Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1562/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 165a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości Przedsiębiorstwa Handlu Zagranicznego A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 171/15 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości Przedsiębiorstwa Handlu Zagranicznego A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu kwoty podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości Przedsiębiorstwa Handlu Zagranicznego A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Syndyka masy upadłości P. H. Z. A. Sp z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. (skarżący/Syndyk) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu kwoty podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2013 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w trakcie przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej ustalono, iż zastosował on 8% stawkę VAT do dostawy śruty sojowej i rzepakowej mimo, że warunki dla dostawcy pozwalające na stosowanie obniżonej stawki VAT nie zostały spełnione. W efekcie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT), w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), organ podatkowy do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - przedłużył podatnikowi termin zwrotu na rachunek bankowy ww. nadwyżki wynikający z deklaracji VAT-7.

1.3. Wnioskiem z 4 sierpnia 2014 r. skarżący wystąpił do organu podatkowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu VAT za okres od września 2013 r. do marca 2014 r. dołączając do wniosku prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego S. Wydział XII Gospodarczy z 10 lipca 2014 r., sygn. akt XII GU 62/14 o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika i wyznaczeniu syndyka.

1.4. Postanowieniem z 18 września 2014 r. organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w części dotyczącej zwrotu kwoty VAT za okres od września 2013 r. do listopada 2013 r. do czasu rozstrzygnięcia w wyniku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego wątpliwości, co do zasadności wykazanego w deklaracjach zwrotu. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w S.+ postanowieniem z 15 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy, odwołując się do art. 165a § 1 O.p., stwierdził, że w sprawie wystąpiła przeszkoda do wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu może przedłużyć termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji zarzucając naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez jego błędne zastosowanie, tj. uznanie, że zachodzą przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

- art. 165a O.p., przez jego błędne zastosowanie, tj. przyjęcie, że postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT wykazanego w rozliczeniach spółki za okres od września do listopada 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przedmiotowych nadwyżek w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego stanowią przyczynę odmowy wszczęcia postępowania, podczas gdy wobec podatnika nie toczy się kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę uznając, że organ prawidłowo dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku za ww. miesiące do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazał, że kontrolowana spółka naruszyła art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz zawyżyła kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień i październik 2013 r. Po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik miał możliwość skorygowania rozliczenia zgodnie z ustaleniami w ramach postępujących po sobie trybach, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, z czego jednak nie skorzystał.

3.2. Sąd wskazał, że organ podatkowy I instancji zasadnie na podstawie art. 165b § 1 O.p. postanowieniem z 23 września 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie m.in. za wrzesień i październik 2013 r., skutkujące tym, że dalsze czynności weryfikacyjne w zakresie zasadności zwrotu podatku z rozliczenia za te miesiące dokonywane były w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Tym samym złożony w tym zakresie zarzut skargi, dotyczący wygaśnięcia postanowień o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z niewszczęciem postępowania podatkowego do dnia złożenia wniosku o zwrot ww. należności, Sąd uznał za nietrafny.

3.3. Zdaniem Sądu żaden przepis prawa nie umożliwia organowi podatkowemu rozstrzygania w odrębnym postępowaniu o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy już prowadzone są w tym przedmiocie szeroko rozumiane "czynności weryfikacyjne", przez które rozumie się postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową, czynności sprawdzające lub postępowanie kontrolne, które rozstrzygną, czy wnioskowany zwrot jest zasadny. Okoliczność, że u strony prowadzona była kontrola podatkowa oraz czynności sprawdzające zasadnym czyniła przyjęcie, iż nie istniały przesłanki do wszczęcia na jej wniosek w tym samym czasie odrębnego postępowania dotyczącego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

3.4. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż niedopuszczalnym byłoby prowadzenie postępowania i orzeczenie w przedmiocie zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, skoro doszło już do wszczęcia postępowań kontrolnych (za miesiące wrzesień i październik 2013 r.) oraz czynności sprawdzających (za listopad 2013 r.) co do zasadności wykazanego w deklaracjach podatkowych za ww. okresy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a organ podatkowy przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia tych postępowań.

3.5. W ocenie Sądu zakończenie 18 kwietnia 2013 r. kontroli podatkowej (obejmującej wrzesień i październik 2013 r.) przez doręczenie podatnikowi protokołu kontroli podatkowej nie oznacza, że zakończyła się weryfikacja rozliczenia. Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie wymaga bowiem od organu podatkowego określenia w postanowieniu, w ramach którego z wymienionych w treści tego przepisu postępowań będzie dokonana weryfikacja rozliczenia podatnika oraz nie przewiduje wskazania terminu zakończenia tej weryfikacji, określonego datą kalendarzową. Postępowanie prowadzone w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma bowiem charakter postępowania wyjaśniającego i kończy się z momentem wszczęcia w sprawie postępowania podatkowego, ewentualnie dokonania zwrotu podatku. W sytuacji, gdy w trakcie kontroli podatkowej zostaną ujawnione nieprawidłowości a podatnik uchybień nie usunie przez złożenie lub skorygowanie deklaracji, organ ma obowiązek wszcząć pokontrolne postępowanie podatkowe w ciągu 6 miesięcy od zakończenia kontroli, stosownie do art. 165b § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżając wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnią polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż zachodzą przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- art. 165a O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w rozliczeniach podatnika wskazany okres do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przedmiotowych nadwyżek w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, stanowią przyczynę odmowy wszczęcia postępowania, podczas gdy w dniu 4 sierpnia 2014 r., tj. w dniu wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego na należnym za okres od września do listopada 2013 roku wobec spółki nie toczyły się kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe.

4.2. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także orzeczenie o kosztach postępowania; ewentualnie w przypadku zaistnienia okoliczności przewidzianych w art. 188 ustawy p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.3. Skarżąca wskazała, że w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT ustawodawca nie posłużył się określeniem "czynności weryfikacyjnych", lecz wskazał, że okolicznościami uzasadniającymi możliwość wstrzymania się przez organ podatkowy ze zwrotem VAT jest dokonywanie weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli skarbowej lub postępowania podatkowego. Z akt sprawy natomiast nie wynika, by na dzień złożenia wniosku z 4 sierpnia 2014 r. wobec upadłej spółki prowadzone było którekolwiek z wymienionych postępowań. Syndyk wskazał, że kontrola podatkowa była prowadzona w okresie od 18 października 2013 r. do 18 kwietnia 2014 r. i zgodnie z art. 291 § 4 O.p. zakończyła się doręczeniem protokołów kontroli. Nie zachodziła zatem przesłanka do przedłużenia terminu do zwrotu VAT.

4.4. Skarżący podkreślił, że od czasu zakończenia kontroli do złożenia wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie wszczęto postępowania podatkowego. Dopiero złożony przez skarżącą wniosek wywołał działanie organu, który wszczął postępowanie podatkowe. Błędnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał za organami rozumienie pojęcia "jakichkolwiek innych przyczyn", z powodu których postępowanie na żądanie uprawnionej strony nie może wszczęte zgodnie z dyspozycją przepisu art. 165a § 1 O.p.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej zakwalifikował zaprezentowane zarzuty do zarzutów opartych wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. mimo, że drugiemu ze wskazanych, jako naruszone, przepisów nie sposób przypisać materialnoprawnego charakteru.

5.2. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący podniósł naruszenie art. 87 ust 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu, że zachodzą w sprawie przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz naruszenie art. 165a O.p. także przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przedmiotowych nadwyżek w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego stanowią przyczynę dla odmowy wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy w dniu 4 sierpnia 2014 r. tj. momencie złożenia wniosku o zwrot, nie toczyło się wobec podatnika żadne postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa.

5.3. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów, podkreślenia na wstępie wymaga, że przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji i rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku było rozstrzygnięcie o charakterze procesowym - postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w zakresie zadeklarowanego przez podatnika zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy. Podstawą prawną wydanego postanowienia stanowił art. 165a O.p. zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Tym samym podstawą stanowiska Sądu pierwszej instancji, wbrew stwierdzeniu skargi kasacyjnej, nie była ocena, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały uzasadnione przyczyny do przedłużenia terminu zwrotu ale, że zaistniały inne przyczyny, dla których postępowanie nie mogło być wszczęte, w szczególności, że nie można wszcząć postępowania w sprawie, w której trwa postępowanie weryfikacyjne w zakresie zasadności zwrotu.

5.4. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podzielił wykładnię art. 87 ust 2 ustawy o VAT zaprezentowaną przez organ, którą Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako nieprawidłową. Uznał w tym zakresie zasadność zarzutu skargi kasacyjnej, jednocześnie stwierdzając, że uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 87 ust 2 (zdanie drugie) ustawy o VAT o ile zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ustawowy termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Powołany wyżej przepis daje uprawnienie organowi podatkowemu do zbadania zasadności zwrotu podatku oraz zakreśla ramy postępowania, w jakich takie badanie może się dokonać. Nastąpić to może w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 373/14, dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.5. Powyższa regulacja wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje więc nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, t.j. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, to nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną, wymienioną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Za taką interpretacją przemawiają także argumenty wynikające z wykładni systemowej i celowościowej powyższego przepisu. Wskazane w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postępowania, w ramach których nastąpić ma weryfikacja realizowane są na podstawie odmiennych przepisów, inne są zasady ich wszczęcia, inne kompetencje organów, inny zakres kontroli, a przede wszystkim inaczej regulowane są terminy ich realizacji. Skoro zatem każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest odrębnie regulowane a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ( por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 621/14, publ. j.w.).

5.6. Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, że sformułowanie zawarte w art. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wydawane w ramach kontroli podatkowej (w przypadku takiego zakreślenia procedury i terminu weryfikacji) obejmuje także termin przewidziany w art. 165b § 1 O.p., czyli okres 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, zakreślony dla wszczęcia postępowania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wynika, że termin do zwrotu VAT może być przedłużony jedynie do czasu zakończenia weryfikacji w ramach jednej ze wskazanych w tym przepisie procedur, które organ ma do dyspozycji. Mowa jest bowiem o zakończeniu weryfikacji w ramach procedury. Interpretując powołany przepis należy mieć każdorazowo na uwadze, iż stanowi on ograniczenie prawa do zwrotu VAT integralnie związanego z zasadą neutralności tego podatku, stąd stosując powołaną regulację trzeba to uwzględniać. Jakkolwiek procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest dopuszczalna z uwagi na ochronę uzasadnionych interesów Skarbu Państwa, to nie może być ona stosowana w sposób, który przynosiłby w praktyce efekt podważenia prawa do odliczenia VAT.

5.7. Istotą stanowiska organu w sprawie, które podzielił w swoim wyroku Sąd pierwszej instancji, było ustalenie, że kwestia zwrotu VAT za miesiące wrzesień, październik i listopad 2013 roku jest w trakcie trwania postępowania w tym przedmiocie, ponieważ wydane zostały postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za październik 2013 r. (w dniu 11 grudnia 2013 r.) wrzesień 2013 r. ( w dniu 31 października 2013 r.) jak również za listopad 2013 r. (w dniu 13 stycznia 2014 r.) do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych. Przy czym weryfikacja w zakresie zwrotu dotyczącego września i października 2013 r. została określona jako dokonywana w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, natomiast w zakresie listopada 2013 roku - w ramach czynności sprawdzających. Niekwestionowana była również okoliczność, że podatnikowi doręczono protokoły kontroli podatkowej w dniu 18 kwietnia 2014 r. sporządzone na podstawie art. 290 O.p. Zgodnie z art. 291 § 4 O.p. zasadnie skarżący wskazuje, że z dniem doręczenia protokołu kontroli zakończył swój bieg termin do dokonania zwrotu różnicy VAT jeśli weryfikacja dokonywana była w ramach tej procedury.

5.8. W zakresie czynności sprawdzających, zgodnie z art. 272b § 1 i 2 O.p. organ może przedłużać termin zwrotu wydając zaskarżalne postanowienie. W skardze kasacyjnej Syndyk koncentrował swoją argumentację na braku realizacji zwrotu VAT za miesiące, w których zakończona została kontrola podatkowa, nie wyjaśniając na jakiej podstawie stwierdził, że na dzień złożenia wniosku z 4 sierpnia 2014 r. w zakresie postępowania dotyczącego wszystkich trzech miesięcy nie toczyły się już żadne czynności weryfikacyjne.

5.9. Strona skarżąca kasacyjnie wskazała również na art. 21 § 3a O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przepis ten daje kompetencję organowi, co nie oznacza, że podatnik może skutecznie wnosić podanie o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie zwrotu podatku VAT. Wszczęcie postępowania podatkowego na żądanie strony powinno bowiem dotyczyć realizacji jej materialnoprawnych uprawnień, które w niniejszej sprawie realizowane były poprzez treść złożonych deklaracji z wykazanym podatkiem do zwrotu.

5.10. Powyższa argumentacja uzasadnienia, która w zakresie interpretacji art. 87 ust 2 ustawy o VAT zastępuje uzasadnienie, jakie w wyroku zawarł Sąd pierwszej instancji, nie wpływa jednak na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie bowiem Naczelnego Sądu Administracyjnego odmowa wszczęcia postępowania o zwrot VAT na podstawie art. 165a § 1 O.p. za wskazane okresy uwzględniała istnienie w obrocie prawnym postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, które dawały organowi podstawę do stanowiska, że trwa procedura weryfikacyjna. Zdaniem Sądu kasacyjnego podważanie prawidłowości rozstrzygnięć zawartych w przedmiotowych postanowieniach (przedłużających termin zwrotu zarówno na okres trwania kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego) nie może być dokonywane w ramach kontroli postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Jednocześnie nie można pominąć, że stanowią one podstawę prawną przedłużenia zwrotu nadwyżki VAT przewidzianą w art. 87 ust 2 ustawy o VAT. Syndyk nie kwestionował prawidłowości odczytania jego intencji co do charakteru jego pisma kierowanego do organu z 4 sierpnia 2014 r. określonego jako "wezwanie do zapłaty" np. jako formy ponaglenia zrealizowania deklarowanego zwrotu. Skoro z postanowienia pierwszej instancji wynikało, że organy stoją na stanowisku, że postępowanie jest w toku, należało rozważyć środki weryfikujące takie stanowisko. W świetle powyższych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut błędnej wykładni art. 165a O.p. za nieuzasadniony.

5.11. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 1 lit c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm), uwzględniając przy ustalaniu kosztów zastępstwa (75%), że odpowiedź na skargę kasacyjną złożył ten sam pełnomocnik, który występował przed Sądem pierwszej instancji.