Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 865/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 875/07 w sprawie ze skargi "Z." SA z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz "Z." SA z siedzibą w R. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 875/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 września 2007 r. nr (...) oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 4 lipca 2007 r. nr (...) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie ze skargi Z. SA z siedzibą w R. (dalej "Skarżąca").

Powyższy wyrok Sąd I instancji wydał na podstawie następującego stanu faktycznego.

Wnioskiem z 11 kwietnia 2007 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W opisie stanu faktycznego wskazano, że Skarżąca organizuje akcje promocyjne, w ramach których jej uczestnicy otrzymują nieodpłatnie jej wyroby własne lub towary obce z logo firmy (np. zegarki, polary, portfele, smycze reklamowe). Skarżąca przekazuje także nieodpłatnie takie same prezenty faktycznym oraz potencjalnym nabywcom; przekazuje również nieodpłatnie faktycznym lub potencjalnym klientom wyroby własne, w ilości jednej sztuki lub więcej, w charakterze oferty handlowej, w celu badania rynku, prezentacji oraz jako wyroby przeznaczone na ekspozycje.

Skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji skierowała do organu następujące pytania: "Czy w obecnie obowiązującym stanie prawnym można przyjąć, że podejmowane przez podatnika działania, mające na celu reprezentację, reklamę lub promocję nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako czynności związane z prowadzonym przedsiębiorstwem?" oraz "Czy przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych na cele reklamy oraz promocji?".

Zdaniem spółki z treści przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej "u.p.t.u. z 2004 r.", wynika że nie ma ona obowiązku opodatkowania czynności polegających na nieodpłatnym przekazaniu należących do niego towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w tym m.in. na cele reprezentacji, reklamy oraz promocji.

Skarżącą stwierdziła, że przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych na cele reklamy oraz promocji, jako że wydatki na nabycie towarów i usług, które mają być przekazane nieodpłatnie, pozostają w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. Podatnik nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych na cele reprezentacji, ponieważ wydatki na cele reprezentacji nie stanowią obecnie kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 4 lipca 2007 r. udzielając interpretacji odnośnie pytania zawartego punkcie pierwszym wniosku o wydanie interpretacji, uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe.

Organ I instancji stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy należy uznać za czynność opodatkowaną VAT, tak jak odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. Zdaniem organu z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., który stanowi, że przepisu art. 7 ust. 2 ww. ustawy nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, wynika a contrario, iż przekazanie towarów, które nie są opisanymi wyżej towarami, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu przez odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. należy rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów - za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek.

W zażaleniu na postanowienie organu I instancji Skarżąca, wskazała na błędną interpretację art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. W jej ocenie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. statuuje zasadę, iż wszelkie nieodpłatne przekazania towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli są one związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Natomiast art. 7 ust. 3 ww. ustawy przewiduje wyjątek od powyższej zasady - wyłączenie z opodatkowania nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych, prezentów małej wartości oraz próbek. Zdaniem skarżącej z wyjątku tego nie można wywodzić, że przekazanie innych towarów, niż drukowane materiały reklamowe, prezenty małej wartości oraz próbki, podlega opodatkowaniu nawet wówczas, jeżeli jest związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 25 września 2007 r. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy VAT należy kierować się zasadą racjonalnego ustawodawcy i dokonywać interpretacji przepisu art. 7 ust. 2 w zestawieniu z treścią art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. Organ podkreślił też, że unormowania powyższe są zgodne z treścią art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1), będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC).

Zdaniem organu II instancji, w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie (gdyby było nieopodatkowane) w rezultacie prowadziłoby do sytuacji, w której żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT, a to pozostawałoby w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania. Skoro skarżąca przekazuje wymienione we wniosku towary, które nie będą spełniały definicji prezentów o małej wartości, drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz próbek, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy, to przekazanie to podlega opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów.

II. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której powtórzyła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. oraz dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.

Zdaniem Skarżącej opodatkowaniu nie podlegają wszelkie nieodpłatne przekazania towarów, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile są one związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W jej ocenie świadczenia wskazane w opisanym stanie faktycznym mają ścisły związek z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż przez budowę marki, wizerunku, zachęcenie kontrahentów oraz konsumentów do zakupu produktów Skarżącej służą wzrostowi sprzedaży, a przez to zwiększeniu dochodów. Nie powinny zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Spółki wyjątek przewidziany w art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. wskazuje, że przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych, prezentów o małej wartości oraz próbek nie podlega opodatkowaniu nie tylko w sytuacji, gdy jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, lecz również wtedy, gdy związek taki nie istnieje, choć podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu przekazywanych w ten sposób towarów.

Skarżąca podniosła ponadto, że organ stosując bezpośrednio art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE naruszył w sposób rażący przepisy prawa materialnego, ponieważ nie uwzględnił rezultatów wykładni językowej art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., które stoją w sprzeczności z efektami dokonanej wykładni prowspólnotowej.

Zarzuciła również, iż interpretacja dokonana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe stanowi próbę wykładni rozszerzającej, która prowadzi do objęcia zakresem opodatkowania czynności nie wymienionych w ustawie.

III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uznając powyższą skargę za zasadną uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

W punkcie wyjścia, Sąd I instancji wyjaśnił, że dokonując interpretacji organy obu instancji nie kwestionowały, że wskazane przez Spółkę w stanie faktycznym czynności dotyczą nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele związane z tym przedsiębiorstwem.

Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, które kierując się zasadą racjonalności i celowości ustawodawcy oraz wykładnią prowspólnotową, z brzmienia art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. wywiodły, że ust. 2 art. 7 tej ustawy dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem sądu I instancji takie stwierdzenie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 ww. ustawy, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Dalej Sąd I instancji stwierdził, że analiza treści art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., który ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, nie pozwala na przyjęcie, że za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Brak w przepisach ustawowych podstawy prawnej dla opodatkowania takiej darowizny na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa oznacza, że - stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP - pozostaje ona poza zakresem opodatkowania.

W tym względzie skład orzekający wskazał, że literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. (od 1 czerwca 2005 r.) nie pozwalało wywieść, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako czynność zrównana z odpłatną dostawą. Zastosowanie wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie do uregulowań zawartych w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, jak i z odpowiadającego co do treści przepisu art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r., pozostawałoby w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., a co za tym idzie prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że w pełni podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07), iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Przy czym, WSA podkreślił, że w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem, prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać podatnika konsekwencjami nieprawidłowej implementacji prawa europejskiego.

IV. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj.:

- art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. przez przyjęcie, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a "P.p.s.a." przez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku przyjęcia, że organ podatkowy drugiej instancji naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy podczas, gdy organ prawidłowo ocenił zastosowanie przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, przyjmując, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

b) art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, alternatywnie o zmianę zaskarżonego wyroku przez oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik organu stwierdził, że stosując gramatyczną wykładnię art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. należałoby dojść do wniosku, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, np. na jego reprezentację i reklamę, nie podlegałoby opodatkowaniu. Zdaniem pełnomocnika przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, o jakich mowa w ust. 3 art. 7 u.p.t.u. z 2004 r. jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika. Stwierdził również, że ust. 2 art. 7 ww. ustawy dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane jak i nie związane z prowadzoną działalnością.

Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono, że pomiędzy ust. 2 i ust. 3 art. 7 u.p.t.u. z 2004 r. zachodzi sprzeczność powodująca wątpliwości co do zakresu opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wątpliwości te usuwa zastosowanie wykładni celowościowej i systemowej wewnętrznej.

Dalej pełnomocnik organu uznał, że wykładnia językowa art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. nie przynosi rezultatu i zastosowanie wykładni proeuropejskiej jest uzasadnione. Analizując regulacje wspólnotowe - art. 5(6) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich i art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że za dostawę towarów uważa się także nieodpłatne zbycie towarów dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

V. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W spornym zakresie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji uznać należy za w pełni trafne i nienaruszające wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Stanowisko takie prezentowane jest również w wyrokach NSA, np. z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07, z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07, a także w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, które Sąd w niniejszym składzie w całości podziela.

Na wstępie należy wskazać, że wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, w której orzekł, że "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów" (publ. ONSAiWSA 2007/5/108).

Przepisy art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. u.p.t.u. z 2004 r. w okresie do 31 maja 2005 r. miały następujące brzmienie:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Powyższą uchwalę NSA podjął uwzględniając treść tych przepisów jak również zasady prowspólnotowej wykładni prawa, mając na uwadze, że przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. stanowią implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym "Zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika" (w tłumaczeniu oficjalnym, sfinalizowanym przez UKIE).

Sąd w uchwale tej, biorąc pod uwagę, że treść art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. w jego brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., odpowiadała końcowej części treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - wyłączającej z opodatkowania przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika, stwierdził, że nie ma żadnych przeszkód, aby kierując się prowspólnotową wykładnią ustalić rozumienie art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. w ich brzmieniu obowiązującym w tym przedziale czasowym, w zgodzie z wykładnią i celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, przy uwzględnieniu - wydanego na tle tego przepisu dyrektywy - wyroku ETS w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise (Wielka Brytania). Oznaczało to, że przepisy te należało interpretować tak, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika (czyli przekazanie ich poza przedsiębiorstwo) stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki.

Zmiana jednak z dniem 1 czerwca 2005 r. treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., w którym postanowiono, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, zamiast jak było do 31 maja 2005 r. - do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w sposób istotny wpłynęła na wykładnię normy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 tej ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, przez odstąpienie od treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u z 2004 r. obowiązującej do 31 maja 2005 r. - korelującej z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - zdezaktualizowała powyższą uchwałę NSA z dnia 28 maja 2007 r., odnoszącą się jednoznacznie do art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r.

Uwzględnić bowiem należy, że NSA doszedł od wniosków sformułowanych w powyższej tezie uchwały, po wnikliwej analizie treści art. 7 ust. 2 i 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., z jednoczesnym zastosowaniem wykładni prowspólnotowej tych przepisów w oparciu o stanowiący pierwowzór implementacji tych przepisów do ustawy o VAT - art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, którego drugie zdanie w pełni odpowiadało treściowo art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. NSA w kwestii tej wypowiedział się jednoznacznie stwierdzając, że na interpretację art. 7 ust. 2 ustawy przyjętą w uchwale "pozwala brzmienie ust. 3 tego artykułu obowiązujące do 31 maja 2005 r., odpowiadające treściwo zdaniu drugiemu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, tzn. ten fragment tego przepisu, który expressis verbis odwoływał się w zakresie określonej w nim czynności do jej bezpośredniego powiązania z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika" (pkt 9.17. uchwały).

Tymczasem od 1 czerwca 2005 r., z uwagi na zmianę treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. i pominięcie w nim fragmentu wskazującego na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (z pominięciem prezentów o małej wartości i próbek) - nastąpiło odstąpienie od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co wskazuje na wadliwą implementację tej normy unijnej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając bowiem, że już treść przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., budziła poważne wątpliwości w doktrynie oraz w judykaturze co do określonego nimi zakresu przedmiotowego opodatkowania - odnośnie do czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika - co zaowocowało koniecznością wydania przez NSA powyższej uchwały w dniu 28 maja 2007 r., bazującej na występującej (aczkolwiek niejednoznacznej w przypadku art. 7 ust. 2) zbieżności tych przepisów z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, pozwalającej na niekwestionowanie implementacji tego przepisu na gruncie u.p.t.u. z 2004 r. i możliwe w związku z tym przyjęcie ich wykładni w zgodzie z normą tego przepisu dyrektywy - dokonana z dniem 1 czerwca 2005 r. nowelizacja art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., zdecydowanie zwiększająca rozłam pomiędzy treścią art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. a art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, musi skutkować stwierdzeniem wadliwości implementacji tego przepisu, w rozumieniu nadanym mu przez ETS w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum (GB) w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. Istotnie natomiast wadliwa implementacja normy wspólnotowej na gruncie prawa krajowego nie pozostaje bez wpływu na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej, w sytuacji gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji.

Taka natomiast sytuacja ma miejsce po nowelizacji z dniem 1 czerwca 2005 r. art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. i wyeliminowaniu z niego fragmentu wiążącego bezpośrednio wskazaną w nim czynność nieopodatkowaną z działalnością przedsiębiorstwa podatnika. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, a za takie w rozpatrywanej sprawie zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji czynności przekazania przez podatnika towarów na cele reprezentacji i reklamy.

Przy brzmieniu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. obowiązującym do 31 maja 2005 r., odwołującym się do ust. 2, i dokonywaniu łącznej wykładni tych przepisów, z uwzględnieniem ich ratio legis, wynikającego z celów implementowanej w tym zakresie normy art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, z którą brzmienie tych przepisów korelowało, można było jednak dokonać ich wykładni w sposób przedstawiony w uchwale NSA z dnia 28 maja 2007 r., która jednak - jak w uchwale tej podkreślono (pkt 9.18.) - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. przyjętym w ustawie podatkowej, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, która mogłaby doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Taka jednak wykładnia wskazująca, że te czynności, do których bezpośrednio odwoływał się ust. 3 art. 7 w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., mieściły się w zakresie przedmiotowym normy ustępu 2 art. 7 u.p.t.u. z 2004 r., możliwa była tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w jego końcowej części - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w dyrektywie - z celami działalności podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia obydwu tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

W tej sytuacji zmiana od 1 czerwca 2005 r. treści przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u, z 2004 r. przez wyeliminowanie z niego tego fragmentu, który pozwalał - w zgodzie z jego brzmieniem - na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004r. z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od tej wykładni.

Po nowelizacji bowiem art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy, określony jest jedynie w ust. 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Przepis ust. 3 art. 7 u.p.t.u. z 2004 r. stanowiący, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ust. 2 ("na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r.

W ocenie Sądu z gramatycznej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci – "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało. Czynienie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ust. 3, poza zakres pomieszczony w normie ust. 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne.

W wykładni tej składający skargę kasacyjną istotnie wykracza poza granicę literalnego brzmienia art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., stwierdzając, że wynika z niego, iż czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych, i informacyjnych, jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z literalnej treści tego przepisu, który przez odwołanie się do ust. 2, jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Tezy tej nie można również bezspornie wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się również na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika, np. przekazywanie drobnych upominków (prezentów), próbek - pracownikom, wspólnikom, udziałowcom lub akcjonariuszom. Tym samym odnieść się należy do możliwość dokonania wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało normie art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, która czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznaje za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji jaka ma miejsce w niniejszym przypadku - wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. - stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy.

Oczywistym jest, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer). W sytuacji jednak, gdy implementacja normy dyrektywy w prawie krajowym jest wadliwa, możliwość dokonywania wykładni prowspólnotowej uzależniona jest od konkretnej wadliwości tejże implementacji. Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa. Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen.

Natomiast gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, CH Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26). Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki prezentowany jest również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v Recreb Srl. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, Sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego - wspólnot europejskich). Oznaczałby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - przez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa ( M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego.

Skład orzekający stwierdził również, że porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Kwestia ta jest szczególnie istotna na gruncie prawa podatkowego. Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być bowiem dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05,, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku - w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW. 4/88 z 19 października 1988 r.). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Nie można czynić prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji).

W tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Wskazać przy tym należy, że w omawianym przypadku nie zachodzi sprzeczność między regulacjami prawa wspólnotowego i postanowieniami Konstytucji. Zaistniały spór jest bowiem wynikiem wadliwej - po 1 czerwca 2005 r. - implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., które to przepisy - stosownie do art. 217 Konstytucji - stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie przez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie, a nie czynienie tego przez ich wykładnię contra legem. Obowiązkiem państwa jest prawidłowa implementacja przepisów VI Dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) do krajowego porządku prawnego, w sposób który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w tej dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, tak aby podatnik miał pełną jasność co do opodatkowania takiej czynności wynikającego z treści przepisu ustawy podatkowej, a nie dowiadywał się o fakcie jej opodatkowaniu w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego. Skoro bowiem Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że samo przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, gdyż zasady przyzwoitej legislacji mają szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności obywatela, a niejasne i nieprecyzyjne sformułowanie przepisu prawnego rodzi niepewność jego adresatów co do treści praw i obowiązków, zwłaszcza gdy stwarza dla organów stosujących przepis nazbyt dużą swobodę (a nawet dowolność) interpretacji, które - w zakresie tych zagadnień, które ustawodawca uregulował w sposób niejasny i nieprecyzyjny - mogą prowadzić do wcielania się w rolę prawodawcy lub jego zastępowania, przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego (por. wyrok TK z dnia 27 lipca 2006 r., SK 43/04, OTK-A 2006/7/89 i powołane w nim poglądy TK wyrażone w sprawach o sygn. K 33/00 oraz sygn. K 28/02), to tym bardziej nie ma żadnych podstaw, aby wykorzystywać zasadę prowspólnotowej wykładni prawa do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania przez nadanie znaczenia - niespójnie sformułowanym przepisom podatkowym prawa krajowego - zgodnego z wadliwie implementowanym przepisem dyrektywy unijnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna – w zakresie sformułowanego zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. - nie jest zasadna, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.