Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 499/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. C. i U. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. wydaną wobec U. i M. C. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiony został dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 11 września 2017 r. do Izby Administracji Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek, w którym na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnik U. i M. C. wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą małżonkom C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 35.222,00 zł.

Uzasadniając ww. wniosek pełnomocnik powołał postanowienia: Prokuratury Rejonowej w B. o sygn. akt [...] z dnia 15.02.2016 r. o żądaniu wydania rzeczy w postaci faktur dotyczących sprzedaży oleju napędowego przez A Sp. z o. o.; Komendy Powiatowej Policji w B. Wydział do walki z Przestępczością Gospodarczą z dnia 30.05.2016 r. (sygn. akt [...]) zatwierdzonego przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. umarzającego śledztwo w sprawie wprowadzenia w okresie od 2007 roku do 2008 roku do obrotu paliwa ciekłego znacznej wartości nie spełniającego wymagań jakościowych przez A Sp. z o. o. w związku z ich sprzedażą na rzecz firm B w R. oraz C w B., wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa oraz Prokuratury Okręgowej w K. sygn. akt [...] z dnia 30.12.2011 r. umarzającej śledztwo, w toku którego badano transakcje podmiotów dokonywane z firmą A Sp. z o. o. w okresie od marca 2007 roku do lutego 2009 roku z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa.

Zdaniem pełnomocnika zebrany w sprawie dotyczącej zobowiązania U. i M. C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok przez organy podatkowe materiał dowodowy, na podstawie którego wydano decyzje zarówno przez organ I instancji, jak i II instancji, był niekompletny i niewystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a wręcz sprzeczny z ustaleniami innych organów.

Postanowieniem z dnia 9 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 243 § 1 i § 2, art. 244 § 1, w związku z art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

Po rozpatrzeniu ww. wniosku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję, którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż przedstawione dowody (sygn. akt [...] i [...]) datowane na 30.05.2016 r. i 29.09.2016 r. nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, która jest datowana na dzień [...] r., zatem nie są nowymi, istniejącymi w dacie wydania decyzji ostatecznej, nieznanymi organowi dowodami, który tę decyzję wydał. Natomiast okoliczności wynikające z postanowienia o umorzeniu śledztwa (sygn. [...]) nie stanowią, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., dostatecznego potwierdzenia istnienia "nowych okoliczności faktycznych" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a jedynie potwierdzają, że materiał dowodowy w ocenie prokuratury w sposób niedostateczny uzasadnia podejrzenie popełnienia czynu.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatników złożył odwołanie.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 122 i art. 187 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i bezpodstawne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie podzielił on stanowiska organu, że okoliczności wynikające z postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 30.12.2011 r. o umorzeniu śledztwa prowadzonego wobec A w C., nie mają istotnego znaczenia dla oceny przedmiotu sprawy, a w konsekwencji wpływu na zmianę treści decyzji ostatecznej. Wobec powyższego zdaniem pełnomocnika nie można uznać, jak to uczynił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w dokonanym rozstrzygnięciu, że nie istniały dowody nieznane organowi podatkowemu, których nie wziął pod uwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej. Uznając sformułowane zarzuty za zasadne pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz celem uzupełnienia materiału dowodowego, złożył wnioski dowodowe, tj. zwrócił się o: wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w K. o udostępnienie materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń prokuratury, na podstawie których dokonano rozstrzygnięcia w postanowieniu umarzającym śledztwo sygn. akt [...] z 30.12.2011 r., uzyskanie w związku z wystąpieniem do Prokuratury Okręgowej w K. pisma Generalnego Inspektora Informacji Finansowej w W. z dnia 26.10.2009 r., protokołu oględzin dokumentacji finansowo księgowej A Sp. z o. o. oraz uzyskanie analiz ze śledztw: [...], [...], [...], wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w K. o posiadaną dokumentację księgową A Sp. z o.o., konfrontację pozyskanej dokumentacji z posiadanymi przez organ dokumentami księgowymi z okresu, który dotyczy transakcji zawartych z A Sp. z o.o., konfrontację pozyskanej dokumentacji z B. Z. G. i K. Z. na okoliczność potwierdzenia przedmiotowych transakcji, dokonanie zestawienia zakupów oraz sprzedaży dokonanej przez A Sp. z o.o. za badany okres, z podziałem które i w jakim okresie ilości zakupionego i sprzedanego paliwa dotyczą odbarwionego oleju opałowego oraz uzyskanie odpowiedzi Prokuratury Okręgowej w K. udzielonej Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej w W. na zawiadomienie z dnia 26.10.2009 r. oraz uzyskania informacji czy była prowadzona w okresie późniejszym pomiędzy tymi organami korespondencja dotycząca sprawy.

Na podstawie wyników analizy całego materiału dowodowego sprawy, jak również przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji DIS z dnia [...] r. i podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą U. i M. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 35.222,00 zł.

Podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podniesiono, że przepis ten zawiera zamknięty katalog przesłanek wznowieniowych i wskazanie co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. To, czy podstawy te rzeczywiście występują, bada właściwy organ, a więc ten, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej). W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 Ordynacji podatkowej.

Dalej wskazano, że w rozpatrywanej sprawie żądanie wznowienia postępowania oparto na przesłance wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - nowych okolicznościach faktycznych, tj. wyniku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...] z dnia 30.12.2011 r. umorzonego postanowieniem z dnia 30 grudnia 2011 roku, które to postanowienie było rezultatem prowadzonego śledztwa pod kątem przestępnego pochodzenia środków pieniężnych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, przedmiotem którego były m. in. transakcje różnych podmiotów dokonywane ze spółką A w okresie od marca 2007 roku do lutego 2009 roku, która to firma w latach 2007 - 2008 była kontrahentem M. C..

Podniesiono, że pełnomocnik strony jako nowe okoliczności wskazuje postanowienie Prokuratury Rejonowej w K. z dnia 30 grudnia 2011 roku sygn. akt [...] umarzające śledztwo w sprawie podejmowania, w porozumieniu z innymi osobami, w okresie od marca 2007 roku do września 2009 roku w C. i innych miejscowościach czynności, które mogły udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych wartości co najmniej 14.000.000 zł przez członków Zarządu A sp. z o.o. z siedzibą w C. i inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu. W wydanym postanowieniu prokurator umarzając śledztwo stwierdził, że w toku prowadzonego śledztwa o sygn. akt [...], nie zdołano uzyskać dowodów pozwalających na kategoryczne stwierdzenie, iż paliwo sprzedawane przez A sp. z o. o. pochodziło z nielegalnych źródeł. W świetle dotychczasowych ustaleń jedynie wysoce prawdopodobnym jest, iż A było jedną z firm uczestniczących we wprowadzeniu do obrotu oleju opałowego, odbarwionego na terenie bazy w K. przy ul. A 7 jako pełnowartościowego oleju napędowego, natomiast do chwili obecnej nie znaleziono dowodów pozwalających na ustalenie bezpośredniego związku pomiędzy działalnością grupy przestępczej objętej zakresem podmiotowym śledztwa o sygn. A, nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K. a zachowaniem członków Zarządu A sp. z o. o. z siedzibą w C.. Nadto zauważył, że pomimo wykonania szeregu czynności procesowych w toku prowadzonego śledztwa nie uzyskano dokumentacji księgowej od podmiotów będących dostawcami paliwa dla spółki A (ustalonych w oparciu o analizę zabezpieczonych dokumentów spółki), gdyż firmy te nie prowadzą działalności gospodarczej we wskazanym miejscu, bądź zostały zlikwidowane. Równocześnie wskazał, że w oparciu o informacje uzyskane z właściwych urzędów celnych, dostawcy paliwa na rzecz A (tj. spółki D, E, F, G, H, I, J, K oraz Firma Handlowa L, Ł.) nie byli podatnikami podatku akcyzowego.

W ocenie organu, postanowienie o umorzeniu śledztwa nie stanowi dostatecznego potwierdzenia istnienia "nowych okoliczności faktycznych" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a jedynie potwierdza, że materiał dowodowy w ocenie prokuratury w sposób niedostateczny uzasadnia podejrzenie popełnienia czynu i stąd też umorzenie postępowania przygotowawczego.

Zdaniem Dyrektora, przesłanką konieczną do wznowienia postępowania jest posiadanie przez daną okoliczność faktyczną istotnego waloru dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności faktyczne dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, czyli wpływają na możliwość zmiany decyzji. Fakt, iż Prokuratora Okręgowa w K. umorzyła śledztwo nie oznacza, że zaistniał stan faktyczny uzasadniający zmianę rozstrzygnięcia organu wydanego w toku zwykłego postępowania.

Podkreślono, że podatnikom umknął fakt, iż zasadność ujęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez spółkę A została przesądzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 05.03.2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1075/14. W ocenie zarówno Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jak również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy był wystarczający by stwierdzić, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z ustaleń organów wynikało bowiem, że spółka A uczestniczyła w grupie przestępczej zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego, a następnie jego dystrybucją jako oleju napędowego. Zdaniem Sądu w ww. sprawie zasadnie uznano, że ewentualny wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem wykorzystanie takiego towaru do celów napędowych, nie może stanowić podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Następnie wyjaśniono, że aby móc zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury.

Zdaniem organu, stwierdzenie zawarte w postanowieniu Prokuratury Okręgowej o umorzeniu śledztwa, że nie zdołano uzyskać dowodów pozwalających na kategoryczne stwierdzenie, iż paliwo sprzedawane przez spółkę A pochodziło z nielegalnych źródeł, w obliczu zaistniałego stanu faktycznego w toku prowadzonych czynności, tj. braku możliwości zweryfikowania dokumentów wystawianych przez dostawców paliwa dla spółki A oraz potwierdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji, nie ma żadnego wpływu na kwalifikację prawnopodatkową faktur wystawionych przez spółkę na rzecz podatnika. Prokuratura w swoim rozstrzygnięciu nigdzie nie stwierdziła, że podatnik nabył paliwo rzeczywiście od poszczególnych dostawców, ale tylko że dostawy paliwa miały miejsce. To natomiast jest niewystarczające do ujęcia spornych faktur w kosztach podatkowych.

Zatem, mając na uwadze powyższe, okoliczności mające wynikać z przedmiotowego postanowienia nie mają istotnego znaczenia dla oceny przedmiotu sprawy, a więc nie mają także wpływu na zmianę treści decyzji.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że zebrany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy, na podstawie którego wydano decyzje zarówno przez organ I i II instancji był niekompletny i niewystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a wręcz sprzeczny z ustaleniami innych organów, do kompetencji których należało badanie i ściganie takich czynów, stwierdzono, iż w orzecznictwie sądowo-administacyjnym wyrażono pogląd o autonomiczności postępowań karnych oraz administracyjnych. W związku z powyższym przyjęto, iż ustalenia poczynione w trakcie prowadzonego postępowania karnego (postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 30.12.2011 r.) pozostają bez wpływu na wynik prowadzonego postępowania podatkowego.

Sumując Dyrektor stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, skarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, a całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydana przez ten organ w I instancji decyzja wyjaśnia stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie oraz wystarczająco ten stan uzasadnia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi U. i M. C. reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili, że zostało wydane z naruszeniem:

1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej Op.) poprzez jego zastosowanie i wydanie w tym trybie zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy wydaną wcześniej - w trybie art. 245 § 1 pkt 2 Op. decyzję tegoż organu z dnia [...] r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. (utrzymującej w mocy decyzję DUKS w Ł. z dnia [...]r. określającą U. i M. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 35.222,00 zł), w wyniku nieuzasadnionego uznania o braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 Op., w sytuacji gdy ww. decyzje zostały wydane z naruszeniem: art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 ww. ustawy;

2) art. 233 § 1 pkt 2 pkt a) Op. poprzez jego niezastosowanie;

2) art. 245 § 1 pkt 5 Op. poprzez przyjęcie, że dowody wskazane we wniosku o wznowienie postępowania nie są nowymi, istniejącymi w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznanymi organowi, który tę decyzję wydał i dla niej istotnymi;

3) art. 245 § 1 pkt 2 Op. w związku z art. 120 i 122 w związku z art. 187 § 1 Op. poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej DUKS w Ł. w wyniku bezpodstawnego stwierdzenia o braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 Op., w sytuacji, gdy w świetle wskazanych w postępowaniu faktów staje się oczywistym, że decyzja ostateczna (której uchylenia żądano), powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Ponadto, na podstawie art. 237 Op., zaskarżono postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r.. o nieuwzględnieniu wniosków strony zawartych w odwołaniu.

Pełnomocnik skarżących podniósł, że w przedmiotowej sprawie jest faktem, że do pewnego czasu postępowania główne prowadzone wobec M. C. były obarczone niedobrymi wyrokami sądów administracyjnych, w których dano wiarę "ustaleniom" organów podatkowych, w których to "ustaleniach" wskazywano w istocie, nie na dowody, a właściwie w istocie na bliżej nie skonkretyzowane informacje o ich istnieniu. Było właśnie tak - jak pisze DIAS - sądy administracyjne nie dopatrzyły się (...).

W skardze podkreślono, iż sądy administracyjne orzekające w niniejszej sprawie nie miały możliwości wówczas zapoznania się z materiałem dowodowym, na podstawie którego prowadząca śledztwo wobec Spółki A Prokuratura Okręgowa w K. (z zawiadomienia Generalnego Inspektora Informacji Finansowej), w grudniu 2011 r. umorzyła śledztwo, ponieważ organy podatkowe gromadziły materiał dowodowy jedynie pod kątem rozstrzygnięcia fiskalnego. Wiedzę o śledztwie prowadzonym (za okres: od marca 2007 roku do lutego 2009r.) przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygnaturą akt [...], w którym badano także transakcje podmiotów dokonywane z firmą A Sp. z o.o. i które umorzono postanowieniem z dnia 30.12.2011r. skarżący powzięli z postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. z dnia 30.05.2016r. umarzającego postępowanie w sprawie Spółki A, które skarżący M. C. uzyskał we własnym zakresie - po powiadomieniu tej Prokuratury o możliwości popełnienia przestępstwa przez Spółkę A w latach 2007 i 2008r. Zdaniem skarżących, ustalenia tych organów (poczynione przez wyspecjalizowane służby powołane do ścigania przestępstw gospodarczych), przeczyły ustaleniom organów podatkowych dokonanym w niniejszej sprawie, zatem wskazany przez stronę postępowania materiał dowodowy miał istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Odpowiadał też wykładni pojęcia użytego w art. 240 § 1 pkt 5 Op., tzn. istniał w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale nie był znany organowi orzekającemu. Zarówno postanowienie Prokuratury Okręgowej w K., jak i materiał dowodowy na którym je oparto, ".zaistniał" przed wydaniem decyzji ostatecznej.

Zdaniem skarżących, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w istocie nie prowadził postępowania - do materiału dowodowego włączając jedynie kserokopie przesłuchań różnych osób, pism różnych organów podatkowych, prokuratur itp. "odnosząc" te dowody do okresu, za który prowadził postępowanie, co należy uznać za niedopuszczalne. Przy dokładnej analizie wykorzystanych przez organ przesłuchań osób zajmujących się odbarwianiem oleju opałowego łatwo dostrzec, że odnoszą się one do okresu znacznie wcześniejszego, niż kontrolowany u strony skarżącej. Stąd w odwołaniu wniosek o wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w K. o udostępnienie całego materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń Prokuratury, na podstawie których dokonano rozstrzygnięcia w postanowieniu umarzającym śledztwo o sygn. akt [...] z 30.12.2011r.

Zdaniem skarżących, obecnie materiał dowodowy - w oparciu o który - w roku 2012 i późniejszym okresie, wydawane były decyzje, między innymi również wobec M. C., w tym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w podatku od towarów i usług za 2008r., ocenił też Naczelny Sąd wyrokiem o sygn. akt I FSK 78/18 z dnia 10.04.2018r. Zatem wyrok ten na również istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia. W ww. wyroku - po wyjątkowo szczegółowej analizie materiału dowodowego - Naczelny Sad Administracyjny orzekł między innymi, iż analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia, że w ramach dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami, skarżący od A sp. z o.o. w C. nie nabył oleju napędowego. Odmienne twierdzenia w tym zakresie organów podatkowych (pisał NSA), zaakceptowane przez Sąd I instancji, wskazujące, że nie był to olej napędowy, a odbarwiony olej opałowy, nie mają żadnego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i bazują jedynie na domniemaniach wynikających ze środków dowodowych, z których wynika, że A w C. było w jakimś nieoznaczonym okresie powiązane z podmiotami trudniącymi się procederem odbarwiania oleju opałowego w celu wprowadzenia go do obrotu handlowego jako oleju napędowego. Co istotne, wskazywane na potwierdzenie udziału A sp. z o.o. w C. w tym procederze dowody (pisał NSA), nie odzwierciedlają tez wywiedzionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Dalej podniesiono, że w przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych zawarte w decyzjach wydanych wobec U. i M. C. w podatku dochodowym za 2007r., kwestionujące koszty uzyskania przychodów wynikające z zakupu oleju napędowego w Spółce A, bezkrytycznie oparto na "ustaleniach i materiale dowodowym" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., gromadzonym tendencyjnie, wyłącznie pod kątem fiskalnego rozstrzygnięcia. Skarżący podkreślili, że z żadnego z dotychczas przedstawionych w przedmiotowej sprawie dowodów nie wynikało, że po stronie kontrahenta skarżącego (spółki A) zostało udowodnione komukolwiek, jakiekolwiek przestępstwo, które można byłoby wiązać z zaistnieniem zdarzeń gospodarczych w okresie kontrolowanym u strony skarżącej.

W świetle powyższego w opinii skarżących, materiał dowodowy uzyskany przez nich był bardzo istotny dla przedmiotowej sprawy, ponieważ na tle tegoż materiału, w okresie kontrolowanym brak było podstaw do "uznania" przez organy podatkowe, że okazane w postępowaniu faktury nie posiadają cech dowodu księgowego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kognicji stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, zatem skarga nie jest zasadna i jako taka podlega oddaleniu.

Zaskarżona decyzja w niniejszej sprawie wydana została w toku szczególnego postępowania uregulowanego w Dziale IV rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, dotyczącego możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

W związku z powyższym wskazać należy, iż nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, tj. wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych i nie są trybami w stosunku do siebie konkurencyjnymi. Każdy z wyżej wymienionych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Tryb wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową w sytuacji, gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Przedmiotem postępowań prowadzonych w tym trybie, nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty. Postępowanie nadzwyczajne nie jest bowiem zasadniczo postępowaniem merytorycznym i w postępowanie takie nie może się przerodzić, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy od postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, lub przez organ podatkowy - w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu.

W przedmiotowej sprawie podatnik uważa, iż była podstawa do wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem – w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu sytuacji określonej w 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Brak jakiejkolwiek z ww. cech powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Należy przy tym zaznaczyć, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Przy czym wyrażenie to powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Jednocześnie należy zauważyć, że sam fakt nie przeprowadzenia określonych dowodów w toku postępowania instancyjnego, jeżeli nawet dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą do wznowienia postępowania.

Przenosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził w zaskarżonej decyzji, że przedstawione przez stronę dowody w postaci postanowień: Prokuratury Rejonowej w B. o sygn. akt [...] i Komendy Powiatowej Policji w B. o sygn. akt [...] - zatwierdzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B., wydane w 2016 r., nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej datowanej na dzień [...] r. Zatem nie są to nowe, istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej, nieznane organowi, który tę decyzję wydał, dowody. Natomiast dowód w postaci postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. o sygn. akt [...] z dnia 30.12.2011 r. o umorzeniu śledztwa dotyczącego przestępnego pochodzenia środków pieniężnych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, przedmiotem którego były m. in. transakcje różnych podmiotów dokonywane ze spółką A w okresie od marca 2007 roku do lutego 2009 roku, która to firma w latach 2007 - 2008 była kontrahentem skarżącego M. C., niewątpliwie istniał w dniu wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i nie był znany organowi podatkowemu II instancji w dniu wydania decyzji, tym samym zasadnie potraktowano je jako nowy dowód w sprawie, nieznany organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji z dnia [...] r.

Sąd podziela przy tym ocenę organów, że powyższy dowód, tj. postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 30 grudnia 2011 r. oraz okoliczności w nim zawarte nie są istotne dla sprawy i nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, gdyby były znane organowi w dniu wydawania decyzji z dnia [...] r. Wbrew twierdzeniom skarżących dowód ten, w żaden sposób nie zmienia ustaleń organu kontroli skarbowej, iż skarżący ujął w ewidencji podatkowej za 2007 r. faktury wystawione przez A Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynika to, jak zasadnie wywodzi Dyrektor w powyższej decyzji, z zebranego materiału dowodowego, który był wystarczający by stwierdzić, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z ustaleń organów wynikało bowiem, że spółka A uczestniczyła w grupie przestępczej zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego, a następnie jego dystrybucją jako oleju napędowego. Z zebranego materiału dowodowego w postępowaniu zwykłym wyłonił się obraz procederu wprowadzania do obrotu oleju opałowego. Rzekomi dostawcy paliwa dla spółki A to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. W obrocie gospodarczym znalazły się faktury z nazwą towaru - olej napędowy, podczas gdy w rzeczywistości był to inny produkt ropopochodny powstały z odbarwionego oleju opałowego. Okoliczności sprawy świadczyły bezsprzecznie o tym, że faktury były elementami nielegalnego obrotu i z tego chociażby powodu nie można było wywodzić z nich jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Skutkiem poczynionych ustaleń było uznanie, że ewentualny wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem wykorzystanie takiego towaru do celów napędowych, nie może stanowić podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Słusznie również podniesiono w zaskarżonej decyzji, że aby móc zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest rzeczywiste, a więc obiektywne, zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca. Oceny tej nie zmienia fakt, że podatnik mógł nawet nie wiedzieć, iż kupuje towar niewiadomego pochodzenia, i że za sprzedażą stoją inne podmioty, niż wynika to z treści wręczanych mu faktur. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a ich wystawca nie był dostawcą. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury. Konieczne jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję (vide - wyrok WSA w Ł. z dnia 25.10.2017r., I SA/Łd 841/17). Dowodami dokumentującymi poniesienie kosztów nie są w jakimkolwiek zakresie "puste faktury" oraz zeznania świadków i strony. Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów (vide - wyrok NSA z dnia 24.01.2013r., sygn. akt II FSK 842/11).

Zdaniem Sądu, zasadnie organ podniósł w zaskarżonej decyzji, że stwierdzenie zawarte w postanowieniu Prokuratury Okręgowej o umorzeniu śledztwa, iż nie zdołano uzyskać dowodów pozwalających na kategoryczne stwierdzenie, iż paliwo sprzedawane przez spółkę A pochodziło z nielegalnych źródeł, wobec braku możliwości zweryfikowania w toku prowadzonych czynności dokumentów wystawianych przez dostawców paliwa dla spółki A oraz potwierdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji, nie ma wpływu na kwalifikację prawnopodatkową faktur wystawionych przez spółkę na rzecz podatnika. Kosztem uzyskania przychodów jest bowiem koszt rzeczywiście poniesiony na rzecz faktycznego dostawcy paliwa, a nie sama faktura wystawiona przez nierzetelny podmiot. Fakt wejścia w posiadanie określonego towaru wykorzystywanego następnie w działalności gospodarczej nie generuje automatycznie kosztu. Nie ma bowiem żadnych dowodów na to czy, komu i ewentualnie ile podatnik zapłacił za ten towar. Prokuratura w swoim rozstrzygnięciu nigdzie nie stwierdziła, że podatnik nabył paliwo rzeczywiście od poszczególnych dostawców, ale tylko że dostawy paliwa miały miejsce. To natomiast jest niewystarczające do ujęcia spornych faktur w kosztach podatkowych. Postanowienie Prokuratury nie stanowi dowodu na okoliczność, że zakwestionowane przez organy podatkowe w zwyczajnym postępowaniu faktury wystawione przez A są rzetelne i powinny zostać uznane za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Postanowienie stwierdza jedynie, że pomimo wykonania szeregu czynności procesowych i operacyjno - rozpoznawczych, nie zdołano uzyskać dowodów pozwalających na kategoryczne stwierdzenie, iż paliwo sprzedawane przez A sp. z o. o. pochodziło z nielegalnych źródeł. W świetle dotychczasowych ustaleń jedynie wysoce prawdopodobnym jest, iż A było jedną z firm uczestniczących we wprowadzeniu do obrotu oleju opałowego, odbarwionego na terenie bazy w K. przy ul. A 7 jako pełnowartościowego oleju napędowego, natomiast do chwili obecnej nie znaleziono dowodów pozwalających na ustalenie bezpośredniego związku pomiędzy działalnością grupy przestępczej objętej zakresem podmiotowym śledztwa o sygn. [...], nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K., a zachowaniem członków Zarządu A sp. z o.o. z siedzibą w C.. Nadto zauważył, że pomimo wykonania szeregu czynności procesowych w toku prowadzonego śledztwa nie uzyskano dokumentacji księgowej od podmiotów będących dostawcami paliwa dla spółki A (ustalonych w oparciu o analizę zabezpieczonych dokumentów spółki), gdyż firmy te nie prowadzą działalności gospodarczej we wskazanym miejscu, bądź zostały zlikwidowane.

Zatem ww. postanowienie nie ma żadnego wpływu na kwalifikację prawnopodatkową faktur wystawionych przez spółkę na rzecz podatnika. Kosztem uzyskania przychodów, jak podniesiono powyżej, jest koszt rzeczywiście poniesiony na rzecz faktycznego dostawcy paliwa, a nie sama faktura wystawiona przez nierzetelny podmiot czy też samo paliwo pochodzące z niewiadomego źródła. Prokuratura w swoim rozstrzygnięciu nigdzie nie stwierdziła, że podatnik nabył paliwo rzeczywiście od poszczególnych dostawców, ale tylko że dostawy paliwa miały miejsce. To natomiast jest niewystarczające do ujęcia spornych faktur w kosztach podatkowych.

Zasadnie również organy stwierdziły, że powody, dla których Prokuratura Okręgowa w K. umorzyła śledztwo w sprawie [...] nie mogą być podstawą do uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Inne są bowiem reżimy prawne, w których postępowanie prowadzą organy ścigania i organy podatkowe. Odbywają się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem jakiemu służą. I tak, celem postępowania karnego jest ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność, zaś postępowanie podatkowe zmierza do określenia prawidłowej wysokości należności podatkowych. Podkreślić też należy, iż zgodnie z treścią art. 11 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W niniejszej sprawie taki wyrok nie zapadł. Postanowienie Prokuratury nie stwierdza żadnej okoliczności pozytywnej, a tylko udowodnienia takiej można wymagać. Nie można dowodzić przesłanki negatywnej.

Podkreślić przy tym należy, że organy ścigania nie są władne do weryfikacji prawidłowości dokonywanych przez podmioty gospodarcze rozliczeń podatkowych, w tym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Te uprawnienia należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Wprawdzie zgodnie z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa dowodami w postępowaniu podatkowym są również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie oznacza to jednak, że merytoryczne stanowisko organów prowadzących ww. postępowania stanowi swego rodzaju "zagadnienie wstępne", od którego zależy sposób załatwienia sprawy podatkowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego, co wprost wynika z treści art. 122, art. 180 i art. 181 cyt. ustawy oraz do oceny pozyskanych w jego toku dowodów - zgodnie z art. 191 tej ustawy - w celu ustalenia prawdy materialnej. Tym samym uznać należy, że późniejsze umorzenie postępowania w sprawie karnej nie dezaktualizuje oceny dokonanej przez organy podatkowe w oparciu o dowody zgromadzone m.in. w toku ww. postępowania. W świetle powyższego podniesiona w skardze teza, że postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia 30.12.2011 r. wskazuje na rzetelność faktur wystawionych przez A i winna skutkować uznaniem wykazanych na nich wydatków za koszty uzyskania przychodu jest, w ocenie Sądu, nieuzasadniona. Ocena Prokuratury nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

W związku z powyższym zasadnie, w opinii Sądu, przyjęto, iż ustalenia poczynione w trakcie prowadzonego postępowania karnego (postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 30.12.2011 r.) pozostają bez wpływu na wynik prowadzonego postępowania podatkowego.

Dodać też trzeba, że decyzja ostateczna DIS z dnia [...] r. została skontrolowana przez dwie instancje sądowe (wyrok WSA z dnia 5.03.2015r., I SA/Łd 1075/14 i wyrok NSA z dnia 31.08.2017 r., II FSK 2114/15) i w obu przypadkach skargi zostały oddalone. W wyroku z dnia 31.08.2017 r., II FSK 2114/15, NSA odniósł się do przedłożonych mu postanowień Komendy Powiatowej Policji w B. z dnia 30 maja 2016 r. o umorzeniu śledztwa i postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia 29.09.2016 r. o oddaleniu zażalenia na ww. postanowienie Policji, uznając, że wnioski wynikające z tych postanowień nie są wiążące skoro postępowanie karne nie zostało zakończone wyrokiem skazującym. Powyższe stwierdzenie zachowuje aktualność w odniesieniu do postanowień wskazywanych przez stronę skarżącą na uzasadnienie wznowienia postępowania i żądania uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r.

Końcowo odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej wpływu przywołanego w niej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.04.2018 r. sygn. akt I FSK 78/18 wydanego w związku ze skargą M. C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku, na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że jest ona nieuzasadniona. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. słusznie podniósł, że dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości, wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt podatkowy. Natomiast, jak wynika ze zgromadzonego obszernego materiału dowodowego, zakwestionowane przez organ podatkowy faktury mające dokumentować zakup oleju napędowego od spółki A nie potwierdzają faktycznych transakcji gospodarczych. Równocześnie należy zwrócić ponownie uwagę, że w odniesieniu do skarżącego kwestia zasadności ujęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez spółkę A została przesądzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 05.03.2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1075/14, od którego skarga kasacyjna została oddalona przez NSA. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy był wystarczający by stwierdzić, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem Sądu zasadnie uznano, że ewentualny wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem wykorzystanie takiego towaru do celów napędowych, nie może stanowić podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast, jak sam pełnomocnik wskazuje cytowany przez niego wyrok dotyczy podatku od towarów i usług, w tym jak wynika z lektury tegoż wyroku, faktu posiadania świadomości nierzetelności zakwestionowanych faktur przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej. Zdaniem Sądu, nie można utożsamiać prawa do odliczenia podatku naliczonego z prawem do zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Doszukiwanie się jakichkolwiek podobieństw między konstrukcją kosztu uzyskania przychodu, a prawem podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest całkowicie nieuprawnione. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uwzględnia bowiem przesłanki świadomości przy kwalifikacji prawnopodatkowej kosztów uzyskania przychodów. Nie ma zatem podstaw prawnych, by na grunt sprawy, w której następuje określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług. Kwestia ewentualnego prawa (lub jego braku) do odliczenia podatku naliczonego, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego postanowienia z dnia 12.04.2018 r., którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez pełnomocnika strony skarżącej w odwołaniu, jest on w opinii Sądu również nieuzasadniony, bowiem jak podniesiono w uzasadnieniu tegoż postanowienia, złożone wnioski dowodowe zmierzają do przeprowadzenia od nowa kolejnego postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie zakończonej decyzją, która została prawomocnie uznana za zgodną z prawem, natomiast przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy wraz z prowadzeniem szeroko zakrojonego postępowania dowodowego.

Podsumowując, stwierdzić należy, że badanie podstaw wznowieniowych w niniejszej sprawie zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe w myśl art. 187 § 1 w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wbrew intencjom strony skarżącej procedura wznowieniowa nie może być wykorzystywana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w trybie wznowieniowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przeprowadził w sposób umożliwiający ustalenie prawdy obiektywnej, rzeczowo, a przede wszystkim na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa.

Mając na względzie dokonaną analizę przepisów oraz argumentację pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego Sąd orzekł, jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

E.B.