Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1678/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1443/08 w sprawie ze skargi J. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1443/08, mocą którego oddalono skargę J. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 września 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że Decyzją z dnia 12 maja 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił J. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 96.591 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 413.664,95 zł, dotyczącą wydatków poniesionych:

1. w kwocie 305.010 zł, z tytułu usług merchandisingu, których w rzeczywistości nie wykonano, a także:

2. w kwocie 26.364 zł, z tytułu umowy dzierżawy nieruchomości położonej w L. przy ul. B. 12 w związku z uznaniem, iż nieruchomość ta nie była wykorzystywana w 2002 r. dla celów prowadzonej działalności gospodarczej;

3. w kwocie 35.000 zł, jako wydatek dotyczący dwóch opracowań wykonanych na podstawie umowy o współpracy z 6 maja 2002 r. zawartej z M. F.;

4. w kwocie 22.683,43 zł z tytułu podróży służbowych, które się nie odbyły;

5. w kwocie 24.607,52 zł jako należności z tytułu delegacji służbowych pani J. W., nie mające związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami oraz z tytułu delegacji nieodbytych.

W ocenie Organu wydatki te nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.p.

W zakresie usług merchandisingu Organ pierwszej instancji ustalił, że Podatnik poniósł je na rzecz "F. F." w Z., na podstawie umowy z dnia 15 listopada 2001 r., zawartej na odpłatne świadczenie merchandisingu oraz usług transportowych. Zgodnie z umową, usługi merchandisingu miały być prowadzone w 19 halach MAKRO, 7 halach SELGROS oraz 12 halach REAL, do których Spółka dostarczała towary handlowe. Wykonanie usług F. F. miał dokumentować fakturami VAT, raportami o godzinach pracy w poszczególnych halach, raportami RM o stanie wykonanych prac w zakresie: porządkowania towarów, kontroli i uzupełniania ilości towarów, utrzymywania w czystości i porządku powierzchni ekspozycyjnej, eksponowania towarów, udzielania informacji o towarach Spółki zainteresowanym klientom. Organ l instancji uznał, iż usługi merchandisingu nie były w rzeczywistości wykonywane, a zatem faktury VAT wystawione przez F. F. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Podkreślił, że ceny stosowane za godzinę pracy merchandisera zostały co najmniej dwukrotnie zawyżone, biorąc pod uwagę ceny stosowane przez podmioty świadczące takie usługi. Usługodawca nie wykonywał osobiście przedmiotowych usług, lecz zlecał je innym podmiotom. Organ podniósł, iż podmioty te nie posiadały ani środków trwałych, ani obrotowych umożliwiających realizację przedmiotowych usług, a zakres ich działalności to świadczenie usług budowlanych, remontowych i transportowych, wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, budownictwo ogólne i inżyniera lądowa. Wskazano, iż podmioty świadczące usługi merchandisingu (u których zbierano informację w trakcie postępowania kontrolnego) twierdziły, iż to głównie od ilości towarów, częstotliwości ich dostaw, rotacji, różnorodności czy też rodzajów towarów zależy ilość godzin pracy merchandiserów, ponadto istotnym czynnikiem wpływającym na wartość usług merchandisingu jest cena za 1 godzinę pracy merchandisera, która w tym przypadku jest ponad dwukrotnie wyższa od cen stosowanych przez inne podmioty świadczące takie usługi. Powołując się na oświadczenia 14 podmiotów zajmujących się świadczeniem identycznych usług, Organ l instancji podniósł, iż skarżąca Spółka zobowiązała się płacić F. F. wynagrodzenie w wysokości 45,00 zł za przepracowaną godzinę, czyli stawkę dwukrotnie większą, niż przeciętna. W świetle powyższego stwierdzono, że umowę z F. F. zawarto nie w celu uzyskania przychodu, lecz wygenerowania straty w Spółce poprzez dociążenie kosztów wartością usług merchandisingu. Wykorzystano charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz "procedury" stosowane w sieciach handlowych. Dodatkowo Organ l instancji wskazał, że nie można przyjąć za normę, iż na terenie hipermarketu osoby niebędące pracownikami mogły bez wiedzy MAKRO zajmować się wykładaniem, uzupełnianiem towarów, ich przekładaniem czy też innymi czynnościami związanymi z towarami. Przeczy to podstawowym zasadom wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Nadto wskazano na fakt, iż środków z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Spółka nie przekazywała na konto F. F., lecz na osobiste konto M. F. W opinii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy bezspornie świadczył o braku rzeczywistego wykonania usług, nieuzasadnionego zawyżenia ceny za godzinę, nierealnej ilości godzin pracy merchandiserów, nieadekwatnej do wartości towarów dostarczanych przez Podatnika do poszczególnych hipermarketów.

Decyzją z dnia 11 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Zdaniem Organu II instancji, Strona stawiając zarzuty w zakresie ustaleń dotyczących usług merchandisingu nie przedstawiła żadnych nowych dowodów, lecz opierając się na dotychczasowych wyjaśnieniach, wywiodła z zebranego materiału dowodowego wnioski sprzeczne z treścią w nich zawartą. Nie znalazły akceptacji Organu twierdzenia Strony, iż odbiorcy usługi merchandisingu potwierdzają fakt jej świadczenia za pośrednictwem firmy zewnętrznej. Jak bowiem wskazano w zaskarżonej decyzji, zarówno MAKRO jak i REAL podały, że Spółka mogła usługi takie realizować sama lub zlecać firmom zewnętrznym. Nie stwierdziły jednak, czy usługi te faktycznie były realizowane. Nadto całkowicie nieuprawnione w świetle materiału dowodowego jest stanowisko Strony, iż nie zawsze praktykowane przez hipermarkety szczególne procedury wejść merchandiserów dają możliwość uznania, że usługi te były wykonywane przez F. F. (czy jego podwykonawców). Zdaniem Organu twierdzenie Spółki, iż wybór F. F. podyktowany był potrzebą świadczenia usług na najwyższym poziomie, stało w sprzeczności z częstymi i nie zmniejszającymi się z upływem czasu, w jakim usługi te miały być świadczone, kontrolami pracowników Spółki. W ocenie Organu odwoławczego przedstawiona w decyzji Organu l instancji ocena stanu faktycznego uprawnia do twierdzenia, iż działanie Podatnika w przedmiotowych sytuacjach i okolicznościach sprowadza się do nieuzasadnionego generowania kosztów w celu obniżenia podstawy opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową oraz art. 191 tej ustawy.

Wyrokiem z dnia 20 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 573/06, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję na skutek braku konsekwencji i wewnętrznej sprzeczności jej uzasadnienia. Sąd wywiódł, że skoro Organy obu instancji uznały, że przedmiotowe usługi merchandisingu nie zostały wykonane, prowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, że cena za usługi była za wysoka lub nie zostały one wykonane w takim zakresie, na jaki wskazywała Spółka, nie mogło przynieść zamierzonego celu.

Sąd wskazał również, że Organy podatkowe mogłyby zakwestionować poniesiony wydatek – co do zasady – jeżeli wykazałyby, iż usługa nie była wykonana. Obowiązek dokumentacyjny, jak stwierdził Sąd, dotyczy samego wydatku, natomiast nie dotyczy wykonania usługi, zaś rozszerzenie tego obowiązku może nastąpić jedynie na podstawie przepisów ustawy.

Wyrok ten został zaskarżony przez Spółkę do NSA, który wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06, oddalił skargę kasacyjną.

Decyzją z dnia 19 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości decyzję Organu I instancji i określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2002 w wysokości 96.591 zł.

W zakresie spornego wydatku w kwocie 305.010 zł Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy dał podstawy do stwierdzenia braku wykonania usług. Organ wywiódł, że sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczające do potraktowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Powołując się na niżej wymienione okoliczności Organ przyjął, że wskazują one, iż istnieją zasadnicze wątpliwości co do wykonania usług, i tak:

- wykonanie usługi zlecono firmie zajmującej się prowadzeniem ksiąg, ta zaś nie wykonywała pracy sama, podzlecając jej wykonanie innym podmiotom,

- działalność trzech firm podwykonawczych podważa wiarygodność tych firm jak i samą możliwość wykonania zleconych prac, co zdaniem Organu rodzi kolejną wątpliwość, skoro wystąpił brak realnego wykonawcy,

- Spółka skarżąca wybrała na usługobiorcę firmę drogą, licząc na świadczenie usług na najwyższym poziomie, szeroki zakres świadczeń tej firmy oraz dogodne warunki kontraktowe.

