Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 522/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną w części, uchylono zaskarżony wyrok w części i w tym zakresie przekazano sprawę do ponownego rozpoznania
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120-122; art. 180-181 i art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 2 i par. 19
journal: Dz.U. 2013 poz 461
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb  Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4; art. 174 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [a] [a] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [a] z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 993/13 w sprawie ze skargi [a] [a] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [a] z dnia [a] r. nr [a] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w pkt 2 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w [a]; 2. w pozostałej części oddala skargę kasacyjną; 3. zasądza od [a] [a] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [a] 900 zł (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 993/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z 7 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, oddalił skargę, a ponadto przyznał kwotę 492 zł. adwokatowi J. B. tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd I instancji lub Sąd) za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z 27 maja 2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. (dalej: organ I instancji lub organ) określił A. R. (dalej: Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5 w wysokości 9.676 zł. Organ wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej zawartymi w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy samochodów, które decydują o tym, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

Organ I instancji powołał się na pismo przedstawiciela marki BMW na Polskę firmy [...] z siedzibą w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., z treści którego wynikało, że ten konkretny samochód został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...]. Typ pojazdu określono jako M1G, czyli osobowy (terenowy), ilość miejsc siedzących 5 w dwóch rzędach z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, liczba drzwi 4, rodzaj nadwozia sedan, całkowicie przeszklony, bez przegrody.

Decyzją z 7 sierpnia 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. (dalej: organ odwoławczy lub DIC) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Przy rozstrzygnięciu DIC powołał się m.in. na: informacje uzyskane od [...]; niemiecki dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że w pojeździe dokonano zmian zgodnie z uwagą w polu 22: "..do pkt 5: "zespawane punkty mocowania pasa do siedzenia, kratka ochronna za siedzeniem kierowcy/siedzeniem pasażera", w polu 5 określono pojazd jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią, ilość miejsc siedzących łącznie z siedzeniem kierowcy - 2 (pole S1). Samochód został sprzedany w kraju przez Skarżącego jako samochód ciężarowy o nadwoziu zamkniętym. W dniu 23 września 2010 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Stację Kontroli Pojazdów w Zakrzewie i zgodnie z wydanym zaświadczeniem, pojazd określono jako samochód ciężarowy o liczbie miejsc do siedzenia - 2.

W wyniku oględzin pojazdu przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Zamościu stwierdzono, iż sporny pojazd BMW X5 jest samochodem jednobryłowym, posiadającym pojedynczą, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów. Pojazd jest samochodem pięciodrzwiowym, z oknami na panelach bocznych, z tylnymi drzwiami otwieranymi do góry, które w całości są przeszklone; w przedziale pasażerskim łączna liczba miejsc do siedzenia to 5, wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Wyposażenie całego pojazdu było typowe dla pojazdu przeznaczonego do przewozu pasażerów tj. oświetlenie, klimatyzacja dwustrefowa, 8 poduszek powietrznych, popielniczki z przodu i z tyłu samochodu na drzwiach, uchwyty dla pasażerów, otwierane elektrycznie szyby, jednolita tapicerka welurową na całej powierzchni dachu. Wnętrze pojazdu posiadało tapicerkę właściwą dla samochodów osobowych, wszystkie fotele skórzane, przyciski do otwierania elektrycznego szyb we wszystkich drzwiach, głośniki radiowe, zamontowane klamki do otwierania drzwi od środka, obecność podłokietników, brak zamontowanej ścianki oddzielającej część osobową od towarowej. Stwierdzono ponadto, że obecny użytkownik pojazdu nie dokonywał w nim od czasu jego nabycia żadnych zmian konstrukcyjnych.

Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 4; art. 102 ust. 1; art. 104 ust. 7 i ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.; dalej: u.p.a.) organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W ocenie organu odwoławczego sporne BMW X5 posiadało szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, takich jak:

- wyprodukowane zostało jako samochód osobowy (terenowy) bez fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej;

- posiadało fabryczną możliwość zamontowania 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera, a ponadto 4 drzwi przeszklone, bagażnik przeszklony otwierany do góry oraz wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Dlatego mimo dokonanych w nim przeróbek na terenie Niemiec polegających m.in. na usunięciu drugiego rzędu siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, montażu przegrody i płaskiej podłogi ww. BMW uznano za samochód osobowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, którego nabycie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że dowody, na które powołano się w odwołaniu, tj. dowód rejestracyjny w Niemczech oraz zaświadczenie badania technicznego pojazdu po sprowadzeniu do Polski, nie mogą stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego.

W skardze na decyzję A. R. zarzucił organowi naruszenie art. 120; art. 121; art. 122; art. 180; art. 181 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 2 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.). Skarżący podniósł, że z niemieckich dokumentów pojazdu i z polskiego badania technicznego wynika, iż sporny pojazd był samochodem dostawczym (ciężarowym) oraz, że to co się działo z samochodem po sprowadzeniu i zarejestrowaniu w Polsce, nie ma żadnego znaczenia dla określenia obowiązku w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji uznał skargę za nieuzasadnioną i nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że spornego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu.

Sąd stwierdził, że w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe takiego samochodu, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc m.in. podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi podlegającymi podatkowi akcyzowemu są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dalej Sąd I instancji wskazał, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje w szczególności jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", jak podkreślił Sąd, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Jak zauważył Sąd I instancji zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu. Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą przy tym dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Według tych wyjaśnień, w pozycji CN 8703, określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy określane jako "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van; SUV-y; niektóre pojazdy typu pick-up). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które obejmuje ta pozycja są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Sąd stwierdził, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji spornego samochodu, nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908, z późn. zm.).

Sąd I instancji mając na uwadze: pismo [...]; treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego; treść zaświadczenia z badania technicznego pojazdu przeprowadzonego przez Stację Kontroli Pojazdów w Zakrzewie; protokół z przesłuchania w charakterze świadka obecnego właściciela BMW – J. G.-N. i protokół z oględzin pojazdu z 29 kwietnia 2013 r. uznał, że sporny samochód posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703. Ponadto stwierdził, że bezspornie został on wyprodukowany jako samochód osobowy i zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy zdaniem Sądu m.in. to, że:

- został wyprodukowany jako samochód osobowy (terenowy) i nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej;

- posiada fabryczną możliwość zamontowania 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera, 4 drzwi przeszklone, bagażnik przeszklony otwierany do góry oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (tzn. oświetlenie, klimatyzację dwustrefową, 8 poduszek powietrznych, popielniczki z przodu, zaś z tyłu w drzwiach oraz na środku, w części dachowej zamontowane uchwyty dla pasażerów, szyby otwierane elektrycznie, jednolitą tapicerkę welurową na całej powierzchni dachu, wnętrze wyposażone w tapicerkę właściwą dla samochodów osobowych, wszystkie fotele skórzane, przyciski do otwierania elektrycznego szyb w drzwiach, głośniki radiowe, zamontowane klamki do otwierania drzwi od środka i podłokietniki).

Jak podkreślił Sąd, zmiany o charakterze nietrwałym dokonane w pojeździe w Niemczech, nie pozbawiły tego konkretnego egzemplarza elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód ten na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie zmieniło to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

Sąd wywiódł również, że organ nie zakwestionował w żadnym wymiarze zapisów w przedłożonych przez Skarżącego dokumentach, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym, polskim badaniu technicznym pojazdu i dowodzie rejestracyjnym. Wskazał przy tym, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa. Dlatego adnotacje w dokumentach rejestracyjnych nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem, że sporny samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Dlatego organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu, jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Konkludując Sąd I instancji stwierdził, że w związku z prawidłowym zaklasyfikowaniem spornego pojazdu do pozycji CN 8703, jako samochodu osobowego, w myśl ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe należało opodatkować akcyzą.

Sąd uznał również, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120 - 122; art. 180 - 181 oraz art. 187 O.p. W tym zakresie za bezpodstawny uznał zarzut nieprzeprowadzenia przez organy dowodów na okoliczność stanu auta w momencie sprowadzenia go do kraju. Jak zaznaczył Sąd I instancji stan spornego pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego nie był przez organy kwestionowany. Przyjęto bowiem, że sporny samochód został nabyty z dwoma miejscami siedzącymi i przegrodą zamontowaną za przednim rzędem siedzeń.

Ustalając koszty udzielonej Skarżącemu przez pełnomocnika z urzędu pomocy prawnej Sąd przeprowadził ich miarkowanie mając na uwadze m.in.: okoliczność wniesienia skargi przez Skarżącego o analogicznej treści jak skarg składanych przez pełnomocnika, działającego w innych tożsamych przedmiotowo i podmiotowo postępowaniach przed tym samym Sądem z wyboru, co mogło wskazywać na jej sporządzenie przez pełnomocnika, a jedynie jej podpisanie przez Skarżącego; nakład pracy ustanowionego z urzędu adwokata wyrażony wystąpieniem w toku rozprawy sądowej oraz stwierdzoną protokołem treść wystąpienia pełnomocnika przed Sądem, ograniczającą się wyłącznie do poparcia skargi oraz złożenia wniosku o przyznanie wynagrodzenia. Sąd wziął również pod uwagę fakt, że w III Wydziale WSA w Łodzi adwokat Jarosław Bielski został wyznaczony pełnomocnikiem z urzędu Skarżącego w kilkudziesięciu sprawach (tj. 47), aktualnie reprezentuje Skarżącego w sprawach, w których przyznano mu prawo pomocy wyłącznie w zakresie obejmującym zwolnienie od kosztów sądowych (tj. 64) oraz w sprawach już zakończonych był pełnomocnikiem Skarżącego 70 razy. Wszystkie te sprawy dotyczyły lub dotyczą zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zaś ich stan faktyczny i prawny jest tożsamy ze stanem niniejszej sprawy.

W skardze kasacyjnej A. R. zaskarżył wyrok w całości zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że sprowadzony przez Skarżącego samochód posiadał cechy samochodu osobowego wbrew dokumentom zgromadzonym w niniejszym postępowaniu.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przepisów postępowania poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze: art. 120-122; art. 180-181 i art. 187 O.p., polegające na nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadka, który sprowadzał samochód oraz dokumentów z urzędu komunikacyjnego w Niemczech, które miały potwierdzić stan samochodu w momencie sprowadzenia go do Polski.

3. § 2 i 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461; dalej: rozporządzenie) z uwagi na przyznanie przez WSA wynagrodzenia pełnomocnikowi z urzędu poniżej stawki minimalnej przewidzianej tym rozporządzeniem.

Podnosząc te zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. Skarżący wskazał na pominięcie przez organy podatkowe okoliczności, że samochód w trakcie rejestracji w Niemczech i nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym. Podkreślił ponadto, że organy podatkowe dokonały weryfikacji dokumentacji samochodu dopiero po upływie roku od jego nabycia i jednocześnie odmówiły przeprowadzenia dowodów, mogących potwierdzić stan pojazdu z dnia jego sprowadzenia do Polski. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, jest oczywiste, że w trakcie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporne BMW było samochodem ciężarowym.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w zakresie zarzutów sformułowanych w punktach 1 i 2 nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Natomiast usprawiedliwionym okazał się zarzut naruszenia § 2 i § 19 rozporządzenia (pkt 3 skargi kasacyjnej).

W obrębie podstawy kasacyjnej, o której stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jej autor zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi w tym zarzucie przepisami Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10).

Omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 8/09; ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, czego zresztą autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje. W jego ocenie naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na "lakonicznym" odniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zaniechania przeprowadzenia dowodów, najogólniej rzecz ujmując, na okoliczność stanu pojazdu w momencie sprowadzenia go do Polski. Tak określona potencjalna wadliwość uzasadnienia wyroku nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zgodnie art. 141 § 4 P.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

Zważyć nadto należy, że nawet wówczas, gdy sąd nie odniesie się do każdego z zarzutów skargi, to dla uznania skuteczności zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 141 § 4 P.p.s.a. niezbędnym jest wykazanie wpływu, i to istotnego, na wynik sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał żadnych argumentów mających wykazać, że bardziej szczegółowe odniesienie się do zarzutów nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów dotyczących stanu pojazdu w dacie jego sprowadzenia do Polski mogło wpłynąć na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Na marginesie zatem należy jedynie zauważyć, że okoliczność, która miała być wykazana zawnioskowanymi przez podatnika w postępowaniu podatkowym dowodami, w istocie jest niesporna. Nie jest bowiem kwestionowane, że nabyty przez Skarżącego pojazd był ciężarowym (według dowodu rejestracyjnego wystawionego w Niemczech) i jako taki sprowadzony do Polski. Z tego też powodu Sąd I instancji odnosząc się do zaniechania przeprowadzenia dodatkowych dowodów w uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że nie było celowe przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego tę okoliczność i za trafną uznał dokonaną przez organ ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu "uwzględniającą takie okoliczności jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego".

Podkreślenia w związku z tym także wymaga, że w oparciu o przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zwalczać ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a przyjętych przez Sąd I instancji, ani też skutecznie wykazywać braków w tych ustaleniach. Wynika to wprost z jego treści określającej, o czym już była mowa, ustawowe elementy uzasadnienia wyroku.

W obrębie podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, występujący wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innymi słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest jako bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, jako bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Ze sposobu, w jaki postawiony został zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że Skarżący zarzucił Sądowi I instancji bezzasadne tolerowanie błędu w subsumcji popełnionego przez organ podatkowy. Błąd ten polegać miał na niezasadnym klasyfikowaniu pojazdu marki BMW X5 do pozycji CN 8703 - zamiast do prawidłowej pozycji CN 8704 - a w konsekwencji na niezasadnym uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do podlegającego opodatkowaniu akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 100 ust. 4 u.p.a. i niezasadnym wydaniem wobec strony skarżącej kasacyjnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionego samochodu.

Zważyć więc trzeba, że skoro art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to

z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania, podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy

o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada - co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a.), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej wynikającej z art. 100 ust. 1-2 u.p.a.

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia prawa materialnego, w którym autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a., uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez Skarżącego skutecznie podważony. Skarżący nie wyjaśnił i nie wykazał, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. Tylko zaś takie wykazanie mogłoby uzasadniać zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 100 ust. 4 u.p.a., jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Skarżący nie wyjaśnił i nie wykazał również, które konkretnie elementy tych ustaleń faktycznych i dlaczego, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że pojazd ten nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ustosunkowując się do zarzutu sformułowanego w pkt 3. osnowy skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że miarkowanie przez Sąd I instancji kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie z urzędu i w efekcie przyznanie niższych od właściwych stawek minimalnych opłat za czynności adwokackie, stanowi naruszenie § 2 i § 19 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej kwestii stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w uchwale z 8 marca 2012 r., sygn. akt III CZP 2/12 (publ. OSNC 2012/115), że przyznane adwokatowi ustanowionemu z urzędu od Skarbu Państwa koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie z urzędu obejmują opłatę nie niższą od właściwych stawek minimalnych opłat za czynności adwokackie przed organami wymiaru sprawiedliwości przewidzianych w cytowanym rozporządzeniu.

Według § 19 pkt 1 rozporządzenia, koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę w wysokości nie niższej niż 150% stawek minimalnych, o których mowa w rozdziałach 3-5. Jednakże § 19 pkt 1 rozporządzenia nie zawiera pełnej regulacji dotyczącej opłaty zasądzanej przez sąd z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Do opłaty przewidzianej w § 19 pkt 1, ma także zastosowanie § 2 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 ust. 1, zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Podstawę zasądzenia opłaty, zgodnie z § 2 ust. 2 zdanie pierwsze, stanowią stawki minimalne określone w rozdziałach 3-5. Natomiast § 2 ust. 3, stanowi, że w sprawach, w których strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu, opłaty, o których mowa w ust. 1, sąd podwyższa o stawkę podatku od towarów i usług, przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujących w dniu orzekania o tych opłatach.

Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że opłata za pomoc prawną udzieloną z urzędu jest opłatą, o której mowa w art. 2 ust. 1 tego rozporządzenia.

W konsekwencji, do opłaty tej mają zastosowanie także zasady określone w § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia z modyfikacją wynikającą z § 19 pkt 1. Natomiast podstawę zasądzenia opłaty, zgodnie z § 2 ust. 2, stanowią stawki minimalne określone w rozdziałach 3-5, co oznacza, że przepis § 19 pkt 1 rozporządzenia modyfikuje jedynie regułę zawartą w § 2 ust. 2 zdanie drugie, że opłata ta nie może być wyższa niż sześciokrotna stawka minimalna, ani przekraczać wartości przedmiotu sporu. Podwyższenie opłaty do sześciokrotności stawki minimalnej może mieć miejsce jedynie w odniesieniu do opłaty uwzględnianej w ramach rozliczenia kosztów procesu między stronami. W odniesieniu do opłaty zasądzanej od Skarbu Państwa za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu przez adwokata nie może ona być wyższa od 150% stawki minimalnej. Z tych względów kryteria określone w § 2 ust. 1 rozporządzenia mają znaczenie dla określenia wysokości opłaty ponoszonej przez Skarb Państwa za pomoc prawną udzieloną przez adwokata z urzędu w granicach pomiędzy opłatą wynikającą z zastosowania właściwych stawek minimalnych, a opłatą podwyższoną do 150% tych stawek.

Sąd Najwyższy zaznaczył jednak, że powyższa zasada nie dotyczy sytuacji, w której pomoc prawna została udzielona niezgodnie z zasadami profesjonalizmu albo, gdy pomoc prawna nie została w ogóle udzielona (por. postanowienia SN z 12 lutego 1999 r., sygn. akt II CKN 341/98, OSNC 1999, nr 6, poz.123 i z 16 marca 2000 r., sygn. akt I PZ 86/99, Prawo i Zabezpieczenie Społeczne, 2001, nr 1). Zatem pełnomocnikowi ustanowionemu na podstawie art. 244 P.p.s.a. należy się wynagrodzenie, w zakresie ustalonym w art. 250 P.p.s.a., jedynie za pomoc prawną rzeczywiście udzieloną. W sytuacji, gdy czynności podejmowane przez wyznaczonego z urzędu adwokata nie mają charakteru "pomocy prawnej" z uwagi na ich sprzeczność z zasadami profesjonalizmu, brak jest podstaw do przyznania wynagrodzenia w trybie art. 250 P.p.s.a.

W świetle powyżej przedstawionego stanowiska Sądu Najwyższego, należy przyjąć, że Sąd I instancji, kierując się jedynie nakładem pracy poniesionym przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu w kilkudziesięciu tożsamych sprawach zawisłych przed tym Sądem, nie miał podstaw prawnych do zasądzenia wynagrodzenia temu pełnomocnikowi w wysokości niższej niż wysokość stawek minimalnych przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie opłat. W sytuacji bowiem, gdy Sąd I instancji nie stwierdził, że czynności ustanowionego w sprawie adwokata z urzędu były niezgodne z zasadami profesjonalizmu, powinien przyznać wynagrodzenie według zasad określonych w § 19 rozporządzenia, tj. z uwzględnieniem minimalnych stawek opłat za czynności adwokata określonych w przepisach tego rozporządzenia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w pkt 2 i przekazał sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, w pozostałej części oddalił skargę kasacyjną stosownie do postanowień art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 P.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 P.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 P.p.s.a.