Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1510/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70, 70c, 187 par. 1, 120, 121 par. 1, art. 122 oraz art. 191, art. 290 par. 5 w zw. z art. 194 par. 1 w zw. z art. 121 par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1510/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r., sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr 1201-IOP2-4.4103.21.2020.37 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2014 r. do sierpnia 2015 r. - skargę oddala-


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzesku (dalej: NUS, organ I instancji) decyzjami z dnia 31 stycznia 2020 r. określił P. S. (dalej: Strona, Skarżący):

1) nr 1203-SPV.4103.1.10.2018:

- za marzec 2014 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 6.062,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

- za kwiecień 2014 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 18.795,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

- za maj 2014 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 22.142,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

- za czerwiec 2014 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 28.235,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

- za lipiec 2014 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.804,00 zł,

- za sierpień 2014 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 4.603,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

- za wrzesień 2014 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.066,00 zł,

- za październik 2014 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 6.044,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

- za listopad 2014 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 9.911,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

- za grudzień 2014 r.

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 10.913,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,

2) nr 1203-SPV.4103.1.11.2018:

- za styczeń 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5.904,00 zł,

- za luty 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.185,00 zł,

- za marzec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 8.575,00 zł,

- za kwiecień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 14.162,00 zł,

- maj 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 6.778,00 zł,

- za czerwiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 4.642,00 zł,

- za lipiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 10.019,00 zł,

- za sierpień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług:

- do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 16.148,00 zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że w oparciu o dane rejestracyjne ustalił, iż od dnia 25 kwietnia 2000 r. Strona prowadziła samodzielną działalność gospodarczą pod nazwą P., NIP: [...], m.in. w zakresie posadzkarstwa, tapetowania i oblicowania ścian.

W latach 2014-2015 Strona zajmowała się głównie wznoszeniem budynków, a wcześniej usługami remontowo-budowlanymi, przy czym z deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R wynika, że w 2014 r. zatrudniała od 13 do 23 pracowników, a w 2015 r. od 9 do 19 pracowników. W trakcie kontroli podatkowej w dniu 13 października 2017 r. kontrolujący dokonali oględzin w miejscowości U. nr [...] (protokół karta nr 46 akt sprawy), tj. w miejscu wskazanym jako siedziba, miejsce przechowywania dokumentacji księgowej oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i w chwili oględzin nie stwierdzili żadnych urządzeń, narzędzi czy materiałów mogących służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym w dniu 25 października 2017 r. Strona zmieniła adres zarówno zamieszkania jak i prowadzenia działalności gospodarczej na adres: ul. [...], [...] W..

Dodatkowo Strona jest jedynym udziałowcem P.1 Spółka z o.o. z siedzibą w miejscowości U. powołanej dnia 1 czerwca 2013 r., której przedmiotem działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

W związku z działalnością prowadzoną w ramach P., Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w Brzesku deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2014 r. do sierpnia 2015 r. (karty 1461-1478 akt sprawy), które stały się przedmiotem kontroli podatkowej (protokół kontroli podatkowej karty 1424–1445 akt sprawy), w wyniku której wszczęto z urzędu postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do sierpnia 2015 r. (karty 1453-1454 akt sprawy).

Organ przedstawił zestawienie kwot podatku należnego, podatku naliczonego do odliczenia, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwot do zwrotu za poszczególne miesiące od marca 2014 r. do sierpnia 2015 r. wykazane w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Brzesku deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług (VAT-7).

Dokonane przez Stronę rozliczenia stały się przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej w oparciu o upoważnienia nr 1203-KP.411.61.2016.1 z dnia 4 października 2016 r. i nr 1203-SKP.500.61.16.93 z dnia 13 października 2017 r., zakończonej w dniu 1 czerwca 2018 r.

Następnie dwoma postanowieniami nr: 1203-SPV.4103.1.10.2018 oraz 1203-SPV.4103.1.11.2018 z dnia 17 sierpnia 2018 r., doręczonymi w dniu 28 sierpnia 2018 r., wszczęto z urzędu wobec Strony postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do sierpnia 2015 r.

Organ I instancji ustalił, że w okresie od marca do sierpnia 2015 r. Strona wystawiła faktury VAT sprzedaży wg stawki podatku 8% na łączną kwotę netto 3.370.568,62 zł, podatek VAT 269.642,49 zł oraz sprzedaż wg stawki podatku 23% na kwotę netto 155.261,61 zł, podatek VAT 35.710,17 zł.

W opisanych na wstępie decyzjach z dnia 31 stycznia 2020 r. organ I instancji stwierdził trzy rodzaje nieprawidłowości:

1) Strona zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie podatku wykazanego na fakturach wystawionych dla Niej przez firmy:

- D. Sp.j. ul. [...],[...] K., NIP: [...] (dalej: D.), na łączną kwotę netto 952.285 zł, kwotę podatku VAT 76.182,80 zł, kwotę brutto 1.028.467,80 zł,

- M. Sp. z o.o. os [...],[...] K., NIP: [...], na łączną kwotę netto 253.500,00 zł, kwotę podatku VAT 20.280,00 zł, kwotę brutto 273.780,00 zł,

- P.2, U., [...] U., NIP: [...], na łączną kwotę netto 50.000,00 zł, kwotę podatku VAT 3.999 zł, kwotę brutto 53.999,00 zł,

- M. 1, ul. [...], [...] Ł., NIP: [...], na łączną kwotę netto 59.704 zł, kwotę podatku VAT 4.776,00 zł, kwotę brutto 64.481,00 zł.

2) Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur:

- zaliczkowych wystawionych przez I. S.A., [...] W., ul. [...], NIP: [...], na łączną kwotę netto 51.551,50 zł, VAT 3.552,85 zł, brutto 63.408,37 zł, ponieważ analiza wystawionych przez Skarżącego faktur nie pozwoliła powiązać tych wydatków ze sprzedażą,

- wystawionych przez M.2 S.A. w K. (dalej: M.2) na łączną kwotę netto 229.930,10 zł, VAT 51.956,25, brutto 281.886,35 zł, bowiem faktury te zostały wystawione na Spółkę P.1 Spółka z o.o. NIP: [...], a omyłkowo miały zostać zaksięgowane w rozliczeniu jednoosobowej działalności Skarżącego,

- potwierdzających nabycie towarów, które zostały przekazane na osobiste cele Skarżącego, na łączną kwotę netto 2.850,32 zł, VAT 422,65 zł, brutto 3.272,97 zł.

3) W zakresie podatku należnego stwierdzono, że Strona nie ujęła w rejestrach dwóch faktur wystawionych dla I.1 S.A. oraz T. na łączną kwotę netto 51.121,75 zł, VAT 6.839,20 zł, brutto 57.960,95 zł.

Strona wniosła od opisanych na wstępie decyzji odwołania, w których podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji polegające na braku uzasadnienia w odniesieniu do nadwyżek i kwot do przeniesienia za miesiąc styczeń, luty, kwiecień i lipiec 2015 r. co uniemożliwiło odwołującemu się merytoryczną kontrolę rozstrzygnięcia w tym zakresie,

- art. 290 § 5 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 121 § 2 O.p. poprzez sporządzenie w dniu 18 listopada 2019 r. protokołu badania ksiąg zawierającego odmienne ustalenia i oceny prawne dotyczące współpracy odwołującego się z podwykonawcą M. Sp. z o.o., aniżeli protokół kontroli podatkowej doręczony odwołującemu się dnia 1 czerwca 2018 r., mimo że w toku postępowania podatkowego organ nie ujawnił żadnych nowych okoliczności wymagających utrwalenia w protokole badania ksiąg, w szczególności organ nie przesłuchał żadnych nowych świadków na okoliczność współpracy odwołującego się z podwykonawcą ponad tych, którzy zostali przesłuchiwani w postępowaniu kontrolnym, a jednocześnie nie wskazał w decyzji, które to nowe dowody ujawnione w postępowaniu podatkowym miałyby podważyć rzetelność transakcji Strony z ww. kontrahentem,

- art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez nieprzeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy odwołujący się wiedział o nadużyciach podwykonawców i braku ustaleń dotyczących "należytej staranności" odwołującego się przy jednoczesnym przypisaniu Stronie negatywnych okoliczności występujących u Jej podwykonawców,

- art. 86 ust. 1 w zw. z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w szczególności uznaniem, że dowodem na "podatkową nierzetelność" są organizacyjne niedociągnięcia po stronie odwołującego się oraz podatkowe nieprawidłowości u Jego podwykonawcy i dalszych podwykonawców oraz że odwołujący jako podatnik powinien sprawdzać każdego kontrahenta, aby w ten sposób wykluczyć potencjalne nieprawidłowości.

Wskazując na powyższe Strona wniosła na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia 31 sierpnia 2021 r. znak: 1201-IOP2-4.4103.21.2020.37 utrzymał w mocy obie decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że w podatku od towarów i usług każdy miesiąc stanowi zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy, a zasadą jest wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy. Połączenie spraw podatkowych do wspólnego rozpoznania i ewentualnie także wspólnego rozstrzygnięcia jest uprawnieniem procesowym organu podatkowego jako gospodarza procesu. Nie jest jednak obowiązkiem wynikającym z przepisów ustawy. Jednakże wydanie jednego rozstrzygnięcia obejmującego kilka miesięcy jest dopuszczalne. Działanie takie ma w istocie charakter techniczny i jest determinowane względami ekonomii procesowej. Przyjmuje się natomiast, że w decyzji rozstrzygającej o wymiarze podatku za więcej niż jeden miesiąc, zawartych jest tyle procesowo decyzji, o ilu okresach obliczeniowych ona rozstrzyga. Istotne jednak jest by przy zastosowaniu takiej właśnie techniki rozstrzygnięcia, w zbiorowej decyzji znalazły się rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego miesiąca wraz z odpowiednim czytelnym uzasadnieniem.

DIAS zauważył, że w ww. decyzjach co do zasady ocenie podlega analogiczne zagadnienie związane z odliczaniem przez Stronę podatku naliczonego z faktur uznanych przez organ I instancji za niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a dotyczących usług budowlanych oraz faktur nie mających związku z prowadzoną przez Stronę działalnością.

Z tego powodu DIAS - jako gospodarz procesu - postanowił połączyć do wspólnego rozpatrzenia i wspólnego rozstrzygnięcia sprawy odwoławcze od wskazanych decyzji. Połączenie spraw podatkowych w ww. celu jest uprawnieniem procesowym organu podatkowego. Działanie takie ma charakter techniczny i jest determinowane względami ekonomiki procesowej. Kierując się więc ww. zasadami, DIAS postanowił w przedmiotowej sprawie wydać jedno rozstrzygnięcie dotyczące wszystkich okresów rozliczeniowych od marca 2014 r. do sierpnia 2015 r.

Dalej organ wskazał, że w związku z faktem, iż przedmiotem niniejszego postępowania są rozliczenia podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r., należy na wstępie odnieść się do możliwości merytorycznego orzekania w tym zakresie z uwagi na treść art. 70 O.p.

Skoro w przedmiotowej sprawie ocenie podlega podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2014 r. do sierpnia 2015 r. (który płatny jest w terminie do 25 dnia następnego miesiąca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego), to w świetle ww. art. 70 § 1 O.p., podatek od towarów i usług:

- za poszczególne miesiące od marca do listopada 2014 r. co do zasady mógłby ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r.,

- za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do sierpnia 2015 r. co do zasady mógłby ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r.

Organ przywołał treść art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Zauważył, że w kwestii prawidłowego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe w sprawach, w których wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, analiza sprawy podatkowej nie może ograniczać się jedynie do zbadania kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale powinna również obejmować zbadanie czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego / karnego skarbowego, została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego.

Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p.

Ocena, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego wymaga wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w odniesieniu do miesięcy:

1) od marca do września 2014 r. - w dniu 6 sierpnia 2018 r. Prokuratura Rejonowa w B.wszczęła śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. - sygn. akt [...] (karty 1604-1605 akt sprawy);

2) od października 2014 r. do sierpnia 2015 r. - w dniu 14 listopada 2019 r. NUS wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. (karty nr 46 do 48 akt odwoławczych).

Pismem z dnia 28 listopada 2019 r. (doręczonym w dniu 6 grudnia 2019 r.) NUS na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2014 r. do sierpnia 2015 r. został zawieszony w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (karta 1919 akt sprawy). Dodatkowo wskazał, iż powyższe zawiadomienie zostało doręczone wskazanemu przez Stronę pełnomocnikowi, który odebrał je w dniu 6 grudnia 2019 r. (UPD spięte z kartą nr 1919 akt sprawy).

Okolicznościami, które legły u podstaw wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową w B. śledztwa w sprawie [...] było złożenie organowi podatkowemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Brzesku deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od marca do września 2014 r., zawierających nieprawdę, polegającą na zawyżeniu o łączną kwotę 91.318,00 zł podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny, poprzez przyjęcie do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot o nazwie D., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, narażając na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 76.138,80 zł, w związku z zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.

Z kolei NUS postanowił wszcząć dochodzenie RKS 49/2019/120335 uznając, że Strona składając organowi podatkowemu deklaracje dla podatku VAT za miesiące od marca do grudnia 2014 r. oraz marzec, maj, czerwiec i sierpień 2015 r. podała nieprawdziwe dane w deklaracjach za ww. okresy, polegające na nieprawidłowym ustaleniu kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny za okres od 1 marca 2014 r. do 31 sierpnia 2015 r., ponadto nierzetelnie prowadził rejestry zakupów i sprzedaży.

Warunkiem wszczęcia postępowania przygotowawczego jest "uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa". Według stanowiska prezentowanego w doktrynie prawa karnego jest to tzw. faktyczna podstawa wszczęcia dochodzenia lub śledztwa, czyli faktyczna zasadność ścigania w rozumieniu zasady legalizmu. Dla wszczęcia postępowania przygotowawczego wymagane jest więc posiadanie danych, z których w zasadny sposób można podejrzewać, że miało miejsce przestępstwo, a więc zawinione zachowanie człowieka. Zgodnie z zasadą legalizmu wejście w posiadanie wskazanych wyżej danych nakłada na organy ścigania obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego. Każdy bowiem organ powołany do ścigania przestępstw jest zobowiązany - w razie zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa - do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego (art. 298 § 1 i art. 311 § 1 i 2 K.k.s.).

W wyniku wstępnych ustaleń uzyskanych w toku kontroli podatkowej nr 1203- KP.411.61.2016.1 oraz 1203-SKP.5600.61.16.93 zarówno Prokuratura Rejonowa w Brzesku, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzesku stwierdzili, że prowadząc działalność gospodarczą Strona posłużyła się "pustymi" fakturami VAT dotyczącymi rzekomego nabycia usług budowlanych. Ponadto wprowadziła te dokumenty do ewidencji firmy, a następnie jako osoba uprawniona do wystawiania deklaracji podatkowej poświadczyła nieprawdę w dokumentach VAT-7 i w ten sposób doprowadziła Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem.

W momencie wszczęcia w sprawie śledztwa i dochodzenia, prowadzone za ww. okresy rozliczeniowe postępowania kontrolne, z uwagi na ich wielowątkowy i skomplikowany charakter, toczyły się już od ponad dwóch lat. Zatem nie zachodzi tutaj sytuacja wszczynania postępowania karnego skarbowego blisko terminu przedawnienia. W momencie wszczęcia był już protokół z kontroli i w oparciu o ustalenia w nim zawarte wszczęto postępowania podatkowe, w ramach których zgromadzona przez kontrolujący organ dokumentacja była nadal uzupełniana. Ze zgromadzonych dowodów - w szczególności wyciągów bankowych, umów, zleceń, protokołów odbioru robót, faktur VAT stanowiących podstawy zapisów w rejestrach zakupów i sprzedaży, rejestrów sprzedaży, rejestrów zakupów, list wynagrodzeń pracowników, przesłuchań pracowników, składanych przez Stronę wyjaśnień, przesłuchań kontrahentów - wynikało, że w okresie od marca 2014 r. do sierpnia 2015 r. Strona miała korzystać z usług podwykonawców, którzy nie mieli niezbędnych narzędzi ani mocy przerobowych do faktycznego wykonania zafakturowanych usług. Konsekwencją tego były nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z bezzasadnym odliczeniem podatku z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy, którym na dzień wszczęcia dochodzenia i śledztwa dysponowały ww. organy, obiektywnie uprawdopodobniał fakt popełnienia przestępstwa. Dodatkowo w dniu 22 października 2020 r. ogłoszono Stronie zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zb. z art. 7 § 1 K.k.s. zawarty w postanowieniu z dnia 16 grudnia 2019 r. sygn. akt [...] (1203-SKK.800.2.49.2019) oraz przesłuchano Stronę w charakterze podejrzanego.

Przedstawione powyżej okoliczności wykluczają podejrzenie o instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, mające na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem stwierdzenie takich działań (których rezultatem było również składanie nierzetelnych deklaracji z zawyżonym podatkiem naliczonym) stanowi podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organy te zatem, będąc w posiadaniu powyższych informacji i dowodów, były zobligowane do wszczęcia dochodzenia i śledztwa. Zaistnienie negatywnych zjawisk gospodarczych w sferze prawa podatkowego zawsze winno skutkować reakcją organów powołanych do ścigania przestępstw, których podstawowym celem jest m.in. wykrycie i ukaranie sprawcy przestępstwa lub wykroczenia oraz wyrównanie uszczerbku finansowego powstałego na skutek dokonanych naruszeń przepisów podatkowych. Okoliczność, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołuje jednocześnie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może samo przez się dowodzić, że postępowanie to zostało wszczęte tylko dla tego celu. W ocenie DIAS zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy oraz zakres ustaleń dokonanych na jego podstawie (stwierdzenie takich działań, których rezultatem było składanie nierzetelnych deklaracji z zawyżonym podatkiem naliczonym) stanowił wystarczającą podstawę, a jednocześnie zobowiązywał odpowiednie organy do wszczęcia dochodzenia i śledztwa w tej sprawie. W związku z tym nie powinno budzić wątpliwości, iż w niniejszym przypadku nie może być mowy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego istniały bowiem okoliczności wskazujące na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych przestępstw z art. 286 § 1 i § 3 i art. 273 w zw. z art. 11 § 2 w zw. z art. 12 K.k. oraz art. 56 § 1 w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zb. z art. 7 § 1 K.k.s. zawarte w materiałach postępowania kontrolnego. Natomiast w zakresie ustalenia znamion podmiotowych czynu, ustalenia prowadzone były i będą nadal w toku czynności w ramach wszczętego postępowania przygotowawczego. Ponadto DIAS zwrócił również uwagę na to, iż w tej sprawie postępowanie karne skarbowe jest też prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w B., która jest odrębnym organem, co również wyklucza instrumentalność tego postępowania.

W związku z powyższym zdaniem organu II instancji w odniesieniu do ww. okresów rozliczeniowych doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Tym samym przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a DIAS był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

W dalszej kolejności organ II instancji szczegółowo opisał okoliczności i skutki przeprowadzonej kontroli, a następnie ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym przez organ I instancji, w tym tabelaryczne zestawienia kwestionowanych faktur.

Wskazał, że na rzecz M.2 Strona wystawiła w 2014 r. faktury mające dokumentować prace ciesielskie, zbrojarskie i betoniarskie przy realizacji inwestycji mieszkaniowej "F." budynek [...]([...]) przy ul. [...] zgodnie z zamówieniem [...].

Spółka ta odnosząc się do współpracy ze Stroną w pismach z dnia 6 października 2017 r. - karty 641 do 862 akt sprawy) poinformowała, że:

- prowadzone przez nią dzienniki budowy nie zawierają informacji dotyczących podwykonawców, więc nie zawierają nawet wpisów informujących, które prace zostały wykonane przez P.1 Sp. z o.o. oraz P.,

- zgodnie z podpisanymi umowami (pkt 5.2.1) - spółka ta nie wyraziła zgody na korzystanie przez Stronę z usług dalszych podwykonawców. Nie posiadała także żadnych informacji o jakichkolwiek dalszych podwykonawcach,

- Strona nie korzystała z pojazdów M.2, wykorzystywała natomiast kontenery będące własnością spółki, co zostało udokumentowane fakturami,

- ww. spółka nie prowadziła szczegółowych ewidencji zatrudnionych przez Stronę pracowników; dodatkowo w załączeniu do pisma nadesłano m.in. oświadczenie Strony (karty 641 do 643 akt sprawy) o delegowaniu do pracy pracowników do robót żelbetowych i zbrojarskich na terenie budowy M.2 na ul. [...], w którym wyszczególniono z imienia i nazwiska 83 pracowników zatrudnionych na stanowiskach: kierownik robót, majster, cieśla, zbrojarz oraz pracownik budowlany.

Ponadto w piśmie z dnia 18 stycznia 2018 r. ww. spółka poinformowała, że nie prowadziła list obecności pracowników firmy P. oraz nie posiada ich danych teleadresowych.

Na rzecz P.1 Sp. z o.o. (w której Strona była jedynym udziałowcem), wystawiła w 2014 r. oraz w 2015 r. faktury mające dokumentować prace przy realizacji inwestycji mieszkaniowej w Ł. przy ul. [...].

Działając jako Prezes Zarządu reprezentujący P.1 Sp. z o.o., Strona zawarła z M.2 umowy w dniach:

a) 12 czerwca 2014 r. nr [...] na wykonanie robót podwykonawczych w ramach realizacji kontraktu na budowę I fazy inwestycji mieszkaniowej w Ł.- zamówienie [...] nr [...] z zakresem robót: wykonanie kompleksowych robót żelbetowych z szalunkami za wynagrodzeniem kosztorysowym 3.734.589,90 zł, w terminach wykonania (rozpoczęcia i zakończenia robót) 12 czerwca 2014 – 7 lutego 2015 r.;

- zapis pkt 5.2.1 powyższej umowy dotyczący dalszych podwykonawców zawiera "BRAK ZGODY" co do prawa podwykonawcy do korzystania z usług dalszych podwykonawców,

- z postanowień dodatkowych ww. umowy wynika, że sprzątanie związane z robotami wykonywanymi przez Podwykonawcę leży po stronie Podwykonawcy (pkt. 5), jak również, że Podwykonawca ponosi pełną odpowiedzialność za wykonane roboty do momentu odbioru końcowego przedmiotu umowy (pkt 7).

Aneksem nr [...]zawartym w dniu 25 września 2015 r. strony zmniejszyły zakres robót powierzonych do wykonania zgodnie z załącznikiem nr 1 do Aneksu: Kosztorys, termin zakończenia robót ustaliły na 30 września 2015 r. oraz zmieniły wysokość wynagrodzenia na kwotę 2.898.748,07 netto;

b) 17 września 2015 r. nr [...]na wykonanie robót podwykonawczych w ramach realizacji kontraktu "Budowa zespołu mieszkalno-usługowego przy ul. [...] / [...] w K. – [..] faza - zamówienie [...] nr [...]o zakresie robót: wykonanie kompleksowych robót żelbetowych zgodnie z Kosztorysem stanowiącym załącznik nr 1 do Umowy za wynagrodzeniem kosztorysowym 2 199 991,72 zł, w terminach wykonania (rozpoczęcia i zakończenia robót) 17 września 2015 – 17 kwietnia 2016 r.;

- zapis pkt 5.2.1 powyższej umowy dotyczący dalszych podwykonawców zawiera "BRAK ZGODY" co do prawa podwykonawcy do korzystania z usług dalszych podwykonawców,

- z postanowień dodatkowych ww. umowy wynika, że sprzątanie związane z robotami wykonywanymi przez Podwykonawcę leży po stronie Podwykonawcy (pkt 4), jak również, że Podwykonawca ponosi pełną odpowiedzialność za wykonane roboty do momentu odbioru końcowego przedmiotu umowy (pkt 6).

Z kolei na rzecz T. Strona wystawiła w 2014 r. oraz w 2015 r. faktury mające dokumentować wykonanie scenografii filmowej.

Odnośnie tej współpracy M. S. 1 w oświadczeniu przesłanym dnia 16 grudnia 2016 r. wyjaśnił, że w scenografii filmowej nie stosuje się protokołów odbioru, w związku z czym nie może ich przesłać, a "obie usługi zostały faktycznie wykonane, co w niniejszym piśmie potwierdzam".

W piśmie z dnia 28 listopada 2017 r. M. S. 1 potwierdził, że Pani M. była mu przedstawiona podczas realizacji projektów reklamowych przy montażu scenografii. Była widywana przez niego w trakcie adaptacji lokalu mieszkalnego na cele biurowe przy ul. [...] w W.. Nie był świadomy, że pracowała jako podwykonawca - był przekonany, że jest wspólnikiem Strony. "Czynnie dbała o porządki podczas realizacji wyznaczonego zadania przy scenografii, jak również podczas robót wykończeniowych i adaptacyjnych. Po zakończeniu prac zajmowała się sprzątaniem lokalu i doprowadzeniem go do stanu używalności. Powyższe prace odbywały się na przełomie 2014 i 2015 roku."

W dniu 12 marca 2018 r. M. S. 1 przesłuchany w charakterze świadka zeznał m.in., że:

- firma P.: "wykonywała dla mnie zlecenie budowy cykloramy oraz różnych elementów scenografii - potocznie zwanych zielonym tłem",

- na wykonanie prac nie były zawierane żadne umowy ani kosztorysy, "ustalane było to bezpośrednio "twarzą w twarz", na podstawie zdjęć i referencji podobnie wykonanych cykloram na świecie. Wszystkie czynności odbywały się bezpośrednio między nami" ,

- wszystkie ustalenia zawierane były ustnie, konsultował ze Stroną zakres projektu oraz koszty, "przekazywane były zaliczki w formie przelewów i końcowe rozliczenie było dokonywane zazwyczaj gotówkowo",

- faktura VAT nr [...]z dnia 30 czerwca 2014 r. dotyczy prac "na ul. [...] w W. było to wykonanie tła bezcieniowego w kolorze zielonym łącznie z pomalowaniem farbą fluoroscencyjną R. w formacie 5X7X3",

- ww. usługi wykonywało "kilka osób zawsze od 2-5", nie zna danych pracowników, było to "przełom wiosny i lata 2014 r.",

- faktury "z tego co pamiętam, były przekazywane osobiście po wykonaniu zlecenia",

- płatność następowała "bezpośrednio po wystawieniu faktury, bezgotówkowo przelewem - zaliczka i całkowite rozliczenie gotówkowo",

- "wszystko robił Pan P. S." - zajmował się i był odpowiedzialny oraz zapewniał i dostarczał materiał do wykonania usługi,

- koszty materiałów wykorzystanych wykonawca pokrywał z otrzymanej zaliczki,

- faktura VAT nr [...]z dnia 26 września 2014 r. na kwotę netto 50.406,50 zł kwota VAT 11.593,50 zł, dotyczy "budowa kolejnej części scenografii". Jest w posiadaniu jeszcze jednej faktury nr [...]z dnia 30 grudnia 2014 r., dotyczy rozbiórki, przeniesienia i odbudowy scenografii w hali na [...] w W. Tam wtedy wynajmował halę do zdjęć (na kwotę 18.329,75 zł netto, podatek VAT 4.215,84 zł),

- ww. prace wykonała "całkowicie firma Pana P. S. Nie znam danych tych pracowników" w okresie "trzeci kwartał 2014 r.",

- faktura VAT nr [...]z dnia 6 maja 2015 r. "usługi były wykonane w hali, którą wynajmuję przy ul. [...] w W. Dotyczyły prac adaptacyjnych np. wyrównanie podłogi, budowy dwóch pakamer na terenie hali i przeniesienia scenografii do nowej siedziby przy ul. [...]", "usługa nie została wykonana tak jakbym tego oczekiwał, ale ostatecznie doszliśmy do porozumienia i zapłaciłem za tę fakturę w 2016 r.",

- do faktur nie były sporządzane protokoły odbioru robót "sam odbierałem wykonane prace i oceniałem czy są dobrze zrobione",

- "jeżeli chodzi o zakres prac dotyczących ww. faktur to korzystałem tylko z usług firmy Pana P. S.",

- zlecone prace osobiście nadzorował ze Stroną M. S. 1,

- wykonywane prace porządkowe to: usunięcie materiałów, pozostałości po wykonaniu prac, wywiezienie kontenera, umycie i czyszczenie miejsca wykonania zlecenia oraz utylizacja pozostałości "wydaje mi się, że wykonywała to firma Pana P. S., z nikim nie podpisywałem umowy na te czynności",

- nie miał świadomości, że M. S. prowadzi inną firmę, nie zawierał z nią żadnej umowy "w momencie gdy zostały dokonywane czynności porządkowe Pan P. S. przedstawił mnie swojej siostrze",

- nie wie czym się zajmowała M. S. "została mi przedstawiona jako jego siostra i osoba, która może pojawić się na miejscu wykonywania zlecenia. Nie jestem pewny czy widziałem ją raz czy więcej",

Na potwierdzenie zakupu usług od Strony M. S. 1 przedłożył m.in. wystawione przez niego dokumenty przyjęcia środka trwałego:

- OT nr [...]z dnia 30 grudnia 2014 r. - numer dostawy [...]na wartość nabycia w cenie zakupu 18.329,75 zł,

- OT nr [...]z dnia 30 czerwca 2014 r. - numer dostawy [...], na wartość nabycia w cenie zakupu 64.000,00 zł

oraz potwierdzenia wykonania przelewu - duplikaty na łączną kwotę 96.000,00 zł, tj.: z dnia 3 czerwca 2014 r. - 30.000,00 zł, z dnia 17 czerwca 2014 r. - 19.000,00 zł oraz z dnia 28 lipca 2014 r. - 47.000,00 zł.

Podsumowując organ II instancji stwierdził, że z dokonanych ustaleń wynika, iż firma Strony w badanym okresie miała wykonywać następujące prace budowlane:

- prace ciesielskie, zbrojarskie i betoniarskie przy realizacji inwestycji mieszkaniowej "F." budynek[..] ([...]) przy ul. [...] zgodnie z zamówieniem [...] Nr [...] na rzecz M.2,

- prace ciesielskie, zbrojarskie i betoniarskie przy realizacji inwestycji mieszkaniowej w Ł. przy ul. [...] na rzecz P.1 Sp. z o.o.,

- wykonanie scenografii filmowej na rzecz T.,

- drobne prace malarskie i naprawy na rzecz H. Sp. z o.o.,

- prace remontowe i usługi wykończeniowe w budynku mieszkalnym w W. przy ul. [..] dla I. S.A.,

- prace remontowe i wykończeniowe w budynku mieszkalnym w W. przy ul. [...]

dla M.3 Sp. z o.o.

Prace budowlane Strona miała wykonywać w ramach własnej firmy, jak też miała podzlecać je innym firmom, przy czym realizując inwestycje dla:

- M.2, P.1 Sp. z o.o. oraz T., miała korzystać z podwykonawców:

- D.,

- M. Sp. z o.o.,

- P.2,

- M. 1.

Organ II instancji po analizie dokumentacji dotyczącej tych transakcji stwierdził prawidłowość odmowy Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych dla Strony w miesiącach od marca 2014 r. do sierpnia 2015 r. przez podwykonawców mających świadczyć na rzecz firmy Strony usługi.

Wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy faktury, na których widnieją ww. podwykonawcy, dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze.

W stosunku do transakcji objętych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty na rzecz firmy Strony organ II instancji dokonał oceny rzetelności faktur wystawionych dla Strony. Organ odwoławczy szczegółowo opisał okoliczności dotyczące faktur, na których jako wystawca figurują:

1. firma D. s.j. (s. 22-31 decyzji),

2. M. Sp. z o.o. w K. (s. 31-39 decyzji),

3. P.2 (s. 39-43 decyzji),

4. M. 1 (s. 44-51 decyzji).

Kolejno organ II instancji przywołał i wyjaśnił treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wraz z przywołaniem orzecznictwa.

Następnie organ odwoławczy opisał przyczyny ustalenia, że podwykonawcy Skarżącego i ich podwykonawcy nie mieli faktycznej możliwości wykonania usług na rzecz Strony opisanych w kwestionowanych fakturach i przedstawił szczegółową ocenę poszczególnych dowodów (s. 53-56 decyzji).

Dalej organ II instancji przedstawił ocenę działań Strony w aspekcie należytej staranności, przedstawiając orzecznictwo TSUE w tym zakresie (s. 56-61 decyzji).

W końcowej części decyzji (s. 64-71) organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania.

Skarżący wniósł na powyższą decyzję DIAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1) postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez:

- zaniechanie prowadzenia obligatoryjnego postępowania dowodowego co do należytej staranności Skarżącego,

- zaniechanie wskazania jakie czynności Skarżącego wyeliminowałyby ryzyko narażenia się na oszustwo podatkowe ze strony podwykonawców, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że faktury sprzedażowe wystawione na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a Skarżący był co do tego świadomy, co wynikło z:

a) obciążenia Skarżącego nieprawidłowościami występującymi u podwykonawców lub dalszych podwykonawców, w szczególności tym, że;

- działalność spółki D. opierała się na pośrednictwie w zleceniach przekazywanych ze spółki D. do spółki N. i że spółka D. nie zatrudniała pracowników i nie wykonywała żadnych robót (str. 26), mimo że Skarżący nie miał świadomości co do podzlecenia prac budowlanych przez spółkę D. Sp. j., a prace budowlane zostały faktycznie wykonane (co potwierdza sam organ na str. 30 decyzji),

- w wyniku odrębnego postępowania podatkowego uznano, że podmiot H.1 (tj. podwykonawca spółki D.) nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pozorował jej prowadzenie (str. 29 decyzji), mimo że Skarżący nie wiedział o podwykonawstwie tego podmiotu i nieprawidłowościach po jego stronie,

- N. Sp.j. (tj. podwykonawca H.1) nie była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT w spornym okresie i nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2014 r. (str. 28 decyzji), mimo że Skarżący nie wiedział o podwykonawstwie tego podmiotu i nieprawidłowościach po jego stronie,

- B. (tj. podwykonawca M. 1) w latach 2014-2015 nie był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie złożył zeznań podatkowych PIT-36 za lata 2014-2015 pomimo wezwań urzędu (str. 50 decyzji), mimo że Skarżący nie wiedział o podwykonawstwie i obecności tego podmiotu na placu budowy oraz nieprawidłowościach po jego stronie,

b) uzasadnienia tezy o nierzetelności faktur niedociągnięciami po stronie Skarżącego, które nie miały wpływu na realność transakcji z podwykonawcami,

c) zmarginalizowania dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego, świadczących o rzeczywistym charakterze transakcji, w szczególności tego, że:

- wszystkie roboty budowlane podzlecone podwykonawcom zostały w rzeczywistości wykonane, na co wskazuje sam organ odwoławczy: "Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej nie kwestionuje faktu, że prace budowlane zostały faktycznie wykonane (...)" str. 30 decyzji,

- Spółka M.2 nie zgłosiła zastrzeżeń do wykonanych prac,

- T. w oświadczeniu przesłanym do organu I Instancji w dniu 16 grudnia 2016 r. wskazał, że prace zostały faktycznie wykonane (str. 18 decyzji),

- M. S. 1 potwierdził obecność M. S. przy realizacji zleconych prac tj. wykonania scenografii filmowej, wskazał że czynnie dbała o porządki podczas realizacji wyznaczonego zadania (str. 42 decyzji), przy czym założenie M. S.1, iż M. S. jest wspólnikiem Skarżącego, nie ma przełożenia na rzeczywisty charakter usług P.2,

- podwykonawca M. Sp. z o.o. był obecny na placu budowy, co potwierdzili pracownicy Skarżącego, wskazując, że na placu budowy były obecne osoby w kamizelkach z logo firmy M. Sp. z o.o., przy czym podnoszona przez organ odwoławczy okoliczność, że żaden z pracowników nie potrafił podać imienia i nazwiska tych pracowników (str. 35 decyzji) nie przeczy w żaden sposób temu podwykonawstwu,

- w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto wobec M. Sp. z o.o. ustalono, że usługi objęte fakturami wystawionymi przez M. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego zostały faktycznie wykonane,

- w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego Łódź-Górna wobec M.1 ustalono, że usługi objęte przedmiotową fakturą zostały faktycznie wykonane,

- osoby przesłuchiwane w toku postępowania podatkowego wskazywały na okoliczność korzystania przez Skarżącego z podwykonawców,

- przesłuchany w charakterze świadka P. K. tj. osoba zatrudniona w spółce D. zeznał, że wykonywał prace przy ul. [...[ w Ł. (tak samo wskazał brat P. K. – J. K. w oświadczeniu z dnia 11 września 2018 r.),

- podwykonawcy wykonywali prace przekazanymi przez Skarżącego maszynami,

- żaden ze świadków nie potwierdził, aby Skarżący mógł być świadomym uczestnictwa w nierzeczywistych transakcjach,

d) zaniechania ustalenia kto miał w rzeczywistości wykonywać prace budowlane objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego oraz w jakich okresach, pomimo ustalenia, że takie prace zostały wykonane,

co wszystko łącznie skutkowało wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy,

2) postępowania, tj. art. 290 § 5 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 121 § 2 O.p. poprzez zaakceptowanie sporządzenia w dniu 18 listopada 2019 r. protokołu badania ksiąg, zawierającego odmienne ustalenia i oceny prawne dotyczące współpracy Skarżącego z podwykonawcą M. Sp. z o.o. i M.1, aniżeli protokół z kontroli podatkowej doręczony Skarżącemu w dniu 1 czerwca 2018 r. mimo, że w toku postępowania podatkowego organ I Instancji nie ujawnił żadnych nowych okoliczności wymagających utrwalenia w protokole badania ksiąg, w szczególności organ nie przesłuchał żadnych nowych świadków na okoliczność współpracy Skarżącego z podwykonawcami, ponad tych, którzy zostali przesłuchiwani w postępowaniu kontrolnym, a jednocześnie nie wskazał które to nowe dowody ujawnione w postępowaniu podatkowym miałyby podważyć rzetelność transakcji Skarżącego z kontrahentami,

3) postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania organu, polegające na ogólnikowym uzasadnieniu rozstrzygnięcia, zwłaszcza co do należytej staranności Skarżącego, której brak został organ potwierdzony ("W tej sprawie co najmniej nie dochował Pan należytej staranności w doborze kontrahentów" - str. 59) pomimo, że nie była ona badana ani w postępowaniu w I instancji, ani w postępowaniu odwoławczym, co przyznał sam organ, wskazując, że "nie było potrzeby badania dobrej wiary" (str. 59 decyzji),

4) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych i następnie zastosowanie w stosunku do Skarżącego, skutkującą:

- uznaniem, że nie było potrzeby badania dobrej wiary Skarżącego albowiem zakwestionowane faktury są tzw. "pustymi fakturami" (str. 59 decyzji) i że w sprawie nie może znaleźć zastosowania orzecznictwo TSUE (str. 60 decyzji), podczas gdy dobra wiara nie ma znaczenia jedynie w przypadku pustych faktur sensu stricto (tj. dokumentów, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana), natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami (co nie jest kwestionowane w niniejszej sprawie), ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), istnieje konieczność badania dobrej wiary Skarżącego,

- pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od podwykonawców, pomimo dochowania przez Skarżącego należytej staranności,

- uznaniem, że dowodem na "podatkową nierzetelność" są organizacyjne niedociągnięcia po stronie Skarżącego oraz podatkowe nieprawidłowości u jego podwykonawcy i dalszych podwykonawców,

- nałożeniem na Skarżącego obowiązku kontrolowania każdego podwykonawcy w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości oraz uznaniem, że funkcjonując w branży budowlanej Skarżący powinien kierować się przezornością i zapobiegliwością (str. 57 decyzji), podczas gdy obowiązek kontroli powstaje dopiero, gdy istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości u kontrahenta,

- usankcjonowaniem "domniemania złej wiary" i pominięciem "domniemania dobrej wiary Skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahenta, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika w oparciu o okoliczności weryfikowalne,

co skutkowało przypisaniem Skarżącemu staranności złej wiary w kontaktach z jego kontrahentami.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji całości.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżący podniósł m.in., że organ odwoławczy potwierdził prawidłowość postępowania, które skupiło się na wykazaniu nieprawidłowości w działalności podwykonawców i w którym odstąpiono od badania należytej staranności Skarżącego. Postępowanie skupia się na samym ustaleniu fikcyjności transakcji i całkowicie omija to, czy Skarżący mógł wiedzieć, że usługa mogła nie być faktycznie wykonana przez podwykonawców.

W decyzji II Instancji oprócz przypuszczeń typu "powinien był wiedzieć", "powinien kierować się przezornością i zapobiegliwością", brak jest analizy działań Skarżącego pod kątem dochowania przez niego należytej staranności w kontaktach z podwykonawcami. Rozstrzygnięcie jest oparte wyłącznie na hipotezach, że skoro Skarżący funkcjonował w branży budowlanej, która charakteryzuje się pewną specyfiką związaną z dużą częstotliwością nadużyć podatkowych i nie sprawdzał kontrahentów, miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji.

Skoro wykonanie usług nie było kwestionowane, to konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zbadania należytej staranności Skarżącego w kontaktach z podwykonawcami. Tymczasem postępowanie dowodowe mające na celu ocenę należytej staranności Skarżącego nie zostało przeprowadzone, co zaakceptował organ II Instancji.

Organ odwoławczy uznał bowiem, że dobra wiara Skarżącego nie ma znaczenia, gdyż w sprawie występują puste faktury. Organ pominął jednak to, że w orzecznictwie sądów administracyjnych rozróżnia się różne rodzaju pustych faktur. I tak wyróżnić można tzw. puste faktury sensu stricto, tj. dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana, lub też takie same puste faktury, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadomy jest odbiorca takiej faktury, albo wreszcie puste faktury wystawiane przez firmanta, a zatem dotyczące w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich nabywców prawdziwego podmiotu realizującego obrót.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w przypadku wystawiania tzw. pustych faktur, gdy fakturze nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, dobra wiara nie ma znaczenia. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał sic być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Organ odwoławczy w swojej ocenie pominął to, że Skarżący i jego pracownicy byli systematycznie wprowadzani w błąd co do tożsamości pracowników udostępnionych przez podwykonawców. Zawarta w decyzji "ocena" należytej staranności Skarżącego została oparta nie na świadomości, czy wiedzy Skarżącego, ale na szeregu domniemań o tym, że Skarżący powinien był posiąść wiedzę o nieprawidłowościach u podwykonawców.

Jednocześnie ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie wskazały racjonalnej do oczekiwania czynności, którą powinien był podjąć Skarżący, aby wyeliminować ryzyko narażenia na uwikłanie w oszustwo podatkowe.

Organ uzasadniając tezę o "świadomości" Skarżącego skupił się na nieprawidłowościach u jego podwykonawców i dalszych podwykonawców i odstąpił od badania należytej staranności samego Skarżącego. Decyzja skupia się na samym ustaleniu fikcyjności działalności podwykonawców i całkowicie pomija to, czy Skarżący mógł wiedzieć, że usługa mogła nie być faktycznie wykonana przez podwykonawców. Takie postępowanie jest błędne i pozostaje zdaniem Skarżącego w sprzeczności ze stanowiskiem NSA i wyrokami TSUE.

Organ obciąża Skarżącego nie tylko okolicznościami dotyczącymi jego podwykonawców (o których to okolicznościach Skarżący nie miał wiedzy), ale również okolicznościami dotyczącymi osób trzecich. Jednocześnie organ nie tłumaczy skąd wynika oczekiwanie, że Skarżący będzie kontrolował podwykonawców swoich podwykonawców, o których obecności na placu budowy nie wiedział.

Zdaniem Skarżącego brak gwarancji czy ubezpieczenia nie świadczy o nierzetelności faktur. Organ zmarginalizował szereg okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego, w tym zeznań szeregu osób przesłuchiwanych w toku postępowania podatkowego wskazujących na okoliczność korzystania przez Skarżącego z podwykonawców. Przy tym Skarżący podkreślił, że żaden ze świadków przesłuchanych w toku postępowania podatkowego nie wskazał, że Skarżący mógł być świadomym uczestnictwa w nierzeczywistych transakcjach.

Kolejno Skarżący wskazał, że w protokole kontroli podatkowej z dnia 1 czerwca 2018 r. sporządzonym po przesłuchaniu 21 świadków i po analizie szeregu dokumentów organ nie ustalił żadnych nieprawidłowości dotyczących współpracy Skarżącego z firmą M. Sp. z o.o. i M.1. Wręcz przeciwnie -w protokole kontroli z dnia 1 czerwca 2018 r. uznano, że usługi objęte fakturami VAT wystawionymi przez M. Sp. z o.o. str. 32 (protokołu) i M. G. (str. 33 protokołu) zostały rzeczywiście wykonane.

Z kolei w decyzjach I Instancji organ doszedł do odmiennych wniosków powołując się na "nowe dowody podważające rzetelność ksiąg". W ocenie Skarżącego organ I Instancji nie miał podstaw do zmiany pierwotnych ustaleń albowiem nie zaistniał żaden "nowy dowód", który mógłby taką zmianę uzasadnić.

Decyzje I Instancji są uzasadniane zeznaniami 21 świadków. Jednak wszyscy ci świadkowie byli przesłuchani już na etapie kontroli podatkowej i przed sporządzeniem protokołu kontroli podatkowej z dnia 1 czerwca 2018 r. Ich zeznania nie były "nowe" dla organu I Instancji, albowiem były mu już znane w 2018 r., kiedy to w oparciu o te zeznania doszedł do wniosku, że współpraca Skarżącego z M. Sp. z o.o. i M.1 nie budzi wątpliwości.

Skoro sporządzony wcześniej protokół kontroli podatkowej zawierał ustalenia zgodnie z art. 193 § 6 O.p., to brak było podstaw do sztucznego tworzenia kolejnego dokumentu w postaci protokołu z badania ksiąg z dnia 19 listopada 2019 r. To protokół kontroli podatkowej z dnia 1 czerwca 2018 r. jest dokumentem urzędowym stanowiąc dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Skarżący przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1703/19 wskazał, że istnienie takiego protokołu winno stanowić przesłanki dla oceny dobrej wiary podatnika. Skoro bowiem w wyniku zastosowania przez organ podatkowy procedury kontrolnej nie doszło do ujawnienia nieprawidłowości w dokonywanych za dany okres przez podatnika rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług bądź organ nie stwierdził nieprawidłowości w transakcjach z określonymi kontrahentami, to nie można w tej sytuacji wymagać od podatnika, by niezależnie od pozytywnej weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanej przez właściwy organ wyposażony w odpowiednie instrumenty prawne i organizacyjne, podatnik ten podjął działania w celu upewnienia się, czy w rzeczywistości nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa. Zasada zaufania do organu wymaga bowiem, by zwolnić podatnika z badania, czy prowadzona przez organ procedura kontrolna była wystarczająco wnikliwa i zakończyła się prawidłowym rezultatem.

Protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzały prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy nieprawidłowo stosuje wytyczne zawarte w orzecznictwie TSUE, gdzie dopiero gdy podatnik poweźmie wątpliwości, powinien upewnić się co do wiarygodności kontrahenta (wyrok TSUE w sprawie Mahageben i David, C-80/11 i C-142/11, teza 60).

Teza, że obowiązkiem Skarżącego jest weryfikacja każdego kontrahenta jest w oczywisty sposób sprzeczna z wykładnią TSUE, który twierdzi, że "weryfikacja nie należy do obowiązków podatnika". Jednocześnie organ nie wskazuje z jakiej normy prawnej miałby wynikać obowiązek Skarżącego do weryfikacji kontrahentów.

Z uzasadnienia decyzji wynika zdaniem Skarżącego, że dowodem na "podatkową nierzetelność" są organizacyjne niedociągnięcia po stronie Skarżącego bez wskazania jednak jakie mają one przełożenie na Jego nierzetelność podatkową.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odniósł się również do zarzutów skargi, wskazując jednocześnie, że stanowią one w istocie powielenie zarzutów podniesionych na etapie postępowania odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Przedmiotem zaskarżenia jest w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2021 r. znak: 1201-IOP2-4.4103.21.2020.37 w przedmiocie podatku od towarów i usług Skarżącego za miesiące marzec-grudzień 2014 r. i styczeń-sierpień 2015 r.

Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Bezsporne w kontrolowanej sprawie jest, że organy podatkowe poddały weryfikacji rozliczenia podatkowe dotyczące zobowiązań podatkowych za miesiące marzec-grudzień 2014 r. i styczeń-sierpień 2015 r.

Niewątpliwie zatem decyzja DIAS odnośnie wszystkich orzekanych miesięcy została wydana po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań.

Skoro w przedmiotowej sprawie ocenie podlega podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2014 r. do sierpnia 2015 r. (który płatny jest w terminie do 25 dnia następnego miesiąca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego), to w świetle ww. art. 70 § 1 O.p., podatek od towarów i usług:

- za poszczególne miesiące od marca do listopada 2014 r. co do zasady mógłby ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r.,

- za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do sierpnia 2015 r. co do zasady mógłby ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r.

Rozważając kwestię przedawnienia i przerwania jego biegu organ odwoławczy uwzględnił stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Rzetelne i drobiazgowe rozważania w tym zakresie, niekwestionowane nota bene przez Skarżącego, organ II instancji zawarł na s. 7-14 decyzji, co Sąd przywołał w pierwszej części uzasadnienia. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisu art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W szczególności świadczy o tym fakt ogłoszenia Skarżącemu w dniu 22 października 2020 r. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zb. z art. 7 § 1 K.k.s. zawartego w postanowieniu z dnia 16 grudnia 2019 r. sygn. akt [...] (1203-SKK.800.2.49.2019) oraz przesłuchanie Skarżącego w charakterze podejrzanego, a także czynności podjęte przez Prokuraturę Rejonową w Brzesku w zakresie ustalenia znamion podmiotowych czynu w ramach wszczętego postępowania przygotowawczego.

Dodatkowo, w chwili wszczęcia postępowań karnych (dochodzenia i śledztwa) organy wszczynające dysponowały dowodami uprawdopodabniającymi fakt popełnienia przestępstwa, a to m.in. protokołem z kontroli, wyciągami bankowymi, umowami zleceń, protokołami odbioru robót, fakturami VAT, rejestrami sprzedaży i zakupów, listami wynagrodzeń pracowników, przesłuchaniami pracowników, składanymi przez Skarżącego wyjaśnieniami i przesłuchaniami kontrahentów, z których wynikało, że w okresie od marca 2014 r. do sierpnia 2015 r. Skarżący miał korzystać z usług podwykonawców, którzy nie mieli niezbędnych narzędzi ani mocy przerobowych do faktycznego wykonania zafakturowanych usług, czego konsekwencją były nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z bezzasadnym odliczeniem podatku z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

Zatem brak było przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy przez DIAS.

Przechodząc do meritum należy wskazać, że organy podatkowe uznały w sprawie, iż Skarżący zawyżył podatek naliczony poprzez odliczenie podatku:

- wykazanego na fakturach wystawionych dla niego przez 4 podmioty, które nie wykonały realnie robót nimi objętych,

- naliczonego z faktur zaliczkowych wystawionych przez I. S.A. dotyczących wydatków nie powiązanych ze sprzedażą,

- naliczonego z faktur wystawionych przez M.2 na Spółkę P.1 Spółka z o.o. omyłkowo zaksięgowanych w rozliczeniu jednoosobowej działalności Skarżącego,

- naliczonego z faktur potwierdzających nabycie towarów, które zostały przekazane na osobiste cele Skarżącego.

Skarżący także w zakresie podatku należnego nie ujął w rejestrach dwóch faktur wystawionych dla I.1 S.A. oraz T. na łączną kwotę netto 51.121,75 zł, VAT 6.839,20 zł, brutto 57.960,95 zł.

Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadnione stanowisko organu I instancji, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc przede wszystkim, że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem art. 120-122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i § 2, a także art. 290 O.p., a ocena tego materiału dowodowego została dokonana w sposób wadliwy z naruszeniem art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji naruszających art. 210 O.p.

Zdaniem Skarżącego okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom wskazują, że nie miał podstaw aby wątpić w wiarygodność i rzetelność kontrahentów. W konsekwencji powyższego zdaniem Skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz, tym samym naruszyły art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Rację w tym sporze Sąd przyznał organom podatkowym.

Skarżący sformułował wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny kwestionując rzeczywisty charakter zdarzeń gospodarczych, a także że zmarginalizowały fakt, iż wszystkie roboty zlecone podwykonawcom rzeczywiście zostały zrealizowane, bez zastrzeżeń co do wykonanych prac zamawiających usługi Skarżącego.

Mocno podnosił też wadliwe Jego zdaniem zaniechanie badania przez organy podatkowe dobrej wiary Skarżącego oraz ustalenia, kto miał w rzeczywistości wykonywać prace budowlane objęte zakwestionowanymi fakturami. Podkreślał również bezpodstawne (bez wskazania nowych dowodów) odejście od ustaleń wcześniejszego protokołu kontrolnego (z dnia 1 czerwca 2018 r.).

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Co również istotne w kontekście podnoszonych zarzutów odnośnie materiału dowodowego, Skarżący na każdym etapie prowadzonego postępowania miał możliwość czynnego udziału, wglądu w akta sprawy, udzielania wyjaśnień i sprostowań do treści protokołów i adnotacji. Również przed wydaniem decyzji Skarżący został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nie podjął skutecznych czynności mogących przynieść efekt odmiennej oceny dowodowej przedmiotowych okoliczności sprawy.

W trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który na etapie postępowania odwoławczego uzupełniono o dokumenty dotyczące okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżący w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres od marca 2014 r. do sierpnia 2015 r. uwzględniał faktury niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych ze względu na brak tożsamości pomiędzy rzeczywistym sprzedawcą (podwykonawcą) a nabywcą (Skarżącym).

Odpowiadając na zarzuty zauważyć należy, iż w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy obejmujący przesłuchania licznych świadków, włączenie do akt sprawy protokołów czynności sprawdzających, kontroli podatkowych i decyzji podatkowych wydanych wobec podwykonawców Skarżącego, pozyskanie kopii umów z inwestorami oraz wyjaśnienia od inwestorów w kwestii rzekomych podwykonawców.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż w 2014 r. i 2015 r. Skarżący był bezpośrednim wykonawcą usług budowlanych i wystawiał faktury dla:

- M.2 - 7 faktur o łącznej wartości netto 1.372.579,57 zł, podatek VAT wg stawki 8% 109.806,48 zł,

- H. Sp. z o.o. w R. - 2 faktury o łącznej wartości netto 4500 zł, podatek VAT wg stawki 23% 1035,00 zł, mające dokumentować wykonanie drobnych prac malarskich oraz napraw,

- I.S.A. w W. - 2 faktury o łącznej wartości netto 51.390 zł, podatek VAT wg stawki 8% 4.111,20 zł, mające dokumentować prace remontowe i usługi wykończeniowe w budynku mieszkalnym w W. przy ul. [...],

- T. - 3 faktury o łącznej wartości netto 149.487,21 zł, podatek VAT wg stawki 23% 34.382,06 zł,

- M.3 Sp. z o.o. w W. - 2 faktury o łącznej wartości netto 53.532 zł, podatek VAT wg stawki 8% 4.282,56 zł, wystawione przez Stronę w 2014 r. faktury mające dokumentować prace remontowe i usługi wykończeniowe w budynku mieszkalnym w W. przy ul. [...].

- P.1 Sp. z o.o. w U. - 11 faktur o łącznej wartości netto 1.893.066,05 zł, podatek VAT wg stawki 8% 151.445,28 zł.

W okresie od marca 2014 r. do sierpnia 2015 r. Skarżący miał wykonywać usługi budowlane w ramach firmy P., jak też miał podzlecać część prac innym firmom, przy czym realizując inwestycje dla:

- M.2, P.1 Sp. z o.o. oraz T. miał korzystać z następujących podwykonawców:

- D. s.j.,

- M. Sp. z o.o.,

- P.2,

- M. 1.

Jak jednoznacznie wynika z umów Skarżącego z inwestorami, nie wyrażali oni zgody na dalsze podzlecanie prac, jak też nie posiadali informacji o tym, by Skarżący zatrudniał podwykonawców, ani też by pracownicy podwykonawców faktycznie byli obecni w miejscu realizacji inwestycji.

Spółka M.2 nie zgłosiła zastrzeżeń do wykonanych prac, niemniej jednak nie dowodzi to rzeczywistego charakteru transakcji Skarżącego z konkretnymi rzekomymi podwykonawcami, bowiem inwestor rozliczał Skarżącego z realizacji usług, natomiast nie wydawał zgody na podwykonawców i nie miał o nich wiedzy.

W odniesieniu do pierwszego podwykonawcy, tj. spółki D., organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione przez spółkę D. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi fakturami". Stanowisko takie uzasadniają zarówno okoliczności zawarcia kwestionowanych transakcji (brak weryfikacji kontrahenta, umowę o roboty budowlane zastąpiono zleceniami), ustalony przez organy podatkowe przebieg realizacji robót budowlanych (prace miały być kolejno podzlecane następnym podwykonawcą bez jakiejkolwiek weryfikacji możliwości realizacji zleceń), sposób udokumentowania prac (odbiór miał następować bez protokołu, rozliczenie na kartkach, których nie przedłożono do materiału dowodowego), zeznania przesłuchanych osób (Skarżącego oraz właścicieli firm podwykonawczych).

Przeprowadzona ocena zebranych dowodów we wzajemnym powiązaniu nie potwierdziła, aby spółka podwykonawcza wykonała na rzecz Skarżącego zafakturowane usługi budowlane, a wystawione przez nią faktury oraz "obmiary" miały wyłącznie formalny charakter, za którymi nie szło ziszczenie się materialnych czynności. Firma D. s.j. nie zatrudniała żadnych pracowników ani też nie dysponowała niezbędnym sprzętem budowlanym. Ponadto mocy przerobowych nie mieli również wskazani kolejni podwykonawcy. Dodatkowo złożone przez Skarżącego wyjaśnienia, w których utrzymywał, że wszystkie prace budowlane zlecone przez niego Spółce D. zostały rzeczywiście przez nią wykonane, organy słusznie oceniły jako nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organy podatkowe zakwestionowały możliwość realizacji usług przez Spółkę D., która wystawiła dla Skarżącego zakwestionowane faktury, bowiem rzekomy podwykonawca nie dysponował pracownikami ani sprzętem, jak też nie zlecał prac faktycznie działającej firmie, która miała do tego odpowiednie zaplecze. Tym samym ww. okoliczności dobitnie potwierdzają, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w aspekcie podmiotowym.

Skarżący miał podzlecać prace Spółce D., a ta miała dalej podzlecać je firmie H.1, a ta z kolei spółce N., przy czym jak wynika z zeznań przesłuchanych osób, żadna z tych firm nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała sprzętem niezbędnym do realizacji prac budowlanych i żelbetowych. Co więcej, właściwe organy podatkowe w ramach przeprowadzonych czynności, kontroli i postępowań podatkowych zakwestionowały rzetelność transakcji, jakie firmy te miały między sobą zawrzeć w ramach podzleconych przez Skarżącego prac.

W odniesieniu do zarzutów Skarżącego, jakoby organy podatkowe obciążyły Skarżącego nieprawidłowościami występującymi u podwykonawców lub dalszych podwykonawców, Sąd akceptuje stanowisko organów, że Skarżący przy zachowaniu należytej staranności winien był choć w ogólny sposób szacować rzeczywiste możliwości działania kontrahenta przed nawiązaniem z nim współpracy. Z kolei gdyby nadzorował go w trakcie wykonywania prac, miałby pewność odnośnie wykonywanych usług, ich jakości oraz terminowości. Wiedziałby też, czy usługi są wykonywane i przez kogo, czy kontrahent ma wystarczającą ilość pracowników i sprzętu lub posługuje się kolejnymi podwykonawcami, a jeśli tak to jakimi. Tym samym Skarżący nie może skutecznie zasłaniać się niewiedzą w tym zakresie.

Wbrew zarzutom skargi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie wskazano, że podstawą odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, że faktury te nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych gospodarczych pomiędzy wskazanymi kontrahentami (Skarżącym i Spółką D.), bowiem podwykonawca ani osobiście ani siłami kolejnych podwykonawców nie był w stanie zrealizować zafakturowanych prac. Aby kupujący mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze musi zachodzić tożsamość faktycznego wykonawcy usługi oraz wystawcy faktury. Natomiast w przypadku gdy tak nie jest - tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - nabywca z prawa tego nie może skorzystać.

Podnoszona przez Skarżącego treść zeznań P. K. (zatrudnionego w spółce D.) i oświadczenia J. K., jakoby wykonywali oni prace przy ul. [...] w Ł. na rzecz ww. spółki, nie znalazła potwierdzenia w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. Również Skarżący na tę okoliczność nie przedstawił żadnych innych dowodów.

Organy realnie dążyły do zweryfikowania ww. faktów, natomiast nie uzyskano żadnych dowodów mogących potwierdzić faktyczne zatrudnienie przez Spółkę D. wskazanych pracowników, którzy mieli pracować na tej budowie tylko kilka dni. Ł. G. P. K. widział tylko raz, a dodatkowo T. P. zeznał, że osoby te najprawdopodobniej pracowały dla Skarżącego. Z kolei z zeznań J. K.1 i D. P. wynika, że P. K. był na inwestycji w Łodzi brygadzistą ekipy zbrojarzy, któremu płacił bezpośrednio Skarżący. Mając zatem na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzasadniona była przyjęta przez organy odmienna od Skarżącego ocena oświadczeń i zeznań tych świadków.

Odnośnie spółki M. Sp. z o.o., która miała być drugim podwykonawcą, której Skarżący miał podzlecać prace bez zgody i wiedzy głównego inwestora, jak zeznał sam Skarżący, uznał tę firmę za rzetelną na podstawie przeprowadzonej rozmowy dotyczącej zlecanych prac. Mimo że nie widział pracowników tej firmy, to stwierdził, iż "mieli cęgi i potrafią zakręcać i to mi wystarczyło".

Zdaniem Skarżącego podwykonawca ten dysponował pracownikami, którzy znali się na zleconych pracach i mieli do tego odpowiedni sprzęt, ale osobiście nie nadzorował ani tych prac, ani pracowników.

Właścicielka spółki M. zeznała, że współpracę ze Skarżącym miała nawiązać na budowie. W poszukiwaniu zleceń udawała się ona na miejsca, gdzie widziała żurawie i pytała o zlecenia, a dopiero po otrzymaniu ich szukała podwykonawców. Prace zlecone jej przez Skarżącego również miała zlecić kolejnej firmie, której danych nie pamięta. Nie pamięta też danych pracowników, a prace w imieniu Spółki M. miał nadzorować jej mąż P.

Organy podatkowe oceniając, czy faktycznie Spółka M. mogła wykonać na rzecz Skarżącego zafakturowane usługi, słusznie wzięły pod uwagę również zeznania pracowników Skarżącego, którzy widywali na placu budowy osoby w kamizelkach odblaskowych z napisem M. Mimo to trafnie uznały organy podatkowe, że brak jest jakichkolwiek dowodów uprawdopodabniających to, że zafakturowane przez Spółkę M. usługi dla Skarżącego wykonały faktyczne osoby zatrudnione w tej firmie lub jej dalsi podwykonawcy, a tylko wówczas zakwestionowane faktury odzwierciedlałyby rzeczywiste zdarzenia gospodarcze wykonane pomiędzy tymi kontrahentami. Tymczasem oficjalnie Spółka M. nie zatrudniała żadnych pracowników, ponadto właścicielka Spółki zeznała, że nie zatrudniała też pracowników "na czarno". Wobec tego brak jest podstaw do uznania, iż na budowie w rzeczywistości przebywały osoby w kamizelkach z takim napisem, które były jej legalnymi pracownikami i wykonały usługi zafakturowane na zakwestionowanych fakturach. W tym stanie faktycznym sprawy brak po stronie Spółki M. legalnych pracowników, jak również jakichkolwiek wiarygodnych informacji o tym, że faktycznie podzleciła wykonanie tych prac innej firmie, uzasadnia stanowisko organów podatkowych o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Nie było zatem podstaw przyznania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w kwestionowanych fakturach tej spółki.

Odnosząc się do zarzutu marginalizacji dowodu przemawiającego na korzyść Skarżącego, świadczącego o rzeczywistym charakterze transakcji, a to protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto wobec M. Sp. z o.o., w którym ustalono, że usługi objęte fakturami wystawionymi przez tę spółkę na rzecz Skarżącego zostały faktycznie wykonane, Sąd wskazuje, że dokument ww. protokołu został na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie przeanalizowany i oceniony przez organy podatkowe. Z treści tego protokołu wynika, że rzeczywiście Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto poddał ocenie transakcje zafakturowane przez Spółkę M. na rzecz Skarżącego, niemniej jednak nie dysponował w tamtym czasie materiałem dowodowym, który został zgromadzony w późniejszym postępowaniu zakończonym decyzjami poddanymi obecnie kontroli Sądu.

W toku tegoż postępowania organy podatkowe oceniając kwestionowane faktury dysponowały znacznie szerszym materiałem dowodowym niż Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto, w tym wyjaśnieniami Skarżącego, umowami i wyjaśnieniami inwestorów, protokołami przesłuchania pracowników Skarżącego i wyciągami z rachunków bankowych. W związku z tym organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję oraz decyzję pierwszej instancji były, wbrew zarzutom skargi, uprawnione do odmiennej oceny zafakturowanych transakcji niż to wynikało z protokołu kontroli podatkowej sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto. Tym samym zarzut Skarżącego jest w tym zakresie niezasadny.

Trzecim podwykonawcą Skarżącego miała być firma P.2, która miała wykonywać prace porządkowe po zakończonych pracach budowlanych i przygotowawcze do ich odbioru. Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, firma ta należała do siostry Skarżącego i choć inwestorzy potwierdzili, że widywali M. S. na placach budowy, to jednak postrzegali ją jako wspólnika bądź pracownika P.1, a nie podwykonawcę, na którego przecież nie wyrazili zgody.

Do świadczenia zafakturowanych na rzecz Skarżącego usług M. S. miała zatrudniać inne osoby, niemniej jednak nie znalazło to potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie potwierdziły tego informacje pozyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ustalono także, że M. S. nie składała deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R (tj. deklaracja pobranych przez płatnika (pracodawcę) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) i nie złożyła w Urzędzie Skarbowym informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 (tj. deklaracja o przychodach, dochodach, kosztach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych) oraz nie dokonywała wpłat zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Okoliczność, że M. S. 1 w oświadczeniu potwierdził wykonanie usług przez Skarżącego, jak też potwierdził obecność M. S. przy realizacji zleconych prac, nie potwierdza sama przez się rzetelności zakwestionowanych faktur.

Jak bowiem jednoznacznie ustalono M. S. nie zatrudniała pracowników. Pracownicy Skarżącego (S. K.- karty 1147-1149, D. M. - karty 1141-114, P. D. - karty 1125 - 1127, J. Ś. - karty 1118-1120, T. P. karty 1100 - 1107, M. R. - karty 1270 -1273, Z. K. karty 1279 - 1282, Ł. J. karty 1304 - 1307, J .F. karty 1383 - 1386) do protokołów przesłuchania w charakterze świadków zeznali, że prace porządkowe należały do ich obowiązków, które wykonywali regularnie we własnym zakresie. Natomiast Z. O. zeznał, że w Ł. była firma sprzątająca zewnętrzna, która czyściła po płytkach maszynami i z tego co mu wiadomo, pracowali bezpośrednio dla M.2, a w pozostałym zakresie pracownicy sprzątali sami.

Ocena całego materiału dowodowego dała wynik niekorzystny dla Skarżącego, niemniej jednak nie przekroczono przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skargi nie zmarginalizowano okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego, a dokonano ich rzetelnej, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny, na tle pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego.

Wszystkie okoliczności ustalone przez organy podatkowe, które miały znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia, znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ich ocena jest spójna i logiczna.

Czwartym, ostatnim podwykonawcą, któremu Skarżący miał podzlecać prace, była firma M. 1. W trakcie postępowania organy podatkowe ustaliły, że przedmiotowe prace miały być dalej podzlecane firmie B. Zgromadzony w sprawie i opisany w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy wskazuje jednak, że faktura VAT nr [...] z dnia 2 marca 2015 r. wystawiona dla Skarżącego przez firmę M. 1 nie dokumentuje usług rzeczywiście dokonanych przez firmę, która ją wystawiła. Za takim stanowiskiem przemawiają okoliczności spornej transakcji, a w szczególności przedstawione opisy realizacji robót budowlanych, udokumentowanie transakcji, gotówkowa forma rozliczenia oraz zeznania przesłuchanych pracowników i kontrahentów.

Organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom M. G., bowiem nie przedstawił on jednoznacznie i wiarygodnie, w jaki sposób przebiegała realizacja usług wymienionych na tej fakturze. Raz twierdził bowiem w swoich zeznaniach, że nie zatrudniał podwykonawców do ich wykonania, by następnie zeznać, że nie pamięta ilu pracowników i kto konkretnie wykonywał roboty wymienione na ww. fakturze - "myślę, że 2 lub 3 pracowników" oraz że jednak to "Pan R. S. wykonywał nadzór nad pracownikami i prace ciesielskie oraz zbrojarskie, miał kilku pracowników".

Dokumentująca tę transakcję faktura, umowa, czy protokół nr [...] miały charakter formalny, lecz nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych w aspekcie podmiotowym. W tym kontekście zeznania zarówno Skarżącego jak i M. G. potwierdzające wykonanie zafakturowanej usługi organy podatkowe słusznie oceniły jako niewiarygodne. Nie znalazły one bowiem potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Podmiot, który miał być podwykonawcą nie zatrudniał pracowników, nie posiadał też niezbędnego sprzętu, podobnie jak firma, której miał podzlecić prace, tj. firma R. S., która nie tylko nie dysponowała żadnym zapleczem, ale nawet nie była zarejestrowana jako podatnik VAT.

Odnosząc się do zarzutu, że w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec rzekomego podwykonawcy przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego Łódź-Górna ustalono, iż usługi objęte przedmiotową fakturą zostały faktycznie wykonane, należy wskazać, że w aktach niniejszej sprawy zalega ww. protokół (karty 1750-1751 akt sprawy), jak również decyzja wydana dla tego podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. (karty 1740-1747 akt sprawy).

Co prawda w protokole tym stwierdzono, że transakcja udokumentowana sporną fakturą miała miejsce, niemniej jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i zebraniu pełniejszego materiału dowodowego w tej samej sprawie, ten sam organ wydał dla M. G. decyzję, w której uznał, iż sporna faktura wystawiona dla Skarżącego nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych w niej wykazanych. W konsekwencji w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązano M. G. do zapłacenia podatku w wysokości wykazanej na tej fakturze. Bazując zatem na tych dwóch dokumentach oraz pozyskanym w toku postępowania dodatkowym materiale dowodowym opisanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organy podatkowe rozstrzygając o rzetelności zakwestionowanej faktury słusznie przychyliły się do stanowiska zawartego w decyzji wydanej dla kontrahenta Skarżącego.

Dodatkowo należy wskazać, że niezasadny jest też zarzut obciążenia Skarżącego nieprawidłowościami występującymi u podwykonawców lub dalszych podwykonawców, w szczególności tym, że B. (tj. podwykonawca M. 1) w latach 2014-2015 nie był zarejestrowany jako podatnik VAT i pomimo wezwań urzędu nie złożył zeznań podatkowych PlT-36 za lata 2014-2015.

Poczynione przez organy podatkowe ustalenia w tym zakresie są elementem stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nie doszło przy tym do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalono bowiem, że podwykonawca ten nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, ale też że nie złożył zeznań podatkowych PIT-36, a co ważniejsze, pozostały materiał dowodowy potwierdził, że faktycznie nie miał możliwości wykonania dla Skarżącego (ani jego podwykonawcy) usług, które zostały zafakturowane na zakwestionowanej fakturze.

Podsumowując, nie sposób w realiach niniejszej sprawy uznać, by organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję oraz decyzję pierwszej instancji przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Nie jest też prawdą, że uzasadniały tezy o nierzetelności faktur niedociągnięciami po stronie podwykonawców Skarżącego.

Jak bowiem skrupulatnie i drobiazgowo wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podstawą zakwestionowania faktur był cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, który przeanalizowano i oceniono pod względem wiarygodności oraz treści zgodnie z zasadami wiążącymi organy podatkowe. Fakt odmiennej oceny dokumentów czy zeznań od oczekiwań Skarżącego nie dowodzi, ani nie uprawdopodabnia tezy o zmarginalizowaniu dowodów i okoliczności przemawiających na jego korzyść.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut Skarżącego, iż zmarginalizowano okoliczność przemawiającą na Jego korzyść w postaci wskazania przez osoby przesłuchane, iż Skarżący korzystał z podwykonawców. Istotne jest bowiem to, że jak już wskazano, Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów uprawdopodobniających ich rzeczywiste działanie. Dodatkowo przesłuchane osoby zeznając, że Skarżący korzystał z usług podwykonawców, nie podały żadnych nazw firm, które miałyby świadczyć te usługi. Wyjątek dotyczy osób w kamizelkach z nazwą firmy M., jednak w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym zeznania odnoszące się do rzekomych pracowników tej firmy nie znalazły potwierdzenia. Nie ma przy tym znaczenia, że podwykonawcy mieli wykonać prace przekazanymi przez Skarżącego maszynami. Nie ma bowiem w aktach żadnych wiarygodnych dowodów, aby to właśnie podwykonawcy wystawiający faktury Skarżącemu zatrudniali jakichkolwiek pracowników.

Nadmienić trzeba, że również okoliczność, iż roboty budowlane zlecone Skarżącemu przez inwestorów zostały faktycznie wykonane, nie potwierdza tego, że zrealizowali je właśnie podwykonawcy wykazani na fakturach, tym bardziej, że inwestorzy nie mieli wiedzy i nie wyrazili zgody na dalsze podzlecanie prac.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że żaden ze świadków nie potwierdził, aby Skarżący mógł być świadomym uczestnictwa w nierzeczywistych transakcjach, należy wskazać, iż pozostały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie zdecydowanie przemawia za przyjęciem takiej świadomości Skarżącego. Zauważyć trzeba, że całokształt okoliczności rzekomych transakcji, w których Skarżący brał udział i charakter jego relacji z osobami reprezentującymi podwykonawców, potwierdza, że nie była dla Niego istotna rzeczywista strona transakcji, a wyłącznie spełnienie wymogów dokumentacji od strony formalnej.

Zarówno okoliczności dotyczące kolejnych podwykonawców, jak i tylko ustalenia dotyczące bezpośrednio działań Skarżącego, świadczą zdecydowanie o tym, że co najmniej powinien on podejrzewać, że transakcje, w których bierze udział, są częścią procederu obrotu pustymi fakturami.

W związku z powyższym, a także wobec zebrania wystarczającego materiału dowodowego do uznania, że faktycznie nie doszło do transakcji wykazanych na fakturach pomiędzy tymi podmiotami i podmioty te nie mogły wykonać usług wskazanych na fakturach, organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania kto faktycznie usługi te wykonał. Podkreślić trzeba, że wskazanie podmiotów faktycznie świadczących zakwestionowane usługi nie jest niezbędne do tego, aby odmówić prawa do odliczenia z faktur, które nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi.

Podsumowując, o obecności wskazanych rzekomych podwykonawców ani ich podwykonawców na budowie nie świadczą żadne możliwe do zweryfikowania okoliczności.

Warto przy tym zwrócić uwagę na to, iż Skarżący w tym samym czasie podejmował współpracę również z innymi podmiotami, co było też przedmiotem kontroli organów podatkowych i postępowania podatkowego. Wystawione w związku z tym faktury ujęte w rozliczeniu Skarżącego nie zostały zakwestionowane, ponieważ znalazły one, odmiennie niż faktury zakwestionowane, potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Jasnym jest wobec tego, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą i współpracując z różnymi podmiotami, był w stanie w taki sposób ułożyć współpracę gospodarczą, aby wyeliminować ryzyko narażenia się na oszustwo podatkowe.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 290 § 5 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 121 § 2 O.p. polegającego na sporządzeniu w dniu 18 listopada 2019 r. protokołu badania ksiąg zawierającego odmienne ustalenia i oceny prawne dotyczące współpracy Skarżącego się z podwykonawcą M. Sp. z o.o. oraz M. 1, aniżeli protokół kontroli podatkowej doręczony Skarżącemu w dniu 1 czerwca 2018 r., należy przyznać, że istotnie kontrola podatkowa w sprawie Skarżącego została zakończona protokołem, w którym zgodnie z art. 290 § 5 O.p. mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193, przez co nie sporządza się wówczas odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p.

Niemniej jednak późniejsza analiza materiału dowodowego przeprowadzona w toku postępowania podatkowego podważyła rzetelność faktur wystawionych dla Skarżącego przez ww. podmioty, przez co organ podatkowy zobligowany był do sporządzenia protokołu badania ksiąg, który odzwierciedlałby te nieprawidłowości. W tym kontekście podkreślić trzeba, że po zakończeniu kontroli podatkowej, a w ramach postępowania podatkowego, wbrew zarzutom Skarżącego organ podatkowy pozyskał w sprawie liczne nowe dowody, również te uzupełniające zebrany uprzednio materiał, tj.: przesłuchano świadków, dopuszczono jako dowód w sprawie protokoły przesłuchań i decyzje wymiarowe z innych postępowań, pozyskano dodatkowe dokumenty i wyjaśnienia, których Skarżący udzielił na piśmie. Nie jest prawdziwe stwierdzenie Skarżącego, że dowody te istniały w dniu 1 czerwca 2018 r.

W oparciu m.in. o ten materiał zweryfikowano okoliczności prowadzenia działalności przez podwykonawców Skarżącego. Ostatecznie zebrane w toku postępowania podatkowego dodatkowe dowody i ich analiza pokazały, że w rozliczeniach podatkowych Skarżącego wystąpiły także inne nieprawidłowości, niż te ujawnione wcześniej w toku kontroli. Tym samym organ I instancji zobligowany był do ustalenia wszystkich okoliczności sprawy i rozstrzygnięcia sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym. Miał też podstawę prawną i faktyczną do tego, aby sporządzić protokół badania ksiąg podatkowych z dnia 18 listopada 2019 r., ponieważ wobec zmian w zakresie ustaleń stanu faktycznego sprawy należało również na nowo ocenić zapisy w księgach podatkowych. Istotne jest przy tym, że odmienny zakres nieprawidłowości stwierdzony po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, od tych stwierdzonych w wyniku wcześniej przeprowadzonej kontroli, nie narusza zasady zaufania ustanowionej w art. 121 O.p. Organ podatkowy miał prawo, a nawet obowiązek, ustalić stan faktyczny sprawy i dążyć do wyjaśnienia uzasadnionych wątpliwości związanych z poprawnością rozliczeń podatkowych dokonanych przez Skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu braku zbadania dobrej wiary Skarżącego należy wskazać, że organy podatkowe nie ograniczyły się do stwierdzenia, iż jeżeli wystawca faktury nie istnieje lub nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Organy podatkowe dokonały analizy w jaki sposób Skarżący nawiązał współpracę z rzekomymi podwykonawcami, w jaki sposób miały przebiegać ustalenia dotyczące prac, ich nadzorowania, odbioru, rozliczenia, gwarancji itp., co niewątpliwie stanowi o okolicznościach związanych z tzw. dobrą wiarą, czy też starannością w działaniach Skarżącego. Są to okoliczności, które wymagały ustalenia osobno w stosunku do każdego z wystawców zakwestionowanych faktur i tak też zostało to zweryfikowane przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie.

Wyników tej analizy oraz ustaleń stanu faktycznego przedmiotowej sprawy nie można sprowadzać jedynie do kwestii organizacyjnych niedociągnięć po stronie Skarżącego, ponieważ łącznie wykazały one, że wystawcy zakwestionowanych faktur ani ich podwykonawcy nie mieli faktycznych możliwości wykonania usług dla Skarżącego, co skutkować musiało uznaniem, że faktury te są nierzetelne. Z zeznań niektórych świadków wynika natomiast, że część prac mogły wykonywać osoby zatrudnione "na czarno" lub obywatele Ukrainy. Mimo to Skarżący uwzględnił ww. faktury w swoim rozliczeniu celem odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Podobnie też zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący kontrahentów wykazał, że faktycznie nie byli w stanie świadczyć usług ani własnymi siłami, ani też realnie zakupić tych usług u podwykonawców, których wskazali. W związku z powyższym podniesiony przez Skarżącego zarzut braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie badania dobrej wiary jest bezzasadny. Fakt badania przez organ odwoławczy dobrej wiary Skarżącego i braku jego należytej staranności pośrednio potwierdził nota bene sam Skarżący, formułując w skardze m.in. zarzut "domniemania złej wiary" i kwestionując stwierdzenia dotyczące należytej staranności na 57 s. decyzji. Tymczasem z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżącego nie cechowała ostrożność, skrupulatność, rzetelność i zapobiegliwość. Warto nadmienić, że dążenie do osiągnięcia korzyści (zysku) za wszelką cenę nie jest okolicznością usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego, dowodem na podatkową nierzetelność nie są przy tym organizacyjne niedociągnięcia Skarżącego oraz podatkowe nieprawidłowości u jego podwykonawców i dalszych podwykonawców, ale uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami, które zostały wskazane jako zbywca i nabywca usług. Co więcej Sąd zwraca uwagę, że absolutnie typowym jest, że w tego rodzaju oszustwach znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na późniejszych etapach obrotu niż bezpośredni dostawcy Skarżącego.

Należy też zaznaczyć, że przywołane przez Skarżącego orzeczenia NSA i TSUE nie dotyczą sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Skarżący nie został bowiem wprowadzony w błąd np. przez firmanta, ale uwzględnił w swojej dokumentacji faktury, których wystawcy nie wykonali dla niego opisanych w fakturach usług, czego Skarżący był świadomy lub też winien być świadomy.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. W konsekwencji brak również było podstaw do stwierdzenia naruszenia powołanych w skardze materialnoprawnych przepisów u.p.t.u.

Mając na uwadze podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia w tym miejscu wymaga, co powszechnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z O.p. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

Z powyższych względów skargę należało uznać w całości za bezzasadną, a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji za zgodne z prawem, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.