Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 87/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5a, art.41 ust. 2 i 2a,załacznik nr 3 poz. 42, załcznik nr 10 poz. 28
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 247
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i  usług - tekst jednolity
article: dział 56
journal: Dz.U. 2008 nr 207 poz 1293
law: Rozporzadzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi G.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2016 r. nr [....] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100(sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 listopada 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania G. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 18 sierpnia 2016 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 2 maja 2016 r. G. P. złożył do Urzędu Skarbowego w [...] korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. W związku z dokonaną korektą deklaracji G. P., powołując się na art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "o.p.", zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za listopad 2013 r. w kwocie 1.533 zł, przedkładając kopie rejestru sprzedaży za listopad 2013 r., łączny raport okresowy w dniach 2-30 listopada 2013 r., zestawienie anulowanych paragonów za listopad 2013 r. oraz 4 paragony fiskalne z listopada 2013 r.

We wniosku podatnik podniósł, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi punkt sprzedaży gotowych posiłków (dań wegańskich, wegetariańskich, deserów, soków, koktajli) w Galerii [...] w G., w miejscu określanym jako "food court". Produkty sprzedawane są w jednorazowych naczyniach, "na wagę", klienci sami nakładają dania, w postaci nadającej się bezpośrednio do spożycia, "na wynos". Zdaniem podatnika, sprzedaż produktów "na wynos" w punkcie sprzedaży powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług wg stawki 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.t.u.", w zw. z poz. 28, 30 i 31 załącznika nr 10 do ustawy, a nie stawką 8% stosowaną w sytuacji świadczenia usług gastronomicznych, którą stosował do końca września 2014 r.

W wyniku postępowania wszczętego na wniosek G. P. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu 18 sierpnia 2016 r. decyzję, którą odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, jako niezasadnej.

Organ I instancji powołując przepis regulujący kwestię nadpłaty (art. 72 § 1 o.p.) oraz przepisy ustawy podatkowej (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1,

a następnie art. 5 a u.p.t.u.) stwierdził, że niezależnie od klasyfikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług, przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest sposób klasyfikowania danego towaru lub usługi.

Zgodnie bowiem z art. 5a u.p.t.u., usługi będące przedmiotem czynności,

o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Analizując kwestię stawki podatkowej, wychodząc od art. 41 ust. 1 w zw.

z art. 146a pkt 1, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u., organ stwierdził,

że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 8%, natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5%. W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy wymienione zostały

- gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1). Klasa ta obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw, itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Dodatkowo organ I instancji wskazał, że obniżoną stawkę 8% stosuje się na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

(t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, do wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 towarów i usług związanych z wyżywieniem (PWKiU ex 56). Z wyjaśnień do działu 56 Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) wynika, że działalność usługowa związana z wyżywieniem obejmuje działalność usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, wyłączając restauracje samoobsługowe

i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, lecz fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

W tym świetle organ I instancji stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41

ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy, ponieważ nie są klasyfikowane

w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, opodatkowane są 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika,

do których ma zastosowanie podstawowa 23% stawka podatku.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego pismem z dnia 5 września 2016 r. zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 ze zm.) zezwalają państwom członkowskim wg ich uznania do stosowania obniżonej stawki względem posiłków i dań zarówno,

gdy są one klasyfikowane jako dostawa towarów i jako świadczenie usług.

Polska ustawa o VAT dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku przesądzającym jest sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 42 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku, co do zasady, wynosi 7%, we wspomnianym okresie stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w ww. załączniku wynosi jednak 8%. Z kolei dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u., stawka podatku wynosi 5%. Kwestię obniżonej stawki podatku reguluje również wydane na podstawie delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie w § 7 ust. 1 pkt 1 zapisano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Organ stwierdził, że skarżący wskazywał we wniesionym odwołaniu, że w ramach działalności gospodarczej strona prowadzi punkt sprzedaży gotowych posiłków, bez produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% w Galerii [...] w G., w miejscu określanym jako "food court". Punkt mieści się na wynajmowanej przestrzeni i składa się z części, w której posiłki są przygotowywane i przechowywane oraz lady, która oddziela tę część od przestrzeni wspólnej galerii. Punkt ten nie posiada wyodrębnionej sali restauracyjnej, z wyjątkiem kuchni, nie jest odgrodzony ścianami od części wspólnej galerii. Produkty sprzedawane są w jednorazowych naczyniach, "na wagę" (klienci sami nakładają ze specjalnych pojemników, wcześniej przygotowane dania na jednorazową zastawę, biorąc jednorazowe sztućce), w postaci nadającej się bezpośrednio do spożycia lub "na wynos". Napoje wydawane są w jednorazowych kubkach. Na końcu lady znajduje się kasa, w której klient dokonuje zapłaty za nabyte produkty w oparciu o cennik i wagę porcji produktów. Jedynie zupy, napoje, desery sprzedawane są jako konkretny produkt w określonej z góry objętości i cenie. W punkcie nie ma obsługi kelnerskiej. Klient może skorzystać z części konsumpcyjnej w części wspólnej galerii, która nie została w żaden fizyczny sposób wydzielona z przestrzeni ogólnodostępnej, gdzie znajdują się stoliki i krzesła należące do właściciela centrum handlowego. Po skończonej konsumpcji klienci samodzielnie wyrzucają zastawę jednorazową do śmieci. Na terenie punktu nie ma toalet oraz szatni, z których mogliby korzystać klienci i pracownicy strony. Wskazane elementy infrastruktury są elementem składowym galerii, ogólnodostępnym. O czystość obiektów infrastruktury dbają pracownicy galerii handlowej. Ponadto z udzielonej organowi pisemnej odpowiedzi z dnia 14 października 2016 r. wynika, że sprzedawane w postaci gotowych posiłków i dań wyroby podatnik klasyfikuje w grupowaniu PKWiU-10.85.1.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie zgodził się z dokonaną przez podatnika kwalifikacją wykonywanych przez niego czynności jako czynności o symbolu PKWiU-10.85.1. Z dokonanej przez organ analizy, potwierdzonej oficjalną, ogólną interpretacją,

w oparciu o PKWiU i PKD wynika bowiem, że czynności wykonywane przez podatnika nie mieszczą się w klasie 10.85, 10.85.1 (PKWiU 2008) - Gotowe posiłki i dania. Opisana sprzedaż gotowych posiłków nie spełnia wskazanej definicji, gdyż sprzedawane dania nie są ani zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane przez podatnika produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a fakt ten jest kluczowy aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU-56- usługi związane z wyżywieniem. Na dokonane zaklasyfikowanie nie ma przy tym wpływu, że punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach tych znajdują się stoliki i krzesła ogólnodostępne, czy wnioskodawcy, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy "na wynos", a w punktach sprzedaży są toalety, klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Organ nadmienił ponadto, że we wniosku o wpis do centralnej ewidencji

i informacji o działalności gospodarczej i we wniosku o zmianę wpisu, jako przeważający rodzaj działalności wg PKD 2007 podatnik wskazał - 5610A.

Organ wskazał, że wykonywane przez podatnika czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 8%, zgodnie z. § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia, gdzie wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), ze wskazanymi wyłączeniami, do których ma zastosowanie stawka podstawowa 23%.

Odnosząc się do powołanych w odwołaniu interpretacji indywidualnych Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dotyczą one konkretnego stanu faktycznego i nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Organ wskazał, że na sposób opodatkowania czynności świadczonych przez podatnika nie ma też wpływu stanowisko prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanych w odwołaniu orzeczeniach. Jak bowiem wskazano, wyroki te oraz przywołana w nich dyrektywa jednoznacznie odnoszą się do przepisów podatkowych, a nie do klasyfikacji statystycznych (nie posiłkują się kodami tych klasyfikacji). Definiują określone pojęcia na potrzeby przepisów podatkowych. Przyjęte definicje nie mają zastosowania do klasyfikacji statystycznych, w tym do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Niezależnie zatem od zawartej w orzecznictwie TSUE kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów i świadczenia usług, nie mają znaczenia dla przyjętego rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Faktem przesądzającym dla zastosowania właściwej stawki podatku w polskiej ustawie podatkowej jest sposób zakwalifikowania danego towaru lub usługi do grupowania PKWiU, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Czynności wykonywane przez podatnika takiej kwalifikacji podlegają, co przesądza o zastosowanej stawce.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 22 listopada 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, G. P. zarzucił naruszenie:

1. art. 14b ust. 1-3 o.p. poprzez wydanie interpretacji bez uwzględnienia wszystkich istotnych kwestii przedstawionych szczegółowo w stanie faktycznym oraz uzasadnienie stanowiska organu w oparciu o elementy nieprzedstawione przez skarżącego w stanie faktycznym,

2. art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż produktów w lokalu nie stanowi dostawy towarów, a jest świadczeniem usług oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z pozycją nr 28, 30 i 31 załącznika nr 10 do ustawy oraz uznanie, że nie ma on zastosowania do sprzedaży produktów spożywanych przez klientów na miejscu,

3. art. 120 i art. 121 ust. 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie obowiązku działania na podstawie przepisów prawa oraz działanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, polegające na wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] odmiennej interpretacji przepisów prawa materialnego

w stosunku do innych rozstrzygnięć zaprezentowanych w innych interpretacjach, w analogicznych stanach faktycznych i takich samych stanach prawnych.

W uzasadnieniu strona skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie (wg skarżącego interpretację) nie opierając się w wystarczającym stopniu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a decydujące dla stanowiska przyjętego przez organ były elementy nie wyszczególnione przez skarżącego w stanie faktycznym.

Uzasadniając kolejny zarzut, skarżący podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż produktów w lokalu stanowi dostawę towarów, gdyż spełnione są przesłanki,

o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżący wskazał, że prowadzonej przez skarżącego sprzedaży produktów towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane czynności, mające na celu przygotowanie produktów do sprzedaży (tj. uprzednie przygotowanie produktu do formy nadającej się do sprzedaży, udostępnienie produktu do wydania klientowi przy ladzie). Czynności te, w ocenie skarżącego oraz w świetle przywołanego w skardze stanowiska TSUE, nie stanowią dominującego elementu całości świadczenia. W konsekwencji ich obecność nie przesądza, że stanowią one usługę gastronomiczną. W całości świadczeń dominujący jest bowiem element "towarowy", podczas gdy element usługowy ma charakter poboczny i służy jedynie przygotowaniu towaru (produktu) do sprzedaży oraz umożliwieniu klientowi jego spożycia (ocena okoliczności z punktu widzenia klienta).

Po wskazaniu różnic w oczekiwaniach klientów restauracji i klientów prowadzonego przez skarżącego punktu sprzedaży autor skargi wskazał,

że okoliczność dokonywania dostawy produktów w odrębnym lokalu nie stanowi automatycznie przesłanki do uznania działalności za restauracyjną. W praktyce istnieją bowiem zasadnicze różnice pomiędzy lokalami restauracyjnymi, a innymi punktami,

w których sprzedawane są gotowe dania i posiłki. W celu wsparcia argumentacji skarżący dokonał językowej wykładni pojęć: "restauracja", "bar" i "jadłodajnia", po czym zauważył, że pomimo elementu wspólnego, jakim jest wyodrębniony lokal, w którym prowadzona jest określona działalność, tym co je od siebie odróżnia jest element obsługi kelnerskiej, która występuje w restauracjach, a nie występuje w barze

i jadłodajni.

Powołując się na postanowienia Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE)

Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej skarżący wskazał, że przedmiotowa sprzedaż stanowi dostawę towarów jedynie z elementami natury usługowej (uprzednie przygotowanie posiłków oraz ich wydanie przy ladzie). Niemniej jednak elementem dominującym tego świadczenia jako całości jest dostawa towarów, a nie elementy usługowe, co w podobnym stanie faktycznym (sprzedaż kiełbasek, frytek, hot dogów w okolicznościach, gdzie sprzedawca oddał do dyspozycji klientów kilka stolików pod wiatą) rozstrzygnął jednoznacznie TSUE. Z kolei dokonując wykładni art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, w zgodzie z ust. 1 (co jest konieczne z punktu widzenia postulatu racjonalności prawodawcy wspólnotowego oraz logicznej koherencji art. 6 jako całości), sformułowanie "bez żadnych innych usług wspomagających" należy odnieść do innych usług, aniżeli te, które z definicji są elementem świadczenia

w postaci dostawy towarów. Sformułowanie to z punktu widzenia logiki przepisu art. 6 Rozporządzenia nie może być interpretowane w taki sposób, że z dostawą towarów mamy do czynienia jedynie w sytuacji, w której dostawie tej nie towarzyszą żadne elementy usługowe. W konsekwencji, przepis art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, podobnie jak ust. 1 potwierdza zasadność stanowiska strony.

Skarżący zarzucił, że wydając decyzję sprzeczną z przywołanymi w uzasadnieniu skargi interpretacjami podatkowymi oraz orzecznictwem TSUE organ naruszył z kolei art. 120 i art. 121 ust. 1 o.p. Dodatkowo skarżący wskazał, że organ w innej sprawie, ale przy analogicznym stanie faktycznym i w takim samym stanie prawnym wydał interpretację przedstawiając w niej stanowisko tożsame ze stanowiskiem skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku

z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę skarżącą, tj. czy 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia

z dostawą gotowych posiłków i dań, czy 8% od usług związanych z wyżywieniem, jak twierdziły organy obu instancji.

Prawo wspólnotowe pozwala na obniżenie podstawowych stawek podatku

od towarów i usług przez państwa członkowskie pewnych kategorii dostaw towarów

i świadczenia usług. Uprawnienie to wynika z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), natomiast kategorie preferowanych dostaw towarów i świadczonych usług zawarte zostały w załączniku III. W poz. 1 załącznika wymieniono m.in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Niewątpliwie przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają zatem państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Przechodząc do krajowego ustawodawstwa przywołać należy w pierwszej kolejności przepis art. 41 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym stawka podatku wynosi 23%. Na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, natomiast stosownie do art. 41 ust. 2a,

dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5% (powyższe brzmienie podanych regulacji w związku z art. 146a ust. 1).

W poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. ustawodawca wymienił: gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1). Jednocześnie, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1719 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do tego rozporządzenia.

W poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,

4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów

w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na treść art. 5a u.p.t.u. zaakceptować należy stanowisko organu, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki ustawodawca posłużył się klasyfikacją statystyczną. Zdaniem Sądu, klasyfikacji tej nie można pomijać, niemniej jednak, sposób klasyfikacji danego towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie jest przesądzający. Pierwszorzędne znacznie odgrywa bowiem ustalenie, czy opodatkowana działalność stanowi dostawę, czy też usługę.

Klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się przepis art. 5a u.p.t.u., nie może samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady z dnia 15 marca 2011 r.) i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego, państwa członkowskie Unii Europejskiej winny zapewnić skuteczność prawa unijnego, kraje członkowskie nie powinny wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym, a w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego.

Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Mając na względzie charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz sedno rozstrzyganego sporu podkreślić należy, że krajowa ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1).

Celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do Rozporządzenia in fine.

W myśl zatem art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności

i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Przepis ten stanowił przedmiot orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg

-Gelting Linien A/S stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji.

W zakresie tym Trybunał argumentował, że: "dostawa gotowych dań i napojów

do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami

i naczyniami stołowymi jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole

i sprzątanie ze stołu po posiłku. (...) Tym samym, transakcje takie charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem

i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu".

Z kolei w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), Trybunał stwierdził m.in., że: "ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. (...) elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów". Na tej podstawie Trybunał dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach, itd., jako dostawy towarów.

Trybunał uznał, że sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Ponadto Trybunał podniósł, że "Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny,

w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (...) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy,

nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach

i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych".

Specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje zatem, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić, czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów,

czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku

z tym każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno.

W inicjującym przedmiotowe postępowanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik wskazał, że wykonuje działalność w ogólnodostępnym miejscu na terenie galerii handlowej ("food court"). Prowadzony punkt gastronomiczny składa się z części,

w której posiłki są przygotowywane i przechowywane oraz lady, która oddziela tę część od przestrzeni wspólnej galerii. Punkt nie posiada wyodrębnionej sali restauracyjnej,

z wyjątkiem kuchni, nie jest odgrodzony ścianami od części wspólnej galerii. Produkty sprzedawane są natomiast w jednorazowych naczyniach, "na wagę" (klienci sami nakładają ze specjalnych pojemników, wcześniej przygotowane dania na jednorazową zastawę, biorąc jednorazowe sztućce), w postaci nadającej się bezpośrednio do spożycia lub "na wynos". Napoje również wydawane są w jednorazowych kubkach.

Na końcu lady znajduje się kasa, w której klient dokonuje zapłaty za nabyte produkty

w oparciu o cennik i wagę porcji produktów. Jedynie zupy, napoje, desery sprzedawane są jako konkretny produkt w określonej z góry objętości i cenie. W punkcie nie ma obsługi kelnerskiej. Klient może skorzystać z części konsumpcyjnej w części wspólnej galerii, która nie została w żaden fizyczny sposób wydzielona z przestrzeni ogólnodostępnej, gdzie znajdują się stoliki i krzesła należące do właściciela centrum handlowego. Po skończonej konsumpcji klienci samodzielnie wyrzucają zastawę jednorazową do śmieci. Na terenie punktu nie ma toalet oraz szatni, z których mogliby korzystać klienci i pracownicy strony, są one dostępne w ramach infrastruktury wspólnej galerii (czystość obiektów infrastruktury utrzymują pracownicy galerii handlowej).

Organ stwierdził, że czynności wykonywane przez podatnika nie mieszczą się w klasie 10.85 i 10.85.1, gdyż sprzedawane dania nie są ani zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. (...) Oferowane przez podatnika produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a (...) fakt ten jest kluczowy aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU-56- usługi związane z wyżywieniem.

Organ pominął przy tym pozostałe związane z wykonywaniem działalności skarżącego okoliczności faktyczne dotyczące położenia punktu sprzedaży w ogólnodostępnym miejscu, ogólnodostępnym charakterem stolików i krzeseł, czy też związane z dostępnością naczyń i sztućców, jak również okoliczność czy produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu, czy "na wynos".

Wbrew zaprezentowanemu w decyzji stanowisku okoliczności te w świetle przywołanej przez Sąd podstawy prawnej i orzeczeń Trybunału mają istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy dane świadczenie jest dostawą gotowych posiłków, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. Rozstrzygniecie sprawy musi uwzględniać specyfikę prowadzonej działalności, na którą skawalają się takie cechy jak, występowanie obsługi kelnerskiej, doradztwo klientom co do wyboru dania, serwis w ścisłym znaczeniu, polegający na przyjmowaniu zamówień przy stoliku, przekazywaniu ich do kuchni, przygotowaniu dań na podstawie złożonego zamówienia, układaniu ich na talerzu i podawaniu klientom do stolika, ale także kwestia odbioru pustych naczyń, szatni i stojaków na okrycia, przynoszenia i wynoszenia talerzy, odpowiedniego miejsca spożywania posiłku i przedmiotów do tego służących, przygotowanie posiłku na indywidualne zamówienie (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. I SA/Gd 884/15 i dnia 15 września 2015 r. sygn. I SA/Gd 807/15 opubl. w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W cytowanym już orzeczeniu Trybunału wydanym w sprawie C-231/94 stwierdzono, że "(...) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru". Sama zatem obecność stolików, zastawy wielokrotnego użytku, ogrzewania i oświetlenia, nie wystarcza jeszcze do przyjęcia, że konsumpcja na miejscu jest zasadniczym celem zawartej transakcji.

Mając na uwadze, że poczynione przez organ ustalenia faktyczne nie odnoszą się do istotnych kwestii, co w konsekwencji oznacza, że stan faktyczny sprawy wymaga ponownego ustalenia, Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza normy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organ ponownie rozpoznając sprawę dokona ustalenia okoliczności faktycznych, mających istotne znaczne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokona interpretacji przepisów prawa, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wydanym wyroku.

Postawione w skardze zarzuty procesowe, z uwagi na ich niewłaściwe sformułowanie nie zasługiwały na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznanej sprawie nie była bowiem interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego lecz wydana w postępowaniu podatkowym decyzja ostateczna organu odwoławczego. Okoliczność ta nie miała jednak znaczenia dla rozpoznania sprawy z uwagi na wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązek Sądu orzekania w granicach sprawy i braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 100 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego.