Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 290/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 14 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 roku. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] określającą A. Ż. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w wysokości 18.359 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w efekcie czynności kontrolnych i wszczętego następie postępowania podatkowego ustalono między innymi, że podatnik bezzasadnie odliczył podatek od towarów i usług naliczony z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. w B. i B w J. Spółki te bowiem nie handlowały olejem napędowym i to nie one dokonywały faktycznego obrotu paliwem. Wystawione przez nie faktury dokumentujące sprzedaż były zatem nierzetelne.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie podatkowe wobec A. Ż. i wyżej wymienioną decyzją z [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w wysokości 18.359 zł.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem strony błędy organu pierwszej instancji polegały na naruszeniu art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej OP), poprzez m.in. nieuwzględnienie wniosków dowodowych, a także na braku rzetelności i dokładności przy sporządzaniu uzasadnienia decyzji polegającym na zawarciu w niej rozważań na temat działalności firmy B, od której podatnik nie nabywał w lipcu 2005 r. paliwa. Ponadto zdaniem strony, organ pierwszej instancji naruszył art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa VAT") pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo podstaw do jego dokonania oraz art. 1 Protokołu nr 1 i 4 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 16 września 1963 r.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy na wstępie rozważań zaznaczył, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem w dniu 30 grudnia 2010 r. zastosowano wobec podatnika skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Ponadto w dniach 14 stycznia i 2 lutego 2011 r. bank przekazał zajętą kwotę, wobec czego doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy zgodził się z zastrzeżeniami podatnika o bezzasadnym formułowaniu przez organ pierwszej instancji rozważań dotyczących firmy B, od której strona, w badanym okresie, nie dokonywała nabycia paliwa.

Przechodząc do kwestii rzetelności faktur wystawionych przez spółkę A, organ II instancji podkreślił, że ww. spółka nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Ustalenie to znalazło odzwierciedlenie w ostatecznych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] oraz z [...] r. wydanych wobec spółki. W ocenie organu odwoławczego, faktury VAT wystawione przez A nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a służyły jedynie legalizacji obrotu paliwem, przy pełnej świadomości wystawcy co do roli, jaką odgrywa w tej działalności. Jednocześnie Dyrektor nie podważał samego faktu zakupu paliwa przez A. Ż., podkreślił tylko, że nabycia tego podatnik nie dokonał od spółki A.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej opisał szczegółowo historię powstania spółki A, a także zasady na jakich prowadziła swoją działalność. Wskazał, że dowodami potwierdzającymi, faktyczną działalność tej firmy, były przede wszystkim obszerne zeznania G. M. (współwłaściciela spółki) składane wielokrotnie przed organami ścigania, jak również organami podatkowymi. Cechą wspólną tych zeznań było przyznanie przez G. M., że firmował działalność wykonywaną w rzeczywistości przez A. K., który przekazał małżonkom M. pieniądze na założenie spółki, a także finansował zakupy paliwa, jakich dokonywała spółka A. Gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana A. K., który zajmował się również pozyskiwaniem kontrahentów i decydował o cenach paliwa i terminach płatności.

Organ odwoławczy wskazał następnie, powołując się na zeznania G. M., że kontrahenci spółki A, na polecenie A. K., płacili za zakupione paliwo mniej niż opiewały faktury. Ponadto przeprowadzona przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. w styczniu i lutym 2006 r. analiza próbek paliwa pobranych w spółce B. wykazała, że ciecz znajdująca się w zbiornikach nie spełniała wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego oraz oleju opałowego. Obecność produktu ropopochodnego, niespełniającego norm wymaganych przepisami, świadczyć mogła, zdaniem organu, o procederze przeklasyfikowania tego produktu celem jego późniejszej odsprzedaży jako oleju napędowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że analiza materiału dowodowego pod względem możliwości magazynowania przez A paliwa wykazała, że stany magazynowe znacznie przekraczały pojemność zbiorników dzierżawionych przez spółkę. Udowodniono również, że spółka sprzedawała paliwo w ilościach wyższych niż posiadane na stanie.

Odnośnie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka A. K. i G. M. organ odwoławczy wyjaśnił, że odmówił przeprowadzenia tego dowodu, bowiem osoby te mają status osób oskarżonych w toczących się równolegle postępowaniach karnych. Ponadto G. M. przyznał się do zarzucanych mu czynów i wystąpił z wnioskiem o dobrowolne poddanie się karze. W ocenie Dyrektora przesłuchanie świadków nie miałoby sensu, gdyż na osobach tych nie ciąży obowiązek mówienia prawdy pod rygorem odpowiedzialności karnej. Dodatkowo organ II instancji uzasadniając bezzasadność uwzględnienia wniosku dowodowego wskazał, że w aktach znajduje się wyjątkowo duża ilość dowodów z przesłuchań wskazanych wyżej osób, nadto okoliczności faktyczne, na które osoby te miałyby zostać przesłuchane zostały stwierdzone w oparciu o inne dowody.

Co do załączonych do odwołania dokumentów organ II instancji wskazał, że nie mają one wpływu na zajęte w decyzji stanowisko.

W kwestii naruszenia przepisów Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wartości Dyrektor stwierdził, że ingerencja państwa służąca zapewnieniu uiszczania podatków i zapobieganiu oszustwom podatkowym nie narusza sprawiedliwej równowagi pomiędzy interesem społecznym i podstawowymi prawami jednostki.

Organ odwoławczy argumentował, że także na gruncie prawa wspólnotowego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Nie można bowiem odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje.

W dalszej części rozważań Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że dla możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie mógł być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Organ podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia podatku z pustych faktur. Kwestię świadomości i należytej staranności można analizować jedynie w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę.

Przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2005 r. były w tym zakresie bardzo restrykcyjne i zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Ponadto ugruntowana linia orzecznicza stanowiła, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał lub nie mógł powstać na poprzednim etapie obrotu. Podatek naliczony jest bowiem zwierciadlaną postacią podatku należnego. Wykazanie, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy stanowiło podstawę do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy.

W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 OP, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności przez uznanie, że spółka A prowadziła dystrybucji oleju napędowego, dowolne przypisanie A. K. własności całości paliwa wprowadzonego do obrotu przez firmę A, a także bezzasadne odmówienie doniosłości prawnej złożonym przez skarżącego dokumentom w postaci faktur VAT potwierdzających dokonanie dostaw oleju napędowego pomiędzy C-D-A,

2. art. 180 § 1, art. 122 i art. 188 w związku z art. 123 § 1 Ordynacja podatkowej, poprzez całkowite pominięcie wniosków dowodowych podatnika zawartych w odwołaniu od decyzji organu l instancji obejmujących przesłuchanie świadków,

3. art. 88 ust. 3a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, uznanie, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie przeprowadzoną transakcją w sytuacji, gdy faktura tę dostawę dokumentująca zawiera błędne oznaczenie dostawcy, w sytuacji gdy błąd ten jest wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział mimo dochowania należytej staranności przy wyborze dostawcy.

4. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 20 marca 1952 r. poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niego niezależnych, to jest związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie.

Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, a nadto o wystąpienie przez sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 14 maja 2012 r. pełnomocnik podatnika dodatkowo zarzucił naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 OP w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, a nie z chwilą przedstawienia zarzutów osobie podejrzanej. Stanowisko to podtrzymał w piśmie z 18 października 2012 r.

Postanowieniem z 15 maja 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie.

W piśmie procesowym z 2 października 2012 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że w jego ocenie w niniejszej sprawie nie znajdują prostego zastosowania wyroki TSUE wydane w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz C-342/11, jako że stany faktyczne przedstawione w tych sprawach różniły się zasadniczo od sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie.

Niezależnie od tego – zdaniem organu – w niniejszej sprawie można było podatnikowi postawić zarzut niedołożenia należytej staranności przy weryfikacji dostawcy paliwa. Po pierwsze, ofertę handlową na zakup paliwa podatnik otrzymał telefonicznie od dystrybutora lub przedstawiciela handlowego, którego danych nie pamięta. Po drugie, samochód z cysterną dowożący paliwo miał logo innej firmy, której nazwy podatnik nie pamięta. Po trzecie, pierwsza dostawa paliwa została zrealizowana po niższej cenie. Po czwarte, podatnik nie dowiadywał się o źródło pochodzenia paliwa ani o jego certyfikaty. Po piąte, warunkiem zakupu była płatność gotówką w dniu dostawy. Po szóste, podatnik nie kontaktował się w sprawie dostaw, lecz otrzymywał propozycje dostaw. Po siódme, o tym, że paliwo było kupowane od dwóch firm podatnik zorientował się dopiero w toku kontroli, wcześniej bowiem myślał, że kupuje paliwo od jednego dostawcy.

W piśmie z 9 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz zajęcia ruchomości doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Postanowieniem z 12 marca 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającej wyeliminowanie jej z obrotu.

Na podstawie art. 70 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl tego unormowania, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2010 r., tj. przed wydaniem decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził m. in., że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ w dniu 30 grudnia 2010 r. wobec skarżącego zastosowano środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Ponadto w dniach 14 stycznia 2011 r. i 2 lutego 2011 r. dłużnik zajętej wierzytelności w całości przekazał zajętą kwotę, a tym samym zobowiązanie skarżącego wygasło na skutek wyegzekwowania zaległości.

Stanowisko to jest błędne. Z załączonych do akt sprawy sądowej dokumentów (k.57-62) wynika, że Bank A otrzymał zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego w dniu 11 stycznia 2011 r., zaś skarżącemu zostało ono doręczone w dniu 4 stycznia 2011 r. (a więc już po upływie terminu przedawnienia). Zgodnie z art. 70 § 4 OP bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Skoro zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności (art. 80 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. Dz.U z 2005 r., nr 229, poz. 1954 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej u.p.e.a ), a w tej sprawie zdarzenie to nastąpiło bezsprzecznie po upływie terminu przedawanie, to siłą rzeczy nie mogło ono spowodować przerwanie jego biegu.

W tej sprawie nie doszło również do skutecznego zawieszenia biegu terminu na skutek wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnego. Zgodnie z art.70 § 6 pkt 1 OP bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W toku postępowania sądowego pełnomocnik skarżącego przedłożył kserokopię postanowienia z dnia 7 kwietnia 2011 r. o zawieszeniu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m. in. za lipiec 2005 r. (k. 54 akt postępowania sądowego). Z postanowienia tego wynika, że przedstawienie skarżącemu zarzutu popełnienia tego przestępstwa nastąpiło w dniu 4 kwietnia 2011 r. , co ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Skoro w niniejszej sprawie skarżący uzyskał wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym już po upływie terminu przedawania, to wszczęcie postępowania karnego w dniu 29 grudnia 2010 r. nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Mimo wadliwości argumentów wskazanych w zaskarżonej decyzji związanych z zakłóceniem biegu terminu przedawnienia, nastąpiło skuteczne przerwanie jego biegu, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 OP), w dniu 30 grudnia 2010 r., w obecności skarżącego nastąpiło bowiem zajęcie ruchomości należącej do skarżącego w postaci samochodu ciężarowego Volvo nr rej. [...]. Tego samego dnia poborca skarbowy doręczył A. Ż. odpis tytułu wykonawczego [...] (protokół zajęcia i odbioru ruchomości k. [...] akt postępowania sądowego). Zgodnie z art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a środkiem egzekucyjnym w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych jest egzekucja z ruchomości. Do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie (art. 97 § 1 u.p.e.a.). Zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokółu zajęcia i podpisanie protokółu przez poborcę skarbowego (art. 98 § 1 u.p.e.a.) Skoro więc przed upływem terminu przedawnienia zastosowano wobec A. Ż. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z ruchomości, o czym podatnik został zawiadomiony, nastąpiło więc skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (zdanie drugie art. 70 § 4 OP).

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, iż stosownie do treści art. 122 OP w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 OP, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 OP, stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, a tym samym nie sposób jest kwestionować ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą m. in. zeznania osób powiązanych z działalnością spółki A, a także wyroki skazujące osoby powiązane z tym podmiotem, za wprowadzenie w błąd właściwego organu podatkowego poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje.

Zasadność ustaleń w tym zakresie potwierdzają powołane w zaskarżonej decyzji zeznania G. M. (prezesa spółki A), z których wynika, że w rzeczywistości firmował działalność wykonywaną przez A. K. To właśnie A. K. przekazał małżonkom M. pieniądze na założenie spółki, a także finansował zakupy paliwa, jakich dokonywała spółka A. Gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana A. K., który zajmował się również pozyskiwaniem kontrahentów i decydował o cenach paliwa i terminach płatności.

Stanowisko organów, że faktury wystawiane przez kontrahentów na rzecz firmy A nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, znajduje potwierdzenie m. in. w wyrokach Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia:

-[...]. [...], uznającym S. D. (główną księgową w spółce A)., winną działania w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu dokonywanie oszustw na szkodę Skarbu Państwa oraz przestępstwa polegającego na ewidencjonowaniu przez Spółkę A faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- [...]; [...], uznający B. M. winną dokonywania oszustw przy obrocie paliwem przez spółkę A oraz E.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako P.p.s.a.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego takim wyrokiem odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. W sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym (w odniesieniu do S. D.), dotyczącym okoliczności wystawiania faktur, wiąże organy i sąd administracyjny oraz powoduje, że uzasadnione i konieczne staje się ustalenie przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, że faktury zakwestionowane przez organy zostały wystawione niezgodnie z prawem.

Istotne znaczenie ma również fakt, że na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł.–Ś., w dniu [...]., G. M. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Dowodami przemawiającymi za tym, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego są także ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...]. oraz z [...]., wydane wobec spółki A, w których wymieniony organ odniósł się do nielegalnego obrotu paliwem, jakiego dopuściła się spółki A.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 OP. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 OP i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 OP jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). W niniejszej sprawie jednak skarżący nie wskazał takich okoliczności.

Zgodnie z art. 188 OP żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Skoro zatem organ dysponował dowodami w postaci zeznań i wyjaśnień A. M. i A. K., w których szczegółowo opisali oni mechanizm przestępczej działalności Spółki A i przyjął, że fakt nabycia paliwa i dokonania za nie zapłaty przez skarżącego miał miejsce, nie było podstawy do przesłuchiwania świadków wnioskowanych przez stronę na te okoliczności (A. M. i A. K.).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w skardze, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonego w Paryżu w dniu 20 marca 1952 r. (Dz. U. nr 36 z 1995r. poz. 175 ze zmianami). W ocenie sądu I instancji ingerencja państwa, a zwłaszcza regulacja przewidziana w art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT mająca na celu zapewnienie uiszczania podatków i zapobieganie oszustwom podatkowym nie narusza "sprawiedliwej równowagi" pomiędzy interesem społecznym i podstawowymi prawami jednostki. Nie tworzy bowiem dodatkowych bytów podatkowoprawnych, zaskakujących podatnika i ograniczających jego prawo własności, lecz jedynie warunkuje fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku od rzeczywistego charakteru zdarzenia gospodarczego, będącego podstawą prawa do odliczenia. Należy także podnieść, że w toku postępowania wykazano (decyzja organu pierwszej instancji), że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie zachował należytej staranności w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, innymi słowy okoliczności towarzyszące transakcji ze Spółką A winny wzbudzić wątpliwości co do jej legalności obligując skarżącego przynajmniej do podjęcia działań sprawdzających kontrahenta (o czym niżej) lub zerwania współpracy.

W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Omawiany przepis zasadniczo dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami.

Z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej organy państwa są obowiązane respektować orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej TSUE) w zakresie wykładni przepisów wspólnych dla państw członkowskich. Takimi przepisami są te, które zawarte są w Dyrektywach VI i 112 dotyczących systemu podatku od towarów i usług.

W związku z tym, przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A sp. z o.o. należy uwzględnić treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego zawartym w piśmie procesowym z dnia 2 października 2012 r., ów wyrok dotyczy zbliżonego stanu faktycznego do będącego przedmiotem oceny w tej sprawie jak ten, który zarysował TSUE w zakresie sprawy C-142/11 (tezy 24-27). Zasadnicza różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem sporu w sprawie Petera Davida było prawo do odliczenia podatku będącego następstwem świadczenia usług, a w sprawie niniejszej – dostawy towaru. Wyrok w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 dotyczył wykładni przepisów Dyrektywy 112, natomiast zdarzenia będące przedmiotem rozważań w tej sprawie nastąpiły pod rządami Dyrektywy VI. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia, powołane w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. przepisy dyrektywy mają swoje "odpowiedniki" w Dyrektywie VI (załącznik XII – tabela korelacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady )

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy :

Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Kontynuacja tej linii orzecznictwa jest wyrok z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie C-643/11 ŁWK 56 EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite oraz postanowienie z dnia 6 lutego 2014 roku w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.

Przenosząc te rozważania na grunt tej sprawy należy podnieść, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął, że w stanie faktycznym tej sprawy nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy, co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia towaru. Nie ma także znaczenia dołożenie należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. W świetle powołanych wyżej orzeczeń TSUE pogląd ten jest błędny. Mimo tego jednak nie zachodzi konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu, ponieważ kwestię wpływu świadomości podatnika i wpływu zachowania przezeń należytej staranności na prawo do odliczenia zbadał organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...]. Z oceną w tej decyzji przedstawioną zgadza się Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Należy przede wszystkim wskazać, że z zeznań jakie złożył podatnik w dniu 12 lipca 2010 r. wynika, że mimo iż dostawy paliwa realizował ten sam dostawca, faktury były wystawione przez dwa różne podmioty – A i B, o czym wiedzę posiadł dopiero podczas kontroli podatkowej. Abstrahując od tego, że brak wiedzy podatnika kto realizuje dostawy paliwa, każda o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych świadczy o znacznej niefrasobliwości, to niewątpliwie zmiana wystawcy faktury przy realizowaniu transakcji na tych samych warunkach, tym samym środkiem transportu (cysterną) stanowi anomalię, w stosunku do normalnych stosunków gospodarczych, która winna skutkować przynajmniej kontaktem z dystrybutorem celem wyjaśnienia, co było przyczyną zmiany podmiotu wystawiającego faktury. Bezspornie takich działań A. Ż. nie podjął, skoro wiedzę o zmianie wystawcy faktur uzyskał w toku kontroli. Jeśli dodać do tego okoliczność, że transakcje oraz oferty zakupu paliwa były dokonywane telefonicznie przez nieznanego skarżącemu dystrybutora, płatności były dokonywane gotówką, bez pokwitowania (jedynym pokwitowaniem była faktura), to biorąc pod uwagę notoryjnie znaną znaczną ilość oszustw podatkowych związanych z obrotem paliwami w Polsce, pozwalają na przyjęcie, że skarżący na podstawie tych okoliczności mógł był przewidzieć, że dokonywane przezeń transakcje mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahenta.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

dc.