Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1135/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska ( spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz w oparciu o wskazane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...]r., nr [...], określającą R. B. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał na następujący stan faktyczny i prawny.

Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł, wobec wykazania przez niego w złożonym za ten rok zeznaniu podatkowym PIT-36 podatku należnego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej PHU "A" M. S., R. B., w której posiada 50% udziałów:

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaksięgowanie wydatku nieprawidłowo udokumentowanego oraz nieprawidłowe podsumowanie umów skupu zawartych w listopadzie 2010 r.;

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaksięgowanie faktur VAT wystawionych przez firmę "B" D. S., które nie obrazują faktycznych zdarzeń gospodarczych;

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaksięgowanie faktur VAT wystawionych przez spółkę "C" Pośrednictwo Handlowe L. M. & M. M., które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych;

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaksięgowanie faktur VAT wystawionych w imieniu firmy PPHU "D" B. J. przez J. J., które nie obrazują faktycznych zdarzeń gospodarczych;

- zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dotyczącą posiadanego rachunku bankowego oraz koszty opłaty skarbowej na kwotę [...] zł;

- zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;

- zawyżył remanent końcowy sporządzony na [...] r. o kwotę [...] zł.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie. Pełnomocnik wniósł w nim o stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, ewentualnie - na wypadek nieuwzględnienia tego wniosku - o uchylenie decyzji organu w całości oraz o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

Pełnomocnik podatnika zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 144 O.p. na skutek niedoręczenia pism w toku postępowania oraz kończącego to postępowanie rozstrzygnięcia pełnomocnikowi, będącemu adwokatem, za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zarzucił również naruszenie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 144 O.p., uznając go za bezzasadny. W tych ramach organ odwoławczy podkreślił, że przy piśmie z dnia [...] r. adwokat D. R. przesłał do organu pierwszej instancji pełnomocnictwo z dnia [...] r. ustanawiające go pełnomocnikiem strony w niniejszej sprawie, z prawem substytucji m.in. dla adwokata T. D. i adwokata M. G. Z dniem [...] r. nastąpiła zmiana przepisów O.p., w tym m.in. w zakresie doręczania pism stronom w toku prowadzonych postępowań. Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 144 § 5 O.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Jednocześnie stosownie do zapisu art. 138c § 1 O.p., pełnomocnictwo udzielone adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu powinno zawierać - obok innych informacji - także adres elektroniczny pełnomocnika umożliwiający doręczanie mu pism za urzędowym poświadczeniem odbioru, o którym mowa w art. 144 § 1 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy podniósł dalej, że zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015, poz. 1649), pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r., a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e O.p. Pełnomocnictwa te nie podlegają jednak uzupełnieniu o adres elektroniczny pełnomocnika. W tym przypadku doręczenia pism pełnomocnikowi będącemu m.in. adwokatem będą dokonywane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli pełnomocnik wnosi lub wyraża zgodę na doręczenie w ten sposób (art. 144a w zw. z art. 145 O.p.). Doręczenie pism w trybie art. 144 § 5 O.p. pełnomocnikowi będącemu adwokatem nastąpi także, jeżeli pełnomocnik ustanowiony przed dniem 1 stycznia 2016 r. po tej dacie dodatkowo wskaże adres elektroniczny składając pełnomocnictwo według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń, oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2015 r. poz. 2330).

Organ odwoławczy zaakcentował przy tym, że bezsporne jest, iż pełnomocnik strony będący adwokatem posiadał wiedzę o nowej regulacji prawnej dotyczącej doręczeń. Miał zatem świadomość, że aby otrzymać korespondencję drogą komunikacji elektronicznej w toku postępowania podatkowego, winien spełnić określone warunki ustawowe. Z akt sprawy wynika zaś, że pełnomocnik ten nie wykazał w tymże zakresie jakiejkolwiek aktywności - nie wniósł o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie uzupełnił pełnomocnictwa o adres elektroniczny do doręczeń ani nie złożył nowego pełnomocnictwa. Organ drugiej instancji zaznaczył też, że wskazanie adresu elektronicznego należy do pełnomocnika strony, gdyż organy podatkowe nie posiadają żadnych instrumentów prawnych, aby żądać od pełnomocników podatników posiadania i udostępniania takiego adresu. Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę, że pełnomocnik podatnika ani w odwołaniu, ani w toku postępowania odwoławczego, również nie podał swego adresu elektronicznego do doręczeń.

Organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie podatkowe prowadzone w związku z działalnością gospodarczą podatnika w spółce "A" doprowadziło do zebrania materiału dowodowego wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, zaś zebrane przez organ pierwszej instancji na jego podstawie wnioski są prawidłowe, gdyż dowodzą nierzetelnego prowadzenia urządzeń księgowych tejże spółki.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do pojęcia kosztów uzyskania przychodów, określonego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., akcentując, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Organ odwoławczy zaznaczył, że sporne wydatki mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez wspólników spółki "A" działalności gospodarczej, polegającej na handlu złomem, jeżeli zostałyby spełnione określone warunki, tzn. miałyby one związek z uzyskanym przychodem a fakt ich poniesienia zostałby udokumentowany w należyty sposób, tj. nie budzący wątpliwości, że rzeczywiście doszło do dostarczenia towarów bądź wykonania usług.

Organ odwoławczy wskazał także na treść § 12 ust. 1 i 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn, zm.) i podkreślił, że podstawą wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów są prawidłowe i rzetelne dowody księgowe. Do dowodów takich zalicza się m.in. inne dowody, wymienione w § 13 i 14 rozporządzenia, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych oraz podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych. Organ drugiej instancji zaakcentował przy tym, że umowy kupna - sprzedaży złomu mogą stanowić taki dowód księgowy, szczególnie, gdy jest on sporządzony na specjalnym do tego celu przygotowanym druku umowy skupu. Wymagane jest jednak, aby formularz ten został wypełniony starannie. Niestaranne lub celowe błędne wypełnienie bądź niewypełnienie takich formularzy powoduje, iż dowód taki traci rangę dowodu księgowego, gdyż jest nierzetelny. Zdaniem organu odwoławczego, takie właśnie nierzetelne dowody przedstawione zostały przez wspólników spółki "A". W drukach skupu - sprzedaży złomu, w miejsce danych identyfikacyjnych sprzedającego widniało określenie: "mieszkańcy L." lub podobne. Umowy nabycia złomu od "ludności L." nie mogą stanowić dowodu nabycia tego złomu, bowiem na ich podstawie nie można dokonać weryfikacji zdarzenia kupna - sprzedaży złomu. Nie wiadomo bowiem, z kim transakcje zostały zawarte, z uwagi na brak danych personalnych dostawcy, jego adresu oraz numeru dowodu tożsamości. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia [...]r. wyjaśniała, iż "część ze sprzedających nie przedstawiała swoich danych bądź nie chciała przedstawić dokumentu tożsamości (bądź go nie posiadała). W związku z obowiązkiem dokumentowania wydatków i brakiem informacji o danych sprzedających złom aluminiowy, podatnik zmuszony był wskazać, ogólną nazwę sprzedającego, tj. m.in. "E". Pełnomocnik ta akcentowała, że "podatnik nie ma możliwości wskazania podmiotów, które uprzednio nie przedstawili mu swoich danych". Organ odwoławczy podkreślił w związku z tym, że w niniejszej sprawie nawet podatnik - uczestnik transakcji, nie jest w stanie dokonać ich weryfikacji i wskazać osób, z którymi handlował złomem, choć miejscowość L. nie jest duża, gdyż liczy niecałe 17000 osób.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pozostałe umowy nabycia złomu, w których wyszczególniony był zarówno rodzaj złomu jak i jego waga oraz dane personalne osób sprzedających, nie zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji i stanowią koszt uzyskania przychodów spółki "A".

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, wbrew zarzutom sformułowanym w odwołaniu, sporne wydatki nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży złomu, gdyż wspólnicy spółki "A" nie potrafili wskazać źródła nabycia towaru, zaś na podstawie dokumentów stanowiących podstawę wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie można było odtworzyć przebiegu tych transakcji gospodarczych.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii remanentu końcowego spółki "A", który, zdaniem pełnomocnika strony, powinien zostać zakwestionowany, gdyż wartość spisu z natury metali nieżelaznych (aluminium) powinna być inna niż w rzeczywistości. W tych ramach organ drugiej instancji wskazał, że wartość remanentu końcowego została skorygowana z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, zatem zarzut pełnomocnika jest niezasadny. Organ odwoławczy odniósł się jednocześnie do twierdzenia pełnomocnika, dotyczącego powołania biegłego dla ustalenia, czy sprzedany złom miał charakter żelazny czy nieżelazny i wskazał, iż tym konkretnym złomem spółka "A" już nie dysponuje, gdyż został on sprzedany jako towar handlowy. Z uwagi na to, powołanie biegłego byłoby w niniejszej sprawie nielogiczne, i to tym bardziej, że rodzaj zakupionego i sprzedanego złomu wynika z faktur oraz z umów kupna - sprzedaży.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii nieuznania przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów złomu nabytego od "C" s.c. w O. w łącznej kwocie [...] zł. Organ ten zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "C" s.c. nie tylko na podstawie pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], ale organ ten także przeprowadził szereg czynności dowodowych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności, organ pierwszej instancji przesłuchał pracowników spółki "C" oraz podjął próbę przesłuchania jej wspólników, co świadczy o tym, że organ ten samodzielnie prowadził postępowanie podatkowe. To, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza wnioski i oceny dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. świadczy jedynie o tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej w zakresie, którego dotyczyły.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż bezzasadne są twierdzenia pełnomocnika podatnika, jakoby "C" s.c. miała świadczyć na rzecz spółki "A" usługi pośrednictwa, gdyż jest to sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, w tym z wyjaśnieniami samego pełnomocnika. Po pierwsze, z samych faktur VAT nie wynika, aby były to faktury dokumentujące usługę pośrednictwa. Po drugie, w piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik substytucyjny strony podkreślił, że spółka "A" nigdy nie zawierała ze spółką "C" s.c. Pośrednictwo Handlowe J. M. & M. M. (następnie przekształconą w "C" s.c. Pośrednictwo Handlowe L.M. & M.M.) żadnej umowy pośrednictwa jak i umowy o współpracę. Także dalsze wywody pełnomocnika odnośnie przesłuchanych pracowników spółki "C" s.c. są niezasadne i sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Przede wszystkim niezasadny jest zarzut pełnomocnika, że "Pan N. nie został przesłuchany w toku kontroli podatkowej, a mimo tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie wezwał go do złożenia zeznań w postępowaniu podatkowym". Organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zwrócił się do organu właściwego miejscowo, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przeprowadzenie dowodu z zeznań m.in. świadka R. N., jednakże ze względu na jego nieobecność w kraju przesłuchanie nie odbyło się. Nadto, postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji włączył w poczet dowodów niniejszej sprawy m.in. wyciągi z protokołów przesłuchania podejrzanego R. N. z dnia [...] r., [...] r. i [...] r. Co więcej, zeznania pracowników spółki "C" są jednymi z wielu dowodów zebranych w sprawie, które zostały rozpatrzone na tle innych zgromadzonych dowodów. Skoro zaś dowiedziono ponad wszelką wątpliwość, że "C" s.c. nie pośredniczyła w transakcjach handlu złomem ani nie nabyła w sposób legalny złomu, który następnie sprzedała spółce "A", w konsekwencji faktury wystawione przez "C" s.c. na rzecz "A" nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego niezasadnie pełnomocnik zarzuca organowi pierwszej instancji rozstrzygnięcie sprawy na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i przyjęcie dowolnej jego oceny.

Następnie organ odwoławczy uznał, że niezasadny jest także zarzut, dotyczący firmanctwa D. S. Pełnomocnik podatnika podkreślał bowiem, iż faktycznym dostawcą złomu był G. K., który wskazywał D.S., kiedy i na jaką kwotę ten ma wystawić fakturę. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że pełnomocnik strony "przeoczył" fakt, iż "współpraca" pomiędzy D.S. a G. K. miała miejsce wówczas, gdy ten pierwszy mieszkał w Inowrocławiu. Sam D. S. przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w B. w dniu [...] r. stwierdził, że od momentu przeniesienia działalności do C. w 2009 r. znalazł nowego "współpracownika" w osobie D. O. Na przesłuchaniu w dniu [...] r. w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B. Wydział Postępowań Karnych potwierdził, że przenosząc działalność do C. poszukiwał osoby do wypisywania faktur, na co zgodził się D. O. Zatem wnioski pełnomocnika, jakoby to G. K. faktycznie dostarczał złom na rzecz spółki "A" są bezzasadne i sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazywał, że również bezzasadne okazały się zarzuty dotyczące rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez PPHU "D" B. J. Organ drugiej instancji podkreślił, że B. J. nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie wystawiania spornych faktur VAT, tj. w okresie całego 2010 r., bowiem działalność ta została zlikwidowana w dniu [...] r. Zatem faktury wystawione w tymże okresie były fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Natomiast działalność w imieniu PPHU "D", również po jej likwidacji, miał prowadzić ojciec B. J. - J. J., który wystawił również sporne faktury dla spółki "A" obejmujące m.in. transport i segregację złomu. J. J. miał wykonywać działalność poprzez zatrudnionych pracowników, lecz nie potrafił ich wskazać, nie podał też żadnych danych odnośnie zatrudnianych pracowników stwierdzając, że zatrudniał ich na "czarno". Wyjaśnił przy tym, że nie posiada danych kontaktowych tych osób, nie zna ich danych osobowych. Jak zeznał, organizował średnio 4-6 osób, które zgłaszały się pod blokiem. W innym miejscu zeznał, iż osoby za pomocą których wykonywał usługę pracowali u niego na tzw. fuchy. Wskazywał, że żadnych ich danych nie pamięta, nigdy nie zawierał z nimi umów o pracę i osoby te nie były mu znane. Po otrzymaniu zlecenia od spółki "A" wjeżdżał w dzielnicę M.: P., K., R., często do K. S., K-N. i do Z., mówił, że ma pracę na czarno. Zeznawał, że osoby te pracowały kilka dni. Usługi wykonywane przez J. J. polegać miały na segregacji złomu, głównie metali kolorowych. Polegało to na oddzieleniu miedzi od mosiądzu, od aluminium, cięciu na wymiar i usuwaniu zanieczyszczeń. Typowa segregacja następowała głównie na złomnicy w L. Pracował także w pomieszczeniach, np. halach - pustostanach, garażach wynajętych dorywczo w całym województwie w zależności od zebranego złomu. J. J. nie potrafił przy tym wskazać adresu, gdzie wykonane były te usługi. Dokonywać miał on też rozładunku i załadunku na rzecz spółki "A", przy czym, jak stwierdził, nie zawsze był obecny przy świadczeniu usług na rzecz tej spółki.

Zdaniem organu odwoławczego trudno uznać za zasadną argumentację pełnomocnika podatnika, że pracownicy podlegają zupełnie innym rygorom odpowiedzialności względem świadczeniodawcy w porównaniu do przedsiębiorców, skoro faktycznych wykonawców tych usług ów przedsiębiorca, tj. J. J. nie potrafił wskazać, gdyż nie znał ich personaliów, bowiem były to osoby dla niego zupełnie obce i przypadkowe, nie znał ich kwalifikacji ani zdolności, jednocześnie nawet ich nie nadzorował. W zamian otrzymać miał za wykonaną przez nich pracę więcej niż cztery i pół razy środków pieniężnych, które wspólnicy "A" płacili zatrudnionym przez nich pracownikom (kwota wynikająca z faktur firmy PPHU "D" w miesiącu kwietniu wyniosła [...] zł, kwota wynagrodzenia pracowników za kwiecień 2010 r. [...] zł). Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że z akt sprawy wynika, iż wspólnicy spółki "A" nie potrafili wskazać, który złom (od jakiego dostawcy) wymagał segregacji czy cięcia na wymiar, zaś z informacji otrzymanych od kontrahentów spółki "A", którzy sprzedawali wspólnikom złom, wynika, że nie wymagał on segregacji, cięcia ani czyszczenia.

W ocenie organu odwoławczego nie można wykluczyć, że usługa segregacji, cięcia czy czyszczenia złomu była niezbędna, by dokonać jego dalszej sprzedaży, lecz wykonywali ją wspólnicy spółki osobiście wraz z zatrudnionymi pracownikami: M. G., M. S. i A.W. W związku z tym zasadnie organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom wspólników spółki "A" oraz zatrudnionych tam pracowników: M. S. i M. G. odnośnie faktycznego wykonania usług segregacji i cięcia złomu oraz temu, że: widzieli oni "brygady", że był to "złom stalowy" i używano do jego cięcia "urządzeń przypominających spawarki", oraz że przy tych czynnościach "pracowała firma zewnętrzna", której pracownicy "cieli złom na elementy wsadowe". Zdaniem organu odwoławczego, zeznaniom tym przeczy zebrany w sprawie materiał dowodowy. Dlatego też zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował faktury VAT wystawione przez J. J. w imieniu PPHU "D" B. J. z tytułu usług cięcia i segregacji oraz transportu złomu w kwietniu 2010 r.

Organ odwoławczy wskazywał następnie, że faktury wystawione przez J. J. w łącznej kwocie [...] zł dokumentować miały także sprzedaż złomu za okres od maja do grudnia 2010 r. J. J. zeznał w dniu [...] r., że złom skupował od firm na terenach przemysłowych województwa, w większości bez udokumentowania; na jego część otrzymywał dowód w postaci umowy kupna złomu, faktur nie otrzymywał. Za skupowany złom płacił gotówką. Nie brał potwierdzenia za przekazane pieniądze. Złom stanowiły: zwykłe żeliwo, aż po miedź, silniki elektryczne, stare kompresory, agregaty prądotwórcze. Część złomu przewoził swoim samochodem [...]. Pracownicy zatrudnieni na "czarno" przywozili złom swoim samochodem. Cały złom zawoził do L. i sprzedawał firmie p. S. – od początku 2008 r. do końca 2010 r. Za sprzedany złom J. J. wystawiał faktury. Podał on również, że około 2008 r. posiadał dużo złomu i pojechał sprzedać go do L. Pod adresem dawnej firmy p. B. mieściła się już firma "A". Poznał syna p. B. i p. M. S., którzy zapytali, czy posiada złom. J. J. odpowiedział, że tak, postawił jednak warunek współpracy, że płatność będzie miała miejsce gotówką. Wskazywał też, że w firmie "A" sprzedawał wszystkie rodzaje złomu, do końca 2010 r. Podczas przesłuchania w dniu [...] r. J. J. oświadczył natomiast, że od 2008 r. złom, który nabywał nie był przez niego już nigdzie magazynowany - był to handel obwoźny. Jeździł po województwie śląskim, złom pozyskiwał z zakładów ślusarskich i zakładów obróbki metali (nazw zakładów nie pamiętał). Fakt sprzedaży przez J. J. złomu spółce "A" potwierdzili wspólnicy spółki, z tym, że według nich był to głównie złom stalowy.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie dał wiary zeznaniom J. J., a tym samym również zeznaniom wspólników spółki "A" w powyższym zakresie, gdyż są one sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Wspólnicy spółki "A" zeznali bowiem, że przedmiotem handlu był głównie złom stalowy, gdy tymczasem z zakwestionowanych faktur VAT wynika, że J. J. miał sprzedać złom aluminiowy o wartości netto [...] zł, stanowiący ok. 60% kosztów spółki "A" z nabycia towaru handlowego z tego źródła. J. J. zeznał z kolei, że złom do firmy "p. S." sprzedawał od początku 2008 r., gdy tymczasem z akt sprawy wynika, że ani w 2008 r., ani też w 2009 r. nie wystawił żadnej faktury VAT z tego tytułu. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że J. J. złom miał mieć już w 2008 r., natomiast współpracę w zakresie handlu złomem miał zacząć dopiero w 2010 r. W 2009 r. miał świadczyć na jej rzecz jedynie usługi segregacji i transportu złomu.

Organ odwoławczy zaakcentował, że przede wszystkim zaś nie dał wiary zeznaniom J. J., że w 2010 r. posiadał on duże ilości złomu o wartości [...] zł, a to z powodu braku udokumentowania jego nabycia. Zatem z powyższego wynika, że J. J. nie sprzedał złomu udokumentowanego w spornych fakturach ani w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na swoją córkę B. J., ani też w ramach niezarejestrowanej na siebie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił J.J. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur VAT w okresie od października 2009 r. do grudnia 2010 r. na mocy art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W decyzji tej stwierdził m.in., że faktury, w których wskazano sprzedaż złomu na rzecz spółki "A", tj. faktury z poz. od 6 do 34 zestawienia zawartego w decyzji, wystawione od maja do grudnia 2010 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu drugiej instancji potwierdza to ustalenia organu pierwszej instancji dokonane w niniejszej sprawie.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy, na podstawie którego zostało podjęte zaskarżone rozstrzygnięcie, zebrany został w sposób wystarczający, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych a wywiedzione z niego wnioski są zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. W sprawie nie zostały zatem naruszone art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z kolei podatnik nie wskazał dowodów, które mogłyby przyczynić się do zakwestionowania stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że protokół badania ksiąg podatkowych spółki "A" zawiera wszystkie wymagane elementy, w tym określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Ponadto wskazał, że pełnomocnik podatnika nie sprecyzował, na czym miałoby polegać niewłaściwe zastosowanie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., zarzucane organowi pierwszej instancji, zatem nie mógł w sposób szczegółowy i konkretny odnieść się do tego zarzutu odwołania.

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek niezastosowania;

b) art. 24 ust. 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 193 § 1 i 3 O.p. oraz art. 191 O.p. na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

b) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. przez niezastosowanie;

c) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 207 § 2 i 235 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie;

d) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie;

e) art. 144 § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

Pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego prezentował argumentację przemawiającą za słusznością podnoszonych zarzutów.

Przede wszystkim pełnomocnik skarżącego stwierdził, że nie można zgodzić się z organem odwoławczym, iż niestaranne wypełnienie formularza umowy oznacza nierzetelność dowodu księgowego, gdyż prawodawca nie wyjaśnia, co należy rozumieć pod pojęciem rzetelności dowodu a wskazuje jedynie, że zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów (§ 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji udowodni, że wpisano do księgi zakupy, które nie miały miejsca, o ile wykaże, że w świetle udokumentowanej zapisami księgowymi wartości przychodów wpisany do księgi stan spisu z natury nie odpowiada rzeczywistemu. Skoro zaś organ nie kwestionuje osiągniętego przychodu (a tak jest w niniejszej sprawie), to wartość spisu z natury stanu metali nieżelaznych (aluminium) wynikająca z księgi powinna być inna, niż w rzeczywistości, gdyż podatnik nie mógł sprzedać więcej aluminium, niż kupił. Przykładowo, jeżeli nabyto 10 ton aluminium i sprzedano 5 ton, to spis z natury obejmuje pozostałe 5 ton. Nierzetelność księgi wykazana zostanie wówczas, gdyby udowodniono, że na magazynie znajduje się nie 5 ton złomu, ale np. 2 tony. Wtedy dopiero organ podatkowy udowodni, że podatnik nie nabył 10, lecz 7 ton złomu metali nieżelaznych. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe obydwu instancji z faktu wadliwie prowadzonej księgi podatkowej bezkrytycznie wyciągnęły wniosek o jej nierzetelności.

Dalej pełnomocnik skarżącego wywodził, że twierdzenie organu mogłoby się ostać, gdyby wykazał, że wartość remanentu otwarcia, powiększonego o wartość sprzedanego złomu i pomniejszonego o złom zbyty w ciągu roku, nie odpowiada wartości złomu wykazanego w remanencie zamknięcia. Dopiero wówczas należałoby przyznać, że podatnik nie nabył w istocie złomu od ludności, albowiem nie został później zbyty i nie ma go na magazynie. Tego jednakże organ nie wykazał, poprzestając jedynie na obaleniu domniemania niewadliwości ksiąg, co nie oznacza jeszcze pozbawienia ich całkowicie mocy dowodowej. W tych okolicznościach organ naruszył art. 122 w zw. z art. 189 § 1 i 191 O.p., albowiem nie zebrał i nie rozpatrzył całego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, zebrane zaś dowody oceniono dowolnie, a nie swobodnie.

Następnie pełnomocnik skarżącego wskazał, że korekta remanentu z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł nie wynikała z zakwestionowania rzetelności dowodów księgowych dokumentujących nabycie złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, lecz przeciwnie - organ pierwszej instancji stwierdził, iż w remanencie końcowym ujęty został złom zakupiony na podstawie rzetelnych dowodów księgowych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z którymi zawarte zostały umowy skupu. Skoro zatem nie zakwestionowano faktu fizycznego nabycia złomu od osób fizycznych, to wadliwość dowodów księgowych nie może jeszcze pozbawić podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, w celu uzyskania którego wydatki na ich rzecz zostały poniesione. Ponieważ organy podatkowe nie wykazały, że strony nie nabyły aluminium od ludności a jedynie wadliwie ten fakt udokumentowały, zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zdaniem pełnomocnika nieporozumieniem jest przedstawienie podatnikowi protokołu badania księgi, który w żaden sposób nie wskazuje powodów uznania jej za wadliwą albo nierzetelną. Gołosłowne stwierdzenia zawarte w protokole badania księgi nie wytrzymują krytyki w świetle art. 124 O.p., w myśl którego organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Protokół badania księgi jest dowodem z dokumentu i jak każdy inny, zgodnie z art. 191 O.p., podlega swobodnej ocenie. Skoro w protokołach tych organ pierwszej instancji nie zawarł żadnych wyjaśnień co do powodów uznania księgi za wadliwą lub nierzetelną, swobodna ocena tych dowodów nie pozwala przyznać im atrybutu wiarygodności. To zaś, zgodnie z art. 193 § 1 O.p. nakazuje przyjąć, że stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w niech zapisów.

W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącego podkreślił, że ustosunkowanie się organu odwoławczego do zarzutów co do faktur wystawionych przez "C" s.c. w O. jest nader zdawkowe i pomija szereg istotnych okoliczności. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego uznaje, że spółka ta nie pośredniczyła w transakcjach pomiędzy stroną a M.K., B.N., N. S., J. L. czy L. N.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że wbrew wyjaśnieniom organu odwoławczego organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., co wynika wprost z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Takie działanie stanowi istotne naruszenie art. 191 O.p. Organ pierwszej instancji nie dokonał natomiast oceny okoliczności faktycznych sprawy, lecz przytoczył stanowisko organu kontroli skarbowej.

Dalej pełnomocnik podniósł, iż skarżący nie rozliczył kosztów z faktur, które miały być wystawione przez tzw. "słupy", a których dotyczy pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Organ odwoławczy dopuszcza się przy tym nadużycia, albowiem z wyjaśnień pełnomocnika, z których wynika, że nie doszło do transakcji, w których pośredniczył "C" s.c., próbuje dowodzić, że i samego pośrednictwa nie było. Natomiast w niniejszej sprawie okolicznością istotną nie było to, czy transakcje te miały miejsce, ale czy "C" s.c. w nich pośredniczyła. Wobec tego z faktu, że pomiędzy spółką "A" a wskazanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w jego piśmie z dnia [...] r. podmiotami nie doszło do transakcji nie można wyciągać wniosku, że faktury wystawione przez "C" s.c. nie dokumentują wykonania umów pośrednictwa. Organ pierwszej instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy, nie poczynili w tym kierunku żadnych ustaleń. Pełnomocnik podnosił, iż nie ma ekonomicznego i przez to racjonalnego uzasadnienia zapłata należności tylko po to, by odzyskać jej część w formie podatku naliczonego. Dodał, że spółka "A" nie zgłaszała żadnych roszczeń wobec kontrahenta z tytułu niewykonania czy też nienależytego wykonania zobowiązania. To zaś, czy faktycznie doszło do transakcji nie ma znaczenia dla istnienia usług pośrednictwa. Jeżeli pośrednik dochował należytej staranności, to nawet gdy nie osiągnięto rezultatu, jego roszczenie będzie wymagalne, a tym samym usługi dokonane. Pełnomocnik stwierdził, że jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy, stosownie do art. 180 § 2 O.p., odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie. Składając takie oświadczenie strona w danym momencie wywiązuje się z obowiązku wykazania istnienia danej okoliczności. W ten sposób na organie spoczął ciężar przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Mając takie oświadczenie organ podatkowy winien zadziałać w ramach obowiązku dowodzenia i najpierw wezwać stronę do wskazania, jakimi środkami dowodowymi chce dodatkowo potwierdzić swoje oświadczenie. W odpowiedzi strona winna przedstawić odpowiednie dowody z dokumentów, które potwierdzałyby takie oświadczenie, ewentualnie wnioskować przeprowadzenie przez organ innych dowodów. Skoro strona twierdzi, że zawarła z "C" s.c. umowę pośrednictwa i ta została wykonana, zaś organy podatkowe obydwu instancji nie dowiodły, że było inaczej, zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p.

Pełnomocnik skarżącego wskazał także, że niezrozumiałe są wyjaśnienia organu odwoławczego, co do okoliczności wystawienia faktur przez D. S., gdyż z faktu, iż zafakturowane zdarzenia nie zostały dokonane przez niego nie wynika jeszcze, że były "puste". Przeciwnie, z zeznań tego świadka wynika, że to G. K. informował go o tym, kiedy ma fakturę wystawić i na jaką kwotę. Tym samym faktycznym dostawcą był G. K., natomiast D. S. był jedynie firmantem. Skoro czynności zostały dokonane, trudno wymagać od strony, aby dodatkowo wyjaśniała charakter działań D. S. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), podatnik zachowuje prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Wadliwość dowodu źródłowego nie oznacza nierzetelności księgi podatkowej. Przedwcześnie zatem organ pierwszej instancji zakończył postępowanie dowodowe, albowiem poprzestając na stwierdzeniu, że D. S. nie świadczył usług, nie zbadał on, czy faktycznie były świadczone przez G. K., co narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p.

Następnie, w kwestii prawa podatnika do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez PPHU "D" B. J. pełnomocnik skarżącego wywodził, że trudno uznać ją za podmiot nieistniejący. Z faktu, iż wykreśliła swój wpis z ewidencji działalności gospodarczej nie wynika jeszcze jego zdaniem, że nie wykonywała, sporadycznie, przy pomocy ojca, usług na rzecz spółki "A". Brak ujęcia w rejestrze środków trwałych urządzenia do cięcia metalu nie oznacza, że usługa nie została wykonana. Podobnie, brak rejestracji w charakterze podatnika podatku VAT, czy wykreślenie z ewidencji przedsiębiorców nie oznacza, że nabywca usługi nie ma prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Z faktu, że usługodawca zataił fakt prowadzenia działalności gospodarczej przed organem podatkowym nie można wyciągać negatywnych konsekwencji dla usługobiorcy.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ naruszył art. 191 O.p. poprzez odrzucenie zeznań M. G., pomimo przyznania przez niego, że pracował na złomnicy i widział osoby, które cięły złom. Podobnie, w sposób dowolny, organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności zeznaniom M. S.

Reasumując, pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że z faktu, iż B. J. osobiście nie wykonywała czynności stwierdzonych spornymi fakturami nie wynika jeszcze, iż usługi nie zostały wykonane, gdyż przeczą temu zeznania świadków oraz sam rezultat w postaci pociętego złomu, jak również fakt, iż B. J. mogła posłużyć się innymi osobami do wykonania umówionej usługi (pełnomocnik powołał się tutaj na treść art. 356 § 1 Kodeksu cywilnego). Co więcej, w celu udowodnienia, że usługi zafakturowane przez B. J. nie zostały wykonane, organy podatkowe powinny stwierdzić wpierw wartość stanu magazynowego, a następnie ustalić ilość złomu nabytego, pociętego, sprzedanego oraz ilość złomu pozostałego na magazynie. Działań takich organy podatkowe nie przeprowadziły, czym w sposób istotny naruszyły art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. Poprzez niezebranie dowodów, w świetle których zapisy księgowe strony co do prawa do podatku naliczonego uznać można byłoby za niewiarygodne, organ odwoławczy naruszył także art. 193 § 1 O.p.

Końcowo pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w postępowaniu odwoławczym strona reprezentowana była przez adwokata, zatem w sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 144 § 5 O.p. Pomimo braku przeszkód technicznych organ odwoławczy nie doręczył pełnomocnikowi decyzji w żaden ze sposobów wymienionych w tym przepisie, zatem doręczenie zaskarżonej decyzji jest nieskuteczne. Zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy nie doręczył pełnomocnikowi decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej poprzez zaniedbanie, gdyż nie ustalił elektronicznego adresu do doręczeń. Pełnomocnik skarżącego wskazywał przy tym, że art. 144 § 5 O.p. dotyczy pełnomocników profesjonalnych, którzy nie wnoszą o doręczanie im pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdyż przepis powyższy zawiera nakaz takiego działania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze istotę sporu należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej tj. do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1, przy czym art. 23 tej ustawy nie jest prostą opozycją art. 22. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Tak więc podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto muszą one być faktycznie poniesione oraz prawidłowo udokumentowane, czyli w sposób nie budzący wątpliwości.

Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych dotyczące zakwestionowanych wydatków. Trzeba się bowiem zgodzić z organami podatkowymi, że niestaranne lub celowe niewypełnienie bądź błędne wypełnienie formularzy kupna - sprzedaży złomu powoduje, że tracą one rangę dowodu księgowego, gdyż są nierzetelne. Skoro zaś przedłożone przez wspólników spółki "A" dowody księgowe w miejscach na dane identyfikacyjne sprzedającego zawierały określenia: "mieszkańcy L." itp. to nie mogły one stanowić dowodu nabycia tego złomu, w sensie kosztowym, albowiem na ich podstawie nie można dokonać weryfikacji zdarzenia kupna - sprzedaży złomu. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów, co do tego, że sporne wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży, ponieważ wspólnicy nie potrafili wskazać źródła nabycia tego towaru, a z dokumentów, które stanowiły podstawę tych wpisów, nie można było odtworzyć przebiegu opisanych w nich operacji gospodarczych.

W kwestii remanentu końcowego spółki "A", Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, co do tego, że brak było podstaw do kwestionowania rzetelności remanentu sporządzonego na koniec 2010 r. Złom nabyty "od ludności L." został bowiem w ciągu roku sprzedany, a zatem sam jego zakup nie miał wpływu na wartości złomu ujęte w remanencie końcowym spółki "A" sporządzonym na koniec 2010 r.

Sąd podziela również pogląd organu odwoławczego co do bezzasadności zarzutów nieuznania za koszt uzyskania przychodów złomu nabytego od "C" s.c. w O. Powyższy pogląd ma oparcie nie tylko w stanowisku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (pismo z dnia [...] r.), ale również w ustaleniach przeprowadzonych w toku postępowania dowodowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, w tym przesłuchaniu pracowników "C" s.c., które organ odwoławczy szeroko zaprezentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej w zakresie, którego dotyczyły.

Wywody pełnomocnika skarżącego co do usług pośrednictwa "C", które ta spółka rzekomo miała świadczyć na rzecz "A", są sprzeczne z materiałem dowodowym, w tym wyjaśnieniami samego pełnomocnika. Podkreślenia wymaga przy tym to, że z samych faktur Vat nie wynika, aby dokumentowały one usługę pośrednictwa. Ponadto z pisma pełnomocnika strony z dnia [...] r. wynika, że spółka P.P.H.U. A s.c. M. S., R. B. nigdy nie zawierała ze spółką "C" umowy pośrednictwa, czy umowy o współpracę. Natomiast organ odwoławczy dokładnie wyjaśnił, dlaczego nie przesłuchano R. N., wskazując, że organ pierwszej instancji podjął taką próbę, ale wobec jego nieobecności w kraju postanowieniem z dnia [...] r. włączono do akt przedmiotowej sprawy jako dowody wyciągi z protokołów przesłuchania podejrzanego R. N. z dnia [...] r., [...] r. i [...] r. Podkreślenia wymaga przy tym to, że zeznania pracowników spółki "C" nie są jedynymi dowodami w sprawie. Przy czym wobec udowodnienia, że "C" nie pośredniczył w transakcjach handlu złomem oraz wobec tego, że spornego złomu, który sprzedał "A", nie nabywał legalnie, bezzasadne są zarzuty orzekania w sprawie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i jego dowolną ocenę. Konsekwencją powyższego było przecież to, że faktury wystawione dla "A" przez "C" nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego co do bezzasadności zarzutu firmanctwa D. S. Jak zasadnie wykazał organ "współpraca" pomiędzy D. S. G. K. miała miejsce wówczas, gdy ten pierwszy mieszkał w Inowrocławiu. D. S. w toku przesłuchania przed Prokuratorem Okręgowym w dniu [...] r. wskazał, że od chwili przeniesienia działalności do C. jego nowym współpracownikiem był D. O. Tym samym twierdzenia strony skarżącej co do tego, że to G. K. faktycznie dostarczał złom do "A" należy uznać za chybione i zarzuty w tym zakresie za bezzasadne.

W ocenie Sądu za bezzasadne należy zarzuty dotyczące rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez PPHU "D" B. J. Zasadnie przy tym organy podatkowe podkreślały, że B. J. nie prowadziła działalności gospodarczej w całym 2010 r. tj. w okresie wystawiania spornych faktur Vat, albowiem w dniu [...] r. zlikwidowała działalność gospodarczą, co w konsekwencji dowodzi, że faktury wystawione były przez podmiot nieistniejący, chodzi oczywiście o podmiot gospodarczy. Ponadto działalność w imieniu PPHU "D", również po jej likwidacji, miał prowadzić ojciec B. J. - J. J., który wystawiał sporne faktury dla spółki "A", lecz nie potrafił wskazać żadnych danych odnośnie zatrudnianych pracowników, przyznając, że zatrudniał ich dorywczo, "na czarno" i bez żadnych umów, czy dokumentacji. Zauważenia wymaga przy tym to, że J. J. w zamian za wykonaną przez nich pracę miał otrzymać ponad czterokrotność środków pieniężnych, które wspólnicy "A" płacili zatrudnionym przez nich pracownikom. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, co do tego, że J. J. nie wykonał usług wykazanych w spornych fakturach VAT i to zarówno w ramach działalności gospodarczej swojej córki B. J., jak i w ramach prowadzonej przez niego niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Tym samym zasadnie organy podatkowe zakwestionowały faktury Vat wystawione w imieniu PPUH "D" B. J. przez J. J. Zasadnie przy tym organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom J. J., że w 2010 r. posiadał duże ilości złomu – mające wartość [...] zł z uwagi na brak udokumentowania jego nabycia. Ponadto uwagę Sądu zwrócił również fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. decyzji z dnia [...]r., nr [...], którą określono J. J. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur VAT w okresie od października 2009 r. do grudnia 2010 r.

Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego co do tego, że protokół badania księgi podatkowej "A" zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym określa, jaki okres obejmuje oraz w jakiej części nie uznaje się księgi za dowód tego, co zostało w nich zapisane. Zasadnie zatem organy uznały, że sporne wydatki "A" nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a w związku z tym koszty poniesione na podstawie spornych faktur, nie były w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów. Strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała, aby sporne usługi zostały wykonane w sposób opisany w fakturach. W konsekwencji z uwagi na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kwoty wynikające z przedmiotowych faktur VAT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu spółki, a tym samym jej wspólników. Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. okazał się całkowicie nieuzasadniony.

Zaskarżona decyzja nie została także wydana z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w skardze, a których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podziela również stanowisko i wywody organu odwoławczego co do tego, że powoływanie się przez organy podatkowe m. in. na pisemne wyjaśnienia niektórych osób nie naruszyło art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 122 § 1 O.p Z tych samych względów za bezzasadny przyjdzie także uznać zarzut naruszenia art. 190 O.p. Katalog dowodów nie jest w żaden sposób ograniczony, albowiem Ordynacja podatkowa wskazuje jedynie przykładowe rodzaje dowodów, co do zasady brak jest hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Tym samym każdy dokument spełniający przewidziane przez prawo cechy, może stanowić dowód w sprawie i ma taką samą wagę.

Bezzasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Nie zostały bowiem naruszone zasady: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.).

Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 187 O.p. stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Ponadto z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. (por. Piotr Pietrasz Komentarz LEX do art.187 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał dowody, które uznał za wiarygodne, oraz te, którym nie dał wiary wskazując przyczyny uzasadniające taką ocenę. Oceniając dowody organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków uwzględniając przy tym wiedzę, doświadczenie oraz zasady logiki oraz korzystając z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa. Ocena dowodów mieści się zatem w granicach zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Użyty zwrot: zapewnienie stronom czynnego udziału, nie może być jednak interpretowany przy użyciu wykładni rozszerzającej. Samo bowiem słowo "zapewnienie" należy rozumieć jako danie możliwości, umożliwienie, wskazanie na sposobność, powiadomienie itp. Należy zaznaczyć, że skarżący w postępowaniu wszczętym wobec spółki cywilnej "A" jako jej wspólnik był reprezentowany przez pełnomocnika, zaś materiały dowodowe tam zgromadzone mogły być wykorzystane w niniejszym postępowaniu. W przesłuchaniach świadków brał udział jego pełnomocnik. Ponadto organy podatkowe nie traktowały włączonych do postępowania dowodowego protokołów jako przesłuchań świadków sensu stricte, a jako dowód z dokumentów, zaś skorzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Odnosi się to również do pisemnych wyjaśnień kontrahentów spółki.

Sąd nie jest się w stanie odnieść do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 2 O.p., gdyż Ordynacja podatkowa nie zawiera takiego przepisu. Gdyby natomiast pełnomocnik strony skarżącej miał na myśli art. 24 O.p. to nie wskazał na czym naruszenie tego przepisu miało konkretnie polegać.

Nie została naruszona także zasada przekonywania. Organy podatkowe obu instancji w wydanych decyzjach wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 124 O.p.

Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia: art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 207 § 2 i 235 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z treścią art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy może wydać decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarzyć postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do wydania takiej decyzji. Natomiast organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. Należy wskazać, że od 1 stycznia 2016 r. stosownie do treści art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie zaś z art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo udzielone adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu wskazuje m. in. adres elektroniczny pełnomocnika umożliwiający doręczanie mu pism za urzędowym poświadczeniem odbioru, o którym stanowi art. 144 § 1 pkt 2 O.p. Wskazać także przyjdzie, że stosownie do postanowień ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem 1 stycznia 2016 r., uznano za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e O.p. Nie podlegały one jednak uzupełnieniu o adres elektroniczny pełnomocnika. W sprawie bezspornym jest, że pełnomocnik nie wskazał, ani nie uzupełnił w toku postępowania, swojego adresu elektronicznego i to nawet wtedy, gdy podniósł zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. na etapie odwołania. Bezsporne jest również to, że pełnomocnik będący adwokatem ustanowiony przed 1 stycznia 2016 r., po tej dacie nie wskazał adresu elektronicznego, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń, oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r. poz. 2330). W aktach sprawy znajduje się bowiem pełnomocnictwo przesłane do organu pierwszej instancji datowane na dzień [...] r. ustanawiające adwokata D. R. pełnomocnikiem skarżącego, z prawem substytucji m. in. dla adwokata T. D. i adwokata M. G. (k. 197 t. III ).

W ocenie Sądu wobec braku poinformowania organów podatkowych o adresie elektronicznym, na który miano były doręczyć pisma oraz wobec faktu doręczenia zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji za pośrednictwem poczty, nie może być mowy o takim naruszeniu przepisu art. 144 § 5 O.p., które winno skutkować uchyleniem kontrolowanej przez Sąd decyzji podatkowej. Strona skarżąca nie wskazała przy tym jaki wpływ, wskazywane przez stronę naruszenie prawa, miało na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga jeszcze raz to, że pełnomocnictwo w sprawie pochodziło sprzed 1 stycznia 2016 r. oraz to, że nie zostało przez stronę uzupełnione o adres elektroniczny, na który w toku postępowania miano by przesyłać korespondencję drogą komunikacji elektronicznej i to nawet po tym, jak pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. w odwołaniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.