Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 480/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.J. i J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 622/12 w sprawie ze skargi M.J. i J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.J. i J.J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 622/12, mocą którego oddalono skargę M. i J. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z dnia 2 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 245 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.), po rozpatrzeniu wniosku skarżących oraz po przeprowadzeniu postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 20 grudnia 2011 r. o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 marca 2009 r., nr (...), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 19 grudnia 2008 r. określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 175.546,00 zł, odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej.

Jako podstawę prawną wznowienia postępowania skarżący powołali art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10. Uzasadniając wniosek wskazano, że w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji powołany został art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273 – dalej: u.k.s.), o którego niezgodności z Konstytucją w zakresie, w jakimi przepis ten wyłącza odpowiednie zastosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., orzekł Trybunał Konstytucyjny. W dalszej części uzasadnienia wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego nie wyeliminował z podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją.

W ocenie strony fakt wyłączenia w wydanych rozstrzygnięciach zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. ma istotne znaczenie w sprawie, gdyż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego, a treść tego przepisu wskazuje, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

W ocenie organu nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Z tej przyczyny, Dyrektor Izby Skarbowej w P. odstąpił od przeprowadzenia wnioskowanej przez stronę konfrontacji z udziałem zatrudnionych w firmie podatnika w 2003 r. pracowników.

W odwołaniu z dnia 19 marca 2012 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie dotychczasowej decyzji podatkowej w całości lub w części dotyczącej okresów i wartości w zakresie naliczania odsetek za zwłokę w płatności należności głównej i w uchylonym zakresie orzeczenie co do istoty.

Decyzją z dnia 8 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w podstawie prawnej decyzji z 19 grudnia 2008 r. powołano art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. Dla oceny przesłanki wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., istotną rolę ma cel oraz zakres, w jakim art. 31 ust. 1 i 2 u. k. s. został przywołany. Powołanie w ww. decyzji art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. miało wyłącznie na celu wskazanie delegacji prawnej do zastosowania w podstawach wydanego rozstrzygnięcia przepisów Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższego było powołanie w podstawie prawnej art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3 pkt 3, art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 290 O.p. Podstawa prawna oraz uzasadnienie decyzji wskazują, że rozstrzygnięcie zapadło zgodnie z art. 21 § 3 O.p. wyłącznie w kwestii wysokości podatku należnego za rok 2003. Zagadnienie odsetek od zaległości podatkowych nie było przedmiotem prowadzonego postępowania. W innym przypadku w podstawie rozstrzygnięcia musiałby zostać powołany art. 53a O.p., a uzasadnienie decyzji wskazywać wysokość odsetek. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji powyższe elementy nie zaistniały. W odniesieniu do odsetek organ wyłącznie poinformował stronę, że kwoty zaległości podatkowych podlegają wpłacie wraz z odsetkami na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w K.

W sprawie orzekano wyłącznie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, z pominięciem kwestii odsetek od zaległości podatkowych. Trudno zatem przyjąć, że decyzja z 19 grudnia 2008 r., a w konsekwencji decyzja ostateczna organu odwoławczego, wydane zostały w oparciu o art. 31 ust. 1 u. k. s. w zakresie, w jakim wyłącza on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Wydane rozstrzygnięcia, przeciwnie od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie odnoszą się do kwestii nałożenia na podatnika obciążeń dodatkowych, wykraczających poza granice podatku, tj. odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że użycie w podstawie prawnej wcześniejszej decyzji podatkowej przepisu, który następnie został uznany za niezgodny z Konstytucją orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, może być miarkowane przez organ podatkowy rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania, jako mniej lub bardziej istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy i to wbrew oczywistemu brzmieniu 240 § 1 pkt 8 O.p., wskazującemu wyłącznie na wydanie decyzji podatkowej na podstawie przepisu następnie uchylonego przez Trybunał Konstytucyjny, a nie analizowanie znaczenia uchylonego przepisu w sąsiedztwie innych przepisów przyjętych za podstawę prawną.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie Sąd wyjaśnił istotę postępowania wznowieniowego, w oparciu o art. 243 § 2 O.p. i art. 240 § 1 O.p.

Przytoczywszy główne tezy z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. (SK 2/10) Sąd uznał, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność art. 31 ust. 1 u.k.s. z Konstytucją nie dotyczy go całościowo, lecz wyłącznie w zakresie, w jakim wyłącza on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Przepis ten jest niekonstytucyjny wyłącznie w części dotyczącej odsetek. Zgodnie z art. 54 §1 pkt 1 i 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Powyższe sprowadza się do stwierdzenia, że niekonstytucyjność art. 31 ust. 1 u.k.s. została orzeczona wyłącznie w zakresie wyłączenia przez ten przepis stosowania do postępowań kontrolnych regulacji O.p., dotyczących zasad naliczania odsetek za zwłokę. Nie w każdym przypadku wydania rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. zaistnieje przesłanka wznowienia postępowania, wynikająca z art. 240 § 1 pkt 8 O. p. Warunkiem koniecznym, obok powołania powyższego przepisu jako jednej z podstaw prawnych wydawanej decyzji, jest orzekanie w zakresie odsetek.

W rozpatrywanej sprawie decyzją ostateczną z dnia 20 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 19 grudnia 2008 r. określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W sentencji decyzji z dnia 19 grudnia 2008 r. organ kontroli skarbowej powołał m.in. art. 31 u.k.s. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane natomiast zostało w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a zatem decyzja ostateczna nie została bezpośrednio wydana na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s., o którego niezgodności w zakresie, w jakim wyłącza on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 O.p., orzekł Trybunał Konstytucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie jest organem kontroli skarbowej, wobec czego nie posiada uprawnień do wydawania rozstrzygnięć w oparciu o przepisy u.k.s. Jednakże jako organ odwoławczy od decyzji wydawanych przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej przeprowadza ocenę rozstrzygnięć zapadłych przed tymi organami, w tym ocenę zastosowanych regulacji prawnych wynikających z przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. analizując i oceniając poprawność zastosowania w decyzji z dnia 19 grudnia 2008 r. przepisów prawa materialnego i procesowego, stwierdził prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, utrzymując je w mocy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. stanowiłby przesłankę uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 marca 2009 r. wyłącznie w przypadku, gdyby na podstawie przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w wydanym rozstrzygnięciu orzekano w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W innym przypadku doszłoby do nadinterpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że obok aspektu, w jakim rozstrzygał Trybunał Konstytucyjny, dla oceny przesłanki wznowienia postępowania określonej art. 240 § 1 pkt 8 O.p., istotną rolę odgrywa cel oraz zakres w jakim powyższy przepis został przywołany. Powołanie art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 19 grudnia 2008 r. miało wyłącznie na celu wskazanie delegacji do zastosowania w podstawach wydanego rozstrzygnięcia przepisów O.p. Konsekwencją powyższego było powołanie w podstawie prawnej przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3 pkt 3, art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 290 O.p. Zagadnienie odsetek od zaległości podatkowych nie było przedmiotem prowadzonego postępowania, ani nie było przedmiotem orzekania. W odniesieniu do odsetek organ w uzasadnieniu decyzji wyłącznie poinformował stronę, że kwoty zaległości podatkowych podlegają wpłacie wraz z odsetkami na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w K. Z tego powodu Sąd stwierdził, że decyzja z 19 grudnia 2008 r., a w konsekwencji decyzja ostateczna organu odwoławczego, nie zostały wydane w oparciu o przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., która mogłaby stanowić podstawę uchylenia w całości decyzji ostatecznej.

Wobec powyższego nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące tego, że argumenty skarżącej w zakresie okresu naliczania odsetek za zwłokę nie znalazły potwierdzenia w rozważaniach Dyrektora Izby Skarbowej w P. w fazie rozpatrywania odwołania. Wręcz przeciwnie, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało ten zasadniczy skutek, że podmioty, które dokonały wpłaty przymusowo lub dobrowolnie, są uprawnione do wystąpienia o zwrot wpłaconych kwot z tytułu odsetek.

W sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 marca 2009 r., której uchylenia żądała strona w trybie wznowieniowym, zagadnienie odsetek od zaległości podatkowych, jak wskazano wyżej, nie było przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż decyzja ta nie powoływała przepisu art. 53a O.p. Brak jest bowiem przesłanek do uznania za zasadne żądanie strony przedstawione w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 maja 2012 r. dotyczące uchylenia decyzji w całości lub przynajmniej w części dotyczącej okresów i wartości w zakresie naliczenia odsetek za zwłokę w płatności należności głównej i w uchylonym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wskazano powyżej, postępowanie prowadzone po wznowieniu postępowania nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny wyłącznie ustala, czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (postanowienia). Pamiętać jednak należy, że przesłanki te mają charakter kwalifikowany, zaś ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek, tak jak w przedmiotowej sprawie, wiąże się z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji. Sąd stwierdził, że skarżący, domagając się wznowienia postępowania, zmierzali w istocie do podważenia oceny prawnej okoliczności faktycznych i dowodów w postępowaniu zwyczajnym, co jest niedopuszczalne w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania. W ten sposób doszłoby bowiem do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że użycie w podstawie prawnej decyzji przepisu uznanego następnie za niezgodny z Konstytucją może być miarkowane przez organ podatkowy rozpoznający wniosek o wznowienie postępowania, jako mniej lub bardziej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto skarżący upatrują jego naruszenie w tym, że w sprawie przyjęto, iż w zaskarżonej decyzji, mimo przywołania wprost przepisu uchylonego przez Trybunał, nie omawia się kwestii odsetek za zwłokę w zapłacie należności głównej.

Na tej podstawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych, w przypadku kiedy postępowanie, w którym zapadła już decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadą proceduralną bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Należy ono - oprócz postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i postępowania w sprawie uchylenia, zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi bądź decyzji prawidłowej - do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Tym samym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, określonej w art. 128 O.p. Wspomniana zasada stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a także służy ochronie porządku prawnego. Z tego powodu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn.

Przesłanka wznowienia, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa.

Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Op. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku, na który we wniosku o wznowienie postępowania powoływali się skarżący, z dnia 18 października 2011, sygn. akt SK 2/10 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z Konstytucją RP nie odnosi się w całości do powołanego przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s., a wyłącznie w zakresie w jakim wyłącza od odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. O niekonstytucyjności powyższego przepisu można mówić wyłącznie w jego części rozstrzygającej w kwestii odsetek.

W związku z taką treścią sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w wydanym w sprawie wyroku, Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że nie w każdym przypadku wydania rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. zaistnieje przesłanka wznowienia postępowania, wynikająca z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Warunkiem koniecznym, obok powołania powyższego przepisu, jako jednej z podstaw prawnych wydawanej decyzji jest orzekanie w zakresie odsetek. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w odniesieniu do odsetek organ w uzasadnieniu decyzji wyłącznie poinformował stronę, że kwoty zaległości podatkowych podlegają wpłacie wraz z odsetkami na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w K.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zagadnienie odsetek od zaległości podatkowych nie było przedmiotem prowadzonego postępowania, ani nie było przedmiotem orzekania. W innym przypadku w podstawie rozstrzygnięcia musiałby zostać powołany przepis art. 53a O.p., a uzasadnienie decyzji wskazywać wysokość odsetek. Natomiast powołanie w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji dnia 19 grudnia 2008 r. art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., miało wyłącznie na celu wskazanie delegacji do zastosowania w podstawach wydanego rozstrzygnięcia przepisów O.p. Konsekwencją powyższego było powołanie w podstawie prawnej przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3 pkt 6, art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 290 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należało się z Sądem pierwszej instancji, że nie w każdym przypadku wydania rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. zaistnieje przesłanka wznowienia postępowania, wynikająca z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i w związku z tym warunkiem koniecznym, do wznowienia postępowania na podstawie tego przepisu Ordynacji podatkowej, obok powołania powyższego przepisu ustawy o kontroli skarbowej, jako jednej z podstaw prawnych wydawanej decyzji, jest orzekanie w zakresie odsetek. W decyzji z dnia 19 grudnia 2008 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. orzekał w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. nie orzekał zaś w zakresie odsetek.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.