Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 1152/95
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 1996-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że obowiązujące w 1993 r. przepisy art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ nie pozwalały na zakwestionowanie poczynionych wydatków na rzecz współmałżonków wspólników, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe wykazało równocześnie, że wydatków tych nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak powiązania ich z celem osiągnięcia przychodów.

TEZY

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że obowiązujące w 1993 r. przepisy art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ nie pozwalały na zakwestionowanie poczynionych wydatków na rzecz współmałżonków wspólników, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe wykazało równocześnie, że wydatków tych nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak powiązania ich z celem osiągnięcia przychodów.


SENTENCJA

oddala skargę w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1993 r.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w G., powołując przepisy art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486, ze zm./ oraz art. 104 Kpa, w związku z żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych, decyzją z dnia 12 maja 1995 r. określił wysokość zobowiązań budżetowych za rok 1993 Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "D." Spółka z o.o. w G. Na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ określił należny podatek za rok 1993 od dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w kwocie 1.030.980.000 zł, po odliczeniach określono dochód do opodatkowania w kwocie 1.002.950.000 zł i po zastosowaniu 40 proc. stawki podatek określono w kwocie 401.180.000 zł. Spółka zadeklarowała i zapłaciła podatek w wysokości 235.488.000 zł; do zapłacenia pozostała kwota 165.692.000 zł, po denominacji 16.569,20 zł. Podatek dochodowy od osób fizycznych w części od osób zatrudnionych na umowy zlecenia rozliczony z Urzędem Skarbowym wynosił 40.597.000 zł i taką też kwotę przyjęto w decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka bezzasadnie zaliczyła w koszty uzyskania przychodów łączną kwotę 200.000.000 zł tytułem nieuzasadnionych wypłat współmałżonkom wspólników spółki bez świadczenia przez nich pracy. Wypłacono bezzasadnie 100.000.000 zł Teresie P. według umów zlecenia z dnia 4 października 1993 r., 5 listopada 1993 r., 4 grudnia 1993 r. Podobnie - Bernardowi M., małżonkowi udziałowca Haliny M. za usługi marketingu, konsultingu i promocji, które nie zostały wykonane, a wypłacono 100.000.000 zł. Nie uznano też za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych w kwocie 4.839.000 zł na opłacenie noclegów udziałowcowi i osobom nie będącym pracownikami Spółki. Nie uznano na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy, wydatku za używanie własnego samochodu osobowego przez Adama K. w łącznej kwocie 12.393.940 zł, bowiem zatrudniony był na stanowisku dyrektora Przedsiębiorstwa Robót Drogowo-Mostowych w G. i kwotę 6.551.300 zł wykazano w fakturze tego przedsiębiorstwa występującego jako podwykonawca robót, kwota zaś 5.842.640 zł dotyczyła wykorzystywania samochodu w dniach, w których świadczył pracę w macierzystym zakładzie pracy, nie mógł jej świadczyć na rzecz Spółki. Na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy nie uznano też za koszty uzyskania przychodów wypłat rzekomych wynagrodzeń brutto z tytułu umów zlecenia w łącznej kwocie 197.000.000 zł na rzecz Adama K., współmałżonka Marii K., za sprawowanie rzekomego nadzoru, rozliczenia techniczno-technologicznego budowy drogi nr 18 oraz koncepcji technicznej na 1994 r., bowiem za czynności te odpowiedzialni byli: Waldemar D. inspektor nadzoru, któremu wypłacono wynagrodzenie za te czynności w kwocie 15.800.000 zł oraz St. F. - 1.200.000 zł, a ponadto Czesław K. Rozliczenia robót faktycznie dokonała Barbara T., pracownica spółki za wynagrodzenie według umów zlecenia w kwocie 5.800.000 zł, Julicie B.-Sz. będącej współmałżonką udziałowca, a zarazem prezesa zarządu Spółki za czynności radcy prawnego w okresie od 4 października do 31 grudnia 1993 r. według umów zlecenia - 100.000.000 zł. Z kwoty tej nie uznano wydatków w wysokości 85.000.000 zł uznając, że wykonane przez nią usługi warte były kwotę 15.000.000 zł, bowiem czynności radcy prawnego Spółki były podobne jak w innych jednostkach i dlatego uznano za uzasadnioną wypłatę do kwoty 15.000.000 zł.

Odwołując się od powyższej decyzji Spółka z o.o. "D." wskazywała, że decyzja narusza przepisy art. 11 ust. 2 w zw. z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzucono też obrazę art. 107 par. 3 Kpa przez niewykazanie w uzasadnieniu decyzji, dlaczego dokumentom Spółki odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu wskazywała, że przepisy art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych według stanu prawnego, obowiązującego w dniu 31 sierpnia 1993 r., nie pozwalały na przyjęcie istnienia powiązań gospodarczych pomiędzy spółką a osobami którym wypłacono wynagrodzenia. Zdaniem Spółki powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe, wynikające ze stosunku pracy, podwładnościowe wprowadzone zostały dopiero 1 stycznia 1994 r., a zakwestionowane wypłaty dotyczyły roku 1993, do którego to okresu nie odnosiły się te przepisy. Poza tym Urząd Skarbowy w G. użył określenia "inne powiązania", którego terminu nie zna ustawa podatkowa, a Urząd ten nie wyjaśnia w uzasadnieniu, jakie powiązania ma na myśli. Nietrafny, zdaniem odwołującej się Spółki, był zarzut braku świadczenia pracy przez zleceniobiorców. Zdaniem spółki umowa zlecenia nie jest umową rezultatu, lecz umową dołożenia należytej staranności i przepisy art. 734-751 Kc nie wymagają potwierdzenia pisemnego wykonania umowy. Roboty, które prowadziła Spółka przy pomocy podwykonawców, były nowymi pracami w Polsce; nie były dotychczas znane i dlatego wymagały wykonania prac przygotowawczych, koncepcyjnych, czynności konsultingowych, kontaktów z firmą niemiecką SSA. Do dzisiaj bowiem nie istnieje w Polsce żadna firma wykonująca naprawę dróg w systemie remxingu. Zarzucono, że organ podatkowy nie uwzględnił faktu, że w sytuacji podjęcia przez Spółkę nowego zadania, w nieznanej technologii, konieczne było doradztwo ekonomiczne, technologiczne, rozeznanie rynku, nadzór technologiczny.

Wskazywano też, że żadne przepisy nie nakazywały Spółce pisemnego dokumentowania konieczności zlecanych czynności. Spółka zgodziła się z zastrzeżeniami dotyczącymi pokrycia kosztów noclegów w kwocie 489.000 zł. Nie zgodziła się natomiast z zakwestionowaniem wypłat za używanie samochodu prywatnego na potrzeby spółki przez Adama K., który był odpowiedzialny za nadzór technologiczny i nie pokrywał się on z nadzorem inspektora robót. Podobnie, Barbara T. wykonywała rozliczenia robót. Tak samo bezpodstawnie, zdaniem Spółki, potraktowano wynagrodzenia wypłacone radcy prawnemu. Zupełnie dowolnie przyjęto, że wynagrodzenie to miało wynosić 15.000.000 zł, a nie w kwocie umówionej i wypłaconej przez Spółkę w wysokości 100.000.000 zł. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 22 sierpnia 1995 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania stwierdzono, że w 1993 r. Spółka prowadziła wyłącznie działalność usługową polegającą na pośrednictwie w wykonywaniu robót drogowych przez podwykonawców i dlatego nie było żadnego uzasadnienia ani też potrzeby do prowadzenia prac konsultingowych, analitycznych, badawczych itp. Adam K. był dyrektorem Przedsiębiorstwa Drogowo-Mostowego w G., które występowało jako podwykonawca; do jego obowiązków służbowych należało wykonywanie czynności nadzoru nad prawidłowym wykonywaniem zadań i remont drogi, zgodnie ze sztuką budowlaną, i za te właśnie czynności otrzymywał wynagrodzenie ze stosunku pracy w swoim macierzystym przedsiębiorstwie. Podobnie, zdaniem organu odwoławczego, winno wynikać wynagrodzenie radcy prawnego Spółki, które jest porównywalne z wynagrodzeniem głównego księgowego. Głównemu księgowemu wypłacono wynagrodzenie za okres roku w kwocie 6.000.000 zł, a za okres trzech miesięcy radcy prawnemu - 100.000.000 zł. Świadczy to o wykorzystywaniu powiązania rodzinnego do przerzucania dochodów Spółki na członków rodzin wspólników. Nie podzielono też pozostałych zarzutów odwołania. Skarżąc powyższą decyzję Spółka wnosiła o jej uchylenie z powodu naruszenia przepisów art. 11 ust. 2 w zw. z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną interpretację tych przepisów, a ponadto niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie. W uzasadnieniu powtórzono zarzuty podnoszone w odwołaniu, a ponadto wskazano, że organy podatkowe w sposób zupełnie dowolny uznały za nieuzasadnione zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków za czynności wykonywane przez Adama K. do kwoty 17.000.000 zł oraz radcę prawnego do kwoty 15.000.000 zł. Również niczym nie uzasadniona jest odmowa uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków za używanie przez Adama K. prywatnego samochodu do potrzeb spółki, a twierdzenie, że kwota 6.551.300 zł - została "zdublowana" nie zostało niczym udowodnione.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w Ł. wnosiła o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzone zostały argumenty wynikające z decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Opodatkowanie osób prawnych w 1993 r. podatkiem dochodowym regulowała ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/ ze zmianami wprowadzonymi art. 2 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/.

Organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz osób powiązanych ze wspólnikami więzami rodzinnymi. Twierdziły, że wydatków tych nie poniesiono w celu uzyskania przychodów Spółki, lecz nastąpiło "przerzucenie" dochodów osoby prawnej na rzecz małżonków wspólników. Dotyczyło to wypłat na rzecz Teresy P. w kwocie 100.000.000 zł, Bernarda M. - 100.000.000 zł, Adama K. - 197.000.000, Julity B.-Sz. - 100.000.000 zł, z której to kwoty uznano za koszty uzyskania przychodów kwotę 15.000.000 zł, jako odpowiadającej trzymiesięcznemu wynagrodzeniu uzyskiwanemu przez radców prawnych zatrudnionych w innych podobnych jednostkach gospodarczych, różnicę zaś w kwocie 85.000.000 zł nie uznano za koszty uzyskania przychodów.

Organy podatkowe wskazywały, że wydatki powyższe nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ani też nie były związane z kosztami funkcjonowania osoby prawnej, co uzasadniałoby odliczenie ich przy ustalaniu dochodu podlegającemu opodatkowaniu. Nie było żadnych racjonalnych potrzeb do ponoszenia tego typu wydatków. Zostały one poniesione tylko w celu zmniejszenia dochodów osoby prawnej. W tej sytuacji organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów tych wydatków i wykazywały, że pomiędzy podatnikiem a osobami, którym zostały wypłacone te wydatki, zachodził tego typu związek gospodarczy, że gdyby on nie występował, to nie dokonałby zakwestionowanych wydatków. Obowiązujące w 1993 r. przepisy art. 11 ustawy odbiegały wprawdzie od brzmienia tego artykułu wprowadzonego zmianą ustawy od 1 stycznia 1994 r. dokonaną ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/, ale nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że obowiązujące w 1993 r. przepisy art. 11 ustawy nie pozwalały na zakwestionowanie poczynionych wydatków na rzecz współmałżonków wspólników, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe wykazało równocześnie, że wydatków tych nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak powiązania ich z celem osiągnięcia przychodów. Organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że wydatki te nie pozostawały w żadnej relacji do osiągniętych przychodów. Z oceną tą zgadza się skład orzekający Sądu.

Podobnie, nie uznano za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy, wydatków w kwocie 12.395.940 zł wypłaconej Adamowi K. za używanie własnego samochodu do potrzeb Spółki. Adam K. nie był pracownikiem Spółki. Był zatrudniony na stanowisku dyrektora w Przedsiębiorstwie Robót Drogowo-Mostowych w G., które występowało jako podwykonawca robót prowadzonych przez Spółkę. Skoro więc Adam K. nie był pracownikiem Spółki, to odmowa przez organy podatkowe poczynionych na jego rzecz wypłat za używanie własnego samochodu znajduje uzasadnienie w przepisach art. 15 ust. 1 ustawy. Zwrot wydatków poniesionych przez niego, a związanych z używaniem własnego samochodu do potrzeb służbowych, mógł być ewentualnie rozliczony w jego macierzystym zakładzie pracy. Rozstrzygnięcie przyjęte przez organy podatkowe również w tym zakresie, w ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stosując przepisy art. 207 par. 5 Kpa, w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, skargę oddalił jako nieuzasadnioną.