Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1578/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3196/12 w sprawie ze skargi F. E. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od F. E. GmbH z siedzibą w Niemczech na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 3196/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi F. E. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z wniosku tego wynikało, że oddział skarżącej znajdujący się na terytorium Polski dokonuje dostawy sprzętu medycznego dla palcówek opieki zdrowotnej. Podała, że dostarczany sprzęt medyczny np. mammografy, aparaty do radiografii bezpośredniej i pośredniej, aparaty rtg, czytniki do radiografii spełnia warunki uznania go za wyrób medyczny, o którym mowa w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 – dalej: "ustawa o wyrobach medycznych"). Wskazała, że co do zasady dostawy realizowane są na podstawie udzielanych przez placówki lecznicze zamówień składanych w trybie ustawy o zamówieniach publicznych lecz zdarzają się także dostawy w innym trybie, np. bezprzetargowym czy składane poza systemem zamówień publicznych.

Wyjaśniła, że w większości realizowanych zamówień na dostawę oprócz sprzętu medycznego składają się także dodatkowe, wskazane przez zamawiającego w specyfikacjach, elementy. Podała, że zdarzają się takie przypadki, w których zamawiający oprócz samego sprzętu medycznego wskazuje na konieczność adaptacji pomieszczeń (w tym remont/przebudowa), tak aby możliwe było właściwe i bezpieczne korzystanie ze sprzętu medycznego. Nadto do urządzeń medycznych dołączany jest każdorazowo sprzęt komputerowy (stacja, monitory, UPS, czytniki, oprogramowanie) w różnych konfiguracjach. W wielu także przypadkach, aby było możliwe korzystanie ze sprzętu medycznego konieczne jest również doprowadzenie/rozprowadzenie sieci informatycznej. Nadto zwróciła uwagę, że występują i takie sytuacje, gdy do dostarczanego sprzętu skarżąca obowiązana jest dołączyć literaturę naukową czy zapewnić szkolenia dla pracowników kontrahenta związane z tematyką medyczną (np. w zakresie radiologii). W świetle tych okoliczności uznała, że realizowane przez nią dostawy mają charakter zamówień kompleksowych.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zapytała jaką stawkę powinna stosować do kompleksowej dostawy:

- sprzętu medycznego wraz ze sprzętem komputerowym (stacja, monitory, UPS, czytniki, oprogramowanie) w różnych konfiguracjach?

- sprzętu medycznego wraz z doprowadzeniem/rozprowadzeniem sieci informatycznej?

- sprzętu medycznego wraz z adaptacją pomieszczeń?

- sprzętu medycznego wraz z literaturą naukową?

- sprzętu medycznego wraz ze szkoleniami dla pracowników kontrahenta związanymi z tematyką medyczną?

Spółka powołując się na art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, z późn. zm. – dalej: “ustawa o VAT") wyjaśniła, że wszystkie realizowane przez nią dostawy kompleksowe powinny być opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT. Zwróciła także uwagę, że TSUE wielokrotnie wskazywał na brak uzasadnionych podstaw do dzielenia dla celów podatkowych świadczenia, które w aspekcie ekonomicznym stanowi jedną całość. Jako przykład podała orzeczenie z dnia 22 października 1998 r., nr C-308/96, z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, z dnia 17 listopada 1993 r., nr C-68/92 i nr C-69/92.

Zdaniem spółki dokonywane przez nią dostawy, tj. sprzętu medycznego wraz ze sprzętem komputerowym czy wraz z doprowadzeniem/rozprowadzeniem sieci informatycznej a także wraz z adaptacją pomieszczeń są świadczeniem kompleksowym i jako takie powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami dla świadczenia wiodącego - dostawy sprzętu medycznego - obniżoną stawką podatku VAT. Także dostawa literatury fachowej czy profesjonalnych szkoleń stanowi jej zdaniem uzupełnienie tej dostawy, bowiem dzięki wiedzy dostarczonej w literaturze czy na szkoleniach pracownicy placówki zakupującej sprzęt medyczny mogą go lepiej wykorzystywać. Zatem zarówno literatura jak i szkolenia stanowią zdaniem spółki bazę do właściwego interpretowania wyników badań uzyskanych dzięki dostarczonemu sprzętowi. W praktyce handlowej dostawa specjalistycznego sprzętu często powiązana jest z dostawą odpowiedniej "wiedzy do obsługi" tychże urządzeń. W przeciwnym bowiem wypadku zakup urządzeń, bez umiejętności ich obsługiwania, byłby dla nabywcy bezużyteczny.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2012 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ dokonując analizy przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska na wstępie wskazał, niezależnie od treści zawartej umowy między skarżącą a kontrahentem, że dostawa wyrobu medycznego w Rzeczypospolitej Polskiej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% - na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy, natomiast prace polegające na dostosowaniu (przebudowy, remontu oraz doprowadzenie/rozprowadzenie sieci informatycznej itp.) pomieszczeń szpitala prowadzone w związku z dostawą ww. wyrobu medycznego nie korzystają w jego ocenie, co do zasady, z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług, tj. 23%.

