Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 3.899,- (trzy tysiące osiemset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. z dnia 9 listopada 2005 roku, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień 2002 roku w wysokości 15.227 zł, październik 2002 roku w wysokości 131, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2002 roku w łącznej wysokości 290.875,00 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2002 roku w łącznej kwocie 15.414,60 zł.

W toku postępowania ustalono, że w okresie objętym kontrolą Spółka A dokonała sprzedaży mat izolacyjnych z tworzyw sztucznych, które przyporządkowała do symbolu statystycznego SWW 1462-99 - "Materiały izolacji termicznej i akustycznej pozostałe osobno nie wymienione" i wykazała tą sprzedaż w deklaracji podatkowej VAT-7 jako opodatkowaną 7% stawką podatku od towarów i usług. Podatnik opierał się w tym zakresie na brzmieniu załącznika nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który dopuszczał zastosowanie w 2002 r. preferencyjnej stawki podatku w stosunku do wyrobów dla budownictwa o symbolu SWW 146 i pochodnych.

W związku z wątpliwościami co do prawidłowej symbolizacji mat izolacyjnych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. pismem z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] wystąpił do Urzędu Statystycznego w Ł., Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, z wnioskiem o sklasyfikowanie wyrobu sprzedawanego przez Stronę - według obowiązującego w 2002 r. Systematycznego Wykazu Wyrobów - przedstawiając charakterystykę wyrobu, atest higieniczny oraz aprobatę techniczną mat z pianki polietylenowej, stanowiącą podstawę do stosowania tego produktu w budownictwie. Organ kontroli skarbowej poinformował również o symbolu SWW stosowanym przez producenta mat - B sp. z o. o. z B. (tj. SWW 1462-99 - "Maty (płyty) wykonane ze spienionego polietylenu, służące do izolacji ciepło i zimnochronnej oraz akustycznej") oraz przedstawił opinię Urzędu Statystycznego w B. z dnia [...] lutego 2003 roku nr [...], skierowaną do ww. firmy, w której piankę polietylenową w postaci maty, przeznaczoną do wykonywania izolacji od dźwięków w budynkach zaliczono do grupowania SWW 1361-32 "Płyty z poliolefin i kopolimerów".

Organ statystyczny pismem z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] sklasyfikował przedmiotowe wyroby jako "Płyty komórkowe z pozostałych tworzyw sztucznych, gdzie indziej nie wymienione" - PKWiU 24.21.41-80.20; SWW 1362-32 "Płyty z poliolefin i kopolimerów".

Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał, że przedmiotowe wyroby winny być obciążone podstawową stawką podatku od towarów i usług i dlatego też decyzją z dnia [...] nr [...] zweryfikował dokonane przez A rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oraz - powołując się na art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - ustalił za te okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Od powyższej decyzji Strona złożyła w dniu 1 czerwca 2004 r. odwołanie, w którym zakwestionowała rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej w części dotyczącej opodatkowania 22% stawką podatkową mat izolacyjnych. Zdaniem Strony, producent przedmiotowych wyrobów (mat izolacyjnych) B sp. z o.o. z B. posługiwał się klasyfikacją statystyczną wydaną przez Urząd Statystyczny we W. w dniu [...] marca 1999r. nr [...], która klasyfikowała maty izolacyjne jako "Materiały izolacji termicznej i akustycznej pozostałe osobno nie wymienione" - SWW 1462-99. W związku z powyższym, Strona sprzedając produkty zakupione uprzednio od producenta stosowała preferencyjną stawkę podatku - na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pełnomocnik stwierdził, iż cyt. "na szczeblu handlu tę samą klasyfikację co producent, tj. SWW 1462-99 zastosowała spółka A po dokładnym sprawdzeniu jej prawidłowości".

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...].

Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 21 stycznia 2005r. sygn. akt l SA/Łd 986/04, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], zarzucając organom podatkowym niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Strona dysponowała opinią klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego we W. z dnia [...] marca 1999 r., skierowaną do firmy C w Ż. oraz oświadczeniem producenta mat - Spółki B w B., która wyjaśniła, że jej produkt - maty sprzedawane przez Podatnika - to produkt analogiczny do wyrobu produkowanego przez firmę C. W oparciu o tę opinię Spółka A ustalała stawkę i wysokość należnego od sprzedaży podatku od towarów i usług. Jak stwierdził Sąd w cytowanym wyroku, organ odwoławczy był uprawniony do pominięcia opinii wskazanej przez Stronę, ale winien wskazać uzasadnione merytoryczne przyczyny jej kwestionowania. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zdyskwalifikowanie przedmiotowej opinii z tego powodu, że to nie Strona wystąpiła z pismem o jej wydanie, nie jest prawidłowe, z tego powodu, że opinia odnosi się do określonego przedmiotu, a nie do osoby zwracającej się o jej wydanie. Sąd zauważył także, że w aktach administracyjnych brak jest ustaleń, czy maty produkowane przez firmę C w Ż. i maty sprzedawane przez spółkę A to produkty różne czy - jak twierdzi Strona - analogiczne.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że organy podatkowe uznały jako właściwą klasyfikację zaliczającą maty do grupowania 1361 "Wyroby z tworzyw sztucznych o charakterze półfabrykatów", w sytuacji, gdy Podatnik twierdzi, iż sprzedawane przez niego maty były wyrobem gotowym, a nie półfabrykatem. Z pisma z dnia 4 maja 2004 r. firmy B - producenta mat -skierowanego do Strony wynikało natomiast, że przedmiotowe maty przeznaczone do izolacji termicznej i dźwiękowej mogą być używane jako półprodukt do otrzymywania mat o większych, dowolnych grubościach. Zdaniem Sądu w zebranym materiale brak było dowodów wskazujących, jakie maty były sprzedawane przez spółkę A, tzn. czy były to maty z wykończeniem uniemożliwiającym użycie ich jako półproduktu (co jednocześnie wyłączyłoby zaliczenie ich do grupowania SWW 1361-32), czy też mogły być użyte jako półprodukt (co ewentualnie uzasadniałoby stanowisko organów podatkowych, co do klasyfikacji mat).

Mając na uwadze art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił cyt. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu wyjaśnienia, czy maty produkowane przez firmę C są (lub nie) tożsame z tymi, które sprzedawała spółka A, oraz czy sporne wyroby mogły być (bądź nie) użyte jako półfabrykaty.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w ramach którego wystąpiono do C, B, a także do Spółki A oraz jej kontrahentów, w dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał nową decyzję o nr [...], którą zweryfikował dokonane przez Podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. stawiając Spółce zarzuty takie jak w pierwotnej decyzji z dnia [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji, powołując się na pismo firmy C z dnia [...] sierpnia 2005 r. oraz aprobatę techniczną wydaną dla mat produkowanych przez B, stwierdził, że maty importowane i sprzedawane przez firmę z Ż. różnią się od mat produkowanych i sprzedawanych przez firmę z B. Ponadto organ kontroli skarbowej opierając się na wyjaśnieniach B (pismo z dnia [...] sierpnia 2005r.) uznał, że sprzedawane przez nią maty mogą być użyte jako półprodukt, gdyż ich grubość może być wielokrotnie zwiększana metodami zgrzewania lub klejenia.

Poza wyżej wymienionymi nieprawidłowościami polegającymi na zastosowaniu błędnej - w ocenie organu pierwszej instancji - stawki podatku VAT przy sprzedaży mat z pianki polietylenowej (tj. stawki 7% a nie 22%) w decyzji z dnia [...] zarzucono Spółce A: zaniżenie w rozliczeniu za styczeń 2002 r. podatku należnego o 112,69 zł z tytułu sprzedaży kijów i krążków hokejowych za stawką 7% zamiast 22%, zawyżenie w rozliczeniu za maj 2002 r. podatku naliczonego o 1.320 zł z tytułu odliczenia tego podatku z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony do jej wystawienia.

Powyższa decyzja organu pierwszej instancji została zaskarżona przez pełnomocnika Spółki A do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W złożonym odwołaniu z dnia 9 listopada 2005 r. wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług od sprzedaży towarów oznaczonych jako Izomata NS, zarzucając decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. naruszenie art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 4 pkt 1, 54 ust. 1 i ust. 3 i 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił zarzutów odwołania. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stwierdził, że dla towarów będących przedmiotem sporu wydano kolejno w dniu [...] marca 1999 r. klasyfikację, w której Urząd Statystyczny we W. zaliczył maty (płyty) wykonane ze spienionego polietylenu, służące do izolacji ciepło i zimnochronnej oraz akustycznej do SWW 1462-99 i grupowania PKWiU 25.21.40.-80 "Komórkowe płyty, taśmy, folie z pozostałych tworzyw sztucznych, gdzie indziej nie sklasyfikowanej" - opinia została skierowana do C, w dniu [...] lutego 2003 r., w której Urząd Statystyczny w B. zaklasyfikował piankę polietylenową w postaci maty o grubości 2 i 5 mm lub większej, szerokości 1000 mm, długości 20, 25, 100 i 150 m, przeznaczoną do wykonania izolacji od dźwięków w budynkach do grupowania SWW 1361-32 "Płyty z poliolefin i kopolimerów", PKWiU 25.21.41-80.20 "Płyty komórkowe z pozostałych tworzyw sztucznych, gdzie indziej nie wymienione" lub jeżeli jest to wyrób samoprzylepny PKWiU 25.24.22 "Płyty samoprzylepne, taśmy, pasy, arkusze, filmy, folie, taśmy w rolkach i inne płaskie formy z tworzyw sztucznych pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" - opinia została skierowana do B, w dniu [...] marca 2003 r., w której Główny Urząd Statystyczny w odpowiedzi na wniosek firmy z B. stwierdził, że pianka polietylenowa w postaci maty, przeznaczona do izolacji od dźwięków uderzeniowych w budynkach klasyfikowana jest w grupowaniu PKWiU 25.21,41-80.20. zaś pianka samoprzylepna do PKWiU 25.24.22, w dniu [...] lutego 2004 r., w której Urząd Statystyczny w Ł., Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, w odpowiedzi na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wyraził opinię, iż pianka polietylenowa w postaci maty o grubości 6, 8, 10, 12 mm, szerokości 500, 600 mm, długości 1800-2000 mm przeznaczona do wykonania izolacji w budownictwie mieści się w grupowaniu PKWiU 25.21.41-80.20 i SWW 1361-32, oraz w dniu [...] lipca 2006 r., w której Główny Urząd Statystyczny odpowiadając na wystąpienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., uznał za prawidłowe grupowanie SWW 1361 -32.

Zatem w ocenie organu różnice dotyczące klasyfikacji spornych mat odnoszą się jedynie do nomenklatury Systematycznego Wykazu Wyrobów, podczas gdy według PKWiU jest to zawsze identyczne grupowanie 25.21.41-80, a w przypadku wyrobu samoprzylepnego grupowanie 25.24.22. Podkreślił jednakże, że kwalifikacje z dnia [...] marca 1999 r. nie mogła być zastosowana w odniesieniu do mat sprzedawanych przez Spółkę A, gdyż różnią się one od mat dystrybuowanych przez firmę C z siedzibą w Ż.

Jak bowiem wynikało z pisma firmy C z dnia [...] sierpnia 2005 r. (będącego odpowiedzią na zapytanie organu kontroli skarbowej z dnia [...] sierpnia 2005r.) maty sprzedawane przez firmę z Ż. przeznaczone są do izolowania (ciepło i zimnochronnego) przewodów o przekrojach okrągłych, owalnych, kwadratowych i prostokątnych, armatury oraz innych urządzeń instalacyjnych typu zbiorniki, wymienniki ciepła usytuowanych w budynkach i na zewnątrz budynków, transportujących nośnik energii o temperaturze w zakresie od -80° C do 110° C. Montowane są za pomocą kleju oraz taśmy klejącej i nie posiadają wysuniętego paska kleju. Jak podano maty Thermaflex występują w formie dwuwarstwowej, a także samoprzylepnej. Mogą występować z naturalnym naskórkiem lub dodatkowymi powłokami (np.: aluminium, syntetyczny kauczuk, polietylen radełkowany). Głównym kryterium ich zastosowania są zaś ich właściwości związane z wartościami lambda oraz mi, które określają przydatność maty izolacyjnej o izolowaniu instalacji będącej nośnikiem energii. Natomiast maty produkowane i sprzedawane przez B są przeznaczone do stosowania w budownictwie mieszkaniowym i budynkach użyteczności publicznej do izolacji termicznej i akustycznej instalacji: centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody, chłodniczych oraz kanałów wentylacyjnych, stopów i podłóg jako przekładka pomiędzy warstwami betonu (zgodnie z atestem higienicznym nr [...]). Jak zaś wynika z aprobaty technicznej nr [...] maty produkowane przez firmę z B. wytwarzane są z polietylenu o niskiej gęstości. Przedmiotowe maty są wyrobami jednowarstwowymi lub dwuwarstwowymi (składającymi się z warstwy pianki polietylenowej połączonej metodą zgrzewania z folią polietylenową). Wzdłuż jednej krawędzi maty pas folii jest wysunięty poza warstwę pianki polietylenowej. Maty dwuwarstwowe mogą być produkowane w wersji samoprzylepnej. Poza tym - jak wynika z pisma B z dnia [...] maja 2004 r. skierowanego do Spółki A - maty ze spienionego polietylenu mogą być używane jako półprodukt do otrzymywania mat o większych dowolnych grubościach. Co więcej w piśmie z dnia [...] sierpnia 2005 r. zaadresowanym do organu kontroli skarbowej producent podał, że maty te mogą być również wielokrotnie zwiększone co do grubości metodami zgrzewania lub klejenia.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że stanowisko Strony jakoby oba opisywane wyżej wyroby były tożsame, a przez to należały do tego samego grupowania statystycznego, tj. SWW 1462-99 "Materiały izolacji termicznej i akustycznej, gdzie indziej nie wymienione" nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim dlatego, że tylko maty produkowane przez B mogły być potraktowane jako półprodukt. Z charakterystyki tych mat wynikało bowiem, że w zależności od zapotrzebowania odbiorców, przeznaczenia mat, czy też posiadanych urządzeń do przetwórstwa ich grubość można dowolnie zwiększać. To, że Spółka A nie dokonywała ich konfekcjonowania czy przerabiania nie zmienia w ocenie organu odwoławczego faktu, iż nabywane przez nią maty (obiektywnie) mogą być użyte jako półfabrykat do pozyskania mat o większej dowolnej grubości. Przy czym jak ustalił organ kontroli skarbowej (pismo B z dnia [...] sierpnia 2005r.) rodzaj wykończenia mat jest bez znaczenia, bowiem również te wykończone foliami mogą być zgrzewane z innymi. W oparciu o powyższe zakwestionowano wiarygodność wyjaśnień Spółki A, iż kupowane i sprzedawane przez nią produkty miały postać "wyłączającą użycie ich jako półproduktu", ponieważ - jak wskazano w piśmie z dnia [...] sierpnia 2005 r. były wykonane poprzez sklejenie kilku warstw pianki polietylenowej o różnej grubości początkowej lub doklejenie folii aluminiowej do pianki.

Stwierdzono również, że podniesiona w piśmie z dnia [...] stycznia 2006 r. (stanowiącego załącznik do odwołania) okoliczność posiadania przez producenta spornych mat, aprobaty technicznej wykonanej przez Instytut Techniki Budowlanej, pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji tych wyrobów do właściwego grupowania SWW i tym bardziej dla ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT. Aprobata ta potwierdza jedynie przydatność tych mat do stosowania w budownictwie. Poza tym sam fakt przydatności danego wyrobu w budownictwie nie oznacza, że towar ten niejako automatycznie może korzystać z opodatkowania preferencyjną stawką podatkową. Tym bardziej, że maty te zgodnie z informacją załączoną do pisma Strony z dnia [...] czerwca 2006 r. znajdują zastosowanie również jako materiał opakowaniowy do mebli, sprzętu AGP i szkła, przekładki dystansowe oraz materace sportowe, rekreacyjne i rehabilitacyjne.

Nie zgodzono się również z tezą Strony, że to pianka polietylenowa stanowi półfabrykat, zaś maty to produkt powstający w wyniku klejenia kilku warstw tejże pianki. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał (tj.: aprobata techniczna, pisma firmy B z dnia [...] maja 2004 r. i z dnia [...] stycznia 2006 r.) dowodzi, że warstwa pianki polietylenowej to nic innego jak właśnie pojedyncza (jednowarstwowa) mata.

Ponieważ zasady przyporządkowania poszczególnych towarów i usług do określonych grupowań SWW zostały przedstawione w zasadach metodycznych SWW, zaś prawo do pominięcia opinii statystycznej wskazanej przez Stronę potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 21 stycznia 2005 r. organ wskazał, że zgodnie z pkt 4.1.5. zasad metodycznych SWW w przypadkach, gdy powstaje wątpliwość do którego z dwu lub więcej grupowań należy zaliczyć dany wyrób należy kierować się zasadą, że wyrób zalicza się do tego grupowania, którego nazwa określa grupowane wyroby w sposób najbardziej szczegółowy. W ocenie organu odwoławczego grupowaniem, które określa sporne maty w sposób najbardziej precyzyjny jest pozycja "Płyty z poliolefin i kopolimerów" (SWW 1361-32). Jak bowiem wynika z rozszerzenia pozycja obejmuje "Płyty z polietylenu małej gęstości" (SWW 1361-321) oraz "Płyty z polietylenu dużej gęstości" (SWW 1361-322). Jak zaś stwierdzono w aprobacie technicznej sporne maty wytwarzane były z polietylenu o niskiej gęstości. Ponadto zgodnie z pkt 2.1 zasad metodycznych grupowanie oznaczone nr 14 obejmuje gałęzie przemysłu mineralnego, zaś nr 13 -przemysłu chemicznego, do którego niewątpliwie należy zaliczyć maty z pianki polietylenowej. Dodatkowo wskazano, że teza organu odwoławczego co do tego, która z pozycji nomenklatury SWW jest właściwa w przypadku spornych towarów była identyczna z opiniami wydanymi przez upoważnione jednostki, tj. Urzędu Statystycznego w B. z dnia [...] lutego 2003 r., Urzędu Statystycznego w Ł., Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia [...] lutego 2004 r. oraz Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] lipca 2006 r.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Strona podniosła zarzuty jak w odwołaniu. Wyjaśniła dodatkowo, że w jej ocenie pytania organów podatkowych kierowane do urzędów statystycznych dotyczyły produktu chemicznego, tj. pianki polietylenowej, a nie mat izolacyjnych. Ponadto pisma organu kontroli skarbowej, rozesłane do kontrahentów Spółki A, będących odbiorcami przedmiotowych mat były tak sformułowane, że sugerowały odpowiedź, że maty izolacyjne i karimaty (wyroby sportowe), to wyroby tożsame, oraz że nie może być żadnych wątpliwości co do analogii wyrobów produkowanych przez firmę B dla Spółki A oraz wyrobów sprzedawanych przez firmę C i dotyczy to każdego kryterium, tj. składu surowcowego, zastosowania i struktury. Podkreślono także, że zaskarżona decyzja została oparta na błędnym założeniu, że maty izolacyjne dystrybuowane przez Spółkę A i pianka polietylenowa w postaci maty, to te same wyroby. Natomiast zapytanie organu odwoławczego skierowane do Głównego Urzędu Statystycznego opierało się jedynie o kryterium surowcowe. Niewłaściwe było również powoływanie się na opinię GUS z dnia [...] lipca 2006 r. jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zawartego w spornej decyzji oraz, że błędny jest wniosek organu odwoławczego, że tylko i wyłącznie grupowanie SWW 1361-32 jest prawidłowe, podczas gdy już po pierwszej lekturze opinii wskazujących na to grupowanie widać, że dotyczy ono zupełnie innych wyrobów. W sprawie pominięto w zapytaniach kierowanych do jednostek statystycznych okoliczność, czy produkt jest jedno, czy kilkuwarstwowy oraz to, czy posiada jakiekolwiek wykończenia naturalne oraz dodatkowe powłoki , a podano jedynie informacje nt. standardowych grubości mat.

Ponadto wskazano, że klasyfikacja SWW 1361-62 obejmuje płyty z poliolefin i kopolimerów, co sugeruje, że wyrób jest wykonany z litego polietylenu, cienkościenny o bliżej niesprecyzowanym przeznaczeniu, a jego grubość nie przekracza 5 mm, które to określenia "kłócą się z klasyfikacją PKWiU 25.21.41-80.20 "Płyty komórkowe z pozostałych tworzyw sztucznych".

W ocenie skarżącej Spółki sprzedawane przez nią izomaty wytwarzane są ze spienionego polietylenu i nie mają postaci płyty, lecz elastycznego pasma różnych rozmiarów o grubości przekraczającej 5 mm, zaś struktura tworzywa nie ma charakteru litego, ale komórkowy, powstały w procesie spienienia, a tylko taka struktura zapewnia właściwości izolacyjne. Tymczasem organ kontroli pominął istotny czynnik, a mianowicie technologie wytwarzania mat izolacyjnych, która jest zbliżona do pozyskiwania szkła piankowego oraz produktów cementowo- azbestowych - grupa SWW 146, podczas gdy tylko taka struktura technologiczna pozwala uzyskać właściwości izolacji termicznej i akustycznej; wyrób taki przestaje mieć właściwości zwykłej pianki polietylenowej (tworzywa sztucznego) natomiast zyskuje właściwości materiału budowlanego. Dodatkowo w ocenie skarżącej Spółki organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały fakt związku pomiędzy uzyskaniem aprobaty technicznej dla wyrobu i jego zastosowaniem, a wykorzystywaniem w budownictwie, a więc zaliczeniem go do grupy materiałów budowlanych. Nie bez znaczenia jest również argumentacja zgromadzona przez organy podatkowe pochodząca od odbiorców przedmiotowych mat, którzy zakupili je w firmie A, ponadto w załączonej do pisma z dnia [...] stycznia 2006r. informacji B wynika, że firma ta dostarczała Spółce A zarówno maty z naturalnym naskórkiem, jak i maty z jednostronnie doklejoną warstwa folii aluminiowej, czyli wyroby gotowe, co wyklucza tym samym przyjęcie, że Strona lub jej klienci mogliby użyć mat jako półproduktu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do uznania przedstawionych w skardze zarzutów i w pełni podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo.

W istocie rozpoznawana sprawa ma dwa aspekty. Pierwszy dotyczy charakteru maty izolacyjnej będącej przedmiotem obrotu dokonywanego przez spółkę skarżącą. W tej materii rozważania należy ograniczyć do zbadania wykonania przez organy podatkowe zalecenia wyrażonego w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2005r. sygn. akt l SA/Łd 986/04. Sąd bowiem stwierdził, że w poprzednim postępowaniu podatkowym brak było ustaleń, jakie maty były sprzedawane przez stronę skarżącą. Czy były to wyroby gotowe, co uniemożliwiałoby ich klasyfikację w ramach grupowania 1361, czy też półprodukty, "co ewentualnie uzasadniałoby stanowisko organów podatkowych co do klasyfikacji mat" (s. 6 uzasadnienia wyroku).

W uzasadnieniu zaskarżonej obecnie do sądu decyzji organ odwoławczy wywodził, że przedmiotowe maty mogą być traktowane jako półprodukt. Z ich charakterystyki wynika bowiem, zdaniem organu odwoławczego, że w zależności od zapotrzebowania odbiorców, przeznaczenia mat, czy też posiadanych urządzeń do ich przetwarzania grubość mat można dowolnie zwiększać. Stwierdził także, że rodzaj wykończenia mat jest bez znaczenia, bowiem również maty wykończone foliami mogą być łączone z innymi matami. O ile zgodzić się wypada ze stwierdzeniem o możliwości łączenia także wykończonych foliami mat, co wynika w szczególności z pism producenta tychże mat, o tyle nie może być akceptacji dla poglądu organu, iż możliwość dowolnego zwiększania grubości mat dowodzi, że w swej pierwotnej postaci są one półproduktami (półfabrykatami). Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 2005 r. s. 749 półfabrykat to produkt surowy poddany wstępnym procesom technologicznym, podlegający dalszej przeróbce lub gotowy element jakiegoś wyrobu. Co do zasady zatem półfabrykat to produkt, którego proces wytwarzania nie został zakończony, a przeprowadzono jedynie część tego procesu, względnie gotowy element określonego wyrobu gotowego. Maty izolacyjne sprzedawane przez Spółkę skarżącą nie spełniają żadnego z tych warunków. Zgodnie z wyjaśnieniami producenta przedmiotowa mata izolacyjna jest produktem skończonym (gotowym) i nadającym się do dystrybucji w określonych przez tegoż producenta wymiarach. Jednocześnie zaś, jak podkreślił producent, owe maty izolacyjne mogą być używane jako półprodukt (a nie półfabrykat) do otrzymywania mat o większych dowolnych grubościach (k. 138 i k. 190 akt administracyjnych). Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego bynajmniej nie oznacza to, że przedmiotowe maty mogą być uznane za półfabrykaty. Wręcz przeciwnie, uprawniony jest wniosek, że są to wyroby gotowe, które mogą być łączone za pomocą zgrzewania lub klejenia, niezależnie od sposobu ich wykończenia. Proces technologiczny, dzięki któremu powstają jest procesem skończonym w momencie powstania konkretnej maty izolacyjnej spełniającej określone przez producenta parametry technologiczne. Podkreślenia wymaga też, że możliwość ich łączenia nie zmienia charakteru wyrobu gotowego. Należy przy tym zwrócić uwagę, że producent nie użył sformułowania półfabrykat, posługując się wyłącznie pojęciem półprodukt, co w myśl reguł językowych wcale nie musi oznaczać, iż zakres pojęciowy tych terminów jest tożsamy. Nawet zaś w takim przypadku rozumowanie organów podatkowych byłoby nietrafne, gdyż zaprezentowana powyżej interpretacja znaczenia tekstu nie pozwala na formułowanie jego odmiennych znaczeń.

Reasumując dotychczasową część niniejszych motywów można śmiało zaryzykować twierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie, wbrew stanowisku organu odwoławczego

półfabrykatem okazała się spieniona pianka polietylenowa o niskiej gęstości (symbol LDPE) zaś wyrobem gotowym mata izolacyjna wytworzona z tejże pianki polietylenowej. Owo wytworzenie maty izolacyjnej polegało na klejeniu warstw pianki, co doprowadzało do powstania maty o grubości podstawowej założonej przez producenta (wyjaśnienia producenta mat k. 400 akt administracyjnych). Jeśli zaś zamawiający żądał dostarczenia maty izolacyjnej o innej (większej) grubości to producent po prostu kleił, w określonym reżimie technologicznym maty izolacyjne o podstawowych grubościach, co powodowało jedynie to, że sprzedaży podlegał wyrób gotowy o większej grubości.

Skoro zatem maty izolacyjne sprzedawane przez Spółkę skarżącą nie są półfabrykatem oznacza to, że ich klasyfikowanie do grupowania 1361 dokonane przez organy podatkowe jest niezasadne.

Biorąc pod uwagę, że sąd administracyjny, na mocy przyznanych mu przez ustawę uprawnień bada legalność zaskarżonych decyzji organów administracyjnych, w zasadzie nie byłoby błędne zakończenie niniejszych wywodów stwierdzeniem, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Jednak wobec sytuacji procesowej zaistniałej w sprawie zasadne jest wyjaśnienie stanowiska sądu co do pozostałych istotnych okoliczności sprawy.

Otóż dopiero prawidłowa interpretacja treści pisma producenta mat izolacyjnych co do charakteru przedmiotowego wyrobu pozwala organowi odwoławczemu na udzielenie odpowiedzi na drugie z pytań postawionych przez sąd administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2005r. sygn. akt l SA/Łd 986/04. Dopiero bowiem wówczas zaistnieje realna możliwość porównania przedmiotowych mat z matami produkowanymi przez Firmę C w Ż. i stwierdzenie, czy są to maty analogiczne, czy odmienne.

Nie jest natomiast zasadne dokonywanie tego typu ocen na podstawie jednego tylko kryterium to jest przeznaczenia tychże mat, jak to wywiedziono w zaskarżonej decyzji. Jest to bowiem kryterium nie jedyne, a wręcz najmniej istotne z tych, na podstawie których należy dokonywać klasyfikacji i ocen. Pamiętać bowiem należy, co zresztą ujawnił i jak się wydawało ustalił organ odwoławczy w toku ponowionego postępowania, że zgodnie z punktem 3.1.4. i punktem 4.1.6. zasad metodycznych SWW systematyzowanie poszczególnych grup wyrobów następowało w oparciu o podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię to jest:

- kryterium surowcowe,

- kryterium technologii wytwarzania,

- kryterium konstrukcji wyrobu,

- kryterium przeznaczenia.

Tak więc dopiero zbadanie wszystkich przedstawionych wyżej kryteriów pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, czy maty izolacyjne sprzedawane przez spółkę skarżącą są tożsame z matami produkowanymi przez wymienioną wyżej firmę z Ż. Brak odniesienia się do nich i oparcie się wyłącznie na jednym (ostatnim) z nich czyni wyrażoną ocenę powierzchowną i dowolną. Jako taka nie może znaleźć akceptacji Sądu.

Wskazać przy tym należy, że sąd administracyjny w toku poprzedniego rozpoznania sprawy dostrzegł konieczność przeprowadzenia tego rodzaju porównania mat izolacyjnych produkowanych w B. (sprzedawanych przez skarżącą Spółkę) i w Ż. oraz, że w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zalecenie to jest wiążące dla organu podatkowego oraz sądu ponownie rozpoznających sprawę.

Wspomniany wyżej drugi aspekt rozpoznawanej sprawy to próba zdefiniowania charakteru prawnego opinii statystycznych występujących w rozpoznawanej sprawie. Wypada w tym miejscu z całą stanowczością stwierdzić, że opinie te mają charakter dowodów podlegających ocenie w myśl reguł zasady swobodnej oceny dowodów. Bynajmniej nie jest bowiem tak, że dane z nich wynikające są niepodważalne i opierają się regułom dowodzenia. Są to przy tym dowody pośrednie, to jest takie, w których dane źródło dowodowe (urząd statystyczny) wypowiada się na temat określonej okoliczności faktycznej (towarze lub usłudze) na podstawie danych przedstawionych mu przez inny podmiot (najczęściej organ podatkowy lub podatnika) będący zarazem stroną postępowania.

Co do wartości dowodów pośrednich swoje stanowisko NSA wyraził już w wyroku z dnia 13 grudnia 1988 r. sygn. akt II SA 370/88 (ONSA nr 2 z 1988r., poz. 95) wskazując, że gdy w sprawie są dowody bezpośrednie i nie ma przeszkód do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, zastąpienie ich dowodami pośrednimi stanowi naruszenie przepisów postępowania. Z poglądem powyższym znakomicie koresponduje argument Dyrektora Sekretariatu Prezesa GUS z dnia [...] lipca 2006 r., w myśl którego służby statystyki publicznej zajmują stanowisko na wniosek zainteresowanego i na podstawie informacji przez niego dostarczonych nie mając podstaw ani możliwości weryfikacji tych informacji. Interpretacje takie nie mają charakteru wiążącego i nie są skierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. Są zaś jedynie pomocą dla wnioskodawcy w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu i tylko tak mogą być traktowane. Ocena czy wyrób spełnia warunki zaklasyfikowania do wskazywanego grupowania nie leży w gestii służb statystyki publicznej (k. 425-426 akt administracyjnych). Sąd w pełni akceptuje powyższy pogląd jako trafny i stawiający przedmiotowe opinie w jednym szeregu z pozostałymi dowodami przewidzianymi w art. 180 ordynacji podatkowej. Innymi słowy nie ma żadnych podstaw aby przypisywać opiniom organów statystycznych szczególnego znaczenia dowodowego i wyłączać je spod działania zasady swobodnej oceny dowodów. Tymczasem tak właśnie stało się w rozpoznawanej sprawie. Biorąc pod uwagę wielość występujących w niej opinii statystycznych i to, że znaczna część z nich odpowiada stanowisku organów podatkowych organ II instancji organ ten przyjął klasyfikację SWW skutkującą zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT jednak bliżej tego nie uzasadniając. W istocie zaś właściwe uzasadnienie musiałoby w szczególności (poza spełnieniem wszystkich innych procesowych wymogów) wyjaśniać, na jakiej podstawie organ uznaje omawiane maty za półfabrykaty, a nie produkty gotowe. Przypomnieć bowiem należy raz jeszcze, że grupowanie zastosowane przez organy podatkowe grupowanie SWW 1361 dotyczy wyłącznie wyrobów o charakterze półfabrykatów, a nie wyrobów gotowych, jak trafnie zauważył WSA w wyroku, z dnia 21 stycznia 2005 r.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera a i c oraz art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności decyzji uchylonej niniejszym wyrokiem zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.