Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 521/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b § 2 i art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 637/14 w sprawie ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt: I SA/Lu 637/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. W. (dalej zwany "skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy.

2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 27 listopada 2013 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 944 zł zaś następnego dnia, na podstawie art. 216, 239b § 1 pkt 2, 4, § 2 – § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwana w skrócie: "Ordynacja podatkowa"), wydał postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z uzasadnienia postanowienia wynikało, że skarżący nie posiadał majątku, który mógłby być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, z bieżącej działalności nie osiągał również dochodów, z których byłby w stanie uregulować zobowiązania wynikające z decyzji nadto okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją był krótszy niż 3 miesiące. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że powyższe okoliczności w zestawieniu z charakterem i sposobem popełnienia uchybień w deklarowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług - odliczanie podatku na podstawie tzw. pustych faktur VAT – uzasadniały, że w sprawie tej zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe wynikające z wydanej decyzji nie zostanie wykonane, co uzasadniało nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w L., rozpatrując zażalenie wniesione przez skarżącego, utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany zasadnie z uwagi na brak uprawdopodobnienia przez skarżącego stanu majątkowego, który pozwalałby na dokonanie stosownego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji. Organ odwoławczy jako niewiarygodne ocenił twierdzenie skarżącego o posiadaniu gotówki w kwocie 60.000 zł. Środki te, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, pozwoliłyby skarżącemu uregulować zobowiązania podatkowe, czego jednak nie uczynił. W ocenie organu o braku posiadania takiej kwoty przemawiały też same twierdzenia skarżącego jak też składane przez niego zeznania podatkowe.

2.3. Nieaktualnym w ocenie organu odwoławczego było powołanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na to, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją z dnia 27 listopada 2013 r., był krótszy niż 3 miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że 28 października 2013 r. wszczęto wobec skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym został on zawiadomiony 16 grudnia 2013 r. co oznaczało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. uległ zawieszeniu a kwestia ta, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w żaden sposób nie rzutowała na ocenę, że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany zasadnie.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się następnie do zarzutu, że rygor został nadany decyzji, która nie zaistniała w obrocie prawnym stwierdził, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone razem z decyzją, której ten rygor został nadany i było to postępowanie w pełni prawidłowe, bowiem zarówno decyzja wymiarowa, jak i postanowienie nadające jej rygor natychmiastowej wykonalności, jednocześnie weszły do obrotu prawnego.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

3.1. Skarżący, w skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o jego uchylenie oraz o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając - podobnie jak w zażaleniu – naruszenie:

- art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu dowodu z jego zeznania podatkowego dokumentującego dochód za 2013 r.

- art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie wiarygodności zeznań skarżącego co do posiadanego majątku.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.

4.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.

4.2. Sąd I instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do wystąpienia przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, wymienionej w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu I instancji twierdzenia skarżącego, że posiada środki pieniężne poza systemem bankowym nie mogły stanowić dowodu rzeczywistego posiadania przez niego takiego majątku, na którym organ podatkowy – jako wierzyciel, mógł ustanowić zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej czy zastawu skarbowego. Sąd I instancji w pełni zaakceptował również stanowisko organu odwoławczego co do tego, że sam fakt wykazywania w zeznaniach podatkowych dochodu nie oznaczał, że kwoty tego dochodu nadal, aktualnie, rzeczywiście są w posiadaniu skarżącego. Zwrócił także uwagę na to, że organ odwoławczy nie miał obowiązku wykazywać skarżącemu na co wydał dochód wykazany w składanych zeznaniach podatkowych i zasadnie, w świetle dostępnego materiału dowodowego wywiódł, że skarżący nie posiadał majątku.

4.3. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji podkreślił, że przy ocenie stanu majątkowego skarżącego, w świetle przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należało mieć na uwadze nie tylko wysokość zobowiązania podatkowego za jeden okres rozliczeniowy – grudzień 2008 r. ale również zobowiązania podatkowe skarżącego dotyczące innych okresów rozliczeniowych, co do których zostały wydane decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych (łącznie 29.386 zł to zaległości za poszczególne miesiące 2008 r. w podatku od towarów i usług oraz 19.468 zł odsetki na dzień 26 marca 2014 r.).

Sąd I instancji zwrócił też uwagę na to, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, że dysponuje majątkiem, który pozwoliłby organowi podatkowemu zabezpieczyć należności podatkowe, wynikające z decyzji wymiarowych. Podkreślił, że w toku postępowania wykorzystano dostępne źródła dowodowe, a uzyskane dowody oceniono w granicach przyznanej ustawowo swobody, we wzajemnym powiązaniu, w myśl zasad logiki i doświadczenia życiowego.

4.3. Końcowo sąd I instancji, odnosząc się do przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo wykazał istnienie uzasadnionej, realnej obawy, że skarżący nie wykona decyzji. Takie bowiem okoliczności jak: posługiwanie się przez skarżącego nierzetelnymi fakturami, które uwzględniał w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, opisywanie kwot jakie miał posiadać i nie regulowanie dobrowolnie należności wynikających z decyzji wymiarowych, dawały podstawy do przyjęcia istnienia realnego niebezpieczeństwa, że należności publicznoprawne nie zostaną uzyskane od skarżącego a wydane decyzje będą nie do wykonania.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez radcę prawnego – pełnomocnika skarżącego – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej zwanej: "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1.1. art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach skargi, tj. pomięcie rozpatrzenia przez sąd zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego wskutek nieuwzględnienia dowodu z zeznań podatkowych skarżącego za 2013 r., co skutkowało wydaniem zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z naruszeniem przepisów postępowania a w konsekwencji nieuwzględnieniem zarzutu naruszenia zasad postępowania i brakiem odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności wyjaśnienia podstaw przyjęcia, iż stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo,

1.2. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo braku zarzutu skargi, w sytuacji, gdy postanowienie naruszało przepisy postępowania wskutek braku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sytuacji majątkowej skarżącego, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu zobowiązań i wydatków na bieżące potrzeby życiowe, które to zaniechania doprowadziły do niedostatecznego zbadania realnych możliwości finansowych wykonania zobowiązań podatkowych i w konsekwencji niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie, jaki był konieczny ze względu na stosowaną normę prawa materialnego,

1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez WSA w Lublinie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji gdy ustalenie stanu faktycznego przez organ odwoławczy w zakresie stanu majątkowego skarżącego nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na ustaleniu istotnych okoliczności sprawy sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym oraz z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów wskutek

- wadliwego przyjęcia, że skarżący nie osiągnął w latach 2008-2013 dochodów pozwalających na uregulowanie zobowiązań wynikających z decyzji określających zobowiązanie VAT za okres od maja do grudnia 2008r., w sytuacji gdy dochód skarżącego, udokumentowany zeznaniami podatkowymi, był dwukrotnie wyższy od kwoty zobowiązań podatkowych,

- nieuzasadnionej odmowy wiarygodności zeznań skarżącego co do posiadanego majątku w postaci oszczędności i zamiaru wykonania orzeczonego decyzją ostateczną zobowiązania podatkowego, wskutek dokonania oceny materiału dowodowego sprzecznie z zasadami doświadczenia życiowego i przyjęcia, że Skarżący nie posiada oszczędności w wysokości pozwalającej na uregulowanie zobowiązania, pomimo, iż z okoliczności sprawy wynika, że skarżący posiada środki na uregulowanie zobowiązań podatkowych,

- nieuzasadnionego, sprzecznego z logiką i doświadczeniem życiowym wywiedzenia wniosku, iż fakt nieuregulowania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie nieostatecznej decyzji uzasadnia przyjęcie, że skarżący nie posiada majątku w postaci oszczędności w wysokości pozwalającej na uregulowanie zobowiązania podatkowego,

- ustalenia stanu faktycznego z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, pomimo, że okoliczności sprawy wskazywały na istnienie istotnych, niedających się jednoznacznie rozstrzygnąć, wątpliwości co do faktu zgromadzenia przez Skarżącego oszczędności w wysokości pozwalającej na uregulowanie zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy deklarowane przez Skarżącego oszczędności nie zostały zdeponowane w zwyczajowo gromadzących oszczędności instytucjach finansowych, co nakazywało wątpliwości rozstrzygnąć na korzyć podatnika i przyjąć, że Skarżący posiada oszczędności, w wysokości wskazanej wtoku postępowania.

II. prawa materialnego, tj.:

2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek niezastosowania środka przewidzianego ustawą pomimo, że rozstrzygnięcie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej naruszało przepisy prawa materialnego wskutek błędnej wykładni przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polegającej na przyjęciu, że przesłanki faktyczne rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (decyzji określającej zobowiązanie VAT) a także niewykonanie dobrowolne nieostatecznej decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w postaci uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania,

2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek nieuchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo zastosowania przepisu art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie uzasadniał przyjęcie istnienia przesłanki nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ze względu na sytuację majątkową skarżącego, gdyż wysokość osiągniętych dochodów, wartość zgromadzonych oszczędności, brak innych zobowiązań i poziom wydatków skarżącego nie budził uzasadnionych obaw o niewykonanie zobowiązania podatkowego.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna (podobnie jak w rozpoznanej równolegle sprawie o sygn. akt I FSK 520/15) nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem jej wywodom zaskarżony wyrok nie został wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

6.2. Przede wszystkim chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sporządzone w tej sprawie obszerne uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd I instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny ustaleń, które stanowiły podstawę wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z wyrażoną przez sąd I instancji oceną podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli bowiem uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

6.3. W sformułowanych w skardze kasacyjnej pozostałych zarzutach naruszenia przepisów postępowania skarżący kwestionował przede wszystkim przyjętą przez sąd I instancji ocenę dotyczącą prawidłowości ustaleń faktycznych, które stały się podstawą zastosowania przez organy podatkowe w sprawie art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (§ 1 pkt 2), jednocześnie przepis ten ma zastosowanie jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Obie przesłanki, na których oparte zostało rozstrzygnięcie organów podatkowych, zaistnieć muszą kumulatywnie.

6.4. Podkreślić należy, że autor środka zaskarżenia nie kwestionował ustalenia co do istnienia przesłanki opisanej w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. braku majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Polemizował jednak ze stanowiskiem organów podatkowych, zaakceptowanym przez sąd I instancji, co do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez niego wykonane. Skarżący sprzeciwiał się dwóm argumentom uzasadnienia rozstrzygnięcia organów: pierwszy dotyczył ustalenia, że nie dysponuje środkami finansowymi wystarczającymi do uregulowania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, podczas gdy nie zostały uwzględnione jego dochody uzyskane w 2013 r. udokumentowane stosownym zeznaniem podatkowym. Drugi zarzut dotyczył błędnego (zdaniem skarżącego) ustalenia, że brak dobrowolnej zapłaty zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji może być traktowany jako element przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej argumentowano, że dochody uzyskane przez skarżącego w latach 2008 – 2013 r. i środki posiadane w 2014 r. pozwalały na uregulowanie zobowiązań podatkowych z uwzględnieniem wszystkich decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (kwota zobowiązania 48.854 zł), a nie jedynie decyzji wydanej za grudzień 2008 r. (kwota 994 zł).

Błędnie jednak w skardze kasacyjnej dowodzono, że sąd I instancji przy ocenie sytuacji majątkowej skarżącego pominął jego dochody za 2013 r. Zauważyć trzeba, że w uzasadnieniu wyroku sąd I instancji przyjął, że wykazywanie w zeznaniach podatkowych dochodu nie oznaczało, że kwoty równe temu dochodowi pozostawały nadal w posiadaniu skarżącego. Taki wniosek, jak słusznie wskazał to sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, znajdował uzasadnienie w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Z tego względu za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut kasacyjny naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.5. Wątpliwości sądu I instancji co do możliwości posiadania przez skarżącego wysokich oszczędności na koniec 2013 r. potwierdzały również nieścisłości w stanowisku skarżącego co do wysokości tych oszczędności, który były podnoszone zarówno w skardze kasacyjnej jak i w trakcie postępowania administracyjnego a także przed sądem I instancji. Wskazać tu chociażby należy, że w skardze kasacyjnej skarżący kilkakrotnie powołał się na to, że środki, którymi dysponował to oszczędności za lata 2008 – 2012 w kwocie 48.168,74 zł oraz dochód roku 2013 w wysokości 45.503,27 zł, co dawało sumę 93.672 zł. Na tej podstawie skarżący stwierdził, że stan zaległości podatkowych w wysokości 48.854 zł "nie uzasadnia za logiczny wniosku o nieosiągnięciu przez skarżącego dochodu pozwalającego na uregulowanie zobowiązania, a to z tego powodu, że suma dochodów Skarżącego za lata poprzedzające wydanie zaskarżonego postanowienia wyniosła 93.672 zł". Tymczasem na etapie postępowania przed organami i w skardze do sądu skarżący powoływał się na dochody w kwocie 60.000 zł.

6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie były także trafne zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące prawidłowość przyjętej przez sąd I instancji oceny dotyczącej braku podstaw do przyjęcia, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten uzasadniono brakiem istotnych ustaleń na okoliczność sytuacji majątkowej skarżącego i tym samym niewskazaniem istnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt. 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom i wywodom skargi kasacyjnej przyjęta przez sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, tj. skutecznego wykazania przez organy podatkowe istnienia przesłanek dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dokonana została bez naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania. Trafnie sąd I instancji – w kontekście uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe zostanie przez skarżącego wykonane - odniósł związane z tą okolicznością przesłanki ustawowe nie tylko do wysokości zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy objęty pojedynczą decyzją podatkową, lecz uwzględnił sumę zobowiązań określonych decyzjami (łącznie 7 decyzji) wydanymi wobec skarżącego w zakresie VAT za inne okresy, dającymi łącznie – jak wskazano to wyżej - zobowiązania podatkowe na kwotę 48.854 zł.

6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji nie popełnił błędu przyjmując, że zgromadzony i przedstawiony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń skarżącego, że posiadał on na moment wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (listopad 2013 r.) znaczne oszczędności, w kwocie ok. 93.000 zł., zgromadzone w oparciu o dochody uzyskane w latach 2008 - 2013. Twierdzeniom tym przeczy już chociażby analiza deklaracji podatkowych za wskazany okres, z których wynika, że skarżący dochodów tych nie pozyskiwał systematycznie (w 2008 roku skarżący uzyskał dochód w kwocie 42.416,55 zł, w 2009 r. – dochód wyniósł 0 zł, w 2010 r. tylko 165,48 zł a w 2012 – 670 zł). Ustalenie, że skarżący "zaoszczędził" kwotę ponad 42.000 zł oznaczałoby w praktyce akceptację stanowiska, że powoływanie się na dochody uzyskane w latach 2008 – 2012 stanowiło w istocie powołanie się wyłącznie na dochody roku 2008, albowiem pozostałe trzy lata, aż do 2013 r. charakteryzowały się uzyskaniem dochodu w łącznej kwocie tylko 825,48 zł.

6.8. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że trafnie sąd I instancji w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego przyjął, że skarżący nie wykazał zgromadzenia i zachowania od 2008 r. środków finansowych w kwocie ponad 42.000 zł. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej pozostawała w sprzeczności z zeznaniami skarżącego w trakcie postępowania podatkowego, w ramach których przyznał, że zarobione pieniądze wydatkował m.in. na zorganizowane we własnym zakresie wycieczki oraz na ubrania, telefony, wyjścia ze znajomymi i że "wyjeżdżał na wycieczki do Japonii, Australii, Malezji, Singapuru, Hiszpanii, Tajlandii itp.". Mało prawdopodobne było zatem twierdzenie o "oszczędnym trybie życia", w ramach którego skarżący gromadził, lecz nie wydatkował zarobionych pieniędzy. Rozpoczynając działalność w 2008 r. skarżący miał 19 lat i kończył, jak przyznał, liceum. Stąd zatem trudno zarzucić zaskarżonemu wyrokowi, że w oparciu o jedyny dowód, jakim było oświadczenie skarżącego, nie uznano za uprawdopodobnione stanowiska o dysponowaniu przez skarżącego kwotą oszczędności pozwalającą wykonać zobowiązania podatkowe.

6.9. Nie był także uzasadnione podniesione w pkt II. 1 i 2 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 239b § 2 i art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Pozostawiając na uboczu to, że sposób sformułowania oraz uzasadnienia obu zarzutów wskazywał na to, że skarżący kwestionował przyjęte ustalenia faktyczne, które legły u podstaw do zastosowania tych przepisów a nie ich wykładnię, podkreślić trzeba, że sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę na to, że w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej mowa jest o "uprawdopodobnieniu" braku wykonania zobowiązania. To zaś oznacza, że przepis ten nie wymaga udowodnienia zaistnienia określonego faktu, lecz "przedstawienia okoliczności wystarczających jedynie do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu". Przesłanka "uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania" nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, stąd powstaje możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, w tym przewidzianych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej jak i poza nimi. "Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania" odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie. W tym znaczeniu nie było błędem wskazanie również na charakter naruszeń, które w decyzjach stały się podstawą ustaleń dotyczących nierzetelności wykonywania przez podatnika obowiązków podatkowych. Nie można skutecznie zarzucić, że powołanie się na taką okoliczność jak odliczanie VAT na podstawie tzw. pustych faktur, nie może być podnoszone w ramach argumentacji na okoliczność istnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

6.10. Podobnie ocenić należy zarzuty odnoszące się do argumentacji o braku dobrowolnej zapłaty zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji. Organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji, nie prezentowali stanowiska, że brak zapłaty sam w sobie realizuje przesłankę "uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania" z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczność tę oceniono w ramach oceny stanu faktycznego sprawy, odpowiadając na stanowisko skarżącego, który wskazywał, że przechowuje znaczne środki finansowe poza systemem bankowym. Ocena przyjęta przez sąd I instancji dotyczyła wątpliwości co do tego, czy skarżący ureguluje zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji narażając się na zapłatę wysokich odsetek, posiadając na ten cel środki, przechowywane do tego poza bankiem.

6.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.