Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1363/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 29 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2015 r. B. P. (dalej "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dotacji otrzymanej na świadczenie usług doradczych za obrót i jej opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług doradczych.

We wniosku Wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie świadczenia usług rachunkowo-księgowych i doradztwa podatkowego, opodatkowanych podstawową stawką 23%. W dniu 9 października 2014 r. zawarła z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej "PARP") umowę o udzielenie wsparcia na świadczenie usług doradczych w Punktach Konsultacyjnych[...] , realizowaną w zakresie projektu systemowego PARP współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej "EFS") w ramach Poddziałania 2.2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007-2013.

W umowie tej zobowiązała się do świadczenia usług w zakresie projektu pn. "Zapewnienie usług z zakresu rozwoju firmy dla przedsiębiorców oraz osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą w formule one-stop-shops" na rzecz mikro-małych i średnich przedsiębiorców, a także osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą. Zobowiązała się do zachowania szeregu standardów podczas obsługi klientów, a także do wyświadczenia usług na rzecz określonej, minimalnej liczby podmiotów. Umownie uregulowano także zasady dofinansowania - odpłatność za usługę wchodzącą w zakres projektu, uiszczana przez klienta, stanowić ma co najmniej 10% kosztów jej wyświadczenia, zaś pozostała część kosztów pokrywana ma być ze wsparcia, przy czym do 85% kwoty wsparcia pochodzi ze środków EFS, a minimalnie 15% ze środków krajowych. Jednocześnie przewidziano maksymalną wartość wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu i zobligowano Wnioskodawcę aby wartość wydatków związanych ze świadczeniem każdej usługi doradczej nie przekroczyła kwoty [...] złotych brutto za godzinę jej wykonywania. Do wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem zaliczają się, zgodnie z zapisami umowy, m. in. wydatki poniesione na wynagrodzenia wraz z pochodnymi od wynagrodzeń osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację projektu, podróże służbowe osób zaangażowanych w realizację projektu, zakup usług, w szczególności transportowych, telekomunikacyjnych, pocztowych i komunalnych, najem i eksploatację pomieszczeń w celach bezpośrednio związanych z realizacją projektu, pokrycie kosztów amortyzacji budynków w zakresie i przez okres ich używania na potrzeby projektu, zakup oprogramowania i materiałów biurowych, tłumaczenia i druk materiałów oraz ich publikację, działania promocyjne i informacyjne, ubezpieczenie środków trwałych, koszty administracyjne lub bieżącego zarządu, zakup środków trwałych, obsługę księgową i usługi prawnicze oraz doradcze i eksperckie.

Wnioskodawczyni wskazała, że wybrała jedynie rozliczanie w projekcie wydatków na wynagrodzenia wraz z pochodnymi od wynagrodzeń osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację projektu, przy czym niektórzy konsultanci nie są jej pracownikami i wystawiają faktury VAT za świadczone doradztwo.

Dalej wskazała, że świadczy usługi w ramach projektu, przy czym wystawia faktury na 10% wartości usługi plus VAT, co odpowiada uzyskanej od klienta płatności i w tej wysokości wykazuje w rozliczeniu VAT sprzedaż opodatkowaną ze stawką 23%. Otrzymane od PARP wsparcie nie jest odrębną czynnością ale stanowi refundację poniesionych kosztów i nie jest wykazywane dla potrzeb VAT. Skarżąca otrzymała do tej pory łączną kwotę wsparcia w wysokości [...] zł jako zwrot wydatków związanych z wynagrodzeniem konsultantów za pierwszy kwartał realizacji projektu. Kolejna wypłata tytułem zwrotu za wydatki kwalifikujące się do objęcia wsparciem wpłynie do niej prawdopodobnie na przełomie maja i czerwca 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania co do zdarzenia przyszłego:

- Czy wsparcie przeznaczone na finansowanie wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem, udzielone Wnioskodawczyni w ramach ww. projektu systemowego PARP podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

- Czy Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od całości nabytych od konsultantów usług świadczonych w ramach projektu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, powołującej treść art. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej "u.p.t.u.", usługi doradcze świadczone na rzecz usługobiorców w ramach projektu systemowego PARP świadczone na terenie kraju za odpłatnością podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po powołaniu treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u., stwierdziła, że świadczy usługi, których cena ustalana jest na co najmniej 10% poniesionych w związku z jej realizacją kosztów. Pozostała część kosztów zwrócona zostanie w ramach wsparcia na realizację projektu. Zdaniem Wnioskodawczyni kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia wątpliwości, co do skutków prawnych zdarzenia, jest stwierdzenie, czy otrzymywana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi. Jej zdaniem trudno jest uznać w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, że dotacja jest przyporządkowana konkretnej usłudze a dotacja ma charakter jedynie zakupowy i finansuje wyłącznie koszty działalności, a nie sprzedaż.

Dalej podaje, że stanowisko, zgodnie z którym kwoty dotacji i wsparcia, przeznaczone na zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją projektów finansowanych z funduszy budżetu państwa i środków Unii Europejskiej, nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne, a także interpretacja ogólna Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów administracyjnych – wskazując je dla przykładu.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uznała, że kwota wsparcia uzyskana w zakresie projektu systemowego PARP pn. "Zapewnienie usług z zakresu rozwoju firmy dla przedsiębiorców oraz osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą w formule one-stop-shops" nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do drugiego pytania, powołującej treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u., i wskazując art. 86 ust. 2 u.p.t.u. uznała, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od całości nabytych usług świadczonych przez konsultantów w ramach projektu, bez względu na źródło finansowania tych wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] działający w imieniu Ministra Finansów (dalej "Organ") w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2015 r. znak [...] uznał stanowisko Wnioskodawczyni za:

- nieprawidłowe - w zakresie nieuznania dotacji otrzymanej na świadczenie usług doradczych za obrót i jej opodatkowania,

- prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług doradczych.

Organ wskazał na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust., art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz na art. 29 a u.p.t.u., który stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, ze zm.) dalej "Dyrektywa/112/WE".

Przywołując treść art. 73 Dyrektywy wskazał Organ, że należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług, które bezpośrednio wpływają na cenę transakcji. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalej Organ podaje, że istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

Dlatego też, zdaniem Organu, istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). Organ wskazał w konsekwencji, że jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Następnie powołując przepis art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu u.p.t.u., Organ wskazał, że podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest związek towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony, z czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Organu z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Dalej Organ wskazał, że przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów Organ stwierdził, iż dotacja otrzymana w wysokości do 90% kosztów usługi doradczej, pokrywa część wartości świadczonej usługi. Podkreślił, że - jak wskazała Wnioskodawczyni - wartość wydatków zwianych ze świadczeniem każdej usługi doradczej nie przekroczy [...] zł brutto za godzinę, z czego klient reguluje co najmniej 10% kosztów jej wyświadczenia, zaś pozostała część pokrywana jest ze wsparcia, przy czym do 85% kwoty wsparcia pochodzi ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, a minimalnie 15% ze środków krajowych. W konsekwencji stwierdził, iż przedmiotowa dotacja będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonej usługi i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, z uwagi na wystąpienie związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Organ wskazał, że przysługuje Wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości od nabytych od konsultantów usług doradczych świadczonych w ramach tego projektu, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 u.p.t.u.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych Organ wskazał, że wydane są one w indywidualnych stanach faktycznych ponadto nie stanowią one źródeł prawa i Organ nie jest związany nimi w niniejszej sprawie, wskazując na pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11. Natomiast z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. [...] wynika, że dotyczy ona usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w części ze środków publicznych, w tym w formie płatności.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawczyni wezwała do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę stanowiska poprzez uznanie, że dotacja otrzymana na świadczenie usług doradczych nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 8 października 2015 r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej uznania dotacji otrzymanej na świadczenie usług doradczych za obrót i jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim organ uznał, że wsparcie wypłacone jako zwrot kosztów poniesionych na świadczenie usług doradczych w Punktach Konsultacyjnych [...] ma bezpośredni wpływ na cenę usług, a więc stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca, po przywołaniu dotychczasowego przebiegu postępowania interpretacyjnego wskazała, że zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie ma fakt, że umowa z PARP przewiduje, iż udziela ona wsparcia na realizację wskazanego projektu, wykonywanego zgodnie z ustalonymi warunkami, w określonym terminie i konkretnym zakresie rzeczowym. Wsparcie polega na zwrocie części kosztów (maksymalnie 90%), które poniesione zostały w taki sposób, że kwalifikują się do uznania za wchodzące w zakres projektu (koszty kwalifikowane). Jednocześnie w umowie określono maksymalną kwotę, która przysługuje jako wsparcie na realizację całości projektu – [...] zł. Kwota dofinansowania przyznawana przez PARP nie odnosi się do ceny usługi, lecz bezpośrednio do projektu, który należy rozumieć, zgodnie z definicją zawartą w art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. nr 84 poz. 712 ze zm.), jako przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie przy czym definiując pojęcie "przedsięwzięcie" wskazała na wyrok z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13.

Odpowiadając na pytanie czy dofinansowanie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, czy też ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji "projektu", jako pewnej "całości" wskazała, że w umowie z PARP, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 7 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, poziom dofinansowania projektu określono jako procent wydatków objętych dofinansowaniem - wsparciu podlega bowiem nie więcej niż 90% wartości wyświadczonych w ramach projektu usług doradczych. Zwracane są wyłącznie wydatki kwalifikowane, tj. takie, które są niezbędne do wykonania danego projektu, oraz są bezpośrednio z nim związane (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013 r.. Jak wskazuje Sąd Najwyższy w wyżej wskazanym wyroku, "(...) należy rozważyć, czy wartość dofinansowania odnosi się do pojęcia wydatków kwalifikowalnych projektu, które można utożsamiać z wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usługi szkoleniowej. Czy też dotacja ma związek ze sprzedażą konkretnej usługi, stanowi zatem dopłatę do jej ceny".

Umowa z PARP przewiduje, że refundowane są jedynie wydatki kwalifikowane. Aby wydatek został uznany za kwalifikowany musi spełnić szereg szczegółowych kryteriów, tj.: być niezbędny do prawidłowej realizacji projektu; zostać wskazany w harmonogramie finansowym stanowiącym załącznik do umowy; zostać faktycznie poniesiony w okresie kwalifikowalności wydatków, z zastrzeżeniem odstępstw opisanych w "Wytycznych kwalifikowania wydatków w ramach POKL"; zostać zweryfikowany i zatwierdzony przez PARP; zostać prawidłowo udokumentowany i zwizualizowany. Umownie wskazane zostały zatem określone kryteria odnośnie wartości, rodzaju, okresu poniesienia, a także związku z realizowanym projektem ponoszonych kosztów. W zakresie rodzaju kosztów Skarżąca wybrała jedynie rozliczanie w projekcie wydatków na wynagrodzenia wraz z pochodnymi od wynagrodzeń osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację projektu. Aby powiązać kwoty wynagrodzeń z realizacją- projektu, konieczne jest jednak zachowanie wszelkich pozostałych, określonych w umowie kryteriów, w tym określenie liczby godzin, które dany pracownik lub konsultant poświęcił w celu wykonania usługi objętej projektem. Dopiero wówczas dane wynagrodzenie może zostać uznane za koszt kwalifikowany projektu.

Ścisłe zdefiniowanie kryteriów, które muszą spełniać wydatki poniesione w trakcie realizacji projektu wyraźnie, zdaniem Skarżącej wskazuje, że w przedmiotowym stanie faktycznym wsparcie nie jest wypłacane jako dopłata do ceny konkretnych usług, ale jako zwrot kosztów całego projektu. Rozliczanie podmiotu wnioskującego o wsparcie z wynagrodzeń osób zaangażowanych w świadczenie usług służy tylko i wyłącznie stwierdzeniu, czy dany wydatek jest wydatkiem kwalifikowanym, nie ma natomiast na celu dokonywania jakichkolwiek dopłat do ceny konkretnej, jednostkowej czynności.

Następnie Skarżąca przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 571/08, z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. I FSK 821/13, wskazała, że jej zdaniem we wszystkich powołanych orzeczeniach Sąd zajął stanowisko, że w przypadku, gdy subwencja przeznaczona jest na sfinansowanie poniesionych w związku z realizacją projektu kosztów, ma ona charakter zakupowy i nie można jej przypisać bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, nawet pomimo faktu, że usługobiorcy ponoszą niższe koszty wyświadczonych usług, bowiem w istocie każda dotacja ma pewien wpływ na cenę, co nie znaczy, że wpływ ten zawsze jest bezpośredni.

Zdaniem Skarżącej nie ulega wątpliwości, że wsparcie udzielone w przedmiotowej sprawie na świadczenie usług doradczych służy tylko i wyłącznie sfinansowaniu kosztów projektu, a konkretnie wynagrodzeń konsultantów zaangażowanych w jego realizację. Wysokość ponoszonych kosztów jest zmienna i zależy od liczby roboczogodzin poświęconych na realizację usług, kwot wynagrodzeń pracowników wraz z pochodnymi oraz stawek za usługi świadczone przez zewnętrznych konsultantów. Wsparcie pozwala wyłącznie na rekompensatę kosztów zmiennych, które zwiększyły się w związku ze świadczeniem dodatkowych usług w ramach finansowanego projektu.

Dalej wskazała, że istotne jest przy tym odróżnienie związku subwencji z ceną usługi od związku subwencji z wyświadczeniem usługi. Związek subwencji z ceną zachodzi w sytuacji, gdy cena usługi rośnie jeżeli kwota dofinansowania maleje, a także gdy kwota dofinansowania jest ustalona ryczałtowo lub procentowo w stosunku do ceny i o tę kwotę cena zostaje pomniejszona. Związek subwencji z usługą zachodzi natomiast w przypadku, gdy warunkiem przyznania dofinansowania jest rzeczywiste wyświadczenie usługi. Umowa z PARP dotycząca ustalenia ceny za daną usługę pozostawia swobodnemu uznaniu podmiotu wykonującego doradztwo, a warunkiem przyznania wsparcia jest rzeczywiste wyświadczenie usługi i poniesienie w związku z tym określonych kosztów. Cena usługi w ramach umowy jest kompletnie irrelewantna. Przy dopłatach do cen towarów i usług sama przesłanka dokonania sprzedaży jest wystarczająca do udzielenia wsparcia, bez względu na to czy sprzedawca poniósł w związku z tym jakiekolwiek koszty. W przedmiotowej sprawie natomiast konieczne jest rzeczywiste poniesienie wydatków kwalifikowanych, spełniających określone w umowie kryteria, co wskazuje, że wsparcie ma w istocie charakter kosztowy co znajduje, zdaniem Skarżącej, również oparcie w stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2008 r. sygn. I SA/Wr 719/08.

Skarżąca podniosła, że opodatkowanie otrzymanego wsparcia obniżyłoby efekty ekonomiczne, jakie wsparcie miało przynieść, czyniąc je skrajnie nieatrakcyjnym, co stoi w sprzeczności z wykładnią funkcjonalną przepisu, bowiem dopłaty do cen towarów i usług mają charakter zdecydowanie odmienny od dopłat o charakterze kosztowym. Uznanie wsparcia wypłacanego jako zwrot poniesionych kosztów za stanowiące element podstawy opodatkowania VAT jest ponadto sprzeczne z wykładnią celowościową i systemową bowiem efekt takiej wykładni prowadzi do niepełnej refundacji poniesionych wydatków, podczas gdy głównym założeniem był pełny zwrot kosztów kwalifikowanych podmiotu realizującego projekt po spełnieniu przez niego wskazanych umownie warunków.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, wskazując, że zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczy jedynie kwestii nieuzanania dotacji otrzymanej na świadczenie usług doradczych za obrót i jej opodatkowania Organ stwierdził, że nie mogą one stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2015 r. znak [...] , która odpowiada prawu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane orzecznictwo, zdaniem Organu nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że otrzymana kwota dofinansowania na świadczenie usług doradczych nie odnosi się do ceny usługi. Organ podkreślił, że - jak Skarżąca wskazała - wartość wydatków związanych ze świadczeniem każdej usługi doradczej nie przekroczy [...] zł brutto za godzinę, z czego klient reguluje co najmniej 10% kosztów jej wyświadczenia, zaś pozostała część pokrywana jest ze wsparcia, przy czym do 85% kwoty wsparcia pochodzi ze środków EFS, a minimalnie 15% ze środków krajowych. Organ zauważył, że dotacja przeznaczona na finansowanie usług doradczych ma charakter cenotwórczy skoro 90% ceny usługi finansowane jest z dotacji, a jedynie 10% płaci przedsiębiorca korzystający z usługi doradczej. Cena usługi wynosi [...] zł za godzinę, a zatem 10% tej kwoty to [...] zł brutto, tym samym w sposób precyzyjny możną określić, jaki wpływ ma dotacja na cenę świadczonej usługi. Gdyby Skarżąca nie otrzymała dotacji, taką kwotę musiałby zapłacić klient. Poprzez sfinansowanie 90% kosztów usługi, świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę, gdyż klient nie płaci [...] zł, a jedynie [...] zł, dotacja ma więc - wbrew twierdzeniom Skarżącej - proste przełożenie na cenę usługi (kwotę należną). Dotacja w tym przypadku znaczenie wpływa na cenę usługi, redukuje bowiem kwotę należną o 90%. Organ nie podzielił stanowiska Skarżącej jakoby cena świadczonej usługi była irrelewantna.

Dalej organ wskazał, że na ocenę prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia - w ocenie Organu - nie mogą wpłynąć powołane przez Skarżącą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Organ zauważył, że wyrok z dnia 26 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 719/08 dotyczy sytuacji, w której spółka otrzymała dotację związaną z obniżeniem ceny pobieranej od producenta rolnego za zbiór, transport i przetwarzanie zwłok zwierzęcych, a zatem zapadł w odmiennych okolicznościach niż stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą. Jednocześnie wskazał, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące kwestii będącej przedmiotem sporu jest niejednolite.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem VAT usług doradczych sfinansowanych w części dotacją otrzymaną przez Skarżącą na podstawie umowy podpisanej z PARP na realizację programu współfinansowanego ze środków unijnych. Ściśle rzecz ujmując przedmiotem sporu jest to, czy otrzymana przez Skarżącą dotacja na świadczenie usług doradczych zwiększa obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem VAT, czy też nie.

W ocenie Skarżącej, w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u., otrzymane wsparcie finansowe nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej usługi doradczej na rzecz przedsiębiorcy. Odmiennego zdania jest Minister Finansów, którego stanowisko Sąd w niniejszej sprawie uznaje za prawidłowe.

W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany przepis odpowiada art. 73 Dyrektywy/112/WE zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa TSWE podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (por. m.in. wyrok TSWE z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-317/94 Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania); wyrok TSWE z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania), czy wyrok z dnia 20 stycznia 2005 r. sprawa C-412/03, Hotel Scandic G-sabäck przeciwko Riksskateverket (Szwecja) [w:] A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bacal "orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2008 r. s. 211, 212, 226). Subwencja (dotacja) zaś ma stanowić element tegoż wynagrodzenia.

Zgodzić się należy, ze stanowiskiem Organu, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Dla zdekodowania tego pojęcia istotne znaczenie ma, na co wskazał zasadnie Organ, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" C. H. Beck Warszawa 2005 r. s.265 i nast.). W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (Władysław Varga, Glosa do wyroku TS z dnia 13 czerwca 2002 r. C-353/00 LEX ).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że dotacja w części przeznaczonej na finansowane usług doradczych świadczonych przez Skarżącą ma charakter cenotwórczy, skoro 90% ceny usługi finansowane jest z dotacji, a jedynie 10% płaci przedsiębiorca korzystający z usługi doradczej. Cena usługi określona jest ryczałtowo i wynosi [...] zł za godzinę. 10% tej kwoty to 12 zł brutto, a zatem w sposób precyzyjny można określić, jaki wpływ ma dotacja na cenę. Z powyższego wynika, że przedmiotowa dotacja ma charakter kompensujący cenę. Z uwagi na powyższe nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Jest wręcz odwrotnie, sposób wykorzystania dotacji jednoznacznie wskazuje, że dofinansowanie to bezpośrednio kształtuje cenę usługi określoną ryczałtowo przez Skarżącą. Kwotą należną za usługę jest kwota [...] zł, jest to bowiem cena całego świadczenia. Gdyby Skarżąca nie otrzymała dotacji, taką kwotę musiałby zapłacić przedsiębiorca. Poprzez sfinansowanie 90% kosztów usługi, przedsiębiorca nie płaci [...] zł, a jedynie [...] zł, dotacja ma więc proste przełożenie na cenę usługi (kwotę należną). Dotacja w tym przypadku znacznie wpływa na cenę usługi, redukuje bowiem kwotę należną o 90%.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca do rozliczania w projekcie wybrała wyłącznie wydatki na wynagrodzenia wraz z pochodnymi od wynagrodzeń osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację projektu a także, że świadczenie usług doradczych będących przedmiotem wniosku interpretacyjnego odbywa się na podstawie umowy podpisanej z osobą, która zamierza skorzystać z tego rodzaju usługi, przy czym do wyświadczenia usługi musi dojść na rzecz określonej, minimalnej liczby podmiotów czyli, że wsparcie uzyskane przez Skarżącą jest zależne od ilości umów zawartych przez nią na świadczenie konkretnych usług doradczych. Jednocześnie wielkość wsparcia nie jest stała a zależy od stawki wynagrodzenia poszczególnych konsultantów zajmujących się świadczeniem usług w ramach projektu, wymaga określenia liczby godzin, które pracownik lub konsultant poświęcił w celu wykonania usługi objętej projektem.

Oznacza to, że uzyskana przez Skarżącą dotacja, - jak wynika to z wniosku o interpretację - nie jest przeznaczona "ogólnie" na pokrycie kosztów działalności Skarżącej, lecz na pokrycie wydatków na usługi doradcze na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych potencjalnych, obecnych i przyszłych przedsiębiorców, a jej celem jest obniżenie ceny usługi. Dalszą konsekwencją takiej konstrukcji spornej dotacji jest także i to, że jej ogólna wysokość (kwota, która zostanie przekazana Skarżącej jest zależna od ilości umów zawartych z nabywcami usług). Reasumując, występuje bezpośredni związek pomiędzy usługami doradczymi świadczonymi przez Skarżącą, a otrzymaną przez nią dotacją (dotacja jest "korelatem" usług, tzn. wypłacana jest tylko w razie świadczenia usług, kwotowo zależy także od ilości świadczonych usług). Bezspornie usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi i bezspornie możliwe jest zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi dotacja.

W ocenie Sądu przyznana przez PARP dotacja w okolicznościach przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, na co zasadnie wskazał Organ, w części przeznaczonej na dofinansowanie usług doradczych świadczonych przez Skarżącą, zwiększa obrót, o którym mowa w art. 29a u.p.t.u.

W ocenie Sądu również przedmiotowa dotacja przeznaczona na świadczenie usług doradczych z uwagi na opisany we wniosku interpretacyjnym mechanizm świadczenia usług doradczych, zasady współpłacenia przez przedsiębiorców, rozliczenie dotacji (wypłacana jest tylko w razie świadczenia usług doradczych, a jej ogólna wartość zależy od ilości wykonanych usług) pozwalają na przyjęcie, że w tej części ma ona, wbrew stanowisku Skarżącej, charakter dotacji "sprzedażowej".

W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest stanowisko Skarżącej, że dotacja przeznaczona na świadczenie usług doradczych ma charakter "zakupowy", wręcz przeciwnie warunki w umowie dotyczące wsparcia na świadczenie usług doradczych w ramach punktu konsultacyjnego oraz ich zgodność z kryteriami wypracowanymi w orzecznictwie Trybunału pozwalają na przyjęcie, że dotacja w tej części ma charakter dotacji "sprzedażowej".

Wobec tego na pytanie, czy ta konkretna dotacja ma, jak to ujęto w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) usług świadczonych przez podatnika, należy odpowiedzieć twierdząco, a więc tak jak to uczynił Organ w zaskarżonej interpretacji. Ta właśnie cecha wpływu na cenę winna być badana biorąc pod uwagę wpływ otrzymanej dotacji na wysokość należności, jaką ma zapłacić klient Skarżącej świadczącej usługę, na którą otrzymuje ona dotację. I te relacje winny być brane pod uwagę, a nie, jak chce Skarżąca, to, że dotacja obejmuje poniesione wydatki.

Biorąc pod uwagę powyższe należało dojść do wniosku, że w zaskarżonej interpretacji nie doszło do zarzucanych przez Skarżącą naruszeń przepisów prawa materialnego. Prawidłowo bowiem Organ ten zinterpretował kluczowy dla sprawy przepis art. 29a u.p.t.u. i doszedł do wniosku, że w stanie faktycznym sprawy będzie on miał zastosowanie. Przepis ten, jak przedstawił Organ, stanowi implementację art. art. 73 Dyrektywy/112/WE. Pomoc jaką dają w omawianej kwestii organom jak i sądom wyroki ETS pozwala na generalne stwierdzenie, że zasadniczym zagadnieniem uznania dotacji za kwotę należną z tytułu sprzedaży jest jej bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług. Wobec tego, bez względu na rodzaj i charakter dotacji, przesądzające jest to, że dotacja otrzymywana przez podmiot ma bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę, jaką ma zapłacić otrzymujący towar, czy usługę.

Jak wykazano otrzymywana przez Skarżącą dotacja miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią konkretnych usług doradczych.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Organu, że nie wiążą go interpretacje indywidualne wydanie na wniosek innych podmiotów, we wskazanych indywidualnie stanach faktycznych. Ze wskazanych również przez Organ przyczyn do stanu faktycznego niniejszej sprawy nie znajduje zastosowania przywołana interpretacja ogólna Ministra Finansów.

Ze wskazanych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) , orzekł jak w sentencji.