Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1589/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 li a).
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ I instancji, organ kontroli skarbowej) nr [...] z dnia [...]r. określającą S. K. (dalej: strona, skarżący) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, tj. wyższą od zadeklarowanej o kwotę [...] zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że ww decyzją organ podatkowy I instancji określił zobowiązanie w podatku VAT za lipiec 2008 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez stronę.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2008 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia prętów żebrowanych od:

1) "A" , S. , ul. [...] K. , NIP: [...] ;

2) "B" Sp. z o.o., ul. [...] , [...] K. , NIP: [...].

Mając na względzie cały zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, że podmioty wskazane jako wystawcy faktur, tj. "A" i "B" Sp. z o.o., są podmiotami nieistniejącymi, stwarzającymi jedynie formalne pozory istnienia, a więc podmiotami które faktycznie nie dokonały dostawy towaru na rzecz strony. W konsekwencji skarżącemu nie przysługiwało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1a oraz pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r., dalej: ustawa o VAT) prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup prętów żebrowanych.

2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła:

1) błędną ocenę faktyczną i prawną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

2) nie przeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów.

W uzasadnieniu odwołania strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu co do fikcyjności transakcji z firmami: "A" i "B" Sp. z o.o. Zdaniem strony organ kontroli skarbowej błędnie ocenił materiał dowodowy zarówno pod względem faktycznym jak i kwalifikacji prawnej. W ocenie skarżącego włączenie do akt postępowania kontrolnego materiałów z innych postępowań i wyciąganie z nich wniosków narusza prawo strony postępowania do czynnego uczestnictwa w czynnościach organu albowiem strona twierdzi, że ani ona ani jej pełnomocnik nie mieli możliwości zadawania pytań oraz ustalenia istotnych dla sprawy faktów. Wobec powyższego podtrzymuje wnioski dowodowe o przesłuchanie wskazanych wcześniej świadków.

2.4. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji, przywołując regulacje art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1a oraz pkt 4a ustawy o VAT podniósł, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że wykazane na fakturach dokumentujących nabycie prętów firmy "A" oraz "B" Sp. z o.o. były podmiotami nieistniejącymi, a tym samym nie mogli realnie dokonać sprzedaży prętów na rzecz strony i nie ma znaczenia, że wszyscy sprzedawcy byli zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Organ II instancji podkreślił, że z przesłuchań A. S. jednoznacznie wynika, że nawet zarejestrowanie działalności gospodarczej pod jego nazwiskiem nie zostało dokonane z jego własnej inicjatywy. Zarówno czynności związane z rejestracją działalności jak i wystawianiem faktur były organizowane przez inne osoby, z których A. S. znał tylko mężczyznę o imieniu A. . To ten mężczyzna zaproponował mu założenie firmy, zaprowadził do stosownych urzędów, do różnych banków dając mu do podpisania dokumenty, których nie czytał. Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego zeznał, iż jego rola w działalności firmy ograniczała się tylko do podpisywania faktur i wypłacania pieniędzy w bankach. Faktury podpisywał na masce samochodu, którym przyjeżdżał A. lub inne osoby. Za podpisywanie faktur i wypłatę gotówki każdorazowo otrzymywał 200 - 300 zł w zależności od kwoty operacji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż A. S. był osobą bezdomną, nie posiadającą stałych dochodów. Zeznania A. S. były spójne z zeznaniami świadka D. O. , w mieszkaniu której w kontrolowanym okresie był zameldowany lecz nigdy nie mieszkał ani nie prowadził działalności gospodarczej. Prokuratura Okręgowa w K. prowadziła sprawę o sygn. akt [...] , w toku której A. S. owi postawiono zarzuty uczestniczenia w okresie od 13 grudnia 2007 r. do 13 sierpnia 2008 r. w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych polegających na uszczupleniu należności podatkowych z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego, praniu brudnych pieniędzy oraz poświadczeniu nieprawdy w dokumentach w celu osiągnięcia korzyści majątkowej.

Odnośnie firmy "B" Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, iż nie była podmiotem czynnym w legalnym obrocie gospodarczym i prawnym, czego skutkiem było wykreślenie jej z rejestru czynnych podatników VAT Urzędu Skarbowego w K. . Spółka "B" od momentu objęcia udziałów przez jedynego udziałowca i prezesa jednoosobowego zarządu, M. H. , była nieosiągalna pod wskazanym adresem nie tylko dla instytucji i urzędów ale również dla potencjalnych kontrahentów. Nie można się zgodzić z argumentacją strony, dla której samo zawarcie umowy dzierżawy jest dowodem na posiadanie przez Spółkę rzeczywistej siedziby.

W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nie ze względu na brak przedmiotu obrotu, ale ze względu na niezgodne z rzeczywistością wskazanie podmiotów tego obrotu. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Nie tylko jednak wtedy gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury ale też kiedy zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997r. sygn. akt I SA/Ka 621/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1695/05; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 301/05; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07).

Zdaniem organu II instancji nie jest istotne, czy skarżący otrzymywał faktycznie towar w ilościach określonych na spornych fakturach, ale czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót tymi towarami pod względem podmiotowym, tzn. czy wystawcy tych faktur byli faktycznymi właścicielami i dostawcami stali.

Strona w odwołaniu wskazuje na regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: Dyrektywa 112), które nie uzależniają prawa podatników do odliczenia podatku od dokonania formalności związanych z rejestracją. Ustosunkowując się do powyższego organ odwoławczy podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej nie stwierdził przypadków niezarejestrowanych podmiotów, a jedynie podmioty realnie nieistniejące, których to pojęć jak słusznie zauważa Strona nie należy utożsamiać.

Dalej organ odwoławczy podniósł, iż przepisy art. 88 ust. 3 a pkt 1a i pkt 4 a ustawy o VAT są zgodne z Szóstą Dyrektywą Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.L.145 z 13.6.1977 s. 1, dalej: VI Dyrektywa) oraz Dyrektywą 112. Ponadto żaden z przepisów dyrektyw nie nakłada na państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązku przyjęcia w prawodawstwie krajowym normy prawnej, na podstawie której prawo do pomniejszenia podatku należnego związane jest z każdą fakturą bez względu na fakt, czy odzwierciedla ona przebieg rzeczywistych czynności.

Organ II instancji przywołał orzecznictwo unijne dotyczące podatku od wartości dodanej i zwalczania nadużyć, czy oszustw podatkowych w tym zakresie. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Récolta Recycling SPRL) przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 GemeenteLeusden i HolinGroep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Fini).

Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznawać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. W doktrynie podkreśla się, iż ograniczenie zawarte w powyższym przepisie odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych.

Przywołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (publ. curia.europa.eu), organ odwoławczy wskazał, że przy doborze dostawców przedsiębiorca powinien dochować szczególnej staranności w celu ustalenia, czy podmioty oferujące stal rzeczywiście prowadzą działalność w tym zakresie. Zdaniem organu II instancji, w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. W niniejszej sprawie skarżący na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Nie wyjaśnił on w jaki sposób nawiązał kontakty nie tylko z firmami "A" oraz "B" Sp. z o.o., ale również z innymi kontrahentami, nie odpowiedział też na pytanie czy w jakikolwiek sposób sprawdzał kontrahentów i osoby mianujące się ich przedstawicielami. Przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w K. na okoliczność transakcji z "B" Sp. z o.o. skarżący nie pamiętał jak nawiązał współpracę z firmą. Zeznał, iż nigdy nie poznał prezesa spółki M. H. , natomiast jako osobę reprezentującą spółkę, po okazaniu mu tablic poglądowych, rozpoznał M. "F" , z którym kontaktował się telefonicznie i który przywoził mu wszystkie faktury z firmy "B" . Organ odwoławczy podkreślił, że większość kontrahentów skarżącego była objęta śledztwem prowadzonym przez właściwe miejscowo prokuratury, co może świadczyć bądź o nienależytej staranności podatnika w doborze kontrahentów, bądź o świadomym jego działaniu.

Spełnienie przez osobę wymienioną na zakwestionowanych fakturach jako dostawcę warunków formalnych w zakresie rejestracji w urzędzie skarbowym czy organie prowadzącym ewidencję działalności gospodarczej w żaden sposób nie dowodzi, że transakcje miały rzeczywiście miejsce.

Zdaniem organu II instancji włączenie przez organ kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego materiałów z innych postępowań kontrolnych, karnych i karnych skarbowych, jest zgodne z art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Art. 181 O.p. nadaje równą moc wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu, dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań, a więc także zeznania świadków. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A przepis ten, jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1128/07, wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy (także organ kontroli skarbowej) i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego (kontrolnego) koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania kontrolnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyroki NSA: z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1220/10, z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 586/09, z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07).

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: A. S. i I. M. . Niecelowe byłoby ponowne przesłuchanie A. S. , gdyż jak wynika ze złożonych już zeznań nie potrafiłby w żaden sposób uprawdopodobnić transakcji udokumentowanych podpisanymi przez niego fakturami. Dodatkowe zeznania świadka nie zmieniłyby dokonanych ustaleń, ponieważ to on był wskazany na kwestionowanych fakturach jako sprzedawca stali, którym w rzeczywistości nie był, gdyż nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Natomiast zeznania I. M. służące wyjaśnieniu adresu prowadzenia działalności gospodarczej "B" Sp. z o.o., nie wniosłyby nic nowego do sprawy. Okoliczności posługiwania się przez podatnika oraz jego kontrahentów adresem prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. [...] , zostały dostatecznie wyjaśnione przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze do tut. Sądu strona zarzuciła decyzji II instancji, wnosząc o jej uchylenie:

1) Błędną ocenę faktyczną i prawną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

2) Nie przeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów,

3) Nie zastosowanie przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz domniemań wynikających z ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym,

4) Nie stosowanie przy ocenie materiału dowodowego przepisów prawa cywilnego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie jest zasadna.

4.2. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

4.3. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

Trafnie bowiem organy obu instancji przyjęły, że poczynione ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że wystawione przez A. S. oraz spółkę "B" faktury nie dokumentują faktycznie zrealizowanych czynności, co w konsekwencji powoduje, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

4.4. Zgodnie z art. 180 O.p., w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania (wyrok NSA z dnia 5 października 2004 r., I SA/Łd 1904/03, niepubl.) i taki sposób prowadzenia postępowania nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 537/13, CBOSA, dopuszczalne jest, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, w konsekwencji powoduje to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami i wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z dnia 13 września 2013r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

4.5. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (tak NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2014r. sygn., akt I FSK 537/13 LEX nr 1491108).

Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Istotne jest - poza ustaleniem faktu nabycia towarów - również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności (tak WSA wyroku z dnia 28 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Po 1077/13, LEX nr 1410150).

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (tak NSA w wyroku z dnia 4 września 2013r., sygn.. akt I FSK 1133/12, LEX nr 1375562).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pod pojęciem "podmiot nieistniejący" należy rozumieć nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1483/07; NSA z dnia 13 lutego 2008 r., I FSK 316/07; NSA z dnia 8 stycznia 2008 r., I FSK 81/07; NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., I FSK 280/06; WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2006 r., I SA/Wr 208/05; WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2005 r., I SA/Gl 482/05 i NSA z dnia 11 marca 2005 r., FSK 1741/04, CBOSA). Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, CBOSA).

4.6. Spełnienie przez podmiot wymieniony na zakwestionowanych fakturach jako dostawca warunków formalnych w zakresie rejestracji w urzędzie skarbowym czy organie prowadzącym ewidencję działalności gospodarczej w żaden sposób nie dowodzi, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce.

To samo odnieść należy do wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. W konsekwencji uznać należy, że sam wpis do KRS i posiadanie osobowości prawnej stwarza jedynie formalne możliwości podmiotowi w nim wpisanemu do funkcjonowania w obrocie prawnym. Nie przesądza jednak o tym czy faktycznie czynności stwierdzone spornymi fakturami zostały dokonane. Podmioty takie stwarzają formalne pozory istnienia w obrocie prawnym ale faktycznie w nim nie uczestniczą.

4.7. Zdaniem Sądu bez znaczenia dla sprawy pozostają twierdzenia strony odnośnie posiadania pełnej zdolności prawnej kontrahenta A. S. Stwierdzenie, że "mógł zawierać transakcje osobiście lub przez pełnomocnika" nie oznacza, że faktycznie dokonał transakcji stwierdzonych spornymi fakturami.

Sąd podziela spostrzeżenie strony, że organ podatkowy w żadnym miejscu nie kwestionował faktu umocowania do działania w imieniu i na rzecz spółki "B" przez M. F. . Kwestia ta nie ma bowiem dla sprawy żadnego znaczenia.

4.8. Podkreślić należy także, że organy podatkowe nie zarzucają podatnikowi braku towaru mającego być przedmiotem transakcji stwierdzonych spornymi fakturami. Wskazują natomiast, że nie jest istotne czy strona otrzymała faktycznie towar w ilości określonej na fakturze ale czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót tymi towarami pod względem podmiotowym, tzn. czy wystawcy tych faktur byli faktycznymi właścicielami i dostawcami stali.

Błędnie jednak organ wskazał, co pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, uzasadniając swoje stanowisko odnośnie stwierdzenia spornymi fakturami faktycznie dokonanych czynności, że wystawcy faktur muszą być "faktycznymi właścicielami" stali. Ustawa o podatku od towarów i usług określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu abstrahuje bowiem od cywilistycznego pojęcia własności przyjmując w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Brak własności cywilnoprawnej nie może przesądzać o tym, że nie może dojść do dostawy w rozumieniu powołanego art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok TSUE z dnia 8 lutego 1990r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, ECR1990, I -285).

4.9. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p.

4.10. Mając na uwadze powyższe okoliczności skarżący nie wykazał skutecznie, aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego i materialnego w sposób wskazany w powołanym wyżej art. 145 §1 ppsa.

W konsekwencji zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W myśl jego postanowień nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na względzie orzecznictwo TSUE trafne okazały się twierdzenia organu, że skarżący nie wykazał należytej staranności, albowiem na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, tym bardziej, że dotyczyły handlu stalą. Skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób nawiązał kontakty nie tylko z firmami "A" oraz "B" Sp. z o.o., nie odpowiedział też na pytanie czy w jakikolwiek sposób sprawdzał kontrahentów i osoby mianujące się ich przedstawicielami. Przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w K. na okoliczność transakcji z "B" Sp. z o.o. skarżący nie pamiętał jak nawiązał współpracę z firmą. Zeznał, iż nigdy nie poznał prezesa spółki M. H. , natomiast jako osobę reprezentującą spółkę, po okazaniu mu tablic poglądowych, rozpoznał M. "F" , z którym kontaktował się telefonicznie i który przywoził mu wszystkie faktury z firmy "B" . Należy zauważyć, że większość kontrahentów skarżącego była objęta śledztwem prowadzonym przez właściwe miejscowo prokuratury, co może świadczyć bądź o nienależytej staranności podatnika w doborze kontrahentów, bądź o świadomym jego działaniu.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65, 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, Zb.Orz. s. I-14191, pkt 25) (Tak TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11,curia.europa.eu)

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze ( np. wyroki TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 lipca 2006r. C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling).

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela również stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Po 935/13, CBOSA, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

4.11. Ustosunkowując się do wniosku dowodowego strony zawartego w skardze Sąd zauważa, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, którego zakres wyznacza art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji nie jest możliwe przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków wnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania sądowego.

4.12. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.