Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3407/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86, ART. 43 UST. 1 PKT 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 9 maja 2012 r. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych transakcji sprzedaży trzech działek.

2. W przedmiotowym wniosku Strona opisując stan faktyczny wskazała, że na podstawie umowy, zawartej w dniu 29 stycznia 2009 r. nabyła od dotychczasowego właściciela nieruchomość położoną w T., składającą się z pięciu działek, dla których prowadzone są trzy księgi wieczyste (jedna z ksiąg obejmuje trzy działki wyodrębnione geodezyjnie). W umowie przedwstępnej, zawartej w formie aktu notarialnego, nie ujawniono żadnych naniesień (budynków, budowli) na przedmiotowych działkach. Skarżąca podniosła, iż w momencie podpisania umowy sprzedaży na przedmiotowych działkach znajdował się szereg budynków oraz budowli, stanowiących kompleks byłego stadionu żużlowego, użytkowanego wcześniej przez klub sportowy na podstawie umowy użyczenia z dotychczasowym właścicielem. Wyjaśniła, że na powyższych działkach znajdowały się zarówno budynki, jak i budowle, tj. wał ziemny z trybunami otaczającymi tor żużlowy, zadaszenie sektora centralnego z pomieszczeniami obserwatorów, budynek klubowy z lokalem gastronomicznym, budynki warsztatowo-garażowe, budynki magazynowo-gospodarcze, toalety, budynki kasowe, budynek rozdzielni, portiernia, wiata. Skarżąca wskazała, że cena sprzedaży przedmiotowych nieruchomości (składających się z działek określonych w umowie) została określona w jednej kwocie. Do budynków i budowli położonych na gruncie nie została przypisana żadna wartość, nie przedstawiały one bowiem żadnej wartości ekonomicznej. Zaznaczyła również, iż w podpisanej przed zawarciem ww. umowy umowie przedwstępnej właściciel zobowiązał się do usunięcia z nieruchomości wszelkich ruchomości, urządzeń i elementów wyposażenia służących prowadzeniu działalności sportowej, między innymi krzesełek, band zabezpieczających, elementów elektronicznej tablicy wyników, oświetlenia, historycznych elementów ogrodzenia, konstrukcji zadaszenia trybuny i zewnętrznej nawierzchni toru. Prace te miały zostać przeprowadzone do dnia fizycznego przekazania nieruchomości, najpóźniej do dnia, w którym upłynął termin zawarcia umowy przyrzeczonej - przenoszącej własność nieruchomości. Do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej powyższe prace nie zostały przeprowadzone. Dalej wskazała, że uchwałą nr 228/07 Rady Miasta Torunia z dnia 13 grudnia 2007 r. dla obszaru nieruchomości uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze wskazanym planem, przeznaczenie podstawowe opisywanego terenu to "tereny rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, usługi". Plan zagospodarowania przestrzennego wszedł w życie 31 marca 2008 r. Zaznaczyła, iż nieruchomości, które nabyła od właściciela zostały nabyte z przeznaczeniem pod zabudowę - wybudowanie centrum handlowego z lokalami pod wynajem. Na podstawie przygotowanego projektu rozbiórki obiektów znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach (wszelkie naniesienia znajdujące się w chwili nabycia na nabywanych działkach nie przedstawiały dla Spółki jakiejkolwiek wartości) Strona zmuszona była do poniesienia istotnych kosztów związanych z rozbiórką wskazanych obiektów. W chwili zawarcia transakcji zarówno Skarżąca, jak również właściciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Transakcja udokumentowana została przez właściciela fakturą VAT w całości kwalifikującą transakcję jako sprzedaż zwolnioną (bez wykazania kwoty VAT). Jednakże zdaniem Strony, takie rozliczenie było nieprawidłowe i wymagało odpowiedniego skorygowania przez właściciela. W konsekwencji, w momencie otrzymania od właściciela faktury korygującej, Skarżąca stanie przed problemem poprawnego rozliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze. W piśmie uzupełniającym z dnia 9 lipca 2012 r. Skarżąca podała także, że trzy z działek wchodzących w skład nieruchomości, tj. działki 242/1, 242/2 i 242/3 (stanowiące 98,4% powierzchni całości nieruchomości nabytej przez Skarżącą), były w całości przedmiotem użyczenia na rzecz klubu sportowego z przeznaczeniem na prowadzenie działalności sportowej. Strona nie posiada dokładnej informacji, w którym dokładnie roku działki te zostały użyczone klubowi sportowemu, jednak użyczenie to nastąpiło ponad 2 lata przed datą sprzedaży nieruchomości przez zbywcę na rzecz Strony. Pozostałe działki nie były (w żadnej części) przedmiotem umów najmu, dzierżawy czy też umów o podobnym charakterze. Nieruchomość została nabyta przez gminę T. przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Skarżącą, wskazane działki zostały nabyte przez gminę T. z mocy prawa i nieodpłatnie, co zostało potwierdzone decyzjami wojewody t. z dnia [...] września 1992 r., natomiast w odniesieniu do pozostałych działek, decyzje potwierdzające ich nabycie zostały wydane w dniu [...] lipca 1991 r. (przy czym wskazane decyzje dotyczyły bezpośrednio działek gruntu, z których później zostały wyodrębnione działki składające się na nieruchomość). Dlatego też, w stosunku do przedmiotowych nieruchomości oraz budynków i budowli nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Strona wyjaśniła także, że budowle znajdujące się na nieruchomości powstały przed 1993 r., tj. przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług. Ponadto poprzedni właściciel nie dokonywał po tym czasie istotnych nakładów na nieruchomość (przekraczających 30% wartości początkowej budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości).

3. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy faktura korygująca, którą otrzyma od właściciela z powodu zmiany kwalifikacji transakcji opisanej w stanie faktycznym, będzie uprawniała ją do odliczenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze (w myśl art. 86 i następnych ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 – dalej "ustawa o VAT") ?

4. Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że faktura korygująca, którą otrzyma od właściciela z powodu zmiany kwalifikacji transakcji opisanej w stanie faktycznym, będzie ją uprawniała do odliczenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze. Według Skarżącej, w przypadku transakcji dotyczącej nieruchomości opisanych w stanie faktycznym należy uznać, iż przedmiotem tej transakcji był grunt przeznaczony pod zabudowę, a nie zabudowania znajdujące się na przedmiotowych działkach. W związku z tym, konsekwencje przedmiotowej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług powinny być ocenione z uwzględnieniem tego faktu. Za takim stanowiskiem przemawia zgodny zamiar stron umowy, które już w umowie przedwstępnej uzgodniły, iż przedmiotem sprzedaży mają być określone działki gruntu. W umowie przedwstępnej nie wymieniono nawet znajdujących się na tych działkach obiektów - nie przedstawiają one bowiem z punktu widzenia zarówno zbywcy, jak i nabywcy jakiejkolwiek wartości i przeznaczone były do rozbiórki. Z ekonomicznego punktu widzenia nie budzi żadnych wątpliwości, iż Spółka nabywając nieruchomości opisane w stanie faktycznym, nabyła grunt przeznaczony pod zabudowę. Naniesienia (tj. opisane w stanie faktycznym budynki i budowle) nie miały żadnej ekonomicznej wartości (mają wręcz wartość ujemną z uwagi na konieczność ich rozbiórki), co potwierdza fakt, iż nie została za nie płacona żadna cena. W związku z powyższym, w ocenie Strony właściciel jest obowiązany dokonać korekty faktury VAT dokumentującej transakcję, gdyż jej przedmiotem był niezabudowany grunt, przeznaczony pod zabudowę, którego dostawa, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, powinna była zostać opodatkowana, nie zwolniona. W konsekwencji, po otrzymaniu przez Stronę od poprzedniego właściciela stosownej faktury korygującej z wykazaną kwotą podatku, Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku. W tym zakresie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto Skarżąca zaznaczyła, że w związku z faktem, iż cena sprzedaży dotyczyła gruntu, a nie położonych na nich naniesień nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania dla dostawy budynków lub budowli, dla celów stosowania art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. W związku z tym w omawianym przypadku nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do budynków lub budowli, bo taka nie została określona w umowie, a w istocie miałaby ona wartość ujemną. W ocenie Strony dla celów stosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, nie budzi najmniejszych wątpliwości, iż grunt będący przedmiotem transakcji jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę chociażby z uwagi na objęcie nieruchomości będących przedmiotem transakcji miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W konsekwencji, dostawa gruntu nie może korzystać ze zwolnienia, lecz podlega opodatkowaniu stawką podstawową VAT. Reasumując Strona stoi na stanowisku, że z momentem otrzymania od właściciela faktury korygującej dokumentującej przedmiotową transakcję, z wykazanym podatkiem VAT wg stawki podstawowej, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia nie przysługiwałoby jedynie w przypadku, gdyby zastosowanie znalazłby art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, tj. w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlegałaby opodatkowaniu albo byłaby zwolniona od podatku. Zdaniem Strony art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w jej przypadku.

5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy, kluczową kwestią jest odpowiednie zakwalifikowanie sprzedawanego gruntu. Zdaniem organu, Skarżąca nie ma racji twierdząc, że skoro budynki i budowle posadowione na gruncie nie mają dla niego żadnej wartości ekonomicznej, należy je całkowicie pominąć, a grunt traktować jako niezabudowany, ale z przeznaczeniem pod zabudowę, co spowodowałoby, że jego sprzedaż na rzecz Strony byłaby opodatkowana stawką podatku VAT. Podkreślił, iż pomimo tego, że budynki i budowle nie prezentują dla Skarżącej żadnej wartości ekonomicznej, to dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznaniu go za budynek, czy też budowlę, teren na którym jest on usytuowany, jest terenem zabudowanym. Dopiero, jeśli na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budynku lub budowli, teren na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, staje się gruntem niezabudowanym. Na powyższe bez wpływu pozostaje również okoliczność, iż wartość przeznaczonego do rozbiórki budynku lub budowli może być znikoma lub wręcz pozbawiona wartości rynkowej. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, iż z punktu widzenia konsekwencji podatkowych w podatku od towarów i usług, przedmiotem sprzedaży w rozpatrywanej sprawie jest grunt zabudowany wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami. Tym bardziej, że jak wskazała sama Skarżąca, z cywilnoprawnego punktu widzenia Strona stała się w momencie zakupu nieruchomości właścicielem tych budowli i budynków, choć nie przedstawiały one jakiejkolwiek wartości. Ponadto zdaniem organu na uwagę zasługuje fakt, że trzy z pięciu działek przeznaczonych do sprzedaży wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami nigdy nie były zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, bowiem były oddane w nieodpłatne użyczenie klubowi sportowemu. W dalszej części Minister Finansów wskazał, że w związku z faktem, że dostawa nieruchomości (trzech działek) z budynkami i budowlami została wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w stosunku do obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponoszone były nakłady przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów, sprzedaż gruntów z przedmiotowymi obiektami korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. W związku z czym przedmiotem sprzedaży były budynki i budowle wraz z własnością gruntu, na którym się znajdują. Tym samym, w świetle art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, dostawa gruntów będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT właściwemu dla dostawy budynków i budowli na nich się znajdujących. Zdaniem organu w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ustawy o VAT, gdyż Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości będących przedmiotem niniejszej interpretacji, ze względu na fakt, iż przedmiotowa transakcja podlegała zwolnieniu z podatku VAT, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że Spółka nabyła na własność grunty, a transakcja udokumentowana została przez właściciela fakturą VAT w całości kwalifikującą transakcję jako sprzedaż zwolniona (bez wykazania kwoty VAT). Ponadto analiza przedmiotowej transakcji potwierdza, iż sprzedawane grunty (3 działki) faktycznie korzystają z takiego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Organ odnosząc się do przedstawionych przez Stronę na poparcie swojego stanowiska wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE oraz WSA i NSA wskazał, że Skarżąca wydobyła z poszczególnych rozstrzygnięć, jedynie korzystne dla siebie, ale nieadekwatne do kontekstu i okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzenia, które nie mogą mieć wpływu na meritum sprawy w zakresie konsekwencji podatkowych dokonywanej transakcji.

6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w przypadku wystawienia korekty faktury przez sprzedawcę na rzecz Strony, nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości opisanej we wniosku o interpretację a także art. 7 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że opisana w stanie faktycznym wniosku transakcja, polegająca na nabyciu działek zabudowanych budynkami oraz budowlami, które na dzień nabycia nie przedstawiały dla Strony żadnej wartości i które przeznaczone były do wyburzenia, stanowiła dostawę budynków i budowli zwolnionych z podatku od towarów i usług, podczas gdy dostawa ta powinna była zostać zakwalifikowana jako - podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - dostawa gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Strona wskazała, iż nie kwestionuje kwestii, iż w przypadku, gdy transakcja zakwalifikowana byłaby jako dostawa budynków oraz budowli wraz z przynależnym do nich gruntem, to powinna ona była zostać zakwalifikowana jako dostawa zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a wówczas w przypadku wystawienia przez dotychczasowego właściciela faktury korygującej naliczającej podatek VAT, Stronie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał, że jej zastrzeżenia dotyczą samej kwalifikacji przedmiotowej transakcji jako dostawy budynków i budowli wraz z przynależnym do nich gruntem. W opinii Strony uwzględniając opisane we wniosku o wiążącą interpretację okoliczności (zlokalizowane na gruncie budowle i budynki w postaci pozostałości po funkcjonującym na niej starym stadionie żużlowym nie przedstawiały żadnej realnej wartości i przeznaczone były do wyburzenia, zaś na nieruchomości miał zostać wybudowany obiekt komercyjny w postaci centrum handlowego) - transakcja powinna była zostać zakwalifikowana jako dostawę gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę. Ponadto w opinii Strony, kwalifikując transakcję w opisany powyżej sposób organ pominął ekonomiczny aspekt transakcji wynikający z opisanych przez Stronę okoliczności związanych z nabyciem nieruchomości przeznaczonej pod budowę centrum handlowego, gdyż nabyła grunt przeznaczony był pod zabudowę, a nie budynki oraz budowle, które przedstawiały wartość ujemną ze względu na konieczność przeprowadzenia ich rozbiórki. Skarżąca podkreśliła ponadto, że na konieczność uwzględniania w każdym przypadku ekonomicznego aspektu transakcji wskazuje się zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (NSA z dnia 31 maja 2012 r., sygn. I FSK 1375/11, WSA w Gdańsku z dnia 8 maja 2007r., sygn. akt I SA/Gd 654/05). W ocenie Skarżącej w zaistniałym przypadku należy uznać, iż przedmiotem transakcji był grunt przeznaczony pod zabudowę, a nie zabudowania znajdujące się na przedmiotowych działkach. W związku z tym, konsekwencje przedmiotowej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług powinny być ocenione z uwzględnieniem tego faktu. Za takim stanowiskiem przemawia zgodny zamiar stron umowy, które już w umowie przedwstępnej uzgodniły, iż przedmiotem sprzedaży mają być określone działki gruntu, nie wspominając nic o znajdujących się na tych działkach obiektach przeznaczonych do rozbiórki. Strona podniosła, że z ekonomicznego punktu widzenia nie budzi żadnych wątpliwości, iż nabywając nieruchomości opisane w stanie faktycznym, nabyła grunt przeznaczony pod zabudowę. Z tego punktu widzenia nie można uznać, iż nabyła położone na omawianych działkach obiekty (choć z cywilnoprawnego punktu widzenia stała się ich właścicielem). Jej zdaniem tym bardziej, że naniesienia (budynki i budowle) nie miały żadnej ekonomicznej wartości (mają wręcz wartość ujemną, z uwagi na konieczność ich rozbiórki), co potwierdza fakt, iż nie została za nie płacona żadna cena. Reasumując Strona podkreśliła, że przedmiotem transakcji był niezabudowany grunt, przeznaczony pod zabudowę, którego dostawa, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, powinna była zostać opodatkowana przez poprzedniego właściciela. W konsekwencji, w sytuacji, w której dotychczasowy właściciel wystawi na rzez Strony fakturę korygującą z wykazaną kwotą podatku, Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku. W związku z tym w tym zakresie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

9. Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika w sposób oczywisty, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana w sprawie. Zainteresowanym (stroną postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji), w rozumieniu art. 14b § 1 ustawa Ord. pod. jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest zatem tylko ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Ze sposobu ukształtowania instytucji interpretacji indywidualnych, wysnuć należy wniosek, iż pojęcie osoby zainteresowanej należy rozpatrywać przede wszystkim przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym. Przesądza ona bowiem o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek może złożyć tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. Jednym słowem, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy lub które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Powyższe znajduje swe odzwierciedlenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyrokach w sprawach o sygn. akt II FSK 1681/09, I SA/Gl 2166/10, I SA/Łd 766/10 czy I SA/Sz 133/11, z dnia 15.12.2011 r. sygn. I SA/Kr 1810/11; w postanowieniu z dnia 14.10.2010 r. sygn. II FSK 923/09).

10. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż organ interpretujący w przedmiotowym postępowaniu nie ma uprawnienia do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązków ściśle związanych z innymi poza wnioskodawcą podmiotami prawa. W tym zakresie brak jest możliwości wykazywania w sprawie przez Skarżącą obowiązku korekty faktury sprzedaży nieruchomości po stronie podmiotu wystawiającego fakturę VAT. W ocenie Sądu Skarżąca nie posiada uprawnienia do składania zapytania o poprawność działania swego kontrahenta w zakresie wystawiania korekty faktury lub innych obowiązków ciążących na tym podmiocie. Sąd wskazuje, iż Skarżąca w złożonym wniosku oraz w pytaniu założyła, iż otrzyma taką korektę faktury sprzedaży od sprzedawcy niniejszej nieruchomości. Strona przyjęła zatem założenie, iż wobec gminy brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego z tytułu dokonanej transakcji.

11. Zatem w ocenie Sądu w świetle reguł wydawania interpretacji indywidualnych zasadne było przyjęcie powyższego wskazanego przez Skarżącą założenia jako element przyszłego hipotetycznego stanu faktycznego. Zważywszy powyższe Sąd nie uznaje za stosowne wypowiadać się, co do obowiązku dokonania korekty faktury VAT przez kontrahenta Skarżącej, a także dokonywać wykładni na potrzeby niniejszego postępowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ze względu na charakter ww. zwolnienia podatkowego.

12. Zatem Sąd przyjmując powyższe założenia, co do oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej bazującej na przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym przyjął, iż wyłącznym elementem spornym w sprawie jest to, czy opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcja stanowi dostawę budynków oraz budowli wraz z przynależnym gruntem, czy też (przy hipotetycznym założeniu, że sprzedawca wystawi fakturę VAT z uwzględnieniem podatku należnego) będzie stanowić dostawę terenu niezabudowanego ze względu na brak znaczenia dla ceny sprzedawanej nieruchomości wartości budynków i budowli przeznaczonych do rozbiórki a także wspólny zamiar stron transakcji co do sprzedaży gruntu?

13. W opinii Skarżącej uwzględniając opisane we wniosku o interpretację indywidualną okoliczności (zlokalizowane na gruncie budowle i budynki w postaci pozostałości po starym stadionie żużlowym nie przedstawiały żadnej realnej wartości i przeznaczone były do wyburzenia, zaś na nieruchomości miał zostać wybudowany obiekt komercyjny w postaci centrum handlowego) transakcja powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę.

14. Minister Finansów niezgadzając się z powyższym stanowiskiem wskazał, że transakcję należało zakwalifikować jako dostawę budynków oraz budowli wraz z przynależnym do nich gruntem. W ocenie organu podatkowego przedmiotowa transakcja korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów dokonującemu dostawy w stosunku do sprzedawanych budynków nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż działki zostały nabyte przez gminę Toruń (zbywcę) z mocy prawa i nieodpłatnie. W ocenie organu te okoliczności powodują, iż w sprawie ma zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT wyłączający zastosowanie przepisu art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

15. Sąd - pomimo faktu, że w momencie zawierania umowy sprzedaży na działkach objętych przedmiotową umową znajdowały zabudowania starego stadionu żużlowego - podzielił stanowisko Skarżącej, że opisana w stanie faktycznym wniosku o interpretację transakcja powinna była zostać zakwalifikowana jako dostawa niezabudowanego gruntu, przeznaczonego pod zabudowę. Takie stanowisko uzasadnione jest właściwym sensem ekonomicznym czynności dokonywanej przez strony czynności. W ocenie Sądu z analizy stanu faktycznego można także wywieść wniosek, iż taki miał być wspólny zamiar stron przedmiotowej czynności cywilnoprawnej.

16. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem sprzedaży, ale pojęciem odpłatnej dostawy towarów, pod którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o VAT, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Nawiązuje ono do sfery faktów, kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. W przypadku podatku VAT chodzi o równe warunki opodatkowania dla wszystkich uczestników obrotu. Nie mniej ważna jest zasada powszechności opodatkowania tym podatkiem. Kryterium celu ekonomicznego dostawy uwzględnia właśnie te zasady. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach zwraca uwagę właśnie na ekonomiczny sens (cel) transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (por. sprawa C – 185/01, Auto Tease Holland B.V., sprawa C - 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Powyższe uwagi dodatkowo wesprzeć można argumentacją odwołującą się do treści art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, który w przypadku umów za decydujące w ww. zakresie uznaje zgodny zamiar stron i cel umowy, nie zaś dosłowne ich brzmienie. W piśmiennictwie przyjmuje się, że przez termin "zgodny zamiar stron" należy rozumieć uzgodnione elementy faktyczne i prawne kształtujące treść umowy w jej istotnych postanowieniach. Przepis ten nie wyłącza wnioskowania o zgodnym zamiarze stron także z tzw. okoliczności towarzyszących. Zaś cel umowy, o którym mowa w ww. przepisie, ma charakter zindywidualizowany do konkretnej czynności prawnej, nie chodzi więc o "ogólny cel" danego typu umów. Przez cel umowy rozumie się najszerzej pojęty cel społeczno-gospodarczy konkretnej umowy. Cel umowy, to ten stan rzeczy, który ma być zrealizowany w wyniku tej konkretnej umowy. Umowa stanowi środek (tzw. cel bliższy) dla osiągnięcia celu umowy (tzw. celu dalszego), który może odnosić się do nieskończonych stanów rzeczy nazywanych celami życiowymi lub społeczno-gospodarczymi (vide: Kodeks cywilny, Część ogólna, Komentarz pod redakcją M. Pyziak – Szafnickiej, LEX 2009).

17. Oznacza to, że również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przesądzające znaczenie miał zamiar stron i cel czynności, który - w okolicznościach faktycznych wniosku - nie obejmował przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel w sensie ekonomicznym budynkami posadowionymi na przedmiotowych działkach. Stanowisko to w okolicznościach faktycznych wniosku jest przekonywająco umotywowane, przemawiają bowiem za nim następujące argumenty.

18. Po pierwsze Spółka w stanie faktycznym wniosku wskazała, że przedmiotowe nieruchomości nabyła z przeznaczeniem pod zabudowę, tj. centrum handlowego z lokalami pod wynajem. W tym zakresie dodatkowo powołała się na przeznaczenie tego terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, tj. jako terenu rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m², usługi. Po drugie treść umowy przedwstępnej nie przewiduje dostawy gruntu z zabudowaniami, w umowie tej nie ujawniono żadnych naniesień (budynków, budowli) na przedmiotowych działkach. Po trzecie cena przedmiotowych nieruchomości została określona w jednej kwocie; do budynków i budowli nie została przypisana żadna wartość ekonomiczna. Po czwarte w umowie przedwstępnej dotychczasowy właściciel został zobowiązany do usunięcia z nieruchomości wszelkich ruchomości, urządzeń i elementów wyposażenia służących prowadzeniu działalności sportowej, między innymi krzesełek, band zabezpieczających, elementów elektronicznej tablicy wyników, oświetlenia, historycznych elementów ogrodzenia, konstrukcji zadaszenia trybuny i zewnętrznej nawierzchni toru. Po piąte wobec niewykonania ww. obowiązków przez zobowiązanego ww. zakresie, rozbiórką została przeprowadzona przez Wnioskodawcę, jako nabywcę. We wniosku wskazano, że na podstawie przygotowanego projektu rozbiórki obiektów znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach Spółka zmuszona była do poniesienia istotnych kosztów związanych z rozbiórką wskazanych obiektów. Ww. okoliczności bezsprzecznie wskazują na powiązanie zawartej transakcji z zamiarem budowy przez Skarżącą centrum handlowego. To powiązanie obrazuje zaś cel tejże umowy, wskazując na ekonomiczny sens transakcji. Uwzględniając więc, że Strony już na etapie umowy przedwstępnej wyraziły wolę dostawy kilku działek stanowiących jeden obszar terenu nadający się bez ograniczeń pod budowę obiektu usługowego, jak również to, że przedmiotowe budynki nie miały znaczenia ekonomicznego ani gospodarczego dla Skarżącej, gdyż nie określono ich wartości zawierając ww. umowę, oraz mając na względzie obiektywny fakt konieczności uprzedniego dokonania rozbiórki istniejących budynków na przedmiotowej nieruchomości, aby umożliwić w miejscu ich istnienia usytuowanie centrum handlowego, wreszcie dokonanie tejże rozbiórki na przedmiotowej nieruchomości (wprawdzie po jej dostawie) za zasadne należy uznać stanowisko, iż Spółka podpisując umowę sprzedaży przeprowadziła dla celów VAT transakcję mającą na celu nie dostawę istniejących budynków, a dostawę niezabudowanego gruntu w celu wzniesienia nowej konstrukcji, tj. centrum handlowego.

19. Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku ETS w sprawie C-461/08, zauważyć należy, że poza dyskusją pozostaje fakt, iż przypadek opisany w stanie faktycznym tej sprawy jest różny od przypadku Skarżącej. Przypomnieć bowiem należy, że Don Bosco Onroerend Goed BV była spółką holenderską, która w 1998 r. nabyła działkę, na której stały dwa stare budynki pełniące w przeszłości funkcję szkoły z internatem. Z uwagi na fakt, że spółka zamierzała na tej działce wybudować nowe budynki biurowe, uzgodniła ona ze sprzedawcą, że złoży on wniosek o pozwolenie na rozbiórkę, zawrze umowę o roboty rozbiórkowe z odpowiednim przedsiębiorstwem i poniesie związane z tym koszty, co znalazło odpowiednie odzwierciedlenie w cenie zakupu nieruchomości. Prace rozbiórkowe zostały rozpoczęte w dniu dostawy nieruchomości. Ze względu na istniejące wątpliwości, czy dostawa powinna być opodatkowana VAT, czy też zwolniona ze względu na fakt, że w momencie dokonywania transakcji nieruchomość była zabudowana starymi budynkami, sąd holenderski skierował do Trybunału pytania prejudycjalne, w których dążył do ustalenia, czy art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z jej art. 4 ust. 3 lit. a) należy interpretować w ten sposób, że dostawa działki, na której stoi budynek przeznaczony do rozbiórki, celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji, którego rozbiórka rozpoczęła się przed tą dostawą, jest zwolniona od podatku VAT. W pkt 44 wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki. W ocenie orzekającego Sądu należy mieć na względzie, iż w uzasadnieniu ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości zawarto uwagi o charakterze uniwersalnym, które mogą zostać zastosowane także w sprawie Skarżącej. Jak słusznie zauważa Skarżąca interpretacja przepisów unijnych regulujących podatek VAT dokonana w ww. orzeczeniu może być pomocna w ustaleniu, czy opisana przez Spółkę transakcja stanowi - z uwzględnieniem jej gospodarczego celu - dostawę niezabudowanego gruntu, czy też dostawę budynków i budowli wraz z przynależnym do nich gruntem. Logiczny też jest zdaniem Sądu wywód zawarty w skardze, że drugorzędną kwestią w sprawie jest okoliczność, czy prace demontażowe budynku przeznaczonego do rozbiórki rozpoczęły się przed dostawą, czy też po niej. Uzależnienie kwalifikacji transakcji od tego, czy prace rozbiórkowe formalnie rozpoczęły się przed dniem dostawy, czy też nie, dawałoby bowiem podatnikom możliwość swobodnego "dostosowywania" ich obowiązków podatkowych i prowadziłoby do opodatkowania transakcji nie z uwzględnieniem jej obiektywnych, ekonomicznych cech, lecz z uwzględnieniem (nietrudnych do osiągnięcia) wymogów formalnych.

20. Znaczenie ma tu bowiem okoliczność, że w podpisanej przed zawarciem mowy umowie przedwstępnej sprzedawca zobowiązał się do usunięcia z nieruchomości wszelkich ruchomości, urządzeń i elementów wyposażenia służących prowadzeniu działalności sportowej. Sprzedawca nie wykonał jednak tych czynności przed dniem podpisania umowy ostatecznej. Fakt ten nie powinien wpływać na niemożliwość zastosowania w sprawie konkluzji płynących z ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Nie budzi bowiem zastrzeżeń w okolicznościach wniosku stanowisko Skarżącej, że w jej sytuacji działka była elementem głównym dostawy, a istniejące budynki i budowle były wyłącznie dodatkowym jej elementem. Od początku bowiem przewidziana była ich rozbiórka. Dostawa działki miała więc na celu wybudowanie na niej nowego budynku. Należy zaznaczyć, iż przyjęcie odmiennej kwalifikacji prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania, bo nieracjonalnych, skutków sprzecznych z założeniami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. I tu celnie Spółka wskazała przykład, w którym położona na działce budowlanej o dużej wartości wiata o wartości znikomej (wybudowana przed wejściem w Polsce przepisów o VAT) decydowałby o kwalifikacji podatkowej sprzedaży takiej nieruchomości. Uwzględnienie takiej okoliczności powodowałoby, iż o kwalifikacji dla celów VAT i stosowaniu zwolnienia z opodatkowania zamiast stawki podstawowej decydowałyby okoliczności nie mające z ekonomicznego punktu widzenia jakiegokolwiek znaczenia.

21. Końcowo tylko zauważyć należy, że o ile w tej sprawie organy nie zaakceptowały poglądu o konieczności uwzględnienia przy ocenie transakcji kryterium interesu ekonomicznego (bo - jak wskazano w odpowiedzi na skargę - takie ekonomiczne podejście nie może prowadzić do absurdalnych sytuacji, gdzie grunt zabudowany "stanie się" gruntem niezabudowanym), o tyle w rozpoznawanej przez tutejszy Sąd sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3099/11 (wyrok z dnia 9 sierpnia 2012 r.), ocena oparta o to kryterium (z ww. absurdalnym skutkiem) została przez organy podatkowe dokonana.

22. Sąd uznał także, iż wobec wskazanych na wstępie reguł dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych organ podatkowy nie miał podstaw do badania, czy kontrahent Skarżącego mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wyłączającego (w ocenie organu podatkowego) możliwość zastosowania art. 43 ust. 10 ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. W ocenie Sądu Minister Finansów wydając kolejną interpretację indywidualną wobec braku uprawnienia do badania tej kwestii (ze względu na przesłanki co do uprawnień przysługujących podmiotowi wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT) pominie rozważania co do możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie ustawy o VAT. Organ nie będzie także zobowiązany do ustalania czy czynności wykonywane przez sprzedawcę przedmiotowej nieruchomości – gminę w postaci zorganizowania przetargu, wyznaczenia terenu inwestycyjnego jego uzbrojenia mogą być uznane za świadczenie objęte obowiązkiem podatkowym VAT, ze względu na ogólne zasady prawa unijnego.

23. Ponownie rozpatrując wniosek organ interpretacyjny zobowiązany będzie ten pogląd uwzględnić, a następnie odnieść się do zagadnienia prawnego postawionego we wniosku Spółki poprzez ocenię jej stanowiska w tym zakresie wyrażonego.

24. Sąd nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ interpretacyjny, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Ww. działanie Sądu równałoby się udzieleniu interpretacji, a to jest obowiązkiem Ministra Finansów.

25. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, i w konsekwencji uznanie, że opisana z stanie faktycznym wniosku transakcja, polegająca na nabyciu działek zabudowanych budynkami oraz budowlami, które na dzień nabycia nie przedstawiały dla Spółki żadnej wartości, stanowiła dostawę budynków i budowli zwolnionych z podatku od towarów i usług, podczas gdy dostawa ta powinna była zostać zakwalifikowana jako dostawa gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

26. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację z mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 tej ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach wydano na podstawie jej art. 200.