Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 550/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 20 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 924/10 w sprawie ze skargi R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 924/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 30 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny podatkowych skutków prac przeprowadzonych przez skarżącą na murze arkadowym w T. (stanowiącym w 40% jej własność, a w 60% własność Gminy Miasta T.), a w szczególności prawa organu do zmiany w związku z tym rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r.

1.3. Za okoliczność o zasadniczym znaczeniu dla rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał to, że sprawa podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2003 r. była już rozstrzygana przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z 18 listopada 2009 r., I SA/Bd 628/09, uchylił uprzednio wydaną w tym przedmiocie decyzję organu odwoławczego z 30 czerwca 2009 r. Wskazując na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) Sąd zaznaczył, że jest powołanym wyrokiem związany, za zasadne uznając wskazanie, że z tego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika jednoznacznie, iż wykonanie prac na części muru będącym własnością spółki nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jako że za podlegającą temu podatkowi nie można uznać "usługi" wykonanej dla siebie. W takim przypadku jest to praca o charakterze inwestycyjnym, a w konsekwencji wartość takich usług nie może powiększać kwoty zwolnionej od podatku VAT. Zasadnie zatem organ przyjął, iż prace zrealizowane przez skarżącą na własnej części muru nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych VAT zawartym w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.), stanowiąc prace o charakterze inwestycyjnym. W konsekwencji, zgodnie z zaleceniami WSA, organ przyjął, że z łącznej kwoty [...] zł wykazanej w rejestrze sprzedaży zwolnionej z VAT – kwota [...] zł winna być kwotą zwolnioną z podatku VAT, a kwota [...] zł niepodlegającą opodatkowaniu jako wartość prac inwestycyjnych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji ocena w tej materii dokonana przez organ wraz z przywołaną podstawą prawną jest w pełni zgodna ze stanowiskiem WSA wyrażonym w wyroku z 18 listopada 2009 r. Zauważono, że wyrok ten jest prawomocny i wiąże zarówno organ podatkowy, jak i Sąd rozpatrujący sprawę. Sąd pierwszej instancji zaznaczył w związku z tym, że nie może poczynić ustaleń i wyrazić odmiennego poglądu od tego zaprezentowanego w przywołanym orzeczeniu. Jeżeli podatnik nie zgadzał się z ustaleniami i poglądami poczynionymi w tym wyroku przez WSA, to miał prawo zaskarżyć to orzeczenie do NSA. Nieskorzystanie z tego prawa spowodowało, że poglądy i ocena prawna wyrażone w uzasadnieniu prawomocnego wyroku są wiążące i nie podlegają zmianie na obecnym etapie postępowania.

1.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w pełni na aprobatę zasługuje także wyliczenie przez organ wysokości kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną za grudzień 2003 r. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, iż skarżąca realizując prace na murze arkadowym uzyskała obrót zwolniony ze sprzedaży prac remontowych i konserwatorskich na 60% muru (tj. tej części, która należała do Gminy) natomiast pozostałe 40% prac stanowi realizację prac inwestycyjnych na części muru będącego własnością spółki. Zatem podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych w grudniu 2003 r. związanych z pracami na murze arkadowym pozostaje jedynie w części związany ze sprzedażą opodatkowaną, a więc nie stanowi w pełnej wysokości podstawy do obniżenia podatku należnego.

1.5. Odnosząc się do zarzutu skargi, zgodnie z którym przedawnienie zobowiązania podatkowego za listopad 2003 r. skutkuje brakiem możliwości kwestionowania usługi w zadeklarowanym przez podatnika kształcie, gdyż twierdzenie organu, iż część wykonanych przez skarżącą prac nie stanowiła usług w rozumieniu ustawy o VAT prowadzi wprost do zakwestionowania zobowiązania podatkowego w kształcie wynikającym z deklaracji za listopad 2003 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił raz jeszcze, że kwestia charakteru prac wykonanych na 16 m muru została jednoznacznie i ostatecznie przesądzona w wyroku z 18 listopada 2009 r., gdzie Sąd wskazał, iż wykonanie "usługi" dla siebie nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów. Organ, mając na uwadze treść tego orzeczenia, został zobligowany do ustalenia jak przyjęty przez Sąd stan faktyczny rzutuje na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę błędne jest stanowisko skarżącej, że rozstrzygnięcie (wyliczenie) dokonane przez organ prowadzi do zakwestionowania zobowiązania podatkowego za listopad 2003 r. (który to okres rozliczeniowy jest objęty przedawnieniem). Powołując art. 10 ust. 1, jak i art. 26 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym miesięcznie, a wpływ jednego rozliczenia (miesiąca) na kolejne (miesiące) istnieje tylko wtedy gdy następuje przeniesienie kwot z deklaracji dotyczącej jednego miesiąca na kolejny miesiąc. W niniejszej sprawie żadna z kwot wykazanych w deklaracji za listopad 2003 r. nie wpływa na wysokość zobowiązania za grudzień 2003 r. Odmienna ocena okoliczności stanu faktycznego (charakteru wykonanej czynności) pozostaje bez wpływu na rozliczenie listopada z uwagi na upływ terminu przedawnienia, jednocześnie jednak z uwagi właśnie na miesięczny charakter podatku od towarów i usług organ mógł ponownie przeanalizować i odmiennie ocenić okoliczności stanu faktycznego pod kątem kwalifikacji kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych w grudniu 2003 r. Stąd też za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 1 i art. 20 ust. 1 u.p.t.u.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), stwierdzając, iż wywody skargi w zakresie nierozpatrzenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie dotyczących ustalenia kto ponosił nakłady na sporny 16-metrowy odcinek muru nie mają znaczenia wobec uprzednio wydanego wyroku WSA z 18 listopada 2009 r. i przesądzenia w nim zagadnienia charakteru "usługi" wykonanej na tej części muru.

1.7. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., uznając, że organ skrupulatnie wykonał zalecenia zawarte w wyroku z 18 listopada 2009 r., co znalazło wyraz w wydanym rozstrzygnięciu.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie:

a) art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez przyjęcie dla celów niniejszej sprawy, że podatek naliczony zadeklarowany w rozliczeniu za grudzień 2003 r., a związany z pracami zafakturowanymi w listopadzie 2003 r. (odnoszącymi się do odcinku muru stanowiącego własność skarżącej) jest powiązany z wykonywaniem prac inwestycyjnych, a nie świadczeniem usług przedmiotowo zwolnionych z VAT;

b) art. 20 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że zadeklarowana przez podatnika w rozliczeniu za grudzień 2003 r. kwota podatku naliczonego powinna ulec zwiększeniu o kwotę związaną w ocenie organu z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Nadto zdaniem strony w zaskarżonym orzeczeniu doszło do naruszenia prawa procesowego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia:

a) art. 153 P.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji związania wcześniejszą oceną prawną stanu faktycznego wyrażoną w wyroku z 18 listopada 2009 r., I SA/Bd 628/09, pomimo tego, że ocena ta nie dotyczyła art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 70 § 1 O.p.;

b) art. 153 P.p.s.a. przez przyjęcie w skarżonym wyroku innej kwoty korekty sprzedaży zwolnionej niż ta, która została zaprezentowana w wyroku z 18 listopada 2009 r., przy czym w wyroku tym podkreślano brak jednoznacznego określenia właściwej kwoty w oparciu o dowody i wskazywano konieczność pomniejszenia sprzedaży zwolnionej o [...] zł, a w zaskarżonym wyroku WSA potwierdził sposób rozumowania organu, który pomniejsza sprzedaż zwolnioną o [...] zł;

c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej i niezastosowanie środka określonego w ustawie oraz utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem:

- art. 122 O.p., do którego doszło przez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności stanu faktycznego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, przez nieprzeprowadzenie przez organy dowodów ani analizy już zgromadzonego materiału dowodowego w celu ustalenia, jaka była rzeczywista wartość prac objętych umową z 25 września 2003 r., o jaką należało skorygować wartość sprzedaży zwolnionej z VAT i poprzestanie na zastosowaniu współczynników procentowych, w szczególności pominięcie wniosków opinii biegłego;

- art. 187 § 1 O.p., do którego doszło przez brak łącznego rozpoznania wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstaw do uznania się związanym wyrokiem z 18 listopada 2009 r., wyrok ten odnosi się bowiem do odmiennego stanu faktycznego od tego, który był przedmiotem obecnie skarżonego orzeczenia. Strona podkreśliła, że wypełnienie zaleceń sformułowanych w wyroku z 18 listopada 2009 r. miało spowodować ustalenie innego (prawidłowego) stanu faktycznego. W wyroku z 18 listopada 2009 r. dokonano oceny prawnej skutków umowy zamiany (wydatki na nabycie środka trwałego), a w wyroku z 15 grudnia 2010 r. badano konsekwencje umowy z 25 września 2003 r., w ramach której miał miejsce remont obiektu będącego już własnością skarżącej. Zdaniem strony ustalenie kto i w związku z jaką umową ponosił nakłady na sporny, 16-metrowy odcinek muru, prowadzi do ustalenia, że beneficjentem działań wykonywanych na nim była Gmina, co zaprzecza stanowisku, wedle którego były to "wewnętrzne" czynności inwestycyjne skarżącej. Przytaczając okoliczności związane z przetargiem na prace konserwatorskie muru i dotyczącą przedmiotowego muru (jego części) umową podpisaną przez skarżącą i Gminę strona podkreśliła, że Gmina zamierzała pilnie przeprowadzić prace interwencyjne na całym murze, w tym również jego części będącej własnością skarżącej. Zaznaczono, że mogło się zdarzyć, że zwycięzcą przetargu byłby inny podmiot (nie skarżąca) – wówczas także prace prowadzone byłyby na obszarze całego muru. Zatem Gmina zmierzała do ochrony całego obiektu, niezależnie od stosunków własnościowych go dotyczących. Zdaniem strony należy przyjąć, że organ administracji samorządowej zdawał sobie sprawę z tego, że obiekt, którego mają dotyczyć zamawiane roboty konserwatorskie stanowi w części własność spółki – świadomie zatem poszukiwano wykonawcy zamówienia na prace dotyczące częściowo substancji zabytkowej będącej własnością skarżącej. Podkreślając, że to na samorządzie terytorialnym ciąży obowiązek opieki nad wszystkimi zabytkami, niezależnie od tego, czy stanowią one własność publiczną czy prywatną, autor skargi kasacyjnej wywiódł, że beneficjentem usługi polegającej na wykonaniu prac konserwatorskich na całej długości muru była Gmina. Zwrócono też uwagę na takie okoliczności jak weryfikowanie i dokonywanie przez Gminę odbioru całości prac dotyczących muru, otrzymanie przez spółkę wynagrodzenia z tytułu wykonania prac dotyczących całego muru. Zdaniem strony nawet jeśli środki na realizowanie zadania gminy polegającego na sprawowaniu opieki nad zabytki były wydatkowane w sposób niewłaściwy, to pozostaje to bez wpływu na rozliczenie podatkowe.

2.4. Strona nie zgodziła się z też z tym, że kwestia charakteru prac wykonywanych na 16 m muru została przesądzona w wyroku z 18 listopada 2009 r. i nie mogła być inaczej oceniona na obecnym etapie postępowania. Podkreślono, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, a przedmiotem rozważań WSA nigdy nie było zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Zdaniem strony poglądy zaprezentowane w zaskarżonym wyroku nie mogą się ostać, gdyż organ pod pozorem korekty zadeklarowanego przez stronę VAT za grudzień 2003 r. zmierza do zakwestionowania zobowiązania podatkowego za listopad 2003 r., w odniesieniu do którego to okresu (wskutek przedawnienia) organy utraciły już prawo do ingerencji. Strona wskazała, że treść deklaracji VAT-7 złożonej przez spółkę za listopad 2003 r. jest wiążąca, a w niej całość sprzedaży z tytułu wykonania umowy z 25 września 2003 r. została zadeklarowana jako zwolniona z VAT. W takiej sytuacji ustalenie, że podatek naliczony wykazany w grudniu nie jest związany ze sprzedażą zwolnioną jest pozbawione podstaw prawnych. Wyjaśnienia tej kwestii zawarte w zaskarżonym wyroku oraz decyzji organu odwoławczego dotyczą wyłącznie tego, czy kwoty wykazane w deklaracji za listopad 2003 r. wpływają na rozliczenie grudnia 2003 r., tymczasem zarzut skarżącej dotyczył tego, że wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2003 r. nie jest możliwe kwestionowanie istnienia usługi w zadeklarowanym przez podatnika kształcie, a zatem wobec zadeklarowania, że całość prac wykonywanych w ramach umowy z 25 września 2003 r. stanowiła usługę w rozumieniu VAT i była objęta zwolnieniem przedmiotowym z VAT, nie jest możliwe twierdzenie, że część tych prac nie stanowiło usług w rozumieniu VAT, gdyż prowadzi to do zakwestionowania zobowiązania podatkowego w kształcie wynikającym z deklaracji za listopad 2003 r. Jeśli dana czynność została przez podatnika zadeklarowana jako podlegająca opodatkowaniu i jednocześnie zwolniona z VAT, to organy i Sąd nie mają prawa zignorować treści deklaracji twierdząc, że część czynności podatnika nie podlegało opodatkowaniu. Działanie takie stanowiłoby rażące naruszenie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

2.5. Strona wskazała też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 153 P.p.s.a. uznając za właściwą inną kwotę niepodlegającą opodatkowaniu jako wartość prac inwestycyjnych od kwoty wskazanej w wyroku z 18 listopada 2009 r. jako dotyczącą prac wykonanych na części muru będącej własnością spółki. Obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny akceptuje nadto procentową metodę ustalania wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, polegającą na posługiwaniu się proporcją długości muru stanowiącego własność skarżącej w odniesieniu do całej jego długości. Tymczasem wcześniejszy wyrok wprost nawiązywał do ustaleń biegłego, który w drodze szczegółowych rozliczeń prac na części muru stanowiącego własność skarżącej wskazał wartość prac wykonanych na murze własnym. Działanie to dowodzi również naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zaleceń zawartych w wyroku z 18 listopada 2009 r., gdyż nie zostało wykonane zalecenie WSA co do rozpatrzenia dowodu z opinii biegłego, co dowodzi wadliwości rozstrzygnięcia organu i naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 P.p.s.a.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie organu zaskarżony wyrok nie narusza prawa, a skarga kasacyjna strony pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy najpierw rozważyć należy materię związaną ze sferą proceduralną. O tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości.

4.2. Koniecznym dla odniesienia się do wniesionego przez Spółkę środka zaskarżenia, a zwłaszcza zarzutu naruszenia przez WSA art. 153 P.p.s.a., jest przedstawienie przebiegu postępowań w sprawie i wydanych w ich efekcie rozstrzygnięć. I tak pierwszą decyzją w sprawie była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 26 marca 2007 r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia oraz październik 2003 r., która uchylona została przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 27 czerwca 2007 r. z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Ponowna decyzja pierwszoinstancyjna wydana została dnia 27 lutego 2007 r. w której organ określił dla spółki wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe dla tego podatku od maja do grudnia 2003 r. Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 30 czerwca 2009 r.:

po pierwsze – uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

po drugie – utrzymał w mocy decyzję w tej części, którą określono zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2003 r.

Wniesioną przez spółkę skargę rozpoznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 628/09,:

- uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej VAT za grudzień 2003 r., oraz

- oddalił skargę w pozostałej części.

Uzasadniając oddalenie skargi WSA podał, że zgodne z prawem jest stanowisko organu, że umorzeniu podlega postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiocie zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 70 § 1 O.p. wygasło na skutek przedawnienia. Natomiast uchylenie decyzji w części dotyczącej rozliczenia VAT za grudzień 2003 r. nastąpiło z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy obejmujący sprawę wykonania przez spółkę prac konserwatorskich muru Przedzamcza Wschodniego Zamku Krzyżackiego wskazuje na to, że prace te wykonane zostały w ramach łączącej strony umowy o dzieło, a nie w wykonaniu umowy zamiany, która to koncepcja oceny stosunku prawnego łączącego strony prezentowana była przez organ podatkowy. Koncepcję tę WSA uznał za błędną.

W zakresie uchylonym przez tenże wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpoznał wniesione od decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 27 lutego 2009 r. odwołanie spółki i decyzją z dnia 25 marca 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W efekcie ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia 28 maja 2010 r. określił spółce zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2003 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem organu odwoławczego z dnia 31 sierpnia 2010 r. Skargę spółki na to rozstrzygnięcie oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2010 r., co zostało zaskarżone rozpatrywaną w niniejszym postępowaniu przed NSA skargą kasacyjną.

4.3. Przedstawienie powyższe wydanych w sprawie rozstrzygnięć i ich zakresu jest konieczne do stwierdzenia, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji związany był oceną prawną zawartą w wyroku I SA/Bd 628/09, zatem nie naruszył art. 153 P.p.s.a. uznając wpływ tego związania na wydane rozstrzygnięcie. Według autora skargi kasacyjnej WSA w wyroku I SA/Bd 628/09 nie badał naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 70 § 1 O.p., zastosowania tych przepisów, a wobec tego kwestia charakteru prac wykonywanych na murze nie mogła tym wyrokiem zostać przesądzona. Uszło jednak uwadze autora wniesionego środka zaskarżenia, że wyrok I SA/Bd 628/09 wydany został po rozpoznaniu skargi na decyzję organu II instancji, którą uchylono decyzję w części obejmującej VAT od maja do listopada 2003 r. i umorzono postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie tych zobowiązań, ale także utrzymano w mocy decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. Odnośnie miesięcy od maja do listopada WSA w poprzednim postępowaniu kontrolował zasadność, w świetle przepisów prawa, uznania zobowiązań za przedawnione. W tym zakresie potwierdził stanowisko organu.

Natomiast jeśli chodzi o miesiąc grudzień WSA uznał, że skarga ma uzasadnione podstawy, przy czym nie wszystkie zarzuty należy uznać za trafne. Wypowiedzi tego Sądu zawarte w wydanym wyroku dotyczą właśnie miesiąca grudnia, i to właśnie wyrokiem I SA/Bd 628/09 WSA przesądził kwestię charakteru prawnego czynności będącej przedmiotem zainteresowania organu, stwierdzając, że wykonanie prac nie może być przyporządkowywane do umowy zamiany, lecz do umowy o dzieło. Nadto dostrzegając rozbieżności w materiale dowodowym w zakresie charakteru i zakresu prac, do których zobowiązała się spółka Sąd ten, po omówieniu tychże rozbieżności, zaznaczając, że wątpliwości te rozstrzyga na korzyść podatnika, stwierdził, że prace wykonane na podstawie umowy zawartej z Gminą Miasta T. z dnia 25 września 2003 r. były usługami w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.t.u., lecz z wyłączeniem tej części, która wykonana została na części muru stanowiącej własność spółki, gdyż czynność ta jako wykonana dla siebie nie podlega opodatkowaniu VAT, lecz stanowi prace o charakterze inwestycyjnym. Wobec tego wartość sprzedaży zwolnionej wykazana przez spółkę, a dotyczącą całości prac, należy pomniejszyć o wartość prac wykonanych na części własnej obiektu.

4.4. Także nie mogą zostać uwzględnione te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do wadliwości postępowania przeprowadzonego przez organ tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez to, że WSA zaskarżonym wyrokiem utrzymał w mocy decyzję organu, pomimo że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia rzeczywistej wartości prac objętych umową z 25 września 2003 r., o jaką należało skorygować wartość sprzedaży zwolnionej z VAT. Biorąc jednak pod uwagę, o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia, że organ nie miał już uprawnień do wydania rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia podatku za miesiące od maja do listopada 2003 r., a więc tym samym co do całości podatku naliczonego związanego z całością prac na murze arkadowym w tym okresie, w rozliczeniu tego podatku za miesiąc grudzień 2003 r., będącym przedmiotem zaskarżonego wyroku, przyjął dla oceny prawidłowości rozdziału podatku naliczonego na podlegający odliczeniu, i niepodlegający, proporcję wynikającą z procentowego udziału we własności muru stron umowy o wykonanie robót. Zgodzić się należy z WSA, że taki sposób określenia wartości podatku naliczonego obniżającego podatek należny jest uprawniony. Jak wynika z decyzji organu I instancji podatek naliczony, wynikający z ujętych przez spółkę w rejestrze zakupu miesiąca grudnia 2003 r. faktur zakupu towarów i usług, został przez organ przyporządkowany, z zastosowaniem ww. udziałów procentowych, do podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w myśl art. 20 ust. 1 u.p.t.u. Wartości prac, jakie podawał WSA w wyroku I SA/Bd 628/09, odnosiły się do całości usług, natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego przez spółkę w miesiącu grudniu zasadnym było zastosowanie, zaakceptowanej przez ten Sąd, metody uwzględnienia faktu wykonywania prac na odcinku 16 metrów muru będącym własnością spółki. Tak więc w zakresie grudnia 2003 r. zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy, a dotyczącego konkretnych wartości podatku naliczonego z konkretnych faktur.

W związku z powyższym za niezasadne uznać należy podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

4.5. Nie można zgodzić się także z koncepcją autora skargi kasacyjnej odnoszącą się do wpływu przedawnienia zobowiązań za okres od maja do listopada 2003 r. na kontrolę prawidłowości rozliczenia VAT za grudzień 2003 r. Na skutek uchylenia decyzji organu za miesiące, co do których nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w nich określanych, w istocie w obrocie prawnym pozostały deklaracje VAT-7 złożone przez spółkę, a rozliczenie tego podatku, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. jest dla organu wiążące. Nie oznacza to jednak, jak chce tego autor wniesionego środka zaskarżenia, że za następny okres rozliczeniowy, za który zobowiązanie w VAT nie przedawniło się, organ nie może już dokonywać ustaleń co do prawidłowości rozliczenia się ze Skarbem Państwa. Nawet wtedy, co uwypukla się w skardze kasacyjnej, kiedy ustalenia stanu faktycznego sprawy obejmują zarówno okres przedawniony jak i nieprzedawniony. To, że z uwagi na dawność organ nie ma dostępu do części okresów rozliczeniowych nie pozbawia go uprawnień, a także obowiązku, do oceny prawidłowości zobowiązań za miesiące nieprzedawnione.

Zasadnie zatem organy podatkowe podkreślały odrębność i niezależność dokonanego przez nich rozliczenia podatku VAT za grudzień 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wyraźnie wymienione zostały te pozycje deklaracji VAT-7 za listopad 2003 r., które mogły mieć wpływ na rozliczenie za grudzień 2003 r. Były to: kwota nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca, która wynosiła "0", oraz kwota podatku naliczonego od zakupów środków trwałych podlegająca odliczeniu. Obydwie te pozycje nie zostały zakwestionowane przez organ, a więc przyjęte zgodnie z wartościami wykazanymi w deklaracji VAT-7.

Z powyższego wynika, że również podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

4.6. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 2 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

-----------------------

12