Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 652/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Protokolant Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/GD 652/03

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy działając m.in. na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako o.p.), art. 14 ust 1, art. 22 ust 1, art. 45 ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 Nr 90 poz. 416 z późn. zm.; dalej jako p.d.f.) oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720 z późn. zm.; dalej jako rozp. MF z 1995 r.) określił wobec podatniczki E. L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 7.770 zł, wysokość zaległości w tym podatku w kwocie 7.770 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 8.331,10 zł.

W uzasadnieniu wskazano m.in., że w 1998 r. podatniczka w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 10 maja prowadził działalność gospodarczą pod firmą A w formie spółki cywilnej wspólnie z Z. L. natomiast począwszy od dnia 1 maja 1998r. rozpoczęła samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą B ( na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej ).

Mając na uwadze, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego w 1998 r. dochodu E. L. wykazała wyłącznie stratę z działalności gospodarczej, nie podając wysokości uzyskanego przychodu oraz poniesionych celem jego uzyskania kosztów, organ podatkowy I instancji wezwał podatnika do uzupełnienie zeznania. Wobec braku odpowiedzi postanowieniem z dnia 3 września 1999 r. Urząd Skarbowy wszczął wobec E. L. postępowanie podatkowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, iż w ramach działalności A wykazana w dokumentacji podatkowej wartość przychodu uzyskanego przez spółkę z tytułu sprzedaży gazet została zaniżona. Analiza faktur wystawionych dla kontrahentów pozwoliła na określenie, iż od początku roku 1998 r. do momentu likwidacji działalności gospodarczej spółka sprzedała 8.678 sztuk Gazety [...]. W oparciu o informację uzyskaną od D ustalono, iż zakupiony przez A nakład gazety wyniósł natomiast 32.400 sztuk. Jednocześnie w dokumentacji dotyczącej końcowego remanentu związanego z likwidacją działalności gospodarczej wykazano wartość zerową tj. brak jakichkolwiek zapasów towarów będących przedmiotem sprzedaży. W celu ustalenia, co stało się z zakupioną przez stronę, a niesprzedaną częścią gazet, organ podatkowy zwrócił się do 82 podmiotów gospodarczych działających na terenie dystrybucji gazety, celem potwierdzenia współpracy z A, oraz w odniesieniu do ewentualnych kontrahentów spółki, celem uzyskania informacji o przebiegu transakcji, wielkości sprzedaży oraz wielkości dokonanych zwrotów gazet. W przedmiotowym zakresie organ podatkowy I instancji dokonał ponadto przesłuchania następujących świadków: T. W.– kolportera gazety i pracownika wydawnictwa, K. C– kolportera gazety, H. G. – pełniącej obowiązki Dyrektora Redakcji, G. P. - pracownika A zatrudnionej na stanowisku Sekretarza Redakcji oraz Z. L. – wspólniczki E. L. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika wielkość zwrotów gazet kształtowała się na poziomie 73 %, zwroty były palone w kotłowni E należącej do Z. L., natomiast ok. 200 sztuk gazet przekazywano bezpłatnie różnorodnym instytucjom, urzędom samorządowym, bibliotekom, kombatantom czy osobom piszącym dla gazety, a kolejne 200 sztuk do prywatnego archiwum. Organ podatkowy I instancji podkreślił, iż ani podatnik ani też żaden ze świadków, nie wyłączając osób bezpośrednio związanych z dystrybucją, nie potrafił wskazać wiarygodnej wielkości zwrotów gazety, zważywszy, iż rozbieżne w tym zakresie twierdzenia nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami, a w szczególności dokumentacją, która pozwoliłaby na ustalenie co faktycznie stało się z brakującym nakładem. Nie kwestionując, iż jak w przypadku każdej innej gazety, zwroty musiały mieć miejsce, Urząd Skarbowy wskazał jednocześnie, iż wielkość zwrotów i sposób ich zagospodarowania (np. bezpłatne przekazanie, sprzedaż w punkcie skupu surowców wtórnych, czy zniszczenie) powinna każdorazowo wynikać z prowadzonej przez stronę dokumentacji, co nie miało jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Tym samym organ podatkowy I instancji określił wskaźnik zwrotów gazet w wysokości 28,3 % na podstawie informacji uzyskanych od D s.c., które przejęło wydawanie gazety po likwidacji A. Zgodnie z uzyskaną informacją średnioroczny wskaźnik zwrotów w D wyniósł 28,60 % wielkości nakładu. Mając jednak na uwadze, iż nakład gazety po przejęciu przez D s.c. był niższy, a jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w odniesieniu do D s.c. nie funkcjonowały tzw. wartości brzegowe (minimalny nakład warunkujący opłacalność druku), organ podatkowy I instancji uznał za zasadne skorygować relację wskaźników wielkości zwrotów o różnicę wielkości nakładu poprzez odniesienie wskaźników zwrotów w okresie sprzedaży gazety przez D do wielkości nakładu jaki musiało zamawiać A. Tym samym z uwagi na wielkość zwrotów, określoną na podstawie ww. wskaźnika w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej, organ podatkowy I instancji podkreślił, iż wykazany w księdze podatkowej przychód uzyskany przez stronę z tytułu sprzedaży gazet, został zaniżony. Organ podatkowy I instancji nie uznał ponadto za koszty uzyskania przychodu spółki następujących wydatków: kwoty 957,46 zł poniesionej na remont pomieszczeń w budynku Domu [...] we W., kwoty 57,70 zł dotyczącej zakupu paliwa – etylina 94, kwoty 8 zł dotyczącej zakupu pieczątki, kwoty 7.746 zł dotyczącej organizacji festynu. W zakresie ww. wydatków nie stwierdzono bowiem ich związku z przychodem A. Z drugiej strony w związku z przyjęciem przez Urząd Skarbowy za wiarygodne wyjaśnień podatnika w kwestii nieodpłatnie przekazanych gazet w ilości 200 sztuk z każdego nakładu dla różnych instytucji, uznał on tym samym, iż wartość ww. gazet stanowiła wydatek na reklamę i reprezentację spółki, stanowiący koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust 1 pkt. 23 p.d.f. Urząd Skarbowy podkreślił jednocześnie niemożność zaliczenia do wskazanej kategorii kosztów wartości gazet przekazanych zgodnie z wyjaśnieniami podatnika do prywatnego archiwum. Wartość ta nie mogła być uznana za wydatek poniesiony na reprezentację i reklamę z uwagi na okoliczność, iż archiwum stanowiło własność prywatną A. Niezależnie od tego Urząd Skarbowy wskazał, iż celem potwierdzenia faktu istnienia archiwum wystąpił on do podatnika o wskazanie miejsca jego lokalizacji, którym okazała się kotłownia znajdująca się w budynku mieszkalnym rodziców E. L. Mając na uwadze powyższą okoliczność Urząd Skarbowy podkreślił, iż trudno mówić we wskazanym przypadku o związku kosztu z przychodem wydawnictwa, skoro znaczna cześć archiwalnych numerów gazety została spalona w piecu w celach grzewczych.

