Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1699/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33 § 1, 2 i 4, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 85/08 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę wniesioną przez P. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 stycznia 2008 r. (nr [...]) w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

W dniu 4 października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, wystąpił do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zabezpieczenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2003 r. wraz z odsetkami. W uzasadnieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że B. M. i H. Z. za namową i pod nadzorem osób trzecich zajmowali się wystawianiem pustych faktur m. in. dla skarżącego. Faktury te dokumentowały rzekomą sprzedaż złomu. Podkreślił, że fikcyjność zawieranych transakcji stwarzała uzasadnione domniemanie istnienia zagrożenia niewykonania przez skarżącego przewidywanych zobowiązań podatkowych, a brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić pobór należności. Zwrócił również na znaczną kwotę zobowiązania podatkowego, która pozwala sformułować uzasadnione obawy co do jego realizacji.

Decyzją z dnia 9 października 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. orzekł o dokonaniu na majątku skarżącego zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, określając łączną przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2003r. w wysokości 2.511.656 zł oraz odsetki należne od tego zobowiązania w wysokości 1.373.802 zł.

Po złożeniu odwołania przez skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 8 stycznia 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. – jako administracyjny organ egzekucyjny – na podstawie zarządzenia zabezpieczającego wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., zabezpieczył środki pieniężne na rachunkach bankowych skarżącego. Z uzyskanych informacji od dłużników zajętych wierzytelności będących bankami wynikało, że kwoty zabezpieczone na rachunkach w wysokości ogółem 239.883,24 zł nie wystarczą na pokrycie kwoty wynikającej z zarządzenia zabezpieczenia. Rozpoczęte czynności zmierzające do dokonania zabezpieczenia na ruchomościach należących do skarżącego wykazały z kolei, że zbywa on swój majątek, zaś jego sytuacja finansowa i majątkowa uzasadniała obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 w zw. z § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że zaskarżona decyzja zawierała wskazanie przyczyn zabezpieczenia, tj. znaczną wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych i podkreślił, że w ramach postępowania odwoławczego ustalono kolejną istotną przesłankę, tj. działania polegające na zbywaniu majątku, przedstawiając dowody, na których się oparto.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego uzasadnienia zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedziałanie organów, wydających decyzje w niniejszej sprawie w granicach prawa i na podstawie jego przepisów, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak w zaskarżonej decyzji przeprowadzenia koniecznych dowodów i zebranie wyczerpującego materiału uzasadniającego dokonanie zabezpieczenia w niniejszej sprawie, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ani w aktach sprawy sposobu wyliczenia wielkości spodziewanego zobowiązania podatkowego, mającego uzasadnić dokonanie zabezpieczenia, a tym samym uniemożliwienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, art. 13 Ordynacji podatkowej poprzez brak zarządzenia zabezpieczenia wydanego w sposób właściwy. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przez to, że z wnioskiem o zabezpieczenie wystąpił Urząd Kontroli Skarbowej w B..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił powyższą skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że podstawowy zarzut skargi, tj. brak spełnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanek z art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, był nieuzasadniony. Następnie, odnosząc się do poszczególnych zarzutów zawartych w skardze, Sąd podkreślił, że uznaje je tylko częściowo za uzasadnione, co jednocześnie nie dawało podstaw do przyjęcia, że uchybienia proceduralne zaskarżonej decyzji miały istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący jej uchyleniem. W odpowiedzi na zarzut, że organ podatkowy nie wykazał jakiegokolwiek wyliczenia kwoty przewidywanych zobowiązań podatkowych i dowodów, które tę wielkość uprawdopodobniają, Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji powołano się na to, że 4 października 2007 r. zostało wszczęte wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu VAT za wskazane okresy. Jednocześnie organ kontroli skarbowej wystąpił z wnioskiem o zabezpieczenie albowiem w toku odrębnych postępowań kontrolnych wobec kontrahentów skarżącego, B. M. i H. Z. ustalono, że wystawiali oni m.in. dla skarżącego puste faktury, potwierdzające pozorną sprzedaż złomu dokonywaną na zlecenie osób trzecich. Wraz z takim uzasadnieniem organy podatkowe, w ślad za organem kontroli skarbowej, wskazały – jak podkreślił Sąd – wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2003 r. oraz należne odsetki na dzień wydania decyzji. W ocenie Sądu z treści uzasadnienia decyzji rzeczywiście nie wynikało jednoznacznie, chociaż było to wysoce prawdopodobne, że wyliczona wysokość zobowiązania podatkowego jest efektem zsumowania podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez wskazanych w decyzji kontrahentów, które to faktury organ uznał za dokumentujące nieistniejącą sprzedaż złomu. W celu ustalenia, czy brak w zaskarżonej decyzji szczegółowego opisu sposobu wyliczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego rzeczywiście stwarzał stan, w którym skarżący nie miał jakiejkolwiek wiedzy co do tego, w jaki sposób kwotę tę wyliczono, czy też był jedynie efektem uchybień w sporządzeniu uzasadnienia a podatnik miał wiedzę co do tej okoliczności, Sąd z urzędu przeprowadził dowód z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania prowadzonego przez urząd kontroli skarbowej w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Przeprowadzony na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. dowód z dokumentów obejmował postanowienia z 4 października 2003 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz o włączeniu do akt tego postępowania dokumentów w postaci protokołów: z badania dokumentów i ewidencji z dnia 18 września 2007 r., który został sporządzony w trakcie postępowania kontrolnego wobec B. M., z czynności sprawdzających transakcje przeprowadzone w 2003 r. pomiędzy skarżącym a PW "B." B. M., z badania dokumentów i ewidencji z 18 września 2007 r. z postępowania kontrolnego H. Z., z czynności sprawdzających transakcje przeprowadzone w 2003 r. pomiędzy skarżącym a PW "H." H. Z. wraz z dowodami doręczenia powyższych protokołów skarżącemu w dniu 5 października 2007 r. Z dokumentów tych – jak podkreślił Sąd – jednoznacznie wynikało, że wskazana w decyzji o zabezpieczeniu kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego była sumą kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych za poszczególne miesiące dla skarżącego przez PW "B. " B. M. oraz PW "H." H. Z.. Powyższe okoliczności oznaczały, że w dniu 12 października 2007r, kiedy doręczono skarżącemu decyzję o zabezpieczeniu wydaną w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., znał on sposób wyliczenia wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego. Powielana przez organy obu instancji w uzasadnieniu decyzji treść pisma organu kontroli skarbowej skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., ogólnie wskazująca na wysokość kwoty przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami oraz źródło takich ustaleń, aczkolwiek naruszała art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jednakże to w ocenie Sądu nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe, w decyzjach o zabezpieczeniu, wskazały bowiem niedokładnie przesłanki wyliczenia zobowiązania, łatwe jednak do pełnej identyfikacji, szczególnie dla skarżącego, który dysponował dokumentami doręczonymi mu na tę okoliczność. Sąd podkreślił, że wskazanie przesłanek powstania przewidywanych zobowiązań podatkowych (faktury dokumentujące pozorną sprzedaż złomu), powołanie dowodów, na których organ oparł takie ustalenie (zeznania kontrahentów B. M. i H. Z. w prowadzonych u nich postępowaniach kontrolnych) i podanie wysokości zobowiązań za poszczególne miesiące, spełniało ustawowe wymogi przedstawienia wielkości przewidywanych zobowiązań podatkowych z odsetkami, co do których zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostaną wykonane. Analizując kolejne zarzuty skargi dotyczące nietrafnej oceny przez organy działań skarżącego dotyczących zbywania majątku, Sąd uznał je w całości za niezasadne. Według Sądu skarżący, nie kwestionując samych ustaleń faktycznych, podnosił, że organ podatkowy nie zapytał go o przeznaczenie środków pochodzących ze sprzedaży składników majątku, co czynione przez niego było po to, by regulować należności firmy. Skarżący ze swojej stronny nie przedstawił jednak żadnych danych potwierdzających takie działanie, natomiast ustalone przez organy okoliczności faktyczne wręcz przeczyły takiemu twierdzeniu. Sąd podkreślił, że niekwestionowaną okolicznością faktyczną w sprawie było dokonanie przez skarżącego w dniu 17 października 2007 r., w godzinach porannych (w tym także dniu o godz. 9.00 skarżący został przesłuchany w postępowaniu zabezpieczającym na okoliczność sytuacji majątkowej), darowizny "części samochodu osobowego [...]" matce K. K. z natychmiastowym wydaniem przedmiotu darowizny. Jednocześnie w dniu 2 października 2007 r. M. K. – brat skarżącego nabył samochód marki [...], rok produkcji 2006 r. za kwotę 19.500 zł brutto od komisanta, który w dniu 5 września 2007 r. zawarł ze skarżącym umowę komisu. Co istotne, przedmiotowe auto wystawione zostało następnie do sprzedaży w internetowym serwisie za kwotę 130.000 zł. Oznacza to, że skarżący zbył samochód za rażąco niską cenę i uczynił to zanim organ dokonał zabezpieczenia. Sąd zaznaczył, że z protokołów, które stanowiły przedmiot postępowania dowodowego przeprowadzonego z urzędu wynikało, że czynności sprawdzających w związku z postępowaniami kontrolnymi prowadzonymi wobec wskazanych kontrahentów skarżącego u skarżącego przeprowadzono w dniu 15 czerwca 2007 r. Na podstawie zeznań skarżącego z dnia 17 października 2007 r. w postępowaniu o zabezpieczenie organ podatkowy ustalił, że nie posiadał on żadnych nieruchomości, akcji, obligacji oraz innych papierów wartościowych; z 13 ruchomości będących pojazdami o różnym charakterze, 6 zostało przez skarżącego zbyte w ostatnim czasie. Powyższe okoliczności faktyczne, które nie były sporne w sprawie, w ocenie Sądu pozwalały organom podatkowym na uznanie, że spełnione zostały przesłanki z art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (podstawa z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie na:

1. naruszeniu przepisu art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu przez Sąd I instancji przez takie uzupełnienie materiału dowodowego sprawy, które w rzeczywistości służyło usunięciu wątpliwości co do uzasadnienia zaskarżonej decyzji,

2. niewłaściwym zastosowaniu art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przeprowadzenie przez Sąd I instancji dowodów z dokumentów co do przedmiotu sprawy, opartych w istocie wyłącznie na zeznaniach kontrahentów skarżącego, przy świadomości, że powołany przepis jednocześnie nie dopuszcza w postępowaniu przed Sądem I instancji dowodów w postaci protokołu z zeznań świadków, co doprowadziło do nierówności stron w postępowaniu przed Sądem I instancji, a tym samym do poczucia niesprawiedliwości, co stawiało pod znakiem zapytania zgodność tak rozumianego przepisu art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z normą zawartą w art. 45 ust. 1 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. Art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być rozumiany w ten sposób, że dopuszcza on do przeprowadzenia przez Sąd I instancji dowodów z dokumentów, opartych wyłącznie na zeznaniach osób fizycznych w charakterze świadków lub stron,

3. błędnym zastosowaniu art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającym na tym, że wbrew dyspozycji tego przepisu, jego zastosowanie spowodowało nadmierne przedłużenie postępowania w niniejszej sprawie,

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z uwzględnieniem kosztów postępowania, w tym postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i wynagrodzenia pełnomocnika w tymże postępowaniu, według norm przepisanych. Skarżący podkreślił, że uchybienia powyższe miały istotny wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że doprowadziły do oddalenia skargi, zamiast jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji ze wskazaniem, w jakim zakresie materiał dowodowy powinien zostać uzupełniony przez organ administracyjny przed ponownym wydaniem decyzji, w którym to postępowaniu strona byłaby już uprawniona do przedstawienia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków w postępowaniu kontrolnym osób, na których opierały się dokumenty, przeprowadzone przez Sąd I instancji na podstawie przepisu art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i miałaby realne możliwości podważenia podstawowej przesłanki dokonanego zabezpieczenia, a mianowicie istnienia przewidywanych zobowiązań podatkowych strony, podlegających zabezpieczeniu, a w każdym razie ich wysokości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że pierwsze wątpliwości, dotyczące prawidłowego zastosowania w niniejszej sprawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojawiły się z momentem wyselekcjonowania przez Sąd I instancji z olbrzymiego materiału zgromadzonego w trakcie prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolnego w sprawie zobowiązań skarżącego w zakresie podatku VAT za okres od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r., dokumentów wymienionych na str. 6 zaskarżonego wyroku, z których następnie przeprowadzono dowody w niniejszej sprawie. Zarzucił, że nie było rzeczą sądu administracyjnego poszukiwanie dowodów w celu ich przeprowadzenia w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie, a taki stan de facto miał miejsce w niniejszej sprawie. Przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym trybie ma bowiem charakter zupełnie wyjątkowy, ma służyć wyjaśnieniu istotnych wątpliwości, a nie dokonaniu przez Sąd ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Zwłaszcza przeprowadzenie tego dowodu nie może służyć wyjaśnieniu wątpliwości dotyczących uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Skarżący – odwołując się do poglądów prezentowanych w doktrynie i orzecznictwie – zaznaczył, że niezbędność przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu powstaje między innymi wówczas, jeżeli bez tego dokumentu niemożliwe jest rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości i podniósł, że w rzeczywistości uzupełniające dowody przeprowadzone przez Sąd I instancji zmierzały w istocie do usunięcia uchybień w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i rozszerzenia materiału dowodowego oraz zakresu ustaleń, będącego podstawą jej wydania. Przechodząc do drugiego ze sformułowanych zarzutów skarżący podniósł, że całość ustaleń, związanych z przewidywanym zobowiązaniem podatkowym strony, którego dotyczyło zabezpieczenie, była oparta w istocie wyłącznie na zeznaniach jego kontrahentów – B. M. i H. Z. w prowadzonych u nich postępowaniach kontrolnych. Zeznania te zaprzeczały prawdziwości wystawianych przez nich dokumentów w postaci faktur. Zarzucił, że przeprowadzenie przez Sąd I instancji dowodów z dokumentów, zawierających te zeznania, stawiało organ orzekający w uprzywilejowanej sytuacji, bowiem nie mógł przedstawić w postępowaniu przed Sądem I instancji protokołów zeznań tych samych osób, przesłuchiwanych w postępowaniu kontrolnym z udziałem skarżącego i jego pełnomocnika, mimo że zeznania te różniły się korzystnie dla niego od tych, które były zawarte w dokumentach przeprowadzonych przez Sąd I instancji w postaci dowodów uzupełniających. Zeznania te – jak podkreślił skarżący – stawiały pod znakiem zapytania wiarygodność poprzednich zeznań. Miało to istotne znaczenie dla wyniku sprawy, bo pozbawiało skarżącego, w wypadku uznania zaskarżonego wyroku za prawidłowy, możliwości podważenia zasadności zastosowanego zabezpieczenia, a przynajmniej jego wysokości, co nie miałoby miejsca, gdyby zaskarżonym orzeczeniem uwzględniono skargę i tym samym miałby on możliwość w postępowaniu przed organem administracyjnym posłużyć się środkami dowodowymi w postaci protokołów z przesłuchań świadków w postępowaniu kontrolnym. W efekcie materiał dowodowy byłby pełniejszy i tym samym pozwalający na wszechstronną i prawidłową ocenę nowej decyzji organu administracyjnego. Materiał ten – co było niewykluczone - podważałby ustalenia co do podstawowej przesłanki ustanowienia zabezpieczenia, a mianowicie wielkości spodziewanych zobowiązań podatkowych skarżącego wymagających dokonania zabezpieczenia. Skarżący zarzucił, że względy proceduralne, które w tej konkretnej sprawie doprowadziły do jego dyskryminacji w postępowaniu przed Sądem I instancji i w sposób niekorzystny ukształtowały jej sytuację. Względy te nie pozwalały także na przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i udowodnienie przytoczonych wyżej okoliczności. Podniósł w związku z tym, że za tym, że art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być rozumiany w ten sposób, że dopuszcza on do przeprowadzenia przez Sąd I instancji dowodów z dokumentów, opartych wyłącznie na zeznaniach osób fizycznych w charakterze świadków lub stron, gdy strona w postępowaniu przed tym sądem pozbawiona jest możliwości wnioskowania o przeprowadzenie dowodu z protokołów przesłuchania świadków. Przechodząc do trzeciego ze sformułowanych zarzutów skarżący podniósł, że zgodnie z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeprowadzenie przez Sąd dodatkowego postępowania nie może spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem w niniejszej sprawie przeprowadzenie dodatkowego postępowania spowodowało odroczenie rozprawy na prawie miesiąc czasu. Podniósł, że skoro w niniejszej sprawie, nieważne z czyjej winy, przeprowadzenie dodatkowego postępowania spowodowało odroczenie rozprawy, to w świetle przytoczonego orzeczenia i poglądów doktryny niespełniona została kolejna przesłanka dopuszczalności zastosowania uzupełniającego postępowania dowodowego przez Sąd I instancji, bowiem dyspozycja art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicowała sprawców tego nadmiernego przedłużenia postępowania i w tym sensie ma charakter obiektywny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podkreślił między innymi, że przeprowadzenie przez Sąd I instancji uzupełniającego postępowania dowodowego nie naruszało art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konkluzja do jakiej w efekcie doszedł Sąd I instancji prowadziła do wniosku, że skarżący znał sposób wyliczenia wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego i z tego względu wadliwość decyzji polegająca na tym, że jedynie ogólnie wskazano kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego, nie stanowiła uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy. Ponadto przeprowadzenie przez Sąd I instancji uzupełniającego postępowania dowodowego nie miało na celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zabezpieczenia na majątku podatnika lecz – jak podkreślono w odpowiedzi na skargę – miało na celu wyłącznie dokonanie oceny legalności decyzji. Za niezasadny został uznany zarzut, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego prowadziło do nierówności stron w postępowaniu przed sądem administracyjnym, gdyż skarżący także mógł w tym postępowaniu przedstawić dowody z dokumentów – zeznań świadków przesłuchiwanych przy jego udziale i dopiero odmowa przeprowadzenia takich dowodów mogłaby stanowić podstawę do formułowania zarzutu braku równości stron postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zarówno treść zarzutów jak i ich uzasadnienie nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej granicami (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Oznacza to związanie zarówno wnioskami oraz podstawami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na obowiązek ścisłego przestrzegania wynikającej z powołanego wyżej przepisu zasady dyspozycyjności, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Rozpoznając skargę kasacyjną w podanych wyżej ramach, zaznaczyć trzeba na wstępie, że postawiono w niej wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia innych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przyjąć należy, że wnoszący skargę kasacyjną nie kwestionował ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydania zaskarżonego wyroku. Poddana kontroli sądowoadministracyjnej decyzja o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu została wydana w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w warunkach przewidzianych w art. 33 § 1 w związku z § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia tego przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w szczególności zaś nie podważono skutecznie kluczowego dla rozpoznawanej sprawy ustalenia, tj. że organ podatkowy dysponował dowodami wskazującymi na to, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać przez skarżącego wykonane. W szczególności zaś nie podważono skutecznie podstawowych dla sprawy ustaleń dotyczących zbywania przez skarżącego majątku, które – jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny – nie były sporne w sprawie i pozwalały organom podatkowym na przyjęcie, że zostały spełnione przesłanki zabezpieczenia z art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się przede wszystkim do zarzutu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, przeprowadzając na rozprawie w dniu 20 maja 2004 r. postępowanie dowodowe, wykroczył poza dyspozycje art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż uzupełnienie materiału dowodowego w rzeczywistości służyło "usunięciu wątpliwości co do uzasadnienia zaskarżonej decyzji". Wyjaśnić w związku z tym należy, że wątpliwości te dotyczyły – jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny – szczegółowego sposobu wyliczenia wielkości przewidywanych zobowiązań podatkowych, gdyż uzasadnienie decyzji w tej mierze Sąd ten ocenił jako zbyt ogólne. Dowody z dokumentów jakie przeprowadził Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdziły, że wskazana w decyzji o zabezpieczeniu kwota przewidywanych zobowiązań podatkowych stanowiła sumę za poszczególne miesiące kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącego. Tym samym stwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które polegało na ogólnym wskazaniu wielkości przewidywanych zobowiązań podatkowych z odsetkami oraz źródeł takich ustaleń, zostało ocenione jako niemające wpływu na wynik sprawy, gdyż skarżący – jak podkreślił Sąd – dysponował dokumentami doręczonymi mu na tę okoliczność i znał sposób wyliczenia wysokości tych zobowiązań. Jak zatem wynikało z powyższego przeprowadzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzupełniające postępowanie dowodowe umożliwiło dokonanie ustaleń, które stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, tj. czy stwierdzone naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy. W żaden zatem sposób służyło merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją i nie wykraczało poza ramy przewidziane w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Chybiony był także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przeprowadzenie przez Sąd I instancji dowodów z dokumentów co do przedmiotu sprawy, opartych w istocie wyłącznie na zeznaniach kontrahentów skarżącego. Przepis ten istotnie nie dopuszcza w postępowaniu wojewódzki sądem administracyjnym możliwości przeprowadzenia dowodów w postaci protokołu z zeznań świadków, gdyż nie jest to dowód z dokumentu. Wprawdzie z formalnego punktu widzenia protokół zawierający zeznania świadków jest "dokumentem", lecz z punktu widzenia art. 181 Ordynacji podatkowej ma on charakter dowodu z zeznań świadków (por. także: wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00, ONSA 2001/1/1, wyrok NSA z dnia 24 maja 2006 r., I OSK 727/05, LEX nr 236553, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2006 r., I OSK 360/05, LEX nr 209137). Jednak – co wymaga w tej sprawie szczególnego podkreślenia – Wojewódzki Sąd Administracyjny, przeprowadzając uzupełniające postępowanie dowodowe, oparł się dokumentach w postaci "postanowienia z 4 października 2003 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz o włączeniu do akt tego postępowania dokumentów w postaci protokołów: z badania dokumentów i ewidencji z dnia 18 września 2007 r., który został sporządzony w trakcie postępowania kontrolnego wobec B. M., z czynności sprawdzających transakcje przeprowadzone w 2003 r. pomiędzy skarżącym a PW "B." B. M., z badania dokumentów i ewidencji z 18 września 2007 r. z postępowania kontrolnego H. Z., z czynności sprawdzających transakcje przeprowadzone w 2003 r. pomiędzy skarżącym a PW "H." H. Z. wraz z dowodami doręczenia powyższych protokołów skarżącemu w dniu 5 października 2007 r" (str. 7 uzasadnienia wyroku) a nie na protokołach z zeznań świadków. Sąd podkreślił przy tym, że służyło to – jak już to zostało wyżej powiedziane – usunięciu wątpliwości co do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które dotyczyły szczegółowego sposobu wyliczenia wielkości przewidywanych zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny – przeprowadzając dowody uzupełniające z wymienionych wyżej protokołów – w niczym nie uchybił zatem zasadom wyrażony w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dowody te zgromadzono w toczącym się już postępowaniu kontrolnym i można je było wykorzystać w postępowaniu zabezpieczającym. Trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych ma swoją specyfikę i w tym postępowaniu można wykorzystać dowody zgromadzone w postępowaniu wymiarowym (kontrolnym) bez potrzeby ich powielania. W art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej mowa jest bowiem o tym, że organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego "na podstawie posiadanych danych". Pojęcie to obejmuje całokształt okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w sprawie może dojść do niewykonania zobowiązania podatkowego. Przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu wykorzystano dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym, w tym złożone w toku tego postępowania zeznania kontrahentów skarżącego. W skardze kasacyjnej – jak już powiedziano – skarżący ograniczył się do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na związanie jej granicami (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) nie poddawał się ocenie zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut, że zgromadzony materiał był niepełny (pominięto zeznania złożone przez kontrahentów skarżącego w jego obecności).

Chybiony był zarzut, że przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego spowodowało nadmierne wydłużenie postępowania sądowego w sprawie. Odroczenie z tego powodu rozprawy "na prawie miesiąc czasu" służyło wyjaśnieniu istotnych wątpliwości niezbędnych do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i nie mogło być w realiach rozpoznawanej sprawy ocenione jako "nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie".

Mając powyższe rozważania na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.