Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1299/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 12 ust. 4d, art. 12 ust. 11
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 174 pkt 1, art. 183 par. 1, art. 185 par. 1, art. 187 par. 1, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 24 ust. 8a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1990 nr 225 poz 1 art. 8 ust. 3
law: Dyrektywa Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku  łączenia, psodziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz  przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi.
article: art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 310 poz 34
law: Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w  przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw  członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Kazimierz Maczewski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 697/15 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 marca 2015 r. nr IBPBI/2/423-1524/14/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 697/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę V. Sp. z o.o. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia 19 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego V. Sp. z o.o. (dalej jako: "skarżąca") podała, że jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej (dalej jako: "SPK"). Pozostałymi wspólnikami SPK są dwie osoby fizyczne (komandytariusze). SPK posiadała udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "SPZOO 1"), które objęła w 2010 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny, SPK objęła 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1. SPK utworzyła w grudniu 2014 r. nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "SPZOO 2"). Kapitał zakładowy SPZOO 2 (będącej na moment wniesienia wkładu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji) pokryty został przez SPK w całości wkładem niepieniężnym w postaci wszystkich posiadanych przez SPK udziałów w SPZOO 1 (których łączna wartość nominalna odpowiada 100% kapitału zakładowego SPZOO 1), objętych uprzednio za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Cała wartość wniesionych do SPZOO 2 udziałów w SPZOO 1 została przekazana na kapitał zakładowy, nie powstało więc tzw. agio. W zamian za otrzymane w ramach wkładu niepieniężnego udziały w SPZOO 1, SPZOO 2 wyemitowała własne udziały, które zostały objęte przez SPK. SPK objęła zatem 100% udziałów w SPZOO 2 i stała się jej jedynym wspólnikiem.

Zarówno skarżąca, jak i pozostali wspólnicy SPK, a także SPZOO 1 i SPZOO 2 podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy transakcja polegająca na wniesieniu przez SPK wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej SPZOO 2 w postaci wszystkich udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1, składających się na 100% kapitału zakładowego SPZOO 1, pociągnie za sobą powstanie przychodu u skarżącej, jeżeli SPK objęła w zamian za ten wkład 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 2 ?

Zdaniem skarżącej wniesienie przez SPK wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej SPZOO 2 w postaci wszystkich udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1, składających się na 100% kapitału zakładowego SPZOO 1, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po jej stronie. Spełnione bowiem zostały wszystkie warunki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.").

Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., ponieważ wyrażona w tym przepisie zasada neutralności tzw. transakcji wymiany udziałów ma zastosowanie jedynie, gdy w transakcje wymiany zaangażowane są podmioty będące podatnikami podatku dochodowego. Tymczasem w rozpoznanej sprawie wymiany udziałów dokonuje Spółka komandytowa, jako udziałowiec SPZOO 1. To Spółka komandytowa wymienia udziały SPZOO 1 w zamian otrzymując udziały SPZOO 2. Tak więc stroną transakcji wymiany udziałów nie są wspólnicy spółki komandytowej tylko ta spółka i to w stosunku do spółki komandytowej jako udziałowca należy oceniać realizację przez nią warunków wyłączenia z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Jeśli spółka komandytowa spełniałaby przesłanki wyłączenia, o których mowa w tym przepisie, to dopiero wtedy na jej wspólnikach, w tym na skarżącej, nie ciążyłby obowiązek zapłaty podatku z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u poszczególnych ich wspólników. Skoro spółka komandytowa jako podmiot biorący udział w transakcji wymiany udziałów nie jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu jako podatnik podatku dochodowego od całości swoich dochodów, to w żadnym wypadku nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie warunek przewidziany dla podmiotu biorącego udział w transakcji wymiany udziałów został spełniony.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wywiodła skargę do Sądu pierwszej instancji. Zarzuciła w niej błędną wykładnię art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 u.p.d.o.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu interpretacyjnego. Sąd podkreślił, iż spółka komandytowa, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami od dochodu uzyskanego w ramach spółki są jej wspólnicy. Skoro zatem spółka komandytowa jest podmiotem uczestniczącym w transakcji wymiany udziałów, a jednocześnie nie podlega ona w Polsce "opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia", to oznacza, że z operacji tej uzyskuje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki z o.o. (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), który nie jest wyłączony z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. in fine, ustawodawca wyraźnie powiązał z podatkową podmiotowością strony transakcji wymiany udziałów, a nie z kryterium przedmiotowym, tj. opodatkowaniem dochodu wypracowanego przez przedsiębiorstwo prowadzone w formie spółki osobowej.

