Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1751/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3,  art. 29 ust. 1,  art. 2 pkt 22,  art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 90 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.W zaskarżonej indywidualnej interpretacja z dnia [...] r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K . , działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko "A" (Poland) Sp. o.o. z siedzibą w K . (zwanej dalej między innymi Spółką):

- jest nieprawidłowe w zakresie uznania czy świadczone przez Spółkę usługi będą stanowiły czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 - dalej: "ustawa o VAT"), a tym samym, czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu pozostanie bez wpływu na kalkulację wartości współczynnika struktury sprzedaży (pyt. nr 6 we wniosku).

- w pozostałym zaś zakresie stanowisko Spółki jest prawidłowe.

2. W dniu [...] r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania usług finansowych.

2.1. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

2.1.1. Spółka jest zarejestrowanym w kraju podatnikiem VAT oraz VAT UE, prowadzącym działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

2.1.2. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż maszyn i urządzeń dla przemysłu, świadczenie usług w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji maszyn i urządzeń. Wnioskodawca działa w ramach fińskiej "B" z siedzibą w Finlandii, Helsinki (dalej: "Kontrahent" lub "MCRP") jest centralą Grupy i zajmuje się m.in. administrowaniem oraz zarządzaniem spółkami należącymi do "B" . Kontrahent jest również podatnikiem VAT UE, zarejestrowanym na terenie innego państwa członkowskiego, tj. Finlandii. Wnioskodawca nie został zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w Finlandii, ani też Kontrahent nie został zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce.

2.1.3. Spółka w ramach polityki "B" zobowiązana jest przekazywać wypracowane nadwyżki finansowe do tzw. "Treasury" - jednostki organizacyjnej "B" nieposiadającej własnej podmiotowości prawnej. "Treasury" działa jako swoistego rodzaju quasi-bank dla wszystkich spółek "B" , w tym również dla Wnioskodawcy. "Treasury" zajmuje się zarządzaniem finansami grupy m.in. przyjmowaniem depozytów (lokat) od spółek mających nadwyżki finansowe, udzielaniem pożyczek potrzebującym ich spółkom z Grupy, usługami cashpoolingu, nettingu, a także operacjami związanymi z zarządzaniem ryzykiem (w tym walutowym). "B" (a tym samym "Treasury", jako nieposiadające własnej podmiotowości prawnej) nie jest instytucją finansową.

2.1.4. Ponieważ w najbliższym czasie Spółka ma zamiar przekazać nadwyżkę swoich środków finansowych do "Tresury" (.,m/ ), planuje zawarcie z tego tytułu odrębnych umów, której stronami będą Wnioskodawca oraz "B" . Umowy będą zawierane w formie papierowej lub elektroniczne przez korporacyjny system internetowy "Trezone". Deponowanie będzie się odbywało w zależności od potrzeb Spółki, w miarę powstawania w Spółce nadwyżek finansowych, na warunkach gwarantujących Spółce dostęp do zdeponowanych w ten sposób środków w ramach potrzeb związanych z prowadzoną działalnością. Okres na jaki będą deponowane środki finansowe Wnioskodawcy będzie uzależniony od sytuacji Spółki w zakresie płynności finansowej. Deponowanie nadmiaru środków w "B" stanowi dla Spółki alternatywę do lokowania tych środków na rachunku bankowym. Spółka nie prowadzi, ani nie zamierza prowadzić działalności w zakresie finansowania i za wyjątkiem umów z Kontrahentem, nie zamierza zawierać podobnych umów z innymi podmiotami niż banki.

2.1.5. Umowy zawarte pomiędzy Spółką oraz "B" (dalej: "Umowy") będą przewidywać:

- przekazanie do "Treasury" ściśle określonej ilości środków pieniężnych;

- spłatę określonej na wstępie kwoty wraz z oprocentowaniem (wynagrodzeniem);

- termin spłaty (wymagalności kwoty głównej oraz odsetek), aczkolwiek za uzgodnieniem możliwa jest wcześniejsza spłata części należności:

- dokładny sposób naliczania odsetek, odniesiony do stopy procentowa kredytów na rynku europejskim (EURIBOR).

Umowy te będą podlegać prawu fińskiemu. W przypadku kolejnych tego rodzaju przekazań w przyszłości będą zwierane za każdym razem kolejne umowy o analogicznej treści.

