Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1629/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja – Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 marca 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

UZSADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze. zm. - dalej O.p.), a także pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym niniejszej decyzji, po rozpoznaniu odwołania A spółka z o. o. w J. (dalej Spółka, podatnik lub A) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej także NUS) z dnia [...] r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług:

1. za marzec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

2. za czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonych deklaracjach VAT-7 Spółka wykazała w podatku od towarów i usług kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego (zobowiązanie podatkowe): za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za luty, marzec i czerwiec 2013 r., którą zakończono protokołem kontroli z dnia [...] r. Pismem z dnia 12 stycznia 2018 r. pełnomocnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli, na które NUS odpowiedział pismem z dnia [...] r.

W toku postępowania kontrolnego NUS ustalił, że w rozpatrywanych okresach Spółka

I. odnośnie podatku naliczonego dokonała obniżenia podatku z wystawionych przez:

1. FH B w J., dokumentujących zakup granulatu foliowego [...] (w marcu 2013 r. na łączną kwotę podatku VAT: [...] zł) z faktur:

- z dnia [...] r. (data sprzedaży [...] r.) nr [...], wartość netto: [...] zł, VAT [...] zł;

- z dnia [...] r. (data sprzedaży [...] r.) nr [...], wartość netto: [...] zł, VAT [...] zł;

- z dnia [...] r. (data sprzedaży [...] r.) nr [...], wartość netto: [...] zł, VAT [...] zł;

- z dnia [...] r. (data sprzedaży [...] r.) nr [...], wartość netto: [...] zł, VAT [...] zł;

2. C sp. z o.o. w O., dokumentujących zakup folii stretch (w czerwcu 2013 r. na łączną kwotę podatku VAT [...] zł) z faktur:

- z dnia [...] r. nr [...], wartość netto: [...] zł, VAT [...] zł;

- z dnia [...] r. nr [...], wartość netto: [...] zł, VAT [...] zł; z dnia [...] r. nr [...], wartość netto: [...] zł, VAT [...] zł;

II. odnośnie podatku należnego Spółka wystawiła na rzecz:

1. D s.r.o. w P., Słowacja (na zakupiony od B granulat foliowy) faktury VAT:

- z dnia [...] r. (data sprzedaży [...] r.) nr [...], wartość netto/brutto: [...] zł;

- z dnia [...] r. (data sprzedaży [...] r.) nr [...], wartość netto/brutto: [...] zł;

- z dnia [...] r. (data sprzedaży [...] r.) nr [...], wartość netto/brutto: [...] zł;

- z dnia [...] r. (data sprzedaży [...] r.) nr [...], wartość netto/brutto: [...] zł;

2. D s.r.o. w P., Słowacja (na zakupioną od C sp. z o.o. folię stretch) faktury VAT:

- z dnia [...] r. (data sprzedaży [...] r.) nr [...], wartość netto/brutto: [...] zł,

- Z dnia [...] r. (data sprzedaży [...] r.) nr [...], wartość netto/brutto: [...] zł,

- Z dnia [...] r. (data sprzedaży [...] r.) nr [...], wartość netto/brutto: [...] zł.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za luty, marzec i czerwiec 2013 r.

Po przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji w ww. decyzji z dnia [...] r. zakwestionował prawidłowość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT wystawionych przez:

1. FH B, dokumentujących zakup granulatu foliowego [...] (w marcu 2013 r. na łączną kwotę podatku VAT: [...] zł),

2. C sp. z o.o. w O. dokumentujących zakup folii stretch (w czerwcu 2013 r. na łączną kwotę podatku VAT: [...] zł),

Łączna wysokość zakwestionowanego podatku od towarów i usług wyniosła [...] zł. Wobec powyższego ww. decyzją organ pierwszoinstancyjny określił Spółce podatek od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. w wysokościach określonych w sentencji.

Pismem z dnia 20 listopada 2018 r. podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W odwołaniu decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie przepisów art. 2a, art. 21 § 2 O.p. oraz przepisów postępowania podatkowego w postaci: art. 190 § 2 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły zostały postanowieniami organu włączone do akt niniejszej sprawy, a także art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłową interpretację oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów - powołując się na okoliczność, iż przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, art. 194 § 1 i 3, art. 212 w zw. z art. 128 O.p. poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją powyższych przepisów działanie i uznanie za udowodnione okoliczności przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczące transakcji z kontrahentami, wobec których inne organy wydały decyzje, w następstwie czego przyjęte zostały niewłaściwe ustalenia. Pełnomocnik podniósł także naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej w następstwie nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania oceny materiału dowodnego w sposób wybiórczy, z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy oraz braku zebrania pełnego materiału dowodowego, art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych.

Strona zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u.") poprzez uznanie, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie zostały dokonane; art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż zakwestionowane faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, gdy organ winien wziąć pod uwagę przy zaistnieniu ewentualnych nieprawidłowości dobrą wiarę podatnika, czego nie uczynił w sposób prawidłowy; art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, pomimo braku przesłanek określonych w tym przepisie; art. 193 § 4 O.p. poprzez stwierdzenie, iż księgi podatnika były nierzetelne, pomimo iż odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Spółka szczegółowo uzasadniła odwołanie, co organ II instancji opisał na str. od 4 do 11 zaskarżonej decyzji, wskazując przy tym na pisma procesowe oraz wnioski dowodowe, złożone przez stronę w toku postępowania odwoławczego.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania DIAS uznał je za niezasadne. Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest:

I. w zakresie podatku naliczonego

- ustalenie zasadności uwzględnienia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT wystawionych przez:

1. FH B, dokumentujących zakup granulatu foliowego [...] (w marcu 2013 r. - VAT: [...] zł),

2. C sp. z o.o. dokumentujących zakup folii stretch (w czerwcu 2013 r. - VAT: [...] zł);

II. w zakresie podatku należnego ustalenie, czy w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała rzeczywistej sprzedaży do D s.r.o. Słowacja - w marcu 2013 r. zakupionego od A granulatu foliowego, a w czerwcu 2013 r. zakupionej od C folii stretch.

Z uwagi jednak na fakt, że przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe za marzec i czerwiec 2013 r., dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Powołując się na treść art. 70 § 1 O.p. wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto, zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W tym miejscu organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem [...] r. w związku z wszczętym w tym dniu przez Prokuraturę Okręgową we W. postępowaniem w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. Ponadto zgodnie z art. 70c O.p. NUS zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy zawiadomieniem z dnia 6 listopada 2018 r. (data doręczenia pełnomocnikowi - 8 listopada 2018 r.). Dalej DIAS wskazał, iż zgodnie z informacją Prokuratury Okręgowej we W. Wydział Śledczy, z dnia [...] r., sygn. akt [...], postępowanie przeciwko K. K. i T. M. zostało umorzone w dniu [...] r. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął się więc od dnia [...] r.

Zatem określone zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązania podatkowego za marzec i czerwiec 2013 r. nie uległy przedawnieniu. Zgodnie natomiast z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przechodząc do meritum organ II instancji wskazał, iż w toku postępowania ustalono następujący stan faktyczny sprawy.

I. W zakresie podatku naliczonego:

Ad. I.1. Odnośnie FH B (zakup granulatu foliowego)

NUS w C. przekazał protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników tamtejszego organu w firmie FH B (dalej w skrócie B) w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Z protokołu tego wynika, że w kontrolowanym okresie przedmiotem działalności prowadzonej przez ten podmiot były m.in. transakcje zakupów i sprzedaży granulatu foliowego. Granulat został w całości zakupiony od firmy E (dalej w skrócie E) oraz odsprzedany m.in. do Spółki. Wartość netto sprzedaży granulatu foliowego stanowi ok. 57% wartości całości dokonanej sprzedaży w marcu 2013 r. W toku kontroli dokonano następujących ustaleń:

- zakupy i sprzedaż granulatu foliowego następowały tego samego dnia i w tych samych ilościach,

- terminy płatności określano na fakturach zawsze na dzień sprzedaży lub na dzień wystawienia faktury,

- całość zakupów granulatu foliowego dokonano od E,

- narzut naliczony przez B wynosił dla podmiotów krajowych ok. 2,1%,

- firma B, zgodnie ze złożonym oświadczeniem, nie dysponowała w kontrolowanym okresie bazą magazynową, ani urządzeniami do załadunku i rozładunku granulatu foliowego,

- płatności za granulat foliowy w przypadku 5 dostaw regulowane były w tym samym dniu przelewem bankowym, należności wynikające z faktur dokumentujących 4 dostawy uregulowane zostały przez H. G. z jednodniowym opóźnieniem w stosunku do otrzymanej zapłaty od nabywcy towarów, natomiast płatność za jedną dostawę podatnik uregulował przed otrzymaniem zapłaty z tytułu sprzedaży.

Na podstawie przeprowadzonej kontroli NUS w C. uznał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że transakcje zawierane w całym łańcuchu dostaw granulatu foliowego nie miały celu gospodarczego, lecz były to transakcje "karuzelowe", których celem było nienależne, znaczne obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony z nierzetelnych faktur. Wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw granulatu foliowego uczestniczyły w oszustwie, pozorowały działalność gospodarczą w celu obejścia prawa i uzyskania nienależnych korzyści. Firma tzw. "słup" nie prowadziła żadnej działalności, jej formalni właściciele oraz statutowi reprezentanci nie dokonywali żadnych transakcji, ani nie wystawiali faktur VAT. Ktoś inny posługiwał się danymi tej firmy oraz wprowadzał do obiegu faktury VAT w celu odliczenia z nich podatku naliczonego. Podmiot "bufor" (E) wprowadzał do swoich rejestrów faktury pochodzące od tzw. "słupa". Kolejne firmy w łańcuchu dostaw pozorowały kolejne transakcje, aby ukryć pierwotne pochodzenie podatku naliczonego zawartego w ich fakturach. Na końcu firmy "brokerzy", wystawiały faktury sprzedaży do podmiotów zagranicznych, co umożliwiło im obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur i tym samym obniżenie kwoty do wpłaty na rzecz budżetu państwa z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy piśmie z dnia [...] r. NUS w C. przekazał decyzję z dnia [...] r. Nr [...] wydaną wobec H. G. w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. (t. II, k. 520-534), w której organ podatkowy stwierdził ponadto, że granulat foliowy nabyty w lutym 2013 r. przez E od F sp. z o.o. w L. (dalej F lub F) został odsprzedany do B, a w dalszej kolejności był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do słowackiej spółki D. Z kolei granulat zakupiony w marcu 2013 r. przez E od F został odsprzedany do B, następnie do Spółki (podatnika), a w dalszej kolejności był przedmiotem WDT do słowackiej firmy D. Kolejnym odbiorcą przedmiotowego granulatu była czeska firma G s.r.o., od której granulat foliowy na zlecenie spółki F był przewożony z powrotem do kraju, do T., czyli do miejsca, z którego transport się rozpoczynał (co wynika z czynności przeprowadzonych przez słowackie władze podatkowe w spółce D oraz przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K.).

Odnośnie transportu granulatu foliowego ustalono, że z przedłożonych przez H. G. oraz Spółkę dokumentów wynika, że odbywał się on z T. do K., Słowacja. Natomiast z odpowiedzi udzielonej przez słowackie władze podatkowe na formularzu SCAC w zakresie sprawdzenia transakcji pomiędzy firmą B a D s.r.o. wynika, że transporty granulatu po przywozie na Słowację sprawdzane były na publicznym parkingu, a następnie tym samym transportem granulat foliowy przewożony był na terytorium Republiki Czeskiej do magazynu położonego w miejscowości H.

W toku kontroli podatnik przedłożył: zamówienie ogólne na przewóz towaru nr [...] r. z dnia [...] r. oraz ofertę na dostawy granulatu foliowego z dnia [...] r. (zakres współpracy), z których wynika, że: miejscem załadunku były T., organizacja transportu odbywała się na zasadach EXW, z kolei termin płatności określono na dzień, w którym dokonywane miały być dostawy. Okazano również umowę nr [...] zawartą w dniu [...] r. pomiędzy B a podatnikiem - określającą warunki sprzedaży polipropylenu (granulatu foliowego) i oleju rzepakowego. W § 2 umowy wskazano, że wydanie towaru następować będzie w magazynie sprzedającego. Załadunek towaru na środek transportu oraz jego organizacja leży po stronie kupującego, a koszty transportu ponosi kupujący. W § 3 umowy zawarto natomiast informację, że kupujący zobowiązany jest sprawdzić towar (jakość oraz ilość) w terminie 14 dni od daty jego wydania. Z kolei § 4 stanowi, że wszelkie należności z tytułu niniejszej umowy uiszczane będą przez kupującego na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT płatnej każdorazowo w terminie nie dłuższym niż jeden dzień roboczy od dnia zapłaty przez finalnego odbiorcę, tj. D na rachunek bankowy sprzedającego podany na fakturze.

Na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów stwierdzono, że przewoźnikiem przedmiotowego granulatu było Przedsiębiorstwo Wielobranżowe H sp. z o.o. w K., z kolei podwykonawcami były:

a) I, N.,

b) J Sp. z o.o., B.

Z tytułu zawartych transakcji pomiędzy H a podatnikiem wystawione zostały niżej wymienione faktury:

- [...] z dnia [...] r.: usługa transportowa z dnia [...] r. z T. do K. (ilość [...] ton). Podwykonawcą była J Sp. z o.o., usługa transportowa z dnia [...] r. z T. do K. (ilość [...] ton). Podwykonawcą była firma I; wartość netto [...] zł; VAT [...] zł,

- [...] z dnia [...] r.: usługa transportowa z dnia [...] r. z T. do K. (ilość [...] ton). Podwykonawcą była J sp. z o.o., usługa transportowa z dnia [...] r. z T. do K. (ilość [...] ton). Podwykonawcą była firma I, wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł.

Do ww. faktur załączono dokumenty CMR, z których wynika, że J przewoziła granulat pojazdem samochodowym o nr rej. [...] oraz naczepą o nr rej. [...], z kolei firma I pojazdem samochodowym nr rej. [...] oraz naczepą nr rej. [...].

W piśmie z dnia [...] r. Dyrektor UKS w K. poinformował, że w dokumentach źródłowych spółki H znajdują się faktury VAT sprzedaży usług transportowych wystawione na rzecz Spółki. Podwykonawcą usług była firma transportowa I. Z pisma tego wynika również, że spółka posiada faktury VAT zakupu usług transportowych dotyczące przewozu m.in. granulatu foliowego, który został odsprzedany słowackiej spółce D oraz podmiotom polskim, które miały sprzedawać towary do spółki D. Dokumenty CMR załączone do faktur sprzedaży ww. usług transportowych obrazują, że towar był przewożony z terenu Polski na teren Słowacji, następnie na teren Czech, a stamtąd z powrotem na teren Polski. Spółka H pod zgłoszonym miejscem działalności w K. faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. Reprezentantami spółki są właściciel W. F., będący jednocześnie dyrektorem oraz prezes R. P.

Wraz z pismem z dnia [...] r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przesłał protokoły przesłuchań W. F., R. P., M. M. oraz A. M., które szczegółowo przytoczono na str. 15-17 zaskarżonej decyzji. Następnie organ ten wraz z pismem z dnia [...] r. przekazał wydaną dla H sp. z o.o. decyzję z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2013 r.

Odnośnie firmy I, NUS w N. przy piśmie z dnia [...] r. przesłał protokół z kontroli przeprowadzonej w tej firmie m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2013 r. oraz wyjaśnienia złożone przez B. P. w toku kontroli. Pismem z dnia 12 kwietnia 2017 r. B. P. wyjaśniła, że kontakt z R. P. z H został nawiązany przez giełdę transportową K. Trasa transportu granulatu przebiegała z Polski, z T. do firmy D K. na Słowacji - CZ H. W T. załadunek odbywał się na placu, podwórku "była tam firma transportowa, dużo samochodów". Towar był pakowany w workach i "streczowany" na palecie. B. P. zna firmę D z dokumentów przewozowych, z kolei nie zna i nie współpracowała ze spółkami B i z podatnikiem.

