Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 896/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 7a pkt 5 i 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014r. sprawy ze skargi K S.-J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Rz 896/14

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. S.(dalej: podatnik/skarżąca) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2014 r. [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 25 marca 2010 r. K. S. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości dochodów za 2009 rok, w którym wykazała nadpłatę w kwocie 1.123 zł. Na skutek weryfikacji zeznania skarżącej przez organ podatkowy, w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne, zakwestionowano odliczenie dokonane na podstawie faktury z dnia 2 lipca 2009 r., nr 574/07/2009, wystawionej przez "A" w R. na kwotę 2.100 zł, za "Wczasy [...]" w terminie 8-19.08.2009 dla 1 osoby". W związku z tym skarżąca skorygowała zeznanie za 2009 r., wykazując wydatki rehabilitacyjne (niezakwestionowane przez organ I instancji) w łącznej kwocie 4.038,83 zł. W dniu 24 czerwca 2010 r. zwrócono skarżącej nadpłatę w kwocie 727 zł.

Dnia 7 kwietnia 2014 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo K. S. zawierające żądanie zwrotu niesłusznie pobranych pieniędzy, które organ potraktował jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok.

W wyniku rozpoznania tego wniosku, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Organ I instancji uznał, że opłata za wczasy (2.100 zł), potwierdzona fakturą wystawioną przez "A", nie jest wydatkiem za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym ani za pobyt w żadnym z zakładów wymienionych przez ustawodawcę, w związku z tym wydatek ten nie może być odliczony od dochodu jako ulga rehabilitacyjna.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że poniesiony przez nią wydatek w kwocie 2.100 zł za pobyt na wczasach w Ośrodku Wczasowo-Sanatoryjnym "[...]" w Ś. powinien być traktowany jako wydatek na cele rehabilitacyjne. Brak było zatem podstaw do zakwestionowania tego wydatku przez organ podatkowy. Podniosła, że ma słaby wzrok, słabe nerwy, jest chora i samotna, przyznano jej I grupę inwalidzką, w związku z czym leczyła się we wskazanym ośrodku, co potwierdza przedstawiona faktura.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2014 r.

Organ odwoławczy podtrzymał wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko o braku podstaw do odliczenia spornego wydatku od dochodu. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.f.), od dochodu odlicza się wydatki na cele rehabilitacyjne, poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną: odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym oraz za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych (ust. 7a pkt 5 i 6 u.p.d.o.f.). Wysokość tych wydatków ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (ust. 7c), a warunkiem odliczenia jest posiadanie orzeczenia o niepełnosprawności (ust. 7d pkt 1).

Skarżąca w 2009 r. posiadała orzeczenie o niepełnosprawności oraz potwierdzenie opłacenia pobytu w Ośrodku "[...]" - fakturę wystawioną przez "A" za "Wczasy [...]" w terminie 8-19.08.2009 dla 1 osoby". Zdaniem organu odwoławczego podatnik potwierdził poniesienie wydatku, jednak nie był to wydatek na cele rehabilitacyjne w rozumieniu u.p.d.o.f.

Z faktury nie wynika, że skarżąca zapłaciła za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym lub za pobyt w jednym z zakładów wymienionych w ustawie, lecz za wczasy w ośrodku wczasowo-sanatoryjnym. Wydatek ten nie może być więc odliczony w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że nie kwestionuje, że skarżąca w tym ośrodku "leczyła się" - dążyła do poprawy stanu zdrowia, jednakże poniesiony przez nią wydatek za pobyt na wczasach nie uprawnia do ulgi rehabilitacyjnej (faktura nie dokumentuje wydatku, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 5 lub 6 ustawy - za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym, ani za pobyt w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych).

Na powyższą decyzję K. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W skardze podniosła, że nie zgadza się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającą zwrotu kwoty 378 zł. Podkreśliła, że jest inwalidą I grupy, a przebywając w ośrodku wczasowo-sanatoryjnym leczyła się co uprawnia ją do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku, gdy skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Przeprowadzona według powyższych kryteriów kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że odpowiada ona wymogom prawa.

Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Podkreślić tutaj trzeba, że wyliczenie rodzajów wydatków na cele rehabilitacyjne, uprawniających do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem, zawiera art. 26 ust 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b-7g tego artykułu.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f., warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

2. decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

3. orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Natomiast, w świetle art. 26 ust. 7f ww. u.p.d.o.f. ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidzkiej - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów orzeczono:

a. całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo

b. znaczny stopień niepełnosprawności,

2. II grupy inwalidzkiej - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

a. całkowitą niezdolność do pracy albo

b. umiarkowany stopień niepełnosprawności

Zgodnie z art. 26 ust. 7b ww. ustawy, wydatki o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń społecznych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7c powołanej ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14.

Katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie NSA, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, tj. za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych uważa się wydatki poniesione między innymi za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym oraz za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;

Analiza wyżej powołanych przepisów wskazuje, że odliczeniu w celu realizacji tzw. ulgi rehabilitacyjnej, podlegają m.in. wydatki poniesione na odpłatność za: pobyt na turnusie rehabilitacyjnym, leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

U.p.d.o.f. nie zawiera definicji "turnusu rehabilitacyjnego". Trzeba zatem w tej kwestii odwołać się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.). Zgodnie z art. 10c tej ustawy turnus rehabilitacyjny oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu. Turnus musi także spełniać szereg innych wymagań wskazanych w tej ustawie. Wśród tych wymagań można wskazać, że czas trwania turnusu musi wynosić co najmniej 14 dni.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje także pojęć "zakład lecznictwa uzdrowiskowego" czy "zakład rehabilitacji leczniczej". Definiując te pojęcia należy posiłkowo odnieść się do przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) które regulują zasady funkcjonowania powyższych zakładów.

W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy - zakładem opieki zdrowotnej jest m.in. szpital, sanatorium i zakład rehabilitacji leczniczej.

Zgodnie z art. 32 powołanej ustawy zakład rehabilitacji leczniczej udziela świadczeń zdrowotnych, polegających na interdyscyplinarnych, kompleksowych działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczenia te udzielane są na podstawie skierowania lekarza.

W myśl art. 26 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, przepisy o szpitalach stosuje się odpowiednio do innych zakładów opieki zdrowotnej przeznaczonych dla osób wymagających całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych, chyba że przepisy ustawy lub innych ustaw stanowią inaczej. Zatem stosownie do art. 20 w związku z cyt. art. 26 tej ustawy sanatorium zapewnia pacjentowi świadczenia zdrowotne, środki farmaceutyczne i materiały medyczne oraz pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że ustawodawca w art. 26 ust. 7a pkt 5 i 6 u.p.d.o.f. wyraźnie określił, rodzaje zakładów, w których pobyt i związane z nim wydatki poniesione przez osobę niepełnosprawną lub osobę mającą na utrzymaniu osobę niepełnosprawną można uznać za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne.

Z powyższego wynika, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej, wydatków poniesionych wyłącznie za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym lub w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego (szpitalu uzdrowiskowym, sanatorium) lub zakładzie rehabilitacji leczniczej. Wydatek ten podlega odliczeniu w roku podatkowym, w którym został poniesiony. Wysokość poniesionego wydatku ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z których wynika kto poniósł wydatek, w jakiej wysokości i na jaki cel.

W tej grupie wydatków podlegających odliczeniu mieszczą się również wydatki poniesione na zabiegi rehabilitacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia zabieg, rehabilitacja lecznicza, zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresy rehabilitacji literaturze. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz "Encyklopedii" PWN zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Istotne znaczenie mogą mieć również zabiegi chirurgiczne zmierzające do przywrócenia organicznych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić jego społecznie przydatną sprawność.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że z faktury z dnia 2 lipca 2009 r. wystawionej przez "A" przedłożonej przez skarżącą w trakcie postepowania przed organami wynika, że poniosła ona wydatek za "Wczasy [...]" w terminie 8-19.08. 2009 r."

Zatem z faktury tej nie wynika aby skarżąca poniosła wydatek na któryś z wyżej omówionych celów pozwalających zakwalifikować go do wydatków na cele rehabilitacyjne. Na podstawie tej faktury nie można uznać, że skarżąca zapłaciła za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym, leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, że wydatku tego nie można odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.