Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1085/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi Miasta [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] Miasto X. (dalej jako: Miasto, wnioskodawca, skarżący, strona skarżąca) wystąpiło, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur, dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem rynku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie Miasta znajduje się Rynek Miejski (w skrócie: "Rynek"), który jest wybrukowanym placem, otoczonym kamienicami, na którym znajduje się budynek ratusza oraz miejska infrastruktura użyteczności publicznej, tj. chodniki, odcinki dróg, ławki, pojemniki na śmieci, urządzenia oświetleniowe itp. Rynek jest wykorzystywany przez Miasto głównie do działalności o charakterze społeczno-kulturalnym, tzn. jest ogólnodostępny dla lokalnej społeczności, jako element komunikacyjny oraz miejsce spotkań. Odbywają się na nim różnego rodzaju imprezy miejskie, wiece, wydarzenia kulturalne i polityczne. Jest reprezentacyjną częścią Miasta.

Na terenie Rynku Miasto wykonuje również odpłatne czynności, w szczególności:

a) udostępnia podmiotom zewnętrznym poszczególne części Rynku celem usytuowania tzw. ogródków wiedeńskich (zajęcie części powierzchni płyty Rynku poprzez ustawienie na niej niewielkiego ogrodzenia, donic z roślinami, stolików, krzeseł, oświetlenia, parasoli itp.);

b) udostępnia podmiotom zewnętrznym poszczególne części Rynku celem organizacji wystaw, ekspozycji, pokazów;

c) umożliwia podmiotom zewnętrznym zajęcie części Rynku na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej w szczególności na sprzedaży produktów rękodzielniczych i rzemiosła artystycznego;

d) prowadzi na terenie Rynku strefę płatnego parkowania (Miasto pobiera opłatę parkingową za parkowanie pojazdów w specjalnie wyznaczonych miejscach).

Wskazano, że częstotliwość wykonywania powyższych czynności, w szczególności z zakresu a) - c) uzależniona jest od czynników zewnętrznych, np. od pory roku, warunków atmosferycznych (wzrost intensywności wykonywania przez Miasto odpłatnych czynności można odnotować w czasie wakacji i w okresie świąt).

Wnioskodawca podkreślił, że przed dniem 1 stycznia 2014 r. powierzchnia całego Rynku (nie tylko odcinków dróg) stanowiła publiczną drogę powiatową. Udostępniając poszczególne części powierzchni Rynku podmiotom zewnętrznym, Miasto wydawało zezwolenia na zajęcie pasa drogowego w drodze decyzji administracyjnej oraz traktowało te czynności jako pozostające poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u."). Również opłaty za parkowanie na Rynku Miasto traktowało jako pozostające poza regulacjami u.p.t.u. Niemniej jednak, zgodnie z Uchwałą nr [...] Rady Miejskiej X. z dnia [...] 2013 r. w sprawie wyłączenia drogi z użytkowania i pozbawienia dotychczasowej kategorii, która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2014 r., powierzchnia Rynku nie stanowi już drogi publicznej. Przeznaczenie terenu Rynku oznaczone zostało jako tereny placów miejskich z towarzyszącymi usługami. Warunki zabudowy i sposób zagospodarowania terenu placu miejskiego zaplanowane zostały jako ogólnie dostępna przestrzeń reprezentacyjna o spójnym, jednolitym charakterze. W konsekwencji przyjęcia powyższej uchwały, opisane powyżej odpłatne czynności wykonywane są przez Miasto od dnia 1 stycznia 2014 r. (ten okres jest przedmiotem wniosku) na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych (przy czym, nie zawsze mają one formę pisemną).

Jednocześnie zaznaczono, że Miasto ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem Rynku. Są to w szczególności koszty utrzymania czystości, energii elektrycznej zużywanej do zasilania oświetlenia, remonty nawierzchni, utrzymania zieleni, monitoringu, odśnieżania w okresie zimowym, serwisowania parkomatów. Miasto otrzymuje z tego tytułu faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku.

Miasto stwierdziło, że brak jest, co do zasady, obiektywnej możliwości wyznaczenia określonych godzin/dni tygodnia, w których Rynek jest przeznaczony wyłącznie do nieodpłatnego korzystania oraz odpowiednio do korzystania za odpłatnością. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania Rynku jest samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania powierzchni Rynku. W dużej mierze uzależniony jest od czynników zewnętrznych, np. od pory roku, warunków atmosferycznych, trwającego sezonu wakacyjnego itp. Powyższe oznacza również, że w momencie ponoszenia wydatków na Rynek, Miasto nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim będzie on przeznaczony do udostępniania Rynku za odpłatnością, a w jakim do nieodpłatnego wykorzystywania na cele działalności społeczno-kulturowej Miasta.

