Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 348/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 32
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 26 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2009 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor lzby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r., nr [...] określającą A. Spółce Akcyjnej z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2009r. w kwocie 912,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

W dniach 8 i 9 maja 2012r. w Spółce Akcyjnej A. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego dotyczących obrotu i użycia pozostałych węglowodorów gazowych w stanie skroplonym o kodach CN od 27111211 do 27111900 za okres od dnia 1 marca 2009r. do 31 sierpnia 2010r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka Akcyjna A. prowadzi działalność między innymi w zakresie produkcji wyrobów piekarskich i mącznych Na terenie firmy stwierdzono 9 czynnych urządzeń grzewczych oraz 6 zbiorników na gaz skroplony o pojemności 6700 litrów każdy. Rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej potwierdza zasadność wykorzystywania węglowodorów gazowych do celów opałowych. Na podstawie dokumentów dostawy ustalono, że w listopadzie 2009r. dostarczono do Spółki łącznie 31.500 litrów gazu propan-butan. Spółka nie prowadziła żadnych wewnętrznych ewidencji przychodu i rozchodu gazu propan-butan. Nie posiadała danych pozwalających przeliczyć ilość zakupionego gazu z litrów na kilogramy. Gaz propan - butan wykorzystywany był zgodnie z przeznaczeniem. Podatnik dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, jednakże nie posiadał ewidencji wyrobów akcyzowych, co w ocenie organu stanowiło naruszenie warunków zwolnienia z podatku akcyzowego, zawartych w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Ustalenia z przeprowadzonej kontroli zostały udokumentowane w protokole kontroli z dnia 11 maja 2012r.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2009r.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił A. S.A. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2009r. w kwocie 912,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż na podstawie KRS nr [...] ustalono, że B. Spółka z o.o. z siedzibą w O. została z dniem 28 października 2011r. wykreślona z Rejestru Przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie natomiast z KRS nr [...] na podstawie uchwały nadzwyczajnego walnego zgromadzenia z dnia 7 czerwca 2011r. A. Spółka Akcyjna połączyła się z B. Spółką z o.o. w O. Połączenie przeprowadzono w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r.- Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2000r. nr 94 poz. 1037) tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki pod firmą B.Spółki z o.o. siedzibą w O. na spółkę A. Spółkę Akcyjną, z siedzibą W. Spółka A. wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki B. Na spółkę przejmującą z dniem połączenia przeszły wszelkie koncesje, licencje oraz zezwolenia, które zostały przyznane spółce przejmowanej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego na podstawie dokumentów dostawy ustalono, że w listopadzie 2009r., do Zakładu Produkcyjnego w O. dostarczono 31.500 l gazu propan-butan. Spółka nie prowadziła żadnych wewnętrznych ewidencji przychodu i rozchodu gazu propan-butan i nie posiadała żadnych danych pozwalających przeliczyć ilość nabytego gazu z litrów na kilogramy. Gaz wykorzystywany był zgodnie z przeznaczeniem, a Spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Za czynność podlegającą opodatkowaniu organ uznał nabycie w listopadzie 2009r. wyrobów akcyzowych w postaci gazu propan-butan bez spełnienia warunków uprawniających do zwolnienia z akcyzy, o których mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 8 ust. 2 pkt 1 ppkt b ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2010r., tj. przed dniem wejścia nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzonej ustawą z dnia 22 lipca 2010r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 151, poz.1013), co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez organ I instancji, iż Spółka wobec niespełnienia warunków formalnych określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązana jest do zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2009r.

- art. 15 ust. 1 lit.c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L 2003.283.51 ze zm.) – zwanej dalej - Dyrektywą Energetyczną poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą następuje utrata prawa do stosowania zwolnienia z akcyzy ze względu na naruszenie warunków formalnych, pomimo bezspornego przeznaczenia węglowodorów gazowych na cele zwolnione z akcyzy.

Ponadto wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i wstrzymanie naliczania odsetek.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreślił, iż orzekając w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji nie wziął pod uwagę dyspozycji art. 8 ust. 2 pkt 1 ppkt b ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, która weszła w życie z dniem 1 września 2010r. Zdaniem pełnomocnika przed nowelizacją wskazanej ustawy tj. przed dniem 1 września 2010r. przedmiotem opodatkowania akcyzą było użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Oznacza to, że przed wejściem w życie nowelizacji naruszenie warunków formalnych uprawniających do preferencji akcyzowej w przypadku podmiotu zużywającego dotyczyło jedynie nabycia wyrobu opodatkowanego obniżoną stawką akcyzy. Nie odnosiło się natomiast do zwolnienia z akcyzy. Spółka zatem jako podmiot zużywający, który nie dopełnił warunków formalnych uprawniających do zwolnienia (tj. nieprowadzący rejestru zużycia) nie powinna być obarczona obowiązkiem zapłaty akcyzy w przypadku niezachowania warunków formalnych, jakim było prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych, albowiem taki skutek nie został przewidziany przez ustawodawcę w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2010r. Ponadto w ocenie pełnomocnika należy również wziąć pod uwagę fakt, że wyrób akcyzowy został faktycznie przeznaczony do użycia na cele podlegające zwolnieniu z akcyzy, co powoduje, że Spółka była uprawniona do korzystania ze zwolnienia. Odwołując się natomiast do art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej pełnomocnik wskazał, że warunki stosowania zwolnienia z akcyzy mają za zadanie realizację celu głównego Dyrektywy, jakim jest zwolnienie z akcyzy produktów energetycznych wykorzystywanych m.in. do wytwarzania ciepła. Nieobowiązujące w chwili zużycia wyrobu akcyzowego warunki formalne nie mogą zatem ograniczać prawa do stosowania zwolnienia, a w szczególności pozostawać w sprzeczności z celem tego przepisu.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że zgodnie z art. 8 ust.2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust.2 pkt 4 powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 ustawy). Stosownie do treści art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, podatnicy są zobowiązani składać we właściwym urzędzie celnym deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust.3. jeżeli są spełnione warunki o których mowa w ust. 5-13. Zgodnie z treścią art.32 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie od akcyzy wyrobów, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1/ dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

2/ dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub

3/ dostarczenie od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub

4/ nabycia wenątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

5/ nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub

6/ importu przez podmiot pośredniczący, lub importu przez podmiot zużywający lub zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia (art. 2 pkt 22 ustawy).

Stosownie zaś do treści art.32 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest między innymi:

- dołączenie do przemieszczenia wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy"

- prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5 jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 (art.32 ust.6 ustawy o podatku akcyzowym). Ewidencja. o której mowa w art. 32 ust 5 pkt 3 może być prowadzona u formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczenia oraz informacje o dokumentach dostawy oraz powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art.32 ust.7-9 ustawy o podatku akcyzowym)

Na podstawie delegacji zawartej w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 26 lutego 2009r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień z akcyzy (Dz.U. nr 32, poz. 251 ze zm.). Rozporządzenie określa szczegółowy zakres danych jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia (§ 1 pkt 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 4 rozporządzenia, ewidencja powinna zawierać następujące dane:

1 /aktualną ilość, wyrażoną w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy:

a/ wyrobów zwolnionych wyprowadzonych ze składu podatkowego i dostarczonych do podmiotu zużywającego lub podmiotu pośredniczącego, lub zużytych w składzie podatkowym przez podmiot prowadzący skład podatków}' występujący jako podmiot zużywający - w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy.

b/ wyrobów zwolnionych dostarczonych ze składu podatkowego lub importowanych oraz wyrobów zwolnionych dostarczonych do podmiotu zużywającego - w przypadku podmiotu pośredniczącego.

c/ wyrobów zwolnionych dostarczonych ze składu podatkowego, dostarczonych przez podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca oraz wyrobów zwolnionych importowanych- w przypadku podmiotu zużywającego.

d/ wyrobów zwolnionych nabytych wewnątrzwspólnotowo oraz wyrobów zwolnionych zużytych przez zarejestrowanego handlowca występującego jako podmiot lub zużywający lub dostarczonych do podmiotu zużywającego — w przypadku zarejestrowanego handlowca:

2/ datę wysłania lub odbioru wyrobów zwolnionych:

3/ dane niezbędne do ustalenia miejsca odbioru wyrobów zwolnionych- w przypadku podmiotu pośredniczącego, podmiotu zużywającego i zarejestrowanego handlowca:

4/ datę i numery identyfikujące dokument dostawy lub inny dokument, na podstawie którego wyroby zwolnione zostały wyprowadzone ze składu podatkowego, dostarczone, zużyte, importowane lub nabyte wewnątrzwspólnotowo.

W przypadku określenia w dokumencie dostawy ilości gazu płynnego dostarczonego do podmiotu zużywającego w litrach dopuszcza się możliwość określenia w ewidencji jego ilości również w litrach, pod warunkiem podania w niej parametrów jego przeliczenia z jednostek miary wagowych na jednostki miary objętościowe (§ 4 ust.3 rozporządzenia). Ewidencja prowadzona w formie papierowej powinna mieć formę książkową. Ewidencję prowadzi się dla okresów obejmujących rok kalendarzowy. Dane do ewidencji wprowadza chronologicznie. Ewidencja powinna być przechowywana w składzie podatkowym, w miejscu odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego handlowca albo w siedzibie lub miejscu zamieszkania podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego na terytorium kraju (§ 6 rozporządzenia). Z treści § 7 rozporządzenia wynika, że karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej podlegają zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania. Karty ewidencji numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję. Naczelnik właściwego urzędu celnego opatruje zszycie plombą, a ewidencje opisuje przez wskazanie liczby kart oraz podpisuje.

W myśl art. 32 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

Mając na uwadze przedstawione uregulowania organ odwoławczy wskazał, że z protokołu kontroli z dnia 11 maja 2012 r. wynika, że do Zakładu Produkcyjnego w O. dostarczono w listopadzie 2009r. łącznie 31.500 litrów gazu propan - butan. Firma B. nabyła wyrób akcyzowy jako podmiot zużywający wyroby akcyzowe zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Gaz propan - butan wykorzystywany był zgodnie z przeznaczeniem, jednakże, jak wynika z oświadczenia skierowanego do Naczelnika Urzędu Celnego w P. w dniu 3 października 2012r. nie posiadała ewidencji wyrobów akcyzowych, co stanowi naruszenie warunków zwolnienia z podatku akcyzowego, zawartych w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Okoliczność powyższą potwierdziła również informacja, jaką organ uzyskał w dniu 2 października 2012r. z Referatu Kontroli Przedsiębiorców i Oceny Ryzyka Urzędu Celnego w P.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, iż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Możliwość skorzystania z preferencji podatkowych jest uzależniona od konieczności spełnienia warunków wskazanych przez ustawodawcę w przepisach prawa. W rozpatrywanej sprawie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jest konsekwencją braku nabycia prawa przez podmiot zużywający wyroby akcyzowe, a nie utraty tego prawa. Podzielając pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt I SA/Sz 606/11 organ odwoławczy podkreślił, że przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w sposób jednoznaczny uzależniają zwolnienie od akcyzy od spełnienia warunków przewidzianych w ustawie i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu. Gdyby bowiem uznać, że przepisy o ewidencji wyrobów akcyzowych nie muszą być przestrzegane, trzeba byłoby uznać, iż ustawodawca nie jest racjonalny, stanowiąc takie przepisy. Taka interpretacja przepisów nie jest jednak zasadna. Odwołując się natomiast do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 sierpnia 2011r., sygn. akt l SA/Sz 536/11 Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym rozliczającym podatek akcyzowy - co do zasady jest dostawca. Poprzez wprowadzenie regulacji zawartej w art.8 ust.2 pkt 4 ustawodawca doprecyzował, iż posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić podlegającą opodatkowaniu czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Celem takiej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy, czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. W konsekwencji należało uznać, że podmiot zużywający wyroby akcyzowe, nie spełniając warunku do nabycia prawa do zwolnienia, realizuje czynność, która, nie korzystając ze zwolnienia, podlega opodatkowaniu akcyzą, a zatem skoro nie obejmuje go zwolnienie od akcyzy, za czynność podlegającą opodatkowaniu należy uznać w tym przypadku nabycie wyrobów akcyzowych.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczących naruszenia art.8 ust. 2 pkt 1 ppkt b ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2010r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że powołany .przez stronę przepis nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ odnosi się do użycia wyrobów akcyzowych, a nie do ich nabycia, czyli do czynności, która dopiero mogłaby nastąpić po nabyciu. W rozpatrywanej sprawie Spółka nie prowadząc ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem nie nabyła uprawnienia do nabywania wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy. W rozpatrywanym przypadku już samo nabycie gazu propan –butan skutkowało zatem powstaniem obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do drugiego z postawionych zarzutów tj. naruszenia art.15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej organ odwoławczy wyjaśnił, iż wprowadzone przez polskiego ustawodawcę warunki zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów akcyzowych dokonane zostały w ramach implementacji Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą przyznawać pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy. Państwa członkowskie zostały zobowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego regulującego kwestię zwolnienia produktów energetycznych wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy. Polski ustawodawca wykonał powyższe zalecenie co znalazło odzwierciedlenie w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przy zachowaniu warunków wskazanych w ust .5-13.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty postawione w odwołaniu dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 8 ust. 2 pkt 1 ppkt b ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2010 roku;

2. art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy Energetycznej, poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą następuje utrata prawa do stosowania zwolnienia z akcyzy ze względu na naruszenie warunków formalnych, pomimo bezspornego przeznaczenia węglowodorów gazowych na cele zwolnione z akcyzy,

3. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne zastosowanie przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie, z uwagi na to że skutki naruszenia warunków korzystania ze zwolnienia od podatku wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie określone są przepisami art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, a do 31 sierpnia 2010 roku przepis ten nie przewidywał, aby przedmiotem opodatkowania akcyzą było użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie z naruszeniem warunków uprawniających do zwolnienia z akcyzy, ustawodawca wprowadził taki obowiązek, tj. związany z naruszeniem warunków korzystania ze zwolnienia dopiero od 1 września 2010 roku.

4. art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez dokonanie nieuprawnionej interpretacji tego przepisu w ten sposób, że pojęcie "używane do celów opałowych" utożsamił z nabyciem wyrobów akcyzowych uznając, że zobowiązanie podatkowe powstało w związku z nabyciem przez Spółkę wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków formalnych uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego, niezależnie od przeznaczenia i użycia tych wyrobów akcyzowych na cele zwolnione od podatku akcyzowego.

Ponadto zarzucił również naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121, art. 122 oraz 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji z uchybieniem dyrektywom rzetelnego i dokładnego ustalenia i rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymując argumentację zaprezentowaną w odwołaniu pełnomocnik podkreślił, iż istotą niniejszego postępowania nie było samo nabycie wyrobów akcyzowych lecz powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków formalnych uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego, ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych, tj. obowiązku podatkowego wynikającego z naruszenia dyspozycji art. 32 ust. 1 pkt 3 i ust. 5-13 ustawy. Zdaniem pełnomocnika wskazując, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ppkt b ustawy organ odwoławczy nie rozpatrzył istoty sprawy, albowiem nabycie i używanie wyrobów akcyzowych w okolicznościach niniejszej sprawy są czynnościami nierozerwalnie ze sobą związanymi. W związku z powyższym należy w ocenie pełnomocnika bezsprzecznie stwierdzić, iż w niniejszym postępowaniu będzie miał zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 1 ppkt b ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2010r., nie zaś art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W dniu 26 czerwca 2013r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe Dyrektora Izby Celnej w Ł., w którym organ powołał uzasadnienie wyroku WSA w Szczecinie z dnia 20 lipca 2011r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 479/11 w zakresie dotyczącym zarzutu błędnego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Organ zacytował treść tego wyroku, w świetle którego Sąd stwierdził, że "W ocenie Sądu ten przepis prawa (tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy) znajdował jednak pełne zastosowanie w niniejszej sprawie i oparte na nim rozstrzygnięcia organów podatkowych są prawidłowe. Wbrew stanowisku skargi w u.p.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji wchodzącej w życie w dniu 1 września 2010 r., istniał przepis prawa zawierający jednoznaczną normę prawną nakładającą obowiązek podatkowy na podmiot zużywający – nabywcę, natomiast nowelizacja u.p.a., w zakresie wprowadzenia w punkcie 1 lit. b) ust. 2 art. 8 stosownego zapisu, nie może być samoistnym argumentem za tym, że wcześniej powyższy obowiązek podatkowy nie istniał. Zmiana brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. nie była zmianą normatywną przepisów prawa lecz zmianą redakcyjną w postaci ujednolicenia redakcji obowiązujących przepisów. Do dnia 1 września 2010 r. podmiot zużywający płacił podatek, gdy nie nabył prawa do zwolnienia z uwagi na niedopełnienie warunków do nabycia prawa do zwolnienia, np. w zakresie ewidencjonowania, zaś po dniu 1 września 2010 r. podmiot zużywający płaci podatek akcyzowy, gdy naruszył warunki formalne zwolnienia. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu rządowego tej regulacji (druk sejmowy nr 2966, VI kadencja) "zrównano wobec prawa wszystkie podmioty naruszające warunki uprawniające do stosowania określonych preferencji związanych z przeznaczeniem wyrobu" – tj. podmioty stosujące obniżoną stawkę podatku (od 1 września 2010 r. regulacja zawarta w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) i podmioty korzystające ze zwolnienia (do 1 września 2010 r. regulacja zawarta w art. 8 ust. 2 pkt 4). Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze normatywnym. Nowelizacja danego przepisu prawa może mieć również charakter redakcyjny i porządkujący. Taki przypadek zaistniał w rozpoznanej sprawie. Należało więc przyjąć, że przy ocenie skutków omawianej nowelizacji od 1 września 2010 r. ustawodawca wyeksponował naruszenie warunków uprawniających do zwolnienia, np. w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku. Jest to zatem zmiana redakcyjna, bowiem zmienił się jedynie tekst ustawy w omawianym zakresie poprzez zawarcie w punkcie 1 lit. b) ust. 2 art. 8 u.p.a. regulacji dotychczas zawartej w art. 8 ust. 2 pkt 4. Natomiast normy prawne regulujące kwestie opodatkowania nabycia bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia nie uległy zmianie. Sąd podkreślił, że ustawodawca nie wprowadził w związku z nowelizacją żadnej zmiany w przepisie art. 10 (dotyczącym obowiązku podatkowego) i art. 13 (dotyczącym pojęcia podatnika), co przemawia także za tezą, że przed 1 września 2010 r. obowiązywały przepisy zawierające stosowną regulację".

Dyrektor Izby Celnej w Ł. dodatkowo podniósł, że w identycznym stanie prawnym WSA w Łodzi wydał wyroki oddalające skargi w sprawach sygn. akt III SA/Łd 440/12, III SA/Łd 441/12, III SA/Łd 507/12, III SA/Łd 512/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie, zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), podkreślić należy, iż ocena działalności organów administracji publicznej, dokonywana przez wojewódzki sąd administracyjny, sprowadza się do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia, będącego przedmiotem tej oceny, pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego oraz pod względem zgodności z przepisami postępowania administracyjnego. Kontrola ta polega na zbadaniu, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego.

Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie przy tym do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując wniesioną skargę w tak zakreślonych granicach, Sąd uznał, że

doszło do naruszenia przepisów prawa zarówno materialnego jak i procesowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Z zarzutów skargi oraz z ich uzasadnienia wynika, że spór prawny dotyczy kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe procesu wykładni i stosowania przepisów określających i ustanawiających prawne wymogi zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobu w prowadzonym na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2009r.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny - Strona nabyła wyroby akcyzowe, w postaci 31.500 litrów gazu propan-butan do celów opałowych. Strona w chwili nabycia powyższych wyrobów, nie prowadziła - będąc podmiotem zużywającym prowadzącym działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz art. 32 ust. 7 u.p.a. Organ nie kwestionował zaś faktu zużycia przedmiotowego gazu do celów opałowych.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia gazu przez stronę, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie, używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

W świetle art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie od akcyzy wyrobów, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1/ dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

2/ dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub

3/ dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub

4/ nabycia wenątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

5/ nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub

6/ importu przez podmiot pośredniczący, lub

7/ importu przez podmiot zużywający lub

8/ zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Stosownie zaś do treści art.32 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest między innymi:

- dołączenie do przemieszczenia wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy",

- prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

W tym miejscu należy podnieść, że Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie , a zacytowany przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w piśmie procesowym z dnia 26 czerwca 2013r. odnośnie interpretacji i zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy w okresie do dnia 1 września 2010r., który co do zasady sprowadza się do stanowiska, że zmiana treści art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. wprowadzona ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013) miała jedynie charakter redakcyjny, zatem do dnia 1 września 2010 r. podmiot zużywający był zobowiązany do zapłaty podatku, gdy nie nabył prawa do zwolnienia z uwagi na niedopełnienie warunków zwolnienia, zaś po dniu 1 września 2010 r. gdy naruszył warunki formalne zwolnienia. Sąd przyjmuje, że istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie odnosi się do zagadnienia oceny wpływu braku prowadzenia ewidencji, w pełni odpowiadającej wymogom przepisów prawa, na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem i zużyciem gazu propan butan na cele opałowe. W rozpoznawanej sprawie przyjęto, że skarżąca, jako podmiot zużywający wyroby akcyzowe, jest podatnikiem zobowiązanym do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy, czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. W konsekwencji uznano, że podmiot zużywający wyroby akcyzowe, nie spełniając warunku do nabycia prawa do zwolnienia( z uwagi na brak prowadzenia ewidencji), realizuje czynność, która, nie korzystając ze zwolnienia, podlega opodatkowaniu akcyzą, a zatem skoro nie obejmuje go zwolnienie od akcyzy, za czynność podlegającą opodatkowaniu należy uznać w tym przypadku nabycie wyrobów akcyzowych.

Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, pojawia się problem kwalifikowania przedstawionej sytuacji, z punktu widzenia hipotezy normy prawnej wynikającej z treści przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. W świetle tej regulacji prawnej czynnością opodatkowaną jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, nie ustalono, że podatek został zapłacony. Uznanie wskazanego faktu za zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, należy poprzedzić odniesieniem się do regulacji zawartej w dyrektywie Rady 2003/96/WE. Z przepisu art. 15 ust. 1 lit. c) przywołanej dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy. Ustanowione na gruncie prawodawstwa krajowego rozwiązania oraz przyjmowane w nich warunki stosowania zwolnień, powinny być zorientowane na zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania zwolnień podatkowych oraz zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, zwłaszcza unikaniu opodatkowania lub nadużyciom podatkowym. Dokonując wykładni uregulowań krajowych stanowiących implementację wskazanych przepisów unijnych należy mieć na względzie realizację podstawowego obowiązku państwa członkowskiego, jakim jest wdrożenie dyrektywy dla realizacji celów w niej określonych.

W prawie krajowym wprowadzenie rozwiązań przyjętych na gruncie dyrektywy Rady 2003/96/WE, w zakresie będącym przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, stanowi regulacja zawarta w art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a., zgodnie z którą zwolnieniu od akcyzy, ze względu na przeznaczenie, podlegają między innymi używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00. Zwolnienie ma zastosowanie w okolicznościach określonych w art. 32 ust. 3 u.p.a., oraz gdy spełnione są warunki formalne określone w art. 32 ust. 5-13 u.p.a.

Zgodnie z powołanymi przepisami, warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na wskazane ich przeznaczenie, w stosunku do podmiotu je zużywającego jest: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 pkt ustawy w związku z § 4-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r.), pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 ustawy), ujawnianie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru, w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 ustawy), wreszcie przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 ustawy).

Z regulacji krajowej, w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a. wynika, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie wskazanych węglowodorów gazowych zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele opałowe) jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3) i ujawniania w niej określonego zakresu informacji (art. 32 ust. 8). Analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy).

Warunkiem materialnoprawnym jest zużycie węglowodorów gazowych na cele opałowe. Zatem uznać należy, że jest to warunek podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunków materialnych.

W związku z tym przyjąć należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Odwołując się do poglądu prawnego NSA, który wyrażony został w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 75/12, należy przyjąć, że "uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem (...). Dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie należy mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony". Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I GSK 1709/11 z dnia 21 marca 2013 r. (publ. Baza orzeczeń CBOIS).

Przesłanką wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2009r. było naruszenie przez Spółkę obowiązku ewidencjonowania gazu propan-butan w sposób ściśle określony w u.p.a. oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., nie zaś wykazanie zużycia wyrobu akcyzowego na inne cele niż opałowe. Organy podatkowe przyjmując, że fakt nieprowadzenia ewidencji w sposób określony w w/w rozporządzeniu jest wystarczającym powodem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym nie badały w ogóle kwestii wykorzystania gazu propan-butan przez Spółkę, nie kwestionując jednocześnie jego zużycia zgodnie z przeznaczeniem. Tymczasem istotą rozwiązania prawnego dotyczącego prowadzenia ewidencji jest informowanie przez podatnika o zaistnieniu konkretnych faktów mających znaczenie prawne oraz weryfikacja tej informacji przez organ, z punktu widzenia jej zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Weryfikacja ta następuje poprzez analizę danych zawartych w tej informacji, w tym także odnoszących się do wskazanych w niej dokumentów źródłowych. Rezultat tej analizy umożliwia przeprowadzenie ustalenia odnośnie możliwości stosowania zwolnienia podatkowego ze względu na przeznaczenie w tym wypadku gazu propan-butan. Zakres informacji, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, został określony w art. 32 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z powołanym ostatnio przepisem ewidencja ta powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Omawiany przepis określa więc zakres informacji, który pozwala na ustalenie prawidłowości zastosowania zwolnienia (w tym wypadku gazu propan-butan) ze względu na przeznaczenie oraz zapewnia kontrolę nad obrotem wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Zdaniem Sądu, nie w każdym przypadku gdy ewidencja nie jest prowadzona w sposób określony w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r., zużycie gazu, zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem będzie uzasadniało przyjęcie, że powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W przypadku, gdy skarżąca Spółka nie prowadziła "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy", w sposób ustalony w rozporządzeniu MF z dnia 26 lutego 2009 r., lecz na podstawie posiadanych dokumentów jest w stanie podać informacje umożliwiające ustalenie: ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, a więc informacje, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a., należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, które jeżeli potwierdzi spełnienie warunku materialnoprawnego zużycia wyrobów akcyzowych zgodnie z przeznaczeniem pozwoli na stwierdzenie, że doszło do uchybienia formalnego, które samo w sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.a

W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że organy celne obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., i art. 32 ust. 1 pkt 3 poprzez uznanie, iż każde naruszenie warunków formalnych zwolnienia, jest równoznaczne z utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nawet w sytuacji gdy nie ma podstaw do kwestionowania naruszenia warunku materialnoprawnego. Godzi się w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że organy nie kwestionowały faktu zużycia gazu do celów opałowych tzn. zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego doszło jednocześnie do naruszenia przepisów postępowania. Mianowicie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p., organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej ostatniej zasady wynikają, więc wskazania dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego. Tym samym zaniechanie przez organy podatkowe zebrania i oceny materiału dowodowego dotyczącego wykorzystania (przeznaczenia) wyrobu akcyzowego celem ustalenia spełnienia warunku materialnoprawnego zwolnienia i poprzestanie jedynie na wykazaniu naruszenia warunku formalnego zwolnienia może nasuwać wątpliwości, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, jak i trafności oceny zebranych w sprawie dowodów dokonywanej z uwzględnieniem dyrektyw wynikających z zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. W doktrynie podnosi się, że zarzut dowolności oceny materiału dowodowego wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, praca zbiorowa, Unimex Oficyna Wydawnicza, s.750).

W świetle powyższego zlekceważenie przez organ obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie w szczególności poprzez zaniechanie wezwania skarżącej do przedstawienia, a następnie oceny czy posiadane przez skarżącą dokumenty zawierają informacje wymagane do zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a., wskazuje, na naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wskazane powyżej naruszenie przepisów stało się podstawą uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 .p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na mocy art. 152 p.p.s.a, a o kosztach na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa oraz ustali czy skarżący posiada dokumenty zawierające informacje wymagane do zastosowania zwolnienia, o których mowa we art. 32 ust. 8 u.p.a. Następnie w oparciu o cały materiał dowodowy, zgromadzony i oceniony w sposób wyczerpujący, ustali stan faktyczny będący podstawą wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

bg