Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 524/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.89 ust.14,15,16,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 lipca 2016r. sprawy ze skargi H. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od listopada 2009r. do grudnia 2010r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 10 482 (dziesięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt dwa) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

H. O. (dalej powoływana jako "strona, "skarżący", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od listopada 2009r. do grudnia 2010r.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie objętym kontrolą skarżący prowadził działalność gospodarczą ,w ramach której dokonywał obrotu olejem napędowym grzewczym.

Podczas czynności kontrolnych ustalono, że strona dokonywała zakupu oleju napędowego grzewczego u trzech kontrahentów. Przeprowadzone czynności sprawdzające w stosunku do kontrahentów skarżącego potwierdziły fakt obustronnego zaksięgowania oraz zgodność treści dowodów księgowych z rzeczywistym przebiegiem transakcji zawartych między podmiotami. Do każdej transakcji sprzedaży strona pobierała od nabywców oleju opałowego oświadczenie o przeznaczeniu tego wyrobu do celów grzewczych, które każdorazowo było załączone do faktury sprzedaży oleju opałowego lub paragonu.

W wyniku analizy oświadczeń pod kątem zgodności ich treści z ustawowym obowiązkiem określonym przepisami art. 89 ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia z dnia 06.12.2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.a." stwierdzono, że w przypadku sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych do celów opałowych, strona uzyskała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów niespełniające warunków (19 pozycji wymienionych w tabeli 1 zawartej w decyzji organu I instancji), o których mowa w art. 89 ust. 6 i ust.8 u.p.a. Organ I instancji stwierdził, że zestawienie, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., za miesiąc grudzień 2009r. zostało złożone po upływie prawie 2 lat od terminu wskazanego w ww. przepisie.

Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia "[...]"określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 326.468 zł.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie, a organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz powołał treść przepisów art. 2 ust.1 pkt 1, art. 8 ust.2 pkt 3, art.13 ust.1, art. 89 ust. 1 pkt 10a, art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2, ust. 6, ust.7, ust.8, ust.9 ust.;15 oraz ust. 16 u.o.p.a.. Wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 14, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 - 15 stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów oleju, określoną w ust. 4 pkt 1, co wynika z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a..

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że analiza treści art. 89 u.p.a. daje wszelkie podstawy do stwierdzenia, iż ustawodawca różnicuje wysokość stawek podatkowych w zależności od przeznaczenia wyrobu energetycznego. Zgodnie zaś z art. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 03.283.51 ze zm.) pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych tą Dyrektywą i pod warunkiem, że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, między innymi, wówczas gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania. Z drugiej strony, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 4 ww. Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Dyrektor Izy Celnej zwrócił uwagę, że podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2014r. w sygn. I FSK 430/13. Brak jest podstaw do uznania by wprowadzenie do u.p.a. warunków takich jak uzyskanie od nabywców oleju opałowego prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe czy złożenie w terminie zestawienia oświadczeń dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, było niezgodne z przepisami dyrektywy energetycznej.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny celowości i trafności przyjmowanych rozwiązań przez ustawodawcę. W postępowaniu przed organem podatkowym obowiązuje co do zasady domniemania konstytucyjności regulacji prawnych. Żaden zawarty w ustawie przepis nie może być uznany za nieistotny i pomijany w procesie wykładni prawa. Możliwość pominięcia przepisu rangi ustawy przez organ podatkowy jest wykluczona bez formalnego uchylenia treści takiej normy prawnej. Wskazana przez skarżącego niezgodność przepisów ustawy z Konstytucją w konstytucyjnym porządku prawnym zastrzeżona jest wyłącznie dla Trybunału Konstytucyjnego. Organ podatkowy nie posiada uprawnień do legalnej i skutecznej prawnie oceny zgodności stosowanej ustawy podatkowej z Konstytucją ani też do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o rozstrzygnięcie w tej sprawie.

Odnosząc się do argumentacji strony w przedmiocie charakteru jednofazowości podatku akcyzowego wskazano, że przedmiotem przeprowadzonego postępowania podatkowego było spełnienie warunków sprzedaży, ściśle określonych przepisami prawa podatkowego, a nie kontrola sposobu wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę, co stanowić może w zależności od okoliczności ewentualny, odrębny przedmiot zobowiązaniowych stosunków prawnych. Istotą nałożonych i realizowanych przez skarżącego obowiązków dotyczących oświadczeń nabywców jest uzyskanie przez podatnika prawa do zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (232zł/1000 I), zamiast stawki wynikającej z art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a. (1822zł/1000 I). Obowiązki te są dwojakiego rodzaju: gromadzenie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju dla celów opałowych oraz składanie comiesięcznych zestawień tychże oświadczeń. Naruszenie obu obowiązków zostało przez ustawodawcę zrównane w skutkach z bezwzględną utratą prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Organ dodał, że Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 11 lutego 2014r. sygn. P 50/11 wskazał, że rozwiązania wprowadzające określone warunki zastosowania niższych stawek podatku akcyzowego mają na celu zarówno zapewnienie prawidłowego opodatkowania poszczególnych wyrobów, jak i umożliwienie kontroli obrotu tak, aby przeciwdziałać nadużyciom na szkodę Skarbu Państwa. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 i nast. u.p.a., dokumentują dokonanie określonych zdarzeń gospodarczych, dlatego też ich treść nie może być ustalana bądź precyzowana następczo w postępowaniu kontrolnym. Dopełnienie warunków sprzedaży paliw opałowych z preferencyjną stawką akcyzy ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanego wyrobu. Zrozumiałe jest więc, że warunki te muszą być spełnione przed dokonaniem transakcji. W ocenie Trybunału, w przepisie art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania.

Cel sprzedaży, inny niż opałowy, jest istotnym elementem przedmiotowym opodatkowania. Umożliwienie weryfikacji celu, na jaki sprzedawca sprzedawał olej opałowy zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem, służyło zobligowaniu podatnika sprzedającego oleje do uzyskania określonego ww. przepisami prawa podatkowego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju. Oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego jest podstawowym i jedynym dowodem, którego pozytywna weryfikacja pod względem materialnym uprawnia do uznania danej transakcji sprzedaży oleju opałowego za dokonaną na cele opałowe.

Organ podatkowy poddał analizie dokumenty przedstawione przez stronę- jako oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe składane przez nabywców tego wyrobu, wymagane ww. przepisami u.p.a., w przypadku transakcji wymienionych w:

-poz.11 tabela nr 1 strona 7 decyzji organu I instancji- brak jest czytelnego podpisu składającego oświadczenie, na oświadczeniu widniała pieczątka imienna i parafa.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko Sądu Najwyższego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2010, sygn. III SA/Wa 1657/09 , WSA w Bydgoszczy w wyroki I SA/Bd 381/11 z 9 sierpnia 2011 r. i I SA/Bd 220/11 z 17 maja 2011 r. oraz postanowienie Sądu Najwyższego z 17 czerwca 2009 r., IV CSK 78/09) Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w jego ocenie "czytelny podpis" powinien obejmować co najmniej nazwisko osoby podpisującej się. Jest rzeczą oczywistą, że podpis musi być własnoręczny. Podpisem w rozumieniu art. 89 ust.6 pkt 5 u.p.a. jest więc czytelny znak graficzny napisany własnoręcznie, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej.

Dyrektor Izby Celnej podzielił również stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi w sprawie III SA/Łd 214/14 z 15 kwietnia 2014r., który wskazał, że w przepisie art.89 ust.6 pkt 5 u.p.a. jest wymóg czytelności podpisu osoby składającej oświadczenie i wymogu tego nie mogą uchylać dane osobowe i adresowe nabywcy określone we wcześniejszej części oświadczenia. Natomiast pieczęć imienna osoby składającej podpis pełni jedynie funkcję dodatkową i uzupełniającą. Nie może ona zastępować wymogu złożenia czytelnego podpisu, o którym mowa w art.89 ust.6 pkt 5 u.p.a. W sytuacji gdy oświadczenie nie zawiera czytelnego podpisu to nie wiadomo przez kogo zostało złożone. Podważa to autentyczność złożonego oświadczenia. Brak czytelnego podpisu na oświadczeniu jest tak istotnym jego brakiem, że je dyskwalifikuje. Braku tego nie można wyjaśniać w postępowaniu dowodowym poprzez przesłuchiwanie świadków czy dopuszczanie dowodu z opinii biegłego grafologa. Prowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie wypaczałoby instytucję oświadczeń określoną w u.p.a.

