Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1092/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2 ust. 8, 9 i 11
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi G. K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 15 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 października 2018 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800), dalej w skrócie O.p., oraz na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), dalej w skrócie u.p.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej też Dyrektor IAS, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lipca 2018 r. nr [...] określającą G.K.O. (dalej: strona, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volvo XC90, rok prod. 2010, poj. silnika 3192 cm3, nr [...], w wysokości 5 957,00 zł, w tym podatek do zapłaty w wysokości 2 008,00 zł.

Rozstrzygnięcie podjęto w następującym stanie faktycznym.

W dniu 5 września 2017 r. G.K.O. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację AKC-U wraz z dokumentami zakupu wyżej opisanego pojazdu marki Volvo XC90 o nr VIN [...] oraz dokumentami odprawy celnej. W deklaracji jako podstawę opodatkowania wskazano kwotę 21.232 zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 3. 949 zł.

Samochód został zakupiony w USA, dopuszczony do swobodnego obrotu na terenie Niemiec, gdzie zostały zapłacone należności celne przywozowe. W dniu 29 sierpnia 2017r. dokonano nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

W wyniku sprawdzenia wartości podobnych pojazdów na rynku polskim w katalogu Info-Ekspert ustalono, że średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów w Polsce w sierpniu 2017 r. wyniosła 55.100 zł brutto (37.771 zł netto).

Mając na uwadze fakt, iż zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) pismem z dnia 5 września 2017 r. wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

W odpowiedzi na wezwanie w dniu 5 czerwca 2017r. podatnik poinformował, iż samochód nabył w stanie uszkodzonym, co z kolei miało wpływ na obniżenie jego wartości. Jako dowód załączył opinię z dnia 30 sierpnia 2017 r. sporządzoną przez Rzeczoznawcę Samochodowego K.K.. Wynika z niej, iż wartość brutto pojazdu została ustalona na kwotę 61.300 zł, z kolei wartość pojazdu uszkodzonego określona metodą stopnia uszkodzenia wyniosła 19.300 zł.

Postanowieniem z dnia 22 maja 2017r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

Pismem z dnia 4 czerwca 2017r. organ I instancji wezwał stronę do przesłania kserokopii wszystkich faktur i rachunków bądź innych dokumentów handlowych na zakup części i naprawę pojazdu, w przypadku zakupu z wykorzystaniem internetowych portali aukcyjnych - wydruków z zakończonych aukcji internetowych oraz dowodów płatności dotyczących każdego z przedstawionych dokumentów. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. strona przedłożyła Kosztorys Eurotax nr [...] z dnia 13 czerwca 2018r. sporządzony przez rzeczoznawcę.

Pismem z dnia 7 czerwca 2017r. organ I instancji zwrócił się do Starostwa Powiatowego w K o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów przedłożonych do pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu w kraju. Dokumenty te wpłynęły do organu za pismem z dnia 11 czerwca 2018 r.

W dniu 21 czerwca 2018r. w wersji elektronicznej, a następnie drogą pocztową w dniu 29 czerwca 2018r., strona nadesłała kopię faktury VAT nr [...] z dnia 6 lipca 2017r. wraz z tłumaczeniem i potwierdzeniem jej zapłaty, zdjęcia samochodu przedstawiające uszkodzenia i braki wyposażenia samochodu oraz wydruk aukcji ze strony serwisu aukcyjnego, za pośrednictwem którego samochód został nabyty.

Ostatecznie decyzją z dnia 26 lipca 2018r. Naczelnik US określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 5. 957 zł, w tym podatek do zapłaty w wysokości 2. 008 zł.

Strona odwołała się od powyższej decyzji pismem z dnia 6 sierpnia 2018r., zarzucając organowi podatkowemu:

naruszenie art. 187§ 1, art. 188 i 190 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

naruszenie art. 122 i 190 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

nieustalenie ceny rynkowej samochodu z kraju pochodzenia jako przyczyny uzasadniającej niższą podstawę opodatkowania,

nieuwzględnienie współczynnika uszkodzeń ukrytych i współczynnika zbywalności przy ustalaniu wartości pojazdu.

Stawiając powyższe zarzuty podatnik wniósł o "unieważnienie" decyzji organu I instancji.

Dodatkowo w dniu 8 października 2018 r. wpłynęło do organu odwoławczego pismo strony, w którym podatnik podniósł, że organ I instancji nie uwzględnił specyfiki rynku nabycia samochodu jako "uzasadnionej przyczyny", dla której jego deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej oraz załączył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 837/11 wydanego dnia 11 października 2017 r.

Dyrektor IAS, po rozpoznaniu odwołania podatnika, uznał zarzuty w nim podniesione za niezasadne i decyzją z dnia 15 października 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS podał, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest określenie wysokości podstawy opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym opisanego samochodu marki Volvo XC90.

W sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 29 sierpnia 2017r.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 9 u.p.a., za nabycie wewnątrzwspólnotowe uznaje się przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Z kolei przepis art. 102 ust. 1 cytowanej ustawy wskazuje, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Z brzmienia przepisu art. 104 ust. 6 u.p.a. wynika, iż podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towarów procedurą celną.

Przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. daje jednak organom podatkowym kompetencje do weryfikowania powyższej podstawy opodatkowania. Zgodnie z postanowieniami tego artykułu, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Nieudzielenie odpowiedzi na powyższe, tudzież niedokonanie zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego, daje temu organowi (na podstawie art. 104 ust. 9 wskazanej ustawy) podstawy do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Dodatkowo art. 104 ust. 11 u.p.a. określa pojęcie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jako wartości ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Wynika z powyższego, iż pomimo, że strona dysponuje dokumentem zakupu pojazdu lub opinią rzeczoznawcy, w sytuacji o której mowa w art. 104 ust. 8, organ podatkowy ma zarówno prawo, jak i podstawy do skorygowania wartości zakupionego pojazdu.

W ocenie organu odwoławczego w niektórych przypadkach ustalona w umowie cena sprzedaży nie będzie odzwierciedlała wartości rynkowej rzeczy, prawa lub świadczenia, będzie jednak uzasadniona. Aby cenę (podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazaną w deklaracji AKC-U) uznać za uzasadnioną należy przeanalizować wszystkie obiektywne przesłanki i podstawy działania oraz czynniki, które mają realny, bezpośredni lub pośredni wpływ na dane zjawisko. W świetle przepisów akcyzowych nie ma znaczenia fakt, czy podatnik kupił towar po okazyjnej cenie lub np. otrzymał samochód za darmo. Opłacalność transakcji nie podlega ocenie przez organy podatkowe i nie ma wpływu na podstawę opodatkowania określaną w postępowaniu podatkowym przez organ.

Dalej Dyrektor IAS zauważył, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie precyzją pojęcia podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej a zatem znaczenie słów tego pojęcia należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN. Należy jednak pamiętać, że na gruncie tej ustawy wysokość podstawy opodatkowania nie powinna znacznie odbiegać od średniej wartości rynkowej samochodu. Organ zauważył także, że żaden przepis prawa podatkowego nie wskazuje, jakie przyczyny należy uznać za uzasadnione do zastosowania podstawy opodatkowania samochodu osobowego znacznie odbiegającej od jego wartości na rynku.

Przenosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy organ odwoławczy podał, że strona zakupiła samochód marki Volvo XC90 w USA za kwotę 5.218 USD, na podstawie faktury nr [...] z dnia 6 lipca 2017 r. Odprawa celna i dopuszczenie do obrotu miały miejsce w dniu 21 sierpnia 2017r. w Niemczech. Na podstawie ostatecznej decyzji podatkowej [...] wskazano jako podstawę obliczenia cła kwotę 4.524,41 euro, cło w wysokości 452,44 euro oraz podatek obrotowy od towarów importowanych 1.059,6 euro.

Podatnik w złożonej w dniu 5 września 2017 r. deklaracji AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości 24.232 zł oraz podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 3.949 zł przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6 %. Organ, do którego wpłynęła deklaracja w wyniku czynności sprawdzających ustalił, w oparciu o katalog Info Expert z sierpnia 2017r., że wartość brutto przedmiotowego pojazdu wyniosła 55.100 zł (wartość netto 37.771 zł).