Mając na uwadze, że świadczeniem głównym jakie skarżąca realizuje na rzecz placówki opieki zdrowotnej jest dostawa sprzętu medycznego Minister Finansów przyjął, że integralną częścią tych urządzeń jest również komputer z oprogramowaniem i urządzeniami peryferyjnymi. Jednak z uwagi na okoliczność, że komputer nie jest typowym wyrobem medycznym uznał, że sprzedaż będzie w tym przypadku opodatkowana według stawki 23%.

Odnosząc się zaś do dostawy sprzętu medycznego wraz z doprowadzeniem/rozprowadzeniem sieci informatycznej oraz z adaptacją pomieszczeń wskazał, że mimo, iż wykonanie ww. prac budowlanych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu m.in. umożliwienie prawidłowej oraz bezpiecznej pracy tego wyrobu, sam tylko ten związek nie powoduje, że prace te stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego a zatem i w tym przypadku uznał, że nie znajduje zastosowania preferencyjna stawka podatku w wysokości 8%. Stawka ta zdaniem organu interpretacyjnego nie znajduje również zastosowania dla dostawy wyrobu medycznego wraz z dostawą literatury naukowej lub organizacją szkolenia dla pracowników kontrahenta związanego z tematyką medyczną bowiem zarówno prowadzone szkolenia jak i dostawa literatury naukowej nie stanowią integralnej części związanej z dostawą wyrobu medycznego jako jeden z elementów świadczenia złożonego, a zatem nie są na tyle ściśle powiązane z dostawą wyrobu medycznego, jako świadczenia głównego, aby nie mogły być świadczone odrębnie. W konsekwencji stwierdził, że powyższe świadczenia należy opodatkować odrębnie tj. stawkę preferencyjną 8% należy zastosować dla dostawy wyrobu medycznego, natomiast pozostałe świadczenia należy opodatkować stawką właściwą dla charakteru każdego z nich osobno.

Końcowo podniósł, że w sytuacji, gdy skarżąca dokonuje dostawy wyrobu medycznego wraz z usługą szkolenia z zakresu obsługi dostarczonego przez spółkę wyrobu medycznego oraz dostawą literatury fachowej (instrukcji obsługi dostarczanego sprzętu) wówczas świadczenia te są ściśle związane z dostawą tego wyrobu i mają charakter uzupełniający dostawę wyrobu medycznego. W takiej sytuacji nie są to odrębne świadczenia, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie wobec tego należy traktować je jako kompleksową i opodatkować stawką właściwą dla dostawy wyrobu medycznego, tj. 8%.

1.4. Spółka wezwała Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 41 ust 2 w zw. z poz. 105 zał. Nr 3 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 pkt 33, 45 ustawy o wyrobach medycznych a także art. 14c § 2 oraz 14a § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 z późn. zm. – dalej: "O.p").

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze okoliczność, że stawka podatku w wysokości 8 %, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, czyli dla towarów i usług wymienionych w załączniku Nr 3 do tej ustawy, obowiązuje na podstawie art. 146a pkt 2 tej ustawy dopiero w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. (do 31 grudnia 2013 r.) wskazał, że przy ocenie podatkowego stanu prawnego tej sprawy należy brać pod uwagę obowiązujące w tym czasie przepisy właściwej ustawy o wyrobach medycznych.

Dokonując wykładni pojęcia wyrobu medycznego i wyposażenia wyrobu medycznego zawartych w ustawie o wyrobach medycznych, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że artykuły będące wyposażeniem wyrobu medycznego są ściśle powiązane z tym wyrobem stanowiąc jego niezbędne elementy pozwalające na używanie go zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. W związku z tym nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości, że jeśli wyrób medyczny jest sprzedawany ze stawką 8 %, to i z istoty swej sprzedaż wyposażenia wchodzącego w skład takiego wyrobu będzie objęta obniżoną stawką podatku. Jest to jedna sprzedaż i jedno świadczenie.

Tymczasem opisane we wniosku towary, określone przez stronę jako “wyposażenie dodatkowe", tj. sprzęt komputerowy -komputery, serwery, ekrany, zasilacze, drukarki, oprogramowanie, doprowadzenie sieci informatycznej, a także szkolenia pracowników, literatura fachowa, adaptacja pomieszczeń, niewątpliwie nie stanowią w ocenie Sądu wyposażenia wyrobu medycznego określonego w ustawie o wyrobach medycznych, gdyż nie posiadają takiej cechy, która pozwalałaby stwierdzić, że są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym.

W przypadku natomiast dostawy sprzętu komputerowego wraz z literaturą fachową oraz usługą szkolenia pracowników istnieje zdaniem Sądu na tyle ścisły związek, że można mówić o świadczeniu złożonym, gdzie dostawa wyrobu medycznego stanowi świadczenie główne, a dostawa "wyposażenia dodatkowego" - świadczenie pomocnicze. W tej bowiem sytuacji towary określane mianem "wyposażenia dodatkowego" stanowią element niezbędny do prawidłowego funkcjonowania samego wyrobu medycznego i nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych.

Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko skarżącej, że dostarczany specjalistyczny sprzęt medyczny oraz systemy medyczne stanowią wyroby medyczne, a wyposażenie dodatkowe (komputer, monitor, drukarka, oprogramowanie wraz z doprowadzeniem sieci informatycznej) jest niezbędne do prawidłowego działania wyrobów medycznych, gdyż opisane przedmioty zapewniają funkcjonowanie sprzętu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nadto wskazał, że z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem. Także dla odbiorców spółki jest to także jedno świadczenie i jeżeli strona skarżąca dokonuje dostawy wyrobów medycznych, które mają charakter świadczenia głównego, wraz ze wskazanymi elementami dodatkowymi, to ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego, tj. 8%.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony co do pozostałych wskazanych przez nią świadczeń takich jak adaptacja pomieszczeń (remont, przebudowa) uznając, że nie znajduje w tym przypadku zastosowania preferencyjna stawka podatku.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29 w zw. z art. 41 ust. 2 i z poz. 105 zał. nr 3 do ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie i w konsekwencji nieuznanie, że w niniejszej sprawie nie ma podstawy do zastosowania stawki obniżonej podatku od towarów i usług ponieważ dostawy i usługi przedstawione przez wnioskodawcę nie są świadczeniami jednolitym:

II. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 133 § 1, 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a.") poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym opisane przez wnioskodawcę czynności spełniają warunki uznania ich za świadczenie jednolite.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 133 § 1, 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., jak i prawa materialnego, tj. art. 29 w zw. z art. 41 ust. 2 i z poz. 105 zał. nr 3 do ustawy o VAT.

5.3. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca możliwości stosowania obniżonej stawki, właściwej dla dostawy wyrobów medycznych do dostaw:

- sprzętu medycznego wraz ze sprzętem komputerowym (stacja, monitory, UPS, czytniki, oprogramowanie) w różnych konfiguracjach?

- sprzętu medycznego wraz z doprowadzeniem/rozprowadzeniem sieci informatycznej?

- sprzętu medycznego wraz z adaptacją pomieszczeń?

- sprzętu medycznego wraz z literaturą naukową?

- sprzętu medycznego wraz ze szkoleniami dla pracowników kontrahenta związanymi z tematyką medyczną.

Zatem istota niniejszej sprawy koncentruje się wokół ustalenia, czy w stanie faktycznym wynikającym z wniosku o interpretację określone świadczenia towarzyszące dostawie sprzętu medycznego można uznać za świadczenia złożone, których zasadniczym celem jest dostawa sprzętu medycznego.

Z zaskarżonego wyroku wynikało, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu udzielającego indywidualnej interpretacji w zakresie w jakim zakwestionował on możliwość stosowania obniżonej stawki do dostawy sprzętu komputerowego (stacji, monitorów, UPS, czytników, oprogramowania) oraz doprowadzenia/rozprowadzenia sieci informatycznej. Sąd uznał bowiem, że dostarczany specjalistyczny sprzęt medyczny oraz systemy medyczne stanowią wyroby medyczne, a wyposażenie dodatkowe (komputer, monitor, drukarka, oprogramowanie wraz z doprowadzeniem sieci informatycznej) jest niezbędne do prawidłowego działania wyrobów medycznych, gdyż opisane przedmioty zapewniają funkcjonowanie sprzętu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd pierwszej instancji w konsekwencji przyjął, że z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem, nadto dla odbiorców spółki jest to także jedno świadczenie i jeżeli strona skarżąca dokonuje dostawy wyrobów medycznych, które mają charakter świadczenia głównego, wraz ze wskazanymi elementami dodatkowymi, to ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego, tj. 8%.

W odniesieniu do wskazywanych we wniosku o interpretację pozostałych świadczeń takich jak adaptacja pomieszczeń (remont, przebudowa), Sąd nie podzielił stanowiska spółki i stanowisko organu interpretującego uznał za odpowiadające prawu. Co do dostawy literatury fachowej i szkoleń dla pracowników to Sąd również podzielił stanowisko organu interpretującego, że preferencyjna stawka 8% będzie miała zastosowanie wtedy, kiedy literatura fachowa i szkolenia pracowników będzie dostarczana wraz z wyrobem medycznym, a ich przedmiotem będzie obsługa wyrobu medycznego.

5.4. Po pierwsze zaakcentować należy, że skoro skarga kasacyjna na gruncie przedmiotowej sprawy została złożona przez Ministra Finansów w związku z tym niezrozumiałe pozostają zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty kwestionujące zastosowanie preferencyjnej stawki podatku dla dostaw literatury naukowej oraz na usługę organizacji szkoleń o tematyce medycznej, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych.

5.5. Pomimo powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim podważa stanowisko Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do możliwości stosowania obniżonej stawki do dostawy sprzętu komputerowego (stacji, monitorów, UPS, czytników, oprogramowania) oraz doprowadzenia/rozprowadzenia sieci informatycznej.

5.6. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT dla towarów wymienionych w Załączniku Nr 3 do tej ustawy zastosowanie ma stawka 8%. W poz. 105 Załącznika Nr 3, wskazane zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWIU. Poz. 105 Załącznika Nr 3 odsyła do definicji wyrobu medycznego zawartej w ustawie o wyrobach medycznych. Wyrobem medycznym jest więc narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi [...](art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych). Ustawa o wyrobach medycznych definiuje również pojęcie wyposażenia wyrobu medycznego, którym jest każdy artykuł, który sam w sobie nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem (pkt 33).

5.7. Warto w tym miejscu odnotować, że Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że “wyposażenie dodatkowe", która dotyczy sprzętu komputerowego -komputerów, serwerów, ekranów, zasilaczy, drukarek, oprogramowania, doprowadzenie sieci informatycznej, a także szkolenia pracowników, literatura fachowa, adaptacja pomieszczeń, nie stanowią wyposażenia wyrobu medycznego określonego w ustawie o wyrobach medycznych, gdyż nie posiadają takiej cechy, która pozwalałaby stwierdzić, że są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym. Jednak sprzęt komputerowy dostarczany jednocześnie z wyrobem medycznym spełniają drugi warunek, a mianowicie są niezbędności do prawidłowego działania wyrobu medycznego w sposób opisany we wniosku, czyli zapewniający jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Sądu w tym przypadku występuje na tyle ścisły związek między tymi świadczeniami, że można mówić o świadczeniu złożonym, gdzie dostawa wyrobu medycznego stanowi świadczenie główne, a dostawa "wyposażenia dodatkowego" - świadczenie pomocnicze. Towary określane mianem "wyposażenia dodatkowego" stanowią element niezbędny do prawidłowego funkcjonowania samego wyrobu medycznego. W ocenie Sądu te dodatkowe urządzenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych. W konsekwencji wyroby medyczne stanowią świadczenie główne, natomiast wskazane urządzenia – świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem. Dla odbiorców jest to także jedno świadczenie.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie sposób się zgodzić, a w konsekwencji uznać powyższych świadczeń za świadczenia złożone. W tym miejscu wskazać bowiem należy na utrwaloną już linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że świadczenie polegające na kompleksowej adaptacji pomieszczenia szpitalnego połączone z dostawą wyrobów medycznych, niezbędnych dla jego prawidłowej eksploatacji stanowią świadczenia odrębne, opodatkowane właściwymi dla siebie stawkami (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., I FSK 869/10, z dnia 28 czerwca 2011 r., I FSK 959/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA).

W wyroku I FSK 869/10 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. W stanie faktycznym sprawy istotne jest także to, że uznanie kompleksowości świadczenia skutkować będzie zastosowaniem do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to Spółka, zaakceptowane przez Sąd I instancji postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową."

Dla rozpatrywanej sprawy istotny pozostaje również wyrok z dnia 17 grudnia 2013r., I FSK 122/13 (publ. w CBOSA), w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca dokonując dostawy wyrobów medycznych oraz wyposażenia dodatkowego, które nie stanowi wyrobu medycznego: np. zestawu komputerowego, dysku twardego, monitora, drukarki, myszy, klawiatury, reduktora azotu, karty video, wsporniku do montażu aparatu, lampy RTG, materacy, pasów stabilizujących, wkładów piankowych i zestawów gąbek do stabilizacji pacjenta nie ma prawa zastosować do dostawy wyposażenia dodatkowego stawki podatkową właściwej dla dostawy sprzętu medycznego tj. 8 %.

W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że dokonywanie wraz z wyrobami medycznymi dostawy towarów, które nie stanowią wyposażenia wyrobu medycznego, a jedynie umożliwiają używanie wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem, nie stanowi w świetle obiektywnych okoliczności świadczenia kompleksowego o niepodzielnym charakterze. W ocenie NSA okoliczność, że wyposażenie dodatkowe jest niezbędne do prawidłowego działania wyrobu medycznego nie jest wystarczającym uzasadnieniem do objęcia preferencyjną stawką podatku towaru, który nie posiada specjalnego przeznaczenia wytwórcy do stosowania z wyrobem medycznym i ma charakter standardowego towaru dostępnego w obrocie. Istotne jest bowiem to, że towar ten może być przedmiotem dostawy przez każdy inny podmiot, bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonalności wyrobu medycznego. Specjalistyczny sprzęt medyczny, stanowiący wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, ze swej istoty stanowi urządzenie zaawansowane technicznie, dla którego prawidłowego funkcjonowania mogą być potrzebne inne urządzenia, które występują też osobno w obrocie gospodarczym. Faktycznym przeznaczeniem towarów, które w tej sprawie są zaliczane do "wyposażenia dodatkowego" jest z reguły nie tylko pełnienie funkcji pomocniczych w stosunku do wyrobu medycznego – trudno zatem uznać dostawę tych towarów za obiektywnie związaną ekonomicznie z tą konkretną dostawą.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę pogląd wyrażony w dotychczasowym rzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego w pełni akceptuje. Za świadczenie odrębne należy bowiem uznać świadczenia wykonywane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, to mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczenia z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenie te byłyby uznane za świadczenia złożone. Natomiast towary, które zalicza skarżąca do wyposażenia dodatkowego, tj. sprzęt komputerowy (stacja, monitory, UPS, czytniki, oprogramowanie) są potrzebne do właściwego działania wyrobu medycznego, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby dostawa tych towarów odbyła się niezależnie (samodzielnie) od wyrobu medycznego. Natomiast we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie wskazano na takie cechy powyższego sprzętu komputerowego, które uzasadniałyby nabycie tego sprzętu jedynie łącznie z wyrobami medycznymi, czy też na potrzebę nabycia od tego samego podmiotu, który dokonuje dostawy wyrobów medycznych.

5.10. Powyższa argumentacja ma zastosowanie również do usługi doprowadzenia/rozprowadzenia sieci informatycznej. Skoro bowiem nie można uznać, że preferencyjnej stawki właściwej dla dostawy wyrobów medycznych nie stosuje się do dostawy sprzętu komputerowego to tym bardziej nie znajduje ona zastosowania do usługi doprowadzenia/rozprowadzenia sieci informatycznej, która zasadniczo wspomaga korzystanie ze sprzętu komputerowego a nie z wyrobów medycznych. Również w tym zakresie brak jest danych, zawartych w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, które pozwoliłyby na przyjęcie innego stanowiska.

5.10. Mając powyższą argumentację na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 29 w zw. z art. 41 ust. 2 i z poz. 105 zał. nr 3 do ustawy, poprzez błędne zastosowanie jest uzasadniony. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

5.11. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).