Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3317/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 70 par. 1, art. 18a, art. 18b, art. 15 par. 1, art. 148 par. 1, art. 149, art. 150 par. 1 i 2, art. 151, art. 146 par. 1 i 2, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 26 ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 553
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3779 zł (słownie: trzy tysiące siedemset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (zwany dalej: "DUKS") decyzją z [...] listopada 2014r. określił A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej "VAT") za II kwartał 2009r. i nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2009r.

Zdaniem DUKS Spółka niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; zwana dalej: "u.p.t.u.") obniżyła VAT należny o naliczony za II i IV kwartał 2009r. z faktur stwierdzających: a) nabycie usług noclegowych i gastronomicznych - naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., b) nabycie towarów, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych - naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., c) czynności, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u.

DUKS ocenił, na podstawie materiałów dowodowych sprawy, że, cztery faktury wystawione na rzecz Spółki przez M. Sp. z o.o. w L. (zwana dalej: "Kontrahentem") na łącznie netto 204.918 zł, VAT 45.081,96 zł, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Prezes zarządu Kontrahenta - P. D. -zeznał, że prace wykazane na ww. fakturach wykonał B. J. M. w L., (zwana dalej: "B."), a z ksiąg podatkowych ww. firmy wynika, że jej podwykonawcą była [...] W. D. w O. (zwany dalej: "[...]"), której właściciela Sąd Rejonowy w L. uznał prawomocnym wyrokiem winnym wystawiania w ww. okresie nierzetelnych faktur m.in. na rzecz Kontrahenta.

2. Spółka w odwołaniu z 10 grudnia 2014r., wnosząc o uchylenie ww. decyzji DUKS i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006r. Nr 347/1 ze zm., zwana dalej: "Dyrektywą 112") przez jego zastosowanie, choć materiał dowodowy sprawy nie stwarzał podstaw do przyjęcia, iż faktury dokumentujące nabycie robót ziemnych, odnosiły się do nierzeczywistych transakcji gospodarczych; b) art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 - przez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu VAT naliczonego zapłaconego Kontrahenta; c) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i zasady neutralności opodatkowania przez jego niezastosowanie, gdy Spółka spełniła przewidziane przepisami prawa wymogi, warunkujące możliwość dokonania odliczenia VAT naliczonego; d) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez jego zastosowanie, gdy nie było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w VAT i nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w innej wysokości; e) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm.; zwana dalej: "O.p."), przez:

- uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie decyzji jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności zdarzenia gospodarczego w postaci nabycia usług robót ziemnych przez moją mocodawczynię, i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach kształtujących sytuację prawną kontrahenta Spółki;

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji: dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o winie Spółki w wyborze kontrahenta, oraz dokonania ustaleń z pominięciem sytuacji faktycznej Spółki, a w konsekwencji dokonanie ustalenia jej sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahenta;

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania "w sposób budzący zaufanie organów podatkowych", przez tendencyjną i nakierunkowaną na wydanie niekorzystnej decyzji, ocenę materiału dowodowego, który ma charakter poszlakowy i nic odnosi się do okoliczności dokonania spornych robót ziemnych;

- brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które nie pozwala na ustalenie jakie fakty uznano za udowodnione, a jakim dowodom odmówiono wiary oraz z jakich przyczyn;- przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka L. S.(na okoliczność prowadzenia weryfikacji kontrahentów przed podjęciem współpracy) i K. W. - wspólników spółki cywilnej I. - konsorcjanta Spółki na gruncie umowy, przy wykonaniu której podwykonawcą był Kontrahent oraz J. G. (kierownika budowy na obiektach wykonywanych w ramach umowy zawartej przez Spółkę z [..] w L.) na okoliczność braku świadomości Spółki co do rzekomych nieprawidłowości leżących po stronie Kontrahenta i jej podwykonawców oraz rzeczywistego wykonania usług objętych spornymi fakturami i dysponowania przez Kontrahenta potencjałem ludzkim i maszynowym potrzebnym do wykonania zleconych prac;

- nie podjęto też wszelkich niezbędnych działań w celu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. M. (właściciela B.), a z niestawiennictwa ww. osoby nie można wyciągać negatywnych konsekwencji;

- wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań;

- dowolną oceną zeznań członków zarządu Spółki; - ograniczenie się do przytoczenia okoliczności, które w ocenie DUKS przesądzają o naruszeniu przez Spółkę przepisów prawa podatkowego, z pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla Spółki oraz dokonanie oceny materiału dowodowego jedynie z perspektywy nieprawidłowości stwierdzonych w B. i [...]. DUKS nie wziął pod uwagę, że Spółka nie miała pośredniego wpływu, w jaki sposób jej kontrahenci prowadzą działalność i jakie mają źródła zaopatrzenia. Żaden przepis prawa nie nakłada na dostawcę usług budowlanych obowiązku przedłożenia i ujawnienia dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością podmiotowi, na rzecz którego dokonuje dostawy.

Zdaniem Spółki, jeśli DUKS nie zanegował wykonania robót budowlanych, powinien zbadać dobrą wiarę Spółki, która dokonała wszelkich czynności jakich można oczekiwać od podmiotu starającego się dochować zasad "starannego działania". Spółka wniosła też o przesłuchanie P. D. (prezesa zarządu Kontrahenta), na okoliczność braku świadomości Spółki co do rzekomych nieprawidłowości leżących po stronie Kontrahenta i jego podwykonawców, więc DUKS winien ustalić, czy Kontrahenta był zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w okresie wystawiania spornych faktur.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] września 2015r. utrzymał w mocy decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS, odnosząc się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2009r. i nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2009r. stwierdził, że ww. nadwyżka nie uległa przedawnieniu, gdyż zwrot pośredni "zmaterializuje się" dopiero w rozliczeniu nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia. Natomiast, odnosząc się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2009r. wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego L.(zwany dalej: "NUS") pismem z 19 listopada 2014r. wysłał do Spółki na adres w L. zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu od 16 października 2014r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Pismo uznano za doręczone 5 grudnia 2014r. w trybie art. 150 O.p. Zarówno w momencie wysyłki ww. pisma, jak i w dniu, w którym uznano je za doręczone, ww. adres nie był już faktyczną siedzibą Spółki. Z akt sprawy wynika, że 15 września 2014r. zmieniono adres w KRS, a 22 września 2014r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS w W.") wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne Spółki na formularzu NIP-2, w którym jako siedzibę podano: [...]w W.

Zdaniem DIS, mając na względzie przepisy ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm.) przyjąć należy, że organem podatkowym w rozumieniu art. 146 § 1 O.p. był DUKS, który pismem z 17 września 2015r. stwierdził, że nie został poinformowany w toku prowadzonego postępowania o zmianie adresu siedziby Spółki, ani przez Spółkę, ani przez urząd skarbowy. Natomiast NUS, który wydał i wysłał do Spółki ww. zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. pismem z 17 września 2015r. stwierdził, że nie otrzymał ani od Spółki, ani z KRS informacji o zmianie siedziby Spółki, więc DUKS i NUS nie poinformowano o zmianie siedziby Spółki.

Dodatkowo z notatki służbowej inspektora kontroli skarbowej z 5 grudnia 2014r. wynika, że członka zarządu Spółki - A. S. poinformowany w dniu sporządzenia notatki o wszczętym wobec niego postępowaniu karno-skarbowym. Ma to potwierdzenie w piśmie ww. członka zarządu Spółki z 15 grudnia 2014r.

DIS, mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Spółkę poinformowano, spowodowało skuteczne zawieszenie biegu pięcioletniego terminu, od dnia wszczęcia tego postępowania - od 16 października 2014r. Zobowiązania podatkowe w VAT za II i IV kwartał 2009r. nie uległy więc przedawnieniu.

