Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2775/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie : NSA Marek Kołaczek – spr. WSA Krzysztof Winiarski Protokolant: Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi spółki z o.o. "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. Kopalnia "A" w dniu [...] czerwca 2002 r. złożyła korektę deklaracji podatkowej i wniosła o stwierdzenie, w oparciu o art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), nadpłaty podatku od nieruchomości za okres od [...].01.2002 r. - [...].05.2002 r. w związku ze zmianą wartości budowli oraz powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu.

W uzasadnieniu wniosku stwierdzono, że Kopalnia "A" Sp. z o.o. jest koncesjonowanym podmiotem uprawnionym do wykonywania działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi i powołano się na zwolnienie z podatku od nieruchomości przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 z 2002 r., poz. 84).

Zaznaczono, że koncesjonowana linia kolejowa wykorzystywana jest wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, który - zdaniem Spółki - należy rozumieć jako przewóz rzeczy przez przewoźnika kolejowego w granicach linii kolejowych.

Poinformowano, że Spółka legitymuje się koncesją na zarządzanie liniami kolejowymi wydaną przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Przywołano ponadto uregulowanie art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591) zgodnie z którym, koncesjonowany podmiot zarządzający liniami kolejowymi zobowiązany jest udostępniać te linie innym koncesjonowanym przewoźnikom kolejowym, a zatem oddawać je do użytku publicznego zainteresowanym podmiotom. Nadmieniono, że powyższa zasada odnosi się także do przedsiębiorstwa Polskie Linie Kolejowe PKP S.A., zarządzającego infrastrukturą PKP S.A., które korzysta z przedmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta Ś., działając w oparciu o art. 207, 210 w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 z 2002 r., poz. 84) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres objęty wnioskiem.

W uzasadnieniu podniesiono między innymi, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż na gruncie tego przepisu zwolnione są budowle wykorzystywane "wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu krajowego i zajęte pod nie grunty. Zaznaczono, że Kopalnia "A" nie wykorzystuje posiadanych budowli wyłącznie na wymienione wyżej potrzeby, lecz także do prowadzenia działalności gospodarczej i pobierania z tego tytułu korzyści.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że stwierdzenie, iż "A" Sp. z o.o. jako podmiot gospodarczy nie może wykorzystywać wyłączonej z podatku od nieruchomości infrastruktury na potrzeby publicznego transportu kolejowego jest błędne, ponieważ opiera się na wyłączeniu relacji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i świadczenia przez taki podmiot publicznych usług transportowych.

Zarzucono, że organ pierwszej instancji nie dokonał właściwej interpretacji pojęcia "publiczny transport kolejowy". Wyrażono pogląd, że ze względu na brak definicji ustawowej tego pojęcia, należy odwołać się do wykładni gramatycznej. Stosując tę wykładnię stwierdzono, że słowo "publiczny" to "dotyczący ogółu, służący ogółowi" zaś transport to "przemieszczanie ludzi i ładunków na odległość z zastosowaniem środków lokomocji". Podniesiono, że pod spornym pojęciem należy rozumieć również przewozy wykonywane na podstawie zlecenia przez koncesjonowanego przewoźnika kolejowego, jakim jest skarżąca spółka. Wyrażono pogląd, że nie ma znaczenia, iż przewozy te są wykonywane odpłatnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W zakończeniu odwołania poinformowano, że ze spornej linii kolejowej korzystają obecnie następujący przewoźnicy:

- "A" Sp. z o.o.

- "B" S.A.

- "C" S.A.

- "D".

Wymienione przedsiębiorstwa realizują przewozy węgla, piasku, odpadów, pyłów z elektrowni i innych materiałów na zlecenie wszystkich podmiotów mających potrzeby przewozowe. W konsekwencji opisywana linia kolejowa jest - zdaniem odwołującej się spółki - linią ogólnodostępną, wykorzystywaną przez przewoźników kolejowych dla zaspokojenia potrzeb osób trzecich, co jednoznacznie wskazuje na jej publiczny charakter.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło podstaw do uwzględnienia odwołania i utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Ś..

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności przywołano treść art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty.

Podniesiono, że z powyższego zwolnienia korzystało do końca 2000 r. przedsiębiorstwo państwowe "Polskie Koleje Państwowe", a po wejściu w życie ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego PKP, utworzone przez P.K.P. S.A. spółki, które realizują zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Stąd też - zdaniem SKO - budowle kolejowe należące wcześniej do PKP, jako przedsiębiorstwa transportu publicznego i wykorzystywane wyłącznie do prowadzonego przez to przedsiębiorstwo publicznego transportu kolejowego korzystały ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślono, że nie korzystały natomiast ze zwolnienia budowle wydzierżawione przez PKP innym jednostkom gospodarczym oraz budowle kolejowe, np. bocznice należące do przedsiębiorstw nie świadczących usług w zakresie publicznego transportu kolejowego.

Skonstatowano, że z powołanego wyżej przepisu wynika, że zwolnienie dotyczy budowli kolejowych, ale przesłanką jego zastosowania jest wykorzystywanie tych budowli wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Stwierdzono, że skarżąca spółka posiada koncesję, wydaną w dniu [...] 1998 r., na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi należącymi do Kopalni. Podkreślono, że podatnik w żaden sposób nie udowodnił, że budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty, wymienione w załącznikach do deklaracji podatkowej za 2002 r., nie są wykorzystywane przez Kopalnię na własne potrzeby, lecz wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Organ odwoławczy zauważył, iż sam fakt, iż są one udostępniane innym przewoźnikom pozwala wyciągnąć wniosek, że w pierwszej kolejności wykorzystuje się je na potrzeby prowadzonej przez Kopalnię działalności gospodarczej, a dopiero w drugiej kolejności na potrzeby innych przewoźników, wśród których być może znajdują się również przewoźnicy kolejowi realizujący zadania w zakresie transportu publicznego. Wyrażono pogląd, że termin "publiczny" jest przeciwieństwem "prywatnego", to coś przeznaczonego do użytku zbiorowego, powszechnego. Zdaniem SKO, w takim znaczeniu używa się terminu "publiczny" w ustawie samorządowej, gdy zamiennie określane są zadania publiczne i sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym. W konkluzji stwierdzono, że transport węgla czy piasku dla potrzeb podatnika, przy wykorzystywaniu linii kolejowych należących do niego, jest zaspokojeniem jego własnych potrzeb, które z pewnością nie mają charakteru "publicznych".

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z o.o. "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ze względu na naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu kilkudziesięciostronicowej skargi w pierwszej kolejności

streszczono dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko Izby Skarbowej. Następnie powtórzono, tak jak w odwołaniu, że kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest dokonanie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy". Uzasadniono następnie tezę, że przeprowadzając taką wykładnię należy zastosować wykładnię językową. Następnie odwołano się do definicji tego pojęcia zawartych w różnych słownikach języka polskiego i zauważono, iż w podstawowym i najbardziej rozpowszechnionym znaczeniu "publiczny" to tyle co "powszechny", "dostępny dla wszystkich".

Stwierdzono dalej, że obok znaczenia podstawowego, słowo "publiczny" ma także znaczenie poboczne, w którym zbliża się ono do terminu "państwowy" czy "społeczny" (związany z instytucjami czy urzędami), jako przeciwieństwo "prywatnego".

Podkreślono, że aby rozstrzygnąć w jakim znaczeniu termin ten został użyty w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy oprzeć się o kontekst systemowy, a zatem treść obowiązujących regulacji w zakresie rodzajów i zasad wykonywania transportu kolejowego.

W tych ramach odwołano się do uregulowań ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Wodnej z dnia 6 września 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad udostępniania linii kolejowych oraz współdziałania zarządów kolei między sobą i z przewoźnikami kolejowymi (Dz. U. Nr 102, poz. 1126).

Podkreślono, że na zasadach określonych w przepisach prawa, zarząd kolei ma obowiązek udostępnienia linii kolejowych każdemu zainteresowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Oznacza to - zdaniem strony skarżącej -, że zarząd kolei świadczy usługi dostępne dla każdego podmiotu uprawnionego do wykonywania przewozów kolejowych.

