Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1719/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono interpretację w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art.17 ust.1 pkt 23 i 24
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c § 1 i § 2, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 § 1,art. 200 i art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację w zaskarżonej części; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2016 r. Fundusz [...] W. S.A. ( dalej: Spółka, Fundusz, wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek - uzupełniony pismem z dnia [...] sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia:

- czy środki bezzwrotnego wsparcia finansowego udzielonego Funduszowi za pośrednictwem PARP korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1),

- czy odsetki od środków otrzymanych przez wnioskodawcę w ramach wsparcia finansowego udzielonego za pośrednictwem PARP na dokapitalizowanie zarządzanego funduszu ulokowanych na terminowych rachunkach bankowych są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2);

- czy odsetki uzyskane od skapitalizowanych odsetek od środków otrzymanych przez wnioskodawcę w ramach wsparcia finansowego udzielonego za pośrednictwem PARP na dokapitalizowanie zarządzanego funduszu, a lokowanych na bankowych rachunkach lokat terminowych są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Głównym zadaniem statutowym Funduszu [...] W. S.A. jest świadczenie pomocy mikro, małym i średnim przedsiębiorcom, działającym na obszarze województwa, w postaci udzielania poręczeń, pożyczek, kredytów, leasingów i wadiów przetargowych. Do realizacji powyższych zadań Fundusz wykorzystuje środki pieniężne przekazane Funduszowi przez jego udziałowców oraz pozyskane przez Fundusz ze źródeł zewnętrznych, w tym bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej.

I tak, Fundusz w ramach W. Regionalnego Programu Operacyjnego realizuje kluczową dla W. Inicjatywę JEREMIE, której nazwa pochodzi od angielskiego Joint European Resources for Micro-to-Medium Enterprises, tłumaczonego jako wspólne europejskie zasoby dla małych i średnich przedsiębiorstw. Inicjatywa JEREMIE jest w głównej mierze przeznaczona dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw i skupia się na rozwoju instrumentów finansowych wspierających te przedsiębiorstwa. Fundusz realizuje jeden z instrumentów finansowych kierowanych do małych i średnich przedsiębiorstw, tj. poręczenia kredytów i pożyczek. W związku z powyższym, Spółka podpisała dotychczas 6 Umów Operacyjnych z Menadżerem Funduszu Powierniczego, którego rolę pełni Bank Gospodarstwa Krajowego w W.. Fundusz w ramach realizowania kolejnych edycji inicjatywy JEREMIE uzyskał wsparcie w formie poręczenia dla Funduszu środków przeznaczonych na poręczenia kredytów i pożyczek dla małych i średnich przedsiębiorstw oraz zwrot tzw. kosztów zarządzania w wysokości maksymalnie 2% limitu poręczenia w ramach każdego z realizowanych projektów.

Fundusz - za pośrednictwem Polskiej Agencji Przedsiębiorczości (PARP) i na podstawie odpowiedniej umowy zawartej w ramach projektu Sektorowy Program Operacyjny Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw (SPO WKP), Rozwój przedsiębiorczości i wzrost innowacyjności poprzez wzmocnienie instytucji otoczenia biznesu, Działanie 1.2. Poprawa dostępności do zewnętrznego finansowania inwestycji przedsiębiorstw - uzyskał ponadto wsparcie finansowe na dokapitalizowanie zarządzanego przez siebie funduszu.

Dla wyjaśnienia zaznaczyć należy, że przez "dokapitalizowanie" należy rozumieć w tym miejscu jedynie przekazanie środków pieniężnych wykorzystywanych następnie przez Spółkę w jej działalności poręczeniowej (kapitał poręczeniowy), a nie zaangażowanie kapitałowe powiązane ze zmianami w strukturze kapitału zakładowego Spółki jako spółki prawa handlowego. Z kolei, przez "dofinansowanie" należy rozumieć pomoc w formie bezzwrotnego wsparcia finansowego udzielonego na zasadach refundacji lub premii, przeznaczonego na pokrycie części wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem z publicznych środków wspólnotowych, pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: "EFRR") oraz publicznych środków krajowych.

