Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1227/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. S. GmbH z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3318/10 w sprawie ze skargi L. K. S. GmbH z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. S. GmbH z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3318/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. K. S. GmbH w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2009 r. w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2006 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że skarżąca w dniu 21 marca 2007 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2006 r. w kwocie 1436,02 zł.

Decyzją z 15 maja 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 13,00 zł.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że warunki zwrotu podatku od towarów i usług podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz. U. U.E. Nr L331 z 27 grudnia 1979 r. ze zm., dalej jako Ósma Dyrektywa), która w Polsce została implementowana poprzez wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89. poz. 851, dalej – rozporządzenie Ministra Finansów). Dlatego w ocenie organu strona nie może wywodzić swojego prawa bezpośrednio z przepisów dyrektywy. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów ogranicza prawo podmiotu uprawnionego do otrzymania zwrotu podatku tylko do sytuacji, w których zgodnie z przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – "ustawa o VAT") oraz aktami wykonawczymi do tej ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15 tej ustawy. Następnie organ, powołując treść art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, wskazał, że jednym z powodów, dla których podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest nabycie przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, iż skarżąca do wniosku o zwrot VAT dołączyła faktury dokumentujące zakup paliwa do samochodu osobowego oraz limuzyny, która służy do przewozu 8 osób, organ pierwszej instancji skorygował kwotę wnioskowaną do zwrotu.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 28 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołując się na treść art. art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 3-4 ustawy o VAT oraz wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (w/s Magoora) stwierdził, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, strona wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego oraz limuzyny, służącej do przewozu osób do 8 miejsc siedzących, to tym samym nie spełnia warunków określonych w art. 86 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie wobec spółki mającej swoją siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w sytuacji gdy wyrokiem z 22 grudnia 2008 r. ETS (w sprawie C-414/07) przepisy te uznał za sprzeczne z prawem wspólnotowym. W związku powyższym, w ocenie skarżącej, przepisy te nie mogą być stosowane. Z kolei podstawą dla żądania zwrotu podatku VAT jest art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy i obecnie obowiązujący art. 176 Dyrektywy 112.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości odliczenia przez skarżącą jako podatnika niemającego siedziby na terytorium danego kraju (Polski) w rozumieniu art. 1 Ósmej Dyrektywy, podatku VAT naliczonego - za okres od kwietnia do grudnia 2006 r. - wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.), gdy podatek ten generowany jest w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sąd uznał również, że organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję, w sposób prawidłowy zastosowały się do wskazań przedstawionych w powoływanym, również konsekwentnie przez skarżącą wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. wydanym w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie.

W ocenie Sądu, za bezsporne należy uznać, że intencją ustawodawcy krajowego - wyrażoną w treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - było skorzystanie z klauzuli stałości ("stand still") i chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy - zdaniem Sądu - brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Skoro klauzula ta - prawidłowo zastosowana - pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to – w opinii Sądu - skutkiem zastosowania tej klauzuli będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw.

Sąd, mając na uwadze powyższe stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w zaskarżonych decyzjach, że skoro na gruncie starej ustawy o podatku od towarów i usług do 30 kwietnia 2004 r. oraz na gruncie ustawy o VAT po 30 kwietnia 2004 r. podatnikom nabywającym samochody osobowe w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tych aut, tym samym skarżąca, która wykorzystująca samochód osobowy w 2006 r. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie może skorzystać z odliczenia. Zdaniem Sądu, wykładnia dokonana przez organy podatkowe uwzględnia wskazania wyroku ETS.

Następnie Sąd podniósł, że art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie ograniczył uprawnień Skarżącej w zakresie odliczeń, w porównaniu do norm prawnych obowiązujących w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, kiedy obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do użytkowanego samochodu osobowego – "o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". Zdaniem Sądu rację mają więc organy podatkowe twierdząc, że nie ma podstaw do odstąpienia od stosowania ograniczeń zawartych w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w stanie faktycznym z zakwestionowanych decyzji, skoro przepis ten nie rozszerza zakresu ograniczenia stosowanego w momencie wejścia VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, w odniesieniu do podatników, takich jak skarżąca. Ograniczenie wobec nich prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających nabycie paliwa na zasadzie ww. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 jest dopuszczalne i zgodne z ww. Dyrektywami. Nie narusza art. 17 (6) VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia skarżącej, że Ósma Dyrektywa nie wprowadza ograniczeń jakie zawarto w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów Sąd stwierdził, że w preambule do niniejszej Dyrektywy określono, że zasady zapewniające podatnikowi mającemu siedzibę na terytorium jednego Państwa Członkowskiego możliwość występowania z żądaniem zwrotu zafakturowanego podatku w związku z dostawami towarów lub usług w innym Państwie Członkowskim, lub który został zapłacony w odniesieniu do przywozu do tego innego Państwa Członkowskiego, w celu uniknięcia w ten sposób podwójnego opodatkowania nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, w której zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie :

- art. 88 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy jak przyznaje w uzasadnieniu orzeczenia WSA w Warszawie ustawodawca w sposób niewłaściwy zastosował klauzulę stałości w konsekwencji czego nie powinny znajdować zastosowania ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego, a podstawą dla żądania przez stronę zwrotu podatku VAT powinien stanowić bezpośrednio stosowany art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i obecnie obowiązujący art. 176 Dyrektywy 112;

- § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów przez jego zastosowanie i przyjęcie, że wobec obywatela innego państwa członkowskiego można zastosować te same ograniczenia w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług do zakupionego samochodu osobowego służącego do działalności gospodarczej podatnika, w sytuacji, gdy przepis ten jest sprzeczny z art. 2 i 6 Ósmej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Wbrew twierdzeniom kasatora zaskarżony wyrok nie naruszył prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy podstawą zwrotu podatku VAT powinien stanowić bezpośrednio stosowany art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i obecnie obowiązujący art. 176 Dyrektywy 112. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podkreślić, że przepis art. 88 ust. 3 ustawy o VAT w ogóle nie był przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, albowiem zaskarżona decyzja nie była oparta na tej normie prawnej. Zresztą należy dodać, że art. 88 ust. 3 ustawy o VAT, który został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r., składał się z kilku jednostek redakcyjnych (ośmiu punktów). W pozostałej części zarzut został prawidłowo skonstruowany, a zatem podlega merytorycznej ocenie.

Zdaniem skarżącego z uwagi na naruszenie klauzuli stałości, nie powinny obowiązywać ograniczenia przy odliczeniu podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem zasadniczo do oceny wpływu wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, ust. 3-5 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Strona składająca skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu tego orzeczenia sytuacji prawnej, należy odstąpić od stosowania przepisów krajowych w całości i uznać, że w zakresie nabycia samochodów osobowych oraz paliw do tych samochodów od 1 maja 2004 r. nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów. Z powyższym stanowiskiem skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić.

Na wstępie podnieść należy, że sporne w sprawie zagadnienie było już przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 , z dnia 8 marca 2012r. o sygn. akt : I FSK 502/11, akt I FSK 499/11, I FSK 500/11, I FSK 498/11, I FSK 503/11, I FSK 504/11, I FSK 563/11, z dnia 15 listopada 2011r. o sygn. akt I FSK 224/11, z dnia 10 listopada 2011r. o sygn. akt I FSK 1695/10, z dnia 10 października 2010r., o sygn. akt I FSK 1694/10 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z orzeczeń tych wynika, że w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r., co w konsekwencji oznacza, że na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., norma art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r., znajdowała do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny nie wydał natomiast ani jednego orzeczenia sprzecznego z powyżej zaprezentowanym stanowiskiem.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę pogląd ten, jednolicie prezentowany w orzecznictwie, w pełni podziela. Przemawiają za tym następujące, powołane w powyższych wyrokach argumenty.

Przede wszystkim, w wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. nie zawarto stwierdzenia, że "zasada stand still stoi na przeszkodzie istnienia ww. przepisów". Teza tego wyroku brzmi bowiem następująco: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. I-9981, pkt 77)". Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.".

Z powyższych zatem stwierdzeń ETS wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej Dyrektywy. Celem zatem działania sądu krajowego jest zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną, a zatem - w tej sytuacji - z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz - z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy - sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny, czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004r. (art. 86 ust. 3 -5 w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającego z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004r. (art. 86 ust. 3 -5 w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę stand still wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Tym samym – jak już stwierdził NSA m.in. w wyroku z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 – skutki zasady stand still wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy (art. 86 ust. 3 -5 w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia M.F. z 2002 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie.

Oznacza to, że nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. – zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa to tych pojazdów.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji, w przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu z nabycia paliwa to samochodów osobowych, stwierdził, że norma art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. w żadnym przypadku nie rozszerzyła ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. – stanowiąc jego kontynuację.

Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., norma art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r., znajdowała do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie.

Chybiony jest także drugi zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszono przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów przez jego zastosowanie i przyjęcie, że wobec obywatela innego państwa członkowskiego można zastosować te same ograniczenia w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług do zakupionego samochodu osobowego służącego do działalności gospodarczej podatnika, w sytuacji, gdy przepis ten jest sprzeczny z art. 2 i 6 Ósmej Dyrektywy. Według skarżącego, skoro w kraju w którym jest zarestrowanym podatnikiem, a mianowicie w N. ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, nie może być tego prawa pozbawiony na terenie Polski. Stanowisko to jest oczywiście niezasadne. Należy bowiem podkreślić, że jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej w Unii Europejskiej jest to, że każdy przedsiębiorca z poszczególnych państw członkowskich bez względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz bez znaczenia na obywatelstwo ma prawo do takich samych reguł opodatkowania tą daniną publicznoprawna. Ma to zagwarantować zachowanie reguł wolnej konkurencji. Oznacza to oczywiście, że podatnik z innego kraju członkowskiego nie może być dyskryminowany w porównaniu z przedsiębiorcami krajowymi. Z drugiej jednak strony tenże przedsiębiorca nie może być traktowany znacznie lepiej niż inny. Potwierdzenie powyższych zasad zawiera, jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach wyroku, preambuła do Ósmej Dyrektywy, w której wskazano, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Dlatego też przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia zawiera prawidłową implementację Ósmej Dyrektywy. Skoro więc podatnicy prowadzący działalność gospodarczą na terenie Polski, jak wcześniej wskazano, nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych, to przedsiębiorca mający siedzibę w N. nie może korzystać z prawa, które nie posiadają podatnicy krajowi. Istnieje bowiem zakaz odmiennego traktowania.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).