Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2918/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8 art. 70 par. 6 art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty różnicy podatku w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. W. kwotę 1.500 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (DUKS) wydał decyzję z [...] grudnia 2012 r., którą skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Skarżącego, D.W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P[...]D. W. w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2007 r.

Organ ustalił szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2007 r. w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, wystawionych przez podmiot P. Sp. z o.o. z siedzibą w W..

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie zasad określonych w art. 121, art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.".

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, iż bezzasadnie organ kontroli skarbowej oparł swe ustalenia na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniach karnych, przyjmując za wiarygodne zeznania świadków, pomimo iż świadkowie ci na podstawie art. 233 § 1 Kodeksu postępowania karnego nie ponoszą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Przemawia za powyższym m.in. uchwała Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 4/07. W ocenie Skarżącego, z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że osoby zeznające są niekonsekwentne. Ponadto w żadnym dokumencie znajdującym się w aktach postępowania karnego nie uwidacznia się osoba Skarżącego jako współsprawca opisanych przestępstw. Zatem w jego ocenie, zeznania włączone do akt niniejszej sprawy są dalece niewiarygodne i organ winien do nich podejść z należytą rezerwą.

Ponadto zdaniem Skarżącego, organ kontroli skarbowej bezpodstawnie zdyskredytował dowody przedstawione przez niego w toku przedmiotowego postępowania. Z oryginału umowy na dostawę paliw z [...] stycznia 2007 r., a nie jak wskazano w zaskarżonej decyzji kopii tej umowy, podpisanej przez przedstawiciela Spółki P wynikają prawa i obowiązki stron tego kontraktu. Ponadto błędne jest stwierdzenie organu, iż brak jest dokumentów potwierdzających jakość nabywanego paliwa, bowiem tę kwestię reguluje § 3 ust. 1 ww. umowy. Skarżący nie miał nigdy zastrzeżeń co do jakości dostarczanego oleju, co potwierdza w zeznaniach złożonych [...] maja 2012 r. Organ nie przypisał żadnego znaczenia również wnioskowi NIP-5, odpisowi KRS Spółki P. oraz dowodom zapłaty za nabywane paliwo. Legalności działania Spółki P. dowodzi też fakt, iż w okresie objętym niniejszym postępowaniem Spółka ta składała deklaracje podatkowe do właściwego urzędu skarbowego, prowadziła księgowość w sposób niebudzący wątpliwości oraz składała informacje finansowe, o czym świadczy wpis w Dziale 3 przedłożonego odpisu KRS.

Zdaniem Skarżącego, niewystarczającą przesłanką dla oceny jego rzetelności było twierdzenie organu o braku kontaktu z kontrahentem.

Ponadto, organ w sposób dowolny traktował kwestię dokonywania płatności przelewem. W protokole badania ksiąg za 2008 r. z 24 września 2012 r. organ stwierdził, iż płatności realizowane gotówką, w odniesieniu również do transakcji ze Spółką P. uniemożliwiają identyfikację sprzedawcy, z czym Skarżący się zgadza. Natomiast w niniejszej sprawie organ uznał, że zapłaty dokonane przelewem służyły uwiarygodnieniu kontrahenta, tak jak wystawione faktury VAT. Powyższa argumentacja stanowi całkowite zaprzeczenie wnioskom zaprezentowanym w toku kontroli podatkowej obejmującej 2008 r.

Ponadto Skarżący zarzucił, że organ nie wyjaśnił, z jakiego tytułu Skarżący przekazał na rachunek bankowy Spółki P. należności w wysokości ok. 90.000 zł. Zasadą jest bowiem, że dokonuje się płatności za faktycznie zakupiony towar. Organ pominął również dowód w postaci zastawienia wypłat gotówkowych wystawionych w datach dostawy paliwa przez P.bądź zbliżonych do niej. Zdaniem Skarżącego, organ w sposób nieuprawniony zakwestionował dokonane płatności w formie gotówkowej, tj. iż zostały one dokonane z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.).

W związku z tym, Skarżący stanął na stanowisku, iż dowody potwierdzające dochowanie należytej staranności zostały w całości pominięte lub wynikom tych dowodów nie przypisano żadnego znaczenia.

W dalszej części odwołania Skarżący podniósł, iż twierdzenie organu że Spółka P. nie posiadała taboru oraz bazy do handlu paliwem nie jest podstawą do uznania, iż działała w powyższym zakresie. Uprawnionym jest przyjęcie, iż oszukańczy charakter działania ww. Spółki mógł spowodować, iż dostawy były dokonywane, brak jest tylko śladów w dokumentacji Spółki, kto na jej rzecz, pozaumownie lub zgodnie z umową (np. ustną), wykonywał dostawy oleju napędowego dla kontrahentów. Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków M. M. oraz P.R., którzy jednoznacznie potwierdzili, iż miało miejsce przepompowanie paliwa do cystern należących do Spółki P..

Według Skarżącego, nie może być obciążające go własne zeznanie z [...] maja 2012 r., bowiem nie można domagać się precyzyjnych odpowiedzi w sprawie zdarzeń zaistniałych sprzed 5 lat.

Konkludując, w ocenie Skarżącego, oszustwo dokonane na wcześniejszych etapach obrotu nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy została dochowana przez Skarżącego należyta staranność.

W dniu 15 kwietnia 2013 r. Skarżący zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wniósł o dopuszczenie dowodu w postaci wyciągów bankowych potwierdzających dokonanie płatności na rzecz firmy P. Sp. z o.o. w związku z wystawionymi fakturami VAT nr [...] z [...] czerwca 2007 r. oraz nr [...] z [...] maja 2007 r. W załączeniu pisma z [...] kwietnia 2013 r. Skarżący przedstawił wyciąg z rachunku bankowego obejmujący operacje zrealizowane w dniu [...] lipca 2007 r.

Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Na wstępie DIS zauważył, że rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. Możliwość orzekania za okres od stycznia do listopada 2007 r., zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p. ustała z dniem 31 grudnia 2012 r. Rozważenia wymagało więc, czy z uwagi na okres jakiego dotyczy przedmiot postępowania, nie wygasło prawo do orzekania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007 r.

Organ w kontekście treści art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 8 O.p. wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] listopada 2012 r. zabezpieczył na majątku Skarżącego wykonanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r., od maja do listopada 2007 r., od stycznia do czerwca 2008 r. oraz za sierpień, wrzesień, listopad oraz grudzień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Na podstawie powyższego, Sąd Rejonowy w W. dokonał w dniu [...] grudnia 2012 r. wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...]założonej dla nieruchomości stanowiącej własność Skarżącego. Wniosek organu w sprawie zabezpieczenia hipoteką zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe wpłynął do Sądu Rejonowego w dniu [...] grudnia 2012 r. Ponieważ na podstawie art. 67 w związku z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. Nr 124., poz. 1361 ze zm.) wpis hipoteki ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, to zdaniem organu, złożenie wniosku o ustanowienie hipoteki przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., na podstawie decyzji zabezpieczającej spowodowało, że zabezpieczone zobowiązania podatkowe, tj. m.in. za marzec oraz od maja do listopada 2007 r., nie uległy przedawnieniu.

Niemniej jednak organy podatkowe uprawnione są też do orzekania w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2007 r. pomimo, iż skutek wynikający z art. 70 § 8 O.p. nie został powiązany stricte z zobowiązaniem podatkowym Skarżącego za te okresy, bowiem kwoty te nie zostały zmaterializowane w okresie objętym przedawnieniem.

Uzasadniając takie stanowisko DIS zauważył, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa. Przyjęta zasada tzw. samoobliczenia podatku w konsekwencji oznacza, że zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Potwierdza to brzmienie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Następnie organ dokonując analizy treści przepisów art. 3 pkt 7 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.), art. 70 § 1 O.p. oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, wynikająca z dokonanego przez organ rozliczenia podatku za styczeń i luty 2007 r. kwota do przeniesienia, nie została zmaterializowana w okresie objętym przedawnieniem, bowiem dopiero rozliczenie za marzec 2007 r. kończyło się wykazaną do zapłaty kwotą podatku (zobowiązaniem podatkowym). Zatem z uwagi na fakt, iż kwota zobowiązania podatkowego za marzec 2007 r. nie uległa przedawnieniu, bowiem zobowiązanie za ten okres objęte zostało skutkiem z art. 70 § 8 O.p., nie ma przeszkód do orzekania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe kończące się kwotą do przeniesienia (styczeń i luty 2007 r.). To zaś oznacza, że możliwe jest orzekanie w przedmiotowej sprawie.

Przechodząc do meritum sprawy organ przedmiotem sporu jest ocena ustaleń faktycznych dokonanych w zakresie uznania faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu, a w konsekwencji utrata prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Z treści przepisów art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798. ze zm.) organ wywiódł, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Organ wskazał, że Skarżący w miesiącach: marcu, maju, czerwcu, sierpniu, grudniu 2007 r. odliczył w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z tytułu nabycia od podmiotu P.Sp. z o.o. 87.234 litrów oleju napędowego na kwotę łącznie netto: 254.324,91 zł, VAT: 55.951,49 zł.

Jak wynika z materiału zgromadzonego przez organ pierwszej instancji Spółka P. została zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2007 r. natomiast w dniu [...] września 2008 r. została wykreślona z ewidencji podatników na podstawie art. 96 ust. 6 i ust. 8 ustawy o VAT z uwagi na nie składanie deklaracji VAT-7K oraz nie odbieranie korespondencji kierowanej na adres Spółki. Ponadto nie odnotowano wpływu sprawozdań finansowych ww. podmiotu za lata 2008-2009. W złożonym sprawozdaniu finansowym za 2007 r. Spółka nie wykazała posiadanego zaplecza gospodarczego oraz środków trwałych. Ustalono również, że pod adresem: [...]w W. Spółka P. nie prowadzi działalności. Lokal ten był wynajmowany Spółce przez Federację [...] w Polsce. Zgodnie z przekazanymi informacjami przez wynajmującego w piśmie z 19 sierpnia 2011 r. P. wynajmowała lokal (o pow. 23,1 m2) od 16 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2007 r. na podstawie umowy z [...] stycznia 2007 r., natomiast po podpisaniu drugiej umowy najmu z [...]czerwca 2008 r. na czas od 1 czerwca 2008 r. do 31 października 2008 r. P.. nie korzystała z wynajmowanych pomieszczeń. Jedynym wspólnikiem P. był K. U., który pełnił jednocześnie funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki.

W wyniku podjętych przez organ pierwszej instancji czynności ustalono, że K.U. zmarł w 22 maja 200 9r. Powyższe okoliczności uniemożliwiły przeprowadzenie w tej Spółce kontroli podatkowej. Jednakże z informacji F. S.prowadzącej księgi rachunkowe P.przekazanych pismem z 11 października 2011 r. wynika, że umowa na prowadzenie księgowości Spółki P.została rozwiązana z dniem [...] października 2008 r. wraz ze zwrotem Spółce wszystkich dokumentów księgowych. Spółka P. w latach 2007-2008 (wg stanu na dzień rozwiązania umowy) zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży oleju napędowego. Z treści pisma wynika również, że Spółka nie posiadała własnych środków transportu lub innych kompletnych pojazdów i urządzeń służących do obrotu paliwem płynnym, za wyjątkiem zakupionej w dniu 18 maja 2007 r. [...] (rok produkcji 1991). Z przesłanej informacji wynika także, iż P. do października 2008 r. nie zawierała umów leasingu i najmu środków transportu oraz innych urządzeń służących do obrotu paliwem płynnym. Spółka nie zatrudniała też pracowników.

Z przekazanych przez F. S. wydruków kont analitycznych - rozrachunkowych oraz wydruków ewidencji VAT sprzedaży i zakupów dokonywanych przez P., zachowanych na nośnikach pamięci danych wynika, że olej napędowy, który był przedmiotem dostawy dla Skarżącego w 2007 r. miał zostać nabyty przez P. od następujących podmiotów:

1. P.H. [...]S. S., ul. [...], NIP [...],

2. [...] Sp. z o.o. W., ul. [...], NIP [...],

3. [...]M. M., B., ul. [...], NIP [...]

Kontrahenci ci byli jedynymi wystawcami faktur sprzedaży oleju napędowego na rzecz Spółki P.w 2007 r.

Jednakże na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, iż wymienione podmioty nie mogły dostarczać paliwa Spółce P.a faktury sprzedaży wskazujące jako nabywcę Spółkę P.nie dokumentują wskazanych w nich transakcji i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu, jaki miał być dokonany przez ten podmiot.

Organ wyjaśnił, że w przeważającej części materiał dowodowy w sprawie pochodzi z prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. śledztwa o sygn. [...] (włączony do akt postępowania za zgodą Prokuratora), które wykazało, że P.H. [...]S. S. [...] Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. były podmiotami wykorzystywanymi do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur oraz że pomiędzy tymi podmiotami nie miały miejsca dostawy oleju napędowego.

Jednym z dowodów, pochodzącym z tego śledztwa, jest postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. G., że w latach 2005-2007 założył, a następnie kierował zorganizowaną grupą, w skład której wchodzili m.in. S. S., M. K. i D.P., mającą na celu popełnianie przestępstw skarbowych w następstwie potwierdzania pozornych zdarzeń gospodarczych wytworzonymi w tym celu dokumentami. Przedstawione przez organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody potwierdzają powyższe.

Z zeznań S.S. wynika, że pomysłodawcami utworzenia działalności gospodarczej pod nazwą P.H. [...]S.S. byli A. G.i D. P.. Świadek podjął się założenia tej działalności gospodarczej, bowiem miał to być legalny handel paliwami. Jednakże w rzeczywistości okazało się, że żadna działalność nie była prowadzona. Natomiast udział S.S. sprowadził się do tylko uczestniczenia w czynnościach rejestracyjnych w urzędzie gminy, urzędzie skarbowym i w banku, w którym następnie dokonał kilkudziesięciu wypłat gotówki zawsze w obecności A.G. lub D. P.. S.S. oświadczył, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie wystawiał żadnych faktur, nie udzielał pełnomocnictw do prowadzenia działalności gospodarczej i do wystawiania faktur w jego imieniu i pod nazwą P.H. [...]S.S.. Na potwierdzenie, iż nie prowadził działalności gospodarczej od 2006 r. przedłożył kopie kart informacyjnych leczenia szpitalnego, z których wynika, że był hospitalizowany w okresie od 19 września 2006 r. do 19 października 2006 r. oraz od dnia 4 grudnia 2006 r. do 26 lutego 2007 r. S. S. oświadczył również, że firma, której był właścicielem nigdy nie posiadała nieruchomości, środków transportu, żadnego majątku i nie zatrudniała pracowników. Świadek nie zajmował się sprawami firmy. Ponadto zeznał, że nie wystawiał faktur VAT, nie wiedział też nic na temat wystawiania faktur VAT przez P.H. [...]S. S.gdyż przy świadku nikt ich nie wypisywał. Pieczątkę firmową posiadał od początku A. G.W związku z otrzymaniem wezwania z urzędu skarbowego o złożenie brakujących deklaracji za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r., świadek własnoręcznie wypełnił i osobiście złożył deklaracje zerowe, tj. potwierdził nieprowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez P.H. [...]

S. S.nie wiedział także nic na temat prowadzenia księgowości i ewidencji VAT, natomiast z informacji przekazanych przez A. G.i D. P.wywiódł, że księgowość prowadzić miała osoba o nazwisku Wilanowska, której świadek nie zna i nigdy nie widział. Jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pod wskazanym przez S. S. adresem biura rachunkowego "[...]prowadzonego przez E.W. mieszczącego się w W.przy ul. [...] nie potwierdzono jego funkcjonowania. Nie odnaleziono również żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą w trakcie przeszukania pomieszczeń pod adresem rejestracyjnym P.H. [...]S.S. w W.przy ul. [...]

Szymon Sawicki zapytany o transakcje ze Spółką P., potwierdzone fakturami VAT wystawionymi na jej rzecz przez P.H. [...] oświadczył, że nie zna tej Spółki, ani nikogo kto byłby w niej zatrudniony. Zeznał, iż nie ma wiedzy na temat źródeł pochodzenia oleju napędowego, które miało było być nabywane przez P.H. [...]S. S.nie uczestniczył również w żadnych rozliczeniach pieniężnych, jedynie wypłacał z rachunku bankowego gotówkę i przekazywał ją A.G. lub J.L.. Od tego drugiego miał otrzymywać miesięczne wynagrodzenie w wysokości od 500 zł do 1.000 zł. Według informacji uzyskanej z Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA J.L. zmarł w dniu 8 lutego 2006 r.

Organ stwierdził w kontekście powyższego, że z zeznań złożonych przez S.S. wynika, że od 2006 r. nie zajmował się sprawami firmy, a pod nazwą P.H. [...]S. S.faktycznie działały inne osoby, wystawiające fikcyjne faktury i wprowadzające je do obiegu prawnego. Faktury VAT wystawione na rzecz P.Sp. z o.o. nie potwierdzają zatem faktycznych czynności sprzedaży, które miały miejsce pomiędzy podmiotami figurującymi na tych fakturach.

Podobnie w zakresie nabyć paliwa przez P.Sp. z o.o. od [...] Sp. z o.o. faktury VAT mające dokumentować te transakcje nie odzwierciedlają ich w rzeczywistości. Jak bowiem wynika z akt sprawy [...]Sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 5 grudnia 2005 r. do 20 października 2010 r., niemniej jednak od listopada 2006 r. nie składała deklaracji podatkowych, co było powodem wykreślenia jej z rejestru podatników. Ujawniono również, że [...] Sp. z o.o. nie istnieje pod wskazanym adresem. Z danych KRS wynika natomiast, iż jedynym wspólnikiem [...] Sp. z o.o., a także członkiem zarządu (w rozpatrywanym okresie) był M.K.

Z zeznań M. K. złożonych w charakterze świadka w dniach 8 i 9 marca 2012 r. wynika, że nie miał pojęcia o prowadzeniu działalności gospodarczej, nie ma wiedzy o działaniach A. Sp. z o.o. i nie rejestrował tej Spółki, zaś wielokrotnie udostępniał swój dowód osobisty A.G. oraz D.P., którzy mieli za niego prowadzić działalność gospodarczą, a którzy w latach 2004 i 2005 nakłonili go do założenia firm: [...]M.K.i [...] Sp. z o.o. To właśnie te osoby faktycznie dysponowały pieniędzmi, pieczątkami i dokumentacją firm zarejestrowanych na M K. M. K. nie udzielał żadnych pełnomocnictw A. G.oraz D.P.do nabycia udziałów w [...]Sp. z o.o., a ponadto nie posiadał żadnego majątku niezbędnego do nabycia tych udziałów. Od 2007 r. bowiem świadek zatrudniony jest w zakładzie "[...]w N. wyłączając 6-miesięczną przerwę w okresie od lipca 2008 r. do grudnia 2008 r., w którym przebywał w [...]. Natomiast w sprawie transakcji ze Spółką P. świadek wyjaśnił, że nie wie nic na ten temat, nie wystawiał faktur, nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego i zapłaty za te faktury na rzecz ww. Spółki.

Powyższe potwierdzają zeznania A.G. oraz D. P. złożone w charakterze podejrzanych w dniach 19 września 2011 r., 4 stycznia 2011 r. i 13 września 2011 r., którzy wskazują, iż M. K. nie miał wpływu na zarządzanie [...] Sp. z o.o. a jedynie był "figurantem". Ponadto zgodnie z ww. zeznaniami, prowadzona przez nich spółka w istocie zajmowała się jedynie "produkcją" pustych faktur "pod olej napędowy", których drukowaniem zajmował się D. P.nigdy nie dysponowała żadnym paliwem.

Osoby te wskazane przez M.K., jako faktycznie prowadzące działalność gospodarczą [...] Sp. z o.o., zostały również wskazane przez S.S.. Analiza zeznań A.G. oraz D. P. pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w B., odebranych w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym pod sygn. [...]dowodzi, że wykorzystywali oni P.H. [...]S. S., [...]Sp. z o.o. i P.Sp. z o.o. do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Jak zeznał A.G.w dniu 19 września 2011 r. P.H. [...]S. S. zajmowała się wystawianiem "pustych faktur" związanych ze sprzedażą [...]Zeznając w dalszych dniach, tj. 19 stycznia 2011 r. oraz 10 maja 2011 r. A G. potwierdził wyjaśnienia S. S. w sprawie okoliczności firmowania swoim imieniem i nazwiskiem jego działań. Jednocześnie oświadczył, że osoba księgowej P.H. [...]S. S. E.W. była fikcyjna.

Powyższy proceder potwierdził również D.P., który przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 20 grudnia 2010 r. przyznał się do zarzucanych mu czynów, w tym uczestniczenia w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez A.G.. Działanie grupy określił jako pracę w szarej strefie działalności gospodarczej, a jej funkcjonowanie polegało na tym, że zgłaszały się firmy, które potrzebowały faktur kosztowych na wskazane ilości i wartości paliw. Takie zamówienia wpływały do różnych jego znajomych, jednak przeważnie do A.G. z którym podejrzany współpracował. Większość z osób, którym podejrzany wypisywał faktury nie była znana podejrzanemu, bo zgłaszali się do A.G.. Firma S.S. P. H. [...]została stworzona "pod zamówienie" w branży paliwowej. Ponadto zeznając w dniu 4 stycznia 2011 r. D.P.wymienił nazwę firmy P. pośród podmiotów, na które wystawiano "puste faktury". S. S. i M. Kr. nazwał "słupami aktywnymi" zajmującymi się odbieraniem korespondencji, przesyłek, wypłacaniem pieniędzy, itp. Razem z A.G. starali się, aby wystawiane dla firm faktury dotyczyły prowadzonego przez te podmioty profilu działalności. Podejrzany zeznał, iż nigdy nie widział, aby to co było wpisane na fakturze faktycznie miało miejsce w rzeczywistości.

Zdaniem DIS wskazane okoliczności jednoznacznie dowodzą fikcyjności obrotu pomiędzy P.H. [...]S. S.i [...] Sp. z o.o. a P. Sp. z o.o. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż P.H. [...] S. S. i [...] Sp. z o.o. zostały utworzone wyłącznie w celu wytwarzania i wprowadzania do obrotu tzw. "pustych" faktur pod określone zamówienia klientów oraz innych dokumentów mających na celu pozorować legalną działalność gospodarczą. Firmy te nigdy nie dysponowały żadnym paliwem i nie dokonywały jego dostaw. Proceder ten miał na celu zalegalizowanie obrotu olejem napędowym pochodzącym z nieznanych źródeł.

O prawdziwości tej tezy świadczy również wyciąg z opinii biegłego sądowego [...]z 8 marca 2009 r. dotyczącej zawartości komputera stacjonarnego będącego własnością D.P., zabezpieczonego dla potrzeb prowadzonego śledztwa Nr [...]Na dysku zabezpieczonego komputera ujawniono plik o nazwie "kontrahenci.csv" zawierający dane klientów, na rzecz których D.P. wystawiał faktury VAT w imieniu P.H. [...] S. S. i [...] Sp. z o.o. Na wydruku baz danych klientów ww. firm załączonym do ww. opinii biegłego sądowego znajdują się dane rejestrowe Strony.

W celu ustalenia stanu faktycznego transakcji pomiędzy podmiotami M.M.M.i P.Sp. z o. o. przeprowadzono czynności sprawdzające w dniu 8 listopada 2011 r., w toku których ustalono, że w 2007 r. M. M. M. zaewidencjonowała cztery faktury VAT dotyczące sprzedaży oleju napędowego na rzecz P. Sp. z o. o. M. M., właściciel firmy M. oświadczył, że nie zna osobiście Prezesa Spółki P.K. U., natomiast zamówienia na paliwo zostały złożone drogą telefoniczną przez osobę podającą się za Prezesa Zarządu P.Sp. z o.o. Kontakt ze Spółką P.najprawdopodobniej nawiązany został poprzez ogłoszenia zamieszczane w prasie i w internecie. Transport organizowany był wyłącznie cysternami należącymi do firmy M.M. M..

Przesłuchany w dniu 16 maja 2012 r. M. M. zeznał, iż dostarczał sprzedane paliwo swoimi cysternami do stacji paliw w okolicach R. na trasie Warszawa – B., gdzie następowało jego przepompowanie do cystern należących do Spółki P.. Ponadto wszystkie dostawy uzgadniane były telefonicznie osobiście ze świadkiem, jednak świadek nie znał danych osoby, z którą uzgadniał te dostawy. Okoliczności dostawy przedstawione przez M. M. znalazły oparcie w zeznaniach kierowców P. R. oraz A. M.. Z zeznania P.R. złożonego 29 maja 2012 r. wynika, że nie dostarczał paliwa do innego odbiorcy niż wymienionego na fakturze sprzedaży, było ono przepompowywane prawdopodobnie do samochodu marki M. w okolicach R. lub W. Natomiast z zeznania A.M., zatrudnionego w firmie M.M., złożonego 29 maja 2012 r., wynika, iż nie pamiętał żadnych szczegółów dostawy paliwa do Spółki P.pamiętał jedynie małą stację paliw w R. gdzie był raz i wypompowywał paliwo do zbiorników tej stacji.

Na podstawie zeznań M. M. oraz zatrudnionych przez niego kierowców organ wykluczył sytuację, w której Spółka P. miałby być pośrednikiem w sprzedaży paliwa i miało ono zostać dostarczane na rzecz Skarżącego.

Ponieważ Spółka P. nie posiadała własnych środków transportowych do przewozu paliwa, nie wynajmowała i nie dzierżawiła żadnych pojazdów, nie posiadała żadnego zaplecza gospodarczego do obrotu paliwem płynnym, nie zatrudniała pracowników oraz nie prowadziła działalności pod wskazanym, jako siedziba adresem, stwierdził, że Spółka ta nie mogła być odbiorcą nabywanego paliwa. Naczepa - cysterna, jedyna ruchomość będąca własnością Spółki P. nie mogła wykonywać funkcji przewozu paliw płynnych, bowiem nie jest to pojazd samojezdny. O tym, że Spółka P. nie mogła realizować dostaw oleju napędowego na rzecz Skarżącego, który rzekomo miał być zakupiony od M. M., świadczy również porównanie dotyczące dostaw z firmy M. oraz do Skarżącego. Skoro Spółka P.nie dysponowała żadnym zapleczem do przechowywania nabywanych paliw, to należałoby założyć, iż dostawy do Skarżącego winny mieć bezpośrednio lub w bardzo krótkim czasie po nabyciu i przepompowaniu paliwa do samochodów cystern. Tymczasem z rejestru nabyć Spółki P. wynika, że zakup oleju napędowego z firmy M.M. miał miejsce w 2007 r. cztery razy. tj. 7 i 18 maja 2007 r., 22 czerwca 2007 r. oraz 6 lipca 2007 r., natomiast najbardziej zbliżone w czasie dostawy na rzecz Skarżącego realizowane były w dniach 17 maja 2007 r. i 30 czerwca 2007 r. (brak dostaw w lipcu 2007 r.). Zatem M. M. nie mógł dostarczać Spółce P. paliwa, które byłoby przedmiotem dostaw dokonywanych przez tę Spółkę na rzecz Skarżącego.

W związku z powyższym DIS przyjął, że słusznie organ kontroli skarbowej wywiódł, iż P. Sp. z o.o. nie dysponowała paliwem, które miałaby dostarczyć na rzecz Skarżącego, a także nie pośredniczyła w jego dostawach z uwagi na brak zaplecza transportowego. Podmiot który nie nabył określonych towarów nie mógł dokonać ich dalszej dystrybucji. Zatem P.Sp. z o.o. nie posiadając żadnych paliw nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącego.

W celu wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącym a Spółką P.organ pierwszej instancji przeprowadził również dowód z przesłuchania Skarżącego. W dniu 22 maja 2012 r. Skarżący zeznał, iż w okresie kontrolowanym nie posiadał środków transportu do przewozu paliw płynnych, kontrahenci przywozili dowozili paliwo do siedziby firmy bądź kierowcy tankowali na stacjach paliw. Skarżący osobiście zajmował się gospodarką paliwową, lecz nie potrafił wymienić głównych dostawców oleju napędowego. W zakresie współpracy ze Spółką P.oświadczył, że nie pamięta okoliczności w jakich nawiązał współpracę ze Spółką P.jak również nie pamięta powodu z jakiego nie współpracuje nadal z ww. Spółką. Nabyte paliwo wraz z fakturą VAT mającą potwierdzać tę transakcję przywozili kierowcy. Czynność tę zawsze poprzedzało składane telefonicznie zamówienie. Skarżący przypuszcza, że w czasie tych rozmów telefonicznych zawsze wiedział z kim rozmawia, czy był to przedstawiciel, czy właściciel ww. Spółki. Wskazał, że na pewno spotkał się z właścicielem Spółki P., który często odbierał pieniądze i przedstawiał się jako Prezes jej Zarządu, lecz nie pamięta jak wyglądał i w jakim był wieku. Stwierdził również, iż był w siedzibie Spółki P. na [...]w W. aczkolwiek nie pamięta w jakim celu i kto w tej siedzibie przebywał. Nie kojarzy przedstawicieli Spółki P.oraz samochodów jakimi się poruszali. Paliwo pochodzące ze Spółki P.dostarczane było tzw. "sztywną" cysterną, lecz także cysterną z ciągnikiem siodłowym, marek i numerów rejestracyjnych tych pojazdów nie pamięta. Na cysternie znajdował się opis identyfikujący Spółkę, tj. "[...]". Paliwo pochodzące ze Spółki P. dostarczane było przez kierowców, były to różne osoby i nazwisk ich Skarżący nie zna, nie wie w jakim wieku były te osoby, kojarzy tylko właściciela Spółki P., który bardzo często przyjeżdżał po pieniądze za dostarczone paliwo, samochodem osobowym, którego marki nie pamięta. Były to przyjazdy w trakcie dostawy paliwa. Należności za paliwo wypłacane były też kilkakrotnie kierowcom. Skarżący zeznał ponadto, że nie potrafi w żaden sposób opisać osób, którym przekazywał pieniądze, jak też podać żadnych ich cech. Jeśli przekazywał pieniądze innej osobie niż kierowcy był przekonana, że był to właściciel Spółki, gdyż za niego się podawał. Skarżący nie posiada wiedzy, czy kierowcy dostarczający paliwo byli upoważnieni do odbioru gotówki, bowiem nie wymagał takich dokumentów. Natomiast wypisaną fakturę sprzedaży zazwyczaj posiadał przy sobie kierowca. Zakup większej ilość paliwa dostarczonego na miejsce prowadzenia działalności wiązał się z zaoferowaniem przez sprzedawcę niższej ceny. Skarżący nigdy nie zastanawiał się z jakiego powodu tak znaczące kwoty regulowane były w formie gotówkowej. Nic posiada żadnych atestów na olej napędowy pochodzący ze Spółki P., nie miał bowiem zastrzeżeń co do jakości kupowanego paliwa. W zakresie źródła pochodzenia paliwa dostarczonego przez Spółkę P. oświadczył: "osobiście nigdy nie dochodziłem skąd był ten towar, dla mnie ważne jest aby silnik pracował dobrze".

Dla potwierdzenia rzetelności zakwestionowanych transakcji Skarżący przedłożył wniosek NIP-5 o potwierdzenie nadania numeru NIP Spółce P.adnotację Skarżącego o przedłożeniu do wglądu koncesji na obrót paliwami ciekłymi (data wydania: [...]października 2006 r., data ważności[...]października 2016 r.), kopię odpisu KRS, umowę kredytu nr [...], w ciężar którego zaliczono płatność z faktury VAT nr [...]z [...] maja 2007 r. oraz umowę na dostawcę oleju napędowego zawartą w 10 stycznia 2007 r. pomiędzy Skarżącym a P.Sp. z o.o.

DIS stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że dostawy oleju napędowego na rzecz Skarżącego nie mogły być zrealizowane przez a P. Sp. z o.o., bowiem w rzeczywistości podmiot ten nie dysponował olejem napędowym widniejącym na wystawionych przez niego fakturach. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, którego analiza nie pozostawia wątpliwości co do tak postawionej tezy.

W ocenie DIS nie udowodnił w żaden sposób, iż w miesiącach: marcu, maju, czerwcu, sierpniu, grudniu 2007 r. faktycznie zakupił towary od Spółki P.. Zapytany w toku prowadzonego przesłuchania o okoliczności współpracy z ww. Spółką nie przedstawił żadnej wiedzy na temat kontrahenta, posiadanych przez niego środków transportu, pracowników, źródeł pochodzenia paliwa. W kontekście częstych i wielokrotnych rzekomych transakcji Spółki P. oraz regularnych zapłat za dostarczane paliwo w formie gotówkowej, nie sposób uznać, aby nie był w stanie podać danych osobowych osób ani innych cech wiążących się z ustaleniem tożsamości osób, z którymi się kontaktował w sprawie nabycia paliwa.

DIS nie dał również wiary twierdzeniom Skarżącego, iż była on w siedzibie Spółki P.w W. przy [...], podczas gdy nie był w stanie wskazać w jakim celu tam się udał oraz kto w tym czasie w niej przebywał. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że ww. Spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie korzystała z wynajmowanego pomieszczenia biurowego oraz nie odbierała kierowanej do niej korespondencji.

Jako niewiarygodne uznał również zeznanie, iż Spółka P. miała dostarczać Skarżącemu paliwo cysterną oraz cysterną z ciągnikiem siodłowym, a wskazana cysterna oznakowana była "[...]", bowiem z informacji F. S., prowadzącej księgi rachunkowe Spółki P., przekazanych pismem z [...] października 2011 r. wynika, że Spółka nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw płynnych, tj. cystern, stacji paliw ani żadnych innych środków trwałych, za wyjątkiem zakupionej 18 maja 2007 r. naczepy - cysterny. Wskazana naczepa nie jest pojazdem samojezdnym, dlatego w ocenie organu odwoławczego nie mogła służyć do przewozu paliw płynnych.

Przedłożona w toku kontroli podatkowej umowa na dostawy oleju napędowego zawarta w [...] stycznia 2007 r. pomiędzy Skarżącym a Spółką P. nie świadczy w żaden sposób o tym, że dostawy paliwa miały rzeczywiście miejsce.

Przechodząc do kwestii dochowania przez Skarżącego należytej staranności DIS stwierdził, że Skarżący nie dopełnił jej w doborze kontrahenta, od którego dokonywał zakupu paliwa. Natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Zdaniem organu, przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że istniały podstawy do powzięcia przez Skarżącego wątpliwości, co do legalności realizowanych transakcji.

Ponieważ dowody pozyskane przez organ pierwszej instancji oraz przeprowadzone w trakcie postępowania kontrolnego niezbicie wskazują, że Skarżący nie uzyskał przedmiotowych świadczeń od wystawcy faktur stanowiących podstawę dokonanego odliczenia podatku to zaewidencjonowane w księgach podatkowych faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych transakcji zakupu towarów. Stąd zasadnie uznano, że ewidencja zakupu dla podatku VAT za okresy rozliczeniowe, w których ujęto faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o.o. jest prowadzona nierzetelnie, ponieważ zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, o czym stanowi przepis art. 193 § 2 O.p. W świetle powyższego prawidłowo organ pierwszej instancji nie uznał za dowód w postępowaniu ewidencji zakupów w części dotyczącej podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro faktury nie odzwierciedlały zdarzeń pod względem podmiotowym, a przy tym Skarżący powinien mieć co najmniej świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, to faktury te jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych organ odwoławczy stwierdził, że nie dopatrzył się takowych.

Jedyny zarzut dotyczący zakwestionowania przez organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony dokonanych płatności w formie gotówkowej, tj. iż zostały one dokonane z naruszeniem przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, organ odwoławczy uznał za trafiony. Jak bowiem wynika z art. 22 ust. 1 ww. ustawy przedsiębiorca jest zobligowany do dokonania lub przyjęcia płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w razie zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Wbrew zatem twierdzeniu organu pierwszej instancji dopiero łączne spełnienie powyższych przesłanek prowadzi do powstania po stronie przedsiębiorcy obowiązku dokonania lub przyjęcia płatności za pośrednictwem rachunku bankowego daje podstawę obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby jednorazowa wartość zakwestionowanych transakcji przekroczyła równowartość 15.000 euro. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, stwierdzone naruszenie nie może stanowić samodzielnej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, pozostaje bowiem bez wpływu na wynik niniejszego postępowania.

Pismem z 18 października 2013 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje;

- art. 120 O.p. - przez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 121 § 1 O.p. - przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego;

- art. 122 O.p. - przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania;

- art. 1.24 O.p. - przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję;

- art. 180 § 1 O.p. - przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący;

- art. 187 § 1 O.p. - przez niezebranie całego materiału dowodowego;

- art. 188 O.p. - przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego;

- art. 191 O.p. - przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego;

- art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. - przez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie;

- art. 2 i 7 Konstytucji RP;

- art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) – dalej: "VI Dyrektywa") - przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące poczynając od stycznia 2007 r.

DIS powołując się na art. 70 par. 8 Ordynacji podatkowej stanął na stanowisku, że wobec wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec a następnie okresy od maja do listopada 2007 r. i od stycznia do czerwca 2008 r. oraz sierpień, wrzesień listopad oraz grudzień 2008 r. i dokonanie na podstawie omawianej decyzji wpisu hipoteki przymusowej przez Sąd Rejonowy w W.w dniu [...] grudnia 2012 r. uznać należy że zabezpieczone zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, dokonanie oceny, czy organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 70 § 8 O.p., dokonać należy przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 40/12 (LEX nr 1385861), w którym Trybunał orzekł m.in., że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji (punkt 2 sentencji).

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał zakwestionował zróżnicowanie zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie kontroli podatkowej w zależności od sposobu ich zabezpieczenia. Trybunał zwrócił uwagę, że co do zasady nie podważa dopuszczalności stosowania hipoteki dla zabezpieczenia należności podatkowych w toku kontroli podatkowej, ponieważ ta forma w niektórych wypadkach jest bowiem niezbędna dla zapewnienia ściągalności podatków. Dlatego też nie ma podstaw do jej likwidacji.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że:

- całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie

- czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał wyraźnie zastrzegł, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nie posiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Zdaniem Trybunału, tego typu rozwiązania należy, w świetle jego dotychczasowego orzecznictwa (sprawy P 30/11 i P 41/10), ocenić należy jako niedopuszczalne.

Mając na uwadze podstawę prawną (art. 78 § 8 O.p.) powołaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, która została poddana kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu, kluczowe znaczenie ma stanowisko Trybunału wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku, zgodnie z którym, choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

Wobec takiego stanowiska, kolejną istotną kwestią dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest zagadnienie możliwości odmowy zastosowania art. 70 § 8, skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje. Problem ten był przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w takim wypadku należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). NSA odwołał się do wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007), w którym wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem (tak NSA w wyroku z 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13; podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 8 marca 2012 r., I SA/Po 522/12, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przypomnieć również należy, że przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 – pub. CBOSA).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zawarta w art. 70 § 8 O.p. regulacja w odniesieniu do zobowiązań Skarżącego zabezpieczonych hipoteką.

Przywołać należy w tym miejscu również pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13 lutego 2014 r. I SA/Go 9/14, który sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własny, zgodnie z którym mimo, iż sąd jest związany, na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, przepisami ustaw i Konstytucji i w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP) należy uznać, iż nie ma to charakteru bezwzględnego o czym świadczy bogate już orzecznictwo sądwoadministracyjne (por. wyroki : WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1827/13, I SA/Wr 801/13, I SA/Łd 1168/13, I SA/Łd 808/13). Pogląd ten zasługuje na akceptację gdy ustawodawca albo .milczy albo wprowadza w nowym przepisie rozwiązanie prawne uznane już przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z aktem wyższej rangi lub przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją (por. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 2/2008 s. 71-73 oraz J. Wegner "O stosowaniu Konstytucji przez sądy administracyjne", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 4/2008, s. 55-61, a także R. Hauser i J. Trzciński "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", LexisNexis Warszawa 2008 ). Za takim poglądem przemawia również art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Ponadto stosownie do treści art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Przepisy te umożliwiają odstąpienie przez Sąd od obowiązku kierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy Trybunał wyraził już swoją opinię w przedmiocie konstytucyjności normy prawnej chociaż, związany granicami pytania prawnego odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Przywołać też trzeba wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002r. (I SA/Po 461/01), w którym stwierdzono, iż "sędzia sądu administracyjnego może w konkretnej i indywidualnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją oraz pominąć akt podustawowy sprzeczny z Konstytucją i ustawą". W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż w oczywistych sytuacjach nie można wymagać by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych gdyż takie działanie byłoby nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (por. uchwała 7 Sędziów NSA z 16 października 2006r. sygn. akt I. FPS 2/06 ; R. Hauser i A. Kabat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01 - Orzecznictwo Sądów Polskich 2003 z. 2 poz. 17 str. 74-75; wyrok NSA z 24 października 2000 r. sygn. V SA 613/00; wyrok SN z 7 kwietnia 1998 r. sygn. I PKN 90/98 , także J. Wegner op.cit.).

Mając na względzie treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konsytucyjnego, w tym uwagi zawarte w punkcie 5.2., uznać należy, że w sprawie doszło jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia poczynając od dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu (26 listopada 2012 r. ) do dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jest to dnia 28 grudnia 2012 r., czyli przez okres 30 dni. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2007 r. upłynął z dniem 30 stycznia 2013 r., a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji (23 września 2013 roku). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie którym, nie ma znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone.

DIS w zaskarżonej decyzji wyraził pogląd, że również wykazana przez Skarżącego kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do lutego 2007 r. nie uległa przedawnieniu, bowiem w jego ocenie kwoty te zostały zmaterializowane dopiero w związku z deklaracją złożoną za marzec 2007 r., czyli w okresie objętym decyzją o zabezpieczeniu. W tym zakresie DIS powołał się na uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08.

Jak już wyżej wskazano, Sąd nie podziela stanowiska DIS o możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 8 O.p. Sąd nie podziela również wniosków wywiedzionych przez DIS z przywołanej wyżej uchwały.

Wprawdzie DIS słusznie wywiódł z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, że określony w art. 70 § 1 O.p. pięcioletni okres przedawnienia ma zastosowanie także do różnicy podatku, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zarówno w zakresie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, jak i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jednak nieprawidłowo przyjął, że w przypadku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy termin przedawnienia należy liczyć od daty faktycznego zwrotu, jak to ujął organ odwoławczy, od daty kiedy "zwrot ten został faktycznie zrealizowany (zmaterializowany)".

W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się wprost do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług stwierdzając, że ma do nich zastosowanie art. 70 § 1 O.p., ale w uzasadnieniu przedstawił szereg ważkich argumentów umożliwiających sformułowanie tezy, iż analogiczną konstatację odnieść trzeba także m.in. do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie. I tak podniósł w szczególności, że "powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania przez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity". Przyjęcie zatem, w ramach wykładni prawa, różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Sąd podkreślił również, że nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika, istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 Ordynacji podatkowej).

W wyroku z dnia 6 września 2010 r. I FSK 1399/09 (dostępny w Centralnej Bazie orzeczeń Sądów Administracyjnych, htp://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc) Naczelny Sąd Administracyjny rozważając możliwość zastosowania instytucji przedawnienia do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy stwierdził, że kluczowym zagadnieniem jest konstrukcja podatku od towarów i usług. Zasadnicze znaczenie dla jego obliczenia ma bowiem zestawienie kwot podatku należnego i naliczonego za dany okres obliczeniowy. W przypadku, gdy pierwsza z nich przewyższa drugą, efektem tego zestawienia jest określenie kwoty zobowiązania podatkowego. W przeciwnym razie dochodzi do sytuacji, w ramach której – ujmując problem w pewnym uproszczeniu – rezultatem wspomnianego zestawienia jest kwota zwrotu różnicy podatku (zwrotu podatku naliczonego) albo nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie. Status wszystkich tych elementów powinien być traktowany identycznie z punktu widzenia przedawnienia. Niepodobna bowiem przyjąć, że instytucja przedawnienia, służąca zagwarantowaniu pewności obrotu prawnego, nie dotyczy wszystkich elementów, a tylko niektórych z nich.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyżej zaprezentowane poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skoro zatem zgodnie z art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i przepis ten ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika i do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że termin przedawnienia kwoty należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat, to identyczną zasadę należy stosować w każdym z powyżej wskazanych przypadków.

Pamiętać trzeba, że w obecnym stanie prawnym przeniesienie nadwyżki (jej części) na kolejny okres rozliczeniowy jest uprawnieniem podatnika. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Tych dwóch form zwrotu podatku (bezpośredniego i pośredniego) nie należy utożsamiać, co de facto uczynił DIS poprzez przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia w każdym z wyżej wymienionych przypadków biegnie od daty faktycznego zwrotu podatku na rachunek podatnika, a nie od momentu, kiedy ten zwrot był należny. Przyjmując to błędne założenie organ odwoławczy doszedł do wniosku, że kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2007 r. nie uległy przedawnieniu.

Podsumowując tę część rozważań sąd wskazuje, że pogląd dotyczący odmowy zastosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z uwagi na treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. SK 40/12 wyrażony został również w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych z 25 lutego 2014 r. I SA/ Ld 1428/13, z 5 marca 2014 r. I SA/Po 781/13, z 13 lutego 2014 r. I SA/Go 9/14, z 12 lutego 2014 r. I SA/Łd 200/13 i 201/13, z 8 stycznia 2014 r. I SA/Łd 1123/13, z 18 grudnia 2013 r. I SA/Łd 608/13, z 6 grudnia 2013 r. I SA/Lu 770/13. Stanowisko, że poglądy zwarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. mają w oczywisty sposób również do spraw, w których podstawą rozstrzygnięcia jest art. 70 par. 8 O.p. wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 70 § 8 O.p.., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do przyjęcia , że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

W konsekwencji, organ uchyli decyzję organu pierwszej instancji we wskazanym wyżej zakresie, to jest za okresy od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. i umorzy postępowanie.

Mając powyższe na uwadze, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi czy też analizy prawidłowości merytorycznej zaskarżonych decyzji w zakresie dotyczącym okresów od stycznia do listopada 2007r.

W pozostałym zakresie, to jest w zakresie dotyczącym grudnia 2007 r. stwierdzić należy, co następuje :

Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawy do odliczenia podatku VAT nie stanowią wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Oznacza to, że dla zastosowania powyższego przepisu konieczne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy czynności udokumentowane fakturami zostały dokonane czy też nie.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie kwestionuje faktu dostawy paliwa na rzecz Skarżącego, ale podważa okoliczność, że dostawcą tegoż paliwa był wystawca faktur, czyli Spółka P.Sp. z o.o., z uwagi na fakt, że nie dysponowała ona paliwem, nie miała odpowiedniego zaplecza gospodarczego, w tym odpowiednich pojazdów, nie wynajmowała i nie leasingowała żadnych środków transportu oraz innych urządzeń służących do przewozu paliwa i nie zatrudniała pracowników, od 2008 r. nie składała sprawozdań finansowych i wykreślona została z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem 30 września 2008 r. z uwagi na nie składanie deklaracji VAT K i nie odbieranie korespondencji.

Sąd powyższe ustalenia faktyczne w zakresie braku możliwości dokonania na rzecz Skarżącego dostaw przez Spółkę P.Sp. z o.o. w pełni podziela. Nie były one również kwestionowane przez Skarżącego na etapie skargi do tutejszego sądu.

W takiej jednak sytuacji, uwzględniając stanowisko wyrażane przez TSUE w m.in. w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. (połączone sprawy C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter Davis), konieczne jest ustalenie, czy podatnik podjął działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upoważnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie.

W niniejszej sprawie organ uznał, że nie można Skarżącemu przypisać dobrej wiary, ponieważ nie dysponował on koncesją na obrót paliwami wystawioną dla P.Sp. o.o., dokonywał zapłaty za towar gotówką, nie miał wiedzy na temat kontrahenta, posiadanych przez niego środków transportu, pracowników, źródeł pochodzenia paliwa. Organ ocenił również jako niewiarygodne zeznania Skarżącego że bywał w siedzibie spółki P. Sp. zo.o. jak również, że dostawy dokonywane były cysterną oraz cysterną z ciągnikiem siodłowym oznakowanym "[...]".

Sąd nie może powyższych ustaleń uznać za prawidłowe.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Skarżący konsekwentnie wskazywał, iż część dostaw opłacona została przez niego przelewem, przedstawiając polecenie przelewu jak również umowę kredytową. Organ tymczasem uznał, że Skarżący dokonywał płatności gotówką, nie wyjaśniając jednocześnie, czy znajdujące się w aktach dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty w gotówce uznaje za niewiarygodne, a jeżeli tak do dlaczego.

Następnie podnieść należy, że jak wynika z zeznań właściciela firmy M.oraz zatrudnionych przez niego kierowców, dokonywane były przez tę firmę dostawy towaru na rzecz Spółki P.Sp. z o.o. Jak wynika z zeznań M. M., spółka P.Sp. z o.o. była jego kontrahentem w zakresie czterech dostaw oleju napędowego, realizacja odstaw odbywała następowała cysternami jego firmy do stacji paliw w okolicach R. gdzie następowało jego przepompowanie do cystern należących do P. Sp. o.o. Powyższe zeznania potwierdzili zatrudnieniu w firmie M. kierowcy.

W tej sytuacji organ winien rozważyć, czy uwzględniając powyższe okoliczności, to jest uwzględniając, że osoby posługujące się spółką P.Sp. z o.o. wprowadzały również w błąd dostawców towarów, możliwe jest przypisanie podmiotom, które nabywały paliwo od osób posługujących się Spółką P.Sp. z o.o. przymiotu dobrej wiary.

Przywołane wyżej dowody dotyczą co prawda całego 2007 r. jednak w ocenie sądu biorąc pod fakt, dostarczania Skarżącemu przez podmioty trzecie posługujące się w obrocie danymi Spółki P.Sp. z o.o. od stycznia 2007 r. konieczne jest rozważenie powyższych dowodów również w kontekście grudnia 2008 r., m.in. celem wyjaśnienia co zdecydowało, że właśnie te konkretne transakcje opłacone zostały przelewami i dlaczego następnie Skarżący do tej formy płatności odstąpił

Z uwagi na powyższe nie jest możliwe ustosunkowanie się do podniesionych przez Skarżącego pozostałych zarzutów skargi jest zarzutu naruszenia prawa materialnego, i powiązanego z nim zarzutu naruszenia art. 120 O.p. art. 2 i 7 Konstytucji oraz przepisów VI Dyrektyw. Przedwczesne byłoby również ustosunkowywanie się do zarzutu naruszenia art. 193 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i 188 O.p., który to zarzut jak wynika z uzasadnienia skargi powiązany jest z odmową przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Pana S, sąd wskazuje, że jego zeznania nie dotyczą okoliczności zakupu paliwa od P. Sp. zo.o. ale od [...]Sp. z o.o., które to zakupy miały miejsce w 2008 r. czyli w okresie nie podlegającą badaniu w zaskarżonej decyzji.

Za niezasadne sąd uznaje również zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 124 O.p. – organ podatkowy kierował się przy wydawaniu decyzji przepisami prawa i okoliczność, że dokonał jego błędnej wykładni nie może być uznana za skrajny profiskalizm. Sąd uznaje również, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom określonym w art. 210 O.p., fakt, że orga ni przekonał Skarżącego nie może być uznany za naruszenie art. 124 O.p.

Wobec powyższego, uznając że zaskarżona decyzja narusza :

a. przepisy prawa materialnego to jest art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2007 r. poczynając od stycznia do listopada 2007 r. nie uległo przedawnieniu, podczas gdy z przyczyn wskazanych powyżej uznać należy, że uległo ono przedawnieniu przed dniem wydania decyzji przez organ drugiej instancji,

b. przepisy postępowania to jest art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., poprzez nie uwzględnienie przy dokonywaniu oceny zachowania przez Skarżącego należytej staranności wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w tym pominięcie faktu dokonywania przez Skarżącego płatności za część dostaw przelewami jak również pominięcie okoliczności związanych z treścią zeznań M. M. i jego kierowców, którzy przekonani byli, że dokonują dostaw na rzecz firmy P.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o zakresie w jakim nie może ona być wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.