Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1470/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 187/07 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T. S. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 maja 2007 r., I SA/Bk 187/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez T. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 18 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: T. S. wykonywał czynności, które na podstawie obowiązujących w 2003 r. przepisów art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) zaliczono do działalności gospodarczej, przedmiotem której była sprzedaż żwiru i pospółki. Przychody z wykonywania tych czynności, tj. przychody ze sprzedaży żwiru i pospółki podatnik uzyskał w miesiącach marzec - grudzień 2003 r. Powołując się na treść przepisów art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i art. 29 ust.1 ustawy z dnia 20 stycznia 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz fakt, że wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej T. S. złożył po upływie ustawowego terminu, organ pierwszej instancji stwierdził, iż za 2003 r. winien opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Organ ustalił, że w 2003 r. podatnik nie prowadził żadnej ewidencji dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Do kontroli okazał jedynie ewidencję sprzedaży prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Ustalono, że w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnik wykazał wszystkie uzyskane w 2003 r. przychody, które w całości są udokumentowane rachunkami. Wobec tego, na podstawie przepisów art. 23 ust.1 i 2 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego odstąpił od określenia przychodów w drodze oszacowania i przychody te określono zgodnie z kwotami wynikającymi z wystawionych przez podatnika rachunków. W zakresie kosztów uzyskania przychodu również odstąpiono od ich określenia w drodze oszacowania w stosunku do następujących kosztów: wydatki z tytułu opłat eksploatacyjnych, wydatki z tytułu opłat za energię elektryczną i rozmowy telefoniczne, opłata za wpis do ewidencji działalności gospodarczej, opłata skarbowa z tytułu uzyskania koncesji, wydatki na zakup części zamiennych do urządzeń wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Wysokość tych kosztów wynikała w całości z dowodów ich poniesienia zebranych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Pozostałe koszty działalności, takie jak: amortyzacja środków trwałych, wydatki na zakup paliwa (oleju napędowego) oraz innych olei do spycharki gąsienicowej S. i traktora rolniczego U., wydatki na zakup paliwa do samochodów osobowych, organ pierwszej instancji określił w drodze oszacowania, wobec braku bezpośrednich dowodów ich poniesienia. Innych wskazanych przez podatnika kosztów (naprawy środków trwałych, amortyzacja budynku mieszkalnego) nie uznano natomiast jako koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwagi na brak wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów ich poniesienia. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji przyjęte w decyzji sposoby wyliczenia poszczególnych grup kosztów uzyskania przychodów opierają się na wszelkich zgromadzonych materiałach, a także na wyjaśnieniach podatnika, zweryfikowanych na podstawie analizy tych materiałów. Wyliczenia kosztów z tytułu wydatków na zakup oleju napędowego oraz innych olei dokonano w drodze oszacowania w oparciu o średnie wskaźniki udziału takich samych kosztów w przychodach ze sprzedaży kruszywa, wynikające z danych uzyskanych w trakcie kontroli za lata 2004-2005 w zakresie podatku od towarów i usług. Motywowanie zwiększonego zużycia oleju napędowego w 2003 r. w związku z dokonywaniem odkrywki złoża nie miało potwierdzenia w żadnych dowodach. Z treści uzyskanej przez podatnika koncesji nie wynika, że bezpośrednio po jej uzyskaniu miał obowiązek dokonać odkrywki całej powierzchni gruntu, objętego tą koncesją. Organ podniósł, że wszystkie poniesione w latach 2004-2005 wydatki związane z utrzymaniem środków trwałych zostały przez podatnika udokumentowane i ich wysokość może stanowić podstawę do zastosowania przyjętej metody szacunku.

