Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1872/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. ,10 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (spr.), NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1480/07 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1872/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1480/07, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270 dalej u.p.p.s.a.), oddalił skargę H.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 października 2007 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1480/07, w przedmiocie odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 28 maja 2007r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej H.W. wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2001 rok obliczonych do dnia 29 kwietnia 2002r. w łącznej kwocie 763 zł. Skarżąca składała z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej i z najmu, deklaracje na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy PIT-5 za miesiące od stycznia do listopada, uiszczając jednocześnie zaliczki na podatek dochodowy. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., w związku z prowadzoną przez skarżącą, pozarolniczą działalnością gospodarczą, organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodów łącznej kwoty 606,15 zł, a w zakresie najmu nie uznał wydatków na łączną kwotę 10.368,00zł. Ponadto stwierdzono, iż w deklaracjach miesięcznych i w zeznaniu rocznym skarżąca nie ujęła przychodów w wysokości 20.685,73zł, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 14.018,40 zł oraz dochodu w kwocie 6.667,33zł z tytułu najmu objętego zarządem. W związku z powyższymi ustaleniami decyzją z dnia 28 maja 2007r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 7.582 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 23 października 2007 r., Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji zaznaczono, że zarzuty odwołania dotyczą decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Podniesiono również, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w tym przedmiocie i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 7.422 zł, uznając wyłącznie wydatek w kwocie 841,30 zł jako koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez M.W. Stwierdzono, że w związku z tym utrzymanie w mocy decyzji w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2001 r. obliczonych od dnia 29 kwietnia 2002 r. w kwocie 763 zł było uzasadnione. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3. Zgodnie z treścią art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60) jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub części organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie, odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Sąd następnie podniósł, że zarzuty skargi dotyczą decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Jednak kwestia ta została rozstrzygnięta wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1478/07, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 października 2007 r., Nr [...], którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji w całości i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 7.422 zł, uznając wyłącznie wydatek w kwocie 841,30 zł jako koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólnie rozliczającego się małżonka skarżącej. W uzasadnieniu w/w wyroku Sąd przyjął, że zarzuty skargi nie są zasadne, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które mogłyby mieć wpływ na wynik postępowania. Nie uznano za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmując, że w toku postępowania podatkowego organy przestrzegając w/w zasad, kompleksowo zgromadziły materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez podatnika z tytułu kosztów inwentaryzacji nieruchomości nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie za przychód z tytułu najmu otrzymanego zwrotu wcześniej poniesionych wydatków. Ostatni z podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczy naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 106 § 3 u.p.p.s.a poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego z dowodu z dokumentów w zakresie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu przeprowadzonej inwentaryzacji nieruchomości. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a zatem należało ją oddalić. W myśl art. 173 § 1 u.p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym (art. 49 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako u.p.p.s.a.), jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 u.p.p.s.a. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Braki skargi kasacyjnej w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. W myśl bowiem art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Rozpoznając skargę kasacyjną, stosowanie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a., w granicach podniesionych w niej zarzutów, należy powiedzieć, że nie znajdują one uzasadnionych podstaw. Ich autor wskazując na naruszenie przez Sąd w objętym skargą kasacyjną wyroku art. 22 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 106 § 3 u.p.p.s.a. kwestionuje w istocie prawidłowość określenia podatniczce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Tymczasem sprawa sądowoadministracyjna, którą rozpoznawał Sąd pierwszej instancji oraz w której, w dniu 21 kwietnia 2009 roku wydany został objęty skargą kasacyjną wyrok, dotyczyła legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w przedmiocie odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. W granicach sprawy sądowadministracyjnej, w której zapadł zaskarżony skargą kasacyjną wyrok, mieściły się więc jedynie zagadnienia dotyczące określenia, na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2001 rok a nie zaś, jak błędnie podnosi autor skargi kasacyjnej, sama prawidłowość wpłacanych przez podatniczkę zaliczek na ten podatek i tym samym określenie prawidłowości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Decyzje podatkowe mogą tworzyć skutki podatkowe jedynie w granicach wyznaczonych przepisami prawa. Treść decyzji, w zakresie w jakim tworzy sytuację prawną, wyznacza rzeczywiste granice danej sprawy, w rozumieniu art. 134 § 1 u.p.p.s.a., podlegającej następnie kontroli sądu administracyjnego co do zgodności z prawem, zakończonej wyrokiem tego sądu. W granicach rozpoznawanej sprawy przez Sąd pierwszej instancji sprawy sądowadministracyjnej wyznaczonej treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 października 2007 roku mieściły się zatem jedynie zagadnienia związane z decyzyjnym określeniem stronie odsetek za zwłokę od zaległości w związku z niewpłaconymi zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych. Legalność tej decyzji badał Sąd pierwszej instancji przed wydaniem objętego skargą kasacyjną wyroku. Natomiast zagadnienia związane z prawidłowością określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok były przedmiotem innego postępowania sądowej kontroli zakończonego wyrokiem z dnia z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1478/07, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 października 2007 r., Nr [...], którą uchylono decyzję organu pierwszej instancji w całości i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 7.422 zł. Sąd pierwszej instancji nie mógł więc naruszyć w zaskarżonym rozpoznawaną skargą kasacyjną wyroku podniesionych w skardze kasacyjnej art. 22 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te nie były stosowane ani przez organy podatkowe, które wydały zaskarżoną w rozpoznanej sprawie decyzję odsetkową, ani tym samym badanie prawidłowości ich zastosowania w postępowaniu podatkowym nie mieściła się w granicach sprawy sądowadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Z tej przyczyny Sąd pierwszej instancji nie mógł przepisów tych w zaskarżonym wyroku naruszyć. Niezależnie od powyższego, należy powiedzieć, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd art. 22 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 176 oraz art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a. Również z tej przyczyny w związku z zasadą zawartą w art. 183 § 1u.p.p.s.a., jako podniesione nieskutecznie, podlegają oddaleniu. Autor skargi kasacyjnej powołał w jej treści co prawda konkretne przepisy prawa, lecz bez dokonania wyraźnego wskazania, które z wymienionych przepisów stanowią podstawę kasacyjną polegającą na naruszeniu prawa materialnego, a które stanowią podstawę kasacyjną odnosząca się do przepisów postępowania. Okoliczność ta, w kontekście sformalizowanego charakteru skargi kasacyjnej i wynikającej z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. zasady związania sądu kasacyjnego treścią zarzutów, ich uzasadnienia oraz wniosków skargi kasacyjnej, przesądza o wadliwości tych zarzutów. Wreszcie należy powiedzieć, że za uzasadniony, ze wskazanych powyżej przyczyn nie może zostać uznany także i trzeci z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Wskazując na te zarzut autor skargi kasacyjnej wytknął Sądowi administracyjnemu, że ten w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji, nie wezwał strony skarżącej do przedstawienia stosownego zarządzenia do przeprowadzenia inwentaryzacji. Zarządzenie to w ocenie autora skargi kasacyjnej, pozwoliłoby na potwierdzenie faktu dokonania inwentaryzacji w celu zwiększenia przychodów osiąganych przez stronę w 2001 roku z najmu nieruchomości (strona 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Tymczasem zagadnienie to również nie dotyczy istoty sprawy sądowadministracyjnej rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji. Dodatkowo należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 106 § 3 u.p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem przeprowadzenia dowodu z dokumentu przed sądem administracyjnym, wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, nie jest jednak dokonywanie ustaleń faktycznych dotyczących danej sprawy. Tego poprzez zgłoszenie zarzutu naruszenia art. 106 § 3 u.p.p.s.a. oraz jego uzasadnienie, domaga się w istocie autor skargi kasacyjnej. Tymczasem sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Sąd ten w toku sądowej kontroli administracji kontroluje jedynie, czy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny odpowiadający rzeczywistości, stosownie do zasady prawdy materialnej. Podstawowym natomiast warunkiem przeprowadzenia postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym jest jego uzupełniający charakter, co wynika wprost z art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Uzupełniające postępowanie dowodowe przewidziane w art. 106 § 3 u.p.p.s.a. o zakresie ograniczonym do dowodów z dokumentu, ma na celu jedynie skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, o ile istnieją istotne wątpliwości. Postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest więc dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowadministracyjnego, a więc dla umożliwienia sądowi dokonania ustaleń, które mają dać podstawę oceny zgodności zaskarżonego postanowienia z prawem. Podnieść też należy, że autor skargi kasacyjnej przedstawiając zarzut naruszenia w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji art. 106 § 3 u.p.p.s.a., nie wskazał istnienia wątpliwości w sprawie, które miałyby zostać wyjaśnione przeprowadzeniem postępowania dowodowego oraz wreszcie nie wskazał w jaki sposób uchybienie Sądu w zakresie naruszenia art. 106 § 3 u.p.p.s.a. mogło w stopniu istotnym wpłynąć na wynik rozpoznawanej sprawy sądowadministracyjnej, której granice wyznaczała treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 października 2007 roku. Obowiązek autora skargi kasacyjnej w tym zakresie wynikał z art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a., gdyż przepis art. 106 § 3 jest przepisem postępowania. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).