Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 817/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145  par. 1 pkt 1 i 2;  art. 106 par. 3 i 5; art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 244  par. 1;art.245;  art. 236;  art. 394 par. 1;
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 121  par. 1; art. 122; art. 180  par. 1; art. 187 par. 1;  art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant spec. - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2013 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: "Dyrektor Izby") z dnia [...] grudnia 2012 r. o numerze [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi L 200.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Spółka nabyła w dniu [...] listopada 2006 r. (data wystawienia faktury) na terytorium Niemiec samochód marki Mitsubishi, nr identyfikacyjny (VIN): [...], pojemność silnika: 2477 cm3, rok produkcji: 2006. Spółka nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonała zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. W dniu [...] listopada 2006 r. (data wystawienia faktury) samochód został sprzedany spółce z o.o. A., który to podmiot zbył następnie przedmiotowy pojazd na rzecz B. S.A. O/G. na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2006 r.

Samochód został zarejestrowany na terytorium Polski w dniu [...] grudnia 2006 r. pod nr rej. [...] (rejestracja czasowa), a następnie przerejestrowany dnia [...] grudnia 2009 r. pod nr rej. [...] (rejestracja czasowa).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z dnia 13 października 2011 r.) Naczelnik Urzędu w Ciechanowie (dalej: "Naczelnik Urzędu") wydał w dniu [...] grudnia 2011 r. decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 11.373,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż przedmiotowy pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej. Wyjaśniając przyjęte stanowisko organ podniósł, iż w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej należy kierować się załącznikiem I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256/, w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Nr 327 z dnia 30 października 2004 r.). Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym". Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pick-up).

Naczelnik Urzędu zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa łub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych, wahadłowych łub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703.

Organ wskazał, iż o tym, że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704 świadczą następujące cechy:

a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (VANY) lub naczepy (pojazd typu (pick-up) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pick-up);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tylu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stale panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Następnie Naczelnik Urzędu wyjaśnił, iż brzmienie pozycji 8703, jaki i pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej wskazuje, że przedmiotowy pojazd od strony technicznej wypełnia definicję obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w nomenklaturze CN będzie jego zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe) ustalane na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdu. W ocenie organu podatkowego decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest jego przeznaczenie. Co więcej, kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Organ zauważył, iż zasada ta została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 271/08, zgodnie z którym "Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704."

Zdaniem Naczelnika Urzędu, przywołane uregulowania prawne zawierają główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinny być brane pod uwagę przy klasyfikowaniu pojazdów do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Organ wskazał, iż samochód będący przedmiotem postępowania jest pojazdem typu pick-up, z podwójną, czterodrzwiową, przeszkloną dokoła kabiną, w której znajduje się 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą (dwa rzędy siedzeń w układzie 2 + 3 z pasami bezpieczeństwa). Pojazd wyposażony jest w silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 2477 cm3. Za kabiną pasażerską znajduje się oddzielna otwarta skrzynia ładunkowa. Wyposażenie całego wnętrza kabiny pojazdu wskazuje na jej przeznaczenie dla pasażerów. Pojazd wyposażony jest m.in. w: dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, głośniki w części pasażerskiej pojazdu. Rozstaw osi pojazdu wynosi 300 cm. Długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 131 cm. Długość podłogi powierzchni do transportu towarów z otwartą tylną burtą wynosi 186 cm. Dopuszczalna masa całkowita pojazdu 2830 kg. Dopuszczalna ładowność 895 kg. Zauważono również, iż standardowe wyposażenie przedmiotowego pojazdu wskazuje na jego osobowe przeznaczenie w szczególności: felgi aluminiowe 17, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, siedzenia sportowe – przód.

W ocenie organu, dokument identyfikacyjny pojazdu załączony do zaświadczenia z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...] o przeprowadzonym badaniu technicznym spornego pojazdu (w którym uprawniony diagnosta wskazał, że w dniu powstania obowiązku podatkowego pojazd wyposażony był w 5 miejsc siedzących) oraz wydruk z systemu wyceny wartość EurotaxGlass's, jednoznacznie wskazują, że przedmiotowy samochód w dniu powstania obowiązku podatkowego, służył do przewozu osób i powinien być zaklasyfikowany jako samochód osobowy.

Organ zaznaczył przy tym, iż zapis w zaświadczeniu z dnia 20 grudnia 2006r. o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym uprawniony diagnosta zaświadczył, że pojazd jest samochodem ciężarowym i spełnia wymagania techniczne z art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm., dalej: "ustawa – Prawo o ruchu drogowym"), nie może stanowić niepodważalnego dowodu na to, iż samochód nie jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów u.p.a. Zdaniem Naczelnika Urzędu, definicje zawarte w ustawie – Prawo o ruchu drogowym nie mają bezpośredniego zastosowania na gruncie przepisów u.p.a., zaś klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. W związku z tym, zapis w dowodzie rejestracyjnym "samochód ciężarowy" nie może stanowić dowodu na to, iż samochód nie jest samochodem osobowym w świetle przepisów u.p.a.

Mając zatem na uwadze, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi samochód osobowy, Naczelnik Urzędu wskazał na treść art. 80 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Następnie – powołując właściwe przepisy prawa podatkowego – organ obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Odnosząc się do wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – użytkownika samochodu na okoliczność sposobu jego użytkowania – organ powołując się na treść art. 188 O.p. wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, zaś sposób użytkowania pojazdu nie miał przy tym znaczenia, bowiem dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu istotne jest jego przeznaczenie, a nie sposób jego użytkowania.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył i wykazał, że powstałe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte w pierwszej instancji, iż sporny pojazd winien zostać zaklasyfikowany do pozycji HS 8703.

W pierwszej kolejności organ podkreślił, iż przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Zatem dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego, sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Następnie wskazano, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego kodu CN. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Odnosząc się do spornego samochodu organ odwoławczy wskazał, iż jest to pojazd służący przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. O takim przeznaczeniu samochodu świadczy jego wyposażenie w dwa rzędy siedzeń, które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa, sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie osób na tylnych siedzeniach. Wyposażenie pojazdu zarówno w zakresie podwyższającym komfort (dywaniki, wentylacja, oświetlenie – również dla pasażerów na tylnym rzędzie siedzeń, wykładzina podłogowa, sufitowa i boczna, instalacja audio) jak i bezpieczeństwo (boczne uchwyty dla pasażerów w pierwszym rzędzie, pasy bezpieczeństwa – dla drugiego rzędu), kojarzone są z jego zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób niż do przewozu towarów. Zatem stwierdzone cechy przedmiotowego pojazdu świadczą o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zaznaczono przy tym, iż cechy tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonuje się natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany.

Dyrektor Izby uznał za nieuzasadnione zarzuty podniesione w odwołaniu.

Podkreślił, że prawidłowo ustalona została data powstania obowiązku podatkowego. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że w dniu 6 listopada 2006 r. Spółka dokonała zakupu przedmiotowego samochodu osobowego. W aktach sprawy brak jest jednak informacji o dacie dokonania przemieszczenia go z terytorium Niemiec na terytorium kraju, które na gruncie u.p.a. jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym. W związku z powyższym organy podatkowe przyjęły, że w dniu odsprzedaży przedmiotowego samochodu, tj. w dniu [...] listopada 2006 r. znajdował się on bezsprzecznie na terytorium kraju, a zatem w tym dniu powstał obowiązek podatkowy.

Ustosunkowując się do zarzutów natury procesowej Dyrektor Izby zauważył, iż organy podatkowe działały w granicach prawa. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie. Za niezasadny uznano wniosek Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. W ocenie organu, stan faktyczny w zakresie ustalenia wyglądu, przeznaczenia i klasyfikacji spornego pojazdu, został ustalony jednoznacznie na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów i nie było potrzeby powoływania biegłego, czy przeprowadzania innych dowodów, w tym z przesłuchania użytkowników tego pojazdu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 188 w zw. z art. 180 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów,

b) art. 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowego w sprawie, w której dla ustalenia istotnej okoliczności wymagane są wiadomości specjalne,

c) art. 187 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez brak zabrania całego dostępnego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy,

d) art. 194 O.p. poprzez pominięcie ustaleń zawartych w przedstawionych w toku postępowania dokumentach urzędowych,

e) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej (sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego) oceny zgromadzonego materiału dowodowego,

f) art. 21 § 3 O.p. i art. 121 O.p. poprzez rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie wykładni niejednoznacznych i nieczytelnych dla podatnika przepisów prawa podatkowego (art. 2 pkt. 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.) w sposób niekorzystny dla podatnika,

b) art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy pozaustawowe,

c) art. 2 pkt. 1 w zw. z poz. 59 zał. 1, art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 u.p.a., polegające na wadliwym zaklasyfikowaniu spornego pojazdu jako samochodu osobowego, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało podatkowi akcyzowemu, pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków.

W obszernym uzasadnieniu rozwinięto w sposób szczegółowy wyżej sformułowane zarzuty.

Podsumowując prezentowane w sprawie stanowisko pełnomocnik wskazał w szczególności, iż zaskarżona decyzja jest wynikiem postępowania podatkowego przeprowadzonego z naruszeniem licznych przepisów proceduralnych. Organ podatkowy nie zgromadził wszystkich dostępnych dowodów mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy (np. dowód z opinii biegłego, dowód z zeznań użytkowników samochodów Mitsubishi L200, ustalenie proporcji zużycia paliwa do dopuszczalnej masy towaru), naruszając tym samym art. 122., art. 187 § 1 i art. 197 O.p.. Nie przeprowadzono również dowodów wnioskowanych przez Skarżącą pomimo tego, że były one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i były one zgłoszone w celu wykazania okoliczności korzystnych dla Spółki. Doprowadziło to do naruszenia art. art. 188 w zw. z art. 180 O.p. Organ pominął również treść znanych mu dokumentów urzędowych, przede wszystkim świadectwa homologacji, co przy nieostrości definicji samochodu osobowego w u.p.a. było nieuzasadnione. Przyjmując, że wyposażenie spornego pojazdu jest rzekomo luksusowe i komfortowe a dopuszczalna ładowność i wyposażenie pojazdu w resory i oddzielną przestrzeń do przewozu ładunków jest bez znaczenia, Dyrektor Izby ocenił niepełny materiał dowodowy w sposób dowolny, z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego (naruszenie art. 191 O.p.). Wreszcie wszystkie niewyjaśnione w sprawie okoliczności (a było ich wiele, np. znaczenie dopuszczalnej ładowności, długości przestrzeni ładunkowej, znaczenie wyposażenia w kontekście wyposażenia montowanego w innych samochodach ciężarowych) organ rozstrzygnął na niekorzyść Skarżącej, co narusza nie tylko art. 21 § 3 O.p. ale również art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe dokonały wykładni niejasnego, dwuznacznego przepisu prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. W tym zakresie zwrócono uwagę, iż według organów podatkowych sporny pojazd jest samochodem osobowym pomimo tego, że właściwe organy administracji, tj. starostowie kontrolujący wywiązywanie się z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w procesie rejestracji pojazdów dokonujący oraz Urząd Statystyczny dokonujący klasyfikacji pojazdu, stwierdzały w latach wcześniejszych, że samochody Mitsubishi L 200 to pojazdy ciężarowe. Podniesiono nadto, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydano w oparciu definicję samochodu osobowego zawartą w treści Not Wyjaśniających i to w dodatku wadliwie zrekonstruowaną. Zaskarżone rozstrzygnięcie jest raczej efektem "nadgorliwości", dążenia administracji podatkowej do obciążenia podatkiem stanów faktycznych, które są jedynie zbliżone do hipotez norm podatkowo prawnych, niż wynikiem działania tych organów na podstawie i w granicach prawa. Działając w celu obciążenia Spółki podatkiem, organy podatkowe nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy (m.in. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia zgłaszanych dowodów), oceniły niepełny materiał dowodowy w sposób dowolny, naruszyły zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz szereg norm prawa materialnego.

Z tych względów, wydane w sprawie rozstrzygnięcie jest niesprawiedliwe, krzywdzące i wymaga wyeliminowania z obrotu prawnego.

Jednocześnie pełnomocnik wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów w postaci: kserokopii pisma Zastępcy Dyrektora Departamentu Polityki Celnej w Ministerstwie Finansów z dnia [...] sierpnia 2007 r. o numerze [...], kserokopii pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia [...] listopada 2010 r. o numerze [...], poświadczonej za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika kopii decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie z dnia [...] listopada 2012 r. o numerze [...] oraz wydruków ze strony internetowej, stanowiących ofertę Renault Polska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 4 kwietnia 2013 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał twierdzenia i wnioski zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa.

Przed przystąpieniem do wyłożenia motywów zapadłego rozstrzygnięcia wskazać należy, iż Skarżąca wystąpiła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi dokumentów "na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia".

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy k.p.c. (art. 106 § 5 p.p.s.a.) – w szczególności art. 227 - 257 k.p.c., zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe – art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania) stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone oraz prywatne – art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Tylko te dowody mogą więc być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Nie budzi natomiast żadnych wątpliwości iż, w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000 r., I SA 428/99, LEX nr 55 767). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżaną decyzją pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Zaznaczyć również należy, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym "nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji państwowej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom". (T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Lexis Nexis 2005 r., s. 357 i n.). Prowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości.(...) Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie może to prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy bowiem rolą sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. (...) Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005 r., s. 255 i n.).

Mając na uwadze powyższe, Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku Skarżącej ponieważ przedłożone kserokopie pism (m.in. kserokopia niepodpisanego pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów kierowanego do Dyrektorów Izb Celnych), wydruków jak również kopia decyzji organu celnego, potwierdzona za zgodność przez występującego w sprawie radcę prawnego, nie mogą być uznane za dokumenty, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., a nadto przeprowadzenie dowodów z takich dokumentów nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

Jednocześnie – wobec zgłoszonego do protokołu rozprawy "zastrzeżenia" do postanowienia Sądu oddalającego przedmiotowy wniosek – wskazać należy, iż z treści art. 236 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. wynika, że kwestie dotyczące przeprowadzenia dowodu, w tym ich rozpatrzenia (oceny), sąd rozstrzyga w formie postanowienia. Na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu nie przysługuje zażalenie, jako że nie jest to postanowienie kończące postępowanie i nie jest też żadnym z postanowień wymienionych w art. 394 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. ani też w art. 194 § 1 p.p.s.a. Kwestia zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu może być oceniana w przypadku zaskarżenia orzeczenia co do istoty sprawy (por. postanowienie NSA z dnia 29 marca 2006 r., sygn. akt I GZ 96/06; powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w internetowej bazie pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy samochód marki Mitsubishi L 200 w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego Spółka. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym.

Podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, jak trafnie wskazały organy, były przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: "u.p.a.", a to w związku z regulacją zawartą w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z 2009r. ze zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. eksport i import wyrobów akcyzowych (pkt 4). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 u.p.a. – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3).

Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN, tj. jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Powyższe wynika również z art. 3 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Prawidłowej klasyfikacji należało dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączone są do tej pozycji także samochody osobowo – towarowe, zatem również takie, którymi można przewozić osoby i towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez Skarżącą reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności oględzin pojazdu (protokół oględzin z dnia 30 listopada 2011 r.) oraz informacji o standardowym wyposażeniu pojazdu organy podatkowe ustaliły, że sporny samochód Mitsubishi L 200 to pojazd, który:

- posiada 5 siedzeń w 2 rzędach, 4 drzwi, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną otwartą naczepę z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazd typu pick-up), pasy bezpieczeństwa, dla każdej osoby w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, stale siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące;

- ma 2 osie, długość rozstawu osi wynosi 300 cm, długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 131 cm, długość podłogi powierzchni do transportu towarów z otwartą tylną burtą wynosi 186 cm;

- nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów,

- posiada dodatkowe wyposażenie: dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty górne dla pasażerów, opuszczany podłokietnik w tylnej kanapie, odtwarzacz CD/mp3, głośniki w części pasażerskiej pojazdu, elektroniczne podnoszenie szyb, felgi aluminiowe 17.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS z dnia 06.12.2007 r. w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703.

Należy przy tym podkreślić, że wskazywane przez Spółkę elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają ustalenia, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi organy nie pominęły przy tym cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych w części za siedzeniem kierowcy (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo – towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie, jak wykazano powyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Jak słusznie podkreślał organ odwoławczy oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo – towarowy, a więc z samej nazwy przeznaczony również do przewozu towarów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określenie cech charakteryzujących pojazd i są pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym – wbrew zarzutom skargi, organy również prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05).

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje powyższe cechy, bowiem posiada 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Zatem spełnienie powyższej przesłanki, a mianowicie ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (do przewozu osób bądź towarów). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych.

Powyższej oceny nie mogą zmienić powoływane przez Skarżącą "dokumenty urzędowe", jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy – Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy – Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy – Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Z kolei jeśli chodzi o opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego, to już w postanowieniu z dnia 29 maja 2003 r. (sygn. akt II SA 2968/02, opubl. "Wokanda", 2003/10/38) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacje – opinie Urzędów Statystycznych dotyczące standardowych klasyfikacji towarów (SWW) nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego, a mają one jedynie znaczenie prawne jako środek dowodowy. Stanowią akty wiedzy organu statystyki publicznej. (tak w wyroku NSA z 8.03.2012 r. I GSK 379/11).

Sąd zauważa, że kwestia taryfikacji samochodu Mitsubishi L200 była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań przed sądami administracyjnymi, np. w powołanym wcześniej wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 a także w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych m.in. WSA we Wrocławiu z 13.06.2013 sygn. akr I SA/Wr 209/13, WSA w Opolu z 8.05.2013 I SA/Op 124/13 i in. Sąd w całości podziela zawarte w tych wyrokach wywody wskazujące na klasyfikacje przedmiotowych pojazdów do pozycji 8703 CN.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należało zarzuty skargi o charakterze procesowym.

Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się Spółka, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Wbrew zarzutom skargi powoływane przez Skarżącą dokumenty związane z rejestracją pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a.

Organy podatkowe prawidłowo również stwierdziły brak podstaw do uwzględnienia zgłaszanych wniosków dowodowych w postaci przesłuchania świadka-użytkownika pojazdu. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostały wykazane dostatecznie za pomocą innych dowodów, w szczególności wyjaśnień samej Spółki zawartych w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji oraz oględzin pojazdu. Natomiast ocena tychże okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych i nie wymagała wiadomości specjalnych. Rację należy również przyznać Dyrektorowi Izby gdy podnosi, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany (użytkowany). Nie można było również stwierdzić naruszenia przepisu art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowego. Niezależnie od tego, iż taki wniosek dowodowy zgłosiła Spółka dopiero po złożeniu odwołania, w piśmie z dnia 30 października 2012 r., wskazać trzeba, iż użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. Organ administracyjny ocenia żądanie strony powołania biegłego na podstawie art. 188 O.p.. Zatem niewątpliwie uznać trzeba, iż przeprowadzenie takiego dowodu należy do sfery uznaniowej organu administracyjnego, o ile w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, które mają znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie – w ocenie Sądu – takie okoliczności nie wystąpiły. W tej sytuacji organ słusznie uznał, że powoływane przez Skarżącą dowody były zbędne z punktu widzenia wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W konsekwencji nie doszło w sprawie do naruszenia wskazanych przepisów art. 21 § 3, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 i art. 197 O.p.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty natury merytorycznej.

Jak już wyżej wyjaśniono, organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Tym samym nie naruszyły powołanych przepisów art. 2 pkt. 1 w zw. z poz. 59 zał. 1, art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 u.p.a.

Za chybione uznać należało również zarzuty naruszenia art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W szczególności organy celne nie naruszyły art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego, przy czym wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie. Przy określeniu spornego zobowiązania podatkowego nie naruszono również zasady wyłączności ustawy w kreowaniu istotnych elementów podatku (art. 217 Konstytucji RP). Jak bowiem wskazano, wszystkie elementy podatku związane z określeniem zobowiązania podatkowego zawarto w ustawie o podatku akcyzowym. Organ dokonał oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu na podstawie reguł wynikających z Nomenklatury Scalonej, do czego był zobowiązany, posiłkując się przy tym treścią Not Wyjaśniających, czym nie naruszył zasady dokonywania klasyfikacji. Podzielić zatem należy stanowisko organu dotyczące stosowania not wyjaśniających do CN i not wyjaśniających do HS, z zaznaczeniem, że noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane, jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Z tych wszystkich względów skargę należało oddalić jako niezasadną, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.