Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1087/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1087/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lipca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2006r., spraw ze skarg A. Spółka z o.o., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 9 maja 2003r. od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1998r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 162.139,70 zł. (sto sześćdziesiąt dwa tysiące sto trzydzieści dziewięć złotych 70/100).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...].2002 roku Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, art.10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 21 § 3 w związku z art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 i § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ określił A. Spółka z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług:

za miesiąc luty 1998 roku:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości, które na dzień wydania decyzji wynoszą [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc marzec 1998 roku:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości, które na dzień wydania decyzji wynoszą [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc kwiecień 1998 roku:

kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości, które na dzień wydania decyzji wynoszą [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc maj 1998 roku:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości, które na dzień wydania decyzji wynoszą [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc czerwiec 1998 roku:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości, które na dzień wydania decyzji wynoszą [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc lipiec 1998 roku:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości, które na dzień wydania decyzji wynoszą [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc sierpień 1998 roku:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości, które na dzień wydania decyzji wynoszą [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc wrzesień 1998 roku:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości, które na dzień wydania decyzji wynoszą [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc październik 1998 roku:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości, które na dzień wydania decyzji wynoszą [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc listopad 1998 roku:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...]9 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości, które na dzień wydania decyzji wynoszą [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za miesiąc grudzień 1998 roku:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości, które na dzień wydania decyzji wynoszą [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

Powyższe decyzje wydane zostały po uprzednim uchyleniu przez Izbę Skarbową decyzji z dnia [...].2001 roku Nr [...] od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresie od lutego do grudnia 1998 roku.

Od decyzji tych A. Spółki z o.o. złożyła odwołania, w których zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, w szczególności art. 2 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2 i art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, także art. 68, art. 81, art. 121, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej i wniósł o uchylenie z całości zaskarżonych decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy.

Zdaniem spółki w skutek naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego i procesowego w wydanych decyzjach dokonano nieprawidłowego określenia zaległości podatkowej i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego

Po zapoznaniu się z całością zebranego materiału dowodowego oraz treścią zarzutów, Izba Skarbowa decyzjami z dnia 9 maja 2003 roku od Nr [...] do Nr [...], utrzymała w mocy wszystkie zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swoich decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że A. Spółka z o.o. w miesiącach od lutego do grudnia 1998 roku pośród swoich potencjalnych klientów rozprowadzała bezpłatne gazetki, w których reklamowała towary uprzednio nabywane od producentów lub dystrybutorów, następnie wystawiane do sprzedaży we własnej sieci sklepów.

Stosownie do brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy. Przepisy tej ustawy nie zawierają wprawdzie definicji "reklamy", jednakże opierając się na doktrynie i orzecznictwie można przyjąć, iż najistotniejszą cechą reklamy jest informacja mająca na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia reklamowanego towaru.

Za reklamę można zatem uznać wszelkie działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być np. rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał wyrok NSA z 8 kwietnia 1997 roku sygn. akt SA/Ka 2976/95.

W świetle powyższego darmowe rozprowadzanie gazetek jest z pewnością działaniem zmierzającym do wyróżnienia sieci hipermarketów Spółki A. spośród innych sklepów skłonienia klientów do dokonywania w tych sklepach zakupów. Gazetki obok kolorowych zdjęć towarów z oznaczeniem ich ceny, gramatury, parametrów technicznych oraz dla niektórych, marki producenta, jak również nadruku nazwy charakterystycznej dla określonej grupy sklepów /np. [...], [...], hipermarket [...]/ i ich logo mających za zadanie utrwalić w świadomości klienta tę sieć sklepów, zawierają również hasła wartościujące np. wielkie zakupy za małe pieniądze, kupuj taniej, gwarancja jakości, gwarancja ceny. Rozdając tego typu gazetki, w ocenie organów podatkowych, Spółka niewątpliwie dokonywała reklamy swojej firmy na forum publicznym, wśród swoich potencjalnych klientów / por. wyrok NSA z 24 września 998 roku I SA/PO 140/98/.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę A., zgodnie, z którym rozdając gazetki reklamowe, Spółka świadczyła usługi reklamowe na rzecz dostawców i producentów, bowiem gazetki te stanowiły materiały drukowane i rozprowadzane na życzenie kontrahentów, w celu utrwalenia pozytywnego wizerunku prezentowanych marek i zachęcania do zakupu towarów konkretnych producentów. Spółka zaś odnosiła korzyści w postaci przychodów osiąganych z usług reklamowych. Dlatego rozliczanie przez Nią podatku należnego od świadczonych usług reklamowych i jednoczesne rozliczanie podatku należnego z tytułu przekazania gazetek /towarów/ na potrzeby reklamy prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

