Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 203/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5 pkt 11
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] utrzymał w mocy własną decyzję z [...]r., którą odmówiono K. F. uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r., uchylającej w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]r. i określającej podatniczce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i listopad 2007 roku oraz zobowiązanie w podatku VAT za okresy od czerwca do sierpnia, październik i grudzień 2007 roku.

Z akt sprawy wynika, że K. F. we wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. podniosła, iż 16 grudnia 2019 r. opublikowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18, rozstrzygający wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczącym wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W ocenie wnioskodawczyni wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie powinno nastąpić z uwagi na błędy proceduralne w toku postępowań podatkowych organów skarbowych obu instancji cyt. "o jakich zostało rozstrzygnięte w powołanym wyroku TSUE".

W rezultacie wznowionego postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż powołany wyrok TSUE nie wypełnia przesłanki sprecyzowanej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., ani też nie wystąpiła żadna inna z pozostałych podstaw uzasadniających weryfikację dotychczasowego rozstrzygnięcia sprawy i wydał [...]r. decyzję odmawiającą uchylenia własnej decyzji z [...]r..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy ww. decyzję przypomniał, że wniosek o wznowienie postępowania strona oparła o treść art. 240 § 1 pkt 11 o.p. , a w złożonym odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5, w zw. z pkt 11 o.p., poprzez pominięcie istotnych dla sprawy nowych okoliczności ujawnionych już po wydaniu w podstawowym postępowaniu obu wyżej wymienionych decyzji organów podatkowych obu instancji, które to postępowania w sposób znaczący odstępowały od zasad postępowania podatkowego ukształtowanych przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18. W motywach odwołania stwierdzono, że główną podstawą prawną do wnioskowanego uchylenia decyzji wymiarowych obu instancji w pierwotnych postępowaniach podatkowych, podlegająca subsumpcji do treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p. jest okoliczność uniewinnienia przez sądy powszechne oskarżonych w innych postępowaniach z udziałem dowodu w postaci skazującego wyroku W. D. Wobec powyższego strona wniosła o przeprowadzenia uzupełniających dowodów poprzez pozyskanie i włączenie do akt postępowania orzeczeń, w których występuje postać W. D. jako osoby niewiarygodnej, tj. wskazanych w odwołaniu wyroków karnych oraz postanowienia prokuratury i sądu o umorzeniu śledztwa i umorzeniu sprawy.

Odnosząc się do ww. argumentacji organ wskazał, że strona żądała przeprowadzenia przez organ podatkowy drugiej instancji postępowania dowodowego na okoliczność zaistnienia w tej sprawie przesłanki wznowienia postępowania określonej w powołanym wyżej przepisie, jednak wbrew stanowisku strony przeprowadzenie postępowania dowodowego ze wskazanych w odwołaniu dokumentów nie można uznać za przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.. Zdaniem organu wskazane przez stronę dowody (wyroki sądu karnego i postanowienie prokuratury), o których pozyskanie przez organ drugiej instancji i włączenie do akt sprawy wniesiono po pięciu latach od wydania decyzji ostatecznej, i po siedmiu latach od pierwszego z zapadłych orzeczeń. Dwa orzeczenia, mające stanowić podstawę do wznowienia postępowania i wzruszenia decyzji ostatecznej, były znane stronie oraz organom podatkowym w toku zwykłego postępowania wymiarowego, zatem warunek "nowości" dowodu lub okoliczności, wynikający z brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie został zatem spełniony. Ponadto, wskazywane przez pełnomocnika dowody nie są dowodami nowymi w sprawie, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej ([...]r.) i nie były znane organowi podatkowemu, który decyzję wydał. Wskazywane przez stronę dowody datowane są bowiem na 24 lutego 2017 r., 28 kwietnia 2017 r., 29 marca 2018 r.. Tym samym nie istniały w dacie wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania i nie spełniają podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. dla wznowienia postępowania.

