Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 276/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, 180 par. 1, art 187, 191, 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 301 poz 1 reguła 1, 3b, 6 ORINS
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. W. O. – F. H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1273/11 w sprawie ze skargi J. W. O. – F. H. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1273/11, oddalił skargę J.O. – Firma Handlowa B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty cła oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z [...] stycznia 2009 r. skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym m. in. towar zadeklarowany jako "artykuły tradycyjne używane przy uroczystościach wielkanocnych (jajka, kurczaki, kogutki, kurki wielkanocne)" (poz.1 SAD). Towar zaklasyfikowany został do kodu 9505 90 00 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) ze stawką celną 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Na skutek kontroli postimportowej powyższego zgłoszenia celnego przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1; dalej: WKC), organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie celno–podatkowe.

Decyzją z dnia [...] września 2009 r., nr [...], Naczelnik Urzędu II w W. zmienił klasyfikację taryfową części importowanych towarów z poz. 1 SAD tj. artykuły dekoracyjne – sztuczne kury i koguty oraz orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty cła z tytułu importu i określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu I instancji towary z poz. SAD 1 należało zaklasyfikować do kodu 3926 40 00 00 TARIC.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w zakresie określenia odsetek i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że zastosowana w zaskarżonej decyzji klasyfikacja spornych towarów do kodu CN 3926 40 00 jest prawidłowa i wynika z reguły 1, 3b, i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS). Podatek VAT od przedmiotowych towarów został określony prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ wskazał również, iż na obecnym etapie postępowania nie bada się zasadności poboru odsetek, gdyż nie jest to element decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Tak więc w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo została określona kwota odsetek od długu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę wskazał, że kwestią sporną jest prawidłowość klasyfikacji taryfowej części towaru (kur, kogutów z tworzywa sztucznego i piór), określonego w zgłoszeniu celnym jako "artykuły tradycyjne używane przy uroczystościach wielkanocnych (jajka, kurczaki, kogutki, kurki wielkanocne)".

Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do pozycji 3926 (Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914), wskazanej przez organ lub do pozycji 9505, zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, wymaga dokonania ustaleń faktycznych pozwalających ocenić charakter towaru – w tym przypadku wielkanocny czy też ogólnie dekoracyjny.

W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505. Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącego sporne towary nie są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne i nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Wielkanocnych. Na załączonych do akt sprawy zdjęciach sporne kury i koguty wyglądają tak, że mogłyby być wykorzystane jako dekoracja w ciągu całego roku, a nie tylko w Święta Wielkanocne. Zatem, zdaniem Sądu, nie można uznać, iż sporne króliki są przeznaczone do użytku podczas Świąt Wielkanocnych, skoro nie kojarzą się ze świętami i nie posiadają symboli/elementów, które utożsamiane są z tymi świętami.

W ocenie Sądu te ustalenia przesądzają o prawidłowości zastosowania przez organ kodu CN 3926 40 00, co wynika z reguły 1. 3b i 6 ORINS zawartych w Rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.L.87.256.1 ze zm.; dalej WTC).

Co do wnioskowanej przez skarżącego pozycji 9505 Sąd podniósł, że zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Sąd wymienił również artykuły zaliczone w Notach Wyjaśniających do pozycji 9505 i wskazał, że w myśl komentarz do tej pozycji produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne.

Zatem słusznie, zdaniem Sądu, organ wywiódł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie wszystkie artykuły mogące być wykorzystywane w okresie Świąt Wielkanocnych będą uważane za wyroby świąteczne według przepisów prawa celnego i będą objęte pozycją 9505. Artykuły zgłoszone w poz. 1 SAD do procedury dopuszczenia do obrotu mogą być wykorzystane jako dekoracje Świąt Wielkanocnych. Nie mniej jednak sporne kury i koguty wyglądają tak samo jak kury i koguty, które mogą być wykorzystywane w ciągu całego roku. Nadawanie im akcentu wyłącznego "charakteru Świąt Wielkanocnych" nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości. Cechy wyłącznego zaprojektowania, wyprodukowania, rozpoznawania jako artykuły świąteczne, sporne towary nie mają.

Zdaniem Sądu organ II instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił dlaczego powoływana przez skarżącego dla przedmiotowych towarów pozycja 9505 nie jest w sprawie dopuszczalna.

Odnosząc się natomiast do zarzutów rażącego naruszenia norm postępowania, Sąd wskazał, że organy celne nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Sąd podkreślił, że skarżący nie kwestionował ustalonego stanu towaru (jego cech, parametrów technicznych), a zasadniczy spór w zakresie klasyfikacji taryfowej wynika z kwestii interpretacji przepisów, a nie pominięcia dowodów. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wypełnia przesłanki art. 210 § 4 O.p., jak również nie doszło w sprawie do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 O.p.

J.O. – Firma Handlowa B. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez:

a. błędną interpretację pozycji 9505 CN polegającą na uznaniu, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją wymagane jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami,

b. niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji 3926 CN;

2. rażące naruszenie prawa materialnego tj. Reguł 1, 3b i 6 ORINS poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zasadniczy charakter sprowadzanym kurom i kogutom nadaje materiał, z którego wykonano korpus kury/koguta, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego przyporządkowania artykułów do pozycji 3926 CN;

3. rażące naruszenie art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach faktycznych, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach administracyjnych;

4. rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit c/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, tj. została wydana z naruszeniem art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Reguł 1, 3b i 6 ORINS a także wadami prawa procesowego w postaci naruszeń art. 122, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 O.p. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5. rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 170 p.p.s.a. poprzez błędny odczyt zagadnienia prawnego sformułowanego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygnaturach I GSK 466-467/09, 471-474/09, I GSK 529, 531-533, 538-540/09, I GSK 541-543/09, co doprowadziło do zaakceptowania błędnego rozstrzygnięcia organu celnego.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący wskazał przede wszystkim, że w sprawie nie dokonano ustaleń faktycznych pozwalających ocenić czy sprowadzony towar ma charakter artykułu świątecznego. W tym zakresie powołał się na wskazane w petitum skargi kasacyjnej orzeczenia NSA. Nadto, podniósł, że z akt sprawy administracyjnej, ani z uzasadnienia decyzji organów nie wynika, żeby organy celne dokonywały ustaleń w zakresie posiadania przez sporne towary cechy wielkanocnej inaczej, jak poprzez zaprezentowanie własnej, gołosłownej koncepcji na temat braku świątecznej cechy tych artykułów. Tym bardziej nie została w toku administracyjnym zbadana i oceniona okoliczność, czy okres świąteczny i przedświąteczny w znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten konkretny towar. Sprowadzony artykuł, zgodnie ze swoim dekoracyjnym świątecznym przeznaczeniem, wykorzystywany jest wyłącznie w okresie polskich świąt Wielkanocnych. A to w przypadku skarżącego - będącego równocześnie dystrybutorem i hurtownią tego typu artykułów dekoracyjnych - oznacza, że import i wprowadzanie do obrotu takiego artykułu następuje jedynie w okresie 2-4 miesięcy poprzedzających sezonową, świąteczną sprzedaż detaliczną. Przedmiotowy artykuł zamawiany jest specjalnie na ten czas, stąd jego zaprojektowanie oraz wytworzenie następuje wyłącznie w celu nadania mu charakteru świątecznego (a nie do całorocznych dekoracji). Potwierdzają to jednoznacznie dokumenty SAD, faktury importowe oraz zestawienia sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W niniejszej skardze kasacyjnej kasator zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, w efekcie którego w jego ocenie doszło do nieuprawnionego przyporządkowania przez organ celny towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotów, do niewłaściwej pozycji Taryfy celnej.

Podniósł, iż przedmiotem zgłoszenia celnego był towar podlegający zaklasyfikowaniu do artykułów tradycyjnie używanych przy uroczystościach wielkanocnych (jajka, kurczaki, kogutki i kurki wielkanocne), tj. do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 90 00 00) obejmującej z brzmienia: "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów."

Wskazał, iż odprawiane artykuły posiadały wszelkie cechy artykułów świątecznych, tj. posiadały wartość dekoracyjną i zostały wyłącznie zaprojektowane i wyprodukowane jako artykuły świąteczne (do użytku dekoracyjnego w Święta Wielkanocne); mogły być używane w swojej formie, jak również w połączeniu z innymi symbolami kojarzącymi się ze świętami, nie były dostępne w sprzedaży przez cały rok kalendarzowy – poza okresem świąt oraz okresem bezpośrednio poprzedzającym okres świąteczny, a także, że największy popyt na te artykuły występował w okresie świąt.

Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ celny. Wskazał, iż gdyby przyjąć, zgodnie z oczekiwaniami strony, że przedmiotowe artykuły zostały zaprojektowane i wyprodukowane jako świąteczne, to z uwagi na to, że nie są one rozpoznawalne jako świąteczne – nie posiadają żadnych elementów, takich jak: napisy, symbole, zdobienia, ornamenty, wskazujących, że zostały one zaprojektowane jako artykuły świąteczne – i tak nie można byłoby ich uznać za artykuły przeznaczone wyłącznie do użytku podczas Świąt Wielkanocnych. Uwzględniając natomiast fakt, iż zasadniczy charakter sprowadzonym kurom i kogutom nadaje materiał, z którego wykonano korpusy, dzioby, grzebienie, oczy i pazury, tj. tworzywo sztuczne, organ uznał, iż sporne artykuły należy zaklasyfikować do pozycji 3926 (TARIC 3926 40 00 00), obejmującej z brzmienia: "statuetki i pozostałe artykuły dekoracyjne".

W związku z powyższym należy na wstępie stwierdzić, że podstawą zaklasyfikowania towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy Celnej jest każdorazowo prawidłowe rozpoznanie towaru stanowiącego przedmiot odprawy celnej.

Dokonane przez organ celny w tym zakresie ustalenia nie budzą wątpliwości. Poza sporem jest to, że przedmiotem zgłoszenia celnego były wykonane z tworzywa sztucznego artykuły w postaci kur i kogutów. Dlatego tez podniesiony przez kasatora zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 i art. 210 § 4 O.p. należy postrzegać nie tyle jako chęć podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, ale dokonanej w wyniku tych ustaleń taryfikacji celnej, co czyni ten zarzut niezasadnym. Odmienna, od oczekiwań strony, ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że jest on niekompletny. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku klasyfikacja taryfowa sztucznych kur i kogutów została poprzedzona postępowaniem wyjaśniającym, w wyniku którego uwzględniono między innymi: zgłoszenie celne z dnia 8 stycznia 2009 r., faktury, pismo strony z dnia 23 grudnia 2010 r., w którym wyjaśniała, że przedmiotowe artykuły są wykonane ze styropianu oblepionego piórami oraz z plastikowych drobnych elementów, a także przedłożone przez stronę zdjęcia tych artykułów. Na podstawie wskazanych dokumentów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, można było ustalić stan towaru i zaklasyfikować, go do właściwej pozycji Taryfy celnej, co wykluczało potrzebę dalszego procedowania. Na organie prowadzącym postępowanie spoczywa bowiem obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu fatycznego oraz załatwienia sprawy, którego realizację gwarantują przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., co należy jednak rozumieć jako obowiązek zgromadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie obowiązek prowadzenia niekończącego się postępowania wyjaśniającego. Tak postrzegane postępowanie naruszałoby, co do zasady zarówno interes strony jak i ogólne zasady postępowania, w tym zasadę szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 O.p. W myśl tej zasady organ powinien działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Dodatkowo wypada zauważyć, iż kasator nie zakwestionował cech czy też paramentów omawianego towaru, lub też pominięcia jakiegoś dowodu.

W sprawie nie zachodziła też potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż stan towaru był na tyle prosty, że jego ocena nie wymagała wiedzy specjalistycznej. Przepis art. 197 § 1 O.p. nie daje natomiast podstaw do powołania przez organ biegłego na okoliczność obowiązywania, wykładni czy też stosowania prawa. Wypowiadanie się w tym zakresie należy do organów orzekających w danej sprawie.

Innymi słowy, materiał zgromadzony w sprawie pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. co z kolei znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. Akta sprawy nie wskazują, aby Sąd pierwszej instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, czy też rozpoznał sprawę wychodząc niejako poza zakres akt sprawy, czyniąc w tym zakresie własne ustalenie faktyczne.

Sąd pierwszej instancji ocenił jedynie zaskarżony akt pod względem zgodności z prawem.

Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008, polegającego na błędnej interpretacji pozycji 9505 CN i niewłaściwym zastosowaniu pozycji 3926 CN, wypada przypomnieć, iż w ocenione kasatora Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych pozycją 9595 CN wymagane jest, aby artykuł posiadał napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnym świętem.

Nomenklatura Scalona ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (zwanym dalej "HS").

Wersja Nomenklatury Scalonej obowiązująca w okresie właściwym dla zdarzeń będących przedmiotem postępowania zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008.

Ogólne reguły interpretacji CN, zawarte w części pierwszej sekcji IA Nomenklatury Scalonej, stanowią w szczególności, iż:

"Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym regułom:

1. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami: (...).

3. Jeżeli (...) towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. (...);

b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komponenty do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguł 3a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

c) jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania (...).

6. Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich oraz, odpowiednio, zgodnie z powyższymi regułami, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej".

Wskazane powyżej reguły interpretacyjne powinny być ściśle przestrzegane przez podmioty dokonujące klasyfikacji taryfowej. Oznacza, że w pierwszej kolejności należy zastosować regułę 1 ORINS, a jeżeli jest to niemożliwe – reguły od 2 – 6 ORINS, a dalej Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż importowane przez kasatora artykuły (sztuczne kury i koguty) nie mają cech artykułów wielkanocnych (nie posiadają żadnych napisów, symboli, zdobień, ornamentów wskazujących, że zostały one zaprojektowane jako artykuły świąteczne i przeznaczone do użytku tylko podczas świąt Wielkanocnych). Artykuły te zostały wykonane z tworzywa sztucznego i piór, niewymienionymi z brzmienia w żadnej pozycji taryfy celnej.

Jak wynika bowiem z część drugiej załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 sekcja XX noszącą tytuł "Artykuły przemysłowe różne", obejmuje dział 95 noszący tytuł "Zabawki, gry i artykuły sportowe; ich części i akcesoria", w tym pozycję 9505 "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów" i podpozycję 9505 90 00 "Pozostałe", natomiast sekcja VII nosząca tytuł "Tworzywa sztuczne i artykuły z nich; kauczuk i artykuły z kauczuku", obejmuje dział 39 noszący tytuł "Tworzywa sztuczne i artykuły z nich", w tym pozycję 3926 "Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914" i podpozycję 3926 40 00 "Statuetki i pozostałe artykuły dekoracyjne".

Natomiast z Notami Wyjaśniającymi (Dz. U. UE. C. 13. 1 z dnia 30 maja 2008 r.), w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., produkty mogły być zaklasyfikowane do pozycji 9505, na którą powołuje się kasator, jako artykuły świąteczne, o ile miały one wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie) i były wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne, oraz ze względu na swoją budowę i wzór (odciski, ornamenty, symbole lub napisy) są przeznaczone do użytku podczas określonego święta. Według Not przez święto należy uważać konkretny dzień lub okres określony w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Przykładowo wskazano: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween, dzień św. Walentego, urodziny i śluby, natomiast jako artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych: sztuczne jajka wielkanocne (nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaczki i wielkanocne króliczki). Z pozycji tej wykluczone zostały artykuły pełniące funkcje użytkowe, nawet, jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta, a ponadto: zabawki, włącznie z wypchanymi zwierzętami oraz grami; magnesy trwałe ze zdobieniem (tzw. "magnesy lodówkowe"); ramki do zdjęć; sztuczne jajka wielkanocne używane do celów opakowaniowych; figurki aniołki; miniaturowe, ukształtowane dekoracje (na przykład w kształcie torebki lub dzwonka), używane jako opakowanie do czekoladek lub słodyczy; pojemniki i pudełka (na przykład w postaci choinki bożonarodzeniowej lub Świętego Mikołaja); świeczniki z dekoracjami świątecznymi oraz artykuły ceramiczne posiadające wzory świąteczne i funkcje użytkowe; obrusy, przykrycia stołowe i serwetki posiadające dekoracje świąteczne oraz ubrania i kostiumy.

Tak więc importowane artykuły należało zaklasyfikować, zgodnie z regułą 3b ORINS i Notami Wyjaśniającymi, do kodu CN 3926 40 00 00, a nie jak przyjął kasator do kodu CN 9505 90 00 00. Towar, aby mógł być zaklasyfikowany do kodu wskazanego jako ostatni, musi mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny. Nie można bowiem zakładać, iż artykuły, które mogą być wykorzystane w okresie Świat Wielkanocy podlegają automatycznie zaklasyfikowaniu do pozycji 9505.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a., polegającego na błędnym odczytaniu zagadnienia prawnego sformułowanego w wyrokach NSA, co zdaniem kasatora doprowadziło do podjęcia przez organy celne błędnego rozstrzygnięcia , należy stwierdzić, iż jest on również niezasadny.

Związanie orzeczeniem prawomocnym strony, sądu oraz innych organów państwowych, o jakim mowa w powołanym przepisie, dotyczy jedynie konkretnej sprawy, w jakiej zostało ono podjęte, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.