Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 772/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1art. 123 par. 1 art. 148 par. 1 i art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 16 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Po 181/15 w sprawie ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz E. R. 2075 (dwa tysiące siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Po 181/15 oddalił skargę E. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...], na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), a także art. 1, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L z 1987 r. Nr 256, poz. 1), określił E. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia: [...], w kwocie 7.863,00 zł.

Organ podatkowy wskazał, że przedmiotowy pojazd został nabyty przez stronę w dniu 15 kwietnia 2009 r. Podatnik nie podał daty wprowadzenia ww. samochodu na terytorium kraju, stąd za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto 29 kwietnia 2009 r., tj. dzień w którym zostało wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zaświadczenie VAT-25, nr [...], potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu, ponieważ jest to pierwsza pewna data potwierdzająca, że samochód znajdował się na terenie kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Organ I instancji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ stwierdził, że cechy pojazdu, ustalone na podstawie oględzin i dokonanej dokumentacji fotograficznej, potwierdzają, że ww. pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do pozycji CN 8703 i w konsekwencji, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Sąd I instancji cytując treść art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), art. 100 ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 u.p.a, podkreślił, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe dokonały wyżej wymienionych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza reguł postępowania podatkowego. Ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy do pozycji CN 8703.

Zdaniem Sądu I instancji bezzasadne okazały się zarzuty odnoszące się do przebiegu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, w myśl których organy podatkowe naruszyły: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 192, art. 123 § 1 w zw. z art. 188, art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2, 192 i art. 148 w zw. z art. 149 i 150, art. 127, art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazał Sąd I instancji, w toku postępowania, w dniu 10 marca 2014 r., korespondencja została doręczona skarżącej pod jej adres zameldowania ([...]). Organy podatkowe zasadnie uznały, że osoba odbierająca korespondencję, H. B. (matka skarżącej), była uprawniona do odbioru korespondencji. Nie sposób zatem uznać, by strona nie była zawiadamiana o terminie i miejscu przeprowadzania dowodów oraz by uniemożliwiono jej czynny udział w postępowaniu.

Organ odwoławczy trafnie stwierdził, że w sprawie zostały przeprowadzone wszelkie dowody niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie było konieczne uzupełnienie zebranego materiału dowodowego o środki dowodowe zawnioskowane przez stronę, ani przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym. Ocena zgromadzonych dowodów była wszechstronna i uwzględniała wszystkie zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne i prawne.

Skargą kasacyjną skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. – przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia na skutek odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób blankietowy do zarzutów skargi dotyczących naruszenia wskazanych w pkt 1 petitum skargi przepisów postępowania podatkowego, co uniemożliwia poznanie motywów, którymi kierował się WSA w Poznaniu oddalając skargę, uniemożliwiając tym samym kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, które to naruszenie w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi zamiast jej uwzględnienia mając tym samym istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej na skutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się pozbawionym podstaw w legalnie zgromadzonych dowodach uznaniem samochodu ciężarowego za samochód osobowy;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 180 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej w toku postępowania podatkowego, w trakcie którego to bezpodstawnie i niezgodnie z prawem oddalono wszystkie wnioski dowodowe skarżącej, w sytuacji gdy wnioski te miały za przedmiot okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 148 § 1 w zw. z art. 149 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej w toku postępowania podatkowego, w trakcie którego to:

– nie dokonano skutecznego doręczenia zawiadomienia o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. J., mającego miejsce w dniu 4 kwietnia 2014 r., uniemożliwiając tym samym skarżącej wzięcie udziału w przesłuchaniu wskazanego świadka, pozbawiając stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu przez uniemożliwienie zadawania pytań świadkowi;

– nie dokonano skutecznego doręczenia zawiadomienia o terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu mających miejsce w dniu 4 kwietnia 2014 r. uniemożliwiając tym samym skarżącej wzięcie udziału w oględzinach samochodu czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, pozbawiając skarżącą prawa do zgłaszania uwag co do metody i sposobu dokonywania oględzin, których to wynik – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – stanowił podstawowy dowód w sprawie;

– doręczono zawiadomienie o przeprowadzeniu wskazanych powyżej dowodów nieupoważnionej, obcej, nieuprawnionej do odbioru pism osobie;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 136, art. 133 § 1 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej w toku postępowania podatkowego, w trakcie którego dopuszczono do oględzin jak też do przesłuchania osobę ustanowioną przez świadka "pełnomocnikiem";

f) naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez bezpodstawne i przedwczesne zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) – w sytuacji gdy zgromadzony w sposób legalny przez organy podatkowe obu instancji materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie zasadniczego przeznaczenia opodatkowanego samochodu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób istotny, gdyż nie pozwala na prześledzenie sposobu wykładni (wskazanych w punkcie 1 petitum skargi do WSA w Poznaniu) przepisów Ordynacji podatkowej, który legł u podstaw przyjęcia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe dokonały ustaleń odnośnie zasadniczego przeznaczenia samochodu dla celów podatku akcyzowego w sposób prawidłowy, a przeprowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza reguł postępowania dowodowego. Uchybienie to jest istotne, gdyż lakoniczność uzasadnienia w tym zakresie uniemożliwia sporządzenie precyzyjnego uzasadnienia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Zaznaczono, że podstawą ustaleń faktycznych w sprawie zgodnie z art. 180 § 1 o.p. nie mogą być dowody sprzeczne z prawem. W postępowaniu prowadzonym w rozpoznawanej sprawie naruszono art. 190 o.p., co dyskwalifikuje przeprowadzony dowód z oględzin, jak i dowód z zeznań świadka, gdyż naruszono przepisy dotyczące zawiadomienia strony o przeprowadzeniu tychże dowodów. Bezzasadnie oddalono pozostałe wnioski dowodowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z przyczyn poniżej wskazanych.

Otóż we wniesionej skardze kasacyjnej zostały m.in. sformułowane zarzuty oparte o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnoszące się do oceny prawidłowości działań organów podatkowych odnośnie do przeprowadzonego postępowania dowodowego; w szczególności co do sposobu przeprowadzenia kluczowych dowodów, na podstawie których oparto przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, oceny tych ustaleń, a przede wszystkim dotyczące sposobu, w jaki Sąd I instancji odniósł się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do podnoszonych przez skarżącą w skardze zarzutów związanych z powyższymi uchybieniami.

W tym zakresie skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z licznymi przepisami Ordynacji podatkowej normującymi kwestię sposobu prowadzenia postępowania dowodowego i zawiadomienia strony o terminie przeprowadzenia dowodów.

Jednocześnie skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji w sposób lakoniczny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do zarzutów strony dotyczących naruszenia wskazanych przez nią w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, co wprost prowadziło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na dokonanie ustaleń faktycznych mających zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze treść sformułowanych zarzutów, odnoszących się do sposobu, w jaki organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi. Sprzeczność z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. nie oznacza jedynie sprzeczności z prawem materialnym, ale odnosi się także do sprzeczności z prawem procesowym. Oczywiście nie każde naruszenie przepisów postępowania niweczy możliwość oparcia rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym na dowodzie zdobytym w ten sposób. W orzecznictwie sądowym zwraca się trafnie uwagę, że za dyskwalifikujące powinno być uznane naruszenie przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 1077/05, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że zgodnie z art. 123 § 1 o.p. organ podatkowy ma obowiązek zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Realizacji czynnego udziału strony w postępowaniu służą przepisy szczególne, m.in. art. 190 § 1 o.p., w którym ustawodawca zawarł bezwzględny obowiązek zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu (o miejscu i terminie jego przeprowadzenia) z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem.

Strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 2 o.p.).

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że organ podatkowy nie może w żaden sposób pozbawić strony przewidzianego w art. 190 § 1 o.p. uprawnienia. Czynny udział stron nie oznacza obowiązku aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tych uprawnień. Zachowanie wszystkich wymagań określonych w art. 190 § 1 o.p., niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego, a naruszenie tego obowiązku jest równoznaczne z naruszeniem przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej zagwarantowały stronie wyżej wymienione uprawnienie, natomiast organ podatkowy nie może strony uprawnień tych pozbawić nawet wtedy, gdy jest przekonany, że strona niczego nowego do sprawy nie wniesie (por. wyroki NSA z 28 marca 1985 r., I SA 1282/84, ONSA 1985, nr 2, poz. 5; z 13 lutego 1986 r., II SA 2015/85, ONSA 1986, nr 1, poz. 13; z 27 stycznia 2016 r., II FSK 3292/13 i II FSK 3293/13; z 30 stycznia 2018 r., II FSK 122/16 oraz powołane w ich uzasadnieniach orzecznictwo i literatura, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Możliwość zapoznania się strony z protokołem oględzin lub protokołem przesłuchania świadka nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu. Należy odróżnić prawo do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, od prawa do udziału w czynnościach dowodowych (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 lutego 2016 r., I SA/Kr 2017/15 i powołany w nim pogląd z Komentarza do art. 181 o.p., orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe regulacje, jak też przywołane poglądy orzecznictwa wskazują, że organy podatkowe obciąża obowiązek umożliwienia podatnikowi wykorzystanie uprawnienia przewidzianego w art. 123 § 1 i art. 190 o.p.

Oznacza to jednocześnie, że organy podatkowe obowiązane są w sposób zgodny z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu np. z zeznań świadka lub oględzin.

W ramach rozpoznawanej sprawy skarżąca, w zarzutach sformułowanych w skardze do WSA w Poznaniu sygnalizowała brak skutecznego zawiadomienia jej o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka i dowodu z oględzin, a przez to uniemożliwienie jej wzięcia czynnego udziału w tej części postępowania.

Sąd I instancji odnosząc się do tej kwestii wskazał, że: "w toku postępowania, w dniu 10 marca 2014 r., korespondencja została doręczona skarżącej pod jej adres zameldowania ([...]). Organy podatkowe zasadnie uznały, że osoba odbierająca korespondencję, H. B. (matka skarżącej), była uprawniona do odbioru korespondencji. Nie sposób zatem uznać, by strona nie była zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów oraz by uniemożliwiono jej czynny udział w postępowaniu".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju ocena dowodzi o niezrozumieniu przez Sąd I instancji zarzutów formułowanych w powyższej kwestii przez skarżącą i braku należytej weryfikacji tego zarzutu z dokumentacją zgromadzoną w aktach administracyjnych.

Skarżąca zarzucała bowiem, wskazując, że tego rodzaju zarzuty podniosła już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, iż powiadomiła organ o zmianie adresu tzn., że wskazała aktualny adres do doręczeń, na który powinna otrzymać zawiadomienie o jakim mowa w art. 190 § 1 o.p. Tak sformułowany zarzut nie został przez Sąd rozważony w sposób prawidłowy.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 148 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r., a więc mającym zastosowanie w sprawie zważywszy na datę przeprowadzenia dowodu z oględzin i z zeznań świadka) pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Z kolei stosownie do treści art. 149 o.p. (także w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.) w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem m.in. pełnoletniemu domownikowi, gdy osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi. Oczywiście na gruncie tej regulacji w orzecznictwie przyjmowano, że uznanie danej osoby za domownika wymagało, aby odbierający pismo zamieszkiwał z adresatem lub będąc krewnym przebywał w jego mieszkaniu (por. wyroki NSA z 23 lutego 2018 r., II FSK 430/16; z 23 lutego 2018 r., II FSK 429/16, orzeczenia.gov.pl).

Nie jest to jednak tego rodzaju problem w niniejszej sprawie, gdy się uwzględni, że zarzut skarżącej sprowadza się do twierdzenia, iż zawiadomiła organ o zmianie adresu, pod którym należy dokonywać jej doręczeń.

Zauważyć zatem należy, że z akt sprawy wynika, iż w postępowaniu z dnia 6 lutego 2014 r. o wszczęciu postępowania w sprawie, które zostało skarżącej doręczone, zawarto pouczenie o treści art. 146 o.p., czyli o obowiązku zawiadomienia o każdej zmianie swojego adresu (k. 22 i 23 akt).

Pismem z dnia 21 lutego 2014 r., które wpłynęło do Urzędu Celnego w P. w dniu 26 lutego 2014 r. (k. 26 akt) skarżąca poinformowała o zmianie adresu do doręczeń, tj. o doręczaniu jej korespondencji na wskazany w tym piśmie adres, który jest innym adresem aniżeli ten, do którego odwołał się Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Na gruncie regulacji dotyczącej art. 148 § 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) przyjmowano w orzecznictwie, że określone w tym przepisie: "mieszkanie" jako miejsce doręczania pisma odnosiło się do rzeczywistego, faktycznego mieszkania adresata. Mieszkaniem jest każde miejsce, w którym adresat przebywa z zamiarem dłuższego, a nie krótkotrwałego tylko pobytu, umożliwiającego doręczenie mu pisma (por. wyrok NSA z 13 lutego 2018 r., I GSK 28/16, orzeczenia.nsa.gov.pl). Pojęcie "mieszkanie" to też adres wskazany przez samą stronę (por. post. SN z 30 sierpnia 2000 r., V CKN 1384/00, Lex nr 52395). Na gruncie regulacji dotyczącej art. 148 § 1 o.p. i art. 146 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. w orzecznictwie przyjmowano, że pojęcie "adres" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkiwania lub pobytu, ale może to być też adres tylko do doręczeń (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r., I GSK 1650/14 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo i poglądy doktryny; orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe poglądy powinien uwzględnić Sąd I instancji przy ocenie zarzutu zawartego w skardze odnośnie braku skutecznego zawiadomienia skarżącej o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka oraz z oględzin. Sąd I instancji zobligowany był zweryfikować ww. zarzuty skarżącej ze stanowiskiem organu odnośnie do tej kwestii przy uwzględnieniu dokumentacji zgromadzonej w tej materii w aktach sprawy. W szczególności analizie należało poddać dokumenty przesłane przez skarżącą do organu pierwszej instancji zawierające informację o zmianie adresu z dokumentacją dotyczącą zwrócenia się przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. do Naczelnika Urzędu Celnego w L. o przeprowadzenie przez ten organ podatkowy dowodów z oględzin i z zeznań świadka, odnośnie do wskazania prawidłowego adresu skarżącej celem zawiadomienia jej o czynnościach, o których stanowi art. 190 § 1 o.p.

Prawidłowa analiza dotycząca powyższych spornych kwestii pozwoliłaby dopiero Sądowi I instancji ocenić, czy skarżąca rzeczywiście została prawidłowo zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów oraz czy umożliwiono jej czynny udział w postępowaniu. Po tak przeprowadzonej analizie Sąd I instancji dopiero mógłby przejść do rozważań i ocen związanych z prawidłowością przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu, a także dowodu z zeznań świadka. Sąd I instancji w ogóle nie weryfikował stanowiska organów odnośnie tej ostatniej kwestii tzn. dotyczącej przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Zauważyć zatem należy, że z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2014 r. wynika, iż organ ten wnioskował o wezwanie w trybie art. 157 o.p. w charakterze świadka M. J. (k. 24 akt). Natomiast z protokołu przesłuchania z dnia 4 kwietnia 2014 r. wynika, że w charakterze świadka przesłuchano M. J. (k. 43 akt).

W tym stanie rzeczy za trafne należy uznać zarzuty, w których podnosi się, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób nazbyt lakoniczny odniósł się do zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego.

Zauważyć należy, że Sąd I instancji w sposób kompleksowy odnosi się do tych zarzutów, stwierdzając, że bezzasadne są zarzuty odnoszące się do przebiegu postępowania podatkowego, ogólnikowo wymieniając przepisy: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 192, art. 123 § 1 w zw. z art. 188, art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 148 w zw. z art. 149 i art. 150, art. 127, art. 200a § 1 pkt 2 o.p.

Trafnie podnosi skarżąca, że powyższe uchybienie jest konsekwencją braku należytego przytoczenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutów i wniosków sformułowanych przez skarżącą już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a także należytego przedstawienia motywów, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji właśnie odnośnie do tych zarzutów o charakterze procesowym.

Powyższe dowodzi, że ocena dokonana przez Sąd I instancji odnośnie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe nie została poprzedzona szerszymi rozważaniami.

W konsekwencji trafnie zarzuca skarżąca, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na prześledzenie sposobu wykładni przez Sąd I instancji wskazanych przez nią przepisów Ordynacji podatkowej.

Wskazać zatem należy, że przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawa prawna rozstrzygnięcia obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Do ustawowych wymogów uzasadnienia wyroku należy też przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze. Wymóg ten nie może ograniczać się jedynie do ich przytoczenia, ale oznacza także konieczność odniesienia się do nich przy wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Przy czym wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie należy odnosić jedynie do przepisów prawa materialnego, ale także przepisów postępowania. Wynika to z tego, że sądowa kontrola administracji publicznej obejmuje m.in. kontrolę rekonstrukcji norm proceduralnych stanowiących podstawę oceny realizacji przez organ administracji prawnych wymogów ustalania faktów. Obejmuje też kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym również w zakresie dotyczącym kontroli wykładni prawa przeprowadzonej przez organ; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie do uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalania w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, ZNSA 2010).

Powyższe dowodzi, że legalna kontrola działań organów podatkowych – dokonana przez Sąd I instancji – nie była przeprowadzona w sposób prawidłowy i naruszała we wskazanym powyżej zakresie powołane w petitum skargi kasacyjnej przepisy art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Powyższe determinuje ocenę pozostałych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do sposobu i oceny materiału dowodowego, w tym weryfikacji stanowiska Sądu I instancji akceptującego pogląd organu o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, a w konsekwencji też do poczynionych w sprawie ustaleń. Bez wyczerpującego odniesienia się do zarzucanych w skardze do WSA uchybień w zakresie procedury dotyczącej zawiadomienia strony o przeprowadzonych dowodach z oględzin i z zeznań świadka, oraz sposobie i prawidłowości ich przeprowadzenia, nie jest możliwa kompleksowa ocena stanowiska Sądu I instancji odnośnie zaakceptowania ustaleń dokonanych przez organy oraz weryfikacji stanowiska dotyczącego sposobu gromadzenia materiału dowodowego, w tym odmowy dopuszczenia wnioskowanych dowodów. W konsekwencji nie jest też możliwa ocena, czy wskazany w petitum skargi kasacyjnej przepis prawa materialnego był prawidłowo zastosowany.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 4 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie pomocy prawnej udzielanej przez radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 i 1805).