Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 278/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 12
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 21 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gd 342/08 w sprawie ze skargi "N." Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...]; [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Gdyni na rzecz "N." Spółki z o.o. w L. kwotę 1817 (tysiąc osiemset siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2008 r., Agencja Celna [...], działając z upoważnienia N. Spółki z o. o. w L., dokonała zgłoszenia celnego, wnosząc o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci przedżołądków wołowych poddanych obróbce termicznej (blanszowanych) - mrożonych. Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, zostało więc przyjęte i zarejestrowane przez organ pod numerem [...].

W trakcie częściowej rewizji celnej pobrano próbki towaru, które przekazano do Laboratorium Celnego w Gdyni, w celu dokonania analizy pod kątem tożsamości towaru oraz jego składu.

Dysponując stosownymi analizami laboratoryjnymi, decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. (nr ..., ...), Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni określił kwoty wynikające z długu celnego, podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 31.163 zł oraz określił podatek od towarów i usług w wysokości 15.322 zł. Organ, mając na uwadze wyniki sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Izby Celnej w Gdyni z dnia 15 stycznia 2008 r. stwierdził, iż przedmiotem badań był produkt poddany obróbce termicznej, zatem klasyfikacja towaru do kodu Taric 0504 00 00 00 była nieprawidłowa. Wskazana taryfa dotyczy bowiem jelit, pęcherzy i żołądków zwierząt (z wyjątkiem rybich), w całości lub w kawałkach, nawet niejadalnych, świeżych, chłodzonych, mrożonych, solonych, w solance, suszonych lub wędzonych. Produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone i objęte zasadniczo działem 16, w którym wymienia się produkty przygotowane lub zakonserwowane sposobami nie zastrzeżonymi dla działu 2 lub 3 oraz produkty między innymi gotowane w wodzie i na parze. Zatem towar należało objąć kodem 1602 50 95 00 jako: pozostałe podroby z bydła.

W odwołaniu od powyższych decyzji N. Sp. z o. o. w L. wniosła o jej zmianę poprzez zakwalifikowanie towaru zgodnie ze złożonym zgłoszeniem celnym. Ponadto Spółka wystąpiła z wnioskiem o powołanie biegłego w celu ustalenia, czy produkt:

✓ został ugotowany, czy też sparzony (blanszowany) lub poddany podobnej obróbce,

✓ nadaje się do spożycia bez dalszej obróbki, a jeśli nie to jakiej obróbce musi być poddany,

✓ można nazwać flakami bądź żwaczami.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni odmówił powołania biegłego wskazując, że organ był w posiadaniu wystarczającego materiału dowodowego, by uzyskać odpowiedź na pytania strony, a część pytań pozostawała poza przedmiotem sprawy.

Następnie, po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. (..., ...), powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu niższej instancji.

W wydanej decyzji zwrócono uwagę, iż organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji towaru pod pozycję CN 1602 obejmującą: pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane. Będące podrobami przedżołądki wołowe klasyfikowane mogą być do obu tych pozycji. Przynależność do jednej z nich uzależniona jest jednak od stanu w jakim znajduje się towar w chwili wnioskowania o jego objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu. Uwzględniając stan towaru i opis procesu technologicznego organ stwierdził, że zaliczenie do pozycji 0504 może nastąpić pod warunkiem uznania importowanych przedżołądków jako spełniających kryteria podrobów świeżych lub mrożonych, ponieważ należy odrzucić pozostałe stany z tej pozycji takie jak podroby: schłodzone, solone, w solance, suszone lub wędzone. Uwagi do sekcji i działów Nomenklatury Scalonej nie precyzują wymienionych wyżej stanów. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego zawierają uwagi ogólne do działu 2 (zatytułowanego mięso i podroby jadalne), w których zawarto rozróżnienie między mięsem i podrobami opisanymi w tym dziale, a opisanymi w dziale 16. Z rozróżnienia tego wynika, że "Dział ten dotyczy mięsa i podrobów tylko w następującym stanie (1) świeże, (3) zamrożone, niezależnie od tego, czy zostały one wcześniej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nieugotowane." Ponadto dalsza treść zawartej w Notach wyjaśniających uwagi brzmi: "Mięso i podroby nieobjęte żadną pozycją niniejszego działu klasyfikowane są do działu 16, np:

(a) Kiełbasy i podobne produkty, gotowane lub niegotowane (pozycja 1601).

(b) Mięso i podroby gotowane w dowolny sposób (gotowane, parzone, pieczone na ruszcie, smażone lub pieczone), względnie w inny sposób przygotowywane w dowolnym procesie nieprzewidzianym w niniejszym dziale, pokryte rzadkim ciastem lub panierowane, nadziewane truflami lub przyprawione (np. pieprzem i sola), jak również pasty z wątróbki i pasztety (pozycja 1602)."

W ocenie organu zarówno System Zharmonizowany, jak również Nomenklatura Scalona nie definiują pojęć sparzony ani gotowany. Czynnikiem pozwalającym odróżnić podroby i inne mięso gotowane lub poddane innej obróbce cieplnej od podrobów i mięsa surowego jest denaturacja białka. Jest to zgodne z treścią uwagi dodatkowej 1 do działu 16 Nomenklatury Scalonej. Zawiera ona wyjaśnienie dotyczące niepoddanego obróbce cieplnej mięsa z podpozycji tego działu. Zawarte w przywołanym przepisie "... określenie niepoddane obróbce cieplnej odnosi się do produktów, które nie były poddane jakiemukolwiek działaniu ciepła lub które były poddane działaniu ciepła niewystarczającego dla spowodowania koagulacji białek mięsnych w całym produkcie...". Przeprowadzone w Laboratorium Celnym Izby Celnej w Gdyni badanie próbki towaru pobranego w trakcie rewizji celnej nie wykazało obecności surowego białka ulegającego procesowi ścięcia w postaci szumu. W ocenie organu celnego obróbka termiczna jakiej poddano przedżołądki wołowe, ze względu na koagulację białek, spowodowała zmianę ich stanu nie pozwalającą na traktowanie podrobów jako surowych, co wyłącza je z pozycji CN 0504.

Odnosząc się do stwierdzenia strony, iż "czynnikiem pozwalającym zakwalifikować produkt do działu 16 nie jest to, czy towar został poddany obróbce termicznej (działaniu wysokiej temperatury), tylko to, czy towar nadaje się w wyniku takiej obróbki do spożycia" organ wskazał, iż stoi ono w sprzeczności z treścią przywołanej wcześniej, zawartej w Notach wyjaśniających, uwagi ogólnej do działu 2. Uwaga ta oznajmia, iż mięso i podroby gotowane w dowolny sposób przynależą do pozycji CN 1602, nie uzależniając takiej klasyfikacji od bezpośredniej przydatności do spożycia w chwili przedstawiania towaru organom celnym. Obie sporne pozycje CN wskazane przez Stronę i organ I instancji zawierają podroby zdatne do spożycia przez ludzi, kryterium decydującym jest natomiast określony brzmieniem pozycji 0504 stan, w jakim znajdują się podroby. Stanowisko takie zgodne jest z zawartą w Nomenklaturze Scalonej regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Określa ona, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Interpretacja taka zbieżna jest z zawartą w wydanych przez administrację celną wiążących informacjach taryfowych: PL-WIT-2007-00574, PL-WIT-2007-00575. Chociaż wskazane informacje, jako wydane dla innych podmiotów, nie mają mocy wiążącej w przedmiotowej sprawie, jednakże wskazują, na klasyfikację objętego nimi towaru w postaci przedżołądków wołowych, oczyszczonych, odtłuszczonych, wyrównanych, poddanych obróbce cieplnej 90 stopni Celsjusza przez 20 minut, schłodzonych, pakowanych w folię polietylenową i zamrażanych do temperatury minus 18 stopni Celsjusza do kodu nomenklatury 1602 50.

Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii dowodu z opinii biegłego, podając, że z uwagi na to, iż obróbka termiczna jakiej poddano importowany towar określona została na podstawie opisu procesu technologicznego, załączonego do pisma strony z dnia 18 stycznia 2008 r., dowód taki w sprawie był zbyteczny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku N. Sp. z o.o. w L. zarzuciła:

1. naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (nieprzeprowadzenie dowodów powoływanych przez stronę),

2. błędną kwalifikację towaru według kodu 1602 50 95 00 na skutek nieprawidłowej wykładni przepisów Wspólnotowej Taryfy Celnej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że przepisy prawa nie definiują wprost pojęcia "ugotowany", zaś Słownik języka polskiego definiuje to pojęcie jako "gotując przyrządzić produkt do spożycia". Tym samym, aby produkt można było uznać za ugotowany, musi on, w wyniku gotowania, znaleźć się w stanie przydatnym do spożycia przez ludzi. Sama denaturacja białek, na powierzchni produktu, która została stwierdzona w trakcie przeprowadzonych badań nie oznacza ugotowania tego produktu, ponieważ dotyczy to wyłącznie powierzchni. Denaturacja białek zachodzi już w temperaturze około 60 stopni Celsjusza i nie jest tożsama z ugotowaniem. Czynnikiem pozwalającym zakwalifikować produkt do tego działu jest to, czy towar nadaje się w wyniku obróbki do spożycia. Zatem ważny jest skutek obróbki cieplnej, czy w jej wyniku powstał produkt przetworzony (zakonserwowany), tj. inny niż świeży, chłodzony, zamrożony, solony, w solance, suszony lub wędzony, czy też produkt ten pomimo działania ciepła nadal jest produktem świeżym, chłodzonym, zamrożonym, solonym, w solance suszonym lub wędzonym, z zastrzeżeniem, że dla tej grupy kwalifikacji nie ma znaczenia sparzenie produktu, czy poddanie go podobnej obróbce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r., (sygn. akt III SA/Gd 342/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni z dnia [...] lutego 2008 r., orzekając jednocześnie, iż nie mogą być one wykonane oraz rozstrzygając o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu wyroku podniesiono, iż ze względu na datę dokonania zgłoszenia celnego (styczeń 2008 r.) zastosowanie w sprawie mają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. U. UE. L. 07.286.1). Jak dalej wskazał WSA, będący przedmiotem oceny towar (w postaci przedżołądków), co było niesporne, nie spełniał kryteriów podrobów schłodzonych, solonych, w solance, suszonych lub wędzonych, których pozycja 0504 dotyczy. Tym samym Sąd pierwszej instancji rozważał jedynie zakwalifikowanie ich do grupy produktów świeżych lub mrożonych.

WSA zauważył, iż w uwagach do działu 16 Nomenklatury Scalonej - przetworów z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych wskazano, że dział ten nie obejmuje podrobów, przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504. Nie bez znaczenia zdaniem Sądu była też treść uwagi 1b) do Działu 2 (mięso i podroby jadalne) wyjaśnień do Taryfy Celnej, w której wyraźnie stwierdzono, że dział ten nie obejmuje m.in. żołądków zwierzęcych (pozycja 0504). Dodatkowo w uwagach ogólnych wskazano na rozróżnienie między mięsem i podrobami opisanymi w dziale 2, a opisanymi w dziale 16, które polega na tym, że dział 2 dotyczy mięsa i podrobów tylko w stanie (1) świeżym lub (3) zamrożonym, niezależnie od tego, czy zostały one wcześniej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nie ugotowane.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie WSA, przedżołądków nigdy nie można kwalifikować do działu 2, zaś do działu 16 tylko wówczas, o ile zostały ugotowane. Nomenklatura Scalona nie definiuje pojęć "sparzone", czy też "ugotowane". Wprawdzie w sprawie towar został poddany obróbce termicznej, co jest niesporne, jednakże zasadnicze rozbieżności powstały na gruncie oceny, czy został ugotowany, co przełożyłoby się na klasyfikację celną. Ustalenie treści pojęcia "ugotowany" ma znaczenie decydujące - zdaniem WSA - dla rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji taryfowej przedżołądków wołowych. Jako, że przepisy taryfy celnej oraz wyjaśnień do niej nie zawierają legalnej definicji, należało posłużyć się słownikowym określeniem. Zgodnie więc z definicją słowa "ugotować", zawartą w Nowym słowniku języka polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 str. 1073), "ugotować" to "gotując przyrządzić produkt do spożycia". Wynika z powyższego, że ugotowanie to kwalifikowana forma obróbki cieplnej produktu spożywczego - zakończony proces technologiczny przetworzenia tego produktu w sposób umożliwiający jego spożycie - bez względu na walory smakowe. Ustalenia organu (niekwestionowane przez Skarżącą spółkę), dotyczące przebiegu procesu technologicznego, jakiemu poddano sporny towar pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotowe przedżołądki wołowe nie zostały ugotowane. Przedżołądki wołowe, potocznie zwane też flakami, wymagają kilkukrotnie dłuższej i bardziej intensywnej obróbki cieplnej, by można było uznać, że zostały ugotowane, czyli osiągnęły stan powodujący możliwość ich spożycia. Poddanie flaków wołowych działaniu wysokiej temperatury, niższej jednak niż 100 stopni Celsjusza, przez łączny czas nie przekraczający jednej godziny nie prowadzi do stanu umożliwiającego ich spożycie, a zatem nie stanowi ich ugotowania. Zatem produkt ten, poddany obróbce cieplnej nie polegającej na jego ugotowaniu, a następnie zamrożony, powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją 0504 taryfy celnej.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Celnej, który wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Gdańsku.

Środek odwoławczy powołał obydwie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) tj.:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a ściślej:

a) art. 134 p.p.s.a., polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i przyjęcie, iż przedżołądki wołowe nie są produktem ugotowanym w rozumieniu wyjaśnień do Taryfy Celnej, a zatem nie można ich uznać za przeznaczone do spożycia, a także iż Organ celny klasyfikując towar do pozycji 1602 50 95 00 naruszyły prawo materialne;

b) ustalenia faktyczne WSA naruszyły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd pierwszej instancji winien uznać, iż w toku postępowania organ celny nie dokonał istotnych ustaleń, które mogły mieć istotny wpływ na prawidłową klasyfikację przedżołądków wołowych; Sąd, nie posiadając odpowiedniej wiedzy specjalistycznej, przekraczając granice zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, nie powinien dokonywać ustaleń, co do których wymagana jest wiedza specjalistyczna w zakresie stopnia ugotowania produktu; Sąd winien też uznać, iż pojęcie "niepoddania obróbce cieplnej" powinno być tłumaczone z języka urzędowego Unii Europejskiej (francuskiego, angielskiego), na język polski przez biegłego tłumacza;

2. naruszenie prawa materialnego polegające na:

a) rażącym naruszeniu zasady prawnej wyrażonej w art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w myśl którego klasyfikację towarów określa się na podstawie Taryfy Celnej poprzez zastosowanie reguł w niej zawartych i przypisanie danemu towarowi kodu taryfy celnej;

b) błędnej wykładni reguły 1 ORINS zawartej w Rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez niewłaściwe zastosowanie brzmienia pozycji 0504 oraz błędną wykładnię brzmienia pozycji 1602 Wspólnej Taryfy Celnej, w tym uwag 1 oraz uwagi dodatkowej 1 do Działu 16,