DIS, odnosząc się do przedmiotu sporu - ujęcia przez Spółkę w II kwartale 2009r. 4 faktur wystawionych przez Kontrahenta (netto 204.918 zł, VAT 45.081,96 zł) za "roboty ziemne I-IV etap, stwierdził, iż z zeznań ww. członka zarządu Spółki wynikało, że nie miał on pewności co do sposobu i regularności weryfikacji kontrahentów; nie wskazał, czy podjął próbę weryfikacji Kontrahenta; nie znał właściciela B. (J. M.), który miała być podwykonawcą Kontrahenta. Natomiast M. U. - członek zarządu Spółki nie potrafił wskazać, na których obiektach prace ziemne prowadził Kontrahent i wskazał, że materiały i sprzęt wykorzystany przy ww. pracach dostarczał Kontrahent, przy czym konieczne było zastosowanie sprzętu ciężkiego do realizacji zadania; jedynymi osobami, które mogły zawrzeć umowę z Kontrahentem był on lub A. S., ze wskazaniem, że przy podpisaniu umowy mógł być obecny A. S.; nie znał P. D. i nie kojarzy go z Kontrahentem; nie znał J. M. (właściciela B.) i W. D. (właściciela [...]); zeznał, że nie weryfikował podwykonawców.

Z zeznań prezesa zarządu Kontrahenta - P. D. wynikało, iż faktury dotyczą prac ziemnych, ale nie pamiętał, gdzie świadczono usługę; prace miała wykonywać B., której właścicielem był J. M.. Właściciel B., pomimo dwukrotnego wezwania nie stawił się na przesłuchanie, w celu złożenia wyjaśnień w zakresie wystawiania faktur na rzecz Kontrahenta.

DIS, mając na uwadze powyższe ustalenia stanął na stanowisku, że B. nie mógł być wykonawcą prac, gdyż nie posiadał w badanym okresie środków trwałych, nie zatrudniał pracowników, a jedynym podwykonawcą wykazanym w jego księgach była [...], której właściciel - W. D. oświadczył, że pod adresem w O. nie prowadził działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał i nie wynajmował sprzętu do prac budowlanych. Nie dokonywał obrotu materiałami budowlanymi lub innymi towarami i nie posiadał uprawnień budowlanych. W. D. zeznał, że wystawiane przez niego dokumenty nie potwierdzały wykonania zdarzeń gospodarczych (usług i sprzedaży towarów), a wszystkie wystawione przez niego faktury nie obrazowały rzeczywistego obrotu gospodarczego - były "fikcyjne". W celu wypełnienia formalności podatkowych, P. D. (prezes zarządu Kontrahenta) podawał mu na koniec miesiąca wartości fikcyjnie zafakturowanej przez [...] sprzedaży, a on odpowiednio konstruował deklaracje VAT-7, wpisując w nie takie kwoty nabyć i VAT naliczonego, aby występował niewielki VAT do przeniesienia na następny miesiąc; nie posiadał faktur kosztowych, gdyż faktycznie nie prowadził działalności i nie dokonywał zakupów z nią związanych; jego rola sprowadzała się do wystawiania P. D, na podstawie otrzymanych od niego danych, "fikcyjnych" faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem DIS skoro wszystkie faktury na zakup prac remontowo-budowlanych od Kontrahenta, pochodziły wyłącznie od [...], Kontrahent nie mógł samodzielnie wykonać prac na rzecz Spółki, bo nie dysponował środkami technicznymi i nie zatrudniał pracowników fizycznych; wynajmowała B. w 2009r. jedynie powierzchnię biurową pod tym samym adresem, co siedziba Spółki. Materiał dowodowy świadczy więc o tym, że roboty ze spornych fakturach wystawionych na rzecz Spółki nie zostały wykonane ani przez Kontrahenta ani też przez B.. DIS nie dał więc wiary zeznaniom właściciela B. - P. D. i stwierdził, że Spółka nie miała prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony z faktur wystawionych na jej rzecz przez Kontrahenta, gdyż stanowi to naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

DIS - odnosząc się do wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań L.S.(wspólnika I. s.c.), i J. G. (kierownika budowy na obiektach wykonywanych w ramach umowy Spółki z [..] w L.), na okoliczność braku świadomości Spółki, co do rzekomych nieprawidłowości leżących po stronie Kontrahenta i jej podwykonawców oraz rzeczywistego wykonania usług objętych ww. fakturami i dysponowania przez Kontrahenta potencjałem ludzkim i maszynowym potrzebnym do wykonania zleconych prac - stwierdził, że dotyczą one ustalenia okoliczności, które zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, bądź też nie mają znaczenia w sprawie. Zarzuty z tego zakresu były więc niezasadne. DIS nie ma obowiązku uwzględnić wszystkich wniosków dowodowych, jeżeli okoliczności mające znaczenie w sprawie stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, który jest adekwatny i wystarczający. Jeśli zgłoszony dowód dotyczy okoliczności niemających znaczenia lub zgłoszono go na okoliczność, którą stwierdzono już innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia.

DIS, odnosząc się do wniosku Spółki o przesłuchanie prezesa zarządu Kontrahenta - P. D., na okoliczność braku świadomości Spółki, co do rzekomych nieprawidłowości leżących po stronie Kontrahenta i jej podwykonawców w rozliczeniu podatku VAT, za niecelowe uznał jego ponowne przesłuchanie na okoliczność wyjaśnienia nieprawidłowości leżących po stronie M. i jej podwykonawców, gdyż zdaniem ww. świadka nieprawidłowości w ogóle nie było. Według DIS Spółka wniosła o przeprowadzenie ww. dowodu na okoliczność, która została wystarczająco potwierdzona innymi dowodami.

DIS za bezcelowe uznał przeprowadzenie dowodu z zeznań: L.S. i J.G. - na okoliczność braku świadomości Spółki, co do nieprawidłowości u Kontrahenta i podwykonawców, rzeczywistego wykonania usług objętych spornymi fakturami i dysponowania przez Kontrahenta potencjałem ludzkim i maszynowym potrzebnym do wykonania zleconych prac, gdyż z zeznań prezesa zarządu Kontrahenta, jak i dokumentacji podatkowej Kontrahenta wynika, że nie posiadał on pracowników i sprzętu pozwalającego na wykonanie ww. prac. DIS za niezrozumiale uznał, w jaki sposób dwóch ww. świadków miałoby zeznać o braku świadomości Spółki, co do nieprawidłowości u Kontrahenta i podwykonawców, gdyż to nie konsorcjant (Łukasz Szymeczko), lecz Spółka powinna wykazać, że prowadziła weryfikację kontrahentów. Weryfikacja kontrahentów przez konsorcjanta bądź jej brak nie wnosi nic do sprawy. Organy kwestionowały wykonanie przez Kontrahenta prac z ww. 4 faktur wystawionych na rzecz Spółki, z uwagi na brak pracowników i sprzętu niezbędnego do ich wykonania usług (zeznania prezesa zarządu Kontrahenta; dokumentacja podatkowa). Okoliczność zarejestrowania Kontrahenta jako czynnego podatnika VAT nie ma wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem DIS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny - w pełni wyjaśnia okoliczności faktyczne, mające wpływ na wynik sprawy, więc zarzuty z tego zakresu nie mogły być uwzględnione, podobnie, jak. ww. wnioski dowodowe i zarzut braku przesłuchania ww. świadka. DIS nie dopatrzył się też naruszenia art. 191 O.p. i uznał, że DUKS poddał materiał dowodowy sprawy wnikliwej i wszechstronnej ocenie, która odnosiła się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

DIS nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., odwołując się do obszernego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji DUKS i wnikliwej analizy przedmiotu i charakteru usług udokumentowanych 4 fakturami i wyjaśnienia znaczenie poszczególnych dowodów i odwołania się stosownych przepisów prawa materialnego.

DIS, ustosunkowując się do zarzutu niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań, które miały na celu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. M. (właściciela B.) i niezastosowania kary porządkowej ani środków przymusu, o których mowa w art. 263 § 3 O.p. stwierdził, że DUKS przedsięwziął racjonalne i adekwatne środki zmierzające do jego przesłuchania. Nieodbieranie przez ww. osobę korespondencji pod adresem zameldowania nasuwa uzasadnioną wątpliwość co do skuteczności nałożenia kary porządkowej.

DIS, mając na uwadze zarzut naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 112 przez jego zastosowanie, choć materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do przyjęcia, iż faktury dokumentujące nabycie robót ziemnych, odnosiły się do nierzeczywistych transakcji gospodarczych, podniósł, że ani Kontrahent ani inny podmioty stanowiące ogniwo w łańcucha podwykonawców (B. i [...]) nie mogły wykonać ww. usług. Sporne faktury nie dokumentują więc rzeczywistego przebiegu transakcji w zakresie określenia wykonawcy usług, co zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. może uniemożliwiać Spółce skorzystanie z prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony na nich wykazanego. Spółka nie wykazała też - przez przedłożenie materiałów dowodowych, iż działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji rzetelności Kontrahenta, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa podatkowego przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. DIS nie dał więc wiary zeznaniom A. S. co do weryfikacji Kontrahenta, gdyż członkowie zarządu Spółki nie interesowali się kto faktycznie wykonywał sporne usługi. Skoro udowodniono, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu umowy z Kontrahentem, nie miała prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wykazany na ww. fakturach.

4. Spółka w skardze z 2 listopada 2015r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS i umorzenie postępowania administracyjnego w zakresie zobowiązania w VAT za II kwartał 2009r., zarzuciła naruszenie:

a) art. 208 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, gdy zobowiązanie podatkowe Spółki za II kwartał 2009r. uległo przedawnieniu,

b) art. 18a w związku z art. 18b w zw. z art. 15 § 1 w związku z art. 70c O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że NUS był 19 listopada 2014r. organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego w VAT za 2009r. w rozumieniu art. 70c O.p., gdy organem tym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS w W.");

c) art. 146 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawiadomienie organu podatkowego o zmianie adresu do doręczeń w toku postępowania podatkowego wywołuje skutek nie tylko na gruncie tego postępowania, lecz również na gruncie innych postępowań, gdy art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 1995r. Nr 142, poz. 702 ze zm.) wyłącza możliwość zmiany przez podatnika swoich danych w inny sposób niż przez złożenie na odpowiednim formularzu stosownej aktualizacji,

d) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez:

-niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez: - odstąpienie od oceny dowodu z oświadczenia członka zarządu Spółki A. S. z 6 listopada 2014r.; ocenę materiału dowodowego, w szczególności protokołów z przesłuchań członków zarządu Spółki w oderwaniu od oświadcza członka zarządu Spółki z 6 listopada 2014r.,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, gdy: ustaleń dokonano wbrew materiałowi dowodowemu, w którym brak dowodów świadczących o winie Spółki w wyborze Kontrahenta; dokonania ustaleń z pominięciem sytuacji faktycznej Spółki, a w konsekwencji dokonanie ustalenia jej sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej Kontrahenta;

- uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie decyzji jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności nabycia przez Spółkę usług robót ziemnych i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach kształtujących sytuację prawną kontrahenta Spółki,

f) art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, z: zeznań świadków L. S., J. G., P. D. i ustalenia czy Kontrahent, gdy wystawiał ww. faktury był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT;

g) art. 210 § 4 O.p. przez: - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie DUKS przesądzają o naruszeniu przez Spółkę przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla Spółki; - odstąpienie od wykazania, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od Spółki, aby dokonała ustaleń, do których nie jest zobowiązana, że wiedziała lub powinna wiedzieć, iż usługi świadczone przez Kontrahenta wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należało do organów podatkowych;

h) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawiadomienie członka zarządu Spółki o tym, że toczy się wobec niego postępowania karne skarbowe związane z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu podatkowych wobec Spółki, bez poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego wywołuje skutek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

i) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 112 - przez jego zastosowanie, choć materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do przyjęcia, iż faktury dokumentujące nabycie robót ziemnych, odnosiły się do nierzeczywistych transakcji gospodarczych,

j) art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 przez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu VAT naliczonego zapłaconego Kontrahenta;

k) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i zasady neutralności opodatkowania - przez jego niezastosowanie, gdy Spółka spełniła przewidziane przepisami prawa wymogi, warunkujące możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego;

l) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez jego zastosowanie, gdy brak było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego i nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w innej wysokości.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty mogły być uznane za zasadne.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz przez rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie zaś art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, albo z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, powoduje, że Sąd administracyjny uchyla zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Brak opisanych wyżej naruszeń powoduje, że Sąd oddala skargę na zaskarżoną decyzję (art. 151 P.p.s.a.).

3. Sąd w pierwszej kolejności uznał za zasadne odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zawiadomienie członka zarządu Spółki, o tym, że toczy się wobec niego postępowania karne skarbowe, związane z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu podatkowym wobec Spółki, bez poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wywołuje skutek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak również do związanego z ww. przepisami zarzutu naruszenia art. 18a w związku z art. 18b w związku z art. 15 § 1 i art. 70c O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że NUS był 19 listopada 2014r. organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego w VAT za 2009r. w rozumieniu art. 70c O.p., gdy organem tym był NUS w W.

Zdaniem Sądu jest to bowiem nadrzędna kwestia w sprawie. W sytuacji bowiem, gdyby okazało się, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za II kwartał 2009r., rozpatrywanie innych zarzutów podniesionych w skardze byłoby niecelowe. W świetle art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy – także DIS - powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego.

4. Sąd zauważa w związku z kwestią przedawnienia, że z akt administracyjnych sprawy - na podstawie, których stosownie do treści art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny wydaje wyrok - wynika, że zawiadomienie z 19 listopada 2014r. na podstawie art. 70c O.p. o tym, że 16 października 2014r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2009r., na skutek wystąpienia przesłanki, o które mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – zostało wysłane przez NUS na adres Spółki w L. przy ul. [...] i było dwukrotnie awizowane: 21 listopada 2014r. i 1 grudnia 2014r. i zostało zwrócone NUS 11 grudnia 2014r. (k. 405-406 akt administracyjnych).

W aktach administracyjnych sprawy znajduje się również pismo NUS w W. z 11 września 2015., z którego wynika, że 22 września 2014r. do ww. urzędu wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne Spółki, w którym Spółka wskazała nowy adres siedziby: W. ul. [...] oraz dwa adresy prowadzenie działalności: - ww. adres w L. i - ww. adres w W. Spółka ponadto w terminie ustawowym do złożyła deklaracje VAT-7 za okresy od sierpnia 2014r. do lipca 2015r. nie dopełniła braków w zgłoszeniu rejestracyjnych VAT-R (k. 53 akt administracyjnych).

Z pisma DIS w L. przekazującego zgodnie z właściwością odwołanie Spółki do DIS z [...] lipca 2015r. wynika, że w KRS - postanowieniem z [...] września 2014r (prawomocne od 23 września 2014r.) - dokonał wpisu obejmującego m.in. zmianę siedziby Spółki z L.[...]na W. ul.[...].

W aktach sprawy znajduje się również postanowienie Sądu Rejonowego dla L. w L. XX Wydział KRS z [...] września 2014r. wraz ze stwierdzoną prawomocnością, z którego wynika, że zmianie uległy dane co do siedziby Spółki, nowym jej adresem jest [...] w W. (k. 462 - 464 akt administracyjnych) oraz zarządzenie ww. Sądu o przesłaniu właściwemu NUS formularza NIP-2, wraz z odpisem postanowienia i zaświadczeniem o wpisie (k. 461 akt administracyjnych).

Z akt sprawy wynikało bowiem, że w toku czynności sprawdzających ustalono, że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności pod [...] adresem 30 czerwca 2014r.

Należy też wskazać, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki zakończyło się wynikiem kontroli z 26 listopada 2014r. i zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015r., poz. 553 ze zm., zwana dalej: "u.k.s.") od decyzji wydanej przez DUKS na mocy art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 Spółce służyło odwołanie do właściwego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego organu – DIS w W. (k. 15 akt administracyjnych).

Sąd wskazuje ponadto, że stosownie do treści art. 70c O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014r., należało w sprawie ustalić zarówno organ podatkowy właściwy do kierowania wobec Spółki zawiadomienia o ewentualnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak również adres Spółki, pod który należało kierować w tym zakresie korespondencję.

W związku z tym należało odwołać się do przepisów art. 18a, art. 18b i art. 70c O.p. oraz art. 151, art. 150 O.p.

Stosownie natomiast do art. 18a O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2014r., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

Z art. 18b O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014r. wynika zaś, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Przepis art. 150 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2014r., stanowił, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Przepis art. 150 § 1a O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014r., stanowił, że adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.

Przepis art. 150 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014r., stanowił, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Stosownie do art. 151 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2014r., osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zdaniem Sądu w świetle powyższych przepisów oraz informacji znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy korespondencję do Spółki w zakresie ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w VAT za II kwartał 2009r. należało więc kierować na adres Spółki wynikający z KRS: [...]w W. i powinien to uczynić organ właściwy w rozumieniu art. 70c O.p. w związku z art. 18a i art. 18b O.p. – czyli NUS w W. Obie ww. przesłanki nie zostały spełnione w sprawie, na co prawidłowo zwróciła uwagę spółka we wniesionej do Sądu skardze.

Zdaniem Sądu drugorzędną kwestią było skierowanie do Spółki zawiadomienia, o którym mowa w przepisie art. 70c O.p. przez NUS, który nie był już, po zmianie adresu Spółki właściwy, w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Sąd podziela bowiem pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 października 2015r. III SA/Wa 400/15, że wymogi zawarte w art. 70c O.p., dotyczące wskazania organu właściwego do zawiadomienia o skutkach wystąpienia przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia, nie stanowią warunku sine qua non samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (LEX nr 1941152).

Tym samym - zdaniem Sądu - nawet, gdyby uznać, że zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za drugi kwartał 2009r. zostało do skarżącej Spółki skierowane przez organ, który nie był właściwy w rozumieniu art. 70c O.p. art. 18a w związku z art. 18b w związku z art. 15 § 1 O.p. (NUS, a nie NUS w W., który był właściwy wobec ww. zobowiązania od 23 września 2014r.), nie mogłoby to mieć decydującego znaczenia w sprawie, jeśli doszłoby do skierowania tego zawiadomienia pod adres właściwy Spółki. Ostatnia okoliczność nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie i NUS skierował, jak wynika z akt sprawy zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. pod niewłaściwy adres Spółki – w L. (k. 406 akt administracyjnych)

Tym samym należało uznać, że prawidłowość doręczenia zastępczego Spółce, w trybie art. 150 O.p., wbrew stanowisku DIS prezentowanemu w zaskarżonej decyzji, nie mogła zostać przyjęta za trafną. W sprawie nie doszło bowiem do zawiadomienia Spółki pod właściwym adresem, czyli adresem warszawskim. NUS pismo z 19 listopada 2014r. zawiadamiające, w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu od 16 października 2014r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego wysłał na adres Spółki w L.. Adres [...]spółki nie był już od 23 września 2014r. adresem aktualnym i właściwy do doręczania korespondencji Spółce, o czym wiedział organ właściwy w rozumieniu art. 70c O.p., czyli NUS w W.

Nieprawidłowe i zarazem bezpodstawne było w związku z tym przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ww. pismo NUS z 19 listopada 2014r. zawiadamiające, w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu od 16 października 2014r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, wysłane na nieaktualny adres Spółki do doręczeń mogło być uznane za skutecznie doręczone Spółce 5 grudnia 2014r. w trybie zastępczym - art. 150 O.p., tym bardziej że Spółka przestała prowadzić działalność gospodarczą pod łódzkim adresem od czerwca 2014r., co wynika z dokonanych czynności sprawdzających. Tym samym, wbrew twierdzeniom DIS, nie może być też mowy o skutecznym zawiadomieniu Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia wskazanym w art. 70 § 1 O.p.

Sąd podnosi ponadto, że w świetle okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, jak również z uwagi na treść przepisów: art. 150 O.p., art. 70c O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014r., wbrew twierdzeniom DIS, nie może być też mowy o skutecznym zawiadomieniu Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jedynie na podstawie notatki służbowej sporządzonej przez P. M. (k. 54 akt administracyjnych sprawy). Jakkolwiek z notatki tej wynika, że D. M. - zajmujący się postępowaniem karno-skarbowym - wskazał, że Spółka została prawidłowo poinformowana o wszczęciu postępowania karno-skarbowego (nie tylko pismem NUS z 19 listopada 2014r., w trybie art. 70c O.p.), tym niemniej w aktach administracyjnych sprawy nie ma żadnych dowodów materialnych potwierdzających ww. informacje. Za taki dowód nie mogą być uznane: - informacja zawarta w piśmie z 3 marca 2015r., że 5 grudnia 2014r. skontaktowano się telefonicznie z A. S., którego poinformowano, w jakim charakterze są wzywani członkowie zarządu oraz o jakie nieprawidłowości i za jakie okresy toczy się postępowanie (teczka nr 3 akt administracyjnych); - kserokopia notatki urzędowej sporządzona przez inspektor kontroli skarbowej z 5 grudnia 2014r, z której wynika m.in., że rozmawiano z członkiem zarządu A. S. i poinformowano, że wobec niego i M. U. toczy się postępowanie karno-skarbowe związane z ustaleniami dokonanymi podczas postępowania podatkowego, w którym ustalono, że 4 faktury wystawione przez [...] naraziły skarb państwa na uszczuplenie VAT za II kwartał 2009r. (k. 69 akt administracyjnych).

Sąd wskazuje ponadto, że jakkolwiek organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, jak również pełnomocnik DIS na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie 27 stycznia 2017r., powoływali się na treść przepisu art. 146 § 1 i 2 O.p., tym niemniej nie można uznać, że mogło to przynieść rezultat w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w VAT za II kwartał 2009r., tym bardziej, że Spółkę usiłowano zawiadomić o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pod nieaktualnym adresem w trybie zastępczym. Warto też wskazać, że organ właściwy do zawiadomienia Spółki w trybie art. 70c O.p. - NUS w W. - został poinformowany o zmienionym adresie (k. 53 akt administracyjnych).

Przepis art. 146 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014r., stanowił, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę.

Przepis art. 146 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014r., stanowił, że w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.

Skoro zawiadomienia, o którym mowa w treści art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. nie zostało skierowane pod właściwy do doręczeń adres Spółki, o czym mowa wyżej, niemożliwe było przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd wskazuje również, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 orzekł, po rozpoznaniu pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W treści uzasadnienia ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z treści art. 70 § 1 pkt 6 O.p. wynika, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym podatnik nie wie o zajściu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności, co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba.

Trybunał Konstytucyjny ocenił też, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Trybunał uznał bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła.

Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w VAT, które zostało określone w ww. decyzji DUKS z [...] listopada 2014r., utrzymanej w mocy przez zaskarżoną decyzję DIS, dotyczyło drugiego kwartału 2009r. Tym samym DIS zaskarżoną decyzję powinien wydać i doręczyć najpóźniej 31 grudnia 2014r. Zaskarżone decyzja została natomiast wydana [...] września 2015r., zatem po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5. Sąd ocenia, że opisane wyżej naruszenie ww. przepisu art. 70c w związku z art. 70 § 1 O.p. i w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miały istotny wpływ na wynik sprawy, także w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., w którym za niekonstytucyjny uznano przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

W aktach sprawy nie ma dowodów jednoznacznie wskazujących, że skarżąca Spółka na właściwy adres, bądź jej wspólnicy, przed upływem terminu zobowiązania podatkowego w VAT za drugi kwartał 2009r., zostali poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie dołączył do akt administracyjnych sprawy wiarygodnych dowodów, które mogłyby świadczyć o zawiadomieniu Spółki o toczącym się wobec jej członków zarządu postępowaniu karnoskarbowym, przed upływem terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu w związku z powyższym niecelowe było ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

6. DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w sposób prawidłowy, w oparciu o całość dokumentów, jak również biorąc pod uwagę tezę wyżej powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, odniesie się do kwestii przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego Spółki za drugi kwartał 2009r. oraz nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czwarty kwartał 2009r. oraz rozważy możliwość zastosowania w sprawie przepisu art. 208 § 1 O.p.

7. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie, uznał, że zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., (punkt pierwszy sentencji).

Sąd o kosztach postępowania sądowego (punkt drugi sentencji) orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 18 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata i uiściła wpis sądowy od skargi w wysokości 1362 zł, a wartość przedmiotu sporu wynosiła 45.367 zł.