Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2475/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 74 par. 1 pkt 1, art. 76a par. 2, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie było jasnej i jednoznacznej regulacji dotyczącej określenia daty, na jaką powinno być dokonane zaliczenie nadpłaty. Wobec tego nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa przez przyjęcie, że datą tą powinien być dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie dzień powstania nadpłaty.

2. O oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem.

TEZY

1. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie było jasnej i jednoznacznej regulacji dotyczącej określenia daty, na jaką powinno być dokonane zaliczenie nadpłaty. Wobec tego nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa przez przyjęcie, że datą tą powinien być dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie dzień powstania nadpłaty.

2. O oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółki Akcyjnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r. III SA 1385/03 w sprawie ze skargi P. Spółki Akcyjnej w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 maja 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 marca 2004 r., III SA 1385/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki Akcyjnej "P." na postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 maja 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiono następujący przebieg postępowania:

- ostatecznym postanowieniem z 22 maja 2002 r. Urząd Skarbowy W. zaliczył Spółce nadpłatę, powstałą w dniu 11 sierpnia 2000 r. w wyniku złożonych korekt deklaracji VAT-7 za luty, marzec, czerwiec, lipiec, październik i listopad 1999 r.; została ona zarachowana na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i grudzień 1999 r. oraz na należne odsetki za zwłokę;

- w dniu 19 września 2002 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nieważności tego postanowienia ze względu na rażące naruszenie przepisów prawa: art. 55 par. 2, art. 74 par. 1 pkt 1, art. 75, art. 165 par. 2, art. 210 par. 4 w zw. z art. 120, art. 124 i art. 219 Ordynacji podatkowej. Spółka przede wszystkim wskazała na rażące naruszenie art. 74 par. 1 pkt 1 i art. 75 Ordynacji z uwagi na pominięcie wynikającego z tych przepisów momentu powstania nadpłaty /moment zapłaty podatku VAT/. Wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, na wniosek Spółki, potwierdzało jedynie fakt istnienia i wysokość nadpłaty, zatem uprzednie powstanie nadpłaty w stosunku do następczego powstania zaległości podatkowych nie może powodować, zdaniem Spółki, negatywnych dla niej konsekwencji; wydanie postanowienia na podstawie art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej nie może odnosić się do momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

Izba Skarbowa w W. nie podzieliła tej argumentacji i postanowieniem z 14 listopada 2002 r. odmówiła stwierdzenia nieważności postanowienia, a Minister Finansów utrzymał to postanowienie w mocy; Minister, powołując się na art. 79 par. 1 i 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej, podkreślił, że przepis ten służy stwierdzeniu nadpłat w podatkach powstałych na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji. Spółka we wniosku z 9 sierpnia 2000 r. o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług /wniosek wpłynął do Urzędu Skarbowego 11 sierpnia 2000 r./ powstałych, jej zdaniem, w niektórych miesiącach 1998 i 1999 r. wnosiła o ich zaliczenie na poczet zaległości z dniem powstania zaległości. Zatem, o fakcie nadpłacenia podatku Urząd Skarbowy dowiedział się dopiero po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłat oraz w rezultacie skorygowania deklaracji VAT-7. Zdaniem Ministra, do powstania nadpłaty doszło w wyniku stwierdzenia jej w następstwie postępowania zainicjowanego przez podatnika /art. 79 Ordynacji/ dopiero w momencie złożenia skorygowanych deklaracji w dniu 11 sierpnia 2000 r., wobec tego zarzut naruszenia art. 74 par. 1 pkt 1 Ordynacji jest niezasadny. Z kolei oprocentowanie nadpłaty, zgodnie z art. 77 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji, przysługiwało od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie dnia dokonania wpłaty podatku. Wobec tego Minister za zasadne uznał przyjęcie, że nadpłata dopiero 11 sierpnia 2000 r., zgodnie z art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej, na wniosek podatnika została zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Za niezasadne uznał także zarzuty podniesione w zażaleniu dotyczące naruszenia art. 55 par. 2, art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" oraz art. 210 par. 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej;

- w skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 74 par. 1 pkt 1 - przez nieuwzględnienie momentu powstania nadpłaty określonej w tym przepisie i art. 75 przez niewłaściwą jego interpretację i zastosowanie; art. 55 par. 2 - przez pominięcie go w treści rozstrzygnięcia; art. 165 par. 2 - przez uznanie, iż zgodnie z przepisami prawa nie zostało wydane postanowienie, o którym mowa w tym przepisie; art. 210 par. 4 w zw. z art. 219 - przez uznanie uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia Urzędu Skarbowego za odpowiadające wymogom określonym w tym przepisie; art. 120 i art. 124 - przez wydanie postanowienia, które nie czyni zadość wymaganiom wskazanym w tych przepisach; art. 200 - przez niezastosowanie w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że jego kontroli zostało poddane postanowienie wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności unormowane w rozdziale 18 Ordynacji podatkowej, a ustalone w tych przepisach przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji - mające odpowiednie zastosowanie do postanowień na podstawie art. 219 Ordynacji - stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji zasady trwałości decyzji podatkowych. Celem tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych, zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawnego - art. 7 Konstytucji. Instytucja stwierdzenia nieważności umożliwia usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Ich katalog został określony w art. 247 par. 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, a jedną z nich jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa /pkt 3/. Wskazany katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej sądowi kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu. W orzecznictwie sądowym i doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Spółki, w rozpoznawanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze. Przepis art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r./, na którego podstawie zostało wydane wymienione postanowienie ostateczne Urzędu Skarbowego, stanowił, że organ podatkowy wydaje postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych reguluje art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej, zawierający nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru. W przypadku zaistnienia nadpłaty, o której mowa w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wykonuje normę zawartą w art. 75 par. 1 tej ustawy przez wydanie, zgodnie z dyspozycją art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b", postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Stwierdzenie nadpłaty w rozpoznawanej sprawie nastąpiło w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z 6 sierpnia 2002 r., zawierającej w swej treści rozstrzygnięcie o kwocie nadpłat za poszczególne okresy rozliczeniowe; skarga na tę decyzję została oddalona.

Sąd podkreślił, że dopiero z datą wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty mogło nastąpić rozliczenie tej nadpłaty, stosownie do dyspozycji przepisu art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując tego rozliczenia, organ podatkowy był obowiązany do uwzględnienia przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty /art. 77/, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych /art. 53/ oraz sposobu zaliczenia nadpłaty w części na należne odsetki /art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Do tych zasad, wydając postanowienie z 22 maja 2002 r., zastosował się organ podatkowy. Wbrew bowiem zarzutom skargi, uwzględnił kwotę nadpłaty wynikającą z decyzji o jej stwierdzeniu, dokonał jej rozliczenia na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i uwzględnił kwotę zaległości podatkowych wynikającą z deklaracji złożonych przez Spółkę. Zastosował również zasadę określoną w art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, określającą sposób rozliczenia nadpłaty na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Skoro zatem obowiązkiem organu podatkowego było wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz dokonanie tego rozliczenia zgodnie z przytoczonymi zasadami i organ podatkowy z tego obowiązku się wywiązał, to nie można czynić mu zarzutu rażącego naruszenia prawa.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia, i to w stopniu rażącym, przepisów postępowania /art. 120, art. 124, art. 165 par. 2 i art. 210 par. 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej/, bowiem postanowienie znajdowało oparcie w treści obowiązujących przepisów, w szczególności art. 75 par. 1 i art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Treść jego uzasadnienia wskazywała jednoznacznie na motywy, którymi kierował się organ podatkowy przy jego wydaniu i podawała kwoty podlegające zaliczeniu na zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę. Za trafny Sąd przyjął pogląd, że w przypadku tego rodzaju postanowienia, będącego następstwem wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, brak było uzasadnienia do poprzedzenia go postanowieniem o wszczęciu postępowania wydanym na podstawie art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że zgodnie z art. 280 Ordynacji w postępowaniu w ramach czynności sprawdzających nie miały zastosowania przepisy regulujące jurysdykcyjne postępowanie podatkowe dotyczące m.in. wszczęcia postępowania. Konkludując, Sąd stwierdził, że wysunięte we wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i powtórzone w skardze argumenty nie dały się podciągnąć pod kategorię oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia z obowiązującym prawem.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła:

1/ nieważność postępowania z przyczyny wskazanej w art. 183 par. 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na nieprawidłowy skład orzekający w sprawie,

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 74 par. 1 i art. 75 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia Izby Skarbowej, utrzymanego w mocy skarżonym postanowieniem Ministra Finansów/ - poprzez ich błędną wykładnię,

3/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. 200 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4/ naruszenie art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 53 par. 1 tejże i par. 11 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 40 poz. 463/ przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na zaliczeniu części nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych liczonych za okres od dnia upływu terminu płatności podatku do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co w konsekwencji oznacza, że według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego data złożenia wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty ma znaczenie dla oceny, do jakiej daty organ podatkowy winien naliczać odsetki od zaległości podatkowych powstałych w innych okresach rozliczeniowych, jeżeli na poczet tych zaległości zarachowuje nadpłatę powstałą przed dniem powstania zaległości podatkowych,

5/ naruszenie art. 2 oraz art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, że działanie organów administracji, których wynikiem jest stwierdzenie, iż wcześniejsze niż wynika to z ustaw podatkowych zadeklarowanie i wpłacenie podatku na rachunek właściwego organu administracji powinno skutkować zapłatą odsetek z tytułu zaległości podatkowych, jest zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej,

6/ naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi i odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia Ministra Finansów z 5 maja 2003 r. pomimo oczywistego wypełnienia normy prawnej art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co w rezultacie doprowadziło do oddalenia skargi i utrzymania w mocy aktu administracyjnego wydanego z rażącym naruszeniem prawa,

7/ naruszenie art. 134 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi poprzez orzekanie ze skargi wyłącznie w granicach zarzutów i wniosków skarżącego oraz wskazanej przez niego podstawy prawnej, co skutkowało naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi wobec niestwierdzenia nieważności postanowienia Ministra Finansów z 5 maja 2003 r. pomimo oczywistego wypełnienia hipotezy normy prawnej art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez postanowienie Urzędu Skarbowego W. z 22 maja 2002 r., utrzymane w mocy postanowieniem Ministra Finansów z 5 maja 2003 r.,

8/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi, a w konsekwencji uznanie, że organy administracji nie naruszyły art. 120-121 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nieważność postępowania jest wywołana nieprawidłowym składem sądu /WSA/ rozpatrującego skargę Spółki. Zgodnie z art. 46 par. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych, który znajduje zastosowanie w stosunku do wojewódzkich sądów administracyjnych - na podstawie art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ - "w składzie sądu może brać udział tylko jeden sędzia innego sądu". Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny brało udział jednocześnie dwóch sędziów innego sądu, tzn. Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co wskazuje treść doręczonego wyroku. Oznacza to, zdaniem strony skarżącej, iż skład Sądu był w sprawie nieprawidłowy, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności postępowania na podstawie art. 183 par. 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 74 par. 1 i art. 75 Ordynacji podatkowej, Spółka podniosła, że Sąd całkowicie pominął treść normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 74 Ordynacji podatkowej określającej moment powstania nadpłat, przez co nie odniósł się do znacznej części argumentacji prawnej przytoczonej w skardze. Zaś z par. 1 pkt 1 tego artykułu wynika, że z nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia już z chwilą zapłaty podatku. Decyzja wydawana na podstawie art. 79 Ordynacji w sprawie stwierdzenia nadpłaty służy jedynie potwierdzeniu obiektywnie istniejącego stanu prawnego, ma zatem charakter stricte deklaratoryjny. Tym samym, zarówno moment złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i wydania decyzji w tej sprawie nie rzutuje na istnienie, jak i wysokość nadpłaty. Natomiast art. 75 par. 1 Ordynacji /ustalający regułę, że nadpłata winna być w pierwszej kolejności zaliczona na poczet zaległości podatkowych/ nie określa wprawdzie wprost dnia, na który powinno być dokonywane zaliczenie nadpłat /tj. w którym skutek zaliczenia ma następować/, jednak - zdaniem Spółki - mając na uwadze, że nadpłaty powstają już w chwili wpłacenia nienależnego lub większego niż należny podatku /art. 74/, powinny być zaliczane na istniejącą w tej dacie zaległość podatkową, a w jej braku - na najwcześniejszą powstałą po dniu wystąpienia nadpłaty. Tym samym powstanie zaległości po nadpłacie powinno oznaczać jednoczesne zaspokojenie tej zaległości, skoro organ, stwierdzając istnienie obydwu, ma w każdym czasie obowiązek dokonania ich rozliczenia.

W przedmiotowej sprawie, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, poprzez utożsamienie daty złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty z momentem, od którego jest możliwe zaliczenie istniejącej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powstałych pod dniu powstania nadpłaty, ale przed złożeniem wspomnianego wniosku, postąpiły - w ocenie Spółki - w sposób stojący w rażącej sprzeczności z treścią wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Spółka powołała się przy tym na wyroki NSA z 21 czerwca 2000 r., SA/Sz 655/99 i z 16 lipca 2003 r., I SA/Bd 1653/03 oraz na artykuł D. Koźlika: Nadpłaty w podatkach - Przegląd Podatkowy 1997 nr 5.

Ponadto Spółka podniosła, że rażącym błędem WSA było utożsamianie momentu naliczania oprocentowania nadpłat określonego w art. 77 Ordynacji podatkowej z momentem powstania samej nadpłaty, jasno i bezspornie wynikającym z art. 74 par. 1 pkt 1 Ordynacji. Powyższe względy uzasadniają, w ocenie Spółki, że kwestionowane postanowienie urzędu skarbowego w sposób rażący naruszało przepisy prawa materialnego dotyczące dnia powstania nadpłaty oraz momentu ich rozliczenia z zaległościami podatkowymi /art. 74 par. 1 pkt 1 i art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej/ i jako takie winno być wyeliminowane z obrotu przez stwierdzenie jego nieważności. Wyrok Sądu, oddalał skargę, wskutek nieprawidłowej wykładni powołanych przepisów, zatem winien być uchylony ze względu na naruszenie prawa, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi. Spółka podkreśliła, że z rażącym naruszenia mamy do czynienia również w przypadku, gdy charakter naruszenia powoduje, że skarżona decyzja /postanowienie/ nie może być akceptowane, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. A stan taki, w ocenie Spółki, występuje w przedmiotowej sprawie, gdyż powstanie każdej z zaległości podatkowych było zawsze poprzedzone istnieniem nadpłaty podatku w kwocie co najmniej równej tej zaległości, co oznacza, że budżet Państwa nie odniósł nigdy żadnego uszczerbku swoich wpływów podatkowych. Zaś istotą zastosowanej przez organy instytucji odsetek za zwłokę jest właśnie wyrównanie takiego uszczerbku. Za rażącym naruszeniem art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej przemawia także, zdaniem Spółki, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jak i odsetek za zwłokę, podczas gdy zgodnie z brzmieniem tego przepisu nadpłaty mogły podlegać zaliczeniu wyłącznie na poczet zaległych oraz bieżących zaległości podatkowych.

Z kolei naruszenie art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi uzasadniono nieodniesieniem się Sądu do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów przepisu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej /organ nie wyznaczył stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego/, co pozbawiło Spółkę możliwości przedstawienia własnej argumentacji przed wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia i uniemożliwiło realizację prawa do czynnego udziału w każdym etapie postępowania; powołano się przy tym na wyrok NSA z 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04. Wskazane uchybienia, zdaniem Spółki, przełożyły się równocześnie na wadliwość skarżonego wyroku, polegającą na niespełnieniu wymogów formalnych zawartości uzasadnienia wyroku, określonych w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, zauważono, że Sąd błędnie przyjął za organami podatkowymi, że nadpłata za niektóre okresy rozliczeniowe powstała dopiero 11 sierpnia 2000 r., tj. w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy nadpłata zgodnie z art. 74 par. 1 pkt 1 Ordynacji powstała w dniu rzeczywistej wpłaty przez Spółkę kwot nienależnych. Zaś data rzeczywistej wpłaty kwoty nienależnej decyduje o tym, do jakiej daty organ mógł naliczać odsetki za zwłokę od powstałych w niektórych okresach zaległości podatkowych. Jeżeli bowiem pozostające w posiadaniu organu kwoty realnych nadpłat istotnie istniały, to kwoty winny być zaliczone w części na istniejące zaległości, a w części na odsetki za zwłokę od tych zaległości. W ocenie Spółki, w świetle powołanych przepisów oraz art. 59 par. 1 pkt 1 i art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, jak też par. 11 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów Ordynacji podatkowej, zapłata kwot pozostających w dyspozycji organu podatkowego, jeżeli kwoty te nie stanowiły podatku do zapłaty za okresy, w których powstała nadpłata, ograniczała prawo organu do naliczania odsetek od istniejących zaległości podatkowych do dnia wpłaty tych kwot oraz do wysokości wpłaconej kwoty, w porównaniu do istniejącej zaległości podatkowej. Spółka podniosła, że dokonanie przez organ podatkowy zaliczenia nadpłat powstałych na skutek dokonanych korekt deklaracji na poczet podatku należnego za okresy późniejsze w sposób określony przepisem art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, a więc w części na odsetki za zwłokę za czas do daty dokonania poszczególnych korekt i stwierdzenia w ich następstwie nadpłat, musi pozostawać w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 74 par. 1 pkt 1 i art. 75 par. 1 Ordynacji. Zdaniem Spółki, wbrew ocenie prawnej dokonanej przez Sąd, wadliwość postanowienia Ministra Finansów ma kwalifikowaną formę.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Konstytucji, podano, że przepisy dotyczące momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie są w świetle orzecznictwa i poglądów doktryny oczywiste. Dlatego też uzasadnione wydaje się, zdaniem Spółki, dokonanie takiej wykładni przepisów regulujących instytucję nadpłaty, która byłaby do pogodzenia z art. 2 Konstytucji; porządek prawny, spełniający postulaty praworządności formalnej, nie dopuszcza sytuacji, w której za wcześniejsze zasilenie budżetu państwa wielomilionowymi kwotami podatku VAT skarżąca jest karana 6.755.628,90 zł odsetek. W ocenie Spółki doszło także do rażącego naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej wywodzonej z art. 217 Konstytucji; powołano się także na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, kształtujące treść zasady sprawiedliwości podatkowej.

Spółka podniosła, że Sąd, oddalając skargę, naruszył art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odpowiednio do art. 145 par. 1 pkt 2 tej ustawy sąd administracyjny ma obowiązek uwzględnić skargę i stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone m.in. w art. 247 Ordynacji podatkowej, w tym przypadku, gdy decyzja lub postanowienie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Wobec wskazanych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych, postanowienie Ministra Finansów z 5 maja 2003 r., zdaniem Spółki, zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 74 par. 1 pkt 1 i art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej, co przesądza o tym, że Sąd, rozpoznając skargę, był zobligowany zastosować się do art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i stwierdzić nieważność tego postanowienia.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Spółka podniosła, że Sąd nie dokonał oceny zgodności z prawem postanowienia Ministra Finansów z punktu widzenia prawidłowości odnowy stwierdzenia nieważności postanowienia z 22 maja 2002 r. dotkniętego wadą nieważności wobec wydania go z naruszeniem art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, postanowienie to dotyczy sprawy poprzednio rozstrzygniętą decyzją Urzędu Skarbowego W. z 20 lutego 2002 r. w sprawie nadpłaty i zarachowania nadpłaty na poczet zaległości. Nadpłata i zaległości podatkowe, na poczet których nastąpiło jej zarachowanie postanowieniem z 22 maja 2002 r. są tożsame z nadpłatą i zaległościami wskazanymi w sentencji decyzji z 20 lutego 2002 r., wobec tego zachodzi res iudicata.

Natomiast naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi, zdaniem Spółki, jest uznanie przez Sąd, że postępowanie organów administracji było prawidłowe, nie naruszało art. 120-121 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji że nie doszło do naruszenia przez organy przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Organy naruszyły zasadę praworządności, dokonując czynności zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w decyzji, zamiast w postanowieniu. Zaś naruszenie art. 121 Ordynacji wyraża się, zdaniem Spółki, w niezastosowaniu się organów podatkowych do wykładni wyrażonej w pismach Ministerstwa Finansów z 14 czerwca 1994 r. i 26 lipca 1996 r.

Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, a na rozprawie sądowej - także o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkimi należy odnieść się do zarzutu nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z powodu nieprawidłowego, zdaniem skarżącej Spółki, składu sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Przepis art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W par. 2 tego artykułu enumeratywnie wymienia się przypadki nieważności postępowania, zaliczając do nich m.in. w punkcie 4 sprzeczny z przepisami prawa skład sądu orzekającego. Nie dotyczy to jednak sytuacji podniesionej przez stronę skarżącą.

Z dniem 1 stycznia 2004 r. weszły w życie przepisy reformujące sądownictwo administracyjne, a celem tej reformy było spełnienie konstytucyjnego wymogu dwuinstancyjności postępowania sądowego /art. 176 ust. 1 Konstytucji/ także w odniesieniu do sądownictwa administracyjnego. Reforma wprowadzana była w warunkach funkcjonującego do dnia 31 grudnia 2003 r. jednoinstancyjnego sądownictwa administracyjnego, zaś po tej dacie działalność orzeczniczą w pierwszej instancji podjęły wojewódzkie sądy administracyjne, a w drugiej, kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny. Ta specyficzna sytuacja, gdy niejako "w biegu" następowała zmiana modelu sądownictwa administracyjnego wymagała w pierwszym, przejściowym, okresie szczególnych regulacji związanych m.in. z zapewnieniem sprawnego funkcjonowania wojewódzkich sądów administracyjnych w warunkach, gdy nie została jeszcze powołana odpowiednia liczba sędziów tych sądów. Jednocześnie zmniejszyły się potrzeby w zakresie kadry sędziowskiej w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, bowiem nie w każdej sprawie strona niezadowolona z wyroku pierwszej instancji korzysta z prawa do wniesienia skargi kasacyjnej. Z tego też względu, prócz docelowych regulacji ustrojowych, niezbędne były unormowania dotyczące okresu przejściowego, uzupełniające w tym okresie regulacje docelowe a w wypadku sprzeczności korzystające z prawa pierwszeństwa jako lex specialis.

Sprawy ustroju sądów administracyjnych zostały unormowane w ustawie z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, jednak nie wszystkie zagadnienia zostały uregulowane odrębnie. W myśl art. 29 tej ustawy w sprawach nieuregulowanych, a do takich należą zagadnienia składów sędziowskich orzekających w wojewódzkich sądach administracyjnych, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. nr 98 poz. 1070 ze zm./. Przewidują one, że w składzie sądu może brać udział tylko jeden sędzia innego sądu /art. 46 par. 1 tej ustawy/. Są to rozwiązania prawne docelowe. Rozwiązania na okres przejściowy zawarte w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ przewidziały, że osoby powołane na stanowisko sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów dotychczasowych pozostają sędziami Naczelnego Sądu Administracyjnego /art. 93/. Oznacza to jednak zachowanie przez tych sędziów tytułu i statusu oraz wszelkich uprawnień należnych sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale nie stanowiska sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z przyczyn związanych z reformą, w początkowym okresie jej wdrażania niemalże wszyscy sędziowie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostali delegowani do orzekania w wojewódzkich sądach administracyjnych, w których nie było jeszcze wystarczającej liczby sędziów, a następnie większość sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego /220/ została przeniesiona na stanowiska sędziów wojewódzkiego sądu administracyjnego do wojewódzkich sądów administracyjnych z zachowaniem statusu sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Powyższe działania, mające na celu sprawne funkcjonowanie sądownictwa administracyjnego w zreformowanym kształcie, miały oparcie w przepisach wyżej wymienionej ustawy. Stosownie do art. 94 par. 1 tej ustawy, w okresie trzech miesięcy od daty wejścia w życie ustawy ustrojowej, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, po zasięgnięciu opinii Kolegium tego Sądu, mógł przenieść sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaś z mocy art. 95 par. 1 delegować sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do wojewódzkich sądów administracyjnych, ale tylko do czasu powołania odpowiedniej liczby sędziów tych sądów i w okresie nie dłuższym niż dwa lata.

W składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pierwszej instancji w dniu 26 marca 2004 r., a więc w okresie, o którym mowa wyżej i w warunkach, gdy odpowiednia liczba sędziów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie była jeszcze powołana, zasiadało dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego i byli to sędziowie delegowani oraz jeden asesor Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wykładnia art. 46 Prawa o ustroju sądów powszechnych, który z mocy art. 29 Prawa o ustroju sądów administracyjnych stosuje się nie wprost, lecz odpowiednio, w zestawieniu z art. 95 par. 1 powołanej ustawy - Przepisy wprowadzające (...) skłania do przekonania, że użyte w pierwszym z tych przepisów określenie "sędzia innego sądu" nie obejmuje sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego delegowanych na zasadach i w warunkach określonych w tym ostatnim przepisie. Odpowiednie stosowanie przepisów Prawa o ustroju sądów powszechnych polega bowiem w szczególności na uznaniu za prawidłowe składów orzekających Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, powołanych zgodnie z wymaganiami stanowiącego lex specialis przepisu art. 95 par. 1 ustawy - Przepisy wprowadzające (...).

