Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2024/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 88 ust. 3a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 703/08 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 703/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 września 2008 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 18 grudnia 2007 r. o określeniu M. S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec – czerwiec i sierpień – grudzień 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za luty 2005 r. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie w toku kontroli podatkowej, że podatnik zaniżył podatek należny poprzez nieuprawnione zaksięgowanie w prowadzonej ewidencji VAT dwóch faktur korygujących, dokumentujących reklamacje co do ilości wydrukowanych egzemplarzy gazety "G. S.“ nr [...]. Wykonania transakcji wskazanych w tych fakturach nie potwierdził kontrahent skarżącego – S. R. P. z siedzibą w W., u którego w ewidencji księgowej brak też było wymienionych faktur korygujących. Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, co wynika z § 19 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz U. Nr 97, poz. 971 ze zm.) oraz z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Organ pierwszej instancji ustalił również, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z sześciu faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący – P.H. E. J. B. za usługi dotyczące analizy rynku wydawniczego oraz prowizji za sprzedaż towarów. W związku z tym, na podstwie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz obowiązującego od 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stwierdził, że w kontrolowanym okresie podatnik zawyżył podatek naliczony obniżający podatek należny o kwoty podatku wynikające z tych faktur. Ponadto podatnik dokonał odliczeń podatku naliczonego wynikającego z dokumentujących wynajem hali trzech faktur VAT wystawionych przez P. H.-U. "B.“ R. B., których podmiot ten nie wystawił. Dlatego organ kontroli skarbowej stwierdził, iż wskazane wyżej faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji na podstawie art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uznał, że kontrolowany podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktur. Ponadto w trakcie czynności kontrolnych ustalono, że podatnik w prowadzonej ewidencji zakupów i w deklaracjach VAT-7 ujął podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju opałowego w ilościach wyższych niż wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej. Faktury te wystawione zostały przez PPHU "D. J.“ Spółka z o.o. w organizacji z siedzibą w N. oraz L. O. prowadzącego firmę A. "M.“ Hurt-Detal w P.W konsekwencji dokonanego przez organ rozliczenia, jako olej opałowy zużyty do celów grzewczych przyjęto olej zakupiony w okresie od 5 lutego 2005 r. do 24 maja 2005 r., udokumentowany 15 fakturami VAT z tego okresu. Pozostałe faktury ujęte w prowadzonej przez podatnika dokumentacji organ uznał za dotyczące zakupu oleju, który nie mógł być wykorzystany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem niedotyczące wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. ). Odwołał się przy tym do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., podatnik zarzucił bezzasadność zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej kosztowego charakteru wydatków. Zakwestionował też stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z usługami świadczonymi przez firmę P.H. E. J. B., podnosząc, że brak ze strony tego kontrahenta realizacji obowiązków podatkowych nie może dowodzić tego, iż czynności, na które wystawiono faktury, nie zostały wykonane.

Rozstrzygając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. w decyzji z dnia 30 września 2008 r. w pełni podzielił ustalenia faktyczne jakie legły u podstaw decyzji organu pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości skarżący zarzucił tej decyzji "niezgodność w ustaleniach faktycznych, błędy interpretacyjne oraz brak uwzględnienia złożonych w trakcie postępowania wyjaśnień dotyczących przedmiotu działalności i okoliczności oraz przebiegu działań gospodarczych“. Z uzasadnienia skargi wynika, że kwestionuje on zasadność stanowiska organów obu instancji w kwestii zaniżenia przezeń podatku należnego w następstwie zaewidencjonowania faktur korygujących wystawionych dla "S. R. P.“, stwierdzając, że wystawienie tych faktur było w pełni uzasadnione okolicznościami. Przyznając dalej, że faktury dotyczące dzierżawy pomieszczeń obiektu przy ul. N. zostały w rzeczywistości sporządzone przez niego samego, skarżący wskazał, iż wynikało to z faktu, że mimo dokonywania wpłat z tytułu umowy dzierżawy R. B. faktur takich nie chciał mu wystawić. Nie kwestionując faktu, że wystawca sześciu faktur dotyczących zakupu usług analizy rynku wydawniczego oraz prowizji za sprzedaż towarów nie wywiązywał się ze swoich obowiązków podatkowych, skarżący uważa, iż nieuprawnionym jest obciążanie go odpowiedzialnością za działania tegoż kontrahenta. W zakresie dotyczącym faktur dokumentujących zakup oleju opałowego zawarł wywody mające wskazywać na to, że wydatki na ten cel były uzasadnione charakterem i rozmiarami prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący prawa podatnika do obniżenia podatku należnego z tytułu wystawienia dwóch faktur korygujących dla S. R. P. wskazując, że jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971 ze zm.), w przypadkach tam wskazanych (§ 19 ust. 1 i 3, § 20 ust. 1) podatnik obowiązany jest wystawić faktury korygujące, które dają mu podstawę do ewentualnego obniżenia kwoty podatku należnego pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej ze strony nabywcy; obniżenie to następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie ( § 19 ust. 4 i § 20 ust. 6). Identyczne w tym zakresie regulacje przewidują przepisy obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. wydanego w tejże samej sprawie. Sąd podał, że w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że dokonując obniżenia podatku należnego za miesiące kwiecień i maj 2005 r. o kwoty podatku skorygowanego w wystawionych w tychże okresach fakturach korygujących, nie posiadał on ani wówczas, ani w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego potwierdzenia odbioru którejkolwiek z tych faktur przez nabywcę a to w pełni zasadnym czyni stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do takiego obniżenia niezależnie od tego, czy wystawienie tychże faktur korygujących miało podstawy faktyczne i prawne. W związku z zakwestionowaniem przez podatnika ustaleń faktycznych organów podatkowych obu instancji w zakresie dotyczącym braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących usługi dzierżawy, w których jako wystawca figurował R. B., Sąd zauważył, iż uprawnionym do wystawienia faktury dokumentującej czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest sprzedawca, a nie nabywca. W rozpatrywanej sprawie niespornym jest, że sporne w tym zakresie faktury nie zostały sporządzone przez sprzedawcę usługi, lecz przez samego skarżącego podatnika, jako jej nabywcę. W świetle tych okoliczności, niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie nastąpiła zapłata za usługę dzierżawy, dokumenty takie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego, skoro - jak chcą tego przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług - kwotą podatku naliczonego, o jaką podatnik ma prawo obniżyć swój podatek należny, jest kwota wynikająca z faktur otrzymanych. Następnie Sąd odniósł się do wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wskazując, że jest ono podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego, ekonomicznie obciążającego konsumpcję i dla podatnika ekonomicznie neutralnego. Jednocześnie stwierdził, że prawo to obwarowane jest określonymi warunkami, z których podstawowym jest, aby nabyte przez podatnika towary i usługi były przezeń wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych a więc takich czynności, które przynosząc podatnikowi przychód same podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W kontekście powyższego, Sąd stwierdził, że na gruncie rozpatrywanej sprawy za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko organów podatkowych co do częściowego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanych kilkudziesięciu faktur dokumentujących zakup oleju opałowego na przestrzeni roku 2005. Dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, odnoszących się do zakresu w jakim towar ten mógł być przez podatnika rzeczywiście wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej i służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zdaniem Sądu nie sposób uznać za wadliwe, w szczególności, gdy się zważy, iż z zestawienia faktur zakupu oleju wynika, że zasadnicza część zakupu oleju opałowego przypadała na miesiące letnie (czerwiec, sierpień, wrzesień), z czego w samym wrześniu faktury dokumentują zakup 224.650 litrów oleju magazynowanego u sprzedawcy. Za nieuzasadnioną Sąd uznał także skargę w zakresie dotyczącym zakwestionowania przez organy podatkowe prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur, w których jako ich wystawca figuruje należąca do J. B. firma P.H. E. Leżące u podstaw stanowiska organów podatkowych ustalenie, iż faktury te dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, oparte zostały nie tylko na fakcie, że podmiot figurujący na tych fakturach jako wykonawca dokumentowanych w nich usług nie był zarejestrowanym podatnikiem i nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, ale także na stwierdzeniu, iż legitymujący się tymi fakturami skarżący podatnik nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby zlecenie J. B. wykonania określonych w tych fakturach usług oraz ich rzeczywiste przez niego wykonanie. Z uwagi na powyższe, Sąd stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. N 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.

Od powyższego wyroku M. S., reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

naruszenie art. 145 § 1 ustawy Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi poprzez:

1. brak właściwej oceny podstaw faktycznych wydanych przez organy podatkowe decyzji pod względem ich zgodności z prawem materialnym w sytuacji, kiedy podstawą faktyczną wydania tych decyzji były błędne ustalenia stanów faktycznych związanych z oceną obrotów firmy podatnika i wystawionych przez niego faktur sprzedaży usług i zaewidencjonowanie faktur zakupów towarów po stronie wydatków niezbędnych do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, co narusza art. 5 i 29 oraz 88 ust. 1 i 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną ocenę i niewłaściwe ich zastosowanie wobec przyjęcia błędnie ustalonych stanów faktycznych i obciążenie podatnika brakiem wykonania obowiązków podatkowych przez kontrahentów oraz nie zaliczenie do obrotu podatnika faktycznych jego czynności podlegających opodatkowaniu i wyłączenie z tych obrotów niektórych czynności pozbawiając go możliwości odliczenia naliczonego podatku z wystawionych i otrzymanych faktur czym naruszone zostały przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1, a ponadto poprzez wyłączenie z zakupów części nabytego oleju opałowego niezbędnego do prowadzonej działalności gospodarczej podatnik pozbawiony został możliwości potracenia podatku z faktur nabycia tego towaru, przez co zawyżona została nadwyżka podatku podlegającego wpłacie do budżetu, czym naruszono art. 88 ust. 3a ustawy.

Wobec zgłoszonych wyżej podstaw zaskarżenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wraz z uchyleniem decyzji organów podatkowych i kasacją całego postępowania ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej w S. kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości 3 600 zł.

W uzasadnieniu podał, że skarżący nie zgadza się z zaskarżonym wyrokiem i podtrzymuje swoje wnioski i argumentację zawarte tak w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że Dyrektor Kontroli Skarbowej w trakcie kontroli zakwestionował 1) prawo do korekty sprzedaży usług poligraficznych na rzecz S. RP na okoliczność czego podatnik wystawił dwie faktury korygujące przez co miało dojść do zaniżenia podatku należnego od sprzedaży. Ze stanowiskiem organów podatkowych skarżący się nie zgadza, albowiem podatnik ma prawo skorygować faktury w sytuacji kiedy świadczone usługi okazały się mniejsze niż wystawione wcześniej faktury; 2) prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur przez firmę P.H. E. J. B., albowiem firma ta nie była zarejestrowana jako podatnik w Urzędach Skarbowych w S. i na tej podstawie UKS uznał, że ten podatnik nie miał prawa do wystawienia faktur. Nabywający towary i usługi, a takim był skarżący nie ma obowiązku sprawdzania, czy kontrahent jest podatnikiem podatku VAT. Przerzucanie odpowiedzialności za kontrahenta na podatnika godzi w podstawy państwa prawa, bowiem to podatnik, a w tym przypadku skarżący ponosi konsekwencje postępowania niezgodnego z prawem za inny podmiot; 3) prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu najmu pomieszczeń od PHU "B.“, ponieważ kontrahent ten nie wystawił faktur ujętych w ewidencji skarżącego podatnika za najem pomimo, że skarżący umowną kwotę najmu zapłacił. W tym przypadku również doszło do przerzucenia odpowiedzialności na skarżącego za innego podatnika; 4) prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu oleju opałowego dla potrzeb prowadzonej działalności, albowiem zdaniem UKS ilość zakupionego towaru nie została zużyta dla tych potrzeb. UKS dokonał własnej kalkulacji zużycia nabytego przez skarżącego oleju przyjmując jedynie 3 miesiące do rozliczenia. Dokonany przez UKS szacunek mija się z faktami, bowiem podatnik zużywał również ojej dla celów technologicznych i to przez wiele miesięcy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Z tego powodu istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 ustawy Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Czytając cytowany przepis należy zauważyć, że składa się on z trzech punktów i trzech podpunktów. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał dokładnie, w której części jego zdaniem Sąd pierwszej instancji przepis ten naruszył. Zarzut naruszenia prawa musi być natomiast postawiony wyraźnie, tzn. należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż NSA nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1356/08, LEX nr 558895).

