Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 663/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 1, art. 78 § 3, § 4, art. 210 § 1 pkt 6, § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10, art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Małgorzata Fita po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi O. P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zobowiązań podatkowych oraz oprocentowania nadpłaty - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ, organ odwoławczy) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta [...] (organ I instancji) z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia części nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zobowiązań podatkowych i przyznania oprocentowania pozostałej części nadpłaty zwróconej na rachunek bankowy O. S.A. w W. (skarżący, podatnik, strona).

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ I instancji zaliczył część nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. (łącznie [...] zł, w tym z tytułu należności głównej [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł) na poczet rat tego podatku za październik, listopad i grudzień 2016 r. w kwotach po [...] zł za każdy miesiąc (w sumie [...] zł). Przyznał również oprocentowanie części nadpłaty - od kwoty [...]zł (nie zaliczonej na poczet zobowiązań podatkowych) w kwocie [...]zł, za okres od dnia wydania decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., uchylającej decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r., określającej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł - do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do dnia [...] r.

Organ wskazał, że nadpłata powstała w związku z wpłatą, dokonaną przez skarżącego w dniu [...] r. oraz wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji SKO w [...] z dnia [...] r. Wyliczając kwotę nadpłaconych odsetek za zwłokę organ I instancji uwzględnił przy tym okres wyłączenia ich naliczania, związany z zawieszeniem postępowania.

W zażaleniu na to postanowienie podatnik zarzucił naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239 O.p. Wywodził, że rozstrzygnięcie jest niekompletne, brak w nim uzasadnienia faktycznego i prawnego. W ocenie skarżącego, nie wyjaśniono też wysokości nadpłaty wskazanej w postanowieniu na kwotę [...]zł. Zdaniem skarżącego, powinno zostać także wyjaśnione (czego nie uczyniono w sprawie), czy uchylenie decyzji Prezydenta Miasta [...] nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego. Okoliczność ta przekłada się bowiem na wysokość oprocentowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w rozpoznaniu zażalenia przyznało, że postanowienie pierwszoinstancyjne narusza art. 210 § 4 O.p., niemniej to uchybienie może zostać skorygowane w toku kontroli instancyjnej. Zdaniem organu odwoławczego, Prezydent Miasta [...] w sposób prawidłowy ustalił natomiast wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. z tytułu nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) oraz wpłaty zaliczonej w części na poczet odsetek za zwłokę od tego podatku. Przedstawił szczegółowe zestawienie wysokości zobowiązań podatkowych spółki za lata 2009 – 2016, wynikających

z deklaracji składanych przez spółkę i ich korekt lub decyzji właściwych organów podatkowych, a także wysokość wpłat dokonywanych przez podatnika na poczet tych zobowiązań. Organ odwoławczy dokonał też wyliczenia kwoty odsetek należnych od tych zobowiązań (zaległości podatkowych). Stwierdził również, że Prezydent Miasta [...] prawidłowo ustalił wysokość tej części nadpłaty, która powstała poprzez zaliczenie dokonanych przez spółkę wpłat na poczet odsetek. Uwzględnił przy tym przepisy art. 53 § 4 w zw z art. 51 § 2 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), dzieląc kwotę nadpłaty należności głównej na 12 rat

w wysokości dla I i II raty – po [...] zł, w pozostałych zaś – po [...] zł. Odsetki wyliczono zaś na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373 ze zm.), przy uwzględnieniu właściwych stawek odsetek od zaległości podatkowych.

Odnosząc się do żądania zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem wyliczonym za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku do dnia zaliczenia jego części na poczet bieżących zobowiązań oraz zwrotu pozostałej jej części na rachunek bankowy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądów administracyjnych (sprawy sygn. akt I SA/Lu 459/17 oraz II FSK 3478/17). W uzasadnieniu wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 459/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie terminowy zwrot nadpłaty miał miejsce tylko w odniesieniu do części zaliczonej na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, w pozostałej części zwrot nastąpił z uchybieniem ustawowego terminu, z tego też względu uznał za zasadny zarzut skargi oparty na argumencie o nieuwzględnieniu należnego oprocentowania od zwróconej bezpośrednio nadpłaty. Sąd nie podzielił jednak stanowiska skarżącego co do okresu, za który oprocentowanie to winno być naliczone. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 października 2019 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3478/17 oddalił skargę kasacyjną spółki, stwierdzając m. in., że skoro organ I instancji zwrócił część nadpłaty z uchybieniem ustawowego terminu, podatnikowi przysługuje od tej części oprocentowanie za czas od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego, do dnia zwrotu nadpłaty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że organ I instancji orzekając o oprocentowaniu części nadpłaty zwróconej na konto bankowe spółki, wyliczonym za okres od dnia wydania decyzji reformatoryjnej organu odwoławczego, tj. od dnia 14 września 2016 r. do dnia zwrotu nadpłaty – tj. 17 października 2016 r., zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wskazanych wyroków, mających charakter wiążący zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Zastosowano też właściwą (art. 78 § 1 O.p.) w stanie sprawy stawkę odsetek 8% w stosunku rocznym, ustaloną w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2016 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz podwyższonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. z 2016 r., poz. 20).

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze na powyższe postanowienie podatnik zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 239 O.p. wskazując, że nie zawiera ono prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie poddaje się zatem kontroli instancyjnej i sądowej, a nadto narusza art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji z dnia [...] r. w sytuacji, w której nie można przyjąć, aby do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty skargi podatnik argumentował, że organ odwoławczy nie tylko nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, ale jeszcze nie sporządził uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, odpowiadającego wymogom prawa. W szczególności nie wyjaśnił, czy uchylenie decyzji Prezydenta Miasta [...] nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego. Jak wskazał w wyroku z dnia 3 października 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny "...z uzasadnienia WSA nie wynika dlaczego w niniejszej sprawie uznano, że uchylenie decyzji Prezydenta Miasta [...] nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, w sytuacji gdy kwota podatku została określona przez SKO w wysokości o ponad [...] zł niższej od tej wynikającej z decyzji Prezydenta Miasta [...]". Tym samym trudno przyjąć, że zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie w zakresie tego, czy organ I instancji przyczynił się czy też nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji nieostatecznej. Ta kwestia z całą pewnością wymagała uzasadnienia, którego nie zawiera zaskarżone postanowienie, a powinno, gdyż to nakazał wprost Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak wywodził skarżący, art. 78 § 3 pkt 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, że zwrot nadpłaty w terminie powoduje brak oprocentowania nadpłaty jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Stanowisko to wynika z literalnej i systemowej analizy powyższego przepisu, która pozwała na wyodrębnienie następujących wariantów dotyczących oprocentowania nadpłat:

1) nadpłata nie została zwrócona w terminie, a organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty;

2) nadpłata nie została zwrócona w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji;

3) nadpłata została zwrócona w terminie, a organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty;

4) nadpłata została zwrócona w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie nie przysługuje.

Kwestia przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji powinna być ustalana przez organ podatkowy w każdym przypadku, bowiem jedynie w wyróżnionym powyżej wariancie nr 4 okoliczność ta powoduje utratę uprawnienia do żądania oprocentowania. Jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny, z uzasadnienia WSA nie wynika, dlaczego w niniejszej sprawie uznano, że uchylenie decyzji Prezydenta Miasta [...] nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, w sytuacji gdy kwota podatku została określona przez SKO w wysokości o ponad [...] zł niższej od tej wynikającej z decyzji Prezydenta Miasta [...] Zatem ta kwestia wymagała szczegółowego wyjaśnienia.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w treści postanowienia. Organ podkreślił przy tym, że zarzuty skargi są powtórzeniem tych, które w ramach zażalenia zostały rozpoznane w postępowaniu odwoławczym. W piśmie z 16 grudnia 2020 r. organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Uznano, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym zawiadomiono strony, że każda z nich ma prawo do pisemnego dodatkowego przedstawienia swojego stanowiska w sprawie w granicach zarzutów złożonej skargi kasacyjnej w terminie siedmiu dni.

W piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2021 r. pełnomocnik spółki oświadczył, że nie wyraża zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Wniósł

o odroczenie posiedzenia i wyznaczenie rozprawy po ustabilizowaniu się sytuacji pandemicznej. Jak podkreślił, w sprawie nie wykazano zgodnie z treścią art. 15zzs4 ustawy, że jej rozpoznanie na posiedzeniu niejawnym jest konieczne. Tymczasem,

w ocenie strony, nie ma żadnych powodów do pilnego jej rozpoznania. W tych warunkach skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne narusza prawa strony oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W przepisie tym nie przewidziano jako podstawy wyłączenia (ograniczenia) jawności rozprawy kategorii "zdrowia publicznego". Takie działanie sądu administracyjnego jest nadto nieproporcjonalne zważywszy na fakt, że sądy powszechne orzekają na rozprawach jawnych z udziałem stron i innych uczestników postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i z tych względów podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał jednak wniosek formalny strony, zmierzający do odroczenia terminu posiedzenia niejawnego i wyznaczenia w sprawie rozprawy, z zachowaniem jej pełnej jawności.

W ocenie Sądu, w szczególnym stanie epidemicznym, w jakim znajduje się od marca 2020 r. cały kraj, w tym i [...], nie wskazano żadnej racjonalnej argumentacji, by wniosek strony uwzględnić. Należy mieć na względzie i fakt, że sprawa kwalifikuje się równolegle do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym także na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., jednak Przewodnicząca Wydziału – zważając na przedmiot sprawy oraz prawa strony w postępowaniu, ale nade wszystko na wniosek strony skarżącej zawarty w piśmie z dnia 26 stycznia 2021 r. – zdecydowała w drodze zarządzenia z dnia 1 lutego 2021 r. o zastosowaniu w niej art. 15 zzs4 z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842; dalej: uCOVID-19).

W ocenie Sądu, uwzględniając wskazywane w skardze i w piśmie procesowym strony zasady: jawności posiedzeń sądowych (art. 10 p.p.s.a.) i rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych na rozprawie (art. 90 § 1 p.p.s.a.), przy jednoczesnym zastrzeżeniu wyjątku od nich, gdy przewiduje to przepis szczególny i zastosowaniu rozwiązań przewidzianych w art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 uCOVID-19, zaistniały podstawy do rozpoznania niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 2-3 uCOVID-19: "W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących" (ust. 2); "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów" (ust. 3).

Należy mieć na względzie, że w pierwotnej wersji uCOVID-19 zamieszczono przepis art. 15 zzs ust. 6, z którego treści wynikało, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 "nie przeprowadza się rozpraw ani posiedzeń jawnych", z wyjątkiem rozpraw i posiedzeń jawnych w sprawach określonych w art. 14a ust. 4 i 5 tej ustawy, określonych mianem "pilnych". Uchylenie przepisów art. 14a i art. 15 zzs uCOVID-19 nastąpiło jednocześnie z dodaniem do tej ustawy m.in. przywołanych wyżej regulacji zawartych w jej art. 15 zzs4 ust. 2 i 3.

Dodanie w uCOVID-19 przepisów art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 nakazuje rozważyć, czy przewidziane w tych przepisach rozwiązania – wobec niewątpliwie utrzymującego się stanu epidemii COVID-19 – powinny mieć zastosowanie w stosunku do niniejszej sprawy, podczas gdy wobec tego stanowczą opozycję zgłosiła strona skarżąca.

W ocenie Sądu, wykładnia funkcjonalna przepisów uCOVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością zastosowania konstrukcji zawartej w art. 15 zzs4 ust. 3 uCOVID-19 w przedmiotowej sprawie i możliwością rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym, bez naruszenia przepisów i zasad, na które powołał się pełnomocnik skarżącej spółki.

Podkreślenia wymaga, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego (tak: wyrok NSA z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I OSK 1799/19).

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został w ocenie Sądu zachowany, skoro wskazanym uprzednio zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie w wyznaczonym w tym celu terminie.

W ocenie Sądu, nie sposób też uznać, że rozpoznanie sprawy we wskazanym trybie nie było konieczne (usprawiedliwione okolicznościami), a przez to narusza prawo strony do obrony i jawności postępowania sądowego. Jedną z podstawowych zasad postępowania jest przecież zasada szybkości i ekonomiki, która powoduje, że postępowanie sądowoadministracyjne winno przebiegać sprawnie i bez zbędnej zwłoki (która – co należy podkreślić – może skutkować określonymi konsekwencjami). Dlatego też, jeśli nie zakłóca to innych zasad prowadzenia postępowania (o czym był mowa powyżej), Sąd zobowiązany jest do przeprowadzenia czynności zmierzających bezpośrednio do rozpoznania sprawy.

Nie sposób też uznać za zasadne stwierdzenia o nieproporcjonalności działań sądów administracyjnych wobec sądów powszechnych, które działają - pomimo pandemii – jawnie na rozprawach. Zauważyć należy, że sąd administracyjny nie jest sądem faktu (jak – z zasady – sądy powszechne), ale wyłącznie sądem prawa. Oznacza to, że co do zasady nie posiada kompetencji do ustalania faktów, a zatem i gromadzenia dowodów oraz przeprowadzania postępowania dowodowego. W zakresie jego kognicji znajduje się bowiem – zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. – wyłącznie kontrola działalności administracji publicznej i stosowanie środków określonych w ustawie, w tym w art. 145 § 1 p.p.s.a. Taki zakres działania sądu administracyjnego powoduje natomiast, że wyłączenie rozprawy (przy zaistnieniu szczególnych okoliczności tego wymagających oraz przepisu szczególnego, który to umożliwia), z jednoczesnym zapewnieniem stronie możliwości działania poprzez przedstawienie stanowiska w formie pisma procesowego, nie wpływa negatywnie na prawo strony do rzetelnego procesu.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, dopuszczalne i właściwe było rozpoznanie wniesionej skargi na posiedzeniu niejawnym w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 uCOVID-19, bowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Przez to też wniosek strony o odroczenie posiedzenia niejawnego uznano za bezzasadny.

Przechodząc zatem do merytorycznej kontroli zaskarżonego postanowienia należy podkreślić, że organ – co pokreślił w postanowieniu i odpowiedzi na skargę – był związany (podobnie jak Sąd w niniejszej sprawie) oceną i wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2019 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3478/17 (art. 153 p.p.s.a.), a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 459/17. Należy bowiem wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony (spółki), jednak podzielił te jej zarzuty, które dotyczyły częściowo błędnego uzasadnienia wyroku sądu I instancji. Przyjął przy tym, że pomimo tego zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.).

W kontekście stawianych w skardze zarzutów przypomnieć zatem należy, że we wskazanych wyrokach przesądzono, iż w granicach sprawy organ winien rozstrzygnąć nie tylko o zaliczeniu konkretnej nadpłaty na wymagalne zobowiązania podatkowe (zwrot pośredni), czy też orzec o zwrocie bezpośrednim (na rachunek bankowy strony), ale też powinien kompleksowo uregulować kwestię oprocentowania nadpłaty, o czym nie stanowiło kontrolowane uprzednio postanowienie. Sąd wskazał przy tym, że – z uwagi na brak przepisów przejściowych – do oceny stanu sprawy zastosowanie winny znaleźć przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu wprowadzonym ustawą zmieniającą (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649; dalej także jako ustawa nowelizująca) i obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

W świetle art. 76 § 1 O.p. (w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.), nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W razie ich braku są zwracane z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Nadpłata została zdefiniowana między innymi jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Jak podkreślono w wyroku WSA w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 459/17, jej zwrot jest czynnością materialno-techniczną i poza przypadkami wymienionymi w ustawie nie wymaga rozstrzygnięcia w określonej formie prawnej (np. w formie decyzji). Wyjątkiem jest sytuacja zwrotu pośredniego poprzez zaliczenie na poczet bieżących zobowiązań, dla którego ustawodawca przewidział formę prawną postanowienia (art. 76a § 1 O.p.).

W myśl przepisu art. 77 § 1 pkt 1 O.p., w brzmieniu z 1 stycznia 2016 r., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, jeżeli powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Natomiast według art. 78 § 3 pkt 1 omawianej ustawy, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

W myśl zaś art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. Dzień zwrotu nadpłaty określa natomiast art. 77b § 2 ustawy, który w pkt 1 stanowi, że za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu.

Odnosząc ustalone w sprawie fakty do wskazanych regulacji prawnych wskazać trzeba, że skarżąca spółka w ramach obciążającego ją z mocy art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l obowiązku samoobliczenia, złożyła za 2009 r. w podatku od nieruchomości deklarację, w której wykazała podatek do zapłaty w kwocie [...]zł. Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. z tą chwilą zobowiązana była więc do wpłacenia obliczonego w deklaracji podatku od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Zobowiązanie podatkowe powstało zatem w chwili złożenia deklaracji oraz w wysokości w niej wskazanej. Decyzja reformatoryjna SKO z dnia [...] r. określiła ostatecznie wysokość tego zobowiązania. Dlatego też, jak stanowi art. 77 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata (która powstała w wyniku porównania kwot wynikających z deklaracji i decyzji SKO oraz wpłat dokonanych przez podatnika) powinna zostać zwrócona (zaliczona) w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji.

Okoliczność ta ma też zasadnicze znaczenie dla sposobu oprocentowania nadpłaty, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten powołał się na tezę wyroku z 3 lipca 2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1463/13, z której wynika, że "w przypadku, gdy nadpłata powstała na skutek zadeklarowania i zapłaty przez podatnika podatku w kwocie wyższej niż należna, to nawet jeśli organ w późniejszej decyzji błędnie określa zobowiązanie podatkowe w wysokości jeszcze wyższej niż zadeklarowana przez podatnika, ale nie dochodzi do wykonania tej decyzji i decyzja ta zostaje uchylona, to brak jest podstaw do stosowania art. 78 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jeżeli nadpłata została zwrócona w terminie". Przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p. został wprawdzie uchylony przez art. 1 pkt 71 lit. b tiret drugie ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2016 r., jednak art. 78 § 3 pkt 1 O.p. otrzymał brzmienie zbliżone do treści zawartej w przepisie uchylonym. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 oprocentowanie przysługuje – od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

W niniejszej sprawie wyliczona przez organ nadpłata wraz z odsetkami zaliczona została w części na poczet zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2016 r. (zwrot pośredni), w części natomiast została zwrócona na rachunek bankowy spółki (zwrot bezpośredni). Zwrot pośredni, jak zostało to ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny, dokonany został w terminie ustawowym, tj. 14 października 2016 r. (30 dni od wydania przez SKO decyzji reformatoryjnej w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za

2009 r.). To oznacza, w kontekście cytowanego przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (odwołującego się m.in. do art. 77 § 1 pkt 1 O.p.), że oprocentowanie od tej części nadpłaty skarżącej spółce nie przysługuje.

Mimo bowiem tego, że po wpłaceniu przez spółkę kwoty podatku od nieruchomości za 2009 r. wynikającej ze złożonej deklaracji, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zakończone wydaniem decyzji, to powstanie nadpłaty (oraz zapłatę podatku w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego) należało wiązać nie z wykonaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale z wykazaniem przez spółkę podatku w zawyżonej wysokości w samodzielnie złożonej deklaracji.

W konsekwencji przyjąć więc należało (jak uczynił to organ w kontrolowanym postanowieniu), że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., bowiem w sprawie nie miała miejsca sytuacja wadliwie wykonanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Inaczej rzecz ujmując należy stwierdzić, że nie mogło być mowy o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, bowiem przyczynienie się w kontekście art. 78 § 3 pkt 1 O.p., tzn. w kontekście prawa do oprocentowania nadpłaty, może być rozważane wyłącznie wówczas, gdy na podstawie wadliwej, później zmienionej lub uchylonej decyzji, doszło do wykonania zobowiązania w wysokości wyższej niż należna. Taka sytuacja w sprawie niniejszej nie miała jednak miejsca, co zostało przesądzone w wiążących wyrokach sądowoadministracyjnych.

W takim wypadku, jak wskazuje powyższa teza, bez znaczenia dla oprocentowania pozostaje fakt następczego wydania decyzji przez organ podatkowy i jej uchylenia przez organ odwoławczy. Nadpłata powstała bowiem w tym wypadku na skutek zadeklarowania i dobrowolnej zapłaty przez spółkę podatku w wysokości wyższej od należnej. Do chwili wydania decyzji ostatecznej to deklaracja kształtowała prawa i obowiązki podatnika. Dotyczy to przy tym deklaracji pierwotnej, bowiem to ona kreuje zobowiązanie podatkowe (zobowiązanie w wypadku osób prawnych powstaje z mocy prawa, a nie jak w wypadku osób fizycznych, z mocy decyzji ustalającej). Korekta deklaracji jest w tym wypadku również ewentualnym źródłem powstania nadpłaty.

Wysokość nadpłaty szczegółowo obrazuje treść uzasadnienia kontrolowanego postanowienia (str. 3 - 4). W tych warunkach nie sposób zatem uznać zasadności twierdzeń skarżącej spółki, że uzasadnienie postanowienia nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a organ nie wykazał przyjętej w rozstrzygnięciu wysokości kwoty nadpłaty. Zarzut ten stracił na aktualności wobec działań podjętych przez organ odwoławczy, który – rozpoznając sprawę ponownie – skorygował niedostatki uzasadnienia postanowienia wydanego przez Prezydenta Miasta [...]. Dotyczy to zarówno uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego, bowiem w postanowieniu wskazano przepisy prawa, mające zastosowanie w sprawie, we właściwej ich treści (brzmieniu z 1 stycznia 2016 r.), a następnie dokonano z ich uwzględnieniem subsumpcji ustalonych (i nie zakwestionowanych) okoliczności faktycznych.

Inną rzeczą jest natomiast prawo do oprocentowania tej części nadpłaty, która została przekazana na rachunek spółki. Bez wątpliwości do zwrotu w tym trybie (art. 77b § 1 pkt 1 O.p.) doszło po upływie ustawowego terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 1 O.p. (termin ten przypadał na 14 października 2016 r., zaś zwrot miał miejsce w dniu 17 października 2016 r.). Zwrot z uchybieniem terminu tej części nadpłaty rodził z kolei, w okolicznościach badanej sprawy, obowiązek oprocentowania za okres od wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego (decyzji reformatoryjnej SKO) do dnia zwrotu nadpłaty, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 O.p.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. spółka opierała na argumentacji o przyczynieniu się organu do powstania przesłanki uchylenia wymiarowej decyzji podatkowej i z tego faktu wywodziła uprawnienie do oprocentowania nadpłaty za okres od daty jej powstania do daty zwrotu. Zarzut ten został jednak wprost rozstrzygnięty w sposób wiążący w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt II FSK 3478/17.

Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że kontrolowane postanowienie nie odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.