Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4337/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, 6 ust. 1, 27 ust. 5, 6, 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2005 r. sprawy ze skargi "A S.A. z siedzibą w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny oraz kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...], zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 809 zł /osiemset dziewięć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania, orzeka, że decyzje wymienione w pkt. 1 nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej - obejmującej swym zakresem między innymi rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość rozliczeń należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za 2000 r. - organ kontroli skarbowej stwierdził, że A S.A. z siedzibą w L.,

w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2000 r., wykazała zawyżoną wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z poprzedniego miesiąca. Powyższe było konsekwencją ustaleń dotyczących miesiąca kwietnia 2000 r. wskazujących, iż spółka - wbrew obowiązującym przepisom - nie opodatkowała podatkiem od towarów

i usług, otrzymanej w dniu [...]od R.O., zaliczki na poczet realizacji wspólnej inwestycji, polegającej na budowie budynku mieszkalnego przy ul. Ś. we W., w kwocie [...] (umowa nr [...]z dnia [...].), przez co zaniżyła za ten miesiąc należny podatek od towarów i usług o kwotę [...]. Mając na uwadze fakt, że rozliczenie w podatku od towaru

i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. rzutowało bezpośrednio na prawidłowość rozliczenie za miesiąc następny, Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W., decyzją z dnia [...]Nr [...], określił A S.A. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r. do przeniesienia na miesiąc następny

w wysokości [...]oraz zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynoszące [...]. Od w/w decyzji "A S.A. - działając przez pełnomocnika - złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenie przepisu stanowiącego zasadę prawną postępowania podatkowego, tj. art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Na wstępie strona zaznaczyła, iż zaskarżona decyzja jest konsekwencją wydania przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. Wskazała, że w związku z tym, iż rozstrzygnięcia zawarte w decyzji za miesiąc kwiecień 2000 r. rzutują na rozliczenie okresu późniejszego, zakwestionowania wymaga także decyzja dotycząca maja 2000 r.

Z uwagi na fakt, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ I instancji zawarł przesłanki jakimi kierował się wydając decyzję za kwiecień 2000 r., strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, przemawiające - jej zdaniem - za uchyleniem tej decyzji.

Strona podniosła między innymi, iż - wbrew temu, co stwierdził organ

I instancji - z R. O. spółka zawarła dnia [...]

przedwstępną umowę kupna-sprzedaży udziału we współwłasności budynku mieszkalnego, w następstwie czego wpłata przez w/w zaliczki (zadatku), na poczet ceny za nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu i odpowiedniego udziału we współwłasności budynku, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Argumentowała między innymi, że do zawarcia umowy z R. O. błędnie użyto formularza wykorzystywanego przez "A S.A. przy zawieraniu umów z inwestorami - osobami fizycznymi. Dodała, iż R. O. nie był zainteresowany rolą inwestora w procesie budowlanym - jego zamiar obejmował wyłącznie zakup gotowych lokali, na co wskazuje złożone przez niego oświadczenie

z dnia [...].

W opinii strony, pojawiające się w toku postępowania - sygnalizowane przez nią - wątpliwości, co do rzeczywistej kwalifikacji prawnej zawartej umowy, powinny być przez organ I instancji ocenione zgodnie z treścią przepisu art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego.

Spółka stwierdziła, że na słuszność jej stanowiska w sprawie wskazują także inne okoliczności m.in. treść przelewu dokonanego przez R. O. na rzecz "A S.A.: "zaliczka na zakup lokali mieszkalnych i handlowych przy ul. Ś." (nie zaś zaliczka na prowadzenie prac budowlanych) oraz fakt, iż kolejna płatność - zgodnie z zawartą umową - miała nastąpić dopiero po dokonaniu odbioru budynku.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., decyzją dnia [...]nr [...]decyzję organu pierwszej instancji utrzymała w mocy. Organ odwoławczy uzasadniał, że - stosownie do brzmienia art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, przyjmuje się w takiej wysokości, jaka wynika z deklaracji podatkowej podatnika, chyba, iż urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi ją w innej wysokości. Wskazał, że przepis ten wprowadza zasadę, iż jeżeli podatnik złożył deklarację rozliczając podatek od towarów i usług to wyliczenie z tej deklaracji jest wiążące, o ile za dany okres rozliczeniowy, tj. konkretny miesiąc, nie zostanie wydana decyzja określająca kwotę zobowiązania lub zwrotu w innej wysokości. Organ podatkowy podkreślił, iż pomimo odrębnego rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, rozliczenie za miesiąc poprzedni może mieć wpływ na rozliczenie miesiąca następnego, jeżeli za poprzedni miesiąc wykazana zostanie kwota podatku do przeniesienia, która będzie uwzględniona w rozliczeniu tego miesiąca

i ewentualnie w dalszych/kolejnych miesiącach.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy za całkowicie uzasadnione

i zgodne z przepisami prawa uznał wydanie zaskarżonej decyzji. Wskazał, że

w związku z tym, iż organ kontroli skarbowej zakwestionował (poprzez wydanie decyzji) istotne dane wykazane przez spółkę w deklaracji za poprzedni miesiąc, takie jak wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu do rozliczenia w badanym miesiącu, prawidłowego rozliczenia następnych okresów rozliczeniowych można było dokonać tylko poprzez wydanie kolejnych decyzji.

Odnośnie przedstawionych w odwołaniu zarzutów i argumentów dotyczących ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej za miesiąc kwiecień 2000 r. organ odwoławczy stwierdził, że podlegały one już ocenie w rozpatrywanej za ten miesiąc sprawie, zaś rozstrzygnięcie w tej kwestii oraz jego uzasadnienie zostało zawarte

w decyzji odwoławczej wydanej za w/w okres. Uwzględniając fakt, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej za kwiecień 2000 r. została przez Izbę Skarbową utrzymana w mocy, jako wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa,

a rozstrzygnięcie w tym zakresie skutkowało koniecznością dokonania prawidłowego rozliczenia podatku za maj 2000 r. (odmiennego od zadeklarowanego przez spółkę

w deklaracji VAT-7), wydanie decyzji dotyczących następnych okresów rozliczeniowych, w ocenie organu drugiej instancji, należało uznać za konieczne

i zgodne w przepisami prawa.

Na decyzję Izby Skarbowej, pismem z dnia [...] "A S.A. - działając przez pełnomocników, wniosła skargę. Określony w skardze zakres żądania obejmował uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu pozwanego na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenie przepisów stanowiących zasadę prawną postępowania podatkowego, tj. art. 122 oraz art. 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa - w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy.

Uzasadniając powyższe strona skarżąca wskazała, iż zaskarżona decyzja wydana została w konsekwencji uprzedniego określenia przez organy podatkowe dla "A" S.A. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. - w wysokości odmiennie od wykazanej przez spółkę w deklaracji podatkowej. Podniosła, że niniejsza skarga stanowi konsekwencję tego stanu rzeczy.

Spółka argumentowała, iż przedmiotem sporu w sprawie jest kwalifikacja prawna umowy zawartej dnia [...]przez "A S.A. z R. O. Dodała, że organy podatkowe twierdzą, iż strony zawarły umowę o wykonanie robót budowlanych - strona skarżąca natomiast konsekwentnie wywodzi, że z R. O. zawarła przedwstępną umowę kupna-sprzedaży udziału we współwłasności budynku mieszkalnego, mieszczącego również lokale użytkowe. Skutki zawarcia każdej ze wspomnianych umów są diametralnie różne: wpłata zaliczki na poczet wykonania usług (robót budowlanych), zdaniem organu I instancji, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, natomiast wpłata zaliczki (zadatku) na poczet ceny za nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu i odpowiedniego udziału we współwłasności budynku nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Strona argumentowała, iż w sprawie organ pozwany powielił błędy organu I instancji gdyż dokonując interpretacji i analizy spornej umowy oparł się on na dosłownym, literalnym brzmieniu tej umowy. Strona skarżąca natomiast twierdzi, że do zawarcia umowy użyto (błędnie) formularza (wzoru) wykorzystywanego w spółce A przy realizacji inwestycji przy ul. Ś. we W. Celem tej inwestycji było wybudowanie przez "A" S.A. 11-kondygnacyjnego budynku o przeważającej funkcji mieszkalnej - z przeznaczeniem mieszkań na wynajem. W procesie inwestycyjnym "A S.A. występowała jako wykonawca, inwestorami były natomiast osoby fizyczne - w liczbie około 100, które nabyły uprzednio udział

w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu, na której budynek powstawał. Wobec wszystkich tych osób stosowano identyczne formularze umowy. Strona podniosła, że R. O. nie był zainteresowany rolą inwestora

w procesie budowlanym. Zamierzał on natomiast nabyć odpowiedni udział w gruncie

i budynku już po wybudowaniu tego ostatniego. Dlatego też ta jedyna umowa, spośród wspomnianych 100, zawiera postanowienie o tym, iż odpowiedni akt notarialny strony zawrą w terminie do 31 grudnia 2000 r., kiedy to, zgodnie z harmonogramem inwestycji, budynek byłby już postawiony i trwałyby w nim jedynie prace wykończeniowe. Powyższe twierdzenie - zdaniem skarżącej spółki - znajduje pełne odzwierciedlenie w treści oświadczenia przekazanego "A S.A. przez R. O. w dniu [...]. W oświadczeniu tym R. O. stwierdza m.in.: "Nigdy nie było moją wolą zawieranie umowy o roboty budowlane

w odniesieniu do budynku położonego przy ul. Ś. we W."; jak również: "Wyłączną moją wolą było zakupienie gotowych lokali, co zgodnie z umową, umożliwić miała spółka A. Dalej w treści oświadczenia stwierdza jego autor:

"W chwili obecnej, gdy przeczytałem ponownie umowę z dnia [...]., rozumiem, że można mieć wątpliwości co do jej treści. Rzeczywiście umowa ta wygląda na standardowy formularz stosowany przy wspólnym budowaniu mieszkań przez współwłaścicieli. Ja jednakże takim współwłaściciel miałem się stać dopiero po upływie roku".

Zdaniem skarżącej spółki pojawiające się w toku postępowania wątpliwości, co do rzeczywistej kwalifikacji prawnej zawartej umowy, powinny być przez organ

I instancji ocenione w oparciu o przepis art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie

z dyspozycją którego: "W umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron

i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". Powołany przepis Kodeksu cywilnego stanowi - opinii strony - odzwierciedlenie oczywistej tezy, iż stosunek zobowiązaniowy kształtowany jest zawsze wolą stron i przy ocenie jego skutków wola ta ma istotniejsze znaczenie, niż literalna treść zapisów umownych.

Strona zaznaczyła, iż cytowane powyżej oświadczenie R. O. zostało przekazane organowi I instancji już po wydaniu skarżonej obecnie decyzji. Jednakże obowiązkiem Inspektora UKS, wynikającym z treści przepisu art. 122 (stanowiącego podstawową zasadę postępowania podatkowego) a także 187 § l ustawy - Ordynacja podatkowa, było dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W celu prawidłowej realizacji takiego obowiązku organ I instancji mógł przesłuchać R. O.

w charakterze świadka. Ponieważ tego jednak nie uczynił, postępowanie w sprawie jest, zdaniem strony, dotknięte wadą naruszenia powołanego wyżej przepisu art. 122

i w konsekwencji, stanowiącego jego rozwinięcie - przepisu art. 187 § l Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od wyraźnie określonej woli stron, za uznaniem umowy z dnia [...]za umowę przedwstępną, zobowiązującą do przeniesienia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu i we współwłasności budynku, przemawiają - według strony - podnoszone przez stronę skarżącą na etapie postępowania kontrolnego, następujące okoliczności:

1) z treści polecenia przelewu z dnia [...]. wynika, iż R. O. wpłacił A S.A. "zaliczkę na zakup lokali mieszkalnych i handlowych przy ul. Ś.", a nie zaliczkę na prowadzenie prac budowlanych,

2) kolejna płatność (po zaliczce) ze strony R. O., zgodnie z zawartą umową, miała nastąpić dopiero po dokonaniu odbioru budynku,

3) R. O. nie posiadając zarówno w dniu podpisania przedmiotowej umowy, jak też później - do dnia jej rozwiązania, tytułu prawnego do nieruchomości gruntowej, nie mógł w praktyce skutecznie zawrzeć umowy o prowadzenie na obszarze tej nieruchomości robót budowlanych.

Dodatkowo, odnosząc się do argumentów organu I instancji, podniesionych

w uzasadnieniu skarżonej decyzji, strona stwierdziła, iż prawdą jest, że żaden przepis prawa nie zabrania w sposób wyraźny zawarcia umowy o prowadzenie robót budowlanych (po stronie zamawiającego) - podmiotowi, który nie jest właścicielem bądź wieczystym użytkownikiem nieruchomości gruntowej. Trudno jednak przypuszczać, że jakikolwiek podmiot zawarłby umowę w takiej sytuacji skoro wszystko, co zostałoby w ramach tej umowy wykonane, przypadłoby współużytkownikom wieczystym nieruchomości gruntowej.

Skarżąca spółka dodała, że wskazane powyżej argumenty podnosiła już w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu I instancji, jednakże do większości z nich organ pozwany nie ustosunkował się w skarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w skardze, uznając podniesione w skardze zarzuty za bezzasadne, wniósł

o oddalenie skargi.

Na rozprawie, w dniu [...], pełnomocnik skarżącej spółki dodatkowo podniósł, iż obowiązujące w 2000 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dawały organom podatkowym podstawy do wydania decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do brzmienia art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) - sprawy,

w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem.

Zauważa się, że uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga okazała się uzasadniona .

Sąd podziela - podniesiony przez pełnomocnika skarżącej spółki na rozprawie w dniu [...]- zarzut, iż obowiązujące w 2000 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dawały organom podatkowym (organom kontroli skarbowej) podstaw do wydawania decyzji określających nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. - stanowił, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się

w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Analiza powołanego przepisu nie daje natomiast podstaw do określenia przez wskazane w tym przepisie organy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe, w innej wysokości niż uczynił to podatnik w złożonej deklaracji. Sytuacja taka nie została bowiem objęta dyspozycją cytowanej wyżej regulacji prawnej.

Zauważa się, że również przepis art. 10 w/w ustawy nie nawiązywał w swojej treści do ustanowionej w art. 21 ust. 1 tej ustawy instytucji przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Także zatem ten przepis nie mógł stanowić dla organu podatkowego podstawy do określenia za dany okres rozliczeniowy, w formie decyzji, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w innej od wykazanej przez podatnika w deklaracji wysokości.

Sąd stwierdza, iż określenia prawidłowej wysokości różnicy, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) mógł dokonać w oparciu o regulację zawartą w art. 27 ust. 6 jedynie

w przypadku, gdy podatnik w deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku wyższą od kwoty należnej (w tej sytuacji organ określał kwotę tej różnicy w prawidłowej wysokości oraz ustalał dodatkowe zobowiązanie podatkowe). Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie jednak nie występuje.

Na marginesie Sąd wskazuje, że dopiero od 1 stycznia 2001 r., w wyniku nowelizacji art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organy podatkowe uzyskały prawne umocowanie do określania - odmiennie od podatnika - różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Tylko na marginesie niniejszej sprawy Sąd zauważa, że pozostałe zarzuty skargi dotyczą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej we W. w przedmiocie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. Kwestią sporną, w sprawie obejmującej swym zakresem w/w okres była kwalifikacja umowy z dnia [...] nr [...], zawartej między "A S.A. a R. O., rzutująca na prawidłowość rozliczeń skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. Wskazana wyżej kwestia została rozstrzygnięta przez tutejszy Sąd pod sygn. akt I SA/Wr 4336/02.

Mając na uwadze powyższe wnioski wskazujące na naruszenie przez organy obu instancji - w zakresie wyżej określonym - przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług, zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy

w L. oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. należało uchylić, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania obu decyzji jak

i orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są treścią art. 152 i art. 200 tej ustawy.