W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2): czy Miasto ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Rynku?

Zdaniem Miasta odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. wnioskodawca stwierdził, że wydatki bieżące ponoszone na utrzymanie czystości, energię elektryczną, parkomaty, czy też odśnieżanie Rynku w okresie zimowym, mają niewątpliwie związek z wykonywanymi przez Miasto czynnościami, które podlegają opodatkowaniu VAT, albowiem udostępnianie części Rynku za odpłatnością stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei w przypadku nieodpłatnego udostępniania Rynku na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie jest objęta regulacjami u.p.t.u. Mając zaś na względzie, że Rynek jest wykorzystywany zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i do zadań pozostających poza zakresem VAT, Miasto uznało, że kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji, tj. w przypadku wydatków związanych z działalnością "mieszaną", reguluje art. 90 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Miasto ponosi wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niekorzystających ze zwolnienia od VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie znajdują zastosowania, bowiem nie zachodzi przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Miasto wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Miasta, powinno mieć ono prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT. Na potwierdzenie poprawności swojego stanowiska Miasto powołało się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach podatkowych.

W konkluzji Miasto stwierdziło, że w związku z wykorzystaniem Rynku zarówno na potrzeby udostępniania za odpłatnością jak i nieodpłatnego udostępniania na cele kulturalno-społeczne, przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Rynku.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że dokonywane przez Miasto zakupy związane z bieżącym utrzymaniem Rynku, w szczególności koszty utrzymania czystości, energii elektrycznej zużywanej do zasilania oświetlenia, remonty nawierzchni, utrzymania zieleni, monitoringu, odśnieżania w okresie zimowym, służą w pierwszej kolejności do wykonywania tylko i wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydatki na te cele, jako cele publiczne, musiałyby być bowiem ponoszone i tak, nawet gdyby Rynek nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Organ podkreślił, że Miasto we wniosku wskazało, iż Rynek - w związku z dokonaną formalną (na podstawie stosownej uchwały rady miasta) zmianą jego statusu z drogi publicznej na plac miejski - pełni rolę ogólnodostępnej, reprezentacyjnej przestrzeni miejskiej i służy stricte realizacji zadań własnych nałożonych na Miasto. Wobec tego organ uznał, że w odniesieniu do ponoszonych przez Miasto - w związku z utrzymaniem Rynku - wydatków bieżących, takich jak: koszty utrzymania czystości, energii elektrycznej zużywanej do zasilania oświetlenia, remontów nawierzchni, utrzymania zieleni, monitoringu, odśnieżania w okresie zimowym, nie znajdą zastosowania art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Minister Finansów stwierdził ponadto, że ewentualne późniejsze czynności opodatkowane, które pojawiają się obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie mogą przesądzać, że zakupy zostały w jakimkolwiek zakresie dokonane w celu wykonania tych opodatkowanych czynności. Zaznaczono bowiem, że Miasto nie ponosi wydatków, np. na energię elektryczną, monitoring, czy odśnieżanie, po to żeby wynająć powierzchnię Rynku, ale przede wszystkim dlatego, że jest to miejsce, które służy realizacji zadań własnych Miasta. Rynek, jako centralny plac Miasta jest wykorzystywany do wykonywania działalności o charakterze społeczno-kulturalnym, czyli jako miejsce spotkań lokalnej społeczności; ciąg komunikacyjny w sieci dróg miejskich; miejsce ogólnodostępnych imprez miejskich, wieców, wydarzeń kulturalnych i politycznych; miejsce reprezentacyjne - "wizytówka miasta". Organ wyraził pogląd, że gdyby Miasto nie wykorzystywało powierzchni Rynku do czynności opodatkowanych, to i tak ponosiłoby powyższe wydatki związane z jego utrzymaniem. W tym kontekście nie sposób zatem uznać, że wymienione wyżej wydatki są niezbędne do tego by realizować komercyjną działalności Miasta. Podniesiono przy tym, że samo wykorzystanie Rynku niejako "przy okazji" do świadczenia przez wnioskodawcę usług opodatkowanych (udostępniania komercyjnego) nie może przesądzać, że zakupy związane z jego bieżącym utrzymaniem służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym świadczenie przez wnioskodawcę usług opodatkowanych w zakresie udostępniania komercyjnego Rynku (na podstawie umów cywilnoprawnych) nie może przesądzać o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu powyższych wydatków, które z obowiązku muszą być ponoszone celem realizacji w tym miejscu zadań własnych, niezależnie od tego, czy jednocześnie jest realizowane udostępnianie komercyjnie.

Ponadto Minister Finansów stanął na stanowisku, że na podstawie opisanych we wniosku okoliczności faktycznych nie można uznać, aby w sprawie występował związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy powyższymi wydatkami, które Miasto ponosi w związku z bieżącym utrzymaniem Rynku, a sprzedażą opodatkowaną realizowaną z wykorzystaniem powierzchni Rynku. Stwierdzono bowiem, że przedmiotowe zakupy związane są w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W konsekwencji uznano, że Miastu w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesienie - związanych z bieżącym utrzymaniem Rynku - wydatków, takich jak: koszty utrzymania czystości, energii elektrycznej zużywanej do zasilania oświetlenia, remontów nawierzchni, utrzymania zieleni, monitoringu i odśnieżania w okresie zimowym.

Jednocześnie organ stwierdził, że odmiennie sytuacja kształtuje się w odniesieniu do kosztów serwisowania parkomatów. W tym przypadku bowiem nabywana przez wnioskodawcę usługa serwisowania parkomatów ma bezpośredni i wyłączny związek ze świadczoną przez Miasto usługą, polegającą na prowadzeniu na terenie Rynku strefy płatnego parkowania, za którą to usługę pobiera opłatę parkingową. Świadczenie tej usługi, jako że jest wykonywane w ramach czynności cywilnoprawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym konkretnym przypadku zostaną spełnione przestanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawniające Miasto do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesiony wydatek.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Miasto X., reprezentowane przez doradcę podatkowego, złożyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosło o uchylenie powyższej interpretacji w zakresie stanowiska organu odnoszącego się do prawa Miasta do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Rynku, takich jak: koszty utrzymania czystości, energii elektrycznej zużywanej do zasilania oświetlenia, remontów nawierzchni, utrzymania zieleni, monitoringu i odśnieżania w okresie zimowym, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że Miastu nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur, dokumentujących ponoszone przez nie wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Rynku;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. - dalej w skrócie: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych;

- art. 14b § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Miasto w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prezentowanej przez sądy administracyjne;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, w szczególności poprzez brak analizy wniosków z przywołanego przez Miasto rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., o sygn. akt I FPS 9/10;

- art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak analizy faktycznej możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych przez Miasto na Rynek Miejski do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz brak analizy wniosków z przywołanej w poprzednim zarzucie uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., o sygn. akt I FPS 9/10.

W uzasadnieniu skargi skarżący w znacznej części powielił argumentację uprzednio przedstawioną we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Błędnie, zdaniem autora skargi, organ przyjął, iż związek ponoszonych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą musi być bezpośredni, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT.W skardze stwierdzono, że dokonana przez organ wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przyczynia się do nierównego traktowania podatników. W tym kontekście skarżący podniósł, że w przypadku wykonywania zadań publicznych, możliwe jest działanie przez Miasto w roli podatnika VAT, jeśli czynności wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, w opinii strony skarżącej należy uznać, iż w zakresie dokonywanych przez niego czynności cywilnoprawnych (tj. świadczenie usług odpłatnego udostępniania części powierzchni Rynku), nawet gdy dotyczą one zadań publicznych, Miasto powinno być uznawane za podatnika VAT. Wykonując bowiem powyższe zadania w reżimie cywilnoprawnym, Miasto postępuje w sposób tożsamy m.in. do prywatnych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, które stanowią lub też mogłyby stanowić dla niego konkurencję.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Sąd zobowiązany jest zatem do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, a które mogą skutkować uchyleniem interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż dokonana sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji w zakwestionowanym zakresie prowadzi do uznania jej za nieprawidłową. W ocenie Sądu w badanej sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów proceduralnych oraz przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw wydania zaskarżonej interpretacji na skutek zastosowania niewłaściwej ich wykładni.

Istota sporu dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem Rynku w Mieście X.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 niniejszej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warto podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 powołanej ustawy. Przy czym lista wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie dotyczy niniejszej sprawy.

W analizowanej sprawie nie ulega wątpliwości, że Miasto X. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Zatem, aby skarżący mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W zaskarżonej interpretacji organ nie kwestionował statusu Miasta X. jako podatnika podatku od towarów i usług. Organ zaprzeczył jednak związkowi przyczynowo-skutkowemu pomiędzy powyższymi wydatkami, które Miasto ponosi w związku z bieżącym utrzymaniem Rynku, a sprzedażą opodatkowaną realizowaną z wykorzystaniem powierzchni Rynku na cele komercyjne. Stwierdzono bowiem, że przedmiotowe zakupy związane są w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, co oznacza, iż są przez nie realizowane w oparciu o umowy cywilnoprawne. Nie ulega wątpliwości, że opisane we wniosku czynności (wynajem powierzchni Rynku celem wykorzystania dla ogródków wiedeńskich, wystaw, ekspozycji, pokazów, handlu rękodziełem i działalności gastronomicznej) należą właśnie do kategorii czynności realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Trafnie strona skarżąca powołała się na uchwałę 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., wydaną w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10, w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy rację ma strona skarżąca twierdząc, że w sytuacji gdy dany zakup wykorzystywany jest przez podatnika, będącego czynnym podatnikiem podatku VAT, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

Sąd stoi na stanowisku, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, co w sprawie nie jest kwestionowane), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej w treści art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez NSA m.in. w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 997/11, uznając za w pełni aktualną i trafną dotychczasową linię orzeczniczą w tym zakresie, wskazując m.in. na swoje orzeczenia z dnia 30 czerwca 2009 r., o sygn. akt I FSK 903/08 i I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., o sygn. akt I FSK 1605/08.

W braku jednoznacznej regulacji w ustawie omawianego zagadnienia z treści art. 90 ust. 3 u.p.t.u., brak jest podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Zatem zaakceptowanie stanowiska organu interpretacyjnego godziłoby w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z analizowanych wydatków na bieżące utrzymanie Rynku.

W świetle powyżej cytowanej uchwały, w ocenie Sądu, organ błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Miasto X. nie posiada pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na utrzymanie Rynku wykorzystanego niejako "przy okazji" do świadczenia przez wnioskodawcę usług opodatkowanych (udostępniania komercyjnego). Bezpodstawnie Minister Finansów stwierdził, że przedmiotowe zakupy związane są w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Nie jest przedmiotem sporu, że Rynek jest wykorzystywany przez Miasto X. głównie do działalności o charakterze społeczno-kulturalnej, i rację ma organ, że miejsce to stanowi wizytówkę Miasta. Wbrew jednak twierdzeniom organu, okoliczność ta nie przesądza, że gdyby Miasto nie wykorzystywało powierzchni Rynku do czynności opodatkowanych, to i tak ponosiłoby powyższe wydatki związane z jego utrzymaniem. Organ całkowicie bowiem pominął, że udostępnianie komercyjne Rynku ma bezpośrednie przełożenie na wysokość tych wydatków na bieżące utrzymanie Rynku, a w konsekwencji także wysokość podatku od towarów i usług. W interesie Miasta i jego mieszkańców (także podatników) jest, aby Miasto wykonywało także czynności realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych i pozyskiwało w ten sposób środki na jego rozwój, co ma oczywiste przełożenie na koszty funkcjonowania Rynku. Stąd też uzasadnione jest twierdzenie strony skarżącej, że przedmiotowe wydatki na bieżące funkcjonowanie Rynku związane są zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Przepis art. 173 Dyrektywy 112 daje państwom członkowskim możliwość określenia metody, według której będzie ustalana proporcja podziału podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną. Polski ustawodawca zrealizował powyższe uprawnienie w treści art. 90 u.p.t.u. i nie wdrożył innych metod niż określone w tym przepisie. Wobec powyższego nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że podatnik całkowicie traci prawo do odliczenia podatku naliczonego albo ma obowiązek według indywidualnie określonego klucza dokonywać podziału i przyporządkować podatek naliczony do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu, Miastu X. przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki na bieżące funkcjonowanie Rynku, a związanego z działalnością opodatkowaną. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ będzie zatem zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej dokonanej w tej sprawie przez Sąd.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz prawa materialnego, a mianowicie art. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię.

Mając na względzie powyższe Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w pkt. I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., w pkt II sentencji, w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego.