Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1411/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 11
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70c, art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 188, art. 199a par. 3, art. 11
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 59/18 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 grudnia 2017 r. nr 1601-IOV-1-4103.128.2017.29 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 8 100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 59/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor) z dnia 15 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik) z dnia 22 czerwca 2017 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0.00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 303.595,00 zł.

Organy podatkowe uznały, że stanowiące podstawę rozliczeń w zakresie VAT faktury dotyczące zakupu wypalarek plazmowych i gazowych (8 faktur od E. P.A.) oraz faktury ich sprzedaży (8 faktur wystawionych na rzecz czeskiej firmy G. s.r.o.) nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania, informacji z innych postępowań dotyczących podmiotów występujących w łańcuchu transakcji oraz informacji od czeskiej administracji SCAC VAT odtworzono schemat kupna/sprzedaży wypalarek. Polegał on na przefakturowaniu dostawy towaru pomiędzy kolejnymi podmiotami w oparciu o fikcyjne faktury wystawiane tego samego dnia we wszystkich podmiotach uczestniczących w tym procederze. Jak wyjaśniły organy, w obiegu faktur brały udział kolejno firmy: W. sp. z o.o. (podmiot fikcyjny, który nie sprzedawał w rzeczywistości towaru i pełnił rolę tzw. znikającego podatnika; prezes tej firmy składał oświadczenie, by zapłata za sprzedane przez W. s. o.o. wypalarki była realizowana na rzecz T. sp. z o.o.), B. sp. z o.o., PHU H. J. K. oraz A.E. P. (występujące w roli firm buforowych), "X." J. A. (pełniący rolę brokera) oraz G. a.s. (firma czeska, która miała następnie odsprzedawać towar na rzecz T. sp. z o.o.). Organy podatkowe stwierdziły, że w łańcuchu transakcji skarżący z pełną świadomością pełnił funkcję brokera, tj. podmiotu, który realizował zyski na terenie Polski poprzez wyłudzenie VAT (nie zapłaconego na początkowym etapie obrotu) na skutek dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) na rzecz tego samego czeskiego podatnika, od którego następnie T. sp. z o.o. - jako ostatni podmiot w łańcuchu - dokonywała zakupu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT).

W tym stanie rzeczy organy, powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), stwierdziły zawyżenie przez stronę podatku naliczonego wynikającego z ośmiu faktur wystawionych przez A. E.P. oraz nieuprawnione wykazanie transakcji wewnątrzwspólnotowych na podstawie faktur wystawionych na rzecz podmiotu czeskiego.

W motywach rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ocenił ustalenia organów podatkowych jako prawidłowe, uznając podniesione w skardze zarzuty za nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w szczególności, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w związku z zawiadomieniem skarżącego i jego pełnomocnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe). Ponadto skład orzekający, dokonując szczegółowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz działań podejmowanych przez organy podatkowe w toku postępowania, nie dopatrzył się naruszeń procesowych, które miały polegać m. in. na nieuzasadnionym oparciu się na materiale dowodowym i ustaleniach wynikających z innych postępowań (dotyczących B. sp. z o.o. oraz J. K.), odmowie przesłuchania wskazanych przez skarżącego osób czy też wyprowadzaniu błędnych wniosków co do procederu wyłudzenia VAT.

Odnosząc się do roli skarżącego w fikcyjnym obrocie towarem, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że mimo iż organy przyjęły świadomy udział strony w charakterze brokera, to okoliczności sprawy wskazywały, że skarżący co najmniej mógł lub powinien był wiedzieć, że dostawy realizowane przy jego udziale wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. Zachowanie strony świadczyło o niedochowaniu przez nią należytej staranności w doborze kontrahenta (A. E.P.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie stwierdził również podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż zgromadzony materiał dowodowy i dokonana na jego podstawie ocena nie budziła wątpliwości.

W skardze kasacyjnej J. A. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów uiszczonej opłaty od skargi i skargi kasacyjnej, kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych za obie instancje oraz zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 141 § 4 Ppsa poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku:

w jakim stopniu i w związku z czym decyzja Dyrektora z dnia 15 grudnia 2017 r. naruszała prawo i na jakiej podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA) przyjął, że stopień ten nie dawał podstawy do uwzględnienia skargi,

jakie naruszenia przez Dyrektora w obszarze przepisów postępowania dostrzegł WSA i z jakich przyczyn uznał, że te uchybienia nie wystąpiły "w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy",

z jakich konkretnie względów WSA uznał, iż przeprowadzone przez Dyrektora postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełniło wymagania określone w art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu orzeczenia przytoczono jedynie przepisy Ordynacji podatkowej i je ogólnie omówiono in abstracto bez jednoczesnego ich odniesienia do zarzutów skargi skierowanej do WSA od decyzji Dyrektora,

w oparciu o jakie środki dowodowe WSA ustalił, że "przedsiębiorstwa buforowe" - występujące przed skarżącym w łańcuchu dostaw - "stosowały zaniżone w stosunku do rynkowych ceny jednostkowe" i że ich "działalność była fikcyjna, polegała na wielokrotnym przefakturowaniu tego samego towaru pomiędzy stałą grupą podmiotów", a także że miało to dotyczyć wypalarek plazmowych i gazowych następnie nabytych przez skarżącego,

z jakiego źródła i w oparciu o jakie przesłanki skarżący "powinien był co najmniej wiedzieć, że może lub że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo w podatku VAT" i na czym miałoby - zdaniem WSA - polegać prawidłowe zachowanie skarżącego, aby spełniło ono kryteria należytej staranności prowadzące do pozyskania w tamtym czasie tej wiedzy,

czy skarżący:

i. "powinien był co najmniej wiedzieć, że może lub że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo w podatku VAT" (str. 42 uzasadnienia wyroku), czy też

"co najmniej wiedział on lub powinien był wiedzieć (o ile sam w tym aktywnie nie uczestniczył), że transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu" (str. 44 uzasadnienia wyroku) bądź też, że

"co najmniej nie dochował on należytej staranności w kontaktach z kontrahentami" (str. 46 uzasadnienia wyroku) oraz czy

"skarżący, co najmniej mógł i powinien był wiedzieć, że rzeczone dostawy, realizowane przy jego udziale wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej" (str. 47 uzasadnienia wyroku),

wskutek czego zabrakło finalnego, precyzyjnego i stanowczego stwierdzenia przez WSA odnośnie oceny powinności, świadomości i woli skarżącego co do jego udziału w transakcjach dostaw wypalarek, kiedy, kto i jakie przestępstwa w zakresie podatku VAT popełnił w związku z dostawami wypalarek realizowanymi przez skarżącego,

z jakiej przyczyny WSA uznał, że zdjęcia (określone przez WSA jako "specyficzny dowód") przedłożone do akt sprawy nie świadczą o tym, że transport odbył się w określonej dacie i z określonymi towarami, jakkolwiek tak zeznał w tym postępowaniu świadek E.P., który wykonał ujęcia tych fotografii (następnie przekazanych skarżącemu), i nie ma dowodu na okoliczność przeciwną,

- co z kolei utrudnia, a wręcz uniemożliwia w powołanym powyżej zakresie prawidłowe zrozumienie kwestionowanego orzeczenia oraz właściwą kontrolę instancyjną wydanego przez WSA zaskarżonego wyroku;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa przy zastosowaniu art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora powyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, a którego to naruszenia nie dostrzegł WSA rozpoznając sprawę, co doprowadziło do błędnego wniosku, jakoby skarżący uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT (oszustwo w podatku VAT) w ramach tzw. karuzeli podatkowej, a mającym rzekomo polegać m.in. na przyjmowaniu i wystawianiu przez skarżącego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że jakoby skarżący uczestniczył jako tzw. broker w obrocie wypalarkami, przy jednoczesnym niewyjaśnieniu przez WSA przyczyn, dla których w ocenie Sądu Dyrektor zasadnie odmówił znaczenia lub wiarygodności okolicznościom takim jak:

a) skarżący jako podatnik nie uczestniczył ani tym bardziej nie zorganizował procederu wyłudzenia VAT, działał w dobrej wierze i nie miał wiedzy o podmiotach na wcześniejszych (niż jego sprzedawca w osobie E. P. i producent wypalarek J. K.) etapach dostawy towarów, ani o tym, czy i w jaki sposób oraz na jakich warunkach następnie G. s.r.o. dysponowała i rozporządzała tymi wypalarkami, a skarżący jako podmiot mający realizować zyski z tego "procederu" musiałby to mieć wszystko wcześniej ustalone, zorganizowane i na bieżąco kontrolowane, a także miałby znać i być w kontakcie z osobami występującymi na wcześniejszym etapie dostaw,

b) zweryfikowanie i polecenie E.P. jako wiarygodnego oraz rzetelnego kontrahenta i podatnika, od którego skarżący zakupił wypalarki, przy pomocy biura rachunkowego wówczas obsługującego skarżącego,

c) zabezpieczenie się przez skarżącego przed nieznanym jemu kontrahentem w osobie G. s.r.o. (poleconym przez E. P.) poprzez żądanie dokonania przedpłat - i to pomimo, że skarżący posiadał środki na zakup wypalarek, o czym świadczy dokonana przez niego wpłata na rachunek w wysokości 1.000.000,00 złotych oraz znaczne roczne obroty, na które WSA sam wskazał w zaskarżonym wyroku,

d) posiadanie przez skarżącego dokumentacji zdjęciowej (wykonanej i następnie przekazanej skarżącemu przez E. P.) transportu wypalarek z miejsca ich załadunku do miejsca dostawy w Republice Czeskiej, a na której widoczne są numery samochodów ujęte również na drukach CMR (tj. [...] oraz [...]),

e) ofoliowanie maszyn było przygotowaniem i zabezpieczeniem do ich transportu, a same już ofoliowane maszyny były ładowane, transportowane i przewożone, co dokumentują zdjęcia - podczas gdy WSA stwierdził, iż przewoźnik K. S. "[nie] zawsze też widział przewożony towar dlatego nie potrafił zidentyfikować przewożonych maszyn" (str. 49 uzasadnienia wyroku), z czego nie wiadomo, czy w ocenie WSA świadek ten nie zawsze w ogóle widział przewożone maszyny, czy też że nie zawsze widział konkretne maszyny dlatego, że były one ofoliowane,

f) telefoniczne skontaktowanie się skarżącego z przewoźnikiem K. S. celem potwierdzenia, że wszystkie transporty wypalarek zostały zrealizowane,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 oraz 121 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora powyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, których to naruszeń nie dostrzegł WSA, a co miało istotny wpływ na rozpoznanie tej sprawy skutkujące:

a) przyjęciem przez WSA jako prawidłowego stanu faktycznego ustalonego przez Dyrektora niezgodnie z procedurą określoną w Ordynacji podatkowej oraz uznanie, że organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, co miało doprowadzić do zebrania kompletnego materiału dowodowego, a to pomimo niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia tego materiału - w szczególności wobec zaniechania:

przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach: przedstawiciela B.sp. z o.o., Pana J. K,., przedstawiciela W. sp. zo.o. oraz V. C. jako przedstawiciela G. s.r.o. (o co zresztą skarżący wnioskował w piśmie z dnia 23 listopada 2017 r. skierowanym do Dyrektora), a oparcie się w tym zakresie wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez inny organ podatkowy, co w konsekwencji uniemożliwiło Dyrektorowi oraz skarżącemu uczestniczenie w przesłuchaniu świadków i zadawanie im pytań [choćby co do ustalenia czy i kto zorganizował oraz na bieżąco kontrolował "proceder wyłudzenia VAT", czy podmioty na wcześniejszych (niż ich bezpośredni kontrahenci) etapach dostawy towarów mieli i jaką wiedzę o dalszych odbiorcach (nabywcach) tychże towarów, a także czy podmioty te kontaktowały się ze sobą na bieżąco],

podczas gdy okoliczności związane ze znajomością (bądź jej brakiem) oraz utrzymywaniem kontaktu przez skarżącego z przedstawicielem bądź przedstawicielami B. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz Panem J. K. i V. C. należą do jednych z najistotniejszych w tej sprawie, ponieważ samo odrębne opisywanie ustaleń poczynionych w odniesieniu do tych innych podmiotów przez inne organy podatkowe bez ich powiązania czy odniesienia do osoby skarżącego czy kontaktów ze skarżącym są bez znaczenia przy orzekaniu w niniejszej sprawie,

wyjaśnienia sprzeczności w zakresie zeznań świadka K. S. co do ilości wykonanych transportów (5 transportów po 1 sztukę) z dokumentami CMR, gdzie jako przewoźnik figuruje “S." K. S., podczas gdy na dokumentacji przewozowej widnieją pieczątki i podpisy przedsiębiorstwa przewozowego Pana K. S. (wraz z podaniem tablic rejestracyjnych pojazdów należących do jego przedsiębiorstwa),

przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach D. P., M. B. oraz uzupełniającego przesłuchania strony - stosownie do pisemnego wniosku dowodowego skarżącego z dnia 23 listopada 2017 r. skierowanego do Dyrektora,

podczas gdy okoliczności te miały istotny wpływ dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a takie niepodjęcie przez Dyrektora czynności dowodowych niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy (polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego) stanowi naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania uregulowanego Ordynacją podatkową i w rezultacie doprowadziło organ podatkowy do ustalenia okoliczności faktycznych związanych m.in.:

- ze stwierdzeniem, że skarżący nie nabywał i nie sprzedawał towarów w postaci wypałarek, albowiem one rzekomo nie istniały,

- ze stwierdzeniem, że skarżący rzekomo pełnił funkcję "brokera" w łańcuchu transakcji maszynami o nazwie wypalarki plazmowe i gazowe,

a powyższe stoi w jaskrawej sprzeczności z zasadą zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przy zast. art. 235 Ordynacji podatkowej;

b) uznaniem przez WSA, że okoliczności opisane w uzasadnieniu decyzji Dyrektora układają się w logiczny i spójny splot zdarzeń,

c) uznaniem przez WSA, że z uwagi na wystąpienie w sprawie wielu okoliczności jednocześnie Dyrektor zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

d) brakiem ustalenia, jakie przedmioty były w rzeczywistości ofoliowane w ramach przygotowania i zabezpieczenia do ich transportu, co dokumentują zdjęcia - podczas gdy przewoźnik K. S. zeznał, iż widział ofoliowane maszyny, one zatem istniały, były załadowywane i rozładowywane oraz przewożone przez tego przewoźnika,

e) ustaleniem, że skarżący aktywnie uczestniczył czy też wiedział lub też tylko mógł albo powinien był wiedzieć, że może uczestniczy lub że wprost uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo w podatku VAT bądź że transakcje mające stanowić podstawę prawną dla skarżącego do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu", że E. P. jako dostawca skarżącego dopuścił się przestępstwa lub że inny podmiot w transakcji poprzedzającej dopuścił się naruszenia przepisów o podatku VAT, a to dlatego, że co najmniej nie dochował on należytej staranności w kontaktach z kontrahentami,

pomimo że szeroko w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia odrębnie omówiono sposób działania kontrahentów skarżącego, a także innych podmiotów, z którymi skarżący nie wchodził w żadne kontakty gospodarcze ani kontakty jakiegokolwiek innego charakteru oraz ich nie znał (z wyjątkiem J. K., który - według treści dokumentów przedstawionych skarżącemu przez E. P.- był producentem wypalarek), podczas gdy WSA nie wyjaśnił, jakie to konkretnie okoliczności wystąpiły jednocześnie, co wskazywałoby na wiedzę lub możliwość czy też powinność jej posiadania przez skarżącego w zakresie zarzucanego przez Dyrektora uczestnictwa skarżącego w tzw. karuzeli podatkowej, a przy tym WSA zaniechał wyjaśnienia podnoszonych przez skarżącego w skardze do WSA niekonsekwencji w dokonanej przez organ podatkowy II instancji ocenie materiału dowodowego i pominięcia istotnych dla sprawy dowodów oraz okoliczności, ale mimo tego WSA stwierdził popełnienie przestępstw, choć nie miał ku temu własnych kompetencji i nie dysponował prawomocnymi wyrokami sądów w sprawach karnych czy karno-skarbowych;

art. 11 Ppsa poprzez przyjęcie, że:

a) skarżący "co najmniej wiedział [...] lub powinien był wiedzieć (o ile sam w tym aktywnie nie uczestniczył), że transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu" (str. 44 uzasadnienia wyroku) oraz

b) "skarżący, co najmniej mógł i powinien był wiedzieć, że rzeczone dostawy, realizowane przy jego udziale wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej" (str. 47 uzasadnienia wyroku),

podczas gdy dopiero ustalenia prawomocnego wyroku skazującego sądu karnego wiążą sąd administracyjny, a jednocześnie brak orzeczenia sądu karnego o tych parametrach, ponieważ postępowanie o przestępstwa skarbowe z udziałem skarżącego, wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. na podstawie postanowienia z dnia 13 października 2017 r. w sprawie pod sygn.: [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r., jest w toku;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 199a Ordynacji podatkowej, w tym przy zast. art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe powyżej wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej wskutek zaniechania wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie, czy transakcje pomiędzy skarżącym a jego dostawcą i skarżącym a jego odbiorcą były pozorne, chociaż w sprawie występują wątpliwości, których kontrolujący nie dostrzegli lub nie chcieli dostrzec, ponieważ zarówno organ podatkowy, jak i WSA stwierdzili z jednej strony, że transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, bo obrót wypalarkami był fikcyjny i polegał jedynie na "przefakturowaniu" dostaw (a same wypalarki nie istniały - WSA uznał, że zdjęcia nie dowodzą, że ofoliowane przedmioty były wypalarkami, choć nie wyjaśnił, co wobec tego było ofoliowane i transportowane przez przewoźnika K. S.), gdy jednocześnie organ podatkowy oraz WSA zignorowali z drugiej strony zeznania świadka K. S. i E. P. oraz wykonane przez tego ostatniego ujęcia zdjęć przedłożonych do akt tej sprawy, z których to dowodów wynika, że przewóz i obrót wypalarkami miał jednak miejsce, a one same istniały;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy zast. art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe powyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej z uwagi na zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. przez Naczelnika (pismem z dnia 23 października 2017 r.), a nie przez Dyrektora - przez który to organ wówczas było prowadzone postępowanie odwoławcze w tej sprawie i który to organ podatkowy był z tej przyczyny właściwy w sprawie tego zobowiązania podatkowego, a które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wskutek tego uznano, że to zawiadomienie skarżącego było skuteczne, a przez to doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w rezultacie doprowadziło to do nieuwzględnienia upływu przedawnienia i w następstwie tego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.,

naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

art. 59 § 1 pkt 9 przy zastosowaniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że doszło z upływem dnia 31 grudnia 2017 r. do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wskutek przedawnienia tego zobowiązania podatkowego z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, albowiem zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. było nieskuteczne, gdyż było ono dokonane przez Naczelnika (pismem z dnia 23 października 2017 r.), a nie przez Dyrektora - przez który to organ wówczas było prowadzone postępowanie odwoławcze i który to organ podatkowy był z tej przyczyny właściwy w sprawie tego zobowiązania podatkowego,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odniesienie zebranego w sprawie materiału dowodowego łącznie do wszystkich transakcji nabycia i sprzedaży przez skarżącego, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu, poparte orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nakazuje stosowanie tego artykułu ustawy podatkowej do każdej z transakcji z osobna, czego jednak WSA nie uczynił,

