Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1753/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 1, zał. 4 poz. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 13 część A ust. 1 lit. i), ust. 2 lit. a) i b)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a)-d)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3290/11 w sprawie ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.450 zł (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3290/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 października 2011 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 22 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. Organ ten wskazał, że w zakresie podatku od towarów i usług podatnik może pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony od poniesionych wydatków, jeżeli związane są one ze sprzedażą opodatkowaną. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) wyraźnie wyłączają odliczenie podatku naliczonego od zakupów służących sprzedaży zwolnionej. Skarżąca nie była więc uprawniona do obniżenia w korektach deklaracji VAT-7 podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną, której skarżąca dokonywała w okresach objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Po rozpoznaniu odwołania spółki decyzją z 6 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ ten wskazał, że zwolnienie przewidziane w poz. 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u. ma charakter przedmiotowy, a zatem ma zastosowanie bez względu na status podmiotu świadczącego usługi edukacyjne oraz bez względu na cel, którym kieruje się podmiot świadczący te usługi. Usługi szkoleniowe na gruncie VI Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. Zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje, mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego". Organ wskazał też, że nie można z jednej strony realizować prawa do odliczenia, a z drugiej uznawać, że dana czynność jest zwolniona z opodatkowania. Prawo krajowe nie było w ocenie organu odwoławczego niezgodne z prawem wspólnotowym.

3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez spółkę usług szkoleniowych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę.

5.1. Sąd ten wskazał że w sprawie tej nie ma zastosowania Dyrektywa 2006/112/WE, a VI Dyrektywa VAT. W kwestii sprzeczności pomiędzy prawem wspólnotowym a krajowym co do zakresu zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych i edukacyjnych, WSA zgodził się z poglądami skarżącej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 13A lit. i) VI Dyrektywy, skonstruowany na zasadzie przedmiotowo-podmiotowego wyjątku od powszechności opodatkowania, pozwalał prawodawcy krajowemu na zwolnienie tylko takich usług, które są świadczone przez podmioty prawa publicznego i w interesie publicznym. Spółka nie realizowała zaś żadnego interesu publicznego, a świadczone przez nią usługi szkoleniowe miały na celu wyłącznie osiągnięcie zysku. Z tego więc względu za wadliwą i sprzeczną z art. 13A lit. i) VI Dyrektywy WSA uznał taką implementację prawa wspólnotowego, która zwalniała z opodatkowania jakiekolwiek usługi szkoleniowe świadczone przez jakikolwiek podmiot. Wniosek taki płynie również z nowelizacji z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawy u.p.t.u., spowodowanej niezgodnością przepisów krajowych z unijnymi.

5.2. Sąd pierwszej instancji podzielił też poglądy spółki co do możliwości selektywnego powoływania się na prawo wspólnotowe w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym powoływaniu się wyłącznie na prawo krajowe w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług świadczonych przez spółkę. Skoro bowiem prawodawca krajowy nieprawidłowo implementował postanowienia dyrektyw, to konsekwencje tego stanu rzeczy ponosić musi polski Skarb Państwa. Mimo że sytuacja taka jest paradoksalna, to należy ją zaaprobować, gdyż w przeciwnym razie wadliwa implementacja prawa wspólnotowego nie miałaby żadnego praktycznego znaczenia. Pogląd, według którego podatnik musi w omawianej sytuacji wybrać pomiędzy prawem do odliczenia i opodatkowaniem usługi z jednej strony, a brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwolnieniem z opodatkowania usług świadczonych przez siebie z drugiej strony, nie ma żadnych podstaw normatywnych, a może być uzasadniony jedynie poczuciem ogólnie rozumianej sprawiedliwości podatkowej. Błąd prawodawcy krajowego z korzyścią dla podatnika pozwala temu podatnikowi odwoływać się do prawa krajowego, zaś błąd dla podatnika niekorzystny uprawnia go do powołania się na korzystny przepis prawa wspólnotowego.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej p.p.s.a.) - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego:

1) art. 13 część A ust. 1 lit. i) w związku z ust. 2 lit. a) i b) VI Dyrektywy i odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. i) w związku z art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwiają się zwolnieniu z podatku VAT usług szkoleniowych (takich jak świadczone przez podatnika) świadczonych przez podmiot (taki jak podatnik i na warunkach takich jak u podatnika) w ramach działalności gospodarczej, którego celem jest regularne osiąganie zysku (działalność komercyjna), podczas gdy przepis ten nie sprzeciwia się takiemu zwolnieniu;

2) art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u., art. 13 część A ust. 1 lit. i) w związku z ust. 2 lit. a) i b) VI Dyrektywy i odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a)-d) Dyrektywy 2006/112/WE przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie tego przepisu u.p.t.u. z uwagi na jego niezgodność z przepisami VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE polegającą na zwolnieniu z podatku VAT usług szkoleniowych (takich jak świadczone przez podatnika) świadczonych przez podmiot (taki jak podatnik i na warunkach takich jak u podatnika) w ramach działalności gospodarczej, którego celem jest regularne osiąganie zysku (działalność komercyjna), podczas gdy wskazana niezgodność nie występowała i w sprawie przepis ten (art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. ze wskazanymi przepisami) należało zastosować;

3) art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 168 lit. a) - e) w związku z art. 2 ust. 1 lit. c), art. 13 część A ust. 1 lit. i) w związku z ust. 2 lit. a) i b) VI Dyrektywy i art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 43 ust, 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE upoważniają podatnika do żądania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług w sytuacji, gdy towary te i usługi zostały wykorzystane do czynności zwolnionej z podatku na podstawie wskazanych przepisów u.p.t.u. (art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 4) z racji tego, że zwolnienie to nie znajduje uzasadnienia w przepisach VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE (art. 2 ust. 1 lit. c) w związku z art. 13 część A ust. 1 lit. i) w związku z ust. 2 lit. a) i b) VI Dyrektywy i art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 2006/112/WE) i w związku z tym (bezpośrednie) zastosowanie tego przepisu VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, podczas gdy z przepisów tych (art. 17 ust. 2 i art. 168 lit. a) - e) w zw. ze wskazanymi przepisami) nie wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku, ani nie można go zastosować w takim przypadku;

4) art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy i art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 13 część A ust. 1 lit. i) w związku z ust. 2 lit. a) i b) VI Dyrektywy i w związku art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d), art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 168 lit. a) - e) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik nie jest zobowiązany opodatkować na jego podstawie danej czynności podatkiem VAT w sytuacji, gdy dla potrzeb skorzystania z wynikającego z VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE prawa do odliczenia podatku naliczonego, kwestionuje zasadność przewidzianego w tym przepisie u.p.t.u. zwolnienia z tego podatku, podczas gdy w takim przypadku podatnik jest zobowiązany do opodatkowania danej czynności zgodnie z tym artykułem VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE (tj. art. 2 ust. 1 lit. c);

5) art. 86 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u., art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 168 lit. a) - e), art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy i art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 13 część A ust. 1 lit. i) w związku z ust. 2 lit. a) i b) VI Dyrektywy i art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 2006/112/WE przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie tego przepisu u.p.t.u. stanowiącego o braku prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z ich wykorzystaniem do czynności zwolnionej na podstawie ustawy o VAT z uwagi na brak uzasadnienia dla zwolnienia tych czynności na gruncie VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE oraz wynikające w związku z tym prawo do odliczenia, podczas gdy takiego prawa do odliczenia nie można było żądać z powołaniem się na VI Dyrektywę i Dyrektywę 2006/112/WE i w sprawie przepis ten (art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku ze wskazanymi przepisami) należało zastosować;

6) art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u., art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy i art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 13 część A ust. 1 lit. i) w związku z ust. 2 lit. a) i b) VI Dyrektywy i art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d), art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 168 lit. a) - e) Dyrektywy 2006/112/WE przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sytuacji, gdy podatnik wykonując usługi szkoleniowe najpierw skorzystał z tego przepisu zwalniając świadczenie tych usług z podatku, a następnie - w celu skorzystania z wywodzonego z przepisów VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE prawa do odliczenia (art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 168 lit. a) - e) Dyrektywy 2006/112/WE) - powołał się na jego niezgodność z przepisami VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE (art. 2 pkt 1 i odpowiednio art. 2 ust. 1 lit. c) w związku , art. 13 część A ust. 1 lit. i) w związku z ust. 2 lit. a) i b) VI Dyrektywy i z art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit, a) - d) Dyrektywy 2006/112/WE), podczas gdy WSA w takim przypadku nie miał prawa odmówić zastosowania tego przepisu (art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. ze wskazanymi przepisami);

7) art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 168 lit. a) - e) Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 288 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 19 ust. 3 lit. b) Traktatu o Unii Europejskiej przez błędną wykładnię tego przepisu VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE wskutek uznania, że państwo członkowskie jest zobowiązane do zapewnienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystanych do czynności zwolnionej z podatku VAT na podstawie przepisu prawa krajowego w sytuacji, gdy podatnik najpierw skorzystał ze zwolnienia przewidzianego w przepisie prawa krajowego, a później, powołując się na swoje prawo do odliczenia, skutecznie zakwestionował zgodność tego przepisu prawa krajowego z odpowiednim przepisem VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, podczas gdy w takim przypadku państwo nie może przyznać podatnikowi prawa do odliczenia (co wynika z tych artykułów dyrektyw interpretowanych w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE) - konsekwencją którego to naruszenia jest naruszenie art. 9 Konstytucji RP;

8) art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zasadne zarzutów podatnika dotyczących wadliwej implementacji art. 13 część A ust. 1 lit. i) w związku z ust. 2 lit. a) i b) VI Dyrektywy i art. 132 ust. 1 lit. i) w związku z art. 133 lit. a) - d) Dyrektywy 2006/112/WE i przyznanie mu prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uznanie prawa podatnika do stwierdzenia nadpłaty tego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: .

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1.W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Sprowadzają się one do tego, czy spółka mogła skutecznie domagać się nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2006 r. z tego tytułu, że w 2006 r. przepisy prawa wspólnotowego, w zakresie zwolnienia od opodatkowania VAT usług szkoleniowych, zostały nieprawidłowo zaimplementowane do prawa krajowego. W konsekwencji czego, czy podatnikowi przysługuje prawo do powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym zwolnieniu z opodatkowania świadczonych przez siebie usług edukacyjnych z powołaniem się wyłącznie na prawo krajowe.

6.2. W okresie, którego dotyczyło prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie zastosowanie miały jeszcze przepisy VI Dyrektywy. Niemniej jak zauważył to już Sąd pierwszej instancji art. 13 A lit. "i" VI Dyrektywy jak i art. 132 lit. "i" Dyrektywy 2006/112/WE określały w identyczny sposób, warunki i zakres przedmiotowy oraz podmiotowy zwolnienia usług edukacyjnych i szkoleniowych z opodatkowania. Takie same stanowisko zajął Trybunał w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowej (dotychczas niepublikowany w Zb. Orz.), gdzie stwierdził, że "art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy VAT odpowiadają art. 13 część A ust. 1 lit. i) oraz art. 13 część A ust. 2 lit. a) i b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1)"(pkt24).

6.3. Orzeczenie w sprawie C-319/12 istotne jest dla rozpatrywanej sprawy, ponieważ stan faktyczny sprawy rozpatrywanej przez Trybunał był zbliżony do sprawy skarżącej spółki.

W orzeczeniu tym TSUE zaprezentował następujące tezy:

" Artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli – nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim – rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej".

6.4. Z orzeczenia Trybunału w sprawie C-319/12 w pierwszej kolejności wynika, że sama okoliczność, iż podmiot świadczący usługi edukacyjne jest podmiotem niepublicznym i świadczy te usługi w celach komercyjnych nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał uznał, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie, "zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-5811, pkt 47) "( pkt26). Trybunał przypomniał, "że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 Hoffmann, Rec. s. I-2921, pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 31) "(pkt27). Dlatego w ocenie Trybunału "pojęcie "podmiotu" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 35) " (pkt28). Trybunł odwołał się do utrwalonego już orzecznictwa, z ktrego "wynika, że art. 133 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT, stanowiący fakultatywny warunek, który państwa członkowskie mogą ustanowić dodatkowo do celów przyznania określonych zwolnień z art. 132 ust. 1 tej dyrektywy, upoważnia państwa członkowskie, ale nie zobowiązuje ich do ograniczenia możliwości skorzystania ze zwolnień, przewidzianych w szczególności w art. 132 ust. 1 lit. i), do podmiotów, które nie są podmiotami prawa publicznego i nie dążą systematycznie do osiągnięcia zysków (zob. ww. wyroki: w sprawie Hoffmann, pkt 38; w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 38; a także wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P., Zb.Orz. s. I-5123, pkt 43)" (pkt 30).

W tych okolicznościach Trybunał stwierdził, że "aby nie uczynić art. 133 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT całkowicie bezprzedmiotowym, bezwzględnie należy przyznać, że skoro prawodawca Unii nie uzależnił w sposób wyraźny, tak jak w art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy, korzystania z omawianych zwolnień od braku celu zarobkowego, to realizacja takiego celu nie wyłącza korzystania z nich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 40)" (pkt31 uzasadnienia wyroku). Trybunał wskazał również że "art. 134 dyrektywy VAT w żaden sposób nie wyklucza możliwości włączenia do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy prywatnych podmiotów świadczących usługi edukacyjne w celach komercyjnych. Jak bowiem zauważyła rzecznik generalna w pkt 31 opinii, art. 134 dyrektywy VAT ma zastosowanie tylko do transakcji, które są ściśle związane z usługami edukacyjnymi zwolnionymi na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i), a zatem nie ma zastosowania do transakcji stanowiących istotę tych usług (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. I-10373, pkt 26; a także z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C-415/04 Stichting Kinderopvang Enschede, Zb.Orz. s. I-1385, pkt 22, 25)" (pkt32).

6.5. Z drugiej jednak strony w wyroku C-319/12 Trybunał uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Trybunał podkreślił bowiem, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE "usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35).

W konsekwencji za niezgodne art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE uznał Trybunał "zwolnienie takie jak będące przedmiotem sprawy głównej, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi."(pkt 36).

Jak bowiem zauważył Trybunał "w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują swobodą uznania w tym zakresie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 49, 51; a także w sprawie Zimmermann, pkt 26)"(pkt 37). Zaś do do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, "zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 52; a także w sprawie L.u.P., pkt 48)" (pkt 38).

6.6. Szczególnie istotne dla rozpatrywanej sprawy jest zajęte w wyroku C-319/12, stanowisko Trybunłu, że podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

Trybunał mając na względzie dotychczasowe orzecznictwo (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. s. I-983, pkt 28; z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-302/93 Debouche, Rec. s. I-4495, pkt 16) uznał, że "nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia" (pkt 44 i 45) .

6.7. Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest również to, że możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który wcześniej uznał usługi edukacyjne za zwolnione, Trybunał uzależnił nie tylko od opodatkowania transakcji ale również od tego, czy cele podatnika nie mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

W wyroku C-319/12 Trybunał zaznaczył bowiem, "że tylko jeśli państwo członkowskie przekroczyło zakres swobodnego uznania, uznając podatnika za podmiot o celach podobnych do celów podmiotów prawa publicznego, podatnik ten może wówczas powołać się na art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby sprzeciwić się przepisom krajowym i w ten sposób opodatkować swoje świadczenia" (pkt55).

Trybunał uznał, że to "do sądu krajowego należy analiza, czy zwolnienie usług świadczonych przez podmiot taki jak MDDP na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT przekracza granice swobodnego uznania pozostawione ustawodawcy polskiemu. Sąd ten powinien zbadać cel i warunki działalności MDDP w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. W tym względzie z odpowiedzi udzielonej przez Trybunał na pytanie pierwsze wynika, że sama okoliczność, iż podmiot taki jak MDDP realizuje cele komercyjne, nie jest wystarczająca, aby wykluczyć, że realizuje on cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego oraz że jego świadczenia mogą być zatem zwolnione na mocy rzeczonego przepisu"(pkt 54).

Jednocześnie Trybunał zaznaczył, że "gdyby sąd odsyłający miał stwierdzić, że cele podmiotu takiego jak MDDP nie mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, MDDP mogłaby powołać się na okoliczność, iż prawo krajowe zwalnia, z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, jej usługi kształcenia i szkolenia zawodowego od podatku VAT. W takim wypadku usługi te zostałyby opodatkowane podatkiem VAT, a MDDP mogłaby w tym zakresie dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów polskich".

6.8. Mając na względzie powyższe orzeczenie Trybunału, chcąc ocenić, czy skarżącej spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności należy mieć na względzie, to stanowisko Trybunału, z którego wynika, że podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

6.9. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał,że błędna implementacja postanowień dyrektywy pozwala podatnikowi na skorzystanie z "przywileju korzyści", co oznacza, że w zakresie prawa do odliczenia podatku może się on powołać wprost na bezpośrednio stosowalne, jasne, precyzyjne i bezalternatywne brzmienie prawa wspólnotowego, zaś w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez podatnika – na zwolnienie wynikające z prawa krajowego, choć pozostaje ono sprzeczne z prawem wspólnotowym.

7.1. Ze względu na powyższe słuszne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia:

- art. 2 pkt. 1 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 13 część A ust. 1 lit. i) w zw. z ust. 2 lit. a) i b) VI Dyrektywy i odpowiednio w związku art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a) - d), art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 168 lit. a) - e) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik nie jest zobowiązany opodatkować na jego podstawie danej czynności podatkiem VAT w sytuacji, gdy dla potrzeb skorzystania z wynikającego z VI Dyrektywy i odpowiednio Dyrektywy 2006/112/WE prawa do odliczenia podatku naliczonego, kwestionuje zasadność przewidzianego w tym przepisie ustawy o VAT zwolnienia z tego podatku, podczas gdy w takim przypadku podatnik jest zobowiązany do opodatkowania danej czynności zgodnie z tym artykułem VI Dyrektywy i odpowiednio Dyrektywy 2006/112/WE (tj. art. 2 ust. 1 lit. c),

- art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 168 lit. a) - e) Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię tego przepisu wskutek uznania, że państwo członkowskie jest zobowiązane do zapewnienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystanych do czynności zwolnionej z podatku VAT na podstawie przepisu prawa krajowego w sytuacji, gdy podatnik najpierw skorzystał ze zwolnienia przewidzianego w przepisie prawa krajowego, a później, powołując się na swoje prawo do odliczenia, skutecznie zakwestionował zgodność tego przepisu prawa krajowego z odpowiednim przepisem VI Dyrektywy i odpowiednio Dyrektywy 2006/112/WE.

7.2. Ze względu jednak na brak oceny przez Sąd pierwszej instancji co do charakteru świadczonych przez skarżącą usług Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości zbadania, czy skarżąca spółka będzie mogła opodatkować sporne usługi edukacyjne i skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Konieczna jest bowiem analiza, czy zwolnienie usług świadczonych przez skarżącą na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE przekracza granice swobodnego uznania pozostawione ustawodawcy polskiemu. Sąd pierwszej instancji powinien zbadać cel i warunki działalności skarżacej w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. Jednocześnie należy mieć na względzie to,że sama okoliczność, iż skarżąca realizuje cele komercyjne, nie jest wystarczająca, aby wykluczyć, że realizuje on cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego oraz że jego świadczenia mogą być zatem zwolnione od podatku VAT. Dopiero ustalenie, że cele skarżącej nie mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, pozwoliłoby skarżącej powołać się na okoliczność, iż prawo krajowe zwalnia, z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, jej usługi kształcenia i szkolenia zawodowego od podatku VAT. W takim wypadku usługi te zostałyby opodatkowane podatkiem VAT, a skarżaca mogłaby w tym zakresie dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów polskich

7.3. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 13A lit. "i" VI Dyrektywy pozwalał prawodawcy krajowemu na zwolnienie tylko takich usług, które są świadczone przez podmioty prawa publicznego i w interesie publicznym. Z tego więc względu za wadliwą, sprzeczną z art. 13A lit. "i" VI Dyrektywy, Sąd uznał, implementację tego przepisu prawa wspólnotowego. W odniesieniu do skarżącej Sąd uznał, że prawo krajowe zwalnia z naruszeniem art. 13A lit. "i" VI Dyrektywy, jej usługi od podatku VAT, z tego względu, że świadczonym przez skarżącą usługom szkoleniowym towarzyszyło komercyjne wynagrodzenie.

Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji skutkuje trafnością zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 u.p.t.u., art. 13 część A ust. 1 lit. i) w zw. z ust. 2 lit. a) i b) VI Dyrektywy i odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 lit. a)-d) Dyrektywy 2006/112/WE, polegające na niezastosowaniu w sprawie przepisu ustawy o VAT z uwagi na jego niezgodność z tymi przepisami VI Dyrektywy i odpowiednio Dyrektywy 2006/112/WE polegającą na zwolnieniu z podatku VAT usług szkoleniowych (takich jak świadczone przez podatnika) świadczonych przez podmiot (taki jak podatnik i na warunkach takich jak u podatnika) w ramach działalności gospodarczej, którego celem jest regularne osiąganie zysku (działalność komercyjna), podczas gdy wskazana niezgodność nie występowała i w sprawie przepis ten (tzn. art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. ze wskazanymi przepisami) należało zastosować.

7.4. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien zbadać cel i warunki działalności skarżącej w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne i ocenić, czy cele skarżącej mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Konsekwencją stwierdzenia, że cele skarżącej mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego powinno być uznanie, że usługi świadczone przez skarżącą mogą zostać opodatkowane podatkiem VAT, a skarżąca może w tym zakresie dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego.

8. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz §6 pkt7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 490).