Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 433/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 14 c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.  47 § 2 i 3.
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Wójta Gminy na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 21 grudnia 2016r. Spółka A. z siedzibą w "[...]" (dalej Spółka, strona, wnioskodawca, skarżąca) zwróciła się do Wójta Gminy "[...]" (dalej również Wójt, organ interpretacyjny) o wydanie, na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości elementów budowlanych elektrowni wiatrowej.

Przedstawiono we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, że Spółka jest właścicielem elektrowni wiatrowych. Aktualnie Spółka nie traktuje jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości całych elektrowni wiatrowych, tylko ich części budowlane tj. fundament oraz wieżę.

Wskazano we wniosku, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1888 z dnia 24 listopada 2016r.). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: oprogramowanie (np. System Scada), które monitoruje działalnie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnie i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie.

Podkreślono, że w dniu "[.1.]" Wójt wydał interpretację indywidualną przepisów podatkowych nr "[.1.]". Wnioskodawca nie zgadza się z treścią tej interpretacji, jakoby w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z dnia 6 maja 2016r.; Dz. U. z 2016r. poz. 716, dalej: "u.p.o.l.") uznawało się zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża) jak i urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Strona zakwestionowała prawidłowość tej interpretacji w odrębnym trybie.

Zgodnie z ustaleniami tut. Sądu, WSA w Olsztynie wydał w tej sprawie wyrok z dnia 23 marca 2017r. sygn. akt I SA/Ol 17/17, którym oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Wójta Gminy "[...]" z dnia "[.1.]", nr "[.1.]". Skarżąca wniosła skargę kasacyjną.

Strona podała, że zakładając prawidłowość stanowiska Wójta w interpretacji z "[.1.]" (mimo przeciwnego stanowiska skarżącej) powstała wątpliwość, w jaki sposób wnioskodawca powinien wyliczyć podstawę opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej, której wcześniej w całości nie opodatkowywał tym podatkiem. W związku z powyższym strona podała, że występuje powtórnie z wnioskiem o wydanie interpretacji, tym razem w celu uzyskania od Gminy informacji na temat metodologii określenia podstawy opodatkowania dla celów wyliczenia ww. podatku od elektrowni wiatrowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r..

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy począwszy od 1 stycznia 2017r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r.?

Spółka oceniła, że od 1 stycznia 2017r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do niej budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017r.. Zdaniem Spółki konieczne jest zastosowanie do ustalenia podstawy opodatkowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym "jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego". Spółka poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Ponadto nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę elektrowni wiatrowej. Analogiczne stanowisko prezentują organy w wydanych interpretacjach, "[...]".

Wójt w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" nr "[...]", powołał się na art. 14j i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.), i uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu interpretacji podał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wskazał, że wyjątki są zapisane w art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l..

Organ interpretacyjny ocenił, że przedmiotem podatku od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l.. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Natomiast art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wskazuje na to, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Odsyła on do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej.

Wójt odwołał się do art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1888 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Organ uznał, że opisane cechy decydują o uznaniu składnika majątku za środek trwały, nie zaś jego nazwa w ewidencji środków trwałych. Stąd też nie ma znaczenia dla podatku od nieruchomości argument wnioskodawcy dotyczący tego, iż w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie ewidencjonuje elektrowni wiatrowych jako samodzielnych środków trwałych, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Powołał się tu na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2244/15.

Stąd też wartość początkowa elementów technicznych elektrowni wiatrowej, zgodnie z opisem wnioskodawcy, została ujęta w wartości początkowej urządzeń służących do wytwarzania energii elektrycznej - urządzeń wiatrowych. A co za tym idzie, nie może budzić wątpliwości fakt, że wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Przy czym art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy sytuacji, gdy od budowli nie dokonuje się w ogóle odpisów amortyzacyjnych, dlatego nie ma żadnych podstaw aby zastosować go do opodatkowania budowli wnioskodawcy w postaci elektrowni wiatrowej. Organ powołał się dodatkowo na pogląd dr Rafała Dowgiera wyrażony w artykule: Podstawa opodatkowania elektrowni wiatrowych w kontekście nowych zasad opodatkowania, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2017, nr 3.

Wójt podsumował, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości od budowli w postaci elektrowni wiatrowej, zastosować należy przepisy u.p.d.o.p. dotyczące wartości początkowej, zawarte w art. 16g. Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się m. in.: w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia; w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a; w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

W odpowiedzi z dnia 14 kwietnia 2017r. udzielonej na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Wójt stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie:

1. przepisu prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 961 ze zm., dalej: ustawa o elektrowniach wiatrowych) w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 290 ze zm., dalej: Prawo budowlane) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

b) art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja) poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą,

c) art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku,

2. przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych:

a) art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku o interpretację, a tym samym brak zawarcia w Interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego,

b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Wójta, w szczególności, poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki we wniosku,

c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą,

d) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez wykroczenie przez organ interpretacyjny poza zakres wniosku, wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę,

e) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W treści skargi podkreślono, że pytanie Spółki miało związek z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która zmodyfikowała art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane zawierający przykłady obiektów (urządzeń technicznych), w przypadku których tylko części budowlane stanowią budowle. W związku z tą ustawą, z wyliczenia takich obiektów znajdujących się w ww. definicji, wykreślone zostały "elektrownie wiatrowe", a jednocześnie zostały one wskazane w załączniku do Prawa budowlanego, jako kategoria XXIX obiektów budowlanych. W wartości początkowej urządzeń wiatrowych uwzględniono m.in. wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo: specjalistyczne oprogramowanie (np. Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarka z olinowaniem, oświetlenie ostrzegawcze, itp..

Spółka zwróciła uwagę na brak możliwości określenia wartości pojedynczych komponentów składających sie na elektrownie wiatrową. Nie zgodziła się z organem, że wartość początkowa elementów technicznych elektrowni wiatrowej została skapitalizowana łącznie z innymi elementami i infrastrukturą towarzyszącą. Takie działanie byłoby bezzasadne. Wydając zaskarżoną interpretację Wójt całkowicie pominął okoliczności wskazane przez Spółkę w opisie stanu faktycznego, że w jej ewidencji środków trwałych ujęto środki trwałe, w których wartościach początkowych uwzględniono zarówno elementy mieszczące sie w zakresie pojęciowym elektrowni wiatrowej, jak i elementy, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej, np. oprogramowanie monitorujące działanie oraz pozwalające na kontrolę pracy urządzenia wiatrowego, wyciągarka wraz z olinowaniem, oświetlenie ostrzegawcze, itp..

W związku z tym strona oceniła, że w ewidencji środków trwałych Spółki nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w ustawie o elektrowniach wiatrowych, ani też zbiór środków trwałych, które by jemu odpowiadały.

Spółka podała, że nie ma realnej możliwości ustalenia na podstawie prowadzonej ewidencji wartości podatkowej tylko tych elementów, które składają się na "elektrownię wiatrową" w rozumieniu ustawy o elektrowniach wiatrowych. Autor skargi na tym tle stoi na stanowisku, że jedynym możliwym sposobem ustalenia wartości tych elementów pozostaje zatem ich wycena rynkowa.

Podkreślono, że odwołanie się do wartości amortyzacyjnej jako podstawy opodatkowania jest możliwe wyłącznie w tych przypadkach, gdy istnieje ścisła korelacja pomiędzy pojęciem środka trwałego a pojęciem budowli, tj. w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości figurują pojedyncze środki trwałe, które stanowią jednocześnie budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przypadku Spółki, co wynika jasno z opisu zdarzenia przyszłego we wniosku, taka sytuacja nie ma miejsca.

Opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku jednoznacznie wskazywał na powyższą okoliczność, jednakże Wójt przyjął, że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych części składających się na elektrownie wiatrowe. Przyjęcie takiego stanowiska i brak zawarcia jego szczegółowego uzasadnienia są dla skarżącej niezrozumiałe, gdyż Spółka w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wprost podniosła, że nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych odpowiadających budowli jaką jest elektrownia wiatrowa w rozumieniu przepisów ustawy o inwestycjach wiatrowych, co przesądza o konieczności ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych w oparciu o ich wartość rynkową.

Skarżąca powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, jak też interpretacji podatkowych organów samorządowych. Wskazała, że literalna wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zasadna jedynie wtedy, gdy nie powoduje ona poważnych problemów praktycznych. Zwrócił na ten fakt uwagę WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z 27 października 2016r. sygn. akt I SA/Bd 613/16 wskazując, że sam fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli nie oznacza, że zawsze to wartość początkowa będzie podstawą opodatkowania. Podobnie orzekł WSA w Olsztynie (wyrok z 8 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Ol 875/16) oraz WSA w Szczecinie (wyrok z 8 marca 2017r., sygn. akt I SA/Sz 1192/16).

Natomiast w doktrynie prawa podatkowego dr hab. Wojciech Morawski w swoim artykule traktującym w całości o tej tematyce [dr hab. Wojciech Morawski "Podstawa opodatkowania budowli będącej częścią środka trwałego - między wartością rynkową a wartością początkową środka trwałego" Przegląd Podatkowy 6/2014] zauważył, że: "Nie istnieje ścisła korelacja między zakresami pojęć: środek trwały oraz budowla będąca przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konkretnych przypadkach "granice" przestrzenne środka trwałego oraz budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie muszą się pokrywać. Nie ma także korelacji między pojęciami budowli a rzeczy (w rozumieniu cywilistycznym) - budowla może składać się z odrębnych rzeczy, np. gdy jej poszczególne części są połączone z resztą tylko «dla przemijającego użytku»". I dalej: "W sytuacji gdy budowla stanowi tylko część środka trwałego, ustalenie podstawy opodatkowania odnoszącej się do takiej budowli musi nastąpić na podstawie regulacji zawartej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Oznacza to, że podatnik powinien wycenić budowlę według jej wartości rynkowej." W ocenie Spółki sytuacja taka ma miejsce w jej przypadku.

Wskazano także na wyrok NSA z 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2027/09 w zakresie określenia wartości rynkowej w zależności od dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto Wójt naruszył prawo nie udzielając odpowiedzi odnoszącej się wprost do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku, jak też nie odnosząc się do przytoczonego stanowiska Wójta Gminy Boleszkowice w interpretacji z dnia 17 listopada 2016r. nr Fn-310.1.2016.

W rezultacie Spółka po zapoznaniu się z interpretacją nie uzyskała konkretnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, a jednocześnie nie został usunięty przez Wójta stan niepewności Spółki co do prawidłowego - z perspektywy podatku od nieruchomości - traktowania posiadanych przez nią elektrowni wiatrowych.

W odpowiedzi na skargę Wójt podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Uznał, że słusznie przyjął, iż co prawda elektrownia wiatrowa nie figuruje jako samodzielny środek trwały w ewidencji skarżącej, niemniej jednak figurują w niej środki trwałe, których wartości obejmują swym zakresem (opisane przez skarżącą) "m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe". Skoro zatem wskazane przez stronę środki trwałe składające się na elektrownię wiatrową zostały przez nią ujęte w ewidencji środków trwałych, to organ słusznie założył, że skarżąca je amortyzuje, a co za tym idzie, skoro amortyzuje to przecież na bazie przyjętej wartości początkowej (ustalonej zgodnie z regułami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w oparciu o art. 16g tej ustawy). Nie jest to zatem jakieś fikcyjne i wykraczające poza wniosek o interpretację założenie Wójta, a tylko stwierdzenie tego, co zgodnie z regułami przyjętymi w podatku dochodowym od osób prawnych dla amortyzacji środków trwałych ma miejsce w każdym przypadku amortyzacji środków trwałych. Organ podał, że w interpretacji nie powiedział nic nadto, na co wskazała sama skarżąca. Stąd zdaniem organu nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Z kolei oczekiwania skarżącej co do sposobu w jaki organ powinien udzielić odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, są w ocenie Wójta dość nieprecyzyjne. Stąd trudno z tymi oczekiwaniami dyskutować. Organowi zostało przedstawione pytanie, na które udzielił odpowiedzi. Jeżeli skarżąca zamierzała spytać o coś więcej, powinna to jasno sprecyzować. Ponadto pytanie strony nie dotyczyło elementów składowych budowli. Skarżąca podejmuje próby uzyskania odpowiedzi na pytania, których we wniosku o wydanie interpretacji nie zadała. W ten sposób organ uznał za niezasadne zarzuty naruszenia: art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p., jak też art. 120 w zw. z art. 14 h Ordynacji.