art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) (a contrario) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący w grudniu 2011 r. nie nabył wypalarek i nie zawarł zatem w tym okresie żadnej rzetelnej transakcji - co z kolei stoi w oczywistej sprzeczności z przepisami ustawy i w oderwaniu od orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

iv. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz przy zastosowaniu art. 169 § 1 K.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, w tym zeznania świadków oraz dowody z dokumentów wskazywały, że skarżący nabył własność i otrzymał do swojej dyspozycji i posiadania towar objęty fakturami wystawianymi na imię skarżącego przez E. P., a następnie dokonał dalszej sprzedaży tego towaru na rzecz czeskiego kontrahenta, a zatem towar objęty fakturami istniał i został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, nawet jeżeli E. P. miał być osobą nieuprawnioną do rozporządzania wypalarkami jako rzeczami ruchomymi, to dokonał ich zbycia na rzecz skarżącego i jemu jako nabywcy je wydał, wskutek czego skarżący uzyskał własność wypalarek z chwilą objęcia tych rzeczy w swoje posiadanie.

Ponadto, stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 i 2 przy zast. art. 192 Ppsa, wniesiono o zawieszenie postępowania wywołanego wniesieniem niniejszej skargi kasacyjnej do czasu prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwa skarbowe z udziałem skarżącego i E. P., wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. na podstawie postanowienia z dnia 13 października 2017 r. w sprawie pod sygn.: [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r., albowiem wynik tamtego postępowania o przestępstwa skarbowe dotyczyć będzie m.in. skarżącego i w związku z tym rozstrzygnięcie niniejszej sprawy będzie zależeć od wyniku tamtego innego postępowania sądowego w sprawie o przestępstwa skarbowe, a ponadto WSA w swoim rozstrzygnięciu powołał się na ujawnienie tych czynów (nieprawidłowo określając je także już jako przestępstwa), których ustalenie w drodze karnej nie tylko mogłoby, ale wywrze wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sądowoadministracyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 5 maja 2020 r. skarżacy, w nawiązaniu do zarzutu sformułowanego w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej, przywołał wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 ([...]).

Dyrektor odniósł się do argumentacji strony w odpowiedzi na pismo procesowe z dnia 5 maja 2020 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwonych podstaw.

Sformułowane w petitum środka odwoławczego zarzuty odnosiły się do kilku odrębnych zagadanień o charakterze procesowym i materialnoprawnym. W pierwszej kolejności jako najdalej idące rozpoznania wymagały twierdzenia strony dotyczące błędnej konstrukcji uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa z przyczyn opisanych przez skarżącego (zob. pkt I.1. petitum skargi kasacyjnej). Po pierwsze, zwrócić uwagę należało, że z zawartego w zaskarżonym orzeczeniu stwierdzenia, że decyzja "nie narusza (...) prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi", nie sposób - jak czyni to skarżący - wyprowadzać wniosku, że Sąd pierwszej instancji dostrzegł mniej istotne naruszenia organu, które jednak zostały przez niego pominięte (s. 10 skargi kasacyjnej). Z wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jednoznacznie wynikało tylko tyle, że w sprawie nie stwierdzono przesłanek pozwalających na wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Po wtóre, nie znajdowały uzasadnienia argumenty, że w zaskarżonym wyroku nie wyjaśniono motywów rozstrzygnięcia. Wbrew stanowisku strony, Sąd pierwszej instancji nie ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów Ordynacji podatkowej, lecz w sposób skrupulatny i szczegółowy odniósł się zarówno do zgromadzonych w sprawie dowodów, jak i działań podejmowanych przez organy podatkowe, dokonując wszechstronnej oceny ustaleń przyjętych w toku postępowania za podstawę rozstrzygnięcia. Skarżący zresztą, wskazując na ogólnikowość wywodów zawartych w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku, sam nie sprecyzował, jakie istotne kwestie zostały pominięte w rozważaniach tego Sądu i które konkretnie zarzuty skargi nie zostały rozpatrzone, poprzestając jedynie na hasłowym wytykaniu braku pogłębionej analizy sprawy (zob. s. 10-11 skargi kasacyjnej). Sąd odwoławczy nie dostrzegł również akcentowanej przez stronę niekonsekwencji w formułowaniu ocen odnośnie do roli skarżącego w transakcji łańcuchowej. Stanowisko prezentowane w tym względzie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu było jasne i precyzyjne. Sąd ten w sposób wyraźny przyjął bowiem, że skarżacy "co najmniej mógł lub powinien był wiedzieć, że rzeczone dostawy, realizowane przy jego udziale wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej" (s. 47 wyroku). W tym kontekście niezrozumiałe pozostawało twierdzenie, że skarżący wciąż nie wie, jaką rolę przypisano mu w procederze tzw. karuzeli podatkowej. Argument autora skargi kasacyjnej jakoby zaskarżony wyrok nie poddawał się kontroli instacyjnej należało w konsekwekncji uznać za całkowicie chybiony. Sam fakt, że strona nie podzielała stanowiska wyrażonego w kontrolowanym orzeczeniu nie mógł przesądzać o wadliwości uzasadnienia kwestionowanego wyroku w świetle art. 141 § 4 Ppsa.

Nietrafne okazały się również wywody skarżącego mające uzasadniać tezę o bezskutecznym doręczeniu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. (w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe). Zdaniem strony, owo doręczenie powinno zostać dokonane nie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., lecz przez prowadzącego wówczas postępowanie odwoławcze Dyrektora. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ww. twierdzenia nie znajdowały oparcia w treści art. 70c Ordynacji podatkowej. W myśl powołanego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Prawidłowo zatem zawiadomienia dokonał pismem z dnia 23 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. jako organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2011 r. Naczelnik nie utracił bowiem statusu organu właściwego w rozumieniu tego przepisu, tylko dlatego, że postępowanie podatkowe przeszło w fazę odwoławczą i było prowadzone przez organ drugiej instancji. Na marginesie wyjaśnienia wymagało, że przywołany w skardze kasacyjnej wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15 nie świadczył o prawidłowości prezentowanego przez stronę poglądu. Dotyczył on bowiem odmiennej niż obecnie rozstrzygana kwestii, a mianowicie dopuszczalności doręczenia przedmiotowego zawiadomienia przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej (a nie organ odwoławczy). Z tego względu argumentację dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego należało uznać za chybioną (zob. pkt 1.6 oraz II.i petitum skargi kasacyjnej).

Nie mógł również odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku zarzut wskazujący na uchybienia w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego (zob. pkt 1.3 petitum skargi kasacyjnej). Podkreślenia wymaga, że zasadnicza argumentacja leżąca u podstaw tego zarzutu była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2379/18 na gruncie sprawy skarżącego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie obecnie orzekającym, w pełni podziela wyrażoną tam ocenę co do prawidłowości działań i ocen organów podatkowych w zakresie spornych transakcji. Zgromadzony w sposób kompletny - zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - materiał dowodowy wskazywał, że obrót towarami (wypalarkami) był fikcyjny i odbywał się w ramach schematu tzw. karuzeli podatkowej. Ustalenia postępowania dowodowego potwierdzały przy tym jednoznacznie, że J. K. ani nie nabył wypalarek od B.s p. z o.o., ani nie wytworzył ich we własnym zakresie. Nie był producentem wypalarek "H." o numerach widniejących na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez E. P. (symbole towarów widniejących na tych fakturach nie pokrywały się z tymi, jakie widniały na fakturach zakupu od B. sp. z o.o. i od W. sp. z o.o.). Z zeznań J. K. wynikało bowiem, że montażem maszyn miała zajmować się O. W. (osoba polecona przez W. sp. z o.o.), z którą podpisał on umowę (bez bezpośredniego kontaktu) i bez sprawdzenia jej wiarygodności. Rzekomy producent wypalarek – J. K. nigdy nie widział elementów do ich produkcji, ani nie był w miejscu ich wytwarzania, nie wiedział jak długo, ani gdzie miała odbywać się ich produkcja, nie dysponował żadną dokumentacją dotyczącą wypalarek, nie miał do nich praw autorskich czy licencji, serwisu bądź części zamiennych. Z ustaleń organów wynikało ponadto, że O. W. nie przebywała w tym czasie w Polsce.

Powyższych wniosków nie zdołały podważyć sugestie skarżącego co do niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Odnośnie do zaniechania przesłuchania świadków (przedstawiciela B.sp. z o.o., J. K., przedstawiciela W. sp. z o.o. oraz V. C. jako przedstawiciela G. s.r.o.) i oparcia się na ustaleniach dokonanych przez inny organ podatkowy (co miało pozbawiać skarżącego możliwości udziału w przesłuchaniu i zadawania pytań świadkom), należało podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest korzystanie z materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań (w tym protokołów przesłuchań). Zasada czynnego udziału strony, o jakiej mowa w art. 123 § 1 tej ustawy, jest wówczas realizowana poprzez zaznajomienie strony z dokumentami włączonymi do postępowania i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, bez konieczności powtórnego przeprowadzania dowodów. Z akt niniejszego postępowania wynikało, że postanowieniem z dnia 23 maja 2017 r. do akt sprawy dołączono decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wydane wobec B.sp. z o.o. i J. K.. W tym samym dniu wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania. Skarżący jednak z owej możliwości nie skorzystał. Z tego względu pozbawione racji było również powoływanie się przez stronę w piśmie z dnia 5 maja 2020 r. na orzeczenie TSUE C-189/19. Standard ochrony wyznaczony tym wyrokiem nie został naruszony. Skarżący miał bowiem zapewniony dostęp do dowodów wykorzystywanych jako podstawa ustaleń organów podatkowych. Jednocześnie zwrócenia uwagi wymagało, że w decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wyjaśniano przyczyny nieprzesłuchania zarówno przedstawiciela W. sp. z o.o. (brak wskazania faktycznego adresu spółki i brak kontaktu z jej jedynym udziałowcem i prezesem), jak i przedstawiciela G. s.r.o. (z uwagi na uzyskaną od czeskiej administracji podatkowej informację, że firma ta jest zaangażowana w łańcuch jako tzw. firma wiodąca, tj. podatnik, który nabywa i dostarcza towary z UE i do UE w celu umożliwienia dokonania oszustwa w innym państwie członkowskim).

Prawdziwości dokonywanych transakcji nie mogły ponadto potwierdzać przedstawione przez skarżącego fotografie, mające dokumentować transport wypalarek. Jak trafnie wywiedziono w ww. wyroku NSA o sygn. akt II FSK 2379/18, fotografie te obrazowały jedynie niemożliwe do identyfikacji elementy owinięte w folię i w żadnym razie nie sposób było stwierdzić na ich podstawie, jakie były to – nawet rodzajowo - przedmioty, nie mówiąc już o ich zindywidualizowaniu w sposób umożliwiający porównanie z danymi zawartymi na fakturze. Dowodu na rzeczywisty obrót (dostawę) towaru nie stanowiły też certyfikaty CMR, ponieważ odnotowanie w nich numerów rejestracyjnych samochodów, które przewoziły rzeczone zafoliowane przedmioty, nie dowodziło, czym owe przedmioty były. Potwierdzeniem dokonania transakcji nie mogło być w końcu telefoniczne zapewnienie K. S., że wykonał transport, w sytuacji, gdy ze złożonych przez niego zeznań wynikało, że nie posiadał on wiedzy o przewożonych przedmiotach (oświadczył on, że wypalarek nie widział, a przewoził stal i ofoliowane skrzynie). Z tego też względu pozbawione znaczenia byłoby wyjaśnianie sprzeczności w zakresie zeznań tego świadka (K. S.) co do ilości wykonanych transportów z dokumentami CMR. Nie mogła również odnieść zamierzonego przez stronę rezultatu próba podważania ocen organów podatkowych poprzez przypisywanie im obowiązku wyjaśnienia, co w istocie było przedmiotem transportu. Z faktu zakwestionowania fotografii jako dowodu na transport spornych wypalarek, nie wynikała konieczność ustalenia, jakie w rzeczywistości przedmioty widniały na zdjęciach.

O naruszeniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego nie mogła także świadczyć odmowa przesłuchania w roli świadków D. P. (małżonki E. P.), M. B. (osoby prowadzącej rachunkowość skarżącego) czy uzupełniająco strony. W sytuacji, gdy okoliczności nawiązania współpracy między skarżącym a E. P. zostały ustalone w oparciu o zeznania zainteresowanych i nie były one co do zasady kwestionowane, brak było podstaw do uwzględniania przedmiotowych żądań dowodowych. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej (s. 16 skargi kasacyjnej), fakt, że organy podatkowe wyprowadziły z tych ustaleń odmienne – niż strona – wnioski co do dochowania przez podatnika należytej staranności, nie uzasadniał jeszcze konieczności przesłuchiwania ww. osób w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione twierdzenia strony co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 188, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał w istocie, by Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu błędnie ocenił postępowanie podatkowe jako odpowiadające normom ustanowionym w ww. przepisach Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zastrzeżeń skarżącego co do ustaleń dotyczących dobrej wiary podatnika (zob. pkt 1.2 petitum skargi kasacyjnej). Autor środka odwoławczego podnosił w tym zakresie, że nie miał wiedzy o działaniach podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu (poprzedzających sprzedawcę E. P. i producenta wypalarek J. K.), nie uczestniczył i nie organizował procederu mającego na celu wyłudzenie podatku. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, o działaniu strony w dobrej wierze miały świadczyć następujące okoliczności: nawiązanie współpracy ze zweryfikowanym i poleconym kontrahentem E. P.; żądanie dokonania przedpłat przez G. s.r.o.; znaczne obroty skarżącego nieuzasadniające podejmowania ryzykownych przedsięwzięć; a także posiadanie dokumentacji zdjęciowej, czy telefoniczne kontaktowanie się z K. S. w celu potwierdzenia realizacji transportu. W ocenie skarżącego, w kwestionowanym wyroku nie wyjaśniono natomiast, na jakiej podstawie przyjęto, że powinien on był wiedzieć o udziale w tzw. karuzeli podatkowej (s. 14 skargi kasacyjnej).

Ze stwierdzeniem tym nie sposób było się zgodzić. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, [...]), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) - podlega regulacji VAT (tak w wyroku NSA z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2103/18).

Podkreślenia wymaga, że na gruncie niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji uzasadnił stanowisko o niedochowaniu przez skarżącego kupieckiej staranności. Wniosek, że strona powinna była co najmniej wiedzieć o możliwym uczestnictwie w oszustwie podatkowym, Sąd ten oparł na następujących przesłankach:

- uzyskanie stosunkowo znacznego (nawet w porównaniu do obrotów skarżącego) zysku w kwocie 80.000 zł w krótkim odstępie czasu (w ciągu 10 dni) na skutek zwrotu VAT;

- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru;

- brak dochowania staranności w doborze kontrahenta A. E.P., tj. oparcie się wyłącznie na rekomendacji osoby trzeciej (M. B. prowadzącej obsługę księgową skarżącego), mimo znacznych obrotów realizowanych z tym dostawcą (sporne transakcje opiewały na kwotę brutto ok. 5.000.000 zł);

- podjęcie współpracy z nieznanym dotychczas kontrahentem w zakresie handlu towarem (wypalarkami), którym skarżący się nie zajmował;

- powierzenie nieznanemu dotychczas kontrahentowi wszystkich spraw związanych z realizacją dostaw, w tym wyboru kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw (czeskiego nabywcy) oraz organizacji transportu (skarżący nigdy nie był obecny przy załadunku bądź rozładunku wypalarek, dysponował jedynie - opisaną wyżej - dokumentacją fotograficzną i opierał się na jednorazowym kontakcie telefonicznym z K. S., który miał zapewnić, że przewóz wypalarek został zrealizowany);

- brak rozeznania na temat towaru i okoliczności transakcji (skarżący nie interesował się cenami rynkowymi wypalarek, nie porównywał ofert innych producentów, nie potrafił określić narzuconej przez siebie marży).

Na tle przywołanych okoliczności ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, że skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej w stosunkach biznesowych, nie budziła wątpliwości. Bez wpływu na prezentowaną wyżej konkluzję pozostawał przy tym akcentowany przez autora skargi kasacyjnej brak związku skarżącego z podmiotami występującymi na początku łańcucha dostaw i brak świadomości o podejmowanych przez nie działaniach. Kwalifikacja zachowania skarżącego w kontekście jego przezorności odbywała się bowiem w relacji do jego bezpośredniego kontrahenta, a nie wszystkich podmiotów biorących udział w fikcyjnym obrocie towarem.

Wobec niepodważenia przez autora skargi kasacyjnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, tj. ustaleń co do fikcyjnego charakteru dokonywanych transakcji oraz braku należytej staranności skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić zarzutów naruszenia prawa materialnego (zob. pkt II.ii-iv petitum skargi kasacyjnej). W świetle okoliczności faktycznych sprawy nie można było przyjąć, by doszło do niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT.

Końcowo wyjaśnienia wymagało, że brak było również podstaw do stwierdzenia naruszeń w zakresie art. 199a Ordynacji podatkowej (zarzut z pkt 1.5 petitum skargi kasacyjnej). Trafnie w tym względzie argumentował Sąd pierwszej instancji, że przewidziany w tym przepisie (art. 199a § 3) obowiązek zwrócenia się przez organy podatkowe do sądu powszechnego dotyczy przypadku, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Wynik postępowania podatkowego potwierdzał kluczowy z punktu widzenia prawidłowości rozliczeń w zakresie VAT fakt, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie podkreślenia wymagało, że omawiana regulacja (stanowiąca o ustaleniu w zakresie istnienia/nieistnienia prawa lub stosunku prawnego) nie mogła służyć podważaniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, a tego w istocie domagał się skarżący, żądając weryfikacji przez sąd powszechny okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, w szczególności zbadania, co (jeśli nie wypalarki) było przedmiotem transportu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także zarzucanego przez stronę naruszenia art. 11 Ppsa (zob. pkt 1.4 petitum skargi kasacyjnej). Za zbyt daleko idące należało bowiem uznać dopatrywanie się przez stronę obrazy tego przepisu na skutek użycia przez Sąd pierwszej instancji słowa "przestępstwo", mimo braku prawomocnego wyroku sądu karnego w tym zakresie. Nie mogło ulegać wątpliwości, że sąd administracyjny posłużył się tym pojęciem w znaczeniu ogólnym, dla określenia nadużyć, jakie wystąpiły w łańcuchu dostaw. Podkreślenia przy tym wymagało, że brak rozstrzygnięcia w przedmiocie postępowania karnego-skarbowego nie stanowił przeszkody w dokonywaniu samodzielnych ustaleń na gruncie prawa podatkowego i kwalifikowania działań podejmowanych w schemacie karuzeli podatkowej jako transakcji pozornych, przestępczych czy też nadużyć lub wyłudzeń jako wykluczających możliwość realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w VAT.

Z tożsamego powodu Sąd drugiej instancji nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe z udziałem skarżącego i E. P.. Rozstrzygnięcie to nie stanowiło bowiem kwestii wstępnej dla zawisłej przed tut. Sądem sprawy podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.