Zdaniem Sądu przy interpretacji art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. można odwoływać się do wykładni prounijnej i poszukać wzorca legislacji krajowej w Dyrektywie Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. 2009 r., L 310, s. 34; dalej jako: "Dyrektywa 2009/133"). Jednakże, zdaniem Sądu, przepisów tej Dyrektywy nie można odnosić wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, ponieważ stosuje się je w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich. Natomiast w stanie faktycznym niniejszej sprawy, spółka komandytowa dokonująca transakcji oraz obie spółki kapitałowe, których udziały podlegają wymianie, mają siedzibę na terenie jednego państwa, tj. Polski.

Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 11 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. skutkującą uznaniem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wartość udziałów w SPZOO 2 objętych przez spółkę komandytową, w której skarżąca jest wspólnikiem, w zamian za wniesiony przez tą spółkę komandytową do SPZOO 2 wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (SPZOO 1), nie będzie wyłączona po stronie skarżącej z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., z uwagi na to, że podmiotem otrzymującym udziały SPZOO 2 w ramach powyższej wymiany udziałów jest spółka komandytowa,

2) błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p. polegającą na bezpodstawnym braku zastosowania wykładni prowspólnotowej wymienionych przepisów u.p.d.o.p. w kontekście treści art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 Dyrektywy Rady 2009/133.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie na podstawie art. 188 P.p.s.a. wyroku reformatoryjnego oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 16 sierpnia 2017 r. skarżąca, podtrzymując zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, wniosła o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zastosowania dyspozycji przepisu art. 187 § 1 P.p.s.a., a w konsekwencji przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, tj.: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. przepis art. 12 ust. 4d w związku z art. 12 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) wymagał, by - dla wystąpienia skutków podatkowych wymiany udziałów polegających na odroczeniu opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport - wspólnik spółek uczestniczących w wymianie udziałów był podatnikiem podatku dochodowego?"

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Przede wszystkim podnieść należy, iż Sąd pierwszej instancji zakreślił przedmiot sporu, jako sprowadzający się "do interpretacji art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., w zakresie rozstrzygnięcia, czy przepis ten regulujący skutki podatkowe "wymiany udziałów" znajduje zastosowanie także w sytuacji, gdy udziałowcem spółki kapitałowej, której udziały są nabywane w ramach wymiany udziałów, jest spółka komandytowa". Skarżąca nie kwestionowała takiego ujęcia problemu występującego w sprawie; w skardze kasacyjnej kontestowała stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku wyłącznie odnośnie do tak zakreślonego przedmiotu interpretacji.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Zarzucono w niej naruszenie art. 12 ust. 4d i art. 12 ust. 11 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Rady 2009/133. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te są zasadne.

Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, identyczny problem jak występujący w rozpoznanej sprawie był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3244/12 (dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Wyrok ten zapadł wprawdzie na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 51 z 2010 r., poz. 307 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), jednak zachowuje on aktualność w warunkach sprawy niniejszej, ponieważ mający kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tamtej sprawy art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma identyczną treść jak równie kluczowy dla wyniku tej sprawy art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej w całej rozciągłości podziela stanowisko zawarte w przywołanym orzeczeniu II FSK 3244/12, dlatego posłuży się argumentacją w nim przedstawioną.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Analizując postanowienia przytoczonego przepisu, na tle którego zaistniał spór, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że efekt w postaci zwolnienia z opodatkowania przychodu osiągniętego na skutek transakcji tzw. "wymiany udziałów" rozciąga się na wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki kapitałowej nabywanej w zamian za udziały spółki nabywającej.

