Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1011/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 115, art. 118, art. 108, art. 122 i art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2003 roku do czerwca 2006 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 roku; 2) oddala skargę w pozostałej części; 3) stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 4) przyznać radcy pranemu T. J., Kancelaria Radcy Prawnego w Ł. przy ul. A 9/64 z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi wynagrodzenie w kwocie 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych wraz z należnym od tej kwoty podatkiem od towarów i usług według stawki 22% tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz kwotę 17 (siedemnaście) złotych tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. art. 107, 108, 109, 115 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), decyzją z dnia[...] nr[...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia[...] nr[...] orzekającą o odpowiedzialności B.J. za zaległości podatkowe Spółki Cywilnej J.J. J.J., J.B. Firma Handlowo-Usługowo-Produkcyjna z siedzibą w Ł., ul. A w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2003r. do czerwca 2006r.

W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że spółka cywilna, której wspólnikiem jest B.J., ma zaległości w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2003r. do czerwca 2006r., wynikające z nieuregulowania zobowiązań podatkowych wykazanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7. Powołując art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wywiódł, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W niniejszej sprawie za bezsporne organ odwoławczy uznał, że zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku VAT za okres od sierpnia 2003r. do czerwca 2006r. powstały w okresie, gdy wspólnikiem tej spółki była B.J.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zgodził się z zawartym w odwołaniu stwierdzeniem strony, że nie odpowiada ona za zobowiązanie spółki za sierpień 2003r., wspólnikiem spółki bowiem jest dopiero od 30 września 2003r., a to dlatego, że strona na poparcie swego twierdzenia, w toku postępowania toczącego się przed organami obu instancji, nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby wyłączyć jej odpowiedzialność za zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., z kolei że strona działalność gospodarczą rozpoczęła z dniem 28 czerwca 2002r. W ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta Ł. Delegatura Ł-Ś. pod numerem [...] zarejestrowana została bowiem działalność B.J. pod nazwą "B" FHUP J. J. i S-ka z siedzibą w Ł., ul. A. Również "Aneks IV do umowy spółki wraz z późniejszymi zmianami zapisanymi w aneksie z dn. 30 maja 2003r." potwierdza, że strona w sierpniu 2003r. była już wspólnikiem spółki cywilnej. Wynika to bezpośrednio z treści Aneksu IV, w którym zapisano - "Na zebraniu w dniu 29 września 2003r. wspólnicy w osobach B.J., J. J., J.J., ......" i dalej "B.J. zastrzega, że wszelkie zobowiązania finansowe wynikające z działalności spółki do dnia 30 czerwca 2003r. obciążają poprzednich wspólników Spółki." Dowodzi to, zdaniem organu, jednoznacznie że strona co najmniej od 1 lipca 2003r. była już wspólnikiem Spółki, a zatem odpowiada za zaległości podatkowe Spółki za sierpień 2003r. Podniósł on nadto, że zgodnie z art. 107 i 115 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe Spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki, wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami. Poza sporem więc pozostaje, że solidarna odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej nie może ograniczać się, jak chce tego strona, jedynie do wysokości jej udziałów w spółce. Udziały wspólnika związane są z majątkiem spółki i podziałem zysku, nie obejmują natomiast zobowiązań spółki. W tym zakresie obowiązuje powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej, jak i art. 864 Kodeksu cywilnego, w myśl którego za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie, a "solidarny dług" wg "Słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych" Wł. Kopalińskiego, to zobowiązanie kilku dłużników wobec wierzyciela, za którego całość odpowiada każdy z dłużników; "solidarny" to poczuwający się do współodpowiedzialności, współdziałania; mający zgodne z kim poglądy, interesy, cele; jednomyślny. Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2000r., sygn. akt III SA 1456/99, stwierdził, że "odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki cywilnej za ciążące na niej zaległości podatkowe nie jest uzależniona od wysokości wkładów poszczególnych wspólników. Oznacza to, że organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności wspólnika za pełną kwotę zaległości spółki. Wynika to także z solidarnego charakteru odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe tej spółki."

Bezzasadne są również zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące wydania jednej, sumarycznej decyzji na zaległości podatkowe, nie wydania odrębnych decyzji za okresy miesięczne na spółkę, które stanowiłyby podstawę wydania tytułów wykonawczych, a następnie nie wydania postanowienia o zakończeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki. W myśl art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki i powstałe w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych spółki. Powyższe potwierdza także orzecznictwo sądowe (m.in. wyrok NSA z 27.10.2005 r., sygn. akt l FSK 229/05). Określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zaskarżoną decyzją orzekł o odpowiedzialności B.J. za zaległości podatkowe Spółki Cywilnej "B" FHUP J. J. i S-ka, z podaniem szczegółowo kwot i okresów, których te zaległości dotyczą, jak też należnych odsetek za zwłokę i równocześnie, zgodnie z powołanym wyżej przepisem Ordynacji podatkowej, określił zobowiązanie podatkowe spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe. W świetle powyższego należy stwierdzić, że nie jest prawdą, że wydana została jedna sumaryczna decyzja na zaległości podatkowe, bez wyszczególnienia okresów miesięcznych, których te zaległości dotyczą. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego braku decyzji administracyjnej w zakresie odsetek od zaległości podatkowych, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy prawa podatkowego nie nakładają na organy podatkowe obowiązku wydawania odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowych. Przepis art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji właściwie zastosował art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, i określił wysokość zobowiązań podatkowych spółki cywilnej za okres od sierpnia 2003r. do czerwca 2006r. oraz orzekł o odpowiedzialności B.J. za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami od tych zaległości. Powołał się nadto na orzeczenie NSA z dnia 13 grudnia 2005r., sygn. akt FSK 2232/04, w którym stwierdzono: "jeżeli były wspólnik odpowiada za zaległość podatkową powstałą w zakresie, gdy był wspólnikiem, to tym samym odpowiada za związane z nią odsetki za zwłokę. Obowiązek zapłaty odsetek związany jest bowiem z istnieniem zaległości. Skoro ciąży na nim (jako osobie trzeciej odpowiedzialnej za cudze zobowiązanie podatkowe) obowiązek zapłaty zaległości i to także wtedy, gdy jest byłym wspólnikiem, to tym samym ciąży na nim obowiązek zapłaty odsetek jako należności ubocznej, związanej z tym zobowiązaniem podatkowym, i to również za okres, kiedy nie powstaje on w spółce."

Odpowiadając na zarzuty strony dotyczące nieprawidłowości w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym i braku wykazania nieskuteczności egzekucji organ odwoławczy zauważa, że wobec spółki cywilnej prowadzone było postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania. W związku z powyższym na spółkę wystawiono następujące tytuły wykonawcze:

|Nr tytułu |Data wystawienia |Rodzaj należności |Kwota |Okres, którego dotyczy |

|SM 6/44686/03 |27. 11. 2003 r. |podatek VAT |2.676,00 zł |sierpień 2003 r. |

|SM 6/496 14/04 |18. 02. 2004 r. |podatek VAT |2. 373, 00 zł |listopad 2003 r. |

|SM 6/496 15/04 |18. 02.2004 r. |podatek VAT |399,00 zł |grudzień 2003 r. |

|SM 6/53450/04 |25.03.2004 r. |podatek VAT |2.369,50 zł |styczeń 2004 r. |

|SM 6/54499/04 |28.04.2004 r. |podatek VAT |3. 117, 20 zł |luty 2004 r. |

|SM 6/55979/04 |17.06.2004 r. |podatek VAT |926,00 zł |luty 2004 r. |

|SM 6/57479/04 |27.07.2004 r. |podatek VAT |2.217, 00 zł |maj 2004 r. |

|SM 6/59502/04 |08. 10. 2004 r. |podatek VAT |2.459,00 zł |czerwiec 2004 r. lipiec 2004 r. |

|SM 6/60273/04 |22. 10.2004 r. |podatek VAT |2.71 1,00 zł |sierpień 2004 r. |

|SM 6/341/05 |15.02.2005 r. |podatek VAT |729,00 zł |październik 2004 r. |

|SM/6/715/05 |11. 03. 2005 r. |podatek VAT |899,00 zł |listopad 2004 r. |

|SM/6/2221/05 |30.05.2005 r. |podatek VAT |743,00 zł |marzec 2005 r. |

|SM/6/3825/05 |23.08.2005 r. |podatek VAT |590,00 zł |marzec 2005 r. |

|SM/6/5743/05 |10. 11. 2005 r. |podatek VAT |198, 00 zł |sierpień 2005 r. |

|SM/6/6353/05 |08. 12.2005 r. |podatek VAT |1.537, 00 zł |wrzesień 2005 r. |

|SM/6/215/06 |08.02.2006 r. |podatek VAT |1.348,00 zł |październik 2005 r. |

|SM/6/1 756/06 |15. 05. 2006 r. |podatek VAT |899,00 zł |luty 2006 r. |

|SM/6/2927/06 |08.08.2006 r. |podatek VAT |1.652,00 zł |maj 2006 r. |

|SM/6/3588/06 |12.09.2006 r. |podatek VAT |4.260,00 zł |czerwiec 2006 r. |

Jedynie w przypadku zaległości w podatku VAT za styczeń 2006r. w wysokości 62,00 zł nie wystawiono tytułu wykonawczego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył nadto, iż postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, bowiem spółka cywilna nie posiada rachunków bankowych, nieruchomości, praw majątkowych oraz wierzytelności. Ruchomości znajdujące się w siedzibie spółki należą do sieci sklepów "Żabka" i brak jest innych ruchomości należących do dłużnika przedstawiających wartość licytacyjną. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku wykazania, przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki, nieskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec podatnika. W myśl art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, podjęcie egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej możliwe jest dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który w wyroku z 08 lutego 2007r., sygn. akt l SA/Łd 1046/06 stwierdził, że "w świetle rozwiązań zastosowanych w art. 115 Ordynacji podatkowej nie jest istotne, dla orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika lub byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki cywilnej, co stało się z majątkiem spółki. Bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce nie jest przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika lub byłego wspólnika. Ma natomiast znaczenie na etapie przystępowania do egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności wspólnika lub byłego wspólnika".

W skardze na powyższą decyzję B.J. wniosła o jej uchylenie. Decyzji tej zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 108 § 3 w zw. z art. 21 § 3, art. 91 w zw. z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe przyjęcie, że zobowiązany jest podatnikiem VAT-u, a także art. 33 pkt 6 w zw. z art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieodpowiednie interpretowanie wymienionych przepisów. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż powołane w uzasadnieniu decyzji tytuły wykonawcze nie zawierają wszystkich wymaganych prawem elementów, nadto nie zostały one podpisane przez upoważnioną osobę. Dalej przytaczając rozważania Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawarte w zaskarżonej decyzji, podniosła, iż skoro warunkiem odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania spółki jest bezskuteczność egzekucji, to owa bezskuteczność egzekucji powinna być stwierdzona stosowną decyzją. Zauważyła, iż wobec spółki toczy się egzekucja, co oznacza, że zaskarżona decyzja jest przedwczesna. Podniosła nadto, że odpowiedzialność wspólnika ma charakter jedynie posiłkowy. Nadto to spółka jest podatnikiem VAT-u, nie zaś jej wspólnik. Zdaniem skarżącej, także wszystkie decyzje wydane wobec spółki są wadliwe, skoro wydano je razem z odsetkami, a nadto wydano za wszystkie okresy tylko jedną decyzję. To zaś, zdaniem skarżącej, jest niedopuszczalne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez B.J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] nr[...], Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie tylko w części, tj. w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za sierpień 2003r. z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. W pozostałym zakresie Sąd uznał skargę za bezzasadną, co do tego zakresu nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa, tj. Ordynacji podatkowej, które miałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności B.J. za zobowiązania Spółki Cywilnej J.B., J.J. Firma Handlowo – Usługowo – Produkcyjna organ odwoławczy, wbrew jednoznacznym przepisom art. 122 i art. 187 § 1 Op, nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości, czy skarżąca w miesiącu sierpniu 2003r. była wspólnikiem tej Spółki. Stosownie do powołanych przepisów, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym celu obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przepisów tych wynika, iż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy obciąża organy podatkowe, chyba że przepisy szczególne bądź inicjatywa samej strony przesuną go na podatnika. Obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organie podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005r., FSK 2488/04, LEX nr 173207, wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., FSK 2326/04, POP 2006/5/79). Podnieść nadto należy, iż jeżeli organ zaniechał dokonania obligatoryjnej czynności w postępowaniu, to nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak nakazuje art. 122 Op oraz nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, który to obowiązek nakłada art. 187 Op (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2005r., FSK 1444/04, PP 2006/6/53 czy wyrok NSA z dnia 27 października 2005r., FSK 2438/04, LEX nr 173107).

W analizowanej sprawie istotną okoliczność, jaką był fakt bycia przez skarżącą w sierpniu 2003r. wspólnikiem spółki, organ odwoławczy wywiódł, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z załączonego do akt administracyjnych wypisu z ewidencji działalności gospodarczej UMŁ Delegatura Ł. – Ś., gdzie pod nr [...] w dniu [...]. została zarejestrowana działalność gospodarcza skarżącej pod nazwą "B J. J. i Sp-łka z siedzibą w Ł. oraz z Aneksu IV do umowy Spółki z dnia 29 września 2003r., w którym jako wspólników tej spółki wskazano m.in. skarżącą oraz zastrzeżono, że za zobowiązania spółki powstałe przed dniem 30 czerwca 2003r. skarżąca nie ponosi odpowiedzialności. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął, iż skarżąca co najmniej od 1 lipca 2003r. była wspólnikiem spółki. Zaniechał natomiast przeprowadzenia z dowodu z dokumentu źródłowego, jakim bez wątpienia jest umowa spółki wraz ze sporządzonymi do niej aneksami. Organ odwoławczy obowiązany był więc, z uwagi na powołane wyżej przepisy, wezwać skarżącą do przedłożenia tej umowy wraz z aneksami. Zamiast tego ograniczył się, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, do stwierdzenia, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, pozwalających wyłączyć ją z odpowiedzialności za sierpień 2003r. Oczywiście dopuszczalne byłoby ustalenie owej spornej okoliczności faktycznej na podstawie wypisu z ewidencji działalności gospodarczej i aneksie nr IV do umowy spółki, pod jednym wszak warunkiem, że dokumenty te pozwalałyby, co jednak nie ma miejsca w niniejszej sprawie, na jednoznaczne stwierdzenie tych okoliczności. Tymczasem z aneksu nr IV do umowy spółki wynika jedynie, iż w dniu 30 maja 2003r. sporządzono jakiś aneks do tej spółki oraz że w dniu 29 września 2003r. wspólnikami tej spółki była m.in. skarżąca oraz że z dniem 30 września 2003r. rezygnację z udziału w spółce złożył J. J., który swój 1% udział przekazał skarżącej. W aneksie tym nie sposób doszukać się daty, w której skarżąca przystąpiła do spółki. Z kolei zawarte w tym aneksie stwierdzenie, iż skarżąca zastrzega sobie, że nie ponosi odpowiedzialności finansowej za wynikające z działalności spółki do dnia 30 czerwca 2003r. nie może pośrednio dowodzić daty przystąpienia do spółki, a jedynie wyłączenie skarżącej z tej odpowiedzialności. Równie dobrze organ mógł domniemywać, że skoro zgodnie z wypisem z działalności gospodarczej skarżąca działalność w spółce rozpoczęła w dniu 28 czerwca 2002r., to już w czerwcu 2002r. była wspólnikiem tej spółki, nie zaś jak organ domniemywa w lipcu 2003r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie ustosunkował się, wbrew art. 180 Op, do wskazanych rozbieżności i nie podał przyczyn, dlaczego pewnym okolicznościom daje wiarę, innym zaś tej wiary odmawia. W tym zakresie rozważania uzasadnienia zaskarżonej decyzji należało uznać za dowolne, a nadto nielogiczne i niespójne z materiałem dowodowym sprawy, a materiał ten nadto za niekompletny.

Z kolei oddalając skargę w pozostałym zakresie, Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że skarżąca, jako wspólnik spółki w okresie od września 2003r. do czerwca 2006r., jest podmiotem odpowiedzialnym za zobowiązania spółki powstałe w tym okresie. Stosownie bowiem do art. 115 Op, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki (§ 1). Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Zobowiązanie podatkowe zaś zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Op powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, podnieść należy, iż zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa, a spółka była, co nie budzi wątpliwości, czynnym podatnikiem tego podatku. To zaś za bezzasadny pozwala uznać zarzut skargi, iż decyzja o odpowiedzialności wspólnika spółki powinna być poprzedzona odrębną decyzją określającą zobowiązanie podatkowe samej spółki. Także w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż w zakresie wskazanym w art. 115 § 4 Op ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki (a także orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i inkasenta, o zwrocie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz o wysokości należnych odsetek za zwłokę, co jednak w kontekście rozpatrywanej sprawy można pozostawić na uboczu) w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową, nawet gdyby przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 26 października 2006r., I FSK 143/06, LEX nr 263109). Skoro zatem w jednej decyzji organ określa zarówno wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (spółki), jak i orzeka o odpowiedzialności osoby trzeciej, to nie ma również zastosowania w sprawie art. 108 § 2 pkt 3 Op, w myśl którego postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3, tym bardziej że przepis ten reguluje sytuację nie występującą w tej sprawie. Nadto, wbrew twierdzeniom skarżącej, przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatnika na skarżącą nie jest tożsame z uznaniem skarżącej za podatnika VAT-u w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, dla bytu podatnikiem tego podatku konieczne jest bowiem spełnienie przesłanek określonych w tym przepisie, np. wykonywanie czynności opodatkowanych, a takich skarżąca jako podmiot trzeci, odpowiedzialny za cudzy dług, nie wykonuje. Nadto jest to tylko przeniesienie odpowiedzialności na skarżącą za cudze zobowiązanie, a skarżącej przysługuje roszczenie regresowe w przypadku ujawnienia się majątku podatnika. Przeniesienie tej odpowiedzialności nie prowadzi też bezpośrednio do wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko skarżącej, zgodnie bowiem z art. 108 § 4 Op, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. To zaś pozwala za bezzasadny uznać zarzut skargi wydania zaskarżonej decyzji pomimo braku decyzji o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

Zgodzić wypada się także z organami podatkowymi, iż odpowiedzialność wspólnika ma charakter odpowiedzialności solidarnej. Stosownie bowiem do art. 107 § 1 Op w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale, tj. w rozdziale 15, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl przepisu art. 91 Op zaś do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych, a więc odpowiedzialność solidarną w rozumieniu art. 366 i nast. kc (wyrok NSA z dnia 13 listopada 1996r., SA/Bk 591/95, LEX nr 27371). Zgodnie zaś z art. 366 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Zgodnie natomiast z § 2 tegoż przepisu aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż wybór dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził swojej wierzytelności, jest uprawnieniem wierzyciela (por. wyrok SN z dnia 6 grudnia 2000r., III CKN 1352/00, LEX nr 51865). Odpowiedzialność solidarna dłużników istnieje w interesie wierzyciela, nie może więc on być zmuszony do prowadzenia procesu przeciwko wszystkim dłużnikom, jeżeli jest to sprzeczne z jego interesem, a zwłaszcza jeżeli powoduje zbędną zwłokę postępowania (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 28 lutego 1992r., I ACr 42/92, OSA 1993/4/23 czy wyrok SN z dnia 5 listopada 1966r., II CR 387/66, OSNC 1967/7-8/133).

Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 118 § 3 Op przede wszystkim dlatego, że wskazany przepis nie posiada wskazanej przez skarżącą jednostki redakcyjnej, a jedynie § 1 i § 2. Zauważyć nadto należy, iż przepis art. 118 Op reguluje kwestię przedawnienia. Stosownie do § 1 tegoż przepisu mającego zastosowanie w tej sprawie, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie nie nastąpiło jednakże przedawnienie prawa organu podatkowego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Skoro bowiem zaległość za objęty zaskarżoną decyzją okres powstała odpowiednio w poszczególnych miesiącach 2003r. i miesiącach następnych lat, to termin przedawnienia do wydania tej decyzji za najwcześniejszy miesiąc, tj. miesiąc sierpień 2003r., rozpoczął swój bieg z końcem roku 2003r., a zakończy ten bieg dopiero w 2008r., zaś za następne okresy odpowiednio w kolejnym latach. Tymczasem decyzja pierwszoinstancyjna została podjęta w dniu 24 listopada 2006r., zaś zaskarżona w dniu 15 czerwca 2007r., tj. bez wątpienia przed upływem okresu przedawnienia.

Z kolei zarzut naruszenia art. 33 i art. 27 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie może być skutecznie podnoszony w niniejszej sprawie, lecz jedynie w toku postępowania egzekucyjnego. Nadto podnieść należy, iż przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług zostały w sposób wyczerpujący wymienione w art. 115 Op, co oznacza, iż nieuprawnione jest odwoływanie się do wskazanych w skardze przepisów ustawy egzekucyjnej. Wspólnik spółki cywilnej odpowiada, wbrew zarzutowi skargi, także, co wynika z art. 107 § 2 pkt 2 Op za odsetki za zwłokę. Dopuszczalne było więc objęcie zaskarżoną decyzją nie tylko należności głównej, ale także tychże odsetek. Decyzja przenosząca odpowiedzialność ma charakter konstytutywny, aby zatem skarżąca mogła odpowiadać także za odsetki za zwłokę, niezbędne jest przeniesienie odpowiedzialności i w tym zakresie, tj. co do odsetek od należności głównej.

Podnieść nadto należy, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie ustanawiają zakazu, jak zdaje się sugerować skarżąca w skardze, objęcia jedną decyzją różnych okresów podatkowych. Istotne jest natomiast to, by wysokość zaległości w poszczególnych okresach można było zidentyfikować. Jednakże w decyzjach obu instancji w niniejszej sprawie zaległości podatkowe podatnika w VAT za poszczególne miesiące poszczególnych lat zostały wyraźnie wyszczególnione, a nadto wskazano wysokość tych zaległości w poszczególnych miesiącach.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca sierpnia 2003r., zaś w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. O wstrzymaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy.

P.Pie.