Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1382/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 306a par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 306b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 4 poz 27
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 19 grudnia 2003 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o grach i zakładach wzajemnych
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 168/07 w sprawie ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pokryciu kapitału zakładowego w sp. z o.o. z ujawnionych źródeł przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 168/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że wnioskiem z 26 października 2006 r. J. D. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w O. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że środki na nabycie 2.077 udziałów w Spółce z o.o. F. z siedzibą w W., za łączną kwotę 1.115.000 zł, pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów. Do wniosku dołączył kopie:

umowy cesji prawa z 11 października 2006 r.,

zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o wysokości dochodów uzyskiwanych w latach 2001-2005 oraz

zaświadczenia z B. SA o wysokości kredytu udzielonego na zakup udziałów w ww. Spółce.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., postanowieniem z 2 listopada 2006 r. o nr [...] odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu powołując przepisy art. 306a § 2 i art. 306b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) stwierdził, że drogą zaświadczenia można potwierdzić w formie urzędowej tylko to, co aktualnie wynika z prowadzonych przez organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

Organ zwrócił uwagę, iż w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga sprawy administracyjnej co do istoty. Z treści art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a/ ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27) wynika wprawdzie, że wniosek o udzielenie zezwolenia na prowadzenie gier powinien zawierać dokument potwierdzający legalność źródeł pochodzenia kapitału, jednak mając na uwadze wymienione uregulowania Ordynacji podatkowej, w świetle których organ podatkowy potwierdza stan prawny na podstawie prowadzonej ewidencji, nie sposób uznać, iż dowodem świadczącym o pokryciu przez podatnika udziałów z ujawnionych źródeł przychodów może być załączona do wniosku umowa cesji i uwierzytelniona notarialnie kopia zaświadczenia z B. o wysokości kredytu.

Stanowisko to podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w O., który w wydanym w związku z wniesionym zażaleniem postanowieniu podkreślił, iż art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej nakłada na organy administracji obowiązek wydania zaświadczenia, jeżeli przepis prawa wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, albo gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Natomiast zgodnie z art. 306b §1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Zaświadczenie musi więc odzwierciedlać rzeczywiście istniejące fakty lub stan prawny, w innym bowiem przypadku byłoby nierzetelne.

Organ odwoławczy stwierdził, iż wydanie zaświadczenia o żądanej treści na podstawie złożonych przez stronę dokumentów w postaci umowy cesji i zaświadczenia wystawionego przez B. SA o wysokości udzielonego kredytu, wskazujących na źródło sfinansowania nabytych przez J. D. udziałów w Spółce z o.o. F. z siedzibą w W. jest niemożliwe. Tylko dokumentacja organu podatkowego pozwala na wydanie stosownego zaświadczenia.

Za bezpodstawny organ uznał zarzut odwołania, że odmowa wydania zaświadczenia o określonej treści ma wpływ na prowadzenie przez Spółkę działalności. Udziały stanowią wyraz praw majątkowych udziałowca (art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), a zmiana czy sprzedaż udziałów pomiędzy udziałowcami nie ma wpływu na prowadzenie działalności gospodarczej przez samą Spółkę.

W złożonej skardze J. D. zarzucił postanowieniu naruszenie:

art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219, art. 306a § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto

art. 26 ust. 6 pkt 3 i art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a/ ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż organ dokonał wadliwej interpretacji przepisów prawa normujących wydawanie zaświadczeń. Jego zdaniem z przepisów art. 306a § 2 ust. 1 oraz art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej expressis verbis wynika, że zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa a także, iż organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

Skarżący podkreślił, że nie jest spornym to, iż potwierdzenia faktu pokrycia udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów wymaga przepis art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a/ ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Spór istnieje co do drugiej przesłanki, a mianowicie, czy dane, na podstawie których ma być wydane zaświadczenie były w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Zdaniem J. D., organ nie wykazał, że dane posiadane przez Naczelnika przesądzają o tym, iż udziały objęte w spółce z o.o. F. zostały pokryte z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ podał jedynie, że charakter posiadanych ewidencji i rejestrów nie pozwala na rozstrzygnięcie kwestii pokrycia kapitału zakładowego, co automatycznie uniemożliwia wydanie zaświadczenia.

W ocenie strony, wydanie żądanego zaświadczenia przez organ było możliwe. Natomiast odmowa wydania takiego zaświadczenia możliwa jest jedynie w dwóch przypadkach: gdy strona ubiega się o wydanie zaświadczenia nieprzewidzianego w przepisach prawa oraz gdy z danych posiadanych przez organ podatkowy wynika, że wobec podatnika wydana została decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. W stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z wymienionych przesłanek. Na potwierdzenie swej argumentacji skarżący powołał wyrok WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 2260/02. Nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że "zaświadczenie musi odzwierciedlać rzeczywiście istniejące fakty lub stan prawny, w innym bowiem wypadku byłoby nierzetelne". Zdaniem skarżącego rola i charakter prawny zaświadczeń wskazują, że odzwierciedlają one stan prawny i faktyczny wynikający z danych posiadanych przez organ podatkowy, który może - ale nie musi - pokrywać się ze stanem rzeczywistym. W przeciwnym razie wydanie większości zaświadczeń przewidzianych w przepisach prawa nie byłoby możliwe (np. o braku zaległości podatkowej bez uprzedniej kontroli podatkowej). Naczelnik Urzędu dysponował dostatecznymi danymi i informacjami do wydania zaświadczenia wnioskowanego przez stronę. W oparciu o te dane (deklaracje oraz zeznania podatkowe złożone przez niego i ewentualnie innych podatników dokonujących z nim transakcji), mógł zaś ocenić, czy majątek strony znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Tym samym można było ustalić, że majątek strony, z którego pokryte zostały udziały w kapitale zakładowym, znajdował pokrycie w deklarowanych dochodach, jak również pochodził z ujawnionych źródeł opodatkowania - ujawnionych czynności cywilnoprawnych (umów darowizny). A zatem organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 306a § 2 ust. 1 oraz 306b § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca wskazała, że stosując wykładnię dokonaną przez organ należałoby uznać, iż przepis art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a/ ustawy o grach i zakładach wzajemnych, konstytuujący instytucję zaświadczenia o pokryciu kapitału z ujawnionych źródeł przychodów byłby przepisem martwym i zbędnym. Nie istnieją bowiem stany faktyczne, w świetle których możliwe byłoby jednoznaczne stwierdzenie, że kapitał zakładowy został pokryty z ujawnionych źródeł przychodów.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) ogranicza się do badania zgodności aktu administracyjnego z prawem.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy dopuszczalną w świetle treści art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a/ ustawy o grach zakładach wzajemnych była odmowa wydania przez organ podatkowy zaświadczenia o pokryciu udziałów w spółce lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów ubiegającego się o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów wspólnika tej spółki.

Na tle rozpatrywanej sprawy nie sposób nie dostrzec, że omawiany wyżej przepis ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie w pełni koreluje z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa o wydawaniu zaświadczeń.

Aby jednak ocenić, czy działania organów podatkowych, które odmówiły wydania żądanego zaświadczenia pozostają w zgodzie z prawem konieczne jest poddanie analizie przepisów Rozdziału VIIIA Ordynacji podatkowej noszącego tytuł "Zaświadczenia". Przepisy te kompleksowo regulują kwestię wydawania zaświadczeń, to znaczy normują przesłanki, tryb postępowania organu podatkowego, treść oraz rodzaje zaświadczeń. Z art. 306a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga ustawa. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący ubiegając się o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych musi przedstawić organowi upoważnionemu do wydawania zezwoleń między innymi zaświadczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a/ ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Spełnienia przez stronę tej przesłanki organ nie kwestionuje. Zwrócić jednak należy szczególną uwagę, że z przepisu wynika, iż wniosek o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier powinien zawierać (pkt 16) dokumenty potwierdzające legalność źródeł pochodzenia kapitału, a w szczególności: (pkt 16a) w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną przedstawiającą sobą co najmniej jedną setną wartości kapitału spółki - zaświadczenie z urzędu skarbowego o pokryciu udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów.

Artykuł 306b Ordynacji podatkowej stanowi, że "organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu". Jeżeli więc organ posiada wskazane dokumenty lub dane, z których wynikają określone fakty lub stany prawne osoby ubiegającej się, wówczas nie może odmówić wydania zaświadczenia. Jeśli natomiast z posiadanych przez organ dokumentów fakty takie lub stany prawne nie wynikają, wówczas wobec braku obowiązku może on wydania zaświadczenia odmówić. Może też podjąć postępowanie i ustalić określone fakty lub stan prawny, co jednak pozostawione jest swobodnemu uznaniu organu. Pomimo tego bowiem, że przepis art. 306b § 2 O.p. stanowiący, iż "organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające", odnosi się do sytuacji posiadania danych w odpowiednich dokumentach, nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby takie postępowanie przeprowadzić także w przypadku braku ewidencji, czy rejestrów. Problemem pozostaje określenie "niezbędnego zakresu postępowania wyjaśniającego". Dla regulacji z art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej oznacza to jedynie ewentualne potwierdzenie, dla "zupełnego przekonania się" o prawdziwości zawartych danych. Natomiast w drugim przypadku zakres ten będzie o wiele szerszy, ponieważ działanie organu będzie ewentualnie skierowane na uzyskanie tych danych z innych źródeł. Wydanie zaświadczenia ściśle odpowiadającego treści zaświadczenia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a/ ustawy o grach i zakładach wzajemnych możliwe byłoby zaś po przeprowadzeniu postępowania dotyczącego ustalenia źródeł pochodzenia przychodów osoby zwracającej się o wydanie zaświadczenia.

Badanie legalności źródeł pochodzenia, a tym bardziej poświadczanie legalności pochodzenia określonego rodzaju kapitału należy niewątpliwie do skomplikowanych zagadnień. W takiej zaś sytuacji odmowa wydania zaświadczenia staje się regułą, a jego wydanie wyjątkiem. Oczywiście inaczej byłoby gdyby przepisy prawa nakazywały w związku z ubieganiem się o zezwolenie w zakresie gier i zakładów prowadzić postępowania mające na celu zbadania źródeł i legalności pochodzenia kapitałów, którymi pokryto udziały w spółkach. Zauważyć jednakże należy, że nawet w sytuacji gdy dana osoba osiągała dochody pozwalające na pokrycie udziałów w spółce i udokumentowała to odpowiednimi dowodami, nie można mieć całkowitej pewności, że właśnie te (a nie inne - nieujawnione dochody) przeznaczyła na ten cel.

W tej sytuacji stanowisko organów podatkowych motywowane brakiem stosownej ewidencji dotyczącej źródeł pokrycia kapitałów w spółkach oraz innych danych pozwalających wydać żądane zaświadczenie było słuszne.

Organ decydujący o przyznaniu licencji, aby pozostać w zgodzie z wymogiem ustanowionym w art. 32, bynajmniej nie musi dysponować zaświadczeniem literalnie odpowiadającym zapisowi ustawy. Uzyskanie przez stronę zaświadczenia o wysokości zadeklarowanego dochodu oraz zaświadczenia, iż nie było prowadzone postępowanie w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł stanowić może w istocie odpowiednik wymaganego ustawą o grach losowych i zakładach wzajemnych zaświadczenia. Jeżeli bowiem w postępowaniu o przyznanie licencji strona wykaże, że osiągała dochody pozwalające pokryć udział w spółce, (przedstawiając chociażby oświadczenie banku o udzieleniu kredytu na ten cel, a zależnie od okoliczności również inne dane), a nadto wykaże, że brak jest dowodu na istnienie dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów (przy czym nie ulega wątpliwości, że jedynym pewnym dowodem potwierdzającym wystąpienie takiego dochodu może być decyzja ostateczna stwierdzająca ten fakt), to ocena, czy wykazanie to jest wystarczające, należy do organu przyznającego licencje.

Na gruncie rozważanej sprawy za zbędne skład orzekający uznał skierowanie zapytania o zgodność z art. 2 Konstytucji, analizowanego przepisu ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W okolicznościach sprawy organ nie zakwestionował co do zasady prawa strony do uzyskania zaświadczenia o określonej treści, a jedynie wykazał, że na podstawie posiadanych danych zaświadczenia o pokryciu udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów, wydać nie może.

Sąd nie podzielił ponadto zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219, art. 306a § 2 ust.1, art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zaś uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej niezbędne wyjaśnienie w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku J. D. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 306a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 26 ust. 6 pkt 3 i art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a/ ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej "ustawa o grach") polegającą na uznaniu, że organy podatkowe nie miały obowiązku wydania skarżącemu zaświadczenia o pokryciu udziałów z ujawnionych źródeł przychodów, co skutkowało oddaleniem skargi;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez nieuchylenie postanowienia organu pomimo wydania go z naruszeniem art. 306a i art. 306b Ordynacji podatkowej, polegającym na uznaniu przez organ, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie miały obowiązku wydania skarżącemu zaświadczenia o pokryciu udziałów z ujawnionych źródeł przychodów,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie postanowienia organu pomimo wydania go z naruszeniem przepisów prawa materialnego we wskazanym powyżej zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku, co uniemożliwiło skarżącemu uzyskanie wiedzy odnośnie motywów jakimi kierował się Sąd oddalając skargę,

d) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy niezgodnego z prawem postanowienia organu;

e) art. 134 p.p.s.a. poprzez orzekanie wyłącznie w granicach zarzutów i wniosków podniesionych przez skarżącego, co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym postanowienia organu naruszającego prawo,

f) art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia organu i niepodjęcie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa, co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym postanowienia organu wydanego z naruszeniem art. 306a, art. 306b oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jak również art. 32 ust. 1 pkt 16 ustawy o grach.

W uzasadnieniu autor skargi wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wynikający z art. 26 ust. 6 pkt 3 i art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a/ ustawy o grach obowiązek przedstawienia Izbie Skarbowej przez ubiegającego się o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów wzajemnych przedmiotowego zaświadczenia, rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek wydania tego zaświadczenia.

Skarżący nie podzielił stanowiska Sądu, prezentowanego w uzasadnieniu wyroku, ponieważ wyrok naruszył art. 26 ust. 6 pkt 3 i art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a/ ustawy o grach jak również art. 306a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wydania zaświadczenia o pokryciu udziałów z ujawnionych źródeł przychodów. Stanowisko Sądu jest sprzeczne z gramatycznym brzmieniem powyższych przepisów, które wyraźnie przewidują obowiązek wydania zaświadczenia o pokryciu udziałów z ujawnionych przychodów. Wskazany zespół przepisów tworzy normę prawną, z której wynika obowiązek wydania przedmiotowego zaświadczenia, a organy podatkowe nie mają podstaw do odmowy jego wydania.

Z uzasadnienia wyroku płynie wniosek, że art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a/ ustawy o grach jest przepisem pozbawionym treści normatywnej, a dokonana przez Sąd wykładnia prowadzi do uznania tego przepisu za "normę pustą". Sąd akcentuje to, że aby organ podatkowy mógł wydać przedmiotowe zaświadczenie musiałoby być prowadzone postępowanie w celu wyjaśnienia pochodzenia środków, które udziałowiec będący osobą fizyczną przeznaczył na pokrycie udziałów. Jedynie zatem wówczas gdyby było prowadzone postępowanie dotyczące pochodzenia środków pieniężnych i wyniku jego przeprowadzenia stwierdzonoby, że kapitał przeznaczony na pokrycie udziałów pochodził z ujawnionych źródeł przychodu możliwe byłoby wydanie zaświadczenia ściśle odpowiadającego treści zaświadczenia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a/ ustawy o grach. Tymczasem w obrocie prawnym znajduje się wskazany przepis nakładający obowiązek przedstawienia zaświadczenia wydanego przez urząd skarbowy, dlatego nie było dopuszczalne stwierdzenie, że przepis ten nie rodzi po stronie urzędu skarbowego obowiązku wydania takiego zaświadczenia. W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że urząd skarbowy nie musi wydać zaświadczenia, ponieważ nie posiada stosownych informacji. Postępowanie takie prowadzi bowiem do pomijania przepisów ustawowych wskazujących na konieczność przedstawienia zaświadczenia o pokryciu udziałów z ujawnionych źródeł przychodów.

W ocenie skarżącego dokonana przez Sąd wykładnia powołanych przepisów w gruncie rzeczy nie miała na celu wyinterpretowania właściwego znaczenia przepisów ustawy o grach, lecz doprowadziła do podważenia ich ratio legis, do czego Sąd nie był uprawniony.

Działanie Sądu nie było zgodne z przepisami, bowiem Sąd ograniczył się w uzasadnieniu głównie do rozważań de lege ferenda, nie dokonując przy tym oceny legalności działania organu i prawidłowości dokonanej przez niego wykładni przepisów ustawy o grach oraz Ordynacji podatkowej, z punktu widzenia przepisów obowiązujących w chwili obecnej. Brak odpowiedniej argumentacji de lege lata w ocenie skarżącego czyni zasadnym zarzut dokonania przez Sąd nieprawidłowej oceny zastosowanej przez organ wykładni przepisu art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a/ ustawy o grach w związku z art. 306 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowa wykładnia powołanego zespołu przepisów (Ordynacji podatkowej i ustawy o grach) wymagała rozważenia nie tylko skutków jakie wydanie zaświadczenia powoduje dla organów podatkowych, lecz również skutków jakie odmowa wydania zaświadczenia powoduje dla Skarżącego. Dodatkowo Sąd powinien rozważyć, czy efekty wykładni powołanych przepisów prawa pozostają w zgodzie z przepisami Konstytucji RP, a w szczególności art. 22, 7 oraz art. 2 Konstytucji. W ocenie skarżącego Sąd nie wykonał tego obowiązku, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżanego wyroku.

Argumentacja przedstawiona przez skarżącego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 1998 r. (sygn. akt OPK 12/98) Sąd wypowiedział się w kwestii wydawania zaświadczenia przewidzianego przez § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 lipca 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 1997 r. Nr 82, poz. 521) w sprawie zasad i trybu udzielania odszkodowań za straty spowodowane skierowaniem wód zalewowych w inny obszar w związku z zagrożeniem powodzią. Przepis ten nałożył na poszkodowanych w powodzi, którzy ubiegają się o odszkodowanie obowiązek przedłożenia zaświadczenia organu gminy, właściwej ze względu na miejsce powstania strat, stwierdzające poniesienie strat w wyniku decyzji o skierowaniu wód zalewowych w inny obszar dla ratowania szczególnie ważnych obszarów zagrożonych powodzią w lipcu 1997 r.

Reasumując wykładnia przepisu art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a/ ustawy o grach dokonana przez Naczelnika, organ oraz Sąd jest rażąco sprzeczna z jego gramatycznym brzmieniem. Wyrok oddalający skargę oparty na takiej wykładni powinien zostać wyeliminowany z obrotu prawnego, bowiem z brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek wydania zaświadczenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

W przekonaniu skarżącego Sąd wydając zaskarżony wyrok naruszył również przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. z tej przyczyny, że nie uchylił zaskarżonego postanowienia pomimo jego oczywistej sprzeczności z treścią art. 306a oraz 306b Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego wykładnia przedmiotowych przepisów Ordynacji podatkowej zaprezentowana w treści wyroku wypacza sens instytucji zaświadczenia i świadczy o niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów w toku niniejszego postępowania zarówno przez Sąd, jak również uprzednio przez organy podatkowe. Zgodnie z dominującym w doktrynie poglądem zaświadczenia w odróżnieniu od decyzji administracyjnych nie stanowią oświadczenia woli organu administracji, ale jedynie oświadczenia wiedzy. Dzięki temu postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia nie jest sformalizowanym postępowaniem w odróżnieniu od postępowania administracyjnego i nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przed wydaniem zaświadczenia. Zaświadczenie nie wiąże organu, jest wyrazem wiedzy organu na dzień jego wydania i może zostać zawsze uchylone lub zmienione, gdy zmienią się fakty lub stan prawny w oparciu, o który wydane zostało takie zaświadczenie.

Zdaniem skarżącego stanowisko Sądu jest nieprawidłowe, ponieważ z treści przepisów art. 306a § 2 pkt 1 oraz art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej, expressis verbis wynika, że zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, a także, iż organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

W stanie faktycznym występującym w sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek odmowy wydania zaświadczenia. Wymóg wydania zaświadczenia o pokryciu udziałów z ujawnionych źródeł przychodu wynika wprost z przepisów prawa, zaś kwestia kontroli, jak również potwierdzania realizacji przez danego podatnika ciężarów publicznoprawnych w sposób oczywisty związana jest z działalnością organów podatkowych. W takim stanie rzeczy pierwsza z wyżej wskazanych podstaw nie może w żadnym wypadku stanowić podstawy do odmowy wydania zaświadczenia.

Z treści postanowienia organu wynika jednoznacznie, iż dane posiadane przez Naczelnika nie wskazują, iż doszło do pokrycia udziałów z nieujawnionych źródeł przychodu. W takim stanie rzeczy nie zachodzi podstawa do odmowy wydania rzeczonego zaświadczenia. Organ nie może bowiem w sposób dowolny interpretować przepisów ustawy o grach oraz przepisów Ordynacji podatkowej, twierdząc, że nie ma obowiązku wydania zaświadczenia. Skoro bowiem ustawodawca w art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a/ ustawy o grach stwierdził, że urząd skarbowy wydaje zaświadczenia, to nie można twierdzić, że organy podatkowe nie miały takiego obowiązku. Nie jest również zasadne twierdzenie Sądu, że organy podatkowe nie posiadały informacji pozwalających na wydanie przedmiotowego zaświadczenia. Stosowne dowody skarżący przedłożył w toku postępowania instancyjnego. Jeżeli zatem organy podatkowe nie posiadały informacji o tym, że skarżący nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych to organy podatkowe obowiązane były wydać postanowienie o pokryciu udziałów z ujawnionych źródeł przychodów.

W związku z powyższym zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone jako nieodpowiadające prawu, czego Sąd nie uczynił. Z tejże przyczyny zasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a, ponieważ Sąd powinien przedmiotowe postanowienie organu uchylić z uwagi na to, że wydane zostało ono z naruszeniem prawa mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku wydanego przez Sąd powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zgodnie z poglądami prezentowanymi w literaturze uzasadnienie powinno być pełne i wyczerpujące tak, aby strona mogła czerpać z niego pełną wiedzę odnośnie podstaw prawnych i faktycznych wydania przez Sąd wyroku. Innymi słowy prawidłowe uzasadnienie ma stronom umożliwić poznanie motywów, jakimi kierował się Sąd wydając swoje orzeczenie. Wadliwe uzasadnienie wyroku -niespełniające wymagań określonych w treści art. 141 § 4 p.p.s.a - jest wystarczającym powodem pozwalającym na uchylenie takiego rozstrzygnięcia.

Sąd w żaden sposób nie uzasadnił swojego poglądu, pominął przy tym istotę zarzutów skarżącego, uchylając się od odpowiedzi, czy zaskarżone postanowienie narusza prawo. W związku z powyższym zarzut nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest zasadny.

Przykładem potwierdzającym zasadność tezy o wadliwości uzasadnienia, jest brak stanowiska Sądu w przedmiocie zgłoszonych przez skarżącego zarzutów dotyczących podważenia przez organ sensu istnienia przepisu art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a/ ustawy o grach i racjonalności ustawodawcy. Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mogą zostać wydane inne zaświadczenia, które pośrednio mogą poświadczyć pokrycie kapitału z ujawnionych źródeł przychodów.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w E. wniósł o jej oddalenie i obciążenie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego poniesionymi przez organ.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna J. D. nie miała uzasadnionych podstaw.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w całości podzielił stanowisko Sądu zaprezentowane w wyroku z 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 342/08 podjętego w sprawie analogicznej, ze skargi innego (potencjalnego) nabywcy udziałów w spółce z o.o. F. - znanej Sądowi z urzędu.

Niezasadny okazał się zarzut podniesiony w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej, oparto go bowiem na niesłusznym założeniu, iż organ podatkowy, w przypadku o którym stanowi art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a/ ustawy o grach, ma obowiązek wydać zaświadczenie o pokryciu udziałów w spółce z ujawnionych źródeł przychodów. Takiego wniosku nie da się wyprowadzić ani z treści powołanego przepisu, ani z zapisu art. 306a § 2 pkt 1 O.p.

Artykuł 32 ust. 1 ustawy o grach wskazuje rodzaje dokumentów, jakie należy dołączyć do wniosku o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier wymienionych w tym przepisie. W punkcie 16 ustawodawca wskazał, że do wniosku należy dołączyć dokumenty potwierdzające legalność źródeł pochodzenia kapitału, a w szczególności, w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną, przedstawiającego sobą co najmniej jedną setną wartości kapitału spółki - zaświadczenie z urzędu skarbowego o pokryciu udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów. Sposób zredagowania tej normy nie rodzi wątpliwości interpretacyjnych. Użycie zwrotu "w szczególności" oznacza, że prawodawca nie przesądził, iż jedynym dokumentem mogącym uwiarygodnić zgodne z prawem pochodzenia środków przeznaczonych na objęcie udziałów lub akcji jest wymienione w tym przepisie zaświadczenie. Trafnie więc zauważył Sąd pierwszej instancji, iż osoba ubiegająca się o wydanie zezwolenia, o którym stanowi art. 32 ustawy, która zarazem nie legitymuje się wspomnianym zaświadczeniem, może powyższą okoliczność starać się udokumentować w inny sposób np. zaświadczeniem o wysokości zadeklarowanego dochodu lub zaświadczeniem, iż nie było prowadzone postępowanie w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł. Dokumenty te będą podlegały takiej samej ocenie przez organ udzielający zezwolenia, jak zaświadczenie wymienione w art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a/ ustawy. W oparciu o analizowany przepis nie można więc skutecznie wywodzić, że jedynym dokumentem, przy pomocy którego ubiegający się o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier może wykazać legalność źródeł pochodzenia kapitału jest zaświadczenie z urzędu skarbowego o pokryciu udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów, a w konsekwencji, iż organ podatkowy ma ustawowy obowiązek takie potwierdzenie wydać. Poglądu takiego nie uzasadnia również argumentacja prezentowana w powołanej w skardze kasacyjnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 1998 r. (sygn. akt OPK 12/98). Po pierwsze, orzeczenie to dotyczy innego stanu faktycznego, a po wtóre, analizowano w nim odmienną podstawę materialnoprawną wydania zaświadczenia. Przepis § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 lipca 1997 r. w sprawie zasad i trybu udzielania odszkodowań za straty spowodowane skierowaniem wód zalewowych w inny obszar w związku z zagrożeniem powodzią (Dz. U. z 1997 r. Nr 82, poz. 521) nakłada na poszkodowanego obowiązek dołączenia do wniosku o uzyskanie odszkodowania na podstawie ustawy z dnia 17 lipca 1997 r. o stosowaniu szczególnych rozwiązań w związku z likwidacją skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 491) zaświadczenia właściwego organu gminy, stwierdzającego poniesienie straty. Rozporządzenie to nie przewiduje możliwości zastąpienia takiego zaświadczenia innym dowodem, odmiennie niż art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a/ ustawy o grach, który zaświadczenie o pokryciu udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów wymienia jedynie, jako przykład.

Wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną wniosek taki nie wypływa także z treści art. 306a § 2 O.p. Przepis ten jedynie wskazuje, w jakich sytuacjach dopuszczalne jest wydanie przez organ zaświadczenia i wymienia przy tym dwie podstawy. To, że art. 306a § 2 pkt 1 O.p. sformułowany jest w sposób kategoryczny - "zaświadczenie wydaje się" nie oznacza, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa. O tym, kiedy organ zobligowany jest dokonać urzędowego poświadczenia rozstrzyga art. 306b § 1 O.p. stanowiąc, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

Przepis wskazuje jednoznacznie, przez co nie wymaga dodatkowych zabiegów interpretacyjny, iż organ ma konfirmować istnienie określonych faktów, a więc okoliczności, których prawdziwość wynika z posiadanych przez niego danych. Treść tego przepisu przesądza więc o tym, iż organ wydając zaświadczenie potwierdza jedynie te informacje, których jest dysponentem. Organ nie może więc zaświadczyć o istnieniu okoliczności, co do których nie ma wiedzy. Odnosząc powyższe uwagi do realiów przedmiotowej sprawy, jedynie wówczas, gdyby organ był w posiadaniu danych stwierdzających pokrycie udziałów środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł, miałby obowiązek wydać zaświadczenie, którego żądała strona. Tym samym nie jest pozbawiony racji pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zgodnie z którym wydanie zaświadczenia o pokryciu udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów powinno być poprzedzone postępowaniem prowadzonym w tym przedmiocie, chyba że organ dysponuje innymi dowodami pozwalającymi stwierdzić tę okoliczność, pozyskanymi w ramach czynności wyjaśniających. Ponieważ, jak już wyżej podkreślono, sporne zaświadczenie nie jest, na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a/ ustawy o grach, wyłącznym dowodem legalności pochodzenia kapitału przeznaczonego na objęcie udziałów lub akcji w spółce, wykładnia dokonana w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji nie stoi więc w sprzeczności ani z treścią art. 22 Konstytucji RP, ani z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa regulującymi instytucję zaświadczeń.

Zaświadczenie stanowi akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a zatem a cotrario organ nie może w sposób arbitralny przesądzać o kwestiach wątpliwych. Zaświadczenie jest dokumentem, który ma moc dowodową o tyle, o ile jest zgodny z prawdą, a jego moc dowodowa trwa tak długo, dopóki nie zostanie obalona za pomocą innych dowodów (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wa 2276/05, LEX nr 258371, także wyrok NSA z 24 listopada 2006 r. sygn. akt I OSK 88/06, LEX nr 293177, dotyczące stosowania art. 217 i 218 k.p.a. stanowiących odpowiednik art. 306a i art. 306b O.p.). Ponadto organ urzędowo poświadcza jedynie stan wiedzy wynikającej z dokumentacji, jaką dysponuje. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż w przypadku braku informacji wskazujących na nielegalność źródeł pochodzenia kapitału, którym pokryto udziały w spółce, organ powinien urzędowo stwierdzić, że udziały pokryto z ujawnionych źródeł. Takie rozumowanie jest sprzeczne z zapisem art. 306b § 1 O.p., który w takim przypadku uprawnia organ do odmowy wydania zaświadczenia, co też prawidłowo uczyniono w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 3 listopada 1999 r. sygn. akt I SA 80/99, LEX nr 48667).

W związku z powyższym, Sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji uznając, że organy podatkowe nie miały obowiązku wydania spornego zaświadczenia, dokonał właściwej interpretacji art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a/ ustawy o grach w związku z art. 306a § 2 pkt 1 O.p. Z tego też względu nie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia, jak i rozstrzygnięcia wydanego przez organ stopnia podstawowego, a zatem zarzut niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 135 p.p.s.a. okazał się bezzasadny.

Ponieważ zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oparto na tożsamym założeniu, co zarzut naruszenia prawa materialnego, z tych samych względów uznać należało go za niesłuszny. Uzupełniająco wyjaśnić należy, iż organ ocenił, co zostało również zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż dane jakimi dysponował oraz dokumenty przedłożone przez stronę nie dostarczały informacji pozwalających na wydanie żądanego zaświadczenia. Wobec powyższego, w świetle art. 306a i art. 306b O.p., organ był uprawniony odmówić jego wydania.

Sąd kasacyjny podzielił natomiast zastrzeżenia strony i uznał za zbyt daleko idące stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż wydanie zaświadczenia wymienionego w art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a/ ustawy o grach jest wyjątkiem od zasady jego niewydawania. Trudno jest dla takiego poglądu znaleźć dostateczne oparcie w treści przepisów działu VIIIa ustawy - Ordynacja podatkowa. Wadliwość tej tezy nie ma jednak istotnego znaczenia z punktu widzenia kierunku rozstrzygnięcia sprawy, a zatem nie mogła stanowić skutecznego zarzutu.

W ramach podstawy naruszenia przepisów postępowania wskazano także na zarzut naruszenia art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadniając pierwszy z nich argumentowano, że Sąd pierwszej instancji orzekał jedynie w granicach zarzutów i wniosków podniesionych przez stronę, nie rozważył natomiast tego, czy wynik zastosowanej wykładni przepisów pozostawał w zgodzie z art. 22, 7 i 2 Konstytucji RP. Zarzut ten ocenić należy jako chybiony. Sądy administracyjne są powołane do badania zgodności z prawem aktów lub czynności wydanych lub podjętych w konkretnej sprawie. W ramach tej kontroli sąd ocenia, czy organ prowadzący postępowanie nie naruszył przepisów proceduralnych, jak również czy załatwiając sprawę prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu administracyjnego zarzutami, wnioskami i powołaną podstawę prawną umożliwia sądowi pełną weryfikację legalności działalności organów administracji publicznej. W niniejszej sprawie Sąd przeprowadził taką kontrolę i stwierdził, że wydane przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sposób rozumienia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie nie stał w sprzeczności z wymienionymi wyżej przepisami Konstytucji, w związku z czym nie implikował konieczności oceny takiej wykładni przez pryzmat unormowań konstytucyjnych.

W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał na brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, lakoniczne ustosunkowanie się do zarzutów skargi oraz uzupełnianie argumentów zawartych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnieniem wyroku. Zdaniem Sądu kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny dostatecznie wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia wydanego w sprawie, przedstawiając zarówno argumenty przemawiające za właściwie zastosowaną przez organ podstawą materialnoprawną postanowienia, jak i ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych. Fakt, iż ocena dokonana przez Sąd nie spełniała oczekiwań strony nie może uzasadniać skuteczności powyższego zarzutu.

Skarga kasacyjna wymienia też zarzut uchybienia art. 1 p.u.s.a. Wyjaśnić należy, że przepis ten Sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Natomiast to, czy ocena legalności indywidualnego aktu administracyjnego była prawidłowa, czy też błędna, nie może być bez powiązania z innymi konkretnymi przepisami utożsamiane z naruszeniem art. 1 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z 1 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 1047/06, LEX nr 317891). W ramach podniesionego zarzutu autor środka odwoławczego nie tylko nie wskazał jakie przepisy, obok art. 1 p.u.s.a., zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, ale również nie uzasadnił swojego stanowiska, co z obu wskazanych przyczyn uniemożliwia jego ocenę.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.