Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2360/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122 w zw. z art. 187 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 191 par. 1 i par. 2, art. 193 par. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniach [...] listopada 2010 r. – [...] maja 2011 r. w M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Spółka w dniu 11 lipca 2011 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. pismo informujące o korekcie deklaracji CIT-8 za 2006 r. (i lata następne do 2010 r.) sporządzonej zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli oraz o złożeniu deklaracji korygujących. Spółka poinformowała również o złożeniu w dniu 13 lipca 2011 r. pisma o kolejnej korekcie deklaracji CIT-8 za 2006 r. (i lata następne) co do zasady znoszącej skutki korekty poprzedniej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 9 września 2011 r. poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż uznał, że korekty złożone przez Spółkę za okresy objęte postępowaniem kontrolnym nie zostały złożone skutecznie w trybie art. 14c w związku z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i wydał Spółce postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do złożenia korekty zeznania CIT-8 za 2006 r.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 września 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. podlegającej odliczeniu od dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych w kwocie 15.691.018 zł. Stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 7.038.442,81 zł, stanowiącą wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia. Po przeanalizowaniu uchwał: Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. (poprzednia nazwa Spółki) nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. oraz Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. - dotyczących wypłaty dywidendy, organ pierwszej instancji stwierdził, że odroczenie wypłaty należnej udziałowcowi dywidendy, do której nabył prawo, skutkuje otrzymaniem przez Spółkę - w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej "u.p.d.o.p.") - nieodpłatnego świadczenia. Określenie w podjętej przez udziałowców uchwale terminu wypłaty tak odległego od dnia jej podjęcia, a następnie jego przesunięcie spowodowało, że Spółka w okresie od dnia podjęcia uchwały do dnia faktycznej wypłaty dywidendy uzyskała korzyść w postaci dysponowania kwotą [...] zł stanowiącą przyznaną udziałowcowi dywidendę. Wartość nieodpłatnego świadczenia odpowiada wysokości odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić w celu pozyskania kapitału (kredytu) odpowiadającego wartości pozostawionej do jej dyspozycji kwoty dywidendy, którą na mocy uchwały przyznano wspólnikowi. Do wyliczenia przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez Spółkę przyjęto na podstawie informacji uzyskanych od czterech niezależnych banków oprocentowanie na poziomie średniej miesięcznej stawki WIBOR, z pominięciem stosowanej przez banki marży. Powyższą decyzją ponadto określono, na podstawie art. 14 u.p.d.o.p., przychód ze sprzedaży M. w S. w wysokości wartości rynkowej. Organ kontroli skarbowej określił przychód z jej sprzedaży w wysokości wskazanej przez biegłego, tj. w wysokości 43.845.000,00 zł. Z uwagi na fakt, że w operacie szacunkowym określono wartość rynkową M. jako całości, a kontrolowana Spółka dokonała sprzedaży w wartości znacznie odbiegającej od rynkowej na podstawie dwóch umów sprzedaży (umowy sprzedaży rzeczy ruchomych za cenę 606.193,45 zł i umowy sprzedaży nieruchomości za cenę 1.162.003,27 zł), dla celów określenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości M. w ich wartości rynkowej przyjęto procentowy udział uzyskanych przez Spółkę przychodów wynikających z faktury sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie przychodów uzyskanych przez Spółkę ze sprzedaży rzeczy ruchomych i nieruchomości M. w wys. 65,72%. Kwota zaniżenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości M. , wyliczona przy zastosowaniu powyższego wskaźnika procentowego wynosi 27.652.930,73 zł., tj.: 43.845.000,00 zł x 65,72% - 1.162.003,27 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku podjętych ww. ustaleń określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 1 września 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w kwocie 15.691.018,00 zł.

3. Pismem z dnia 13 października 2011 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art.: 121, 122, 123, 124, 187, 188, 191, 197 § 1 i 2, 199a § 1 oraz art. 210 § 4 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "ustawa Ord. pod.") przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy oraz przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów na skutek ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą do wydania decyzji:

– na podstawie materiału dowodowego zebranego wyłącznie z uwzględnieniem okoliczności niekorzystnych dla sytuacji materialnoprawnej i procesowej strony postępowania, w sytuacji gdy nie zostały wyjaśnione zasadnicze rozbieżności stanowisk,

– na podstawie "operatu szacunkowego" zawierającego nieprawidłowe wnioski i niekompletnego, z pominięciem stanowiska strony, że obowiązujące przepisy art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. wymagają opinii biegłych,

– przez uchylenie się od oceny materiału dowodowego złożonego przez stronę i ograniczenie się do ogólnych stwierdzeń, że zarzuty strony są bezzasadne,

– przez ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym wyrażające się w uniemożliwieniu stronie zadawania pytań powołanemu przez organ kontroli rzeczoznawcy oraz braku odpowiedzi na zastrzeżenia strony do operatu szacunkowego opracowanego przez tego rzeczoznawcę,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 7 ust. 1 i 2 i 5, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4, art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.,

– art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "K.s.h.") przez jego błędną wykładnię polegającą na wywiedzeniu z tego przepisu, że określa on termin nabycia prawa do udziału w zysku oraz że wspólnicy nabywają prawo do udziału w zysku i mają roszczenie o jego wypłatę już z momentem podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na dywidendę, bez względu na określenie w uchwale terminu jej wypłaty,

– art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: "K.c.") w związku z art. 199a § 1 ustawy Ord. pod. przez niezastosowanie w następstwie błędnej wykładni art. 191 § 1 K.s.h. - polegające na bezzasadnym uznaniu, że określenie w uchwale Zgromadzenia Wspólników terminu wypłaty dywidendy nie wywołało żadnych skutków, wobec czego w okresie do wypłaty dywidendy spółka dysponowała środkami należącymi do wspólników; tymczasem termin wypłaty dywidendy nie wynika z właściwości tego zobowiązania, a skoro tak, to na podstawie art. 455 K.c. można go było skutecznie oznaczyć, tym samym, jeżeli Zgromadzenie Wspólników Spółki było uprawnione do określenia terminu wypłaty dywidendy i to uczyniło, to do nadejścia terminu wypłaty dywidendy (terminu wymagalności roszczenia ojej wypłatę) zysk należał do majątku Spółki, a wspólnicy nie mogli nim dysponować.

Z uwagi na powyższe Strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że postępowanie kontrolne prowadzone było pod z góry przyjęte tezy i założenia i służyło zgromadzeniu wyłącznie tych dowodów, które potwierdzają założone tezy czym naruszono art. 122 ustawy Ord. pod. Odnosząc się do kwestii nieodpłatnych świadczeń w postaci korzystania z kapitału udziałowca Skarżąca stwierdziła, że do uznania , że Spółka uzyskała przychód z nieodpłatnych swiadczeń doszło w wyniku błędnej wykładni prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 191 § 1 K.s.h. i art. 455 K.c. Uchwałą nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. w sprawie podziału zysku za rok obrotowy 2005 oraz o pokrycie straty z lat ubiegłych, Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło o wypłacie wspólnikom dywidendy przy czym określiło w uchwale, że wypłata nie nastąpi później niż 31 grudnia 2006 r. Gdy w uchwale wspólników został określony ostateczny termin wypłaty oznacza to, że w okresie od podjęcia uchwały do wskazania dnia wypłaty nie powstaje po stronie Spółki przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w postaci uzyskania korzyści jaką jest uniknięcie zapłacenia odsetek za korzystanie z cudzego kapitału. Dopiero z dniem wskazanym w uchwale jako dzień wypłaty dywidendy roszczenie wspólników o wypłatę dywidendy stawało się wymagalne. zdaniem Strony uznanie zatem w decyzji, że Spółka uzyskała przychód w wysokości 7.038.442,81 zł pozostaje w kolizji z art. 191 § 1 K.s.h. przez jego błędną wykładnię przez przyjęcie, że określa on termin wypłaty dywidendy i tym samym nieprawidłowe jest ustalenie, że roszczenie o wypłatę dywidendy powstaje w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku. Takie uznanie narusza art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W odniesieniu do kwestii określenia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości M. w S. Skarżąca podniosła, iż przepis art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. przewiduje ściśle określoną procedurę zmierzającą do ustalenia wartości sprzedanych rzeczy lub praw majątkowych, od której organ kontroli skarbowej odstąpił. Skarżąca wskazała, iż w postępowaniu przewidzianym w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. organ podatkowy za pośrednictwem biegłego lub biegłych powinien udowodnić, że sprzedający mógł, w momencie sprzedaży uzyskać cenę odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Nie wystarczy tylko kwestionowanie stanowiska kontrolowanego podatnika, a do tego ograniczono się w protokole kontroli i powtórzono w uzasadnieniu decyzji. Operat szacunkowy sporządzony na zlecenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez rzeczoznawcę z zakresu budownictwa ogólnego, budownictwa hydrotechnicznego i wyceny nieruchomości nie jest opinią biegłego, o której mowa w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Mimo, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił jako dowód "Operat Szacunkowy" to twierdzi, że korzystał z opinii biegłego. Dokument ten jednak trudno uznać za opinię biegłego. Rzeczoznawca nie wyjaśnił wątpliwości z udziałem Strony, a Stronie nie umożliwiono czynnego udziału w postępowaniu z udziałem biegłego. Strona podniosła, iż operat nie odnosi się do okoliczności, które miały wpływ na przyjętą cenę transakcyjną, tj. do stanu zanieczyszczenia - zaolejenia gruntu pod bazą i obowiązku rekultywacji gruntu. Organ pierwszej instancji winien był zatem powołać biegłego w zakresie ochrony środowiska i ewentualnych kosztów rekultywacji gleby i wód podziemnych - aby wyrobić sobie zdanie o rzeczywistej wartości nieruchomości i koniecznych do poniesienia kosztach rekultywacji, które obciążałyby każdego użytkownika M. . Zdaniem Strony, jeżeli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej miał wątpliwości co do tego jak odczytać wnioski rzeczoznawcy i dokonane przez niego wyceny - powinien wyjaśnić wątpliwości z udziałem biegłego - a nie dokonywać szacowania bez wskazania do tego podstawy prawnej, jak również przyjętej metody.

4. Pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. pełnomocnik Strony, przywołując art. 229 ustawy Ord. pod. wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniająco-dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, gdyż organ kontroli skarbowej całkowicie pominął kwestie prawidłowości opodatkowania przychodów związanych z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingu z przyczyn leżących po stronie korzystającego - co doprowadziło do zawyżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu. W powyższym piśmie stwierdził, że sprawa odszkodowań w przypadku M. jest znana Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. , czego dowodem są załączone decyzje dot. roku podatkowego 2004 i 2005. Uznane za prawidłowe bo wyrażone w załączonych decyzjach zasady opodatkowania odszkodowań powinny być w ocenie Strony zastosowane w kolejnych latach podatkowych, a więc i w 2006 r.

5. W piśmie z dnia 19 stycznia 2012 r. Strona podniosła, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest nie tylko nietrafne, ale narusza szereg przepisów o postępowaniu i prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą interpretację poprzez niezasadne przyjęcie, że cena, po jakiej Strona sprzedała M. w S. oraz nieruchomość w B. , stanowi cenę znacznie odbiegająca od ceny rynkowej tych nieruchomości;

2) art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą interpretację i zastosowanie poprzez niewłaściwe rozliczenie przychodów ze sprzedaży na podstawie dokumentów źródłowych, tj. faktur i danych wynikających z prowadzonych ksiąg oraz zawartych umów we właściwym roku podatkowym;

3) art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. przez błędną interpretację, art. 9 ust. 2 ww. ustawy przez błędną wykładnię, a w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie, a także art. 14 ww. ustawy przez błędną interpretację, a w rezultacie niezastosowanie, przejawiające się w tym, że organ podatkowy zastosował metodę oszacowania według dowolnie dobranego wskaźnika przychodu z tytułu zbycia wyposażenia, pomimo że przychód ten można było określić na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

4) art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3c u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na milczącym przyjęciu, że odszkodowania wynikające z przedterminowego rozwiązania umów leasingu, należy traktować jako należności uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy przychody te nie mają takiego charakteru i należy je rozliczyć metodą kasową, zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy;

5) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą interpretację przejawiającą się w niezasadnym uznaniu, że pozostawienie do dyspozycji Strony kwoty dywidendy, dla której określono maksymalny termin wypłaty, stanowi w okresie od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku do dnia faktycznej wypłaty dywidendy - nieodpłatne świadczenie;

6) art. 191 § 1 K.s.h. oraz art. 120 § 1 K.c. przez błędną interpretację i w konsekwencji niezasadne uznanie, że roszczenie o wypłatę dywidendy powstaje z momentem podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, bez względu na określenie w uchwale terminu tej wypłaty;

7) art. 455 K.c. w związku z art. 199a § 1 ustawy Ord. pod. przez niezastosowanie w następstwie błędnej wykładni art. 191 § 1 K.s.h. - polegające na bezzasadnym uznaniu, że określenie w uchwale maksymalnego terminu wypłaty dywidendy miało na celu zapewnienie udziałowcom roszczenia o wypłatę tej dywidendy przed upływem wskazanego terminu, podczas gdy celem takiego określenia terminu było jedynie zastrzeżenie możliwości wcześniejszej wypłaty dywidendy;

8) art. 121, 122, 123 i art. 124 oraz art. 187, 188, 191 ustawy Ord. pod., a także art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez:

a) nieprzestrzeganie procedury właściwej dla ustalenia zasadności przyjęcia ceny transakcyjnej przez Stronę, tj. przystąpienie do uzyskania opinii biegłego przed otrzymaniem wyjaśnień Strony co do przyjęcia określonej ceny transakcyjnej i nieuwzględnienie wyjaśnień Strony;

b) uchylenie się od oceny materiału dowodowego złożonego przez Stronę i ograniczenie się do ogólnych stwierdzeń, że zarzuty Strony są bezzasadne,

c) ograniczenie czynnego udziału Strony w postępowaniu dowodowym wyrażające się w nieustosunkowaniu się do materiałów dowodowych i wyjaśnień przedstawionych przez Stronę, uniemożliwieniu Stronie zadawania powołanemu przez organ kontroli rzeczoznawcy oraz braku odpowiedzi na zastrzeżenia Strony do operatu szacunkowego opracowanego przez tego rzeczoznawcę,

d) dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego zebranego wyłącznie z uwzględnieniem okoliczności niekorzystnych dla sytuacji materialnoprawnej i procesowej Strony, w sytuacji, gdy nie zostały wyjaśnione zasadnicze rozbieżności stanowisk,

e) niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy oraz przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego będącego podstawa do wydania decyzji,

f) niedokonanie całościowej analizy sytuacji podatkowej Strony, a w szczególności niezbadanie kwestii opodatkowania przychodów z tytułu odszkodowań za przedterminowe rozwiązanie umów leasingowych z przyczyn leżących po stronie leasingobiorcy,

9) art. 197 § 1 i 2 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie poprzez:

a) uznanie, że w sprawie niezbędne było przeprowadzenie opinii biegłego, podczas gdy materiał dowodowy przedstawiony przez Stronę dostarczał niezbędnych wiadomości specjalnych;

b) poprzez uznanie za opinię biegłego operatu szacunkowego, który był niekompletny, nieuwzględniajacy wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i materiału dowodowego przedstawionego przez Stronę (a zawierającego wiadomości specjalne), sporządzony na podstawie wadliwie dobranej metody wyceny, zawierający nieprawidłowe wnioski, bez zapewnienia Stronie możliwości zadawania pytań rzeczoznawcy,

10) art. 199a § 1 ustawy Ord. pod. przez błędną wykładnię, a w rezultacie niezastosowanie poprzez dokonywanie ustalenia treści czynności prawnej (uchwały o wypłacie dywidendy) bez uwzględnienia jej treści i celu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustosunkowując się do powyższych zarzutów pismem z dnia 7 lutego 2012 r. uznał za bezzasadny zarzut Strony, która twierdziła, że postępowanie przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej nie było zupełne, gdyż pominął on całkowicie kwestie prawidłowości opodatkowania przychodów związanych z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingu z przyczyn leżących po stronie korzystającego. W toku kontroli stwierdzono, iż Spółka zastosowała się do stanowiska Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie korekty przychodu uzyskanego od korzystającego, co zostało udokumentowane w protokole kontroli na str. 7 i 8. Działając zgodnie z otrzymanymi interpretacjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. , Spółka dokonała korekty (zmniejszenia) przychodów do opodatkowania lat ubiegłych (2003-2005), składając korekty zeznań CIT-8 do właściwego urzędu skarbowego. Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że przychód należny z tytułu przedterminowych rozwiązań umów leasingu, które miały miejsce w ciągu 2006 r., w tym w okresie 1 września 2006 – 31 grudnia 2006 r. był korygowany o korzyści uzyskane w 2006 r. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, tj. do dnia wydania decyzji, czyli do dnia 29 września 2011 r. Spółka nie wystąpiła o skorygowanie należnego przychodu z tytułu przedterminowego rozwiązania umów leasingu wykazanego w okresie 1 września 2006 r. – 31 grudnia 2006 r. o wysokość uzyskanych korzyści na skutek zdarzeń, które miały miejsce po 2006 r. Strona w piśmie z dnia 21 marca 2012 r. stwierdziła, że zebrany materiał nie jest zupełny i nie pozwala na prawidłowe rozstrzygnięcie w przedmiocie straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 września do 31 grudnia 2006 r. Treść zebranych dokumentów, a w szczególności pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r. oraz kopie ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. stanowią wystarczający dowód, na to, że wysokość straty za ww. okres nie została określona prawidłowo w zaskarżonej decyzji.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przeanalizował ponownie stan faktyczny sprawy ustalony przez organ pierwszej instancji. Odnośnie uzyskania nieodpłatnych świadczeń w postaci korzystania z kapitału udziałowca wskazał, że Spółka wypracowała zysk, który miał być przeznaczony na dywidendy, jednakże zgodnie z Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników termin wypłaty dywidendy zmieniono, w ten sposób, że miała być ona wypłacona do 10 stycznia 2007 r. Organ odwoławczy zgodził się ze Stroną, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. zgromadzenie wspólników mogło w uchwale określić termin wypłaty dywidendy mimo, że dopiero w dodanym do art. 193 § 4 K.s.h., który wszedł w życie w 2009 r. uregulowano tę kwestię wprost. Organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji gdy w uchwale postanowiono, że dywidenda będzie wypłacona z nadejściem określonego terminu, tj. od konkretnego dnia (danego dnia), oznacza, że do nadejścia tego terminu prawo do dywidendy pozostaje w majątku spółki. Tym samym do tego momentu materializacja prawa do dywidendy nie następuje. Natomiast w sytuacji, gdy w uchwale postanowiono, że dywidenda ma być wypłacona do określonego dnia licząc od dnia podjęcia uchwały, w konkretnym przedziale czasu, wówczas prawo do dywidendy powstaje z dniem podjęcia uchwały, zaś jego wykonanie ma nastąpić w tym przedziale czasu do wskazanego dnia. W tym przypadku już po podjęciu uchwały wspólnicy nabywają prawo do dywidendy, które we wskazanym przedziale czasu musi być wykonane, ostatecznie do danego dnia. Istotą z punktu widzenia skutków podatkowych jest ocena momentu, z którym prawo do dywidendy wchodzi do majątku wspólników. Organ podatkowy zgodził się z jedną z tez uzasadnienia uchwały NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, że zastrzeżenie w uchwale wspólników prawa do rozporządzania zyskiem w umowie spółki może mieć miejsce tylko wówczas, gdy zysku nie wyłączono od podziału, czyli gdy prawo do zysku należy do mienia wspólników. Również w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów z dnia 16 października 2006r. nr II FPS 1/06 NSA uznał, że odroczenie przez zgromadzenie wspólników wypłaty należnej dywidendy było nieodpłatnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu. NSA przywołał stanowisko zawarte we wcześniejszej ww. uchwale NSA z 2002 r. Wskazał, że również w przypadku, gdy wypłata dywidendy podlegała odroczeniu uchwała z 2002 r. zachowuje aktualność. Organ odwoławczy wskazał, że jeżeli regulacje K.s.h. dopuszczają określenie w uchwale terminu realizacji prawa do dywidendy, to należy precyzyjnie wskazać od kiedy to prawo należy do mienia wspólników. W przypadku więc, gdy dywidenda ma być wypłacana od określonego datą dnia (danego dnia), staje się ona składnikiem mienia wspólników od tego dnia. Natomiast, gdy dywidenda ma być wypłacana w przedziale czasu do danego dnia staje się ona składnikiem mienia już od momentu podjęcia uchwały. W takim przypadku do końcowego dnia wypłaty dywidendy spółka dysponuje składnikiem mienia wspólników. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził że za rok 2006 Spółka dysponowała tymi składnikami, tj. dywidendą do 31 grudnia 2006 r. Organ podatkowy powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 1554/05 wskazał, że odroczenie terminu wypłaty dywidendy daje Spółce możliwość dysponowania określoną kwotą pieniężną. Odpada wówczas potrzeba zaciągnięcia oprocentowanego kredytu. Wspomniana możliwość sama w sobie stanowi więc korzyść o konkretnym wymiarze finansowym. Tak więc faktyczne nieodpłatne dysponowanie przez określony czas cudzym składnikiem majątkowym, w przypadku niniejszej sprawy pieniędzmi przeznaczonymi na dywidendę, kwalifikowane będzie jako kategoria podlegająca opodatkowaniu, a więc przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Dalej, organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji Strony przedstawionej w odwołaniu i piśmie z dnia 19 stycznia 2012 r., zwrócił uwagę na fakt, że z treści ww. uchwał nie wynika, iż został wyznaczony konkretny termin wypłaty dywidendy, lecz przedział czasowy, w którym dywidenda miała podlegać wypłacie. W konsekwencji Spółka uzyskała korzyść w postaci dysponowania kwotą 506.362.792,67 zł stanowiącą przyznaną udziałowcowi dywidendę, co wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W dalszej kolejności organ odwoławczy odnosząc się do określenia wysokości przychodu z tytułu sprzedaży M. w S. w wysokości wartości rynkowej wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, że Strona w związku z przejęciem w 2005 r. spółki P. S.A. stała się właścicielem nieruchomości – M. w S. , stanowiącej działkę numer [...] objętej księgą wieczystą nr [...] . Dyrektor Izby Skarbowi w W. podniósł, iż w 2006 r. Spółka dokonała sprzedaży M. w S. na podstawie warunkowej umowy sprzedaży ww. nieruchomości, zawartej w dniu [...] maja 2006r. z A. Sp. z o.o., umowy sprzedaży wyposażenia ruchomego M. zawartej w dniu [...] maja 2006 r. z A. Sp. z o.o., w której określono cenę netto sprzedaży w wysokości 606.193,45 zł oraz umowy przeniesienia własności ww. nieruchomości, zawartej w dniu [...] grudnia 2006r. z A. Sp. z o.o. Z dniem [...] grudnia 2006 r. nieruchomości zostały wydane A. Sp. z o.o. na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego, w treści którego spółka nabywająca potwierdziła przyjęcie nieruchomości bez zastrzeżeń, z wszelkimi wadami fizycznymi i prawnymi istniejącymi w dniu wydania, w tym wszelkimi wadami będącymi następstwem wykonania Umowy Dzierżawy zawartej przez sprzedającego z A. Sp. z o.o. Ponadto w dniu [...] maja 2006 r. Spółka - jako Wydzierżawiający — zawarła z A. Sp. z o.o. - jako Dzierżawcą - umowę dzierżawy na okres 10 lat nieruchomości położonej w S. stanowiącej działkę nr [...] objętej księgą wieczystą nr [...] zabudowanej budynkami oraz budowlami. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu [...] marca 2011 r. postanowienie o powołaniu biegłego rzeczoznawcy w zakresie wyceny nieruchomości w celu sporządzenia operatu szacunkowego M. w S. na dzień [...] maja 2006 r. W związku z tym, że ceny określone w umowach sprzedaży znacząco odbiegały od określonej przez biegłego wartości rynkowej nieruchomości, organ pierwszej instancji na podstawie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. wezwał strony umów do zmiany ceny lub wskazania przyczyn podania ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Spółka odpowiadając pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r. na wezwanie stwierdziła, że jest ono przedwczesne, a z dowodów złożonych przez Spółkę wynikają wnioski przeciwne do wyprowadzonych przez biegłego w operacie szacunkowym wykonanym na zlecenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , który to operat nie odnosił się do przyczyn i okoliczności związanych ze sprzedażą terminalu petrochemicznego. Organ pierwszej instancji odniósł się do przywołanej argumentacji stron ww. umów dokonując jej oceny, w wyniku której nie uznał za uzasadnioną obniżkę ceny sprzedaży nieruchomości w stosunku do jej wartości rynkowej. W związku z tym organ pierwszej instancji dla określenia wartości rynkowej M. przyjął wartość 43.845.000,00 zł wynikającą z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego powołanego przez organ. Z uwagi na fakt, iż w operacie szacunkowym wartość rynkową B. określono jako całość, a Spółka dokonała sprzedaży na podstawie dwóch umów: umowy sprzedaży rzeczy ruchomych i umowy sprzedaży nieruchomości, dla celów określenia przychodu ze sprzedaży rzeczy ruchomych M. w ich wartości rynkowej organ pierwszej instancji przyjął procentowy udział uzyskanych przez Spółkę przychodów wynikających z faktury sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie przychodów uzyskanych przez Spółkę ze sprzedaży rzeczy ruchomych w nieruchomości w wysokości 65,72%, co dało wartość rynkową sprzedanych ruchomości w wysokości 27.652.930,73 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzuty Strony przedstawione w odwołaniu oraz piśmie z dnia 19 stycznia 2010 r. nie stanowią podstawy do dokonania zmiany rozstrzygnięcia w tym zakresie. ponadto zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej spełnił wymogi art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. wezwał strony umów do zmiany ceny nabycia nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W odpowiedzi na wezwanie, strony umowy podały te przyczyny, które zostały przez organ pierwszej instancji ocenione. Wbrew temu co twierdzi Strona z przedstawionych przez nią dowodów nie wynika wartość rynkowa zbytej nieruchomości. Z wyceny sporządzonej przez [...] nie wynika bowiem określona kwotowo wartość nieruchomości. Wycena oparta została wyłącznie na przepływach gotówkowych wynikających z prowadzenia działalności składu i przeładunku paliwa okrętowego i nie precyzowała wartości rynkowej, określając ją jedynie jako negatywną. Pozostałe dowody: opracowanie [...] z maja 2006 r. zatytułowane "Podsumowanie sprzedaży P. " i postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. z [...] .12.2006 r. sygn. akt [...] o odmowie wszczęcia śledztwa są dokumentami, na podstawie których również nie można określić wartości rynkowej nieruchomości. Strony umów złożyły wyjaśnienia, natomiast organ pierwszej instancji je przeanalizował w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustosunkował się do argumentacji, dając temu wyraz w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do podważenia jego zasadności w świetle sporządzonego operatu szacunkowego. W jego przekonaniu biegły dokonał wyceny dla danej nieruchomości na dany dzień przy uwzględnieniu wszystkich indywidualnych cech nieruchomości uwzględniając takie czynniki jak wysokie ryzyko rozwoju branży i ograniczenia planistyczne, wysokie prawdopodobieństwo napotkania bariery popytu z uwagi na dużą konkurencję, wysokie ryzyko niewielkiego udziału w rynku paliw, znaczną konkurencję instytucji od lat prowadzących działalność na rynku paliw. Wycena wartości rynkowej bazy dokonana została w realiach rynkowych 2006 r., odbiegających od optymalnego jej wykorzystania. Ponadto w ocenie organu odwoławczego zarzuty Strony co do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., są niezasadne. W konsekwencji organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału w sprawie, określił wartość przedmiotowej nieruchomości z uwzględnieniem ww. opinii biegłego przyjmując dla ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia M. położonej w S. wartość rynkową wynikającą z operatu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ww. postępowanie organu pierwszej instancji nie narusza przepisu art. 14 u.p.d.o.p. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z zarzutami Strony dotyczącymi określenia przez organ pierwszej instancji wartości rynkowej wyposażenia M. , bowiem z operatu szacunkowego wynika, że zakresem opracowania jest ustalenie wartości prawa własności całej nieruchomości z budynkami i budowlami oraz wyposażeniem stanowiącym kompleks technologiczny. W ocenie organu odwoławczego należy zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skarżonej decyzji, że w operacie szacunkowym określono wartość rynkową M. jako całości. W ocenie organu odwoławczego twierdzenie przeciwne Strony nie zostało poparte żadnymi dowodami. Przyjęta zatem przez organ pierwszej instancji metoda określenia przychodu ze sprzedaży ruchomości nie narusza w ocenie organu odwoławczego przepisu art. 14 u.p.d.o.p., gdyż zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa wartość rynkową z uwzględnieniem opinii biegłego. Zdaniem organu odwoławczego zarzut Strony odnośnie naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. jest niezasadny. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w dniu [...] sierpnia 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę w sprawie podziału Spółki przez wydzielenie - w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. - zorganizowanej części majątku i przeniesienie go na rzecz nowo zawiązanej spółki M. Sp. z o.o. Spółka sporządziła sprawozdanie finansowe za okres 1 stycznia 2006 r. – 31 grudnia 2006 r. jednakże stosując zapisy zawarte w art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. wyodrębniła dwa lata podatkowe, tj.:

– rok podatkowy za okres 1 stycznia 2006 – 31 sierpnia 2006,

– rok podatkowy za okres 1 września 2006 – 31 grudnia 2006.

Umowa sprzedaży wyposażenia ruchomego M. została zawarta w dniu [...] maja 2006 r., z której wynika, że (§ 1, § 2 i 3 umowy) Spółka (Sprzedający) sprzedaje A. Sp. z o.o. (Kupujący) wyposażenie za cenę netto 606.193,45 zł. Kupujący oświadcza, że zapłacił kwotę ceny w całości na rachunek Sprzedającego, co Sprzedający potwierdza. Wydanie Sprzedającemu wyposażenia nastąpi w terminie trzech dni roboczych od dnia zawarcia umowy i zostanie potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym, który zostanie podpisany przez Strony. Jak wynika z akt sprawy protokół zdawczo-odbiorczy potwierdzający wydanie wyposażenia został podpisany w dniu [...] maja 2006 r. W tym dniu została też wystawiona faktura VAT nr [...] dokumentująca powyższą sprzedaż. Warunkowa umowa sprzedaży ww. nieruchomości zawarta została w dniu [...] maja 2006 r. W § 3 umowy zapisano, że strony umowy oświadczają, iż niniejsza umowa wywołuje wyłącznie skutki zobowiązujące. Z § 4.1 i 4.2 umowy wynika, że A. Sp. z o.o. (Nabywający) wpłaciła kwotę ceny w całości na rachunek powierniczy, a zwolnienie kwoty ceny na rzecz Spółki (Zbywający) nastąpi po dniu, w którym bank prowadzący rachunek powierniczy otrzyma oryginał wypisu aktu notarialnego umowy przenoszącej własność nieruchomości zawartej w wykonaniu niniejszej umowy zobowiązującej. W dniu 28 grudnia 2006r. została zawarta umowa przeniesienia własności ww. nieruchomości, na podstawie której na rzecz A. Sp. z o.o. zostało przeniesione prawo własności opisanej w umowie nieruchomości, a wpłacona przez ww. spółkę kwota ceny zostanie zwolniona po otrzymaniu przez bank aktu notarialnego umowy. Zgodnie z § 4 ww. umowy wydanie Nabywającemu nieruchomości nastąpiło w dniu podpisania ww. umowy na podstawie protokołu zdawczo- odbiorczego. Faktura sprzedaży VAT nr [...] została wystawiona w dniu [...] grudnia 2006 r. Organ podatkowy powołując się na treść art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p. stwierdził, że organ pierwszej instancji rozliczył przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości we właściwym roku podatkowym, tj. za okres 1 wrzesień 2006 - 31 grudnia 2006, uwzględniając warunki umowy: sprzedaż wraz z wydaniem nieruchomości nastąpiła w dacie zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, tj. 28 grudnia 2006 r. W tym dniu też została wystawiona faktura. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego, w celu rozliczenia przychodów z tytułu sprzedaży M. dokonanej w dwóch latach podatkowych konieczne było dokonanie podziału wartości rynkowej M. wynikającej z operatu szacunkowego na dwa lata podatkowe. Zatem w celu dokonania tego rozliczenia należy uznać za racjonalne zastosowanie przez organ pierwszej instancji proporcji, w jakiej pozostawała wartość netto sprzedaży zrealizowanej w danym roku podatkowym w łącznej wartości netto sprzedanych ruchomości i nieruchomości (wg faktur sprzedaży). Organ odnosząc się do zarzutu Strony zastosowania przez rzeczoznawcę, w jej ocenie niedopuszczalnego w świetle art. 14 u.p.d.o.p. podejścia dochodowego dla celów określenia rynkowej wartości nieruchomości M. w S. stwierdził, że ustawodawca wybór odpowiedniego podejścia, metody i techniki szacowania powierza rzeczoznawcy majątkowemu, którego ustawowym obowiązkiem jest uwzględnienie celu wyceny, rodzaju i położenia nieruchomości, przeznaczenia w planie miejscowym, stanu nieruchomości oraz dostępnych danych o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Podkreślił ponadto, że w przedmiotowej sprawie wyceny wartości rynkowej nieruchomości dokonał uprawniony do tego rzeczoznawca majątkowy, który zgodnie z posiadaną specjalistyczną wiedzą, na podstawie badania lokalnego rynku nieruchomości stwierdził brak możliwości zastosowania podejścia porównawczego i zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami zastosował podejście mieszane. Ponadto zdaniem organu, nie można zgodzić się z zarzutem Strony, że opodatkowanie przychodów z odszkodowań związanych z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingu - nie była w ogóle przedmiotem zainteresowania organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że kwestie dotyczące prawidłowości opodatkowania przychodów związanych z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingu z przyczyn leżących po stronie korzystającego były przedmiotem kontroli i analizy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. . W dalszej części organ wskazał, iż kwestią sporną w toczących się postępowaniach był moment zaliczenia do przychodów podlegających opodatkowaniu odszkodowań z tytułu przedterminowego rozwiązania umów leasingu, tj. czy przychody te opodatkowane są w momencie ich faktycznego otrzymania (metoda kasowa), czy też należy je traktować jako przychody należne opodatkowane w dacie ich wymagalności (metoda memoriałowa). W ww. decyzjach organ I instancji stał na stanowisku, że przychody te są przychodami należnymi podlegającymi opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., tj. w dniu, w którym należności te stają się wymagalne. Organ podatkowy, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę stwierdził, że stosownie do art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów staja się wymagalne. Natomiast zgodnie z art. 70915 K.c., w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że należność jakiej żąda Strona od korzystającego staje się od razu wymagalna, a co za tym idzie winna zostać zarachowana jako przychód należny. Spółka nie mając bowiem pewności, jakie korzyści uzyska w przyszłości, żąda od korzystającego zapłaty całej sumy odszkodowania. Ta kwota zostaje właśnie zarachowana jako przychód należny. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów Strony odnośnie naruszenia przepisów postępowania nie stwierdził, aby postępowanie organu pierwszej instancji naruszało wskazane przez Stronę przepisy.

7. Od powyższej decyzji Skarżąca pismem z dnia 25 czerwca 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

1) art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 oraz art. 187, art. 188, art. 191 ustawy Ord. pod. a także art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez:

- nieprzestrzeganie przez organy podatkowe procedury właściwej dla ustalania zasadności przyjęcia ceny transakcyjnej przez Skarżącą, tj. przystąpienie do uzyskania opinii biegłego przed otrzymaniem wyjaśnień Skarżącej co do przyjęcia określonej ceny transakcyjnej i nieuwzględnienie wyjaśnień Skarżącej;

- uchylenie się od oceny materiału dowodowego złożonego przez Skarżącą i ograniczenie się do ogólnych stwierdzeń, że zarzuty Skarżącej są bezzasadne;

- ograniczenie czynnego udziału Skarżącej w postępowaniu dowodowym wyrażające się w nieustosunkowaniu się do materiałów dowodowych i wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącą, uniemożliwieniu Skarżącej zadawania pytań powołanemu przez organ kontroli rzeczoznawcy oraz braku odpowiedzi na zastrzeżenia Skarżącej do operatu szacunkowego opracowanego przez tego rzeczoznawcę;

- dokonanie rozstrzygnięć na podstawie materiału dowodowego zebranego wyłącznie z uwzględnieniem okoliczności niekorzystnych dla sytuacji materialnoprawnej i procesowej skarżącej, w sytuacji, gdy nie zostały wyjaśnione zasadnicze rozbieżności stanowisk;

- niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy oraz przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego będącego podstawą do wydania decyzji;

- niedokonanie całościowej analizy rozliczeń w podatku dochodowym za sporny okres, a w szczególności niezbadanie kwestii sposobu opodatkowania przychodów z tytułu odszkodowań za przedterminowe rozwiązanie umów leasingowych z przyczyn leżących po stronie leasingobiorcy i rozstrzyganie w stosunku do Skarżącej w sposób sprzeczny z przyjętą przez ten sam organ linią orzeczniczą w identycznych stanach faktycznych, lecz dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych, czym naruszono również art. 229 ustawy Ord. pod.;

2) art. 197 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie poprzez:

- uznanie, że w sprawie niezbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, podczas gdy materiał dowodowy przedstawiony przez Skarżącą dostarczał niezbędnych wiadomości specjalnych;

- poprzez uznanie za opinię biegłego operatu szacunkowego, który był niekompletny, nieuwzgledniający wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącą (a zawierającego wiadomości specjalne), sporządzony na podstawie wadliwie dobranej metody wyceny, zawierający nieprawidłowe wnioski, bez zapewnienia Skarżącej możliwości zadawania pytań rzeczoznawcy;

- poprzez uznanie za opinię biegłego operatu szacunkowego sporządzonego w celu uzyskania zabezpieczenia kredytu bankowego, a nie dokonania rynkowej wyceny nieruchomości według zasad wynikających z art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.;

3) art. 199a § 1 ustawy Ord. pod. poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niezastosowanie poprzez dokonywanie ustalenia treści czynności prawnej (uchwały o wypłacie dywidendy) bez uwzględnienia jej treści i celu;

4) art. 14b § 2 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 14c ustawy Ord. pod. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. przez błędną interpretację i uznanie, że interpretacje o podobnej tematyce, co toczące się postępowanie, lecz dotyczące odmiennego przedmiotu rozstrzygnięcia, są dla organów podatkowych wiążące w niniejszym postępowaniu;

II. Rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

1) art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą interpretację poprzez niezasadne przyjęcie, że cena, po jakiej Skarżąca sprzedała M. w S. oraz nieruchomości w B. , stanowi cenę znacznie odbiegającą od ceny rynkowej tych nieruchomości;

2) art. 15 ust.4 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą interpretację i zastosowanie poprzez niewłaściwe rozliczenie przez organy podatkowe przychodów ze sprzedaży na podstawie dokumentów źródłowych, tj. faktur i danych wynikających z prowadzonych ksiąg oraz zawartych umów we właściwym roku podatkowym;

3) art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. przez błędną interpretację, art. 9 ust. 2 ww. ustawy przez błędna wykładnię, a w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie, a także art. 14 ww. ustawy przez błędną interpretację, a w rezultacie niezastosowanie, przejawiające się w tym, że organy podatkowe zastosowały metodę oszacowania według dowolnie dobranego wskaźnika przychodu z tytułu zbycia wyposażenia, pomimo że przychód ten można było określić na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

4) art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą wykładnię przejawiającą się w błędnym uznaniu, że kwota 1.040.000 zł jest nienależna i nie może stanowić podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a w konsekwencji nie można brać jej pod uwagę przy określaniu kosztu własnego sprzedanej nieruchomości;

5) art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy przez niewłaściwą interpretację przejawiającą się w niezasadnym uznaniu, że pozostawienie do dyspozycji Skarżącej kwoty dywidendy, dla której określono maksymalny termin wypłaty, stanowi dla Skarżącej w okresie od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku do dnia faktycznej wypłaty dywidendy nieodpłatne świadczenie;

6) art. 191 § 1 K.s.h. oraz art. 120 § 1 K.c. przez błędną interpretację i w konsekwencji niezasadne uznanie, że roszczenie o wypłatę dywidendy powstaje z momentem podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, bez względu na określenie w uchwale terminu jej wypłaty;

7) art. 455 K.c. w związku z art. 199a § 1 ustawy Ord. pod. przez niezastosowanie w następstwie błędnej wykładni art. 191 § 1 K.s.h. - polegające na bezzasadnym uznaniu, że określenie w uchwale maksymalnego terminu wypłaty dywidendy miało na celu zapewnienie udziałowcom roszczenia o wypłatę tej dywidendy przed upływem wskazanego terminu, podczas gdy celem takiego określenia terminu było jedynie zastrzeżenie możliwości wcześniejszej wypłaty dywidendy;

8) art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3c ww. ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na milczącym przyjęciu, że odszkodowania wynikające z przedterminowego rozwiązania umów leasingu, należy traktować jako należności uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy przychody te nie mają takiego charakteru i należy je rozliczać metodą kasowa, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.;

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz Skarżącej.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącej (zakaz reformationis in peius). Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz decyzja organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy.

10. W skardze Skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 14 ust. u.p.d.o.p. przez niewłaściwą interpretację oraz poprzez niezasadne przyjęcie, że cena po jakiej Skarżąca sprzedała M. w S. , stanowi cenę znacznie odbiegającą od ceny rynkowej tych nieruchomości. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nieistotnym w rozpoznawanej sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Aby stwierdzić, że wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej organy podatkowe winny ustalić przeciętną cenę rynkową mając na uwadze treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przeciętną cenę ustala się na podstawie cen: 1) w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, 2) z uwzględnieniem ich stanu i gatunku, 3) czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonując korekty przychodu wykazanego przez spółkę były obowiązane wykazać brak uzasadnionej przyczyny zastosowania ceny w badanej transakcji. W tym celu powinny w sposób indywidualny ocenić powyższą transakcję, uwzględniając konkretne okoliczności sprawy. Dotyczy to konieczności wykazania, że podatnik miał realne możliwości uzyskania ceny wyższej niż określonej w umowie. Właściwa ocena umowy cywilnoprawnej wymaga bowiem wnikliwej analizy jej treści przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które miały wpływ na jej treść (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA/Wa 252/00 – LEX nr 53972). Należy w tym miejscu wskazać, że cena może odbiegać od wartości rynkowej, jeżeli istnieją ku temu uzasadnione przyczyny (np. spółka zmuszona jest do sprzedaży nieruchomości aby dokonać spłaty jakiegoś zobowiązania bądź podjąć nową, priorytetową inwestycję – a to oznacza, że może liczyć się z uzyskaniem niższej ceny). Wpływ na ustalenia, że mamy do czynienia z takim samym rodzajem nieruchomości może mieć w szczególności: położenie nieruchomości, funkcje nieruchomości (np. przemysłowa i mieszkaniowa), wielkość nieruchomości, możliwość podziału nieruchomości, sąsiedztwo, komunikacja, dostęp do mediów, usługi itp. (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1284/11). Art. 14 ust. 3 stanowi zaś, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, że kwestionowanie ceny sprzedaży przez organ podatkowy może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy organ ten wykaże, że podana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej. Przy czym zastosowanie mechanizmu opisanego w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. (wycena rzeczoznawcy) może mieć miejsce dopiero po wykazaniu przez organ podatkowy, że podana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, a nadto przy spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie, tzn. gdy podatnik: nie udzieli odpowiedzi w związku z wezwaniem otrzymanym od organu podatkowego, nie dokonana zmiany wartości nabytych praw lub rzeczy w celu dostosowania do ich realnej wartości rynkowej, lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, iż przepis ten ma charakter proceduralny. "Zarówno w 1997r., jak i po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jaka weszła w życie 1 stycznia 1999 r. - art. 14 ust. 3 tej ustawy miał charakter przepisu procesowego, a nie materialnego" (wyrok NSA z 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 76/04 M.Podat. 2004/5/2). Podkreślić przy tym należy, że podanie przez podatnika racjonalnej przyczyny, która uzasadnia przyjęcie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wyłącza możliwość ustalenia wartości rzeczy za pomocą opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt SA/Bk 1366/01, LEX nr 75920). W wyroku z dnia 20 stycznia 1999 r., sygn. I SA/Gd 297/97 (LEX nr 58203) NSA wyraził pogląd, że: "Organy podatkowe, dokonując korekty przychodu, obowiązane były wykazać brak uzasadnionej przyczyny ustalenia ceny poniżej wartości rynkowej. Oznacza to konieczność udowodnienia, że sprzedający miał możliwość uzyskania ceny w takiej wysokości. Należy tu indywidualnie oceniać każdą transakcję, w szczególności uwzględnić konkretne okoliczności sprawy. Dotyczy to konieczności wykazania sytuacji, że podatnik miał realne możliwości uzyskania wyższej ceny od transakcyjnej". W tym miejscu przytoczyć wypada również treść przepisu art. 151 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603), w którym ustawodawca zdefiniował pojęcie wartości rynkowej nieruchomości jako najbardziej prawdopodobną jej cenę, możliwą do uzyskania na rynku, określoną z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu określonych założeń. Dopiero w sytuacji, gdy strony (obie) nie określiły wartości lub podały jej wartość nieodpowiadajacą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Należy pamiętać, że opinia powinna umożliwiać podatnikowi poznanie procesu ustalania wartości przedmiotu transakcji, a to oznacza, że opinia taka powinna zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wykraczania w strefę wiedzy specjalistycznej. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawienia konkluzji (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 1999 r. sygn. akt IV SA 1061/97- LEX nr 47251). W zakresie wyceny nieruchomości istotne znaczenie maja zastosowane właściwie parametry porównawcze. W przypadku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego znajdują zastosowanie przepisy regulujące postępowanie dowodowe, a mianowicie art. 123 ustawy Ord. pod. - regulujący zasadę zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu, art. 190 ustawy Ord. Pod - zobowiązujący organ podatkowy do zawiadomienia stron o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych z jednoczesnym umożliwieniem stronom zadawania biegłym pytań i żądania od nich wyjaśnień (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1284/11). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w przypadku M. w S. organ podatkowy zastosował mechanizm określenia wartości nieruchomości sprzedanych przez Skarżącą z uwzględnieniem opinii biegłego bez uprzedniego wykazania, że podana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, czyli ceny najbardziej prawdopodobnej, możliwej do uzyskania na rynku. Cena sprzedanych przez Skarżącą nieruchomości podana w zawartej umowie z dnia [...] maja 2006 r. wyniosła 1.162.003,27 zł. Natomiast w umowie sprzedaży wyposażenia ruchomego M. zawartej w dniu [...] maja 2006 r. z A. Sp. z o.o. określono cenę netto sprzedaży w wysokości 606.193,45 zł. W aktach sprawy znajduje się opracowanie [...] z maja 2006 r. zatytułowane "Podsumowanie sprzedaży P.", z którego wynika, jak słusznie podnosi w skardze Skarżąca, analiza rynkowych uwarunkowaniach transakcji (popyt na tego typu zorganizowane części przedsiębiorstwa, funkcjonalność bazy, jej sytuacji w porównaniu z konkurującymi bazami, wizerunku w branży). Opracowanie [...] zawiera istotne okoliczności, które miały wpływ na przyjętą cenę transakcyjną. Do tych okoliczności można zaliczyć fakt obciążenia skażeniem ropopochodnym gruntu i wód podziemnych z okresu użytkowania przez armię radziecką i konieczności prowadzenia stałej rekultywacji i monitoringu oraz bardzo małe prawdopodobieństwo istotnego zwiększenia wartości rynkowej terminalu w krótkim i średnim okresie. Niemniej istotną okolicznością są podane w raporcie [...] proponowane przez potencjalnych nabywców ceny za terminal w Ś. i ich ocena wartości M. . Przykładowo należy wskazać, iż jeden z nabywców ocenił wartość terminalu jako bardzo niską, "prawdopodobnie poniżej złomu" (s. 7 opracowania [...] , karta 1340 akt administracyjnych), inny podmiot zaangażowany w negocjacje w sprawie sprzedaży terminalu oferował cenę początkowo ok. 16 mln zł, kontrahent ten wskazał na problemy związane z uaktualnieniem dużej liczby certyfikatów i pozwoleń w zakresie funkcjonowania terminalu, pogłębieniem dna morskiego rekomendowanym przez Urząd [...] . Ostatecznie kontrahent ten wycofał się z procesu zakupu terminalu z powodu negatywnych wyników badania środowiskowego i finansowego. Wskazując, iż szczególnie badanie środowiskowe wykazało nadmierny poziom zanieczyszczenia gleby i wód podziemnych okolicznych terenów terminalu (karta 1335 akt administracyjnych). Sąd zauważa, że Skarżąca przy trzeciej próbie sprzedaży M. zamieściła ogłoszenie prasowe o przetargu na zakup terminalu. W tej części procesu sprzedaży jedna z firm zaproponowała co prawdę cenę 183 mln zł, jednakże przedsiębiorca ten nie przedstawił żadnych dokumentów pozwalających na uwiarygodnienie oferty i przestał się kontaktować ze Skarżącą Zestawienie wartości M. przyjętych przez strony umów z dnia 31 maja 2006 r. z wartościami podanymi przez potencjalnych kontrahentów Skarżącej w procesie sprzedaży terminalu, nie pozwala arbitralnie przyjąć jak to uczynił organ podatkowy, że cena podana w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości. Również analiza znajdujących się w aktach sprawy odpowiedzi stron umowy na wezwanie do zmiany ceny lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, w szczególności analiza pisma B. S.A. (następca prawny A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.), w którym to wskazano, że określone w umowach ceny sprzedaży zostały ustalone na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej przedmiotów tych umów, nie pozwala stwierdzić jednoznacznie, że cena przyjęta przez strony w umowach z dnia [...] maja 2006 r. znacząco odbiega od wartości rynkowej sprzedanych rzeczy (karta 1277 akt administracyjnych). We wskazanym powyżej piśmie B. S.A. wskazała, iż ustalenie cen zostało dokonane w oparciu o prowadzone negocjacje, przy uwzględnieniu wszystkich uwarunkowań dotyczących przedmiotów tych umów. Ponadto strona kupująca podkreśliła, że ze względu na skomplikowaną sytuację prawną i faktyczną przedmiotowej nieruchomości została uzgodniona niestandardowa, nie występująca w praktyce w ramach transakcji tego typu konstrukcja umów nabycia zakładająca, że ryzyka związane z tą sytuacją przejdą na nabywcę, zaś nabywca nie będzie z tego tytułu (tj. z tytułu wad prawnych i fizycznych nieruchomości) miał w stosunku do zbywcy jakichkolwiek roszczeń. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie w spornej kwestii dotyczącej sprzedaży M. organ podatkowy nie odniósł się do podniesionych przez Skarżącą argumentów dotyczących analizy warunków ekonomiczno-rynkowych w czasie dokonywania kwestionowanej przez organy podatkowe transakcji. Organ podatkowy nie odniósł się również do ryzyka związanego z nabyciem terminala morskiego dla potencjalnego kupującego, kwestia ta była szczególnie podkreślona we wskazanym powyżej piśmie B. S.A. Sąd zauważa, iż z akt sprawy wynika, ze [...] jest kompleksem technologicznym bardzo specyficznym i przez większość czasu kiedy był eksploatowany służył celom wojskowym tzn. był używany przez niemiecką (w momencie powstania w latach dwudziestych ubiegłego wieku) i radziecką marynarkę wojenną. Celom cywilnym służy dopiero stosunkowo od niedawna i w realiach gospodarki rynkowej nie stał się atrakcyjnym przedmiotem, wartym nabycia dla potentatów na polskim rynku przetwórstwa petrochemicznego takich jak np. L. S.A czy tez P. S.A, które nie były zainteresowane nabyciem terminalu, nawet – gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organów – poniżej wartości rynkowej. Trafnie wskazano w skardze, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie odwoławczy organ podatkowy nie umożliwiły rzeczoznawcy zapoznania się ze stanowiskiem Skarżącej, a w związku z tym rzeczoznawca nie uwzględnił go w swojej wycenie. Z drugiej zaś strony, Skarżącą pozbawiono prawa zadawania biegłemu pytań i żądania od niego wyjaśnień, w tym argumentacji Skarżącej opartej na wycenie wartości rynkowej aktywów M. sporządzonej na maj 2006 r. przez [...] oraz sporządzonej w dniu [...] maja 2006 r. przez [...] podsumowania sprzedaży P. (M. ), zawierających opis podejmowanych trzech prób sprzedaży bazy. Ponadto Sąd zauważa, iż słusznie Skarżąca wywodzi, że "wartość rynkową" określa się dla celów zastosowania art. 14 u.p.d.o.p. metodą porównawczą. Wskazuje na to odesłanie do cen rzeczy tego samego rodzaju jako miernika wartości rynkowej. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przyjmowano w miarę jednakowy pogląd, iż przeprowadzenie postępowania dowodowego z opinii biegłych w ramach spornego art. 14 ust 1-3 u.p.d.o.p. odnosi się do sytuacji, w której ustalenie wartości przedmiotu sprzedaży wymaga specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin. Jest jednakże niewątpliwym, że zastosowanie procedury przewidzianej w art. 14 ust 3 u.p.d.o.p. zmierzać musi do realizacji celu określonego w art. 14 ust 1 u.p.d.o.p., to jest do ustalenia "wartości rynkowej", zdefiniowanej w art. 14 ust 2 u.p.d.o.p., a więc wynikającej z cen rynkowych rzeczy podobnych – z uwzględnieniem cech indywidualnych transakcji. Przepis ten w sposób wyraźny ogranicza więc wybór metody ustalania ceny rynkowej. Wybór w tym zakresie nie jest pozostawiony biegłym - musi bowiem uwzględniać regulację całości art. 14 u.p.d.o.p., a więc winien być to wariant metody porównawczej, jakkolwiek orzecznictwo sądowe dopuszcza stosowanie różnego rodzaju wskaźników pozwalających uwzględnić cechy indywidualne przedmiotu transakcji. Jednakże punktem wyjścia do wszystkich ustaleń w tym zakresie musi być porównanie "...cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku...". Wskazać także należy, że ostateczne ustalenie "wartości rynkowej" nie jest kompetencją biegłego, ale organu. Wskazuje na to brzmienie art. 14 ust 3 zdanie 2 in fine, zgodnie z którym "...organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych...". Sformułowanie takie wskazuje, że opinia biegłego (biegłych) jest jednym z dowodów w sprawie, podlegającym ocenie co do jej prawidłowości, kompletności i ewentualne sprzeczności z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Ocenie organu winno także podlegać, czy zastosowana metoda wyceny odpowiada wyżej omówionym warunkom, wynikającym z brzmienia art. 14 ust 2 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu opinia, na której oparły się w sprawie organy, warunków tych nie spełnia. Wybrana przez biegłego metoda abstrahuje od cen stosowanych w obrocie nieruchomościami podobnymi, a wręcz wskazuje na brak możliwości prowadzenia porównań ze względu na specyfikę wycenianej nieruchomości. Nie odnosi się także do cen ustalanych w innych transakcjach dla tych samych nieruchomości. Podkreślić należy, że podstawą do odstąpienia od kryteriów wyceny z art. 14 ust 2 u.p.d.o.p. nie mogą być przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami czy też aktów wykonawczych do niej. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego dla ustalenia zobowiązań podatkowych przepisy innych dziedzin prawa należy stosować wtedy, gdy prawo podatkowe do takich przepisów odsyła. Niedopuszczalne jest natomiast stosowanie przepisów z innych dziadzin prawa, jeśli prawo podatkowe zawiera własne definicje lub określa własne procedury. Tak jest w wypadku art. 14 u.p.d.o.p., który zawiera własną definicję zasad określania "wartości rynkowej". Przepis ten nie pozwala na przyjęcie, że inne są w tym zakresie zasady określania wartości nieruchomości ani nie odsyła do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Nie ma więc żadnych podstaw aby twierdzić, że przepisy te – jako należące do innej gałęzi prawa - stanowią lex specialis wobec regulacji ustawy podatkowej. Co więcej organy nie podjęły żadnych działań, aby wyjaśnić rozbieżności pomiędzy opinią wydaną na zlecenie organu a opracowaniem [...] przedłożonym przez Stronę, choć z decyzji nie wynika, aby kwestionowały wiarygodność lub poprawność tego ostatniego dowodu. Ograniczyły się jedynie do wskazania, że z wyceny sporządzonej przez [...] nie wynika określona kwotowo wartość nieruchomości. W ponownym postępowaniu organy winny więc uzyskać opinię uwzględniającą wyżej wskazane warunki oraz wyjaśnić - w razie potrzeby w drodze konfrontacji - ewentualne rozbieżności między dowodami. Powinny również uzyskać uzupełniającą opinię biegłego w zakresie wyceny i ustaleniem wartości rynkowej poszczególnych składników wyposażenia (wyceny rzeczy ruchomych i wyposażenia) albo ich wartości łącznej. Natomiast wobec wskazanej wyżej metodologicznej niepoprawności opinii przedwczesne jest obecnie odnoszenie się do pozostałych formułowanych przez Skarżącą zarzutów, co do poszczególnych jej ustaleń. Organy podatkowe przyjęły w sprawie sprzedaży M. swoiste domniemanie zaniżenia przez Skarżącą spółkę ceny zbywanej nieruchomości przyjmując jako odniesienie operat szacunkowy sporządzony przez powołanego przez organ rzeczoznawcę - czym w sposób istotny naruszyły przepisy procesowe tj. art. 122 ustawy Ord. pod. w związku z art. 187 § 1 ustawy oraz art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

11. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 13 i 14 jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Stosownie do ust. 5 tego artykułu wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Za wyrokiem NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1583/09 należy stwierdzić, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już należy uznać pogląd, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" dla celów podatków dochodowych rozumieć należy szerzej niż pojęcie "świadczenie" w prawie cywilnym. Jest nim każde zjawisko gospodarcze czy prawne, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak przykładowo w uchwale NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, opubl. w ONSA z 2003, nr 2, poz. 47 czy z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 4, poz. 58). Przyjmuje się przy tym, że inaczej niż w pojęciu cywilistycznym świadczenia nie jest istotne, czy przychód ten został uzyskany w następstwie działania lub zaniechania innej osoby. Może on więc być także następstwem działań własnych, jednostronnych (tak w uchwale NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., nr 6 poz. 153). Dla uznania, że podatnik uzyskał nieodpłatne świadczenie nawet w wyniku własnego działania niezbędny jest jednak zawsze skutek w postaci konkretnego przysporzenia majątkowego, uzyskanego kosztem innego podmiotu. Z tych względów przyjmowano (np. w powołanej uchwale NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06), że w sytuacji, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dysponowała zyskiem należącym do wspólników po dacie, w jakiej nabyli oni roszczenie o wypłatę dywidendy (po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego bądź podjęciu uchwały o wypłacie zysku wspólnikom – art. 191 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm. dalej jako "k.h."), wówczas otrzymywała ona nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości dysponowania określoną kwotą pieniężną, a w razie jej braku – majątkiem stanowiącym równowartość dywidendy, w wyniku czego nie musiała ona pozyskiwać środków z kredytu bankowego. Kwota dywidendy nie była już w tym momencie własnością spółki, a stanowiła własność wspólników. Pod rządami Kodeksu handlowego wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mieli bowiem prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału (art. 191 § 1 k.h.). W razie zatwierdzenia bilansu spółki wspólnicy nabywali prawo do czystego zysku. Prawo rozporządzania czystym zyskiem umowa spółki mogła także powierzyć wspólnikom (w drodze uchwały - art. 191 § 2 k.h., por. też A.Szajkowski w: S.Sołtysiński, A.Szajkowski, J.Szwaja, Kodeks handlowy Komentarz, Warszawa 1994, t.I s., 991). Wówczas prawo to powstawało w momencie podjęcia uchwały. Uchwałą wspólników nie można jednak było wyłączyć całkowicie zysku od podziału (por. wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 386/05, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2006 r., nr 3, s. 3, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002r., sygn. akt III RN 106/01, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2002 r., nr 7, s. 2, Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 19 marca 1996 r., sygn. akt I ACr 64/96, opubl. w OSA z 1997 r., nr 9, poz. 48). W roku 2006 prawo wspólnika spółki do uzyskania wypłaty z podzielonego zysku regulował art. 191 § 1 i § 2 k.s.h. Przepis ten stanowił, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art.192 - 197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Do czasu podjęcia uchwały o podziale zysku nie można więc nawet mówić o dywidendzie, a jedynie o czystym zysku. Zysk nie musi też zawsze być dzielony. Uchwałą można konkretyzować reguły (ustalone w sposób generalny w umowie spółki) związane z przeznaczeniem zysku na inne cele (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 września 2004 r., II CK 539/03, opubl. w OSNC z 2005 r., nr 9, poz. 158). Odmiennie zatem niż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnik ma jedynie ogólne warunkowe prawo udziałowe, nie ma natomiast roszczenia o wypłatę zysku, nawet wobec jego stwierdzenia. Roszczenie to powstać może dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku między wspólników. Do dnia podjęcia uchwały nie można zatem mówić o korzystaniu przez spółkę z cudzych środków finansowych, czysty zysk stanowi bowiem aktywa spółki. Organ przyjął, że określenie w uchwale odległego terminu wypłaty dywidendy powoduje powstanie po stronie spółki przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę. W stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. przepisy k.s.h. nie określały terminu wypłaty dywidendy ani też organu uprawnionego do jego określenia. Dopiero od 1 sierpnia 2009 r. w art. 193 § 4 k.s.h. wskazano, że termin wypłaty dywidendy określa uchwała wspólników, a gdy ona takiego dnia nie określa - w dniu wyznaczonym przez zarząd. W uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy Kodeks spółek handlowych (druk nr 524 Sejmu VI kadencji) wskazano, że doprecyzowanie kwestii związanych z wypłatą dywidendy konieczne jest z uwagi na daleko idące negatywne skutki na gruncie prawa podatkowego. Powołano w nim m.in. pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1583/09 stwierdzić zatem należy, iż wprowadzenie terminu wypłaty dywidendy i przyznanie prawa do jego określania spółce miało zniweczyć negatywne dla spółek skutki podatkowe. Mimo braku odpowiedniej regulacji przed 1 sierpnia 2009 r. przyjąć należy, że także w ówczesnym stanie prawnym spółka miała prawo do określenia terminu wypłaty dywidendy. Skoro zgromadzenie wspólników decydowało co do zasady o jej wypłacie wspólnikom, to tym bardziej mogło ono jednocześnie zadecydować o terminie jej dokonania (a maiori ad minus), przy czym podejmując decyzję w tym zakresie podejmowało ją jeszcze w odniesieniu do własnego majątku. Dopiero z dniem wskazanym w uchwale jako dzień wypłaty dywidendy roszczenie wspólników o wypłatę dywidendy stawało się wymagalne. Przed tym dniem spółka, obracając pieniędzmi z czystego zysku bądź nie korzystając z kredytu w celu wypłaty dywidendy, nie uzyskiwała korzyści kosztem innego podmiotu, wspólnik nie mógł bowiem skutecznie domagać się wypłacenia mu dywidendy przed terminem wskazanym w uchwale. Uznać zatem należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. określenie w uchwale zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o podziale zysku terminu wypłaty dywidendy wspólnikom późniejszego niż dzień podjęcia uchwały nie powodowało otrzymania przez spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.p. Za przychód w spółce - o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.p.- nie może być uznana każda korzyść powstała w wyniku zdarzenia, którego skutkiem jest nieekwiwalentne przysporzenie, lecz tylko takie przysporzenie majątkowe, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia. Powstanie przysporzenia w majątku podatnika nie jest bowiem równoznaczne z otrzymaniem przez niego świadczenia. Organy pomijając fakt określenia w uchwale terminu wypłaty dywidendy, wadliwie przyjęły termin wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy, co skutkowało przyjęciem, że spółka dysponowała "zatrzymanym zyskiem", a zatem uzyskała z tego tytułu korzyść, którą organy podatkowe potraktowały jako otrzymanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Skoro jednak wspólnik uzyskał roszczenie o wypłatę dywidendy i mógł się jej domagać dopiero po dniu 31 grudnia 2006 r., to do tej daty "zysk" był jedynie zapisem księgowym w bilansie spółki, a nie wierzytelnością jej wspólników. Pozostawienie go w spółce do tej daty, nie rodziło roszczeń cywilnoprawnych wspólników, a więc, tym bardziej nieuprawnionym jest pogląd o otrzymaniu przez Spółkę przychodu z nieodpłatnych świadczeń (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt: I SA/Wr 2848/03). Zasadnie zatem strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 191 § 1 k.s.h. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że określa on termin wypłaty dywidendy i tym samym roszczenie o wypłatę dywidendy powstaje w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku, a także art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Sądu, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt II FPS 1/06, ONSA 2006/6/153), na którą powołuje się organ odwoławczy argumentując przedstawioną w decyzji interpretację co pierwszego pytania wniosku, nie ma w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowania. Jak zauważył skład siedmiu sędziów NSA w w/w uchwale, sprawa która była jej przedmiotem dotyczyła stanów faktycznych pod rządem kodeksu handlowego, a nie obejmowała stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie kodeksu spółek handlowych.

12. Skarżąca zarzuciła również w skardze organowi podatkowemu brak analizy kwestii dotyczącej sposobu opodatkowania przychodów z tytułu odszkodowań za przedterminowe rozwiązanie umów leasingowych. Skarżąca podniosła, iż jest niezrozumiałe, dlaczego kwestie opodatkowania odszkodowań, do których roszczenia Skarżąca nabyła w 2006 r., nie zostały przeanalizowane przez organy w niniejszym postępowaniu. Strona skarżąca zauważyła również, iż kwestia rozliczania odszkodowań z tytułu przedterminowego rozwiązania umów leasingowych (sposób rozliczania tych odszkodowań, zasady jego wyliczania i egzekwowania) przedstawiała się podobnie zarówno w latach 2004, 2005, jak i w badanym 2006 r. W opinii Skarżącej nie ma zatem uzasadnienia dla odmiennego potraktowania odszkodowań z 2006 r. Skarżąca wskazała, że zarówno Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. znane były decyzje za lata 2004 oraz 2005 w dacie orzekania w niniejszym postępowaniu. Decyzje te bowiem wydane były w dniu [...] lipca 2011 r. Z kolei rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie miały miejsce w okresie późniejszym, tj. w dniu 29 września 2011 r. oraz w dniu 16 grudnia 2011 r. W odpowiedzi na ten zarzut Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zarzut jest zupełnie nowym zarzutem złożonym dopiero na etapie skargi. Organ podatkowy podkreślił, iż powyższa kwestia nie była zatem sporna, stąd kwestia dotycząca przychodów z tytułu odszkodowań nie była przedmiotem rozstrzygnięć dokonanych przez organ I instancji. Prawidłowość opodatkowania ww. przychodów nie była również sporna na etapie postępowania odwoławczego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż powołane przez Stronę w skardze decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostały wydane w odrębnych postępowaniach odwoławczych za inne lata podatkowe i nie są decyzjami rozstrzygającymi, lecz uchylającymi decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i przekazującymi sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się do powyższej kwestii Sąd zauważa, iż w myśl art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei zasadą w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Przedmiotowa zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 354/12, Lex nr 1215233). Strona podkreśliła, że po uzyskaniu pozytywnych decyzji za lata 2004 oraz 2005 w lipcu 2011 r. nie mogła złożyć wniosków o zwrot nadpłaty za 2006 r., ani też skorygować wcześniej złożonych deklaracji ze względu na przeszkody natury prawnej, tj. art. 79 oraz art. 81 b ustawy Ord. pod., które zakazują wniesienia takiego wniosku lub złożenia korekty podczas toczącego się postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Sąd zauważa, że w realiach niniejszej sprawy ustalenia w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu odszkodowań były niekwestionowane, co słusznie zauważył organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę, przez Skarżącą, zarówno w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli, jak i w postępowaniu odwoławczym. Jednakże skoro Skarżąca twierdzi, iż nie mogła złożyć wniosków o zwrot nadpłaty za 2006 r., ani też skorygować wcześniej złożonych deklaracji, to organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę powinien rozważyć kwestię sposobu opodatkowania przychodów z tytułu odszkodowań za przedterminowe rozwiązanie umów leasingowych. Z treść skargi można wywnioskować, że rozstrzygnięcie organu podatkowego za lata 2004 i 2005 było korzystne dla Skarżącej. W ocenie Sądu nie ma przeszkód, aby po przeprowadzeniu stosownego postępowania, korzystną dla Strony interpretację przepisów organ odwoławczy mógł zastosować za rok podatkowy 2006 r.

13. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o jej wstrzymaniu znalazło oparcie w treści art. 152 ww. ustawy. Natomiast zasądzenie kosztów sądowych dokonano na podstawie art. 200 p.p.s.a.