Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1471/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 143, art. 146 par. 1, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 131
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 29
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 827/13 w sprawie ze skargi M. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2013 r. nr IPPB4/415-487/12/13-5/S/SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340(słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 827/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi M. T. (dalej: Wnioskodawczyni, Skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów reprezentowanego przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. W dniu 11 czerwca 2012 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od grudnia 2000 roku Wnioskodawczyni była współwłaścicielem (2/60) nieruchomości położonej w R. przy ul. [...], oznaczonej jako działka Nr [...], o pow. 1560 m2. Dnia 26 maja 2008 roku została wydana decyzja Prezydenta Miasta R. Nr [...] o ustaleniu lokalizacji drogi gminnej, którą został objęty teren działki Nr [...], decyzja ta zatwierdziła również podział działki Nr [...] na działki o następujących numerach i powierzchni: [...] - 1149 m2, [...] - 342 m2, Nr [...] - 37 m2. Należący do Wnioskodawczyni udział w działce [...] został przeznaczony do wywłaszczenia. Zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, na mocy aktu notarialnego z dnia 28 listopada 2008 roku, Miasto R. nabyło od Wnioskodawczyni udział w działce [...] i w ramach odszkodowania za udział w tej działce o pow. 342 m2 przedstawiciel Gminy Miasta R. przeniósł (cyt. z aktu notarialnego) na rzecz Wnioskodawczyni udział w innej nieruchomości o łącznej pow. 1098 m2, która to nieruchomość znajdowała się w bezpośrednim sąsiedztwie pozostawionej Wnioskodawczyni nieruchomości (z drugiej strony). Na podstawie tego aktu notarialnego Wnioskodawczyni dopłaciła różnicę wynikającą z różnicy wartości działek. Następnie, aktem notarialnym z 16 grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia nieruchomości – udziału w działce Nr [...] - 1149 m2 (którą pozostawiono Wnioskodawczyni w powyższej procedurze wywłaszczania) i udziału w przylegających działkach otrzymanych od Gminy w ramach wyżej opisanej transakcji o łącznej pow. 1098 m2. Cena sprzedaży nieruchomości określona w umowie sprzedaży z 2011 r. była wyższa od ceny, za jaką sprzedawaną nieruchomość przekazało Wnioskodawczyni Miasto R. w ramach odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. A zatem formalnie powstał dochód.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu wskazanego w opisie stanu faktycznego?

2. Jeśli tak, to czy wartość nieruchomości należy wyliczyć od udziału 2/60 powierzchni działki przeniesionej przez Gminę w ramach odszkodowania 1098 m2 pomniejszone o 342 m2 (przeznaczone pod drogę) co daje 756 m2?

Zdaniem Wnioskodawczyni, jakkolwiek zbycie udziału w nieruchomości o powierzchni 1098 m2 nastąpiło formalnie przed upływem 5 lat od jej nabycia (działkę tę Miasto R. przekazało Wnioskodawczyni w ramach odszkodowania w 2008 r., a zbycie tej nieruchomości nastąpiło w 2011 r.), należy mieć na uwadze, że nabycie przez Wnioskodawczynię tej nieruchomości nastąpiło w warunkach przymusowych, w toku postępowania wywłaszczeniowego. Nieruchomości tej Wnioskodawczyni nie nabywała w celach inwestycyjnych, lecz otrzymała ją od Miasta R. jako odszkodowanie za przejęcie przez Miasto R. w procedurze wywłaszczeniowej na budowę drogi, należącej do Wnioskodawczyni sąsiedniej nieruchomości (którą Wnioskodawczyni nabyła w 2000 r.). Gdyby nie przymusowa sytuacja, w jakiej Wnioskodawczyni została postawiona w 2008 r., w 2011 roku zbywałaby nieruchomość nabytą - jak wyżej wskazano - w roku 2000. Upłynąłby okres pięcioletni, wobec czego nie byłoby konieczności zapłaty podatku dochodowego.

W związku z tym Wnioskodawczyni uważa, że skoro właścicielem udziału w nieruchomości o powierzchni 1098 m2 stała się przymusowo w procedurze wywłaszczeniowej, to nie można tego traktować jako nabycia powodującego obowiązek zapłaty podatku dochodowego w razie zbycia nieruchomości w roku 2011. Powinno się bowiem uznać, że do nabycia całej zbywanej nieruchomości doszło w 2000 r., gdyż późniejsze - przymusowe zmiany - w stanie posiadania nie mogą wpływać na obowiązki podatkowe.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z 26 lipca 2012 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Organ zauważył, że przedmiotowa działka została przyznana przez Gminę Miasta R. jako odszkodowanie za działkę przekazaną pod drogę gminną. Dalej organ wskazał na przepisy art.10 ust.1 pkt 8 oraz art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") określające stawkę podatku i przepisy art. 19 i 22 określające podstawy opodatkowania. W konkluzji stwierdził, że przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości zamiennej o powierzchni 1098 m2 otrzymanej w ramach odszkodowania, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży wynosi zaś 19% podstawy obliczenia podatku, stanowiącej różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. Organ odmówił odpowiedzi na pytanie drugie informując, iż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do jego kompetencji.

2.3. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu, któremu zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku, gdy skarżąca nabyła sprzedawaną nieruchomość w drodze zamiany w ramach procedury wywłaszczeniowej, na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, to wyłączenie od opodatkowania przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania;

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "OP") poprzez odmowę odpowiedzi na pytanie drugie przedstawione we wniosku o interpretację.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 944/12, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd uznał za trafny zarzut skargi, że interpretacja oderwana jest od treści wniosku. Wskazał na związek przedstawionego stanu z postępowaniem wywłaszczeniowym, a więc na zastosowanie przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., nr 102, poz. 651, dalej: "u.g.n."). To przepisy tej ustawy, w szczególności rozdziałów 4 i 5, powinny być przedmiotem rozważań organu przy udzieleniu interpretacji, przy jednoznacznym ustaleniu, czy przedstawiona we wniosku o interpretację nieruchomość stanowiąca źródło przychodu została przeniesiona na rzecz skarżącej w ramach odszkodowania, w szczególności w rozumieniu art. 131 u.g.n. W sytuacji, gdy taka nieruchomość powinna być uznana za uzyskaną z tytułu odszkodowania związanego z procesem wywłaszczeniowym, niezbędne jest rozważenie w ramach interpretacji indywidualnej dwóch kwestii wynikających z przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1) czy datą nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do nieruchomości zamiennej przyznanej w związku z postępowaniem wywłaszczeniowym w zamian za podlegającą wywłaszczeniu nieruchomość, jest data nabycia nieruchomości wywłaszczonej, czy też data przyznania tytułem odszkodowania za nią nieruchomości zamiennej,

2) czy do przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej tytułem odszkodowania związanego z wywłaszczeniem innej nieruchomości, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał też, że w odniesieniu do kwestii interpretacji pojęcia: "nabycia nieruchomości" na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96. Uchwała ta została wprawdzie podjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30 poz. 127), jednak w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, pogląd prawny wyrażony w tej uchwale zachowuje swoją aktualność w aktualnie obowiązującym stanie prawnym. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tej uchwały w znacznej mierze może być odniesiona do stanu faktycznego dotyczącego uzyskania nieruchomości zamiennej w trybie postępowania wywłaszczeniowego.

2.5. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 27 czerwca 2013 r. ponownie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej w przez Sąd w wyroku uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96 organ stwierdził, że uchwała ta została jednak podjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30 poz. 127). Decyzja o zwrocie nieruchomości w tym trybie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe.

Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zamierza zbyć udział w nieruchomości zamiennej, którą otrzymała jako odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość. W żadnym wypadku przyznanego odszkodowania nie należy utożsamiać z przywróceniem stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Funkcję restytucyjną pełni bowiem decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, gdyż to jej celem jest przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia w sytuacji, gdy nieruchomość stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zwrotem wywłaszczonej nieruchomości, lecz z przyznaniem odszkodowania w postaci nieruchomości zamiennej. Nie ma tu mowy o żadnej restytucji. Zatem datą nabycia udziału w nieruchomości o łącznej powierzchni 1098 m2 w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przyznanego w związku z postępowaniem wywłaszczeniowym w zamian za podlegającą wywłaszczeniu nieruchomość jest data przyznania tytułem odszkodowania za nią nieruchomości zamiennej, tj. 28 listopada 2008 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ uznał, że odpłatne zbycie udziału w nieruchomości zamiennej w dniu 16 grudnia 2011 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości otrzymanej jako odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f.

