Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 643/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Przewodniczący, Sędziowie Sędziowie, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia NSA Anna Moskała, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2021 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie: odmowy zwrotu części nadpłaty wraz z oprocentowaniem w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008 – 2010 i 2012 oraz stwierdzenia prawa do zwrotu ww. nadpłaty i oprocentowania w innej wysokości oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia 28 kwietnia 2020 r. odmawiającej skarżącej A - w zakresie nadpłat za lata 2008 – 2010 i 2012 r. - zwrotu części kwoty nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wypłaconych dywidend wynoszącej 317.674,27 zł oraz części kwoty oprocentowania liczonego od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty – 125.930,09 zł oraz stwierdzającej -w zakresie nadpłat za lata 2008 – 2010 - prawo do zwrotu niezwróconej części nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wypłaconych dywidend w kwocie 83.645 zł oraz prawo do oprocentowania niezwróconej części nadpłaty za okres od dnia poboru podatku do dnia 31 stycznia 2011 r., tj. za okres od dnia pobrania podatku przez płatnika z naruszeniem prawa wspólnotowego do 30 dnia od dnia wejścia w życie noweli prawa krajowego usuwającej niezgodność z prawem unijnym w kwocie 19.214 zł i za okres od dnia 31 grudnia 2013 r. do dnia jej zwrotu. tj. za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty.

Jak wynikało z akt sprawy pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. skarżąca wniosła o zwrot nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych wraz z oprocentowaniem stwierdzonych decyzjami z dnia 30 maja 2014 r. (o numerach podanych w zaskarżonej decyzji), w związku z dokonaniem zwrotu ww. nadpłaty w niepełnej wysokości, tj. z pominięciem kwoty należnego oprocentowania.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że jest funduszem inwestycyjnym prawa fińskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. W latach 2008-2010 i 2012 r. pobrany został przez płatników krajowych podatek od przychodu (dochodu) poprzedników prawnych skarżącej z tytułu dywidend. Skarżąca w dniu 31 grudnia 2013 r. złożyła wniosek o nadpłaty, co orzeczono decyzjami z dnia 30 maja 2014 r. stwierdzającymi nadpłatę w łącznej wysokości 1.119.047 zł (odpowiadającej wysokości pobranego podatku).

W opinii skarżącej nadpłata nie została jej zwrócona w pełnej kwocie, gdyż pominięto oprocentowanie, które winno być liczone od daty pobrania podatku do dnia zwrotu nadpłaty. Podkreślała, że podatek został pobrany z naruszeniem przepisów unijnych, co bardzo szeroko argumentowała odwołując się do regulacji Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFUE") oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Wskazywała, że państwo ma obowiązek zwrotu nie tylko nadpłat ale również kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z poborem podatku. Dotyczy to dywidend pobranych w latach 2008 – 2010 oraz w 2012 r. Także dywidendy pobrane w tym ostatnim roku winny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Przy czym w opinii strony krajowe przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. nadal dyskryminują nierezydentów w porównaniu do funduszy krajowych, co uzasadnia wypłatę oprocentowania na takich samych zasadach jak za poprzednie lata. Skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazując, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (opisane we wniosku) ograniczające prawo do oprocentowania nadpłat do trzydziestego dnia od daty wejścia w życie przepisów nowelizujących ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych naruszają prawo unijne. W podsumowaniu strona przedstawiła kalkulację kwoty zwrotu nadpłaty i zasady jej zwrotu uwzględniając należne oprocentowanie.

Powołaną na wstępie decyzją organ I instancji orzekł o zwrocie wskazanych w sentencji ww. orzeczenia kwot za lata 2008 – 2010 oraz ich oprocentowania, zaś w pozostałym zakresie odmówił dokonania zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca korzystała we wskazanych latach (2008 – 2012) ze zwolnienia od podatku z tytułu wypłaconych w Polsce dywidend. Przy czym regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie do 31 grudnia 2010 r. naruszały przepisy unijne gdyż art. 6 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.p. odnosił się jedynie do polskich funduszy inwestycyjnych. Natomiast po tej dacie, w związku z dokonaną od 1 stycznia 2011 r. nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidującą zwolnienie od opodatkowania podmiotów mających siedzibę w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym Państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 6 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.p.), przepisy odpowiadają regulacjom unijnym. W konsekwencji w zakresie podatku od dywidend pobranych w latach 2008 – 2010 skarżącej należał się zwrot podatku (nadpłata) wraz z oprocentowaniem, przy czym w zakresie tego oprocentowania organ podatkowy za uzasadnione uznał zastosowanie art. 78 § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej O.p.). Oznacza to, że początkową datą naliczania oprocentowania jest moment pobrania podatku a końcową wyznacza albo data zwrotu nadpłaty, jeśli wniosek został złożony w terminie 30 dni od daty wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych usuwającej niezgodność z prawem unijnym albo trzydziesty dzień od dnia wejścia w życie nowelizacji. Takie zasady wynikają z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych.

W rozpoznawanej sprawie wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty został złożony 30 grudnia 2013 r. zatem po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie nowelizacji przepisów usuwających niezgodność regulacji krajowych z prawem unijnym. Wobec tego oprocentowanie liczone jest od dnia pobrania podatku do 30 dnia od wejścia w życie nowelizacji przepisów.

Odnośnie dywidend wypłaconych w 2012 r. stwierdzono, że wobec zmiany od 1 stycznia 2011 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dostosowanie ich do regulacji unijnych poprzez rozszerzenie katalogu podmiotów korzystających ze zwolnienia od opodatkowania brak podstaw do wywodzenia niezgodności tych regulacji z prawem unijnym. W zakresie tych należności nadpłatę stwierdzono na podstawie art. 75 O.p., a zatem art. 78 § 5 O.p. nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, podzielając zwarte tam ustalenia i wnioski. W uzasadnieniu wskazał, że niespornie regulacje art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. prowadziły do naruszenia zasady swobodnego przepływu kapitału określonej w art. 63 TFUE. Zmiany w tym zakresie dokonano na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478, dalej ustawa nowelizująca, nowelizacja) rozszerzającej od 1 stycznia 2011 r. zakres podmiotów uprawnionych do zwolnienia od opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.) i usuwającej dyskryminację funduszy inwestycyjnych posiadających siedzibę w innym niż Rzeczypospolita Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Tym samym w opinii organu odwoławczego obecnie obowiązujące, w tym także w 2012 r. regulacje odpowiadają wymogom unijnym.

Zatem opodatkowanie dywidend pobranych przed 1 stycznia 2011 r. naruszało przepisy unijne, co uzasadniało stwierdzenie nadpłaty. Ponieważ wniosek w tym względzie został złożony w dniu 31 grudnia 2013 r., zatem po upływie 30 dni od daty wejścia w życie przepisów nowelizujących oprocentowanie nadpłat, zgodnie powołana uprzednio zasadą wynikającą z orzecznictwa TSUE ograniczone jest do 30 dnia od dnia wejścia w życie nowelizacji. Zmiana przepisów od 1 stycznia 2011 r. usunęła niezgodność z prawem unijnym, zatem oprocentowanie nadpłat od dywidend wypłaconych w 2012 r. wg opisanych zasad nie jest należne. Organ odwoławczy powołał się na utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 880/18. Stanowisko to zostało poparte analizą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt C-524/04; dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt C – 591/10; z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt C-565/11, z dnia 15 października 214 r. sygn. akt C-331/13. W dalszych wywodach organ podatkowy przywołał argumentację wskazaną w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, a dotyczącą zasadności i trybu zwrotu oprocentowania w przypadku niezgodności przepisów krajowych z prawem unijnym. Wynika z niej obowiązek organów podatkowych do modyfikacji procedur krajowych umożliwiającej wypłatę należnego oprocentowania, za datę stwierdzenia niezgodności z prawem unijnym – wobec braku orzeczenia TSUE - przyjmując moment zmiany niezgodnych z prawem unijnym regulacji prawnych. Za właściwe organ podatkowy uznał przyjęcie zasad zwrotu oprocentowania ujętych w art. 78 § 5 O.p. jako odpowiadających standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Gwarantuje on podatnikom ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie możliwości dysponowania majątkiem za okres kiedy nie mogli domagać się zwrotu nienależnie pobranych kwot. Z drugiej strony ogranicza możliwość kumulowania odsetek poprzez opieszałe działanie w zakresie domagania się zwrotu podatku. Wobec tego zasadnie naliczono oprocentowanie od nadpłat z tytułu dywidend pobranych w latach 2008 – 2010 za okres od momentu poboru podatku do 30 dnia po wejściu w życie zmian przepisów usuwających niezgodność z prawem unijnym. Wniosek strony o zwrot tych nadpłat został bowiem złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie nowelizacji. Ponadto skarżąca uzyskała oprocentowanie od tej części nadpłaty, którą zwrócono po upływie 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku, liczone od dnia złożenia wniosku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. Dotyczy to nadpłaty w kwocie 83.645 zł za lata 2008 – 2010 orzeczonej wskazaną na wstępie decyzją z 28 kwietnia 2020 r. wydana w następstwie wniosku strony z 20 grudnia 2019 r.

W dalszych wywodach organ podatkowy odniósł się do podatku pobranego w 2012 r. wskazując na zgodność norm krajowych z prawem unijnym. Przepisy obowiązujące w tej dacie ustanawiały zwolnienie od opodatkowania po spełnieniu wymogów, w tym przedłożenia dokumentów wymienionych w art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. Skarżąca w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty wykazała, że spełnia ww. przesłanki do zwolnienia od opodatkowania wypłaconych dywidend, co uzasadniało orzeczenie nadpłaty. Jednakże wobec zgodności norm krajowych z przepisami unijnymi oprocentowanie naliczane jest na zasadach ogólnych przewidzianych w związku z wydaniem decyzji w sprawie nadpłaty, tj. art. 75 O.p. Jednocześnie organ podatkowy wywodził, że obowiązek przedstawienia ww. dokumentów – certyfikatu rezydencji podatkowej nie stanowi dyskryminacji, co poparł poglądami orzecznictwa.

W skardze strona, skarżąc decyzję organu odwoławczego w całości, zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 Op. w związku z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego i w efekcie - utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji; a w konsekwencji naruszenie art. 288 TFUE w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego organ podatkowy nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez spółkę w toku postępowania orzecznictwem TSUE oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE.

Ponadto zarzucała strona wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe; art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej do całości argumentacji spółki, co nie może przekonać strony o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Skarżąca wnosiła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skarżąca dowodziła, że w przypadku poboru podatku na podstawie przepisu prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym podatnikowi przysługują odsetki za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu. Twierdzenia swoje wsparła powołanym w uzasadnieniu orzecznictwem TSUE uzasadniającym przyznanie podatnikowi odsetek za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu oraz odnosiła się do orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w podobnych sprawach. Podzieliła stanowisko zawarte we wskazanych w skardze orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego co do samej zasadności przyznania podatnikowi odsetek od nadpłaty liczonych już od dnia pobrania podatku oraz możliwości dokonania odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli obowiązujące przepisy nie zapewniają realizacji praw podatnika do otrzymania odsetek zgodnie z orzecznictwem TSUE (w szczególności w kontekście obowiązku poszanowania zasad skuteczności i równoważności). Jednocześnie w opinii strony (co szeroko uzasadniała w skardze) określenie momentu końcowego do jakiego - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - powinny należeć się odsetki, uznać należy za sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego (w szczególności z zasadą skuteczności) oraz utrwalonym orzecznictwem TSUE wskazującym na konieczność zwrotu odsetek od podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego za cały okres pozbawienia prawa dysponowania kapitałem. Ponadto takie ograniczenie pozbawione jest normatywnych podstaw.

W dalszych wywodach wskazywała, że przesłanki wymagane przez prawo wspólnotowe do powstania roszczenia odsetkowego za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu zostały w niniejszej sprawie spełnione uwzględniając podstawy takiego roszczenia obowiązujące w momencie, w którym podatek został pobrany, tj. z podziałem na następujące okresy do dnia 31 grudnia 2010 r.; od 1 stycznia 2011 r. do dnia 2 lipca 2012 r.; od 4 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. W tym zakresie dokonując analizy przepisów krajowych oraz orzecznictwa TSUE i krajowego skarżąca wywodziła, że zasady opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych również po 1 stycznia 2011 r. nadal dyskryminują te podmioty w porównaniu do funduszy krajowych, które nie są zobowiązane do wypełniania dodatkowych (niejasnych) warunków zwolnienia i ponoszenia ryzyka związanego ze składaniem płatnikom oświadczeń w tym zakresie. Zatem zwrot podatku pobranego na ich podstawie powinien nastąpić wraz z oprocentowaniem za cały okres pozbawienia podatnika zapłaconych na rzecz państwa członkowskiego kwot. Skarżąca przedstawiła również środki krajowe mogące zapewnić zgodność rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z prawem wspólnotowym tj. art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 1 O. p. obszernie opisując zasady oraz przesłanki zastosowania ww. regulacji. Za uzasadnione uznała posłużenie się w tej sprawie zasadami zwrotu podatku i oprocentowania w przypadku powstania nadpłat będących skutkiem uchylenia bezprawnej decyzji. Jako drugą podstawę strona wskazywała przesłanki zwrotu nadpłaty i oprocentowania powiązane z wydaniem orzeczenia TSUE powodującego powstanie nadpłaty. Wskazywała przy tym na wyrok TSUE w sprawie z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt C- 190/12 Emerging Markets Series.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Spór między stronami sprowadza się do problematyki zasad (okresu) naliczania oprocentowania od nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych pobranych niezgodnie z prawem unijnym oraz nadpłaty wynikającej z podatku pobranego w 2012 r. na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.).

W opinii strony oprocentowanie winno być naliczane od dnia pobrania podatku do daty faktycznego zwrotu nadpłaty, co uzasadniają zasady lojalności, słuszności i skuteczności wywodzone z prawa unijnego i orzecznictwa TSUE. Akcentowała również, że zmiana przepisów dokonana na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478, dalej ustawa nowelizująca, nowelizacja) rozszerzająca od 1 stycznia 2011 r. zakres podmiotów uprawnionych do zwolnienia od opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.) nie usunęła wspomnianej dyskryminacji, co uzasadnia oprocentowanie nadpłat powstałych w związku poborem w 2012 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych skarżącej dywidend. Zatem organ podatkowy wobec braku właściwych regulacji krajowych winien dokonać takiego przeformułowania zasad zwrotu nadpłat wraz z należnym stronie oprocentowaniem aby wywiązać się z ww. zasad wywodzonych z prawa unijnego.

Zdaniem organu podatkowego podjęte w sprawie rozstrzygnięcie czyni zadość wymogom prawa unijnego i nie stoi w sprzeczności z powołanymi przez stronę wyrokami TSUE. Organ podatkowy przyznał, że obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. przepisy, w tym art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. był niezgodny z regulacjami prawa unijnego, co uzasadniało stwierdzenie nadpłaty. Dokonując wskazywanego przez stronę przeformułowania krajowych regulacji dotyczącej stwierdzenia i zwrotu nienależnie pobranego podatku organ podatkowy odwołując się do orzecznictwa sądów krajowych i TSUE za uzasadnione uznał posłużenie się zasadami zwrotu i oprocentowania nadpłat opisanymi w art. 78 § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej O.p.). Wobec tego orzekł o nadpłacie w wysokości niezwróconego podatku oraz jej oprocentowaniu od dnia poboru podatku do 30 dnia od zmiany przepisów usuwających niezgodność prawa krajowego z unijnym. Powyższe dotyczyło nadpłat powstałych za lata 2008 – 2010, zaś wobec zmiany regulacji krajowych i dostosowania ich do przepisów unijnych nie istniały podstawy do stwierdzenia dalszej nadpłaty z tytułu podatków pobranych w 2012 r. Po zmianie przepisów inicjatywa uruchomienia właściwych procedur zwrotu podatku pozostaje w gestii strony, a jej zaniechania nie mogą wpływać na wymiar rekompensaty za nienależnie pobrany podatek.

Oceniając tak zaistniały spór stwierdzić trzeba, że dotyczy on zasadniczo dwóch stanów prawnych, tj. okresu od 2008 – 2010 i 2012, w których obowiązywały odmienne regulacje krajowe dotyczące opodatkowania dywidend wypłacanych funduszom zagranicznym. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji w odniesieniu do pierwszego z opisanych stanów miedzy stronami nie jest sporne, że przepisy krajowe naruszały zasady unijne. Spór dotyczy wyłącznie zasad zwrotu nadpłaty, w szczególności wypłaty oprocentowania (zasad naliczania), gdyż prawo krajowe nie określa wyraźnych reguł działania w takim przypadku. Niewątpliwie fakt poboru podatku niezgodnie z prawem unijnym wynika z decyzji organu podatkowego stwierdzającej nadpłatę oraz ze zmian ustawy i stanowiska Komisji Europejskiej.

Sąd podziela ww. opinię, że obowiązujące do 31 grudnia 2010 r. przepisy krajowe ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące opisanych należności nie odpowiadały zasadom unijnym. Niewątpliwie zatem strona winna uzyskać zwrot podatku wraz z oprocentowaniem, wobec braku regulacji krajowych w tym zakresie konieczne stało się ich odtworzenia na podstawie norm krajowych, co też uczyniły organy podatkowe. W opinii Sądu, wbrew zarzutom skargi, przyjęte w zaskarżonej decyzji zasady ocenić trzeba jako poprawne. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, które ma uzasadnienie w krytykowanych przez stronę orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W opinii Sądu przedstawione w ww. orzeczeniach poglądy nie stoją w opozycji do zasad wynikających z i prawa unijnego. Potwierdza to analiza orzecznictwa TSUE, co dostrzegł także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 758/18 dostępny w Centralnej bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA, a którego tezy Sąd rozpoznający niemniejszą sprawę podziela. Istotne są orzeczenia TSUE z 13 marca 2007 r. sygn. akt C-524/04 Test Claimants, 19 listopada 2012 sygn. akt C-591/10 Littlewoods Retail Ltd., z 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt C- 565 Mariana Irimie, z 15 października 2014 r. sygn. akt C-331/13 Nicolae Nicul (na które także powoływała się strona skarżąca).

W pierwszym z nich (C-524/04) Trybunał orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne.

W drugim z wymienionych wyroków (C-591/10) Trybunał orzekł - w odniesieniu do zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym podatku od wartości dodanej - że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa.

W trzecim z wymienionych wyroków (C-565/11) Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi - co do zasady - w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku.

Wreszcie, w czwartym z wymienionych wyroków (C-331/13) Trybunał orzekł, że wynikające z przepisów krajowych zwolnienie państwa członkowskiego z obowiązku uwzględnienia przysługujących podatnikowi odsetek za okres pomiędzy nienależnym pobraniem podatku a jego zwrotem, nie spełnia wymogu wskazanego w wyroku C-591/10 (pkt 26), to jest obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii.

Analiza treści powyższych wyroków TSUE, w których nie tylko nie zanegowano twierdzeń, zawartych w wyrokach wcześniejszych, ale wprost na nie się powoływano, upoważnia do uznania, że muszą one być oceniane łącznie, jako zasadniczo niesprzeczne rozwinięcie wcześniej wyrażonych zapatrywań prawnych. Prowadzi to do wniosku, że w ocenie Trybunału obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04).

W kontekście spornej w sprawie kwestii, a więc okresu za jaki winno być naliczane oprocentowanie za niezgodne z prawem unijnym pobranie podatku, dostrzec trzeba, że osiągnięcie wynikającego z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności.

Zagadnienie realizacji w prawie polskim wypracowanej w orzecznictwie TSUE zasady skuteczności w odniesieniu do obowiązujących procedur stwierdzania nadpłaty oraz jej oprocentowania, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odnoszącej się do nadpłat w ogólności, uchwale z 27 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FPS 5/13, dostępna w ONSAiWSA z 2014 r., Nr 4, poz. 56 oraz w CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Ponadto w szeroko uargumentowanym, także z uwzględnieniem analizowanych wcześniej wyroków TSUE, wyroku z 18 grudnia 2015r. (sygn. akt I FSK 1168/15, publ. w CBOSA), odnoszącym się do obowiązujących w polskim prawie zasad zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (na tle nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej wskutek wykładni prawa sprzecznej z prawem wspólnotowym, stwierdzonej wyrokiem TSUE), Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z zasady efektywności (skuteczności) prawa wspólnotowego nie może być wyprowadzany wniosek o zakazie stosowania krajowych przepisów, normujących procedurę rozstrzygania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wraz z formalnymi wymogami inicjujących ją wniosków. Dopiero gdyby stosowanie tych procedur uniemożliwiało lub nadmiernie utrudniało realizację celu orzeczenia TSUE, procedurę tę można i należy odpowiednio modyfikować. W szczególności w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował pogląd, jakoby warunkiem godzącym w zasadę zapewnienia efektywności (skuteczności) wyroków TSUE było uzależnienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z prawem wspólnotowym, od wykazania otrzymania korekty faktury przez kontrahenta, chyba, że okazałoby się to niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 O.p.). Artykuł 74 O.p. stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (art. 77 § 1 pkt 4 O.p.).

Z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono przepis, zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 77 § 1 pkt 4a O.p.) Zgodnie z art. 78 § 5 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis ten zmieniono, wskazując, że stosuje się go przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p.

Wobec tego, skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 O.p. ale także art. 74 O.p.), nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku, także w sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa wspólnotowego. Natomiast, ponieważ warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Można więc wyprowadzić konkluzję, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu.

Typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych.

W polskim porządku prawnym istnieją przepisy regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.). Brak jest natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać także na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013r. sygn. akt II FSK 1926/13, dostępny w CBOSA), jak i w literaturze przedmiotu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130).

Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, tamże).

W rozpoznawanej sprawie występują wszystkie ostatnio wymienione przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej (art. 74 O.p.) jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność (zbieżny pogląd w tej sprawie został przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2020 sygn. akt II FSK 226/18, dostępne w CBOSA)

Możliwość wypełnienia luki w polskiej procedurze podatkowej w proponowany sposób zasygnalizowano już w literaturze przedmiotu (H. Filipczyk, Oprocentowanie nadpłat z tytułu nienależnej zapłaty podatku na podstawie przepisu krajowego, niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, "Monitor Podatkowy" Nr 1/2014, s.27). W wypowiedzi tej uznano dopuszczalność określenia terminu na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty, od dotrzymania którego uzależnione jest otrzymanie oprocentowania nadpłaty za cały okres od dnia pobrania podatku do jego zwrotu. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 O.p. Oznacza to, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 O.p. jest obowiązany do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Po drugie, że zgodnie z art. 78 § 5 O.p. początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową - albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30 dzień od wejścia w życie nowelizacji - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji.

Taka formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Zapewnia bowiem podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu - porównywalnie do zasad przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat powstałych na gruncie prawa krajowego, ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione.

Przenosząc to na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skarżąca nie wykorzystała we właściwym czasie wszystkich dostępnych jej środków prawnych. Jak wynika z akt sprawy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008 – 2010 i 2012 został złożony w dniu 31 grudnia 2013 r. Chcąc zachować prawo do oprocentowania przysługujących jej nadpłat niewątpliwe winna złożyć go wcześniej (do 30 stycznia 2011 r.). Stan niezgodności z prawem unijnym stał się bowiem oczywisty co najmniej od 1 stycznia 2011 r. (data wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o czym niżej).

Nie ulega wątpliwości, że podstawą wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku był fakt, że nadpłata ta powstała w związku z poborem przez płatnika podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. Próbę usunięcia dyskryminacyjnego traktowania funduszy zagranicznych ustawodawca podjął dopiero wprowadzając przepisy do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. w odpowiedzi na wszczętą wobec Polski przez Komisję Europejską procedurę dotyczącą naruszenie przez państwo członkowskie zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego (naruszenie nr 2006/4093). Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) dodany został punkt 10a i 11a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Wprowadzone uregulowanie - zgodnie z zaleceniami Komisji - z dniem 1 stycznia 2011 r. zwalnia z podatku dochodowego fundusze inwestycyjne i emerytalne posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki. Co najmniej od dnia 1 stycznia 2011 r. - wobec dokonanej zmiany przepisów polegającej na dodaniu do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. pkt 10a i 11a, połączonej ze wskazaniem w druku sejmowym VI kadencji nr 3500, że następuje to z uwagi na niezgodność przepisów regulujących opodatkowanie funduszy inwestycyjnych i emerytalnych z prawem wspólnotowym - istniała możliwość złożenia wniosku o zwrot nadpłaty pobranego od skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca z możliwości takiej skorzystał dopiero w dniu 30 grudnia 2013 r.

Jak wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16 (dostępne w CBOSA): "Stanowczo zanegować natomiast należy dopuszczenie możliwości jakiejkolwiek relatywizacji terminu składania wniosku o zwrot nadpłaty, potencjalnie prowadzącej do maksymalizacji odsetek; stwarzałoby to bowiem niebezpieczeństwo nadużycia prawa. Celem oprocentowania nadpłaty jest bowiem zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi, a nie kreowanie podstaw do korzystnych inwestycji finansowych pod pozorem sankcjonowania ustawodawcy za opieszałość legislacyjną. W każdym razie taka racjonalizacja roszczenia odsetkowego nie wynika z orzecznictwa TSUE. Akceptacja takiej możliwości prowadziłaby także do skutków problematycznych konstytucyjnie, wprowadzając trudne do uzasadnienia zróżnicowanie pomiędzy podatnikami dysponującymi nadpłatą, powstałą wskutek wadliwości stosowania prawa krajowego, w porównaniu do podatników, których nadpłaty mają źródło w niedostosowaniu prawa krajowego do prawa wspólnotowego".

Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty po kilku latach od pobrania podatku, oraz po nieomal dwóch latach od wprowadzenia przez ustawodawcę nowelizacji art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazującej, iż poprzednie brzmienie tego przepisu było niezgodne z prawem wspólnotowym, było w ocenie Sądu nieuzasadnionym zwlekaniem z dochodzeniem przez stronie przysługujących mu praw. W związku z powyższym uznać należy, że oprocentowanie nadpłaty może być naliczane jedynie do upływu 30 dni od wejścia w życie wspomnianej już ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zasadnie zatem organy podatkowe ustaliły zasady i tryb należnego skarżącej oprocentowania z tytułu nadpłat za lata 2008 – 2010.

W opinii Sądu przyjęte przez organ podatkowy zasady odpowiadają wymogom wynikającym z przywołanych także w skardze orzeczeń sądów administracyjnych. Jak wykazano przyjęty sposób zwrotu nadpłaty, jej oprocentowanie jest najbardziej adekwatne, stąd za chybione uznać trzeba wskazywane w skardze odmienne zasady rozliczania nadpłaty. Oprocentowanie nadpłat, tak jak i innych należności, ma zasadniczo służyć wynagrodzeniu za korzystanie ze środków pieniężnych przez osobę inną niż ich właściciel i, ewentualnie, wyrównaniu szkód, jakie właściciel środków mógł ponieść z tego powodu, że był pozbawiony możliwości korzystania z tych środków (por. orzeczenia TSUE w sprawach C-524/10 i C-591/10). Jak już wyżej wskazano, w sprawie należało uwzględniając kontekst unijny dostrzec lukę konstrukcyjną i celem jej zamknięcia należało zastosować w drodze analogii przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat powstałych na skutek orzeczenia TSUE.

Poprawnie także organy podatkowe postąpiły w odniesieniu do nadpłaty powstałej w związku z pobraniem podatku od dywidend wypłaconych w 2012 r. Skarżąca domagając się wypłaty oprocentowania od ww. nadpłat wywodzi, że w 2012 r. regulacje krajowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych pozostawały w sprzeczności z prawem unijnym.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądu tego nie podziela. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że problematyka zbieżna z obecnie rozważaną była już przedmiotem analizy orzecznictwa. Za wiodący w tym zakresie Sąd uznaje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 812/19, dostępny w CBOSA) na potrzeby tej sprawy przyjmując wyrażane tam tezy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 4 grudnia 2011 r. zwolnione od podatku są instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro, d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji, f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Przepis art 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. został dodany ustawą z 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478), następnie zmieniony ustawą z 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 234, poz. 1389) w związku z podjętym przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązaniem wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. Z uzasadnienia do projektu ustawy z 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nowelizacji tej dokonano kierując się wezwaniem Komisji Europejskiej, gdyż dotychczasowe brzmienie (nadane ww. ustawą 25 listopada 2010 r.) ograniczało zwolnienie podatkowe do funduszy zagranicznych, które prowadzą działalność na podstawie zezwolenie właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę. Nowelizacja weszła w życie 4 grudnia 2011 r. Komisja Europejska procedurę w sprawie naruszenia nr 2006/4093 zakończyła 24 stycznia 2013 r. w związku z ww. zmianę wprowadzoną w polskim ustawodawstwie.

Przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tego powodu, że zwolnienie podatkowe określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p., jako dotyczące wyłącznie funduszy działających na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, odnosiło się do: funduszy krajowych takich jak fundusze inwestycyjne otwarte, specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte i fundusze inwestycyjne zamknięte, oraz zagranicznych funduszy inwestycyjnych otwartych i zagranicznych spółek inwestycyjnych z siedzibą w państwie członkowskim, prowadzących działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (A.).

Oznacza to, że przed nowelizacjami wprowadzonymi ww. ustawami z 25 listopada 2010 r. i 16 września 2011 r. zakres zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych był szerszy dla podmiotów inwestycyjnych krajowych niż zagranicznych, mających siedzibę w państwie UE lub w państwie należącym do EOG, bowiem obejmował krajowe fundusze inwestycyjne zamknięte a nie obejmował dochodów uzyskanych przez zagraniczne podmioty inwestycyjne o charakterze zamkniętych nie będące A. (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1680/12, z dnia 22 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1077/14 dostępne w CBOSA). Powodowało to naruszenie zasady swobody przepływu kapitału określnej w art. 63 TFUE. Wprowadzone art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. uregulowania doprowadziły do zrównania pod względem podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, przez wprowadzenia porównywalnych warunków działania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 127/16, dostępne CBOSA). Oznacza to, że zagraniczne fundusze inwestycyjne, aby mogły korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych muszą spełniać wszystkie warunki wymiennie w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. Formułując takie warunki ustawodawca oparł się na cechach charakterystycznych działania polskich funduszy tj.: przedmiot działalności, który jest ograniczony do lokowania środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne papiery majątkowe (art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych); możliwość utworzenia funduszu inwestycyjnego wyłącznie po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (art. 14 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych); obowiązek prowadzenia rejestru aktywów funduszu przez depozytariusza (art. 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych); podleganie nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego (art. 5 pkt 8 ustawy z 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym); posiadanie przez wszystkie fundusze inwestycyjne osobowości prawnej, pomimo że stanowią one jedynie masę majątkowa utworzoną z wpłat uczestników i nabytych za te wpłaty aktywów.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest aby instytucja wspólnego inwestowania – podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych – zarządzana była przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Zgodnie z przyjętym w Polsce modelem, fundusze inwestycyjne zarządzane są przez odrębną od niech osobę prawną, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Organem jednej osoby prawnej jest zatem inna osoba prawna. Takie rozwiązanie jest zgodne z przepisami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (A.) (Dz. U. UE L 2009.302.32), tj. z art. 6, który przewiduje możliwość utworzenia przedsiębiorstwa zarządzającego. Przewidziany zatem w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.p. warunek zwolnienia nie miał charakteru dyskryminującego w odniesieniu do podmiotów mających siedzibę w państwie należącym do Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe, że obowiązujące w 2012 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapewniały zwolnienie z opodatkowania zagranicznym instytucjom wspólnego inwestowania posiadającym siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego na analogicznych zasadach jakie obowiązują fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Oznacza to, że w odniesieniu do podmiotów mających siedzibę w państwie należącym do Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego nie naruszono przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 63 i art. 65 TFUE.

Skarżąca ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. mogła skorzystać już w dacie wypłaty dywidendy, konieczne było jednak udokumentowanie płatnikowi (podmiot wypłacający dywidendę) spełnienia warunków zwolnienia w sposób wskazany w art. 26 ust. 1g u.p.d.p., tj. przez wykazanie miejsca siedziby dla celów podatkowych (przedstawienie certyfikacie rezydencji) oraz przez złożenie pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy oraz spełnia warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. Ponieważ w dacie wypłaty dywidendy strona nie przedstawiła stosownych dokumentów, płatnicy zasadnie pobrali podatek od dywidendy.

Składając wniosek o nadpłatę strona wykazała prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. Potwierdzone to zostało decyzjami stwierdzającymi nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ stwierdzone przez organ podatkowy w niniejszej sprawie nadpłaty w podatku dochodowym za 2012 r. nie powstały ani na skutek istnienia niezgodności przepisów krajowych w przepisami unijnymi, ani na skutek stwierdzenia przez TSUE takiej niezgodności organy podatkowe zasadnie nie zastosowały w zakresie oprocentowania nadpłat przepisów art. 78 § 5 O.p.

Uregulowania prawne istniejące w prawie krajowym dawały skarżącej możliwość skorzystania ze zwolnienia potokowego już na etapie poboru podatku od dywidendy przez płatników. Mogła ona bowiem dokumenty wymagane przepisami przedstawić płatnikowi, wówczas ten nie pobrałby podatku od dywidendy. To na skutek nieprzedłożenia tych dokumentów płatnicy pobrali podatek od dywidendy. Należy zwrócić uwagę, że wykazanie warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, w postaci przedstawienia stosownych dokumentów, obciąża podatnika, w niniejszej sprawie skarżącą, a nie organ podatkowy. Strona nie może zatem oczekiwać, że w przypadku udokumentowania z opóźnieniem, tj. po pobraniu, zgodnie z obowiązującymi przepisami, podatku przez płatnika, będzie uprawniona do oprocentowania stwierdzonej nadpłaty na zasadach innych niż obowiązujące w takich sytuacjach innych podatników.

Nadpłaty wynikające z tych decyzji zostały skarżącej zwrócone zgodnie z obowiązującymi przepisami, zatem podnoszone w tym zakresie zarzuty strony należało ocenić jako niezasadne. Tym samym wobec stwierdzenia, że w roku 2012 przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób analogiczny traktowały takie podmioty jak skarżąca i fundusze inwestycyjnej mające siedzibę w Polsce nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. art. 18 oraz art. 63 TFUE.

Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 §1 O.p. bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich kwestii podnoszonych przez skarżącą, a fakt niezaakceptowania stanowiska prezentowanego w odwołaniu i powtórzonego w skardze nie oznacza braku uzasadnienie faktycznego i prawnego decyzji.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.