Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 443/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 5 a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 września 2016 r. M. M. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której nabywała wewnątrzwspólnotowo olej napędowy – kod CN 27101941-49 w trybie zawieszenia poboru podatku akcyzowego na własne potrzeby. Olej napędowy o kodzie CN 27101941-49 jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.".

Wnioskodawczyni posiada skład podatkowy. Olej napędowy był importowany z Niemiec jako surowiec do produkcji przez nią innego produktu, to jest oleju smarowego – kod CN 27101999. Importowany olej napędowy nie był używany jako paliwo silnikowe, ani nie był odprzedawany przez wnioskodawczynię osobom trzecim jako paliwo silnikowe. Importowany olej napędowy był w całości przerabiany w procesie technologicznym dotyczącym wytwarzania innego produktu, czyli oleju smarowego, niebędącego paliwem silnikowym.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz.1059), import oleju napędowego służącego na własne potrzeby produkcyjne w celu dalszego przerobu, nie wymaga koncesji przewidzianej przepisami tej ustawy. Powyższe Wnioskodawczyni potwierdziła telefonicznie w Urzędzie Regulacji Energetyki w Warszawie.

Wnioskodawczyni zamierza złożyć do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki wniosek o wpis do rejestru podmiotów przywożących w rozumieniu art. 3 pkt 12c) Prawa energetycznego. Jednak do chwili obecnej nie zostały wydane przepisy wykonawcze umożliwiające złożenie takiego wniosku zgodnie z przepisami art. 32a-32d tej ustawy.

Zgodnie art. 17 ustawy z dnia 22 lipca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw, podmioty prowadzące działalność wymagającą wpisu do rejestru podmiotów przywożących na mocy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, składają kompletny wniosek o wpis do rejestru w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1 (ust. 1). Do czasu uzyskania rozstrzygnięcia w przedmiocie wpisu do rejestru podmiotów przywożących, o którym mowa w art. 32a ustawy zmienianej w art. 1, podmioty prowadzące działalność wymagającą wpisu do rejestru podmiotów przywożących na mocy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, prowadzą działalność na dotychczasowych zasadach (ust. 2).

Z dniem 1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne. Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz.1052). Zgodnie z nimi, w ustawie o podatku od towarów i usług, w art. 103 dodano m.in. ustęp 5a, którego brzmienie jest następujące:

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1. w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2. w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3. z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Wnioskodawczyni zamierza nadal importować olej napędowy w celu opisanym powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy wnioskodawczyni, dokonując po dniu 1 sierpnia 2016 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego o kodzie CN 27101941-49 do posiadanego składu podatkowego znajdującego się na terenie Polski, w trybie zawieszenia poboru podatku akcyzowego, jako surowca do dalszego przerobu celem wytworzenia oleju smarowego o kodzie CN 27101999, jest zobowiązana zgodnie z przepisem art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst. jedn. Dz.U. z 2016r., poz.710 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." , bez wezwania Naczelnika Urzędu Celnego do obliczania i wypłacania kwot podatku od towarów i usług na rachunek Izby Celnej w terminie wskazanym w tym przepisie?

Zdaniem wnioskodawczyni, nabywając wewnątrzwspólnotowo na własne potrzeby olej napędowy, dla którego to nabycia przepisy Prawa energetycznego nie wymagają uzyskania koncesji, nie jest zobowiązana do obliczania i wpłacania kwot podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Zdaniem podatniczki, przepis art. 103 ust. 5a u.p.t.u. przewiduje obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1. dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia,

2. przedmiot nabycia stanowią paliwa silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym,

3. wytwarzanie lub obrót paliwami silnikowymi wskazanymi w pkt 2) wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Jedynie łączne wystąpienie tych przesłanek powoduje obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług zgodnie z cytowanym przepisem. Jednak z uwagi na to, że nabywanie przez podatniczkę oleju napędowego następuje na potrzeby własne i nie wymaga w związku z tym posiadania koncesji przewidzianej przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, brak jest łącznego wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 103 ust. 5a u.p.t.u..

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przywołał m.in. treść art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 35, art. 5 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 103 ust. 5a-5d u.p.t.u., art. 2 ust. 1 pkt 1, 9-12, art. 86 ust. 1 u.p.a.

Następnie przedstawił definicję paliw silnikowych z art. 86 ust. 2 u.p.a., podkreślając, że w załączniku nr 2 do u.p.a. zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 1992 Nr 76 str.1), pod pozycją 20 ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu Nomenklatury Scalonej CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 – oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Organ interpretacyjny przytoczył treść art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, regulującego przypadki wykonywania działalności gospodarczej wymagające uzyskania koncesji, oraz definicje paliw, w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy.

W ocenie organu, przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, treść powołanych przepisów u.p.t.u. oraz przepisów odrębnych prowadzi do wniosku, że na wnioskodawczyni będą spoczywały nowe obowiązki podatkowe wprowadzone ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052), która weszła w życie z dniem 1 sierpnia 2016 r.

W tych nowych obowiązkach mieści się również - wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku - obowiązek obliczania i wpłacania, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, kwot VAT na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego.

W ocenie Ministra, powstanie obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u., uzależnione jest od samego faktu dokonania przez podatnika prowadzącego skład podatkowy wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne.

Obowiązku wynikającego z ww. przepisu nie należy łączyć z koniecznością uzyskania koncesji przez wnioskodawczynię na wytwarzanie lub obrót paliwem silnikowym, ale z samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym paliwa wymagającego, co do zasady, takiej koncesji. Odesłanie w powyższym przepisie do Prawa energetycznego służy jedynie określeniu kategorii paliw silnikowych, które podlegają nowym obostrzeniom podatkowym, a nie określeniu obowiązku uzyskania stosownej koncesji na prowadzenie danej działalności produkcyjnej.

Zatem decydująca jest w tym przypadku kwalifikacja towarów, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku (wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego), nie zaś faktyczne przeznaczenie oleju napędowego nabywanego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podatnika prowadzącego skład podatkowy (tu wnioskodawczynię).

Wprawdzie sama działalność wnioskodawczyni (tj. produkcja wyrobów niepaliwowych na bazie oleju napędowego) nie wymaga ww. koncesji, jednak żeby ją uruchomić wnioskodawczyni zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo towar (olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41-49), którego legalne wytwarzanie lub obrót uwarunkowane jest obiektywnie uzyskaniem takiej koncesji.

Tym samym powoływanie się przez wnioskodawczynię na okoliczność, że nabywanie przez nią przedmiotowego oleju napędowego nie wymaga koncesji, nie może stanowić przesłanki do wyłączenia stosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u.. Zatem podatniczka będzie zobowiązana do zapłaty podatku bez wezwania naczelnika urzędu celnego, w terminie wskazanym w tym przepisie.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, M. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wydanej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła błąd wykładni art. 103 ust. 5a u.p.t.u., oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Skarżąca podniosła, że organ całkowicie pominął wykładnię funkcjonalną, nie badając jaki jest cel powołanego przepisu. Zauważyła, że ww. przepis, wchodząc w skład tzw. pakietu paliwowego, został wprowadzony celem umożliwienia organom państwowym podjęcie działań zapobiegających wyłudzeniu podatku od towarów i usług w obrocie paliwami. Skarżąca natomiast, z uwagi na zamiar wewnątrzwspólnotowego nabywania oleju napędowego z przeznaczeniem na własne potrzeby, jest zobowiązana do wpisania się do rejestru podmiotów przywożących w rozumieniu art. 3 pkt 12c) ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (została już wpisana do tego rejestru).

Dlatego w stosunku do niej, jako podmiotu przywożącego wpisanego do rejestru prowadzonego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, właściwe organy, w tym podatkowe, posiadają wszystkie niezbędne informacje w zakresie nabywania oleju napędowego i tym samym pełną kontrolę nad tymi działaniami.

Z powyższych względów skarżąca uważa, że art. 103 ust. 5a u.p.t.u., nakładający niezwykle restrykcyjne obowiązki, nie powinien być stosowany w odniesieniu do skarżącej w sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabywania oleju napędowego z przeznaczeniem na własne potrzeby.

Interpretacja gramatyczna wskazanego przepisu jest niejednoznaczna, albowiem przepis ten można także rozumieć w sposób, który został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Brzmienie przepisu nie przesądza bowiem, że należy go rozumieć w sposób przedmiotowy, tak jak to wskazał organ interpretujący. Może on być rozumiany podmiotowo, to znaczy w taki sposób, że jego treść opisuje zachowanie tylko takiego podatnika, który nabywając paliwa silnikowe równocześnie musi posiadać koncesję na ich wytwarzanie lub obrót, wymaganą odrębnymi przepisami.

Ponadto, przy wykładni art. 103 ust. 5a u.p.t.u., organ interpretujący nie rozważył konsekwencji wynikających z definicji paliwa silnikowego. W przepisach u.p.t.u. nie zawarto definicji tego pojęcia. Definicja ta znajduje się jednak w art. 86 ust. 2 u.p.a., cytowanym w zaskarżonej interpretacji. Wynika z niej, że nie powinno uznawać się za paliwa silnikowe każdego wyrobu wymienionego w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Paliwem silnikowym są bowiem tylko takie wyroby wymienione w załączniku nr 2, które z uwagi na cel, jakiemu mają służyć, są przeznaczone, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Dlatego olej napędowy o kodzie CN 27101941-49 nabywany wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, wyłącznie jako surowiec do dalszego przerobu, nie jest paliwem silnikowym, o którym mowa w przepisach podatkowych, w szczególności w art. 103 ust. 5a u.p.t.u..

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a, który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. odsyła do art. 57a ww. ustawy.

Przepis art. 57a stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "O.p.".

Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Będąc związany zarzutami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół prawnopodatkowych następstw jakie niesie za sobą wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju napędowego – kod CN 27101941-49, przeznaczonego do innych celów niż napędowe, a mianowicie jako surowiec do produkcji innego produktu - oleju smarowego, kod CN 27101999, w świetle obowiązków wynikających z treści art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

Zdaniem skarżącej, sporny przepis nie powinien być stosowany w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabywania oleju napędowego z przeznaczeniem na własne potrzeby (jako surowiec do dalszego przerobu). Treść tego przepisu należy rozumieć podmiotowo, gdyż opisuje zachowanie tylko takiego podatnika, który nabywając paliwa silnikowe równocześnie musi posiadać koncesję na ich wytwarzanie lub obrót, wymaganą odrębnymi przepisami. Przy czym pojęcie paliwa silnikowe należy odnieść do definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a. i tylko te paliwa podlegają regulacji z art. 103 ust. 5a u.p.t.u., czego nie uwzględnił organ interpretacyjny.

Natomiast w ocenie organu, paliwa silnikowe są to oleje napędowe objęte załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym niezależnie od ich przeznaczenia, przy czym powstanie obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u., uzależnione jest od samego faktu dokonania przez podatnika prowadzącego skład podatkowy wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne.

Obowiązku wynikającego z ww. przepisu nie należy łączyć z koniecznością uzyskania koncesji przez wnioskodawczynię na wytwarzanie lub obrót paliwem silnikowym, ale z samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym paliwa wymagającego, co do zasady, takiej koncesji. Odesłanie w powyższym przepisie do Prawa energetycznego służy jedynie określeniu kategorii paliw silnikowych, które podlegają nowym obostrzeniom podatkowym, a nie określeniu obowiązku uzyskania stosownej koncesji na prowadzenie danej działalności produkcyjnej.

W ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 sierpnia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1052 ze zm.), dalej "ustawa zmieniająca", składająca się na tzw. "pakiet paliwowy", która w art. 1 pkt 5 wprowadziła zmianę do ustawy o podatku od towarów i usług przez dodanie do po ust. 5 art. 103 - ust. 5a- 5d w brzmieniu:

"5a. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

5b. W przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

5c. Przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika.

5d. Organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego.".

Celem tego zespołu przepisów jest ograniczenie oszustw i nadużyć w podatku VAT związanych z obrotem paliwami silnikowymi sprowadzonymi z innych państw członkowskich UE.

Przepis art. 103 ust. 5a przewiduje szczególne obowiązki dla podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przy czym dotyczy to tylko tych paliw silnikowych wymienionych w powołanym załączniku, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy - Prawo energetyczne.

Art.32 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne przewiduje, że

"uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie:

1) wytwarzania paliw lub energii, z wyłączeniem wytwarzania:

a) paliw stałych lub paliw gazowych

(...)

