Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1472/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 21 ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 78 par 1,  art 80 art 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 2 , art 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art 145 par 1  kt 1 lit. a i c, art 200, art 205  par 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S.A. z siedzibą we Francji kwotę 757 zł (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2003 r. wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu

Skarbowego W. wniosek R. S.A. z siedzibą we Francji (dalej jako: Skarżąca), w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. w kwocie 307048,11 EURO. Wniosek skorygowano wnioskiem, który wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2004 r.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

W. decyzją z dnia [...] marca 2006 r., dokonał zwrotu podatku od

towarów i usług z okres od stycznia do grudnia 2002 r. w kwocie 1.190.039,00 zł.

Następnie w dniu 11 maja 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącej z dnia [...] maja 2008 r., uzupełniony pismem z dnia [...] czerwca 2009 r., w sprawie zapłaty odsetek za zwłokę w związku z nieterminowym zwrotem podatku od towarów i usług. Jako podstawę żądania wskazała rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) - dalej: Rozporządzenie z 2001 r., oraz przepisy Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. (79/1072/EEC) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju - dalej: Ósma Dyrektywa. Ponadto we wniosku podkreślono, że prawo żądania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku, wynika z art. 72 § 1 i art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z póżn. zm.) - dalej jako O.p. oraz art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - dalej u.p.t.u. z 1993 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją

z dnia [...] listopada 2010 r., odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu

nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia

do grudnia 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że do zwrotu podatku od

towarów i usług dokonywanego na podstawie Rozporządzenia z 2001 r. nie ma

zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Przedmiotowa ustawa określa jedynie

zasady zwrotu podatku VAT dla podatników VAT, którym nie jest podmiot

uprawniony do zwrotu podatku naliczonego, nieposiadający w Polsce siedziby,

miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie organu Spółka nie jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, ani osobą

trzecią w myśl przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, a w związku z tym nie mają

do niej zastosowania zawarte w niej przepisy o nadpłacie.

Organ wskazał, że biorąc pod uwagę zmianę prawa wspólnotowego

w dyrektywie Rady 2008/9/WE poprzez szczegółowe uregulowanie naliczania

i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłacanego po terminie, a także to, że od dnia

1 stycznia 2010 r. obowiązują w tym zakresie odpowiednie regulacje w polskim

prawie, nie ma podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu zwrotu

podatku dokonanego podmiotom zagranicznym po terminie, w zakresie wniosków

złożonych przed dniem 1 stycznia 2010 r.

Od ww. decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości

i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 72 oraz art. 78 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie.

- 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.- poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Skarżąca w uzasadnieniu odwołania podniosła, iż stanowisko Naczelnika

Urzędu Skarbowego, przedstawione ww. decyzji, jest błędne i narusza jej

uprawnienia. W ocenie Skarżącej kwota żądanego zwrotu podatku VAT stała się

należna najpóźniej w momencie upływu 6 - miesięcznego terminu do dokonania

zwrotu, natomiast po upływie tego terminu kwota podatku stała się dla organu

podatkowego kwotą nienależną, przetrzymywaną przez organ bez podstawy

prawnej. Tym samym stała się ona nadpłatą w rozumieniu art. 72 O.p , która

podlega oprocentowaniu, zgodnie z art. 78 O.p w wysokości równej wysokości

odsetek pobieranych za zwłokę od zaległości podatkowych.

Skarżąca wskazała na art. 21 ust. 7 u.p.t.u z 1993 r., który to przepis nakazuje

traktować niezwrócony w terminie podatek VAT jako nadpłatę podlegającą

oprocentowaniu. Jeżeli zatem ustawodawca, zdaniem Skarżącej, przyznaje

podmiotowi krajowemu uprawnienia do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie

należnego mu zwrotu, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował

się podmiot zagraniczny, który opodatkowuje swoją działalność poza terytorium

kraju.

Zarzuciła ponadto, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustosunkował się

w wydanej decyzji do argumentacji dotyczącej zakazu dyskryminacji podmiotów

zagranicznych w zakresie odzyskiwania podatku VAT naliczonego, zasady opartej

zarówno na przepisach prawa polskiego jak i wspólnotowego, przez co naruszył

art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Skarżąca podniosła także, że organ pierwszej instancji, odmawiając wypłaty

odsetek od nieterminowego zwrotu, pominął fakt, że przepisy Rozporządzenia

z 2001 r. implementowały przepisy Ósmej Dyrektywy nieprawidłowo. Dyrektywa ta

bowiem nie zawiera możliwości przekroczenia 6 - miesięcznego terminu do zwrotu

podatku, wskazuje jedynie, że w przypadku, gdy zwrot uzyskany został w drodze

oszustwa lub inny nieprawidłowy sposób, organ podatkowy podejmuje

natychmiastowe działania dla odzyskania niesłusznie wypłaconych kwot, zasadność

zwrotu zaś powinna podlegać badaniu już po dokonaniu zwrotu podatku. W związku

z powyższym zastosowanie mają w przedmiotowej sprawie odpowiednie regulacje

Ósmej Dyrektywy, zaś Skarżącej należą się odsetki na zasadach stosowanych

w odniesieniu do podmiotów krajowych.

Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.

utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zasady dokonywania zwrotu

podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski

siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności

gospodarczej w okresie objętym wnioskiem regulowało Rozporządzenie z 2001 r.

Rozporządzenie to nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego

w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego

przepisu w innych aktach prawnych. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie

przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78 tej ustawy) do

zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie

jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma także podstaw do przyjęcia, iż

do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 O.p. przepis ten stanowi bowiem

o oprocentowaniu nadpłat. Zwrot na podstawie ww. rozporządzeń nie jest natomiast

nadpłatą.

Według organu odwoławczego nie jest trafne stanowisko, zgodnie z którym

podstawę prawną do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od

towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowi art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r."). Nie spełnione są bowiem generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od

towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej w kraju siedziby do

ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym zarówno

definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu

podatku od towarów i usług tym podmiotom. W pierwszym przypadku mamy do

czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 5 u.p.tu. z 1993 r.), do

którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. ww. art. 21

ustawy, a w drugim przypadku z podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju

siedziby (§ 2 ust. 1 rozporządzenia z 2001 r.), który nie jest podatnikiem podatku od

towarów i usług. Zaznaczył, iż nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji.

Odmienne stanowisko powoduje, jak wywodził organ, iż nie byłoby konieczności

wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług

dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy ww. ustawy.

Takie podejście jest niezgodne z konstrukcją systemu podatku od towarów i usług.

Ponadto, podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów

i usług przez podmiot zagraniczny, jest warunek nie prowadzenia działalności

gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb

tego podatku (czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym m.in. z art. 5 i pozostałych

przepisów u.p.t.u. z 1993 r.). Zaznaczył, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie

zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek

naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem

należnym, o której mowa w art. 21 ww. ustawy. Ta systemowa różnica powoduje, iż

w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości

dodanej) przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż kolejną różnicą jest odrębność regulacji

wynikających z prawa krajowego (tj. u.pt.u. z 1993 r. - w przypadku podatników

podatku od towarów i usług i ww. rozporządzenia - w przypadku podmiotów

zagranicznych). Gdyby przyjąć odmienny tok rozumowania, nie wystąpiłaby

konieczność tworzenia nowych regulacji w zakresie zwrotu podatku podmiotom

zagranicznym, a można byłoby dokonywać zwrotu podatku na podstawie przepisów

u.p.t.u. z 1993 r.

Zdaniem organu odwoławczego sama równość podmiotów, nie stanowi

wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym.

Przedmiotowej kwestii nie regulowało prawo wspólnotowe. Ponadto podkreślił, że

prawo wspólnotowe nie miało zastosowania do okresu sprzed akcesji w związku

z tym nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Organ wskazał, iż zarówno

przepisy Ósmej Dyrektywy, jak i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów,

powstałe w wyniku implementacji prawa wspólnotowego do polskiego porządku

prawnego, nie przewidywały wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu

podatku. Przewidywały jedynie termin, w jaki organ skarbowy winien dokonać zwrotu

podatku na rzecz wnioskodawcy, nie zaś wypłaty oprocentowania z tytułu

nieterminowego zwrotu podatku. Organ wskazał na przepisy Dyrektywy Rady

2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Przepisami tej dyrektywy (art. 26 i 27)

uregulowane zostały kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku

wypłaconych po terminie określonym w tej dyrektywie. Fakt uregulowania obecnie

tych kwestii w w/w dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo

wspólnotowe określone. Wskazuje to jednoznacznie preambuła Dyrektywy

2008/9/WE.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony

jakiejkolwiek ochrony przed naruszeniem jego praw, w sytuacji gdy od

nieotrzymanego w terminie zwrotu nie są należne odsetki. Postępowanie w sprawie

zwrotu jest prowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W związku,

z czym możliwe jest złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia (art. 141

O.p.), przysługuje też prawo do złożenia skargi na bezczynność na podstawie Prawa

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Spółka nie jest więc pozbawiona

możliwości dyscyplinowania organu będącego w zwłoce.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż przed dniem

przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej prawo

wspólnotowe nie miało wiążącego charakteru w stosunku do Polski i brak jest

podstaw do stosowania retroakcji.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła

o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów

postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego, według norm

przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego,

tj. art. 72 i art. 78 O.p., art. 21 ust 6 i 7 u.p.t.u.z 1993 r., a także art. 2 i art. 32

Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż żaden przepis O.p. nie uzależnia prawa

do żądania nadpłaty od posiadania przez wnioskodawcę statusu podatnika.

Skarżąca występowała z roszczeniem o wypłatę odsetek jako strona postępowania

(art. 133 § 1 O.p.). Tak też traktowały ją organy podatkowe w postępowaniu o zwrot

podatku. Skarżąca podniosła, iż oprocentowanie zawsze dzieli los należności

głównej i jest z nią nierozerwalnie związane. W sytuacji braku przepisów

szczególnych dotyczących naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu

nieterminowego zwrotu podatku, należy więc stosować przepisy O.p.,

w szczególności art. 72 i art. 78. Powołując się na orzecznictwo Skarżąca wywiodła,

że nadpłatą jest każda danina publicznoprawna bezzasadnie otrzymana przez

wierzyciela podatkowego, także kwota zwrotu podatku po upływie terminu, w którym

zwrot ten powinien nastąpić. Oprocentowanie jest rodzajem rekompensaty za

niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu

zobowiązanego). Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosi konsekwencji

niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, czyniłoby

fikcyjną funkcję ochronną tego terminu.

Skarżąca podkreśliła, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oparte

jest na zasadzie neutralności, realizowanej wobec podmiotów zagranicznych poprzez

system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu

towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej

w innym państwie. Podatnicy krajowi stosują mechanizm obniżenia kwoty podatku

należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto Skarżąca podniosła, że rozporządzenie musi zmierzać do wykonania

ustawy i nie może być z nią sprzeczne oraz wykraczać poza zakres delegacji. Skoro

u.p.t.u z 1993 r. przewiduje oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku,

rozporządzenie wykonawcze nie może tej zasady zmienić, a tym bardziej uchylić.

Skarżąca stwierdziła, że przyjęcie stanowiska DIS godzi w podstawowe,

konstytucyjnie chronione wartości, tj. zasadę równości oraz zasadę

demokratycznego państwa prawnego (art. 32 i art. 2 Konstytucji RP). Zarówno

podmiot krajowy, jak i zagraniczny są podatnikami podatku od wartości dodanej,

dokonującymi zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Nie istnieje obiektywna

przesłanka uzasadniająca zróżnicowanie sytuacji prawnej obu tych podmiotów.

Zdaniem Skarżącej, chociaż powołane przez nią wyroki są wiążące tylko

w konkretnych sprawach, wyroków tych wydanych w analogicznych stanach

faktycznych nie sposób pominąć. Z uwagi na obowiązek działania organów

podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów państwa, obowiązkiem

Dyrektora Izby Skarbowej było merytoryczne odniesienie się do tych orzeczeń.

Uwzględniając zasady konieczności jednolitej wykładni i stosowania prawa

podatkowego oraz sprawiedliwości opodatkowania, stosujący prawo winien brać pod

uwagę powszechnie przyjęte stanowisko innych organów oraz sądów. Skarżąca

powołała się przy tym na opinię Rzecznika Praw Obywatelskich zawartą w piśmie

z [...] lipca 2006 r., nr [...] oraz orzecznictwo sądowe.

Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej pominął ponadto okoliczność,

że na gruncie Ósmej Dyrektywy termin zwrotu podatku jest nieprzekraczalny

(z wyjątkami nieznajdującymi zastosowania w tej sprawie). Wynika to m.in. z treści

art. 7 ust. 5 tej Dyrektywy. Na poparcie swojego stanowiska o zasadności wypłaty

oprocentowania Skarżąca wskazała wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał

stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną tam

argumentację. Wyjaśnił, iż odniósł się do poglądów orzecznictwa sądowego i nie

zgodził się nimi. Odniósł się również do prawa wspólnotowego.

Końcowo podkreślił, że wniosek Skarżącej jest spóźniony. Zdaniem organu

Spółka mogła wystąpić o zwrot podatku, jak również odsetek do końca 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest naliczenie i wypłata odsetek z tytułu nieterminowego

zwrotu VAT w stosunku do podmiotu zagranicznego w okresie przed akcesją Polski

do Unii Europejskiej. Zagadnienie to było poddane już analizie w orzeczeniach

sądów administracyjnych (wyrok z 21 stycznia 2010 I FSK 1948/08, wyrok

z 3 września 2009 r. I FSK 742/08, wyrok z 24 kwietnia 2009 I FSK 96/08 i in.,

dostępne w bazie CBOiS)

Zdaniem Sądu, trafne są poglądy organów podatkowych o braku wyraźnie

wskazanych - w ustawach i rozporządzeniach - podstaw do podjęcia przez organy

administracji publicznej działań w celu oprocentowania nieterminowego zwrotu

podatku od towarów i usług. W szczególności, powoływane tak przez Skarżącą, jak

przez organy podatkowe pozytywne normy prawne, dotyczą albo podmiotu

posiadającego przymiot "podatnika", albo "podmiotu uprawnionego" w rozumieniu

rozporządzenia. Natomiast Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych, że

przyznanie stronie praw podmiotu uprawnionego, w rozumieniu § 2 pkt 2

rozporządzenia, wyklucza uznanie go za podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji.

W szczególności treść rozporządzenia nie może modyfikować ustawy i powinna być

interpretowana w ten sposób, że nabycie przymiotu podatnika nie powinno

ograniczać się jedynie do obowiązków polegających na uiszczaniu podatków -

z wyłączeniem uprawnień związanych ze zwrotem podatku.

Z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. wynika, że różnicę podatku nie zwróconą przez urząd

skarbowy we wskazanym terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą

oprocentowaniu w rozumieniu przepisów. Dlatego w sprawie ma zastosowanie

art. 76b Ordynacji wraz ze wskazanymi w jego treści przepisami, jak też art. 78

Ordynacji. Określona w art. 78 Ordynacji, wysokość oprocentowania nadpłaty, jest

konsekwencją stosowania art. 76, jak też art. 21 ust. 7 u.p.t.u, w których zrównano

instytucję nadpłaty z instytucją zwrotu podatku.

Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony

w wyroku z 21 stycznia 2010 r. I FSK 1948/08, zgodnie z którym "(...) wprowadzenie

specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom

podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite

uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT

przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności

gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się

właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym

państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności

gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. (...)

W art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania tych

terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz

z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził

postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny

oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin

i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków

kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty

prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku

(por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50).

Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania

odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem

realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów

poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych

(opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u.) to nie ma

podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który

w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską.

Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do

czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem

wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności,

a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. (...) Przyjęcie

poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie

należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji,

w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby

się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego

państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni

omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania

wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, że

zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony

kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty

odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty

zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem

Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie

poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej

o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą

ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje

z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych z 2001

i 2003 roku, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez

podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi

odsetkami. (...)".

Na funkcję gwarancyjną odsetek zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny

w wyroku z 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, gdzie, rozważając zagadnienie

konstytucyjności odmowy przyznania odsetek od poczynionych nadpłat, stwierdził, że

odsetki - obok zaległości podatkowej - stanowią element określający wysokość

jednego długu podatkowego. Odsetki, co do zasady, to wynagrodzenie za

korzystanie z cudzego kapitału. Zdaniem Trybunału, oprocentowanie nadpłaty

podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści. Utrata korzyści

związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości

korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na

poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie nałożenie

obowiązku zapłaty, które ostatecznie okazało się bezprawne, podatnik mógłby

dowolnie dysponować tą kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód. Wszystkie te

uwagi należy, zdaniem Sądu, odnieść do niedokonania zwrotu podatku w terminie,

niezależnie od odesłania do przepisów dotyczących nadpłaty z art. 21 ust. 7 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, przyjęcie koncepcji organów podatkowych o rozdzieleniu

uprawnień podatnika (art. 7 § 1 Ordynacji) oraz podmiotu uprawnionego (§ 2 pkt 2

rozporządzenia) i w konsekwencji - ograniczenie uprawnień podmiotu zagranicznego

- prowadziłoby do sytuacji, kiedy uniemożliwiona byłaby podatnikowi realizacja

wierzytelności o zapłatę kwoty oprocentowania odsetek od kwoty podatku

nienależnie przetrzymywanej przez organ podatkowy, pozbawiając podatnika

ochrony prawnej. Natomiast do konstytucyjnej ochrony prawa majątkowego należy

także ochrona możliwości realizacji tego prawa (wyrok TK z 11 maja 2010 r. SK

50/08).

Mając powyższe na uwadze organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy

winien rozpatrzyć wniosek strony o zwrot oprocentowania, biorąc jednocześnie pod

uwagę termin jego złożenia. Uzasadnienie swego rozstrzygnięcia organ ograniczył

bowiem do stwierdzenia, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca

2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie

zawiera przepisów nakładających na organ obowiązek wypłaty odsetek w przypadku

nieterminowego zwrotu podatku. Ponadto organ zanegował stanowisko Skarżącej, iż

w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy o nadpłacie, które w takiej sytuacji

dla polskiego podatnika przewidują możliwość wypłaty odsetek i wskazał, że

Skarżąca nie jest podmiotem, który w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja

podatkowa może występować z takim żądaniem. W uzasadnieniu tym brak jest

jednak oceny wniosku strony w kontekście art. 76b w związku z art. 80 Ordynacji

podatkowej. Sąd administracyjny w ramach wykonywanej kontroli nie może ocenić

prawidłowości stanowiska prawnego w zakresie, który wykracza poza zaskarżoną

decyzję. Stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę nie może

doprowadzić do uwzględnienia skargi, gdyż stanowisko to nie stanowiło przedmiotu

rozstrzyganej sprawy. Przedmiotem oceny przez Sąd rozpoznający skargę jest

wyłącznie to co zawiera zaskarżona decyzja, tak w warstwie faktycznej jak i prawnej.

Zaskarżona decyzja zawiera natomiast argumentację prawną, która nie zasługuje na

aprobatę.

Wskazać należy, że uzasadnienie prawne decyzji służy wyjaśnieniu

przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia decyzji, sama

w sobie z reguły nie mająca istotnego wpływu na wynik sprawy, nabiera wagi

w sytuacji, gdy wiąże się z brakiem oceny dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia.

Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe w ogóle nie oceniły wystąpienia o zapłatę

oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT w aspekcie art. 80

Ordynacji podatkowej, która to ocena potwierdzać miała, że wniosek ten był

spóźniony. Sąd w ocenie tej organów podatkowych nie może zastąpić. Sąd bada, czy

organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Własną ocenę materiału dowodowego wyraża jednak poprzez kontrolę prawidłowości

ocen dokonanych przez organy podatkowe. Podobnie Sąd nie czyni ustaleń

faktycznych, kontrolując natomiast, czy prawidłowe i wystarczające były ustalenia

organów podatkowych. Jeżeli Sąd stwierdzi, że ustalenia faktyczne są wadliwe lub

niewystarczające albo też nie zostały oparte na całokształcie istotnego materiału

dowodowego, uchyla zaskarżoną decyzję.

W oparciu o treść wydanych w sprawie decyzji Sąd nie jest w stanie ustalić

przesłanek, dla których pominięto przy ustalaniu stanu faktycznego i jego prawnej

oceny część materiału dowodowego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej żadnych

ocen i wyjaśnień w tym zakresie nie zawiera.

Uwzględniając powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza,

że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.

w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji

RP oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy czym należy uznać, że naruszenie

to miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy

obowiązany będzie orzec o odsetkach należnych za okres kiedy organ ten

pozostawał w zwłoce o ile nie upłynął termin określony w art. 80 Ordynacji

podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i

art. 205 § 2 p.p.s.a.