Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 90/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 120 i 122 i 187  par.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 2 , art 5 ust1 pkt 1 , art 10 ust 2 pkt 1 , art 19 ust1 ,2,3 i art 26 ust 1 , art 27 ust 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant: Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2, art. 5, art. 10, art. 19, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 4 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., nr[...] , określającej Ł. B. prowadzącemu Firmę Handlową w N. przy ul. [...] w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Ł. B. w ramach Firmy Handlowej w N. przy ul. [...] jest m. in. skup, sprzedaż, przechowalnictwo i przetwórstwo zbóż i ziemniaków, sprzedaż hurtowa i detaliczna środków ochrony roślin i nawozów, skup i sprzedaż artykułów przemysłowych, import, eksport. W złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za luty 2004 r. podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym [...] zł w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł.

W dniu [...] przeprowadzono czynności sprawdzające, w trakcie których na podstawie zapisów w ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz dowodów źródłowych ustalono, iż podatnik w lutym 2004 r. dokonał nabycia od N. Spółka z o.o. z siedzibą w N. przy ul. [...] - trzech hal stalowych: w N. przy ul.[...] , w R. przy ul.[...] , w S. przy ul.[...] , o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług wg stawki 22 % w wysokości [...] zł (udokumentowanego fakturą VAT [...] z dnia [...] r.). Podatek naliczony z tytułu ww. zakupu w łącznej kwocie [...] zł podatnik wykazał w deklaracji VAT - 7 za luty 2004 r. Ustalono m. in., iż środki trwałe wykazane w fakturze [...] z dnia [...] r. nie znajdują się w miejscu prowadzonej działalności przez Firmę Handlową Ł. B.

Na podstawie szczegółowej analizy przedmiotowej transakcji, sposobu jej rozliczenia, umowy zawartej na okoliczność przechowywania hal stalowych, stwierdzonych związków osobowych i kapitałowych, organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował na mocy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiącego, iż faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - odliczenie przez podatnika podatku naliczonego za luty 2004 r. wynikającego z wykazanej faktury VAT w łącznej kwocie

[...] zł.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. ustalony stan faktyczny, wskazuje bowiem na okoliczność zawarcia przez podatnika transakcji w celu obejścia przepisów prawa - dla potrzeb uzyskania przez niego za luty 2004 r. zwrotu różnicy podatku, który miał być przeznaczony, stosownie do wniosku podatnika na poczet jego zaległości podatkowych posiadanych w Urzędzie, na rzecz zaległych zobowiązań podatkowych Przedsiębiorstwa R. P. B. (brata podatnika) oraz zaległości podatkowych P. B. – R. B. (ojca podatnika).

Od decyzji tej strona w dniu [...] r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie jej w całości. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił:

- nieprawdziwą "interpelację" przedstawionych faktów,

- działanie na szkodę podatnika,

- oparcie się na fałszywych przesłankach.

W uzasadnieniu odwołujący wskazał, iż z uwagi na wielkie rozmiary hal nieekonomiczne byłoby ich przewożenie do miejsca prowadzenia działalności w N. przy ul. [...] . W związku z tym, zawarł w dniu [...] r. umowę ich przechowania z P. B. – R. B., któremu płaci wynagrodzenie miesięczne w kwocie [...] zł plus podatek od towarów i usług na podstawie wystawionych faktur. Sprzedający tj. N. P. Spółka z o.o. wykazała w swojej deklaracji podatek od dokonanej transakcji, a niezapłacenie podatku należnego przez ww. Spółkę spowodowane zostało trudnościami finansowymi tej firmy. Urząd Skarbowy odmownie zaś załatwił jej podanie o rozłożenie podatku na raty.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, iż z istotą tego podatku wiąże się prawo podatnika do obniżenia własnego podatku, należnego od dokonanych przezeń czynności opodatkowanych, o kwotę podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Jednakże na mocy § 48 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie m.in.: przepisy art. 83 kodeksu cywilnego, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie przeprowadzonych w dniu [...] r. czynności sprawdzających, podjętych wobec podatnika, jego pełnomocnik – R. B. stwierdził, iż przedmiotowe hale stalowe nie znajdują się w miejscu prowadzenia działalności. Według oświadczenia pełnomocnika, złożonego do protokołu z dnia

[...] r. na hale te zostały zawarte umowy przechowania. Jednak w dniu przeprowadzonych czynności nie przedstawiono kontrolującym żadnych dokumentów potwierdzających powyższą okoliczność. Dokumenty takie w postaci umowy przechowania oraz protokołu zdawczo-odbiorczego przedstawiono dopiero w dniu [...] r.

Z treści przedłożonej umowy przechowania z dnia [...] r. wynika, iż zawarta została ona pomiędzy P B. – R. B. z siedzibą w N. przy ul. [...] (przechowujący) a Firmą Handlową Ł. B. z siedzibą w N. przy ul. [...] (składujący). Przedmiotem umowy było przechowywanie przez przechowującego hal stalowych znajdujących się w N., R., S.. Okres przechowania, w myśl postanowień § 2 omawianej umowy, określono od czasu zawarcia umowy do czasu żądania wydania przez składującego przedmiotowych hal. Przechowujący miał przejąć hale stalowe na podstawie protokołu zdawczo- odbiorczego, stanowiącego załącznik do umowy, natomiast składujący - zapłacić wynagrodzenie w kwocie [...] zł za miesiąc, na podstawie wystawionych przez przechowującego faktur VAT w terminie 14 dni od daty ich doręczenia, wystawionych na koniec każdego miesiąca kalendarzowego.

W efekcie weryfikacji ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług za luty 2004 r., prowadzonej przez podatnika, nie stwierdzono jednakże żadnych zapisów, które świadczyłyby o nabyciu przez niego jakichkolwiek usług związanych z przechowywaniem opisanych wyżej hal stalowych. Również w rozliczeniu za kolejny miesiąc tj. marzec 2004 r. podatnik nie wykazał w deklaracji podatkowej zakupu usług z tego tytułu.

Organ odwoławczy wskazał także na sposób kształtowania się płatności za sprzedaż hal stalowych, gdzie wskazaną formą płatności jest bezgotówkowe rozliczenie w postaci kompensaty. W materiale dowodowym przy tym brak jest jakichkolwiek dokumentów, potwierdzających zapłatę w takiej formie (np. wykaz wierzytelności czy umów ich przelewu).

Dodatkowo wskazano także, że firma N. P. Spółka z o.o., nie wypełniała obowiązków podatkowych w terminach przewidzianych prawem. Dopiero po dokonaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności sprawdzających w Przedsiębiorstwie Usługowo Handlowym B. – R.B. , Spółka N. w dniu [...] r.- złożyła w urzędzie skarbowym deklarację VAT-7 za styczeń 2004 r., wykazując w niej wyłącznie sprzedaż z tytułu transakcji zawartej z PUH B. – R. B. i na tej podstawie podatek należny do zapłaty w kwocie [...] zł.

Wraz z deklaracją Spółka z o.o. złożyła wniosek o rozłożenie zapłaty kwoty podatku wykazanego w tej deklaracji na raty, uzasadniając go przejściowymi kłopotami finansowymi wynikającymi z nielojalności kontrahentów zalegających z płatnościami. W złożonej zaś deklaracji za luty 2004 r. Spółka wykazała wyłącznie sprzedaż hal stalowych na rzecz firmy podatnika. Jak ustalono do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji również podatek należny za ww. miesiąc nie został zapłacony przez Spółkę· Firma N. P. Spółka z o.o., nie składała również wcześniej w Urzędzie Skarbowym w G. żadnych deklaracji podatkowych. Dopiero dnia [...] r. złożyła w ww. Urzędzie deklaracje VAT-7 za okres od października 2003 r. do grudnia 2003 r. Przy czym nie wykazała w nich żadnych wartości ani po stronie zakupów jak i po stronie sprzedaży (tzw. deklaracje zerowe). Ostatnim rozliczeniem złożonym przez ww. Spółkę w poprzednim właściwym miejscowo urzędzie tj. Trzecim Urzędzie Skarbowym w S. była deklaracja VAT - 7 za kwiecień 2003 r.

Jak wynika z powyższego w okresie ośmiu miesięcy poprzedzających opisywane transakcje Spółka z o.o. N. Polska była nieaktywnym qospodarczo podmiotem. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione powyżej okoliczności wskazują jednoznacznie na to, iż wolą stron umowy będącej podstawą wystawionej, zakwestionowanej faktury nie było przeniesienie własności hal stalowych a jedynie podwyższenie podatku naliczonego i w konsekwencji zawyżenie zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu.

Dokonując oceny skali przysporzenia majątkowego jakie Firma Handlowa Ł. B. uzyskała dzięki uczestnictwu w transakcji kupna - sprzedaży hal stalowych, zwrócono również uwagę na fakt, iż korzyści finansowe jakie strona zamierzała uzyskać w postaci kwoty zwrotu podatku za luty 2004 r., miały być przeznaczone, zgodnie z pismem podatnika z dnia [...] r. na pokrycie zaległości podatkowych zarówno nie tylko tych, jakie podatnik posiadał wobec Urzędu Skarbowego w kwocie [...] zł, ale i zaległości osób spokrewnionych z podatnikiem tj. brata P. B. prowadzącego Przedsiębiorstwo Rolno-Spożywcze PB w kwocie [...] zł oraz ojca R. B., właściciela PUH B. – R.B., w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał też na to, iż jeden z adresatów ww. zwrotu podatku tj. R. B. (właściciel firm: Spółki z o.o. N. P. oraz P. B. – R. B.) występuje w danej sprawie jako sprzedający hale stalowe jak i przechowujący te środki trwałe, posiada przy tym pełnomocnictwo udzielone mu przez podatnika (syna Ł. B.) do dokonywania czynności prawnych w bardzo szerokim zakresie, pozwalające m.in. na dowolne zarządzanie i dysponowanie całym majątkiem syna.

Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut strony zawarty we wniesionym odwołaniu, co do naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji

art. 24 Ordynacji podatkowej z uwagi na zakwestionowane ww. normy prawnej w orzecznictwie, jest bezzasadny. Stosownie bowiem do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. (Dz. U. nr 122, poz. 1288) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji uznano jedynie pkt 1 art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej, jak zauważył organ, podstawę prawną dla podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w niniejszej decyzji są przepisy prawa materialnego określone w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

W skardze na powołaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnik podtrzymał w całości zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia [...] ., podnosząc ponadto, iż aneksem z dnia [...] . do zawartej umowy użyczenia strony ustaliły, że pierwsza faktura za składowanie wystawiona zostanie do końca kwietnia 2004r., a następna do końca grudnia 2004r. Strona składująca, jak wynika z uzasadnienia skargi, wywiązała się z zobowiązania i takie faktury w ww. terminach zostały wystawione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie stwierdzono w materiale dowodowym żadnych faktur za usługi składowania hal, a w aktach sprawy brak jest ponadto aneksu z dnia [...]. do umowy z dnia [...] . o przechowywanie hal. Ze względu na to, iż w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik nie powołał się na ww. fakty, np. wystawienie faktury z dnia ...] . za przechowywanie hal, zdaniem organu odwoławczego, nie można ich uznać za wiarygodne.

Pismem z dnia [...] r., będącym uzupełnieniem skargi, pełnomocnik skarżącego doprecyzował podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa:

- przez powołanie w podstawie prawnej decyzji organu tak I, jak i II instancji, art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która przed dniem wydania decyzji przez organ I instancji utraciła moc oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit.c uchylonego, z dniem 1.05.2004r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia,

- błąd w subsumpcji art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, polegający na uznaniu, że sprzedaż dokonana pomiędzy członkami rodziny, przeznaczenie zwrotu różnicy podatku na poczet zaległości podatkowych podatnika lub innych wskazanych przez niego podmiotów, nieprzeniesienie zakupionych hal stalowych do miejsca prowadzenia działalności przez podatnika, niezawarcie lub nieprzedstawienie umowy przechowania zakupionych hal, udzielenie przez dorosłego syna swojemu ojcu pełnomocnictwa do zarządu i dysponowania całym majątkiem, bezgotówkowe rozliczenie transakcji po ośmiu miesiącach nieaktywności gospodarczej – stanowi czynność prawną sprzeczną z ustawą lub działanie in fraudem legis, albo też oświadczenie woli złożone dla pozoru, a nadto wyrażający się tym, że czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może być zarazem czynnością pozorną.

- naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez zaniechanie zebrania, jak i rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach okoliczności faktycznych (pozorność umowy).

Dodatkowo wniesiono o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie dowodu z załączonych faktur sprzedaży przez skarżącego przedmiotowych hal s.na rzecz P. P., P... Sp. z o.o. i F.P.W. P. – na okoliczność braku pozorności nabycia prawa własności ww. hal.

Ustosunkowując się do pisma skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że za podstawę orzekania w systemie prawa podatkowego przyjmuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w stanie faktycznym, którego dana sprawa dotyczy, a więc w omawianym przypadku – w lutym 2004r., a w tym czasie obowiązującym aktem normatywnym w przedmiocie podatku od towarów i usług była ustawa z 08.01.1993 r., jak również akty wykonawcze do tej ustawy.

Również w odniesieniu do zarzutów dotyczących powołania się w zaskarżonej decyzji na art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, których zakresy, zdaniem skarżącego, wzajemnie się wykluczają oraz zarzutów dotyczących naruszenia zasady prawdy materialnej i zasady swobodnej oceny dowodów organ odwoławczy uznał ww. zarzuty za nieuzasadnione podkreślając, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu organy podatkowe oparły się wyłącznie na regulacji art. 83 Kodeksu cywilnego, a ponadto w toku postępowania podjęły wszelkie działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga nie jest zasadna.

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów tj. art. 120, 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W ich ramach skarżący Ł. B. kwestionuje ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie pozorności zawartych umów.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zgodnie z przepisem art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w umowach badać raczej należy, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, niż opierać się na ich dosłownym brzmieniu. Wskazuje to kryteria, jakimi powinien kierować się organ podatkowy, a nie rodzaje środków dowodowych, jakie powinien organ ten przeprowadzić.

Podobnie art. 83 Kodeksu cywilnego określa warunki zaistnienia ukrytej czynności prawnej, nie wskazując, o jakie środki dowodowe chodzi.

Należy wobec tego stwierdzić, że z powołanych przepisów prawa wynikają jedynie przesłanki uznania czynności prawnej za pozorną, przy czym istnienie ich może być ustalone różnymi rodzajami środków dowodowych (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

W sprawie niniejszej organy podatkowe wymienione wyżej kryteria oceny umowy sprzedaży hali s. (zawartej pomiędzy Ł. B. a N. P. spółka z o.o. której jedynym udziałowcem i zarządem jest R. B.) zastosowały, dokonując analizy jej postanowień a także umowy przechowania (zawartej pomiędzy Ł. B. a P. B. – R. B.) a także dokumentów finansowych dotyczących tych transakcji oraz zachowań kupującego Ł. B. i jego kontrahenta N. spółkę z o.o.. Zastosowanie tych środków dowodowych Sąd uznaje za wystarczające.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, tym bardziej, że zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego brzmienie umowy może być także jednym z kryteriów ustalenia jej rzeczywistej treści.

W rozpatrywanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rodzi się zatem konieczność uznania, że czynność jak i faktura wystawiona w związku z dokonaną transakcją spełnia przesłanki § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268 ze zm.). Należy zgodzić się z poglądem, iż możliwość zastosowania powołanego przepisu rozporządzenia nie jest uzależniona od uprzedniego prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnej, której dokonanie zostało potwierdzone fakturą będącą przedmiotem badania i oceny organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 2444/98, publ. Monitor Podatkowy z 2000 r. Nr 7, poz. 33). Jak wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również są zobowiązane do badania, czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru (art. 58 i 83 k.c.) - por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 1994 r., sygn. SA/Po 1652/94.

Dokonując takiej oceny organy podatkowe muszą brać pod uwagę przesłanki określone w art. 58 i 83 k.c., przy czym sama ocena co do zaistnienia przesłanek z art. 58

i 83 k.c. nie jest równoznaczna z orzeczeniem, że określona czynność prawna jest nieważna. Nie mając przeto uprawnień do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych organy podatkowe, o ile - w ich ocenie - zachodzą przesłanki nieważności określone w prawie cywilnym, mogą przyjąć, że czynności te nie mogą wywierać zamierzonych skutków na gruncie prawa podatkowego. Należy mieć przy tym na uwadze, że stwierdzenia co do zaistnienia przesłanek nieważności czynności cywilnoprawnych nie mogą być dowolne, lecz zawsze muszą wynikać ze szczególnych okoliczności sprawy, znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowanie podatnika, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie prawa podatkowego. Podkreślić trzeba, że organy w zaskarżonych decyzjach nie stwierdzały nieważności umowy, a tylko odmiennie niż strona umowy oceniły, ich skutki podatkowe, a nie jest to tożsame. Jeżeli chodzi o art. 58 § 1 k.c., to stwierdzić należy, że organy przepisu tego nie stosowały. Organy nie zastosowały również art. 83 § 1 i 2 k.c., gdyż zgodnie z art. 65 § 1 i 2 k.c. dokonały jedynie wykładni zawartych umów, kierując się brzmieniem umowy, treścią złożonych oświadczeń woli oraz sensem tych oświadczeń (Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1997, t. I, str. 180-181).

Potwierdzeniem tych uprawnień organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług jest wydany w granicach upoważnienia ustawowego przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c powołanego rozporządzenia Ministra Finansów.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe słusznie zakwestionowały omawianą umowę kupna, fakturę ją dokumentującą, opierając się na następujących okolicznościach: stwierdzono, że jako sposób zapłaty zakwestionowanej transakcji strony przyjęły bezgotówkowe rozliczenie w postaci kompensaty przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dokumentów, potwierdzających zapłatę właśnie w tej formie, braku wzajemnych wierzytelności, które podlegałyby kompensacie; więzy rodzinnne podmiotów uczestniczących w tej transakcji; brak zapłaty podatku należnego od sprzedaży hal stalowych przez sprzedającego tj. firmę N. P. Spółka z o.o.; brak aktywności gospodarczej Spółki z o.o. N. P. w okresie od maja 2003 r. do grudnia 2003 r., nie składanie przez Spółkę z o.o. N. P. (której udziałowcem i członkiem zarządu jest R. B.) w terminie deklaracji podatkowych VAT-7, złożenie deklaracji za styczeń 2004 r. nastąpiło [...] r. po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w P. B.-R. B., deklaracje zerowe za okres od października 2003 r. do grudnia 2003 r. złożone dopiero [...] r. Co do woli skarżącego, obrazu dopełnia fakt zawarcia umowy przechowania przedmiotowych hal stalowych z P. B.-R. B..

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdził, iż ocena dowodów, okoliczności faktycznych, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy dokonuje ustaleń faktycznych, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swoboda oceniania dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny (por. B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły - wbrew wywodom strony - całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń.

Chybiony jest przy tym zarzut naruszenia art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa, bo ten też przepis nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia. Podstawą orzekania w sytuacji stwierdzenia, że wystawiono faktury (...) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego jest § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z taką też sytuacja mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jak wynika z powołanej podstawy rozstrzygnięcia organ w niniejszej sprawie kierował się przepisem

art. 24 a Ordynacja podatkowa. Przepis art. 24 b § 2 Ordynacja podatkowa, o którego niezgodności orzekł Trybunał Konstytucyjny nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia prawa przez powołanie w podstawie prawnej decyzji organu tak pierwszej, jak i drugiej instancji, art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która przed dniem wydania decyzji przez organ I instancji utraciła moc oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit.c uchylonego, z dniem 1.05.2004r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług jest rozliczeniem miesięcznym, zobowiązanie podatkowe wynikające z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, oznacza to, że organ podatkowy, który stwierdził nieprawidłowości czyni ustalenia stanu faktycznego do okresu rozliczeniowego i odnosi powyższe do obowiązujących w tym okresie przepisów. W niniejszej sprawie zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego odnosi się do miesiące lutego 2004 r. tj. miesiąca za który podatnik wykazał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury [...] , co czyni uzasadnionym stosowanie przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. towarów podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oczywiście w brzmieniu z lutego 2004 r.

Nie jest również uzasadnione powoływanie się przez skarżącego na okoliczności które miały miejsce w 2005 roku. Stosownie bowiem do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd kontroluje legalność zaskarżonych decyzji i to na dzień ich wydania. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 tej ustawy Sąd orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.

W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt FSA 1/00 nie publ.). Taka sytuacja jednak nie zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy tak pierwszej jak i drugiej instancji podjęły się wyjaśnienia okoliczności towarzyszących zakupowi hal stalowych, w związku z wykazaną przez skarżącego w deklaracji za miesiąc luty 2004 r., kwotą podatku naliczonego do zwrotu. Ustalenie tej kwestii mające znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, powinno i było dokonane przez organ w postępowaniu administracyjnym. W świetle powyższego nie można zarzucić organom zaniechania ustawowego obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej w tym pominięcie postanowień aneksu do umowy przechowania, skoro skarżący nie przedłożył go na etapie toczącego się postępowania.

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę Sąd na podstawie przepisu art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako nieuzasadnioną oddalił.