Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 31/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14g par. 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 lutego 2021r. sprawy ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. Z. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2020 r. wpłynął do organu wniosek M. Z. (Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box. Wniosek ten zdaniem organu nie spełniał wymogów formalnych wynikających m.in. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej. Ponieważ Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku w sposób oczekiwany przez organ, wniosek został pozostawiony bez rozpatrzenia. Postanowienie w tym przedmiocie zostało zaskarżone do tut. Sądu.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od [...] stycznia 2016 r. pod firmą M. M. Z., rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402, ze zm.).

Przedmiotowa działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r. poz. 1191 ze zm., dalej zwana "ustawa o PAIPP") są utworami. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności:

a) w zakresie wytwarzania Oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego;

b) w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania

określonego programu komputerowego;

c) niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. zarządzanie serwerami www i bazodanowymi, przygotowywanie dokumentacji, szkolenia.

W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca może współpracować z zespołami danego Kontrahenta, wówczas ma on z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy, Zleceniodawcy mają prawo wystąpić do Wnioskodawcy z roszczeniem regresowym. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego te czynności. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w rożnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Podkreślił, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

- korzystając z języków programowania [...] stworzono aplikację do automatyzowania pracy związanej z tworzeniem kursów na platformie zdalnego nauczania: oprogramowanie dla konkretnej uczelni, dla działu odpowiedzialnego za kształcenie zdalne. W głównej mierze oprogramowanie do przyspieszania/automatyzacji pracy człowieka. Rożnego rodzaju aplikacje zbudowane wokół gotowego systemu zdalnego nauczania. Rzeczy skrojone na miarę dla uczelni, nie istnieje alternatywa, wszystko pisane od zera. Przykładowo narzędzie, które przeklikuje za użytkownika proces, dzięki czemu może on go wykonywać w tle, zająć się czymś innym. Dodatkowo usuwa ryzyko wprowadzenia błędnych danych. Wykorzystanie nowych technologii w celu ułatwienia pracy, m.in. wykorzystanie kontenerów.

- wykorzystując języki programowania [...], stworzono aplikację umożliwiającą serwowanie użytkownikom końcowym konfiguracji z wykorzystaniem segmentacji: oprogramowanie jest tworzone dla firmy zajmującej się tworzeniem gier na urządzenia mobilne i [...]. W grach takich jest bardzo dużo parametrów wpływających na rozgrywkę. Do tej pory były ustawiane raz, przy wydawaniu gry i na taką samą wartość dla wszystkich graczy. Teraz pojawiła się potrzeba zmieniania tego w dowolnym momencie i z podziałem na graczy (segmentacja). Oprogramowanie jest w trakcie powstawania, nie można kupić gotowego produktu na rynku. Operator oprogramowania ma mieć możliwość wgrania konfiguracji, ustawienia jacy gracze mają ją otrzymać, w jakich zakresie dat itp. Samo narzędzie odpowiada również za dostarczenie konfiguracji do milionów graczy na całym świecie. Konfiguracja może dotyczyć wszystkiego, zarówno sprzedaży, marketingu, balansu gry itd. Zapewnienie prawidłowego działania i odpowiedniego skalowania wymaga wykorzystania najnowszych technologii chmurowych i stałego rozwoju w tym niezwykle dynamicznym środowisku. W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej także: u.p.d.o.f.).

Wytwarzane Oprogramowania lub ich części przez Wnioskodawcę opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z danym Kontrahentem Oprogramowaniu lub jego części. Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom określonego Zleceniodawcy.

Przychody ze zbycia Oprogramowania lub części Oprogramowania.

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony danej umowy współpracy uzgadniają, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. Ponadto Wnioskodawca może uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług informatycznych, które nie stanowią sprzedaży Oprogramowania lub jego części – co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Indywidualizacja praw własności intelektualnej.

W praktyce gospodarczej Wnioskodawcy mogą zdarzyć się trzy sytuacje:

1) Projekt jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej FV, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część Oprogramowania;

2) prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma Projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów, przypadających na poszczególne Oprogramowania lub ich części;

3) Projekt zamyka się w obrębie jednej faktury przychodowej, wówczas część obejmująca wynagrodzenie autorskie, będzie odnosiła się do przychodu z danego Oprogramowania.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne Projekty.

Koszty uzyskania przychodu/Koszty do wskaźnika Nexus.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: a) leasing dwóch aut osobowych – w celu zapewnienia ciągłości dojazdów do klientów, b) serwis ww. aut jw., c) koszt paliwa do ww. aut, d) ubezpieczenie ww. aut, e) usługi telekomunikacyjne - telefon, internet, f) ubezpieczenie medyczne, g) ubezpieczenie na życie, h) wynajem pomieszczeń na szkolenia, i) domeny i serwery na potrzeby własnej działalności lub zabezpieczenia wykonania zlecenia, j) wyposażenie biura, k) akcesoria i części komputerowe np. dyski twarde.

W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania wytworzonych przez niego. W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi Projektami realizowanymi przez niego. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

Ustalenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła, wówczas Wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie x przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej x przychody z danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania (jako osobnego [...])/suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych.

W drugiej kolejności Wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zwrócił uwagę na fakt, że mnożnik Nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala on odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

Ewidencja rachunkowa na potrzeby rozliczenia Ulgi IP BOX.

Od [...] stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie bądź części Oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej Ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje, jaką część przychodu z danej faktury, stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne programy komputerowe w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury). W przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) wprowadzonej Ewidencji, Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania bądź części Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Każdy Projekt wyodrębniony w Ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z Kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych.

Zastosowanie 5% stawki podatku.

Art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie.

Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania/części Oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od [...] stycznia 2019 r. do [...] grudnia 2019 r. oraz od [...] stycznia 2020 r. do [...] grudnia 2020 r. Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z niektórymi Kontrahentami na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach oraz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi Klientami. Projekty, które Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z rożnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

W związku z powyższym opisem zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1) Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4) Czy wydatki na: a) leasing dwóch aut osobowych, b) serwis ww. aut, c) koszt paliwa do ww. aut, d) ubezpieczenie ww. aut, e) usługi telekomunikacyjne, f) ubezpieczenie medyczne, g) ubezpieczenie na życie, h) wynajem pomieszczeń na szkolenia, i) domeny i serwery, j) wyposażenie biura, k) akcesoria i części komputerowe, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

5) Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) leasing dwóch aut osobowych, b) serwis ww. aut, c) koszt paliwa do ww. aut, d) ubezpieczenie ww. aut, e) usługi telekomunikacyjne, f) ubezpieczenie medyczne, g) ubezpieczenie na życie, h) wynajem pomieszczeń na szkolenia, i) domeny i serwery, j) wyposażenie biura, k) akcesoria i części komputerowe, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust 4 w zw. z art. 30ca ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6) Czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opisana we wniosku Ewidencja, która prowadzona jest na bieżąco przez Wnioskodawcę, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

7) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając obszernie swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że odpowiedź na pytania 1-4 powinna być twierdząca, na pytanie 5 – uznał, że koszty objęte pytaniem należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przy zachowaniu odpowiedniej (opisanej przez niego) metody alokacji; obszernie przedstawiając swoje stanowisko co do pytania 6 stwierdził, że ewidencja opisana we wniosku jest wystarczająca formą odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. i szczegółowo uzasadnił to stanowisko. Co do pytania 7 stwierdził, że spełnia przesłanki do zastosowania stawki podatku 5%.

Organ uznał, że złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ma braki formalne, tj. w szczególności: przedstawiony opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący; pytanie oznaczone we wniosku numerem 6 nie było dostatecznie precyzyjne (jego przedmiot wymagał dookreślenia); stanowisko w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) co do pytania oznaczonego we wniosku numerem 6 wymagało ponownego sformułowania wobec przeformułowania pytania. Wobec tego pismem z dnia [...] września 2020 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy zwrócono się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia – przez:

1) Doprecyzowanie opisu okoliczności sprawy w wyniku udzielenia odpowiedzi na pytania:

a) Czy wobec wskazania we wniosku, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy należy rozumieć, że Pana działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

b) Jeżeli tak – Czy ww., działalność jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Pana czy też działalnością prowadzoną w ramach zespołu programistów pracujących dla Kontrahentów, z którymi Pan współpracuje (w ramach działalności badawczo rozwojowej

Kontrahentów) w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług oferowanych w ich działalności wobec tego, że – jak wynika z treści wniosku – w ramach wykonywanej działalności może Pan współpracować z zespołami danego Kontrahenta?

c) Czy – wobec zaznaczenia we wniosku, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, zawarcia w jego treści informacji, zgodnie z którą Oprogramowanie bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności oraz tego, że przedstawił Pan tożsamy zakres zleceń programistycznych wykonywanych na rzecz Kontrahentów

– efektem podejmowanych prac jest/będzie zaprojektowanie i stworzenie przez Pana produktów, procesów lub usług, które oferuje/będzie Pan oferował w swojej działalności gospodarczej i które – w stosunku do innych oferowanych produktów, procesów, usług – mają/będą miały nowy, bardziej innowacyjny charakter? Jeżeli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest/nie będzie wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?

