Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 214/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 174, art. 176, art. 133 par. 1, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20, art. 30
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski (autor uzasadnienia), Sędzia NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych W. D. i E. D. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt I SA/Op 210/08 i I SA/Op 212/08 w sprawach ze skarg W. D. i E. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 kwietnia 2008 r., nr: 1) [...] 2) [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od W. D. i E. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1800 (słownie jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokami z 29 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargi W. D. i E. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 kwietnia 2008 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym. Decyzjami z dnia 29 czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił W. D. i E. D., zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 17.330,00 zł od dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że poniesione w 2003 r. przez małżonków W. i E. D. wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia stanowiły łącznie kwotę 68 691,30 zł, na którą złożyły się:

- środki pieniężne w kwocie 14.325,00 zł wydatkowane na nabycie jednostek uczestnictwa funduszu ARKA BZ WBK AKCJI FIFO;

- opłaty za telefon w kwocie 1.153,46 zł;

- opłaty za energię elektryczną 1.505,91 zł;

- opłaty za gaz 3.148,69 zł;

- wydatek w wysokości 4.100,00 zł na zakup samochodu marki Mercedes Benz 320;

- zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 2.841,60 zł;

- ubezpieczenie Amplico Life w wysokości 4.247,56 zł;

- składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.496,94 zł;

- składki na ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy w wysokości 1.892,21 zł;

- pozostałe wydatki dotyczące kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w kwocie 24.524,16 zł;

- wpłaty własne na łączną kwotę 3.200,00 zł na konto w Banku Zachodnim WBK S.A. O/ S.; czyli razem 66.435,53 zł oraz stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2003r. na rachunku bankowym w Banku Zachodnim WBK S.A., który wyniósł 2.255,77 zł (stan tego rachunku na 1 stycznia 2003r. wynosił 43,41 zł).

Jednocześnie organ ustalił, że we wskazanym roku podatkowym małżonkowie dysponowali środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 22.477,09 zł, na które złożyły się:

- dochód w kwocie 22.433,68 zł, możliwy do uzyskania w 2003 r. z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej;

- stan środków pieniężnych na rachunku bankowym w Banku Zachodnim WBK S.A. O/S. na dzień 1 stycznia 2003r. w wysokości 43,41 zł (stan na 31 grudnia 2003 r. - 2.255,77 zł).

Stan posiadanych na dzień 31 grudnia 2002 r. przez małżonków środków pieniężnych, przyjęto w kwocie 130.111,52 zł - co stwierdzono w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 czerwca 2007 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., utrzymanej w tej części w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 kwietnia 2008 r.

W kwestii środków posiadanych na dzień 31 grudnia 2003 r. organ kontroli ustalił, że małżonkowie posiadali jedynie środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 2.323,88 zł, niezależnie od jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych nabytych za środki ze zlikwidowanej lokaty.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wyniosła 46.214,21 zł.

Przy czym z uwagi na pozostawanie W. D. i E. D. w małżeńskiej wspólności majątkowej za podstawę opodatkowania przyjęto połowę tej kwoty i dokonano wymiaru podatku od kwoty 23.107,11 zł odrębnie na imię i nazwisko każdego z małżonków. Podatek obliczony zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie: u.p.d.o.f. wyniósł 17.330 zł. Wyjaśniono, że zarówno przychody jak i poniesione wydatki dotyczyły obojga małżonków oraz wchodziły w skład wspólności ustawowej majątkowej. Stosownie do art. 6 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 35 i art. 43 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) w przypadku ustalenia dochodów z majątku wspólnego małżonków należało zastosować zasadę równego udziału w majątku wspólnym. Z kolei dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlegał opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków.

W odwołaniach skarżący zwrócili się w oparciu o art. 220, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) o ponowne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zgodnej z zaistniałymi faktami, kwestionując wysokość ustalonych w oparciu o dane statystyczne pozostałych wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego, a także wysokość salda początkowego środków pieniężnych w gotowce posiadanych na dzień 1 stycznia 2003 r.

Organ odwoławczy uchylił decyzje organu pierwszej instancji z dnia 29 czerwca 2007 r. w części dotyczącej kwoty 7.021,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie. W pozostałej części dotyczącej kwoty 10.309,00 zł utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

Odnosząc się do zarzutów odwołań organ stwierdził, że brak było podstaw do twierdzenia, iż na dzień 1 stycznia 2003 r. - poza środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 130.111,52 zł - skarżący posiadali środki pieniężne w gotówce w kwocie 28.694,53 zł. Kwestia ta została rozstrzygnięta decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 kwietnia 2008 r., w tej części utrzymującymi w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego z tych samym źródeł za 2002 r. W decyzjach tych ustalono i wykazano, iż poza środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 130.111,52 zł małżonkowie nie posiadali na dzień 31 grudnia 2002 r. innych środków pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W odniesieniu do zarzutu błędnego wyliczenia salda transakcji zakupu jednostek uczestnictwa funduszu ARKA BZ WBK Akcji FIO ze środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w Banku Zachodnim WBK S.A., organ stwierdził, iż nabycie powyższych jednostek za kwotę 34.325,00 zł nie zostało sfinansowane w całości ze środków znajdujących się na rachunku bankowym w Banku Zachodnim WBK S.A. Ze szczegółowego rachunku obrotów na tym koncie wynika bowiem, że na ten cel przekazano kwotę 20.000,00 zł. Pozostałe - znajdujące się na rachunku środki - zostały wydatkowane w ciągu roku na bieżące wydatki, uiszczane kartą płatniczą oraz przelewami - na łączną kwotę 16.511,78 zł.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie obu decyzji organu odwoławczego, zarzucając im rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 121, 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 i 30 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonych decyzjach.

W ocenie Sądu bezpodstawny był podnoszony w obu sprawach zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy skarżący w dostateczny sposób uprawdopodobnili istnienie dodatkowych, legalnych źródeł przychodów, którymi mogłyby być pokryte wydatki poczynione w 2003 r.

Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonych decyzji Sąd stwierdził, że skarżący nie wykazali w sposób nie budzący wątpliwości, iż poniesione przez nich w 2003 r. wydatki, znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ustalił, że skarżący wraz z małżonką ponieśli wydatki w wysokości 66.435,53 zł, natomiast przychody osiągnięte przez skarżących przyjęto w wysokości 38.945,46 zł. Na powyższą kwotę przychodów składają się następujące pozycje: dochód możliwy do uzyskania w 2003 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 22.433,68 zł i środki pieniężne z rachunku w Banku Zachodnim WBK S.A wydatkowane w 2003 r. w wysokości 16.511,78 zł.

W ocenie Sądu takie ustalenie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi w kwestii salda środków pieniężnych w gotówce posiadanych przez skarżących na dzień 1 stycznia 2003 r., wynoszącego w ocenie pełnomocnika - 28.694,53 zł. Kwestia ta była już podnoszona przez stronę w postępowaniu dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. W decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 kwietnia 2008 r. ustalono i wykazano, że poza środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 130.111,52 zł, skarżący nie posiadali na dzień 31 grudnia 2002 r. innych środków pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w szczególności środków pieniężnych w gotówce pochodzących ze źródeł wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Takie stanowisko organu odwoławczego zostało zaakceptowane przez WSA w Opolu, który wyrokami z dnia 29 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Op 209/08 i sygn. akt I SA/Op 211/08 oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut skarg dotyczący zaniżenia oszacowanych przez organ pierwszej instancji i przyjętych w kwocie 22.433.68 zł dochodów możliwych do uzyskania z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej - praktyki stomatologicznej, opodatkowanej w formie karty podatkowej. Skarżący, nie kwestionował w odwołaniu ani w postępowaniu odwoławczym ustaleń w zakresie przyjętych przez organ pierwszej instancji wysokości dochodów możliwych do uzyskania z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2003 r. Z wniesionych odwołań bezsprzecznie wynika, że pełnomocnik skarżących zgodził się z określoną przez organ w decyzji kwotą 22.433,68 zł.

Zdaniem Sądu, należało podzielić stanowisko organu odwoławczego wyrażonego w odpowiedziach na skargi, że: "obliczony w powyższy sposób przeciętny miesięczny dochód możliwy do uzyskania z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej przyjęty został w zaskarżonej decyzji przez organ kontroli na poziomie wyższym i korzystnym dla skarżącego, niż gdyby przyjąć przeciętny roczny dochód (8.881,58 zł) obliczony w oparciu o faktycznie uzyskane przez skarżącego dochody z działalności gospodarczej za poprzednie lata podatkowe, które wyniosły odpowiednio: w 2000 r. -12.280,08 zł; w 2001r. - 18.118,73 zł; w 2002 r. - strata w wys. 3.754,06 zł".

W ocenie Sądu w skargach nieprawidłowo ujęto w zestawieniu uzyskanych przez skarżących dochodów oraz poniesionych w 2003 r. wydatków, przyrostu środków na rachunku bankowym w Banku Zachodnim WBK S.A. w sytuacji, gdy równocześnie ujęto po stronie poniesionych wydatków wpłat własnych w łącznej kwocie 3.200,00 zł, a po stronie uzyskanych przychodów wypłat na łączną kwotę 16.511,78 zł. Zgodzić się należy z argumentami podniesionymi przez organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach, iż uwzględnienie wpłat i wypłat na rachunku bankowym oraz różnicy sald oznaczałoby dwukrotne ujęcie tych samych kwot.

W takiej sytuacji zdaniem Sądu ocena zebranych dowodów jest pełna, wyczerpująca, obejmowała całość zebranych dowodów rozpatrywanych we wzajemnym ich powiązaniu oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, a wnioski wyprowadzone z tej oceny były zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym. To, że ocena ta nie byłą zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o tym, ze doszło do naruszenia swobodnej oceny dowodów, i że ustalony stan faktyczny sprawy nie odpowiada rzeczywistemu.

W skargach kasacyjnych strona zaskarżyła powyższe wyroki w całości zarzucając im:

- obrazę prawa materialnego poprzez przyjęcie, że na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia, że poczynione wydatki znajdują pokrycie w osiągniętych dochodach z ujawnionych źródeł i zgromadzonych majątku, podczas gdy na podatniku ciążył obowiązek uprawdopodobnienia powyższego, a na organie i Sądzie ciążył obowiązek szczególnie starannego przeprowadzenia postępowania mającego na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- obrazę prawa procesowego mającą istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dowodu z umowy sprzedaży biżuterii na kwotę 88.000 zł, a który wskazywał na fakt zgromadzenia przez stronę majątku, w którym znajdowały pokrycie wydatki podatnika w badanym przez organ okresie, co w konsekwencji doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych poczynionych przez Sąd pierwszej instancji;

- obrazę prawa procesowego poprzez nieuwzględnienie przez Sąd w rozliczeniu 2003 r. darowizny w kwocie 8.000 zł przekazanej skarżącemu w dniu 15 lutego 2002 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- obrazę zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie wbrew wskazanym przez stronę dowodom, że wydatki podatnika nie znajdują pokrycia w osiągniętych dochodach i zgromadzonym majątku;

- obrazę prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skarg pomimo tego, że postępowanie dowodowe było dotknięte wadami wskazanymi w skargach, tj. naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz art. 20 i 30 u.p.d.o.f.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie zaskarżonych wyroków i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną na wcześniejszych etapach postępowania. Podkreślono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od 1983 r., która była opodatkowaną w formie karty podatkowej. Instytucja karty podatkowej dawała możliwość uzyskiwania dochodów w sposób nie nakładający obowiązku deklarowania przychodów kosztów i dochodów, tj. nie wymagała od opodatkowanego w tej formie prowadzenia urządzeń księgowych dla potrzeb rejestrowania wielkości przychodów, kosztów i dochodów.

W okolicznościach sprawy w ocenie autora skargi kasacyjnym niewątpliwym jest, że skarżący uprawdopodobnili, że poczynione wydatki znajdują pokrycie w osiąganych dochodach oraz zgromadzonych zasobach finansowych, natomiast ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji twierdzeń tych nie obaliły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Sąd wbrew zasadom doświadczenia życiowego oraz obowiązującym przepisom nie uwzględniły zasobów jakim dysponowali skarżący, na które to okoliczności strona wskazała dowody.

W odpowiedziach na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o ich oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie.

Na wstępie należało wyjaśnić, iż o połączeniu skarg kasacyjnych W. D. i E. D. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 w związki z art. 193 p.p.s.a. przez Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował istniejący pomiędzy nimi związek faktyczny i prawny odnoszący się do tego samego materiału dowodowego oraz występowania w obu sprawach tego samego zagadnienia prawnego. Z tych względów w obu zaskarżonych wyrokach Sąd pierwszej instancji jednolicie sformułował motywy ich uzasadnienia przemawiające w jego ocenie za oddaleniem skarg (art. 151 p.p.s.a.). również obie strony skarżące reprezentowane przez tego samego pełnomocnika jednolicie sformułowały zarzuty wobec tych wyroków. W takiej sytuacji istnienie związku pomiędzy tymi sprawami wskazanego w art. 111 § 2 p.p.s.a. nie mogło budzić wątpliwości.

Przechodząc do rozpoznania jednolicie sformułowanych i uzasadnionych w skargach kasacyjnych zarzutów należało w pierwszej kolejności przypomnieć, ze zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skargach kasacyjnych podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę cześć wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. Sygn. akt I OPS 10/09 publ. Centralna Baza Orzeczeń sądów Administracyjnych - w skrócie CBOSA).

W podanym zakresie nie jest jednak dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone (z podaniem numeru, artykułu, paragrafu, ustępu, punktu ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz wyjaśniania na czym naruszenie to polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny.

Przypomnienie tych ogólnych zasad w rozpoznawanej sprawie było konieczne z uwagi na treść zarzutów skarg kasacyjnych. To sposób ich sformułowania w obu skargach kasacyjnych decydował o wyniku rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z omówionymi zasadami wskazanie podstawy kasacyjnej nie może polegać na opisowym sformułowaniu w petitum skargi kasacyjnej (punkty I - IV) zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, których w ocenie strony skarżącej dopuścił się Sąd pierwszej instancji bez jednoczesnego przywołania konkretnych naruszonych przez ten Sąd przepisów prawa materialnego, czy przepisów postępowania. Należy podkreślić, że brak powiązania tych zarzutów z konkretnymi przepisami, które zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji uniemożliwia zweryfikowanie ich zasadności.

Całkowicie kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego wymyka się sformułowany jako pierwszy w petitum skarg kasacyjnych zarzut "obrazy prawa materialnego poprzez przyjęcie, że na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia, że poczynione wydatki znajdują pokrycie w osiągniętych dochodach z ujawnionych źródeł i zgromadzonym majątku, podczas gdy na podatniku ciążył obowiązek uprawdopodobnienia powyższego, a na organie podatkowym oraz sądzie obowiązek szczególnie starannego przeprowadzenia postępowania mającego na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy". Przede wszystkim formułując powyższy zarzut nie wskazano żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącej materialnoprawną podstawę decyzji podatkowych w przedmiotowej sprawie naruszonego w ocenie kasatora przez sąd, ani sposobu dokonanego naruszenia tj. czy poprzez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie, a wobec tego nie został spełniony podstawowy warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia. Jak zostało podkreślone na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może w zastępstwie wnoszącego skargę kasacyjną dookreślać, który przepis prawa został naruszony. Braki w zakresie wskazania podstaw kasacyjnych nie podlegają konwalidacji i czynią skargę kasacyjną nieskuteczną uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny (wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., II FSK 1007/06 - LEX nr 377587). Wskazać jeszcze należy, że sformułowanie powyższego zarzutu nie wskazuje na błędną wykładnię przepisu prawa materialnego czy też błędne jego zastosowanie. Autor kasacji za jego pomocą próbuje raczej zakwestionować zasady prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, kwestię rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, a więc kwestie dotyczące postępowania podatkowego. Tak postawiony zarzut, pomijając nawet jego nieprawidłową konstrukcję, nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych.

Także sformułowane w petitum ocenianych obecnie skarg kasacyjnych zarzuty obrazy prawa procesowego poprzez: "nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dowodu z umowy sprzedaży biżuterii na kwotę 88.000 zł" (pkt II skargi), "nieuwzględnienie przez Sąd darowizny w kwocie 8.000 zł przekazanej W. D. w dniu 15.02,2002 r." (pkt III skargi) oraz zarzut "obrazy zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie wbrew wskazanym przez stronę dowodom, że wydatki podatnika nie znajdują pokrycia w osiągniętych dochodach z ujawnionych źródeł i zgromadzonym majątku" (pkt IV skargi) wobec nie powiązania z konkretnymi przepisami prawa procesowego mogą zostać rozważone jedynie w kontekście argumentów uzasadniających jedyny wyraźnie sformułowany w przedmiotowych skargach kasacyjnych zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Przechodząc zatem do oceny jedynego postawionego w sposób wyraźny zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 i 30 u.p.d.o.f. zważyć należy, iż pełnomocnik skarżących podnosząc zarzut naruszenia powołanego przepisu, zarówno w petitum skarg kasacyjnych jak i w ich uzasadnieniu, nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, który jego zdaniem naruszył ten Sąd rozpoznając sprawy. Powołany art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. składa się z trzech jednostek redakcyjnych: lit. a, b i c, obejmujących różne stany naruszenia prawa. Tak więc powołanie w zarzutach skargi kasacyjnej jedynie ogólnie całego przepisu, w sytuacji, gdy posiada on poszczególne paragrafy i punkty uznać należy za daleko niewystarczające w kontekście związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej. Dopiero z treści zarzutu i uzasadnienia skarg kasacyjnych wynika, że autorowi chodziło w istocie o brak uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu skarżonych decyzji podatkowych, mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Zrekonstruowany w ten sposób zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pklt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej nie może zostać jednak uznany za zasadny.

Formułując powyższy zarzut obrazy prawa procesowego autor skarg kasacyjnych także nieprecyzyjnie wskazuje przepisy procedury podatkowej naruszone przez organy podatkowe, którego to naruszenia w jego ocenie nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji wydając orzeczenia oddalające skargi. Przywołane przepisy prawa procesowego w większości składają się z kilku jednostek redakcyjnych, a autor kasacji nie sprecyzował naruszonych przepisów procedury podatkowej zignorowanych w jego ocenie przez Sąd. W uzasadnieniu skarg brak także wykazania, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Argumenty przemawiające w ocenie autora kasacji za uwzględnieniem powyższego zarzutu świadczą w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, że kasator nie jest świadomy, że Sąd pierwszej instancji nie prowadził w przedmiotowych sprawach postępowania dowodowego, lecz zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. rozstrzygał na podstawie akt sprawy. W toku postępowania sądowego nie zostały zgłoszone żadne wnioski dowodowe rodzące sposobność zastosowanie szczątkowego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.. Strona nie przedstawiła żadnych nowych dokumentów dotyczących umowy darowizny z 2002 roku, ani umowy kupna-sprzedaży biżuterii; cały materiał dowodowy został zgromadzony w toku postępowania podatkowego. WSA oceniał tylko prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe, dlatego wysuwane pod jego adresem zarzuty, naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów są całkowicie bezzasadne.

Oceniany zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji powołanego przepisu art. 145 § 1 pklt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej sprowadza się do tezy, że Sąd ten przyjął błędne ustalenia faktyczne dotyczące źródeł przychodu podatników w kontrolowanym roku podatkowym bezzasadnie nieuwzględniając dochodu z tytułu umowy sprzedaży biżuterii marki C. dokonanej w styczniu 2000 roku oraz darowizny z roku 2002. Z uzasadnienia zaskarżonych wyroków wynika wprost, że główną przyczyną uznania za niewiarygodne wskazanych przez podatników źródeł dochodu był fakt nienależytego ich udowodnienia.

Oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji nie sposób uznać za dowolną. Powołane przez organy podatkowe argumenty dotyczące braku możliwości weryfikacji autentyczności przedstawionej dopiero w grudniu 2006 r. umowy sprzedaży biżuterii, z uwagi na śmierć kupującego, niski statusu materialny nabywcy biżuterii, będącego ojcem skarżącej i fakt niezgłoszenia umowy do urzędu skarbowego w celu odprowadzenia należnej z tego tytułu opłaty skarbowej potwierdzają wysuniętą przez nie tezę o fikcyjnym charakterze przedstawionej umowy. Sąd pierwszej instancji we wnikliwym i wyczerpującym uzasadnieniu orzeczeń odniósł się do podniesionych w skierowanych do niego w skargach zarzutów wyjaśniając, dlaczego uznał je za chybione. Przedstawiona w skargach kasacyjnych argumentacja oparta na oświadczeniu J. R. o zrzeczeniu się na rzecz małżonki wkładu mieszkaniowego oraz prawa do lokalu nie podważa w żaden sposób trafności oceny spornej umowy dokonanej przez organy podatkowe i przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Nie dowodzi bowiem posiadania przez nabywcę kwoty 88.000 zł umożliwiającej dokonanie zakupu biżuterii. Sąd pierwszej instancji nie popełnił więc podnoszonych w skargach kasacyjnych błędów w odniesieniu do oceny charakteru spornej umowy czyniąc dotyczące ich zarzuty niezasadnymi.

Podobnie za prawidłowe, spójne i logiczne uznać należy rozumowanie Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w związku z oceną poprawności wniosków organów podatkowych dotyczących nieuwzględnienia po stronie dochodów podatników w 2002 roku darowizny z 15 lutego 2002 roku dokonanej na rzecz skarżącego. Zgłoszony na jej potwierdzenie dowód w postaci kserokopii nieopatrzonego datą oświadczenia "darczyńcy", nie pozwalał na jednoznaczną identyfikację przywołanej okoliczności, a z informacji uzyskanej z urzędu skarbowego właściwego dla skarżącego wynika, że darowizna taka nie został przez niego zgłoszona do opodatkowania w latach 2002-2007. W tym miejscu przytoczyć wypada treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. będącego materialnoprawną podstawą wydanych decyzji podatkowych, zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle przytoczonej regulacji prawnej, nawet w sytuacji faktycznego otrzymania darowizny, na którą wskazują skarżący, w świetle wymagań określonych w cytowanym przepisie nieopodatkowany dochód uzyskany z tego tytułu nie może stanowić źródła pokrycia wydatków roku 2002, nie będąc przychodem opodatkowanym lub wolnym od podatku. Sam bowiem fakt ujawnienia źródła dodatkowych dochodów skarżącego pochodzących z rzekomej darowizny, w związku z brakiem ich zgłoszenia do opodatkowania nie powoduje, iż stają się one dochodami legalnymi.

Autor skarg kasacyjnych nie podważył ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, dotyczących braku wykazania po stronie zgromadzonego przez skarżących mienia dochodów z umowy sprzedaży biżuterii marki C. wartości 88.000 zł oraz darowizny w wysokości 8.000 zł, a więc wykazania, iż dysponowali mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania stanowiącym pokrycie wydatków roku 2002. Za prawidłową również należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji odnośnie szacunkowego określanie dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym opłacanym w formie kart podatkowej. W tym zakresie w ogóle nie sformułowano zarzutów umożliwiających podważenie tej oceny. Samo wskazanie w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 3) o istnienie tego źródła przychodów oraz potencjalnych możliwości pozwalających na uzyskiwanie dochodów na poziomie pozwalającym na pokrywanie ponoszonych wydatków nie mogło zostać podciągnięte pod sformułowanie zarzutów odpowiadających przedstawionym na wstępie wymogom. Należało zatem ograniczyć się do stwierdzenia, iż również ta kwestia stanowił przedmiot wnikliwej analizy Sądu pierwszej instancji czemu dano wyraz w treści uzasadnień zaskarżonych wyroków (str. 11 i 12).

Wadliwa konstrukcja przedmiotowych skarg kasacyjnych nie pozwoliła na podważenie kluczowego dla rozstrzygnięcia ustalenia Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organy podatkowe w toku postępowania podatkowego prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonana przez nie ocena dowodów zaprezentowanych przez stronę jest spójna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Brak podważenia ustaleń faktycznych w sprawach przesadza o prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. obligowałby sąd administracyjny do uchylenia kontrolowanych decyzji podatkowych w wypadku stwierdzenia innego, niż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w rozpoznawanych sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu takiego naruszenia nie stwierdził miał obowiązek, wynikający z art. 151 p.p.s.a., oddalenia skarg - co też zasadnie uczynił.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej ustalono w oparciu o treść § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Przy czym ze względu na tożsamość kwestii spornych w obu połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawach Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., dokonał miarkowania wysokości kosztów zastępstwa procesowego.