Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 635/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181, art.190 par 2,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 297/17 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 297/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia 10 lutego 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: "Dyrektor UKS", "organ pierwszej instancji", "organ kontroli skarbowej") określił B. W. (dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca") zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 256.342 zł (wcześniejsze decyzje tego organu z dnia: 25 października 2010 r., 29 stycznia 2013 r.

i 21 stycznia 2015 r. zostały uchylone przez organ odwoławczy).

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w 2007 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której zajmowała się sprowadzaniem samochodów używanych z krajów Wspólnoty Europejskiej oraz ich późniejszą sprzedażą na terenie kraju. Sprzedaż pojazdów dokumentowano fakturami VAT-marża.

Zdaniem Dyrektora UKS, skarżąca zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nierzetelne dokumenty dotyczące zakupu 15 samochodów

z Włoch, w tym 9 wystawionych w imieniu podmiotu z Niemiec oraz 6 w imieniu osób fizycznych mających miejsce zamieszkania we Włoszech. Samochody te zostały

w rzeczywistości zakupione od włoskich podmiotów gospodarczych, nie zaś od K. B. Organ kontroli skarbowej zaznaczył, że to skarżąca zwróciła się

o wydanie zaświadczenia VAT-24 o braku obowiązku uiszczenia VAT z tytułu nabycia tych środków transportu, zgłosiła nabycie wewnątrzwspólnotowe w Urzędzie Celnym

w P. i zapłaciła podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów.

Za nierzetelne organ pierwszej instancji uznał również 57 faktur VAT-marża dokumentujących sprzedaż samochodów z uwagi na zaniżenie w nich cen sprzedaży. W tym zakresie Dyrektor UKS oparł się na zeznaniach nabywców samochodów, przedłożonych przez nich dokumentach oraz porównaniu kwot zapłaconych za samochody z cenami rynkowymi. Za rzeczywiste ceny sprzedaży organ przyjął ceny wykazane w zeznaniach nabywców, z uwagi na fakt, że samochody sprzedawano

w różnym stanie technicznym. Organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom P. Z. (prowadząc komis samochodowy pośredniczył w sprzedaży samochodów skarżącej) co do wysokości należności otrzymanej za samochód, gdyż jego zeznania w tym zakresie są sprzeczne z zeznaniami nabywców samochodów, którzy twierdzą, że zapłacili za samochody ceną wyższą od tej widniejącej na fakturze.

Dyrektor UKS wskazał, że przez wystawienie 57 nierzetelnych dowodów sprzedaży zaniżono należność ze sprzedaży o 1.468.211,40 zł. Zaniżając wartość na wystawionej fakturze VAT-marża zaniżono także podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, że sprzedawane samochody zostały nabyte za granicą, za wyjątkiem jednego, w tym 59 jako używane, sprzedaż tych pojazdów opodatkowano podatkiem od towarów i usług na zasadzie marży. Natomiast od sprzedaży 8 samochodów należało zapłacić podatek od towarów i usług od obrotu,

tj. od ceny sprzedaży pomniejszonej o podatek i wystawić fakturę VAT, a nie fakturę VAT-marża. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że skarżąca nabyła 8 samochodów we Włoszech nie jako towary używane, lecz jako nabycie wewnątrzwspólnotowe na zasadach ogólnych. Przy sprzedaży tych samochodów skarżąca wystawiła jednak faktury VAT-marża i w prowadzonej ewidencji sprzedaży zaewidencjonowała marżę netto ze sprzedaży jako podstawę opodatkowania zaniżając w związku z tym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W wyniku zaniżenia podatku należnego, w związku ze sprzedażą samochodów nabytych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na zasadzie marży, zawyżono wykazany w księgach przychód. Skutkiem zawyżenia podatku należnego od sprzedaży samochodów nabytych we Włoszech w wyniku zniżenia (lub zawyżenia) ceny nabycia towaru było zaniżenie przychodu ze sprzedaży o kwotę 17.353,21 zł.

Z uwagi na brak dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania Dyrektor UKS dokonał jej oszacowania. W tym zakresie organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w 25 przypadkach faktury VAT-marża wystawione z tytułu sprzedaży samochodów okazały się nierzetelne w zakresie ceny, bowiem nabywcy zeznali, że zapłacili cenę wyższą od tej wykazanej w fakturze. Zeznania świadków były jednak nieprecyzyjne co do wielkości kwoty lub też w ogóle nie wskazano wprost kwot powołując się na umowę sprzedaży. W ocenie Dyrektora UKS, zastosowanie metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", nie było możliwe. Zaznaczono, że wielkość dochodu na sprzedaży samochodu używanego sprowadzonego z zagranicy uzależniona jest od wielu zmiennych czynników, takich jak przebieg, wady pojazdu, jego stan techniczny, dostępność na rynku czy nawet kolor. Uzasadniając zastosowaną metodę szacunku przychodów ze sprzedaży organ pierwszej instancji podniósł, że w 32 przypadkach przyjął kwoty wynikające wprost

z zeznań świadków, gdy świadkowie zeznali, że zapłacili cenę większą od tej wykazanej na fakturze, wskazując jednocześnie kwotę, jaką rzeczywiście zapłacono.

W 25 przypadkach Dyrektor UKS uwzględnił wartości wynikające z zeznań świadków po porównaniu ich ze średnimi cenami rynkowymi pojazdów pomniejszonych o podatek od towarów i usług. Metodę tę zastosowano w odniesieniu do przypadków, gdy nabywcy samochodów w trakcie przesłuchania zakwestionowali cenę zakupionego pojazdu wynikającą z dowodów sprzedaży bez podania w sposób jednoznaczny wysokości rzeczywiście zapłaconej ceny lub w razie braku pewności świadków co do jej wielkości. Dotyczyło to też dwóch przypadków, gdzie świadkowie nie podali ceny, jaką zapłacili, wskazując jedynie na umowę kredytową lub umowę sprzedaży zakupionego samochodu. W jednym przypadku organ pierwszej instancji uwzględnił cenę z umowy sprzedaży pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku faktur uznanych za rzetelne wynikającą z nich cenę pomniejszono o podatek od towarów i usług.

W zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodów organ kontroli skarbowej przyjął wartości wynikające z prowadzonej przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz sporządzonych na początek i na koniec roku remanentów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej

w Poznaniu (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 22 grudnia 2016 r. utrzymał ją w mocy.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres 137 dni. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło również na skutek wszczęcia w dniu 29 listopada 2012 r. postępowania karno-skarbowego, o czym skarżąca została poinformowana pismem

z dnia 3 grudnia 2012 r. doręczonym jej w dniu 6 grudnia 2012 r.

W ocenie Dyrektora, organ kontroli skarbowej prawidłowo zweryfikował zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodu zaewidencjonowane przez skarżącą. Wskazano, że w toku postępowania przesłuchano w charakterze świadków nabywców 111 samochodów. W 57 przypadkach świadkowie zeznali, że cena zakupu pojazdu była wyższa od ceny wynikającej z otrzymanej przez nich faktury. Organ odwoławczy zaznaczył, że wnosząc o "dosłuchanie" świadków celem doprecyzowania złożonych zeznań skarżąca nie wskazała, o jakich konkretnie świadków chodzi. Ponowne ich przesłuchanie uznano za bezzasadne z uwagi na znaczny upływ czasu. Odnosząc się

z kolei do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z konfrontacji Dyrektor wskazał,

że zeznania świadków stanowią wystarczający dowód na to, że w 57 przypadkach kupujący zapłacili za nabyte pojazdy więcej niż wynikało to z kwoty widniejącej na fakturze. Skarżąca nie skorzystała również z prawa udziału w przesłuchaniu świadków. Każdy ze świadków został również prawidłowo pouczony o swoich prawach. Zdaniem organu odwoławczego, nie ma podstaw, aby podważyć wiarygodność świadków, którzy w 57 przypadkach zeznawali na niekorzyść skarżącej. Trudno przy tym przyjąć, aby każda z przesłuchiwanych osób, która kwestionowała wysokość ceny wskazanej na fakturze, składała fałszywe zeznania. Odnosząc się do faktu przesłuchania świadków przez organy inne niż orzekający w sprawie organ pierwszej instancji, Dyrektor wskazał, że obowiązkiem świadka jest stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. Zwrócono również uwagę, że strona nie brała udziału

w żadnym z mających miejsce w sprawie przesłuchań zrealizowanych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Poznaniu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wartości średnich cen rynkowych zostały wskazane jedynie w celu informacyjnym i porównawczym, przy czym posługiwanie się katalogami, wyspecjalizowanymi czasopismami, dostępnymi także w formie elektronicznej oraz programami typu I.[...], jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Za zasadne Dyrektor uznał odstąpienie od powołania biegłego w sprawie celem ustalenia wartości sprzedanych przez skarżącą pojazdów. W tym kontekście wskazano, że organ kontroli skarbowej dysponował wiarygodnymi zeznaniami świadków, na podstawie których ustalona została cena sprzedaży samochodów. Ustalono zatem rzeczywisty przebieg zdarzeń mających istotne znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę odstęp czasu pomiędzy sprzedażą samochodów a możliwą datą sporządzenia opinii organ odwoławczy stwierdził, że biegły mógłby podać jedynie orientacyjną cenę, gdy tymczasem w toku postępowania ustalono rzeczywistą cenę sprzedaży.

W kontekście ustaleń organu pierwszej instancji co do źródeł zakupu pojazdów przez skarżącą Dyrektor wskazał, że organ ten zwrócił się do niemieckiej i włoskiej administracji podatkowej o sprawdzenie wiarygodności dowodów ich zakupu. Opierając się na uzyskanych odpowiedziach organ odwoławczy przyjął, że nabycie przez skarżącą 15 samochodów nastąpiło od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie ich sprzedaży. Zakupione w ten sposób samochody zostały przetransportowane do kraju. Podkreślono, że dokumenty przedłożone przez skarżącą różniły się od dokumentów otrzymanych z włoskiej administracji podatkowej, natomiast z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynikało, że transakcje zakupu dziewięciu samochodów nie miały w istocie miejsca. Dyrektor wskazał,

że w toku postępowania podjęto również czynności w celu przesłuchania w charakterze świadka K. B. Czynności te okazały się jednak bezskuteczne, a za dowód

w sprawie przyjęto protokół z przesłuchania ww. przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. K. B. w trakcie tego przesłuchania zeznał, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie miał na to środków finansowych. Zeznał też, że jest chory na chorobę alkoholową. Oświadczył,

że prawdopodobnie pod wpływem alkoholu udostępnił swoje dane osobowe nieznanym osobom, które mogły prowadzić taką działalność na niego bez jego wiedzy. Organ odwoławczy uznał tym samym, że 15 samochodów zostało zakupionych przez skarżącą, nie zaś przez K. B.

Za nieuzasadniony Dyrektor uznał zarzut niezawiadomienia skarżącej

o wszystkich przesłuchaniach. Przyznano, że w aktach sprawy przekazanej do ponownego rozpatrzenia brak było dowodów doręczenia zawiadomień

o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadka, jednakże w toku ponownego rozpatrzenia sprawy akta zostały uzupełnione. Wskazano, że organy przeprowadzające pomoc prawną przekazały brakujące wezwania i zawiadomienia wystosowane względem skarżącej o przeprowadzaniu dowodu wraz z potwierdzeniem doręczenia, zaś w przypadku prowadzenia przesłuchań z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej dokonano ponownego przesłuchania świadków. Za zasadne uznano przy tym odstąpienie od ponownego przesłuchania świadków, którzy wskazali, że zapłacili za samochód cenę odpowiadającą cenie widniejącej na fakturze. Niecelowe było bowiem ponowne przeprowadzani dowodu na okoliczność uznaną za udowodnioną.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania żadna

z metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to zaktualizowało się prawo do dokonania szacunku inną z metod. Za zasadne uznano przyjęcie, że skarżąca nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości zapisów po stronie przychodów, jak i zaniżyła koszty ich uzyskania.

W skardze na decyzję organu odwoławczego B. W. zarzuciła jej:

1. brak usunięcia zastrzeżeń i wykonania zaleceń, co do których wskazania zawarto we wcześniejszych decyzjach Dyrektora, co skutkowało uprzednio wielokrotnie decyzjami uchylającymi wcześniejsze decyzje organu pierwszej instancji - a zatem brak spójności postępowania, jego racjonalności oraz naruszenie zasad postępowania administracyjnego z uwzględnieniem przepisów postępowania podatkowego;

2. brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich twierdzeń zgłoszonych w odwołaniu, w szczególności nie odniesienie się w pełni do twierdzeń dotyczących wadliwości postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadków oraz nieprzeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków, którzy zakupili pojazdy z osobą, która dokonywała faktycznej czynności sprzedaży pojazdów

w imieniu skarżącej na podstawie umowy pośrednictwa – P.Z.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wydanych w sprawie decyzji

i umorzenie przez Sąd postępowania skarbowego prowadzonego przeciwko skarżącej - z uwagi na rozmiar naruszeń powstałych w toku postępowania skutkujący jego nieodwracalną wadliwością. W przypadku, gdyby Sąd nie przychylił się do tego wniosku wniesiono o uchylenie wydanych w sprawie decyzji i nakazanie Dyrektorowi wydanie ponownej decyzji, w której treści Dyrektor powinien alternatywnie:

1. uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i postępowanie umorzyć - o co wnosiła w odwołaniu skarżąca,

2. uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, przy czym w przypadku takiej decyzji nowa decyzja powinna zawierać w swym uzasadnieniu wszystkie błędy organu pierwszej instancji, które Dyrektor słusznie wskazał we wcześniejszych decyzjach uchylających decyzje organu pierwszej instancji, a ponadto szczegółowo w punktach określać, jakie czynności powinien przeprowadzić ponownie organ pierwszej instancji - tak aby zakres tych czynności nie budził żadnych wątpliwości

i uwzględniał zasadne tezy zgłaszane przez skarżącą dotychczas w toku postępowania podatkowego oraz w niniejszej skardze, w szczególności dotyczące:

– zobowiązania organu kontroli skarbowej do przesłuchania ponownie wszystkich świadków, którzy zeznawali dotychczas w przedmiotowej sprawie, przy czym przesłuchania te powinny być połączone z przeprowadzeniem konfrontacji świadków, którzy zakupili pojazdy za pośrednictwem firmy prowadzonej przez skarżącą z osobami, które w imieniu skarżącej przyjmowały środki pieniężne za sprzedawane pojazdy, w szczególności z P. Z., przy czym konfrontacja i przesłuchanie świadków winno być przeprowadzone w obecności skarżącej;

– zobowiązanie organu kontroli skarbowej, aby przesłuchania i konfrontacje

z udziałem świadków i P. Z. odbywały się w jednym wskazanym urzędzie skarbowym lub urzędzie kontroli skarbowej z terenu P. bądź województwa wielkopolskiego - tak aby skarżąca miała realną i współmierną możliwość uczestniczenia w tychże przesłuchaniach

– oraz wszelkie inne zastrzeżenia i zalecenia, które wydane zostały przez Dyrektora oraz wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Poznaniu (dalej: "WSA w Poznaniu", "Sąd pierwszej instancji") wydanego w tej samej sprawie w dniu 7 czerwca 2011 sygn. akt I SA/Po 305/11.

Ponadto skarżąca podniosła, że Dyrektor powinien w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji zweryfikować nie tylko to, czy świadkowie przesłuchiwani w sprawie na okoliczność zakupionych od skarżącej pojazdów byli pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, ale również to, czy byli prawidłowo pouczeni

o prawie do odmowy składania zeznań i odpowiedzi na pytania zgodnie z art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 297/17 WSA

w Poznaniu oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że wydając zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, nie naruszono reguł postępowania podatkowego; nie naruszono w szczególności zasady prawdy materialnej poprawnie ustalając stan faktyczny sprawy. Ustaleń faktycznych w toku postępowania dokonano na podstawie obszernego materiału dowodowego. W szczególności przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka nabywców 111 samochodów. Analiza przeprowadzonych dowodów z przesłuchania świadków prowadzi do wniosku, że w 57 przypadkach nabywcy zapłacili za samochód cenę wyższą niż wynika to z otrzymanej przez nich faktury potwierdzającej zakup samochodu.

WSA w Poznaniu wskazał, że dowody z przesłuchania świadków zostały przeprowadzone przez organ pierwszej instancji i inne organy działające w ramach pomocy prawnej. Zgodnie bowiem z art. 156 § 1 Ordynacji podatkowej wezwany jest obowiązany do osobistego stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. W rezultacie, nie ma podstaw prawnych, by zobowiązać świadków zamieszkujących na terenie innego województwa, niż to, na terenie którego siedzibę ma organ prowadzący postępowanie, do złożenia zeznań w charakterze świadka w organie prowadzącym postępowanie. Sąd podkreślił, że skarżąca została powiadomiona o przeprowadzaniu ww. dowodów, jednakże nie wzięła udziału

w żadnym z przesłuchań, także w sytuacji, gdy dowód ten był przeprowadzany

w siedzibie Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Na marginesie Sąd wskazał,

że z uwagi na brak właściwego zawiadomienia skarżącej o przeprowadzeniu dowodu

z przesłuchania świadka w kilku przypadkach czynności nie zostały uznane za dowód

w sprawie, przy czym organ zaniechał ponownego przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania tych świadków, ponieważ w tych przypadkach organy nie kwestionowały wykazanej na fakturze dokumentującej transakcję ceny nabycia samochodów.

Odnosząc się do wadliwości postępowania, na którą wskazał WSA w Poznaniu

w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 357/11 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że uchybienie to zostało wyeliminowane w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego. Do akt sprawy włączono brakujące wezwania i zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu i potwierdzenia ich doręczenia. Ponadto ponownie przesłuchano świadków w przypadkach, gdy przesłuchania były przeprowadzone z naruszeniem przepisów art. 190 Ordynacji podatkowej. W rezultacie, skarżąca była prawidłowo zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. W tej sytuacji nie było potrzeby ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. W ww. wyroku nie zakwestionowano bowiem dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, lecz wytknięto organom, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca o przeprowadzeniu dowodu była powiadomiona.

W rezultacie WSA w Poznaniu uznał za niezasadne podnoszone przez skarżącą żądanie ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. W sprawie nie zaszły bowiem żadne okoliczności uzasadniające ponowne przesłuchanie świadków, także w postulowanej przez skarżącą formie konfrontacji. Sam fakt,

że złożone zeznania pozwalają na ustalenie stanu faktycznego niekorzystnego dla skarżącej nie stanowi podstawy do ponownego przeprowadzenia dowodu. Zdaniem Sądu, nie pojawiły się żadne powody, aby przypuszczać, że ponownie przesłuchani świadkowie wskazaliby na odmienne okoliczności od tych, które przedstawili

w złożonych zeznaniach. Sąd zauważył, że przed przystąpieniem do składania zeznań świadkowie zostali pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, jak i o prawie do odmowy składania zeznań i odpowiedzi na pytania zgodnie

z art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do żądania skarżącej przeprowadzenia dowodu z konfrontacji

z udziałem P. Z. Sąd pierwszej instancji podniósł, że zeznania świadków stanowią wystarczający dowód na to, że kupujący, w 57 przypadkach, zapłacili za nabyte pojazdy więcej niż było to wykazane na wystawionych fakturach. Sąd wskazał, że P. Z. został przesłuchany w dniu 24 maja 2010 r. przez organ pierwszej instancji, a jego zeznania poddane były ocenie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżąca miała zatem okazję, aby wziąć udział w przeprowadzeniu tego dowodu i domagać się wyjaśnienia kwestii, które w jej ocenie nie zostały dostatecznie wyjaśnione.

Za całkowicie niezasadne WSA w Poznaniu uznał zarzuty dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie udziału K. B. w nabyciu sprzedawanych przez skarżącą samochodów. Zdaniem Sądu, organy na podstawie obszernego materiału dowodowego, a nie wyłącznie zeznań K. B., ustaliły, że to skarżąca dokonała nabycia 15 samochodów, w tym 9 rzekomo od podmiotu

z Niemiec oraz 6 rzekomo od osób fizycznych mających miejsce zamieszkania we Włoszech. Okoliczność ta wynika z faktu, że to skarżąca, a nie K. B., wystąpiła z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu (VAT-24). Nabycie tych samochodów skarżąca zadeklarowała również w urzędzie celnym i uiściła podatek akcyzowy od ich nabycia.

W tym zakresie oparto się również na materiałach uzyskanych od niemieckiej i włoskiej administracji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawomocnym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r. WSA w Poznaniu oddalił skargę B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał m.in.,

że "usprawiedliwione treścią materiału dowodowego oraz zasadami doświadczenia życiowego jest ustalenie, że to skarżąca jest rzeczywistym wewnątrzwspólnotowym nabywcą spornych 15 pojazdów, a dokumenty, którymi się posłużyła, zostały sporządzone w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych". Nie ulega zatem wątpliwości, że to skarżąca, a nie K. B., dokonała nabycia spornych 15 samochodów. Na marginesie Sąd zwrócił uwagę, że ustalenia faktyczne, z których wynika, że to skarżąca nabyła sporne samochody, stanowią okoliczność korzystną dla skarżącej w kontekście określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt zakupów tych samochodów został bowiem uznany za koszt uzyskania przychodu skarżącej, co wynika z decyzji organu pierwszej instancji.

Zdaniem WSA w Poznaniu zaskarżona decyzja nie narusza także przepisów prawa materialnego, w szczególności w zakresie, w jakim organy dokonały oszacowania podstawy opodatkowania. Przede wszystkim prawidłowo, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, organy uznały - na mocy art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - że prowadzona przez skarżącą księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, ponieważ dokonano w niej zapisów na podstawie nierzetelnych dowodów zakupu i nierzetelnych dowodów sprzedaży w zakresie wskazanym w decyzji.

W rezultacie trafnie stwierdzono, że z uwagi na brak dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów, organ oszacował podstawę opodatkowania.

Wątpliwości Sądu pierwszej instancji nie wzbudziła także zastosowana przez organ metoda oszacowania podstawy opodatkowania, która pozwala na przyjęcie wartości podstawy opodatkowania w wysokości możliwie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła B. W., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego D. B., wnosząc o uchylenie go

w całości i wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku reformatoryjnego uchylającego skarżoną decyzję w całości z uwagi na wskazane naruszenia prawa, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, w obu przypadkach wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, art. 187 § 1

i art. 191 Ordynacji podatkowej zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie, czy M. S.i i P. Z., którzy faktycznie i samodzielnie (poza obecnością skarżącej) pobierali środki od osób zakupujących pojazdy przekazywali te środki skarżącej oraz jeśli tak - to czy w wysokości odpowiadającej kwotom widniejącym na dokumentach sprzedaży, czy też w innej wysokości - co winno skutkować uchyleniem decyzji organu podatkowego wobec skarżącej w całości oraz przeprowadzeniem odrębnych postępowań podatkowych względem osób, które faktycznie uzyskały nieopodatkowaną korzyść pieniężną bez wiedzy i woli skarżącej; tym bardziej, że organy podatkowe dysponowały zeznaniami świadków, z których wynikało, kto otrzymywał środki pieniężne od kupujących oraz że nie była to skarżąca i nie wyjaśnił, czy skarżąca faktycznie środki te otrzymała;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności najważniejszego zarzutu stanowiącego również podstawę niniejszej skargi kasacyjnej - niewyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie komu nabywcy pojazdów przekazywali środki pieniężne, co więcej pominięcie dowodów wskazujących na to, że środki te mogły nie być przekazywane skarżącej i przyjęcie w sposób nieusprawiedliwiony założenia, że skarżąca winna wiedzieć że osoby, z którymi współpracuje wprowadzają ją w błąd, dopuszczają się oszustwa na jej niekorzyść i przyjęcie założenia, że skarżąca odpowiada za działania osób trzecich jak za działania własne, mimo że działania te podejmowane były bez zgody i wiedzy skarżącej oraz na jej niekorzyść, w szczególności WSA w Poznaniu w uzasadnieniu swego wyroku w żadnym jego miejscu nie odniósł się do zarzutów skargi uzupełnionych pismem zatytułowanym "Uzupełnienie skargi" z dnia 28 marca 2017 r. znajdującym się

w aktach sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że z uwagi na opiekę nad dzieckiem w wieku niemowlęcym skarżąca nie uczestniczyła we wszystkich przesłuchaniach osób, które zakupiły pojazdy, m.in. z uwagi na fakt, że osoby te zamieszkiwały na terenie całego kraju. Skarżąca jednak od samego początku wnioskowała o przeprowadzenie środków dowodowych z konfrontacji P. Z., jej i kupujących oraz o ustalenie przez organy podatkowe, kto pobierał od nabywców środki pieniężne wyższe niż na fakturach. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe miały wiedzę co do niewyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego oraz okoliczności sprawy, bowiem żaden ze świadków nie zeznał, aby przekazywał środki pieniężne skarżącej - wszyscy zaś świadkowie wskazali, że środki te przekazywali mężczyznom, którzy oferowali na placu komisowym pojazdy skarżącej celem ich sprzedaży.

Wskazano, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej B. W. nie zajmowała się samym targowaniem ceny z nabywcami pojazdów używanych; skarżąca m.in. ustalała przez internet, jakie pojazdy mają być sprowadzone, zlecała wyjazd po te pojazdy, zlecała ich naprawę, kontrolowała przebieg naprawy, kompletowała dokumentację niezbędną do rejestracji pojazdów, ubezpieczała pojazdy (jeśli wynikła taka potrzeba). Natomiast skarżąca w zakresie samej czynności sprzedaży korzystała z pomocy pośredników w osobach P. Z. i M. S. Jak się okazało - osoby te sprzedały cześć pojazdów po cenach wyższych niż przekazały to skarżącej wraz z fakturami kupna - sprzedaży zachowując zysk od klientów dla siebie - wprowadzając tym samym w błąd skarżącą, która nie mając wiedzy o oszustwie na jej niekorzyść składała względem organów podatkowych deklaracje podatkowe i dokumentacje otrzymane od tych pośredników działając w pełni w dobrej wierze.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że skarżąca informowała organy podatkowe, że należy zweryfikować, komu nabywcy pojazdów przekazywali środki pieniężne i czy potem otrzymała je skarżąca, jednakże organy podatkowe zignorowały potrzebę wyjaśnienia tego zagadnienia, z góry zakładając, że to skarżąca - jako widniejąca na fakturze - winna jest powstałych niezgodności oraz że otrzymała wskazane środki, co w żaden sposób nie zostało udowodnione w toku postępowania kontrolnego. Było to tylko założenie organów, założenie całkowicie błędne i oparte wyłącznie na domniemaniu, które biorąc pod uwagę okoliczności sprawy i zeznania świadków winno być zweryfikowane.

Podkreślono, że żadna z osób, które kupiły pojazd od skarżącej, nie potwierdziła aby przekazywała środki pieniężne skarżącej, co więcej - osoby te zeznały, że środki te przekazywały mężczyźnie, który dysponował dokumentacją przygotowaną przez skarżącą i który to mężczyzna pobierał środki pieniężne w wartości wyższej niż widniejące na fakturze. Tym samym, niezrozumiałe dla skarżącej jest przyjęcie przez organy podatkowe założenia, że środki te otrzymała skarżąca, skoro nie było jej przy transakcji oraz - co najważniejsze - niewyjaśnienie przez organy, czy tych środków nie zachowali dla siebie właśnie pośrednicy. W opinii strony skarżącej był to fundamentalny błąd postępowania administracyjnego skutkujący wydaniem decyzji podatkowej wobec skarżącej, która nie otrzymała od pośredników innych kwot niż na fakturach, a brakiem decyzji podatkowej wobec osób, które faktycznie uzyskały nieopodatkowany przychód pieniężny kosztem oszukanej skarżącej.

Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M. R., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W związku z tym należy przypomnieć, że w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. oparcie skargi kasacyjnej na podstawie dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba również odnotować, że uchylenie przez wojewódzki sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Odnosząc się do zarzucanego naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia

20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistych cen za sprzedane przez skarżącą pojazdy wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT.

W niniejszej sprawie nie przesłuchano wprawdzie skarżącej (z uwagi na jej brak zgody na przesłuchanie), ale wykorzystano jej zeznania złożone w dniu 28 października 2008 r. w Prokuraturze Okręgowej w P. (k. 1952-1955). W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oparto się nie tylko na dokumentach okazanych przez skarżącą w trakcie niniejszego postępowania, ale również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (naczelników urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej właściwych miejscowo dla nabywców pojazdów przesłuchanych

w charakterze świadków), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód

w postępowaniu podatkowym.

W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z materiałów zebranych w innych postępowaniach albo zebranych przez inne niż prowadzący postępowanie organy podatkowe, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej,

a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu

(por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665). Jak wynika

z akt sprawy - strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z płatnościami za pojazdy wymienione w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122

i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

WSA w Poznaniu prawidłowo ocenił, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności uznać należy za niezasadny.

Dokonując oceny zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe zgłoszonego przez skarżącą wniosku o ponowne przesłuchanie świadków oraz ich konfrontacji z osobami, które zajmowały się sprzedażą pojazdów (P. Z.

i M. S.) należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W judykaturze akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08, LEX nr 558887). Podkreśla się również, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 Ordynacji podatkowej). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika

w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11, LEX nr 1148514).

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w toku postępowania podatkowego organy przesłuchały w charakterze świadków 111 nabywców pojazdów. Przesłuchania zostały przeprowadzone zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i przez działające w ramach pomocy prawnej inne organy podatkowe właściwe miejscowo dla nabywców pojazdów. Zgodnie bowiem z art. 156

§ 1 Ordynacji podatkowej wezwany jest obowiązany do osobistego stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. O miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań każdego ze świadków strona była zawiadamiana, czym wypełniono dyspozycję art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej (pierwotne uchybienia w tym zakresie zostały usunięte na kolejnych etapach postępowania). Strona miała prawo brać udział w przeprowadzaniu tych dowodów, mogła zadawać pytania świadkom i składać wyjaśnienia w toku przesłuchania (art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej), z czego jednak nie skorzystała. Skoro - jak podaje skarżąca - opieka nad dzieckiem w wieku niemowlęcym uniemożliwiła jej uczestnictwo we wszystkich przesłuchaniach, mogła ustanowić pełnomocnika, który reprezentowałby ją w trakcie pozostałych czynności dowodowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzony przez organy podatkowe wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Tym samym Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił w tym zakresie argumentację organów podatkowych, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Oceniając stanowisko strony skarżącej, która odpowiedzialność za stwierdzone przez organy podatkowe nierzetelności w zakresie ewidencjonowania przychodów starała się przerzucić na osoby, z którymi współpracowała w ramach pośrednictwa, należy wskazać, że w dniu 24 maja 2010 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej

w P. odbyło się przesłuchanie w charakterze świadka P. Z. Przesłuchanie odbyło się bez udziału strony, pomimo zawiadomienia jej o miejscu

i terminie przeprowadzenia tego dowodu. W trakcie przesłuchania P. Z. szczegółowo opisał współpracę z B. W. Świadek zeznał m.in., że cenę zaproponowaną przez klienta konsultował telefonicznie ze skarżącą; jego rola ograniczała się do wpisania danych kupującego, daty oraz numeru transakcji; wszystkie dane znajdujące się na fakturze były podane przez skarżącą. P. Z. pobierał pieniądze od nabywców pojazdów i w całości przekazywał je B. W. Zeznał, że nie przypomina sobie, aby miały miejsce przypadki, gdy kasowana kwota pieniędzy była inna niż na fakturze ani sytuacji, w których pieniądze ze sprzedaży samochodów skarżącej wpływały na jego konto bankowe (k. 1827-1829).

W świetle powyższych zeznań P. Z., jak również zeznań przesłuchanych w charakterze świadków nabywców pojazdów, twierdzenia skarżącej, że to P. Z.sprzedał część pojazdów po cenach wyższych niż widoczne na fakturach zachowując zysk od klientów dla siebie, uznać należy jedynie za domysły, nie poparte żadnym dowodem. Skarżąca nie wskazała chociażby na okoliczność złożenia zawiadomienia o możliwości podejrzenia popełnienia przestępstwa, skoro - jak twierdzi - została oszukana przez P. Z.

W odniesieniu do wiarygodności twierdzenia skarżącej dotyczącego braku wiedzy o przejmowaniu przez P. Z. części należności za pojazdy. w wysokości różnicy pomiędzy ceną uiszczaną przez nabywców a uwidocznioną na fakturach, należy wskazać, że skarżąca prowadząca handel samochodami na dużą skalę musiała mieć wiedzę o wartości sprowadzanych z zagranicy i remontowanych pojazdów. Zatem gdyby otrzymywała za nie kwoty nie odpowiadające wartości rynkowej z pewnością podjęłaby działania wyjaśniające taki stan rzeczy i działania dla znalezienia innego pośrednika w sprzedaży. Na ocenę wiarygodności twierdzeń skarżącej wpływają także jej twierdzenia związane z ukrywaniem prawdziwych okoliczności związanych z pozyskiwaniem pojazdów samochodowych na terenie Niemiec i Włoch.

Jak już wyżej wskazano - organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które

z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka sytuacja

w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W związku z powyższym, zarzut naruszenia przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi

w petitum skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1

i art. 191) uznać należało za niezasadny.

W konsekwencji, również sformułowany w pierwszym punkcie skargi kasacyjnej zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ ma on charakter wynikowy ("błędne zastosowanie środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka

w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości"), a rozumowaniu

i konkluzjom Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę nie można było zarzucić naruszenia prawa.

Oceniając natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wskazać,

że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało

z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne

z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni - w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu

art. 141 § 4 P.p.s.a. - dlaczego stwierdził (nie stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenie (naruszenia) przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia

(zob. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni

i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za formalnie prawidłowe. Sąd przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego odnosząc je do sytuacji strony skarżącej. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się bezpośrednio do pisma skarżącej z dnia 28 marca 2017 r. zatytułowanego "Uzupełnienie skargi", niemniej jednak wadliwość ta pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Należy bowiem zauważyć, że w piśmie tym B. W.

w istocie powtórzyła swoją dotychczasową argumentację zawartą zarówno w skardze, jak i prezentowaną na etapie postępowania podatkowego, a dotyczącą braku weryfikacji okoliczności, komu nabywcy pojazdów przekazywali kwoty rzekomo wyższe niż uwidocznione na dokumentach sprzedaży. Wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej, stanowisko skarżącej w tym zakresie i argumentację na jego poparcie WSA w Poznaniu ocenił, nie znajdując - w świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego - podstaw do jego zaakceptowania.

W judykaturze przyjmuje się, że brak szczegółowego odniesienia się

w uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego do niektórych zarzutów podnoszonych w skardze do tego sądu, a uznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione, nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2004 r.

sygn. akt GSK 810/04, LEX nr 2218098).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).[pic]