Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2323/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 208 par. 1 w zw. z art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2010 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) określa, że decyzja, której nieważność stwierdzono nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] września 2007 r. określił Skarżącej – B. sp. z o.o. z siedzibą w W. podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz prawidłową kwotę należności podatkowych z tytułu importu towarów (farmaceutyków) objętych pozycją nr [...] zgłoszenia celnego z [...] lutego 2002 r. w wysokościach niższych niż deklarowane przez Skarżącą.

Wyjaśnił, że w wyniku kontroli dokumentacji finansowo-księgowej Skarżącej w zakresie obrotu towarowego z zagranicą oraz obrotu towarami pochodzenia zagranicznego za okres od [...] stycznia 2002 r. do [...] marca 2003 r. ujawniono między innymi nieprawidłowości w deklarowaniu wartości celnej produktów importowanych w okresie objętym kontrolą na podstawie umów dystrybucyjnymi i dostawczych, zawartych [...] grudnia 1997 r. z W. S.A. w Szwajcarii oraz [...] marca 2000 r. z B. Ujawniono także noty kredytowe, wystawione przez eksporterów towarów za dany kwartał, pomniejszające cenę transakcyjną produktów importowanych przez polskiego kontrahenta oraz ustalono, że kwoty na jakie opiewały noty zostały uwzględnione w rozliczeniach między Skarżącą a jej kontrahentami zagranicznymi, pomniejszając jej zobowiązania finansowe z tytułu zakupu produktów objętych umowami.

W ocenie organu celnego zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość importowanych leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia rabatów, odzwierciedlonych w wystawionych przez eksportera notach kredytowych, co naruszało art. 23 § 1 i § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 75, poz. 802). Wartość celną towarów określono w zgłoszeniu celnym na podstawie dołączonych do niego faktur handlowych, podczas gdy ich rzeczywista wartość transakcyjna została ukształtowana po zwolnieniu towaru, w oparciu o noty kredytowe. Zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego całkowita kwota płatności, stanowiąca o cenie faktycznie zapłaconej lub należnej będącej wartością celną, powinna obejmować wszelkie rabaty, upusty i prowizje, wykazane w fakturach lub notach kredytowych, stanowiące refundacje pomniejszające zobowiązanie importera wobec sprzedającego. Nie jest istotny cel, na jaki gratyfikacje przeznaczono.

Jeśli więc wartość transakcyjna (cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny) ulega korekcie po zwolnieniu towaru, wartość celna także winna być skorygowana. Powinna wystąpić o to Skarżąca żądając uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i powołując się na dokumenty potwierdzające korektę.

W konkluzji organ pierwszej instancji uznał, iż prawidłową wartość celną towaru należało ustalić pomniejszając wartość deklarowaną w zgłoszeniu celnym o kwotę rabatu obliczoną według stawki określonej dla tego towaru w załączniku nr 15 do umowy i następnie mnożąc otrzymaną różnicę przez kurs waluty obowiązujący w dacie dokonania zgłoszenia celnego. Niemożliwym było bowiem dokonanie korekty wartości w sposób wynikający z materiału pokontrolnego, gdyż uwzględniał on jednocześnie zgłoszenia celne w procedurze dopuszczenia do obrotu oraz w procedurze składu celnego. W takiej zaś sytuacji nie można było wykluczyć, że wartość celna tego samego towaru została dwukrotnie obniżona (według zgłoszenia do procedury składu celnego i następnie według późniejszego zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu).

Powołując się na art. 15 ust. 4 w zw. z art. 11f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.", organ pierwszej instancji stwierdził, że obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania przedmiotowego towaru podatkiem od towarów i usług, która z kolei wpłynęła na zmianę kwoty tego podatku.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, umorzenie postępowania i przyjęcie podstawy opodatkowania w wysokości podanej w zgłoszeniu celnym. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 83 § 1-3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz.U. Nr 80, poz. 908), a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r. Nr 11 poz. 38 ze zm.) – dalej: "Układ Europejski";

2) art. 91 Konstytucji RP przez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z zaciągniętymi zobowiązaniami międzynarodowymi wynikającymi z Układu Europejskiego;

3) art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 2004 r.", przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatku od towarów i usług w rozumieniu u.p.t.u. z 1993 r.,

4) art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w decyzji, tj. przepisów art. 6 ust. 7 oraz art. 18 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.;

5) art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, w oparciu o błędne ustalenia dotyczące przedmiotowego zgłoszenia celnego, zamieszczone w decyzji niezgodnej z:

a) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej przez obniżenie wartości celnej wskazanej przez Spółkę w zgłoszeniu celnym, co było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów na potrzeby celne,

b) art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne przez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru,

c) § 2 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. przez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru.

Decyzją z [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżona decyzję utrzymał w mocy.

Stwierdził, że w związku z w wystawieniem przez sprzedawcę leków not kredytowych, na podstawie których udzielono rabatu w stosunku do wartości faktur, zmniejszyły się zobowiązania Skarżącej wobec kontrahenta zagranicznego, co skutkowało zmniejszeniem wartości celnej leków. Z okoliczności sprawy i z analizy zebranego materiału dowodowego wynikało, że wartość leków podana na fakturze nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za sprzedany towar (art. 23 § 1 Kodeksu celnego). Organ odwoławczy podkreślił, że stanowisko w kwestii ustalenia wartości celnej towarów z uwzględnieniem udzielonych Skarżącej rabatów wynikających z not kredytowych, znalazło potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych obu instancji, zapadłych w analogicznych sprawach.

Wskutek zmiany wartości celnej towarów, zmianie uległa podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy przedawniła się możliwość dokonania wymiaru należności celnych, podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług stanowił art. 38 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.

Organ odwoławczy wskazał, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych Skarżącej decydują przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w 2002 r. – przepisy materialne u.p.t.u. z 1993 r.). Natomiast, w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i jego kompetencje do podejmowania określonych działań, w przypadku braku przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności.

Okoliczności faktyczne w postaci przyjęcia zgłoszenia celnego i dopuszczenia farmaceutyków do obrotu zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi zatem okoliczność determinującą jakie przepisy będą miały zastosowanie do procedury celnej. Niedopuszczalne jest retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, jeżeli brak jest szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym, co potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank i C-302/04 Ynos).

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w odwołaniu. Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu. Materiał dowodowy zebrany z urzędu oraz dokumenty i oświadczenia złożone przez Skarżącą zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 tej ustawy.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r.

Za błędne Skarżąca uznała oparcie decyzji organu odwoławczego na obowiązujących obecnie przepisach art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., odpowiadających treścią nieobowiązującym przepisom u.p.t.u. z 1993 r. Nie znajdowało to uzasadnienia w stanie faktycznym. Ponadto, literalne brzmienie przepisów u.p.t.u. z 2004 r. jest inne, niż brzmienie przepisów u.p.t.u. z 1993 r. z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Skarżącej znając art. 33 ust. 2 za przepis prawa materialnego należało zastosować go w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego – czyli w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Odpowiednikiem art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. był art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Tryb postępowania wskazany w art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się postępowanie celne. Jeżeli zaś w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła odpowiednią decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 Kodeksu celnego) i tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przepis ten nie ma zastosowania.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 11c u.p.t.u. z 1993 r. jeżeli urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej to organy podatkowe wydają decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Jej zdaniem odmienna regulacja dotyczy sytuacji, gdy organ określił podatek w wysokości wyższej od należnej. Podatnik kwestionując obliczenie podatku może wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała wyroki NSA: z 8 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2190/02 oraz z 7 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1048/01.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2406/08 oddalił skargę.

Wyrokiem z 1 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1198/09 Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną Skarżącej, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uwzględnił bowiem zarzuty dotyczące wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd kasacyjny uznał, że w rozpatrywanej sprawie należało stwierdzić naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oznacza to, że pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 1 lipca 2010 r. wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny, który badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na okoliczność, że w kwestii spornej w rozpatrywanej sprawie, tj. co do dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), wypowiedział się skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 uznając, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości, iż po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe.

W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, różnicowanie – w ramach wykładni prawa – skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności w pełni akceptowanym przezeń stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (zob. orzecznictwo przytoczone w omawianym wyroku). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia tego zobowiązania nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie istnieje nadal. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie to wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł on na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika, wskazując, że na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja jego sytuacji prawnej. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Sąd zauważył ponadto, że przedawnienie jest instytucją zastrzeżoną na rzecz podatnika, co oznacza, iż może on powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Stanowisko powyższe wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

W rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca.

Z uwagi na powyższe, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, uznać należy, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej orzekł bowiem w sprawie, chociaż zachodziła ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania. Stanowi to przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, zbędnym i bezprzedmiotowym uczyniło badanie zasadności zarzutów skargi, jako że w niniejszej sprawie organ odwoławczy w ogóle nie powinien był orzekać co do istoty.

Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej uchyli decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie w sprawie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji.

Zakres, w jakim nie może być wykonana decyzja, której nieważność stwierdzono, określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej sumie uiszczonego wpisu, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego należnych w poszczególnych sprawach zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. ) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).