Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1229/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 13 ust. 1 pkt 11 par. 13 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.
article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 26 ust. 1 art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi Miasta W. – Zakładu R. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 10 grudnia 2009 r. Miasto W. - Zakład R. z siedzibą w W. (zwany dalej "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Skarżący wyjaśnił, iż jest jednostką organizacyjną m. W., działającą w formie zakładu budżetowego, utworzoną uchwałą Nr XLII/994/2004 Rady Miasta W. z 2 grudnia 2004 r. w sprawie utworzenia zakładu budżetowego m. W. pod nazwą Zakład R.. Jest ponadto zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z § 3 statutu celem działalności Skarżącego jest świadczenie usług w zakresie remontów i konserwacji dróg i drogowych obiektów inżynierskich oraz montaż i utrzymanie urządzeń bezpieczeństwa ruchu. Do zakresu działania Skarżącego w szczególności należy:

1) wykonywanie robót remontowych i konserwacyjnych dróg i drogowych obiektów inżynierskich na drogach,

2) wykonywanie oznakowania oraz zabezpieczenia dróg i drogowych obiektów inżynierskich,

3) wykonywanie montażu i konserwacji wygrodzeń z barier łańcuchowych oraz barier energochłonnych,

4) utrzymanie urządzeń bezpieczeństwa ruchu,

5) naprawa urządzeń bezpieczeństwa ruchu tj. znaków pionowych, wygrodzeń z "ram prętowych" i barier energochłonnych,

6) montaż elementów odblaskowych na jezdni,

7) mycie urządzeń bezpieczeństwa ruchu w tym barier energochłonnych na obiektach inżynierskich, tuneli, ekranów dźwiękochłonnych,

8) wykonywanie zmian i korekt w oznakowaniu pionowym i poziomym ulic,

9) wykonywanie, czasowych zmian w organizacji ruchu w związku z wizytami państwowymi, imprezami okolicznościowymi remontami obiektów,

10) wykonywanie oznakowań stałych i czasowych na terenie m. W.,

11) wykonywanie innych robót w zakresie statutowej działalności Zakładu,

12) budowa dróg.

Skarżący wskazał, iż na rzecz jednostki macierzystej (m. W.) wykonywane są zadania w celu realizacji zadań własnych gminy określonych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), tj. zadania określone w § 3 pkt 1, 2, 3, 8, 9, 10, 11 i 12 statutu Skarżącego. Skarżący wyjaśnił, iż po wykonaniu zadań powierzonych, wystawia faktury VAT stosując stawkę zwolnioną na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) - dalej zwanego: "rozporządzeniem".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy zadania zlecone wykonywane na rzecz jednostki macierzystej przez Skarżącego korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia?

Zdaniem Skarżącego, nie jest on jednostką samorządu terytorialnego, jednakże wykonywane przez niego zadania na rzecz m. W. stanowią wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej przez m. W. poprzez jego zakład budżetowy – Skarżącego - i z tego względu korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia.

Ponadto, w opinii Skarżącego, brak ujęcia jednostki samorządu terytorialnego w § 13 ust 11 pkt 12 rozporządzenia, zgodnie z którym usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi podlegają zwolnieniu od podatku VAT, prowadzi do wniosku, że zamiarem racjonalnego ustawodawcy było zwolnienie od podatku VAT zadań wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w formie zakładu budżetowego na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia.

Dnia [...] stycznia 2010 r. Minister Finansów – organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał interpretację indywidualną, uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Powołując się na treść § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia podkreślił, iż zwolnione są od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług w zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych) oraz usług komunikacji miejskiej.

W poz. 138 zaś załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały "usługi w zakresie rozprowadzania wody" symbol PKWiU 41.00.2, a w poz. 153 ww. załącznika "usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne" symbol PKWiU 90.0.

W jego ocenie z powyższego przepisu § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wynika, iż zwolnienie dotyczy wyłącznie usług świadczonych pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, (bez ograniczeń dotyczących terytorialnego zakresu działania tych jednostek) oraz, iż zwolnienie to nie obejmuje usług w zakresie rozprowadzania wody (PKWiU - 41.00.2), usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, a także usług sanitarnych i pokrewnych (PKWiU - 90.0) oraz usług komunikacji miejskiej.

Zdaniem organu z powyższych przepisów wynika możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług do świadczenia usług pomiędzy: gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Przepis ten uniemożliwia natomiast zastosowanie zwolnienia do usług świadczonych pomiędzy jednym z podmiotów wymienionych w powyższym przepisie a podmiotem nie wymienionym w tym przepisie, np. jednostką samorządu terytorialnego.

W konkluzji stwierdził, iż dla zadań wykonywanych pomiędzy Skarżącym (zakładem budżetowym) a gminą (miastem) nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, ponieważ Skarżący nie jest jednostką samorządu terytorialnego. Skarżący ponadto nie może również korzystać ze zwolnienia wskazanego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, ponieważ miasto W. nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym ani gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej.

Skarżący wskazując na wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a" złożył w dniu 10 lutego 2010 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 marca 2010 r. doręczono w dniu 15 marca 2010 r.

Pismem z dnia 14 kwietnia 2010 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił niezgodność z prawem, w szczególności naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia - poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Skarżący wykonując zadania zlecone przez m. W. nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, podczas gdy w rzeczywistości to m. W. wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej poprzez własny zakład budżetowy;

2) art. 8 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że Skarżący świadczy usługi na rzecz m. W., podczas gdy wykonuje ona jedynie zadania własne m. W. o charakterze użyteczności publicznej;

3) art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.) dalej jako "u.o.g.k." poprzez jego niezastosowanie przy dokonywaniu interpretacji § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, a w konsekwencji przez uznanie, że m. W. zleca zadania Skarżącemu, podczas gdy w rzeczywistości m. W. prowadzi gospodarkę komunalną w formie zakładu budżetowego (samorządowego zakładu budżetowego).

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W ocenie Skarżącego organ podatkowy błędnie przyjął, że Skarżący wykonując zadania zlecone przez m. W. nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia. Podkreślił, iż w rzeczywistości - jako zakład budżetowy - wykonuje czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych przez m. W.. Innymi słowy: to m. W. wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej poprzez własny zakład budżetowy - Skarżącego.

Podkreślił, iż stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 41, poz. 361 ze zm.) miasto W. jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu, a zatem w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) - w celu wykonywania zadań - może tworzyć jednostki organizacyjne. Skarżący zaś posiada status jednostki organizacyjnej m. W. i działa w formie zakładu budżetowego (samorządowego zakładu budżetowego), który to należy do form organizacyjno-prawnych sektora finansów publicznych. W jego ocenie zakłady budżetowe nie posiadają osobowości prawnej a działają w ramach osobowości prawnej tworzących je jednostek samorządu terytorialnego. Skarżący jako jednostka organizacyjna m. W., działająca w formie zakładu budżetowego (samorządowego zakładu budżetowego), działa w ramach osobowości prawnej m. W.. Ponadto nie wykonuje zadań własnych, ale jest jedynie formą organizacyjno - prawną przy pomocy której jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania własne.

Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy dopuścił się także naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż wskazał, że Skarżący świadczy usługi na rzecz m. W. podczas gdy on tylko wykonuje zadania własne jednostki macierzystej o charakterze użyteczności publicznej. W ocenie Skarżącego doprowadziło to do wadliwego uznania, że zadania własne m. W. wykonywane przez Skarżącego, są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT podczas gdy nie stanowią one usług, gdyż wykonywane są przez podmiot działający w sferze użyteczności publicznej, będący "narzędziem" m. W. służącym mu do wykonywania jego zadań własnych.

W odpowiedzi na skargę z 13 maja 2010 r. Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zwana dalej "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie

Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż w opisanym stanie faktycznym w szczególności dla zadań wykonywanych pomiędzy Skarżącym (zakładem budżetowym) a gminą (miastem) nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, ponieważ Skarżący nie jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 164 ust.1Konstytucji RP podstawową jednostką samorządu terytorialnego jest gmina. Inne jednostki samorządu regionalnego albo lokalnego i regionalnego określa ustawa. Należą do nich : Powiat - art.1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142 poz.1592 j.t.) oraz Województwo - art.1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz.1590 j.t.). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest okoliczność podnoszona przez Skarżącego, iż Gmina wykonuje zadania własne poprzez zakład budżetowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego artykułu zawarta została definicja działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Takie szerokie ujęcie definicji działalności gospodarczej powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność traktowane są jak podatnicy podatku od towarów i usług niezależnie od ich statusu poza wyłączeniami określonymi w tej ustawie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, przy czym gmina posiada osobowość prawną. Do gminy nie ma również zastosowania wyłączenie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Należy jednak zaznaczyć, że gmina nie jest organem władzy publicznej, a jednostką samorządu terytorialnego. Art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych traktuje jednostki samorządu terytorialnego i ich związki odrębnie od organów władzy publicznej (organów administracji rządowej, organów kontroli państwowej i ochrony prawa, sądów i trybunałów).

Zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, dotyczy właśnie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego(między innymi gminę), z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że a contrario nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, a także czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, ale jednostki samorządu terytorialnego wykonują je na podstawie umów cywilnoprawnych. Zwolnienie to zostało więc oparte przez prawodawcę nie tylko na kryterium przedmiotowym ale również podmiotowym. Z tych względów nie korzysta ze zwolnienia zakład budżetowy (podatnik podatku od towarów i usług), który w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia nie został wymieniony mimo, iż wykonuje zadania zlecone przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Skarżący nie może również korzystać ze zwolnienia wskazanego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, ponieważ miasto W. nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym ani gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Terminy – "gospodarstwo pomocnicze", "zakład budżetowy" i "jednostka budżetowa" zostały zdefiniowane w ustawie z 37 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.) zwana dalej "u.o.f.p.". Jednostkami budżetowymi - w myśli art. 20 ust. 1 u.o.f.p. - są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 1-3.

Według przepisu art. 26 ust. 1 u.o.f.p. gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, jest wyodrębniona z jednostki budżetowej, pod względem organizacyjnym i finansowym, część jej podstawowej działalności lub działalność uboczna. Natomiast zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 u.o.f.p., zakładami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które:1.odpłatnie wykonują wyodrębnione zadania; 2.pokrywają koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W konsekwencji, w sytuacji wskazywanej we wniosku nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Gmina (Miasto W.) nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym, ani gospodarstwem budżetowym jednostki budżetowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. (Por. prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z 10 lutego 2010 r., I SA/BK 502/09). Nie dochodzi więc do świadczenia usług pomiędzy podmiotami wymienionymi w powołanym przepisie.

W tym stanie sprawy na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.