Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1154/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 191 w zw. z art. 187 par. 1, art. 199 par. 3, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 115 par. 1, 2 i 4, art. 119a par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i ustalenia solidarnej odpowiedzialności wspólników wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] lutego 2012r., po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej zwany: "Skarżącym"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") z [...] października 2011r. określającą spółce cywilnej "I." J. K., T. S. (dalej zwana: "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za styczeń-maj 2010r. w łącznej wysokości 115.378,22 zł z odsetkami za zwłokę - 20.780 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego - 4.421,30 zł oraz ustalającą odpowiedzialność solidarną ww. wspólników Spółki ze Spółką za wyżej wymienione zaległości w VAT z odsetkami za zwłokę i ww. kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzja ta została doręczona 5 marca 2012r., ale strona nie wniosła skargi do sądu administracyjnego.

2. Skarżący wnioskiem z 11 grudnia 2012r. zwrócił się o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wyżej wymienioną, ostateczną decyzją DIS, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."). Do wniosku załączył dokumenty mające potwierdzać zasadność wznowienia postępowania: wypowiedzenie umowy spółki cywilnej z 21 stycznia 2010r. i pismo wskazujące świadków dokonania tej czynności: J. S., A. S., K. L. i P. L., o przesłuchanie których wniósł na okoliczność ww. rozwiązania umowy Spółki. Skarżący wskazał, że odnaleziony dokument zawierający oświadczenie woli o wypowiedzeniu umowy Spółki stanowi nowy dowód, istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznany organowi podatkowemu. W trakcie postępowania informował organy obu instancji, że na podstawie art. 869 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej zwana: "k.c.") wypowiedział 22 stycznia 2010r. umowę Spółki przez odczytanie oświadczenia woli drugiemu wspólnikowi. Skoro z tą datą ustał byt prawny Spółki, Skarżący nie może ponosić solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w VAT od stycznia do maja 2010r., gdyż przestał być jej wspólnikiem. Organy podatkowe wzywały go do przedłożenia dokumentu potwierdzającego złożenie wypowiedzenia, ale nie ustosunkował się do wezwań, bo dokument ze spisanym wypowiedzenie i podpisami świadków potwierdzających jego złożenie, zaginął. Odnalezienie dokumentu stanowi podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, na mocy art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

3. DIS postanowieniem z [...] stycznia 2013r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją DIS z [...] lutego 2012r., zaś decyzją z [...] września 2013r. odmówił uchylenia ww. decyzji DIS z [...] lutego 2012r., na mocy art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

DIS w uzasadnieniu decyzji z [...] września 2013r. stwierdził, że przedstawiony przez stronę dowody są nowe oraz nie wchodziły w skład materiału dowodowego zgromadzonego w zwykłym postępowaniu i ujawniono je dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej – nie były więc znane organowi, który wydał tę decyzję. Potwierdzeniem, że dowody te istniały w dniu wydania ww. decyzji jest pismo drugiego ze wspólników Spółki – p. S. z 19 lutego 2010r., z którego wynika, że Skarżący odczytał mu pismo o wypowiedzeniu umowy Spółki.

DIS ocenił jednak, że ww. oświadczenie o wypowiedzeniu umowy Spółki nie jest dowodem istotnym dla sprawy, mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. DIS stwierdził, że skuteczne wypowiedzenie umowy spółki cywilnej oznaczałoby, iż osoba trzecia nie ponosiłaby w świetle art. 115 § 2 O.p. odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe po dniu ustąpienia ze spółki cywilnej. Wystąpienie ze spółki cywilnej zawartej na czas nieokreślony, przewidziane w art. 869 k.c. przez wypowiedzenie udziału (z zachowaniem 3-miesięcznego terminu, na koniec roku obrachunkowego - § 1 oraz bez zachowania tego terminu - § 2) stanowi typowy sposób rozwiązania stosunku prawnego o charakterze ciągłym - z woli jednej ze stron. Prawo wypowiedzenia udziału przysługuje każdemu wspólnikowi, a jego skutkiem jest jedynie wygaśnięcie umowy spółki wobec wypowiadającego wspólnika, nie zaś jest rozwiązanie. Spółka trwa nadal w zmniejszonym składzie osobowym. Wypowiedzenie "zwyczajne" - § 1 art. 869 k.c., i "nadzwyczajne" § 2 art. 869 k.c. dokonywane jest przez jednostronne oświadczenie woli wypowiadającego wspólnika, a jego adresatami powinni być wszyscy pozostali wspólnicy. Odnosi się ono do stosunku spółki, powodując zmianę konfiguracji podmiotowej. Oświadczenie jest złożone z chwilą dojścia do każdego ze wspólników, w taki sposób, że mogli się zapoznać z jego treścią (art. 61 § 1 k.c.). Przepisy nie wymagają szczególnej formy wypowiedzenia, ale na mocy art. 77 § 2 w zw. z art. 860 § 2 k.c. wypowiedzenie powinno zostać stwierdzone pismem (J. Gudowski, G. Bieniek, Komentarz, t. II, 2006, s. 697) - forma pisemna dla celów dowodowych (z wyłączeniem z art. 74 § 3 k.c.).

DIS uznał, że skutkiem wystąpienia Skarżącego ze Spółki było wygaśnięcie stosunku prawnego spółki, lecz nie w trybie nadzwyczajnym – jak twierdzi Skarżący – lecz w trybie zwykłym – art. 869 § 1 O.p. - na koniec roku obrachunkowego. Skarżący przez swoją bierną postawę zaakceptowała to, że drugi wspólnik nie przyjął do wiadomości wypowiedzenia umowy Spółki. Skarżący nie podjął działań, które potwierdzałyby, że na skutek wypowiedzenia w trybie nadzwyczajnym doszło do rozwiązania ww. Spółki; miał też świadomość, że drugi wspólnik nie zaakceptował wypowiedzenia umowy Spółki. Skarżący powinien też dopełnić obowiązków nałożonych przepisami ustaw podatkowych w tym m.in. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej zwana: "u.p.t.u.") w zakresie złożenia zgłoszenia VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Nie podjął też inicjatywy w celu realizacji obowiązku z art. 14 ust. 5 u.p.t.u. - sporządzenia spisu z natury towarów na dzień rozwiązania Spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu ani nie załączył informacji o spisie z natury o ustalonej na jego podstawie wartości i kwocie VAT należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Skarżący nie złożył też zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o ustaniu Spółki, na mocy ustawy z 13.10.1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.). Działania takie podjął natomiast p. S., który 21 października 2010r. zawiadomił o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, na podstawie którego Spółkę wykreślono z rejestru decyzją Prezydenta [...] W. z [...].10.2010r.

DIS na tej podstawie uznał, że Skarżący był wspólnikiem Spółki, gdy powstały jej zobowiązania w VAT za ww. miesiące i ponosi odpowiedzialność solidarną z drugim wspólnikiem za zobowiązania tej Spółki, jak również nie wystąpiła w sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a pismo z dnia 21 stycznia 2010r. oraz z 19 lutego 2010r. nie są nowymi okolicznościami faktycznymi, które mają istotne znaczenie w sprawie, czyli mogą mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie.

DIS, odnosząc się wniosku Skarżącego o przesłuchanie ww. świadków, wskazał, że istnienie tych osób nie można uznać za wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał tę decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Skarżący ani we wniosku wznowieniowym, ani w odwołaniu, nie odwołał się do treści zeznań istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej, a wnioskuje o przeprowadzenie nowych dowodów - o dalsze prowadzenie postępowania podatkowego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono postępowanie zwykłe. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie. Odwołanie w postępowaniu instancyjnym daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia decyzji administracyjnej, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem, a w postępowaniu wznowieniowym organ może odnieść się do istoty sprawy tylko, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Zeznania świadków powinny więc istnieć, gdyż dowodem są zeznania świadków, a nie świadkowie - na co wskazuje NSA w wyrokach z: 27 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 745/07; 5 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 890/08. W art. 240 § 1 pkt 5 O.p. chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznanie świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a nie o źródła dowodowe z dnia wydania decyzji - świadków nieznanych organowi, którzy mogliby złożyć zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej.

DIS wskazał też, że przeprowadzenie dowodu z wnioskowanych przez stronę świadków nie ma znaczenia w sprawie, gdyż drugi ze wspólników potwierdził 19 lutego 2010r., że doszło do wypowiedzenia umowy Spółki przez Skarżącego.

4. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie zarówno decyzji DIS z [...] września 2013r., jak i decyzji DIS z [...] lutego 2012r. oraz ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez błędne uznanie, iż ww. dokument z 21 stycznia 2010r. - oświadczenie o wypowiedzeniu przez Skarżącego umowy Spółki i zeznania świadków oraz przesłuchania Skarżącego nie są istotne w sprawie i nie mogą mieć wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie; 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych i brak nienależytego rozpatrzenia materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, iż Skarżący był wspólnikiem Spółki, gdy powstały zobowiązania w VAT; 3) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. przez błędną wykładnię przepisów polegającą na uznaniu, iż na gruncie O.p. występuje przedmiotowe ujęcie dowodu i uznanie, że pojęcia tego użyto w znaczeniu środka dowodowego, co wyklucza możliwość przesłuchania świadka, który stanowi źródło dowodowe a nie środek dowodowy, 4) art. 869 § 2 k.c. przez jego niezastosowanie; 5) art. 61 § 1 i art. 869 § 2 k.c. przez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, iż do skutecznego złożenia oświadczenia woli potrzebna jest akceptacja jego treści przez drugą stronę stosunku zobowiązaniowego.

Skarżący w uzasadnieniu wskazał, że niezasadnym jest twierdzenie DIS, iż nie złożył on skutecznego oświadczenia o wypowiedzeniu udziału w Spółce oraz, że nie doszło do tego w trybie nadzwyczajnym art. 869 § 2 k.c. Jego oświadczenie było sporządzone na piśmie i zostało odczytane 22 stycznia 2010r., co potwierdził drugi wspólnik w piśmie z 19 lutego 2010r. Ważne okoliczności uzasadniające działanie Skarżącego w trybie art. 869 § 2 k.c. mieli potwierdzić świadkowie, o których dopuszczenie wnioskował, ale DIS oddalił wnioski, co rażąco narusza prawo. Niesłuszne było więc uznanie przez DIS, że do rozwiązania Spółki doszło w trybie art. 869 § 1 k.c. - na koniec roku obrachunkowego. Skarżący podniósł, iż niedopełnienie obowiązków nałożonych przepisami ustaw podatkowych, w tym brak złożenia zgłoszenia VAT-Z, niepodjęcie inicjatywy w celu realizacji obowiązku wynikającego z art. 14 ust. 5 u.p.t.u., niepodjęcie działań w zakresie złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 nie stanowi o nieskuteczności ww. wypowiedzenia. Zdaniem Skarżącego DIS błędnie zinterpretował też art. 180 § 1 i art. 181 O.p., gdyż pojęcia "dowody" z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie można postrzegać inaczej niż wynika to z treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W postępowaniu możliwe było więc przesłuchanie świadków, których zeznania miałyby doprowadzić do wyjaśnienia istoty sprawy. Skarżący nie zgodził się, że dowody z przesłuchania świadków i strony mogły być zgłoszone na wcześniejszym etapie, skoro były to nowe dowody i ujawniono je po wydaniu decyzji ostatecznej. Zeznania świadków mają też znaczenie w sprawie, gdyż wskazano je nie tylko na okoliczność złożenia oświadczenia z art. 869 § 2 k.c., ale po to by wykazać istnienie ważnych powodów wypowiedzenia: braku zaufania stron, wzajemnego obwiniania się o niepowodzenia relacji, co dotychczas nie zostało wykazane.

5. DIS decyzją z [...] stycznia 2014r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] września 2013 r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną i twierdząc, że zasadnie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej DIS z [...] lutego 2012r., gdyż nie było podstaw z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a w szczególności oświadczenie o wypowiedzeniu umowy Spółki z 21 stycznia 2010r. nie było istotne w sprawie.

DIS wskazał, że przesłanką wznowienia postępowania podatkowego, na którą powołał się Skarżący było wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał tę decyzję - przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., załączając do wniosku o wznowienie postępowania: 1) wypowiedzenie umowy Spółki z 21 stycznia2010r.; 2) listę podpisów osób wskazanych z imienia i nazwiska, w obecności których ww. pismo odczytano 22 stycznia 2010r.; 3) dwa pisma p. S. z 19 lutego 2010r. i z 4 stycznia 2010r.