c) rażącym naruszeniu zasady wyrażonej w art. 20 Konwencji Systemu Zharmonizowanego (Międzynarodowa Konwencja w sprawie Zharmonizowania Systemu Określania i Kodowania Towarów sporządzona w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 roku Dz. U. UE L z dnia 20 lipca 1987 r.) ustanawiającą angielski i francuski językami autentycznymi umowy oraz zasadę prawa międzynarodowego, wedle której znaczenie prawne przypisać należy autentycznym wersjom językowym umów międzynarodowych podczas gdy Sąd zastosował językową wykładnię pojęcia "ugotowany" dla języka polskiego na skutek czego uznał, iż flaków wołowych nie można uznać za ugotowane według znaczenia w języku polskim, w konsekwencji czego niewłaściwie zaklasyfikował towar do pozycji 0504;

d) pośrednim naruszeniu (poprzez naruszenie zasady prymatu języka autentycznego) zasady konstytucyjnej wyrażonej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP ustanawiającej zasadę stosowania bezpośrednio przez organy władzy publicznej prawa Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż przy dokonywaniu taryfikacji towarów przede wszystkim należy kierować się regułą 1 ORINS, która stanowi, iż dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z pozostałymi regułami. Tym samym, stosownie do brzmienia pozycji 0504, klasyfikowane są do niej "Jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone". Treść tej pozycji określa zatem jednoznacznie dopuszczalne sposoby przetworzenia wymienionych produktów. Jak dalej wskazano, w uwadze dodatkowej 1 do Działu 16 wyjaśniono taryfowe pojęcie obróbki cieplnej. Niepoddanie obróbce cieplnej odnosi się zatem do produktów, które nie były poddane jakiemukolwiek działaniu ciepła lub które były poddane działaniu ciepła niewystarczającego dla spowodowania koagulacji białek mięsnych w całym produkcie i w których (dlatego) pokazują się ślady różowawej cieczy przy przecięciu produktu wzdłuż linii przechodzącej przez jego najgrubszą część. W odniesieniu do towaru objętego zgłoszeniem jednoznacznie wykazano natomiast, iż nie było w nim surowego białka, zatem należało go zakwalifikować do pozycji 1602. Proces jakiemu zostały poddane przedżołądki nie był tylko powierzchniowym sparzeniem zatem nie można towaru tego zakwalifikować do pozycji 0504. Powołane przez WSA słownikowe pojęcie gotowania nie jest prawidłowe.

Zdaniem organu, Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował przy klasyfikacji spornego towaru reguły interpretacji językowej właściwe dla prawodawstwa krajowego. Reguły te nie mogą mieć, z uwagi na prymat prawa wspólnotowego nad krajowym, zastosowania w niniejszej sprawie. Upraszczając, WSA niezasadnie sięgnął po polską definicję słowa "ugotowany", podczas gdy prawidłowo powinien był sięgnąć po jedną z definicji tzw. języków oryginalnych tekstu prawnego tj. angielskiego lub francuskiego i w ten sposób ustalić prawidłową definicję. Dla klasyfikacji produktów do Działu 16 nie ma znaczenia, czy nadaje się on do bezpośredniego spożycia bez dalszego przygotowania. Bez znaczenia jest zatem to, czy flaki były ugotowane. Organ dodał, iż w nomenklaturze Wspólnej Taryfy Celnej wyraz w języku angielskim "cooking" i "cooked" wg. "Angielsko-polskiego słownika terminologicznego nauki o mięsie i technologii mięsa" autorstwa Zbigniewa Dudy (wyd. z 2002 r.) mogą być odpowiednio tłumaczone na: gotowanie, warzenie, obróbka cieplna, cieplna obróbka kulinarna, obróbka termiczna, oraz: gotowane, gotowany, w technologii mięsa również parzone. Pojęcie słowa przetłumaczonego w języku polskim na "ugotowany", w jednym z języków urzędowych (angielskim) ma odmienny zakres pojęciowy niż w języku polskim. Pojęcie to nie oznacza tylko przyrządzenie produktu poprzez gotowanie, na skutek którego produkt zostanie technologicznie przetworzony w sposób umożliwiający jego spożycie. Definicja pojęciowa ww. słowa w języku angielskim wskazuje, iż obróbka termiczna nie musi kończyć procesu technologicznego, aby osiągnąć stan powodujący możliwość spożycia.

W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2010 r. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali swoje stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 powołanego artykułu. W badanej sprawie nie występuje jednak żadna z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, która powodowałaby nieważność postępowania prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

Z kolei treść art. 174 p.p.s.a. wskazuje, iż w skardze kasacyjnej mogą zostać sformułowane zarzuty, których podstawą może być naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub też naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie, skarga kasacyjna powołuje obydwie podstawy kasacyjne, w związku z tym, uwzględniając treść i sens regulacji przewidzianej w art. 188 p.p.s.a., co do zasady w pierwszej kolejności należało zbadać zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, a dopiero następnie (w razie stwierdzenia bezzasadności podnoszonych uchybień proceduralnych), zarzut naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do zarzutów procesowych (prezentowanych przez organ jako dowolna ocena materiału dowodowego, błąd w ustaleniach faktycznych i formułowanie nieuprawnionych ocen) uznać należy je za nieuzasadnione. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie przede wszystkim w fakcie, iż stawiane zarzuty są w istocie uzależnione od odpowiedzi na pytanie o zasadność zarzutów prawa materialnego, przy czym autor skargi kasacyjnej w sposób nie mający znaczenia dla sprawy akcentuje samą okoliczność poddania przedżołądków blisko godzinnej obróbce termicznej, jako samą przez się wskazującą i przesądzającą o ich ugotowaniu. W ocenie NSA, na gruncie niniejszej sprawy nie można w sposób przekonywujący twierdzić, aby WSA błędnie ocenił materiał dowodowy, bądź dokonał niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego. Wszelkie ustalenia (zwłaszcza, co do trybu kontroli i sposobu obróbki termicznej towaru), są niekwestionowane i wynikają z dowodów zgromadzonych w sprawie. Zasadnicze zagadnienie jakie w sprawie wymagało rozstrzygnięcia dotyczy jednak nie sfery ustalenia faktów (te są bowiem znane) i oceny dowodów, ale sfery prawidłowego zakwalifikowania towaru, ze względu na dokonane procesy technologiczne (znane i potwierdzone przez organ), do właściwego kodu CN. Jednocześnie NSA wskazuje na pewną niekoherencję twierdzeń autora skargi kasacyjnej, który "odbiera" Sądowi pierwszej instancji prawo oceny materiału dowodowego (poprzez wskazanie, iż Sąd ten, nie posiadając odpowiedniej wiedzy specjalistycznej, dokonuje ustaleń, co do stopnia ugotowania produktu - czytaj wydaje opinię jako biegły z tej dziedziny). Zauważyć trzeba, iż ocenę materiału dowodowego sąd kształtuje w sposób swobodny, zgodny z jego doświadczeniem życiowym i wiedzą, jeżeli idzie za tym logiczne wyjaśnienie zajętego stanowiska. Przypomnieć też należy, iż organ postanowieniem z dnia 3 czerwca 2008 r. odmówił dopuszczenia, na wniosek skarżącej spółki, przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność tego, czy towar:

✓ został ugotowany, czy też sparzony (blanszowany) lub poddany podobnej obróbce,

✓ nadaje się do spożycia bez dalszej obróbki, a jeśli nie to jakiej obróbce musi być poddany,

✓ można nazwać flakami bądź żwaczami,

co jednoznacznie przesądziłoby o charakterze importowanych przedżołądków. Aktualnie zaś wskazuje, iż WSA nie może kształtować swoich ocen o towarze, albowiem nie posiada wystarczającej wiedzy specjalistycznej. Uwzględniając fakt, iż sądy administracyjne, poza wyjątkiem z art. 106 § 3 p.p.s.a., nie prowadzą postępowania dowodowego, orzekając na podstawie materiału zgromadzonego na etapie postępowania administracyjnego, organ de facto wskazuje, iż dopuścił się uchybień w tym zakresie (niezasadnie nie przeprowadził dowodu z opinii specjalisty).

Odnosząc się do zarzutów prawa materialnego należy przede wszystkim przypomnieć, iż skarżąca spółka w zgłoszeniu celnym zakwalifikowała importowane przedżołądki wołowe do pozycji CN 0504 obejmującej jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. W uwagach do Działu 5 Nomenklatury Scalonej, dotyczącego produktów pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych stwierdzono, że dział ten nie obejmuje produktów jadalnych (innych niż m.in. żołądki zwierząt). Z kolei w wyjaśnieniach do Taryfy celnej stwierdzono, że pozycja 0504 obejmuje jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich) w całości lub w kawałkach, nawet niejadalne, świeże, chłodzone, mrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. Produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone z tego działu i kwalifikują się zasadniczo do działu 16. Dodatkowo w powołanych wyjaśnieniach wskazano, że pozycja ta obejmuje flaki i żwacze, z tym że jeśli są ugotowane powinny być klasyfikowane do działu 16.

W niniejszej sprawie eksponowana zarówno w skardze kasacyjnej jak i w wyroku WSA kwestia ugotowania produktu objętego zgłoszeniem celnym ma zdaniem NSA znaczenie pomocnicze, choć nie pozostaje bez wpływu na proces subsumcji normy prawnej. Istota sprawy sprowadza się jednak do odpowiedzi na pytanie, czy w wyniku procesów obróbki cieplnej otrzymany produkt uzyskał charakter produktu finalnego, gotowego do spożycia i w związku z tym należy go zakwalifikować do pozycji 0504, czy też do działu 16.

Jak słusznie podkreślono w skardze kasacyjnej, w uwadze 1 do Działu 16 Nomenklatury Scalonej - przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych - zawarto wytyczne, zgodnie z którymi dział ten nie obejmuje podrobów przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504. Natomiast w pierwszej uwadze dodatkowej stwierdzono nadto, iż w wymienionych podpozycjach określenie "niepoddane obróbce cieplnej" odnosi się do produktów, które nie były poddane jakiemukolwiek działaniu ciepła lub które były wprawdzie poddane działaniu ciepła, jednakże niewystarczającego dla spowodowania koagulacji białek mięsnych w całym produkcie i w którym dlatego, w przypadku wskazanych podpozycji, pokazują się ślady różowawej cieczy przy przecięciu produktu wzdłuż linii przechodzącej przez jego najgrubszą część. Powołane przez Dyrektora Izby Celnej badanie próbki towaru przeprowadzone w Laboratorium Izby Celnej w Gdyni nie daje podstaw, aby uznać przedmiotowy towar za poddany obróbce cieplnej (mając na względzie treść uwagi dodatkowej 1). W sprawozdaniu z badania towaru zapisano, iż w wyniku obserwacji prowadzonej w wodzie w dwóch zakresach temperaturowych tj. 65 i 100 stopni Celsjusza, nie stwierdzono zmian na powierzchni gotowanych próbek towaru w postaci szumu. W konsekwencji niejako automatycznie przyjęto, iż przedmiotem badań był produkt poddany obróbce termicznej. Z powyższego wynika, iż organ celny uznał, że niewystąpienie szumu przesądza o koagulacji białek mięsnych w całym produkcie. Jednakowoż w uwadze dodatkowej 1 brak koagulacji białek mięsnych w całym produkcie połączono koniunkcją z przesłanką pokazania się śladów różowawej cieczy przy przecięciu produktu wzdłuż linii przechodzącej przez jego najgrubszą część. W konsekwencji dla oceny, czy produkt był poddany obróbce termicznej konieczne było przecięcie produktu wzdłuż linii przechodzącej przez jego najgrubszą część i stwierdzenie braku śladów różowawej cieczy, czego jednak nie uczyniono przy badaniu prób towaru. Nie można również nie zauważyć, iż z wykładni celowościowej nazw sekcji, działów, pozycji i podpozycji oraz uwag i wyjaśnień rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wynika, że istotą zakwalifikowania towaru do określonego działu, jest jego finalny charakter. Skoro więc dział 5 dotyczy produktów pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienionych i niewłączonych i jest elementem sekcji I (zwierzęta żywe; produkty pochodzenia zwierzęcego), zaś dział 16 dotyczy przetworów z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców i znajduje się w sekcji IV (gotowe artykuły spożywcze; napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu), to konieczność zakwalifikowania przedżołądków wołowych do określonego kodu CN należy oceniać z punktu widzenia ich przydatności do spożycia. Sekcja IV, dział 16 odnosi się do gotowych artykułów spożywczych, zatem przetworzonych w sposób, który czyni je zdatnymi do spożycia od razu. Nie może być natomiast wątpliwości, iż przedżołądki wołowe w stanie w jakim zostały importowane, nawet przy uwzględnieniu procesu technologicznego (sparzania) jakiemu je poddano, nie są przydatne (gotowe) do spożycia bez dalszej, długotrwałej obróbki cieplnej. Z tej też przyczyny importer słusznie zakwalifikował je do pozycji 0504. NSA podziela wywody WSA, że poddanie flaków wołowych działaniu temperatury do 100 stopni Celsjusza przez łączny czas nieprzekraczający jednej godziny, nie prowadzi do stanu umożliwiającego ich spożycie. W tym zatem tkwi istota sprawy i oceny Sądu pierwszej instancji. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego są więc nieuzasadnione.

