Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 115/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 11; art. 2 pkt 8; art. 10 ust. 1 pkt 2; art. 82 ust. 3; art. 82 a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, , Protokolant sekretarz sądowy - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz D. M. kwotę 800 zł (osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2010 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Organ orzekał w następującym stanie faktycznym:

D. M. złożył w dniu 7 października 2008 r. w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Lexus IS F, nr VIN [...], pojemność silnika 4969 cm3, rok produkcji 2008, przemieszczonego z terytorium [...]. W deklaracji wskazał podstawę opodatkowania w wysokości 114.051 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości 15.511 zł. Do deklaracji załączył fakturę z dnia 29 sierpnia 2008 r. potwierdzającą zakup i transport samochodu z [...] na łączną kwotę 45.500 USD.

Pismem z dnia 7 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie tej podstawy w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, która wynosi 204.600 zł.

W odpowiedzi na wezwanie skarżący wyjaśnił, że nie zgadza się na podwyższenie podstawy opodatkowania z uwagi na to, że zakupione auto nie przedstawia sugerowanej przez organ wartości. Jego zdaniem potwierdza to opinia rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] października 2008 r., którą przedstawił.

Pismem z dnia 12 lipca 2010 r. pełnomocnik skarżącego wystąpił o umorzenie postępowania podatkowego. Powołując się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 592/09 wskazał, iż w sprawie nie istnieje żaden "dowód zakupu dokumentujący transakcję pomiędzy dostawcą a nabywcą wewnątrzwspólnotowym", ponieważ taka transakcja nie istnieje. Zdaniem pełnomocnika, istnieje tylko transakcja zakupu samochodu przez stronę w [...] oraz import pojazdu na teren UE. W konsekwencji zarzucił organowi, iż w sposób nieuprawniony nie uznaje przedstawionej przez stronę ceny transakcyjnej jako podstawy opodatkowania.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w zakresie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu, określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w wysokości 147.556 zł oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 20.068 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Lexus IS F z 2008 r.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, oraz art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., poz. 60 ze zm.,"), w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82a ust. 2 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej: "u.p.a."), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z 2009r. ze zm.) oraz § 1 pkt. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 210, poz. 1551).

W uzasadnieniu organ podniósł, iż w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że wartość rynkowa dla pojazdu podobnego pod względem parametrów technicznych w miesiącu powstania obowiązku podatkowego (zawierająca podatek VAT oraz podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju) wynosiła 211.700 zł. Jednocześnie wskazano, iż organ zastosował ujemną korektę w wysokości 8.840 zł ze względu na miesiąc dopuszczenia oraz dodatnią korektę w wysokości 1660,00 zł ze względu na przebieg. W konsekwencji ustalił średnią wartość rynkową w wysokości 204.000 zł.

Odnosząc się do przedstawionej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu zauważył, iż nie można przyjąć ustalonej tam wartości pojazdu w wysokości 111.600 zł (po korektach), ponieważ została ona określona na podstawie notowań rynku (...), przez co nie spełnia wymogów określonych w art. 82a ust. 4 u.p.a.

Organ nie uwzględnił również wniosku o umorzenie postępowania podatkowego podnosząc, iż powołany wyrok WSA w Szczecinie został wydany w indywidualnej sprawie, a wywody pełnomocnika dotyczą przepisu art. 10 ust. 5 u.p.a., który nie ma zastosowania w postępowaniu.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając rażące naruszenie:

1) prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie normy art. 82a u.p.a.,

2) art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niedostateczne wyjaśnienie przyczyn nie wzięcia pod uwagę argumentacji przedstawionej przez stronę w toku postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2010 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę zapadłego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Celnej na wstępie wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym(Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie w odniesieniu do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Rozpatrując ponownie sprawę, celem ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, Dyrektor Izby posłużył się elektroniczną wersją katalogów EUROTAX Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT. Notowania publikowane przez EurotaxGlass's są wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju. Ze względu na swe cechy funkcjonalne, popularność na rynku oraz inne wyróżniki auta, są one podzielone na szereg grup. Dla tych grup badany jest spadek cen w funkcji wieku, przebiegu i stanu technicznego pojazdów. Na tej podstawie są wyliczane wartości dla kolejnych roczników produkcji poszczególnych typów samochodów. W procesie tym uwzględniane są też dodatkowo informacje dotyczące: wyposażenia standardowego oraz regionu, z którego pochodzi auto. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż dzięki takiemu podejściu jest możliwe określenie wartości również rzadko występujących pojazdów. Notowania są aktualizowane na bieżąco każdego dnia, a co miesiąc oficjalnej aktualizacji ulegają wszystkie dane w programie i w wydawnictwach.

Dyrektor Izby wskazał, iż wycena wartości pojazdu na podstawie systemu EUROTAX opiera się na modelowym aucie, które charakteryzują następujące parametry:

1) poprawny stan techniczny - nie wymagający napraw i będący w ruchu;

2) po raz pierwszy został zarejestrowany w maju;

3) jest wyposażony standardowo;

4) ma przebieg zgodny ze średnim w swojej klasie;

5) opony wykazują max 50% stopień zużycia.

Organ podkreślił także, że "średniej wartości rynkowej" nie można utożsamiać z wartością konkretnego, podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy do obowiązków organu podatkowego.

Następnie Dyrektor Izby wskazał, iż podatnik nabył przedmiotowy samochód osobowy na terytorium państwa trzeciego za kwotę 45.500 USD (w tym koszty transportu 500 USD) a następnie przywiózł go na terytorium [...] gdzie zgłosił go do odprawy celnej. Procedura celna została zakończona pojazd został dopuszczony do wolnego obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej w rozumieniu przepisów prawa celnego przy czym podatnik uiścił należności celne przywozowe. W dniu 2 października 2008 r. podatnik przemieścił samochód z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego. W toku postępowania podatkowego strona przedłożyła opinię z dnia [...] października 2008 r., sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego M. S., zgodnie z którą sporny pojazd przedstawiał wartość rynkową w wysokości 125.970 zł, przyjętą z rynku (...). Biegły ustalił następnie wartość bazową brutto na 120.000 zł i skorygował ją o korekty ujemne ze względu na przebieg, za historię pojazdu oraz ze względu na liczbę właścicieli. Organ uznał, że biegły nie dokonał korelacji przyjętej przez siebie wartości bazowej do realiów rynku krajowego ponieważ nie uwzględnił w swoich obliczeniach obciążeń celnych i podatkowych. Powoduje to, że tak ustalona wartość przedmiotowego samochodu dotyczy rynku państwa trzeciego.

Strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów w sprawie, które uzasadniałyby wskazaną w deklaracji uproszczonej wartość opodatkowania na kwotę 114.051 zł. Nie kwestionując stanowiska podatnika organ uznał więc, że nie jest ono wystarczającym dowodem uzasadniającym wskazaną przez niego wartość opodatkowania, która odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Organ nie uznał wartości samochodu wskazywanej w opinii biegłego za właściwą. W tym zakresie wskazał, iż określenie średniej wartości rynkowej, o której mowa w art. 82a ust. 4 u.p.a., nie nakłada obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego bądź rzeczoznawcy. Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania punktem odniesienia jest bowiem wartość pojazdu na rynku krajowym. Punktem odniesienia nie będzie natomiast cena zakupu ustalana między kontrahentami, czy też wartość pojazdu na terytorium państwa

W ocenie Dyrektora Izby, powyższe okoliczności faktyczne miały wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania. Dyrektor uznał, że samochód nabyty został od pierwszego właściciela ponieważ firma [...] INC była tylko pośrednikiem w sprzedaży zatem brak było podstaw do dokonania korekty ze względu na liczbę właścicieli w kwocie 3598 zł jak również ze względu na historię pojazdu, której rzeczoznawca w żaden sposób nie przedstawił.

Organ odwoławczy wskazał, że istotnym elementem wpływającym na średnią wartość rynkową pojazdu jest przebieg i data pierwszej rejestracji. Dyrektor podniósł, że średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu w systemie Carwert wyniosła 211.700 zł. Wartość tę należało zatem skorygować tak jak uczynił to Naczelnik o ujemną korektę na miesiąc dopuszczenia- 8.840 zł oraz korektę dodatnią za przebieg samochodu 1660 zł.

W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, iż wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu korekt wyniosła 204.500 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 13,6%, jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 147.556 zł.

Dyrektor Izby zauważył następnie, iż różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto), ustaloną przez organy odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika jest na tyle istotna zarówno procentowo (23%), jak i kwotowo (33.505 zł), że organ podatkowy jest uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a.

Organ odwoławczy nie uznał za zasadne zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Wskazał w tym zakresie, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie znajdują zastosowanie postanowienia art. 82a u.p.a., bowiem pojazd był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nie importu na terytorium kraju z państwa trzeciego.

Dyrektor Izby podkreślił także, iż nie kwestionuje ceny wynikającej z dokumentu sprzedaży zapłaconej przez podatnika, tym niemniej zamiarem organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym było ustalenie przyczyn, dla których podana przez stronę wartość podstawy opodatkowania zakupionego samochodu odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym. Dyrektor wskazał, że wartość rynkowa pojazdu to najbardziej prawdopodobna kwota środków płatniczych, jaką należy zapłacić za określony rodzaj pojazdu na wolnym rynku, w ramach wymiany towarowej, w warunkach konkurencji. Natomiast cena pojazdu to wyrażona w walucie wartość pojazdu ustalona w trakcie konkretnej transakcji pomiędzy kupującym i sprzedającym, na którą ma wpływ szereg okoliczności m.in. popyt i podaż. Dopiero wiele indywidualnych transakcji sprzedaży pozwala na ustalenie średniego wyniku takich transakcji, co pozwala na ustalenie średniej wartości rynkowej konkretnego wyrobu na danym rynku. Tak więc wahania kursów walut jako element ceny znajdują odzwierciedlenie w wartości rynkowej wyrobu poprzez sumę indywidualnych transakcji w danej walucie. Tym samym wahania kursów waluty, w jakiej została dokonana transakcja sprzedaży, na co wskazuje pełnomocnik strony w odwołaniu, nie stanowi "uzasadnionej przyczyny" o jakiej stanowi art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym.

Zdaniem Dyrektora Izby, postępowanie podatkowe było prowadzone prawidłowo, zaś zebrany materiał dowodowy pozwala na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu oraz o zasądzenie kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) rażące naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a z 2004 r..

2) naruszenie art. 82a ust. 1 i ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że zasadniczy ciężar gatunkowy sprawy sprowadza się do zakwestionowania zasadności i poprawności zastosowania przez organy podatkowe trybu przewidzianego w art. 82a u.p.a.

W ocenie skarżącego nieprawidłowym zabiegiem jest odrywanie ceny pojazdu od jego wartości rynkowej. Dokonując takiej kwalifikacji Dyrektor Izby nie dostrzegł, że właśnie z uwagi na określone cechy przedmiotowego samochodu, jego wartość rynkowa nie może być prawidłowo ustalona w systemie EUROTAX bez przyjęcia określonych korekt, skądinąd wskazywanych w opinii rzeczoznawcy, jako mających istotny wpływ na ustalaną wartość. Organ podatkowy powinien mieć – zdaniem autora skargi – przede wszystkim na uwadze, że taki samochód zawsze wyceniany jest niżej na rynku wtórnym, niż auta pochodzące z polskiej sieci dystrybucji tudzież z drugiej ręki w Polsce. Wbrew stanowisku organu podatkowego, w przedmiotowym przypadku specyfika rynku pochodzenia pojazdu ma istotne znaczenie dla jego wartości rynkowej oraz średniej wartości rynkowej podobnego samochodu w Polsce.

Pełnomocnik skarżącego powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakie zapadło na gruncie art. 82a ust. 1 u.p.a., w szczególności dotyczące pojęcia "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w tym przepisie.

Pełnomocnik wskazał, ze Dyrektor w przedmiotowej sprawie nie dokonał właściwego badania pod kątem analizy cen podobnych samochodów w kraju nabycia. Nie wziął pod uwagę specyfiki rynku pochodzenia przedmiotowego samochodu, ograniczając się do teoretycznego rozważania definicji pojęć " wartość" i "cena", co w świetle przytoczonych w skardze orzeczeń sądów narusza art. 82a ust. 1 i 2 ustawy z 2004 r. oraz wskazywanych przepisów O.p. Nadto skarżący podtrzymał swoje stanowisko dotyczące uznania za "uzasadnioną przyczynę" różnicy kursów walut uzasadniającej odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Jest niesporne, że skarżący w dniu (...) sierpnia 2008 r. nabył samochód w (...), a następnie w dniu 29 września 2008 r. dokonał odprawy celnej w N. i dokonał jego przemieszczenia na terytorium Polski. Na gruncie obowiązujących wówczas przepisów u.p.a., podatnik dokonał dwóch czynności, tj. importu samochodu ze [...] do [...], a następnie w dniu (...) października 2008 r. wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia samochodu z [...] do Polski.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe - to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 9 u.p.a. import - to przywóz z terytoriów państw trzecich na terytorium kraju. Biorąc pod uwagę przedstawione definicje ustawowe należy przyjąć, że dla kwalifikacji prawnej wprowadzenia wyrobu akcyzowego na obszar Polski nie ma znaczenia gdzie został on kupiony, tylko skąd został przywieziony do Polski.

Trafny jest zatem pogląd orzekających w sprawie organów podatkowych, że samochód kupiony w [...], wprowadzony na terytorium Wspólnoty w [...] i tam oclony, a następnie sprowadzony (przemieszczony) z [...] do Polski - jest samochodem nabytym wewnątrzwspólnotowo.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki podatku w procencie podstawy opodatkowania, przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Art. 82 ust. 3 u.p.a. stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Zatem cena zapłacona sprzedającemu, co do zasady, jest podstawą do obliczenia podatku akcyzowego.

Ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) dodano art. 82a, który wprowadził pewne odstępstwo od zasady opodatkowania o jakiej mowa w treści art. 82 u.p.a.

Zgodnie z treścią art. 82a u.p.a." 1. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

2. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

3. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

4. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy."

Przepis ten ustanawia zatem wyjątek od zasady ogólnej (tj. że podstawą obliczenia akcyzy jest cena nabycia) zatem musi być interpretowany ściśle. Oznacza to, że opisana w treści art. 82a u.p.a. procedura powinna być wdrażana tylko wtedy, gdy podana w deklaracji uproszczonej podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Art. 82a ust. 1 u.p.a. odwołując się do określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu wskazuje, że jej weryfikacja możliwa jest jedynie wtedy, gdy cena za jaką podatnik go nabył budzi uzasadnione wątpliwości organu podatkowego. W sytuacji, w której cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacji nie można przeprowadzić. W tym stanie rzeczy wstępnym i zasadniczym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Podkreślić należy, że z treści art. 82a u.p.a. nie wynika, na co wskazuje też Dyrektor Izby powołując treść wyroku NSA z 15 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 103/10, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym, ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. "Uzasadnioną przyczynę" stanowić może również poziom cen samochodów używanych na rynku [...], które są znacznie niższe niż ceny takich samochodów na rynkach europejskich, na co również wskazuje sam organ odwołując się do treści wyroku NSA z 12 października 2011 r. I GSK 569/10 – i czego jednak wbrew swoim twierdzeniom, nie rozważył w sposób właściwy. Należy przypomnieć, że skarżący wskazywał na tę okoliczność do czego organ nie odniósł się jednak w prawidłowy, przekonujący sposób.

Skarżący wskazywał, że niska wartość zadeklarowanej podstawy opodatkowania wynikała ze specyfiki rynku (...), czego dowodził przy pomocy opinii biegłego stanowiącej dokument prywatny a nadto w odwołaniu powoływał się również na niski kurs waluty amerykańskiej. Tymczasem z treści decyzji nie wynika tak naprawdę na jakiej podstawie organ podatkowy uznał, że podstawa opodatkowania wskazana przez stronę odbiega znacząco od cen na rynku [...], co pozwalałoby na uznanie, że została ona zaniżona stanowiąc uzasadnioną przyczynę pozwalającą na weryfikację jej wysokości celem jej porównania do średniej wartości rynkowej wspomnianego samochodu na rynku krajowym. Z materiału dowodowego nie wynika ażeby organ mimo takiego stwierdzenia dokonał analizy cen podobnych, porównywalnych samochodów na rynku [...], co dałoby mu prawo do stwierdzenia, że cena spornego samochodu, w sposób zasadniczy odbiega od cen na rynku [...]. Odwołanie się do tych cen poprzez pryzmat cen pojazdów przyjętych jako porównawcze przez rzeczoznawcę w opinii z [...] października 2008 r., należy uznać za niewystarczające. Wskazane przez podatnika przyczyny należało poddać analizie i ocenić, czy mogły mieć wpływ na różnicę pomiędzy zadeklarowaną wartością samochodu, a wartością rynkową, i ocenę tę przedstawić w uzasadnieniu decyzji.

W przedstawionych okolicznościach należało uznać, że sprawa nie została w sposób właściwy, dostateczny wyjaśniona, w związku z czym zarzut naruszenia treści wskazywanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na naruszenie treści art. 82a u.p.a. Sąd uznał za trafny i mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organy celne, odniosą się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności, uzasadniających jego zdaniem wskazaną wartość opodatkowania przedmiotowego samochodu i ocenią jakie znaczenie mają one dla wysokości tego opodatkowania.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 152 tej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz postanowił o zwrocie kosztów postępowania w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 ustawy.