Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 45/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par. 1 pkt. 1, 4, 5, 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz radcy prawnego T.W. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) i kwotę 55,20 zł (pięćdziesiąt pięć złotych i dwadzieścia groszy) stanowiącą podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2010r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie określenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r.

Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] grudnia 200r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektor UKS) wydał decyzję nr [...], w której określił PW W S.B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2005r. w wysokości 270.748zł, z tego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 20.000zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 748 zł. Decyzja organu za kwiecień 2005r. jest wynikiem określenia kwoty do przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości innej niż zadeklarowana przez Stronę. W decyzji za miesiąc marzec 2005r. z dnia [...] grudnia 2008r., nr [...] Dyrektor UKS przedstawiając prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, tj. odmiennie od zadeklarowanej przez podatnika w wysokości 5.863zł.

W związku z faktem, że ww. decyzja Dyrektora UKS za marzec 2005r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora IS decyzją z dnia [...] stycznia 2010r., Nr [...], decyzję Dyrektora UKS za kwiecień 2005r. również należało utrzymać w mocy.

Pismem z dnia [...] lutego 2010r. K.B. pełnomocnik PW W S.B. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia [...] stycznia 2010r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r.

Na objętą wnioskiem o wznowienie postępowania ostateczną decyzję podatkową strona wniosła następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który zawiesił postępowanie sądowe (sygn. akt I SA/Go 323/10) do czasu zakończenia przez organ administracji publicznej postępowania wznowieniowego.

W w/w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik skarżącej podniósł, że zgodnie z art.240 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli decyzja została wydana bez wymaganego prawem stanowiska innego organu podlega wznowieniu jako wadliwa. Samo wydanie decyzji z naruszeniem nakazu współpracy z innym organem jest obrazą przepisów prawa materialnego i jako takie skutkuje wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, które może być usunięte jedynie przez jej ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie.

Ponadto stwierdził, że organy skarbowe przyjęły za pewnik, iż transakcje pomiędzy podmiotami polskimi a holenderskimi, a także pomiędzy firmami S, W oraz F miały charakter czynności dyssymulowanych. Tymczasem zgodnie z normą wyrażoną w art.199a §3 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w aktach postępowania, w szczególności z zeznań strony, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, czego nie uczynił.

Dalej pełnomocnik podniósł, że strony wielokrotnie argumentowały, iż transakcje pomiędzy firmami holenderskimi a polskimi faktycznie miały miejsce i wszelkie faktury wystawiane przez zagraniczne podmioty dokumentowały obrót handlowy w ramach autentycznych czynności prawnych (wniosek dowodowy z dnia [...] grudnia 2009 r. dotyczący potrąceń pomiędzy stronami i kontrahentami.)

Wskazując na kolejną przesłankę wznowienia postępowania pełnomocnik przytoczył art.240 §1 pkt5 Ordynacji podatkowej, stwierdzając że rozstrzygnięcie przez sąd powszechny kwestii, czy transakcje pomiędzy stronami a podmiotami zagranicznymi, jak również transakcje pomiędzy firmami stron postępowania miały charakter czynności pozornych miało decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W dniu 22 marca 2010 r. do Izby Skarbowej wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącej stanowiące uzupełnienie wniosku o wznowienie postępowania, w którym wskazano, że pojawiły się nowe dowody i okoliczności podważające dotychczasowe ustalenia organów skarbowych związane z ustaleniem rosyjskiego embarga i pochodzenia fitosanitarnego produktów roślinnych będących przedmiotem transakcji pomiędzy stronami i kontrahentami zagranicznymi między innymi z powodu nieprawidłowego postępowania dowodowego przeprowadzonego m.in. w oparciu o nierzetelne dowody otrzymane z organów ścigania

w sprawach dotyczących rozliczeń finansowych.

W ocenie pełnomocnika zdarzenia dotyczące zagadnień fitosanitarnych bez wątpienia wpływają na prawidłowość dokonanych przez organy skarbowe rozstrzygnięć

w postępowaniu w sprawie skarżącej. Stwierdził nadto, że postępowanie należy wznowić,

a po wszczęciu przeprowadzić zaniechane postępowanie dowodowe w sprawach fitosanitarnych, gdyż wystąpiły nowe istotne dowody, stojące w zupełnej sprzeczności do ustaleń organów pierwszej i drugiej instancji.

W ocenie pełnomocnika, organy skarbowe nieprawidłowo dokonały ustaleń stwierdzając, że na uzyskanie roślinnego pochodzenia polskiego mają wpływ polskie faktury VAT, które w tym właśnie celu miały być przez strony wytwarzane, tj. w celu ukrycia faktycznego pochodzenia roślin.

Pełnomocnik powołał również wniosek i uzyskane zaświadczenie nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009r. W postępowaniu tym strona określiła, iż kwiaty są pochodzenia holenderskiego. Jak wynika z wydanego świadectwa fitosanitarnego [...], następnie inspekcja zmieniła holenderskie pochodzenie roślinne kwiatów holenderskich nadając roślinne pochodzenie polskie. W postępowaniu, poza wnioskiem i rosyjskim zezwoleniem, nie przedkładano żadnych innych dokumentów, a tym bardziej faktur VAT.

Pełnomocnik powołując się na postanowienie GI PIORiN Nr [...] z dnia [...] października 2009r., stwierdził, że Inspekcja nie może żądać od wnioskodawcy żadnych innych dokumentów poza wnioskiem i rosyjskim zezwoleniem importowym. Stwierdził ponadto, że faktura nie może być uznana w myśl KPA za dokument poświadczający informacje konieczne do uzyskania zaświadczenia.

Za chybioną pełnomocnik strony uznał argumentację organów skarbowych, że w okresie,

w którym miały powstać zobowiązania podatkowe istniało embargo rosyjskie nałożone na produkty fitosanitarne sprowadzane z Holandii. W powyższym zakresie powołał pismo Głównego Inspektora PIORiN z dnia [...] lutego 2010r. oraz pismo wicepremiera RP do Marszałka Sejmu z dnia 25 listopada 2008r. potwierdzające, że w stosunkach międzynarodowych w przypadku nałożenia embarga istnieją różne rodzaje sankcji.

Wskazując natomiast na art.92 ust.1 pkt 2 ustawy o roślinach pełnomocnik stwierdził, że nowe dowody wykazują, iż przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniach o wydanie zaświadczenia. Podniósł również, iż dowody potwierdzają, że w celu uzyskania świadectwa wnioskodawca nie musi być właścicielem roślin, a przesłanką do uzyskania świadectwa jest fakt, że wnioskodawca posiada tymczasowo rośliny. Sporządzanie przez strony faktur VAT jest bez znaczenia zarówno dla przedmiotowości jak

i podmiotowości postępowań prowadzonych przez PIORiN o wydanie zaświadczeń

i stoją w opozycji do ustaleń organów skarbowych które zarzuciły, iż skarżąca wystawiała faktury VAT dokumentujące nieistniejące transakcje w celu zmiany pochodzenia roślinnego, uzyskania zaświadczenia oraz ominięcia rosyjskiego embarga.

Niewłaściwe również było jego zdaniem oparcie przez organ ustaleń faktycznych na kserokopii pisma z [...] grudnia 2004r. będącego wewnętrzną korespondencją inspekcji, która nie może wywoływać skutków prawnych dla skarżącej.

Jako nowy dowód powołał pismo Komendanta KWP z dnia [...] stycznia 2007r., sygn. [...] skierowane do GI PIORiN, które według niego potwierdza wątpliwości co do dowodów, m.in. co do treści pisma [...] i innych pism włączonych do akt postępowań i jest dowodem potwierdzającym naruszenie prawa strony do rzetelnego i bezstronnego postępowania, gdyż organ kontroli skarbowej zapoznał się z tym dowodem w czasie oględzin z akt śledztwa i celowo nie wprowadził do akt postępowań podatkowych. Jest to uchybienie proceduralne.

Ponadto, w jego ocenie, pismo [...] potwierdza, że UKS bezzasadnie odrzucił wniosek dotyczący załączenia do akt postępowań dokumentacji źródłowej PIORiN mającej związek z wprowadzonymi uprzednio pismami inspekcji, bowiem pismo jest dalszą częścią korespondencji dotyczącej uznanego za dowód pisma [...].

Uzyskane przez organ kontroli skarbowej kserokopie z dokumentów inspekcji za pośrednictwem innego organu, bez zachowania zasady zupełności materiału dowodowego i załączenia korespondencji źródłowej skutkuje niekompletnością akt postępowań i uniemożliwia wydanie jednoznacznych opinii i skonkretyzowanie stanu faktycznego.

Pełnomocnik wskazał, że organy skarbowe jako dowód powołały zeznania świadka z-cy Głównego Inspektora PIORiN. W ocenie pełnomocnika świadek swoje zeznania dotyczące rosyjskiego embarga oparł na materii domniemanej lub zasłyszanej, która nie może zostać uznana za podstawę wydanych decyzji. Ustaleniom organu przeczy również stanowisko GI PIORiN zawarte w piśmie [...] do KWP, w którym zaprzeczono, aby istniał zakaz eksportu z Polski do Federacji Rosyjskiej roślin o pochodzeniu holenderskim. Ponadto pełnomocnik zaznaczył, że w decyzjach organy powołały się na art.18 ust.3 pkt 5 ustawy o roślinach, jednak nie określiły definicji pochodzenia roślinnego, jej podstawy prawnej i według jakich reguł skarżąca miała rzekomo nieprawidłowo ją we wnioskach określać.

Zdaniem skarżącej organy skarbowe nie odniosły się w żaden sposób do transakcji mających miejsce w terminach, których dotyczyły kontrole, a mianowicie do wysyłek do Federacji Rosyjskiej kwiatów pochodzenia ekwadorskiego czy kolumbijskiego,

w stosunku do których Inspekcja w nowych, polskich zaświadczeniach wskazała, bez udziału faktur, roślinne pochodzenie polskie.

Nieprawidłowe było przyjęcie przez organy skarbowe, że rosyjskie embargo nałożone na Holandię jest po prostu "embargiem", z pominięciem skonkretyzowania charakteru tej sankcji w sytuacji, gdy charakter sankcji jest kwestią zasadniczą.

Ponadto podniósł, że organ kontroli, mimo iż przywołał w decyzji rosyjskie zezwolenia tzw. "IKR" określające jakie wymagania muszą spełniać rośliny eksportowane z Polski do Rosji, jednak żadnego z tych dokumentów nie zgłosił jako dowód na potwierdzenie swoich tez. Zezwolenia te są w dyspozycji KWP i organ skarbowy w każdym momencie może przeprowadzić z nich dowód. Brak stosownych postępowań dowodowych i dowolne przyjęcie za wiarygodne wątpliwych dowodów z zakresu fitosanitarnego powoduje z kolei, że postępowania objęte są wadą błędnie przyjętego stanu faktycznego w oparciu o niekompletne i wątpliwe dowody.

Wskazano również na nieprawidłowe, w ocenie skarżącej, przeprowadzenie postępowań dowodowych w zakresie rozliczeń finansowych z pominięciem udziału strony. Jako uzupełnienie wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik załączył protokół z przekazania części dokumentów firmowych PW W, który potwierdza nierzetelność postępowań oraz podważa uzyskane pisemne opinie z Prokuratury

i KWP, w których organy te zaprzeczyły jakoby S. i K.B. nie mieli kont w bankach zagranicznych. Tymczasem osoby te informowały organ odwoławczy, że posiadały konta w bankach zagranicznych.

Kolejnym dowodem w sprawach rozliczeń finansowych jest zdaniem strony skarżącej wykonana przez KWP częściowa analiza przepływów finansowych strony skarżącej

a jej kontrahentami zagranicznymi, z której wynika, iż skarżąca posiadała zagraniczne konta, a wiedzę o tym fakcie posiadały organy w [...]. Konta te są wyszczególnione na wspomnianej analizie, tym samym potwierdza to zarzut, że organy ścigania wprowadziły w błąd organy skarbowe, co do braku wiedzy o rachunkach

w zagranicznych bankach.

W piśmie z dnia [...] marca 2010r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że dowody w zakresie rozliczeń finansowych bezspornie potwierdzają, iż przeprowadzone postępowania przez organy skarbowe są częściowe, oparte na niezupełnych dowodach i oparte na korespondencji, która jest sprzeczna ze stanem faktycznym, wywołująca dla strony postępowania nieusprawiedliwione skutki negatywne.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2010r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości

i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art.240 §1 pkt5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, uzasadniając wniosek m.in. tym, że organy podatkowe na poparcie swych twierdzeń co do pochodzenia towaru oraz obowiązywania embarga nie uzyskały opinii Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

Dołączając do pisma z dnia [...] kwietnia 2010r. kserokopię pisma z [...] kwietnia

2010r. skierowanego do Prokuratury Okręgowej dotyczącego zabezpieczonej dokumentacji, protokołów i korespondencji prowadzonej z UKS skarżąca wskazała, że bez swojej winy - z uwagi na brak dokumentacji - nie wzięła udziału w postępowaniach, a postępowania w wyniku uzyskania nieprawdziwych informacji zostały zakończone ustalonym błędnym stanem faktycznym w oparciu o niekompletne dowody, m.in. w sprawie posiadanych kont zagranicznych w Holandii i Szwajcarii.

Powyższe uzasadnia, zdaniem skarżącej, wniosek o wznowienie postępowania również w kontekście art.240 §1 pk 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie mogła brać bowiem bez własnej winy udziału w postępowaniach, gdyż do przywoływanej przez siebie argumentacji w postępowaniach nie mogły przywoływać dowodów ze swej dokumentacji, również tej prywatnej, która w całości została zabezpieczona przez funkcjonariuszy KWP.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. Dyrektor IS odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...].

Odnosząc się do wskazywanych zarówno przez Stronę jak i jej Pełnomocnika przesłanek wznowienia postępowania i załączonych dowodów (wniosek z dnia [...] lutego 2010r., pismo z dnia [...] marca 2010r. oraz z dnia [...] kwietnia 2010r.) organ

I instancji stwierdził, że są one nieuzasadnione w świetle ustaleń poczynionych przez organ w zakresie prawidłowości rozliczeń z podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. Załączone dowody jak i podnoszone okoliczności i wskazywane przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania nie dotyczą decyzji wydanej za miesiąc kwiecień 2005r., bowiem w decyzji tej nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Ponadto z uwagi na fakt, że decyzja ostateczna dotycząca marca 2005 r. miała wpływ na rozstrzygnięcie ostateczne dotyczące kwietnia 2005r. (jak to zostało wyjaśnione na wstępie uzasadnienia) oraz, że decyzją z dnia [...] czerwca 2010r., Nr [...] odmówiono uchylenia decyzji Dyrektora IS z dnia [...] stycznia 2010r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005r. orzeczono jak w sentencji.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wskazując, że "z rozstrzygnięciami dokonanymi w decyzjach z dn. [...].06.2010 r. nie zgadzamy się, a wskazaną przez nas argumentację we wnioskach z dn. [...] lutego 2010r. oraz w następnych podaniach w dalszym ciągu podtrzymujemy uznając powyższą także na etapie postępowania drugo-instancyjnego za prawidłową. Złożone przez nas dowody w naszej ocenie oczywiście uzasadniają wznowienie postępowań, bowiem dowody te są istotne dla spraw i stanowią nowe okoliczności faktyczne i należy je uznać za nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, ale nieznane organowi, który wydał skarżonych trzynaście decyzji".

W piśmie z dnia [...] czerwca 2010r. skarżąca uzupełniła odwołanie, zwracając się do tut. organu o udzielenie informacji, czy "(...) określona w decyzjach z dn. [...] czerwca 2010r. właściwość Izby Skarbowej wskazana do rozstrzygnięcia przedmiotowych odwołań, jako organu II instancji została określona prawidłowo.Pismem z dnia [...] lipca 2010r. tut. organ poinformował Stronę o właściwości tut. organu oraz treści art. 221 Ordynacji podatkowej. W dniu 12 lipca 2010r. wpłynęło do organu pismo Strony z dnia [...] lipca 2010r. w sprawie określenia organu właściwego do rozpatrzenia odwołań z dn. [...] czerwca 2010r. od decyzji Dyrektora IS z dn. [...] czerwca 2010r.

w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Dyrektora IS z dn. [...].01.2010r., które zostało przez organ przesłane do Ministra Finansów za pismem z dnia [...] lipca 2010r. Pismem z dnia [...] sierpnia 2010r. Ministerstwo Finansów poinformowało, że organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora IS z dnia [...] czerwca 2010r. odmawiającej uchylenia w całości decyzji Dyrektora IS z dnia [...] stycznia 2010r. jest Dyrektor IS.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2010r. Strona podniosła, iż zarzuca rozstrzygnięcie spraw przez organ i pracowników, którzy podlegali wyłączeniu i wnosi o uchylenie decyzji

i przekazanie sprawy do rozstrzygnięcia innej Izbie Skarbowej.

Z kolei w piśmie z dnia [...] czerwca 2010r. stanowiącym uzupełnienie odwołania

z dnia [...] czerwca 2010r. skarżąca wskazała, że nie z własnej winy nie brała udziału

w postępowaniach, co stanowi przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowań. Jej zdaniem za takie naruszenie należy uznać pozbawienie stron postępowań podatkowych przez inny organ państwa dokumentacji firmowej przez jej nieprawidłowe skwitowanie przy jej zabezpieczeniu skutkujące tym, iż strony postępowań podatkowych nie otrzymały kompletnej wiedzy, które to dokumenty zostały im zabezpieczone, co spowodowało brak możliwości przywołania własnych dokumentów.

W ocenie skarżącej organ pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej oceny przesłanki niezawinionego braku udziału strony w postępowaniu w rozumieniu art.240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem przez udział w postępowaniu należy rozumieć udział strony w całym ciągu czynności w postępowaniu administracyjnym w sprawie podatkowej.

Decyzją z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2010r. wskazując, że nie zaszły w sprawie przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podkreślił, iż ww. przepis odnosi się wyłączenie do wad kwalifikowanych procesowych i na jego podstawie nie można czynić rozważań materialno-prawnych, w szczególności w postępowaniu wznowieniowym nie jest dopuszczalne badanie prawidłowości postępowania dowodowego. Wskazał, iż przedmiotowa decyzja ostateczna została wydana w przedmiocie podatny od towarów

i usług za kwiecień 2005r. Zaś przywołane przez skarżącego okoliczności

i przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania nie dotyczą tej decyzji ostatecznej. Decyzja ostateczna za kwiecień 2005r. jest bowiem wynikiem określenia kwoty do przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości innej niż zadeklarowana przez skarżącą.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w piśmie z [...] czerwca 2010r. dotyczącego sprzeczności rozstrzygnięć w sprawach K.B. i S.B. organ podkreślił, iż podjęcie odmiennych rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach różnych podmiotów, mimo składania przez strony jednakowych wniosków i dowodów w tych sprawach nie oznacza, iż podjęto błędne rozstrzygnięcia. Z kolei odmienna ocena dowodów przez skarżącego, które były znane organowi w dniu podjęcia decyzji, nie uzasadnia wznowienia postępowania.

Przywołana z kolei przesłanka wznowienia z art.240 §1 pkt4 Ordynacji podatkowej, mająca znaleźć wyraz w braku dostępu skarżącego do dokumentacji zabezpieczanej przez organ śledczy w [...], czym, jak twierdzi - uniemożliwiono mu udział w postępowaniu, również nie znalazła uznania. Organ odnosząc się do niej podniósł, że cała dokumentacja na podstawie której wydano decyzję znajduje się w aktach sprawy,

a strona miała możliwość zapoznania się z nią na każdym etapie postępowania.

Ustosunkowując się zaś do powołanej przez stronę skarżącą przesłanki określonej

w art.240 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż bezpodstawne jest powoływanie się na fałszerstwo dowodu w sytuacji, kiedy nie przedstawiono orzeczenia sądu stwierdzającego ten fakt.

Dyrektor IS, powołując się na przepisy określające właściwość organu w sprawie dotyczącej wznowienia postępowania podkreślił, iż był właściwy do rozpatrzenie wniosku o wznowienie postępowania, w związku z czym postanowienie odmawiające wyłączenia pracowników od udziału w postępowaniu w sprawie wniosku o wznowienie jest zgodne z prawem.

Podkreślił, iż naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, zaś instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz zwrócenie akt postępowania do organu podatkowego celem wystąpienia do sądu powszechnego z zapytaniem pozwalającym rozwiązać wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Ponadto wnioskowała o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, przez nieuwzględnienie w wydanych decyzjach przesłanek, o których mowa a w art.240 §1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej.

W motywach skargi podniosła, że błędnym było przyjęcie przez organy, iż skarżąca nie dokonała faktycznych transakcji kupna, a tym samym nie nabyła prawa do dysponowania towarami jak właściciel, tym samym faktury wystawiane przez skarżącą dla podmiotów holenderskich nie miały żadnego pokrycia w faktycznych transakcjach. Wobec tego błędem było uznanie organów administracji skarbowej, że dokonano czynności pozornej, niemającej w założeniu wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych, a faktury VAT miały jedynie na celu stworzenie okoliczności wskazujących na zawarcie czynności prawnej. Faktura VAT bowiem w żaden sposób nie była wymagana przez organy celne bądź sanitarne, a co więcej nie mogła wpłynąć na "zmianę" kraju pochodzenia produktów fitosanitarnych.

Skarżąca podtrzymała zgłoszony w odwołaniu zarzut o konieczności zwrócenia się przez organ do sądu powszechnego, celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Wskazując na przesłankę wznowienia postępowania określoną w art.240 §1 pkt5 Ordynacji podatkowej podkreśliła, że w dniu 28 stycznia 2010r. Sąd Najwyższy rozstrzygnął sprawę na bazie art.199a Ordynacji podatkowej, nie pozostawiając wątpliwości, iż do rozstrzygnięcia czy istniał bądź nie stosunek prawny uprawniony jest sąd cywilny.

Pismem z dnia [...] lutego 2011r. skarżąca uzupełniła wniesioną skargę. Podniosła, że organ badając podstawy wznowienia postępowania nie był ograniczony w swych rozważaniach konkretyzacją art.240 §1 Ordynacji podatkowej bowiem wznowienie postępowania pozwala badać poza przesłankami zawartymi we wniosku i postanowieniu także inne przesłanki ( uchwała SN z 15 listopada 1999 r., FSA 1/99).

Zdaniem skarżącej organ w postanowieniach z [...] marca 2010r. nie określił również przesłanki wznowienia, w oparciu o którą będzie dokonywał badania podstaw wznowienia.

Wskazując na art.240 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej skarżąca podkreśliła, że uprawdopodobniła, iż niektóre dowody, na których podstawie określono istotne dla sprawy okoliczności, mogą być fałszywe, wobec czego organ był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego na podstawie art.180-200 Ordynacji podatkowej i dopiero po tych czynnościach mógł stwierdzić oczywistość fałszu bądź wiarygodność dowodów. Nie wywiązał się jednak z tego obowiązku.

Zaznaczyła, że przesłanka z art.240 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostaje spełniona bez konieczności stwierdzenia fałszerstwa prawomocnym wyrokiem przez sąd, gdy fakt jego dokonania nie budzi wątpliwości.

Organ kontroli skarbowej tymczasem włączył do akt postępowania nie tylko kontrakty zawarte pomiędzy skarżąca a kontrahentami zagranicznymi, ale również bez wiedzy organu karnego - na co wskazuje brak w aktach podatkowych jakichkolwiek informacji na ten temat – wprowadził do akt kolejne sześć kontraktów, a mianowicie nr [...], uchylając się bezkrytycznie od sprecyzowania źródła ich pochodzenia, co nie jest bez znaczenia, gdyż niektóre z wymienionych dokumentów są nierzetelne, co pozwala przypuszczać, iż są sfałszowane.

W ocenie skarżącej kontrakty włączone przez UKS różnią się od tych, które znajdują się w posiadaniu KWP, których jakoby organ uzyskał kserokopie. Można to stwierdzić po pobieżnej analizie, z której wynika, iż na kontrakcie zawarte są inne dane firm zawierających kontrakt oraz inne dane stron zobowiązanych do podpisania kontraktów.

Skarżąca załączyła wyciąg bankowy nr [...] z dnia [...] lutego 2005r. z wnioskiem

o jego uznanie za dowód na podstawie art.106 §3 p.p.s.a. W jej ocenie podważa on ustalenia organów skarbowych jakoby PW "W" nie otrzymywała zapłaty za towar z firm rosyjskich i stanowi nowy dowód w rozumieniu art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wadą fałszu, zdaniem skarżącej, dotknięty jest również jeden z istotnych dowodów

w postępowaniu dotyczący międzynarodowej pomocy prawnej czyli dokument "SCAC" dotyczący kontrahenta firmy S K.B. "M". W ocenie skarżącej dowód ten został zdublowany nowym dowodem SCAC.

Skarżąca wyraziła również wątpliwości w stosunku do pisma Głównego Inspektora PIORIN nr [...] z dnia [...] grudnia 2004r. twierdząc, że pismo uzyskane od KWP nie odpowiada temu, które zawarte jest w aktach sprawy podatkowej. Na okoliczność oparcia rozstrzygnięcia na sfałszowanych dokumentach przedłożyła kserokopie pism z wnioskiem o uznanie ich za dowód na podstawie art.106 §3 p.p.s.a.

Niezasadne również w ocenie skarżącej było przyjęcie przez organy na podstawie informacji uzyskanych z Prokuratury, że skarżąca nie posiada zagranicznych rachunków bankowych, przy jednoczesnym odrzuceniu informacji uzyskanych od strony skarżącej w tym zakresie.

Uzasadniając przesłankę zawartą w art.240 §1 pkt4 Ordynacji podatkowej skarżąca podkreśliła, że pozbawienie strony udziału przejawiało się m.in. przez brak możliwości korzystania z własnej dokumentacji firmowej, w szczególności dokumentów księgowych, zabezpieczonych przez KWP i pominięcie stron przy dokonywaniu oględzin tej dokumentacji. Naruszono tym samym prawo strony do rzetelnego i kompletnego przedstawienia dowodów oraz złamano zasadę kontradyktoryjności. Ponadto odmowa udostępnienia skarżącej jej własnej dokumentacji przy jednoczesnym udostępnieniu dokumentów pracownikom UKS jest zdaniem skarżącej nieuzasadniona.

Przeprowadzenie oględzin dokumentacji firmowej przez organ kontrolny bez udziału strony skarżącej doprowadziło do sytuacji, w której arbitralnie wprowadzono do materiału dowodowego tylko wybrane przez organ dokumenty, a z czynności tych nie sporządzono protokołów bądź je sporządzono, lecz nie wprowadzono do akt sprawy.

O permanentnym ograniczaniu w ocenie skarżącej roli stron w postępowaniu świadczy choćby fakt, iż żądanie skarżącej dotyczące dostępu do jej własnych dokumentów spotykało się z odmową uzasadnioną tym, iż organ zwrócił już dokumenty. Tymczasem inne dowody potwierdzają, że organ nadal posiadał tę dokumentację.

Naruszenie prawa udziału strony, zdaniem skarżącej, potwierdza również forma

i treść sporządzonych quasi-protokołów nazwanych pokwitowaniami. Takie dokumentowanie oględzin pozwala przyjąć, że było to działanie celowe, mające utrudnić dostęp skarżącej do dokumentów.

Pomijanie udziału strony w trzech postępowaniach dowodowych doprowadziło z kolei do sytuacji, w której akta postępowań nie zawierają pełnej i koniecznej dokumentacji, m.in. tej bankowej. Zamiarem UKS było jedynie nawiązanie korespondencji

z organem prowadzącym postępowanie karne, zamiast bezpośrednie wystąpienie do banków, czy innych organów od których opinii i dokumentów zależało wszechstronne ustalenie stanu faktycznego w sprawach.

Strona załączyła do pisma kserokopię podania z dnia [...] maja 2009r. wraz załącznikami, wnosząc na podstawie art.106 §3 p.p.s.a. o uznanie ich za dowód.

Powołując się na treść art.240 §1 pkt5 Ordynacji podatkowej skarżąca podkreśliła, że do postępowania o wznowienie wniesiono nowe dowody, w tym dokumenty urzędowe nieznane organowi w dniu wydania decyzji, które powinny być wzięte pod uwagę nie tylko jako nowe dowody, ale również jako dokumenty wykazujące nowe okoliczności faktyczne. Były to:

- pismo z MRiRW z [...] maja 2009r., z którego wynika, iż teza organów o "wytwarzaniu pustych faktur" między firmami polskimi w celu uzyskania roślinnego pochodzenia polskiego jest błędna;

- wniosek z [...] kwietnia 2009 r. oraz świadectwo sanitarne z [...] kwietnia 2009 r. wydane w ramach postępowania administracyjnego prowadzonego przez WI Piorun, które zdaniem skarżącej potwierdzają, że do uzyskania roślinnego pochodzenia polskiego nie jest konieczne odsprzedawanie tego samego towaru między różnymi polskimi firmami i tworzenie łańcucha sprzedaży;

- postanowienie GI PIORiN z [...] października 2009r., które potwierdza, że do uzyskania świadectwa fitosanitarnego nie jest konieczne przedstawianie innych dokumentów, zwłaszcza faktur VAT;

- odpowiedź GI PIORiN z [...] lutego 2010 r., w którym organ ten informuje, że jego pismo o nr [...] uznane błędnie jako dowód w postępowaniach podatkowych jest jedynie pismem informacyjnym skierowanym do wewnętrznych struktur inspekcji. Główny Inspektor zaprzecza również, aby posiadał jakąkolwiek wiedzę dotycząca rosyjskiego embarga na rośliny holenderskie w terminach, które dotyczą postępowania podatkowego;

- rosyjskie zezwolenie importowe nr [...] z [...] grudnia 2004 r., z którego wynika, że rosyjskie władze zezwalają na wwóz z Polski roślin pochodzenia holenderskiego i polskiego;

- zlecenie transportowe z [...] lutego 2005r. nr [...], które zdaniem skarżącej zaprzecza ustaleniom organów, które twierdziły, że firma PW "W" nie miała żadnych kontaktów handlowych z holenderskimi i rosyjskimi firmami oraz że nie płaciła za transport kwiatów.

Jako podstawę wznowienia wskazano również przesłankę z art.240 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jako że decyzje zostały wydane bez wymaganego prawem stanowiska sądu powszechnego.

Podniesiono również, że decyzje w postępowaniach o wznowienie zostały wydane

z naruszeniem właściwości. Skarżąca wniosła o wyłączenie organu a także pracowników, którzy brali udział w wydaniu decyzji w postępowaniu odwoławczym jak

i pierwszoinstancyjnym wznowieniowym. Jako okoliczność uzasadniającą wniosek podała naruszenie procedury w zasadniczych postępowaniach odwoławczych przez wywołanie znacznej i zawinionej przewlekłości postępowania przez tych samych pracowników organu. Powodem wyłączenie organu było z kolei działanie polegające na świadomym dopuszczeniu w postępowaniach fałszywych dowodów i pominięcie stron

w postępowaniu odwoławczym przy prowadzeniu postępowań w trybie art.229 Ordynacji podatkowej. Odmawiając wyłączenia się i swoich pracowników Dyrektor IS spowodował, że trzykrotnie w tej samej sprawie organ i jego pracownicy dokonywali rozstrzygnięć.

W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2011r. organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2011 r. ustanowiony w ramach prawa pomocy pełnomocnik skarżącej – radca prawny T.W. – wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2010r. oraz poprzedzającej ją pierwszoinstancyjnej decyzji tego organu.

Nadto o stwierdzenie, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oraz o zasądzenie kosztów w wysokości 7200 zł z tytułu udzielonej skarżącej nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu.

W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca powołała się na wystąpienie nowych okoliczności faktycznych. Uzyskanie po wydaniu decyzji wymiarowej dokumentów odnoszących się do kwestii embarga rosyjskiego, tj. pisma Głównego Inspektora Ochrony Roślin

i Nasiennictwa z dnia [...] lutego 2010r. potwierdza okoliczność faktyczną istniejącą

w dniu wydania decyzji, czyli brak wiedzy organu podatkowego w sprawie istnienia

w kwietniu 2005r. embarga rosyjskiego na rośliny i produkty roślinne pochodzące

z Holandii.

Ponadto nowymi okolicznościami faktycznymi oraz dowodami w sprawie były również dokumenty potwierdzające posiadane przez skarżącą rachunków bankowych

w bankach poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Organ podatkowy nie posiadał informacji o istnieniu tych kont w dniu wydawania decyzji ostatecznej, co miało wpływ na treść wydanej decyzji.

Wobec powyższego, w ocenie pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe nie dokonały prawidłowej oceny przesłanki art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz nie odniosły się do zastosowanej podstawy prawnej, czyli zasadności wydanych rozstrzygnięć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

W świetle art.3 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, Nr 1270 ze zm. - zwanej "p.p.s.a."),

kontrola działalności publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie

w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stosownie do art.134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art.145 §1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością jej uchylenia albo stwierdzenia nieważności (względnie stwierdzenia wydania z naruszeniem prawa).

Przedmiotem skargi a zarazem badania przez Sąd w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora IS z dnia [...] listopada 2010r. utrzymująca decyzję z dnia

[...] czerwca 2010r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2010r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak słusznie podkreślił organ, załączone przez skarżącą dowody, podnoszone okoliczności oraz wskazane przesłanki wznowienia postępowania nie dotyczą ww. decyzji ostatecznej.

Przywołana decyzja ostateczna jest bowiem konsekwencją określenia kwoty do przeniesienia z miesiąca marca 2005r. w wysokości innej niż zadeklarowała skarżąca.

Odnosząc się jednakże do przedstawionego w skardze stanowiska, Sąd po dokonaniu analizy postępowania zakończonego decyzją ostateczną stwierdza, iż nie zostało ono dotknięte wadami wskazanymi w art.240 §1 Ordynacji podatkowej, skutkującymi wznowieniem tego postępowania.

Przechodząc zatem do rozważań należy stwierdzić, że sprawa, której dotyczy rozpoznawana skarga, została zainicjowana wnioskiem o wznowienie postępowania. Przesłanki wznowienia postępowania określone są w art.240 §1 pkt1 - 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa.

Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności

z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej wynikającej z art.128 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i - na co należy zwrócić szczególnie uwagę - przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, enumeratywnie wyliczone w art.240 §1 Ordynacji podatkowej.

Celem zatem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe

było dotknięte określonymi wadami (wadami kwalifikowanymi) a następnie usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego stosownie do ustalenia, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego rzutowała na treść decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym.

Skarżąca za przesłanki wznowienia postępowania wskazała podstawy wymienione w art.240 §1 pkt 1, 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor IS należycie odczytał żądania strony, jak również trafnie rozstrzygnął wniosek skarżącej, zgodnie

z art.245 §1 pkt2 Ordynacji podatkowej odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 roku.

Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej w skardze, należy przypomnieć, iż wg Strony organ błędnie przyjął za pewnik, że pomiędzy skarżącą a firmami holenderskimi nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, a wystawione faktury nie miały pokrycia w rzeczywistych transakcjach w sytuacji, gdy takiej pewności nie mógł mieć.

Wskazała w tym zakresie na art.240 §1 pkt6 w zw. z art.199a §3 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że w niniejszym postępowaniu organ podatkowy winien przed wydaniem decyzji wymiarowej, wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia

lub nieistnienia stosunku prawnego. Tą drogą skarżąca zmierzała do ustalenia, że umowy te miały charakter rzeczywisty, co przesądzać miało o tym, że faktycznie nabywała przywożone z Holandii towary oraz że doszło w tym przypadku do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zaprezentowany pogląd, mając na uwadze charakter postępowania wznowieniowego Skład orzekający w sprawie uznaje za chybiony.

Przepis art.240 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej uzasadnia wznowienie postępowania, gdy decyzja została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu.

Natomiast stosownie do treści art.199a §3 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy, występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Skład orzekający w sprawie, mając na uwadze powyższe stwierdza, iż z akt sprawy nie wynika, aby wystąpiły wątpliwości co do istnienie stosunku prawnego, które skutkowałyby koniecznością wytoczenia powództwa z art.199a §3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tezą zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 22 stycznia 2008r. (sygn. akt lI FSK 1611/06) - trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa

z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

Uprawnionym jest pogląd zgodnie z którym nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako "automatycznego" stosowania art.199a §3 Ordynacji podatkowej. Nałożenie na organy podatkowe stosowania obowiązku, o którym mowa w art.199a §3 Ordynacji podatkowej, w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości

w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych (wyrok NSA z 23 kwietnia 2010r. , sygn. akt I FSK 577/09).

Skarżąca twierdziła też, że wydanie decyzji określającej w stosunku do niej zobowiązanie podatkowe winno być poprzedzone wystąpieniem o opinię Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

Trafnie jednakże zauważył organ, że obowiązek współdziałania z innymi organami, by jego naruszenie mogło stanowić podstawę wznowienia postępowania, musi wynikać

z konkretnego przepisu prawa materialnego (por. B. Adamiak, op. cit. s. 986).

W sytuacji, gdy żaden przepis nie zobowiązuje do uzyskiwania takiego stanowiska, brak uzyskania opinii nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania.

Sąd jeszcze raz wskazuje, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowna pełna merytoryczna kontrola decyzji w postępowaniu zwykłym, do czego zdaje się dość konsekwentnie dąży skarżąca, ale ocena przesłanek wynikających z art.240 §1 Ordynacji podatkowej.

Słusznym jest w tym zakresie stanowisko Dyrektora IS, że art.199a §3 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa, o którym mowa w art.209 §1 Ordynacji podatkowej nakazującym poprzedzenie wydania decyzji uzyskaniem stanowiska innego organu. Jedynie w przypadku naruszenia wynikającego z przepisów prawa materialnego obowiązku współdziałania z innym organem uzasadnione jest wznowienie postępowania na podstawie art.240 §1 pkt6 Ordynacji podatkowej.

Nadto art.209 §1 Ordynacji podatkowej zawiera obowiązek współdziałania z innym organem administracji publicznej, a za organ taki nie można uznać sądu powszechnego. Nadto wyrok sądowy wydany w następstwie powództwa nie może być uznany za stanowisko.

Przepis art.199a §3 Ordynacji podatkowej zawiera normę procesową odnoszącą się do trybu dokonywania ustaleń faktycznych co do treści stosunków cywilnoprawnych i nie może być utożsamiany z obowiązkiem współdziałania, którego naruszenie skutkuje wznowienie postępowania na podstawie art.240 §1 pkt6 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że organ podatkowy dokonując oceny stanu faktycznego - nie był zobligowany do wystąpienia z powództwem o ustalenie. Nie jest bowiem podstawą do wystąpienia z powództwem o ustalenie odmienna ocena zaistniałego stanu faktycznego dokonana przez skarżącego, który podnosi, iż organ błędnie uznał, iż między podmiotami polskimi a holenderskimi doszło do czynności dyssymulowanych.

Sąd podziela także pogląd organu, iż bez znaczenia pozostaje dla niniejszej sprawy przywołany przez skarżącego wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 stycznia 2010r., którym, jej zdaniem Sąd ten rozstrzygnął, iż sąd cywilny jest właściwy do rozstrzygnięcia, czy istniał bądź nie stosunek prawny.

Nie można tej okoliczności uznać w kategorii przesłanki zawartej w pkt5 art.240 §1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim dlatego, iż nie jest to wyrok wydany w sprawie skarżącego, który skutkowałby wznowieniem postępowania. Potwierdza on jedynie kognicję sądu powszechnego w zakresie powództw o ustalenie. Sam wyrok Sądu Najwyższego nie może służyć za podstawę do wznowienia postępowania, bowiem wykładnia przepisu prawa dokonana przez ten Sąd, nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania (por. wyrok NSAz 19 marca 2003 r., III SA 1463/01).

Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej, iż okoliczności istotne w sprawie mogły zostać ustalone na podstawie fałszywych dowodów, w związku z czym organ zobowiązany był przeprowadzić postępowania dowodowe w tym zakresie.

Zgodnie z art.240 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd wznawia postępowanie, jeżeli dowody na których oparto ustalenia faktyczne dla sprawy okazały się fałszywe. Sfałszowanie dowodu wystąpi zatem, gdy ktoś w celu użycia go za autentyczny podrobi go lub przerobi, jak stanowi art.270 §1 Kodeksu karnego (Dz. U. nr 88, poz. 553 ze zm.), lub też ewentualnie dopuści się fałszu intelektualnego tzn. celowo poświadczy

w nim nieprawdę.

Utrwalony jest pogląd, iż strona domagając się wznowienia postępowania na tej podstawie musi jednak przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego potwierdzającego taki stan rzeczy. Skarżąca takiego odwodu nie przedstawił, zaś organy podatkowe nie miały kompetencji by wejść w rolę sądu karnego. Nie było również oczywistości fałszu, na który powołuje się skarżący, a która pozwalałaby uznać taki dowód za fałszywy bez konieczności wydania w tym zakresie orzeczenia sądu karnego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego rzekomych wad kontraktów o nr [...], należy wskazać, że organ odniósł się szczegółowo do tej kwestii, a ich kserokopie włączone do postępowania zwykłego podlegały ocenie w tym postępowaniu.

Przedmiotem niniejszego postępowania nie może być natomiast ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym.

Sąd nie podzielił również poglądu skarżącej o zdublowaniu dokumentu "SCAC" dotyczącego kontrahenta firmy S K.B. "M", w wyniku czego dotknięty on został wadą fałszu. Dowód ten, znany był organowi w postępowaniu zwykłym a przy tym nie odnosi się do sprawy skarżącej.

Nie można też się zgodzić z wywodami Strony Skarżącej dotyczących jej wątpliwości co do kolejnego dowodu w postaci pisma Gi PIORiN nr [...] z [...] grudnia 2004r. Uzyskany od Komendy Wojewódzkiej Policji z akt śledztwa o nr V ds. [...] został włączony do akt postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej.

Twierdzenie skarżącego o tym, iż dowód włączony do postępowania kontrolnego nie odpowiada dowodowi z akt śledztwa, w kontekście braku potwierdzającego to orzeczenia sądu należy uznać za bezpodstawne i skutkujące brakiem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W kwestii zarzutu dotyczącego nierzetelnie przeprowadzonego przez organ postępowania w trybie art.229 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji braku

w dokumentacji postępowania wyciągów z rachunków prowadzonych w bankach zagranicznych Sąd jeszcze raz podkreśla, iż kwestia ta nie może być przedmiotem badania w postępowaniu wznowieniowym, gdyż nie mieści się w zakresie tego postępowania, wyznaczonego treścią art.240 §1 Ordynacji podatkowej.

Nie leży również w gestii organu podatkowego badanie poczynań organów ścigania,

w szczególności podnoszonej przez skarżącą okoliczności zatajenia przez te organy faktu posiadania kont w bankach zagranicznych.

Sąd nie dopatrzył się również w okolicznościach podanych przez skarżącą przesłanek z art.240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W zarzucie braku możliwości korzystania przez skarżącego z własnej dokumentacji firmowej zabezpieczonej przez Komendę Wojewódzkiej Policji oraz pominiecie strony przy dokonywania oględzin tej dokumentacji, czym jej zdaniem naruszono zasadę czynnego udziału strony skarżącego w postępowaniu Sąd nie dostrzegł przesłanki wskazanej w pkt 4 ww. przepisu.

Z treści tego przepisu wynika, iż postępowanie wznawia się, jeżeli strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W niniejszej sprawie, powyższa przesłanka nie zaistniała, gdyż decyzja ostateczna została wydana na podstawie dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy podatkowej - do której skarżący miał dostęp - zaś okoliczność zabezpieczenia dokumentacji przez Komendę Wojewódzkiej Policji nie może świadczyć o zaistnieniu przesłanki z art.240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w żaden sposób nie ograniczył skarżącej możliwości udziału w postępowaniu dotyczącym jego osoby, zapewniając mu możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w jego sprawie.

Skarżąca wskazała również, iż naruszono prawo jego czynnego udziału w trzech postępowaniach wyjaśniających, o których wszczęciu Izba Skarbowa ją nie zawiadomiła.

Analizując powyższy zarzut pod kątem przesłanki z art.240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej Sąd podtrzymuje pogląd organów tej mierze. Skarżący nie został bowiem pozbawiony prawa do wypowiedzenie się co do całego zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji ostatecznej.

Trudno również przyjąć, iż niezawiadomienie skarżącego skutkowało - jak twierdzi- brakiem pełnej i koniecznej dokumentacji oraz jego czynnym udziałem. Sama bowiem wskazuje, iż długotrwałość prowadzonych postępowań wyjaśniających została potwierdzona przez sąd, w związku z czym należy przyjąć, iż wiedział o prowadzeniu takich postępowań. Ponadto, art.229 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ obowiązku informowania strony o zleceniu organowi, który wydał zaskarżoną decyzję dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Taki obowiązek nie wynika również z art. 190 ww. ustawy. W przedmiotowym postępowaniu, nie mamy bowiem do czynienia z sytuacją określoną w tym przepisie, który zakłada powiadomienie strony

o miejscu i terminie przeprowadzenia konkretnego dowodu, celem umożliwienia stronie wzięcia udziału w przeprowadzaniu tego dowodu.

Ponadto, Sąd jeszcze raz podkreśla, iż nie leży w gestii organu podatkowego weryfikowanie decyzji podejmowanych przez organy ścigania, w tym postanowień

o zabezpieczeniu materiałów dowodowych, zaś dokumenty na podstawie których wydano decyzje ostateczną zostały zawarte w aktach sprawy. Skarżąca uznając, iż jego prawo udziału w postępowaniu jest permanentnie ograniczane, miał możliwość kwestionowania tego faktu w postępowaniu zwykłym. Podnoszenie ich na etapie postępowania wznowieniowego, ma na celu dokonanie ponownej weryfikacji decyzji ostatecznej, oraz prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, do czego niniejsze postępowanie nie służy.

Odnosząc się do twierdzenia skargi w przedmiocie nieuwzględnienia przez organ zaistnienia przesłanki z art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku

z powołanymi przez skarżącego okolicznościami faktycznymi i dowodami.

Aby wskazana podstawa wznowienia zaistniała, muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące przesłanki:

wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

istotne dla sprawy, tzn. mogące mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

nie znane organowi, który wydał decyzje;

istniejące w dniu wydania decyzji.

Ponadto przesłankę określoną w art.240 §1 pkt5 Ordynacji podatkowej sprawdza się pod względem formalnym, nie podając weryfikacji merytorycznej oceny dowodu przedstawionego przez stronę (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z 31 maja 2004r., III SA 134/03).

Mając na uwadze powyższe kryteria, Sąd stwierdza, że organ słusznie nie dostrzegł w powołanych przez skarżącego dowodach waloru istotności.

Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu tej sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na

zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z 15 kwietnia 2010r., I FSK 459/09). Takiej zaś cechy nie można przypisać dowodowi w postaci pisma z MRiRW

z dnia [...] maja 2009r., zaświadczeniu fitosanitarnemu z [...] kwietnia 2009r. nr [...] czy też postanowieniu Gl PIORiN z [...] października 2009r. nr [...]. Wynikające z nich okoliczności są nie istotne dla postępowania zakończonego decyzją ostateczną, gdyż nie prowadziłyby do odmiennego rozstrzygnięcia.

O tym, czy między skarżącą a zagranicznymi podmiotami doszło do transakcji, nie może decydować bowiem urzędowe pismo - z którego nie wynika jakiego podmiotu dotyczy - lecz rzeczywisty stan rzeczy. Ponadto informacje zawarte w piśmie nie są informacjami nowymi, zatem nie mogą wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia.

Podobnie, takiego waloru organ zasadnie też nie dostrzegł w zaświadczeniu fitosanitarnym z [...] kwietna 2009r., choćby z uwagi na fakt, iż postępowanie zakończone decyzją ostateczną dotyczyło roku 2005r. Nie wynika również z niego jakiego podmiotu dotyczy, więc nie można stwierdzić, iż dotyczy sprawy skarżącego.

Przywołane z kolei postanowienie Gi PIORiN z [...] października 2009r. nie dotyczy przedmiotowej sprawy, zatem nie może być uznane za dowód w niniejszej sprawie.

Także pismo Gi PIORiN z [...] lutego 2010r. nr [...] na które wskazał pełnomocnik skarżącej dotyczące rosyjskiego embarga na produkty fitosanitarne sprowadzane z Holandii, nie zaprzecza jego istnieniu, odsyłając w tym zakresie do władz federacji rosyjskiej.

Zatem nie można przyjąć, iż taki dowód przesądziłby o innym rozstrzygnięciu

w postępowaniu zwykłym.

Wskazane z kolei rosyjskie zezwolenie importowe z [...] grudnia 2005r. nr [...] wraz z jego przysięgłym tłumaczeniem nie potwierdza, że doszło do

wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru ani, iż miał miejsce eksport przez skarżącego towarów do Rosji, gdyż zostało ono wystawione firmie "P", zatem jest nieistotne dla sprawy skarżącego.

Skarżąca przedstawiła również dowód w postaci zlecenia transportowego

z dnia [...] lutego 2005r. nr [...], który świadczy jego zdaniem o kontaktach

z firmami holenderskimi oraz rosyjskimi.

Sąd nie podziela jednak poglądu, iż przedstawiony dowód posiada walor istotności.

Z cywilnoprawnego uregulowania umowy przewozu (art.774 k.c.) można wyprowadzić elementy przedmiotowo istotne tej umowy, którymi są; oznaczenie punktów początkowego i końcowego świadczenia przewozowego, określenie wielkości wynagrodzenia należnego przewoźnikowi oraz wskazanie przedmiotu przewozu. Jest to umowa, która potwierdza, że pomiędzy określonymi podmiotami istnieje określony stosunku prawny. W żadnym jednak razie nie przesądza o rozstrzygnięciu w sprawie skarżącego. W szczególności nie można z tego Stosunku prawnego wysnuć wniosku, iż doszło wewnątrzspólnotowego nabycia towaru a następnie eksportu towaru. W związku z tym, taki dowód nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania.

Skarżąca wskazała również na naruszenie właściwości przez organ pierwszej

i drugiej instancji w postępowaniach o wznowienie, w myśl art.240 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wniosła również o wyłączenie pracowników tych organów twierdząc, że naruszyli oni procedury w zasadniczych postępowaniach odwoławczych przez spowodowanie znacznej i zawinionej przewlekłości postępowań. Okoliczność ta może wywołać wątpliwość co do ich bezstronności.

Wskazać trzeba, że stosownie do treści art.244 Ordynacji podatkowej organem właściwym w sprawach wymienionych w art.243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w §1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych

w art.243 §2 (§2 art.244). Przepis §2 nie dotyczy przypadków, w których decyzja

w ostatniej instancji została wydana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Dyrektora Izby Skarbowej, Dyrektora Izby Celnej lub Samorządowe Kolegium Odwoławcze.

W świetle przytoczonych regulacji stwierdzić trzeba, że właściwym do rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej był ten sam organ. Również ten organ był właściwy do rozpatrzenia odwołania wniesionego od decyzji z dnia [...] czerwca 2010r.

Należy jednak podkreślić, że o ile przesłanki z art.130 uzasadniają wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu, o tyle sankcja w postaci wznowienia postępowania następuje tylko wówczas, gdy pracownik ten wydał decyzję.

Choć dopuszczalność rozpatrzenia odwołania przez ten sam organ nie eliminuje obowiązku wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, to zawarte w treści art.130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się jednak tylko do stadium decyzyjnego postępowania

i wiąże z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcia przez podpisanie decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu (por. wyrok NSA w z dnia 16 czerwca 2009r., I FSK 751/08).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że postępowanie zwykłe jak i w sprawie wznowienia nie było dotknięte wadą wskazaną w art.240 §1 pkt3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie doszło do sytuacji, w której decyzja zostałaby wydana przez pracownika

lub organ, który podlegałby wyłączeniu, stosownie do art.130-132 tej ustawy.

W szczególności nie zaistniała sytuacja, w której pracownik działając z upoważnienie organu, wydałaby rozstrzygnięcie w obu instancjach w postępowaniu zwykłym, czy też w przedmiocie wznowienia.

Sąd nie podzielił również stanowiska, że podnoszona przewlekłość postępowania jest okolicznością wywołującą - jak twierdzi skarżąca - wątpliwości co do bezstronności pracownika organu, który z tej przyczyny powinien zostać wyłączony od udziału

w postępowaniu. Badając wniosek o wznowienie pod kątem przesłanki z art.240 §1 pkt3 Ordynacji podatkowej, organ słusznie nie znalazł podstawy do wznowienia postępowania podatkowego.

Na uwzględnienie nie zasługuje wreszcie zarzut sformułowany w piśmie pełnomocnika skarżącej - radcy prawnego T.W., dotyczący niewyjaśnienia - jak należy rozumieć - podstawy procesowej wydania decyzji o odmowie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej (art.245 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz podstawy prawnej wydania decyzji o utrzymaniu w mocy tejże odmownej decyzji (art.233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu organ rozpatrując sprawę w obydwu instancjach wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. W pierwszej instancji obszernie i wyczerpująco wskazał, z czego wywodził zasadność odmowy uchylenia decyzji, natomiast w drugiej instancji, z jakiej przyczyny utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W każdym przypadku zestawiał swe rozważania z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa procesowego i materialnego. Organ nie miał natomiast obowiązku dokonywać bliższej wykładni przepisów kompetencyjnych określających treść rozstrzygnięć.

Odmowa uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej była uzasadniona i zgodna z prawem, a motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo przedstawione zarówno w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, jak i w orzeczeniu odwoławczym. Skład orzekający w niniejszej sprawie, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena, jakiej dokonał w tej sprawie Dyrektor IS nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art.191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się

do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń, w tym przede wszystkim dotyczących przesłanek wznowienia postępowania. Tym samym nie doszło również do naruszenia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie treść przepisu art.106 §3 p.p.s.a., Sąd na rozprawie w dniu

15 czerwca 2011r. oddalił wnioski dowodowe skarżącej.

Zgodnie z powołanym przepisem sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne

do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przedstawione przez skarżącą dowody nie miały istotnego charakteru dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Szczególnego podkreślenia wymaga ponadto, że sąd administracyjny rozpoznając skargę nie dokonuje ustaleń faktycznych oraz nie prowadzi postępowania dowodowego.

Biorąc pod uwagę wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art.151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. Ustanowionemu w ramach prawa pomocy pełnomocnikowi skarżącego Sąd przyznał z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej wynagrodzenie w wysokości zgodnej

z art.250 p.p.s.a oraz § 14 ust.2 pkt1 lit.c w związku z §15 pkt1 oraz §16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

( - ) Alina Rzepecka ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Joanna Wierchowicz