Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2935/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 4, art. 5 ust. 1,
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca (Wnioskodawca) – A.Sp. z o.o. z siedzibą w B. wystąpiła wnioskiem z 12 czerwca 2013 r., uzupełnionym pismem z 11 lipca 2013 r., o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości i podatku rolnego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest właścicielem nieruchomości objętych: księgą wieczystą pod oznaczeniem [...]., obejmującej działki nr [...]., nr [...]., nr [...]., nr [...]., oraz księgą wieczystą pod oznaczeniem [...]., obejmującą działkę nr [...]., na których to nieruchomościach Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Działki nr [...].,[...]. oraz [...]. są zajęte pod ogrody działkowe i jako takie znajdują się pod zarządem Polskiego Związku Działkowców. Ponadto z wypisów z rejestru gruntów wynika, iż przedmiotowe działki zostały zakwalifikowane zgodnie z następującym wskazaniem: działka nr [...]. - grunty orne stanowią 0,6920 ha, działka nr [...]. - grunty orne stanowią 6,4366 ha, działka nr [...]. - tereny różne, które stanowią 6,8693 ha, działka nr [...]. - grunty orne stanowią 1,4954 ha, działka nr [...]. - grunty orne stanowią 0,1291 ha.

Dotychczas wnioskodawca wykazywał przedmiotowe nieruchomości będąc ich formalnym właścicielem w rocznych deklaracjach na podatek od nieruchomości jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z wyjaśnień zawartych w uzupełnieniu wniosku z 11 lipca 2013 r., przedmiotowe nieruchomości były uprzednio własnością Skarbu Państwa, pozostającymi w trwałym zarządzie MON i zostały przekazane następnie Agencji Mienia Wojskowego, która to Agencja Mienia Wojskowego wniosła je aportem do Spółki A. Sp. z o.o. na podstawie:

1) umowy przenoszącej własność nieruchomości tytułem wniesienia aportu z dnia 23 czerwca 2004 r. oraz sprostowania z dnia 29 czerwca 2005 r., dla której Sąd Rejonowy w W. prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem [...], obejmującej obecnie działki: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], o łącznym obszarze 15,2796 ha. Działki te powstały w wyniku zmian w ewidencji gruntów (w tym podziału nieruchomości) z działek oznaczonych dotychczas jako nr [...]. o powierzchni 7,0365 ha, nr [...] o powierzchni 8,2812 ha. Działki nr [...] i [.... jako część działki nr [...], działki nr [...] i nr [...] jako część działki nr [...].. Natomiast działka oznaczona geodezyjnie jako nr [...] o powierzchni 0,0381 ha została odłączona do księgi wieczystej [...] prowadzonej dla tzw. "działek drogowych" stanowiących własność województwa mazowieckiego we władaniu Zarządu Dróg Miejskich w W. zgodnie z decyzją Wojewody [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 roku;

2) umowy przenoszącej własność nieruchomości tytułem wniesienia aportu z dnia 29 czerwca 2005 r., dla której Sąd Rejonowy w W. prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem [...], obejmującej jedynie działkę nr [...] o powierzchni 0,7342 ha,

co znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w treści § 9 umowy spółki Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że nie dysponuje dokumentami stanowiącymi podstawę do utworzenia na przedmiotowych nieruchomościach rodzinnych ogrodów działkowych i stwierdził, że pomimo, iż w księgach wieczystych nieruchomości będących własnością wnioskodawcy brak jest dokumentów źródłowych wskazujących na podstawę utworzenia ogrodów działkowych na przedmiotowych nieruchomościach, to jednak nie ma wątpliwości, że w chwili wnoszenia nieruchomości aportem do Spółki, nieruchomości te były już zajęte przez Polski Związek Działkowców i wykorzystywane na potrzeby rodzinnych ogrodów działkowych. Jak wskazał wnioskodawca (w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego proszącego o wyjaśnienie, czy Polski Związek Działkowców jest posiadaczem samoistnym, czy użytkownikiem) Polski Związek Działkowców, jest podmiotem faktycznie władającym gruntem zajętym pod rodzinne ogrody działkowe, a więc jest posiadaczem nieruchomości, którego posiadanie wynika z innego tytułu prawnego.

Zdaniem Wnioskodawcy nieruchomości objęte księgą wieczystą pod oznaczeniem [...], obejmujące działki sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako: nr [...], sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako grunty orne o pow. 1,4954 ha, nr [...], sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako grunty orne o pow. 6,4366 ha (faktycznie zajęta pod rodzinne ogrody działkowe), nr [...], sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako grunty orne o pow. 0,1291 ha, nr [...], sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako tereny różne o pow. 6,8693 ha (faktycznie zajęta pod rodzinne ogrody działkowe), oraz objęte księgą wieczystą pod oznaczeniem [...], obejmującej działkę nr [...], sklasyfikowaną w ewidencji gruntów jako grunty orne o pow. 0,6920 ha (faktycznie zajęta pod rodzinne ogrody działkowe), na których to nieruchomościach Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, powinny zostać zgłoszone do opodatkowania podatkiem rolnym. W konsekwencji zaś w tym zakresie przedmiotowe nieruchomości nie mogą zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu najwyższej stawki podatkowej - tj. stawki obowiązującej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe skarżący zapytał:

1. czy w sytuacji, w której będąc właścicielem gruntów na których faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, a które to grunty zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty orne i tereny różne zajęte pod rodzinne ogrody działkowe i pozostające w zarządzie Polskiego Związku Działkowców, przedmiotowe działki winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu najwyższej stawki podatkowej - tj. stawki obowiązującej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też winny zostać opodatkowane podatkiem rolnym?

2. czy w sytuacji, w której będąc właścicielem gruntów, na których faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, a które to grunty są zajęte pod rodzinne ogródki działkowe i są w zarządzie Polskiego Związku Działkowców to Polski Związek Działkowców, a nie wnioskodawcę w zakresie gruntów zajętych pod rodzinne ogródki działkowe i pozostających w zarządzie Polskiego Związku Działkowców należy traktować jako podatnika zarówno w przypadku ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak i podatkiem rolnym?

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji, w której będąc właścicielem gruntów na których faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, a które to grunty w postaci działek nr [...], nr [...]. i nr [...] pozostają zajęte pod rodzinne ogródki działkowe i są w zarządzie Polskiego Związku Działkowców, to właśnie Polski Związek Działkowców, a nie wnioskodawcę, w zakresie tych gruntów należy traktować jako podatnika zarówno w przypadku ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak i podatkiem rolnym.

Prezydent W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...]. sierpnia 2013 r. w zakresie podatku od nieruchomości uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku, w punkcie pierwszym i punkcie drugim za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 2 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) dalej "u.p.o.l.", art. 1 ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, z późn. zm.) dalej "u.p.r.", art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), dalej “p.g." i wskazał, że jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego przez Spółkę we wniosku, działki o nr [...], [...], [...] i [...] zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne, a ponadto nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, zatem jako takie, zgodnie z treścią art. 1 u.p.r., będą podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym. W tym zakresie organ podatkowy zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji. Natomiast działka gruntu o nr [...], która jak wskazuje Wnioskodawca, została sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako tereny różne o pow 6,8693 ha, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem rolnym i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powyższe stanowisko organu podatkowego wynika bezpośrednio z przytoczonego powyżej art. 1 u.p.r. oraz z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków, bowiem rozporządzenie to wyraźnie odróżnia pojęcie "użytki rolne" (§ 67 pkt 1) oraz "tereny różne oznaczone symbolem - Tr" (§ 67 pkt 7) - są to dwie odrębne grupy użytków gruntowych. Trudno więc uznać, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "tereny różne" należy traktować na równi z użytkami rolnymi, a tylko takie grunty - sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych - podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Organ powołał się także na treść art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. B, art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie.

Odnosząc się do pytania drugiego organ powołał się na art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wyjasnił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęć "właściciel", "posiadacz samoistny i zależny", "zarządca" oraz "użytkownik wieczysty", dlatego należy posiłkować się przepisami kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 140 k.c właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy.

Art. 336 k.c. stanowi natomiast, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Dla oceny rodzaju posiadania ma więc znaczenie czy posiadacz objął rzecz w posiadanie z woli właściciela i na zasadach przez niego określonych, czy też niezależnie od woli właściciela, lub nawet wbrew jego woli czy świadomości. Objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumiana i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny. Posiadacz włada wtedy rzeczą "jak" osoba mająca prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą i zgodnie z art. 336 k.c. jest posiadaczem zależnym.

Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę uwagę na treść art. 1 ust. ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124 poz. 1361, z późn. zm ), zgodnie z którym: "Księgi wieczyste prowadzi się w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości" oraz art. 4 "Przeciwko domniemaniu prawa wynikającemu z wpisu w księdze wieczystej nie można powoływać się na domniemanie prawa wynikające z posiadania" W omawianym przypadku występuje osoba właściciela nieruchomości, którego prawa do nieruchomości są poparte stosownymi wpisami do księgi wieczystej oraz, jak wynika z uzupełnienia wniosku o interpretację, osoba posiadacza nieruchomości, którego posiadanie wynika z innego tytułu prawnego.

W rozpatrywanym przypadku organ podatkowy stwierdził, że Polski Związek Działkowców nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż jest posiadaczem nieruchomości, którego posiadanie wynika z innego tytułu prawnego, natomiast właścicielem nieruchomości jest wnioskodawca, zatem przedmiotowa nieruchomość nie stanowi własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Skoro zatem nieruchomość nie stanowi własności Skarbu Państwa, ani jednostki samorządu terytorialnego, nie są spełnione przesłanki z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. do uznania za podatnika podatku od nieruchomości jej posiadacza.

Jeśli chodzi natomiast o zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości w oparciu treść art. 7 ust. 2 pkt 6 u.p.o.l., tj.: zwalnia się od podatku od nieruchomości Polski Związek Działkowców, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą, organ podatkowy pragnie zauważyć, że jest to zwolnienie o charakterze podmiotowym, które dotyczyć może tylko podmiotu opodatkowania, czyli podatnika podatku od nieruchomości, a jak ustalono powyżej, podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotowych gruntów będzie Spółka, a nie Polski Związek Działkowców.

Odnosząc się natomiast do kwestii podmiotu opodatkowania w podatku rolnym, wskazał na treść art. 3 ust. 1 u.p.r., i stwierdził, że z powyzszego wynika, iż są to zapisy tożsame z zapisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc na podstawie przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku rolnego będzie, podobnie jak w przypadku podatku od nieruchomości, Spółka. Podobnie analizując treść art. 12 ust. 2 pkt 6 u.p.r., w którym ustawodawca zwolnił Polski Związek Działkowców z tytułu użytkowania i użytkowania wieczystego gruntu rodzinnych ogrodów działkowych, stwierdził, że jest to zwolnienie podmiotowe, a więc żeby z niego skorzystać, należy spełnić przesłankę bycia podatnikiem podatku rolnego.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postepowania i zarzuciła naruszenie:

a) prawa materialnego - to jest art, 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. - poprzez stwierdzenie, iż "(...) wymieniona we wniosku działka, powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki, właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomość ta jest zajęta na ogrody działkowe i dlatego nie jest i nie może być wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki (.,.)";

b) przepisów postępowania - to jest art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej “O.p." - poprzez "(,..) powstrzymanie się od wyczerpującego wyjaśnienia przyczyn, z powodu których Prezydent nie uznał za prawidłowe stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku oraz brak ustosunkowania się do argumentów przedstawionych w tym wniosku, a także brak wyjaśnienia powodów nieuwzględnienia argumentów przedstawionych przez Spółkę (...)".

Prezydent W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej, p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W art. 14c Ordynacji podatkowej ustawodawca określił elementy składowe interpretacji indywidualnej. Powinna ona zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Ustawodawca wymaga, aby zawierała pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 14c § 3 O.p.).

W ocenie Sądu, uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy i w takiej sytuacji nie może ograniczać się jedynie do zacytowania przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wymienione przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ocena czy uzasadnienie prawne stanowiska interpretatora spełnia wymóg wskazania podstawy prawnej stanowiska organu i jego wyjaśnienie, należy oceniać w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, treści zadanego pytania i przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska. skarżąca bezpodstawnie zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia tych kryteriów, co narusza przepis art. 14c § 2 O.p. Wbrew temu co wywodzi skarżąca, w zaskarżonej interpretacji organ wyczerpująco uzasadnił własną ocenę prawną, w szczególności odniósł ją do postawionego we wniosku pytania. Przedstawił przepisy prawa, które jego zdaniem mają zastosowanie i dokonał ich wykładni. Z opisu stanu faktycznego oraz z pytań i stanowiska własnego wnioskodawcy nie wynika aby "względy techniczne" stanowiły przeszkodę do wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej i aby w tym zakresie wnioskodawca oczekiwał zajęcia stanowiska przez organ interpretacyjny. Sąd zwraca uwagę, że stosownie do treści art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest między innymi do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego (zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. Organ dokonuje oceny stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Nie ma możliwości jego modyfikowania lub weryfikowania z danymi rzeczywistymi. Nie prowadzi się bowiem postępowania dowodowego co do stanu przedstawionego przez podatnika we wniosku.

Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zawierał sformułowania, a przez to i elementu opisu stanu faktycznego sprawy, stwierdzającego, że grunty będące w zarządzie Polskiego Związku Działkowców nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności skarżącej ze względów technicznych. Rozważania wnioskodawcy przedstawione w jego stanowisku koncentrowały się na tym, który z podmiotów Spółka czy PZD jest podatnikiem podatku od nieruchomości czy podatku rolnego.

Z tych powodów zarzut naruszenia art. 121 § 1O.p. w związku z art. 14 c § 2 O.p. jest niezasadny.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest ustalenie, czy posiadane przez spółkę nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. a jeśli tak, to czy należy je uznać za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - podatkowi od nieruchomości podlegają:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie przepisu art. 3. ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątki dotyczą budynków mieszkalnych i zajętych pod nie gruntów, oraz gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Jeżeli zatem, budynek mieszkalny i związany z nim grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to podlega opodatkowaniu, z tym, że budynek jest obciążony stawkami właściwymi dla budynków mieszkalnych, a grunt według stawek właściwych dla gruntów pozostałych.

Z brzmienia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie także wynika, że jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności jest kryterium posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego (art. 336 Kodeksu cywilnego), wobec braku definicji posiadania w ustawie podatkowej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07). Posiadanie w ujęciu tego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą (S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1996, s. 378). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu - animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem rzeczy jest więc zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 15 czerwca 1972 r., sygn. akt III CRN 121/72, wyraził pogląd, że "posiadanie jest stanem faktycznym polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Efektywne więc w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania.".

Z kolei, termin "działalność gospodarcza, o jakim mowa jest w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., sprecyzowano w punkcie 4 tego ustępu. Jest to działalność w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672). Zgodnie z jej przepisem art. 2, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W orzecznictwie sądowym nie nasuwa wątpliwości stanowisko, że do uznania danej nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por.: wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 667/09; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 268/11; wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 297/10). Do uznania, że nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest konieczne stwierdzenie, iż działalność gospodarcza jest faktycznie na nich prowadzona. Niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por.: wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07; wyrok NSA z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07; wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2128/09).

Ponadto, podnieść należy, że nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jest objęta podatkiem rolnym albo leśnym. Zaznaczyć przy tym należy, że ujęcie nieruchomości w prowadzonej ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, ale nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Warunków takich jednakże nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczony na realizację osobistych celów życiowych podatnika oraz jego rodziny (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 360/13).

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że spółka prowadzi działalność gospodarczą. A zatem, z samego faktu, że spółka jest przedsiębiorcą (w rozumieniu art. 1a ust. 3 i ust. 4 u.p.o.I. w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) wynika - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. - że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Natomiast, grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 u.o.p.l. przewidział najwyższą, maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, która nie może być przekroczona w uchwale rady gminy.

Uwzględniając przedstawioną regulację prawną, należy uznać za uprawnione stanowisko organu, że nieruchomości będące w posiadaniu skarżącej spółki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast wobec przedmiotów opodatkowania stanowiących grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu spółki należy zastosować stawki jak za działalność gospodarczą.

Jednocześnie prawidłowe jest stanowisko organu, że z podatku tego wyłączone będą użytki rolne, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazuje na to przepis art. 2 ust. 2 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych, który stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 ustawy należy więc interpretować w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1915/09). Zgodzić się przy tym należy z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu (np. L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75) i w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 97/06), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny.

Należy zaaprobować twierdzenia organu, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, na przykład zmiana przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, rozpoczęcie prac melioracyjnych, wytyczanie dróg, przebudowa linii energetycznych, wykonanie sieci wodno-kanalizacyjnych.

Na podstawie przedstawionego w sprawie stanu faktycznego organy podatkowe przyjęły, że będące w posiadaniu skarżącej grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym do momentu, w którym nastąpi zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1771/10 wskazał, że użyte w art. 1a ust. 1 punkt 3, art. 5 ust. 1 punkt 1 lit. a, czy też w art. 5 ust. 1 punkt 2 lit. b ustawy o opłatach i podatkach lokalnych określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy uznać za pojęcie o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 ustawy). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 punkt 3 ustawy (w związku z art. 5 ust. 1 punkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 punkt 2 lit. b ustawy) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady już tylko z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości wymagane będzie spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów, decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości.

Słusznie też przyjęły organy podatkowe, że grunt sklasyfikowany jako "Tr – tereny różne" nie mógł podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, gdyż nie był użytkiem rolnym. Zgodnie bowiem z § 68 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454, dalej jako: rozporządzenie o ewidencji) użytki rolne dzielą się na:

1) grunty orne, oznaczone symbolem - R,

2) sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,

3) łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,

4) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,

5) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,

6) grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,

7) rowy, oznaczone symbolem - W.

Grunt sklasyfikowany jako teren różny (Tr) zgodnie z § 67 pkt 7 rozporządzenia o ewidencji, nie stanowi użytków rolnych podlegających, zgodnie z art. 1 u.p.r. i § 68 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, podatkiem rolnym, a podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunt na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Reasumując, stanowisko organu w zakresie stawki podatku od nieruchomości jest prawidłowe

Odnosząc się natomiast do zagadnienia, na którym z podmiotów ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości, wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. (w części istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy) podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby prawne, będące:

- właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3,

- posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

- użytkownikami wieczystymi gruntów,

- posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). Z przepisów tych wynika zatem, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel nieruchomości lub obiektu budowlanego, chyba że tymi rzeczami włada posiadacz samoistny. W tym drugim przypadku obowiązek podatkowy właściciela nieruchomości wyłączony jest przez obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego. Przepisy u.p.o.l. nie definiują, kto jest posiadaczem samoistnym. W związku z tym należy posługiwać się tym pojęciem zdefiniowanym w prawie rzeczowym. Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel.

Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że skarżąca na podstawie umów przenoszących własność nieruchomości tytułem wniesienia aportu z dnia 23 czerwca 2004 r. oraz z dnia 29 czerwca 2005 r. stała się właścicielem spornych nieruchomości. Uprzednio nieruchomości te stanowiły własność Skarbu Państwa, pozostającymi w trwałym zarządzie MON, a następnie zostały przekazane Agencji Mienia Wojskowego, która to Agencja wniosła je aportem do skarżącej spółki. Jednocześnie na mocy porozumienia pomiędzy Ministrem Obrony Narodowej a Radą P. w W. z dnia [...]. września 1981 r. ogrody działkowe położone na terenach wojskowych oddane zostały w zarząd PZD i podlegały ustawie z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych (pismo strony z dnia 11 lipca 2013 r.).

Potwierdzeniem tego, że to Spółce należy przypisać cechę podatnika, jest § 1 ww. porozumienia, z którego wynika, że PZD sprawuje ograniczone władztwo nad spornymi nieruchomościami. To prowadzi do wniosku, że na skarżącej jako właścicielu, którego faktyczne władztwo nad rzeczą wynikało z umowy przenoszącej własność nieruchomości tytułem wniesienia aportu, ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości. Skarżąca nie wskazała bowiem by przedmiot opodatkowania znajdował się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu. Zarządzanie ogrodami działkowymi nie stanowi posiadania samoistnego, gdyż wynika z porozumienia zawartego z Radą PZD, która wykonuje określone czynności zarządcze na rzecz i w imieniu właściciela. Istotą zarządu nie jest bowiem "posiadanie" ale wykonywanie za właściciela czynności związanych z utrzymaniem we właściwym stanie zasobu nieruchomości czy czynności związanych z ekonomicznym ich zagospodarowaniem Podmiot, który zobowiązuje się do wykonywania takich czynności nie jest ani posiadaczem samoistnym nieruchomości, ani posiadaczem zależnym. Sąd wskazuje, że art. 336 Kodeksu cywilnego stanowi, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W art. 3 u.p.o.l. ustawodawca zawarł unormowania dotyczące zarówno posiadacza samoistnego, jak i posiadacza zależnego. Unormowania te wykazują pewne różnice. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Specyfika posiadania samoistnego, wyrażająca się we władaniu rzeczą jak właściciel, wymagała od ustawodawcy wskazania podmiotu obciążonego obowiązkiem podatkowym w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest równocześnie jej właścicielem. Jeżeli natomiast nieruchomość została oddana w posiadanie zależne, to co do zasady podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku będzie właściciel (użytkownik wieczysty, posiadacz samoistny), który oddał rzecz w posiadanie zależne. Od tej zasady został wprowadzony w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. wyjątek. Jeżeli zatem posiadanie nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie posiadacz nieruchomości. Przepis ten nakłada obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na posiadacza zależnego, a więc tego, który włada rzeczą "jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą". Z takim posiadaniem mamy właśnie do czynienia w niniejszej sprawie. PZD korzysta bowiem z przedmiotowej nieruchomości na podstawie zawartego z Ministrem Obrony Narodowej porozumienia o zarządzie..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a ustawy. o podatkach i opłatach lokalnych, wskazać należy że zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Wobec powyższego brzmienia przepisu, podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych.

U.p.o.l. nie definiuje pojęcia stanu technicznego. Przyjąć należy, że ratio legis wprowadzenia ww. przepisu wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania.

Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Tym samym wyłączenie, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Wskazuje na to przede wszystkim użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie: (...) nie są i nie mogą być wykorzystywane (...).

Pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem prawnych, technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ma ono normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409).

Względy techniczne w rozumieniu u.p.o.l. to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej.

Istotna wskazówka co do kierunku interpretacji omawianego przepisu zawarta jest jednak w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady.

Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu wg innych stawek niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Reasumując można przyjąć, że pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem prawnych, technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 472/11, LEX nr 1234087; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2457/10, LEX nr 1217389).

Należy podkreślić, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, iż sporne nieruchomości nie mogły być wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazana niemożność nie wynikała jednak z nie dających się usunąć przyczyn technicznych, całkowicie wyłączających na przyszłość możliwość prowadzenia działalności w ww. obiekcie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę