Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1384/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 7 kwietnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Drugi Urząd Skarbowy Ł., ustalił G. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 11.982,- zł. Urząd ustalił, że wydatki poniesione przez małżonków G. i A. B. w latach 1996–1999, nie znalazły pokrycia w pełni w uzyskanych przez nich dochodach i na koniec 1999 r. przekroczyły wysokość tych dochodów o kwotę 31.952,50 zł. Podatnicy wprawdzie wśród źródeł dochodów wskazali m.in. wygrane TOTO-LOTKA, lecz organ I instancji wygranych tych nie uwzględnił ponieważ uznał, że nie zostały udokumentowane. Uznał natomiast za wiarygodne, złożone w listopadzie 2001 r., oświadczenia majątkowe podatników w części, w której wykazują zgromadzone środki pieniężne (w 1999 r. wyniosły one 24 tys. zł oraz 145 tys. USD).

Po rozpoznaniu odwołania od powyższego orzeczenia Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu Izba wskazała na braki w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez Urząd Skarbowy. Zakwestionowała m.in. sposób wyliczenia posiadanych przez podatników środków finansowych w latach 1996–1999. Ustalając kwotę tych środków na każdy rok, organ I instancji pomniejszał je każdorazowo o kwotę wygranych w TOTO-LOTKA uzyskanych w danym roku oraz latach poprzednich. W efekcie ta sama wygrana odliczana była kilkakrotnie. Ponadto art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje również możliwości kumulowania z kilku lat wydatków nie mających pokrycia i ustalania łącznego zobowiązania na ostatni objęty kontrolą rok podatkowy. Organ I instancji winien zatem — o ile stwierdzi niedobory środków finansowych podatnika — wydać odrębne decyzje ustalające zobowiązania za dany rok. Uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania, mającego na celu ustalenie zobowiązania w prawidłowej wysokości, Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Następnie w piśmie z 11 sierpnia 2003 r. Izba Skarbowa w Ł. wskazała organowi I instancji, iż przed ponownym wydaniem decyzji, konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność posiadania oszczędności zadeklarowanych przez podatników w oświadczeniach majątkowych, w szczególności ustalenia źródeł ich pochodzenia i sposobu przechowywania wskazanych środków. A. i G. B. zostali w związku z tym wezwani przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w trybie art. 155 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, do zgłoszenia się celem złożenia wyjaśnień na ww. okoliczności oraz ewentualnych dokumentów na ich potwierdzenie. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik podatników oświadczył, że istotą ponownego rozpoznania sprawy przez organ I instancji jest wyłącznie szczegółowe badanie tych okoliczności, na które zwrócił uwagę organ odwoławczy, nie zaś prowadzenie postępowania od początku. W jego ocenie rozstrzygnięcie Izby Skarbowej nie dotyczyło materiału dowodowego, lecz wniosków jakie wywiódł organ I instancji, w oparciu o ten materiał. Posiadany przez Urząd Skarbowy materiał dowodowy jest jego zdaniem rzetelny i kompletny, a nadto strony nie wyraziły woli jego uzupełnienia o nowe okoliczności. Prowadzenie po raz drugi postępowania dowodowego na okoliczność faktów znanych już Urzędowi Skarbowemu jest zatem bezprzedmiotowe.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego G. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok, od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w kwocie 39.439,50 zł. Organ I instancji ustalił, że G. i A. B. uzyskali w 1999 r. dochód w łącznej wysokości 81.146,88 zł. Do tego dochodu Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zaliczył, wykazywanych przez podatników, wygranych w grze organizowanej przez Totalizator Sportowy, ponieważ podatnicy nie uprawdopodobnili osiągnięcia tego dochodu. W ocenie organu gry organizowane przez Totalizator Sportowy są anonimowe, a w momencie odbioru wygranych pieniężnych w siedzibie Totalizatora Sportowego, na żądanie wystawiane są zaświadczenia o wysokości wygranych, o czym podatnicy musieli wiedzieć, ponieważ uzyskiwali wcześniej takie zaświadczenia. Organ uznał za niewiarygodne oświadczenie A. B., że często wygrywa mniejsze lub większe kwoty, odbierane w kolekturze (do kwoty 2.000 zł), na które to nie są wystawiane potwierdzenia ich odbioru. W ocenie organu kwota wygranej nie stanowi przeszkody w uzyskaniu zaświadczenia o wygranej. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że podatnicy ponieśli w 1999 r. wydatki w kwocie 186.319,35 zł, a zatem niedobór środków finansowych w 1999 r. wyniósł 105.172,47 zł. Naczelnik ustalił również, że łączne dochody uzyskane przez podatników w latach 1996–1998 (166.556,17 zł) były znacznie niższe od poniesionych w tym okresie wydatków (289.479,57 zł). Wydatki poniesione w 1999 r., w części przekraczającej osiągnięte w tym roku dochody, nie mogły zatem znaleźć pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Do mienia zgromadzonego organ I instancji nie zaliczył środków finansowych w dolarach amerykańskich i złotych polskich, wykazanych w oświadczeniach podatników o stanie majątkowym. Pomimo wezwania podatnicy nie złożyli bowiem wyjaśnień odnośnie źródeł pochodzenia i sposobu przechowywania tych kwot. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że "gołosłowne oświadczenia stron o posiadaniu oszczędności wielokrotnie przekraczających uzyskane w latach wcześniejszych dochody oraz okoliczność zaciągania i spłacania w tym czasie kredytów powoduje, że oświadczenia (złożone przez podatników) są niewiarygodne (...)." Ponieważ różnica między wydatkami, a dochodami podatników wyniosła w 1999 r. 105.172,47 zł, przypadająca na G. B. część wydatków nie znajdująca pokrycia w ujawnionych dochodach w tym roku wyniosła połowę ww. kwoty — tj. 52.586,- zł, natomiast podatek wyliczony od tej kwoty, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych — 39.439,50 zł.

W odwołaniu pełnomocnik podatniczki zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy I instancji zarówno w dacie wydania decyzji z [...], jak i w dacie wydania zaskarżonej decyzji, dysponował tym samym materiałem dowodowym, w szczególności co do zasobów majątkowych i finansowych podatników w 1999 r. oraz w latach poprzednich. W tym zakresie organ podatkowy dysponował oświadczeniami podatników o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, poniesionych wydatkach, stanie majątkowym podatników, a także protokołami przesłuchania stron. Materiał ten uwiarygodniał zasoby majątkowe i finansowe podatników. Organ podatkowy wydając decyzję z [...] przyjął, że podatnicy posiadali w latach 1996–1999 oszczędności w złotych i dolarach. Podważenie tej okoliczności w zaskarżonej decyzji bez wskazania przyczyny, dla której odmówiono wiarygodności zeznaniom stron w tym zakresie, prowadzi do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 191 tej ustawy. Organ podatkowy nie prowadził bowiem żadnego postępowania mającego na celu obalenie zeznań podatników. Zdaniem skarżącego, odmienna, niekorzystna ocena tego samego materiału dowodowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy byłaby możliwa tylko w sytuacji podania przez organ podatkowy konkretnych, nie znanych wcześniej okoliczności uzasadniających uznanie oświadczeń strony za niewiarygodne. W niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał takiej odmiennej oceny materiału dowodowego bez szczegółowego i wyczerpującego uzasadnienia. Ponadto Izba Skarbowa uchylając decyzję z [...] zwracała uwagę nie na zgromadzony materiał dowodowy, ale na wnioski jakie organ I instancji wywiódł w oparciu o ten materiał. Wobec tego prowadzenie po raz drugi postępowania dowodowego na okoliczność faktów znanych już organom podatkowym było bezprzedmiotowe. Co do uprawdopodobnienia źródła przychodów, z których pokrywane były wydatki, zdaniem skarżącego, ciężar dowodu wprawdzie spoczywa na podatniku lecz przesunięcie tego ciężaru nie jest całkowite. Jeżeli podatnik uprawdopodobni źródło przychodów, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Podatnicy w niniejszej sprawie oświadczyli m.in., że zwiększone wydatki pokryli ze zgromadzonych wcześniej oszczędności. Oświadczenia te korzystają z domniemania prawidłowości. Organy podatkowe nie zaoferowały żadnego dowodu przeciwnego, a mimo to uznały, że oświadczenia te nie są wiarygodne. Uzasadnienie decyzji w tym zakresie było lakoniczne i niewystarczające.

W piśmie z 27 lipca 2005 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z przesłuchania G. i A. B. na okoliczność posiadania wymienionych w oświadczeniach o stanie majątkowym oszczędności w dolarach i złotówkach, źródeł ich pochodzenia i sposobu przechowywania. Wskazał ponadto, że organ podatkowy nie może podnosić wobec podatnika zarzutu, że nie potrafi udokumentować wysokości dochodów, jeśli chodzi o dochody osiągnięte po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Upływ tego okresu powoduje, że podatnik nie ma obowiązku przechowywać dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów. Ciężar udowodnienia, iż podatnik nie miał dochodów zgromadzonych w latach poprzedzających rok podatkowy, spoczywa w tej sytuacji na organie podatkowym. Wobec powyższego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wezwał G. i A. B. do udzielenia pisemnych wyjaśnień popartych stosownymi dowodami na okoliczność posiadania wskazanych w oświadczeniach majątkowych oszczędności, źródeł ich pochodzenia oraz sposobu przechowywania. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik skarżącej wskazał, że: "podatnicy oświadczają, iż środki te pochodziły częściowo z wieloletnich oszczędności, a częściowo od ich rodziców, co znajduje potwierdzenie w protokołach przesłuchania podatników w charakterze stron oraz złożonych przez nich oświadczeniach majątkowych." Podniósł ponadto, że podatnicy nie są w stanie podać w jakiej części środki te pochodziły od rodziców oraz że środki te były przechowywane w domu podatników.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu I instancji, a ponadto wskazał m.in., że sam fakt powołania się przez stronę na posiadane oszczędności, bez jednoczesnego wykazania źródła ich pochodzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania tych kwot za pochodzące z legalnych źródeł. Zarówno organ I jak i II instancji wzywał podatników do złożenia wyjaśnień co do źródeł pochodzenia tych oszczędności, jednak pełnomocnik stron odmawiał uzupełnienia materiału dowodowego, uznając że posiadany materiał jest wystarczający. Samo oświadczenie stron o posiadaniu oszczędności organ podatkowy uznał za gołosłowne i niewystarczające.

W skardze na tą decyzję pełnomocnik G. B. podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 233 § 2 i art. 234 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W ocenie skarżącej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. rozpatrując ponownie sprawę związany był wskazówkami Izby Skarbowej w Ł., zgodnie z którymi powinien przeprowadzić postępowanie w celu ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem okoliczności, że nie jest dopuszczalne kumulowanie z kilku lat wydatków nie mających pokrycia a następnie ustalanie łącznego zobowiązania za ostatni objęty kontrolą rok podatkowy. Organ nadzoru instancyjnego nie zakwestionował poprawności ustaleń dokonanych w decyzji z dnia [...], dotyczących posiadanych przez podatniczkę środków w walutach obcych, zatem ponowne dokonywanie ustaleń w tej mierze stanowiło przekroczenie wskazówek zawartych w decyzji kasacyjnej, a jednocześnie naruszało art. 233 § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ pierwszej instancji w decyzjach z dnia [...] oraz z dnia [...] odmiennie ocenił ten sam materiał dowodowy zgromadzony na gruncie tego samego stanu faktycznego. Na gruncie pierwszej z powołanych decyzji uznał, że podatniczka posiadała deklarowane przez nią środki finansowe, na gruncie drugiej zaś uznał, że twierdzenia podatniczki w tej mierze są gołosłowne. Niczym nie uzasadniona zmiana poglądu w tej mierze, który nie był zakwestionowany przez organ nadzoru instancyjnego, narusza zasadę wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Narusza ją także zaskarżone rozstrzygnięcie, utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył również zasadę wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rażąco dowolną zmianę poglądu co do przyczyn uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]. Naruszył także, pośrednio zasadę wynikającą z art. 234 w zw. z art. 121 § 1 oraz 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji był uprawniony do zmiany stanowiska w zakresie oceny wyjaśnień podatniczki na temat zgromadzonych przez nią środków pieniężnych prowadzi do wniosku, że odwołanie podatniczki od decyzji Urzędu z dnia [...] rozpatrzono ostatecznie na jej niekorzyść.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Podstawowe znaczenie dla oceny trafności przedstawionych w skardze zarzutów ma kwestia w jakim zakresie organ I instancji może prowadzić postępowanie dowodowe rozpoznając ponownie sprawę po uprzednim uchyleniu rozstrzygnięcia tego organu przez organ odwoławczy i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że przy rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji, w postępowaniu toczącym się w następstwie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, nie ma zastosowania przewidziany w art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz orzekania na niekorzyść odwołującej się strony (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, str. 748 oraz uchwała NSA z 4 maja 1998 r. FPS 2/98, ONSA 1998, nr 3, poz. 79 wydana na gruncie analogicznych unormowań zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego). Stanowisko to podziela także sąd w niniejszym składzie. Organ I instancji rozpoznaje zatem sprawę od początku w całości. Wobec tego ciąży na nim obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), w tym obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Oceny wiarygodności zebranego materiału dowodowego dokonuje natomiast przy uwzględnieniu w pełni zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ I instancji nie jest związany w tym przypadku nie tylko własną oceną materiału dowodowego, dokonaną w uprzednio toczącym się postępowaniu, ale również ewentualną (niedopuszczalną) oceną dokonaną przez organ odwoławczy. Naczelnik Urzędu Skarbowego był zatem zobowiązany do dokonania ponownej oceny oświadczeń majątkowych podatników. Ocena ta naturalnie podlegała kontroli organu odwoławczego. Swobodna ocena nie oznacza bowiem dowolności — organ podatkowy obowiązany jest oprzeć ją na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu.

Należy również podnieść kilka uwag co do zakresu związania organu I instancji wskazówkami organu odwoławczego odnośnie dalszego postępowania. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, może wskazać, jakie okoliczności organ I instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ I instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Takie postępowanie organu odwoławczego pozostawałoby w sprzeczności z sentencją decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazane rozstrzygnięcie znaczy bowiem tyle, że postępowanie przed organem I instancji powinno toczyć się od początku (por. wyrok NSA z 16 listopada 1999 r., III SA 7922/98, LEX nr 43965; J. Zimmennan — Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe — Wyd. INOiK Toruń 1998 r., str. 292 i następne). O treści rozstrzygnięcia w przypadku wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może decydować wyłącznie organ pierwszej instancji, który po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Odmienne rozumienie omawianej instytucji prawnej prowadziłoby do narzucania organowi I instancji przez organ odwoławczy sposobu rozstrzygnięcia sprawy i sprowadzałoby postępowanie administracyjne faktycznie do jednej instancji, a także pozbawiałoby organ I instancji samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym. Na takie konsekwencje wskazano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 12 lutego 1985 r., II SA 1811/84; OSNA 1985 r., nr 1, poz. 7). W niniejszej sprawie jednak — wbrew temu co zakłada skarżąca — Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nie wskazał, które fakty organ I instancji winien uznać za udowodnione, a w szczególności nie związał go oceną oświadczeń majątkowych podatników.

Ponadto wskazać należy, że organ odwoławczy uchylając ww. decyzję z [...] w istocie nie zajmował się w ogóle kwestią wiarygodności oświadczeń majątkowych podatników — skoncentrował się wyłącznie na sposobie obliczenia dochodów podatników oraz okresu za jaki decyzja została wydana. Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął w ogóle stanowiska w kwestii zaliczenia do zasobów finansowych podatników tych środków. Brak stanowiska w tej kwestii nie oznacza automatycznie, że organ odwoławczy uznał je za wiarygodne. Przeciwnie — w piśmie z 11 sierpnia 2003 r. Dyrektor Izby wprost zakwestionował ustalenia organu I instancji w tym zakresie i wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność posiadania oszczędności zadeklarowanych przez podatników w oświadczeniach majątkowych, w szczególności ustalenia źródeł ich pochodzenia i sposobu przechowywania wskazanych środków. Wytyczne organu odwoławczego miały jednak, co istotne, charakter wyłącznie procesowy — organ odwoławczy nie wskazywał jak należy ocenić przedmiotowe oświadczenia majątkowe. Praktykę zamieszczania wskazań co do dalszego postępowania w osobnym piśmie należy wprawdzie uznać za niewłaściwą — wskazania te powinno zawierać uzasadnienie decyzji organu odwoławczego — jednak okoliczność ta nie ma wpływu na zakres uprawnień organu I instancji prowadzącego ponowne postępowanie i tym samym powyższe uchybienie nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnicy mieli możliwość złożenia dodatkowych wyjaśnień na okoliczność posiadania zadeklarowanych oszczędności (w złotówkach i USD). Również Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przed wydaniem zaskarżonej decyzji wzywał podatników do złożenia pisemnych wyjaśnień i dowodów na powyższą okoliczność. Wbrew zarzutom skarżącej ocena zebranego materiału dowodowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.