Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1839/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 1 w zw. z art.88 ust 31 pkt 4 lit a.
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej– dalej jako "Spółka", "skarżąca", utrzymał w mocy dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 stycznia 2015 r. określające w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 230 zł, oraz za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W następstwie przeprowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 14 stycznia 2015 r. wydał dwie decyzje, w których dokonał odmiennego od deklarowanego przez skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2014 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Spółka w badanym okresie świadomie uczestniczyła w procederze fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Organ stwierdził, że uwzględnione przez stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktury wystawione przez B Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: B Sp. z o.o.) oraz M.W. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą [...] M.W., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

W zakresie podatku należnego organ ustalił, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe ujęła faktury wystawione dla J. P. dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego, które również nie dokumentują realnych transakcji. W konsekwencji strona z naruszeniem art. 41 ust. 3 i 42 ustawy o VAT opodatkowała przedmiotowe transakcje stawką podatku 0%.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 października 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z istniejącą dokumentacją (faktury VAT, zlecenie transportu, potwierdzenia zapłaty, dokumenty CMR) Spółka miała nabyty od Spółki B olej rzepakowy sprzedać czeskiemu kontrahentowi, zaś transportu towaru dokonać miała M.W. ([...]). Postępowanie dowodowe wykazało jednak, że wystawione przez ww. firmy faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji, a zatem były fałszywe pod względem materialnym i nie mogły w związku z tym stanowić dla odbiorcy podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT

Organ wskazał, że w toku postępowania Spółka uchylała się od bezpośredniej wypowiedzi w kwestiach spornych. Na przesłuchanie nie stawili się ani przedstawiciele strony, ani M.W. ani J. P.. Zeznania złożył jedynie G.P., jedyny wspólnik i prezes Zarządu B Sp. z o.o., mający znikomą wiedzę na temat rzekomych dostaw.

W biurze, w którym Spółka miała siedzibę i miejsce prowadzenia działalności, brak było jakiegokolwiek sprzętu biurowego. Zarówno B Sp. z o.o. jaki i J. P. korzystali z wirtualnych biur. Z informacji pozyskanych od czeskiego organu podatkowego wynika, że pod adresem widniejącym na fakturach wystawionych przez J. P. rejestrują się firmy uczestniczące w karuzelach podatkowych, a pod adresem wskazanym jako miejsce dostaw brak jest stałego zakładu ww. podatnika.

Z D.J., rzekomym dostawcą oleju na rzecz Spółki B, nie ma kontaktu. Odbywał on wielokrotnie karę pozbawienia wolności, ostatnią skończył prawdopodobnie w styczniu 2014 r.

J. P. - rzekomy nabywca oleju rzepakowego, na rzecz którego Spółka wystawiała faktury - nie tylko nie stawiał się na przesłuchanie w wyznaczonych terminach, ale również nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień w zakresie spornych dostaw. Wobec powyższego organ I instancji wykorzystał jako dowód w sprawie wyjaśnienia J. P. z dnia 29.09.2014r., pozyskane w toku postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu. J. P., z zawodu technik mechanizacji i rolnictwa, emeryt, od 2012r. prowadzi działalność pod nazwą P. J. [...], nie zatrudnia żadnych pracowników. Lakonicznie opisuje prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. W zakresie kontrahentów i transportu odwołuje się do treści faktur i innych dokumentów, transakcje zawierano wskutek "wspólnych uzgodnień'" i "negocjacji stron", opisując ceny i jakość towaru stwierdza: "półprodukt, uzgodniony między stronami, wynikający z faktur", nie przechowuje kwitów wagowych, próbek oleju nie pobierano, bo nie było sporów, nie posiada certyfikatów ("nie były potrzebne"), ale jednocześnie wskazuje, że osobiście potwierdzał odbiór towaru, jego ilość i jakość. J. P. nie jest również osiągalny dla czeskiego organu podatkowego, gdzie zarejestrował działalność gospodarczą, nie odpowiada na wezwania organu, nie złożył żadnego zeznania podatkowego PIT, ani deklaracji VAT w Czechach, nie można go znaleźć pod adresem jego siedziby, a w miejscu dokonywania dostaw brak jest stałego zakładu podatnika.

M.W. ([...]), wystawca faktur dla Spółki z tytułu transportu oleju rzepakowego z W. w Polsce do O. w Czechach, także nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze świadka. Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy, tj. M.C. i S.M., nie potwierdzili, że transportowali towar wyszczególniony na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz J. P.. Z ich zeznań wynika, że wozili bliżej nieokreślony olej rzepakowy, nie wiadomo na czyje zlecenie, z W. do Czech. Nie znali Spółki A, Spółki B ani firmy J. P., nie sprawdzali też zgodności towaru z dokumentem CMR, nie wiedzą kto wypisywał CMR (podpis przewoźnika na dokumentach CMR wzbudził wątpliwości jednego z kierowców, ponieważ wg niego Pani W. podpisuje się pełnym nazwiskiem). Wg kierowców nie były pobierane próbki, ani olej ani cysterna nie były ważone, żaden z przedstawicieli podmiotów uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach nie był obecny przy przeładunku i rozładunku towarów.

Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza również, że zbiorniki w miejscach rozładunku i załadunku towaru pozostawały w dyspozycji jakiegokolwiek z kontrahentów, tj. D.J. (C), B Sp. z o.o., M.W. ([...]), A Sp. z o.o. czy J. P.. W W. w miejscu załadunku oleju rzepakowego, znajduje się bowiem m.in. park zbiorników paliw ze stacją nalewaków oraz zbiorniki żelbetowe o nierozpoznanym przeznaczeniu należące do spółki jawnej w likwidacji D. Natomiast odnosząc się do miejsca rzekomego rozładunku oleju rzepakowego w O. organ wskazał, że jak ustalono, J. P. nie prowadzi działalności gospodarczej w Czechach i nie ma stałego zakładu pod ww. adresem.

Zatem, w ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że Spółka B i M.W. nie wykonały dostaw i usług opisanych na spornych fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki, a pochodzące od nich faktury należą do kategorii tzw. "pustych faktur" niedokumentujących żadnych czynności, co skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku z nich wynikającego. Ponadto materiał ten potwierdza, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz J. P. nie miała miejsca.

Zdaniem organu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wywiedziony wniosek co do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur dawał podstawę do adekwatnego zastosowania przepisu art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który jednoznacznie wyłącza prawo do odliczenia podatku, w przypadku stwierdzenia przesłanek wymienionych w jego dyspozycji. Ponieważ wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz J. P. nie miała miejsca, organ skorygował rozliczenie strony dokonane w deklaracji VAT-7 w zakresie tych transakcji.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, odwołując się do aktualnego orzecznictwa sądów krajowych i TSUE, w tym zwłaszcza wyroku w połączonych sprawach C—80/11 i C—142/11 z dnia 21.06.2012r., w którym mowa jest o konieczności wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek świadomości podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, że w sytuacji gdy wszystkie okoliczności w danym stanie faktycznym sprawy świadczą o tym, że transakcja w ogóle nie została dokonana, tj. zafakturowane usługi nie zostały przez żaden podmiot wykonane, bądź też nie doszło do dostawy towaru, to trudno w ogóle rozważać staranność podatnika np. w wyborze kontrahenta czy kwestię istnienia dobrej wiary. W niniejszej sprawie mamy do czynienia właśnie z takimi fakturami.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, naruszającej art. 122 oraz art. 187 § 1 tej ustawy z uwagi na niepodjęcie przez ten organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych, a w szczególności czynienie ustaleń faktycznych na okolicznościach, które nie zostały w żaden sposób udowodnione (brak negatywnego dla podatnika materiału dowodowego);

art. 122 O.p. poprzez pominięcie szeregu czynności dowodowych niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz oparcie zaskarżonej decyzji na domniemaniach, przypuszczeniach, domysłach, a także wywodzenie negatywnych domniemań w związku ze skorzystaniem przez Stronę ze swoich ustawowych praw (prawo do odmowy składania zeznań);

art. 188 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy mimo zebrania wszelkich dowodów, które świadczą o fakcie wykonywania spornych transakcji;

art. 190 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, w szczególności ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niezgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację i wskazanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. oraz [...] M.W..

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że działała w zaufaniu do swoich kontrahentów, sprawdziła aktywność swojego czeskiego kontrahenta w systemie VIES oraz pozyskała dokumenty gwarantujące prawidłowość i rzetelność wykonywanych transakcji. W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające rzetelność zdarzeń gospodarczych, tj. dokumenty potwierdzające, że w przedmiotowym czasie współpracujące podmioty były aktywnymi podatnikami VAT, wydruki z systemu VIES, podpisane listy przewozowe CMR, faktury zakupu, sprzedaży, faktury za usługi transportowe, potwierdzenia przelewów zarówno za zakupiony towar jak i odsprzedany oraz za transport tego towaru, zeznania kierowców i innych osób. Organy w żaden sposób nie udowodniły fikcyjności transakcji. Strona podkreśliła także, że nie sposób zarzucić jej niedochowania należytej staranności skoro zgromadziła wymagane prawem dokumenty, które "co znamienne przez cały okres postępowania kontrolnego wzbudziły lakoniczne podejrzenia organów skarbowych lecz nie na tyle aby dokonać czynności procesowych z udziałem biegłego w celu procesowej weryfikacji ich prawdziwości. Podatnik regularnie otrzymywał zapłatę za dostarczony towar". Zatem trudno uznać aby był zobligowany do zachowania większej staranności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury wystawione przez B spółka z o.o. oraz [...] M.W. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty. Po drugie, sporna jest kwestia faktycznego dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz J. P. i możliwości zastosowania w związku z tym zerowej stawki podatku VAT do opodatkowania tej dostawy.

Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii spornych niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.

Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (dostępny w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni.

Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W kwestii natomiast wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów należy wskazać, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jak stanowi z kolei art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy została wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jednocześnie ustawa o VAT określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11 ustawy o VAT), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z powyższych regulacji wynika, że aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a zatem za czynność opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 0%, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii, a wywóz ten musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto, dla możliwości opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy zerową stawką podatku VAT niezbędne jest, aby podatnik dokonał dostawy na rzecz konkretnego nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i dysponował odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza wniosek organów podatkowych, że transakcje zakupu oleju rzepakowego od B Sp. z o.o., jego transportu przez [...] M.W. oraz jego wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz J. P., nie miały miejsca w rzeczywistości. Przede wszystkim brak jest dowodów potwierdzających zakup oleju rzepakowego od spółki B. Prezes tej Spółki przesłuchany w charakterze świadka nie potrafił podać żadnych szczegółów związanych z dostawami. Jako swego dostawcę Spółka B wskazała D.J., z którym brak jest kontaktu. Ustalono, że pod wskazanym adresem jego działalności mieścił się inny podmiot ([...]). Ponadto D.J. był osobą wielokrotnie odbywającą kary bezwzględnego pozbawienia wolności, a jako zarejestrowany podatnik VAT funkcjonował dopiero od 1 kwietnia 2013r.

W miejscu prowadzenia działalności przez skarżącą Spółkę stwierdzono brak jakiegokolwiek sprzętu biurowego, co także wskazuje na fikcyjność prowadzenia tej działalności.

Słusznie też organ zwrócił uwagę, że wszystkie podmioty: B Sp. z o.o., D.J., skarżąca Spółka – rozpoczęły działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym niemalże w tym samym okresie (w odstępie kilku miesięcy 2013 r.) przy czym podstawa opodatkowania w przypadku Spółki B oscylowała około 1 miliona złotych, a w przypadku strony i D.J. – koło 7 milionów złotych. Taka zbieżność, przy jednoczesnym braku zaplecza technicznego po stronie każdego z tych podmiotów, w sposób istotny wspiera wniosek co do fikcyjności zawartych transakcji.

Wniosek powyższy potwierdzają ustalenia dotyczące kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw – J. P.. Wobec unikania przez niego kontaktu z organami podatkowymi, włączono do akt dokumenty pozyskane w toku innego postępowania. Wynika z nich, że jest on z zawodu technikiem mechanizacji i rolnictwa, jest na emeryturze, a od 2012 r. prowadzi działalność w Czechach, nie zatrudniając żadnych pracowników. J. P. lakonicznie opisał prowadzoną przez siebie działalność, nie podając żadnych konkretów, odwołując się do dokumentacji. Istotne są w tym kontekście informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej, z których wynika, że pod wskazanym adresem brak było stałego zakładu tego podatnika, podatnik ten nie był osiągalny dla czeskiego organu podatkowego, nie złożył zeznania podatkowego PIT ani deklaracji VAT w Czechach, brak jest w Czechach śladów prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności. Ponadto podatnik ma swoją siedzibę w miejscu prowadzenia działalności przez E a.s., byłego przedstawiciela podatnika, która jest "wirtualnym biurem" oferującym sprzedaż założonych firm i świadczy usługi wynajmu "wirtualnego biura" jako siedziby zapewniając obsługę wszystkich czynności administracyjnych. Administracja czeska ustaliła, że z usług tej firmy często korzystają polscy obywatele, którzy nabyte w ten sposób firmy z reguły angażują w oszustwo karuzelowe.

Należy też podkreślić brak dowodów potwierdzających okoliczności towarzyszące transportowi oleju rzepakowego z W. w Polsce do O. w Czechach. M.W., która miała wykonać usługi transportu, nie stawiła się na przesłuchanie, uniemożliwiając zweryfikowanie wystawionych przez nią faktur VAT. Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy, którzy w badanym okresie byli zatrudnieni prze M.W., zeznali, że wykonywali transport, wożąc olej rzepakowy do Czech, jednak nie wiedzieli, dla kogo transport ten był wykonywany. Transportom towarzyszył tylko dokument CMR, jednak świadkowie nie wiedzieli, przez kogo podpisany. Zeznali też, że żaden z przedstawicieli podmiotów uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach nie brał udziału w załadunku ani rozładunku. Podważa to wiarygodność potwierdzeń odbioru towaru podpisanych przez J. P., ponieważ zgodnie z zeznaniami ww. świadków, nie był on obecny podczas rozładunku.

Z ustaleń wynika, że zbiorniki w miejscu załadunku oleju (W. [...]) należą do innego podmiotu – spółki jawnej w likwidacji D. Z kolei zbiorniki w miejscu rozładunku nie miały związku z działalnością prowadzoną przez J. P., gdyż ten faktycznej działalności na terenie Czech nie prowadził.

Dokumenty CMR przedłożone przez stronę okazały się niewiarygodne. Skoro nikt nie dokonywał sprawdzenia ilościowego towaru ani przy jego załadunku ani przy wyładunku, to nie wiadomo na jakiej podstawie wpisywano na tych dokumentach wagę i ilość towaru, nie wiadomo także kto je wypełniał. M.W. właścicielka firmy przewozowej nie złożyła zeznań, nie można więc było zweryfikować tych dokumentów w oparciu o jej stanowisko.

Zdaniem Sądu, w świetle poczynionych ustaleń, organy zasadnie zakwestionowały faktury VAT, w których jako wystawcy figurują B sp. z o.o. i M.W.. Dokonane ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że skarżąca spółka nie nabyła opisanych na fakturach towarów i usług. W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej).

Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie też stwierdził, że w odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz J. P. skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania zerowej stawki podatku VAT właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, albowiem Spółka takich deklarowanych dostaw nie dokonała. Dokumentowanie transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej musi odbywać się w oparciu o dokumenty rzetelne tj. takie, które potwierdzają rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej. Takich wiarygodnych dowodów, co zostało szczegółowo i prawidłowo wykazane w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, spółka nie przedłożyła.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Strona była informowana zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń co do jego treści.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem składu orzekającego, oceny twierdzeń skarżącej organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy, należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie przerzuciły ciężaru dowodzenia na stronę. Wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

W niniejszej sprawie ocena organów podatkowych sprowadzająca się do stwierdzenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu olejem rzepakowym, dokonana została w oparciu o kompleksową analizę całości materiału dowodowego i nie wykracza poza granice zakreślone w art. 191 O.p. Oceny tej nie mogą skutecznie podważać twierdzenia skarżącej co do rzetelności udokumentowanych spornymi fakturami transakcji, wywód strony w tym zakresie jest bowiem ogólnikowy i oparty na subiektywnym wnioskowaniu jedynie z części materiału dowodowego. Skarżąca podkreśla fakt dysponowania fakturami, zamówieniami, potwierdzeniami przelewów, dokumentami CMR, pomija jednak takie okoliczności, jak nieznane źródło pochodzenia oleju rzepakowego, brak zaplecza technicznego u poszczególnych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw tego oleju (biur, zbiorników oleju w miejscu załadunku i rozładunku), ustalenia co do braku dowodów działalności J. P.a w Czechach, brak obecności przedstawiciela któregokolwiek z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji przy załadunku i rozładunku oleju i związana z tym niewiarygodność dokumentów CMR. Dokonana przez stronę w skardze analiza dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

Uzasadnienie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny dowodów wskazuje, że dotyczy on raczej art. 191 O.p. Jak wyżej wskazano, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ tego przepisu przez wykroczenie poza granice swobodnej oceny dowodów. Zgodnie zaś z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Strona nie wyjaśniła w skardze, w jaki sposób organ miałby ten przepis naruszyć. Także Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 188 O.p. w toku postępowania prowadzonego przed organami obu instancji.

Bezzasadne są także zarzuty skargi kwestionujące stanowisko organów co do braku dobrej wiary Spółki przy zawieraniu spornych transakcji. Odnosząc się do tego fragmentu skargi wskazać należy, że zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

W realiach niniejszej sprawy fakt, że Spółka nie zakupiła od Spółki B oleju rzepakowego oraz że w związku z tym nie był on przedmiotem transportu wykonanego przez M.W. oraz przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz J. P., został potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym. Organy wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie w dziedzinie podatku VAT. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Prawidłowo też organ odmówił uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług kwoty udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz J. P. uznając, że transakcje te nie miały miejsca.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.