Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 623/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 - 5, ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3 a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 , dalej powoływana jako ustawa O.p.), oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana dalej ustawą o VAT), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] , określającą D. i T. w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

D. T. w 2013 r. rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą "A" , z siedzibą w T. , [...] , w ramach której w złożonej w Urzędzie Skarbowym w T. deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. wykazał w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 42 909,00 zł. W dniach od 10 do 17 kwietnia 2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w T. przeprowadzili u wyżej wymienionego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] przedłużył termin zwrotu podatku VAT za marzec 2013 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu było przedmiotem odrębnej sprawy przeprowadzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , w związku z wniesionym przez D. T. w październiku 2014 r. ponagleniem w sprawie przedłużenia postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Złożony wniosek, wobec nieuzupełnienia przez D.T. jego braków formalnych pozostawiony został bez rozpatrzenia postanowieniem organu z dnia [...] r.

W toku postępowania wyjaśniającego w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. skierował pisma do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla podmiotów biorących udział w obrocie olejem rzepakowym odgumowanym surowym, który był przedmiotem nabycia i dostawy u D. T. . Zwrócił się też do czeskiej administracji podatkowej w sprawie ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji.

Z ustaleń naczelników urzędów skarbowych wynika, iż olej rzepakowy odgumowany, który u podatnika był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, stanowił przedmiot obrotu w karuzelowym obrocie towarem, natomiast podatnik był jednym z ogniw tego łańcucha.

W związku z ustaleniami powziętymi w toku ww. kontroli podatkowej i informacjami zebranymi w trakcie czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. , postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, a postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. w kwocie 42 909,00 zł do czasu zakończenia postępowania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] r. znak [...] organ pierwszej instancji określił D. T. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł.

W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał m.in. art. 21 § 3a, Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 w związku z art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), gdyż w jego ocenie zachodziła sytuacja wynikająca z treści powołanych przepisów, tj. zakwestionowana faktura VAT wystawiona na rzecz D. T. oraz wystawione przez niego faktury VAT z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi powyżej podmiotami i w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy rozliczenia w deklaracji VAT-7.

Pismem z dnia [...] r. D. T. reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł odwołanie od ww. decyzji żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania lub przekazania do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię i pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że działa w celu przestępczym;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, wbrew istniejącym dowodom, iż przedmiotowe faktury dokumentują czynności niedokonane;

3. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 17 ust. 1 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy dostawca działał w celu oszustwa podatkowego a nabywca w dobrej wierze, tj. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wprowadzonego do prawa krajowego z naruszeniem zasady stand still, wyrażonej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy;

4. art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, a także art. 167 i następne Dyrektywy 2006/112 przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT mimo faktycznego wykonania przedmiotowych dostaw oraz faktycznego uregulowania wynikających z nich należności oraz w świetle nie podważenia istnienia dobrej wiary po stronie podatnika.

II.naruszenie prawa procesowego:

- art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego za marzec 2013 r. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli;

- art. 120 § 1. 121 § 1 i 122. a także art. 123 w związku z art. 180 oraz w związku z art. 187 i 188, a także 190 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. bez podjęcia wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także bez przeprowadzenia wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie, co do których podatnik chciałby mieć zapewnioną możliwość wypowiedzenia się czyli naruszenie prawdy obiektywnej i zasady czynnego udziału stron w postępowaniu;

- przyjęcie przez organ podatkowy błędnej, dokonanej w oparciu o niekompletny material oceny stanu faktycznego, bez wykazania świadomości podatnika, iż bierze udział w przestępstwie. Organ podatkowy nie zbadał poszczególnych relacji pomiędzy podatnikami, przyjmując jedynie, iż charakter danej transakcji w łańcuchu dostaw zmienia wcześniejsze transakcje WDT.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia szczegółowo przedstawił ustalenia faktyczne i stan prawny sprawy.

W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono, że w złożonej w dniu 2 kwietnia 2013 r. deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. wykazana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów zawyżona została o kwotę 42.909,00 zł. Spowodowane to zostało przyjęciem do rozliczenia faktury VAT numer [...] z dnia 21 marca 2013 r. na kwotę 99 920,00 zł i faktury VAT numer [,,,] z dnia 21 marca 2013 r. na kwotę 99 080,00 zł wystawionych przez podatnika na rzecz firmy "B" , (dotyczących dostawy oleju rzepakowego surowego odgumowanego w ilości 49,75 ton). Natomiast nabycie przedmiotowego oleju przez D. T. w tej samej ilości 49,75 ton zostało udokumentowane fakturą VAT numer [...] z dnia 21 marca 2013 r. o wartości netto: 186.562,50 zł, podatek VAT 23%: 42.909.38 zł wystawioną na rzecz podatnika przez firmę "C" Sp. z o. o., [...], ul. [...] ,. Była to jedyna faktura zakupowa wykazana w marcu 2013 r. Podatnik nie wykazał żadnych innych zakupów kosztowych związanych z obrotem olejem rzepakowym wykazanym w deklaracji VAT-7.

