Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2778/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28 par. 1,  art. 28 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zwrocie nienależnie pobranego przez płatnika wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatków, potrąconego z kwoty pobranych podatków oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi B. S.A. w W. (dalej: "skarżący" lub "Bank"), jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIS" ) z [...] lipca 2012 r., nr [...], utrzymująca w mocy po rozpatrzeniu odwołania decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US" z [...] kwietnia 2012 r. orzekającą o zwrocie przez B. S.A. nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa w kwocie 7.592 złote.

Naczelnik US w związku z wydaniem 4 decyzji stwierdzających nadpłaty

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odsetek od obligacji skarbowych, które to podatki zostały w zawyżonej wysokości pobrane przez Bank jako płatnika, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika. Bank został powiadomiony postanowieniem

o wszczęciu postępowania, wyznaczono też termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Bank na tym etapie postępowania nie zajął stanowiska.

Naczelnik US wydał [...] kwietnia 2012 r. decyzję orzekającą o zwrocie przez B. S.A. nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa w kwocie ogółem 7.592 zł, precyzując jakie kwoty i z jakiego tytułu zostały w tym orzeczeniu uwzględnione. Jako podstawę decyzji wskazano przepisy art. 207 § 1 i art. 28 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz. U. z 2002 r., Nr 240, poz. 2065, dalej: rozporządzenie Ministra Finansów). W uzasadnieniu organ I instancji przedstawił swoją interpretację wyżej wskazanych przepisów dotyczących wynagrodzenia podatników i inkasentów prowadzącą do konkluzji. Według organu, skoro wynagrodzenie, o którym mowa w art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej zostało potrącone przez Bank z kwot podatku pobranego nienależnie lub w wysokości przewyższającej należną, a Bank nie dokonał zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia, to zaistniały przesłanki określone w art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej do orzeczenia o zwrocie nienależnego wynagrodzenia. W uzasadnieniu wyjaśniono też szczegółowo, że w odniesieniu do klientów banku wydano decyzje stwierdzające nadpłaty, które to decyzje Bank otrzymał do wiadomości, przedstawiono wyliczenia co do kwot pobranych przez Bank podatków, wynagrodzeń od ich pobrania, oraz kwot nadpłat i przypadającego w związku z tymi nadpłatami nadpłaconego wynagrodzenia do zwrotu przez Bank. Organ I instancji powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ stwierdził też w uzasadnieniu decyzji, że kwota nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika podlega zwrotowi na rachunek organu podatkowego wraz

z odsetkami za zwłokę wyliczonymi zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej

za okres od dnia pobrania wynagrodzenia do dnia zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia stosownie do § 4 ust. 2 w związku z ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunku (Dz. U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1373).

2. Bank wniósł od decyzji Naczelnika US odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając naruszenie przepisów art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej

w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa, oraz art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Bank wskazał na przepis art. 26 ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zmianami, dalej: "u.p.d.o.p."). zgodnie z którym, z tytułu wypłat przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. na rzecz podatników,

o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązany jest jako płatnik do poboru

w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat, stosując stawki podatku wynikające z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem udokumentowania przez podatnika będącego nierezydentem miejsca siedziby dla celów podatkowych stosownym certyfikatem rezydencji, a w braku takiego certyfikatu, według stawki 20%. Bank powołał się na słownikową definicję wynagrodzenia wywodząc, że jedynymi warunkami, od których zależy możliwość poboru (uzyskania) wynagrodzenia są zgodnie z art. 28 §, 1 Ordynacji podatkowej: terminowy pobór podatku i przekazanie go na rachunek właściwego urzędu skarbowego, a oba te warunki zostały spełnione. Wobec nieprzedstawienia przez podatników certyfikatów rezydencji, bank pobrał należne podatki według stawki 20%, do czego był zobowiązany wobec braku tych certyfikatów. Odnosząc się do wskazywanych przez organ I instancji orzeczeń sądów Bank wyraził pogląd, że dotyczą one sytuacji, gdy podatek został pobrany

w niewłaściwej wysokości na skutek nieprawidłowych działań płatnika. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1856/11. Bank nie zgodził się też z twierdzeniem organu podatkowego, iż odsetki za zwłokę naliczone są od dnia pobrania wynagrodzenia przez płatnika.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi o zwrocie nienależnego wynagrodzenia, zaś określenie kiedy wynagrodzenie jest nienależne, zostało sprecyzowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów wydanych na podstawie art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej, a § 2 tego rozporządzenia stanowi, że wynagrodzenie jest nienależne w sytuacji nienależnego pobrania podatku. Dyrektor IS zauważył, że podmioty, klienci banku, którym bank potrącił nienależne podatki miały siedziby w Stanach Zjednoczonych Ameryki

i Luksemburgu, wobec czego miały zastosowanie wymienione przez organ umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Organ odwoławczy podniósł, że zarówno w treści Rozporządzenia Ministra Finansów jak

i z art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma odwołania do pojęcia podatku pobranego nienależnie i w odpowiedniej wysokości w zależności do stanu wiedzy czy też dokumentów posiadanych przez płatnika na moment poboru. Jedynie art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej nakazuje badanie kwestii winy płatnika, ale wyłącznie

w odniesieniu do przypadków niepobrania podatku. Dyrektor IS powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2003 r. sygn. I SA/Ka 2821/02, oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych, w tym zapadłe wobec B. S.A. Organ odwoławczy podniósł, ze celem wynagrodzenia płatnika nie jest wynagrodzenie za automatyczny pobór podatku oraz dokonanie jego wpłaty

na rachunek urzędu skarbowego, ale należyte i staranne obliczenie i pobór podatku. Co do kwestii odsetek Dyrektor IS wskazał na art. 52 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wynagrodzenie płatnika pobrane nienależnie lub

w wysokości wyższej od należnej jest traktowane na równi z zaległością podatkową, od której zgodnie z art. 54 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

4. B. S.A. wniósł w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w W.. Stawiając podobnie jak w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów

w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa, oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podobnie jak w odwołaniu powołał się na słownikową definicję wynagrodzenia i na prawidłowość poboru podatku w wysokości 20% wobec braku w terminie poboru certyfikatów rezydencji, co zdaniem skarżącego nie pozwala na przyjęcie przez organ, że skarżący jako płatnik pobrał podatek nienależnie. Podniósł, że to podatnik odpowiada za dostarczenie certyfikatu rezydencji umożliwiającego naliczenie podatku niższego niż w stawce podstawowej, a nie płatnika. Skoro zaś stosownych certyfikatów nie było, to podatek był w chwili pobrania przez skarżącego należny

w wysokości podstawowej. Wskazał też, że płatnik nie ma obowiązku udzielania podatnikowi jakichkolwiek informacji czy wyjaśnień o obowiązujących przepisach prawa podatkowego, a tym bardziej podejmowania jakichkolwiek czynności w celu ustalenia, czy na rzecz podatnika został wydany certyfikat rezydencji podatkowej. Skarżący co do kwestii odsetek nie zgodził się z organami podatkowymi, że w wyniku nieprawidłowych działań płatnika budżet nie dysponował przez określony czas należnymi środkami pieniężnymi, gdyż albo bezpodstawnie je wypłacił albo bezpodstawnie ich nie otrzymał. Podniósł też, że nie może jako płatnik ponosić negatywnych konsekwencji działań, do podjęcia których obligowany był na mocy bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, to jest wobec braku certyfikatów, był zobowiązany do poboru podatku w podstawowej wysokości. Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2003 r. sygn. I SA/Ka 2821/02 oraz na wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1856/11. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej autor skargi wskazał że wątpliwości interpretacyjne nie mogą być rozstrzygane na korzyść Skarbu Państwa. Zaś naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażało się wadliwą oceną prawną stanu faktycznego i wadliwym zastosowaniem przepisów prawa podatkowego.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentacje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

W sprawie niniejszej stan faktyczny jest bezsporny. Spór pomiędzy organami

a skarżącym sprowadza się do interpretacji przepisów art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2002 r. Zgodnie z art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej w razie stwierdzenia,

że płatnik lub inkasent pobrał wynagrodzenie nienależne lub w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję o zwrocie nienależnego wynagrodzenia.

Dla określenia zakresu obowiązku podatnika należy odwołać się (uwzględniając to, że wynagrodzenie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych określonego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.) do przepisów art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.

i art. 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. bank wypłacając odsetki jako płatnik zobowiązany jest pobierać zryczałtowany podatek dochodowy

od wypłat odsetek, przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie

z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z kolei z art. 8 Ordynacji podatkowej wynika, że płatnik zobowiązany jest do: obliczenia podatku, jego pobrania i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei z § 1 pkt 1 ppkt 1 rozporządzenia MF z 24 grudnia 2002 r. wynika, że płatnikowi przysługuje wynagrodzenie w kwocie 0,3% od pobranych podatków. Dla określenia wysokości należnego wynagrodzenia konieczne jest zatem jednoczesne spełnienie dwóch warunków: płatnik musi pobrać od podatnika kwotę pieniędzy w związku z nałożonym na płatnika obowiązkiem, kwota ta musi stanowić podatek.

Podstawą naliczenia wynagrodzenia jest więc podatek, który należy rozumieć zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Wysokość podatku od dochodów z odsetek określają przepisy art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi opodatkowanie dochodów z odsetek podlega podatkowi zryczałtowanemu w wysokości 20%, o ile umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, nie stanowią inaczej. W przedmiotowej sprawie o wysokości przedmiotowego podatku stanowią stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tak więc zapisy tych umów w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają wysokość podatku, a co za tym idzie wysokość wynagrodzenia płatnika. Przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby płatnika certyfikatem rezydencji nie jest przepisem kształtującym wysokość podatku podatnika. Przepis ten wprowadza obowiązek dokumentowania okoliczności uzasadniających pobranie przez płatnika podatku w stawce innej niż podstawowa określona w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. certyfikatem rezydencji. Wynagrodzeniem należnym dla płatnika jest tylko 0,3% od kwoty podatku rozumianego jako obowiązek świadczenia przez podatnika wynikający z mocy ustawy i umów o unikaniu opodatkowania, a nie od kwoty pobranej na poczet podatku, w sytuacji gdy kwota ta jest wobec braku certyfikaty rezydencji pobrana w wysokości wyższej od należnego podatku. Należy przy tym zauważyć, że jak wynika z art. 8 Ordynacji podatkowej, na płatniku ciąży obowiązek obliczenia podatku, a więc i ustalenia okoliczności dotyczących zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W sytuacji, gdy skarżący jako profesjonalista (bank) ma świadomość co do siedziby swoich klientów, wskazującej na to, że mogą one być nierezydentami podatkowymi, powinien też mieć świadomość co do obowiązującego prawa, w tym co do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie może się tłumaczyć, że brak przedłożenia przez klienta z własnej inicjatywy certyfikatu rezydencji, zwalnia bank jako płatnika z odpowiedzialności za zwrot nienależnie pobranego wynagrodzenia.

Sąd w składzie rozpoznającym te sprawę w pełni podziela powoływane przez organy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy powtórzyć reprezentowany przez ten sąd pogląd zawarty w wyroku z 25 sierpnia 2011 r.

w sprawie II FSK 442/10:

"Przesłanki do zwrotu nienależnego wynagrodzenia mogą zachodzić także w sytuacji opisanej w art. 28 § 3 pkt 2 O.p. w zw. z § 2 Rozporządzenia, a więc w sytuacji pobrania nienależnego lub wyższego od należnego podatku. Pobranie podatku nienależnego skutkuje tym, że wynagrodzenie jest nienależne, zaś pobranie podatku wyższego od należnego skutkuje stwierdzeniem, że wynagrodzenie zostało pobrane w wysokości wyższej od należnej. ....... Odpowiedzialność płatnika lub inkasenta na podstawie art. 28 § 2 O.p. ma charakter obiektywny. Zwrot nienależnego wynagrodzenia następuje w każdej sytuacji, w której pobrane ono zostało nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Bez wpływu na taki stan rzeczy pozostają przyczyny jakie legły u podstaw tego, że wynagrodzenie zostało pobrane nienależnie. W sprawie niniejszej kryterium oceny w zakresie wysokości pobranego podatku jest zgodność z materialnym prawem podatkowym. Tę zaś podejmuje podatnik w zeznaniu podatkowym albo organ podatkowy w decyzji określającej prawidłową wysokość podatku lub decyzji w przedmiocie nadpłaty (por. art. 21 § 2 i 3 oraz art. 75 i nast. O.p.) . W związku z tym nie mogą być brane pod uwagę kryteria słusznościowe lub inne kryteria subiektywne tkwiące po stronie płatnika, dokonującego poboru podatku. W przeciwnym razie o wysokości pobranego wynagrodzenia, stanowiącego określoną część podatku należnego decydowałyby kryteria pozaustawowe. Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że zgodnie z art. 28 § 2 i § 3 O.p. w zw. z § 2 Rozporządzenia, o wysokości zryczałtowanego wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa decyduje obiektywne kryterium jakim jest prawidłowa (zgodna z przepisami materialnego prawa podatkowego) wysokość podatku w dacie jego poboru."

Organy podatkowe prawidłowo zatem zinterpretowały przepisy art. 28 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2002r. Tym samym bezpodstawne są też zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Konsekwencją uznania części pobranego przez skarżącego wynagrodzenia płatnika za nienależne było jego traktowane zgodnie z art. 52 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową, od której naliczane są zgodnie z art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę od chwili pobrania nienależnego wynagrodzenia.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływa na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), był zobowiązany orzec jak w sentencji.