Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 325/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15b par. 5 pkt 2, art. 14b par. 3, art. 14e, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia interpretacji indywidualnej w sprawie obowiązków płatnika dotyczących dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec uzyskiwanych na terytorium Polski. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

V. sp. z o.o. - zwana dalej "Spółką", wnioskiem z dnia 18 października 2005 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 22, poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) - powoływanej dalej jako "umowa polsko-niemiecka" lub "umowa".

Spółka wyjaśniła, że zatrudnia na podstawie umów o pracę oraz kontraktów menedżerskich osoby, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec. Osoby te oprócz wynagrodzenia podstawowego otrzymują premie roczne uzależnione od rezultatów i oceny ich pracy, a także inne dodatkowe świadczenia, np. zwrot kosztów zakwaterowania (czynsz oraz opłata za korzystanie z garażu, koszt wyposażenia mieszkania, opłaty za media, itp.). Osoby te wykonują pracę/świadczą usługi na terytorium Polski oraz na terytorium Niemiec, a wypłacana premia roczna oraz dodatkowe świadczenia związane są z pracą wykonywaną w obydwu tych krajach.

W związku z powyższym, Spółka zwróciła się z prośbą o odpowiedź czy prawidłowe jest ustalenie podlegających opodatkowaniu w Polsce części premii oraz dodatkowych świadczeń należnych pracownikom/menedżerom wykonującym pracę/świadczącym usługi na rzecz Spółki w oparciu o liczbę dni, w których dany pracownik/menedżer pracował w danym miesiącu/roku podatkowym w Polsce.

W ocenie Spółki, prawidłowe jest wyliczenie dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce osób będących rezydentami Niemiec zatrudnionych na podstawie umów o pracę lub kontraktów menedżerskich w oparciu o liczbę dni spędzonych na wykonywaniu pracy/świadczeniu usług w Polsce. Ustalenie długości pobytu w Polsce powinno się natomiast odbywać na podstawie kalendarzy podróży prowadzonych przez poszczególne osoby i potwierdzonych przez Spółkę. Przyjęcie odmiennego sposobu wyliczenia premii oraz dodatkowych świadczeń podlegających opodatkowaniu w Polsce prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tych dochodów.

W postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2006 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2006 r. Spółka wniosła do Ministra Finansów zażalenie na powyższe postanowienie.

Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W dniu 4 września 2006 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3257/06, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów. Sąd stwierdził, iż Minister Finansów wydając postanowienie z dnia [...] kwietnia 2006 r. uchybił terminowi określonemu w art. 14e Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, ponieważ na etapie postępowania zażaleniowego przed Ministrem Finansów było już wiadome, iż postanowienie zostało wydane (w rozumieniu - doręczone) z uchybieniem terminu, to organ ten miał obowiązek takie postanowienie uchylić w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej. Nie mógł zatem orzekać merytorycznie, oceniając poprawność wydanego uprzednio postanowienia. W naruszeniu wskazanego przepisu, jego nieprawidłowym zastosowaniu, tkwiła wadliwość zaskarżonej decyzji.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1002/07, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. NSA wskazał, iż stosownie do uchwały tego Sądu z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy oznaczonym w Ordynacji podatkowej (który w analizowanej sprawie wynosi 6 miesięcy), liczonym od dnia otrzymania wniosku.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uchylenia indywidualnej interpretacji przedstawionej we wniosku Spółki z dnia 18 października 2005 r. w sprawie obowiązków płatnika dotyczących dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec uzyskiwanych na terytorium Polski.

Minister Finansów decyzją z dnia [...] września 2009 r. uchylił z urzędu jako rażąco naruszającą prawo interpretację przedstawioną we wniosku Spółki z dnia 18 października 2005 r.

W opinii Ministra Finansów, tzw. "milcząca interpretacja" wyrażona przez Spółkę w w/w wniosku rażąco narusza prawo poprzez rozszerzającą interpretację przepisów regulujących opodatkowanie w Polsce dochodów uzyskiwanych przez osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec z tytułu wykonywania pracy/świadczenia usług na rzecz Spółki.

Minister Finansów przytoczył treść art. 3 ust. 1 i 2a i art. 4a u.p.d.o.f. Powołując się na art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 14 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej stwierdził, że dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec uzyskiwane z tytułu pracy najemnej lub działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski na podstawie zawartych ze Spółką umów o pracę oraz kontraktów menedżerskich podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 31 i art. 38 ust. 1 oraz art. 41 ust. 4 i art. 42 tej ustawy, Spółka jest zobowiązana jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy oraz zryczałtowany podatek od w/w dochodów oraz przekazywać kwoty pobranych zaliczek i podatku na rachunek urzędu skarbowego. Minister Finansów podniósł, że art. 15 ust. 1 umowy ustala ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, zgodnie z którą taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest natomiast wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. W przypadku pracowników zatrudnionych na umowę o pracę opodatkowaniu w Polsce podlega zatem dochód za okres, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana na terytorium Polski. Minister Finansów oświadczył, że jeżeli premia roczna otrzymywana przez w/w pracowników dotyczy pracy faktycznie wykonywanej zarówno w Polsce jak i w Niemczech, zasadnym jest przypisanie odpowiedniej wysokości premii w zależności od ilości dni, w których praca była faktycznie wykonywana na terytorium danego państwa.

Nieuzasadnionym jest jednakże przypisanie otrzymywanego przez pracowników zwrotu kosztów zakwaterowania w Polsce (np. czynsz, opłata za korzystanie z garażu, koszt wyposażenia mieszkania, opłaty za media, itp.) w zależności od ilości dni, w których praca była faktycznie wykonywana na terytorium danego państwa, bowiem dochody te nie mają jakiegokolwiek związku z pracą wykonywaną w Niemczech. Otrzymywany zwrot kosztów zakwaterowania w całości podlega zatem opodatkowaniu w Polsce.

Minister Finansów wyjaśnił, że powyższa zasada nie wynika natomiast z art. 14 ust. 1 umowy, gdyż przepis ten nie odnosi się do "fizycznej obecności" na terytorium danego kraju. W przypadku dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy, dochody te mogą być opodatkowane w państwie, w którym działalność jest wykonywana w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane stałej placówce. Faktyczne miejsce świadczenia usług nie ma zatem znaczenia przy ustalaniu wysokości dochodu opodatkowanego w Polsce. Premia otrzymana przez osoby zatrudnione na podstawie kontraktów menedżerskich podlega zatem opodatkowaniu w Polsce w takim zakresie, w jakim dochód z działalność przez nie wykonywanej (zarówno na terytorium Polski, jak i Niemiec) może być przypisany stałej placówce. Minister Finansów podkreślił, że art. 14 umowy nie zawiera uregulowań odnośnie kwestii ustalania wysokości dochodów, które należy przypisać stałej placówce i które tym samym mogą być opodatkowane przez państwo, w którym ta placówka jest usytuowana. Wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, uzyskiwanego przez osoby zatrudnione na podstawie kontraktów menedżerskich związana jest z możliwością przypisania danych dochodów do działalności wykonywanej za pośrednictwem stałej placówki położonej na terytorium Polski, co nie musi być jednak związane jedynie z faktycznym przebywaniem na terytorium Polski. Nie można natomiast, zdaniem Ministra Finansów, stwierdzić, że prawidłowym jest ustalenie wysokości tych dochodów jedynie w zależności od ilości dni, w których usługi były faktycznie świadczone na terytorium Polski. W przypadku świadczenia usług w ramach wolnego zawodu na terytorium danego państwa w formie "stałej placówki", każdy przypadek wymaga indywidualnej oceny. W zakresie udzielania indywidualnych interpretacji stosownie do art. 14e Ordynacji podatkowej, nie znajduje podstaw prawnych stanowisko Spółki, w którym wskazano, iż prawidłowe jest przypisanie tych dochodów uwzględniając jedynie liczbę dni, w których menadżer świadczył usługi w Polsce. Minister Finansów zwrócił uwagę, iż przypisanie dochodów do stałej placówki odmiennie niż w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, nie jest związane jedynie z faktycznym wykonywaniem pracy na terytorium danego kraju. Wyjaśnił, iż w ramach udzielania indywidualnych interpretacji na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej, ma on jedynie uprawnienia do interpretacji przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie dokonuje natomiast rozstrzygnięcia w zakresie określenia, jakie fakty czy okoliczności pozwalałyby na udokumentowanie rzeczywistego okresu wykonywania pracy na terytorium Polski lub ustalenia wysokości dochodów, które mogą być przypisane stałej placówce, gdyż art. 14 i art. 15 umowy nie zawierają postanowień w tym zakresie. Udokumentowanie rzeczywistego okresu wykonywania pracy na terytorium Polski lub ustalenie wysokości dochodów, które mogą być przypisane stałej placówce musi być natomiast dokonane w każdym indywidualnym przypadku na podstawie wszelkich stosownych faktów i okoliczności, w tym uwzględniając warunki zawarte w konkretnych umowach/kontraktach związanych z wykonywaną pracą lub świadczeniem usług. W ocenie Ministra Finansów, nie można jednoznacznie stwierdzić, że prawidłowym jest ustalenie tych faktów jedynie, np. na podstawie kalendarzy podróży prowadzonych przez poszczególne osoby i potwierdzonych przez Spółkę. W związku z powyższym, Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska, zawartego we wniosku z dnia 18 października 2005 r., dotyczącego interpretacji art. 14 i art. 15 umowy, dokonała rozszerzającej wykładni przepisów, poprzez uznanie, iż ogólne zasady dotyczące zasad opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Polski obowiązują także do dochodów z tytułu świadczenia usług na podstawie kontraktów menedżerskich oraz poprzez ustalenie sposobu dokumentowania rzeczywistego okresu wykonywania pracy na terytorium Polski lub ustalenia wysokości dochodów, które mogą być przypisane stałej placówce.

Minister Finansów podniósł, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" prezentowane jest zarówno w orzecznictwie, jak też w doktrynie. Jeden z poglądów stwierdza, iż przez pojęcie to powinno się przyjmować naruszenie przepisu prawa niebudzącego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia. Koncepcja ta oparta została na założeniu, że wykładnia nie jest niezbędnym elementem każdego procesu stosowania prawa, a jej wykonanie występuje wówczas, gdy przepis prawa nie jest bezpośrednio zrozumiały. W efekcie, w przypadku naruszenia przepisu prawa budzącego wątpliwości interpretacyjne wykluczone byłoby zaistnienie rażącego naruszenia prawa. Zdaniem Ministra Finansów, z przytoczonych słów wynika, iż koncepcja ta nie może mieć odniesienia do instytucji "rażącego naruszenia prawa" zastosowanego w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z koncepcją klaryfikacyjną wykładni, interpretowane są te elementy prawa, które są w jakiś sposób niejasne, a to co jest jasne interpretacji nie podlega (clara non sunt interpretanda). Z koncepcji tej wynika cel wprowadzenia do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji przepisów podatkowych. Wobec niejasności przepisów prawa podatkowego instrumentem mającym pomagać w realizacji zasady samoobliczania jest instytucja interpretacji. Oczywiście przepisy dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wykluczają złożenia wniosku co do interpretacji przepisu jednoznacznego. Jednakże interpretacje w znakomitej większości dotyczą przepisów wymagających zastosowania wielu wykładni. Minister Finansów wskazał, że podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 119/07). W ocenie Ministra Finansów, ustalając znaczenie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na uwadze zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, która wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności gwarantującej równość wobec prawa. Zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zdaniem Ministra Finansów, jeżeli stanowisko Spółki wyrażone we wniosku - przy zastosowaniu niedozwolonej rozszerzającej wykładni przepisów prawa - jest niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy podatkowej oraz umowy międzynarodowej, to nie może znajdować się w obrocie prawnym i powinno zostać z tego obrotu usunięte z tego powodu, że rażąco narusza prawo. Minister Finansów zauważył, iż każda wykładnia ma swoje granice, po przekroczeniu których przestaje być wykładnią, a zaczyna być "prawotwórstwem". W efekcie, przekroczenie tych granic stanowi "rażące naruszenie prawa". W związku z powyższym uznał, że interpretacja postanowień art. 14 i art. 15 umowy dokonana we wniosku Spółki, przeprowadzona w oparciu o niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą, wbrew literalnemu brzmieniu przepisów prowadzi do sytuacji, w której - z uwagi na zapis z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - osoby zatrudnione w Spółce na podstawie umowy o pracę lub kontraktów menedżerskich stają się jedynymi podmiotami uprawnionymi do opodatkowania w Polsce uzyskiwanych dochodów na zasadach nie wynikających z przepisów prawa, a to godzi w zasadę praworządności i równości opodatkowania. W ocenie Ministra Finansów, stanowisko zawarte we wniosku z dnia 18 października 2005 r. wywołuje zatem skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności. W świetle powyższego Minister Finansów stwierdził, iż interpretacja przedstawiona we wniosku Spółki, w sposób rażący narusza prawo w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.

Pismem z dnia 24 września 2009 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: art. 14b § 5 pkt 2 w związku z art. 14b § 3, art. 14e Ordynacji podatkowej, jak również art. 121 tej ustawy oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w związku z art. 14 i art. 15 umowy polsko-niemieckiej.

Minister Finansów decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] września 2009 r.

W uzasadnieniu powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 251/08, w którym stwierdzono m.in., iż użyty w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrot normatywny "jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo" nie jest tożsamy ze zwrotem "została wydana z rażącym naruszeniem prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Następnie Minister Finansów zacytował inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których zawarte było stanowisko odnośnie cech, jakie znamionują "rażące naruszenie prawa", m.in. wyrok NSA z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt V SA 2998/99, w którym wskazano, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisami prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Cechą rażącego naruszenia prawa jest również to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu.

W ocenie Ministra Finansów, wszystkie opisane przesłanki miały miejsce w sprawie stanowiącej przedmiot zaskarżenia.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14b § 5 pkt 2 w zw. z art. 14b § 3, art. 14e Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.), polegające na uchyleniu z urzędu interpretacji przedstawionej we wniosku Spółki;

- pomimo że Minister Finansów zasadniczo zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku Spółki, tj. przyjmuje, że w zakresie przychodu uzyskiwanego przez niemieckich pracowników w Polsce, uzyskujących przychód z wykonywania pracy od spółki niemieckiej koniecznym i zasadnym jest przypisanie odpowiedniej jego części w zależności od ilości dni, w których praca była faktycznie wykonywana;

- poprzez błędne uznanie, że wybrana przez Spółkę metoda alokacji wynagrodzeń niemieckich menedżerów i pracowników w Polsce, uzyskujących przychód ze świadczenia usług (odpowiednio wykonywania pracy) od spółki niemieckiej, stanowić ma wykładnię rozszerzającą, w sytuacji gdy przepisy regulujące tę kwestię nie są konkretne i wymagają zawsze dookreślenia poprzez przyjęcie jakiejś metody, co w konsekwencji stanowi wykładnię jedynie doprecyzowującą brzmienie, budzących wątpliwości interpretacyjne przepisów;

- a w konsekwencji, nie wykazanie przez Ministra Finansów rażącego naruszenia prawa przez milczącą interpretację przedstawioną we wniosku Spółki;

2) rażące naruszenie prawa procesowego, tj. zasady praworządności, wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania i przekonywania, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie interpretacji przedstawionej we wniosku z dnia 18 października 2005 r. złożonym przez Spółkę, mimo niewykazania rażącego naruszenia prawa.

Niezależnie od powyższego, w przypadku nie uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego z ostrożności procesowej Spółka wskazała ponadto na:

3) rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 umowy, poprzez błędne uznanie, że ustalenie części premii należnej niemieckim pracownikom za wykonaną pracę na rzecz Spółki w danym roku podatkowym, a wypłaconej po zakończeniu tego roku, która podlega opodatkowaniu w Polsce, nie może odbywać się na podstawie liczby dni, w których praca była faktycznie wykonywana na terytorium danego państwa, co w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania części ich dochodów w roku, za który jest ona naliczana;

- art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 umowy, poprzez uznanie, że przychód w postaci dodatkowych świadczeń, otrzymywany przez niemieckich pracowników w Polsce, uzyskujących również przychód od spółki niemieckiej, powinien być w całości opodatkowany w Polsce, niezależnie od liczby dni, w których pracownik przebywał w Polsce w celu wykonywania pracy, co w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania części jego dochodów w roku, za który jest on naliczany;

- art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 umowy, poprzez błędne uznanie, że ustalenie części premii oraz dodatkowych świadczeń należnych niemieckim menedżerom za usługi świadczone na rzecz Spółki w danym roku podatkowym, a wypłacone po zakończeniu tego roku, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, nie może odbywać się na podstawie liczby dni, w których usługi były faktycznie świadczone na terytorium danego państwa, co w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania części ich dochodów w roku, za który jest ona naliczana.

W ocenie Spółki, w konsekwencji powyższych naruszeń, do obrotu prawnego została wprowadzona decyzja ostateczna rażąco naruszająca prawo materialne, a uchylono z urzędu interpretację przedstawioną we wniosku Spółki z dnia 18 października 2005 r., która nie naruszała prawa.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie obydwu wydanych w sprawie decyzji Ministra Finansów.

W obszernym uzasadnieniu skargi, w którym wyeksponowane zostały zwłaszcza kwestie związane z rozumieniem pojęcia "rażącego naruszenia prawa" Spółka przytoczyła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w decyzjach oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć podniesione w niej zarzuty nie w pełnym zakresie są zasadne.

W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów działając z urzędu uchylił tzw. "milczącą interpretację" Spółki zawartą w jej wniosku z dnia 18 października 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podstawę prawną do podjęcia takiego działania stanowił art. 14b § 5 pkt 2 w związku z § 3 (zdanie drugie) Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.). Przepisy te umożliwiały uchylenie lub zmianę postanowienia zawierającego interpretację (tu tzw. "interpretacji milczącej"), jeżeli rażąco narusza ono prawo.

Skoro niezbędną przesłanką do zastosowania powyższego trybu postępowania jest "rażące naruszenie prawa", Minister Finansów eliminując z obrotu prawnego interpretację własną Spółki, która to interpretacja weszła do tego obrotu, poprzez potwierdzone orzeczeniami dwóch instancji sądowych, uchybienie terminu przy jej udzielaniu - powinien w pierwszej kolejności wykazać zaistnienie tej przesłanki.

W tym miejscu należy więc wspomnieć, iż sposób i zakres rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej był przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym, czego odzwierciedleniem jest również rozpoznawana sprawa, gdzie zarówno Spółka jak i Minister Finansów w swojej argumentacji w tym zakresie powołują właśnie na przeciwstawne tezy zaczerpnięte z tego orzecznictwa. W sporze tym chodzi zasadniczo o to, czy zawarte w tym przepisie pojęcie "rażącego naruszenia prawa" odpowiada treściowo temu pojęciu użytemu jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Według pierwszego, wypowiadanego w tym względzie w orzecznictwie poglądu (wyrażonego np. w wyrokach NSA: z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 57/08, z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 57/08, z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1252/08), który prezentowany jest także w rozpoznawanej sprawie przez Spółkę, użyte na gruncie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej pojęcie "rażącego naruszenia prawa" powinno być rozumiane identycznie, jak w przypadku wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W wyrokach tych argumentowano, że identycznym pojęciom użytym w ramach tego samego aktu prawnego nie powinno się nadawać różnych znaczeń w kontekście różnych przepisów, sprzeciwia się bowiem temu zasada jednolitej wykładni i zachowania jego spójności (powoływano się na pogląd doktryny - J. Wróblewskiego [w:] Sądowe rozumienie prawa - Warszawa 1988, s. 134).

Drugi z nurtów wykładni, za którym zasadniczo opowiedział się Minister Finansów, przyjmuje szerokie rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa i uznaje prawo organu odwoławczego do zmiany lub uchylenia interpretacji w każdym przypadku naruszenia prawa. Wskazuje się w nim na brak podstaw do utożsamiania tego pojęcia z pojęciem rażącego naruszenia prawa użytym w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto, odwołując się do wykładni celowościowej, przyjmuje się, że stan prawny powstały w wyniku udzielenia interpretacji, może mieć konkretny wymiar finansowy. Stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji musi zatem podlegać kontroli nadzorczej organu odwoławczego celem wzruszenia niezaskarżonych przez podatnika interpretacji rażąco błędnych (wyroki NSA: z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt 836/07, z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt 251/08).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za pierwszym z przedstawionych wyżej stanowisk, co do sposobu rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa" jako przesłanki do uchylenia lub zmiany interpretacji podatkowej. Odmienna wykładnia art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dająca prawo do zmiany interpretacji z urzędu w każdym przypadku naruszenia prawa byłaby sprzeczna z wykładnią językową i skutkowałaby pominięciem przy interpretacji normy prawnej jednego z użytych w niej wyrażeń. Dodać ponadto należy, iż to do ustawodawcy należało określenie przesłanek zmiany lub uchylenia z urzędu interpretacji podatkowych.

Oznacza to, iż przy formułowaniu oceny, czy w danej sprawie przesłanka ta miała miejsce, można i należy sięgnąć do wypracowanych już i utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie wskazań interpretacyjnych co do rozumienia tego pojęcia, jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

I tak, wskazuje się, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia (wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06).

W znaczeniu potocznym "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1993 r., tom III, s. 24).

Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się zauważyć poprzez proste ich zestawienie. O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy jest ono oczywiste i wywołuje skutki nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym (por. np. wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06).

Uznać więc trzeba, iż także w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji z urzędu na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.), czyli tak jak w niniejszej sprawie, organ odwoławczy (tu Minister Finansów) uprawniony był do takiego działania tylko wówczas, gdy interpretacja naruszała prawo w sposób oczywisty i jednoznaczny, a tym samym wywoływała skutki nie dające się zaakceptować w demokratycznym państwie prawnym.

Według takich też kierunkowych kryteriów należało oceniać interpretację Spółki zawartą w jej wniosku z dnia 18 października 2005 r. oraz okoliczność, czy Minister Finansów uchylając tę interpretację taki stopień naruszenia prawa wykazał.

Jeżeli chodzi o stanowisko Ministra Finansów w powyższym zakresie, dla ścisłości odnotować jeszcze należy, iż o ile w pierwszej swojej decyzji, tj. z dnia [...] września 2009 r. Minister Finansów wskazywał, iż wypracowana dotychczas w doktrynie koncepcja "rażącego naruszenia prawa" nie może mieć odniesienia do "rażącego naruszenia prawa" zastosowanego w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to już w decyzji odwoławczej z dnia [...] listopada 2009 r., stanowisko Ministra Finansów nie jest już tak jednoznaczne. Z jednej strony powołał się bowiem na wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. II FSK 251/08, w którym Sąd ten stwierdził, iż użyty w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrot normatywny "jeżeli postanowienie rażąco narusza prawa" nie jest tożsamy ze zwrotem "została wydana z rażącym naruszeniem prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a z drugiej zaś strony, w dalszej części uzasadnienia decyzji zacytował typowe tezy z orzecznictwa sądowego, odnoszące się właśnie do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, m.in. mówiące o tym, iż rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisami prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa oraz np. wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu poprzez proste ich zestawienie ze sobą.

Tak czy inaczej, Minister Finansów stwierdził dalej, iż wszystkie te, tak opisane przesłanki rażącego naruszenia prawa miały miejsce, co zostało przez niego wykazane.

Przystępując do oceny tego stwierdzenia, a zatem ustalenia czy zaistniała przesłanka warunkująca możliwość wydania decyzji na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, iż w tym zakresie występuje jeszcze dodatkowo pewna komplikacja proceduralna wynikająca z faktu, iż uchylona przez Ministra Finansów "milcząca interpretacja" Spółki odnosi się do kilku zagadnień prawnych, uregulowanych różnymi przepisami, co sprawia, iż pomimo braku ku temu jednoznacznie sformułowanych podstaw normatywnych (brak jest przepisów, które wskazywałyby, iż interpretacja może zawierać kilka części), każde z tych zagadnień, a właściwie odnoszące się do nich stanowisko, powinno przejść "oddzielny test" na rażące naruszenia prawa.

Stało się tak dlatego, iż we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka zadała dwa pytania dotyczące sposobu opodatkowania dochodów z dwóch rodzajów świadczeń, tj. premii rocznej oraz nieodpłatnych świadczeń o charakterze mieszkaniowym (pokrywanie przez Spółkę kosztów mieszkania i pochodnych), a ponadto pytania te dotyczyły dwóch różnych kategorii osób, co do których zastosowanie znajdowały dwie różne normy prawne zawarte w umowie - pracowników, do których zastosowanie znajduje art. 15 umowy oraz menedżerów, do których stosuje się art. 14 umowy.

Należy też dodać, iż pomimo powyższego zróżnicowania, Spółka - w ocenie Sądu - niezasadnie, sformułowała jednakowe stanowisko co do sposobu opodatkowania wskazanych wyżej świadczeń, które to stanowisko z różnych powodów zostało następnie zakwestionowane przez Ministra Finansów.

Pierwszym zagadnieniem podlegającym ocenie pod kątem "rażącego naruszenia prawa" jest stanowisko Spółki odnośnie sposobu opodatkowania (tj. w jakiej części w Polsce, a w jakiej w Niemczech) premii rocznej otrzymywanej przez pracowników za pracę wykonywaną zarówno w Polsce jak i w Niemczech.

W tym zakresie w ogóle nie wchodziło w rachubę rażące naruszenie prawa, albowiem stanowiska Spółki i Ministra Finansów były w pełni ze sobą zgodne, a ponadto, zdaniem Sądu, odpowiadały także prawu.

Spółka w swoim wniosku stwierdziła, iż część premii, jaka podlegała opodatkowaniu w Polsce i w Niemczech, powinna zostać ustalona w oparciu o stosunek liczby dni roboczych przepracowanych w danym państwie w roku, którego premia dotyczy.

Z kolei Minister Finansów odnosząc się do powyższej kwestii wskazał, iż art. 15 ust. 1 umowy ustala ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z pracy najemnej, zgodnie z którą dochód taki podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest natomiast wykonywana w miejscu, w którym osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Tak więc, według Ministra Finansów, w przypadku pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, opodatkowaniu w Polsce podlega dochód za okres, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana na terytorium Polski. Jeżeli premia roczna otrzymywana przez pracowników dotyczy pracy wykonywanej zarówno w Polsce jak i w Niemczech, zasadnym jest przypisanie odpowiedniej wysokości premii w zależności od ilości dni, w których praca była faktycznie wykonywana na terytorium danego państwa.

Jak więc z powyższego widać, Minister Finansów wprawdzie przy użyciu bardziej rozbudowanej argumentacji, ale w pełni zaaprobował proponowaną przez Spółkę zasadę (kryterium) rozdziału premii rocznej, na jej części opodatkowane w Polsce i w Niemczech.

Natomiast podstawy do uchylenia w powyższym zakresie interpretacji Spółki, Minister Finansów doszukuje w dalszej części wypowiedzi Spółki odnośnie tego zagadnienia, w której Spółka postuluje sposób ustalenia dni przepracowanych w Polsce, w oparciu o prowadzone przez poszczególnych pracowników i potwierdzone przez Spółkę "kalendarze podróży". Według Ministra Finansów, stanowisko takie pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 15 umowy.

Istotnie ani w art. 15 umowy, ani też w żadnym innym przepisie tej umowy, czy też szerzej ujmując w przepisach dotyczących podatku dochodowego, brak jest jakiejkolwiek wzmianki o "kalendarzach podróży". Nie oznacza to jednak, iż stanowić to powinno podstawę do uchylenia interpretacji z powodu rażącego naruszenia prawa. Ta część wypowiedzi Spółki dotyczy zupełnie innej sfery, mianowicie sposobu dowodzenia, a więc wykazania - czy rzeczywiście dana osoba przepracowała taką ilość dni w Polsce, jaką np. przyjęła do opodatkowania działająca w charakterze płatnika Spółka.

W zakresie sposobu dowodzenia istnienia określonego faktu, przepisy podatkowe zwykle nie formułują jakichkolwiek sztywnych reguł dowodowych, czyli, że określona okoliczność może być dowiedziona tylko ściśle określonym dowodem.

Tak więc pomimo tego, że w "milczącej interpretacji" Spółka, niepotrzebnie - zdaniem Sądu - tę kwestię podnosiła, Minister Finansów zamiast doszukiwać się w tym rażącego naruszenia prawa, powinien co najwyżej poprzestać na odwołaniu się do treści art. 180, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jest to jednak, jak już to wspomniano, zupełnie odrębne zagadnienie leżące już poza sferą samej wykładni przepisów zawartej w interpretacji i w tym konkretnym przypadku także poza zakresem postawionych we wniosku pytań, w których chodziło jedynie o przyjęcie określonego kryterium, miarodajnego dla sposobu opodatkowania danego rodzaju dochodów.

W powyższym zakresie zasadne są więc zarzuty sformułowane w skardze.

Po zupełnie przeciwległej stronie znajduje się, w ocenie Sądu, kwestia dotycząca opodatkowania (w Polsce, czy w Niemczech) dochodów uzyskiwanych przez pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń (Spółka określa je jako dodatkowe świadczenia rzeczowe) polegających na pokrywaniu przez Spółkę czynszu za mieszkanie, opłatę za korzystanie z garażu, koszt wyposażenia mieszkania, opłaty za media, i.t.p.

Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż chodzi o niemieckich pracowników (rezydentów podatkowych Niemiec) niemających w Polsce miejsca zamieszkania, wykonujących swoją pracę na terytorium Polski i Niemiec. Jednocześnie strony sporu, tj. Spółka i Minister Finansów zgodne są co do tego, iż mając na uwadze art. 15 ust. 1 umowy, opodatkowanie w Polsce dotyczy dochodów za pracę tu wykonywaną, a opodatkowanie w Niemczech dochodów za pracę tam wykonywaną, co oczywiście w przypadku pracy najemnej nierozerwalnie związane jest także z faktycznym pobytem pracownika na terytorium danego kraju. Takie kryterium przyjęte też zostało przy proporcjonalnym podziale premii rocznej, według miejsca (państwa) opodatkowania.

Stanowiące przedmiot zapytania dochody z nieodpłatnych świadczeń odnoszą się do mieszkań znajdujących się w Polsce, w których, jak należy przyjąć, niemieccy pracownicy przebywają podczas ich pobytu w Polsce w celu świadczenia tu pracy.

Świadczenia te mają zatem oczywisty i wyłączny związek z pracą świadczoną przez niemieckich pracowników Polsce i jednocześnie nie mają oczywiście żadnego związku ze świadczeniem pracy na terytorium Niemiec. Powinny one zatem, zdaniem Sądu, tak jak twierdzi również Minister Finansów, zostać opodatkowane wyłącznie w Polsce.

Z powyższych powodów, przedstawione przez Spółkę w jej wniosku rozwiązanie polegające na proporcjonalnym rozdzieleniu opodatkowania dochodów z tego tytułu w Polsce i w Niemczech według ilości przepracowanych w obu państwach dni, w ocenie Sądu, bezsprzecznie, jaskrawie i w oczywisty sposób narusza art. 15 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, a więc stanowi rażące naruszenie prawa.

W tym zakresie stanowisko Ministra Finansów, co do istnienia podstaw do zastosowania trybu z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej - jest prawidłowe, a podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi niezasadne. Nie może przy tym stanowić jakiegokolwiek samoistnego i uzasadnionego argumentu powtarzane przez Spółkę przy kolejnych zarzutach naruszenia prawa materialnego sformułowanie, iż przyjęcie przez Ministra Finansów stanowiska odmiennego niż wskazuje to Spółka, doprowadzi do podwójnego opodatkowania części dochodów.

Skoro bowiem Spółka zdecydowała się w określonym do tego trybie zwrócić się o zajęcie stanowiska przez polskiego Ministra Finansów, to dla tegoż Ministra nie jest wiążąca, ani przyjęta przez Spółkę, ani powszechnie stosowana w Niemczech praktyka, o czym wspomina się w skardze.

Nie jest też zasadne powoływanie się przez Spółkę na okoliczność, iż wymienione w tym samym art. 11 u.p.d.o.f. wynagrodzenie pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń stanowią przychody z tego samego źródła przychodów - stosunku pracy, na poparcie twierdzenia, iż ich podział według miejsca opodatkowania powinien podlegać takim samym regułom. Trafnie wskazuje w odpowiedzi na skargę Minister Finansów odnosząc się do tego argumentu, iż dochody z tytułu dodatkowych świadczeń otrzymywanych przez niemieckich pracowników nie są dochodami z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech, a zatem nie jest konieczny jakkolwiek podział tych dochodów.

Na marginesie należy jeszcze zauważyć, iż Spółka przy formułowaniu zarzutów skargi wykazuje pewnego rodzaju niekonsekwencję. W znacznej części uzasadnienia skargi przedstawia argumentację zmierzającą do wykazania, iż nie każde naruszenie prawa stanowi naruszenie rażące, a tylko szczególna, kwalifikowana, obwarowana szczególnymi wymogami forma tego naruszenia i na tym tle zwalcza stanowisko Ministra Finansów, który w jej ocenie, zbyt łatwo sięga do tej szczególnej konstrukcji dla potrzeb stosowania art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie przeszkadza to jednak Spółce, aby formułując w skardze zarzuty odnośnie naruszenia przez Ministra Finansów rozlicznych przepisów prawa procesowego i materialnego wszystkie te naruszenia kwalifikować właśnie jako naruszenia "rażące". Nie jest jednak tak, iż naruszenia prawa przez sam fakt, iż odnoszą się do zagadnienia "rażącego naruszenia prawa" cechę tę automatycznie nabywają.

Pozostaje jeszcze do oceny kwestia rażącego, bądź nie, naruszenia prawa przez Spółkę w zakresie przedstawionego przez nią we wniosku stanowiska odnośnie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez menedżerów. Jak już była o tym mowa, obie strony sporu zgadzają się, iż w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 14 umowy polsko-niemieckiej dotyczący wolnych zawodów.

Przepis ten stanowi w jego ustępie 1, iż dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Trafnie zauważa Minister Finansów, iż w odróżnieniu od art. 15 umowy dotyczącego dochodów z pracy najemnej, art. 14 umowy odnoszący się do miejsca opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby wykonujące wolny zawód albo z innej działalności o samodzielnym charakterze nie nawiązuje do fizycznej obecności (związanej ze świadczeniem pracy) na terytorium danego państwa.

Stąd też nie może być traktowane jako powszechnie obowiązująca zasada, powiązanie podziału opodatkowania dochodów (według miejsca) z fizycznym przebywaniem na terytorium danego państwa (w tym przypadku Polski) i ustalenie kryterium tego podziału według ilości dni, w których usługi były świadczone faktycznie na terytorium tego państwa.

Z drugiej strony, rację należy przyznać Spółce, iż określone w cytowanym art. 14 ust. 1 umowy kryterium rozdziału miejsca opodatkowania ("w zakresie, w jakim może być (dochód) przypisany tej placówce") ma charakter bardzo ogólny i wobec braku w przepisach szczegółowych wytycznych w tym zakresie, postulowana przez Spółkę metoda nawiązująca do liczby dni spędzonych przy świadczeniu usług na terytorium danego Państwa, jest jedną z dopuszczalnych sposobów zastosowania tego przepisu w praktyce, mieszczącym się w ogólnej formule w nim ustanowionej. Metoda ta nawiązuje bowiem do kryterium terytorialnego, podobnie jak samo pojęcie stałej placówki.

Innymi słowy, choć fizyczna obecność w danym państwie w związku ze świadczeniem usług nie może być traktowana jako zasada, to jednak przyjęcie powyższej metody mieści się w granicach wyznaczonych w tym przepisie. Kwestia rozdziału miejsca opodatkowania według kryterium ustanowionego w art. 14 ust. 1 umowy zależeć może, np. od tego, jaki jest charakter świadczonych usług oraz od wielu innych czynników.

W sposób najbardziej prawidłowy ujął to znowu Minister Finansów, który w uzasadnieniu decyzji stwierdził m.in., iż "każdy przypadek wymaga indywidualnej oceny" , czy też nawiązując z kolei do sposobu udokumentowania dni świadczenia usług w danym państwie wskazał, że "ustalenie wysokości dochodów, które mogą być przypisane stałej placówce musi być dokonane w każdym indywidualnym przypadku na podstawie wszelkich stosownych faktów i okoliczności, w tym uwzględniając warunki zawarte w konkretnych umowach i kontraktach związanych z wykonywaną pracą lub świadczeniem usługi."

Jeżeli więc Minister Finansów kwestionował metodę zaproponowaną przez Spółkę, to tym niewątpliwie słusznym jego zauważeniom powinno towarzyszyć wezwanie Spółki do sprecyzowania opisanego we wniosku stanu faktycznego, poprzez podanie szczegółów co do zawartości umownych (pomiędzy Spółką a menedżerami) podstaw prawnych określających, m.in. charakter i zakres świadczonych przez menedżerów usług. Ani z pierwotnego postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji (prowadzonego w "trybie zwykłym"), ani z decyzji wydanych przez Ministra Finansów w będącym przedmiotem niniejszej sprawy postępowaniu, wszczętym z urzędu w celu wyeliminowania z obrotu prawnego "milczącej interpretacji" Spółki, nie wynikało w najmniejszym stopniu, aby Minister miał jakiekolwiek zastrzeżenia, co do wyczerpującego przedstawienia przez Spółkę stanu faktycznego sprawy (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej).

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, nie może być tak, iż jedyną prawidłową wykładnią art. 14 ust. 1 umowy, pozostaje ta zaprezentowana przez Ministra Finansów, a więc, że w przypadku dochodów podlegających opodatkowaniu na podstawie tego przepisu, mogą one być opodatkowane w państwie, w którym działalność jest wykonywana, w takim zakresie, w jakim dochody te mogą być przypisane stałej placówce - czyli wykładnia polegająca w istocie rzeczy na literalnym powtórzeniu stosownego fragmentu art. 14 ust. 1 umowy, natomiast każda inna wykładnia, odbiegająca od dosłownej treści tego przepisu, jako nie mająca w nim umocowania, rażąco narusza prawo.

Nie są przekonywujące zawarte w zaskarżonej decyzji wywody odnoszące się do powyższej kwestii, z których można wnosić, iż Minister Finansów działając w ramach swoich kompetencji jako organ właściwy do udzielania interpretacji wyłącznie w zakresie postanowień umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, zajął takie stanowisko z racji tego, iż umowy nie precyzują zasad opodatkowania podmiotów w zakresie prowadzonej przez te podmioty działalności w formie zakładów, a kwestie te uregulowane są właśnie w przepisach prawa krajowego.

Taki sposób podejścia, jako możliwy do wielokrotnego powielania z racji na ogólny charakter dużej części przepisów umów międzynarodowych, czyniłby iluzorycznymi - rolę, zadania i funkcje Ministra Finansów w zakresie udzielania interpretacji podatkowych.

Podsumowując tę część rozważań, zdaniem Sądu, w odniesieniu do sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez menedżerów, Minister Finansów nie wykazał, co było jego obowiązkiem, zważywszy na treść art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, iż stanowisko zaprezentowane w tym zakresie w "milczącej interpretacji" (zawartej we wniosku Spółki) rażąco narusza prawo. Tym samym podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi należy uznać za zasadne.

Tytułem wyjaśnienia trzeba jeszcze dodać, iż w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez menedżerów nie było wystarczających podstaw do zdyferencjonowania (jak przypadku dochodów uzyskiwanych przez pracowników najemnych) stanowiska w zależności od tego, czy dochody wynikają z premii rocznej, czy też z nieodpłatnych świadczeń, z tej racji, iż sam Minister Finansów będąc konsekwentny w sposobie wykładni art. 14 ust. 1 umowy, nie dostrzegał ku temu podstaw i podkreślał, iż nie twierdził, iż dochody te (w jakimkolwiek zakresie) powinny być opodatkowane tylko w Polsce, a ponadto, co jest najistotniejsze, skoro z samego przepisu wprost nie wynika, iż zasadniczym kryterium rozdziału opodatkowania według miejsca (państwa) miałaby być fizyczna obecność (pobyt) osoby uzyskującej dochód w danym państwie, to przyjęcie, iż dochody uzyskiwane z nieodpłatnych świadczeń odnoszących się do mieszkań położonych w Polsce, nie muszą być tam w całości opodatkowane, nie jest w oczywisty sposób sprzeczne z treścią art. 14 ust. 1 umowy. Co najwyżej można mówić o wewnętrznej sprzeczności stanowiska Spółki. To jednak nie może mieć decydującego znaczenia, albowiem rażące naruszenie prawa odnosi się do płaszczyzny normatywnej, a zatem oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia z powszechnie obowiązującymi normami prawnymi.

Na zakończenie tego wątku sprawy zauważenia wymaga jeszcze okoliczność znana Sądowi z urzędu (sygnalizowana w skardze przez Spółkę) polegająca na tym, iż w stanie prawnym ukształtowanym wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 777/07 i z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2018/08 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 782/09, w którym oddalono skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów od drugiego z w/w wyroków WSA w Warszawie, utrzymana została w obiegu prawnym tzw. "milcząca interpretacja" Spółki, zawarta w jej wniosku z dnia 18 lipca 2005 r., dotycząca tym razem miesięcznych wynagrodzeń menedżerów. Z interpretacji tej wynika m.in., iż w świetle art. 14 umowy polsko-niemieckiej, jeżeli chodzi o miejsce (państwo) opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez menedżerów, miarodajnym kryterium może być liczba dni, w których osoba taka wykonywała swoje usługi na rzecz Spółki na terytorium Polski (a więc tak, jak twierdziła Spółka w niniejszej sprawie w odniesieniu do innych dochodów uzyskiwanych przez menedżerów).

W powyższych wyrokach (dotyczy to zwłaszcza wyroków sądu pierwszej instancji) przyjęto, iż stanowisko Spółki nie stanowi rażącego naruszenia prawa.

Sąd rozpatrując niniejszą sprawę nie był związany tymi wyrokami, jako że formalnie rzecz biorąc wydane one zostały w innej sprawie (dotyczącej miesięcznych wynagrodzeń otrzymywanych przez menedżerów). Jednakże istnieje pełna analogia, co do problemu prawnego rozstrzyganego w obydwu tych sprawach, chodzi tylko o inne składniki uzyskiwanych przez menedżerów dochodów. Z punktu widzenia zasady praworządności nie byłoby rzeczą pożądaną, aby w rezultacie orzeczniczej działalności sądów ukształtowany został stan, w którym w analogicznej sytuacji prawnej istniałyby dwa reżimy prawne opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez menedżerów świadczących usługi na rzecz Spółki. Tak więc, w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, które toczyło się później, Sąd chcąc orzec co do meritum odmiennie, aniżeli tenże Sąd uczynił to wcześniej w analogicznej sprawie dotyczącej tej samej Spółki, powinien wskazać istotne powody prawne przemawiające za takim rozstrzygnięciem. Skład orzekający tego Sądu w niniejszej sprawie powodów takich nie dostrzegł.

Na zakończenie, ponieważ po uchyleniu obydwu decyzji wydanych w sprawie przez Ministra Finansów sprawa wróci ponownie do tego organu, należy wskazać na jeszcze jedną istotną wadliwość tychże decyzji, tym razem już w płaszczyźnie czysto proceduralnej. Otóż w decyzjach tych Minister Finansów podjął rozstrzygnięcie polegające na uchyleniu tzw. "milczącej interpretacji" zawartej we wniosku Spółki z dnia 18 października 2005 r., co sprawia, że wniosek ten pozostaje nadal nierozpatrzony. Minister Finansów w żaden sposób nie wypowiedział się też, co do dalszych losów tego wniosku. Uchylenie zawartego w tym wniosku stanowiska Spółki, jako tzw. "interpretacji milczącej", nie pozbawia bytu prawnego samego wniosku.

Uchylając postanowienie (dotyczy to także, z racji na art. 14b § 3 zdanie drugie, tzw. "interpretacji milczącej") na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobligowany jest rozstrzygnąć o dalszych losach wniosku już na tym etapie. Zważyć bowiem należy, iż odsuwając w czasie wypowiedź w tym zakresie, organ uniemożliwia ocenę jej zasadności przez Sąd, a rozstrzygnięcie czyni niepełnym. Przede wszystkim zaś pozostawia stronę w niepewności co do dalszego postępowania w przedmiocie jej wniosku.

Zdaniem Sądu, nie sposób przyjąć, aby celem ustawodawcy było stworzenie prawnej możliwości pozostawienia nierozpatrzonego wniosku o interpretację, jako skutku zastosowania art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że art. 14a § 5 tej ustawy zamieścił odesłanie do jej art. 169 § 1 i 2, tj. przepisów określających przesłanki pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek o interpretację wszczyna postępowanie o jej udzielenie i sprawa wszczęta tym wnioskiem musi być załatwiona, czy to przez podjęcie rozstrzygnięcia o charakterze formalnym, jeżeli wniosek był niedopuszczalny lub postępowanie stało się bezprzedmiotowe, czy też przez podjęcie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Rozstrzygnięcie może być pozytywne lub negatywne dla strony, ale musi zapaść. Obowiązkiem organów podatkowych jest zadbanie, aby tak się stało. Samo uchylenie postanowienia zawierającego interpretację nie jest załatwieniem sprawy wszczętej wnioskiem o jej udzielenie (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 697/08).

W niniejszej sprawie w trakcie wszczętego urzędu postępowania zmierzającego do wyeliminowania z obrotu prawnego tzw. "milczącej interpretacji" zawartej we wniosku Spółki z dnia 18 października 2005 r., Minister Finansów nie wskazywał żadnych powodów, które czyniłyby rozpatrzenie tego wniosku nieaktualnym, bezprzedmiotowym, czy też okoliczności przemawiających za tym, iż interpretacja podatkowa nie może zostać udzielona.

Nie jest też możliwe ograniczenie się do stwierdzenia, że tzw. "milcząca interpretacja" rażąco narusza prawo nie wypowiadając się co do meritum sprawy, a więc bez wyjaśnienia, jak przedstawia się prawidłowa wykładnia i zastosowanie danego przepisu w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Skądinąd Minister Finansów stanowisko takie przedstawił.

Tak więc, rozstrzygnięcie zawarte w wydanych w sprawie decyzjach powinno polegać nie na uchyleniu interpretacji Spółki, lecz na jej zmianie (analogicznie jak wyglądałoby to w przypadku, gdyby chodziło o postanowienie organu podatkowego).

Takie też rozstrzygnięcie powinno zostać wydane w ponownym postępowaniu, ograniczone wszakże do tej części "milczącej interpretacji" Spółki, w jakiej Sąd uznał, iż zaistniała przesłanka procesowa w postaci rażącego naruszenie prawa, pozwalająca na zmianę tej interpretacji. Konkretnie rzecz biorąc dotyczyć to będzie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez pracowników z tytułu opisanych we wniosku nieodpłatnych świadczeń o charakterze mieszkaniowym.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.