Organ ustalił, że D. T. nie dysponował żadnym zapleczem technicznym, a w szczególności nie posiadał magazynów, ani środków transportowych do prowadzenia działalności polegającej na hurtowym handlu towarami, nie zatrudniał też pracowników, nie ponosił typowych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, tzn. kosztów zakupu usług obcych czy innych wydatków związanych z profesjonalną działalnością handlową. Jedyne czym dysponował to komputer i drukarka.

Kontakty handlowe i rozmowy z firmą "B" s.r.o. prowadzone były przez podatnika telefonicznie lub w samochodzie A. S. (obywatela polskiego, działającego w imieniu i jedynego wspólnika Spółki "B" ) na parkingu stacji BP w K. w obrębie "[...] ". Na parkingu A. S. podpisał i odebrał faktury VAT (jako nabywca towarów). Jak wynika z wydruku z czeskiego rejestru sądowego spółek, jedynym wspólnikiem Spółki "B" i jednocześnie osobą zarządzającą był A. S. , zam. w D. , ul. [...] .

Dostawa towaru dla spółki "B" s.r.o. odbyła się dwoma kursami tym samym pojazdem w dniu [...] r. na adres w Czechach: [...] , [...] .

Podatnik nie ponosił kosztów transportu i nie obciążył nimi swojego odbiorcy.

D. T. twierdzi, iż towar został przewieziony bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy ("B" s.r.o.). Podatnik nie uczestniczył przy załadunku, ani rozładunku towaru, nie widział towaru, nie sprawdzał jego ilości i jakości, widział tylko samochód i cysternę, w której miał być olej rzepakowy. Na stacji paliw [...] w K. D. T. wypisał przywiezione przez przewoźnika M.S. listy przewozowe i przekazał je temu przewoźnikowi. Odbiór towaru pod wskazanym na listach przewozowych CMR adresem potwierdził A.S., a informację tę przekazał mu M. S. .

Podatnik nie potrafił stwierdzić, czy odbiorca miał warunki do przyjęcia i przechowywania towaru, nigdy nie był w siedzibie firmy "B" s.r.o., ani też w miejscu gdzie według listów przewozowych miał być dostarczony towar tj. Czeski C., ul. [...] . Nie wiedział czy olej był badany.

Transakcje nabycia i dostawy towarów handlowych oraz płatności za te transakcje, według przedstawionych dokumentów, zostały przeprowadzone w ciągu jednego dnia.

Płatności za zafakturowany towar następowały w dniu zawarcia transakcji sprzedaży z tym, że w pierwszej kolejności D. T. otrzymywał należność na konto z tytułu sprzedanych towarów od kontrahenta zagranicznego "B" s.r.o., a następnie w tym samym dniu płacił swojemu dostawcy za zakupiony towar.

W toku postępowania na podstawie materiałów uzyskanych od właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej ustalono dokładny schemat przebiegu transakcji olejem rzepakowym odgumowanym wykazanym w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2013 r. (karta 13 decyzji pierwszoinstancyjnej).

. Organ stwierdził, że wystawione dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, miały one w połączeniu z przepływem środków pieniężnych stworzyć pozory rzeczywistego przyjęcia towaru i uwiarygodnić fikcyjną działalność całego łańcucha firm. Zasadnym zatem było zdaniem organu podatkowego zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. dokonanego przez podatnika.

Materiał dowodowy w sprawie wykazał, że wywóz towaru poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego (Czech) był pozorowany. Towar krążył pomiędzy szeregiem podmiotów bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. Na podstawie informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej, organ ustalił, że towary nie zostały rozładowane w Republice Czeskiej " przybyły one jedynie z Polski do Czeskiego C. do wynajętych magazynów, były cały czas w cysternach, nie zostały rozładowane,(...) towary były z powrotem przewożone do Polski".

Zatem zarówno faktury jak i inne dokumenty potwierdzające transakcje zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania tych transakcji stawką 0 %.

Z tego też względu wykazana przez D. T. w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie spełniła wymogów określonych w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stan faktyczny wynikający z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego wskazuje na jedynie dokumentacyjny "obrót" olejem rzepakowym odgumowanym surowym wskazanym w fakturach otrzymanych i wystawionych przez D. T. Obrót tym towarem, który udało się odtworzyć w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, przebiegał poczynając od "D" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (tj. podmiotu, którego rzeczywista siedziba faktycznie nie istnieje, a M. S. reprezentująca tę Spółkę jest nieznana z miejsca pobytu) do Spółki "B" s.r.o., która ma siedzibę pod wirtualnym adresem; posiada pomieszczenia magazynowe w Czeskim C. , wynajęte od firmy "E" s.r.o., towary przywożone są z Polski do Republiki Czeskiej, a następnie wracają do Polski. Wobec firmy "B" s.r.o. w dniu 18 czerwca 2013 r. została wszczęta kontrola podatkowa. Dyrektor firmy "B" s.r.o., A. S. potwierdził transakcje z D. T. . Stwierdził, iż firma "B" s.r.o. nie jest odbiorcą finalnym oleju rzepakowego. Towar był dalej odsprzedany słowackiej firmie "F" nie wiedział czy firma "F" była odbiorcą finalnym. Firma "B" nie ma żadnych pracowników.

Organ stwierdził, że obrót tym samym rodzajowo i ilościowo towarem wymienionym w zakwestionowanych fakturach wystawionych odbywał się tego samego dnia w łańcuszku następujących po sobie firm: "D" Sp. z o.o. z/s w W. , firma "H" z/s w S. oraz "G" z/s w B. , dalej "C" Sp. z o.o. w P., D. T. i "B" s.r.o. Czechy.

Organy podatkowy przedstawił szczegółowe ustalenia dokonane odnośnie poszczególnych podmiotów uczestników wszystkich transakcji, a w szczególności wskazał, że osoby/ podmioty biorące udział w obrocie przedmiotowym olejem rzepakowym, również w okresach wcześniejszych występowały jako stałe ogniwa zajmujące się pośrednictwem w sprzedaży oleju rzepakowego i stali. Działały tylko i wyłącznie na zasadzie pośrednictwa w sprzedaży. Na podstawie informacji telefonicznych i mailowych od konkretnych osób kontaktowych otrzymywały informacje o ilości i uzgodnionej cenie celem wystawienia dowodu WZ oraz faktury sprzedaży. Faktury zakupu przesyłane były mailowo, pocztą lub przekazywane przy odbiorze gotówki. Podmioty te nie widziały towaru, nie badały jego jakości. Żadna z osób reprezentujących kolejne ogniwo w transakcjach kupna/sprzedaży oleju nie wiedziała skąd pochodzi olej rzepakowy lub kto jest jego faktycznym odbiorcą. Do celów przeładunkowych oleju tj. przepompowania z cysterny do cysterny został wynajęty plac w D. przy ul. [...] , gdzie olej przywożono (nikt nie wie skąd), a następnie przepompowywano do cysterny M. S., który przewoził towar do Czeskiego C., ul. [...] , celem uprawdopodobnienia obrotu towarem. Przewoźnik M.S. zeznał, że były przypadki, że olej przywoził z Czeskiego C., ul. [...] (tj. miejsca do którego zawoził olej), od firmy "B" - co wskazuje na powrotny przywóz oleju na teren Polski.

Osoby reprezentujące podmioty biorące udział w łańcuchu obrotu olejem rzepakowym (m.in. D. R., M. S., A.J., D. B., K. D. oraz A. B.) zeznały, iż ich działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym odbywała się tylko i wyłącznie na zasadzie pośrednictwa - tranzytu, uzgodnień telefonicznych czasem korespondencji elektronicznej.

Podmioty biorące udział w łańcuchu obrotu olejem rzepakowym w najmniejszy nawet sposób nie interesowały się jakie jest źródło pochodzenia towaru, w jakiej ilości i jakości jest sprzedawane, czy wreszcie jakim środkiem transportu i dokładnie dokąd jest transportowane.

Podmioty biorące udział w obrocie towarem miały zgłoszone siedziby w miejscowościach: W., P., S., D., B., T., jednakże wiedza o miejscu załadunku towaru i jego transporcie rozpoczyna się na placu w D. przy ul. [...] , skąd przewoźnik "I" zabierał olej i przewoził do Czeskiego C. . Żadna z osób zajmująca się obrotem tym towarem nie wiedziała skąd do miejsca przeładunku na placu w D. przy ul. [...] olej został przywieziony, kto, jakim środkiem transportu i od kogo przedmiotowy towar dostarczył. Jedynie M. S.wspomniał, że były przypadki przywozu oleju rzepakowego z Czeskiego C., [...] , a A. B. i "przypominał sobie zakupy oleju od firmy "B" '’. Był to jednak któryś z kolejnych etapów transakcji tym samym olejem, którego pierwotnego źródła i tak nikt nie znał.

M.S. występował u innych podmiotów, biorących udział w obrocie olejem rzepakowym, jako przewoźnik tego towaru do firmy "B" , a jednocześnie w tym sam czasie również występował jako podmiot dokonujący obrotu olejem rzepakowym.

Ustalenia czeskiej administracji podatkowej, opisane w dokumencie SCAC wskazują, iż domniemany towar nie został rozładowany w Republice Czeskiej. W miejscu przeznaczenia towaru nie było zbiorników, Spółka "B" nie wynajmowała maszyn, sprzętu i pracowników do obsługi wynajmowanej powierzchni w Czeskim C..

Organ odwoławczy wskazał przy tym na brak ekonomicznego uzasadnienia dokonywanych przez D. T. transakcji. Zyskiem miał być zwrot podatku VAT.

W świetle zebranych i przedstawionych dowodów organ odwoławczy stwierdził, że żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na teren innego państwa członkowskiego D. T. nie dokonał. Nie ma bowiem żadnych wiarygodnych dowodów faktycznego dostarczenia towaru do Czech.

Organ odwoławczy dokonał oceny prawnej poczynionych ustaleń faktycznych wskazując, że spór pomiędzy organem I instancji a podatnikiem dotyczy oceny, czy w świetle wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego miał on prawo do zastosowania procedury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w odniesieniu do transakcji udokumentowanej po stronie nabycia fakturą otrzymaną od firmy "C" sp. z o. o., z/s w P. (zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 42.909,00 zł), a po stronie sprzedaży fakturami wystawionymi na rzecz "B" s.r.o., z/s w P., oraz czy organ I instancji, prowadząc postępowanie podatkowe, naruszył wskazane w odwołaniu przepisy procesowe. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz czy strona miała lub mogła mieć świadomość uczestniczenia w schemacie polegającym na pozorowaniu prawa do odliczenia naliczonego podatku przez potwierdzające nieprawdę dokumenty.

Przedstawiając argumentację prawną mającą zastosowanie w ustalonym wyżej stanie faktycznym organ rozpoczął od określenia istoty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wskazał, że Dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny w ramach dostawy wewnątrzwspólnolowej odmówić podatnikowi skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE, Trybunał) z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych Italmoda i inni, C-131/13, C- 163/13 i C-164/13, pkt 71).

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 1 ww. ustawy wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, są następujące dokumenty:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2. kopia faktury,

3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku, gdy dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, a w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

2.dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że ustawodawca przewidział dwa katalogi dokumentów potwierdzających fakt dokonania WDT - podstawowy, określony w ust. 3 art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług - dodatkowy, wskazany w ust. 11 tego artykułu.

W myśl powołanych wyżej przepisów obowiązek wykazania wywozu towaru ustawodawca przypisał do podmiotu zamierzającego skorzystać ze stawki podatku VAT z powołaniem się na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Analizując przedstawiony stan faktyczny sprawy w oparciu o przywołane przepisy ustawy, ważne jest, aby zgromadzone przez podatnika dokumenty potwierdzały fakt, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Podstawowym warunkiem zakwalifikowania czynności jako WDT jest bowiem - prócz posiadania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych - posiadanie dowodu wywozu towarów z kraju i dostarczenie na terytorium innego państwa członkowskiego.

W przedmiotowej sprawie w dokumentacji strony znajdują się listy przewozowe CMR wydane przez przewoźnika, który miał przewozić towar z terytorium Polski pod określony adres w Czechach. Dokumenty te (listy przewozowe CMR) nie poświadczają jednak faktycznego stanu rzeczy.

Z analizy orzecznictwa TSUE wynika, iż warunkiem sine qua non uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową jest fizyczne przetransportowanie/wywóz towaru z jednego kraju członkowskiego do innego kraju pozostającego w granicach UE (poza terytoriami UE wyłączonymi spod działania Dyrektyw VAT) – por.: wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, The Queen na wniosek Teleos i in. pkt 44, a zwłaszcza wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. sprawa C-273/11, Mecsek-Gabona kft, pkt 31 i 32 (i powołane tam inne wyroki).

Granice działań podejmowanych przez podatników zostały przez Trybunał wyznaczone w ten sposób, że z jednej strony podatnik powinien podjąć działania zmierzające ku zapewnieniu, iż nie bierze on udziału w oszustwie, lecz z drugiej strony nie można na podatnika nakładać obowiązków należących do organów podatkowych w zakresie kontroli. Zasada dobrej wiary ma chronić podatnika, który nie miał powodów podejrzewać, że transakcje, w których bierze udział spełniają znamiona oszustwa, ale wtedy i tylko wtedy gdy dołożył należytej staranności wymaganej od przedsiębiorcy w danych okolicznościach. Organy podatkowe nie mogą od niego wymagać podjęcia czynności, które leżą w ich kompetencji, ale też podatnik nie może zasłaniać się niewiedzą, jeśli pozostawał bierny, umyślnie lub wskutek niedbalstwa uczestniczył w oszustwie.

W ocenie organu odwoławczego nie zachodzi w przedmiotowej sprawie sytuacja, opisana w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz odpowiadającym jej art. 138 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., co do której organy obu instancji nie mają wątpliwości, że towar został wywieziony, ale nie został rozładowany, był cały czas w cysternach, aby ponownie wrócić do Polski.

D. T. w swoich wyjaśnieniach nie dostarczył wystarczających argumentów i dowodów, iż działał w dobrej wierze. Okoliczności, w jakich - jak twierdzi - postanowił rozpocząć działalność w kompletnie nieznanej sobie dziedzinie rynku, na podstawie informacji uzyskanych od kolegi M.N., którego poznał za granicą, dokonanie transakcji nabycia i sprzedaży oleju o wymienionych wartościach z zupełnie nieznanymi podmiotami (zarówno kupującym jak i sprzedającym), rzekome "sprawdzanie towaru" na stacji benzynowej, wypisywanie danych według poleceń przewoźnika przy jednoczesnym braku jakichkolwiek działań zmierzających do weryfikacji towaru oraz swoich kontrahentów, pozwala na wniosek, iż nie można D. T. przypisać działania w dobrej wierze. Przypomniane w tym miejscu okoliczności zawarcia kwestionowanej transakcji wskazują co najmniej na brak nawet zwykłej staranności w doborze kontrahentów i poleganie wyłącznie na ustnych ustaleniach.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż przyjęte przez organ pierwszej instancji zakwestionowanie rozliczenia w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. WDT wynikających z wymienionych faktur wystawionych przez stronę dla "B" jest zasadne i znajduje oparcie w orzecznictwie wspólnotowym.

Odnośnie natomiast zakwestionowania rozliczenia w deklaracji VAT-7 za ww. okres podatku naliczonego organ stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, w myśl art. 86 ust. 2 ww. ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług.

Kwestią bezsporną jest fakt, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Wynikające z art. 86 ust. 1 prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Przykładem takiego ograniczenia jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie organu, stan faktyczny sprawy ustalony na podstawie zebranych dowodów wskazuje, że w przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość uzasadnione jest zakwestionowanie odliczenia przez D. T. podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez "C" Sp. z o.o. w P. z powołaniem się na wyżej przedstawioną argumentację prawną opartą na obowiązujących podatnika w tym okresie rozliczeniowym przepisach prawnych, potwierdzoną orzeczeniami sądów administracyjnych w tym zakresie. Okoliczności w jakich ww. osoby wystawiały i prowadziły dokumentację rzekomego obrotu olejem rzepakowym wskazują bez wątpienia na zasadność przypisania fakturze znajdującej się w posiadaniu strony przymiotu nierzetelnej, tj. nie dającej prawa do odliczenia podatku naliczonego, który po stronie sprzedającego nie był należnym. Pomimo wykonania szeregu czynności przez organy podatkowe właściwe dla kolejnych rzekomych dostawców tego towaru nie udało się ustalić źródła pochodzenia ani dowodu istnienia u któregokolwiek z podmiotów ustalonego łańcucha, bowiem na spółce z o.o. "D" z powodów, o których mowa była wyżej, kończy się możliwość przeprowadzania czynności, których celem jest ustalenie źródła pochodzenia tego oleju. Nie ustalono miejsca załadunku w domniemanym wywozie, dla urzeczywistnienia którego wypisano dokumenty CMR mające świadczyć o rzekomym transporcie. Nie jest określeniem miejsca załadunku D. podano bowiem ani adresu ani nazwy firmy, z magazynu której miano wydać towar w ilości opisanej w zakwestionowanych fakturach tj. blisko 50 ton. To nie jest ilość, którą da się przechować gdziekolwiek.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie ulega wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził wszechstronnie i we właściwym zakresie postępowanie wyjaśniające, dokonał także prawidłowej oceny materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania. Takie działanie nie narusza przepisów postępowania podatkowego. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w aktach sprawy dowodów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa tak procesowego, jak i materialnego, a wyniki postępowania odwoławczego okazały się być tożsame z wynikami postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Skoro zatem powtórne rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadłe w postępowaniu w drugiej instancji jest tożsame z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji, a ponadto zarzuty podniesione przeciwko tejże decyzji okazały się bezzasadne, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., nr [...] , strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez "C" Sp. z o. o. w P. , w świetle nie wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że działa w celu przestępczym,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż faktury wystawione przez podatnika na rzecz "B" s.r.o. dokumentują czynności niedokonane, pomimo faktycznego wykonania WDT, co wynika z Viatoll, CMR, zeznań kierowców;

3. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 17 ust. 1 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, w przypadku gdy dostawca działał w celu oszustwa podatkowego a nabywca w dobrej wierze, tj. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wprowadzonego do prawa krajowego z naruszeniem zasady stand still, wyrażonej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy;

4. art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a także art. 167 i następne Dyrektywy 2006/112 przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji faktycznego wykonania dostaw w ramach dwóch transakcji oleju rzepakowego objętych kwestionowanymi fakturami oraz faktycznego uregulowania przez podatnika należności objętych tymi fakturami na rzecz jego wystawcy oraz w świetle nie podważenia istnienia dobrej wiary po stronie podatnika;.

II. przepisów prawa procesowego:

1. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego za marzec 2013 r. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli i przedłużenie terminu do zwrotu podatku VAT w terminie dopiero po 6 dniach od wszczęcia postępowania podatkowego;

2. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu do zwrotu podatku VAT i wszczęcie postępowania podatkowego zakończonego określeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0 zł, podczas gdy organ podatkowy nie mógł przedłużyć terminu do zwrotu, który upłynął w dniu doręczenia protokołu z kontroli;

3. art. 120 § 1, 121 § 1 i 122, a także art. 123 w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 187 i 188, a także 190 i 192 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy naruszenie w/w przepisów Ordynacji podatkowej miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy albowiem sprowadzało się do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa (art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) oraz w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. bez podjęcia wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także bez przeprowadzenia wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie, a co do których podatnik chciałby mieć zapewnioną możliwość wypowiedzenia się, czyli naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady czynnego udziału stron w postępowaniu;

4. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek którymi się kierował organ wydając decyzje i przyjęcie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jako własnej błędnej oceny stanu faktycznego dokonanej w oparciu o niekompletny materiał i bez wykazania świadomości podatnika iż bierze udział w przestępstwie. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał tylko na wypowiedź skarżącego a nie zbadał poszczególnych relacji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami. Organ dokonał oceny tylko wypowiedzi podatnika a nie przeanalizował innych protokołów i nie dokonał przesłuchań, aby móc stwierdzić nadużycie prawa przez podatnika, czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, która w tym przypadku przybrała postać oceny dowolnej.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik strony ponownie przytoczył argumenty wskazane w odwołaniu z dnia 19 listopada 2015 r. wskazując, iż termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. nie został skutecznie przedłużony. Nieprzedłużenie terminu zwrotu podatku VAT oraz wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli powoduje, iż zebrany materiał nie mógł być wykorzystany do wydania decyzji. Organ podatkowy nie przedłużył terminu zwrotu podatku VAT po zakończeniu kontroli w dniu 17 kwietnia 2013 r, a prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku istniało tylko w dacie, który nie upłynął. Upływ terminu z dniem 18 kwietnia 2013 r. przesądził o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1474/13).

Nawet jeżeli procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku była dopuszczalna, to nie mogła być ona stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki w sprawach: Ampafrance i Sanofi, C-177/99 i C-l 81/99).

W momencie doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT (na skutek wszczęcia postępowania podatkowego po upływie półtora roku od zakończenia kontroli podatkowej), organ podatkowy działał więc już po upływie terminu zwrotu VAT.

Skarżący podnosi również, iż organ podatkowy nie przeprowadził czynności sprawdzających w firmie "D" sp. z o. o. czy też u innych podmiotów nie będących dostawcami czy odbiorcami podatnika co stanowi brak dowodu na okoliczność udziału podatnika w obrocie karuzelowym. Dalej podniesiono, że organ podatkowy nie wykazał i nie przeprowadził dowodów pozwalających mu na stwierdzenie, iż działania podejmowane przez dostawców i odbiorców oleju rzepakowego "wskazują na świadomy udział D. T. w karuzelowym obrocie rzepakowym". Odbiorca podatnika "B" s.r.o reprezentowany przez A. S. potwierdziła zakup oleju od podatnika i jego sprzedaż do firmy słowackiej "F" . Potwierdzają to również zeznania kierowcy M. S. . Na okoliczność tę podatnik przedłożył i wniósł o dopuszczenie dowodu w postaci wydruku z systemu poboru opłat drogowych Viatoll.

Organ podatkowy nie ustalił czy podatnik mógł wiedzieć iż towar dostarczany przez niego do Czech miał na celu jedynie karuzelowy obrót olejem rzepakowym, a materiał dowodowy przerzuca odpowiedzialność za przestępstwo karuzelowe na nieświadomego uczestnika (tu: skarżącego) wieloetapowych transakcji dostawy towaru. Organ prowadzący postępowanie również nie potwierdził okoliczności, że którakolwiek z firm będących w łańcuchu dostawców czy odbiorców działała w porozumieniu i za zgodą podatnika.

W skardze ponownie podkreślono, że D. T. w transakcjach fikcyjnego obrotu towarem udziału nigdy nie brał, jak również tego nie zamierzał. Zachowania D. T. jako podmiotu gospodarczego były jak najbardziej typowe, podatnik dodatkowo podjął szereg działań mających na celu weryfikację kontrahentów, w tym potwierdzenie wpisu spółki "B" s.r.o. do rejestru KRS, zarejestrowanie do podatku VAT, a nawet otrzymał od niej umowę na plac składowy na który kierowca dostarczał towar. Analogicznie postąpił w przypadku swego dostawcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń i wszystkich zarzutów skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzy- gnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Bezzasadne w rozpatrywanej sprawie są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem wykazywane w skardze uchybienia organów nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy.

W wyniku kontroli prawidłowości samoobliczenia podatkowego wykazanego przez D. T. w deklaracji VAT -7 za marzec 2013 r. w trybie art. 21 § 3 a O.p. zostało wszczęte postępowanie podatkowe mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Nienależny zwrot podatku z punktu widzenia istoty finansów publicznych należy postawić na równi z brakiem świadczenia podatkowego lub niepełnym świadczeniem. ( Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, wyd. UNIMEX, str. 199-203).

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez "C" Sp. z o.o. w P. przy jednoczesnym wykazaniu przez D. T. wewnątrzwspólnotowej dostawy tego samego towaru na rzecz czeskiej firmy "B" s.r.o. z siedzibą w P. . A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy D. T. miał świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze karuzeli podatkowej.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy na wstępie podkreślić, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to również podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego tj. art. 165 b § 1 O.p. przez wszczęcie postępowania podatkowego za marzec 2013 r. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej.

Zarzut ten jest w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie całkowicie pozbawiony racji.

Trafnie zauważył organ, że zgodnie z treścią ww. przepisu w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Jednakże jest to termin instrukcyjny, który nie powoduje wygaśnięcia podstawy wszczęcia postępowania podatkowego, co wprost wynika z regulacji zawartej w art. 165 § 3 O.p.

Zgodnie bowiem z art. 165 § 3 O.p. postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: (1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; (2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. W przedmiotowym postępowaniu jak słusznie zauważył organ, zaistniała sytuacja przewidziana przez ustawodawcę w punkcie 2, co uzasadniają następujące okoliczności.

Podatnik w dniu 2 kwietnia 2013 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w T. deklarację podatkową VAT-7 za marzec 2013 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 42.909,00 zł, wskazaną do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni. W celu sprawdzenia rozliczenia podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu 10 kwietnia 2013 r. wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową za marzec 2013 r. Kontrola podatkowa została zakończona 17 kwietnia 2013 r. W jej wyniku w protokole kontroli wyraźnie stwierdzono, że rozliczone przez D. T. dostawy WDT oraz nabycia towarów będą podlegać dalszej weryfikacji pod kątem ich prawidłowości, rzetelności i legalności. W tym celu do urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów skierowane zostały wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej. Wnioski takie skierowane zostały także do zagranicznych administracji podatkowych.

W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] przedłużył termin zwrotu podatku VAT za marzec 2013 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Wprawdzie postanowienie to zawierało błędne pouczenie, sprzeczne z treścią art. 274 b § 2 O.p. że nie przysługuje na nie zażalenie, ale podatnik korzystał z fachowej pomocy doradcy podatkowego i miał możliwość skorzystania z środków prawnych umożliwiających sądową kontrolę tego rozstrzygnięcia. Błędne pouczenie nie stanowiło ku temu przeszkody. Natomiast postępowanie wyjaśniające zostało szeroko zakrojone i było długotrwałe także ze względu na szereg na trudności w uzyskaniu koniecznych informacji i poszukiwaniu innych dróg ich pozyskania i zweryfikowania o potwierdzenie dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych z podatnikiem. Organ, w zaskarżonej decyzji w pkt od 1 do 12 na stronach 23-24 zaskarżonej decyzji szczegółowo wymienił podjęte przezeń czynności wyjaśniające w zakresie podatku VAT za marzec 2013 r. Dopiero otrzymane informacje pozwoliły organowi na podejrzenie, że D. T. uczestniczył w obrocie karuzelowym towarem.

W efekcie, postanowieniem z dnia 17 października 2014 r. organ I instancji wszczął wobec D. T. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. (doręczone stronie dnia 23 października 2014 r.), a postanowieniem z dnia 29 października 2014 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. w kwocie 42 909,00 zł do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Należy zauważyć, że nowe postanowienie (drugie) o przedłużeniu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno zostać wydane niezwłocznie po wszczęciu postępowania podatkowego, bowiem zmiana postępowania rodzi obowiązek wydania nowego postanowienia, ale i ten mankament postępowania w ocenie Sądu nie przekłada się w stopniu istotnym na wynik niniejszej sprawy, zakończonej decyzją określającą prawidłową wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto jak wskazał organ D. T. nieskutecznie złożył ponaglenie w sprawie przedłużenia zwrotu podatku, które wobec nieuzupełnienia braków formalnych organ postanowieniem z dnia 21 listopada 2014 r. pozostawił bez rozpatrzenia.

A zatem stwierdzone nieprawidłowości w postępowaniu organów w zakresie wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, które mogły lecz nie były przedmiotem odrębnego zaskarżenia i kontroli sądowoadministracyjnej nie niweczą prawidłowych ustaleń organów co do określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. w zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2013 r. obowiązywały następujące krajowe i unijne przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Pojęcie "czynność, która nie została dokonana" należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą, w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać, iż czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze rzeczywiście miała miejsce. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi (m. in. wyrok NSA z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 822/11, wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02).

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112:

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z aktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy zakwestionowały fakt nabycia towaru przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gdyż uznały, że transakcja ta wykorzystywane była do celów oszustwa podatkowego, które było popełniane przez uczestników kolejnych etapów następujących po sobie w tych samych dniach. Poza tym strona w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem, oszustwem podatkowym powinna była dochować należytej staranności, ale tego nie uczyniła, gdyż sama była jednym z ogniw karuzeli podatkowej. Z tym stanowiskiem organu należy się zgodzić, co uzasadnia w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Podkreślić także należy, że Trybunał w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise) stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy. Natomiast w rozpoznawanej sprawie – jak wykazały to organy podatkowe – trudno uznać, że skarżący postępował racjonalnie i ostrożnie z kontrahentami w transakcjach kupna-zbycia oleju rzepakowego. Organy podatkowe zebrały i poddały ocenie bardzo obszerny materiał dowodowy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione ze wskazaniem na istotne okoliczności dotyczące kolejnych kontrahentów uczestniczących w łańcuchu transakcji co do ich przebiegu, transportu i posiadanych dokumentów. Organ wnikliwie skonfrontował wyjaśnienia skarżącego z całą zebraną dokumentacją i ustaleniami co do wszystkich uczestników kupna-sprzedaży oleju rzepakowego w tym także przewoźnika, którym była zewnętrzna firma transportowa.

Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń. Wskazał na korzyści skarżącego z udziału w zakwestionowanych transakcjach. W tym przypadku nie była to marża, lecz spodziewany zwrot podatku VAT.

Zauważył, że skarżący i pozostali uczestnicy faktycznie dokonywali obrotu dokumentów, pomijając całkowicie przedmiot transakcji, którym nikt się nie interesował.

W konsekwencji powyższego nie można uznać, że skarżący nie miał świadomości uczestniczenia w oszukańczym procederze. Fakt, że zakwestionowane transakcje kupna-sprzedaży oleju rzepakowego są jedynymi dokonanymi w marcu 2013 r. nie stanowi okoliczności łagodzącej na gruncie przepisów prawa podatkowego. Przeciwnie, skarżący powinien wykazać kierując się chociażby doświadczeniem życiowym ostrożność w zawieraniu transakcji z przypadkowymi kontrahentami, a szczególnie w dziedzinie na której się nie znał, a mimo to podjął gospodarcze ryzyko związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zauważyć również należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego, prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej także ustnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (por. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 9 września 2009 r. o sygn. III SA/Gl 706/09, z dnia 8 stycznia 2010 r. o sygn. III SA/Gl 107/09, z dnia 25 stycznia 2011 r. o sygn. I SA/Gl 809/10, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 maja 2009 r. o sygn. I SA/Ol 140/09, dostępne w CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie powyższe stanowisko nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił i należycie uzasadnił ustalenia poczynione w zakresie transakcji sprzedaży-zakupu oleju rzepakowego, z których jasno wynika, że towar ten miał być sprzedawany kolejno przez następujące podmioty:

- "D" Sp. z o.o. sprzedał towar "G" " i firmie "H" , a te sprzedały go firmie "C" Sp. z o.o. w Poraju, która sprzedała go D. T., a ten sprzedał towar (WDT) firmie czeskiej "B" s.r.o.

Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że jest to forma klasycznego "zamknięcia" łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy.

Badając okoliczność zakupu przez skarżącego towaru – oleju rzepakowego ustalono w sposób bezsporny, że pochodzi on z nieujawnionego źródła. Akta sprawy wskazują, że spółka "D" Sp. z o.o. - pierwszy dostawca oleju nie ma siedziby, osoba mająca reprezentować tę Spółkę jest nieznana z miejsca pobytu. Z kolei, spółka "B" s.r.o. w Czechach – finalny odbiorca oleju nie ma fizycznej siedziby, a jej prezes mieszka w S., Spółka nikogo nie zatrudnia, wynajmuje w Czeskim C. plac, ale bez jakiegokolwiek zaplecza technicznego do rozładunku i przechowywania oleju rzepakowego w ilości blisko 5 ton.

Firmy będące ogniwami w łańcuchu dostaw nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazującym na dokonanie transakcji. Tym samym faktura wystawiona przez "C" Sp. z o.o. - jako nieodzwierciedlająca rzeczywistych transakcji gospodarczych - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wymienionego.

Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważył, że w przypadku kwestionowania jako czynności niedokonanych, nabyć towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, stanowiących element łańcucha tzw. "karuzeli podatkowej", można tego dokonać poprzez wykazanie, że wywóz towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego był pozorowany. W oszustwie takim zasadą bowiem jest, że odnośnie poszczególnych elementów tego łańcucha następuje rzeczywista wymiana dokumentów, rzeczywista zapłata, jak i przepływ realnego towaru między podmiotami znajdującymi się w tym łańcuchu. Towar natomiast krąży w kółko bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. Tak też było w przedmiotowej sprawie, gdzie w celu uprawdopodobnienia transakcji kupna - sprzedaży wynajęto zewnętrzną firmę transportową, a zeznania przewoźnika M.S. przedsiębiorcy działającego pod firmą "I" ", który nie pamięta kto i gdzie dokonywał załadunku cysterny, kto sprawdzał olej, kto dokonywał rozładunku, potwierdziły ustalenia organów. że towar faktycznie nie był przedmiotem rzeczywistego obrotu pomiędzy kontrahentami.

Dokonując analizy powyżej przedstawionych transakcji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na czas i szybkość przeprowadzanych transakcji, brak możliwości dysponowania towarem, dokonywanie transakcji handlowych bez jakichkolwiek zabezpieczeń, co nie pozwala na uznanie, że strona działała w dobrej wierze i nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania do kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze, czy wzajemnych relacjach. Z pola widzenia nie może przy tym umknąć rozmiar transakcji zawartej 21 marca 2013 r.

Jak wyżej wskazano organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do obszernego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie.

Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że kwestionowane faktury dokumentowały czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej, i tym samym nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Prawidłowo zakwestionowano sprzedaż oleju jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Argumentacja faktyczna i prawna organu jest w ocenie Sądu prawidłowa i wyczerpująca. Ustalenia organu, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń. Według Sądu zebrany materiał dowodowy w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pełny i wyczerpujący wykazał dlaczego okoliczności transakcji podmiotów handlujących olejem rzepakowym prowadzą do wniosku, że faktury z wykazanym podatkiem dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zaistniały i tym samym nie mogą być podstawą obniżenia podatku należnego. Prawidłowo stwierdzono, że w okolicznościach sprawy zakwestionowane faktury wystawione przez D. T. nie dokumentują rzeczywistej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz czeskiego odbiorcy. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze zarzuty i powołane argumenty. Zakwestionowane dostawy wewnątrzwspólnotowe oleju rzepakowego mają potwierdzać listy przewozowe CMR. Warto zatem zauważyć, że skarżący kupił olej rzepakowy w dniu 21 marca 2013 r., co potwierdza faktura wystawiona przez "C" Sp. z o.o., tymczasem jeden z dwóch listów przewozowych jako datę załadowania towaru w Dąbrowie Górniczej podaje dzień 20 marca 2013 r., a zatem przed nabyciem oleju przez skarżącego, dopiero drugi załadunek miał mieć miejsce 21 marca 2013 r. Jakichkolwiek szczegółów co do załadunku i rozładunku blisko 50 ton oleju rzepakowego brak.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.