Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 231/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi C.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

C.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2006r.

Decyzja została wydana po ustaleniu przez organy następującego stanu faktycznego.

Urząd Skarbowy przeprowadził u C.K. kontrolę, której zakresem objęto prawidłowość rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług m.in. za okres od maja do września 2006 r.

Z zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej wynika, że w kontrolowanym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi oraz dzierżawy nieruchomości.

W trakcie kontroli ustalono, że m.in. w okresie: od maja do września 2006 r. podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 48.085,62 zł, wynikający z 21 faktur VAT, wystawionych przez firmę: P.H.U. "T" J.W., dotyczących usług transportowych, które nie zostały wykonane oraz zakupu części do pojazdów samochodowych, które nie miały miejsca, organ w wydanej decyzji szczegółowo opisały zakwestionowane faktury

O tym, że wskazane w zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały wykonane zdaniem organu pierwszej instancji świadczą następujące fakty.

Zlikwidowanie z dniem [...] grudnia 2005 r. działalności prowadzonej na nazwisko W.J. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe T.

Zeznania wystawcy spornych faktur VAT – Z.W., który przyznał się do ich wystawiania przy wykorzystaniu danych nieistniejącej już w 2006 r. firmy żony – J.W. oraz, że wykazane na przedmiotowych fakturach usługi transportowe nie zostały wykonane.

Opis procederu wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez Z.W..

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego określająca Z.W. zobowiązanie podatkowe za okres: 05-09/2006 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem. tzw. "pustych" faktur VAT.

Czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów skarżącej, które nie potwierdziły, aby usługi transportowe zostały rzeczywiście wykonane.

Brak wjazdów na teren administrowany przez Zarząd [...] Spółka Akcyjna oraz Przedsiębiorstwa "E" sp. z o.o. pojazdów należących do firmy P.H.U. T J.W..

Brak możliwości wykonania usług transportowych na rzecz C.K. przez firmę transportową J.W. - z uwagi na fakt, że nie zatrudniała pracowników, ani nie posiadała odpowiedniego taboru samochodowego,

Posiadanie w 2006 r. przez W. ciągnika siodłowego marki [...], rok produkcji 1990, o numerze rejestracyjnym [...], który zgodnie z zeznaniami Z.W. był niesprawny technicznie (w dniu [...] listopada 2005 r. uległ wypadkowi), oraz ciągnik samochodowy marki [...], rok produkcji 1986, o numerze rejestracyjnym [...], który został sprzedany dnia [...] lutego 2006 r. (na wystawionej fakturze sprzedaży widnieje adnotacja "do remontu")- zakupiony w dniu [...] sierpnia 2006 r. od C.K. ciągnik siodłowy [...] nr rejestracyjny [...] był pojazdem niekompletnym z silnikiem do kapitalnego remontu, którego sprzedaż zgodnie z informacją znajdującą się na fakturze sprzedaży przedmiotowego pojazdu została zgłoszona przez C.K. do Starostwa Powiatowego w dniu 9 sierpnia 2006 r. Pojazd ten nigdy nie został zarejestrowany zarówno przez Z.W., jak i przez J.W., a zgodnie z zeznaniami Z.W. został sprzedany na części,

W wykazach pojazdów awizowanych przez firmę F.H.U. "T" C.K. do świadczenia usług na rzecz Gminnej Spółdzielni [...] oraz G Sp. z o.o. znajdują się numery rejestracyjne pojazdów należących do J.W. tj. [...] oraz pojazd o numerze rejestracyjnym [...]. Przy czym, jak już wcześniej wskazano numer rejestracyjny pojazdu wymienionego w przedłożonych awizacjach, tj. [...], jak wynika z pisma Starostwa Powiatowego jest niezgodny z numeracją stosowaną przez powiat myśliborski. Wprawdzie istniał pojazd o numerze rejestracyjnym [...], lecz od dnia [...] września 2004 r. posiadał numer rejestracyjny [...]. Z powyższego wynika, zatem, iż przedmiotowym pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] (czy [...]) po dniu [...] września 2004 r., a więc w 2006 r., nie mogły być wykonywane żadne usługi transportowe. Natomiast pojazd o numerze rejestracyjnym [...] został sprzedany dnia [...] lutego 2006 r., tj. przed złożeniem w ww. firmach przedmiotowych awizacji. Ponadto pojazd o nr rejestracyjnym [...] uległ wypadkowi dnia [...] listopada 2005 r.

Przesłuchania świadków - zarówno kierowców zatrudnionych w firmie C.K., jak i kierowców, którzy mieli rzekomo świadczyć przedmiotowe usługi, które nie potwierdziły wykonania usług transportowych w 2006 przez firmę T J.W. na rzecz firmy T C.K..

Brak posiadanie przez firmę T C.K., oprócz faktur VAT i potwierdzenia zapłaty gotówkowej, umowy o współpracy z firmą J.W., oraz innych dokumentów, w szczególności: zleceń wykonania usług, pokwitowań zleceń, dokumentów przekazania i odbioru towaru, rozliczeń godzin transportu, czy ewentualnie jakichkolwiek notatek, które świadczyłyby o rzeczywistym wykonaniu przez firmę J.W. spornych usług transportowych.

W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, bowiem wszystkie występujące w niniejszej sprawie obiektywne okoliczności faktyczne przeczą rzeczywistemu wykonaniu przedmiotowych usług transportowych oraz nabyciu części do pojazdów samochodowych, które wykazano w tych fakturach.

Zgodnie natomiast z art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który stosownie do art.86 ust2 pkt 1 lit a) tej ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art.88 ust.3a pkt 4 lit. a nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ podatkowy stwierdził zatem, że zmniejsza opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną:

- w maju 2006 r. o wartość netto w kwocie 18.150 zł oraz podatek naliczony o kwotę 3.993 zł,

- w czerwcu 2006 r. o wartość netto w kwocie 41.910 zł oraz podatek naliczony o kwotę 9.220,20 zł,

- w lipcu 2006 r. o wartość netto w kwocie 55.787 zł oraz podatek naliczony o kwotę 12.273,14 zł,

- w sierpniu 2006 r. o wartość netto w kwocie 69.449 zł oraz podatek naliczony o kwotę 15.278,78 zł,

- we wrześniu 2006 r. o wartość netto w kwocie 33.275 zł oraz podatek naliczony o kwotę 7.320,50 zł,

Organ podatkowy stwierdził również, że opisane wyżej nieprawidłowości dotyczące faktur VAT wystawionych dla podatniczki w 2006 r. przez firmę T J.W. pozwalają stwierdzić, że ewidencja nabyć VAT za okres: od maja do września 2006 r. prowadzona przez C.K. w części zaewidencjonowania ww. faktur VAT nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, o którym mowa w art. 193 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.). W związku z powyższym, ewidencja nabyć VAT za ww. okres 2006 r. jest nierzetelna i wadliwa, i zgodnie z art. 193 §4 tej ustawy, organ podatkowy nie uznał jej w tej części za dowód w rozumieniu § 1 ww. przepisu.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił C.K. w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za maj 2006 r. w wysokości 1.390 zł, za czerwiec 2006 r. w wysokości 19.677 zł, za lipiec 2006 r. w wysokości 6.999 zł, za sierpień 2006 r. w wysokości 29.204 zł, za wrzesień 2006 r. w wysokości 14.860 zł.

Od tej decyzji skarżąca złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

W skardze wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając: obrazę art.70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania przepisu art.70 §1 ww. ustawy i uznanie, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu stwierdziła, że w dniu [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której określił podatniczce zobowiązanie podatkowe za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. Zdaniem Strony skarżącej decyzja ta została wydana po upływie okresu przedawnienia, który upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. W podstawie prawnej niniejszego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał się między innymi na uznany za niekonstytucyjny art.70 §6 pkt 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca stwierdziła również, że według Naczelnika Urzędu Skarbowego bieg terminu przedawnienia niniejszego zobowiązania został zawieszony w związku z wszczęciem wobec strony postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art.56 § 2 kks oraz art.62 § 2 kks, w związku z podaniem nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT. Postanowienie w niniejszej sprawie o sygn. [...] zostało wydane w dniu [...] grudnia 2011 r. Wezwanie do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w ww. sprawie podatniczka odebrała osobiście w dniu 22 grudnia 2011 r. Podatniczka zawiadomiła organ, iż nie może ze względu na wyjazd rodzinny stawić się w Urzędzie w wyznaczonym terminie. Stawiła się tam po powrocie w dniu [...] stycznia 2012 r. Wówczas zostały jej ogłoszone zarzuty. Zdaniem Strony Skarżącej zgodnie z art.70 §1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Zatem zobowiązanie podatkowe Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące maj-wrzesień 2006 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 roku. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana po upływie biegu terminu przedawnienia, tj. w dniu [...] listopada 2012 r.

Według Strony skarżącej, w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia. Rozpoczęcia biegu zawieszenia przedawnienia nie powodowała bowiem sama czynność wszczęcia postępowania w sprawie dokonana w dniu [...] grudnia 2011r. Zdaniem Skarżącej dopiero wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (in personam), a więc w dacie wydania i ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Art.70 §6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa określa bowiem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie (in rem). Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżąca w dniu [...] grudnia 2012 r. złożyła odwołanie, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego. Skarżąca podniosła, iż jej zdaniem w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem Pani C.K. nie została powiadomiona o wszczęciu wobec niej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w terminie, o którym mowa w art.70 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w terminie do dnia 3 grudnia 2011 r. Co prawda w dniu [...] grudnia 2011 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Strony skarżącej postępowanie w sprawie z art.56 §2 oraz art.62 §2 kks, w związku z podaniem nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, jednakże procesowa werbalizacja zarzutów nastąpiła dopiero w dniu [...] stycznia 2012 r., a więc po upływie terminu, o którym mowa w art.70 §1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem strony skarżącej samo wezwanie do stawienia się w organie prowadzącym postępowanie jest wyłącznie czynnością techniczną, będącą jedynie środkiem prowadzącym do procesowego zwerbalizowania podatnikowi zarzutów naruszenia prawa karnego skarbowego. Dopiero ogłoszenie tych zarzutów, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. powoduje możliwość uznania iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ogłoszenie zarzutów w niniejszej sprawie nastąpiło dopiero w dniu [...] stycznia 2012 r., a więc po upływie terminu, o którym mowa w art.70 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym, należy uznać, iż wskazana na wstępie decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana po upływie terminu przedawnienia, tj. po dniu 31 grudnia 2011 r

Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej.

Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie.

Skarga okazała się nie uzasadniona.

Sąd stwierdził, iż decyzja organu nie narusza prawa, a postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z normami prawa materialnego i procesowego.

Skarżący w skardze zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku Vat.

Otóż zarzut ten nie jest uzasadniony.

Bezspornym jest, zgodnie z wskazaniami organu jak i skarżącej, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2006r. przedawniłoby się z dniem 31.12.2011r., w sytuacji gdyby okres przedawnienia liczyć zgodnie z normą określoną w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej.

Jednakże, zdaniem organu bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za miesiąc od maja do września 2006r.

Skarżąca natomiast argumentowała, że postępowanie to nie uległo zawieszeniu, a tym samym w sprawie winny mieć zastosowanie art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Wskazała, że wszczęcie postępowania nastąpiło wobec skarżącej w dniu [...] grudnia 2011r, jednakże było to postępowanie wszczęte w sprawie, a nie w stosunku do konkretnej osoby / in personam /, w tym wypadku skarżącej.

Skarżącej natomiast ogłoszono postanowienie o ogłoszeniu zarzutów i przesłuchano ją dopiero [...] stycznia 2012r.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11 (Dz. U. 2012 r. poz. 848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. i znajdującym zastosowanie do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Z tego powodu podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Jak dodatkowo zauważył Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku, "stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. (...) Sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie".

Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji); oznacza to, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa charakter prawotwórczy (por. wyrok NSA z 9 października 2012 r., I FSK 2132/11). Wobec powyższego, mając na względzie treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od maja do września 2006 r. nastąpiłoby w dniu 31 grudnia 2011 r.

Z akt podatkowych wynika, iż w dniu [...] grudnia 2011 r. postanowieniem [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art.56 § 2 k.k.s. w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy miesięczne od maja 2006r., do grudnia 2007r., przez skarżącą, doprowadzając do uszczuplenia tego podatku oraz przestępstwo skarbowe z art.62§ 2 k.k.s. polegające na posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT, wezwanie strony w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art.56 § 2 k.k.s. i art.62§ 2 k.k.s doręczono stronie w dniu 21.12.2011 r., w którym dokładnie opisano czyn oraz wskazano w jakim charakterze osoba ta będzie przesłuchiwana z jego treści wynika, że postępowanie prowadzone w fazie in rem zostaje przekształcane w ad personam.

Przedłożone przez organ dokumenty wskazują, że organ prowadzący postępowanie wezwał skarżącą na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w przedmiotowej sprawie przed upływem terminu przedawnienia. Sąd uważa przy tym, że skoro wezwanie takie zostało prawidłowo doręczone podatnikowi i to w sposób zapewniający zapoznanie się z treścią wezwania, to należy uznać, że wraz z otrzymaniem wezwania od organu skarbowego do stawienia się w charakterze podejrzanego w związku ze sprawą podatkową, jaka toczy się w sprawie podatnika, zostaje on powiadomiony przez organ o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 10 stycznia 2013 r., I SA/Sz 748/12, wyrok WSA z Krakowie I SA/Kr 2007/12 ). Takie wezwanie pozwala bowiem podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a więc, że toczy się postępowanie w takiej sprawie, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu.

Trzeba zaznaczyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczył wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęcia postępowania "w sprawie", a więc wszczęcia postępowania w drodze postanowienia, które "nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego; (...) może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego" (tak Trybunał w sprawie P 30/11). Uzasadnienie rozstrzygnięcia Trybunału opiera się zasadniczo na argumencie, że wszczęcie postępowania w sprawie, o którym to postępowaniu podatnik z założenia nie jest powiadamiany, nie może powodować zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to zawieszenia podatnik nie ma świadomości.

Sytuacja w niniejszej sprawie jest jednak odmienna. W rozpatrywanej sprawie nie tylko wszczęto postępowanie w sprawie, ale doszło do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącej ,oraz co jest bardzo istotne w zawiadomieniu które zostało skutecznie doręczone podano istotne elementy dotyczące czynu o jaki skarżąca jest podejrzana jak i to, że będzie [...] grudnia 2011r. przesłuchiwana w charakterze podejrzanej. Skarżąca tylko dlatego, że nie stawiła się w wyznaczonym terminie swoim działaniem spowodowała przedstawienie jej dopiero [...] stycznia 2012r postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Podkreślić należy, że to skarżąca wniosła o przesunięcie terminu przesłuchania powołując się na ważne przyczyny rodzinne, zatem bez przeszkód wynikających po stronie organu doszłoby do przesłuchania wyznaczonego na [...] grudnia 2011r.

Sąd uznaje wobec tego, że w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie karne skarbowe podjął prawidłową próbę przedstawienia zarzutów podejrzanej w terminie do 31 grudnia 2011r., a została ona udaremniona przez nią ze względu na niestawienie się na wezwanie, to nie można uznać, że podatnik (podejrzany w sprawie karnej skarbowej), nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania. Z użytego w wezwaniu z dnia [...] grudnia 2011r.r., sformułowania "w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i art.62§ 2 k.k.s. Kodeksu karnego skarbowego" jednoznacznie wynika, że prowadzone postępowanie z fazy " in rem " przekształciło się w " in personam".

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Z tego powodu podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca została w otrzymanym od organy wezwaniu szczegółowo poinformowana o tym jakie zostaną postawione jej zarzuty, zatem uzyskała wiedzę o podjęciu przeciwko niej postępowania karnoskarbowego, nie można zatem przyjąć aby została zaskoczona działaniami organu lub tkwiła w niepewności.

Sądowi orzekającemu znany jest wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 1451/11(Lex nr 1291088), orzeczenie to rozpoznawało skargę kasacyjną wniesioną na wyrok WSA w Krakowie, który został wydany przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 17 lipca 2012r. NSA w wyroku tym stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że trafnie organ odwoławczy przyjął, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., na skutek wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za trafny.

Podkreślił, że artykuł 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca została jednak poinformowana przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu wobec niej postępowania karnoskarbowego.

Sąd rozpoznający skargę nie podziela poglądów zaprezentowanych w wyrokach WSA w Łodzi I SA/Łd 1111/12 i SA/Łd 1112/12 ( Lex nr 1269808,1269809)) w, których wyrażono pogląd, "że przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w k.p.k. sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania. Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienie zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego. Tylko zaś wobec osoby, której zarzut przedstawiono, wolno stosować środki zapobiegawcze i niektóre inne środki przymusu procesowego, np. list gończy (Tomasz Grzegorczyk, Komentarz do art. 313 k.p.k., Wydawnictwo Zakamycze, Warszawa 2003 r.).

Jak wyżej wskazano kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej jak ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia lub wyjednania w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż ta osoba popełniła czyn, będący przedmiotem toczącego się postępowania. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji, która nie dotyczy rozpoznanej sprawy, osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie k.p.k.). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego.

W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, w jakiej znajduje rozpoznawana sprawa wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, choćby zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów".

Wyżej przedstawiony pogląd nie jest zasady, albowiem stoi w sprzeczności z poglądami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który zaakceptował jako prawidłowe stanowisko wypracowane przez sądownictwo administracyjne, podkreślając,"że Sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie" (...)W tym ostatnim wyroku NSA stwierdził, że "Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam)".

Można więc uznać, że owa linia orzecznictwa, jako utrwalona i upowszechniona, w sposób wiążący wyznacza treść kwestionowanego art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ten sposób, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie.

Z cytowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że nie przyjął on zasady wynikającej z procedury karnej, że dopiero z momentem postawienia zarzutów podatnik uzyskuje informację o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, co skutkuje zawieszeniem postępowania podatkowego. Jego zdaniem podatnik nie powinien także wiedzieć o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu in rem, jednak pamiętać należy, że gospodarzem tego postępowania jest organ, który je prowadzi i on decyduje, jakich informacji można ujawnić w toku prowadzonego przez siebie postępowania. Istotne dla rozpoznawanej sprawy jest natomiast, to czy na podstawie danych zawartych jak w rozpoznawanej sprawie w wezwaniu, podatnik uzyskał informacje o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie dane wskazane w wezwaniu w wystarczający sposób informowały skarżącą o prowadzonym wobec niej postępowaniu.

Tym samym organ podatkowy zasadnie uznał, iż postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Przywołać również należy potwierdzające przez Sąd stanowisko orzeczenia: WSA w Lublinie z dnia 02 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 554/12 w którym wskazano, że Strona została poprzez wezwanie jej na przesłuchanie w charakterze podejrzanej powiadomiona o tym, że toczy się wobec niej postępowanie karne skarbowe (a więc in persona) o czyny mogące być podstawą powstania zobowiązań podatkowych. Miało to miejsce przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. O naruszeniu zatem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, o której stanowi orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, nie może być mowy". Analogiczny pogląd został również wyrażony w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 397/12, w którym Sąd stwierdza: "(...) poprzez wezwanie na przesłuchanie w charakterze osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Poprzez doręczenie podatnikowi takiego wezwania otrzymuje on informację, że toczy się postępowanie karne skarbowe i ma on w nim otrzymać status podejrzanego".

Ponadto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 748/12 Sąd uznał, że: "(...) w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych od czerwca do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r. lecz doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań za wskazane miesiące roku 2005 r. i 2006, bowiem wspólnicy spółki, tj. D. B. i R. B. zostali poinformowani o wszczęciu przez inspektora kontroli skarbowej postępowania karnego skarbowego w sprawie z dniem, odpowiednio [...] grudnia 2010 r. i [...] grudnia 2010 r. przez doręczenie im wezwań z dnia [...] grudnia 2010 r. do osobistego stawiennictwa w dniu [...] grudnia 2010 r. w charakterze podejrzanego z 27 maja 2010 r., gdzie wskazano i opisano przedmiot toczącego się postępowania. Dodatkowo, fakt zapoznania się z treścią wezwania potwierdza kierowane do inspektora kontroli skarbowej w dniu [...] grudnia 2010 r. (wpływ do organu 31 grudnia 2010 r.) przez D. B. w imieniu własnym oraz w imieniu R. B., pismo, stanowiące odpowiedź na otrzymane wezwanie do osobistego stawiennictwa".

Stwierdzić należy, że organ podatkowy zasadnie uznał, iż postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art.70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, ponadto przeprowadzone postępowanie nie naruszało regulacji prawa procesowego oraz prawa materialnego, słusznie kwestionując faktury wystawione przez J.W. . którymi posłużyła się skarżąca.

Na podstawie art.151 p.p.s.a skargę jako niezasadną należało oddalić.