Z kolei w przedłożonej przez stronę organowi I instancji (w odpowiedzi na wezwanie) opinii z dnia 30 sierpnia 2017r. rzeczoznawca samochodowy K.K. wykazał wartość bazową brutto pojazdu w kwocie 58.700 zł, wartość pojazdu w stanie uszkodzonym 19.300 zł oraz wyliczył wartość pojazdu metodą stopnia jego uszkodzenia: wartość pojazdu nieuszkodzonego ustalając na kwotę 61.300 zł, wartość pojazdu uszkodzonego określoną metodą stopnia uszkodzenia ustalając na kwotę 19.300 zł, różnica wartości pojazdu przed i po szkodzie 42.000 zł.

Określając wartość bazową brutto na kwotę 58.700 zł, rzeczoznawca następnie zastosował następujące korekty: za wyposażenie dodatkowe (+3.357 zł), za pierwszą rejestrację (-1.750,00 zł), za przebieg (-601,00 zł), różne - w tym sytuacja rynkowa -(+1600 zł).

Nadto strona za pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. przesłała na wezwanie organu wykonany przez rzeczoznawcę samochodowego Kosztorys Eurotax nr [...], w którym koszt naprawy samochodu został określony na kwotę 33 128,59 zł brutto.

W dniu 8 listopada 2017 r. przeprowadzono okresowe badanie techniczne i w wydanym zaświadczeniu umieszczono adnotację, że jest to pierwsze badanie w kraju oraz że pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym. W tym samym dniu samochód ten został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w K.

Mając na uwadze zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy organ I instancji zakwestionował wysokość podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika. W wydanej decyzji podniesiono m.in., iż podstawa opodatkowania wskazana w złożonej deklaracji AKC-U została ustalona po przeliczeniu na PLN wartości celnej powiększonej o należne cło, co w przeliczeniu daje kwotę 21.232 zł (kurs Euro = 4.2661 zł). Organ uznał przy tym, iż podstawa opodatkowania znacznie odbiega (niemal dwukrotnie - 77%) od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego, w związku z czym zaszły podstawy do jej weryfikacji. W wyniku przeprowadzonej analizy złożonych dokumentów organ uznał, że przyczyny wskazane przez stronę jako uzasadniające podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Dla określenia należnego do zapłaty podatku akcyzowego organ I instancji przyjął jako wartość uszkodzonego pojazdu kwotę 46.718 zł, pomniejszoną o 23% podatku VAT i o 18,6% podatku akcyzowego. Podstawa opodatkowania określona w decyzji organu I instancji wyniosła 32.025 zł, podatek akcyzowy 5.957 zł, a podatek do zapłaty 2.008 zł, wobec uprzedniego uiszczenia przez stronę podatku wskazanego w deklaracji AKC-U w kwocie 1.949 zł. Wyliczenia powyższe organ I instancji dokonał bazując na przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy, nie uwzględniając w niej jednak obliczonego przez rzeczoznawcę współczynnika uszkodzeń ukrytych bo ich nie stwierdzono i współczynnika zbywalności, bo odnosi się on do cech już raz uwzględnionych przy określaniu wartości pojazdu bazowego.

Organ odwoławczy mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy podzielił stanowisko Naczelnika US, że dla ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu należy przyjąć wartość pojazdu określoną w opinii rzeczoznawcy metodą stopnia uszkodzenia. Organ odwoławczy podzielił zasadność tej metody jednakże nie przyjął do obliczenia podstawy opodatkowania – tak samo jak organ I instancji – współczynnika uszkodzeń ukrytych, który nie powinien zdaniem Dyrektora IAS mieć zastosowania przy tak dokładnym i szczegółowo sporządzonym kosztorysie oraz współczynnika zbywalności, gdyż ten dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Zdaniem organu, zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., niedopuszczalne są korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Ponadto kupując pojazd uszkodzony strona wzięła na siebie ciężar jego naprawy i ryzyko ewentualnych późniejszych problemów z jego zbyciem.

Tak więc w ocenie Dyrektora IAS organ I instancji prawidłowo określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym, zadeklarowana bowiem przez podatnika podstawa opodatkowania przedmiotowego pojazdu w sposób znaczny odbiega od wartości rynkowej takiego samochodu, a podatnik nie wskazał przyczyn, dla których taka sytuacja zaistniała. W ocenie Dyrektora w sprawie zbadano wszystkie okoliczności sprawy, w tym analizie i ocenie poddano przedłożone przez stronę dokumenty mające potwierdzać prawidłowość zadeklarowanej podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu i wyciągnięte w tym względzie wnioski nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I GSK 937/17 organ odwoławczy powołując się na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą organy i sąd w ściśle określonej, konkretnej sprawie. Skoro więc przywołany wyrok zapadł w innej sprawie, organy orzekające nie były zobowiązane do uwzględnienia w swoim postepowaniu (w niniejszej sprawie) wskazań zawartych w tymże wyroku NSA.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie poprawnie ustalono podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 15 października 2018r., zarzucając jej naruszenie przepisów:

1. art. 121 § 1, art 122, art 198 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wszystkich niezbędnych czynności dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaniechania sprawdzenia czy deklarowana wartość pojazdu zakupionego na rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, tj. rynku amerykańskim, jest wartością realną dla tego rynku, podczas gdy ta okoliczność jest wystarczającym uzasadnieniem wskazania podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od wartości rynkowej dla tego samochodu (por. np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I GSK 691/09,I GSK 700/09,I GSK 1062/11,I GSK 18/12,I GSK 22/12,I GSK 27/12,I GSK 1496/11,I GSK 1399/11,I GSK 799 13,I GSK 4/14);

art. 122 Op poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru udowodnienia prawidłowości zadeklarowanej przez niego podstawy opodatkowania, podczas gdy to na organach administracyjnych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym również ustalenia zgodności zadeklarowanej podstawy opodatkowania z jego rzeczywistą wartością;

art. 197 § 1 Op poprzez zakwestionowanie przez organ niektórych wniosków opinii rzeczoznawcy bez posiłkowania się w tym zakresie dowodem z opinii biegłego, mimo iż kwestionowanie przez organ przyjętych przez rzeczoznawcę elementów wyceny wartości pojazdu wymaga wiedzy specjalnej, którą organ nie dysponuje;

art. 191 Op poprzez błędną ocenę opinii rzeczoznawcy, a w konsekwencji przyjęciu na jej podstawie, iż wartość pojazdu na moment powstania zobowiązania podatkowego stanowiła kwotę 46.718 zł - podczas gdy kwota ta nie uwzględnia wszystkich przyjętych przez rzeczoznawcę współczynników koniecznych do zastosowania przy wykorzystaniu wybranej przez rzeczoznawcę metody szacowania wartości pojazdu, a rzeczywista wartość pojazdu wynosi 19.300 zł brutto, zaś nie uwzględnienie części dowolnie wybranych przez organ współczynników stanowi wybiórczą i nieprawidłową interpretację opinii, która winna być uwzględniona w całości, zamiast z pominięciem niektórych jej elementów bez zasięgania dowodu z opinii uzupełniającej, bądź bez powołania przez organ dowodu z opinii biegłego;

art. 187 i art. 191 Op poprzez brak zebrania i rozpatrzenia prawidłowo zebranego materiału dowodowego wskutek zakwestionowania części opinii rzeczoznawcy i wyłącznie częściowym oparciu się na jej wnioskach, bez uzyskania dodatkowych informacji od rzeczoznawcy, mimo iż w sytuacji gdy kwestionowana jest część opinii stanowiącej podstawę określenia wartości pojazdu w sprawie niniejszej prawidłowym postępowaniem jest uzyskanie od rzeczoznawcy dodatkowych informacji - w szczególności w zakresie przyczyn zastosowanego przez biegłego i nieuwzględnionego przez organ współczynnika, zamiast wybiórczego przyjęcia niektórych elementów opinii do oszacowania rynkowej wartości pojazdu;

art. 187 § 1 Op poprzez:

wybiórcze i pobieżne potraktowanie zgromadzonego materiału, w szczególności poprzez pominięcie mimo ogólnej akceptacji opinii biegłego zawartego w niej współczynnika uszkodzeń ukrytych i współczynnika zbywalności;

brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym i całkowite pominięcie konsekwencji cenowych uszkodzenia samochodu na rynku nabycia oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego co stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

art. 120 , art. 121 § 1 art. 122, art. 124 O.p. poprzez:

niedotrzymanie zasady legalizmu, działania w granicach i na podstawie prawa;

prowadzenie postępowania bez wymaganej wnikliwości w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie uwzględniając w całości opinii biegłego;

brak wyczerpującego, a zarazem jasnego sposobu sformułowania przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował organ się przy wydawaniu decyzji w sprawie (brak należytego uzasadnienia wykluczenia współczynnika uszkodzeń ukrytych i współczynnika zbywalności przy ustalaniu podstawy opodatkowania);

art. 104 ust. 9 u.p.a. poprzez jego:

a. błędną wykładnię przez przyjęcie, że uzasadnieniem dla wskazanej podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, nie może być okoliczność polegająca na nabyciu wyżej wymienionego pojazdu na amerykańskim rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, podczas gdy okoliczność ta jest wystarczającym uzasadnieniem wskazania podstawy opodatkowania w określonej kwocie;

b. niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że wskazane przez skarżącego przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to jest fakt nabycia wyżej wymienionego pojazdu na amerykańskim rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, w dodatku pojazdu uszkodzonego, nie stanowią wystarczającego uzasadnienia przyjęcia jako podstawy opodatkowania ceny za jaką przedmiotowy pojazd został faktycznie nabyty, podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ podstawą opodatkowania jest kwota określona zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.,

9. art. 104 ust. 11 u.p.a.

Ustawodawca uznał, że porównywać można rzeczy porównywalne, zatem zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnia wartość pojazdu na rynku krajowym określana jest dla pojazdów o najbardziej zbliżonych cechach. Wśród tych cech ustawodawca wymienił stan techniczny. Nie jest więc trafne dokonanie przez organy podatkowe porównania wartości rynkowej samochodu o normalnym zużyciu i samochodu uszkodzonego i stwierdzenie, że cena pojazdu uszkodzonego jest o 77% niższa od wartości średniej. To, że ta cena znacząco różni się od wartości pojazdu nieuszkodzonego, nie ma żadnego wpływu na ustalenie okoliczności, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., bowiem w przepisie tym mowa o znaczącym odbieganiu od średniej wartości rynkowej tego samochodu, a więc jeśli przedmiotem rozważań jest samochód uszkodzony - to samochodu uszkodzonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy podnieść, że organy przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w badanej sprawie dotyczy określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia uszkodzonego samochodu marki Volvo XC90 o wskazanym na wstępie numerze VIN, który zakupiony został przez skarżącego w USA w dniu 6 lipca 2017 r. i dopuszczony do obrotu w Niemczech w dniu 21 sierpnia 2017 r., zaś na terytorium kraju samochód został przemieszczony w dniu 29 sierpnia 2017 r. Rozstrzygnięcia zatem wymaga prawidłowość określenia przez organy zobowiązania w podatku akcyzowym, a przede wszystkim zbadanie czy zachodziły w sprawie podstawy do zastosowania procedury weryfikacyjnej zadeklarowanej podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego stanowi – co do zasady – kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za nabyty samochód osobowy. Od tej zasady ustawodawca przewidział pewne odstępstwa, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Należy podkreślić, że są to jednak wyjątki od zasady i jako takie nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Trzeba zauważyć – co podkreślają sądy administracyjne w swoich wyrokach – że procedura weryfikacyjna podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego pojazdu powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. (podobnie jak przepisu art. 82a poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Przepisem tym ustawodawca chce - jak słusznie podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2011r., sygn. akt I GSK 103/10 na tle wskazanego powyżej art. 82 - przeciwdziałać nadużyciom podatkowym i celowym zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków.

Skarżący wyjaśniając na wezwanie organu przyczyny zadeklarowania podstawy opodatkowania tego samochodu w kwocie 21.232 zł (deklaracja AKC-U) podał, że samochód ten nabył na amerykańskim rynku o korzystniejszych warunkach cenowych i że był to samochód uszkodzony i na te okoliczność przedstawił dowody w postaci faktury zakupu, dokumentów potwierdzających płatność za pojazd, zdjęć przedstawiających uszkodzenia pojazdu a także wydruku z aukcji ze strony serwisu aukcyjnego, za pośrednictwem którego nabył samochód. Skarżący przedstawił też opinię rzeczoznawcy z dnia 30 sierpnia 2017r., w której rzeczoznawca określił wartość bazową brutto pojazdu na kwotę 61.300 zł, natomiast wartość pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę 19.300 zł. Rzeczoznawca sporządził nadto w dniu 13 czerwca 2018 r. kosztorys Eurotax nr [...], w którym całkowity koszt naprawy samochodu określił na kwotę 33.128,59 zł brutto. Skarżący nie przedstawił, poza kosztorysem, rachunków i faktur ani też innych dokumentów handlowych dotyczących zakupu części oraz napraw przedmiotowego pojazdu.

Zdaniem skarżącego fakt zakupu samochodu na ryku amerykańskim, znacząco różniącym się od samochodowego rynku krajowego a przy tym samochodu uszkodzonego stanowiło uzasadnioną przyczynę znacznego odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Organy orzekające w sprawie uznały zaś, że wskazane przez skarżącego przyczyny nie uzasadniają zadeklarowanej podstawy opodatkowania, która znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów, ustalonej na kwotę 55.100 zł brutto (37.771,00 zł netto) i uznały, że zaszły przesłanki do zastosowania procedury weryfikacyjnej podstawy opodatkowania akcyzą.

Mając na uwadze powyższe należało rozważyć, czy istotnie prawidłowo uznały organy podatkowe, że w badanej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające istnienie przyczyny odbiegania wysokości opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu i czy powyżej przedstawione wyjaśnienia skarżącego uzasadniały zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu. Istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest zasadniczą kwestią przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołanie w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Aby przystąpić do zastosowania procedury weryfikacyjnej określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a. konieczne jest dokładne ustalenie stanu faktycznego, czyli bezsporne ustalenie czy zachodzą podstawy do uznania, że wskazana podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej pojazdu. Należy wyraźnie podkreślić, iż wykładnia językowa art. 104 ust. 8 u.p.a. daje podstawy do przyjęcia, że ocena czy zachodzi uzasadniona przyczyna występującej różnicy pomiędzy zadeklarowaną wartością pojazdu a jego średnią wartością rynkową nie może mieć charakteru automatycznego tj. jak w niniejszej sprawie poprzez porównanie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. W ten sposób organ może ustalić tylko przesłankę znacznej różnicy między podstawą deklarowaną a średnią wartością rynkową. Obowiązkiem organu, któremu w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ ten nie sprostał, było natomiast na podstawie dostępnej mu wiedzy ocenić, czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I GSK 837/17, na który powoływał się w odwołaniu i skardze skarżący, i którego wywody skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne, specyfika rynku amerykańskiego dotyczącego sprzedaży używanych samochodów w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie" o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Cena transakcyjna, którą podatnik był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy, dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na jej przyjęcie, jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej.

Należy zauważyć, że organy nie uwzględniły dokumentów przedłożonych przez stronę celem wykazania przyczyn, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej. Zawierały one informacje o pochodzeniu i powypadkowych uszkodzeniach samochodu, które powinny być przedmiotem analizy i oceny organu w kontekście art. 104 ust. 8 u.p.a. "Uzasadnioną przyczyną" może być bowiem specyfika rynku amerykańskiego w zakresie sprzedaży samochodów osobowych, gdzie samochody osobowe, a szczególnie uszkodzone, posiadają znacznie niższą wartość niż w Europie.

Organy podatkowe, wiedząc, iż pojazd został jako powypadkowy zakupiony na rynku amerykańskim, który charakteryzuje się znacząco niższymi cenami samochodów używanych (szczególnie powypadkowych, uszkodzonych), miał obowiązek uwzględnić tę okoliczność z urzędu, przy czym winien był przy porównaniu cen samochodów powypadkowych uwzględnić zbliżony stopień uszkodzeń powodujący wycofanie takich samochodów z ruchu. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało dokładnego zbadania okoliczności związanych z nabyciem samochodu osobowego, z uwzględnieniem jego pochodzenia oraz charakteru i stopnia jego uszkodzenia. Kwestie te są elementem stanu faktycznego. Dopiero ustalenie tych okoliczności pozwala na zastosowanie lub niezastosowanie stosownego przepisu prawa materialnego.

Organy pominęły w niniejszej sprawie okoliczności odnoszące się do specyfiki rynku samochodowego w USA, związane ze sprzedażą samochodów powypadkowych. Nie przeprowadziły analizy amerykańskich stron internetowych i nie ustaliły jak kształtowały się w 2017r. ceny podobnych samochodów i czy cena samochodu skarżącego odbiegała od cen występujących na tym rynku, uwzględniając jego powypadkowy charakter oraz rodzaj i stopień związanych z tym uszkodzeń. Porównanie powinno polegać zatem na weryfikacji cen nabycia pojazdu na rynku amerykańskim przy uwzględnieniu tych cen w dacie nabycia pojazdu (6 lipca 2017r.) i według podobnego stanu pojazdu.

NSA w przywołanym orzeczeniu wywodzi, że skoro nie był kwestionowany fakt zakupu uszkodzonego samochodu w USA (tak było w badanej sprawie), to analiza porównawcza powinna dotyczyć tego, jak kształtowały się ceny tego rodzaju pojazdów, w kraju jego nabycia, a dopiero wynik tej analizy powinien stanowić podstawę oceny, czy wskazane przyczyny uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Należy zauważyć, że organy dla określenia podstawy opodatkowania akcyzą samochodu nabytego przez skarżącego przyjęły wartość wskazaną przez rzeczoznawcę w opinii z dnia 30 sierpnia 2017 r. oraz kosztorysie Eurotax nr [...] z dnia 13 czerwca 2018 r. Nie uwzględniły jednak zastosowanego przez rzeczoznawcę dla przyjętej metody stopnia uszkodzenia, współczynnika uszkodzeń nabytych bo ich – jak podkreśliły organy – nie stwierdzono oraz współczynnika zbywalności uszkodzonego pojazdu, bo odnosi się do cech już raz uwzględnionych przy określaniu wartości pojazdu bazowego. Dokonując oceny badanej decyzji nie można nie uwzględnić faktu, że organy akceptując opinię rzeczoznawcy przedłożoną przez skarżącego dla uzasadnienia wskazanej w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania i zastosowaną w niej metodę stopnia uszkodzenia – bez uprzedniego uzyskania wyjaśnień od rzeczoznawcy pominęły elementy istotnie rzutujące na średnią wartość rynkową pojazdu. Współczynnik zbywalności jest immanentną cechą wyliczenia wartości uszkodzonego pojazdu metodą stopnia uszkodzenia i stanowi jego ważny składnik, należało zatem wyjaśnić z biegłym czy pominięcie tego współczynnika nie wpłynie na merytoryczną treść opinii i nie wypaczy jej istoty. Wyeliminowanie przez organy z opinii tego składnika może skutkować tym, że przyjęta przez rzeczoznawcę metoda może nie mieć zastosowania i powinna być przyjęta inna metoda badawcza, o których mowa w Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2016 zatwierdzonej w dniu 17 maja 2016r. Bez wiedzy specjalistycznej, a takowej organy orzekające w sprawie nie posiadały, i bez uzyskania dodatkowych wyjaśnień od biegłego, nie można dowolnie eliminować elementów składających się na zastosowaną przez biegłego metodę wyliczenia. W ocenie Sądu przyjętą przez organy opinię rzeczoznawcy należało uzupełnić co do jej treści i przyczyn zastosowania zakwestionowanych współczynników.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja podjęta została z naruszeniem przepisów procesowych, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 O.p., bowiem organy nie zebrały i nie rozważyły pełnego materiału dowodowego, nie zbadały zasadności podnoszonych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju.

W ocenie Sądu samo wykazanie znacznej różnicy między wartością deklarowaną przez skarżącego nabytego samochodu w warunkach i okolicznościach wynikających z przedłożonych przez niego dokumentów, a średnią wartością rynkową pojazdu na terenie kraju było niewystarczające do wszczęcia procedury weryfikacyjnej z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Tym samym zastosowanie tej procedury w okolicznościach opisanych powyżej nastąpiło z naruszeniem wskazanych przepisów oraz przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość wynikająca z ceny zakupu.

W toku ponownego rozpoznania niniejszej sprawy należy uwzględnić wyrażoną przez Sąd ocenę prawną oraz uwagi co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i uzupełnić ustalenia w sprawie o dowody wskazane w uzasadnieniu, a następnie dokonać ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Z tych też względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.