Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 551/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2005-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Wierchowicz asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu w dniu 03 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi A.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 1997r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Go 551/05

UZASADNIENIE

Skarżący A.O. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej - Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] września 2004r.

W rozpoznawanej sprawie był następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia [...] września 2001r. Nr [...] Urząd Skarbowy ustalił Państwu M. i A. małżonkom O. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 30.188,50 zł od dochodów w wysokości 40.251,37 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Uzasadniając organ I instancji ustalił stan faktyczny przyjmując, iż Pan A.O. w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu PIT-30 i Pani M.O. w rocznym obliczeniu podatku od uzyskanych dochodów PIT-40 wykazali dochód osiągnięty w 1997r. w łącznej kwocie 21.567,49 zł, na który składał się przychód ze stosunku pracy w kwocie 19.163,71 zł - mąż i 2.403,78 zł - żona. W tym samym roku podatnicy uzyskali także przychody ze sprzedaży samochodu osobowego marki [...] w kwocie 42.000 zł.

W 1997r. podatnicy dokonali wydatków na zakup samochodów osobowych [...] i [...] oraz na budowę budynku mieszkalnego w łącznej kwocie 113.172,74 zł. Ustalone w oparciu o publikację GUS "Budżety Gospodarstw Domowych

w 1997r." wydatki związane z utrzymaniem trzyosobowego gospodarstwa domowego podatników wynosiły 613,97 zł na osobę tj. 1.841,91 zł miesięcznie, łącznie za rok 1997 sumę 22.102,92 zł. Za podstawę dochodów przyjęto dochody opodatkowane podatkiem dochodowym wykazane w złożonych zeznaniach podatkowych, bądź potwierdzonych przez inne instytucje i dokumenty.

Organ podatkowy objął analizą dochody i wydatki podatników w latach 1991-1996, w związku z ich twierdzeniem, iż na pokrycie wydatków w roku 1997 przeznaczyli oszczędności z lat ubiegłych. Ustalono, że wysokość ewentualnych oszczędności obliczeniowych podatników na dzień 1 stycznia 1997r. wynosiła 31.615,22 zł.

W swojej decyzji Urząd Skarbowy przedstawił zestawienie kolejności zdarzeń w roku podatkowym, umożliwiające wyeliminowanie przychodów i składników majątku, które nie mogą stanowić pokrycia poniesionych wydatków, w konsekwencji czego ustalono, iż przy przychodach w wysokości 63.567,54 zł, poniesiono wydatki w wysokości 129.648,26 zł, z czego poniesione wydatki w wysokości 40.251,37 zł nie znalazły pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych.

Od decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli odwołanie, podnosząc zarzut naruszenia art. 68 § 2 i § 3, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej

i nie zgadzając się ze stanowiskiem Urzędu, że poniesione przez nich wydatki zostały pokryte przychodami z nieujawnionych źródeł.

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] stycznia 2002r. nr [...], uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i ustaliła podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. w kwocie 29.954,10 zł stanowiącej 75% dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 39.938,78 zł.

Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy wskazał, iż po zapoznaniu się z całością materiałów zgromadzonych w postępowaniu uwzględnił zarzut dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do kwoty 321,50 zł przychodu uzyskanego w 1997r. tytułem zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. Izba wskazała, iż pozostałe zarzuty są bezzasadne.

Na decyzję Izby Skarbowej podatnicy wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 68 § 2 i § 3,

art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazano argumentację tę samą

co w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 11 maja 2004r. sygn. akt I SA/Po 379/02 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej.

Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd orzekający zwrócił uwagę, że błędnie organy podatkowe wydały decyzję na imię obojga małżonków. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 6 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyzja wymiarowa ustalająca podatek od przychodów z nieujawnionych źródeł powinna zostać wydana odrębnie dla każdego z małżonków. W przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony

w zeznaniu, a wiec obejmuje zobowiązania podatkowe powstające przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków.

Ponadto wg Sądu orzekającego nie w pełni prawidłowo ustalono stan faktyczny w sprawie, co wiązało się z przyjętym przez organ I instancji na str. 11-15 uzasadnienia decyzji i nie zakwestionowanym przez organ odwoławczy, sposobem rozliczenia przychodów i wydatków podatników za poszczególne miesiące roku podatkowego, a nie za rok podatkowy. Następnie WSA w świetle przedstawionych w decyzji faktów uznanych za ustalone, dokonał zsumowania kwot osiągniętych przez skarżących dochodów z wynagrodzeń za pracę w wysokości 21.567,49 zł z kwotą uzyskaną ze sprzedaży samochodu w wysokości 42.000 zł oraz z ustalonymi przez organ oszczędnościami wg stanu na dzień 01 stycznia 1997r. w kwocie 31.615,22 zł. i otrzymał przychód w kwocie 95.182,71 zł, a po uwzględnieniu zwróconej nadpłaty w kwocie 321,50 zł za 1996r. - przychód

w kwocie 95.504,21 zł. Z kolei sumując poniesione przez skarżących wydatki na zakup samochodów [...] w kwocie 13.840,40 zł i [...] w kwocie 47.380 zł

z wydatkami na budowę domu w wysokości 51.952,34 zł oraz z wydatkami na koszty utrzymania, łączna kwota wydatków wynosi 135.275,66 zł. Różnica między powyższymi wielkościami wynosi 39.771,45 zł czyli o 167,33 zł mniej niż to przyjęto w zaskarżonej decyzji.

Pozostałych zarzutów skargi, a dotyczących przedawnienia prawa do wydania decyzji, dowolnej oceny wyjaśnień skarżących co do źródeł pokrycia poniesionych wydatków oraz zawyżenia kosztów utrzymania gospodarstwa skarżących, Sąd nie uwzględnił dając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku.

Rozpatrując sprawę ponownie po uchyleniu decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie

lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia uchylił zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego i decyzją z dnia [...].09.2004r. nr [...] ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997r.

Strona Skarżąca wniosła na wyżej wskazaną decyzję skargę

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zarzuciła w niej naruszenie art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez ustalenie podatnikom podatku dochodowego za 1997r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, pomimo upływu okresu przedawnienia do ustalenia tego zobowiązania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany został do wydania decyzji ustalających wysokość zobowiązania odrębnie na każdego z małżonków oraz do zmiany wyliczeń w zakresie podatku. Tym samym organ odwoławczy musiał ponownie rozpatrzyć sprawę, przy czym według skarżącego

na skutek upływu terminu przedawnienia, organ ten mógł jedynie wydać decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji nie zaś jej modyfikować.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał powyższe zarzuty za całkowicie bezzasadne. Ignorują one bowiem orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Materialne prawo podatkowe zna dwa rodzaje przedawnienia: przedawnienie prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68 Ordynacji podatkowej) i przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji), przy czym jedynie w tym ostatnim przypadku ustawa posługuje się expressis verbis terminem przedawnienie. Przedawnienie prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy jedynie tych podatków, które powstają

w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art.21 § 1 pkt 2 Ordynacji). Taki sposób powstania zobowiązania podatkowego został przewidziany dla opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych (art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w tym podatku, zgodnie z art. 68 § 3, wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego może wpływać na tok i wynik postępowania odwoławczego. Sytuacja taka będzie miała najczęściej miejsce w przypadku gdy wprawdzie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona w ciągu okresu 5-letniego, jednakże rozpoznanie odwołania od tej decyzji przez podatkowy organ odwoławczy następuje po upływie tego okresu. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd wyrażony po raz pierwszy w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983r.

sygn. III ARN 8/83 (OSPiKA 1984/4/86; OSN 1984/1/16 ;POP 1992/1/8), że nie stanowi przeszkody do utrzymania w mocy przez organ podatkowy odwoławczy, decyzji

w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko ta okoliczność,

że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpatrzona po upływie 5-letniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r.

o zobowiązaniach podatkowych (obecnie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd Najwyższy w kolejnym orzeczeniu (uchwała z dnia 23 września 1986r. sygn. III AZP 11/86 OSNCP 1987/11/167, POP 1992/1/9) zajął stanowisko dalej idące i stwierdził ,że "upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 7 ust.1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108, poz. 486) nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy całości lub części zaskarżonej decyzji gdy decyzja organu l instancji została wydana przed upływem tego terminu. W uzasadnieniu tej uchwały czytamy ,że zobowiązanie to może być ustalone jedynie w niższej wysokości. Stanowisko to całkowicie zaaprobowało orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała z dnia 10.06.2003r.

sygn. FPS 8/03), zaś w wyroku z dnia 19 kwietnia 2000r. sygn. III SA 917/99(ONSA 2001/3/119) NSA stwierdził cyt. ,,Na tle art. 7 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (obecnie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej) trafnie przyjęto pogląd, że do powstania zobowiązania podatkowego wystarczające było zachowanie terminu przez organ I instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez wspomniany organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu II instancji jedynie utrzymywała w mocy lub modyfikowała treść zobowiązania ustalonego wcześniej przez decyzję pierwszej instancji.

W świetle zaprezentowanych wyżej orzeczeń nietrafny jest pogląd skarżącego jakoby

po upływie 5-letniego terminu organ odwoławczy może wydać wyłącznie decyzję utrzymującą w mocy decyzje organu l instancji. Organ odwoławczy ma pełne prawo

do wydania decyzji reformatoryjnej w trybie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ustalając zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości niż wynikało to z decyzji organu

I instancji. W nin. sprawie Dyrektor Izby Skarbowej niezależnie od tego, że zobowiązanie

w podatku dochodowym od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1997r. ustalił na imię każdego małżonka odrębnie, to kwota podatku dla małż. O. łącznie jest niższa o 359,50 zł od wysokości podatku ustalonego decyzją Urzędu Skarbowego.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wnosi o oddalenie skargi

w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył,

co następuje.

Skarga nie jest zasadna

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola

ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwana dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza

to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę

do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy).

W tym postępowaniu sądowym należało rozstrzygnąć podniesiony przez stronę skarżącą zarzut przedawnienia znajdujący według niej podstawę w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

W rozpatrywanej sprawie zwrócić należało uwagę iż decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2001r., określającą zryczałtowany podatek dochodowy za 1997r., została wydana przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego,

w którym winno zostać złożone zeznanie roczne.

Istota zagadnienia jest związana z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji, w której nie utrzymał w mocy decyzji organu

I instancji, lecz ją uchylił a następnie wydał dwie nowe decyzje ustalające nowy wymiar podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonując takiego rozstrzygnięcia kierował

się stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 11 maja 2004r. sygn. akt I SA/Po 379/02 uchylając poprzednią decyzję

w tej sprawie organu II instancji, wskazał iż organy podatkowe błędnie wydały decyzje

na oboje małżonków. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyzja wymiarowa ustalająca podatek od przychodów

z nieujawnionych źródeł powinna zostać wydana odrębnie dla każdego z małżonków. Ponadto Sąd zwrócił uwagę iż różnica pomiędzy przyjętym przychodem a łączną kwotą wydatków wyniosła o 167,33 zł mniej niż to przyjęto w zaskarżonej decyzji.

Sąd rozpoznający sprawę podzielił pogląd zaprezentowany w uchwale

7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 października 2003r. w sprawie FPS 8/03 (publ. ONSA 2004/1/7) iż regulacja art. 68 Ordynacji podatkowej dotyczy terminu

w ciągu którego zobowiązanie może powstać. W tym przypadku istotny jest dzień doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji stronie, gdyż z tym dniem art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wiąże moment powstania zobowiązania.

Oznacza to iż organ odwoławczy ma prawo do wydania decyzji pomimo upływu 5 - letniego terminu, Sąd podzielił pogląd zaprezentowany w komentarzu do Ordynacji podatkowej

iż może także po upływie tego terminu uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec

co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania.

Możliwa jest natomiast korekta "w dół" orzeczenia organu pierwszej instancji w tym sensie, że kwota zobowiązania podatkowego zostanie orzeczona w niższej wysokości. Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, iż w razie stwierdzenia,

że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty.

W świetle obowiązującej procedury korekta wymaga uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.(art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa - komentarz pod redakcją S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, wydanie

2 Warszawa 2005, str. 250)

W rozpoznawanej sprawie wydając ponownie decyzje, organ odwoławczy ustalił istniejące już zobowiązanie podatkowe w niższej niż decyzja organu I instancji wysokości.

Mając więc na uwadze powyższe, na podstawie art. 152 P.p.s.a. skargę należało oddalić.

Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA

Joanna Wierchowicz Dariusz Skupień Alina Rzepecka