Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 68/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23, art. 193, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 282/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 64 i 67-73v. akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 282/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 28 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz zasądził na rzecz reprezentującego skarżącą doradcy podatkowego zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było uznanie przez organy, iż skarżąca nie wykazała całego obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na przewozie towarów samochodami ciężarowymi. Organ uznał prowadzone przez podatniczkę ewidencje sprzedaży za nierzetelne, co skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na szacunkowe określenie wartości rzeczywiście zrealizowanej przez skarżącą sprzedaży (organ odtworzył wysokość obrotów uzyskanych, lecz niezadeklarowanych przez skarżącą).

1.3. Odwołując się do art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a także art. 23 § 1 i art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), sąd pierwszej instancji stwierdził, że w okolicznościach sprawy organy miały podstawy do uznania prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży za nierzetelną, gdyż ilość nabytego przez skarżącą paliwa przewyższała ponad dwukrotnie ilość potrzebną do przejechania kilometrów wynikających z faktur dokumentujących świadczenie przez skarżącą usług transportowych. Ustalono mianowicie, że w 2009 r. zakupiono 31 184 litrów paliwa, a na podstawie faktur sprzedaży wyliczono, że ilość zafakturowanych kilometrów wyniosła 49 449 km, podczas gdy - zdaniem organu - ilość zakupionego paliwa pozwalała na przejechanie trasy o długości 155 918 km. Organ wyliczył tę ilość, przyjmując zgodnie z zeznaniem M. K. (syna skarżącej, upoważnionego przez nią do reprezentowania jej w zakresie wszystkich czynności faktycznych i prawnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; faktycznego wykonawcy usług świadczonych przez firmę skarżącej), że maksymalne zużycie paliwa na 100 km wynosiło 20 litrów. Od wyliczonej tak wielkości (155 918 km) organ odliczył 27 441 km na tzw. puste przebiegi, stosując wskaźnik 17,6 %. W konsekwencji przyjęto, że zakupione paliwo pozwalało na wykonanie usług transportowych na trasie o długości 128 477 km.

Sąd zauważył, że do protokołu przesłuchania w dniu 17 lutego 2011 r. syn skarżącej zeznał, że "zakupione paliwo zostało zużyte do prowadzonej działalności transportowej w całości", a na pytanie, jakie było zużycie paliwa na 100 km w używanych przez firmę samochodach podał odnośnie do: 1) Volkswagena o numerze rej. [...] – 15/16 l na 100 km, 2) Volkswagena o numerze rej. [...] – 17/20 l na 100 km, 3) Daewoo Matiz – 10 l na 100 km. Mając powyższe dane zasadnie w ocenie sądu organ przyjął, że maksymalne zużycie paliwa na 100 km wynosiło 20 l, jest to bowiem wielkość najwyższa z podanych przez świadka, który zajmował się wykonywaniem usług transportowych. Zdaniem sądu w takiej sytuacji należy stwierdzić, że ilość zużytego paliwa będącego podstawowym towarem przy wykonywaniu usług transportowych świadczy jednoznacznie o niewykazaniu w ewidencji sprzedaży całej sprzedaży, a w konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu, że ewidencja sprzedaży jest nierzetelna. Według sądu organ, powołując się na dane z dokumentów (faktur) oraz na zużycie paliwa podane przez M. K., kierowcę pojazdów i zarazem pełnomocnika skarżącej, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, wskazując na istniejące sprzeczności pomiędzy ilością nabytego paliwa a wykazaną wielkością wykonanych usług transportowych. Sąd podkreślił, że zgodnie z materiałem dowodowym to nie skarżąca, lecz jej syn jest osobą najlepiej znającą sytuację związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej firmy. M. K., jako kierowca, posiada profesjonalną i faktyczną wiedzę co do spalania paliwa, a zeznając o tym, jaka była wielkość zużycia paliwa, jednoznacznie dał podstawę organom by te właśnie w takiej wysokości przyjęły tę wartość. W konsekwencji w sprawie zaistniały podstawy do oszacowania obrotu, gdyż zostały spełnione przesłanki z art. 23 § 1 o.p.

1.4. Wskazując, że obrót oszacowany został na podstawie art. 23 § 4 o.p., sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego wskazane w art. 23 § 3 o.p. metody nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie. Przyjęta metoda polegała na mnożeniu średniej ceny netto jednego przejechanego kilometra (1,59 zł/km = 78 430 zł: 49 449 km) przez oszacowaną ilość kilometrów (128 477), co doprowadziło do ustalenia wartości obrotu na kwotę 204 278 zł. Porównanie tej wielkości z wykazanym w ewidencji sprzedaży obrotem w wysokości 78 430 zł świadczyło o niezaewidencjonoweaniu obrotu w wysokości 125 848 zł.

1.5. Zdaniem sądu na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek skarżącej o powołanie biegłego na okoliczność zużycia paliwa, gdyż przyjmując wartość spalania w wysokości podanej przez M. K. do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, organ wypełnił swoje obowiązki wynikające z procedury podatkowej. Sąd podkreślił, że M. K., wykonując usługi transportowe konkretnymi pojazdami, niewątpliwie posiada wiedzę co do wielkości zużycia paliwa i powoływanie na tę okoliczność biegłego jest zbędne, bowiem nie jest tu potrzebna wiedza specjalistyczna. Sąd zaznaczył też, że M. K. wskazał granice zużycia paliwa, a organ przyjął górną (maksymalną) wielkość tego zużycia. Powołując się na treść art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i niespełnienie przesłanek z tego przepisu, sąd pierwszej instancji stwierdził również brak podstaw do przeprowadzenia w toku postępowania sądowoadministracyjnego dowodu z opinii biegłego z zakresu inżynierii ruchu drogowego w przedmiocie ustalenia ilości rzeczywiście zużytego paliwa samochodowego przez cały zgłoszony tabor samochodowy, w stosunku do zafakturowanego przez podatnika.

1.6. Za bez znaczenia dla sprawy uznał sąd zarzut oparcia wyliczeń organu podatkowego na sprzecznych danych i zapisach widniejących w dowodzie rejestracyjnym pojazdu marki Volkswagen o numerze rej. [...], które po przeróbkach konstrukcyjnych i mechanicznych samochodu nie zostały zaktualizowane. Sąd podkreślił, że kwestia ładowności pojazdu, na którą w tym względzie powołuje się skarżąca, ma znaczenie dla wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, a nie podatku od towarów i usług, gdzie istotne było wyliczenie ilości zużytego do świadczenia usług transportowych paliwa.

1.7. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut pominięcia przez organ kosztów związanych z utrzymaniem i serwisowaniem posiadanego taboru transportowego. W tym względzie sąd uznał, że nie wszystkie twierdzenia skarżącej można było uznać za zasadne. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej o konieczności ogrzewania kabiny kierowcy w czasie 15 godzinowych postojów, co daje dodatkowe zużycie paliwa 486 litrów miesięcznie, sąd podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, by każdorazowo kierowca korzystał z przerwy w jeździe trwającej 15 godzin, a nadto większość przejazdów odbywała się sezonie wiosenno-letnim, niewymagającym intensywnego ogrzewania. Trafnie też w ocenie sądu organ podniósł, że ilość paliwa wykorzystanego na cele "okołotransportowe" (przeładowanie, dogrzewanie pojazdu, wycieki, awarie, kradzieże itp.) stanowi tylko nieznaczny procent całości zużytego do transportu paliwa, gdyby natomiast przyjąć w pełni wyjaśnienia skarżącej należałoby uznać, że aż połowa zakupionego przez stronę paliwa wykorzystana została na cele "okołotransportowe", a nie na samo świadczenie usług przewozu, co przeczyłoby zarówno logice, jak i zasadzie racjonalności.

1.8. Chybiony w ocenie sądu jest też zarzut braku dążności organu podatkowego do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, czego dowodem ma być postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 20 marca 2013 r. odmawiające przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków. Sąd wskazał, że to postanowienie wydane zostało w innym postępowaniu, prowadzonym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych.

1.9. W ocenie sądu nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty podniesione w piśmie procesowym z dnia 26 września 2013 r. Sąd nie zgodził się z zarzutem, że w sprawie nie istniały podstawy o oszacowania obrotu. Z wyliczeń organu wynika, że zakupionego paliwa wystarczało na przejechanie 128 477 km, tymczasem z ewidencji prowadzonej przez skarżącą wynika, że ilość zafakturowanych kilometrów wyniosła 49 449 km. Sąd wskazał, że M. K. w dniu 17 lutego 2011 r. zeznał, iż zakupione paliwo w całości zostało zużyte do prowadzonej działalności transportowej. Później w licznych pismach kierowanych do organu podatkowego M. K. powoływał się na częste uszkodzenia zbiorników paliwa i przewodów paliwowych, na dewastację mienia oraz na kradzieże paliwa, natomiast do protokołu przesłuchania z dnia 13 września 2011 r. zeznał nawet, że jeden z pojazdów spalał 100 litrów paliwa na 100 km. Zdaniem sądu zmieniane, nierealne i niepoparte żadnymi dowodami wyjaśnienia M. K. organ zasadnie uznał za niewiarygodne. Skoro strona nie potrafiła w sposób racjonalny wytłumaczyć różnicy między ilością zakupionego paliwa a ilością przejechanych kilometrów, to organ podatkowy uprawniony był do uznania, że ewidencja sprzedaży jest nierzetelna i zasadnie nie uznał jej za dowód w części dotyczącej osiągniętego obrotu, a w konsekwencji zaistniały podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania.

1.10. Sąd pierwszej instancji wskazał równocześnie, że w innych sprawach skarżącej, dotyczących określenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 817/12) oraz za okres od stycznia do grudnia 2008 r. (I SA/Bd 816/12), stwierdzono, że w pełni zasadne było uznanie ewidencje sprzedaży skarżącej za nierzetelne i zaszły podstawy do oszacowania obrotu.

1.11. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także stanowiska strony, że organ odwoławczy naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 23 § 4 i 5 o.p, poprzez zmianę uzasadnienia metody szacowania obrotu dokonanej przez organ pierwszej instancji, w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji nie została w tym zakresie uchylona. Sąd zauważył, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, zasada ta nie wyklucza zatem dokonania odmiennego uzasadnienia przyjętej przez organ pierwszej instancji metody szacowania w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie oznacza zatem także dokonanie ponownej oceny ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie ocen, która wynikają z decyzji organu pierwszej instancji.

Nadto sąd zwrócił uwagę, że rozpatrywana sprawa nie jest analogiczna do spraw już rozstrzyganych w zakresie określenia skarżącej podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 817/12) oraz za okres od stycznia do grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 816/12). W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że niemożliwe jest zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na specyficzne warunki w jakich działała firma skarżącej, a nie ze względu na fakt istnienia rozbieżności co do ilości samochodów, którymi strona świadczyła usługi transportowe, co wynika z decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał przy tym te specyficzne warunki (s. 6 – 7 zaskarżonej decyzji), co oznacza, że zostały uzasadnione przyczyny braku podstaw do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej i wyjaśnione powody przyjęcia odmiennych przyczyn od tych, które przyjął organ pierwszej instancji.

1.12. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że ustalenia organu podatkowego w zakresie dotyczącym zakupów paliwa do samochodu Daewoo Matiz naruszają procedurę podatkową, bowiem w protokołach z badania z ksiąg podatkowych (ewidencjach zakupów) nie ma wzmianek o tym, że są one nierzetelne w związku z nabytym paliwem do powyższego samochodu, sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że samochód ten nie był zasadniczo wykorzystywany do przewozu towarów (służył jako samochód pomocniczy). W 2009 r. skarżąca zakupiła 7 989,52 litrów benzyny do tego samochodu, co stanowi aż 1/4 całości paliwa nabytego w 2009 r. do świadczenia usług transportowych. Organ odwoławczy wyliczył, że przy takim zakupie paliwa, pojazd ten musiałby przejechać średnio dziennie 289 km (s. 10-11 zaskarżonej decyzji). W takiej sytuacji sąd zgodził się z organem, że tak duże zużycie paliwa przez samochód pomocniczy nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego i logicznego.

Sąd podniósł, że z protokołów badania ewidencji z dnia 30 kwietnia 2012 r. i z dnia 6 września 2012 r. wynika, że przy szacowaniu obrotu nie ujęto paliwa zakupionego do samochodu Daewoo Matiz, organ pierwszej instancji dokonał natomiast korekty (nazwanej szacunkiem) podatku naliczonego z tytułu zakupionego paliwa do wskazanego samochodu w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u, wyliczając ilość paliwa, która była związana ze sprzedażą opodatkowaną (s. 20 decyzji). Ustalenia te w ocenie sądu nie budzą zastrzeżeń. Sąd podkreślił także, że wielkość zakupionego paliwa do pojazdu Daewoo Matiz organ podatkowy zakwestionował już w protokole z kontroli podatkowej, a zatem brak formalnego stwierdzenia przez organ nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji zgodnie z przywołanym przez skarżącą art. 193 § 6 o.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, skoro z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń do tego protokołu.

1.13. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej o naruszeniu przez organ przepisów podatkowych przez przyjęcie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z grudnia 2008 r. w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji VAT – 7 złożonej przez skarżącą. W tym względzie skarżąca podnosi, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 30 grudnia 2012 r. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. przyjął nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z grudnia 2008 r. w kwocie 304 zł, wynikającej z decyzji organu odwoławczego z dnia 17 lipca 2012 r., uchylonej wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 816/12. Odnosząc się do tej kwestii Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że we wskazanym wyroku uchylona została tylko decyzja organu odwoławczego z dnia 17 lipca 2012 r., a zatem w mocy pozostała decyzja organu pierwszej instancji z dnia 30 marca 2012 r. określająca za grudzień 2008 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 304 zł. Dopiero zatem po ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy przez organ odwoławczy możliwe byłoby stwierdzenie, czy wskazana kwota została określona w sposób prawidłowy czy też nieprawidłowy.

1.14. Podsumowując swoje stanowisko w sprawie sąd pierwszej instancji stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go starannej analizie i ocenie, a wyciągnięte z niego wnioski są logicznie uzasadnione. Organ według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrując wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez skarżącą nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ jest niewłaściwa czy też dowolna.

1.15. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna (k. 78-102)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

1) art. 23 § 1 pkt 1, 2 i 3, § 5 w zw. z art. 193 § 1, 4 i 6, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., o czym świadczy uznanie ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelną wyłącznie na podstawie ustaleń, że ilość zakupionego paliwa jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do liczby zafakturowanych kilometrów w fakturach sprzedaży (pozostałe "dowody" są bowiem wyłącznie wynikiem szacunków dokonanych przez organy podatkowe z wyszacowaniem nierzetelności ewidencji włącznie),

2) art. 23 § 3-5 oraz art. 124 o.p., o czym świadczy akceptacja postępowania organu, który w sposób dowolny, niepoparty wyczerpującą i logiczną argumentacją odrzucił metodę szacowania przychodu określoną w art. 23 § 3 pkt 2 o.p.,

3) art. 23 § 5 oraz art. 124, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., gdyż organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący swojego twierdzenia, że wyszacowana podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania w kontekście zarzutu o niemożliwości wykonania usługi w skali przypisywanej stronie,

4) art. 122, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 187, art. 197 § 1 i art. 200a o.p., gdyż organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i przeprowadzenia rozprawy,

5) art. 120 w zw. z art. 21 § 5 o.p., poprzez określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z grudnia 2008 r. w innej kwocie niż wynika to z deklaracji VAT-7,

6) art. 120, art. 121 § 1-2 oraz art. 193 o.p., poprzez zaakceptowanie niezgodnego z procedurą postępowania podatkowego i bez wskazania podstawy prawnej wyszacowania przez organ kwot netto oraz podatku naliczonego dotyczącego zakupów paliwa do samochodu Daewoo Matiz;

- naruszenie prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 86 ust.1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez sąd, że przepis ten pozwala organowi na dokonanie szacowania kwoty podatku naliczonego, w stosunku do której przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania błędnie zinterpretowanego przepisu w niniejszej sprawie.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 108-111v.)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy z uwagi na przyjęty przez pełnomocnika skarżącej sposób konstruowania zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia. W tym zakresie należy przede wszystkim zauważyć, że kilkakrotnie w skardze kasacyjnej podnoszone jest, iż sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skarżącej bądź niewystarczająco zbadał daną kwestię – w myśl wskazanej zasady związania granicami skargi kasacyjnej twierdzenia te nie mogą zostać poddane merytorycznej ocenie, nie zostały bowiem powiązane z odpowiednią normą procedury sądowoadministracyjnej, którą w tym przypadku byłby art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazujący, jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego.

7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1, 2 i 3, § 5 w zw. z art. 193 § 1, 4 i 6, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. należy przede wszystkim podnieść, że argumentację skarżącej podnoszoną na uzasadnienie tego zarzutu można sprowadzić do twierdzenia, że bezpodstawnie zakwestionowana została rzetelność ewidencji sprzedaży, skoro równie dobrze mogła zostać zakwestionowana rzetelność ewidencji zakupów, która to opcja byłaby dla skarżącej korzystniejsza. W ocenie skarżącej powinna zostać poddana weryfikacji rzetelność faktur zakupu paliwa i ich związek z działalnością gospodarczą skarżącej. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w toku postępowania wielokrotnie było podnoszone, iż "nie całe paliwo mogło zostać faktycznie zakupione, a jego część mogła nie mieć związku z działalnością gospodarczą".

Oceniając wskazany zarzut należy zwrócić uwagę, że kuriozalne jest powoływanie się na naruszenie art. 193 o.p. w sytuacji, gdy skarżąca nie tyle twierdzi, że jej księgi podatkowe były rzetelne, co podnosi, że nierzetelna mogła być nie ewidencja sprzedaży, a ewidencja zakupów. Skarżąca nie kwestionuje zatem w istocie ustaleń, które doprowadziły do uznania jej ksiąg za nierzetelne, tj. tego że dokonywane przez nią (w jej imieniu) zakupy paliwa ponad dwukrotnie przekraczały ilość paliwa potrzebną do przejechania kilometrów wynikających z wystawionych przez nią faktur z tytułu świadczonych usług transportowych, a faktycznie wykonujący te usługi jej syn zeznał jednoznacznie (w pierwszych, a nie modyfikowanych na potrzeby toczącego się postępowania zeznaniach), że całość zakupionego paliwa była przeznaczana na potrzeby działalności gospodarczej. Tymczasem ustalenia te wystarczały do stwierdzenia, że prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem nie są rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 o.p., nie stanowiąc w konsekwencji dowodu tego, co wynika z ich zapisów (art. 193 § 1 o.p.). W sytuacji, gdy skarżąca nawet nie podjęła próby wskazania, które konkretnie faktury miałyby być nierzetelne czy dokumentować zakupy paliwa niezwiązane z jej działalnością opodatkowaną (a należy podkreślić, że to właśnie skarżąca posiadałaby na ten temat wiedzę i mogłaby się co do takiej okoliczności – gdyby miała ona miejsce – wypowiedzieć), trudno uznać, by ogólnikowo podnoszone przez nią "wątpliwości" co do rzetelności tych faktur można było odczytywać inaczej niż jako chęć gołosłownego podważenia toku rozumowania i wniosków organów. Taki sposób konstruowania skargi kasacyjnej nie może przynieść spodziewanych przez skarżącą skutków, gdyż w zasadzie nie wskazuje on na nieprawidłowość – w tym niezgodność z logiką i doświadczeniem życiowym – oceny dowodów dokonanej przez organy, a jedynie forsuje alternatywną i niepotwierdzoną w żaden sposób ocenę stanu faktycznego. W takiej sytuacji domaganie się prowadzenia dalszego postępowania dowodowego (zresztą w żaden sposób niesprecyzowanego, skarżąca bowiem nie wskazuje przy omawianym zarzucie na żadne dowody, które powinny być przeprowadzone) nie jest zasadne. Skoro natomiast profil działalności skarżącej determinuje, że paliwo to podstawowy towar, którego regularne zakupy są konieczne do świadczenia usług, a główny ich faktyczny wykonawca, tj. syn skarżącej, zeznał, że całość zakupionego paliwa była na potrzeby działalności gospodarczej wykorzystywana, nie narusza zasad postępowania dowodowego, w tym zwłaszcza zasady swobodnej oceny dowodów, uznanie przez organy, że skarżąca świadczyła więcej usług transportowych niż ewidencjonowała. W takim przypadku zasadne było uznanie jej ksiąg podatkowych za nierzetelne i określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 o.p.

