Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1796/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 229, art. 197 § 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut braku zebrania w sposób kompletny materiału dowodowego w sprawie, nie dostrzega istotnej roli jaką do

spełnienia w przedmiotowym postępowaniu ma osoba podatnika. To na nim, jako stronie postępowania spoczywa ciężar dowodu sprawozdający się w tym

wypadku do wskazania, przestawienia lub dostarczenia środków bądź źródeł dowodowych zawierających informacje na temat pokrycia swych wydatków w

mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na

podstawie zgromadzonego materiału dowodowego tak z urzędu, jak dostarczonego lub wskazanego przez stronę, organy podatkowe mają obowiązek

przeprowadzenia postępowania dowodowego wydając w jego wyniku decyzję wymiarową.

Skoro podatkowy organ odwoławczy odstąpił od uwzględnienia zarówno wydatków poniesionych na nabycie papierów wartościowych, jak i

wysokości dochodów lub strat poniesionych w wyniku obracania papierami wartościowymi na giełdzie, gdyż nawet w przybliżeniu nie można było ustalić tych

wielkości z uwagi na brak danych pozwalających na ustalenie faktycznych kosztów nabycia akcji, wiadomości specjalne w tym zakresie były zbędne.

Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a", zdanie pierwsze, dotyczy sytuacji, w której organ odwoławczy wydaje decyzję reformatoryjną, a więc gdy uchyla

zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty. Przepis ten w badanej sprawie stanowił prawidłową podstawę wydania

zaskarżonej decyzji podatkowej. Podatkowy organ odwoławczy wydał taką decyzję z uwagi na konieczność skorygowania wad prawnych decyzji organu

pierwszej instancji polegających na dokonaniu przez ten organ niewłaściwej oceny okoliczności faktycznych.

TEZY

Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut braku zebrania w sposób kompletny materiału dowodowego w sprawie, nie dostrzega istotnej roli jaką do

spełnienia w przedmiotowym postępowaniu ma osoba podatnika. To na nim, jako stronie postępowania spoczywa ciężar dowodu sprawozdający się w tym

wypadku do wskazania, przestawienia lub dostarczenia środków bądź źródeł dowodowych zawierających informacje na temat pokrycia swych wydatków w

mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na

podstawie zgromadzonego materiału dowodowego tak z urzędu, jak dostarczonego lub wskazanego przez stronę, organy podatkowe mają obowiązek

przeprowadzenia postępowania dowodowego wydając w jego wyniku decyzję wymiarową.

Skoro podatkowy organ odwoławczy odstąpił od uwzględnienia zarówno wydatków poniesionych na nabycie papierów wartościowych, jak i

wysokości dochodów lub strat poniesionych w wyniku obracania papierami wartościowymi na giełdzie, gdyż nawet w przybliżeniu nie można było ustalić tych

wielkości z uwagi na brak danych pozwalających na ustalenie faktycznych kosztów nabycia akcji, wiadomości specjalne w tym zakresie były zbędne.

Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a", zdanie pierwsze, dotyczy sytuacji, w której organ odwoławczy wydaje decyzję reformatoryjną, a więc gdy uchyla

zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty. Przepis ten w badanej sprawie stanowił prawidłową podstawę wydania

zaskarżonej decyzji podatkowej. Podatkowy organ odwoławczy wydał taką decyzję z uwagi na konieczność skorygowania wad prawnych decyzji organu

pierwszej instancji polegających na dokonaniu przez ten organ niewłaściwej oceny okoliczności faktycznych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Bogdan Lubiński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 145/05 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionego źródła przychodów za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1796/06