Odnosząc się na marginesie do sugerowanego uchybienia normie wyrażonej w art. 20 Konwencji Systemu Zharmonizowanego (Międzynarodowa Konwencja w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów sporządzona w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. - Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), która ustanawia angielski i francuski językami autentycznymi umowy oraz zasadę prawa międzynarodowego, wedle której znaczenie prawne przypisać należy autentycznym wersjom językowym umów międzynarodowych, wskazać trzeba, iż nie ma to w sprawie znaczenia. Autor skargi kasacyjnej pomija bowiem efekty wykładni celowościowej oraz okoliczność, iż stronami niniejszej Konwencji są państwa (zobowiązujące się do określonych działań) i nie może ona tym samym znaleźć zastosowania do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych.

Zwrócić również trzeba uwagę, iż dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia językowa (z zastosowaniem języka polskiego), znajduje pełne uzasadnienie w przepisach prawa wspólnotowego. Szczegółowe warunki przystąpienia Polski do Unii Europejskiej uregulowane są w Traktacie o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Akt dotyczący warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej został opublikowany w Dzienniku Urzędowy UE serii L 2003.236.33. Stosowanie do art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny (EBC) przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwa członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych traktatach i w niniejszym Akcie. Dodatkowo zgodnie z art. 58 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia teksty aktów instytucji oraz EBC przyjętych przed przystąpieniem i sporządzone przez Radę, Komisję i EBC m.in. w języku polskim, są od dnia przystąpienia tekstami autentycznymi, na tych samych warunkach, co teksty sporządzone w dotychczasowych językach urzędowych. Art. 58 zd. 2 stanowi, że teksty te zostaną opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jeżeli teksty w obecnych językach były tam publikowane. Jak wynika z powołanego przepisu, teksty aktów instytucji Wspólnoty przyjętych przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty powinny zostać sporządzone także w języku polskim i opublikowane po polsku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, a tak sporządzone i opublikowane mają walor autentyczności. Wobec powyższego, skoro akty prawne Unii Europejskiej wydawane są w wielu językach, a wszystkie wersje językowe mają charakter wiążący i równoprawny, to również taki charakter należy przypisywać rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającemu załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Reasumując, z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za nieuzasadnioną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), przy jednoczesnym uwzględnieniu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu.