Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2359/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: 145 § 1 pkt 1 lit. c, 200, 205, 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 108 ust.1, 86 ust. 2, 88 ust.3a pkt4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: 122, 180§1, 187§1, 188, 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi R. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki za jej zaległości. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki za jej zaległości, 2) oddala skargę w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., solidarnie, na rzecz R. S. i J. S. kwotę 3277 zł (słownie: trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismami z 15 września 2019 r. R. S. i J. S (dalej: "Strona", "Skarżący") wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki za jej zaległości podatkowe.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Na podstawie upoważnienia do kontroli z 12 grudnia 2017 r. zgłoszona przez A. S.C. (dalej: "Spółka") działalność gospodarcza objęta została kontrolą Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ pierwszej instancji") w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2013 r. – 31 grudnia 2016 r. Po zakończonej kontroli Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których nie zgodziła się z przedstawionymi w protokole kontroli podatkowej ustaleniami, w tym m.in. w zakresie stanu faktycznego i wyciągniętymi na tej podstawie wnioskami. Organ pierwszej instancji pismem z 16 lipca 2018 r. poinformował, że zastrzeżenia do protokołu kontroli nie zostały uwzględnione.

W związku z faktem, że Spółka zakończyła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z dniem 31 października 2017 r., a tym samym utraciła podmiotowość prawną organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. wszczął wobec byłych wspólników Spółki postępowanie w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2015 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników Spółki za powyższe zobowiązania podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") stwierdzając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, z uwagi na to, że Spółka nie przedłożyła dokumentacji za okres od stycznia do grudnia 2013 r., jak również brak było tej dokumentacji w dokumentach zabezpieczonych przez Centralne Biuro Antykorupcyjne, organ pierwszej instancji przyjął podatek należny wynikający z deklaracji złożonych przez Spółkę, nie uwzględniając podatku naliczonego, stwierdzając, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń – grudzień 2013 r.

Decyzją z [...] listopada 2018 r. organ pierwszej instancji określił zlikwidowanej w dniu 31 października 2017 r. Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy I kwartał 2013 – IV kwartał 2015 r.; kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł za I kwartał 2014 r., III kwartał 2014 r., I kwartał 2015 r. i III kwartał 2015 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników Spółki, tj. Skarżących za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy I kwartał 2013 – IV kwartał 2015 r. wraz z odsetkami.

1.2. Pełnomocnik Skarżących złożył odwołanie, zarzucając wydanej decyzji naruszenie: art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 późn. zm., dalej: "O.p.") oraz art. 108 u.p.t.u.

Pismami z 13 czerwca 2019 r. pełnomocnik Skarżących wskazał na okoliczność doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III kw. 2013 r. z pominięciem pełnomocnika oraz na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w ww. okolicznościach, Pełnomocnik podniósł, iż objęte postępowaniem odwoławczym zobowiązania podatkowe za I-III kwartał 2013 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r.

1.3. Decyzją z [...] lipca 2019 r. DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżących - byłych wspólników Spółki - za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tej części umorzył postępowanie w sprawie z powodu przedawnienia. W pozostałej części DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Co do kwestii wymagalnych zobowiązań podatkowych Skarżących organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie bezsporne są ustalenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi umową zawartą 1 sierpnia 2011 r., pomiędzy Skarżącymi, zawiązano Spółkę. Do czasu likwidacji, tj. do 31 października 2017 r., Skarżący pozostawiali wspólnikami tej Spółki.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że Skarżący, jako wspólnicy, ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, z tytułu podatku od towarów i usług, gdyż terminy płatności zobowiązań, za które orzeczono o odpowiedzialności Skarżących przypadały w okresie od kwietnia 2013 r. do stycznia 2016 r., tj. w okresie kiedy Skarżący pozostawali wspólnikami Spółki. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo określił krąg osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki w podatku od towarów i usług za powyższe okresy. Powyższych ustaleń Skarżący nie kwestionują.

DIAS powtórzył ustalenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi Spółka prowadziła działalność gospodarczą od 1 sierpnia 2011 r. Wspólnicy Spółki, zgłosili jako przeważający przedmiot działalności sprzedaż detaliczną części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Spółka była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług od 7 lutego 2012 r. do 31 października 2017 r. i wybrała kwartalny sposób rozliczania podatku, składając deklaracje VAT-7K.

Dokumentacja księgowa Spółki została zabezpieczona przez Centralne Biuro Antykorupcyjne w K.. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji 20 października 2017 r., w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. S wystąpił do Prokuratury Regionalnej w K. o udostępnienie dokumentacji finansowo-księgowej firm związanych osobowo i kapitałowo z J. S. W wyniku podjętych czynności zebrano dokumentację Spółki rejestry sprzedaży i zakupu VAT za 2014 i 2015 r. oraz za okres 1.01.2016 - 30.09.2016 r. Nie stwierdzono w siedzibie CBA w K. dokumentacji za okresy 2013 r. oraz od października do grudnia 2016 r. Dokumentacja taka nie została również przedłożona przez wspólników Spółki.

W ocenie organu odwoławczego, nieposiadanie ani oryginałów faktur, ani ich duplikatów prowadzi wprost do zakwestionowania, określonego art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast działanie Strony, prowadzącej działalność gospodarczą z pominięciem właściwych dla niej, jako podatnika VAT, ksiąg podatkowych, obarcza Stronę ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. W tej sytuacji nie można wymagać od organu, aby z urzędu poszukiwał dowodów, o których wiedzę może posiadać jedynie podatnik, jako uczestnik konkretnych zdarzeń gospodarczych. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. W świetle powyższego, DIAS uznał za bezpodstawne zarzuty odwołania odnoszące się do zaginionej dokumentacji (zaginęły niezależnie od woli wspólnika przebywającego w areszcie), czy też obowiązku jej poszukiwania przez organ podatkowy. Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, iż faktury zakupowe i inne dokumenty księgowe znajdują się w posiadaniu Centralnego Biura Antykorupcyjnego w K.. Przeczą temu ustalenia dokonane przez pracowników organu pierwszej instancji.

Zdaniem DIAS, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty braku zawiadomienia Strony i fakt braku jej udziału podczas zapoznania organu podatkowego z materiałami zgromadzonymi przez CBA w K..

Poza tym DIAS wskazał, że R. S., w sytuacji w której nie przebywał w areszcie, miał możliwość pozyskania stosownej dokumentacji. Zdaniem DIAS mało wiarygodne jest również oświadczenie odnoszące się do braku możliwości dostępu do pomieszczeń Spółki jednego z jej wspólników.

W ocenie organu odwoławczego, w trakcie trwającego postępowania podatkowego zostały ustalone wszystkie istotne, mające znaczenie prawne dla niniejszej sprawy, okoliczności faktyczne, a dowody zebrane przez organ podatkowy dały podstawę do uznania tych okoliczności za udowodnione. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że Spółka uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur" nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za słuszne uznano wnioski organu pierwszej instancji, iż faktury, na których jako wystawca widnieje firma T. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prezes tego podmiotu, M. S. 23 kwietnia 2018 r. zeznał, że około 95 % transakcji zawieranych między T. Sp. z o.o. a firmami, których właścicielem lub udziałowcem byli J. S i E. K. nie miało miejsca. Z każdych 100.000 zł kwoty netto zadeklarowanej na fakturze wystawionej przez T. Sp. z o.o. miał otrzymywać 1.000 zł. Taka umowa obowiązywała w okresie od lipca 2013 r. do połowy 2015 r. O stworzeniu pozorów prowadzonej przez T. Sp. z o.o., działalności gospodarczej świadczy uzgodnienie wynagrodzenia dla ww. osoby jako osoby fizycznej, w sytuacji kiedy stawki nie były negocjowane za roboty wskazane w fakturze, ponieważ roboty te nie miały miejsca. Natomiast stawki negocjowane były za wartości faktury. Jak wynika z zeznań złożonych przez M. S. dokumentację i sprawy księgowe firm, w których wlaścicielami lub wspólnikami byli: M. S., J. S i E. K. prowadził J. S, który ustalał wartości kwotowe wykazywane na fakturach, zajmował się obiegiem dokumentów i wystawianiem faktur. Z tych zasadniczych względów organ odwoławczy przyjął zatem, że transakcje zawierane pomiędzy A. S.C. a T. Sp. z o.o. były transakcjami fikcyjnymi, które nie miały miejsca i nie zostały potwierdzone w rzeczywistości (wystawianym fakturom nie towarzyszyła dostawa towarów ani usług). Kontrahent jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej.

Na końcu DIAS stwierdził, że nie sposób natomiast odnieść się do zarzutu odwołania w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji kiedy przepis ten nie został w skarżonym rozstrzygnięciu zastosowany.

2.1. W przywołanych na wstępie jednobrzmiących skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej od IV kwartału 2013 r. do IV kwartału 2015 r. i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i całkowicie dowolne i niepoparte żadnym materiałem dowodowym stwierdzenie, że faktury dokumentujące zakupy i sprzedaż wykonane przez kontrahentów podatnika i samego podatnika m.in. T. Sp. z o.o., "nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży i zakupów" i "nie odzwierciedlają faktycznego rozmiaru transakcji pomiędzy podmiotami w nich wyszczególnionymi" i "są fikcyjne". Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala także na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, mogące w konsekwencji rzutować na materialnoprawną stronę zaskarżonej decyzji;

- art. 199 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań Strony i tym samym brak pozyskania najważniejszego dowodu w sprawie, co w istotny sposób wpływa na niekompletność materiału dowodowego zebranego w sprawie;

- art.123 O.p. poprzez przeprowadzenie czynności dowodowych bez udziału i zawiadamiania Strony (m.in. w sprawie przesłuchania M. S.);

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów pomimo niewykazania przez organ podatkowy braku "dobrej wiary" podatnika, której definicję sformułowano w wyroku TSUE z 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14 PPHU Stehcemp, Dz.Urz. UE z 14 grudnia 2015 r.;

- art. 108 u.p.t.u. poprzez określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wskutek pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur "rzekomo" fikcyjnych od kontrahentów/podatników, co do których organy podatkowe nie wydały decyzji podatkowych określających podatek należny w trybie tego przepisu. Tylko art. 108 u.p.t.u. przewiduje opodatkowanie podatkiem VAT bez wykonania konkretnej czynności (usługi, sprzedaży). Tym samym decyzja podatkowa została wydana także z naruszeniem art. 121 O.p., który określa, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Za takie nie może być uznane postępowanie, w którym organ kontroli skarbowej przerzuca odpowiedzialność podatkową i skutki podatkowe na podatnika, których źródłem jest działanie jego kontrahentów, w stosunku do których nie zastosowano art. 108 u.p.t.u. w celu potwierdzenia "fikcyjności" zdarzeń gospodarczych.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena prawidłowości postępowania dowodowego w przedmiocie wykazania, że Skarżący byli świadomymi uczestnikami oszustwa podatkowego, polegającego na wykorzystaniu w rozliczeniu podatkowym byłej spółki cywilnej tzw. pustych faktur.

5. Skarga jest częściowo zasadna.

Prawidłowo organ odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego za IV kwartał 2013 r. z uwagi na nieujawnienie faktur zakupowych.

Stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony co do okresów rozliczeniowych 2014 i 2015 r. Nie przedstawiono w decyzji okoliczności wystawiania spornych faktur. Organ nie przedstawia żadnych ustaleń co do sposobu rozliczania się Strony (J. S) z wynagrodzenia z wystawiane faktury. Dla ustalenia całokształtu relacji istniejących między wystawcą faktur i Skarżącą należało przesłuchać Strony postępowania, a w zależności od treści złożonych zeznań konieczne może okazać się ponowne przesłuchanie prezesa podmiotu wystawiającego sporne faktury. Uzasadnienie skarżonej decyzji jest bardzo powierzchowne i lakoniczne; nie wskazano nawet, co było przedmiotem kwestionowanych transakcji.

Wbrew twierdzeniu Stron, odmowa jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest warunkowana uprzednim wydaniem w stosunku do wystawcy spornych faktur decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

6. 1. Przede wszystkim wskazać należy, że organ prawidłowo ustalił krąg osób odpowiedzialnych za zobowiązania zlikwidowanej Spółki. Są nim byli wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej A. . Decyzja nie budzi zastrzeżeń w zakresie zastosowania art. 115 O.p. Strony nie podnoszą też tu żadnych zarzutów. Nie jest zatem przedmiotem sporu dopuszczalność i zakres potencjalnej odpowiedzialności podatkowej Stron. Sporne jest istnienie zobowiązania podatnika (zlikwidowanej spółki cywilnej) w wysokości określonej w skarżonej decyzji.

6.2. Strony skarżą decyzję w całości, ale wnoszą o uchylenie jej jedynie w części dotyczącej określenia zobowiązania byłej spółki za okresy od IV kwartału 2013 r. do IV kwartału 2015. W zakresie odpowiedzialności byłych wspólników za zobowiązania Spółki za I, II i III kwartał 2013 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie z powodu przedawnienia zobowiązania. Wobec braku wniosku o uchylenie decyzji w tej (umorzonej) części pozostaje Sądowi jedynie kontrola skarżonej decyzji w zakresie, w jakim utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, i tak zakreślono przedmiot niniejszej sprawy.

7. 1. Sąd podziela wywody organu, że nieujawnienie w toku postępowania podatkowego faktur zakupowych (oryginałów lub ich duplikatów) dotyczących IV kwartału 2013 r. nie pozwalało organom na stwierdzenie, że podatnik prawidłowo - w momencie składania deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc że w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury. Natomiast brak oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09, orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

7.2. Sugestie Skarżących co do możliwego zalegania tych faktur w magazynach CBA i pominięcia ich przez organ są gołosłowne. Organ dołożył należytej staranności poszukując wskazanych faktur w dokumentacji zabezpieczonej przez CBA.

Skarżący niezasadnie zarzucają pominięcie ich udziału w czynności zapoznawania się przez pracowników organu podatkowego z aktami zabezpieczonymi przez Centralne Biuro Antykorupcyjne. Analiza akt sprawy przez pracowników organu jest wewnętrzną czynnością organu podatkowego, nawet jeżeli ma miejsce w siedzibie innego organu. Nie było podstaw do zawiadamiania wspólników o podejmowaniu takiej czynności i dopuszczania ich do udziału.

8.1. Przechodząc do wyjaśnienia materialno-podatkowych podstaw wyroku w zakresie okresów rozliczeniowych z 2014 i 2015 r. należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

8.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

8.3. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

9.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

9.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

9.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

9.4. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.

10.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, niezasadna odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego.

10.2. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

10.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

10.4. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak stwierdził NSA w wyroku z 21 maja 2009 r., I FSK 382/08 zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też np. wyroki NSA z 21 listopada 2014 r., II FSK 2661/14; czy z 23 kwietnia 2013 r., I GSK 151/12). Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. w wyroku NSA z 27 czerwca 2012 r., I FSK 1344/11; czy z 31 stycznia 2013 r., I FSK 290/12). Jak zasadnie stwierdzono w wyroku NSA z 6 marca 2012 r., I FSK 578/11 postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

11.1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy, poglądy wyżej wskazane, z którymi Sąd się identyfikuje i uznaje je za własne należy stwierdzić, że brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Stronę uniemożliwił rzetelne i niewątpliwe ustalenie, jakie były okoliczności spornych transakcji w 2014 i 2015 r., czy wszystkie podważane przez organ transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca i czy miało miejsce oszustwo, o którym Strona wiedziała.

Uzasadnienie decyzji wskazuje, że jedynym, a wręcz koronnym dowodem dla twierdzenia organu, że wystawione przez T. Sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń są zeznania jednej osoby, prezesa i wspólnika tej spółki M. S..

11.2. Wbrew zarzutom skargi nie budzi zastrzeżeń Sądu formalna dopuszczalność włączenia do akt sprawy administracyjnej i branie przez organy pod uwagę zeznań M. S., mimo że przesłuchano go w ramach innego postępowania. Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Działanie organu w tym zakresie było zgodne z art. 180 § 1 oraz z art. 181 O.p.

Sąd zauważa, że w protokole kontroli podatkowej wskazuje się, że protokół przesłuchania tego świadka stanowi załącznik nr 7 do protokołu kontroli. Nie ma go jednak w załącznikach do protokołu kontroli. Protokół przesłuchania znajduje się w aktach administracyjnych, po karcie nr 473; nie ma własnej numeracji. Najwyraźniej został dołączony do akt administracyjnych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Powyższe wskazuje na nieporządek w aktach administracyjnych, prowadzący do tego, że organ pierwszej instancji wydawał decyzję nie znając całości zeznań świadka, a tylko jego fragmenty zacytowane w protokole kontroli. Strony na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego też nie mogły znać całości zeznań, mimo że większość zeznań dotyczy bezpośrednio współpracy z różnymi firmami J. S.

11.3. Organ nie wskazuje, aby podejmowano próby przesłuchania Stron, mimo że o to wnosiły. Naruszono tym art. 188 O.p. Dla braku przeprowadzenia tak istotnych, w ocenie Sądu, wniosków dowodowych nie było wystarczające uznanie, że przedstawione okoliczności były stwierdzone innymi dowodami lub nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania Stron, czy przeprowadzenia innych dowodów na okoliczności przez nią przytaczane, z tego tylko powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione, podczas gdy nie były one w ogóle przedmiotem rozważań organów, gdyż dotyczyły tez przeciwnych do prezentowanych przez organ.

11.4. Organ wskazuje, że M. S. zeznał, że około 95 % transakcji zawieranych miedzy jego firmą a firmami, których właścicielem lub udziałowcem byli J. S i E. K. nie miało miejsca. Z każdych 100.000 zł kwoty netto zadeklarowanej na fakturze wystawionej przez T. Sp. z o.o. miał on otrzymywać 1000 zł. Z około 30-40% obiecanego wynagrodzenia J. S się nie rozliczył. Taka umowa obowiązywała w okresie od lipca 2013 r. do połowy 2015 r.

Zeznania świadka są dość ogólnikowe co do współpracy ze Stronami. Świadek opisuje wiele transakcji z różnymi firmami, w tym firmami J. S. Przypomnieć jednak należy, że przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie okoliczności wystawiania faktur jedynie na A. s.c. Treść zeznań wskazuje, że M. S. nie zbyt dobrze orientuje się, na które firmy J. S i w jakim przedmiocie wystawiał faktury. Należy podjąć próbę ponownego przesłuchania tego świadka, przy obecności Stron. W ocenie Sądu takie ponowne przesłuchanie, z okazaniem poszczególnych faktur wystawionych na Strony pozwoli ustalić, czy w grupie rzetelnych faktur, które zdaniem wystawcy też się zdarzały występują faktury wystawiane na Strony (spółkę cywilną).

Nie wiadomo, które transakcje były realne, a zeznań M. S. wynika, że takie też się zdarzały (dostawa agregatu chłodniczego). Organ zakwestionował w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur wystawianych przez T. Sp. z o.o. Nie podjęto jednak chociażby próby ustalenia, które transakcje M. S. uznaje za rzeczywiste. Organ nie wyjaśnił też, dlaczego na podstawie takich zeznań doszedł do wniosku, że należy pozbawić Stronę prawa do całości podatku naliczonego z wszystkich faktur wystawianych przez wskazany podmiot.

Nie wiadomo, w jaki sposób J. S miał rozliczać się z M. S. z "wynagrodzenia" z wystawienie faktur, czy następowało to w gotówce, czy byli świadkowie tych zdarzeń, w jakich okolicznościach to miało miejsce. Zdolność świadka do uszczegółowienia tych zeznań ma istotny wpływ na wiarygodność świadka. Opierając się na zeznaniach świadka konieczne jest przekonanie, że świadek jest wiarygodny, a nie zeznaje obciążając innych, jedynie w celu uzyskania dla siebie ewentualnej łagodniejszej kwalifikacji swoich czynów.

Organ nie wyjaśnia też, czy sporne faktury były opłacane przez spółkę cywilną. Z uzasadnienia skarżonej decyzji nie sposób się dowiedzieć co było konkretnie przedmiotem spornych faktur, czy były zawierane umowy między spółką cywilną a T. Sp. z o.o. i jak kształtowały się relacje umowne między tymi podmiotami, jak dostarczano faktury i jak je opłacano. Organ opierając się na zeznaniach jednego świadka, M. S. przyjmuje, że to J. S zajmował się obiegiem dokumentów i wystawianiem faktur.

Strona twierdzi, że fakturowany towar był do niej przewożony samochodami ciężarowymi, wskazuje że chodzi o asfalt drogowy. Wskazane byłoby w takiej sytuacji zweryfikowanie, czy transport miał miejsce, czyje były pojazdy (jeżeli wynajęte, to czy umówione zostały usługi transportowe); rozważyć należy przesłuchanie kierowców, jeżeli da się ustalić ich personalia.

Świadek zeznał, że uzgodnienie o "wynagrodzeniu" za wystawianie faktur obowiązywało do połowy 2015 r. Wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji wymaga jak to rzutuje na określenie zobowiązania i kwoty podatku do przeniesienia byłej spółki także za III i IV kwartał 2015 r. Tabela umieszczona na stronie 15 i 16 skarżonej decyzji tego nie wyjaśnia.

W zeznaniach świadka pojawia się osoba E. K., która podobnie jak Skarżący J. S miała korzystać z "usług" M. S.. Dla oceny wiarygodności zeznań świadka ma znaczenie to jak E. K. ustosunkowała się do tych obciążających ją zeznań; czy je potwierdziła lub czy im zaprzecza. Organ ustali więc, czy E. K. wskazywana przez świadka była słuchana na okoliczność współpracy z T. Sp. z o.o., a jeżeli tak to - w zakresie adekwatnym do oceny wiarygodności świadka; po anonimizacji zeznań w kwestiach pobocznych – włączy protokół tych zeznań do akt niniejszej sprawy.

11.5. Z przedstawionych względów Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Stan faktyczny nie został dostatecznie wyjaśniony. Organ nie wykazał się dostateczną aktywnością w ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

12. Skarżący nie mają racji zarzucając naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie wobec T. Sp. z o.o. Kwestia rozstrzygnięć organów podatkowych względem T. Sp. z o.o. nie mieści się w granicach niniejszej sprawy. Odnosząc się do zarzutów Stron należy jednak wskazać, że niezastosowanie wobec wystawcy faktur art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a więc nie podważenie u niego dostaw towaru lub wyświadczenia usług nie oznacza, że niedopuszczalne było podważanie podatku naliczonego z faktur zakupowych u Skarżących. U.p.t.u. nie wymaga sprzężonego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u nabywcy oraz jednoczesnego lub uprzedniego zastosowania art. 108 ust. 1 u zbywcy.

Zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest niezasadny.

13.1. Reasumując, zaskarżona decyzja zasadnie odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie IV kwartału 2013r. W tym zakresie skargę należało więc oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.

13.2. Jak wyżej przedstawiono, organ naruszył przepisy prawa procesowego niedostatecznie wyjaśniając stan faktyczny sprawy w zakresie okresów rozliczeniowych 2014 i 2015 r. Naruszenia w tym zakresie należy kwalifikować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jako mogące istotnie wpływać na wynik sprawy. Decyzja nie przekonuje, że Skarżący (byli wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej) byli świadomymi uczestnikami oszustwa podatkowego, które obejmował wszystkie transakcje z T. Sp. z o.o.

Sąd uchylił więc zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwartałów z 2014 r. i 2015 r.

Brak istotnych ustaleń w skarżonej decyzji, powoduje, że przedwczesne jest odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. co do rozliczenia kwartałów z 2014 r. i 2015 r.

13.3. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie, poprzedzającej uchylaną decyzję, decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

14. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a, na wniosek strony skarżących zasądzono na ich rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości stanowiącej wpis (3.277 zł). Zwrot orzeczono na rzecz obu Skarżących solidarnie na podstawie art. 202 § 2 P.p.s.a.