Podobnie jak wskazywana przez stronę okoliczność potwierdzenia przez biegłych na zlecenie prokuratury podpisu K. S. O. zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż na etapie postępowania sądowo-administracyjnego strona wystąpiła 7 stycznia 2014 r. do tutejszego sądu z wnioskiem o zwrócenie się do Prokuratury Rejonowej Ł.-B. w celu przekazania akt sprawy o sygn. [...] wraz z postanowieniem kończącym postępowanie, wskazując, że Prokuratura Rejonowa Ł.-B. zakończyła postępowanie w ww. sprawie, wydając postanowienie o umorzeniu postępowania z powodu niestwierdzenia popełnienia przestępstwa. Według podatniczki badanie biegłego grafologa potwierdziło autentyczność podpisu K. S. na oświadczeniu z 20 listopada 2007r.. Zdaniem organu rozstrzygnięcie Prokuratury Rejonowej Ł.-B. co do autentyczności spornego oświadczenia z 20 listopada 2007 r. nie może mieć wpływu na zaskarżoną decyzję organu podatkowego bowiem Dyrektor Izby Skarbowej ocenia prawnopodatkowe skutki określonych zdarzeń na podstawie całokształtu materiału dowodowego a nie tylko jednego "dokumentu". Stanowisko organu całkowicie zaakceptował WSA w Łodzi w wyroku z 27 października 2015 r. sygn. I SA/Łd 717/13 uchylającym decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z lipiec 2007 r., a w pozostałej części oddalającym skargę podatniczki na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]., która poddana jest analizie w przedmiotowym postępowaniu nadzwyczajnym. W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd stwierdził, iż organy podatkowe były upoważnione do samodzielnej oceny wiarygodności dokumentów i zeznań świadków związanych z wykonywaniem usług budowlanych na rzecz małżonków S. Stanowisko to zaaprobował również NSA w wyroku z 9 sierpnia 2016 r. I FSK 332/16.

Organ podkreślił, że kluczowe znaczenie w sprawie określenia stronie zobowiązania w podatku VAT za sporne okresy 2009 roku miał wyrok z dnia [...] września 2011 r. Sądu Rejonowego dla Ł.- W., III Wydział Karny (sygn. akt [...]), na mocy którego W. D. został skazany za wystawienie m.in. na rzecz spółki A z siedzibą w Ł., w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010r. nierzetelnych faktur VAT z tytułu sprzedaży usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W. D., oskarżonego o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks uznano za winnego popełnienia zarzucanego czynu. Wobec tego organ nie podzielił stanowiska strony, iż wskazane wyroki wydane przez sądy karne, uniewinniające osoby trzecie, stanowią istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ww. uniewinniające wyroki sądowe nie mogły stanowić przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p..

Odnosząc się do kolejnej powołanej przesłanki, wynikającej z treści art. 240 § 1 pkt 11 o.p., opartej na treści wyroku TSUE w sprawie C-189/18, organ wskazał, że żądane przez stronę uchylenie decyzji ostatecznej nie było możliwe, ponieważ wyrok ten nie miał wpływu na treść spornej decyzji. Po pierwsze powołany przez stronę wyrok TSUE zapadł na gruncie prawa węgierskiego, zaś na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie polega natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów.

Tymczasem w polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu przewidującego - jak w badanej przez Trybunał sprawie węgierskiej - związanie organu ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika. Na gruncie polskiego porządku prawnego dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Jednak - co podkreślił organ - z rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika również, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego. Natomiast na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania. Po drugie, w toku postępowania organy podatkowe zebrały obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, a ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 o.p.. Przy gromadzeniu materiału dowodowego organy były uprawnione do wykorzystania informacji uzyskanych od organów podatkowych właściwych dla spornych spółek, czy dokonywania ustaleń w oparciu między innymi o decyzje wydawane w stosunku do tych kontrahentów (w tym decyzje określające obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT). Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach zebranych w toku postępowania kontrolnego, postępowania odwoławczego, a także na materiale dowodowym zgromadzonym wobec strony i jej fakturowego kontrahenta w innych postępowaniach podatkowych, włączonych w poczet materiału dowodowego sprawy. Z całym materiałem dowodowym podatniczka miała prawo zapoznać się, zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i przed wydaniem decyzji w pierwszej oraz drugiej instancji. Po trzecie, wskazać również należy, że przedmiotem orzeczenia TSUE C-189/18 była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Tymczasem w sprawie, której rozstrzygnięcia strona domaga się wzruszenia w trybie nadzwyczajnym, organy podatkowe nie uchybiły procedurom obowiązującym w toku prowadzenia postępowania, w tym nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały. W tych okolicznościach - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyrok TSUE nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej i uzasadnionym jest stwierdzenie, iż nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p..

W skardze strona zarzuciła naruszenie :

- art. 121 § 1 o.p., poprzez niedochowanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na bezzasadnym uznaniu, że wniosek strony o włączenie do akt sprawy wskazanych materiałów dowodowych stanowi niedopuszczalne w postępowaniu wznowieniowym postępowanie dowodowe w sytuacji, kiedy strona powzięła wiedzę o istnieniu już po zakończeniu postępowań zwykłych, a nadto jako niebędąca stroną wskazanych postępowań, nie była uprawniona do ich pozyskania;

- art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegające na odmowie wykonania wniosku strony dotyczącego włączenia do akt postępowania wskazanego materiału dowodowego z postępowań innych organów i instytucji państwowych, pozwalających w diametralnie odmienny sposób ocenić wartość dowodową przyjętą przez organy skarbowe w postępowaniach zwykłych w sytuacji, kiedy skarżąca powzięła wiedzę o istnieniu tych dowodów już po zakończeniu postępowań zwykłych; nadto skarżąca niebędąca stroną wskazanych postępowań nie miała możliwości legalnego pozyskania tych dowodów co jednakże pozostawało w zasięgu organu;

- art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 o.p., poprzez jego nieuwzględnienie w sytuacji, kiedy już po zakończeniu postępowań zwykłych skarżąca powzięła wiedzę o istnieniu prawomocnych rozstrzygnięć sądowych i prokuratorskich w odniesieniu do osób wobec których te same organy oparły oskarżenia na zeznaniach tego samego świadka W. G., który okazał się niewiarygodny w tamtych postępowaniach i był niewiarygodny w postepowaniu zwykłym, zaś standardy postępowania podatkowego wytyczył wyrok TSUE z 16 października 2019 r. C-189/18 statuujący zasady prowadzenia postepowania podatkowego, które nie znalazły zastosowania w prowadzonych postępo0waniach zwykłych i wznowieniowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej DIAS w Ł. z [...]r..

Główny spór w sprawie koncentruje się przy tym na uznaniu, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p..

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja DIAS w przedmiocie podatku VAT za wskazane wcześniej poszczególne okresy 2007 roku od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Odnosząc się do rozpatrywanej przesłanki wznowieniowej, podkreślić należy, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Z uwagi na to, nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 o.p..

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez stronę przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 152/12 (powoływane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia dostępne w CBOSA, orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Przepis art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo -wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16). Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny, z uwagi na nakaz wykładni prounijnej, do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego (por. H. Filipczyk, Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE, Prz. Pod. 2012/8, n.).

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej DIAS, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Zgodnie z § 1 ust. 3a węgierskiego aktu prawnego - adózas rendjeról szóló 2003. evi XCII. tórveny (ustawy nr XCII z 2003 r. ordynacja podatkowa) w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Stosownie do § 100 ust. 4 tej ustawy, jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej. Trybunał w ww. sprawie oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. C-298/16, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Z powodu tego orzeczenia trudno uznać, aby wyrok w sprawie C-189/18 miał precedensowy charakter. Stanowi on kontynuację istniejącej w TSUE linii orzecznictwa.

Zdaniem składu orzekającego na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia, nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio strony skarżącej i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec strony skarżącej, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi. W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie o.p. stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 tej ustawy. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 o.p. oraz, będący jego rozwinięciem, art. 200 o.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania strona żąda, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd, odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania strony skarżącej co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom, wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. W opinii składu orzekającego brak w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, jakoby organy naruszyły przepisy postępowania, przede wszystkim poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym brak jego analizy. Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter, co już wyjaśniono wyżej, ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Postępowanie to nie służy też gromadzeniu materiałów uzasadniających ewentualność zainicjowania innych postępowań w trybach nadzwyczajnych. Stąd należało uznać za nieuzasadnione żądanie przeprowadzenia uzupełniających dowodów, poprzez pozyskanie i włączenie do akt postępowania orzeczeń, w których występuje postać W. D. jako osoby niewiarygodnej, tj. wskazanych w odwołaniu wyroków karnych oraz postanowienia prokuratury i sądu o umorzeniu śledztwa i umorzeniu sprawy. Podnieść w tym miejscu wypada, że sąd administracyjny (a pośrednio także organy podatkowe) związany jest jedynie ustaleniami, co do popełnienia przestępstwa zawartymi w prawomocnym wyroku skazującym (art.. 11 p.p.s.a), wiążącego charakteru nie mają natomiast inne rozstrzygnięcia zapadające w postępowaniu karnym – wyrok uniewinniający czy postępowanie umarzające postępowanie. W związku z powyższym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniach art. 120, art. 121. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 o.p.. podobnie jak chybiony jest także zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy ze względów wskazanych powyżej. Podobnie wbrew stanowisku strony, przeprowadzenie postępowania dowodowego ze wskazanych dokumentów nie można uznać za przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Z akt sprawy postępowania zwykłego wynika, że dwa orzeczenia, mające stanowić podstawę do wznowienia postępowania i wzruszenia decyzji ostatecznej, były znane stronie oraz organom podatkowym w toku zwykłego postępowania wymiarowego: wyroki wydane w sprawie A. J. przez Sąd Okręgowy w Ł. z dnia [...] lutego 2014 r. o sygn.akt [...] oraz przez Sąd Rejonowy dla Ł.-W. w Ł. z dnia [...] września 2013 r. o sygn. akt [...]. Pozostałe dokumenty w ogóle nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. W tym stanie rzeczy uznać należy, że w tym przypadku nie zostały spełnione wymogi z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Pismem procesowym z dnia 24 czerwca 2021 roku pełnomocnik skarżącej złożył wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci postanowienia SR dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...] lutego 2021 roku o umorzeniu wobec K. F. postanowienia karnego, postanowienia prokuratury okręgowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2017 roku o umorzeniu śledztwa wobec G. K., oświadczenia A. D. z dnia [...] grudnia 2011 roku oraz wyroku skazującego SR dla Ł.-W. w Ł. z dnia [...] września 2011 roku W. D., szczegółowe uzasadnienie owego wniosku dowodowego sprowadza się do kwestionowania prawidłowości "wykorzystania" instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia , kwestionowania prawidłowości postępowania dowodowego organów, prowadzenia przez W. D. rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nieuwzględnienia w opisanym wyżej wyroku faktur wystawionych przez niego na rzecz K. F. Zgodnie z art.106 § 3 P.p.s.a Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy przede wszystkim podnieść, że przedmiotem oceny sądowej w niniejszej sprawie podlegała zasadność odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] roku. Zakres tego postępowania był zakreślony wnioskiem o wznowienie postępowania podstawą, którego był przepis art.240 § 1 pkt.11 OP. Żaden z dokumentów złożonych przez pełnomocnika skarżącej nie mógł posłużyć do odmiennego wyniku kontroli zaskarżonego aktu. Zakładając nawet, że zakres postępowania wznowieniowego został skutecznie rozszerzony w odwołaniu o okoliczności, o których mówi art.240 § 1 okt.5 OP, to albo dowody te nie istniały w momencie wydania decyzji z dnia z [...] roku ( postanowienia o umorzeniu postępowań ) albo istniały i były znane organowi rozstrzygającemu w sprawie ( wyrok skazujący W. D. i jego oświadczenie ), nie noszą one także cech istotności, umorzenie śledztwa nastąpiło wobec innej osoby, niż K. F., postanowienia o umorzeniu postępowania nie są dowodami, o których mowa w art.11 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a..

lp