Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 542/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 sierpnia 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Syg. akt VIII SA/Wa 542/21

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2020 roku, nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania S. S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] września 2019 roku określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości [...], a także określenia odsetek od zaległości z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2014 roku w wysokości [...]zł.

Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia faktyczne i ocena prawna.

Skarżący w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] S. S., której przedmiotem była produkcja opakowań z tworzyw sztucznych i handel folią. W 2014 roku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował przychód ze sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych w wysokości [...]zł na podstawie faktur VAT.

Przychód ten dotyczył przede wszystkim sprzedaży opakowań z tworzyw sztucznych. W zakresie przychodów ze sprzedaży towarów i usług nieprawidłowości nie stwierdzono.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...]zł, w tym łącznie [...]zł netto(VAT [...]zł) dotyczącą zakupów towarów od firmy [...] S. C. i [...]zł(VAT [...]zł)dotyczącą zakupu towarów od firmy K. K. M..

Organ wskazywał, że wystawione przez wyżej powołane podmioty faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych- tj. nabycia przez skarżącego folii od tych podmiotów. Nadto organ wskazywał, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy zawieraniu transakcji z wyżej powołanymi podmiotami.

Wobec tego, iż skarżący dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dokumentów, wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych( DZ.U z 2012, poz. 361, dalej updof).

W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa( DZ.U z 2019 roku, poz. 900 ze zm. dalej O.p.) uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i stwierdził, że nie stanowi dowodu w przedmiotowym postępowaniu. Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania.

W tych okolicznościach organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] września 2019 roku dokonał rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok i określił skarżącemu zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...]zł.

W odwołaniu skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 22 ust.1 updof poprzez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zakupu towarów od firm [...] i [...] pomimo, iż transakcje zostały udokumentowane fakturami, jak i z zeznań świadków wynika, iż transakcje miały miejsce;

- naruszenie art.180 § 1 Op, poprzez pominięcie faktu, że zarówno strony, jak i świadkowie przesłuchani w sprawie potwierdzili fakt, że transakcje objęte fakturami miały miejsce, nadto wskazywali okoliczności dotyczące tych transakcji oraz pominięcie faktu, że wszystkie rzeczy, które zdaniem organu podatkowego były fikcyjnie nabyte, znajdowały się w magazynie podatnika i zostały użyte do produkcji prowadzonej przez podatnika;

- pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do szeregu dowodów zebranych w sprawie – w tym do całej dokumentacji uzyskanej przez podatnika od kontrahentów;

- błąd w ustaleniach faktycznych jakoby firma [...] – K. M. i [...] S. C. były podmiotami fikcyjnymi, w sytuacji gdy te podmioty były zarejestrowane we właściwych urzędach skarbowych i w KRS i żaden z tych organów nie miał wątpliwości co do istnienia tych firm w okresie prowadzenia działalności i w czasie dokonywania przez nie transakcji z podatnikiem.

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ pierwszej instancji w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz podnoszonych przez skarżącego w odwołaniu okoliczności poczynił właściwe ustalenia faktyczne dotyczące prowadzenia w 2014 roku przez stronę pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. czy istotnie przedłożone przez stronę faktury nierzetelnie dokumentują zdarzenia gospodarcze.

Wskazując na ramy prawne tej sprawy powołał się na treść przepisów art. 9 ust.1 – 2, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 22 ust.1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust.1, art. 30c ust.1 updof, art. 193 O.p. Argumentował, że świetle art. 22 ust.1 updof ustawodawca wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt podatkowy musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Dowody dokumentujące poniesienie kosztu muszą być potwierdzone realnym zdarzeniem gospodarczym. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc w postępowaniu podatkowym. Zatem, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie trzy warunki: powinien być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w określonym w art. 23 updof katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz powinien pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien być właściwe udokumentowany.

W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Organ odwoławczy zauważył, iż z ustaleń wynika, że strona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowała koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...] zł, w tym w wysokości netto [...] zł na których jako wystawcy firmy [...] i [...].

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez wyżej powołane podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzona kontrola podatkowa wobec [...] S. C. wykazała, że ten podmiot zawierał transakcje zakupu folii stretch od podmiotów nierzetelnych, wobec których stwierdzono, że zostały zawiązane w celu wyłudzenia podatku VAT i pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Firma [...] występowała w roli pośrednika, nie dysponowała zapleczem magazynowym, nie posiadała środków transportu. S. C. nie dysponował towarem jak właściciel, symulował prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawionymi fakturami VAT dokumentował nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 roku, nr [...]Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zakwestionował wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 roku oraz I i II kwartał 2015 roku oraz określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT za m.in. [...] oraz za 03, 05/2015 r, w tym z tytułu wszystkich faktur wystawionych na [...] S. S..

W ocenie organu S. C. [...] w zakresie transakcji zakupu oraz dalszej odsprzedaży folii stretch w kontrolowanym okresie uczestniczył w transakcjach karuzelowych i pełnił funkcje bufora rozumianego jako podmiot dokonujący dalszych pozornych dostaw krajowych, którego działanie ma celu sztuczne wydłużanie łańcucha transakcji i pośrednictwo między znikającym podatnikiem, a brokerem. S. C. nie dysponował zapleczem technicznym i swoimi środkami transportu, jak również w swojej dokumentacji nie posiadał faktur dotyczących transportu sprzedawanych towarów.

Organ zauważył, że z zeznań strony, jak i wyjaśnień zawartych w odwołaniu wynika, że transport nabywanej rzekomo folii od S. C. odbywał się po stronie sprzedawcy, co jest sprzeczne z powyższymi ustaleniami.

S. C. nie mógł dostarczyć żadnego towaru do skarżącego. Po przeprowadzonej kontroli i postępowaniu podatkowym uznano, że S. C. – [...] działał świadomie i nie podjął żadnych czynności pozwalających na wyeliminowanie oszustw, co pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z wykazanych zakupów folii stretch.

W ocenie organu S. C. nie dokonywał nabyć i dostaw towarów, a jego działalność polegała na fakturowaniu towaru. W toku kontroli nie przedstawił żadnych konkretnych informacji i dowodów potwierdzających, że transakcje miały faktycznie miejsce. Nie podał danych dotyczących transportu towarów, danych o przewoźnikach, środkach transportu. Natomiast materiał dowodowy wskazywał na istnienie karuzeli podatkowej w obrocie folią. Bezpośredni dostawcy tylko pozorowali działalność w zakresie dostawy folii. Wydłużali łańcuch transakcji w celu utrudnienia ustalenia pierwotnego źródła zakupu oraz rzeczywistego celu transakcji. Dlatego sam fakt rozliczania i składania deklaracji przez niektóre podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji nie świadczy o rzetelności tych podmiotów, jak i całości transakcji między nimi. Okoliczność wystawiania pustych faktur wynika z zeznań S. C.( str. 9 -10 decyzji organu odwoławczego). Na podstawie powyższych ustaleń organy podatkowe stwierdziły, że podmiot ten pełnił funkcję słupa i swoim nazwiskiem sygnował działania polegające na wprowadzeniu do obrotu nierzetelnych faktur VAT, nie wykonując przy tym żadnej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego świadomie uczestniczył w ,, karuzeli podatkowej’’, a świadczą o tym następujące okoliczności – brak problemu z pozyskaniem dostawców i odbiorców, brak detalicznego odbiorcy towarów, określony stały krąg dostawców i odbiorców, szybki transfer pieniędzy – zwykle jeden do kilku dni, również faktury wystawiane przez podmioty uczestniczące w tych transakcjach przechodziły przez cały łańcuch w kilka dni, szybkość obrotu towarem pomiędzy poszczególnymi podmiotami, brak umów z dostawcami towarów, brak ubezpieczenia towarów pomimo ich dużej wartości, brak osobistego nadzoru nad rozładunkiem i załadunkiem towarów, brak konkretnych dowodów, które potwierdziłyby takie okoliczności jak rzeczywisty transport czy załadunek towaru, brak nawet papierowych potwierdzeń w tym zakresie.

Na podobne okoliczności organ odwoławczy wskazywał odnośnie podmiotu [...] K. M..

Kontrolujący ustalili, że nie prowadził działalności pod zgłoszonymi adresami miejsc wykonywania działalności, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynów, nie posiadał miejsca stałego zamieszkania, ani adresu do korespondencji, poza skrytką pocztową. Nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie złożył też do właściwego urzędu skarbowego deklaracji VAT -7K za III kwartał 2014 roku. Nadto w dniu wszczęcia kontroli złożył oświadczenie, że podane przez niego adresy nie są aktualne od około 5 lat, a od [...] listopada 2015 roku planuje wynajęcie w P. biura na działalność gospodarczą.

Zdaniem kontrolujących K. M. świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym w roli ,, znikającego podatnika ‘’, celem którego było wygenerowanie podatku naliczonego, rozliczanego następnie przez spółkę [...] i inne podmioty, tj. [...] S. C., [...] Ł. B. oraz [...] S. S.. Brak było również gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa firmy K. M. w transakcjach nabycia folii. K. M. nie wszedł w posiadanie żadnego towaru od przedsiębiorców z UE, a wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały żadnych transakcji. Nie prowadził działalności gospodarczej, nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy VAT, był fikcyjnym podmiotem stwarzającym pozory rzetelnej formy o czym świadczy m.in. brak dochodowości na przeprowadzanych transakcjach( ceny netto sprzedaży towarów były niższe niż ceny ich zakupu). Utworzenie rachunku bankowego za granicą, brak wpłat zadeklarowanych zobowiązań, wykazywanie do opodatkowania transakcji związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów przy jednoczesnym dokumentowaniu sprzedaży krajowej fakturami, świadczy o świadomym działaniu K. M.( znikającego podatnika), celem którego było wygenerowanie podatku naliczonego, rozliczanego następnie przez spółkę [...] i inne. Działanie firmy [...] – K. M. oraz dokonywanie przez nią dalszych pozornych krajowych odsprzedaży, wskazuje na świadome działanie tej firmy celem wydłużenia łańcucha transakcji i utrudnienia w ujawnieniu źródeł pochodzenia towaru.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i na podstawie zebranego materiału dowodowego, prawidłowo ustalił okoliczności faktyczne sprawy. Podjęte działania miały w szczególności na celu ustalenie, czy faktury wystawione przez [...] S. C. oraz [...] K. M. dokumentują transakcje, które zostały wykonane na rzecz strony. Podzielił stanowisko, iż faktury wystawione w 2014 roku na rzecz strony, na których jako wystawca widnieją powyższe firmy nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Tym samym faktury te nie są dowodami rzetelnymi. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 22 ust.1 updof poprzez błędne przyjęcie, że wydatki zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu, w kwocie [...] zł dotyczące nabycia towarów, takich kosztów nie stanowią.

Skarżący poza zakwestionowanymi fakturami nie wskazał żadnych innych dowodów potwierdzających nabycie towarów wymienionych w fakturach , w tym np. dokumentów, z których wynikałoby na rzecz jakich podmiotów skarżący poniósł wydatki i w jakiej wysokości. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał również pozostałe zarzuty odwołania. Podzielił zasadność określenia odsetek od nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy( art. 53a § 1 O.p.).

W skardze do Sądu skarżący wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania postawił zarzuty:

- naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 22 ust.1 updof poprzez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zakupu towarów od firm S. C. oraz K. M. z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentują transakcje, które nie miały miejsca, podczas gdy z wszelkich dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych bezpośrednio w tej sprawie – zarówno z dokumentów, jak i zeznań świadków, wynika fakt, że transakcje objęte tymi fakturami miały miejsce;

- rażące naruszenie art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie do podstawy ustaleń faktycznych faktu, że zarówno strony, jak i świadkowie przesłuchani w sprawie potwierdzili fakt, że transakcje objęte fakturami miały miejsce, nadto wskazali okoliczności dotyczące tychże transakcji, pominięcie nadto faktu, że wszystkie rzeczy, które zdaniem organu były fikcyjnie nabyte, znajdowały się w magazynie podatnika i zostały zużyte do normalnej produkcji prowadzonej przez skarżącego;

- pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do szeregu dowodów zebranych w sprawie – w tym całej dokumentacji uzyskanej przez podatnika od kontrahentów;

- błąd w ustaleniach faktycznych jakoby firmy [...] – K. M. i [...] S. C. były podmiotami fikcyjnymi, w sytuacji gdy wyżej wymienione podmioty były zarejestrowane w urzędach skarbowych ora KRS i żaden z tych organów nie miał wątpliwości co do istnienia tych firm w okresie prowadzenia przez nie działalności i w czasie dokonywania przez nie transakcji z podatnikiem.

W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2020 roku w sprawie VIII SA/Wa 503/20 WSA w Warszawie VIII Wydział Zamiejscowy w Radomiu po rozpoznaniu skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2020 roku, nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2014 rok – uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

Sąd wydając wyrok wskazał, iż w zakresie rozstrzygnięcia – określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki za grudzień 2014 roku nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa w stopniu dającym podstawy do uwzględnienia skargi. Wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie dopuściły się w toku postępowania naruszenia przepisów, w tym art. 180 § 1 O.p. i w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, zasadnie odmówiły skarżącemu prawa wliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur w oparciu o art. 22 ust.1 updof.

Sąd wskazywał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, ze do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 updof u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...). W myśl natomiast art. 24a ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Tym samym ustalenie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności", które to pojęcia zależnie od okoliczności mogą mieć istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług. Nie ma także znaczenia, iż folia została przez skarżącego wykorzystana w prowadzonej działalności gospodarczej, skoro zakupy te zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, iż w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały, że skarżący dysponował folią, którą dalej odsprzedawał. Organy jednak zakwestionowały, że skarżący faktycznie nabywał folię od K. M. i S.C., albowiem nie prowadzili oni w rzeczywistości działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organów co do tego, że S. C. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, ale brał udział w oszustwie podatkowym, mającym cechy "karuzeli podatkowej". Z ustaleń wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2019 r. skierowanych do S. C. wynika, iż działania firmy [...] S. C. w zakresie nabycia folii stretch od kontrahentów w Polsce nie były związane z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej.

W decyzji tej wskazano, iż nadrzędnym celem tej firmy było dokonywanie transakcji sprzedaży folii stretch z wykorzystaniem jak największej liczby podmiotów, co potwierdza fakt zawierania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, to jest pomiędzy [...] S. C., a [...] Sp. z o.o., w których jedynym udziałowcem był S. C. oraz zakup i sprzedaż tego samego towaru do tego samego kontrahenta, co ma miejsce w przypadku transakcji z firmą [...] w IV kwartale 2014 r. Ponadto, jak wynika z zeznań S. C. złożonych w dniu [...] kwietnia 2018 r. w charakterze świadka (karta 963 – 964 akt podatkowych), firma [...] była na niego zarejestrowana, lecz on faktycznie tej działalności nie prowadził. Zeznał m.in., iż nie wie czy byli pracownicy, kto dokonywał operacji na rachunkach, do banku zawoził go p. M., którego danych nie zna, świadek tylko podpisywał, a p. M. prowadził tą działalność. Nie ulega zatem wątpliwości, iż prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na tych fakturach widniejącymi. Nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest bowiem zgodności podmiotowej.

Organ wyczerpująco wyjaśnił rolę [...] K. M. w "karuzeli podatkowej" opartej na obrocie folią. Organy podatkowe powołały się w tym zakresie m.in. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku za I, II i III kwartał 2014 r., wydaną wobec K. M., z której wynika, iż uczestniczył on w oszustwie podatkowym w roli znikającego podatnika, którego celem było wygenerowanie podatku naliczonego rozliczanego następnie m.in. przez skarżącego, a także [...] S. C..

Zauważyć należy, iż skarżący w odwołaniu i w skardze nie kwestionuje prawidłowości ustaleń co do udziału S. C. i K. M. w oszustwie podatkowym w ramach, którego wystawiali oni faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Realność i rzeczywistość transakcji skarżący opiera na istnieniu towaru i wykorzystaniu go w działalności gospodarczej. Jak już wskazano wyżej argumenty te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro dokumenty posiadane przez podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a innych dokumentów, które wypełniałyby przesłanki z art. 22 ust. 1 updof we wskazanym wyżej rozumieniu skarżący nie przedstawił.

Poza sporem w sprawie pozostaje zaś okoliczność przedawnienia odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2014 r. Organy podatkowe określiły bowiem ww. odsetki za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2014 roku w łącznej kwocie [...]zł, skarżący zaś wadliwości w tym względzie nie podnosi.

Jak zaś wynika z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż zobowiązanie będące przedmiotem niniejszej sprawy dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., termin płatności tego podatku upływał w 2015 r., a termin przedawnienia upływa z końcem 2020 r. Tym samym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego za 2014r. w dacie orzekania o nim przez organy obu instancji nie było przedawnione.

Zauważyć jednocześnie należy, że zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to również zaliczki na podatki. W związku z tym, niezależnie od faktu, że w niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. nie przedawniło się, należało przeanalizować zasadność prowadzenia postępowania w zakresie określenia wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2014 r.

Stosownie do treści art. 53a § 1 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z tezą zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 5/09 (ONSAiWSA 2010, nr 2, poz. 20), odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Wprawdzie w treści uchwały wskazano, iż dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2004r., jednak zachowała ona swoją aktualność w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 44 ust. 6 updof w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Z powyższego przepisu wynika, iż terminy płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. upływały w 2014 r., zaś termin płatności zaliczki za grudzień 2014 r. upływał w 2015. Stąd odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. ulegały przedawnieniu z końcem 2019r., zaś odsetki od zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 2014r. przedawniłyby się z końcem 2020r. Decyzja organu I instancji określające kwoty odsetek została wydana w 2019 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia odsetek, których wysokość określił organ I instancji. Decyzja organu odwoławczego została zaś wydana w 2020 r., to jest po upływie terminu przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2014 r. mimo, iż w dacie jej wydania termin ich przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. Nie wskazano przy tym czy orzekanie w tym zakresie było możliwe z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiących o zawieszeniu bądź przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w całości została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W przypadku bowiem gdyby nie zaistniały okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia (zawieszenie lub przerwanie) organ odwoławczy utracił możliwość orzekania o odsetkach za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2014 r., a postępowanie podatkowe w tym zakresie na podstawie art. 208 § 1 O.p. powinno zostać umorzone. Okoliczności te powinien w swojej decyzji wyjaśnić organ odwoławczy. Z tej przyczyny Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien wyjaśnić kwestię możliwości orzekania odnośnie odsetek od zaliczek za ww. miesiące. W przypadku braku przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia i stwierdzenia jego upływu należy rozważyć wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 O.p.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego DIAS, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył w całości powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji, formułując następujące zarzuty:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a mianowicie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię, skutkującą niezasadnym zastosowaniem w sprawie dyspozycji art. 70 § 1 O.p. na skutek uznania, iż doszło do przedawnienia zobowiązania (odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.), co skutkowało wadliwym niezastosowaniem w sprawie dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., podczas gdy przed upływem przedawnienia (tj. przed końcem 2019 r. – w odniesieniu do odsetek za zwłokę od zaliczek) wszczęto postępowanie karne skarbowe (postanowieniem z dnia 14 listopada 2017 r.), o którym podatnik został powiadomiony, zgodnie z art. 70c O.p. (zawiadomieniem z dnia 31 stycznia 2018 r.), a które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (w tym niewywiązania się w terminie z obowiązku uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych);

2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązku orzekania ma podstawie akt sprawy, stanowiącego przyczynek do błędnego uznania, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania (odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.), a tym samym do błędnego zastosowania w sprawie dyspozycji art. 70 § 1 O.p. przy jednoczesnym uznaniu, że organy naruszyły dyspozycję art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w stanie faktycznym, w którym przed upływem przedawnienia (tj. przed końcem 2019 r. – w odniesieniu do odsetek za zwłokę od zaliczek) wszczęto postępowanie karne skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, zgodnie z art. 70c O.p., a które wiąże się z niewykonywaniem zobowiązania podatkowego (w tym niewywiązania się w terminie z obowiązku uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.), co powinno doprowadzić Sąd do zastosowania w sprawie dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Powyższa wadliwość determinowała bezpośrednio wydanie kierunkowo błędnego rozstrzygnięcia przez WSA, co tym samym przesądza o jej istotnym wpływie na wynik sprawy,

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezzasadne uchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego uznania, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.), podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przez pryzmat zgromadzonego materiału dowodowego powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w zestawieniu z brakiem uwzględnienia zarzutów skargi, powinno skutkować wydaniem kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia oddalającego skargę.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznanie skargi w następstwie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a także oddalenie skargi. Ewentualnie, w przypadku uznania, iż istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik DIAS podkreślił, że Sąd pierwszej instancji naruszył obowiązek orzekania na podstawie akt sprawy, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania (odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.). Autor skargi kasacyjnej powołał się na znajdującą się w aktach sprawy dokumentację negującą przyjęte przez WSA stanowisko, a mianowicie: postanowienie NUS o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] listopada 2017 r., pismo z dnia [...] stycznia 2018 r. powiadamiające skarżącego o zawieszeniu terminu przedawnienia na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., czym spełnił obowiązek z art. 70c O.p. Powyższe dokumenty, zdaniem organu skarżącego kasacyjnie, jednoznacznie dowodzą, że odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2014 r. na dzień orzekania przez DIAS nie przedawniły się i były wymagalne. Brak opisu powyższych dokumentów w uzasadnieniu decyzji organu II instancji wyjaśniono brakiem zarzutów w skardze do WSA. Zdaniem organu skarżącego kasacyjnie, pomimo jednak niedostatków uzasadnienia samo rozstrzygnięcie odpowiada prawu, bowiem uwzględnia, iż nie doszło do przedawnienia odsetek za zwłokę.

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2021 roku w sprawie II FSK 163/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony kasacyjnie wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

NSA uznał co do zasady argumentację skargi kasacyjnej za zasadną.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

NSA dalej argumentował, iż z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący został powiadomiony o fakcie wszczęcia postępowania karno – skarbowego. Pismem z dnia [...] stycznia 2018 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego powiadomił skarżącego, iż zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania karno – skarbowego, w związku z czym stronie przekazano informację, że w dniu [...] listopada 2017 roku( data sporządzenia postanowienia) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014 -15 na skutek przesłanki art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem NSA słusznie skarżący zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się przedmiotowe pismo oraz, że zostało ono odebrane przez skarżącego w dniu [...] lutego 2018 roku.

Zdaniem Sądu dla skuteczności zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia odsetek do zobowiązania podatkowego w przypadku o którym mowa w art. 70 § 6 pkt O.p., czyli realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. z uwzględnieniem uchwały, w składzie siedmiu sędziów, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 roku, syg. akt I FPS 3/18. W związku z tym, że powyższa kwestia nie została podjęta przez WSA, ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku, co do przedawnienia odsetek z końcem 2019 roku, uznać należy za co najmniej przedwczesną.

NSA wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie winien dokonać wszechstronnej analizy zagadnienia przedawnienia, uwzględniając całość akt sprawy oraz skuteczność doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., mając na względzie ocenę prawną wyrażoną w uchwale NSA z 18 marca 2019 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami ordynacji podatkowej według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji.

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a.Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Kwestią według Naczelnego Sądu Administracyjnego, która wymagała oceny przez sąd pierwszej instancji była kwestia zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie należności odsetkowych od zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do listopada 2014 roku.

Sąd pierwszy raz rozpoznając skargę wskazał, iż terminy płatności zaliczek za te miesiące upływały w 2014 roku i uległy przedawnieniu z końcem 2019 roku. Sąd argumentował, iż decyzja organu odwoławczego została wydana w 2020 roku, to jest po upływie terminu przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2014 roku, mimo, iż w dacie jej wydania termin ich przedawnienia upłynął z dniem [...] grudnia 2019 roku.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Pismem z dnia [...] stycznia 2018 roku organ przekazał informacje skarżącemu o wszczęciu postępowania karno – skarbowego i wydaniu w dniu [...] listopada 2017 roku, nr [...]przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o wszczęciu dochodzenia, że prowadząc działalność gospodarczą, nierzetelnie prowadził księgę przychodów i rozchodów dla potrzeb rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych dla potrzeb rozliczeń podatku dochodowego, co powoduje przerwę w biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym odsetek od zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2014 roku( k- 615 akt postępowania administracyjnego). Pismo to zostało doręczone osobiście skarżącemu( k- 615 akt postępowania administracyjnego).

Doręczenie przedmiotowego pisma osobiście skarżącemu należy uznać za prawidłowe ponieważ w tej fazie postępowania skarżący dział sam i nie był reprezentowany przez pełnomocnika. W toku postepowaniu podatkowego w podatku dochodowym za 2014 rok był reprezentowany w fazie rozpatrywania odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2019 roku.

Pełnomocnik złożył pełnomocnictwo szczególne w przedmiocie odwołania w dniu [...] października 2019 roku. Tak więc w przedmiotowej sprawie nie zachodziła sytuacja o której stanowi uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 roku, syg. akt I FPS 3/18, ,, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p zawiadomienie, którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postepowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia dokonuje tego organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony ...’’.

Faktycznie kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowym postepowaniu nie była przedmiotem rozważań organu, ale również skarżący w tym zakresie nie stawiał zaskarżonej decyzji żadnych zarzutów.

Sąd rozpoznając sprawę uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na przedawnienie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 roku( za wyjątkiem miesiąca grudnia 2014 roku) przyjmując, iż doszło do przedawnienia tych zobowiązań z końcem 2019 roku. Dokonana analiza dokumentacji sprawy wskazuje, iż w tym zakresie doszło do przerwy biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w uwagi na wszczęcia postępowania karno – skarbowego( postanowienie z [...] listopada 2017 roku) oraz o którego wszczęciu w sposób prawidłowy skarżący został powiadomiony zgodnie z wymogami art. 70c O.p.

Odnosząc się do pozostałej części skargi Sąd podziela ocenę prawną i zawartą argumentację w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 listopada 2020 roku, syg. akt VIII SA/Wa 503/20 przyjmując ją jako własną, zwłaszcza, iż skarżący w tym zakresie zaprezentowanej oceny nie kwestionował.

Z tych względów biorąc za podstawę art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.