Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 281/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 186 ust. 1 , art. 186 ust. 2 pkt 1 lit.
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 561/17 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2012 r. i listopada 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 561/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 marca 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2012 r. i listopad 2012 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że w toku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi odnośnie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. wobec Skarżącej ustalono, że odliczyła ona podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. Spółka z o. o. z siedzibą w L. (dalej: "B."), P.U.H.P. W. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "W."), P. Spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "P.") oraz R. Spółka z o. o. z siedzibą w L. (dalej: "R."), które to faktury w ocenie organu nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły, zdaniem organu, stanowić potwierdzenia wykonania czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego decyzją z 28 września 2016 r. Dyrektor UKS na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Zaskarżoną decyzją z 10 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

z 28 września 2016 r. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2012 r. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w toku przeprowadzonej kontroli materiał dowodowy potwierdza fikcyjność transakcji z ww. podmiotami i wskazał, że słusznie Dyrektor UKS zakwestionował w przedmiotowej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku faktur wystawionych przez spółki R. i B. decydujące znaczenie ma okoliczność, że faktury te zostały ujęte w ostatecznych decyzjach wydanych w stosunku do wymienionych spółek na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Sąd I instancji wskazał, że przepis ten sankcjonuje przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, która nie dokumentuje rzeczywistej czynności. W tym sensie jest on swoistym lustrzanym odbiciem art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT po stronie wystawcy faktury. Sąd I instancji wskazał, że wystawcy spornych faktur zostali objęci reżimem art. 108 ust. 1 to odpowiadać temu musi objęcie rzekomych nabywców reżimem art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a to skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku VAT. Mechanizm ten, zastosowany w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe, podbudowany dodatkowo ustaleniami o nierzetelności działań obu wymienionych spółek nie pozostawia, w ocenie Sądu, wątpliwości co do zasadności odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z przedmiotowych faktur.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę W. Sąd przyznał rację organom, które nie dały wiary temu, że sporne usługi wykonywała ta spółka.

W okresie, w którym były wykonywane rzeczone usługi remontowe i adaptacyjne spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku, nie zawierała ze Skarżącą żadnych umów na wykonanie tych usług, strony nie przedstawiły protokołu odbioru robót, zaś przedstawiciel spółki W. nie potrafił nawet wskazać jakimi siłami ludzkimi mogły zostać wykonane te roboty.

Względem spółki P. Sąd I instancji wskazał, że powierzenie wykonania robót podwykonawcom wymagało zgody inwestora, to jest Skarżącej. Kontakt organów podatkowych z podmiotem wskazanym jako podwykonawca, czyli spółką D. był niemożliwy, wobec czego organy podatkowe nie były w stanie zweryfikować danych wynikających z faktur wystawionych przez spółkę P.

Analiza deklaracji podatkowych podwykonawcy wykazała, że w rzeczonym okresie spółka D. nie wykonywała usług na rzecz spółki P., a w konsekwencji również na rzecz Skarżącej. Ponadto z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynika, że spółka D. w roku 2012 nie zatrudniała pracowników. Brak jest także danych, by dokonywała zakupów umożliwiających jej wykonanie spornych prac. Wreszcie sama Skarżąca wskazała, że nie zna spółki D.

W zw. z powyższym, Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe były uprawnione do zastosowania art. 88 ust.3a punkt 4 litera a ustawy o podatku od towarów i usług i odmowy uwzględnienie podatku naliczonego wynikające z faktur przedstawionych wyżej podmiotów.

Zdaniem sądu I instancji również w kwestii braku należytej staranności kupieckiej po stronie Skarżącej w ramach omawianych transakcji organ odwoławczy wskazał szereg okoliczności pozwalających na wysnucie uprawnionego wniosku, tj.: brak weryfikacji wykonawców, w tym jakości wykonanych robót, brak pisemnych umów (poza spółką P.), brak rozeznania co do statusu, możliwości produkcyjnych, kadrowych i sprzętowych rzekomych wykonawców, dokonywanie rozliczeń poza systemem bankowym, powierzanie robót specjalistycznych podmiotom działającym w innych branżach gospodarczych itp.

Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2002 r., nr 570, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa i nie uwzględnienie skargi, a tym samym nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 marca 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2012 roku oraz listopad 2012. Uznanie, iż stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") i tym samym przyjęcie, że dla określenia kwoty podatku naliczonego konieczne jest posiadanie przez podatnika w 2012 roku obok faktur VAT dalszych dokumentów, w tym dokumentów rejestracyjnych kontrahentów.

Uznanie, iż to na podatniku ciążył obowiązek sprawdzenia nie tylko faktycznie wykonanej pracy, ale także kwestii zusowskich, kwestii składania deklaracji zatrudnienia pracowników przez kontrahenta oraz prawidłowości wypełniania ewidencji zakupu, zaś brak tego typu dokumentów wystarczająco uzasadnia kategoryczne stwierdzenie, że faktury przedłożone przez skarżącego nie potwierdzają realnych transakcji gospodarczych. Zdaniem Strony stanowisko Sądu I instancji nie ma potwierdzenia w przepisach prawa. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 i z tego powodu błędną podstawę do właściwej interpretacji okoliczności stanowiących przedmiot postępowania.

Naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Sąd I instancji, jako zgodnych z przepisami prawa działań i ustaleń organów podatkowych, które były sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, co zarzucono w skardze, a w rezultacie bezzasadne odmówienie uchylenia decyzji ostatecznych na skutek błędnego przyjęcia, że faktury VAT pozyskane przez stronę skarżącą nie stanowią potwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Powyższe uchybienia przepisom postępowania, zdaniem Skarżącej, miały zasadniczy wpływ na wynik postępowania, skutkowały bowiem odmową uchylenia skarżonych decyzji i co za tym idzie, pozostawieniem w obrocie decyzji obarczonych wadami i w sposób nieprawidłowy określających zakres, w jakim Skarżąca mogła skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co rodzi negatywne konsekwencje dla Skarżącej.

- art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozważenie przez Sąd wszystkich zarzutów skargi oraz nie ustosunkowanie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do znacznej części podniesionych w skardze zarzutów, a tym samym sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy, a to przez niewyjaśnienie przyczyn dla których Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutów zawartych przez Skarżącą we wniesionych skargach, a dotyczących:

a) naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187, art. 190 § 2, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.");

b) naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) VAT oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112 poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy B. Sp. z O.O., R. Sp. z o.o., P.U.H.P W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., mimo braku istnienia obiektywnych dowodów wykluczających faktyczne wykonanie usług przez te podmioty.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie w przypadku nie stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenie jedynie naruszenia prawa materialnego, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły.

Skarga kasacyjna Skarżącego, zbadana z uwzględnieniem przedstawionych wyżej reguł, okazała się być niezasadna. Została ona oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów dotyczących przepisów procesowych. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowano zarzuty naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Sąd I instancji jako zgodnych z przepisami prawa działań i ustaleń organów podatkowych (...),

- art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozważenie przez Sąd wszystkich zarzutów skargi oraz nieustosunkowanie się w zaskarżonym wyroku do znacznej części podniesionych w skardze zarzutów, a tym samym sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób wadliwy, a to przez niewyjaśnienie przyczyn dla których Sąd nie uwzględnił zarzutów zawartych przez skarżącego we wniesionych skargach dotyczących naruszenia:

- art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187, art. 190 § 2, art. 191 i art. 192 O.p.,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 186 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112 poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy B. Sp. z o.o., R. Sp.z o.o., P.U.H.P W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. mimo braku istnienia obiektywnych dowodów wykluczających faktyczne wykonanie usług przez te podmioty.

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. podniesiono, że Sąd I Instancji nie odniósł się i nie rozpatrzył wszystkich zarzutów, bo:

- nie odniósł się do wyjaśnień złożonych przez W.S. (pełnomocnika skarżącej), który mimo braku posiadanej umowy wskazał, iż prace remontowe faktycznie zlecono do wykonania firmie B. Sp. z o.o., co oprócz faktur potwierdzają również dowody zapłaty za wykonane usługi (KW, mimo braku nr/KP),

- nie wyjaśnił wątpliwości co do okresu wykonywanych prac, albowiem świadek zeznał, iż prace przez firmę B. Sp. z o.o. były wykonane na przełomie 2011/2012 (gdyż w grę wchodziły jedynie przerwy świąteczne i weekendy), natomiast z wystawionych faktur wynika, iż prace te były wykonane w IV i V 2012 r., jednocześnie Sąd nie odniósł się do zarzutu, iż organy podatkowe zignorowały fakt, że w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, jak i w odwołaniu od decyzji organu I instancji wyjaśniono, iż pierwsze prace rozpoczęły się w czasie świąt Bożego Narodzenia w roku 2011 i zostały zakończone do końca 2011 r. Natomiast w 2012 r. trwały kolejne prace remontowe aż do maja 2012 r. z racji możliwości wykonywania prac jedynie w weekendy w celu zapewnienia ciągłości produkcji. Tym samym, gdy rozliczenia dokonywano po zakończeniu prac, faktury zostały wystawione odpowiednio w kwietniu i w maju 2012 r.,

- nie odniósł się do zarzutu nie przesłuchania w toku postępowania świadka J. D. i nie skonfrontowania zeznań tego świadka z zeznaniami strony,

- nie odniósł się do zarzutu nie przesłuchania świadka Z.B. mimo, iż jego wyjaśnienia mogłyby być istotne w sprawie,

- nie odniósł się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań świadka Pana M.B. - Prezesa Zarządu i jedynego udziałowca Spółki B. Sp. z o.o. na okoliczność potwierdzenia profilu działalności Spółki oraz wykonanych prac remontowych na rzecz Skarżącej,

W przypadku Spółki R. Sp. z o.o. z jednej strony Sąd uznał stanowisko organu podatkowego, iż spółka nie mogła świadczyć usług budowlanych, z drugiej zaś strony nie odniósł się do podniesionego zarzutu, że organy podatkowe nie zakwestionowały 3 faktur dotyczących prac związanych z budową hotelu oraz budynku biurowego w Łodzi, co podważa ustalenia organu I i II instancji, jakoby Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a przynajmniej przy tak podejmowanych działaniach przez tę Spółkę nie można zarzucać Stronie skarżącej nienależytej staranności kupieckiej.

Odnośnie spółki W., WSA nie rozpatrzył zarzutu, iż świadka W. S. nie pytano o wykonywanie prac przez Spółkę W., co było podnoszone na etapie postępowania odwoławczego, nie mniej jednak organ II instancji nawet nie widział konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w tym zakresie. Zauważono, iż świadek ten w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wyjaśnił dokładnie, na czym polegały prace wykonane w P. przy ul. [...]

W przypadku P. Spółka Sp. z o.o. WSA nie odniósł się do zarzutu, iż Organ II instancji, tak samo jak organ I instancji uznał, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych czynności, w związku z czym skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez tę Spółkę. Pomimo, iż powyższe stwierdzenie nie ma oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdzie zarówno Strona skarżąca, jej Pełnomocnik, a także Prezes Zarządu Spółki P. Sp. z o.o. - Pan J.S. zgodnie potwierdzają wykonanie prac zafakturowanych przez tę Spółkę na rzecz Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie odniósł się do zarzutu, iż organ II instancji, analogicznie jak organ I instancji zignorował zawartą umowę pomiędzy Skarżącą, a Spółką P. o przeprowadzenie robót remontowych i ogólnobudowlanych naprawczych i modernizacyjnych z dnia 12 grudnia 2011 r., która jest kolejnym dowodem na potwierdzenie faktu, iż prace te zostały zlecone właśnie spółce P. Zauważono, iż o ile w przypadku Spółek B. i R. organ II instancji brak umowy interpretował na niekorzyść Strony skarżącej, o tyle jej istnienie w przypadku Spółki P. nie ma również żadnej mocy dowodowej, co potwierdza po raz kolejny, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w sposób zupełnie dowolny.

Końcowo podniesiono, że WSA lakonicznie odniósł się do zarzutu, iż organ II instancji nie rozpatrzył ponownie merytorycznie sprawy, a przede wszystkim ograniczył się do powielenia ustaleń dokonanych przez organ I instancji, nie odnosząc się nawet do wszystkich podnoszonych argumentów i zarzutów Skarżącej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ II instancji z własnej inicjatywy nie przeprowadził żadnego wniosku dowodowego, który miałby na celu sprawdzenie rzeczywistego przebiegu transakcji. W lakoniczny sposób stwierdził jedynie, iż przesłuchanie świadków nie wniosłoby nic nowego do sprawy, z czym nie można się zgodzić, zwłaszcza gdy istnieje wiele wątpliwości w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez organ I instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego.

Odnosząc się do tych zarzutów i opisanej wyżej argumentacji na ich poparcie należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Prawdą jest, że konstrukcja prawna oparta na zarzucie naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. jest wystarczająca do podważania stanu faktycznego. Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39), przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Również w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09; z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06 z 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14 – opubl. CBOSA).

Zważyć przy tym należy, że większość wskazanych wyżej okoliczności i zarzutów do których nie odniósł się Sąd I instancji zmierzały do wykazania, że sporne prace budowlane i remontowe zostały wykonane. Tymczasem słusznie Sąd I instancji skonstatował, że sam fakt, iż roboty oraz usługi budowlane, o których mowa w przedmiotowych fakturach, zostały wykonane nie był kwestionowany przez organy podatkowe i pozostawał obojętny dla zakresu odpowiedzialności podatkowej skarżącej. W tej materii kwestią zasadniczą było ustalenie, czy czynności te zostały wykonane przez podmioty wymienione jako wykonawcy na przedmiotowych fakturach. Wykazanie przez organy podatkowe, że zostały one wykonane przez inne nieustalone podmioty był wystarczający dla zastosowania art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT. Stąd też organy były uprawnione do odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej, jako zmierzających do ustalania okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia. Rację ma również Sąd I instancji, że pozostawienie przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie poza polem ustaleń kwestii tego, kto w rzeczywistości wykonał przedmiotowe roboty i usługi nie jest uchybieniem, gdyż w toku postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wystarczające dla rozstrzygnięcia okazało się ustalenie, że nie wykonały ich podmioty wymienione na spornych fakturach. Pamiętać bowiem należy, że zakres postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym musi być oceniany poprzez pryzmat mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. W tym kontekście spostrzeżenia Sądu I instancji zawarte we wstępnej części rozważań dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT są prawidłowe. Tytułem uzupełnienia należy jedynie dodać, że orzecznictwo krajowe i europejskie wskazuje, że jedynie podatnika działającego w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD) nie można pozbawić prawa odliczenia podatku (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 802/15, opubl. CBOSA).

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15; opubl. CBOSA).

Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2089/20, opubl. CBOSA).

Wskazać przy tym należy, że w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie

C-18/13 [...] Trybunał m.in. orzekł, że Dyrektywę 112 z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Także w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...] orzekł, że wprawdzie przepisy Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, lecz jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - prawo do odliczenia podatnikowi nie przysługuje.

Powracając zatem do kwestii prawidłowości zakwestionowania prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R., B., W. oraz P. należy – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – podzielić argumentację Sądu I instancji odnośnie rozstrzyganego zagadnienia zaprezentowaną na k. 51-52 akt.

Rację ma bowiem Sąd I instancji, że organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały ustaleń dotyczących braku należytej staranności po stronie skarżącej przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 17-18 uzasadnienia decyzji). wskazał szereg okoliczności takich jak: brak weryfikacji wykonawców, w tym jakości wykonanych robót, brak pisemnych umów (poza Spółką C), brak rozeznania co do statusu, możliwości produkcyjnych, kadrowych i sprzętowych rzekomych wykonawców, dokonywanie rozliczeń poza systemem bankowym, powierzanie robót specjalistycznych podmiotom działającym w innych branżach gospodarczych itp. pozwalało organom na wysnucie uprawnionego wniosku o braku należytej staranności kupieckiej po stronie skarżącej w ramach omawianych transakcji.

Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego bezzasadny okazał się również zarzut skargi mający dotyczyć naruszenia prawa materialnego. Pomijając nawet fakt, że jako naruszony wskazano przepis art. 174 pkt 1 P.p.s.a. należy zauważyć, że zastosowanie przywołanych później w tym zarzucie przepisów prawa materialnego było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy realizacji prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez firmy B. Sp. z o.o., R. Sp.z o.o., P.U.H.P W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny.