Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 664/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 4 zd. 1, art. 122, 180, 187, 188 oraz 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a  art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a  art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a  art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Czaja Sędziowie NSA Jerzy Dudek WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] s.c. K. T., A. K. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż decyzją z dnia [...] po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił podatnikowi rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008 r., dokonane w deklaracji podatkowej VAT-7, określając zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

W toku postępowania stwierdzono, że spółka w kwietniu 2008 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł, wynikającego z faktury wystawionej przez firmę B z dnia [...] r. o wartości netto [...]zł i kwocie brutto [...] zł - tytułem "wynagrodzenie za usługę zgodnie z umową".

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że faktura ta nie dokumentowała wykonania usług, czym naruszony został przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa VAT"). Ustalenia te dały podstawę do określenia, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy VAT, rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2008 r. w innych kwotach niż wynikające ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej za ten miesiąc.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik spółki (radca prawy M. P.) -domagając się uchylenia w całości powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenia i określenia zobowiązania zarzuciła naruszenie:

- art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm., dalej: op) w związku z art. 281a § 2 i art. 284 § 2 - przez przyjęcie jako dowody w sprawie, dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej, która nie została skutecznie wszczęta a tym samym skutecznie przeprowadzona, z uwagi na doręczenie zawiadomienia o jej wszczęciu bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem upoważnionego reprezentanta E S.,

- art. 181 w związku z art. 282c § 3 op, art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - przez przyjęcie jako dowody w sprawie, dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej, która nie została skutecznie wszczęta a tym samym skutecznie przeprowadzona, z uwagi na bezzasadne pominięcie zawiadomienia podatnika o zamiarze jej wszczęcia,

- art. 181 w związku z art. 289 § 1 i § 2, art. 145 § 2, art. 148 § 2 pkt 2, art. 292 op przez przyjęcie jako dowody te zebrane z naruszeniem przepisów w toku kontroli podatkowej, z uwagi na nie powiadomienie pełnomocnika E.S. o terminach przesłuchań stron oraz świadków,

- art. 180 § 1 i art. 188 op przez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków B. O. oraz K. S.,

- art. 197 op przez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki,

- art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 op przez nie uzyskanie informacji od Urzędu Skarbowego,

- art. 121 i art. 122 w związku z art. 181 op przez przyjęcie jako dowody zeznania świadków zebrane w postępowaniu kontrolnym pomimo pominięcia w przesłuchaniach okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy,

- art. 187 § 1 op poprzez wybiórczą, nielogiczną i sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego.

W konsekwencji pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie całego postępowania dowodowego i ponowne przesłuchanie wszystkich dotychczasowych świadków i stron, uzyskanie od Urzędu Skarbowego informacji o sprzęcie na jakim pracował P. L. w 2008 r. lub zabezpieczenie tego sprzętu i jego pamięci oraz przeprowadzenie tych dowodów przez organ podatkowy we własnym zakresie, przeprowadzenie dowodu z zeznań B. O. i K. S., przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego informatyka w celu ustalenia czy analizy wykonywane przez P. L. w 2008 r. dołączone do akt sprawy w toku postępowania podatkowego wymagały przetworzenia danych generowanych przez program [...] oraz wniosków, przeprowadzenie dowodu z oświadczenia J. M. z [...] r. na okoliczność braku upoważnienia do odbierania pism dla E.S.

W piśmie z dnia [...] r. stanowiącym uzupełnienie odwołania, przekazanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z kserokopią pisma podatnika z dnia [...] r. i pełnomocnictwem dla radcy prawnego M. A., jako wyłącznego pełnomocnika spółki do doręczeń, pełnomocnik wniósł o umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie należności podatkowej.

Pismem z dnia 6 marca 2014 r. wezwano pełnomocnika spółki M. P. do dołączenia do akt sprawy pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki przed Dyrektorem Izby Skarbowej.

W odpowiedzi radca prawny M. P. w dniu 17 marca 2014 r. dołączyła do akt sprawy pełnomocnictwo do reprezentowania spółki w postępowaniu odwoławczym, informując jednocześnie, iż z dniem 3 stycznia 2014 r. został ponownie ustanowiony pełnomocnik radca prawny M. A. jako wyłączny pełnomocnik spółki do doręczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej wezwał spółkę do udzielenia wyjaśnień czy w postępowaniu odwoławczym wyznacza M. A. jako pełnomocnika, informując, że wyznaczony pełnomocnik winien złożyć stosowne pełnomocnictwo ze wskazaniem jego zakresu, a niezłożenie pełnomocnictwa będzie oznaczało, że nie został on wyznaczony w postępowaniu odwoławczym jako pełnomocnik. Na powyższe Spółka nie odpowiedziała, co przyjęto za równoznaczne z powyższym wskazaniem, i wolą bycia reprezentowanym przez pełnomocnika radcę prawnego M. P. zgodnie z dołączonym w dniu 17 marca 2014 r. pełnomocnictwem.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów odwołania na wstępie wyjaśnił, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał bowiem rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. Odpisy tytułów wykonawczych zostały zaś doręczone spółce w dniu [...] r., a w dniu [...] r. poborca skarbowy dokonał zajęcia ruchomości - samochodu osobowego marki M. Wspólnik spółki A. K. odmówiła potwierdzenia otrzymania protokołu zajęcia ruchomości.

W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pełnomocnictwo do reprezentowania spółki w szczególności w postępowaniach zabezpieczających i egzekucyjnych dla radcy prawnego M. P. Z kolei w dniu [...] r. poborca skarbowy bezskutecznie próbował doręczyć odpis protokołu zajęcia ruchomości pełnomocnikowi spółki.

Organ wskazał, że na czynności egzekucyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego polegające na zajęciu ruchomości w postaci samochodu osobowego marki M., spółka złożyła skargę, którą po rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. oddalił. Obecna w trakcie czynności egzekucyjnych w dniu [...] r. A. K., nie złożyła do protokołu żadnych zastrzeżeń. Protokół zajęcia został zaś doręczony spółce w dniu [...] r., tj. w dniu odmowy jego podpisania przez wspólnika.

Zdaniem organu bez wpływu na fakt doręczenia pozostawała okoliczność sporządzenia w dniu [...] r. pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w postępowaniu egzekucyjnym, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zatem skutecznie przerwany w dniu 19 grudnia 2013 r.

Dalej organ wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2008 r. kontrolujący zakwestionowali prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez spółkę faktur zakupu wystawionych przez firmę B, w tym za miesiąc kwiecień 2008 r. faktury nr [...]z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku VAT [...]zł. Faktura ta została wygenerowana przez program "FAKT" z określonym wyszczególnieniem: "wynagrodzenie za usługę zgodnie z umową" i z adnotacją o sposobie zapłaty "gotówka/przelew w terminie 14 dni" z określeniem terminu płatności na dzień [...] r. Nie zawiera ona podpisów zarówno wystawcy jak i jej odbiorcy.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawą odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur były ustalenia dokonane na podstawie zebranego materiału dowodowego wskazujące, że faktury te nie dokumentowały wykonania usług we wskazanym przez stronę zakresie.

Podstawą wystawienia faktury była zawarta w dniu [...] r. umowa pomiędzy A ([...]), a firmą B o świadczenie usług z zakresu analizy danych i raportowania. Zgodnie z jej § 1 przedmiotem umowy było wykonywanie przez B na rzecz Firmy A następujących czynności:

1. cotygodniowe przygotowanie analizy danych z napraw telefonów z uwzględnieniem wszystkich czynników wynikających z procedur oraz obrazujących jakość i efektywność procesów naprawczych takich jak: czas napraw, efektywność, wartość itp. Analizy zgodnie z umową przeprowadzone miałyby być z uwzględnieniem okresów raportowych N. w sposób narastający za każdy tydzień do zamknięcia okresu rozliczeniowego.

2. na zakończenie każdego okresu rozliczeniowego przygotowanie danych niezbędnych do zaraportowania do G.,

3. przygotowanie danych do ewentualnych reklamacji na podstawie wykonanych wcześniej analiz opisanych w pkt. 1 oraz w zestawieniu ich z rozliczeniem napraw i części przekazanych przez G.

W § 3 umowie określono wynagrodzenie ryczałtowe zleceniobiorcy, w wysokości [...] zł. netto za każdy miesiąc, w którym zleceniobiorca wykonał na rzecz zleceniodawcy czynności określone niniejszą umową, które miało być wypłacone na podstawie faktury VAT wystawionej przez zleceniobiorcę na koniec każdego rozliczanego miesiąca z 14 dniowym terminem płatności gotówką lub na konto wskazane przez zleceniobiorcę.

W ocenie organu odwoławczego usługi udokumentowane fakturą nie zostały wykonane przez P. L., a faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz wystawiona została w celu podwyższenia kosztów spółki i obniżenia jej zobowiązań podatkowych.

Zdaniem organu o fikcyjności faktury świadczą następujące ustalenia:

Spółka posiadała narzędzie udostępnione przez G.w postaci programu [...], który dawał możliwość generowania różnego rodzaju raportów, na podstawie których strona mogła samodzielnie ocenić jakość pracy serwisu i dostosowanie efektów pracy do oczekiwań firmy N. zwłaszcza, że posiadała niezbędną wiedzę w tym zakresie. Wspólnicy bowiem przechodzili szkolenia i pozostawali pod stałą opieką i nadzorem G., co potwierdził w zeznaniach właściciel Firmy G. D. B.

Umowa o świadczenie usług z zakresu analizy danych raportowania z dnia [...] r., nakłada na zleceniobiorcę, zadania polegające na przygotowaniu danych niezbędnych do zaraportowania do G. na zakończenie każdego okresu rozliczeniowego, podczas gdy dane te były dostępne dla użytkownika tego programu i pobierane były automatycznie przez Firmę G. z programu [...] po ich odnotowaniu w punkcie naprawczym. Potwierdził to świadek D. B. oraz właściciel dwóch punktów serwisowych N. i użytkownik programu [...].

Zdaniem organu dowody, które zdaniem strony świadczą o realizacji umowy, tj. wyjaśnienia stron umowy, dokumenty sporządzone przez te osoby: umowa, faktury, dowody KP, wydruki zwane "analizą" oraz wydruki z systemu [...] nie stanowią potwierdzenia wykonania usług wyszczególnionych na spornej fakturze. Wykonania tych usług nie potwierdzają osoby trzecie, brak jest jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na czym miałaby polegać współpraca pomiędzy stronami umowy. Strona nie przedłożyła nośników informatycznych, tj. "pendrivów" na których miały być sporządzane i zapisywane analizy - wskazujące na autorstwo P.L. Nadto P. L. nie okazał efektów swojej pracy na rzecz A, ani jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na wkład jego pracy w wykonywanie usług zgodnie z umową.

Przedstawiania przez P. L. analiz wspólnikowi A w nietypowych (jak wskazano) porach ok. godziny 18-tej nie potwierdzają także zeznania świadka B. O. (teściowej) mieszkającej z P. L.

Organ podkreślił, że regulowanie płatności odbywało się w sposób gotówkowy również bez udziału świadków, pomimo iż faktury VAT zawierają adnotacje o sposobie zapłaty: gotówka/przelew w terminie 14 dni. Według zeznań P. L. zapłata za fakturę była wypłacana w ratach o różnej wysokości, najczęściej podczas cotygodniowych, poniedziałkowych spotkań. Sporadycznie na jego prośbę część wynagrodzenia wypłacana była w inne dni niż poniedziałek. Częściowe wypłaty wynagrodzenia K.T. zapisywał w swoim notatniku (zeszycie), P.L. kwitował zaś wpłaty swoim podpisem. Na potwierdzenie częściowych wypłat, żadna ze stron nie przedłożyła dowodu w postaci zeszytu za 2008 r., o którym mowa w zeznaniach (jak również zeszytu za inne lata współpracy) ponieważ zeszyt zaginął. Dlatego uznano, że przedłożony dowód KP, nie dokumentował przyjęcia gotówki przez P. L.

Nadto nie został wyjaśniony przez A, fakt dokonania przez spółkę w 2008 r. na rzecz P. L. 7 przelewów bankowych z rachunku bankowego w M. w kwotach od [...]zł do [...] zł, łącznie na kwotę [...] zł z adnotacją - "tytułem rozliczenia" bez wskazania jakiej faktury czy transakcji to dotyczy.

Organ wskazał także na fakt niedeklarowania przez P. L. w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej za m-c kwiecień 2008 r. do Urzędu Skarbowego obrotu i podatku należnego z faktury wystawionej na rzecz podatnika. Dopiero po rozpoczęciu kontroli podatkowej i licznych wezwaniach Urzędu P. L. okazał dokumenty i złożył między innymi korektę deklaracji za m-c kwiecień 2008 r., w której zadeklarował obrót oraz podatek należny wynikający z przedmiotowej faktury.

Ponadto organ podkreślił, że wspólnicy spółki nie interesowali się tym kiedy i gdzie faktycznie P. L. wykonuje przedmiotowe analizy mimo, iż posiadali wiedzę o jego pracy w banku i w związku z tym o jego ograniczonym czasie, jaki może poświęcić na wykonywanie usług na rzecz A. Wątpliwości organu co do faktycznego wykonywania przez P. L. usług wynikają również z braku miejsca do prowadzenia działalności gospodarczej w jego miejscu zamieszkania, co wynika z zeznania B. O., teściowej P. L., do której należy mieszkanie wskazane jako siedziba firmy B. Organ podniósł także na brak wydatków, które wskazywałyby na posiadanie przez P.L. środków pieniężnych w wielkościach wynikających z wystawionych dla różnych odbiorców faktur. P. L. nie posiada bowiem samochodu ani mieszkania.

Również numeracja znajdujących się w aktach sprawy zanonimizowanych faktur wskazuje na nadawanie jej w sposób narastający odrębnie dla każdego kontrahenta, co w powiązaniu z brakiem deklarowania podstaw opodatkowania i podatku należnego ma zdaniem organu typowe znamiona fikcyjnych dokumentów, uniemożliwiających ustalenie ciągłości zdarzeń gospodarczych a w konsekwencji rzeczywistych rozmiarów działalności podatnika. Organ wskazał też na niespójność zeznań stron umowy – K. T., A. K. i P. L. w zakresie: uczestnictwa A. K. w przekazywaniu danych dla P. L., które miały być podstawą dokonywanych przez niego analiz oraz ich znajomości, a także sposobu ustalenia wysokości wynagrodzenia określonego w umowie. Kwota wynagrodzenia określona umową - bez żadnej kalkulacji, uzgodniona miała być przez strony transakcji na bazie znajomości z pracy w 2002 r. w Firmie J. i zaufaniu zbudowanym na tej podstawie bez jakiejkolwiek wiedzy odnośnie faktycznie wykonywanej pracy - co w świetle doświadczenia życiowego jest sprzeczne z zasadami rynku i współżycia społecznego.

Zdaniem organu, sprzeczne zeznania stron umowy w sposób istotny podważają ich wiarygodność, świadcząc o pozorności usług wykazanych w spornej fakturze. Faktu wykonania usług o wartości wykazanej w spornej fakturze (oraz w fakturach wystawionych przez firmę B w pozostałych miesiącach) nie potwierdzają również zeznania złożone przez pracowników spółki A. M. i G. R.

W ocenie organu odwoławczego, potwierdzeniem fikcyjności usług są również zeznania świadka D. B. z dnia [...] r., który sam prowadząc dwa punkty serwisowe N. nie korzystał z pracy analityków oraz świadka A. K., prowadzącego w 2008 r. firmę w zakresie autoryzowanego punktu serwisowego N. z podpisaną umową z G. i wypełniającego obowiązki nałożone tą umową samodzielnie z wykorzystaniem oprogramowania [...] służącego do rejestracji napraw telefonów, którym dysponował również A. Odnosząc się do raportu napraw od [...] r. do [...] r. dołączonego w toku kontroli podatkowej przez stronę świadek ten stwierdził, że raport ten wygląda jak wykonywany przez G. lub N. na podstawie danych z programu [...] i zawartych umów (w zakresie stawek wynagrodzenia za naprawy), które były wykonywane za okresy P1, P2 do P12 (obejmujące do 5 tygodni) w programie excel, którego ostatnia strona zawierała wartości netto wypisywane na fakturze VAT wystawianej przez punkt serwisowy.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że faktura z dnia 31 marca 2008 r. stwierdza czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Spółka posiadała udostępnione przez G. narzędzie w postaci programu [...], który dawał możliwość generowania różnego rodzaju raportów na podstawie których strona mogła samodzielnie ocenić jakość pracy serwisu i dostosowanie efektów pracy do oczekiwań firmy N. zwłaszcza, że kadra posiadała niezbędną wiedzę w tym zakresie. Czynności wskazanych w umowie nie potwierdzają również przedłożone w toku kontroli podatkowej raporty za okres [...] r. – [...] r. (41 stron), czy dołączone do złożonych w dniu [...] r. zastrzeżeń do protokołu kontroli raporty za pozostałe okresy 2008 r., które nie zawierają asygnaty kto sporządził te analizy/raporty, kto je wydrukował i kiedy. Natomiast w wydruku e-maila K.T. od K. S. z dnia [...] r., dołączonym do zastrzeżeń złożonych w dniu [...] r. zawarto informację o nowościach w raportach napraw m. in. o dodaniu kolumny "acc_model", która znajduje się na dołączonym do zastrzeżeń wydruku za okres od [...] r. do [...] r. nazwanym: "Plik bazowy z programu [...]", co zdaniem organu świadczy, że był wygenerowany po dacie e-maila tj. po [...] r.

Wskazana okoliczność, że program [...] był modyfikowany w celu lepszej realizacji zadań nie potwierdza, że Spółka faktycznie współpracowała z P. L. w zakresie realizacji umowy z dnia [...] r. Ze znajdujących się w aktach sprawy wszystkich wydruków/analiz za poszczególne okresy 2008 r. nie wynika, że P. L. miał jakikolwiek udział w ich sporządzeniu. Dlatego dokumenty te nie stanowiły wiarygodnych dowodów w sprawie.

Przytoczone okoliczności wykonywania umowy przez jej strony odbiegały także od typowych legalnych transakcji handlowych - kontrahent odbierał całą kwotę należną za transakcję wynoszącą każdorazowo prawie [...] zł w ratach, zawsze w gotówce i bez udziału świadków, w sytuacji gdy przyjętym sposobem rozliczeń spółki była forma bezgotówkowa.

Dlatego zdaniem organu odwoławczego wszystkie wskazane wyżej okoliczności i akty wynikające z akt sprawy, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazywały, iż strona nie zadbała o własne interesy i nie starała się uchronić przed udziałem w transakcji mogącej stanowić oszustwo podatkowe.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy na podstawie art. 193 § 4 op nie uznał za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 op ksiąg podatkowych w postaci rejestru zakupów za miesiąc kwiecień 2008 r. w zakresie ewidencjonowania kwot nabycia i podatku naliczonego udokumentowanego nierzetelną fakturą. Wobec uznania za rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe w postaci ewidencji sprzedaży za kwiecień 2008 r. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że postanowieniem z dnia [...] r. organ odmówił przeprowadzenia dowodów: z zawartości pamięci sprzętu, na jakim pracował P. L. w 2008 r., z powtórnego przesłuchania świadka B. O., z zeznań świadka K. S., z opinii biegłego informatyki, z oświadczenia J. M. z dnia [...] r. Podkreślił, że mając na uwadze powołane okoliczności oraz zgromadzony materiał dowodowy w postaci protokołu przesłuchania świadka B. O. sporządzonego w dniu [...] r. w sprawie podatkowej na okoliczność ustalenia stanu faktycznego dotyczącego działalności gospodarczej P. L. w 2008 r., wniosek o ponowne jej przesłuchanie był bezzasadny. Ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka nie wniosłoby nowych dowodów do sprawy, gdyż pełnomocnik nie wskazał nowych, istotnych okoliczności faktycznych będących podstawą ponownego przeprowadzenia dowodu.

Nadto zdaniem organu przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K. S. (G.) - na okoliczność funkcji programu [...] w roku 2008 oraz zmian, jakim ulegał ten program od tego czasu w ocenie organu odwoławczego jest bez znaczenia dla sprawy. Okoliczność, że program [...] był modyfikowany w celu lepszej realizacji zadań nie może potwierdzać, że spółka współpracowała z P. L. w zakresie realizacji umowy z dnia [...] r.

Za nieuzasadniony organ uznał także wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego informatyka. Wskazanie różnic w programie [...] przed 2012 r. i po tej dacie oraz porównanie funkcjonalności tego programu z efektami analiz wykonywanych przez P. L. nie ma uzasadnienia, gdyż zdaniem organu wydruki dołączone do akt sprawy nie mogły być uznane za analizy wykonane przez P.L. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z zawartości pamięci sprzętu na jakim pracował P. L. w związku z zawartą umową o świadczenie usług uznano za nieuzasadniony, gdyż zebrane dowody w toku prowadzonego postępowania w sposób wystarczający wskazywały, iż transakcja wykazana w zakwestionowanej fakturze nie miała miejsca. Nie było też potrzeby przeprowadzenia dowodu z oświadczenia J. M. z dnia [...] r. na okoliczność braku upoważnienia do odbierania pism dla E. S. Doręczenie dokonywane do rąk pracownika, który posługuje się pieczęcią pełnomocnika, przyjmuje korespondencję i składa podpis na dowodzie doręczenia, stwarza bowiem podstawę do przyjęcia, że korespondencja została doręczona do rąk osoby upoważnionej. Pełnomocnik wiedział o podejmowaniu korespondencji przez pracownika i w istocie zaakceptował uprawnienie pracownika do odbioru korespondencji.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 181 op poprzez nieskuteczne wszczęcie kontroli podatkowej i doręczenie zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej bezpośrednio podatnikowi organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] r. upoważnienie do kontroli w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2008 r. – 31 grudnia 2008 r. W dniu 11 czerwca 2013 r. upoważnienie doręczono wspólnikowi Spółki K. T. Również w dniu 11 czerwca 2013 r. K.T. pokwitował odbiór informacji o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, nie informując o woli bycia reprezentowanym w postępowaniu kontrolnym przez pełnomocnika, a zgodnie z aneksem nr [...] z dnia [...] r. do umowy spółki z dnia [...] r. zawartym pomiędzy A.P. i K. T., każdy ze wspólników uprawniony jest do samodzielnej jej reprezentacji. Złożone w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwo ogólne z dnia [...]r. upoważniało E. S. do działania w imieniu Spółki i reprezentowania w sprawach podatkowych przed wszystkimi organami podatkowymi (Urzędami Skarbowymi, Izbami Skarbowymi, NSA, ZUS) oraz do podpisywania wszelkich deklaracji, protokołów i pism. Po wszczęciu postępowania kontrolnego ogólne pełnomocnictwo zostało w dniu 13 czerwca 2013 r. uzupełnione przez rozszerzenie pełnomocnictwa o upoważnienie do reprezentowania podczas kontroli i czynności sprawdzających oraz udzielania wszelkich wyjaśnień. W związku z powyższym, momentem, od którego pełnomocnictwo E. S. obowiązywało w zakresie reprezentowania spółki podczas kontroli był dzień złożenia uszczegółowionego pełnomocnictwa tj. dzień 13 czerwca 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał także, iż pismem z dnia 10 czerwca 2013r. organ podatkowy poinformował stronę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, przywołując przepis art. 282c § 3 op oraz art. 79 ust. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zatem w prowadzonym postępowaniu kontrolnym zostały zachowane procedury kontroli wynikające z przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz op.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 181 w związku z art. 289 § 1 i § 2, art. 145 § 2, art. 148 § 2 pkt 2, art. 292 op. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego żadna ze stron nie kwestionowała bowiem sposobu doręczania korespondencji.

W ocenie organu odwoławczego przesłuchania świadków były dokonywane z zachowaniem szczególnej staranności zmierzającej do ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą procedurą. Zarówno Strona jak i pełnomocnik mieli zapewnioną możliwość uczestnictwa w przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków w tym również zadawania pytań, lecz z prawa tego w żadnym przypadku nie skorzystali.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak również decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 4 zdanie pierwsze op w zw. z art. 18, art. 1a pkt 12, art. 67 § 1 i art. 98 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz w zw. z art. 33 § 2 oraz art. 40 § 2 kpa poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż doszło do zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a w konsekwencji do przerwania biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy nie nastąpiło zawiadomienie o zajęciu ruchomości pełnomocnika skutecznie ustanowionego przez Skarżącą we wszystkich postępowaniach egzekucyjnych, w przypadku powiadomienia Organu o tym fakcie,

- art. 180 §1 i art. 188 w zw. z art. 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 190 § 2 op poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodu z zeznań świadka B. O., o który wnosiła strona, pomimo, że ustawa dopuszcza możliwość przeprowadzenia takiego dowodu w toku postępowania podatkowego i oparcie się przez organ wyłącznie na dowodzie z dokumentu w postaci protokołu z zeznań świadka złożonych w toku innego postępowania podatkowego, a w konsekwencji niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i pozbawienie jej prawa do udowodnienia powoływanych w sprawie okoliczności, co stanowiło naruszenie w istotnym stopniu przepisów postępowania, nawet jeśli skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z tym protokołem,

- art. 180 §1 i art. 188 w zw. z art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 op poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodu z zeznań świadka K. S., o który wnosiła strona, pomimo, że ustawa dopuszcza możliwość przeprowadzenia takiego dowodu w toku postępowania podatkowego, a w konsekwencji pozbawienie strony prawa do udowodnienia powoływanych w sprawie okoliczności, co stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

- art. 197 § 1 w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 op poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony w postaci dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki, przez co organ przeprowadził postępowanie w sposób niewłaściwy i podważający zaufanie obywatela do organów podatkowych,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 op poprzez nieuzyskanie informacji od Urzędu Skarbowego o udzielenie których skarżąca w toku postępowania kontrolnego zwracała się w piśmie z dnia [...] r., przez co organ nie zebrał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy, co doprowadziło do poczynienia przez niego błędnych ustaleń,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 op poprzez nieuzyskanie od Urzędu Skarbowego informacji o sprzęcie, na jakim pracował P. L. w 2008r. oraz/lub niezabezpieczenie tego sprzętu i jego pamięci, przez co organ nie zebrał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy, co doprowadziło do poczynienia przez niego błędnych ustaleń,

- art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 181 op poprzez przyjęcie jako dowodów w sprawie dowodów z zeznań świadków zebranych w postępowaniu kontrolnym pomimo pominięcia w przesłuchaniach świadków okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy,

- art. 187 §1 op poprzez wybiórczą, nielogiczną i sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego,

- art. 191 op poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań, celem pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wskutek czego organ dokonał niewłaściwej oceny i uznał za udowodnione okoliczności dotyczące nieprawidłowości w zakresie rozliczeń skarżącej z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług,

- art. 233 § 1 pkt 1 op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że zobowiązanie podatkowe spółki wynika z decyzji organu podatkowego z dnia [...] r. W dniu [...] r. wystawiono tytuł wykonawczy obejmujący zaległość podatkową wynikającą z tej decyzji. Zawiadomienie o zajęciu ruchomości nie zostało jednak skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącej przed dniem [...] r., zgodnie ze stosowanymi odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym przepisami kpa. Przerwanie biegu terminu przedawnienia nie polega na wszczęciu egzekucji, czyli na doręczeniu bezpośrednio podatnikowi stosownego tytułu wykonawczego, ale na powiadomieniu podatnika, a w sytuacji skutecznego ustanowienia przez niego pełnomocnika właśnie na powiadomieniu tego pełnomocnika - o zastosowaniu środka egzekucyjnego, przewidzianego w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w następstwie wszczętej egzekucji. Zatem dopiero prawidłowe zawiadomienie o zajęciu ruchomości, winno spowodować przerwanie biegu terminu przedawnienia. Dlatego w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło, a postępowanie w tej sprawie winno zostać umorzone.

Nadto w ocenie pełnomocnika skarżącej, włączenie protokołów z przesłuchania B. O. z postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie P. L. stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a rozstrzygnięcie oparte na takich dowodach musi w każdym przypadku być uznane za naruszające w istotnym stopniu przepisy postępowania, nawet jeśli skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z protokołami zeznań świadka. Dowód z tych zeznań zdaniem pełnomocnika był kluczowy, a nie uboczny dla organów podatkowych.

Organ nie uwzględnił także wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K. S., a w konsekwencji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Organ pominął w zupełności fakt, iż program [...] ewoluował na przestrzeni lat uzyskując niektóre funkcjonalności już po 2008 r.

Zdaniem pełnomocnika także stanowisko organu w przedmiocie odmowy uzyskania informacji od Urzędu Skarbowego, o udzielenie których skarżąca w toku postępowania kontrolnego zwracała się w piśmie z dnia [...] r. (w szczególności ustalenia sprzętu, na jakim pracował P. L. w 2008 r.), a następnie przeprowadzenia dowodu z zawartości tego sprzętu i jego pamięci było bezzasadne i nie poparte żadnymi racjonalnymi argumentami, a skarżąca podjęła czynności mające na celu ustalenie tego sprzętu.

Reasumując organ odwoławczy nie dokonał żadnych samodzielnych ustaleń, nie przeprowadził żadnych dowodów, powielił jedynie w przeważającej mierze ustalenia organu I instancji, przyjmując je za swoje.

W świetle powyższego działania organów budzą uzasadnione wątpliwości co do rzetelności prowadzonego postępowania podatkowego i jako takie powinny zostać poddane kontroli Sądu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowiła zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury VAT wystawionej przez firmę P. L., co zdaniem organów dało podstawę do zmiany rozliczenia VAT za kwiecień 2008 r. poprzez określenie wymaganego podatku w innej wysokości niż miałoby to wynikać ze złożonej przez skarżącą spółkę deklaracji.

Na wstępie należy wskazać, iż stosownie do art. 282c § 3 op, pismem z dnia 10 czerwca 2013 r. organ podatkowy I instancji prawidłowo poinformował stronę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego przywołując także art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Kolejno należy rozpoznać zarzut przedawnienia, jako tej instytucji prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Upływ terminu przedawnienia powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 op.

Zgodnie z treścią art. 70 § 4 zd. 1 op (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

W przedmiotowej sprawie, co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływałby w dniu 31 grudnia 2013 r. Bieg tego terminu został jednak przerwany wskutek zastosowania przez organ podatkowy środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości (samochodu osobowego). Powyższe nastąpiło w dniu 19 grudnia 2013 r. W tym też dniu wspólnik spółki – A. K., obecna przy dokonywaniu czynności egzekucyjnej, odmówiła potwierdzenia protokołu zajęcia ruchomości. W tym samym dniu (19 grudnia 2013 r.) do Urzędu Skarbowego wpłynęło pełnomocnictwo umocowujące radcę prawnego M. P. do reprezentowania spółki w postępowaniach zabezpieczających i egzekucyjnych. Jak wynika z adnotacji poborcy skarbowego dokonanej na odpisie protokołu zajęcia ruchomości M. P., pełnomocnik skarżącej spółki w dniu 30 grudnia 2013 r. również odmówiła jego przyjęcia. Mając na uwadze powyższe należy zwrócić uwagę na treść art. 47 § 1 i § 2 k.p.a. zgodnie, z którym jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe lub inny organ albo w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się zaś do akt sprawy (art. 47 § 1 k.p.a.). W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (art. 47 § 2 k.p.a.). Biorąc pod uwagę zacytowane przepisy w odniesieniu do niniejszej sprawy uznać należy, że odmowa przyjęcia pisma przez osobę do której zostało ono zaadresowane pozwala na przyjęcie, że datą doręczenia pisma jest data odmowy przyjęcia go przez adresata.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi w związku z tym na stanowisku, iż wobec zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżąca spółka została skutecznie zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ przerwaniu. Wbrew temu co twierdzi skarżąca nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego przedawnienie. Należy bowiem mieć na uwadze, że skarżąca spółka miała świadomość dokonywanych czynności egzekucyjnych w chwili ich dokonywania przez poborcę skarbowego, w czasie kiedy termin przedawnienia jeszcze nie upłynął, a wspólniczka spółki odmówiła podpisania protokołu zajęcia ruchomości jako czynności przerywającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wspólniczka nie złożyła przy tym żadnych wniosków ani zastrzeżeń do protokołu zajęcia ruchomości świadczących chociażby o ustanowieniu pełnomocnika reprezentującego skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym, pomimo jego ustanowienia przed dniem 19 grudnia 2013 r. (pełnomocnictwo nosi datę 17 grudnia 2013 r., a do organu pierwszej instancji wpłynęło w dniu 19 grudnia 2013 r.).

W świetle powyższego uznać należy, że wymóg zawiadomienia podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym skutkującym przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został spełniony.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć wypada, że analiza akt postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy wystarczający do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w op, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 op, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Strona skarżąca nie przedstawiła dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 op, który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 op, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 op, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 op, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie wątpliwości, zwracano się do strony skarżącej z prośbą o ich wyjaśnienie, choć strona nie przedstawiała dokumentacji mającej potwierdzać jej stanowisko. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż czynności wynikające z zakwestionowanej faktury, nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, a zatem nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Choć zarzuty dotyczące postępowania podatkowego zawarte w skardze są liczne i występują w różnych zestawieniach to można zauważyć, że przedmiotem podstawowych zarzutów proceduralnych sformułowanych przez stronę skarżącą były przepisy op dotyczące zasad prowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego. Były to: art. 180 op stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art. 181 op określający katalog dowodów, które mogą być "wykorzystane" w postępowaniu podatkowym i art. 188 op nakazujący uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały te przepisy, a zarzuty skarżącej spółki są jedynie polemiką z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych, zwłaszcza, że negując je podatnik nie przedstawia dowodów, które potwierdzałyby zasadność tej negacji. Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 188 op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uprawnienie strony wynikające z art. 188 op, mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 op nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 op nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Należy przy tym pamiętać, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że wnioskowane dowody nie są konieczne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Przypomnieć wypada, że w zakresie gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 op). Niezbędnymi działaniami są zaś takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze wskazaną na wstępie kwestię sporną, należy zaznaczyć, że z zakwestionowanej faktury miały wynikać rzeczywiste zdaniem skarżącej zdarzenia gospodarcze, polegające na świadczeniu usług zgodnie z umową zawartą przez P. L. ze skarżącą spółką. Usługi, których wykonawcą miał być P. L. dotyczyły najogólniej mówiąc wykonywania "raportów, analiz" przedstawianych w formie wydruków komputerowych, służących w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą spółkę. Biorąc jednak pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie można podzielić stanowiska skarżącej, iż usługi te udokumentowane sporną fakturą VAT wystawioną przez P. L., były rzeczywiście wykonywane.

Podzielając argumentację organu w tym zakresie należy podkreślić, iż wydruki komputerowe z programu [...] mające być wynikiem usług świadczonych przez P. L., w żaden sposób nie mogą być przypisane do jego osoby. Wydruki te, jak zauważył organ nie posiadają żadnych adnotacji świadczących o ich pochodzeniu od konkretnej osoby a ponadto z zeznań świadka D. B., który w 2008 r. był właścicielem firmy G., udostępniającej skarżącej program [...], wynika iż wspomniany program dawał duże możliwości generowania różnego rodzaju raportów. Dlatego należy podzielić wyczerpujące stanowisko organu (strona 19-20 zaskarżonej decyzji), odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Jak wskazał świadek, opisana czynność nie wymagała specjalistycznej wiedzy, a zarówno pracownicy skarżącej jak i sami właściciele skarżącej spółki byli przeszkoleni w tym zakresie. Zasadnie zatem organ uznał, iż ustalenia jakich domagał się pełnomocnik strony nie wymagały wiadomości specjalnych.

Podzielając dokonaną przez organy ocenę wartości dowodowej przedstawionych przez skarżącą wydruków należy jednakowoż zauważyć, iż to do samego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą należy wybór czy potrzebne mu raporty, analizy będzie generował sam z posiadanego oprogramowania, czy też zatrudni analityka, który będzie - niezależnie od możliwości wynikających z tego oprogramowania - wykonywał inne jeszcze raporty i analizy. Organy podatkowe nie mogą zaś podważać dokonanego przez podatnika wyboru, np. wskazując, iż inni podatnicy prowadzący działalność w takim samym zakresie nie korzystają z usług analityka a wystarczają im funkcje posiadane przez oprogramowanie, którym dysponował także podatnik. Podkreślić jednak należy, iż w razie zakwestionowania przez organy podatkowe faktu rzeczywistego wykonywania usług na podatniku ciążył będzie obowiązek wykazania, iż usługi zostały wykonane. Nie wystarczy przy tym przedstawienie umowy zawartej w formie pisemnej oraz faktur. Moc dowodową wskazanych dokumentów prywatnych należy bowiem oceniać biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy. Istotny w tym względzie jest zaś brak jakichkolwiek materialnych efektów usług wykonywanych przez P.L. Wyniki swojej pracy miał on bowiem przedstawiać, jak twierdzą strony umowy, wyłącznie na pendrivach, które się jednak nie zachowały. Część wydruków komputerowych przedstawionych przez skarżącą, mających jej zdaniem dokumentować wykonane przez P. L. usługi, zawierają funkcjonalność programu, w postaci kolumny "acc_model", która pojawiła się dopiero w 2012 r. Wydruki zawierające tę kolumnę nie mogą więc, niezależnie od innych braków, dokumentować wykonywania analiz przez P. L. w 2008 r.

Ponadto o zasadności ustaleń organów podatkowych, podważających twierdzenia strony o rzeczywistym charakterze usług świadczonych przez P. L., świadczy brak wiarygodnego udokumentowania zapłaty za te usługi (przekazywanie zasadniczej kwoty w gotówce bez obecności świadków przy jednoczesnej zapłacie drobnej jej części w formie bezgotówkowej).

Należy także zauważyć, że sam P. L. świadcząc usługi na rzecz skarżącej spółki nie wykazywał tych usług. Nie deklarował w swojej działalności gospodarczej podstawy opodatkowania i kwoty wynikającej z wystawionej dla skarżącej spółki faktury w celu rozliczenia wynikającego z niej podatku. Mieszkająca w czasie świadczenia usług wynikających ze spornej faktury wraz z P. L. i jego rodziną teściowa B.O. przesłuchana w charakterze świadka, stwierdziła, że zięć nie uzyskuje zbyt wysokich dochodów ponieważ cały czas mieszka z teściami nie ma własnego mieszkania ani samochodu. W sytuacji zaś kiedy pracował w banku dodatkowo świadcząc usługi na rzecz skarżącej o wartości blisko [...] zł (wraz z podatkiem) miesięcznie mógłby pozwolić sobie na polepszenie warunków bytowych.

Odnosząc się do kwestii wynagrodzenia za świadczone usługi należy zauważyć, że przedsiębiorca w celu skorzystania z możliwości zwrotu VAT powinien zadbać o przejrzystość w zakresie finansowania świadczonych na jego rzecz usług. Powszechnie przyjęte jest, że płatności związane z działalnością gospodarczą regulowane są za pomocą przelewów bankowych, które stosunkowo łatwo dają możliwość potwierdzenia dokonanych transakcji. W sytuacji płatności gotówką, nawet za potwierdzeniem w postaci dowodu kp, istnieje zaś trudność w wykazaniu czy rzeczywiście kwota wskazana w fakturze została zapłacona, z czego podatnik powinien zdawać sobie sprawę.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornej fakturze na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z powołanych przepisów jasno wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, udokumentowanego posiadanymi fakturami, jest prawem warunkowym, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura nie jest dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia jej zgodności z tym zdarzeniem. Przepis art. 86 ustawy VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, iż odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Kr 254/07). Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

Reasumując, należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonywujący, że przedmiotowa faktura nie dokumentowała rzeczywistych usług świadczonych pomiędzy skarżącą, a podmiotem, który wystawił sporną fakturę.

Z powyższych względów Sąd uznał, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył prawa, co skutkuje oddaleniem skargi stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).