Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 197/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: w postępowaniu podatkowym art. 6 Kc nie stosuje się, co zresztą Sąd podniósł. Nawet jednak posiłkowo nie powinno się korzystać z konstrukcji zawartej w tym przepisie gdyż nie może on mieć zastosowania w postępowaniu opartym nie na równorzędności stron tego postępowania, ale na podporządkowaniu strony organowi, wyposażonemu w imperium państwa. Jednakże okoliczność, że to na organie, a nie na stronie, spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że strona nie powinna uzasadniać swoich racji.

TEZY

w postępowaniu podatkowym art. 6 Kc nie stosuje się, co zresztą Sąd podniósł. Nawet jednak posiłkowo nie powinno się korzystać z konstrukcji zawartej w tym przepisie gdyż nie może on mieć zastosowania w postępowaniu opartym nie na równorzędności stron tego postępowania, ale na podporządkowaniu strony organowi, wyposażonemu w imperium państwa. Jednakże okoliczność, że to na organie, a nie na stronie, spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że strona nie powinna uzasadniać swoich racji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki sędzia NSA Jan Grzęda Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy Handlowej "G." s. c. Magdalena B., Barbara B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 670/03 w sprawie ze skargi Firmy Handlowej "G." s. c. Magdalena B., Barbara B. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 16 maja 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Firmy Handlowej "G." s. c. Magdalena B., Barbara B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 zł /sto dwadzieścia/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Firmy Handlowej "G." spółka cywilna Magdalenia B., Barbara B. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2005 r. I SA/Gd 670/03. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", oddalił skargę spółki na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 16 maja 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że (...) Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 20 stycznia 2001 r. określił spółce podatek od towarów i usług za wymieniony wyżej okres w kwocie 3 299 zł.

Decyzja ta, po rozpatrzeniu odwołania strony, w którym zarzucono organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, została utrzymana w mocy wskazaną decyzją Izby Skarbowej w G. z dnia 16 maja 2003 r.

W motywach tego orzeczenia organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 19 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", jeśli podatek zostanie odliczony przedwcześnie tzn. za miesiąc poprzedzający miesiąc otrzymania faktury lub przed otrzymaniem towaru /wykonaniem usługi/ wówczas organ podatkowy ma prawo zakwestionowania danego rozliczenia. Odnosząc to stanu faktycznego sprawy Izba Skarbowa podniosła, że notka znajdująca się na fakturze VAT (...) z 29 lipca 1999 r., wystawionej przez "P." Sp. z o.o. sz. w P., potwierdzająca przyjęcie towaru 3 sierpnia 1999 r. stała się dopuszczalnym elementem tego dokumentu, z którego wynikało, że odbiór towaru nastąpił w tym dniu. Dlatego spółka nie miała prawa dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w lipcu 1999 r.

Izba nie zgodziła się z zarzutami strony dotyczącymi naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wypowiadając się na temat odmowy przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Izba wskazała, że protokołem z kontroli inspektor nie zmieniła zakresu kontroli, a jedynie stwierdziła, że podatek od towarów i usług za okres od 1 stycznia 1998 do 31 sierpnia 1999 r. był przedmiotem badania prowadzonego przez (...) Urząd Skarbowy w G. na podstawie upoważnienia z 19 października 1999 r. W wyniku kontroli brak było wzmianki o podatku od towarów i usług w omawianych miesiącach, co przemawiało za wnioskiem, że włączenie akt z postępowania kontrolnego nie przyniosłoby żadnych, istotnych dla sprawy nowych, nieznanych organowi podatkowemu faktów. Dokumenty zgromadzone przez ten organ, włącznie z materiałami nadesłanymi przez Prokuraturę Rejonową w G., pozwoliły mu na samodzielne ustalenie kwestii istotnych dla sprawy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tę decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. Uchybienia przepisom proceduralnym spółka upatrywała w naruszeniu art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Spółka wywodziła, że organ odwoławczy błędnie ustalił datę otrzymania przez nią towaru, którego zakup dokumentowała wymieniona wyżej faktura VAT z 29 lipca 1999 r. Znajdująca się na tej fakturze adnotacja o odbiorze towaru 3 sierpnia 1999 r. nie została podpisana przez skarżącą. Strona podniosła, że w istocie towar został odebrany w lipcu 1999 r., a adnotacja była błędna. Zarzuciła organowi, że ograniczył się wyłącznie do oceny dowodu z faktury i bezzasadnie przyjął za pewną datę podaną w adnotacji. Zdaniem skarżącej konsekwencją tego błędnego ustalenia było naruszenie art. 19 ust. 3a ustawy o VAT.

Ponadto podniosła, powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2001 r. FPS 10/01, że w przypadku przedwczesnego odliczenia organ powinien wydać decyzję za następny okres rozliczeniowy, w której uwzględniłby przedwcześnie odliczony podatek.

Skarżąca zarzuciła również organowi odwoławczemu, że bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej. Postanowienie Izby Skarbowej w tej kwestii naruszało art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że przedmiotem dowodu z akt postępowania kontrolnego są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy.

Spółka utrzymywała także, iż Izba Skarbowa nie rozpatrzyła w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniła stanu faktycznego sprawy. W związku z tym sporządziła uzasadnienie decyzji z naruszeniem art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Uchybiła przy tym również zasadzie wynikającej z art. 124 tej ustawy. Nie ustosunkowała się też do wniosków dowodowych strony zgłoszonych w trakcie postępowania odwoławczego.

Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyniku reformy sądownictwa administracyjnego przejął sprawę do rozpoznania, uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem wbrew podniesionym w niej zarzutom decyzja nie narusza prawa.

Sąd dokonał analizy przepisów - art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT, mających zastosowanie w okolicznościach ustalonych w sprawie. Stwierdził, że zastosowany w art. 19 ust. 3a tej ustawy zwrot "otrzymanie towaru" nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Należy wnioskować, że otrzymanie towaru przez nabywcę musi być skorelowane z wydaniem tego towaru przez sprzedawcę. Jeżeli zatem sprzedawca wydał towar, warunek otrzymania towaru przez nabywcę został skutecznie wykonany.

Sąd przyjął, że z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, iż podatnik w rejestrze zakupów w poz. 4 oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 1999 r. ujął do rozliczenia podatek naliczony z zakwestionowanej przez organy faktury VAT. Na fakturze tej w pozycji "data odbioru" znajdowała się informacja "towar odebrałem 03.08.1999 r.". Taką informację podatnik ma prawo umieścić na fakturze, nie naruszając przepisów ustawy o VAT. Zasadnie zatem Izba Skarbowa przyjęła, że notatka potwierdzająca przyjęcie towaru w dniu 3 sierpnia 1999 r. stała się dopuszczalnym elementem dokumentu.

Wprawdzie pełnomocnik spółki wskazywał, że znajdująca się na fakturze adnotacja nie została podpisana przez podatnika, ale strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnego dowodu, który podważyłby wiarygodność informacji zawartej na tej fakturze, a zwłaszcza, że odbioru dokonała osoba nieupoważniona do tej czynności przez reprezentujące spółkę wspólniczki. Sąd podkreślił przy tym, że nie bez znaczenia dla oceny materiału dowodowego pozostaje okoliczność, iż strona nie wskazała również żadnego innego dowodu, z którego wynikałby fakt odbioru towaru jeszcze w lipcu 1999 r. Z zasady współdziałania z organami podatkowymi wynikało, że to na spółce ciążył obowiązek wykazania przed organami podatkowymi, że faktyczne wydanie towaru nastąpiło w lipcu 1999 r. Skoro skarżąca nawet nie uprawdopodobniła, że przyjęta przez organy data odbioru towaru wskazana na fakturze nie jest prawdziwa, nie może zarzucać tym organom, że ograniczyły się one wyłącznie do oceny dowodu z faktury. W ocenie Sądu, stwierdzenie pełnomocnika skarżącej, że towar został odebrany w lipcu 1999 r., a adnotacja na fakturze jest błędna, nie może zobowiązywać organów podatkowych do poszukiwania wszelkich możliwych dowodów potwierdzających tę tezę.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej, że organ podatkowy nie uwzględnił przedwcześnie dokonanego rozliczenia w decyzji dotyczącej jej zobowiązania za kolejny miesiąc Sąd podniósł, że postępowanie podatkowe, w wyniku którego została wydana zaskarżona decyzja nie obejmowało swoim zakresem sierpnia 1999 r., a ponadto powołana w skardze uchwała NSA dotyczyła stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2000 r., kiedy nie funkcjonował jeszcze art. 19 ust. 3b ustawy o VAT.

Sąd uznał za pozbawione uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że pełnomocnik skarżącej w toku postępowania odwoławczego, zarzucając organom podatkowym nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, nie wskazał faktów, na które miałyby wskazywać pominięte jego zdaniem dowody. Stwierdził, że Izba Skarbowa w G. bezzasadnie odmówiła przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej w zakresie badania prawidłowości rozliczeń spółki z budżetem za okres od 1 stycznia 1998 r. do 30 września 1999 r. oraz badania zgodności prowadzonej działalności z obowiązującymi przepisami prawa dewizowego.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organ drugiej instancji nie naruszył zasad postępowania, nie przeprowadzając tego dowodu. Z protokołu kontroli przeprowadzonej przez inspektora wynika jednoznacznie, że w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 sierpnia 1999 r. postępowanie prowadził (...) Urząd Skarbowy w G. na podstawie upoważnienia z 19 października 1999 r. W tym stanie rzeczy nie nastąpiło naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, skoro organy podatkowe wyraźnie stwierdziły, że kontroli nie można przeprowadzać w zakresie szerszym niż to wynika z upoważnienia.

Sąd nie uznał za zasadne również pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących podstawowych reguł postępowania. Stwierdził, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zaś przeprowadzone wyczerpujące postępowanie doprowadziło do wyjaśnienia okoliczności sprawy.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, skarżąca, powołując się na art. 173 par. 1 p.p.s.a. w całości zaskarżyła wymieniony wyżej wyrok. Zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy /podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ tj. art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy w toku postępowania naruszyły przepisy:

- art. 122 Ordynacji podatkowej na skutek niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej na skutek niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 188 Ordynacji podatkowej na skutek nieuwzględnienia żądań dowodowych strony,

- art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej na skutek błędnej oceny materiału dowodowego sprawy i bezpodstawnego uznania za udowodnione okoliczności wskazanych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej;

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy /podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, tj. art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że Izba Skarbowa w toku postępowania naruszyła art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej na skutek sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia wymienionej wyżej decyzji z dnia 16 maja 2005 r.;

3. art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. /podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe naruszyły art. 19 ust. 1-3 i 3a oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT na skutek bezzasadnego zakwestionowania dokonanego przez spółkę w lipcu 1999 r. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 29 lipca 1999 r. wystawionej przez "P." Sp. z o.o.;

4. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy /podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ tj. art. 19 ust. 1-3 i 3a oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT poprzez bezzasadne zakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanego przez spółkę w lipcu 1999 r. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 29 lipca 1999 r. wystawionej przez "P." Sp. z o.o.;

5. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy /podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku.

W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, odnośnie zarzutów ujętych w pkt 1, skarżąca podniosła, że Izba Skarbowa w G. błędnie ustaliła datę otrzymania przez nią towaru, stanowiącego przedmiot sprzedaży udokumentowanej fakturą z 29 lipca 1999 r. Znajdująca się na fakturze adnotacja nie została podpisana przez skarżącą, a ponadto nie wynika z niej kto odebrał towar. W istocie towar został odebrany w lipcu 1999 r., a adnotacja jest błędna. Organy bezzasadnie ograniczyły się do dowodu z treści tej faktury. Sąd zaś, z naruszeniem art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, błędnie przyjął, że w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa na stronie.

Ponadto skarżąca podniosła, że w toku postępowania składała wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione. Izba Skarbowa bezzasadnie odmówiła przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej, przyjmując, że przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Naruszyła tym art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie tego dowodu nie doprowadziłoby do przewlekłości tego postępowania, a dowód ten powinien być uwzględniony gdyż zakres tej kontroli, jak wynikało z zawiadomienia, obejmował lipiec 1999 r. Strona nie została przy tym zawiadomiona o zmianie zakresu przedmiotowego postępowania kontrolnego.

W przypadku wystąpienia takich naruszeń przepisów postępowania Sąd administracyjny pierwszej instancji nie miał podstaw do oddalenia skargi. Tym samym popełnione naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, co strona co najmniej uprawdopodobniła.

W uzasadnieniu zarzutów, ujętych w pkt 2 podstaw kasacyjnych skarżąca zarzuciła Sądowi, że dokonał wadliwej oceny prawidłowości zastosowania wymienionych w nim przepisów prawa procesowego /art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/ przez organy podatkowe w toku postępowania. Podnosiła, podobnie jak w uzasadnieniu pkt 1 podstaw kasacyjnych, że Izba Skarbowa w G. błędnie ustaliła datę otrzymania przez skarżącą towaru, przyjmując na podstawie adnotacji, że był to 3 sierpnia 1999 r.

Ponadto wywodziła, że organ odwoławczy, na skutek nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie mógł zawrzeć w decyzji ostatecznej uzasadnienia odpowiadającego wymogom wynikającym z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty ujęte w pkt 3 podstaw kasacyjnych skarżąca podnosiła, że Sąd administracyjny pierwszej instancji oddalił jej skargę mimo, że Izba Skarbowa w G. zaskarżoną decyzją naruszyła wymienione wyżej przepisy ustawy o VAT bowiem bezzasadnie zakwestionowała dokonane przez nią w lipcu 1999 r. odliczenie podatku naliczonego Tak jak w przypadku motywów do zarzutów, wymienionych w pkt 1 i 2, skarżąca zarzuciła Izbie Skarbowej, że błędnie ustaliła datę otrzymania przez nią towaru, stanowiącego przedmiot sprzedaży udokumentowanego tą fakturą.

W uzasadnieniu pkt 4 podstaw kasacyjnych spółka zarzuciła Sądowi naruszenie art. 19 ust. 3a i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury z 29 lipca 1999 r., wystawionej przez "P." Sp. z o.o. Podniosła, że Sąd przyjął błędną datę otrzymania przez nią towaru, udokumentowanego tą fakturą.

Odnośnie zarzutu zawartego w pkt 5 podstaw kasacyjnych skarżąca podniosła, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest lakoniczne i ogólnikowe, pozbawiające stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Zarzuciła Sądowi, że dokonał w tym uzasadnieniu błędnej oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa procesowego i materialnego przez organy podatkowe obu instancji. Stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji przyjął za prawidłowy stan faktyczny sprawy, który organy ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. Sąd, jej zdaniem, dokonał w uzasadnieniu wyroku wadliwej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Przyjął za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez te organy niezgodnie z art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej. Sąd przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością. Przyjął bowiem błędną datę otrzymania przez spółkę towaru, którego sprzedaż potwierdzała faktura z 29 lipca 1999 r., wystawiona przez "P." Sp. z o.o.

Sąd podał także błędnie, że w toku postępowania odwoławczego spółka nie wskazała faktów, na które miałyby wskazywać pominięte dowody. Zdaniem skarżącej obowiązkiem organów podatkowych wynikającym z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej było przeprowadzenie dowodu z akt postępowania kontrolnego inspektora kontroli skarbowej, które obejmowało rozliczenia z budżetem państwa za okres od 1 stycznia 1998 r. do 30 września 1999 r. Wynik kontroli powinien stanowić istotny dowód w postępowaniu podatkowym w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r.

Skarżąca zarzuciła Sądowi, że w uzasadnieniu błędnie przyjął, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie mimo, że Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji naruszyła art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z par. 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem spółki Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął również, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia z faktury z 29 lipca 1999 r., wystawionej przez "P." Sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że zaskarżony wyrok jest trafny, a zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew tym zarzutom Sąd w tym orzeczeniu w sposób logiczny, spójny i wyczerpujący wskazał argumenty na poparcie zaprezentowanego stanowiska, natomiast pełnomocnik skarżącej nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ustosunkuje się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie spółki mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero przesądzenie zasadności tych zarzutów pozwoli na rozstrzygnięcie czy prawidłowo zostały w sprawie zastosowane przepisy prawa materialnego.

Zarzuty procesowe spółki koncentrują się na twierdzeniu, że Sąd wyprowadził swoją ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, i w konsekwencji podjął rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy, w wyniku niezakwestionowania wadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego na skutek przeprowadzenia postępowania dowodowego z naruszeniem przepisów procesowych, zawartych w Ordynacji podatkowej /art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192/. Ponadto, zdaniem skarżącej, Sąd zaakceptował sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nieodpowiadającego wymogom wynikającym z art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, mimo że także te uchybienia powinny prowadzić do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, a nie wydania wyroku oddalającego tę skargę. Skarżąca podniosła również, że także uzasadnienie wyroku jest nieprawidłowe, nie odpowiada bowiem przesłankom, o których mowa w art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Podniesione wyżej zarzuty skarżąca uzasadniała faktem, że Sąd w tej sprawie bezpodstawnie oddalił jej skargę mimo, że organy błędnie ustaliły datę odebrania przez nią towaru, którego sprzedaż dokumentowała faktura z 29 lipca 1999 r., na dzień 3 sierpnia 1999 r. opierając się jedynie na treści adnotacji umieszczonej na tej fakturze i nie prowadząc dalszego postępowania w tym zakresie. Podniosła także, że organy nie uwzględniły jej wniosku dowodowego, dotyczącego włączenia do materiału dowodowego tego postępowania jako dowodu akt z postępowania prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń spółki z budżetem za okres od 1 stycznia 1998 r. do 30 września 1999 r., co także nie zostało zakwestionowane w wyroku.

Przedstawione zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw. Skarżąca, kwestionując ustalenia organów podatkowych, a także Sądu administracyjnego pierwszej instancji, co do określenia daty otrzymania towaru, do którego sprzedaży odnosiła się faktura wystawiona przez "G." Sp. z o.o. z 29 lipca 1999 r. i podważając treść adnotacji dokonanej na tej fakturze, ani w toku postępowania podatkowego, ani też w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie przedstawiła argumentów, które podważyłyby ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji i w zakwestionowanym wyroku, że datą odbioru towaru był 3 sierpnia 1999 r. Samo twierdzenie, że adnotacja nie została podpisana przez skarżącą /tj. wspólniczki spółki cywilnej/ i że jest błędna, bo towar został odebrany w lipcu 1999 r., nie wyjaśnia dlaczego spółka wykorzystała tak opisaną fakturę i nie skorygowała tej adnotacji, zaraz po jej zamieszczeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku zasadnie zwrócił uwagę, że po pierwsze w toku postępowania podatkowego strona nie przedstawiła żadnego dowodu, który podważałby wiarygodność informacji, umieszczonej na fakturze, w szczególności że odbioru towaru dokonała osoba nieupoważniona do tej czynności przez reprezentujące spółkę wspólniczki. Nie podnosiła również, że taka osoba zamieściła nieprawdziwą adnotację. Po drugie zaś strona nie wskazała także żadnego dowodu na okoliczność odbioru towaru już w lipcu 1999 r. Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę również na fakt, że stawiając w tej kwestii zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania przez organy podatkowe skarżąca nawet nie uprawdopodobniła, że data przyjęta przez te organy nie jest prawdziwa. Należy podkreślić, że stawiane w tej materii zarzuty w skardze do Sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i w uzasadnieniu do podstaw kasacyjnych, zawartym w skardze kasacyjnej, mają gołosłowny charakter. Nie są bowiem poparte wskazaniem okoliczności, które wyjaśniałyby dlaczego faktura została opisana błędnie i kiedy faktycznie został odebrany towar.

W tym stanie rzeczy nie można było postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i naruszenia art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że z tych przepisów wynika, że to organy podatkowe, a nie strona, w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Jednakże w tej sprawie organy dopełniły takiego obowiązku. Z jednej strony dysponowały bowiem adnotacją uczynioną w stosownym miejscu na dokumencie jakim była faktura, że towar został odebrany 3 sierpnia 1999 r., z drugiej zaś kwestionującym tę adnotację twierdzeniem strony, że zawiera ona błędną informację; jednakże bez żadnego przedstawienia okoliczności, które mogłyby takie twierdzenie jeśli nie udowodnić, to przynajmniej uprawdopodobnić. W tym stanie rzeczy wyprowadzenie oceny z tak prezentującego się materiału dowodowego, że otrzymanie towaru nastąpiło w dacie wskazanej w adnotacji znajdującej się na fakturze mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy podatkowe były uprawnione na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tego względu nawet zbyt daleko idące wywody Sądu zawarte na s. 5 i 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co do ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym nie mają istotnego wpływu na wynik postępowania. Oczywistym jest, że w postępowaniu podatkowym art. 6 Kc nie stosuje się, co zresztą Sąd podniósł. Nawet jednak posiłkowo nie powinno się korzystać z konstrukcji zawartej w tym przepisie gdyż nie może on mieć zastosowania w postępowaniu opartym nie na równorzędności stron tego postępowania, ale na podporządkowaniu strony organowi, wyposażonemu w imperium państwa. Jednakże okoliczność, że to na organie, a nie na stronie, spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że strona nie powinna uzasadniać swoich racji. Konsekwencją braku współdziałania strony i odpowiedniej inicjatywy dowodowej w toku postępowania jest bowiem to co wystąpiło w rozpatrywanej sprawie. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego i ustalając fakty niezbędne do prawidłowego zastosowania prawa materialnego organy podatkowe dysponowały konkretnym dowodem w postaci faktury z zamieszczoną na niej adnotacją i niepopartymi dowodami twierdzeniami strony, że ten materiał nie odpowiada prawdzie. W takich okolicznościach stanowisko organów podatkowych, co do daty otrzymania towaru jest prawidłowe i Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie uznał, że przedstawiając je organy nie naruszyły prawa.

Brak jest również podstaw do uznania za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia przez organy podatkowe, a następnie Sąd w zaskarżonym wyroku art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe odmowy przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G.. Sąd opisując przebieg postępowania podatkowego zwrócił uwagę, że w decyzji organu odwoławczego podniesiono, iż w Wyniku kontroli, sporządzonej przez inspektor, brak było wzmianki o podatku od towarów i usług w miesiącach /od 1 stycznia 1998 r. do 31 sierpnia 1999 r./, które były przedmiotem badania prowadzonego przez (...) Urząd Skarbowy w G. na podstawie upoważnienia z dnia 19 października 1999 r. To przemawiało za uznaniem, że włączenie tych akt nie pozwoliłoby na stwierdzenie żadnych istotnych dla sprawy nowych, nieznanych okoliczności, zaś dokumenty zgromadzone przez Urząd Skarbowy wraz z materiałami nadesłanymi przez Prokuraturę Rejonową pozwalały organowi pierwszej instancji na ustalenie kwestii istotnych dla sprawy. Ponadto Sąd zasadnie podniósł, że domagając się przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów skarżąca nie podała faktów, na które miałyby wskazywać pominięte jej zdaniem dowody. Również uzasadniając zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z odpowiednimi przepisami p.p.s.a. w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżąca nie podała jakie okoliczności mające znaczenie dla sprawy miałyby być przedmiotem pominiętego dowodu. Brak podania takich okoliczności nie dawał podstaw do zastosowania w postępowaniu podatkowym art. 188 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Strona zaś takich okoliczności nie podała.

Wobec powyższego za nieusprawiedliwione należy uznać także zarzuty dotyczące wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji /art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z par. 4 Ordynacji podatkowej/, tym bardziej, że skarżąca uzasadniała te zarzuty stanowiskiem organu w sprawie ustalenia daty otrzymania towaru, które jak wskazano wyżej w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej było uprawnione. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. z uwagi na zaakceptowanie naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w zaskarżonej decyzji gdyż do takiego naruszenia nie doszło.

Brak jest także podstaw za uznanie za zasadne zarzutów dotyczących uzasadnienia zaskarżonego wyroku /art. 141 par. 4 p.p.s.a./. Wbrew twierdzeniu skarżącej uzasadnienie wyroku w kwestiach istotnych dla wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia - oddalenia skargi - nie jest ani ogólnikowe, ani lakoniczne. Sąd szczegółowo przedstawił swoje stanowisko w kwestii zarówno obowiązującego prawa materialnego, jak i kluczowego dla oceny legalności zaskarżonego aktu pojęcia "otrzymanie towaru", użytego w art. 19 ust. 3a ustawy o VAT i odniósł to pojęcie do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Wyjaśnił również skarżącej dlaczego podziela stanowisko tych organów w kwestii przyjętej przez nie daty otrzymania towaru, którego sprzedaż udokumentowano fakturą z 29 lipca 1999 r., a także dlaczego, w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, nie było podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G.

W tym stanie rzeczy za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 19 ust. 1-3 i ust. 3a oraz 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT - oraz prawa procesowego - art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo, że, zdaniem skarżącej, doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Te zarzuty skarżąca uzasadniała okolicznością, że bezzasadnie zakwestionowano jej prawo do odliczenia w rozliczeniu za lipiec 1999 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury z 29 lipca 1999 r. Jednakże, jak ustalono w toku postępowania podatkowego, co uznał za prawidłowe Sąd administracyjny pierwszej instancji, a czego skarżąca skutecznie w postępowaniu ze skargi kasacyjnej nie podważyła, spółka otrzymała towar, do którego odnosiła się ta faktura dopiero 3 sierpnia 1999 r. Tym samym w świetle art. 19 ust. 3a ustawy o VAT nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w rozliczeniu za miesiąc, w którym nie otrzymała jeszcze towaru.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.