Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 646/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: Art. 3 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 art. 204 pkt 1 art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędziowie NSA Zofia Przegalińska Henryk Wach Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2291/14 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2291/14 oddalił skargę W.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] września 2014 r.

Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu w toku postępowania ustalił, iż z otrzymanej informacji z dnia 23 kwietnia 2013 r. Generalnego Importera samochodów marki Mercedes Benz na Polskę – firmy Mercedes-Benz sp. z o.o. w Warszawie wynika, że pojazd marki Mercedes Benz VITO 111 CDI nr nadwozia [...] rok produkcji 2006, pojemność silnika 2148 cm³ wyprodukowany został na zamówienie rynku niemieckiego, rozstaw osi 3430 mm, z przeszklonym nadwoziem do słupka C, z liczbą miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa pięć (kierowca + czterech pasażerów), bez zamontowanych dodatkowych punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa oraz foteli i bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Wykazano również, iż w samochodzie dokonano zmian technicznych i wyposażenia, to jest zamontowano: szyby, płytę podłogową, fotele, zmieniając ilość miejsc siedzących z trzech na sześć oraz uchwyty i instalację oświetleniową. Powyższe zostało potwierdzone w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 20 grudnia 2009 r. (tzw. opis zmian dokonanych w pojeździe). W opisie tym stwierdzono m in., że siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowano w fabrycznych punktach kotwiących, które pojazd posiadał. Samochód ten został przez skarżącego sprzedany.

Świadek właściciel pojazdu oświadczył, że w chwili nabycia pojazd był uszkodzony (przednie prawe drzwi i drzwi przesuwne wgniecione, uszkodzony prawy próg) i posiadał pięć miejsc siedzących w dwóch rządach, metalową kratę przykręcaną do boków i podłogi, a podłoga była wyłożona płytą antypoślizgową. Z protokołu przesłuchania ww. świadka – obecnego właściciela pojazdu, wynikało, że nie dokonał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Przeprowadzone oględziny wykazały, że samochód posiada nadwozie jednobryłowe, pięć szyb ((przednia, dwie w bocznych drzwiach otwierane elektrycznie, jedna w bocznych drzwiach bez możliwości otwierania oraz jedna w przedniej części lewego panelu bocznego otwierana uchylnie), Pojazd jest czterodrzwiowy (drzwi boczne przednie otwierane wahadłowo, boczne prawe drzwi otwierane przesuwnie, oraz tylne uchylane do góry). Samochód posiada w przestrzenia pasażerskiej pięć miejsc siedzących w dwóch rządach (zamocowane na stale), wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Siedzenia wyłożone jednolitą tapicerką materiałową. Kabina w części kierowcy i pasażera tapicerowana jednakowa z podsufitką. Część za pierwszym rzędem siedzeń bez tapicerek na bokach i suficie z przymocowanymi płytami. Samochód wyposażony w poduszkę powietrzną dla kierowcy, wentylację, oświetlenie, głośniki w drzwiach tylnych, dywaniki gumowe, schowki w przednich drzwiach bocznych. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się panel odgradzający przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Konstrukcja w dolnej części wypełniona blachą, w górnej metalowa kratką. Panel jest przymocowany za pomocą śrub do podłogi i w górnej części do nadwozia pojazdu. Pojazd wyposażony w ABS, sprzęt audio, centralny zamek, dodatkowe światło spot w klapie bagażnika.

Mając na uwadze zgromadzone dowody, organ I instancji uznał, że przedmiotowy pojazd spełnia kryteria zaklasyfikowania do kodu CN 8703, tj. jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Wobec czego określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę 4.750 zł.

W ocenie organu odwoławczego rozpoznającego odwołanie, stwierdzone podczas oględzin cechy konstrukcyjne i wyposażenie przedmiotowego pojazdu, potwierdzają, że jest on przystosowany fabrycznie do przewozu osób, pomimo dokonanych przeróbek, (demontaż drugiego rzędu siedzeń i zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej), których usunięciu możliwe jest w każdej chwili bez naruszenia zasadniczej konstrukcji pojazdu. Organ podkreślił również, przywołując poglądy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych, że ze względu na autonomię prawa podatkowego, dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie stosuje się przepisów o ruchu drogowym, stąd też bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu jest fakt zarejestrowania nadania mu statusu samochodu ciężarowego w niemieckich lub polskich dokumentach rejestracyjnych. W konsekwencji stwierdził, że przedmiotowy samochód klasyfikuje się do kodu CN 8703.

Rozpoznający w sprawie skargę Sąd podniósł, że wykazany charakter spornego pojazdu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób) potwierdzają ustalenia poczynione przez organ w toku postępowania, w tym protokół z oględzin pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną i zeznania obecnego właściciela pojazdu, A. P.

Elementy stwierdzone w trakcie oględzin, jak również ogólny wygląd pojazdu ujawniony na fotografiach, w świetle przywołanych wyjaśnień do Taryfy Celnej, wskazują na to, że był to pojazd o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, dodatkowo umożliwiający przewóz towarów, a tym samym należało go klasyfikować do pozycji CN 8703.

Sąd odnosząc się do podniesionego w skardze argumentu, że dowód z oględzin nie może być uznany za miarodajny, jako że był przeprowadzony po 5 latach od nabycia wewnątrzwspólnotowego, Sąd uznał zarzut w tym zakresie za bezpodstawny. Protokół z oględzin stanowił jedynie jeden z dowodów w postępowaniu i został przez organ poddany ocenie w kontekście całego materiału dowodowego.

Sąd zwrócił uwagę, iż obecna właścicielka pojazdu będąca przy jego oględzinach oświadczyła, że od czasu nabycia pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Dowodów na dokonanie takich zmian nie przedstawił też sam skarżący. O istotnych zmianach konstrukcyjnych nie może świadczyć fakt, że przedmiotowy pojazd był na terenie Niemiec zarejestrowany jako samochód ciężarowy z trzema miejscami siedzącymi. Skoro bowiem z informacji od producenta wynika, że został od wyprodukowany jako samochód z pięcioma miejscami do siedzenia (dwa rzędy siedzeń), a oględziny potwierdziły, że pojazd posiada oryginalne punkty kotwiące dla tylnej kanapy (3 osobowa) oraz pasy bezpieczeństwa zamocowane są w oryginalnych punktach mocowania, dowodzi to, że ewentualne zmiany ograniczały się do wcześniejszego wymontowania, a następnie zamontowania na powrót tylnego rzędu siedzeń, w miejscu fabrycznie do tego przystosowanym – czego nie można uznać za zmiany konstrukcyjne, skutkujące inną klasyfikacją pojazdu według CN. Podobnie jak zamontowania przegrody (przykręconej do podłogi i paneli bocznych pojazdu) oddzielającej część pasażerską od bagażowej pojazdu. Powyższe wskazuje na to, że samochód nie został w znaczący sposób zmieniony od czasu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W świetle powyższego Sąd uznał podniesione zarzuty w skardze za bezzasadne, tym samym uznając zasadność wydanych decyzji organów.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył skarżący, zarzucając:

Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z brzmieniem art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, a to przepisów:

Art. 3 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, dalej: u.p.a. poprzez dokonanie błędnej klasyfikacji towarowej pojazdu marki Mercedes Benz VIT0 111 CDI o nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 2148 cm3, na skutek wadliwego zastosowania przepisów zawartych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z 2008 r., nr 291, poz.l, dalej - Rozporządzenie); postanowień Not Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880, dalej - Noty wyjaśniające) i zaklasyfikowanie pojazdu jako do grupy CN 8703, a w konsekwencji obciążeniem nabycia przedmiotowego pojazdu podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności wskazują, iż w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz w chwili przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju pojazd posiadał wszelkie cechy konstrukcyjne kwalifikujące do grupy CN 8704 nieobjętej podatkiem akcyzowym;

Na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z brzmieniem art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisu:

Art. 113 § 1 w zw. z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że organy naruszyły przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i uznanie sprawy za dostatecznie wyjaśnioną w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał w żadnym stopniu na stan pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia czy też zaktualizowania się ewentualnego obowiązku podatkowego, t.j. w chwili przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju oraz poprzez niewzięcie pod uwagę dowodu z zeznań strony, która wskazywała, że pojazd został przebudowany, a także zasady, zgodnie z którą wszelkich wątpliwości interpretacyjnych należy dokonywać na korzyść strony;

Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez orzeczenie na podstawie stanu faktycznego, ustalonego z pominięciem przepisu art. 21 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z dnia 14 stycznia 2005 r., poz. 749 z późn. zm., w dalszej części - Ordynacja podatkowa), to jest nieprawidłowe określenie momentu powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego, a w dalszej kolejności nieprawidłowe jego naliczenie na podstawie przesłanek, które nie zostały określone na dzień ewentualnego powstania zobowiązania podatkowego;

Naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej, a także zasady, zgodnie z którą wszelkich wątpliwości interpretacyjnych należy dokonywać na korzyść strony, albowiem w sytuacji braku podstaw do przyjęcia w jakim stanie znajdował się przedmiotowy pojazd w chwili powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego, rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika nie przeprowadzając w tym zakresie postępowania dowodowego.

Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Zakres kontroli zaskarżonego wyroku, poza przypadkami nieważności postępowania, określonymi w § 2 powołanego przepisu, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, wyznacza więc sam skarżący kasacyjnie przez wskazanie jednej z podstaw kasacyjnych. Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony we własnym zakresie konkretyzować, uściślać bądź w inny sposób korygować zarzutów skargi kasacyjnej.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub/i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Stosownie do art. 176 p.p.s.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a.) należy wskazać, że nie odpowiada on wymogom ustawowym. Wnoszący skargę kasacyjną był zobowiązany do wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu oraz formy naruszenia (błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania), a także do wyjaśnienia, na czym ono polega, czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zabrakło.

W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię może polegać na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego. Z kolei naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. W praktyce błędna wykładnia prawa materialnego może prowadzić do niewłaściwego zastosowania tego prawa. Jednak w każdym z tych przypadków, ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest możliwa tylko na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut błędnego zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu do pozycji CN 8703 zamiast do pozycji CN 8704, powołując się na stan faktyczny odmienny od ustalonego przez organ i przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę orzeczenia, z którego miałoby wynikać, że przedmiotem nabycia był samochód ciężarowy. Taki sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz towarzyszącej mu argumentacji czyni ten zarzut nieskutecznym. Podstawą zaklasyfikowania pojazdu do odpowiedniej pozycji CN są ustalenia, które stanowią element postępowania dowodowego. Stąd też zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną do kwestionowania ustaleń faktycznych, jak miało to miejsce w tej sprawie. Skarżący kasacyjnie w zamian za wyjaśnienie, na czym polegał błąd interpretacyjny Sądu I instancji, lub w jaki sposób doszło do niewłaściwego zastosowania prawa, przedstawił własną ocenę okoliczności, chcąc w ten sposób wykreować inny niż ustalony stan faktyczny, co jest niedopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. Kwestionowanie ustaleń faktycznych może się odbywać wyłącznie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że również nie odpowiada on w pełni wymogom ustawowym.

Wnoszący skargę kasacyjną nie wyjaśnił, na czym polega naruszenie przepisów p.p.s.a. (art. 113 § 1 w zw. z art. 106 § 3; art. 145 § 1 pkt 1lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 134; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151), a tym samym, że mogło ono wpłynąć w istotny sposób na wynik sprawy, do czego zobowiązuje art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.

Wypada jedynie wskazać, że w myśl art. 113 § 1 p.p.s.a. przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną.

W istocie powołany przepis ma charakter porządkowy, określa on bowiem jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym. Ocena, czy sprawa została dostatecznie wyjaśniona, należy do sądu. Stąd, co do zasady zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. nie może być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej, ponieważ trzeba wykazać Sądowi niedostateczne wyjaśnienie sprawy, co powinno nastąpić przez wykazanie naruszeń procesowych, do jakich doszło na etapie postępowania sądowoadministracyjnego lub podatkowego, a których Sąd ten nie dostrzegł.

Skarżący kasacyjnie w ramach tego zarzutu wskazał też na art. 106 § 3 p.p.s.a., notabene bez stosownego wyjaśnienia.

W myśl tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przepis ten stanowi więc normatywną podstawę do przeprowadzenia przez wojewódzki sąd administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentu. Z uwagi jednak na wprowadzone w tym przepisie słowo "może", podjęcie decyzji w tym zakresie ustawodawca pozostawił do swobodnego uznania sądu. Zatem odwołanie się do art. 106 § 3 p.p.s.a. jest zasadne tylko wówczas, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadziłby postępowanie dowodowe z naruszeniem kryteriów oceny dopuszczonych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Z kolei powołany w omawianej podstawie kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a. określa konieczne elementy uzasadnienia wyroku, takie jak: "...zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.", co oznacza, że do jego naruszenia może dojść jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera jednego z tych elementów. Skarżący kasacyjnie nie wykazał, aby taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie. Wskazany przepis nie stanowi natomiast właściwej podstawy do kwestionowania zajętego przez Sąd stanowiska, z którym się strona nie zgadza.

Odnosząc się do kolejnego art. 134 p.p.s.a., wskazanego w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu. Według których do naruszenia dochodzi w dwojaki sposób, albo, gdy sąd przy rozpoznaniu skargi wykracza poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona oraz gdy – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wychodzi poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego (§ 1), albo też, gdy orzeka na niekorzyść strony nie będąc do tego uprawniony (§ 2). Żadna z omawianych sytuacji nie została przez stronę wykazana.

Analizując treść zarzutu naruszenia przepisów postępowania oraz korespondującej z nim argumentacji należy dojść do wniosku, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło raczej o wykazanie naruszeń procesowych na etapie postępowania podatkowego, o czym może świadczyć odwołanie się do art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Jeśli jednak zamiarem wnoszącego skargę kasacyjną było wykazanie istnienia odmiennego (od przyjętego przez organ i zaakceptowanego przez Sąd I instancji) stanu faktycznego, to powinien był on powołać okoliczności, które uzasadniałyby te twierdzenia. Natomiast twierdzenia strony mają wyłącznie charakter polemiczny i są wyrazem przyjęcia błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Jak wcześniej zostało wskazane, ustalenie zasadniczych cech pojazdu, decydujących o zaklasyfikowaniu pojazdu do odpowiedniej pozycji CN, stanowi element postępowania dowodowego.

W stanie prawnym, właściwym dla tej sprawy, akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

W razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji określonego pojazdu należy dodatkowo posiłkować się wyjaśnieniami zawartymi w Notach wyjaśniających do HS i CN.

Jak wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości UE, Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), mimo że nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to są one pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji – v. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu).

Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co z kolei wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe.

Dodatkowo, w przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo – towarowej należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

Przeprowadzone przez organ czynności dowodowe, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie doprowadziły do nieprawidłowego określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie pozwoliły w sposób obiektywny ocenić pojazd pod względem jego zasadniczego przeznaczenia. W przeciwnym razie, podzielając pogląd strony należałoby uznać, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje sam zainteresowany, czemu sprzeciwiają się wyrażone w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasady konstytucyjne, tworzące łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnej dotyczący materii podatkowej. Pierwszy z przytoczonych przepisów ustanawia zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków), a drugi - zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daniowego. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują one państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Wypada też wskazać, w nawiązaniu do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, że dokumenty wydawane na podstawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagraniczne jak i krajowe) nie mają wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego i podlegają ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Klasyfikacja pojazdów na podstawie przepisów o ruchu drogowym ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa pasażerów oraz ruchu na drogach. Poza tym, jak zostało wskazane klasyfikacja pojazdów dla celów podatku akcyzowego następuje na podstawie CN. Tak więc sam fakt wystawienia dowodu rejestracyjnego pojazdu, czy też możliwość przewożenia towaru nie uniemożliwia zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 czy CN 8704.

Potwierdza to też liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy (czy osobowy) nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy (czy ciężarowy), w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to duża autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego".

Organ prawidłowo zatem przyjął, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd charakteryzuje się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystywanie w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

W stanie sprawy organ przyjął, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że strona nabyła wewnatrzwspólnotowo samochód osobowy, który charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na jego wykorzystywanie w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru, z czym należy się zgodzić. Przejściowe zmiany dostosowujące pojazd do indywidualnych potrzeb jego użytkowników (montaż/demontaż przegrody oraz tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa), które nie mają trwałego i nieodwracalnego charakteru nie mogą wpływać na klasyfikację CN pojazdu. Jak wynika z ustaleń w sprawie samochód był wyprodukowany do przewozu osób z 5 miejscami do siedzenia i mimo przeróbek wnętrza pojazdu, w pojeździe zostały zachowane fabryczne punkty kotwiczenia, w których po przemieszeniu pojazdu na terytorium kraju ponownie zostały zainstalowane brakujące siedzenia.

Trzeba bowiem przychylić się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie zarówno organów podatkowych jaki sądów administracyjnych, że zmiany polegające na dostosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników i nie ingerujące w konstrukcję pojazdu nie wpływają na klasyfikację pojazdu, która powinna mieć obiektywny charakter, niezależny od woli użytkowników pojazdów.

Do takich wniosków prowadzi też porównanie przykładowo wskazanych w Notach wyjaśniających do HS i CN cech projektowych pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i 8704 z ustaleniami, jakie miały miejsce w rozpoznawanych sprawach.

Według Not wyjaśniających do CN tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo - towarowe", o których mowa w pozycji CN 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zaklasyfikowana pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. W przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych przy zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8704 wymagane jest, aby część tylna pojazdu (za kierowcą) była przystosowana do przewozu wyłącznie towaru, co nie miało miejsca w rozpoznawanych sprawach.

Trzeba też zauważyć, że stosownie do Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007 r., do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazdy typu VAN z jednym rzędem siedzeń, nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario do pozycji CN 8703 – pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa, a więc tak jak miało to miejsce w tych sprawach.

Podsumowując, nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703.

Z tych też względów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. należało uznać za niezasadny.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej brak było podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny oraz załatwił sprawę. Jako dowód dopuścił wszystko, co było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181, art. 188 o.p.). Dokonana przez organ podatkowy klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a jego ocena została dokonana w granicach swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.). Wbrew oczekiwaniom strony organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, świadectwa homologacji, zaświadczenia diagnosty, dokonanych zmian w pojeździe) nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Powołanie przepisów p.p.s.a., bez wyjaśnienia przyczyn ich naruszenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie zostało wykazane naruszenie powiązanych z nimi przepisów o.p., należy uznać za nieskuteczne.

W sytuacji, gdy Sąd I instancji nie stwierdził istotnych naruszeń procesowych, a strona skutecznie tego nie podważyła, prawidłowo Sąd oddalając skargę zastoswał art. 151 p.p.s.a. zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.