Podpis złożony w sposób czytelny to w sposób umożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie, stąd w tym zakresie nie decyduje subiektywne przekonanie osoby składającej podpis, czy jest on czytelny, czy jest to np. parafa, lecz decydować powinien kryteria zobiektyzowane. Konsekwencją braku czytelnego podpisu oświadczenia jest to, że oświadczenie nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. co uzasadnia zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (1822 zł/ 1000 litrów).

- poz. 2,4,7,8,10 tabela nr 1 strona 6-7 decyzji organu I instancji - stwierdzono, że o ile nabywcy tego wyrobu widniejący na oświadczeniach potwierdzili fakt dokonania jego zakupu, to nie potwierdzili osobistego złożenia podpisu widniejącego na tych dokumentach.

Potwierdzeniem fałszerstwa podpisu czyli złożenia podpisu przez osobę inną niż widnieje jako nabywca na oświadczeniu jest postanowienie Prokuratury Rejonowej w Elblągu nr 2Ds. 104/12 z dnia 30 kwietnia 2012r. umarzające dochodzenie w sprawach podrobienia podpisów z poz. 2, 4, 7,10 ww. tabeli.

Podpisy widniejących na ww. oświadczeniach osób nie zostały złożone przez nabywców wyrobu akcyzowego widniejących na ww. dokumentach, pomimo, że wskazują one ich imię i nazwisko. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzono, że w momencie sprzedaży strona nie posiadała wymaganego ww. przepisami oświadczenia.

Powołując orzecznictwo sądowe organ odwoławczy wskazał, że podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Nie wszystkie informacje zawarte w oświadczeniach może sprawdzić sprzedający. Jednak sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07).

Podkreślono, że w sytuacji wątpliwości jeśli chodzi o ustalenie tożsamości nabywcy oleju opałowego należy żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - tj.: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania należy odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży.

- poz. 1,6,9,12 tabeli nr 1 strony 6-7 decyzji organu I instancji braki na oświadczeniach nabywców oleju opałowego w postaci braku miejsca złożenia oświadczenia oraz liczby urządzeń grzewczych.

Organ odwoławczy wskazał, że jedynie oświadczenie prawidłowe pod względem materialnym i formalnym, tj. pochodzące od osób nabywających te wyroby i zawierające określony w ww. przepisach minimalny zakres wymaganych danych uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe. Uprawnienie to przysługuje w takim przypadku sprzedawcy bez względu na późniejsze faktyczne - rzeczywiste przeznaczenie tego wyrobu przez nabywcę, tj. nawet użycie go wbrew złożonemu prawidłowemu pod względem formalnym oświadczeniu do celów innych niż opałowe. Brak jednak prawidłowych pod względem materialnym i formalnym oświadczeń uniemożliwia korzystanie przez sprzedawcę z preferencyjnej obniżonej stawki akcyzy w stosunku do sprzedawanego oleju opałowego, jak również stanowił dla sprzedawcy podstawę do odmowy sprzedaży tego wyrobu po cenie zawierającej taką preferencyjną - obniżoną stawkę akcyzy, nawet jeżeli nabywca faktycznie przeznaczy później zakupiony wyrób do celów opałowych. A zatem zarówno niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, jak również przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia nieprawidłowego pod względem materialnym i formalnym jest równoznaczne z niezłożeniem wymaganego oświadczenia dla zastosowania obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym uzyskanie stosownego oświadczenia stanowi dopełnienie warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, oświadczenie musi zostać złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, co oznacza, że nie może być ono uzupełnione w późniejszym terminie np. przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub też przez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści lub daty oświadczeń (por. NSA z dnia 27 listopada 2007 r., o sygn. akt I FSK 1480/06, NSA z dnia 27 listopada 2007r., sygn. I FSK 42/07, NSA z 19 marca 2008 r., sygn. I FSK 498/07 i z 18 kwietnia 2012r., sygn. I GSK 95/11, WSA w Gdański sygn. I SA/Gd 29/13 z 09 kwietnia 2013r.).

- poz.3,13 tabela nr 1 strona 6-7 decyzji organu I instancji - stwierdzono, iż widniejący na oświadczeniu podmiot nie istnieje oraz w drugim przypadku kontrahent nie potwierdził transakcji.

W momencie sprzedaży strona nie posiadała wymaganego ww. przepisami oświadczenia faktycznego nabywcy wyrobu akcyzowego, ponieważ nie można uznać, że udokumentowała ona dokonanie przedmiotowych sprzedaży oleju napędowego grzewczego.

- poz. 5,14,15,16,17,18,19 tabela nr 1 strona 6-7 decyzji organu I instancji - stwierdzono, iż nabywca nie potwierdził złożenia oświadczenia.

Organ podatkowy ustalił, że strona nie posiada pisemnych pełnomocnictw bądź innych dokumentów, z których miałoby wynikać uprawnienie osób, które podpisały oświadczenia wyszczególnione ww. pozycjach.

Z powyższych ustaleń organ podatkowy słusznie ustalił, iż w momencie sprzedaży strona nie posiadała wymaganych ww. przepisami oświadczeń nabywców wyrobu akcyzowego, ponieważ nie można uznać, że udokumentowała ona dokonanie przedmiotowych sprzedaży oleju napędowego grzewczego.

Dyrektor Izby Celnej ocenił, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie wskazał również naruszenie przez Stronę art. 89 ust. 14 u.p.a. za miesiąc grudzień 2009r. Strona złożyła zestawienie oświadczeń za ww. okres po prawie 2 latach od terminu wskazanego przez ustawodawcę ww. przepisie. Zestawienie nadano na poczcie w dniu 6 grudnia 2011 r. (, natomiast ustawowy termin dla złożenia zestawienia za miesiąc grudzień 2009r. mijał z upływem 25 stycznia 2010r.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12 (P 24/12) stwierdził, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną wart. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego wart. 89 ust. 14 tej ustawy - sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych - jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe było nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. Istotą zestawienia było to, aby sprzedawca posiadał ww. oświadczenia na dzień ich sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który z woli ustawodawcy spoczywał na sprzedawcy, było umożliwienie sprawnej kontroli zużycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca zrównał warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to wprost w dyspozycji art. 89 ust. 16 u.p.a. Przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazał na warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Jednocześnie, naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozbawia tego podatnika możliwości skorzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wprowadzenie wykładni dopuszczającej usprawiedliwienie uchybienia terminowi okolicznościami wiążącymi się z winą, czy zaistnieniem szkody Skarbu Państwa, byłoby wykładnią contra legem, która niweczyłaby sens omawianej regulacji. (por. I GSK 15/13 z 17 lipca 2014r.).

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, wyroki WSA w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt 565/07 i I SA/Ol 568/07, z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 213/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1491/08) Dyrektor Izby Celnej wskazał, że gdy ustawodawca wprowadza preferencyjną stawkę podatku nakładając na podatników obowiązek uzyskiwania potwierdzenia uprawnień do nabycia wyrobu akcyzowego po cenie zawierającej obniżoną stawkę akcyzy oraz określa szczegółowo elementy takiego potwierdzenia (oświadczenia), to skutki wszelkich niedociągnięć i braków w powyższym zakresie obciążają podatnika. W takim wypadku ciężar dowodu, że przy sprzedaży zastosował on prawidłową stawkę podatku spoczywa na podatniku. Sprzedający ponosi konsekwencje nie udokumentowania w sposób określony przepisami prawa podatkowego. Podatnik w swoim interesie powinien dbać o prawidłowość dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu, polegającego m.in. na uzyskaniu w chwili sprzedaży złożonych przez faktycznych nabywców tego wyrobu oświadczeń o przeznaczeniu tego wyrobu o ściśle określonej przepisami prawa podatkowego treści i zakresie danych. Nabywca tym samym przyjmuje na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego na cele opałowe lub będąc pośrednikiem zobowiązywał się do jego dalszej odsprzedaży na cele opałowe.

Zdaniem organu odwoławczego za niezgodne z przeznaczeniem należy uznać wyżej zakwestionowane transakcje sprzedaży bowiem nabywając ten olej z obniżoną stawką akcyzy, skarżący zobowiązał się do jego sprzedaży (odsprzedaży) do celów opałowych, jednakże warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych - uprawniające do odsprzedaży tego wyrobu z obniżoną stawką akcyzy - określone w u.p.a., nie zostały przez skarżącego spełnione. Skoro bowiem sposób wykazania "przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe" został w tych przepisach wyraźnie uregulowany ("zdefiniowany"), to sprzedaż niespełniająca tych warunków nie może być uznana za sprzedaż na cele opałowe. Oznacza to zarazem, że olej opałowy został wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem tego wyrobu zadeklarowanym przez skarżącego przy jego nabyciu. W związku z tym nie nabył on prawa (nie był uprawniony) do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił decyzji organu II instancji naruszenie:

-art. 8 ust. 2 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 i ust. 9 u.p.a., wobec braku wykazania w postępowaniu podatkowym, że w sprawie doszło do sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy,

-art. 13 ust. 1 u.p.a., poprzez uznanie sprzedawcy towaru uprzednio opodatkowanego w należnej wysokości, dokonującego sprzedaży produktu akcyzowego z zachowaniem warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku, za podatnika podatku akcyzowego,

-art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 8, ust. 14, ust. 15, ust. 16 u.p.a., poprzez zastosowanie stawki sankcyjnej pomimo braku stwierdzenia wystąpienia jakichkolwiek okoliczności faktycznych, wskazanych w tym przepisie, co stanowi błąd interpretacji użytego przez ustawodawcę zwrotu "stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą",

-art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błędne uznanie, że wady oświadczenia uzyskanego od nabywcy, polegające na braku miejsca złożenia oświadczenia, braku liczby urządzeń grzewczych na oświadczeniu, niepełnym wskazaniu adresu położenia urządzenia grzewczego, braku czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie lub nieterminowe złożenie zestawienia oświadczeń skutkują powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy według sanacyjnej stawki podatku,

-art. 122 w zw. z art. 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., wobec nie wyjaśnienia okoliczności stanowiących ustawową podstawę materialną postępowania oraz popełnienie istotnych błędów w zakresie ustalenia stanu faktycznego, błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez Stronę w toku kontroli i postępowania, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych Strony w toku postępowania,

-art. 121§1 w zw. z art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie Strony do praworządności działań organów,

-art. 210§4 O.p. wobec braków w odniesieniu przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych np. przez Stronę w odwołaniu,

-art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie wobec sprzedawcy sankcji niewspółmiernej do stopnia zawinienia z powodu wyłącznie nieistotnych wad formalnych dokumentów, umożliwiających mimo wszystko ustalenie tożsamości nabywców, weryfikację przeznaczenia wyrobu energetycznego oraz poprzez sankcjonowanie ponoszenia przez sprzedawcę wyrobów przeznaczonych na cele opałowe, odpowiedzialności za uchybienie warunkom określonym w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., w sytuacji gdy zarówno sprzedawca, jak i nabywca w równym stopniu korzystają z prawa do zastosowania stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem na cele opałowe.

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie w sprawie zasady bezpośredniego skutku efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi wobec niezgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96MJE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zgodnie z którym decydujące znaczenie w rozpoznaniu niniejszej sprawy powinno mieć rzeczywiste wykorzystanie produktu energetycznego, a nie terminowość i formalna prawidłowość realizowania obowiązków sprawozdawczych przez stronę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 16 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie w związku z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skierowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14. W dniu 2 czerwca 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-418/14, w związku z czym postanowieniem z dnia 5 lipca 2016 r. postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym. Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016r. poz. 718.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny rozstrzyga na podstawie akt spraw i w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że od dnia 1 maja 2004 r. polski porządek prawny jest zasadniczo dualistyczny, bowiem składa się - biorąc pod uwagę aspekt podmiotowy, tj. prawodawcę - z podsystemu prawa wspólnotowego (Unii Europejskiej), zasadniczo stanowionego przez prawodawcę wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego, stanowionego przez krajowego prawodawcę. Z punktu widzenia przedmiotowego, polski porządek prawny jest porządkiem prawnym monistycznym, bowiem prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego.

W orzeczeniu z dnia 19 grudnia 2006 r., o sygn. akt P 37/05 Trybunał Konstytucyjny podkreślając, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji), zwrócił uwagę, że z zasadą tą związana jest norma wyrażona w art. 91 ust. 2, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej.

Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do ETS z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii.

W okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd organu I instancji, że niespełnienie warunków określonych w ustawie, skutkuje zgodnie art. 89 ust. 16 ustawy z 2008r. bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki określonej w ust. 4 pkt 1 u.o.p.a.. Według organu II instancji, art. 89 ust. 16 tej ustawy nie budzi wątpliwości interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Niespełnienie każdego z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym odbiera podatnikowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatku.

Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r., o sygn. akt: I SA/Wr 562/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE), pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego, o następującej treści:

"1. Czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14 – 15 u.p.a.?

2. Czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe?

3. Czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 u.p.a.?"

W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C - 418/4. TSUE nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Mając na uwadze powyższe Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej w skardze. Trybunał w wyroku C - 418/14 podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art.89 ust.16 u.o.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają więc ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art.89 ust.16 u.o.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.o.p.a. stwierdzono, że część oświadczeń nie zawierało wszystkich wymaganych danych oraz braki danych w części oświadczeń w zestawieniach.

Wobec stwierdzonej przez Trybunał niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.o.p.a), jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77).

Powyższe oznacza, że zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć decydującego znaczenia.

W ocenie Sądu stan sprawy i wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego powoduje konieczność powtórzenia procesu decyzyjnego, co będzie odbywać się również z uwzględnieniem nowych ram prawnych wyznaczonych 1 stycznia 2015 r. przez ustawę z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.o.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Dodać należy, że zgodnie z art. 40 wskazanej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Wobec stwierdzenia przez TSUE, że unormowanie przewidziane w art. 89 ust 16 u.o.p.a. narusza ogólną systematykę, jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności zdaniem Sądu stosowanie tego przepisu jako sprzecznego z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu, jest niewłaściwe.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko, dokona wyczerpujących ustaleń w zakresie faktycznego wykorzystania oleju opałowego, uwzględniając nowe brzmienie art. art. 89 ust. 16 u.o.p.a., które z mocy ustawy nowelizującej ma zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych. Organ również uwzględni, że charakter prawny oświadczenia składanego przez nabywcę i zestawienia miesięcznego oświadczeń sporządzanych i przekazywanych do właściwego naczelnika urzędu celnego przez sprzedawcę. Miesięczne zestawienia oświadczeń są bowiem dokonywane w oparciu o oryginały oświadczeń nabywców, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a.

Podkreślić należy, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż warunki, dotyczące stosowania obniżonej stawki akcyzy, czy też powrotu stawki podstawowej, określone zostały w przepisach prawa materialnego. Nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Umowa o przeniesienie własności z reguły ma charakter konsensualny; do przeniesienia własności oprócz zgodnych oświadczeń woli nie są mianowicie potrzebne dodatkowe przesłanki, takie jak wydanie rzeczy czy wpis w księdze wieczystej (w przypadku nieruchomości). Od tej zasady istnieją wyjątki. Przy ruchomościach, gdy przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone co do gatunku lub rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 k.c.) oraz gdy zbycia dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą (art. 169 k.c.), ich własność przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy. Olej opałowy jest rzeczą określoną co do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest zatem przeniesienie posiadania oleju na nabywcę, a zatem data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest też datą przeniesienia posiadania oleju opałowego.

Natomiast zestawienie miesięczne określone w art. 89 ust. 15 u.p.a jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców. Jest ono sporządzane przez sprzedawcę, na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele ogrzewcze. W konsekwencji w przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 5- 8, w rezultacie sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, to brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Osobnym zagadnieniem jest w niniejszej sprawie dokonanie oceny prawidłowości ustaleń w odniesieniu do innych nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu podatkowym, a mianowicie braku oświadczeń oraz oświadczeń nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń i oświadczeń złożonych przez osoby, których tożsamości nie można było ustalić. Podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować przy ich sprzedaży preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych przepisami art.89. W przypadku ich niespełnienia, powstaje zobowiązanie podatkowe, zgodnie z dyspozycją art.89 ust.16 w związku z art.8 ust.2 pkt. 3 u.p.a., w wysokości wynikającej z zastosowania, do ilości sprzedanych wyrobów, stawki podatkowej określonej w art.89 ust.4 pkt.1 u.p.a.

Stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskiwania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do zastosowania stawek akcyzy określonych w art.89 ust.1 pkt 9,10 i 15 ( w przypadku olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych 232 zł/1000l );oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Art.89 ust. 6 u.p.a. stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust.5 pkt.1 powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Ust.8 art.89 u.p.a. określa niezbędne elementy treści oświadczenia składanego przez nabywające olej opałowy osoby fizyczne, nie prowadzące działalności gospodarczej. Oświadczenie powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

W ust.9 na osobę nabywającą paliwa opałowe nałożono obowiązek okazania sprzedawcy dokumentu tożsamości, natomiast w ust.10 odpowiednio na sprzedawcę obowiązek odmowy sprzedaży wymienionych wyrobów, gdy osoba je nabywająca odmawia okazania dokumentu tożsamości oraz, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne , nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi zawartymi w dokumencie tożsamości.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że to podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Aktualne zatem pozostaje orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA dotyczące zarówno formalnej jak i materialnej prawdziwości oświadczeń oraz odpowiedzialności podatnika za ich rzetelność.

W wyroku z dnia 14.03. 2013r.sygn.akt I GSK 901/11 (lex 1339570) Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując na poglądy wyrażane w szeregu wcześniejszych orzeczeniach stwierdził, że: "Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem formalnym i materialnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej jest to, iż oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/ uzupełniona np. przez dowód z przesłuchania świadków". Nie budzi przy tym wątpliwości, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie materialnoprawny charakter przypisuje się jedynie oświadczeniom, gdyż pobranie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe musi nastąpić w momencie sprzedaży i warunkuje tę sprzedaż przy zastosowaniu obniżonej stawki akcyzy.

Uzależnienie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych od spełnienia określonych warunków w momencie sprzedaży, wskazujących ( potwierdzających ) przeznaczenie wyrobów, nie stoi w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną ani normami konstytucyjnymi.

Bezspornym jest, że w rozpoznawanej sprawie nieprawidłowości w zakresie dokumentowania sprzedaży odpowiednimi oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe wystąpiły. Okoliczności te były wyjaśnianie w postepowaniu przed organami i bezspornie ustalono, ze oświadczenia podpisywane były przez inne osoby niż widniejące w podpisie.

Reasumując , Sąd uwzględnił skargę w zakresie dotyczącym skutków niezłożenia w terminie zestawienia oświadczenia za miesiąc grudzień 2009r. W zakresie skutków podatkowych niedopełnienia obowiązków związanych z oświadczeniami o przeznaczeniu sprzedawanego paliwa na cele opałowe stanowisko organów podatkowych Sąd uznał za zgodne z prawem

Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania, orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.