Wyrok NSA, sygn. akt GSK 756/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Klasyfikując substancje smakowo-zapachowe dla potrzeb cła, importer powinien brać pod uwagę, czy składają się na nie przede wszystkim produkty pochodzenia roślinnego, czy też inne aromaty. Pomóc w tym mogą mu wyjaśnienia do Taryfy Celnej.

2. Skarga kasacyjna oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania powinna określać konkretne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zostały naruszone, przy czym nie wystarcza tylko powołanie tych przepisów, ale konieczne jest także wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

TEZY

1. Klasyfikując substancje smakowo-zapachowe dla potrzeb cła, importer powinien brać pod uwagę, czy składają się na nie przede wszystkim produkty pochodzenia roślinnego, czy też inne aromaty. Pomóc w tym mogą mu wyjaśnienia do Taryfy Celnej.

2. Skarga kasacyjna oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania powinna określać konkretne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zostały naruszone, przy czym nie wystarcza tylko powołanie tych przepisów, ale konieczne jest także wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Halina Wojtachnio (spr.) Sędziowie NSA - Jacek Chlebny - Hanna Szafrańska-Falkiewicz Protokolant - Justyna Chindelewicz po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" Spółki z o.o. w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 3883/01 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Poznaniu na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 października 2001 r. Nr [...] w przedmiocie określenia długu celnego - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

W Y R O K

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 17 sierpnia 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie następującym:

Przewodniczący Sędzia NSA - Halina Wojtachnio (spr.)

Sędziowie NSA - Jacek Chlebny

- Hanna Szafrańska-Falkiewicz

Protokolant - Justyna Chindelewicz

po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2004 r.

na rozprawie w Izbie Gospodarczej

skargi kasacyjnej "[...]" Spółki z o.o. w Poznaniu

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu

z dnia 25 lutego 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 3883/01

w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Poznaniu

na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł

z dnia 16 października 2001 r. Nr [...]

w przedmiocie określenia długu celnego

- oddala skargę kasacyjną -

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 3883/01, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w Poznaniu na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 października 2001 r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że [...] Sp. z o.o. w Poznaniu w dniu 8 maja 2001 r. dokonała zgłoszenia celnego (nr [...]) w procedurze dopuszczenia do obrotu importowanego towaru "aromaty spożywcze do produkcji słonych przekąsek" ([...]), klasyfikując go do kodu 3302 10 90 0 z obniżoną stawką celną 0%.

Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu, po przeprowadzeniu postępowania, uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zaklasyfikował importowany towar do pozycji taryfy celnej 2103 90 90 0 ze stawką celną 30%.

W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca zarzuciła, że przy jej wydaniu naruszono przepis § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158 poz. 1036 ze zm.).

Na wezwanie organu odwoławczego strona skarżąca uzupełniła materiał dowodowy, przedkładając certyfikat producenta określający skład surowcowy towaru, a ponadto skład procentowy aromatu serowego 2432, kopię zezwolenia GIS z dnia 25 maja 1998 r., kopię decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Gdyni.

Prezes Głównego Urzędu Ceł, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia 16 października 2001 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji.

Sąd oddalając skargę strony skarżącej stwierdził, że zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Istota sporu, jak wyjaśnił Sąd, sprowadza się w tej sprawie do tego, który ze wskazanych wyżej kodów PCN, w świetle obowiązujących przepisów prawa - jest właściwy dla sprowadzonego towaru. Powołując się na treść regulacji z art. 85 Kodeksu celnego, Sąd stwierdził, że w świetle tytułu II Kodeksu celnego określeniu cła służą takie elementy, jak: taryfa celna, inne środki taryfowe i klasyfikacja towarów (dział I tego tytułu), pochodzenie towaru (dział II) oraz wartość celna towaru (dział III). Sporną kwestię taryfy celnej i klasyfikacji towarów reguluje przede wszystkim art. 13 Kodeksu celnego, a w myśl jego § l cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Taryfa celna obejmuje (wg § 3): Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN, stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania, jednostki miar, obniżone oraz preferencyjne stawki celne, opłaty rolne i inne należności. Zgodnie z § 5 klasyfikację towarów w taryfie celnej określa jej kod.

W dacie zgłoszenia importowanego towaru w tej sprawie obowiązującymi były: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) i przepisy te w pełni odzwierciedlają postanowienia umów międzynarodowych.

W szczególności Sąd zwrócił uwagę, iż na mocy oświadczenia rządowego z 30 grudnia 1996 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 63) Polska z dniem l stycznia 1996 r. przystąpiła do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (publ. Dz.U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Stanowiąca załącznik do tej Konwencji Nomenklatura Systemu Zharmonizowanego składa się z pozycji i podpozycji oraz ich odpowiednich kodów cyfrowych, uwag dotyczących sekcji (XXI), działów i podpozycji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Na mocy powyższej Konwencji Polska zobowiązała się (art. 3) do stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji, jak i że nie będzie modyfikowała zakresu sekcji, działów, pozycji lub podpozycji Systemu Zharmonizowanego (z zastrzeżeniem takiego przystosowania tekstowego, jakie może być konieczne dla efektywnego stosowania tego Systemu w ustawodawstwie krajowym) oraz że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych Systemu Zharmonizowanego. Powołana Konwencja nawiązuje też do Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli, 15 września 1950 r. (Dz.U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43 i 44). Zarówno postanowienia Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (art. 10), jak i Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej - WCO (art. III lit. d) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają charakter wykładni wiążącej.

Ustanowienie taryfy celnej (powołanym wyżej rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej) - odpowiadającej wymogom Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, jak i ogłoszenie wyjaśnień do taryfy celnej w drodze rozporządzenia zawierającego w załączniku: l) Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), 2) Kompendium opinii klasyfikacyjnych, 3) Opinie klasyfikacyjne Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, 4) Opinie klasyfikacyjne Ministra Finansów, 5) Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), które to noty, opinie i decyzje mają nie tylko charakter wskazówek interpretacyjnych, ale i należy uznać je za rodzaj legalnej definicji o walorze normy prawnej - świadczy o tym, że polskie prawo celne nie pozostaje w sprzeczności z obowiązującym w tym zakresie prawem międzynarodowym. Taryfa celna przyjęła bowiem nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów (HS), wprowadzonej powołaną wyżej międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., a ośmioznakowa treść pozycji PCN pokrywa się także z treścią Scalonej Nomenklatury (CN), opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanych przez Unię Europejską, stanowiącej rozwinięcie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. W oparciu o powyższe Sąd stwierdził, że organy celne zasadnie przyjęły w niniejszej sprawie, iż materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią unormowania Kodeksu celnego oraz wyżej powołanych aktów wykonawczych do tej ustawy. Zgodnie z regułą l ORINS (Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, natomiast dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dalsze reguły ORINS mają zaś zastosowanie, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Zasadnie zatem organy celne zakwestionowały zaklasyfikowanie przez importera sprowadzonych towarów do kodu 3302 10 90 0. Sąd wskazał, że w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (dalej jako Taryfa celna) ustanowione zostały stawki celne na towary przywożone z zagranicy w wysokości określonej w zamieszczonej tam Taryfie celnej.

W Sekcji VI Taryfy celnej, zatytułowanej "produkty przemysłu chemicznego i przemysłów pokrewnych" dział 33 obejmuje "olejki eteryczne i rezinoidy; preparaty perfumeryjne, kosmetyczne i toaletowe". Pod pozycją 3302 wskazano "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Podpozycja zaś 3302 10 90 0 dotyczy mieszanin "w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym". Na wstępie działu 33 zamieszczona została uwaga 2, zgodnie z którą wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się do substancji z pozycji 3301 do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. W ocenie Sądu to, czy substancja zapachowo-smakowa w spornym towarze stanowi jego element podstawowy (czy to z uwagi na jej procentowy udział w mieszaninie, czy też z uwagi na funkcję pełnioną w mieszaninie, tj. istotną dla towaru funkcję zapachowo-smakową) miałoby znaczenie tylko wówczas, gdyby substancje te odnosiły się do substancji z pozycji 3301, obejmującej olejki eteryczne oraz wyekstrahowane oleożywice uzyskiwane w wyniku ekstrakcji z substancji roślinnych. Substancje smakowo-zapachowe w sprowadzonym towarze nie są olejkami eterycznymi, o których mowa w pozycji 3301. Są bowiem mieszaniną i powinny być klasyfikowane zgodnie z zasadami określonymi w regule 3 (por. reguła 2 b zdanie trzecie). Zgodnie z regułą 3 b, jeżeli do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

W oparciu o powyższe Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że sprowadzony towar nie mógł być zaklasyfikowany do kodu wskazanego przez importera i że powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2103 90 90 0 Sekcja IV Taryfy celnej zatytułowana: "gotowe artykuły spożywcze, napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet, tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu". Pod pozycją 2103 wymienione są; "sosy i przetwory z nich, zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne, mąka i grysik z gorczycy oraz gotowa musztarda, a w podpozycji 2103 90 90 0 artykuły pozostałe. Trafność tej klasyfikacji potwierdzają: komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej i treść opinii WCO z dnia 13 lutego 2001 r. Sąd podzielił też pogląd organów celnych, że na rozstrzygnięcie w tej sprawie nie mógł mieć wpływu fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Celnego decyzji w innej indywidualnej sprawie, skierowanej do innego adresata, dotyczącej innego towaru.

Sąd uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, 187 i 197 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, ponieważ prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy uzasadniał, wbrew zarzutom skargi, oparcie rozstrzygnięcia o powołane w decyzji przepisy prawa materialnego.

[...] Sp. z o.o. w Poznaniu, reprezentowana przez radcę prawnego Dariusza Szymczaka, wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze kasacyjnej strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) w związku z art. 174 pkt l ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r.), a ponadto rażące naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W związku z powyższymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. o zmianę decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł nr [...] utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we Wrocławiu nr [...] z dnia 8 czerwca 2001 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, a w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku - wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zinterpretował przepisy rozporządzenia "Ministra Finansów" z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. z 2000 r. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), a w szczególności uwagi 2 do działu 33 wobec przyjęcia, że importowany towar nie zawiera w sobie preparatów -substancji zapachowych, o których mowa w tej uwadze. Zdaniem strony skarżącej syntetyczne substancje zapachowe zawarte w importowanych produktach, takie jak: mieszanina o smaku papryki (rośliny) - kod DU 12222 zawierała w swoim składzie 30,5% preparatów smakowych, przypraw produkcyjnych, naturalnych substancji smakowych, substancji smakowych identycznych z naturalnymi (czyli syntetycznych); mieszanina o smaku sera i słodkiej śmietany - kod 23514 zawierała 45,15% preparatów smakowych - głównie syntetycznych; mieszanina Cheese Aroma - kod 2432 zawierała w swoim składzie: 10% proszku serowego będącego syntetyczną substancją zapachową o smaku i zapachu sera i 0,2% oleorezyny papryki - wprost odpowiadają opisowi substancji zawartych w uwadze 2 do działu 33, jak i pozostałej części uwag dotyczących substancji pochodzenia roślinnego. Strona skarżąca wywodzi, że użycie nazwy proszek serowy przez producenta w podanym składzie nie było zbyt precyzyjnym, gdyż proszek jest substancją syntetyczną. W ocenie skarżącej trudno sobie wyobrazić starty ser w składzie mieszaniny o przydatności do produkcji przez 6 miesięcy i kolejne 6 miesięcy jako element posypki nadającej smak i zapach sera produkowanym chipsom. W tej części wywodów strona skarżąca powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 2262/02 z dnia 12 grudnia 2003 r. wyrażający odmienny pogląd, według strony - w podobnej sprawie.

Strona skarżąca wywodzi, że wbrew stanowisku organu i sądu, Sekretariat WCO nie jest organem właściwym do ustalania wiążącej dla państw członkowskich wykładni - opinii klasyfikacyjnej. Organem takim jest natomiast Komitet Systemu Zharmonizowanego, WCO, do funkcji którego - zgodnie z art. 7 pkt l (b) Konwencji Systemu Zharmonizowanego - należy przygotowywanie Not Wyjaśniających, Opinii Klasyfikacyjnych lub innych porad, jako wytycznych do interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Takie też stanowisko wyrażał w swoim orzecznictwie wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny.

Z dalszych wywodów skargi wynika, że sąd, potwierdzając stanowisko organu celnego stwierdzające, iż na wydanie decyzji w niniejszej sprawie nie mógł mieć wpływu fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Celnego decyzji w innej indywidualnej sprawie, dotyczącej innego adresata i innego towaru, który to pogląd nie ma uzasadnienia merytorycznego, naruszył art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, jako nie mającej uzasadnionych podstaw prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przede wszystkim zauważyć należy, że instytucja skargi kasacyjnej uregulowana w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwana dalej p.p.s.a., stanowi odwzorowanie kasacji przewidzianej w procedurze cywilnej, stanowiącej środek odwoławczy od orzeczeń sądów drugiej instancji w sprawach cywilnych. Uwaga ta dotyczy w szczególności określenia podstaw skargi kasacyjnej w art. 174 p.p.s.a. oraz przyjęcia zasady związania Sądu granicami tej skargi, z wyjątkiem nieważności postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Z tych też powodów stosowanie (interpretacja) przepisów ustawy p.p.s.a. o skardze kasacyjnej nie może nie uwzględniać dorobku orzecznictwa Sądu Najwyższego i doktryny prawniczej dotyczącego kasacji rozpatrywanej przez Sąd Najwyższy. W orzecznictwie swoim Sąd Najwyższy wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej oznacza konieczność wskazania w kasacji między innymi jej podstaw. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji polega zaś na powoływaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem strony skarżącej - uchybił sąd, uzasadnieniu zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – na wykazaniu dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (np. wyrok SN z dnia 11 stycznia 2001 r., IV CKN 1594/00, Lex nr 53119).

Wymaganie określenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (postanowienie SN z dnia 11 marca 1997 r. III CKN 13/97, OSN z 1997 r. nr 8, poz. 114).

Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej zgłoszenie np. zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który – zdaniem strony skarżącej – został naruszony. Nie wystarcza też samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli strona skarżąca nie wykazała, że następstwa tego naruszenia były tego rodzaju lub rozmiarów, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w kasacji orzeczenia (np. postanowienie SN z dnia 5 grudnia 1997 r. III CKN 491/97, Lex nr 50542 i wyrok SN z dnia 24 kwietnia 2003 r. I CKN 317/01, Lex nr 7888).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie budzi również wątpliwości teza, że kasacja nieodpowiadająca wymaganiom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia nie jest przy tym równoznaczna z wymaganiami stawianymi pismu procesowemu, nadającymi się do naprawienia w trybie wezwania do uzupełnienia braków formalnych pisma procesowego.

Wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej przewidziane w p.p.s.a. korespondują z ustanowionym w tej ustawie przymusem adwokacko-radcowskim do sporządzenia tej skargi (art. 175 § 1). Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego. Od adwokata czy radcy prawnego można bowiem oczekiwać i egzekwować znajomości przepisów procedury w postępowaniu sądowym.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym, w pierwszej kolejności oceny wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku – nie nasuwa zastrzeżeń.

Podstawę skargi kasacyjnej, opartej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) stanowi naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004 r., s. 246; B. Adamiak, J. Borkowski: Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2003, s. 465).

Skarga kasacyjna oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania powinna określać konkretne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zostały naruszone, przy czym nie wystarcza tylko powołanie tych przepisów, ale konieczne jest także wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżony wyrok z dnia 25 lutego 2004 r. został wydany na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Powołane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej - art. 121, art. 122 i art. 187 wskazują, że strona skarżąca powołała podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., obejmującą naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga w tej sprawie nie powołuje jednak konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, tj. ustawy p.p.s.a., które zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Nie wykazuje również, że to naruszenia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ogólne uzasadnienie powołanych w skardze kasacyjnej jej podstaw ogranicza się do zarzutu braku uzasadnienia merytorycznego stanowiska organów celnych, iż na wydanie decyzji w niniejszej sprawie nie mógł mieć wpływu fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Celnego (skarga nie precyzuje, którego Urzędu) decyzji w innej indywidualnej sprawie, dotyczącej innego adresata i innego towaru. Potwierdzenie faktu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a ponadto przyjęcie przez organy i Sąd za dowód w sprawie treści poglądów Sekretariatu WCO dotyczących praktycznie różnej od importowanej w tej sprawie mieszaniny – zdaniem skarżącej – stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej dotyczący rażącego naruszenia uwagi 2 do działu 33 rozporządzenia Rady Ministrów (a nie Ministra Finansów jak błędnie podano w skardze kasacyjnej) z dnia 20 grudnia 2000 r. nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. Strona skarżąca upatruje tego naruszenia w błędnej interpretacji tego przepisu prawa, przytaczając przy tym dane procentowe składników zawartych w importowanym towarze, które według jej oceny są w znacznej mierze syntetycznymi substancjami zapachowymi i które wprost odpowiadają opisowi substancji zawartych w uwadze 2 do działu 33, jak i w pozostałej części uwag, mówiących o substancjach pochodzenia roślinnego. Strona skarżąca na poparcie swojego zarzutu nie powołuje żadnych dowodów. Sąd rozpoznający skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku WSA, że za taki dowód nie może być uznany powołany w skardze wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 12 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2262/02. Zgodnie z uwagą 2 do działu 33 wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Z brzmienia tej uwagi wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że regulacja ta substancje zapachowe odnosi wyłącznie do tych substancji, które są wymienione w pozycji 3301 działu 33, a więc do olejków eterycznych i rezinoidów szczegółowo tam wymienionych a ponadto do składników wyodrębnionych z tych substancji lub do substancji zapachowych. Regulacja ta, co nie budzi wątpliwości, wprowadza ograniczenie do klasyfikowania substancji zapachowych, polegające na ich powiązaniu z substancjami i składnikami zapachowymi z pozycji 3301 to jest olejkami eterycznymi i rezinoidami tam wymienionymi.

Zauważyć należy, że strona skarżąca wśród podstaw skargi kasacyjnej nie powołała art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje zasadę swobodnej oceny dowodów i bezpośrednio wiąże się z oceną wiarygodności dowodu. Stwierdzenie braku powołania w podstawach kasacji art. 191 Ordynacji podatkowej ma znaczenie, albowiem zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy – nie został uzasadniony. Obowiązek zebrania materiału dowodowego jest związany z wymogami zebrania dowodów dotyczących faktów, które mają znaczenie dla prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, a w konsekwencji dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by nie zebrano pełnego materiału dowodowego. Strona skarżąca nie wskazała dowodów, które należało dodatkowo przeprowadzić lub faktów, które nie zostały ustalone. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza, że nie pominięto w rozważaniach żadnego z przeprowadzonych w postępowaniu dowodów. Wbrew poglądowi skargi kasacyjnej – w uzasadnieniu tak decyzji, jak i zaskarżonego wyroku zostały zawarte rozważania dotyczące dowodów zebranych w sprawie, w tym także powołanego wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 12 grudnia 2003 r. Dowody te, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, podlegają jednak ocenie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów i inna, od prezentowanej przez stronę skarżącą ocena wiarygodności tych dokumentów nie jest tożsama z zarzutem nierozpatrzenia materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów – stwierdzić należy, że strona skarżąca nie wykazała, iż fakt powołania się przez organ celny i sąd na stanowisko wyrażone w opinii Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, zwłaszcza w sytuacji gdy organ celny oceny swojej dokonał przede wszystkim na podstawie informacji producenta o składzie towaru, informację importera dotyczącą klasyfikacji towaru oraz informację tegoż dotyczącą opisu technologii produkcji chipsów i wyrobów ekstrudowanych. Wziął również pod uwagę dowód z zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego na przywożenie i wprowadzenie do obrotu mieszanki przyprawowej p.n. Cheese Aroma i opinię Państwowego Zakładu Higieny. Oceny zebranych dowodów organ dokonał w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów. Oznacza to, że ani organ, ani sąd orzekający w sprawie nie naruszyły zasady zaufania do organów.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadza do postępowania zasadę prawdy obiektywnej, która zobowiązuje organy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu administracyjnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano działań, które zostały zaniechane w toku postępowania i przez co – jak twierdzi skarżąca – nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego.

Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący jej podstawy prawnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w świetle powyższych wywodów oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego – NSA uznał za nie mający usprawiedliwionych podstaw.

Mając na uwadze powyższe NSA uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 181, 183 § 1 i art. 184 – p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.