2.1.6. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż "Umowa, która ma zostać zawarta z "B" stanowić będzie (na gruncie prawa polskiego) umowę depozytu nieprawidłowego, o której mowa w art. 845 k.c. W przypadku opisanej w pierwszej części zdarzenia przyszłego umowie, "B" , za pośrednictwem jednostki organizacyjnej "Treasury", będzie mogło swobodnie rozporządzać środkami zdeponowanymi przez Spółkę, inwestując je bądź pożyczając innym podmiotom z "B" . Opisana umowa (oraz ewentualnie kolejne umowy) będzie przewidywała obowiązek zwrotu przekazanych do "Tresury" ("B" ) środków finansowych. Określony zostanie termin zwrotu, oraz odpłatność za tego rodzaju usługę w formie oprocentowania - wymagalnego i płatnego w tym samym czasie, co kwota główna. Określony będzie również sposób obliczania odsetek, jak również stopa procentowa odsetek za zwłokę. A zatem, niezależnie od nazwy takiej umowy w wersji anglojęzycznej, czy też klasyfikacji na gruncie prawa fińskiego, celem dokonania oceny jej charakteru prawno-podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług (a taki był i jest pierwotny zamysł Spółki), z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego, stanowi ona umowę depozytu nieprawidłowego. W konsekwencji stwierdzono, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z usługą depozytu nieprawidłowego, o charakterze usługi finansowej, świadczoną przez Spółkę na rzecz spółki administrującej z grupy, tj. "B" z siedzibą w Finlandii. Ten ostatni podmiot będzie czerpał korzyści ekonomiczne z powierzonych mu środków finansowych (pieniędzy), w zamian za ustalone wynagrodzenie, którym będzie waloryzowane wg EURIBOR oprocentowanie".

2.2. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1/ Czy wykonanie przez Spółkę opisanej w zdarzeniu przyszłym umowy, stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

2/ W jakim kraju (w Polsce czy w Finlandii) należy zidentyfikować miejsce świadczenia usługi w świetle art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, która ze stron będzie obowiązana do jej rozliczenia?

3/ Czy Wnioskodawca powinien udokumentować przedmiotowe usługi na rzecz Kontrahenta poprzez wystawienie faktury VAT?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3:

4/ W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania opisanej usługi (wartość sprzedaży netto)?

5/ W jakim terminie powinna zostać wystawiona faktura VAT?

6/ Czy świadczone przez Spółkę usługi będą stanowiły czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym, czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu pozostanie bez wpływu na kalkulację wartości współczynnika struktury sprzedaży?

2.3. Spółka przedstawiła swoje stanowisko.

Ad 1

W ocenie Spółki wykonanie opisanej w zdarzeniu przyszłym umowy będzie stanowiło dla potrzeb VAT świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym Wnioskodawca będzie świadczył usługę na rzecz Kontrahenta, a nie na odwrót. Prawidłowa kwalifikacja charakteru tej usługi pozwoli na określenie, która strona umowy będzie usługodawcą, a która usługobiorcą, w konsekwencji stwierdzenie, czy strona polska (MMP) czy strona fińska (MCRP) będzie obowiązana rozliczyć VAT z tego tytułu. W ocenie Spółki umowa powinna być oceniana dla potrzeb VAT z uwagi na swoje zasadnicze cechy (essentialia negotii). W opisanym zdarzeniu przyszłym MRCP, za pośrednictwem "Treasury", może swobodnie rozporządzać środkami zdeponowanymi przez Spółkę, inwestując je bądź pożyczając innym podmiotom z "B" . Opisana umowa (oraz ewentualnie kolejne umowy) będzie przewidywała obowiązek zwrotu przekazanych do "Treasury" środków finansowych. Określony zostanie również:

a) termin zwrotu,

b) odpłatność za tego rodzaju usługę w formie oprocentowania - wymagalnego i płatnego w tym samym czasie, co kwota główna.

Określony będzie również sposób obliczania odsetek. Według Spółki, niezależnie od nazwy takiej umowy, z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego, stanowi ona umowę (usługę finansową) zbliżoną swym charakterem do umowy pożyczki. Wnioskodawca podkreślił, iż ani MRCP, ani tym bardziej "Treasury", jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, nie są instytucjami finansowymi, a w szczególności bankami, stąd niezasadnym byłoby traktowanie opisanej umowy jak gdyby był to depozyt bankowy (np. lokata terminowa). To MCRP będzie czerpał korzyści ekonomiczne z powierzonych mu środków finansowych (pieniędzy), w zamian za wynagrodzenie, którym będzie waloryzowane według EURIBOR oprocentowanie. W konsekwencji stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z usługą finansową świadczoną przez Wnioskodawcę (MMP), jako usługodawcę, na rzecz spółki administrującej z Grupy, tj. "B" (MCRP), jako usługobiorcy. W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska, iż to Spółka korzysta z usługi finansowej świadczonej przez MCRP (jak gdyby była bankiem), brak będzie możliwości określenia podstawy opodatkowania w postaci kwoty należnej z tytułu sprzedaży w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ MCRP nie pobiera z tego tytułu wynagrodzenia. Tym samym świadczenie usług pomiędzy przedsiębiorcami - podatnikami VAT - nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Ad 2

Wykonanie umowy nie powinno wywierać skutków podatkowych w VAT na terytorium Polski (a tym samym dla Spółki), ponieważ miejscem świadczenia będzie miejsce siedziby usługobiorcy - czyli MRCP. Dla celów określenia miejsca świadczenia usług ustawa o VAT odrębnie definiuje pojęcie podatnika. Dalej stwierdzono, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie ulega wątpliwości, iż zarówno sam Wnioskodawca, jak również "B" (MCRP) są podatnikami: Wnioskodawca zarejestrowanym w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług, wraz z rejestracją VAT UE, a MCRP w innym kraju członkowskim UE (Finlandii) dla potrzeb podatku od wartości dodanej. Tym samym miejscem świadczenia opisanej usługi, dokonywanej na rzecz podatnika, będzie kraj jego siedziby, czyli w tym przypadku Finlandia. To "B" będzie obowiązane rozpoznać import usług w swoim kraju macierzystym - opodatkowanie usługi, zgodnie ze znowelizowanymi przepisami, zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi. W Polsce transakcja ta nie powinna wywrzeć skutków w zakresie podatku od towarów i usług dla Wnioskodawcy. Spółka wymieniła przykładowo interpretacje, gdzie zajmowano podobne stanowisko:

- Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...] , dotyczącej pożyczki udzielanej przez spółkę polską, na rzecz spółki z Luksemburga (nawet w przypadku braku rejestracji VAT UE tej ostatniej),

- Dyrektora Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...] , dotyczącej usług tzw. "call center" wykonywanych przez spółkę polską na rzecz spółki norweskiej,

- Dyrektora Izby Skarbowej w K . w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...] , dotyczącej usług na ruchomym majątku rzeczowym świadczonych na rzecz różnych kontrahentów z państwa członkowskich UE.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy powinien on dokumentować świadczone na rzecz Kontrahenta usługi poprzez wystawienie faktury VAT, z tym że nowelizacja wprowadzona z dniem 1 stycznia 2013 r. dokonała znacznych modyfikacji zasad fakturowania przy tzw. zwrotnym obciążeniu. W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na stanowisko dotyczące pytań nr 1 i 2, do opisanego zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie § 26a pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 - dalej jako "rozporządzenie"), znowelizowane ostatnio z dniem 1 stycznia 2013 r. Stosownie do § 5 ust. 4 pkt 4 znowelizowanego rozporządzenia faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w § 26a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14. Zatem Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia na fakturze, m.in.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku, kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Natomiast kwota należności ogółem będzie kwotą netto. Ponadto faktura taka powinna zawierać adnotację o zwrotnym obciążeniu. Oprócz faktury wystawionej zgodnie z powołanymi przepisami, wraz z adnotacją o zwrotnym obciążeniu. Spółka będzie zobowiązana do wykazania w informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Ad 4

Zdaniem Spółki kwotą należną w tytułu świadczonych usług finansowych nie będzie kwotą należności głównej wraz z odsetkami, lecz kwotą tą (a tym samym obrotem i zarazem podstawą opodatkowania) będą uiszczone (zapłacone odsetki) oraz odsetki wprawdzie nieuiszczone, lecz których termin uiszczenia (płatności) już minął. Zauważyła przy tym, że takie stanowisko odnośnie podstawy opodatkowania VAT umów pożyczek jest prezentowane od dłuższego czasu w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Unimex 2011, str. 853 - "Obowiązek podatkowy i podstawa opodatkowania przy usługach pożyczki" - oraz powołane tamże orzecznictwo).

Ad 5

Faktura VAT dokumentująca wykonanie opisanej usługi na rzecz MCRP powinna zostać wystawiona najpóźniej do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym usługę wykonano. Za moment wykonania rzeczonej usługi, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć dzień otrzymania należnych odsetek, względnie upływ terminu do ich zapłaty, określony umową. Powyższe determinuje dla Spółki właściwy moment wystawienia faktury z adnotacją o zwrotnym obciążeniu. Identyczne stanowisko, co do momentu powstania obowiązku podatkowego dla umowy pożyczki (na zasadach ogólnych), prezentuje doktryna i orzecznictwo (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Unimex 2011, str. 853-"Obowiązek podatkowy i podstawa opodatkowania przy usługach pożyczki").

Ad 6

Lokowanie środków finansowych oraz uzyskiwanie z tego tytułu odsetek pozostanie bez wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT. Podkreślono, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy VAT - należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Biorąc pod uwagę powyższe, w rozumieniu ustawy VAT, nie będzie sprzedażą dla polskiego podmiotu sytuacja, w której świadczy on usługę, która jest opodatkowana poza terytorium kraju. W konsekwencji, również kwoty uzyskane z takiej transakcji nie będą dla podatnika stanowić obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, w tym w art. 90 ustawy VAT. Poza tym alternatywnie Spółka wywodziła, że w przypadku uznania, że zawierane przez Wnioskodawcę umowy powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji współczynnika, należy zwrócić uwagę na sporadyczność tych czynności. Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3, (usługi pośrednictwa finansowego), w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Dalej Spółka zauważyła, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Jej zdaniem w celu ustalenia znaczenia "sporadyczności" na gruncie ustawy o VAT należy sięgnąć do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Wywodziła, że wyłączenie z kalkulacji współczynnika transakcji finansowych zostało zamieszczone w art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE), zgodnie z którym przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Natomiast w VI Dyrektywie wyłączenie to obejmowało "okazjonalne transakcje związane z obrotem nieruchomościami i finansami". Definicja okazjonalności/pomocniczości nie została zamieszczona w ww. dyrektywach, jednakże TSUE sformułował przesłanki, na podstawie których dane czynności można kwalifikować jako okazjonalne/pomocnicze. W orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM (C-77/01) za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne. W konsekwencji Spółka przyjęła, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie. Według Spółki zgodnie z orzecznictwem TSUE nie odnosi się to do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Dodatkowo transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE nie mogą być transakcjami, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Ponadto, w brzmieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE odstąpiono od sformułowania "sporadyczne" użytego w ustawie i posłużono się zwrotem "pomocnicze transakcje finansowe". Wskazała też, że powyższy pogląd jest również podzielany przez organy podatkowe. Dla przykładu powołała się na interpretacje indywidualną z dnia [...] r. (nr [...]), gdzie działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że "transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, starym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności". W konsekwencji Spółka przyjęła, że transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Odnosząc to do niniejszej sprawy zauważyła, że w stanie faktycznym wniosku, głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż maszyn i urządzeń oraz świadczenie usług ich naprawy i konserwacji. Czynności związane z deponowaniem nadwyżek finansowych w systemie bankowym lub pozabankowym są naturalnym i powszechnym procesem w każdej organizacji m.in. ze względu na ograniczenia prawne związane z obrotem gotówkowym. Deponowanie nadwyżek służy zabezpieczeniu i akumulacji środków pieniężnych niezbędnych do osiągnięcia wyznaczonych celów biznesowych oraz finansowaniu działalności organizacji. Głównym celem deponowania środków jest ochrona przed utratą wartości pieniądza w czasie, element inwestycyjny ma charakter drugorzędny.

W ocenie Spółki świadczone usługi będą stanowiły czynność sporadyczną, w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu nie powinien zostać uwzględniony w kalkulacji wartości. Wynika to w szczególności z:

- stosunkowo niewielkiego wykorzystania aktywów w realizacji transakcji;

- pomocniczego charakteru transakcji rozumianego w taki sposób, iż lokowanie nadwyżek finansowych nie spełnia kryterium konieczności sformułowanego przez TSUE w przesłance negatywnej.

Nawiązując do tego zauważyła, że powyższy pogląd podziela J. Zubrzycki w Leksykonie VAT, który stwierdza: "w mianowniku współczynnika sprzedaży nie uwzględnia się transakcji finansowych w zakresie w jakim mają one charakter sporadyczny. Sporadyczność transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz innych wersji językowych VI Dyrektywy (w szczególności języków romańskich), nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika" (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Oficyna Wydawnicza).

3. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K . , działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał Spółce indywidualną interpretację uznając, że:

- stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie uznania czy świadczone przez Spółkę usługi będą stanowiły czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym, czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu pozostanie bez wpływu na kalkulację wartości współczynnika struktury sprzedaży (pyt. nr 6 we wniosku).

- w pozostałym zaś zakresie stanowisko Spółki jest prawidłowe.

3.1. Biorąc pod uwagę przepisy prawa cywilnego dotyczące pożyczki i umowy depozytu nieprawidłowego oraz cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy stwierdził, że przedstawione okoliczności wskazują, iż w opisanej sytuacji dochodzi do świadczenia usługi o zarządzanie środkami pieniężnymi. Przemawia za tym zaspokojenie interesu obu stron - Spółka oddająca do dyspozycji Kontrahenta nadwyżkę rachunku bankowego zobowiązana jest otrzymać należne wynagrodzenie (odsetki), natomiast otrzymujący inwestuje posiadane środki pieniężne w celu osiągnięcia korzyści. Wobec tego w przedmiotowej sprawie w przypadku przelewu środków pieniężnych na rachunek kontrahenta w roli usługodawcy będzie występowała Spółka, bowiem to Ona w tej sytuacji świadczyć będzie usługę finansową w postaci udostępnienia środków pieniężnych. Wobec tego świadczenia w ramach zawartej dwustronnej umowy należy uznać za usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wynagrodzeniem z tytułu świadczonej usługi są odsetki należne usługodawcy.

3.2. Dalej zauważył, że w rozpatrywanej sprawie opisana usługa finansowa (depozytu nieprawidłowego) świadczona przez strony umowy nie została wymieniona w wyjątkach określonych w art. 28b ustawy o VAT, dlatego dla określenia miejsca jej świadczenia należy stosować zasadę ogólną wynikającą z tego przepisu. Wobec tego uznał, że miejscem świadczenia usługi finansowej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz "Tresasury" - jednostki organizacyjnej "B" z siedzibą we Finlandii, na podstawie art. 28b ustawy o VAT- będzie miejsce siedziby usługobiorcy, tj. Finlandia.

3.3. Odnosząc się natomiast do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury w myśl art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT stwierdzono, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis powyższy stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Natomiast zgodnie z § 5 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia faktura może nie zawierać: w przypadku, o którym mowa w § 26a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

3.4. Zdaniem Organu w przypadku usług opisanych we wniosku obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, będą odsetki otrzymywane przez Wnioskodawcę jak również niezapłacone, których termin zapłaty upłynął. Odsetki te, stanowiące wynagrodzenie Wnioskodawcy winny być udokumentowane fakturą.

3.5. Reasumując, Organ stwierdził, że w związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności oraz sposobu dokumentowania na gruncie podatku VAT obrotu związanego z tymi czynnościami, w świetle obowiązującego stanu prawnego, należało uznać za prawidłowe.

3.6. Odnośnie kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT zaznaczył, że w omawianym przypadku, gdyby usługa depozytu nieprawidłowego była świadczona przez Wnioskodawcę na terytorium Polski usługa ta byłaby zwolniona od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 38), a tym samym Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług związanych z tą usługą.

Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, stwierdził, że przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy uwzględnić dostawę towarów oraz świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli w kraju występuje podatek naliczony związany z tymi czynnościami. Są to co do zasady czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na określone miejsce dostawy lub świadczenia nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Przy czym, jeżeli jest to dostawa towarów lub świadczenie usług, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego - przy ustalaniu proporcji należy uwzględnić je zarówno w liczniku, jak i w mianowniku. Natomiast tę dostawę towarów lub świadczenie usług, które nie dają takiego prawa - tylko w mianowniku. W związku z tym nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, iż usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta pozostaje bez wpływu na wyliczenie współczynnika sprzedaży o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

3.7. Jeśli chodzi o wskazaną przez Wnioskodawcę "sporadyczność", to zauważył, że ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową, ponieważ w taki sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Odwołał się do internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego, gdzie "sporadyczny", to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl). Zaznaczył też, że interpretując termin "sporadyczny" należy odwołać się do, powołanego również przez Spółkę, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) Trybunał dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku stwierdzając, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności, Trybunał odniósł się do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności. Wskazał, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, Trybunał określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej. Organ wskazał też na wyrok w sprawie C-77/01, gdzie zaznaczono, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. Trybunał za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Podsumowując uznał, że transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. Tym samym przyjął, na podstawie wykładni językowej oraz wskazówek wynikających z orzecznictwa wspólnotowego, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie. Zdaniem Organu w celu określenia charakteru świadczonych usług, konieczna jest ich analiza według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

3.7.1. Odnosząc to do okoliczności sprawy wskazał, że Spółka będzie zobowiązana do przekazania kontrahentowi nadwyżki środków pieniężnych. Czynności te będą dokonywane na podstawie zawartej umowy dwustronnej, stanowiącej alternatywę do lokowania tych środków na rachunku bankowym. W ten sposób Spółka będzie uzyskiwać odsetki, a zatem dodatkowe finansowanie swojej działalności. Wskazał przy tym, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej, a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Spółka planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie z zamiarem osiągnięcia korzyści z ww. działań, a przychody stanowić będą bezpośredni, stały i nie tyle konieczny, co wybrany sposób uzupełnienia jego działalności. Okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, iż działalność finansowa, którą zamierza podjąć Spółka jest działalnością planowaną, która wbudowuje się w schemat działalności Spółki i z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Spółkę działalności. Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, iż czynności te mają być stałym elementem działalności Spółki, nie zaś doraźnym, incydentalnym działaniem.

3.7.2. W ocenie Organu, charakter usług świadczonych przez Spółkę nie wskazuje, aby świadczone usługi można było traktować jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym stanowisko w zakresie uznania czy świadczone przez Spółkę usługi będą stanowiły czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT uznał za nieprawidłowe.

4. Pismem z dnia [...] r. Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. w zakresie jakim stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

5. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K . pismem z dnia [...] r. podtrzymał swoje stanowisko.

6. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę z dnia [...] r. na powyższą interpretację w zakresie "uwzględniania obrotu z tytułu usług wykonywanych przez Spółkę w obliczaniu proporcji sprzedaży VAT". Wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:

1/ art. 90 ust. 3 w zw. z art. 29 ust. 1 oraz art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że odsetki uzyskane w ramach wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę winny być uwzględniane w obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ustawy o VAT,

2/ art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług, stanowiącymi załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 394), poprzez uznanie, że Strona skarżąca ma obowiązek wykazywania obrotu z tytułu świadczenia usługi depozytu nieprawidłowego w deklaracji podatkowej i jednocześnie taki obrót powinna uwzględniać w proporcji obliczonej na podatnie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

3/ art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez odmowę jego zastosowania i uznanie, że usługi wykonywane przez Spółkę nie stanowią czynności sporadycznych i pomocniczych, a w konsekwencji należy uwzględniać je w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT,

4/ art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), poprzez nieuwzględnienie przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego i przyjęcie, że świadczone przez nią usługi finansowe nie mają charakteru usług pomocniczych i sporadycznych, a w konsekwencji winny być uwzględnianie przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

7. Odpowiadając na skargę Organ wnosił o jej oddalenie.

7.1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 90 ust. 3 w zw. z art. 29 ust. 1 oraz art. 2 pkt 22 ustawy o VAT wskazał, że nie znajduje on uzasadnienia. Uznał, że w przypadku wykonywania za granicą czynności tam opodatkowanych, które nie dają prawa do odliczenia i nie dawałyby prawa do odliczenia także w Polsce, ich wartość należy uwzględnić po stronie obrotów z czynności niedających prawa do odliczenia. Jest to zasadne ze względów systemowych, jeśli weźmie się pod uwagę, że wykonując takie czynności w kraju, podatnik nie miałby prawa do odliczenia, zaś u zagranicznego odbiorcy tych czynności obrót z ich tytułu także nie będzie wchodził do podstaw liczenia proporcji (podobnie jak polski podatnik nie uwzględnia obrotów np. z importu usług). W takiej sytuacji wartość tych czynności w ogóle nie byłaby uwzględniana, mimo że stanowią one część systemu VAT (jako czynności wykonywane za granicą i tam zwolnione z podatku). Stosownie do powyższego, Organ nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż usługa świadczona przez Spółkę na rzecz kontrahenta pozostaje bez wpływu na wyliczenie współczynnika sprzedaży o którym mowa w art. 90 ustawy.

7.2. Stwierdził też, że również nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług, stanowiącymi załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 394), ponieważ Skarżący w zaskarżonej interpretacji nie pytał o obowiązek wykazywania obrotu z tytułu świadczenia usługi depozytu nieprawidłowego w deklaracji podatkowej. Takiego obowiązku nie wykazano również w zaskarżonej interpretacji.

7.3. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 90 ust. 6 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE wskazał, że zarówno polskie przepisy w zakresie VAT, jak i przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) nie precyzują co należy rozumieć przez "sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności".

7.3.1. Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". W związku z tym uznał, iż użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie "incidental transactions" powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie "czynności dokonywane sporadycznie". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Zauważył, że także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsaetze", co wskazuje, iż w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze".

7.3.2. Organ podobnie jak Strona skarżąca wskazał na orzeczenia z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. Przypomniał, że w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C- 77/01) Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. (...) Do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz - jeżeli tak jest - do wyłączenia zysku z tego tytułu (odsetek) z mianownika ułamka stosowanego do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego (A. Bącal, D. Dominik, M. Miliz, M. Bącal, pod red. A Bącala, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009, str. 517). Odnośnie drugiego wyroku wskazał, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. Trybunał stwierdził także, iż otrzymanie przez menedżera odsetek wynikających z lokat środków pieniężnych otrzymanych od klientów za zarządzenie ich nieruchomościami stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu tak, że zarządca działa jako podatnik, dokonując takiej inwestycji. Zdaniem Organu z tych orzeczeń wynika, iż każdorazowo Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. W obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, jednakże nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie TSUE ustalona w sposób jednoznaczny. W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, stanowiące raczej generalne wskazówki interpretacyjne.

7.3.3. Następnie zauważył, że w objętej wnioskiem sytuacji Spółka w prowadzonej działalności gospodarczej będzie przekazywała kontrahentowi nadwyżki środków pieniężnych. Czynności te będą dokonywane na podstawie zawartej umowy dwustronnej, stanowiącej alternatywę do lokowania tych środków na rachunku bankowym. W ten sposób Spółka będzie uzyskiwać odsetki, a zatem dodatkowe finansowanie swojej działalności. Podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej, a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Spółka planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie z zamiarem osiągnięcia korzyści z ww. działań, a przychody stanowić będą bezpośrednią, stałą i konsekwentną działalnością gospodarczą związaną z uzyskaniem dodatkowych korzyści związanych z powstającymi w Spółce nadwyżkami finansowymi. Zdaniem Organu całokształt przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, iż czynności te mają być stałym planowanym elementem działalności Spółki, nie zaś doraźnym, incydentalnym działaniem. Tym samym stwierdził, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności przekazania kontrahentowi nadwyżki środków pieniężnych noszą cechy powtarzalności i stanowią stałe i bezpośrednie uzupełnienie do prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem uznał, że planowane czynności przekazywania kontrahentowi nadwyżki środków pieniężnych gwarantujących Spółce dostęp do zdeponowanych środków, nie jest działalnością przypadkową i doraźną dla całokształtu działań Skarżącego, a wykonywane przez niego transakcje finansowe nie są sporadyczne (incydentalne). W ocenie Organu faktu tego nie zmienia czas pracy osób związany z tymi czynnościami zatrudnianymi w Sekcji Zarządzania Płynnością Grupy. Zatem zarzut naruszenia art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Organu na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym.

7.3. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 O.p. przypomniał, że ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie czy świadczone przez Spółkę usługi będą stanowiły czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT , a tym samym, czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu pozostanie bez wpływu na kalkulację wartości współczynnika struktury sprzedaży, stosując się do wymogów określonych w art. 14c § 2 O.p., uznając je za nieprawidłowe. Jego zdaniem z przepisów tych wynika, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi, na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta). W niniejszej sprawie ocenił stosunek Skarżącego w powyższym zakresie uznając, iż usługa świadczona przez Skarżącego na rzecz kontrahenta nie pozostaje bez wpływu na wyliczenie współczynnika sprzedaży o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT stwierdzając zarazem, że usługa ta nie może być uznana za sporadyczną, co wyklucza zastosowanie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Podkreślił rozdzielność dwóch podstawowych elementów wniosku o wydanie interpretacji, a więc przedstawienia (opisu) stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podlegające z kolei ocenie przez organ podatkowy stanowisko własne wnioskodawcy może i powinno zawierać określoną argumentację prawną, jednakże zasadniczo nie powinno zmierzać do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego. Tak więc, elementów ocennych, wartościujących, będących już wynikiem dokonanej interpretacji przepisów, podawanych przez podatnika w jego stanowisku własnym nie można uważać za elementy stanu faktycznego. Według Organu, jeżeli przykładowo Spółka stwierdza, że świadczona usługa o zarządzanie środkami pieniężnymi ma charakter dodatkowy w stosunku do działalności podstawowej, pomocniczy, czy też sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, to nie należy stwierdzenia takiego traktować jako element zdarzenia przyszłego, lecz już jako rezultat oceny prawnej dokonanej na tle tego zdarzenia przyszłego. Nie zgodził się ze Stroną Skarżącą, że organ postawił tezę, iż okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, iż działalność finansowa, którą zamierza podjąć Spółka jest działalnością planowaną, która wbudowuje się w schemat działalności Spółki i z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, a następnie do tej tezy dostosował argumenty wynikające z wykreowanego zdarzenia przyszłego. W związku z faktem, że zarówno polskie przepisy w zakresie podatku od towarów i usług , jak i przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie precyzują co należy rozumieć przez "sporadyczne" wykonywanie czynności, kwestia spełnienia kryterium sporadyczności należy do elementów ocennych pozostających w gestii Organu. Oznacza to możliwość kształtowania treści interpretacji w zależności od powołanych okoliczności, nie wymienionych w przepisie, ale mających znaczenie w przedmiotowej sprawie.

8. Na rozprawie Pełnomocnik Organu wnosił jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

9. Skarga jest zasadna.

10. W niniejszej sprawie zaskarżona została tylko ta część interpretacji indywidualnej, w której stwierdzono, że stanowisko Spółki, co do kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży w oparciu o art. 90 ust. 3 i 6 ustawy o VAT, było nieprawidłowe. W związku z tym Sąd badał zgodność z prawem wydanej interpretacji tylko w zakresie zaskarżonym.

11. Stan prawny sprawy obowiązujący na dzień wydania interpretacji.

11.1. Zgodnie z art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT (podkreślenie i pogrubienie Sądu):

1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

11.2. Z art. 29 ust. 1 zd. drugiego ustawy o VAT wynika, że: (...) Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. (...).

11.3. Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: (...)

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów; (...).

11.4. Na mocy art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT:

8. Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

1) dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami; (...).

11.5. W związku z treścią powyższych przepisów należy dojść do wniosku, że przy liczeniu proporcji i ustalaniu rocznego i całkowitego obrotu wymienianego w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, obejmującego podatek naliczony podlegający odliczeniu i niepodlegający odliczeniu, należy posługiwać się definicjami funkcjonującymi w ramach danej ustawy odnośnie pojęć użytych w tym przepisie, tj. "obrotu" (art. 29 ust. 1 zd. drugie), a poprzez tę definicję wymienionego tam pojęcia "sprzedaży" (art. 2 pkt 22). W efekcie zastosowania wykładni językowej i systemowej wewnętrznej należy stwierdzić, że wartość z tytułu usług opodatkowanych poza terytorium kraju, czyli należność uzyskana w wyniku specyficznej czynności określanej mianem "eksportu usług", nie może być uwzględniana przy ustalaniu określonej proporcji na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, ponieważ usługa taka nie została objęta ustawową definicją "sprzedaży". Konieczność zastosowania tej definicji wynika z faktu, że do takiego pojęcia odwołuje się przepis art. 29 ust. 1 zd. drugie ustawy o VAT, który z kolei definiuje to czym jest w rozumieniu ustawy "obrót".

11.6. Do takich samych wniosków można również dojść poprzez ustalenie zakresu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy liczeniu proporcji. Podatek naliczony musi być związany z czynnościami opodatkowanymi, czyli niezwolnionymi. Tym samym prawo do odliczenia nie przysługuje tylko w zakresie czynności zwolnionych z podatku, a nie czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jak się wskazuje w orzecznictwie w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (zob. uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

11.7. Czynności podlegające opodatkowaniu zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Eksport towarów jest między innymi taką czynnością, ale eksport usług nie został tam wskazany. Wynika to z charakteru tej czynności i zasady terytorialności, gdyż usługa taka jest opodatkowana poza terytorium kraju ze względu na podatkowe kryterium miejsce jej spełnienia i do tego przez inny podmiot będący usługobiorcą. Również w orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że przepisy art. 17 ust. 2 i 5 oraz art. 19 ust. 1 VI Dyrektywy - dotyczące częściowego odliczenia - należy interpretować w ten sposób, że spółka, której zakład główny znajduje się w państwie członkowskim, przy ustalaniu mającej do niej zastosowanie części podatku VAT podlegającej odliczeniu nie może uwzględniać obrotów osiągniętych przez swe oddziały mieszczące się w innych państwach członkowskich (wyrok z dnia 12 września 2013 r., C-88/11, LEX nr 1362596, www.eur-lex.europa.eu, PP 2013/11/54).

11.8. Jeśli chodzi o przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, to należy uznać go za wyjątek od ogólnej zasady określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym należy go interpretować ściśle. Nie odnosi się on do kwestii częściowego odliczenia i liczenia współczynnika sprzedaży uregulowanej w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Tym samy nie można rozszerzać jego zakresu i stosować do liczenia proporcji także poprzez analogię, ponieważ nie ma ku temu takich podstaw prawnych. Wynikający z analizowanego przepisu hipotetyczny model "umieszczenia w kraju" czynności wykonanej za granicą i ocena, czy w tym przypadku podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku, może odnosić się ściśle do regulowanego tam przypadku. Jeśliby dopuścić stosowanie tego przepisu do liczenia proporcji, to na takiej bazie należałoby stworzyć jeszcze jeden model i to na jeszcze wyższym poziomie abstrakcji. Wówczas usługę wykonywaną poza terytorium kraju należałoby najpierw hipotetycznie umieścić w kraju, na zasadzie modelu wynikającego z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, następnie ustalić, czy czynności te podlegałyby opodatkowaniu czy byłyby zwolnione z podatku i dopiero wówczas stosując kolejny model należałoby zastosować go do ustalenia współczynnika struktury sprzedaży. Zdaniem Sądu w tym stanie prawnym taki proces jest niedopuszczalny.

12. W niniejszej sprawie Organ - oceniając stanowisko Spółki, co do odpowiedzi na szóste pytanie zawarte we wniosku, odnośnie kalkulacji proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - w pierwszej kolejności nie uznał argumentacji, że wykładnia tego przepisu oraz art. 29 ust. 1 i art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca zdefiniował pojęcie "obrotu" i "sprzedaży", prowadzi do tego, że świadczenie usług opisanych w stanie faktycznym pozostaje bez wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży. Powołał się przy tym właśnie na przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który zastosował do liczenia proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W ramach tego stwierdził też, że usługi świadczone przez podatnika poza terytorium kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na określone miejsce dostawy lub świadczenia nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, czyli że mają wpływ na wyliczenie współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. Dopiero w dalszej kolejności, odnosząc się do alternatywnego argumentu Spółki, analizował pojęcie "sporadyczności" wynikające z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

13. Mając na uwadze stan prawny sprawy i dokonaną przez Sąd wykładnię stosownych przepisów (pkt 11 niniejszego uzasadnienia), należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy zaskarżona interpretacja narusza prawo już w zakresie oceny stosowania przepisu art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Świadczenie usług poza terytorium kraju i tam opodatkowanych nie ma wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży, ponieważ należności z tego tytułu nie można uwzględniać ani w liczniku, ani mianowniku. Oznacza to, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju i tam opodatkowanymi, czyli eksportem usług, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Szczegółowe uzasadnienie tego stanowiska Sąd przedstawił w pkt 11.5.-11.7. niniejszego uzasadnienia. Nie można zgodzić się z Organem, że stosowany pomocniczo przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT stoi temu na przeszkodzie (zob. pkt 11.8. niniejszego uzasadnienia). Jeśli nie można uwzględniać przy częściowym odliczeniu wartości z tytułu eksportu usług z powodów podanych wyżej, to sięgnięcie do argumentacji alternatywnej przedstawionej przez Stronę skarżącą, a opierającej się na "sporadyczności" takich czynności na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, było zbędne. Organ nawet nie analizując zastosowania tego przepisu winien uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

14. W związku z tym zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 90 ust. 3 między innymi w zw. z art. 29 ust. 1 oraz art. 2 pkt 22 ustawy o VAT okazały się zasadne. Organ naruszył również przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Do takich wniosków Strona skarżąca doszła również poprzez analizę tyko określonych objaśnień do deklaracji VAT-7. W takiej sytuacji zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji i uznania stanowiska Strony za prawidłowe, dlatego, zdaniem Sądu, na tym etapie postępowania zbędna była ocena dodatkowych zarzutów naruszenia art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 O.p. odnośnie "sporadyczności" świadczenia.

15. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ uwzględni wyżej wyrażoną ocenę prawną Sądu i uzna za prawidłowe stanowisko Strony skarżącej w zakresie odpowiedzi na szóste pytanie, co do zastosowania przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

16. Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Zasądzając kwotę 457 zł (200 zł – wpis sądowy, 240 zł – koszty zastępstwa procesowego i 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) działał stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 3 powyższej ustawy.