Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 478/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1 i § 2.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce A Sp. z o.o. w likwidacji (dalej jako spółka A) zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Przesyłkę zawierającą przedmiotową decyzję wysłano na adres spółki A w dniu 11 grudnia 2008 r. Pomimo dwukrotnego awizowania (w dniu 17 grudnia oraz w dniu 24 grudnia 2008 r.) przesyłka nie została odebrana przez adresata. W konsekwencji w dniu 2 stycznia 2009 r. urząd pocztowy zwrócił przesyłkę na adres Urzędu Kontroli Skarbowej, gdzie zgodnie z zasadami doręczenia zastępczego przyjęto, że decyzja została doręczona spółce w dniu 31 grudnia 2008 r., a więc po upływie 14 dni od dnia pierwszego awizowania przesyłki.

Pismem z dnia 6 marca 2009 r. spółka A złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Do pisma dołączony został wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wniosku podano, że na mocy uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 4 grudnia 2008 r. spółka została postawiona w stan likwidacji. Na likwidatora wyznaczono M. P. dotychczasowego prezesa zarządu, o czym poinformowano organ podatkowy. Z uwagi na zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, spółka nie zatrudniała innych pracowników, a jej sprawami kierował wyłącznie M. P. Z uwagi na ciężką chorobę likwidatora (połączoną z hospitalizacją) nie było możliwości bieżącego śledzenia nadchodzących przesyłek pocztowych, tym bardziej, że spółka takich nie oczekiwała z uwagi na tok postępowania kontrolnego, w którego czasie M. P. - pomimo niezdolności do pracy - pozostawał w stałym kontakcie telefonicznym z prowadzącym to postępowanie inspektorem kontroli skarbowej. We wniosku podano, że w dniu 9 grudnia 2008 r., a wiec na dzień przed wydaniem decyzji, M. P. stawił się w siedzibie UKS celem odbioru kolejnego postanowienia organu informującego spółkę o przedłużeniu prowadzonego w stosunku do niej postępowania do dnia 31 stycznia 2009 r. Likwidator spółki został zatem wprowadzony w błąd, co do rzeczywistego toku postępowania, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja została przez organ wydana bezpośrednio po udzieleniu powyższej informacji tj. w dniu 10 grudnia 2008 r. Do uchybienia terminu do wniesienia odwołania doszło zatem bez winy reprezentującego spółkę likwidatora. O fakcie istnienia bliżej nieokreślonej zaległości podatkowej spółka dowiedziała się bowiem po zajęciu jej rachunku bankowego, a o tym, że wskazana zaległość wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dopiero w dniu 27 lutego 2008 r., kiedy to na wniosek likwidatora wydano spółce kopie niedoręczonych decyzji. We wniosku zaznaczono, że spółka nigdy nie utrudniała toku postępowania, współdziałała z organem przedkładając żądane dokumenty oraz udzielając wyjaśnień, a jej działania, w tym także w zakresie odbioru decyzji, nie były działaniami obliczonymi na zwłokę. Do wniosku dołączono zwolnienie lekarskie M. P. za okres od dnia 14 października 2008 r. do dnia 28 lutego 2009 r., zaświadczenie o stanie zdrowia z dnia 2 października 2008 r., kartę wypisową ze szpitala z dnia 11 września 2008 r. oraz pismo ZUS stwierdzające zasadność wystawionego wobec M. P. zaświadczenia o niezdolności do pracy w okresie do dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 30 grudnia 2008 r.

Postanowieniem z dnia 13 maja 2009 r. Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako Ordynacja podatkowa) odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazano, że decyzja została doręczona spółce w trybie art. 150 Ordyancji podatkowej w dniu 31 grudnia 2008 r. Wniesione przez spółkę odwołanie z dnia 6 marca 2009 r. zostało zatem złożone po upływie terminu dla dokonania tej czynności procesowej. W ocenie organu spółka nie wykazała jednak, aby do uchybienia terminu doszło bez jej winy, wobec czego nie została spełniona przesłanka warunkująca przywrócenie terminu, o której mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazano, że o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że niedopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Jakiekolwiek niedbalstwo strony w wykonaniu obowiązku dyskwalifikuje zatem możliwość uwzględnienia jej wniosku o przywrócenie terminu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podnoszone przez spółkę argumenty dotyczące złej woli i stronniczości organu I instancji (zaistniała w ocenie spółki dezinformacja podatnika poprzez wyznaczenie terminu zakończenia postępowania na dzień 31 stycznia 2009 r., podczas gdy w chwili wizyty likwidatora w urzędzie sporna decyzja musiała już być sporządzona i gotowa do podpisu), nie znalazły potwierdzenia w aktach sprawy i w wyjaśnieniach złożonych przez pracownicę urzędu T. G., która stwierdziła, że w dniu 10 grudnia 2008 r. kilkakrotnie próbowała się telefonicznie skontaktować z M. P., a następnie o godzinie 13:20 udała się do siedziby spółki, gdzie z uwagi na to, iż brama wjazdowa była zamknięta, ponowiła próby kontaktu telefonicznego (dzwoniąc zarówno na numer stacjonarny spółki, jak i na numer telefonu komórkowego likwidatora). Ze względu na brak możliwości wejścia na teren posesji i brak kontaktu telefonicznego z likwidatorem, decyzja została wysłana następnego dnia wraz z wynikiem kontroli na adres siedziby spółki za pośrednictwem poczty. Mając na uwadze, że powyższa procedura doręczenia była zgodna z przepisami, a wydanie decyzji także nastąpiło z zachowaniem terminu zakończenia postępowania wskazanego zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej, organ nie dopatrzył się złych intencji w działaniach kontrolujących, którzy podjęli próby osobistego doręczenia decyzji M. P., a dopiero z powodu braku takiej możliwości, przesłały rozstrzygniecie za pośrednictwem poczty na aktualny adres spółki.

Organ przyznał, że okoliczność nagłej choroby, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osoba, niewątpliwie jest okolicznością świadczącą o braku winy w uchybieniu terminu. W ocenie organu sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. W odniesieniu do osób, które w postępowaniu podatkowym reprezentują osoby prawne, należy przyjąć, że są one zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zadania, w tym przy dokonywaniu czynności procesowych, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. Zaniedbania zarządu (likwidatora) w zakresie reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą więc zostać podciągnięte pod okoliczności uprawdopodobniające brak winy. Organ podkreślił, że długotrwała choroba byłego prezesa, a od 4 grudnia 2008 r. - likwidatora spółki, nie była zachorowaniem nagłym, dlatego też nie można uznać, że uchybienie terminu nastąpiło be winy zainteresowanego. Organ wskazał w szczególności, że okoliczność wykonywania przez M. P. pracy zawodowej w czasie choroby (reprezentowanie spółki podczas kontroli w siedzibie organu, udział w zgromadzeniu wspólników i przyjęcie obowiązków likwidatora, odbieranie innej korespondencji pod adresem siedziby spółki), wyklucza możliwość uznania, iż wobec dolegliwości chorobowych nie mógł on odebrać korespondencji pod adresem spółki lub też powiadomić inspektora o swoim stanie zdrowia i wskazać alternatywnego adresu do doręczeń, czy też tak zorganizować działanie spółki, aby upoważniona przez likwidatora osoba odbierała kierowaną do spółki korespondencję.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka A wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej podnosząc zarzuty naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia i rozważenia całokształtu faktów i dowodów, składających się na akta sprawy, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, art. 162 § 1 Ordyancji podatkowej poprzez zastosowanie zawężającej jego interpretacji i błędne przyjęcie, że podatnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu oraz art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 220 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie podatnika możliwości wniesienia środków zaskarżenia, co skutkuje tym, ze w obrocie prawnym pozostaje wydana z rażącym naruszeniem prawa decyzja organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że konstytucyjna zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 78 Konstytucji RP) obowiązuje w postępowaniu podatkowym tak jak w każdym innym postępowaniu (art. 220 Ordynacji podatkowej), a instytucja przywrócenia terminu jest jedną z podstawowych gwarancji realizacji tej zasady (art. 162 Ordynacji podatkowej). W ocenie pełnomocnika zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy (jako przepisy aktów normatywnych niższego rzędu) należy zatem interpretować w ten sposób, aby maksymalnie osiągnąć cel kierunkowy zawarty w Konstytucji, a zatem dążyć do umożliwienia stronie zaskarżenia wydanej w I instancji decyzji podatkowej. Przytaczając treść art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej - zgodnie z którym uchybiony termin należy przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy - pełnomocnik podkreślił, że Dyrektor Izby Celnej dokonał błędnej interpretacji powołanego przepisu. W ocenie pełnomocnika dla realizacji konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności w przedmiotowej sprawie organ winien bowiem zastosować "wykładnię ścieśniającą", a nie jak to uczynił wykładnię rozszerzającą, a tym samym ograniczającą prawo do przywrócenia terminu jedynie do przypadków nadzwyczajnych i innych nadzwyczajnych zdarzeń losowych - przez co naruszył zarówno art. 162 § 1 i art. 220 §1 Ordynacji Podatkowej, jak i nadrzędny wobec nich art. 78 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyśniono pojęcie "wykładni ścieśniającej" odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2008 r., w którym wskazano, że "z przepisu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej jasno wynika, że ustawodawca nadmiernie restrykcyjnie nie unormował kwestii uchybienia terminu. Wystarczy bowiem, aby zainteresowany jedynie uprawdopodobnił, a nie udowodnił, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Co więcej - w takim przypadku nakłada obowiązek przywrócenia terminu (należy przywrócić" (...), a "taka treść tej regulacji jest w pełni zrozumiała, ponieważ strona posiada konstytucyjne gwarancje (...) do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Prawo do (...) ponownego rozpatrzenia sprawy przez inny niezależny organ należy także do standardów prawa europejskiego. Stąd też przepisy, które stają na przeszkodzie tego prawa traktowane są w świetle powołanego unormowania konstytucyjnego jako wyjątki, a to oznacza stosowanie względem nich wykładni ścieśniającej." W ocenie pełnomocnika organ, opierając się o wydane w innych sprawach wyroki sądów administracyjnych, przede wszystkim błędnie przyjął, że tylko nadzwyczajne przeszkody nie od przezwyciężenia uprawdopodabniają brak winy. Podczas gdy z treści art. 162 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby ustawodawca uzależniał przywrócenie terminu od wystąpienia klęsk żywiołowych, czy innych stanów nadzwyczajnych nie do przezwyciężenia, lecz ustanowił, że każde logicznie wyglądające usprawiedliwienie się podatnika w braku winy w niedotrzymaniu terminu powoduje, że organ administracji musi przywrócić termin. Powyższe zaś należy oceniać w kategoriach logiki i doświadczenia życiowego, pamiętając jednocześnie, że pojęcie "uprawdopodobnienia" nie można utożsamiać z pojęciem "udowodnienia".

Pełnomocnik zarzucił także, że organ zamiast rzetelnie rozpatrzyć zebrany w sprawie materiał dowodowy, ograniczył się zamiast tego do cytowania zapadłych w innych sprawach orzeczeń sądowych. W celu zrealizowania zasady prawdy obiektywnej organ winien natomiast odpowiedzieć sobie na takie pytanie jak to: "czy w toku całokształtu prowadzonego postępowania podatkowego i w wydanej decyzji doszło do istotnych naruszeń prawa", "czy dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej i ewentualnego usunięcia naruszenia prawa przedłużające czasokres tego postępowania nie doprowadzi do przedawnienia potencjalnego zobowiązania podatkowego" oraz "czym ewentualnie mógł kierować się podatnik, że doprowadził do zaocznego uprawomocnienia się niekorzystnej dla niego decyzji?". Organ zaś omówił skarżącemu przywrócenia terminu, pomimo tego, że ze złożonego odwołania wynikało, ze decyzja podatkowa rażąco narusza prawo, a organ musiał też mieć świadomość, że jej zbadanie pod kątem zgodności z prawem nie stwarzało zagrożenia przedawnienia zobowiązania. Nieodbieranie decyzji przez likwidatora nie mogło zatem stanowić próby doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania, ani też nie mogło stanowić celowego działania na szkodę spółki A, będącej firmą rodzinną związaną z rodziną M.P.

W sprawie naruszono zasadę prawdy obiektywnej również z tego powodu, że organ błędnie założył, iż powodem uchybienia terminu była długotrwała choroba, podczas gdy uchybienie wynikało tak naprawdę z faktu całkowitego braku wiedzy likwidatora o wydaniu decyzji w sytuacji, gdzie racjonalnie zakładając, nie miał on prawa oczekiwać, że decyzja w tym czasie może być wydana. Spółka od dawna nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała wierzycieli, zaległości budżetowych i nie uczestniczyła w jakimkolwiek postępowaniu administracyjnym czy cywilistycznym - poza prowadzonym od czterech lat postępowaniem podatkowym UKS. Z tych względów likwidator poza korespondencją z UKS nie oczekiwał nadejścia na adres spółki jakichkolwiek ważnych przesyłek. Czy w tej sytuacji postępujący racjonalnie likwidator, nie ufając organowi, winien w tym czasie oczekiwać wydania decyzji i do śledzenia nadchodzącej poczty zatrudnić pracownika?. W ocenie pełnomocnika na tak postawione pytanie odpowiedź mogła być wyłącznie negatywna. Jednocześnie z powodów leżących wyłącznie po stronie organu, likwidator nie mógł przewidzieć, że decyzja zostanie wydana w dniu 10 grudnia 2008 r. Dzień wcześniej tj. w dniu 9 grudnia 2008 r. podczas wizyty w urzędzie likwidatorowi zostało bowiem wręczone kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu prowadzenia postępowania podatkowego do dnia 31 stycznia 2009 r., a przed wydaniem decyzji nie został on w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wezwany do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W ocenie pełnomocnika nie można bowiem przyjąć, że organ spełnił ten postulat wyznaczając stronie termin końcowego zapoznania się z materiałem dowodowym, skoro następnie postanowieniami z dnia 25 sierpnia 2008 r. i 9 grudnia 2008 r. postępowanie to zostało przesłużone i określone czynności procesowe i dowodowe były nadal prowadzone. Ponieważ powyższe działanie w istotny sposób naruszyło wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w ocenie pełnomocnika zaskarżone postanowienie powinno być uchylone już z tego powodu. Likwidator nie potwierdził wyjaśnień inspektor, jakoby w dniu 10 grudnia 2008 r. próbowała się ona z nim kilkakrotnie skontaktować telefonicznie, bo nie znalazło to potwierdzenia w połączeniach nieodebranych jego telefonu komórkowego. W tym kontekście zarzut organu, że po dniu 10 grudnia 2008 r. likwidator świadomie nie nawiązał kontaktu z inspektor, pełnomocnik uznał za bezpodstawny. Reasumując pełnomocnik podkreślił, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy M.P., który kierując się zasadami logicznego rozumowania i działając w zaufaniu do organów podatkowych, dochował należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki oceniając, że w sytuacji, w której się ona znalazła, nie zachodziła potrzeba bieżącego śledzenia nadchodzącej poczty.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej jako "P.p.s.a.").

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie poza sporem pozostaje, że spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 223 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W przedmiotowej sprawie organ zasadnie przyjął, że wniesione w dniu 6 marca 2009 r. odwołanie od decyzji z dnia 10 grudnia 2008 r. zostało wniesione po terminie, ponieważ decyzja została zastępczo doręczona stronie w dniu 31 grudnia 2008 r. Strona skarżąca nie kwestionuje, że w dniu 31 grudnia 2008 r. doszło do doręczenia jej decyzji w trybie zastępczym, zgodnie z art. 150 § 2 w zw. art. 148 i 151 Ordynacji podatkowej, stwierdza jednak, że winy leżącej wyłącznie po stronie organu nie mogła powziąć ani wiadomości o wydaniu decyzji, ani też o próbach jej doręczania podejmowanych pierw przez inspektora UKS, następnie przez pocztę.

Istota sporu w przedmiotowej sprowadza się do ustalenia, czy do uchybienia terminu doszło bez winy spółki A, reprezentowanej przez likwidatora M.P., czy też spóźnienie to zostało zawinione przez likwidatora ze szkodą dla spółki. Rolą Sądu pozostaje zatem zbadanie, czy w sprawie zaistniały okoliczności pozwalające organowi na negatywne rozpatrzenie wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, czy też przeciwnie - był on zobowiązany do przywrócenie terminu na wniosek zainteresowanego.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przepis ten w dalszej części (§ 2) stanowi, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, a wraz z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z przedstawionej regulacji wynika, że dla przywrócenia terminu konieczne jest łączne spełnienie przesłanek takich jak: wystąpienie z wnioskiem o przywrócenie terminu w odpowiednim czasie, dokonanie uchybionej czynności przy złożeniu wniosku oraz uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu. Z uwagi na treść skargi podkreślenia wymaga, że badając, czy w sprawie należy przywrócić termin, organ nie może uzależniać tej decyzji od jakichkolwiek innych przesłanek. W przypadku uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie może w szczególności uzależniać swojego rozstrzygnięcia od oceny prawidłowości zaskarżonej spóźnionym odwołaniem decyzji. Stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione po terminie nie uprawnia bowiem organu do merytorycznego rozpoznania sprawy przed wydaniem postanowienia o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania. Wbrew twierdzeniom skargi z pojęciem braku winy nie można również utożsamiać pojęcia pozostawania w dobrej wierze. Z tych względów rozpoznając niniejszą sprawę organ miał za zadanie zbadać jedynie to, czy wniosek spółki został terminowo złożony, czy jego złożeniu towarzyszyło wniesienie odwołania oraz czy spółka uprawdopodobniła w nim brak swojej winy w uchybieniu terminu. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ, ani nie powinien, ani nie mógł zatem badać "czy w toku całokształtu prowadzonego postępowania podatkowego i w wydanej decyzji doszło do istotnych naruszeń prawa, czy dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej i ewentualnego usunięcia naruszenia prawa przedłużające czasokres tego postępowania nie doprowadzi do przedawnienia potencjalnego zobowiązania podatkowego oraz tego czym kierował się podatnik, że doprowadził do zaocznego uprawomocnienia się niekorzystnej dla niego decyzji". W tym kontekście trudno zgodzić się także z zarzutem, jakoby to organ dokonał nieuprawnionego rozszerzenia katalogu przesłanek warunkujących przywrócenie terminu. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że organ nie miał wątpliwości, co do terminowego złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz potwierdził, że jego złożeniu towarzyszyła czynność wniesienia odwołania. Wszystkie pozostałe rozważania organu należy natomiast jednoznacznie zakwalifikować jako odnoszące się do ostatniej z określonych w 162 Ordynacji podatkowej przesłanek tj. do przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Okoliczność, że dla wyjaśnienia pojęcia braku winy organ przytoczył w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych, nie stanowi natomiast cechy, która dyskwalifikowały wydane w sprawie rozstrzygnięcie – tym bardziej, że przytoczone orzeczenia wskazują tok rozumowania organu i wspierają dokonaną przez niego wykładnię art. 162 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skargi organ ustalił stan faktyczny sprawy odwołując się do całokształtu zebranych w sprawie dowodów. Organ uwzględnił, że M. P., jako likwidator, był jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania spółki i zarazem jedynym jej pracownikiem. W sprawie wzięto także pod uwagę, że pomimo ciężkiej i przewlekłej choroby M.P. prowadził sprawy spółki, w tym brał udział w toczącym się przed UKS postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego za 2004 r. Niewątpliwie również podczas wizyty M.P. w UKS w dniu 9 grudnia 2008 r. zostało mu doręczone postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do dnia 31 stycznia 2009 r. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ ocenił także wiarygodność sprzecznych ze sobą twierdzeń M.P. i T.G., co do podjętych przez inspektor kontroli skarbowej w dniu 10 grudnia 2008 r. prób skontaktowania się z likwidatorem oraz doręczenia mu decyzji w siedzibie spółki. Organ odwoławczy kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, zasadnie przyjął, że przed wysłaniem decyzji za pośrednictwem poczty, organ I instancji podjął próby doręczenia decyzji do rąk likwidatora. Znalazło to przede wszystkim potwierdzenie w dołączonej do akt sprawy kserokopii rejestru wyjść służbowych pracowników UKS, z której odnotowano, że w dniu 10 grudnia 2008 r. inspektor G. o godzinie 13:20 udała się do siedziby spółki A. W ocenie Sądu powyższe stanowi wystarczającą podstawę dla przyjęcia, że w dniu 10 grudnia 2008 r. podjęto starania w celu doręczenia spółce decyzji przez pracownika organu i potwierdza wiarygodność całości złożonych przez inspektor wyjaśnień, w tym w zakresie podjętych przez nią w tym dniu prób telefonicznego skontaktowania się z likwidatorem. W ocenie Sądu podkreślania wymaga jednak, że dokonując doręczenia pisma w prawidłowy sposób za pośrednictwem poczty, organ nie miał obowiązku dodatkowego zawiadamiania likwidatora o fakcie wydania decyzji. Niezależnie bowiem od tego, czy w dniu 10 grudnia 2008 r. podjęto próby telefonicznego skontaktowania się z M.P. czy też nie, jako jedyny reprezentant osoby prawnej miał on obowiązek zabezpieczenia interesów spółki także na okoliczność doręczenia jej decyzji przez pocztę przed dniem 31 stycznia 2009 r.

Z doręczonego M.P. postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 grudnia 2008 r. w żaden sposób nie wynika, aby organ planował wydanie kończącej postępowanie decyzji na konkretny dzień, w tym na dzień 31 stycznia 2009 r. Ponieważ likwidator został zawiadomiony o przedłużeniu postępowania maksymalnie do dnia 31 stycznia 2009r., winien się liczyć z możliwością wydania decyzji w każdym dniu wynikającego z zawiadomienia terminu, a więc począwszy od dnia 10 grudnia 2008 r. do dnia 31 stycznia 2009 r., a tym samym należycie zabezpieczyć odbiór tej decyzji, możliwość zapoznania się z nią i terminowego jej zaskarżenia. Zadaniem reprezentanta osoby prawnej nie jest bowiem przewidywanie dnia, w którym decyzja może mu zostać doręczona, ale zabezpieczenie odbioru wszystkich kierowanej do tej osoby prawnej pism - również tych, których się nie spodziewał (niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy). Z tych samych względów nie można więc uznać, że organ wprowadził likwidatora spółki w błąd poprzez nie wystosowanie do niego po dniu 9 grudnia 2008 r. wezwania do zapoznania się z zebranym w sprawi materiałem dowodowym.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 616/05 w sprawie zasadnie zatem zaakcentowano, że dla rozstrzygnięcia kwestii winy podstawowe znaczenie musiała mieć okoliczność, że M.P. uchybił terminowi do wniesienia odwołania jako reprezentant osoby prawnej tj. spółki A Sp. z o.o. w likwidacji. Sąd w pełni podziela stanowisko, że osoby reprezentujące osoby prawne są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu swoich obowiązków, w tym przy dokonywaniu czynności procesowych. Osoba prawna podejmuje swobodną decyzję w zakresie tego w jaki sposób i przez kogo jest reprezentowana. Podjecie tej decyzji powoduje jednak, że działania reprezentantów osoby prawnej obciążają ją w pełnym zakresie tak w zakresie pozytywnych, jak i negatywnych skutków tych działań. Osoba prawna nie może zatem skutecznie uprawdopodobnić, że nie ponosi winy w uchybieniu terminu, jeśli danej czynności procesowej nie dokonał ustanowiony przez nią pełnomocnik - poza sytuacją w której uprawdopodobni także to, że pełnomocnik obiektywnie rzecz biorąc nie mógł samodzielnie dokonać tej czynności ani też w jakikolwiek sposób zabezpieczyć jej wykonania z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Z tych względów organ zasadnie rozważył, czy ujawniona w sprawie okoliczność choroby likwidatora mogła uniemożliwić mu terminowe wniesienie odwołania. W sprawie poza sporem pozostaje, że choroba reprezentanta nie miała charakteru nagłego i nie była bezpośrednią przyczyną uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Pomimo choroby pełnomocnik brał aktywy udział w toczącym się postępowaniu i jak sam wskazuje uchybił terminowi do wniesienia odwołania, ponieważ nie wiedział o doręczeniu decyzji. W ocenie Sądu nie budzi zatem wątpliwości, że reprezentant spółki ponosi winę w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, co obciąża spółkę, która w ten sposób utraciła prawo do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy podatku akcyzowego za 2004 r. przez organ odwoławczy. M.P. nie uprawdopodobnił bowiem aby w grudniu 2008 r. i kolejnych miesiącach 2009 r. nierzetelne wykonywanie przez niego obowiązków reprezentanta spółki wynikało z przyczyn na które nie miał wpływu. W okolicznościach przedmiotowej sprawy (likwidator był jedynym pracownikiem spółki, a zatem jedyną osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w imieniu spółki) należyta staranność w wykonywaniu obowiązków reprezentanta osoby prawnej wymagała, aby zapewnił on odbiór wszelkiej korespondencji kierowej do spółki. M.P. bezpodstawnie uznał natomiast, że nie miał obowiązku zabezpieczyć odbioru korespondencji, ponieważ nie spodziewał się wydania decyzji przez organ. Powyższe twierdzenie dyskwalifikuje możliwość przyjęcia, aby nieodebranie decyzji, a w konsekwencji bezskuteczny upływ terminu do wniesienia odwołań nastąpił bez winy reprezentanta spółki, tym bardziej, że postanowieniem z dnia 9 grudnia 2008 r. M.P. został poinformowany, że kończąca postępowanie decyzja powinna zostać wydana w okresie po dniu 10 grudnia 2008 r. do dnia 31 stycznia 2009 r., a nie został ponownie wezwany do zapoznania się z zebranym w spawie materiałem dowodowym, ponieważ prowadzone w tym czasie czynności organu nie polegały już na gromadzeniu nowych dowodów, ale na analizie tych materiałów, co do których stronie uprzednio zagwarantowano prawo zapoznania się z nimi. W przedmiotowej sprawie o braku staranności w wykonywaniu obowiązków względem spółki z o.o. świadczy również to, że reprezentant mając świadomość, iż stan jego zdrowia jest poważny nie zabezpieczył spraw spółki na wypadek sytuacji, w której choroba uniemożliwiłaby mu wykonywanie obowiązków.

Reasumując, w ocenie Sądu M.P., pomimo choroby, miał możliwość zorganizowania działania spółki w taki sposób, aby móc się zapoznać z całością kierowanej do niej korespondencji. Ponieważ jednak nie dochował w tym względzie należytej staranności, nie można mu przypisać braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, a tym samym uwzględnić złożonego w imieniu spółki wniosku o przywrócenie terminu.

Jak wskazano wyżej, organ wydał zaskarżone postanowienie w oparciu o właściwie zinterpretowany art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przeprowadził postępowanie dowodowe zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się również naruszania konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 78 Konstytucji RP znajdujący rozwiniecie w art. 220 Ordynacji podatkowej). Prawo strony do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy jest możliwe tylko pod warunkiem skutecznego zaskarżenia przez nią decyzji I instancji w drodze odwołania. W przedmiotowej sprawie odwołanie zostało zaś wniesione po terminie, który, pomimo wniosku strony, nie mógł zostać przywrócony, z uwagi na nieuprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu przez spółkę A.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a.