Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 568/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej określane zamiennie "SKO", "Kolegium") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /tj. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm./ oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych /t.j. Dz. U. z 200lr., Nr 79, poz. 856 ze zm./ i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych /Dz.U. Nr 198, poz. 1925/ po rozpatrzeniu odwołania A1 S.A. z siedzibą w W. (obecnie A S.A.) reprezentowanej przez doradcę podatkowego od decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia [...] Nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009 uchyliło w całości decyzję organu I instancji i określiło A S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości na 2008 rok (podkreślenie Sądu) w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Kolegium wskazało, że zgodnie art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnikami w świetle art. 3 ust. 1 upol podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2, który stanowi, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Dalej, SKO wskazało, że zgodnie ze słowniczkiem wyrażeń ustawowych zawartym w upol przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 upoi). Dla ustalenia zakresu definicji zawartych w upol niezbędne jest wskazanie definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane w skrócie upb (t.j. z 2010, Nr 243, poz. 1623 ze zm.), skoro to do nich odsyłają przepisy pierwszej z powołanych ustaw. Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

Zgodnie z definicjami zawartymi w Prawie budowlanym:

1) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 upb),

2) przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (art. 3 pkt 3 upb),

3) przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: 1) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, 2) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej oraz 3) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 upb),

4) przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 upb).

Kolegium podzieliło pogląd Trybunału Konstytucyjnego zawarty w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, że za budowle w rozumieniu upol można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 upb, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno – użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 upb lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w rozumieniu upol, oraz urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy prawo budowlane nie są instalacje.

SKO uznało, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią rodzaj sieci technicznej - sieć telekomunikacyjną rozumianą jako całość techniczno-użytkową. Kolegium podzieliło stanowisko NSA przedstawione w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, zgodnie z którym "tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (...) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.(...) Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego."

Dalej, Kolegium podniosło, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upoi, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., podstawę opodatkowania stanowiła dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

SKO ustaliło, że za 2007 rok A1 S.A. zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie gminy S.: budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł (deklaracja z dnia 7 stycznia 2007r.). Za 2008 rok Spółka zadeklarowała budowle o wartości [...] zł (deklaracja z dnia 7 stycznia 2008r.). W piśmie z dnia 4 lutego 2008 r. A1 S.A. oświadczyła, że zmiana wartości budowli zadeklarowana na 2008 rok w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008 zostały wyłączone z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

W dniu 14 stycznia 2009r. do Burmistrza Miasta S. wpłynęła deklaracja podatkowa w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 rok, w której A1 S.A. zadeklarowała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 0,50 m.kw., budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 0,25 m. kw. oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. W dniu 12 lutego 2009r. do organu I instancji wpłynęła korekta deklaracji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 rok (pismo A1 S.A. z dnia 3 lutego 2009r.) Spółka wyjaśniła, że w związku ze sprzedażą w dniu 31 stycznia 2009r. budowli podlegających opodatkowaniu Spółce B Sp. z o.o., wygasł obowiązek podatkowy związany z tymi budowlami z końcem stycznia 2009r. Spółka zadeklarowała w zakresie budowli: wartość [...] zł za okres stycznia.

W piśmie z dnia 23 kwietnia 2012r. Nr [...] Burmistrz Miasta S. wezwał A1 S.A. do złożenia wyjaśnień w zakresie ujawnionych rozbieżności w składanych w latach od 2007 do 2012 roku deklaracjach i korektach deklaracji na podatek od nieruchomości. W odpowiedzi na powyższe pismo pełnomocnik (doradca podatkowy) wyjaśnił, że obniżenie deklarowanej w 2008 roku i latach następnych dla celów podatku od nieruchomości wartości budowli nastąpiło w wyniku przeprowadzonych przez A1 S.A. analiz, których przedmiotem było badanie prawidłowości kwalifikacji jako obiektów budowlanych środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury telekomunikacyjnej. Przeprowadzone analizy wykazały, że w latach poprzednich Spółka zawyżała podstawę opodatkowania, nieprawidłowo kwalifikując część środków trwałych jako budowle. Dodatkowo wskazano, że w stanie środków trwałych Spółki następują ciągłe zmiany polegające na likwidacji środków trwałych, na ich nabyciu, czy wytworzeniu - stąd też w każdym roku wartość budowli ulegała zmianie. W odniesieniu do wolno stojących budek telefonicznych jak i półkabin telefonicznych montowanych na słupku Spółka zajęła stanowisko, że są to obiekty małej architektury. Natomiast półkabiny telefoniczne stanowiące zamontowaną na ścianie budynku osłonę aparatu telefonicznego stanowią urządzenia techniczne. Zdaniem Spółki żaden z tych obiektów nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W piśmie z dnia 17 grudnia 2012r. A1 S.A. zwróciła się do Burmistrza Miasta S. o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. W piśmie z dnia 7 stycznia 2013r. Burmistrz Miasta S. wezwał A1 S.A. do przedłożenia wykazu środków trwałych w zakresie: deklarowanej za 2008 rok wartości [...] zł, wykazu budowli stanowiących podstawę do zmniejszenia wartości opodatkowania w 2008 r. na kwotę [...] zł (w stosunku do 2007r.), wykazu budowli stanowiących podstawę do opodatkowania w styczniu 2009r. na kwotę [...] zł, wykazu budowli stanowiących podstawę do zmniejszenia wartości opodatkowania w 2009 r. na kwotę [...] zł (w stosunku do 2007r.), wykazu budowli stanowiących podstawę do zwiększenia wartości do opodatkowania w 2009r. o kwotę [...] zł. Organ I instancji zwrócił się o precyzyjne wskazanie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, w sytuacji zmniejszenia ich wartości względem 2007r.

W odpowiedzi A1 S.A. w ślad za pismem z dnia 21 stycznia 2013r. przesłała nośnik danych w postaci płyty CD zwierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT na dzień 31 grudnia 2007r. i 31 grudnia 2008r. W piśmie z dnia 6 lutego 2013r. A1 S.A. wyjaśniła, że przed sporządzeniem deklaracji na 2008 rok dokonała analizy, w wyniku której zostały wyodrębnione tylko te obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te właśnie zadeklarowano do opodatkowania w roku 2008 i 2009r. Natomiast Spółka nie dysponuje danymi o obiektach niepodlegających opodatkowaniu, gdyż nie sporządzała dla tych środków odrębnego wykazu. Do pisma Spółka dołączyła wykaz środków trwałych zadeklarowanych w 2008 roku i 2009 roku.

W piśmie z dnia 29 kwietnia 2013r. Burmistrz Miasta S. ponowił wezwanie w zakresie przedłożenia wykazu budowli zadeklarowanych w 2008 roku i budowli stanowiących podstawę do zmniejszenia podstawy opodatkowania w 2008 i 2009 roku oraz wykazu budowli stanowiących podstawę do zwiększenia wartości do opodatkowania w 2009r. o kwotę [...] zł. W uzasadnieniu wezwania wskazano, że przedłożony na płycie CD wyciąg nie pozwala na jednoznaczną ocenę prawidłowości zadeklarowanych i wyłączonych z opodatkowania budowli. W piśmie z dnia 28 maja 2013r. A1 S.A. oświadczyła ponownie, że nie posiada zestawienia środków trwałych, które według niej wypełniają cech budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazała, że ustalenie ich wartości jest możliwe na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych będącego w posiadaniu organu. Do pisma Spółka dołączyła zestawienie budowli zadeklarowanych w 2009r. z wyszczególnieniem budowli, o które zwiększyła się podstawa opodatkowania względem roku poprzedniego.

W piśmie z dnia 3 czerwca 2013r. Burmistrz Miasta S. wezwał A1 S.A. do przedłożenia wykazu budowli stanowiących podstawę opodatkowania w 2007 roku.

W piśmie z dnia 7 czerwca 2013r. Nr [...] skierowanym do Wójtów, Burmistrzów i Prezydentów Miast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował, że w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w A S.A. m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 rok ustalono, że transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009r. zawarta pomiędzy A1 S.A. a B Sp. z o.o. nie objęła linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które pozostały własnością A1 S.A.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Burmistrz Miasta S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia A1 S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008-2010. W piśmie z dnia 3 września 2013r. Nr [...] organ I instancji wezwał A1 S.A. do przedłożenia wykazu budowli w tym linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej oraz do złożenia wyjaśnień w zakresie zasadności wyłączenia z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w latach 2008-2010.

W piśmie z dnia 28 października 2013r. A1 S.A. zwróciła się do Burmistrza Miasta S. o przeprowadzenie oględzin obiektów, które organ zamierza opodatkować jako budowle, na okoliczność czy spełniają one cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Burmistrz Miasta S. odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin.

W piśmie z dnia 28 października 2013 r. A1 S.A. zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków dla nieruchomości Spółki położonych na terenie miasta S. Organ podatkowy I instancji ustalił, że A1 S.A. nie figuruje w ewidencji gruntów prowadzonej dla gminy S.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Burmistrz Miasta S. określił A1 S.A. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął budowle o wartości [...] zł w okresie stycznia i wartości [...] zł w okresie od lutego do grudnia. Do podstawy opodatkowania dla budowli organ I instancji przyjął zatem wartość budowli deklarowaną przez Spółkę: [...] zł (styczeń), wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej - odpowiadającej różnicy pomiędzy wartością budowli zadeklarowaną w 2007 roku a wartością budowli zadeklarowaną w 2008 roku

([...] zł - [...] zł = [...] zł). Do podstawy opodatkowania dla budowli Burmistrz Miasta S. przyjął również wartość [...] zł, która miała stanowić wartość półkabiny telefonicznej zainstalowanej na ścianie budynku (wartość ustalono w oparciu o informacje handlowe producenta półkabin).

W ocenie SKO, organ zasadnie przyjął, że opodatkowaniu podlegają linie kablowe usytuowane w kanalizacji kablowej. Niewątpliwie stanowią one element budowli - tj. element sieci technicznej, czyli należą do kategorii obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 upb. W konsekwencji ich wartość winna być przyjęta do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium odmienne stanowisko podatnika nie ma uzasadnienia prawnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieustalenia stanu faktycznego w zakresie tego czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli Kolegium zauważyło, że okoliczność powyższa nie wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego. Spór w tym zakresie dotyczył bowiem nie faktów (umieszczenia linii kablowych w kanalizacji i sposobu ich połączenia z kanalizacją), lecz kwalifikacji prawnej tych faktów z punktu widzenia przepisów prawa. W sprawie nie jest sporne umieszczenie przewodów w kanalizacji i brak ich fizycznego powiązania z kanalizacją co w ocenie strony, ma istotne znaczenie dla ich uznania za budowlę, lecz kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej. Przeprowadzanie postępowania dowodowego na tę okoliczność dla rozstrzygnięcia sprawy nie byłoby celowe i prowadziłoby do potwierdzenia tego, czego ani strona ani organy nie kwestionują. W tym zakresie SKO przytoczyło wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 182/11, w którym Sąd w zbliżonym stanie faktycznym i wobec podobnego zarzutu strony dotyczącego nieustalenia stanu faktycznego stwierdził, że "nie ma kontrowersji co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu treść rozstrzygnięcia) są bowiem znane i nie ma co do nich sporu. Spór dotyczy tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji, SKO przyjęło, że w odniesieniu do sieci telekomunikacyjnych budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych (nie tylko w dosłownym tego słowa znaczeniu) w celu realizacji określonego zadania, a sporne linie kablowe położone w kanalizacji technicznej stanowią taki właśnie element budowli, wobec tego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, łącznie z tą kanalizacją. Kolegium uznało przy tym, że zbędne było przeprowadzanie dowodu w celu ustalenia czy sporne kable spełniają cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 upol.

Uznanie telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej za budowle rodzi konieczność ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozpatrując sprawę co do prawidłowości postępowania w tym zakresie i co do poprawności ustalonej wartości będącej podstawą opodatkowania dla budowli SKO wskazało, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z powyższego przepisu wynika, że ustalanie wartości budowli, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości winno być dokonywane z uwzględnieniem przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wartość budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości należy zatem w pierwszej kolejności ustalać w oparciu o dane z ewidencji środków trwałych.

Kontynuując, SKO zaakcentowało, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Na podatniku niewątpliwie ciąży obowiązek współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 182/11 obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla.

Niewątpliwie obowiązkiem organów podatkowych jest jednak podjęcie starań o należyte ustalenie stanu faktycznego. Rozważając granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonywujący wykażą iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych czynności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jeżeli zatem okoliczności takie nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/G1 321/12).

Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji, kierując do podatnika wezwania do złożenia wyjaśnień w zakresie stanu i wartości wyłączonych z opodatkowania środków trwałych podjął starania mające na celu ustalenie wartości spornych obiektów, dochowując należytej staranności w zakresie czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Podatnik nie umożliwił organowi podatkowemu ustalenia tej wartości na podstawie danych z ewidencji środków trwałych. Podatnik przedłożył co prawda wyciąg z ewidencji środków trwałych na płycie CD, lecz dane w nim zawarte okazały się na tyle obszerne i nieczytelne, że źródło to okazało się nieprzydatne jako dowód w postępowaniu podatkowym. SKO uznało, że przedstawiając w takiej formie informacje dotyczące majątku Spółki, podatnik tylko z pozoru czynił zadość obowiązkowi współdziałania z organem podatkowym w ustalaniu stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedłożony przez stronę dokument zawierał wyciąg danych dotyczący kilkudziesięciu gmin dla obszaru A1 S.A., w obrębie którego położone jest miasto S. Ponadto niektóre pozycje ujęte w przedstawionym wyciągu nie mają w ogóle określonego miejsca położenia, niektóre dotyczą więcej niż jednej gminy. Zatem w oparciu o powyższy dokument nie można było prawidłowo ustalić podstawy opodatkowania.

Wobec niezłożenia jednoznacznych wyjaśnień przez Spółkę co do wartości spornych linii kablowych i nieprzedłożenia dowodu, w oparciu o który możliwe byłoby dokonanie rzetelnych ustaleń organ podatkowy I instancji był uprawniony do przyjęcia ich wartości w oparciu o inne dostępne i wiarygodne dowody. Tymi dowodami w szczególności były: deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości za 2007, 2008r. oraz oświadczenie podatnika - pismo z dnia 4 lutego 2008r. - w którym jako jedyną przyczynę zmniejszenia wartości budowli w deklaracji za 2008 rok w porównaniu z rokiem poprzednim, Spółka wskazywała zmianę stanowiska co do kwalifikacji spornych kabli. W piśmie z dnia 10 maja 2012r. Spółka co prawda sugerowała, że przyczyną zmniejszenia deklarowanej od 2008 roku wartości budowli mogło być również wyłączenie innych obiektów (innych niż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej), a także zmiany w majątku Spółki (zbycie, likwidacja środków trwałych), jednakowoż Spółka wielokrotnie wzywana przez Burmistrza Miasta S. nie wykazała jakie obiekty składały się na wartość o jaką pomniejszono podstawę opodatkowania dla budowli, ani nie wykazała zmian jakie zachodziły w jej majątku w zakresie spornych linii kablowych. Brak było zatem dowodu, który pozwoliłby ustalić, że Spółka pomniejszając w 2008 roku wartość budowli o kwotę [...] zł wyłączyła z opodatkowania poza liniami kablowymi w kanalizacji kablowej inne obiekty, jak również nie było dowodu, który pozwoliłby ustalić, że nastąpiły zmiany w majątku Spółki rzutujące na zmianę podstawy opodatkowania dla budowli. W tej sytuacji, SKO uznało, że dane z deklaracji podatkowych z lat poprzednich stanowiły jedyne dane, jakie organ podatkowy mógł realnie wykorzystać kontrolując wysokość podatku do zapłaty w zakresie spornych linii kablowych. Organ przy ustalaniu wartości budowli mógł posłużyć się danymi z deklaracji za rok wcześniejszy, bowiem zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę (art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej).

Jako niezasadny oceniło Kolegium zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro w świetle przeprowadzonego postępowania dowodowego uzasadnione było przyjęcie, że deklaracja podatkowa za 2009 rok pomijała jedynie wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego, to zgodnie z doświadczeniem i regułami logiki, a co za tym idzie z art. 191 Ordynacji podatkowej, uzasadniony jest także wniosek, że wartość linii telekomunikacyjnych za 2009 rok, przy niezmienionym przedmiocie opodatkowania, odpowiadała wartości linii kablowych wyłączonych z opodatkowania w 2008 roku. SKO podkreśliło przy tym, że dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych.

SKO za zasadne uznało zarzuty A1 S.A. dotyczące nieprawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do opodatkowania wartość półkabiny wiszącej. Żaden z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie upoważnia organu podatkowego do samodzielnego ustalania wartości budowli. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji przyjął jako podstawę opodatkowania wartość za jaką podobne przedmioty są oferowane na rynku. Taki sposób ustalenia wartości nie znajduje uzasadnienia w art. 4 upol. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy podatkowej podstawę opodatkowania dla budowli stanowić może albo wartość początkowa budowli albo jej wartość rynkowa określona przez podatnika, względnie przez rzeczoznawcę majątkowego. Mając na uwadze brak należytych ustaleń w zakresie wartości półkabiny telefonicznej Kolegium uznało za zasadne wyłączenie z opodatkowania tego obiektu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A S.A. zarzuciła organom podatkowym naruszenie:

1) art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia zasadniczej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatku od nieruchomości za rok 2009, tj. nie zawarto w nim zestawienia obiektów, które - zdaniem organu - podlegają opodatkowaniu;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie - przy uznaniu, że opodatkowane obiekty stanowią budowle - podstawy opodatkowania od budowli w sytuacji, gdy organ podatkowy był w posiadaniu dowodu, tj. ewidencji środków trwałych, pozwalającego na dokonanie ustaleń w tym zakresie, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

3) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie;

4) art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niepowołanie biegłego, w sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgłaszając w/w zarzuty pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...], nr [...];

2) uchylenie poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok;

3) zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik podniósł, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż jej uzasadnienie nie wyjaśnia zasadniczej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatku od nieruchomości za rok 2009, tj. nie zawarto w nim zestawienia obiektów, które - zdaniem organu - podlegają opodatkowaniu i których powierzchnia lub wartość została uwzględniona w przyjętej do rozstrzygnięcia podstawie opodatkowania. Zarzut ten dotyczy wartości budowli, którą organ przyjął do rozstrzygnięcia, czyli - co szczególnie istotne - w odniesieniu do obiektów, o których wartość podstawa opodatkowania została podwyższona w porównaniu z wykazaną w deklaracji za rok 2009.

Wskazanie, które budowle zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania było niezbędne zwłaszcza z tego powodu, że podana w uzasadnieniu decyzji wartość nie odpowiada wartości budowli, ujętych przez A S.A. w deklaracji za rok 2009. Na żadnym etapie postępowania organ nie wskazał, które obiekty podlegają opodatkowaniu jako budowle - i również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ tego zaniechał.

Jednocześnie, brak zestawienia obiektów zakwalifikowanych przez organ jako podlegające opodatkowaniu w istocie uniemożliwia odniesienie się do zasadności ujęcia ich wartości w podstawie opodatkowania budowli za rok 2009. Już tylko z tego powodu zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, gdyż jej uzasadnienie uniemożliwia sformułowanie zarzutów skargi, które odnosiłyby się do meritum sprawy w zakresie ustaleń faktycznych.

Strona musi wiedzieć, co zostało opodatkowane, gdyż tylko w ten sposób może zweryfikować prawidłowość działań podejmowanych przez organ podatkowy. Bez tego polemika z decyzją organu podatkowego nie jest możliwa.

Przyjmując, że opodatkowaniu podlegają bliżej niewskazane środki trwałe, SKO nie ustaliło, jaka jest łączna wartość tych "budowli". Nie ustaliło zatem podstawy opodatkowania od budowli za rok 2009. Brak ustaleń w tym zakresie jest następstwem nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego.

W zakresie podstawy opodatkowania za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące z deklaracji podatkowej złożonej przez A1 S.A. (obecnie: A S.A.) za poprzedni rok podatkowy, tj. aż 2007 r. Po pierwsze bowiem, dane ujęte w deklaracji podatkowej nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych. W odniesieniu do deklaracji nie ma odpowiednika art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym deklaracje podatkowe nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika. Po drugie, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie dokumenty urzędowe "stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", a deklaracja podatkowa nie jest dokumentem urzędowym. Po trzecie zaś, nawet gdyby przyjąć, że dane ujawnione w deklaracji za rok 2007 były poprawne, to nie są one aktualne na nowy rok podatkowy - chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych skarżącej następowały ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu.

Burmistrz Miasta S. jako podstawę opodatkowania budowli za rok 2009 przyjął wartość budowli wskazanych do opodatkowania za 2007 rok. SKO nie stwierdziło uchybień w tak zaprezentowanym stanowisku i uznało, że organ zasadnie oparł swe ustalenia co do wartości budowli o dane wskazane przez podatnika w deklaracji za 2007 rok. Tymczasem ustalenie wartości obiektów, które organ zakwalifikował jako budowle następuje na podstawie ewidencji środków trwałych. Tylko ewidencja środków trwałych obejmuje wszystkie składniki majątkowe stanowiące własność skarżącej. Organy obu instancji nie wyjaśniły, dlaczego wartość wykazana w deklaracji złożonej przez skarżącą za rok 2007 jest rzeczywistą wartością spornych obiektów i odpowiada wartości budowli niezadeklarowanych do opodatkowania w deklaracji za rok 2009.

Kontynuując, pełnomocnik odwołał się do poglądów orzecznictwa cytując obszerne fragmenty uzasadnień wyroków oraz akcentując naruszenie przez organy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op.

W konsekwencji naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej doszło również – zdaniem Spółki – do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wartość przyjęta przez organy podatkowe do wymiaru podatku nie jest bowiem wartością określoną zgodnie z tym przepisem.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "podstawę opodatkowania stanowi (...) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli jest zatem wartość "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych" (...) "stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku".

Zgodnie zaś z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b". Wynikającą z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawą obliczenia amortyzacji jest zatem wartość początkowa środka trwałego według stanu na 1 stycznia roku podatkowego, nie zaś - jak przyjął organ podatkowy w zaskarżonej decyzji - wartość wynikająca z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę za rok 2007 r. Jako podstawy opodatkowania od budowli w roku 2009 nie można zatem było przyjąć wartości, która nie jest wartością początkową środka trwałego według stanu na 1 stycznia 2009 r., ale wartością wynikającą z deklaracji za rok 2007.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska wskazano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1581/09, sygn. akt II FSK 1582/09, sygn. akt II FSK 1584/09, w których Sąd w podobnych sprawach jak przedmiotowa stwierdził, że "organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej".

Podobnie orzekł NSA w wyrokach z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1649/09 oraz II FSK 1078/10 oraz w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1499/09, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r., I SA/Gd 1079/12.

Zaskarżona decyzja narusza także – zdaniem autora skargi – art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik".

Skoro art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wyraźnie odsyła do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to znaczy, że organ podatkowy ma obowiązek powołać biegłego, jeżeli:

- podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

- podatnik podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej - wartością rynkową w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest wartość, o której w przepisach o podatku dochodowym, gdzie występuje m.in. odwołanie do ceny nabycia, koszty wytworzenia oraz wartości rynkowej (w istocie chodzi o to, aby wartość budowli przyjęta do podstawy opodatkowania była wartością realną).

W obu przypadkach organ podatkowy ma kompetencję do weryfikacji wartości budowli w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dla potrzeb określenia podatku od nieruchomości organ podatkowy może więc - w drodze opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego (art. 4 ust. 8 u.p.o.l.) - zakwestionować nawet wartość przyjętą przez podatnika jako podstawę amortyzacji.

Uwzględniając powyższe organ podatkowy był nie tylko uprawniony ale i zobowiązany do powołania biegłego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że podatnik nie podał wartości spornych linii kablowych na dzień 1 stycznia 2009 r. Opieranie się na wartości nieaktualnej, dotyczącej poprzedniego roku podatkowego, bez uwzględnienia zmian w stanie obiektów było wadliwe. W opisanej sytuacji – zdaniem Spółki – zachodziły podstawy do zastosowania art. 4 ust. 7 upol., czego organ podatkowy - z naruszeniem powołanego przepisu - nie uczynił.

W odniesieniu do kwalifikacji podatkowej linii telekomunikacyjnych - o ile w ogóle by przyjąć, że to właśnie one składały się w całości na wartość, o którą zwiększono podstawę opodatkowania od budowli - zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. Rażące naruszenie tych przepisów polega na opodatkowaniu linii telekomunikacyjnych, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. O naruszeniu ww. przepisów przesądza nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni (wyrok z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09). Trybunał Konstytucyjny rozstrzygał wprawdzie w sprawie tzw. podziemnych wyrobisk górniczych, jednak w ww. wyroku zawarł również istotne uwagi nt. znaczenia pojęcia budowli na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 upol., które w procesie stosowania prawa powinny uwzględniać organy i sądy.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "(...) za budowle w rozumieniu upol. można uznać:

a) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. [tj. ustawy - Prawo budowlane, dla której również w dalszej części niniejszego pisma stosowany będzie skrót "u.p.b."], w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

b) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu upb., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu upol., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu upb. nie są instalacje".

Linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 upb., ani w innych przepisach tej ustawy ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 upb. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie są zatem budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości.

Z tych względów za sprzeczne z wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny uznał pełnomocnik opodatkowanie linii kablowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r., pełnomocnik Spółki zgłosił dodatkowo zarzuty:

- naruszenia art. 207 w związku z art. 165 O.p. polegający na rozstrzygnięciu przez SKO kwestii zobowiązania za 2008 a nie 2009 r.,

- pominięcie przez SKO – przy ocenie materiału dowodowego – informacji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., z której wynika, że A S.A. została właścicielem wyłącznie kabli, gdyż nie zostały one objęte umową sprzedaży i leasingu zawartą w styczniu 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., też p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny sprawy jest zdaniem SKO bezsporny, gdyż spór w sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa, a konkretnie przesądzenia, czy kable umieszczone w kanalizacji kablowej są budowlami a co się z tym wiąże czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ta konstatacja SKO pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami Spółki zawartymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w którym akcentowano między innymi fakt zmian jakie zaszły w trwałym majątku Spółki w skutek zawarcia w miesiącu styczniu 2009 r. umowy sprzedaży i leasingu.

Mając na uwadze zarzuty naruszenia prawa procesowego zaprezentowane na wstępie oraz w punkcie 1 i 2 skargi przyjdzie – uznając je po części za zasadne – wskazać, że w myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Stosownie zaś do postanowień art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei art. 210 § 4 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Powyższe uregulowania potwierdzają częściową zasadność skargi. W ocenie orzekającego w sprawie składu Sądu w odniesieniu do przyjętej wartości budowli zwłaszcza wobec częściowego ich zbycia doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W szczególności przyjdzie wskazać, na brak jakichkolwiek ustaleń organów co do wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania wobec jego częściowej likwidacji i zbycia. Fakt, że doszło do zbycia części majątku wynika m.in. z pism Spółki oraz treści pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z W. z dnia 7 czerwca 2013 r., nr [...] (karta nr 22 akt podatkowych). W piśmie tym bowiem zawarta jest informacja, że transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego (podkreślenie Sądu) z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartą pomiędzy A1 S.A. a B sp. z o.o. nie obejmuje linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które pozostały własnością A1 S.A. Treść tego pisma wskazuje zatem, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego w odniesieniu do mienia skarżącej a ta okoliczność wymagała wyjaśnienia. Przede wszystkim należało wyjaśnić, czy umowa ta objęła np. kanalizację kablową, gdyż jej wartość wpływa na wysokość podstawy opodatkowania. Rację ma organ, że nie ciąży na nim nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów na potwierdzenie tez wskazywanych przez stronę postępowania, jednakże warunkiem koniecznym wymiaru podatku jest określenie w sposób prawidłowy/rzeczywisty podstawy opodatkowania. Nie do zaakceptowania – w świetle podstawowych zasad postępowania podatkowego – jest przyjęcie (co zdaje się eksponować organ), że pasywna postawa podatnika stanowi podstawę do odejścia od tych zasad. W konsekwencji bowiem zaaprobowanie takiego stanowiska stanowiłoby zgodę na swoistą "sankcję podatkową". Oceniając dokonane w sprawie ustalenia faktyczne Sąd podziela stanowisko Spółki, iż organy obu instancji naruszyły podstawową zasadę prowadzenia postępowania podatkowego tj. zasadę prawdy obiektywnej. Przede wszystkim należy zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że organ odwoławczy orzekł o zobowiązaniu 2008 r., gdyż taki rok wskazał w sentencji rozstrzygnięcia. Gdyby jednak przyjąć, że z treści uzasadnienia wynika, iż rozstrzygnięcie dotyczy 2009 r., to i tak brak ustalenia – w sposób nie budzący wątpliwości przedmiotu opodatkowania – wymagało wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy przyjmując co do zasady legalność przeprowadzonego postępowania dowodowego wskazał m.in. na brak współpracy Spółki w zakresie ustalenia wartości budowli, w tym głównie kabli telekomunikacyjnych pozostawiając poza rozważaniami fakt, że Spółka część majątku trwałego zbyła w miesiącu styczniu. Ta okoliczność winna stanowić asumpt do podjęcia działań i wyjaśnienia, które środki trwałe z podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zostały zbyte. Wymaga przy tym wskazania, że Spółka przedłożyła dane na płycie CD, które jednak dla organu okazały się nieczytelne i jak na to wskazało SKO "okazały się nieprzydatne jako dowód w postępowaniu podatkowym". Sąd dostrzega pasywną postawę skarżącej jednakże fakt ten nie może usprawiedliwiać braku działań organów podatkowych zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy odpowiadającemu rzeczywistemu. Trudno bowiem zaakceptować stanowisko, że trudności w odkodowaniu danych zawartych na płycie CD zwalniają organ z obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy. To, że organ nie posiadał w tej kwestii dostatecznej wiedzy winno skutkować podjęciem czynności procesowych, które umożliwiłyby mu właściwe określenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu w 2009 r. W tej mierze mógł skorzystać przede wszystkim z opinii biegłego, który w oparciu o dokumentację Spółki określiłby wartość budowli będących w jej posiadaniu na dzień 1 stycznia 2009 r. Oparcie się w tej konkretnej sprawie o dane wynikające z deklaracji podatkowej Spółki na 2007 r. przed jej korektą, a więc proste matematyczne wyliczenie nie czyniło – wbrew twierdzeniu Kolegium – zadość zasadom postępowania podatkowego. Należałoby bowiem zaakcentować, że dwuletni okres mógł skutkować zarówno zwiększeniem posiadanego majątku, w tym kanalizacji i linii kablowych, jak i jej zmniejszeniem. Wymaga też wskazania, że Spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, deklarując udostępnienie tej ewidencji i wyznaczenie pracownika do udzielania wyjaśnień (karta nr 14 i 18 akt podatkowych). Mało tego w pismach do organu pełnomocnik wskazywał na następujące zmiany, polegające zarówno na likwidacji środków trwałych, jak również ich nabyciu czy wytworzeniu oraz na fakt sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej na rzecz Spółki B (karta podatkowa nr 11). Wniosek Spółki z dnia 17 grudnia 2012 r. o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych nie został rozpoznany, mimo że został postanowieniem z dnia 17 października 2013 r. dopuszczony jako dowód w sprawie. Takie działanie organu stoi w bezspornej opozycji wobec treści art. 180 § 1 O.p. i art. 188 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (podkreślenie Sądu), chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenianej sprawie przedłożona przez Spółkę ewidencja środków trwałych nie została wykorzystana przez organy, gdyż uznano jej nieprzydatność w postępowaniu dowodowym. Organ nie dysponował też żadnym innym dowodem dotyczącym wartości budowli, a rozstrzygnięcie w sprawie oparł na podstawie deklaracji Spółki na 2007 r. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wobec brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, zgodnie z którym, podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona – co do zasady – na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, ewidencja środków trwałych stanowiła główne źródło wiedzy o wartości poszczególnych budowli. Ujmując rzecz inaczej wniosek dowodowy strony o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych zmierzał do wykazania okoliczności mających fundamentalne znaczenie dla sprawy, zatem jego nieuwzględnienie stanowiło naruszenie w/w przepisów.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło także do naruszenia art. 191 O.p. Podkreślenia bowiem wymaga, że ocena materiału dowodowego nie może nosić cech dowolności i musi mieć oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W świetle wywodów skarżącej, zaakcentowania wymaga zdaniem Sądu także i to, że brak czy to wiedzy czy umiejętności organu w zakresie określonego zagadnienia nie zwalnia go z obowiązku ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Organ ma do dyspozycji różnorakie środki dowodowe, w tym możliwość skorzystania z opinii biegłego. Istotę opinii biegłego stanowi zapatrywanie wyrażone przez osobę niezainteresowaną rozstrzygnięciem sprawy, która może udzielić organowi administracji publicznej fachowych informacji i wiadomości dla ustalenia i oceny okoliczności faktycznych sprawy, ułatwiając tym samym właściwą ocenę faktów i wydanie rozstrzygnięcia. Biegli wypowiadają opinię co do okoliczności faktycznych sprawy na podstawie swych wiadomości fachowych i doświadczenia zawodowego (zob. T. Ereciński (w:) k.p.c. Komentarz, s. 510). W świetle art. 197 Ordynacji podatkowej potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych i A1, z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458). Opinia biegłego nie powinna dotyczyć stanu prawnego, co jak już wskazano, nie dyskwalifikuje jednak w całości takiej opinii.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że SKO nie podjęło w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nie wyjaśniło Spółce zasadności wszystkich przesłanek, którymi kierowało się przy załatwianiu sprawy, ani też nie zgromadziło i nie rozpatrzyło w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało tym, że jego ocena nie pozwala na przyjęcie, iż w sprawie udowodniono wszystkie jej okoliczności. W ocenie Sądu również uzasadnienie kontrolowanego rozstrzygnięcia nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 O.p. albowiem nie zawiera wskazania wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a co w konsekwencji nakazuje przyjąć, że podjęte w sprawie przez Kolegium rozstrzygnięcie oparte o przepis art. 233 § 1 pkt. 2 O.p. było co najmniej przedwczesne.

Ze względów wyżej wyrażonych Sąd uznał za przedwczesne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Zastosowanie bowiem przepisów prawa materialnego obligatoryjnie winno wynikać z prawidłowo, zgodnie z rzeczywistym ustaleniem stanu rzeczy. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowi warunek sine gua non prawidłowego zastosowania normy przepisów prawa materialnego, z tej też przyczyny nie jest możliwa – na tym etapie postępowania – ocena prawidłowości zastosowania tych przepisów.

Zalecenia co dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań Sądu, jednakże zaakcentowania wymaga, że podstawowym zadaniem organu będzie ustalenie rzeczywistej wartości budowli na dzień 1 stycznia 2009 r. Wybór środków dowodowych należy do organu, w sytuacji jednak, gdy nie będzie w stanie we własnym zakresie dokonać w/w ustalenia powoła biegłego, który w oparciu o dokumentację Spółki tj. ewidencję środków trwałych określi tę wartość. Organ zbada ponadto, które z budowli zostały przez skarżącą zbyte w dniu 31 stycznia 2009 r. i jaka była ich początkowa wartość przyjęta do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Po tak zgromadzonym materiale dowodowym, organ dokona jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. i ustali rzeczywistą wartość budowli podlegających opodatkowaniu w 2009 r.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 w/w ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.