Po przytoczeniu dalszych zeznań B. P. organ przyjął, że faktycznie świadczyła ona w 2013 r. usługi transportowe. Organ podatkowy uzyskał też informację z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, w której wskazano trasę jaką przebywały w dniach 12 i 13 marca 2013 r. pojazdy o numerach rejestracyjnych [...] i [...].

Odnośnie J sp. z o.o. w B. DIAS wyjaśnił, iż pismem z dnia [...] r. NUS w J. zwrócił się do NUS w B. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w tej spółce oraz o przesłuchanie osoby reprezentującej spółkę. W odpowiedzi ww. organ poinformował, że brak jest możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej, ponieważ aktualnie spółka ta nie posiada siedziby oraz osób ją reprezentujących. Dodatkowo wskazano, że podmiot ten nie był objęty kontrolą w zakresie transakcji zawartych z H, jak również za poszczególne miesiące 2013 r. Ponadto NUS w B. poinformował, że spółka J sp. z o.o. w lutym, marcu i czerwcu 2013 r. figurowała w ewidencji tamtejszego organu jako czynny i zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług VAT. Z dniem [...] r. spółka została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 u.p.t.u. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za luty, marzec i czerwiec 2013 r., wykazując kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

NUS w N. przesłuchał w charakterze świadka osobę reprezentującą J tj. K. K. Wyjaśnił on, że nie ma wiedzy na temat transportu granulatu foliowego w 2013 r. Kupił udziały w ww. spółce w 2012 r., ale po zakupie nie dostał dokumentów firmowych oraz finansowych od prezesa M. E. Z tego co pamięta nie utrzymywał żadnych kontaktów ze spółką.

W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, że w dokumentacji spółki H znajdują się także faktury sprzedaży usług transportowych wystawione na rzecz spółki D, które dotyczą dalszego przewozu granulatu foliowego od D ze Słowacji na teren Czech do spółki G w Czechach. Ponadto H fakturowała usługi dalszego przewozu przedmiotowego towaru na rzecz spółki F tj. z terenu Czech z powrotem na teren Polski do T..

Jak podsumował organ odwoławczy, na podstawie materiału zgromadzonego w toku kontroli w B stwierdzono, że H. G. w marcu 2013 r. był uczestnikiem tzw. "karuzeli podatkowej" związanej z obrotem granulatem foliowym. Udział w tym łańcuchu brały następujące podmioty:

- F sp. z o.o. - E - FH B - Spółka będąc podatnikiem - D s.r.o. (Słowacja) - F sp. z o.o.

Ad I.2 Odnośnie C sp. z o.o. w O. (zakup folii stretch).

W toku kontroli podatnik przedłożył m.in. umowę nr [...], zawartą w dniu [...] r. pomiędzy C (dalej w skrócie C) a Spółką, określającą warunki sprzedaży folii stretch. W § 2 umowy stwierdzono, że wydanie towaru następować będzie w magazynie sprzedającego. Załadunek towaru na środek transportu oraz jego organizacja leży po stronie kupującego, koszty transportu ponosi kupujący. W § 3 umowy zawarto informację, że kupujący zobowiązany jest sprawdzić towar (jakość oraz ilość) w terminie 14 dni od daty jego wydania. Z kolei § 4 stanowi, że wszelkie należności z tytułu ww. umowy uiszczane będą przez kupującego na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT płatnej każdorazowo w terminie nie dłuższym niż jeden dzień roboczy od dnia zapłaty przez finalnego odbiorcę, tj. firmę D na rachunek bankowy sprzedającego podany na fakturze.

Przy piśmie z dnia [...] r. NUS w C. przekazał protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce C w zakresie podatku od towarów i usług za okres marca do sierpnia 2013 r. i od października 2013 r. do stycznia 2014 r. W toku kontroli odnośnie współpracy z podatnikiem H. G. (prokurent spółki) wyjaśnił, że do nawiązania współpracy ze Spółką doszło w siedzibie tej firmy, spółkę reprezentowała K. J. Umowa ze spółką została zawarta w formie pisemnej. Zamówienia odbierano osobiście, mailowo i potwierdzano telefonicznie. Organizacja transportu odbywała się na zasadach EXW (formuła ta nakłada na sprzedającego obowiązek udostępnienia kupującemu towaru na oznaczonym - wskazanym terenie, bez dokonywania odprawy celnej). C nie dokonywała ubezpieczenia towarów. Spółka nie posiadała bazy magazynowej, jak również nie posiadała urządzeń do załadunków i rozładunków, środków transportowych własnych czy dzierżawionych.

Pismem z dnia 27 października 2016 r. przekazano również protokół przeprowadzonego w dniu [...] r. - w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki C - przesłuchania w charakterze świadka jej prokurenta H. G. w zakresie profilu działalności ww. spółki. W kwestii nawiązania kontaktu z dostawcą E, świadek wyjaśnił m.in.: "Z tego co pamiętam jeden z moich znajomych A. S. przedstawił mi tego kontrahenta. Doszło do spotkania, w którym uczestniczyliśmy w trójkę i doszło do zapoznania się. To spotkanie było przed rozpoczęciem współpracy. Nie jestem w stanie określić dokładnie daty spotkania. (...) Pan O. sam przedstawił na tym spotkaniu profil działalności swojej firmy i złożył ofertę współpracy handlowej. Oferta ta obejmowała właśnie oleje, folię, granulaty foliowe. Było jeszcze kilka innych grup towarowych, w zakresie których nie doszło do współpracy. Nie pamiętam ich na chwilę obecną z uwagi na upływ czasu".

Odnośnie okoliczności, kiedy został nawiązany kontakt z nabywcami folii stretch, tj. m.in. z A wyjaśnił, że znał od dawna jednego z głównych udziałowców tych firm T. M., który zapoznał go z prezesem firmy L. Ona pełniła funkcję prezesa lub wiceprezesa firmy. Na tym spotkaniu złożyli zapytanie o te grupy towarowe, tj. folię stretch, granulat, były też "kwestie węglowe, głównie chodziło o kwestię biomasy". Na jednym z kolejnych spotkań byli obecni również przedstawiciele A. H. G. poinformował ponadto, że nie wskazywał spółkom A i L odbiorców granulatu foliowego i folii stretch. Zeznania H. G. DIAS obszernie przytoczył na str. 22-24 zaskarżonej decyzji.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, C otrzymywała ofertę handlową od E, następnie dokonywane byty negocjacje cen z odbiorcami. Wszystkie negocjacje cenowe z ww. dostawcą, jak też z odbiorcami przeprowadzał osobiście H. G. Wysokość uzyskiwanej marży uzależniona była od aktualnej sytuacji na rynku. Starał się uzyskać jak najwyższą marżę. Nowy kontrahent, który rozpoczynał współpracę z C był sprawdzany na kilka sposobów: czy firma posiada status podatnika, weryfikowany był VIES, KRS, czy firma istnieje, czy jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka C starała się również uzyskać pierwszą stronę umowy rachunku bankowego, na który dokonywana jest płatność. Na początku H. G. jeździł do biur rachunkowych i sprawdzał, czy wystawiane faktury były ujęte w rejestrach, w późniejszym okresie robili to pracownicy przy każdej transakcji. Do biur rachunkowych jeździł osobiście on lub jego żona. W przypadku firmy E w okresie współpracy posiadał informacje, iż jest wszystko rozliczane i firma ta nie ma żadnych problemów.

Przy piśmie z dnia [...] r., sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa we W. przekazała zawiadomienie Spółki z dnia 20 kwietnia 2015 r. w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa. Jak wskazano w zawiadomieniu, z informacji będących w posiadaniu prezesa zarządu Spółki wynika, iż zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie, iż bliżej nieokreślone osoby, w tym posiadające prawo do reprezentacji spółek C sp. z o.o. oraz D s.r.o. mogły dopuścić się przestępstwa na szkodę podatnika. Z treści pisma wynika również, że w 2013 r. do Spółki zgłosił się H. G. z propozycją nawiązania współpracy w zakresie handlu m.in. polipropylenem i folią stretch. Przedstawił się jako przedsiębiorca prowadzący własną działalność gospodarczą pod nazwą FH B oraz jako prokurent spółki z o.o. C wskazując, iż oba podmioty zajmują się handlem ww. towarami. Charakter współpracy proponowanej przez H. G. miał polegać na zakupie przez Spółkę przedmiotowych towarów, a następnie odsprzedaży na rzecz innych kontrahentów, zarówno w Polsce, jak i na terenie Unii. W zawiadomieniu wskazano również, że w trakcie współpracy kontrahenci Spółki zawsze wywiązywali się z warunków dostaw oraz płatności. Nigdy nie pojawiły się żadne nieprawidłowości, co tylko utwierdziło podatnika w przekonaniu, co do legalności działalności jego kontrahentów. Dlatego poważne zaniepokojenie wzbudziła informacja o przeprowadzeniu czynności sprawdzających przez pracowników US w J. w zakresie sprawdzenia transakcji zakupu stretch folii od C. Jednocześnie w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi A powzięła informację, że w sprawie handlu folią prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową we W. postępowanie przygotowawcze obejmujące między innymi działalność podmiotów, z którymi handlowała Spółka. Stąd też wniesiono o połączenie postępowania wszczętego na skutek zawiadomienia Spółki z postępowaniem prowadzonym pod sygn. akt [...]. Ponadto wątpliwości w zakresie legalności transakcji wzbudziło także zachowanie H. G., które miało jednak miejsce dopiero po zakończeniu współpracy przez strony. Spółka zażądała wyjaśnień w przedmiocie przyczyn wszczęcia powyższych czynności. W konsekwencji H. G. zaczął "żywo" interesować się przebiegiem czynności podejmowanych przez pracowników Urzędu Skarbowego oraz podejmowanymi czynnościami wielokrotnie kontaktując się z przedstawicielami Spółki. Dopytywał się o przebieg rozmów z pracownikami US, w tym o treść zadawanych w trakcie czynności pytań oraz treść udzielonych odpowiedzi, a w najbardziej skrajnych przypadkach sugerując na przyszłość treść odpowiedzi. Zdaniem Spółki istnieje uzasadnione podejrzenie, że kontrahenci nawiązując współpracę oraz zawierając z nią transakcje wprowadzili ją w błąd co do legalności swojej działalności i rzeczywistego charakteru transakcji.

Wraz z pismem z dnia [...] r. NUS w C. przekazał wydaną na rzecz C w dniu [...] r. decyzję nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2013 r. Z decyzji tej wynika, że C w czerwcu 2013 r. uczestniczyła w tzw. "transakcjach karuzelowych", związanych z obrotem folią stretch. W deklarowanych transakcjach spółka występowała m.in. jako firma pośrednicząca, tzw. "bufor", deklarując dostawy folii do kolejnych krajowych podmiotów. Ustalono, że folia zakupiona przez E od F została odsprzedana do C, a następnie do podatnika, w dalszej kolejności była przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do słowackiej spółki D Kolejnym odbiorcą folii była czeska spółka G, od której na zlecenie F była przewożona z powrotem do kraju, do miejsca, z którego transport się rozpoczynał (co wynika z czynności przeprowadzonych przez słowackie władze podatkowe w spółce D oraz przez pracowników UKS w K. w spółce H).

Stwierdzono również, że C w zakresie obrotu folią stretch, nie wykonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług W rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u. bowiem działania podejmowane w tym zakresie przez stronę nie były realizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, skoro faktury sprzedaży wystawione przez Cna rzecz podatnika nie dokumentowały czynności dostawy folii stretch, będzie miał do nich zastosowanie art. 103 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów ustalono, że przewoźnikiem folii była H. Z kolei podwykonawcą była firma M, H.

Na poczet zawartych transakcji pomiędzy H i podatnikiem wystawione zostały niżej wymienione faktury:

- z dnia [...] r. nr [...]: usługa transportowa z dnia [...] r. z miejscowości C. do C. na Słowacji; wartość netto: [...] zł, VAT [...] zł;

- z dnia [...] r. nr [...]: usługa transportowa z dnia [...] r. z miejscowości C. do C. na Słowacji; wartość netto: [...] zł, VAT [...] zł;

- z dnia [...] r. nr [...]: usługa transportowa z dnia [...] r. z miejscowości C. do C. na Słowacji; wartość netto: [...] zł, VAT [...] zł

Do ww. faktur załączono dokumenty CMR, z których wynika, że firma A. L. przewoziła folię stretch pojazdem samochodowym o nr rej. [...] oraz naczepą o nr rej. [...].

Jeśli chodzi o pojazdy posiadane przez A. L. organ uzyskał informację z CEPiK wraz z załącznikami, z których wynika, że w 2013 r. A. L. był właścicielem pojazdów o ww. nr rej. W piśmie z dnia 22 grudnia 2016 r. uzyskano informację na temat trasy, jaką przebywał w dniach 13, 14 i 17 czerwca 2013 r. pojazd [...].

NUS w C. przy piśmie z dnia [...] r. przesłał protokół przesłuchania w charakterze świadka A. L. W dniu [...] r. świadek zeznał, że przedmiotowe transporty folii stretch zleciło H - przedłożono wydruki zleceń transportowych nr [...], [...] i [...]. Nie zawarto umowy na wykonanie transportów folii. Jak przypuszczał świadek, współpracę z ww. firmą nawiązał przez [...], ale za pośrednictwem innej firmy transportowej, której nazwy nie pamięta. Nie pamięta danych personalnych osoby, która się z nim kontaktowała w sprawie wykonania transportu. Wydaje mu się, że jedna osoba nazywała się "[...]". Na dokumencie CMR z dnia 13 czerwca 2013 r. jest podpis A. L., ale ww. nie przypomina sobie, czy osobiście wykonał transport. Mógł być przy załadunku i podpisać dokument CMR, a transport mógł wykonać pracownik. Dokument CMR z tego dnia jest mało czytelny i nie potrafi powiedzieć, kto go podpisał.

Świadek wyjaśnił również, że nie był obecny przy wszystkich załadunkach. Załadunku z dnia 13 czerwca 2013 r., przy którym był obecny, dokonano w C., było to na terenie byłej cukrowni. Znajduje się tam duży magazyn. Wydaje mu się, że samochody były ważone przed i po załadunku, zawsze samochody przejeżdżały przez wagę. Pozostałe załadunki również były dokonywane pod tym samym adresem, zgodnie ze zleceniem. Nadawcą towaru była firma wskazana na dokumencie CMR - nie weryfikowano tych danych. Osoba z H, która posiadała wiedzę odnośnie wydania towaru, przekazywała pracownikowi jego firmy dokument CMR . Świadek nie potrafił wskazać dokładnej trasy transportu trasy, ani miejsca rozładunku (czy było to miejsce wskazane w dokumentach CMR). Jak zaznaczył, środki transportu o numerach [...] stanowią jego własność. Fakturę VAT za przedmiotowe transporty wystawił na rzecz H, faktura ta (nr [...]) obejmuje jeszcze inne transporty. Świadek nie zna osób ze Spółki (podatnika), C i D.

Na podstawie materiału zgromadzonego w toku kontroli w spółce C ustalono, że w "karuzeli podatkowej" związanej z obrotem folią stretch, brały udział następujące podmioty:

F - E - C. - A - D (Słowacja) - G (Czechy) - ponownie F

II. W zakresie podatku należnego ustalono:

Spółka w przedmiotowych okresach rozliczeniowych wystawiła faktury VAT na rzecz D z siedzibą na Słowacji, dotyczące:

- w marcu 2013 r. granulatu foliowego, który miał być zakupiony od B,

- w czerwcu 2013 r. folii stretch, która miała być zakupiona od spółki C

W toku kontroli podatnik przedłożył:

- zamówienie z dnia [...] r. złożone przez D oraz umowę zawartą w dniu [...] r. nr [...] pomiędzy Spółką a firmą D określającą warunki sprzedaży granulatu foliowego i oleju rzepakowego. Z § 2 umowy wynika, że sprzedający dostarczy towar na własny koszt na magazyn kupującego, a organizacja rozładunku leży po stronie kupującego. Z § 3 wynika natomiast, że ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi ze sprzedającego na kupującego z chwilą wydania towaru, a w przypadku powierzenia towaru przewoźnikowi z chwilą wydania towaru przewoźnikowi. Korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzą na kupującego z chwilą wydania rzeczy, w tym z chwilą wydania towaru przewoźnikowi. Zgodnie z § 4 umowy kupujący jest zobowiązany natychmiast po otrzymaniu towaru sprawdzić jego jakość, nie później jednak niż w terminie 3 dni od daty dostarczenia towaru. Ponadto § 5 stanowi, że wszelkie należności z tytułu niniejszej umowy uiszczane będą przez kupującego na podstawie wystawionej faktury VAT płatnej każdorazowo w terminie nie dłuższym niż trzy dni robocze od daty odbioru towaru na rachunek bankowy sprzedającego podany na fakturze;

- umowę nr [...], zawartą w dniu [...] r. pomiędzy C a Spółką (określającą warunki sprzedaży folii stretch).

W dniu 20 września 2016 r. otrzymano od słowackiej administracji podatkowej wniosek SCAC, w którym potwierdzono, że D nabyła towary od polskiego dostawcy A, a następnie je odsprzedała do spółki czeskiej G. Towar został dostarczony pod adresem K., Słowacja. Zapłata nastąpiła z konta firmy D (N) na konto Spółki (O).

W dalszej kolejności DIAS przedstawił ustalenia dotyczące podmiotów występujących w łańcuchu dostaw na kolejnych etapach obrotu folią stretch i granulatem foliowym.

1. Odnośnie F (sprzedawca granulatu i folii do firmy E).

Dyrektor UKS w L. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] wobec F sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r., w której wskazano, że do dnia jej sporządzenia spółka ta nie przedstawiła żadnych ksiąg rachunkowych i ewidencji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za II półrocze 2013 r. - nie pozyskano dokumentacji księgowej w postaci ewidencji dostaw i nabyć za badany okres. Kontrolujący nie ustalili też, kto i czy w ogóle prowadził księgi rachunkowe spółki Powzięto informację, że CBS KGP Zarząd w K. zabezpieczył dokumenty spółki za lata 2012-2013. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że spółka F uczestniczyła w procederze nielegalnego obrotu towarami, głównie olejem rzepakowym oraz folią stretch pełniąc rolę tzw. "znikającego podatnika", tj. podmiotu założonego jedynie w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT i umożliwienia w związku z tym innym uczestnikom łańcucha obrotu towarem, sprowadzonym do kraju w ramach transakcji z podmiotami z innych państw UE korzyści finansowych wynikających z dokonanego oszustwa podatkowego. Osoby będące w zarządzie spółki, tj. A. M., a następnie S. I. pełnili funkcję prezesa spółki wyłącznie formalnie, zaś jej działaniami w rzeczywistości kierowały inne osoby. Obrót towarami nie był faktycznie organizowany przez spółkę, która stwarzała pozory prowadzenia działalności, jednakże w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym.

W postępowaniu kontrolnym ustalono, że F powstała w dniu 25 czerwca 2013 r. (wcześniej działała jako spółka w organizacji). Założycielem spółki, jej prezesem oraz 100% pierwotnym udziałowcem był A. M. Według umowy sprzedaży udziałów z dnia [...] r. A. M. zbył wszystkie udziały na rzecz S. I. Z dniem 30 października 2013 r. S. I. stał się również prezesem spółki (jednoosobowy zarząd). F nie dysponowała jakimkolwiek zapleczem magazynowym. Nie posiadała żadnych środków trwałych, wyposażenia bądź wartości niematerialnych i prawnych. Dysponowała tylko kapitałem założycielskim w wysokości [...] zł oraz podnajętą powierzchnią pokoju w L. Nie zatrudniała w II półroczu 2013 r. żadnych pracowników. Była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od dnia 11 września 2012 r. do dnia 7 maja 2013 r., składała kwartalne deklaracje VAT-7K, a ostatnia deklaracja została złożona za II kwartał 2013 r. Obowiązki podatkowe VAT i CIT zamknięto w dniu 7 maja 2013 r. w związku z ustaniem bytu prawnego spółki.

W Prokuraturze Okręgowej w G. sporządzone zostały protokoły przesłuchań:

- w charakterze podejrzanego założyciela spółki F P. N. z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Według przesłuchiwanego do założenia F namówił go P. B. On też znalazł i wskazywał wszystkich kontrahentów zarówno dostawców jak i odbiorców. Jak zeznał przesłuchiwany, prowadził kreatywną księgowość, co polegało na tym, że wymyślał kwoty zbliżone do tych, które widniały na wyciągach bankowych otrzymywanych korespondencyjnie na adres siedziby firmy. Nie znał ilości transakcji i ich wartości do czasu, kiedy nie został nadesłany z banku wyciąg rachunku bankowego - takie wyciągi przychodziły co miesiąc. Na ich podstawie wypełniał deklaracje podatkowe kwartalne. W deklaracjach podatkowych wpisywał kwoty niezgodne z prawdą, aby obniżyć podatek należny od towarów i usług. Zeznania te organ szczegółowo przytoczył na str. 30-32 zaskarżonej decyzji.

W dniach [...] r. i [...] r. przesłuchano A. M., który potwierdził, że firma F była tzw. "słupem" od końca 2012 r. przez około jeden rok. Kierował tą działalnością P. N. Spółka miała teoretycznie kupować jakieś towary za granicą, dopiero później dowiedział się, że był to olej. W spółce tej pełnił rolę prezesa tylko "na papierze". W rzeczywistości nie prowadził tej spółki. P. N. nie mógł założyć na siebie żadnej firmy, mówił, że to będzie legalne zajęcie. Formalności załatwił razem z P. N. Wszystkie koszty i potrzebne środki pieniężne pokrywał P. N. Miejscem faktycznego działania spółki była L., mieszkanie P. N. Spółka została następnie przepisana notarialnie na S. I., który niedługo potem zmarł. Nikt nie płacił za udziały, wszystko odbywało się tylko "na papierze". Wobec tego nadal A. M. wpłacał i wypłacał pieniądze na konta bankowe, dokonywał wszelkich płatności gotówkowych, ponieważ był do tego upoważniony. Przelewy bankowe wykonywał P. N.

Według jego wiedzy miała to być firma handlowa, ale praktycznie nie zajmowała się niczym. P. N. wystawiał faktury w imieniu wielu różnych firm, na różne towary i różne usługi. Spółka miała tylko biuro i komputer. Nie zatrudniała żadnych pracowników. Spółka nie wynajmowała także żadnych środków trwałych. Wszystkie środki pieniężne były wyłożone przez P. N. Nie zna obrotów, dochodów ani kosztów spółki F w latach 2012- 2013. Pieniądze, które w gotówce wpłacał w banku dostawał od P. N., jemu też oddawał pieniądze, które wypłacał. Nie wie, czy spółka posiadała licencję/koncesję na obrót paliwami. Nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności F, wszystkim zajmował się P. N.

W toku postępowania kontrolnego w dniu [...] r. świadek złożył zeznania o tożsamej treści. Oświadczył ponadto, że w trakcie przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w dniu [...] r. powiedział prawdę i przedstawił wszystkie okoliczności związane z jego formalnym udziałem w spółce F.

Wyjaśnił także, że w związku z okolicznością, iż nie chciał, żeby spółka była zarejestrowana na jego nazwisko, wskazał S. I. (ojczyma swojej narzeczonej), który był ciężko chory (choroba alkoholowa). Zmiana udziałowca i prezesa spółki niewiele jednak zmieniła, bowiem w dalszym ciągu to on (z uwagi na posiadane upoważnienie do kont bankowych) musiał wpłacać i wypłacać pieniądze w bankach. On i S. I. dostawali gratyfikacje finansowe za pełnienie funkcji w zarządzie oraz za wpłaty i wypłaty dokonywane przez świadka na koncie bankowym (około 200-300 zł za każdą operację).

Odnośnie swojej roli w prowadzeniu spółki i jakie czynności faktycznie wykonywał, wyjaśnił, że tylko podpisał dokumenty założycielskie. Nie przypomina sobie, żeby podpisywał deklaracje podatkowe. Jedyne co robił, to na polecenie P. N. wpłacał i wypłacał pieniądze w banku. Z żadnymi kontrahentami nie miał do czynienia. W biurze był tylko dwukrotnie - przy podpisaniu umowy najmu lokalu i przy przedłużeniu tej umowy. Był tam obecny zawsze z P. N. Nie dysponował kluczami do tego lokalu.

Dyrektor UKS w L., w świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych uznał, iż spółka F zawiązana została wyłącznie w celu dokonania Ir oszustwa podatkowego, a więc trudno uznać, że prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 tej ustawy tj. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, jak również wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

2. Odnośnie E (sprzedawca granulatu do FH B i folii do C sp. z o.o.).

W trakcie prowadzonego postępowania NUS w O. przekazał do Urzędu Skarbowego w J. wydaną wobec J. O. decyzję z dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2013 r. Z decyzji tej wynika, że J. O. w dniu 5 listopada 2012 r. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie "Handel hurtowy i detaliczny; naprawa pojazdów samochodowych, włączając motocykle", choć jak ustalono w toku kontroli podatkowej faktycznie wykonywał działalność w zakresie myjni samochodowej - ręcznej. Nie zatrudniał żadnych pracowników, w tym także na podstawie umowy cywilnoprawnej. Na okoliczność dokonanych nabyć granulatu foliowego i folii stretch, poza fakturami i dowodami zapłat, w okazanej dokumentacji podatkowej nie stwierdzono innych dokumentów, mogących potwierdzić fakt zakupu ww. towarów, tj. dokumentów WZ, kwitów wagowych, zamówień, umów o współpracy. W prowadzonych rejestrach zakupu za miesiące marzec, maj i czerwiec 2013 r. nie stwierdzono także nabyć związanych z zakupem usług transportu granulatu foliowego, usług wynajmu pracowników, zakupu paliwa i części związanych z użytkowaniem własnych samochodów do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W wydanej wobec J. O. decyzji wskazano, że płatności za granulat i folię pomiędzy F a E oraz pomiędzy E a firmami H. G. były regulowane w tych samych dniach. Wynika z niej również, że decyzja o rozpoczęciu działalności gospodarczej przez J. O. nie była jego autonomiczną decyzją, gdyż rozpoczęcie działalności zostało mu zaproponowane przez osoby trzecie, które równocześnie oferowały mu towar oraz organizowały transport. Jak wynika z decyzji, transakcje zawierane w całym łańcuchu dostaw granulatu foliowego nie miały celu gospodarczego, lecz były to transakcje karuzelowe, których celem było nienależne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur. W ramach tego procederu firma E funkcjonowała jako "bufor" - pośrednik, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw, aby utrudnić organom kontroli ustalenie prawdziwego charakteru zawieranych transakcji.

W konsekwencji organ stwierdził, że J. O. nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca figuruje F, a także, iż wystawione przez niego faktury na rzecz B i C nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych.

W wyjaśnieniach złożonych w dniu [...] r. J. O. stwierdził odnośnie przebiegu transakcji ze spółką F, że z dostawcą tym nie posiadał umowy, faktura zakupu była równoznaczna z umową współpracy. Zakupiony towar wyceniany był wraz z kosztami transportu, natomiast w przypadku odsprzedaży kupujący odbierał towar własnym transportem. Wyjaśnił również, że wynajmował powierzchnie magazynowe w T. i C., przeładunkiem zajmowali się pracownicy firm, od których wynajmował powierzchnie magazynowe, nie był obecny przy załadunku towaru, również osoby obecne przy załadunku i rozładunku nie były mu znane, odbiór towaru i dalszy transport kupujący organizował we własnym zakresie. Nie był zainteresowany szczegółami sprzedaży bowiem najważniejsze dla niego było "aby transakcja została opłacona" przez kupującego.

Z kolei w wyjaśnieniach z dnia [...] r. J. O. stwierdził, że transakcje z F przebiegały w ten sposób, że składał zamówienie (nie pamięta, czy pisemnie, czy mailowo) po otrzymaniu zamówienia od odbiorcy, którym był H. G. (występujący jako firma C i FH B). O możliwości odbioru zamówionego towaru był informowany telefonicznie. Najczęściej towar był przewożony prosto do odbiorcy, ale zdarzało się, że był przeładowywany lub magazynowany w C. Koszt transportu pokrywał odbiorca, ale zdarzało się również, że F płaciło za transport. Rzetelność spółki sprawdzał w Internecie, ale nie pamięta na jakich stronach. Nie występował z zapytaniem do Urzędu Skarbowego. Z tej spółki znał tylko właściciela P. M. Odmówił udzielenia odpowiedzi na pytanie z jakich środków sfinansował zakup towaru. Stwierdził także, że faktury dokumentujące dostawy towarów wystawiane były w dniu dostawy.

Na okoliczność nawiązania kontaktów handlowych z firmą F oświadczył, że współpracę nawiązał za pośrednictwem A. S., z którym poznał się przez swego długoletniego kolegę. W trakcie spotkania z A. S. zaproponowano mu rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa-handlu. Miało to miejsce na przełomie października i listopada 2012 r. Podającego się za właściciela F P. M., poznał kilka tygodni później. Wtedy ustalono zasady współpracy między firmami w zakresie zakupu i sprzedaży granulatu foliowego i folii. Następnie organ II instancji obszernie przytoczył zeznania złożone w dniu [...] r. przez K. K. (prezes zarządu Spółki i wiceprezes zarządu L sp. z o.o.), która wyjaśniła, że spółka L podjęła transakcje folią stretch i granulatem foliowym ze względu na to, że w latach 2012-2013 odnotowywała straty na działalności gospodarczej. Już w latach wcześniejszych podobne transakcje miały miejsce, towary nie były przywożone i magazynowane przez spółkę, tylko odbierane od dostawcy i dostarczane do finalnego odbiorcy. Przewóz towarów dokonywany był za pośrednictwem przewoźnika. Spółka L w 2013 r. prowadziła działalność w zakresie budowlanym, krawieckim, gastronomicznym i pośrednictwa handlowego. W 2013 r. spółka zaczęła handel folią stretch i granulatem, dzięki znajomości T. M. z H. G. Odbiorca towaru, spółka D też została zarekomendowana przez H. G. Towar kupowany był od spółki B i sprzedawany do D. Kontrahenci decydowali się na takie pośrednictwo często dlatego, że nie mieli własnych środków finansowych. Ze spółkami B i C były zawarte umowy w formie pisemnej. Ceny były negocjowane przez prezesa T. M. H. G. zarekomendował przewoźnika. Nie ubezpieczali towaru, ryzyko utraty, zniszczenia towaru przechodziło na przewoźnika z momentem wydania towaru. Towar odbierał przewoźnik, do którego było wysyłane zlecenie przez spółkę L, a następnie dostarczał go nabywcy. Żaden pracownik spółki nie był obecny przy załadunku, nie było takiej praktyki ani potrzeby. Dokumenty potwierdzające transakcje nigdy nie były przedmiotem reklamacji. Koszty transportu ponosiła spółka L. Nie pamięta adresów magazynów. Miejsce odbioru wskazane było w zamówieniach. Spółka L nie ponosiła kosztów magazynowania. Korespondencja była głównie mailowa, faktury były dostarczane pocztą. Istnienie towaru potwierdzała dokumentacja transakcji - faktury, dokumenty CMR, zamówienia, potwierdzenia zapłaty za towar. Potwierdzeniem istnienia towaru był podpis odbiorcy, potwierdzający odbiór ilościowy i jakościowy towaru. Fakt czy kontrahent jest czynnym podatnikiem był sprawdzany przez stronę internetową. Znaczenie miały ustne referencje i opinie o kontrahencie. Wszystkie zapłaty dokonywane były przelewem ze środków bieżących spółki. Po przedmiotowych transakcjach spółka nie kontynuowała transakcji w zakresie folii stretch i granulatu foliowego. K. K. nie zna A. L., K. K., P. K.

K. K. przesłuchana w charakterze strony w dniu [...] r. wyjaśniła, że w 2013 r. A prowadziła działalność związaną z górnictwem. W związku z pogarszającą się sytuacją na rynku górniczym w spółce zmniejszała się ilość zamówień, kończyły się umowy i nie było nowych przetargów na roboty górnicze, szukano zatem innego źródła dochodu. Wcześniej Spółka prowadziła pośrednictwo finansowe - przedłożono 3 strony zestawienia "transakcji podobnych" dotyczących pośrednictwa. Spółka między innymi sprzedawała "[...]". Prezes Spółki znała H. G. jako kontrahenta, partnera handlowego posiadającego dobre opinie u innych kontrahentów spółki. Handel folią stretch i granulatem foliowym odbywał się tylko w 2013 r. Kontakt z dostawcami ww. towarów, tj. firmami B i C został nawiązany w spółce L przez T. M. L jest większościowym udziałowcem Spółki (84 udziały na 120). Z racji pełnienia funkcji członka zarządu w jednej i drugiej firmie, kontakty zostały przeniesione z L na podatnika. Została nawiązana współpraca handlowa. H. G. był znanym w środowisku biznesowym dostawcą do P (P) w J. Zdaniem strony uwiarygodniało go to jako partnera handlowego.

Odbiorcę towaru, tj. firmę D wskazał H. G., Spółka już wcześniej przeprowadzała transakcje, gdzie kontrahent wskazywał dostawcę i odbiorcę, umowy z B i C zostały zawarte w formie pisemnej. Strona nie pamięta, czy w zawartych umowach wskazano ostatecznego odbiorcę ww. towarów, nie posiada też wiedzy, dlaczego dostawcy, którzy znali odbiorcę towarów sami tych transakcji nie wykonali.

Strona wyjaśniła także, iż transakcje zostały przeniesione ze spółki L do A z uwagi na powiązania kapitałowe i osobowe, gdzie warunkami zamówienia i marży zajmował się T. M. Prokurentem w obydwu firmach jest żona T. M. i we trójkę z K. K. mają wpływ na politykę jednej i drugiej firmy. "Na wysokość marży miały wpływ warunki rynkowe, w tym oprocentowanie lokat i terminy płatności". Transport był zlecany profesjonalnemu przewoźnikowi, z uwagi na tabor i posiadane ubezpieczenie. Najprawdopodobniej była to firma H, ale strona nie była w stanie sobie przypomnieć. Umowy pisemnej z przewoźnikiem nie zawierano. Wystawiane były zlecenia na transport towaru od miejsca załadunku do miejsca rozładunku. Przy transakcjach podobnych była taka sama metoda działania. Spółka nigdy nie ubezpieczała towaru z uwagi na koszty takiego ubezpieczenia i fakt, że odpowiedzialność za towar przejmował przewoźnik od momentu załadunku towaru do momentu rozładunku.

Prezes zarządu wyjaśniła, że całością dokumentacji do firm uczestniczących w transakcjach zajmował się pracownik podatnika. Nie ma wiedzy co do szczegółów: "to wynika z podziału obowiązków w firmie". Nie była w stanie opisać miejsca załadunku, a jedynie wskazała, że "Miejsce odbioru i dostawy wynikało z dokumentacji". Koszty transportu ww. towarów ponosiła Spółka, było określone miejsce, w którym towar był ładowany na samochód przewoźnika i miejsce dostawy. Nie umiała podać adresów magazynów mieszczących się w C. i w T. Spółka nie ponosiła kosztów magazynowania ww. towarów.

Dalej Prezes zarządu wskazała, że składanie zamówień odbywało się drogą mailową. Faktury wysyłane i dostarczane były pocztą. Nie było osoby oddelegowanej do sprawdzenia jakości oraz ilości zakupionego towaru. Transakcja sprawdzana była na podstawie dokumentów i potwierdzenia towaru przez odbiorcę. "Jeżeli odbiorca nie kwestionował jakości i ilości towaru oraz następowała zapłata, uznawano, że transakcja przebiegła bez zakłóceń". Nie pobierano próbek towaru, gdyż rolą Spółki w transakcji było jedynie pośredniczenie. Nigdy nie było reklamacji, czy kwestionowania norm jakościowych towaru. Potwierdzenia odbioru dokonywano na dokumentach CMR i fakturach.

Wiarygodność firm C i B zweryfikowana była na podstawie opinii kontrahentów, a także za pośrednictwem Internetu - baza aktywnych podatników (także w bazie KRS). Płatności realizowane były przelewem z rachunku bankowego firmy, ze środków bieżących Spółki.

W toku postępowania strona przedłożyła zawiadomienie Prokuratury Okręgowej we W. z dnia [...] r. Jak wynika z pisma z dnia [...] r., sygn. akt [...] - niezależnie od zawiadomienia Spółki postępowanie już wcześniej dotyczyło transakcji pomiędzy tym podmiotem a wskazanymi w nim kontrahentami, a przeprowadzone dotychczas czynności nie doprowadziły do ustalenia, czy ww. Spółka ostatecznie na koniec postępowania zostanie uznana za pokrzywdzonego. Fakt przyjęcia i włączenia do akt sprawy zawiadomienia złożonego przez reprezentantów spółki, nie przesądza, iż status osób reprezentujących tę firmę nie ulegnie zmianie. Ponadto Prokuratura przesłała za pismem z dnia [...] r. (t. II, k. 551) protokoły przesłuchań z dnia [...] r. w charakterze świadków K. K. oraz T. M., sporządzone w Komendzie Miejskiej Policji w J.

Przesłuchany w dniu [...] r. w organie I instancji T. M. wyjaśnił, że H. G. zna od ponad 30 lat. W 2013 r. To on zaproponował handel folią stretch i granulatem. Z odbiorcą towaru D. nawiązał kontakt również przez H. G., który wszystko uzgadniał. W zawartych umowach wskazano ostatecznego odbiorcę tego towaru. Marżę spółki L, która była uzgadniania z H. G. naliczał T. M. Firmę, która organizowała transport wskazał H. G., na co były zlecenia ustne i prawdopodobnie także pisemne. H. G. twierdził, że firma przewozowa wybrana przez niego jest wiarygodna i bezpieczna, często z niej korzystał. Wiedzę o kontrahentach uzyskiwali w internetowych bazach danych. Nie ma A. L., K. K., P. K.

Pismami z dnia 27 października 2017 r., podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka H. G., T. M., A. R., P. K. oraz dopuszczenie dowodu z zapisów rejestrów systemu myto.sk w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego technicznego. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Powyższy wniosek podatnik ponowił pismem z dnia 19 grudnia 2017 r., a postanowieniem z dnia [...] r. NUS po raz kolejny odmówił ich przeprowadzenia.

Wnioskami z dnia 9 maja 2018 r., 30 maja 2018 r. oraz 1 października 2018 r. pełnomocnik strony zwrócił się ponownie o przeprowadzenie dowodów, co dokładnie umotywował. Pełnomocnik odniósł się do braku przeprowadzenia w toku kontroli podatkowej zawnioskowanych przez stronę dowodów (tj. przesłuchania ww. świadków), jak i poczynienia błędnych ustaleń w toku kontroli. Ponadto, w piśmie z dnia 30 maja 2018 r., zatytułowanym "Stanowisko strony w postępowaniu podatkowym wraz z wnioskami dowodowymi" oraz kolejnym piśmie z dnia 1 października 2018 r., zatytułowanym "Ustosunkowanie się do zgromadzonego materiału dowodowego wraz z wnioskami dowodowymi", pełnomocnik dokonał analizy regulacji prawnych dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. art. 42 u.p.t.u. oraz analizy warunków, które musi spełnić podatnik, by mógł zastosować stawkę 0%. We wnioskach prowadził również rozważania na temat nieważności transakcji na gruncie ww. ustawy, a także stwierdził, że nieprawidłowości po stronie kontrahentów nie mogą wpływać na prawo spółki do odliczenia podatku. Pełnomocnik podkreślił, że dopiero w latach 2014-2016 Ministerstwo Finansów rozpoczęło wystosowywanie do przedsiębiorców listów ostrzegawczych, opisujących mechanizmy oszustwa podatkowego przy użyciu tzw. towarów wrażliwych, a także wymieniono mechanizmy, które mają na celu przeciwdziałanie wyłudzeniom podatku. Tym samym zdaniem pełnomocnika niewystarczające jest powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży danym towarem mają miejsca nadużycia.

Ponadto pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy nie badał kwestii świadomości strony przy zawieraniu przedmiotowych transakcji, a także stwierdził, iż przesłuchanie H. G. w niniejszym postępowaniu mogłoby stanowić dowód w kwestii ustalenia tzw. "dobrej wiary" Spółki. Poza tym, zdaniem pełnomocnika, skoro z okoliczności przedmiotowych transakcji wynika, że zarząd Spółki osobiście spotkał się z członkami zarządu kontrahentów, strona w łańcuchu transakcji pełniła swoją uzasadnioną rolę gospodarczą jako podmiot finansujący transakcje, co było typowe w działalności Spółki i samo w sobie nie mogło stanowić o udziale w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe. Pełnomocnik odwołał się do zasad postępowania podatkowego, nawiązując do art. 187 O.p. i podtrzymał żądanie przesłuchania wskazanych świadków, podkreślając, iż brak ich przeprowadzenia, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwość decyzji.

Organ podatkowy I instancji odniósł się do kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu, tj. przesłuchania wskazanych przez pełnomocnika świadków, a także pisma z dnia 30 maja 2020 r. postanowieniem z dnia [...] r. oraz do kwestii wskazanych w piśmie z dnia 1 października 2020 r. postanowieniem z dnia [...] r. Dodatkowo pismem z dnia 4 września 2020 r. adwokat M. S. przekazała "Stanowisko strony wraz z wnioskami dowodowymi", w którym zgłosiła swój udział w przedmiotowym postępowaniu w charakterze pełnomocnika.

Przechodząc do meritum DIAS w pierwszej kolejności dokonał oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie podatku naliczonego.

Wskazał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u."), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych m.in. w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, które sformułowane są zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, mających dokumentować nabycie towarów był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd135/17). Jak z tego wynika, regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił (wystawca faktury nie zrealizował faktycznie czynności nią udokumentowanej). Na poparcie ego poglądu organ powołał się na wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, a także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, gdzie stwierdzono m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wypowiadał się zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej Dyrektywa 112), że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02 Halifax i inni, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD z dnia 31 stycznia 2013 r., teza 59, C-342/87 Genius Holding BV y. Staatssecretaris van Financien).

Ponadto DIAS wskazał, że w orzecznictwie wielokrotnie została zdefiniowana tzw. "transakcja karuzelowa", m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 269/13, zgodnie z którym, przestępstwo to definiuje się jako oszustwo popełnione przy użyciu systemów i mechanizmów, mających na celu uchylenie się od obowiązku dotyczącego podatku VAT poprzez niezapłacenie VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT, dzięki procederowi obejmującego firmy działające w otoczeniu międzynarodowym. Samo wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw, w szczególności gdy w wyniku szeregu transakcji towary "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Mechanizm oszustwa karuzelowego można określić jako fikcyjny (iluzja okrężnego ruchu towarowego) lub w części rzeczywisty przepływ towarów pomiędzy państwami członkowskimi, organizowany w taki sposób, że towary te "fakturowo" lub w części w rzeczywistości wracają do państwa pochodzenia. Spotykane są także odmiany transakcji karuzelowych, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania dostawy. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określonego jako "organizator", wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego), bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem, odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych" tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski), brak gromadzenia zapasów, ceny dumpingowe, brak kontroli towarów, brak gwarancji, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów), brak problemów z rozpoczęciem działalności (duży obrót od początku działalności), niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze).

W ocenie DIAS, w niniejszej sprawie wystąpiły prawie wszystkie charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze tzw. oszustwa "karuzelowego" VAT,

Transakcje tego typu nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej wynikającej z wykorzystania konstrukcji podatku VAT. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak prawidłowo przyjął organ I instancji (zob. np. wyroki NSA z 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16, 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17, wyrok WSA w Rzeszowie z 9 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 232/19).

W niniejszej sprawie Spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: FH B, dokumentujących zakup granulatu foliowego (VAT [...] zł) oraz C dokumentujących zakup folii stretch (VAT [...] zł), a jako odbiorca ww. towarów, na fakturach wskazana została słowacka spółka D. Według DIAS, analiza materiału dowodowego w kontekście zewidencjonowanych faktur wykazała, iż ww. sprzedaż do D można przyporządkować odpowiednio do zakupu tego towaru od FH B i C.

Na podstawie materiału dowodowego ustalono, że:

- udział w łańcuchu obrotu granulatem foliowym, brały następujące podmioty:

F - E - FH B - Spółka - D (Słowacja) - F

- udział w łańcuchu obrotu folią stretch brały następujące podmioty:

F - E - C - Spółka - D (Słowacja) - G s.r.o. (Czechy) - F.

W ocenie organu, dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec strony, jak i jej kontrahentów, w tym treść zeznań świadków wskazują, że udokumentowane spornymi fakturami nabycia folii stretch i granulatu foliowego od ww. podmiotów nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami.

Z poczynionych ustaleń wynika, że wszystkich opisanych w stanie faktycznym niniejszej decyzji podmiotów nie sposób uznać za normalnie funkcjonujące na rynku, gdyż ich działalność w zakresie handlu ww. towarami polegała wyłącznie na wprowadzeniu do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji dostaw opisanych na nich towarów. Okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom są charakterystyczne dla tzw. "transakcji karuzelowych", tj.:

- towar wskazany w fakturach wystawionych przez kolejne podmioty zaangażowane w proceder wrócił do pierwszego ogniwa w tej samej ilości,

- narzut naliczany przez Spółkę wynosił: dla podmiotów krajowych ok. 2,1% ([...] zł/t), natomiast dla podmiotu słowackiego ok. 3,9% ([...] zł/t),

- zakupy i sprzedaż granulatu foliowego następowały tego samego dnia i w tych samych ilościach, całość zakupów granulatu foliowego dokonano w firmie B, a folii w C, wszystkie transakcje były zawierane w tej samej, zamkniętej grupie podmiotów bez ujawnienia faktycznego źródła pochodzenia towaru oraz odbiorcy końcowego, a ww. firmy są ze sobą powiązane osobowo,

- w proceder zaangażowane były także podmioty spoza terytorium Polski (D, G),

- mimo że podatnik dokonywał zakupu od dwóch różnych podmiotów, tj.: B, (granulat foliowy) i C (zakup folii stretch), to w łańcuchu transakcji brały udział te same podmioty, tj. dostawcą miała być firma E, którego z kolei dostawcą miała być spółka F.

