Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 565/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 107, art. 108, art. 116, art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10, art. 11
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: Art. 106 § 3, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 marca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia 10 października 2017 r. nr [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. G. (dalej: Strona, Skarżący) całym majątkiem - jako byłego Prezesa zarządu Spółki G. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka, Podatnik) - za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za okres III i IV kwartał 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł (naliczonymi na dzień 3 maja 2017 r.) oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących wyżej wymienione zaległości w łącznej wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał m.in. art. 107, art. 116, art. 47 i art. 109 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.) oraz art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649).

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 121 § 1 w zw. z art 122 oraz art. 120 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 116 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że Strona odpowiada za zaległości podatkowe Spółki solidarnie ze Spółką, pomimo wykazania przez Stronę w niniejszym postępowaniu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki.

Wskazując na powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu zarzutów podniosła, że w sprawie doszło do zwolnienia Strony od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki wobec zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej tj. złożenia przez Stronę we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki. W wyniku dokonanej oceny kondycji finansowej Spółki, Strona stwierdziła, że okoliczności uzasadniające podjęcie działań mających na celu doprowadzenie do ogłoszenia upadłości Spółki, umożliwiające zaspokojenie jej wierzycieli, zaistniały dopiero w marcu 2015 r. Sytuacja majątkowa Spółki uległa bowiem pogorszeniu dopiero w roku 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z dnia 21 marca 2018 r. znak [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy, podstawą wszczęcia postępowania w sprawie Strony - jako byłego Prezesa zarządu, solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe ww. Spółki, jest fakt nieuregulowania przez Podatnika zobowiązań podatkowych, powstałych w wyniku złożenia przez Spółkę do Urzędu Skarbowego K. - [...] deklaracji VAT-7K za następujące okresy:

1) korekta deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. złożona w dniu 28 stycznia 2015 r. na kwotę do wpłaty [...] zł (deklaracja pierwotna [...] za III kwartał 2014 r. złożona dnia 26 listopada 2014 r. na kwotę do wpłaty [...] zł). Zgodnie z uzasadnieniem przyczyn korekty ww. deklaracji ORD-ZU złożonym w dniu 28.01.2015 r., korekty dokonano w związku z niezapłaceniem za faktury firmy M. Sp. z o.o. dot. faktury nr [...]

2) IV korekta deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. złożona w dniu 22 maja 2015 r. na kwotę do wpłaty 27.894,00 zł (deklaracja pierwotna VAT-7K za IV kwartał 2014 r. złożona dnia 23 stycznia 2015 r. na kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

I korekta deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. złożona 28 stycznia 2015 r. na kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

II korekta deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. złożona 27 kwietnia 2015 r. na kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł,

III korekta deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. złożona 22 maja 2015 r. na kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł).

Zgodnie z uzasadnieniem przyczyn korekty ww. deklaracji ORD-ZU złożonym w dniu 27 kwietnia 2015 r., II korekty dokonano w związku z upływem 150 dni od terminu zapłaty faktur z firmy M. S.C. NIP [...], FV [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł oraz FV [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, z czego ujęto w zakupach wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, pozostałą część należności ujęto w sprzedaży o wartości [...] zł, VAT [...] zł. Faktura nr [...] nie została zaksięgowana ze względu na niedostarczenie jej przez podatnika do biura rachunkowego. Zgodnie z uzasadnieniem przyczyn korekty ww. deklaracji [...] złożonym w dniu 22 maja 2015 r., III korekty dokonano w związku z upływem [...] dni od terminu zapłaty faktur z firmy M. S.C. NIP [...], FV [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł oraz FV [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Faktura nr [...] nie została dostarczona do spółki.

Formularze [...] do korekt I i IV dot. deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. nie zostały złożone (brak w systemie - korekty ww. deklaracji były składane drogą elektroniczną).

Z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, zawartego w aktach egzekucji administracyjnej wynika zdaniem organu II instancji, że podjęte przez organ egzekucyjny czynności zmierzające do wyegzekwowania od Spółki należności nie przyniosły rezultatu. Wobec powyższego postanowieniem nr [...] z dnia 19 listopada 2015 r. NUS - jako organ egzekucyjny, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku podatnika – Spółki, m.in. z tytułu zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług za okres III i IV kwartał 2014 r.

W konsekwencji bezskuteczności egzekucji i po ustaleniu występowania wszystkich przesłanek pozytywnych do przeniesienia odpowiedzialności, NUS postanowieniem nr [...] z dnia 26 kwietnia 2017 r., doręczonym w dniu 3 maja 2017 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe ww. Spółki m.in. w podatku od towarów i usług za okres III i IV kwartał 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego ww. zaległość - solidarnie ze Spółką.

DIAS po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz treścią zarzutów zauważył, że zgodnie z art. 22 ww. ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Dalej organ II instancji wskazał, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich odnoszą się przepisy Rozdziału 15, Działu III O.p. Następnie przywołał i wyjaśnił treść art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, § 2 i § 3, art. 116, art. 51 § 1, art. 52, art. 53 i art. 109 O.p. wskazując, że powyższe przepisy zostały przez organ I instancji zastosowane prawidłowo.

Kolejno DIAS stwierdził, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym ciężar dowodu w sytuacji badania zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. spoczywa na członku zarządu.

Organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie akta sprawy potwierdzają, że wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na Stronę odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki, bowiem istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a Strona pełniła obowiązki Prezesa zarządu w termie płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zaległość podatkowa Spółki, jak i koszty postępowania egzekucyjnego w orzeczonych kwotach są udokumentowane w aktach sprawy, z którymi Strona miała możliwość zapoznać się zgodnie z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p.

Odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku za okres III i IV kwartał 2014 r., tj. w myśl art. 53 § 4 O.p., do dnia 3 maja 2017 r. tj. na dzień poprzedzający datę wszczęcia postępowania podatkowego. Wobec powyższego, odsetek za zwłokę nie naliczono za okres od dnia 4 maja 2017 r. do dnia doręczenia zaskarżonej decyzji - z uwzględnieniem art. 54 § 1 pkt 7 O.p. DIAS stwierdził, że orzeczone kwoty są niesporne i nie są kwestionowane przez Stronę w złożonym odwołaniu. Prawidłowo orzeczono zatem o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, za które Strona - jako były Prezes zarządu Spółki - odpowiada na mocy art. 107 § 1 i 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p.

Jako kolejną przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich organ II instancji wskazał dyspozycję zawartą w art. 116 § 1 O.p., to jest konieczność ustalenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki (podatnika). Stwierdził, że bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach stwierdzenie bezskuteczności egzekucji będzie związane z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych.

Zdaniem organu II instancji z akt sprawy wynika, że NUS prowadził postępowanie egzekucyjne dot. zaległości Spółki m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za okres III i IV kwartał 2014 r. na podstawie następujących tytułów wykonawczych:

- z dnia 25 marca 2015 r. nr [...] (doręczonym zobowiązanemu w dniu 21 kwietnia 2015 r.) obejmującym zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za okres III kwartał 2014 r. oraz,

- z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] (doręczonym zobowiązanemu w dniu 29 lipca 2015 r.) obejmującym zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za okres IV kwartał 2014 r.

Dalej DIAS stwierdził, że spełniona została również przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., bowiem wszczęcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

Następnie organ II instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania od Spółki należności objętych ww. tytułami wykonawczymi, m.in.: skierowano zapytania do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych w przedmiocie nieruchomości oraz do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców celem ustalenia pojazdów mechanicznych należących do Spółki. Według uzyskanych informacji Spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości, jest natomiast właścicielem samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2004, numer rejestracyjny [...] W toku prowadzonych czynności nie udało się jednak ustalić miejsca postoju przedmiotowego pojazdu.

W toku postępowania egzekucyjnego skierowano również zapytanie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. o informacje dot. majątku Spółki. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że Spółka posługuje się w ZUS tym samym adresem (ul. [...] oraz dokonywała wpłat z rachunku bankowego w A. S.A. W trakcie postępowania egzekucyjnego dokonano również prób zajęcia wierzytelności przypadających Podatnikowi z rachunków bankowych prowadzonych w banku C. S.A., R. S.A., Banku S. w S., K. , Banku S. , [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A.

Czynności te nie doprowadziły jednak do zaspokojenia istniejących zaległości. Z przesłanych zawiadomień, jedynie zajęcie skierowane do [...] S.A. okazało się skuteczne. Bank potwierdził prowadzenie rachunków bankowych dla ww. Spółki. Z przekazanej informacji wynika, iż saldo jednego z rachunków bankowych Spółki wynosi [...] zł, natomiast w przypadku drugiego z rachunków bankowych saldo jest ujemne, co przełożyło się na brak realizacji skierowanego zajęcia. Ponadto na rachunkach dłużnika wystąpił zbieg egzekucji - poza NUS jako organem egzekucyjnym, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w K. oraz sześciu komorników sądowych.

Ostatnia uzyskana należność w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego miała miejsce w dniu 20 maja 2014 r. Egzekucja prowadzona po tej dacie okazała się być bezskuteczna. Z informacji zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania wynika, iż ostatniej dostawy towarów i usług Spółka dokonała w IV kwartale 2014 r., czego dowodem jest złożona deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2014 r. Za I i II kwartał 2015 r. Spółka nie wykazała żadnych obrotów związanych z dostawą towarów i usług. Natomiast za III kwartał 2015 r. nie została złożona deklaracja podatkowa.

Dalej DIAS stwierdził, że jak potwierdzają akta sprawy, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wezwano Stronę o udzielenie informacji m.in. w zakresie posiadanego majątku Spółki. Z udzielonej przez Stronę odpowiedzi wynika jednak, że z dniem 1 września 2015 r. złożyła rezygnację z pełnionej funkcji, nie jest tym samym (cyt.) "władny do składania jakichkolwiek informacji w odniesieniu do rzeczonej spółki (...)".

Przedmiotem postępowania egzekucyjnego były zaległości, których wierzycielem jest NUS oraz Dyrektor ZUS Oddział w K.. Łączna kwota zaległości objętych postępowaniem egzekucyjnym na dzień wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, tj. 19 listopada 2015 r., wynosiła [...] zł, w tym należne organowi egzekucyjnemu koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł. Zdaniem DIAS ustalone w sprawie okoliczności świadczą, iż egzekucja zaległości podatkowych z majątku Spółki nie jest możliwa.

W toku postępowania egzekucyjnego zgromadzono m.in. niżej wymienione dokumenty, potwierdzające ustalenia zawarte w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego:

- zawiadomienia o zajęciach praw majątkowych: z dnia 27 marca 2015 r. nr [...], z dnia 7 lipca 2015 r. nr [...],

- pisma [...] S.A. z dnia: 3 kwietnia 2015 r., 15 kwietnia 2015 r., 24 kwietnia 2015 r., 6 maja 2015 r., 19 maja 2015 r., 20 maja 2015 r., 2 lipca 2015 r., 3 lipca 2015 r., 9 lipca 2015 r., 16 lipca 2015 r., 20 lipca 2015 r. i 2 października 2015 r.,

- raport poborcy skarbowego z dnia 28 października 2014 r.,

- pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. sygn. sprawy [...] z dnia 24 października 2014 r., sygn. sprawy [...] z dnia 17 września 2015 r.,

- pismo CEPiK z dnia 17 listopada 2014 r. nr [...] wraz z załącznikiem,

- pismo Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych KRS oraz Ksiąg Wieczystych z dnia 9 lutego 2015 r.,

- wezwanie z dnia 7 września 2015 r. nr- [...] skierowane do Strony jako byłego [...] Spółki,

- pismo z dnia 15 września 2015 r. - odpowiedź Strony na wezwanie.

W toku podjętych działań ustalono, iż pod adresem rejestracyjnym Spółki tj. K. ul. [...] ww. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej (umowa najmu została rozwiązana w sierpniu 2014 r.). W trakcie prowadzonych czynności nie ustalono także innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę ani innych należących do niej składników majątkowych.

Podsumowując DIAS wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego lub ich realizacja wpłynęłaby na pomniejszenie dochodzonych zaległości. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że ww. czynności podjęte w trakcie prowadzonego przez NUS (organ egzekucyjny) postępowania egzekucyjnego dowiodły, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że przed wydaniem postanowienia z dnia 19 listopada 2015 r. nr [...] przez NUS w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (dot. m.in. ww. tytułów wykonawczych), dokonano wnikliwej i wyczerpującej oceny zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania materiałów, uznając na tej podstawie, że całokształt sytuacji majątkowej i finansowej Spółki w powiązaniu z wynikiem prowadzonej egzekucji jednoznacznie wskazuje istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Organ II instancji zauważył, że z powodu braku ustawowej definicji "bezskutecznej egzekucji" w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych, np. ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, należy odwołać się do reguł języka potocznego. O skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu. DIAS stwierdził, że czynności podjęte w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dowiodły, iż w zakresie przedmiotowych zaległości nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności oraz wykazana została bezskuteczność egzekucji. Organ II instancji w pełni podzielił ugruntowaną linię orzeczniczą, wskazując, że formalne umorzenie postępowania egzekucyjnego (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) jest wystarczającym potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji. Tym samym została spełniona kolejna przesłanka pozwalająca na wydanie decyzji w sprawie przeniesienia solidarnej odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe na Stronę.

Kolejną przesłanką pozytywną, umożliwiającą wydanie decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 O.p.). Podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". W myśl § 4 ww. artykułu, przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Organ II instancji stwierdził, że w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych zarząd Spółki był jednoosobowy, a Strona pełniła obowiązki Prezesa zarządu (od dnia powołania na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, tj. 25 lipca 2014 r., do dnia złożenia rezygnacji, tj. 1 września 2015 r. - uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 22 września 2015 r. w sprawie przyjęcia ww. rezygnacji). Fakt ten potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, tj. wpisy do Krajowego Rejestru Sądowego, protokół posiedzenia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki oraz uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 25 lipca 2014 r., pismo z dnia 1 września 2015 r. w sprawie złożenia przez Stronę rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa oraz protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 22 września 2015 r. w sprawie przyjęcia ww. rezygnacji.

Powyższych ustaleń Strona nie kwestionuje. Bezspornym jest zatem okres, w którym Strona pełniła obowiązki członka zarządu Spółki. W związku z powyższym, w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowego (tj. w okresie kiedy przypadał termin płatności zobowiązań wynikających ze złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7K za okres III i IV kwartał 2014 r., przypadający odpowiednio na dzień: za III kwartał 2014 r. – 27 października 2014 r., za IV kwartał 2014 r. – 26 stycznia 2015 r., Strona była Prezesem w jednoosobowym zarządzie Spółki, zatem przesłanka z art. 116 § 2 O.p. została spełniona. Organ II instancji podkreślił wynikający z art. 116 § 1 O.p. solidarny charakter odpowiedzialności. DIAS stwierdził, że postępowaniem objęto pełen krąg osób odpowiadających za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki, wobec czego wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe.

Następnie organ II instancji wymienił przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków Spółki za jej zaległości podatkowe to, wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b oraz pkt 2 O.p. Zauważył, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu.

W odpowiedzi na zarzuty odwołania DIAS stwierdził, że są one nieuzasadnione.

Zdaniem organu II instancji NUS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie wskazał podstawy, jakie wystąpiły do złożenia przez Stronę wniosku do Sądu o ogłoszenie upadłości Spółki lub otwarcia postępowania naprawczego. Analizę powyższego dokonano na postawie posiadanych przez organ I instancji informacji i dokumentów, m.in. sprawozdań finansowych złożonych przez Spółkę do Sądu Rejonowego dla [...] w K. Wydział XI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego za lata 2013 i 2014. Z analizy powyższych sprawozdań wynika, że Spółka w 2013 r. wykazała zysk netto w wysokości [...] zł, natomiast w 2014 r. wykazała stratę netto w wysokości -[...] zł. Na podstawie powyższych danych organ stwierdzono, że sytuacja finansowa Spółki w 2014 roku uległa znacznemu pogorszeniu w stosunku do roku poprzedniego.

W decyzji organu I instancji dokonano także szczegółowej analizy kondycji finansowej Spółki, jak również obliczeń wybranych wskaźników z analizy finansowej (w tym wskaźników: bieżącej płynności, ogólnego zadłużenia oraz rentowności sprzedaży), na podstawie informacji zawartych w złożonych przez Spółkę sprawozdaniach finansowych za lata 2013-2014. Wyliczenia te wskazują, że sytuacja ekonomiczna Spółki w ww. okresie była trudna (tj. nastąpiła całkowita utrata bieżącej płynności w analizowanym okresie). Badane wskaźniki dowiodły również, że działalność Spółki oparta była na dużym ryzyku finansowym, prowadzącym do utraty możliwości spłaty swoich zobowiązań. Potwierdzeniem tego faktu jest zaprzestanie regulowania zobowiązań Spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz wobec NUS w podatku od towarów i usług za okres I kwartał 2014 r.

Dalej DIAS stwierdził, że zarówno obszernie omówiona w uzasadnieniu decyzji I instancji kondycja finansowa Spółki, jak i wywiedziony przez organ I instancji fakt nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań (także podatkowych) świadczy o bardzo złej kondycji finansowej Spółki. Wskazał, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm. - brzmienie obowiązujące do 31 grudnia 2015 r. - obecnie Prawo upadłościowe Dz.U. z 2019 r., poz. 498; dalej: P.u.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Kolejno organ II instancji przywołał i wyjaśnił treść art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2 P.u.n., a także art. 5 i art. 51 § 1 O.p. Wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zgodnie z art. 10 P.u.n., przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych.

Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 P.u.n. Wymienione w przepisach art. 11 P.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców.

Zdaniem DIAS akta sprawy potwierdzają, że Spółka zaprzestała płatności zobowiązań podatkowych od kwietnia 2014 r. (niezapłacone zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.), a kwota zaległości ulegała sukcesywnie zwiększeniu w okresie sprawowania przez Stronę zarządu w Spółce. Zatem istnienie zaległości podatkowych i zaprzestanie ich spłacania świadczy o niewypłacalności Spółki, a tym samym o zaistnieniu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki do Sądu. Poczynione przez NUS ustalenia wskazują, że Spółka już w 2014 r. zaprzestała płatności swoich zobowiązań, co potwierdza zaistnienie przesłanek wynikających z art. 10 i art. 11 P.u.n. do uznania Spółki za dłużnika niewypłacalnego, a co się z tym wiąże, do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. DIAS zgodził się zatem z tezą wywiedzioną w decyzji I instancji, że już w roku 2014 wystąpiły przesłanki do uznania ww. podmiotu za niewypłacalny.

W decyzji I instancji wskazano, że dniem od którego zaistniały przesłanki do uznania Spółkę za niewypłacalną jest dzień 28 kwietnia 2014 r. (tj. dzień upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.). Uszczegóławiając powyższe DIAS stwierdził, że biorąc pod uwagę ww. zaległości "końcowym terminem" do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki (bądź wszczęcia postępowania naprawczego), był co najmniej dzień 12 maja 2014 r. (tj. 28 kwietnia 2014 r. + 14 dni), a więc wtedy kiedy powstały pierwsze zaległości Spółki, z uwzględnieniem terminu określonego w art. 21 ust. 1 P.u.n.

W tym okresie odpowiedzialność za zgłoszenie odpowiedniego wniosku do Sądu Rejonowego dla [...] spoczywała na ówczesnym zarządzie Spółki tj. na B. M.. Ówczesny zarząd Spółki jednak takiego wniosku we właściwym czasie do Sądu Rejonowego nie złożył. Jednakże, jak stwierdził NUS, z czym DIAS się zgodził, fakt ten nie uwalnia także z odpowiedzialności do złożenia takiego wniosku przez Stronę, gdyż przyjmując obowiązki członka zarządu Spółki, miała obowiązek zapoznać się ze stanem finansowym i sytuacją ekonomiczną Spółki. Natomiast, jak wynika z akt sprawy, kondycja finansowa Spółki znacznie odbiegała od prawidłowych norm dobrze i sprawnie funkcjonującego przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę utrwalone i jednolite orzecznictwo w tym zakresie DIAS stwierdził, że terminem dla Strony właściwym na złożenie takiego wniosku do Sądu, aby mógł skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., był czas do dnia 8 sierpnia 2014 r., tj. 14 dni od czasu objęcia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Jednakże Strona nie dochowała wskazanego terminu.

Takie działanie, które skutkowałoby ostatecznie złożeniem odpowiedniego wniosku do Sądu Rejonowego, czyni zadość przesłance należytej staranności wymaganej od osoby reprezentującej spółkę, a w razie ewentualnych zaległości pozwala na uwolnienie się jej od osobistej odpowiedzialności za długi kierowanego przedsiębiorstwa. Zdaniem DIAS, Strona tej staranności we właściwym czasie nie dopełniła. Niezależnie od powyższego DIAS podkreślił, że żaden przepis prawa, w tym art. 116 O.p., nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego.

Ustalenia organu I instancji potwierdza również protokół posiedzenia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 25 lipca 2014 r., w którym zawarto informację o sytuacji Spółki: "Spółka aktualnie ma problemy ze spłatą bieżącym zobowiązań. Brak płynności finansowej wynika w szczególności z braku rozliczenia kontraktu zawartego ze spółką pod firmą: P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej P. ). Pomimo usilnych starań do dnia dzisiejszego nie udało się uzyskać protokołu zdawczo-odbiorczego od firmy P. , co jest warunkiem wystawienia faktury. Prezes jest zaniepokojony dalszą sytuacją spółki, nie mniej jednak na dzień dzisiejszy nie ma podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (...)".

Zatem Strona - jako Prezes zarządu - musiała znać stan finansów Spółki i mieć pełną świadomość sytuacji finansowej podmiotu, którym zarządzała. Natomiast akta sprawy potwierdzają, że Strona nie wykonała ciążących na niej obowiązków zarządcy Spółki i nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jak również nie wszczęła postępowania układowego. Będąc Prezesem zarządu Spółki Strona musiała się liczyć z ryzykiem niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych, a tym samym z możliwością poniesienia odpowiedzialności posiłkowej w przypadku niemożności zaspokojenia długów spółki.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że nie został skutecznie zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego dla [...] w K. VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 27 lipca 2017 r. nr [...], w dniu 5 marca 2015 r. został złożony przez Spółkę wniosek w przedmiocie ogłoszenia upadłości, sygn. akt [...] który postanowieniem Sądu z dnia 17 grudnia 2015 r. został oddalony.

W postanowieniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Sąd Rejonowy dla [...] w K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych stwierdził, że materiał dowodowy nie daje podstaw do rozwiązania dłużnika – Spółki - bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W przypadku wnioskodawcy brak jest bowiem nie tylko płynnych środków pieniężnych, lecz również jakiegokolwiek realnego majątku mogącego stanowić źródło sfinansowania postępowania upadłościowego.

W dniu 16 października 2015 r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki przez B. M. - jako wierzyciela, sygn. akt [...] który również postanowieniem Sądu z dnia 6 października 2016 r. został oddalony. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd stwierdził, że wskazywany przez dłużnika majątek (należności, drobne ruchomości) nie daje podstaw do rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. DIAS nadmienił, że przed Sądem Rejonowym dla [...] w K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych nie jest prowadzone również postępowanie restrukturyzacyjne bądź układowe wobec Spółki.

Przy tym DIAS stwierdził, że oddalone wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki, pozostają bez wpływu na kwestię odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki. Nie każdy wniosek o ogłoszenie upadłości spowoduje uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a jedynie prawidłowo i prawnie skutecznie złożony wniosek. Zawsze bowiem będzie przez Sąd rozpoznany wniosek, który został złożony bez uchybień formalnych (w przeciwnym razie Sąd odrzuca wniosek) natomiast istotny jest efekt jego rozpoznania.

Szansa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności osobistej związana jest z tym i tylko z tym, że dopełnione zostały wszelkie warunki stworzenia ochrony prawnej dla zagrożonych interesów wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości musi być zgłoszony skutecznie, co ma miejsce wtedy, gdy sąd ogłosi upadłość. Tylko bowiem w takim przypadku stworzona zostaje ochrona interesów wierzycieli, gdyż dłużnik nie zaciąga nowych zobowiązań, a dotychczasowe zobowiązania dłużnika nie rosną, ponieważ nie nalicza się dalszych odsetek, a ponadto istnieje możliwość zabezpieczenia i należytego spieniężenia majątku dłużnika w celu zaspokojenia wierzycieli.

W toku niniejszego postępowania Strona nie wykazała, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy Strony. Jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony jest wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli. Ogłoszenie upadłości jest wówczas bezcelowe.

DIAS stwierdził, że działanie Spółki tj. złożenie w dniu 5 marca 2015 r. wniosku w przedmiocie ogłoszenia jej upadłości, jak i działanie B. M. - jako wierzyciela, czyli złożenie przez niego w dniu 16 października 2015 r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki - zostało podjęte zdecydowanie za późno, bowiem ww. Spółka już znacznie wcześniej była niewypłacalna w rozumieniu przepisów P.u.n.

Wobec powyższych ustaleń DIAS stwierdził, że zarzuty dotyczące zaniechania przez organ I instancji wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, niewyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędnego przyjęcia, że Strona, jako były Prezes zarządu, odpowiada za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki solidarnie ze Spółką, ze względu na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki - są całkowicie bezzasadne, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym terminie. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że przesłanka art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie zaistniała w niniejszej sprawie.

Zdaniem DIAS nie wystąpiła także przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Jako usprawiedliwienie w niezgłoszeniu w terminie wcześniejszym wniosku o ogłoszenie upadłości Strona wskazała, że okoliczności uzasadniające podjęcie działań mających na celu doprowadzenie do ogłoszenia jej upadłości, umożliwiające zaspokojenie jej wierzycieli, zaistniały dopiero w marcu 2015 r.

Odnosząc się do powyższego DIAS stwierdził, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, sformułowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Nie jest zatem w tym zakresie istotne przy interpretacji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ocena, kiedy powinien był być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, a jedynie, z jakiego powodu wniosek ów nie został zgłoszony.

Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, zdaniem DIAS, Strona takie ryzyko podjęła. Nie przedstawiła przy tym żadnego dowodu, ani nie wskazała żadnej okoliczności, usprawiedliwiającej niezgłoszenie wniosku w terminie. Tym samym nie może skorzystać z dobrodziejstwa wynikającego z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Organ II instancji podkreślił, że skoro Strona sama twierdzi, że brak było wcześniej, tj. przed marcem 2015 r., podstaw do zgłoszenia takiego wniosku - to tym samym mając na uwadze wywiedzioną przez organy tezę, że wniosek o upadłość winien być złożony przez Spółkę co najmniej w maju 2014 r., a przez Stronę do dnia 8 sierpnia 2014 r. – Strona sama potwierdziła brak występowania przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Poza tym DIAS stwierdził, że jak wskazuje orzecznictwo sądowoadministracyjne, składając spóźniony wniosek o ogłoszeniu upadłości Spółki – Strona uniemożliwiła tym samym możliwość skorzystania z przesłanki art.116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Organ przedstawił szczegółowo wykładnię językową art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p., z uwzględnieniem pojęcia "właściwego czasu".

Podsumowując powyższe DIAS stwierdził, że Strona nie wykazała usprawiedliwionego powodu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czym uniemożliwiła uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Winą bowiem w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. jest każda postać winy, a zatem także niedbalstwo, tj. powinność i możliwość przewidywania, że nastąpi skutek w postaci trwałego zaprzestania spłaty długów w określonym terminie. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości uwolnienia Strony od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Zatem zdaniem DIAS przesłanki uwalniające, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. nie zaistniały w realiach przedstawionej sprawy.

Zdaniem organu II instancji z akt sprawy wynika również, że Strona nie wykazała także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części - czym uniemożliwiła uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. DIAS zauważył, że ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zasadę tę potwierdza ugruntowana linia orzecznicza. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów dotyczących naruszenia art. 187 i art. 188 O.p. DIAS stwierdził, że są także nieuzasadnione. Skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu, zgodnie z art. 188 O.p., uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń. art. 180 § 1 O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Kolejna przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Ocenia to wyłącznie organ podatkowy, zaś ocena tego organu podlega kontroli instancyjnej i sądowej. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. DIAS stwierdził, że są one również bezzasadne i stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe, wynikającą z przedstawionej w środku zaskarżenia odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. Organ II instancji zauważył, że na etapie postępowania odwoławczego potwierdzono prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ I instancji, czym wypełniono zasady wynikające z art. 122 O.p. DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób należyty, organ podatkowy wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a przyjęte rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Uzasadnienie decyzji I instancji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. Materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ podatkowy wyczerpał swoje możliwości dowodowe, natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. W związku z powyższym DIAS po analizie akt sprawy stwierdził, że nieuzasadnione są zarzuty, że przy wydawaniu przez organ I instancji decyzji doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów O.p.

Zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji wykładnię przepisów DIAS poparł obszernie przywołanym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Strona wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa procesowego:

1. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p., polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, a w konsekwencji orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w szczególności w sytuacji, gdy nie skierowano egzekucji do całego majątku Podatnika i nie podjęto wyczerpujących czynności zmierzających do ustalenia całości majątku dłużnika,

2. art. 187 § 1 O.p., polegające na zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez nieprawidłową i fragmentaryczną analizę materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego na gruncie art. 116 O.p. - co stanowiło naruszenie tego przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

3. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 188 O.p., polegające na nieuwzględnieniu wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentu z akt postępowania upadłościowego Podatnika, a w konsekwencji orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący zaskarżył ww. decyzję w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uchylenie także decyzji organu I instancji oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów powołanych w skardze na okoliczności wskazane w uzasadnieniu oraz zwrócenie się do Sądu Rejonowego dla [...] w K. Wydział [...], sygn. akt [...] o udostępnienie z akt sądowych wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości wraz z załącznikami i pismami uzupełniającymi oraz sprawozdania z czynności tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 24 sierpnia 2015 r., a także dopuszczenie dowodu z przesłuchania Skarżącego jako strony postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja jest błędna, albowiem w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu na gruncie art. 116 O.p., co podniesiono m.in. w odwołaniu, a także co wynika wprost z uzasadnienia organu II instancji w zakresie istniejącego i ustalonego majątku Spółki, o którym organy skarbowe miały wiedzę, a w zakresie których zaniechały podjęcia wyczerpujących czynności dotyczących ustalenia jego miejsca położenia. Dotyczy to także nieustalenia innego majątku podatnika, które mogło nastąpić na podstawie wniosku dowodowego złożonego przez Skarżącego.

Organy obu instancji uchybiły dyspozycji przewidzianej w art. 187 O.p. Podatnik zgodnie z ustaleniami organów podatkowych posiada majątek pozwalający na skierowanie egzekucji przeciwko niemu i chociażby częściowe zaspokojenie roszczeń podatnika. Nie może zatem stanowić podstawy rozstrzygnięcia twierdzenie, iż "podjęte przez organ egzekucyjny czynności zmierzające do wyegzekwowania od Spółki G. Sp. z o.o. należności nie przyniosły rezultatu." Twierdzenie to bowiem nie uwzględnia majątku, do którego nie skierowano egzekucji w skutek zaniechań organu. Wykładnia językowa art. 116 O.p. prowadzi do wniosku, że warunkiem koniecznym orzeczenia solidarnej odpowiedzialności osoby pełniącej funkcję członka zarządu jest uprzednie przeprowadzenie bezskutecznego postępowania egzekucyjnego w stosunku do całości majątku podatnika. Tego w niniejsze sprawie organ nie uczynił i nie wykazał powyższego w uzasadnieniu decyzji. W rozumieniu ww. przepisu, "bezskutecznością" egzekucji będzie określana sytuacja, w której posiadany przez podatnika majątek nie pozwala na wyegzekwowanie zobowiązania podatkowego.

Bezskuteczność egzekucji trzeba rozumieć jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. W niniejszej sprawie zdaniem Skarżącego organ egzekucyjny nie przeprowadził postępowania egzekucyjnego w stosunku do całego majątku podatnika.

Jak wskazano na stronie 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ustalono majątek Spółki w postaci samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2004, nr rej. [...] Organ podatkowy nie wykazał natomiast jakie czynności faktyczne podjął w celu ustalenia miejsca postoju ww. samochodu. Skarżący na wezwanie organu podatkowego w piśmie z dnia 15 września 2015 r. wskazał, że w związku z brakiem pełnienia funkcji w zarządzie od 1 września 2015 r. nie był władny do składania w tym zakresie jakichkolwiek oświadczeń z uwagi na brak informacji oraz prawa do dysponowania majątkiem Podatnika. Spółka posiadała nowy Zarząd, który władny był do udzielenia wszelkich informacji w tym zakresie. Z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji (vide st. 8/9) nie wynika, aby w toku postępowania egzekucyjnego organy podatkowe zwracały się bezpośrednio do zarządu Spółki lub aktualnego jej prezesa zarządu w celu ustalenia majątku Spółki. Nie może zatem organ egzekucyjny powoływać się na brak możliwości egzekucji z tego środka majątkowego. Organ nie wskazał żadnej korespondencji kierowanej do innych członków zarządu. Organ nie przeprowadził w wystarczającym zakresie postępowania dowodowego w celu wykazania bezskutecznej egzekucji wobec podatnika.

Ponadto z ustaleń poczynionych przez Skarżącego przed wniesieniem niniejszej skargi wynika, że Spółka może nadal dysponować ruchomością - spawarką E. - zatrzymaną tytułem zabezpieczenia przez kontrahenta. Skarżący wskazał, że w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe w ogóle nie odwołały się także do ewentualnych kaucji gotówkowych zatrzymanych przez zleceniodawców Spółki w związku z prowadzonymi pracami budowalnymi we wcześniejszej fazie prowadzonej działalności (przed III kwartałem 2014 roku).

Wszystkie te okoliczności wynikały z akt postępowania upadłościowego. Ustalenie ww. ruchomości i kaucji winno nastąpić przed wydaniem postanowienia o bezskuteczności egzekucji wobec podatnika dnia 11 listopada 2015 roku. W tym zakresie organy podatkowe nie wykazały jednak jakiejkolwiek aktywności, a Skarżący nie posiada aktualnej wiedzy co do tych zasobów, poza już ujawnionymi informacjami w związku z dokumentami złożonymi w toku postępowania upadłościowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla [...] w K. Wydział [...], sygn. akt [...]

Skarżący wskazał w szczególności na wierzytelności – kaucje przysługujące na dzień 21 sierpnia 2015 r. Spółce w wysokości [...] złotych tytułem kaucji gwarancyjnej zatrzymanej przez P. oraz G. Sp. z o.o. w K. w wysokości [...] złotych (nie potwierdzonej dokumentami).

Jako dowody powyższego Skarżący wskazał wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości wraz z załącznikami i pismami uzupełniającymi, sprawozdanie z czynności tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 24 sierpnia 2015 r. (kopia w załączeniu), oba oryginały w aktach postępowania upadłościowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla [...] w K. Wydział [...], sygn. akt [...] oba na okoliczność majątku Spółki, do którego nie skierowano egzekucji. Zgodnie zatem ze sprawozdaniem tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 24 sierpnia 2015 r., a więc w toku prowadzonej przez organy podatkowe egzekucji wobec Spółki, jej majątek - potwierdzony dokumentami - w postaci ruchomości (samochód i spawarka) oraz kaucji gotówkowych - wynosił [...] złotych. Wystarczał zatem na zaspokojenie wszelkich roszczeń organu podatkowego. W takiej sytuacji, ogólnej dostępności ww. dokumentów upadłościowych i informacji w nich zawartych, jako znaczące zaniechanie organu podatkowego Skarżący uznaje brak ich weryfikacji, w tym także w wyniku nieuwzględnienia wniosku Skarżącego. Do powyższej kwoty być może doszłaby jeszcze należność z drugiej wskazanej kaucji w wysokości [...] złotych. Powyższy majątek podważa zdaniem Skarżącego tezę organu podatkowego o niewypłacalności podatnika już w 2014 roku.

Na marginesie Skarżący zaznaczył, że uwzględnienie wniosku dowodowego powoda i analiza przez organ podatkowy akt upadłościowych (a nie tylko uzasadnienia postanowienia o oddaleniu wniosku podatnika - vide s. 17 uzasadnienia decyzji) doprowadziłaby do uznania za zasadną przesłanki ekskulpującej w oparciu o art. 116 § 1 ust. 2 O.p. Z brzmienia tego przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc w tym wypadku o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu. Ustalenie zatem w toku postępowania w niniejszej sprawie majątku Spółki w oparciu o wniosek dowodowy Skarżącego realizowałoby przesłankę art. 116 § 1 ust. 2 O.p., a przynajmniej do czasu zakończenia ponownej egzekucji przeciwko Podatnikowi czyniłoby wydanie decyzji w niniejszej sprawie przedwczesnym.

Reasumując Skarżący podniósł, że organ nie ustalił, by Spółka posiadała majątek pozwalający na skuteczne przeprowadzenie egzekucji przeciwko niej. Fakt ten zostałby skutecznie udowodniony, a posiadany majątek ujawniony w całości, w przypadku uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu z akt postępowania upadłościowego, tj. wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki zawiera bowiem załącznik wykazujący majątek upadłego. Organy obu instancji apriorycznie oparły się na wynikach postępowania egzekucyjnego, które zostało przeprowadzone w sposób fragmentaryczny i niezgodny z rzeczywistym stanem faktycznym.

Wbrew także twierdzeniu organu podatkowego w zaskarżonej decyzji, bezskuteczność egzekucji winna być zdaniem Skarżącego badana w każdym przypadku w konfrontacji z zastosowanymi środkami egzekucyjnymi, a nie tylko oparta na samym fakcie i postanowieniu o umorzeniu egzekucji. Tego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma.

Skarżący zgodził się co do zasady z twierdzeniem organu II instancji, że to na Skarżącym spoczywał ciężar dowodu wykazania przesłanek ekskulpujących jego odpowiedzialność, niemniej jednak zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie może być w całości przerzucony na stronę. W dalszym ciągu organy podatkowe powinny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej. Organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązków wynikających z przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Skarżący dodatkowo podniósł, że nie zgadza się z twierdzeniem organu podatkowego, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został przez Skarżącego złożony w wymaganym przez ustawę terminie i że jest to okoliczność bezsporna. Okoliczność ta w toku całego postępowania pozostawała sporna, a zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego stanowi zarzucane niniejszą skargą naruszenie organu podatkowego i pozbawiło możliwości wykazania przez Skarżącego odmiennego stany rzeczy.

Nierzetelne zebranie materiału dowodowego powoduje, że jego ocena jest nieprawidłowa i subiektywna, a co za tym idzie - skutkuje błędnymi ustaleniami faktycznymi służącymi za podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Organ II instancji nie przeprowadził nie tylko dowodów wskazanych przez Skarżącego, tj. dowodu z wniosku upadłościowego Spółki, ale także zaniechał w ślad za organem I instancji przeprowadzenia innych dowodów: dowodów ze sprawozdań tymczasowego nadzorcy sądowego w postępowaniu upadłościowym, przesłuchania świadków (np. pełniących niegdyś funkcję członka zarządu lub pełniących ją w późniejszym okresie, a także dłużników podatnika wskazanych we wniosku o ogłoszenia upadłości), jak też dowodu z opinii biegłego w zakresie powstania momentu trwałej niewypłacalności podatnika uzasadniającej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Fakt ten pozostaje w sprzeczności z dyspozycją przepisu art. 187 § 1 O.p., albowiem w toku merytorycznego rozpoznania sprawy organ podatkowy winien dążyć do ustalenia dokładnych okoliczności faktycznych.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Odwołując się od decyzji NUS Skarżący złożył wnioski dowodowe. Analiza zawnioskowanych dokumentów nie tylko miała na celu wykazanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność wskazanych w art. 116 § 1 ust. 1 lit. a lub lit. b, ale mogła doprowadzić do wskazania mienia Podatnika pozwalającego na skuteczne wyegzekwowanie zaległych należności z tytułu podatku od towarów i usług, a tym samym stanowiłaby przesłankę z art. 116 § 1 ust. 2 O.p.

Organy obu instancji orzekły natomiast o zbędności przeprowadzenia wniosków dowodowych, co doprowadziło do braków w ustaleniach faktycznych wskazanych przez Skarżącego w oparciu o samodzielne ustalenia. Okoliczności mogące wynikać z wniosku dowodowego Skarżącego związanego z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego (okoliczności i uzasadnienie wniosku, a także wskazany majątek spółki), na które Skarżący zgłosił dowody, były zatem okolicznościami mającymi znaczenie dla sprawy w rozumieniu art. 188 O.p. Ich ustalenie mogłoby przyczynić się do ustalenia, że w niniejszej sprawie nie powinien znaleźć zastosowania art. 116 O.p.

Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji, aby dowody, których żądania przeprowadzenia nie uwzględniono, zostały powołane na okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy. W konsekwencji, należy przyjąć, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi pierwsza z ww. przesłanek uzasadniających nieuwzględnienie żądania strony o przeprowadzenie dowodu. Druga z przesłanek nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony zachodzi wówczas, gdy okoliczności są już udowodnione wystarczająco innym dowodem. Przesłanka ta zachodzi wyłącznie wówczas, gdy okoliczności są już udowodnione zgodnie z twierdzeniem strony. Przesłanki tej nie należy zatem wykładać w sposób umożliwiający nieuwzględnienie wniosku dowodowego z uwagi na wykazanie innymi dowodami twierdzeń przeciwnych. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony.

Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie. Ma to szczególne znaczenie, jeżeli ciężar dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na stronie. W niniejszej sprawie organy podatkowy ustaliły stan faktyczny, ale korzystny dla organów skarbowych i korelujących z ich założeniami i stawianymi tezami o solidarnej odpowiedzialności skarżącego.

Końcowo Skarżący podniósł, że został pozbawiony możliwości skutecznego wykazania braku przesłanek odpowiedzialności na gruncie art. 116 O.p. Odmowa przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w toku postępowania dowodów spowodowała, że nie ustalono okoliczności mających istotny wpływ na zastosowanie ww. artykułu. Nieuwzględnienie żądań, co do przeprowadzenia dowodów spowodowało zatem nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W konsekwencji naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że składniki majątku Spółki, a to samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2004, nr rej. [...], spawarka E. , jak i kaucje przysługujące Spółce od P. oraz G. Sp. z o.o., nie mogą zostać uznane jako przesłanka uwalniająca, a zostały wskazane dopiero na etapie skargi do sądu.

DIAS przywołał treść postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w K. VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt [...] wskazując, że sąd ten ocenił wskazany majątek jako iluzoryczny, uzasadniając powyższą ocenę m.in. spornym charakterem wierzytelności. Z kolei spieniężenie samochodu i spawarki, o wartości odpowiednio ok. [...] zł i [...] zł nie pozwoli na zgromadzenie wystarczających środków.

Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. Skarżący przedłożył do akt zdjęcia samochodu marki [...], który jego zdaniem znajduje się na parkingu w M..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego (szczegółowo wymienionych w pierwszej części uzasadnienia).

Kontrolując zaskarżoną decyzję DIAS, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niezebrania pełnego materiału dowodowego i jego nieprawidłowej i fragmentarycznej oceny. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p.

Sąd zauważa, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 O.p., prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy, iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Skarżącego nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Stwierdzając, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe wypełniły obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, Sąd przystąpił do oceny trafności zastosowania w wydanych rozstrzygnięciach norm prawa materialnego wywiedzionych z przepisów Art. 116 O.p.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego.

Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443).

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego.

W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania (art. 108 § 2 pkt 1 O.p.).

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być podjęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy. W takiej sytuacji, jeżeli poprawność złożonej przez podatnika deklaracji z wykazaną kwotą podatku nie budzi wątpliwości, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest konieczne uprzednie wydanie i doręczenie przez organ podatkowy decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. (decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a).

Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z art. 109 O.p.:

§ 1. W sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60, art. 64-66 oraz art. 76-76b stosuje się odpowiednio.

§ 2. W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od:

1) zaległości podatkowych;

2) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1;

3) niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług.

Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, te ostatnie zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na członka zarządu.

Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116).

Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady.

Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

W sprawie niniejszej bezspornym jest, że Spółka posiada zaległość wynikającą ze złożonych do Urzędu Skarbowego K. [...], przez Spółkę deklaracji VAT 7 za: III kwartał 2014 r. w kwocie do zapłaty [...] zł, z terminem jej płatności do dnia 27 października 2014 r. oraz za IV kwartał 2014 r. w kwocie do zapłaty [...] zł, z terminem jej płatności do dnia 26 stycznia 2015 r.

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Organ podatkowy nie określił Spółce zobowiązań w innej wysokości niż wynikające ze złożonych deklaracji, tym samym zobowiązania te stały się należne z upływem terminu ich płatności.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy trafnie ustaliły, że termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. upłynął w dniu 27 października 2014 r. a za IV kwartał upłynął 26 stycznia 2015 r. , tj. w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

Pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki jest okolicznością bezsporną w sprawie. Organy wykazały, na podstawie zgromadzonych dowodów (np. uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 25 lipca 2014 r. nr [...] rezygnacja Skarżącego z dnia 1 września 2015 r. z funkcji prezesa zarządu, protokół z nadzwyczajnego zebrania wspólników z 22 września 2015 r.), z których wynika, że Skarżący był prezesem zarządu Spółki od 25 lipca 2014 r. do 1 września 2015 r.

W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia również w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce są prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Z akt sprawy wynika, że, NUS prowadził postępowanie egzekucyjne dot. zaległości Spółki m.in. podatku VAT za III i IV kwartał 2014 r. na podstawie tytułów wykonawczych odpowiednio - z dnia 25 marca 2015 r. nr - [...] (doręczonego Spółce w dniu 21 kwietnia 2015 r.) i z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] (doręczonego Spółce w dniu 29 lipca 2015 r.) Wszczęcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło w dniu 26 kwietnia 2017 r. t.j. po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego, zatem został spełniony wymóg określony w art. 108 § 2 pkt 3 O.p.

Bezskuteczność egzekucji stwierdzono postanowieniem NUS z dnia 19 listopada 2015 r. nr [...] umarzającym postępowanie egzekucyjne, prowadzone m.in. na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych.

Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podjął szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania od Spółki należności objętych ww. tytułami wykonawczymi, m.in.: skierowano zapytania do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych w przedmiocie nieruchomości oraz do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców celem ustalenia pojazdów mechanicznych należących do Spółki. Według uzyskanych informacji Spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości, jest natomiast właścicielem samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2004, numer rejestracyjny [...] W toku postępowania egzekucyjnego skierowano również zapytanie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. o informacje dot. majątku Spółki. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że Spółka posługuje się w ZUS tym samym adresem (ul. [...]) oraz dokonywała wpłat z rachunku bankowego w A. S.A. W trakcie postępowania egzekucyjnego dokonano również prób zajęcia wierzytelności przypadających Spółce z rachunków bankowych prowadzonych w banku C. S.A., R. S.A., Banku S. w S., K. , Banku S. , [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A. Z akt sprawy wynika, że czynności te nie doprowadziły jednak do zaspokojenia istniejących zaległości. Na rachunkach dłużnika wystąpił zbieg egzekucji (NUS, ZUS oraz sześciu komorników sądowych).

Dowody zgromadzone w aktach sprawy potwierdzają, że ostatnia uzyskana należność w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego została uzyskana w dniu 20 maja 2014 r. Egzekucja prowadzona po tej dacie okazała się być bezskuteczna. Ostatniej dostawy towarów i usług Spółka dokonała w IV kwartale 2014 r., czego dowodem jest złożona deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2014 r. Za I i II kwartał 2015 r. Spółka nie wykazała żadnych obrotów związanych z dostawą towarów i usług. Natomiast za III kwartał 2015 r. nie została złożona deklaracja podatkowa.

Zauważyć również należy, że łączna kwota zaległości objętych postępowaniem egzekucyjnym na dzień wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, tj. 19 listopada 2015 r., wynosiła [...] zł, w tym należne organowi egzekucyjnemu koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do twierdzenia zawartego w skardze, że posiadany majątek Spółki potwierdzony dokumentami "w postaci ruchomości (samochód i spawarka) oraz kaucji gotówkowych wynosił [...] zł", wystarczył na zaspokojenie wszelkich roszczeń organu podatkowego, Sąd zacytuje fragment uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w K. [...] dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt [...], którym Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości. Mianowicie Sąd Rejonowy wskazał m.in.: "Jeżeli zaś chodzi o wskazane powyżej należności dłużnika, w ocenie Sądu jest to majątek iluzoryczny, w oparciu o który nie sposób prowadzić i finansować postępowania upadłościowego. Za wysoce wątpliwą do odzyskania należy uznać kwotę zatrzymaną przez E. spółkę z o.o. tytułem kaucji gwarancyjnej. Choć do chwili obecnej nie nastąpił jeszcze końcowy odbiór robót, to jednak już wiadomo, że w związku z realizowanym przez dłużnika przedsięwzięciem ujawniły się usterki, które zostały usunięte we własnym zakresie przez ww. spółkę -przynajmniej takie są zarzuty i twierdzenia samej spółki, podnoszone w trakcie rozmowy z tymczasowym nadzorcą sądowym. Kosztem usunięcia tych usterek zd. Sądu najprawdopodobniej obciążony zostanie wnioskodawca, na zasadzie potrącenia poniesionych przez E. kosztów, z sumą zatrzymaną tytułem kaucji. Okoliczność ta w praktyce bardzo utrudni proces odzyskania tej należności, gdyż na obecnym etapie nie sposób przewidzieć - czy, kiedy i w jakiej ewentualnie wysokości dłużnikowi przysługiwać będą z tego tytułu jakiekolwiek wierzytelności do zwrotu; zwłaszcza, że początek terminu do ewentualnego zwrotu zatrzymanej kaucji zacznie biec dopiero z chwilą dokonania odbioru końcowego robót. Jednakże aktualne stanowisko P. spółki z o.o. wskazuje, że przedmiotowa wierzytelność jest wysoce sporna, a możliwość jej odzyskania w przyszłości staje pod znakiem zapytania. Przy czym należy mieć na uwadze, iż termin zwrotu kaucji wg wnioskodawcy przypada na 2018 r, a wg kontrahenta brak odbioru końcowego robót powoduje, iż bieg tego terminu jeszcze się nie zaczął. Warto przy tym zauważyć, iż w świetle okoliczności nin. sprawy wcześniejsza sprzedaż przedmiotowej wierzytelności, o ile w ogóle byłaby możliwa, to jedynie za niewielką lub wręcz symboliczną kwotę. Druga ze wskazywanych przez wnioskodawcę wierzytelności również ma charakter sporny; z uwagi na brak dokumentów trudno byłoby ją dowieść przed sądem, co nie pozwala uznać jej za realny majątek dłużnika (...) Reasumując, w przypadku wnioskodawcy brak jest nie tylko płynnych środków pieniężnych, lecz również jakiegokolwiek realnego majątku...".

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela oceny zawarte w powołanym postanowieniu i przyjmuje je jako własne.

Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, że umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji. Sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p. nie jest uprawniony do kontroli odrębnych postępowań, które nie zawierają się w granicach niniejszej sprawy, co dotyczy w niniejszej sprawie postępowania egzekucyjnego. Istotne jest wyłącznie potwierdzenie bezskuteczności egzekucji. W sprawie wydane zostało takie właśnie postanowienie a ponadto z dowodów zgromadzonych w akta sprawy wynika, że podejmowane przez organ egzekucyjny czynności zmierzające do wyegzekwowania nie dały rezultatów. Zdaniem Sądu ustalone w sprawie okoliczności świadczą, iż egzekucja zaległości podatkowych z majątku Spółki nie jest możliwa.

Zatem prawidłowo organ ustalił, że zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki dla orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał za 2014 r.

W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał skutecznie, by w sprawie wystąpiły przewidziane prawem przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Jak już wskazywano odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Pierwsza z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu nie została przez Skarżącego wykazana.

Niewątpliwym w sprawie jest, że Skarżący jako prezes zarządu Spółki, pomimo spełnienia się obligującej do zgłoszenia wniosku o upadłość przesłanki z art. 11 ust. 1 P.u.n., takiego wniosku skutecznie nie zgłosił.

Sąd akceptuje stanowisko organów, że w wypadku niezłożenia lub złożenia nieskutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., albowiem ta przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji skutecznego złożenia wniosku, a nie jak w niniejszej sprawie, gdzie wniosek został przez Sąd Rejonowy oddalony.

Jednak niezależnie od tego organy podatkowe szeroko i rzetelnie omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas" i przeanalizowały sytuację finansową Spółki w okresie, kiedy Skarżący był członkiem jej zarządu. Wskazały na przepis art. 21 ust. 1 P.u.n., stosownie do którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Co prawda, w świetle orzecznictwa uznać trzeba, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w ww. ustawie, ale w warunkach konkretnej sprawy należy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1383/13).

Zgodnie z treścią art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zaś w myśl art. 11 P.u.n., dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje.

Mając powyższe na uwadze należało uznać, że trafnie organy podatkowe analizując kwestię "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podkreśliły, że już dnia 12 maja 2014 r. (28 kwietnia 2014 r. + 14 dni) wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość, jak bowiem wynika z analizy akt sprawy, najwcześniejsza zaległość ww. Spółki wobec NUS z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., miała termin płatności przypadający na dzień 28 kwietnia 2014 r. Również słusznie organy podatkowe wskazały, że właściwym terminem do złożenia wniosku o zgłoszenie upadłości dla Skarżącego był czas do dnia 8 sierpnia 2014 r. t.j. 14 dni od dnia objęcia funkcji prezesa zarządu. Takiego wniosku Skarżący w tym terminie nie złożył dlatego też organy zasadnie wskazały, że nie mógł skorzystać z przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a.

Zdaniem Sądu stan niewypłacalności Spółki trwający co najmniej od 12 maja 2014 r., utrzymywał się nieprzerwanie aż do rezygnacji Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki. Powyższe jednoznacznie wynika z analizy sprawozdania finansowego za 2014 r. (strata netto w wysokości [...] zł), wskaźników płynności, ogólnego zadłużenia i rentowności sprzedaży. Słusznie organ II instancji wskazał, że ekonomiczno-finansowa sytuacja Spółki w 2014 uległa pogorszeniu i była trudna, gdyż nastąpiła całkowita utrata płynności, a działalność oparta była na dużym ryzyku finansowym. Jako potwierdzenie złej sytuacji finansowej Spółki organy zasadnie uznały zaprzestanie regulowania przez nią zobowiązań wobec NUS.

Jak trafnie wskazał organ, wymienione w przepisach art. 11 P.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości - niewykonywanie zobowiązań pieniężnych - zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 973/09).

Niespornym w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 5 marca 2015 r. Opisanym powyżej postanowieniem z dnia 17 grudnia 2015 r Sąd Rejonowy dla [...] oddalił wniosek. Sąd wskazuje, że samo złożenie wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Musi to być wniosek prawnie skuteczny, co ma miejsce w sytuacji, gdy sąd ogłosi upadłość. Innymi słowy, warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest więc tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Nie wywiera takich skutków wniosek oddalony przez sąd.

Skarżący w toku postępowania nie wykazał również, by niezgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy.

W ocenie Sądu treść przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna i niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie.

Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt l FSK 385/11).

Należy również podkreślić, jak trafnie stwierdził organ, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Stąd członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki. W sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego (obecnie restrukturyzacyjnego). Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. powoływany już wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11).

W sprawie nie zachodzi także kolejna z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową Skarżącego w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z akt sprawy wynika, że Skarżący na etapie postępowania przed organami podatkowymi mienia takiego nie wskazał. Natomiast w skardze wskazał mienie które jego zdaniem powinno być uwzględnione przy wydawaniu decyzji, gdyż pozwoliłoby Jego zdaniem zaspokoić zaległości Spółki.

Odnosząc się do wskazanego w skardze mienia t.j: samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2004 r., spawarki E. , zatrzymanej przez kontrahenta Spółki, kaucji gotówkowych zatrzymanych przez zleceniodawców Spółki t.j. firmę E. Sp.o.o. w wysokości [...] zł oraz G. Sp. z o.o. w wysokości [...] zł, należy po pierwsze ponownie przywołać cytowaną już ocenę tego mienia dokonaną przez Sąd Rejonowego dla [...], że jest to majątek iluzoryczny. Po drugie było to mienie którym uprzednio interesował się organ egzekucyjny (np. samochód Toyota), po trzecie w świetle przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazanie mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja co najmniej "w znacznej części", nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania, a właśnie takie mienie Skarżący wskazał. Skarżący nie może oczekiwać, że organ będzie dokonywał skomplikowanych, długotrwałych, kosztownych, i niepewnych co do ostatecznego skutku czynności faktycznych i prawnych, w celu ustalenia wartości wskazanego mienia (w niniejszej sprawie potencjalnych wierzytelności). Sąd podkreśla, że, wskazywane mienie musi być realne, wymierne i niesporne. Tych cech nie można przypisać wskazanym składnikom mienia przez Skarżącego.

Zauważyć również należy, że organ egzekucyjny podjął działania w celu ustalenia miejsca postoju w stosunku do najbardziej realnego i wymiernego składnika mienia Spółki t.j. samochodu [...], jednak nie udało mu się ustalić tego miejsca, by dokonać czynności egzekucyjnych.

Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących dopuszczenia się przez organ II instancji szeregu naruszeń przepisów postępowania związanych z ustaleniem majątku Spółki i nieuwzględnienia składanych wniosków dowodowych, jak również do złożonych w skardze wniosków dowodowych (wystąpienie do Sądu Rejonowego dla [...] o akta o sygn. "[...] dotyczących wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości; dopuszczenie dowodu z przesłuchania Skarżącego jako strony postępowania), Sąd wskazuje po pierwsze, że z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych nie wynika aby Skarżący przed organem II instancji składał takie wnioski dowodowe. Po drugie zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ograniczone jest wyłącznie do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentów (podkreślenie Sądu) i może mieć wyłącznie charakter uzupełniający. W rozpatrywanej sprawie nie zachodziła okoliczność uzasadniająca dopuszczenie dowodu z akt postępowania o sygn. [...]/, gdyż oceny dowodów zalegających w tych aktach dokonał Sąd Rejonowy w postanowieniu z dnia 17 grudnia 2015 r. oddalając wniosek o upadłość, a organ I instancji włączył to postanowienie do akt sprawy. Do postanowienia tego organy odniosły się w uzasadnieniach swoich decyzji.

Końcowo należy wskazać, że prawidłowo orzeczono również o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, za które Skarżący odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p.

Rekapitulując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu i skardze, Skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, a niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zatem nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 116 O.p. okazały się niezasadne. Ocena ta, przy braku uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Na marginesie Sąd wskazuje z urzędu, że przed tut. Sądem rozstrzygnięto również sprawę o sygn. akt I SA/Kr 564/18 o tożsamych istotnych okolicznościach, w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł.

Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.