Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1264/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1264/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2013 r., sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w k., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 czerwca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie dokonania zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 27 marca 2013 r. znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia na majątku firmy "B." Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") zapłaty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w ramach postępowania kontrolnego. W toku tego postępowania ujawniono, że w IV kwartale 2012 r. Spółka zadeklarowała nabycie wewnątrzwspólnotowe od kontrahenta z Malty na kwotę 5.576.572 zł, brak natomiast za ten okres zadeklarowanych dostaw od kontrahentów unijnych na rzecz Spółki. Jednocześnie spółka w deklaracji za IV kwartał 2012 r. zadeklarowała wartość pozostałych zakupów krajowych w wysokości 12.312.869 zł, a sprzedaż na poziomie 5.581.709 zł. Różnica pomiędzy wartością nabyć pozostałych a wartością sprzedaży wynosi 6.731.160 zł.

W przedmiotowym wniosku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył, że istnieją okoliczności wskazujące na to, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. nie zostanie wykonane.

We wniosku o zabezpieczenie na majątku podatnika przed wydaniem decyzji podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jako proponowany sposób i zakres zabezpieczenia wskazał zajęcie środków pieniężnych na rachunku bankowym (rachunkach bankowych) podatnika. We wniosku wskazano także, że przybliżona kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. wynosi 1.541.000 zł.

Decyzją z dnia 27 marca 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku "B" Sp. z o.o. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r - w kwocie 1.541.000,00 zł, odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 31.559,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji powołano się na argumenty przytoczone we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto, organ I instancji wykazał, że dokonał własnej oceny zasadności dokonania zabezpieczenia.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

- art. 33 § 2 w związku z § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie przedmiotowej decyzji, pomimo braku przesłanek do jej wydania,

- art. 121 ww. ustawy poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w trybie art. 33 § 2, czyli wydania decyzji o zabezpieczeniu w ramach toczącego się postępowania dokładnie w pierwszym dniu po doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania, a więc bez posiadania niezbędnej wiedzy przez organ I instancji co do ewentualnych okoliczności uzasadniających wydanie zaskarżonej decyzji, a tym samym w sposób budzący brak zaufania do organów państwowych.

Decyzją z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.). Zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, to obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jako przykład zdarzeń, które taką obawę kreują, ustawodawca wskazał na niewywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych, jak i dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 w/w Ordynacji podatkowej są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają.

Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo zastosował art. 33 § 2 pkt 2 O.p., dokonał bowiem zabezpieczenia na majątku "B" Sp. z o.o. w toku postępowania kontrolnego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 27 marca 2013 r. na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia 26.03.2013 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wypełnił również wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w w/w decyzji o zabezpieczeniu z dnia 27.03.2013 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - tj. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. wskazano przybliżoną kwotę w wysokości 1.541.000,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 31.559,00 zł, należnych na dzień 27.03.2013 r.

Istotnym elementem przy wydawaniu decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku dłużnika jest wykazanie przez organ I instancji argumentów na potwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. W przedmiotowej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w IV kwartale 2012 r. "B " Sp. z o.o. zadeklarowała nabycie wewnątrzwspólnotowe od kontrahenta z Malty na kwotę 5.576.572 zł, brak natomiast za ten okres zadeklarowanych dostaw od kontrahentów unijnych na rzecz spółki. Jednocześnie Spółka w deklaracji za IV kwartał 2012 r. zadeklarowała wartość pozostałych zakupów krajowych w wysokości 12.312.869 zł, a sprzedaż na poziomie 5.581.709 zł. Różnica pomiędzy wartością nabyć pozostałych a wartością sprzedaży wynosi 6.731.160 zł. Analiza danych wykazanych w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. wskazuje na fakt bardzo wysokiej wartości towarów pozostających w magazynie Spółki, bądź dostosowywania wartości zakupów krajowych celem wykazania minimalnego zobowiązania podatkowego. Jak wynika z powyższego, Spółka na koniec 2012 r. powinna posiadać zapasy towarów o wartości rzędu 6.700.000 zł. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Organ I instancji w oparciu o powyższe stwierdził, że istnieją okoliczności wskazujące na to, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. nie zostanie wykonane, gdyż ze względu na znaczną różnicę pomiędzy wartością sprzedaży a wartością zakupu, przy braku informacji o możliwościach finansowych oraz logistycznych na utrzymywanie wysokich stanów magazynowych uznał, że część wartości zakupów krajowych stanowią tzw. "puste faktury".

Z akt przedmiotowej sprawy wynika również, że "B " Sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 07.11.2011 r. pierwotnie pod nazwą "X" Sp. z o.o. W okresie od dnia 07.11.2011 r. do dnia 09.12.2012 r. adresem siedziby spółki był P, ul. G., wówczas spółka zmieniła nazwę na "B" Sp. z o.o., następnie w dniu 10.12.2012 r. spółka zgłosiła zmianę adresu siedziby na K, ul. K. Aktualnie spółka po raz kolejny zmieniła adres rejestracyjny siedziby na K., ul. M., co ustalono na podstawie danych Krajowego Rejestru Sądowego (dane wg stanu na dzień 22.03.2013 r.). Od dnia 07.11.2011 r. spółka wskazywała adres prowadzenia działalności gospodarczej w P., ul. G., natomiast od dnia 10.12.2012 r. jest to adres w K, ul. K. Zgłoszonym miejscem prowadzenia rachunkowości jest obecnie K, ul. L. Jak wynika z dokumentów ewidencyjnych, rejestracji do podatku od towarów i usług (VAT-R) w Urzędzie Skarbowym spółka dokonała dopiero w odpowiedzi na wezwanie Organu I instancji z dnia 05.04.2013 r. (po informacji uzyskanej z KRS-u) w dniu 12 kwietnia 2013 roku. W aktach sprawy znajduje się również umowa najmu nr [...] zawarta w dniu 29.01.2013 r., z której wynika, iż "B" Sp. z o.o. wynajmuje powierzchnię biurową znajdującą się w K. przy ul.M..

Z powyższych informacji wynika, iż brak jest majątku Spółki - siedziba ul. M. to lokal o powierzchni 58,80 m 2 wynajmowany przez Spółkę, brak własnej bazy magazynowej, a towar przechowywany jest, wg informacji Odwołującego w magazynach dostawców, co uzasadnia obawy, że w przyszłości będzie utrudnione, a nawet niemożliwe zaspokojenie przewidywanych należności podatkowych.

Dodatkowo w aktach przedmiotowej sprawy znajduje się przedłożone przez Odwołującego wraz z pismem procesowym z dnia 30.04.2013 r. zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu przez "B" Sp. z o.o. od dnia 01.11.2011 r. do dnia 31.12.2012 r. Z dokumentu tego wynika, iż wskazany podmiot w ww. okresie zadeklarował przychód w kwocie 5.581.709,24 zł, koszty uzyskania przychodu 5.467.458 zł, a dochód w kwocie 114.251,18 zł. Powyższe dobitnie wskazuje, iż przy uwzględnieniu ww. dochodu "B" Sp. z o.o. może mieć istotne trudności z wykonaniem przyszłego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji określającej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Przewidywane zobowiązanie finansowe wobec budżetu państwa pozostaje w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, która uniemożliwi w przyszłości zaspokojenie określonego decyzją wymiarową zobowiązania podatkowego dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ II instancji zauważył, że również w złożonym odwołaniu Strona nie wskazała, iż sytuacja materialna "B" Sp. z o.o. pozwala na pokrycie przewidywanego obciążenia podatkowego.

W odniesieniu do złożonego przez Spółkę odwołania, organ II instancji wskazał, że zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oparto na okoliczności, iż wydanie zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego dokonano w pierwszym dniu prowadzonego postępowania kontrolnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem jak wynika z treści zaskarżonej decyzji w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dokonano analizy dokumentów podatkowych (deklaracja VAT-7K, informacja z VIES) składanych przez Spółkę, co w konfrontacji z wysokością obrotu jak i podatku od towarów i usług, przy braku potwierdzenia transakcji w obrocie wewnątrzwspólnotowym spowodowało złożenie wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę - wbrew opinii Spółki- nie musi być poprzedzone przeprowadzeniem pełnego postępowania dowodowego, stanowi to bowiem istotę postępowania wymiarowego, a nie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Ponadto kontrolowana decyzja spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów którym dał wiarę, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia z przytoczeniem przepisów prawa. Poczynione ustalenia odzwierciedlają akta sprawy. Tym samym brak jest naruszenia przytoczonych w złożonym odwołaniu przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie może o tym stanowić przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła:

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. z dnia 10 maja

2012 r., Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 4 pkt 2 powołanej ustawy, poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, pomimo braku zgromadzenia materiału dowodowego (danych), który uprawniałby do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych,

- niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, poprzez co ocena ta stała się oceną dowolną,

- niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w związku z art. 33 § 4 pkt 2 powołanej ustawy, poprzez ustalenie kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego w sposób całkowicie dowolny, tj. w oparciu o niepotwierdzone, jak również nieznajdujące żadnego uzasadnienia, a stanowiące wyłącznie "założenia", twierdzenia organu kontroli skarbowej, w sytuacji, gdy kwota ta ma zasadnicze znaczenie w toku postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych,

- niewłaściwe zastosowanie art. 124, w związku z art. 210 § 4 i § 6 oraz w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na jakiej podstawie, organ podatkowy ustalił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. w wysokości 1.541.000,00 zł, powiększonej o odsetki za zwłokę, liczone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, w kwocie 31 559,00 zł.

- niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 4 pkt 2 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 33 § 1 O.p., poprzez zabezpieczenie na majątku podatnika kwot, które nie odpowiadają przybliżonej wysokości.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii prawidłowości zastosowania zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki zapłaty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.

Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji).

Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji. Przede wszystkim organ musi zbadać przesłankę istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11).

Przepis art. 33 § 1 Ordynacji reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, z dnia 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" jest także sytuacja finansowa bądź – szerzej – majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo.

Mając na uwadze powyżej wskazane uniwersalne zasady dokonywania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych uznać należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo oceniły wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, na podstawie okoliczności wskazanych w decyzjach. Należy jeszcze raz podkreślić, że organ podatkowy stosując zabezpieczenie może wskazać na inne, niż te wymienione wprost w art. 33 Ordynacji podatkowej okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Np. w wyroku z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, NSA stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście NSA zwrócił również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do kwestii dowodów, jakie powinien uwzględnić organ przy ocenie istnienia przesłanki do zastosowania zabezpieczenia, NSA uznał, że "(...) nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu".

W niniejszej sprawie, organ wskazał na następujące okoliczności faktyczne uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania. Skarżąca spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 07.11.2011 r. pierwotnie pod nazwą "X" Sp. z o.o. W okresie od dnia 07.11.2011 r. do dnia 09.12.2012 r. adresem siedziby spółki był P. Następnie Spółka zmieniła nazwę na "B" Sp. z o.o., a później siedzibę na K., ul. K.. Następnie, spółka po raz kolejny zmieniła adres rejestracyjny siedziby na K., ul. M.. Spółka dokonała rejestracji do podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym dopiero w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 05.04.2013 r. Spółka wynajmuje powierzchnię biurową 58,80 m2 znajdującą się w K. przy ul. M.. Brak jest informacji o innym majątku spółki, w szczególności o własnej bazie magazynowej służącej przechowywaniu towarów. Z zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu przez Spółkę od dnia 01.11.2011 r. do dnia 31.12.2012 r. wynika, że Spółka w tym okresie zadeklarowała przychód w kwocie 5.581.709,24 zł, koszty uzyskania przychodu 5.467.458 zł, a dochód w kwocie 114.251,18 zł. Powyższe okoliczności, t.j. niewielki dochód Spółki w trakcie całego okresu prowadzonej przez nią działalności (przy bardzo wysokim przychodzie i kosztach) niewspółmierny do wysokości potencjalnego zobowiązania podatkowego, brak majątku, niedługi okres funkcjonowania na rynku, w czasie którego Spółka zmieniała nazwę i dwukrotnie siedzibę, w ocenie Sądu, uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Warto przy tym zauważyć, że w trakcie całego postępowania zabezpieczającego, w którym Spółka, za pośrednictwem pełnomocnika, brała czynny udział, nie wskazywała ona, że sytuacja majątkowa i finansowa skarżącej, pozwala na pokrycie przewidywanego zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do zarzutów skarżącej Spółki co do dowolnego ustalenia kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego, w oparciu o niepotwierdzone twierdzenia organu kontroli skarbowej, trzeba przede wszystkim wskazać, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenie jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. tak samo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12). Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postepowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Jak przewidziano wyraźnie w art. 33 O.p., w decyzji zabezpieczającej, wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Stąd nie można uznać za zasadne zarzutów skarżącej, że organ nie wykazał odpowiednimi środkami dowodowymi wysokości zobowiązania podatkowego i że wysokość ta nie odpowiada rzeczywistości. Postępowanie w tym zakresie będzie dopiero prowadzone, a na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej.

Niewątpliwie w niniejszej sprawie organy uprawdopodobniły fakt istnienia zobowiązania podatkowego poprzez wskazanie na okoliczności związane z zadeklarowanym w deklaracji na IV kwartał 2012 r. nabyciem wewnątrzwspólnotowym, brakiem dostaw od kontrahentów unijnych na rzecz Spółki, wartościami zakupów krajowych i sprzedaży. Organ wskazał na znaczną różnicę pomiędzy zadeklarowaną wartością sprzedaży a wartością zakupu, przy braku informacji o możliwościach finansowych oraz logistycznych na utrzymywanie wysokich stanów magazynowych, które pozwalają na przyjęcie domniemania, że część zakupów krajowych stanowią tzw. "puste faktury". Organ uprawdopodobnił więc istnienie zobowiązania podatkowego po stronie Spółki za IV kwartał 2012 r. Organ wyliczył także przybliżoną wartość tego zobowiązania. Wartość ta nie musi odpowiadać wartości rzeczywistej. Rzeczywista wartość będzie dopiero ustalana na podstawie odpowiedniego postępowania dowodowego w ramach postępowania prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej.

Wyżej przytoczone argumenty potwierdzają, że organ podatkowy zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Ponadto badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, organ oceniał przedmiotowe okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Ze względów wyżej wyrażonych nie zasługują na uwzględnienie nie tylko zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej, ale także zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 124, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela poglądu strony skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa procesowego wynikającego z niezgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania decyzji i błędnej oceny tego materiału.

Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.