Odnosząc się do innych argumentów podnoszonych w ramach tego zarzutu należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy organy nie kwestionowały wiarygodności przedstawianych przez skarżącą dokumentów, tj. faktur zakupu paliwa, nie miały obowiązku prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Z kolei trudno oczekiwać, by nieewidencjonowane usługi były dokumentowane (zamówienia, inne dokumenty handlowe, przelewy bankowe, dowód zatrudnienia do prowadzenia samochodów skarżącej również innych osób, poza jej synem), nieujawnienie tego typu dowodów nie świadczy zatem o bezpodstawności wniosków organów co do nierzetelności ksiąg skarżącej.

W podsumowaniu należy uznać, że omawiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3-5 oraz art. 124 o.p., przez bezpodstawne – w ocenie skarżącej – odrzucenie metody porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 o.p. Zarzut ten obarczony jest błędem konstrukcyjnym w postaci niewskazania na potencjalny istotny wpływ dostrzeżonego uchybienia na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca koncentruje się na kwestii możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej i wadliwości podanych przez organ przyczyn jej odrzucenia, pomijając równocześnie zagadnienie adekwatności tej metody w stanie faktycznym sprawy. Ogólne wskazanie na to, że w ocenie skarżącej metoda porównawcza zewnętrzna "byłaby metodą właściwą do zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy (...) i pozwoliłaby na oszacowanie przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania" nie zostało wsparte żadną argumentacją mogącą za tym stanowiskiem przemawiać, a nadto skarżąca nie podjęła wysiłku podważenia adekwatności zastosowania metody oszacowania przyjętej w sprawie przez organ (z wyj. wskazywania na niemożność fizycznego wykonania usług w oszacowanym przez organy wymiarze, o czym niżej). W takiej sytuacji należy uznać, że nie zostało wykazane, by zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć jakikolwiek, a tym bardziej istotny wpływ na wynik sprawy.

9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 oraz art. 124, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., przez nieuzasadnienie przez organ w sposób wyczerpujący twierdzenia, że oszacowana podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, należy przede wszystkim podkreślić, że zarzut ten – jak zresztą wskazuje sama skarżąca – podnoszony jest jedynie w kontekście zarzutu o niemożliwości wykonania usługi w skali przypisywanej stronie, tj. przez jednego kierowcę. Oznacza to, że ewentualne inne aspekty zagadnienia zbliżenia oszacowanej do rzeczywistej podstawy opodatkowania pozostają poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Badając zasadność tak skonstruowanego zarzutu należy natomiast przede wszystkim zwrócić uwagę na wybiórczy sposób odnoszenia się do argumentacji organu w omawianym względzie. Po pierwsze skarżąca podkreśla, że organ manipuluje danymi, jednak nawet z wyjaśnień skarżącej wynika, że wniosek o dziennym pokonywaniu ponad 500 kilometrowych tras jest zgodny z materiałem dowodowym i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów – bez istotnego znaczenia jest to, że być może nie wszystkie z kursów takich odległości dotyczyły, skoro skarżąca w istocie sama przyznaje, że przypadki takie miały miejsce (s. 13 skargi kasacyjnej, gdzie wskazuje, że w przypadku tras w poz. 3, 6 i 7 na fakturze nr 448/08 można uznać, że trasy te – długości 656, 787 i 574 km – były wykonywane w ciągu jednego dnia roboczego). Nadto skarżąca pomija – a tym samym nie kwestionuje – stwierdzenia organu odwoławczego, że w fakturze nr 451/09 wykazane zostały 3 kursy o łącznej długości 2 346 km, wykonane w 4 dni robocze, co średnio daje przejechanie 586 km dziennie. Nie sposób też nie zwrócić uwagi na powołane w zaskarżonej decyzji zeznania pracownika jednego z klientów skarżącej, który wskazał, że bywały sytuacje, że na załadunek towaru samochodem transportowym podjeżdżała żona M. K. Ponadto również sam M. K., w zeznaniach z 17 lutego 2011 r., na pytanie "Kto faktycznie świadczy usługi?" odpowiedział "Ja jeżdżę i czasem żona". Skarżąca w żaden sposób się do tych zeznań nie odniosła, zatem nie zostały one podważone. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że nie zostały skutecznie podważone wnioski organów co do możliwości fizycznego wykonywania usług transportowych również przez inne osoby, co oznacza, że nie można uznać za usprawiedliwione zastrzeżeń skarżącej co do możliwości wykonania usług w skali przypisanej przez organy. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej w tym względzie nie mogą zostać uwzględnione.

10. Badając zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 187, art. 197 § 1 i art. 200a o.p., przez niepodjęcie przez organy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i przeprowadzenia rozprawy, należy przede wszystkim wskazać na to, że zwrot "w szczególności", sugerujący, że poza expressis verbis wymienionymi uchybieniami doszło do naruszenia wskazywanych przepisów również w innych aspektach, nie ma żadnego wpływu na zakres rozpoznania w ten sposób sformułowanego zarzutu – brak precyzyjnego wskazania, jakie ewentualnie inne niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego powinien był w ocenie skarżącej podjąć organ, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie może się do tak zasygnalizowanych uchybień proceduralnych odnieść. Podobnie nie może być uznane za prawidłowo skonstruowany zarzut wskazanie przez skarżącą na niedokonanie oględzin pojazdów, brak jest bowiem jednoznacznego stwierdzenia, że naruszone zostały w ten sposób jakiekolwiek norm proceduralne. Natomiast z dwóch wyraźnie wskazanych w badanym zarzucie kwestii dotyczących wadliwości postępowania dowodowego, tj. nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i nieprzeprowadzenia rozprawy, tylko ta pierwsza została uzasadniona w sposób umożliwiający merytoryczne zbadanie zasadności stanowiska skarżącej. Mimo powołania się bowiem na naruszenie art. 200a o.p. skarżąca nawet nie podjęła próby wskazania przyczyn, dla których nieprzeprowadzenie rozprawy mogłoby mieć jakikolwiek, a tym bardziej istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie norm zużycia paliwa w poszczególnych pojazdach wykorzystywanych w działalności gospodarczej skarżącej należy uznać, że nie naruszało prawa oparcie się przez organy w tym względzie na zeznaniach faktycznie wykonującego usługi syna skarżącej (zwłaszcza że przyjęto najwyższą z wartości podanych przez świadka). Wymaga przede wszystkim podkreślenia, że na obecnym etapie postępowania skarżąca nie podważa w istocie przyjętego przez organy do wyliczeń zużycia paliwa przelicznika, tj. 20 l na 100 km, niezależnie od pojazdu. Co prawda skarżąca podnosi, że jej syn "nie był świadom, że podane wartości zużycia paliwa organ uzna za maksymalne", jak i że "organy podatkowe konsekwentnie nie przyjmowały do wiadomości, że podane przez niego zużycie jest normą minimalną", jednak twierdzenia te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim skarżąca nie odnosi się do tego, że organ przyjął do swych wyliczeń maksymalną z podawanych przez świadka wartości, które nadto – co wymaga podkreślenia – zostały podane w widełkach, co zdaniem Sądu świadczy o niewiarygodności stwierdzenia skarżącej, że świadek podał minimalną normę zużycia paliwa (widełki oznaczają zazwyczaj wartości graniczne, a co najmniej uśrednione, z pewnością natomiast nie minimalne). Nie jest również wiadome, z czego miałoby wynikać rzekome przekonanie świadka, że pytanie dotyczy minimalnego zużycia paliwa. Nawet bez dookreślenia w tym względzie pytania przez pytającego trudno uznać za zgodne z doświadczeniem życiowym, by profesjonalny kierowca sam z siebie przyjął (i dodatkowo nie ujawnił tego przekonania w swej odpowiedzi), że chodzi mu wyłącznie o minimalne zużycie paliwa. Stąd należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że syn skarżącej, jako kierowca faktycznie wykonujący usługi transportowe konkretnymi pojazdami i w konkretnych warunkach, jest osobą najlepiej zorientowaną co do wielkości zużycia paliwa, a zatem nie jest konieczne korzystanie w tym zakresie z opinii biegłego. Warto też wskazać na argumenty organu odwoławczego przeciwko powołaniu biegłego. Organ w zaskarżonej decyzji stwierdził mianowicie, że "Trudno jednak, aby biegły rzeczoznawca wyliczył zużycie paliwa m.in. na bliżej nieokreślone wyjazdy po części zamienne do taboru samochodowego, dojazdy awaryjne, przepały spowodowane nadmiernym ładunkiem, skoro dokumentacja nie wskazuje wagi przewożonego towaru, czy strat wynikających z nieudokumentowanej kradzieży paliwa, awarii zbiornika bądź instalacji paliwowej". Argumenty organu w tym względzie nie zostały przez skarżącą podważone.

Powyższych konstatacji nie zmienia powołanie się przez skarżącą na pismo P. Sp. z o.o. z dnia 24 stycznia 2013 r., z którego w ocenie skarżącej wynika, że ustalenie normy zużycia paliwa do konkretnego pojazdu wymaga wiedzy specjalistycznej. Co prawda w piśmie tym wskazano, że "Wielkości zużycia paliwa (...) mogą być określone na podstawie indywidualnego badania przeprowadzonego w warunkach w jakich pojazd jest eksploatowany", ale to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie potwierdza, że osobą najlepiej zorientowaną co do norm zużycia paliwa będzie kierowca, mający najszerszą wiedzę na temat warunków eksploatacji pojazdu. Powołanie biegłego byłoby zatem konieczne, gdyby organ kwestionował wartości podane przez kierowcę, gdyż w takim przypadku istotnie organ nie mógłby samodzielnie ustalić norm zużycia paliwa. W sprawie nie mamy jednak z taką sytuacją do czynienia, organ oparł się bowiem na maksymalnych wartościach podanych przez kierowcę, a nie na dowolnie przyjętych przez siebie wskaźnikach.

11. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 21 § 5 o.p. skarżąca podnosi, że skoro decyzja organu pierwszej instancji dotycząca grudnia 2008 r., na której nieuchylenie powołał się sąd pierwszej instancji, nie została włączona do materiału dowodowego sprawy, a nadto nie jest ostateczna w postępowaniu podatkowym, to nie może ona być uwzględniona w decyzji wydanej w przedmiotowej sprawie, a organ powinien był przyjąć kwotę z przeniesienia podatku naliczonego z grudnia 2008 r. w wysokości wskazanej w deklaracji VAT-7, a nie w wysokości wskazanej w nieostatecznej decyzji.

Odnosząc się do tej argumentacji warto wskazać, że:

1) brak w aktach dotyczących przedmiotowej sprawy decyzji organu pierwszej instancji obejmującej grudzień 2008 r. pozostaje bez jakiegokolwiek znaczenia na wynik sprawy – podkreślić należy, że skarżąca na taki wpływ nie wskazała (np. nie próbowała twierdzić, że decyzja ta była jej nieznana),

2) prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 marca 2012 r. w zakresie kwestionowanej przez skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008 r., tj. 304 zł, została potwierdzona w decyzji organu odwoławczego z 21 maja 2013 r. (która została odebrana przez syna skarżącej w dniu 25 maja 2013 r., co oznacza, że argument skargi kasacyjnej w tym względzie był już nieaktualny w momencie jej wnoszenia, a nawet wydawania zaskarżonego wyroku); co więcej, w przedmiocie zgodności z prawem decyzji organu odwoławczego za poszczególne miesiące 2008 r. (w tym grudzień) wypowiedział się już zarówno sąd pierwszej instancji (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 461/13), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 27 maja 2015 r., I FSK 569/14), co ostatecznie przesądza o bezpodstawności kwestionowania zaskarżonej decyzji w omawianym zakresie.

12. Ostatnie dwa zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą wyłącznie ustaleń i wyliczeń organów związanych z samochodem Daewoo Matiz.

W uzasadnieniu pierwszego z tych zarzutów, tj. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1-2 oraz art. 193 o.p. skarżąca podnosi, że doszło do oszacowania ilości paliwa nabytego do samochodu Daewoo Matiz, a niewykorzystanego do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym skarżąca wskazała, że:

- brak jest podstaw pozwalających na szacowanie podatku naliczonego, a organ nie wskazał, które konkretnie faktury nie spełniają warunków do obniżenia podatku należnego z uwagi na przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.,

- nawet gdyby dopuścić możliwość szacunkowego ustalenia ilości paliwa zużytego przez skarżącą (do wykonywania czynności opodatkowanych) do samochodu Daewoo Matiz, konieczne byłoby wcześniejsze zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych (ewidencji zakupów), w myśl art. 193 § 6 o.p., tj. w protokole badania ksiąg, tymczasem w sprawie zakwestionowano wyłącznie ewidencje sprzedaży (mimo że badanie ksiąg dotyczyło również ewidencji zakupów); tym samym skarżąca pozbawiona została prawa do wypowiedzenia się w kwestii zarzutu ewentualnej nierzetelności prowadzonych ewidencji zakupów.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do drugiego z podniesionych przez skarżącą argumentów należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji wskazał przyczynę, dla której brak formalnego stwierdzenia na podstawie art. 193 § 6 o.p. nierzetelności ewidencji zakupów w zakresie paliwa do samochodu Daewoo Matiz nie miał wpływu na wynik sprawy. Sąd za istotne uznał mianowicie to, że wartość zakupionego do tego pojazdu paliwa została zakwestionowana już w protokole z kontroli podatkowej, a skarżąca nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń przez wniesienie zastrzeżeń do tego protokołu. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżąca przywołała ten fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie odniosła się bezpośrednio jednak do jego treści, wskazując, że takie stanowisko sądu prowadziłoby do wniosku, że organy podatkowe nie mają obowiązku wskazania podstawy prawnej szacowania, wskazania (nazwania) jaką metodę przyjęły za właściwą w danym stanie faktycznym, czy też, jeżeli zastosowały metodę spoza katalogu ustawowego, wyjaśnić podatnikowi zasadność tego rozstrzygnięcia. Tak sformułowana argumentacja nie podważa ani tego, że wartość zakupionego do Daewoo Matiz paliwa została zakwestionowana już w protokole z kontroli podatkowej, ani tego, że skarżąca nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń przez wniesienie zastrzeżeń do tego protokołu. Skoro stanowisko sądu pierwszej instancji nie zostało natomiast w żaden sposób zakwestionowane, należy uznać, że skarżąca nie wykazała, by podnoszone przez nią naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 193 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stanowisko skarżącej o niemożności zastosowania instytucji szacowania do podatku naliczonego nie zostało powiązane z prawidłowo skonstruowaną podstawą kasacyjną – brak jest jednoznacznego wskazania na naruszenie w tym względzie choćby art. 23 o.p., czy art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca przedstawia swoje poglądy w tej kwestii, jednak bez formułowania formalnego zarzutu, a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się, czy intencją skarżącej było zarzucenie naruszenia któregoś z tych przepisów.

13. W jedynym zarzucie naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., skarżąca podnosi, że sąd pierwszej instancji przyjął, iż przepis ten pozwala na dokonanie szacowania, podczas gdy nie ma w nim ani jednego słowa o możliwości szacowania podatku naliczonego przez organy podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z tym ostatnim stwierdzeniem, gdyż istotnie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. brak jest mowy o możliwości zastosowania szacowania do podatku naliczonego, ale należy podkreślić, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko przeciwne, mimo takiego domysłu skarżącej. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, że z protokołów badania ewidencji z dnia 30 kwietnia 2012 r. i z dnia 6 września 2012 r. wynika, że przy szacowaniu obrotu nie ujęto paliwa zakupionego do samochodu Daewoo Matiz, natomiast korekta (nazwana szacunkiem) podatku naliczonego przez wyliczenie ilości paliwa związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie budzi zastrzeżeń. Tak wyrażony pogląd wskazuje, że sąd pierwszej instancji uznał, iż nie mamy do czynienia w omawianym zakresie z szacowaniem, a z korektą, stąd też przypisanie sądowi przeciwnego poglądu nie znajduje usprawiedliwienia. Skarżąca nie wskazała, że brak było prawnych podstaw do korekty możliwego do odliczenia podatku naliczonego w omawianym zakresie, czy też że korekta ta została dokonana nieprawidłowo (w błędnej wysokości). Należy podkreślić, że stan faktyczny w odniesieniu do samochodu Daewoo Matiz nie został w żaden sposób podważony, brak jest zatem podstaw do kwestionowania wyliczeń organu w tym zakresie. Wymaga też zauważenia, że w innym fragmencie skargi kasacyjnej skarżąca wręcz domaga się, by zakwestionować rzetelność jej faktur zakupowych paliwa bądź związek tych zakupów z jej działalnością gospodarczą. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, by sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w konsekwencji niewłaściwie ten przepis stosując.

14. Warto wskazać, że stanowisko o nierzetelności ewidencji sprzedaży skarżącej i zaistnieniu podstaw do oszacowania obrotu zostało już wyrażone kilkakrotnie przez sądy administracyjne, w odniesieniu do poszczególnych miesięcy lat 2006-2011 (por. prawomocne wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia: 18 kwietnia 2012 r., I SA/Bd 20/12, od którego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego wyrokiem z dnia 25 lipca 2013 r., I FSK 1063/12; 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 816/12 i I SA/Bd 817/12; a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., I FSK 1/14, I FSK 162/14, I FSK 569/14, I FSK 730/14 i I FSK 1564/14, oddalające skargi kasacyjnej skarżącej). Stanowisko wyrażone w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni.

15. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez spółkę podstawy kasacyjne, zarówno w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

16. Z uwagi na trudną sytuację materialną skarżącej, podniesioną we wniosku skarżącej z dnia 18 maja 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach sprawy zaszedł szczególnie uzasadniony przypadek uprawniający Sąd, w myśl art. 207 § 2 p.p.s.a., do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.