Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2178/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.16b ust.1 pkt 6
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3593/15 w sprawie ze skargi S. S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3593/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. W. S.K.A. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. nr IPPB6/4510-131/15-2/TO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Uzasadniając wyrok, sąd pierwszej instancji wskazał, że w skardze spółka w zakresie zdarzenia opisanego w pkt 3 wniosku, której dotyczą pytania nr 3 i nr 4, ujęte we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej (tj. w zakresie ustalenia momentu ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawa ochronnego do znaku, w sytuacji opisanej w pkt 3, jeśli znak w momencie jego przyjęcia w drodze aportu w ramach ZCP znajdował się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym lub OHIM, a także w zakresie ustalenia w takiej sytuacji wartości początkowej prawa ochronnego do znaku, będącej podstawą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez wnioskodawcę, stanowiących koszt uzyskania przychodu), zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. dopuszczenie się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", polegającej na przyjęciu, że spółka w wyniku aportu nabędzie prawo ze zgłoszeń na znak, a nie prawo ochronne na znak, w sytuacji gdy prawo ze zgłoszeń znaków towarowych nie jest wartością niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., zatem nie podlega amortyzacji i ujęciu w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, podczas gdy pod pojęciem nabycie prawa ochronnego na znak należy rozumieć również nabycie na podstawie decyzji Urzędu Patentowego, spółka zatem - po uzyskaniu decyzji o nabyciu prawa ochronnego na znak - będzie miała prawo do amortyzowania znaku;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Według sądu pierwszej instancji, w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wnioskodawczyni podniosła, że zamierza być komandytariuszem spółki. Spółka planuje nabyć od innego podmiotu, będący w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym, znak towarowy. Nabycie znaku nastąpi w formie wniesienia aportu do spółki. Spółka zamierza wykorzystywać znak w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a przewidywany okres używania znaku jest dłuższy niż 1 rok. Po nabyciu znaku przez spółkę, przewidywane jest udzielenie przez Urząd Patentowy prawa ochronnego na znak, na rzecz spółki.

Według sądu, spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, od jakiego momentu spółka będzie uprawiona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawa ochronnego do znaku, jeśli znak w momencie jego nabycia przez spółkę będzie znajdował się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym. Organ uznał stanowisko skarżącej w tym zakresie zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe i, w konsekwencji - za bezprzedmiotowe uznał udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie, które brzmiało: "Jaka będzie wartość początkowa prawa ochronnego do znaku, będąca podstawą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę, które dla wnioskodawcy będą stanowiły koszty uzyskania przychodu?". Zdaniem organu, spółka nie będzie uprawiona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawa ochronnego do znaku, jeśli znak w momencie jego nabycia przez spółkę będzie znajdował się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym, bowiem nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. Spółka nabyła znak towarowy, który nie jest wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

Przywołując dalej przepisy art. 22d ust. 1 i ust. 2, art. 22h ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.d.o.f. oraz przepisy art. 120 § 1, § 2 i art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.); dalej: "u.p.w.p.", sąd pierwszej instancji wskazał, że z przepisów tych wynika, iż amortyzacji podlegają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Katalog środków trwałych jest katalogiem otwartym, a katalog wartości niematerialnych i prawnych jest katalogiem zamkniętym. Amortyzacji podlegają środki trwałe nabyte lub wytworzone oraz wartości niematerialne i prawne, ale wyłącznie nabyte. Nie powinna budzić wątpliwości okoliczność, że amortyzacji podlegają prawa ochronne na krajowe znaki towarowe. Nie budzi również wątpliwości konstytutywny charakter decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy. Konstytutywny charakter decyzji o przyznaniu prawa ochronnego na znak towarowy znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 627/09, decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma charakter aktu konstytutywnego. Ochrona prawa do znaku towarowego powstaje na skutek zdarzeń określonych przepisami ustawowymi. Takimi zdarzeniami są akt rejestracji albo w przypadku znaku niezarejestrowanego - posiadanie przez znak charakteru powszechnie znanego. Bez rejestracji znak nie posiada wyróżniającej go cechy, to jest szczególnej ochrony prawnej. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, ale nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako ze szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone skutki, w tym uprawnienia do amortyzacji podatkowej wymienionego prawa (por.: uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt II GPS 1/08; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 23/08; z dnia 28 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 412/08).

W ocenie sądu pierwszej instancji, nieuprawnione jest stanowisko organu, iż w sprawie nie dojdzie do nabycia przez spółkę prawa ochronnego podlegającego amortyzacji. Z powołanego art. 22a ust 1 u.p.d.o.f. wynika, że przedmiot amortyzacji może być albo nabyty albo wytworzony we własnym zakresie. Wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji tylko w sytuacji gdy zostaną nabyte. Organ wadliwie utożsamia jednak nabycie prawa ochronnego do znaku towarowego (art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f.) z transakcją sprzedaży zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego (nabyciem niezarejestrowanego znaku towarowego). Jednak, wykładnia językowa stosowana z uwzględnieniem zasady racjonalności prawodawczej nie pozwala na przyjęcie tezy, że mogłoby dojść do nabycia prawa ochronnego, które nie istniało. Dopiero w momencie, gdy prawo istnieje, a więc w momencie jego powstania w wyniku rejestracji, może zostać nabyte. Nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem prawa, a możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie jeszcze uzależniona od wprowadzenia tego prawa ochronnego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Okoliczność, że z chwilą sprzedaży znaku towarowego spółce na przedmiotowy znak nie będzie udzielone jeszcze prawo ochronne, nie oznacza, że spółka nie może nabyć tego prawa w wyniku wydania konstytutywnej decyzji o zarejestrowaniu znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Uzyskanie przez spółkę konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego o przyznaniu prawa ochronnego na znak towarowy nie oznacza, że prawo do znaku towarowego miało być przez spółkę "wytworzone". Fakt rejestracji nie może być uznany za wytworzenie znaku we własnym zakresie przez spółkę, gdyż następuje na podstawie decyzji organu działającego w granicach stosownych regulacji prawnych. Zatem, według sądu - możliwe jest amortyzowanie przez spółkę prawa ochronnego na znak towarowy - nabyty w formie wniesionego aportu jako prawa z rejestracji tego znaku, w sytuacji gdy prawo ochronne zostało przyznane po nabyciu znaku towarowego.

Sąd powołał wyroki sądów administracyjnych, w których zaprezentowano analogiczne poglądy, a odwołując się do wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2812/11, wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził możliwość amortyzacji prawa ochronnego do znaku towarowego, które zostało uzyskane już po nabyciu samego znaku towarowego przez spółkę, uznając, że: "niezarejestrowany znak towarowy nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, choć nie wynika ona z prawa do znaku. Stanowi on dobro chronione prawem, którego naruszenie może rodzić odpowiedzialność odszkodowawczą na grancie prawa cywilnego zwłaszcza wtedy, gdy poprzez działania w obszarze stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania tego znaku, podmiotowi zaliczającemu znak do swego przedsiębiorstwa zostanie wyrządzona szkoda. Oznacza to, że sam znak towarowy (a nie tylko prawo do takiego znaku) posiada określoną wartość" [...] "używanie niezarejestrowanego znaku towarowego, który nie został objęty prawem ochronnym, stanowi wykonywanie określonych czynności faktycznych, realizację stanu faktycznego, które nie są objęte prawem do niego.". Dlatego też, fakt nabycia niezarejestrowanego znaku towarowego powinien mieć znaczenie (jako swoista czynność faktyczna) przy ustalaniu wartości początkowej znaku towarowego na potrzeby jego amortyzacji po uzyskaniu prawa ochronnego.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zawarte w powołanych orzeczeniach, które - jak wskazał - dotyczą regulacji zawartych w u.p.d.o.f., jednak poglądy w nich wyrażone odnoszą się również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, organ - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak też o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię przepisów art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że spółka w wyniku aportu nabędzie prawo ochronne do znaku towarowego mieszczące się w pojęciu wartości niematerialnej i prawnej, w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., które podlega ujęciu w ewidencji wartości materialnych i prawnych oraz amortyzacji dla celów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że aby rozpatrywać moment rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy podatnik jest uprawniony do tej amortyzacji. Z art. 16b § 1 u.p.d.o.p. wynika, że amortyzacji podlegają te wartości niematerialne i prawne, które zostały przez podatnika "nabyte". Amortyzacji nie podlegają natomiast wymienione w tym przepisie składniki majątku, które zostały "wytworzone" we własnym zakresie.

Według organu, kluczowe w sprawie jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem "nabycie". Nie jest to, wbrew twierdzeniu sądu, nabycie prawa do znaku na mocy decyzji administracyjnej, ale nabycie pochodne w ujęciu cywilistycznym. Wykładnia pojęcia poczyniona przez sąd, jakoby prawo ochronne do znaku towarowego uzyskane w wyniku formalnej decyzji Urzędu Patentowego, stanowiło "nabycie" tego znaku towarowego, prowadzi do wniosku, że nawet znaki towarowe "wytworzone" przez spółkę we własnym zakresie, a potem zarejestrowane w drodze formalnej, byłyby dla podatnika "nabyte". Jest to oczywista sprzeczność z obowiązującymi przepisami. Prawa do znaku towarowego w procesie rejestracji stanowią jedynie uprawnienie do ewentualnego uzyskania w przyszłości prawa ochronnego na znak towarowy. Prawo ochronne na znak towarowy jako prawo podmiotowe powstaje dopiero z chwilą wydania konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Zatem, prawo takie nie istniało w momencie wniesienia do spółki aportu, a więc nie mogło stanowić składnika majątkowego wchodzącego w skład aportu. Jakkolwiek u.p.w.p. wprost wskazuje na możliwość przeniesienia prawa ze zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, niemniej przedmiotem takiego przeniesienia nie jest prawo ochronne na znak towarowy, ale ekspektatywa takiego prawa. Jednak art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości amortyzowania takiej swoistej ekspektatywy. Amortyzowaniu podlega tylko prawo do znaku towarowego i to pod warunkiem jego nabycia, użyteczności do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania w przewidywalnym okresie dłuższym niż rok oraz wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie ma więc podstaw do przypisywania użytemu w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. zwrotowi praw określonych w u.p.w.p., innego zakresu znaczeniowego niż stanowi ta ustawa (tj. prawa ochronnego na znak towarowy).W konsekwencji, według organu, nie ma podstaw prawnych do ustalenia momentu ujęcia tych praw ochronnych na znak towarowy w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, bowiem spółka nabędzie tytułem aportu prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM), a nie prawo ochronne na ten znak towarowy. Dopiero po otrzymaniu aportu, mocą decyzji Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM), spółka uzyska prawo ochronne na znaki towarowe - prawo to powstanie więc z chwilą wydania spółce ww. decyzji. Zatem, prawa ochronne na znaki towarowe nie zostaną "nabyte" w rozumieniu art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p.

Nadto, według organu, prawo ochronne na znak towarowy zostało przez podatnika nabyte w sposób pierwotny - "wytworzone" we własnym zakresie, a nie nabyte w sposób wtórny. Nie może zatem zostać zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dla celów podatkowych.

Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są jedynie przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawniony uznaje zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, w tym art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., wynikające z błędnej wykładni poprzez uznanie, że uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego mieści się w zakresie pojęcia "nabyte" użytego w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: (1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, (2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, (3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, (4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, (5) licencje, (6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410), (7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dokonując wykładni powyższych przepisów należy podzielić poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 5 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3175/12; 7 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1408/14; 15 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3224/16, iż nie ma uzasadnionych powodów, które mogłyby być wywodzone, czy to z wykładni gramatycznej, czy też systemowej, bądź celowościowej, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przyjmować, iż w użytym tam pojęciu "nabyte" nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Przepisy art. 144 i art. 147 u.p.w.p. stanowią o "wydaniu decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy". Urząd Patentowy udziela zatem w drodze decyzji prawa ochronnego na znak towarowy, a adresat tej decyzji prawo to nabywa. Wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia znaku towarowego oraz otrzymanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, to dwa różne zdarzenia, które się nie wykluczają i które nie mogą być sobie przeciwstawiane. Wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia znaku towarowego oznacza tylko tyle, iż podmiot, do którego aport ten wniesiono, po przeprowadzeniu przez Urząd Patentowy przewidzianej przepisami u.p.w.p. procedury rozpatrywania zgłoszenia znaku towarowego, stanie się adresatem wydanej w następstwie tego decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, bądź odmowy udzielenia takiego prawa. Dodatkowo jeszcze, podmiotowi temu będzie przysługiwało pierwszeństwo do uzyskania prawa ochronnego, które oznaczane jest według daty zgłoszenia w Urzędzie Patentowym. Pierwszeństwo takie jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 127 u.p.w.p.). Gdyby uznać za prawidłowe prezentowane w skardze kasacyjnej tok rozumowania oraz sposób wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. - z których wynika, iż uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego, nie stanowi "nabycia" takiego prawa, co w świetle treści tego przepisu, jak dowodzi organ, stanowi elementarny warunek uznania tego prawa za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne - musiałoby to oznaczać, że żaden podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w tym trybie, tj. poprzez decyzję Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, nie miałby możliwości amortyzacji tego prawa. Wynikałoby zatem z tego, iż jedynym sposobem uzyskania takiej możliwości byłoby nabycie takiego prawa od innego podmiotu - jego właściciela, czy to w drodze wniesienia aportu, jak w tej sprawie, w której organ nie kwestionuje dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wniesionych do spółki aportem praw ochronnych ze znaku towarowego, czy też poprzez inne czynności prawne. Podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, ale jak twierdzi organ prawa tego nie "nabył", musiałby w celu uzyskania możliwości amortyzowania tego prawa, zbyć je innemu podmiotowi, a następnie nabyć je od niego. Oczywiste jest, iż rezultat wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. prowadzący do takich wniosków, jest całkowicie nieracjonalny, a co najistotniejsze, nie wynika z treści tego przepisu, a więc jako taki jest nieprawidłowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przywołana wyżej argumentacja znajduje odzwierciedlenie, w zasadzie, w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, odnoszącej się do zagadnienia nabywania praw ochronnych na znaki towarowe w drodze decyzji Urzędu Patentowego, w tym m.in. - poza wskazanymi wyżej - w wyrokach NSA z dnia: 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 996/15, II FSK 847/15 oraz II FSK 660/15; 5 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3635/14; 3 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3201/14; 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 312/13; 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 400/12; 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 412/08, czy też w wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 368/17, jak również WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1547/16). Sądy administracyjnie jednolicie potwierdzają w nich, że - w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2018 r. - brak jest uzasadnionych powodów, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. albo art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przyjmować, iż w użytym w tych przepisach pojęciu "nabyte" nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego. Tym samym, należy uznać, że stanowisko organu wyrażone w skardze kasacyjnej jest nie do pogodzenia z prawidłowo dokonaną wykładnią art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji stwierdził, że możliwe jest amortyzowanie przez skarżącą prawa ochronnego na znak towarowy nabyty w formie wniesionego aportu jako prawa z rejestracji tego znaku, w sytuacji gdy prawo ochronne zostało przyznane po nabyciu znaku towarowego.

W kontekście tych wywodów należy zauważyć, że ustawodawca postanowił o znowelizowaniu przepisów art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisów zawartych w powyższych jednostkach redakcyjnych, amortyzacji podlegają tylko te wartości niematerialne i prawne (w tym prawa ochronne na znaki towarowe), które zostały nabyte od innego podmiotu. Tym samym, należy wskazać, że dopiero dokonując tej nowelizacji ustawodawca wprowadził warunek, wyłączający nabycie prawa ochronnego, uzyskanego w drodze decyzji Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego o charakterze konstytutywnym, dla celów amortyzacji podatkowej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższej konstatacji nie zmienia fakt, że w uzasadnieniu nowelizacji wyrażono pogląd, jakoby dokonywana zmiana miała na celu doprecyzowanie, iż za "nabycie" w rozumieniu powyższych przepisów należy uznawać wyłącznie nabycie od innego podmiotu, w szczególności w świetle jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (dostrzeżonej również w samym uzasadnieniu omawianej zmiany). Zatem, w nowelizacji tej nie doszło do doprecyzowania już obowiązującej regulacji, lecz do zmiany prawotwórczej, zawężającej zakres wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (jednak dopiero w odniesieniu do wydatków dokonywanych od 1 stycznia 2018 r.). Zmiana ta stanowiła reakcję ustawodawcy na ukształtowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, która została uznana za niezgodną z intencją ustawodawcy.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.