Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2532/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 58/14 w sprawie ze skargi V. [...] S.A. z siedzibą w S. na interpretację Prezydenta Miasta Sosnowca z dnia 2 października 2013 r. nr WPO.I.310.3.2013.JK w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 58/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę V. [...] S.A. w S. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na interpretację Prezydenta Miasta S. z dnia 2 października 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka zwróciła się do Prezydenta Miasta S. o interpretację indywidualną stosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l.") w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli umiejscowionej w budynku. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na mocy umowy inwestycyjnej zrealizowano zamierzenie inwestycyjne w postaci nowej linii produkcyjnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zasadnicza część inwestycji została zrealizowana w postaci nowo wybudowanego budynku fabryki, mieszczącego większą część linii produkcyjnej. Linia produkcyjna składa się z kilkunastu maszyn zlokalizowanych wewnątrz budynku fabryki, które są na trwałe przytwierdzone do podłoża ze względów na wymogi konstrukcyjne przenoszenia obciążeń. W związku z wymaganiami konstrukcyjnymi niektóre elementy składowe linii produkcyjnej zostały umieszczone na wzmocnionych fundamentach (płytach fundamentowych). W związku z oddaniem nowej inwestycji do użytkowania, Spółka uwzględniła w prowadzonej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych ewidencji środki trwałe w postaci fundamentów maszyn i urządzeń. Na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych wartość wskazanych środków trwałych została ujęta w dwóch pozycjach ewidencyjnych o wartości odpowiednio 3.421. 534,71 zł oraz 1.166.247,35 zł.

Budynek hali produkcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla powierzchni użytkowej wykorzystywanej do działalności gospodarczej. Dodatkowo fundamenty pod maszynami zlokalizowanymi wewnątrz hali produkcyjnej są opodatkowane przez Spółkę podatkiem od nieruchomości niezależnie w wysokości 2 % ich wartości rocznie.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w sytuacji umiejscowienia budowli w budynku, ta pierwsza stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w związku z czym czy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości niezależnie od opodatkowania budynku?

Spółka stanęła na stanowisku, że z uwagi na obecną konstrukcję przepisów prawa podatkowego, znajdujące się wewnątrz budynku budowle nie są samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania, jeżeli jednocześnie powierzchnia użytkowa budynku podlega opodatkowaniu. W konsekwencji opodatkowanie powierzchni użytkowej budynku wyłącza odrębne opodatkowanie budowli, w sposób ściśle związanych z opodatkowaną powierzchnią użytkową budynku na której są posadowione. Dotyczyć to może m.in. fundamentów (płyt fundamentowych) zlokalizowanych wewnątrz budynku hali produkcyjnej zakładu Spółki, którego powierzchnia użytkowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka stanęła na stanowisku, że: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany, ustalenie, że obiekt budowlany spełnia kryteria budynku, tzn. jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, ma fundamenty i dach powoduje, że budynek wraz z instancjami i urządzeniami nie może być uznany ani w całości, ani w części za budowlę w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l oraz opodatkowanie powierzchni użytkowej budynku podatkiem od nieruchomości, wyklucza jednocześnie opodatkowanie budowli ściśle z tym budynkiem związanych (stanowiących jego części składowe). Spółka uznała, że budowle zlokalizowane w budynku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile opodatkowaniu podlega powierzchnia użytkowa tego budynku. Powyższe oznacza, że opodatkowanie przez Spółkę fundamentów zlokalizowanych w hali produkcyjnej nie znajduje oparcia w przepisach i skutkuje powstaniem nadpłaty w podatku od nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2013 r. Prezydent Miasta S. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, rozpoznanie sprawy również pod jej nieobecność i zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

a) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez nie odniesienie się w wydanej interpretacji do przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych, a w konsekwencji naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14e § 1 ord. pod., poprzez zastosowanie niedozwolonej, tj. rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która to wykładnia prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych podatnika, pomimo braku wyraźnej podstawy ustawowej, a w efekcie do naruszenia przez organ zasady legalizmu oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

c) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że przepisy prawa podatkowego dają podstawę do rozróżniania kategorii budowli, które stanowią element składowy danego obiektu budowlanego oraz kategorii budowli, które niezależnie od ich umiejscowienia wewnątrz budynku, zawsze stanowią odrębną budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości, podczas gdy żaden przepis prawny nie uprawnia do przyjęcia takiego rozróżnienia;

d) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że część składowa budynku w postaci budowli (fundamenty pod maszynami) oraz sam budynek mogą podlegać osobno opodatkowaniu od dwóch różnych podstaw opodatkowania, pomimo braku wyraźnej podstawy ustawowej w tym względzie.

Odpowiadając na skargę Prezydent Miasta S. wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia jednej kwestii, a to takiej, czy znajdujące się w hali produkcyjnej budowle (fundamenty pod maszyny i urządzenia) stanowią odrębny od tej hali/budynku przedmiot opodatkowania. Powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. WSA stwierdził, że z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tej kwestii do niepodatkowych regulacji prawnych. Jak wynika z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., termin: "obiekt budowlany" należy rozumieć zgodnie z jego definicją zawartą w prawie budowlanym. Wskazując na art. 3 ust. 1 pkt b oraz art. 3 ust. 3 i ust. 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.) Sąd podał, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ma to swoje następstwa przy ustalaniu rzeczy podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, z wyjątkiem tzw. obiektów małej architektury. Natomiast, o tym, czy te obiekty budowlane będą opodatkowane jako budynki, czy też jako budowle, decydują regulacje u.p.o.l., w której znajdują się definicje tych pojęć.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie obiekty budowlane w postaci budynków i budowli. Z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że budynki i budowle stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany. Budowlą, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem. Artykuł 3 pkt 3 Prawa budowlanego zawiera katalog otwarty, w którym ustawodawca dokonał przykładowego wyliczenia obiektów budowlanych. Jednakże wskazane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji obiekty budowlane wymienione są wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Za budowlę przepis ten bowiem uznał "także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, obok gruntów, także budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. "Budynek" i "budowla" to pojęcia rozłączne, mające odmienne znaczenie. Ustawodawca nie rozróżnia przy tym – dla potrzeb opodatkowania – miejsca usytuowania budowli. Możliwe jest zatem również opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych oraz obiektów budowlanych usytuowanych w budynkach będących de facto też obiektem budowlanym. Fakt, że dana budowla została umieszczona w budynku, nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla. Niesłuszne jest stwierdzenie, że dopuszcza się w ten sposób do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Przede wszystkim opodatkowaniu podlegają w takiej sytuacji różne przedmioty - budynek i budowla. O podwójnym opodatkowaniu nie przesądza też fakt, że budowla znajduje się "na powierzchni użytkowej budynku". W przypadku budynku podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku budowli - jej wartość.

W ustawie podatkowej nie ma przepisu, który wyłączałby od opodatkowania powierzchnię budynku zajmowaną przez budowlę, jak również przepisu, który zwalniałby z opodatkowania budowle znajdujące się w budynku. Powierzchnia budynku (gruntu) podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, jakie rzeczy, przedmioty czy urządzenia na niej się znajdują. Oznacza to, że powierzchnia budynku zajęta przez budowlę podlega opodatkowaniu oraz, że opodatkowaniu podlega również budowla znajdująca się wewnątrz budynku. Budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość umiejscowionej w nim budowli.

W badanej sprawie Skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wskazała, że zrealizowała zamierzenie inwestycyjne w postaci nowej linii produkcyjnej, na które składa się kilkanaście maszyn zlokalizowanych w hali fabrycznej w części posadowionych na fundamentach. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że fundamenty te stanowią budowlę (jako enumeratywnie w tym przepisie wskazane). To, że fundamenty te znajdują się w budynku, w żadnym razie nie przesądza, że nie stanowią odrębnego od tego budynku przedmiotu opodatkowania. Takie rozumienie ww. przepisów wynika także z wyroku interpretacyjnego dokonanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Wymaga bowiem zaakcentowania, że linia produkcyjna w tak opisanym stanie faktycznym nie stanowi budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, tylko budynek wraz z budowlami, a to oznacza, że budynek stanowi wyłącznie "obudowę" dla linii produkcyjnej. Linia produkcyjna nie stanowi instalacji czy urządzenia technicznego budynku, a to przesądza o tym, że elementy tej linii, które wyczerpują definicję art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowią budowlę, a skoro tak to podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego typu przedmiotu opodatkowania. Taka interpretacja wynika z gramatycznego/literalnego brzmienia ww. przepisów, stąd nie można jej uznać za wykładnię rozszerzającą. Zaproponowana natomiast przez Skarżącą wykładnia ww. przepisów nosi znamiona wykładni zawężającej, która nie jest dopuszczalna, w sytuacji, gdy przepis prawa wprost wskazuje, że taki obiekt jest budowlą. W rezultacie zaakceptowanie poglądu Skarżącej oznaczałoby przyjęcie wykładni contra legem, wbrew brzmieniu przepisu, co nie jest dopuszczalne w odkodowywaniu norm prawnych. Taka konstatacja przesądza o tym, że fundamenty te jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie WSA, nie stanowi mającego istotny wpływ na wynik sprawy uchybienia niepodzielenie stanowiska wyrażonego w przywoływanym przez Spółkę jednostkowym wyroku WSA w Opolu, zapadłego dodatkowo w odmiennym stanie faktycznym niż przedstawiony we wniosku. Brak odniesienia do jednostkowego wyroku, wydanego w innej sprawie, nie może być rozpatrywany w kategorii mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest pozbawiony podstaw. Z tego też powodu, Sąd uznał, że organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, w stopniu, który uzasadniłby uchylenie zaskarżonej interpretacji (art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 i art. 14 e ord. pod.). Za nieuprawniony uznał także zarzut naruszenia art. 120 ord. pod., nie ulega bowiem wątpliwości, że organem interpretacyjnym właściwym do udzielenia interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego właściwy dla miejsca położenia nieruchomości, a to oznacza, że Prezydent Miasta S. działał zarówno na podstawie, jak i w granicach prawa (art. 14 j ord. pod.).

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów strony zastępowanej przez doradcę podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił:

I) w ramach podstawy kasacyjnej o której mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której Prezydent Miasta S. nie odniósł się do przywołanego we wniosku Skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych, czym dopuścił się obrazy art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14e § 1 ord. pod.,

2) art. 146 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez Prezydenta Miasta S. przepisów art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14e § 1 ord. pod. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP w związku z zastosowaniem przez organ niedozwolonej (rozszerzającej) wykładni przepisów prawa podatkowego,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na niedostatecznym odniesieniu się do zarzutu oznaczonego jako zarzut nr 3 w ramach skargi do WSA w Gliwicach,

II) w ramach podstawy kasacyjnej o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego):

1) naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l, poprzez przyjęcie, że możliwe jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości zarówno budynku, jak i stanowiącej część składową tego budynku budowli, mimo iż przepisy nie przewidują takiej możliwości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezydent Miasta S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do przedstawionych w pkt I) ppkt 1) i 2) zarzutów dotyczących naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art.14e § 1 ord. pod., a także art. 217 Konstytucji RP, jak i przedstawionej argumentacji należy podkreślić, że wynikają one z błędnego stanowiska w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Na wstępie trzeba wskazać, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ord. pod. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (vide art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n ord. pod.). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna jest więc aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest natomiast kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a. Podkreślić należy, że o ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej wydanie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji (vide wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1862/09).

Zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Opis zdarzenia musi charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji.

Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy ord. pod., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (vide A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, "Prawo i Podatki", nr 8, 2013, s. 18-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy ord. pod. i to odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na uwzględnieniu pewnych odmienności i specyfiki instytucji lub rozwiązania prawnego, do których mają być stosowane przepisy. Chodzi bowiem o to, że ustawodawca nie formułuje dla tych sytuacji odrębnych przepisów, lecz odsyła do przepisów już obowiązujących, uważając, że mogą być one stosowane także do określonych instytucji lub rozwiązań prawnych, tyle że stosowane "odpowiednio". Ustawodawca przyjął w treści art. 14h ord. pod. rozstrzygnięcie, że w sprawach dotyczących interpretacji mają odpowiednie zastosowanie przepisy ord. pod. Przyjęcie takiej konstrukcji, tj. zastosowania wymienionych w tym przepisie uregulowań do spraw dotyczących interpretacji (a nie organów ich udzielających) - przesądza o możliwości stosowania przepisów wymienionych w art. 14h ord. pod. przez organy określone w rozporządzeniu w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odesłanie zawarte w art. 14h ord. pod. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ.

Należy zauważyć, że trafnie NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11, opubl. CBOSA zauważył, że choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 ord. pod. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych.

Jest niesporne, że Spółka we wniosku interpretacyjnym zadała następujące pytanie: Czy w sytuacji umiejscowienia budowli w postaci "linii produkcyjnej" w budynku, ta pierwsza stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w związku z czym czy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości niezależnie od opodatkowania budynku? W jej ocenie, z uwagi na obecną konstrukcję przepisów prawa podatkowego, znajdujące się wewnątrz budynku budowle nie są samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania, jeżeli jednocześnie powierzchnia użytkowa budynku podlega opodatkowaniu. W konsekwencji opodatkowanie powierzchni użytkowej budynku wyłącza odrębne opodatkowanie budowli, w sposób ściśle związanych z opodatkowaną powierzchnią użytkową budynku na której są posadowione. Autor skargi kasacyjnej wskazując na art. 217 Konstytucji RP jest zdania, że "sytuacje nie uregulowane wprost w ustawie podatkowej winny być traktowane jako obszar wolny od opodatkowania". Skoro nieprecyzyjne przepisy u.p.o.l nie zawierają wyraźnej regulacji w jaki sposób należy postępować w sytuacji, w której budowla stanowiąca odrębny od budynku przedmiot opodatkowania, to przyjęcie wykładni wiążącej się ze zwiększeniem obciążeń podatkowych narusza wskazane przepisy postępowania (s. 6).

Przy tak zarysowanej osi sporu należy podkreślić, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym Trybunał, rozstrzygał o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane, w tym grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje stanowisko, że organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, jak i podmiotu podatkowego.

W kontekście powyższych regulacji podkreślenia wymaga, że brzmienie ww. przepisów wskazuje, iż każdy budynek, jak i budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy - niezależnie od tego, czy budowla jest umiejscowiona w budynku jeżeli jest związana z działalnością gospodarczą będzie podlegała opodatkowaniu. Tak więc, o zwolnieniu albo o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje przepis ustawy, a nie organ podatkowy, czy też Sąd.

Wyrażona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawowa dotyczy podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych o czym świadczy końcowy fragment tego przepisu, nakazujący zachowanie formy ustawy dla uregulowania "zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". Ustawodawca w odniesieniu do tych elementów konstrukcyjnych podatku nie pozostawił swobody regulacyjnej organom władzy wykonawczej. Aby podmiot mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego, regulacja taka winna wynikać z przepisu rangi ustawowej, gdyż taka konstatacja wynika w sposób nie budzący wątpliwości z przepisu art. 217 Konstytucji RP.

Inaczej rzecz ujmując, rozszerzenie zwolnień podatkowych na przypadki inne od wymienionych w przepisach ustawy jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP co czyni, że zarzut naruszenia art. 120 ord. pod. jest niezasadny.

W konsekwencji nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało zatem wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego konstrukcję, braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

[pic]