W konsekwencji Organ dopatrzył się nawet podejrzenia fikcyjności transakcji, której celem mogły być korzyści finansowe, czyli dociążenie kosztów uzyskania przychodu oraz odliczenie podatku VAT.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Organ odwoławczy stwierdził, że podwykonawcy nie zajmowali się świadczeniem tego typu usług, nie posiadali środków obrotowych umożliwiających realizację przedmiotowych usług ani personelu, który mógłby je wykonać.

Nawiązując do treści raportów sporządzanych przez pracowników Skarżącej Organ odwoławczy podzielił argumentację Organu I instancji, iż analiza materiałów zgromadzonych w toku postępowania, w tym zwłaszcza porównania czasu pracy merchandisera eksponującego tożsamy towar w różnych halach i miejscowościach, podważa wiarygodność raportów. Zasugerował, że były one sporządzane nie w oparciu o realnie wykonane czynności.

Odnosząc się do oświadczeń kierowników stoisk w halach Makro Organ II instancji zauważył, że jedynie nie wykluczają one możliwości świadczenia przedmiotowych usług, ale nie dowodzą, że usługi takie były wykonywane. Podniósł, że wobec nieprowadzenia ewidencji mało prawdopodobnym jest, by osoby podpisujące pisma faktycznie pamiętały, po upływie 2-3 lat, że jeden z dostawców korzystał z serwisu merchandisingowego oraz że osoby wykonujące usługi wchodziły i wychodziły z hali wejściem dla klientów. Ustosunkowując się do pism z sieci Makro, Selgros i Real stwierdził, że wynika z nich jedynie to, że Spółka mogła wykonywać usługi sama lub za pośrednictwem firm zewnętrznych. Nie są natomiast pomocne dla stwierdzenia, czy usługi takie były rzeczywiście wykonywane.

Organ porównał standardowe wymagania sieci Makro stawiane firmom wykonującym profesjonalnie usługi merchandisingowe z warunkami wynikającymi z pism odpowiadających na stosowne pytania Strony skarżącej i wywiódł, że te ostatnie jedynie nie wykluczają możliwości zaistnienia takich usług, lecz nie udowadniają ich rzeczywistego wykonania. Ponadto nieprawdopodobne jest, że efekty usługi opierającej się rzekomo na pracy wielu ludzi nie zachowały się w postaci zmaterializowanej oraz że Spółka nie dotarła do żadnej z osób wykonujących tę usługę, aby mogły potwierdzić wykonanie pracy.

Reasumując Organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym należało zakwestionować przedmiotowy wydatek jako koszt uzyskania przychodu, z uwagi na stwierdzenie braku podjęcia działań w ramach merchandisingu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucono decyzji naruszenie w decyzji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, jak również art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego.

Z treści skargi wynika, że decyzja Organu II instancji została zaskarżona w części dotyczącej usług merchandisingowych.

Na wstępie Sąd pierwszej instancji przypomniał, że poprzednia decyzja Organu drugiej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. została uchylona przez ten Sąd wyrokiem z dnia 20 lipca 2006 r., który stał się prawomocny.

Powoławszy się na wyrażoną w nim ocenę prawną, którą Sąd jest związany na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - Sąd stwierdził, że nie można z niej wyciągnąć wniosku, iż poniesienie określonego wydatku oznacza, że skoro usługa została opłacona, to została wykonana oraz że poniesienie wydatku powoduje, że staje się on kosztem uzyskania przychodu. Wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu, a środkiem służącym do osiągnięcia tego celu jest świadczenie, którego ceną był przedmiotowy wydatek. Aby przyjąć, że dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, nie wystarczy ustalenie, że podatnik go poniósł. Należy nadto zbadać, czy wydatkowi podatnika odpowiadają określone zjawiska gospodarcze, dla których został on poniesiony. Należy też z całą pewnością ustalić, czy celem działań podatnika jest osiągnięcie przychodu. Dopiero pozytywne ustalenia w zakresie wymienionych przesłanek pozwalają na przyjęcie, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu". Ustawa wymaga więc, aby zachowanie podatnika było ukierunkowane na określony cel, którym jest osiągnięcie przychodu. Podatnik podejmując zachowanie musi mieć wyobrażenie pożądanej dla niego sytuacji, która ma stanowić rezultat jego działań. Nie wystarczy godzenie się z możliwością osiągnięcia celu. Podatnik musi być zdeterminowany w dążeniu do osiągnięcia celu, niezależnie od tego, czy cel ten uda się osiągnąć. Działania podejmowane przez Podatnika w rozpoznawanej sprawie przeczą możliwości przyjęcia, że ponosząc przedmiotowe wydatki chciał, a nie tylko godził się z możliwością osiągnięcia przychodu.

W zakresie oceny dowodów związanych z wykonaniem przedmiotowych usług Sąd uznał, że mimo częściowo nietrafnej argumentacji, którą wskazano w pierwszym wyroku zapadłym w tej sprawie, Sąd ocenę dokonaną przez Organy akceptuje i podziela wynikające z niej wnioski.

Trudno bowiem pogodzić zdeterminowaną wolę podatnika nakierowaną na osiągnięcie przychodu, niezbędną dla przyjęcia, iż wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, z istotnymi faktami ustalonymi przez Organy podatkowe. Zlecenie usług merchandisingowych F. F. – zajmującej się usługowym prowadzeniem ksiąg i niemającej żadnego doświadczenia w usługach tego typu, przeczy w sposób oczywisty istnieniu po stronie Podatnika zamiaru nakierowanego na osiągnięcie przychodu. Oczywiście Podatnik miał prawo do swobodnego wyboru kontrahenta gospodarczego, lecz dokonując tego wyboru musiał liczyć się z brakiem profesjonalizmu i doświadczenia, które mogły nawet uniemożliwić wykonanie usług. Ponadto, Podatnik zgodził się w umowie na to, że faktyczni wykonawcy usług, czyli podwykonawcy F. F., byli mu nieznani, a ich działania pozostawały całkowicie poza jego kontrolą. Również i ta okoliczność świadczy o tym, że Podatnik działając lekkomyślnie co najwyżej godził się z możliwością osiągnięcia przychodu, natomiast z całą pewnością cel ten nie był objęty jego zamiarem kierunkowym. Powyższą argumentację wzmacnia dodatkowo i to, że w toku postępowania podatkowego podwykonawcy okazali się podmiotami niewiarygodnymi i nieposiadającymi możliwości świadczenia tego typu usług. Choć postępowanie dowodowe z udziałem pracowników różnych sieci marketów dało niejednoznaczne wyniki, z których nie można wysnuwać wniosków niekorzystnych dla Podatnika, to Podatnik we własnym interesie winien dążyć do zweryfikowania wykonania zleconych przez siebie usług, a tego starania zabrakło po jego stronie. Pisma od sieci marketów jedynie nie wykluczają możliwości, że takie usługi miały miejsce, jednak nie stanowią podstawy do udowodnienia, że miały miejsce. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że ciężar dowodu spoczywa na Podatniku. To on, jedynie przy współdziałaniu Organów podatkowych, winien wykazać, że usługi te zostały wykonane. W rozpoznawanej sprawie mimo aktywności obu Stron postępowania wykonanie usług nie zostało udowodnione. Sąd podzielił stanowisko Organów, że wykonaniu usług nie dowodzą zeznania pracowników Spółki, że sporne usługi były świadczone w halach supermarketów oraz sporządzane przez nich raporty. Organy podatkowe oceniły te dowody zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Miały więc prawo nie uwzględnić zeznań i dokumentów, choćby dlatego, że nie zachowały się żadne dowody przeprowadzonych kontroli i wizytacji wykonania usług, a wymienieni pracownicy Spółki nie byli w stanie podać żadnych szczegółów pozwalających na identyfikację osób lub firm wykonujących usługi. W ocenie Sądu, to nie Organ podatkowy miał obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność fikcyjności przedmiotowych usług, lecz Podatnik na okoliczność ich wykonania. O ile bowiem co do zasady ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych, o tyle obowiązek dowodzenia nie ma charakteru nieograniczonego. Istnieją bowiem okoliczności oraz środki dowodowe znane i dostępne jedynie podatnikowi. W takich sytuacjach organ podatkowy, bez inicjatywy podatnika nie ma możliwości przeprowadzenia powyższych dowodów. Sąd podkreślił, że w toku postępowania podatkowego Organy podatkowe przeprowadziły wszystkie dowody wnioskowane przez Skarżącą, które jednak nie wskazują na wykonanie spornych usług. Taka ocena wspomnianych dowodów nie wykracza poza granice wyznaczone przez zasady logiki i doświadczenia życiowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków konieczna jest zdeterminowana wola, a także przez niewłaściwe zastosowanie przez odmowę jego zastosowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji opartej na dowolnej ocenie materiału dowodowego i art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy prawa materialnego i procesowego. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 153 i 170 P.p.s.a. przez podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia, mimo związania prawomocnym wyrokiem w sprawie. Stwierdziła także, że naruszono art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem wyrok jest niewystarczająco uzasadniony w zakresie kwestii braku należytej staranności Skarżącego przy ponoszeniu wydatków. Wskazała ponadto, że uzasadnienie wyroku zawiera sprzeczne stwierdzenia dotyczące ciężaru dowodu oraz faktu wykonania spornych usług.

Dodatkowo Spółka zarzuciła naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej P.u.s.a. w zw. z art. 3 § pkt 4a P.p.s.a. przez brak kontroli zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na dwóch podstawach wskazanych w art. 174 pkt i pkt 2 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

1. Jeżeli Strona skarżąca kwestionuje stan faktyczny, przyjęty za podstawę decyzji, a następnie zaskarżonego wyroku, to zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. Co więcej, ustalenie, że Strona nie poniosła przedmiotowych wydatków, to okoliczność faktyczna, a nie subsumcja przepisu do tego ustalenia. Takie ustalenie, co już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie NSA, może być "zwalczane" zarzutem naruszenia prawa procesowego, a nie materialnego, który nadto oparty został na innej, niż przyjęta przez Organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd, ocenie dowodów. Zarzut ten odwołuje się do "zdeterminowanej woli podatnika" i jest to stwierdzenie wyrwane z kontekstu całości uzasadnienia zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tymczasem, zwrócić należy uwagę, iż Sąd wypowiada się w pełni, iż "Trudno pogodzić zdeterminowaną wolę podatnika nakierowaną na osiągnięcie przychodu, niezbędną dla ustalenia, iż wydatek jest kosztem uzyskania przychodu z istotnymi faktami ustalonymi przez organy podatkowe" (str. 18 wyroku). W dalszej części Wojewódzki Sąd Administracyjny doprecyzowuje, jakie dowody legły u podstaw dokonania takiej, a nie innej oceny. Oznacza to, że argumenty autora skargi kasacyjnej o sprzeczności pojęcia "zdeterminowanego działania" i "zamiaru osiągnięcia przychodu" są pozorne i mijają się z istotą problemu oraz sporem, jaki faktycznie zaistniał w tej sprawie. Jeżeli bowiem podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup usługi, to winien wykazać, że usługa ta została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje, określony w art. 15 ust. 1, warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu.

Z tych przyczyn zarzut ten uznać należy za chybiony.

2. Nie jest również trafny zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - wobec oddalenia skargi, pomimo naruszenia przez Organy podatkowe przepisów procedury, tj. art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Błędne oddalenie skargi i zastosowanie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Strona upatruje w błędzie popełnionym wcześniej przy podjęciu przez Organ podatkowy niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia, wskazując jednocześnie na naruszenie art. 141 § 4 tej ustawy wobec przyjęcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niewłaściwej oceny stanu faktycznego, jaki rzeczywiście zaistniał w sprawie.

W przedmiotowej sprawie zachodzi zatem konieczność rozważenia, czy skutecznie można zarzucić Sądowi I instancji wadliwą ocenę przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Istotnym jest bowiem, że kontrola sądowa nie może być pozorna, lecz pełna i rzeczywista.

Podnoszonych przez Stronę zarzutów nie można podzielić, gdyż obowiązek kontroli wykonany został należycie, a więc zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, gdyż Sąd dokonał kontroli działalności Organów podatkowych pod względem zgodności z prawem tych działań, poddając ocenie legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 września 2008 r. Z kolei zarzut oparty na treści art. 3 § 1 pkt 4a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest zrozumiały, gdyż § 1 tego artykułu nie posiada pkt. 4a, a znajdujący się w § 2 punkt 4a dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (a taka interpretacja w przedmiotowej sprawie nie była wydawana).

Sąd przyjął bowiem zasadnie, że mimo aktywności obu stron postępowania wykonanie usług nie zostało udowodnione. Sąd wskazał (str. 19 wyroku), że Organy podatkowe nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) i przeanalizowały materiał dowodowy, uznając w konsekwencji brak podstaw do uchylenia zaskarżone decyzji, już choćby dlatego, że nie zachowały się żadne "namacalne" dowody wykonania usług, a wskazani przez Podatnika pracownicy nie byli w stanie podać żadnych szczegółów pozwalających na identyfikację osób lub firm wykonujących te usługi.

W konsekwencji prezentowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nie jest trafny. Wbrew twierdzeniom skargi, należycie Sąd I instancji przyjął, iż w sytuacji procesowej zaistniałej w sprawie to nie Organ podatkowy miał obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność fikcyjności przedmiotowych usług, lecz Podatnik na okoliczność ich wykonania. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już prezentował w swoim orzecznictwie pogląd, iż samo poniesienie wydatku przez podatnika nie oznacza jeszcze, że zaszły określone zjawiska gospodarcze, których celem było osiągnięcie przychodu. Dopiero pozytywne ustalenia w tym zakresie pozwalają na przyjęcie, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu.

Prawidłowa więc była ocena Sądu I instancji, iż zgodnie z wymogami art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, trafnie podkreślając, iż działania podejmowane przez Podatnika w rozpoznawanej sprawie przeczą możliwości przyjęcia, że ponosząc przedmiotowe wydatki chciał, a nie tylko godził się, z możliwością osiągnięcia przychodu (zlecenie usług merchandisingowych firmie zajmującej się usługowym prowadzeniem ksiąg, wyrażenie zgodny na wykonanie usług przez nieznanych podwykonawców przy b. wysokich kosztach usługi, dwukrotne zawyżenie kosztów usług w porównaniu z ceną 1 godz. pracy w innych firmach, przelew kwoty 305.010 zł na prywatne konto kontrahenta, brak jednoznacznych dowodów, że przedmiotowe usługi miały miejsce).

Przyjąć za uzasadniony należy pogląd Sądu, iż dokonana przez Organy podatkowe ocena nie narusza reguły swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić w tym zakresie należy, iż wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego (tak w Komentarzu do Ordynacji podatkowej pod red. Henryka Dzwonkowskiego, wyd. Beck 2008, str.849). Taki proces myślenia został zaprezentowany przez Organy podatkowe i słusznie zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Sąd zgodził się z Organem podatkowym, że właśnie zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż żaden z dowodów zgromadzonych w spawie nie wykazał wykonania spornych usług. Rozumowanie takie niewątpliwie jest logicznie i przekonywujące.

Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, a oparty o treść art. 153 i art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest chybiony, albowiem (co zresztą wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) trudno dopatrzyć się w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie I SA/Łd 573/06, aby ocena prawna w nim zaprezentowana przesądziła sporną kwestię na korzyść strony. W powołanym wyroku Sąd słusznie zaakcentował, iż co do zasady, aby organ mógł zakwestionować poniesione wydatki, konieczne jest wykazanie, iż usługa nie została wykonana lub nie służyła uzyskaniu przychodów. Stanowisko to znalazło również zaaprobowane w wyroku NSA z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06.

Bezpodstawność zarzutów powoduje, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu (art. 184 P.p.s.a.). Pociąga to za sobą obowiązek zwrotu organowi niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym (art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 pkt 2c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu – Dz. U. Nr 163,poz.1349 ze zm.).