Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 68/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekr. sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 grudnia 2007 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu stwierdził, że Spółka z o.o. "A" w P. osiągnęła dochód w wysokości niższej niż to wynikało ze złożonej deklaracji CIT-8 za 2005 r. W wydanej decyzji określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 109.552,00 zł tj. niższe od deklarowanego o kwotę 4.490,00 zł. Na powyższą różnicę złożyło się zawyżenie przychodów za 2005 r. o kwotę 36.271,72 zł w związku z ujęciem w przychodach należnego podatku od towarów i usług co stanowiło zdaniem organu naruszenie art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów roku 2005 o wydatki w łącznej wysokości 12.642,09 zł, które nie odnoszą się do roku podatkowego 2005, co stanowi naruszenie art. 15 ust. 4 w/w ustawy.

Z treścią powyższej decyzji, jak również decyzji z dnia 2 lipca 2007r. nr [...] w przedmiocie podatku VAT, nie zgodziła się Spółka i pismem z dnia 18.07.2007r. wniosła odwołanie od obu w/w decyzji, w którym żądała uchylenia w całości decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy podatku VAT do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego a to :

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zdaniem pełnomocnika Spółki organ I instancji nie dopełnił w postępowaniu kontrolnym obowiązku poszukiwania dowodów i wbrew zasadom wynikającym z tych przepisów pozostał bierny, przerzucając obowiązek wyjaśnienia sprawy wyłącznie na Spółkę,

- art. 188 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, z jednoczesnym rażącym naruszeniem zasady uwzględnienia wszelkich wątpliwości lub niejasności na korzyść podatnika,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem pełnomocnika Spółki, organ pierwszej instancji nie ocenił w sposób przewidziany w/w przepisem całego zebranego materiału dowodowego istniejącego w sprawie, a to poprzez między innymi nieuwzględnienie dla stwierdzenia zaistnienia eksportu dokumentów dostarczonych przez nabywcę towarów,

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem pełnomocnika Spółka, rozpoczynając przy wywozie towarów procedurę wywozu poza teren Wspólnoty, otrzymała w wewnętrznym, tj. polskim urzędzie celnym, potwierdzenie eksportu dla celów podatku od towarów i usług, co umożliwiło - jego zdaniem - zadeklarowanie przez Spółkę stawki VAT 0%. Nawet w przypadku zawieruszenia się w toku prowadzonej kontroli podatkowej kart stanowiących norweski odpowiednik polskich kart. Zaświadczenie wydane na wniosek podatnika przez Urząd Celny w Opolu z dnia 09.11.2006r. (po przeprowadzonej kontroli), potwierdza jednoznacznie wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Wobec tego, zdaniem pełnomocnika Spółki, stwierdzenie zawarte w decyzji, iż aby podatnik miał prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0%, niezbędne jest posiadanie dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty ( 3 SAD) w momencie składania deklaracji V AT -7, stoi w rażącej sprzeczności z zasadami logiki i spójności zebranych dokumentów w sprawie, gdyż w/w zaświadczenie zastępuje zagubione dokumenty, potwierdzając fakt wywozu towarów poza teren Wspólnoty.

Oprócz tego pełnomocnik Spółki we wniesionym odwołaniu zakwestionował decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów, których niedobór stwierdzono w trakcie inwentaryzacji i których Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 1.307,00 zł i określił należny podatek dochodowy. Stwierdził, iż odwołanie od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, jest bezpośrednią konsekwencją rozstrzygnięcia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług skutkującą korektą przychodów.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego w zaskarżonych decyzjach organu I instancji, Spółka wystawiła w 2005r. 3 faktury: z dnia 26.01.2005r. nr 5l/05/GS w kwocie 76.553,60 zł, z dnia 8.02.2005r. nr 83/05/GS w kwocie 72.075,28 zł oraz z dnia 18.04.2005r. nr 231/05/GS w kwocie 52.514,28 zł dokumentujące sprzedaż towarów na eksport do firmy "B" Norwegia z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Przychód wynikający z tych faktur w łącznej wysokości 201.143,16 zł, został zaliczony przez Spółkę do przychodów podatkowych.