Naruszenie wskazanego przepisu art. 145 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego powiązał z "brakiem właściwej oceny podstaw faktycznych w wydanych przez organy podatkowe decyzji pod względem ich zgodności z prawem materialnym w sytuacji, kiedy podstawą faktyczną wydania tych decyzji były błędne ustalenia stanów faktycznych związanych z oceną obrotów firmy podatnika i wystawionych przez niego faktur sprzedaży usług i zaewidencjonowanie faktur zakupów towarów po stronie wydatków niezbędnych do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, co narusza art. 5 i 29 oraz 88 ust. 1 i 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz 14 ust. 2 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz naruszeniem prawa materialnego przez błędną ocenę i niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia błędnie ustalonych stanów faktycznych czym naruszone zostały przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a ustawy.

Z treści powołanego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie przepisów postępowania albowiem wskazuje na "niewłaściwą ocenę podstaw faktycznych“ i "błędne ustalenia stanów faktycznych“ co w jego ocenie narusza wymienione wyżej przepisy prawa materialnego. Nie wskazał jednak enumeratywnie przepisów postępowania podatkowego, które jego zdaniem zostały naruszone przez organy i nie wyjaśnił w czym takiego naruszenia upatruje oraz jaki to naruszenie miało wpływ na wynik postępowania. Podważeniu stanu faktycznego nie mogą też służyć zarzuty oparte na naruszeniu prawa materialnego. Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych pozostaje bowiem - co do zasady - w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane (poprzez zarzuty procesowe) ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2008 r., II FSK 1315/07, LEX nr 530445).

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, że pełnomocnik skarżącego nie zakwestionował skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, uznać należy za prawidłowe przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych.

Odnosząc się do wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej jako naruszonych przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5, art. 29, art. 88 ust. 1, art. 88 ust. 3a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz 14 ust. 2 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. zauważyć należy, że jej autor nie wskazał czy chodzi o błędną ich wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie. Jak wyżej była mowa, skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia a zatem należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Nie wystarczy ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie na czym takie naruszenie polegało (por. wyrok NSA z 24 maja 2005 r. FSK 2302/04, LEX nr 238591).

Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie rozwiało wątpliwości, które nasuwały sie podczas analizy zarzutów skargi kasacyjnej. Zawiera ono jedynie krótkie odniesienie się do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, wydający decyzję w rozpoznawaniej sprawie z równie krótkim odmiennym stanowiskiem strony. Ponadto autor skargi kasacyjnej poinformował, że "skarżący nie zgadza się z zaskarżonym wyrokiem i podtrzymuje swoje wnioski i argumentację zawarte tak w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej“.

Takie uzasadnienie skargi kasacyjnej nie spełnia żadnych wymogów dotyczących tego pisma. Nie odniesiono się w nim bowiem ani do przepisów, jakie w ocenie skarżącego zostały naruszone ani nie wyjaśniono w jaki sposób doszło do ich naruszenia. Sama negacja stanowiska Sądu pierwszej instancji czy organów podatkowych bez podania konkretnych prawnych i logicznych argumentów przeciwko niemu nie wystarcza w żadnym wypadku do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

Wymienione wyżej braki spowodowały, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości dokonania oceny zaskarżonego wyroku pod względem zasadności podniesionych w niej zarzutów.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na zasadzie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.