Zdaniem organu odwoławczego gazetki zawierające elementy wartościujące i mające za zadanie obrazem wpłynąć na decyzje klientów przy zakupie towarów, posiadały wszystkie cechy charakteryzujące reklamę. Dodatkowo, skoro gazetki w żadnym miejscu nie zawierały informacji, że prezentowane na nich towary były własnością producentów, a placówki handlowe Spółki występując w obrocie gospodarczym jako sprzedawcy, a nie pośrednicy nie mogły prowadzić sprzedaży towarów niebędących ich własnością, to oczywistym staje się wniosek, że Spółka w gazetkach reklamowała swoje towary, a nie obce. Zatem celem Spółki była przede wszystkim reklama własnej sieci sklepów, jako, sprzedawcy, wszystkich prezentowanych w gazetkach towarów w oznaczonych cenach, ustalonych ostatecznie /po doliczeniu kwoty marży/ właśnie przez sprzedawcę.

Również sposób księgowania kosztów ponoszonych w związku z emisją przedmiotowych gazetek /faktury zakupu dotyczące przygotowania, druku, kolportażu/ wskazuje, że Spółka kwalifikowała te koszty, jako bezpośrednio związane z działalnością sieci placówek handlowych, nie wiążąc ich z przychodami z reklamy /poprzez wykazanie kosztu własnego takich przychodów/. Jak ustalił organ pierwszej instancji, Spółka koszty o których mowa księgowała na koncie 420-19 "wspomaganie sprzedaży", przypisując je proporcjonalnie do kosztów działalności poszczególnych placówek handlowych /poprzez tzw. centra kosztowe/.

Niesłusznie również Spółka podnosi argument, jakoby producenci towarów płacąc za usługi reklamowe ponosili koszt reklamy innego podmiotu, czyli Spółki, bowiem Spółka koszty reklamy związane z rozprowadzaniem gazetek traktowała jako koszty działalności własnych placówek handlowych, a nie działalności usługowej. Zarzut podwójnego opodatkowania tej samej czynności w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym również nie znajduje uzasadnienia, bowiem Spółka świadcząc usługi reklamowe wykazywała i opodatkowywała czynności objęte regulacją art. 2 ust. 1 powołanej ustawy. Przekazując gazetki /towary/ na potrzeby reklamy wykonywała czynności, do których ma zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 1 w/w ustawy i w związku z tym przepisem zobligowane była do ich opodatkowania.

Nadto zleceniodawca usługi reklamowej, odliczając podatek naliczony od faktury zakupu z tytułu tej usługi nie miał obowiązku rozliczania należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 /przy zakupie usług zewnętrznych, choć dla własnych celów reklamowych, przepis ten nie ma zastosowania/, w związku z czym, w żadnym razie nie może być mowy o podwójnym opodatkowaniu czynności przekazania gazetek na potrzeby reklamy.

Reasumując Izba Skarbowa stwierdziła, iż A. Spółka z o.o. na mocy art. 2 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy, stanowiącego o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekazania lub zbycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy winna była opodatkować podatkiem od towarów i usług przekazanie w miesiącach od lutego do grudnia 1998 roku towarów - gazetek na potrzeby reklamy. Zatem w zaskarżonych decyzjach organu pierwszej instancji słusznie przyjęto, że podstawę opodatkowania przekazanych na potrzeby reklamy gazetek wyznacza cena transakcyjna netto związana z kosztem wykonania i kolportażu gazetek tj. taka, którą Spółka faktycznie zapłaciła.

Zawyżenie przez Spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1998 roku kwoty zwrotu różnicy podatku skutkowało obowiązkiem wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Organ drugiej instancji stanowczo nie podzielił stanowiska Spółki w kwestii przedawnienia prawa do ustalenia przedmiotowymi decyzjami dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Art. 68 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji ustalających wysokość takiego zobowiązania /art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Doręczenie takiej decyzji po upływie trzech lat jest bezskuteczne tzn. zobowiązanie podatkowe mimo spełnienia pozostałych warunków jego powstania nie powstaje - ulega przedawnieniu. Okres przedawnienia, o którym mowa w art. 68 wynosi w zasadzie 3 lata. Ulega on jednak przedłużeniu w przypadku określonych uchybień w realizacji obowiązków dokumentacyjnych.

W podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest przez organy podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5,6, i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w razie stwierdzenia w rozliczeniu podatku zaniżenia zobowiązania podatkowego, a także zawyżenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia oraz kwoty do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem przesłanką materialnoprawną wydania decyzji ustalającej sankcje jest wydanie decyzji określającej prawidłowe rozliczenie podatku. Rozstrzygniecie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma, co prawda znamiona decyzji ustalającej, o której mowa wart. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednak skoro nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej, lecz stanowi decyzje subsydiarną względem decyzji określającej "podstawowe zobowiązanie podatkowe" wydanej na podstawie art. 27 ust. 5, 6, i 8 powołanej ustawy, to tylko w kontekście takiego właśnie wzajemnego stosunku tych decyzji należy odnieść się także do terminu ich przedawnienia.

Oznacza to, że 5 letni termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego /art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej/ liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, stanowi równocześnie termin przedawnienia dla tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 27 ust. 5,6, i 8 powołanej ustawy. Podobne stanowisko zajął SN w wyroku z dnia 6 marca 2002 roku sygn. akt III RN 27/01 oraz z dnia 7 czerwca 2001 roku sygn. akt III RN 103/00.

Skoro więc decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane w dniu [...].2002 roku, zatem przed upływem terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to nie może być mowy o przedawnieniu zarówno określonych przedmiotowymi decyzjami na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy, kwoty różnicy podatku, jak i ustalonego zobowiązania podatkowego.

Bezzasadnym, zdaniem Izby Skarbowej jest zarzut Spółki naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 23 ustawy o kontroli skarbowej. Organ ten, działając na podstawie ustawy o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego stosuje przepisy ustawy Ordynacja podatkowa tylko w zakresie nie uregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Uwzględniając powyższe na podstawie art. 23 ust. 1 i 2 Spółka w dniu 2 grudnia 2002 roku została zapoznana z treścią dokumentacji i ustaleniami kontroli oraz z czynności tej sporządzona została adnotacja podpisana przez Inspektora Kontroli Skarbowej i osobę upoważnioną do działania w imieniu Spółki. Zatem nieprawdziwe jest twierdzenie Spółki, iż zaniedbane zostało sporządzenie adnotacji o zapoznaniu kontrolowanego z dokumentami i ustaleniami kontroli. Ponadto przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 23 ust. 3 w/w ustawy Spółka miała prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 3 dni od zapoznania się z dokumentacją i ustaleniami kontroli /pismo z dnia [...].2002 r. /. Pismem z dnia [...].2002 r. zgłosiła zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia [...].2002 r., do których organ skarbowy ustosunkował się adnotacją z dnia [...].2002 r.

Ustosunkowując się do poruszonej w odwołaniu kwestii prawnej skuteczności korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 roku, Izba Skarbowa stwierdziła, iż Spółka np. tytułem rozliczenia tego podatku za luty 1998 roku złożyła deklarację VAT-7 z wykazaną kwotą do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy - [...] zł. Ponadto w okresie od czerwca 1998 roku do kwietnia 1999 roku złożono 4 deklarację VAT-7 "korekta", zwiększając wykazaną kwotę zwrotu podatku o [...] zł. Równocześnie ze złożoną korektą podatku w dniu [...].2006 roku złożono wniosek o zwrot nadpłaty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wszczynając tym samym postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, które do momentu rozpoczęci kontroli nie zostało zakończone.

Na podstawie art. 81 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, korygują uprzednio złożoną deklarację w razie wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 79 § 1 i 2 Ordynacji, co oznacza, że skorygowanie deklaracji na korzyść podatnika jest możliwe tylko w tym trybie.

Zatem z przepisu art. 81 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w powołanym brzmieniu, obowiązującym do nowelizacji Ordynacji z 11 kwietnia 2001 roku, która weszła w życie z dniem 5 czerwca 2001 roku, wyraźnie wynikało, iż bez wydania decyzji na podstawie art. 79 § l i 2 Ordynacji podatkowej, korekta uprzednio złożonej przez podatnika deklaracji nie mogła mieć miejsca, a zatem była pozbawiona skuteczności prawnej. Jednocześnie na podstawie art. 81 § 2 Ordynacji, podatnikom, którym zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje, jeżeli w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej, albo kwotę nadpłaty w wysokości większej od należnej. W niniejszej sprawie deklaracje korygujące zostały złożone przez Spółkę w innych okolicznościach, niż powołane, a zatem nie mogły one stanowić podstawy do dokonania zwiększającej korekty zwrotu różnicy podatku.

Złożone przez Spółkę deklaracje korygujące pierwotne rozliczenie podatku od towarów i usług, zdaniem Izby Skarbowej, nie mogły wywołać skutku w postaci obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego również w aspekcie uregulowania zawartego w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem korekta ta miała miejsce po upływie ustawowego terminu określonego w art. 19 ust. 3 i art. 10 ust. l powołanej ustawy. Uwzględnienie korekty podatku naliczonego zwiększającej kwotę jego odliczenia byłoby równoznaczne z uznaniem, iż podatnik wbrew postanowieniom powołanych przepisów może korzystać z uprawnienia określonego w art. 19 ust. l w dowolnie przez siebie ustalony sposób i w dowolnym terminie. Skoro powołane przepisy prawa podatkowego w randze ustawy stanowią, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument celny, albo w miesiącu następnym /art. 19 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w 1998 i 1999 roku/ oraz, że rozliczenie za dany miesiąc winno być złożone do dnia 25 dnia następnego miesiąca, to należy przyjąć, że ustawodawca zakreślił dla podatników wyraźne ramy czasowe do korzystania z tego prawa. Jeżeli konkretny przepis nie przewiduje innego niż miesięczny termin dla złożenia deklaracji VAT-7, to z art. 19 ust. 3 nie można wywodzić wniosku, o nieograniczonym czasie odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko to jest zgodne z wyrokiem NSA z dnia 14 marca 2002 roku sygn. akt I SA/Kr 978/00.

Nadto Izba Skarbowa uznała za nieuzasadniony zarzut dotyczący nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz nieprawidłowego wyliczenia należnych odsetek od zwróconych na konto Spółki nadpłat podatku, za miesiące od marca do grudnia 1998 roku, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii.

W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie pełnomocnik A. Spółka z o.o. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 68 § 1, 81 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, przepisów o postępowaniu tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 art. 191 i art. 234 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik postępowania.

W odniesieniu do stwierdzonych przedmiotową decyzją uchybień w rozliczeniach podatku od towarów i usług za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe, generalnie zarzuty Spółki dotyczą:

niesłusznego, zdaniem Spółki opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czynności przekazania gazetek reklamowych (towarów) na potrzeby reklamy

ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o przedawnieniu prawa do wymiaru takiego zobowiązania dodatkowego

Nadto pełnomocnik Spółki zarzucił organom podatkowym nieprawidłowe rozstrzygnięcie z powodu nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku za miesiące od lutego do grudnia 1998 r. złożonych korekt deklaracji VAT-7 zwiększającej wykazaną pierwotnie kwotę zwrotu różnicy podatku z uwagi na zanegowanie ich prawnej skuteczności, a także naruszenia art. 127 i 234 Ordynacji podatkowej, czyli zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady "reformationis in peius".

Szczegółowo uzasadniając powyższe zarzuty, pełnomocnik Spółki podniósł, iż bezsprzeczne jest, że Spółka wykonywała na rzecz kontrahentów usługi polegające na przygotowaniu, wydruku i rozprowadzeniu gazetek. Nie można się natomiast zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie, z którym, czynności Spółki w wykonywaniu przedmiotowych usług stanowią jednocześnie przekazywanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, a zatem podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwagi na fakt, iż Spółka na skutek rozprowadzania gazetek zwiększyła sprzedaż reklamowanych w nich towarów, a w konsekwencji swoje przychody, a wydatki na druk i rozprowadzanie gazetek były przez Spółkę ujmowane na koncie "wspomaganie sprzedaży", a nadto, ponieważ reklamowane towary były własnością Spółki, za główną funkcję gazetek należy uznać reklamowanie produktów Spółki, a nie jej kontrahentów.