Decyzją z 18 stycznia 2007 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

3. W skardze do sądu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art.121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 o.p.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że w 2003 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej T. S. winien opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Jednakże zdaniem sądu materiał dowodowy nie został zgromadzony i oceniony w sposób pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Odnosząc się do kwestii ilość zużytego w 2003 r. oleju napędowego do pracy spycharki S. i traktora U. wskazano, że organy nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości czy prace odkrywkowe i eksploatacja środków trwałych odbywały się w 2003 r. w zakresie, w jakim twierdzi skarżący. W ocenie sądu weryfikacji wymaga wiarygodności oświadczeń strony w zakresie uzyskania nowej koncesji i w celu dotarcia do właściwych pokładów żwiru i pospółki dokonano usunięcia dużych pokładów ziemi, co przełożyło się na zużycie oleju napędowego w ciągniku spalinowym S. według zestawienia przedstawionego przez skarżącego. Na potwierdzenie tego stanowiska wobec braku dokumentacji źródłowej przedłożono oświadczenia kontrahentów, z których wynika, że w 2003 r. znacznie powiększył się obszar żwirowni. Dlatego zdaniem sądu pierwszej instancji należy przeprowadzić dowód z ponownego przesłuchania w charakterze świadków osób wyjaśniających w przedłożonych pismach pewne okoliczności. Okoliczności owe mają w ocenie sądu niebagatelne znaczenie w sprawie i mogą potwierdzić twierdzenia skarżącego co do skali prowadzonej odkrywki na terenie objętym koncesjonowanym wydobyciem żwiru i pospółki a w konsekwencji poświadczyć o wielkości zużytego do przygotowania żwirowni do eksploatacji oleju napędowego. Dopiero przesłuchanie tych osób w charakterze świadków pouczonych o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, pozwoli na wszechstronną ocenę ich twierdzeń i zweryfikowanie wyjaśnień i zeznań strony w zakresie ilości zużytego w 2003 r. oleju napędowego. Ponadto brak w koncesji obowiązku dokonania odkrywki całej powierzchni terenu nie oznacza jeszcze, że prace odkrywkowe w zakresie wskazanym przez podatnika nie miały miejsca.

Sąd wskazał ponadto, że organ winien również zbadać i porównać poziom zużycia oleju napędowego w spornym okresie w stosunku do ilości sprzedanego przez stronę w 2003 r. żwiru płukanego. Wielkość sprzedaży żwiru płukanego rzutuje bowiem na ilość zużytego oleju napędowego, używanego do pompy wodnej, stosowanej w celu płukania tego żwiru. Takiej symulacji w skarżonej decyzji zabrakło. Powyższe porównanie natomiast może wykluczyć zasadność posłużenia się przez organy z materiałów kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego za lata 2004-2005 dla prawidłowego określenia zużycia oleju napędowego w 2003 r.

Odnosząc się do kwestii szacunkowego ustalenia kosztów robocizny dokonywanych napraw środków trwałych (z uwagi na brak dowodów źródłowych potwierdzających, w jakiej wysokości zostały poniesione), sąd wskazał, że skarżący przedłożył na etapie postępowania podatkowego faktury potwierdzające zakup części zamiennych do tychże środków trwałych. Organy winny zbadać czy przedmiotowe części były tego rodzaju, iż z technicznego punktu widzenia wykluczyć można ich montaż bez udziału osób trzecich. Dopiero w tym kontekście należy zbadać i ocenić oświadczenia strony o fakcie ponoszenia kosztów robocizny montażu tychże części zamiennych, pod kątem szacunkowego określenia ich wysokości w realiach niniejszej sprawy.

Co do amortyzacji środków trwałych spycharki S. i pompy wodnej zdaniem sądu pierwszej instancji organy nazbyt bezkrytycznie nie uwzględniły stawek amortyzacyjnych zastosowanych przez stronę. Sąd powołując się na art. 22a ust. 1 pkt 2 u.p.do.f. wskazał, że przy braku dokumentu zawarcia umowy sprzedaży środka trwałego, odpowiednim dowodem na wykazanie tej okoliczności może być oświadczenie sprzedawcy. Takie też oświadczenie zostało przedłożone przez stronę w niniejszej sprawie i wynika z niego, że H. K. sprzedał w 2000 r. skarżącemu spycharkę wcześniej przez niego używaną przez 3 lata oraz pompę wodną - używaną przez okres 20 lat. W sytuacji w ocenie WSA, kiedy organ kwestionuje wiarygodność takiego oświadczenia, winien dokonać przesłuchania składającego oświadczenie w charakterze świadka, pouczając o treści art. 196 o.p. Wówczas ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w kontekście możliwości zastosowania przez stronę indywidualnych stawek amortyzacyjnych w stosunku do wyżej wymienionych środków trwałych.

Ponadto zdaniem sądu organy bezzasadnie odmówiły również skarżącemu zaliczenia ciągnika rolniczego U. do środków trwałych i możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego pojazdu. W ocenie sądu wykładnia art. 22a ust. 1 oraz art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia, że z uprawnienia dokonywania odpisów nie mogą korzystać podatnicy wykorzystujący środki trwałe poza potrzebami związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą również do innych celów. Brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dotyczy wyłącznie podatników nie wykorzystujących w ogóle tych środków na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W zakresie kosztów reprezentacji sąd wskazał, że wyjaśnienia o poniesieniu wydatków na kawę, herbatę, napoje, cukier itp., co prawda nie poparte stosowną dokumentacją źródłową, potwierdzają oświadczenia kontrahentów przedłożone wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji. Z oświadczeń tych wynika, iż podczas spotkań biznesowych w sprawach zakupu żwiru i pospółki kontrahenci skarżącego byli częstowani tymi produktami. Dlatego też w ocenie sądu pierwszej instancji wydatki na powyższe produkty są to typowe koszty reprezentacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. i podlegają ograniczeniu określonemu w tym przepisie. W ocenie sądu oświadczenia kontrahentów mogą potwierdzać stanowisko strony w przedmiocie faktycznego poniesienia wydatków na reprezentację. Skarżący wyjaśniał, że w/w produkty nabywał w celu poczęstunku odbiorców żwiru. Wydatki owe mogły zatem jako koszty reprezentacji wpłynąć na zwiększeni przychodów, albowiem poczęstunek kontrahentów gospodarczych jest niewątpliwie działaniem ukierunkowanym na stworzenie (utrwalenie) właściwego wizerunku firmy, co w zamyśle ma przełożyć się na wielkość nabywanych towarów.

5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 22 j ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.do.f. polegającą na przyjęciu przez sąd, że zastosowanie przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej (podwyższonej) jest uzależnione od wykazania przez podatnika wykorzystania środka trwałego przez co najmniej 6 miesięcy od jego nabycia, a odpowiednim dowodem na okoliczność używania środka trwałego może być również oświadczenie kontrahenta podatnika, które nie istniało w dacie założenia ewidencji, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że podatnik który zamierza skorzystać z indywidualnej stawki amortyzacyjnej powinien udowodnić wykorzystanie środka trwałego przez określony czas przed nabyciem, a dowód ten musi istnieć w momencie ustalania indywidualnej stawki amortyzacyjnej,

- błędna wykładnia doprowadziła również do naruszenia przez sąd prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie t.j. uznanie przez sąd, że w ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy niezasadnie odmówił zastosowania przepisu art. 22j ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

- błędną wykładnię art. 22a ust. 1 u.p.do.f. poprzez przyjęcie przez sąd, że środki trwałe wykorzystywane przez podatnika również na cele prywatne, niezwiązane z pozarolniczą działalnością gospodarczą mogą podlegać amortyzacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że amortyzacji podlegają środki trwałe wykorzystywane tylko na potrzeby działalności gospodarczej.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez:

wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i stwierdzenie, że organy podatkowe niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny,

niewzięcie pod uwagę sprzeczności między oświadczeniami podatnika o nieponoszeniu kosztów i niedokonywaniu zakupów w roku 2003, a dowodami (oświadczeniami kontrahentów podatnika i oświadczeniami własnymi), które "pojawiły się" po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji,

c) sformułowanie przez sąd wskazań co do dalszego postępowania (ponowne przesłuchanie świadków na okoliczność usunięcia pokładów ziemi żwirowni), które to wskazania nie pomogą ustalić wielkości zużytego oleju napędowego bądź zawierają wskazania nieprzydatne w rozstrzyganiu sprawy (okoliczność montażu części zamiennych),

błędną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie przez sąd, że podatnik w 2003 r. otrzymał nową koncesję i przygotowywał żwirownię do eksploatacji,

niedostrzeżenie przez sąd. że żwir płukany nie był sprzedawany w 2003 r.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sytuacji gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe zgodnie z regułami określonymi w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Sformułowane podstawy skargi kasacyjnej należy uznać za prawidłowe konstrukcyjnie i opowiadające wymogom art. 174 i 176 p.p.s.a. W sprawie nie zachodziły przyczyny nieważności stąd rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło w jej granicach (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Skarga ta jest usprawiedliwiona tylko w zakresie podstaw procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), natomiast jest niezasadna, co do podstaw materialnoprawnych (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

Odnosząc się do pierwszych z nich należy wskazać, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. , art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. wymagają rozważenia ich trafności w stosunku do postawionego przez sąd pierwszej instancji organom podatkowym zarzutu uchybień w gromadzeniu dowodów i ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. Art. 1 § 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. należą do przepisów ustrojowych. Wskazują one kryterium sądowej kontroli działalności administracji publicznej oraz stosowanych w tej kontroli środków.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, że art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. sąd mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności (por. wyrok z 14 grudnia 2005, I FSK 311/05, publ. Lex nr 187459). Natomiast nie może go naruszyć dokonanie kontroli pod względem legalności, jeżeli ta kontrola zostanie przeprowadzona w sposób wadliwy (por. wyroki z dnia 9 marca 2007 r., I OSK 1025/06, publ. Lex nr 32247 i z dnia 1 lutego 2007 r., II FSK 1047/06, publ. tamże, nr 317891). Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał kontroli zaskarżonej decyzji dyrektora izby skarbowej pod względem legalności i nie stosował innych kryteriów. Wadliwość w ocenie naruszenia przez organy wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej skutkujące podjęciem decyzji kasatoryjnej nie godzi w ustrojowe podstawy orzekania sądu administracyjnego, który nie przekroczył granic "legalności" kontrolowanej decyzji.

Zarzut oparty na naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a wymaga wskazania, iż przepis ten statuując obowiązek orzekania na podstawie akt sprawy nakazuje sądowi uwzględnić stan faktyczny istniejący w momencie wydania decyzji. Sąd administracyjny nie uchybia zatem art. 133 § 1 p.p.s.a., jeżeli nie przeanalizuje dokładnie akt sprawy, czy też pominie niektóre zebrane w sprawie dowody (por. poglądy wyrażone w wyrokach NSA z dnia 27 marca 2007 r., I FSK 549/06, publ. Lex nr 354647, z dnia 7 marca 2007 r., I FSK 57/06, publ. Lex nr 354649).

Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, z jakich składać się winno uzasadnienie wyroku. Przepis ten nie odnosi się do postępowania dowodowego prowadzonego przez sąd i związanej z tym oceny dowodów. Jego naruszenie może nastąpić wówczas, gdy uzasadnienie zostało sporządzone w sposób nieodpowiadający wskazanym w nim wymogom. Takiego zarzutu zaś strona w ramach omawianej podstawy skargi kasacyjnej nie zgłosiła.

Za właściwie skonstruowane podstawy prawne zarzutów procesowych należy uznać przywołanie przepisów Ordynacji podatkowej łącznie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Takie powiązanie procedury sądowej ze wskazanymi w podstawie skargi kasacyjnej przepisami, które były stosowane przez organ administracji, a sąd, w ocenie skarżącego, dokonał błędnej oceny działań lub zaniechań organu i w jej wyniku oddalił lub uwzględnił skargę jest uznawane za prawidłowe (por. wyroki NSA z dnia 26 lipca 2005 r., FSK 2007/04; 3 listopada 2005 r. , FSK 2525/04; 16 listopada 2005 r., I OSK 160/05, 14 marca 2006r., I FSK 548/05; 24 marca 2006 r., II FSK 477/05; także H. Knysiak- Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministarcyjnym, Warszawa 2009, s.237-239).

Odnosząc się do właściwie uzasadnionych prawnie zarzutów procesowych dotyczących spornych kosztów uzyskania przychodów należy je, co do zasady, podzielić. Postępowanie organów było prowadzone przez kilka lat z udziałem skarżącego lub jego pełnomocnika na okoliczności podnoszone przez skarżącego, czy to w jego pismach, czy zeznaniach. Z postępowania skarżącego oraz podniesionej w jego środkach zaskarżenia oraz pismach argumentacji wynika, że obarczał on organy administracji w całości obowiązkiem wyjaśniania stanu faktycznego. Jednak wszystkich istotnych do poczynienia ustaleń faktycznych okoliczności, organy podatkowe, choć zobowiązane do poznania prawdy, bez "współpracy" skarżącego samodzielnie nie mogły ustalić, w szczególności tam, gdzie określone fakty i środki dowodowe wiązały się z dyspozycją oraz wiedzą skarżącego. Pozyskane od skarżącego informacje i przedłożone przez niego oświadczenia nie pozwoliły na określenie wysokości wydatków inaczej niż to zawarto w treści zaskarżonej decyzji. Obciążenie organu obowiązkiem poszukiwania dowodów potwierdzających to, że dane wydatki są kosztem uzyskania przychodów jest żądaniem zbyt daleko idącym, skoro w postępowaniu podatkowym, które przeszło tok instancji trzykrotnie skarżący nie przedstawił innych niż ocenione dowodów. W jego bowiem interesie jest branie udziału w postępowaniu podatkowym w sposób zdolny do udokumentowania celowości wydatków w stopniu, który pozwala na ich weryfikację. Podzielić należy pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2008r. (II FSK 581/07), że prowadząc działalność gospodarczą przedsiębiorca powinien prowadzić swą dokumentację w taki sposób, by nie tylko ów cel osiągnąć, lecz także by móc skorzystać z wszelkich regulacji prawnych umożliwiających uiszczenie najbardziej korzystnego należnego podatku. Jest więc w interesie podmiotu gospodarczego branie udziału w postępowaniu podatkowym w sposób zdolny do udokumentowania celowości wydatków w stopniu, który nie niweczy tego celu wskutek braków, których organ podatkowy nie jest w stanie uniknąć. Wobec powyższego należy uznać, że stan faktyczny, w omawianym w ramach tej podstawy skargi kasacyjnej zakresie, został ustalony i oceniony prawidłowo i wyczerpująco, bez naruszenia wskazanych przez dyrektora izby skarbowej zasad postępowania podatkowego.

Szczegółowo odnosząc się do poszczególnych, zakwestionowanych przez organy kosztów (olej napędowy, inne oleje, filtry paliwa) stanowisko organu drugiej instancji należy uznać za prawidłowe, gdyż zachodziły przesłanki do dokonania oszacowania w oparciu o średnie wskaźniki udziału takich kosztów w przychodach ze sprzedaży kruszywa w latach 2004-2005. Z twierdzeń strony oraz przedłożonych oświadczeń i zeznań świadków nie wynikały dostateczne podstawy do określenia wielkości tych kosztów w inny sposób. Nie ma zatem potrzeby ich uzupełniania lub ponowienia postępowania dowodowego w sposób wskazany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez przesłuchanie świadków oraz badanie i porównanie zużycia oleju napędowego, czy też oględzin żwirowni. Z tych samych przyczyn należy podzielić stanowisko dyrektora izby skarbowej dotyczące kosztów reprezentacji oraz kosztów robocizny i naprawy środków trwałych.

Natomiast nie są usprawiedliwione zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej. Niewątpliwie ciężar udowodnienia faktu wykorzystywania danego środka trwałego przez okres co najmniej 6 miesięcy ciąży na podatniku. Zatem to obowiązkiem podatnika jest, przy powołaniu się na zaistnienie przesłanek zastosowania indywidualnej amortyzacji, udowodnienie okoliczności wskazanych w przepisie art. 22j ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący momentu czasowego istnienia "dowodu" wymaga po pierwsze uściślenia, że tenże dowód należy zapewne rozumieć w znaczeniu środka dowodowego jako substratu służącego rekonstrukcji określonych istotnych dla wyniku sprawy faktów. Z treści wskazanego przepisu art. 22j u.p.d.o.f. nie wynika jakiekolwiek ograniczenie co do rodzaju środków dowodowych. Sformułowanie "jeżeli podatnik wykaże..." należy rozumieć w takim samym znaczeniu, w jakim przepisy regulujące poszczególne rodzaje podatków (w tym przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych) korespondują z procedurą podatkową. Należy wobec tego przyjąć, iż katalog tych środków odpowiada ogólnej regule art. 187 Ordynacji podatkowej. To nie środek dowodowy ma "istnieć" w momencie ustalania indywidualnej stawki amortyzacyjnej (choć może tak być), lecz za pomocą tego środka dowodowego podatnik ma wykazać, że w danym momencie historycznym istniał stan faktyczny odpowiadający przesłankom zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Środek dowodowy może powstać lub zostać przedstawiony po zdarzeniach, których faktów dotyczy, a czasowe ograniczenia jego pozyskania wynikają z zasad ogólnych związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego. Odpowiednimi dowodami mogą być zatem, między innymi, dokumenty prywatne potwierdzające fakt nabycia, w tym oświadczenia poprzedniego właściciela rzeczy (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2007, s . 707). Przyjęta przez organy wadliwa interpretacja prowadząca do zdyskwalifikowania a limine przedstawionego przez skarżącego oświadczenia słusznie została uznana przez sąd pierwszej instancji za uchybienie mające wpływ na wynik sprawy.

Jeśli chodzi o drugi zarzut naruszenia prawa materialnego (amortyzacja ciągnika rolniczego) zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest faktyczne wykorzystywanie środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Generalną, wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc w toku aktywnej działalności w obrębie danego źródła przychodu. Amortyzacja dotyczy zużycia środków trwałych w danym okresie, którego wyrazem jest określona wartość konieczna do utrzymania tych składników w dalszej eksploatacji lub odtworzenia po ich zużyciu. Jest ona zatem majątkowym obrazem zużycia danego środka trwałego w czasie. Funkcjonalnie wystarczające jest wykazanie związku używania określonego środka trwałego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w taki sposób, że dany środek służy przede wszystkim tejże działalności. Z przyczyn prakseologicznych ustawa nie wymaga ani wykazania, ani zaistnienia wyłączności takiego związku. Przy ustaleniu głównego celu wykorzystania środka trwałego jego osobiste i uboczne wykorzystywanie przez podatnika lub członków jego rodziny nie jest wystarczającym powodem wyłączenia (ibidem, s. 557).

Z opisanych przyczyn wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wobec podzielenia procesowych zarzutów skargi wiążące dla organów są wskazówki związane z przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wykładnią przepisów prawa materialnego (art. 184 p.p.s.a w zw. z art. 193 p.p.s.a i 141 § 4 p.p.s.a). Jednak w odniesieniu do pierwszego zagadnienia właściwa interpretacja, w aspekcie procesowym oznaczać będzie dla organu nakaz dokonania oceny pominiętego dowodu (oświadczenia) i wypowiedzenia się co do jego wiarygodności stwierdzonych w nim faktów dotyczących używania pompy wodnej i spycharki na tle całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie, ewentualnie uzupełnienia postępowania dowodowego w takim zakresie, w jakim będzie to niezbędne do poznania prawdy. Zwrócił na to trafnie uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny. W drugim przypadku z ustaleń wynika niewątpliwie, że ciągnik jest wykorzystywany przede wszystkim do działalności gospodarczej. Wystarczające jest zatem rozstrzygnięcie sprawy na podstawie zgromadzonych już dowodów w oparciu o prawidłową wykładnię art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) uznając, że wobec podzielenia części argumentów skargi kasacyjnej zachodzą podstawy do miarkowania zwrotu kosztów.