Sposób realizacji projektów w ramach inicjatywy JEREMIE oraz umowa z PARP umożliwiała Funduszowi lokowanie otrzymywanych środków pieniężnych na oprocentowanych lokatach terminowych o różnym terminie zapadalności.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku wnioskodawca doprecyzował opis sprawy w zakresie wsparcia finansowego na dokapitalizowanie funduszu o poniższe informacje.

1. Spółka otrzymała środki na podstawie umowy Nr [...] Powiększenie kapitału [...] S.A. poprzez jego dokapitalizowanie realizowanego w ramach: Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004- 2006, Priorytet 1 Rozwój przedsiębiorczości i wzrost innowacyjności poprzez wzmocnienie instytucji otoczenia biznesu, Działanie 1.2. Poprawa dostępności do zewnętrznego finansowania inwestycji przedsiębiorstw oraz na podstawie umowy Nr [...] Powiększenie kapitału [...] S.A. poprzez jego dokapitalizowanie realizowanego w ramach: Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004-2006, Priorytet I Rozwój przedsiębiorczości i wzrost innowacyjności poprzez wzmocnienie instytucji otoczenia biznesu, Działanie 1.2. Poprawa dostępności do zewnętrznego finansowania inwestycji przedsiębiorstw.

2. Podstawa prawna: załącznik do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004-2006 (Dz. U. Nr 166, poz. 1744) wraz z jego uzupełnieniem przyjętym jako załącznik do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 6 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004-2006 (Dz. U. Nr 197, poz. 2023). Publiczne środki wspólnotowe, przekazywane były zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Wniosek o dofinansowanie składany był na podstawie załącznika nr 3 do Rozporządzenia Ministerstwa Gospodarki i Pracy z dnia 12 października 2004 r. w sprawie trybu składania i wzorów wniosków o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004-2006 (Dz. U. Nr 233, poz. 2341).

3. Umowa Nr [...] została podpisana w dniu [...] sierpnia 2005 r. z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości reprezentowaną przez D. S., Zastępcę Prezesa, a umowa Nr [...],[...] w dniu [...].03.2006 r. z [...] reprezentowaną przez D. S., Zastępcę Prezesa.

4. Wyżej wymieniony program obejmuje lata 2005-2008.

5. Podmiotami zaangażowanymi w program są Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości w charakterze Instytucji Wdrażającej, Fundusz [...] W. S.A. w charakterze Beneficjenta. Instytucją Zarządzającą jest minister właściwy do spraw gospodarki, którego obsługę w zakresie realizacji Programu zapewnia Departament Zarządzania Programem Wzrostu Konkurencyjności Przedsiębiorstw w Ministerstwie Gospodarki i Pracy.

6. Spółka pełni rolę Beneficjenta programu.

7. Środki finansowe otrzymane przez Spółkę mają charakter bezzwrotny w przypadku pełnej jego realizacji. W przypadku uzyskiwaniu przez Beneficjenta, w okresie realizacji Projektu oraz w okresie 5 lat od dnia podpisania umowy, przychodów pochodzących z wykorzystania środków dofinansowania, Beneficjent ma obowiązek przekazać uzyskane przychody na cele realizacji Projektu.

8. Schemat przepływu otrzymanych środków przedstawia się następująco; Warunkiem ostatecznego potwierdzenia wydatków kwalifikowalnych i uzyskania płatności końcowej było prawidłowe realizowanie i rozliczanie Projektu przez Beneficjenta. Wszystkie płatności zostały dokonane na wskazany rachunek bankowy Beneficjenta.

9. Środki pieniężne zostały wypłacone Spółce jako dofinansowanie w formie wpłaty gotówkowej na podniesienie kapitału zarządzanego funduszu, przeznaczone na pokrycie wnioskowanych wydatków kwalifikowalnych na zasadach oraz warunkach określonych w umowie, w postaci płatności pośredniej w miarę postępu realizacji Projektu oraz płatności końcowej obejmującej wszystkie poniesione wydatki kwalifikowane na realizację Projektu lub ostatniej kwoty poniesionych wydatków kwalifikowanych. Dofinansowanie miało postać bezzwrotnego wsparcia finansowego, udzielonego na zasadach refundacji lub premii przeznaczonego na pokrycie części wydatków, kwalifikujących się do objęcia wsparciem z publicznych środków wspólnotowych, pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

10. Podmiotem wypłacającym środki była Instytucja Wdrażająca.

11. Środki wsparcia finansowego były przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z realizacją programu poprzez wykonanie pełnego zakresu zadaniowego Projektu zgodnie z harmonogramem zad ani owo-finansowym, po udokumentowaniu poniesionych wydatków, tj. na udzielone poręczenia kredytowe oraz na ich obsługę.

12. Poniesione przez Fundusz wydatki nie stanowią kosztów podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

13. Spółka otrzymała zwrot poniesionych wydatków związanych realizacją obu umów.

Dodatkowo Spółka wskazała, że rezygnuje z wydania interpretacji w części dotyczącej środków finansowych w ramach inicjatywy JEREMIE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy środki bezzwrotnego wsparcia finansowego udzielonego Funduszowi za pośrednictwem PARP i w ramach inicjatywy JEREMIE korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych?

2. Czy odsetki od środków otrzymanych przez wnioskodawcę w ramach zawartych umów na dofinansowanie opisanych projektów ulokowanych na terminowych rachunkach bankowych są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

3. Czy odsetki uzyskane od skapitalizowanych odsetek od środków otrzymanych przez wnioskodawcę w ramach zawartych umów na dofinansowanie opisanych projektów, a lokowanych na bankowych rachunkach lokat terminowych są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, zarówno środki bezzwrotnego wsparcia finansowego udzielonego Spółce za pośrednictwem PARP w ramach inicjatywy JEREMIE, jak i odsetki od środków zgromadzonych na bankowych rachunkach lokat terminowych tworzonych przy wykorzystaniu tych środków, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.) (pytanie 1 i pytanie 2),

Jednocześnie, w ocenie Funduszu, odsetki uzyskane od skapitalizowanych odsetek od środków otrzymanych za pośrednictwem PARP i w ramach inicjatywy JEREMIE, a lokowanych na bankowych rachunkach lokat terminowych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (pytanie 3).

W dniu [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- nieprawidłowe - w zakresie określenia, czy środki bezzwrotnego wsparcia finansowego udzielonego Funduszowi za pośrednictwem PARP korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1);

- nieprawidłowe - w zakresie określenia, czy odsetki od środków otrzymanych przez wnioskodawcę w ramach wsparcia finansowego udzielonego Funduszowi za pośrednictwem PARP na dokapitalizowanie zarządzanego funduszu ulokowanych na terminowych rachunkach bankowych są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2);

- prawidłowe - w zakresie określenia, czy odsetki uzyskane od skapitalizowanych odsetek od środków otrzymanych przez wnioskodawcę w ramach wsparcia finansowego udzielonego Funduszowi za pośrednictwem PARP na dokapitalizowanie zarządzanego funduszu, a lokowanych na bankowych rachunkach lokat terminowych są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 3).

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że środki z funduszu strukturalnego stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu. Środki otrzymane w formie pożyczki z budżetu państwa nie stanowią środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a tylko takie pochodzenie środków warunkuje zwolnienie o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Źródłem finansowania wydatków są krajowe środki publiczne, środki pochodzące z funduszy strukturalnych są natomiast refundacją wcześniej poniesionych wydatków.

W związku z powyższym, środki pochodzące z funduszy strukturalnych nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Wobec powyższego, skoro dofinansowanie otrzymane przez Spółkę dotyczące projektu rozpoczętego w latach 2004-2006 nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., to również nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 24 tej ustawy, na podstawie którego zwolnione są odsetki od tych środków lokowane na bankowych rachunkach terminowych.

Skoro więc zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w przypadku Spółki, to przychody z tytułu odsetek na rachunkach, uzyskanych od środków otrzymanych za pośrednictwem PARP nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 tej ustawy.

W treści art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. z przychodów zostały wyłączone kwoty naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych kredytów (pożyczek). Tym samym należne podatnikowi odsetki, do czasu ich faktycznego otrzymania, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychodem są natomiast otrzymane odsetki. Dniem faktycznego otrzymania odsetek będzie dzień ich postawienia do dyspozycji podatnika lub dzień ich kapitalizacji.

Wobec powyższego, otrzymane odsetki stanowią przychód wnioskodawcy w dacie otrzymania. Przychód ten nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem ustawa ta nie przewiduje zwolnienia dla tego rodzaju środków.

Organ stwierdził, że odsetki uzyskane od środków otrzymanych za pośrednictwem PARP i lokowanych na bankowych rachunkach lokat terminowych nie są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się do pytania nr 3, w kwestii dotyczącej ustalenia, czy odsetki uzyskane od skapitalizowanych odsetek od środków otrzymanych za pośrednictwem PARP, a lokowanych na bankowych rachunkach lokat terminowych są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, organ wskazał, że dzień kapitalizacji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą, zgodnie z szerokim rozumieniem pojęcia wypłaty. Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu przez wierzyciela zobowiązania pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) z tytułu odsetek w zobowiązanie z tytułu pożyczki (kredytu).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie obejmuje odsetek od skapitalizowanych wcześniej odsetek. Zgodnie z ww. przepisem, skapitalizowane odsetki będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu w dacie kapitalizacji.

Wobec powyższego, odsetki uzyskane od skapitalizowanych odsetek od środków otrzymanych za pośrednictwem PARP, a lokowanych na bankowych rachunkach lokat terminowych są opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Obowiązek podatkowy z tytułu uzyskanego przychodu powstanie w dniu kapitalizacji.

Organ odniósł się do wyroków wskazanych przez wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska, podnosząc, że orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia te są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W dniu [...] września 2016 r. wnioskodawca wezwał do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na co organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia [...] listopada 2016 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając:

1) błędną wykładnię przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p., przez niewłaściwą ocenę co do możliwości ich zastosowania w zaistniałym i opisanym we wniosku stanie faktycznym;

2) naruszenie zasad postępowania, tj. zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższym, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 wniosku i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że treść art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. nie stanowi przeszkody do zastosowania zwolnienia wyrażonego w tym przepisie w stosunku do otrzymanego przez Fundusz wsparcia z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na dokapitalizowanie zarządzanego przez Spółkę funduszu, otrzymanego za pośrednictwem PARP. Konsekwentnie, w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., za wolne od podatku należałoby uznać także odsetki uzyskane w związku z przechowywaniem otrzymanych środków na terminowych rachunkach bankowych (lokatach).

Ponadto, skarżąca wskazała na naruszenie przez organ podstawowych zasad postępowania przy wydawaniu interpretacji, co miało znaczący wpływ na treść tej interpretacji. W opinii skarżącej, przyjęty sposób postępowania organów podatkowych (nie branie pod uwagę orzeczeń wyroków sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych sprawach) nie jest częścią realizacji celu określonego w art. 14a Ordynacji podatkowej tj. dążenia do zapewnienia jednolitości stosowania prawa. Działanie organu jest naruszeniem konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa, prowadzi bowiem do nierównego traktowania podatników w tożsamej sprawie, co nie sprzyja zaufaniu podatników do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za zasadną.

W przedmiotowej sprawie, spór zasadniczo, sprowadza się do wykładni art.17 ust.1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p.

W tym miejscu Sąd pragnie podkreślić, że mając na względzie opisany we wniosku stan faktyczny, przedmiot sporu, brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podziela ugruntowaną już na tle analizowanej problematyki linię orzeczniczą, co znajdzie wyraz w przedstawionych poniżej rozważaniach. Nadto, prezentowane przez sądy poglądy są również zgodne ze stanowiskiem strony.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że według organu pomoc jaką otrzymują beneficjenci realizujący programy pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na refinansowanie realizowanych projektów pomocowych. Środki z funduszu strukturalnego stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu. Środki otrzymane w formie pożyczki z budżetu państwa nie stanowią środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a tylko takie pochodzenie środków warunkuje zwolnienie o którym mowa w przepisie art.17 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.p. Źródłem finansowania wydatków są krajowe środki publiczne, środki pochodzące z funduszy strukturalnych są natomiast refundacją wcześniej poniesionych wydatków. Skoro dofinansowanie otrzymane przez stronę dotyczące projektu rozpoczętego w latach 2004 – 2006 nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art.17 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.p, to również nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. na podstawie którego zwolnione są odsetki od tych środków lokowane na bankowych rachunkach terminowych.

Z poniżej podanych motywów, poglądu tego nie sposób podzielić.

Sąd zauważa, że generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Ta sama zasada dotyczy również i pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe lub gminy. Zatem zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe.

Wyrazem powyższej zasady jest art.17 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.p. Z jego brzmienia wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskie i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

Z kolei, z treści art.17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. wynika, że wolne od podatku są także odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych.

Przytoczone przepisy dowodzą, że aby podatnik mógł mieć prawo do tego zwolnienia musi spełniać jednocześnie dwa warunki. Po pierwsze, uzyskać środki od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania. Po drugie, środki te muszą mieć określony w tym przepisie charakter, tj. stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną.

Brak spełnienia chociażby jednego z tych warunków pozbawia podatnika ustanowionego powołanym przepisem zwolnienia podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że przedstawione zwolnienie uregulowane jest całościowo, tzn. określa ono wszystkie warunki jakie musi spełnić podatnik, by móc skorzystać z ustanowionego w nim przywileju. Nie odwołuje się przy tym do innych przepisów i zawartych w nich warunków.

Odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w art.23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych zostały objęte zwolnieniem od dnia 1 stycznia 1997 roku na podstawie art. 1 pkt 6 lit.a ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 137, poz. 639). Minister Finansów odmawiając stronie prawa do zwolnienia z podatku uznał, że pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe za pośrednictwem tejże instytucji wdrażającej wpływają z powrotem do budżetu państwa. Skoro zatem dofinansowanie nie zostało przez podatnika uzyskane bezpośrednio z bezzwrotnych pomocowych środków wspólnotowych, to – jego zdaniem – nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 1755/07 wywiódł, że z treści analizowanego art.17 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.p. wynika, że zwolniony od podatku, przy założeniu spełnienia pozostałych wymogów jest dochód wyłącznie tego podatnika, który realizuje cel programu finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej (pochodzących od wskazanych w nim podmiotów, tj. rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych organizacji finansowych). Sytuacji tej nie zmienia przyjęty w Polsce system prefinansowania. Jeżeli więc bezpośredni beneficjent pomocy otrzyma środki pomocowe za pośrednictwem podmiotu, który wcześniej uzyskał je od instytucji wdrażającej, którą jest zazwyczaj organ lub inna agenda rządowa, która przekazuje środki pozyskane z budżetu państwa i która następnie odzyskuje te środki po zrealizowaniu i rozliczeniu projektu, tj. po zrefundowaniu ich przez budżet Unii Europejskiej, tenże bezpośredni beneficjent nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od tak otrzymanych środków (osiągniętego dochodu).

Stanowisko to należy w pełni podzielić.

Z kolei, przyjęcie prezentowanego przez organy podatkowe poglądu, zgodnie z którym samo prefinansowanie wydatków z budżetu państwa, a dopiero następujące później uzyskanie tych środków z Unii Europejskiej powoduje, że zwolnienie określone w art.17 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, byłoby równoczesną zgodą na to, że możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia byłaby zależna nie od ustanowionych w nim warunków, ale od przyjętego w państwie członkowskim modelu dystrybucji środków pomocowych, który jest niezależny od podatnika i na ustanowienie którego ten ostatni nie ma jakiegokolwiek wpływu. Uwzględniając treść analizowanego przepisu wydaje się więc, że dla prawidłowej jego wykładni takie rozumienie nie jest dopuszczalne.

Jak słusznie w orzecznictwie się podkreśla, przepisy organizacyjne, techniczne, nie mogą bowiem niweczyć zasady, że środki pomocowe są wolne od podatku dochodowego. Zawarty w art.17 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.p. wymóg zagranicznego pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy rozumieć należy w ten sposób, że jest on zachowany także i wtedy, gdy przedmiotowe środki w ostatecznym rozrachunku pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie stoi na przeszkodzie takiemu rozumieniu tego pojęcia fakt, że uprzednio są one wykładane przez budżet państwa członkowskiego, a następnie w zależności od przyjętego w danym kraju modelu rozdziału tych środków są one refundowane przez bezzwrotne publiczne środki Wspólnoty Europejskiej. Tylko takie rozumienie analizowanego art.17 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.p. jest zgodne z celem ustanowionego w tym przepisie zwolnienia, a jednocześnie, co na gruncie prawa podatkowego ma zasadnicze znaczenie, jest również zgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu.

Podkreślić zatem należy, że omawiany przepis nie wymaga, by uzyskane przez podatnika środki pomocowe były uzyskane bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej czy innego wymienionego w tym przepisie podmiotu, tj. nie zakazuje on, by dany projekt nie mógł być sfinansowany poprzez zrefundowanie poniesionych uprzednio przez budżet państwa członkowskiego na ten cel środków.

Zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. będzie zatem dochód tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu, na który przeznaczone zostały środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Przy czym, skorzystaniu z przedmiotowego zwolnienia nie stoi na przeszkodzie ta okoliczność, że otrzymał on te środki z budżetu państwa, które w ostatecznym rozrachunku zrefundowane zostaną z publicznych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Wymaga zaakcentowania, że zagadnienie prefinansowania ma w niniejszej sprawie znaczenie techniczne i jako takie – marginalne z punktu widzenia zastosowania ulgi z art. 17 ust.1 pkt 23 ustawy u.p.d.o.p.

W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. W niniejszym przypadku Minister Finansów zastosował wykładnię zwężającą poprzez zastosowanie przesłanki (bezpośredniego uzyskania środków pomocowych), której przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w omawianym zakresie, nie znają.

Zatem metody prefinansowania lub refinansowania nie mogą bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Nie ma bowiem żadnych normatywnych podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków.

Jak zostało to już wskazane powyżej, zaprezentowane stanowisko jest dominujące, czego przykładem są orzeczenia: z 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06; z 15 października 2008 r., II FSK 1167/08; z 30 października 2008 r., II FSK 1071/07; z 14 stycznia 2009 r. II FSK 1457/07; z 5 maja 2010 r., II FSK 1579/09, z dnia 28.05.2010 r. II FSK 255/09, z 11.05.2011 r. II FSK 1354/10, z dnia 22.10.2010 r. II FSK 985/09, z dnia 2.09.2011 r. II FSK 448/10, z dnia 5 lutego 2009 r. I SA/Wr 1223/08, z dnia 29 września 2010 r. I SA/Po 595/10, z dnia 2 czerwca 2015 r. II FSK 231/14.

Reasumując wskazać trzeba, że skoro dofinansowanie otrzymane przez stronę korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie powołanego wyżej art.17 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.p., to również będzie miał zastosowanie przepis art.17 ust. 1 pkt 24 tej ustawy, na podstawie którego wolne od podatku są także odsetki od dochodów lub środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych.

Skoro zatem wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy naruszył wymienione wyżej przepisy prawa, sąd administracyjny sprawujący kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem, obowiązany był skargę uwzględnić.

Za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: O.p.). W wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy dokonując oceny stanowiska skarżącej w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 1 i § 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p. zarówno własną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym w pełni do treści złożonego wniosku. Uzasadnienie prawne rozumieć należy przy tym, jako oparty na przepisach prawa wywód, zawierający wyjaśnienie takiej, a nie innej oceny stanowiska strony wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa.

W zaskarżonej interpretacji organ powołał odpowiednie przepisy prawa podatkowego stanowiące podstawę dokonanej kwalifikacji. Tym samym, organ działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył art. 120 O.p.

W sprawie nie został także naruszony art. 121 § 1 O.p., albowiem wydana interpretacja indywidualna nie została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Organ ma ocenić stanowisko wnioskodawcy, a nie stanowiska innych organów wydanych w odrębnych sprawach. Nie stanowi naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ, lecz dokonanie wykładni błędnej. Organ nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez skarżącą i polemiki z tymi rozstrzygnięciami. Każda interpretacja indywidualna oparta jest na konkretnym stanie faktycznym (lub zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Interpretacje nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a skutki prawne ich wydania odnoszą się wyłącznie do podmiotu wnioskującego o jej wydanie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony w kwestii naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w treści interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, należy wyjaśnić, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w innych sprawach niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Odwołanie się do określonych orzeczeń sądowych nie przesądza o tym, że organ ma obowiązek się do nich odnieść. Z treści art. 121 § 1 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącej spółki, w zakresie objętym treścią wniosku zawarł - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. W wydanej interpretacji organ podatkowy ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnej sprawy - co znalazło swoje odzwierciedlenie w wydanej przez organ interpretacji.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej: p.p.s.a.), orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.