– wszystkie efekty Pana prac, w związku z którymi uzyskuje/będzie Pan uzyskiwał dochody, których dotyczy wniosek zostały/zostaną przez Pana wytworzone w związku z działalnością obejmującą ww. działania?

d) W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (...) należało wyjaśnić, czy wszystkie wymienione we wniosku – w ramach zleceń programistycznych realizowanych przez Pana na rzecz Kontrahentów – efekty prac stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie powołanego przepisu, czy tylko niektóre z nich (jakie)?

e) Czy wobec tego, że Pana działalność dotyczy również jego rozwijania i ulepszania oraz – jak wynika z wniosku – prócz wytwarzania oprogramowania – w ramach działalności gospodarczej wykonuje Pan czynności w zakresie wytwarzania części oprogramowania w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego należy wskazać, czy części oprogramowania powstające w efekcie rozwijania i/lub ulepszania przez Pana programu komputerowego stanowią odrębne od takiego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

f) W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, które Pan ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i które są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr [...] [wydatki na: leasing dwóch aut osobowych, serwis ww. aut, paliwo do ww. aut, ubezpieczenie ww. aut, usługi telekomunikacyjne, ubezpieczenie medyczne, ubezpieczenie na życie, wynajem pomieszczeń na szkolenia, domeny i serwery, wyposażenie biura, akcesoria i części komputerowe] należało wskazać, czy są one kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu?

g) W odniesieniu do kosztów, które chciałby Pan uwzględnić we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało wskazać:

- Co do których z wymienionych we wniosku kosztów ma Pan taki zamiar?

- Czy przez wydatki na "akcesoria i części komputerowe" należy rozumieć koszty ich zakupu? W związku z jakim sprzętem komputerowym ponosi Pan koszty, które zamierza uwzględnić we wskaźniku nexus?

- Co należy rozumieć przez wydatki na "usługi telekomunikacyjne"?

- Co należy rozumieć przez wydatki na "domeny i serwery"?

- Co mieści się pod pojęciem wydatki na "wyposażenie biura"?

- Jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu wymienionych w pytaniu numer 5 wydatków z wytworzeniem/ulepszeniem/rozwojem oprogramowania? – należy szczegółowo odnieść się do każdego z wydatków (w tym każdego z dwóch samochodów);

2) Doprecyzowanie zakresu żądania wynikającego z postawionego we wniosku pytania nr 6 poprzez jednoznaczne wyjaśnienie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "spełnienia wymagań – w związku z bieżącym prowadzeniem ewidencji – dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania" (czy Pana wątpliwości sprowadzają się wyłącznie do zasadności ujmowania wymienionych we wniosku, wynikających z treści art. 30cb ust. 2 wzw. zust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też dotyczą prawidłowości przyjętej przez Pana formy ewidencjonowania, tj. prowadzenia ewidencji techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów bądź innych kwestii technicznych). Jeżeli zakres Pana żądania wynikający z postawionego pytania miałby sprowadzać się również – bądź wyłącznie – do kwestii technicznych prowadzenia stosownej ewidencji, a więc do kwestii nieuregulowanych przepisami prawa podatkowego mającymi podlegać interpretacji, konieczne jest jego przeformułowanie bądź usunięcie z treści wniosku.

3) Ponowne sformułowanie własnego stanowiska w odniesieniu do pytania nr [...] w sytuacji, gdy nie zostanie ono z wniosku usunięte, lecz przez Pana przeformułowane. Należy przy tym wskazać, że stanowisko to powinno stanowić jednoznaczną, prawidłową – Pana zdaniem – odpowiedź na nowo sformułowaną wątpliwość.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Wnioskodawca złożył uzupełnienie na właściwym formularzu oraz udzielił dodatkowych wyjaśnień w piśmie z dnia [...] września 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że nie potrafi samodzielnie ocenić czy jego działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na to Wnioskodawca nie potrafi zakwalifikować prowadzonej działalności jako polegającej na badaniach naukowych bądź na pracach rozwojowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, co jest przedmiotem pytania Wnioskodawcy. Jednakże czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy i czynności te są podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) przy wykorzystaniu wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że opisana we wniosku działalność jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez niego w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług oferowanych w swojej jednoosobowej działalności gospodarczej. Powyższe nie wyklucza współpracy z zespołami danego Kontrahenta, ponieważ Zleceniodawca każdemu z osobna zleca wytworzenie oprogramowania bądź jego części i każdy osobno, co do zasady, w ramach własnej prowadzonej działalności gospodarczej tworzy oprogramowanie (autorskie prawo do programu komputerowego) lub jego części (tj. niezależnie od innych programistów tworzy Wnioskodawca), które stanowią osobny przedmiot obrotu, podlegający również ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Efektem podejmowanych prac jest/będzie zaprojektowanie i stworzenie przez Wnioskodawcę produktów, procesów lub usług, które oferuje/będzie on oferował w swojej działalności gospodarczej i które – w stosunku do innych oferowanych produktów, procesów, usług – mają / będą miały nowy, bardziej innowacyjny charakter. Wnioskodawca nie świadczy usług wprowadzania okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy. Wszystkie efekty prac Wnioskodawcy, w związku z którymi uzyskuje/będzie on uzyskiwał dochody, których dotyczy wniosek zostały/zostaną przez niego wytworzone w związku z działalnością obejmującą ww. działania. Wszystkie wymienione we wniosku – w ramach zleceń programistycznych realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów – efekty prac stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie powołanego przepisu. Przedstawione we wniosku oprogramowanie zostało przez Wnioskodawcę wytworzone, a w niektórych przypadkach również następnie rozwinięte lub ulepszone, tutaj należy zaznaczyć, że prawo do części oprogramowania, w postaci pewnych nowych funkcjonalności czy części kodu, które wprowadzają rozwinięcie bądź ulepszenia w oprogramowaniu, są również prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie, tj. autorskim prawem do programu komputerowego. Działalność Wnioskodawcy – prócz wytwarzania oprogramowania – dotyczy również jego rozwijania i ulepszania oraz – jak wynika z wniosku – w ramach działalności gospodarczej wykonuje on czynności w zakresie wytwarzania części oprogramowania w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego. Części oprogramowania powstające w efekcie rozwijania i/lub ulepszania przez Wnioskodawcę programu komputerowego stanowią odrębne od takiego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Co prawda, brak jest legalnej definicji programu komputerowego, jednak orzecznictwo i doktryna prawa autorskiego w tej kwestii są zgodne: Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI: EU: C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 – art. 74). Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w stanowisku do pytania nr 4 wydatki wymienione we wniosku są kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu.

W celu weryfikacji prawidłowości przyjętego stanowiska. Wnioskodawca przedstawia dokładny opis przeznaczenia każdego z wydatków:

- leasing dwóch aut osobowych (w celu zapewnienia ciągłości dojazdów do klientów) oraz związane z tym wydatki na serwis, paliwo, ubezpieczenie = zapewnia środki transportu pozwalające na konsultację z Klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do jego indywidualnych potrzeb oraz oczekiwań, również nie można zapomnieć o zapewnieniu szybkiego dostępu do sklepów z narzędziami programistycznymi, a więc Wnioskodawca jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych. Używanie w działalności dwóch samochodów gwarantuje ciągłość usług w razie awarii jednego z nich, co znajduje odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach z działalności programistycznej;

- usługi telekomunikacyjne (telefon, internet) = zapewniają Wnioskodawcy szybkie i stabilne łącze, co wręcz jest nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmow) m in. umożliwia zdalny kontakt z Klientem lub innymi informatykami, pozwala na znalezienia informacji nt. powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Również dzięki niniejszemu wydatkowi Wnioskodawca ma dostęp do wszelakich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych;

- ubezpieczenie medyczne oraz ubezpieczenie na życie = praca przed monitorem w pozycji siedzącej w dłuższej perspektywie czasu mogłaby skutkować pogorszeniem stanu zdrowia, co mogłoby przełożyć się na spadek efektywności świadczonych usług, a nawet na niemożność ich wykonywania, np. wady wzroku, problemy z wagą, wady postawy. Dlatego niniejszy wydatek ma nieodzowny wpływ, a wręcz warunkuje uzyskiwanie przychodów z wytwarzania programów komputerowych, też wbrew stereotypom praca programisty wiąże się z pewnymi ryzykami, przez co wykupione ubezpieczenia wydają się jak najbardziej zasadne;

- wynajem pomieszczeń na szkolenia – daje to przestrzeń do prowadzenia we właściwy sposób spotkań, szkoleń czy konferencji biznesowych, co jest nieodzownie związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż jak już wskazano uprzednio we wniosku, oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie jego wiedzy i doświadczenia;

- domeny i serwery na potrzeby własnej działalności lub zabezpieczenia wykonania zlecenia = są niezbędne, ponieważ na serwerze uruchamiany jest tworzony przez Wnioskodawcę kod, jak i niezależnego, testowego uruchamiania niektórych funkcjonalności. Dzięki serwerowi i domenie możliwe jest udostępnienie oprogramowania użytkownikom końcowym przez sieć Internet;

- wyposażenie biura = zapewnia ergonomiczne miejsce pracy, co wpływa na jakość i efektywność świadczonych usług, w wyniku czego znajduje to odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach z wytwarzanego programu komputerowego. Należy podkreślić, że siedzący charakter pracy wymaga poniesienia takich wydatków, gdyż należyty komfort w branży IT;

- akcesoria i części komputerowe np. dyski twarde = są niezbędne Wnioskodawcy, ponieważ Oprogramowanie lub jego części wytwarzane są przy jego pomocy, zapisywane w pamięci urządzenia i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle zapisanie i odtworzenie prac. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy, gdyż utrudnione byłoby sprawne tworzenie programów komputerowych przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania.

W odniesieniu do kosztów, które chciałby Wnioskodawca uwzględnić we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Wnioskodawca ma zamiar uwzględnić wszystkie wymienione we wniosku wydatki, tj. leasing dwóch aut osobowych – w celu zapewnienia ciągłości dojazdów do klientów, - serwis ww. aut jw., koszt paliwa do ww. aut, ubezpieczenie ww. aut, usługi telekomunikacyjne - telefon, internet, ubezpieczenie medyczne, ubezpieczenie na życie, wynajem pomieszczeń na szkolenia, domeny i serwery na potrzeby własnej działalności lub zabezpieczenia wykonania zlecenia, wyposażenie biura, akcesoria i części komputerowe np. dyski twarde. Przez wydatki na "akcesoria i części komputerowe" należy rozumieć koszty ich zakupu. Wnioskodawca ponosi ciężary na sprzęt komputerowy taki jak monitory, dyski twarde, słuchawki, przewody, złączki – które zamierza uwzględnić we wskaźniku nexus. Przez wydatki na "usługi telekomunikacyjne" należy rozumieć koszty poniesione przez Wnioskodawcę na abonament telefoniczny oraz abonament na internet. Przez wydatki na "domeny i serwery" należy rozumieć koszty poniesione przez Wnioskodawcę na utrzymanie domeny firmowej [...].pl wraz z serwerem pocztowym w celu utrzymania konta email. Pod pojęciem wydatków na "wyposażenie biura" mieszczą się koszty poniesione przez Wnioskodawcę na meble oraz oczyszczacz powietrza z nawilżaczem. Przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu wymienionych w pytaniu numer 5 wydatków z wytworzeniem/ulepszeniem/rozwojem oprogramowania są tożsame z zaprezentowanymi

już w odpowiedzi na pytanie f). Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się wyłącznie do zasadności ujmowania - wyodrębniania w prowadzonej ewidencji jej elementów wymienionych we wniosku, wynikających z treści art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, pytanie nr 6 nie odnosi się do kwestii nieuregulowanych przepisami prawa podatkowego mającymi podlegać interpretacji, przez co nie ma konieczności jego przeformułowania bądź usunięcia z treści wniosku. Pierwotnym i nadal aktualnym zakresem żądania wynikającego z postawionego we wniosku pytania nr 6 jest okoliczność, dotycząca obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w przepisie art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pytanie jest jednoznaczne, gdyż jak to organ ujął, kwestie techniczne nie mogą podlegać interpretacji, ponieważ nie są one bowiem regulowane przepisami prawa podatkowego.

Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. pozostawiono wniosek z dnia [...] lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia.

Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając organowi naruszenie art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa przez pozostawienie podania bez rozpatrzenia pomimo uzupełnienia braków formalnych zgodnie z wezwaniem wystosowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wnioskodawca wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem oraz dokonanym uzupełnieniem wniosku.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ przywołał art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa i podał, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu muszą być przedstawione wyczerpująco. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wyczerpująco" oznacza "wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie", a "wyczerpany" to m.in. "skończony". Prowadzi to do wniosku, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji i jednocześnie być przedstawiony w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Ta cecha opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest związana z merytoryką wniosku – jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. Sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej realizuje się bowiem w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej (rozpoznał skutki podatkowe zaistniałej po jego stronie sytuacji faktycznej wskazane w interpretacji indywidualnej), a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób niepozostawiający wątpliwości, jakie konkretnie okoliczności tworzą ten stan faktyczny/to zdarzenie przyszłe.

Dyrektor wskazał, że składający wniosek o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nienastręczający żadnych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W postępowaniu interpretacyjnym zakres żądania wnioskodawcy wyznacza w szczególności stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony/przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy. Organ dokonujący indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest więc związany zarówno stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, jak i zaprezentowaną przez pytającego oceną prawną stanu faktycznego co oznacza, że nie może dokonywać ani w ramach stanu faktycznego ani w ramach oceny tego stanu żadnych zmian. Przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko własne zakreśla ramy wypowiedzi organów podatkowych dokonujących interpretacji. Organ podkreślił, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Przy czym, jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie do uzupełnienia braków wniosku, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy nie spełnia on wymogów przewidzianych przepisami prawa. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego służy zatem takiej ich modyfikacji, aby mogły skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje. Wezwanie może zatem obejmować: doprecyzowanie, uszczegółowienie, skonkretyzowanie okoliczności faktycznych sprawy; uzupełnienie stanu faktycznego o elementy istotne w kontekście żądanej oceny jego skutków podatkowych; zindywidualizowaniu sprawy będącej przedmiotem wniosku; wyjaśnienie wątpliwości co do znaczenia pojęć, stwierdzeń użytych przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego; usunięcie, wyjaśnienie sprzeczności zaistniałych w opisie stanu faktycznego. Dyrektor wskazał, że organ nie podważał i negował przedstawionego we wniosku zaprezentowanego przez Skarżącego stanowiska w sprawie oceny opisanego w nim stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jednakże organ nie może opierać się na zawartych we własnym stanowisku Wnioskodawcy opiniach i przyjmować ich za stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, który/które winien/winno być przedstawiony/przedstawione w opisie sprawy.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 powoływanej ustawy. Kluczowe zatem jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy). W szczególności więc to te właśnie okoliczności miało wyjaśnić uzupełnienie wniosku w wyniku skierowanego do Skarżącego wezwania.

Za nieuzasadnioną organ uznał argumentację Skarżącego zmierzającą do wykazania, że okoliczności, o których mowa powyżej stanowią element oceny prawnej nie zaś opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ wskazał też, że formułując wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku, jak i przedstawiając uzasadnienie prawne postanowienia, na które się zażalono, udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Również zarzut naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie znalazł zdaniem organu uzasadnienia, bowiem organ dążył do ustalenia w jakiej sytuacji faktycznej znajduje się Wnioskodawca, aby wydać wnioskowane rozstrzygnięcie, jednak z uwagi na nieuzupełnienie przez niego wyczerpującego ich opisu nie mógł wydać wnioskowanego rozstrzygnięcia. Jednocześnie organ podkreślił, że rozstrzygnięcie w postaci interpretacji indywidualnej dotyczy wyczerpująco opisanych w danej sprawie okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i tylko w tym zakresie daje ochronę, dlatego też podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność wydania takiego rozstrzygnięcia w podobnym stanie faktycznym, nie uzasadnia zarzutu nierównego potraktowania Wnioskodawcy.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora KIS. Zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2020 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego;

2) naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art, 169 § 4 O.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, nie wzywano w takim zakresie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W replice do odpowiedzi na skargę pełnomocnik Skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

W niniejszej sprawie Skarżący wnosił w części E. wniosku ORD-IN poz. 69 o interpretację m.in. art. 30ca i 30cb u.p.d.o.f. Tak zakreślone zagadnienie prawne odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącego opisana we wniosku w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Pozostałe pytania były natomiast pochodną tego zagadnienia.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu był na tyle kompletny, że organ nie mógł pozostawić wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach PIT lub CIT, może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: - podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; - przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; -podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Zdaniem Sądu, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi zatem dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w powyższym rozumieniu.

Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił Skarżący. Zadał organowi szereg pytań, z których pierwsze i zarazem kluczowe dla rozstrzygnięcia kolejnych problemów, było pytanie o to, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wobec wskazania we wniosku, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, "należy rozumieć, że Pana działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?".

W ocenie Sądu wobec treści wniosku oraz jego uzupełnienia (częściowo wyżej zacytowanych) organ nie miał podstaw do tego, aby pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji.

Sąd podziela zarzut Skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na Wnioskodawcę.

W postanowieniu wydanym w pierwszej instancji organ podkreśla, że – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – organ bynajmniej nie wymagał od niego dokonania samodzielnej oceny czy (...) działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową, lecz tylko oczekiwał sprecyzowania, czy obejmuje ona badania naukowe lub prace rozwojowe. W ocenie Sądu jednak takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to Skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność – a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu – stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że wykonuje on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe? W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które Skarżącego nurtowało i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości.

W postanowieniu wydanym w pierwszej instancji Organ wskazuje, że Wnioskodawca nie odpowiedział na postawione pytanie, "co skutkuje tym, że organ interpretacyjny w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez Pana działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe. Niniejsze stanowi natomiast element składowy definicji działalności badawczo-rozwojowej." W ocenie Sądu, to Organ powinien ocenić, czy działalność Wnioskodawcy obejmuje badania naukowe i/lub badania rozwojowe, właśnie dlatego że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów – lecz nie ocen.

Wnioskodawca odpowiedział organowi, że nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Logiczne jest stanowisko Skarżącego, że właśnie ze względu na to Wnioskodawca nie potrafi zakwalifikować prowadzonej działalności jako polegającej na badaniach naukowych bądź na pracach rozwojowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, co jest przedmiotem jego pytania skierowanego do organu interpretacyjnego. Zarazem jednak Wnioskodawca podał, że czynności przez niego wykonywane "mają charakter twórczy i czynności te są podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) przy wykorzystaniu wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Wskazał zarazem, że "opisana we wniosku działalność jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez niego w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług oferowanych w swojej jednoosobowej działalności gospodarczej". Wnioskodawca podał, że nie świadczy usług wprowadzania okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca jest odpowiedzialny za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy. Wnioskodawca wskazał też jednoznacznie, że wszystkie efekty jego prac, w związku z którymi uzyskuje lub będzie on uzyskiwał dochody, których dotyczy wniosek zostały (zostaną) przez niego wytworzone w związku z działalnością obejmującą ww. działania. Wnioskodawca wskazał też, że wszystkie wymienione we wniosku - w ramach zleceń programistycznych realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów - efekty prac stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podał, że przedstawione we wniosku oprogramowanie zostało przez Wnioskodawcę wytworzone, a w niektórych przypadkach również następnie rozwinięte lub ulepszone, i zaznaczył, że prawo do części oprogramowania, w postaci pewnych nowych funkcjonalności, czy części kodu, które wprowadzają rozwinięcie bądź ulepszenia w oprogramowaniu, są również prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie, tj. autorskim prawem do programu komputerowego. Działalność Wnioskodawcy - prócz wytwarzania oprogramowania - dotyczy również jego rozwijania i ulepszania oraz - jak wynika z wniosku - w ramach działalności gospodarczej wykonuje on czynności w zakresie wytwarzania części oprogramowania w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego. Części oprogramowania powstające w efekcie rozwijania i/lub ulepszania przez Wnioskodawcę programu komputerowego stanowią odrębne od takiego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Organ czyni szerokie wywody poświęcone temu, że Wnioskodawca powinien we wniosku wyczerpująco przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, a organ nie może w ten opis ingerować. Z tym należy się zgodzić. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przedstawiony przez Wnioskodawcę (wraz z uzupełnieniem) opis, nie stanowił dostatecznej podstawy do ustosunkowania się do niego w formie interpretacji indywidualnej.

Rację ma Organ, że kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na pierwsze, tj. kluczowe pytanie Skarżącego, ma m.in. zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Organ stoi na stanowisku, że skierowane do Skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu tych "okoliczności sprawy". Sąd jest jednak zdania, że Organ wymagał od podatnika oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W postanowieniu wydanym w pierwszej instancji Organ wskazuje: "O ile z wniosku i jego uzupełnienia może przy tym wynikać, że działalność wykonywana przez Pana jest systematyczna i ma charakter twórczy oraz jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, o tyle – mimo uzupełnienia dokonanego na wezwanie – nadal nie wiadomo, czy obejmuje ona badania naukowe, czy prace rozwojowe, to natomiast stanowi kluczowy element definicji". Z tego zdania zdaniem Sądu wynika expressis verbis po pierwsze to, że organ nie ma wątpliwości, że działalność podatnika jest "systematyczna" i "ma charakter twórczy" oraz jest "podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Większość ustawowych przesłanek zdaniem Organu jest zadaniem spełniona. Organ nie wie tylko tego, "czy obejmuje ona badania naukowe, czy prace rozwojowe". Wypowiedź Organu – wiernie tu w części zacytowana – w przekonaniu Sądu wskazuje na to, że Organ nie wie tylko tego, który z elementów występuje – czy badania naukowe, czy prace rozwojowe. W istocie rzeczy zatem, Organ przyznał, że występuje jeden z dwu "niepewnych" elementów definicji działalności badawczo-rozwojowej, tylko nie wiadomo który. Sąd zauważa, że art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. wymaga, aby podatnik prowadził "badania naukowe lub prace rozwojowe". Skoro Organ nie wie tylko tego, k t ó r y z tych dwu elementów występuje – to należałoby uznać, że Organ na podstawie opisu przyznał, że ustawowe cechy działalności badawczo-rozwojowej są spełnione.

Organ w postanowieniu pierwszej instancji podał, że "nie mając wiedzy, czy podatnik prowadzi badania naukowe, czy prace rozwojowe nie jest w stanie ustalić czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie". Zdaniem Sądu podatnik dostarczył organowi "wiedzy" (opisu) koniecznego do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika postawienia "kropki nad i" w postaci stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe, czy jako prace rozwojowe.

Sąd jest też zdania, że Organ przekroczył swoje uprawnienia odmawiając wydania interpretacji z tego powodu, że ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć może jedynie przepisów prawa podatkowego, gdyż - jak wynika z treści art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zdaniem Organu, skoro rozstrzygnięcie, czy dana działalność jest działalnością badawczo-rozwojową wymagało dokonania ocen w świetle ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce oraz ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to organ uczynić tego nie mógł, bo nie stanowią one przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zdaniem Sądu niesłusznie jednak uznał, że nie jest upoważniony do interpretowania tych ustaw w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym niesłusznie uznał, że nie jest uprawniony do stwierdzenia, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe.

Sąd zauważa, że dla odpowiedzi na zadane we wniosku pytania kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy. Organ interpretacyjny nie może uchylić się od wydania interpretacji podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nie należących do prawa podatkowego. Zaznaczyć też trzeba, że Organ wbrew swoim twierdzeniom nie miał ocenić "prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych, w tym przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych". Organ nie miał się wypowiadać o prawidłowości działań, lecz dokonać ich klasyfikacji przez pryzmat przepisów regulujących ulgę podatkową potocznie zwaną IP Box.

Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (tak wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 346/18). Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy w tym wypadku sięgnąć do Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko – bez wystąpienia o interpretację – rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie wątpliwości podatnika.

Reasumując, Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Organ dostrzega, że – jak to ujął - "informacja" odnośnie do prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Sądu nie ma jednak racji organ, że tę "informację" podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu nie jest to prosta "informacja", lecz kwalifikacja prawna. Nie ma racji organ, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Przyczyna jaką organ podaje – a mianowicie, że pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek – nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu nie może to być przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Jak słusznie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2010 r., "...(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi." (II FSK 1019/09).

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów/zdarzenia przyszłego. W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny, niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny, niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź Organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. W niniejszej natomiast sprawie Organ usiłował – w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na Wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego oceny – ale w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - czy spełnione są "komponenty" składające się na pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, przy czym – co należy podkreślić – organ w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się od Wnioskodawcy oceny prawnej, a nie opisu faktów.

