Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 7/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 5, art. 13 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2023 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych w okresie od czerwca do listopada 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...], Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego (NPUCS) w B. określił A. M. (dalej również jako "skarżąca", "strona") zobowiązanie

w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych

w okresie od czerwca do listopada 2016 r. w łącznej kwocie 5 349 541 zł.

W podstawie prawnej organ wskazał m.in. art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 5, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 i art. 89 ust. 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.).

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, NPUCS decyzją z dnia [...] października 2022 r. nr [...], utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ocenił, że w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją prawidłowo uznano, że w okresie od [...] czerwca do [...] listopada 2016 r. skarżąca,

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą F. w W., dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych określanych jako oleje smarowe przeznaczonych do użycia

i oferowanych na sprzedaż do napędu silników spalinowych w łącznej ilości 2 976 928 litrów.

NPUCS wskazał, że Prokuratura Okręgowa w S. w ramach prowadzonego śledztwa w dniu 2 lutego 2017 r. dokonała przeszukania domu jednorodzinnego należącego do rodziny M.. W toku czynności zabezpieczono między innymi międzynarodowe listy przewozowe oraz inne dokumenty dotyczące przewozu towarów oznaczonych jako Technical Oil, Schmierol, CleanSolv na zlecenie spółek niemieckich, łotewskich i estońskich. W tym samym dniu dokonano przeszukania Biura Rachunkowego J. w W., podczas którego również zabezpieczono międzynarodowe listy przewozowe dotyczące przewozu przez skarżącą olejów smarowych na rzecz trzech łotewskich spółek. W dniu [...] lutego 2017 r. w ramach śledztwa zabezpieczono również dane z programu komputerowego AutoSAT3 używanego przez stronę do monitorowania pojazdów. Z materiałów tych oraz informacji z systemów OCR w Budzisku (zawierających dane pojazdów zarejestrowanych podczas przejazdu na byłym przejściu granicznym), viaTOLL

i danych z systemu preselekcyjnego ważenia pojazdów oraz wskazań lokalizacji stacji przekaźnikowych telefonii komórkowej wynika, że wskazane w ujawnionych dokumentach CMR zestawy pojazdów przekraczały granicę litewsko-polską (wjeżdżały na teren kraju), nie stwierdzono natomiast aby docierały do wskazanych

w dokumentach miejsc docelowych.

W toku śledztwa przesłuchano w charakterze świadków Ł. B., E. W., C. S., T. B., M. W., K. P., Ł.B.1, M. Z., M.M.1

i Ł. G. – osoby wskazane w zabezpieczonych dokumentach CMR jako kierowcy pojazdów.

Zdaniem organu, z całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w okresie od [...] czerwca do [...] listopada 2016 r. skarżąca

dokonała 95 nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych (wyrobów energetycznych przeznaczonych do użycia i oferowanych na sprzedaż do napędu silników spalinowych) w łącznej ilości 2 490 986 kilogramów, to jest 2 976 928 litrów, nie zachowując obowiązków przewidzianych przepisami ustawy o podatku akcyzowym. W celu ukrycia nielegalnego zachowania skarżąca występowała jako przewoźnik świadczący usługi transportowe, a wskazane paliwa silnikowe określane były w dokumentach przewozowych jako oleje smarowe czy techniczne, które nie podlegają opodatkowaniu akcyzą w krajach nabycia wyrobów to jest w Niemczech, Łotwie i Estonii.

W ocenie NPUCS, z akt sprawy w sposób bezsporny wynika, że strona nie była przewoźnikiem świadczącym usługi transportowe na rzecz podmiotów wskazanych w dokumentach przewozowych, lecz nabywała wyroby oznaczane jako oleje smarowe czy techniczne na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej

z przeznaczeniem do zużycia lub odsprzedaży jako paliwa silnikowe.

Organ wskazał, że żaden z przesłuchanych kierowców nie kojarzył nazw firm wskazywanych jako dostawcy lub odbiorcy wyrobów, ani jakiegokolwiek przedstawiciela czy reprezentanta tych firm. Wszyscy kierowcy zaprzeczają aby przewozili oleje smarowe do miejsc docelowych wskazanych w dokumentacji oraz zgodnie potwierdzają, że oleje te dostarczali do bazy strony w W. zgodnie

z dyspozycjami M. M.

Organ zwrócił uwagę, że podmioty wskazywane jako nadawcy i odbiorcy wyrobów nie realizowały obowiązków podatkowych, które powinny byłyby wykonać przy wewnątrzwspólnotowym obrocie olejami. Zgodnie z dokumentami CMR 85 przesyłek olejów adresowanych było do brytyjskiej spółki G. Ltd zarejestrowanej w L. z miejscem dostawy we F.

w Niemczech. Wszystkie te przesyłki miały być wysłane z Łotwy przez trzy łotewskie spółki (K., L. i G.).

Spośród tych trzech podmiotów jedynie spółka G. zadeklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe do G.1 Ltd w wysokości 32 112,43 euro we wrześniu 2016 roku oraz 80 048 euro w październiku 2016 roku. Tymczasem z akt sprawy wynika 28 dostaw "oleju technicznego" od G. do G.1

w łącznej ilości 894 653 litrów, co oznacza, że deklarowana cena litra oleju technicznego musiałaby wynosić 0,125 euro, co jest wartością zupełnie nieadekwatną do średnich cen paliw w 2016 roku (zgodnie z dostępnym na stronie https://popihn.pl raportem rocznym Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego za 2016 rok - średnia europejska cena hurtowa oleju napędowego

w 2016 roku wynosiła ok. 0,30 euro za litr, natomiast średnia cena detaliczna około 0,54 euro za litr, nie wliczając podatków).

Pozostałe podmioty nie zgłosiły żadnych dostaw do spółki G.1, pomimo tego, że zgodnie z dokumentami CMR spółka K. miałaby dokonać

51 dostaw olejów w łącznej ilości 1 590 584 litrów, a spółka L. 6 dostaw łącznie 183 048 litrów oleju technicznego i smarowego.

Organ wskazał, że spółka G. zadeklarowała również transakcje ze skarżącą: za wrzesień 2016 roku - 563,94 euro i za październik 2016 roku - 2041,92 euro. Tymczasem skarżąca zaksięgowała 9 faktur sprzedaży usług transportowych na łączną kwotę 49 307,10 złotych netto co jest wartością nieporównywalną z kwotą 2605,86 euro zadeklarowaną przez rzekomego nabywcę usług. Niezależnie od tego, wartość rzekomych usług transportowych wykazanych przez stronę należy uznać za niewiarygodną, gdyż przybliżona odległość z R. czy D. do F. przekracza 1 700 km, co oznacza, że strona musiałaby świadczyć usługi transportu ciężarowego towarów niebezpiecznych w cenie poniżej 1 zł za kilometr.

Dalej organ odnotował, że spółka K. na rzecz której skarżąca miała rzekomo zrealizować 51 przewozów łącznej ilości 1 590 584 litrów oleju nie wykazała żadnych nabyć usług od strony, skarżąca natomiast wystawiła na rzecz K. jedną fakturę na kwotę 5 320,05 zł netto.

W ocenie organu odwoławczego całość ustalonych w postępowaniu okoliczności związanych z wykazanymi w dokumentacji przemieszczeniami wyrobów pomiędzy różnymi krajami Unii Europejskiej przez terytorium Polski wskazuje, że zabezpieczona dokumentacja w postaci międzynarodowych listów przewozowych tworzona była w celu wykorzystania jej na wypadek kontroli środków transportu na terenie kraju. Z tego powodu zabezpieczone dokumenty CMR nie stanowiły części oficjalnej dokumentacji działalności gospodarczej, lecz były przechowywane w domu rodzinnym strony i biurze rachunkowym, gdzie zostały ujawnione i zabezpieczone

w toku przeszukania. W związku z powyższym, kierując się zasadami logiki

i doświadczenia życiowego zabezpieczoną w śledztwie dokumentację należy uznać za wiarygodną w odniesieniu do ilości każdorazowo przywożonych wyrobów oraz danych środków transportu, gdyż były one możliwe do weryfikacji podczas ewentualnej kontroli drogowej. Dokumenty CMR należy natomiast uznać za niewiarygodne co do danych podmiotów wskazanych w nich jako dostawcy i odbiorcy wyrobów.

Zdaniem NPUCS, w okresie od czerwca do listopada 2016 roku strona nabyła wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe określone w pozycji 44 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (Pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych) w łącznej ilości 2 976 928 litrów. Wyroby te zostały następnie zużyte do napędu pojazdów użytkowanych w przedsiębiorstwie strony oraz wprowadzone do obrotu na rynku krajowym jako oleje napędowe dostarczone do S. Spółki z o.o.

w L.1, E. w L.1, R.

w N. Dostawy te dokumentowano fakturami wystawionymi przez K.1 Spółkę z o.o. na rzecz firmy skarżącej, S. Sp. z o.o. i E. Faktury te służyły wyłącznie do zamaskowania nielegalnego pochodzenia paliw nabytych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą.

Organ wskazał, że 13 transportów paliwa oznaczonego jako olej techniczny dostarczono do stacji paliw w W., skąd paliwo to sprzedano jako olej napędowy na rzecz podmiotu R. Wprowadzenie tego paliwa do obrotu "zalegalizowano" z wykorzystaniem faktur wystawionych najpierw przez N. Spółkę z o.o. na K.1 Spółki z o.o. a następnie fakturami wystawionymi przez K.1 na rzecz skarżącej.

W przypadku 12 transportów oleju technicznego na podstawie adnotacji dokonanych na dokumentach CMR dotyczących tych transportów oraz adnotacji dokonanych na fakturach wystawionych przez K.1 Spółkę z o.o. na rzecz skarżącej ustalono, że olej ten bezpośrednio trafił na stację paliw strony w W., gdzie został przyjęty jako paliwo silnikowe, a następnie sprzedany lub zużyty na potrzeby własne.

W ocenie NPUCS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że spółki K. oraz N. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Jedynym celem ich działalności było wprowadzanie do obrotu tzw. "pustych faktur" niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółki te nie rozporządzały żadnymi paliwami, zatem spółka K.1 nie mogła zbyć tych paliw na rzecz strony. O pozorności działania spółki K.1 świadczy również okoliczność, że podczas dokonanego w dniu [...] lutego 2017 roku przeszukania siedziby spółki jawnej P. (wspólnikiem spółki była skarżąca) zabezpieczono pieczęć firmową K.1 Spółki z o.o. Organ dodał, że Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego decyzją nr [....] z [...] grudnia 2018 r. stwierdził, że działanie K.1 Spółki z o.o. miało na celu upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego przez wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. W decyzji stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz F. zostały wprowadzone do obrotu, jednak nie dokumentują one dostaw, a jedynie pozorują wykonanie tych czynności.

W ocenie organu, z powyższego w sposób bezsporny wynika, że skarżąca odnośnie udokumentowanych 95 nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów oznaczanych dla pozoru jako oleje smarowe nie występowała jako przewoźnik, lecz jako nabywca i bezsporny dysponent nabywanych wyrobów, następnie wprowadzonych do obrotu krajowego lub zużyte jako paliwa silnikowe.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jej imieniu pełnomocnik zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1,

art. 191 o.p., przez dokonanie błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego polegające na błędnym uznaniu, że materiał dowodowy wskazuje, że: a) A. M. w okresie od czerwca do listopada 2016 roku dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego 2.976.928 litrów paliw silnikowych z Łotwy, Niemiec i Estonii sprowadzonych na teren Polski jako oleje techniczne, a towar ten poza granice RP nie docierał, za to był zużywany na potrzeby własne (na stację paliw należącą do strony) lub sprzedawany jako olej napędowy do podmiotów: S. sp. z o.o. E., R.; b) A. M. była nabywcą paliw od wskazanych jako dostawcy paliw podmiotów (S. GmbH; A. KG; P. OU; SIA K.; SIA G.; L. SIA; I. OU), a w konsekwencji, że wprowadziła na obszar kraju paliwo wymienione

w dokumentach CMR;

- podczas gdy w rzeczywistości A. M. wykonywała jedynie usługę transportową;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1,

art. 191 o.p., przez niezastosowanie, a w konsekwencji zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, celem ustalenia: a) w jakich datach i w jakich ilościach A. M.A. odsprzedawała lub zużywała to paliwo, które rzekomo miała nabyć od: S. GmbH; A. KG; K. OU; SIA G.; SIA G.; L. SIA; L. OU; b) braku przeprowadzenia przez Organ stosownych badań (poza kontrolą dokonaną wobec zestawu [...]), czy A. M. dokonywała transportu oleju technicznego, czy oleju;

- co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, a polegającą na błędnym przyjęciu, że A. M. w roku 2016 brała udział w procederze związanym z nabyciem i przetransportowaniem z Estonii, Niemiec i Łotwy oznaczonych na dokumentach przewozowych CMR jako: "Schimerol CN27101991"; "Schimerol LB8"; "Technical oil W85C"; "Technical oil LB-8"; "Technical oil WLB8"; "Technical Lubricant Ol"; "CleanSolv CN 27101991", w celu uchylania się od odprowadzenia należnych podatków i opłat i następnie sprzedaży tych produktów do celów napędowych, co w konsekwencji doprowadziło również do nieprawidłowego uznania, że przewoźnik (Akcja M.), który wykonuje jedynie usługę transportową, była nabywcą przedmiotowych paliw ponieważ nabyła paliwo do rozporządzenia nim jak właściciel, o czym miał świadczyć fakt, iż dokonywała ich dalszej odsprzedaży lub zużywała na potrzeby własnej działalności (jako paliwo do pojazdów);

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1,

art. 191 o.p., polegające na błędnym uznaniu przez NPUCS w B., że A. M. była uczestnikiem procederu związanego ze sprowadzeniem na terytorium Polski oraz następnie obrotem w kraju olejów technicznych dystrybuowanych następnie jako paliwo silnikowe do napędu silników spalinowych;

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1,

art. 191 o.p., polegające na nieprawidłowym uznaniu przez NPUCS w B., że A. M. miała dokonać łącznie 96 transportów olejów napędowych

(w 1 przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją dnia

23 sierpnia 2018 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym), które miałoby obejmować - olej napędowy, zamiast oleju technicznego (następnie sprzedany jako olej napędowy/paliwa lub zużyty na potrzeby własne), jak również transporty te nie opuściły granicy Polski (przekraczały granicę łotewsko-litewską oraz granicę polsko-litewską, natomiast generalnie nie stwierdzono, aby przekraczano granicę polsko- niemiecką oraz niemiecko-belgijską), za którymi to ustaleniami miałyby przemawiać dane z systemów OCR w Budzisku, viaTOLL, preselekcyjnego ważenia pojazdów, AutoSAT3, czy też protokoły przesłuchania poszczególnych kierowców, podczas gdy: a) miały miejsca jeszcze inne kontrole Izby Celnej, niż ta, która miała miejsce

w dniu 15 listopada 2016 roku - dotyczące tego jaki rodzaj towaru jest przewożony, które to kontrole nie stwierdziły, żeby przewożony był olej napędowy zamiast oleju technicznego uwidocznionego na dokumentach CMR, co zostało także potwierdzone poszczególnymi wzmiankami kontrolujących, że przewożony jest olej techniczny,

a nie olej napędowy (na dokumentach CMR); b) dane z systemów OCR w Budzisku, viaTOLL, preselekcyjnego ważenia pojazdów, AutoSAT3, którymi posługuje się NPUCS dotyczą wyłącznie ciągników - nie zaś naczep (cystern), brak zatem podstaw do wnioskowania, że ww. dane obrazują, że określony ciągnik oraz naczepa (cysterna) nie przekroczyły granicy polsko-niemieckiej lub niemiecko-belgijskiej - skoro dane te dotyczą wyłącznie ciągnika, a nie cysterny, co spowodowało, że Organ pominął również okoliczności tego rodzaju, jak przepinanie na bazie w W. poszczególnych naczep (cystern) do innych ciągników;

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1,

art. 191 o.p., przez niezastosowanie, a w konsekwencji zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, poprzez: a) brak bezpośredniego przesłuchania poszczególnych kierowców, a jedynie "wykorzystanie" protokołów przesłuchania kierowców 9 (10 osób) w ramach prowadzonego śledztwa; b) brak przesłuchania przez Organ pozostałych kierowców, którzy pracowali lub współpracowali z A. M. w 2016 roku (A. M. w tymże okresie dysponowała ok. 70 zestawami samochodów, jak również pracowało, czy współpracowało z nią ok. 70 różnych kierowców, w tym kierowców z Białorusi, którzy to kierowcy także wykonywali ww. usługi dotyczące transportu oleju technicznego zadeklarowanego na dokumentach CMR zgodnie z jego przeznaczeniem); c) Organ nie wystąpił do nadawców znajdujących się na dokumentach CMR, celem zweryfikowania rzeczywistej ilości zrealizowanych dostaw oleju technicznego uwidocznionego na dokumentach CMR; d) Organ nie przesłuchał żadnego z kierowców, którzy realizowali kursy z Niemiec na Litwę lub Łotwę, w tym nie dokonano analizy żadnej z tras realizowanych z Niemiec na Litwę lub Łotwę;

6) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1,

art. 191 o.p., w zw. z art. art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez niezastosowanie, a w konsekwencji zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegające na niewyczerpującym zebraniu

i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, celem wyliczenia ilości paliwa silnikowego rzekomo nabywanego przez A. M. dla temperatury 15 stopni Celsjusza;

7) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1,

art. 191 o.p., polegające na nieprawidłowym uznaniu przez NPUCS w B., że "w okresie od 2 czerwca do 14 listopada 2016 roku A. M. dokonała 95 nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych (wyrobów energetycznych przeznczonych do użycia i oferowanych na sprzedaż do napędów silników spalinowych) w łącznej ilości 2.976.928 litrów. Wyroby te zostały następnie zużyte do napędów pojazdów użytkowanych w przedsiębiorstwie Strony oraz wprowadzone do obrotu na rynku krajowym jako oleje napędowe dostarczone do S.

sp. z o.o. w L. (...)", podczas gdy ilości tego paliwa (rzekomo sprowadzonego oleju technicznego), które miałoby być rzekomo sprzedane przez A. M. do poszczególnych odbiorców, różnią się od ilości paliwa, jaką podmioty nabywały od A. M.: a) CMR [...] z dnia [...].07.2016 roku wskazano ilość 30.029 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 29.578 litrów; b) CMR [...] z dnia [...].07.2016 roku wskazano ilość 30.008 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 29.421 litrów; c) CMR [...] z dnia [...].07.2016 roku wskazano ilość 30.029 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 29.581 litrów; d) CMR [...] z dnia [...].07.2016 roku wskazano ilość 32.012 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 31.611 litrów; e) CMR [...] z dnia [...].08.2016 roku wskazano ilość 32.008 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 31.880 litrów; f) CMR [...] z dnia [...].08.2016 roku wskazano ilość 32.012 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju w ilości 31.820 litrów; g) CMR [...] z dnia [...].08.2016 roku wskazano ilość 32.008 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 31.677 litrów; h) CMR [...] z dnia [...].08.2016 roku wskazano ilość 32.008 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 31.651 litrów; i) CMR [...] z dnia [...].08.2016 roku wskazano ilość 32.008 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 31.696 litrów; j) CMR [...] z dnia [...].08.2016 roku wskazano ilość 32.150 litrów, odbiorcą tego oleju technicznego miałby być S. sp. z o.o., który to podmiot miałby udokumentować ilość przyjętego oleju technicznego w ilości 31.616 litrów;

- co w konsekwencji powoduje, że A. M. nie dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych;

8) art. 120 w zw. z art. 210 § 1 i z art. 210 § 4 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i niepowołanie przez NPUCS podstawy materialno-prawnej, w decyzji z dnia[...] sierpnia 2022 roku, a jedynie wskazanie podstawy proceduralnej (przepisów formalnych) utrzymania decyzji w mocy;

9) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 188 i w zw. z art. 120 w zw. z art. 216 § 1

i 2 o.p., polegające na tym, że NPUCS w B. odmówił przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Stronę (postanowienie z dnia [...] lipca 2021 roku, z dnia [...] września 2021 roku, z dnia [...] lutego 2022 roku) - pomimo tego, że wnioski te zmierzały do wykazania, m.in. następujących okoliczności:

(-) zwrócenie się przez Organ do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad - operatora systemu viaTOLL, celem zobowiązania tego podmiotu do udzielenia informacji – czy przekazane Organowi przez GDDKiA Wydział Eksploatacji Poboru Opłat - wykaz zarejestrowanych w viaTOLL danych logowania poszczególnych pojazdów dotyczy wyłącznie ciągników siodłowych, czy ciągników siodłowych oraz naczep (autocystern). W przypadku gdyby wykaz ten dotyczył wyłącznie ciągników siodłowych, to czy możliwe jest uzyskanie również wykazu zarejestrowanych numerów rejestracyjnych naczep (autocystern), z którymi każdy z ciągników siodłowych się poruszał (według zestawienia i parametrów, jak zostało do dotychczas przygotowane); (-) zwrócenie się przez Organ do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., celem zobowiązania tego podmiotu do udzielenia informacji - czy przekazany Organowi wykaz zarejestrowanych w OCR Budzisku numerów rejestracyjnych pojazdów dotyczy wyłącznie ciągników siodłowych, czy ciągników siodłowych oraz naczep (autocystern). W przypadku gdyby wykaz ten dotyczył wyłącznie ciągników siodłowych, to czy możliwe jest uzyskanie również wykazu zarejestrowanych numerów rejestracyjnych naczep (autocystern), z którymi każdy z ciągników siodłowych o przyporządkowanym im numerze rejestracyjnym się poruszał (według zestawienia i parametrów, jak zostało to dotychczasowo przygotowane); (-) dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu

z zeznań w charakterze świadka W. S., na okoliczność zasad oraz charakteru funkcjonowania systemu AUTOSAT3 w ciągnikach należących do A. M., w tym danych, które ten system generuje, jak również przyporządkowania poszczególnych danych wyłącznie do ciągników siodłowych, a nie do naczep (autocystern); (-) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z uzupełniającego przesłuchania w charakterze świadków: Ł. B., E. W., C. S., T. B., M. W., K. P., Ł.B.1, M. Z., M.M.1, Ł. G. - na okoliczności: rzeczywistych ilości oraz dat wykonywanych w 2016 roku przez ww. świadków kursów z transportem oleju technicznego; braku możliwości o wykonania dzień po dniu, przez poszczególnych kierowców kursów na trasie z Łotwy (R. D.) na bazę do W.; czasu w jakim poszczególni kierowcy wykonywali kursy na trasie z Łotwy (R. D.) na bazę do W.; niewykonywania przez poszczególnych kierowców kursów z transportem oleju technicznego, który miałby wynikać z dokumentów CMR; nieprawidłowości oraz błędów znajdujących się w dokumentach CMR; (-) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań

w charakterze świadków: D. W., na okoliczności: charakteru, okoliczności

i zasad dotyczących przeprowadzonych przez A. M. transakcji dotyczących transportu oleju technicznego zgodnie z dokumentami transportowymi (CMR); dokonania przez A. M. przetransportowania oleju technicznego zgodnie

z miejscem jego przeznaczenia wskazanym w dokumentach CMR wymienionych

w decyzji; (-) wystąpienie przez Organ w ramach międzynarodowej współpracy administracyjnej do właściwych Organów administracji (w Niemczech, Estonii oraz Łotwy), celem zwrócenia się do: SIA G. - towar: Technical Oil LB-8; SIA L. - towar: Technical Oil W85C; I. OU - towar: Technical lubricant Ol; SIA K. - towar: Technical Oil W85C; S. GmbH - towar: Schmierol CN27101991; P. OU - towar: Technical Oil W85C - celem zweryfikowania oraz ustalenia rzeczywistej ilości, wartości oraz dat poszczególnych transportów towaru, jaki został nadany przez ww. podmioty w kontekście dokumentów CMR (w ilości 96 sztuk) znajdujących się

w aktach niniejszej sprawy; (-) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego o specjalności paliwa silnikowe celem wyliczenia - ilość oleju technicznego, który był załadowny w datach, miejscach i ilościach przy uwzględnieniu panującej temperatury powietrza w dacie i miejscu załadunku, każdorazowo dla temperatury

15 stopni Celsjusza

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przez takie działanie (odmowa przeprowadzenia wszystkich zawnioskowanych przez A. M. dowodów) pozbawiono podatnika możliwości czynnego udziału w niniejszym postępowaniu oraz możliwości wyjaśnienia wątpliwości faktycznych (czym naruszono art. 123 § 1 o.p.) oraz naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania (czyn naruszono art. 127 o.p.), co w konsekwencji doprowadziło również do wadliwości

co do ustaleń poczynionych przez Organ I- i Il-instancji, że A. M. nie była przewoźnikiem świadczącym usługi transportowe na rzecz podmiotów wskazanych

w dokumentach przewozowych, lecz nabywała wyroby oznaczane jako oleje smarowe czy techniczne na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej

z przeznaczeniem do zużycia łub odsprzedaży jako paliwa silnikowe, w ilościach określonych w decyzji.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw.

z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przez zastosowanie (niewłaściwe zastosowanie), polegające na przyjęciu, iż A. M. przemieszczała wyroby akcyzowe z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a wobec czego, dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego, mimo że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno doprowadzić do konkluzji, że A. M. wykonywała jedynie usługę transportową, a w związku z powyższym nie może być uznana jako podatnik podatku akcyzowego.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór tej w sprawie zasadniczo ogniskuje się wokół kwestii, czy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można przyjąć, że w okresie

od 2 czerwca do 14 listopada 2016 r. skarżąca dokonała 95 wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych (wyrobów energetycznych przeznaczonych do użycia

i oferowanych na sprzedaż do napędu silników spalinowych) w łącznej ilości 2 976 928 litrów, a w konsekwencji, czy ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu.

Zdaniem skarżącej, w rzeczywistości wykonywała jedynie usługę transportową. Z kolei w ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca nie była przewoźnikiem świadczącym usługi transportowe na rzecz podmiotów wskazanych w dokumentach przewozowych, lecz nabywała wyroby oznaczane jako oleje smarowe czy techniczne na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej z przeznaczeniem do zużycia lub odsprzedaży jako paliwa silnikowe. Na tle tego sporu, pełnomocnik skarżącej stawia w skardze szereg zarzutów natury procesowej, jak też zarzuca niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W ocenie sądu, rację w powyższym sporze należy przyznać organowi.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych,

z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Użyte w ustawie określenie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" ustawodawca zdefiniował jako - przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy).

W myśl art. 10 ust. 5 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika.

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W art. 86 ust. 1 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zaliczone zostały wyroby objęte określonymi pozycjami CN (pkt 1-8), jak też zgodnie z pkt 9 tego przepisu, pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN. Stosownie do art. 86 ust. 2, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Na gruncie wskazanych przepisów, dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku akcyzowego przesądzające jest faktyczne dokonanie przez niego konkretnych czynności, bądź zaistnienie względem niego konkretnych stanów faktycznych określonych w ustawie, niezależnie od tego czyją własnością jest wyrób akcyzowy będący ich przedmiotem.

Oceniając przeprowadzone postępowanie, które doprowadziło NPUCS do zastosowania ww. przepisów materialnoprawnych, należy podkreślić, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje

to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie natomiast

z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału

w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych

w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08). Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn.

I FSK 1647/13, z dnia 17 września 2020 r. sygn. I FSK 2031/17).

Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zebrane dowody pozwalały na stwierdzenie, że skarżąca dokonała w istocie wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych określonych w pozycji 44 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (Pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych) w łącznej ilości 2 976 928 litrów, które to wyroby akcyzowe zostały następnie zużyte do napędu pojazdów użytkowanych

w przedsiębiorstwie strony oraz wprowadzone do obrotu na rynku krajowym jako oleje napędowe. Ustaleń w tym zakresie skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć.

Sąd zauważa, ze ustalenia organu zostały dokonane na podstawie wielu wzajemnie uzupełniających się dowodów, w tym przede wszystkim: dokumentów CMR zabezpieczonych podczas przeszukania w domu rodzinnym skarżącej

i w biurze rachunkowym w W. (mających dokumentować transport olejów technicznych); danych z programu komputerowego AutoSAT3, zabezpieczonego podczas czynności przeszukania na stacji paliw skarżącej (program umożliwił wygenerowanie map oraz raportów przejazdów, wykonanych przez dany pojazd tras w konkretnym okresie czasowym); danych z systemu viaTOLL; pozyskanych wykazów numerów rejestracyjnych pojazdów zarejestrowanych przez system OCR znajdujący się na przejściu granicznym w Budzisku; danych z systemu preselekcyjnego ważenia pojazdów oraz danych transmisyjnych dotyczących użytkowników końcowych; zeznań kierowców; informacji pozyskanych na temat podmiotów wskazanych w badanych dokumentach CMR jako dostawcy towarów, jak też podmiotów zadeklarowanych jako odbiorcy; danych z aplikacji VIES wskazujących, że: podmioty SIA K., SIA G., SIA L. w 2016 r. nie deklarowały dostaw na rzecz skarżącej ani nabyć od skarżącej, P. OU w 2016 r. nie deklarował żadnych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz polskich podmiotów, S. GmbH - zarejestrowany podatnikiem VAT prowadzący działalność w zakresie: wynajem

i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych - w 2016 r. nie deklarował żadnych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz polskich podmiotów, A. KG – brak numeru VAT.

Istotne są przy tym ustalenia, wyeksponowane w zaskarżonej decyzji,

z których wynika, że zdecydowana większość przesyłek olejów – zgodnie

z zabezpieczonymi CMR – adresowanych było do brytyjskiej spółki G.1 Ltd

z miejscem dostawy we F. w Niemczech. Przesyłki te miały być wysłane z Łotwy przez trzy łotewskie spółki (K., L.

i G.). Spośród tych podmiotów jedynie spółka G. zadeklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe do G.1 Ltd, ale w wartościach, które – w kontekście 28 "dostaw" analizowanych w tej sprawie – wskazywałyby, że deklarowana cena litra oleju technicznego stanowiłaby wartość zupełnie nieadekwatną do średnich cen paliw w 2016 r. Natomiast pozostałe podmioty nie zgłosiły żadnych dostaw do spółki G.1 Ltd. Nie można też obojętnie przejść nad ustaleniem, że choć spółka G. zadeklarowała transakcje ze skarżącą za wrzesień i październik 2016 r., to w zestawieniu z zaksięgowanymi przez skarżącą fakturami sprzedaży usług transportowych na kwotę łączną 49.307,10 złotych netto, kwota zadeklarowanych transakcji przez podmiot łotewski - 2.605,86 Euro - przedstawia nieporównywalną wartość. Poza tym organ słusznie zauważył, że wartość rzekomych usług transportowych wykazanych przez stronę jest niewiarygodna, gdyż przybliżona odległość z R. czy D. do F. przekracza 1 700 km, co oznacza, że strona musiałaby świadczyć usługi transportu ciężarowego towarów niebezpiecznych w cenie poniżej 1 zł za kilometr.

Z kolei w przypadku spółki SIA K., miała ona rzekomo zrealizować 51 przewozów łącznej ilości 1 590 584 litrów oleju, a nie wykazała żadnych nabyć usług od strony, skarżąca natomiast wystawiła na rzecz tego podmiotu jedną fakturę na kwotę 5 320,05 zł netto.

Analiza tych dowodów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że skarżąca nie świadczyła usług transportowych na rzecz podmiotów zagranicznych wymienionych na zabezpieczonych CMR, lecz w istocie nabywała od paliwo oznaczane w tych dokumentach jako oleje techniczne. Podmiotami zlecającymi wysyłkę paliw były S. GmbH z Niemiec, A. KG z Niemiec, P. OU

z Estonii, I. OU z Estonii, SIA K. z Łotwy, SIA G. z Łotwy, L. SIA z Łotwy. Paliwo to nie było przewożone do miejsc opisanych na dokumentach CMR. Miejscem przeznaczenia paliw była stacja paliw prowadzona przez skarżącą, bądź inne miejsca w kraju. Paliwo to było następnie odsprzedawane przez skarżącą, bądź wykorzystywane na własne potrzeby. Poza tym, jak dowiodły zebrane dowody, w części przypadków nabycie przedmiotowego paliwa nastąpiło z wykorzystaniem K.1 Spółki z o.o. wystawiającej na rzecz skarżącej nierzetelne faktury "dostaw" paliwa - 25 faktur wystawionych przez K.1 Sp. z o.o. pozorowało legalny zakup przez skarżącą oleju napędowego, tymczasem przedmiotem obrotu było paliwo sprowadzone przez skarżącą nielegalnie jako olej techniczny i odsprzedawane jako olej napędowy. Nie ma żadnych wątpliwości, że spółka K.1, jak też "rzekomy" dostawca tej spółki – N. Sp. z o.o., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, jedynym celem ich działalności było wprowadzanie do obrotu tzw. "pustych faktur" niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych (szczegółowe ustalenia w tym względzie znajdują się na str. 40-49 decyzji organu I instancji). Na uwagę zasługuje, co podkreśla organ odwoławczy w swej decyzji, że Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z [...] grudnia 2018 r. stwierdził, że działanie K.1 Spółki z o.o. miało na celu upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego przez wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. W decyzji tej stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz F. zostały wprowadzone do obrotu, jednak nie dokumentują one dostaw, a jedynie pozorują wykonanie tych czynności. Poza tym z decyzji tej wynika, że na wcześniejszym etapie obrotu dostawy były fakturowane na rzecz K.1 przez spółkę N.

Sąd powyższe ustalenia akceptuje jako znajdujące potwierdzenie w szeregu wymienionych już, wzajemnie uzupełniających się dowodów, zestawionych ze sobą, spójnie ocenionych, które pozwoliły odtworzyć trasy przejazdów cystern z paliwem. Dowody te wskazują podmioty, od których paliwo miało pochodzić, częściowo pozwalają na zidentyfikowanie odbiorców, przy czym nie ma wątpliwości, że paliwo nie dotarło ostatecznie do Niemiec. Zapisy na dokumentach CMR, dane z programu AutoSAT3, dane z systemu viaTOLL, dane z systemu OCR z przejścia granicznego w Budzisku, dane z systemu preselekcyjnego ważenia pojazdów, dane transmisyjne dotyczące użytkowników końcowych, zeznania kierowców (każdy z nich nie kojarzył nazw firm wskazywanych jako dostawcy lub odbiorcy wyrobów, ani jakiegokolwiek przedstawiciela czy reprezentanta tych firm, wszyscy zaprzeczyli aby przewozili oleje smarowe do miejsc docelowych wskazanych i zgodnie potwierdzili, że oleje te dostarczali do bazy skarżącej w W. zgodnie z dyspozycjami jej syna) oraz adnotacje dokonane na fakturach wystawionych przez K.1 Sp. z o.o. na rzecz skarżącej - pozwoliły na prześledzenie tras i ustalenie miejsc, gdzie paliwo było finalnie transportowane; nie były to miejsca wskazane na dokumentach CMR.

Przykłady przemieszczeń pojazdów skarżącej organ odwoławczy zawarł

w decyzji na str. 9-11. Między innymi wskazał na transport oleju technicznego W85C

w ilości 25 926 kg: kierowca M. Z., ciągnik o numerze rejestracyjnym [...], naczepa - cysterna o numerze rejestracyjnym [...], udokumentowany fakturą VAT nr [...] z [...] września 2016 r. oraz dokumentem CMR nr [...]. Załadunek [...] sierpnia 2016 r., wg faktury

w R., wg CMR w J. a wg danych AutoSAT3 załadunek nastąpił

w D. Rozładunek [...] września 2016 r. wg faktury miał nastąpić we F. a wg CMR we F. Natomiast dane z AutoSAT3 wskazują, iż zestaw pojazdów w okresie od [...] sierpnia 2016 r. do [...] września 2016 r. nie przebywał na terytorium Niemiec, a na terytorium Polski, Litwy i Łotwy.

Inny przypadek: transport oleju technicznego LB8 w ilości 26 720 kg, kierowca M. Zajkowski, ciągnik o numerze rejestracyjnym [...], naczepa - cysterna o numerze rejestracyjnym [...], udokumentowany fakturą VAT nr [...] z [...] października 2016 r. oraz dokumentem CMR nr [...]. Załadunek [...] października 2016 r., wg faktury w R., wg CMR w J.,

a wg danych AutoSATB w D. Rozładunek [...] października 2016 r. wg faktury i CMR we F. Natomiast dane z AutoSAT3 wskazują, iż zestaw pojazdów w okresie od [...] do [...] października 2016 r. nie przebywał na terytorium Niemiec, a na terytorium Polski, Litwy i Łotwy.

Poza tym w decyzji organu I instancji przedstawiona została analiza powiązań dokumentów CMR z fakturami wystawionymi w związku ze sprzedażą paliwa, która potwierdza stanowisko organu, że skarżąca była uczestnikiem procederu związanego ze sprowadzaniem na terytorium Polski i następnie obrotem w kraju, olejami technicznymi dystrybuowanymi jako paliwo silnikowe.

Przykładowo, w odniesieniu do CMR [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r., na którym wykazano transport "Technical oil W85C" w ilości 26710 kg i 31000 l, pojazdem o numerach rej. [...] przewoźnika F., kierowca M. Z., numery plomb cysterny: [...], [...], [...], [...], [...], stwierdzono fakturę [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. wraz z dowodem Wz, gdzie jako wystawca występuje F., a odbiorca R., [...], [...], NIP [...], data dostawy [...] sierpnia 2016 r. Na dowodzie Wz zapisane są również dane wskazujące na numer rejestracyjny pojazdów samochodowych dostarczających towar (olej napędowy): [...], a także numery plomb cysterny: [...] – [...]. Jednakowe zapisy

w zakresie numeru rejestracyjnego pojazdów przewożących towar i numerów plomb zawarte zarówno na CMR jak i na dowodzie Wz doprowadziły organ do wniosku,

że dotyczą one towaru sprowadzonego na teren kraju wg CMR [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. jako olej techniczny i sprzedanego R. jako olej napędowy.

Z kolei, np. w odniesieniu do CMR [...] z dnia [...] lipca 2016 r., na którym wykazano transport "Technical oil W85C" w ilości 26714 kg i 32012 I pojazdem o numerach rej. [...] przewoźnika F., kierowca B. oraz odręczny dopisek "K.", stwierdzono fakturę nr [...] z dnia [...] lipca 2016 r. oraz dowód Wz z dnia dostawy [...] lipca 2016 r., gdzie jako wystawca występuje K.1 Sp. z o.o., a odbiorca E., data dostawy [...] lipca 2016 r. Na dowodzie Wz z dnia dostawy [...] lipca 2016r. zapisane są również dane wskazujące na numer rejestracyjny pojazdu samochodowego dostarczającego towar (olej napędowy): [...], a także odcisk pieczęci "F. (...)". Jednakowe zapisy w zakresie pieczęci F., numeru rejestracyjnego cysterny [...] i daty zawarte zarówno na CMR jak i na dowodzie Wz, potwierdzają, że dotyczą one towaru sprowadzonego na teren kraju wg CMR [...] z dnia [...] lipca 2016 r. jako olej techniczny i sprzedanego E. jako olej napędowy.

Wobec powyższego sąd uznał za bezzasadne zarzuty sformułowane w pkt I.1 i I.3 petitum skargi.

Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest również kolejny zarzut (I.2), upatrywany przez autora skargi w niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, celem ustalenia

w jakich datach i w jakich ilościach skarżąca odsprzedawała lub zużywała paliwo, które rzekomo miała nabyć oraz w braku przeprowadzenia przez organ stosownych badań (poza kontrolą dokonaną wobec zestawu [...]).

W powyższym zakresie podkreślenia wymaga, że ustalenia dotyczące obrotu paliwami potwierdzają fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw. Brak identyfikacji wszystkich operacji związanych z obrotem paliwami po ich sprowadzeniu do kraju nie wpływa jednak na zasadność rozstrzygnięcia. Podobnie wpływu takiego nie mają ewentualne rozbieżności eksponowane w zarzucie z pkt I.7. Okoliczność, że na dokumentach CMR i fakturach sprzedaży paliw pojawiają się niewielkie rozbieżności nie wpływa zdaniem sądu na trafność tych ustaleń. Poza tym, jak celnie zauważył NPUCS, nawet gdyby skarżąca nie dokonała sprzedaży czy zużycia przedmiotowych paliw, nie wpłynęłoby to na obowiązek podatkowy w akcyzie, który powstał z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych paliw (przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym).

Bezzasadne są również zarzuty dotyczące braku badań poszczególnych partii paliw nabywanych przez skarżącą. Z jednej strony organ nie miał obiektywnej możliwości przeprowadzenia takich badań w trakcie kontroli i postępowania podatkowego. Poza tym parametry jakościowe czy ogólnie fizykochemiczne paliw nabytych przez skarżącą nie mają znaczenia przy opodatkowaniu wyrobów określonych w art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Kwestionując ustalenia organu strona podnosi, że miały miejsca jeszcze inne kontrole Izby Celnej, niż ta, która miała miejsce w dniu [...] listopada 2016 roku -dotyczące tego jaki rodzaj towaru jest przewożony, które to kontrole nie stwierdziły, żeby przewożony był olej napędowy zamiast oleju technicznego uwidocznionego na dokumentach CMR.

Odpowiadając na powyższe wskazać trzeba, że rzeczywiście dniu [...] listopada 2016 r. w miejscowości Budzisko funkcjonariusze Izby Celnej

w B. przeprowadzili kontrolę zestawu pojazdów o numerach rejestracyjnych [...], należących do firmy skarżącej. Z dokumentu przewozowego CMR oraz świadectwa jakości wynikało, że w ww. cysternie przewożony był olej smarowy o nazwie handlowej Technical lubricant Ol. W wyniku przeprowadzonych badań paliwa ustalono, że w rzeczywistości w cysternie znajdował się olej napędowy o kodzie CN 27101943. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, również że przedmiotowy towar przemieszczany z Łotwy do Niemiec nie był zgłoszony w systemie EMCS (przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego). Powołując się na inne kontrole, mające z kolei potwierdzać transport olejów technicznych pełnomocnik skarżącej nie wskazuje jednak konkretów w tych względzie: dat, miejsc

i dokumentów będących wynikiem tych kontroli. Twierdzenia w tym względzie należy zatem uznać za gołosłowne.

W skardze podkreślono ponadto, że dane z systemów OCR w Budzisku, viaTOLL, preselekcyjnego ważenia pojazdów, AutoSAT3, którymi posługuje się NPUCS dotyczą wyłącznie ciągników - nie zaś naczep (cystern), brak zatem podstaw do wnioskowania, że ww. dane obrazują, że określony ciągnik oraz naczepa (cysterna) nie przekroczyły granicy polsko-niemieckiej lub niemiecko-belgijskiej - skoro dane te dotyczą wyłącznie ciągnika, a nie cysterny, co spowodowało, że organ pominąć miał również okoliczności tego rodzaju, jak przepinanie na bazie

w W. poszczególnych naczep (cystern) do innych ciągników.

W tym względzie należy powtórzyć, że zeznania kierowców wpisanych na dokumentach CMR są zgodne. Wynika z nich, że paliwo trafiało do stacji paliw skarżącej i w inne miejsca w kraju. Poza tym skarżąca nie udokumentowała twierdzeń o przepinaniu naczep (cystern), nie wymieniła nazwisk kierowców, którzy rzekomo transportowali paliwo po zmianie ciągników, nie przedstawiła numerów rejestracyjnych ciągników oraz dokumentów CMR, które dokumentowałyby transport paliw, wreszcie, nie wskazała czemu działania takie miałyby służyć. Zarzut ten, jak wiele innych stawianych w skardze jest gołosłowny i w istocie ma na celu odwrócenie uwagi od szeregu nieprawidłowości stwierdzonych w prowadzonej przez skarżącą działalności. Powyższe czyni bezzasadnym także zarzut nieuwzględnienia przez organ wniosków dowodowych opisanych w zarzucie I.9 (zwrócenie się do GDDKiA oraz DIAS o informację dotyczącą, czy wykaz zarejestrowanych w viaTOLL danych logowania poszczególnych pojazdów/wykaz zarejestrowanych w OCR Budzisku numerów rejestracyjnych pojazdów, dotyczy wyłącznie ciągników siodłowych, czy ciągników siodłowych oraz naczep (autocystern).

Podobnie należy ocenić zarzuty, w których autor skargi podnosi: (-) brak bezpośredniego przesłuchania poszczególnych kierowców, a jedynie "wykorzystanie" protokołów przesłuchania kierowców (10 osób) w ramach prowadzonego śledztwa;

(-) brak przesłuchania pozostałych kierowców, którzy pracowali lub współpracowali ze skarżącą w 2016 r. (-) nie wystąpienie do nadawców znajdujących się na dokumentach CMR, celem zweryfikowania rzeczywistej ilości zrealizowanych dostaw oleju technicznego uwidocznionego na dokumentach CMR; (-) nie przesłuchanie żadnego z kierowców, którzy realizowali kursy z Niemiec na Litwę lub Łotwę, w tym brak analizy z tras realizowanych z Niemiec na Litwę lub Łotwę.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu protokołów zeznań świadków sporządzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa (vide: art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z tymi dowodami. Poza tym organ wyjaśnił, że przesłuchano wszystkich kierowców, których przesłuchanie było możliwe, a których nazwiska znajdowały się w dokumentach CMR. Innych dokumentów skarżąca nie przedstawiła.

Sąd za bezpodstawne uznaje zatem zarzuty zawarte w pkt I.4,5 petitum skargi.

W skardze zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę, opisanych szczegółowo w pkt I.9 petitum skargi.

W postanowieniach z dnia [...] stycznia 2021 r., [...] września 2021 r.,

[...] listopada 2021 r. organ ustosunkował się przejrzyście do tych żądań. Argumentację NPUCS zaprezentowaną w tym zakresie sąd w pełni podziela, nie dostrzegając naruszenia art. 187 § 1 o.p w zw. z art. 122 o.p. i art. 188 o.p. i w zw.

z art. 120 o.p. w zw. z art. 216 § 1 i 2 o.p.

W szczególności prawidłowe jest stanowisko organu o zbędności dopuszczania dowodów z ponownego przesłuchiwania świadków oraz wystąpienia

w ramach międzynarodowej współpracy administracyjnej do właściwych organów administracji Niemiec, Estonii oraz Łotwy, celem zwrócenia się do podmiotów: SIA G., SIA L., I. OU, SIA K., S. GmbH, P. OU - o zweryfikowanie i ustalenie rzeczywistej ilości, wartości oraz dat poszczególnych transportów towarów jakie zostały nadane przez ww. podmioty w kontekście dokumentów CMR znajdujących się w aktach niniejszej sprawy.

Okoliczności przywozu olejów zostały w sposób wystarczający ustalone

i udokumentowane między innymi zeznaniami wskazywanych przez pełnomocnika świadków, którzy potwierdzili dokonanie przewozów wyrobów wskazanych

w dokumentach CMR do stacji paliw skarżącej. Dotychczas zebrany materiał, który sąd uznaje za zupełny i nie wymagający poszerzania, wskazuje że w okresie od czerwca do listopada 2016 r. skarżąca, zestawami pojazdów składającymi się

z ciągnika siodłowego i cysterny, przetransportowała na terytorium Polski z Łotwy, Niemiec i Estonii towary (oleje techniczne) wykonując łącznie 95 transportów

i następnie dokonała obrotu w kraju tymi towarami, dystrybuowanymi jako paliwo silnikowe do napędu silników spalinowych. Odnosząc się natomiast do zauważonych przez stronę błędów na dokumentach CMR - niektórzy kierowcy mieli wykonywać transporty oleju technicznego z Łotwy dzień po dniu - organ wyjaśnił w oparciu

o dane z systemów OCR i AutoSAT3, dokumentów WZ, Petro Vend, adnotacje na dokumentach CMR i fakturach, że faktycznie takie zdarzenia miały miejsce, przedstawiając w tym względzie szczegółowe analizy.

Niezależnie od powyższego zwrócenie się do ww. podmiotów zagranicznych

o żądane przez stronę informacje mogłoby być znacznie utrudnione, o ile niemożliwe, z uwagi na to, że już nie istnieją.

Organ trafnie uznał ponadto za bezzasadny wniosek dotyczący uzyskania danych dotyczących średnich temperatur powietrza w miejscowościach wskazanych w dokumentach CMR jako miejsca załadunku oraz powołania biegłego, który

w oparciu o te dane określiłby ilość nabytych przez stronę paliw w temperaturze 15° Celsjusza. W tym zakresie wymaga podkreślenia, że skarżąca nie przedstawiła żadnych danych, z których miałoby wynikać, że ilości paliw wskazane

w dokumentach CMR są ilościami określonymi w tzw. litrach rzeczywistych

w określonej temperaturze pomiaru (brak wskazania temperatury pomiaru na dokumentach). W związku z powyższym zasadnym było przyjęcie, iż w dokumentach wykazano objętość w temperaturze referencyjnej (15° C), która jest powszechnie stosowana w obrocie paliwami płynnymi. Wobec braku danych o temperaturze rzeczywistej paliw w momencie tankowania oraz o ich gęstości w temperaturze 15°C wyliczenie objętości w temperaturze referencyjnej byłoby niemożliwe. Poza tym, przekonująca jest argumentacja organu, podważająca bezzasadność ustalania temperatury powietrza w godzinach okołopołudniowych w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia założenia, że paliwa nabywane przez stronę

w momencie załadunku miały temperaturę powietrza ze zwykle najcieplejszego okresu doby. Tym samym na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut zaniechania wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, celem wyliczenia ilości paliwa silnikowego rzekomo nabywanego przez skarżącą dla temperatury 15 stopni Celsjusza (pkt I.6 petitum skargi).

Niezasadny jest ponadto zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 210 § 1

i z art. 210 § 4 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i niepowołanie przez NPUCS podstawy materialno-prawnej, w decyzji wydanej w drugiej instancji, a jedynie wskazanie podstawy proceduralnej (przepisów formalnych) utrzymania decyzji

w mocy. Uważna treść decyzji pozwala na zidentyfikowanie szeregu przepisów prawa materialnego, które organ przytoczył w swym rozstrzygnięciu wraz z podaniem ich interpretacji i unaocznieniem konieczności ich zastosowania do ustalonego

w sprawie stanu faktycznego.

Nawiązując do przytoczonych we wstępnej części niniejszego uzasadnienia przepisów ustawy o podatku akcyzowym podkreślenia wymaga, że okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, czy miała miejsce czynność opodatkowana podatkiem akcyzowym, było tylko to czy wyrób został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi ustawodawca nie wskazuje na żadne wyjątki lub wyłączenia czynności przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy. Konsekwentnie każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych

z jednego państw, członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym - odpowiednio jak dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe. Skarżąca niewątpliwie takiego przemieszczenia dokonała,

o czym przekonuje ocenia zgromadzonych w sprawie dowodów, wobec czego zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym) należy uznać za bezpodstawne. Postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony (z okazanych

w trakcie kontroli dokumentów wynikało, że cysterną miał być przewożony olej techniczny).

Podsumowując, sąd stwierdza, że ustalenia organu są prawidłowe. Materiał dowodowy został rzetelnie zgromadzony, wyciągnięte zostały logiczne i spójne wnioski. Wyraz tego znajduje się w wyczerpujących uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach. Organ precyzyjnie odpowiedział na wszystkie zastrzeżenia i zarzuty formułowane przez pełnomocnika w toku postępowania, skrupulatnie opisał wszystkie dowody i wnioski płynące z ich oceny. Zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z poczynionymi przez organ ustaleniami lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość. Również

w toku postępowania przed organem strona nie zaprezentowała jakiegokolwiek dowodu, który mógłby zmienić ocenę tej sprawy. Organ nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze przepisów proceduralnych i przepisów prawa materialnego. Sąd nie ma wątpliwości, że organ w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w przyjętym w decyzji okresie.

Decyzja została wydana w warunkach zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o czym skarżąca została zawiadomiona przy piśmie z dnia [...] stycznia 2021 r. W skardze strona nie kwestionuje tej okoliczności. Zdaniem sądu, argumenty padające w decyzji potwierdzają, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku akcyzowym.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji o oddaleniu skargi, za podstawę przyjmując art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259).