Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3046/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2 art. 9 ust. 2 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 72 par. 1 pkt 2 art. 73 par. 1 pkt 2 art. 75 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10 484 zł (słownie: dziesięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 25 stycznia 2013 r. R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ( dalej ,,Skarżąca’’ ) złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 326.661,00 zł, pobranego w dniu 11 marca 2008 r. przez notariusza, od umowy sprzedaży nieruchomości zawartej aktem notarialnym Rep. [...].

Na mocy tego aktu, Spółka nabyła niezabudowaną działkę gruntu o nr ewid. [...]., położoną w powiecie warszawskim, dzielnica W. przy ul. [...]. obręb [...]., o powierzchni 1,6822 ha. Uzasadniając wniosek Spółka stwierdziła, że nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r., o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.) – dalej: "u.p.r.", zatem podatek od tych czynności przez notariusza był pobrany nienależnie, albowiem zwolnione jest od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...]. kwietnia 2013 r. nr [...]. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej wysokości.

Stwierdził, że Spółka nie złożyła oświadczenia do aktu notarialnego o wykorzystaniu nabytego gruntu na cele rolnicze, a sama klasyfikacja gruntu wynikająca z ewidencji gruntów i budynków nie jest wystarczająca dla zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.", przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w chwili dokonania sprzedaży nieruchomość nie stanowiła gospodarstwa rolnego ani nie utworzyła gospodarstwa rolnego w Spółce w rozumieniu przepisów u.p.r. podczas gdy nieruchomość nabyta przez Spółkę spełnia wszystkie przesłanki z definicji gospodarstwa rolnego zawartej w u.p.r.;

2) art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. - przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że za gospodarstwo rolne mogą być uznane tylko te grunty, które "zajęte są na prowadzenie działalności rolniczej", podczas gdy u.p.r. nie przewiduje aktywnego prowadzenia działalności rolniczej na danym gruncie jako wymogu uznania go za gospodarstwo rolne;

3) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." - przez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nieustalenie na jakiej nieruchomości/części nieruchomości E. S. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od nieruchomości, a która nieruchomość/część nieruchomości podległa opodatkowaniu podatkiem rolnym i oparcie swojej decyzji na ogólnej informacji wskazującej, że zbywca nieruchomości podlegał opodatkowaniu z obu tych tytułów;

4) art. 187 § 1 O.p. - przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie.

Zdaniem Spółki organ błędnie zdefiniował gospodarstwo rolne albowiem w art. 1 i 2 u.p.r. nie wprowadzono wymogu "rolniczego" wykorzystania gruntu tzn. faktycznego prowadzenia gospodarstwa rolnego na powyższym gruncie. Stanowisko, zgodnie z którym to klasyfikacja gruntów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków a nie faktyczne zajęcie ich w celu prowadzenia działalności rolniczej przesądza o sposobie opodatkowania gruntów, jest stanowiskiem ugruntowanym w doktrynie prawa podatkowego. Błędne było także przyjęcie, iż zbywca prowadził na tej nieruchomości działalność gospodarczą inną niż rolnicza, albowiem E.S. posiadał grunty orne o powierzchni 5,0924 ha, z czego jedynie 510 m2 było związane z prowadzoną działalnością, co potwierdza dołączona do odwołania kopia decyzji Prezydenta W. nr [...] z [...] marca 2008 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. Ponadto fakt, że nabyta nieruchomość z dniem 1 kwietnia 2009 r. została przez Spółkę opodatkowana podatkiem od nieruchomości jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie ma znaczenie dla sprawy bowiem, zdaniem Spółki, przesądzający o zwolnieniu podatkowym jest w tym przypadku moment sprzedaży, a nie zdarzenia następujące po niej. Realizacja na nabytej nieruchomości planów budowy siedziby Spółki w dacie sprzedaży nie miała jeszcze miejsca, nie były prowadzone żadne prace związane z przyszłą inwestycją.

3. Decyzją z [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. nie pozostawia wątpliwości, że podstawą zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jest zaistnienie, w chwili dokonania czynności, jednej z okoliczności: nabycia gruntów, które tworzą gospodarstwo rolne, utworzenia z nabytych gruntów gospodarstwa rolnego bądź posiadania gospodarstwa rolnego, w skład którego wejdą nabyte grunty.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji gospodarstwa rolnego, odsyła natomiast w tym zakresie do przepisów u.p.r. Z treści przepisów art. 1, art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.r. wywiódł, że za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym uznaje się obszar gruntów po łącznym spełnieniu następujących warunków: grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych; grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza; łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy.

