Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2207/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 110 ust. 1, art. 22, art. 23, art. 5a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. P. kwotę 17356 zł (słownie: siedemnaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 22 czerwca 2016 r. Pan B.P. (zwany dalej: "Podatnik", "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] maja 2016 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w oparciu o art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

W toku postępowania ustalono, iż Skarżący nabył na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 maja 2001 r. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym wolnostojącym położoną w W. przy ul. [...].

Natomiast zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2008 r. zawarta została umowa przeniesienia udziałów we współwłasności ww. nieruchomości należącej do Strony. W § 2 niniejszego aktu wskazano, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Członków Spółki pod firmą "P." Sp. z o.o. postanowiło:

- podwyższyć kapitał zakładowy Spółki pod firmą "P." Sp. z o.o. o kwotę 3.500.000,00 zł, poprzez utworzenie 7000 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy,

- nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte przez dotychczasowych Wspólników, zgodnie z przysługującym im prawem pierwszeństwa w następujący sposób:

- B.P. obejmuje 5600 nowych udziałów o łącznej wartości 2.800.000,00 zł i pokryje je w całości wkładem niepieniężnym w postaci udziału w wysokości 4/5 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości gruntowej o powierzchni 840 m2, położonej w W. przy ul. [...],

- R.P., E. P. oraz D.P. jako spadkobiercy wspólnika A.P. , współuprawnieni z udziałów - obejmą 1400 nowych udziałów o łącznej wartości 700.000,00 zł i pokryją je w całości wkładem pieniężnym - gotówką.

Jednocześnie wskazano, iż udziały nieobjęte w sposób wskazany wyżej mogą zostać objęte przez wymienionych uprzednio spadkobierców wspólnika A.P. i pokryte gotówką, natomiast udziały, których nie objęto w sposób wskazany wyżej mogą zostać objęte przez Skarżącego i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci udziału w wysokości 1/5 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości gruntowej o powierzchni 840 m2, położonej w W. przy ul. [...].

Dnia [...] października 2008 r. aktem notarialnym Skarżący objął 5600 nowych udziałów o łącznej wartości 2.800.000,00 zł w kapitale zakładowym Spółki pod firmą "P." Sp. z o.o. pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym - aportem w postaci udziału w wysokości 4/5 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. [...]. Następnie oświadczeniem udokumentowanym aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2008 r. wobec niewykonania prawa pierwszeństwa przez wspólników R.P., E. P. oraz D.P. - spadkobierców wspólnika A. P., B. P. objął 1400 nowych udziałów o łącznej wartości 700.000,00 zł w kapitale zakładowym Spółki pod firmą "P." Sp. z o.o. pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym - aportem w postaci udziału w wysokości 1/5 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości gruntowej o powierzchni 840 m2, położonej w W. przy ul. [...] o wartości 700.00,00 zł.

Zgodnie z § 3 aktu notarialnego z dnia 13 listopada 2008 r. Skarżący w wykonywaniu opisanych wyżej zobowiązań przeniósł na rzecz "P." Sp. z o.o. udziały w wysokości 4/5 oraz później 1/5 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości gruntowej o powierzchni 840 m2, położonej w W. przy ul. [...], a A. P. w imieniu "P." sp. z o.o. wyraziła zgodę na opisane wyżej przeniesienie i całą nieruchomość nabyła na rzecz reprezentowanej Spółki.

Ustalono również, że w dniu 19 marca 2014 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie Skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2009 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS, decyzją z dnia [...] maja 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

W skutek rozpatrzenia odwołania od ww. rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Na skutek ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce, mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w wysokości 295.595,00 zł.

1.2. Pismem z dnia 16 marca 2016 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego, mimo iż zobowiązanie to uległo przedawnieniu,

- art. 122 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niedążenie do zebrania wszystkich możliwych dowodów w sprawie i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne,

- naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1e pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 i u.p.d.o.f. poprzez uwzględnienie w postępowaniu kontrolnym kosztów uzyskania przychodu przyjmując procentowy udział powierzchni domu, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy koszty inwestycji zwiększające wartość początkową powinny uwzględniać ogólną powierzchnię budynku, a nie jej część.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") decyzją z dnia [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż Skarżący został prawidłowo zawiadomiony, że z dniem [...] czerwca 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z notatki urzędowej z dnia 2 lipca 2015 r. wynika, że w tym dniu stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. B. P. wraz z obrońcą, w celu złożenia wniosku o udział tłumacza języka angielskiego. Zdaniem organu drugiej instancji powyższe dowody jednoznacznie wskazują, iż Strona dysponowała wiedzą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy uznał je za chybione. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji podjął szereg działań w celu ustalenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, w wyniku których zgromadził materiał dowodowy dający podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nadto, stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., w sposób należyty oceniono środki dowodowe zebrane w przedmiotowej sprawie, ich wzajemne relacje oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Organ odwoławczy zauważył również, że Strona w postępowaniu podatkowym nie jest zwolniona ze współuczestnictwa w gromadzeniu dowodów i ustalaniu stanu faktycznego.

Odnośnie zaś do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1e pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ drugiej instancji wskazał, że nieruchomość położona przy ul. [...] w W. stanowiła środek trwały w prowadzonej przez Skarżącego w latach 2001-2009 działalności gospodarczej. W latach 2004-2006 Strona poniosła nakłady na modernizację ww. środka trwałego, dokonując zmiany jego wartości początkowej. Organ pierwszej instancji uwzględnił wyjaśnienia Strony, że całość prac udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. LTD A.M. dotyczyła ulepszenia tej nieruchomości. Jednak biorąc pod uwagę fakt, że Strona w działalności gospodarczej wykorzystywała jedynie część przedmiotowej nieruchomości, tj. 150 m2, zatem jedynie wydatki poniesione na modernizację powierzchni wykorzystywanej w działalności gospodarczej mogły powiększyć wartość początkową przedmiotowego środka trwałego. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że koszty poniesione na modernizację tej nieruchomości należy obliczyć przyjmując procentowy udział powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni budynku. Nabycie prawa własności nieruchomości będącej przedmiotem wkładu oraz poniesione na nią nakłady inwestycyjne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spowodowały wystąpienie kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organowi drugiej instancji naruszenie:

art. 70 § 1 O.p. poprzez określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego, mimo iż zobowiązanie to uległo przedawnieniu;

art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie, w tym przede wszystkim zaniechania zmierzającego do podjęcia ustaleń w kwestii, czy w przedmiotowej sprawie nieruchomość była wykorzystywana faktycznie na cele mieszkaniowe i w jakiej proporcji, a także czy przedmiot wkładu niepieniężnego w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część;

art. 122 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności polegające na uznaniu, że strona w działalności gospodarczej wykorzystywała jedynie część przedmiotowej nieruchomości, tj. 150 m2, podczas gdy w rzeczywistości całość budynku była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej;

art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez całkowite pominięcie ujawnionych w toku postępowania okoliczności dotyczących zmiany przeznaczenia budynku z funkcji mieszkalnej na biurowo - usługową, a konsekwencji niemożność wykorzystywania jej na cele osobiste i mieszkaniowe;

art. 187, art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów, w szczególności ponownego przesłuchania Strony m.in. na okoliczność używania powierzchni na potrzeby własnej działalności gospodarczej, a także osób reprezentujących najemcę - P. Sp. z o.o. (ewentualnych innych najemców) na okoliczność powierzchni jaką w rzeczywistości wynajmowała od Skarżącego;

naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1e pkt 1 oraz art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez uwzględnienie w postępowaniu kontrolnym kosztów uzyskania przychodu przyjmując procentowy udział powierzchni domu wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni domu, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy koszty inwestycji zwiększające wartość początkową powinny uwzględniać ogólną powierzchnię budynku, a nie jej część;

art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedmiot aportu nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, tj. nieuznanie, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje zwolnienie z podatku nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Strona nie została powiadomiona o fakcie zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec powyższego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uległo przedawnieniu. Pełnomocnik wskazał na okoliczność, że w dniu [...] lutego 2016 r., przy udziale tłumacza języka angielskiego odbyło się ogłoszenie Podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów, zatem najwcześniej w tej dacie Skarżący uzyskał wiedzę, że jest podejrzany i o co dokładnie jest podejrzany. Nastąpiło to jednak po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W ocenie Skarżącego, organ pierwszej instancji nie spełnił wymogów, wynikających z uregulowań art. 122, 180, 187 i 191 O.p. Organ błędnie ustalił, że Strona w działalności gospodarczej wykorzystywała jedynie część przedmiotowej nieruchomości przy ul. [...] w W. , tj. 150 m2 z 538 m2 ogólnej powierzchni budynku, o czym świadczą zeznania Skarżącego oraz wykonawcy prac remontowych P. LTD A. M. złożone w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem Skarżącego organ pierwszej instancji błędnie uznał, że koszty poniesione na modernizację przedmiotowej nieruchomości należy obliczyć przyjmując procentowy udział powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności w ogólnej powierzchni domu. Organ winien wziąć pod uwagę całość powierzchni a nie jej procentowy ułamek.

W ocenie Skarżącego w rozpoznawanej sprawie zasadnym było uznanie, że przedmiotem wkładu niepieniężnego była zorganizowana część przedsiębiorstwa, w postaci nieruchomości wykorzystywanej przez Podatnika na potrzeby działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego w sprawie błędnie nie zastosowano art. 21 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 5a pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., ponieważ aport wniesiony przez Skarżącego na rzecz P. Sp. z o.o. w postaci zabudowanej nieruchomości gruntowej winien być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie prawidłowej wysokości kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport niepieniężny.

4.2. Rdzeń tego sporu dotyczy ustalenia, czy wniesiona aportem, zabudowana nieruchomość była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej w całości czy w części oraz czy można ją kwalifikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podnoszone są trafne.

6.1. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. Przy czym, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f.). Od dochodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.). Dochodem zaś jest, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym. Z wymienionych wyżej przepisów wynika zatem, że ustawodawca powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże z faktem objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód z tego tytułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Zgodnie natomiast z art. 262 ustawy - Kodeks spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru. Wpis ten ma więc charakter konstytutywny.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,

wartości:

nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości mogło więc nastąpić jedynie na dwa, wykluczające się wzajemnie sposoby, w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. (jeżeli przedmiot wkładu niepieniężnego stanowi środek trwały), bądź też na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (jeżeli przedmiotem wkładu są inne niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika).

Z treści art. 22 ust.1e pkt 1 u.p.d.o.f jednoznacznie wynika, że może on zostać zastosowany jedynie w sytuacji, gdy "przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne". Jeśli zatem przedmiotu wkładu niepieniężnego nie można zaliczyć do żadnej z wymienionych w analizowanym przepisie kategorii, art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie może znaleźć zastosowania. Wniosek taki wynika z gramatycznej wykładni przytoczonego przepisu. Takie samo stanowisko prawne prezentowane jest w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego; na przykład w sprawach o sygn. akt: II FSK 1100/11, II FSK 1156/11, II FSK 2034/11, II FSK 1242/12, II FSK 1523/12, II FSK 2277/12, II FSK 3278/14, II FSK 1518/15 – internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA").

6.2. Mocą art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jak stanowi art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Zatem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa (np. oddział przedsiębiorstwa sporządzający bilans). Mamy tu bowiem do czynienia z wyodrębnieniem zarówno organizacyjnym (oddział), jak i finansowym (samodzielne sporządzenie bilansu).

Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 21 listopada 2013 r., I ACa 1269/12).

7. 1. W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał zarzut przedawnienia zobowiązania jako najdalej idący.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotowe postępowanie dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., co oznacza, że termin płatności tego podatku upływał z dniem 30 kwietnia 2010 r. Termin przedawnienia upływał zatem z dniem 31 grudnia 2015 r.

Jak stanowi art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Szerszego omówienia wymaga tło wprowadzenia tego przepisu.

7.2. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

We wskazanym wyroku Trybunał dostrzegł problem w tym, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania – "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (zob. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1138/15 - CBOSA).

7.3. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że ani w sentencji, ani w uzasadnieniu powołanego orzeczenia, Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

7.4. Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę w pełni zgadza się z poglądem prezentowanym w judykaturze w dominującym stopniu, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne uprzednie wejście postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15, z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15 - CBOSA).

8. 1. W art. 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz. U. z 2011, Nr 43, poz. 224 ze zm.) określono generalną regułę posługiwania się językiem polskim. Istotą przyjętego rozwiązania jest domniemanie dokonywania wszelkich czynności urzędowych właśnie w języku polskim. Czynnością urzędową jest każda czynność wskazanych organów, która stanowi wyraz realizacji przyznanej ustawowo kompetencji. "Czynności urzędowe to wszelkie czynności organów i instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych, związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji, chyba że z istoty tych czynności wynika konieczność posłużenia się językiem obcym. Pojęcie czynności urzędowych obejmuje również czynności procesowe podejmowane przez organy administracji publicznej. Oznacza to, że czynności procesowe winny być dokonywane w języku polskim" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2008 r., sygn. akt I GSK 1088/07 - CBOSA).

W innym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 16 kwietnia 2004 r., II SA 1207/02, CBOSA) wyraźnie stwierdził, że "pojęcie czynności urzędowych obejmuje bez wątpienia władcze czynności organów państwowych, w tym decyzje administracyjne".

8.2. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą skargę, Podatnik podejmując w Polsce aktywności pociągające za sobą interakcje z polskimi władzami musi przyjąć do akceptującej wiadomości, że korespondencja będzie do Niego kierowana w języku polskim, a nie znając dostatecznie języka polskiego, winien zadbać z własnej inicjatywy i na własny koszt o odpowiednie tłumaczenie otrzymywanej korespondencji. Zaniedbań w tym zakresie nie może przerzucać na stosujące prawo, polskie organy i wywodzić z tego nieskuteczności doręczanych mu pism urzędowych.

9.1. W niniejszej sprawie, działanie organu podatkowego opierało się wprost na art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co potwierdza zawiadomienie z dnia 23 czerwca 2015 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , w którym zawarto informację, że z dniem 16 czerwca 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Zawiadomienie skierowane do Skarżącego zostało skutecznie doręczone w dniu 29 czerwca 2015 r. (potwierdzenie odbioru). Zatem powyższe zawiadomienie Skarżący otrzymał więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, tj. dniem 31 grudnia 2015 r., tym samym nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 70 § 1 Op.

9.2. W ocenie Sądu, działania organu podatkowego wypełniały normę wynikającą z art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim, co doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie należy uznać za nietrafne.

9.3. Mając na względzie powyższe, bezprzedmiotowe staje się rozważanie okoliczności związanych z samym momentem postawienia zarzutów karnoskarbowych Skarżącemu, szczegółowo opisanych na stronie 8 zaskarżonej decyzji oraz rozpatrywanie wywodów Skarżącego w tym zakresie, skoro Podatnik został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wyżej stwierdzono moment przejścia sprawy karnoskarbowej z fazy ad rem w fazę ad personam nie ma bowiem znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

10.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącego organy naruszyły postanowienia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p.

10.2. W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżący wywodził w skardze.

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

10.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

10.4. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99; z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, niepubl.). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1744/09 - CBOSA), strona zaś winna współpracować z organem w toku prowadzonego postępowania dowodowego.

11. 1. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe rozważania judykatury i doktryny, które Sąd w pełni podziela i uznaje za własne, należy stwierdzić, że organy obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania. Zebrano dokumentację urzędową dotyczącą zakresu działalności gospodarczej oraz dokumentację związaną z podatkiem od nieruchomości, przesłuchano Skarżącego, przesłuchano wykonawcę robót budowlanych Pana A.M., wielokrotnie wzywano Skarżącego, a także wzywano świadka do przedłożenia dowodów i wyjaśnień co do istotnych okoliczności sprawy. Przeprowadzono dowody z umowy najmu na rzecz P. Sp. z o.o.

Sąd stwierdza, że podjęte przez organ działania były wystarczające w celu ustalenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, w wyniku czego zgromadzony został materiał dowodowy dający podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ przejawiał aktywność w sprawie wymaganą przepisem art. 122 O.p. i dążył do ustalenia prawdy obiektywnej. Materiał dowodowy pozwalał na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. W aspekcie formalnym postępowanie było staranne.

Sąd przy tym podkreśla, że organ podatkowy nie ma obowiązku nieskończonego poszukiwania dowodów w sprawie, gdy ma wszelkie podstawy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy jest już dostatecznie wyjaśniony oraz gdy strona sama nie podejmuje żadnej nowej inicjatywy dowodowej, ograniczając się do powtarzania twierdzeń znanych już organowi.

Zarzuty naruszenia przepisów art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zakresie niedostatecznego dążenia organu do ustalenia prawdy obiektywnej nie są zasadne.

11.2. Zdaniem Sądu, prawidłowo zebrany materiał dowodowy nie został jednak prawidłowo oceniony. Wnioski prawnopodatkowe jakie wyciąga z ustalonych faktów organ podatkowy nie są trafne i rację ma Skarżący zarzucając naruszenie prawa materialnego.

12. 1. Nie jest sporne, że Skarżący poniósł wydatki na ulepszenie budynku poprzez nadanie mu charakteru budynku biurowego w całości. Poniesione wydatki zwiększyły wartość nieruchomości jako całości.

12.2. Wyjaśnienia złożone przez Pana A.M. (właściciela firmy remontującej sporną nieruchomość) dotyczące zakresu wykonywanych prac w budynku Skarżącego wskazują, że roboty jakie wykonała Jego firma wykonywane były "na budynku mieszkalnym" przez okres 3 lat. Jak ustalono, wszystkie roboty związane były po pierwsze z przebudową pomieszczeń garażowych i dwóch odrębnych brył mieszkalnych w jeden funkcjonalny obiekt ze zmianą sposobu korzystania z niego na biurową. Po drugie, roboty obejmowały adaptację i przystosowanie nowej architektury wnętrz, izolacji zewnętrznych wraz z otoczeniem.

Bezsporne ustalenia dowodowe wskazują, że intencją remontu było przeznaczenie całości zabudowanej nieruchomości na cele biurowe, a budynek był pozbawiany funkcji typowo mieszkalnej.

12.3. Dla Sądu jest też oczywiste i wiarygodne, że Skarżący faktycznie nie zamieszkiwał budynku w czasie jego generalnego remontu. Szeroki zakres robót budowlanych (np. wylewki, osuszanie i odgrzybianie) pozwala przyjąć, że część mieszkalna nieruchomości była wyłączona w tym czasie z jakiegokolwiek używania. Prowadzi to do logicznego wniosku, że ta część budynku w czasie generalnego remontu nie była wynajmowana, ani użytkowana na osobiste cele mieszkaniowe Skarżącego.

12.4. Z treści umowy najmu zawartej pomiędzy Skarżącym, a firmą P. Sp. z o.o. wynika, że przedmiotem najmu (od dnia 1 kwietnia 2005 r.) jest jedynie część budynku mieszkalnego o powierzchni 150 m2, wchodzącego w skład zabudowanej nieruchomości.

13.1. Przystępując do rozstrzygnięcia głównego zarzutu skargi trzeba zaznaczyć, że art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy przedmiot wkładu niepieniężnego stanowił dla wnoszącego go podmiotu środek trwały i to przed wniesieniem tego wkładu do spółki. Warunki umożliwiające zaliczenie określonych składników majątkowych do środków trwałych wymienione zostały w art. 22a u.p.d.o.f. Zgodnie z nim, za środki trwałe uważa się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Przytoczony przepis wskazuje zarazem, że wymienione w nim kategorie środków trwałych podlegają amortyzacji. Należy jednak pamiętać, że ustawa wyróżnia również środki trwałe niepodlegające amortyzacji, o których mowa w art. 22c (grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów, budynki mieszkalne i in.).

W ocenie Sądu, wyłączenie w art. 22c u.p.d.o.f. pewnych składników majątkowych z prawa ich amortyzowania, nie oznacza, że nie muszą one spełniać wspólnych cech środka trwałego, tj. tych, o których mowa w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli mają zostać zaliczone do środków trwałych również na podstawie art. 22c. Świadczy o tym użycie w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu legislacyjnego "z zastrzeżeniem art. 22c". Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zwężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09 - CBOSA).

13.2. Zestawienie treści art. 22a ust. 1 oraz art. 22c u.p.d.o.f. pozwala na wniosek, że zaliczenie określonych składników majątkowych (wymienionych w obu przepisach) do kategorii środków trwałych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1) środek co do zasady stanowić musi własność lub współwłasność podatnika;

2) środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytkowania w dniu przyjęcia go do używania;

3) przewidywany okres używania środka musi być dłuższy niż rok;

4) środek musi być wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą albo też oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu finansowego.

Art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. nakazuje nadto podatnikowi wprowadzenie takich środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Podkreślić przy tym wypada, że obowiązek wprowadzenia do ewidencji dotyczy środków trwałych (oraz wartości niematerialnych i prawnych), zarówno podlegających amortyzacji, jak i tych, których nie można amortyzować.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1243/12 (CBOSA): "(...) częściowe jedynie wykorzystanie wnoszonej aportem nieruchomości w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, nie zamyka drogi do zakwalifikowania przedmiotu wkładu do kategorii środków trwałych. Zawarta w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. definicja środków trwałych odnosi się do potencjalnej możliwości amortyzowania wymienionych w tym przepisie nieruchomości i innych rzeczy, a nie do ich rzeczywistego amortyzowania".

Zauważyć należy, że organ podatkowy nie kwestionuje uwzględnienia całości spornej nieruchomości w ewidencji środków trwałych.

14.1. Z powyższych rozważań wynika, że warunkiem koniecznym uznania danego przedmiotu za środek trwały jest jego wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1462/14 - CBOSA). Funkcjonalnie wystarczające jest wykazanie związku używania określonego środka trwałego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w taki sposób, że dany środek służy prowadzeniu przed wszystkim tejże działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1407/07 – CBOSA).

14.2. Sąd stwierdza, że wyżej wskazane kryterium zostało przez Skarżącego spełnione w odniesieniu do całości nieruchomości. Po pierwsze, cała nieruchomość była wpisana do ewidencji środków trwałych. Po drugie, przebudowa budynku polegała na połączeniu dwóch odrębnych brył mieszkalnych w jeden funkcjonalny obiekt z trwałą zmianą sposobu korzystania z niego na biurową (w całości). Po trzecie, z uwagi na szeroki zakres prac budowalno-modernizacyjnych część nieruchomości nie objęta umową najmu (remontowana) nie była wykorzystywana na potrzeby osobiste Skarżącego.

Celem głównym wykorzystywania nieruchomości był więc cel gospodarczy. Niewątpliwie istnieje ścisły związek używania środka trwałego i wydatków na jego ulepszenie z prowadzoną działalnością gospodarczą.

14.3. Nie można też pomijać treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wydatki ponoszone na przebudowę nieruchomości z obiektu mieszkalnego na obiekt biurowy były ponoszone w celu osiągnięcia w przyszłości przychodów z własnej działalności gospodarczej (z najmu) to jednak ostatecznie pozwoliły uzyskać przychody z kapitałów pieniężnych. Zachowanie Skarżącego miało charakter ściśle ukierunkowany na prowadzenie działalności gospodarczej i zmierzało do zaspokojenia Jego planów i potrzeb biznesowych, a nie osobistych.

14.4. Wykładnia wskazanych przepisów przyjęta przez organy podatkowe przypisuje nadmierny walor formie zachowania Skarżącego w stosunku do treści jego działania, czyli celu ponoszenia wydatków i ich efektu, czyli wzrostu wartości nieruchomości.

Rozumienie przepisów przyjęte przez organ podatkowy wymagałoby zawarcia chociażby na jeden dzień umowy najmu całego budynku, co musiałoby wpłynąć na uznanie całości poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu, bo całość ulepszonej tymi wydatkami nieruchomości zostałaby wynajęta w ramach działalności gospodarczej Skarżącego. Takie zachowanie byłoby jednak fikcyjne. Przepisy prawa podatkowego nie mogą być tak rozumiane, że wymuszają działania fikcyjne w celu formalnego zabezpieczenia realizacji uprawnienia, które kreuje sama istota i cel określonego zachowania.

Z faktu, że była wynajmowana jedynie część budynku nie można wyprowadzić wniosku, że wydatki na część niewynajmowaną część nie mają wpływu na wzrost wartości początkowej środka trwałego (przedmiotu aportu) rozumianego jako całość budynku.

15. W ocenie Sądu, organy niesłusznie przypisują tak istotną moc dowodową dokumentacji związanej z opodatkowaniem przedmiotowej nieruchomości podatkiem od nieruchomości. Decyzje zawierają opis nieruchomości, tj. budynki mieszkalne - 356 m2, budynki pod działalność gospodarczą 150 m2. Wielkość powierzchni wykorzystywanej na działalność gospodarczą zadeklarował sam Podatnik i jak twierdzi nie dokonano korekty w tym zakresie z powodu zaniedbania osób obsługujących Jego sprawy.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1233/00, niepubl.; z dnia 30 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2528/04; z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 723/05 - CBOSA).

Wadliwość postępowania i decyzji w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości, jakkolwiek zawiniona (nawet jeżeli nie było to umyślne) przez Skarżącego poprzez nierzetelne deklarowanie podstawy opodatkowania nie może automatycznie determinować sposobu oceny stanu faktycznego sprawy na gruncie podatku dochodowego.

16. Mając na względzie powyższe, poniesione wydatki zwiększyły wartość początkową całości środka trwałego i wydatki te pozostają w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Całość poniesionych wydatków należało więc uznać za koszty uzyskania przychodu.

Sąd stwierdza więc, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1i, a w szczególności zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. okazały się trafne.

17. 1. Przechodząc do rozstrzygnięcia kwestii kwalifikacji spornej nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Sąd stwierdza, że zabudowana nieruchomość wniesiona przez Skarżącego tytułem aportu do spółki kapitałowej nie mieści się w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., wobec powyższego nie może być zwolniona z opodatkowania. Jedna tylko rzecz nie może być uznana za zorganizowane przedsiębiorstwo. Traktowanie budynku za "zorganizowane technicznie przedsiębiorstwo po uprzednim procesie modernizacji i przebudowy, a ponadto wyodrębnione organizacyjnie i finansowo" prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należałoby też uznać inną rzecz przykładowo: samochód dostawczy, maszynę lub urządzenie biurowe.

W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Skarżący nie podnosił tej okoliczności w toku postępowania i nie wykazał wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego wnoszonej aportem zabudowanej nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy ma rację twierdząc, że przeprowadzone dowody m.in. wyjaśnienia składane przez Stronę w toku postępowania, bezsprzecznie wskazują, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła Jego majątek osobisty. Nadto w umowie przeniesienia udziałów we współwłasności nieruchomości, zawartej aktem notarialnym nie wskazano, że przedmiotową nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Okoliczności te świadczą w sposób jednoznaczny, że przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła składnika przedsiębiorstwa, lecz stanowiła odrębną własność Skarżącego.

17.2. Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przedmiot aportu nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje zwolnienie z podatku nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

18. 1. Skarga jest zasadna. Wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

18. 2. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

19. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2.956 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 14.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. poz. 1804).