Z opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzania przyszłego wynika, że transakcja wymiany udziałów została przeprowadzona pomiędzy dwiema spółkami, tj. spółką kapitałową (nabywca) oraz spółką komandytową (udziałowiec kapitałowej spółki, której udziały stanowią przedmiot transakcji). Jednakże w świetle postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychód z tytułu tej operacji powstał u wspólników spółki komandytowej, nie zaś u samej spółki (okoliczność bezsporna). Przywołany przepis stanowi bowiem, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Pomimo więc, że transakcję zawarła spółka komandytowa, to osiągnięty z tego tytułu przychód powstał po stronie jej wspólników. W konsekwencji, także postanowienia przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. powinny oddziaływać na sytuację wspólników tej spółki, a nie samej spółki, skoro ta nie może osiągnąć żadnego przychodu.

Zauważenia wymaga, iż przepis art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. nie wprowadza żadnych obostrzeń podmiotowych związanych z powstaniem przychodu. Zwolnieniu podlega sam przychód, który - co oczywiste - związany musi być z wymianą udziałów. W żadnym jednak miejscu ustawodawca nie wskazał o czyj konkretnie przychód chodzi. Co do zasady przychód powinien powstać u udziałowca/udziałowców spółki, której udziały są zbywane. Niemniej jednak, w sytuacji tak specyficznej jak przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie inny podmiot dokonuje czynności wywołującej wystąpienie określonych skutków podatkowych (tu spółka komandytowa jako wspólnik spółki kapitałowej), a jeszcze inny osiąga z tego tytułu przychód (wspólnik spółki komandytowej), w zastępstwie niejako pierwszego z wymienionych, zwolnienie powinno dotyczyć podmiotu rzeczywiście przedmiotowy przychód osiągającego, a więc rzeczonego wspólnika. Inaczej mówiąc, skoro z omawianego przepisu nie wynika wprost, że przychód podlegający zwolnieniu musi wystąpić bezpośrednio u udziałowca zbywającego udziały spółki, to jak najbardziej uprawnione jest stanowisko, iż w warunkach takich jak przedstawione w niniejszej sprawy nie ma podstaw, by twierdzić, iż przychód nie podlega zwolnieniu. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, iż zaprezentowane stanowisko wzmacnia wprowadzona z dniem 1 stycznia 2015 r., ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1324), normatywna zmiana treści art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p.

Zwolnieniu podlega zatem sam przychód, niezależnie od tego u kogo on wystąpi. Spółka komandytowa jak wiadomo jest przejrzysta podatkowo, przez co nie ma własnych przychodów, a te które osiągnie przypisać należy jej wspólnikom. Stosując analizowany przepis do spółki komandytowej należy więc uznać, że prawidłowo zastosowany wywrze on skutek w stosunku do jej wspólników. Natomiast wszelkie obwarowania ustawowe umożliwiające zwolnienie przychodu z opodatkowania powinny być jak najbardziej ocenianie pod kątem ich spełnienia przez spółkę, która ma być stroną przedmiotowego stosunku prawnego.

W analizowanej sytuacji trzeba uwzględnić charakter prawny spółki komandytowej, a w szczególności to, że nie jest ona jednolicie postrzegana na gruncie różnych gałęzi prawa. Spółka komandytowa jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej posiada co do zasady zdolność prawną, stąd też może ona skutecznie nabywać prawa i obowiązki, w tym także nabywać i zbywać udziały w innych podmiotach. Niemniej jednak okoliczność ta nie może być przesądzająca dla oceny skutków podatkowych zdarzeń, skoro dla celów podatku dochodowego spółka komandytowa jest transparentna. Ustawodawca podatkowy stanowiąc, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego (podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych) – uznał, że podatnikami są wspólnicy takich spółek i konsekwentnie przenosi skutki podatkowe na poziom wspólników (art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Skoro więc art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. rozstrzyga tylko kwestię jakich wartości do przychodów się nie zalicza, to ustalenie do czyich konkretnie przychodów tych wartości się nie zalicza, musi uwzględniać kto jest podatnikiem w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji może budzić wątpliwości natury konstytucyjnej, różnicuje bowiem sytuacje podatkową podmiotów ze względu na ich formę prawną; skorzystanie ze zwolnienia uzależnia w istocie nie od zaistnienia określonych ustawowo warunków – art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. in principio, które co wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostaną spełnione – ale od formy prowadzonej działalności. Wspomnieć też warto, że wspólnicy spółki komandytowej osobiście ponoszą konsekwencje działań spółki komandytowej na gruncie regulacji dotyczącej podatku dochodowego i to pomimo, że nie brali w nich udziału. Nie powinni być więc dyskryminowani poprzez dokonywanie niekorzystnej dla nich wykładni przepisu prawa, który przewiduje przywilej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że przepisów Dyrektywy 2009/133 nie można odnosić do zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wbrew bowiem temu stanowisku, Dyrektywa Rady 2009/133 obejmowała swym zakresem również stan faktyczny niniejszej sprawy. Wprawdzie warunkiem zastosowania wspomnianego aktu prawa wspólnotowego jest, aby spółki uczestniczące w transakcjach łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów miały swe siedziby w co najmniej dwóch państwach członkowskich (art. 1 lit. a Dyrektywy), to należy mieć na uwadze, iż polski ustawodawca implementując te przepisy do polskiego systemu podatkowego pominął ten warunek. Dostosowując prawo krajowe ewidentnie rozszerzono katalog podmiotów objętych dyspozycją art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Przez to polskie przepisy są korzystniejsze dla podatnika od wspólnotowych, albowiem pozwalają one wyłączyć spod opodatkowania przychody osiągnięte przez podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów, o ile tylko podlegają one w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Transakcja wymiany udziałów może zatem dotyczyć wyłącznie krajowych spółek, tak jak to ma miejsce w sprawie i nie będzie to powodowało wyłączenia obowiązywania skutków Dyrektywy.

Podkreślić należy, że owa nieprawidłowa implementacja nie uprawnia do odstąpienia od prounijnej wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Pojęcia i instytucje unijne powinny być bowiem interpretowane jednolicie. Stanowisko takie zostało wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że "jeżeli ustawodawstwo krajowe dostosowuje się w zakresie rozwiązań sytuacji czysto wewnętrznych do uregulowań przyjętych w prawie Unii Europejskiej, w celu uniknięcia dyskryminacji podmiotów krajowych lub zakłócenia konkurencji, jest w interesie Unii, by w celu uniknięcia rozbieżnej wykładni w przyszłości przepisy i pojęcia przejęte z prawa Unii były interpretowane w sposób jednolity, bez względu na warunki, w jakich mają być stosowane (zob. wyroki: z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95 Leur-Bloem, Rec. s. I-4161, pkt 32; z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen og Jensen, Rec. s. I-379, pkt 18; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-352/08 Modehuis A. Zwijnenburg, pkt 33 oraz wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-126/10, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA p. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, niepub., pkt 21).

Przechodząc natomiast do samej Dyrektywy należy zwrócić uwagę, że ta, w przepisie art. 8 ust. 3, wyraźnie wskazuje, iż: "Jeżeli państwo członkowskie uważa akcjonariusza za fiskalnie przejrzystego, na podstawie oceny dotyczącej charakteru prawnego akcjonariusza dokonanej przez to państwo członkowskie, zgodnie z przepisami, na podstawie których został utworzony, państwo to w konsekwencji opodatkowuje wspólników, którzy uzyskują korzyści od akcjonariusza stosownie do ich udziału w zyskach akcjonariusza w sytuacji wystąpienia tych zysków, państwo to nie opodatkowuje dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tych wspólników, wynikających z przydziału akcjonariuszowi papierów wartościowych reprezentujących kapitał przejmującej lub nabywającej spółki".

Przepis ten jest odpowiednikiem art. 8 ust. 3 poprzednio obowiązującej dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz.U.UE.L.1990.225.1). Został do tej Dyrektywy wprowadzony dyrektywą Rady 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r. zmieniającą dyrektywę Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2005.58.19). W pkt 13 preambuły Dyrektywy zmieniającej stwierdzono: "W przypadku gdy akcjonariusze spółek prowadzących transakcje regulowanych dyrektywą 90/434/EWG są traktowani jako fiskalnie przejrzyści, osoby, które uzyskują korzyści od akcjonariuszy nie powinny podlegać opodatkowaniu w związku z operacjami restrukturyzacyjnymi."

Intencją ustawodawcy unijnego przez wprowadzenie art. 8 ust. 3 do Dyrektywy 90/434, a następnie do zastępującej ją dyrektywy 2009/133 było zatem zwolnienie z opodatkowania przychodów wspólników podatkowo przejrzystych akcjonariuszy (udziałowców) spółek dokonujących wymiany udziałów i innych czynności restrukturyzacyjnych regulowanych powyższymi Dyrektywami. Państwa członkowskie zostały więc zobowiązane do wprowadzenia do swojego systemu prawnego zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółki przejrzystej podatkowo wynikających z przydziału tej spółce jako akcjonariuszowi (udziałowcowi) papierów wartościowych reprezentujących kapitał nabywającej spółki.

Skoro zatem, przepisy Dyrektywy nie pozostawiają wątpliwości, że przychody wspólników akcjonariusza podatkowo przejrzystego z tytułu tzw. transakcji "wymiany udziałów" podlegają zwolnieniu, a wprowadzone w wyniku implementacji krajowe przepisy, różniące się szerszym zakresem podmiotowym, nie stanowią inaczej, to przyjąć należy, że organ oraz Sąd pierwszej instancji dokonali błędnej wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.

Nie można przy tym zgodzić się z wyrażonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną stanowiskiem organu, że zarówno zakres, jak i cel Dyrektywy Rady 2009/133 powodują, iż przepis art. 8 ust. 3 tego aktu może odnosić się wyłącznie do sytuacji, gdy jedno państwo członkowskie traktuje podmiot będący nierezydentem jako podmiot fiskalnie przejrzysty, podczas gdy państwo jego rezydencji uznaje go za podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego. Argument ten jest niezasadny chociażby dlatego, że polski ustawodawca rozszerzył zakres obowiązywania tej regulacji, w przeciwieństwie do unormowania wspólnotowego, które wymaga udziału podmiotów z co najmniej dwóch państw członkowskich. Argumentacja organu byłaby słuszna, gdyby ustawodawca zaimplementował przepisy Dyrektywy zgodnie z ich brzmieniem. Wówczas przepis art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. należałoby stosować wyłącznie do sytuacji, gdy jedno państwo członkowskie traktuje podmiot będący nierezydentem jako podmiot fiskalnie przejrzysty, podczas gdy państwo jego rezydencji uznaje go za podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego. W przypadku przyjętego przez polskiego ustawodawcę rozwiązania, wręcz niemożliwe jest przyjęcie takiego kryterium (gdzie wszystkie podmioty dokonujące wymiany udziałów mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce).

Reasumując, wykładnia przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. pozwala na przyjęcie, że przepis ten obejmuje zwolnieniem w nim przewidzianym wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów zdefiniowanej w tym przepisie.

W piśmie procesowym skarżąca powołując się na dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (jeden z dnia 13 lutego 2015 r. II FSK 3280/12, drugi z dnia 30 stycznia 2015 r. II FSK 3244/12), w których wyrażono odmienne poglądy na gruncie analogicznego problemu jak występujący w sprawie niniejszej, wniosła na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. o przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania prawnego o zaproponowanej przez nią treści.

Rzeczywiście w przywołanych przez skarżącą wyrokach wyrażono odmienne stanowisko w kwestii, która jest sporna również w sprawie niniejszej. Jednak Sąd orzekający w tej sprawie uznał, iż owa rozbieżność nie osiągnęła skali, która uzasadnia wystąpienie z pytaniem prawnym. Natomiast Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie nie miał wątpliwości co do kierunku rozstrzygnięcia. Dlatego nie uwzględnił wniosku skarżącej.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić dokonaną wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.