Zauważono, że w następstwie wprowadzenia w życie UTK uchwalona została ustawa z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. Nr 84, poz. 948) dostosowująca strukturę i działalność PKP do regulacji wynikających z UTK. Podstawowym skutkiem wejścia w życie UKR było przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego PKP w spółkę akcyjną PKP S.A. (komercjalizacja) oraz utworzenie przez PKP S.A. spółek przewozowych, spółki zarządzającej liniami kolejowymi oraz innych spółek. W ten sposób działalność PKP została dostosowana do wymogów UTK, poprzez utworzenie spółki zarządzającej liniami - PKP Polskie Linie Kolejowe S.A. (PLK S.A.) oraz spółek świadczących usługi w zakresie różnego rodzaju przewozów kolejowych - między innymi "E" S.A., "F" Sp. z o.o., "G" Spółka z o.o. Jednocześnie wraz z wejściem w życie UKR utraciła moc ustawa z ustawa z dnia 6 lipca 1995 r. o przedsiębiorstwie państwowym "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. Nr 95, poz. 474 z późn. zm.).

Kontynuując zauważono, że od tego momentu PKP S.A. i spółki utworzone w wyniku jej restrukturyzacji działają wyłącznie na podstawie ogólnych przepisów regulujących prowadzenie działalności gospodarczej, prawa handlowego, przepisów o prowadzeniu działalności w zakresie transportu kolejowego oraz prawa przewozowego. W odróżnieniu od nieobowiązującej już ustawy o PKP, która określała dawne przedsiębiorstwo państwowe PKP jako "Przedsiębiorstwo transportu publicznego", żadne z aktualnie obowiązujących przepisów prawnych nie przyznają PKP i spółkom z niej wydzielonym żadnego szczególnego statusu umożliwiającego kwalifikowanie prowadzonej przez te podmioty działalności jako "publicznego transportu kolejowego".

W podsumowaniu tej kwestii stwierdzono, że każdy z podmiotów zarządzających liniami kolejowymi (w tym zarówno skarżący jak i wydzielone z PKP Polskie Linie Kolejowe S.A.) działają na podstawie tych samych przepisów, wydanej w tym samym trybie koncesji, a także objęte są takim samym zakresem obowiązków udostępniania (na zasadach UTK) linii kolejowych wszystkim spełniającym ustawowe wymogi przewoźnikom, jak również każda z nich działa na zasadach komercyjnych, w celu zarobkowym. Zdaniem strony skarżącej, nie można zatem przyjąć, iż takiego samego rodzaju działalność, wykonywana na takich samych zasadach i w oparciu o te same przepisy, w przypadku jednego podmiotu miałaby stanowić "publiczny" transport kolejowy, a w przypadku pozostałych podmiotów transport "niepubliczny". Stwierdzono, że tego rodzaju rozróżnienie kłóciłoby się z konstytucyjną zasadą równości opodatkowania.

Wyrażono pogląd, że obowiązujący stan prawny prowadzi do wniosku, że albo działalność w zakresie publicznego transportu kolejowego wykonywana jest przez wszystkie podmioty świadczące usługi w zakresie zarządzania i udostępniania linii kolejowych uprawnionym przewoźnikom, albo też "publiczny transport kolejowy" jest tzw. pojęciem pustym, ponieważ na gruncie obowiązujących przepisów, żadna działalność w zakresie transportu kolejowego nie ma charakteru "publicznego".

Ustosunkowując się do tego ostatniego z wymienionych wniosków stwierdzono, że przeciwko niemu przemawia dyrektywa wykładni prawa, zakazująca takiej interpretacji tekstu prawnego, aby jakikolwiek jego fragment okazał się zbędny oraz zasada racjonalności prawodawcy.

W konsekwencji stwierdzono (powołując się na "Komentarz do podatków: rolnego, leśnego oraz od nieruchomości" W. Modzelewski, J. Bielawny, W-wa 2002, s. 198), że przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwolnienie obejmuje linie kolejowe rozumiane w sposób zdefiniowany w UTK, jako "drogi szynowe wraz z przyległym pasem gruntu, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego oraz zajęte pod nie grunty (art. 4 ust. 2 UTK). Zgodnie z art. 2 UTK określającymi przypadki wyłączone z zakresu UTK, "do objętej zwolnieniem kategorii budowli wykorzystywanych na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajętych pod nie gruntów nie będą się natomiast zaliczać - stosownie do art. 2 UTK - linie tramwajowe, drogi szynowe służące do transportu wewnątrzzakładowego w obszarze zamkniętym i nie mające połączenia z liniami i bocznicami kolejowymi, drogi szynowe na obszarze górniczym - kopalń odkrywkowych i zwałowisk odpadów, transportowe urządzenia liniowe i linowo-terenowe oraz wyciągi narciarskie".

Kolejna część skargi poświęcona została ustosunkowaniu się do problemu, czy skarżący wykorzystuje posiadane przez siebie linie kolejowe "wyłącznie" na cele transportu kolejowego, czy też - jak wywodził organ drugiej instancji - jedynie "udostępnia" je przewoźnikom, w pierwszej kolejności wykorzystując je "na własne potrzeby".

Odnośnie tej kwestii podniesiono, że z mocy przepisów prawa i posiadanej koncesji na zarządzanie linią klejową, jego działalność jako "zarządu kolei" polega na utrzymywaniu linii kolejowej w stanie umożliwiającym jej eksploatację oraz właśnie na jej "udostępnianiu" przewoźnikom. Z linii kolejowej należącej do skarżącego korzystają między innymi tacy przewoźnicy jak "D" Sp. z o.o., "E" S.A., "H", "C" S.A., "B" S.A. czy "I" Sp. z o.o. Dodano, że z uwagi na okoliczność, że skarżący posiada jednocześnie koncesję na świadczenie usług w zakresie przewozów, linia kolejowa wykorzystywana jest także przez przewoźnika "A" Sp. z o.o., który dokonuje przewozów określonych towarów na zlecenie wszelkich zainteresowanych tego rodzajami przewozem podmiotów.

Podkreślono, że skarżący posiada łącznie 127 km linii kolejowych z czego 78 km jest ogólnodostępnych dla każdego podmiotu uprawnionego do dokonywania przewozów (zaś pozostałe 49 km wykorzystywane jest na własne potrzeby działalności skarżącego). Transport towarów (w tym wydobytych i sprzedanych przez skarżącego surowców i materiałów) odbywa się wyłącznie na rzecz osób trzecich, zlecających przewóz określonych towarów we wskazane miejsce. Z tego względu - zdaniem skarżącego - towary te nie są przewożone "na własne potrzeby" skarżącego, a na zasadach świadczenia usługi przewozu wobec zleceniodawców. Z tego względu podstawowy argument mający uzasadnić zaskarżoną decyzję jest chybiony.

W dalszej części skargi stwierdzono, że skarżący wykorzystuje "na własne potrzeby" zarządzaną przez siebie linię kolejową jedynie w celach remontowych, naprawczych względnie modernizacyjnych. Zauważono, iż gdyby przyjąć, że korzystanie z linii kolejowej "wyłącznie na cele publicznego transportu kolejowego" miało oznaczać, iż zwolnienie nie dotyczy tych linii kolejowych, na których realizowane są jakiekolwiek przewozy, nie w interesie osób trzecich, tylko samego zarządzającego lub przewoźnika, to prowadziłoby to do absurdu i przepis ten nie mógłby znaleźć zastosowania w żadnym przypadku (łącznie z działalnością PKP PLK S.A.).

W kolejnej części skargi dokonano analizy usług wykonywanych przez PKP PLK S.A. i stwierdzono, że zarówno grunty jak i infrastruktura należące do PKP PLK S.A. wykorzystywane są w taki sam sposób jak w przypadku skarżącego.

Zwrócono uwagę na fakt, że źródłem wątpliwości co do zakresu zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zaniedbanie ustawodawcy polegające na dopuszczeniu do niespójności przepisów podatkowych z uregulowaniami prawnymi dotyczącymi zasad realizacji transportu kolejowego. Działalność w zakresie zarządzania liniami kolejowymi, wszelkiego rodzaju przewozami tak towarowymi jak i pasażerskimi jest w obecnym stanie prawnym świadczona przez wiele podmiotów, pod warunkiem uzyskania stosownej koncesji zaś PKP (i inne spółki powstałe w wyniku jej restrukturyzacji) nie są w żaden sposób prawnie uprzywilejowane. Oznacza to - zdaniem strony skarżącej -, że albo przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinien znajdować zastosowanie do wszystkich podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej, albo też należy uznać go za przepis pusty. Nie może być jednak tolerowana istniejąca obecnie sytuacja, iż PKP PLK S.A. korzysta ze zwolnień podatkowych jako podmiot świadczący usługi "publicznego" transportu kolejowego zaś inne podmioty działające na podstawie takich samych przepisów, posiadające tego samego rodzaju koncesje oraz świadczące usługi tego samego rodzaju zwolnień tych są pozbawione. Tego stan rzeczy godzi bowiem w konstytucyjną zasadę równości opodatkowania.

W końcowej części skargi uzasadniono zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Mianowicie stwierdzono, że organ podatkowy nie przeprowadził stosownego i wyczerpującego postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia czy skarżący wykorzystuje należące do niego linie kolejowe wyłącznie na cele publicznego transportu kolejowego. Cytując odpowiedni fragment uzasadnienia decyzji SKO zauważono, że podatnik nie ma możliwości udowodnić, iż określonych działań nie wykonuje, poza ewentualnym złożeniem stosownego oświadczenia, zgodnie z art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, o które jednak organy podatkowe się nie zwróciły. Podkreślono, że organy podatkowe nie oparły się na żadnych dowodach dotyczących tego, w jaki sposób skarżący wykorzystuje należące do niego linie kolejowe i nie podjęły żadnych czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w oparciu o dostępne w sprawie środki dowodowe. Podkreślono, że stwierdzenie na jakie cele wykorzystywana jest sporna linia kolejowa nie jest możliwe na podstawie semantycznej analizy jakiegoś słowa, lecz w drodze zebrania i oceny niezbędnego materiału dowodowego. W konsekwencji zarzucono, że organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W podsumowaniu uzasadnienia tego zarzutu, opartego na bogato cytowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzono, że nie do przyjęcia jest takie rozumienie koncepcji prowadzenia postępowania dowodowego, przy którym organ administracji przyjmuje całkowicie bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, czy nie i przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę (wyrok NSA z dnia 26.10.1984 r., sygn. akt II SA 1205/84 oraz B. Adamiak, J. Borkowski, Komentarz do Kodeksu postępowania administracyjnego, CH Beck, wyd. 3, s. 56).

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 8 listopada 2002 r. kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr . 74, poz. 368 z późn. zm.).

Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej ". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga uzasadniona nie jest albowiem wbrew zawartym w niej twierdzeniom zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć na wstępie należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy w 2002 r. stronie skarżącej przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w przepisie w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9. poz. 84), zgodnie z którym "zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty".

Odpowiedź na tak sformułowane pytanie udzielona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2842/02 (niepubl.) wydanym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. W wyroku tym w punkcie wyjścia stwierdzono, że nabycie prawa do zwolnienia podatkowego określonego w powołanym wyżej przepisie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uzależnione jest od kumulatywnego wystąpienia dwóch przesłanek, którymi są:

1. sposób wykorzystania nieruchomości,

2. charakter tego wykorzystywania.

Wskazano dalej, że z woli prawodawcy przedmiotowe zwolnienie przysługiwać będzie wobec wymienionych w tym przepisie nieruchomości, które wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego (przesłanka pierwsza) a przy tym wykorzystanie to ma charakter wyłączny (przesłanka druga).

Mając na uwadze zaprezentowane uprzednio stanowiska stron niniejszego postępowania podkreślono, że okolicznością, która w pierwszym rzędzie determinować będzie sposób rozstrzygnięcia zakreślonego wyżej przedmiotu sporu sprowadza się w istocie rzeczy do kwestii interpretacji pojęcia "publiczny transport kolejowy". Od sposobu jego rozumienia zależy bowiem ocena wystąpienia, bądź braku, przesłanek warunkujących nabycie prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Wobec takiej potrzeby zauważyć w tym miejscu trzeba, że wskazane wyżej pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach analizowanej tu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownej definicji nie zawiera także obowiązująca, w dacie branej pod uwagę w niniejszej sprawie, ustawa z 27.06.1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. nr 96, poz. 591 z późn. zm.). Stąd też sposobu pojmowania spornego pojęcia poszukiwać należy w drodze jego wykładni.

Skoro więc zachodzi taka potrzeba to roztrząsane tu pojęcie, jako kluczowe dla ustalenia prawa do zwolnienia podatkowego, należy interpretować przede wszystkim z wykorzystaniem reguł wykładni językowej. Wniosek taki jest bowiem konsekwencją utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w takich przypadkach jak niniejszy akcentuje, że interpretacja wszelkich norm o charakterze "ulgowym" (a zatem także i tworzących ją elementów), stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości, winno być prowadzone przede wszystkim w oparciu o zasady wykładni gramatycznej [językowej] (por.: m. in. uchwałę NSA z 18.09.1995 r., sygn. VI SA 5/95-ONSA z 1995 r., nr 4, poz. 151).

Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że w języku potocznym zasadniczy trzon spornego pojęcia ("publiczny") pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny" (vide: "Słownik Języka Polskiego" PWN pod red. prof. M. Szymczaka; PWN W - wa 1999 r., tom II, str. 1022).

Definicja ta wskazuje zatem na tę okoliczność, że coś co jest "publiczne" (tu "transport") dostępne jest w istocie rzeczy dla publiczności, pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogól ludzi" (vide: "Słownik ...", op. cit., str. 1022).

W konsekwencji tego uznać można, że w języku potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować należy jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać.

Wsparcia dla tego poglądu poszukiwać można w wykładni historycznej analizowanego tu pojęcia. Otóż w dacie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która przewidziała przedmiotowe zwolnienie, obowiązywała ustawa z 02.12.1960 o kolejach (Dz. U. z 1989 r., nr 52, poz. 310 z późn. zm.). Przepis art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy wyjaśniał przy tym, że "przez koleje użytku publicznego rozumie się koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek", zaś "przez koleje użytku niepublicznego rozumie się koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek". Wyraźnie zatem zaakcentowano w tych definicjach, że koleje (transport) publiczny, w przeciwieństwie do niepublicznego, realizuje przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu.

W aktualnie obowiązującej zaś ustawie z 28.03.2003 r. (Dz. U. nr 86, poz. 789 z późn. zm.) stwierdzono w art. 4 pkt 19, że przez "obowiązek służby publicznej" rozumie się - "zobowiązanie przewoźnika kolejowego do zapewnienia, na warunkach określonych ustawą, wykonywania po określonych liniach kolejowych przewozów kolejowych, spełniających określone wymogi co do regularności i taryf, których przewoźnik ten nie wykonałby, kierując się jedynie interesem handlowym". W definicji tej przyjęto zatem odmienną metodę regulacji aniżeli w przepisach przywołanych wyżej. Pojęcie "publiczności" transportu, rozumianego tu jako służba, połączono bowiem z interesem ekonomicznym podmiotu świadczącego przewozy kolejowe. Niemniej jednak także i w tym przypadku regulacja ta zestawiona z dalszymi przepisami ustawy jednoznacznie wskazuje, że cechy takie posiada transport ogólnie dostępny dla potencjalnych klientów, a więc publiczności.

W konsekwencji tego nie da się oderwać roztrząsanego pojęcia od kwestii dostępności transportu dla ogółu ludności, jak czyniono to w okresie, gdy kreowano w omawianej ustawie podatkowej przedmiotowe zwolnienie.

Tym samym więc skoro w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych prawodawca przewidział zwolnienie w podatku od nieruchomości dla "budowli wykorzystywanych na potrzeby publicznego transportu kolejowego oraz zajętych pod nie gruntów" to przysługiwać będzie ono tylko wtedy, gdy budowle te i związane z nimi grunty wykorzystywane są w związku z transportem kolejowym powszechnie dostępnym nie tylko dla przewoźników kolejowych (na co zwraca uwagę skarżąca), ale także i dla publiczności, czyli ogółu ludności - co skarżącej umyka już z pola widzenia.

Równocześnie zwrócić należy uwagę na fakt, że przywołana wyżej regulacja prawnopodatkowa uzależnia przyznanie zwolnienia podatkowego od drugiego jeszcze warunku, który określić można jako warunek "wyłączności" (wykorzystania budowli i związanych z nimi gruntów na potrzeby transportu publicznego).

Nadmienić trzeba, że analiza tego warunku, dokonana w kontekście konstrukcji normatywnej zawartej w przywołanej wcześniej regulacji prawnej, uprawnia przy tym wniosek, iż wymienione w niej nieruchomości tylko wtedy korzystać będą ze zwolnienia podatkowego, gdy wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby transportu publicznego. W konsekwencji tego, gdy nieruchomości te służą zarówno na potrzeby transportu publicznego jak i "prywatnego", tj. realizowanego na potrzeby własne jednostek, które je użytkują, to byłyby one wyłączone spod działania przedmiotowego zwolnienia. Nieruchomości takie nie byłyby bowiem wykorzystywane wyłącznie (podkreślenie Sądu) na potrzeby publicznego transportu kolejowego, przez co warunek "wyłączności" nie byłby dochowany. Okoliczność taka stanowiłaby zatem, w ocenie składu orzekającego, przeszkodę dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, która to konsekwencja wynika wprost z treści przywołanej na wstępie regulacji art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnosząc w tym stanie rzeczy naprowadzone wyżej uwagi do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych stwierdzić trzeba, że skarżąca oparła swe żądania w zakresie stwierdzenia nadpłaty li tylko i wyłącznie na zmianie regulacji prawnych dotyczących transportu kolejowego. Nie wykazała jednak ażeby, mimo obowiązku udostępniania własnych linii kolejowych innym przewoźnikom, realizowano po nich publiczny transport kolejowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sama możliwość realizacji takiego transportu, w kontekście naprowadzonych wyżej uwag dotyczących sposobu pojmowania pojęcia "publiczny transport kolejowy", jest bowiem niewystarczająca dla przyznania przedmiotowego zwolnienia. Nie wykazała także przesłanki wyłączności, tj. tego ażeby przedmiotowe nieruchomości służyły wyłącznie do zaspokajania potrzeb publicznego transportu kolejowego.

Skarżąca uważa, iż postępowanie dowodowe w tym zakresie winny przeprowadzić organy podatkowe. Zauważyć wszakże trzeba, iż skarżąca skorygowała swą pierwotną deklarację podatkową wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Tym samym więc winna ona wykazać zasadność przesłanek, na których opiera swe żądanie. Aczkolwiek bowiem w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje wynikająca z art. 6 Kodeksu cywilnego reguła dowodowa, to niemniej w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że ciężar dowodu obciąża w takich przypadkach tego, kto z danego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (por. m. in.: wyrok NSA z dnia 11.02. 1998 r., sygn. I SA/Ka 1173/96 - System Informacji Prawniczej Wyd. Praw. "LEX" w Sopocie - Lex nr 32730). Sprawia to zatem, że podniesione w tym zakresie zarzuty trudno uznać za uzasadnione.

Reasumując zatem powyższe rozważania stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu wniosek organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny zwłaszcza wobec faktu, że reguły postępowania dowodowego naruszone nie zostały. Oceniając zaś zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać trzeba jego zgodność z dyspozycją art. 210 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawą uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwrócono uwagę.

Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co stanowi o konieczności oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).