Mając na uwadze nieprawidłowości zapisów księgi podatkowej, które przekroczyły dopuszczalny limit 0,5% , zarówno co do wykazanych w księdze kosztów i przychodów, Urząd Skarbowy na podstawie § 10 rozp. MF z 1995 r. uznał księgę za nierzetelną. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji dokonał szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży gazet uzyskanych przez A. Przychód ze sprzedaży gazet w wysokości 17.313,48 zł został oszacowany na podstawie ilości gazet zakupionych przez wspólniczki tj. 32.400 sztuk - z uwzględnieniem wyjaśnień podatniczki o nieodpłatnym przekazywaniu z każdego nakładu 400 sztuk gazet różnym instytucjom oraz do prywatnego archiwum - przy zastosowaniu wskaźnika zwrotów gazet 28,3 % oraz ceny 1,08 zł za jeden egzemplarz gazety tj. najniższej ceny wynikającej z przedłożonej przez podatnika dokumentacji. Przychód ze sprzedaży ogłoszeń w wysokości 36.385,99 zł oraz przychód z pozostałej sprzedaży w wysokości 3.920,00 zł przyjęto w kwotach wykazanych w księdze, jako zgodny ze stanem rzeczywistym.

Odnosząc się z kolei do działalności prowadzonej przez podatniczkę od maja 1998 r. w ramach B, Urząd Skarbowy wskazał, iż pomimo wielokrotnego występowania o dostarczenie całości dokumentacji podatkowej firmy za 1998 r., dokumentacja ta nie została przez E. L. przedstawiona. Mając na uwadze, iż zgodnie z wyjaśnieniami podatnika cała dokumentacja wydawnictwa zaginęła i brak było możliwości jej odtworzenia, organ podatkowy I instancji na podstawie art. 23 § 1 o.p. ustalił wartość przychodu z tej działalności w drodze oszacowania, przy wykorzystaniu danych oraz wskaźników jakie zostały określone przy badaniu działalności prowadzonej uprzednio przez podatnika w A, jako porównywalnej, zarówno pod względem zakresu działania, wielkości nakładu jak i obszaru dystrybucji gazety. Opierając się na informacji pozyskanej od drukarni Urząd Skarbowy przyjął, iż wielkość zakupionego przez podatnika nakładu wyniosła 59.900 sztuk gazet, którą dla ustalenia wielkości sprzedaży pomniejszył o ilość zwrotów ustaloną na 16.498 sztuk w oparciu o analogiczny jak w pierwszym przypadku wskaźnik zwrotów tj. 28,3 %. Dokonując określenia wartości 42.948 sztuk gazet Urząd przyjął korzystną dla podatniczki najniższą cenę tj. 1,08 zł za egzemplarz na podstawie rachunków wystawionych w ramach porównywalnej działalności prowadzonej przez stronę w pierwszym półroczu 1998 r. W dalszej kolejności organ podatkowy oszacował, iż przychód ze sprzedaży ogłoszeń przez B wyniósł 97.406,06 zł, co ustalono w oparciu o zastosowanie wskaźnika określającego proporcję udziału przychodu ze sprzedaży ogłoszeń w ogólnej wartości przychodu ze sprzedaży gazet uzyskanych w ramach A. W oparciu o analogiczną zasadę organ podatkowy dokonał oszacowania wysokości poniesionych przez wydawnictwo kosztów uzyskania przychodu.

Od powyższej decyzji E. L .złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Kwestionując całość rozstrzygnięcia, podatniczka podkreśliła w szczególności bezpodstawność przyjęcia przez organ podatkowy okoliczności zaniżenia przychodu ze sprzedaży gazet oraz okoliczności zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o wydatki związane z organizacją festynu. Podatniczka podkreśliła, iż poza sprzedażą udokumentowaną udostępnionymi przez niego fakturami, Urząd Skarbowy nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż wydawnictwo dokonało także innych transakcji sprzedaży. Powołując się szeroko na orzecznictwo NSA dotyczące ciężaru dowodu, strona wskazała jednocześnie, że dla przyjęcia, iż sprzedaż była większa niż wynikałoby to z ksiąg podatkowych, Urząd Skarbowy winien wykazać zaistnienie zdarzeń gospodarczych uzasadniających postawioną przez niego tezę, co nie miało jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. W oparciu o analogiczną argumentację E. L. podkreśliła, iż twierdzenia organu podatkowego wskazujące, iż zorganizowany przez nią w dniu 1 maja 1998 r. festyn w ogóle nie miał miejsca, również należy uznać za niedostatecznie udowodnione. Odnosząc się natomiast do zaistniałych w postępowaniu uchybień proceduralnych E. L. wskazała, iż została on pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu, mając na uwadze, iż zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka K. C. zostało jej doręczone po wyznaczonej dacie przesłuchania.

Decyzją z dnia [...] wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Izba Skarbowa uchyliła w części decyzję organu I instancji, obniżając wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 6.749,70 zł, wysokość zaległości do kwoty 6.749,70 zł oraz wysokość odsetek do kwoty 7.237,20 zł.

Odnosząc się do ustaleń poczynionych przez organ I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodu Wydawnictwa Nadmorskiego, Izba Skarbowa zaliczyła do ww. kategorii kosztów wydatki w łącznej kwocie 957,46 zł poniesione na remont pomieszczeń Domu [...] we W. Niezależnie bowiem od faktu, iż oficjalne przeniesienie siedziby redakcji z P. do W. nastąpiło dopiero w związku ze zmianą wydawcy na B, dzierżawione pomieszczenia służyły także celom działalności gospodarczej A. W stopce redakcyjnej Gazety [...] każdorazowo wykazywano bowiem dwa adresy biura reklam i ogłoszeń, jako mieszczącego się zarówno w P. jak i we W. Organ odwoławczy odmiennie oszacował ponadto wyłączoną z kategorii kosztów uzyskania przychodu wartość gazet przekazanych do prywatnego archiwum, przyjmując za cenę 1 egzemplarza 0,55 zł i kwestionując przyjęcie przez organ podatkowy I instancji najwyższej, wynikającej z informacji D s.c. ceny sprzedaży tj. 0,65 zł/szt. W konsekwencji powyższych ustaleń zmianie uległa więc po pierwsze wysokość dochodu uzyskanego przez A, a także wysokość dochodu B, z uwagi na fakt wyznaczenia wysokości kosztów uzyskania przychodu poprzez zastosowanie wskaźnika udziału kosztów w przychodzie A. W pozostałym zakresie Izba Skarbowa w całości podzieliła ustalenia organu I instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. L. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną uprzednio w odwołaniu.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie istota sporu koncentruje się wokół poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, co do stanu faktycznego sprawy, w tym przede wszystkim wielkości przychodu i kosztów uzyskania przychodu prowadzonego przez podatnika A tj. elementarnych wartości wyznaczających podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 i 2 pdf opodatkowaniu tym podatkiem podlegają uzyskiwane przez podatnika dochody, natomiast za dochód z danego źródła przyjmuje się nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w danym roku podatkowym.

Przedstawiona definicja dochodu ma charakter ogólny, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje bowiem także szczególne zasady ustalania dochodu. W przypadku podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów zgodnie z art. 24 ust. 2 p.d.f. dochodem z działalności jest bowiem różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Podstawa opodatkowania w opisanym przypadku powinna wynikać jednocześnie z rzetelnej i niewadliwej dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych. Mając na uwadze, iż E. L. prowadziła w 1998 r. działalność gospodarczą w ramach A i B , miała ona obowiązek złożenia do dnia 30 kwietnia 1999 r. zeznania podatkowego i dokonania w nim rozliczenia podatku na podstawie prowadzonych ksiąg przychodów i rozchodów. Podkreślenia wymaga jednakże, iż zgodnie z art. 45 ust. 6 p.d.f. wynikający z zeznania podatek dochodowy jest podatkiem należnym za dany rok, o ile organ podatkowy nie wyda decyzji określającej wysokość podatku odmiennie od zadeklarowanej, w konsekwencji stwierdzenia nieprawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia rocznego. W ocenie Sądu wszczęcie przez urząd skarbowy postępowania podatkowego wobec E. L. należy uznać za jak najbardziej uzasadnione, zważywszy, iż złożone przez stronę skarżącą zeznanie było niepełne. Jak wskazano wyżej, w złożonym zeznaniu skarżąca nie wykazała ani wysokości uzyskanego przychodu, ani też kosztów jego uzyskania, co stanowi podstawę do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika. Wskazać należy, iż w ramach prowadzonego postępowania biorący w nim czynny udział podatnik każdorazowo ma jednocześnie możliwość wykazania, że dokonane przez niego rozliczenie podatku było prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie w związku z wezwaniem do przedłożenia dokumentacji stanowiącej podstawę sporządzenia zeznania, E. L. przedłożyła księgę podatkową A oraz wystawione wobec kontrahentów faktury sprzedaży towarów. Dokumentacja podatkowa B nie została udostępniona. Analiza przedstawionych dokumentów pozwoliła na ustalenie, iż spółka cywilna A wykazała sprzedaż 8.678 sztuk Gazety [...]. Natomiast całość nakładu gazety w okresie działalności s.c. ustalono na 32.400 sztuk, przy jednoczesnym wykazaniu przez skarżącą, iż w chwili likwidacji działalności gospodarczej w posiadaniu spółki cywilnej nie znajdowały się jakiekolwiek zapasy towarów będących przedmiotem sprzedaży. Podkreślenia wymaga, iż powyższe ustalenia, a w konsekwencji wysokość różnicy pomiędzy zakupionym, a niesprzedanym nakładem gazety (23.722 sztuk), nie zostały zakwestionowane przez skarżącą. We wskazanym zakresie różnica stanowisk pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi dotyczyła natomiast ustaleń, co stało się z częścią brakującego nakładu. Zgodnie z wyjaśnieniami E. L. ww. cześć nakładu stanowiła zwroty gazet. Przeprowadzone w sprawie postępowanie skoncentrowało się więc na poszukiwaniu dowodów potwierdzających stanowisko skarżącej.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, w ocenie Sądu, w sposób prawidłowy. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 oraz 187 § 1 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, organ podatkowy I instancji, celem uzyskania właściwej podstawy do zastosowania przepisów prawa materialnego, podjął bowiem wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy należy ocenić jako obszerny, wyczerpujący i całościowo rozpatrzony przez ograny podatkowe. Zarzuty skarżącej co do niedostatecznego udowodnienia przez organ określonych faktów, w tym przede wszystkim okoliczności dokonania przez Wydawnictwo Nadmorskie także innych transakcji sprzedaży niż wykazane przedłożoną dokumentacją, należy uznać za niezasadne.

W tym miejscu wskazać należy, iż ciężar udowodnienia wskazanych powyżej okoliczności, wbrew przekonaniu skarżącej, ciążył nie na organie podatkowym, lecz właśnie na podatniku. Nie kwestionując bowiem, iż w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., obowiązuje ogólna reguła dowodowa, zgodnie z którą to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy, Sąd podziela jednocześnie stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1605/96 czy w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, w których wskazano, iż zasada ta nie jest jednak całkowicie nieograniczona w związku z istnieniem obowiązku współdziałania podatnika z organem. Podkreślenia wymaga, iż ww. współdziałanie leży przede wszystkim w interesie podatnika, co uwidacznia się w szczególności, gdy podnosi on twierdzenia przeciwne wobec ustaleń poczynionych przez organ. W zależności od konstrukcji konkretnych przepisów prawa materialnego, niewykazanie określonych czynności faktycznych może się bowiem automatycznie wiązać z niekorzystnymi dla strony skutkami w sferze podatkowej. W omawianym zakresie możemy więc mówić o koniecznym obowiązku współdziałania organu i podatnika w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż organ, będąc zobowiązany do zebrania w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, w przypadku uznania przedstawionych przez podatnika twierdzeń za niewystarczające dla udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, winien przed wydaniem decyzji wezwać podatnika do uzupełnienia i sprecyzowania wskazanych twierdzeń, co w tej sprawie uczyniono. Tym samym uzasadnionym jest stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie były zobowiązane do dalszego poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji gdy pomimo wielokrotnych wezwań, sama skarżąca dowodów takich nie przedstawiła.

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ani skarżąca, ani też żaden z licznie przesłuchanych świadków nie potrafił wskazać wiarygodnej wielkości zwrotów gazety, mając na uwadze, iż przedstawione w tym zakresie twierdzenia pozostawały rozbieżne, a jednocześnie nieodmiennie niepoparte jakimikolwiek dowodami, w tym dokumentacją, która pozwoliłaby na ustalenie co stało się faktycznie z brakującym nakładem. Mając na uwadze stanowisko skarżącej zawarte zarówno w odwołaniu jak i skardze podkreślić należy, że informacja taka powinna wynikać z prowadzonej przez A księgi przychodów i rozchodów, której zasady prowadzenia regulowało w 1998 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( oz.- rozp. MF z 1995 r.)

Zgodnie z treścią § 10 ust. 1 powołanego rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę prawidłowo, zarówno pod względem formalnym tj. niewadliwie, jak i materialnym tj. rzetelnie, co oznacza, iż ww. dokumentacja powinna być po pierwsze prowadzona zgodnie z przepisami dotyczącego jej rozporządzenia oraz wiernie odzwierciedlać stan rzeczywisty. Tym samym na podatniku zgodnie z § 18 ust. 1 i 2 rozp. MF z 1995 r., zarówno na dzień rozpoczęcia działalności, jak i dzień jej likwidacji, ciążył obowiązek sporządzenia spisów towarów z natury, których wyniki winny zostać uwidocznione w księdze przychodów i rozchodów. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż ww. obowiązku nie dochowano. W przedłożonej księdze przychodów i rozchodów brak było bowiem jakichkolwiek adnotacji z przeprowadzenia ww. spisów. Tym samym przedłożona dokumentacja nie dała podstaw do ustalenia wielkości niesprzedanych gazet, ani też tego, czy w dniu likwidacji działalności spółka posiadała całość zwróconego nakładu, czy też zadysponowała nią w określony sposób np. poprzez nieodpłatne przekazanie czy też zniszczenie. Odnosząc się do udzielonych w sprawie wyjaśnień i złożonych zeznań strony, co do wielkości dokonanych zwrotów, w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie nie przyjęły wykazanych w nich twierdzeń jako wiarygodnych, wobec faktu ich licznych rozbieżności, również niespójności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zgodnie z wyjaśnieniami E. L. sprzedaż gazet była ewidencjonowana w zeszycie będącym wewnętrznym dokumentem kontroli kolporterów gazety, a wielkość zwrotów objęła całą nadwyżkę nakładu (32.400 szt.) nad dokonaną sprzedażą ( 8.678 szt.), wynosząc tym samym 23.722 szt. tj. 73,2 % całości nakładu. Jednocześnie skarżąca wskazała, iż oprócz 200 sztuk gazet przekazywanych do prywatnego archiwum oraz kolejnych 200 sztuk rozdawanych różnego rodzaju instytucjom z każdego cząstkowego nakładu o wysokości 1.800 sztuk, całość zwrotów zniszczono poprzez spalenie. Z kolei dwukrotnie przesłuchana w sprawie Z. L. , będąca drugim ze wspólników spółki, zeznała pierwotnie, iż jej wiedza na temat zasad i sposobów ewidencjonowania zwrotów gazet pozostaje ograniczona, jednocześnie wskazując, iż zwrot obejmował na pewno więcej niż połowę nakładu, natomiast podczas drugiego przesłuchania precyzyjnie określiła wielkość zwrotów na poziomie ok. 70% całości nakładu. Co do wielkości zwrotów wypowiedziała się ponadto przesłuchana w charakterze świadka sekretarz redakcji G. P. wskazując, iż wahały się one w granicach 20 – 30 %. Pozostałe przesłuchane w sprawie osoby tj. dyrektor redakcji –H. G. , redaktor naczelny –B. G. oraz kolporter Gazety [...] –T. W. nie określili natomiast wielkości zwrotów. Potwierdzona przez kolporterów okoliczność prowadzenia wewnętrznej dokumentacji zwrotów nie została jednakże potwierdzona jej przedłożeniem. Zdaniem Sądu, w związku z ww. ustalonym stanem faktycznym, organy podatkowe zasadnie przyjęły za nieudowodnione, iż całość nadwyżki nakładu nad wielkością zaewidencjonowanej przez skarżącą sprzedaży gazet stanowiła ich zwrot. W konsekwencji przedłożona przez stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów, jako nieodzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu transakcji związanych ze sprzedażą gazet, zasadnie została uznana w tej części za nierzetelną.

W konsekwencji wielkość dochodu osiągniętego przez E. L. z prowadzonej przez nią, jako wspólnika spółki cywilnej A działalności gospodarczej nie mogła być w całości ustalona na podstawie przedłożonej w postępowaniu dokumentacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, iż organ podatkowy działając zgodnie z art. 193 § 6 O.p. określił w jakim zakresie uznał on księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, przyjmując, iż wykazane w niej, poza przychodem ze sprzedaży gazet, przychody ze sprzedaży ogłoszeń i z pozostałej sprzedaży, pozostawały zgodne ze stanem rzeczywistym. Tym samym został określony zakres w jakim ww. dokumentacja mogła być uznana za dowód w sprawie o szczególnej mocy dowodowej, przyznanej jej przez art. 193 O.p., stosownie do treści którego, księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jeżeli są one niewadliwe (czyli prowadzone zgodnie zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów przez które należy w przedmiotowej sprawie rozumieć ww. rozp. MF z 1995 r.) oraz rzetelne (czyli kiedy brak jest jakichkolwiek wątpliwości, iż dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty). Łączne spełnienie warunków niewadliwości i rzetelności księgi powoduje tym samym, iż pomimo tego, że stanowią one w istocie dokumenty prywatne, analizowany przepis przyznaje im moc dowodową właściwą dokumentom publicznym, korzystającym z domniemań prawdziwości oraz zgodności z prawdą. W praktyce oznacza to więc nic innego jak zakaz przyjęcia przez organ podatkowy innej wysokości podstawy opodatkowania niż wynikająca z rzetelnie i niewadliwie prowadzonych ksiąg podatkowych. A contrario, stwierdzenie przez organ podatkowy, iż księga podatkowa jest w całości lub w części nierzetelna, oznacza, iż w zakresie, w jakim nierzetelność ta została stwierdzona, zostaje ona pozbawiona szczególnej mocy dowodowej wynikającej z przyznanego jej domniemania prawdziwości.

Wobec obalenia domniemania prawdziwości księgi podatkowej organy podatkowe zasadnie przyjęły konieczność zastosowania w sprawie art. 23 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu za prawidłową należy uznać również przyjętą przez organy metodę oszacowania. Zgodnie z utrwaloną w omawianym zakresie linią orzecznictwa Sądu (tak m.in. wyroki o sygn.akt III SA 601/85, I SA/Gd 576/99 czy I SA/Bk 149/2004), przyjęta metoda szacunkowa musi bowiem przynieść w rezultacie ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości maksymalnie zbliżonej do tej, jaką ustalono by w sytuacji gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na jej określenie. Dokonując wyboru metody oszacowania organ powinien kierować się tym samym zebranym w sprawie materiałem dowodowym i możliwościami, jakie ten materiał daje, w zakresie najbardziej zgodnego ze stanem rzeczywistym ustalenia podstawy opodatkowania. Zważywszy, że w przedmiotowej sprawie oszacowaniu podlegała w istocie wysokość uzyskanego przez wydawnictwo przychodu ze sprzedaży gazet, należy ocenić, iż wybór zastosowanej w sprawie metody porównawczej był prawidłowy. W szczególności podkreślenia wymaga, iż został on niewątpliwie dokonany przy zachowaniu zasad logicznego rozumowania oraz w oparciu o realne, wynikające z praw rynku założenienia natury ekonomicznej. Przyjęta w sprawie metoda szacunku polegała bowiem na ustaleniu wielkości uzyskanych w ramach działalności A zwrotów niesprzedanej gazety w oparciu o wskaźnik, który ustalono, jak można przyjąć w uproszczeniu, w oparciu o późniejszą wielkość zwrotów tego samego tytułu prasowego, wydawanego, po likwidacji spółki, przez D. Należy przyznać, iż specyfika działalności wydawniczej powoduje, co do zasady, trudności w zastosowaniu metody porównawczej. Nie sposób bowiem zakwestionować, iż nawet przesłanki natury tak subiektywnej, jak np. ustalona renoma danego tytułu prasowego, mogą w znacznym stopniu różnicować wysokość sprzedaży porównywalnych pod względem nakładu, zakresu tematyki i obszaru dystrybucji tytułów prasowych. Powyższe stwierdzenie nie podważa jednak w żaden sposób wybranej przez organy podatkowe metody oszacowania, a wręcz przeciwnie umacnia jej trafność, zważywszy, że w przedmiotowej sprawie organy oparły się na wielkości zwrotów tego samego tytułu prasowego o ugruntowanej renomie, a więc o porównywalnej w różnych okresach czasu ilości czytelników oraz zachowanej strukturze tematycznej i zachowanym obszarze dystrybucji. Różnica wielkości nakładu obu wydawnictw została natomiast uwzględniona dla skorygowania wielkości zwrotów gazety w ramach działalności prowadzonej przez A.

W kontekście poczynionych wyżej uwag dotyczących stosowania w postępowaniu podatkowym art. 23 O.p., nie budzi też wątpliwości Sądu, iż w sprawie zasadnie dokonano również oszacowania przychodu i kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą pod firmą B. Określenie podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez stronę księgi przychodów i rozchodów nie było możliwe z uwagi na fakt jej nieprzedłożenia w toczącym się w sprawie postępowaniu. Skarżąca uzasadniła brak możliwości udostępnienia dokumentacji okolicznością jej zaginięcia. Jednocześnie, pomimo, że w listopadzie 2000 r. strona zobowiązała się do odtworzenia ww. dokumentacji, w piśmie złożonym w urzędzie skarbowym w czerwcu 2001 r. E. L. oświadczyła, że niezależnie od podjętych przez nią w ww. zakresie wysiłków, dokumentacji nie udało się jej odtworzyć. Przyjętą metodę szacunku należy ocenić jako w pełni adekwatną. Dokonując oszacowania posłużono się bowiem bądź wartościami ustalonymi uprzednio w odniesieniu do działalności A (wskaźnik zwrotów gazet), bądź wynikającymi z ustalonych dla tego wydawnictwa proporcjami wzajemnych wielkości poszczególnych elementów podstawy opodatkowania (proporcja przychodu ze sprzedaży ogłoszeń do przychodu ze sprzedaży gazet, proporcja kosztów uzyskania przychodów w przychodzie). Logicznie więc posłużono się analogią występującą pomiędzy działalnością A a działalnością B. Działalność B była bowiem niewątpliwie kontynuacją działalności A. W praktyce jedyną, znaczącą zmianą różnicującą obie ww. działalności była bowiem tylko zmiana prawnej formy zorganizowania firmy (A było prowadzone w formie spółki cywilnej natomiast działalność prowadzona pod firmą B stanowiła samodzielnie prowadzoną przez E. L. działalność gospodarczą).

Sąd w pełni podziela także stanowisko organu odwoławczego co do kwestii wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodu A wydatków dotyczących organizacji festynu, zakupu paliwa, zakupu pieczątki oraz równowartości ceny gazet przekazanych do prywatnego archiwum. Za zasadne należy równocześnie uznać dokonane na korzyść skarżącej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków remontowych dotyczących Domu [...] we W. oraz wartości ceny gazet przekazanych nieodpłatnie różnego rodzaju instytucjom i podmiotom.

Kryteria pozwalające uznać określone wydatki za koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W związku z powyższym jednym z warunków zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Konieczne jest więc wykazanie iż dany wydatek jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiąganych z niej przychodów.

Mając na uwadze powyższe, wstępnym warunkiem pozwalającym na ocenę tego, czy dany wydatek pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą czy też nie, będzie każdorazowe wykazanie, iż został on faktycznie poniesiony. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w odniesieniu do kwoty oznaczonej przez skarżącą jako poniesioną w związku z organizacją festynu, warunek ten nie został spełniony. W świetle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego okoliczność przedłożenia przez skarżącą faktury mającej dokumentować ww. zakup nie mogła być bowiem uznana za wystarczającą dla przyjęcia faktycznego zaistnienia ww. transakcji. Przedłożona faktura nr 3/98 z dnia 4 maja 1998 r. na kwotę 7.746 zł została opisana jako wystawiona za organizację festynu z okazji 1 maja. Wykazany w ww. rachunku wystawca tj. B. Z. prowadząca F podczas przesłuchania jej w sprawie w charakterze świadka oświadczyła jednakże, iż podczas całego roku 1998 r. nie wykonała ona żadnej usługi na rzecz A oraz, że okoliczność zorganizowania festynu z okazji 1 maja przez Gazetę [...] pozostaje jej nieznana. Okoliczności zorganizowania festynu nie potwierdziła także Z. L. (wspólnik) oraz przesłuchani w sprawie pracownicy wydawnictwa - J. M. (specjalista do spraw reklamy), B. G. (redaktor naczelny) i H. G. (Dyrektor Redakcji). Pomimo, iż według wyjaśnień skarżącej festiwal został zorganizowany w celu promocji Gazety [...] na podstawie archiwalnych numerów pisma stwierdzono brak jakichkolwiek informacji o tym wydarzeniu, natomiast sama skarżąca nie umiała sprecyzować gdzie miało ono konkretnie miejsce, wskazując alternatywnie na P. albo W. Wobec powyższych ustaleń w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż brak jest dowodów, że festiwal został zorganizowany. Brak zaistnienia ww. zdarzenia implikuje z kolei konieczność przyjęcia, że usługa dotycząca organizacji festynu nie została wykonana, a w konsekwencji wykazany przedłożoną fakturą wydatek nie mógł zostać poniesiony przez spółkę cywilną. W zakresie zarzutów skarżącej co do niewystarczającego udowodnienia przez organy ww. okoliczności, Sąd wskazuje na adekwatność zamieszczonych powyżej rozważań poczynionych w przedmiocie obowiązku współdziałania podatnika i organu w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednocześnie podkreślając, iż organ nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających twierdzenia podatnika, a dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego musi on każdorazowo wziąć pod uwagę i rozważyć w powiązaniu zarówno dowody przemawiające na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika.

W odniesieniu do wydatków dotyczących zakupu paliwa i pieczątki, przedstawiono natomiast wiarygodne dowody ich poniesienia. O ich zakwestionowaniu zadecydował jednakże niewątpliwy brak związku tych wydatków z przychodem z działalności gospodarczej. W przypadku paliwa, przedłożone faktury, opiewające łączenie na kwotę 57,70 zł, dokumentowały bowiem zakup etyliny-94, natomiast zgodnie z oświadczeniem E. L., jedyny wykorzystywany przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej samochód był napędzany wyłącznie benzyną bezołowiową. W przypadku pieczątki mającej służyć do oznaczania redakcyjnych zdjęć, przedłożona faktura opiewająca na kwotę 8,- zł została z kolei wystawiona w dniu 7 maja 1998 r., czyli na 3 dni przed zakończeniem działalności przez spółkę. Wobec jednoznacznie określonej daty poniesienia wydatku i daty likwidacji działalności, w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie wskazały, iż trudno przyjąć aby w tak krótkim okresie czasu dokonany zakup mógł w jakikolwiek sposób wpłynąć na wielkość uzyskanego z prowadzonej działalności przychodu.

Izba Skarbowa zasadnie uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie 957,46 zł poniesionych na remont pomieszczeń Domu [...] we W. urzędu skarbowego mająca wykazać brak związku ww. kosztu z działalnością A koncentrowała się bowiem na podkreśleniu, iż wbrew twierdzeniom podatnika oficjalną siedzibą A do dnia likwidacji działalności przez spółkę tj. do dnia 10 maja 1998 r. pozostawał adres P. ul. [...] 2. Dla poparcia powyższych twierdzeń organ podatkowy I instancji podkreślił, że powyższą okoliczność potwierdziła przede wszystkim analiza dokumentów rejestracyjnych NIP, gdzie niewykazano okoliczności zmiany siedziby redakcji. Jednocześnie na podstawie archiwalnych numerów Gazety [...] ustalono, iż zmiana siedziby redakcji nastąpiła dopiero w związku ze zmianą jej wydawcy na B. Odnosząc się do powyższych twierdzeń Izba Skarbowa słusznie podkreśliła, że obiektywny brak przeniesienia siedziby spółki do W., nie przekreśla jeszcze sam w sobie możliwości wykazania i przyjęcia, że znajdujące się przy ul. [...] we W. pomieszczenia były wykorzystywane w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Złożone przez podatnika w tym zakresie wyjaśnienia znalazły bowiem potwierdzanie w znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji. Ponowna analiza numerów archiwalnych Gazety [...], pozwoliła na ustalenie, że choć urząd skarbowy zasadnie wskazał, iż przeniesienie siedziby redakcji do W. należy wiązać z B., to jednocześnie faktem pozostaje, że w przypadku gazet wydanych pod redakcją spółki cywilnej, począwszy od numeru z dnia 15 kwietnia 1998 r., A w stopce redakcyjnej wykazywano dwa adresy Biura Reklam i Ogłoszeń [...] tj. P. ul [...] 2 i W. ul. [...] 19. Dokonując oceny stanowisk zajętych w przedmiotowym zakresie przez organy Sąd uznał, iż Izba Skarbowa zasadnie dokonała korekty wysokości wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu. Wszystkie wydatki na remont i adaptację pomieszczeń znajdujących się przy ul. [...] we W. zostały niewątpliwie poniesione przez A a nie B, na co jednoznacznie wskazują daty wystawienia dokumentujących je rachunków (od dnia 10 lutego 1998 r. do dnia 14 kwietnia 1998 r.), natomiast fakt wykorzystywania tych pomieszczeń przez spółkę, pomimo nieprzeniesienia jej siedziby do Władysławowa, wynikał wprost z dokumentacji zgromadzonej w postępowaniu.

Kwestią sporną między stronami pozostawała również okoliczność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartość gazet przekazywanych nieodpłatnie przez A różnego rodzaju instytucjom i podmiotom. Wobec przyjęcia za wiarygodne wyjaśnień skarżącej co do rozdysponowania przez spółkę cywilną części zwrotów gazet w ilości 400 sztuk z każdego cząstkowego nakładu (obejmującego każdorazowo 1800 sztuk), jako w połowie przekazanych do różnego rodzaju instytucji i podmiotów, a w połowie do archiwum redakcji, logiczną konsekwencją stałą się konieczność określenia, czy wartość tej części zwrotów stanowiła koszty uzyskania przychodu, czy też nie. Podkreślenia wymaga, iż poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe ustalenia nie zostały zakwestionowane przez skarżącą. W przedłożonej w postępowaniu dokumentacji podatkowej w żaden sposób nie określono jednocześnie, jaka była wysokość zwrotu gazet i w jakiej części został on rozdysponowany w sposób który pozwalałby na zaliczenie jego wartości do kategorii kosztów uzyskania przychodu. Zaliczenie przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodu wartości gazet przekazywanych różnorodnym instytucjom, jako spełniających cechy określonych w art. 23 ust 1 pkt. 23 p.d.f. wydatków na reklamę i reprezentację spółki, należy ocenić pozytywnie, zważywszy, że powyższe działanie niewątpliwie przyczyniło się do promocji gazety poprzez udostępnienie jej większej ilości czytelników. Natomiast brak możliwości zaliczenia do ww. kategorii wartości gazet przekazanych do prywatnego archiwum został w dostateczny sposób uzasadniony poprzez wskazanie, iż ewent. archiwum stanowiło własność prywatną.

Odnosząc się końcowo do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 190 O.p., Sąd stwierdza zasadność złożonego przez skarżącą zarzutu – w określonym w nim zakresie - skierowane do E. L. przez urząd skarbowy zawiadomienie o przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kolportera K. C. zostało bowiem doręczone skarżącej z opóźnieniem tj. po dokonaniu ww. czynności, podczas gdy stosownie do postanowień ww. przepisu, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka przynajmniej na siedem dni przed tą datą. Okoliczność, iż skarżąca została w ten sposób pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkowi i złożenia wyjaśnień, co do okoliczności będących przedmiotem zeznań, została jednocześnie potwierdzona także przez Izbą Skarbową. Wskazać jednak należy, iż istota oceny legalności aktów administracyjnych dokonywana w niniejszym postępowaniu, wyraża się w konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd, tylko w przypadku stwierdzenia, że decyzja ta została wydana przy zaistnieniu naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe stanowisko wynikające z wykładni art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm.) było wielokrotnie podkreślane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uproszczeniu - aby można było przyjąć, iż dane naruszenie prawa materialnego czy przepisów procedury w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy, Sąd winien dokonać oceny, czy przedmiotowe uchybienie wpłynęło na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Jeżeli doszło więc do stwierdzania uchybienia przepisom dotyczącym procedury postępowania wyjaśniającego, należy tym samym ocenić czy prawidłowe przeprowadzenie danej czynności dowodowej znalazłoby odzwierciedlenie w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego sprawy, przekładając się tym samym na zmianę podstawy zastosowania przepisów prawa materialnego. Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd wskazuje, iż wobec całości wyników omówionego powyżej postępowania dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia, aby stwierdzone naruszenie art. 190 O.p. miało istotny wpływ na treść zaskarżonej przez E. L. decyzji. Przesłuchanie K. C. zostało przeprowadzone na okoliczność ustalenia wielkości zwrotów gazet i sposobu ich ewidencjonowania. W trakcie przesłuchania kolporter zeznał, iż udostępnianiny był mu w redakcji wykaz albo zeszyt zawierający dane dotyczący wielkości dokonanej sprzedaży i wielkości zwrotów, jednocześnie jednak przesłuchiwany nie potrafił określić przybliżonej wielkości zwrotów i wskazał, iż nie znajduje się w posiadaniu ww. dokumentacji. Co należy podkreślić - powyższe zeznania pokrywały się z innymi złożonymi w sprawie, w tym przede wszystkim z zeznaniami drugiego kolportera T. W. Nie przyczyniły się one jednocześnie do wyjaśnienia kluczowej dla sprawy okoliczności tj. wielkości dokonywanych wobec sprzedawcy zwrotów gazet. Z drugiej strony wskazać należy, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające przybrało charakter wyjątkowo obszerny. Poza ww. uchybieniem skutkującym z winy organu podatkowego nieobecnością skarżącej przy przesłuchaniu świadka, E. L. w pozostałym zakresie została w pełni zagwarantowana możliwość wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, z którego to uprawnienia wielokrotnie korzystała, w tym składając wyjaśnienia na okoliczność wielkości dokonywanych zwrotów gazet oraz sposobu ich dokumentowania. Niezależnie jednak od tego, faktem pozwalającym na bezsporne przyjęcie, iż analizowane uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, jest podkreślone przez Izbę Skarbową uznanie, iż sporządzony z przesłuchania K. C. protokół nie mógł stanowić dowodu w sprawie. Tym samym zaskarżona decyzja została wydana po uprzednim rozpatrzeniu przez Izbę Skarbową materiału dowodowego z którego ww. protokół został wyłączony, przy czym na uwagę zasługuje fakt, iż co do okoliczności związanych ze zwrotem i sposobem ewidencjonowania gazet, przyjęte za udowodnione przez organy obu instancji ustalenia pozostawały identycznej treści.

Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z dnia 8 lipca 1999 r. w sprawie III SA 5417/98; LEX 39706 ), co też organy podatkowe obu instancji w rozpoznanych sprawach uczyniły.

Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1a/ u.p.s.a. ). Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u.p.s.a. ).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.