Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 838/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć Protokolant st. ref. Aleksandra Doruch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez A Sp. z o.o. w dniu [...] nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar (leki o nazwie własnej, przygotowane do sprzedaży detalicznej) objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej w kwocie [...] EUR udokumentowanej fakturami wystawionymi przez sprzedającego – B GmbH.

Decyzją z [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej, a ponadto określił kwotę podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu stwierdził, że podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej ujawniono noty kredytowe wystawione przez kontrahenta zagranicznego spółce A w roku [...], z których wynika, że importerowi udzielono upustu. Ujawniono jednocześnie umowy zawarte przez strony transakcji, na mocy których upust był realizowany: z [...] i [...]. Na podstawie tych umów, eksporter zobowiązał się do udzielenia importerowi dodatku motywacyjnego za realizację planu sprzedaży gotowych produktów farmaceutycznych wskazanych w załącznikach nr I do umów. Wysokość dodatku motywacyjnego naliczana była w oparciu o załącznik nr III. Oprócz umów, ujawniono również [...] not kredytowych za lata [...], a wskazany w nich upust strony uwzględniały we wzajemnych rozliczeniach pomniejszając zobowiązania importera. Organ I instancji wyjaśnił dalej, że w zgłoszeniach celnych składanych w [...] A deklarowała wartość celną importowanych leków na podstawie faktur załączonych do zgłoszeń celnych, lecz nie pomniejszała jej o uzyskane premie finansowe. Tymczasem z dokumentacji księgowej wynika, że Spółka rozliczając się z kontrahentem zagranicznym pomniejszyła swoje zobowiązania za zakupiony towar o przyznane premie motywacyjne.

Powołując się zatem na art. 13 § 3 pkt. 2, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4 pkt. 2 lit. b, art. 69, art. 83 § 1 i 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), ust. 1 lit. a, ust. 2 części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej - Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i 0usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru oraz określił kwotę podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka A wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając organowi celnemu:

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa,

- naruszenie art. 23 § 1 i 9 ustawy Kodeks celny oraz Wyjaśnień dotyczących wartości

celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908),

- naruszenie art. 64 § 1 i 2 oraz art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego,

- naruszenie art. 11 ust. 2 i art. 11c ustawy o VAT,

- naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT.

Zarzuty te Spółka uzasadniła w następujący sposób:

- wspomniana wcześniej umowa z [...] miała na celu uregulowanie relacji kontrahentów w zakresie sprzedaży leków, a ujawnione noty kredytowe dokumentowały przekazywanie Spółce przyznane jej dodatki motywacyjne. Wobec istnienia wzajemnych zobowiązań stron rozliczeń, dokonywano potrącenia wierzytelności,

- przyznanie dodatku motywacyjnego będącego dodatkowym bodźcem ekonomicznym nie było pewne, ponieważ według umowy nie należało do zobowiązań dostawcy,

- wartość celną leków deklarowano zgodnie z zasadami Kodeksu celnego wyrażonymi w art. 23 § 1 i art. 85 § 1,

- posługując się pojęciem obejście prawa, organ celny nie wykazał, które konkretnie przepisy prawa celnego były przedmiotem owego obejścia,

- obowiązujące przepisy prawa nie zobowiązują importera do występowania z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w sytuacji otrzymania od kontrahenta zagranicznego premii z tytułu osiągnięcia określonego poziomu sprzedaży,

- powołując się na art. 83 § 3 Kodeksu celnego, organ celny nie sprecyzował, która z nieprawidłowości tam określonych dotyczy przedmiotowego zgłoszenia celnego,

- brak było podstawy prawnej do wydania decyzji w zakresie VAT przez naczelnika urzędu celnego, ponieważ organem właściwym był w tym wypadku właściwy urząd skarbowy,

- brak było podstaw prawnych do wydania jednej decyzji w zakresie należności celnych i VAT,

- skutkiem naruszenia przepisów prawa celnego było nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania VAT.

W piśmie z [...] Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.

Zaskarżoną tu decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt. 2, art. 21 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 1 i 9, art. 85 § 1, art. 262 ustawy Kodeks celny, art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. Nr 11, poz. 50 ze zm.) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że skoro podczas kontroli ujawniono nowe dane w rozumieniu art. 83 § 3 ustawy Kodeks celny, to obowiązkiem organu celnego było podjęcie niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego. Tymi nowymi danymi były:

1. dwie umowy o dystrybucji z [...] i [...] wraz z aneksami,

2. noty kredytowe obniżające wartość importowanych leków wystawiane na podstawie

wskazanych umów.

Ze względu na to, że druga umowa wraz z aneksem dotyczącym [...] szczegółowo regulowała zasady i tryb otrzymywania przez importera dodatku motywacyjnego w różnej wysokości poprzez noty kredytowe, którego wysokość uzależniona była od osiągnięcia określonego kwotowo progu sprzedaży gotowych wyrobów farmaceutycznych w kwartalnym okresie rozliczeniowym - obowiązkiem zgłaszającego towar było dołączenie jej do pojedynczego zgłoszenia celnego celem ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził dalej, że umowa ściśle wiązała się z importem farmaceutyków i należnościami za ich zakup, istniała w dacie zgłoszenia celnego z [...] i służyła za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinna być przedstawiona organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Spółka nie ujawniła również faktu, iż ceny leków uwidocznione na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego nie były ostateczne. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego o wartości celnej towaru decyduje cena faktycznie zapłacona, a była nią cena pomniejszona o upusty, wynikające z not kredytowych.

Transakcja, której dotyczy przedmiotowe zgłoszenie celne z [...] była jedną z wielu zrealizowanych w [...] z udziałem strony oraz jej kontrahenta zagranicznego. Mechanizm rozliczeń przedstawiał się następująco: polska spółka sporządzała raporty sprzedaży leków zakupionych w ramach tej umowy leki i przekazywała je eksporterowi, który kwartalnie wystawiał noty kredytowe dotyczące dodatku motywacyjnego, na podstawie których dokonywano płatności należności za zakupione produkty pomniejszając je o kwoty wynikające z not kredytowych.

Dyrektor Izby Celnej powołując się na pkt. [...] i pkt. [...] umowy stwierdził dalej, że ceny leków wskazane w dołączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne, o czym importer wiedział. Przyznany w ramach umowy dodatek motywacyjny, obniżający kwotę zobowiązań za zakupione leki, wpływał na wartość celną.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego zasad postępowania administracyjnego. Uznał, że wypełniony został obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, a wynika z niego, że eksporter towaru zobowiązał się do udzielenia Spółce zniżek na zasadzie stałej. Ich zakres i wysokość zostały precyzyjnie określone w zawartej w tym zakresie umowie. Kontrola dokumentów wykazała, że Spółka uiściła należności za towar w kwocie niższej od wartości fakturowej. Eksporter zagwarantował zatem zniżkę i jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego i w dacie tej czynności, [...] kontrahent zagraniczny wystawił notę kredytową określającą wysokość dodatku motywacyjnego. Spółka miała świadomość tego, iż kwotą należną za towar jest kwota uwzględniająca upust wynikający z tego tytułu. Nie stwierdzono, by miały miejsce płatności w kwotach wynikających z faktur handlowych. Spółka obowiązana była ujawnić fakt przyznania jej upustów oraz określić ich wysokość według wiedzy na dzień zgłoszenia celnego. Mogła też, po dostarczeniu rozliczeń z eksporterem, wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe

Art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena.

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów Spółki Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja organu celnego narusza przepisy ustawy Kodeks celny, gdyż jego postanowienia nakładają na organy celne obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej, między innymi poprzez prawidłowe ustalenie wartości celnej towaru będącej jednym z elementów kalkulacyjnych. Nie ma przy tym, znaczenia czy chodzi o podwyższenie, czy też o obniżenie wartości celnej towaru w stosunku do tej zadeklarowanej przez importera w zgłoszeniu celnym.

W toku postępowania wyjaśniającego strona została wezwana do wykonania szczegółowego zestawienia towarów objętych upustem oraz przyporządkowania ujawnionych not kredytowych do odpowiednich zgłoszeń celnych, czego nie wykonała, tak więc wartość celna towaru ustalona została w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie o podatku od towarów i usług organ odwoławczy powołując się na przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług stosując stawkę wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W przedmiotowej sprawie objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu nastąpiło w dniu [...] i w tym dniu powstał dług celny oraz obowiązek podatkowy, zatem należało powołać przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Na końcu, odnosząc się do zarzutów proceduralnych, organ odwoławczy wyraził pogląd, że Naczelnik Urzędu Celnego uwzględnił w swoich rozważaniach wszystkie elementy stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowo zastosował przepisy prawa, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Decyzję tę Spółka A zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej;

1. naruszenie prawa materialnego:

- art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1 oraz art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny,

2. naruszenie przepisów proceduralnych:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa,

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty spółka A podtrzymała co do zasady swe stanowisko wyrażone w tym zakresie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącej:

- naruszenie art. 23 § 1 Kodeksu celnego polegało na tym, że organy celne wadliwie odczytały rzeczywistą treść umowy z [...] normującej dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe, pierwszy: związany z zakupami i importem leków, drugi: związany ze sprzedażą leków, w konsekwencji zaś błędnie ustalono, że dodatek motywacyjny dotyczący sprzedaży leków miał wpływ na wartość celną towaru. W dniu zgłoszenia celnego spółka nie miała możliwości znać wysokości tego dodatku, który mógł zostać przyznany w zależności od wyników sprzedaży rynkowej. Ponadto rozliczenia z tego tytułu dokonywane były w okresie kwartalnym, przez co brak było możliwości przypisania kwot wynikających z not kredytowych do konkretnych faktur. Wzajemne rozliczenia odbywały się z zastosowaniem potrącenia wierzytelności, a to zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego.

- naruszenie art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegało na tym, że organ celny powołał go jako podstawę prawną decyzji w sytuacji, kiedy w umowie łączącej strony nie było zapisu zobowiązującego importera do zakupu towaru pod warunkiem zobowiązania się drugiej strony do udzielenia dodatku motywacyjnego. Organ celny nie udowodnił zatem, że umowa ma charakter umowy sprzedaży towaru, która uzależnia nabycie towaru od otrzymania określonych dodatków finansowych jako warunku nabycia towaru. Dodatek motywacyjny nie stanowił płatności dokonanej jako warunek sprzedaży towarów.

- naruszenie art. 30 § 1 Kodeksu celnego polegało na tym, że nie wymieniono tam dodatku motywacyjnego, który należy doliczyć do wartości celnej importowanych towarów. Tymczasem Dyrektor Izby Celnej bezpodstawnie zaliczył go do kosztów kształtujących wartość transakcyjną towaru.

- w dniu zgłoszenia celnego brak było podstaw do przyjęcia, że cena wynikająca z faktury nie odpowiada wartości transakcyjnej importowanego towaru, natomiast po otrzymaniu not kredytowych brak było podstaw do korekty tej wartości, która została ustalona według stanu towaru w dniu zgłoszenia celnego (art. 85 § 1 Kodeksu celnego).

Zarzut naruszenia przepisów proceduralnych Spółka uzasadniła następująco:

Organy celne wadliwie zinterpretowały przepisy Kodeksu celnego wykraczając poza określone tam ramy prawne, tym samym podważono zaufanie do organów celnych. Organy obu instancji wykazały brak staranności w postępowaniu, skutkiem czego było wydanie wadliwych decyzji. Dokonano błędnych ustaleń faktycznych dotyczących funkcji not kredytowych we wzajemnych rozliczeniach stron transakcji, a arbitralne działania organów administracji celnej nie doprowadziły do ustalenia prawdy obiektywnej. Wadliwość postępowania polegała również na tym, że ten niepełny materiał dowodowy został oceniony z naruszeniem reguły wskazane w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, a odnosząc się do zarzutów stwierdził:

- pełnomocnik strony zacytował w uzasadnieniu skargi nieistniejący fragment uzasadnienia decyzji dotyczący przysporzenia majątkowego,

- w rozumieniu przepisów prawa cywilnego sporna umowa była umową sprzedaży, zagwarantowany w jej pkt. [...] dodatek motywacyjny ściśle wiąże się z pkt. [...] dotyczącym płatności za towar, dodatek był zagwarantowany i wypłacany za okresy kwartalne, a strona znała jego procentową wysokość, która była końcowo uzależniona jedynie od wysokości sprzedaży w ciągu kwartału,

- umowę oceniono w kontekście innych materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie, uwzględniono między innymi ujawnione noty kredytowe,

- nie naruszono art. 30 § 1 Kodeksu celnego, ponieważ nie miał on zastosowania w sprawie i nie został powołany w podstawie prawnej decyzji,

- nie naruszono przepisów proceduralnych, a w szczególności wynikającego z art. 123

Ordynacji podatkowej prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tej sprawie do takiego naruszenia prawa nie doszło, zatem skarga nie mogła być uwzględniona.

Jedną z podstawowych zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) jest zasada powszechności cła. Art. 2 § 2 tej ustawy stanowi, że "Wprowadzenie towaru na polski obszar celny (...) powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (...). Zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 2 i 8 dług celny stanowi powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Według art. 209 § 1 pkt. 1 i § 2 dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny (art. 21), a metody obliczenia tej wartości zawarte są w przepisach art. 23, art. 25-29. Wskazane metody są zgodne z metodami obliczenia wartości celnej stosowanymi przez członków Światowej Organizacji Handlu oraz Kodeksem Wartości Celnej GATT z 1994 r. przyjętym w Urugwaju. Zgodnie z przepisem art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Równocześnie, Kodeks celny wprowadził do prawa celnego konstrukcję prawną samoobliczania należności celnych ze wskazaniem w art. 65 przypadków, w których następuje to w drodze wydania decyzji przez organy celne. Z konstrukcji prawnej szeroko rozumianego postępowania celnego wynika, że strona kwestionująca prawidłowość zgłoszenia celnego dokonanego w formie samoobliczenia, swój wniosek wszczynający postępowanie administracyjne winna oprzeć na ustaleniach, których dokonała po dniu zgłoszenia celnego, a przed upływem trzech lat od jego przyjęcia. Z kolei, organy celne we wskazanym okresie są uprawnione do kontroli zgłoszenia celnego (art. 83 § 1 ustawy Kodeks celny), a w razie ustalenia naruszenia przepisów procedury celnej mają obowiązek właściwego zastosowania przepisów prawa celnego z uwzględnieniem nowych danych. Należy podkreślić, że pojęcie nowych danych dotyczy również zgłaszającego. Chodzi w tym wypadku bowiem o ustalenie (po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego) przez stronę lub przez organ celny, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty. Mając na uwadze tę konstrukcję należy zatem stwierdzić, że organy celne w pełni wykazały, iż przepisy regulujące procedurę celną wszczętą zgłoszeniem celnym z [...] zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty.

Jak to już wskazano, zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów (art. 64 ustawy Kodeks celny).

Mając na uwadze prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, Sąd nie może zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, w myśl których wartość celna została przez nią zadeklarowana prawidłowo w SAD, że odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a przekazanie środków kontrahentowi zagranicznemu w kwocie pomniejszonej z tytułu dodatku motywacyjnego (upustu) pozostawało bez wpływu na wartość celną importowanego towaru.

Trzeba tu mieć na uwadze, że zarówno § 1 jak i § 9 art. 23 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nieostatecznej i nierzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). Ustawodawca poprzez używanie jasnych określeń co do ceny: "faktycznie zapłacona", "należna", "wszelkie płatności", "dokonane", "mające być dokonane" wyraził w ten sposób, że chodzi tu o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane między zawarciem umowy a jej realizacją (zob. wyrok NSA z 2.06.2004 r., sygn. akt GSK 633/04, ONSAiWSA 2004/2/49). Tylko więc na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie może to być cena uchwycona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, jak przyjęła skarżąca. Kodeks celny zawierał szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko dla prawa celnego. Nie ingerował jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. Nie ma tam żadnych przepisów prawnych z wyjątkiem omówionego art. 85 § 1, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być dokonywane tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Do takich wniosków prowadzi też analiza zasad wypełniania Deklaracji wartości celnej (DWC) zawartych w obowiązującym od 28 października 2001 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.). Zasady te wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 DWC (pole 44 SAD) numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o upustach, mających wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych towarów. Z kolei, w polu 11 (a) należy podać wartość towaru, po potrąceniu upustów (rabatów, skont) zawartych w dokumentach, określonych w polu 4 DWC. Jednocześnie, w urzędowym wzorze DWC w polu 10b deklarujący składa oświadczenie o treści, że zobowiązuje się do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentacji niezbędnych do ustalenia wartości celnej towarów.

Przepis § 233 ust. 1 tego rozporządzenia określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD), a w § 218 ust. 2 i 3 również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma (co wydaje się oczywiste) jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku należy zgodzić się z organem, że skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia nie tylko faktur ale również tych postanowień umownych, które wpływały na ustalenie ceny definitywnej, zapłaconej, czyli w efekcie wartości celnej towaru.

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się możliwość uwzględnienia w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

W tej sprawie organ celny zasadnie zakwestionował wartość celną importowanego towaru zgłoszonego do odprawy celnej przez przedstawiciela skarżącej [...]. Weryfikując zgłoszenie celne Naczelnik Urzędu Celnego w K. dysponował między innymi dokumentami księgowymi, w tym notami kredytowymi oraz umowami dystrybucyjnymi zawartymi z eksporterem oraz wyjaśnieniami strony z [...]. Z tych informacji wynikało, że za importowane leki dokonano płatności w kwocie niższej niż ta wskazana w polu 22 JDA SAD.

Sąd nie podzielił zatem zasadniczego zarzutu strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a to wskutek błędnych ustaleń co do wpływu udzielonego jej przez eksportera dodatku motywacyjnego na wartość celną towaru.

Dowody zgromadzone w toku tego postępowania zostały poddane ocenie przez organ odwoławczy, który uznał ostatecznie, że nie było podstaw do przyjęcia wartości celnej towaru wskazanej przez importera. Ustaleń tych organ odwoławczy dokonał w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że wartością celną towaru jest ta, wskazana w JDA SAD. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Celnej trafnie podkreślił, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, treść umowy zawartej z eksporterem towaru nie daje jednoznacznych podstaw do twierdzenia, iż dodatek motywacyjny jest należnością za dystrybucję leków na polskim rynku.

Umowa z [...] jest umową sprzedaży, chociaż została nazwana dystrybucyjną i, jako taka, reguluje warunki sprzedaży polskiej spółce produktów firmy B. Znajduje się w niej zapis, iż jej przedmiotem jest także dystrybucja leków i ich odsprzedaż w Polsce, oraz to, że strona polska będzie dokonywać płatności na warunkach określonych w pkt. [...]. Zgodnie zatem z pkt. [...] umowy, dystrybutor zobowiązał się płacić kwotę równą łącznej cenie odsprzedaży wszystkich produktów w terminie [...] po upływie średniego okresu inkasa należności przez dystrybutora od jego klientów. Z kolei, według pkt. [...], kontrahent zagraniczny mógł udzielić dystrybutorowi dodatku motywacyjnego, którego kwota zostanie naliczona i wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej produktów sprzedanych przez dystrybutora na terytorium (Polski) i zależeć będzie od wyników sprzedaży dystrybutora takich produktów na terytorium. Ponadto strony uzgodniły, że kwota dodatku motywacyjnego zostanie obliczona w oparciu o załącznik III do umowy. Dystrybutor zobowiązał się do przedstawienia kontrahentowi zagranicznemu okresowych raportów ze sprzedaży posiadanych zapasów produktów (pkt. [...]). Z tych zapisów umowy wynika zatem, że zagwarantowany w jej pkt. [...] dodatek motywacyjny ściśle wiąże się z pkt. 4.1 dotyczącym płatności za towar, dodatek był zagwarantowany i wypłacany za okresy kwartalne, a strona znała jego procentową wysokość, która była końcowo uzależniona jedynie od wysokości sprzedaży w ciągu kwartału. Zapisy te stanowią regulację sposobu wynagradzania strony polskiej za uzyskiwane wyniki w sprzedaży produktów dostarczanych przez eksportera. Sąd podzielił zatem stanowisko organu odwoławczego, iż wyjaśnienia strony skarżącej nie znajdują podstaw w brzmieniu umowy zawartej z eksporterem towaru i są daleko ponad jej zapisy, dlatego też trafnie, zdaniem Sądu, dla ustalenia rzeczywistego wpływu dodatku motywacyjnego na wartość celną towaru organ przeanalizował sposób obliczenia i realizacji upustu z tym związanego, a w tym zakresie wskazał na zasadniczy fakt, iż nota kredytowa przyznająca dodatek motywacyjny odnosiła się do konkretnych towarów ujętych w fakturach, obniżając kwotę, jaką strona skarżąca obowiązana była za nie zapłacić, a więc obniżając ich cenę, co miało wpływ na wartość transakcyjną towaru.

Skoro zatem organy celne ustaliły inną wartość celną towaru, niż deklarowała to strona skarżąca, to zostały spełnione przesłanki do określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, dotyczące nie naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego, ponieważ ten przepis nie miał zastosowania w sprawie i nie został powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji.

Ponadto, Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Decyzja organu odwoławczego, a wcześniej organu pierwszej instancji oparte są na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. W istocie strona skarżąca nie wskazuje dowodów, których nie przeprowadzono, a które były konieczne do wyjaśnienia istotnych dla wyniku sprawy faktów. Organ pierwszej instancji ustosunkował się do złożonych przez stronę wyjaśnień, co świadczy o podjęciu niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebraniu i rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego. Wyjaśnień strony które, zawierają ocenę dowodów i wykładnię znajdujących zastosowanie przepisów prawa, organ administracyjny nie ma obowiązku podzielić. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając i rozstrzygając sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji rozpatrzył ją ponownie merytorycznie. Rozpatrzył zatem wszystkie żądania strony i ustosunkował się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji.

Na końcu, należy wskazać, że 6 grudnia 2006 r. Trybunał Konstytucyjny po rozpoznaniu połączonych skarg konstytucyjnych w sprawie o sygn. akt SK 25/05 orzekł, że art. 23 § 1 i 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny jest zgodny z art. 20 i art. 22 w związku z art. 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, regulacja przyjęta w art. 23 § 1 i § 9 Kodeksie celnym nie wykazuje cech dowolności. Pozwala natomiast na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot: uiszczonych i tych które muszą być zapłacone w przyszłości. Ma to znaczenie także dla możliwości uwzględnienia rabatów. Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest wymagane, aby w chwili obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany. Nie jest też konieczne, aby rabat był wyliczony na fakturze za przywieziony towar. Jeśli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu, to może być on uznany nawet, jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie. Trybunał podkreślił, że kwestionowane przepisy nie tworzą więc sfery dowolności, a jedynie pozwalają na uwzględnienie różnych sytuacji faktycznych. Są zatem zgodne z Konstytucją. Ponadto Trybunał stwierdził, że wynikające z zaskarżonych przepisów uprawnienia organów celnych do kontroli prawidłowości zgłoszeń celnych nie mają związku ze wskazanymi w skargach wzorcami konstytucyjnymi.

Tak więc Sąd uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organami celnymi do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co, przy nieuwzględnieniu wcześniej omówionych zarzutów, oznacza oddalenie skargi z mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.