Organ kontroli skarbowej stwierdził jednak, iż Spółka, w związku z brakiem odpowiedniej dokumentacji powinna była zastosować do w/w sprzedaży stawkę właściwą dla dostawy towarów na terytorium kraju, tj. 22%. W związku z tym, działając zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 cyt. ustawy o podatku dochodowym, zwiększając należny podatek VAT, zmniejszył odpowiednio przychód dla celów podatku dochodowego.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie prawidłowości ustalenia przychodów podatkowych, musiało być zatem poprzedzone rozstrzygnięciem tego organu w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Spółka nie znajdowała się w momencie składania deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2005r. w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, o którym mowa wart. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w odwołaniu, jakoby posiadała ona potwierdzony egzemplarz 3 dokumentu SAD, który później zgubiła, z oświadczenia Prezesa Zarządu Pana J. P. z dnia 11.10.2006r. wynikało, iż na dzień sporządzenia oświadczenia Spółka nie posiadała potwierdzonych przez urząd celny wyprowadzenia dokumentów SAD. Pan J. P. oświadczył, że potwierdzone dokumenty SAD znajdują się u przewoźnika, do którego Spółka wystąpiła o przesłanie ich kserokopii. W oświadczeniu Prezes nie wspomniał o dysponowaniu tymi dokumentami przed dokonaniem rozliczenia. Ponadto w wyjaśnieniach z dnia 18.10.2006r Prezes J. P. oświadczył: iż Spółka ustaliła, że "B" w Norwegii zleciła przewóz produktów firmie przewozowej i zapłaciła koszty transportu. "A" zwróciła się z wnioskiem do urzędu celnego w Nysie o wydanie kserokopii wymaganych dokumentów SAD. Dokumenty, które uzyskano z urzędu celnego nie były potwierdzone pieczątką export. W dniu 13 października 2006r. firma skontaktowała się z "B" w Norwegii, otrzymała faksem dokumenty SAD, które również nie były potwierdzone pieczątką z granicy. W wyniku rozmowy telefonicznej odbytej 17 października 2006r. "B" zobowiązała się odszukać brakujące dokumenty.

Powyższe wskazuje, iż Spółka nigdy nie dysponowała potwierdzonymi egzemplarzami 3 dokumentu SAD i podważa wiarygodność późniejszych wyjaśnień Spółki w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie uwzględnił odwołania Spółki w zakresie podatku VAT i decyzją ostateczną z dnia 13 listopada 2007r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 2.07.2007r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2005 oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty, kwiecień i grudzień 2005r.

Odnosząc się do ustaleń organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że korekta stawki podatku naliczonego V AT była prawidłowa.

Dlatego też zdaniem organu odwoławczego z zebranego w sposób prawidłowy materiału dowodowego, następnie prawidłowo i logicznie ocenionego - wynika, iż Spółka nie posiadała potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, dokonanego przez urząd celny wywozu przed złożeniem deklaracji podatkowych VAT -7 za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2005r., wobec czego nie miała prawa opodatkować dokonanego eksportu towarów preferencyjną stawką podatku V AT w wysokości 0% w oparciu o art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zobowiązana była zastosować do w/w czynności stawkę właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, tj. 22%.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w przedmiocie należnego podatku VAT od sprzedaży towarów. Ma to bezpośrednie konsekwencje w podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem wpływa na wysokość przychodów podatkowych.

Odnosząc się do drugiego ustalenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego a dotyczącego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 12.642,09 zł, Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując analizy wyłączonych przez organ I instancji wydatków, w związku z uznaniem ich za nie dotyczące roku 2005 na podstawie postanowień art. 15 ust. 4 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził, że rozstrzygnięcie w tym zakresie wymaga częściowej korekty.

Zaskarżoną decyzją uznano za nie stanowiące kosztów podatkowych wydatki w kwocie 6.880,00 zł wynikające z faktury VAT z dnia 13 grudnia 2005r. nr 79/2005 wystawionej przez "C" A. C., [...] P., poniesione na zakup kalendarzy za rok 2006. Faktycznie zakupu kalendarzy dotyczyła kwota 6.286,00 zł, a pozostała w wysokości 594,00 zł odnosiła się do zakupu 108 kubków z nadrukiem, których ujęcie w kosztach nie zostało zakwestionowane. Wydatki te Spółka zaewidencjonowała w grudniu 2005r. na koncie 409-08 "pozostałe koszty - limitowane koszty reprezentacji i reklamy". Z treści "Protokołu z wypowiedzenia się strony w sprawie materiału dowodowego" spisanego dnia 15 grudnia 2006r. oraz pisma Spółki z dnia 6 listopada 2006r. złożonego w trybie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej zawierającego wyjaśnienia w sprawie ustaleń zawartych w protokole z kontroli zakończonej dnia 25 października 2006r., wynika, iż zakupione w roku 2005 kalendarze na rok 2006, zostały rozdane, bezpośrednio oraz za pomocą przesyłek pocztowych, kontrahentom Spółki w ramach upominków świątecznych i noworocznych w miesiącu grudniu. Na potwierdzenie Jednostka przedłożyła dowody zapłaty za kalendarze oraz zestawienie przesyłek listowych. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka stwierdziła, iż w jej ocenie wydatek ten ma związek z przychodami roku 2005 jako, że ma on wpływ na całokształt współpracy z kontrahentami. Jako upominek świąteczny i noworoczny ściśle dotyczy roku 2005 (zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu Spółka prawidłowo dokonała kwalifikacji wydatków na nabycie kalendarzy jako kosztu reprezentacji i reklamy w ramach limitu ustalonego przepisem art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodów roku 2005. Jak wynika z akt sprawy Spółka wydatek ten poniosła w roku 2005 i w tym też roku rozprowadziła sporne kalendarze wśród kontrahentów. Charakter wydatku bez wątpienia wskazuje, iż nie jest on w sposób bezpośredni związany z przychodem, a jedynie w sposób pośredni jako koszt funkcjonowania Spółki. Zasadne zatem w ocenie tut. organu jest zaliczenie wydatku w kwocie 6.286,00 zł z tytułu zakupu kalendarzy na rok 2006 do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia. Charakter tych wydatków jest identyczny z wydatkami dotyczącymi zakupu breloków, otwieraczy czy w/w kubków z logo firmy ujętych na w/w fakturze i nie kwestionowanych przez organ I instancji jako koszty podatkowe 2005r. W związku z tym zwiększa się koszty uzyskania przychodów o całą wyłączoną z nich zaskarżoną decyzją kwotę 6.880,00 zł. tj. obejmującą przedmiotowe kalendarze i kubki.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze pełnomocnik Skarżącej wnosił o uchylenie decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, w której określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości niższej od zeznanej. Błędnie zdaniem pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał, że należy zmniejszyć przychody Spółki za 2005 r. o kwotę podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Przedmiotem skargi jest decyzja, którą określono w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż wynikała ze złożonego przez Skarżącą zeznania podatkowego. Wydanie wskazanej wyżej decyzji było w dużej mierze konsekwencją zmiany kwoty podatku od towarów i usług na skutek zastosowania stawki tego podatku w wysokości 22% zamiast zeznanej 0%.

Warunkiem dla zastosowania stawki 0% w przypadku eksportu bezpośredniego jest posiadanie przez podatnika, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, zgodnie z art. 41 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ). Jeżeli podatnik nie posiada tego potwierdzenia, może wykazać sprzedaż eksportową ze stawką podatku 0% w rozliczeniu za miesiąc następny, pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru przed złożeniem deklaracji za ten drugi miesiąc. W razie gdyby podatnik nie otrzymał tego dokumentu również w tym drugim terminie, zastosowanie mają stawki krajowe. Zasady dokumentowania pisemnych zgłoszeń celnych do procedury wywozu oraz potwierdzenia faktycznego wyprowadzenia poza teren Wspólnoty od dnia 1 maja 2004r. regulują wprost przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( DZ.Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ) oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2554/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( DZ.Urz. WE L 253 z 11.10.1993r. ). W zakresie uzupełniającym prawo wspólnotowe, kwestia ta jest regulowana postanowieniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne ( Dz.U. Nr 94, poz. 902 ).

