Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1828/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3, art. 5 ust. 1, art. 7, art. 9 pkt 1 lit. b, art. 40 ust. 1, art. 45 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1998 nr 102 poz 650
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 11 maja 1998 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych.
article: art. 4 par. 2, art. 5, art. 7 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 405, art. 413 par. 1-2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 15 par. 1-4, art. 107, art. 108
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Bogdan Lubiński (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Witolda B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 357/03 w sprawie ze skargi Witolda B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 30 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia podatku od gier za okres od stycznia do listopada 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Witolda B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 marca 2004 r. I SA/Wr 2378/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Witolda B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 22 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od gier za 1999 r. Z ustaleń Sądu wynika, że Witold B. w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, polegającą na urządzaniu gier na automatach wydzierżawionych od firmy "L." Sp. z o.o. w B. Z ustaleń wynikało też, że podatnik wydzierżawił 72 automaty, w tym 3 automaty produkcji "J." typu Magic i 69 automatów produkcji "J." typu Jokers. Prowadzenie tej działalności polegało na organizowaniu gier z lokalizacją dzierżawionych automatów w obcych lokalach na podstawie umowy najmu /podnajmu/ powierzchni użytkowej.

W związku z przeprowadzoną u podatnika kontrolą skarbową i stwierdzeniem Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O., iż dzierżawione automaty do gry są automatami losowymi zgodnie z par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 października 1993 r. w sprawie ogólnych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów losowych (...) /Dz.U. nr 103 poz. 473 - zwanego dalej rozporządzeniem/, a nie automatami zręcznościowymi oraz kwestionowaniem przez podatnika tego stanowiska, organ kontrolny wystąpił do Ministra Finansów o ustalenie tej okoliczności w trybie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych /t.j. Dz.U. 1998 nr 102 poz. 650 ze zm. - zwanej dalej ugzw/. Decyzją z dnia 6 lutego 2001 r. (...) Minister Finansów orzekł, że gry prowadzone na automatach typu Magic i Jokers będących we władaniu firmy "J." Witold B. z siedzibą w N. w okresie objętym kontrolą są grami losowymi - grami na automatach losowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych, zakładach wzajemnych i grach na automatach. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy decyzją Ministra Finansów z dnia 20 marca 2001 r. a odwołanie podatnika nieuzasadnione. Także skargę podatnika na decyzję z dnia 20 marca 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 lutego 2003 r. oddalił /II SA 1658/01/.

W sprawie tej NSA podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż w świetle ekspertyzy Wojskowej Akademii Technicznej przedmiotowe automaty do gry wypłacały wygrane w formie pieniężnej. Tego charakteru gry nie może zmienić późniejsze zablokowanie przez skarżącego funkcji wypłaty wygranej. Ze schematu gry wynika, że istnieje etap gry zależny od automatu, a zatem losowy, na który grający nie ma wpływu. Ten losowy etap gry wpisany w program urządzenia nie może być przez jej uczestnika ominięty i zasadniczo on rozstrzyga o wyniku gry. Na tym etapie można przegrać liczbą punktów kredytowych wielkość stawki lub wygrać wartość pokazywaną w tabeli. Wygrana na tym etapie pozwala przejść do następnego, zręcznościowego już etapu gry, w którym stopień zręczności przesądza jedynie o tym czy ostatecznie utrzyma się wygrana przydzielona na etapie losowym. NSA w powyższym wyroku stwierdził, że okoliczność wydawania przez Ministra Finansów decyzji już pod rządami zmienionego od 23 listopada 2000 r. stanu prawnego nie ma wpływu na wynik sprawy skoro w ustawie z dnia 26 maja 2000 r. o zmianie ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 70 poz. 826/ nie zawarto przepisów przejściowych.

Niezależnie od powyższego postępowania po wydaniu decyzji przez Ministra Finansów z dnia 20 marca 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 27 marca 2001 r. (...) określił Witoldowi B. należny podatek od gier za okres styczeń-grudzień 1999 r. w wysokości 122.799,10 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości i odsetki za zwłokę. W jej uzasadnieniu stwierdził, że podstawą opodatkowania w przypadku gier na automatach jest kwota stanowiąca różnicę między kwotą wypłaconą z kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier /art. 42 pkt 6 ugzw/. Ustalenie tej podstawy opodatkowania powinna zapewniać, prowadzona zgodnie z par. 9 i 10 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych /M.P. nr 35 poz. 359/, ewidencja. Wprawdzie podatnik nie przestrzegał powyższego wymogu to jednak na koniec każdego miesiąca ewidencjonował jednorazowo kwotę przychodu z każdego lokalu z osobna i następnie na jej podstawie jedną sumaryczną kwotą określoną jako przychód ze sprzedaży pod datą ostatniego dnia każdego miesiąca 1999 r. dokonywał jej zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dowodu wewnętrznego /PK/.

W sytuacji, gdy jedynym źródłem przychodów podatnika była powyższa działalność to kwota przychodu /utargu/ mogła zostać zgodnie z art. 42 pkt 6 ugzw określona jako podstawa opodatkowania, do której zastosowano stawkę podatkową z art. 45 ust. 1 pkt 5 ugzw.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 40 ust. 1 i 2 ugzw, jednakże Izba Skarbowa decyzją z dnia 22 czerwca 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej argumentując, że z powołanych przepisów wynika, że podmioty urządzające gry i prowadzące działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier, przy czym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą rozpoczęcia wykonywania działalności. Skoro podatnik zgłosił i zarejestrował działalność gospodarczą polegającą na urządzaniu i prowadzeniu gier na automatach, błędnie kwalifikując je jako automaty do gier zręcznościowych to ryzyko błędu obciążać musi podatnika. Określenie odpowiedzialności podatkowej w zakresie podatku od gier nie wyklucza odpowiedzialności karnej podatnika co wynika wprost z art. 15 par. 1 Kks.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik "zarzucił naruszenie art. 6 Kpa przez utrzymanie przez Izbę Skarbową decyzji sprzecznej z art. 2 ust. 1, art. 40 ust. 1 ugzw, naruszenie art. 7 par. 1 Kpa w zw. z art. 75 Kpa przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że mimo certyfikatów wykorzystywane urządzenia były automatami do gier losowych, które skarżący prowadził". Podkreślono w niej również, że prowadzenie gier losowych mogło odbywać się jedynie za zgodą Ministra Finansów i tylko w salonach gry. Skoro ustawa nie przewidywała sytuacji odmiennej, reglamentując miejsce i formę prowadzenia gry to ustawodawca nie mógł równocześnie opodatkować przypadków wykraczających poza te ramy. Konsekwencją prowadzenia gry losowej bez zezwolenia może być dopuszczenie się czynu zabronionego. Niedopuszczalne zaś jest naliczenie podatków od czynów zabronionych przez prawo bo stawiałoby to Skarb Państwa w roli pasera. Przepis art. 15 par. 1 Kks dotyczy tylko przypadków działalności prowadzonej legalnie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, uzasadniając swoje stanowisko argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że podatek od gier jest podatkiem obrotowym obciążającym prowadzenie gier losowych i zakładów wzajemnych. Ustawa o grach losowych i zakładach wzajemnych jest regulacją szczególną związaną z organizowaniem i uprawianiem hazardu, która z jednej strony może być niezwykle rentowną a z drugiej może być źródłem zjawisk patologicznych. Te względy zadecydowały, że działalność w tym zakresie jest związana z zaostrzoną odpowiedzialnością karną oraz szczególnymi podstawami opodatkowania i stawkami podatkowymi.

Jest zasadą, że urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów wzajemnych o jakich mowa w ustawie jest dozwolone wyłącznie według reguł w niej przewidzianych. Zezwolenie na działalność w tym zakresie wydaje Minister Finansów i to wyłącznie podmiotom działającym w określonej formie. Także miejsce urządzania gier w automatach losowych ustawa zawęża tylko do kasyn gry lub salonów gry /art. 7 i art. 9 pkt 1a i b ugzw/.

Okoliczność, że W. B. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zarejestrowaną, której przedmiotem miały być bilardy i gry zręcznościowe z wyłączeniem działalności, na którą konieczne było uzyskanie koncesji lub zezwolenia, nie dopełnił warunku uzyskania zezwolenia na urządzenie i prowadzenie gier na automatach losowych nie może zwalniać go od opodatkowania podatkiem od gier. Prowadzenie gier na automatach losowych zgodnie z art. 2 ust. 1, art. 40 ust. 1 i 2 podlega zawsze opodatkowaniu. Jedynie art. 40 ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 ugzw wyłącza od opodatkowania podatkiem od gier urządzenie loterii promocyjnych. Także nie jest możliwe opodatkowanie uzyskiwanego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albowiem podatnik uzyskiwał dochód z gier, a nie dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Konstrukcja tej ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie uzależnia wysokości podstawy opodatkowania od poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Konsekwencją tego jest, że zaskarżona decyzja nie narusza tak zasad państwa prawnego /art. 2 Konstytucji RP/ jak i zasady nakładania podatków, określania podmiotów i przedmiotów opodatkowania w drodze ustawy /art. 217 Konstytucji RP/. Odpowiedzialność karna /art. 15 Kks/ nie zwalnia podatnika z obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej w tym podatkowej.

Od powyższego wyroku podatnik za pośrednictwem adwokata wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie a mianowicie:

1. naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nie pozostaje w sprzeczności z zasadą państwa prawa pobieranie podatków od przychodów uzyskiwanych z działalności przestępczej,

2. naruszenie art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 40 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ugzw, a nadto art. 4 par. 2, art. 5 i art. 7 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwanej dalej ord.pod./ co skutkuje uznaniem przez Sąd orzekający, iż osoba fizyczna urządzająca nielegalnie gry na automatach losowych wbrew przepisom ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych jest podatnikiem podatku od gier,

3. naruszenie art. 45 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 9 pkt 1 lit. "b" ugzw przez błędną ich wykładnię sprzeczną z art. 217 Konstytucji RP a skutkującą przyjęciem, iż stawka podatku od gier przewidziana dla salonów gier na automatach losowych przez analogię stosowana jest do osób fizycznych nieprowadzących salonów gier na automatach losowych, lecz urządzających gry losowe wbrew przepisom ustawy,

4. naruszenie art. 15 Kks poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji gdy w okolicznościach tej sprawy nie ma on zastosowania.

W konsekwencji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi przez uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej w O. wraz z poprzedzającą ją decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej - nie kwestionując ustaleń faktycznych sprawy - podatnik stwierdził, że jego działalność wyczerpywała znamiona czynu zabronionego określonego w art. 117 uks a od października 1999 r. art. 107 i art. 108 Kks. To oznacza, że nie jest do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawa /art. 2/ stanowisko jakoby Skarb Państwa mógł czerpać z przestępstwa korzyści w postaci przewłaszczenia części korzyści majątkowych osiągniętych przez osobę prowadzącą działalność wypełniającą znamiona czynu zabronionego. W demokratycznym państwie prawnym, niedopuszczalna jest sytuacja gdy Państwo z jednej strony daną działalność lub dane zjawisko uznaje za niepożądane, szczególnie groźne i niebezpieczne i nadając im charakter przestępstwa penalizuje je, a z drugiej strony chce czerpać korzyści z takiej działalności w postaci przewłaszczenia części osiągniętych przez przestępcę zysków tytułem podatków.

Zasadą państwa prawa powinno być pomijanie w opodatkowaniu przychodów uzyskiwanych w sposób sprzeczny z prawem lub nieetyczny. Przyrosty wartości z takiej działalności Państwo przejmuje w ten sposób, że pozbawia jej autorów "owoców" ich nagannego zachowania /wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r., I SA/Gd 1011/99; wyrok NSA z dnia 23 listopada 1999 r., SA/Rz 1066/98; A. Nita: Czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w świetle prawa podatkowego/. Błędne jest poza tym stanowisko Sądu jakoby wyłączenie spod opodatkowania działalności przestępczej miało skutkować jej akceptowaniem albowiem konsekwentne stypizowanie działalności przestępczej, powiązanie jej z systemem sankcji karnych oznacza dezaprobatę dla tego rodzaju działalności /art. 2 i art. 217 Konstytucji RP/. Prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 1, art. 40 ust. 1, art. 45 ust. 1 pkt 5 i art. 9 pkt 1 lit. "b" ugzw z uwzględnieniem art. 4 par. 2, art. 5 i art. 7 par. 1 ord.pod. i art. 217 Konstytucji RP prowadzi do wniosku, że osoba fizyczna urządzająca nielegalnie gry na automatach losowych nie jest podatnikiem podatku od gier ponieważ nielegalne prowadzenie działalności nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego ani też zobowiązania podatkowego. Tym samym żaden przepis ustawy nie przewiduje dla tego rodzaju działalności stawki podatkowej, skoro obowiązuje wyłączność ustawowa w kreowaniu podatników /art. 217 Konstytucji RP i art. 4 par. 2 ord.pod./, a podatnikiem podatku od gier może być w zakresie urządzania gier na automatach losowych tylko spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością to nie mogła nim być osoba fizyczna. Ponadto podatnik zwrócił uwagę na to, że art. 15 Kks nie ma w sprawie zastosowania albowiem wobec podatnika nie zapadło jeszcze orzeczenie w postępowaniu o przestępstwo skarbowe, a przepis ten poza tym może być stosowany tylko wówczas gdy na danej osobie ciąży obowiązek podatkowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podkreślono, że wprawdzie z art. 3 ugzw wynika, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów wzajemnych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, a działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jednakże przepis art. 5 ugzw nie wykluczył z grona podatników tych podmiotów, które wykonują działalność określoną w art. 2 ugzw bez zachowania formy prawnej przedsiębiorstwa lub warunku uzyskania stosownego zezwolenia. Obowiązek podatkowy w tym podatku nie zależy od uzyskania zezwolenia. W konsekwencji pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa w postępowaniu kasacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Przede wszystkim nie można zgodzić się z poglądem skargi kasacyjnej, iż prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 1, art. 40 ust. 1, art. 45 ust. 1 pkt 5 i art. 9 pkt 1 lit. "b" ugzw z uwzględnieniem art. 4 par. 2, art. 5 i art. 7 par. 1 ord.pod. i art. 217 Konstytucji RP prowadzi do wniosku, że osoba fizyczna nieposiadająca zezwolenia i urządzająca nielegalnie gry na automatach losowych nie jest podatnikiem podatku od gier ponieważ nielegalne prowadzenie działalności nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego ani też zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na to, że ustawa o grach losowych i zakładach wzajemnych nie zawierała przepisów o treści odpowiadającej art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, iż przepisów tych ustaw nie stosuje się do czynności /przychodów wynikających z czynności/, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przede wszystkim zwrócić tu uwagę należy na to, że w powołanych przepisach chodzi o czynności /przychody z tych czynności/, które są zawierane między podmiotem urządzającym grę a grającym /art. 413 par. 1 i 2 Kc/. Z powołanego ostatnio przepisu wynika, że kto spełnia świadczenie z gry lub zakładu, nie może żądać zwrotu, chyba że gra lub zakład były zakazane albo nierzetelne /par. 1/, a można ich dochodzić tylko wówczas, gdy gra lub zakład były prowadzone na podstawie zezwolenia właściwego organu państwowego /par. 2/. Z powołanego przepisu par. 1 wynika, że roszczenia z umowy gry lub zakładu nie są wprawdzie zaskarżalne jednakże wywołują określone skutki prawne. Jeżeli dłużnik spełni świadczenie z takiej umowy gry nawet nie wiedząc o niezaskarżalności wynikających stąd roszczeń to wówczas nie przysługuje mu już uprawnienie domagania się zwrotu tego świadczenia z tytułu nienależnego świadczenia. Tym samym ustawa nie uznaje świadczenia tego za spełnione bez należytej podstawy prawnej /art. 405 Kc/. Tego rodzaju zobowiązania jak się przyjmuje w literaturze są więc zobowiązaniami niezupełnymi, naturalnymi /Z. Radwański [w:] System Prawa Cywilnego. Prawo zobowiązań - cześć szczegółowa, praca zbiorowa pod red. S. Grzybowskiego, Warszawa 1976, s. 978/. Wyjątkiem jest możliwość żądania zwrotu świadczenia, gdy gra lub zakład były nierzetelne albo zakazane, bo wówczas przegrywający może żądać zwrotu świadczenia na podstawie art. 410 Kc oraz odszkodowania /art. 414 Kc/. Zwrócić tu jeszcze uwagę trzeba na to, że wprawdzie ustawa o grach losowych i zakładach wzajemnych w art. 5 ust. 1 stwierdza, że działalność w zakresie gier w automatach losowych może być prowadzona w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której akcjonariuszami są wyłącznie osoby krajowe, niebędące osobami zależnymi od podmiotów zagranicznych, a zgodnie z art. 7 urządzanie gier w automatach losowych dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry lub salonach gry na automatach losowych, to z przepisów tych wcale nie wynika, że forma spółki kapitałowej jest wyłączną formą urządzania gry w automatach losowych oraz że zabronione jest urządzanie i prowadzenie tych gier przez osoby fizyczne. Przepis art. 5 ust. 1 słowa wyłącznie używa tylko w stosunku do rodzaju akcjonariuszy /udziałowców/ spółki kapitałowej. Zatem przedmiotowe przychody z gier w automatach losowych nie mogą być uznane za przychody prawnie zakazane /pochodzące z paserstwa jak twierdzi się w skardze kasacyjnej/ lecz przychody uzyskane bez zachowania prawem przewidzianych warunków tj. zezwolenia, a więc uzyskane wbrew przepisom ustawy /art. 107 par. 1 i art. 108 par. 1 Kks/.

Jest przy tym charakterystycznym jeszcze to, że w istocie rzeczy tego rodzaju przychody nie podlegają przepadkowi z mocy art. 412 Kc albowiem przepis ten wymaga świadomości zakazu po stronie wygrywającego oraz wyraźnego zakazu urządzania i prowadzenia gry lub zakładu /uchwała SN z dnia 14 grudnia 1984 r., III CZP 73/84 - OSNC 1985 nr 9 poz. 123/. Wyraźnie wynika z niej, że świadomość niegodziwości zarówno celu czynności prawnej jak i czynu zabronionego powinna objąć tak spełniającego jak i przyjmującego świadczenie. Wskazywane w skardze kasacyjnej okoliczności faktyczne po stronie prowadzącego grę w automatach losowych świadczą, że tej świadomości nie miał. Także i to przesądza o tym, że prowadzona gra i uzyskiwane przychody nie mogą być uznane za prawnie zakazane. Dalej należy podkreślić, że zgodnie z art. 21 par. 1 uks i art. 15 par. 1 Kks orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Oznacza to, że należność publicznoprawna /podatek, cło, opłata/ nie wygasa na skutek tego, że osoba obowiązana do jej uiszczenia jest pociągnięta do odpowiedzialności karnej i nawet ukarana. Wygaśnięcie to jest uregulowane w art. 21 par. 2 i art. 15 par. 2-4 Kks. Ponadto błędne jest rozumienie art. 107 i art. 108 Kks przedstawione w skardze kasacyjnej, iż art. 15 Kks i art. 21 uks dotyczą tylko przypadków prowadzenia legalnej gry skoro przestępstwa z art. 107 i art. 108 Kks można popełnić nie tylko wbrew warunkom uzyskanego zezwolenia ale i prowadząc grę bez zezwolenia /także w przypadku art. 117 uks/. Chybiony jest więc także zarzut naruszenia art. 2 i 217 Konstytucji RP, art. 4 par. 2, art. 5 i art. 7 ord.pod. skoro tak podmiot podatkowy, jak i obowiązek podatkowy wynikają z przepisów ustawy a podstawą opodatkowania nie jest przychód z działalności przestępczej.

Konsekwentnie więc nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, iż na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy i dlatego nie mogło też powstać zobowiązanie podatkowe. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że przepis art. 40 ust. 1, 2 i 3 ugzw precyzyjnie wskazuje, że "podmioty urządzające gry (...) podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier" a nie, że podmioty, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy czy podmioty, które uzyskały zezwolenie podlegają opodatkowaniu. Oznacza to, że chodzi w nim o każdy podmiot, który urządza grę bez względu na jego formę organizacyjno-prawną. Podkreślenia przy tym wymaga jeszcze to, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć kategorię podatników tylko do spółek kapitałowych czy przedsiębiorców jak czyni to w art. 44 i art. 14 to niewątpliwie użyłby podobnych wyrażeń także i w art. 40 ust. 1 bądź rozróżniłby w tym przepisie obowiązek podatkowy podatników urządzających gry cylindryczne, gry w karty, gry na automatach losowych, gry w bingo pieniężne /art. 5 ust. 1/ i obowiązek podatkowy podatników urządzających loterie fantowe, gry w bingo fantowe, loterie promocyjne /art. 6 ust. 1/. Zatem przepis ten nie różnicuje podatników na urządzających grę w oparciu o zezwolenie i urządzających grę bez zezwolenia.

Podobnie rozpoczęcie wykonywania działalności w zakresie gry na automatach pieniężnych rodzi obowiązek podatkowy, który kończy się z chwilą zaprzestania wykonywania działalności /art. 40 ust. 2 i 3/. Brak podstaw do tego by rozpoczęcie i zakończenie wykonywania działalności ograniczać tylko do działalności opartej na udzielonym zezwoleniu. Wprawdzie z art. 3 ugzw wynika, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów, o których mowa w art. 2, dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w ustawie to jednak przepis ten ma wyłącznie charakter karny a nie podatkowy. Wiązać go bowiem należy z przepisami o formie organizacyjno-prawnej /art. 5 ust. 1/, zezwoleniu i regulaminie /art. 13 ust. 1, art. 24 ust. 1/, a w konsekwencji z przepisami karnymi art. 107 i art. 108 Kks "kto wbrew przepisom ustawy lub warunkom zezwolenia urządza lub prowadzi grę", a nie przepisami podatkowymi, którymi są art. 40 i nast. ugzw.

Rozważenia wymaga jeszcze zarzut naruszenia art. 9 pkt 1 lit. "b" i art. 45 ust. 1 pkt 5 ugzw. Również i ten zarzut uznać należy za chybiony. Otóż odpowiedzieć należy najpierw na pytanie o charakter tej definicji. Definicja salonu gier na automatach losowych użyta w art. 9 pkt 1 lit. "b" ugzw ma charakter i merytoryczny i techniczny. Ten pierwszy oznacza wyróżnienie określonej kategorii ontologicznej i możliwie pełne odgraniczenie jej od innych kategorii, a drugi ustalenie terminu zbiorczego dla rozmaitych kategorii analitycznych, a więc po to, aby posługiwać się tym terminem w treści aktu prawnego w celu uniknięcia zbędnych powtórzeń, zwiększających objętość aktu prawnego /B. Brzeziński: Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 39/.

Z powołanego przepisu wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o: 1/ ośrodkach gier - rozumie się przez to (...) b/ salon gier na automatach losowych - jako miejsce, w którym prowadzi się gry na automatach losowych na podstawie zatwierdzonego regulaminu, a ilość zainstalowanych automatów losowych wynosi od 15 do 70 sztuk". Ustawodawca nie stwierdza, iż "ilekroć w ustawie jest mowa o salonie gier na automatach losowych to rozumie się przez to miejsce, w którym prowadzi się gry na automatach losowych na podstawie zatwierdzonego regulaminu, a ilość zainstalowanych automatów losowych wynosi od 15 do 70 sztuk". Ta istotna z normatywnego znaczenia różnica oznacza, że zdefiniowane merytorycznie pojęcie salon gry z oznaczoną ilością automatów odnosi się wyłącznie do tych przepisów, w których ustawodawca używa określeń ośrodek gier. W tym też znaczeniu ustawodawca przez użycie określenia ośrodek gier w sposób techniczny doprowadził do skrócenia tekstu tych przepisów. W ustawie do przepisów tych zaliczyć należy art. 17 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 7; art. 19 ust. 1; art. 23; art. 28 ust. 2; art. 31; art. 32 ust. 1 pkt 3, pkt 4, pkt 8, pkt 9, pkt 12, pkt 15; art. 37, art. 38 ust. 2; art. 43 ust. 2 pkt 1; art. 49 ust. 1 pkt 3; art. 50 ust. 1 pkt 2. Wyliczenie to jest wyczerpujące. Można w związku z tym ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że pojęcie salon gry w rozumieniu art. 9 pkt 1 lit. "b" ugzw w żadnym razie nie może być odnoszone do pojęcia salon gry o jakim mowa w art. 45 ust. 1 pkt 5 ugzw. Tym samym pojęcie to rozumieć należy zgodnie z językowym jego znaczeniem /B. Brzeziński: op. cit., s. 36/. W tym zaś znaczeniu oznacza "duży, elegancki lokal mieszczący zakład usługowy lub sklep połączony z wystawą sprzedawanych towarów: salon meblowy, radiowy, telewizyjny /Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 171/. Generalnie więc stawki podatku od gier na automatach losowych o jakich mowa w art. 45 ust. 1 pkt 5 ugzw mogą być odnoszone także i do takich przypadków, gdy automaty są rozproszone w różnych zakładach w ilości przekraczającej normy określone w art. 9 pkt 1 lit. "b" ustawy. W konsekwencji nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż stawki podatkowe w sprawie zostały zastosowane na zasadzie analogii na niekorzyść podatnika, a więc z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.