Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 769/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 i 1a, art. 25 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 29 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2008 roku sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia od dnia 1 stycznia 2004 roku decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2004 rok i decyzji zmieniającej wysokość karty podatkowej na 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W.S. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 769/07

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], powołując się m.in. na art. 25 ust. 1 pkt 4, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 41 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), stwierdził wygaśniecie od dnia 1 stycznia 2004 r. decyzji z dnia [...] r. ustalającej W. S. wysokość karty podatkowej na rok 2004 oraz późniejszej decyzji zmieniającej wysokość karty podatkowej na ten rok.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że od początku 2004 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie szewstwa [...] opodatkowaną w formie karty podatkowej. Rodzaj prowadzonej działalności pozwalał na taki rodzaj opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 4 cyt. wyżej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wymogiem opodatkowania w formie karty podatkowej było jednak to, żeby podatnik nie prowadził innej pozarolniczej działalności gospodarczej poza jednym z jej rodzajów wymienionych w art. 23. Wymóg ten nie został spełniony przez W. S., bowiem poza działalnością w zakresie szewstwa prowadził on również działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokalu użytkowego. W toku kontroli ustalono, że w dniu 1 listopada 2003 r. została podpisana przez W. S. występującego pod nazwą "A" umowa wynajmu lokalu użytkowego. Lokal ten był wpisany do ewidencji środków trwałych zaprowadzonej dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem był on składnikiem majątku związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Podatnik powinien powiadomić organ podatkowy o prowadzeniu działalności gospodarczej także w zakresie wynajmu lokalu, a więc o okoliczności powodującej wyłączenie go z opodatkowania w formie karty podatkowej, czego nie uczynił. Z tego właśnie względu organ podatkowy stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej podatnikowi wysokość karty podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenia postępowania, podatnik zarzucił naruszenie wymienionych w rozstrzygnięciu przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów proceduralnych poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i prawnych.

W uzasadnieniu stwierdził, że w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą tylko w zakresie szewstwa. We wrześniu 2003 r. przeniósł całkowicie działalność gospodarczą z należącego do niego lokalu użytkowego położonego przy ul. A w Ł. do lokalu przy ul. B, a w dniu 2 listopada 2003 r. lokal znajdujący się przy ulicy A wynajął swojej siostrze. Tym samym ewidencja środków trwałych od tego dnia była prowadzona dla potrzeb wynajmu lokalu (przy ul. A), z którego przychody stanowiły odrębne źródło przychodów, co potwierdzają odrębne ewidencje zakupów i sprzedaży oraz rozliczenie roczne. Przychody z najmu były przez podatnika traktowane jako podlegające odrębnemu opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Nie istniał zatem żaden obowiązek informowania organu podatkowego o zmianach okoliczności powodujących utratę możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej. Poza tym przedmiotowy lokal, zgodnie z treścią aktu notarialnego sporządzonego w związku z jego nabyciem, stanowi własność prywatną podatnika, a nie własność firmy ortopedycznej "A". W 2004 r. lokal ten nie był związany z działalnością gospodarczą podatnika polegającą na usługach szewskich.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że ustawodawca wymieniając w art. 23 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.... rodzaje działalności gospodarczej, których prowadzenie umożliwia opodatkowanie w formie karty podatkowej, nie przewidział działalności polegającej na wynajmie lokali. Tym samym osiąganie przez podatnika przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokalu położonego przy ul. Piotrkowskiej wykluczało opodatkowanie usług szewskich w formie karty podatkowej. Jednocześnie z treści art. 25 ust. 2 pkt 2 cyt. wyżej ustawy wynika, że nie wyłącza opodatkowania w formie karty podatkowej osiąganie przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, z których przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Jednakże w ocenie organu ten przepis nie znajdował zastosowania, bowiem ustalone okoliczności wskazywały na to, że lokal położony przy ul. A został przez podatnika wynajęty w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A". Potwierdzeniem takiego wniosku jest:

- wpisanie przedmiotowego lokalu do ewidencji środków trwałych,

- istniejący w 2004 r. w ewidencji działalności gospodarczej wpis, z którego wynika, że oddziałem "A" jest lokal położony przy ul. A,

- oznaczenie wynajmującego, jako W. S. działającego pod nazwą "A", w umowie wynajmu lokalu,

- naliczanie amortyzacji przedmiotowego lokalu,

- wystawiane z tytułu najmu faktury VAT,

- rozliczanie podatku VAT z faktur otrzymywanych przez podatnika związanych z tym lokalem.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze z.) przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są przychodami z odrębnego źródła przychodów ale z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. W tej sprawie z przyczyn wskazanych wyżej organ uznał, że przychody osiągane przez podatnika z szewstwa [...] prowadzonego pod nazwą "A" i przychody z najmu lokalu pochodzą z tego samego źródła, z pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwagi na związek lokalu z działalnością prowadzoną pod nazwą "A".

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, podatnik zarzucił naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 4, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a także naruszenie przepisów proceduralnych, a mianowicie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumenty podnoszone w odwołaniu. Podkreślił, że prowadził działalność gospodarczą tylko w zakresie szewstwa ortopedycznego. Gdyby zamierzał rozszerzyć tę działalność na wynajem lokalu, to musiałby dokonać stosownego wpisu do rejestru przedsiębiorców, a tego nie uczynił.

Ostemplowanie umowy wynajmu lokalu pieczątką z nazwą "S" jest tylko drobnym uchybieniem i nie zmienia faktu, że lokal został wynajęty poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie było zatem podstaw do stwierdzania wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2004 r. Jedyny wniosek jaki można było wyprowadzić z oceny zebranego materiały dowodowego jest taki, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w 2004 r. jedynie w zakresie szewstwa [...] oraz wynajmował lokal jako osoba fizyczna poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe powinny stosować przepisy prawa w sposób możliwie korzystny dla podatnika, jeżeli jest to tylko możliwe. W tej jednak sprawie starały się wyłączyć za wszelką cenę przychody skarżącego z karty podatkowej i w ten sposób zwiększyć jego opodatkowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i prezentowane wcześniej argumenty podkreślając, że trudno jest uznać, iż podatnik nie wynajmował lokalu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skoro czerpał z niej korzyści dotyczące rozliczeń podatku VAT. Organ odwoławczy dodał, że wbrew stanowisku skarżącego fakt nie ujawnienia w ewidencji działalności gospodarczej dodatkowej działalności podatnika polegającej na wynajmie lokalu nie ma znaczenia dla oceny, czy podatnik taką działalność rzeczywiście prowadził. Decydujące znaczenie ma sposób wynajmowania lokalu. W ocenie organu dodatkową wskazówką pozwalającą odróżnić źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza od innych źródeł jest potoczne znaczenie słowa "działalność", które odnosi się do czynności wykonywanych raczej w sposób zorganizowany i częstotliwy. Ponadto należy mieć na uwadze, że art. 3 ust. 9 Ordynacji podatkowej zawiera definicję działalności gospodarczej. Wynika z niej, że działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa, nawet jeżeli nie jest uznawana za działalność gospodarczą w rozumieniu innych ustaw.

Sąd zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Taki zakres działalności sądów administracyjnych wynika też z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Oznacza to, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlega oddaleniu.

Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonej decyzji także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała decyzję strona skarżąca.

W ocenie tutejszego Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. narusza prawo z dwóch względów:

Po pierwsze, decyzja wydana została bez dokładnego ustalenia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że warunkiem prawidłowego zastosowania w każdej sprawie przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze ustalenie stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie, a więc zgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy.

Po drugie, nieprawidłowa, a więc nie znajdująca uzasadnienia w przepisach prawa, jest część wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe z dokonanych już przez nie ustaleń faktycznych, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji.

Spór w tej sprawie pomiędzy organami a podatnikiem sprowadza się do tego, czy podatnik w 2004 r. wynajmował lokal użytkowy położony w Ł. przy ul. A w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też wynajem tego lokalu należało traktować jako odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów, a więc źródło określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowe ustalenie tego faktu ma podstawowe znaczenie w sprawie, bowiem stosownie do art. 23 ust. 1 i 1 a i art. 25 ust. 1 pkt 4 cyt. wyżej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym... podatek ryczałtowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący tylko określone w tym przepisie rodzaje działalności, którzy jednocześnie nie prowadzą innej, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie w art. 25 ust. 2 pkt 2 tej ustawy podkreślono, że nie wyłącza opodatkowania w formie karty podatkowej osiąganie przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, z których przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Innymi słowy istotne jest więc nie tylko ustalenie, czy wynajem przedmiotowego lokalu przez podatnika nastąpił czy też nie nastąpił w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ale nawet w razie ustalenia, że wynajęcie było poza działalnością gospodarczą, dla nie wyłączania podatnika z karty podatkowej koniecznym warunkiem było opodatkowanie dochodów z najmu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, a nie np. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Rzeczywiście nie jest łatwo rozróżnić świadczenia usługi wynajmu lokalu jako wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i wynajmowania lokalu poza tą działalnością jedynie w ramach zwykłego stosunku obligacyjnego, wtedy gdy w jednym i drugim przypadku wynajmującym jest ten sam podmiot będący osobą fizyczną. Jest tak dlatego, że ustawodawca rozróżnia dwa odrębne źródła przychodu – pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof) i najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 pdof) ale jednocześnie w obu sytuacjach wynajmujący może podobnie postępować.

Nie można zgodzić się z organem podatkowym, że potwierdzeniem wynajęcia lokalu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej było m.in. wpisanie lokalu do ewidencji środków trwałych i amortyzowanie go. Takie zachowanie podatnika jedynie może ale nie musi być tego potwierdzeniem. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy o pdof amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

- maszyny, urządzenia i środki transportu,

- inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23 a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Podobne uregulowanie zawarte jest w art. 22b ust. 1 ustawy o pdof, dotyczącym amortyzacji tzw. wartości niematerialnych i prawnych, w tym spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego. Z umowy notarialnej z dnia 3 kwietnia 2000 r. wynika, że podatnik zakupił spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego mieszczącego się w budynku w Ł. przy ul. A. Z przepisów tych wynika zatem, że określone w ustawie składniki majątkowe mogą być przez podatników amortyzowane nie tylko wtedy, gdy są przez nich wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (chociaż jest to niewątpliwie sytuacja najczęstsza), ale także wtedy, gdy są przez podatników wynajmowane i wydzierżawiane, a czynności te nie odbywają się w ramach działalności gospodarczej.

Także wpisanie lokalu do ewidencji środków trwałych nie musi potwierdzać tezy organów o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej także w zakresie wynajmu. Prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest związane z decyzją podatnika o amortyzowaniu lokalu. Warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów jest, zgodnie z art. 22 n ust. 2, 4 i 6 ustawy o pdof, prowadzenie ewidencji środków trwałych zgodnie z przepisami ustawy podatkowej. Skoro zatem było możliwe amortyzowanie określonych składników majątkowych, w tym wypadku spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, w sytuacji wynajęcia lokalu, to konieczne było prowadzenie ewidencji środków trwałych, do której składnik ten powinien być wpisany.

Należy przyznać rację organowi podatkowemu, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej, stosownie do przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), miał charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, co oznacza, że brak wpisania w tej ewidencji dodatkowej działalności gospodarczej podatnika polegającej na wynajmie lokalu (przy założeniu, że taka działalność była prowadzona) nie mógłby mieć decydującego znaczenia dla oceny stanu faktycznego. Ocena taka musi wynikać z całokształtu okoliczności związanych z postępowaniem podatnika. Należy mieć jednak na uwadze, że wpis w ewidencji działalności gospodarczej stwarza domniemanie, a zatem niewystąpienie przez podatnika z wnioskiem do organu ewidencyjnego o stosowną zmianę wpisu stwarzało domniemanie, że podatnik nie miał zamiaru rozszerzania działalności gospodarczej na wynajem lokalu. Obalenie takiego domniemania wymaga przedstawienia przez organy przekonywujących dowodów. W tym miejscu należy zauważyć, że wpisy istniejące w ewidencji w 2004 r. mogły wywoływać wątpliwości, co do ich zgodności z rzeczywistością, skoro brak było wpisu o rozszerzeniu zakresu prowadzonej działalności gospodarczej na najem, a jednocześnie w rubryce dotyczącej dodatkowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wpisany był adres w Ł przy ul. A. Tych wątpliwości organy nie powinny jednak tłumaczyć tylko na niekorzyść podatnika, a tak stało się w tej sprawie. Brak wpisu o rozszerzeniu działalności gospodarczej na najem organy uznały za nieistotny i nie będący przeszkodą do uznania, wbrew domniemaniu, że działalność gospodarcza w tej formie była jednak prowadzona, natomiast pozostawienie wpisanego dodatkowego miejsca prowadzenia działalności organy uznały za potwierdzenie istniejącego stanu rzeczy, mimo odmiennych wyjaśnień podatnika.

Dla oceny w jaki sposób należało traktować wynajem lokalu, czy jako odrębne źródło przychodów, czy jako formę działalności gospodarczej, pomocne może być ustalenie w jaki sposób podatnik rozliczył podatek dochodowy za 2004 r. w zeznaniu rocznym, a mianowicie, czy wykazał przychody i koszty z najmu jako odrębnego źródła. W aktach brak jest zeznania podatkowego PIT-36, chociaż z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. (k. 68) określającej wysokość straty za rok 2004 r. wynika, że podatnik traktował najem jako odrębne źródło przychodów. Tę kwestię należy dodatkowo wyjaśnić poprzez załączenie i sprawdzenie treści rocznego zeznania podatkowego. Treść rocznego zeznania podatkowego jednoznacznie wskazuje jakie były intencje podatnika co do potraktowania dochodów (strat) z najmu lokalu.

Pomocne w tym względzie mogłoby też być sprawdzenie, czy podatnik składał deklaracje miesięczne PIT-5 na zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych z najmu, jednakże mając na uwadze wysokość uzyskanego przychodu i ponoszonych kosztów prawdopodobnie obowiązek składania deklaracji na zaliczki nie powstał.

Uzasadniając tezę o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej w formie najmu lokalu organy podnosiły argument o związku lokalu jako składnika majątku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą pod nazwą "A". Związek taki niewątpliwie wcześniej istniał, gdyż podatnik prowadził w tym lokalu działalność określaną jako [...] i szewstwo [...], co wynika m. in. z deklaracji w sprawie karty podatkowej z grudnia 2002 r. Powstaje jednak pytanie, czy istniał nadal po 1 listopada 2003 r., a więc po wynajęciu tego lokalu M. S. i po niewątpliwym zaprzestaniu od tego czasu wykonywania w tym lokalu usług szewskich i [...]. Faktyczny związek przestał istnieć o tyle, że pod nazwą "A" podatnik prowadził działalność polegającą na produkcji sprzętu [...] i szewstwie [...] i niewątpliwie takiej działalności w tym lokalu po jego wynajęciu już nie prowadził. Możliwość amortyzowania lokalu także w sytuacji wynajęcia go i traktowania najmu jako odrębnego źródła przychodu powodowała, że ten składnik majątkowy nadal mógł (a nawet powinien) być wpisany do ewidencji środków trwałych. Po wynajęciu lokalu podatnik prawdopodobnie nie założył odrębnej ewidencji środków trwałych, lecz kontynuował zapisy w już istniejącej. Ta kwestia wymaga sprawdzenia, jakkolwiek - w ocenie Sądu - jej wyjaśnienie nie powinno mieć decydującego znaczenia. Istotne jest to, że sposób amortyzacji i zapisy byłyby przecież takie same i w gruncie rzeczy odnosiłyby się do tego samego podatnika, niezależnie od tego, którego źródła przychodu miałyby dotyczyć. Podatnik opodatkowany ryczałtowo w formie karty podatkowej opłaca podatek w ustalonych w ustawie miesięcznych stawkach w zł, nie rozlicza kosztów uzyskania przychodu, a więc kosztów takich nie musi ewidencjonować, co wynika z art. 5 i art. 24 ust. 1 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym... W takiej sytuacji zapisy w ewidencji środków trwałych dotyczyłyby tylko składnika wynajętego.

Także podnoszone przez organy argumenty o rozliczaniu przez podatnika podatku VAT nie muszą jednoznacznie przemawiać za tezą o prowadzeniu działalności gospodarczej w formie wynajmu lokalu. W zasadzie podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej byli zwolnieni od podatku VAT zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – według stanu prawnego obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r., a więc wtedy gdy podatnik rozpoczynał świadczenie usługi wynajmu. Mogli jednak z tego zwolnienia zrezygnować i prawdopodobnie skarżący tak uczynił, skoro rozliczał ten podatek. Powstaje więc pytanie, czy rozliczanie podatku od towarów i usług możliwe było tylko w sytuacji, gdy wynajem odbywał się w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy podatnikami są osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 (sprzedaż towarów i odpłatne świadczenia usług), w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo... Z brzmienia tego przepisu nie wynika, aby podatnikami VAT stawały się tylko osoby wykonujące czynności określone w ustawie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie powiązał opodatkowania podatkiem VAT z działalnością gospodarczą, choć niewątpliwie takich sytuacji będzie ono zwykle dotyczyło. Należy jednak rozważyć, czy każde wynajęcie lokalu, nawet jeżeli wynajmujący w chwili zawierania umowy miałby zamiar dokonać wynajmu także w przyszłości, może być traktowane jako prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sprawie ocena powinna uwzględniać fakt, że przedmiotem wynajmu był tylko jeden lokal, wcześniej nabyty przez skarżącego w celu wykonywania w nim usług, a nie w celu wynajmowania innym podmiotom.

Także faktury wystawiane przez kontrahentów, związane z przedmiotowym lokalem, nie pomagają jednoznacznie rozwiązać rozważanej kwestii. Faktury wystawiane przez Spółdzielnię Mieszkaniową C i przez [...] Zakład Energetyczny określały odbiorcę jedynie jako W. S., a faktury Telekomunikacji Polskiej SA określały odbiorcę z dopiskiem "A". Omawiana kwestia wymaga zatem wyjaśnienia i ponownej oceny, jednak przy uwzględnieniu faktu, że opodatkowanie podatkiem VAT usługi wynajęcia lokalu i w konsekwencji rozliczanie także podatku naliczonego z faktur dotyczących tego lokalu nie musiało z samego założenia oznaczać, że skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczą także w zakresie wynajmu. W tym względzie należałoby sprawdzić jak wyglądały ewidencje zakupów i sprzedaży prowadzone na potrzeby rozliczenia podatku VAT. Z odwołania wynika, że były cyt. "odrębne ewidencje zakupów i sprzedaży oraz rozliczenie roczne". Nie wiadomo jednak jak te ewidencje wyglądały, gdyż do akt ich nie załączono.

Należy też zauważyć, że gdyby skarżący zarejestrowany wcześniej jako podatnik podatku VAT zamierzał rozpocząć wykonywanie dodatkowo innych czynności podlegających także temu podatkowi, to przecież nie podlegałby powtórnej, czy też dodatkowej rejestracji, ani też nie składałby oddzielnych deklaracji na podatek VAT.

W aktach znajdują się kserokopie wydruków książki przychodów i rozchodów z zapisami dotyczącymi roku 2004 i z oznaczeniem "A", W. S.. W księdze są zapisy dotyczące wydatków związanych z przedmiotowym lokalem np. dotyczące zapłaty czynszu na rzecz spółdzielni mieszkaniowej. Jednakże podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są zwolnieni, jak zauważono to wcześniej, z prowadzenia ksiąg i składania zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Jedynie podatnicy zatrudniający pracowników są obowiązani prowadzić książkę ewidencji zatrudnienia, co wynika z art. 35 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym... Wobec powyższego nie wiadomo w jakim celu podatnik dokonywał tych zapisów. Jednakże, jeżeli tak czynił dla własnego rozeznania i w celu właściwego rozliczenia dochodu (straty) z odrębnego źródła przychodów jakim jest najem, nie będąc do tego zobowiązanym przepisami ustawy, to nie ma znaczenia, że zapisów dokonywał w księdze oznaczonej nazwą "A".

Należy przyznać rację organom podatkowym, że oznaczenie skarżącego, jako wynajmującego w umowie najmu z dnia 1 listopada 2003 r. potwierdza tezę organów, iż lokal został wynajęty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "A". Jednakże jest to tylko jeden z argumentów, który nie ma decydującego znaczenia i powinien być brany pod uwagę w zakresie oceny wszystkich okoliczności sprawy.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) należało zasądzić na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 152 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd określił w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

M.P.