W ocenie organu w opisanym stanie faktycznym sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości zamiennej nie korzysta także ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., gdyż nie jest to sprzedaż na cele uzasadniające wywłaszczenie. Tym samym w analizowanym stanie faktycznym nie mają znaczenia pozostałe przesłanki określone w powołanym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Zatem sprzedaż udziału w działce otrzymanej jako odszkodowanie nie jest z tego tytułu ani zwolniona, ani też wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Skarżąca po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację.

Skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku gdy Skarżąca nabyła sprzedawaną nieruchomość w ramach procedury wywłaszczeniowej na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, to wyłączenie od opodatkowania przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania;

- art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30e ust. 2 i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku gdy przedmiotowe zbycie udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu, to podstawę opodatkowania stanowi cena jaką Skarżąca otrzymała w zamian za udział w całej nieruchomości zamiennej;

- art. 14a § 1 OP oraz art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie przy jej wydawaniu orzecznictwa sądów, w szczególności wiążącego w niniejszej sprawie wyroku WSA w Warszawie, VIII Wydział Zamiejscowy w Radomiu z 6 lutego 2013 r. oraz uchwały NSA z 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96;

- art. 14 d OP poprzez wydanie interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu do jej wydania.

W uzasadnieniu wskazała, że przedstawiona przez organ podatkowy interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest sprzeczna z celami ustawy o gospodarce nieruchomościami w zakresie przyznawania tzw. nieruchomości zamiennych. Celem tych przepisów jest wyrównanie stanu majątkowego wywłaszczanych osób i doprowadzenie do sytuacji, która ich stan posiadania zbliżyłaby jak najbardziej do tego sprzed wywłaszczenia. Przy czym przyznanie nieruchomości zamiennej nie powinno wpływać na dalsze konsekwencje dysponowania taką nieruchomością. Skoro nieruchomość ta ma zastąpić nieruchomość wywłaszczaną to powinna w każdym aspekcie (w szczególności w stosunkach państwo – obywatel) dzielić los nieruchomości wywłaszczonej i dla celów podatkowych powinna być traktowana tak jak nieruchomość wywłaszczona.

Podkreśliła, że gdyby przyznano Jej odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość, wypłata taka, stosownie do odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegałaby zwolnieniu. Z kolei zbycie nieruchomości zamiennej (która, podobnie jak odszkodowanie, ma stanowić ekwiwalent wywłaszczonej nieruchomości) kreuje dla Skarżącej obowiązek podatkowy. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdziła, że przedstawiona przez organ podatkowy interpretacja przepisu przeczy również zasadzie równości wobec prawa.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Według WSA w Warszawie skarga okazała się zasadna.

Na wstępie Sąd I instancji zauważył, że Minister Finansów ponownie wydając interpretację, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. związany był oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania zawartymi w poprzednim wyroku Sądu z 23 stycznia 2013 r. wskazując na wymienioną wyżej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96 miał świadomość i dał temu wyraz, że dotyczy ona innego stanu faktycznego – zwrotu nieruchomości wywłaszczonej, a nie uzyskania nieruchomości zamiennej w trybie postępowania wywłaszczeniowego. Sąd wskazał natomiast, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tej uchwały w znacznej mierze może być odniesiona do stanu faktycznego dotyczącego uzyskania nieruchomości zamiennej w trybie postępowania wywłaszczeniowego. Zbędne były więc wywody organu interpretującego dotyczące wskazania różnic pomiędzy stanami faktycznymi sprawy niniejszej, a istniejącym w sprawie, na tle której podjęta została uchwała.

Właściwe odniesienie się do tej uchwały na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, zdaniem Sądu I instancji polegać powinno na wykazaniu, czy sytuacja osoby uzyskującej nieruchomość zamienną jako odszkodowanie w trybie wywłaszczenia jest w zakresie skutków podatkowych ewentualnego zbycia nieruchomości analogiczna z sytuacją osoby odzyskującej wywłaszczoną nieruchomość przy uwzględnieniu zasad równości wobec prawa i ochrony własności wynikających w szczególności z przepisów art. 1, art. 32 i art. 64 obecnie obowiązującej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. A więc, czy przy uwzględnieniu tych zasad konstytucyjnych przyznanie nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania za wywłaszczaną nieruchomość w trybie art. 131 u.g.n., może być uznane za nabycie nieruchomości w tym dniu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., czy też nie. Takiej analizy zabrakło w zaskarżonej interpretacji, co w ocenie Sądu, stanowiło naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a.

Zdaniem WSA w Warszawie organ interpretujący w zaskarżonej interpretacji naruszył także prawo materialne przez wadliwą interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Organ pominął bowiem w swoich rozważaniach całkowicie tę normę prawa wynikającą z art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f., z której wynika zwolnienie przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Należy przy tym przyjąć, zdaniem Sądu I instancji, że pojęcie "odszkodowanie wypłacone" wbrew temu, że słowo wypłacone interpretowane literalnie sugerować może ograniczenie się do formy pieniężnej odszkodowania, należy rozumieć jako obejmujące również odszkodowanie zrealizowane w formie przyznania nieruchomości zamiennej w trybie art. 131 u.g.n. Taka zawężająca literalna interpretacja przepisu art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. prowadziłaby nie tylko do sprzeczności z celem ustawy podatkowej, w której opodatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) ma dotyczyć częstotliwego (w okresie 5 lat od nabycia) sprzedawania nieruchomości, przy jednoczesnym zwolnieniu przychodów uzyskiwanych z nieruchomości w związku z procesami wywłaszczeniowymi, ale również do godzenia w konstytucyjne zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji), gdyż stawiałaby w gorszej sytuacji od tych właścicieli (użytkowników wieczystych), którzy w procesie wywłaszczenia uzyskali odszkodowanie pieniężne od tych, którzy przyjęli odszkodowanie w formie nieruchomości zamiennej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., polegającym na:

1. błędnej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku zwolnieniu od podatku dochodowego określonemu w tym przepisie podlegają przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości zamiennej uzyskanej w zamian za nieruchomość wywłaszczoną choć zbycie nie następuje na cele uzasadniające wywłaszczenie jak również nie następuje zbycie za odszkodowaniem przewidzianym w przepisach o gospodarce nieruchomościami;

2. naruszeniu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 143 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 OP - poprzez nieuzasadnione uznanie, że została wydana interpretacja z naruszeniem przepisów art. 153 p.p.s.a.. podczas gdy organ wydając interpretację nie naruszył powyższych przepisów i zastosował się do wskazań Sądu.

5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 143 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 OP- poprzez nieuzasadnione uznanie, że została wydana interpretacja z naruszeniem przepisów art. 153 p.p.s.a.. podczas gdy organ wydając interpretację nie naruszył powyższych przepisów i zastosował się do wskazań Sądu.

W świetle art.153 p.p.s.a. ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. W zasługującym na akceptację wyroku 15 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 1261/10 (ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań.

Art. 153 p.p.s.a. zawiera także postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego -obok oceny prawnej - elementu wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać sformułowane i przekazane przez sąd w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 944/12 uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazał m.in., że "W odniesieniu do kwestii interpretacji pojęcia: "nabycia nieruchomości" na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (w składzie siedmiu sędziów NSA) z 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96. Uchwała ta została wprawdzie przyjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30 poz. 127), jednak w ocenie sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, zachowuje swoją aktualność w obowiązującym stanie prawnym, a zawarta w niej argumentacja w znacznej mierze może być odniesiona do stanu faktycznego dotyczącego uzyskania nieruchomości zamiennej w trybie postępowania wywłaszczeniowego".

Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę odnosząc się do powołanej w przez Sąd w wyroku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96 stwierdził, że uchwała ta została podjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30 poz. 127). Decyzja o zwrocie nieruchomości w tym trybie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zamierza zbyć udział w nieruchomości zamiennej, którą otrzymała jako odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość. W żadnym wypadku przyznanego odszkodowania nie należy utożsamiać z przywróceniem stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Funkcję restytucyjną pełni bowiem decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, gdyż to jej celem jest przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia w sytuacji, gdy nieruchomość stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zwrotem wywłaszczonej nieruchomości, lecz z przyznaniem odszkodowania w postaci nieruchomości zamiennej. Nie ma tu mowy o żadnej restytucji. Zatem datą nabycia udziału w nieruchomości o łącznej powierzchni 1098 m2 w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przyznanego w związku z postępowaniem wywłaszczeniowym w zamian za podlegającą wywłaszczeniu nieruchomość jest data przyznania tytułem odszkodowania za nią nieruchomości zamiennej, tj. 28 listopada 2008 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zastosował się do wskazań zawartych w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. i przeanalizował treść uchwały z 17 grudnia 1996r. sygn. FPS 7/96 w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem wniosku o interpretację. W pierwotnym wyroku Sąd nie sprecyzował bowiem jednoznacznie, tak jak to wywodzi WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r., że powinno to polegać na wykazaniu, czy sytuacja osoby uzyskującej nieruchomość zamienną jako odszkodowanie w trybie wywłaszczenia jest w zakresie skutków podatkowych ewentualnego zbycia nieruchomości analogiczna z sytuacją osoby odzyskującej wywłaszczoną nieruchomość przy uwzględnieniu zasad równości wobec prawa i ochrony własności wynikających w szczególności z przepisów art. 1, art. 32 i art. 64 obecnie obowiązującej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. A więc, czy przy uwzględnieniu tych zasad konstytucyjnych przyznanie nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania za wywłaszczaną nieruchomość w trybie art. 131 u.g.n., może być uznane za nabycie nieruchomości w tym dniu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., czy też nie. Taka konstatacja z uzasadnienia pierwotnego wyroku z pewnością nie wynika.

Mając na uwadze powyższe za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie art.153 p.p.s.a. Sąd I instancji ponownie rozpatrując sprawę zobowiązany będzie zatem do oceny merytorycznej dokonanej przez organ interpretujący wykładni art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. w realiach przedmiotowej sprawy.

Zupełnie natomiast niezrozumiały jest podniesiony razem z zarzutem naruszenia art.153 p.p.s.a. zarzut naruszenia art.143 p.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem uzasadnienie wyroku podpisują sędziowie, którzy brali udział w rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jakichkolwiek rozważań w tym zakresie, zatem zarzut ten nie poddaje się kontroli.

6.3. Na uwzględnienie zasługuje także zarzut błędnej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku zwolnieniu od podatku dochodowego określonemu w tym przepisie podlegają przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości zamiennej uzyskanej w zamian za nieruchomość wywłaszczoną choć zbycie nie następuje na cele uzasadniające wywłaszczenie jak również nie następuje zbycie za odszkodowaniem przewidzianym w przepisach o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Zdaniem WSA w Warszawie należy przyjąć, że pojęcie "odszkodowanie wypłacone" wbrew temu, że słowo wypłacone interpretowane literalnie sugerować może ograniczenie się do formy pieniężnej odszkodowania, należy rozumieć jako obejmujące również odszkodowanie zrealizowane w formie przyznania nieruchomości zamiennej w trybie art. 131 u.g.n. Taka zawężająca literalna interpretacja przepisu art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. prowadziłaby, zdaniem WSA nie tylko do sprzeczności z celem ustawy podatkowej, w której opodatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) ma dotyczyć częstotliwego (w okresie 5 lat od nabycia) sprzedawania nieruchomości, przy jednoczesnym zwolnieniu przychodów uzyskiwanych z nieruchomości w związku z procesami wywłaszczeniowymi, ale również do godzenia w konstytucyjne zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji), gdyż stawiałaby w gorszej sytuacji od tych właścicieli (użytkowników wieczystych), którzy w procesie wywłaszczenia uzyskali odszkodowanie pieniężne od tych, którzy przyjęli odszkodowanie w formie nieruchomości zamiennej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dokonał wykładni art.21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. W świetle wykładni dokonanej przez Sąd, ze zwolnienia korzystają przychody uzyskane z tytułu odszkodowania "wypłaconego" w formie udziału w nieruchomości zamiennej. W realiach przedmiotowej sprawy Wnioskodawczyni zwracała się natomiast z pytaniem dotyczącym dalszego etapu tzn. sprzedaży nabytego w drodze odszkodowania udziału w nieruchomości zamiennej. Przychody z czynności cywilnoprawnej jaką jest sprzedaż udziału w nieruchomości (z wyjątkiem przypadków dwóch określonych w art.21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. tj. odpłatnego zbycia na cele uzasadniające wywłaszczenie oraz sprzedaż w związku z realizacją prawa pierwokupu) nie mogą być natomiast traktowane w świetle art.21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. jako uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, niezależnie od tego, że zbywany udział w nieruchomości został nabyty w drodze art.131 u.g.n. (por. wyrok NSA z 23.04.1993 r. sygn. akt III SA 2341/92).

7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, została przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniona na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 209 p.p.s.a.