Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1782/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 w zw.z  art. 23 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1782/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 grudnia2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Sylwia Piwowarska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2011 r., sprawy ze skargi M.J., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 27 lipca 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w interpretacji z dnia 27 lipca 2011 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy M.J. przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2011r. (data wpływu 29 kwietnia 2011r.), uzupełnionym w dniu 11 lipca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie "sprzedaży detalicznej odzieży prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach", zawarł umowę najmu lokalu handlowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W celu dostosowania wynajętych powierzchni do potrzeb oraz standardów obowiązujących w sieci, w jakiej działa, konieczne było dokonanie inwestycji w wynajętych lokalach, w tym niezbędnych prac adaptacyjnych. Prace były ewidencjonowane przez wnioskodawcę jako inwestycje w obcych środkach trwałych, a wydatki na nie zostały prawidłowo udokumentowane. Od wartości początkowej środków trwałych wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Działalność prowadzona w wynajmowanych lokalach generowała znaczące straty i ze względu na wysokie koszty - z których jednym z najbardziej znaczących kosztów były koszty czynszu - nie było możliwe osiągnięcie dochodu z działalności prowadzonej w wynajmowanych lokalach. Wnioskodawca dążył więc do rozwiązania umów najmu lokali w tej lokalizacji (Galerii). W marcu 2011 r. umowy najmu lokali zostały rozwiązane. Działanie wnioskodawcy poprzez dążenie do rozwiązania umów było z powodów wymienionych wyżej, ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione. Nie wszystkie poczynione przez wnioskodawcę nakłady w obce środki trwałe zostały do końca zamortyzowane. Część niezamortyzowanych nakładów, możliwych do zdemontowania, została przeniesiona i będzie wykorzystana w innych punktach sprzedaży, w których prowadzi działalność wnioskodawca lub została sprzedana. Pozostałe niezamortyzowane nakłady, które ze względu na ich charakter nie mogą zostać zlikwidowane bez ponoszenia przez wnioskodawcę w związku z tym wysokich kosztów, zostały w Galerii. Zaznaczyć należy, że w miejscu gdzie obecnie prowadzone są przez wnioskodawcę salony sprzedaży, powstaną salony sprzedaży zupełnie innych marek i dlatego nakłady, których wnioskodawca nie zniszczył fizycznie, zostaną w większości zlikwidowane przez kolejnych najemców lokali. Wnioskodawca nie jest w stanie określić w jakim stopniu nakłady zostaną wykorzystane przez kolejnych najemców, a w jakim zniszczone w momencie dostosowywania lokali do potrzeb prowadzonej działalności przez kolejnych najemców tych lokali. Wnioskodawca nie zmienił rodzaju prowadzonej działalności. Umowy najmu lokali, o których mowa była w składanym wniosku o interpretację, zostały zawarte na następujące okresy: umowy najmu dotyczące 2 lokali, zostały zawarte w dniu 30 lipca 2007r. na okres pięciu lat, z tym że najemcy przysługiwało prawo przedłużenia umowy o kolejne pięć lat (prawo opcji); w tym przypadku najemca miał obowiązek powiadomić na 30 dni przed zakończeniem umowy wynajmującego o fakcie skorzystania z tej opcji oraz umowa najmu 3 lokalu, została zawarta w dniu 14 maja 2007r. na okres ośmiu lat, w umowie nie było zapisu regulującego kontynuację umowy po upływie ośmiu lat, co nie oznacza że w przypadku gdyby taka była wola najemcy, tak by się nie stało (zarówno umowy najmu 2 lokali wymienionych wyżej, jak i powyższa umowa, dotyczyły wynajmu lokali w tej samej lokalizacji, tylko były zawarte w różnym czasie). Nadto z zapisów we wszystkich trzech umowach wynika, że po zakończeniu umowy najemca zobowiązany jest do przywrócenia wszystkich dokonanych przez niego zmian ponownie do stanu poprzedniego, chyba że wynajmujący da swoją pisemną zgodę, że zmiany te nie muszą być usunięte. W przypadku pozostawienia zmian najemcy nie przysługuje zwrot jakichkolwiek kwot z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych w lokalach, w których umowy najmu zostały rozwiązane z powodów ekonomicznych (generowania strat przez te salony), a charakter nakładów ze względu na wysokie i ekonomicznie nieuzasadnione do poniesienia koszty z tym związane nie pozwalał na fizyczne dokonanie likwidacji, przy założeniu, że fizycznej likwidacji nakładów dokonają kolejni najemcy lokali, oraz z uwzględnieniem faktu, że wnioskodawca nie zmienia rodzaju prowadzonej działalności?

Zdaniem wnioskodawcy, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatkowo niezamortyzowanych wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, jeżeli kolejni najemcy lokali dokonają fizycznej likwidacji nakładów, a rozwiązanie umów najmu w żaden sposób nie powoduje zmiany rodzaju prowadzonej przez wnioskodawcę działalności. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku, o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o pdof. W związku z powyższym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jest spełnienie następujących przesłanek:- wydatki muszą być rzeczywiście poniesione, -pomiędzy istniejącym wydatkiem a uzyskanym przychodem istnieć musi związek przyczynowy, -poniesiony wydatek nie został wskazany w zamkniętym katalogu art. 23 ust. 1 ustawy o pdof.

W przedmiotowym stanie faktycznym wnioskodawca rzeczywiście poniósł koszt przeprowadzonej inwestycji, a wydatki na tę inwestycję są prawidłowo, rzetelnie i zgodnie z wymogami prawa udokumentowane. Całość poniesionych przez wnioskodawcę wydatków na adaptację wynajmowanych lokali, które stanowią inwestycję w obcych środkach trwałych, była związana z przychodem uzyskiwanym przez wnioskodawcę od momentu oddania inwestycji do używania i przyczyniała się do uzyskiwania przychodu z prowadzonej działalności. Wnioskodawca podkreślił, że związek z przychodami wykazuje całość poniesionych kosztów na dokonanie adaptacji wynajmowanych lokali, a nie jedynie ta ich część, która do momentu rozwiązania umowy najmu zostanie zaliczona do kosztów podatkowych , poprzez dokonane odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawca wskazał, że za jego stanowiskiem przemawia treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008r. (sygn. akt I SA/Wr 1702/07), w którym Sąd uznał, iż "w momencie utraty/zniszczeń i a środka trwałego lub utraty możliwości korzystania z niego znika oczywiście związek tego środka trwałego z działalnością podatnika oraz uzyskiwanymi z niej przychodami. Nie powinno to mieć natomiast wpływu na oceną, czy wydatki poniesione na nabycie tego środka trwałego były związane z przychodami." Zakończenie wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym przed całkowitym umorzeniem wartości tej inwestycji pozbawiło wnioskodawcę prawa do dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych, ponieważ inwestycja ta nie będzie przez niego wykorzystywana w prowadzonej nadal działalności gospodarczej. Uwzględniając jednak fakt, że inwestycja ta od momentu rozpoczęcia użytkowania miała związek z uzyskiwanymi przez wnioskodawcę przychodami, powinien on mieć możliwość zaliczenia nieumorzonej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodu. W myśl art. 23 ust.1 pkt 6 ustawy o pdof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. I w związku z treścią tego przepisu, zdaniem wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do zaliczenia w koszty niezamortyzowanej części inwestycji, ponieważ środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek innych okoliczności niż zmiana rodzaju działalności gospodarczej. Wnioskodawca nadal prowadzi tę samą działalność gospodarczą, tylko w innych lokalizacjach. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał także wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007r. sygn. akt I SA/Wr 53/07 oraz WSA w Gdańsku z dnia z 16 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 194/09.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszym rzędzie przytoczył treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.)i wskazał, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl cyt. przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: -pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, -nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz być właściwie udokumentowany. Generalnie należy zatem przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Następnie organ wskazał, że stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23, a amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedrnioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 22a ust. 1 ww. ustawy). Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów , zd. organu wynika zatem , iż, co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków. Jednakże zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: -strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust.1 pkt 1, -strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z cyt. przepisów wynika, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Przy czym, generalnie przyjmuje się, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych. Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest przy tym jego faktyczna likwidacja. Z likwidacją środka trwałego mamy do czynienia w przypadku, gdy dojdzie do jego fizycznego zniszczenia, zużycia bądź demontażu poniesionych nakładów. Nie stanowi natomiast likwidacji środka trwałego jego wycofanie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bądź zaprzestanie wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. W powyższej sytuacji, w momencie wycofania, bądź zaprzestania wykorzystywania środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na jego nabycie lub wytworzenie a uzyskiwaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Oznacza to, że wydatki te przestają spełniać podstawową przesłankę umożliwiającą uznanie ich za koszt uzyskania przychodu, wyrażoną w cyt. art. 22 ust, 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak jest możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości takiego środka trwałego do ww. kosztów.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, organ stwierdził, że w związku z ustaniem stosunku dzierżawy (najmu) przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych wnioskodawca nie może zaliczyć niezamortyzowanej części tych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W momencie ustania stosunku dzierżawy (najmu), w wyniku rozwiązania umowy przez wnioskodawcę doszło bowiem jedynie do zaprzestania wykorzystywania ww. nakładów w działalności gospodarczej wnioskodawcy, a nie do ich faktycznej likwidacji. W tym też momencie nastąpiła utrata związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi w związku z ww. inwestycjami a uzyskaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Ewentualna strata ekonomiczna poniesiona przez wnioskodawcę, nie została spowodowana nagłym, niezależnym od niego zdarzeniem, lecz jest wynikiem świadomej decyzji podjętej przez niego w momencie rozwiązania wskazanych we wniosku umów i skutkiem ponoszonego przez niego świadomie ryzyka gospodarczego, związanego z przedmiotem prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle przepisów podatkowych samo rozwiązanie umowy najmu nie daje zatem najemcy prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym. W sytuacji rozwiązania umowy najmu przed upływem 10 lat, a więc przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym i przekazaniem tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie może stanowić, jak już wskazano, kosztów uzyskania przychodów. Organ zaznaczył, że strata z tego tytułu mieści się w graniach ryzyka gospodarczego, które podatnik musi brać pod uwagę kształtując tak, a nie inaczej bieg swoich interesów. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1269/08 oraz wskazał, że stanowisko organu znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Po 407/06 i z dnia 11 marca 2010r. sygn. akt I SA/Po 105/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3826/06,

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2008r. sygn. akt I SA/GI'341/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Łd 172/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 201 Ir. sygn. akt I SA/Lu 748/10, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1269/08. Organ wskazał także, iż część z ww. wyroków dotyczy przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jednakże z uwagi na tożsamość brzmienia przepisów w tym zakresie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wywody poczynione w ww. wyrokach należy odnieść także do przepisów tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądowych organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu przy wydaniu nin. interpretacji.

M.J. nie zgodził się z wydaną interpretacją i po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasadzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił :-naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.22 ust.1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie , iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych oraz naruszenie prawa procesowego tj. art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uchybienie przepisów prawa procesowego oraz nieodniesienie się przez organ do argumentów skarżącego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację.

W rozpoznawanej sprawie skarżący we wniosku o indywidualną interpretację wskazał w stanie faktycznym, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie "sprzedaży detalicznej odzieży prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach", zawarł umowę najmu lokali handlowych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i w celu dostosowania wynajętych powierzchni do potrzeb oraz standardów obowiązujących w sieci, w jakiej działa, dokonał inwestycji w wynajętych lokalach, w tym niezbędnych prac adaptacyjnych. Prace te były ewidencjonowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych, a wydatki na nie zostały udokumentowane. Od wartości początkowej środków trwałych skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych, ale ponieważ działalność prowadzona w wynajmowanych lokalach generowała znaczące straty i ze względu na wysokie koszty - z których jednym z najbardziej znaczących kosztów były koszty czynszu - nie było możliwe osiągnięcie dochodu z działalności prowadzonej w wynajmowanych lokalach, skarżący dążył do rozwiązania umów najmu lokali w tej lokalizacji, co nastąpiło w marcu 2011 r. Skarżący nadal prowadzi tego samego rodzaju działalność gospodarczą, ale w innych punktach.

Spór między stronami dotyczył tego, czy po rozwiązaniu umów najmu lokali podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art.22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwana dalej u.p.d.o.f. (tj. Dz.U. Nr 51 z 2010 r. poz. 307 ze zm.) oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art.23 tej ustawy. Przepis art. 22 ust.8 u.p.d.o.f. stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 22a ust. 1 ww. ustawy). Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów wprost stanowiących, że straty w środkach trwałych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednak taka możliwość, zd. Sądu, daje się wyprowadzić z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz a contrario z zawartych w art. 23 ust.1 tej ustawy. wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. W art. 23 ust.1 u.p.d.o.f. zostały enumeratywnie wymienione przypadki, w których wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w tym przypadki, w których straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tymi przepisami kosztami podatkowymi nie będą: -straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust.1 pkt 1 ( art. 23 ust. 1 pkt 5) oraz straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust. 1 pkt 6).

W art.23 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. zostało użyte pojęcie "likwidacji środka trwałego", które nie zostało wyjaśnione w ustawie podatkowej. Zdaniem Sądu pojęcia tego nie można utożsamiać – tak jak to czyni organ podatkowy – wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość jego wykorzystania. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, "moralnego", wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób (por. wyrok WSA z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 53/07; Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz. pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2001, s.298). Ponadto należy zauważyć, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 23 ust. 1 pkt 6 w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Wskazany przepis nie uzależnia też zaliczenia powstałej z powyższego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez najemcę w umowie najmu swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a nie zamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy.

W ocenie Sądu wykładnia art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 cyt. ustawy a contrario pozwala uznać, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w znaczeniu wyżej przyjętym, z innych przyczyn aniżeli wymienione w art.art.23 ust.1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Bowiem możliwość uznania strat w środkach trwałych za koszty podatkowe należy postrzegać jako rozwiązanie umożliwiające zrekompensowanie negatywnych skutków zachodzących w obrocie gospodarczym i konieczności dostosowania się do wymogów rynku, na którym działają podmioty prowadzące taką działalność. Nie daje natomiast podstaw do powiększenia kosztów podatkowych wystąpienie straty na skutek likwidacji działalności gospodarczej przez podatnika.

Powyższe oznacza zaś, że skarżący wskutek rozwiązania umów najmu lokali przed upływem okresu amortyzacji poniósł stratę w wysokości niezamortyzowanej część z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym. Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. I SA/Gd 194/09; wyrok WSA z dnia 29 września 2005 r., I SA/Kr 2032/02; wyrok WSA z dnia 13 marca 2007 r., I SA/Wr 53/07; wyrok WSA z dnia 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07; wyrok WSA z dnia 11 września 2009 r., III SA/Wa 817/09, a także wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 109/10 i wyrok NSA z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10 ( wszystkie w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie orzeczenia te w większości dotyczą przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jednakże z uwagi na tożsamość brzmienia przepisów w tym zakresie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wywody poczynione w ww. wyrokach należy odnieść także do przepisów tej ustawy.

Są w składzie rozpoznającym nin. skargę w pełni podzielił pogląd prawny wyrażony we wskazanych wyrokach, uznając pogląd ten za utrwalony.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał , że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i dlatego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 tej ustawy orzekł o kosztach postępowania.