Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 148/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 marca 2014r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa - z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz doradcy podatkowego kwotę 360 zł (trzysta sześćdziesiąt złotych ) zwiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 12 listopada 2011 r., uzupełnionym następnie pismem z dnia 14 listopada 2011 r., S.K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń – wrzesień 2003 r. w łącznej wysokości192.993 zł.

W uzasadnieniu wniosku wskazał na trudną sytuacją zdrowotną, materialną, rodzinną i życiową. Podniósł, że został uznany za osobę o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności całkowicie niezdolną do pracy do dnia 30 listopada 2012 r. Otrzymuje z tego tytułu rentę, która jednak, po uwzględnieniu zajęcia egzekucyjnego, nie gwarantuje mu niezbędnego minimum egzystencji oraz uniemożliwia uregulowanie zaległości podatkowych bez uszczerbku dla zdrowia. Wnioskodawca wskazał również, że nie posiada majątku ani oszczędności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdził, iż w sprawie wystąpiła warunkująca umorzenie zaległości podatkowej przesłanka "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Jednakże odmówił umorzenia zaległości podatkowych, odwołując się m.in. do przyczyn powstania zaległości podatkowych oraz nieregulowania należności podatkowych, pomimo uzyskania przez podatnika w okresie ich powstania dochodów z działalności gospodarczej. Wskazał ponadto, że niezdolność strony do pracy ma charakter okresowy i nie wyklucza możliwości podjęcia przez nią zatrudnienia. Dodał, że istnieje możliwość egzekucji zaległości podatkowych ze świadczenia rentowego.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" powołał brzmienie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Następnie organ odwołał się do ustaleń postępowania, w świetle których objęte wnioskiem zaległości podatkowe powstały w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży kosmetyków pod firmą A. W wyniku przeprowadzonego wobec strony postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik nie składał deklaracji VAT -7, pomimo, że był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 123/09, oddalił skargę strony na ww. decyzję organu odwoławczego.

W kwestii sytuacji materialnej i rodzinnej wnioskodawcy organ podkreślił, iż prowadzi on samodzielnie gospodarstwo domowe. Zamieszkuje w wynajętym pokoju w mieszkaniu przy ul. "[...]" w O.. Ubiegał się o przyznanie lokalu mieszkalnego z zasobu Gminy, jednakże złożony w tym zakresie wniosek został rozpatrzony negatywnie. Utrzymuje się z renty okresowej z tytułu niezdolności do pracy w wysokości 1.060,96 zł, przy czym po odliczeniu potrąceń komorniczych, zaliczki na podatek i składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 539,38 zł, do wypłaty pozostaje kwota 364,09 zł netto miesięcznie. Strona otrzymuje ponadto zasiłek celowy z pomocy społecznej w wysokości 470 zł na częściowe pokrycie kosztów najmu stancji i leczenie. Nie posiada nieruchomości, rzeczy ruchomych oraz praw majątkowych, a także kredytów i pożyczek. Ponosi wydatki w wysokości 450 zł na wynajem stancji i opłaty związane z użytkowaniem (energia, gaz, itp.), które są w całości finansowane ze środków z pomocy społecznej. Wnioskodawca jest rozwiedziony od dnia 10 lipca 2000 r. Ma dwie pełnoletnie córki: S.B. oraz A.K. Obciążały go zaległe alimenty w łącznej wysokości 105.149,03 zł, tj. 46.035,75 zł tytułem należności głównej oraz 59.113,28 zł tytułem odsetek za zwłokę. Aktualnie wnioskodawcę obciążają zobowiązania wobec Likwidatora Funduszu Alimentacyjnego w wysokości 10.000 zł (wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" umorzono należności likwidowanego Funduszu powyżej kwoty 10.000 zł) oraz wobec Spółki B w wysokości 22.354,03 zł. Ponadto strona posiada zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 419.790 zł, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz podatku od towarów i usług za styczeń-wrzesień 2003 r. Z pisma strony z dnia 7 grudnia 2011r. wynikało, że jej zadłużenie, na poczet którego są dokonywane zajęcia renty, wynosi 126.541,52 zł, przy czym do spłaty pozostała kwota 122.256,66 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że decyzją z dnia "[...]" Zakład Ubezpieczeń Społecznych umorzył stronie należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne za okres od lipca 2002 r. do lipca 2004 r. w łącznej wysokości 5.902,45 zł.

Organ ustalił ponadto, że wnioskodawca był udziałowcem i członkiem zarządu Spółki C, tj. następcy prawnego Spółki D. Z akt sprawy wynikało, że postanowieniem Komendy Miejskiej Policji z dnia "[...]" umorzono dochodzenie w sprawie niewywiązania się obywatela Słowenii R.K. z obowiązku zapłaty 13.500 zł na rzecz Spółki D oraz niewypłacenia stronie wynagrodzenia w kwocie 5.000 zł wobec braku znamion czynu zabronionego. Organ ustalił również, że strona sprzedała H.S. udziały w ww. Spółce za kwotę 27.000 zł na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]", Rep. A nr "[...]". Pomimo, że w § 3 tej umowy zawarto zapis, iż "cena sprzedaży została przez Kupującą w całości zapłacona, którą Sprzedający pokwitował", H.S. nie zapłaciła stronie ww. kwoty. Wyrokiem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy zasądził na rzecz strony od P.S., jako spadkobiercy po zmarłej w 2006 r. H.S., kwotę 27.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę. Sąd zastrzegł przy tym, iż P.S. przysługuje prawo powołania się w toku egzekucji na ograniczenie odpowiedzialności do wartości nabytego majątku spadkowego, która wyniosła ok. 600 zł.

Ponadto organ II instancji odwołał się do złożonego w toku innego postępowania oświadczenia strony z dnia 6 listopada 2007 r., z którego wynikało, że darowała ona H.Z. zestaw komputerowy o wartości ok. 2.000 zł.

W kwestii powołanego we wniosku stanu zdrowia organ odwoławczy wskazał, że u strony rozpoznano stopę cukrzycową prawostronną z zagrożeniem amputacji, cukrzycę insulinową, nadciśnienie tętnicze, boreliozę oraz chorobę niedokrwienną z przebytym zawałem. Wnioskodawca objęty jest specjalistycznym leczeniem, był również w latach 2010 – 2011 r. dwukrotnie hospitalizowany, a ponadto był kierowany na leczenie uzdrowiskowe.

Organ II instancji wskazał również na postanowienie Sądu Okręgowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", którym udzielono stronie przerwy w odbywaniu kary 5 lat i 8 miesięcy pozbawienia wolności, orzeczonej wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" oraz kary 100 dni pozbawienia wolności w zamian za grzywnę orzeczoną wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]".

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że wcześniejsze wnioski strony o umorzenie zaległości podatkowych zostały rozpatrzone negatywnie ostatecznymi trzema decyzjami ostatecznymi z dnia "[...]" oraz "[...]", a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokami z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 409/07 i I SA/Ol 410/07, oraz z dnia 16 lipca 2008 r., I SA/Ol 157/08, oddalił złożone przez stronę skargi na te decyzje.

Oceniając przedstawioną powyżej sytuację materialną i zdrowotną strony, organ odwoławczy uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednakże, jak stwierdził, nie można było z faktu, iż inny organ państwowy (Sąd Okręgowy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych) umorzył stronie należności publicznoprawne, wywodzić prawa do żądania podobnej ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowych. Również zły stan zdrowia podatnika, wymagający ponoszenia wydatków na zakup leków, nie uzasadniał przyznania ulgi w sytuacji, gdy przepisy prawa przewidują możliwość odliczenia od dochodu podatnika, będącego osobą niepełnosprawną, wydatków ponoszonych na cele rehabilitacyjne, w tym również na leki, na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Organ podkreślił przy tym, że według przedłożonych przez stronę dowodów, okres niepełnosprawności datuje się od 1991 r., co jednakże nie przeszkadzało jej w prowadzeniu działalności gospodarczej, jak i podejmowaniu czynności jako członek zarządu spółki z o.o. Organ uwzględnił, że całkowita niezdolność podatnika do pracy datuje się do 30 listopada 2012 r., a strona z tytułu niezdolności do pracy otrzymuje świadczenie rentowe oraz świadczenia z pomocy społecznej w różnych formach. Zatem umorzenia zaległości podatkowych nie mógł uzasadniać zły stan zdrowia podatnika, który z tego tytułu uzyskuje rentę. Ponadto podatnik otrzymuje środki na zakup żywności, leków, opłacenie stancji i zaspokaja swoje podstawowe potrzeby życiowe, co oznacza, że jego egzystencja nie jest zagrożona. Za niezrozumiałe organ odwoławczy uznał przy tym zachowanie strony, która pomimo dużych zaległości podatkowych wyzbyła się własnego majątku - zestawu komputerowego o wartości ok. 2.000 zł, przekazując go H.Z. Organ nie zgodził się również z twierdzeniem strony, iż za umorzeniem zaległości podatkowych przemawiał fakt przebywania strony w zakładzie karnym. Zauważył przy tym, że ze względu na zły stan zdrowia udzielono stronie przerwy w odbywaniu kary pozbawienia wolności. Końcowo zaś wskazał, że strona, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązana była do uiszczenia tego podatku, tymczasem zatrzymała ona należne środki budżetowi. nie odprowadzając ich w terminie i powodując tym samym powstanie zaległości podatkowej oraz uruchamiając mechanizm naliczania odsetek za zwłokę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, zarzucając tej decyzji naruszenie m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 2 art. 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7, art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organ nie umorzył zaległości podatkowych pomimo zagrożenia jego egzystencji, na którą to okoliczność wskazano w innych wyrokach sądowych: Sądu Okręgowego, Sądu Apelacyjnego i WSA w Olsztynie. W ocenie strony, uzasadniało to zarzut dowolnej oceny stanu faktycznego, jak również wskazywało, że w niniejszej sprawie wystąpiła nie tylko przesłanka ważnego interesu podatnika, ale również interesu publicznego. Skarżący podniósł, że pomoc społeczna nie zapewnia mu minimum egzystencji, zaś podejmowane przez niego wcześniej próby aktywności zawodowej były, wbrew ocenie organu, elementem pozytywnym. Wskazał, iż nie posiadał i nie posiada realnej możliwości zapłaty zaległości podatkowych, gdyż kwota 367 zł netto, jaką otrzymuje tytułem świadczenia rentowego, jest wolna od potrąceń. Podniesiono bowiem, że pomimo umorzenia zaległości alimentacyjnych powyżej kwoty 10.000 zł, pozostałe z tego tytułu należności nadal są w pierwszej kolejności potrącane.

W ocenie strony, bezzasadny był argument organu o wyzbyciu się komputera o wartości 2.000 zł, gdyż sprzęt ten został przekazany H.Z. w ramach jej rozliczeń jako wspólnika sp. z o.o. Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy negatywnie ocenił fakt pozbawienia wolności w zakresie niemożności wywiązania się z zapłaty zaległości podatkowych, podczas gdy został on uwzględniony w ww. wyrokach sądowych. Podniósł, iż w oparciu o opinię lekarza biegłego sądowego orzeczono kolejną przerwę w odbywaniu kary ze względu na pogarszający się stan zdrowia, zagrożenie życia i zdrowia oraz grożącą amputację. Podkreślił, iż całkowita niezdolność do pracy została orzeczona na okres do 30 listopada 2012 r., jednakże z pewnością ta kwalifikacja nie zostanie zmieniona w przyszłości na korzystniejszą, biorąc pod uwagę dokumentację medyczną i konieczność leczenia w ośrodkach klinicznych, w tym w poradniach leczenia stóp cukrzycowych oraz w komorach hiperbarycznych.

Skarżący podniósł, iż przyczyny powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2003 r. nie były skutkiem unikania płacenia podatków, lecz spowodowane były one względami losowymi, w tym zaprzestaniem działalności z uwagi na ponoszone straty, znacznym pogorszeniem stanu zdrowia, pozostawaniem podopiecznym MOPS oraz niemożnością podjęcia zatrudnienia ze względu na przeciwwskazania zdrowotne. Kwestionując zaś prawidłowość wymiaru zobowiązań w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 192.993 zł, wskazał, że zobowiązania te nie zostały określone w drodze metody szacunkowej, analogicznie jak w sprawie badanej przez WSA w Olsztynie decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., co powodowało, że ich wysokość jest kwotą "wirtualną".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 300/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję organu odwoławczego. Uznając skargę za zasadną, Sąd stwierdził, że organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, jak również w sposób niedostateczny rozważył przesłankę ważnego interesu podatnika, kładąc błędnie nacisk na winę skarżącego w powstaniu zaległości podatkowej. W ocenie Sądu, organ doszedł do błędnego wniosku, że umorzenie zaległości podatkowej prowadziłoby do uprzywilejowania skarżącego wobec innych podatników. Nie rozważył przy tym, czy egzekucja należności nie spowoduje zbyt ciężkich skutków dla zobowiązanego i jego rodziny. Nie biorąc pod uwagę możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych i ponoszonych przez skarżącego kosztów utrzymania i wydatków na leki, nie ocenił należycie jego sytuacji materialnej. Nie odniósł się do argumentów dotyczących powodów przekazania komputera. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ błędnie ocenił, że konieczność uregulowania zobowiązania podatkowego nie podważy podstaw egzystencji skarżącego, czym naruszył art. 67a § 1 pkt 3, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uchylając opisany wyżej wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 3213/12, uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 133 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". Uznając za niejasne rozważania Sądu pierwszej instancji, wskazał, że trudno jest zrozumieć, czy podważona została jedynie prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy na etapie badania istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, czy też zasadność wyboru dokonanego przez organ w ramach uznania administracyjnego. Ocenił następnie, że Sąd pierwszej instancji przede wszystkim polemizował z argumentacją organu przedstawioną już na etapie wyjaśniania przyczyn, ze względu na które organ odmówił umorzenia zaległości podatkowej – chociaż mylnie powiązał ją z oceną stanu faktycznego sprawy. Wskazał, że konstatacje Sądu pierwszej instancji nie znajdują potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organ stwierdził wprost, że sytuacja majątkowa skarżącego jest trudna, a jego stan zdrowia zły – co razem przemawiało za uznaniem, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się również z Sądem pierwszej instancji, że organ nie wziął pod uwagę wydatków skarżącego na utrzymanie i leki, wskazując, że skarżący zignorował pismo organu z dnia 3 kwietnia 2012 r., którym został wezwany do złożenia dokumentów potwierdzających ponoszenie przez niego wydatków na te cele. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, ze Sąd pierwszej instancji nie przedstawił racji, wskazujących na wykroczenie przez organ poza ramy uznania administracyjnego i wydania decyzji w sposób dowolny – zarówno na etapie ustalania przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i wyjaśniania przyczyn odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, sprowadzający się zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) do kryterium jej zgodności z prawem, ma istotne znaczenie dla katalogu możliwych rozstrzygnięć sądu w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne, który został wskazany w art. 145 § 1 p.p.s.a. Przepis ten bowiem stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi na decyzję sąd może ją uchylić w całości albo w części (pkt 1), stwierdzić jej nieważność w całości lub w części (pkt 2) lub też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa (pkt 3).

Podstawę materialnoprawną wydanych w niniejszej sprawie decyzji organów podatkowych stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z unormowania tego wynika, że przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym. Z uwagi na nieostrość użytych w tym przepisie pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", wszelkie próby ich zdefiniowania obarczone są ryzykiem niepowodzenia. Niemniej jednak w literaturze przedmiotu wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Natomiast "interes publiczny" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (p. S.Presnarowicz, Ulgi i zwolnienia uznaniowe w Ordynacji podatkowej, Warszawa 2002, s. 68 i n., cyt. za: wyrok WSA w Łodzi z dnia I SA/Op 34/07, opubl. na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednakże zasadniczych wskazówek w interpretacji omawianych pojęć dostarcza przede wszystkim orzecznictwo sądowe, które na gruncie konkretnych spraw formułuje, jakie sytuacje świadczą o istnieniu w sprawie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Jedynie przykładowo wskazać można na kilka tez z orzecznictwa, przybliżających znaczenie wskazanych wyżej pojęć:

- "Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych" (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, opubl.: POP 2000, z. 6, poz. 168);

- "Przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty" (wyrok NSA z dnia 26 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 13/98, Lex nr 41054).

- "W sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygnięcia sprawy" (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1821/98, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

- "Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia)" (wyrok NSA z 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08, Lex nr 537191).

Analiza przywołanych wyżej orzeczeń sądowych wskazuje, iż przesłanki umorzenia zaległości podatkowych odnoszą się głównie do aspektu ekonomicznego, który jest kształtowany przez sytuację materialną, rodzinną i zdrowotną podatnika. Jednakże nie można pomijać, że w orzecznictwie równie konsekwentnie eksponowana jest wyjątkowość instytucji ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, która jest wywodzona przede wszystkim z zasad o randze konstytucyjnej sformułowanych w art. 32 i art. 84 Konstytucji RP, tj. zasady równości wobec prawa i zasady powszechności opodatkowania (p. wyroki NSA z dnia z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 117/08; z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 910/10, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; oraz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010 s. 378 i nast.).

Wskazany wyżej wyjątkowy charakter omawianej instytucji ma szczególne znaczenie dla organu podatkowego w chwili dokonywania przez niego wyboru rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego. W świetle brzmienia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie budzi bowiem wątpliwości, ze organ podatkowy może odmówić umorzenia zaległości podatkowych nawet w sytuacji, gdy stwierdzi, że w sprawie istnieje przesłanka zastosowania tej ulgi. Dokonując rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, organ podatkowy może odwoływać się do różnorodnych argumentów i racji, które, w jego ocenie, przemawiają za udzieleniem bądź nieudzieleniem ulgi. Jednakże ten etap stosowania prawa, na którym dochodzi do swobodnego wyboru przez organ rozstrzygnięcia, musi być poprzedzony stosownymi ustaleniami faktycznymi, a następnie oceną, czy w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania ulgi w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Dopiero bowiem w sytuacji stwierdzenia, że w danej sprawie zaistniała jedna z ww. przesłanek, organ może dokonać rozstrzygnięcia w granicach uznania administracyjnego.

Na konieczność rozróżnienia tych dwóch etapów w procesie stosowania normy prawnej z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazał w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 3213/12, podkreślając jednocześnie, że kontrola sądów administracyjnych nie kończy się na zbadaniu, czy organ prawidłowo ustalił wystąpienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w stanie faktycznym sprawy. Zdaniem NSA, sąd bada także motywy, którymi kierował się organ, odmawiając zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w celu ustalenia, czy rozstrzygnięcie organu mieści się w granicach uznania administracyjnego. Niemniej jednak, jak podkreślił NSA, zważywszy na uznaniowość decyzji, kontrola sądu w tym względzie jest ograniczona – nie może ona naruszać kompetencji organów do swobodnego wyboru konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów.

Uwzględniając, iż stosownie do art. 190 zd. 1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając aktualnie sprawę, Sąd, niejako w uzupełnieniu przedstawionego w ww. wyroku NSA z dnia 4 lutego 2014 r. stanowiska, wskazuje, że ze względu na kryterium sądowej kontroli, jakim jest zgodność zaskarżonego aktu z prawem, kontrola sądowa decyzji uznaniowej powinna sięgać tak daleko, jak daleko można oceniać decyzję według kryteriów wynikających z prawa. Nie powinna zaś odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych (M.Jaśkowska [w:] Z.Duniewska, R.Hauser, M.Jaśkowska, M.Matczak, Z.Niewiadomski, A.Wróbel, System Prawa Administracyjnego, Tom I Instytucje prawa administracyjnego, Warszawa 2010 r., s. 291, oraz wyroki NSA z 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 498/00; z dnia 13 października 2000 r., sygn. akt III SA 3416/99).

Skoro bowiem ustawodawca przyznał organom podatkowym swobodę decyzyjną w sprawach z zakresu udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wybór rozwiązania sprawy nie może zostać im narzucony. W przypadku rozpoznawanej sprawy oznacza to, że Sąd nie może wdawać się w rozważania co do słuszności czy też celowości zaskarżonego rozstrzygnięcia; nie może też nakazać organowi podatkowemu podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Kontrola Sądu sprowadza się natomiast do oceny sposobu ustalenia treści kryteriów indywidualizujących, sposobu ich wykorzystania w rekonstrukcji normy z przepisu i zbudowania treści decyzji, a także sposobu uzasadnienia przez organ administracyjny powyższych działań i towarzyszących im rozumowań, a w przypadku pojawienia się kryteriów mogących ze sobą pozostawać w kolizji – sposobu i wyniku wyważenia pozostających w kolizji wartości z punktu widzenia ich znaczenia dla treści decyzji (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1389/12, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, decyzje o uznaniowym charakterze podlegają kontroli sądowej sprowadzającej się do zbadania, czy organ podatkowy podjął działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz wszechstronnego i wnikliwego jego rozważenia (art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie organy podatkowe w oparciu m.in. o stwierdzenie, że sytuacja majątkowa skarżącego jest trudna, a jego stan zdrowia jest zły, wywiodły, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Powyższe stwierdzenie odpowiadało wnioskowi skarżącego, którego intencją było wykazanie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stanowisko strony skarżącej i organów podatkowych różniło się natomiast wyłącznie co do samego rozstrzygnięcia, które zostało podjęte w ramach granicach uznania administracyjnego i przedstawionych przez organy przyczyn, które zadecydowały o odmowie uwzględnienia wniosku strony. W takim stanie sprawy, Sąd zobowiązany był do zbadania, czy argumentacja, która legła u podstaw decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych, nie wykraczała poza ramy uznania administracyjnego. Przy czym, dokonując tej kontroli, Sąd był związany stanowiskiem wyrażonym wyroku wydanym przez NSA, że nie było podstaw do stwierdzenia naruszenia w sprawie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, wskazano w sposób szczegółowy, z jakich przyczyn nie uwzględniono zgłoszonego przez stronę wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły granic uznania administracyjnego, a okoliczności przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji świadczyły o rozważeniu całokształtu okoliczności sprawy, a zatem o dopełnieniu obowiązków wynikających z art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Lektura uzasadnienia decyzji nie pozwala przy tym na formułowanie stanowiska, że decyzja zawiera wzajemnie wykluczające się stwierdzenia czy też, że nie posiada uzasadnienia w ogóle. Przy czym, w ocenie Sądu, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budziły wątpliwości wnioski organów co do poszczególnych argumentów skarżącego. Jak wynikało bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana przez organy podatkowe ocena była wynikiem konfrontacji ustalenia, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, z szeregiem innych okoliczności sprawy, przede wszystkim zaś ze stwierdzeniem, że wskazane przez podatnika okoliczności nie miały charakteru wyjątkowego, który uzasadniałby zastosowanie w jego przypadku ulgi. Organ wskazał m.in. na bierne oczekiwanie skarżącego na uniknięcie obowiązku zapłaty podatku, możliwość prowadzenia egzekucji z jego świadczenia rentowego, nieodpłatne wyzbycie się przez stronę w okresie istnienia zaległości podatkowych majątku o wartości 2.000 zł oraz brak dobrowolnych wpłat tytułem istniejących zaległości. Ponadto w końcowej części uzasadnienia decyzji odwołał się do charakteru podatku od towarów i usług, który nie obciąża ekonomicznie podatnika, co determinowało z kolei wniosek, że zaległości z tytułu tego podatku powstały na skutek bezprawnego zatrzymania przez podatnika środków należnych Skarbowi Państwa.

Nie znajdując podstaw do uznania, że powyższa ocena organów podatkowych przekroczyła granice uznania administracyjnego, Sąd przychylił się do prezentowanego przez nie stanowiska, że skoro umorzenie zaległości podatkowych stanowi odstępstwo od wskazanych już wyżej konstytucyjnych zasad powszechności opodatkowania i równości obywateli wobec prawa, na uwzględnienie nie mogła zasługiwać argumentacja strony oparta w głównej mierze na stwierdzeniu, że inne sądy i organy państwowe umorzyły należności obciążające stronę z innych tytułów (składki na ubezpieczenie społeczne, należności funduszu alimentacyjnego). I jakkolwiek nie można pomijać tego, że u podstaw podjętego przez te instytucje rozstrzygnięć legły m.in. podobne lub nawet tożsame okoliczności dotyczące sytuacji majątkowej i zdrowotnej strony, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w oparciu o inne podstawy prawne, w ramach przysługujących na podstawie tych norm kompetencji. Obowiązek indywidualnego badania każdej sprawy powoduje zaś, że przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej organy nie mogą kierować się rozstrzygnięciami podjętymi w innych sprawach. Uzasadniona była natomiast w tym kontekście uwaga organu odwoławczego, że ze względu na skalę zadłużenia strony powstałego na podstawie różnych tytułów, jej postawę można ocenić jako bierne oczekiwanie na uniknięcie obowiązku zapłaty tych należności. Jako trafną Sąd ocenił przy tym konstatację organu, że za umorzeniem zaległości podatkowej nie przemawia również fakt korzystania przez podatnika z pomocy społecznej, z uwagi na to, że w świetle ustaleń sprawy egzystencja strony nie jest zagrożona, zaś pozyskiwanie przez stronę świadczeń z pomocy społecznej jest niezależne od losu wymaganych należności Skarbu Państwa. Tym samym nie było podstaw do stwierdzenia, że ewentualne uwolnienie podatnika od ciężaru zaległości podatkowych oznaczałoby równocześnie uwolnienie budżetu Państwa od przyznanych mu w ramach pomocy społecznej świadczeń.

W ocenie Sądu, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego były również wnioski organu II instancji, że o umorzeniu zaległości podatkowych nie mógł zadecydować stan zdrowia wnioskodawcy w sytuacji, gdy orzeczenie o niepełnosprawności datuje się od 1991 r. i nie stanowiło ono przeszkody dla strony do podjęcia działalności gospodarczej. Jako w pełni uprawnioną Sąd ocenił ponadto sformułowaną w tym zakresie uwagę organu, że orzeczenie to zostało wydane na okres do dnia 30 listopada 2012 r., a zatem z uwagi na jego ściśle zakreślone ramy czasowe, nie było podstaw do wysnucia bezsprzecznej oceny, że strona również w przyszłości nie będzie miała możliwości zarobkowania. Zauważenia przy tym wymaga, że nawet w sytuacji gdyby orzeczenie to, jak wskazuje strona, objęło w przyszłości również następny okres, bądź zostało wydane bezterminowo, istnieją możliwości prowadzenia egzekucji zaległości podatkowych ze świadczenia rentowego. Istnienie bowiem majątku, z którego można prowadzić egzekucję, stanowi ważki argument w procesie podejmowania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, przemawiający za tym, że podjęcie decyzji o umorzeniu jest w takiej sytuacji przedwczesne.

Odmowę umorzenia zaległości podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej uargumentował również ustaleniami dotyczącymi bezpłatnego wyzbycia się przez podatnika sprzętu komputerowego w okresie istnienia zaległości podatkowych Zdaniem Sądu, prawidłowo w tym kontekście organ II instancji wywiódł, że dysponując choć wprawdzie niewielkim w odniesieniu do kwoty zaległości podatkowych majątkiem, skarżący zadecydował i ten majątek przeznaczyć na inny cel aniżeli zapłatę tych zaległości. Powyższy stanowiło dodatkowe potwierdzenie dla argumentacji organu, że strona nie przejawiła żadnej chęci spłaty zobowiązań podatkowych, a swe działania koncentrowała wyłącznie wokół prób pominięcia zapłaty należnego podatku, które to niewątpliwie nie mogły być premiowane przez organy podatkowe. W takim przypadku nie ma podstaw do objęcia podatnika ulgą w spłacie zobowiązań podatkowych, której ciężar w istocie przenoszony jest na Skarb Państwa, a więc na innych podatników. Zauważyć przy tym należy, ze wskazując w skardze, że komputer został przekazany H.Z. w ramach wewnętrznych rozliczeń wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, strona w żaden sposób tych twierdzeń nie dowiodła lub choćby uwiarygodniła poprzez przedstawienie dokumentów potwierdzających to rozliczenie lub nakładających na stronę obowiązek przeprowadzenia takiego rozliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do również argumentacji strony opartej na kwestiach związanych z przyczynami powstania zaległości. Zdaniem Sądu, okoliczności te nie mogły w kontekście wskazanych wyżej przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowić podstawy do zastosowania ulgi podatkowej; mogły one natomiast mieć znaczenie przy wymiarze podatku. Przedmiotem niniejszego postępowania nie jest bowiem weryfikacja wysokości uprzednio określonych (w sposób ostateczny) zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń – wrzesień 2003 r. Postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli decyzji określających wysokość podatku, jest postępowaniem odrębnym, w którym bada się wyłącznie istnienie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Z tego względu nie mogła zasługiwać na uwzględnienie ta część argumentacji skargi, w której strona zakwestionowała prawidłowość wymiaru podatku. Jednocześnie Sąd przychylił się do stanowiska organu, że z ustaleń postępowania nie wynikało, by przyczyny powstania zaległości podatkowej miały charakter losowy i nadzwyczajny, lecz stanowiły konsekwencję zatrzymana przez stronę podatku od towarów i usług, który zobowiązana była w ustawowym terminie odprowadzić na rachunek bankowy organu podatkowego.

Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania argumentacji organu odwoławczego, że skutku w postaci umorzenia zaległości podatkowych nie mogła spowodować okoliczność, że skarżący przebywał w zakładzie karnym, zaś aktualnie, z uwagi na stan zdrowia, orzeczono wobec niego przerwę w odbywaniu kary pozbawienia wolności. W ocenie Sądu, wbrew przekonaniu strony okoliczność ta nie może stanowić podstawy do zastosowania wobec niej jakichkolwiek preferencji podatkowych. Niewątpliwie odbywanie kary pozbawienia wolności i związany z tym brak dochodów, skutkuje niemożnością wywiązania się z obowiązku zapłaty zobowiązań podatkowych, co jednak samo w sobie nie przesądza o zaistnieniu przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, to już sam fakt orzeczenia przerwy w odbywaniu tej kary, jak miało to miejsce w przypadku skarżącego, znosi wspomniany skutek.

Uznając za prawidłowy sposób prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie, Sąd wskazał, że zebrany w jego toku materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto znalazł on należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Powoduje to, że zaskarżonej decyzji nie można było skutecznie postawić zarzutu naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej, jak również norm konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 7 i art. 45 Konstytucji RP. Stąd też prawidłowa była również ocena zastosowania przez organy art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w prawidłowo ustalonym i poddanym następnie gruntownej analizie stanie faktycznym.

Mając powyższe rozważania na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II sentencji wyroku Sąd orzekł zaś na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 i ust. 3 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz.153 ze zm.), przy czym orzekając o wysokości wynagrodzenia tytułem nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu w kwocie 360 zł zwiększonej o należny podatek od towarów i usług, Sąd uwzględnił wniosek pełnomocnika strony z dnia 6 marca 2014 r. o przyznanie wynagrodzenia w wysokości 150% kwoty określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.