Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 128/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracyjnej Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z 20 kwietnia 2018 r. nr [...] określającą A.W. (dalej także: Strona, Skarżący) stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 71.280,34 zł i określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 94.938,03 zł.

Jak wynika z akt sprawy, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej (w okresie od 24.03 - 30.12.2016 r.) oraz postępowania podatkowego (wszczęte w dniu 29.05.2017 r.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. ustalił, że A. W. w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. A. W. w K. opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Przedmiotem działalności było wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. A. W. w dniu 26.04.2013 r złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2012 r., które skorygował w dniach 23.08. 2013 r. i 26.09.2013 r. W ostatniej skorygowanej deklaracji PIT-37 wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 93 320,81 zł (przychód z w kwocie 3 784 105,18 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 3 690 784,37 zł) oraz należny podatek 10.605 zł, po uwzględnieniu w rozliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 8.004,55 zł, składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.620 zł oraz ulgi na dzieci w kwocie 1.575, 39 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, na podstawie dokumentów źródłowych, że Strona z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskała:

- przychód w kwocie 3.080.277,32 zł, tj. w kwocie wynikającej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przedstawionej w toku kontroli podatkowej i niższy o kwotę 703.827,86 zł od wykazanego w korekcie zeznania podatkowego oraz

- poniosła koszty uzyskania przychodu w kwocie 3.151.557,66 zł, a zatem zaniżyła wykazane w księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 144.913,86 zł, a wykazane w korekcie deklaracji o kwotę 539.226,71 zł,

Ustalono, że nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynikały z:

1) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o następujące kwoty:

a) o kwotę 23 000,00 zł przez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów podatkowych wartości faktury nr [...] z dnia 5.03.2012 r. za roboty na rzecz B., na której jako wystawca figuruje C. sp. z o.o. we W., która to faktura, jak ustalono w ramach czynności sprawdzających na etapie kontroli podatkowej, nie została wystawiona przez tę firmę;

b) o kwotę 39 184,59 zł przez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów podatkowych wartości trzech faktur na wykonanie robót drogowych i brukarskich, na których jako wystawca figuruje firma D. W. N. w J. i która nie została wystawiona przez ten podmiot;

c) o kwotę 26 200,00 zł przez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów podatkowych wartości faktury nr [...] z dnia 5.09.2012 r. za roboty brukarskie, na której jako wystawca figuruje firma D. D.K. i która nie została wystawiona przez ten podmiot.

2) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o następujące kwoty:

a) 750 zł przez niezaewidencjonowanie w ciężar kosztów podatkowych faktur wystawionych na rzecz Strony przez podmiot E. H.T.;

b) 272 751,22 zł przez niezaewidencjonowanie w ciężar kosztów podatkowych wartości 10 faktur wystawionych na rzecz Strony przez podmiot F. B. C. we W.;

c) 54 797,23 zł przez nieprawidłowe określenie kwot odpisów amortyzacyjnych.

Uwzględniając te ustalenia, organ I instancji stwierdził, że prowadzona przez Stronę księga przychodów i rozchodów za 2012 r. jest nierzetelna, w rozumieniu art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.), w zakresie wskazanych w niej kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie odstąpił, stosownie do art. 23 § 2 O.p., od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania, uznając, że dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego pozwolą określać prawidłowo podstawy opodatkowania. Uwzględniając te ustalenia organ I instancji decyzją z dnia 20.04.2018 r. określił Stronie stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 71.280,34 zł (przychód 3.080.277,32 zł, koszty podatkowe 3.151.557,66 zł).

W odwołaniu od decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów art. 120, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie przesłuchania świadka H. T. oraz przeprowadzenie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny z pominięciem przekazanych organowi pierwszej instancji dokumentów;

2) prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 9a ust. 1, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej : u.p.d.f.), polegające na przyjęciu, że przeprowadzone w toku postępowania ustalenia dają podstawę do określenia straty za 2012 r. w wysokości wskazanej w treści decyzji.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że decyzja organu I instancji powiela ustalenia protokołu kontroli, oparte na niezweryfikowanym audycie wykonanym przez Kancelarię Podatkową G. sp. z o.o. i wskazała, że ten niezakończony audyt nie były podstawą złożonego zeznania podatkowego za 2012 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto podniesiono, że w toku prowadzonego postępowania nie rozstrzygnięto następujących kwestii: dlaczego faktury za usługi księgowe, ujawnione w toku postępowanie, nie zostały ujawnione w księdze podatkowej i czy wykazane w nich wartości odpowiadają rzeczywistości, z jakich powodów zaniechano prowadzenia ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych oraz ewidencji wyposażenia, z jakich powodów wadliwie księgowano koszty pracy, czy kwestionowane przez organ I instancji dokumenty wskazane w treści decyzji, a odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów zostały zaewidencjonowane w księdze podatkowej. Zdaniem Strony odpowiedzi na te pytania zna H. T., której przesłuchania odmówił organ I instancji, a do akt postępowania włączono skrótowy, lapidarny protokół przesłuchania tej osoby w postępowaniu karnym skarbowym. W związku z powyższym, w ocenie Strony, działania podjęte przez organ I instancji naruszyły zasadę legalizmu (art. 120 O.p.), zasadę jawności dla stron postępowania (art. 129 O.p.), zasadę czynnego udziału strony w toku prowadzonego postępowania (art. 123 O.p.), zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.). Nadto, Strona wskazała, że w księdze podatkowej za 2012 r. nie ujęto składek zapłaconych do ZUS, zatem koszty uzyskania przychodu powinny być zwiększone o kwotę 1. 003,69 zł. Ponadto wskazano, że wartość odpisów amortyzacyjnych za 2012 r. należało powiększyć o kwotę 57 000 zł, bowiem w sierpniu 2012 r. Strona wykazała sprzedaż koparko-ładowarki Catepilar AS/N 342 D, której wartość w kwocie netto 57 000,00 zł została ujęta w przychodach. Odnośnie zakwestionowanych przez organ I instancji faktur, wystawcami których były firmy: D. D. K., D. W. N. w J. oraz C. sp. z o.o. we W., Strona wskazała, że faktury te nigdy nie były ujęte w księdze podatkowej prowadzonej przez E. H. T. jako koszty uzyskania przychodów. Ponieważ podstawą złożenia zeznania podatkowego za 2012 r. były dane wynikające z tych ksiąg podatkowych, to faktury te nie były też uwzględnione przez Stronę zeznaniu rocznego PIT-36 za 2012 r. W związku z tym, zdaniem Strony, nie było możliwe zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z tych faktur. Strona podniosła też, że nie uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów zarówno faktury dokumentującej nabycie środków trwałych od C. sp. z o.o., jak również korekty do tej faktury. Nie naliczała też od tych środków trwałych amortyzacji, tak więc z tego tytułu nie zostały zaewidencjonowane żadne kosztów uzyskania przychodów w księdze będącej podstawą do sporządzenia zeznania podatkowego za 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwoływania, decyzją z dnia 17.12.2018 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił Stronie wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 94 938,03 zł. Organ odwoławczy, uwzględniając jeden z zarzutów odwołania, zwiększył koszty uzyskania przychodów o kwotę 23 657,69 zł, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Stronę zarówno na ubezpieczenie społeczne pracowników, jak i na własne ubezpieczenie społeczne, których wysokość przyjęto na podstawie pisma ZUS Oddział w S. z dnia 14.12.2017r.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w trakcie kontroli podatkowej, Kancelaria Podatkowa G. sp. z o.o. (dalej: G. sp. z o.o.) przedłożyła kontrolującym dokumentację księgową prowadzoną przez Stronę, tj. podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2012 r. oraz rejestry sprzedaży i zakupów VAT sporządzone przez G. sp. z o.o. wraz z dokumentami źródłowymi oraz innymi ewidencjami podatkowymi (zał. nr 58 do protokołu kontroli). Na przedłożonej księdze zostało wyraźnie wskazane, że jest to podatkowa księga przychodów i rozchodów, a nie analizy dokonane w ramach audytu, jak stwierdziła to Strona w odwołaniu. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonane ustalenia odniosły do zapisów w tej księdze podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził że zapisy dokonywane w przedłożonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały poddane weryfikacji w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody źródłowe.

Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do ustaleń dotyczących czynności sprawdzających przeprowadzonych w podmiotach, których faktury, dokumentujące koszty uzyskania przychodów, zakwestionowano, uwzględniając też zeznania prezesa zarządu C. sp. z o.o. oraz osoby wystawiającej faktury (B. T.), oświadczenie W. N. z dnia 29.08.2016 r., że nie zawierał żadnych transakcji z firmą Strony oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 23.09.2016 r. o braku takich transakcji w księgach podatkowych i deklaracji w. N. Organ odwoławczy powołał się też na dokonane w toku postępowania ustalenia, że D. K. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej podmiotu D. od 1 kwietnia 2011 r., tymczasem trzy z zakwestionowanych faktur VAT (dot. 2011 r.) posiadają datę wystawienia przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez D. K. Stwierdził też, że zakwestionowane faktury wystawione przez D. K. zostały wydrukowane z programu Optima z podaniem nieistniejącego klucza i posiadają zapisy "oryginał" zamiast "kopia". Organ odwoławczy podkreślił, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach, a z zawartych w odwołaniu stwierdzeń wynika, że faktury te nie powinny one być ujęte w księdze podatkowej. Zauważono przy tym, że wartość wynikającą z nieujętych w księdze podatkowej 10 faktur wystawionych w 2012 r. przez firmę F. B. C. we Wrocławiu, po dokonanych sprawdzeniach, na wniosek Strony uwzględniono jako koszty uzyskania przychodów w 2012 r.

Organ odwoławczy, odnosząc się do wykazu środków trwałych znajdującego się w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. (sporządzonej przez G. sp. z o.o.) w wyniku analizy tych danych oraz zapisów w księdze podatkowej, stwierdził, że w tabeli zawierającej środki trwałe podlegające amortyzacji w 2012 r. ujęto m in.: (1) kosiarkę Ferris V23DSKA – nr inwentarzowy 14/2011 K (odpis miesięczny 256,67 zł), (2) wozidło technologiczne Volvo A25 – nr inwentarzowy 16/2011 K (odpis miesięczny 2.466,67 z ł) oraz (3) młot hydrauliczny DYNATEC 1250 – nr inwentarzowy 15/2011 K (odpis miesięczny 581,25 zł), których zakup udokumentowano fakturą z nr 1/12/2011 z dnia 30.11.2011 r. na kwotę 197 900,00 zł wystawioną przez C. sp. z o.o. Jako, że transakcja ta nie doszła do skutku, bowiem w dniu 21.12.2011 r. wystawiono korektę ww. faktury- nr [...] , urządzenia te nie powinny być ujęte w ewidencji środków trwałych i amortyzowane w 2012 r. Strona zawyżyła zatem odpisy amortyzacyjne o kwotę 3.304,59 zł miesięcznie. Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że w toku postępowania ustalił prawidłową wysokość odpisów amortyzacyjnych w 2012 r. w rozbiciu na poszczenie miesiące. Wskazano także, że w wykazie środków trwałych, podlegających amortyzacji w 2012 r., nieprawidłowo ujęto samochód ciężarowy MAN nr inwentarzowy 1/2012 (jednorazowa amortyzacja odpis we wrześniu 2012 r. – 3.560,62 zł), gdyż pod poz. 65 księgi podatkowej zaewidencjonowano fakturę dokumentującą nabycie tego samochodu za 3.560,62 zł, co oznacza, że dwukrotnie wartość tego samochodu uwzględniono w kosztach podatkowych (zakup i jednorazowy odpis amortyzacyjny). Po weryfikacji organ podatkowy przyjął, że wysokość odpisów amortyzacyjnych wynosi 65.969,74 zł (tj. w wysokości podanej przez Stronę w odwołaniu), a Storna wykazała je w kwocie 11.163,71 zł, zatem zaniżyła o kwotę 54.796,23 zł.

Odnośnie sprzedaży koparko ładowarki Caterpilar AS/N342D rok produkcji 2001 (nabycie faktura nr 51/2009 z 30.12.2009 r.) organ odwoławczy wyjaśnił, że mimo wezwania Strona nie wskazała kiedy i z jakim numerem wprowadzono tę koparkę do ewidencji środków trwałych, o jakiej wartości początkowej, jaką przyjęto metodę i stawkę amortyzacji, czy dokonano odpisów amortyzacyjnych i w jakiej wysokości, z tych powodów uznano, że brak podstaw do zwiększania kosztów podatkowych o wskazaną w odwołaniu kwotę 57.000 zł.

Nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaconych w 2012 r. wynagrodzeń (192.739,99 zł), natomiast kwotę zapłaconych składek do ZUS na ubezpieczenie społeczne zdrowotne Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych organ odwoławczy ustalił w kwocie 53.977,60 zł (tj. wyższej niż wykazała Strona), na podstawie przedłożonych list płac oraz informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. (pismo z dnia 14.12.2017 r.).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na uzupełnienie, w toku postępowania odwoławczego, materiału dowodowego o pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 30.01.2017 r., stanowiące odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, zeznania Strony za 2012 r. i uzyskane od Strony dowody dotyczące zakupu koparko-ładowarki CAT w 2009 r. i dokonał oceny tych dowodów.

Za niezasadny uznano natomiast zarzut nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań H. T., prowadzącej ewidencje podatkową Strony w okresie objętym postępowaniem. Okoliczności wskazane przez Stronę, które miały być wykazane tym dowodem, nie miały bowiem, w ocenie organu odwoławczego, znaczenia w sprawie, a do akt włączono zeznania złożone przez H. T. w toku postępowania karnego skarbowego.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut przeprowadzenia oceny zgromadzonych dowodów z pominięciem przekazanych organowi pierwszej instancji dokumentów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w piśmie z 7 grudnia 2017 r. Strona stwierdziła, iż nie posiada innych dokumentów związanych z przedmiotem postępowania poza przekazanymi podczas prowadzonej kontroli. Jednocześnie, zarzucając przeprowadzenie oceny zgromadzonych dowodów z pominięciem przekazanych organowi I instancji dokumentów, Strona nie wskazała, jakie istotne dla sprawy dokumenty źródłowe powinny być powtórnie przeanalizowane i które z tych dokumentów mogłyby wpłynąć na zmianę podjętego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu Skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 9a ust. 1, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27 u.p.d.f. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

2) prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie przesłuchania świadka H. T. w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz przeprowadzenie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, z pominięciem przekazanych organowi pierwszej instancji dokumentów i ksiąg podatkowych sporządzonych przez Biuro Rachunkowe E. H. T., które stanowiły podstawę sporządzonego w 2013 r. zeznania podatkowego i korekty zeznania podatkowego, a w miejsce tego oparcie się na sporządzonych wiele miesięcy później ewidencjach wygenerowanych przez G. sp. z o.o.

Podstawowy zarzut Skarżącego dotyczył oparcia wszelkich ustaleń faktycznych na niezweryfikowanym audycie wykonanym przez G. sp. z o.o. Skarżący wskazał, że przedmiotowe analizy nie stanowiły w żadnej mierze podstaw złożonego przez niego zeznania podatkowego za 2012 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto z decyzji nie wynika dlaczego usługi księgowe nie zostały ujęte w księdze podatkowej prowadzonej przez Biuro Rachunkowe E. H. T., ani czy wykazane w nich wartości odpowiadały rzeczywistości, dlaczego zaniechano prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz dlaczego wadliwie księgowano koszty pracy. Skarżący wskazał, że odpowiedzi na te pytania zna H. T., jednakże organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z jej przesłuchania, włączając do akt postępowania lapidarny protokół przesłuchania H. T. w postępowaniu karnym skarbowym, w którym to nie była przepytana na powyższe okoliczności. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań H. T. w toku postępowania podatkowego spowodowała naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania.

Skarżący wskazał, że w toku postępowania przedłożono oprócz dokumentacji źródłowej podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2012 r. prowadzoną przez Biuro Rachunkowe E. H. T., której zapisy stanowiły podstawę złożonego w 2013 r. zeznania podatkowego. Skarżący w uzasadnieniu wskazał również, że nie zawyżył kosztów uzyskania przychodów, gdyż dokumenty, które nie występują w ewidencji firmy C. sp. z o.o., nie występują również w księdze prowadzonej przez Biuro Rachunkowe E. H. T. W księdze prowadzonej dla Skarżącego przez Biuro Rachunkowe E. H. T. nie ujęto w 2012 r. żadnej faktury od F. B. C., C. W. N., czy od D. K. D. Organ podatkowy nie wskazał, pod jakimi pozycjami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej dla celów sporządzenia zeznania za 2012 r. przez Biuro Rachunkowe E. H. T. zaewidencjonowano wskazane faktury. W konsekwencji nie ustalono w sposób prawidłowy stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący nie podnosi zrzutów dotyczących, stwierdzonego przez organy podatkowe, braku podstaw uwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów wartości netto wynikających z faktur, na których jako wystawcy widnieją: D. D. K., C. W. N. oraz C. sp. z o.o. Podnosi, że kwot wynikający z tych faktur nie uwzględnił w rozliczeniu podatku za 2012 r., gdyż zeznanie podatkowe składał na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Biuro Rachunkowe E. H. T. i w księdze tej nie uwzględniono zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. Oznacza to, że między stronami na obecnym etapie postępowania nie ma sporu odnośnie braku podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych, prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, faktur wystawionych przez ww. podmioty i zakwestionowanych przez organy podatkowe. Należy jednocześnie zaznaczyć, że faktury te znajdowały się wśród dowodów źródłowych przedłożonych przez Skarżącego w toku kontroli podatkowej i były ujęte w przedłożonej do kontroli (zał. nr 58 do protokołu kontroli) podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zarzuty skargi, zmierzają do podważania stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, z powodu dokonania tych ustaleń na podstawie, jak twierdzi Strona, niezweryfikowanego audytu wykonanego przez G. sp. z o.o. oraz istotnych braków w materiale dowodowym, tj. nieprzeprowadzenia, mimo wniosku Strony, dowodu z zeznań świadka H. T. Zdaniem Skarżącego nie jest wystarczające włączenie do akt postępowania protokołu przesłuchania tego świadka w postępowaniu karnym skarbowym, bowiem nie przepytano wówczas tego świadka na istotne w niniejszej sprawie okoliczności.

Formułowane w ten sposób zarzuty, w ocenie Sądu, nie są zasadne przede wszystkim dlatego, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania dokonywały ustaleń dotyczących zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów na podstawie przedstawionych przez Stronę dowodów źródłowych, podanych weryfikacji co do ich rzetelności (zakwestionowano m in. ww. faktury). Dopiero tak dokonane ustalenia odnosiły do przedłożonej przez Stronę podatkowej księgi przychodów i rozchodów, sporządzonej przez G. sp. z o.o. i danych wynikających ze skorygowanego (ostatnia korekta tj. z dnia 26.09.2013 r.) przez Stronę zeznania podatkowego za 2012 r.

Z wyjaśnień Strony (pismo z dnia 30.09.2016 r.) wynikało, że prowadzona przez Biuro Rachunkowe E. H. T. podatkowa księga przychodów i rozchodów zawierała liczne błędy i z tego powodu zmieniono podmiot prowadzący księgi podatkowe Strony na G. sp. z o.o. i zlecono audyt. Podczas kontroli podatkowej, na wezwanie kontrolujących Strona przedłożyła do kontroli podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2012 r., rejestry sprzedaży VAT sporządzone przez G. sp. z o.o. wraz z dokumentami źródłowymi oraz ewidencjami podatkowymi, do których prowadzenia była zobowiązana. Na przedłożonej do kontroli księdze podatkowej, stanowiącej załącznik nr 58 do protokołu kontroli, wyraźnie wskazano, że jest to podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2012 r. a nie, jak to podniesiono w odwołaniu i w skardze, analiza dokonana w ramach audytu przez G. sp. z o.o. W tych okolicznościach nie można skutecznie postawić organom podatkowym zarzutu, że badały nie dokumentację podatkową Strony, ale nie będący tą dokumentacją audyt ksiąg podatkowych prowadzonych przez Biuro Rachunkowe E. H. T. Należy podkreślić, że to na Stronie ciąży obowiązek rzetelnego i prawidłowego prowadzenia ewidencji podatkowych, które są podstawą sporządzenia deklaracji podatkowych i rozliczenia należnego podatku, przy czym nie ma znaczenia czy podatnik ewidencje te prowadzi sam, czy ich prowadzenie powierza wyspecjalizowanemu podmiotowi. Jeśli zatem na wezwanie kontrolujących Strona przedłożyła stosowaną dokumentację księgową oraz dokumentację źródłową obowiązkiem organu podatkowego była analiza przedłożonej dokumentacji księgowej w kontekście dowodów źródłowych i ustalenia, czy księgę podatkową prowadzono prawidłowo, tj. zgodnie z obowiązującymi przepisami, czy ujęto w niej dokumenty źródłowe oraz czy przedstawione dowody źródłowe, ujęte w księdze podatkowej, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychody i koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, z obowiązku tego organy podatkowe wywiązały się w sposób prawidłowy, w tym uwzględniając wyjaśnienia Skarżącego o rezygnacji z usług Biura Rachunkowego E. H. T. ze względu na dokonywanie błędnych zapisów w prowadzonej w ewidencji księgowej, co mogły potwierdzać składane dwukrotnie korekty zeznania za 2012 r. (tj. w dniu 23.08.20113 r. i w dniu 26.09.2013 r.). Jeśli Skarżący przedstawił księgę podatkową i pozostała dokumentację księgową sporządzoną przez G. sp. z o.o. jako podatkową księgę przychodów i rozchodów, twierdząc, że poprzednie Biuro Rachunkowe popełniło błędy, to nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą dokonywały weryfikacji także tych, zdaniem Skarżącego, nieprawidłowo prowadzonych urządzeń księgowych. Porównując zatem ustalenie dokonane na podstawie dowodów źródłowych do danych z przedłożonej księgi podatkowej sporządzonej przez G. sp. z o.o. organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych, w szczególności nie naruszały art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p.

Należy wyjaśnić, że prowadzona przez organy podatkowe kontrola podatkowa, ma na celu sprawdzenie czy kontrolowany podmiot prawidłowo wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 281 § 2 O.p.). W toku postępowania podatkowego możliwe jest wyjaśnienie wszystkich stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, ale postępowanie podatkowe służy ustaleniu w sposób prawidłowy podstaw opodatkowania i należnego zobowiązania podatkowego. Dopiero porównanie tak ustalonych podstaw opodatkowania, z tymi które zostały przedstawione w urządzeniach księgowych czy zadeklarowane z zeznaniu podatkowym (korekcie zeznania) pozwala stwierdzić czy podatnik prawidłowo wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem czy konieczne jest wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Zasadą jest zatem dokonywanie ustaleń na podstawie przedstawionych dowodów źródłowych i ich analiza w odniesieniu do zapisów w księdze podatkowej. Takie działania zostały podjęte w niniejszej sprawie. Organy podatkowe odniosły się do danych wynikający z przedłożonych dowodów źródłowych i dokonały szczegółowych ustaleń czy wskazane faktury winny być uwzględnione jako koszty podatkowe. W toku postępowania organy podatkowe, po szczegółowej ocenie zapisów w przedstawionej do kontroli księdze podatkowej, dokonały licznych korekt głównie na korzyść Skarżącego, w tym zaliczono do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, koszty ubezpieczenia oraz wartość netto faktur, które nie zostały ujęte w księdze podatkowej (Biuro Rachunkowe E. H. T. i firma B. C.). W ocenie Sądu, dla określenia prawidłowo podstaw opodatkowania (straty) czy należnego podatku nie ma istotnego znaczenia czy ustalenia poczynione na podstawie dokumentacji źródłowej zostaną porównane do księgi podatkowej prowadzonej przez Biuro Rachunkowe E. H. T., czy do księgi podatkowej sporządzonej przez G. sp. z o.o. Nie ma też znaczenia, na podstawie której w tych ksiąg podatkowych Skarżący dokonywał rozliczania w deklaracji i kolejnych korektach.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przepisów procesowych przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka H. T., w konsekwencji nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotne znaczenie mają zatem dwie kwestie. Pierwsza aby dowód mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i druga aby nie był sprzeczny z prawem. Co może, w szczególności być dowodem w postępowaniu podatkowych wskazano w art. 181 O.p, wymieniając między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organy podatkowe miały zatem prawo włączyć do akt niniejszej sprawy, jako dowód w sprawie, zeznania złożone przez H. T. w toku postępowania karnego skarbowego. Z dowodem tym, jako włączonym do akt sprawy Strona mogła się zapoznać, nie naruszono zatem ani zasady legalizmie, ani jawności dla strony postępowania dowodów zebranych w sprawie, ani prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Ponieważ w niniejszej sprawie to Strona wnosiła o przeprowadzenie, w toku postępowania podatkowego, dowodu z zeznań H. T. zastosowanie w sprawie ma także art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie w sprawie, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy może odmówić przeprowadzenie dowody wnioskowanego przez Stronę jeśli wykaże, że okoliczności, które Strona chce wykazać tym dowodem nie maja znaczenia w sprawie, tj. nie mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Może także odmówić przeprowadzenia na wniosek strony dowodu gdy okoliczności, które strona chce wykazać tym dowodem zostały już wykazane innymi dowodami zgodnie z tezą dowodową Strony. W rozpoznawanej sprawie okoliczności jakie Skarżący chciał wykazać dowodem z zeznań H. T. to:

- przyczyny niezaewidencjonowania w księdze prowadzonej przez Biuro Rachunkowe E. H. T. faktur wystawionych za usługi tego Biura dla Skarżącego i czy prawidłowo wykazano wartość tych usług,

- z jakich powodów Biuro Rachunkowe E. H. T. zaniechało prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ewidencji wyposażenia;

- z jakich powodów Biuro Rachunkowe E. H. T. wadliwie księgowało koszty pracy;

- czy i w jakiej pozycji księgi podatkowej prowadzonej przez Biuro Rachunkowe E. H. T. zostały zaewidencjonowane zakwestionowane przez organy podatkowe faktury.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące dowód w postępowaniu podatkowym należy stwierdzić, że jako przedmiot dowodu nie zostały wskazane okoliczności mające znaczenia w sprawie, tj. takie, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, tzn. prawidłowego określenia podstaw opodatkowania (straty) z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Z uregulowań zawartych w przepisach art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.f. wynika, że przy ustalaniu kosztów podatkowych nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze), czy niezawiniony dokonywał nieprawidłowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania (straty) i podatku. Na wysokość podstawy opodatkowania nie wpływa zatem przyczyna stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu, ale fakt zaistnienia takich nieprawidłowości. Należy także wskazać, że organy podatkowe uwzględniły jako koszt uzyskania przechodów: wartości wynikające z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez Biuro Rachunkowe E. H. T. z tytułu świadczonych usług, zapłacony do ZUS składki z tytułu ubezpieczeń oraz amortyzację (na podstawie ewidencji przedłożonej przez G. sp. z o.o. w toku kontroli podatkowej wraz z księgą podatkową). Ponieważ w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie analizowano zapisów w księdze prowadzonej przez Biuro Rachunkowe E. H. T., to nie ma znaczenia, czy i w jakiej pozycji ujęto w tych księgach zakwestionowane w wyniku postępowania faktury wystawione przez: C. sp. z o.o. we Wrocławiu, D. W. N., D. D.K. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań H. T. organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 180 §1 i art. 188 O.p., także art. 122 i art. 187 O.p.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem procedury i zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej i wnikliwej oceny w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W toku postępowania zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a jako dowód dopuszczone zostało wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastawano w sposób właściwy przepisy prawa materialnego. Sąd nie stwierdził, podnoszonego w skardze naruszenia przepisów art. 9a ust. 1, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27 u.p.d.f.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.