Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1527/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 144,, art.148 par.1, art. 149, art. 150 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2008 r. sprawy ze skargi B. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. R. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż w dniu 12 września 2007 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wniosek B. R. – powoływanego dalej jako "Skarżący" lub "Strona", w którym Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego L. M. wnioskował o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2006. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż w dniu 20 listopada 2006 r. zakończył się proces toczący się z jego powództwa przeciwko byłemu pracodawcy spółce J. Sp. z o.o. z siedzibą w G.. Celem wniesionego powództwa było uznanie wypowiedzenia, które Strona otrzymała od ww. Spółki za bezskuteczne, przywrócenie do pracy oraz wypłata zaległego wynagrodzenia. Proces został zakończony ugodą na mocy której pracodawca Skarżącego – J. Sp. z o.o. zobowiązała się wypłacić stronie odszkodowanie. Skarżący powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. SK 51/06), w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej zwanej jako "u.p.d.f.") jest niekonstytucyjny w zakresie w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań przyznanych w ramach ugody sądowej podniósł, iż organ podatkowy nienależnie pobrał podatek od wypłaconych rat przedmiotowego świadczenia wynikającego z ugody sądowej. W ocenie Skarżącego organ w kwestii opodatkowania uzyskanego odszkodowania kierował się błędną wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.f. Wraz z wnioskiem Skarżący złożył również korektę zeznania rocznego, w której wykazał dochód ze stosunku pracy w łącznej wysokości 15.005,15 zł, od którego należne zaliczki na podatek dochodowy wynosiły 1.264,00 zł oraz zaliczki na podatek dochodowy pobrane przez płatnika w wysokości 15.496,00 zł.

2. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w W. na podstawie przepisów art. 207 § 1 w związku z art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej, jako "ustawa Ord. pod.") oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.f. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 24.275,80 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 23.462,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Wskazał, iż Strona w pozwie o przywrócenie do pracy z dnia 31 stycznia 2006 r. skierowanym do Sądu Rejonowego dla m. W. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych zwróciła się o "zasądzenie na rzecz Powoda - po przywróceniu do pracy na dotychczasowych warunkach pracy i płacy - wynagrodzenia za cały czas pozostawania bez pracy (...)". Zatem w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego kwota wypłacona w wyniku ugody sądowej, pomimo iż w terminologii sądowej nazwana "odszkodowaniem wypłaconym w związku z rozwiązaniem umowy o pracę" nie spełniała znamion odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g i w związku z tym podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ww. ustawy jako pozostająca w bezpośrednim związku ze stosunkiem pracy. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji nie można było uznać uzyskanego przez Stronę na podstawie ugody sądowej odszkodowania za dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie wyroku z 29 listopada 2006 r. (SK 51/06) Trybunału Konstytucyjnego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.f., gdyż uzyskane przez Skarżącego wynagrodzenie stanowiło przychód u podatnika mający swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego intencją Trybunału Konstytucyjnego nie było bowiem zwolnienie od opodatkowania wszystkich składników wypłacanych w drodze ugody, a jedynie odszkodowań, o które podatnik wystąpił, a które zostały mu wypłacone. W przypadku strony nie występowała ona na drogę sądową o wypłatę żadnego odszkodowania, a zatem nie może mieć w tym przypadku zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl ww. przepisu. Gdyby bowiem przypisana kwota została zasądzona w drodze wyroku sądowego przychód ten podlegałby opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy. Sama bowiem forma kończąca postępowanie sądowe, tj. wyrok bądź ugoda, nie może przesądzać o możliwości opodatkowania bądź nie dochodów z tego samego źródła. W związku z powyższym zdaniem organu słuszne było również postępowanie płatnika, tj. spółki J. Sp. z o.o., która od wypłaconego odszkodowania bezpośrednio związanego ze stosunkiem pracy zgodnie z art. 31 u.p.d.f. naliczyła i odprowadziła zaliczkę na podatek dochodowy.

3. Organy podatkowe wskazały, iż decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w trybie art. 150 § 2 ustawy Ord. pod. na adres Kancelarii Radcy Prawnego L. M. ul. [...],[...] W. w dniu 2 stycznia 2008 r.

4. Na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. pełnomocnik Strony - radca prawny L. M. złożył w dniu 31 stycznia 2008 r. odwołanie do organu wyższego stopnia opatrzone datą z dnia 30 stycznia 2008 r. wraz z wnioskiem dotyczącym przywrócenia termin do złożenia odwołania od ww. decyzji wydanej w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania pełnomocnik Skarżącego uzasadniał tym, że formalności związane ze zmianą adresu Kancelarii Radcy Prawnego, dotyczące podpisania umowy najmu lokalu przy ul. [...] lok. [...], spowodowane były kłopotami zdrowotnymi przyszłej wynajmującej, co uniemożliwiło mu wcześniejsze powiadomienie sądów, urzędów i klientów o zmianie adresu. Jednocześnie pełnomocnik podniósł jako przesłankę uzasadniającą przywrócenie terminu do wniesienia odwołania to, iż w dniu 10 października 2007 r. zawiadomił Urząd Pocztowy W. o zmianie adresu kancelarii z ul. [...],[...] W. i poprosił o odsyłanie przez trzy miesiące przesyłek na nowy adres kancelarii przy ul. [...] lok. [...],[...] W.. Pełnomocnik Strony wskazał, że trzymiesięczny okres odsyłania przesyłek zakończył się w dniu 9 stycznia 2008r. podczas gdy z adnotacji na kopercie zwróconej do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynikało, że przesyłka była awizowana powtórnie na stary adres kancelarii dnia 27 grudnia 2007 r. Zdaniem Strony Skarżącej niedotrzymanie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. spowodowane było niedoręczeniem przesyłki zawierającej ww. decyzję nie z winy pełnomocnika lecz na skutek błędu poczty.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu wniosku, postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. Organ wyższego stopnia stwierdził, iż Strona nie spełniła przesłanki określonej w art. 162 § 1 ustawy Ord. pod. do przywrócenia terminu do złożenia odwołania, tj. nie uprawdopodobniła, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Dyrektor Izby Skarbowej swoje stanowisko uzasadnił tym, iż pełnomocnik Strony nie uprawdopodobnił okoliczności braku swojej winy. Ponadto wskazał, iż z art. 146 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. wynikał obowiązek zawiadamiania organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu. Organ podatkowy podkreślił, iż obowiązek ten spoczywa także na pełnomocniku strony postępowania podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia odmawianego przywrócenia terminu wskazano, iż decyzja z dnia [...] grudnia 2007 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych została wysłana na adres kancelarii pełnomocnika Strony (ul. [...],[...] W.) - radcy prawnego L. M. i pomimo dwukrotnego awizowania nie została odebrana przez adresata. W związku z powyższym w dniu 8 stycznia 2008 r. przesyłka zawierająca ww. decyzję wróciła do Urzędu z adnotacją, iż adresat wyprowadził się. Organ wyższego stopnia podniósł, iż ustawa Ordynacja podatkowa określa w art. 150 § 1 pkt 1 ww. ustawy zasady zastępczego doręczania pism w przypadku braku możliwości doręczenia decyzji w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149. Zgodnie z treścią art. 150 § 2 ww. ustawy w takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14 dniowego okresu o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Organ drugiej instancji podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie doręczenie ww. decyzji nastąpiło z upływem 14 dnia od daty powiadomienia adresata o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym, tj. dnia 2 stycznia 2008 r. Prawny skutek doręczenia zastępczego jest tożsamy z doręczeniem w trybie zwykłym tj. dokonany w sposób określony w art. 148 § 1 i art. 149 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił także uwagę, iż poza zawiadomieniem Urzędu Pocztowego o zmianie adresu z dnia 10 października 2007 r., które złożył i podpisał radca prawny L. M. i informacji o zmianie adresu kancelarii z ul. [...], [...] W. na ul. [...],[...] W. oraz prośby skierowanej do właściwego urzędu pocztowego o odsyłanie przesyłek i sum przekazów pod nowy adres od dnia 10 października 2007 r. przez okres 3 miesięcy, na stronie Skarżącej ciążył obowiązek powiadomienia o zmianie adresu wszystkich osób i instytucji, z którymi prowadzona jest korespondencja, w tym w szczególności organu podatkowego. Ponadto zgodnie z treścią art. 146 § 1 ustawy Ord. pod. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swojego adresu. Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie obowiązek wynikający z wskazanego przepisu został przez pełnomocnika zaniedbany. W razie zaniedbania powyższych czynności, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy - zgodnie z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 16 stycznia 2008r. W ocenie organu argument pełnomocnika, że przedłużające się formalności związane ze zmianą adresu kancelarii, tj. podpisanie umowy najmu lokalu przy ul. [...] spowodowane kłopotami zdrowotnymi przyszłej wynajmującej, uniemożliwiły mu wcześniejsze powiadomienie sądów, urzędów i klientów o zmianie adresu był niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył bowiem, że wskazane wyżej okoliczności nie stanowiły przeszkody w powiadomieniu przez pełnomocnika w dniu 10 października 2007 r. Urzędu Pocztowego [...] o zmianie adresu. Zdaniem organu wyższego stopnia zawiadomienie przez pełnomocnika jedynie Urzędu Pocztowego o zmianie adresu kancelarii nie jest wystarczającą i wiarygodną okolicznością uprawdopodabniającą brak winy wnioskodawcy. Tym bardziej, iż z art. 146 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. wynika wprost, że w toku postępowania obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu spoczywa po stronie pełnomocnika. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak było przesłanek określonych w art. 162 § 1 ustawy Ord. pod. uzasadniających przywrócenie terminu do złożenia odwołania.

6. W konsekwencji odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] marca 2008 r. wydał postanowienie, w którym stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania z dnia [...] stycznia 2008 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2008 r. B. R. reprezentowany przez pełnomocnika L. M. zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisu art. 162 ustawy Ord. pod. poprzez błędne uznanie, że pełnomocnik Skarżącego nie uprawdopodobnił braku winy przy uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zostało oparte na twierdzeniu, że zdaniem organu podatkowego pełnomocnik Skarżącego nie spełnił przesłanki przywrócenia terminu, którą jest "brak winy". Pełnomocnik podkreśla, że przesłankę przywrócenia terminu stanowi nie brak winy, lecz uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi. Zdaniem Strony skarżącej nie ponosi ona żadnej winy za okoliczności, które doprowadziły do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Ponadto pełnomocnik zarzucił, iż uzasadnienie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie uwzględnia najważniejszej w opinii Strony skarżącej okoliczności, tj. ewentualnego niedopełnienia obowiązków przez Pocztę Polską. Pełnomocnik jest zdania, że to na poczcie, która jest głównym podmiotem wskazanym w art. 144 ustawy Ord. pod. do dokonywania doręczeń, spoczywa niewątpliwie obowiązek dochowania szczególnej staranności w zakresie wykonywania powierzonych jej zadań w tym zakresie. Ponadto powierzenie poczcie przesyłki zwalnia nadawcę z odpowiedzialności za jej doręczenie. W uzasadnieniu pełnomocnik Strony podniósł, iż nie miał możliwości zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu ponieważ nie zostały spełnione przesłanki formalne mogące stanowić podstawę takiego zawiadomienia, tj. nie została zawarta umowa najmu lokalu (zdaniem pełnomocnika, aby dokonać skutecznej zmiany adresu należy wykazać się wobec organu tytułem do lokalu, np. umową najmu). Ponadto pełnomocnik Strony zaznaczył, iż na początku października 2007 r. złożył na poczcie dyspozycję tzw. przekierowania korespondencji. W związku z powyższym, co stanowczo podkreślał, zwrot korespondencji do organu podatkowego nastąpił jedynie z winy poczty, która nie dopełniła przyjętego na siebie zobowiązania do przekierowania korespondencji na inny adres. Strona skarżąca jest przekonana, że można w tym przypadku mówić o okoliczności faktycznej, niezawinionej przez nią, która uprawdopodobnia brak winy i stanowi tym samym przesłankę do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Pełnomocnik Skarżącego zlecając poczcie przekierowanie korespondencji dochował należytej staranności w celu zapewnienia otrzymywania adresowanej do niego korespondencji. Ponadto pełnomocnik Strony nie miał żadnego wpływu na jakość usług świadczonych przez pocztę, a tym samym stwierdził, że wewnętrzne niedomagania organizacyjne poczty nie mogły zostać w jakikolwiek sposób przez niego przezwyciężone. Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, iż poprzez złożenie dyspozycji przekierowania/odsyłania adresowanej do niego korespondencji na podany przez niego aktualny adres zapewnił prawidłowy obieg korespondencji, przez co wypełnił dyspozycję zawartą w zobowiązaniu z art. 146 § 1 ustawy Ord. pod. dotyczącym prawidłowego doręczania przesyłek. Jednocześnie dodał, iż Urząd Pocztowy Warszawa 93 był jedyną instytucją, która zaakceptowała zmianę adresu bez konieczności wykazywania tytułu prawnego do lokalu np. umowy najmu. Pełnomocnik Strony zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., że okolicznością uprawdopodobniającą brak winy Strony skarżącej jest zawiadomienie Urzędu Pocztowego o zmianie adresu kancelarii przez pełnomocnika skarżącego. Powyższe działanie nie może obciążać osoby, która zleciła poczcie wykonanie czynności. Pełnomocnik zwraca uwagę na szczególną reakcję organu podatkowego, który zachował się z pozoru prawidłowo, gdy zdecydował się na podstawie art. 150 § 2 ustawy Ord. pod. pozostawić zwróconą decyzję w aktach sprawy. Podkreślił, iż w trakcie postępowania przed wydaniem decyzji w sprawie podatku współpraca miedzy stronami postępowania układała się znakomicie i strony były w częstym kontakcie telefonicznym. Telefon komórkowy pełnomocnika i Skarżącego był w aktach sprawy. Pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu, iż wysłanie decyzji w sprawie podatku tuż przed okresem Świąt Bożego Narodzenia było działaniem celowym wykorzystującym obniżenie aktywności zawodowej strony skarżącej w tym okresie.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane.

9. Na wstępie Sąd zauważa, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej zwanej jako "p.p.s.a") rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) — c) p.p.s.a., lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przenosząc powyższe kryteria na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia.

10. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. Organ podatkowy wyższego stopnia stanął na stanowisku, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona stronie prawidłowo w dniu 2 stycznia 2008 r., w trybie art. 150 ustawy Ord. pod. W związku z czym wniesienie przez pełnomocnika Skarżącego odwołania w dniu 30 stycznia 2008 r. nastąpiło z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ord. pod. Rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć przede wszystkim na względzie, że doręczenie decyzji powinno nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł, numer publikacji: 26057, Doręczenie w postępowaniu podatkowym; por. też m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371 oraz z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/07, niepubl.). Podkreślić zatem należy, iż wyłącznie prawidłowe doręczenie pism z zachowaniem reguł, o których mowa w art. 144-154 ustawy Ord. pod., będzie powodowało skutek doręczenia aktu administracyjnego stronie postępowania podatkowego. W myśl art. 144 ustawy Ord. pod. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony powyżej, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, § 2 i § 3 ustawy Ord. pod.). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 ustawy Ord. pod.). Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o miejscu pozostawienia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 ustawy Ord. pod.). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14 dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 1a i § 2 in fine ustawy Ord. pod.). Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Celem tej regulacji jest uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji z zamiarem uniknięcia odpowiedzialności prawnej. Taki tryb doręczenia – na zasadzie fikcji prawnej – jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skuteczność doręczenia zastępczego zależy zatem od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia, które zostały określone w art. 150 ustawy Ord. pod. Wykładnia gramatyczna ww. przepisu jednoznacznie wskazuje, iż pismo nie może więc być uznane za doręczone w trybie art. 150 ustawy Ord. pod., gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika: - przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149; - zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2; - nie wynika, iż upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. "Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 ustawy Ord. pod. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05, LEX nr 187585). "Brak pewności co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym skutkuje niedoręczeniem przedmiotowych decyzji podatkowych." (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371).Przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma możliwe jest więc po uprzednim ustaleniu, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został niewątpliwie zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 ustawy Ord. pod.. Ustalenie spełnienia tego warunku umożliwia przyjęcie, że adresat miał autentyczną okazję powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy. W świetle powyższego, istotne jest zatem, czy pismo złożono na czas określony w powołanym przepisie w placówce pocztowej i czy dwukrotnie pozostawiono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 ustawy Ord. pod. zawiadomienia (awizo) o miejscu złożenia pisma (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1962/06 LEX nr 301841).

11. Zważywszy powyższe stwierdzić należy, iż dla uznania, że decyzja z dnia [...] grudnia 2007 r. została skutecznie doręczona Skarżącemu, w trybie art. 150 ustawy Ord. pod., konieczne było wykazanie przez organ administracji, że Urząd Pocztowy zawiadomił Skarżącego w sposób nie budzący wątpliwości co do miejsca oraz terminu odbioru pisma. Jak wynika z nadesłanych przez organ akt sprawy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. została wysłana na znany organowi podatkowemu adres pełnomocnika reprezentującego Skarżącego w dniu 13 grudnia 2007 r. Przesyłka została awizowana po raz pierwszy w dniu 18 grudnia 2007r., a po raz drugi w dniu 27 grudnia 2007 r. Przesyłkę uznano za niepodjętą w terminie i zwrócono do organu z dniem 8 stycznia 2007 r. Przesyłka ta nie zawiera jednak informacji czy i w jakim miejscu, o którym mowa w art. 150 § 2 ustawy Ord. pod. pozostawiono pełnomocnikowi Skarżącego zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Potwierdzenie odbioru nie zawiera bowiem żadnej adnotacji w zakresie umieszczenia stosownego zawiadomienia w skrzynce pocztowej, czy na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W aktach sprawy brak też innego dokumentu potwierdzającego dokonanie tych czynności. Istnieją zatem wątpliwości, czy takie powiadomienie zostało adresatowi pisma pozostawione. Sąd wskazuje, iż na pocztowym potwierdzeniu odbioru przesyłki jest adnotacja, iż przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat wyprowadził się. Powyższe nie powoduje zastąpienia wymogu zawiadomienia strony postępowania o pozostawieniu pisma –zgodnie z regułami określonymi w art. 150 § 2 ustawy Ord. pod. Na druku pocztowym zaznaczono, iż doręczyciel w sytuacji nie doręczenia pisma adresatowi (pełnoletniemu domownikowi i innych osobach określonych przepisami ustawy Ord. pod.) powinien zaznaczyć właściwą informację z sposobie zawiadomienia w rozumieniu art. 150 § 2 ustawy Ord. pod. Analiza dołączonego do decyzji druku pocztowego wskazuje, iż doręczyciel pominął tą część informacji stanowiącej dowód właściwego doręczenia w trybie zastępczym. W konsekwencji dowód, na który powoływał się organ, nie potwierdził zdaniem Sądu, spełnienia – wymogów określonych w art. 150 § 2 ustawy Ord. pod. Uregulowany w tym przepisie sposób doręczenia stanowiący fikcję prawną – ustanowioną na zasadzie wyjątku – nie może budzić wątpliwości. Jeśli takowe istnieją nie można przyjąć, iż doszło do skutecznego doręczenia korespondencji.

12. W związku z powyższym – w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego – nie można uznać, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2007 r., w trybie art. 150 ustawy Ord. pod. Jak już wskazano, powszechnie panującym w literaturze i orzecznictwie jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta uważana jest za bezskuteczną. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro ww. decyzja nie została skutecznie doręczona Skarżącemu w trybie art. 150 ustawy Ord. pod. – to nie rozpoczął biegu także termin do wniesienia odwołania od tej decyzji. Podkreślenia wymaga, że w aktach sprawy brak natomiast innego dowodu, z którego wynikałoby, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona Skarżącemu. Zważyć bowiem należy, że w myśl art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ord. pod. odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Brak doręczenia decyzji sprawia więc, iż nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany do wniesienia odwołania.

13. W konsekwencji nie nastąpiło również uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Skoro bowiem termin w ogóle nie rozpoczął swojego biegu, nie może być mowy o jego uchybieniu. A to oznacza, że wniosek o przywrócenie tego terminu jest bezprzedmiotowy. Nie ma bowiem przedmiotu uchybienia.

14. Zaskarżone postanowienie narusza zatem przepis art. 162 § 1 w związku z art. 150 § 2 ustawy Ord. pod.

15. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.