2) magazynowania paliw gazowych w instalacjach magazynowych, skraplania gazu ziemnego i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego w instalacjach skroplonego gazu ziemnego, jak również magazynowania lub przeładunku paliw ciekłych w instalacjach magazynowania paliw ciekłych lub instalacjach przeładunku paliw ciekłych, z wyłączeniem lokalnego magazynowania gazu płynnego w instalacjach o przepustowości poniżej 1 MJ/s;

3) przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, z wyłączeniem: dystrybucji paliw gazowych w sieci o przepustowości poniżej 1 MJ/s oraz przesyłania lub dystrybucji ciepła, jeżeli łączna moc zamówiona przez odbiorców nie przekracza 5 MW;

4) obrotu paliwami lub energią, z wyłączeniem:

a) obrotu paliwami stałymi (...) obrotu skroplonym gazem ziemnym dostarczonym z zagranicy dokonanego w punkcie dostawy do terminalu w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu (Dz.U. z 2016 r. poz. 1731 i 2260), obrotu paliwami gazowymi, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 100 000 euro, obrotu gazem płynnym, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 10 000 euro (...);

b) obrotu paliwami gazowymi (...) dokonywanego na giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi przez towarowe domy maklerskie lub domy maklerskie prowadzące działalność maklerską w zakresie obrotu towarami giełdowymi oraz przez spółkę prowadzącą giełdę towarową, giełdową izbę rozrachunkową, Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywające paliwa gazowe lub energię elektryczną, z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

c) obrotu paliwami gazowymi (...) innego, niż określony w lit. b, dokonywanego przez giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A., lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywające lub zbywające paliwa gazowe lub energię elektryczną, z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w lit. b".

Zatem zgodnie z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. podatnik, który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia, którego przedmiotem są towary spełniające łącznie dwa warunki:

- stanowią paliwa silnikowe wymienione w załączniku Nr 2 do u.p.a., i

- ich wytwarzanie lub obrót nimi wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne,

ma obowiązek, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego.

Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowy obowiązek dotyczy jedynie wewnątrzwspólnotowego nabycia wybranych paliw silnikowych.

Wobec braku definicji pojęcia "paliwa silnikowe", w przepisach u.p.t.u., przy jednoczesnym odwołaniu się przez ustawodawcę w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. do załącznika nr 2 u.p.a. należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia na tle przepisów u.p.a.

Zgodnie z art. 1 ust.1 u.p.a., ustawa o podatku akcyzowym określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust.1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 u.p.a.

Na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.a., do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: 1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715; 3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902; 4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 5) objęte pozycją CN 3403; 6) objęte pozycją CN 3811; 7) objęte pozycją CN 3817; 8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN; 10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Wbrew stanowisku wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w definicji paliw silnikowych odwołał się do przeznaczenia danego wyrobu akcyzowego (który jest także wyrobem energetycznym), a nie konkretnej pozycji w załącznikach do ustawy u.p.a.

Podkreślić należy, że załącznik nr 2 do u.p.a. zawiera wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12//EWG. Zawiera on 27 pozycji o wskazanym kodzie CN i nazwę wyrobu (grupy wyrobów). Są tam wymienione różne wyroby np. oleje roślinne (sojowy, palmowy itp.), tłuszcze, piwa, wino, alkohole, gaz ziemny, papierosy.

W poz. 20 załącznika wymieniono wyroby o kodzie CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 w postaci: "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów".

Tymczasem jak wynikało z wniosku o udzielenie interpretacji, skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której nabywała wewnątrzwspólnotowo olej napędowy – kod CN 27101941-49 w trybie zawieszenia poboru akcyzy na własne potrzeby. Olej napędowy o kodzie CN 27101941-49 jest wymieniony w załączniku nr 2 do u.p.a..

Skarżąca posiada skład podatkowy. Olej napędowy był nabywany w Niemczech jako surowiec do produkcji przez nią innego produktu, to jest oleju smarowego - kod CN 27101999. Importowany olej napędowy nie był używany jako paliwo silnikowe, ani nie był odprzedawany przez wnioskodawczynię osobom trzecim jako paliwo silnikowe. Olej napędowy był w całości przerabiany w procesie technologicznym dotyczącym wytwarzania innego produktu, czyli oleju smarowego, niebędącego paliwem silnikowym.

Przy czym nabycie oleju napędowego służącego na własne potrzeby produkcyjne w celu dalszego przerobu, nie wymaga koncesji przewidzianej przepisami Prawa energetycznego.

W ocenie Sądu, wobec tak przedstawionego stanu faktycznego, istotnym jest wskazanie, że ustawodawca posługując się w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. pojęciem paliwa silnikowe miał na myśli paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. Ustawodawca ograniczył regulację z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. do podatnika lub płatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych.

Gdyby przyjąć, że ustawodawca chciał objąć tą regulacją nabycie olejów napędowych bez względu na ich przeznaczenie, to posłużyłby się pojęciem "wyroby akcyzowe" (czy też "wyroby energetyczne" bądź "oleje napędowe bez względu na ich przeznaczenie") wymienione w załączniku nr 2 u.p.a. lub też pojęciem "paliwa ciekłe" w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne.

Zatem użycie przez ustawodawcę pojęcia paliwa silnikowe w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., w ocenie Sądu, było celowe i nie można tej regulacji rozszerzać na podatników dokonujących nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów napędowych przeznaczonych w całości do przerobu w procesie technologicznym dotyczącym wytwarzania innego produktu - oleju smarowego - kod CN 27101999, niebędącego paliwem silnikowym.

W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 554) podano, że zmiany w ustawach: ustawie o podatku od towarów i usług; ustawie Prawo energetyczne; ustawie o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym, ustawie o podatku akcyzowym podyktowane były koniecznością podjęcia działań zapobiegającym wyłudzaniu podatku od towarów i usług w obrocie paliwami.

W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano, że podstawowym celem projektowanych zmian było:

1) uniemożliwienie obchodzenia zabezpieczającej funkcji koncesji OPZ (obrót paliw z zagranicą) w obrocie paliwami;

2) uszczelnienie poboru podatku VAT w zakresie obrotu paliwami ciekłymi z zagranicą;

3) uszczelnienie systemu koncesjonowania obrotu paliwami płynnymi z zagranicą.

Ustawa Prawo energetyczne określa zasady kształtowania polityki energetycznej państwa, zasady i warunki zaopatrzenia i użytkowania paliw i energii, w tym ciepła, oraz działalności przedsiębiorstw energetycznych, a także określa organy właściwe w sprawach gospodarki paliwami i energią (art.1 ust.1).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 tej ustawy przez paliwa rozumienie się paliwa stałe, ciekłe i gazowe będące nośnikami energii chemicznej.

Stosownie do art. 3 pkt 3b, przez paliwa ciekłe rozumie się ciekłe nośniki energii, w tym zawierające dodatki: a) półprodukty rafineryjne, b) gaz płynny LPG, c) benzyny pirolityczne, d) benzyny silnikowe, e) benzyny lotnicze, f) paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, g) paliwa typu nafty do silników odrzutowych, h) inne nafty, i) oleje napędowe, j) lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe, k) ciężkie oleje opałowe,

l) benzyny lakowe i przemysłowe, m) biopaliwa płynne (ciekłe), n) smary - określone w załączniku B rozdziały 4 i 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008, str. 1, z późn. zm.), których szczegółowy wykaz ustanawiają przepisy wydane na podstawie art. 32 ust. 6.

W ocenie Sądu, odwołanie się w uzasadnieniu projektu do pojęcia "paliwa ciekłe", zaczerpniętego z ustawy Prawo energetyczne nie wpływa na regulację z art. 103 ust. 5a u.p.t.u., która odnosi się do paliw silnikowych. Jak wyżej wskazano, zakładając racjonalność ustawodawcy, posłużenie się przez niego pojęciem paliwa silnikowe w rozumieniu przepisów u.p.a. dotyczyło ograniczenia regulacji art. 103 ust. 5a u.p.t.u. do olejów napędowych przeznaczonych wyłącznie do napędu silników spalinowych.

Wskazać należy, że projekt ustawy zmieniającej dotyczy art. 99 i art. 103 u.p.t.u. odnosi się on do transakcji wewnątrzwspólnotowych mających za przedmiot paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, co wyraźnie zaznaczono w uzasadnieniu projektu.

Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał, że wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji, art. 105 ust. 5a u.p.t.u. nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o interpretację, zaś organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni tego przepisu.

Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w zaskarżonym zakresie, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Na ich wysokość składa się wpis sadowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.