Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 18 maja 2012 r. M. W. - Ż. Wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zamiany domu letniskowego.

W przedmiotowym wniosku opisano następujący stan faktyczny:

Umową kupna-sprzedaży z dnia 16 stycznia 2008 r. R. Ż. (mąż M. W. - Ż.) wraz ze S. F. (ojciec M. W. - Ż.) rozliczyli poniesione przez poprzedniego użytkownika nakłady w wysokości 70.000,00 zł na wybudowanie murowanej altany na działce nr [...] leżącej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego "A" w R.. Jako przedmiot umowy sprzedaży wskazano nakłady własne w formie altany murowanej. Od transakcji tej opłacony został podatek od czynności cywilnoprawnych.

Następnie, umową z dnia 17 czerwca 2008 r. o oddanie gruntu w użytkowanie zawartą w formie aktu notarialnego pomiędzy Polskim Związkiem Działkowców (Rodzinnym Ogrodem Działkowym), a M. W. - Ż. i jej mężem, pełnomocnicy Związku ustanowili na okres do 31 grudnia 2097 r. na rzecz małżonków prawo użytkowania, którego wykonanie zostało ograniczone do działki nr [...] (324 m2).

Od dnia rozliczenia z poprzednim użytkownikiem działki, celem podniesienia standardu zarówno na altanie jak i na działce, dokonano wielu inwestycji

(m.in. w altanie na zewnątrz: zrobienie dachu, ocieplenie altany wraz z tynkiem, wymiana drzwi; wewnątrz: wyrównanie posadzek, położenie gładzi na ścianach poprawienie instalacji elektrycznej, wykonanie instalacji hydraulicznej, położenie glazury i terakoty, zrobienie łazienki i aneksu kuchennego wraz z wyposażeniem, zakup

i montaż kominka, poprawienie schodów na poddasze, umeblowanie saloniku i sypialni na poddaszu; na działce wykonanie ogrodzenia wraz z bramą, położenie kostki

na podjeździe, postawienie wiaty na grilla).

Umową darowizny w dniu 24 sierpnia 2010 r. S. F. przekazał wnioskodawczyni należący do niego udział wynoszący ½ część ww. domku - altany. W związku z otrzymaną darowizną w ustawowym terminie M. W. - Ż. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-Z2). Dnia 25 lutego 2011 r. wnioskodawczyni otrzymała zaświadczenie Naczelnika ww. Urzędu Skarbowego, w treści którego stwierdzono, że podatek z tytułu nabycia w formie darowizny udziału nie należał się.

W dniu 25 lutego 2011 r. wraz z mężem M. W. - Ż. dokonała zamiany ww. dwukondygnacyjnego domku letniskowego w postaci murowanej altany na działce wchodzącej w skład rodzinnych ogrodów działkowych na użytkowanie wieczyste nieruchomości wraz z własnością budynku mieszkalnego, zobowiązując się do dopłaty 50.000,00 zł. Transakcja ta została zawarta w formie aktu notarialnego, w którym wartość przedmiotowego domku letniskowego o powierzchni użytkowej 67m2, pokrytego blacho-dachówką i ocieplonego styropianem wyceniono na kwotę 300.000,00 zł, zaś nabywane użytkowanie wieczyste wraz z własnością budynku wyceniono na kwotę 350.000,00 zł. Z tytułu tej umowy notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od kwoty 350.000,00 zł.

Dodano, że przedmiotowy domek został wybudowany w 2006 r., zgodnie z normami określonymi w Regulaminie Rodzinnych Ogrodów Działkowych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała pytanie czy od opisanej transakcji zamiany należy rozliczyć podatek dochodowy, a jeśli tak to na jakich zasadach?

Wnioskodawczyni przyznała, że zgodnie z przepisami ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych członek Polskiego Związku Działkowców nie może zostać właścicielem działki rodzinnych ogrodów działkowych, a jedynie jej użytkownikiem. Jednakże, stosownie do art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy nasadzenia, urządzenia

i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki stanowią jego własność.

Zdaniem wnioskodawczyni, w myśl zasady lex specialis derogat legi generali ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych ma pierwszeństwo przed przepisami Kodeksu cywilnego. Z tego względu, pomimo braku prawa własności gruntu użytkownik działki może być właścicielem rzeczy znajdujących się na działce, którą użytkuje,

np. domku, czy altany.

Następnie wskazano, że wobec braku ustawowego wyjaśnienia pojęć "nieruchomość" oraz "rzecz" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu cywilnego. Powołując się na wynikające z ww. ustawy definicje oraz przyjęte na gruncie Prawa budowlanego znaczenie słowa "budynek" wnioskodawczyni uznała, że przedmiotowy domek letniskowy stanowi odrębną od gruntu nieruchomość. Będący przedmiotem transakcji domek letniskowy – altana jest bowiem trwale związany z gruntem, został wydzielony

z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zauważono, że zgodnie z art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz

art. 29 ust. 1 pkt 4 Prawa budowlanego, altany na działce w rodzinnym ogrodzie działkowym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pod warunkiem,

że powierzchnia zabudowy przekracza 25 m2 w miastach i 35 m2 poza granicami

miast. Skoro zatem altany o większej niż przytoczone powyżej powierzchni są nieruchomościami, również altany jako budynki o mniejszej powierzchni stanowią nieruchomość.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że domek letniskowy został wybudowany w 2006 r. M. W. - Ż. uznała, iż jego sprzedaż, jako sprzedaż nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (okres krótszy niż 5 lat). W przypadku sprzedaży nasadzeń (trawnik, krzewy) i urządzeń, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu, gdyż rzeczy te nabyto ponad pół roku przed sprzedażą.

Dnia 22 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy kwestię stanowi kwalifikacja do odpowiedniego źródła osiągniętego przez M. W. - Ż. przychodu w związku z zawarciem w dniu 25 lutego 2011 r. umowy zamiany.

Z uwagi na brak definicji nieruchomości w ustawie o podatku dochodowym

od osób fizycznych, podobnie jak wnioskodawczyni, organ odwołał się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego. Wskazano, że w przypadku nieruchomości budynkowej istotą wyróżnienia jej jako nieruchomości jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą

(art. 45) i posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisie szczególnym. W tym przypadku nie wystarczy zatem sama fizyczna możliwość wyodrębnienia budynku od gruntu.

Następnie, organ skoncentrował się na analizie przepisów dotyczących części składowych rzeczy, która ze swojej istoty nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1-3). Wyjaśniono, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych do części składowych gruntu należą

w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48). Zgodnie z zasadą superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się

do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością.

W dalszej części, powołując się na brzmienie art. 14 ust. 1 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych wyjaśniono, że Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki

i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki). Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy, na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Polski Związek Działkowców ustanawia na jej rzecz prawo użytkowania działki - w rozumieniu Kodeksu cywilnego

- w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców lub stanowią jego własność. Zatem

w sytuacji określonej w przepisie art. 14 ust. 2 cytowanej ustawy dochodzi

do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego - użytkowania - obciążającego,

w zależności od tytułu prawnego jaki w stosunku do gruntu wchodzącego w skład

ww. ogrodu działkowego posiada Polski Związek Działkowców, prawo użytkowania wieczystego bądź prawo własności.

Na podstawie zaś art. 15 ust. 2 przytoczonej ustawy nasadzenia, urządzenia

i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność. Zatem użytkownik jest właścicielem rzeczy znajdujących się na terenie użytkowanej przez niego i wchodzącej w skład rodzinnego ogrodu działkowego działki. Wskazać przy tym należy, że ustawodawca

w cytowanym przepisie, ani w żadnym innym miejscu analizowanej ustawy,

nie dokonuje kwalifikacji jako nieruchomości któregokolwiek z wymienionych w nim elementów (tj. posadowionych na działce nasadzeń, urządzeń czy obiektów).

Uwzględniając stan faktyczny sprawy, a w szczególności okoliczność, iż przedmiotem zamiany były nakłady w postaci domu letniskowego poczynione na działce należącej do rodzinnego ogrodu działkowego opisane we wniosku zbycie w wyniku zawarcia ww. umowy należy zdaniem organu zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się

w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych

w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty,

o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie

do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Dalej wskazano, że przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy łącznie z dochodami z pozostałych źródeł.

Zatem przychód, jaki uzyskano ze zbycia w drodze zamiany nakładów poczynionych na działce należącej do rodzinnego ogrodu działkowego, w szczególności w postaci domu letniskowego, M. W. - Ż. obowiązana jest rozliczyć łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej w zeznaniu podatkowym składanym stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Pismem z dnia 11 września 2012 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej został wezwany do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji.

Zdaniem wnioskodawczyni, w otrzymanej interpretacji organ nie ustosunkował się w całości do opisanej przez nią oceny prawnej stanu faktycznego, zmieniając ponadto dotychczasową linię i przyznając prymat zasadzie superficies solo cedit. Dokonując analizy przepisów Kodeksu cywilnego nie odniesiono się przy tym

do przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, ani wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów Prawa budowlanego.

Ponadto podatnik uznał, że organ błędnie wysnuł wniosek, iż skoro ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych nie dokonuje wprost kwalifikacji jako nieruchomości któregokolwiek z wymienionych w niej elementów to taki element nie jest nieruchomością. Przeczy bowiem temu słownikowa definicja pojęcia "obiekt".

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 października 2012 r. upoważniony do wydania interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. W. - Ż. zarzuciła zaskarżonej interpretacji dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), a także zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) poprzez brak informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

W uzasadnianiu skargi skarżąca podtrzymała w całości stanowisko wyrażone

w piśmie wzywającym organ do usunięcia naruszenia prawa sygnalizując, że organ nie odniósł się w całości do zaprezentowanego przez nią stanowiska własnego.

Ponownie podkreślono również, że zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych ma w sprawie pierwszeństwo przed zastosowaniem przepisów Kodeksu cywilnego. W tym świetle, stosownie

do art. 15 ust. 2 ustawy szczególnej nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się

na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki stanowią jego własność. Przez obiekt rozumieć należy m.in. przedmiot, który można zobaczyć lub dotknąć, czy też budynek lub zespół budynków - Słownik Języka Polskiego.

Tak więc, pomimo braku prawa własności gruntu użytkownik działki jest właścicielem rzeczy znajdujących się na działce, w tym domku czy altany.

W tym kontekście, za błędny uznano również wniosek, że skoro ustawodawca

w ustawie o rodzinnych ogrodach działkowych nie dokonuje wprost kwalifikacji jako nieruchomości któregokolwiek z wymienionych w nim elementów (tj. posadowionych

na działce nasadzeń, urządzeń czy obiektów) to taki element nie jest nieruchomością.

Mając na uwadze słownikową definicję słowa "obiekt", a także znaczenie pojęcia "budynek" ustalonego w oparciu o przepisy Prawa budowlanego oraz zarządzenie

nr 70 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 25 października 1989 r.

w sprawie Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dziennik Urzędowy Głównego Urzędu Statystycznego z 15 listopada 1989 r. nr 32, poz. 77) stwierdzono, iż w przypadku altany spełniającej wymogi budynku będziemy mieli do czynienia w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych do czynienia z nieruchomością.

Ponadto uznając, iż transakcję zbycia nakładów w postaci domu letniskowego zakwalifikować należy do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w sposób rozszerzający dokonał wykładni obowiązującego prawa, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Ustawodawca wprost wskazał bowiem w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Z przepisu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego jasno wynika, iż altana, jako budynek, który na mocy przepisu szczególnego stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności, jest nieruchomością. Mając zatem powyższe na uwadze podkreślono, że sprzedaż altany podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej.

Przyjmując nawet, że w omawianym przypadku nie doszło do sprzedaży nieruchomości, to i tak przedmiotowy domek - altana jest rzeczą. Zgodnie bowiem

z art. 45 Kodeksu cywilnego rzeczami są przedmioty materialne. Cechą zaś przedmiotu materialnego jest jego samoistność, a poprzez to takie zindywidualizowanie

i wyodrębnienie go na tle innych przedmiotów, że może być potraktowany jako przedmiot samodzielny. Nie budzi wątpliwości, że dwukondygnacyjny dom letniskowy jest zindywidualizowany i wyodrębniony na tle innych przedmiotów. Z tego względu,

na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy podatkowej przedmiotowa transakcja zamiany nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż pomiędzy nabyciem a zbyciem domu letniskowego minął okres, o którym mowa w przytoczonym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej , wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej) sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

Działając w granicach ww. kompetencji Sąd uznał, że skarga M. W. - Ż. nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaprezentowane przez skarżącą stanowisko sprowadza się do twierdzenia,

że dokonana wspólnie z mężem zamiana dotyczyła należących do tych osób udziałów w nieruchomości budynkowej położonej na terenie rodzinnego ogrodu działowego

na prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym,

co doprowadziło do powstania u skarżącej przychodu ze źródła, o którym mowa

w przepisie art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. nr 361 j.t, ze zm., zwanej dalej w skróćcie "u.p.d.o.f.").

W ocenie Sądu ww. pogląd jest błędny, skarżąca niewłaściwie kwalifikuje bowiem przedmiot dokonanej w dniu dnia 25 lutego 2011 r. transakcji zamiany.

Ustawa z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U.

z 2005 r. nr 169, poz. 1419 ze zm., zwana dalej w skrócie "u.r.o.d."), która reguluje funkcjonowanie tychże ogrodów działkowych przewiduje dwie zbliżone do siebie formy korzystania z należących do zasobów Polskiego Związku Działkowców gruntów przez jego członków. Przepis art. 14 ust. 1 u.r.o.d. stanowi, że Polski Związek Działkowców zwany dalej "Związkiem" ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki). Ewentualnie, na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Związek może ustanowić na jej rzecz prawo użytkowania działki - w rozumieniu Kodeksu cywilnego - w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Związku lub stanowią jego własność (ust. 2).

W niniejszej sprawie, zgodnie z dokonanym przez skarżącą opisem, uprawnienie do korzystania z działki w Rodzinnym Ogrodzie Działkowym "A" w R. nadano małżonkom M. W. - Ż. i R. Ż. w drugi z opisanych sposobów. Mianowicie, na podstawie zawartej w dniu 17 czerwca 2008 r. umowy o oddanie gruntu w użytkowanie pełnomocnicy Związku ustanowili na rzecz małżonków prawo użytkowania wchodzącej w skład rodzinnego ogrodu działkowego działki. Należy przy tym zauważyć, że użyte w przepisie art. 14 ust. 2 u.r.o.d. w stosunku do prawa użytkowania sformułowanie "w rozumieniu Kodeksu cywilnego" przesądza, że użytkowanie, z którym mamy do czynienia w sprawie stanowi ograniczone prawo rzeczowe.

Istota ograniczonych praw rzeczowych sprowadza się natomiast do tego,

że pomimo braku prawa własności rzeczy takim prawem obciążonej uprawniona osoba może z niej korzystać, przy czym zakres takiego korzystania jest zawsze określony. Wynikające z treści ograniczonego prawa rzeczowego uprawnienie nie jest bowiem pełne i podlega licznym restrykcjom. Jest to element, który odróżnia prawa rzeczowe ograniczone od mającego najszerszy charakter spośród wszystkich praw rzeczowych

- prawa własności rzeczy.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z przepisem art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93, ze zm., zwanej dalej w skrócie "K.c.") użytkowanie, w które oddano małżonkom przedmiotową działkę polega

na obciążeniu rzeczy prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków. Użytkowanie jest niezbywalne (art. 254 K.c.), a użytkownik powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki (art. 256 K.c.). Przy korzystaniu z cudzej rzeczy pojawić się mogą trudności związane z ustaleniem odpowiedzialności za jej utrzymanie w stanie pozwalającym na normalne korzystanie. Regulując tę kwestię, co do zasady ustawodawca uznał, że właściciel nie ma obowiązku czynić nakładów na rzecz obciążoną użytkowaniem, może jednak żądać ich zwrotu od użytkownika o ile ten takie poniósł (art. 259 K.c.). Natomiast użytkownik, na mocy przepisu art. 260 K.c., obowiązany jest dokonywać napraw i innych nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy. O potrzebie innych napraw i nakładów powinien niezwłocznie zawiadomić właściciela i zezwolić mu na dokonanie potrzebnych robót (§ 1). Jeżeli jednak użytkownik poczynił nakłady, do których nie był obowiązany, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia (§ 2). Uregulowanie to nie pozostawia przy tym wątpliwości, że poczynione nakłady

z momentem połączenia z cudzą rzeczą, jako jej części składowe, stają się własnością jej właściciela.

W przypadku użytkowania działek należących do rodzinnych ogrodów działkowych opisana zasada doznaje jednakże istotnej zmiany, albowiem nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią zawsze jego własność (art. 15 ust. 2 u.r.o.d.). Zapis ten oznacza zatem, że wszystkie znajdujące się na użytkowanej działce rzeczy, zarówno w sposób przemijający, jak i trwale z nią związane, stanowią własność użytkownika i to pomimo, iż własność samego gruntu przypada komu innemu. Z kolei istota i charakter użytkowania, pomimo wspomnianego rozdzielenia własności wykonanych lub nabytych przedmiotów od własności gruntu, na którym się znajdują powodują, że rzeczy te zawsze stanowić będą jedynie nakłady na przedmiot użytkowania. Wynika to bowiem z ich nierozerwalnego związku z działką, zaś skutek ten będzie trwał dopóki połączenie to nie zostanie przerwane. Zgodzić w tym miejscu należy się ze skarżącą, że komentowany przepis stanowi lex specialis w stosunku

do ww. przepisów Kodeks cywilnego i ma przed nimi pierwszeństwo.

Natomiast przeznaczenie działek należących do rodzinnych ogrodów działkowych, a także wymagania prawidłowej gospodarki pozwalają przyjąć, że normalnymi nakładami, o których mowa w cytowanym przepisie będą dla przykładu nasadzone rośliny i krzewy, ogrodzenia, wiaty, altany i tym podobne rzeczy pozwalające na realizację rekreacyjnego celu działki. Zasadnie zatem przyjęto w wydanej interpretacji, że "domek - altana", który stanowi istotę sporu jest nakładem użytkownika działki na przedmiot użytkowania, czyli działkę. W konsekwencji dokonanych ustaleń uznać należy, że dokonana w dniu 25 lutego 2011 r. zamiana, mając na uwadze niezbywalny charakter użytkowania, dotyczyć mogła jedynie wierzytelności z tytułu nakładów poczynionych na przedmiotowej działce.

W związku z powyższym całkowicie błędne jest przekonanie skarżącej, że przedmiot zamiany stanowiła w niniejszej sprawie nieruchomość, nie zaś wskazane już prawo majątkowe. Zgodnie z definicją nieruchomości, wyrażoną w przepisie art. 46 § 1 K.c., wyróżnia się jej trzy podstawowe rodzaje; są to nieruchomości: gruntowe, budynkowe i lokalowe. Cytowany przepis stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Wyraźnie przy tym ustawodawca uzależnił uznanie budynku bądź lokalu za nieruchomość od spełnienia dodatkowej, wynikającej z przepisów szczególnych przesłanki. Chodzi mianowicie o ich odrębność (w rozumieniu prawnocywilistycznym) względem gruntu, z którym są nierozerwalnie związane. Skarżąca niesłusznie powołuje się z kolei na przepisy Prawa budowlanego zawierające techniczną definicję budynku. Istotne są natomiast przepisy regulujące ustanawianie odrębnej własności budynków. Należy bowiem zauważyć, że nie każdy budynek, czy lokal (w rozumieniu potocznym) stanowić może nieruchomość w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Dla przykładu, zgodnie z definicją lokalu mieszkalnego wyrażoną w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 j.t., ze zm.) lokalem takim jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Definicja ta odpowiada więc każdemu niemal mieszkaniu, co nie oznacza automatycznie, że każde mieszkanie jest nieruchomością. Za nieruchomość (lokalową) nie można uznać chociażby spółdzielczego własnościowego prawo do lokalu, które podobnie jak opisywane w niniejszym uzasadnianiu użytkowanie również stanowi jedynie ograniczone prawo rzeczowe. Prawo to, bardzo zresztą zbliżone sowim charakterem do prawa własności nieruchomości, może wprawdzie zostać przekształcone w nieruchomość, jednakże dopóki to nie nastąpi nie można posługiwać się w stosunku do niego kategorią nieruchomości. Decydujące jest bowiem ustanowienie odrębnej własności lokalu w sposób opisany w art. 7 ust. 1 ustawy o własności lokali, które wywołuje skutek prawny w postaci uzyskania przymiotu nieruchomości. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia z budynkami. Również w tym przypadku wynikająca z przepisu szczególnego definicja budynku nie będzie miała decydującego znaczenia. Dopóki bowiem nie nastąpi ustanowienie jego odrębnej własności, w myśl zasady superficies solo cedit, budynek stanowić będzie jedynie część składową gruntu. W przypadku zaś obiektów posadowionych na działce oddanej w użytkowanie, jako wyjątek o którym mowa w art. 48 K.c., mówić możemy o nakładach użytkownika na rzecz oddaną mu do korzystania i pobierania jej pożytków.

Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego nie wynika natomiast, aby przedmiotowy "domek - altana" stanowił odrębny od gruntu przedmiot własności. Wręcz przeciwnie, od samego początku mamy do czynienia z nakładami. Zauważyć należy, że już w umowie z dnia 16 stycznia 2008 r. mąż i ojciec skarżącej rozliczyli poniesione przez poprzedniego użytkownika nakłady na wybudowanie murowanej altany. Uzyskany w ten sposób udział S. F. został następnie przekazany skarżącej umową z dnia 24 sierpnia 2010 r., ta zaś dokonała wraz z mężem zamiany przysługujących im udziałów na prawo użytkowania wieczystego gruntu (wraz z budynkiem). W związku z zasadą nemo plus iuris ad alium transferre potest quam ipse habet (nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada) będąc użytkownikiem działki, któremu przysługuje wierzytelność z tytułu poniesionych nakładów (odpowiednio w udziale wynoszącym po ½), ani S. F., ani jego córka (M. W. - Ż.) nie mogli rozporządzić udziałem w prawie własności nieruchomości, gdyż takim nie dysponowali.

W efekcie dokonanych ustaleń Sąd podziela stanowisko organu wydającego interpretację, który zakwalifikował osiągnięty przez skarżącą przychód ze zbycia wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów do wymienionego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 lit. a u.p.d.o.f. źródła, a także dalsze postanowienia dotyczące sposobu ustalenia wysokości dochodu.

Sąd nie dopatrzył się również podniesionych w skardze zarzutów związanych

z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, t.j.). Wbrew twierdzeniom skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał zgodnej z prawem oceny przedstawionego przez nią stanu faktycznego, wyczerpująco uzasadniając podstawy przyjętego rozstrzygnięcia.

Na marginesie zauważyć należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem

o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie mógł naruszyć wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, mającej zastosowaniu w postępowaniu podatkowym. Podkreślić bowiem należy, że w postępowaniu będącym przedmiotem skargi organ nie był w ogóle zobowiązany do wyjaśniania stanu faktycznego, ponieważ do jego przedstawienia zobowiązana była strona wnosząca o wydanie interpretacji. Stanowisko organu podatkowego winno ściśle opierać się na przedstawionym stanie faktycznym sprawy. Niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania zmierzającego do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stan ten jest najczęściej stanem hipotetycznym, określonym przez zainteresowanego. Organ, wydając interpretację indywidualną przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji wskazanej przez zainteresowanego.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.