Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 89/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a, art. 42 ust. 1, art. 106 i ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. S. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz A. S. Sp. z o.o. w Toruniu kwotę 5715 zł (pięć tysięcy siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zakwestionował A. S. Sp. z o.o. w T. (Skarżąca) prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający: z faktury dotyczącej nabycia usług, które miały mieć miejsce w dniach od [...] do [...] grudnia 2014r., wystawionej przez B.-P. B. Z.; faktur dotyczących nabycia usług nadzoru technicznego i projektowego wystawionych przez T. M. Ł. oraz faktury dotyczącej nabycia kompresora, wystawionej również przez ten podmiot. Ponadto organ zakwestionował rzetelność faktury dokumentującej dostawę kompresora na rzecz węgierskiej firmy R.-P. H. [...]. stwierdzając, że Spółka - wobec braku rzetelnych dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej jego dostawy - powinna opodatkować dostawę kompresora według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, a zaewidencjonowanie ww. transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów skutkowało zaniżeniem podatku należnego za październik 2014r.

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) dalej jako: "O.p.", oraz art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 w brzmieniu obowiązującym w 2014r.) dalej jako: "ustawa

o VAT".

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do wykazanych transakcji nabycia usług od firmy B.-P. B. Z. organ podał, że miały być one związane z inwestycją budowy Innowacyjnego C. P. W. O. P. S. z T. S. typu P. na [...] w związku z umową z R.-P. H. K. . Przedmiotem umowy był również zakup i dostawa elementów nieobjętych postępowaniem przetargowym, tj. kompresora, generatora pary i urządzeń roboczych. W dniu [...] listopada 2014r. Spółka zawarła z firmą B.-P. umowę o wykonanie robót budowlano-montażowych, zgodnie z którą B. Z. miał wykonać prace montażowe reaktora SSP, system oczyszczenia wody przemysłowej, instalację stacji kompresorowej oraz inne prace związane z realizacją projektu budowy linii technologicznej do produkcji regranulatu [...]. Prace miały być wykonywane w zakładzie firmy R.-P. H. w K. na [...].

Organ podał, że o niewykonaniu przez B. Z. w okresie od dnia [...] do [...] grudnia 2014r. w miejscowości K. prac montażowych świadczy m.in.: brak możliwości montażu reaktora dostarczonego w dniach od [...] do [...] grudnia 2014r. z uwagi na możliwość rozpoczęcia prac w hali w K. dopiero od dnia [...] grudnia 2014r.; brak dowodów potwierdzających pobyt B. Z. w K. w okresie wskazanym w wystawionej fakturze; brak dowodów na korzystanie przez niego przez ten okres z usług noclegowych na [...]; brak dowodów na wykonywanie prac przez podwykonawców lub jakichkolwiek osób współpracujących oraz brak w tym okresie przejazdów na [...] wskazanym pojazdem z przyczepą, rzekomo przewożącym potrzebne narzędzia, a także zmienne i niespójne wyjaśnienia Spółki w toku postępowania w konfrontacji z wyjaśnieniami B. Z.. Wobec powyższego, zdaniem organu, faktura z dnia [...] grudnia 2014r. Nr F [...] (kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) nie dokumentuje faktycznego wykonania usług przez firmę B.-P. B. Z..

Odpowiadając na zarzut odwołania, iż z żadnego fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ podatkowy ustalił, a nawet próbował ustalić, kto jeśli nie B. Z. zrealizował prace przy montażu reaktora, organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji wyczerpująco uzasadniono zakwestionowanie "wykonania" tych usług przez B. Z., natomiast organy podatkowe nie są zobowiązane ustalić, kto w rzeczywistości wykonał te prace.

Odnośnie do wykazanych nabyć usług nadzoru technicznego i projektowego od firmy Biuro Techniczne T. M. Ł. organ podał, że za tym, iż usług wynikających z umowy z dnia [...] czerwca 2014r. o stałej współpracy nie wykonywał M. Ł. przemawiają: brak wiedzy M. Ł. w tym zakresie; odpowiedź, że nadzór był pełniony przez pracownika - M. H.; zeznania, że do obsługi kontraktu ze Spółką oddelegował M. H., który miał zgodę na bezpośrednie ustalanie szczegółów technicznych z przedstawicielami Spółki i podwykonawcami. Nadto M. Ł. nie wiedział od kiedy zatrudniał M. H., do kiedy były wykonywane czynności wynikające z umowy o stałej współpracy, nie znał czasu trwania tej umowy ani zakresu usług wykonywanych na jej podstawie, zatem nie mógł ze Spółką w sposób rzetelny ustalać wysokości wynagrodzenia dla swojej firmy. Zdaniem organu z uwagi na powyższe, wykazane w wystawianych co miesiąc fakturach za nadzór kwoty netto [...] zł, VAT [...] zł, nie są proporcjonalne do wynagrodzenia dla M. H., które wynosiło [...] zł netto. Kwoty wykazane na fakturach nie mają racjonalnych przesłanek, a firma T. miała za zadanie wygenerować na wystawionych fakturach podatek VAT, o który Spółka dokonała obniżenia podatku należnego. Z zeznań M. H. wynika m.in., że świadek nie wykonał z ramienia T. usług będących przedmiotem umowy zawartej w dniu [...] czerwca 2014r. - wbrew twierdzeniom M. Ł.. Zeznał również, że nie wie co było przedmiotem umowy o stałej współpracy z dnia [...] czerwca 2014r., bo nie miał wglądu do dokumentów. Fikcyjność wykonania usług wykazanych w wystawionych przez T. fakturach Nr [...] i [...], potwierdza także niespójność zeznań M. H. oraz rozbieżności wynikające z ich porównania z zeznaniami J. G.. O tym, że wskazane w wystawionych przez T. fakturach usługi nadzoru nie zostały wykonane przez tę firmę, świadczą także zeznania M. H., iż w celu dokonywania ustaleń szczegółów technicznych z podwykonawcami sam jechał do podwykonawców albo oni przyjeżdżali oraz zdarzało się, że spotkali się na miejscu realizacji inwestycji. Przy tym nie mogli spotykać się i ustalać szczegółów technicznych na [...], bowiem M. H. wyjaśnił, że był w firmie R.-P. w K. dwa razy. Powyższe wskazuje, że M. H. nie przebywał tam w badanych okresach często oraz nie mógł na miejscu ustalać szczegółów technicznych, skoro hala była w trakcie budowy. Całokształt powyższych okoliczności świadczy o tym, zdaniem organu, że nad realizacją projektu linii recyklingowej w K., M. H. nie sprawował nadzoru z ramienia firmy T., a wymienione czynności nadzorował J. G..

Reasumując w ocenie organu, niespójności zeznań i ich rozbieżności w konfrontacji z zeznaniami J. G. dowodzą, że M. Ł. i M. H. nie byli z ramienia firmy T. zaangażowani w proces związany z realizacją inwestycji na [...], nie uczestniczyli w przygotowaniu projektu, nie organizowali doboru i nabycia urządzeń, nie przebywali na [...] w trakcie realizacji projektu oraz nie pełnili żadnego nadzoru nad jego realizacją. Zatem organ uznał, że wystawione przez firmę T. faktury dotyczące usług nadzoru, nie dokumentują faktycznie wykonanych usług na rzecz Spółki. Wobec powyższego ustalono, że transakcje nabycia usług wykazanych w wystawionych przez T. fakturach z dnia [...] października 2014r., Nr [...], z dnia [...] listopada 2014r., Nr [...] i z dnia [...] grudnia 2014r., Nr [...], łączna kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nie miały miejsca.

Odnosząc się natomiast do wykazanej przez Spółkę transakcji nabycia kompresora od firmy Biuro Techniczne T. M. Ł., organ podał, że z materiału dowodowego wynika, iż T. dokonała sprzedaży kompresora do Spółki w dniu [...] października 2014r., a więc zanim go nabyła, ponieważ faktura dokumentująca dostawę do T. została wystawiona przez K. K. w dniu [...] października 2014r., natomiast dostawy miały miejsce w dniach [...] i [...] października 2014r. Ze zgromadzonych dokumentów wynika również, że zaliczka dokonana przez T. na zakup przedmiotowego urządzenia została wpłacona w dniu [...] października 2014r., czyli po dacie jego dalszej sprzedaży w dniu [...] października 2014r. Ponadto na fakt, że kompresor nie został nabyty za pośrednictwem firmy T. przez Spółkę wskazuje również fakt, iż już na etapie przygotowywania projektu J. G. miał na uwadze konkretne urządzenie, znał jego parametry (które stanowiły załącznik do umowy z R.-P.) i dostawcę, ponadto przesłuchany w dniu [...] stycznia 2018r. podał jedynie nazwę firmy będącej dostawcą ww. kompresora, tj. firmę K. K.. Dodatkowo zarówno właściciel T., jak i osoba rzekomo działająca w imieniu tej firmy, tj. M. H., nie mieli wiedzy na temat organizacji transportu kompresora, rozładunku, osób przy tym uczestniczących oraz obiegu dokumentów związanych z dostawą. M. Ł. zeznał, że transport nabytego kompresora, z tego co pamięta, był organizowany po stronie T., jednak jak wynika z dokumentów za transport do określonego miejsca odpowiadał podmiot sprzedający towar. Organ wskazał, że Spółce nie były potrzebne usługi M. H., ponieważ parametry kompresora były już znane, a urządzenie było dostępne na rynku. Ponadto M. H. podczas przesłuchania nie potrafił wskazać innych niż K. firm, z którymi miał się kontaktować w przedmiotowym zakresie, a M. Ł. zapytany w toku przesłuchania, w jakim celu kompresor został nabyty przez firmę T. zeznał, że w toku współpracy z J. G. umówili się, iż zakupi ten kompresor, który zostanie odsprzedany.

Organ podważył również podniesioną w odwołaniu argumentację, że w dostawę kompresora na rzecz Spółki zaangażowane były podmioty trzecie, w tym wystawca spornego dowodu dostawy częściowej - K. K. i podwykonawca części elementów - PPU K. Sp. z o.o.

Podsumowując organ podkreślił, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż M. H., zatrudniony przez M. Ł., działał z ramienia Spółki, a nie jako przedstawiciel T.. Udział firmy T. w transakcjach nabycia usług oraz kompresora stanowił element świadomie zaplanowanej konstrukcji prawnopodatkowej, której celem było zawyżenie przez Spółkę podatku naliczonego z tytułu rzekomego nabycia towarów i usług. Zdaniem organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka świadomie przyjęła do rozliczenia nierzetelne faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie nabyła bowiem towarów i usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez B. Z. i M. Ł.. Wobec powyższego Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, wystawionych przez ww. firmy tytułem rzekomej dostawy towarów i świadczenia usług. Zatem organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego: z faktury wystawionej przez firmę B.-P. B. Z. oraz z faktur wystawionych przez firmę T. M. Ł. - w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Następnie organ podniósł, że w związku z faktem, iż przedłożone przez Spółkę dokumenty nie potwierdzają wywozu ww. kompresora poza terytorium kraju i dostawy do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej w zgodzie z warunkami wskazanymi w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego Spółka nie miała prawa do opodatkowania na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT ww. dostawy preferencyjną stawką VAT. Skoro ze zgromadzonych dokumentów, w tym przedłożonych przez Spółkę, ocenionych w konfrontacji z całokształtem pozostałych dowodów wynika, że przedmiotowy kompresor dostarczony do Spółki z firmy K.-K. w dniach [...] i [...] października 2014r., nie opuścił terytorium kraju, to nie można przyznać waloru rzetelności fakturze z dnia [...] października 2014r., Nr [...], a zbycie kompresora powinno zostać opodatkowane stawką podstawową 23%. Organ odwoławczy wskazał, że kwotę podatku należnego z tytułu przedmiotowej transakcji organ pierwszej instancji wyliczył prawidłowo metodą "w stu" w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:

- art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, że usługi montażowe wykazane na spornej fakturze B.-P. B. Z. nie zostały wykonane przez jej wystawcę, bez jednoczesnego kwestionowania, iż musiały być i zostały jednak wykonane;

- art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, że usługi montażowe reaktora nie mogły odbyć się przed [...] grudnia 2014r., kiedy to formalnie nastąpiło przekazanie ukończonej hali, choć z uwagi na gabaryty reaktora, jego posadowienie w hali możliwe było tylko przed pełnym ukończeniem jej budowy (część poszycia dachu), a więc przed [...] grudnia 2014r.;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na poczynieniu wadliwych ustaleń faktycznych, że usługi montażowe wykazane na spornej fakturze B.-P. B. Z. nie zostały wykonane przez jej wystawcę z uwagi na brak obecności B. Z. w K. na [...], choć istnieją obiektywne dowody w postaci zdjęć i nagrań, iż przebywał on na terenie budowy i brał udział w spornych pracach montażowych przed [...] grudnia 2014r.;

- art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, że usługi nadzoru technicznego i projektowego wykazane na spornych fakturach T. nie zostały wykonane przez jej wystawcę, bez jednoczesnego kwestionowania, iż musiały być i zostały jednak wykonane,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na poczynieniu wadliwych ustaleń faktycznych, że usługi nadzoru technicznego i projektowego wykazane na spornych fakturach T. wykonane zostały przez M. H. nie w imieniu T., którego to podmiotu był współpracownikiem, ale w ramach bezpośredniej współpracy ze Spółką;

- art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny poprzez uznanie, że usługi poszukiwania ofert, ich porównywania, konsultacji i ustaleń z producentami urządzeń nieobjętych postępowaniem przetargowym, nabywanych w ramach dodatkowej umowy z R.-P., były zbędne, gdyż parametry tych urządzeń były już uprzednio wystarczająco określone i znane, aby dokonać zamówienia konkretnego urządzenia u konkretnego producenta;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na poczynieniu wadliwych ustaleń faktycznych, że "kompresor nabyty przez Spółkę od K. K. rzekomo za pośrednictwem T. nie został sprzedany węgierskiej firmie R.-P. w drodze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ w czasie dostawy kompresora na [...] Spółka nie posiadała jeszcze wszystkich elementów urządzenia", podczas gdy okoliczność ta wynika zgodnie z wielu, niezależnych dokumentów, zaś nie jest kwestionowane, że Spółka zakupiła stosowny kompresor, zaś u węgierskiego odbiorcy taki kompresor został zamontowany jako integralny i niezbędny element całej linii technologicznej;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na poczynieniu wadliwych ustaleń faktycznych, że część elementów kompresora w 2 paczkach została do Spółki dostarczona dopiero w dniu [...] października 2014r., a nie [...] października 2014r., choć okoliczność ta wynika z dokumentacji bezpośredniego dostawcy - PPU K. Sp. z o.o. oraz zeznań jej prezesa;

- art. 180, art. 187 § 1 i § 3 O.p. poprzez brak przeprowadzenia szeregu potencjalnie korzystnych dla Strony dowodów istotnych dla sprawy, szczególnie dla wyjaśnienia wątpliwości organu, a rozstrzyganie tych wątpliwości w trybie czynienia wątpliwych, nielogicznych i nieudowodnionych wnioskowań;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i brak wskazania, kto jeśli nie wystawcy spornych faktur, wykonał zafakturowane usługi oraz w jaki sposób sporny kompresor trafił jednak do węgierskiego odbiorcy;

- art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie stawki 23% do kwestionowanej transakcji dostawy kompresora na rzecz węgierskiego odbiorcy, przy jednoczesnym twierdzeniu, że dostawa ta nie miała rzeczywiście miejsce, a kompresor nie opuścił [...], oraz braku jakichkolwiek dowodów, że stał się przedmiotem krajowej dostawy;

- art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka nie dostarczyła kompresora na [...] lecz sprzedała go na terenie kraju, co wyłącza możliwość zastosowania stawki 0% wobec transakcji WDT, choć węgierski nabywca wykazał ją prawidłowo jako WNT, co nie spotkało się z zastrzeżeniami węgierskich władz podatkowych;

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury T., dokumentującej dostawę do Spółki kompresora pomimo tego, że w sprawie dokonano dostawy kompresora, zaś na żadnym etapie dostawy nie doszło do popełnienia oszustwa podatkowego i globalnego uszczuplenia zobowiązania podatkowego, co stanowi naruszenie podstawowej zasady podatku od towarów i usług - zasady neutralności;

- art. 106i ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i kwestionowanie dopuszczalności wystawienia faktury VAT jeszcze przed dokonaniem dostawy, a więc przed rozporządzeniem towarem jak właściciel, z tej tylko przyczyny, że wystawca faktury wskazał w niej błędną datę sprzedaży, choć nie miał w ogóle obowiązku podawania takiej informacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie popierając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2019r. Spółka podtrzymała dotychczasowe wyjaśnienia, wnioski i zarzuty zawarte w skardze. Dodatkowo odniosła się do – jej zdaniem – niezasadnych i sprzecznych z materiałem dowodowym twierdzeń organu.

P. procesowym z dnia [...] kwietnia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustosunkował się do argumentów zaprezentowanych przez Stronę w ww. piśmie, nie znajdując podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018r. poz. 1302, dalej jako: "P.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd dopatrzył się takiego naruszenia prawa. Skarga zatem zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi tut. Sąd podziela.

Pierwsze sporne w sprawie zagadnienie dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez: 1) B.-P. B. Z. – faktura z dnia [...] grudnia 2014r. dotycząca m.in. rozładunku, relokacji i montażu reaktora; 2) T. M. Ł. – faktury z dnia [...] października, [...] listopada i [...] grudnia 2014r., dotyczące nabycia usług nadzoru technicznego i projektowego oraz faktura z dnia [...] października 2014r. dotycząca nabycia kompresora. Usługi te oraz dostawa kompresora miały być dokonane w związku

z inwestycją realizowaną przez skarżącą Spółkę w postaci budowy I. C. P. W. O. P. S. z T. S. typu [...] na [...] na podstawie zawartej umowy R.-P. H. [...]. W ocenie organu, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przeciwnego zdania jest Skarżąca podnosząc, że zarówno wykonanie ww. usług, jak i dostawa kompresora miały miejsce, w związku z tym brak podstaw do pozbawienia Spółki podstawowego prawa jakim jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur.

Drugie sporne zagadnienie dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy kompresora na rzecz firmy R.-P. H. [...]. na [...] według faktury z dnia [...] października 2014r. Organ prezentuje stanowisko, że wobec braku rzetelnych dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzspólnotowej dostawy, Skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki 0%, lecz powinna opodatkować dostawę kompresora według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%. Spółka zaś podnosi, że dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce, kompresor został zamontowany u kontrahenta węgierskiego jako integralny i niezbędny element całej linii technologicznej.

II. Odnosząc się do pierwszego spornego zagadnienia podać należy, że podstawą prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższe podmioty był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem tut. Sądu, analiza decyzji oraz zebranego materiału dowodowego pozwala ocenić jako w pełni uprawnione stanowisko organów w przedmiocie zakwestionowania podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B.-P. B. Z. oraz B. T. M. Ł.. Powyższa ocena wynika z następujących ustaleń:

1) odnośnie do transakcji z B.-P. B. Z. podać należy, że faktura z dnia [...] grudnia 2014r. (kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) dotyczyła m.in. rozładunku, relokacji i montażu reaktora, które to prace miały być wykonane w miejscowości K. na [...] w dniach od [...] do [...] grudnia 2014r. Podstawą wystawienia ww. faktury była umowa z dnia [...] listopada 2014r. zawarta przez Skarżącą z firmą B.-P. na wykonanie robót budowlano-montażowych. Organ ustalił, że firma B.-P. nie posiadała własnej strony internetowej, głównym przedmiotem jej działalności była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, firma działała od około 3 lat i nie zatrudniała żadnych pracowników, a z wyjaśnień B. Z. zawartych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2017r. wynika, iż wszystkie prace miał wykonać osobiście (t.II, k. 623-624). Z ww. umowy (§ 8) wynika, że Spółka jako zamawiająca uprawniona jest do kontrolowania prawidłowości wykonania robót, w tym użycia właściwych materiałów oraz iż zamawiający może zgłaszać zastrzeżenia i żądać od wykonawcy usunięcia z terenu objętego pracami montażowymi każdego podmiotu, w tym osób, które zdaniem zamawiającego nie posiadają wymaganych kwalifikacji do wykonywania powierzonych zadań lub których obecność na terenie jest uznana przez zamawiającego za niepożądaną. Co więcej skarżąca Spółka zastrzegła w umowie, że B.-P. jest zobowiązana zapewnić stały nadzór nad pracownikami i prowadzonymi pracami przez osobę posiadającą odpowiednie kwalifikacje, a do wykonania przedmiotu umowy należy zatrudnić tylko osoby posiadające odpowiednie, wymagane przepisami kwalifikacje zawodowe. Z powyższego także wynika, że już w umowie kontrahenci przewidywali, iż do wykonania przedmiotu umowy potrzebna będzie większa liczba wykwalifikowanych pracowników, nad którymi ma być wykonywany nadzór.

Strona Skarżąca w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2019r. podnosi, że B. Z. mógł wykonać prace przy udziale podwykonawców, czy osób przez niego zatrudnionych, a zatem zdaje się, iż sama dostrzega, że nie mógł on wykonać takiego zakresu prac samodzielnie. Zauważyć jednak należy, że kontrahent ten nie potwierdził tej okoliczności i nie wskazał żadnych podwykonawców czy pracowników, współpracowników, co pozwoliłby na zaakceptowanie twierdzenia o wykonaniu prac w ramach firmy tego podmiotu, który wystawił fakturę. Jedyną osobę, która jest wskazywana, to przedstawiciel dostawcy B. A..

Wprawdzie organ nie przesłuchał B. Z. w charakterze świadka, niemniej jednak skierował pisemne wezwanie – w trybie art. 155 § 1 O.p., z powołaniem się na art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. – i zwrócił się do tego kontrahenta z wieloma pytaniami oraz wezwał do złożenia wyjaśnień (t. I, k. 153). W odpowiedzi na powyższe B. Z. udzielił pisemnych wyjaśnień, które własnoręcznie podpisał (t. II, k. 623-624). Powyższe nie narusza przepisów prawa, bowiem jako dowód można dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1O.p.). W ocenie Sądu przy ocenie niniejszego zagadnienia należy mieć na uwadze nie tylko ww. dowód, ale także pozostały materiał dowodowy.

Zwrócić zatem należy uwagę na okoliczność, iż z zeznań przesłuchanego w dniu [...] stycznia 2018r. J. G. - prezesa zarządu Spółki wynika, że już przy składaniu oferty przetargowej na realizację inwestycji w K. zakładał, że Spółka będzie korzystała z usług m.in. firmy B.-P., stąd nie szukał innych firm, ponieważ z firmą tą współpracował wcześniej. Jednocześnie nie miał wiedzy na temat zaplecza personalnego i technicznego firmy B.-P. ani osób wykonujących usługi przy realizacji kontraktu, mimo że informacje w tym zakresie należało podać już na etapie postępowania przetargowego, a sam miał sprawować nadzór nad pracami. Ponadto z umowy zawartej przez Skarżącą z firmą R.-P. wynika, że to skarżąca Spółka ponosi odpowiedzialność za prawidłową realizację inwestycji oraz może zatrudniać jedynie podwykonawcę wskazanego w ofercie przetargowej, a w przeciwnym przypadku musi udowodnić, iż sytuacja taka wcześniej nie była możliwa do przewidzenia, natomiast wszystkie procedury muszą być zgodne z przepisami o zamówieniach publicznych. Istotna zatem była okoliczność kto wykonuje prace, tym bardziej w sytuacji, gdy firma R.-P. korzystała z wsparcia otrzymanego w ramach projektu i nie mogła ryzykować nienależytym wykonaniem zadania.

Nie budzi wątpliwości, że przedstawiciele Spółki mieli świadomość, iż zatrudnienie pracowników przy pracach montażowych było konieczne, stąd w umowie zobowiązano się nawet do zapewnienia pracownikom firmy B.-P. pomieszczeń umożliwiających stały pobyt oraz nocleg dla maksymalnie 8 osób. Za badany okres zostały przedłożone skany 5 faktur nabycia jednodniowych usług hotelowych na [...]. Organ opisał i dokonał szczegółowej analizy tych dokumentów na s. 6-7 zaskarżonej decyzji i na s. 14-15 decyzji organu pierwszej instancji. Z dowodów tych wynika, że noclegi, które przewidywane były w umowie nie były zapewnione żadnym pracownikom. Organ w tym kontekście wskazał choćby na wynikający z tych dokumentów wynajem jednodobowy, czy odległość hotelu kilkaset kilometrów od miejsca pracy. Powyższa ocena jest zgodna z wyjaśnieniami Spółki, stosownie do których Spółka nie wynajmowała pokoi hotelowych dla pracowników B.-P., a zawarte w protokole faktury hotelowe nie dotyczą noclegów B. Z. ani jego pracowników. Następnie Spółka twierdziła, że wynajęła w pobliżu miejscowości K. od prywatnej osoby kilkupokojowy dom wiejski, który pozostawał do dyspozycji pracowników przez cały okres trwania instalacji i montażu, a kluczami do domu dysponował B. Z., który przydzielał wolne pokoje zainteresowanym podwykonawcom. Powyższa jednak okoliczność nie została potwierdzona żadnym dokumentem.

W tym kontekście należy także wskazać, że J. G. zeznał, iż: "B. Z. przyjeżdżał z całym swoim sprzętem potrzebnym do montażu, bo powiedziałem mu, że w K. nie ma na co liczyć. Ja na miejscu, jak były potrzebne, wynajmowałem podnośniki nożycowe, wózki widłowe i specjalistyczny sprzęt potrzebny do rozładunku". Również B. Z. w wyjaśnieniach potwierdził, że przewoził przyczepą sprzęt niezbędny do wykonania prac montażowych. Odnosząc się do tego podnieść należy, że organ pozyskał dane z systemu viaTOLL, z których wynika, iż B. Z. w okresie od października 2014r. do marca 2015r. nie przemieszczał się w kierunku K. na [...] wskazanym pojazdem z przyczepą, a w której miały być przewożone narzędzia niezbędne do wykonania usług.

Podnieść też należy, że z wyjaśnień Spółki, które wpłynęły do organu pierwszej instancji w dniu [...] września 2017r., wprost wynika, że "Montaż poszczególnych elementów linii do recyklingu dokonywany był w siedzibie R. H. w miejscowości K. (W. ) w nowo-wybudowanej hali produkcyjnej. Hala została przekazana do dyspozycji montażowej firmie A. S. i jej podwykonawcom w dniu [...].12.2014 i od tego momentu rozpoczęły się prace montażowe (...)" (t.II, k. 813-815). Sama Spółka zatem przyznała, że dopiero od dnia [...] grudnia 2014r. można było prowadzić prace montażowe. Rację zatem ma organ, że prace montażowe przez B. Z. nie mogły być wykonane w okresie wskazanym w fakturze, tj. w dniach [...]-[...] grudnia 2014r., skoro hala została oddana do dyspozycji dopiero [...] grudnia 2014r. (nie ma natomiast znaczenia data zakończenia budowy hali, która mogła przypadać np. po [...] grudnia 2014r.). Nie można też przyjąć, że po przekazaniu hali - praktycznie przez jeden dzień - wykonano sporne prace, na wykonanie których przewidziano kilkanaście dni. Jest to kolejna okoliczność, która wpisuje się w ustalenia organu o nierzetelności faktury, co do wykonania prac przez B. Z..

Ponadto należy mieć na uwadze, że w dniu [...] grudnia 2014r. został sporządzony aneks do umowy z dnia [...] maja 2014r., w którym wskazano, iż: "Wykonawstwo generalne związane z budową hali – w której zostanie zainstalowana linia produkcyjna, jaka zostanie zakupiona w ramach umowy dostawy – jest o kilka tygodni opóźniona z powodu silnych opadów deszczu (...). Data zakończenia prac, uzgodniona na dziś z wykonawcą generalnym budynku, to [...].03.2015. Stopień gotowości budynku hali w dużym stopniu wpływa na datę instalacji urządzeń, sprzętu zakupionego w drodze przetargu." (t. II, k. 975). Treść aneksu również potwierdza, że sporne prace nie mogły zostać wykonane do [...] grudnia 2014r.

Organy dokonały także analizy wydruków zdjęć oraz korespondencji mailowych (szczegółowa analiza na s. 19-26 decyzji organu pierwszej instancji), która świadczy o braku ich spójności z dokumentacją i nie potwierdza wykonania prac montażowych przez B. Z. w okresie 1-18 grudnia 2014r.

W konsekwencji powyższego uprawnione jest stanowisko organu, że faktura z dnia [...] grudnia 2014r. nie dokumentuje faktycznego wykonania usług przez firmę B.-P. B. Z.. Dla oceny rzetelności tej transakcji i uznania, że ten kontrahent robót tych nie wykonał nie jest natomiast konieczne badanie i ustalanie kto faktycznie zrealizował prace przy montażu reaktora. Organ nie miał obowiązku poszukiwać ewentualnych faktycznych wykonawców. Organ wykazał, że wymieniony na fakturze podmiot nie wykonał tych usług we wskazanym w niej okresie, a przemawia za taką tezą wiele okoliczności rozpatrywanych łącznie. W tej sytuacji zaszły podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez B. Z.. Trudno bowiem przyjąć za wiarygodne, że miałby je wykonać osobiście, przez jeden dzień, bez sprzętu przywiezionego z kraju, bez potwierdzenia pobytu i noclegów przez kilkanaście dni. Tych ustaleń nie mogą zmienić zdjęcia, na które powołuje się Strona, bowiem odnoszą się one do danego momentu i nie mogą odzwierciedlać wykonywania usług, które miały być realizowane przez wiele dni przez ten konkretny podmiot. Twierdzenia Strony pozostają także w sprzeczności z dokumentacją (choćby dotyczącą terminu przekazania hali), którą trudno podważać w kontekście – jak sama podkreśla - znaczącej inwestycji realizowanej przez podmiot węgierski z udziałem dofinansowania do projektu.

2) Odnosząc się natomiast do wykazanych nabyć usług nadzoru technicznego

i projektowego od firmy Biuro Techniczne T. M. Ł. podnieść należy, że zostały one wykazane w fakturach z dnia [...] października 2014r., z dnia [...] listopada 2014r., z dnia [...] grudnia 2014r., na kwotę netto [...] zł comiesięcznie plus VAT [...] zł. Usługi te miały być wykonywane przy realizacji ww. projektu Spółki pn. "Zakup i rozwój technologii dla F.-G. I. C. P. O. z T. S. typu [...] po produktach spożywczych" na [...]. Organ ustalił, że siedziba firmy T. mieściła się w lokalu Skarżącej Spółki, od której była wynajmowana powierzchnia [...] m kw. za kwotę [...]zł netto miesięcznie. Z zeznań M. Ł., przesłuchanego w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2017r. wynika, że działalność gospodarczą rozpoczął głównie na potrzeby realizacji przez skarżącą Spółkę inwestycji na [...], nie miał wiedzy na temat zakresu swojej działalności gospodarczej prowadzonej przez okres około 2 lat, przy rejestracji działalności korzystał z usług Kancelarii Rachunkowej T. w T., z której usług korzystała także Spółka; nie pamiętał kto zamawiał pieczątki firmowe i ile ich było, "prawdopodobnie były dwie", w miejscu prowadzenia działalności (faktycznie w siedzibie Skarżącej) przebywał sporadycznie, główną działalność wykonywał M. H., nie miał np. wiedzy w jakim programie księgowym/komputerowym były wystawiane faktury VAT w firmie T., nie pamiętał kto wystawiał faktury.