Zatem zarzut dotyczący naruszenia prawa w sposób określony w art. 183 par. 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, prowadzący do nieważności postępowania, uznać należy za nieusprawiedliwiony. Ubocznie zauważyć należy, że analogiczna sytuacja zachodzi na tle art. 94 par. 1 ustawy - Przepisy wprowadzające (...), co oznacza, że sędziowie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeniesieni na stanowiska sędziów wojewódzkiego sądu administracyjnego także nie mogą być traktowani jako "sędziowie innego sądu" w rozumieniu Prawa o ustroju sądów powszechnych; sędziowie ci bowiem mają wprawdzie status sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale zajmują stanowiska sędziów wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przedstawiony pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; por. np. wyrok z dnia 2 marca 2005 r., GSK 1459/04.

Natomiast, jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, to przede wszystkim należy podkreślić, że zaskarżony wyrok dotyczy postanowienia wydanego w trybie nadzwyczajnym - w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności postanowienia ostatecznego. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty /jak to ma miejsce w prowadzonym w trybie zwykłym postępowaniu odwoławczym/, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie bada na nowo wszystkich zarzutów strony. Bada on wyłącznie, czy w stosunku do kwestionowanych ostatecznych decyzji lub postanowienia zaistniała którakolwiek z przesłanek /wad/ wymienionych w art. 247 par. 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej /przepisy o stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 219 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do postanowień, na które przysługuje zażalenie/. Por. na ten temat B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 str. 632-633 i powołane tam orzecznictwo NSA. W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka żądała stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia urzędu skarbowego, twierdząc, że zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa, a więc że jest dotknięte wadą określoną w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Spółki nie zostało jednak podzielane przez Izbę Skarbową i Ministra Finansów, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który uznał, że nie miało miejsca naruszenie prawa o takim kwalifikowanym charakterze. W związku z powyższym, aby zakwestionować w tym zakresie w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu, Spółka powinna powiązać zarzut naruszenia wskazanych przez nią przepisów prawa materialnego, które - w jej ocenie miało charakter rażący - przede wszystkim z przepisem art. 247 par. 1 pkt 3 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, wyraźnie go przytaczając.

Ograniczenie się do zarzutu naruszenia wyłącznie przepisów prawa materialnego byłoby uzasadnione w sprawie, w której wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji dotyczy postanowienia /decyzji/ wydanego w trybie zwykłym, a nie nadzwyczajnym. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały precyzyjnie przedstawione. Jednakże, chociaż w skardze tej nie przywołano przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z postawionymi zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 74 par. 1 pkt 1 i art. 75 par. 1 /w petitum skargi kasacyjnej wskazano tylko art. 74 par. 1 i art. 75, ale w uzasadnieniu powołano konkretny punkt par. 1 art. 74 oraz konkretny paragraf art. 75/ oraz art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, to - z uwagi na przytoczenie przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 w dalszych zarzutach /a konkretnie w kontekście zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ - Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne odniesienie się do tych zarzutów, ale oczywiście tylko z punktu widzenia rażącego naruszenia tych przepisów.

Odnosząc się do tej kwestii, należy zauważyć, że kluczowe znaczenie ma wykładnia przepisu art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r./, stanowiącego, że nadpłaty podlegają z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W postanowieniu ostatecznym urzędu skarbowego z dnia 22 maja. 2002 r., o którego stwierdzenie nieważności wystąpiła skarżąca Spółka, wydanym stosownie do art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej /obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., obecnie art. 76a/ chodziło o zaliczenie nadpłat na poczet zaległych zobowiązań podatkowych /zaległości podatkowych/. Jak trafnie zauważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przepis art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej nie określał wprost, z jakim dniem powinno być dokonane zaliczenie nadpłaty /jest przy tym oczywiste, że nie jest nim dzień wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty - postanowienie to wywołuje skutki wsteczne/. Nie określał tego także żaden inny przepis, w szczególności art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiący o wydawaniu postanowień w sprawie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych m.in. nadpłat. Oznacza to, że data, na jaką powinno być dokonane zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, może być jedynie wyinterpretowana z art. 75 par. 1 i innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki, wykładnia ta prowadzi do wniosku, że datą tą powinien być dzień powstania nadpłaty /czyli w tym wypadku przewidziany w art. 74 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej/, natomiast zdaniem organów podatkowych, co zaakceptował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku - dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji /bowiem dopiero wtedy organ podatkowy dowiaduje się o nadpłacie/. Na to, że dniem tym może być zarówno dzień powstania nadpłaty, jak i dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wskazuje przepis art. 76a par. 2 Ordynacji /wymieniający sytuacje, w których zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty/, obowiązujący jednak dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., a więc nie w czasie wydania kwestionowanego ostatecznego postanowienia urzędu skarbowego /22 maja 2002 r./.

Zatem, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie było jasnej i jednoznacznej regulacji dotyczącej określenia daty, na jaką powinno być dokonane zaliczenie nadpłaty. Wobec tego nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa przez przyjęcie, że datą tą powinien być dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak to przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, a nie dzień powstania nadpłaty /czyli dzień zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej/, jak twierdziła skarżąca Spółka. Wszak podstawową cechą, nadającą naruszeniu prawa przymiot rażącego, jest jego oczywistość, co oznacza, że proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Zatem o oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem.

