Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 399/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 56
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 123 par. 1, art.180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 190, art. 191, art. 291 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1201/09 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1201/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2003 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły prawa uznając, iż podatnik zawyżył w 2003 r. podatek naliczony o kwotę podatku wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez B. T., prowadzącego Z., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych związanych z montażem drzwi i pieców gazowych w budynkach mieszkalnych. Wskazując na art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe uprawnione były do włączenia w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie również zeznań B. T. składanych w charakterze podejrzanego w toku prowadzonego wobec niego postępowania karnego. Za niezasadny uznano zarzut skarżącego, że organy bezkrytycznie zaakceptowały prawdziwość tych zeznań, mimo że podejrzany może bez ponoszenia konsekwencji prawnych zeznawać nieprawdę. Sąd I instancji zauważył, że wiarygodność tych zeznań była weryfikowana w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, tj. wyjaśnieniami B. T. składanymi w trakcie przeprowadzania czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów 8 stycznia 2008 r., zeznaniami B. T. złożonymi w charakterze świadka 3 stycznia i 25 stycznia 2008 r. w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów gospodarczych, dokumentacją źródłową B. T., informacjami uzyskanymi z Urzędu Skarbowego w O. (właściwego dla B. T.) oraz zeznaniami świadków składanymi w toku postępowania powadzonego wobec skarżącego. Podkreślono, że B. T. w składanych wyjaśnieniach i zeznaniach (nie tylko w postępowaniu karnym) konsekwentnie utrzymywał, że nie wykonywał w 2003 r. na rzecz skarżącego usług montażu drzwi i urządzeń gazowych. Zeznania te znajdują również potwierdzenie w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wskazano, że organy podatkowe wprawdzie nie przesłuchały w trakcie postępowania w charakterze świadka B. T., ale jest to usprawiedliwione szczególnymi okolicznościami związanymi z osobą tego świadka. Z opinii sądowo – lekarskiej z 14 czerwca 2007 r. sporządzonej przez lekarza medycyny sądowej na potrzeby postępowania karnego wynika, że z medycznego punktu widzenia należy zminimalizować częstotliwość czynności procesowych z udziałem B. T. Jednocześnie stwierdzono brak podstaw do przyjęcia, aby stan zdrowia B. T. uniemożliwiał jego czynny udział w prowadzonym postępowaniu karnym. Również w piśmie z 8 marca 2007 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej lekarz specjalista medycyny rodzinnej poinformowała, że stan zdrowia B. T. pozwala na sporadyczne i krótkotrwałe wizyty w Urzędzie Kontroli Skarbowej bez obciążania stresem. Dysponując zeznaniami świadka składanymi w innych postępowaniach podatkowych, organy zasadnie odstąpiły od przesłuchania w sprawie B. T., który nie stawiał się na wezwania organu, nie naruszając zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Z załączonego do skargi postanowienia Dyrektora UKS z 5 maja 2009 r. trudno wyprowadzić wniosek, że organ pozostaje w kontakcie z B. T. i celowo nie przesłuchał go jako świadka w prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 175 O.p. (możliwość dołączenia do protokołu zeznań na piśmie podpisanych przez zeznającego) Sąd I instancji wskazał, że z protokołu z 8 stycznia 2008 r. wynika, iż niedowład prawej ręki uniemożliwił B. T. sporządzenie własnoręcznych wyjaśnień, w związku z czym zastąpiono te wyjaśnienia ustnym oświadczeniem do protokołu czynności sprawdzających.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego z uwagi na nieprzesłuchanie jako świadków w sprawie A. W. i H. C. Zaznaczono, że skarżący w niniejszym postępowaniu nie złożył wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania tychże osób jako świadków w sprawie i nie wskazał okoliczności, na które winni być przesłuchani wspomniani świadkowie. Przeprowadzenie dowodów z przesłuchania tychże świadków w postępowaniu dotyczącym 2004 r. nie oznacza automatycznej konieczności przesłuchania tych osób w postępowaniu dotyczącym 2003 r. Stąd nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 188 (uwzględnianie żądania przeprowadzenia dowodów) oraz art. 190 § 2 O.p. (prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym).

Niezasadny jest w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego również zarzut wybiórczego traktowania materiału dowodowego i pomijanie przez organ zeznań korzystnych dla skarżącego. Zwrócono uwagę, że zeznania świadka E. M. co do montażu dokonywanego przez Z. B. T. zostały ocenione przez organ i - jak słusznie wskazał organ - nie znajdują one potwierdzenia w pozostałym zebranym w sprawie materiale dowodowym. Świadek ten zeznał wprawdzie, że usługi montażu wykonywali "ludzie B. T." oraz "urządzenia gazowe montowane były przez firmę pana B. T.", nie potrafił jednak podać żadnych danych odnoszących się do tych osób. W postępowaniu dowodowym wykazano, że B. T. nie zatrudniał osób zajmujących się montażem urządzeń na rzecz innych podmiotów gospodarczych, w tym osób posiadających specjalistyczne uprawnienia do montażu urządzeń gazowych. W świetle tych okoliczności zasadnie organ uznał zeznania E. M. za niezasługujące na wiarę w tym zakresie. Natomiast świadek M. B. wskazał jedynie ogólnie, że "jakaś firma budowlana wykonywała usługi montażu urządzeń gazowych" jako podwykonawca firmy "S.". Inne czynności dowodowe wykazały, że B. T. nie posiadał uprawnień do montażu urządzeń gazowych, ani też nie zatrudniał osób posiadających takie uprawnienia.

W ocenie Sądu I instancji bez wpływu na wynik sprawy pozostaje fakt doręczenia protokołu z kontroli w okresie hospitalizacji pełnomocnika skarżącego, nie pozbawiało to bowiem strony możliwości zgłaszania wyjaśnień i uwag w toku postępowania podatkowego kontynuowanego przez organy obu instancji. Poza tym protokół ten doręczono drugiemu wspólnikowi w Kancelarii [...] – K. O., która zorientowana jest z pewnością, jakie kroki należy podjąć w przypadku prowadzenia czynności przez organy w trakcie choroby drugiego wspólnika.

Za nietrafny uznano również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności przez zastosowanie w sprawie § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Materialnoprawną podstawę orzekania w sprawie stanowiły bowiem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a powołanego rozporządzenia.

Podkreślono, że w świetle będącego podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia art. 19 ust. 1 u.p.t.u. jedynie nabycie towaru lub usługi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, musi zatem wystąpić rzeczywista transakcja, która winna być udokumentowana fakturą. Nie uprawnia natomiast do dokonania obniżenia podatku należnego samo posiadanie faktury, z której wynika kwota podatku naliczonego.

Zgromadzony w sprawie i szczegółowo przeanalizowany materiał dowodowy pozwala na ustalenie, że wystawione przez B. T. na rzecz skarżącego faktury na wykonanie usług montażu drzwi i urządzeń gazowych nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych. Jedynymi dokumentami na okoliczność wykonanych przez Z. B. T. w 2003 r. usług montażu drzwi i pieców gazowych były wystawione przez B. T. faktury - 17 faktur dokumentujących wykonanie 204 montaży drzwi oraz 14 faktur dokumentujących wykonanie 199 montaży pieców gazowych. Tymczasem ustalono, że B. T. w 2003 r. prowadził jedynie działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów w kiosku wielobranżowym, którą ewidencjonował za pomocą kasy rejestrującej. W prowadzonych urządzeniach księgowych oraz składanych deklaracjach podatkowych wykazywał jedynie obroty związane z działalnością handlową w kiosku wielobranżowym. W rejestrach VAT i deklaracjach VAT – 7 nie wykazywał obrotu z tytułu wykonywania usług montażu na rzecz skarżącego oraz nie posiadał kopii faktur wystawionych na jego rzecz. W wyjaśnieniach złożonych w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających 8 stycznia 2008 r., w zeznaniach z 2 lipca 2007 r. i 26 października 2007 r. składanych przed organami Policji oraz w zeznaniach z 3 i 25 stycznia 2008 r. składanych w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów B. T. konsekwentnie stwierdzał, że nigdy nie świadczył usług montażu na rzecz podmiotów gospodarczych, w tym dla firmy prowadzonej przez skarżącego. B. T. przyznał, że faktury wystawiał za wynagrodzeniem i za namową skarżącego, a kopie tych faktur niszczył zaraz po wystawieniu. B. T. przyznał również, że nie zatrudniał pracowników zajmujących się montażem drzwi i urządzeń gazowych, w tym pracowników posiadających specjalistyczne uprawnienia do montowania urządzeń gazowych (sam także nie posiadał uprawnień do montowania urządzeń gazowych). Z dokumentacji znajdującej się we właściwym dla B. T. Urzędzie Skarbowym nie wynika, aby zatrudniał on pracowników. Natomiast świadek D. M., "pracownik" biurowy B. T. zeznał, że faktury wystawiał na polecenie B. T., który podawał mu ilości i wartości, na jakie winny opiewać faktury. Świadek ten nie był zorientowany, kto faktycznie wykonał usługi dokumentowane wystawianymi fakturami. Natomiast skarżący nie przedłożył, oprócz spornych faktur, innych dowodów wykonania na jego rzecz usług przez B. T. Skarżący wyjaśniał w toku postępowania, że nie posiada dowodów potwierdzających rozliczenie się montażystów B. T. z pobranych materiałów, ponieważ dokumenty te były niszczone po wykonaniu usługi. Nie przedłożył też dokumentów, z których wynikałoby, dla kogo były montowane drzwi i urządzenia gazowe przez Z. B. T. Z pisma skarżącego z 29 stycznia 2008 r. wynika, że dokumenty te były niszczone, ponieważ nie posiada on odpowiednio dużego pomieszczenia archiwum. Skarżący nie potrafił podać żadnych danych montażystów B. T., pobierających materiały do montażu. Mając na uwadze, że zakwestionowane faktury dotyczyły montażu 204 sztuk drzwi oraz 199 sztuk pieców gazowych, a wartość usług wynosiła 190.900 zł, trudno zdaniem Sądu I instancji dać wiarę wyjaśnieniom skarżącego, że obrót w tej wysokości dokumentowany był jedynie fakturami wystawionymi przez B. T. Okoliczności te w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niezbicie wskazują, że B. T. nie wykonywał usług montażu drzwi i pieców gazowych na rzecz skarżącego, w związku z czym organy zasadnie odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży usług jest bowiem bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy.

3. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem I instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) naruszenie:

a) art. 56 P.p.s.a. przez uchylenie się od rozstrzygnięcia z urzędu o zawieszeniu postępowania wobec powstania przesłanki z tego przepisu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez stosowanie i aprobatę stosowania przez organ nadmiernie swobodnej oceny dowodów, a także zaaprobowanie naruszenia przez organ istotnych procesowych praw strony i naruszeń gromadzenia materiału dowodowego w związku z naruszeniem:

- art. 291 § 3 i art. 190 § 2 O.p. przez obciążenie strony odpowiedzialnością (ryzykiem procesowym) za stan i wystarczalność dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym oraz uznanie przez Sąd I instancji, iż strona mogła "nareperować" niedopuszczenie jej do przysługujących praw;

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 122 i art. 121 § 1 O.p. przez zaaprobowanie decyzji, mimo braku w sprawie dowodu ze świadków A. W., H. C., R. W. i D. O., których organy ustaliły (w granicach art. 180 § 1 O.p.), lecz do wydania decyzji ostatecznej ukryły przed stroną (np. zeznanie B. T. z 25 stycznia 2008 r.); a także przez eliminację świadków A. W. i H. C. jako dowodów "niekoniecznych" mimo nieustalenia, co mogliby mieć do powiedzenia, gdy istotne okoliczności wskazywane przez stronę nie korzystają w ten sposób z żadnych dowodów; powyższe miało wpływ na wynik sprawy, bowiem w sprawie zabrakło korzystnych dla strony dowodów potrzebnych do weryfikacji zeznań B. T.;

- art. 190 § 2 i art. 123 § 1 O.p. przez zaaprobowanie nieuzasadnionego zorganizowania postępowania podatkowego w taki sposób, aby stronę i jej pełnomocnika całkowicie odciąć od uczestnictwa w czynnościach ze świadkiem B. T. (jedynym zeznającym przeciwko stronie); ograniczono stronie także dostęp do wiadomości o pełnej treści zeznań tego świadka w innych postępowaniach, do których strona nie miała dostępu; powyższe miało wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawiono stronę wpływu na zgromadzenie i stan istotnego materiału dowodowego znajdującego się poza dyspozycją strony, co uniemożliwiło stronie efektywną obronę własnych praw i interesów w postępowaniu;

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez przyjęcie prawdziwości zeznań B. T. złożonych w roli podejrzanego w postępowaniu karnym, mimo że zeznawał tam wyłącznie w swoim interesie, a nie w interesie prawdy, z jednoczesną aprobatą Sądu I instancji dla zaniechania sięgnięcia po inne materiały z tego postępowania karnego, mogące weryfikować zeznanie podejrzanego, które zgodnie z celem postępowania karnego powinny zostać zgromadzone przez 2 lata do wydania decyzji podatkowych, a do których strona nie miała dostępu; powyższe miało wpływ na wynik sprawy, gdyż opartą ją na bezkrytycznym ustaleniu prawdy w dowodzie niepodlegającym prawnemu wymaganiu prawdy i niczym niesprawdzonym;

- art. 175 i art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 i art. 180 § 1 O.p. przez usprawiedliwienie dołączenia do materiału dowodowego pisemnych wyjaśnień świadka B. T. (zamiast przesłuchania go) mimo wątpliwości, czy był on ich rzeczywistym autorem i nie korzystał z nieuprawnionej pomocy redakcyjnej tych wyjaśnień; wpływ powyższego naruszenia na wynik sprawy polega na dopuszczeniu niekorzystnego dla strony dowodu sprzecznego z prawem;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez negatywne weryfikowanie korzystnych dla strony zeznań świadków E. M., M. B. i D. M. z argumentami "braku ich wiedzy w zakresie spraw, o których nie wiedzą, a sąd nie uzasadnił, dlaczego powinni wiedzieć"; Sąd I instancji w rezultacie uznał, że brak cudzych wiadomości świadczy przeciwko stronie, mimo wyjaśnienia, że świadków określone okoliczności nie interesowały, nie musiały interesować lub nigdy w nich nie uczestniczyli, nie są więc na te okoliczności dowodami w rozumieniu art. 180 § 1 O.p.

Wskazane naruszenia w ocenie strony wpłynęły na rozstrzygnięcie w taki sposób, że zaskarżony wyrok wielokrotnie i wyraźnie powołuje się na stosowanie samego prawa do swobodnej oceny dowodów, a zadaniem Sądu I instancji było sprawdzenie, czy decyzja nie przekracza granic swobodnej oceny w związku z naruszeniami przepisów materialnych i procesowych. Należyte wykonanie tego zadania pozwoliłoby Sądowi uchylić zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że naruszenie art. 56 P.p.s.a. przez nieodniesienie się przez Sąd I instancji do kwestii zawieszenia postępowania w sprawie miało wpływ na wynik postępowania. W przypadku, gdyby zawieszenia należało odmówić, milczący Sąd I instancji odebrał stronie prawo do środków zaskarżenia odmowy zawieszenia, a tym samym prawo wyjaśnienia sytuacji procesowej wokół problemu praw strony podniesionych we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego i problemów z niedostatecznym materiałem dowodowym. W rezultacie Sąd I instancji przystąpił do rozstrzygania skargi pomijając ochronę praw strony bezpośrednio związanych ze skargą, pod ewentualnie niesłusznym ciążącym na stronie domniemaniem dowodowym z art. 291 § 3 O.p., a także pod niepełnym materiałem dowodowym. Gdyby natomiast postępowanie należało zawiesić, milczenie Sądu I instancji w tej kwestii wpłynęło na dalszy wynik sprawy, a ubocznie także na postępowanie z wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, gdyż Sąd odmówił ubocznego, funkcjonalnego "nadzoru" nad postępowaniem wznowieniowym. Zawieszenie zapobiegłoby niedozwolonemu przejęciu przez organ podatkowy kompetencji sądu z art. 56 P.p.s.a., a tym samym Sąd spowodowałby polepszenie materiału dowodowego do rozpoznania skargi już przez to, że zmusiłby organ do skoncentrowania się na meritum wniosku o wznowienie. Podkreślono, że strona już w skardze informowała Sąd I instancji o wniosku o wznowienie i nie jest stronie wiadome, czy Sąd żądał od organu wyjaśnień, aktu wniosku o wznowienie itd. W zakresie art. 56 P.p.s.a. w zw. z art. 244 § 1 O.p. użyte w art. 54 § 2 P.p.s.a. pojęcie "akt sprawy" musi był w ocenie strony tłumaczone szeroko, jako zawierające także co najmniej zawiadomienie sądu o wpływie wniosku o wznowienie postępowania. Zdaniem strony dla uwolnienia biegu postępowania sądowoadministracyjnego nie wystarczy nadto ostateczna decyzja o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, jeżeli decyzja ta została zaskarżona do sądu (art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a.). Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał zaskarżony wyrok jeszcze przed upływem terminu zaskarżenia decyzji z 27 października 2009 r. o odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji, a zatem wyrok został wydany zanim ustalił się prawomocny wynik postępowania wznowieniowego.

Strona wskazała, że zarzut braku zawieszenia postępowania wiąże się z argumentacją Sądu I instancji nawiązującą do faktycznej przyczyny złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Sąd I instancji zmierzał do "nareperowania" materiału dowodowego przez stwierdzenie, że materiał ten nie ucierpiał, ani nie ucierpiały prawa strony wskutek doręczenia protokołu kontroli w czasie hospitalizacji pełnomocnika strony, bo strona mogła uczestniczyć w dalszym postępowaniu. Argumentacja taka narusza art. 291 § 3 O.p., bo przepis ten nie przewiduje "nareperowania" zawartego w nim domniemania, pod którym toczy się dalsze postępowanie. Nadto realizacja dalszych praw strony sama w sobie nie uchyla bezpowrotnej utraty praw poprzednich. Podkreślono też, że Sąd I instancji wyraźnie polega wyłącznie na materiałach dowodowych z protokołu kontroli, bo innego materiału dowodowego w sprawie nie ma. Z kolei rzeczywisty wymiar dotrzymania praw strony w "późniejszym postępowaniu" oddaje to, że Sąd I instancji zaaprobował oparcie rozstrzygnięcia o materiały, do których strona w ogóle nie miała przysługującego jej dostępu procesowego, przy czym niektóre z takich dowodów ukrywają przed stroną rzeczywistą treść dowodu. Jednocześnie Sąd I instancji z własnej inicjatywy w zastępstwie organu uzasadnił pominięcie dowodów z zeznań A. W. i H. C., podnosząc brak wniosku strony w tym zakresie. Strona podkreśliła, że o wejściu organów w posiadanie dowodów z zeznań wskazanych świadków dowiedziała się już po wydaniu zaskarżonej decyzji, mimo że organ I instancji przesłuchał A. W. 10 dni przed wydaniem decyzji ostatecznej, a odnalazł go jeszcze wcześniej. Wniosek o przesłuchanie świadków strona mogła złożyć dopiero w trybie nowych dowodów we wniosku o wznowienie postępowania, co też uczyniła. Gdyby Sąd I instancji skorzystał z art. 56 P.p.s.a., ocena znaczenia tych zeznań wpłynęłaby na wynik niniejszej sprawy. Brak materiału dowodowego pozostaje brakiem, zaś brak żądania strony nie może być oceniany ujemnie. Tak więc brak w sprawie dowodu z zeznań świadka A. W. jest tolerowaniem przez Sąd I instancji naruszenia przez organy art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p., co powinno wyłączać stosowanie art. 191 O.p. na tak zdobytym materiale dowodowym.

Odnosząc się do podniesionych przez Sąd I instancji kwestii stosunków między pełnomocnikiem strony a jego wspólnikiem w kancelarii autor skargi kasacyjnej uznał, że rozważania Sądu w tym zakresie zatrącają o umniejszenie konstytucyjnego prawa strony do bycia zastąpioną w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika procesowego. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że Sąd I instancji pomieszał zdolność wspólnika pełnomocnika do wykonywania czynności technicznych prowadzenia kancelarii (w tym odbierania pism) ze zdolnością do zastępowania strony, do czego potrzebne jest pełnomocnictwo. Jeżeli Sąd nie wyjaśnił, czy wspólniczka umocowanego pełnomocnika odmówiła przyjęcia sprawy wobec dla niej obiektywnie zbyt krótkich terminów w sprawie złożonej, to w zaskarżonym orzeczeniu nie powinien się wypowiadać co do oceny pracy prawnika całkowicie postronnego w sprawie. Taka argumentacja Sądu I instancji nie może prowadzić do zaaprobowania nadużyć przez organy swobodnej oceny dowodów i skompilowania materiału dowodowego w sposób tendencyjnie niekorzystny dla strony z aktywnym wykorzystaniem wypadków losowych pełnomocnika strony.

Strona podkreśliła, że podstawowym środkiem dowodowym w sprawie jest zeznanie kontrahenta strony, że wystawione przez niego faktury potwierdzają usługi, które nie zostały przez niego wykonane. Dowody w sprawie zostały zebrane bez możliwości uczestnictwa w nich strony, w okolicznościach zatem wątpliwych. Wbrew uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdy jedynym dowodem jest zeznanie świadka, którego przesłuchanie jest ewidentnie możliwe, brak takiego przesłuchania bezpośrednio w sprawie jest odmówieniem stronie prawa z art. 190 § 2 O.p. Nastąpiło sztuczne odepchnięcie strony od aktywności w postępowaniu, bo strona nie miała dostępu do świadka, ani do żadnego z postępowań, w których przeprowadzono przesłuchania, z których protokołów korzystały organy w sprawie. Organy nie są upoważnione do rezygnowania ze starań wystarczająco efektywnych dla strony, gdy udawało się im być efektywnymi we wzywaniu tego samego świadka w innych postępowaniach, po terminie podniesionej przez Sąd "opinii zdrowotnej". Świadczy to o tym, że świadek ten był zdolny do zeznawania również w przedmiotowej sprawie. Nadto nie można uwzględnić podnoszonej przez Sąd trudności świadka w stawianiu się na przesłuchania, skoro było możliwe przesłuchanie we własnym lokalu świadka (do takiego przesłuchania doszło w innej sprawie 25 stycznia 2008 r.).

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że przesłuchanie B. T. z 25 stycznia 2008 r. potwierdza, że na przeszkodzie przejęcia sprawy przez innego pełnomocnika stał nie tylko czas i obszerność sprawy, ale także dostarczenie w protokole kontroli dowodów umyślnie okrojonych, np. protokół przesłuchania świadka z 25 stycznia 2008 r. organ dostarczył stronie w wyciągu ukrywającym istotne dowody korzystne dla strony, zwłaszcza w zakresie informacji mogących prowadzić do weryfikacji zeznań świadka (wiadomości o danych osoby prowadzącej ewidencję księgową świadka, tożsamość innych świadków, mogących mieć wiedzę na temat faktycznie wykonywanych przez kontrahenta skarżącego robót budowlanych). Potwierdza to, że Sąd I instancji okazał się tolerancyjny w ocenie zupełności i rzetelności materiału dowodowego dotyczącego przesłuchań kontrahenta strony i tolerancyjny dla "niemocy" przeprowadzenia bezpośredniego przesłuchania w sprawie (art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.), przez co usprawiedliwiona jest ocena, że organy świadomie prowadziły sprawę okrojoną z materiału dowodowego.

Skarżący nie kwestionuje uprawnienia organów do włączenia zeznania z przesłuchania B. T. jako podejrzanego, kontrowersja dotyczy jednak tego, na jaką okoliczność taki dowód jest przeprowadzany (art. 180 § 1 O.p.), zwłaszcza że podejrzany nie musi zeznawać prawdy. Tym bardziej więc należało przesłuchać B. T. w przedmiotowej sprawie, zwłaszcza że przeprowadzono w niej weryfikację zeznań tego świadka tylko pozornie. Posłużenie się wprost zeznaniami podejrzanego stanowi naruszenie art. 122 w zw. z art. 190 § 2 i art. 191 O.p.

Sąd I instancji naruszył też art. 175 O.p. przez ustalenie procesowej wymienności złożonych zeznań świadka wyjaśnieniami świadka spisanymi przez inspektora kontroli. W ocenie strony art. 175 O.p. dotyczy sytuacji, gdy zeznający w zorganizowanym zgodnie z art. 123 i art. 190 O.p. przesłuchaniu przynosi wcześniej przygotowane zeznanie pisemne. Nadto, skoro "wyjaśnienie" B. T. spisał inspektor podatkowy, to mógł też czynnie świadka przesłuchać. Jest zatem całkiem przejrzyste usiłowanie ominięcia przez organy wezwania strony do udziału w przesłuchaniu istotnego świadka. Poza tym w ocenie skarżącego organ podatkowy może zezwolić na dołączenie do protokołu zeznania na piśmie sporządzonego wyłącznie przez stronę postępowania, a nie przez świadka, gdyż w takim przypadku dochodzi do naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym.

Odnosząc się do argumentu Sądu I instancji, że świadkowie A. W. i H. C. nie byli świadkami "koniecznymi" do przesłuchania strona zauważyła, że art. 180 § 1 O.p. nie mówi o dowodach koniecznych, ani takich, które na pewno przyczynią się do wyjaśnienia sprawy, lecz o dowodach, które do wyjaśnienia sprawy mogą się przyczynić.

Za przekraczające art. 180 § 1 w zw. z art. 191 O.p. uznał skarżący twierdzenia Sądu I instancji co do braku wiedzy świadka E. M. na temat danych osobowych pracowników B. T. – Sąd nie wyjaśnił, czy i skąd świadek ten powinien był znać te dane. Podkreślono też, że bez znaczenia dla bytu stosunku pracowniczego jest brak pisemnej umowy o pracę – B. T. zatrudniał pracowników, o czym sam zeznał 25 stycznia 2008 r., a która to część zeznania nie znalazła się w wyciągu dostarczonym stronie przy protokole kontroli. Strona zauważyła też, że organ nie uznał za celowe przesłuchanie ujawnionych w protokole przesłuchania z 25 stycznia 2008 r. (lecz nie w dostarczonym stronie wyciągu) pracowników na okoliczność uprawnień do wykonywania montaży gazowych. Stąd mało przekonujące są ustalenia Sądu I instancji o braku montaży wskutek nieustalonego braku uprawnień.

Przekroczeniem art. 180 § 1 O.p. jest też pozbawianie wartości zeznań D. M. ze względu na brak orientacji co do osób faktycznie "w terenie" wykonujących zafakturowane roboty. Materiał dowodowy wskazuje, że świadek ten nie bywał w terenie i pracował wyłącznie w biurze, więc pożądanych przez Sąd wiadomości nie miał. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał, że świadek obiektywnie powinien takie wiadomości "z terenu" posiadać, a że ich brak świadczy o braku wykonawstwa. Powyższe zastrzeżenia wskazują na to, że w istocie nie zostały zweryfikowane dowody z zeznań B. T. Sąd I instancji nie uznał środków dowodowych mogących weryfikować te zeznania, akceptując stosowanie art. 191 O.p. bez uwzględnienia zasady z art. 122 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował w konsekwencji postawienie skarżącego w sytuacji procesowej bezbronności i to z zarzutem niedostarczenia przez stronę dowodów. Wszystkie dowody, na których oparł się Sąd I instancji, zostały wyselekcjonowane przez organy i znajdowały się poza dyspozycją strony. Strona nie może być za to odpowiedzialna i nie powinna ponosić ujemnych takiego działania skutków.

4. W piśmie procesowym z 3 lutego 2011 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, wskazując, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 56 P.p.s.a. przez brak zawieszenia postępowania mimo wystąpienia przesłanki ze wskazanego przepisu. Zgodnie z art. 56 P.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie skarżący tego samego dnia wniósł skargę i wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet w przypadku podzielenia oceny skarżącego, że w takim przypadku powinno dojść do zawieszenia postępowania z urzędu (stanowisko takie w innych sprawach skarżącego wyraził zarówno WSA, jak i NSA – por. np. postanowienia NSA z 29 czerwca 2010 r., I FZ 228-230/10) brak jest przesłanek do uznania skuteczności zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 56 P.p.s.a. Podkreślić należy bowiem, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skuteczną podstawą kasacyjną naruszenia przepisów postępowania może być uchybienie danemu przepisowi procedury tylko w przypadku, gdy uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem brak choćby potencjalnego istotnego wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia proceduralnego nie może skutkować uwzględnieniem takiego zarzutu prowadzącym do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Z brakiem wykazania istnienia takiego istotnego wpływu na wynik sprawy mamy do czynienia w sprawie, w konsekwencji zatem nie jest możliwe uwzględnienie z jego powodu rozpatrywanej skargi kasacyjnej. Na uwadze przy analizie zasadności omawianego zarzutu należy mieć bowiem nie tylko art. 56 P.p.s.a., ale i art. 128 § 1 tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu sąd postanowi podjąć postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia. Przyczyną zawieszenia postępowania z art. 56 P.p.s.a. jest wcześniejsze wszczęcie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (w sprawie – postępowania wznowieniowego). W doktrynie można spotkać stanowisko – prezentowane również przez skarżącego – że postępowanie zawieszone na podstawie art. 124 § 1 pkt 6 P.p.s.a. należy podjąć po zakończeniu postępowania administracyjnego, a w wypadku zaskarżenia aktu wydanego w tym postępowaniu do sądu administracyjnego – postępowania sądowoadministracyjnego (por. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, s. 147). Z drugiej strony wyrażany jest pogląd, że dla podjęcia zawieszonego postępowania kluczowe znaczenie ma chwila ostatecznego zakończenia postępowania nadzwyczajnego (wydania ostatecznej w toku instancji decyzji odmownej w tym postępowaniu) – por. np. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 2, s. 286, czy B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, wyd. 1, s. 150. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że w wyniku rozpoznania wniosku skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją organ wznowił postępowanie, a następnie decyzją z 13 sierpnia 2009 r. odmówił uchylenia decyzji będącej przedmiotem wniosku. Po rozpatrzeniu odwołania organ decyzją z 27 października 2009 r. (doręczoną 2 listopada 2009 r.) utrzymał w mocy decyzję z 13 sierpnia 2009 r. Ze znajdującego się w aktach Sądu I instancji pisma organu z 10 listopada 2009 r. (k. 38) wynika, że do dnia sporządzenia pisma nie wpłynęła skarga na decyzję z 27 października 2009 r. W świetle informacji posiadanych przez Sąd I instancji na dzień orzekania (20 listopada 2009 r.), jak i przedstawionych wyżej poglądów doktryny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób uznać, że brak rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia postępowania ze względu na przesłankę z art. 56 P.p.s.a. mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem, w myśl tych poglądów – które Sąd podziela – jeszcze przed podjęciem zaskarżonego wyroku przestała istnieć przesłanka zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 56 P.p.s.a. (zaszły podstawy do podjęcia postępowania), brak rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia postępowania nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Prezentując takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny ma również na uwadze to, że skarga strony na ostateczną decyzję z 27 października 2009 r. została oddalona wyrokiem WSA we Wrocławiu z 9 marca 2010 r., I SA/Wr 1930/09, jak i to, że kwestia wykonywania przez B. T. usług tożsamych do spornych w niniejszej sprawie była już rozpatrywana w innych sprawach, zakończonych prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z 1 czerwca 2010 r., I FSK 986/09, z 29 lipca 2010 r., I FSK 1232/09, a także z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09), w których zasadnicze wnioski były analogiczne do tych, które przedstawiły organy i Sąd I instancji w niniejszej sprawie. Zauważyć również można, że w skardze do WSA pełnomocnik skarżącego do oceny sądu pozostawił rozstrzygnięcie o wpływie wniosku o wznowienie postępowania na rozpoznanie skargi (k. 3), nie podniósł również potrzeby zawieszenia postępowania po otrzymaniu zawiadomienia o rozprawie. Ze względu na powyższe okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego ze względu na wystąpienie przesłanki z art. 56 P.p.s.a. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie może zostać uwzględniony.

7. W ramach zarzutu naruszenia art. 291 § 3 O.p. strona podnosi przede wszystkim, że możliwość realizacji dalszych praw strony sama w sobie nie uchyla bezpowrotnej utraty praw realizacji uprawnień z art. 291 § 1 O.p. (możliwość złożenia uprawnień lub zastrzeżeń do protokołu kontroli). Oceniając zasadność tego zarzutu należy podkreślić, że strona nie wskazuje, jaki wpływ na wynik sprawy miało domniemanie z art. 291 § 3 O.p., np. w jaki sposób, na podstawie powołanego przepisu, uniemożliwiono skarżącemu odnoszenie się do protokołu kontroli i jego ustaleń. Nie wykazano, by ze względu na treść art. 291 § 3 O.p. organy utrudniały lub uniemożliwiały skarżącemu (jego pełnomocnikowi) czynny udział w sprawie, w tym wypowiadanie się co do zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego. Zwrócić uwagę też należy na to, że kwestię naruszenia art. 291 § 3 O.p. w przedmiotowym postępowaniu strona poruszyła dopiero na etapie postępowania kasacyjnego, z argumentacji skargi kasacyjnej nie wynika przy tym w istocie, jakie negatywne dla skarżącego skutki wynikły z bezskutecznego upływu terminu z art. 291 § 1 O.p. Jak już wskazano wyżej, wykazanie choćby potencjalnego istotnego wpływu na wynik sprawy jest konieczne dla uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisu postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Skoro strona istnienia takiego wpływu w żaden sposób nie wykazała, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest szczegółowe badanie konsekwencji zastosowania art. 291 § 3 O.p. w przedmiotowej sprawie. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a., statuującym związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, jakakolwiek konkretyzacja czy precyzowanie przez ten Sąd zbyt ogólnie sformułowanych przez stronę zarzutów czy twierdzeń jest niedopuszczalne. Nie jest zatem możliwe domyślanie się przez Sąd, jakie to skutki (i jak istotne dla rozstrzygnięcia) wywarł w sprawie bezskuteczny upływ terminu z art. 291 § 1 O.p. Zakreślenie granic skargi kasacyjnej – w tym nie tylko powołanie zarzutów, ale i, w przypadku podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wykazanie istotności wpływu, jaki dane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć na wynik sprawy – należy do strony. Zbyt ogólnikowa argumentacja skutkuje uznaniem, że podniesiony, lecz niedostatecznie uzasadniony zarzut nie może być skuteczną podstawą kasacyjną. Stąd też nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 291 § 3 O.p., gdyż nie zostało wykazane, że kwestia odbioru protokołu kontroli przez wspólniczkę pełnomocnika skarżącego i niemożności terminowego sformułowania wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

8. W ocenie strony w przedmiotowej sprawie naruszono art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p., gdyż nie został zebrany w pełni materiał dowodowy, przede wszystkim poprzez brak przesłuchania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej świadków – A. W., H. C., R. W. i D. O.

Badając znaczenie dla sprawy przesłuchania wskazanych przez stronę świadków zauważyć należy, że już z załączonego przez stronę protokołu przesłuchania świadka B. T. z 25 stycznia 2008 r. wynika, że R. W. nie żyje, do czego jednak strona nie odnosi się w żaden sposób, wskazując na przydatność zeznań tego świadka dla ustalenia okoliczności istotnych w sprawie. Z kolei nieprawdziwe jest twierdzenie o "ukryciu" przez organy wiedzy o potencjalnym świadku D. O. Osoba ta z imienia i nazwiska wymieniona jest w załączonym do akt sprawy wyciągu z protokołu przesłuchania świadka B. T. z 3 stycznia 2008 r., jako "pracownik budowlany" (k. 147 akt administracyjnych), co wskazuje, iż strona miała możliwość sformułowania w tym zakresie ewentualnych wniosków dowodowych.

Z kolei badając znaczenie dla wyniku sprawy nieprzesłuchania A. W. i H. C. zwrócić należy uwagę przede wszystkim na to, że – jak zauważył już Wojewódzki Sąd Administracyjny – skarżący nie wskazał okoliczności, na które winni być przesłuchani wskazani świadkowie. Zdaniem strony konieczne było ustalenie, co ci świadkowie "mogliby mieć do powiedzenia", jednakże brak jest w rozpatrywanej skardze kasacyjnej argumentacji mającej świadczyć o tym, że przesłuchanie tych świadków mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza w kontekście pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie zasługuje na aprobatę twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż "Znaczenie dowodu z tych świadków obecnie jest przedmiotem innej sprawy sądowoadministracyjnej i tam będzie oceniane". Jeśli strona podnosi naruszenie danych przepisów proceduralnych w skardze kasacyjnej, zobowiązana jest zarzut w tym zakresie uzasadnić – zaniedbanie tego obowiązku poprzez odsyłanie do innej sprawy powoduje niemożność uwzględnienia zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny, który, jak już podniesiono, jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie ma uprawnień do konkretyzowania argumentacji strony w jakimkolwiek zakresie (poprzez np. "powielanie" na potrzeby rozpatrywanej skargi kasacyjnej argumentów podniesionych w innej sprawie sądowej). Oceniając zatem wyłącznie ogólnikowe sformułowania skargi kasacyjnej co do wagi dowodu z przesłuchania świadków A. W. i H. C. dla rozstrzygnięcia sprawy, zauważyć należy, że uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów procedury w tym zakresie nie wskazuje w istocie na realną przydatność wnioskowanych dowodów, zwłaszcza przy braku sprecyzowania, dla ustalenia jakiej okoliczności świadkowie ci byli konieczni. Z jednej strony autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wskazani przez świadkowie "mogliby mieć [coś] co powiedzenia", z drugiej – odnosząc się do argumentacji WSA w tej kwestii – podniósł, że dla stwierdzenia naruszenia art. 180 § 1 O.p. wcale nie było niezbędne ustalenie, że byli to świadkowie "konieczni", ani że na pewno przyczyniliby się oni do wyjaśnienia sprawy, wystarczające było bowiem, że mogli się do wyjaśnienia sprawy przyczynić. Twierdzenia te uznać należy w kontekście pozostałego zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego za nieprzekonujące. Wyrażony w skardze kasacyjnej, a wynikający z nader ogólnikowych stwierdzeń w tym zakresie, brak pewności jej autora co do przydatności zeznań wskazanych świadków dla rozstrzygnięcia skutkuje uznaniem, że nie wykazano, by zarzucone ewentualne uchybienie przepisom procesowym miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wykazano bowiem, by świadkowie ci mogli w istocie przyczynić się w jakimkolwiek zakresie do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, związanego granicami skargi kasacyjnej i zawartą w niej argumentacją, nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w związku z nieprzesłuchaniem wskazanych świadków zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 O.p.

9. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 190 § 2 i art. 123 § 1 O.p. przez odcięcie strony i jej pełnomocnika od uczestnictwa w czynnościach ze świadkiem B. T. Zdaniem strony w ten sposób pozbawiono ją wpływu na gromadzenie istotnego materiału i uniemożliwiono jej efektywną obronę własnych praw i interesów w postępowaniu.

W związku z powyższym zarzutem zwrócić uwagę należy na to, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p., dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy podkreślenia wymaga, że skarżący nie zarzuca, iż nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Na marginesie powyższego wskazać trzeba, że oczywiście nie można wykluczyć a priori konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania w sprawie, jednakże w przedmiotowej skardze kasacyjnej, której granicami Naczelny Sąd Administracyjny jest w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. związany, konieczność taka nie została wykazana. Autor skargi kasacyjnej koncentruje się na kwestiach proceduralnych związanych z zeznaniami B. T., jednakże w żaden sposób nie podważa ich treści. Powoduje to, że nawet gdyby uznać potrzebę przesłuchania w toku postępowania dowodowego w sprawie B. T. w charakterze świadka, nie zostało wykazane, by brak takiego przesłuchania mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Skoro strona nie podważyła stanowiska organów, że dla poczynienia niezbędnych i istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wystarczający był zebrany już materiał dowodowy (przy uwzględnieniu m.in. wyciągów z przesłuchań B. T. złożonych w toku innych postępowań), to nie można uznać, że ciążył na organach obowiązek dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, w tym zwłaszcza poszukiwania w sposób nieograniczony możliwości ponownego przesłuchania świadka. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony, że z naruszeniem art. 190 § 2 i art. 123 § 1 O.p. uniemożliwiono jej uczestnictwo w gromadzeniu materiału dowodowego, a tym samym efektywną obronę jej praw. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że nie zarzucono, by organy nie umożliwiły stronie wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

10. Strona zarzuca naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez przyjęcie prawdziwości zeznań B. T. złożonych w roli podejrzanego w postępowaniu karnym przy zaniechaniu sięgnięcia po inne materiały z tego postępowania mogące weryfikować zeznanie podejrzanego. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że skarżący nie podważył stanowiska Sądu I instancji o zweryfikowaniu wiarygodności zeznań B. T. złożonych w postępowaniu karnym w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym, tj. wyjaśnieniami B. T. składanymi 8 stycznia 2008 r. w trakcie przeprowadzania czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów, zeznaniami B. T. złożonymi w charakterze świadka 3 i 25 stycznia 2008 r. w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów gospodarczych (w których to postępowaniach świadek został pouczony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania z art. 233 Kodeksu karnego), dokumentacją źródłową B. T., informacjami uzyskanymi z właściwego dla niego urzędu skarbowego oraz zeznaniami świadków składanymi w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącego. W żaden sposób strona nie odniosła się również do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wywiódł brak wykonawstwa spornych usług na rzecz skarżącego również z okoliczności dotyczących bezpośrednio skarżącego. Zauważyć bowiem należy za Sądem I instancji, że skarżący prócz spornych faktur nie przedłożył innych dowodów wykonania na jego rzecz usług przez B. T. – nie posiadał dowodów potwierdzających rozliczenie się B. T. z pobranych materiałów, czy dokumentów, z których wynikałyby dane podmiotów, u których były montowane drzwi i urządzenia gazowe (wyjaśniając, że dokumenty te były niszczone ze względu na brak przestrzeni archiwalnej), nie potrafił też podać żadnych danych montażystów B. T., pobierających materiały do montażu. Strona nie odniosła się w jakikolwiek sposób do stanowiska Sądu I instancji, że przy ilości zafakturowanych usług (montaż 204 sztuk drzwi i 199 sztuk pieców gazowych) i ich wartości (190.900 zł), trudno dać wiarę wyjaśnieniom skarżącego, że obrót w tej wysokości dokumentowany był jedynie spornymi fakturami. Podkreślić należy, że swobodna ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., mająca zmierzać do ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) musi być dokonywana poprzez ocenę całokształtu materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu przeprowadzonych dowodów. Strona nie zakwestionowała wyników dokonanej przez organy i Sąd I instancji analizy dowodów zebranych w sprawie, a zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają w istocie ustalonych w toku postępowania okoliczności faktycznych, które wszak nie wynikają z oceny pojedynczego dowodu w oderwaniu od innych dowodów, lecz z oceny wszystkich dowodów łącznie. Taka analiza prowadzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do zadowalających rezultatów w wyprowadzaniu prawidłowych wniosków co do stanu faktycznego sprawy. W świetle całego materiału dowodowego bezzasadne są twierdzenia strony o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez uznanie wiarygodności zeznań złożonych w charakterze podejrzanego przez B. T. Podkreślić należy, że nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym pogląd o oparciu się przez organy wyłącznie na zeznaniach B. T., które to zeznania zdaniem strony nie zostały sprawdzone i zweryfikowane. Stąd też powyżej wskazane zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

11. Zarzuty skargi kasacyjnej związane z ewentualnymi nieprawidłowościami procesowymi związanymi z dołączeniem do materiału dowodowego wyjaśnień B. T. do protokołu z 8 stycznia 2008 r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego nie mogą zostać uwzględnione, gdyż nie zostało wykazane, by kwestie te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już podniesiono wyżej, oświadczenie z 8 stycznia 2008 r. jest tylko jednym z dowodów, które w sposób spójny wskazują, że wystawca faktur nie wykonał zafakturowanych czynności na rzecz skarżącego. Ponownie zauważyć należy, że skoro strona nie odniosła się, a tym samym nie zakwestionowała dowodów przemawiających za ustaleniem, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych obrotów, samo podważanie niewpływających na treść tych ustaleń uchybień proceduralnych nie może prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Strona wyraziła co prawda wątpliwości co do tego, czy B. T. złożył oświadczenie o treści ujętej w protokole i czy nie korzystał z nieuprawnionej pomocy redakcyjnej wyjaśnień, jednakże twierdzenie to nie tylko nie bierze pod uwagę spójności tego dowodu z pozostałym zgromadzonym w toku postępowania materiałem dowodowym, lecz również jest gołosłowne i – jak słusznie zauważył organ w piśmie z 3 lutego 2011 r. – należy je uznać za nieuprawnione insynuacje, zwłaszcza że protokół z 8 stycznia 2008 r., w którego treści ujęto oświadczenie, został przez B. T. podpisany. Brak wykazania choćby potencjalnego istotnego wpływu podnoszonych w związku z oświadczeniem z 8 stycznia 2008 r. uchybień proceduralnych na wynik sprawy skutkuje niezasadnością zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 175, art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 180 § 1 O.p.

12. W ocenie strony w toku postępowania z naruszeniem art. 180 § 1 i art. 122 O.p. negatywnie zostały zweryfikowane korzystne dla strony zeznania świadków: E. M., M. B. i D. M. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie, wbrew bowiem twierdzeniom strony nie doszło do uznania braku wiadomości świadków w określonym zakresie za okoliczność przemawiającą przeciwko skarżącemu. Rozpatrując powyższy zarzut zwrócić należy uwagę na to, jak słusznie wskazał organ w piśmie z 3 lutego 2011 r., że brak wiedzy świadków o zaistnieniu danych zdarzeń wskazuje na to, że świadkowie ci nie mogą potwierdzić faktu wystąpienia danej okoliczności, a zatem fakt jej zaistnienia nie może być przy pomocy takich zeznań stwierdzony. Świadek zeznaje w zakresie swojej wiedzy o faktach – wiedzę tę świadek albo posiada, albo nie. Brak precyzyjnej wiedzy świadka o faktach nie może być kwalifikowany jako dowód na zaistnienie tych faktów, a takiego właśnie rozumowania bezpodstawnie zdaje się domagać strona. Słusznie organ wskazał, że każde zeznanie podlega ocenie w świetle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nieprecyzyjne twierdzenia świadków, których uwzględnienia jako świadczących o rzeczywistym zaistnieniu wykonawstwa spornych usług domaga się skarżący, nie mogą być ocenione jako ważniejsze od pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprzyjęcie spornych okoliczności w kształcie wynikającym z pozbawionych konkretnych danych zeznań świadków, a oparcie się na wnioskach płynących z całości rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu dowodów mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Stąd też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 180 § 1 i art. 122 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

13. Zauważyć należy, że analogiczne wnioski w zakresie niewykonania przez wystawcę faktur B. T. usług montażu drzwi i pieców gazowych dla skarżącego (bądź spółki, w której skarżący był członkiem zarządu) wyrażone zostały w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego – z 1 czerwca 2010 r., I FSK 986/09; z 29 lipca 2010 r., I FSK 1232/09, a także z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09. Również z tego względu stwierdzić należy, że organy w przedmiotowej sprawie nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów – nie można bowiem uznać, tak jak domaga się strona, że akurat w tej sprawie zeznania B. T. miałyby nie być wiarygodne, podczas gdy w innych sprawach (zarówno skarżącego jak i innych podatników) prawomocnie uznane zostały one za wiarygodne.

14. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów naruszenia prawa materialnego, stąd też analiza poszczególnych norm prawnomaterialnych znajdujących w sprawie zastosowanie stanowiłaby nieuprawnione wyjście poza granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Niepodważenie przez stronę dokonanej przez Sąd I instancji wykładni prawa materialnego skutkuje zatem uznaniem, że prawidłowo na tle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zasadność odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

15. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

-----------------------

22