Organ zatem wskazał na szereg okoliczności, które świadczyły o braku rozeznania M. Ł. w prowadzonej działalności gospodarczej. Z zeznań M. Ł. wynika też, że: nie wiedział, kiedy i przez kogo został przygotowany ww. projekt, przy realizacji którego miał świadczyć usługi nadzoru technicznego i projektowego; nie wiedział jakie urządzenia obejmował ten projekt i jakich etapów recyklingu one dotyczyły, na czym polegał nadzór techniczny nad ww. projektem, z jakimi podwykonawcami zleceniodawcy dokonywano ustaleń dotyczących szczegółów technicznych wynikających z umowy, gdzie znajduje się dokumentacja techniczna dotycząca realizacji kontraktu; nie pamiętał kiedy miał miejsce odbiór gotowej linii recyklingowej na [...], nie był w firmie R.-P. H. [...]. ani w miejscowości K., sam nie pełnił nadzoru technicznego i projektowego lecz pracownik M. H..

Powyższe potwierdza, iż M. Ł. nie wykonał usług nadzoru technicznego

i projektowego w/g wskazanych faktur, tym bardziej, że jak zeznał jego doświadczenie w zakresie wynikającym z przedmiotu umowy "było praktycznie żadne", a większość spraw i usługi wynikające z przedmiotu umowy miały być realizowane przez M. H..

Z kolei z zeznań M. H., przesłuchanego w dniu [...] grudnia 2017r. w charakterze świadka, wynika m.in., że świadek nie wykonał z ramienia T. usług będących przedmiotem umowy zawartej w dniu [...] czerwca 2014r., wbrew twierdzeniom M. Ł.. M. H. nie wiedział co było przedmiotem umowy o stałej współpracy z dnia [...] czerwca 2014r., bo nie miał wglądu do dokumentów, nie wiedział kto i kiedy przygotował projekt, nie widział tego projektu, nie zna jego treści i zakresu, a zakres swoich obowiązków znał na zasadzie luźnej rozmowy. Rację ma organ, że M. H. także nie wykonał w ramach T. spornych usług.

Organy odniosły się do także do korespondencji mailowej przedłożonej przez Spółkę jako załączniki do zastrzeżeń do protokołu (szczegółowa analiza z przywołaniem ich treści została zawarta w szczególności na s. 32-34 decyzji organu pierwszej instancji). Zgodzić się należy z organami, że ich treść świadczy o tym, iż M. H. współpracował bezpośrednio ze Spółką i występował jako jej przedstawiciel, nie zaś jako przedstawiciel T.. W tym kontekście zasadnie organ wskazuje, że przykładowo z korespondencji z dnia [...] czerwca 2014r. wynika, iż J. G. (kontaktująca się w imieniu skarżącej Spółki) podaje M. H. sposób, w jaki ma się zaprezentować jako przedstawiciel T., a zatem można stwierdzić, iż był on instruowany przez Spółkę.

Prawdą jest, że J. G. zeznał, iż projekt instalacji przygotowywał razem z M. H. z T., który miał dostęp i wgląd do projektu w trakcie realizacji inwestycji. Zauważyć jednak należy, że Spółka przygotowywała się do przetargu od przełomu 2013/2014r. Nie mógł zatem M. H. występować z ramienia T., skoro firma T. rozpoczęła działalność gospodarczą dopiero w dniu [...] maja 2014r., tj. po zawarciu przez Skarżącą umów z R.-P.. Z kolei M. H. – według złożonych zeznań – miał zawrzeć umowę

z M. Ł. z T. jeszcze później, tj. w sierpniu 2014r. Powstaje zatem pytanie jak to możliwe było, aby J. G. mógł na początku 2014r. zakładać, że będzie korzystał z usług firmy T., skoro wówczas firma ta jeszcze nie istniała.

Ponadto z zeznań M. H. wynika, że nie przebywał na [...] w badanych okresach często (podał, że był tam zaledwie dwa razy) i nie mógł na miejscu ustalać szczegółów technicznych. Z korespondencji mailowej wynika np., że wizyta M. H. w K. była bardzo krótka i skupiała się na wizycie w urzędzie, po czym wykonano po ciemku kilka zdjęć.

Faktycznie to J. G. sprawował nadzór oraz sprawdzał poprawność montażu elementów i jak sam podał przebywał na [...] przez cały czas trwania kontraktu z R.-P., aż do zakończenia inwestycji w 2015r. Niezrozumiała zatem jest argumentacja Spółki, że to M. Ł. miał znać i wskazać odpowiedniego kandydata do sprawowania nadzoru w osobie M. H., który był już znany przedstawicielowi Spółki skarżącej, a współpraca z nim miała miejsce jeszcze przed powstaniem firmy T. (zastrzeżenia do protokołu - załącznik Nr [...], z którego wynika współpraca M. H. ze Spółką w zakresie np. projektów innych linii czy prospektu do A. ). Skarżąca nie zauważa, że również dobór odpowiednich urządzeń miał miejsce na etapie projektowania, kiedy to firma T. nie prowadziła jeszcze działalności gospodarczej. Ponadto przedsięwzięcie w K. na [...] wymagało zainstalowania konkretnych urządzeń, a Spółka nie posiadała w tym zakresie swobody, w związku z tym wątpliwości budzi nawet twierdzenie o konieczności porównywania ofert oraz konsultacji z producentami, i to na znacznie późniejszym etapie inwestycji.

W pełni na aprobatę zasługuje zatem ocena organu, że z podanych przez organ okoliczności popartych dowodami wynika, iż nad realizacją projektu linii recyklingowej w K. ani M. Ł., ani M. H. nie sprawowali nadzoru z ramienia firmy T.. W konsekwencji wystawione przez firmę T. faktury dotyczące usług nadzoru, nie dokumentują faktycznie wykonanych usług na rzecz Spółki. W tej sytuacji uprawnione było pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z wymienionych na wstępie faktur wystawionych przez T..

3) W przedmiocie nabycia przez Spółkę kompresora od firmy [...] T. M. Ł., według faktury z dnia [...] października 2014r. ([...] zł netto, [...] zł VAT) wskazać należy na szereg okoliczności, które zaprzeczają rzetelności tej faktury. I tak

z dokumentów wynika, że T. dokonała sprzedaży kompresora do Spółki w dniu [...] października 2014r., a zatem zanim go nabyła. Faktura bowiem dokumentująca dostawę do T. została wystawiona przez K. K. w dniu [...] października 2014r. (w dniu [...] października faktura obciążająca przedpłatą), natomiast dostawy miały miejsce w dniach [...]-i [...] października 2014r. (a nie jak błędnie podał organ w dniu [...] października 2017r., o czym w dalszej części uzasadnienia).

Ponadto organ zasadnie podnosi, że zaliczka dokonana przez T. na zakup urządzenia została wpłacona w dniu [...] października 2014r., czyli po dacie sprzedaży przez T. w dniu [...] października 2014r. W tym kontekście Spółka powołuje się art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, na podstawie którego faktury mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. Strona podnosi, że dostawca – firma T. miała prawo wystawić fakturę wcześniej, tj. przed otrzymaniem od K. K. faktury i towaru. Organ jednak stoi na stanowisku, że "T. na dzień wystawienia faktury dokumentującej dostawę kompresora na rzecz Spółki, tj. [...] października 2014r. nie była właścicielem tego urządzenia ani w sensie ekonomicznym, bowiem nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - więc firma nie miała możliwości dysponowania rzeczą (dostawy miały miejsce w dniach [...] i [...] października 2014r.), ani też w sensie prawnym (K. K. wystawiła faktury w dniach [...] i [...] października 2014r.)." Organ też podnosi, że przepis art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT wprawdzie daje możliwość wystawienia faktury nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru, jednakże w przypadku zastosowania tego przepisu, podmiot wystawiający fakturę przed faktyczną dostawą nie musi na niej umieszczać daty sprzedaży (chyba że jest ona już znana i pewna).

Podnieść należy, że art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy podatkowej stanowi o tym, że faktury mogą być wystawione wcześniej niż 30. "przed dokonaniem dostawy". W tym zakresie należy odwołać się do pojęcia dostawy z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)". Oznacza to, że faktura może być wystawiona wcześniej niż przeniesienie prawa do rozporządzania towarem.

W ocenie Sądu, Strona miałaby rację, gdyby na przedmiotowej fakturze firma T. nie wskazała jednak jako datę dokonania sprzedaży dzień [...] października 2014r. Ta data natomiast został podana, co ma oznaczać, że w tym dniu doszło do rozporządzenia na rzecz Skarżącej towarem, którego jeszcze nie nabyła. Jest to

tylko jeden z elementów świadczących o nierzetelności faktury, a nie jedyny i przesądzający.

Zasadnie obok powyższego organ wskazuje na okoliczność, że zarówno właściciel T. M. Ł., jak i osoba rzekomo działająca w imieniu firmy T., tj. M. H., nie mieli wiedzy na temat organizacji transportu kompresora, rozładunku, osób przy tym uczestniczących oraz obiegu dokumentów związanych z dostawą. Nadto M. Ł. zeznał, że transport nabytego kompresora, z tego co pamięta, był organizowany po stronie T., jednak jak wynika z dokumentów za transport do określonego miejsca odpowiadał podmiot sprzedający towar. Ponadto parametry kompresora były już znane, a urządzenie było dostępne na rynku, trudno zatem mówić o ustalaniu, doborze urządzenia przez firmą T.. Godny uwagi jest także fakt, że M. H. podczas przesłuchania nie potrafił wskazać innych firm niż [...], a z którymi miał się kontaktować w przedmiotowym zakresie. Z kolei M. Ł. zapytany w toku przesłuchania, w jakim celu kompresor został nabyty przez firmę T. zeznał, że w toku współpracy z J. G. umówili się, iż zakupi ten kompresor, który zostanie odsprzedany. Strona zdaje się również nie zauważać, że ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż zaliczka dokonana przez T. na zakup przedmiotowego urządzenia została wpłacona w dniu [...] października 2014r., czyli dopiero po otrzymaniu środków od Skarżącej, a jednocześnie po dacie jego sprzedaży w dniu [...] października 2014r. Firma T. zatem nie dysponowała środkami na zakup kompresora, nie miała rozeznania co do przedmiotu dostawy i przebiegu transakcji, a towar miała sprzedać w dacie, gdy nim jeszcze nie dysponowała ani w sensie fizycznym, ani prawnym. W związku z tym rację ma organ, że ww. faktura z dnia [...] października 2014r. nie dokumentuje faktycznie dokonanej transakcji sprzedaży towaru między podmiotami na niej wskazanymi.

III. Zdaniem tut. Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy potwierdza brak realizacji wykonania usług przez: 1) B.-P. B. Z. według faktury z dnia [...] grudnia 2014r. dotyczącej m.in. rozładunku, relokacji i montażu reaktora; 2) T. M. Ł. – według faktur z dnia [...] października, [...] listopada i [...] grudnia 2014r., dotyczących nabycia usług nadzoru technicznego i projektowego i według faktury z dnia [...] października 2014r. dotyczącej nabycia przez Spółkę kompresora. W ocenie składu orzekającego, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organów podatkowych w tej części. W świetle dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaleń należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że ww. sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany szczegółowej i trafnej analizie, nie pozwala na zaaprobowanie stanowiska, że wystawione faktury potwierdzają dokonanie dostawy towaru i wykonanie ww. prac, a tym samym, iż kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie Sądu wobec dokonanych wyczerpujących i prawidłowych ustaleń w sprawie – w tej części - nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrany materiał dowodowy jest kompletny (art. 187 § 1 O.p), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa (art. 191 O.p).

IV. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń, organ zasadnie i bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. W przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT została wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, iż prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę.

Ustalenie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Należy podkreślić, że w tej sprawie organy wykazały, iż usługi nie zostały wykonane i kompresor nie został sprzedany przez podmioty wskazane na fakturach. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżąca świadomie przyjmując takie faktury brała udział w tych działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Skarżąca przy tym nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, o czym Skarżąca miała świadomość.

V. Wątpliwości tut. Sądu wzbudziło natomiast zagadnienie dotyczące zakwestionowania przez organ dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie Sądu, organy nie wykazały braku dokonania przez Skarżącą dostawy wewnątrzwspólnotowej wymienionego kompresora według faktury z dnia [...] października 2014r., wystawionej dla R.-P. z siedzibą na [...]. W tym kontekście organ podnosi, że faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, natomiast załączone do ww. faktury dokumenty w postaci listu przewozowego CMR, delivery note i packing list - są nierzetelne i nie potwierdzają dokonania dostawy kompresora rzekomo nabytego na podstawie faktury z dnia [...] października 2014r., Nr [...], wystawionej przez firmę T.. Jako uzasadnienie tego stanowiska wskazuje, że skoro kompresor został dostarczony do Spółki z firmy K.-K. w dniach [...] i [...] października 2014r., co wynika z dokumentów dostawy (łącznie [...] paczek), to nie mógł być transportowany na [...] w dniu [...] października 2014r. i odebrany w B. w dniu [...] października 2014r.

W tym kontekście Sąd zauważa, że rzeczywiście z dowodów dostawy o numerach Nr [...] i Nr [...] wynikają odpowiednio daty [...] i [...] października 2014r., jako daty dostawy kompresora do siedziby skarżącej Spółki - ten sam adres będący także siedzibą T. (t. III, k. 1183 i 1185). Jednakże należy mieć na uwadze, że na fakturze z dnia [...] października 2014r. wystawionej przez K. K. dla T. wprawdzie wymienione są numery tych dwóch dokumentów dostawy, jednakże wskazano jako datę dostawy [...] października 2014r., a nie 15 i [...] października 2014r. (t. III, k. 1188). Przy czym Strona zwraca uwagę, że faktura ta jest podpisana przez osoby uprawnione do jej wystawienia, podpisana i opatrzona pieczęcią, natomiast dokumenty dostawy nie zostały przez nikogo podpisane i mają charakter wewnętrzny.

Mając powyższe na względzie należy podnieść, że nie budzi wątpliwości, iż z faktury rozliczeniowej wystawionej [...] października 2014r. jednoznacznie wynika data dostawy [...] października 2014r. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji nieuprawnione jest pominięcie daty [...] października 2014r. z tego dokumentu i tym samym podważanie możliwości wysłania towaru z siedziby Skarżącej w dniu [...] października 2014. oraz dokonania dostawy na teren W w dniu [...] października 2014r.

Odnośnie do powoływania się przez organ na okoliczność, że z dokumentacji nabycia od K. K. oraz na dowodzie dostawy z dnia [...] października 2014r. Nr [...] wskazano jako kraj pracy urządzenia - [...] oraz utratę praw gwarancyjnych w przypadku innego kraju przeznaczenia, podnieść należy, iż kwestia ta nie została dostatecznie wyjaśniona przez organ. Otóż Spółka podnosi, że towar ten został na terenie W objęty gwarancją na skutek negocjacji z producentem mającym tam także przedstawicielstwo. Zdaniem tut. Sądu, kwestia ta wymagała zbadania, czy rzeczywiście w tym konkretnym przypadku doszło do odstąpienia od stosowanej przez producenta zasady i pomimo zmiany kraju przeznaczenia tego urządzenia, zachowane zostało prawo do gwarancji. Obowiązkiem organu przed podważeniem dostawy wewnątrzwspólnotowej było wyjaśnienie tego zagadnienia. Nie można bowiem wykluczyć, że producent w pewnych sytuacjach – w wyniku negocjacji – czyni pewne odstępstwa. Sąd dostrzega, że organ zwracał się do producenta - K. K. z pytaniem co do gwarancji (pismo z dnia – [...] sierpnia 2018r.), na które podmiot ten udzielił odpowiedzi w piśmie z dnia [...] września 2018r. (t. V, k. 2129 i 2137). Nie wynika z nich, aby zadano i odpowiadano na pytania czy faktycznie w tym konkretnym przypadku - na skutek negocjacji z producentem mającym także przedstawicielstwo na terenie W - nie utracono gwarancji, bez względu na termin, od którego ją liczono, co jest pobocznym elementem.

Ponadto Spółka podnosi, że możliwe jest potwierdzenie, iż rzeczywiście ten konkretny kompresor znajduje się na terenie W. , bowiem zamieszczona jest na nim tabliczka znamionowa (powołuje się na zdjęcia). W ocenie Sądu jest to niewątpliwie okoliczność, która także powinna być wzięta pod uwagę i zweryfikowana przed zakwestionowaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Niezrozumiałe jest także odrzucenie argumentu, że węgierskie władze podatkowe potwierdziły fakt prawidłowego i terminowego rozliczenia przez węgierskiego nabywcę transakcji wewnątrzwspólnotowej nabycia towaru, a podstawą rozliczenia były te same dokumenty. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji dla podważenia dokonania przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy konieczne jest uprzednie ustalenie, czy rzeczywiście sporne urządzenie według przedstawionych przez polskiego podatnika dokumentów zostało dostarczone do wskazanej firmy węgierskiej i tam zamontowane, a zatem wywiezione z kraju.

Organ powołuje się także na brak zgodności wagi kompresora dostarczonego od dostawcy do Spółki a jego wagą w dalszym transporcie na [...], w sytuacji gdy nie był on przepakowany. W tym kontekście Strona podnosi, że różnica mieści się w granicach dopuszczalnego błędu wag, na których dokonane było ważenie. Wskazuje typ wagi, z której korzystała (waga platformowa Uniwag typ A12). Powołuje się na istnienie możliwości przewozu kompresora z [...] do [...] z dodatkowym zabezpieczeniem paletami, które mogły być po dostarczeniu towaru zabrane przez przewoźnika. Wówczas mogły być zastosowanie inne palety przy przewozie tego kompresora z [...] na [...]. Zdaniem Sądu powyższych okoliczności także nie można wykluczyć, a organ skutecznie ich nie podważył.

Istotne dla sprawy jest jednak ustalenie, czy u węgierskiego odbiorcy konkretny kompresor został zamontowany jako integralny i niezbędny element całej linii technologicznej, co oznaczałoby, że został wywieziony poza granice kraju, jak wynika z dokumentów.

W przypadku nie podjęcia czynności w powyższym zakresie, organ obowiązany będzie przyjąć, że dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce. W tym stanie sprawy poboczne inne ustalenia dokonane przez organ nie mogą przesądzać o końcowych ustaleniach w zakresie negatywnych skutków podatkowych dla Skarżącej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że organ nie wykazał, iż Spółka nie miała prawa do opodatkowania na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT ww. dostawy stawką VAT 0%. Zgodnie z tym przepisem wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy o VAT - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi).

W konsekwencji za niewystarczający Sąd ocenił materiał dowodowy do podważenia dokonania przez Skarżącą dostawy wewnątrzwspólnotowej wymienionego kompresora według faktury z dnia [...] października 2014r., Nr [...], wystawionej dla R.-P. na [...], czym naruszono przepisy procesowe, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Organ skutecznie nie podważył rzetelności dokumentów przedłożonym przez Spółkę (w tym faktury i listu przewozowego nr [...]) i przedwcześnie zastosował stawkę podstawową 23%.

VI. Z podanych względów tut. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ).

Wobec tego, że tut. Sąd uwzględnił skargę, jednakże wyłącznie w tej części, która odnosi się do zakwestionowania dostawy wewnątrzwspólnotowej, to miarkował koszty (przyznając 77 % całej kwoty). Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której sąd, z uwagi na niepodzielność decyzji, uchylił decyzję w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i tylko one będą przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed organem II instancji (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008r., sygn. akt II FZ 51/08; postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt I GZ 119/09). Nie budzi też wątpliwości, że wpis sądowy jest elementem kosztów postępowania, a tym samym także podlegał miarkowaniu.