Zdaniem pełnomocnika Spółki powyższe twierdzenia są błędne. Spółka wykonywała usługi reklamowe na rzecz swoich dostawców i kontrahentów. Usługi te obejmowały przygotowanie, zapewnienie druku ulotek reklamowych oraz rozprowadzenie i opodatkowane były VAT, zgodnie z art. 2 ust. l ustawy o VAT. Rozprowadzając gazetki Spółka wykonywała jedną czynność, z punktu widzenia ustawy o VAT, a mianowicie świadczyła usługi objęte dyspozycją art. 2 ust. l, bowiem usługi reklamowe i przekazywanie gazetek /towarów/ na potrzeby reklamy, to w istocie ta sama czynność. Nie można, zatem osobno rozpatrywać przekazywania gazetek odbiorcom, jako czynności odrębnej od usług reklamowych świadczonych na rzecz kontrahentów Spółki. A skoro czynność ta stanowi element usług opodatkowanych VAT na podstawie art. 2 ust. l ustawy o VAT, to nie można jej opodatkowywać po raz drugi, na podstawie innego przepisu. A więc, określona czynność lub zdarzenie, która z uwagi na wykazywane cechy mieszczą się w zakresie art. 2 ust. l powołanej ustawy, tzn. są sprzedażą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług, podlegają opodatkowaniu VAT wyłącznie na podstawie art. 2 ust. l ustawy i nie mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie ust. 2 lub ust. 3 powołanego przepisu.

Odnośnie korekt deklaracji pełnomocnik Spółki zarzucił organom podatkowym dokonanie błędnej interpretacji w tej kwestii zarówno przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego jest zasadniczym elementem konstrukcji VAT i pozbawienie podatnika prawa skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach. Art. 19 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku nie wyznaczał terminu do odliczenia podatku naliczonego, lecz określał w deklaracji /w rozliczeniu/, za który miesiąc podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na orzecznictwo NSA /wyroki: z dnia 8 listopada 2001 roku sygn. akt I SA/Wr 3106/00 i z dnia 2 grudnia 1999 roku sygn. akt III SA 1636/99/, pełnomocnik Spółki stwierdził, iż zestawienie treści art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1-3a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu również obowiązującego od l stycznia 1998 roku art. 81 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej wskazuje, że potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego, podatnik może dokonywać w rozliczeniu za dany miesiąc, w którym otrzymał uprawniający go do tego dokument lub za miesiąc następny, jednak jedynie do czasu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego przez organ skarbowy w celu określenia wielkości tegoż zobowiązania za dany miesiąc.

Ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku nie zawierała przepisów ograniczających w czasie możliwość korekty, a jedynie wskazywała w rozliczeniu, za który miesiąc możliwe jest odliczenie podatku naliczonego.. Na grudnie tej ustawy nie ma zatem podstaw, aby odmówić złożonym przez Spółkę korektom skuteczności.

W przedmiocie zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych pełnomocnik Spółki podniósł, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów proceduralnych, tj. zasady zakazu reformationis in peius, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem ani Inspektor Kontroli Skarbowej, ani Izba Skarbowa w postanowieniu o zwrocie sprawy organowi I instancji z dnia [...].2001 roku nie kwestionowali skuteczności dokonywanych przez Spółkę korekt. W tej sytuacji decyzje Izby Skarbowej z dnia [...].2002 roku, której zasadniczym elementem było odmówienie mocy prawnej dokonanym przez Spółkę korektom jest niezgodna z zasadą zaufania do organów, prowadzących postępowanie podatkowe, wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zakazem reformationis in peius, wynikającym z art. 234 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w przedmiocie korekt deklaracji, przedstawione w decyzji z dnia [...].2002 roku, stanowiło również naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego pełnomocnik Spółki wskazał, że zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku doręczenia decyzji ustalającej, a nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem dla swej skuteczności decyzje musiałyby zostać doręczone Spółce do [...].2001 roku, co nie zostało spełnione. Stanowisko takie zgodne jest z orzecznictwem NSA - wyrok NSA z dnia 13 lutego 2001 roku sygn. akt III SA 2927/2001 i z dnia 25 kwietnia 2001 roku sygn. akt III SA 2580/00.

Wyroki Sądu Najwyższego wskazujące na 5-letni termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT, ze względu na subsydiarny charakter takiej decyzji, na które powołała się Izba Skarbowa, prezentują stanowisko odosobnione i niezgodne z brzmieniem przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko Spółki w przedmiocie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT potwierdzają również zmiany w Ordynacji podatkowej obowiązujące od 1 stycznia 2003 roku.

W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1087/03 do I SA/Kr 1097/03 połączyć do łącznego rozpoznania i rozpatrzenia i prowadzić pod sygn. akt I SA/Kr 1087/03.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg zważył, co następuje:

Skargi są zasadne jakkolwiek nie wszystkie podniesione w nich zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd po przeprowadzeniu kontroli postępowania podatkowego toczącego się w sprawie przed organami obu instancji stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia zakazu reformationis in peius /art. 234 Ordynacji podatkowej/ oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego /art. 127 Ordynacji podatkowej/, na którym koncentrują się wywody skarg w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych, w ocenie Sądu należy uznać za spóźniony. Dotyczy on bowiem decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].2002 r., którymi uchylono decyzje organu pierwszej instancji i przekazano sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuty przeciwko tym decyzjom jako ostatecznym w administracyjnym toku instancji powinny być podniesione w skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcia. Jednakże strona skarżąca nie skorzystała z prawa zaskarżenia tych decyzji.

W kontekście powyższego, stan faktyczny przyjęty przez organy orzekające w sprawie uznać należy za prawidłowy i za miarodajny do oceny naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest uzasadniony.

W myśl art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. / zwanej dalej ustawą VAT, do czynności podlegających opodatkowaniu należało świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Przepis ten nie ma zastosowania do świadczenia usług reklamowych rozumianych jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej i jeżeli podatnik wykonywał odpłatnie czynności mające charakter reklamy na zlecenie innych podmiotów, to wówczas świadczenie tych usług podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy VAT.

Według obowiązującej w 1998 r. Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 1 kwietnia 1995 r. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług / Dz. U. Nr 42, poz. 264 /, pojęcie "usługi", które z uwagi na treść art. 4 pkt 2 ustawy VAT, należało przyjmować za wiążące dla potrzeb podatku od towarów i usług, obejmowało m.in. "wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej". Z powyższej definicji usługi wynikało, że na usługę mogło składać się kilka czynności i w związku z tym dla oceny, czy mamy do czynienia z jedną usługą / w ramach, której wykonano kilka czynności/, czy z wieloma usługami, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy.

W rozpoznawanych sprawie, bezspornym jest, że skarżąca spółka oprócz działalności handlowej, wykonywała na rzecz kontrahentów usługi reklamowe /marketingowe/ polegające na przygotowaniu, wydruku i rozprowadzeniu gazetek i w ramach tej działalności w przedmiotowych gazetkach zamieszczała reklamy towarów należących do zleceniodawców, które były sprzedawane w sieci sklepów należących do spółki i z tytułu realizacji tych świadczeń, spółka wystawiała na rzecz dostawców faktury VAT i odprowadzała wykazany podatek od towarów i usług.

Organy podatkowe nie podważyły ustalenia, że z zawartych przez skarżącą spółkę umów z dostawcami, wynikało również zobowiązanie do umieszczenia w gazetkach reklamowych zdjęć reklamowanych towarów i że w ramach tych umów na spółce spoczywał obowiązek rozprowadzenia tych gazetek w sieci sklepów należących do spółki jako nośników tej reklamy.

Rozprowadzając gazetki skarżąca spółka wykonywała jedną czynność z punktu widzenia przepisów ustawy VAT, tj. świadczyła usługi objęte dyspozycją art. 2 ust. 1 ustawy VAT, bowiem w ramach usług reklamowych mieściło się również przekazywanie gazetek na potrzeby reklamy.

Zamieszczanie reklam towarów w gazetkach i rozprowadzanie tych gazetek było sposobem wykonywania jednej odpłatnej usługi reklamowej. Zatem nieodpłatne rozprowadzanie gazetek było usługą reklamową i nie mogło być zakwalifikowane jako odrębna czynność przekazania towaru na cele reprezentacji bądź reklamy, do którego odnosił się art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT. Przy czym według Sądu przepis ten dotyczyłby opodatkowania przekazania przedmiotowych gazetek na cele reprezentacji albo reklamy, tylko wówczas, gdy przekazanie gazetek nie następowałoby w wykonaniu świadczonych odpłatnie usług reklamowych.

W stanie faktycznym sprawy, dokonany przez organy podatkowe zabieg polegający na rozdzieleniu wykonanych usług reklamowych na usługę reklamową w ścisłym tego słowa znaczeniu, w części dotyczącej zamieszczenia reklam towarów w gazetkach oraz na czynności nieodpłatnego rozprowadzania gazetki, odrębnie opodatkowanych nie może być zaakceptowany.

W ocenie Sądu spółka - z gospodarczego punktu widzenia - realizowała jedną usługę reklamową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy VAT.

Podobne stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 884/05.

Organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach i w odpowiedziach na skargi oraz w składanych pismach procesowych mocno akcentował sposób księgowania zarówno przychodów z usług reklamowych /marketingowych/ jak i kosztów związanych z przygotowaniem, drukiem i rozprowadzaniem gazetek, z którego wynikało, że całość kosztów związanych z emisją gazetek spółka księgowała na koncie "wspomaganie sprzedaży", co oznaczało, że koszty te wiązała tylko i wyłącznie z własną działalnością sieci placówek handlowych. Nie kwestionując powyższych ustaleń, należy zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że sposób księgowania kosztów nie może być samoistną podstawą do oceny skutków podatkowych określonych czynności, chyba, że wyraźnie tak stanowi przepis prawa podatkowego. Sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi / por. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 3352/99, z dnia 28 września 2001 r. sygn. akt III SA 1078/00 /.

Sąd nie podziela zawartych w zaskarżonych decyzjach obszernych wywodów w kwestii prawnej skuteczności korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez spółkę do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. w konkluzji sprowadzających się do zanegowania w świetle ustawy VAT i Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, prawa spółki do korekt deklaracji VAT-7 polegających na zwiększeniu różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w związku ze zwiększeniem podatku naliczonego po upływie terminu do złożenia deklaracji.

Możliwość korekty deklaracji podatkowej, to nie tylko przywilej podatnika, ale także jego obowiązek w demokratycznym państwie prawa. Korekta deklaracji podatkowej ma bowiem zawsze na celu doprowadzenie do zgodności niewłaściwie wcześniej deklarowanej sytuacji prawnopodatkowej z sytuacją nakazaną przez ustawy podatkowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w piśmiennictwie podatkowym ugruntował się pogląd, akceptowany w pełni przez skład orzekający w niniejszej sprawie, a wyartykułowany w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2003 roku sygn. akt FPS 3/03, ONSA 2003/4/119, sprowadzający się do konstatacji, iż "żaden z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 19993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wprowadził do końca 1999 r. zakazu bezwzględnego czy czasowego korygowania deklaracji podatkowej VAT i obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże pod warunkiem, iż obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym".

Niewątpliwie nie był przeszkodą do dokonania autokorekty deklaracji VAT przepis art. 19 ust. 3 ustawy VAT, gdyż przepis ten nie zakreślał terminu do odliczenia podatku naliczonego, lecz określał jedynie w rozliczeniu, za który miesiąc podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego / por. wyroki NSA z dnia 17 lipca 1998 r. sygn. akt III SA 26/97, z dnia 16 marca 1997 r. sygn. akt III SA 1852/95, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, wyrok z dnia 12 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2400/00 /.

Trybem właściwym do dokonania korekty deklaracji przez podatnika mylącego się na swą niekorzyść jest tryb określony w Ordynacji podatkowej i powiązany z instytucją stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej podatnik, u którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, może złożyć żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę podatku przypadającą do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem składu siedmiu sędziów NSA zawartym w powołanej wyżej uchwale z dnia 30 czerwca 2003 r., że zakładając racjonalność polskiego prawodawcy podatkowego - niedopuszczalne jest przyjmowanie stanowiska o luce w prawie / braku trybu korekty deklaracji VAT w przypadku zaniżenia podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy/, a w przypadku ewentualnego konfliktu norm prawnych odwoływać się można do wypracowanych przez doktrynę prawa norm kolizyjnych np. reguły nakazującej uznawać za wiążący przepis korzystniejszy dla podatnika.

Nie do zaakceptowania jest również stanowisko organów podatkowych, co do pięcioletniego terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy VAT.

Z przepisu tego, w ocenie Sądu, jednoznacznie wynika, że decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji / art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej /. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość owego zobowiązania, to w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku, do dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług miał zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 230/04, Glosa 2005/1/126, w którym stwierdzono, że " w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosił 3 lata. licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług".

W związku z powyższym zasadny jest zarzut skarżącej spółki, że decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do listopada 1998 r. noszące datę [...].2002 roku zostały wydane i doręczone z oczywistym naruszeniem przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135, 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.