Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 699/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 lutego 2003r. Nr "[...]" Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w E., którą określono w zakresie podatku od towarów i usług J. C. " A" za miesiąc październik 2001r. : nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 389 zł w tym kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 389 zł, oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że do jej wydania doszło w następstwie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres – grudzień 2000r. i styczeń-październik 2001r. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że J. C. rozpoczął działalność gospodarczą w E. z dniem 10 grudnia 2000r., w zakresie protez zębowych, koron i mostków porcelanowych.

Analiza zapisów w ewidencji zakupów oraz deklaracji VAT za miesiąc październik 2001r. wykazała zakup usług marketingowych udokumentowanych fakturą VAT nr "[...]" z dnia 15.10.2001 r. na wartość 5.000 zł i podatek VAT wg stawki 22% w kwocie 1.100 zł i fakturą VAT nr "[...]" z dnia 31.10.2001r. na wartość netto 5.000 zł i podatek VAT wg stawki 22% w kwocie 1.100 wystawione przez PHU "B" - S. Z.. Usługi te miały być świadczone w oparciu o umowę z dnia 13 grudnia 2000r., na mocy której S. Z. zobowiązał się do zbadania rynku zbytu na terenie miasta i gminy E, wskazania kontrahentów i pomocy w zawarciu umów ( § 3 ww. umowy). Zgodnie z oświadczeniem usługobiorcy wartość wykonywanej usługi marketingowej ustalona została na kwotę 10.000 zł netto.

Usługi marketingowe świadczone przez firmę S. Z. polegały na zbadaniu rynku i znalezieniu kontrahentów chętnych do współpracy w ramach świadczenia usług protetycznych. Kontakty z kontrahentami nawiązywał poprzez wyszukiwanie adresów w dostępnych środkach masowego przekazu, następnie udawał się pod wybrany adres, gdzie przedstawiał ofertę firmy. W toku prowadzonego postępowania S. Z. przedstawił listę siedmiu gabinetów stomatologicznych zwerbowanych przez jego firmę dla " A". W wyniku przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania lekarzy stomatologów ze wskazanej listy oraz z przeprowadzonej kontroli w zakresie sprawdzenia transakcji handlowych zwartych z ww. lekarzami ustalono, że J. C. współpracował z nimi przed dniem 13 grudnia 2000r. tj datą zawarcia umowy o świadczenie usług marketingowych. Nadto ustalono, że nie były zawierane żadne umowy pisemne – zamówienia na określone usługi w miarę potrzeb były składane telefonicznie.

Wg oświadczenia S. Z. w związku z realizacją ww. umowy w okresie od stycznia do października 2001r. poniósł koszty w łącznej wysokości 5.217,88 zł. Na powyższą kwotę złożyły się następujące wydatki: na zakup paliwa w okresie od stycznia do października, koszty leasingu samochodu, związane z obsługą finansowo-księgową, na reklamę firmy, opłaty za korzystanie z usług telefonicznych i internetowych. Z przedstawionych dowodów wynikało, że do ww. kosztów zaliczono m.in. wydatki na zakup paliwa na stacji benzynowej w C. i w B.

W ocenie organów zarówno ustalone fakty jaki i koszty przedstawione przez S. Z. nie odzwierciedlały rzeczywistych poniesionych przez niego kosztów.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe stwierdziły, że w przypadku rozliczenia przez J. C. podatku VAT z dwóch faktur z października 2001r. naruszono przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23. Za koszt uzyskania przychodu należy przyjąć wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu. Sporne wydatki poczynione na "marketing" muszą mieć pokrycie w dowodach wskazujących rodzaj podjętych działań i tym samym umożliwiać organom podatkowym obiektywną ocenę, że powyższe zdarzenia miały miejsce. Sam fakt zawarcia umowy, wypłaty wynagrodzenia oraz twierdzenie podatnika, że w następstwie poszerzone zostały kontakty handlowe, nie są dowodem na poniesienie wydatku skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w E. z dnia 15 listopada 2002r. Zarzucając jej naruszenie:

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rażące naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP,

- art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 5 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych poprzez niepodjęcie działań nadzorczych wobec podległego Urzędu Skarbowego w E.,

- naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 210 § 4 i art. 23 § 1 ww. ustawy poprzez pominięcie w postępowaniu odwoławczym części materiału dowodowego,

- art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pozbawienie strony prawa do udziału w czynnościach dowodowych,

- art. 293 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ujawnienie w decyzji informacji dotyczących spraw osób trzecich nie stojących w związku z przedmiotową sprawą.

W ocenie pełnomocnika efektem działań marketingowych S. Z. było podjęcie współpracy przez skarżącego z lekarzami. Zakwestionowanie tego faktu przez organy podatkowe wobec jednoznacznych wyjaśnień lekarzy stomatologów jest niedopuszczalne. Organy podatkowe nie udowodniły również zgodnie z art. 24b Ordynacji podatkowej pozorności zawartej czynności. Nadto stwierdza, że sprowadzenie przesłanki racjonalności działań gospodarczych do samoistnej podstawy decyzji podatkowych jest niezgodne z prawem. Konstytucja RP wyraźnie bowiem zastrzega określanie podstaw opodatkowania dla ustaw, bez prawa do delegacji dla kogokolwiek w tym zakresie. Koszt uzyskania przychodu jest elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego od osób fizycznych – zdefiniowanym w art. 22 tej ustawy.

Zastrzeżenia budzi w ocenie skarżącego również przedstawiona ocena celowości i rzetelności działań podatnika w zakresie pojęcia marketingu w znaczeniu potocznym. Pełnomocnik zwraca uwagę, że ocena ta powinna opierać się na szerszym pojęciu marketingu, w tym celu przytacza definicję marketingu określoną przez Philipa Kotlera. Stwierdza, że w chwili wszczęcia postępowania podatkowego urząd skarbowy znał jego wynik, wszelkie zatem czynności podejmowane przez ten organ podporządkowane były realizacji założonego wyniku.

Zarzuca, iż w zaskarżonej decyzji znajdują się sprzeczności, bowiem raz stwierdza się iż brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonanie usługi marketingowej natomiast w innym zdaniu stwierdza się iż usługa ta miała miejsce, jednakże jej poniesienie nie miało racjonalnego uzasadnienia.

Podnosi, iż organy podatkowe uniemożliwiły stronie branie udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka S. Z. Nadto ujawnienie w decyzjach organów podatkowych kosztów jakie poniósł usługobiorca spowodowało naruszenie tajemnicy skarbowej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w tej kwestii zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest zakwestionowanie części kosztów związanych z marketingiem prowadzonym na rzecz strony skarżącej.

Dając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1), ustawa z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wprowadziła jednak przy stosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń. I tak, m.in. obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3). Z regulacji tej wynika zatem, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cyt. ustawy. Zwrot "w celu" użyty w tych przepisach oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu (wyrok NSA z dnia 8 października 1998 r., I SA/Ka 104/97). Większość wydatków ponoszonych przez podatników stanowi bezspornie koszt uzyskania przychodu. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak wyraźny. Wszystkie te sytuacje należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania. Nie ma tu żelaznych reguł; każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (por, uzasadnienie wyroku NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 11). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (wyrok NSA z dnia 9 września 1994 r., III SA 30/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 1 str. 18).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego marketing może być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. W wyroku z dnia 31 października 1995 r. SA/Łd 2264/94 (Monitor Podatkowy 1996 nr 12 str. 375), jednoznacznie stwierdzono, że w gospodarce wolnorynkowej wydatki przeznaczone na działalność marketingową należy uznać za koszt uzyskania przychodów.

Jednakże żadna z ustaw podatkowych nie definiuje pojęcia marketingu. W sytuacji gdy brak jest w ustawach jasno sprecyzowanej definicji marketingu, istotnego znaczenia nabiera wykładnia językowa. Opierając się na definicji pojęcia marketingu zawartej w Nowej encyklopedii powszechnej( PWN, Tom 4, Warszawa 1996, str. 95) przez marketing należy rozumieć działania gospodarcze dotyczące sprzedaży, dystrybucji, reklamy; planowania produkcji, badań rynku; koncentrujące się na rynku i przez rynek determinowane; celem marketingu jest przystosowanie przedsiębiorstwa do zmiennych warunków rynku oraz oddziaływanie na rynek i kształtowanie go. Marketing obejmuje: określanie potrzeb, kształtowanie produktu z punktu widzenia potrzeb nabywców, tworzenie i utrzymywanie popytu, ustalanie polityki rynkowej, finansowanie i kredytowanie obrotu oraz działań a związane z fizycznym ruchem towarów; podstawą tych działań są badania marketingowe.

Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zajmowało się marketingiem pod kątem związku przyczynowego między podjętymi działaniami, a uzyskanym przychodem. Ponadto zwracano uwagę na konieczność prawidłowego udokumentowania poniesionych wydatków przez podatników.

Nadto należy podkreślić, że chociaż działania marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich kosztów do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne twierdzenie, iż poszerzone zostały kontakty handlowe, nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia np. poprzez wskazanie nowego odbiorcy (wyrok NSA z dnia 23 maja 1998 r. SA/Rz 137/97). A zatem warunkiem zaliczenia wydatków na marketing do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (wyrok NSA z dnia 6 maja 1998 r. III SA 278/97).

Odnosząc wyżej poczynione spostrzeżenia do ustalonego w sprawie przez organy podatkowe stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że skarżący w toku całego postępowania nie wykazał istnienia związku pomiędzy zakwestionowanymi fakturami ( wydatkami na usługi marketingowe) a uzyskanym przychodem. W szczególności nie wykazał, że koszty te zostały poniesione w sposób racjonalny. Jak wynika z materiału dowodowego już przed 13 grudnia 2000r. tj. przed dniem zawarcia umowy ze S. Z., skarżący współpracował ze wszystkimi lekarzami, których wskazał usługobiorca. Jak wykazała to kontrola przeprowadzona u wskazanych lekarzy u pięciu z nich znajdowały się faktury VAT datowane na grudzień 2000r. natomiast jak wynika z oświadczeń S. Z. koszty w związku z realizacją tej umowy poniósł dopiero w styczniu 2001r. W świetle takich ustaleń za nieracjonalne należy uznać twierdzenie skarżącego, że współpraca ze stomatologami z E. wygasła i celem zawartej umowy było odzyskanie kontrahentów.

Nadto o braku związku ww. usługi z uzyskanym przychodem również świadczą niektóre koszty wykazane przez S. Z. poniesione w związku z realizacją umowy z dnia 13 grudnia 2000r. Przeczy bowiem zasadzie zdrowego rozsądku, którą kieruje się Sąd przy rozstrzyganiu spraw aby do kosztów tej umowy można było zaliczyć wydatek na zakup paliwa na stacjach benzynowych w C. czy też B., skoro celem usługi było pozyskanie kontrahentów na terenie miasta i gminy E.

Reasumując należy stwierdzić, że podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy tą usługą a źródłami przychodów. W ocenie Sądu skarżący nie wykazał, że koszty te zostały poniesione racjonalnie.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły reguł interpretacyjnych, ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, że organy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności nie wykraczając poza swobodną ocenę dowodów. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Zdaniem Sądu ujawnione w decyzjach organów podatkowych okoliczności dotyczące kosztów poniesionych przez S. Z. w związku z realizacja umowy nie spowodowały również naruszenia tajemnicy skarbowej. Wiązały się one z wykonaniem usługi marketingowej, która była przedmiotem niniejszego postępowania.

W sumie zatem wszystkie poczynione uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).