DIS wskazał, że drugi ze wspólników, jakkolwiek potwierdził, że oświadczenie woli Skarżącego zostało mu odczytane 22 stycznia 2010r., jednak stwierdził, że umowa Spółki nie została rozwiązana, bo wypowiedzenie nie spełnia przesłanek z art. 869 § 2 k.c., nie zaakceptował więc wypowiedzenia w trybie natychmiastowym. DIS w związku z tym uznał, że nie ma podstaw do zakwestionowania dotychczasowego stanowiska w zakresie uznania, że do wypowiedzenia umowy Spółki doszło z dniem 31 grudnia 2010r. (koniec roku obrachunkowego), a nie jak twierdzi Skarżący ze skutkiem natychmiastowym. DIS w tym zakresie powołał się na wyrok NSA z 7 października 1994r. sygn. akt. SA/Wr 931/94, w którym Sąd wskazał, iż nie może spowodować natychmiastowego rozwiązania spółki cywilnej jednostronne oświadczenie jednego ze wspólników, jeżeli drugi wspólnik (lub pozostali) na to się nie zgadza. Powyższa sytuacja miała miejsce w sprawie. Skarżący był więc wspólnikiem ww. spółki w okresie powstania zobowiązań podatkowych w VAT za styczeń-maj 2010r. i odpowiada za ww. zaległości wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, solidarnie z drugim wspólnikiem.

DIS wskazał również, że Skarżący mimo świadomości, że jego rezygnacja nie została przyjęta, nie podjął działań (poza ww. wypowiedzeniem), w celu potwierdzenia, że na skutek wypowiedzenia w trybie nadzwyczajnym doszło do rozwiązania Spółki: nie złożył zgłoszenia VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; nie sporządził zgodnie z art. 14 ust. 5 u.p.t.u. spisu z natury towarów na dzień rozwiązania spółki cywilnej lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i nie załączył go do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu; nie złożył też zgłoszenia aktualizacyjnego NIP- 2 do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o ustaniu bytu prawnego spółki cywilnej.

DIS na tej podstawie przyjął, że nie doszło do naruszenia art. 869 § 2 k.c. przez jego niezastosowanie do wypowiedzenia Skarżącego z 22 stycznia 2010r. DIS uznał też, że nie doszło do naruszenia art. 61 § 1 k.c. i art. 869 § 2 k.c. bo DIS nie kwestionował, że drugiemu wspólnikowi odczytano pismo dotyczące wypowiedzenia umowy Spółki.

DIS, podtrzymał też swoją argumentację w zakresie braku naruszenia art. 122, art. 187 i art. 188 O.p., wskazując, że przesłuchania w charakterze świadków ww. osób nie można uznać za wyjście na jaw nowych dowodów w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz odwołując się do ww. orzeczeń NSA z 27 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 745/07 i z 5 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 890/08. Wskazał, że nowym dowodem mogłyby być ewentualnie protokoły z przesłuchania świadków, jeśli istniałyby w momencie wydania decyzji ostatecznej, a nie były znane organowi wydającemu decyzję. Wnioskowanie o przeprowadzenie nowych dowodów - dalsze prowadzenie postępowania podatkowego, nie jest możliwe w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, z uwagi na zakres kompetencji organu prowadzącego weryfikację decyzji ostatecznej.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie DIS z [...] stycznia 2014r. i decyzji NUS z [...] października 2011r. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, z uwagi na naruszenie: 1) art. 869 § 2 k.c., który pominięto w stanie faktycznym, 2) art. 61 § 1 w związku z art. 869 § 2 k.c. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że do skutecznego złożenia oświadczenia woli potrzebna jest akceptacja jego treści przez drugą stronę stosunku zobowiązaniowego, 3) art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez błędne uznanie, że przedłożony przez Skarżącego dokument z 21 stycznia 2010r. zawierający oświadczenie o wypowiedzeniu umowy Spółki i dowody z zeznań świadków i Skarżącego nie są dowodami istotnymi i w efekcie uznanie, iż nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania.

Zdaniem Skarżącego DIS niezasadnie uznał, iż do wypowiedzenia umowy spółki doszło w trybie art. 869 § 1 k.c., czego skutkiem jest błędne uznanie, że rozwiązanie umowy spółki nastąpiło na koniec roku obrachunkowego. Wypowiedzenia umowy Spółki dokonano w trybie natychmiastowym z art. 869 § 2 k.c., który nie jest uzależniony od wyrażenia zgody pozostałych wspólników. Skoro doszło do złożenia oświadczenia woli w formie pisemnej i zakomunikowania jego treści wspólnikowi Spółki, wypowiedzenie to było skuteczne w świetle art. 61 § 1 k.c. Wbrew twierdzeniu DIS, brak złożenia w organie podatkowym odpowiednich dokumentów związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki, nie powoduje jego bezskuteczności.

7. Skarżący w piśmie procesowym z 16 października 2014r. podtrzymując swoją dotychczasową argumentację wskazał, że wbrew stanowisku DIS wypowiedzenie umowy Spółki było nowym dowodem – istotnym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż zgodnie ze stanowiskiem doktryny (E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz., Warszawa 2014) podstawowym skutkiem wypowiedzenia udziału zgodnie z art. 869 k.c. jest wyjście wspólnika ze stosunku spółki. Równocześnie może też nastąpić dalszy skutek - rozwiązania spółki, jeśli na skutek wypowiedzenia w spółce nie pozostanie przynajmniej dwóch wspólników. W sprawie, po złożeniu wypowiedzenia, w Spółce został tylko jeden wspólnik, więc niewątpliwie doszło wówczas do rozwiązania Spółki. Skarżący wskazał też, że zgodnie z poglądem judykatury (wyrok NSA z 7 października 1994r. sygn. akt SA/Wr 931/94) organ administracji państwowej nie ma kompetencji do rozstrzygania we własnym zakresie sporu między wspólnikami o to, czy spółka istnieje, czy została wypowiedziana i w jakim czasie, czy istniały ważne ku temu powody, o których mówi art. 869 § 2 k.c., gdyż zagadnienie te jest sprawą cywilną. Niezbędne więc było rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez sąd cywilny. W innym przypadku nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy, a na czas rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy powinien zawiesić postępowanie. Organ podatkowy powinien też, zgodnie z 203 § 1 O.p. albo wezwać stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego sądu, albo zgodnie z art. 203 § 2 O.p. z urzędu wystąpić się do właściwego sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. DIS, który nie podjął żadnych działań w celu uzyskania rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd cywilny, a było to konieczne do ustalenia, czy doszło do wiedzenia umowy spółki z ważnych przyczyn zgodnie z art. 869 § 2 k.c., nie mógł przyjąć, że Skarżący odpowiada solidarnie ze Spółką za powstałe zobowiązania. Naruszył też prawo w sposób rażący i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA z 9 maja 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3628/06) – wypełniona była więc przesłanka nieważności postępowania z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

8. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalanie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ww. P.p.s.a. sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, w zakresie tak określonej kognicji stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe, a w szczególności przepisy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 199 § 3 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.1. Zdaniem Sądu organ odwoławczy przede wszystkim dokonał błędnej oceny dokumentu z 21 stycznia 2010r., który został załączony przez Skarżącego do wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzji DIS, w zakresie jakim DIS w zaskarżonej decyzji uznał, że dokument ten – zawierający oświadczenie o wypowiedzeniu umowy spółki cywilnej – nie jest dowodem istotnym w sprawie i w efekcie przyjął, że nie stanowił on przesłanki do wznowienia postępowania, na mocy art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Sąd wskazuje, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny (E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz., Warszawa 2014), do którego w sposób prawidłowy odwołał się Skarżący w piśmie procesowym z 16 października 2014r. - podstawowym skutkiem wypowiedzenia udziału w spółce cywilnej, zgodnie z przepisem art. 869 k.c., jest wyjście wspólnika ze stosunku spółki. Równocześnie może też nastąpić też dalszy skutek - rozwiązania spółki, jeśli na skutek wypowiedzenia w spółce nie pozostanie przynajmniej dwóch wspólników.

DIS w rozpoznawanej sprawie, wbrew treści art. 187 § 1 O.p., pominął okoliczność faktyczną wynikającą z akt sprawy, że po złożeniu przez Skarżącego ww. wypowiedzenia z 21 stycznia 2010r., które dotarło do drugiego ze wspólników 22 stycznia 2010r., w spółce cywilnej został tylko jeden wspólnik. Tym samym należało zastanowić się, jakie rodziło to konsekwencje i czy wówczas nie doszło do rozwiązania do rozwiązania Spółki.

Zdaniem Sądu DIS samodzielnie nie mógł w postępowaniu wznowieniowym, tylko z tego powodu, że wspólnik Skarżącego nie akceptował stanowiska Skarżącego o wypowiedzeniu udziałów w spółce cywilnej w trybie nadzwyczajnym, o którym mowa w art. 869 § 2 k.c., kwestionować stanowiska Skarżącego o skuteczności ww. wypowiedzenia, a zarazem przesądzić, że nie doszło do rozwiązania spółki cywilnej, albo, że do jej rozwiązania doszło w innej dacie – z końcem roku obrachunkowego – 31 grudnia 2010r.

Sąd wskazuje, że przepis art. 115 § 1 O.p. w 2010r. stanowił, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis art. 115 § 2 O.p. stanowi natomiast, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Z art. 115 § 4 O.p. wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Przepis art. 115 § 5 O.p. stanowi, że przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

W świetle ww. przepisów art. 115 O.p., a w szczególności z uwagi na treść § 2 ww. przepisu określenie daty, w jakiej Skarżący przestał być wspólnikiem spółki cywilnej ma istotne znaczenie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem dotychczas prezentowanym w orzecznictwie – na co trafnie zwrócił uwagę Skarżący w ww. piśmie procesowym – że organ administracji państwowej nie ma kompetencji do rozstrzygania we własnym zakresie sporu między wspólnikami o to, czy spółka cywilna istnieje, czy została wypowiedziana i w jakim czasie, czy istniały ważne ku temu powody, o których mówi art. 869 § 2 k.c., gdyż zagadnienie te jest sprawą cywilną (wyrok NSA z 7 października 1994r. sygn. akt SA/Wr 931/94).

3.2. Sąd zauważa ponadto, że organ podatkowy drugiej instancji, powołując się w zaskarżonej decyzji na ww. wyrok NSA z 7 października 1994r. sygn. akt. SA/Wr 931/94, w którym stwierdzono, iż nie może spowodować natychmiastowego rozwiązania spółki cywilnej jednostronne oświadczenie jednego ze wspólników, jeżeli drugi wspólnik (lub pozostali) na to się nie zgadza - pominął, że w Ordynacji podatkowej od 1 września 2005r. wprowadzono art. 199a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W świetle ww. przepisu art. 199a § 3 O.p. podstawą wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego są obiektywne wątpliwości w zakresie ustalenia istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Organ podatkowy ma więc obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

W rozpoznawanej sprawie istniały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego – umowy spółki cywilnej, których w wyniku konfliktu interesów obu wspólników nie mógł usunąć organ podatkowy, a które to wątpliwości należało sprowadzić do pytania: w jakiej dacie doszło do rozwiązania umowy spółki cywilnej i czy była to data, którą wskazuje Skarżący w związku z dojściem do drugiego wspólnika oświadczenia woli o wypowiedzeniu udziałów – 22 stycznia 2010r., czy też inna data, którą wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji [...] grudnia 2010r. – koniec roku obrachunkowego, o którym mowa w art. 869 § 1 k.c.

Tym samym organ podatkowy powinien rozważyć wystąpienie w trybie art. 199a § 3 O.p. z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienie stosunku prawnego – umowy spółki cywilnej - w sytuacji, gdy nie akceptował stanowiska Skarżącego, że spółkę cywilną rozwiązano 22 stycznia 2010r.

3.3. Sąd wskazuje ponadto, że skoro od ustalenia: czy w wyniku czynności wypowiedzenia przez Skarżącego udziału w spółce cywilnej - 22 stycznia 2010r. (wynikającej z dowodu, który DIS w zaskarżonej decyzji uznał za nowy i nieznany organowi, który wydał decyzję ostateczną w sprawie) mogło dojść do ustania stosunku prawnego w postaci umowy spółki cywilnej, która to okoliczność była istotna z punktu widzenia treści art. 115 § 2 O.p., który stanowił podstawę do wydania decyzji ostatecznej w sprawie – należało przyjąć - wbrew stanowisku DIS zawartemu w zaskarżonej decyzji, że istotnym dowodem w sprawie było ww. oświadczenie Skarżącego z 21 stycznia 2010r., z którym drugi wspólnik zapoznał się 22 stycznia 2010r. Skoro bowiem od skuteczności ww. wypowiedzenia zależało zarówno istnienie samej umowy spółki cywilnej, jak też konsekwencje podatkowe - to czy na Skarżącego, na mocy art. 115 § 2 O.p., możliwe było przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w VAT za miesiące od stycznia do maj 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, które powstały już po dniu wypowiedzenia udziału w spółce cywilnej - nie można uznać ww. okoliczności za nieistotną.

W tym zakresie Sąd kwestionuje prawidłowość wyżej wskazanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny DIS i uznaje ją za niezgodną z treścią art. 191 O.p.

3.4. Sąd reasumując, stwierdza że organ podatkowy rozstrzygający, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 115 § 2 O.p., kwestię istotności dowodu we wznowionym postępowaniu podatkowym o przeniesienie odpowiedzialności na wspólnika spółki cywilnej, nie ma kompetencji do rozstrzygania we własnym zakresie sporu między wspólnikami o to, czy spółka cywilna istnieje, czy została wypowiedziana i w jakim czasie, czy istniały ważne ku temu powody, o których mówi art. 869 § 2 k.c., powinien więc wystąpić w trybie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, w jakiej dacie ustała umowa spółki cywilnej. Data rozwiązania umowy spółki cywilnej, jak też istnienie tejże spółki w dacie, kiedy powstawały zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem ma istotne znaczenie z uwagi na treść art. 115 § 2 O.p.

3.5. Sąd w związku z tym za przedwczesne i nieuprawnione uznaje oceny DIS w zakresie interpretacji przepisów prawa cywilnego, a w szczególności art. 869 § 2 k.c. oraz art. 61 § 1 k.c. Sąd wskazuje, że organ odwoławczy tylko na tej podstawie, że wspólnik Spółki, któremu Skarżący złożył oświadczenie o wypowiedzeniu udziałów w spółce cywilnej nie zaakceptował tego oświadczenia, nie mógł uznać, że oświadczenie Skarżącego nie spełnia przesłanek z ww. przepisu art. 869 § 2 O.p., a tylko te okoliczności powołał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wystąpienie do Sądu powszechnego w trybie przepisu art. 199a § 3 O.p. umożliwi organowi podatkowemu rozwianie wątpliwości co do skuteczności ww. wypowiedzenia w trybie natychmiastowym, o którym mowa w art. 869 § 2 k.c. oraz co do daty rozwiązania spółki cywilnej, które są istotne w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego z tytułu ww. zobowiązań podatkowych w VAT.

4. Sąd wskazuje natomiast, że nie podziela zarzutów skargi o naruszeniu art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z dokonaniem przez DIS w zaskarżonej deczyji ocen, co do braku możliwości uznania za dowód, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zeznań świadków, które mają zostać przeprowadzone dopiero w postępowaniu, które zostało wznowione.

W tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone w powołanych przez DIS wyrokach z: 27 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 745/07; 5 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 890/08, z którego wynika, że w treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznanie świadków istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, a nie o źródła dowodowe z dnia wydania decyzji - świadków nieznanych organowi, którzy mogliby złożyć zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej.

Sąd wskazuje ponadto, że skoro Skarżący twierdzi, że organ podatkowy nie jest uprawniony do przedstawiania ocen okoliczności, o których mowa w art. 869 § 2 k.c., a w szczególności czy zaszły ważne powody wypowiedzenia umowy Spółki oraz czy rzeczywiście w wyniku ww. wypowiedzenia udziałów złożonego przez Skarżącego drugiemu wspólnikowi doszło do rozwiązania Spółki, tym samym wniosek dowodowy o przesłuchanie na tę okoliczność świadków, nie mógł być uznany za zasadny. Również zarzuty naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należało w związku z tym uznać za bezpodstawne.

5. Zdaniem Sądu ponadto przedwczesne - z uwagi na niezastosowanie przez DIS wyżej wskazanego przepisu art. 199a § 3 O.p., o czym mowa wyżej - były zarzuty Skarżącego, podniesione w piśmie procesowym z 16 października 2014r., o naruszeniu przepisów art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 203 § 1 i 2 O.p. Można je będzie podnosić wówczas, gdy organ podatkowy wykorzystując tryb z art. 199a § 3 O.p. nie podejmie czynności wynikających ze wskazanych przez stronę przepisów art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 203 § 1 i 2 O.p.

6. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji.

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a.

Sąd postanowił o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), Skarżący był reprezentowany przez radcę prawnego, a wpis był stały i wynosił 200 zł.