Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 203/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.1 pkt 8, art. 3
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1100
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca i od września do grudnia 2000r 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P. kwotę 5600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt I FSK 333/06 z dnia 20 grudnia 2006r. uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w o sygn. akt I SA/Bd 585/05 z dnia 21 grudnia 2005r. oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz ,,P." kwotę 3.800 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przedmiotem sporu jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca i od września do grudnia 2000r.

Dalej w uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności podano przebieg postępowania podatkowego przed organami podatkowymi. Wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...]2005r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty za wskazany we wniosku okres, uznając, iż nie zalicza się ona w 2000 r. do podmiotów (zakładów pracy chronionej), do których odnosił się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002 r., nr 100, poz. 923). Organ stwierdził, że spółka nie realizowała długookresowego przedsięwzięcia za rzecz osób niepełnosprawnych rozpoczętego przed dniem 30.11.1999 r. i kontynuowanego po dniu 01.01.2000 r. Za takową inwestycję nie można było, w ocenie organu, uznać zakupu i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych drukarki (31.08.1999 r.) i plotera (31.03.2000 r.).

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o uchylenie

zaskarżonej decyzji i orzeczenie o zwrocie nadpłaty, zgodnie z wnioskiem.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa:

1) art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 ustawy z 29.08.1997 r. (Dz. U. nr 137. poz. 926 ze zm.) -

zwana dalej "Ordynacją podatkową" oraz pkt 2 sentencji wyroku

Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. o sygn. K 45/01 (Dz. U. z

2002 r. Nr 100, poz. 923) przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów,

a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez Spółkę

podatek nie jest podatkiem nadpłaconym mimo iż spółka już przed dniem

30.11.1999 r. - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów -

rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób

niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te

konsekwentnie realizowała po 01.01.2000 r.

2) art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z pkt

1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. o

sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) przez dokonanie

dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności

istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

3) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego

uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że zakup

spornych urządzeń nie miał charakteru długofalowego przedsięwzięcia

podjętego na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych.

Organ odwoławczy, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, w całości

podzielił ustalenia i wnioski w niej przedstawione. Zdaniem Dyrektora Izby

Skarbowej w B. nowelizacja art. 14 a ustawy z 08.01.1993 r. o podatku

od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) -

zwana dalej "ustawą o VAT", obowiązująca od 01.01.2000 r. a dotycząca

zmiany sposobu wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej

zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, która została wspomnianym

wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego uznana za niekonstytucyjną w odniesieniu

do zakładów pracy chronionej, które rozpoczęły przed dniem 30.11.1999 r. - w

zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowały po 01.01.2000 r., nie ma zastosowania do sytuacji prawnej i faktycznej skarżącej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że inwestycja

polegająca na zakupie drukarki oraz automatycznej maszyny do wykrajania

wzorów opakowań z tektury falistej nie nosiła znamion długookresowości.

Zauważono, że w celu ich zakupu spółka nie była zmuszona do zaciągnięcia

kredytu bankowego, który obciążałby ją w latach późniejszych, po niekorzystnej

dla zakładów pracy chronionej zmianie art. 14 a ustawy o VAT. Ponadto organ

odwoławczy argumentował, że poniesione nakłady związane były z

zatrudnionymi osobami niepełnosprawnymi, ale miały one również cel

gospodarczy, ekonomiczny. Fakt, że osoby niepełnosprawne obsługiwały te

maszyny nie przesądza, że tylko dla obsługi przez takie osoby maszyny te

zostały nabyte. W związku z tym przyjęto, że w badanym okresie nie

stwierdzono realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób

niepełnosprawnych zatrudnionych w Spółce, a więc brak było podstaw

prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sporny

okres.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o

uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości oraz

zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego w tym

kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały przedstawione argumenty, którymi w swym rozstrzygnięciu kierował się sąd administracyjny I instancji. Stwierdził on, że istotą sporu pomiędzy stronami była ocena, czy skarżąca ubiegająca się o nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. K 45/01 tj. czy jest zakładem pracy chronionej, który rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przeanalizował zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadzone ustawą z 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1100), reasumując, że ich konsekwencją było zmniejszenie środków pozostających do dyspozycji osoby prowadzącej zakład pracy chronionej, a także opóźnienie momentu, od którego środki te znajdują się w dyspozycji tej osoby. Zmiany te Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne z Konstytucją zaznaczając jednak, że skutek ten odnosi się do zakładów pracy chronionej, które przed dniem 30.11.1999r. – w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowały po 01.01.2000r.

Dalej w uzasadnieniu wskazano, że sąd I instancji stwierdził, że zmiana

przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

w zakresie sposobu wyliczania kwoty podlegającej zwrotowi dla zakładu pracy

chronionej w przypadku skarżącej nie miała wpływu na utratę środków

finansowych wydatkowanych na realizację przedsięwzięć dla osób

niepełnosprawnych. Jak bowiem wykazały to organy podatkowe w

uzasadnieniach swoich decyzji (a skarżąca skutecznie tego nie

zakwestionowała) konkretne (tzn. mające wymiar finansowy) przedsięwzięcie

zakończono ostatecznie z dniem 06.03.2000 r., tj. z dniem zapłaty ostatniej raty

za urządzenie nazwane "ploter". Podkreślić bowiem należy, iż strona skarżąca

nie wskazuje na żadne inne przedsięwzięcie oprócz opisanego przez organy

podatkowe zakupu dwóch maszyn przy obsłudze których pracowały osoby

niepełnosprawne. Zgodzono się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej,

iż zmiana przepisu art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług nie zastała

skarżącej w trakcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia. Sąd nie podzielił również zarzutu podniesionego na rozprawie, że decyzja

o odmowie zwrotu nadpłaty została wydana w oparciu o błędną podstawę

prawną. Zdaniem skarżącej decyzja powinna zostać wydana na podstawie art.

74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem jak wynika z jej treści organ

podatkowy orzekł na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 Ordynacji

podatkowej.

W kolejnej części uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiono zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej "P." tj.:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji

Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej, art. 7 ustawy z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997, nr 123, poz. 776 ze zm.) oraz art. 14a ustawy o VAT, art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r., nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r., oraz w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. o sygn.

K 45/01 (Dz. U. z 2002 r., nr 100, poz. 923) poprzez dokonanie

nieprawidłowej oceny zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez skarżącą podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo iż skarżąca już przed dniem 30.11.1999 r., - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 01.01. 2000 r.

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 w zw. z art. 133 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. o sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) poprzez dokonanie

nieprawidłowej kontroli ustaleń organów podatkowych, które przyjęły, że

podjęte przez skarżącą przedsięwzięcie nie stanowi długookresowego

przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych w rozumieniu ww.

wyroku Trybunału;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30.08.2002 r. o postępowaniu przed

sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w

zw. z art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez nie uchylenie decyzji

Dyrektora Izby Skarbowej w B. mimo zastosowania przez

organ podatkowy błędnego trybu postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie ww. wyroku sądu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor ponownie podkreślił, że na gruncie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego przez "przedsięwzięcie" należy rozumieć sytuację, kiedy przedsiębiorca podejmuje zespół działań, których całokształt prowadzi do rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. W tym świetle skarżąca przedstawiła, że na podjęte przez nią przedsięwzięcie składało się szereg jednostkowych decyzji i nakładów finansowych na rzecz osób niepełnosprawnych. Skarżąca poza zakupem spornych urządzeń musiała stworzyć warunki pracy chronionej oraz zatrudnić osoby niepełnosprawne.

Zakup więc tych urządzeń stanowił jedynie fazę początkową przedsięwzięcia

a nie jego koniec. Co więcej, na długotrwały okres planowanego przedsięwzięcia wskazuje, nie zakwestionowana przez organy okoliczność, że spółka przyjęła zakupione urządzenia do amortyzacji na okres 5,5 roku i 8 lat.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu swego wyroku, że Sąd l instancji trafnie dostrzegł, iż punktem wyjścia dla jej rozstrzygnięcia jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., sygn. K 45/01, w myśl którego "art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej

zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego

okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27.08.

1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób

niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r. (Dz. U.

nr 123, poz. 776 ze zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i

zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie,

w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia

ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach" (OTK - A 2002 r., nr 4, poz. 46).

Ponadto Sąd podkreślił, że w materii tej wypowiadał się już w uchwale 7 sędziów z dnia 14.03.2005r., sygn. FPS 4/04, która została następnie doprecyzowana orzeczeniami zwykłych składów NSA m.in. wyrok z dnia 05.10.2005r., sygn. I FSK 481/05 oraz tej samej daty w sprawie o sygn. I FSK 475/05.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sporu między

stronami sprowadza się w pierwszej kolejności do kwestii sposobu rozumienia

pojęcia ,,długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach

pracy chronionej osób niepełnosprawnych", którym posługuje się cytowany

wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz - w dalszej kolejności - do kwestii

faktów wiążących się ze wskazanym wyżej pojęciem.

NSA stwierdził, że Sąd I instancji utożsamiał wskazane wyżej pojęcie z inwestycją realizowaną w dłuższym przedziale czasowym, wykraczającym poza horyzont jednego roku podatkowego. Natomiast Sąd II instancji odwołał się do jego potocznego znaczenia, zawartego w Słowniku Języka Polskiego.

W konkluzji NSA wyraził pogląd, że pojęcie "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych", jakim w kontekście art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz kwestionowanych w tym zakresie zmian legislacyjnych posługuje się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25.06.2002 r., sygn. K 45/01, rozumieć należy jako takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają jak też i ułatwiają pracę niepełnosprawnym. Tym samym więc przedsięwzięcie takie nie będzie zakończone (trwa) dopokąd cel ów jest realizowany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na gruncie niniejszej sprawy przede wszystkim przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie to jest wynikiem prawomocności orzeczenia sądu administracyjnego. Jeżeli wyrok wydał Naczelny Sąd Administracyjny, to na mocy art. 193 p.p.s.a. w sposób odpowiedni stosuje art. 153 p.p.s.a. Przepis art. 193 p.p.s.a. stanowi bowiem, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni. Powiedzieć zatem można, że ocena i wskazania zawarte w uzasadnieniu orzeczenia NSA, jako Sądu drugiej instancji, wiążą Wojewódzkie Sądy Administracyjne. Za taką interpretacją wymienionych przepisów opowiedział się Z. Kmieciak w glosie do wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, OSP 2005/2/18 - t.1. Skonstatował w niej, że w sytuacji (oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i przedstawienia w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż dokonana przez sąd I instancji), w związku z odesłaniem zawartym w art. 193 p.p.s.a., przepis art. 153 tej ustawy musi być stosowany z pewnymi modyfikacjami z uwagi na właściwości przedmiotu regulacji. Ocenę prawną formułuje wówczas nie wojewódzki sąd administracyjny, lecz Naczelny Sąd Administracyjny, przez co staje się ona wiążąca dla każdego z tych sądów oraz organu administracji.

Stwierdzić w tym miejscu należy, iż aktualne pozostaje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowane w oparciu o art. 30 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), który jest swego rodzaju odpowiednikiem art. 153 nowej ustawy regulującej procedurę sądowoadministracyjną.

Zwrot "ocena prawna wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie rozpatrywana przez sąd, to będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeśli nie zostanie ono wcześniej wyeliminowane z obrotu prawnego lub nie nastąpi zmiana stanu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1997r., sygn. akt I S.A./Po 263/97, LEX nr 30884). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r, sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX nr 44392 - z zaznaczeniem, że aktualnie nie funkcjonuje już w systemie prawa rewizja nadzwyczajna).

Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 powołanej wyżej ustawy należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub też możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Ostatnią tezę potwierdza wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2003r., sygn. akt I SA 45/o3, LEX nr 148897, w którym to Sąd przyjął, że wyrażona w orzeczeniu sądu ocena prawna pozostaje wiążąca także wówczas, gdyby okazała się nietrafna.

Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest też przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 349/04, POP 2005/3/56).

Przepis art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani Naczelny Sąd Administracyjny (Wojewódzki Sąd Administracyjny) orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu Sądu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 23 października 1998r., sygn. akt I\/ SA 1663/96, LEX nr 43744).

Dodać do powyższego należy, iż zgodnie z art. 190 ustawy normującej procedurę sądowoadministracyjną Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołane przepisy w sposób jednoznaczny wyznaczają kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku złożonej przez stronę skargi kasacyjnej. Sąd ten uchylił rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2005r., sygn. akt I SA/Bd 585/05, gdyż w kwestii kluczowej dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi zajął odmienne stanowisko niż organy podatkowe. Skonstatował w uzasadnieniu, że w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma pojęcie długookresowego przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych. Pojęciem, którym posłużył się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25.06.2002 r., sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002 r., nr 100, poz. 923) jest pojęciem odmiennym od pojęcia inwestycji, w oparciu o które organy rozstrzygnęły sprawę.

Ponadto NSA przyjął, że w zakresie interpretacji pojęcia długookresowego przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych należy odwołać się do potocznego znaczenia tego pojęcia. Wskazał, że w języku polskim, cytując za Słownikami Języka Polskiego, przedsięwzięcie rozumiane jest jako ,,projekt, zamysł, działanie podjęte w jakimś celu, przystąpienie do wykonania czegoś, zdecydowanie się na wykonanie czegoś, zamysł realizowany" (por.: Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. St. Dubisza, PWN W – wa 2003 r., Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, W – wa 1992 r., Domowy popularny Słownik Języka Polskiego pod. Red. B. Dunaj, PWN W-wa 2003 r.). I stąd Sąd II instancji wywiódł, że potoczne znaczenie pojęcia przedsięwzięcie jest znacznie szersze aniżeli prawem określone pojęcie inwestycji.

Zdaniem NSA przedsięwzięcie jawi się jako pewne działanie podjęte, w takim przypadku jak roztrząsany, w celu zatrudnienia oraz poprawy warunków pracy osób niepełnosprawnych. Tym samym więc cel ten nie kończy się z chwilą realizacji danej inwestycji nakierowanej na osiągnięcie tego celu. Trwać ono będzie bowiem dopóty,

dopóki zrealizowana inwestycja służyć będzie celowi o jaki chodziło

prawodawcy w regulacjach obowiązujących do 31.12.1999r.

Upoważniony zatem staje się – zdaniem NSA – wniosek, że długookresowe przedsięwzięcia rozumieć należy jako takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają jak też i ułatwiają pracę niepełnosprawnym. Tym samym przedsięwzięcie trwa do czasu, w którym cel ten jest realizowany.

NSA uchylając wyrok WSA stwierdził zasadność podniesionych przez stronę w skardze kasacyjnej zarzutów w zakresie naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego.

Uznać zatem należy, iż błędnie organy uznały, iż zapłacony podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo, iż skarżąca już przed dniem 30 listopada 1999r. – w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 1 stycznia 2000r.

Przedsięwzięcia podjęte przez skarżącą stanowiły długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych w rozumieniu prezentowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy rozstrzygając ponownie sprawę powinien podjąć decyzję – mając przede wszystkim na względzie - wiążące stanowisko NSA.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.