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 145/05, oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 grudnia 2004 roku w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionego źródła przychodów za rok 1998. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją uchylono w części decyzję organu pierwszej instancji, to jest Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z dnia 16 września 2004 roku, obniżając wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1998 z kwoty 4.570.423,50 złotych do kwoty 2.457.104,30 złotych. W toku postępowania podatkowego ustalono, że D. M. poniósł w dnia 11 lutego oraz 28 maja 1998 roku wydatki w łącznej kwocie 2.500.000,00 zł., związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "AP". Zgodnie natomiast z treścią zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku 1998 roczny dochód D.M. stanowił kwotę 86.042,44 zł., a należny podatek wyniósł 26.252,34 zł., Tym samym, dochód netto podatnika stanowił kwotę 59.790,34 zł., i pozostawał w rażącej dysproporcji w stosunku do poniesionych przez niego wydatków związanych z objęciem udziałów o łącznej wartości 2.500.000,00 zł., w spółce z o.o. "AP". W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że kontrolowany w 1998 roku dysponował kwotą 1.358.714,54 zł.,, na którą składały się zasoby finansowe według stanu na dzień 1 stycznia 1998 roku w kwocie 1.271.914,54 zł., oraz przychód ze stosunku pracy w wysokości 86.800,00 zł., a poniesienie przez niego wydatki stanowiły kwotę 4.992.085,23 zł. Dnia 26 sierpnia 2002 roku D.M. odpowiadając na pytanie o źródło pochodzenia kwoty 2.500.000,00 zł., zeznał, że pochodziła ona z jego rachunku bankowego, a "środki pieniężne zgromadzone na kontach bankowych znajdowały się w jego posiadaniu w latach wcześniejszych, czego dowodem są wcześniej okazane dowody bankowe". W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 25 października 2002 roku ustalił D. M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1998 rok w kwocie 2.879.887,50 zł.

Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji oceniła, że organ kontroli skarbowej nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wobec powyższego decyzją z dnia 30 czerwca 2003 roku uchylono rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1998 na kwotę 4.570.423,50 zł. Wysokość dochodu podatnika z nieujawnionych źródeł w kwocie 6.093.898,00 zł., ustalona została jako różnica poniesionych przez D. M. w roku 1998 wydatków w łącznej wysokości 8.126.303,08 zł oraz dochodów z ujawnionych źródeł w wysokości 2.238.885,00 zł. Otrzymaną kwotę powiększono o wartość zasobów pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 1998 roku nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 206.479,73 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od wskazanej powyżej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 grudnia 2004 roku uchylił to rozstrzygnięcie w części obniżając wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych przychodów za rok 1998 z kwoty 4.570.423,50 zł do kwoty 2.457.104,30 zł. W decyzji tej organ drugiej instancji zastosował art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku Nr 90, poz. 416 z póz. zm.). Dokonując zaś analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał korekty wymiaru podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, przyjmując wyłącznie te wielkości wydatków oraz zasobów finansowych i dochodów na ich pokrycie, które zostały bezspornie udowodnione w toku postępowania. Organ odwoławczy uznał, że w roku podatkowym D.M. poniósł wydatki związane z przelewem na podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. "AP" w kwocie 2.200.000,00 zł., wpłaty gotówkowej na ten sam cel w wysokości 300.000,00 zł., zakupu maszyn dla sp. z .o.o. "AP" oraz zapłaty za budowę jachtu na kwotę 394.506,43 zł., zakupów na kwotę 39.407,01 zł., zakupu bonów skarbowych w kwocie 978.475,00 zł. Ponadto skarżący poniósł wydatki z karty VISA na kwotę 37.981,75 zł., prowizji za prowadzenie rachunku bankowego w kwocie 290,00 zł., zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w roku 1998 w kwocie 25.883,50 zł oraz koszty utrzymania w wysokości 9.054,54 zł. Powyższe wydatki w łącznej kwocie 3.985.598,23 zł., zostały sfinansowane z zasobów z lat wcześniejszych, dochodów uzyskanych w roku 1998 w łącznej kwocie 709.459,32 zł. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zasoby finansowe znajdujące się na jego rachunkach bankowych w dniu 1 stycznia 1998 roku pochodziły z przychodów uzyskanych w latach wcześniejszych, opodatkowanych bądź też wolnych od opodatkowania a tym samym nie uwzględnił ich w stanie zasobów finansowych zgromadzonych na początek roku podatkowego 1998. Wobec powyższego, kwota przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosiła, w ocenie organu drugiej instancji, 3.276.138,91 zł.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2004 roku nie narusza prawa. Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. W ocenie Sądu organ obowiązek ten spełnił. Skarżący nie udowodnił natomiast ani nie uprawdopodobnił twierdzeń prezentowanych w toku postępowania podatkowego. Nie stawial się na wezwania inspektora kontroli skarbowej oraz odmówił udzielenia informacji o posiadanych rachunkach bankowych oraz papierach wartościowych czy umowach kredytowych. Sąd nie stwierdził zatem by w toku postępowania dowodowego organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póz. zm.). Suma poniesionych przez skarżącego wydatków przewyższała wartość zgromadzonych do roku 1998 i w roku 1998 zasobów pieniężnych. Zaprezentowane przez organy podatkowe dowody nie budziły wątpliwości Sądu, który ocenił również za prawidłowe zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 187, art. 191, art. 188 i art. 229 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia odpowiadało w ocenie Sądu przepisom art. 210 § 4 tej ustawy. Strona miała także zapieniony czynny udział w postępowaniu, czym nie uchybiono art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej jako u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2004 roku.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego D.M. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku uznania przez Sąd, że postępowanie podatkowe prowadzone było przez organ drugiej instancji w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Podniesiono takle zarzut naruszenia w zaskarżonym orzeczeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy ordynacja podatkowa, które również mogło mieć wpływa na wynik sprawy. Do tego uchybienia doszło, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, poprzez uznanie przez Sąd, że organ odwoławczy orzekł na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz że nie naruszył obowiązku zebrania i wyczerpującego ocenienia materiału dowodowego w sprawie, a w dokonanej ocenie nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Do tego naruszenia doszło w wyniku uznania, że organ podatkowy nie naruszył zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie podatnika w zaskarżonym wyroku uchybiono również art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a. w związku z art. 188 i art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że organ podatkowy drugiej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia w wyniku pominięcia wniosków dowodowych strony oraz odstąpienia od przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Zarzucono Sądowi w dalszej kolejności naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które miało wpływ na wynik sprawy. Do tego naruszenia dojść miało poprzez uznanie, że organ podatkowy drugiej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia. Niesłusznie w ocenie autora skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie nie powołano biegłego z zakresu inwestycji na rynku papierów wartościowych w przedmiocie przeprowadzenia analizy rachunków inwestycyjnych skarżącego w celu ustalenia wysokości wydatków i przychodów osiąganych przez skarżącego na tym polu w roku objętym postępowaniem podatkowym oraz latach wcześniejszych. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły istotnego naruszenia w zaskarżonym orzeczeniu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. i art. 3 § 2 tej ustawy poprzez błędne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, polegające na uznaniu, że skarżący nie uprawdopodobnił faktu osiągnięcia wolnych od opodatkowania przychodów osiąganych w latach poprzedzających rok podatkowy objęty postępowaniem podatkowym oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" u.p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną niesłuszne było uznanie przez Sąd, że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji uchylające decyzję w części bez określenia jakiej części dotyczy oraz bez rozstrzygnięcia co do pozostałej części decyzji organu I instancji jest prawidłowe.

Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" u.p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego naruszenia dojść miało poprzez uznanie, że organ podatkowy drugiej instancji ustalił w sposób niebudzący wątpliwości wartość zgromadzonego przez podatnika w roku 1998 mienia, pochodzącego ze źródeł wolnych od opodatkowania, przez co określenie przez organ odwoławczy wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego nastąpiło w prawidłowej wysokości.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W razie natomiast stwierdzenia, ze zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznania skargi. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku odpowiadał prawu.

5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego (art. 174 punkt 1 u.p.p.s.a.), jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a.). Z tej przyczyny w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych ostatnich. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez sąd przepisów postępowania.

Zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów prawa formalnego dotyczą po pierwsze, uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 §1 , art. 122, art. 123 §1, art. 187 §, art. 188, art. 197 §1, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Natomiast dalsze zarzuty skupiają się na naruszeniu przez sąd administracyjny I instancji dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Nie zasługują jednak one na uwzględnienie. Analiza akt sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że sąd administracyjny pierwszej instancji wydał zaskarżony wyrok nie uchybiając ani art. 141 § 4 ani też art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a.

Przede wszystkim nie jest trafny wskazany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zwrócić przy tym trzeba uwagę na to, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Przepis ten nie nakłada natomiast na sąd administracyjny badający zgodność z prawem zaskarżonych decyzji podatkowych obowiązku ustalania stanu faktycznego. Wobec tego Sąd nie mógł naruszyć w ten sposób również art.1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 2 u.p.p.s.a, ani także przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, na wskazuje strona skarżąca. Natomiast treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że Sąd miał podstawy przyjąć ustalony przez organy podatkowe stan faktyczne jako odpowiadający zasadzie prawdy materialnej.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest także pozbawione oceny prawnej zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów. Sąd wskazuje dlaczego uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które odmówiły wartości dowodowej informacji z poszczególnych domów maklerskich mających wskazywać jaki ostateczny wynik osiągnąć miał podatnik z obrotu giełdowego w ciągu roku. Sąd szczegółowo odniósł się w swej ocenie prawnej również do umowy pożyczki zawartej pomiędzy podatnikiem a J.O., a także do kwestii wiarygodności dowodów wskazujących na źródła przychodów płynących z umów depozytu nieprawidłowego zawartych przez D.M. z adwokatem A.D. Zarzuty formułowane w tym zakresie przez autora skargi kasacyjnej zmierzają w istocie do wzruszenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które zostały zaakceptowane przez sąd I instancji w postępowaniu mającym na celu zbadanie legalności zaskarżonych decyzji podatkowych.

Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 §q1, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszyły bowiem wskazanych wyżej przepisów postępowania w sposób na tyle istotny aby mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. Materiał faktyczny zgromadzony został w sposób zupełny bez naruszenia przez organy prowadzące postępowanie podatkowe dyspozycji zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut braku zebrania w sposób kompletny materiału dowodowego w sprawie, nie dostrzega istotnej roli jaką do spełnienia w przedmiotowym postępowaniu miała osoba podatnika. To na nim, jako stronie postępowania spoczywał ciężar dowodu sprowadzający się w tym wypadku do wskazania, przestawienia lub dostarczenia środków bądź źródeł dowodowych zawierających informacje na temat pokrycia swych wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego tak z urzędu, jak dostarczonego lub wskazanego przez stronę, organy podatkowe mają obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego wydając w jego wyniku decyzję wymiarową. Jak przyznaje autor skargi kasacyjnej D.M. nie uczestniczył w grodzeniu materiału dowodowego, w tym dokumentacji z domów maklerskich prowadzących jego rachunki inwestycyjne. Odmówił złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 1997 roku oraz o poniesionych wydatkach w 1998 roku. Mając powyższe na uwadze w treści skargi kasacyjnej nie można znaleźć uzasadnienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast odmowę przeprowadzenia dowodów z zaświadczenia domu maklerskiego w G. dołączonego do pisma pełnomocnika w ostatnich dniach podstępowania podatkowego, tj. w dniu 23 grudnia 2004 roku, a wiec kilka dni przed wydaniem decyzji z dnia 30 grudnia 2004 roku, przesłuchania świadka M.K. na okoliczność mechanizmu dokonywania przez skarżącego operacji na rynku giełdowym w 1998 roku oraz ich rezultatu, wnioskowane przy piśmie z dnia 9 grudnia 2004 roku, i złożenia zeznania przez stronę należy oceniać w świetle całego zgromadzone w sprawie materiału dowodowego. Jego analiza wskazuje, że organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, w stopniu który sąd I instancji mógł zakwalifikować jako mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z zarzutem tym koresponduje odmowa przeprowadzenia dodatkowego postępowania przez podatkowy organ odwoławczy. Zgromadzony w całym postępowaniu podatkowym materiał dowodowy nie uzasadniał natomiast celowości zastosowania dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej czego miał nie dostrzec sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję. Wykładnia tego przepisu nie prowadzi do wniosku, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, że ocena stanu faktyczne przez organ podatkowy musi być dokonywana po konsultacjach z osobą posiadającą odpowiednie kwalifikacje, fachową wiedzę i doświadczenie. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, na co słusznie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, organ może lecz nie musi powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii. Skoro podatkowy organ odwoławczy odstąpił od uwzględnienia zarówno wydatków poniesionych na nabycie papierów wartościowych, jak i wysokości dochodów lub strat poniesionych w wyniku obracania papierami wartościowymi na giełdzie, gdyż nawet w przybliżeniu nie można było ustalić tych wielkości z uwagi na brak danych pozwalających na ustalenie faktycznych kosztów nabycia akcji, wiadomości specjalne w tym zakresie były zbędne.

Brak jest natomiast konkretnych zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na dokonanie przez podatkowy organ odwoławczy oceny dowodów w sposób sprzeczny z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, a czego nie dostrzegł sąd administracyjny I instancji. Sprowadzają się one do polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów nie może nastąpić jednie z powodu odmowy wiarygodności dowodów przedstawionych przez stronę. Ocena taka musi być przeprowadzona z uwzględnieniem logiki, zasad doświadczenia życiowego i gospodarczego, itp. Aby więc skutecznie skierować zarzut w tym zakresie należy wykazać, iż była to ocena dowolna, a więc pozbawiona elementów oceny logicznej. Natomiast ocena dowodów została dokonana przez organ podatkowy w sposób prawidłowy i dający się skontrolować. Jego wywody wskazały w sposób logiczny i przekonywujący dlaczego odmówiono wiarygodności umowom depozytu nieprawidłowego zawartych w dniach 6 marca 1996 roku, 15 grudnia 1996 roku i 2 lutego 1997 roku oraz umowie pożyczki z dnia 20 lutego 1997 roku dla potrzeb prowadzonego postępowania. Na taka ocenę wskazał Sąd w uzasadnienie zaskarżonego wyroku podkreślając, iż brak było dowodu na wykonanie tych umów przed dniem 13 lutego 2004 roku, brak było również odzwierciedlenia wpłaty na rzecz podatnika kwot depozytu nieprawidłowego w wysokościach kwot na rachunkach bankowych, oraz przyczyn zawarcia umów.

Reasumując zgromadzenie w sposób zupełny materiału dowodowego oraz poddanie go swobodnej ocenie dowodów pozwoliło w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalić stan faktyczny zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Słusznie więc sąd administracyjny I instancji nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie.

Równie chybiony jest zarzut naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy uwagę, iż przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a", zdanie pierwsze, dotyczy sytuacji, w której organ odwoławczy wydaje decyzję reformatoryjną, a więc gdy uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty. Przepis ten w badanej sprawie stanowił prawidłową podstawę wydania zaskarżonej decyzji podatkowej. Podatkowy organ odwoławczy wydał taką decyzję z uwagi na konieczność skorygowania wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji polegających na dokonaniu przez ten organ niewłaściwej oceny okoliczności faktycznych. Na takie działania wskazuje między innymi nie uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej odsetek od krajowych i zagranicznych środków płatniczych zdeponowane na rachunkach bankowych podatnika jako dochodów ze źródła ujawnionego. Organ ten przyjął również, iż dochody z bonów skarbowych mogły stanowić źródło finansowania wydatków w roku podatkowym 1998. Organ ten zakwalifikował także do zasobów finansowych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 1998 roku dochody z odsetek uzyskanych na koniec 1997 roku. W ty celu nie było konieczne, o czym wspomniano wyżej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania mające na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta także na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a wiec art. 174 punkt 1 u.p.p.s.a. Analizując treść tego zarzutu powiedzieć jednak należy, iż stanowi on w istocie próbę podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, którego decyzję zaskarżono. Zarzuty w tym zakresie okazały się jednak, zdaniem orzekającego Sądu, bezzasadne. Dlatego też organ podatkowy w związku z art. 20 ust 3 obowiązany były zastosować art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd administracyjny I instancji akceptując takie stanowisko organu podatkowego nie uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" u.p.p.s.a.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postanowiono natomiast z uwzględnieniem art. 204 pkt 1 oraz art. 206 tej ustawy.