Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 623/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 138a, art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 19 października 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Cezary Koziński, Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2022 roku sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 1 lutego 2017 r. nr UNP: 1001-17-006756 1001-PT2.4213.208.2016.12.U91.U22.DK w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec, wrzesień i październik 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 1 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) utrzymał w mocy decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 20 października 2016 r. w sprawie określenia Z. M. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec, wrzesień i październik 2011 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w lipcu, wrześniu i październiku 2011 r. skarżący odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 43.309 zł wynikający z faktur VAT wystawionych w wymienionych miesiącach 2011r. przez P. Sp. z o.o. w W. oraz R. Sp. z o.o. w W.. Przeprowadzona kontrola i postępowanie podatkowe wykazały, że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 20 października 2016 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec, wrzesień i października 2011r.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w decyzji z 1 lutego 2017 r. wskazał, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż faktury VAT wystawione na rzecz strony przez P. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. (tytułem rzekomej sprzedaży usług transportowych, remontowo-budowlanych, regulacji układu wtryskowego w samochodach Mercedes Sprinter), nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Odnosząc się do faktur wystawionych R. organ ustalił, że spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 3 kwietnia 2012 r., na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Poza tym w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w Częstochowie, prowadzącą śledztwo, o sygnaturze akt [...], przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej obejmujące swoim zakresem między innymi proceder wystawiania i wprowadzania do obrotu księgowego przez członków grupy fikcyjnych faktur VAT w okresie od 2008 do 2013 r. tj. faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, a także dowody zebrane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie w postaci wyciągu z protokołu przesłuchania podejrzanego R. B. - Prezesa Zarządu i wspólnika spółki R. oraz M. H. (kierującego - zdaniem R. B. - procederem wystawiania nierzetelnych faktur) i D. T., które wskazują na proceder wystawiania pustych faktur m.in. przez spółkę R.. Z przesłuchań osób zajmujących się wystawianiem pustych faktur wynika, że celem działania spółki R. było wystawianie nierzetelnych faktur tj. nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, które służyły jedynie do tworzenia fikcyjnych kosztów podatkowych. R. B., przesłuchany przez Prokuratora z Prokuratury Okręgowej w Częstochowie zeznał, że spółka R. była firmą służącą do wystawiania pustych faktur, tj. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych i służących do tworzenia fikcyjnych kosztów podatkowych. W 2005 roku R. B. uległ wypadkowi na budowie, w wyniku którego złamał kręgosłup, żebra oraz nogę, po którym miał problemy z zarobkowaniem. Dlatego od 2008 roku zdecydował się na uczestnictwo w procederze wystawiania "pustych faktur" VAT. W proceder ten zamieszanych było wiele osób i kilka firm, a wszystkim kierował M. H.. W procederze brał aktywny udział od 2008 roku. Za podpisywanie nierzetelnych faktur R. B. otrzymywał wynagrodzenie najpierw około 3 000 – 4 000 zł miesięcznie, a potem około 7 000 zł. Za wystawienie takiej faktury otrzymywał nie mniej niż 8% wartości widniejącej na fakturze. Na rachunki bankowe w/w spółek przelewane były pieniądze za "puste faktury", które R. B. wypłacał i przekazywał na polecenie M. H. osobie o imieniu M..

M. H. potwierdził w trakcie przesłuchania, że spółki R. i P. uczestniczyły w wystawianiu "pustych faktur" od 2008 roku. Spółki te powstały z jego inicjatywy. Według jego wiedzy R. B. i P. D. umówili się, że będą wystawiać "puste faktury". Podejrzany sam do swojej firmy wprowadzał "puste faktury" oraz pośredniczył w procederze rozprowadzania "pustych faktur" za co otrzymywał prowizję. Przedmiotem "pustych faktur" były transakcje sprzedaży towarów i usług. Treść oraz wartość faktury podawał jej odbiorca. Wszystkie faktury z ww. firm na usługi transportowe oraz sprzedaż materiałów budowlanych były "puste". Zdarzało się, że oprócz faktur sporządzane były umowy oraz protokoły odbioru robót, a także dokumenty kasowe. Treść i rodzaj dokumentów zależał od klienta. Umowy podpisywał R. B.. Wystawiane były również dokumenty "in blanco". Ponadto M. H. zeznał, iż odbiorcy tych faktur mieli pełną świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu transakcji. Z zeznań M. H. wynika, że początkowo R. B. otrzymywał od P. D. 1000 lub 2000 złotych miesięcznie. Potem jego wynagrodzenie rosło, ponieważ sam zaczął świadomie wystawiać faktury VAT. M. H. wyjaśnił jak wyglądał cały proceder z wystawianiem "pustych" faktur. Ponadto wskazał osoby pośredniczące w załatwianiu "pustych" faktur i przyznał, iż sam otrzymywał prowizję za tego rodzaju faktury. Proceder wystawiania "pustych" faktur przez P. i R. potwierdził też D. T.. Zeznał, że uczestniczył w procederze handlu kosztami w oparciu o fikcyjne faktury razem z R. B., M. H. i P. D.. Zeznał, że fikcyjne faktury były wystawiane m.in. przez R., a o tym jak wyglądać miał ten mechanizm decydowali P. D. i M. H.. W jego ocenie R. B. był słupem, na którego zarejestrowana była firma R..

Poza tym w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w firmie podatnika, którzy zajmowali się organizacją transportu i zaopatrzenia: K. G., W. D. i J. K., na okoliczność m.in. transakcji ze spółką R.. Zeznali oni, iż nie znali spółki R., ani zakresu usług, jaki ta spółka mogłaby realizować na rzecz firmy M. . Nie znali także osób ją reprezentujących. Jedynie W. D. kojarzył nazwę tej firmy, lecz nie potrafił o tej firmie niczego powiedzieć gdyż, jak zeznał, głównie zajmował się wydawaniem paliwa kierowcom zatrudnionym w firmie podatnika.

W toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu usług przez R. i ich związku z uzyskanymi przychodami. Dopiero pismem z 12 kwietnia 2016 r. pełnomocnik strony udzielił ogólnych wyjaśnień dotyczących zafakturowanych przez R. usług nie przesyłając jednak żadnych dowodów potwierdzających fakt ich wykonania.

Odnośnie faktury wystawionej przez spółkę P. pełnomocnik wskazał 11 numerów rejestracyjnych samochodów Mercedes Sprinter wyjaśniając, że usługa dotyczyła regulacji układu wtryskowego i wykonywana była na parkingu w D. i wykonywali ją dwaj pracownicy firmy P., jednak nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów ich wykonania. Do akt sprawy włączony został ponadto protokół z przesłuchania Z. M. z 11 lutego 2015 r., w ramach którego strona odmówiła odpowiedzi na temat usług fakturowanych na rzecz jego firmy przez R., a ponadto zeznał, że nie zna M. H. oraz nie potrafił wskazać, z którą firmą związany jest R. B..

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że faktury, na których jako sprzedawcę wpisano spółkę R. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji wskazanych na tych fakturach. Podsumowując organ wskazał, że zarówno spółka R., jak i P. nie mogły wykonać żadnych wskazanych na spornych fakturach usług, w tym prac budowlanych, usług transportowych, czy regulacji układu wtryskowego wskazanych pojazdów, bowiem nie dysponowały stosownym zapleczem technicznym, jak również nie zatrudniały pracowników, którzy takie prace mogliby wykonać.

Ponadto postępowania kontrolne prowadzone wobec tych podmiotów zakończone zostały wydaniem decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT, w treści których udowodniono, że podmioty te w rzeczywistości nie wykonywały żadnych usług, a jedynie wystawiały puste faktury kosztowe.

Organ wskazał, że w 2011 r. przepisy prawa podatkowego zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, który to pogląd ugruntowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Natomiast należyta staranność podatnika w świetle poczynionych ustaleń w ocenie organu nie ma żadnego znaczenia, gdyż podatnik miał świadomość co do tego, że sporne faktury były nierzetelne i uczestnicy transakcji doskonale zdawali sobie sprawę z ich fikcyjności. Jak podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego obrotu - nie będzie można przypisać odbiorcy faktury dobrej wiary. Jeśli faktura jest pusta (nie dokumentuje żadnej transakcji), to okoliczność ta jest objęta świadomością (a najczęściej i wolą) odbiorcy faktury.

Odnośnie odmowy przesłuchania świadków wskazanych przez podatnika w piśmie z 23 stycznia 2017 r. organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tymczasem w niniejszej sprawie okoliczności decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy zostały w toku postępowania wystarczająco potwierdzone zgromadzonymi dowodami, a przesłuchanie wnioskowanych świadków nie zmieni stanu faktycznego, który w opinii organu odwoławczego został ustalony w sposób wyczerpujący oraz jednoznaczny.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 lutego 2017 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Z. M., który zarzucił jej naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 w zw. z art. 180 § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej "O.p.",

- art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący podniósł m. in., że:

- przyjęte ustalenia nie znajdują pełnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, który nie został zebrany w sposób wyczerpujący, pozostają ze sobą w niektórych aspektach sprawy we wzajemnej sprzeczności, w konsekwencji naruszają postanowienia prawa materialnego;

- organ kontroli nie przedstawił przekonującego dowodu, który wskazywałby na nierzetelność ksiąg podatkowych;

- wszystkie usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane;

- odnośnie transakcji dotyczących prac remontowych i usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę R. organy podatkowe nie przeprowadziły jakichkolwiek czynności wskazanych przez Stronę, które mogłyby skutkować rzeczywistym i jednoznacznym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, w tym nie przeprowadziły oględzin obiektu;

- odnośnie transakcji dotyczących usług regulacji układu wtryskowego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę P. organy podatkowe nie zweryfikowały faktu wykonania owych czynności;

- organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W. D. (pracownika Podatnika) na okoliczność wykonywania w 2011 r. przez przedstawicieli przedsiębiorstwa P. czynności regulacji układu wtryskowego;

- faktury dokumentujące przedmiotowe usługi odnotowane zostały w dokumentacji R. i P.;

- organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony włączył do materiału dowodowego oraz uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu treść protokołu przesłuchania świadka K. G. (pracownika firmy M. ), który zeznawał w całkowicie innej sprawie, której przedmiot był zupełnie odmienny, a poza tym dotyczył innego okresu niż ten, który był przedmiotem postępowania;

- organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia czynności przesłuchania K. G. na okoliczność kontaktów z przedsiębiorstwem R.;

- wszystkie dowody, w tym zwłaszcza kluczowe zeznania R. B. (który funkcjonował w ramach przedsiębiorstw P. i R.) zostały zebrane w ramach postępowań toczących się wobec innych niż Podatnik podmiotów - nie doszło zatem do wyjaśnienia okoliczności dotyczącej samego przebiegu transakcji z Podatnikiem oraz w zakresie braku możliwości istnienia wiedzy po stronie Podatnika o ewentualnych nieprawidłowościach po stronie osób odpowiedzialnych za działania P. i R.;

- okoliczność dotycząca wiedzy (stanu świadomości) Podatnika nigdy nie była przedmiotem jakichkolwiek czynności dowodowych w ramach przesłuchania świadków.

Skarżący odwołał się do tez orzeczenia TSUE z dnia 6 lutego 2014r., w sprawie C-33/13 i stwierdził, że skoro mógł zostać wprowadzony w błąd przez przedstawicieli P. oraz R., to pomimo zarzucanego przez organy działające w sprawie rzekomego braku istnienia usług świadczonych przez ww. przedsiębiorstwa podatnik powinien zachować prawo do odliczenia, z uwagi na działanie w dobrej wierze.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut naruszenia przez organy wydające zaskarżane decyzje postanowień art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w związku z art. 138a, art. 145 § 2 O.p., co winno skutkować uznaniem, że doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku VAT za lipiec, wrzesień oraz październik 2011 r. W jego ocenie z uwagi na bezpodstawne pominięcie pełnomocnika w sprawie, strona nie została skutecznie poinformowana we właściwym trybie i czasie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, który upłynął z końcem grudnia 2016 r.

W piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ustosunkował się do pisma pełnomocnika strony skarżącej z 7 listopada 2017 r.

W piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko wyrażone w treści pisma z dnia 7 listopada 2017 r.

Wyrokiem z 21 listopada 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 464/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika na decyzję z dnia 1 lutego 2017 r. Sąd podzielił ocenę organów, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy R. oraz P. Sp. z o.o., dokumentujące wykonanie usług transportowych, remontowo-budowlanych oraz regulacji układu wtryskowego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdzono, że organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał za komplety i wystarczający do wyciągnięcia wniosków przedstawionych w decyzjach organów obu instancji.

Dyrektor UKS w Łodzi uzyskał i włączył w poczet materiału dowodowego szereg dowodów pozyskanych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS w Warszawie wobec spółek "R." i "P.". Z zeznań wielu świadków: R. B. – prezesa zarządu spółek "R." i "P.", M. H., L. Ł., D. T. (materiały włączone w poczet dowodów w sprawie niniejszej) wynika, że wyżej wskazane spółki nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a nawet nie miały środków do prowadzenia takiej działalności, natomiast były używane do działalności przestępczej polegającej m.in. na wprowadzaniu do obrotu "pustych faktur". Świadkowie opisali organizację całego przestępczego procederu i role poszczególnych osób.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia podnoszonych w skardze przepisów prawa procesowego, gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Nie doszło również do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktur dokumentujących rzeczywisty obrót gospodarczy, który w omawianym przypadku nie zaistniał.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 870/18 uchylił ww. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 464/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że pisemne uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji zostało przesłane w dniu 11 stycznia 2018 r. i nie zawierało jakiejkolwiek wzmianki w przedmiocie rozważania przez Sąd zarzutu przedawnienia, podniesionego przez skarżącego w piśmie z dnia 7 listopada 2017 r. (k. 61 akt) kierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zatem w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku z dnia 21 listopada 2017 r. Sąd nie odniósł się w żadnej mierze do kwestii przedawnienia zobowiązania, mimo, że stanowiła ona zasadniczy element sporu i wyjaśnień w toku prowadzonej rozprawy (oraz bezpośrednio po niej, gdy Sąd odroczył termin na wydanie wyroku).

W ocenie NSA, powyższe stanowiło o zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Uchybienie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skarżący nie dowiedział się, czy zdaniem rozpoznającego sprawę Sądu doszło do przedawnienia zobowiązania, a jeśli nie to dlaczego nie zaistniały zdaniem Sądu podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy pełnomocnik skarżącego i pełnomocnik organu podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 329 ze zm.) dalej: P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie, a mianowicie na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi określającą podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec, wrzesień, październik 2011 r. i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz na to, że - jak wynika z treści skargi - przedmiotem sporu jest kwestia przedawnienia oraz prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o.

Odnosząc się do powyższych kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny" (vide – jak w poprzednim zdaniu).

A zatem mając na uwadze treść powyższego przepisu, w omawianej sprawie wiąże wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2022 r., I FSK 870/18. Związanie wykładnią prawa dokonaną w uzasadnieniu tego wyroku, oznacza, że dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest zbadanie przez sąd kwestii przedawnienia i ewentualnego wpływu działań podejmowanych przez organy na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Sąd odnosząc się zatem do powyższej kwestii i zarazem najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia stwierdza, że jest on niezasadny. Skarżący zarzucił, iż w jego ocenie w sprawie doszło do naruszenia przez organy wydające zaskarżane decyzje postanowień art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w związku z art. 138a, art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), co winno skutkować uznaniem, że doszło do przedawnienia zobowiązania i co za tym rozliczeń z tytułu podatku VAT za wskazane miesiące 2011 r. Ponadto jego zdaniem, nie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności, które mogłyby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy uchybiając wymogom art. 70c w związku z art. 138a i art. 145 § 2 Ordynacji przed upływem terminu przedawnienia nie powiadomił ustanowionego w sprawie pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Uwzględniwszy powyższe przyjąć należy, zdaniem skarżącego, iż poprzez zupełne pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika strona nie została skutecznie poinformowana we właściwym trybie i czasie o związku toczącego się postępowania karno-skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W rezultacie przyjąć należy jego zdaniem, że z uwagi na bezpodstawne pominięcie pełnomocnika w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który upłynął z końcem 2016 r.

Poddając analizie podejmowane przez organ działania i ich chronologiczny ciąg Sąd ocenił tak sformułowany zarzut jako niezasadny.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o ile nie zaistniały przesłanki wpływające na bieg tego terminu wskazane w przepisach art. 70 § 2 - § 8 O.p. Zatem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2011 r. w niniejszej sprawie, w myśl ogólnych zasad, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r.

Jak wynika z akt administracyjnych, na skutek stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, 28 października 2016 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie m.in. podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2011 r. - grudzień 2012 r. W tym samym dniu, tj. 28.10.2016 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Treść postanowienia ogłoszono Z. M. w dniu 02.12.2016r. Ponadto stosownie do art. 70 c Ordynacji podatkowej podatnik został zawiadomiony w dniu 05.12.2014 r. o zawieszeniu z dniem 28.10.2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za lipiec, wrzesień i październik 2011 r.

Zdaniem organu, bieg terminu przedawnienia za ww. miesiące - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - został zawieszony z dniem 28.10.2016 r.

W ocenie Sądu, stanowisko organu w tej kwestii jest błędne.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W omawianym przypadku doszło do wszczęcia takiego postępowania w dniu 12 września 2018 r. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie, mimo, że w dniu 18 marca 2016 r. do organu I instancji wpłynęło pełnomocnictwo udzielone w dniu 8 marca 2016 r. przez skarżącego adwokatowi/doradcy podatkowemu H. D. (które organ ten uwzględnił również w toku postępowania podatkowego) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach doręczył zawiadomienie z dnia 17 listopada 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (z dniem 28 października 2016 r.) bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Skarżący trafnie odwołuje się do treści uchwały z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

Pominięcie pełnomocnika H. D. w postępowaniu i niedoręczenie mu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, jest w ocenie Sądu zaniechaniem prawnie znaczącym ze względu na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18 (ONSAiWSA 2019/4/55) stwierdzającym, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem w omawianej sprawie organ nie dokonał skutecznego zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., gdyż przed upływem terminu przedawnienia nie doręczył zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie ustanowionemu pełnomocnikowi strony skarżącej, należy dojść do przekonania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 28 października 2016 r. nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania.

Mimo to, zdaniem Sądu, organ odwoławczy mógł wydać i doręczyć stronie zaskarżoną decyzję, gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony przed końcem 2016 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniu 30 listopada 2016 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego w B. oraz G. we W.1, obejmującego należności za lipiec, wrzesień i październik 2011 r. Zawiadomienia z odpisami tytułów wykonawczych doręczono skarżącemu 2 grudnia 2016 r. Informacje w tym zakresie znalazły się, nie tylko w aktach sądowych, ale przede wszystkim w aktach administracyjnych (teczka załączona do akt sądowych). Nastąpiło więc skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, umożliwiające wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji. Brak odniesienia do przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia i poprzestanie na omówieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zdaniem Sądu, nie może skutkować wyeliminowaniem z obiegu zaskarżonej decyzji jako wydanej po upływie terminu przedawnienia, gdyż w aktach podatkowych znajdowały się materiały świadczące o przerwaniu biegu terminu przedawnienia i Sąd oceniając upływ tego terminu na podstawie akt administracyjnych był władny dokonać jego oceny nie poprzestając na ocenie przesłanki zawieszenia. Skoro NSA uznał za konieczne zbadanie przez sąd I instancji kwestii przedawnienia i ewentualnego wpływu działań podejmowanych przez organy w sprawie zawieszenia lub przerwania biegu terminu, będąc związanym powyższymi wytycznymi NSA, Sąd I instancji uznał, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie i co za tym rozliczenie w podatku od towarów i usług za badane okresy nie uległo przedawnieniu z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek dokonania zajęcia rachunków bankowych skarżącego i zawiadomienia o tym skarżącego w dniu 2 grudnia 2016 r. Wskutek ww. zajęć banki odebrały korespondencję i udzieliły odpowiedzi w grudniu 2016 r. co wynika zarówno z akt administracyjnych (teczka przy aktach sądowych), jak i sądowych (k-122 - 138).

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zdaniem Sądu, podniesione przez pełnomocnika strony skarżącej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. nie znajdują uzasadnienia. Trudno podzielić zarzut, iż organy nie prowadziły postępowania w sposób budzący do organów podatkowych, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, że nie wyjaśniły stronie zasadności przesłanek, którymi się kierowały, że nie działały wnikliwie, nie zgromadziły w całości materiału dowodowego, w sytuacji gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, mają potwierdzenie w zebranych w sprawie dowodach. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynika sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Fakt, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. Samo dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej czy jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd podzielił ocenę organów, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy R. oraz P. dokumentujące wykonanie usług transportowych, remontowo-budowlanych oraz regulacji układu wtryskowego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organy zasadnie zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Zarzuty podniesione w skardze nie są uzasadnione. Organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych. Dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego są wystarczającą podstawą do uznania, że sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Sąd zgadza się z organem, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie przedstawił materiału dowodowego, który podważyłby wnioski organu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a dwa z nich uregulowane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Z kolei, zgodnie z drugim z ww. przepisów znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (vide - wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17). Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w tym pod względem podmiotowym, takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo).

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (vide wyroki TSUE z: dnia 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; dnia 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W kontrolowanej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że stronie skarżącej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy:

R. i P..

Mając na względzie ww. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, według którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności, zdaniem Sądu, rację mają organy podatkowe, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, który w omawianym przypadku nie zaistniał. Natomiast wobec stwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (vide – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2014 r. I FSK 1287/13).

W przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji, uzyskał i włączył w poczet materiału dowodowego szereg dowodów pozyskanych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS w Warszawie wobec spółek R. i P.. Postępowania te realizowane były na zlecenie Prokuratury Okręgowej w Częstochowie, prowadzącej śledztwo w sprawie [...] przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej obejmujące swoim zakresem m.in. proceder wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, czyli faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zeznań wielu świadków: R. B. – prezesa zarządu spółek R. i P., M. H., L. Ł., D. T. (materiały włączone w poczet dowodów w sprawie niniejszej) wynika, że jeszcze przed 2011r. wyżej wskazane spółki nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a nawet nie miały środków do prowadzenia takiej działalności, natomiast były używane do działalności przestępczej polegającej m.in. na wprowadzaniu do obrotu "pustych faktur". Świadkowie opisali organizację całego przestępczego procederu na tym polegającego i role poszczególnych osób. Obie spółki nie mogły świadczyć żadnych usług, bo ani nie miały żadnego stosownego majątku, ani nie zatrudniały koniecznych do tego pracowników, ani nie ponosiły kosztów działalności związanej z zafakturowanymi usługami.

W tej sytuacji nie ma znaczenia fakt, że spółki R. i P. miały w swych dokumentacjach kopie faktur wystawionych dla skarżącego. Istotne jest bowiem, że usług fakturowych w rzeczywistości nie świadczyły.

Stosownie do art. 180 §1 i art. 181 Ordynacji podatkowej czynienie ustaleń faktycznych także na podstawie dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, prowadzonych przez inne organy, jest legalne. Skarżący miał możliwość zapoznania się z dowodami zebranymi w innych postępowaniach i ich kwestionowania, bowiem zostały one włączone w poczet materiału dowodowego w sprawie niniejszej. Dodatkowo należy podkreślić, że dowody zebrane w postępowaniach prowadzonych przeciwko spółkom R. i P. dały podstawę do zakończenia tych postępowań decyzjami, odpowiednio z dnia 25 sierpnia 2016 r. oraz z dnia 24 lutego 2016 r., określającymi m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., a jak wynika z załączonych do akt wyciągów z tych decyzji, podstawą do ich wydania były m.in. uznanie za nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu faktury wystawione na rzecz Z. M. prowadzącego działalność pod firmą [...] M. . Ponadto, organy zasadnie podkreśliły, że skarżący nie przedstawił, poza spornymi fakturami, żadnych innych sprawdzalnych dowodów na okoliczność rzeczywistego wykonania usług dokumentowanych tymi fakturami, w tym brak jest dowodów na wykonanie przelewów, bo zapłata za usługi miała być dokonywana gotówką, i brak umów z wykonawcami usług, bo umowy ze spółkami R. i P. miały być zawarte ustnie przez skarżącego. Brak jest jakichkolwiek protokołów zdawczo-odbiorczych i kosztorysów związanych z robotami budowlanymi i brak rozliczeń z faktycznie przejechanych tras z sumowanymi kilometrami stanowiącymi podstawę do wystawienia spornych faktur. Powyższe w sposób oczywisty potwierdza wnioski wyprowadzone na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych przeciwko fakturowym kontrahentom podatnika.

Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut odmowy przeprowadzenia dowodów z oględzin obiektów, w których miały być wykonywane prace ogólnobudowlane przez spółkę R.. Oględziny takie byłyby dowodem oczywiście nieprzydatnym, bowiem nie wynikałoby z nich kto wykonał konkretne prace budowlane, ale co najwyżej, że prace takie zostały w ogóle wykonane. Poza tym ogólny sposób określenia na fakturach spornych usług (usługa remontowo-budowlana) przy braku innych dokumentów związanych z wykonaniem tych usług, w żaden sposób nie pozwala na połączenie spornych faktur z konkretnymi pracami budowlanymi. Rzetelność faktur jako dowodów źródłowych na okoliczność poniesienia wydatków dotyczy ich strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Oznacza to, że faktury muszą być rzetelne nie tylko co do faktu rzeczywistego wykonania usługi lub sprzedaży towaru, ale także co do tego, że wystawca faktury, a nie inna osoba, jest wykonawcą usługi lub dostawcą towarów. W rzeczywistości to nawet z treści spornych faktur nie wynika, że dotyczą one robót wykonanych w czasie inwestycji w Ł. przy ulicy [...].

Podobne uwagi należy odnieść co do faktur mających dokumentować wykonanie przez ww. spółkę usług transportowych. Także i w tym zakresie ogólny sposób określenia na fakturach spornych usług (usługa transportowa) przy braku innych dokumentów związanych z wykonaniem tych usług, w żaden sposób nie pozwala na połączenie spornych faktur z konkretnymi usługami. Załączona do pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 12 kwietnia 2016 r. lista odbiorców z ich adresami oczywiście nie pozwala na powiązanie spornych faktur z rzeczywiście wykonanymi usługami przez kontrahenta podatnika. Z listy tej nawet nie wynika, do których odbiorców podatnik dowoził towary własnym transportem, a do których wynajętym. Oczywiste jest jednak, że nawet, jeżeli skarżący korzystał z transportu świadczonego przez inne podmioty, to nie mogła tego czynić spółka R., bo ta, jak wynika z dowodów wcześniej wskazanych, nie świadczyła usług, a wystawiała jedynie tzw. "puste faktury". Wbrew zarzutom skargi nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania świadka K. G., pracownika firmy M. , odpowiedzialnego za transport, w tym także wykonywany przez podmioty zewnętrzne. Z zeznań tego świadka, złożonych w obecności skarżącego, wynika że nigdy nie słyszał o firmie R.. Nie ma zatem znaczenia, że zeznania te dotyczyły roku 2012, bo przecież świadek nie stwierdził, że firma R. nie wykonywała usług w 2012 r., ale że w ogóle o tej firmie nie słyszał.

Prawidłowe są też ustalenia organów co do nierzetelności faktury wystawionej przez spółkę P. na usługę regulacji układu wtryskowego w samochodach dostawczych Mercedes Sprinter. Podobnie jak w odniesieniu do wcześniej wskazanych faktur również brak jest jakichkolwiek weryfikowalnych dowodów na okoliczność rzeczywistego wykonania tej usługi. Oczywiście takim dowodem nie może być jedynie wykaz numerów rejestracyjnych samochodów dostawczych skarżącego, w których miała być wykonana regulacja układu wtryskowego. Przede wszystkim organ pozyskał dowody na brak jakiejkolwiek rzeczywistej działalności przez spółkę P.. Spółka ta wystawiała natomiast puste faktury, co w świetle dowodów załączonych do niniejszego postępowania, a uzyskanych w toku postępowań prowadzonych wobec spółek R. i P., zostało wykazane dostatecznie. Gołosłowne są twierdzenia podatnika, że kilkakrotnie wyrażał gotowość wskazania osób, które miały potwierdzić wykonanie regulacji układu wtryskowego w samochodach dostawczych. Żadnych dowodów w tym zakresie podatnika nie zgłosił. Dopiero w piśmie z 23 lutego 2017r. zawierającym uwagi do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy skarżący zgłosił wniosek dowodowy o przesłuchanie swego pracownika W. D.. Jednakże organ nie naruszył art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie uwzględniając tego wniosku, skoro dysponował już obszernym materiałem dowodowym na okoliczność wystawiania przez spółkę P. pustych faktur, w tym dla skarżącego. W tej sytuacji przesłuchiwanie świadka W. D. prowadziłoby jedynie do zbędnego przedłużania postępowania. Podobnie należy ocenić odmowę przesłuchania K. G. na okoliczność kontaktów z przedsiębiorstwem R..

Również zarzuty skargi co do braku ustaleń na temat wiedzy lub niewiedzy skarżącego o rzeczywistych zamiarach jego kontrahentów i nieprawidłowościach związanych z ich postępowaniem są, zdaniem Sądu niezasadne. Oczywistym jest bowiem, że skarżący wiedział, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, a więc są tzw. "pustymi fakturami". Z ustaleń organów wynika jasno, że zapisom na spornych fakturach nie odpowiadały żadne rzeczywiste usługi. A więc nie ma miejsca sytuacja, że za fakturowym usługodawcą ukrywa się inny podmiot, który jednak wykonuje usługę, choć usługodawca nie ma w tym zakresie świadomości. O braku rzeczywiście wykonanych usług, funkcjonowaniu "pustych faktur" i wiedzy na ten temat odbiorców faktur świadczą niewątpliwie zeznania świadków zamieszanych w proceder wprowadzania do obrotu pustych faktur. Pośrednio świadczy o tym także sposób prowadzenia dokumentacji księgowej przez podatnika, a więc brak, poza fakturami, jakichkolwiek dowodów na okoliczność rzeczywistego wykonania usług i możliwości sprawdzenia tego faktu.

Sąd podziela przy tym stanowisko organów, że wskazany przez pełnomocnika strony wyrok TSUE z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 odnosi się do innych niż w rozpatrywanej sprawie okoliczności, tj. sytuacji, gdy nabycie towarów zostało zrealizowane, lecz dostawcą okazał się inny podmiot, o którym to fakcie podatnik nie posiadał wiedzy. Niniejsza sprawa dotyczy natomiast tzw. "pustych faktur" kosztowych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

W tym stanie rzeczy Sąd nie dopatrzył się naruszenia podnoszonych w skardze przepisów prawa procesowego, gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Oddalenie wniosku dowodowego nie było naruszeniem przepisów postępowania, które w realiach omawianej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. m. in. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Z przyczyn wyżej opisanych nie doszło również do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a), gdyż prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktur dokumentujących rzeczywisty obrót gospodarczy, który w omawianym przypadku nie zaistniał.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

mko