Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2671/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędziowie Jan Kacprzak NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 21 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 786/05 w sprawie ze skargi [...]Eksport-Import Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 25 marca 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dyrektora Izy Celnej w Warszawie na rzecz [...] Eksport–Import Spółki z o.o. w Warszawie kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 czerwca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 786/05 w sprawie ze skargi [...] Eksport-Import Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 25 marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o zwrocie kosztów postępowania w kwocie 1.253,60 zł od organu na rzecz strony skarżącej, a także stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Formułując rozstrzygnięcie na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu, Sąd wskazał, że zgłoszenie celne z dnia 7 lutego 2000 r. o nr [...], którym procedurą dopuszczenia do obrotu objęto towar określony jako "aseptyczny bazowy koncentrat pomarańczowy" o zadeklarowanym kodzie PCN 2106 90 59 0, ze stawką celną w wysokości 20%, uznano za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru, zastosowanej stawki celnej i wymiaru cła. Do towaru należało zastosować kod PCN 2106 90 98 0 ze stawką 25% minimum 0,22 ECU /kg, z uwagi na to, że w swoim składzie zawierał między innymi kwasek cytrynowy, witaminę C, beta-karoten i olejki eteryczne.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera i wszczęciem postanowieniem z dnia 13 czerwca

2002 r. postępowania celnego dotyczącego klasyfikacji taryfowej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu według powołanego wyżej zgłoszenia celnego SAD. Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy, który podzielił stanowisko organu I instancji, uznał, że zgodnie z treścią Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 2106, kod 2106 90 59 0 - "pozostałe aromatyzowane syropy cukrowe" obejmuje aromatyzowane syropy cukrowe wskazane w wyjaśnieniach w grupie preparatów do produkcji lemoniady lub napojów. Organy stwierdziły, że w syropach cukrowych parametry takie jak liczba formolowa i ekstrakt bezcukrowy są zbliżone do zera, co jest wynikiem braku w nich składników charakterystycznych dla soków. W przypadku towaru sprowadzonego przez stronę surowiec w postaci cukru nie występuje w jego składzie. "Bazowy koncentrat pomarańczowy 3529" produkowany jest ze świeżych owoców i cukry w nim zawarte pochodzą jedynie z tych składników. Sporny towar nie jest zatem, zdaniem organów, aromatyzowanym syropem z dodatkiem soku pomarańczowego, tylko zagęszczoną bazą do wytworzenia napojów pomarańczowych, co wyklucza jego klasyfikację do kodu PCN 2106 90 59 0 Taryfy celnej.

W wyniku skargi wniesionej przez skarżącą wyrokiem z dnia 15 lipca 2005 r. sygn. akt V SA 1669/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje organów celnych obu instancji.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zaskarżył wyrok odnośnie towaru o nazwie handlowej "bazowy koncentrat pomarańczowy", opierając skargę na podstawie naruszenia art. 65 § 4 i 5 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, a szczególności działu 21 załącznika do tego rozporządzenia. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1237/04 uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA podniósł, że w przedmiotowej sprawie podstawą uchylenia decyzji obu instancji było przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że każda instancja oparła swoje rozstrzygnięcie na całkowicie odmiennych przesłankach, co narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji powyższą ocenę Sądu trudno, w ocenie NSA, przyjąć za uzasadnioną i zgodną z prawem.

Sąd uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., w zakresie głębokości orzekania. NSA stwierdził, że motywy podane przez Sąd nie wskazują, aby do końcowego załatwienia sprawy zachodziła konieczność dokonywania uchylenia decyzji obu instancji.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że uzasadnienie Sądu I instancji zostało sporządzone z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie zawierało wskazania co do dalszego postępowania.

NSA nie podzielił również poglądu Sądu I instancji, że o ile klasyfikacja towaru nie wynika wprost z przepisów prawa i do jej ustalenia niezbędne jest powołanie się na inne źródła wiedzy, to klasyfikacja powinna być stosowana do zgłoszeń celnych przyjmowanych po dniu, w którym organy celne ustaliły prawidłową klasyfikację towaru.

W piśmie z dnia 16 maja 2005 r. Spółka podtrzymała żądania zawarte w skardze z dnia 29 kwietnia 2003 r.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie "aseptyczny bazowy koncentrat pomarańczowy nr 3529" nie wynika wprost z przepisów prawa. Organ celny pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na zawartości w składzie produktu m.in. kwasku cytrynowego, witaminy C, beta-karotenu i olejku pomarańczowego esencjonalnego nie uzasadniając, dlaczego zawartość tych składników przesądza o klasyfikacji innej niż wskazał importer. Organ drugiej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na całkowicie odmiennych przesłankach. Jako podstawowy czynnik wykluczający klasyfikację importowanego towaru do kodu 2006 90 59 0 wskazał liczbę formolową, która została określona dla syropu cukrowego, nie wskazując jednocześnie, jaka jest liczba formolowa spornego produktu.

W rozpoznawanej sprawie organ celny nie pobrał prób ze spornej partii towaru i nie poddał ich badaniom laboratoryjnym, lecz przy weryfikacji zgłoszenia celnego oparł się m.in. na wynikach badań wykonanych przez Polcargo Sp. z o.o., zawartych w raporcie nr 66/ZT/99 z dnia 26 lutego 1999 r., a zatem dotyczących innej partii towaru, badanej we wcześniejszym okresie. W ocenie Sądu, wyniki tych badań nie mogły być jednak uznane za w pełni miarodajne dla dokonania klasyfikacji taryfowej towaru objętego zgłoszeniem celnym, gdyż - jak zasadnie dowodzi skarżąca w piśmie procesowym z dnia 16 maja 2005 r. - nawet niewielkie różnice w parametrach przyjętych przez organ celny jako istotne dla klasyfikacji taryfowej, takich jak ekstrakt bezcukrowy i liczba formolowa, mogą spowodować zasadność zaliczenia towaru do innej pozycji Taryfy celnej.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru zajęło organowi 10 miesięcy i zostało dokonane już po zgłoszeniu celnym będącym przedmiotem niniejszej sprawy. Postępowanie, w którym organ celny nie informuje strony o wynikach badań laboratoryjnych i nie wskazuje na potrzebę zmiany klasyfikacji taryfowej sprowadzanych towarów, lecz czyni to dopiero w formie uznania kolejnego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - w ocenie Sądu - było sprzeczne z zasadą zaufania do organów celnych, wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał ustaleń dotyczących klasyfikacji importowanego towaru z naruszeniem zasad postępowania w sprawach celnych. W szczególności organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazując bowiem na definicję syropu cukrowego zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej powinien w sposób jednoznaczny wykazać, że towar objęty zgłoszeniem celnym charakteryzuje się parametrami, które w świetle zapisów zamieszczonych w wyjaśnieniach stanowią czynnik wykluczający możliwość dokonania klasyfikacji spornego towaru do kodu 2106 90 59 0.

Powyższe uchybienia procesowe, w ocenie Sądu, były na tyle istotne, że mogły wpłynąć na wynik sprawy, i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. decyzja organu odwoławczego podlegała uchyleniu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w Warszawie i powołując jako jej podstawę przepis art. 173 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podniósł zarzuty:

1. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie dalszego postępowania organów celnych,

2. naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że zaimportowany towar jest syropem cukrowym, podczas gdy bazowy koncentrat pomarańczowy stanowi preparat stosowany do produkcji napojów, objęty kodem PCN 2106 90 98 0.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi strony z dnia 25 kwietnia 2003 r. oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie podzielił poglądu Sądu dotyczącego braku podstaw do wydania decyzji o odmiennej niż w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej towaru. Stwierdził, że Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z dnia 7 lutego 1997 r. Nr 11, poz. 62). W niniejszej sprawie klasyfikacji spornego towaru dokonano zgodnie z powyższymi zasadami oraz Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wzięto także pod uwagę stan towaru stosownie do art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Skarga kasacyjna ponawia stanowisko i argumentację podaną w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego i stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że bazowy koncentrat pomarańczowy winien być klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0. Organ wyjaśnił, że pod pojęciem "syropu cukrowego" należy rozumieć syropy sporządzone ze wszystkich cukrów, co wynika z Wyjaśnień do Taryfy celnej. Do wnioskowanego przez Spółkę kodu PCN 2106 90 59 0 klasyfikuje się aromatyzowane lub barwione syropy cukrowe. Z Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 2106 wynika, że pod pojęciem aromatyzowanego lub barwionego syropu cukrowego rozumie się roztwór cukru z dodatkiem naturalnych lub syntetycznych substancji nadających im smak, np. pewnych owoców lub roślin, zawierających lub nie dodatek kwasu cytrynowego i konserwantów. Natomiast Taryfa celna podająca rozwinięcie kodów właściwych dla aromatyzowanych lub barwionych syropów cukrowych wskazuje roztwory (syropy) konkretnych cukrów. Twierdzenie Sądu, że w przepisach prawa polskiego brak jest regulacji precyzujących pojęcie "syropu cukrowego" nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Zgodnie z certyfikatem przedłożonym przez skarżącą, bazowy koncentrat pomarańczowy produkowany jest ze świeżych owoców, kwasu cytrynowego, kwasu askorbinowego, beta-karotenu oraz pomarańczowego olejku esencjonalnego i służy do produkcji napojów. Nie zawiera zatem syropu cukrowego i nie jest roztworem cukru z dodatkiem aromatów lub barwników, więc nie może być klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 59 0, właściwego dla syropów cukrowych.

Skarżący organ podkreślił, że wyniki przeprowadzone przez Polcargo nie stanowiły podstawy do dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego, lecz jedynie potwierdzały, iż sporny towar nie stanowi syropu cukrowego. Parametry, takie jak ekstrakt bezcukrowy i liczba formolowa, nie stanowią wyróżników, których wartości określałyby czy dany towar należy zaklasyfikować jako syrop cukrowy, czy też nie. Skład spornego towaru, którym należy kierować się przy klasyfikacji tego typu towarów, jednoznacznie wyklucza, zdaniem strony skarżącej, uznanie bazowego koncentratu pomarańczowego za syrop cukrowy, ponieważ nie zawiera on cukru. Powyższe okoliczności zostały pominięte przez orzekający w sprawie sąd.

Zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego i procesowego przez ich wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i z tych powodów, zdaniem skarżącego, nie może pozostać w obrocie prawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] Eksport-Import Spółka z o.o. w Warszawie wniosła o utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niniejsze rozważania rozpocząć należy od uwag natury ogólnej, odnoszących się w swej istocie do specyfiki postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Po pierwsze, zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, NSA rozpoznaje daną sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę ewentualną nieważność postępowania. W sprawie dotyczącej skarżącej "[...] Export-Import" Sp. z o.o. w Warszawie nieważność postępowania jednakże nie zachodzi, zatem zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zbadane zostało pod kątem sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zaznaczyć przy tym należy, iż zarzuty te oparte zostały na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Po drugie, sprawa ze skargi w/w spółki na decyzje Urzędu Celnego w Warszawie ([...] i Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie ([...]) jest już ponownie rozpoznawana przez sądy administracyjne. Wcześniej bowiem wyrokiem z dnia 8 lutego 2005 r. (sygn. akt GSK 1237/04) NSA uchylił - w odpowiednim zakresie - wyrok WSA w Warszawie (sygn. akt V SA 1669/03) przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania. Konsekwencją powyższego jest wynikające z mocy art. 190 p.p.s.a. związanie WSA w Warszawie, rozstrzygającego sprawę powtórnie, wykładnią i zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 8 lutego 2005 r. Wykładnia prawa wiąże także obecny skład NSA, orzekający w przedmiocie skargi kasacyjnej, wywiedzionej od wyroku WSA z dnia 6 czerwca 2005 r. W tej sytuacji, badaniu poddano - oczywiście w granicach zarzutów skargi kasacyjnej - zrealizowanie przez WSA w Warszawie zaleceń i wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 8 lutego 2005 r.

Jak już wspomniano wyżej, zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych, tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności odnieść się więc należy do zarzutu błędów w procedurze.

W skardze kasacyjnej organ administracyjny zarzucił Sądowi I instancji uchybienia proceduralne, tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaniechanie umieszczenia w uzasadnieniu wyroku uchylającego jego decyzję wskazań co do dalszego toku postępowania w sprawie. W ocenie składu rozstrzygającego wniesiony środek odwoławczy, zarzut ten nie zasługiwał jednak na uwzględnienie. Trzeba zwrócić uwagę, iż § 4 art. 141 p.p.s.a. jest przepisem zawierającym dyrektywę, na jakie elementy sąd powinien położyć szczególny akcent uzasadniając na piśmie wydany wyrok. Oprócz oczywistych i koniecznych elementów uzasadnienia tj.: przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów skarżących, stanowiska drugiej strony w sprawie czy precyzyjnego sformułowania podstawy rozstrzygnięcia wraz z jej dogłębnym wyjaśnieniem, powinno ono zawierać jeszcze inne elementy, zależne od rodzaju wydanego orzeczenia. Wskazuje na to zdanie drugie powołanego artykułu p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, sąd powinien w uzasadnieniu wskazać, jak powinno się dalej toczyć postępowanie administracyjne.

Niewątpliwie wskazaną dyrektywę realizuje proste wyliczenie przez sąd dalszych czynności, jakie krok po kroku organ administracyjny podjąć powinien ponownie badając sprawę, np. w celu uzupełnienia materiału dowodowego itp. Wyliczenie takie jest przy tym najprostszym sposobem udzielania wiążących wskazówek organom, którym sprawa zostaje w wyniku orzeczenia sądu przedstawiona do ponownego rozpatrzenia.

Powyższe nie oznacza jednak, że wytyczne kierowane do organu administracyjnego mogą zostać przedstawione przez sąd wyłącznie we wskazany wyżej sposób, tj. tylko z wyraźnym sformułowaniem, co winien organ uczynić. Nie sposób bowiem niejako automatycznie przyjąć, iż jeśli w uzasadnieniu nie znalazło się wymienione wprost stwierdzenie co do toku dalszych czynności, np. w postaci zachowań enumeratywnie wymienionych po słowach "organ powinien przy ponownym badaniu sprawy uwzględnić/dokonać...", to mamy od razu do czynienia z naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie zdania drugiego. W ocenie NSA, określone stwierdzenia sądu zawarte w uzasadnieniu, już same przez się stanowią wystarczającą wskazówkę co do dalszego kierunku rozpoznawania sprawy, bez konieczności dalszego ich rozwijania. Skoro bowiem sąd zauważa, iż organ nie wyjaśnił, dlaczego określone zachowanie bądź stan uznaje za nadający się do zakwalifikowania do danej normy prawnej, np. dlaczego przywóz konkretnego towaru należy obciążyć właśnie taką a nie inną stawką celną, to nie trudno z tego wywieść, iż ponownie badając sprawę należy precyzyjnie uzasadnić te okoliczności. Innym przykładem jest zarzucenie organowi przez sąd, iż nie przeprowadzając określonych czynności, np. nie badając towaru, ocenił jego cechy, od których zależy zakwalifikowanie go do określonej grupy.

W niniejszej sprawie sytuacja wygląda podobnie i wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, uzasadnienie Sądu I instancji zawiera wytyczne. Jak wynika z treści motywów skarżonego wyroku, WSA w Warszawie potwierdził w nim prawo organu do dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego pod kątem jego prawidłowości nawet po zwolnieniu przez organ celny towaru nim objętego. Prawo to obwarował jednak swoistą "należytą starannością", w postaci dopełnienia pewnych z natury rzeczy podstawowych obowiązków związanych z odpowiednim zabezpieczeniem materiału mogącego stanowić w przyszłości podstawę do weryfikacji zgłoszenia celnego. Powyższe wynika wprost z zarzuconego organowi celnemu przez Sąd I instancji niepobrania wcześniej próbek z partii towaru objętej zgłoszeniem, a w konsekwencji nie poddania ich stosownym badaniom, od których zależało zakwalifikowanie do odpowiedniej taryfy celnej. W zamian tego organ oparł się m.in. na wynikach badań Polcargo Sp. z o.o., które dotyczyły towaru o tej samej nazwie, pochodzącego od tego samego producenta, który został dodatkowo zaimportowany we wcześniejszym okresie co partia objęta weryfikacją. W ocenie Sądu I instancji, którą NSA podziela, wyniki przyjęte przez organ nie mogły być jednak uznane za miarodajne, albowiem nawet niewielkie na pozór różnice w poszczególnych parametrach towaru mogły spowodować zaliczenie go do innej pozycji z taryfy. Takie wnioski organ może i powinien wyciągnąć wprost z treści uzasadnienia, zwłaszcza że dysponuje odpowiednimi, fachowymi służbami prawnymi. Skoro organ celny, mając taką możliwość, nie zabezpieczył próbek konkretnego towaru, to nie może teraz na podstawie dowodu w postaci badań innej partii towaru pochodzącej nawet od tego samego producenta wskazywać, iż objęty zgłoszeniem celnym towar miał określone cechy. Właśnie ze względu na te niewielkie różnice parametrów, konieczne było zabezpieczenie konkretnej partii towaru, a nie opieranie się na wynikach porównawczych innej partii. Nie jest bowiem znany cykl produkcyjny bazowego koncentratu owocowego – pomarańcza, w szczególności to na ile np. ewentualne zanieczyszczenia powstałe w procesie produkcji czy też odstępstwa od norm produkcyjnych, mogły wpłynąć na poziom czynników, od których organ administracyjny uzależnia zaliczenie towaru do danej taryfy celnej. Nadto WSA w Warszawie zarzucił organom celnym niewyjaśnieni dlaczego zakwalifikowały towar do danego kodu, odmiennego od tego który zadeklarowała spółka. Organ celny wskazując na definicję syropu cukrowego zamieszczoną w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej powinien był precyzyjnie wskazać, że towar objęty zgłoszeniem ma konkretnie takie walory, które w świetle powołanych wyjaśnień kwalifikują go do określonego, innego niż przyjęty przez spółkę, kodu.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że zaimportowany towar jest syropem cukrowym, podczas gdy stanowi on preparat stosowany do produkcji napojów, a zatem winien być objęty kodem PCN 2106 90 98 0.

Przepis ten odnosi się do należności celnych przywozowych wskazując, że należności te są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Innymi słowy powoływany przepis rozstrzyga o pewnych zdarzeniach zmiennych w czasie i w sytuacjach, w których następuje określenie przez organ celny wartości celnej przywozowej, i nakazuje przyjmować stan towaru oraz jego wartość z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Tak rozumiany art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie został i nie mógł zostać naruszony przez Sąd I instancji, bowiem Sąd ten w ogóle nie rozważał wynikających z jego treści kwestii temporalnych. Istota orzeczenia WSA w Warszawie sprowadzała się natomiast do zakwestionowania przyjętych przez organ cech towaru objętego zgłoszeniem, które w konsekwencji przesądziły o zakwalifikowaniu do innego kodu niż deklarowany przez spółkę. Niekwestionowane jest, iż konkretny towar (związane z nim ewentualne obciążenia celne) powinien być oceniany na chwilę przyjęcia zgłoszenia celnego. Wynika to z istoty omawianego art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Jednakże dowód wykazania, że towar z daty zgłoszenia celnego ma określone cechy (ma określony stan i wartość), spoczywa na organie celnym, który w drodze uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe kwestionuje przyjęte przez importera oznaczenie kodowe. Tym samym powtórzyć należy, iż niedopuszczalne było powołanie się na wyniki badań podobnej, a nie tej samej partii towaru o nazwie "bazowy koncentrat owocowy – pomarańcza".

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. pozwalającego na oddalenie skargi kasacyjnej, również gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

tf