Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 207/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.),, Sędzia NSA Edward Oworuszko, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Sochal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2006 r. sprawy ze skargi Cementowni "C" S. A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Cementowni "C" S.A. w C. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Cementowni "C" S.A. w C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004 roku, Nr [...], umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż wymienioną decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 roku, Nr [...], organ I instancji umorzył postępowanie restrukturyzacyjne dotyczące zaległości Cementowni "C" S.A. w C. dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku przyjmując, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 21 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w związku z art.14 pkt 1 i art.15 ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji strona zarzuciła jej wydanie z naruszeniem art.1 ust.2 i art.21 ustawy o restrukturyzacji /.../ oraz art.15 ustawy o warunkach dopuszczalności /.../, a także art.120, art.121 § 2, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 ordynacji podatkowej.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów strony i wskazał, że zgodnie z art.122 ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, działając na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art.121 § 2 tej ustawy organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać informacji, wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Ponadto na podstawie art.187 § 1 i art.191 tej ustawy organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Po przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy wydaje decyzję, w której uzasadnienie faktyczne, stosownie do art.210 § 4 ordynacji podatkowej, zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Zdaniem organu odwoławczego analiza materiału dowodowego sprawy nie uzasadnia przyjęcia, że trafne są zarzuty odwołania co do naruszenia przytoczonych przepisów - decyzja organu I instancji podjęta została w oparciu o kompletny i prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy.

Organ II instancji zauważył przy tym, że strona w istocie kwestionuje prawidłowość stosowania przepisów ustawy o restrukturyzacji /.../ i stwierdził, że art.21 ust.2 tej ustawy stanowi, iż przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza się umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, organ restrukturyzacyjny obowiązany był do przekazania projektu decyzji Prezesowi Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów /UOKiK/ w celu wydania opinii – zgodnie z przepisami ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców i w przypadku wydania opinii pozytywnej przez ten organ oraz po spełnieniu warunków określonych w art.10 ustawy o restrukturyzacji /.../ organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o umorzeniu należności objętych restrukturyzacją.

Zasadniczym w sprawie pozostaje fakt, że restrukturyzacja zaległości następuje w powiązaniu z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, co pomija strona, a wydanie decyzji kończącej przedmiotowe postępowanie restrukturyzacyjne poprzedzone być musiało uzyskaniem pozytywnej opinii organu nadzorującego ten proces, tj. Prezesa UOKiK.

W związku z tym nie mógł być uznany za zasadny zarzut, iż spełnienie przez podatnika warunków określonych decyzją o rozpoczęciu procesu restrukturyzacji było wystarczające do wydania decyzji o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji. Ustawa o restrukturyzacji /.../ nie jest w tym zakresie jedynym obowiązującym aktem prawnym, bowiem wprowadziła ona wymów uzyskania opinii organu nadzorującego udzielanie pomocy publicznej zgodnie z przepisami ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców.

Stwierdzenie w opinii Prezesa UOKiK z dnia [...] grudnia 2003 roku, nr [...], o niezgodności planowanej pomocy Państwa dla Cementowni "C" S.A. w formie umorzenia zaległości z ustawą o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców stanowiło podstawę do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, ponieważ udzielenie pomocy w tych warunkach byłoby prawnie niedopuszczalne – art.1 ust.2, art.8 ust.1 i art.18 ust.7 ustawy o restrukturyzacji /.../.

Odnosząc się do żądania strony w zakresie powołania biegłego rewidenta dla oceny sytuacji finansowej Spółki organ odwoławczy wskazał, że wyłącznie wiążąca jest opinia Prezesa UOKiK. Z tego powodu nie może być również uwzględniona ocena sporządzona przez Kancelarię Biegłych Rewidentów i Doradców "D".

Na powyższą decyzję Cementownia "C" S.A. w C. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której zarzuciła, że decyzje organów obu instancji wydane zostały z istotnym naruszeniem prawa materialnego i procedury podatkowej, w szczególności art.1 ust.2 i art.21 ust.1 i 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz art.15 ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców /przez bezpodstawne uznanie, że Spółka nie spełniła warunków określonych w tych przepisach uprawniających do umorzenia zaległości podatkowych/, jak też art.120, art.121 § 2, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 ordynacji podatkowej, i wniosła o ich uchylenie.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż w art.4 ustawy o restrukturyzacji /.../ określone zostało na czym polega i na jakich zasadach odbywa się restrukturyzacja należności objętych tą ustawą. Wskazano tam, że restrukturyzacja polega na umorzeniu należności w całości wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatą prolongacyjną, a zasady restrukturyzacji określone są w tej ustawie. Pozwala to na wyciągnięcie wniosku, że zasady restrukturyzacji określone zostały wyłącznie w wymienionej ustawie, która jest autonomicznym aktem prawnym regulującym całokształt postępowanie restrukturyzacyjnego począwszy od wszczęcia postępowania w wyniku złożenia stosownego wniosku, poprzez wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji, a kończąc na wydaniu decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Ustawa ta jest aktem szczególnym w stosunku do ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, wydana bowiem została w określonym czasie i na pewien określony czas oraz w określonym nią celu.

Organem orzekającym w sprawie restrukturyzacji nie jest przy tym Prezes UOKiK, lecz organ restrukturyzacyjny, który już badając wniosek przedsiębiorcy obowiązany był dokonać analizy, czy zamierzone działania przedstawione w tym wniosku prowadzić będą do przezwyciężenia zjawisk określonych w art.1 ust.2 ustawy o restrukturyzacji /.../, a wydając decyzję o warunkach restrukturyzacji przesądzał o spełnieniu przez przedsiębiorcę warunków do udzielenia pomocy określonej w ustawie o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, ponieważ na przepisy tej ustawy powołuje się art.1 ust.2 ustawy o restrukturyzacji /.../.

Przy wydaniu decyzji o zakończeniu restrukturyzacji dla organu restrukturyzacyjnego istotne jest wyłącznie – w świetle art.21 ust.1 ustawy o restrukturyzacji /.../ - spełnienie lub niespełnienie przez przedsiębiorcę warunków restrukturyzacyjnych, o jakich mowa w art.10 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji /.../, a także przedstawienie informacji zawierającej podstawowe dane o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Ustawodawca nie przewidział dla wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji spełnienia innych warunków niż określone w art.21 ust.1 ustawy o restrukturyzacji /.../, w tym obowiązku uzyskania pozytywnej opinii Prezesa UOKiK. Treść zatem takiej opinii nie może wpływać na treść decyzji o zakończeniu restrukturyzacji.

Niezależnie od powyższego wydanie przez Prezesa UOKiK negatywnej opinii do projektu decyzji o zakończeniu postępowania z uwagi na odmienną od dokonanej przez organ restrukturyzacyjny na etapie wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego ocenę sytuacji ekonomicznej Spółki stoi – zdaniem strony - w sprzeczności z celem, jaki miała realizować ustawa o restrukturyzacji /.../. Celem tym miała być poprawa sytuacji przedsiębiorców, w tym przywrócenie płynności finansowej, zdolności kredytowej, stworzenie warunków dla stabilizacji i rozwoju przedsiębiorców, przywrócenie zdolności konkurowania na rynku pracy, a w perspektywie – stworzenie nowych miejsc pracy. Zatem polepszenie sytuacji przedsiębiorcy poddającego się procesowi restrukturyzacji na zasadach przewidzianych w ustawie o restrukturyzacji /.../ było realizacją zamierzeń ustawodawcy i logicznym następstwem przeprowadzonych działań restrukturyzacyjnych. Wydanie negatywnej opinii przez Prezesa UOKiK i uzależnienie od niej rozstrzygnięcia o zakończeniu restrukturyzacji powoduje, że cel ustawy o restrukturyzacji /.../ nie może być osiągnięty, a przedsiębiorca, pomimo zrealizowania programu restrukturyzacyjnego i spełnienia pozostałych warunków restrukturyzacji, pozostaje na koniec z powiększonym o odsetki za zwłokę długiem, który zgodnie z ustawą miał zostać umorzony.

Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że do czasu otrzymania opinii Prezesa UOKiK organ restrukturyzacyjny nie kwestionował, że Spółka spełniła wszystkie warunki nałożone ustawą o restrukturyzacji /.../ dla umorzenia należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, a analiza materiału dowodowego dokonana później miała jedynie uwiarygodnić tezę przedstawioną w przedmiotowej opinii.

Oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na opinii, o której mowa, stanowi – zdaniem strony - naruszenie art.21 ust.2 ustawy o restrukturyzacji /.../ oraz art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej. Natomiast akceptacja sytuacji, w której organ restrukturyzacyjny w decyzji o warunkach restrukturyzacji stwierdza, że przedsiębiorca spełnia warunki do objęcia go ustawą o restrukturyzacji /.../, a następnie, po spełnieniu przez przedsiębiorcę nałożonych nań warunków, wydaje decyzję, w którym zajmuje stanowisko przeciwne, jest nie do pogodzenia z art.120 i art.121 § 1 ordynacji podatkowej oraz art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Strona zakwestionowała również samą opinię Prezesa UOKiK zarzucając, że sporządzona ona została w sposób pobieżny i niekompletny, wskaźniki ekonomiczne analizowano wybiórczo i bez dokonania porównań z okresami wcześniejszymi, a analizy wyniku finansowego dokonano bez uwzględnienia przepisów ustawy o rachunkowości, oraz podkreślając, z powołaniem się na dane liczbowe, iż to zrealizowanie przez Spółkę programu restrukturyzacyjnego zaowocowało poprawą jej wskaźników ekonomicznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2005 roku, sygn. akt I SA/Lu 548/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.

Podzielając pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji co do znaczenia w sprawie opinii wydanej przez Prezesa UOKiK, w uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art.21 ust.1 ustawy o restrukturyzacji /.../, organ restrukturyzacyjny, po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, z zastrzeżeniem ust.1a i 3 ustawy /niemającym zastosowania w rozpatrywanej sprawie/, wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza umorzenie należności restrukturyzacyjnych, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 2 i 3, zostały spełnione, lub też – w przypadku niespełnienia tych warunków – umarza postępowanie restrukturyzacyjne. Jednocześnie w ust.2 tegoż artykułu na organ restrukturyzacyjny nałożony został obowiązek przekazania – przed wydaniem decyzji, o której mowa w ust.1 - projektu decyzji Prezesowi UOKiK w celu wydania opinii – zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy dla przedsiębiorców. Opinia ta wydawana jest w terminie 14 dni od otrzymania projektu decyzji, który to termin nie może być przedłużony.

Sąd przyjął, że bezsporne w sprawie jest, iż skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą podlegającym ustawie o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, jak też i to, że spełniła warunki restrukturyzacji określone w art.10 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji /.../. Nadto z akt sprawy wynika, że projekt decyzji organu restrukturyzacyjnego o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji przekazany został - stosownie do art.21 ust.2 ustawy o restrukturyzacji /.../ - Prezesowi UOKiK, który wydał opinię z zachowaniem terminu do jej wydania wskazanego w wymienionym przepisie.

Problemem spornym pozostaje natomiast – zdaniem Sądu - ocena, czy w świetle przepisów prawa negatywna opinia Prezesa UOKiK jest wiążąca dla organu restrukturyzacyjnego, czy też tego organu nie wiąże.

Sąd zauważył, że w rozważanej kwestii ustawa o restrukturyzacji /.../, jak podnosi skarżący, w art.21 ust.1 nie wskazuje w sposób wyraźny /wprost/, iż warunkiem niezbędnym do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji poprzez umorzenie należności jest pozytywne zaopiniowanie takiej decyzji przez Prezesa UOKiK, niemniej wskazany artykuł w ust.2 nakłada na organ restrukturyzacyjny obowiązek zasięgnięcia takiej opinii – zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy /z wyjątkiem odmiennie uregulowanego terminu do wydania opinii/.

Z kolei z art.14 ustawy o pomocy publicznej wynika, że restrukturyzacja zaległości podatkowej pozostaje kategorią pomocy publicznej, zaś art.8 ust.1 tej ustawy stanowi wprost, iż "udzielenie pomocy jest niedopuszczalne, chyba że pomoc jest udzielona zgodnie z warunkami określonymi w niniejszej ustawie...".

W ocenie Sądu, wobec brzmienia powyższych przepisów za prawidłowe i nienaruszające przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze uznać należy stanowisko organów rozstrzygających sprawę, iż restrukturyzacja zaległości następuje w powiązaniu z przepisami ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, co w konsekwencji, wobec negatywnej opinii Prezesa UOKiK, powodowało zakończenie procesu restrukturyzacji poprzez umorzenie postępowania w sprawie.

Powyższe przesądza też o ocenie, że zaskarżona decyzja podjęta została bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów ordynacji podatkowej. Odnosząc się zaś do zawartych w skardze wywodów dotyczących nieuprawnionej w świetle stanu faktycznego /tj. sytuacji ekonomicznej Cementowni/ negatywnej konkluzji opinii Prezesa UOKiK, Sąd stwierdził, że kwestie te nie mogą być przedmiotem oceny w sprawie niniejszej, bowiem opinia ta nie jest przedmiotem zaskarżenia w tej sprawie.

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku przez skarżącą został on uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006 roku, sygn.akt I FSK 630/05, a sprawa przekazana została do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał wprawdzie za nieuzasadnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszące się do wymienionych w niej przepisów ordynacji podatkowej, czy też kpa, z uwagi na ich bezprzedmiotowość i wyjaśnił, iż zaskarżeniu skargą kasacyjną podlega wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, jako sądu pierwszej instancji, co oznacza, że w ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego skutecznie można powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania regulujących postępowanie przed tym sądem, czyli należało wskazać przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, które sąd ten miał naruszyć akceptując fakt naruszenia – jak twierdzi strona skarżąca - przez podatkowy organ odwoławczy oznaczonych przepisów ordynacji podatkowej, czy też kpa.

Jednocześnie jednak Sąd ten podzielił zarzut skargi kasacyjnej, że zaskarżony nią wyrok wydany został z naruszeniem art.21 ust.1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz. U. Nr 155, poz.1287 ze zm./ przez jego błędną wykładnię.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zasadniczą kwestią sporną w sprawie, mającą istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, jest charakter prawny opinii wydawanej przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów /UOKiK/ w trybie wymienionego przepisu.

Sąd podniósł, iż w art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji /.../ postanowiono, że po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 roku nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 roku, z zastrzeżeniem ust.1a i 3 /niemających w sprawie zastosowania/, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 2 i 3, zostały spełnione. Jednak w art.21 ust.2 powyższej ustawy postanowiono, że przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w ust.1 pkt 1, organ restrukturyzacyjny przekazuje projekt tej decyzji Prezesowi UOKiK w celu wydania opinii - zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Opinia wydawana jest w terminie 14 dni od dnia otrzymania projektu decyzji; termin ten nie może być przedłużony.

Unormowanie art.21 ust.2 ustawy o restrukturyzacji /.../ koreluje w tym zakresie z jej art.1 ust.2 stanowiącym, że restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji.

Z uregulowań tych wynika zatem, że Prezes UOKiK w opinii wydanej w trybie art.21 ust.2 ustawy o restrukturyzacji /.../ dokonuje jako organ nadzorujący pomoc – zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców - oceny zgodności udzielanej pomocy z wymienioną ustawą o pomocy oraz ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi regulującymi udzielanie pomocy, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przy ocenie jednak charakteru opinii Prezesa UOKiK wydanej w trybie art.21 ust.2 ustawy o restrukturyzacji /.../ zwrócić należy uwagę, że wprawdzie wydawana jest ona zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, lecz dla realizacji celów innego aktu prawnego, jakim jest ustawa o restrukturyzacji /.../.

Należy zatem uwzględnić, że zgodnie z art.1 ust.1 pkt 1 tej ostatniej ustawy określa ona warunki restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, która - stosownie do art.4 tej ustawy - polega na umorzeniu tych należności w całości wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatą prolongacyjną - na zasadach określonych w tej ustawie, bez odesłania w tym zakresie do ustawy z dnia 27 lipca 2002 roku o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców /Dz. U. Nr 141, poz.1177 ze zm./. Zgodnie zaś z art.10 ust.1 ustawy o restrukturyzacji /.../ należności, w tym zaległości podatkowe, które objęte są restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca: 1/ przedstawi organowi restrukturyzacyjnemu, program restrukturyzacji oraz informację zawierającą dane o jego bieżącej sytuacji finansowej, w tym dane wymienione w art.1 ust.2, oraz 2/ wpłaci opłatę restrukturyzacyjną, o której mowa w art. 19, oraz 3/ w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art.21 ust.1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art.6, z wyjątkiem należności wymienionych w art.11 ust.1 pkt 2 i ust.3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego.

Przepis art.10 ust.1 koreluje z art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji /.../, w którym – jak już stwierdzono - postanowiono, że organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 2 i 3, zostały spełnione.

Z unormowań tych /art.4, art.10 ust.1 i art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji /.../ wynika zatem jednoznacznie, że spełnienie przez przedsiębiorcę mającego zaległości podatkowe określonych w art.10 ust.1 warunków restrukturyzacji spowoduje umorzenie należności objętych restrukturyzacją.

Co istotne, zgodnie z art.18 ust.1 wymienionej ustawy, organ restrukturyzacyjny, w terminie 45. dni od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji, jeżeli z analizy wniosku złożonego w tym przedmiocie oraz dołączonych do niego dokumentów i danych określonych w art.13, wynika, że zamierzone działania prowadzić będą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art.1 ust.2. Jednocześnie w ust.7 art.18 stwierdzono, że jeżeli z analizy danych wymienionych w ust.1 wynika, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art.1 ust.2, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o umorzeniu wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego.

Z unormowań art.18 ust.1 i 7 wynika zatem, że niedokonanie na tym etapie umorzenia wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego w trybie ust.7, a wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji, wskazuje przedsiębiorcy ubiegającemu się o restrukturyzację, że spełnienie przez niego warunków tej decyzji, uwzględniającej przesłanki restrukturyzacyjne określone w art.10 ust.1 i 2 ustawy, spowoduje umorzenie należności podlegających restrukturyzacji w trybie art.21 ust.1 pkt 1 ustawy.

Przy takim unormowaniu art.21 ust.1 ustawy uregulowanie pomieszczone w ust.2 art.21, wymagające wydania przez Prezesa UOKiK opinii odnośnie przekazanego mu przez organ restrukturyzacyjny projektu decyzji stwierdzającej umorzenie należności podlegających restrukturyzacji z uwagi na spełnienie przez przedsiębiorcę warunków restrukturyzacji, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy - zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, uznać należy za niekorelujące z całą wcześniejszą i późniejszą regulacją ustawy o restrukturyzacji /.../. Na tym bowiem etapie postępowania restrukturyzacyjnego, w ramach którego przedsiębiorca spełnił warunki określone wobec niego w decyzji o warunkach restrukturyzacji, wynikające z art.10 ust.1 pkt 2 i 3 tej ustawy, co w świetle art.21 ust.1 pkt 1 ustawy skutkować winno stwierdzeniem umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, całkiem niezrozumiały jest wymóg określony w ust.2 art.21.

Przyjęcie, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że wydana w trybie tego przepisu opinia Prezesa UOKiK, w tym negatywna, jest wiążąca dla organu restrukturyzacyjnego, uznać należy za wykładnię sprzeczną z art.2 Konstytucji, stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Niewątpliwie, restrukturyzacja należności publicznoprawnych w trybie ustawy o restrukturyzacji /.../ ma charakter pomocy publicznej dla przedsiębiorców w rozumieniu ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, lecz uregulowanie tej formy pomocy ma charakter szczególny wobec unormowań tej drugiej ustawy. Jeżeli ustawodawca w ramach tejże szczególnej ustawy, zawierającej normy celu społecznego, a więc ukierunkowane między innymi na realizację oddłużenia podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, wskazał przedsiębiorcom, że spełnienie przez nich warunków restrukturyzacji określonych w stosownie wydanej w tym zakresie decyzji skutkować będzie umorzeniem należności podlegających restrukturyzacji na podstawie przepisów tej ustawy, to przyjęcie, że tenże skutek niweczy negatywna opinia Prezesa UOKiK w przedmiocie tak udzielonej pomocy publicznej, która ma mieć w tym zakresie charakter wiążący dla organu restrukturyzacyjnego, jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa wyrażoną w art.2 Konstytucji.

Nie negując pozycji Prezesa UOKiK jako organu nadzorującego udzielanie pomocy publicznej przedsiębiorcom należy – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego -jednocześnie stwierdzić, że na gruncie ustawy o restrukturyzacji /.../ usytuowanie jego opinii jako oceniającej zasadność udzielania takiej pomocy na samym końcu procesu restrukturyzacji, w sytuacji uzyskania już przez przedsiębiorcę decyzji wskazującej, że spełnienie określonych w niej warunków doprowadzi do stosownej restrukturyzacji zadłużenia - jest całkiem niewłaściwe. Względy racjonalności wskazują bowiem, że tego rodzaju opinia winna być wydawana przed wydaniem przez organ restrukturyzacyjny decyzji w trybie art.18 ust.1 wymienionej ustawy, określającej warunki restrukturyzacji. Na tym bowiem wstępnym etapie postępowania restrukturyzacyjnego opinia Prezesa UOKiK może wskazywać, czy w stosunku do określonego przedsiębiorcy przewidziane przez organ restrukturyzacyjny warunki restrukturyzacyjne nie będą kolidowały z unormowaniami ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Opinia taka byłaby zatem dla organu restrukturyzacyjnego wskazówką, czy w stosunku do określonego przedsiębiorcy wydać decyzję o warunkach restrukturyzacji /art.18 ust.1 ustawy o restrukturyzacji /...//, czy też umorzyć wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne /art.18 ust.7 tej ustawy/. Takiego unormowanie jednak w ustawie nie zamieszczono, stanowiąc, że opinia Prezesa UOKiK winna być przez organ restrukturyzacyjny uzyskana dopiero przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, w sytuacji gdy przedsiębiorca spełnił wyznaczone mu decyzją o warunkach restrukturyzacji wszelkie przesłanki do zrealizowania tej restrukturyzacji.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w sytuacji wydania przez organ restrukturyzacyjny /w tym przypadku - organ podatkowy/ w trybie art.18 ust.1 ustawy o restrukturyzacji /...// decyzji o warunkach restrukturyzacji i spełnienia przez przedsiębiorcę warunków tej decyzji określonych w art.10 ust.1 tej ustawy, wyrażona w art.2 Konstytucji zasada zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa wymaga wydania przez organ restrukturyzacyjny na podstawie art.21 ust.1 pkt 1 powyższej ustawy decyzji o stwierdzeniu umorzenia należności /zaległości/ objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji, niezależnie od treści opinii wydanej w trybie art.21 ust.2 tej ustawy przez Prezesa UOKiK. Opinia ta, która powinna być wyrażona w ramach instytucji współdziałania w formie postanowienia /por.: art.209 § 1 - § 5 ordynacji podatkowej w związku z art.9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji /...// nie ma w takim przypadku charakteru wiążącego dla organu restrukturyzacyjnego, gdyż przepis art.21 ust.2, ani inny powyższej ustawy, nie nadaje jej takiej mocy. Nie ma przy tym podstaw, aby taki charakter wiążący organ restrukturyzacji tą opinią domniemywać w oparciu o przepisy ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Nie ma też podstaw, w świetle art.4 ustawy o restrukturyzacji /.../, aby uregulowana w tej ustawie kwestia restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców była rozstrzygana przez organ restrukturyzacyjny w oparciu o przepisy ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, jak to uczynił w tej sprawie organ I instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ zauważyć na wstępie należy, że stosownie do art.190 powołanego prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana /na podstawie art.185 tej ustawy/ związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Nie powtarzając przytoczonego wyżej niemal in extenso wywodu prawnego zawartego w uzasadnieniu wydanego w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006 roku, sygn.akt I FSK 630/05, stwierdzić zatem jednak za tym wyrokiem należy, że w sytuacji, gdy organ restrukturyzacyjny wydał w trybie art.18 ust.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. Nr 155, poz.1287 ze zm./, a przedsiębiorca spełnił warunki tej decyzji określone w art.10 ust.1 powołanej ustawy, organ restrukturyzacyjny obowiązany jest na podstawie art.21 ust.1 pkt 1 wymienionej ustawy wydać decyzję o stwierdzeniu umorzenia należności /zaległości/ objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji niezależnie od treści opinii wydanej w trybie art.21 ust.2 tej ustawy przez Prezesa UOKiK. Uzależnienie bowiem treści decyzji kończącej proces restrukturyzacyjny od treści opinii, o której mowa w art.21 ust.2 ustawy o restrukturyzacji /.../, gdy przedsiębiorca zrealizował wszystkie wynikające z wymienionej ustawy obowiązki dla uzyskania umorzenia należności objętych restrukturyzacją, nie znajduje uzasadnienia w przepisach tej ustawy, a nadto naruszałoby wyrażoną w art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa.

W sprawie niniejszej niesporne jest, iż skarżąca Spółka spełniła wszystkie warunki, od których ustawa o restrukturyzacji /.../ uzależnia wydanie na podstawie jej art.21 ust.1 pkt 1 decyzji stwierdzającej umorzenie należności objętych restrukturyzacją. Wydanie więc w tej sytuacji przez organ I instancji decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego z powodu negatywnej opinii Prezesa UOKiK i zaakceptowanie tego rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją ocenić należy jako naruszające art.21 ust.1 i 2 ustawy o restrukturyzacji /.../.

W świetle powyższego odnoszenie się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania uznać należy za zbędne.

Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego należało je uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ w związku z art.135 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art.200 i art.205 § 2-4 powołanej ustawy oraz § 2 ust.1 pkt 1 lit.g/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz. U. Nr 212, poz.2075/.