Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 552/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń,, WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy działając m.in. na podstawie art. 27 ust 6. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. 1993 Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), określił wobec skarżącego J. D. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 24.463,30 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 24.463,30 zł w tym podatku oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 8.339,60 zł, mając na uwadze, iż w ww. okresie rozliczeniowym podatnik osiągnął za granicą dochód w formie zasiłku chorobowego w kwocie 81.569, 93 zł, od którego nie zostały odprowadzone należne zaliczki na podatek dochodowy.

Od decyzji tej skarżący J. D. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, wskazując, iż ww. wypłacona mu przez armatora kwota stanowiła zasiłek chorobowy o charakterze socjalnym, który zgodnie z duńskim prawem wewnętrznym stanowi świadczenie wolne od podatku dochodowego.

Decyzją z dnia [...], wydaną w trybie art. 233 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz, 926 z późn. zm.) Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, jako zgodną z prawem.

W wyniku złożonej skargi Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1905/00, uchylił zaskarżoną decyzję.

Nie kwestionując zasadności poczynionych przez organy podatkowe rozważań prawnych oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd w uzasadnieniu podkreślił, iż wbrew własnemu przekonaniu podatnik był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego i zadeklarowania dochodu uzyskanego z tytułu wypłacanego mu w 1998 r. zasiłku chorobowego, natomiast konieczność uchylenia przedmiotowej decyzji spowodował wyłącznie fakt, iż wysokość podlegającego opodatkowaniu dochodu została ustalona przez organy bez należytego rozważenia całokształtu materiału dowodowego. Tym samym Sąd zobowiązał Izbę Skarbową aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy ustaliła jakie kwoty skarżący faktycznie otrzymał lub pozostawione mu były do dyspozycji, co pozwoli z kolei na ustalenie faktycznego przychodu w 1997 r. i 1998 r. podlegającego opodatkowaniu w ww. latach podatkowych.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] uchylił w części decyzję organu I instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. z kwoty 24.463,30 zł do kwoty 9.206,1 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z akt sprawy J. D. w 1998 r. uzyskał dochody w łącznej kwocie 80.359,56 DKK w tym z tytułu zasiłku chorobowego wypłacanego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. przez Zarząd Żeglugi Morskiej w Kopenhadze na podstawie rozporządzenia Ministerstwa Spraw Socjalnych Nr 172 z dnia 13 marca 1990 r. w zw. z art. 1 prawa o zasiłkach w wysokości 78.927,60 DKK oraz z tytułu wyrównania różnic kursu walut w wysokości 1.431,96 DDK. Natomiast uwzględniając treść art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany przez podatnika przychód po przeliczeniu na walutę polską wyniósł 41.068,08 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. D. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, a w szczególności złamanie łączącej Polskę i Danię umowy międzynarodowej z dnia 6 kwietnia 1976 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. 1979 Nr 5, poz. 24 z późn. zm.) oraz art. 9, art. 32 ust 1, art. 67, art.7, art. 65 ust 1 i art. 71 Konstytucji RP.

Skarżący podkreślił w szczególności, iż otrzymywany przez niego w latach 1997 -1998 zasiłek stanowił świadczenie mieszczące się w kategorii "dochodów za usługi rządowe i emerytur państwowych", natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o pdf przychody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe nie podlegają opodatkowaniu, a zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o pdf (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ), wydanym na podstawie art. 53 ww. ustawy, od podatku dochodowego zwalnia się zapomogi losowe z tytułu indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby i śmierci wypłacane z innych źródeł niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 26 w. ustawy. Tym samym skarżący wyjaśnił, iż uzyskany przez niego dochód nie podlegał opodatkowaniu, mając na względzie, iż został on przez niego uzyskany z tytułu ustawowego zasiłku o charakterze socjalnym wypłacanym z tytułu bezrobocia od duńskiej instytucji finansowej Towarzystwo Żeglugi Morskiej w Kopenhadze, mającego swój odpowiednik w polskiej ustawie o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu. Organy podatkowe bezpodstawnie natomiast sklasyfikowały ww. zasiłek jako zasiłek chorobowy, wykorzystując literalne brzmienie duńskich przepisów, odnoszących się i precyzujących pojęcie tego spornego świadczenia.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu organ ponownie podkreślił, iż zgodnie z art. 21 ww. umowy zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Danii części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, a nie wykonującej w drugim państwie działalności zarobkowej, bez względu na to skąd pochodzą, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym państwie. Tym samym z wykładni przytoczonego przepisu wynika, iż mający miejsce zamieszkania w Polsce skarżący mógł być opodatkowany od dochodu uzyskanego w Danii z tytułu zasiłku chorobowego na zasadach obowiązujących w polskim prawie wewnętrznym. Jednocześnie mając na uwadze, iż ww. umowa nie zwalnia z opodatkowania tych dochodów przez drugie umawiające się państwo, zgodnie z art. 23 ww. umowy oraz art. 27 ust 6 polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, służących realizacji zasady unikania podwójnego opodatkowania, od podatku należnego w Polsce dolicza się podatek zapłacony z tego samego tytułu za granicą. Izba Skarbowa wskazała, iż przy określaniu należnego podatku nie zastosowano jednakże metody proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego w Danii, gdyż zgodnie z informacją przekazana przez duńska administrację podatkową zaliczka na ww. podatek nie została pobrana. Odnosząc się z kolei do zakwestionowanej przez skarżącego samej zasadności opodatkowania uzyskanych przez niego za granicą dochodów, organ powołując się na ww. wyrok NSA z dnia 28 marca 2003 r. sygn. akt 1905/00 jednoznacznie podkreślił, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa uzyskiwane przez podatnika świadczenie bezsprzeczne podlegało opodatkowaniu w Polsce, mając na uwadze, iż wypłacany skarżącemu zasiłek, jak wynika z decyzji stanowiącej podstawę jego wypłaty, informacji Duńskiej Administracji Podatkowej TOLD-SKAT, jak i pism Ambasady Duńskiej z dnia 22 stycznia 1998 r. oraz z dnia 8 października 1997 r., stanowił zasiłek chorobowy a nie socjalny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem; zarówno argumentacja skargi jak również analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogłyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego znaczenia. Sąd uznał również, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W ocenie Sądu wniosek organu odwoławczego jak i organu podatkowego I instancji wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa.

Podkreślenia, na wstępie wymaga to, iż zgodnie z dyspozycją art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Strona skarżąca, nie złożyła skargi kasacyjnej od wyroku WSA z dnia 28 marca 2003r. w sprawie I SA/Gd 1905/00.

I.

Materiał dowodowy, który został zebrany przez organy podatkowe obu instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 ( I SA/Gd 552/04 ), za rok 1999 ( I SA/Gd 204/05 ) oraz za rok 2000 ( I SA/Gd 205/05 ), w tym uzupełniony zgodnie z treścią zaleceń zawartych w wyroku WSA z dnia 28 marca 2003r. w sprawie I SA/Gd 1905/00 ( k. 64 akt postępowania podatkowego w sprawie I SA/Gd 552/04) pozwala na stwierdzenie, iż skarżący w latach 1997-1999 otrzymywał zasiłek chorobowy wypłacany przez Zarząd Żeglugi Morskiej w Kopenhadze, na podstawie Rozporządzenia Ministra Spraw Socjalnych Nr 172 z dnia 13 marca 1990r. w związku z § 40 u. 1 prawa o zasiłkach. W roku 1998 skarżący uzyskał dochody w łącznej kwocie 80.359, 56zł, w tym z tytułu zasiłku chorobowego kwotę 78.927, 60 DKK oraz z tytułu wyrównania kursu walut kwotę 1.431, 96 DKK; w roku 1999 skarżący uzyskał łączny dochód w wysokości 62.925,84 DKK z tytułu zasiłku chorobowego, zaś w roku 2000 skarżący uzyskiwał dochody w łącznej kwocie 5.274,48 DKK z tytułu wyrównania różnicy kursu walut oraz z tytułu kosztów tłumaczeń 135,69 DKK.

Ww. ustalenia organów podatkowych potwierdza pismo Ministra Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 29 czerwca 2004r. na podstawie danych pozyskanych od duńskich organów podatkowych ( k. 77 akt postępowania podatkowego w sprawie I SA/Gd 552/04 ).

Uzupełnienie postępowania dowodowego w powyższym zakresie zgodne jest z treścią wytycznych zawartych w wyroku WSA z dnia 28 marca 2003r. w sprawie I SA/Gd 1905/00 i nie budzi zastrzeżeń Sądu.

II.

W wyroku WSA z dnia 28 marca 2003r. w sprawie I SA/Gd 1905/05 stwierdzono, że świadczenie mające charakter prawny zasiłku chorobowego, wypłacane skarżącemu w związku z wypadkiem przy pracy na statku duńskim, podlega opodatkowaniu w Polsce.

Sąd wskazał ponadto w ww. sprawie, iż skoro w postanowieniach umowy międzynarodowej ( Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Kopenhadze dnia 6 kwietnia 1976 r. (Dz. U. z dnia 30 marca 1979 r.) brak jest wyłączeń dotyczących opodatkowania dochodów z tytułu ubezpieczenia społecznego - zasiłku chorobowego, to dochody uzyskiwane z tego źródła mogą być opodatkowane w każdym z Umawiających się Państw, co w tej sprawie oznacza, że skarżący, posiadający miejsce zamieszkania w Polsce, może podlegać opodatkowaniu od dochodu uzyskanego w Danii zgodnie z polskim prawem podatkowym.

Polskie prawo podatkowe przewiduje zaś, z mocy art. 20 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że do przychodów z innych źródeł, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zalicza się również zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, co obejmuje m. in. kwoty wypłaconych przez zakład pracy lub organ rentowy zasiłków chorobowych ( art. 20 ust 1 - Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych.2. Za zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, o których mowa w ust. 1, uważa się kwoty wypłacanych przez zakład pracy lub organ rentowy zasiłków chorobowych, wyrównawczych, macierzyńskich, opiekuńczych oraz świadczeń rehabilitacyjnych).

Mając na uwadze argumentację skarżącego zawartą w odwołaniach jak i skargach w ww. oznaczonych sprawach, należy stwierdzić, iż zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 21 ust. 33 ustawy o pdf wolne od podatku dochodowego są dochody osób fizycznych ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Wbrew stanowisku strony skarżącej, w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, który podlegał również ocenie przez WSA w wyroku z dnia 28 marca 2003r., nie zachodzą przesłanki art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Kopenhadze dnia 6 kwietnia 1976 r. w art. 21 ust. 1 postanawia bowiem, iż części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Omawiana umowa pomiędzy Polską a Danią nie zawiera postanowienia zwalniającego z opodatkowania przedmiotowych przychodów przez drugie Umawiające się Państwo. Tym samym Umawiające się Państwo, w tej sprawie Polska, ma wyłączne prawo opodatkowania takiego dochodu, jeżeli na podstawie polskich przepisów uzyskany dochód podlega opodatkowaniu. Jak wskazano wyżej polskie prawo podatkowe przewiduje opodatkowanie tego typu świadczeń ( art. 20 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ).

III.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego raz jeszcze wskazać należy na pozostałe przepisy prawne stanowiące podstawę prawną wydanych orzeczeń w omawianych sprawach:

5 zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z mocy art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku dewizowego, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ( art. 11 ust. 3 ustawy o pdf).

Zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o pdf przychód j.w., zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo określiły przychód po przeliczeniu na złote wg kursu kupna korony duńskiej z dnia uzyskania przychodu, ogłoszonego przez Bank A w G.

Art. 23 ust. 1 przywołanej umowy bilateralnej oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na zasadę podwójnego opodatkowania przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą. W tej sprawie, przy określeniu należnego podatku dochodowego, organy podatkowe zasadnie nie zastosowały ww. metody proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego w Danii, bowiem jak wynika z danych przekazanych przez duńską administrację podatkową TOLD SKAT zaliczka na podatek od dochodów uzyskanych przez skarżącego za lata 1998-2000 nie została pobrana.

W sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o pdf, bowiem przepis ten odnosi się wyłącznie przychodów pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe oraz odsetki od tych przychodów lub środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych. Nie ma również zastosowania § 9 ust. 1 pkt. 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) bowiem przedmiotowy zasiłek chorobowy nie ma charakteru zapomogi losowej.

Reasumując:

uzyskane w Danii przez podatnika, o jakim mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody w postaci zasiłku chorobowego nie są objęte zwolnieniem podatkowym ( art. 21 ust. 1 pkt. 33 ustawy o pdf ) i podlegają opodatkowaniu w Polsce, na podstawie art. 20 ust, 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 9 ww. ustawy i art. 21 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Kopenhadze dnia 6 kwietnia 1976 r. (Dz. U. z dnia 30 marca 1979 r. ).

Bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy pozostaje treść postanowienia Prokuratury Rejonowej w G. z dnia 23 kwietnia 2001r., w sprawie 3 Ds. 34/01 ( k. 142 akt postępowania podatkowego ) o odmowie wszczęcia dochodzenia w sprawie nieprawidłowości w działaniu Urzędu Skarbowego oraz żądania korzyści majątkowej lub jej obietnicy przez pracowników tego urzędu a dot. pisma skarżącego z dnia 6 kwietnia 2001r. oraz treść skarg kierowanych przez skarżącego do Ministerstwa Finansów.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.