Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 237/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys–Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska–Kyć, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osoby trzeciej) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania A. L. byłego wspólnika "A" s.c. z siedzibą w M. (zwanej dalej Spółką lub "A" ) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. z orzeczeniem o solidarnej wraz pozostałymi wspólnikami odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu określonych decyzją zobowiązań uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego lub różnicy podatku w kwotach innych niż wskazane w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. i w tym zakresie określił:

za styczeń 2008 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

za luty 2008 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy w wysokości [... ] zł,

za marzec 2008 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

za kwiecień 2008 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

za maj 2008 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

za czerwiec 2008 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy wysokości [...] zł,

za lipiec 2008 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

za sierpień 2008 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy wysokości [...] zł,

za wrzesień 2008 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

za październik 2008 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy wysokości [...] zł,

za grudzień 2008 r. - kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

oraz utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy w pozostałym zakresie.

Organ ustalił następujący stan faktyczny:

A. L. wraz z T. P. oraz K. W. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą ""A" " A. L. , T. P. , K. W. s.c. od 01.11.2005 r. Spółka ta miał prowadzić działalność usługową w zakresie instalowania, naprawy, konserwacji oraz wynajmu maszyn i urządzeń elektronicznych i optycznych, produkcji gier i zabawek, transportu drogowego towarów, doradztwa w zakresie informatyki. "A" miał również prowadzić działalność wydawniczą w zakresie oprogramowania, konserwacji i naprawy komputerów wraz z urządzeniami peryferyjnymi oraz pozostałą działalność rozrywkową i rekreacyjną, a od 01.06.2007 r. do zakresu jej działalności wpisano prowadzenie restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Udziały wspólników w "A" były równe. Spółka jako głównym źródłem zysków uczyniła prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. W związku z brakiem zezwolenia na prowadzenie takiej działalności, automaty będące własnością "A" , formalnie stawały się własnością "B" sp. z o.o., która to firmowała działalność "A" otrzymując udział w zyskach. Rozliczenia pomiędzy spółkami przeprowadzono poprzez wystawianie "pustych" faktur przez "A" na rzecz "C" Sp. z o.o. lub "D" Sp. z o.o. (przedsiębiorstw zależnych od "B" Sp. z o.o.) Wystawiane faktury dotyczyły usług serwisowych dotyczących automatów do gry o niskich wygranych świadczonych przez "A" na swoich automatach. W toku postępowania organy nie kwestionowały czynności serwisowych, tylko to, iż w tym przypadku nie zachodziły usługi serwisowe, gdyż nie istniał odbiorca usługi ("A" świadczyło usługi na własnych automatach i dokonywało rozliczenia tej działalności w podatku od towarów i usług). Dominującą pozycję w działalności spółki posiadał A. L. . Spółka "A" została rozwiązana z dniem [...] r.

Prokuratura Apelacyjna w B. , wszczęła na postanowienie Prokuratury Krajowej z dnia [...] r. w sprawie działania zorganizowanych grup przestępczych zajmujących się urządzaniem i prowadzeniem gier na automatach o niskich wygranych bez stosownego zezwolenia, śledztwo (sygn. akt [...] ) w toku którego zabezpieczono w dniu [...] r. część dokumentacji księgowej spółki "A" , dotyczącej głównie działalności prowadzonej w latach 2008 - 2009.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , jako organ wyznaczony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

W związku z rozwiązaniem spółki cywilnej "A" z dniem [...] r. Dyrektor UKS w dniu 27.06.2013 r. wydał na każdego z byłych wspólników "A" , w tym na A. L. decyzję nr [...] , doręczoną w dniu [...] r. ich pełnomocnikowi – radcy prawnemu I. K. , określającą spółce "A" za poszczególne miesiące 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego lub kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz niezależnie, kwotę podatku do zapłaty w odniesieniu do podatku wykazanego w fakturach dokumentujących niedokonane usługi serwisowe, a także orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki z tytułu określonych decyzją zobowiązań podatkowych.

Organ pierwszej instancji swoją decyzję oparł o art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust.1 i art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3, art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej ustaw o VAT), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 108 § 1, art. 115 § 1 §2 § 4 i § 5, art. 193 § 3, § 4 oraz 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – zwanej dalej O. p.), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 24 ust. 2, art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił: za styczeń 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł w miejsce zdeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, za luty 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł w miejsce zdeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, za marzec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, w miejsce zdeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, za kwiecień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł w miejsce zdeklarowanego w wysokości [...] zł, za maj 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł w miejsce zdeklarowanego w wysokości [...] zł, za czerwiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł w miejsce zdeklarowanego w wysokości [...] zł, za lipiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł w miejsce zdeklarowanego w wysokości [...] zł, za sierpień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł w miejsce zdeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, za wrzesień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł w miejsce zdeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, za październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł w miejsce zdeklarowanego w wysokości [...] zł, za listopad 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł w miejsce zdeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, za grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł w miejsce zdeklarowanego w wysokości [...] zł,

Nadto organ pierwszej instancji orzekł obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT za miesiące 2008 r. :

za styczeń w kwocie [...] zł,

za luty w kwocie [...] zł,

za marzec w kwocie [...] zł,

za kwiecień w kwocie [...] zł,

za maj w kwocie [...] zł,

za czerwiec w kwocie [...] zł,

za lipiec w kwocie [...] zł,

za sierpień w kwocie [...] zł

za wrzesień w kwocie [...] zł,

za październik w kwocie [...] zł

za listopad w kwocie [...] zł

za grudzień w kwocie [...] zł

Dyrektor UKS w B. w pkt II tej decyzji orzekł o solidarnej odpowiedzialności za wskazane zobowiązania Spółki w stosunku do byłych wspólników Spółki A. L. , T.P. oraz K. W.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, a w szczególności dowodów zgromadzonych w ramach śledztwa [..] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. , t.j.: postanowień o postawieniu zarzutów A. L., K. W., T. P., R. B., D. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "E" , A. K . prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "F" , i złożonych przez nich zeznań, faktur VAT wystawionych przez firmę "G" i "F" , zeznań złożonych przez J. B. - dyrektora oddziału firmy "B" właściciela firmy "G" oraz pełniącego w Spółce "B" funkcję Dyrektora Oddziału w J. , K. D. - dyrektora ds. technicznych w Spółce ""H" ", A. S. menagera Spółki ""H" " oraz prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "I" , A. C. Prezesa Zarządu Spółki "J" , M. T. pracownika Spółki "J" , T. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "K" prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "L" , Z. K. - Prezesa Zarządu ""D"" Spółka z o.o. i ""B" " Spółka z o.o., S.M. zatrudnionego jako manager w Spółkach "B" i M. i będącego członkiem Rady Nadzorczej Spółki "B" , materiałów zebranych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec D. K. oraz dokumentów źródłowych i ewidencji księgowej "A" A. L. , T. P., K. W. s.c., stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe zadeklarowane zostało w nieprawidłowej wysokości. Nastąpiło to na skutek:

- nieopodatkowania części sprzedaży towarów i usług dokonanej w 2008r.,

- wystawienia i wprowadzenia do obiegu prawnego faktur sprzedaży za usługi serwisowe oraz sprzedaży podzespołów do automatów do gier, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji,

- odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej drogą faksową oraz faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji zakupu towaru.

W toku postępowania stwierdzono, iż w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń - sierpień oraz październik - grudzień 2008 r. Spółka zaniżyła obrót o kwotę [...] zł i podatek należny o łączną kwotę [...]r , na skutek nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży usług oraz części do automatów do gier dokonanych na rzecz:

- "B" Spółka z o.o., ul. [...] ,

- "N" Spółka z o.o., ul. [...] ,

- "J" Spółka z o.o., ul. [...] ,

- "H" Spółka z o.o., ul. [...],

- "K" , ul. [...] ,

- "L" , ul. [...] ,

- "O" , ul. [...] ,

- "I" , ul. [...].

Spółka nie wystawiła faktur dokumentujących dokonanie dostaw i świadczenie usług na rzecz ww. firm. Sprzedaży ww. towarów i usług dokonano na podstawie faktur wystawionych przez firmy "G" , oraz "F" .

Organ podał, iż w ramach śledztwa [...] prowadzonego m.in. w sprawie działania zorganizowanych grup przestępczych zajmujących się prowadzeniem gier na automatach w dniach 10.12.2010r. i 09.02.2011r. Prokuratura Apelacyjna w B. wydała postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. L. wspólnikowi Spółki ""A" ", że w okresie od 08.11.2006r. do 26.10.2009r. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej kierował wykonaniem przez inne osoby czynów zabronionych polegających na wystawianiu dokumentów poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne w ten sposób, że polecił R. B. , aby ten nakłonił D. K. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "G" oraz A. K. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "F" aby wystawiły nieprawdziwe faktury VAT poświadczające sprzedaż podzespołów i oprogramowania automatów do gier oraz wykonywanie usług polegających na składaniu, montażu i serwisie automatów, podczas gdy faktycznie wyżej wymienionych czynności prawnych nie wykonywały.

A. L. przesłuchany w dniach [...] . w Prokuraturze Apelacyjnej w B. w charakterze podejrzanego po okazaniu ww. faktur przyznał się do stawianych mu zarzutów oraz wyjaśnił, że kupował m.in. na portalu aukcyjnym [...] bez faktur podzespoły, montował i sprzedawał m.in. Spółkom "B" , "H" , "P" , nie wystawiając faktur sprzedaży ze Spółki ""A" ". Zeznał że warunkiem odbioru przez te firmy złożonych automatów było dostarczenie im faktur sprzedaży. Wyjaśnił, iż sprzedaż odbywała się w ten sposób, że podawał R. B. dane odbiorcy, przedmiot sprzedaży i kwotę należności, natomiast ten z D. K. oraz A. K. wystawiali faktury sprzedaży. Dla odbiorców nie miało znaczenia, że faktury nie pochodzą ze Spółki ""A" " tylko z innych firm. Ważne było aby towar który był zamówiony został im dostarczony. W dniu [...] r . w Prokuraturze Apelacyjnej w B. A. L. podtrzymał swoje dotychczasowe zeznania dotyczące sprzedaży usług oraz części do automatów dokumentowanych fakturami wystawionymi m.in. przez firmę "G" i "F" oraz odmówił składania dalszych wyjaśnień.

K. W. przesłuchany w Prokuraturze Apelacyjnej w B. w dniu [...] w charakterze podejrzanego potwierdził, iż zeznania A. L. potwierdzają prawdę. Przyznał, iż faktury wystawione przez "G" i "F" dokumentują wykonanie usług przez Spółkę ""A" " oraz faktyczne dostarczenie towaru będącego własnością Spółki ""A" " do nabywców.

W zeznaniach złożonych w Prokuraturze Apelacyjnej w B. w dniu [...] r. oraz w zeznaniu złożonym w charakterze strony w dniu [...] r. w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego K. W. wyjaśnił, że każdy ze wspólników zajmował się w Spółce ""A" " swoją "działką". Taki podział wykształcił się w trakcie działalności Spółki. A. L. zajmował się przede wszystkim zakupem i sprzedażą części do automatów. Według jego wiedzy A. L. dokonywał zakupów i sprzedaży części do automatów oraz automatów do gier bez wiedzy pozostałych wspólników Spółki ""A" ".

Powyższe potwierdził również trzeci ze wspólników Spółki ""A" " T. P. przesłuchany w Prokuraturze Apelacyjnej w B. w dniu [...] r. w charakterze podejrzanego.

R.B. przesłuchany w Prokuraturze Apelacyjnej w B. w dniach [...] . w charakterze podejrzanego przyznał się do współpracy z D. K. oraz stawianych mu zarzutów, że działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru nakłaniał D. R. K. jako właścicielkę "E" aby poświadczyła ona nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, tj. żeby wystawiała faktury VAT poświadczające sprzedaż podzespołów i oprogramowania automatów do gier oraz wykonywanie usług polegających na składaniu i montażu automatów, podczas gdy faktycznie wyżej wymienionych czynności prawnych nie wykonywała. Jednoznacznie stwierdził, iż to A. L. zgłosił zapotrzebowanie na faktury dotyczące części do automatów oraz usług polegających na naprawie i przebudowie automatów. Wszystkie faktury wystawione przez "G" były wystawiane na zamówienie A. L. . On sam był tylko pośrednikiem pomiędzy A. L. a wystawiającą faktury D. K. A. L. podawał mu dane odbiorcy, przedmiot sprzedaży i kwotę należności. On natomiast przekazywał dane niezbędne do wystawienia faktury D. K. , która wystawiała fakturę na rzecz "F" , bądź firmy na którą zgłoszone było zamówienie. Następnie firma "F" wystawiała fakturę na finalnego odbiorcę. Faktury, które wystawiała D. K. przekazywał bezpośrednio A. L. i odbiorcy nie wiedzieli, że pośredniczy on w wystawianiu fikcyjnych faktur.

Wyjaśnił także, iż w 2008r. faktury wystawiano na pośrednika, tj. firmę "F" z tej przyczyny, iż jego konkubina moja miała swoją firmą. Faktury miały być opłacane przelewem i chcieliśmy, aby był to rachunek osoby, którą znam. Miał to być " bufor" bezpieczeństwa".

