Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 322/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od IV-VIII 2011 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od IX do XII 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A.S.A. z siedzibą w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że strona w rozliczeniu za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2011 r., z naruszeniem przepisów art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako: ustawa VAT), pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 643.876 zł, wynikający z 52 faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. z/s w W. Faktury te w opinii organu I instancji zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i w związku z tym nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W następstwie powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za czerwiec i lipiec 2011 r. w kwotach innych, niż wynikało ze złożonych deklaracji VAT-7 za te okresy, za sierpień 2011 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz za miesiące od września do grudnia 2011 r. nadwyżkę tego podatku w kwocie wyższej od zadeklarowanej.

Pismem z dnia 29 grudnia 2016 r. strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego, jak i procesowego, tj.:

• art. 120 O.p., poprzez bezpodstawne kwestionowanie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez firmę B.;

• art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej operacji gospodarczej a następnie interpretowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat tego założenia, pomimo dowodów potwierdzających faktyczne zakupy towarów;

• art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

• art. 187 O.p., poprzez niezebranie całości materiału dowodowego oraz wybiórczą ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów;

• art. 188 O.p., poprzez odmowę dopuszczenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

• art. 191 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, wydawanie ocen wymagających wiadomości specjalnych bez zasięgnięcia opinii biegłego;

• art. 193 O.p., poprzez przyjęcie nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki;

• art. 199a § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie pomimo wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego;

• art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez podanie w podstawie prawnej decyzji dwóch sprzecznych ze sobą przepisów, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto, wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania 39 świadków, opinii biegłego księgowego, archiwum poczty email, konta bankowego B..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dokonując merytorycznego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności wyjaśnił kwestię dopuszczalności postępowania w zakresie podatku VAT za okres czerwiec – sierpień 2011 r., które zgodnie z art. 70 § 1 O.p., uległyby przedawnieniu, z upływem 31 grudnia 2016 r., natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2011 r. - z dniem 31 grudnia 2017 r.

Dyrektor podniósł, że z akt sprawy wynika, iż Urząd Kontroli Skarbowej w Ł.w dniu 2 grudnia 2016r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn zabroniony z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, polegający na podaniu nieprawdy m.in. w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2011 r., na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego za ww. okresy rozliczeniowe 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. działając na podstawie art. 70c O.p., pismem z dnia 8 grudnia 2016 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy, pismo to zostało doręczone stronie w dniu 16 grudnia 2016 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Tym samym zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 O.p. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy.

Przechodząc do oceny merytorycznej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazując na zapisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przypomniał, iż z akt sprawy wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją strona "nabyła" towary handlowe (pręty żebrowane) na podstawie 52 faktur VAT wystawianych przez firmę B., jednakże w toku postępowania podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter tych transakcji. Podkreślił, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia dotyczy jednak wyłącznie tych czynności, które zostały faktycznie dokonane, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT, przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami.

Dodał, iż faktura winna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji (tj. prawidłowych: kwoty, ilości i wartości oraz rodzaju towarów i usług). W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Organ II instancji podkreślił, iż przedstawiony pogląd jest powszechnie akceptowany zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i orzecznictwie TSUE, który wielokrotnie podnosił m.in., że faktura stwierdzająca czynności niedokonane to taka faktura, która opisuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało, ale w innych rozmiarach (przedmiocie, zakresie) albo między innymi podmiotami aniżeli wskazane na tym dokumencie. Jednakże ta okoliczność w świetle orzecznictwa TSUE nie jest wystarczająca do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem towarów i usług w sytuacji, gdy wystawionej fakturze towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo w przypadku faktury wystawionej przez firmanta, a zatem dotyczącej w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W tych przypadkach dodatkowym warunkiem, w świetle orzecznictwa, wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien wiedzieć w okolicznościach towarzyszących transakcji, że wystawca faktur jedynie firmuje dostawy wykonywane przez inne osoby. Dopóki organ nie zakwestionuje "dobrej wiary" nabywcy, dopóty podatnik - w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - zachowuje przysługujące mu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, "dobra wiara" nie może być uwzględniona.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał na protokoły przesłuchań w charakterze świadków pracowników strony, na zgromadzoną obszerną dokumentację m.in. decyzję z dnia [...] czerwca 2015 r., wydaną po kontroli w B., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres: styczeń-grudzień 2011 r. w wysokości 0 zł za każdy miesiąc oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2011 r. z tytułu faktur VAT wystawionych m.in. na rzecz Spółki B. Rozstrzygnięcie powyższe jest ostateczne.

Odnośnie transakcji zawieranych przez stronę z firmą B. ustalono, że Spółka ta jedynie stwarzała formalne pozory istnienia, w rzeczywistości podmiot ten nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, o czym świadczą m.in.:

• z pisma strony z dnia 2 października 2014 r. wynika, że podatnik nie zawarł z wystawcą faktur pisemnej umowy handlowej,

• strona nie podejmowała jakichkolwiek czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności tego podmiotu i w co najmniej niezrozumiałych okolicznościach nawiązała współpracę z wystawcą faktur VAT,

• na potwierdzenie transakcji zawartych z wystawcą faktur strona posiada jedynie faktury VAT oraz dowody WZ mające dokumentować wydanie towarów z magazynu na zewnątrz w sytuacji, gdy z wyjaśnień strony wynika, że dostawy od Spółki B. miały odbywać się wyłącznie "w tranzycie" bezpośrednio do odbiorców, a więc z pominięciem magazynów strony,

• strona nie przedstawiła jakichkolwiek innych wiarygodnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić zawarte transakcje, nie zweryfikowała wystawcy faktur na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT,

• Spółka B. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 10 czerwca 2011 r., tymczasem faktury VAT na rzecz strony z danymi tego podmiotu zostały wystawione w okresie od 6 czerwca 2011 r. do 19 grudnia 2011 r.,

• z wpisów do KRS wynika, że w 2011 r. prezesem Spółki B. był P. M. Z., z którym nie ma żadnego kontaktu; pomimo wielokrotnych wezwań do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka P.M.Z. nie stawił się na przesłuchanie (nie odbierał korespondencji), wskazany przez stronę numer telefonu komórkowego, należał do innego abonenta, który nie zna P. M.Z.; strona wyjaśniła ww. kwestię powołując się na błąd w podanym numerze, jednakże z ustaleń organu kontroli skarbowej w Z.wynika, że wskazany inny numer telefonu do prezesa Spółki B. nie istnieje,

• z akt sprawy wynika, że nie było również możliwe przesłuchanie M.S., prezesa Spółki B. od dnia 14 maja 2012 r., która jest obywatelką Rosji, zamieszkuje w S., nie posiada polskiego numeru pesel, nie przebywa w Polsce i nie ma z nią kontaktu,

• z pism strony z dnia 2 października 2014 r. oraz z dnia 8 lipca 2016 r. wynika, że Spółka w oparciu o oferty handlowe otrzymywane telefonicznie zamawiała towar głównie telefonicznie na numer telefonu P. M.Z., ale zdarzały się sytuacje, gdzie towar zamawiany był za pośrednictwem poczty elektronicznej (na adres: [...]@interia.eu), tymczasem wyjaśnienia te nie zostały potwierdzone w trakcie prowadzonego postępowania; podany adres okazał się niedostępny, numer telefonu komórkowego mający należeć do P.M.Z. nie istnieje, a wyjaśnienia strony w ww. zakresie są sprzeczne z zeznaniami pracowników Spółki A, którzy stwierdzili, że kontaktowali się z Panią K. (nazwiska tej osoby Panowie nie podali) ze Spółki B., natomiast żaden ze świadków nie wskazał, aby miał jakikolwiek kontakt z P. M. Z.,

• we wpisie do KRS dla Spółki B. wskazano siedzibę w W. przy ul. A 10/[...], natomiast jako adres oddziału tego podmiotu podano ul. B 18 w miejscowości P., jednakże pod ww. adresami nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności przez tę firmę,

• z pisma strony z dnia 2 października 2014 r. wynika, że cyt. "kontakt ze Spółką B. nawiązany został przez A. M., który nie jest już pracownikiem Strony, a przed podjęciem współpracy firma B. dostarczyła dokumenty rejestrowe, zakupy odbywały się w oparciu o oferty handlowe otrzymywane telefonicznie a następnie drogą elektroniczną wysyłane były zamówienia",

• z wyjaśnień strony wynika ponadto, że transport towarów organizowany był przez B. i stronie nie są znane miejsca odbioru towaru, jednak z materiału sprawy wynika, że Spółka B. nie posiada żadnych środków transportu, natomiast strona nie posiada żadnej wiedzy na temat okoliczności towarzyszących przewożeniu towaru nabytego rzekomo od wystawcy faktur,

• strona nie ma jakiejkolwiek wiedzy dotyczącej rzekomo nabytych towarów od B.,

• Spółka B. nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowych, na podstawie których możliwe byłoby odtworzenie transakcji przeprowadzanych z udziałem tego podmiotu, nie była płatnikiem składek do ZUS, co oznacza, że nie zatrudniała żadnych pracowników, z analizy rachunków bankowych wynika, że B. nie dokonywała jakichkolwiek zakupów towarów, w tym stali,

• przesłuchani w charakterze świadków pracownicy A. nie potwierdzili współpracy ze Spółką B. twierdząc, że nie dokonywali zamówień w tej firmie,

• pracownicy oddziału strony w Inowrocławiu zeznali, że nie mieli kontaktu z B.,

• kierownik działu zaopatrzenia strony (A. B.) wskazał, że zna B. i kontaktował się z Panią K. z tej Spółki (nazwiska nie pamiętał) w sprawach dotyczących rozliczeń, jednakże po pierwsze nie podał żadnych szczegółów transakcji zawieranych z wystawcą faktur, po drugie z akt sprawy wynika, że B. nie zatrudniała żadnych pracowników, a po trzecie deklaracje VAT-7 złożone w imieniu tego podmiotu zostały podpisane przez P. M. Z. i M. S., co oznacza, że dokumentów tych nie sporządziło biuro rachunkowe lub księgowa firmy; zdaniem organu nie można uznać za wiarygodne zeznań A. B., ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby B. prowadziła działalność gospodarczą w przedmiocie obrotu prętami żebrowanymi, nadto aby jakakolwiek inna osoba, poza ww. prezesami Spółki była upoważniona do działania w jej imieniu,

• kolejny świadek (A.M.) zeznał, że podmiot ten jest mu znany, ale tylko z nazwy, oraz że nie miał kontaktu z kimkolwiek ze Spółki B.; wskazał jedynie, że z posiadanej przez niego wiedzy wynika, że Spółka B. oferowała najniższe ceny na rynku, a takich cen nie mieli inni dostawcy; następnie, po zakończeniu przesłuchania, świadek przesłał do organu I instancji maila, w którym wyjaśnił, że w drodze powrotnej do domu przypomniał sobie, że to on znalazł Spółkę B. na stronie internetowej, nawiązał kontakt z Panią K. a następnie "skojarzył" tego dostawcę z działem zaopatrzenia, który zajmował się współpracą z tym dostawcą, a osobą kontaktową był kierownik działu zaopatrzenia,

• kolejny pracownik strony zeznał, że współpraca strony z B. dotyczyła zakupów, ale nie miał wiedzy co do szczegółów tych transakcji, wskazał jedynie, że podstawą przyjęcia nowego kontrahenta do bazy dostawców były dokumenty rejestracyjne oraz czas funkcjonowania tego podmiotu na rynku (co świadczy o wiarygodności Spółki),

• współpracy ze Spółką B. nie potwierdzili księgowa strony, jak i pracownik magazynu,

• z kolei na dokumencie [...] z dnia 8 sierpnia 2011 r. wystawionym z danymi Spółki B., wg bazy CEPIK był przypisany do ciągnika siodłowego DAF, którego właścicielem w 2011 r. była Spółka C; wspólnikiem Spółki C była Spółka D, której udziałowcem jest Spółka E, której wspólnikiem jest Spółka F będąca udziałowcem Spółki B.; jak wynika z wpisów do KRS podmioty te są ze sobą powiązane, a dodatkowo ich cechą charakterystyczną jest niewskazanie adresu siedziby (jedynie Spółka B. podała adres siedziby i adres oddziału), nieskładanie sprawozdań finansowych oraz powołanie obcokrajowców na prezesów jednoosobowych zarządów tych podmiotów, z którymi niemożliwy jest kontakt,

• z przedłożonych przez stronę kopii świadectw odbioru towaru z hut G, H, I (z lutego, czerwca, lipca i sierpnia 2010 r.) wynika, że ww. huty były dostawcami stali na rzecz A, a nie Spółka B., a dodatkowo dokumenty te dotyczą ww. miesięcy 2010 r., co nie jest przedmiotem zaskarżonej decyzji,

• analiza faktur zakupu i sprzedaży wykazała, że w wielu przypadkach data sprzedaży przez stronę towaru rzekomo nabytego od B. wyprzedza (często znacząco) datę jego zakupu; ponadto z zebranych dowodów wynika, że strona miała przyjmować na magazyn towar, którego jeszcze nie nabyła, zatem A nie będąc jeszcze właścicielem prętów żebrowanych przyjmował towar do magazynu i dokonywał jego sprzedaży, co nie jest możliwe w rzeczywistych transakcjach gospodarczych,

• strona posiada szczegółową wiedzę dotyczącą własnych dostaw prętów żebrowanych do odbiorców, wg strony nabytych od B., popartą przedłożonymi dowodami, dotyczącą danych kierowców, ich nr dowodów osobistych, nr rejestracyjnych pojazdów, którymi realizowano dostawy, natomiast strona nie posiada żadnej wiedzy, jakichkolwiek dowodów i informacji dotyczących dostaw towarów opisanych fakturami VAT z danymi Spółki B.,

• strona nie weryfikowała jakości i ilości towaru oraz zgodności danych zawartych na fakturach wystawionych przez wystawcę tych dokumentów, nie miała podstawowej wiedzy na temat B. oraz osoby ją reprezentującej, z którą rzekomo ustalane były szczegóły transakcji,

• pracownicy Spółki A, którzy mieli zajmować się transakcjami z wystawcą faktur VAT poza tym, że nie kojarzyli Spółki B., to również nie mieli wiedzy na temat przewoźników i kierowców odpowiedzialnych za transport towaru, który miał być własnością strony, przeznaczony do dalszej odprzedaży,

• transakcje miały być zawierane wyłącznie telefonicznie i mailowo, prowadzenie korespondencji na adres email: [...]@interia.eu, założony na bezpłatnej, ogólnodostępnej platformie internetowej, oznacza, że poczta mailowa mogła być założona przez jakąkolwiek osobę.

Organ odwoławczy podsumował, iż w świetle przedstawionych okoliczności ujawnione i wskazane zdarzenia świadczą o tym, że wystawca faktur nie dysponował jak właściciel towarami opisanymi na kwestionowanych fakturach VAT, które miały być przedmiotem dostaw na rzecz strony. W związku z tym organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury VAT wystawiane przez B., które miały dokumentować dostawy krajowe na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. W konsekwencji powyższego, w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zasadnie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez tę firmę. Jednocześnie organ podatkowy I instancji nie kwestionował faktu, że strona dysponowała towarem, który pochodził od innego lub innych podmiotów. Dlatego też organ I instancji nie kwestionował wysokości podatku należnego wykazanego przez stronę z tytułu sprzedaży tych towarów. Stanowisko to, w ocenie organ odwoławczego, w świetle ustalonego stanu faktycznego należy uznać za uprawnione. Poczynione zaś w sprawie ustalania jednoznacznie wskazują, że wystawione na rzecz podatnika faktury VAT przez ww. podmiot nieistniejący nie były wiarygodne i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wprawdzie sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie można jednak przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem dochowania przez stronę należytej staranności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że w rozpatrywanej sprawie dokonywanie takich rozważań nie jest konieczne, bowiem organ kontroli skarbowej wykazał, z czym organ odwoławczy się zgadza, że sporne faktury VAT były dokumentami stricte pustymi, tzn. fakturami typowo kosztowymi, o czym świadczą wszystkie przedstawione okoliczności dotyczące funkcjonowania Spółki B., w tym w szczególności te dotyczące "dostaw" spornych towarów. Jednak pomimo przedstawionego stanowiska dotyczącego-ujmowania przez stronę "pustych faktur", organ kontroli skarbowej wskazał okoliczności świadczące o świadomym udziale Spółki w dokonywaniu oszustw podatkowych. Ustalenia te i wnioski organ odwoławczy podzielił wskazując m.in. na okoliczność, iż strona nie zawarła pisemnej umowy dotyczącej współpracy handlowej z B., nie przedłożyła jakichkolwiek wiarygodnych dowodów pozwalających ustalić źródło pochodzenia i producenta spornych towarów, nie posiada żadnej wiedzy i wiarygodnych dokumentów potwierdzających okoliczności nabycia towarów od B., tj. nie zna firm przewozowych, numerów rejestracyjnych pojazdów ani danych personalnych kierowców, którzy mieli dokonywać rzekomego transportu towarów, nie zna miejsc (placów/magazynów), z których towar miał być transportowany, jak również nie posiada szczegółowej wiedzy dotyczącej pojazdów i kierowców, którzy mieli dostarczać stal do odbiorców. Strona nie uprawdopodobniła nabycia prętów żebrowanych od B., daty na fakturach VAT dotyczących sprzedaży towarów przez A wyprzedzają daty ich "nabycia" od rzekomego kontrahenta. Ponadto, strona miała też przyjmować sporne towary na magazyn przed datą ich zakupu, co dodatkowo potwierdza świadomy udział strony w przyjmowaniu pustych, nierzetelnych faktur VAT. Strona przedłożyła dokumenty WZ, z treści których nie ma możliwości odczytać numerów faksów zarówno nadawcy i odbiorcy, co miało na celu nieumożliwienie ustalenia, od jakich konkretnie podmiotów strona nabywała towar. Z przedłożonych przez stronę dowodów wynika, że przyjmowała towary na magazyn w Kielcach, a ich sprzedaż odbywała się z punktu handlowego w Lublinie, co również potwierdza nierzetelność dostaw od wystawcy faktur. Nadto z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że strona "nabywała" towary od B. w trybie odwróconego łańcucha transakcji, którego schemat oparty był na zasadzie transakcji "od małej firmy do dużego podmiotu", co występuje w przypadku oszustw podatkowych. Spółka A w okresie objętym zaskarżoną decyzją była hurtownią z wieloletnim doświadczeniem na rynku, natomiast Spółka B. była tzw. małą firmą o znikomym znaczeniu strategicznym w obrocie stalą. Zdaniem organu odwoławczego wątpliwości budzi sam sposób, w jaki strona miała nawiązać współpracę z wystawcą faktur - tj. telefonicznie poprzez informacje zawarte na stronie internetowej metale.pl. Ponadto, zgodnie z przedstawioną wersją zdarzeń, strona całkowicie odformalizowała kontakty z wystawcą faktur (brak pisemnej umowy o współpracy) oraz nie podejmowała jakichkolwiek czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności tego podmiotu. Nie sprawdzono referencji wystawcy faktur tak istotnych przy hurtowym nabywaniu towarów. Strona nie wykazała również na czym miała polegać telefoniczna weryfikacja "faktycznego działania" Spółki B.. Dziwnym dla organu jest również, że zawierając transakcje z wystawcą faktur na kwotę blisko 3 milionów brutto strona w żaden sposób nie zabezpieczyła swoich interesów ekonomicznych. Strona, jak już wielokrotnie podkreślano, nie dysponowała jakimikolwiek wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi otrzymanie towarów od wystawcy faktur. Co więcej B. w okresie, kiedy wystawiała faktury na rzecz podatnika, nie prowadziła działalności pod wskazanymi adresami, o czym strona mogłaby się przekonać gdyby chociaż raz odwiedziła te miejsca. Ponadto B. od dnia 10 czerwca 2011 r. w ogóle nie była podatnikiem VAT, co oznacza, że tylko dwie faktury VAT (z dnia 7 i 9 czerwca 2011 r.) wystawione zostały przed wykreśleniem tego podmiotu z rejestru podatników VAT. W ocenie organu wątpliwości powinna wzbudzić cena za jaką strona miała nabywać towary od B., która była niższa od średnich cen rynkowych, zaś strona wskazała, że jej "kontrahent" oferował "atrakcyjne ceny rynkowe".

W ocenie organu biorąc pod uwagę już tylko te okoliczności przez pryzmat standardów jakich należy oczekiwać od podmiotu należycie prowadzącego swoją działalność gospodarczą, jak również uwzględniając przedmiot i miejsce tej działalności (hurtowy obrót stalą) - szczególnie narażony na oszustwa podatkowe - uzasadnione jest uznanie oczywistej świadomości strony udziału w oszustwie podatkowym. Nie można bowiem uznać, że podatnik nawiązując kontakt z wystawcą faktur przez telefon, a także nie posiadając żadnej wiedzy zarówno na temat tej firmy, jej siedziby, jak i osoby/osób ją reprezentujących, czy też na temat źródła pochodzenia towarów, wykazał dobrą wiarę w doborze kontrahenta. Zdaniem organu przedstawione okoliczności rzekomych transakcji i sposobu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej potwierdzają jednoznacznie stanowisko organu I instancji, czego konsekwencją jest brak możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego ze spornych dokumentów.

Odpowiadając na zarzut dowolnej interpretacji prawidłowej dokumentacji strony organ II instancji podkreśla, że dokumentację strony stanowią jedynie faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Strona nie posiada jakichkolwiek innych dowodów (np. umowy z kontrahentem, potwierdzenia transportu tych towarów, zamówienia towarów, itd.), które mogły potwierdzić dokonane transakcje i stanowić podstawę do zmiany stanowiska przez organy podatkowe. Innymi słowy dokumentację księgową podatnika stanowią tylko i wyłącznie faktury VAT, które, jak wykazało prowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, który w konsekwencji nie mógł być podmiotem dokonującym dostawy towaru. Dodatkowo podkreślił, że wbrew stanowisku strony, organy podatkowe nie kwestionują posiadania przez podatnika towarów handlowych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ I instancji uznał bowiem rozliczenie podatku należnego z tytułu sprzedaży za prawidłowe. Zdaniem organów podatkowych strona rzeczywiście towar posiadała i dokonała jego dostawy na rzecz swoich nabywców, jednakże materiał zgromadzony w sprawie wykazał, że podatnik towaru tego nie nabył od podmiotu wskazanego na fakturach VAT jako sprzedawca. W dalszych rozważaniach organ odwoławczy odpowiedział na zarzuty i wnioski odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A.S.A. zarzucił naruszenie:

1.przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 w związku z art. 188 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez:

• zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bowiem organy oddaliły wnioski dowodowe Spółki o przesłuchanie świadków i powołanie biegłego w sytuacji, w której ich przedmiotem były okoliczności istotne dla sprawy, potwierdzające istnienie transakcji pomiędzy Spółką a B., a które nie zostały stwierdzone za pomocą innych dowodów przeprowadzonych przez organy;

• zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego i oddalenie wniosków dowodowych strony, które pozwoliłyby na ocenę dobrej wiary Spółki oraz wykazałyby brak świadomości strony co do nierzetelności rozliczeń;

• przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel, umożliwiający zaspokojenie SP w wyniku realizacji wydanych wobec Spółki decyzji, z pominięciem okoliczności faktycznych i dowodów korzystnych dla Spółki;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, wbrew zasadom logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym potwierdza fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B., a Spółka świadomie brała udział w zorganizowanym i z góry zaplanowanym przedsięwzięciu, którego finalnym efektem miało być skorzystanie z uprawnienia do zwrotu VAT, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że skarżąca działała w dobrej wierze;

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, w sytuacji gdy strona skarżąca w świetle zgromadzonego materiału dowodowego spełniała wszystkie warunki, od których uzależnione jest skorzystanie z prawa do odliczenia;

b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE5 przez ich niezastosowanie, skutkujące bezpodstawnym pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez B. z tego powodu, że nie upewniła się, że wystawca faktur VAT jest podatnikiem VAT oraz że wywiązał się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku VAT, pomimo że spełnione były przesłanki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, a Spółka nie miała powodów, żeby podejrzewać, że wystawca faktur VAT dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ponadto, jeżeli Sąd uzna zarzuty Spółki za uzasadnione w części dotyczącej naruszeń prawa materialnego, wniósł o zobowiązanie organu I instancji do wydania w określonym terminie decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu przesłanego do strony stanowiącego oświadczenie z dnia 7 lipca 2017 r., złożone przez byłego Prezesa Zarządu B. – P. Z. na okoliczność potwierdzenia transakcji między B. a skarżącą Spółką.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w okresie od czerwca do grudnia 2011 r. przez firmę B. Sp. z o.o. w W. W ocenie organu, skarżąca spółka w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku wynikającego z tych faktur VAT, gdyż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ spółka B. to podmiot nieistniejący, a zatem nie była ona faktycznym podmiotem, od którego skarżąca nabywała wyroby hutnicze opisane na zakwestionowanych fakturach. Skarżąca ponadto, zdaniem organów, miała świadomość, że transakcje pomiędzy obiema firmami nie są zgodne z prawem oraz że sporne faktury pochodzą od podmiotu nieistniejącego i nie będącego faktycznym sprzedawcą. Zdaniem strony skarżącej natomiast miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce, dostawy wyrobów hutniczych zostały zrealizowane, a ponadto podatniczka w niniejszej sprawie nie tylko pozostawała w dobrej wierze, ale także dochowała staranności jakiej można było od niej oczekiwać.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowi, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie TSUE, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty wskazane w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT. Takiego podatnika należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organ prawidłowo wykazał, że strona skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.

Uzasadnionym stało się twierdzenie, że spółka B., rzekomy kontrahent skarżącej, mimo formalnych pozorów istnienia (wpis w KRS, zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2), nie prowadziła żadnej działalności. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Do powyższej tezy prowadzą ustalenia faktyczne i zebrany materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, iż w roku 2011 Spółka ta (B.) nie figurowała w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych (dowód: pismo Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych w W. z dnia 15.05.2014r.). Nie Figurowała również w Centralnej Ewidencji Pojazdów - (dowód: pismo Centralnego Ośrodka Informatyki Oddział Terenowy w P. z dnia 23.05.2014r.), ani w Centralnym Rejestrze Płatników Składek - (dowód pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. z dnia 6.05.2014 r.). Pod wskazanym przez Spółkę adresem siedziby, tj. W., ul. A 10/[...] znajdowała się nieruchomość będąca w 2011 roku w użytkowaniu wieczystym Agencji Rozwoju Przemysłu S.A. w W., gdzie Spółka na podstawie umowy najmu zawartej w 2010 roku wynajmowała pomieszczenie z przeznaczeniem na cele biurowe, brak było jednak jakichkolwiek oznak prowadzenia w tym miejscu przez Spółkę działalności gospodarczej, jako że w biurze nikt nie pracował, jedynie co jakiś czas przychodził ktoś ze Spółki i odbierał od ochrony budynku korespondencję kierowaną do Spółki. Z kolei, wskazany przez Spółkę adres oddziału – P., ul. B 6 był adresem fikcyjnym, faktycznym właścicielem nieruchomości jest Gmina i Miasto P., która od roku 2006 nieruchomości tej nie udostępniała innym osobom oraz podmiotom gospodarczym. Spółka nie odbierała korespondencji kierowanej do niej przez organy podatkowe na adres wskazany w KRS, jak i na adres prezesa zarządu. Z dniem 10.06.2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wykreślił Spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Od dnia 1.05.2012 r. Spółka dokonała ponownego zgłoszenia rejestracyjnego VAT, jednak z tożsamych powodów w dniu 14.12.2012r. ponownie została wykreślona z rejestru. Spółka nie zakupiła towarów handlowych, za które dokonywałaby płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, a jedyne wypłaty dokonywane z rachunków bankowych spółki dotyczyły płatności podatku VAT na konta urzędów skarbowych oraz płatności dotyczących najmu. Od momentu założenia w roku 2007 Spółka nie złożyła żadnego sprawozdania finansowego.

Z powyższym materiałem dowodowym koresponduje ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...].06.2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2011, określająca Spółce B. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres: styczeń-grudzień 2011 r. w wysokości 0 zł za każdy miesiąc oraz orzekająca o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2011 r. z tytułu faktur VAT wystawionych m.in. na rzecz Spółki A. Przywołana decyzja potwierdza, iż B. Sp. z o.o. to podmiot fikcyjny. Zgodnie z oceną organu (przedstawioną na str. 36 decyzji z [...].06.2015 r.) – "zgromadzone dowody dają podstawę do stwierdzenia, że Spółka B. jest podmiotem nieistniejącym. Podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Brak kontaktów - Prezesów Spółki z organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej, podanie fikcyjnych adresów zarówno zamieszkania jak i prowadzenia działalności gospodarczej, uniemożliwiające organom skontrolowanie dokumentacji, wykreślenie z rejestru - podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług to argumenty przemawiające za tym, że Spółka B. to podmiot stwarzający jedynie formalne pozory istnienia". Dowód ten jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Op. korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej , która polega na tym, że organ nie może go pominąć i ocenić odmiennie to co zostało w nim urzędowo stwierdzone, chyba że wynikające z niego domniemanie zostanie obalone. Jednak strona takiego dowodu przeciwnego skutecznie nie przeprowadziła, nie zaoferowała żadnych dowodów, które wzięte pod uwagę z dotychczasowymi, nakazywały by uznać, że spółka B. była rzeczywistym dostawcą towarów dla strony.

Wobec powyższego zasadnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy, szczegółowo omówiony w uzasadnieniu ww. decyzji wydanej dla Spółki B. daje podstawę do stwierdzenia, że Spółka ta jest podmiotem nieistniejącym, a jedynie stwarzającym formalne pozory istnienia, który to podmiot w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym. Zatem spółka ta nie mogła dokonać transakcji opisanej na zakwestionowanych fakturach.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej spółki poczyniono szereg ustaleń potwierdzających powyższą tezę, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami nie miały miejsca w rzeczywistości. Przede wszystkim, jak ustalono, podatnik nie zawarł z wystawcą faktur pisemnej umowy handlowej i nie podejmował jakichkolwiek czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności tego podmiotu, nie zweryfikował wystawcy faktur na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Z wpisów do KRS wynika, że w 2011 r. prezesem Spółki B. był P. M. Z., z którym nie ma żadnego kontaktu; pomimo wielokrotnych wezwań do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka P. M. Z. nie stawił się na przesłuchanie (nie odbierał korespondencji), wskazany przez stronę numer jego telefonu komórkowego należał do innego abonenta, który nie zna P. M. Z. Strona skarżąca wyjaśniła ww. kwestię powołując się na błąd w podanym numerze, jednakże z ustaleń organu kontroli skarbowej w Z. wynika, że wskazany inny numer telefonu do prezesa Spółki B. nie istnieje. Z akt sprawy wynika, że nie było również możliwe przesłuchanie M. S., prezesa Spółki B. od dnia 14 maja 2012 r., która jest obywatelką Rosji, zamieszkuje w S., nie posiada polskiego numeru pesel, nie przebywa w Polsce i nie ma z nią kontaktu. Z pism strony z dnia 2 października 2014 r. oraz z dnia 8 lipca 2016 r. wynika, że Spółka w oparciu o oferty handlowe otrzymywane telefonicznie zamawiała towar głównie telefonicznie na numer telefonu P.M.Z., ale zdarzały się sytuacje, gdzie towar zamawiany był za pośrednictwem poczty elektronicznej (na adres: B.@interia.eu), tymczasem podany adres okazał się niedostępny, a numer telefonu komórkowego mający należeć do P.M. Z. nie istnieje, a wyjaśnienia strony w ww. zakresie są sprzeczne z zeznaniami pracowników Spółki A, którzy stwierdzili, że kontaktowali się z Panią K. (nazwiska tej osoby nie podano) ze Spółki B., natomiast żaden ze świadków nie wskazał, aby miał jakikolwiek kontakt z P. M.Z.. We wpisie do KRS dla Spółki B. wskazano siedzibę w W. przy ul. A 10/[...], natomiast jako adres oddziału tego podmiotu podano ul. B 18 w miejscowości P., jednakże pod ww. adresami nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności przez tę firmę. Z pisma strony z dnia 2 października 2014 r. wynika, że cyt. "kontakt ze Spółką B. nawiązany został przez A. M., który nie jest już pracownikiem Strony, a przed podjęciem współpracy firma B. dostarczyła dokumenty rejestrowe, zakupy odbywały się w oparciu o oferty handlowe otrzymywane telefonicznie a następnie drogą elektroniczną wysyłane były zamówienia". Z wyjaśnień strony wynika ponadto, że transport towarów organizowany był przez B. i stronie nie są znane miejsca odbioru towaru, jednak z materiału sprawy wynika, że Spółka B. nie posiada żadnych środków transportu, natomiast strona nie posiada żadnej wiedzy na temat okoliczności towarzyszących przewożeniu towaru nabytego rzekomo od wystawcy faktur. Ustalono, że strona nie ma jakiejkolwiek wiedzy dotyczącej rzekomo nabytych towarów od B. i ich pochodzenia. Spółka B. nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowych, na podstawie których możliwe byłoby odtworzenie transakcji przeprowadzanych z udziałem tego podmiotu, a z analizy rachunków bankowych wynika, że B. nie dokonywała jakichkolwiek zakupów towarów, w tym stali. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy A. nie potwierdzili współpracy ze Spółką B. twierdząc, że nie dokonywali zamówień w tej firmie,

pracownicy oddziału strony w I. zeznali, że nie mieli kontaktu z B.,

kierownik działu zaopatrzenia strony (A. B.) wskazał, że zna B. i kontaktował się z Panią K. z tej Spółki (nazwiska nie pamiętał) w sprawach dotyczących rozliczeń, jednakże po pierwsze nie podał żadnych szczegółów transakcji zawieranych z wystawcą faktur, po drugie z akt sprawy wynika, że B. nie zatrudniała żadnych pracowników, a po trzecie deklaracje VAT-7 złożone w imieniu tego podmiotu zostały podpisane przez P.M.Z. i M.S., co oznacza, że dokumentów tych nie sporządziło biuro rachunkowe lub księgowa firmy. Kolejny świadek (A.M.) zeznał, że podmiot ten jest mu znany, ale tylko z nazwy, oraz że nie miał kontaktu z kimkolwiek ze Spółki B.; wskazał jedynie, że z posiadanej przez niego wiedzy wynika, że Spółka B. oferowała najniższe ceny na rynku, a takich cen nie mieli inni dostawcy. Następnie, po zakończeniu przesłuchania, świadek przesłał do organu I instancji maila, w którym wyjaśnił, że w drodze powrotnej do domu przypomniał sobie, że to on znalazł Spółkę B. na stronie internetowej, nawiązał kontakt z Panią K. a następnie "skojarzył" tego dostawcę z działem zaopatrzenia, który zajmował się współpracą z tym dostawcą, a osobą kontaktową był kierownik działu zaopatrzenia. Wskazana sprzeczność wersji świadka została w sposób logiczny oceniona przez organ. Kolejny pracownik strony zeznał, że współpraca strony z B. dotyczyła zakupów, ale nie miał wiedzy co do szczegółów tych transakcji, wskazał jedynie, że podstawą przyjęcia nowego kontrahenta do bazy dostawców były dokumenty rejestracyjne oraz czas funkcjonowania tego podmiotu na rynku (co świadczy o wiarygodności Spółki). Współpracy ze Spółką B. nie potwierdzili księgowa strony, jak i pracownik magazynu.

W świetle powyższych ustaleń, w opinii Sądu, zasadnie organy obu instancji uznały, że faktury VAT wystawione przez Spółkę B. na rzecz strony skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami, a Spółka B. nie była rzeczywistym dostawcą towarów. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia, zdaniem Sądu, jasno wskazują, iż wystawione na rzecz strony skarżącej faktury nie były wiarygodne i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stroną skarżącą a Spółką B.. Dodać przy tym należy, że organy nie kwestionują, iż strona skarżąca była w posiadaniu towaru uwidocznionego na spornych fakturach, ale z pewnością nie nabyła go od Spółki B.. W tej sytuacji, zasadnie organ wskazał, że należy przeanalizować zebrany w sprawie materiał dowodowy również pod kątem dochowania przez stronę należytej staranności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podniósł wprawdzie, że w rozpatrywanej sprawie dokonywanie takich rozważań nie jest konieczne, bowiem wykazano, że sporne faktury VAT były dokumentami stricte pustymi, tzn. fakturami typowo kosztowymi, o czym świadczą wszystkie przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące funkcjonowania Spółki B., jednak - pomimo przedstawionego stanowiska dotyczącego ujmowania przez stronę "pustych faktur" - na stronach 21-24 zaskarżonej decyzji wskazano okoliczności świadczące o świadomym udziale Spółki w dokonywaniu oszustw podatkowych. Podniesiono, że skarżąca Spółka nie zawarła z przedmiotowym kontrahentem umowy pisemnej dotyczącej współpracy handlowej, nie przedłożyła jakichkolwiek wiarygodnych dowodów pozwalających ustalić źródło pochodzenia i producenta spornych towarów (atesty, świadectwa odbioru, deklaracje zgodności), nie posiada żadnej wiedzy i wiarygodnych dokumentów potwierdzających okoliczności nabycia towarów od Spółki B., tj. nie zna firm przewozowych, numerów rejestracyjnych pojazdów ani danych personalnych kierowców, którzy mieli dokonywać rzekomego transportu towarów, nie zna miejsc (placów/magazynów), z których towar miał być transportowany, jak również nie posiada szczegółowej wiedzy dotyczącej pojazdów i kierowców, którzy mieli dostarczać stal do odbiorców. Z przedłożonych dowodów WZ nie ma możliwości odczytać numerów faksów zarówno nadawcy i odbiorcy, co miało na celu nieumożliwienie ustalenia, od jakich konkretnie podmiotów strona nabywała towar. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że skarżąca spółka A w okresie objętym zaskarżoną decyzją była hurtownią z wieloletnim doświadczeniem na rynku, natomiast Spółka B. była tzw. małą firmą, a z zeznań świadka – S. W. wynika, że cyt. "Mieliśmy stałych dużych dostawców, lista dostawców była zamknięta i zakupy nie były dokonywane od przypadkowych dostawców". Wątpliwości budzi sam sposób, w jaki strona miała nawiązać współpracę z wystawcą faktur - tj. telefonicznie poprzez informacje zawarte na stronie internetowej metale.pl. Ponadto, zgodnie z przedstawioną wersją zdarzeń strona całkowicie odformalizowała kontakty z wystawcą faktur oraz nie podejmowała jakichkolwiek czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności tego podmiotu, nie sprawdzono bowiem referencji wystawcy faktur tak istotnych przy hurtowym nabywaniu towarów. Strona nie wykazała również na czym miała polegać telefoniczna weryfikacja "faktycznego działania" Spółki B.. Wątpliwości co do zachowania staranności skarżącej spółki budzi również to, że zawierając transakcje z wystawcą faktur na kwotę blisko 3 milionów brutto strona w żaden sposób nie zabezpieczyła swoich interesów ekonomicznych. Strona nie dysponowała jakimikolwiek wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi otrzymanie towarów od wystawcy faktur. Co więcej Spółka B. w okresie, kiedy wystawiała faktury na rzecz podatnika nie prowadziła działalności pod wskazanymi adresami w W. oraz w miejscowości P., o czym strona mogłaby się przekonać gdyby sprawdziła te miejsca. Ponadto, z wpisu do KRS, który zgodnie z wyjaśnieniami strony i zeznaniami złożonymi przez jej pracowników miał potwierdzać wiarygodność Spółki B. wynika, że podmiot ten nie składał sprawozdań finansowych, co również nie wzbudziło wątpliwości strony. Strona zawierając transakcje na bardzo wysokie kwoty nie potrafiła precyzyjnie wskazać jakie osoby reprezentują firmę, która wystawiała faktury na jej rzecz. Kolejnym elementem, który – jak zasadnie podkreślił organ odwoławczy - powinien wzbudzić zastrzeżenia podatnika to cena za jaką strona miała nabywać towary od Spółki B., która była niższa od średnich cen rynkowych, zaś strona wskazała, że jej "kontrahent" oferował "atrakcyjne ceny rynkowe", mimo że nie był producentem towaru. Podkreślić w tym miejscu należy, że z zeznań A. M. wynika, że Spółka B. oferowała najniższe ceny na rynku, oraz że takich cen nie mieli inni dostawcy. Wskazać w tym miejscu należy, że kierowanie się przede wszystkim atrakcyjną ceną towaru, która dla strony miała być czynnikiem determinującym podjęcie rzekomej współpracy z wystawcą faktur należy uznać za działanie co najmniej lekkomyślne. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że rzeczą notoryjną jest, że przedsiębiorca obarczony jest ryzykiem nawiązania kontaktów handlowych z nieuczciwymi podmiotami funkcjonującymi na rynku, co nakłada na niego obowiązek podwyższonej ostrożności, przejawem której winno być zwrócenie uwagi na okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy handlowej, a nie kierowanie się nastawieniem na uzyskanie niskiej ceny (vide wyrok WSA w Ł. z dnia 2 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 447/14). Podkreślenia wymaga, że skarżąca spółka to doświadczony podmiot, zatem powinien być doskonale zorientowany w obowiązujących cenach na tym rynku. Tymczasem, jak wynika z powyższego, ceny zakupu odbiegały od cen rynkowych. Już chociażby ta okoliczność powinna zwrócić uwagę podatnika jako ostrożnego i przezornego przedsiębiorcy, zwłaszcza w sytuacji, gdy powszechnie wiadomo jest, że w obrocie stalą funkcjonuje wiele podmiotów, które np. firmują obrót tym towarem w przypadku gdy źródło pochodzenia towaru nie jest ujawnione.

Podsumowując, zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawca towaru, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez skarżącą taką ilością towaru, jaka odpowiadała ilości wpisanej na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że ww. towar został dostarczony przez firmę B. Skarżąca Spółka nie legitymuje się dowodami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organy, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w jej treści uwidocznionymi. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po wtóre, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi, zasadnym było zatem pozbawienie skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych przez ww. kontrahenta fakturach. Z tych wszystkich względów zarzut skargi dotyczący naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, w tym przepisów ustawy o VAT i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym.

Sąd nie podziela także podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które - zdaniem strony - miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach wymienionych w skardze: art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zasada zaufania i informowania uczestników postępowania), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 123 (zasada czynnego udziału strony), art. 187 § 1 (zupełności postępowania podatkowego), art. 191 (swobodnej oceny dowodów), gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Strona ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i obowiązujących przepisach prawnych. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Także lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyklucza trafność zarzutu co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 O.p., uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi tam określone, wskazuje bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; wskazuje również podstawę prawną wraz z jej wyjaśnieniem i przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc się do wniosków dowodowych składanych podczas postępowania dowodowego należy podzielić stanowisko organów podatkowych zawarte na stronach 27-31 zaskarżonej decyzji. Dysponując wystarczającym materiałem dowodowym , który pozwalał na rekonstrukcję stanu faktycznego w celu podstawienia pod właściwą normę prawa materialnego organ nie był zobowiązany kontynuować postępowania dowodowego, co zarzuca strona, albowiem istotne okoliczności zostały już wyjaśnione. Nie należy zapominać, że o kierunku gromadzenia dowodów decyduje dyspozycja przepisu ustawy materialnej. Tym samym Sąd uznaje za trafne stanowisko administracji podatkowej, iż materiał zgromadzony był kompletny do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

Z tych względów Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentu załączonego do skargi, mając na uwadze treść art. 106 § 3 P.p.s.a., uznając, że nie występują istotne wątpliwości wobec dokonanych ustaleń organów, wymagające przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Poza tym, jak zasadnie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, ww. przepis nie jest instrumentem służącym do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza, a uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją. Dodatkowo słusznie organ zauważył, że na ww. dokumencie nie został złożony czytelny podpis, a jedynie poświadczenie dokumentu skróconą postacią podpisu (czyli parafą), co utrudnia weryfikację przedstawionego dowodu. Tak więc złożona parafa nie pozwala jednoznacznie potwierdzić, że oświadczenie to podpisał P. Z., a poza tym z treści tego pisma nie wynika, że istnieje stan przeciwny niż wynikający z dokumentu urzędowego jakim jest ostateczna decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. dla Spółki B.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a., oddalił skargę.

dcz