Zdaniem Organu nie został też naruszony art. 2a O.p.. Zasada wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko wtedy, kiedy przepisy wywołują wątpliwości interpretacyjne, których nie da się usunąć przy zastosowaniu standardowych metod wykładni. Nie występują żadne wątpliwości interpretacyjne przepisów u.p.o.l.. Nie ma żadnej wątpliwości co to tego, że w przedmiotowej sprawie skarżąca, będąca osobą prawną, zobowiązana m.in. do prowadzenia ewidencji środków trwałych, posiadająca we własnej ewidencji środki trwałe składające się na elektrownię wiatrową (budowlę), powinna ustalić podstawę opodatkowania budowli w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l..

Organ podtrzymał swoje stanowisko, że począwszy od 1 stycznia 2017r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa także dla opodatkowania wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym wyżej przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości począwszy od 1 stycznia 2017r..

W piśmie procesowym z dnia 27 lipca 2017r. pełnomocnik skarżącej, w uzupełnieniu stanowiska Spółki, powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Po 233/17 i interpretacje indywidualne Wójta Gminy Brzeżno z dnia 12 czerwca 2017r. oraz Wójta Gminy Lubiszyn z dnia 21 lipca 2017r..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ wydając interpretację indywidualną nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, lecz wyłącznie przedstawia ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna, w myśl art. 14c Ordynacji, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku.

We wniosku wskazano, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1888 z dnia 24 listopada 2016r.). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

Dalej Spółka wskazała, że dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz zmocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: oprogramowanie (np. System Scada), które monitoruje działalnie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnie i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie.

W konkluzji Spółka podała, że poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów. Nie zostały one wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W interpretacji Organ powołał się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2244/15. Analiza prawna zawarta w powołanym wyroku została dokonana na tle określonego stanu faktycznego. Nie był on związany z budowlą elektrowni wiatrowej. Dotyczyła on odmiennego stanu faktycznego. Podstawą opodatkowania budowli były "drogi, place, chodniki". Nakłady poniesione na wytworzenie przedmiotowej budowli były ujęte w całości. Z tym, że były one ujęte w wartości początkowej środka trwałego B.. Na tle takiego stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w omawianym wyroku stwierdził, że podatek od nieruchomości oblicza się od wartości rynkowej budowli jedynie wtedy, gdy nie jest ona amortyzowana. Podkreślił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych, tylko w zakresie ustalania wartości początkowej.

W rozpoznawanej sprawie rzecz ma się zgoła odmiennie. Do 31 grudnia 2016r. budowla elektrowni wiatrowej obejmowała tylko części budowlane. Od 1 stycznia 2017r. przyjmuje się, że elektrownia wiatrowa jako budowla, zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 1 u.i.e.w. składa się z części budowlanych oraz urządzeń technicznych.

W rozpoznawanej sprawie Organ nie odniósł się do podstawowej kwestii, czy można ustalić wartość początkową elektrowni wiatrowej, gdy do 31 grudnia 2016r. budowla elektrowni wiatrowej stanowiła tylko część środka trwałego, na podstawie przepisów u.p.d.o.p. o amortyzacji środków trwałych.

Nie istnieje zatem korelacja między zakresami pojęć: środek trwały oraz budowla będąca przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie ma także korelacji między pojęciami budowli a rzeczy (w rozumieniu cywilistycznym) - budowla może składać się z odrębnych rzeczy, np. gdy jej poszczególne części są połączone z resztą tylko «dla przemijającego użytku»".

Stosownie do treści art. 47 § 2 kc " Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 powolnego przepisu).

Konsekwencją uznania za część składową jest niemożność stania się odrębnym od rzeczy przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (zob. wyrok SN z dnia 6 listopada 1964 r., I CR 235/64, OSNC 1965, nr 7–8, poz. 129; wyrok SN z dnia 17 stycznia 1969 r., III CRN 360/68, OSNC 1969, nr 12, poz. 222; postanowienie SN z dnia 11 marca 1970 r., III CRN 32/70, OSNC 1970, nr 11, poz. 206; uchwała SN z dnia 16 lipca 1980 r., III CZP 40/80, OSNC 1981, nr 2–3, poz. 23). To zrozumiałe, skoro część składowa przestaje być rzeczą, a nie staje się też dobrem, które mogłoby być przedmiotem takiego prawa, odrębnego od prawa przynależnego do rzeczy. To sprawia, że do części składowych nieruchomości zalicza się także prawa związane z własnością nieruchomości.

Przenosząc własność rzeczy, przenosi się automatycznie własność jej części składowych. Nie można przenieść własności części składowej, nie przenosząc własności rzeczy. To nie oznacza, że czynność taka nie jest możliwa. W razie zajścia takiej potrzeby albo rzecz utraci swoje cechy i przestanie być określoną rzeczą (np. samochód, z którego wyjęto silnik, przestaje być samochodem, stając się karoserią samochodu z pozostawionymi w niej częściami), albo część składowa stanie się samodzielną rzeczą (np. wymiana silnika na nowy i sprzedanie dotychczasowego silnika, wymiana uszkodzonych wskutek wypadku części pojazdu na nowe) (uchwała SN z dnia 26 stycznia 1988 r., III CZP 2/88, LEX nr 8862).

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca kwestionuje fakt, że urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej stanowią jej część składową. W związku z tym kwestionuje możliwość ustalenia wartości budowli, w rozumieniu 2 pkt 1 u.i.e.w., według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ujęciu cywilistycznym urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie są elementami składowymi budowli elektrowni w dotychczasowym rozumieniu. Nie stały się one poprzez ujęcie w art. 2 pkt 1 u.i.e.w., że elektrownia wiatrowa składa się z części budowlanych oraz urządzeń technicznych. W związku z tym budowla elektrowni wiatrowej nie stanowiła i nie stanowi odrębnego środka trwałego.

Podstawa opodatkowania była przedmiotem interpretacji indywidualną Wójta Gminy "[...]" z dnia "[.1.]", nr "[.1.]". WSA w Olsztynie wydał w tej sprawie wyrok dnia 23 marca 2017r. sygn. akt I SA/Ol 17/17, którym oddalił skargę Spółki na tę interpretację.

We wniosku wskazano, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1888 z dnia 24 listopada 2016r.). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

Organ podatkowy przyjął, że sporna budowla powinna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały. Przepis ten określa, że podstawą opodatkowania takiej budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji. Podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub ich części, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Jeżeli jednak od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika. Sposób identyfikowania, ewidencjonowania i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatków dochodowych jest obojętny z punktu widzenia podatku od nieruchomości. Ponadto należy mieć na uwadze, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się nie od środków trwałych jako takich ale od wartości początkowej tych środków.

Organ stwierdził, że wartość rynkowa określona przez spółkę może być przyjęta jako podstawa opodatkowania tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Mając na względzie to, że z opisu wniosku wynika, iż spółka była obowiązana do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych, organ uznał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jednocześnie zaznaczono, że przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., z którym jeżeli od budowli lub ich części , o których mowa w ust. 1 pkt 3 nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Twierdzenie skarżącej o zasadności zastosowania tego przepisu, a zatem uznanie, że w przedstawionych okolicznościach od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, oparte zostało na podstawowym fakcie, zgodnie z którym, nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowalnemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w, ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały.

Organ interpretacyjny uznał natomiast, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 4-6, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano odpisu amortyzacyjnego.

Uznając zatem, że przepis ten znajdzie zastosowanie organ założył tym samym, wbrew okolicznościom faktycznym przedstawionym przez skarżącą, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej", zdefiniowana w u.i.e.w., jest amortyzowana, a podstawą amortyzacji jest wartość tak zdefiniowanej budowli. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie przedstawił jednak przesłanek uzasadniających – w świetle przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego – sformułowanie takiego wniosku. Poza przytoczeniem przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ stwierdził tylko, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik był obowiązany do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli w rozumieniu art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Uzasadnienie stanowiska organu w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14 c § 1 i 2 O.p., a ponadto organ naruszył powołaną na wstępie rozważań, zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 2 i 3 O.p.). Organ interpretujący nie odniósł się do stanowiska wnioskodawcy, że Spółka poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Nie odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą "nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę elektrowni wiatrowej. Nie odniósł się do jej stanowiska wynikającego z przestawionego stanu, że skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli elektrowni wiatrowej. W związku z tym Organ interpretujący nie wyjaśnił z jakich przyczyn, w przedstawionym stanie faktycznym, nie mógł mieć zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l.. Powyższy przepis stanowi, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki będzie jej wartość rynkowa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a..

Na zasądzoną kwotę składają się: wpis stosunkowy 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości – 17 zł i wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153).