Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 2425/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant: ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi J. J., L. S. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę ODDALA SKARGĘ.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatnikom J. J. i jego żonie L. S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 47.267,40 zł, w takiej samej kwocie zaległość podatkową oraz należne na dzień wydania tej decyzji odsetki za zwłokę w kwocie 52.459,00 zł, przy czym jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 207, art. 21 § 3 i art. 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926/, w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U. nr 100 poz. 442 z póżn. zm./ i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1993 r. nr 90 poz. 416 z późn. zm./.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że Pan J. J. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A w G. i K. wadliwie sporządził remanent na koniec roku 1997 wskutek błędu rachunkowego i nie objęcia spisem z natury towarów w łącznej kwocie 43.878,35 zł oraz nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakupione i wytworzone we własnym zakresie środki trwałe w kwocie 16.247 zł oraz na zakup usług remontowo – budowlanych od Pani Z. G. w wysokości 76.006,85 zł/. Ponadto wysokość przychodu za ten rok została zaniżona o łączną kwotę 9.745,40 zł poprzez pominięcie uzyskanej z Funduszu Pracy refundacji z tytułu zatrudnienia młodocianych i nie zaewidencjonowanie przychodu ze sprzedaży towarów. Powyższe nieprawidłowości spowodowały zaniżenie dochodu wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT 33 za 1997 r. a w konsekwencji także zaniżenie należnego podatku o kwotę 47.267,40 zł.

Powyższe ustalenia zostały dokonane na podstawie materiału dowodowego zebranego przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. w trakcie dokonywanych czynności kontrolnych u podatnika J. J., w tym także po przeprowadzeniu w ponownym postępowaniu /pierwsza decyzja inspektora kontroli skarbowej została przez Izbę Skarbową uchylona/ czynności uzupełniających materiał dowodowy, a polegających na przeprowadzeniu oględzin obiektów podatnika, w których roboty te miały być wykonane /budynki A w K. przy ul. [...] i w G. przy ul. [...]/, jak również w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Pani Z. G. – kontrahenta podatnika, a w szczególności z jej przesłuchania w charakterze strony.

Wskutek odwołania wniesionego przez pełnomocnika podatników, Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła w części zaskarżoną decyzję i obniżyła należny podatek za 1997 r. do kwoty 32.361,00 zł oraz do takiej samej kwoty zaległość w tym podatku, obniżając zarazem odsetki obliczone na dzień wydania zaskarżonej decyzji do kwoty 28.547,00 zł.

Zmiana zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonana przez organ II instancji nastąpiła po częściowym uwzględnieniu zarzutów zawartych w odwołaniu, w którym kwestionowano między innymi ustalenie inspektora, że materiały na kwotę 28.380,13 zł znajdowały się w magazynie na koniec 1997 r., przez co winny być objęte remanentem, jak również uznanie, że wydatki w wysokości 76.006 zł za roboty remontowo – budowlane wykonywane przez Panią Z. G. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy podzielił argumenty skarżących w części dotyczącej zakwestionowania prawidłowości remanentu na koniec 1997 r. i bezzasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 5.498,22 zł poniesionego na zakup węgla i koksu w części odpowiadającej wartości opału nie zużytego do końca 1997 r.

Uwzględniając zarazem fakt, że część ustaleń zawartych w decyzji inspektora nie została zakwestionowana, ostatecznie ustalony przez ten organ dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. J. wyniósł kwotę 128.489,67 zł, natomiast należny do zapłaty podatek /po pomniejszeniu o ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów w wysokości 9.900 zł/ wyraził się kwotą 32.361,00 zł. Określono także wysokość należnych od powyższej zaległości odsetek, co wyraziło się kwotą 28.547, zł.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast argumentacji odwołania co do bezzasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 76.006,85 zł wynikającej z rachunków od nr A do nr J wystawionych przez Panią Z. G., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą B w P., za zlecone przez J. J. roboty remontowo – budowlane. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, w części dotyczącej spornej kwestii wskazano, że sam fakt przeprowadzenia prac remontowych w obiektach należących do podatnika nie budzi istotnych wątpliwości. Kwestią sporną pozostaje natomiast ich faktyczne wykonanie przez podmiot wskazany w dokumentacji podatkowej, tj. przez Panią Z. G. Według oceny organu II instancji, osoba ta nie mogła być rzeczywistym wykonawcą powyższych robót. Do takiej oceny stanu faktycznego przez organ odwoławczy skłonił zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, a mianowicie wyniki oględzin obiektów w zestawieniu z treścią zeznań Z. G. dotyczących opisu tychże obiektów, brak po stronie wskazanego wykonawcy robót zaplecza techniczno – materiałowego i pracowniczego i kwalifikacji zawodowych, co przy znacznym i różnorakim zakresie zleconych prac wykluczało możliwość ich realizacji przez wskazany podmiot. Ponadto istotnym było także ustalenie faktu sporządzania całej dokumentacji dotyczącej prowadzonych robót przez J. J. jako zleceniodawcę, tj. zarówno umów o wykonawstwo robót, jak również kosztorysów i kalkulacji a nawet treści rachunków za wykonanie robót.. Dalszym argumentem był też brak w dokumentacji źródłowej dowodów potwierdzających faktyczną zapłatę należności – tak po stronie zleceniodawcy jak i wykonawcy robót, gdyż dopiero w późniejszej fazie postępowania przedłożono oświadczenie Z. G. o otrzymaniu zapłaty, a nadto fakt, że według przedłożonych dokumentów świadczyła usługi wyłącznie na rzecz firmy J. J.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że brak jest w sprawie wiarygodnego dowodu potwierdzającego, iż wydatki we wskazanej kwocie i na rzecz oznaczonego wyżej podmiotu zostały rzeczywiście poniesione, a to zaważyło na ostatecznej ocenie o niemożności zakwalifikowania całości powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Taka ocena stanu faktycznego w zakresie jego skutków podatkowych została oparta na treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1993 r. nr 90 poz. 416 ze zm./.

Wobec uwzględnienia przez Izbę Skarbową części zarzutów zawartych w odwołaniu, kwestią sporną stały się tylko wydatki wykazane przez Pana J. J. jako koszt prac remontowo – budowlanych w obiektach podatnika w G. i w K. oraz jako koszt robót podwykonawczych na obiekcie C w N. w łącznej wysokości 76.006,85 zł.

Z powyższego względu w skardze od tego rozstrzygnięcia wniesionej przez pełnomocnika podatników zarzuty w niej sformułowane odnoszą się wyłącznie do omówionej powyżej kwestii. Sprowadzają się one do wykazywania tego rodzaju uchybień proceduralnych, które zdaniem skarżących w istotny sposób wpłynęły na wynik sprawy, a mianowicie poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego dotyczącego wykonania robót na wartość 76.006,85 zł, pominięcie w ocenie materiału dowodowego zeznań Z. G. na okoliczność faktycznego wykonania przez nią robót oraz dowolne ustalenie, że zawarcie umowy o roboty remontowe nastąpiło dla pozoru /naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji/. Konsekwencją zarzucanych uchybień procesowych był zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że powyżej wskazany wydatek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u Pana J. J. ze względu na brak potencjału wykonawczego po stronie wykonawcy.

Rozwijając w uzasadnieniu tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik zakwestionował poprawność oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdyż jego zdaniem materiał ten powinien doprowadzić do ustaleń przeciwnych, skoro bezspornie potwierdza sam fakt wykonania robót. W szczególności okoliczność tę potwierdziła w swych zeznaniach świadek Z. G. Ponowiono w skardze argument o braku bezpośredniej zależności między brakiem potencjału wykonawczego Z. G. a wpływem tego ustalenia na możność zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu u skarżącego. Według zaprezentowanego w skardze stanowiska, z punktu widzenia kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest obojętnym, jaki podmiot prace te wykonywał, jeśli nie zakwestionowano samego faktu wykonania robót ani związku poniesionego wydatku z przychodem podatnika.

Ponadto podkreślono, że ustalenie pozorności umowy z Z. G. nosi cechy dowolności, albowiem nie zostało udowodnionym, iż zawarcie umowy cywilno – prawnej miało na celu obejście przepisów skonkretyzowanej ustawy.

W konkluzji skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej jak i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w O.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i podkreślając, że dowody zebrane w sprawie jednoznacznie sprzeciwiają się przyjęciu wykonywania kwestionowanych robót przez Panią Z. G. Błędne jest przekonanie skarżących, że z samego faktu wykonania tych robót wynika niejako automatycznie wniosek o poprawności jego zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów. Podtrzymano stanowisko o zawarciu tychże umów dla pozoru, czym naruszone zostały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepis art. 58 § 1 k.c. Ponadto Izba Skarbowa podkreśliła, że na etapie postępowania odwoławczego rozważono cały materiał dowodowy, odmawiając niektórym z dowodów cech wiarygodności, co jednak nastąpiło w ramach zastrzeżonych ustawą uprawnień organu do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem żaden z jej zarzutów nie może być uznany za skuteczny.

Przy rozpatrywaniu skargi w kontekście wniosku skarżących o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego należało rozważyć, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270/, których spełnienie dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z powyższym przepisem uwzględnienie skargi prowadzące do uchylenia zaskarżonej decyzji może nastąpić między innymi wówczas, gdy Sąd stwierdzi tego rodzaju naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 § 1 pkt 1 i 3 cyt. ustawy - pozostałe przesłanki sprecyzowane w art. 145 § 1 pkt 2, 4 i 5 nie wchodzą bowiem w rachubę/.

W rozpatrywanej sprawie podstawowego znaczenia nabiera więc prawidłowa wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na tle konkretnego stanu faktycznego, a nadto poprawność dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych wynikających ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Ta druga kwestia wiąże się nierozerwalnie z właściwą oceną materiału dowodowego, która winna być przeprowadzona zgodnie z ustawowymi wymogami określonymi w art. 191 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i uzewnętrzniona w motywach skarżonego rozstrzygnięcia według reguł zakreślonych w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Nie ulega wątpliwości, że dla potrzeb właściwego rozstrzygnięcia kluczowe znaczenie ma przede wszystkim prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Cel ten jest zrealizowany tylko poprzez właściwie przeprowadzone postępowanie dowodowe, w którym istotne znaczenie ma zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 ordynacji podatkowej, oznaczająca obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, oraz konkretyzacja tej ogólnej normy wypowiedziana w art. 187 § 1 ordynacji, z której wynika obowiązek organu podatkowego zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego.

Realizacja tej powinności przez organy rozpatrujące sprawę została przez strony zakwestionowana w drodze zarzutu sprowadzającego się w pierwszej kolejności do nie wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego wykonania robót remontowych na kwotę 76.006,85 zł i uzasadnionego brakiem ustalenia przez organy obydwu instancji, kto faktycznie wykonał zakwestionowane roboty remontowo – budowlane w sytuacji, gdy organy te kwestionują wykonanie tych robót przez podmiot wykazany w dokumentacji podatnika.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, ze jest on całkowicie chybiony.

Granice postępowania dowodowego w rozpatrywanej sprawie wyznaczone zostały treścią przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego materialną podstawę rozstrzygnięcia. Dowodzeniu podlegają tylko okoliczności mające znaczenie dla sprawy, która to zasada w sposób wyraźny została wskazana w przepisie art. 188 ordynacji. Potrzeba dowodzenia określonych faktów nie jest nieograniczona.

Z przepisu art. 22 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Oznacza to, że zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku. Wymóg właściwego udokumentowania ponoszonych wydatków wielokrotnie był podkreślany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – np. wyrok NSA z dnia 10 maja 2000 r. I SA/Ka 2116/98, z dnia 17 września 1999 r. I SA/Gd 1508/97. Należyte udokumentowanie wydatków nie oznacza jednak wyłącznie ich formalnej poprawności – właściwe dowody muszą bowiem odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Sam dokument nie może kreować rzeczywistości gospodarczej, musi być natomiast odzwierciedleniem prawdziwych zdarzeń między uczestnikami obrotu gospodarczego. Na wymóg zgodności dokumentacji dotyczącej poniesienia kosztów ze stanem rzeczywistym wskazał jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 551/ 98 i pogląd ten należy w zupełności podzielić.

Ustalenia organu odwoławczego i inspektora kontroli skarbowej co do niemożności wykonania robót przez firmę Pani Z. G. zostały oparte na właściwie zgromadzonym materiale dowodowym. Źródłem tych ustaleń była nie tylko dokumentacja i wyjaśnienia stron postępowania, ale także dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w B Z. G., w tym złożone przez nią zeznania i dokumenty, a nadto oględziny obiektów, na których miały być wykonywane sporne prace.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że z powyższych ustaleń jednoznacznie wynika, iż Z. G. nie zatrudniała w omawianym okresie żadnych pracowników, gdyż wprost przyznała to w swych zeznaniach a poza tym Urząd Skarbowy w P. potwierdził, że nie składała stosownych deklaracji potwierdzających takie zatrudnienie, nie posiadała także list płac. Wprawdzie wskazywała na nieodpłatną pomoc swego brata zamieszkałego w woj. [...], ale nie potrafiła wskazać, kiedy to zatrudnienie miało mieć miejsce. Z kolei przeprowadzona przez organ I instancji analiza czasochłonności opisanych w kosztorysach prac wyklucza akceptację jej twierdzeń o osobistym wykonywaniu robót.

Zasadnie zatem ustalono, że Z. G. nie mogła wykonać prac objętych wystawionymi przez nią rachunkami, a podstawy takich ustaleń zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, znajdując przy tym potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Powyższe ustalenie organu kontroli i w ślad za nim także organu podatkowego nie obligowało jednak tych organów – wbrew zarzutom skargi - do poszukiwania i ustalania rzeczywistego wykonawcy robót. Ustalenie podmiotu faktycznie wykonującego wskazane prace nie ma dla rozstrzygnięcia sprawy przesądzającego znaczenia, bowiem z punktu widzenia treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarczy wykazanie, że nie zostały one wykonane przez podmiot określony w dowodach księgowych. Oczywistym jest, że pozytywne ustalenie rzeczywistego wykonawcy robót wzmocniłoby znacząco argumentację organów, jednak z punktu widzenia dyspozycji art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy nie było to niezbędne.

Nie ma więc podstaw do uznania, by w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, co zarzucono w skardze, gdyż obowiązek podejmowania działań niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza jeśli podatnik sam dowodów takich nie wskazuje. Zasadę tę potwierdziło orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2002 r. sygn. akt ISA/Gd 712/99 oraz z dnia 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99/. Zaznaczyć przy tym trzeba, że ustalanie rzeczywistego wykonawcy robót nie było faktem mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tym bardziej więc nie można z tego powodu stawiać organom rozstrzygającym skutecznego w tej mierze zarzutu.

Za chybiony uznać należy także dalszy zarzut skargi o błędnej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie. W ramach swobodnej oceny dowodów organy miały pełne podstawy do odmowy wiarygodności zeznaniom Pani Z. G. w części dotyczącej jej stwierdzenia o wykonywaniu prac remontowo – budowlanych w obiektach należących do podatnika oraz w charakterze jego podwykonawcy na budowie C w N. Prawdziwości tych twierdzeń zaprzeczają bowiem pozostałe okoliczności ustalone w sprawie na podstawie kontroli przeprowadzonej u tego podatnika, w szczególności brak jakichkolwiek środków trwałych i wyposażenia, brak zatrudnienia pracowników i wypłat wynagrodzeń, brak dokumentów potwierdzających ewentualne wypożyczanie sprzętu: maszyn, narzędzi do prac budowlanych, brak dowodu przyjęcia materiałów przez zleceniobiorcę. Wiarygodność zeznań Z. G. została także skutecznie podważona sprzecznościami w opisie obiektów, na których miała ona rzekomo wykonywać przedmiotowe prace a stanem faktycznym tych obiektów ustalonym w trakcie oględzin oraz dokładną analizą czasochłonności wykonywanych prac, prowadzącą do jednoznacznego wniosku o nadludzkiej wręcz wydajności tego wykonawcy /jak bowiem ustalił to organ I instancji, prace objęte rachunkami od numeru D do J, musiałyby być wykonywane przez każdy dzień roku w wymiarze około 14 godzin, w tym także w niedziele i święta/.

Organ rozstrzygający sprawę miał więc prawo, spośród sprzecznych dowodów, dać wiarę tej grupie dowodów, które były wzajemnie się uzupełniające i układały się w logiczną całość, odmawiając przy tym wiarygodności innym dowodom z powodu ich sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym. Dotyczy to zwłaszcza oceny wiarygodności zeznań Z. G. Samo werbalne potwierdzenie przez nią wykonania spornych prac nie może być skuteczną przeciwwagą dla dowodów wykazujących obiektywnie odmienny stan rzeczy. Taka ocena mocy dowodowej zebranych dowodów nie wykracza zatem poza ramy swobodnej oceny i nie przybiera znamion oceny dowolnej /art. 191 ordynacji podatkowej/.

Skoro zatem organ podatkowy i kontrolny miały podstawy, w świetle całokształtu materiału dowodowego, ustalić, że dokumenty o poniesieniu przez podatnika wydatków na prace remontowe wykonywane przez Panią Z. G., nie odzwierciedlają zdarzenia gospodarczego w rzeczywistym jego przebiegu, to tym samym nie mogły być one uznane za prawidłowy dowód poniesienia takiego wydatku. Jest oczywistym, że brak zakwestionowania faktycznego wykonania tych prac przez organy podatkowe nie może automatycznie prowadzić do uznania wydatków na te prace jako koszty uzyskania przychodów. Przedstawione bowiem przez podatnika dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc wydatki nimi objęte nie mogą być uznane za udokumentowane w sposób właściwy. Możliwość zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów została uzależniona między innymi od spełnienia warunku właściwego jego udokumentowania. Skoro wydatki zostały udokumentowane przez podmiot, który określonych w nich prac nie wykonał, to dowody takie były obiektywnie niewłaściwe.

Oznacza to, że organ podatkowy i kontrolny właściwie oceniły brak spełnienia wszystkich wymagań wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym zasadnie nie uznały wydatków objętych zakwestionowanym rachunkami za koszty uzyskania przychodu.

Powyższe stwierdzenie przesądza zatem o bezzasadności zarzutu skargi dotyczącego naruszeniu przy rozstrzyganiu sprawy przepisu wskazanego powyżej przepisu.

Zarazem wskazać należy, iż sam fakt zapłaty należności wynikających z przedstawionych rachunków na rzecz Z. G. /gdyby nawet przyjąć go za udowodniony/, nie przesądza o tym, że roboty objęte kosztorysami i wykazane w rachunkach zostały wykonane właśnie przez tę osobę. Za takim ustaleniem nie przemawia też w żadnym razie sam fakt wykonania robót.

Wobec zarzutu skargi o braku wpływu ewentualnej nierzetelności wykonawcy robót na sytuację podatkową kontrahenta, tj J. J. podkreślić należy, iż z okoliczności sprawy nie wynika, aby stwierdzone nieprawidłowości były spowodowane przyczynami niezależnymi od podatnika, na które nie mógł mieć wpływu nawet przy zachowaniu niezbędnej staranności w relacjach z kontrahentami. W zaistniałym stanie faktycznym jest okolicznością przyznaną przez samego podatnika, iż to on precyzował treść umów, sporządzał kosztorysy, formułował treść rachunków. Jak nadto przyznała w swych zeznaniach Z. G., w wykonywaniu niektórych zleconych prac pomagał jej mąż M. G., który w 1997 roku często współpracował z J. J. Uzasadnionym jest więc wniosek, iż podatnik nie mógł być nieświadom sytuacji odnoszącej się do tzw. potencjału wykonawczego wykonawcy, a zatem nie istniały okoliczności, które obiektywnie uniemożliwiały mu uzyskanie prawidłowej dokumentacji.

Jeśli chodzi o zarzut dowolności w zakwalifikowaniu umów zawartych między podatnikiem a Panią Z. G. jako umów pozornych, to zgodzić się należy ze stwierdzeniem zawartym w skardze, że ocena o pozorności tych umów nie została poparta szczegółową argumentacją, zarówno na płaszczyźnie faktycznej jak i prawnej. Organy obydwu instancji zdają się wywodzić swój pogląd o pozorności tych umów jako oczywistą konsekwencję poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych o braku możliwości realizacji robót remontowo – budowlanych przez Z. G., nie dokonały wszakże analizy tak ustalonego stanu faktycznego pod kątem przesłanek określonych w przepisie art. 83 kodeksu cywilnego, regulującym instytucję pozornej czynności prawnej /przy braku zdefiniowania tego pojęcia w przepisach prawa podatkowego uzasadnionym było zastosowanie definicji takiej czynności zawartej w przepisach kodeksu cywilnego, tj. w art. 83 k.c./. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu art. 83 § 1 k.c., nieważne jest oświadczenie złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Skutkiem ustalenia pozorności danej czynności prawnej jest jej nieważność z mocy prawa, jest to bowiem czynność sprzeczna z ustawą. Dla wykazania tej nieważności zbędnym więc byłoby ustalanie, czy miała ona na celu obejście przepisów ustawy i wskazywanie konkretnych przepisów, albowiem przepis art. 58 k.c. zastrzega sankcję nieważności czynności prawnej dla dwóch odrębnych i niezależnych od siebie przypadków: sprzeczności danej czynności z ustawą i czynności zawartej w celu obejścia ustawy.

Powyższy mankament uzasadnienia nie może jednak przesądzać o wadliwości rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, gdyż w pozostałym zakresie organ poprawnie oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i i właściwie ocenił ustalony w sprawie stan faktyczny.

Skoro zatem żaden z zarzutów podniesionych w skardze nie mógł zostać uznany za skuteczny, a Sąd również z urzędu, nie będąc związany granicami skargi nie dopatrzył się uchybień skutkujących podstawami do uchylenia zaskarżonej decyzji, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270/.