- E, a także firmy wskazane jako kolejne ogniwa w łańcuchu dostawców, np. F, to podmioty nieistniejące, prowadzone przez osoby, których rola miała polegać tylko na wystawianiu faktur,

- terminy płatności określano na fakturach zawsze na dzień sprzedaży lub na dzień wystawienia faktury,

- Spółka nie musiała również angażować w zakup granulatu i folii własnych środków finansowych, bowiem najpierw otrzymywała zapłatę (przelew bankowy) od D i następnego dnia regulowała należność (przelewem) firmom B i C, z kolei odnośnie dwóch transakcji - zapłata za granulat i folię dokonywana była przelewami bankowymi w tym samym dniu - w takiej sytuacji nastąpiło praktycznie całkowite wyeliminowanie ryzyka gospodarczego dla Spółki.

- szybkie zapłaty za towar (zazwyczaj w dniu wystawienia faktury lub w ciągu maksymalnie kilku dni od tej daty), skutkowały brakiem obciążeń finansowych (taki sposób dokonywania płatności sugeruje także, że te same środki pieniężne mogły krążyć w obiegu),

- z wyciągów z rachunku bankowego wynika, iż D dokonywała płatności zaraz po otrzymaniu zapłaty od spółki G. D dokonywała płatności zarówno w formie przedpłat na podstawie wystawionych faktur proforma, jak i po dokonaniu dostawy towarów, przy czym dokonywane przedpłaty nie zawsze odpowiadały kwotom należności określonych w wystawionych fakturach proforma. Organ zwrócił też uwagę na fakt posiadania zarówno przez słowacką firmę D jak i czeską firmę G rachunków bankowych w N S.A. w W. oraz fakt rozliczania się przez ww. firmy w polskiej walucie,

- podmioty słowacki i czeski sprzedawały granulat foliowy i folię stretch z powrotem do Polski, do F - z czego wynika, że towar w ciągu jednego dnia musiałby zostać przetransportowany na odległości stanowiące setki kilometrów,

- podmioty uczestniczące w transakcjach nie dążyły do skrócenia łańcucha dostawców, ale sztucznie wydłużały fakturowy łańcuch transakcji, co jest charakterystyczne dla oszustw podatkowych,

Fikcyjność transakcji potwierdzają też wyjaśnienia K. K., w szczególności, że to H. G. zaproponował i wskazał odbiorcę D. Przedstawił podatnikowi wizję zysku na poziomie 2%, podatnik miał spełniać rolę finansującego – "wnosiliśmy kapitał". Prezes zarządu wskazała, że nie znała osoby reprezentującej D tj. P. K. Wyjaśniła także, iż towary nie były przywożone i magazynowane przez spółkę, tylko odbierane od dostawcy i dostarczane do finalnego odbiorcy. Spółka nie ponosiła kosztów magazynowania ww. towarów, fizycznie nie odbierała i nie widziała tego towaru. Po otrzymaniu faktury na zakup folii wystawiła fakturę na jej sprzedaż. Z kolei H. G. zaprzeczył jakoby wskazywał podatnikowi i firmie L odbiorców granulatu foliowego i folii stretch, niemniej jednak jego zeznania w świetle pozostałego materiału dowodowego należy uznać w tym zakresie za niewiarygodne.

Dalej DIAS zwrócił uwagę, że Spółka na własny koszt organizowała transport granulatu foliowego i folii stretch, co udokumentowała fakturami wystawionymi przez H. Ta ostatnia firma organizowała usługi transportu granulatu foliowego na rzecz D, jak i w całym fakturowym łańcuchu dostaw. Z przesłanych dokumentów, w tym wyjaśnień złożonych przez przewoźnika, dokumentów CMR i faktur za wykonane usługi transportowe, wynika, iż transport towaru będącego przedmiotem obrotu z udziałem ww. podmiotów odbywał się na trasie z T. przez terytorium Słowacji (K.) i Czech z powrotem do T.

Wobec powyższych ustaleń, w przedmiotowej sprawie dochodziło do przemieszczenia towaru (co potwierdza zebrany materiał dotyczący firmy transportowej H oraz jej podwykonawców), lecz były to czynności, które miały urzeczywistnić jedynie fikcyjny charakter transakcji. Spółka F jako "znikający podatnik" wprowadzała na polski rynek towar niewiadomego pochodzenia, następnie za pośrednictwem "buforów" (E, B i BC.) poprzez brokera (A) towar wysyłany był za granicę do firmy D, następnie bez przeładunku trafiał do firmy czeskiej G i z powrotem na zlecenie F przewożony był do kraju, do T. (w marcu 2013 r.) i do C. (w czerwcu 2013 r.), czyli do miejsc, z których transport się rozpoczynał, za pomocą tego samego zestawu transportowego.

Powyższy łańcuch transakcji potwierdził również NUS w C. w wydanej wobec H. G. decyzji podatkowej.

W stwierdzonym łańcuchu firm funkcję "znikającego podmiotu" ("słupa") pełniła F, która nie zapłaciła zobowiązań podatkowych z tytułu VAT, powstałych z tytułu transakcji dotyczących ww. towarów. Jako "znikający podatnik" nie rozliczała się z budżetem państwa, a w złożonych deklaracjach podawała kwoty niezgodne z rzeczywistością, wykazując nieznaczne kwoty do wpłaty, nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także nie odprowadzała należnego podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz z tytułu zafakturowanych dostaw krajowych. W rzeczywistości firma ta nie prowadziła żadnej działalności, jej formalni właściciele oraz statutowi reprezentanci nie dokonywali żadnych transakcji, ani nie wystawiali faktur VAT. Osoba prowadząca spółkę prowadziła tzw. "kreatywną księgowość". Jednocześnie faktury VAT wystawiane z danymi F umożliwiały innym podmiotom dokonywanie formalnie jego dalszej odsprzedaży do kolejnych podmiotów w łańcuchu firm deklarujących dostawy towarów do podmiotów mających swoją siedzibę na terenie innych państw członkowskich.

Kolejny podmiot w łańcuchu to E. Materiał dowodowy wskazuje, że J. O. nie był niezależnym przedsiębiorcą, ale osobą "zwerbowaną" w celu założenia działalności na własne imię i nazwisko. Ze złożonych przez niego wyjaśnień wynika, iż posiada on niewielką wiedzę na temat przebiegu transakcji dotyczących obrotu granulatem foliowym. Jak podał, nabyty przez niego towar najczęściej był transportowany bezpośrednio do jego odbiorcy, jednak z treści wystawionych faktur i zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że towar zawsze wystawiany w magazynie do dyspozycji odbiorcy. Materiał dowodowy nie potwierdza, że towar został przetransportowany z L. do C.

Raz jeszcze organ zwrócił uwagę, że nie jest możliwe, aby niezależne podmioty nabywające towar od H. G., bez wskazania im firmy organizującej transport towaru, wybrały tę samą firmę spedycyjną. Materiał dowodowy pokazuje, że to H. G. wskazał podatnikowi nie tylko na kogo ma fakturować dostawy granulatu foliowego i folii stretch, ale też firmę organizującą transport ww. towaru (H) co zapewniało osobom stojącym za zorganizowanym oszustwem podatkowym pełną kontrolę nad towarem.

Powyższe niczym nieuzasadnione ekonomicznie transakcje, dawały jednocześnie Spółce łatwy zarobek, gdyż w § 4 umów sprzedaży zawartych pomiędzy firmami H. G. a podatnikiem przewidziano dla przedmiotowych transakcji odwrócony ciąg płatności, a także H. G. przewidział dla A zysk na poziomie 2% tylko z tytułu przepisania faktur i opłacenia kosztów transportu. Spółka nie musiała się zajmować organizacją załadunku towaru, nie musiała ponosić ciężaru finansowania zakupów, nie miała też problemów ze zbytem.

Podsumowując DIAS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w marcu i czerwcu 2013 r. A uczestniczyło w tzw. "transakcjach karuzelowych" związanych z obrotem granulatem foliowym i folią stretch, pełniąc rolę tzw. "brokera". Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych. Za organizatora procederu uznano A. S. (osoba stojąca za F). O takim charakterze działalności świadczą dodatkowo również płatności odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu, wykorzystanie konta bankowych w tym samym banku, dokonywanie rozliczeń w złotych polskich. Towar zmieniał kilkakrotnie właściciela w ciągu jednego dnia, co nie jest typowe w realnych transakcjach realizowanych na rynku, przy jednoczesnym braku zadeklarowanego podatku bądź jego zapłaty na pierwszym krajowym ogniwie transakcyjnym. W analizowanej działalności brak jest typowych dla transakcji handlowych elementów, takich jak negocjacje cenowe, towary były natychmiast zbywane bez konieczności poszukiwania odbiorców. Przy prowadzeniu działalności handlowej znacznych rozmiarów niemożliwa jest efektywna sprzedaż bez działań marketingowych i reklamowych mających na celu pozyskanie klientów. Przedstawiciele spółki znali jedynie H. G., który reprezentował obydwóch dostawców, natomiast nigdy nie kontaktowali się z nabywcą towarów, do którego sprzedawano towary za [...] złotych, w kwestiach handlowych i negocjacyjnych. Nie ustalano warunków dostaw, cen, asortymentu towarów, a jedyne kontakty dotyczyły kwestii formalnych typu przekazanie faktur łub dokumentów transportowych. Odbiorca zagraniczny zamawiał wszystkie oferowane towary, nie składając reklamacji po zawarciu transakcji. Łańcuch transakcji był nienaturalnie wydłużony z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej działalności. Celem jego uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy, co miały potwierdzać wystawiane dokumenty (faktury, dokumenty związane z transportem, płatnościami).

W tym miejscu organ podniósł, iż stosownie do utrwalonego orzecznictwa, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. 1-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 60; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38).

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 59; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39).

NSA w tezie do wyroku z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14 wywiódł, że na gruncie podatku od towarów i usług zagadnienie należytej staranności kupieckiej (tzw. "dobrej wiary") ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe jemu rozumienie w unijnym prawie podatkowym kształtowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Krajowe organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (vide: dr Dagmara Dominik-Ogińska, "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej").

DIAS podkreślił, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Wobec tego nie wystarczy tylko zweryfikowanie kontrahentów pod względem formalno-prawnym, a więc ich rejestracji. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą czy też mają do tego warunki organizacyjne i lokalowe. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby o wysokiej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, należy powziąć przekonanie co do w pełni świadomego udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści, co do braku realizowania transakcji w obrocie gospodarczym, bowiem były one tylko pozorowane dla celów sprzecznych z celami sytemu VAT.

W niniejszej sprawie na to, że osoby odpowiedzialne za prowadzenie spółki, świadomie i czynnie brały udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, wskazują opisane w stanie faktycznym decyzji organów obu instancji przesłanki, w tym szczególnie wyjaśnienia Prezes Spółki, jak i T. M.

Przytaczając zeznania T. M., organ zaznaczył, że wspomniane wyżej okoliczności powinny wzbudzić u przedsiębiorcy podejrzenia co do ich prawidłowości i legalności transakcji, a w konsekwencji powinny go zmotywować do podjęcia działań mających na celu uniknięcie ryzyka udziału w nich. Tym bardziej, że - jak już wyżej zaakcentowano - sprzedawca towaru wskazał od razu kolejnego nabywcę tego towaru, co miało także odzwierciedlenie w zawartych umowach. Zarekomendował też przewoźnika. Żaden pracownik Spółki nie był obecny przy załadunku, zdaniem Prezesa zarządu - nie było takiej praktyki, ani potrzeby. Dokumenty potwierdzające transakcje nigdy nie były przedmiotem reklamacji. Fakt czy kontrahent jest czynnym podatnikiem był sprawdzany przez stronę internetową. Znaczenie jednak miały ustne referencje i opinie o kontrahencie, a także opinie z Internetu - baza aktywnych podatników (także w bazie KRS).

Nie wiadomo na jakiej podstawie Spółka przyjęła, że jest to "pewny", a przede wszystkim rzetelny, uczciwy kontrahent. Tym bardziej, że H. G., za pośrednictwem prowadzonych przez siebie firm, już w latach wcześniejszych dokonywał na dużą skalę transakcji innymi towarami (np. żelazostopami), które również zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Wnioskować więc można, że współpraca oparta została jedynie na nieuzasadnionym - w obliczu zakwestionowania wszystkich transakcji z tymi podmiotami - zaufaniu do H. G. Jak zaakcentował organ, po przedmiotowych transakcjach Spółka nie kontynuowała transakcji w zakresie folii stretch i granulatu foliowego. Prezes A wyjaśniła, że małe zaangażowanie podatnika w organizację transakcji (np. nie badanie jakości towaru, brak odpowiedzialności za towar, nieznajomość miejsca załadunku, brak kontaktu z przewoźnikiem) wynikało z tego, że Spółka była pośrednikiem, a nie odbiorcą towaru. Organ zauważył jednak, że z treści zawartych z kontrahentami umów nie wynika, aby Spółka miała być pośrednikiem w handlu folią stretch i granulatem foliowym, były to bowiem "umowy sprzedaży" i takim też określeniem posługuje się odwołujący w swoich pismach. Faktu, iż strona była pośrednikiem w zawieranych transakcjach nie potwierdzają też wystawione przez spółkę faktury, nie zostały one bowiem wystawione za pośrednictwo.

Ponadto, osoby prowadzące Spółką jako doświadczeni handlowcy, musiały zdawać sobie sprawę, że ilość ogniw pośredniczących ma wpływ na cenę, co również powinno wzbudzić niepokój o uzasadnienie ekonomiczne tych transakcji, gdy sztucznie był wydłużany ich łańcuch.

Podsumowując kwestię "dobrej wiary" w podejmowanych transakcjach, DIAS zaakcentował, że Spółka miała wskazanego (wręcz narzuconego) odbiorcę towaru i nie ponosiła żadnych kosztów poszukiwania dostawców, jak i odbiorcy. H. G. przyszedł z ofertą, w której wskazał dostawców (czyli prowadzone przez siebie firmy) i odbiorcę (D) towaru. Decyzje o podjęciu współpracy w zakresie handlu granulatem foliowym, jak i folią stretch nastąpiły wyłącznie na podstawie kontaktów towarzyskich, znajomości. Spółkę interesowała jedynie kwestia zyskowności dla firmy (a zysk nie wynikał z przeprowadzonych rzeczywiście transakcji), a nie przyczyny, dla których kontrahent zgłasza się do nich.

Zdaniem podatnika ekonomicznym uzasadnieniem uczestnictwa strony przedmiotowych transakcjach było finansowanie transakcji, co oznacza, że jego rola nie ograniczała się tylko i wyłącznie do wystawiania faktur, bowiem w świetle zawartych umów w jej kompetencji był między innymi obowiązek reklamacyjny z tytułu towaru odsprzedanego do spółki D - jednak takich czynności w przedmiotowym okresie nie stwierdzono.

W ocenie organu II instancji zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż zawierane transakcje dotyczące obrotu granulatem foliowym i folią wyczerpują znamiona transakcji "karuzelowych", a opisane w niniejszej decyzji ustalenia świadczą o tym, że strona nie działała w dobrej wierze, lecz miała pełną świadomość uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciu prawa. TSUE wielokrotnie w swoich orzeczeniach zwracał również uwagę na konieczność podjęcia w konkretnym przypadku przez podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku uzasadnionych działań, których można oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest to, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję transparentną, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, bowiem podatnik nie podjął właściwych działań, aby skutecznie uniknąć udziału w przestępstwie podatkowym.

Należyta staranność pełni istotną rolę dla klauzuli tzw. "dobrej wiary". W stanie dobrej wiary jest osoba, która pomimo dołożenia należytej staranności nie mogła dowiedzieć się o rzeczywistym stanie prawnym. A contrario, jeśli nie dołożyła należytej staranności, to przyjąć należy, że jest w złej wierze. DIAS przytoczył tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11, zgodnie z którą: "Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania korzyści (zysku) za wszelką cenę przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione".

Kompleksowa analiza przedmiotowych transakcji pomiędzy wyżej wskazanymi podmiotami, a w rezultacie stwierdzony brak możliwości dysponowania towarem, nie pozwalają na uznanie, że strona działała w dobrej wierze i nie mogła wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, że uczestniczy w transakcjach o charakterze nadużycia podatkowego. Tym bardziej, że dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania do kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze, czy też we wzajemnych relacjach. Z pola widzenia nie może przy tym umknąć rozmiar, częstotliwość transakcji oraz okoliczności ich dokumentowania. Tej należytej staranności kupieckiej, a przede wszystkim przezorności, nie można się dopatrzyć po stronie podatnika w kontaktach z kontrahentami.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz A przez ww. firmy (dostawców) jako nie dokumentujących transakcji pomiędzy podmiotami widniejącymi w zakwestionowanych fakturach. Firmy te same nie zakupiły przedmiotowego towaru, nie mogły go zatem sprzedać spółce. Z materiału dowodowego wynika również, że strona nie podjęła działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub stanowią nadużycie prawa (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1326/12).

Dokonując następnie oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie podatku należnego DIAS przywołał treść art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jeżeli wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy, taka czynność nie może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że A nie nabyła od FH C granulatu foliowego i folii stretch na podstawie przedstawionych faktur zakupu, a w konsekwencji powyższego nie mogła dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. tj. przenieść prawa rozporządzania nimi jak właściciel (gdyż sama tego prawa nie nabyła) na rzecz swojego odbiorcy, tj. D s.r.o.

Jak wcześniej wykazano Spółka uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej", mającej na celu wyłudzenie podatku, odgrywając rolę "brokera" - podmiotu deklarującego wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0%, co w obniżyło podatek należny do zapłaty, a zarazem odliczając podatek naliczony, który nie był uiszczony na innych etapach transakcji karuzelowych. W ocenie tutejszego organu, na podstawie okoliczności nawiązania współpracy jak i przebiegu transakcji przedstawiciele Spółki co najmniej powinni wiedzieć, że Spółka uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego. Fakt, że spółka zawierała transakcje zarówno z nieuczciwymi dostawcami, jak i nieuczciwymi odbiorcami budzi wątpliwość co do braku jej świadomości uczestnictwa w tego rodzaju łańcuchu dostaw. Nieprawdopodobnym jest uznanie, że strona działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego procederu ze względu na to, że to właśnie ona w opisywanej "karuzeli podatkowej" była największym beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw". Doświadczenie życiowe i powszechna wiedza czyni niewiarygodnym stwierdzenie, że na tak intratnej pozycji łańcucha występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w "karuzeli podatkowej" (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt FSK 46/14, wyrok TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 oraz wyroki Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 70; a także Newey C-653/li, EU:C:2013:409, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).

W końcowej części obszernego uzasadnienia decyzji DIAS odniósł się do zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu oraz kolejnych pismach złożonych w trakcie postępowania podatkowego.

Przede wszystkim nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ I instancji art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, co skutkowało wydaniem przez ten organ zaskarżonej decyzji. Wykładnia przepisu art. 2a prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania, a takich wątpliwości w niniejszym postępowaniu nie ma.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 194 § 1 i 3, art. 212 w związku z art. 128 O.p. poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją ww. przepisów uznanie przez organ podatkowy za udowodnione okoliczności przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczące transakcji z kontrahentami, wobec których inne organy wydały decyzje, w następstwie czego przyjęte zostały niewłaściwe ustalenia. Wskazał w tym zakresie, iż decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym, korzystającym ze zwiększonej mocy dowodowej, o której mowa w art. 194 § 1 O.p. Organ podatkowy ma obowiązek dać jej wiarę i uznać za udowodniony fakt, który został w niej zapisany. Podkreślił nadto, że organ podatkowy nie ograniczył się wyłącznie do włączenia do materiału dowodowego decyzji wydanych dla kontrahentów, ale - uznając iż jest ona jednym z dowodów w sprawie - poddał je szczegółowej analizie, wskazując na okoliczności istotne dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny.

Strona zarzuciła, że w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy postanowieniami włączył do dokumentacji sprawy dowody z różnych postępowań, nie tylko o charakterze podatkowym, ale i również karnym, a mimo licznych wniosków dowodowych strony, zaniechał podjęcia próby bezpośredniego przesłuchania świadka H. G. w obecności strony.

W tym zakresie DIAS odwołał się do art. 180 § 1 O.p., w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

DIAS odniósł się następnie do wniosków strony złożonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Stwierdził m.in., że w przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia towarów oraz faktu ich przemieszczenia pomiędzy Polską i Słowacją, ustalono ponadto miejsca magazynowania towaru oraz miejsce docelowe jego transportu, tym samym bezcelowe byłoby przeprowadzanie dowodu z zapisów rejestratorów systemu myto.sk, na podstawie których uzyskano by informację jaką trasą poruszały się pojazdy przewożące ww. towary.

Odnośnie przesłuchania wskazanych przez pełnomocnika świadków, z pozyskanych z Prokuratury Okręgowej we W. protokołów przesłuchań T. M. oraz K. K., a także jej przesłuchania w siedzibie organu I instancji wynika, że zostały wyjaśnione wszelkie okoliczności dotyczące zawieranych transakcji, które to miałyby być ponownie zbadane w toku przesłuchania tych osób. Ponadto organy podatkowe dysponują protokołami przesłuchań w charakterze świadka H. G. z dnia [...] r., podczas którego szczegółowo opisał sposób nawiązania kontaktu ze Spółką natomiast pozostałe okoliczności wskazywane we wniosku zostały ustalone na podstawie innych dowodów, w szczególności: umów sprzedaży zawartych pomiędzy podatnikiem a firmami H. G., faktur, dowodów zapłat, decyzji wydanych przez US w C. wobec firm H. G., dokumentów dotyczących H, jak i podwykonawców tej firmy, danych uzyskanych z systemu VIES, a także przesłuchań Prezesa A. Nie ma również podstaw do podejmowania w sprawie dodatkowych czynności dowodowych z przesłuchań świadków wskazanych przez pełnomocnika. Na podstawie materiału dowodowego wyjaśniono wszelkie okoliczności, które miały zostać ustalone podczas przesłuchań w charakterze świadków A. R. i P. K.

Mając na uwadze powyższe, organ wyraził pogląd, że złożone wnioski dowodowe nie mają żadnego uzasadnienia, a zmierzają jedynie do nieuprawnionego przedłużenia postępowania podatkowego.

Odnosząc się do wniosków dowodowych pełnomocnika dotyczących pism na okoliczność uznania powództwa cywilnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy Spółką (a także spółką L a C), DIAS stwierdził, że dowód ten w prowadzonym przez organy postępowaniu został poddany analizie, tak jak pozostałe dowody w sprawie. Jak wskazał, pomiędzy postępowaniem podatkowym, a rozpoznaniem przez sprawy cywilnej przez sąd powszechny nie istnieje bezpośredni związek przyczynowy o charakterze materialnoprawnym, który uzasadniałby uznanie, że powództwa o ustalenie istnienia stosunku prawnego między spółką L a C, a co za tym idzie na okoliczność rzeczywistego wykonania umowy między stronami oraz istnienia po stronie A dobrej wiary na moment zawierania kwestionowanych transakcji "ma fundamentalne znaczenie dla przedmiotowego postępowania". Dowód ten - jak strona wspomniała - stanowi konsekwencję wytoczenia przez stronę na drodze postępowania cywilnego stosownego powództwa o ustalenie istnienia stosunku prawnego ze swymi kontrahentami.

Z kolei z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia umów, ale ustaleń, że nie doszło do transakcji sprzedaży między stronami, uwidocznionymi na spornych fakturach. Umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe mają prawo, w zakresie swoich kompetencji, ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych, z punktu widzenia prawa podatkowego, a w konsekwencji prowadzić postępowanie w celu ustalenia realnego, gospodarczego, a nie formalnego charakteru określonej czynności (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1104/18, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA 1959/03).

Zdaniem DIAS materiał dowodowy zebrany w sprawie jest jednoznaczny w swej wymowie. Odmienna natomiast jest kwestia jego oceny przez organ podatkowy, który nie musi podzielać oceny strony. Organ nie podzielił stanowiska pełnomocnika o pominięciu dowodów, albowiem wnioski organu znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodach. Organ podatkowy zobowiązany jest do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim niezbędne jest to do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest celowe. Wobec tego organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, w razie stwierdzenia, że istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały już dostatecznie wyjaśnione, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania lub, że nowe dowody nie miałyby zasadniczego znaczenia w danej sprawie. Dokonanie więc odmiennej od prezentowanej przez stronę oceny stanu faktycznego, nie może być równoznaczne z uznaniem jej za stronniczą poprzez interpretowanie faktów na niekorzyść strony, a nieuznanie przez organ pewnych okoliczności za równoważne z niewyjaśnieniem istotnych okoliczności sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 187, art. 191 i art. 122 O.p., poprzez oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków uzyskanych w toku postępowań karnych, w których spółka nie mogła brać czynnego udziału, DIAS stwierdził, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 tej ustawy nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl jego postanowień dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że uwzględnienie w postępowaniu dowodów uzyskanych bez udziału strony (poprzez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) pozbawiło Spółkę możliwości wypowiedzenia się co do treści tych dowodów. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy umożliwił podatnikowi zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Pełnomocnik podatnika nie wskazał żadnych nowych dowodów na potwierdzenie swego stanowiska.

Zdaniem organu w sprawie nie naruszono też art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Trudno wymagać od organów podatkowych, aby nieustannie poszukiwały dowodów korzystnych dla strony, w sytuacji gdy z dotychczasowego materiału dowodowego wyłania się spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzyganej sprawy. Organy podatkowe prowadząc własne, autonomiczne postępowanie oceniły samodzielnie i we własnym zakresie materiał dowodowy, m. in. w postaci protokołów z zeznań świadków, czy innych dokumentów pozyskanych z akt przedmiotowego postępowania. Nie zostały naruszone podstawowe zasady postępowania podatkowego sformułowane w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Jak podkreślił DIAS, na gruncie prawa podatkowego zastosowanie ma zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Teza ta wynika z wykładni celowościowej art. 122 O.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na jego negowaniu. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia i zarazem udowodnić, że do takich transakcji doszło. Obowiązuje także zasada współdziałania. W ocenie DIAS w sprawie strona nie wykazała - poza nie popartą dowodami polemiką z argumentami organu kontroli skarbowej i kwestionowaniem kompletności jego ustaleń - konkretnych przeciwdowodów wobec stwierdzonych na podstawie posiadanych akt sprawy okoliczności, a tym samym nie dostarczyła podstaw do zakwestionowania przez organ odwoławczy stanowiska organu I instancji.

Na gruncie niniejszej sprawy organ dodał, że mechanizm oszustwa podatkowego należy oceniać analizując wszystkie elementy składające się na obraz stanu faktycznego mające znaczenie dla oceny charakteru transakcji, w tym transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych, współpracy z dostawcami i odbiorcami, sposobu realizowania i dokumentowania transakcji w ramach całego łańcucha, rozpatrywanych jako całość, a nie tylko w zakresie czy rzeczywisty charakter miały transakcje z udziałem strony i jej dostawców i czy te transakcje obiektywnie spełniały przesłanki dostawy towarów. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (vide: wyrok Naczelnego Sądu. Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 578/11).

Organ nie podzielił też stanowiska pełnomocnika co do konieczności uznania transakcji dokonanych przez stronę za dostawy łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 up.t.u., co szczegółowo uzasadnił. Jak m.in. podniósł, warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Stąd też organ I instancji nie mógł zastosować tego przepisu, nie miał on bowiem racji bytu w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie.

Zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie zostały dokonane, podczas gdy zdarzenia gospodarcze będące podstawą wystawienia przez podatnika faktur miały miejsce, DIAS uznał za niezrozumiały. Organ podatkowy nie kwestionował bowiem obecności towaru w obrocie gospodarczym i tym samym stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, dokonanej w marcu i czerwcu 2013 r. przez A na rzecz D. Z kolei art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w ogóle nie znalazł w sprawie zastosowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 193 § 4 O.p. poprzez stwierdzenie, iż księgi podatnika były nierzetelne, pomimo iż odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze - w oparciu o opisany powyżej materiał dowodowy DIAS uznał go za bezzasadny.

Mając natomiast na uwadze pismo z dnia [...] r., sygn. akt [...], w którym Prokuratura Okręgowa we W. poinformowała o umorzeniu na podstawie art. 322 § 1 kpk postępowania przeciwko K. K. oraz T. M. z dniem [...] r., organ wyraził pogląd, że wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 241/10). Wyrok postępowania karnego, nawet uniewinniający, wydany przez sąd w postępowaniu karnym, nie oznacza, że podatnik nie będzie odpowiadał za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. Natomiast sądy administracyjne są związane tylko ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnionego przestępstwa (art. 11 p.p.s.a.).

Strona wskazała także, że pismem z dnia [...] r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 20 listopada 2018 r. NUS zawiadomił stronę, iż z uwagi na wszczęte w dniu [...] r. przez Prokuraturę Okręgową we W. postępowanie, bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i czerwiec 2013 r., uległ zawieszeniu w dniu [...] r. Według strony nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem tego zobowiązania. Dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy zaś wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 ustawy ma zostać zawieszony.

Powyższy zarzut organ uznał za bezzasadny, gdyż postawione m.in. T. M.,

K. K., H. G. zarzuty z tytułu posłużenia się fikcyjnymi fakturami VAT, dotyczą okresu od marca do czerwca 2013 r., a więc dotyczą tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p. został zawieszony.

Końcowo DIAS ustosunkował się do obszernych pism strony z dnia 2 stycznia 2019 r. i 4 września 2020 r., zawierających jej stanowisko i wnioski dowodowe. Jak zauważył organ odwoławczy, podobne wnioski dowodowe zostały już rozpatrzone przez organ I instancji, a DIAS odniósł się do nich w uzasadnieniu niniejszej decyzji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 1 O.p. w zw. z art. 188 w zw. z art. 229 O.p. poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na nieuwzględnienie składanych przez stronę wniosków dowodowych, dotyczących okoliczności prawnie relewantnych dla przedmiotowej sprawy, które niewątpliwie miałyby wpływ na treść wydanej decyzji i tym samym uniemożliwienie podatnikowi udowodnienia swych twierdzeń, co skutkowało przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszeniem zasady prawdy materialnej wyrażającym się w wydaniu decyzji bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego umożliwiającego jednoznaczną ocenę, iż podatnik w sposób świadomy wziął udział w karuzeli podatkowej;

2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 199a § 1 O.p. poprzez ustalenie treści zawartych przez podatnika umów z kontrahentami wyłącznie w oparciu o literalne brzmienie ich postanowień, a co za tym idzie pominięcie zgodnego zamiaru stron i celu tych czynności;

3. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co wyrażało się w zaniechaniu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonaniu dowolnej i błędnej oceny dowodów, niezgodnej z zasadami logicznego rozumowania, wskazaniami wiedzy oraz doświadczeniem życiowym, która nadto pomija okoliczności korzystne dla podatnika, a co za tym idzie sprowadza się do wybiórczego wyciągnięcia z materiału dowodowego okoliczności wpisujących się w założone z góry przekonanie organu podatkowego, iż podatnik świadomie uczestniczył w procederze karuzeli VAT, a to zwłaszcza wskutek dokonania oceny dobrej wiary podatnika przez pryzmat nieprawidłowości występujących na innych etapach obrotu, o których podatnik na moment zawierania kwestionowanych transakcji nie miał prawa wiedzieć, jak również pominięcia oraz umniejszenia wagi okoliczności wskazujących na brak świadomości strony na moment zawierania i przeprowadzania transakcji o nieprawidłowościach występujących u jej kontrahentów, co w konsekwencji skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, polegającymi na przyjęciu, iż podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym;

4. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 190 § 2 w zw. z art.181 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 123 1 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły zostały postanowieniami organu I instancji włączone do akt sprawy, podczas gdy dyspozycja wskazanego przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa między innymi w przesłuchaniu świadków, co w przedmiotowej sprawie pozbawiło ją bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego w powyższym zakresie;

5. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z zasadami logiki, który w istocie podważa przyjętą przez organ II Instancji podstawę faktyczną i prawną decyzji, bowiem z jednej strony organ kwestionuje dokonaną przez podatnika dostawę towaru na skutek przyjęcia, iż świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, a jednocześnie przytacza argumentację dotyczącą braku dobrej wiary i niedochowania należytej staranności przez podatnika, co świadczy o niezrozumieniu prawnej materii będącej podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

6. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy całokształt okoliczności faktycznych sprawy wskazuje na to, iż strona pozostawała na moment zawierania kwestionowanych transakcji w dobrej wierze, to jest w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że na innych etapach obrotu mogło dojść do przestępczych działań w zakresie podatku VAT, zaś organ II Instancji nie udowodnił, że podatnik nie dochował należytej staranności, co skutkowało bezzasadnym zakwestionowaniem prawa podatnika do obniżenia w rozliczeniu podatku VAT za marzec i czerwiec 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów strony;

7. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. a to art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w skorygowaniu do "0" wykazanych przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do D s.r.o. podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują na to, iż strona pozostawała na moment zawierania kwestionowanych transakcji w dobrej wierze, to jest w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że na innych etapach obrotu mogło dojść do przestępczych działań w zakresie podatku VAT;

8. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 w zw. z jej art. 9 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. art. 167 w zw. z art. 168 i art. 178 w zw. z art. 220 ust. 1 w zw. z art. 226 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, iż nieprawidłowości, które zaistniały na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu mają wpływ na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego, podczas gdy transakcje, które występują w łańcuchu dostaw towarów mającym na celu oszustwo podatkowe w VAT i które jako takie nie są związane z tym oszustwem, stanowią dostawę towarów dokonaną przez podatnika oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przywołanych przepisów Dyrektywy 112, ponieważ spełniają one obiektywne kryteria, na których oparte są definicje podatnika oraz działalności gospodarczej, zaś nie ma na ten fakt wpływu intencja żadnego innego przedsiębiorcy zaangażowanego w ten łańcuch dostaw oraz/lub ewentualny nieuczciwy charakter innych dostaw występujących w tym łańcuchu, o których podatnik nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, jak również wyrażającą się w odmowie stronie prawa do odliczenia podatku VAT z powodu istniejących nieprawidłowości po stronie jej kontrahentów bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że strona wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

Biorąc powyższe pod uwagę pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, jak również o zasądzenie na rzecz skarżącego od DIAS kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Pełnomocnik wniósł nadto o skierowanie sprawy na rozprawę celem jej rozpoznania.

W obszernym uzasadnieniu skargi (łącznie 48 stron) jej autor rozwinął ww. zarzuty wskazując przyczyny, dla których nie zgadza się z prawidłowością i zasadnością zaskarżonej decyzji. W szczególności odniósł się do niezasadnej odmowy uwzględnienia zgłoszonych przez Spółkę wniosków dowodowych, co pozbawiło ją bezpośredniego udziału w przesłuchaniach kluczowych świadków. To z kolei miało istotny wpływ na ocenę istnienia dobrej wiary po stronie podatnika. Z podniesionej przez stronę argumentacji na poparcie stawianych zarzutów wynika nadto, że organy zaniechały oceny rzeczywistego zamiaru stron i faktycznego celu umów zawartych z kontrahentami. Pełnomocnik zaakcentował realny ekonomiczny cel transakcji (pośrednictwo handlowe), przy zaangażowaniu własnych środków i przy obciążeniu obowiązkiem reklamacyjnym. Według jego oceny strona skarżąca nie miała i nie mogła mieć świadomości co do nieprawidłowości występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Została wprowadzona w błąd przez H. G. czemu dała wyraz składając doniesienie o popełnieniu przez niego przestępstwa na jej szkodę. O dobrej wierze osób reprezentujących podatnika świadczy także niezbicie postanowienie Prokuratury o umorzeniu śledztwa wobec członków zarządu Spółki.

Konsekwencją błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego było niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego i pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w spornym okresie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że zarzuty skargi oraz ich uzasadnienie stanowią w zasadzie powtórzenie argumentacji podniesionej uprzednio w odwołaniu, co czego DIAS ustosunkował się wyczerpująco w zaskarżonej decyzji na stronach od 44 do 80. Z tego względu podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na względzie zawarty w skardze wniosek pełnomocnika strony skarżącej o przeprowadzenie rozprawy na wstępie wskazać przyjdzie, iż niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, wobec spełnienia warunków wynikających z treści art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.).

Zgodnie z wyżej powołanym art. 15zzs4 ust. 3 ustawy przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. uchwała NSA z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. akt II OPS 6/19, CBOS).

W sprawie będącej przedmiotem kontroli organ podatkowy określił Spółce odmienne kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marzec i czerwiec 2013 roku, od wykazanych w deklaracjach VAT-7. Spowodowane to było zakwestionowaniem faktur dotyczących transakcji, których przedmiotem był granulat foliowy i folia stretch. W szczególności organ uznał, że faktury zakupu tego towaru wystawione na rzecz podatnika przez FH B i C sp. z o.o. (oba podmioty reprezentowane przez H. G.), jak również faktury wystawione przez podatnika na rzecz D s.r.o., Słowacja tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji przyjęto, że podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące 2013 r. poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, a ponadto wystawił faktury nie stwierdzające faktycznie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Spółka z kolei wykazywała, że zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży dokumentują rzeczywiste i uzasadnione ekonomicznie transakcje pomiędzy nią a bezpośrednimi kontrahentami, dochowała przy tym należytej staranności przeprowadzając te transakcje, a nie może ponosić negatywnych konsekwencji za nieprawidłowości zaistniałe na wcześniejszych etapach obrotu.

W pierwszej kolejności - mimo braku zarzutów skargi w tym zakresie - odnieść się należy do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być bowiem uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze.

Wskazać przyjdzie, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ podatek od towarów i usług za miesiące marzec i czerwiec 2013 r. płatny był w roku 2013, to termin jego przedawnienia upływał z końcem 2018 r. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Podnieść trzeba, iż w dniu [...] r. sygn. akt [...] zostało wszczęte przeciwko Spółce (K. K., T. M.) postępowanie karnoskarbowe w sprawie posługiwania się nierzetelnymi fakturami i podania nieprawdy w deklaracjach VAT, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT za miesiące marzec i czerwiec 2013 r. w kwocie co najmniej [...] zł. Z kolei, w dniu [...] r. NUS w J., działając na podstawie art. 70c O.p. wystosował do Spółki oraz jej pełnomocnika pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. - z datą [...] r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w tym samym dniu. W treści zawiadomienia przywołano regulacje art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. analiza akt sprawy wskazuje, że pismo to zostało odebrane przez Spółkę w dniu 8 listopada, a przez pełnomocnika 21 listopada 2018 r., a zatem bezspornie przed upływem terminu przedawnienia. Stąd też organy podatkowe słusznie uznały, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Co do treści wystosowanego do pełnomocnika i strony zawiadomienia, to - zdaniem Sądu - spełnia ona w pełni wymogi określone w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, w której Sąd ten orzekł, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

Podkreślenia także wymaga, że postępowanie karnoskarbowe wobec zarządu Spółki nie zostało w rozpatrywanej sprawie wszczęte w sposób instrumentalny, z naruszeniem zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi o "wszczęciu postępowania w sprawie", a więc skutek zawieszenia przypisuje tej fazie postępowania, która ze swej istoty nie zawsze musi skończyć się postawieniem komukolwiek zarzutów. Także i Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 nie wyraził wątpliwości co do powiązania biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, i to w fazie in rem.

Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że w sprawie Spółki postępowanie karnoskarbowe zostało przeprowadzone i przedstawiono członkom zarządu zarzuty. Natomiast okoliczność, że dnia [...] r. zapadły postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. o częściowym umorzeniu śledztwa wobec członków zarządu nie może mieć charakteru przesądzającego w niniejszym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym, odnoszącymi się do popełnienia przestępstwa. To oznacza związanie sądu ustaleniami zawartymi w sentencji wyroku (a nie w uzasadnieniu) dotyczącymi osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Art. 11 p.p.s.a. nie obejmuje wyroków uniewinniających i umarzających postępowanie, a zatem wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstwa nie wiąże, tak sądu administracyjnego, jak i organów podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 18/12, Lex nr 1529950). Wyrok taki (a w niniejszej sprawie postanowienie o umorzeniu śledztwa) nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wyroku uniewinniającego (por. np. komentarz do art. 11 p.p.s.a., Bogusław Dauter, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek Lex/el 2019). Należy mieć na uwadze, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe, którego zgodność z prawem podlega kontroli sądów administracyjnych, to dwa odrębne postępowania, które mają inne cele i prowadzone są w oparciu o inne reguły.

W skardze do tut. Sądu zarzucono przede wszystkim naruszenie przepisów prawa procesowego, czego efektem było uchybienie przepisom prawa materialnego, w szczególności poprzez niezastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. a nadto nieuprawnione zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zakresie pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakwestionowanych transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami.

W pierwszej kolejności należy zatem rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada wnikająca z tego przepisu sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu.

Jak z tego wynika, obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym, który decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Na gruncie O.p. nie ma dowodów lepszych czy gorszych, a każdy ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów.

To właśnie ta kompleksowa ocena dowodów pozwoliła wyprowadzić wnioski odnośnie karuzelowego (niezgodnego z prawem) obrotu towarowego. Pozwoliła też ocenić w tym ustalonym schemacie działania, rolę skarżącej i jej zachowanie w kontekście staranności przedsiębiorcy należycie dbającego o nieuczestniczenie w nadużyciu podatkowym (dobra wiara).

Ustosunkowując się do zarzutów sformułowanych w skardze w przedmiocie pozbawienia strony bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego poprzez nieprzesłuchanie wnioskowanych świadków zauważyć trzeba, iż w postępowaniu podatkowym posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Ten ostatni przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Jest to rozwiązanie będące przejawem zastosowania w O.p. zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Jej konsekwencją jest brak ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym, kontrolnym, czy też w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu takich materiałów (dowodów) ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikającej z zasady prawdy obiektywnej oraz szybkości postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że korzystanie z dowodów, w tym z protokołów zeznań świadków, złożonych w innych postępowaniach (np. karnym, kontrolnym ale także podatkowym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu, nie istnieje bowiem prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 496/19). W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się odnośnie przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie mało miejsce. Strona skarżąca była na bieżąco informowana o podejmowanych czynnościach procesowych, miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego - z czego korzystała i czego nie kwestionowała.

Trzeba przy tym zwrócić uwagę (w kontekście niedawnego wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE ws. C-189/18 Glencore), że organy nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanej w stosunku do kontrahentów skarżącej, lecz dokonały ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ dokonał oceny dowodów z protokołów przesłuchania świadków z innych postępowań i skonfrontował je z pozostałymi zebranymi dowodami, wyjaśniając w decyzji którym dowodom dał wiarę, a którym nie i z jakich przyczyn. Sformułował więc w tym względzie własne oceny i wnioski. Zdaniem Sądu, ocena ta jest logiczna, spójna i uzasadniona. Takie działanie organu, wbrew sugestiom skargi, nie narusza art. 194 § 1 - 3 O.p., bowiem wykorzystując materiały z innych postępowań, w tym decyzje podatkowe (dotyczące m.in. FH B,

C sp. z.o.o., H sp. z o. o., F sp. z o. o.), organ dokonał ich własnej oceny, nie wskazując w żadnym miejscu na związanie ocenami innego organu, który dowody przeprowadzał lub wydawał decyzje.

Odnosząc się do dalszych zarzutów procesowych podkreślić przyjdzie, że organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. Zdaniem Sądu, w tej sprawie uwzględnienie żądań dowodowych nie było niezbędne wobec już posiadanych dowodów, w tym kilku protokołów przesłuchania H. G. i członków zarządu Spółki i konfrontacji informacji z nich wynikających z pozostałymi wyjaśnieniami i zeznaniami innych świadków oraz pozostałymi zebranymi dowodami jak faktury, zamówienia, umowy.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe - uwzględniając obowiązki określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły bogaty materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie nie naruszają zasady unormowanej w art. 191 O.p. DIAS w obszernym ale i rzeczowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować.

Podsumowując tę część rozważań, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organy obu instancji przyjęły, że podatnik wziął udział w transakcjach krajowego nabycia towarów i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane oraz przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Strona skarżąca była ogniwem pełniącym rolę brokera w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, czyli podmiotu, który kończy cykl transakcji w kraju i dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej preferencyjną stawką podatku VAT 0%.

W rozpoznawanej sprawie Spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: FH B, dokumentujących zakup granulatu foliowego (w marcu 2013 r. na łączną kwotę podatku VAT [...] zł) oraz C dokumentujących zakup folii stretch (w czerwcu 2013 r. na łączną kwotę podatku VAT [...] zł), a jako odbiorca ww. towarów wskazana została słowacka spółka D. Według DIAS, analiza materiału dowodowego w kontekście zewidencjonowanych faktur wykazała, iż ww. sprzedaż do D można przyporządkować odpowiednio do zakupu tego towaru od B i C.

Na podstawie materiału dowodowego ustalono, że:

- udział w łańcuchu obrotu granulatem foliowym, brały następujące podmioty:

F - E - FH B - Spółka - D (Słowacja) - F

- udział w łańcuchu obrotu folią stretch brały następujące podmioty:

F - E - C - Spółka - D (Słowacja) - G s.r.o. (Czechy) - F.

Organy wyczerpująco opisały specyfikę działania poszczególnych pomiotów w zamkniętym łańcuchu dostaw i ich role (znikający podatnik, bufory, broker) w karuzeli podatkowej. Przytoczyły zeznania i wyjaśnienia licznych świadków i oraz informacje wynikające z dokumentów i decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów. Bardzo dokładnie omówiły też kwestie związane z transportem towarów. W ocenie Sądu nie ma potrzeby ich ponownego przytaczania w tej części uzasadnienia. Z ustaleniami dotyczącymi poprzednich etapów obrotu oraz transportu towarów strona bowiem w istocie nie polemizowała.

Co istotne, na gruncie rozpoznawanej sprawy strona skarżąca zasadniczo nie kwestionowała, że brała udział w karuzeli podatkowej. Argumentowała natomiast, iż jej transakcje z kontrahentami miały cel ekonomiczny, zostały realnie wykonane (miał miejsce transport i zapłata przelewem), a Spółka zachowała zasady należytej staranności w stosunkach z dostawcami i odbiorcą. Zarówno w skardze jak i w toku postępowania podatkowego podnosiła, że decyzja oparta została na okolicznościach, które nie mogą świadczyć o braku po jej stronie dobrej wiary. Akcentowała, że podatnik ma możliwość i uprawnienie do weryfikacji rzetelności tylko bezpośrednich kontrahentów, co też miało miejsce, nie może natomiast ponosić negatywnych konsekwencji nieprawidłowości zaistniałych na wcześniejszych etapach obrotu. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których zwrócono uwagę na konieczność oceny konkretnych transakcji z udziałem podatnika (takich jak transport, zawarte umowy, ceny rynkowe), a nie jedynie odniesienia się do transakcji na poprzednich etapach obrotu.

A zatem kwestia świadomości strony skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym - tzw. karuzeli podatkowej oraz ustalenie, czy przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu i do niej Sąd odniesie się w dalszych rozważaniach.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jak natomiast wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (stanowiącego implementację art. 168 dyrektywy VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Od zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istnieją jednak wyjątki. W myśl bowiem art. 88 ust.3 a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest uzasadnione, jeżeli transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich przeprowadzenia wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w ustawie VAT. Jeżeli więc czynności zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Poza tym wydanie to musi także być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą, której celem jest uskutecznienie transakcji dla osiągnięcia zysku z działalności handlowej. Dokonywanie fikcyjnych czynności kupna-sprzedaży z nastawieniem na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych również nie może być kojarzone z legalną definicją dostawy towarów.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii dobrej wiary podatnika Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prezentowany przez pełnomocnika skarżącej Spółki, że sam fakt nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie powoduje automatycznego zakwestionowania przebiegu transakcji u podatnika. Jednocześnie Sąd aprobuje stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową, gdyż ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. także wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Podkreślenia także wymaga, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1; dalej dyrektywa VAT), a Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie orzekał, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Tym samym to do krajowych organów i sądów należy odmówienie prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody zostanie ustalone, że podatnicy powołują się na to prawo w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie [zob. przykładowo wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., w sprawieC-285/11 (Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna prisentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite) i przytoczone tam orzecznictwo, a także 18 grudnia 2014 r., w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 (Staatssecretaris van Financiën przeciwko Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof oraz Turbu.com BV Turbu.com Mobile Phone’s BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) i przytoczone tam orzecznictwo].

Trzeba również zaznaczyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 (Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága) Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa VAT i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję.

Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, a jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w "złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).

Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Odnosząc się do argumentacji skargi wskazać przyjdzie, iż przepisy prawa nie zawierają katalogu czynności czy działań, które winien podjąć podatnik, aby dochować należytej staranności. W orzeczeniach sądów administracyjnych i TSUE można odnaleźć pogląd, zgodnie z którym w pojęciu "wszelkie możliwe działania", których podjęcia można się od niego w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przezeń transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT mieści się analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy, jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka winna być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji. NSA wyroku z 9 października 2014r., sygn. akt I FSK 664/14 wskazał na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Jak stwierdził TSUE w powołanych już orzeczeniach w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 pkt 60 - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, upewnić się co do wiarygodności kontrahenta. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą.

Warto także przywołać w tym miejscu wyrok o sygn. akt C-273/11 Mecsek Gabona Kft, gdzie TSUE, powołując się na wyroki w sprawie Teleos in. oraz Mahageben i David (C-142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym". Dla przyjęcia dobrej wiary podatnika i uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym, nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności.

Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie organy zakwestionowały faktury nabycia przez Spółkę granulatu foliowego i folii stretch w marcu i w czerwcu 2013 r. od dwóch podmiotów: FH B i C Sp. z o. o., powiązanych przez osobę H. G. Następnie towar ten został odsprzedany do podmiotu słowackiego w ramach WDT. Organy podatkowe nie negowały, że towar fizycznie istniał, wykazały bowiem na podstawie dokumentów CMR, faktur, informacji od słowackiej administracji skarbowej, zeznań przewoźników, że granulat foliowy i folia stretch były transportowane z T. i C. na Słowację (a częściowo także do Czech) a następnie wracały w to samo miejsce do Polski. Transport towaru organizowała jedna firma spedycyjna wskazana przez H. G., poprzez kilku podwykonawców.

Organy podatkowe uzasadniając swoje decyzje w szczegółowy sposób wymieniły okoliczności świadczące o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, wymaganej w obrocie tego typu towarami. Wskazały przede wszystkim na to, że podatnik ani wcześniej ani później (po okresie marzec i czerwiec 2013 r.) nie zajmował się handlem granulatem foliowym i folią (chociaż prowadził sporadycznie pośrednictwo handlowe) albowiem jego działalność związana była w głównej mierze z górnictwem. Jak podkreśliły, transakcje były odformalizowane, bez rzetelnego rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, faktycznych negocjacji cenowych, zbadania rynku przez osoby mające doświadczenie w branży. Faktury VAT pomiędzy dostawcami, Spółką i odbiorcą wystawiane były zasadniczo w tych samych dniach, płatności dokonywano w formie przedpłat, poszczególne transakcje przeprowadzane były szybko, bez zaangażowania jakiegokolwiek wysiłku w ich realizację.

Organy zaakcentowały zwłaszcza sposób nawiązania współpracy z dostawcami reprezentowanymi przez H. G. Wynika to jednoznacznie zarówno z zeznań H. G. jak i członków zarządu Spółki. T. M. zeznał m.in., że H. G. poznał na spotkaniu towarzyskim przed wielu laty. W 2013 r., w trakcie jednej z rozmów H. G. zaproponował mu współpracę, dopytując czy Spółka ma nadwyżki VATU naliczonego nad należnym wynikającym z bieżącej należności. On potrzebował kapitału. Zapewniał, że interes jest bezpieczny i zajmuje się tym od dłuższego czasu. Mieli handlować m. in. folią. Zadaniem podatnika było tylko wyłożenie kapitału. Wszystko było zorganizowane przez H. G.: transport, przeładunek, odbiorcy. Do Spółki docierały tylko dokumenty, na podstawie których były sporządzane protokoły i faktury, płatności były dokonywane wyłącznie przelewem. Pracownicy podatnika nie uczestniczyli w żadnych rozładunkach, przeładunkach itd. A nie nawiązała żadnego kontaktu ze słowacką firmą D. Jak dalej wyjaśnił członek zarządu, z H. G. znał się od lat, ale nigdy nie był w siedzibie jego firmy. Dostawca był przekonywający i godny zaufania. Współpraca wygasła samoistnie. Dopiero gdy na przełomie 2014/2015 r. rozpoczęła się kontrola skarbowa u podatnika i sprawą zaczął się wyjątkowo interesować H. G., wzbudziło to podejrzenia Spółki, skutkujące złożeniem zawiadomienia do Prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa na jej szkodę.

Także prezes zarządu A K. K. zeznała wprost, że znała H. G. jako partnera handlowego, miał dobrą opinię w środowisku biznesowym, zaś wobec trudności ze znalezieniem zamówień w branży górniczej interesowała ją zyskowność transakcji, a nie przyczyny, dla których zaproponowano Spółce współpracę.

Jak wynika z powyższego, Spółka nie musiała poszukiwać dostawców towaru, a jego odbiorcę jej wskazano, jeśli nie wręcz narzucono. Wiedzę o kontrahentach czerpano z internetowych baz danych. Poza uzyskaniem podstawowych informacji firma słowacka nie została przez stronę zweryfikowana, zarząd A nie znał osoby/osób reprezentujących D, nie miał żadnej wiedzy na temat jej siedziby, stanu majątkowego, wiarygodności. Mimo, że na podstawie zawartych z dostawcami umów Spółka miała finansować transport, to Prezes nie znała ani firmy przewozowej (nie zawarto z tą firmą umowy, zorganizował wszystko H. G.), ani miejsca przechowywania towaru czy też miejsca załadunku - odsyłając w tym zakresie do dokumentacji Spółki. Jak bezspornie ustalono, podatnik nie miał władztwa nad towarem, którym handlował, ani w sensie ekonomicznym ani fizycznym nie mógł nim swobodnie dysponować, nie sprawdzano też jakości oraz ilości zakupionego towaru, gdyż "nie było takiej potrzeby" - mimo tego, że to podatnik w istocie był sprzedawcą (a nie pośrednikiem) i jak podkreślał pełnomocnik - był odpowiedzialny z tytułu ewentualnych reklamacji. Spółka nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi podjęcie przez nią działań mających na celu zweryfikowanie legalności, czy źródeł pochodzenia oferowanego do sprzedaży towaru, nie interesowała się warunkami przechowywania i transportu towarów. Już tylko choćby ta okoliczność powinna zaniepokoić skarżącą, wzbudzić jej podejrzenia i spowodować dokładne sprawdzenie pochodzenia towaru, szczególnie z punktu widzenia, czy towar ten nie jest kradziony, czy jest oryginalny.

Nie polega na prawdzie twierdzenie podatnika, że Spółka ponosiła ryzyko finansowe, gdyż musiała zaangażować własne środki pieniężne. Jak bowiem jasno wynika z akt sprawy, najpierw otrzymywała ona zapłatę z D s.r.o. (co należy podkreślić - w złotych polskich), a następnie dokonywała zapłaty na rzecz dostawcy. Reguła ta została wprost określona w umowach łączących Spółkę z dostawcami. W dwóch jedynie przypadkach zapłata za faktury nastąpiła w odwrotnej kolejności ale w tym samym dniu. Spółka z całą pewnością nie musiała wykładać własnych środków za zakup towaru bowiem (stosowano odwrócony ciąg płatności), a ponadto dostawca przewidział dla Spółki marżę w wysokości 2% za samo wystawienie faktury.

Ocena działania podatnika w dobrej wierze dokonywana jest na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie. Okoliczności te, rozpatrywane w ich całokształcie, przemawiają za uznaniem, że wniosek o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekracza wynikającej z art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów. O braku dobrej wiary strony skarżącej przemawiają nie poszczególne okoliczności transakcji, ale ich całokształt.

Zdaniem Sądu regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w bardzo krótkim czasie, przekazywanie całej należności zasadniczo w formie całkowitej przedpłaty, wydłużenie łańcucha kolejnych dostawców towarów zasadnie organy określiły jako obiektywne przesłanki świadomego akceptowania uczestnictwa w transakcjach karuzelowych. Za bezpodstawne uznać należało wywody strony skarżącej, że okoliczności sprawy nie wskazują na to, iż miała ona, a nawet mogła mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Podkreślenia wymaga, że jeśli czynności między kontrahentami są przeprowadzane tak, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie ani dostawcy ani zbywcy dla towarów, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, nie sposób mieć wątpliwości co do świadomego udziału Spółki w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści. Nie bez znaczenia jest również, że największy zysk ze sprzedaży towaru miała skarżąca, która jednocześnie wnioskowała o zwrot podatku z budżetu państwa. W ocenie Sądu ustalenia dokonane przez organy podatkowe potwierdzają, że Spółka pełniła rolę brokera, tj. legalnie działającego podmiotu, który nabywa towar od bufora.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika niezbicie, że całość transakcji obrotu przedmiotowymi towarami miała charakter pozorujący rzeczywiste transakcje gospodarcze. Jak już wskazano, typowe dla oszustw podatkowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej w danym zakresie, jedynie ją pozorując. A taki właśnie stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie wystąpił.

W tym kontekście spełnienie formalnych przesłanek uznania dostaw skarżącej za WDT, czego nie kwestionowały organy podatkowe, nie jest wystarczające do uznania, że podatnik dokonał dostaw dla spółki słowackiej skoro uczestniczył w karuzeli podatkowej, a tym samym nie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Choć zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w przedmiotowych transakcjach spełnione zostały zasadniczo wymogi formalne, tj. wystawiane są faktury zakupu i sprzedaży, należności regulowane są w formie przelewów bankowych, to jednak opisane przez organy podatkowe okoliczności im towarzyszące ewidentnie wskazują, że ich celem nie był obrót gospodarczy towarami, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku oszustwa VAT.

Wymienione powyżej okoliczności o charakterze obiektywnym mogły, a wręcz powinny wzbudzać podejrzenia Spółki. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w procederze wykorzystywanym do popełnienia oszustwa podatkowego. Strona dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swoich kontrahentów, lecz nie podjęła działań mających na celu rezygnację z roli brokera dla "dostaw" na rzecz kontrahentów zagranicznych. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji słusznie przyjęto, Spółka nie dochowała choćby elementarnej staranności w kontaktach z dostawcą. Także co do przedmiotu transakcji skarżąca nie zachowała ostrożności i przezorności kupieckiej, nie weryfikując ani jakości produktu, jego ceny, warunków transportu. Spółka nie posiadała w istocie żadnej wiedzy na temat towaru, który był rzekomo przedmiotem obrotu.

W opinii Sądu, biorąc pod uwagę zgromadzone w aktach dowody, organy - wbrew sugestiom reprezentanta skarżącej - słusznie wykluczyły możliwość przyjęcia, że Spółka padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. W pełni zasadnie organy podatkowe pokreśliły, że choćby błyskawiczna realizacja transakcji, w tym dokonywanie pełnej płatności w formie przedpłat pomiędzy wskazanymi podmiotami, nie koresponduje z zasadami praktyki biznesowej ukierunkowanej na osiągnięcie maksymalnego zysku przy jednoczesnym minimalizowaniu ryzyka występującego w rzeczywistej działalności gospodarczej (ryzyko finansowe, ryzyko utraty wiarygodności firmy itp.). Zwłaszcza, że - jak trafnie podkreślił DIAS - osoby zarządzające Spółką posiadają wszechstronną wiedzę i wieloletnie doświadczenie w biznesie.

Spółka natomiast nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Polemizując z nimi nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, a Spółka nie miała świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty wyłącznie przez negowanie działań organów i forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wykaz dowodów osobowych jak i z dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena, zostały obszernie i drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

Zdaniem Sądu, przy niepodważonym ustaleniu, że skarżąca uczestniczyła w fikcyjnym łańcuchu dostaw, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może bowiem stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Także zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE okazały się niezasadne, podobnie jak zarzuty naruszenia pozostałych przepisów Dyrektywy 112 wymienionych w pkt 8 skargi - co skarżąca wiąże z błędną oceną istnienia "dobrej wiary" po stronie podatnika.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że ograny wyjaśniły w jaki sposób oceniły poszczególne dowody w sprawie, a w rozstrzygnięciu przedstawiły motywy swoich ustaleń. Szczegółowo odniosły się do obszernego materiału dowodowego. Argumentacja faktyczna i prawna organów jest w ocenie Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został - wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast odmienne od oczekiwań podatnika wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej Tym samym Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Za całkowicie nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 199a O.p., zgadzając się z organem, iż w sprawie nie zakwestionowano treści zawartych umów, które organy oceniły jako z jeden z wielu dowodów w sprawie.

Końcowo nadmienić przyjdzie, że pełnomocnik strony skarżącej wystosował pismo z dnia 5 marca 2021 r., zawierające replikę do odpowiedzi na skargę, które wpłynęło do tut. Sądu w dniu 10 marca 2012 r., a zatem już po wydaniu przez tut. Sąd wyroku w sprawie. W piśmie tym pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko i sformułował dodatkowy zarzut naruszenia art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 139 § 3 w zw. z art. 140 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z ar. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nierozpoznanie zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. o odmowie zawieszenia postepowania odwoławczego w niniejszej sprawie, co skutkowało umorzeniem postępowania zażaleniowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość po wydaniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzutu pełnomocnik wskazał, że organ pozostawał w przewlekłości w rozpoznaniu zażalenia, przedłużając wielokrotnie termin na postawie art. 140 O.p., po czym wydał zaskarżoną decyzję, a postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie zażaleniowe. Pełnomocnik nie wyjaśnił przy tym, czy skorzystał z prawa zaskarżenia tego postanowienia.

W tej kwestii wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie ma tutaj zastosowania. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Zawsze jednak związany jest granicami sprawy rozpoznawanej przez organ. Sąd nie może objąć kontrolą sprawy innej niż ta, która była przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu administracyjnym (por. np. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd w składzie orzekającym zastosował się do treści ww. przepisu i ocenił zgodność tej decyzji z prawem procesowym i materialnym, mającym zastosowanie w sprawie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania, a wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.