Natomiast odnośnie do zawartego w skardze kasacyjnej twierdzenia, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia również w sytuacji, gdy charakter naruszenia powoduje, że dana decyzja /postanowienie/ nie może być akceptowana, jako wydana przez organ praworządnego państwa, to należy zauważyć, że kryterium to nie jest wystarczające do uznania danego naruszenia za rażące. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że kryterium to /czyli wymieniony wyżej skutek danego rozstrzygnięcia/ musi wystąpić obok oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa; por. np. wyroki NSA z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96 /Lex nr 32626/, z dnia 9 marca 2000 r., I SA/Ka 1582/98 /Lex nr 42914/, z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00 /nie publ., ale powołany przez B. Gruszczyńskiego w cyt. wyżej Komentarzu, str. 635/.

Jeżeli chodzi o wymienione postanowienie ostateczne urzędu skarbowego z 22 maja 2002 r., to nie można uznać, że zachodzi oczywista sprzeczność tego postanowienia z art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r./, a tym samym rażące jego naruszenie, w sytuacji gdy przepis ten nie określa, z jakim dniem powinno być dokonane zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Za rażącym naruszeniem tego przepisu nie może również przemawiać okoliczność, że omawianym postanowieniem zaliczono nadpłaty na poczet nie tylko zaległości podatkowych, ale i odsetek za zwłokę. Należy zauważyć, że chociaż w przepisie tym nie wymienia się odsetek za zwłokę, na czym swoją argumentację opiera skarżąca Spółka, to z art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r./ wynika, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest jedną z form zapłaty podatku; przepis ten stanowił, że "zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty, w tym również /podkreślenie sądu/ potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych (...)". Zatem nie może być uznane za rażące naruszenie prawa zastosowanie do zaliczenia nadpłaty, jako jednej z form zapłaty podatku, zasady z art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej dotyczącej proporcjonalnego zaliczania wpłat na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Przesądza to również o tym, że nie można mówić o rażącym naruszeniu tego ostatniego przepisu. Należy przy tym zauważyć, że wskazane w skardze kasacyjnej, w związku z art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, przepisy stanowią: art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej - o naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a par. 11 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 40 poz. 463/ obowiązującego do 31 grudnia 2002 r. - o tym, że odsetki za zwłokę są naliczane włącznie do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Zaś przedstawiona w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja opierała się na założeniu, że dniem, na jaki powinno być dokonane zaliczenie nadpłaty, jest dzień powstania nadpłaty. Zatem przytoczona argumentacja - wobec przyjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że odmienne stanowisko /przyjęte przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku/, iż dniem tym jest dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie oznacza rażącego naruszenia prawa - nie może przemawiać za uznaniem, że doszło do rażącego naruszenia także art. 55 par. 2 w związku z art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej i w związku z par. 11 ust. 1 pkt 9 wymienionego rozporządzenia z dnia 4 maja 2001 r.

Natomiast, jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 74 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, to przede wszystkim nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż nadpłata w rozpatrywanej sprawie powstała dopiero w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Takiego stwierdzenia w zaskarżonym wyroku nie ma. Sąd jedynie uznał, że prawidłowe było dokonanie rozliczenia nadpłaty na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co przecież nie jest równoznaczne z uznaniem, że nadpłata powstała również w tym dniu. W tym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej jest niekonsekwentna, bo w innym miejscu uzasadnienia tej skargi Spółka twierdzi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny całkowicie pominął treść tego przepisu, a skoro Sąd pominął, to nie mógł dokonać błędnej wykładni, jak to sformułowano w zarzucie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rzeczywiście nie ma rozważań na temat przepisu art. 74 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednak związane jest to z przyjętym przez ten Sąd poglądem, że datą, na jaką powinno być dokonane zaliczenie nadpłaty powinien być dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentacji skargi w części dotyczącej momentu powstania nadpłaty nie może oznaczać naruszenia wymienionego przepisu prawa materialnego, ale co najwyżej przepisu proceduralnego - art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże naruszenie to nie może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec uznania, że przyjęta przez organy podatkowe i przez ten Sąd data, na jaką powinno być dokonane zaliczenie nadpłaty, nie może oznaczać rażącego naruszenia prawa. Niezależnie od tego należy zauważyć, że zarzut naruszenia art. 141 par. 4 został przytoczony w skardze kasacyjnej tylko w powiązaniu z zarzutami naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej oraz art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z powyższych względów postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 55 par. 1, art. 74 par. 1 pkt 1 i art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej, oczywiście w powiązaniu z art. 247 par. 1 pkt 3 tej ustawy, należy uznać za niezasadne. Oznacza to w konsekwencji niezasadność zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi i odmowę stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów pomimo - jak stwierdzono w skardze kasacyjnej - oczywistego wypełnienia normy prawnej art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny nie zanegował prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny braku kwalifikowanej postaci naruszenia prawa /czyli o charakterze rażącym/ wobec ostatecznego postanowienia urzędu skarbowego z 22 maja 2002 r., zasadne było oddalenie skargi przez ten sąd.

Za niezasadne należy również uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji. Przedstawiony w skardze kasacyjnej argument, że skoro przepisy dotyczące momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie są oczywiste, to należy stosować taką ich wykładnię, która byłaby do pogodzenia z art. 2 Konstytucji, mógłby odnieść skutek przy rozpatrywaniu skargi na postanowienie wydane w trybie zwykłym. Natomiast - jak już była mowa o tym wcześniej - dla oceny, czy ostateczne postanowienie jest dotknięte kwalifikowaną wadą w postaci rażącego naruszenia prawa, istotne jest przede wszystkim istnienie oczywistości tego naruszenia. Zaś o oczywistości takiej nie może być mowy w sytuacji, gdy - jak przyznaje sama strona skarżąca - przepisy w tym zakresie nie są oczywiste, w związku z czym jest konieczne przy ich wykładni sięganie do zasad demokratycznego państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i sprawiedliwości podatkowej. Przyjmując tego rodzaju argumentację za niekonstytucyjną należałoby uznać zasadę trwałości decyzji /postanowień/ administracyjnych i dopuszczać wzruszanie ich z powodu każdego, a nie tylko kwalifikowanego naruszenia prawa. Natomiast odnośnie do wskazanego art. 217 Konstytucji należy zauważyć, że przepis ten statuuje zasadę wyłączności ustawy w nakładaniu podatków i innych danin publicznych, wobec tego trudno dopatrzeć się możliwości jego naruszenia w rozpatrywanej sprawie.

Natomiast zarzut naruszenia art. 133 i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. 200 Ordynacji podatkowej z powodu nieodniesienia się Wojewódzkiego Sąd Administracyjny do postawionego w skardze zarzutu niewyznaczenia stronie przez Ministra Finansów siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału /art. 200 par. 1 Ordynacji/ jest o tyle niezasadny, że nie można naruszenia wymienionego przepisu art. 141 par. 4 uznać za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji /postanowienia/ na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 66/.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie nie można dopatrzeć się tego rodzaju wpływu. Postępowanie administracyjne toczyło się w trybie nadzwyczajnym, w którym nie zebrano żadnych innych materiałów, niż zebrane w postępowaniu zwykłym zakończonym postanowieniem ostatecznym, którego stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca Spółka, a kwestią sporną była jedynie kwestia oceny, czy postanowienie to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Przede wszystkim jednak należy zauważyć, że argumenty przedstawione w skardze do sądu administracyjnego na postanowienie Ministra Finansów nie odbiegają od argumentów sformułowanych w zażaleniu, w wyniku którego wydano to postanowienie, co oznacza, że - wbrew twierdzeniu skarżącej Spółki - niewyznaczenie jej terminu z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej przez Ministra Finansów nie uniemożliwiło jej przedstawienie własnej argumentacji w postępowaniu odwoławczym. Argumentację tę Spółka przedstawiła skutecznie już w zażaleniu, a więc omawiane uchybienie nie mogło być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezasadny jest przy tym przytoczony w tym kontekście zarzut naruszenia art. 133 par. 1 /w uzasadnieniu skargi kasacyjnej doprecyzowano, że chodzi o par. 1 tego artykułu/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącego w szczególności, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy /dalsza część przepisu nie mogła mieć i nie miała zastosowania w rozpatrywanej sprawie/. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie podnoszono, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny wykroczył poza akta sprawy lub żeby zaskarżony wyrok nie został wydany po zamknięciu rozprawy. Natomiast nieodniesienie się do zarzutu skargi, którym argumentowano zarzut naruszenia tego przepisu, może przemawiać za uznaniem za naruszony przepis art. 141 par. 4, o czym była mowa wcześniej.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, pominął nieważność ostatecznego postanowienia urzędu skarbowego z 22 maja 2002 r., jako dotyczącego sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną tego samego urzędu z 20 lutego 2002 r. w sprawie nadpłaty i zarachowania jej na poczet zaległości, czyli z przyczyny podanej w art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim dlatego, że nie została spełniona określona w tymi przepisie przesłanka ostateczności tej decyzji; w dniu wydania i doręczenia postanowienia z 22 maja 2002 r. /od którego nie wniesiono zażalenia/ decyzja z 20 lutego 2002 r. nie była jeszcze ostateczna, gdyż wniesione od niej odwołanie zostało rozpatrzone dopiero decyzją Izby Skarbowej z 6 sierpnia 2002 r., tak więc zarzut nieważności z powodu wady przewidzianej w art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji można byłoby ewentualnie postawić tej decyzji; w dniu jej wydania kwestia zaliczenia nadpłaty była rozstrzygnięta ostatecznym postanowieniem z 22 maja 2002 r.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie FSK 2474/04, dotyczącej właśnie wymienionej decyzji Izby Skarbowej, uznano, że jej przedmiotem była nadpłata, a nie zaliczenie nadpłaty; pozostawiała ona kwestię zaliczenia nadpłat odrębnemu postanowieniu, a znajdujące się w niej sformułowania dotyczące zarachowania nadpłat miały charakter informacji.

Natomiast ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za zasadny z uwagi na to, że uzasadniająca go argumentacja /w szczególności sformułowanie o dokonaniu zaliczenia nadpłaty w decyzji zamiast w postanowieniu/ nie odnosi się do rozpatrywanej sprawy, w której chodziło o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia z 22 maja 2002 r., ale do sprawy, w której zapadła wymieniona decyzja Izby Skarbowej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Mógł to być wynik pomyłki, bo w obu tych sprawach wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadły w tym samym dniu i od obydwu wyroków Spółka wniosła skargi kasacyjne, które sporządzał ten sam pełnomocnik.

Z wszystkich powyższych względów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.