D. K. przesłuchana w dniu [...]r. w Prokuraturze Apelacyjnej w B. w charakterze podejrzanej przyznała się do stawianych jej zarzutów, że wystawiała faktury VAT poświadczające sprzedaż podzespołów i oprogramowania automatów do gier oraz wykonywanie usług polegających na składaniu i montażu automatów, podczas gdy faktycznie wyżej wymienionych czynności prawnych nie wykonywała. Potwierdziła, że wystawiała faktury sprzedaży automatów i części do nich oraz usług na prośbę R. B. który zawsze podawał jej nazwę odbiorcy i inne dane niezbędne do wystawienia faktury. W treści wystawionych faktur jako sprzedającego wskazała swoją firmę. Stwierdziła przy tym, że żadna z wystawionych przez nią faktur nie dokumentowała rzeczywistej dostawy (sprzedaży) towarów i świadczenia usług przez firmę "E" . R. B. dokonywał zapłaty za wystawiane faktury, zaznaczyła przy tym, że nigdy nie otrzymała kwoty wynikającej z wystawionych faktur, otrzymywała jedynie od 5 do 9% kwoty netto z wystawionej faktury.

Również A. K. przyznała się do stawianych jej zarzutów przez prokuraturę, że działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru poświadczyła nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne w ten sposób, że wystawiała faktury VAT poświadczające sprzedaż zestawów montażowych, interfejsu logicznego, płyty do automatów do gier oraz wykonywanie usług polegających na montażu automatów, podczas gdy faktycznie wyżej wymienionych czynności prawnych nie wykonywała. Stwierdziła, że propozycję wystawiania faktur przedstawił jej w imieniu A. L. R. B.. R. B. dostarczał faktury wystawione przez "G" na rzecz jej firmy, a ona wystawiała faktury na następne firmy. Nie dostarczała jednak żadnych automatów ani części do nich. W przypadku płatności gotówką nie otrzymywała zapłaty za faktury, natomiast w przypadku płatności przelewem pieniądze wpływały na konto firmy, ale były z niego wypłacane i przekazywane dla A. L. .

Z przedmiotowych zeznań w ocenie organu pierwszej instancji niezbicie wynikało, że faktury wystawione w 2008r. przez "G" i "F" na rzecz "B" Spółka z o.o., "N" Spółka z o.o., "J" Spółka z o.o, "H" Spółka z o.o., "K" , "L" ,"O" , "F" nie dokumentują sprzedaży towarów i usług przez firmy "G" i "F" , lecz dowodzą, że czynności wykazane w przedmiotowych fakturach zostały wykonane na rzecz ww. firm przez Spółkę ""A" ".

W zeznaniach z [...] r. A. L. potwierdził fakt dokonywania sprzedaży na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy "G" i "F" wskazując, że pozostali wspólnicy: T. P. i K. W. nie wiedzieli o jego powiązaniach z R. B. . Argumentował, że zapłata za faktury wystawione przez firmę "G" i "F" nie była dokonywana na rzecz Spółki ""A" ". Nie dzielił się otrzymanymi od ww. firmy pieniędzmi ze wspólnikami. Towary, które odsprzedawał przy pomocy R. B. nie przechodziły przez magazyn Spółki ""A" " i nie były księgowane przez Spółkę. Stwierdził również, iż usługi widniejące na fakturach wystawianych za pośrednictwem B. nie były wykonywane przez niego. Ilość faktur, którą mu przypisano nie odpowiada faktycznej skali działalności, którą prowadził z R. B., sugerując że część faktur wystawionych przez "G" "F" wystawiona została na zlecenie tylko i wyłącznie R. B. . Odmówił jednak odpowiedzi na pytanie, które faktury wystawione przez "G" i "F" dokumentują wykonanie usług oraz faktyczne dostarczenie towaru będącego własnością Spółki ""A" " do nabywcy. Wskazał iż zakup automatów do gry bądź ich części, które następnie były sprzedawane na podstawie faktur wystawionych przez firmę "E" i "F" dokonywany był głównie na serwisie internetowym allegro. Zakupów dokonywał telefonicznie dzwoniąc pod nr telefonu widniejący na ogłoszeniach. Towar czasami odbierał osobiście a czasami kupujący odbierał towar bezpośrednio od sprzedającego. Transport niektórych towarów - a następnie ich sprzedaż - odbywała się wynajętym środkiem transportu. Przesłuchani w charakterze strony w dniu [...]r . T. P. i K. W. zeznali, że nie posiadali żadnej wiedzy o fakturach wystawianych przez firmy "F" A. K. i "G" z tytułu dostawy towarów. Nie wiedzieli również do kogo należały towary oraz kto wykonywał usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy "F" i "G" w latach 2006-2009.

W ocenie organu wypowiedzi A. L. zmierzały do podważenia wcześniejszych zeznań złożonych w Prokuraturze Apelacyjnej w B. , a mianowicie że prowadząc niezgodny z prawem obrót częściami do automatów do gier i świadcząc usługi z tym związane nie działał pod firmą ""A" " ale sam jako osoba prywatna dokonywał zakupu a następnie sprzedaży towaru na podstawie faktur wystawionych przez "G" oraz "F" oraz, że dokonywana sprzedaż była niższa od tej, która wynikała z faktur wystawionych przez te firmy twierdząc, że część faktur nie została wystawiona na jego zlecenie lecz tylko i wyłącznie na zlecenie R. B. .

Zdaniem organu A. L. nie uwiarygodnił jednak w żaden sposób gdzie dokonywał zakupu towarów. Nie potrafił podać żadnych nazw sprzedawców i ich adresów, nicku którym sam posługiwał się dokonując zakupów na portalu aukcyjnym oraz nicków osób dokonujących sprzedaży. Nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego zakup towarów. Nie udokumentował faktu wynajmu samochodu do transportu towarów. Nie potrafił podać nazwy żadnej z wypożyczalni samochodów z których rzekomo korzystał. Nie przedstawił złożonych zamówień, zawartych umów najmu, dowodów zapłaty, nie podał nazw tych firm ani ich adresów, czy chociażby marki i numerów rejestracyjnych wynajmowanych samochodów. Powyższe w ocenie organu uniemożliwiało zweryfikowanie stron dokonanych transakcji a tym samym uwzględnienie wyjaśnień, że zakupu automatów do gier lub części A. L. dokonywał na własny rachunek a niejako wspólnik Spółki ""A" ".

Organ stwierdził, iż argumentacja, że pozostali wspólnicy nie zdawali sobie sprawy ze szczegółów transakcji przeprowadzanych przez A. L. również nie zasługuje na uwzględnienie. Przemawia za tym to, iż z umowy Spółki z [... ] r. wynika, że każdy wspólnik był uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki w zakresie nie przekraczającym czynności zwykłego zarządu. W Spółce to A. L. zajmował się zakupem części do automatów, automatów do gier i ich sprzedażą oraz wydawaniem towarów dla nabywców i mógł dokonywać zakupów i sprzedaży części do automatów oraz automatów do gier bez wiedzy pozostałych wspólników Spółki co potwierdzili wspólnicy T. P.i K. W. w zeznaniach złożonych w Prokuraturze Apelacyjnej w B. oraz w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Także A. L. w zeznaniu złożonym w dniu [...] r. w Prokuraturze Apelacyjnej w B. stwierdził, że sprzedaż dokonywana na podstawie faktur wystawionych przez "F" dotyczyła towaru należącego do Spółki ""A" " i odbieranego z jej magazynu w M. przy ul[...] .

Także fakt współpracy z A. L. oraz wizyt w siedzibie firmy w M. potwierdzili przedstawiciele firm dokonujących zakupu towarów i usług na podstawie faktur wystawionych przez firmę "G" oraz "F" , tj.: J. B. dyrektor oddziału firmy "B" , D. K. właściciel firmy P.H.U. "G" - dyrektor ds. technicznych w Spółce ""H" " oraz A. S. menager Spółki ""H" " A. C. Prezes Zarządu Spółki "J" , M. T. pracownik Spółki "J" oraz firmy "K" i "L" W. G.

J. B. w zeznaniu z [...] r. opisał zasady według których odbywały się zakupy automatów do gier bądź części do automatów od Spółki ""A" " na podstawie faktur wystawionych przez firmę "E" cyt.: " (...) Na przykładzie spółki "A" s.c. L. . L. przywoził do oddziału faktury na automaty bądź części do automatów, a następnie po tygodniu do dwóch tygodni były dostarczane części obudowy z których ja, jako dyrektor oddziału składałem i homologowałem automaty. L. przywoził mi faktury wystawione przez inne podmioty, taki jak ""E" " i inne a nie swoją firmę. Ja mu mówiłem, że nie obchodzi mnie skąd będą faktury, aby one były, tak abym mógł zaksięgować zakup automatów .

K. D. przesłuchany [... ]r. opisując zasady zakupu części do automatów od firmy "F" wyjaśnił, że cyt.: "Przypominam sobie, że z tej firmy kontaktowałem się z mężczyzną o imieniu A. . Nie pamiętam kiedy to było, ale przypominam sobie, że byłem na południu Polski, chyba w M. w firmie "F" lub "A" . Obydwie firmy kojarzą mi się z jedną osobą, tj. A. em. (,..) Jak pamiętam w firmie tej kilkakrotnie zamawiałem części: na pewno firma ta robiła dla nas wiązki elektryczne, prawdopodobnie kupowaliśmy od nich obudowy do automatów. (...) Z tego co pamiętam to było z ich produkcji. Mogły być też inne części, których nie pamiętam ze względu na upływ czasu. Na pytanie kto w firmie ""H" " weryfikował źródło faktur dotyczących zakupu części do automatów, K. D. odpowiedział: "Ja nie weryfikowałem, utożsamiając osobę A. z firmą "F" i I "A" . Dla mnie A. osobiście faktur nie przywoził, musiały one trafiać zatem przez sekretariat firmy. W spółce ""H" " każdy wiedział, że "F" to A. . "

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że A. L. jako wspólnik Spółki ""A" " dokonywał sprzedaży usług i towarów na podstawie faktur wystawionych przez "E" i "F" zatem brak jest podstaw do uznania, iż A. L. dokonywał na własny rachunek sprzedaży automatów do gier i ich części. Zeznania A. L. złożone w Prokuraturze Apelacyjnej w B. są spójne i wzajemnie się uzupełniają z zeznaniami J. B., K. D., A. S., A. C., M. T., R. B. D. K. i A. K . oraz wyjaśnieniami udzielonymi przez firmę PHU "K" i "L" .

W ustalonym stanie faktycznym stwierdzono, że poprzez nie udokumentowanie fakturami VAT sprzedaży dokonanej w 2008r. na rzecz wymienionych firm Spółka "A" naruszyła przepis art. 106 ust 1 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.), a niezaewidencjonowana sprzedaż towarów i usług w roku 2008 wyniosła łącznie netto [... ] zł + VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł.

Ustalono, iż z uwagi na treść. art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i zeznania A. L. , R. B. D. K. i A. K . z których wynikało, że przedmiotowe faktury były wystawiane po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży ww. towarów i usług powstał z chwilą wystawienia faktury. W konsekwencji stwierdzono, iż ""A" " zaniżyła należny podatek od towarów i usług za: styczeń 2008r. o kwotę [...] zł, luty 2008r. o kwotę [...] zł, marzec 2008r. o kwotę [...] zł, kwiecień 2008r. o kwotę [...] zł, maj 2008r. o kwotę [...] zł, czerwiec 2008r. o kwotę [...] zł, lipiec 2008r. o kwotę [...] zł, sierpień 2008r. o kwotę [...] zł, październik 2008r. o kwotę [...] zł, listopad 2008r. o kwotę [...] zł, grudzień 2008r. o kwotę [...] zł.

Stwierdzono także, iż w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2008 r. Spółka zawyżyła podatek należny łącznie o kwotę [...] zł na skutek wystawienia i wprowadzenia do obiegu prawnego faktur VAT o wartości netto [...]zł , VAT [...] zł wystawionych na rzecz firmy ""C" " Spółka z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Organ po analizie zeznań złożonych przez A. L., K. W. , T. P., J. B., D. K., Z. K. , S. M. stwierdził, iż faktury wystawiane na rzecz ""C" " i ""D"" nie były związane z rzeczywistym świadczeniem usług serwisowych. Spółka ""B" " umożliwiała udział w zyskach osiąganych z gier na automatach przez podmioty, z którymi Spółki ""C" " i ""D"" podpisały umowy serwisowe. Ze złożonych zeznań wynika, że zarówno zleceniodawca usług serwisu automatów (Spółka ""B" "), jak też zleceniobiorca tych usług, tj. Spółka ""C" ", w żaden sposób nie weryfikowały wykonywanych usług i kwot wykazanych na fakturach mających usługi te dokumentować. Spółki "C" " i ""D"" pośredniczyły w przekazywaniu środków pieniężnych, pomiędzy Spółką ""B" " a innymi podmiotami, w tym także Spółką ""A" ", biorącą udział w podziale zysków osiąganych przez automaty do gier o niskich wygranych, faktycznie nie prowadząc działalności w zakresie serwisu urządzeń, wystawiając faktury nie potwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podstawą rozliczenia były faktury sprzedaży usług serwisowych wystawione przez Spółkę ""A" " jako podwykonawcy na rzecz Spółki ""C" " i ""D"" (wykonawców) oraz dalszej "odsprzedaży" tych usług przez te Spółki na rzecz Spółki ""B" " (zleceniodawcy), mające na celu uprawdopodobnienie świadczenia tych usług. Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika że umów zawartych przez Spółki ""C" i ""D"" ze Spółką ""A" " nie realizowano.

Odnosząc się do podnoszonego przez pełnomocnika w piśmie z dnia [...]r. faktu zawarcia przez Spółkę: w dniu [...]r. umowy o wykonywanie prac w zakresie napraw, konserwacji i monitoringu automatów do gier o niskich wygranych stanowiących własność Spółki ""B" " z firmą ""Q" , w dniu [...] r. umowy wykonywanie prac w zakresie napraw, konserwacji i monitoringu automatów do gier o niskich wygranych stanowiących własność Spółki "B" " z firmą ""R" , oraz zatrudniania 3 pracowników (serwisantów urządzeń elektronicznych) stwierdzono, iż nie może to być przesłanką do stwierdzenia, że wystawione przez Spółkę na rzecz ""C" " Spółka z o.o. faktury dokumentują fakt serwisowania automatów. Nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów stwierdzających, które automaty serwisowały firmy "Q" , "S" oraz pracownicy Spółki. Zarówno w dokumentach źródłowych i ewidencji księgowej Spółki ""A" " nie stwierdzono żadnych faktur VAT z tytułu usług serwisowych wystawianych przez Spółkę ""A" " na rzecz Spółki ""B" " z tytułu realizacji umów zawartych z firmami "Q" oraz "R" . Natomiast A. L. , T. P. i K. W. w Prokuraturze Apelacyjnej w B. potwierdzili, że wystawione faktur na rzecz ""C" " Spółka z o.o. i ""D"" Spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistej usługi serwisu wykonanej przez Spółką ""A" " na rzecz tych Spółek lecz stanowią rozliczenie zysku z gier na automatach do gier o niskich wygranych, pozostają zatem bez związku z zawartymi umowami z firmami "Q" oraz "R" .

Podniesiono także, iż Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usług serwisowych, w szczególności chociażby: otrzymanych zgłoszeń o uszkodzeniach lub awariach automatów, rzeczywiście odbytych wyjazdów do uszkodzonych automatów, rodzaju wykonanych napraw (lub konserwacji), jakichkolwiek danych stanowiących podstawę wyliczenia kwot wykazanych na fakturach wystawionych z tytułu usług serwisowania oraz zasadności wystawiania faktur sprzedaży.

Organ stwierdził, iż z wystawienia 12 faktur sprzedaży o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł na rzecz firmy ""C" " Spółka z o.o. Spółka "A" zawyżyła obrót i podatku należny za 2008r. o kwotę netto [...] zł, VAT: [...] zł. Stwierdzono także, iż w deklaracji VAT-7 za sierpień 2008 r. Spółka zawyżyła podatek należny o kwotę [...] zł na skutek wystawienia na rzecz "F" i wprowadzenia do obiegu prawnego faktur VAT o wartości netto [...] zł, VAT: [...] zł na sprzedaż podstaw pełnych metalowych – podzespołów do automatów, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. w ocenie organu Spółka niesłusznie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionej przez "G" , faktury VAT nr [...] z dnia 30.05.2008r. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł dotyczącej zakupu 30 szt. obudów metalowych kompletnych przystosowanych do montażu płyty logicznej HOT SLOT. Jak bowiem ustalono D. K. potwierdziła, że wystawione przez nią faktury na rzecz Spółki ""A" " nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, iż wynikający z przedmiotowych faktur podatek naliczony nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

Stwierdzono także, iż w deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionej przez ""S" " s.c. M. R., T. C. , faktury VAT nr [...] z dnia 13.10.2008r. o wartości netto [...] zł, VAT: [...] zł dotyczącej zakupu 20 szt. korpusów i podstawy prostej. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych wśród dokumentów Spółki ""A" " nie stwierdzono oryginału ww. faktury, a spółka wzywana stosownymi pismami wymaganego dokumentu nie przedłożyła. Pełnomocnik przedłożył jedynie duplikat przedmiotowej faktury wystawiony w dniu 19.10.2012r. W konsekwencji nie przedłożenie oryginału faktury lub duplikatu wystawionego w październiku 2008r. stanowiło podstawę dla organu do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe Spółka nie była uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faksu faktury VAT za październik 2008 r. o kwotę [...] zł.

Organ stwierdził, iż w protokole badania ksiąg podatkowych nr [...] z 09.10.2012r. stwierdzono, że Spółka nierzetelnie prowadziła ewidencję sprzedaży za miesiące styczeń - grudzień 2008r. oraz ewidencję zakupu za miesiące maj i październik 2008r. dla potrzeb podatku od towarów i usług czym naruszyła przepis art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, zgodnie z art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W ocenie ustalony stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do uznania prowadzonych przez Spółkę: rejestrów sprzedaży za miesiące styczeń - grudzień 2008r. w zakresie: niezaewidencjonowania części sprzedaży dotyczącej części do automatów do gier o niskich wygranych oraz wykonania usług udokumentowanych fakturami w kwocie łącznej netto [...] zł + VAT [...] zł, zaewidencjonowania faktur VAT nie dokumentujących świadczenia usług serwisowych oraz sprzedaży części do automatów do gier wystawionych na rzecz firmy ""C" " Spółka z o.o. oraz "F", w łącznej kwocie netto [...] zł + VAT: [...] zł, rejestrów zakupu za maj i październik 2008r., w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] otrzymanej drogą faksową oraz faktury VAT nr [...] nie dokumentującej rzeczywistej transakcji zakupu towaru, za rzetelne (art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa) i uznania ich za dowód w sprawie — art. 193 § 4 tej ustawy.

Organ stwierdził, iż dane wynikające z prowadzonych rejestrów, po uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania, z których jednoznacznie wynika, że faktyczna wartość sprzedaży Spółki ""A" " w 2008r. była wyższa od zaewidencjonowanej o [...] zł (netto) + VAT [...] zł, oraz po wyłączeniu z prowadzonych rejestrów faktur sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług serwisowych oraz sprzedaży części do automatów do gier o wartości netto [...] zł + VAT: [...] zł; a także po wyłączeniu z rejestrów zakupów kwot podatku VAT w wysokości [...] zł oraz [...] zł wynikających z nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury otrzymanej drogą faksową oraz faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji zakupu towaru pozwalają na prawidłowe rozliczenie podatku VAT bez określenia podstawy opodatkowania w drodze jej szacowania (art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Organ wskazał , iż przychylił się do części wniosków dowodowych złożonych przez Pełnomocnika Strony m.in. przesłuchując w charakterze Strony wszystkich wspólników Spółki oraz włączając do akt postępowania zeznania osób przesłuchanych m.in. w Prokuraturze Apelacyjnej w B. .

W zakresie wniosków dowodowych złożonych w pismach z [...] . oraz [...] . stwierdzono, że nie zasługują one na uwzględnienie. Powyższe dotyczyło: wniosków o przesłuchanie podwykonawców i pracowników Spółki oraz przeprowadzenie owodów z przesłuchania właścicieli lokali, w których rozmieszczone były automaty a także o włączenie do akt postępowań protokołów przesłuchania tych osób, które mogły zostać przesłuchane przez Prokuraturę Apelacyjną w B. . Stwierdzono, iż stan faktyczny w zakresie faktur VAT wystawionych przez "G" i "F" oraz wykonywania czynności serwisowych został w sposób wystarczający stwierdzony innymi dowodami zgromadzonymi w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Wyjaśnienia złożone m.in. przez wspólników Spółki, J. B., D. K., R. B. D. K. oraz A. K. zawierają w swej treści wszystkie informacje pozwalające na ustalenie stanu faktycznego. Za niezasadne uznano również żądanie zastąpienia trwałych dowodów umożliwiających zweryfikowanie rzetelności transakcji, których Spółka nie przedstawiła, dowodami pośrednimi w postaci m.in. zeznań podwykonawcy Spółki, jej pracowników oraz właścicieli lokali, w których rozmieszczone były automaty do gier, co do rezultatów umów serwisowych podpisanych przez Stronę.

W zakresie wniosków o przesłuchanie R. B. J. B. i D. K. oraz ustalenia danych osobowych M. z S. to stwierdzono, iż osoby te złożyły zeznania w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B. . Ponadto stan faktyczny w zakresie faktur VAT wystawionych przez "G" i ""F" został stwierdzony w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie wyjaśnień złożonych m.in. przez R. B. D. K. oraz A. K. . Zawierają one w swej treści wszystkie informacje pozwalające na ustalenie stanu faktycznego. Ponowne przesłuchiwanie wnioskowanych świadków byłoby przeprowadzeniem dowodu na okoliczności co do których osoby te już się wypowiedziały. Brak jest w tym przypadku jakichkolwiek przesłanek aby stwierdzić, że składane zeznania oraz ustalenie danych osobowych M. z S. zawierałyby informacje, które miałyby na tyle istotne znaczenie dla prowadzonych postępowań, że zasadniczo zmieniłyby dotychczasowe ustalenia .

Organ stwierdził, iż skoro w miesiącach styczeń - grudzień 2008r. Spółka ""A" " wystawiła faktury VAT na rzecz: ""C" " Spółka z o.o. o wartości netto [...] zł, VAT: [...] zł z tytułu prac serwisowych oraz "F" o wartości netto [...] zł, VAT: [...] zł z tytułu sprzedaży podzespołów do automatów do gier, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) Spółka miała jednak obowiązek zapłaty podatku należnego wynikającego z ww. faktur. Art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi bowiem , iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Organ podał, iż s.c. "A" " A. L. , T. P. , K. W. s.c. zawiązana została na podstawie umowy z dnia 30.10.2005 r. zawartej pomiędzy A. L. , K. W. , i T. P., iż z umowy spółki z 30.10.2005 r. wynika, iż wspólnicy mieli prawo do udziału w zyskach i stratach w wysokości 1/3. Spółka ta z dniem 30 kwietnia 2011 została rozwiązana. Mając na uwadze fakt, iż udziały wspólników spółki były równe organ stwierdził, iż w świetle art. 115 § 1 O.p. odpowiadają oni całym swoim majątkiem solidarnie z każdym ze wspólników za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki, powstałe w okresie, gdy byli wspólnikami. Organ stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec spółki cywilnej ""A" " stwierdzono, że nie wywiązała się ona z obowiązku prawidłowego deklarowania dokonywanej sprzedaży i należnego podatku oraz wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2008 r., w konsekwencji za zasadne uznano orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności A. L., T. P. i K. W. byłych wspólników Spółki cywilnej ""A" " A. L. , T. P. , K. W. za zaległe zobowiązanie podatkowe Spółki za miesiące maj - sierpień oraz październik i grudzień 2008 r. w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz zaległego podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2008r. w kwocie [...] zł.

Pełnomocnik reprezentujacy byłych wspólników Spółki złożył pismami z dnia [...] r. odwołania dotyczące każdego ze wspólników "A" . W odwołaniach wniósł o uchylenie zasarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania kontrolnego lub względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponowego ropatrzenia organowi pierwszej instancji właściwemu do prowadzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 165 § 1, 2 i 4 oraz art. 108 § 1 i 2 pkt 2 lit. a i art. 115 § 1, 2, 4 i 5 O. p. - decyzję wydano bez uprzedniego wszczęcia postępowania w przedmiocie przeniesienia na Wspólników odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki;

2. art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej - postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Wspólników przeprowadził niewłaściwy organ kontroli skarbowej;

3. art. 21 § 3 i 3a O. p. w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - orzekanie o obowiązku zapłaty podatku z faktur, do których ma zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, wykracza poza wskazane unormowanie Ordynacji podatkowej i rodzi ponownie obowiązek zapłaty podatku wobec już raz uregulowanego przez spółkę cywilną;

4. art. 193 § 1, 2, 4 i 6 oraz art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 O. p. - badanie ksiąg przeprowadzono w toku postępowania karnego (dokumentacja księgowa Spółki zabezpieczona została na potrzeby śledztwa nadzorowanego przez prokuraturę), a więc w trybie, którego nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej;.

5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O. p. poprzez:

6. niestosowanie przez Dyrektora UKS właściwych procedur dowodowych przewidzianych dla postępowania kontrolnego (wyręczanie się Prokuraturą przy pozyskiwaniu materiału dowodowego) i odrzucanie wniosków dowodowych strony, przez co nie mogła ona realizować swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym;

7. uniemożliwienie stronie czynnego udziału w czynności badania ksiąg podatkowych, których rzetelność weryfikowana była w kontekście zeznań osób przesłuchiwanych na potrzeby śledztwa w sprawie karnej;

8. wybiórcze kompletowanie akt postępowania kontrolnego z materiałów dowodowych będących w posiadaniu Prokuratury, wykorzystując w tym zakresie niewiedzę podatnika co do zgromadzonych w postępowaniu karnym kompletnych materiałów, które mogą mieć znaczenie dla celów podatkowych;

9. odmowę włączenia do akt materiałów dowodowych zebranych w toku śledztwa, w szczególnosci z protokołu z zeznań świadkow przesłuchiwanych w toku postępowania karnego o które wnioskowała strona;

10. odmowę przesłuchania w toku postępowania kontrolnego osób, które zeznawały już w śledztwie, ale ich zeznania są albo niespójne, albo niewiarygodne ze względu na brak odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań (aby uznać materiały z przesłuchań świadków zgromadzone w toku postępowania karnego za dowody z zeznań świadków w rozumieniu Ordynacji podatkowej, wymagają one powtórzenia w toku postępowania podatkowego; strona ma bowiem prawo do czynnej konfrontacji ze świadkiem w postaci zadawania mu pytań związanych ściśle z przedmiotem postępowania podatkowego;

11. odmowę zapoznania z akatmia śledztwa włączonymi i jednoczesnie wyłączonymi z postepownaia kontrolnego, co zdaniem pełnomocnika Stronyn uzasadniało ponowne przeprowadzenie tyh dowodów w toku postepowania kontrolnego;

12. odnoszenie się jedynie do fragmentarycznie ustalonych okoliczności sprawy, wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego i dowolną jego ocenę dokonaną z pogwałceniem reguł logicznego myślenia i niezaprzeczalnych faktów (np. nie wzięto pod uwagę dokumentów potwierdzających wykonywanie czynności serwisowych na rzecz C sp. z o.o., wymienionych w odwołaniach od decyzji wydanych wobec tego podmiotu)

13. art. 187 § 3 O. p. - ukrywanie przed Wspólnikami faktów znanych Dyrektorowi UKS z innych prowadzonych przez niego postępowań kontrolnych wobec kontrahentów Spółki (na dowód Odwołujący przedłożyli oświadczenia 13 osób, które przyznają, że były przesłuchiwane przez policję w związku z postępowaniem dotyczącym spółki "A" );

Nadto pełnomocnik strony w złożonym odwołaniu wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – zdaniem pełnomocnika strony, przepisy te niewłaściwie zastosowano, gdyż nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy;

2. art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT, w związku z art. 21 § 3 i 3a O. p. - pełnomocnik wskazał, że orzeczenie w jednej decyzji o wysokości zobowiązań podatkowych oraz wysokości różnicy podatku za wszystkie miesiące 2008 r. nastąpiło wbrew tym przepisom statuujących miesięczny charakter podatku od towarów i usług.

Pełnomocnik wnoszącego odwołanie zwrócił uwagę, iż wyjaśnienia podejrzanych są dowodem mniej wiarygodnym z uwagi na brak odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań i prawo do ich zmiany adekwatnie do realizowanej linii obrony w postępowaniu karnym; w takiej sytuacji wniosek o umożliwienie podatnikowi weryfikacji takich wyjaśnień już pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań nie może zostać oddalony, zwłaszcza gdy jak w przypadku wniosków dowodowych dotyczących R. B. dla organu kontroli skarbowej jest on świadkiem kluczowym, lecz uniemożliwia się stronie jakąkolwiek inicjatywę dowodową, co prowadzi do konstatacji, że strona nie udowodniła przesłanek odwrotnych od twierdzeń organu.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] roku, uwzględniając częściowo zarzuty zawarte w odwołaniu, uchylił decyzję Dyrektora UKS w części dotyczącej określenia za poszczególne miesiące 2008 r. kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres w wysokości innej, niż wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7 i w to miejsce określił te kwoty, zaś rozstrzygnięcie w pozostałej części utrzymał w mocy. Wydając tę decyzję organ odwoławczy uznał stan faktyczny za prawidłowo i wyczerpująco ustalony jednakże w sposób odmienny częściowo dokonał jego oceny na tle obwiązujących regulacji.

Na wstępie organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że Dyrektor UKS pozostawał organem właściwym w sprawie także po rozwiązaniu Spółki na mocy art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Podniósł, że uchybienie formalne polegające na zaznaczaniu na wszelkiej korespondencji kierowanej do Pełnomocnika (oprócz samych decyzji), że stroną postępowania w dalszym ciągu jest Spółka, a nie Wspólnicy, nie miało negatywnych konsekwencji, w szczególności nie ograniczyło byłym wspólnikom Spółki żadnych praw procesowych i nic przeszkodziło w zebraniu materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do właściwego rozstrzygnięcia sprawy. Przyznał, iż niewątpliwe uchybieniem formalnym za strony Dyrektora UKS było zaznaczanie na wszelkiej korespondencji kierowanej do Pełnomocnika (z wyjątkiem skarżonych decyzji), że stroną postępowania w dalszym ciągu jest Spółka, a nie Wspólnicy. Błąd ten jednak nie miał negatywnych konsekwencji i nie pozbawił Wspólników żadnych praw procesowych gdyż pełnomocnik strony przez cały czas był bardzo aktywnym uczestnikiem toczącego się postępowania, podważającym legalność niemal wszystkich innych działań Dyrektora UKS. Nie przeszkodziło to również w zebraniu materiału dowodowego, który pozwala na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do właściwego rozstrzygnięcia sprawy.

Organ uznał, iż także zastrzeżeń nie budzi postępowanie dowodowe, gdyż organ kontroli skarbowej działał zgodnie z zasadami z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Podniósł, iż jednym z podstawowych dowodów w sprawie jest protokół z badania ksiąg podatkowych podatnika do którego to badania konieczny jest dostęp do pełnej dokumentacji. W tym celu organ dwukrotnie wzywał pełnomocnika do przedłożenia niezbędnej dokumentacji w trybie art. 155 § 1 w związku z art. 181 O.p. i dwukrotnie spotkał się z niezasadną w ocenie organu odmową i zarzutem, iż na tej podstawie prawnej nie może tego żądać . Na podstawie art. 189 O.p. organ jest upoważniony do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu zatem Dyrektor UKS miał podstawy do występowania z żądaniem przedłożenia dokumentacji księgowej Spółki , nawet jeżeli nie powołał się w treści wezwania na ten przepis. Zdaniem organu odwoławczego pełnomocnik nie miał podstaw odmawiać wydania żądanej dokumentacji w celu sporządzenia protokołu z badania ksiąg.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie Dyrektora UKS który dążąc do ustalenia wszelkich faktów i okoliczności sprawy, niezbędnych dla jej właściwego załatwienia, korzystał z pomocy Prokuratur nie było wadliwe. Nadto Sąd Rejonowy w B. nie uznał takiego postępowania za wadliwe i zaskarżone postanowienie Prokuratury o żądaniu wydania dokumentów i ewidencji księgowej Spółki utrzymał w mocy

Za chybione uznał twierdzenia pełnomocnika, iż wyjaśnienia składane w ramach śledztwa przez osoby przesłuchiwane w charakterze podejrzanych mają ułomną moc dowodową i wymagają powtórzenia przesłuchania w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) lub oczekiwania na wydanie wyroku w sprawie karnej. Wskazał organ na wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07) z którego wynika, iż przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Stwierdził organ, iż organ podatkowy może wykorzystać materiał zebrany w toku postępowania karnego nawet wówczas, gdy nie zostało ono zakończone prawomocnym wyrokiem. Powołany art. 181 O.p. przewiduje możliwość wykorzystania w toku postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, bez zastrzeżenia że materiały te winny zostać zebrane w toku postępowań zakończonych prawomocnymi wyrokami" (I FSK1220/10). Organ powołał się na wyroki NSA o sygn. akt I FSK 1128/07 i I FSK 1220/10 jako potwierdzające prawidłowość prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie oraz wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Wskazał, iż z treści art. 181 O.p. nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego " (I FSK 1174/12).

Stwierdził, iż żądanie powtórzenia przesłuchania świadka lub oskarżonego podlega uwzględnieniu, gdy strona uzasadni konieczność ustalenia tym dowodem ważnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, dotąd pominiętych, lub uprawdopodobni, że złożone wyjaśnienia (zeznania) nie odpowiadają prawdzie, a przynajmniej zawierają istotne nieścisłości. Samo powoływanie się na okoliczność, że wyjaśnienia oskarżonych składane były bez odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, jest niewystarczające.

Organ podkreślił, iż oceniając dowody zebrane w sprawie uwzględnił zasadę z art. 191 O.p. analizując wyjaśnienia kontrahentów Spółki, jak i zeznania Wspólników. Tym samym nie kierował się opinią na temat wiarygodności zeznań poszczególnych osób, wyrażoną przez Sąd Rejonowy dla W. [...] w załączonym do odwołań wyroku w sprawie z powództwa A. L. przeciwko "B" sp. z o.o.: gdzie Sąd dal również wiarę zeznaniom świadków J. C. , J. B. i S. B. i pominął zeznania świadków K. W. i T. P. albowiem nie posiadali oni wiedzy na temat okoliczności istotnych dla sprawy. W szczególności wskazywali, iż nie zajmowali się oni płatnościami gotówkowymi, które pozostawały w kompetencji A. L. Sąd nie dał wiary zeznaniom powoda jako niewiarygodnym i nie znajdującym odzwierciedlenia w pozostałym materiale dowodowym".

W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, iż przyjęte jest, że zakres postępowania dowodowego determinowany jest hipotezą normy prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie. Zatem tylko te okoliczności, które są wymienione w hipotezie normy prawnej muszą być udowodnione. Organ nie ma potrzeby zajmowania się innymi okolicznościami" (wyrok NSA z 07.12.2010 r. sygn. akt I FSK 1651/09 ). Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. doszedł do przekonania, iż w zakresie dotyczącym wystawianych przez Spółkę faktur za świadczenie usług serwisowych na rzecz "C’ sp. z o.o. zebrany materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia, a poddany rzetelnej ocenie pozwala odtworzyć stan faktyczny odpowiadający hipotezie zastosowanych przepisów materialnego prawa podatkowego.

Organ wskazał, iż faktury serwisowe, stosownie do zawartej z "C" sp. z o.o. umowy, miały dokumentować wykonanie w danym miesiącu prac w zakresie napraw, konserwacji i monitoringu automatów o niskich wygranych, które należały do "B" sp. z o.o. - podmiotu urządzającego na nich gry hazardowe. W rzeczywistości gry te urządzała Spółka. Sama znajdowała lokalizacje i wnosiła do nich swoje automaty. Z uwagi na brak zezwolenia na prowadzenia takiej działalności skorzystała z możliwości, jakie takim jak ona przedsiębiorcom stwarzała "B" sp. z o.o., która legalizowała ich automaty i firmowała ich działalność, zatrzymując w zamian część zysków osiąganych z urządzanych na tych automatach gier. Transfer należnego Spółce zysku następował na podstawie wystawianych faktur za serwis. Na istnienie takiego procederu wskazują wprost lub pośrednio wypowiedzi licznych osób przesłuchiwanych w toku prowadzonego śledztwa i postępowań kontrolnych. Są one zgodne z innymi ustaleniami, dotyczącymi np. założenia spółki, dokonywania rozliczeń wzajemnych i z właścicielami lokali, ubogiego dokumentowania rzekomo wykonanych usług i ich wyceny (zwłaszcza w zestawieniu z niskim wynagrodzeniem serwisantów oraz należnościami za serwis innych urządzeń). Nikt nie był też w stanie przedstawić sposobu weryfikowania w praktyce zasadności fakturowanych kwot, ani wskazać osoby dokonującej takiej weryfikacji. Przede wszystkim jednak do zarzutów nielegalnego urządzania gry na automatach należących do Spółki, a zarejestrowanych jako automaty do gier o niskich wygranych na przedsiębiorstwo "B" sp. z o.o., i ukrywania dochodu uzyskiwanego z tej działalności przez wystawianie faktur z tytułu świadczenia przez Spółkę usług serwisowych, których faktycznie ona nie wykonywała, przyznał się A. L. , a pozostali wspólnicy Spółki potwierdzili ustalone przez Prokuraturę fakty stanowiące podstawę postawionych zarzutów. Wspólnicy przesłuchiwani w późniejszym okresie w charakterze strony odmówili składania zeznań w tym zakresie powołując się na takie prawo w sytuacji, gdy odpowiedź na zadawane pytania mogłaby narazić ich na odpowiedzialność karną lub karną skarbową. Zgłaszane przez Pełnomocnika wnioski dowodowe miały tymczasem wykazać, że automaty były przez Spółkę serwisowane. Okoliczność ta nie jest jednak kwestionowana. Za oczywiste organ uznał to, iż urządzenia ulegały usterkom, były uszkadzane, wymagały przeglądów okresowych, a czynności naprawcze i konserwacyjne wykonywali serwisanci Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie były to usługi, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - nie było świadczenia na rzecz innego podmiotu ("C" sp. z o.o.) w zamian za należne z tego tytułu wynagrodzenie. Serwis wykonywany był na własne potrzeby Spółki i dotyczył automatów, na których ona sama urządzała gry hazardowe. Od strony formalnej automaty te były wprawdzie własnością "B" sp. z o.o., lecz po dokonaniu legalizacji podmiot ten zwracał je Spółce do samodzielnego użytkowania.

Odnosząc się do zarzutu, że nie skorzystano z materiałów postępowania kontrolnego prowadzonego w "C" sp. z o.o., podczas gdy w odwołaniach od decyzji wydanych wobec tego podmiotu wymienione są liczne dokumenty, które potwierdzają wykonywanie czynności serwisowych na jego rzecz to organ zauważył, iż jak wynika z wyjaśnień (zeznań) kilku przesłuchiwanych osób, każdy podmiot współpracujący z "B" sp. z o.o. (poprzez "C" sp. z o.o.) działał na zasadach wynegocjowanych indywidualnie. Zdaniem organu nie można zatem wykluczyć, że niektóre firmy faktycznie świadczyły usługi serwisowe dla "C" sp. z o.o. Jednak w przypadku Spółki tak nie było co wykazano na podstawie dowodów zebranych w niniejszym postępowaniu.

Organ odwoławczy stwierdził, iż skoro faktury serwisowe wystawione przez Spółkę dla "C" sp. z o.o. nie dokumentowały wykonanych w rzeczywistości usług, czyli czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie podlegały one rozliczeniu w ramach deklaracji VAT-7. Słusznie więc Dyrektor UKS pomniejszył podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonanej przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 2008 r. Prawidłowo również odrębnie określił zobowiązanie Spółki z tytułu tak wystawionych faktur z wykazanym w nich podatkiem VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług , który stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest ona obowiązana do jego zapłaty. Na potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska organ powołał wyrok NSA z 10.08.2013 r. sygn. akt I FSK 1243/12 .

W ocenie organu dowiedziono także że D. K. i A. K. nie dokonywały transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży automatów do gier i części do nich oraz nie świadczyły usług z nimi związanych. Stąd w ocenie organu do faktur wystawionych przez Spółkę w sierpniu 2008 r. na "F" A. K. z tytułu rzekomej sprzedaży podstaw pełnych metalowych należało zastosować ten sam sposób rozliczenia jak do faktur serwisowych dla "C" sp. z o.o.

Natomiast w zakresie faktury wystawionej przez P.H.U.P. "E" K. z tytułu sprzedaży 30 szt. obudów metalowych kompletnych przystosowanych do montażu płyty logicznej HOT-SLOT, którą Spółka ujęła w rozliczeniu podatku za maj 2008 r., organ odwoławczy stwierdził, iż z tego rozliczenia musi ona ulec usunięciu. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Wobec faktu, iż w zorganizowaniu procederu wystawiania przez D.K. i A. K. pustych faktur (w znaczeniu dokumentowania transakcji, gdzie rzeczywistym sprzedawcą nie jest wystawca faktury) uczestniczył A. L. , zdaniem organu nie ma powodu do kwestionowania przyjętej podstawy prawnej w imię zachowania zasady neutralności podatku od towarów i usług przez próbę dowodzenia, że Spółka nie miała świadomości uczestniczenia w transakcji służącej nadużyciom podatkowym.

Za uzasadnione uznał natomiast organ odwoławczy zarzuty odnoszące się do przypisania Spółce obrotu i podatku należnego związanego z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez D K. i A. K. co do których Dyrektor UKS przyjął, że faktury te dokumentują usługi wykonane przez Spółkę oraz dostawy towarów będących własnością Spółki czego jednoznacznie dowodzi zgromadzony materiał dowodowy. W tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił tych wniosków. Wskazał, iż w spornej decyzji wskazano niewiele przesłanek, którymi starano się uzasadnić tezę o sprzedaży należących do Spółki towarów przez stronę działającą w jej imieniu, ale na faktury wystawione z "F" i "E" . Uznał, iż przesłanki te zinterpretowano z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Analizując zebrane w sprawie dowody Dyrektor Izby Skarbowej w K. doszedł do odmiennych wniosków. Stwierdził, iż wynikające z różnych dokumentów informacje pozwalają z dużym prawdopodobieństwem odtworzyć stan następujący faktyczny. Trzech pracowników przedsiębiorstwa "T" (automaty zręcznościowe) przejmuje firmę po kończącym działalność właścicielu. Zamierzają wejść na dynamicznie rozwijający się rynek gier o niskich wygranych. Uzyskanie zezwolenia nie jest realne. Wykorzystując znajomości z ludźmi działającymi w tej branży (chodzi głównie o kontakty A. L. zawiązane przez niego m.in. na targach branżowych, a także w toku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na własny rachunek) porozumiewają się z "B" sp. z o.o. w ten sposób, że spółka ta w zamian za część zysków będzie firmować i rozliczać z podatku od gier ich działalność hazardową, oni zaś zorganizują lokale, wyposażą je w automaty i zapewnią ich obsługę techniczną. Zawiązują w tym celu spółkę cywilną, w której każdy z nich odpowiada za jakiś zakres jej działalności. A. L. zajmuje się tzw. warsztatem, czyli techniczną stroną przedsięwzięcia: sprowadza i przerabia używane automaty, załatwia części zamienne, podzespoły i oprogramowanie, a także produkuje niektóre elementy, np. wiązki elektryczne. Odpowiada też za transakcje dotyczące automatów i części do nich. K. W. to swoisty dyrektor administracyjny i do spraw ekonomicznych, sprawujący nadzór nad dokumentacją i finansami Spółki. T. P. wyszukuje nowe lokalizacje i negocjuje warunki najmu. Rzadko bywa w siedzibie Spółki. Siedziba umiejscowiona zostaje w odległości około 300 m od domu A. L. , co umożliwia mu łatwy dostęp do pomieszczeń Spółki o dowolnej porze dnia i tygodnia. Równolegle do działalności w Spółce każdy ze Wspólników prowadzi i rozwija odrębną działalność gospodarczą. Również A. L. , z tym że on swoją działalność oficjalnie wyrejestrowuje i pozostaje w szarej strefie. Prowadzi na własny rachunek sprzedaż towarów i usług, także jako przedstawiciel producentów oprogramowania i podzespołów do automatów. Wykorzystując uprzywilejowaną pozycję w Spółce korzysta z jej pomieszczeń i zaplecza technicznego, a prawdopodobnie również z pracy zatrudnionych w niej serwisantów. Pozostali wspólnicy akceptują taki stan rzeczy, gdyż generalnie układ ten jest dla nich korzystny. Część sprzedaży A. L. realizuje poprzez Spółkę - jest to jego wkład w jej bieżącą działalność, obok oczywiście obowiązku dbania o automaty służące Spółce do prowadzonej przez nią działalności hazardowej (organizowanie automatów do nowych punktów, zapewnianie części zamiennych, aktualizacja programu, itp.). Pozostałą część sprzedaży, o ile nabywcy wymagają dowodu nabycia towaru lub usługi, dokumentuje fakturami wystawionymi przez inne osoby: D. K. i A. K. . W tym celu blisko współpracuje z R. B. . Taki układ powoduje, że większość nabywców towarów i usług, których sprzedaż dokumentowana była fakturami wystawionymi przez D.K. lub A. K. , nie zna ani Spółki, ani tym bardziej T. P. czy K. W.W. powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak było podstaw do określania Spółce zobowiązania podatkowego w stosunku do sprzedaży dokumentowanej fakturami z "E" i z "F" W konsekwencji czego organ odwoławczy rozstrzygnięcie Dyrektora UKS w tym zakresie uległo zreformowaniu.

Za odrębny problem organ uznał kwestię odliczenia przez Spółkę w październiku 2008 r. podatku naliczonego z faktury wystawionej w dniu [...] r. przez "S" s.c., dokumentującej sprzedaż 20 szt. korpusów i podstaw prostych. W toku postępowania stwierdzono wśród zabezpieczonych dokumentów Spółki, iż nie było oryginału tej faktury, a tylko jej fax z dnia [...] r. Duplikat faktury wystawiony został w dniu [...] r. Za słuszne organ uznał podanie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktury otrzymanej przez podatnika, co wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) . Organ jednak mając na uwadze to, iż: nie zostało ustalone, czy Spółka otrzymała faks zamiast oryginału faktury, czy może w związku np. ze zniszczeniem oryginału przy rozpakowywaniu towaru, dane zawarte w fakturze potwierdzone zostały duplikatem, w dniu otrzymania duplikatu Spółka już nie istniała, transakcja udokumentowana tą fakturą nie jest kwestionowana, jak również jej związek ze sprzedażą opodatkowaną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że stanowisko organu kontroli skarbowej skutkuje definitywnym pozbawieniem Spółki możliwości odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu ww. towarów, co w tej konkretnie sytuacji prowadzi do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności - konsekwencje dokonanego rozstrzygnięcia są dalece nieadekwatne do stwierdzonego uchybienia. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż podatek naliczony z przedmiotowej faktury należy uwzględnić.

W konsekwencji dokonanej oceny materiałów dowodowych zebranych w sprawie oraz mając na uwadze art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w myśl którego zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r .

Stwierdził przy tym organ, iż przyjęcie przez organ odwoławczy w niniejszej decyzji dokonanego w ten sposób rozliczenia podatku nie narusza art. 234 Ordynacji podatkowej. Podał, iż w rozliczeniu podatku za styczeń, luty i marzec określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na kolejne miesiące w kwotach niższych niż w decyzji zaskarżonej. Na taki wynik rozliczenia za wskazane miesiące miało wpływ wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. korzystnej dla Wspólników decyzji za rok 2007 nr [...] co skutkowało brakiem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszonej z grudnia 2007 r. do rozliczenia w styczniu 2008 r.

Organ stwierdził także nawiązując do zarzutów pełnomocnika, iż przepisy O.p. nie wykluczają możliwości objęcia jedną decyzją dwóch bądź więcej okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. Działanie takie ma w istocie charakter techniczny i jest determinowane względami ekonomii procesowej (wyrok NSA z dnia 03.03.2008 r. sygn. akt I FSK 220/07).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a O. p., w zakresie w jakim rozstrzygnięto o częściowym uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i utrzymaniu w mocy decyzji w pozostałej części, bez orzeczenia konkretnie w jakiej pozostałej części decyzja została utrzymana, uchybiając w ten sposób obowiązkowi orzeczenia, co do istoty sprawy,

- art. 234 O. p., z uwagi na to, że w decyzji z dnia [...] r. obejmującej 12 odrębnych rozstrzygnięć w przedmiocie miesięcznych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług - orzeczenie o uchyleniu w części decyzji za miesiąc grudzień 2007 r., w jakim określona została kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc i w tym zakresie określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług w wysokości [...] zł, jest orzeczeniem na niekorzyść strony, gdyż tylko techniczne ujęcie w jednej decyzji wszystkich okresów rozliczeniowych w 2007 r. pozwoliło organowi

- art. 193 § 1, 2, 4 i 6 oraz art. 123 § 1, art. 180 § 1 O. p . i art. 181 O. p. poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę cywilną ""A" " A. L. , T. P. , K. W. s.c. za okres i w części wynikającej z protokołu sporządzonego na tę okoliczność, podczas gdy nie były one w istocie przedmiotem badania przez organ kontroli skarbowej, a ustalenia mające skutkować ich nierzetelnością przeprowadzone zostały przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w B. , co dyskwalifikuje dowód z protokołu badania ksiąg, jako niezgodny prawem z powodu sposobu jego przeprowadzenia w toku postępowania karnego, w wyniku czego nie zapewniono stronie również czynnego udziału w tych czynnościach,

- art. 120, 121 § 1, 122, art. 123 § 1, 187 § 1, 180 § 1, 181 i 188 O. p. oraz art. 191 O. p., w rezultacie akceptacji przez organ odwoławczy toku postępowania w którym: postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadzone było w sposób polegający na zlecaniu Prokuratorowi Prokuratury Apelacyjnej w B. czynności istotnych z punktu widzenia tego postępowania, którego przedmiotem był m.in. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i gromadzenie takich dowodów w aktach sprawy, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów na wnioski składane przez podatnika na gruncie postępowania kontrolnego, a organ odwoławczy, co wymaga podkreślenia - samodzielnie postępowania w tym zakresie nie przeprowadził,

-uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przeprowadzonych w postępowaniu karnym czynnościach "badania" ksiąg podatkowych, których rzetelność weryfikowana była w kontekście zeznań świadków przesłuchiwanych w śledztwie, i które to przesłuchania winny zostać przeprowadzone ponownie w postępowaniu kontrolnym, z uwagi na ich znaczenie na gruncie praw i obowiązków podatkowych podatnika, zgoła odmienne od celów dla jakich prowadzone jest postępowanie karne,

- uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przeprowadzonych w postępowaniu karnym czynnościach "badania" ksiąg podatkowych, których rzetelność weryfikowana była w kontekście wyjaśnień podejrzanych przesłuchiwanych w śledztwie i które to przesłuchania winny zostać przeprowadzone ponownie w postępowaniu kontrolnym bądź odwoławczym, z uwagi na ich znaczenie na gruncie praw i obowiązków podatkowych podatnika, odmienne od celów dla jakich prowadzone jest postępowanie karne, a przede wszystkim z uwagi na fakt, że wyjaśnienia podejrzanych są dowodem mniej wiarygodnym z uwagi na brak odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań i prawo do ich zmiany adekwatnie do realizowanej linii obrony w postępowaniu karnym; w takiej sytuacji wniosek o umożliwienie podatnikowi weryfikacji takich wyjaśnień już pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań nie może zostać oddalony,

- wybiórcze kompletowanie akt postępowania kontrolnego w toku kontroli skarbowej z materiałów dowodowych będących w posiadaniu Prokuratury Apelacyjnej w B. i zgromadzonych w toku postępowania karnego [...] , które włączane były do akt postępowania kontrolnego na zasadzie uznania organu kontroli skarbowej, skoro organ kontroli skarbowej raz uwzględniał wnioski dowodowe, a innym razem z absurdalną argumentacją i naruszeniem zasad postępowania dowodowego (miał wiedzę o takich dowodach z urzędu, a żądał od podatnika - wiedząc o ograniczeniach wynikających z tajemnicy postępowania przygotowawczego) wnioski dowodowe oddalał, odmówiono przesłuchania w toku postępowania kontrolnego świadków, którzy składali w toku postępowania karnego, jako podejrzani, wyjaśnienia niespójne, bądź wynikające z niewiedzy świadków, oraz z uwagi na niemożność zadawania świadkom pytań, które mają znaczenie w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie podatku od towarów i usług, a nie realizują celów postępowania karnego - oczywistym jest fakt, że wyjaśnienia podejrzanych są dowodem mniej wiarygodnym z uwagi na brak odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań i prawo do ich zmiany adekwatnie do realizowanej linii obrony w postępowaniu karnym, w takiej sytuacji wniosek o umożliwienie podatnikowi weryfikacji takich wyjaśnień już pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań nie może zostać oddalony, a uniemożliwienie stronie jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej prowadzi w następstwie do konstatacji organów podatkowych obu instancji, że strona nie udowodniła przesłanek odwrotnych od twierdzeń organu; przy jednoczesnym oddaleniu wszystkich wniosków dowodowych,

- dowolnie oceniono materiał dowodowy zgromadzony z uchybieniem głównych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 122 i 187 § 1 O. p. oraz wskazanym powyżej uchybieniom przepisom dotyczących gromadzenia dowodów, co skutkowało, że organ kontroli skarbowej dokonał oceny nie całokształtu, a jedynie fragmentarycznie ustalonych okoliczności sprawy, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co znalazło akceptację organu odwoławczego - w tym zwłaszcza przesądzenie kwestii prawa własności automatów do gry na rzecz kontrolowanej spółki z pogwałceniem nie tylko reguł logicznego wnioskowania, ale przede wszystkim prawa cywilnego, co wynika chociażby z wyroku Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [.. .] r. (sygn. akt [...] ), z którego uzasadnienia wynika wprost, że właścicielem spornych automatów byłą spółka "B" p. z o. o. z siedzibą w W. , a także zaprzeczeniem faktu serwisowania automatów do gier przez kontrolowana spółkę mimo oczywistych i znanych organowi kontroli skarbowej z urzędu dokumentów i zeznań stwierdzających dokładnie odwrotnie (vide: akta kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec "C" sp. z o. o. z siedzibą w J. prowadzone pod sygn. akt [...] - decyzja wydana w dniu [...] r. dotycząca roku 2006 oraz pod kolejnymi sygnaturami za lata 2007 - 2009), w aktach tych znajdują się odwołania od tych decyzji, w których wymieniono liczne (liczone w setki) protokoły z czynności sprawdzających, zeznania świadków, wyjaśnienia podejrzanych, protokoły z kontroli, które potwierdzają wykonywanie czynności serwisowych na rzecz tej spółki; w tym kontekście zwłaszcza niezasadne uznano oddalenie w dniu 26.06.2013 r. wniosków dowodowych podatników, z powołaniem się na brak uprawdopodobnienia istnienia takich protokołów, co jednoznacznie przesądza o tendencyjnym i nielegalnym sposobie prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej oraz o manipulowaniu materiałem dowodowym na szkodę podatnika,

- art. 187 § 3 O. p., poprzez ukrycie przed kontrolowanymi faktów znanych organowi z urzędu, z uwagi na toczące się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. liczne postępowania kontrolne wobec kontrahentów "A" s.c., czego przykładem są akta kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec "C" sp. z o. o. z siedzibą w J. pod sygn. akt [...] - decyzja wydana w dniu [...]r. dotycząca 2006 r. oraz pod kolejnymi sygnaturami za lata 2007-2009.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż postępowanie dowodowe oraz poczynione ustalenia faktyczne kwestionowane są przez A. L. wyłącznie w zakresie dotyczącym przypisania spółce "A" działań pozornych z powodu rzekomego samodzielnego urządzania gier losowych na automatach będących jej własnością.

Nadto wskazano na naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co skutkowało określeniem za miesiące styczeń, luty , marzec , kwiecień , maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu na kolejne miesiące oraz zobowiązania podatkowego za lipiec 2008r. odmiennie od kwot zadeklarowanych przez spółkę za poszczególne lata 2008, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji orzekające w sprawie nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, nie dysponowały pełnym materiałem dowodowym warunkującym możliwość podjęcia decyzji, co wykazano w kontekście naruszeń przepisów postępowania, i co skutkowało w rezultacie niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów w odniesieniu do jedynie ustalonego fragmentu rozpatrywanej sprawy podatkowej - i w zakresie wyłącznie dotyczącym przypisania spółce "A" działań pozornych z powodu rzekomego samodzielnego urządzania gier losowych na automatach będących jej własnością.

Pełnomocnik skarżącego wniósł także o zwrot kosztów postępowania zgodnie z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 z późn. zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) od organu administracji publicznej, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a O. p. organ drugiej instancji wyjaśnił, iż zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy orzeka, co do istoty sprawy w zakresie, w jakim uchyla decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, iż w decyzji Dyrektora UKS za poszczególne miesiące 2008 r.:

a) określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia) lub zobowiązanie podatkowe (za lipiec) w kwotach innych niż zadeklarowane przez Spółkę (zobowiązanie podatkowe za lipiec w kwocie niższej od deklarowanej),

b) określono wynikający z art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku z faktur nie dokumentujących czynności faktycznie wykonanych,

c) orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej "A" A. L. , T. P. , K. W. za zaległości podatkowe z tytułu określonych decyzją zobowiązań podatkowych (chociaż orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Wspólników nastąpiło w odrębnej jednostce redakcyjnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do wszystkich określonych decyzją zobowiązań, jednak z uwagi na charakter i treść tego rozstrzygnięcia oczywistym jest, że odpowiedzialność ta związana jest z zaległościami powstałymi za każdy z poszczególnych miesięcy 2008 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, iż opisaną decyzję zreformowano w części a), natomiast w części b) i c) została ona utrzymana w mocy, tj. uznano za prawidłowe określenie Spółce kwot zobowiązana podatkowego w wysokościach zgodnych z podatkiem wykazanym na fakturach dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Wspólników za zaległości podatkowe wynikające z określonych decyzją zobowiązań (w wyniku zreformowania decyzji Dyrektora UKS ewentualne zaległości podatkowe Spółki mogą powstać tylko w związku z zobowiązaniami podatkowymi określonymi na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług i tylko tych zaległości dotyczyć będzie orzeczona odpowiedzialność solidarna Wspólników). Organ stwierdził, że rozstrzygnięcie takie odpowiada prawu. Zasugerował, iż w sytuacji gdyby jego treść nie była zrozumiała dla Pełnomocnika, mógł on wystąpić do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z żądaniem wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji (art. 215 § 2 O. p.). Natomiast jeżeli uważał, iż rozstrzygnięcie było niepełne i wymagało uzupełnienia, właściwym do naprawienia tego błędu byl tryb określony w art. 213 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, iż z treści skargi wynika, że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji zrozumiane zostało właściwie.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 234 O. p. Organ wskazał, iż nie jest prawdą twierdzenie pełnomocnika strony, że rażące naruszenie przepisu art. 234 O. p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony ukryte zostało przez zastosowanie zabiegu technicznego polegającego na objęciu jedną decyzją wszystkich miesięcy 2008 r. Zdaniem organu opisany zabieg techniczny nie ma nic do rzeczy. Przywołany przepis stanowi dla strony gwarancję procesową, że w wyniku odwołania jej sytuacja nie pogorszy się (nic nie straci), co mogłoby być uznane za rodzaj represji administracyjnej wobec osoby korzystającej z ustawowych praw. Oczywiście odwołanie nie może przynosić stronie także korzyści ponad te, które wynikają z naprawienia ewentualnego błędu organu pierwszej instancji. W szczególności strona nie może oczekiwać wydania w drugiej instancji decyzji rażąco naruszającej prawo lub interes publiczny. Organ wyjaśnił, że decyzją Dyrektora UKS eliminując podatek należny z normalnego rozliczenia miesięcznego i wykazując go jako podatek do zapłaty z tytułu odrębnego zobowiązania zwiększał przez szereg miesięcy 2007 r. przenoszoną na kolejne okresy rozliczeniowe nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Ustalenia takie nie były korzystne dla Wspólników, dlatego zaskarżyli decyzje organu kontroli skarbowej za 2007 i 2008 rok w całości. Natomiast zdaniem organu odwołania w zakresie miesięcy od stycznia do listopada 2007 r. zostały rozpatrzone w całości zgodnie z oczekiwaniami Wspólników - decyzja za 2007 r. w części dotyczącej tych miesięcy została uchylona, a postępowanie umorzone – decyzja nr [...] . Prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za te okresy wynika ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7. Spowodowało to, że przy rozliczaniu podatku za styczeń, luty i marzec 2008 r. nie wystąpiła różnica podatku z przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Stawiając zatem zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej Pełnomocnik w istocie domaga się dla swoich mocodawców nienależnej korzyści - swoistej ulgi podatkowej w postaci uwzględnienia w decyzji administracyjnej abstrakcyjnych kwot podatku naliczonego.

W zakresie domniemanego naruszenia art. 193 § 1, 2, 4 i 6 oraz art. 123 § 1, art. 180 § 1 O. p. i art. 181 O. p. przez uznanie ksiąg Spółki za nierzetelne na podstawie protokołu z ich badania sporządzonego przez prokuratora Prokuratury, a nie przez uprawniony do tego organ kontroli skarbowej, co zdaniem pełnomocnika skarżącego uniemożliwiało uznanie protokołu badania ksiąg, jako opartego na niedowiedzionych przez Dyrektora UKS przesłankach nierzetelności ksiąg, jako dowodu w postępowaniu kontrolnym, organ stwierdził, iż protokół z badania ksiąg sporządzony został przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. – J.C., inspektora kontroli skarbowej i K. W., komisarza skarbowego, w ramach prowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego nr [...],o czym świadczy wprost sam protokół. Nadto organ drugiej instancji wyjaśnił, że pomoc Prokuratury przy gromadzeniu materiałów źródłowych była konieczna, gdyż przeprowadzenie kontroli podatkowej w rozwiązanej Spółce nie było możliwe a Pełnomocnik usiłował zablokować inne działania organu kontroli skarbowej zmierzające do pozyskania niezbędnej dokumentacji.

Odnosząc się do wskazanego przez pełnomocnika strony naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 O. p. i art. 191 O. p. poprzez niepodejmowanie procedur dowodowych (w tym kontroli podatkowej) właściwych dla postępowania kontrolnego i zlecanie czynności istotnych z punktu widzenia tego postępowania Prokuraturze, przy jednoczesnym odrzucaniu wniosków dowodowych strony, co stanowi o rażącym naruszeniu zasady praworządności oraz zaufania obywateli do organów państwowych, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż współpraca Dyrektora UKS z Prokuraturą nie naruszała prawa, co potwierdził Sąd Rejonowy w B. (postanowienie z dnia [...] r., sygn. akt [...] ). Organ odwoławczy podkreślił, iż, mając na uwadze okoliczności sprawy, nie dostrzega w działaniach Dyrektora UKS manipulacji proceduralnej mającej służyć pozbawieniu wspólników Spółki przysługujących im praw procesowych. Wskazał, że prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie jest tożsame z budowaniem u podatników przekonania o bezsilności tychże organów w samodzielnym (opartym na własnej inicjatywie) ustalaniu stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że nie jest prawdą, że dopuszczono się nadużycia odstępując od próby przesłuchania wspólników Spółki w charakterze strony z założeniem, że i tak odmówią składania zeznań. Wspólnicy zostali przesłuchani w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w dniach [...]r. W zakresie dotyczącym wystawiania faktur serwisowych (w celu zalegalizowania zysków z gier na automatach) wszyscy odmówili zeznań wskazując na art. 196 O. p. i prowadzone przez Prokuraturę śledztwo.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 187 § 3 O. p. oraz zarzut wybiórczego kompletowania akt postępowania kontrolnego z materiałów dowodowych będących w posiadaniu Prokuratury Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż brak jest dowodów na istnienie materiałów świadczących na korzyść wspólników Spółki i samej Spółki w zakresie dotyczącym procederu nielegalnego urządzania gier na automatach o niskich wygranych, które to materiały zostały z premedytacją pominięte przez Dyrektora UKS. Podkreślił, iż na manipulację dowodami nie wskazują oświadczenia pracowników i podwykonawców Spółki, czy właścicieli lokali, w których były zainstalowane automaty. Zaakcentował, iż zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i postanowieniu Dyrektora UKS z dnia [...] r. zeznania tych osób mogły jedynie potwierdzić fakt wykonywania czynności serwisowych, co nie było podważane. Zdaniem Organu odwoławczego dla sprawy istotne było pozyskanie dowodów na ewentualne potwierdzenie faktycznego świadczenia usług na rzecz "C" sp. z o.o. i to w wartościach adekwatnych do kwot określonych na wystawionych fakturach, jak również o wykluczenie możliwości prowadzenia działalności hazardowej przez Spółkę na własny rachunek. Organ podkreślił, że osoby postronne, nie wtajemniczone w szczegóły współpracy podmiotów działających na rynku gier hazardowych, takich dowodów w sposób obiektywny nie mogły dostarczyć.

W zakresie zarzutu bezzasadnej odnowy przesłuchania w toku postępowania kontrolnego osób, które zeznawały już w śledztwie, ale ich zeznania, czy też wyjaśnienia zdaniem pełnomocnika strony były niespójne lub niewiarygodne ze względu na brak odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz oddalenia wszystkich wniosków dowodowych Strony organ drugiej instancji wyjaśnił, że wnioski dowodowe pełnomocnika strony zostały oddalona, albowiem żądane czynności dowodowe albo nie służyły wyjaśnieniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, albo dotyczyły kwestii już wyjaśnionych, albo były po prostu mało konkretne. Organ odwoławczy zauważył, iż pełnomocnik skarżącego szczególnie mocno akcentuje rzekomy fakt naruszenia prawa wspólników Spółki do czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwianie im udziału w czynnościach przesłuchania świadków i bezzasadnym odrzucaniu składanych przez nich wniosków dowodowych, twierdzi, że świadkowie w postępowaniu karnym składali wyjaśnienia niespójne lub wynikające z ich niewiedzy i gdyby zostali ponownie przesłuchani, mógłby zgłaszać twierdzenia przeciwne do ich twierdzeń obciążających Spółkę i zadawać im pytania związane ściśle z przedmiotem postępowania podatkowego, a nie karnego. Organ podkreślił, iż pełnomocnik strony L. nigdy nie przedstawił własnej analizy zeznań świadków czy innych materiałów dotyczących gier na automatach, wykazując na tej podstawie potrzebę wyjaśnienia konkretnej okoliczności stanu faktycznego i konieczność zastosowania odpowiednich do tego środków dowodowych, czy wręcz zadania określonych pytań, a zgłaszając własne wnioski dowodowe uzasadniał je mało precyzyjnie. Organ wskazał, iż w uzasadnieniu wniosku o ponowne przesłuchanie J. B. pełnomocnik strony wskazał, że trzeba je przeprowadzić ze względu na okoliczności opisywane w protokole badania ksiąg, a zwłaszcza na okoliczność, kto był dostawcą towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz sposobu współpracy z "A" s.c. spółki "B" oraz świadczenia przez "A" s.c. usług serwisowych i przyjętego schematu współpracy przez "B" z firmami serwisującymi, jednakże informacje na ten temat zastały pozyskane już wcześniej w czasie przesłuchania J. B. w toku śledztwa. Organ zasugerował, iż w tym przypadku można tylko się domyślać, że Pełnomocnik oczekuje innych odpowiedzi tylko dlatego, że zeznania mają być złożone pod odpowiedzialnością karną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz 1269). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem tej działalności. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Mają na uwadze konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, co oznacza, iż w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej podatnicy będą traktowani tak samo. Nadto w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Jak trafnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 O.p. (por. wyrok NSA oz. w Łodzi z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02). Wobec powyższego w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzuconych w skardze naruszeń przepisów postępowania, które dotyczą m.in. sposobu zgromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i jego oceny. Nadto u podstaw zarzucanego przez pełnomocnika naruszenia j decyzji przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, legł brak dysponowania przez organ drugiej instancji wystarczającymi dowodami, aby orzekać na podstawie wskazanych .

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za zasadne przedstawienie podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. od 120 do art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 O.p.). Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu rozważając działania podjęte przez organy podatkowe w postępowaniu nie należy tracić z pola widzenia również treści art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Podkreślić trzeba, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11 stwierdził, że w odniesieniu do zasady zaufania do organów, postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. W tym miejscu zaakcentować należy, iż organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona na żądanie organu nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, będących w jej posiadaniu. Taki obowiązek strony wynika wyraźnie z przepisów art. 189 § 1 i 2 O.p. W wezwaniu strony, czy innej osoby do określonego zachowania, stosownie do przepisu art. 155 O.p., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy" (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 376/10).

W obecnej procedurze podatkowej w związku z uregulowaniami wynikającymi z art. 122 i art. 191 O. p. obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Natomiast zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów zawarta w art. 191 O.p. pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Następnie wskazać trzeba na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Zatem, skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd stanął na stanowisku, iż kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez pełnomocnika skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Należy również zaakcentować, iż organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody wskazane przez stronę, jeżeli spełnione zostaną dwa warunki: gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, iż dowód ten nie wniesie żadnych istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy, albo gdy dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami.

Sąd stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów organy wyraziły określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania czy doświadczeniem życiowym. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Nadto materiał dowodowy został zebrany zgodnie z obowiązującym prawem. Przy tym podkreślić trzeba, iż przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie powoduje samo w sobie naruszenie przepisu art. 123 § 1 O. p. przez naruszenie zasady bezpośredniości. Zgodnie z treścią art. 181 O. p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń, co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w toku postępowania nie ograniczono byłym wspólnikom Spółki praw procesowych gdyż zaznaczanie na korespondencji kierowanej do pełnomocnika że stroną postępowania jest Spółka, a nie Wspólnicy nie miało negatywnych konsekwencji dla Wspólników gdyż pomimo tego faktu pełnomocnik strony aktywnie wykorzystywał prawo czynnego udziału w postępowaniu o czym świadczą chociażby wnioski dowodowe składane w jego toku. Nadto Sąd stanął na stanowisku zbieżnym z organem drugiej instancji i stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca jakiekolwiek manipulacja ze strony organów podatkowych w zakresie zebrania, dopuszczenia i oceny materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga fakt, iż pełnomocnik Strony w toku postępowaniu przed organem pierwszej instancji usiłował zablokować działania tego organu zmierzające do pozyskania dokumentacji Spółki, w tym materiałów niezbędnych do weryfikacji ksiąg podatkowych "A" . Organ w zaskarżonej decyzji słusznie wskazał, iż jednym z podstawowych dowodów w sprawie jest protokół z badania ksiąg podatkowych podatnika, jednakże do przeprowadzania tego dowodu konieczny jest dostęp do pełnej dokumentacji, którą podatnik obowiązany jest prowadzić i przechowywać do upływu okresu przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik strony przy dwukrotnym wezwaniu do przedłożenia niezbędnej dokumentacji na podstawie art. 155 § 1 O.p. w związku z art. 181 O. p. dwukrotnie odmówił przedłożenia dokumentacji stwierdzając, że na tej podstawie prawnej nie można tego żądać.

Sąd w tym zakresie w całej rozciągłości zgadza się z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 467/10 gdzie wskazano, iż z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek organów podatkowych ustalenia wszelkich faktów i okoliczności sprawy, niezbędnych dla potrzeb załatwienia sprawy. Niejednokrotnie dowody niezbędne do dokonania ustaleń faktycznych bądź niezbędne informacje posiada wyłącznie strona postępowania podatkowego. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga zatem wyposażenia organu podatkowego w odpowiednie instrumenty, pozwalające na zobowiązanie strony do przedstawienia niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów. Jednym z nich jest przewidziana w art. 155 § 1 O.p. możliwość wezwania strony do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika. Art. 155 § 1 O.p. nie został wprawdzie zamieszczony w tej części O.p., która reguluje postępowanie dowodowe, mieści się on jednak w Dziale IV- Postępowanie podatkowe, a jego treść dotyczy w sposób niewątpliwy wezwań, jakie organ kieruje w toku tego postępowania podatkowego (a z mocy art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.k.s. także organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej) m.in. do strony postępowania. Pogląd ten nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2009r.,II FSK 128/09 i z dnia 16 czerwca 2011r., I GSK 376/10). Dokonanie określonej czynności to także – z mocy art. 189 § 1 O.p. przedstawienie (okazanie) dokumentu będącego w posiadaniu strony postępowania. Termin do jej dokonania nie może być krótszy niż 3 dni ( art. 189 § 2 O.p.).

Sąd stwierdził również, iż współpraca organu pierwszej instancji z Prokuraturą nie naruszała prawa (w tym zakresie zbieżną opinię zawarto w postanowieniu Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r., [...] ), a zdaniem Sądu właśnie ta współpraca umożliwiła gruntowne zebranie materiału dowodowego, utrudnione w związku z postawą Strony w tym zakresie.

W ocenie Sądu pełnomocnik Strony skarżącej prezentuje własne odmienne opinie i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Działania organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie naruszyły przepisów prawa. Brak w materiale dowodowym jakichkolwiek materiałów potwierdzających tezy pełnomocnika skarżącego nie świadczy o manipulowaniu przez organ podatkowy dowodami celem ustalenia niekorzystnego dla strony stanu faktycznego. Nadto protokół z badania ksiąg podatkowych "A" został sporządzony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , skarżący w toku postępowania miał zgodnie z art. 123 § 1 O.p., zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i złożenia w toku ponownego rozpoznana sprawy w postępowaniu podatkowym własnego stanowiska w sprawie wraz z możliwością zgłoszenia dalszych dowodów. Skarżący był też informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a ponadto był reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, który zajmował w imieniu skarżącego stanowisko w toku postępowania podatkowego. Co więcej, wnioski dowodowe składane przez pełnomocnika skarżącego bądź nie uprawdopodobniały podważenia dotychczasowych dowodów poprzez przeprowadzenie wnioskowanego dowodu lub dotyczyły kwestii ustalonych już innymi dowodami uprzednio przez organ, co umożliwiło organowi podatkowemu zgodnie z przepisami oddalenie takich wniosków dowodowych. Jak już wcześniej wskazano, przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie powoduje samo w sobie naruszenia przepisu art. 123 § 1 O. p.

Nieuzasadnionym jest także zarzut naruszenia art. 193 O.p. przez organy poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy w ocenie strony nie były one przedmiotem badania przez organ kontroli skarbowej gdyż ustalenia co do nierzetelności ksiąg wynikają z czynności procesowych Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej B. . Przepis art. 193 § 6 O.p. stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jak wynika z protokołu badania ksiąg podatkowych organ kontroli skarbowej wskazał w nim jakie nieprawidłowości dostrzeżone zostały przez kontrolujących w urządzeniach księgowych prowadzonych przez podatnika. Podano numery faktur z datami ich wystawienia i innymi danymi identyfikującymi zakwestionowane faktury (w tym także z podaniem kwoty brutto, netto i wyliczonym podatkiem) oraz przyczyną kwestionowania ich ujęcia w stosownej ewidencji. Sporządzony w tej sprawie protokół kontroli skarbowej zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 O.p., gdyż odnosił się do konkretnych rejestrów skarżącej określając za jaki okres (odniesienie się do miesiąca) i w jakiej części (wskazanie konkretnie zakwestionowanych faktur) kwestionuje się ich niewadliwość, co wskazywało że kontrolujący nie uznaje tych rejestrów (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji uznać należy, iż badanie ksiąg przez organ kontroli skarbowej miało miejsce. To zaś, iż stwierdzając wadliwość ksiąg podatkowych organ przy ocenie tych ksiąg posiłkował się dowodami zebranymi w toku postępowania karnego przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej nie oznacza, iż księgi te nie były badane przez ten organ.

Konkludując dotychczasowe rozważania, Sąd stanął na stanowisku, iż sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 193 O.p. uznać należy za bezzasadne. Organy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawiły przeprowadzony zgodnie z przepisami O.p. proces gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, ale całość zebranego materiału dowodowego.

Przechodząc do kwestii materialnoprawnych przypomnieć należy, iż organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie m-cy od stycznia 2008r. do grudnia 2008r. i określił zobowiązania podatkowe lub różnicę podatku do przeniesienia w kwotach innych, niż wykazane. Jednocześnie w pozostałej części decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w zakresie nałożenia na stronę obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r, i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony w trybie art. 115 O.p. jako byłego wspólnika rozwiązanej w dniu 30 kwietnia 2011r. s.c. "A" z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2008r. utrzymał w mocy.

Wskazać też należy, iż organ odwoławczy w sposób istotny w zestawieniu z treścią decyzji organu I instancji dokonał zreformowania tegoż rozstrzygnięcia w sprawie. W odniesieniu bowiem do ustaleń tegoż organu w stosunku do sprzedaży dokumentowanej fakturami wystawionymi przez "E" i "F" stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do określania z tego tytułu stronie skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku VAT. To znalazło swój bezpośredni wyraz w rozliczeniach podatkowych za poszczególne miesiące 2008r. skutkując ich bezpośrednimi zmianami.

W odniesieniu do transakcji handlowych z sierpnia 2008r. udokumentowanych fakturami nr [...] (łączna kwota podatku VAT [...] zł) wystawionymi przez "A" na "F" Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu I instancji co do nieuwzględnienienia "A" podatku należnego wynikającego z trzech w/w faktur z tytułu sprzedaży podzespołów do automatów. Uznał w tym zakresie zasadność stanowiska organu I instancji, iż transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości co oznaczało, iż obowiązek zapłaty podatku z tych faktur w trybie art. 108 ustawy o podatku VAT uznał za prawidłowy.

Organ odwoławczy w odniesieniu do m-ca sierpnia 2008r. pozbawił "A" prawa odliczenia podatku naliczonego za maj 2008r. z faktur wystawionych przez "E" . z tytułu sprzedaży 30 sztuk obudów metalowych kompletnych przystosowanych do montażu płyty logicznej HOT –SLOT stwierdzając, w oparciu o regulacje z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku VAT, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje gdyż transakcja ta nie miała miejsca w rzeczywistości , która to ocenę skład orzekający podziela w całości .

Organ dokonał także zreformowania na korzyść strony decyzji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 13.10.2013r przez "S" dokumentującej sprzedaż 20 sztuk korpusów i podstaw prostych przyznając prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.

W całości natomiast organ odwoławczy podzielił ocenę ustalonego stanu faktycznego w zakresie stwierdzenia, iż wystawione przez "A" w 2008r. faktury na "C" za świadczenie usług serwisowych stwierdzają czynności które nie zostały dokonane.

W ocenie Sądu organy na podstawie dowodów zebranych w aktach zasadnie uznały, iż faktury na łączna kwotę wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł wystawione na rzecz "C" Sp. z o.o. z tytułu usług serwisowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w istocie były formą rozliczania dochodów z automatów stanowiących własność s.c. "A" pomiędzy tą spółką, a spółką "B" . Jak ustalono automaty do gier o niskich wygranych były wykorzystywane w ramach działalności prowadzonej przez "B" , która to posiadała pozwolenie na urządzanie takich gier jednak, które to automaty były własnością s.c "A" . To ta spółka faktycznie prowadziła na nich działalność w zakresie urządzania gier, a "B" jedynie firmowała te automaty otrzymując z tego umówione z góry wynagrodzenie. Wynika to w sposób bezsporny w ocenie Sądu z całości materiału dowodowego zebranego w aktach administracyjnych, a w szczególności z zeznań zarówno samych wspólników "A" A. L. , T. P., K. W. , ale i z zeznań pracowników "B" J. B. S. M. członka Rady Nadzorczej Sp. "B" , D. K. , Dyrektora Oddziału w J. . I tak z zeznań A. L. z [...] r. wynika, iż "wystawione faktury nie dotyczyły w pełni usług serwisowych, ale były również formą rozliczenia pomiędzy Spółką ""A" " a firmą ""B" " z tytułu dochodów osiągniętych z automatów do gier o niskich wygranych, na których urządzane były gry w ramach ""B" " Sp z o.o., a które faktycznie dotyczyły dochodów należnych Spółce ""A" ". Wskazał on, iż odbywało się to w ten sposób, że Spółka ""B" " przewidywała możliwość "podłączania" się do niej podmiotów posiadających własne automaty, a także lokalizacje dla tych automatów. Zyski osiągane przez automaty dzielone były między ""B" ", ""A" ". Rozliczenie następowało poprzez wystawienie faktury serwisowej na rzecz ""C" " a później ""D"". Spółki ""C" " i ""D"" były pośrednikami pomiędzy Spółką ""A" " ""B" ". Automaty rozliczane były przez pracowników Spółki ""B" " współpracujących jednocześnie z ""A" " s.c. W rzeczywistości to Spółka ""A" ", kupowała automaty, serwisowała je, znajdowała lokalizacje oraz rozliczała przekazując pieniądze pochodzące z gier na tych automatach do Spółki ""B" ", która miała zezwolenie na prowadzenie takiej działalności. Spółka ""B" " otrzymywała 12% przychodu wygenerowanego przez każdy automat po odjęciu zryczałtowanego podatku od gier, oraz stałej kwoty za każdy automat w wysokości [...] zł. Pozostała kwota za pośrednictwem Spółki ""C" ", na podstawie faktur serwisowych przekazywana była Spółce ""A" ". Także T. P. potwierdził sposób prowadzenia działalności przez "A" w zakresie automatów o niskich wygranych potwierdzając, iż faktury serwisowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – wykonanych usług. Również zeznania złożone przez K. W. w Prokuraturze Apelacyjnej w B. potwierdzają zeznania A. L. i T. P. Zeznania wspólników "A" znajdują potwierdzenie w zeznaniach J. B. z [...] . w których wyjaśnił, iż podstawą naliczenia miesięcznych kwot usług serwisowych w wystawianych przez Spółkę ""A" " fakturach był procent od obrotu uzyskanego z poszczególnych automatów do gier o niskich wygranych. Faktura serwisowa była uzależniona od dochodu z automatu. Także z zeznań z [...] r. D. K. pełniącego w spółce ""B" " funkcję Dyrektora Oddziału w J. wynika, iż konieczność zawarcia umowy z ""C" " narzucona była przez Zarząd tej Spółki. Wyjaśnił, że funkcjonowały firmy serwisowe, w których wysokość wynagrodzenia za serwis fakturowanego na rzecz ""C" ", uzależniona była od osiągniętego dochodu z prowadzenia gier na automatach.

W zaistniałych okolicznościach sprawy wynikających z materiału dowodowego zebranego w aktach uzasadnionym jest wniosek organów, iż wystawione w 2008r. faktury VAT za usługi serwisowe na rzecz "C" nie dokumentują wykonanych przez "A" usług, czyli czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd podziela w całości ocenę organów co do dowodów zebranych w aktach w tym zgromadzonych w toku postępowania karnego, iż gry na automatach o niskich wygranych urządzała s.c. "A" , a wystawione faktury serwisowe dotyczyły usług na automatach stanowiących własność tejże spółki. Zdaniem Sądu w zaistniałym stanie faktycznym sprawy słuszną jest ocena organu, iż nie miała miejsca usługa serwisowa gdyż nie było nabywcy tej usługi, nie można bowiem wykonać usługi serwisowej "samemu sobie". Zasadną w konsekwencji powyższego była odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków przez organy na okoliczność wykonywania usług serwisowych przy podwykonawstwie "A" . Skoro bowiem organy nie kwestionowały faktu czynności serwisowych, a jedynie fakt, iż nie było nabywcy tych usług gdyż były one własnością "A" nie było potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie.

W tym miejscu wobec argumentów wywodzonych z treści wyroku Sądu Rejonowego dla W. w W. Wydziału I Cywilnego sygn. akt [...] z [...] r., (nie zaś jak strona twierdzi z [...] r.), iż właścicielem automatów była spółka "B" to zauważyć należy, iż nie mogą one zasługiwać na uwzględnienie. Wskazany wyrok jest rozstrzygnięciem w sprawie wniesionego powództwa o zapłatę. Wyrokiem tym powództwo to oddalono. Sąd Rejonowy uznał, iż własność automatów wskazanych w fakturze [...] ([...] ) przeszła na pozwaną, a faktura została właściwie opłacona. Jednak skład orzekający w sprawie uznał, iż wyrok ten nie może uzasadniać poglądu, iż wszystkie automaty były własnością "B" , także i te których dotyczyły usługi serwisowania wynikającej z zakwestionowanej w sprawie faktury, a w konsekwencji przesądzać o ostatecznym pozytywnym dla strony rozstrzygnięciu sprawy. Zdaniem Sądu ustalenia z powołanego wyroku dotyczyły jedynie 2 automatów. Natomiast organy orzekały na podstawie szerzej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym w szczególności na podstawie dowodów z zeznań samych wspólników "A" z których wynikało, iż własnością spółki "A" były automaty o niskich wygranych na których pod szyldem "B" prowadzono działalność w zakresie gier. Na zaistniały mechanizm faktycznego prowadzenia działalności na automatach o niskich wygranych "A" pod szyldem "B" wskazują także wypowiedzi osób przesłuchiwanych w toku prowadzonego śledztwa i postępowań kontrolnych i są one zgodne z ustaleniami dotyczącymi dokonywania rozliczeń wzajemnych, skąpego dokumentowania wykonanych usług i ich wyceny w zestawieniu z niskim wynagrodzeniem serwisantów oraz należnościami za serwis innych urządzeń, braku przedstawienia sposobu weryfikowania zasadności fakturowanych kwot lub wskazania osoby dokonującej takiej weryfikacji.

Za prawidłowe także należy uznać ustalenia organów co do faktu, iż "A" za sierpień 2008 r. zawyżyła podatek należny o kwotę [...] zł na skutek wystawienia na rzecz "F" faktur VAT o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł dotyczących sprzedaży podzespołów do automatów, podstaw pełnych metalowych, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z zeznań bowiem złożonych w ramach śledztwa [...] przed Prokuraturą Apelacyjną w B. przez A. L. wspólnika Spółki ""A" " wynika że w okresie od 15.08.2008r. do 19.08.2008r. wystawiano dla "F" faktury VAT poświadczające sprzedaż podzespołów do automatów podczas, gdy faktycznie wyżej wymienionej czynności prawnej nie były wykonywane. Wynika to bowiem z zeznań z 09.02.2011r. To ustalenie ma także potwierdzenie w zeznaniu samej A. K . z 09.12.2010r. w którym zeznała, iż żadna z faktur wystawianych przez firmy w zakresie dot. sprzedaży automatów, części do nich, bądź serwisu nie wiązała się z faktyczną transakcją. Mając na uwadze powyższe dowody za zasadne należy uznać stwierdzenie organów, że przedmiotowe faktury wystawione w sierpniu 2008r. na rzecz "F" stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Prawidłową także jest decyzja wydana po myśli art. 108 ustawy o podatku VAT w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku VAT za poszczególne miesiące 2008r. w łącznej kwocie [...] zł. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro przepis art. 108 nakazuje zapłatę kwot podatku wykazanych na fakturach w sytuacji, gdy kwota ta w ogóle nie powinna być wykazana, a w niniejszej sprawie w/w kwota nie powinna być wykazana, ponieważ nie doszło do dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu prawidłową w tym względzie jest zaskarżona decyzja.

Prawidłową jest także decyzja w przedmiocie orzeczenia o solidarnej podatkowej odpowiedzialności A. laby z pozostałymi wspólnikami s.c. "A" T. P. i K. W. z tytułu zaległych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za 2008r spółki rozwiązanej w dniu 30 kwietnia 2011r., w tym i orzeczonych na podstawie art. 108 ustawy o podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. (§ 2). Mając na uwadze to, iż skarżący był wspólnikiem s.c. "A" w całym 2008r., w czasie kiedy to s.c. "A" wystawiła sporne faktury VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe dot. 2008r. w których wykazano kwotę podatku do zapłaty, a który to podatek nie został zapłacony, orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległe zobowiązania w podatku VAT jest prawidłowe. Prawidłową jest także decyzja w przedmiocie orzeczenia o solidarnej podatkowej odpowiedzialności A. L. z pozostałymi wspólnikami s.c. "A" T. P. i K. W. z tytułu zobowiązań podatkowych tej spółki rozwiązanej w dniu 30 kwietnia 2011r. w podatku VAT za 2008r. Zgodnie bowiem z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. (§ 2). Mając na uwadze to, iż skarżący był wspólnikiem s.c. "A" w całym 2008r., w czasie kiedy to s.c. "A" wystawiła sporne faktury VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe dot. 2008r w których wykazano kwotę podatku do zapłaty, a który to podatek nie został zapłacony, orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności z tego tytułu z pozostałymi wspólnikami za zobowiązanie w podatku VAT jest prawidłowe. Dodać należy, iż na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 O. p. (przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na jej wspólników), jeżeli kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie postępowania kontrolnego. W konsekwencji powyższego i istniejące regulacje prawne dawały prawo po rozwiązaniu s.c. "A" do przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na jej wspólników.

Nieuzasadnione są także zarzuty zawarte w skardze co do braku prawidłowości orzeczenia organu odwoławczego po myśli art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia powołanej regulacji z tej przyczyny, iż w decyzji organu drugiej instancji nie orzeczono w jakiej (pozostałej) części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. W przedmiotowej sprawie Dyrektor UKS w B. wydał decyzję którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r., orzekł o obowiązku zapłaty z faktur wystawionych w trybie art. 108 (punkt I ) i orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników "A" za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu określonych decyzją zobowiązań podatkowych (punkt II). Organ odwoławczy natomiast swoją decyzją z dnia [...]r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym rozliczeń podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. i w tym zakresie dokonał określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub określił kwotę zobowiązania podatkowego w kwotach innych niż wykazane w złożonych deklaracjach, a rozstrzygnięcie w pozostałej części utrzymał w mocy. Jakkolwiek brak jest istotnie wskazania, iż utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy nastąpiło co do orzeczenia w trybie art.115 O.p., i uznania za prawidłowe określenia Spółce zobowiązania z tytułu podatku wykazanego na fakturach niedokumentujących wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w trybie art. 108 ustawy, to jednak fakt ten wynika jednoznacznie z zestawienia treści sentencji orzeczeń organów pierwszej i drugiej instancji. W konsekwencji zaistniałe uchybienie procesowe jest bez wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.

Dalej zauważyć należy nawiązując do zarzutów skargowych co do wadliwości decyzji polegającej na wydaniu jednej decyzji obejmującej kilka okresów rozliczeniowych, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że nie jest wykluczona możliwość objęcia jedną decyzją dwóch bądź więcej okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. Działanie takie ma w istocie charakter techniczny i jest determinowane względami ekonomii procesowej. Działania takie są powszechne i generalnie zastrzeżeń nie wywołują (por. wyrok NSA z dnia 03.03.2008 r., I FSK 220/07). Ten pogląd skład orzekający podziela w całości.

W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 234 O.p., gdyż wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzja w tym w szczególności w cześći dotyczącej okresów rozliczeniowych za styczeń, luty, marzec 2008r. nie jest decyzją wydaną na niekorzyść strony. Istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 o.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Tak WSA w Gliwicach w wyroku sygn. akt I SA/Gl 698/10 z 03.11.2010r., który skład orzekający w całości podziela. W kontrolowanej sprawie do takiego zwiększenia obciążenia nie doszło. Przede wszystkim wskazać należy, iż organ odwoławczy po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2007 r. i zreformowaniu decyzji co do grudnia 2007r., co nastąpiło decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] musiał przyjąć do rozliczenia podatkowego różnice wynikające z tych rozliczeń. Nadto analizując całokształt rozliczeń podatkowych od stycznia do grudnia 2008r ujętych w sentencji zaskarżonej decyzji stwierdzić należy iż organ odwoławczy orzekając reformatoryjnie w sprawie, w istocie wydał dla strony decyzję korzystniejszą, od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Biorąc bowiem pod uwagę, łączną wysokość określonych przez Dyrektora Izby Skarbowej nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007r., i określenie kwoty zobowiązania podatkowego za lipiec 2008r. i zestawiając łącznie te wielkości z poprzednio orzeczonymi wartościami: określonych nadwyżek podatku naliczonego, zobowiązań podatkowych za te okresy rozliczeniowe to niewątpliwie stwierdzić należy, iż fakt uchylenia decyzji w części i zreformowania tejże, jest per saldo finansowo korzystniejszy dla strony mając na uwadze całość rozliczeń obejmujących okres od stycznia do grudnia 2007r. Zatem nie można uznać by przy wydaniu spornej decyzji doszło do naruszenia zakazu z art. 234 O.p.

Podsumowując, gdy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.