Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 889/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 19 ust. 1, ust. 3, art. 28 ust. 2a, ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. L. kwotę 2.906 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. określił P.L. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2007 r. udziału wynoszącego ½ części nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 31, w wysokości 16.291zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał wydatków poniesionych na:

1. nabycie wspólnie z małżonką:

- aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2007 r. Rep. A Nr [...] r. działki (grunty zadrzewione i zalesione) o numerze geodezyjnym [...], położonej w obrębie wsi S., gmina P. za kwotę 10.000 zł, z czego na Stronę przypadała kwota 5.000 zł,

- aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2008 r. Rep. A Nr [...] (warunkowa umowa sprzedaży - akt notarialny z dnia [...].11.2007 r. Rep. A Nr [...]), udziału ½ w prawie własności niezabudowanej działki Nr [...] wchodzącej w skład nieruchomości rolnej niezabudowanej, położonej w obrębie L., gmina G. za kwotę 16.190 zł, z czego na Stronę przypada kwota 8.095 zł.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., przychód wydatkowany na nabycie ww. działek nie korzystał ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), gdyż dla ww. działek w chwili ich nabycia nie było wydanej decyzji o warunkach zabudowy, nie były one również objęte planem zagospodarowania przestrzennego,

2. nabycie (warunkowa umowa sprzedaży - akt notarialny z dnia [...] września 2009 r. Rep. A Nr [...] oraz umowa przenosząca własność - akt notarialny z dnia [...] września 2009 r. Rep. A Nr [...]) udziału ¼ części w udziale należącym do P.B. i wynoszącym ½ części we współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w obrębie B. gmina P., oznaczonej jako działka [...] oraz udziału wynoszącego ¼ części w udziale należącym do P.B. i wynoszącym ¼ części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości położonej w obrębie B. gmina P., oznaczonej jako działka [...] za cenę 100.000 zł oraz udziału wynoszącego ¼ części w udziale należącym do E.B. i wynoszącym ½ części we współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w obrębie B. gmina P. oznaczonej jako działka [...] za kwotę 100.000 zł, ze względu na charakter rolny działek,

Według Naczelnika Urzędu Skarbowego na uwzględnienie zasługiwała jedynie wartość udziału wynoszącego ¼ części w budynku mieszkalnym o powierzchni 150 m2 znajdującego się na działce nr [...] w kwocie 40.987,50 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał nadto jako wydatek na cele mieszkaniowe koszt aktu notarialnego w wysokości 1.140,65 zł.

3. spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej w P. S.A., z uwagi na fakt, że z umowy nie wynika, iż pożyczka została zaciągnięta na cele mieszkaniowe.

Zatem przychód wydatkowany na jej spłatę nie spełnia wymogów zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

W konsekwencji, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 225.000 zł; kwotę prawidłowo wydatkowaną w celu realizacji dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w wysokości 42.128,15 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 182.871,85 zł, podatek należny w wysokości 18.287 zł,

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o orzeczenie co do istoty sprawy lub jej przekazanie do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), art. 28 ust. 2a i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., art. 7 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588), art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.").

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, a zatem prowadzenie tego postępowania było prawnie niedopuszczalne. Organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł takiego postępowania prowadzić w oparciu jedynie o wniosek podatnika.

Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2355/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd nie podzielił poglądu strony Skarżącej, iż podatnik może skutecznie złożyć wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego czyli, że wniosek podatnika wszczyna takie postępowanie. Sąd przyznał rację organowi, iż wydanie decyzji w oparciu o art. 21 § 3 O.p., tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być poprzedzone wszczęciem z urzędu (czego organ podatkowy pierwszej instancji nie uczynił) i przeprowadzeniem postępowania podatkowego. Jednocześnie Sąd wskazał, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem wszystkie czynności prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji świadczyły o tym, iż postępowanie takie było prowadzone.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., wyrokiem z dnia 2 października 2014r., sygn. akt II FSK 1994/12, oddalił skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie nabycia przez Stronę nieruchomości rolnych położonych w miejscowościach: L. (gm. G.), S.(gm. P.), B. (gm. P.) oraz wydatku związanego z nabyciem budynku mieszkalnego w miejscowości B.

Wyjaśnił, że z treści aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2008 r. Rep. A Nr [...] (warunkowa umowa sprzedaży z dnia [...].11.2007 r. Rep. A Nr [...]) wynika, że Skarżący wraz z żoną nabyli udział wynoszący ½ część w prawie własności niezabudowanej działki Nr [...] o powierzchni 0,3238 ha położonej w obrębie L., gmina G. za kwotę 16.190,00 zł., z czego na Skarżącego przypadała kwota 8.095zł. W § 1 i § 2 lit. b) aktu notarialnego wskazano, że dla ww. nieruchomości nie ma aktualnego planu zagospodarowania i nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy (§ 1) oraz, że działka Nr [...] stanowi grunty rolne w klasie RVI. Dyrektor wskazał, że w toku prowadzonego postępowania Skarżący przedłożył wniosek małżonki z dnia 21 czerwca 2010 r. skierowany do Wydziału Architektury i Ochrony Środowiska w Urzędzie Gminy i Miasta w G. z prośbą o uwzględnienie w studium i planie zagospodarowania dla działki nr [...] funkcji mieszkalnej pod budownictwo jednorodzinne. W odpowiedzi, uzyskano pisemną informację, że w obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy G. wynika, że działka [...] przeznaczona została pod tereny mieszkaniowe z usługami turystycznymi w strefie rozwoju funkcji mieszkaniowych. W opinii organu brak planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy w chwili nabycia udziału w przedmiotowej nieruchomości powoduje, że przychód wydatkowany na jej nabycie nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Dalej organ wskazał, że z treści aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2007 r. Rep. A Nr [...] wynika, że Skarżący wraz z żoną nabyli niezabudowaną działkę zakrzewioną i zadrzewioną oznaczoną numerem [...] o powierzchni 1000 m". położoną we wsi S., gmina P., powiat piski, województwo [...], za kwotę 10.000 zł, z czego na Skarżącego przypadała kwota 5.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z § 2 ww. aktu notarialnego wynika, że przedmiotowa działka jest oznaczona, wg wypisu z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej wydanym przez Starostwo Powiatowe w P. z dnia [...] października 2007 r. symbolem "Lz" - grunty zadrzewione i zakrzewione. Ponadto z pisma Naczelnika Wydziału Zagospodarowania Przestrzennego Urzędu Miejskiego w P. z dnia [...] października 2007 r. wynika, iż ww. działka nie jest objęta aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego. Z akt sprawy nie wynika również, że dla przedmiotowej nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że brak planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy w chwili nabycia udziału w przedmiotowej nieruchomości powoduje, że przychód wydatkowany na jej nabycie nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż nabyte przez Skarżącego udziały w nieruchomościach położonych w miejscowości B. nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ze względu na charakter rolny działek. Ze zwolnienia z opodatkowania korzysta jedynie przychód wydatkowany na nabycie udziału wynoszącego ¼ w budynku mieszkalnym o powierzchni ok. 150 m2, znajdującym się na działce nr [...] we wsi B. oraz na pokrycie kosztów aktów notarialnych z dnia [...] września 2009 r. Rep. A nr [...] i z dnia [...] września 2009 r. Rep. A Nr [...], stosownie do nabytego udziału w ww. budynku. Pozostałe budynki posadowione na przedmiotowej nieruchomości nie są budynkami mieszkalnymi.

Odnośnie do spłaty pożyczki hipotecznej, organ wskazał, iż z akt sprawy wynika, że zadłużenie z tytułu umowy pożyczki zostało spłacone przez panią M.L., ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nr [...] położonej w W. przy ul. [...], którą to nieruchomość nabyła do majątku osobistego. W związku z tym kwestia ta będzie przedmiotem rozważań w postępowaniu odwoławczy od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie określenia M.L. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 O.p. Organ wyjaśnił, że w ustawowym terminie Skarżący nie wydatkował w całości przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., stąd nie można zatem uznać, iż wpłacony przez niego podatek w kwocie 1.996 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 281 zł wynikające z deklaracji PIT-23, były wpłacone nienależnie i jak stwierdził Skarżący powstała nadpłata w kwocie 2.277 zł.

Organ zauważył ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie wskazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 16.291 zł zamiast 18.287 zł. Jednak z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 234 O.p. nie mógł orzec na niekorzyść Strony, w związku z czym pozostawiono wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej przez organ I instancji.

Ponadto stwierdził, uwzględniając unormowania art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i art. 70 § 7 O.p., że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie z dniem 19 kwietnia 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby z dnia [...] stycznia 2015 r., gdyż zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ewentualnie o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, a w szczególności: art. 19 ust 1 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), art. 28 ust. 2a i 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. oraz art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 O.p.,

2) przepisów prawa procesowego, a w szczególności: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 7 pkt 2, art. 120, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego pomimo tego, że zobowiązanie uległo przedawnieniu. Zdaniem Strony w sprawie nie zaistniały przesłanki, które spowodowałyby zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności nie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Wniesienie przez Stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż ww. decyzja nie dotyczyła zobowiązania podatkowego, ale wyłącznie procedury podatkowej w zakresie wszczynania postępowania podatkowego, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2355/11, który został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 1994/12.

Zdaniem Strony, z przepisu art. 70 O.p. wprost wynika, że nie każde wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wypełnia przesłankę powodującą zawieszenie postępowania podatkowego. Jedynie skarga na decyzję dotyczącą tego, czyli konkretnego zobowiązania spowoduje jego zawieszenie. Skoro decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. w ogóle nie poruszała zagadnienia zobowiązania podatkowego, to skarga na tę decyzję nie mogła dotyczyć jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego. Zdaniem Strony zobowiązanie podatkowe przedawniło się w dniu 31 grudnia 2012 r., a postępowanie podatkowe powinno być umorzone.

Niezależnie od powyższego Skarżący wskazał, że spełnił wszelkie warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. nie było w u.p.d.o.f. określone, że grunt w chwili nabycia powinien być gruntem przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego, ani nie został zakreślony żaden przedział czasowy w jakim to miałoby nastąpić. Stąd stanowisko organów obu instancji nakładające taki wymóg w przedmiotowej sprawie stanowi rozszerzającą wykładnię przepisu, a co za tym idzie działanie organów bez podstawy prawnej, co stanowi naruszenie przepisów określonych w art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

Skarżący wskazał, że aktem notarialnym repertorium A [...] w dniu [...] września 2009 r. nabył ¼ udziału w budynku mieszkalnym we wsi B. wraz z gruntem, na którym ten budynek został wybudowany, przed upływem okresu, w którym obowiązany był wydatkować pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przy ulicy [...]. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności ani odrębnej czynności prawnej. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zbycie gruntu i jego części składowej, tj. budynku trwale z tym gruntem związanego. Zwolnienie podatkowe, przewidziane w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., obejmuje zatem odpłatne zbycie nieruchomości z jej częścią składową jaką jest budynek. Ponadto na wniosek Skarżącego oraz jego żony Wójt Gminy P. wydał Decyzję nr [...] o warunkach zabudowy, w której ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

Skarżący nie zgodził się z również z odmową prawa do skorzystania z ulgi w części wydatkowanej na zakup działki na podstawie aktów notarialnych Rep. A Nr [...] i Rep. A Nr [...] oraz pokrycie kosztów aktów notarialnych. Wyjaśnił, że uzyskane ze sprzedaży pieniądze w kwocie 16.190 zł. zostały wydatkowane na nabycie, wspólnie z żoną na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej udziału wynoszącego ½ część w prawie własności nie zabudowanej działki Nr [...] o powierzchni 0,3238 ha, położonej w obrębie L., gmina G. Ze względu na fakt, że na powyższej działce można wybudować dom mieszkalny, daje to uprawnienie do skorzystania z ulgi przewidzianej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Zdaniem Strony cała kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości przy ul. [...] w W. została wydatkowana w ciągu dwóch lat na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., tj. na cele mieszkaniowe, w związku z czym jest on uprawniony do skorzystania z ww. zwolnienia. Tym samym wpłacony przez Stronę zryczałtowany podatek w kwocie 1 996 zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie 281 zł (wynikający ze złożonego PIT-23) były wpłacone nienależnie, w związku z czym powstała nadpłata w wysokości 2.277 zł.

Skarżący podniósł, że w decyzji z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy wynika, że w momencie nabycia nieruchomości (działki Nr [...] i [...]) Strona nie dysponowała dokumentami pozwalającymi na stwierdzenie, iż nieruchomości te zostały nabyte w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Stwierdził, że u.p.d.o.f. ani żadne inne przepisy podatkowe nie formułują nakazu, aby osoba nabywająca nieruchomość posiadała jakiekolwiek dokumenty stwierdzające nabycie nieruchomości, z których wprost wynikałoby, że ta nieruchomość została nabyta w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, a tym bardziej, nie ma żadnego wymogu ustawowego, aby takie dokumenty posiadać już w momencie zakupu nieruchomości.

Skarżący wskazał także, że w dniu 15 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2007 w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia nabycia. Postanowienie to zastało doręczone Skarżącemu w dniu 27 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął równoległe postępowanie podatkowe w tym samym zakresie, pomimo tego, że w tym przedmiocie toczyło się już postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem, złożonym do organu podatkowego, w dniu 17 marca 2010 r. Organy podatkowe obu instancji wiedziały, że orzeczenia sądów administracyjnych potwierdziły, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2007 r. wobec Skarżącego zostało wszczęte w dniu 17 marca 2010 r. Pomimo tego postępowanie równoległe w tym samym zakresie nadal jest prowadzone. Tym samym Skarżący stwierdził, że organy nie respektują prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych w tej sprawie, a przez to naruszają powagę rzeczy osądzonej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie wskazane w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Nie jest w ocenie Sądu trafny najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z brakiem spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Analiza treści art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do ustalenia, iż przepis ten wymaga jedynie, by zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania podatkowego. Zakres przedmiotowy omawianej regulacji określony został więc w możliwie najszerszy sposób. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. nie wymaga, aby decyzje, o których w nim mowa, miały dotyczyć bezpośrednio określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zdaniem składu orzekającego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r, z uwagi na uchybienia w zakresie prawa procesowego, jest decyzją dotyczącą tego zobowiązania, a zatem wypełnia dyspozycję przepisu art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zasadnie zatem DIS uznał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., a co za tym idzie, zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012r. Wobec powyższego, mając na uwadze prawidłowo poczynione w zaskarżonej decyzji ustalenia w zakresie daty wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję DIS z dnia [...] czerwca 2011r. (13 lipca 2011r. – data stempla pocztowego) oraz w zakresie daty doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia WSA ze stwierdzeniem jego prawomocności (wpływ do Izby Skarbowej w dniu 29 października 2014r.), za chybione należy uznać wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisu art. 70 § 1, 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p.

Przechodząc do istoty sporu, przypomnieć wypada, że do rozstrzygnięcia pozostawała kwestia, czy wydatkowanie przez Skarżącego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (podlegającego, co do zasady, opodatkowaniu) uzasadniało zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwsze i trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie).

Na wstępie rozważań należy stwierdzić, że w myśl art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie zatem do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) u.p.d.o.f.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c ustawy, w części wydatkowanej (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) na nabycie, m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku oraz gruntu związanego z tym budynkiem; a także na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe określone w tym przepisie i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

Należy przy tym pamiętać, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Organy podatkowe w swoich decyzjach odmówiły Skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wydatków poniesionych na nabycie gruntu związanego z nabywanym budynkiem mieszkalnym.

Odnosząc się do powyższego, warto odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012r. sygn. II FSK 734/11, w którym wskazano, że przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., pod pojęciem gruntu "związanego" z budynkiem należy rozumieć faktyczne (a nie funkcjonalne) związanie gruntu z budynkiem, istniejące w chwili nabycia. Ustalenie stanu nieruchomości w aspekcie związania gruntu z budynkiem mieszkalnym nie powinno opierać się na zamiarach nabywcy (przyszłych i niepewnych), ale na uwarunkowaniach faktycznych i prawnych wskazujących, że w dacie nabycia na gruncie znajdował się budynek mieszkalny. Wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i z tych względów przepisy je statuujące muszą być stosowane wprost.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że Skarżący nabył we wsi B., gmina P. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym (działka nr [...]). Jak wynika z aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] września 2009r przed notariuszem J.Z., Rep. Nr A [...], Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość w udziale wynoszącym ¼ części (w pozostałych ¾ części nieruchomość została nabyta przez małżonkę Skarżącego). Z treści aktu notarialnego warunkowej sprzedaży rzeczonej nieruchomości, sporządzonego przed tym samym notariuszem w dniu [...] września 2009r. wynika, że nieruchomość ta zabudowana jest m.in. budynkiem mieszkalnym, drewnianym z bala o powierzchni całkowitej ok. 150 m.kw. W aktach tych wskazano także, że Skarżący udział w nieruchomości nabył za fundusze pochodzące z jego majątku odrębnego, uzyskane ze sprzedaży jego udziału w nieruchomości położonej przy ul. [...] w W..

Należy zatem podzielić stanowisko autora skargi, że w stanie faktycznym sprawy spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia przychodu z opodatkowania przewidzianego dyspozycją przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 lit a) tiret pierwsze u.p.d.o.f. Bezsporne jest to, że Skarżący nabył budynek mieszkalny, oraz grunt z tym budynkiem związany (w odpowiednim udziale). Ulga podatkowa dotyczy w takim przypadku całości nabytego udziału w nieruchomości (działki nr [...]), tj. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, gdyż posadowiony na tym gruncie budynek nie stanowi odrębnego przedmiotu własności.

Na marginesie Sąd wskazuje, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie Skarżącego, dotyczącego złożonego w dniu 23 września 2009r. rozliczenia przychodów ze zbycia nieruchomości gruntowej, z którego wynika, że Skarżący nieruchomość we wsi B., gmina P. nabył w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swojej rodziny, ponieważ zamierza rozbudować dom mieszkalny stojący na zakupionej działce. Wskazał, że nie ma przeszkód prawnych do rozbudowy zakupionego domu, czego dowodem jest decyzja o pozwoleniu na budowę, jaką otrzymali poprzedni właściciele nieruchomości.

Zdaniem Sądu nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi.

Ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret trzecie u.p.d.o.f. (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2006 r.) przez jego błędną wykładnię, rozszerzającą przesłankę "mieszkaniowego przeznaczenia gruntu" do przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy, wymaga odniesienia się do ugruntowanych w tym przedmiocie poglądów praktyki orzeczniczej.

Samo wydatkowanie w zakreślonym terminie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości nie jest wystarczające do skorzystania z prawa do ulgi. Z komentowanego unormowania wynika, że preferencją podatkową nie jest objęte nabycie gruntu o jakimkolwiek przeznaczeniu, ale jedynie takiego, który przeznaczony jest pod budowę budynku mieszkalnego. Takie przeznaczenie nabywanego terenu musi zasadniczo występować już w chwili nabycia "wolne od podatku dochodowego są przychody (...) w części wydatkowanej na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego". Skoro bowiem ustawa używa sformułowania, iż grunt ma być zakupiony pod budowę budynku mieszkalnego, to przeznaczenie gruntu na ten cel winno być możliwe w chwili dokonania wydatku, a najpóźniej przed upływem dwuletniego terminu określonego w cytowanym przepisie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że z uwagi na brak legalnej definicji "gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego" w ustawie podatkowej, o przeznaczeniu danego gruntu pod budowę mogą świadczyć dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, stanowiące zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) podstawę wymiaru podatków. Charakter gruntu można także wykazać poprzez wskazanie na jego przeznaczenie, nadane mu w planie zagospodarowania przestrzennego (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, dane z ewidencji przedstawiają istniejący stan faktyczny, plan - planowane przeznaczenie) bądź poprzez przedstawienie dotyczącej tego terenu decyzji o warunkach zabudowy, która w braku planu zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu. Te bowiem dokumenty, według obowiązujących przepisów wskazują na dozwolony sposób zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, a więc na ich podstawie można stwierdzić, czy dany grunt może być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie ma wątpliwości co do znaczenia zarówno miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak i decyzji określającej warunki zabudowy, dla ustalenia, czy grunt nabyty przez podatnika, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości, może być uznany za przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Przykładowo można wskazać – – że za decydującą w tej kwestii uznał treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 listopda 2010 r. (I SA/Gd 921/10); należy dodać, że pogląd ten zaaprobował także Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r. (II FSK 148/11) oddalając skargę kasacyjną od tego wyroku. W przypadku natomiast braku miejscowego planu zagospodarowania, decydująca jest opinia organu samorządowego o możliwości zabudowy mieszkaniowej gruntu formalnie stanowiącego grunt rolny, wyrażająca się decyzją o warunkach zabudowy – jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 października 2007 r. (I SA/Gl 260/07) i co zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2009 r. (II FSK 373/08). Przedstawione wyżej stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2523/10, z dnia 2 lutego 2012 sygn. akt II FSK 1465/10, z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1109/09, II FSK 1776/13).

Przedstawione wyżej poglądy skład Sądu orzekający w sprawie w pełni podziela.

Odnosząc przedstawione wyżej poglądy do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że z zebranego w sprawie materiału wynika jednoznacznie, że w terminie prawnie znaczącym dla zastosowania omawianej ulgi mieszkaniowej, wynikającym z treści art. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., pozostałe nabyte przez Skarżącego nieruchomości – położone w obrębie B., gmina P. (działka nr 54/2), we wsi S., gmina P.; w obrębie L., gmina G., które miały charakter gruntów rolnych - nie stanowiły gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu tego przepisu. Skoro brak było dla tych nieruchomości planu zagospodarowania przestrzennego, lub decyzji o warunkach zabudowy, to przychód wydatkowany na ich nabycie nie mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) tiret trzecie u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. dokonaną w niniejszym orzeczeniu.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.