Organ w ramach żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mógł się więc domagać się odpowiedzi na pytanie: "Czy wobec wskazania we wniosku, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy należy rozumieć, że Pana działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?". Skarżący na tak postawione pytanie (wezwanie do uzupełnienia opisu) odpowiedział, że nie potrafi samodzielnie zakwalifikować opisanej przez siebie we wniosku działalności jako polegającej na badaniach naukowych bądź pracach rozwojowych. Sąd zauważa jednak, że Skarżący wyczerpująco tę działalność opisał, dodając zresztą w uzupełnieniu wniosku, że jego działalność ma charakter twórczy i że podejmuje czynności w sposób systematyczny przy wykorzystaniu wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Organ nie mógł zatem z powodu odmowy jej zakwalifikowania przez Wnioskodawcę (jako "badania naukowe" lub "prace rozwojowe"), pozostawić bez rozpatrzenia jego wniosku o wydanie interpretacji.

Prawo Organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/15), a więc sformułowanie pytania w wezwaniu w sposób wyżej przytoczony stanowi naruszenie przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – albowiem nieudzielenie przez Skarżącego odpowiedzi w sposób oczekiwany przez organ, doprowadziło do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Skarżący był zobowiązany do opisania realiów sprawy interpretacyjnej oraz do przedstawienia swojej prawnej oceny tych realiów. Są to jednak odrębne elementy wniosku. To, czy ocena prawna zaproponowana przez Wnioskodawcę była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricto, ale też w świetle tych przepisów, do których odwołuje się podatkowa definicja działalności badawczo-rozwojowej), było istotną częścią zadania postawionego przed Organem.

Rację ma Skarżący, że Organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy przepis art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przedmiotowej sprawie Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się zaś, aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem, Dyrektor KIS na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, gdy Skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na ten niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak stanowi art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez Organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez Skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował takie pytanie (pierwsze), które w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez Wnioskodawcę oceny prawnej jego działań. Tym samym Organ naruszył art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Na zakończenie Sąd pragnie podkreślić, że spór pomiędzy Skarżącym a Organem skupiał się na zagadnieniu, które znalazło swój wyraz w pierwszym z pytań zadanych Skarżącemu w wezwaniu do uzupełnienia wniosku. Zagadnienie to – jak stwierdza zarówno Organ, jak i Skarżący – było kluczowe i od niego w istocie zależała odpowiedź na pozostałe pytania. Organ w postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia tej kwestii przypisał zasadnicze znaczenie, toteż Sąd na nim skupił swoją uwagę.

Co do stanowiska Organu, że pytanie oznaczone we wniosku nr 6 nie było dostatecznie precyzyjne i dlatego w tym zakresie pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia – Sąd nie przyznaje racji Organowi. Pytanie jest precyzyjne i jednoznaczne. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzały się wyłącznie do zasadności ujmowania (wyodrębniania) w prowadzonej ewidencji jej elementów wymienionych we wniosku, wynikających z treści art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f.Zatem, pytanie nr 6 nie odnosi się do kwestii nieuregulowanych przepisami prawa podatkowego mającymi podlegać interpretacji, przez co nie ma konieczności jego przeformułowania bądź usunięcia z treści wniosku. Zakresem żądania wynikającego z postawionego we wniosku pytania nr 6 jest okoliczność, dotycząca obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w przepisie art. 30cb u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu sposób sformułowania pytania 6 nie mógł stanowić podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Organ interpretacyjny zdaniem Sądu był w tym zakresie uprawniony do ustosunkowania się, wobec sformułowanego przez Skarżącego pytania. Skoro bowiem Ustawodawca w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązuje podatników, którzy korzystają z ulgi IP BOX, do prowadzenia ewidencji w określonej formie, to Organ uprawniony jest do interpretowania zgodności prowadzonej ewidencji, w stosunku do przepisów podatkowych odnosząc się do tej ustawy.

Co do stanowiska organu, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego co do pytania 6 wymagało ponownego sformułowania wobec przeformułowania pytania – Sąd przyznaje rację Skarżącemu, że jego stanowisko Skarżącego było jasne, a mianowicie był on zdania, że prowadzona przez niego ewidencja spełnia przepisane prawem warunki.

W nawiązaniu do zastrzeżeń Organu odnoszących się do pytania 6 (zarówno w zakresie sposobu jego sformułowania, jak też własnego stanowiska Wnioskodawcy), należy końcowo zauważyć, że nawet gdyby zastrzeżenia te były słuszne – i tak nie byłoby podstawy do tego, aby z powodów odnoszących się do jednego pytania, dotyczącego wyodrębnionego zagadnienia (ewidencja) pozostawić bez rozpatrzenia cały wniosek o wydanie interpretacji.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą te przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu – z powołaniem się na przedstawione przez Organ przyczyny.

Uznawszy, że nie zachodzą wskazywane przez Organy przesłanki do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, Sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylił także postanowienie pierwszej instancji, co było niezbędne, aby otworzyć Organowi drogę do wydania interpretacji.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.