Zgodnie z § 3 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów zgłoszenia celnego towarów w formie pisemnej należy dokonać na formularzu Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD, zwanego "dokumentem SAD", według wzoru określonego w załącznikach do Rozporządzenia Wykonawczego, w brzmieniu określonym w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) 2286/2003 z dnia 18 grudnia 2003r. zmieniającego rozporządzenie Komisji (EWG) 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( DZ.Urz. UE L 343 z 31.12.2003r ).

Urzędem dokonującym potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest urząd celny wyprowadzenia, tj. w przypadku towarów wywożonych transportem drogowym - ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Unii Europejskiej. Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty jest natomiast przede wszystkim karta 3 dokumentu SAD, zawierająca na odwrocie pieczęć wskazującą datę i nazwę urzędu celnego, który nadzorował faktyczny wywóz towarów poza obszar Wspólnoty i dokonał potwierdzenia, że towary opuściły obszar Unii Europejskiej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że odprawa celna towarów sprzedanych norweskiej firmie "B" została dokonana w Urzędzie Celnym w Opolu w Oddziale Celnym w Kluczborku z zastosowaniem kart 1, 2 i 3 dokumentu SAD. Kupująca zleciła ich dostarczenie do Norwegii polskiemu przewoźnikowi. Przewoźnik po wykonaniu usługi nie zwrócił dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej odwołującej się Spółce. Uprawnione jest twierdzenie organu, że z zebranych dokumentów i wyjaśnień dokonanych w sprawie wynika, iż Spółka nie posiadała przed złożeniem deklaracji podatkowej za miesiące styczeń, luty oraz kwiecień 2005r. karty 3 SAD, zawierającej na odwrocie pieczęć wskazującą datę i nazwę urzędu celnego wyprowadzenia, tj. urzędu celnego, który nadzorował faktyczny wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty i dokonał potwierdzenia, że towary opuściły obszar Unii Celnej.

Spółka w swojej dokumentacji miała jedynie, potwierdzone za zgodność z oryginałem przez Prezesa Zarządu Pana J. P.: kserokopie trzech kopii dokumentów 3 SAD z pieczątką Urzędu Celnego w Opolu Oddziału Celnego w Kluczborku, nie posiadające na odwrocie właściwych pieczęci wskazujących na datę i nazwę urzędu celnego, który nadzorowałby faktyczny wywóz towarów poza obszar UE; kserokopie trzech faktur sprzedaży z tymi samymi pieczęciami, również potwierdzone w w/w sposób za zgodność z oryginałami; kserokopie trzech dokumentów celnych wwozu towarów na terytorium Norwegii.

Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż wyżej wymienione dokumenty, poza kserokopiami dokumentów wwozu, stanowią jedynie potwierdzenie dokonania zgłoszenia celnego w urzędzie celnym wywozu. Nie potwierdzają natomiast, w sytuacji korzystania z transportu drogowego, wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Z kolei kserokopie trzech dokumentów celnych wwozu towarów na terytorium Norwegii w języku oryginalnym nie stanowią dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza UE w rozumieniu art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W żadnym wypadku właściwym do dokonania potwierdzenia wywozu poza UE nie jest urząd celny obsługiwany przez służby celne z kraju trzeciego. Za dokumenty takie, tj. potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE, nie można uznać specyfikacji towarów czy świadectw przewozowych, na które powołuje się pełnomocnik Spółki .

Sąd nie doparzył się naruszenia przez organy skarbowe tak w trakcie prowadzonej kontroli i następnie postępowania podatkowego, przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z obowiązkami nałożonymi w tych przepisach podjęto wszelkie niezbędne działania, aby w toku prowadzonego postępowania wyjaśnić stan faktyczny odpowiadający prawdzie. Zadośćuczyniono, zasadzie zupełności postępowania, zbierając i oceniając materiał dowodowy. Stwierdzić należy ponadto, iż organy nie pozostały bierne, tj. nie przerzucił obowiązku wyjaśnienia sprawy wyłącznie na Spółkę, stwierdził jednak, że okoliczności istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tj. w zakresie udokumentowania eksportu nie zostały potwierdzone wystarczająco dowodami znajdującymi się w aktach Spółki. Zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, z jednoczesnym zarzutem naruszenia zasady nieuwzględnienia wszelkich wątpliwości lub niejasności na korzyść podatnika, pozostaje pozbawiony podstaw faktycznych i prawnych .

Organy zebrały i wyjaśniły w sposób wystarczający wszelkie dowody istniejące w sprawie w kwestii rozstrzygnięcia nieprawidłowości zastosowania przez Spółkę stawki podatkowej 0% w stosunku do sprzedaży towarów na eksport.

Całość materiałów dowodowych, którymi dysponowała Spółka w trakcie przeprowadzonej kontroli, pozwoliła organom na przyjęcie, że w momencie składania deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2005r., nie dysponowano dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, przewidzianymi wart. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ), określającym warunki zastosowania stawki podatku VAT -0%.

W sytuacji gdy podatnik ma możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, powinien ze swej strony dopełnić wszelkiej staranności celem prawidłowego udokumentowania zaistniałych okoliczności.

Skorzystanie z preferencyjnej stawki 0% jest uprawnieniem podatnika, z którego może on jednak skorzystać tylko i wyłącznie po spełnieniu wymogu zgromadzenia dokumentów przed złożeniem deklaracji podatkowych za odpowiednie miesiące, potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, wymaganych przepisem art. 41 ust. 6 ustawy o podatku VAT. Zatem istotne jest nie tylko dokonanie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, ale przede wszystkim właściwe udokumentowanie tego faktu - a tego warunku Spółka nie dopełniła.

Nie dopatrzył się Sąd również naruszenia art. 194 § l Ordynacji podatkowej, bowiem organy nie zakwestionowały faktów potwierdzonych zaświadczeniem wydanym przez Urząd Celny w Opolu z dnia 09.11.2006r. lecz stwierdziły jedynie, że stosowne zaświadczenie wydane zostało na wniosek podatnika już po zakończeniu kontroli. Przedmiotowe zaświadczenie potwierdzało fakt opuszczenia przez towary terytorium Wspólnoty i objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu w Norwegii. Powyższego faktu organy nie kwestionowały, wskazywały jedynie, że Spółka nie posiadała dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% w momencie dokonywania rozliczenia podatku V A T za poszczególne miesiące 2005 r. Wydanie takiego zaświadczenia po zakończeniu kontroli nie może naprawić zaistniałych braków w dokumentacji, które stwierdzono w jej trakcie, a jedynie może ewentualnie stanowić podstawę sporządzenia korekty w miesiącu jego otrzymania przez Spółkę. W przypadku gdy podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej. Do dnia 31 maja 2006 r. ustawa nakazywała ujmowanie takiej korekty w deklaracji, w której pierwotnie wykazano dostawę eksportową ze stawką krajową. Korekta dokonywana była zatem wstecz i polegała na zmniejszeniu podatku należnego o ten podatek należny, który został wykazany jako podatek od dostawy towarów.

Od dnia 1 czerwca 2006 r. podatnik uprawniony jest do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał dokument potwierdzający wywóz.

Podatnik nie dokonuje już korekty deklaracji, tylko korekty podatku należnego w deklaracji bieżącej. Korekta podatku należnego będzie polegała na zmniejszeniu podatku należnego w deklaracji bieżącej o kwotę podatku należnego, zadeklarowanego w poprzednich deklaracjach podatkowych z powodu objęcia dostawy eksportowej stawką krajową.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy pdop za przychody z działalności gospodarczej uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy do przychodów nie zalicza się podatku od towarów i usług którym opodatkowane są czynności wymienione w art. 5 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że decyzja w przedmiocie podatku VAT zmieniała stawkę z O % na 22 % to powoduje, że należało zmienić przychody podatkowe roku 2005 o kwotę podatku VAT wynikającą z różnicy stawek tego podatku. Oznacza to, że wartość przychodów osiągniętych w 2005r. należało skorygować co też w sposób prawidłowy organy uczyniły.

Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić po myśli art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./.