Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1057/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (spr.), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi K. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz K. spółka z o.o. we W. kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], który po rozpoznaniu odwołania wniesionego w dniu 5.02.2007 r. przez K. Spółka z o.o. we W. reprezentowanej przez Z. F. doradcę podatkowego uchylił w całości decyzję z dnia [...] Nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące czerwiec – listopad 2001 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji stwierdzała, że naruszono przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dający podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (skonkretyzowany w § 50 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.). W następstwie bowiem kontroli dokumentów źródłowych za rok 2001 ustalono, że podatnik zawarł w ewidencji i dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę A. SA w kwocie 89.166 zł oraz M. K. R.i w kwocie 7.920 zł, które nie dotyczą czynności faktycznie dokonanych.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału zgromadzonego w sprawie stwierdził uchybienia polegające na przyjęciu przez organ I instancji, że kwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego, gdyż dotyczą czynności, które nie zostały wykonane. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji nie wykazano w oparciu o dowody, by prace w zakresie lakierowania, wizualizacji, wykonania oprzyrządowania nie zostały przeprowadzone. Skoro bowiem nie zakwestionowano końcowych efektów powyższych prac służących wytworzeniu gotowych wyrobów, nie podważając faktu ich sprzedaży przez K., świadczy to o tym, że umowy zawarte przez podatnika zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że niezbędne jest więc ustalenie w jakim zakresie i przez kogo roboty te zostały przeprowadzone, jeśli nie były nabyte od Spółki A. Dalej stwierdził, że w rozważaniach organu I instancji zabrakło dokonania analizy pozwalającej na potwierdzenie lub wykluczenie związku zakupu przez K. tych usług z faktem sprzedaży finalnych wyrobów. Wskazane w decyzji wątpliwości dotyczące wykonywania tych prac przez pana S., panią S. i panią S. nie świadczą w sposób jednoznaczny o braku potrzeby ich wykonania w celu wyprodukowania finalnych wyrobów, ani też, czy z uwagi na istniejące warunki produkcji i pracowników danej specjalności mogły być przeprowadzane przez samą Spółkę bez zlecania ich innemu podmiotowi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawiera danych umożliwiających porównanie zatrudnienia w firmie A. i K. w 2001 r. pozwalających na ocenę rzeczywistych możliwości wykonania kwestionowanych czynności przez samego podatnika lub Spółkę A. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że nie została również przeprowadzona analiza w zakresie rozliczeń Spółki A. z budżetem Państwa w 2001 r. mogącą potwierdzać lub negować związek między wykazaną przez A. sprzedażą a fakturami wystawionymi przez tą Spółkę podatnikowi, jak też zakupami służącymi realizacji umów ze Spółką K., co przemawiałoby za wiarygodnością kwestionowanych faktur, bądź jej brakiem. Mimo zatem uprawdopodobnienia udokumentowania kwestionowanymi fakturami prac, które nie zostały wykonane przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na istotny brak, którego uzupełnienie nakazano, w postaci wykazania nieistnienia związku pomiędzy kwestionowanymi pracami a wyrobem finalnym sprzedanym przez K., jak też możliwości ich przeprowadzenia przez Spółkę A.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że odniesienie się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów w kwestii naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie jest dopuszczalne, gdyż powodowałoby to naruszenie reguły dwuinstancyjności postępowania tj. art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Wypowiadając się natomiast w kwestii przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej podał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została doręczona podatnikowi w dniu 8.01.2007 r. tj. po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej określającego, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie wpływa to jednak na możliwość wydania decyzji ocenianej w postępowaniu odwoławczym, gdyż nie można traktować na równi postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowiącego obowiązek zapłaty przez podatnika tego podatku na rzecz Skarbu Państwa, ze zwrotem różnicy tego podatku z konta urzędu skarbowego na rachunek podatnika. Z tychże względów przyjęto, jako przemawiające za prawidłowością rozstrzygnięcia stanowisko zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3.12.2004 r. (sygn. akt. III SA/Wa 97/04, LEX nr 166904), zgodnie z którym kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego instytucji przedawnienia. Ponadto przytoczono tezę wyroku NSA z 12.03.2003 r. sygn. akt SA/Sz 1070/01 nie publ. stanowiącą, że upływ terminu przedawnienia nie wpływa na dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty różnicy podatku obniżającej podatek należny za okresy następne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej rażące naruszenie przepisów prawa:

1) art. 229 w związku z art. 125 Ordynacji podatkowej przez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, podczas gdy organ odwoławczy winien we własnym zakresie uzupełnić materiał dowodowy zgodnie z zasada szybkości postępowania,

2) art. 207 w związku z art. 21 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że podatnik mimo ciężącego na nim obowiązku nie zapłacił w części należnego podatku oraz, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w złożonej przez podatnika deklaracji, podczas gdy podatnik w sposób prawidłowy wykazał zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a następnie uregulował w całości należność podatkową w terminie płatności podatku - w trybie art. 47 § 3 O.p.

3) art. 191, art. 122 oraz art. 123 w związku z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, oraz niedostrzeganie licznych uchybień organu pierwszej instancji

4) art. 120 O. p. poprzez nieprzestrzeganie proceduralnych przepisów prawa podatkowego,

5) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie strony do organów podatkowych,

6) art. 123 O.p. poprzez nie zapewnienie stronie oraz pełnomocnikowi czynnego udziału w każdej czynności procesowej,

7) art. 124 O.p. poprzez nie informowanie strony ani jej pełnomocnika o zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ podatkowy prowadząc czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i załatwienia sprawy,

8) art. 126 O.p. poprzez nie dokumentowanie przeprowadzany czynności dowodowych protokołami przesłuchania świadków,

9) art. 129 O.p. poprzez nie dopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania z zachowaniem zasady jawności względem strony i pełnomocnika,

10) art. 178 O.p. poprzez nieudostępnienie stronie akt prowadzonego postępowania,

11) art. 188 w związku z art. 216 O.p. poprzez pominięcie wielokrotnie składanych przez stronę wniosków dowodowych w zakresie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy Organ pierwszej instancji nie oddalał wniosków dowodowych stosowny postanowieniem,

12) art. 190 O.p. poprzez nieinformowanie strony o miejscu i termin przesłuchania świadków.

13) art. 10 ust 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 5 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku akcyzowym przez błędne rozstrzygnięcie, że podatnik dokonał uszczuplenia należności publicznoprawnych,

14) art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nie przeprowadzenie z urzędu rozprawy celem wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków i biegłych albo w drodze oględzin - zmierzających do zakończenia sprawy bez potrzeby zwracania organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę.

Skarga jest zasadna.

Kwestię sporną stanowiło ustalenie, czy na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ odwoławczy mógł uchylić w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Strona skarżąca uważa, iż winno nastąpić merytoryczne rozpoznania jej sprawy przez organ odwoławczy lub uchylenie decyzji i umorzenie postępowania wobec zarzutu przedawnienia, a Dyrektor Izby Skarbowej uznaje, że w świetle wskazanych przez niego okoliczności, należało uchylić w całości zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Wobec tego rodzaju sporu Sąd w niniejszej sprawie uznał, że na wstępie należy dokonać wykładni art. 233 Ordynacji podatkowej zawierającego zamkniętą listę kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. Możliwość wydania w jej ramach rozstrzygnięć przez ten organu zależy od konkretnych okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy oraz odniesienia ich do zachowań przewidzianych powołanym przepisem.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania każda sprawa podatkowa winna być rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, zaś w wyniku wniesienia odwołania powinna podlegać ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Konsekwencją tej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż rozpoznaje on sprawę, a nie odwołanie.

Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Istotą zatem postępowania i rozpoznania sprawy przez organ II instancji jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w całości, czy też tylko w części i po stwierdzeniu, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził to postępowanie organ odwoławczy zajmuje się meritum sprawy i orzeka zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Natomiast w przypadku stwierdzenia, przez organ II instancji, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w całości, a dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności i uprzednie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, powinien szczegółowo wskazać i opisać uchybienia organu I instancji i uchylając orzeczenie do ponownego rozpoznania, dokładnie wskazać wszystkie kwestie, których wyjaśnienie jego zdaniem jest niezbędne. Biorąc pod uwagę, że sformułowanie "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym ocena spełnienia przesłanek z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest tylko w świetle okoliczności konkretnego przypadku. Odnosząc to spostrzeżenie do rozstrzyganego sporu uznać trzeba wobec zebranego w niej materiału, że Dyrektor Izby niezasadnie uchylił sprawę do ponownego rozpoznania.

Zważyć należy, że kompetencja organu odwoławczego do wydania decyzji kasacyjnej jest ograniczona przesłankami wynikającymi z wyżej powołanego przepisu prawa.

Stosując ten przepis organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od zasady, iż celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, a strona ma prawo do merytorycznego załatwienia sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną odwołaniem decyzją.

Przepis ten nie powinien być zatem interpretowany rozszerzająco, stąd jego zastosowanie musi być szczegółowo uzasadnione.

Z motywów zaskarżonej decyzji, przytoczonych na wstępie niniejszego uzasadnienia nie wynika jednoznacznie, że zachodziła konieczność uchylenia decyzji organu I instancji z przyczyn wskazanych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy nie wykazał w sposób wystarczający, iż zachodzi w sprawie którakolwiek z przesłanek w nim wymienionych, nie mówiąc o wskazaniu niemożności zastosowania art. 229 ordynacji podatkowej.

Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma realizować zasadę przekonywania, co znalazło odzwierciedlenie w treści wyroku NSA z dnia 15 grudnia 1995 r. (sygn. akt SA/Lu 2479/94) podkreślającego rolę uzasadnienia decyzji "Jednym z istotnych czynników wpływających na umocnienie praworządności w administracji jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwiania spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki podejmowanych decyzji. Bez zachowania tego elementu decyzji strony nie mają możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego, uzasadnienie stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych". Stwarza to określone konsekwencje dla treści uzasadnienia rozstrzygnięcia organu II instancji mającego charakter kasacyjny. Uzasadnienie faktyczne powinno bowiem w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne podawać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd ocenił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wskazanych wymagań, gdyż zawiera jedynie powoływanie się przez organ odwoławczy, na konieczność przeprowadzenia, zdaniem Sądu, stosunkowo niewielkich ustaleń jako uzupełnienie postępowania dowodowego nie przekonuje, by przekraczało kompetencje organu odwoławczego przewidziane w art. 229 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej prócz zamieszczenia podstawy dla wydanej decyzji w sentencji nie przedstawił argumentów świadczących, iż zakres wymaganego uzupełnienia postępowania dowodowego w stosunku do przeprowadzonego wyczerpuje pojęcie "w całości lub w znacznej części" z art. 233 O.p. Organ odwoławczy stwierdzając, że organ i instancji oparł się na przepisie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust 4 pkt 5 lit a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów zarzucił brak dostatecznych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym dla uznania, iż wykazane w kwestionowanych fakturach czynności nie zostały wykonane. Wobec powyżej poczynionych spostrzeżeń w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się wyłącznie do przeprowadzenia kontroli postępowania pierwszoinstancyjnego nie podejmując próby samodzielnych ustaleń i w związku z tym rozważań co do oceny zgromadzonych dowodów. Zarzucając niewykazanie wpływu faktu wykonania prac lakierowania, wizualizacji, wykonania oprzyrządowania na możliwość osiągnięcia ostatecznego wyniku w postaci gotowego wyrobu, w sytuacji gdy organ nie kwestionuje, że efekt ten został uzyskany, wskazuje na konieczność dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Takie rozumowanie należy ocenić za prawidłowe, gdyż w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że produkty finalne zostały wykonane przez podatnika a jednocześnie przyjmuje się, iż czynności pośrednich nie wykonała Spółka A. niezbędnym staje się ustalenie, czy były one koniecznymi dla uzyskania finalnego wyrobu, odpowiedź zaś pozytywna otwiera nowy problem – kto w takim razie je wykonał. Oczywisty jest w tej sytuacji brak w postaci niezbadania, czy Spółka posiadała możliwości personalne i zaplecze produkcyjne dla samodzielnej realizacji zleconych usług. Dokonując dalszej kontroli ustaleń organu I instancji poczynionych w ramach swobodnej oceny Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wprawdzie wykazane nieprawidłowości w postaci kilkakrotnych anulowań bądź zamian faktur (zamiast wystawienia faktur, bądź not korygujących), istnienia faktur o tych samych datach i numerach, braku faktur u wystawców, a ponadto sprzeczności w zeznaniach świadków oraz udowodnionej niemożności wykonania prac lakierniczych w pomieszczeniach Dworca S. przemawiają za niewykonaniem praca wskazanych w kwestionowanych fakturach, lecz wcześniej określone luki w materiale dowodowym (i w związku z tym w rozważaniach) nie pozwalają na jednoznaczne przyjęcie tego faktu za udowodniony. Wykluczenie przeprowadzenia prac przez A. jak słusznie wskazuje organ odwoławczy, winno nastąpić po kontroli rozliczeń tej Spółki z budżetem oraz ewentualnych zakupów, które w związku z realizacją umów z K. dokonywał A. Zdaniem Sądu wprawdzie poczynione przez organ odwoławczy zastrzeżenia są trafne, lecz w świetle powyżej dokonanych rozważań na tle art. 233 § 2 w związku z art. 229 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej uchybił tym normom przeprowadzając w istocie kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia I instancji, zamiast rozpoznania sprawy w wyniku samodzielnego postępowania wyjaśniającego lub zlecenia go organowi I instancji. Wybierając rodzaj rozstrzygnięcia sprawy w wyniku odwołania organ podatkowy winien kierować się zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), z której wynika obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, jak też powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz zasadą szybkości i prostoty postępowania (art. 125 O.p.). Niezasadnie również organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących uchybień proceduralnych, gdyż ich ewentualne istnienie wymagałoby wskazania organowi I instancji, by nie zostały powielone przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, jak też ich zbadanie mogłoby przemawiać za uchyleniem decyzji z innych względów lub ich sanacji w postępowaniu odwoławczym.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu strony skarżącej podniesionego w piśmie procesowym z dnia 15.10.2007 r. w ocenie Sądu nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Istota sprawy sprowadza się do wyjaśnienia czy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia stanowi zobowiązanie podatkowe stosownie do przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa W tej sytuacji należy odwołać się do definicji obowiązku podatkowego (art. 4 O.p) i zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p). Obowiązek podatkowy powstaje na skutek zaistnienia zdarzeń uzasadniających opodatkowanie. Powstaje więc z mocy prawa, czyli samoistnie bez aktu stosowania prawa (art. 4 Op).

Ustawodawca przyjął, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z treści art. 5 O.p wynika natomiast, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia - na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy - podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje więc w wyniku konkretyzacji obowiązku podatkowego, z czego wynika, że do powstania zobowiązania podatkowego niezbędne jest uprzednie zaistnienie obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd zauważa, że z chwilą wydania decyzji określającej kwotę do przeniesienia nie powstaje powinność podatnika mająca postać skonkretyzowanej reguły zachowania, jaką jest obowiązek zapłaty podatku. Wobec powyższych wyjaśnień nie można uznać kwoty do przeniesienia za zobowiązanie podatkowe, a w następstwie stwierdzić, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zatem kwota do przeniesienia nie może stanowić zobowiązania podatkowego. Podobny pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18.02.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1905/04.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c upsa uchylił zaskarżoną decyzję

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 upsa. Na zasądzone kwoty składa się kwota wpisu 500 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.