyskania przychodu nie w oparciu o normę określona w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. i przewidzianą dla środków trwałych ale w sposób określony w art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy przewidzianą dla innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Już choćby z tego powodu uznać należy zaskarżoną decyzję za wadliwą; organ podatkowy zastosował bowiem normę prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego nie objętego zakresem tej normy.

Należy zauważyć, że ustawodawca poddaje opodatkowaniu dochody wymienione w art. 30b u.p.d.o.f. w ramach odrębnego modelu. Nie jest to bowiem opodatkowanie na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Dochody te nie podlegają też opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym pobieranym czy też należnym przy każdej wypłacie świadczenia. W ramach przyjętego modelu dochody te tworzą odrębny strumień. Wszelkie dochody wchodzące w skład tego strumienia sumują się. Suma tych dochodów - osiągniętych w ciągu całego roku podatkowego - podlega opodatkowaniu liniową stawką 19%. Dochody, o których mowa, nie łączą się z żadnymi innymi dochodami, poza wymienionymi w art. 30b. (Bartosiewicz A. Kubacki R. PIT Komentarz LEX 2010). Z treści art. 22 ust. 1e pkt 1 wynika odesłanie tylko do art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przyjmuje się w orzecznictwie, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p. Zasada ta znalazła swe rozwinięcie w treści art. 187 § 1 O.p. Jednakże oczywistym jest, że na podstawie tych unormowań organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych. Tą granicą, wyznaczającą obowiązki, będące konsekwencją zasady prawdy materialnej, jest konieczność ustalenia tylko i wyłącznie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Ponieważ przepisy postępowania pełnią służebną rolę w stosunku do prawa materialnego i służą realizacji tych norm prawnych, zawsze przepisy prawa materialnego określają, które zdarzenia są istotne w danej sprawie. W istocie bowiem organ powinien wyjaśnić i ustalić stan faktyczny pozwalający na prawidłową subsumcję pod odpowiednią normę prawa materialnego. Zatem przesłanki przepisu prawa materialnego, który ma w sprawie zastosowanie, wyznaczają granice obowiązków dowodowych organu. Trzeba więc ustalić, która norma prawa materialnego ma zastosowanie, jakie są przesłanki określone w tym przepisie i w tym zakresie ukierunkować postępowanie wyjaśniające. Potwierdzeniem tego jest również art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zbędne jest natomiast przeprowadzanie postępowania dowodowego celem ustalenia okoliczności faktycznych, które nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia danej sprawy podatkowej (wyrok NSA z 29.06.2011 r. Sygn. akt I FSK 1279/10).

W okolicznościach niniejszej sprawy uznać zatem należy, że warunkiem określenia kosztów uzyskania przychodów jest posiadanie przez podatnika dokumentu stwierdzającego wartość początkową środka trwałego oraz pozwalającego ustalić wysokość odpisów amortyzacyjnych. Z akt sprawy wynika, że ewidencja środków trwałych została przedłożona i zawierała dane niezbędne dla określania kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Nie jest wiec tak, że podatnik przerzucał na organ podatkowy obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie. Podkreślić należy też, że przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie odsyła do pełnej regulacji dotyczącej amortyzacji środków trwałych ale tylko w zakresie art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zatem to organ podatkowy powinien wykazać przyczyny, z powodu których określony prawem i przedłożony przez podatnika dowód nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych w tej sprawie. Przy czym, w ocenie Sądu, przytoczony i zastosowany w niniejszym postępowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej pogląd, jakoby rola organu podatkowego w postępowaniu podatkowym sprowadzała się tylko do kontroli tego co podatnik przedkłada w toku postępowania jest niezgodny z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op. w zw. z art. 7 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu dopiero więc brak ewidencji środków trwałych z określoną wartością początkową środka trwałego wnoszonego w formie aportu do spółki mającej osobowość prawną albo gdy zapisy te zostały skutecznie zakwestionowane lub gdy odpisy amortyzacyjne byłyby dokonywane niezgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oznaczałby sytuację, w której nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Przy czym, jak wskazano wyżej, brak jest podstaw aby w takiej sytuacji ustalać koszty uzyskania przychodów w oparciu o inną podstawę prawną aniżeli art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. W praktyce oznaczałoby to, że dochód równy jest uzyskanemu przychodowi.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej powinien wziąć pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną Sądu odnośnie wykładni art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Prowadząc zaś postępowanie dowodowe powinien uwzględnić, treść art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op. i mieć na uwadze, że strona przedłożyła prawem określony dokument niezbędny dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów; nie zostało również kwestionowane, że będące przedmiotem wkładu środki trwałe istniały. To rzeczą organu jest więc wykazanie, że wskazana wartość początkowa jest nieprawidłowa.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O koszach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a.