Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 204/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2004-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: ł Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ NSA Bożena Wieczorska Protokolant ref. staż. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 1 października 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995r. -oddala skargę-


UZASADNIENIE

SA/Rz 204/02

Uzasadnienie

Decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 1999r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 1998r. nr [...] określającą Spółce Akcyjnej B. w R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 rok w kwocie 1.504.521 zł oraz zaległość w tymże podatku w kwocie jak wyżej.

Według ustaleń zawartych w uzasadnieniu powyższej decyzji Izby Skarbowej, Spółka Akcyjna B. w R. /zwana dalej spółką B./ w zeznaniu rocznym za 1995 rok wykazała przychody w kwocie 41.648.313,56 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 41.754.822,51 zł i stratę w kwocie 86.508,95 zł, natomiast w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że spółka:

- zawyżyła przychody o kwotę 2.895 zł,

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 906.468,98 zł z tytułu naliczonego podatku od towarów i usług,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.794.909,42 zł a w tym:

- o kwotę 16.413,71 zł z tytułu równowartości

zakupów inwestycyjnych, straty w środkach trwałych, amortyzacji, wydatków na zakup towarów przeznaczonych na osobiste potrzeby pracowników, należnego podatku od towarów i usług, kwoty nienależnej i dodatkowej,

- o kwotę 4.778.495, 71 zł stanowiącą odpłatność za usługi wynikające z umów zawartych przez spółkę z kontrahentem z którym spółka pozostawała w związku gospodarczym określonym w art. 11 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organy ustaliły, że postanowieniem Sądu Gospodarczego z dnia 10 października 1989r. wpisana została do rejestru handlowego spółka z o.o. P. /później: B./ z udziałem kapitału zagranicznego, której wspólnikami byli: obywatelka niemiecka A. P. posiadająca 189 udziałów, Z. W. posiadający 190 udziałów i W. L. posiadający 1 udział. Spółka ta rozpoczęła działalność z dniem 15 lutego 1990r. i z tym dniem nabyła uprawnienia do 3-letniego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 28 ust.1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 z późna. zm./.

Natomiast postanowieniem Sądu Gospodarczego w R. z dnia 26 listopada 1991r. wpisana została do rejestru handlowego V. sp. z o.o. w R. /późniejsza nazwa nazwa: K. Spółka z o.o. - zwana dalej spółką K./ z udziałem podmiotu zagranicznego, której udziałowcami zostali: obywatel niemiecki S. P. oraz Z. W. posiadający po 111 udziałów. Zgodnie z art. 28 ust.1 ustawy cyt. bezpośrednio wyżej w związku z art. 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253 z późn. zm./ spółka K. uzyskała z dniem 5 kwietnia 1993r. zwolnienie od podatku dochodowego na okres trzech lat tj. do dnia 4 kwietnia 1996r.

W dniu 31 marca 1995r. zawarta została umowa nr 23/95 pomiędzy spółką B. jako usługobiorcą a spółką K. jako usługodawcą na mocy której spółka K. zobowiązała się do świadczenia spółce B. usług marketingowych i transportowych związanych ze sprzedażą przez spółkę K. towarów na zasadzie wyłączności za zryczałtowaną odpłatnością:

za piwo butelkowe - 0,15 zł netto, za piwo puszkowe - 0,04 zł netto, za piwo beczkowe - 0,12 zł netto. Za powyższe usługi spółka K. naliczyła spółce B. należność w kwocie 3.119.964,68 zł przy przyjęciu: 17.542.900 sztuk sprzedanych butelek piwa x 0,15 zł, 4.083.344 sztuk sprzedanych puszek piwa x 0,04 zł, 2.709.966 l sprzedanego piwa w beczkach KEG x 0,12 zł. Ustalono przy tym, iż w 1995r. spółka B. sprzedała: 28.211.760 szt. butelek piwa, 12.362.588 szt. puszek piwa i 3.327.509 l piwa w beczkach KEG - czyli ilości znacznie większe od przyjętych do kalkulacji usług marketingowych. W oparciu o powyższą umowę spółka B. zaliczyła w ciężar kosztów kwotę 274.000 zł za usługi transportowe spółki K. a ponadto do kosztów tych zaliczyła: 653.751,03 zł na podstawie umowy ze spółką K. z dnia 1 sierpnia 1994r. o obsługę dostaw słodu jęczmiennego z terytorium Wspólnoty Niepodległych Państw, kwotę 120.000 zł na podstawie umowy z dnia 30 grudnia ze spółką K. odnośnie dzierżawy linii technologicznej oraz kwotę 610.780 zł z tytułu należności za różnego rodzaju usługi świadczone jej przez spółkę K. na podstawie poszczególnych zamówień składanych w formie ustnej.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że na skutek obciążenia za 1995 rok swoich kosztów uzyskania przychodu opłatami wynikającymi z opisanych wyżej umów i zleceń, spółka B. przysporzyła tym samym spółce K. przychody w takiej samej wysokości w okresie korzystania przez nią ze zwolnienia podatkowego.

Między tymi spółkami wystąpił bowiem związek gospodarczy określony w art. 11 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ spółki kształtowały postanowienia zawieranych ze sobą umów w taki sposób, że przerzucały dochody na podmiot korzystający z ulg podatkowych i tym samym strona umowy nie korzystająca z ulgi nie wykazywała dochodu w takiej wysokości w jakiej należałoby oczekiwać, gdyby ten związek nie istniał.

Na skutek skargi wniesionej na powyższą decyzję Izby Skarbowej przez spółkę B., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 listopada 2000r. sygn. SA/Rz 452/99 uchylił zaskarżoną decyzję i przyjął, że niewątpliwie między spółką B. a spółką K. istniał związek gospodarczy określony w art. 11 ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym w 1995r./ gdyż obie spółki powiązane były osobami wspólników oraz związane były umowami mającymi ścisły związek z prowadzoną przez te spółki działalnością gospodarczą - i istnienie tego związku było w istocie w sprawie niesporne. Niewątpliwie też spółka K. korzystała w 1995r. ze szczególnych ulg w podatku dochodowym od osób prawnych tj. korzystała ze zwolnienia od tegoż podatku. Sąd wskazał jednak, że zastosowanie przepisu art. 11 ust. 2 w zw. z ust.1 cyt. ustawy wymaga także stwierdzenia, iż nastąpiło wykorzystanie tego związku gospodarczego w taki sposób, którego skutkiem jest przeniesienie przez jednego podatnika dochodu /w całości lub w części/ na podatnika korzystającego z ulg i niewykazanie przez podatnika "przerzucającego" dochód, który byłby "oczekiwany", gdyby związek ten nie wystąpił. W niniejszej sprawie organy uznały, że spółka B. nie wykazała dochodu jakiego należałoby oczekiwać i w rezultacie zwiększyły jej dochód o cały dochód kontrahenta tych umów i zleceń tj. spółki K. ale Sąd wskazał na konieczność uwzględnienia tej okoliczności, że spółka B. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży piwa, musiała ponosić określone koszty z tą działalnością związane, w szczególności koszty związane z nabyciem surowca oraz dystrybucją wyprodukowanego towaru zwłaszcza, że w 1995r. sprzedaż piwa była podstawą przychodów tej spółki w 89%. Stąd też jeśli skorzystanie przez spółkę B. z określonych usług spółki K. pozbawiło - zdaniem organów - spółkę B. "oczekiwanego dochodu" /z równoczesnym przysporzeniem dochodu spółce K./, to dla zasadności takiego stanowiska koniecznym jest wykazanie, że bez skorzystania z tych usług dochód ten byłby wyższy, co mogłoby być spowodowane różnymi czynnikami np. zbyt wysokimi cenami stosowanymi przez spółkę K., korzystniejszym ekonomicznie /w rachunku podatkowym/ stosowaniem własnych środków transportu, poszukiwaniem we własnym zakresie surowców a także odbiorców -nabywców wyprodukowanego towaru itd. Niewykazanie przez spółkę B. oczekiwanego dochodu na skutek przerzucenia go w określonym zakresie na spółkę K. nie może być bowiem przyjęte tylko przez wykazanie związku gospodarczego między tymi spółkami, bo koniecznym jest jeszcze wykazanie, że istnienie tego związku i przerzucenie dochodu spowodowało w spółce B. zmniejszenie "oczekiwanego" dochodu i w jakim zakresie. W rezultacie chodzi więc o to, że należałoby uwzględnić koszty - w zakresie odnoszącym się do kwestionowanych umów i zleceń ustnych - jakie spółka B. musiałaby ponieść, gdyby nie współpracowała ze spółką K. a niewątpliwie wyliczenie "oczekiwanego- dochodu wymaga dokonania wielu ustaleń i uwzględnienia wszystkich czynników obiektywnych i subiektywnych występujących w 1995r. np. przeprowadzenie analizy porównawczej, skorzystanie z opinii biegłego itd.

Po powyższym wyroku Izba Skarbowa decyzją nr [...] uchyliła w całości wymienioną wyżej decyzję organu I instancji i przekazała temuż organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia i organ ten tj. Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2001r. określił spółce B. podatek dochodowy od osób prawnych za 1995r. w kwocie 922..619 zł oraz zaległość podatkową w kwocie jak wyżej.

Na skutek odwołania wniesionego przez spółkę B., Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2001r. uchyliła w całości powyższą decyzję organu I instancji i określiła należny podatek w kwocie 247.207 zł oraz zaległość w takiej samej wysokości.

Jak wynika z uzasadnienia wydanych w obecnym postępowaniu decyzji, organy podtrzymały poczynione uprzednio ustalenia faktyczne odnośnie obu spółek, natomiast jeśli chodzi o dokonane wyliczenia, to obecnie uznały za zasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu przez spółkę B. wymienianych wyżej kwot: 653.751,03 zł, 120.000 zł, 610.780 zł i 274.000 zł z tytułu realizacji umów ze spółką K.

Jeśli zaś chodzi o kwestię kosztów usług marketingowych świadczonych przez powyższą spółkę, to organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 3.119.964,68 zł, natomiast organ II instancji przyjął, że w ramach powyższej kwoty uznać należy za koszt uzyskania przychodu kwotę 1.688.530,28 zł - a tylko pozostała jej cześć tj. 1.431.434,40 zł do tych kosztów nie może być zaliczona. Powołując się na wskazania zawarte w powołanym wyżej wyroku Sądu z dnia 23 listopada 2000r. co do ustalenia kosztów usług marketingowych jakie spółka B. musiałaby ponieść, gdyby nie współpracowała ze spółką K., Izba Skarbowa podała, iż brak jest danych dla przeprowadzenia w tym zakresie analizy porównawczej i w związku z tym oparła się na sporządzonym przez spółkę B. "Zestawieniu faktur zakupu dot. usług marketingowych " / załącznik do pisma spółki B. z dnia 13 czerwca 1997r./. Spółka B. wyjaśniła, że zestawienie takie sporządzone zostało w wyniku przeprowadzonej przez nią symulacji oszacowania kosztów marketingowych w okresie od 1 marca 1995r. do 31 marca 1996r. Dokonana symulacja wykazała, że prowadzenie przez spółkę działalności marketingowej we własnym zakresie byłoby mniej kosztowne od zakupu z zewnątrz usług marketingowych i po dokonaniu stosownej korekty wyliczenia odnośnie poszczególnych faktur, zryczałtowana odpłatność za usługi marketingowe wyniosłaby kwotę 1.688.530,28 zł.

Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Izby Skarbowej złożyła /poprzez pełnomocnika/ A. sp. z o.o. w W. - jako następca prawny B. S.A. w R. - wyłącznie w części nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 1.431.434 zł.

Skarżąca zarzuciła, iż przedmiotowa decyzja w zaskarżonej części wydana została z naruszeniem art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz art. 70 § 1, art. 233 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Podniosła, iż oparcie się przez organ II instancji wyłącznie na wyliczeniu podatnika zawartym w piśmie z dnia 13 czerwca 1997r. - bez przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego, analiz porównawczych i bez zasięgnięcia opinii biegłego - jest niezasadne i nastąpiło z naruszeniem oceny prawnej zawartej w wyroku Sądu z dnia 23 listopada 2000r. Powołane pismo podatnika znajdowało się w aktach przed wydaniem cyt. wyroku ale Sąd nie nakazał wzięcia go po uwagę, lecz zalecił przeprowadzenie analiz porównawczych, dowodu z opinii biegłego itd. i te zalecenia w niniejszej sprawie nie zostały wykonane.

Ponadto dane zawarte w powyższym piśmie podatnika nie przesądzają o istnieniu przesłanek zawartych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bo przecież prawie zawsze koszt zakupu danej usługi, materiału itd. od podmiotu zewnętrznego będzie wyższy, niż podjęcie takich czynności przez dany podmiot we własnym zakresie a nie można przecież przyjmować, że cyt. przepis będzie miał zawsze zastosowanie gdy podatnik ma choćby hipotetyczną możliwość tańszego wykonania we własnym zakresie od zakupu zewnętrznego. Skarżąca zarzuciła też, że organ odwoławczy opierając swoje rozstrzygnięcie na cyt. piśmie podatnika nie przeprowadził w związku z tym żadnego postępowania tj. nie poinformował o tym podatnika, nie umożliwił mu złożenia wyjaśnień itd. Organ II instancji wydając decyzję opartą na fakcie niebranym pod uwagę przez organ I instancji, uczynił tak aby nie dopuścić do przedawnienia podczas, gdy powinien był uchylić decyzję organu I instancji i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm./ sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - powoływanej dalej jako p.s.a.

Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 p.s.a, kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi wskazanymi w skardze. Na wstępie zaznaczyć także należy, iż z mocy obowiązującego wówczas art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 z późn. zm./ organy podatkowe związane były oceną prawną zawartą w uzasadnieniu powyższego wyroku z dnia 23 listopada 2000r, zaś w aktualnym postępowaniu Sąd także jest związany tą oceną prawną z mocy art. 99 cyt. ustawy - Przepisy wprowadzające.....

Badając na wstępie prawo spółki x o.o. U. w W. do wniesienia skargi /istnienia następstwa prawnego po spółce B./, Sąd w oparciu o dane zawarte w aktualnym odpisie z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 10 stycznia 2002r. stwierdził, iż na mocy uchwał Walnych Zgromadzeń spółki B. i spółki A. z dnia 23 i 25 czerwca 2001r. nastąpiło połączenie spółki A. ze spółką B. przez przeniesienie całego majątku spółki B. w zamian za udziały spółki A. W związku z powyższym przyjąć należy, iż skarżąca spółka wykazała swoje następstwo prawne odnośnie spółki B. - art. 494 § 1 w związku z art. 492 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. /Dz.U. nr 94 poz. 1037 z późn. zm./, art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Aktualnie spór między skarżącą spółką a organami podatkowymi sprowadza się do kwestii czy istnieją podstawy do przyjęcia, że ówczesna spółka B. przerzuciła na spółkę K. część swojego dochodu i w konsekwencji do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu spółki B. kwoty 1.431.434,40 zł z tytułu wydatków za usługi marketingowe na rzecz spółki K. ze względu na istnienie w 1995r. między tymi spółkami związku gospodarczego o którym mowa w art. 11 ust.2 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 106 poz. 482 z 1993r. z późn. zm./ - przy czym istnienie tego związku nie jest kwestionowane ze względu na powiązania kapitałowe i osobowe obu spółek.

Wysokość powyższej kwoty przyjęta została przez organ II instancji na podstawie wyliczenia dokonanego przez spółkę B., które to wyliczenie dołączone zostało do akt sprawy jako załącznik do protokołu kontroli organu I instancji z dnia 18 października 2001r. a więc już po wydaniu przez Sąd omówionego wyżej wyroku. Wprawdzie Izba Skarbowa w swojej poprzedniej decyzji z dnia [...] lutego 1999r. zamieściła stwierdzenie o skorygowanych stawkach odpłatności ale w oparciu o dane zawarte w piśmie spółki B. z dnia 11 stycznia 1999r. w którym to piśmie spółka podała tylko skorygowane stawki i stwierdziła, że zakłada iż Izbie znana jest treść korespondencji podatnika z Urzędem Skarbowym dotyczącej korekty zeznania podatkowego a która to korekta wynikła z kolei z korekty kosztów marketingu; jako załącznik do powyższego pisma wskazano wyłącznie pełnomocnictwo dla radcy prawnego.

Jak wynika z dokumentów dołączonych do tegoż protokołu z dnia 18 października 2001r. spółka B. w piśmie z dnia 24 kwietnia 1997r. poinformowała Urząd Skarbowy, że dokonała korekty zeznania podatkowego za 1996 rok a to na skutek korekty wysokości kosztów usług świadczonych przez spółkę K. w 1995 r. zaś w piśmie z dnia 13 czerwca 1997r. wyjaśniła, że przeprowadzenie symulacji /oszacowania/ kosztów marketingowych w okresie od 1 stycznia 1995r. do 31 marca 1996r. wykazało, iż prowadzenie we własnym zakresie działalności marketingowej byłoby mniej kosztowne, niż zakup zewnętrzny tychże usług /od kwietnia 1996r. spółka B. miała własny dział marketingu/ . Do pisma tego spółka dołączyła zestawienie faktur zakupu tychże usług w 1995r. przed korektą na kwotę 3.119.964,68 zł oraz po korekcie na kwotę 1.688.530,28 zł, przy czym przy wyliczeniu tej ostatniej kwoty przyjęto niższe niż w umowie z dnia 31 marca 1995r. ceny jednostkowe a mianowicie; za piwo butelkowe -0,08 zł, za piwo beczkowe - 0,06 zł, za piwo puszkowe - 0,03 zł /w umowie odpowiednio: 0,15 zł, 0,12 zł i 0,04 zł/.

Spółka wskazała w tymże piśmie, że istotnie wydatki na usługi marketingowe w okresie od stycznia 1995r. do marca 1996r. były wyższe niż w okresach późniejszych, jednakże w tym czasie nie miała własnej odpowiedniej kadry do prowadzenia działań marketingowych a jako nowy na rynku producent piwa /od 1993r./ skupiła się głównie na produkcji, doskonaleniu technologii i kończeniu inwestycji; nadto w początkowym okresie działalności firmy wydatki marketingowe - przy silnej konkurencji - są z reguły wysokie ale przynoszą efekty w późniejszym czasie.

Jak już wskazano w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku, dochód spółki B. bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających z powiązania ze spółką K. mógłby być ustalony- zgodnie z cyt. wyżej przepisem art. 11 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym ...- przy wykazaniu, że należałoby go w takiej wysokości oczekiwać, gdyby to nie spółka K. te usługi marketingowe na podstawie powołanej wyżej umowy z dnia 31 marca 1995r. świadczyła.

Organ II instancji uznając za wystarczające do rozstrzygnięcia skorygowanie kosztów usług marketingowych przez samą spółkę B. wskazał na brak danych dla przeprowadzenia analizy porównawczej i podkreślił, że zasadne było oparcie się na wyliczeniu dokonanym przez samego podatnika tj. spółkę B.

W ocenie Sądu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, stanowisko organu odwoławczego nie narusza obowiązującego prawa odnośnie przyjęcia, iż istotnie nastąpiło przerzucenie części dochodu przez spółkę B. na spółkę K. w oparciu o umowę z dnia 31 marca 1995r. "na generalną obsługę marketingowo-transportową". W umowie tej zastrzeżono dla spółki K. wyłączność na świadczenie na rzecz spółki B. usług marketingowych i transportowych związanych ze sprzedażą towarów i ustalono odpłatność od wielkości sprzedaży piwa według rodzaju opakowań / butelkowe, puszkowe, beczkowe/. Wystawiane przez spółkę K. faktury dla spółki B. zawierały dane odnoszące się do powyższej umowy tj. ilość i rodzaj sprzedanego piwa- natomiast ani w umowie ani w tychże fakturach nie wskazano jakiego rodzaju czynności mieściły się w ramach usług marketingowych. Z ustaleń organu I instancji wynika przy tym, że - mimo zastrzeżenia wyłączności na świadczenie tych usług przez spółkę K. - należności za te usługi /tj. w istocie za sprzedaż piwa/ dotyczyły wyłącznie sprzedaży krajowej, ponieważ odnośnie sprzedaży eksportowej spółka B. zawierała umowy agencyjne z innymi podmiotami, którym wypłacała stosowną prowizję. Z kolei w rozliczeniach za maj i czerwiec 1995r. odpłatność dla spółki K. obejmowała także należność za sprzedaż piwa "obcego" tj. niewyprodukowanego przez spółkę B., chociaż wskazanie w cyt. umowie, że spółka B. jest producentem piwa wskazywałoby na powiązanie usług marketingowych z produkcją własną tejże spółki. Analiza wielkości sprzedaży piwa w poszczególnych miesiącach 1995r. wskazuje, że w styczniu, lutym i marcu /czyli przed zawarciem umowy między spółkami/ była ona niższa, niż w następnych miesiącach tj. od kwietnia do października ale z kolei w listopadzie i grudniu kształtowała się na poziomie z początku roku, co uzasadnia stwierdzenie, iż wzrost sprzedaży nie da się obiektywnie powiązać z marketingiem a raczej z sezonowością popytu na tego rodzaju produkt związaną z porami roku. W toku postępowania spółka B. nie wykazała jakich odbiorców jej produktu "znalazła" spółka K. a z wyjaśnień spółki B. /np. w piśmie z dnia 8 października 2001r./ wynika, że również ta spółka pozyskiwała odbiorców ale do "obsługi" przejmowała ich spółka K. Załączona przy piśmie z dnia 31 października 2001r. lista kontrahentów spółki pozyskanych - według twierdzeń spółki B. - w okresie od kwietnia do grudnia 1995r. nie może być w tej sytuacji przyjęta jako wyłącznie skutek działań marketingowych spółki K.; zauważyć przy tym należy, że wartość sprzedaży tym właśnie podmiotom nie jest wyraźnie znacząca w stosunku do wielkości sprzedaży za cały rok. Czynności kontrolne przeprowadzone w spółce K. /protokół z dnia 11 września 2001r./ wykazały, że spółka ta /prowadząca między innymi działalność w zakresie sprzedaży odzieży, usług montażu okien, usług transportowych/ w 1995r. wykazała w kosztach między innymi opłaty za udział w targach związane z usługami marketingowymi dotyczącymi organizacji i obsługi imprez promocyjnych , niemniej jednak w jej dokumentacji nie wyszczególniono kosztów związanych ze świadczeniem usług marketingowych na rzecz spółki B. Nie można też pominąć i tej okoliczności, że zakończenie współpracy w zakresie marketingu między spółkami nastąpiło z chwilą upływu okresu zwolnienia podatkowego w spółce K. i że spółka B. w 1995r. mimo korzystania z ług marketingowych w zakresie sprzedaży, wykazała jednak w końcowym rozliczeniu podatkowym stratę.

Powyższe okoliczności uzasadniają w ocenie Sądu przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki z art. 11 ust.2 cyt. ustawy o podatku dochodowym.... a określenie wielkości "przerzuconego" przez nią dochodu w oparciu o własne wyliczenie spółki B. tj. dokonanie korekty kosztów marketingu jest w okolicznościach sprawy usprawiedliwione. Niewątpliwie bowiem dla wprowadzenia swoich wyrobów na rynek i zdobywania na nie odbiorców spółka B. musiała podejmować określone działania, co wiąże się z określonymi wydatkami i w niniejszym przypadku organ II instancji przyjął wielkość tych wydatków /kosztów/ na kwotę 1.668.530,28 zł za okres od kwietnia do grudnia 1995r. Kwota ta została wyliczona przez spółkę B. jako odpowiadająca kosztom marketingu, gdyby prowadziła go we własnym zakresie i w sytuacji, gdy w toku postępowania nie zostały wskazane konkretne umowy, konkretni kontrahenci wyszukani przez spółkę K. i gdy równocześnie - jak wskazano wyżej - spółka B. też we własnym zakresie zdobywała odbiorców, gdy do kalkulacji usług marketingowych włączono także sprzedaż produktów obcych - to przyjęcie tej kwoty jako zasadnie zaliczonej w spółce B. do kosztów uzyskania przychodów a pominięcie pozostałej kwoty tj. 1.431.434,40 zł nie może być w ocenie Sądu kwestionowane. Nie nastąpiło w tej sytuacji naruszenie art. 30 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, gdyż Sąd w poprzednim wyroku zakwestionował przede wszystkim zasadność "mechanicznego" pominięcia w kosztach uzyskania przychodu należności na rzec spółki K. i wskazał na konieczność wykazania ewentualnej różnicy w wysokości dochodu spółki B. gdyby nie skorzystała z usług spółki K. wymieniając przy tym jedynie przykładowo możliwości dokonania odpowiednich ustaleń "np. przeprowadzenie analizy porównawczej, skorzystanie z opinii biegłego itd." Jeśli więc obecnie organ II instancji oparł się na wyliczeniu - korekcie kosztów marketingu dokonanym przez samą spółkę, to w świetle powołanych wyżej okoliczności faktycznych, nie byłoby uzasadnione zakwestionowanie takiego stanowiska.

Nie nastąpiło także w ocenie Sądu naruszenie przepisu art. 233 § 2 w związku z art. 70 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej, gdy się zważy, że organ odwoławczy oparł się na dokumentach /wyliczeniach/ które dostarczone były przez samą spółkę B. i od dawna były w jej posiadaniu a organ podatkowy nie jest żadnym przepisem zobligowany do wskazywania stronie przesłanek i podstawy swego przyszłego rozstrzygnięcia.

W dacie wydania zaskarżonej decyzji tj. w dniu [...] grudnia 2001r. przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione, gdyż zobowiązanie to powstało w sposób określony w art. 5 ust. 2 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych / Dz. U. nr 108 poz. 486 z 1993r. z późn. zm./ w związku z art. 27 ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / tj. " z mocy prawa"/ i skarżąca spółka zobowiązana była do zapłaty należnego podatku w 1996r. Pięcioletni termin przedawnienia tegoż zobowiązania rozpoczął swój bieg z końcem 1996r. i upływał z dniem 31 grudnia 2001r. /art. 30 ust.1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych a obecnie art. 70 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej/ a więc do końca upływu tego dnia organ podatkowy był uprawniony do jego określenia w prawidłowej wysokości , jeśli podatnik - jak w niniejszym przypadku - takiego zobowiązania w swoim zeznaniu nie wykazał. Niezależnie od powyższego jeśli jak twierdzi skarżąca spółka w piśmie z 29 września 2004r. podatek został zapłacony w listopadzie 1998r. i co wynika także z dokumentów egzekucyjnych przedłożonych przez organ odwoławczy na rozprawie w dniu 7 maja 2004r, to tym bardziej zaskarżona decyzja mogła być wydana skoro określono w niej zobowiązanie w kwocie niższej niż zapłacona.

Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa a skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu w oparciu o art. 151 p.s.a.