Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 797/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 113 par. 1, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 715/07 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz J.G. kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Gd 715/07, po rozpoznaniu skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za trzeci i czwarty kwartał 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie ( pkt 1), oddalił skargę w pozostałym zakresie (pkt 2) oraz określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części wskazanej w punkcie pierwszym wyroku.

W uzasadnieniu Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 99 ust. 2 i ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 20004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)- zwanej dalej ustawą o VAT - także § 14 ust. 2 pkt 1a i ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym - oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- dalej O.p.- utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, którą określono Skarżącej zobowiązanie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2004 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w tym podatku.

Organy powołały się na ustalenia, które pozwoliły im nie uznać prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez dwie firmy: S. prowadzoną przez K. O. oraz L. sp. z o.o. w W.. Przedmiotem działalności Skarżącej, prowadzącej Firmę Usługową E., była budowa i naprawa statków na rzecz S. G. S.A.. W sprawie organy, po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, uznały, że osiem faktur dotyczących usług monterskich i spawalniczych stwierdza czynności, które nie zostały dokonane lub wystawione są przez podmiot nieistniejący. Wskazując na przepis art.193 O.p. stwierdzono, że ewidencja zakupu za III i IV kwartał 2004r. jest nierzetelna w części dotyczących zaewidencjonowania spornych faktur.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który pozwala na odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Zaś według § 14 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku, gdy: sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących ( pkt 1 a), albo gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane ( pkt 4 a), faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ponieważ w badanym okresie Skarżąca nie zatrudniała pracowników, usługi wykonywała w systemie podwykonawców, organ I instancji w oparciu o informacje udzielone przez Urzędy Skarbowe w kraju, sprawdził dane wszystkich 24 podwykonawców w zakresie ich rejestracji oraz sposobu rozliczania zobowiązań podatkowych. Przeanalizował dowody zapłaty za usługi, kserokopie umów, ewidencje przepustek jak chodzi o miejsce wykonywania prac.

W przypadku firmy S. , pełnomocnik strony na potwierdzenie wykonania usług przez tę firmę, okazał jedynie sporne faktury i umowę o współpracy, której przedmiotem było wykonywanie usług przez S. Umowa nie zawierała zakresu prac, terminu ich wykonania, wartości usług, informacji jakiego statku dotyczy. Odbiór prac miał być potwierdzany protokołem odbioru, będącego podstawą do wystawienia faktury przez wykonawcę (§1). Do obowiązków wykonawcy należało wykonanie prac zgodnie ze zleceniem, rozliczanie się z pobranych materiałów, narzędzi i sprzętu użytych do wykonania zlecenia. Do obowiązków zamawiającego należało dostarczenie niezbędnych materiałów, narzędzi i sprzętu do wykonywanych prac, zapewnienie nieodpłatne pracownikom sprzętu ochrony osobistej, zgodnie z przepisami bhp, zapewnienie szatni i pomieszczeń socjalnych. Po stronie zamawiającego leżał obowiązek nieodpłatnego dostępu do nośników energii, dostępu do rusztowań, transportu poziomego, pionowego, zapewnienie dokumentacji (§3).Pełnomocnik nie przyporządkował nazwisk z listy osób, które otrzymały przepustki do wejścia na teren prac dla podwykonawcy. Brak było płatności za usługi, z wyjątkiem trzech przelewów na konto. materiału dowodowego wynikało także, że K. O. od dnia 4 maja 2004r. przebywa w zakładzie karnym i od momentu zatrzymania nie przebywał na przepustce. Jak zeznał nie prowadzi działalności gospodarczej, działalności nie rejestrował w urzędzie miasta ani w urzędzie skarbowym, nie składał deklaracji podatkowych. Stwierdził, że ktoś inny posługuje się zgubionym przez niego dowodem osobistym i firmuje działalność gospodarczą jego nazwiskiem. A. S. przesłuchany przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w L. zeznał m.in., że postanowił założyć firmę wystawiającą fikcyjne faktury. W tym celu nawiązał kontakt z K. O., który zgodził się użyczyć mu dowód osobisty za opłatą 70 zł tygodniowo. A. S. posługując się tym dowodem osobistym zarejestrował firmę w Urzędzie Miejskim, dokonał rejestracji w organach skarbowych, wystąpił o nadanie numeru NIP i Regon, wynajął lokal, założył konto bankowe, wystawiał fikcyjne faktury. Klientów pozyskiwał poprzez ogłoszenia prasowe o treści "faktury VAT, tanio, legalnie" Za wystawione faktury pobierał opłatę w wysokości 5-10% wartości netto faktury. Składał deklaracje podatkowe VAT-7, wykazane kwoty były wymyślone, nie zatrudniał pracowników, nie świadczył usług monterskich i spawalniczych. Zeznał także, że K. O. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Faktury nie dokumentują faktycznego wykonania usług, otrzymał wyłącznie prowizję od wystawionych faktur. Biorąc pod uwagę te okoliczności organ uznał, że czynności dokonane według spornych faktur nie zostały zrealizowane przez firmę S., lecz przez innych podwykonawców. Wobec tego na podstawie przepisów §14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego uznał, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku

Powołując się na orzecznictwo sądowo-administracyjne organ wyraził pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Odnośnie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością L. organ odwoławczy, powołując się na zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy oraz w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym, wskazał, że w dniu 25 lutego 2004r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 oraz VAT-R Spółki w związku ze zmianą właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego, podano jako miejsce siedziby W. ul. O. 1. Z uwagi na niezgodności dotyczące numeru NIP, adresów oraz dostarczenie dokumentów potwierdzających informacje objęte zgłoszeniem, organ wielokrotnie wzywał spółkę do wyjaśnienia tych rozbieżności lecz na wezwania podmiot nie stawił się. Spółka w tych okolicznościach nie została zaewidencjonowana przez Urząd Skarbowy i nie otwarto obowiązków podatkowych. Z uzyskanych informacji z Urzędu Skarbowego w N. wynika, że Spółka posługiwała się numerem identyfikacyjnym nadanym jej przez ten Urząd. Z kolei Komenda Miejska Policji w N. poinformowała, że od stycznia 2004r. B. B., jedyny właściciel i prezes Zarządu zajmuje się sprzedażą kosztów VAT dla innych podmiotów gospodarczych. Zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 października 2005r. Spółka złożyła zerowe deklaracje VAT-7 za luty, marzec, kwiecień, maj czerwiec 2004r. oraz negatywne deklaracje o wysokości osiągniętego dochodu/straty CIT-8 za okres od lutego do czerwca 2004r.. W ustalonym stanie faktycznym uzasadnione było uznanie tej Spółki za podmiot nieistniejący i zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia wykonawczego. Wskazano, że konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT, ma jednocześnie uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego. Organ podkreślił, że spółka w dacie wystawienia zakwestionowanej faktury zaprzestała wykonywania wszelkich obowiązków wynikających z prawa podatkowego, nie rozliczyła należnego podatku, wobec tego uznać należy ją za podmiot nieistniejący, a więc podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podzielił postawiony przez organ I instancji zarzut, że faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, wskazując na przepisy § 14 ust.2 pkt 4a rozporządzenia. Poza sporną fakturą pełnomocnik nie okazał żadnego dowodu wykonania usługi, tj. protokołów odbioru robót, nie przedłożono kosztorysów i kalkulacji cen, przedmiarów, atestów ani nazwisk osób, które świadczyły usługę.

Ponieważ za okresy objęte postępowaniem Skarżąca wykazała zobowiązanie w kwocie niższej od należnej ustalono również na podstawie przepisu art.109 ust.4 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe za III i IV kwartał 2004r.

2. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych zarzuciła :

1/ naruszenie przepisów postępowania poprzez obdarzenie wiarygodnością zeznań świadka A. S., który miał swój określony interes w zeznawaniu nieprawdy co do kontaktów gospodarczych ze stroną z uwagi na toczące się przeciw niemu postępowanie karne; nadto wskazane zeznania nie zostały zweryfikowane na miejscu przeprowadzonych prac, które wykonane zostały w całości;

- naruszenie przepisów art.120 O.p., poprzez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie mających pierwszeństwo przed prawem krajowym;

- naruszenie przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury bezsprzecznie stwierdzające nabycie usługi, przepisy ustawy nie zawierają ograniczeń w realizacji tego uprawnienia, co jest sprzeczne z Dyrektywą;- naruszenie art. 27 VI Dyrektywy poprzez nałożenie sankcji bez zachowania właściwej procedury;

- naruszenie przepisów postępowania poprzez ograniczenie kontroli jedynie do zbadania formalnej poprawności faktur, a nie do potwierdzenia wykonania usługi;

- naruszenie prawa procesowego poprzez nieobdarzenie wiarygodnością zeznań świadka A. S., który potwierdził ich treść stosownymi dokumentami i wyczerpującymi wyjaśnieniami, zgodnymi z resztą zebranego w sprawie materiału dowodowego - z wyjątkiem tendencyjnych zeznań A. S.;

- nie rozpoznanie w sposób obiektywny zarzutów podnoszonych w trakcie postępowania, a w szczególności zmierzających do wskazania, że organy podatkowe orzekają niezgodnie z linią orzecznictwa ETS, a także pozostałych szczegółowo wskazanych w odwołaniu.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. W piśmie z dnia 7 sierpnia 2007r. pełnomocnik skarżącej odnosząc się do argumentów odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko oraz dołączył w formie załączników kserokopie następujących dokumentów: spis i opis rzeczy dotyczących zebranych przez funkcjonariusza Policji kopii protokołów odbioru robót, kopii faktur i dowodów KW wraz z dowodem nadania do UKS; umowy o dzieło wraz z aneksami z dnia 10.10. 2004r. zawarte pomiędzy S., a Skarżącą, deklarację VAT - 7 za wrzesień wystawioną przez K. O., rejestr sprzedaży firmy S. za miesiąc wrzesień 2004 r., potwierdzenie nadania korespondencji do K. O. z dnia 20 i 25 października 2004r., protokół odbioru robót z 13 grudnia 2004r. podpisany przez B. B.

5. Uzasadniając swoje orzeczenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie, w jakim ustala Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Sąd zaprezentował swoje stanowisko, że świadczenie to jest sankcją administracyjną i nie jest sprzeczne z przepisami VI Dyrektywy. W tym zakresie WSA odwołał się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3), zgodnie z którą dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone, jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. W przypadku osoby fizycznej odpowiedzialność karno-skarbowa wyklucza ustalenie sankcji administracyjnej.

Zauważając, że zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty nie uprawnione do ich wystawienia WSA przywołał treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stwierdzając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika w podatku od towarów i usług, jednakże uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków sformułowanych zarówno w ustawie o VAT , jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu wykonawczym powołanym przez organ.

Nadto WSA stwierdził, że na gruncie niespornego stanu faktycznego sprawy podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT były przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Sąd przedstawił treść tych przepisów, jak również zagadnienie rozbieżnego orzecznictwa sądowo-administracyjnego dotyczącego prawa do odliczenia z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatku VAT. WSA zajął stanowisko, że powyższa kwestia powinna być przedmiotem indywidualnej oceny. W konkretnym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać, ale może też być zakwestionowane. Następnie stwierdził, że zastosowanie cytowanych przepisów wynikało z ustalenia organów podatkowych, iż oba podmioty, jako wystawcy faktur VAT, nie posiadały statusu czynnych podatników VAT, gdyż jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zasadniczą rolę odegrały tu informacje zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, że K. O. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą S., natomiast spółka L., zgodnie z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zawartą w piśmie z dnia 11 października 2005r. złożyła jedynie zerowe deklaracje VAT - 7 za miesiące od lutego do czerwca 2004r.

Dla Sądu I instancji kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu było pytanie, czy sytuacja zaistniała po stronie kontrahentów Skarżącej może skutkować w stosunku do niej tak dalece, że w efekcie fałszerstwa czy zaniedbań tych pierwszych Skarżąca może być pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, które przyjęły, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez w/w podmioty gospodarcze.

Uzasadniając swoje stanowisko WSA wskazał, że dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego, którego istotną część stanowią przepisy podatkowe, dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) oraz Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.).Regulacje art. 17(1) i 17(2) VI Dyrektywy - dotyczące prawa do odliczenia - mogą być powoływane przed sądami krajowymi jako podstawa prawna do odliczenia w przypadku gdy przepisy krajowe są z nimi niezgodne. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku okoliczności sprawy nie pozwalały na skuteczne powołanie się przez skarżącego na zasadę zawartą w art. 17 VI Dyrektywy.

Sąd wskazał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), zauważając, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto WSA podniósł, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (przytoczył szereg wyroków ETS), a w piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa, która została rozwinięta w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL.

Na podstawie sformułowanych przez ETS w w/w wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec powyższego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur stała się ocena, czy Skarżąca wiedziała lub powinna winien wiedzieć, że podatek objęty w/w fakturami nie został zapłacony. W skardze pełnomocnik podatniczki odwoływał się do zasady domniemania dobrej wiary i podkreślał, że nie wiedział, iż nierzetelni kontrahenci skarżącej nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT. W toku postępowania przed organami konsekwentnie wskazywał, że jej podwykonawcy wykonali zlecone prace, o czym świadczą protokoły odbioru robót. Dodatkowo w odwołaniu podkreślał w odniesieniu do spółki L., że strona dysponowała aktem notarialnym i aktualnym odpisem KRS tej spółki, zaś w przypadku firmy S. jej właściciel przedstawiał się jako K. O..

Na marginesie Sąd stwierdził, że złożenie przez pełnomocnika Skarżącej dopiero na etapie postępowania sądowego kserokopii protokołu odbioru robót podpisanego przez B. B. w imieniu Spółki L., nie może odnieść oczekiwanego przez stronę skutku w niniejszym postępowaniu, skoro strona pomimo wezwania przez organ tego dokumentu nie przedstawiła.

W ocenie WSA przytoczone wyżej okoliczności wskazują, że Skarżąca co najmniej powinna przypuszczać, że jej kontrahenci nie uiszczają należnego podatku VAT. Skutkiem takiego podejrzenia winno być skorzystanie przez skarżącą z zabezpieczenia swoich interesów poprzez przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwość "sprawdzenia" swoich kontrahentów. W tym zakresie Sąd odwołał się do wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others ETS stwierdzającego, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Stwierdzając, że konsekwencją powyższych rozważań jest zepchnięcie na dalszy plan dyskusji odnośnie zgodności § 14 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z art. 217 Konstytucji RP z zasadami neutralności i proporcjonalności, WSA odniósł się jednak do tego zagadnienia odwołując się do wcześniejszych regulacji przedmiotu w rozporządzeniach wykonawczych i wyników badania ich zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny, jak też do orzecznictwa NSA.

Końcowo WSA stwierdził, że mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zaś w pozostałym zakresie oddalił skargę, powołując jako podstawę prawną art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej P.p.s.a.

6. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok w części określonej w punkcie 2 tego orzeczenia tj. oddalającej skargę w pozostałym zakresie zarzucając:

1. naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie :

- przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego, poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie usługi i brak możliwości powzięcia decyzji o nierzetelności swoich kontrahentów, jak i to że uczyniono powyższe na podstawie przepisu podstawowego, co pozostaje w sporzeczności z art. 217 Konstytucji RP jak i prawem wspólnotowym tj. VI Dyrektywą,

oraz pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie w szczególności naruszenie jej art. 27, poprzez nałożenie na podatnika sankcji bez zachowania właściwej procedury w niej wskazanej,

2. naruszenia przepisów postępowania tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187, 188, 191 O.p. poprzez uznanie m.in., że postępowanie organów było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, że w jego toku organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, że jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie zasługiwało na uwzględnienie;

- art. 113 § 1 P.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy, podczas gdy sprawa nie była dostatecznie wyjaśniona i nie nadawała się do merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż materiał dowodowy nie był pełny, nie został prawidłowo zebrany i nie był wystarczający do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - w szczególności wobec złożenia przez stronę nowego dowodu na etapie postępowania sądowego o którym informowała podczas postępowania przed organami podatkowymi pojawiły się w sprawie uzasadnione wątpliwości, które należało interpretować na korzyść strony,

- art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie skarżonego wyroku po zamknięciu rozprawy i rozstrzygnięcie tylko i wyłącznie w części co do podanych przez stronę zarzutów i wniosków oraz podstawy prawnej - podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie będąc nimi związany, mógł i powinien w granicach skargi i sprawy, ustalać konsekwentnie prawdę materialną, gdyż istniała taka potrzeba i była taka możliwość, a dopiero wówczas ocenić sprawę w sposób całościowy, art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie zawnioskowanego przez pełnomocnika Skarżącej dowodu uzupełniającego z dokumentu tj. protokołu odbioru robót z dnia 13 grudnia 2004 roku, podczas gdy strona miała do tego prawo, a brak przeprowadzenia wnioskowanego dowodu znacznie utrudnił ustalenie prawdy materialnej zaistniałej w sprawie, nadto wnioskowany dowód pozostawał w związku ze wskazywanymi przez stronę zarzutami i jej stanowiskiem konsekwentnie podnoszonym od samego początku postępowania,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie przez Sąd w sposób adekwatny do celu jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcie, a tym samym nie ustosunkowanie się należycie i wyczerpująco do wszystkich zarzutów i wniosków skarżącej,

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do jej ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 tej ustawy - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice tego środka zaskarżenia wyznaczają, w myśl podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuty w nim sformułowane naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego lub procesowego. w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

Odnosząc się więc do zarzutów naruszenia przez WSA przepisów postępowania należy przywołać uzasadnienie skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Autor wniesionego środka zaskarżenia podniósł, że z treści uzasadnienia nie wynika, iż Sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, nie skonfrontował ich z ustaleniami organu i materiałem dowodowym sprawy. Nadto, że bezkrytycznie przyjął ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym mimo, że były one podważane przez stronę konsekwentnie od samego początku. Wątpliwości ujawnione przez Skarżącą w skardze nie zostały właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w sporządzonym przez Sąd uzasadnieniu, z powołaniem na konkretne przepisy prawa co wywołało wrażenie, iż Sąd nie ocenił w sposób merytoryczny stanowiska strony, pozbawiając ją możliwości wykazania swoich racji. Uzasadniając zaś zarzut naruszenia w postępowaniu sądowo-administracyjnym art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a. stwierdzono, że w skarżonym wyroku, wydanym po zamknięciu rozprawy, WSA rozstrzygnął w zasadzie tylko część przedstawionych w skardze zarzutów i wniosków oraz przywołanej podstawy prawnej nie uwzględniając tego, że Sąd nie był nimi związany i powinien w celu ustalenia prawdy materialnej ocenić sprawę w sposób całościowy w jej granicach, taka zaś okoliczność zdecydowanie w niniejszym postępowaniu nie nastąpiła. Nieprawidłowo też na podstawie akt sprawy Sąd ocenił, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał jest pełny, że został prawidłowo zebrany, i że jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego.

W związku z tak wyartykułowanymi i uzasadnionymi zarzutami tej części skargi kasacyjnej zauważyć należy, że kontrola sądów administracyjnych rozstrzygnięć winna być sprawowana pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego wyroku. Uzasadnienie wyroku ma szczególne znaczenie procesowe, gdyż ma dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd I instancji są trafne, ma, w razie wątpliwości, umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku ( vide: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis W-wa 2005r. str. 451 i nast.).

Jednym z zarzutów naruszenia prawa procesowego sformułowanym w skardze kasacyjnej jest naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez, jak to podano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie odniesienie się do powołanych przez stronę argumentów jak i zarzutów skargi. Z tym zarzutem należy się zgodzić. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd nie podjął się oceny okoliczności i dowodów przedstawianych przez skarżącego nie tylko w postępowaniu sądowo administracyjnym, ale i podatkowym, co więcej nie odniósł się do ustaleń i ich oceny dokonanych przez organy podatkowe. Biorąc pod uwagę argumenty Skarżącej, kwestionującej w skardze prawidłowość przeprowadzenia postępowania podatkowego, nie uwzględnienie wnioskowanych dowodów, wadliwość ustaleń stanu faktycznego, jak również stan sprawy przedstawiony przez organy z powołaniem się na zgromadzone dowody, stwierdzenia zawarte przez WSA w tym zakresie należy ocenić jako niewystarczające dla przeprowadzenia badania zgodności z prawem wydanych przez organy rozstrzygnięć.

W obszernym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy wyodrębnić te stwierdzenia, które odnoszą się do rozpatrywanej sprawy. I tak WSA podając ( str. 14 uzasadnienia wyroku), że na gruncie niespornego stanu faktycznego sprawy mają zastosowanie przepisy rozporządzenia wykonawczego, a ich zastosowanie ( co czytamy na str. 15) wynikało z ustaleń organów, iż oba podmioty, jako wystawcy faktur VAT nie posiadały statusu czynnych podatników VAT. Zdaniem Sądu taka ocena wynika ze zgromadzonych informacji, że K. O. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą S., natomiast spółka L., zgodnie z informacją Naczelnika US zawartą w piśmie z dnia 11 października 2005r. złożyła jedynie zerowe deklaracje VAT 7 za miesiące od lutego do czerwca 2004r. . Dalej Sąd stwierdził, że podziela pogląd organów, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, a następnie, po szerokich wywodach i cytatach z orzeczeń ETS, doszedł do przekonania, że takiego prawa Skarżąca mieć nie może, gdyż podatek objęty tymi fakturami nie został zapłacony i wobec tego zajął się kwestią, czy Skarżąca wiedziała lub powinna o tym wiedzieć.

Biorąc pod uwagę, że w sprawie zakwestionowano faktury wystawione przez dwa podmioty i odmówiono prawa do odliczenia, jak chodzi o pierwszy z nich, z powodu nie wykonania czynności, w przypadku drugiego z powodu braku rejestracji tego podmiotu jako podatnika VAT, nie wiadomo do którego z tych dwóch odrębnych zagadnień odnosi się stwierdzenie Sądu, że oba podmioty nie posiadały statusu czynnych podatników VAT. I to jeszcze w stanie faktycznym ocenionym przez WSA jako niesporny, natomiast konsekwentnie kwestionowanym przez Skarżącą w toku postępowań podatkowych, jak i sądowego. Pomimo zarzutów skargi w sprawie firmy S. Sąd wypowiedział jedno zdanie, że z informacji zebranych przez organy wynika, że K. O. nie prowadził działalności gospodarczej. Zaś w odniesieniu do spółki L., którą organ określił jako podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, bo niezarejestrowany dla potrzeb tego podatku, Sąd podał, że jak wynika z informacji Naczelnika US, spółka złożyła zerowe deklaracje VAT-7 za miesiące od lutego do czerwca 2004r. Trudno ustalić, jakie znaczenie dla WSA, w kwestii podmiotu zdaniem organów nie zarejestrowanego, miał fakt, że podmiot złożył deklaracje VAT zerowe, choćby i za okres poprzedzający okres objęty postępowaniem podatkowym dotyczącym Skarżącej.

Nie umniejszając wagi i znaczenia zagadnień dotyczących prawa unijnego, prowspólnotowej wykładni przepisów państwa członkowskiego, orzecznictwa ETS i jego wpływu na rozstrzygnięcia podejmowane przez sądownictwo administracyjne, nie można nie stwierdzić, że bazową, podstawową do takich rozważań, jest kwestia oceny prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem zarzutów strony wnoszącej skargę. Jak już wyżej zauważono w całym obszernym, bo dziesięciostronicowym, uzasadnieniu stanowiska Sądu pierwszej instancji należało się doszukiwać stwierdzeń dotyczących rozpatrywanej sprawy, a i te, co przedstawiono powyżej, nie dość, że lakoniczne, to nadto mają wątpliwy związek ze sprawą. Przepis art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) postanawia, że kontrola działalności administracji sprawowana jest przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem. Przede wszystkim więc kontroli tej podlega stosowanie przez organy przepisów prawa, co zobowiązuje sąd do następujących czynności: oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy, następnie prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa polskiego, a następnie, w miarę potrzeby, rozważenie zgodności tego prawa z szeroko pojętym prawem wspólnotowym obejmującym także orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Kolejności tych czynności, bez szkody dla wydanego wyroku, nie można odwracać, pomijać ani zastępować.

Uchylenie zaskarżonego wyroku z wyżej podanych powodów tj. naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwość podanego przez WSA uzasadnienia rozstrzygnięcia powoduje konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji, sprawy wywołanej skargą, której rozpoznanie, jak słusznie podniesiono to w skardze kasacyjnej, winno nastąpić z uwzględnieniem art. 134 § 1 P.p.s.a. Dokonując kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych m.in. w zakresie prawidłowości ustalenia w toczącym się postępowaniu podatkowego stanu faktycznego, Sąd I instancji winien odnieść się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, z którymi prawo wiąże określone skutki prawne w postaci powstania obowiązku, a następnie zobowiązania podatkowego. Ponieważ kontrola sądowo-administracyjna Sądu pierwszej instancji wykazuje w/w braki, będą one musiały zostać uzupełnione przy ponownym rozpoznaniu skargi. W związku z tym odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, zastosowania, czy wykładni przepisów tego prawa, byłoby przedwczesne.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.