Organ wyjaśnił, że grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego na mocy powołanych przepisów są opodatkowane podatkiem rolnym. Natomiast grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, nie stanowią gospodarstwa rolnego, jeżeli zajęte są na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza. Grunty takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Spółki, nie znajdując potwierdzenia dla zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 9 ust. 2 lit. a) u.p.c.c.

W jego ocenie, jego literalne brzmienie wskazuje, że ocena spełnienia warunków w nim wskazanych, w związku z definicją gospodarstwa rolnego zawartą w przepisach o podatku rolnym, dokonywana jest na moment zawarcia danej czynności cywilnoprawnej, a grunty będące przedmiotem umowy muszą spełniać warunki określone w przepisach o podatku rolnym. Zatem to na podatniku, który chce skorzystać ze zwolnienia spoczywa obowiązek wykazania spełnienia określonych przepisami prawa warunków.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że omawiane zwolnienie od podatku ma głównie cel społeczny. Celem wprowadzenia zwolnienia od podatku przeniesienia własności nieruchomości lub ich części było nie obciążanie produkcji rolnej podatkiem i wspieranie zakładania gospodarstw rolnych. Dlatego przyjęcie interpretacji art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. prezentowanej przez Spółkę rażąco naruszałoby wskazany przepis.

Organ wskazał, że bezsporne w sprawie jest to, że spółka nabyła grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha oraz że grunt ten sklasyfikowany był w ewidencji gruntów jako użytek rolny. Tym niemniej, w jego ocenie, Spółka nie spełniła warunku nabycia gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, określonego w u.p.r. Nabyty grunt został bowiem zajęty przez Spółkę na działalność inwestycyjną, czyli inną niż działalność rolnicza, o której mowa w u.p.r., i z tego tytułu grunty te zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jak wynika z umowy przeniesienia własności nieruchomości, zawartej w dniu [...] marca 2008 r., działka nr [...] o obszarze 1.6822 ha, będąca przedmiotem sprzedaży powstała w wyniku podziału działki nr [...], decyzją Wojewody M. nr [...]. z [...] sierpnia 2007 r. W § 1.3. aktu zapisano, że przy umowie przedwstępnej sprzedaży, sporządzonej w dniu 3 grudnia 2007 r. okazano m.in. odpis decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. o warunkach zabudowy, wydaną z upoważnienia Prezydenta W. przez p.o. Naczelnika Delegatury Biura Architektury Planowania Przestrzennego w W., w której ustalono warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie nowoczesnego budynku biurowego o pow. zabudowy 3000 m2, będącego centrum biurowo - szkoleniowym i dystrybucyjnym firmy B. Sp. z o.o. na części działki nr [...]. ([...] i [...]). Z załącznika do tej decyzji wynika, że inwestor – R. Sp. z o.o. - wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla tej inwestycji złożył w dniu 12 września 2007 r. oraz że teren planowanej inwestycji znajduje się w obszarze, który jest objęty zgodą na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze uzyskaną przy sporządzaniu Miejscowego Planu Ogólnego Zagospodarowania Przestrzennego [...], zatwierdzonego uchwałą nr XXXV/188/92 Rady m.st. Warszawy z dnia 28 września 1992 r. i w celu ewentualnego wyłączenia gruntu z produkcji rolnej inwestor powinien wystąpić o decyzję o trwałym wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej.

Z dokumentu przekazanego do Dyrektora Izby Skarbowej w W. przez Urząd W. Biuro Gospodarki Nieruchomościami w toku postępowania odwoławczego, wynika także, że firma R. Sp. z o.o. już w dniu zawarcia umowy przeniesienia własności tj. 11 marca 2008 r. złożyła wniosek o wyłączenie z produkcji rolniczej działki ewid. nr [...] obręb [...], położonej w W. przy ul. [...] przewidzianej pod budowę nowoczesnego budynku biurowego, będącego centrum biurowo - szkoleniowym i dystrybucyjnym firmy w Polsce. Prezydent W. decyzją z [...] marca 2008 r. nr [...], po rozpatrzeniu wniosku oraz uwzględniając, że dla powyższej inwestycji uzyskano decyzję o warunkach zabudowy nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. umożliwiającą realizację przedmiotowej inwestycji, zezwolił firmie R. sp. z o.o. na trwałe wyłączenie z produkcji rolniczej gruntów rolnych klasy II o powierzchni 0,0516 ha, klasy lIla o powierzchni 1,5845 ha oraz klasy IIIb o powierzchni 0.0461 i ustalił należność z tytułu wyłączenia z produkcji rolniczej tych gruntów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w związku z powyższym, że bezspornie Spółka przedmiotowy grunt nabyła w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie nowoczesnego budynku biurowego o pow. zabudowy 3000 m2, będącego centrum biurowo - szkoleniowym i dystrybucyjnym firmy B. Sp. z o.o. Przed zawarciem umowy przeniesienia własności nieruchomości podjęła już czynności w celu zajęcia gruntu na działalność gospodarczą inną niż rolnicza, rozpoczynając proces inwestycyjny poprzez złożenie w dniu 12 września 2007 r. wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla tej inwestycji, uzyskanie tej decyzji w dniu [...] listopada 2007 r., przygotowanie planów inwestycji czy w końcu złożenie w dniu [...] marca 2008 r. wniosku o trwałe wyłączenie gruntu z produkcji rolnej.

Zgodnie z ustawą z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 ze zm.), zgoda na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej jest niezbędna aby na gruncie, oznaczonym w ewidencji gruntów jako użytek rolny, można było zrealizować inwestycję inną niż związaną z działalnością rolniczą określoną w art. 2 ust. 2 u.p.r. Fakt, że dany grunt został wyłączony z produkcji rolnej oznacza, w myśl art. 4 pkt 11 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, że grunt ten został wyłączony z produkcji rolnej sensu stricte czyli, że rozpoczęto na tym terenie użytkowanie inne niż rolnicze.

Zdaniem organu, okoliczności sprawy dowodzą, że wybudowanie na nabywanej nieruchomości siedziby Spółki, nie było planowane w dalszej przyszłości skoro Spółka już w 2007 r. podjęła konkretne działania w celu realizacji swoich planów.

Odnosząc się do argumentu, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku miałoby być złożenie notariuszowi oświadczenia o nabyciu gospodarstwa rolnego, organ odwoławczy zauważył, że poinformowanie o tym fakcie notariusza skutkowałoby zastosowaniem zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych i nie pobraniem podatku. Jednakże, Spółka nie przekazała takiej informacji ponieważ nabywała grunt na cele budowlane, co wynikało z dokumentów przedłożonych notariuszowi do aktów notarialnych.

W ocenie Dyrektora izby Skarbowej okoliczności powyższe potwierdzają, że Spółka nabyte grunty zajęła na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, nie nabyła więc umową sprzedaży z 11 marca 2008 r. gospodarstwa rolnego w rozumieniu u.p.r. Wobec tego, nabyte grunty nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Ponieważ w związku z tym notariusz, jako płatnik, należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 326.661,00 zł od umowy sprzedaży nieruchomości, brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

4. Pismem z 5 listopada 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nabyta przez Spółkę w dniu 11 marca 2008 r. nieruchomość (grunty) nie stanowiła w dacie zawarcia tej umowy gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w związku z czym czynność cywilnoprawna sprzedaży nie podlegała zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem, mając na uwadze, iż w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej sprzedaży nieruchomości w dniu 11 marca 2008 r. nabyte przez Spółkę grunty sklasyfikowane były w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, łączna powierzchnia nabytych przez Spółkę gruntów przekroczyła 1 ha, nabyte przez Spółkę grunty stanowiły własność osoby fizycznej i nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, brak było podstaw do uznania, iż nabyta przez Spółkę w dniu 11 marca 2008 r. nieruchomość (grunty) nie stanowiła gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna polegać na uznaniu, iż skoro nieruchomość nabyta przez Skarżącą w chwili dokonania czynności sprzedaży spełniała wszystkie przesłanki definicji gospodarstwa rolnego zawartej w u.p.r., to przedmiotowa sprzedaż podlegała zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych;

2) art. 9 pkt lit. a) u.p.c.c., art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. – przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych uregulowanego w ww. przepisie nie wystarczające jest spełnienie następujących warunków:

- nabywane grunty w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej sprzedaży sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne;

- łączna powierzchnia nabywanych gruntów w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej sprzedaży przekracza 1ha,

- nabywane grunty w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej sprzedaży stanowiły własność osoby fizycznej, która nie zajmuje ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza.

Tymczasem prawidłowa wykładnia przepisów art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. prowadzi do wniosku, iż spełnienie powyższych warunków jest wystarczające do zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych uregulowanego w powołanych przepisach. Skoro zatem nieruchomość nabyta przez Skarżącą w chwili dokonania czynności sprzedaży spełniała wszystkie przesłanki definicji gospodarstwa rolnego zawartej w u.p.r., to przedmiotowa sprzedaż podlegała zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych;

3) art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż warunkiem uznania nieruchomości (gruntów) za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych jest zachowanie nabywcy, jego zamiary oraz cel nabycia nieruchomości. Organ na podstawie ww. przepisów wykreował dodatkowy warunek zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych (nie wynikający z przepisów) w postaci zachowania nabywcy, jego zamiarów oraz celu nabycia nieruchomości, które powinny wskazywać, iż nabywca będzie prowadził na nabytym gruncie działalność rolniczą. Tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie wprowadził warunku na który powołuje się organ. Wynika z nich natomiast, iż w sytuacji, gdy nabyte grunty w chwili dokonania sprzedaży stanowią gospodarstwo rolne zbywcy (są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, a ich powierzchnia przekracza jeden ha), zamiary nabywcy gruntów oraz cel ich nabycia są irrelewantne dla zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Nabywca nie musi prowadzić gospodarstwa rolnego i nie musi mieć nawet takiego zamiaru. Skoro zatem nieruchomość nabyta przez Skarżącą w chwili dokonania czynności sprzedaży spełniała wszystkie przesłanki definicji gospodarstwa rolnego zawartej w u.p.r., to przedmiotowa sprzedaż podlegała zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych;

4) art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., art. 2 ust. 1, art. 1 u.p.r. - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ze warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych jest złożenie notariuszowi oświadczenia o wykorzystaniu nabytego gospodarstwa na cele rolnicze;

5) art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., art. 2 ust. 1, art. 1 u.p.r. w związku z art. 120 O.p. – przez dokonanie przez organ prawotwórczej i wyłącznie celowościowej wykładni tych przepisów;

6) art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem mając na uwadze występujący w niniejszej sprawie stan faktyczny obowiązkiem organu odwoławczego było uchylenie decyzji organu I instancji oraz stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem Spółki;

7) art. 121 § 1 O.p. - przez powołanie się i oparcie rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej na nieprawomocnych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny przed datą wydania decyzji w niniejszej sprawie;

8) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. - przez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Organ w uzasadnieniu decyzji z jednej strony wskazał, iż "Jak niejednokrotnie stwierdzały sądy administracyjne zwolnienie od podatku, jak wszystkie ulgi, należy stosować ściśle i zarówno interpretacja rozszerzająca jak i zawężająca jest niedopuszczalna.", z drugiej jednak strony dokonując wykładni przepisu art. 9 ust. 2 lit. a) u.p.c.c. dokonał jego rozszerzającej wykładni, wprowadzając dodatkowe warunki zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, które w żaden sposób nie wynikają z ww. przepisu. Ponadto na str. 3 decyzji organ dokonuje interpretacji art. 9 ust. 2 lit. a) u.p.c.c., wskazując wprost, iż jego treść nie pozostawia wątpliwości, by na str. 4 zignorować wyniki wcześniej dokonanej wykładni językowej i stwierdzić, iż należy mieć na uwadze wyniki wykładni celowościowej (niezależnie od wyników wykładni językowej);

9) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. - przez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania;

10) art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. - przez całkowity brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do części argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w trakcie prowadzonego postępowania. W trakcie postępowania odwoławczego Spółka prezentowała stanowisko, iż skoro przedmiotem sprzedaży były grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne, nabyty obszar z chwilą zawarcia umowy sprzedaży przekroczył 1 ha oraz nabyte grunty w chwili zawarcia umowy nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, to powyższe okoliczności są wystarczające do spełnienia warunków zawartych w przepisie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. i skutkują zwolnieniem od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję zignorował jednak przedstawione przez Spółkę argumenty. Tymczasem miał on obowiązek odniesienia się do argumentów Skarżącej.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz.

5. W odpowiedzi na skargę z [...] grudnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Skarga jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

6.2. Przekazana pod ocenę Sądu sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i zwrotu pobranego przez notariusza (płatnika) w dniu 11 marca 2008 r. podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Spółki nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów u.p.r., zatem podatek od tych czynności pobrany był przez notariusza nienależnie, albowiem zgodnie z art. 9 pkt 2 lit a u.p.c.c. zwolnione jest od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne.

Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka nie spełnia warunku nabycia gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, gdyż nabyte grunty zostały zajęte przez Spółkę na działalność inwestycyjną, czyli inną niż działalność rolnicza. Zdaniem organu podatkowego nabycie gruntów w celu inwestycyjnym ( budowy budynku ) powoduje, iż nabyte grunty nie stanowią gospodarstwa rolnego. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż powodem uznania, że czynność cywilnoprawna sprzedaży nieruchomości dokonana w dniu 11 marca 2008r. nie podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych był również brak złożenia notariuszowi oświadczenia przez spółkę o wykorzystaniu nabytego gospodarstwa rolnego na cele rolnicze.

6.3. Zgodnie z art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania czynności zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umowy sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Mając na względzie powołaną regulację należy stwierdzić, że z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. wynika jednoznacznie, iż ustalenie zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie określonego w tym przepisie zwolnienia podatkowego - a więc, że grunty stanowią gospodarstwo rolne utworzą je lub wejdą w skład takiego gospodarstwa będącego własnością nabywcy, a także, iż nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza - następuje na moment dokonania czynności.

Zatem dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych istotna jest data dokonania transakcji – w tym przypadku transakcji sprzedaży nieruchomości – skoro ustawa akcentuje moment dokonania czynności będącej przedmiotem opodatkowania. Jeśli w tej dacie przedmiotem transakcji było gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, to taka transakcja jest zwolniona z opodatkowania.

W związku z tym, gdy przedmiotem sprzedaży są grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego zbywcy, a więc już w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej stanowią gospodarstwo rolne, spełniony zostaje wskazany powyżej pierwszy z warunków zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych określony w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.

Bowiem w chwili dokonania czynności grunt taki wchodzi w skład gospodarstwa rolnego zbywcy, jednocześnie należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził żadnych dodatkowych warunków, które musiałby spełnić nabywca po dokonaniu czynności cywilnoprawnej.

Stąd też późniejsze zachowanie nabywcy np. złożenie deklaracji w podatku od nieruchomości czy plany inwestycyjne wobec nabywanej nieruchomości, w świetle treści powyższego przepisu nie mają znaczenia.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, iż Spółka nie spełniła warunku nabycia gruntów stanowiących gospodarstwo rolne , określonego w u.p.r. bowiem nabyty grunt został zajęty przez spółkę na działalność inwestycyjną , czyli inną niż działalność rolnicza, o której mowa w ustawie o podatku rolnym.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 2 ust. 2 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W przepisie art. 1 u.p.r. określono zakres przedmiotowy ustawy zgodnie, z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 tej ustawy wynika natomiast, że istotne są dwa elementy: formalny – ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny, oraz faktyczny – powierzchnia nieruchomości musi przekraczać 1ha. Ustawa ta nie wymaga niczego więcej, aby uznać daną nieruchomość za gospodarstwo rolne.

Dokonując rekonstrukcji definicji gospodarstwa rolnego dla potrzeb u.p.c.c. uznać więc należy, że jest to :

a) grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych,

b) o powierzchni przekraczającej 1ha lub 1 ha przeliczeniowy,

c) stanowiący własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej,

d) nie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Powyższe warunki spełniała przedmiotowa nieruchomość w dniu jej nabycia przez Skarżącą.

Jak wynika z akt sprawy grunty nabyte przez Spółkę w dniu 11 marca 2008r. w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej sprzedaży były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, oznaczone symbolem R ( grunty orne ), miały powierzchnię 1,6822 ha i stanowiły własność osoby fizycznej, która nie zajmowała ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza.

Należy wskazać, że na tle analogicznej kwestii spornej dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 2 lit.a) u.p.c.c. z tytułu sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 26 września 2013r. sygn. akt II FSK 2705/11, II FSK 2706/11, II FSK 2722/11 ( dostępne na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl).

NSA stwierdził, że w świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 u.p.r., powierzchnia oraz zaklasyfikowanie gruntów w stosownej ewidencji - są jedynymi określonymi normatywnie, pozytywnymi przesłankami pozwalającymi uznać dane grunty (nieruchomości gruntowe) za gospodarstwo rolne w rozumieniu tej ustawy.

Nie jest natomiast taką przesłanką - faktyczne prowadzenie na nabytych gruntach działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.r., czy też ich wykorzystywanie na cele rolnicze. Argumentu przemawiającego za przyjęciem takiego sposobu rozumienia pojęcia "gospodarstwa rolnego", zakładającego powiązanie normatywne pomiędzy art. 2 ust. 1 i art. 1 a art. 2 ust. 2 u.p.r., można byłoby doszukiwać się jedynie w drugiej części zdania (po przecinku) zawartego w art. 1 tej ustawy, gdyż tam pojawia się określenie "działalności rolniczej". Jednakże uznać należy, że określenie to służy jedynie w tym przypadku do skonstruowania (doprecyzowania) zakresu wyłączenia określonych gruntów spod pojęcia gospodarstwa rolnego. W świetle treści tej części przepisu, nie mogą bowiem być uważane za gospodarstwo rolne (wchodzić w jego skład) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Posłużenie się przez ustawodawcę takim sformułowaniem nie stwarza jednak podstaw do wyciągnięcia wniosku, iż niezbędnym warunkiem uznania danych gruntów za gospodarstwo rolne jest faktyczne prowadzenie na nich działalności rolniczej, czy też rzeczywiste ich wykorzystywanie do takiej działalności.

Dalej NSA stwierdził, że w świetle art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego tego przepisu jest to, iż w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym) utworzą takie gospodarstwo lub wejdą w jego skład.

Tak więc, ewentualne oświadczenie składane przed notariuszem przez nabywcę, jako warunek odstąpienia od poboru podatku, mogłoby dotyczyć tych właśnie okoliczności (przesłanek), nie zaś jak wskazuje Sąd pierwszej instancji faktu, czy też zamiaru, wykorzystywania nabytych gruntów na cele rolnicze.

Dla porządku należy wskazać, że odmienne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2826/11, II FSK 2825/11 ( dostępne na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie stwierdził, iż zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 lit.a) u.p.c.c. uzależnione jest nie tylko od formalnego zakwalifikowania sprzedawanego gruntu jako gruntu rolnego, ale także od przeznaczenia go na cele rolnicze. Zdaniem NSA jakkolwiek nabyty przez Skarżącą grunt był zaewidencjonowany jako grunt rolny, skoro został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza, jego nabycie nie mogło być objęte zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych na wskazanej podstawie prawnej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostało zaprezentowane w powołanych wyrokach z dnia 26 września 2013r. W ocenie Sądu art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. jest jednoznaczny w swej treści, a jego wykładnia językowa nie budzi wątpliwości, a tym samym w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie było podstaw do odmowy jego zastosowania.

W związku z powyższym zasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 9 pkt 2 lit. a ) u.p.c.c. w z art. 2 ust. 1 i art. 1 u.p.r.

Mając na względzie, iż wykładnia językowa powołanego przepisu nie budzi wątpliwości, to odmowa zastosowania zwolnienia w zaistniałym stanie faktycznym w oparciu o dokonaną wykładnię celowościową tego przepisu uzasadnia zarzut naruszenia przepisów art. art. 121 § 1 O.p. ( zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ) art. 122 O.p. ( zasada prawdy obiektywnej ) art. 124 O.p. ( zasada przekonywania ).

Organy podatkowe odmawiając zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a ) u.p.c.c. i w rezultacie odmawiając stwierdzenia nadpłaty naruszyły art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 O.p.

6.4. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

6.5. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego.