Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 381/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji i umorzono postępowanie (art. 145 § 3 ustawy - PoPPSA)
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 2, art. 70 par. 7 pkt2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 listopada 2018 r. nr Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...] oraz postępowanie w sprawie umarza, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 477 (czterysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

UZADSADNIENIE

Decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy (dalej: "Burmistrz", "organ pierwszej instancji") określił "A" S.A. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżąca", "Spółka") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 28.753 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka zaniżyła wartość budowli poprzez nieuwzględnienie wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. W ocenie Burmistrza, kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.".

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 10 sierpnia 2015 r. utrzymało ją w mocy.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli, bowiem ich własność nie pokrywa się z własnością kanalizacji, która została sprzedana przez Spółkę, Kolegium podniosło, że do celów podatku od nieruchomości obojętne jest, czy linia telekomunikacyjna umieszczona jest w kanalizacji innego podmiotu, czy też w kanalizacji własnej, gdyż jest ona elementem składowym budowli. Zdaniem organu odwoławczego, sieć telekomunikacyjna jest budowlą niezależnie od tego, jaka jest jej konstrukcja, ani kto jest właścicielem jej poszczególnych części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA w Gdańsku"), wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1625/15 uchylił decyzję Kolegium.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - stwierdził, że składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na uzasadnienie swojego stanowiska przywołał uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09.

Zdaniem WSA, skarga okazała się zasadna, gdyż doszło do naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe jako podstawę opodatkowania przyjęły różnicę wartości budowli wykazanych w deklaracjach za 2007 i 2008 r., powiększając o tę różnicę podstawę opodatkowania w 2010 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2010, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za 2007 i 2008 rok. Nie wiadomo zatem, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala wobec powyższego na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z tych względów zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p.

Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym są przede wszystkim konsekwencją tego, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 188 i art. 193 O.p. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Wartość budowli, w tym ewentualnie linii telekomunikacyjnych, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych, co zostało przez organ I instancji pominięte.

Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), który wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1497/16 oddalił ją.

W dniu 28 sierpnia 2018 r. doręczono Kolegium odpis wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1625/15, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Decyzją z dnia 27 listopada 2018 r. Kolegium uchyliło w całości decyzję Burmistrza z dnia 31 grudnia 2014 r. i określiło Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 12.193,00 zł.

Organ odwoławczy potwierdził linię orzeczniczą sądów administracyjnych, że zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli. Zdaniem Kolegium, fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu.

Podstawę opodatkowania spornych budowli Kolegium obliczyło na podstawie przedłożonej przez stronę dokumentacji (wykazu budowli sieciowych i nośnika danych w postaci płyty CD zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych). Do opodatkowania przyjęto linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (opisane przez Spółkę jako "sieć miejscowa S. ") o wartości łącznej od 1 stycznia 2010 r. 71.831,17 zł (po korekcie z maja 2010 r.).

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r.;

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że od lutego 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w momencie doręczenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r. było przedawnione, przy czym w sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Tym samym, prowadzone przez Kolegium postępowanie w sprawie wysokości tego zobowiązania było już bezprzedmiotowe, co powodowało konieczność jego umorzenia na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego podtrzymano dotychczas prezentowane stanowisko. Zarzucono, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który wystąpił w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawie podziela prezentowane w judykaturze stanowisko, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (zob. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2651/15, z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3437/15, z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2699/14, z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1231/17, z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 905/16, z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1110/16, z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1593/16, z dnia 24 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2415/16, z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2569/16, z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3565/16, czy z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3669/16; wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy przychylić się również do dominującego w orzecznictwie poglądu, że sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10, LEX nr 1068742). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Jako zasadny należało natomiast ocenić zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania.

W ust. 9 art. 6 u.p.o.l. wskazano natomiast, jakie obowiązki ciążą m.in. na osobach prawnych. Są one obowiązane: składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (pkt 1); odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia (pkt 2); wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia (pkt 3). Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że termin płatności określonego Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. upływał co do zasady w 2010 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2011 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1); doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2).

Z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika z kolei, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej), a nie konstytutywną (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu pierwszej instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego.

W uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (ONSAiWSA 2013/3/37) NSA wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in., że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

W związku z tym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko powyższe nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. m.in. wyrok SN z dnia 21 maja 2003 r. sygn. akt III RN 76/01, OSNP 2003/7/162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, ONSAiWSA 2004/1/7). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe osób prawnych w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego.

W uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. NSA zwrócił również uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika - nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał ostatecznie zakończyć prowadzonego postępowania podatkowego.

Zaprezentowany w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. pogląd znalazł potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (ONSAiWSA 2015/1/1), w której przyjęto, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Data wydania jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne.

Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został m.in. w wyrokach NSA z dnia 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2466/14, LEX nr 1774297; z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 333/14, LEX nr 1774374; z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1683/14, LEX nr 2082931; czy z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2379/16, LEX nr 2570215).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r. rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2011 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2015 r. Z uwagi na wniesienie przez Spółkę skargi do WSA w Gdańsku na decyzję Kolegium z dnia 10 sierpnia 2015 r., z dniem 30 września 2015 r. (data nadania skargi w urzędzie pocztowym) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do dnia 29 sierpnia 2018 r., kiedy to WSA w Gdańsku przesłał organowi odwoławczemu odpis uprawomocnionego wyroku wraz z aktami podatkowymi (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Okres przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r. kształtował się zatem następująco: w 2011 r. 365 dni, w 2012 r. 366 dni, w 2013 r. 365 dni, w 2014 r. 365 dni, od 1 stycznia do 30 września 2015 r. 273 dni; do końca 2015 r. pozostało zatem 92 dni. Przedawnienie ww. zobowiązania biegło po przerwie od dnia 30 sierpnia 2018 r. (dzień następujący po dniu doręczenia Kolegium odpisu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1625/15, ze stwierdzeniem jego prawomocności) i wraz z upływem tych 92 dni upłynęło 29 listopada 2018 r. Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 27 listopada 2018 r., wysłana w dniu 3 grudnia 2018 r., a doręczona Spółce 20 grudnia 2018 r. Doręczenie decyzji nastąpiło zatem po upływie w dniu 29 listopada 2018 r. terminu przedawnienia. Tym samym, decyzja ta nie mogła obalić domniemania wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę co do wielkości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego za 2010r.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. Sąd umorzył postępowanie podatkowe wszczęte w niniejszej sprawie postanowieniem Burmistrza z dnia 3 października 2014 r. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.