Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 641/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi O. J., P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik O.J. i P.J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco.

2.1. W dniu 30 kwietnia 2012 r. skarżący złożyli w [...] Urzędzie Skarbowym w C. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w roku podatkowym 2011.

Podatnik wykazał dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa A z siedzibą w Z., ul. [...]. Adresem wykonywania działalności gospodarczej była Z., ul. [...]. Jego żona nie wykazała żadnych dochodów.

Wykazany w zeznaniu przychód z działalności gospodarczej wyniósł [...] zł. Koszty uzyskania przychodów [...] zł, a dochód [...] zł.

W firmie skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W badanym okresie podatnik prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą uzyskiwał przychody z tytułu handlu hurtowego metali i rud metali w tym prętów żebrowanych, blachy, czy walcówki. Wszelkie zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a podatek dochodowy opłacany był na zasadach ogólnych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...], nr [...] określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2011 r. w kwocie [...] zł.

Organ ustalił po pierwsze zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że zaewidencjonowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Dotyczyło to:

a) faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. we W. (dalej: spółka B), o łącznej wartości netto [...] zł;

b) faktur VAT wystawionych przez C Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka C), o łącznej wartości netto [...] zł;

c) faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe D w N., o łącznej wartości netto [...] zł (wartość zaksięgowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów).

Pop drugie organ I instancji ustalił zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez wadliwe zaliczenie wydatków w kwocie [...] zł. W tym zakresie organ stanął na stanowisku, że wydatki nie mają związku z uzyskanym przychodem. Dotyczy to wydatków poniesionych na podstawie:

a) faktury VAT z dnia [...] wystawionej przez PUH D w N., w kwocie netto [...] zł - za wykonanie niwelacji terenu (ryczałt);

b) faktury VAT z dnia [...] wystawionej przez Zakład Usługowo Handlowy E w N., w kwocie netto [...] zł za wykonanie murów oporowych.

Łączna wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów według organu I instancji wynosi [...] zł. Wobec tego, koszty uzyskania przychodu zostały określone tylko na [...] zł, zaś dochód podatników na [...] zł.

2.2. DIAS decyzją z [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu szeroko umotywował stanowisko, że faktury wystawione przez spółki B i C oraz przez A.S. były nierzetelne, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do uznania wynikających z nich wydatków jako kosztów uzyskania przychodu działalności gospodarczej podatnika (str. 7-15 decyzji). Wskazano tam, że właściciel firmy D A.S. był organizatorem karuzeli podatkowej, w której zaangażowanych było co najmniej kilkanaście podmiotów pełniących przypisane im z góry role w tym spółki B oraz C. Werbował on osoby, które za jego namową kupowały udziały spółek i stanowiły formalnie ich organy zarządzające. W podporządkowanych podmiotach był "mózgiem", decydował o kierunkach fakturowania, ustalał kto od kogo ma przyjąć fakturę VAT i na kogo ma wystawić fakturę sprzedaży. Sam w trakcie zeznań wskazał podmioty, które zostały wprowadzone w ten mechanizm. Firma A.S. stanowiła jedno z ogniw łańcucha firm, wystawiających faktury sprzedaży, których celem nie było udokumentowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz stworzenie pozorów legalnego obrotu stalą pomiędzy tymi firmami. Wyjaśnienia w zakresie ról i zasad funkcjonowania tego procederu złożyli w trakcie przesłuchań przeprowadzonych w toku postępowań prowadzonych przez prokuraturę m.in. A.S. i J.J. oraz osoby formalnie decyzyjne w spółkach C i B, to jest K.W. i D.M. (P.). Zdaniem organu opisane w zaskarżonej decyzji (na stronach 7-15) okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że firmy D, spółka B oraz spółka C dokonywały obrotu "pustymi fakturami" i w konsekwencji nie wykonały dostawy towaru na rzecz firmy podatnika.

DIAS wyjaśnił także dlaczego nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadków P. i W. wskazując, że nie kwestionował tego, iż podatnik w ogóle prowadził działalność gospodarczą, czy też tego, że firmy tych świadków dostarczały mu towar. Wskazał dlaczego nie przesłuchał ojca i brata podatnika, podając, że kilkakrotnie wzywał ich na przesłuchanie, lecz świadkowie się nie stawiali.

Organ zajął stanowisko dlaczego w dużej mierze korzystał z dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym. W tym zakresie zaakcentował zbieżność zeznań różnych osób. Powołał się na art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. – dalej: o.p.).

Wyjaśnił również dlaczego nie przesłuchał podatnika jako strony podając, że albo termin przesłuchania był przesuwany na wniosek pełnomocnika podatnika, albo podatnik oświadczył, że złoży zeznania dopiero po przesłuchaniu świadków, do czego, jak wyżej nadmieniono, ostatecznie nie doszło.

DIAS odniósł się do orzecznictwa powołanego przez podatnika podnosząc, że dotyczy ono zagadnienia nadużyć w podatku VAT podczas, gdy ta sprawy dotyczy podatku dochodowego. Zaznaczył dalej, że w tej sprawie nie ma znaczenia, czy podatnik miał, czy nie miał wiedzy o fikcyjnej działalności swoich kontrahentów.

Organ odwoławczy ustosunkował się także do kwestii ważności decyzji podatkowych wydanych wobec spółki B oraz wobec A. S., stwierdzając, że są one ostateczne i mogą stanowić dowód w niniejszej sprawie, ponieważ zostały doręczone ustanowionemu dla spółki kuratorowi albo A. S. prawidłowo w trybie art. 150 o.p.

Następnie DIAS zauważył, że wobec zarzutu podatnika, iż organ I instancji ustalał stan faktyczny na podstawie informacji o treści protokołów zeznań świadków, organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego protokoły z przesłuchań J. J., A. S., D. M. (P.) i K. W. Umożliwił tym samym podatnikowi zapoznanie się z tym materiałem dowodowym, z czego jednak podatnik nie skorzystał.

Ponadto organ szczegółowo wyjaśnił dlaczego nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł wynikających z faktur wystawionych przez firmę D za wykonanie niwelacji terenu oraz przez firmę E za wykonanie murów oporowych (str. 25-27 decyzji).

Kończąc DIAS wskazał dlaczego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie powołał się na przesłanki wynikające z art. 70 § 4 o.p. Odnotował, że [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił podatnikom przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Dokonał także zabezpieczenia na majątku podatników ww. kwot z uwagi na uzasadniona obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W dniu 27 czerwca 2017 r. doręczono podatnikowi zarządzenie zabezpieczenia, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. do dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. do dnia [...] (art. 70 § 7 pkt 4 o.p. w związku z art. 33a 1 pkt 2 o.p.). Następnie organ podał, że na podstawie zarządzenia zabezpieczenia dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika w F S.A. oraz zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. W dniu [...] wraz z decyzją pierwszoinstancyjną doręczono podatnikom postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W wyniku decyzji organu I instancji na karcie kontowej podatnika powstała zaległość, do której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wystawił w dniu [...] tytuł wykonawczy.

Wobec powyższego, argumentował DIAS, myśl art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201, ze zm.) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Biorąc pod uwagę wyżej opisane okoliczności oraz przepisy prawa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. został przerwany w dniu 2 października 2017 r. i biegnie na nowo od dnia 3 października 2017 r.

3.1. W skardze pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania:

a) art. 21 § 3 i 5 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy brak było podstaw do przyjęcia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej;

b) art. 120, 121 § 1, art. 122 i 124 o.p. przez dokonanie powierzchownej i wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i pominięcie okoliczności korzystnych dla podatników, a także niewyjaśnienie czy podatnik mógł osiągnąć przychód ze sprzedaży towarów nabytych wcześniej od spółki B, spółki C oraz firmy D, które to nabycia zostały przez organ zakwestionowane, a zatem czy podatnik mógł sprzedać towary i tym samym osiągnąć przychód z tytułu sprzedaży towarów, których zdaniem organu podatnik nie nabył;

c) art. 210 § 1 pkt 6 i 4 o.p. przez zaniechanie oznaczenia w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, a także przez brak określenia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

d) art. 180 § 1 o.p. przez dopuszczenie, jako dowodu w sprawie podatkowej decyzji innych organów, wydanych w stosunku do innych podmiotów, a także protokołów z zeznań świadków i osób oskarżonych złożonych w innych sprawach w sytuacji, gdy zeznania tych osób zawierają sprzeczności, a ponadto dotyczą innego przedmiotu;

e) art. 187 § 1 o.p. przez niezebranie materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy i nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych okoliczności sprawy;

f) art. 188 o.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych pomimo tego, że strona złożyła żądanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, a przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy;

g) art. 190 § 1 i 2 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu i zastąpienie dowodu z zeznań świadków zeznaniami i wyjaśnieniami złożonymi w innych postępowaniach, co skutkowało pozbawieniem strony możności brania udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, zadawania im pytań oraz składania wyjaśnień;

h) art. 191 o.p. przez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, na podstawie którego organ przyjął, że podatnik brał świadomie udział w karuzeli podatkowej i był świadom nielegalnego obrotu towarem przez podmioty na wcześniejszym, jak i późniejszym etapie obrotu, podczas gdy nie wynika to z zebranego materiału dowodowego, a ponadto organ nie wziął pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy całego zebranego materiału dowodowego;

i) art. 193 § 4 i 6 w zw. z § 1 o.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, że księgi podatkowe podatnika w zakresie obejmującym nabycia towarów od spółki B, spółki C oraz firmy D prowadzone były nierzetelnie i wadliwie, a w konsekwencji nieuznanie ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy jednoczesnym uznaniu, że podatnik mógł sprzedać towar, którego nabycie od ww. podmiotów zostało przez organy podatkowe zakwestionowane;

j) art. 229 o.p. przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zwłaszcza w zakresie dowodów z zeznań świadków zgłoszonych przez skarżących, ani nie zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji pomimo tego, że materiały i dowody zgromadzone w sprawie były niewystarczające do wydania decyzji, budziły wątpliwości, a protokoły zeznań osób przesłuchanych w ramach innych postępowań pozostają ze sobą w sprzeczności, a także przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących sprzedaży przez podatnika towarów, których nabycie organ zakwestionował;

k) art. 233 § 2 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, mimo że istniały przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż materiał dowodowy nie został zebrany przez organ I instancji w sposób wyczerpujący, względnie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zamiast decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie;

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu podatnikowi prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego towary i usługi;

b) art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1 i 4, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. przez zakwestionowanie prawa podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu nabyć towarów, których to w ocenie organu nie było, przy jednoczesnym uznaniu, że podatnik osiągnął przychód z tytułu sprzedaży tych samych towarów, przez co organ popadł w sprzeczność, przyjmując, że na gruncie prawa do zaliczenia zakupów w koszty uzyskania przychodu nabyć nie było, natomiast na potrzeby określenia wysokości podatku dochodowego przyjął, że te same towary zostały nabyte i mogły zostać dalej sprzedane, a podatnik mógł osiągnąć przychód z ich sprzedaży.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe bezzasadnie oddaliły wnioski o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków A.J. i J.J. oraz M.P. i K.W. Zdaniem pełnomocnika oddalając wnioski dowodowe organy nie zebrały w koniecznym zakresie materiału dowodowego, zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że zgromadzony w ramach postępowania materiał dowodowy jest wystarczający do zakończenia tego postępowania, bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Odmowa dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów wskazuje, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 o.p.

Pełnomocnik skarżących wskazał, że podatnik prowadził aktywnie swoją działalność gospodarczą, co potwierdzili świadkowie P.J. oraz K.K. i M.K. w swoich zeznaniach. Przywołując zeznania tych świadków pełnomocnik wskazał, że na nieruchomości w Z. odbywały się załadunki i rozładunki stali, nabywana stal była dowożona przez dostawców i rozładowywana, natomiast stal sprzedawana przez skarżącego była rozwożona do licznych odbiorców hurtowych i detalicznych na terenie całego kraju, w szczególności na [...]. Skarżący dysponował licznymi środkami transportu, wózkami widłowymi i dźwigami pozwalającymi na załadunek i rozładunek stali. Pełnomocnik podkreślił, że wszyscy świadkowie potwierdzili, iż niemal codziennie były dostawy towarów oraz że towar był ładowany na samochody będące w dyspozycji podatnika i rozwożony do nabywców. Co więcej, wszystkie wyroby stalowe były oznakowane tabliczkami znamionowymi. Wszyscy świadkowie jednoznacznie zeznali, że nie było takiej sytuacji, aby jakiś samochód z towarami podjechał i bez rozładunku towaru odjechał. Pełnomocnik przywołał zeznania M. K., który oświadczył, że jako magazynier i kierowca wraz z innymi pracownikami układał towar po rozładunku według asortymentu, paczkował towar w mniejsze wiązki i przygotowywał do wywozu. Sam też towar woził do klientów. Powyższe okoliczności, w ocenie pełnomocnika, zaprzeczają jakoby nabycia towarów były fikcyjne, a faktury były tzw. "pustymi fakturami".

Dalej pełnomocnik podniósł, że skarżący zaprzecza twierdzeniu zawartemu w zaskarżonej decyzji jakoby był świadomym uczestnikiem tzw. "transakcji karuzelowych", które miały za zadanie wydłużenie dokumentacyjnego łańcucha dostaw i upozorowania legalności pochodzenia towaru w celu wyłudzenia podatku VAT. Zaprzecza również udziałowi w obrocie karuzelowym stalą, jak również, że o procederze wiedział. Zdaniem przedstawiciela skarżącego wszystkie okoliczności towarzyszące transakcjom z ww. podmiotami wskazywały, że posiadają one wyroby stalowe i zajmują się ich sprzedażą, a zatem prowadzą działalność gospodarczą w sposób rzetelny. Ponadto pełnomocnik podkreślił, że spółki B oraz C były zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym, zaś A.S. w rejestrze działalności gospodarczej, a ponadto wszystkie te podmioty figurowały w rejestrze VAT, jako czynni podatnicy VAT. Powołał się także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że podatnik działający w dobrej wierze, który nie brał udziału w nieprawidłowościach nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich.

Pełnomocnik wskazał również, że organy oparły swoje ustalenia w głównej mierze na zeznaniach złożonych w toku innych postępowań, w tym karnych, karno-skarbowych, kontrolnych, podatkowych prowadzonych w stosunku do innych podatników, co uniemożliwiło stronie branie udziału w przesłuchaniach tych osób i zadawania im pytań, albowiem nie był stroną w żadnym z tych postępowań. Nie był także uprawniony do kwestionowania ustaleń faktycznych zawartych w decyzjach wydanych w stosunku do tych podmiotów, jak również wniesienia odwołań od wydanych decyzji. W ocenie pełnomocnika tylko przesłuchanie świadków w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika oraz konfrontacja tych osób z podatnikiem pozwoliłyby wyświetlić rzeczywisty przebieg transakcji między skarżącym a ww. podmiotami, a także wykazać brak wiedzy i świadomości o oszustwach podatkowych dokonywanych przez te podmioty.

Zdaniem strony skarżącej organ I instancji w sposób pobieżny dokonał oceny materiału dowodowego i oparł się na pewnych uogólnieniach, nie konfrontując swoich ocen przez odniesienie się do całości okoliczności faktycznych. Organ nie dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, pozwalających na zastosowanie powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. W szczególności, w swoich ustaleniach organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 o.p. Poza tym naruszył przepisy postępowania podatkowego, w tym art. 121, 122, 187 § 1, czy też art. 210 § 4 o.p.

Skarżący podnieśli, że w ich ocenie transakcje dokonane ze spółkami B i C oraz firmą D odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Niemniej, nawet gdyby uznać te transakcje za nierzetelne z uwagi na proceder obrotu karuzelowego, którego prawdopodobnie dopuścił się A.S. i podmioty z nim powiązane organ naruszył przepisy prawa materialnego, a to art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1 i 4, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika organ zakwestionował bowiem prawo podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu nabyć towarów, których to w ocenie organu nie było, a jednocześnie uznał, że podatnik osiągnął przychód z tytułu sprzedaży tych samych towarów. Tym samym organ popadł w sprzeczność przyjmując, że na gruncie prawa do zaliczenia zakupów w koszty uzyskania przychodu nabyć nie było, natomiast na potrzeby określenia wysokości podatku dochodowego przyjął, że te same towary zostały nabyte i mogły zostać dalej sprzedane, a podatnik mógł osiągnąć przychód z ich sprzedaży.

Wreszcie pełnomocnik odniósł się do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł za wykonanie niwelacji terenu i wykonanie murów oporowych. Wskazał, że wydatki dotyczyły nieruchomości nabytej na potrzeby działalności gospodarczej, co wynika z aktu notarialnego z [...]. Stwierdził, że strona skarżąca zamierzała na niej uruchomić drugi punkt sprzedaży wyrobów hutniczych. Z powodu spadku sprzedaży i mniejszej ilości klientów otwarcie nowego punktu sprzedaży nie doszło jednak do skutku. Jednakże w chwili nabycia nieruchomości, a także w chwili wykonania w/w prac skarżący miał prawo zaliczyć poniesione wydatki w koszty uzyskania przychodów, gdyż miał zamiar wykorzystać nabytą nieruchomość na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a w konsekwencji miał na celu uzyskanie przychodów. Zdaniem pełnomocnika, podatnik począwszy od 2009 r. mógł zaliczać w koszty uzyskania przychodów koszty uzyskania przychodów inwestycji zaniechanych.

Podsumowując, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stwierdzone fakturami VAT zakwestionowanymi przez organ, zostały w prawidłowy sposób zaliczone w koszty uzyskania przychodów, albowiem zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) podlega oddaleniu.

5. Kluczową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest stwierdzone przez organ zawyżenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących transakcji, które według ustaleń organu nie miały miejsca. Organy ustaliły bowiem, że podatnik faktycznie był w posiadaniu stali, została mu ona dostarczona, tyle tylko, że nie przez podmioty widniejące jako dostawcy na zakwestionowanych fakturach. Dotyczy to:

- siedmiu faktur wystawionych przez spółkę B na kwotę netto [...] zł

- czterech faktur wystawionych przez spółkę C na kwotę netto [...] zł oraz

- 286 faktur wystawionych przez firmę D na kwotę netto [...] zł.

Sąd podziela dokonane w tej mierze ustalenia organów i nie stwierdza, że dopuściły się one naruszenia przepisów prawa procesowego. Należy podkreślić, że materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień skarżącego oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.

Zarzuty stawiane w tym zakresie przez pełnomocnika skarżących sprowadzają się do tezy, że organy nie udowodniły, iż transakcje dokonane przez podatnika ze spółkami B i C oraz z firmą D nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poniesione w związku z tym wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Sąd nie podziela stanowiska forsowanego w skardze.

Zasadnie bowiem ustalono, że A.S. był organizatorem karuzeli podatkowej, w której zaangażowanych było co wiele podmiotów pełniących przypisane im z góry role w tym dwie spółki, od których dostawy stali zostały w tej sprawie zakwestionowane (B i C). A. S. werbował osoby, które za jego namową kupowały udziały spółek i stanowiły formalnie ich organy zarządzające. W podporządkowanych podmiotach był faktycznym decydentem, gdyż decydował o kierunkach fakturowania, ustalał kto od kogo ma przyjąć fakturę VAT i na kogo ma wystawić fakturę sprzedaży. Należy podkreślić, że A. S. w trakcie zeznań wskazał podmioty, które zostały wprowadzone w ten mechanizm. Jego firma stanowiła tylko jedno z ogniw łańcucha firm, wystawiających faktury sprzedaży, których celem nie było udokumentowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz stworzenie pozorów legalnego obrotu stalą pomiędzy tymi firmami.

Sąd zauważa, że A. S. przesłuchany w charakterze świadka zeznał m.in., że brał udział w obrocie karuzelowym stalą, którego zamierzeniem było wyłudzenie podatku VAT, a nie finalna odsprzedaż stali. Oświadczył, że ta sama stal "krążyła w kółko" pomiędzy podmiotami do momentu, kiedy zardzewiała i była wymieniana na inną. Stal nie była przeznaczona, co do zasady, dla finalnego odbiorcy, miała jedynie krążyć w karuzeli podatkowej by na tej podstawie wyłudzać podatek VAT. Proceder obrotu karuzelowego opisany przez A. S. polegał na tym aby doprowadzić do niemożności odtworzenia transakcji. Z zeznań A. S. wynika, że transport stali docierał wyłącznie do jednego miejsca, a dokumentacyjnie jej przewóz przebiegał odmiennie, był to tzw. fikcyjny obrót papierowy. Wszystkie te działania miały służyć wyłącznie utrudnieniu pracy policji i uniemożliwieniu wykrycia przestępstwa. W toku przesłuchań A. S. szczegółowo opisał jak realizowano "obrót karuzelowy stalą" z udziałem szeregu podmiotów, w tym spółki C oraz spółki B. A.S. oświadczył również, że na placu w Z., którego właścicielem był podatnik, w tym samym czasie spotykały się wyroby stalowe różnego pochodzenia. W celu wprowadzenia w błąd organów ścigania i organów podatkowych zlecał ich mieszanie.

Te relacje potwierdził świadek J.J., który w firmie A. S. był zatrudniony na stanowisku kierownika do spraw administracji i organizacji. Świadek relacjonował również, że o fikcyjności transakcji wiedziały podmioty biorące w nich udział. Należy zaakcentować, że J. J. zeznał, iż transakcje A. S. z firmą skarżącego oraz jego matki (P.P.H.U. G) także nie miały miejsca, a w celu ich upozorowania tworzono nierzetelną dokumentację.

Należy zwrócić uwagę także na zeznania D.M. (P.), która była członkiem zarządu spółki B. Z protokołów przesłuchań prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w K. wynika, że D. M. (P.) przyznała się do wystawiania fikcyjnych faktur. Opisała, że jako pracownica firmy A. S. dostała propozycję zakupu udziałów spółki B. Na zakup udziałów nie wyłożyła swoich pieniędzy. Nadal pozostała pracownikiem firmy D. Jako formalny właściciel spółki B nie podejmowała jednak samodzielnie żadnych decyzji. Wszystkim kierował A. S., który wydawał jej polecenia wskazując na kogo i na jaki towar wystawić fakturę. Dostawała od niego karteczki, na których znajdowały się nazwa firmy, rodzaj towaru, waga, cena. Na ich podstawie wystawiała faktury sprzedażowe. Oświadczyła również, że pod koniec miesiąca przyjeżdżał K. W. i na miejscu wypisywał w imieniu innych spółek faktury zakupowe w ilościach takich żeby pasowały do faktur sprzedażowych.

Z relacjami A. S., J. J. oraz D. M. (P.) korespondują depozycje K.W., jedynego w 2011 r. wspólnika spółki C, trzeciego dostawcy stali do firmy podatnika, którego dostawy zostały przez organy podatkowe zakwestionowane. K. W. wyjaśnił, że rola spółki C sprowadzała się tylko do "dawcy VAT-u", natomiast on osobiście zajmował się jedynie wystawianiem faktur sprzedaży.

W świetle tych dowodów trudno odmówić racji organom, że przyjęły, iż firma A. S. oraz faktycznie sterowane przez niego spółki B i C nie były rzeczywistymi dostawcami stali do firmy podatnika. Zupełnie nieprawdopodobne byłoby twierdzenie, że te osoby fałszywie, bezpodstawnie denuncjują samych siebie, jako nierzetelnych uczestników obrotu gospodarczego, co przy skali tego procederu, pociąga za sobą bardzo dalekie konsekwencje, także natury prawnokarnej. Wypada już w tym miejscu zauważyć, o czym jeszcze będzie mowa poniżej, że organy nie kwestionowały działalności handlowej podatnika w całości. Ich twierdzenia dotyczą tylko dostaw od trzech wymienionych podmiotów, za którymi faktycznie stał twórca jednej z karuzeli podatkowych - A. S.. Organy nie naruszyły zatem art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i 6, art. 229 i w konsekwencji art. 233 § 2 względnie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom ustawy, ponieważ wskazuje, które fakty organ uznał za udowodnione, na jakich dowodach w tej mierze się oparł i dlaczego nie uznał przeciwnych, wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz odnosi się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu.

W tym miejscu Sąd orzekający podkreśla, że zagadnienie rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, w tym w związku z aktywnością A. S., było już przedmiotem analizy w innych sprawach. W szczególności Sąd zauważa, że w sprawie o sygnaturze I FSK 1599/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną matki podatnika – G.J., od wyroku tutejszego Sądu oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. Jak nadmieniono, ta sprawa dotyczyła bezpośrednio firmy matki podatnika, ale z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że P.J. był pełnomocnikiem w firmie matki, który faktycznie prowadził tę firmę. W kontekście przesłanki "dobrej wary" na gruncie podatku VAT organy doszły do przekonania, że P.J. nie tylko nie dochował należytej staranności w obrocie, ale wręcz świadomie uczestniczył w obrocie stalą niewiadomego pochodzenia – a to ustalenie organów, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budziło żadnych wątpliwości. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla zatem, że skoro już w odniesieniu do transakcji, które miały miejsce w 2009 r. P.J. świadomie handlował stalą niewiadomego pochodzenia, a z którym to procederem miał związek także A. S., to również w odniesieniu do czynności zakwestionowanych w tej sprawie, to jest zakupu stali w 2011 r., analogiczna konstatacja jest tym bardziej usprawiedliwiona.

6. Drugim wątkiem przewodnim skargi jest twierdzenie, że co prawda transakcje dokonane przez podatnika ze spółkami B oraz C, jak również z firmą A. S. miały miejsce, jednak nawet w razie przyjęcia tezy przeciwnej – tak jak to czyni organ, i uznania tych transakcji jako nierzetelnych z uwagi na proceder obrotu karuzelowego - to organ popadł w sprzeczność.

W związku z tym, że to twierdzenie strony skarżącej przeplata się przez kilka zarzutów, zarówno dotyczących naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego, zostanie poruszone już w tym miejscu uzasadnienia.

Strona skarżąca podnosi bowiem, że organ zakwestionował prawo podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu nabyć towarów, których to w ocenie organu nie było, a jednocześnie uznał, że podatnik osiągnął przychód z tytułu sprzedaży tych samych towarów. Tym samym organ jest niekonsekwentny przyjmując, że na gruncie prawa do zaliczenia zakupów w koszty uzyskania przychodu nabyć nie było, natomiast na potrzeby określenia wysokości przychodu przyjął, że te same towary zostały nabyte i mogły zostać dalej sprzedane, a podatnik mógł osiągnąć przychód z ich sprzedaży.

W tym zakresie Sąd wskazuje, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że firma podatnika prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży prętów żebrowych, blachy i walcówki, posiadała łącznie 9 dostawców towarów handlowych. Tymczasem dostawy towarów zostały zakwestionowane tylko od 3 firm, to jest spółki B, spółki C oraz firmy A. S. D. Poza tym należy podkreślić, że firma skarżącego miała aż 61 odbiorców. Sąd akcentuje, że organ przyjął (zasadnie), iż firma podatnika była firmą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą co do zasady faktycznego obrotu towarem handlowym. Postępowanie wykazało, że skarżący posiadał plac, na którym prowadzono działalność gospodarczą, maszyny do przeładunku towarów oraz środki transportu. W zaskarżonej decyzji podkreślono, że z dokonanych ustaleń wynika jednoznacznie, że firma podatnika nie była powiązana z A.S. na zasadzie zarządzania i zależności finansowej jak to miało miejsce w przypadku spółek B i C, ale jej rola polegała na tym, że była jednym z uczestników procederu fikcyjnego obrotu stalą i dokonywała fikcyjnych zakupów od spółek, które realnie nie prowadziły działalności gospodarczej. Oznacza to, że firma podatnika nie była tzw. "słupem", jako że posiadała dostawców oraz odbiorców swoich towarów, co wielokrotnie było podkreślane również przez stronę skarżącą. Wobec powyższego zasadnie ustalono, że firma podatnika dokonywała faktycznego obrotu towarowego na dużą skalę.

W tej sytuacji nie można podzielić stanowiska skarżących, że z powodu nie dokonania zakupu towarów nie można go było dalej odsprzedać. Firma podatnika dokonywała bowiem zakupu towarów u innych dostawców i w konsekwencji faktycznie nim dysponowała, co powoduje, że mogła faktycznie go sprzedać. Rzecz w tym, że w zakresie zakwestionowanym przez organ, ten towar nie pochodził od trzech firm, to jest firmy A. S. oraz dwóch spółek faktycznie przez niego sterowanych (B i C). Podatnik dysponował tym towarem, lecz z innego, nieustalonego źródła, a tym samym mógł go faktycznie sprzedać i uzyskać przychód.

Sąd podkreśla ponownie, że organy nie kwestionowały w pełnym zakresie obrotu towarowego w firmie podatnika, a jedynie dostawy towarów wykonane przez podmioty, co do których ustalono, że nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Skoro skarżący prowadził działalność gospodarczą i miał 61 odbiorców nie ma podstaw do stwierdzenia, że posiadany przez niego towar nie był sprzedawany. Jednocześnie, jeżeli skarżący dokonywał sprzedaży towaru niewiadomego pochodzenia, na który nie posiadał dokumentów zakupu a fikcyjne faktury miały na celu podwyższenie kosztów uzyskania przychodu, to nie było rolą organu podatkowego udowodnienie pochodzenia tego towaru ani tym bardziej sankcjonowanie wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia.

Należy również wskazać, że jak wynika z akt sprawy i na co powołuje się sam przedstawiciel skarżącego, stal krążyła pomiędzy podmiotami. Była to niewielka ilość w porównaniu do wykazanej wielkości obrotów firm zarządzanych przez A. S. Spośród wszystkich firm uczestniczących w tym fikcyjnym obrocie, tylko firma podatnika mogła być dostawcą "krążącego" towaru. Inne z firm nie prowadziły przecież faktycznej działalności gospodarczej, lecz wystawiały jedynie fikcyjne faktury.

Z rejestrów sprzedaży wynika, że sprzedaż do firmy D wystąpiła jedynie w dniu [...] i stanowiła 2% w stosunku do wielkości, na którą D wystawiła faktury sprzedaży dla firmy podatnika. W przypadku spółki B była to również jedna transakcja w dniu [...]. W odniesieniu do sprzedaży na rzecz spółki H, należy odnotować, że ta spółka była wyłącznie odbiorcą towarów od firmy podatnika, natomiast nie była dostawcą towarów. Komplementarnie wypada zauważyć, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] wydanej wobec spółki H w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2010-2011 nie zakwestionowano zakupów towarów handlowych od firmy podatnika, uznając że nie było w tym zakresie nieprawidłowości.

Należy także podkreślić, że strona skarżąca podczas całego postępowania podatkowego nie podnosiła żadnych zarzutów dotyczących wysokości przychodu z działalności gospodarczej, który nie był przez organy podatkowe kwestionowany i został przyjęty w wysokości zgodnej z zeznaniem podatkowym.

W konsekwencji, Sąd stwierdza, że przez zakwestionowanie rzetelności części kosztów uzyskania przychodu, przy przyjęciu pełnego przychodu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatników, organ nie popadł w sprzeczność. Zakwestionowanie w tej sprawie faktur kosztowych dotyczących zakupu towaru nie oznacza, że podatnik takim asortymentem nie dysponował, a jedynie, że nie zakupił go od podmiotów wskazanych na uznanych za nierzetelne dowodach zakupu. Niepoprawne jest twierdzenie pełnomocnika podatników, że towary na zakwestionowanych fakturach zakupu to "te same towary", które widnieją na fakturach sprzedaży. Fikcyjne faktury kosztowe w istocie nie obejmują bowiem żadnej realnej, rzeczywistej transakcji, a zatem nie dotyczą żadnych towarów. Jednocześnie faktyczne pochodzenie sprzedanego przez podatnika towaru jest nieznane, zaś podatnik nie ujawnia w jaki sposób, kiedy i od kogo wszedł w jego posiadanie.

Z tych powodów organy zasadnie pomniejszyły koszty uzyskania przychodu o kwoty wynikające z nierzetelnych faktur, bez pomniejszania przychodu, nie popadając w sprzeczność. Nie doszło do naruszenia art. 21 § 3 i 5 oraz art. 120, 121, 122 i 124 o.p., ani do naruszenia art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1 i 4, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

7. Sąd nie podziela także zarzutu, iż organ odmawiając przesłuchania wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków oraz podatnika dopuścił się naruszenia art. 188 o.p.

Podatnicy złożyli wniosek o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków M.P. (I Sp. z o.o.) oraz K.W. (J) na okoliczność współpracy gospodarczej z podatnikiem w latach 2011 i 2012, dostępności towaru, rzetelności dokonywanych transakcji, sprawdzania dostępności towaru, jego jakości i pochodzenia.

Zgodnie z treścią art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd zauważa, że organ zobowiązany jest do zgromadzenia materiału dowodowego w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Organ i instancji postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w złożonym wniosku przedstawiono jedynie bardzo ogólne okoliczności, które powołani świadkowie mieliby wyjaśnić. Ponadto w prowadzonym postępowaniu podatkowym zostali przesłuchani inni świadkowie na tę okoliczność. Wobec powyższego organ I instancji nie uznał za konieczne przesłuchanie wskazanych osób bowiem wnioskowane okoliczności stwierdzono wystarczająco innymi dowodami. Nadmienił również, że w prowadzonym postępowaniu organ I instancji nie kwestionował sprzedaży towarów handlowych do firmy I Sp. z o.o. oraz firmy J.

Sąd podziela to stanowisko.

Pełnomocnik podatników podkreślił, że wskazani świadkowie mają wiedzę o dostawie towarów, gdyż często bywali w miejscu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, widzieli jakimi samochodami towar był dostarczany i weryfikowali pochodzenie towarów. W odniesieniu do tej argumentacji należy podkreślić (ponownie), że organ nie zakwestionował wszystkich przeprowadzonych przez podatnika transakcji dotyczących sprzedaży wyrobów stalowych, a jedynie od firmy D oraz od spółek C i B. Podatnik posiadał również innych dostawców, których wyroby stanowiły jego towar handlowy. Podkreślić należy, że fikcyjność obrotu towarowego z ww. trzema firmami potwierdzili podczas przesłuchań ich właściciele tj. A. S., K. W. i D. M. (P.). Ponadto jak wyżej wskazano, podczas kontroli ustalono, że na placu w Z., tj. w miejscu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej znajdował się towar należący do innych firm. Żadna z firm nie miała wydzielonego miejsca. Wobec tego informacje pochodzące od osób, które bywały w miejscu prowadzenia działalności przez podatnika i widziały dostawy towarów oraz samochody, którymi towar był dostarczany, nie mają istotnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż organ zakwestionował rzetelność dostawy tylko od części dostawców a w pozostałym zakresie uznał obrót za rzetelny.

Pełnomocnik zarzucił również niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań A.J. oraz J.J. na okoliczność współpracy gospodarczej firmy podatnika w 2011 r. ze spółkami B i C oraz z firmą A. S., jak również na okoliczność rzetelności dokonywanych transakcji i odbioru towaru dostarczanego przez wskazane podmioty. Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia tych dowodów wskazując na fakt, iż kilkakrotnie wzywał świadków, którzy jednak nie stawiali się na wezwania.

Także i w tym zakresie nie można odmówić racji organom. Zdaniem Sądu przesłuchania ojca i brata podatnika nie odbyły się z przyczyn niezależnych od organu. Świadkowie pomimo odebrania wezwań z [...] nie zgłosili się do organu i w żaden sposób nie usprawiedliwili swojej nieobecności. Wyznaczono kolejne dwa terminy przesłuchań na dzień [...] i [...]. Żadne z nich się nie odbyło, gdyż świadkowie nie odebrali korespondencji. Przesłuchania miały odbyć się w związku z wnioskiem podatnika złożonym do protokołu w dniu 7 lutego 2017 r.

Sąd zauważa, że podatnik, jako strona postępowania, odbierał korespondencję i wiedział o wyznaczonych terminach przesłuchań świadków. Podatnik ma taki sam adres zamieszkania jak jego ojciec i brat. Trudno zatem uznać, że ci świadkowie nie wiedzieli o wyznaczonych terminach przesłuchań, o które wnioskował podatnik. Można więc uznać, że uchylali się od złożenia zeznań, gdyż nie usprawiedliwili swojej nieobecności. Zatem do przesłuchań tych osób nie doszło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego.

Wreszcie Sąd stwierdza, że skarga bezzasadnie zarzuca nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatnika.

W tym zakresie należy odnotować, że organ podatkowy I instancji podjął czynności w celu przesłuchania podatnika w charakterze strony na temat zawieranych transakcji zakupu stali. Pierwsze przesłuchanie wyznaczono na [...] jednak w dniu 23 stycznia 2017 r. pełnomocnik przesłał wniosek o wyznaczenie terminu przesłuchania w innej dacie. Organ kolejny termin przesłuchania wyznaczył na [...] (zgodnie z wnioskiem). Jednak przesłuchanie podatnika i w tym dniu się nie odbyło się, ponieważ podatnik złożył ustnie do protokołu wniosek o przesłuchanie 6 świadków i oświadczył, że wyraża zgodę na przesłuchanie, ale w terminie późniejszym, tj. po uprzednim przesłuchaniu wskazanych świadków. Organ uwzględnił wniosek i wyznaczył terminy przesłuchań wskazanych świadków na [...]. W dniu 9 marca 2017 r. pełnomocnik zawiadomił telefonicznie, że nie będzie obecny na wyznaczonych w tym dniu przesłuchaniach z powodu konieczności uczestnictwa w rozprawie sądowej, a z uwagi na to, że chciałby uczestniczyć w tych przesłuchaniach powiadomił świadków, że przesłuchania odbędą się w innym terminie. Pisemne zawiadomienie w niniejszej sprawie zostało przez pełnomocnika wysłane faxem w dniu 9 marca 2017 r. Świadkowie A. J. i J. J. nie odebrali korespondencji. W dniu 7 kwietnia 2017 r. podatnik kolejny raz oświadczył, że wyraża zgodę na przesłuchanie w charakterze strony, ale po przesłuchaniu pozostałych świadków, aby mieć możliwość ustosunkowania się do całego materiału dowodowego. Wyznaczono zatem jeszcze jeden termin przesłuchania ww. świadków i strony na [...]. Świadkowie A. J. i J. J. ponownie nie odebrali korespondencji. Podatnik ponownie oświadczył, że wyraża zgodę na przesłuchanie w charakterze strony, ale po przesłuchaniu pozostałych świadków oraz złożył wniosek o przesłuchanie dwóch innych świadków. Pomimo pouczenia podatnika o treści art. 199 i 123 o.p. nie wyraził zgody na przesłuchanie. Wobec tego należy stwierdzić, że (pomimo stawienia się strony w organie podatkowym) podatnik z własnej woli nie składał wyjaśnień w prowadzonym postępowaniu.

8. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że doszło do naruszenia art. 123, 180 § 1 i art. 190 § 1 i 2 o.p. poprzez oparcie się na zeznaniach świadków i wyjaśnianiach oskarżonych złożonych w innych postępowaniach, a także na skutek wykorzystania decyzji wydanych w innych sprawach.

W tej mierze Sąd stwierdza, że zarówno z art. 181 o.p. jak i następnych tej ustawy wynika, że wszelkie dokumenty i materiały, mogą być w określonych sytuacjach dowodami w postępowaniu podatkowym niezależnie od podejmowanych w ramach tego postępowania czynności procesowych. Organy podatkowe mają prawo korzystać z materiałów pochodzących z postępowań karnych, czy innych postępowań podatkowych. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., II FSK 1387/15). W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, co oznacza, że okoliczności faktyczne mogą być również ustalone za pomocą dowodów pośrednich, np. protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu, jeżeli mają znaczenie dla sprawy rozpatrywanej (wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07). O wiarygodności dowodu decyduje moc dowodu, a więc siła przekonania, jaką uzyskał organ podatkowy wskutek przeprowadzenia określonych dowodów na okoliczność istnienia lub nieistnienia faktu, którego dotyczy postępowanie. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Wykorzystanie przez organ I instancji dowodów, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu, nie narusza art. 123, art. 180 § 1, art. 181 i art. 190 o.p. w sytuacji, w której strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. W tej sprawie akta sprawy potwierdzają, że podatnicy mieli możliwość zapoznania się z dokumentami, które zgromadził organ I instancji, i ewentualnie organ odwoławczy.

Sąd wskazuje, że stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś art. 181 o.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe mają prawo korzystać z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy innych postępowań podatkowych. Jak wyżej wskazano Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej.

Należy też podkreślić, że decyzje organów wydane wobec A.S., czy spółek C i B są ostateczne. W decyzjach tych bardzo szeroko cytowane lub opisane są zeznania świadków. Decyzje te stanowią istotny materiał dowodowy a ustalenia w nich zawarte zostały potwierdzone przez osoby, których dotyczą. Podatnicy mieli możliwość zapoznania się z informacjami w nich zawartymi oraz mogli odnieść się do powołanych w nich stwierdzeń. Nie można zatem twierdzić, że organ odmówił stronie prawa do obrony przed ewentualnymi niekorzystnymi zeznaniami świadków. Przy tym Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy postanowieniem włączył do materiału dowodowego protokoły przesłuchań: J.J., A.S., D.M. (P.) i K.W., umożliwiając podatnikom zapoznanie się z tymi kluczowymi dowodami. Z przysługującego prawa zapoznania z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji podatnicy nie skorzystali, a ich pełnomocnik nie podjął też próby zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, ani nie kontaktował się z organem w celu ustalenia możliwego terminu zapoznania, nie składał też żadnych wniosków w tej materii.

9. W świetle powyższego za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowe ustalenie przez organy, że zakwestionowane faktury od trzech dostawców stali były nierzetelne, determinują wniosek, że te faktury nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Fakturą nierzetelną jest m.in. faktura, która obrazuje dostawę towaru, jednak nie od tego kontrahenta, który ją wystawił. Rzetelność transakcji jest bowiem warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny (wyroki NSA: z 17 września 2014 r., II FSK 1428/14; z 9 kwietnia 2014 r., II FSK 1081/12; z 2 grudnia 2016 r., II FSK 1748/16). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3205/14). Zaakcentowania wymaga, że na gruncie podatku dochodowego faktura (lub inny dokument), która dokumentuje koszt nabycia określonego towaru musi być prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co oznacza, że powinna dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo aby taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; wyrok NSA z 13 września 2017 r., II FSK 2402/15).

10. Sąd nie podziela także zarzutów dotyczących zakwestionowania przez organy zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty [...] zł, tym razem z racji tego, że wydatki nie mają związku z ustalonym przychodem firmy podatnika.

To zagadnienie dotyczy wydatków:

a) w kwocie [...] zł poniesionych na podstawie faktury VAT z [...] wystawionej przez firmę D za wykonanie niwelacji terenu oraz

b) w kwocie [...] zł poniesionych na podstawie faktury VAT z [...] wystawionej przez Zakład Usługowo Handlowy E za wykonanie murów oporowych.

Także i w tej mierze Sąd podziela ustalenia oraz wnioski organów podatkowych. Wynika z nich, że zakupu nieruchomości gruntowej, której ostatnio wymienione wydatki dotyczą, położonej w K., ul. [...] dokonano na podstawie aktu notarialnego z [...]. Wskazano w nim, że kupujący O. i P. małżonkowie J. kupują działki z majątku wspólnego i oświadczają, że nabycie następuje na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Do protokołu przesłuchania strony w dniu 11 grudnia 2014 r. podatnik oświadczył, że na zakupionej nieruchomości (pow. [...] ha) miał zamiar otworzyć punkt sprzedaży stali. Prace, które były wykonane w miesiącu sierpniu i wrześniu 2011 r. obejmowały niwelację terenu, która miała na celu wyrównanie działki z uwagi na duży upad (na końcu działki jest rzeka). Nierówna powierzchnia działki uniemożliwiała wjazd samochodom, trzeba było usunąć wystające korzenie drzew. Ponadto podatnik oświadczył, że bez wykonania tych prac prowadzenie działalności na tej działce byłoby niemożliwe. Wykonanie murków oporowych miało za zadanie ograniczenie osuwania się ziemi do niżej położonej części działki, gdyż w chwili najazdu samochodu ciężarowego z ładunkiem ziemia ta osuwałaby się i samochód nie mógłby wyjechać. Podatnik oświadczył, że w 2011 r. nie podjął wykonywania działalności na tej działce, gdyż nie była jeszcze gotowa. W latach następnych również działalność nie była tam prowadzona z uwagi na jej nieopłacalność.

Organ podatkowy I instancji w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w dniu 21 stycznia 2015 r. przeprowadził oględziny nieruchomości. W toku oględzin stwierdzono, że na nieruchomości znajduje się budynek murowany służący działalności gospodarczej wybudowany w 2012 r. (wg oświadczenia strony). W chwili oględzin w budynku znajdował się sklep, którego właścicielem jest inny podmiot, a to K Sp. z o.o. Podatnik oświadczył, że jest prokurentem tej spółki. Wokół budynku na placu znajdowały się różnego rodzaju towary handlowe, tj. materiały budowlane (cement, rury PCV, styropian, siatka stalowa i inne). Na nieruchomości wybudowana była również wiata magazynowa. Plac wysypany był tłuczniem, przed budynkiem położono kostkę brukową.

Trzeba zauważyć, że z przedłożonych przez podatnika dokumentów wynika, iż na wniosek z dnia 22 czerwca 2011 r. Starosta [...] wydał w dniu [...] decyzję w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę budynku handlowego z częścią socjalno-biurową i instalacjami wewnętrznymi. Inwestorem była jednak G.J. Pozwolenie na użytkowanie tego budynku udzielono w dniu [...] na podstawie decyzji wydanej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

Ponadto przedłożono umowę najmu dotyczącą przedmiotowej nieruchomości zawartą w dniu [...] pomiędzy O.J. zwaną "wynajmującym" a K Sp. z o.o. w organizacji reprezentowaną przez prezesa zarządu P.J. - zwanym "najemcą". Organ ustalił także, że pod adresem K., ul. [...] działalność gospodarczą prowadzą: K sp. z o.o. oraz P.P.H.U. G.

Zgodnie z umową o świadczenie usługi prowadzenia sklepu zawartą w dniu [...] pomiędzy K Sp. z o.o. (zleceniodawcą) a P.P.H.U. G (zleceniobiorcą), zleceniobiorca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz zleceniodawcy usługi prowadzenia sklepu z materiałami budowlanymi, zlokalizowanego w K., przy ul. [...].

W wyniku takich ustaleń organ zasadnie stwierdził, że zakupiona nieruchomość od momentu zakupu w kwietniu 2011 r. aż do dnia likwidacji działalności w lipcu 2013 r. nie służyła działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika w ramach firmy A. Służyła natomiast innym podmiotom gospodarczym, tj. P.P.H.U. G oraz K Sp. z o.o.

Należy zaakcentować, że w momencie poniesienia spornych wydatków (sierpień, wrzesień 2011 r.) podatnik wiedział, że na przedmiotowej nieruchomości będzie realizowana inwestycja w postaci budowy budynku handlowego (pozwolenie na budowę z dnia [...]), której inwestorem była firma jego matki. Nie ma zatem związku przyczynowo skutkowego poniesionych wydatków z osiąganym przychodem w 2011 r. przez firmę podatnika.

11. Z tych wszystkich powodów Sąd skargę oddalił.