Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 263/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 191, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania R. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], ustalającej Stronie zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł od dochodów w wysokości [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł od dochodów w wysokości [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że wobec R. K. przeprowadzono kontrolę skarbową oraz postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w roku [...], w toku którego ustalono, że Podatnik:

1. Dysponował na dzień [...] r. i [...] r. zasobami finansowymi zgromadzonymi w latach [...], które pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów, w wysokości [...] zł.

2. Uzyskał w [...] r. dochody z ujawnionych źródeł przychodów w łącznej kwocie [...] zł, przeznaczone na sfinansowanie poniesionych w [...] r. wydatków, na które składały się: wynagrodzenie netto z pracy w [...] ([...] zł), dotacje unijne do gospodarstwa rolnego ([...] zł), odszkodowanie za uszkodzenie samochodu ([...] zł), sprzedaż samochodu [...] ([...] zł), kapitalizacja odsetek ([...] zł).

3. Poniósł w [...] r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się: wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego ([...] zł); eksploatacja i ubezpieczenie samochodu ([...] zł); koszty podróży ([...] zł); zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...] przy ul. [...] nr [...] ([...] zł); koszty sporządzenia aktu notarialnego ([...] zł); podatek rolny ([...] zł); składki ubezpieczenia społecznego rolników ([...] zł); czynsz dzierżawny ([...] zł); opłaty za prowadzenie rachunków bankowych, prowizje od operacji, podatek od odsetek ([...] zł).

4. Posiadał na koniec [...] r. majątek w postaci: nieruchomości rolnej niezabudowanej - działka nr [...] położona w [...] ([...] zł); działki rolnej niezabudowanej nr [...] położonej w [...] ([...] zł); działki niezabudowanej nr [...] położonej w [...] ([...] zł); traka taśmowego ([...] zł); urządzenia do ostrzenia pił ([...] zł); samochodu marki [...] ([...] zł); działki rolnej nr [...] położonej w [...] ([...] zł); działki rolnej nr [...] położonej w [...] ([...] zł); jednostek uczestnictwa w [...] na IKE ([...] zł); lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...] przy ul. [...] nr [...] ([...] zł); środków pieniężnych w gotówce na dzień [...] r. ([...] zł); środków pieniężnych na rachunkach bankowych na dzień [...] r. ([...] zł).

Uwzględniając powyższe i stosując rachunek wynikający z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że w [...] r. Podatnik dysponował środkami w kwocie [...] zł, które nie miały pokrycia

w dochodach z ujawnionych źródeł przychodów, pozwalających na sfinansowanie wydatków poniesionych w badanym roku ([...] zł + [...] zł - [...] zł - [...] zł - [...] zł).

Od tak obliczonej podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił R. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł ([...] zł x 75%).

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła błędne ustalenie dochodów roku poprzedzającego rok badany. R. K. zgodził się z przedstawionymi i zgromadzonymi dowodami w sprawie poniesionych wydatków w [...] r. w kwocie [...] zł i wniósł o ich uznanie w całości. Jednocześnie Podatnik zażądał uznania w dochodach za [...] r. - dochodu z [...] r. w kwocie [...] zł oraz dochodów uzyskanych w [...] r., zgodnie z tabelą nr [...] na stronie [...] decyzji organu I instancji, co według Strony daje łączny dochód w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej odwołaniem Podatnika, uznał za zasadne uchylić decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do konieczności wiążącego przesądzenia, czy Podatnik mógł dysponować w [...] r. wystarczającymi do pokrycia stwierdzonych wydatków w kwocie [...] zł przychodami roku badanego oraz oszczędnościami z lat ubiegłych pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, w skład których miało wchodzić przede wszystkim wynagrodzenie za pracę w [...] uzyskane w latach [...]. Podatnik nie kwestionował bowiem przyjętej przez organ I instancji kwoty wydatków poniesionych przez Stronę w [...] r. oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia pochodzącego z ujawnionych źródeł przychodu. Nie zgadzał się natomiast z niezaliczeniem przez organ I instancji do wartości posiadanego przez Stronę na dzień [...] r. mienia – części dochodu mającego pochodzić z pracy w [...] w latach [...].

Wobec tak zarysowanego przedmiotu sporu, z uwagi na wniosek Podatnika zawarty w odwołaniu, dotyczący uwzględnienia - w dochodach roku [...] - dochodu z [...] r. w kwocie [...] zł, organ odwoławczy za konieczne odniesienie się do ustaleń poczynionych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], z nieujawnionych źródeł przychodów za rok [...].

Mając na uwadze zarzut odwołania od ww. decyzji, dotyczący nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji części dochodów uzyskanych w [...] w latach [...], organ wskazał, że już w początkowej fazie postępowania w I instancji R. K., składając oświadczenie w dniu [...] r. (k. [...] akt organu I instancji za [...] r.) dotyczące stanu majątkowego na dzień [...] r., wykazał środki pieniężne na rachunkach bankowych w wysokości [...] zł, mające pochodzić, według informacji o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (k. [...] akt organu I instancji za [...] r.), z wynagrodzenia za pracę w [...] w latach [...]. Wraz z powyższymi oświadczeniami Strona przedłożyła kopie wyciągów bankowych (k. [...] akt organu I instancji za [...] r.) na dowód posiadania ww. kwoty, jak również kserokopię paszportu wraz z wizą (k. [...] akt organu I instancji) oraz [...] dokumentów, w tym prawa jazdy (k. [...] akt organu I instancji za [...] r.). Jednocześnie, aby udowodnić legalną pracę i wysokość zarobków w [...], R. K. w trakcie prowadzonego postępowania przesłał zagraniczne rozliczenia podatkowe za lata [...] (k. [...] akt organu I instancji) wraz z ich tłumaczeniami na język polski (k. [...] akt organu I instancji za [...] r., k. [...] akt odwoławczych).

Organ odwoławczy wskazał również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w dniu [...] r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym [...] oraz [...] wraz z załącznikami PIT/ZG, PIT-AZ, AZ-0 (k. [...] akt organu I instancji za [...] r.), w których wykazał wynagrodzenie ze stosunku pracy odpowiednio w roku [...] - [...] zł oraz [...] - [...] zł. Następnie w dniu [...] r. R. K. złożył korekty powyższych rozliczeń, podając kwoty [...] zł oraz [...] zł jako wysokość wynagrodzenia w latach [...] i [...] (k. [...] akt organu I instancji za [...] r.). Uzasadniając złożone korekty, Podatnik pismem z dnia [...] r. wyjaśnił, że wcześniej błędnie określił słowo "przychód" jako środki przekazane na rachunek walutowy K. K. w Banku P. S.A., prócz tego według Strony błędnie została przyjęta ilość diet oraz ilość noclegów (k. [...] akt organu I instancji).

Następnie organ powołał treść zeznań złożonych przez R. K. podczas pierwszego przesłuchania w dniu [...] r. (k. [...] akt organu I instancji), dotyczących okoliczności wyjazdu Podatnika do [...], legalności jego pobytu w tym kraju i wykonywania pracy w firmie [...] w [...] jako [...], za którą uzyskiwał dochody podlegające opodatkowaniu przez [...] urząd podatkowy. W toku tych zeznań Podatnik oświadczył również, że zarobione pieniądze przekazywał do Polski na rachunek bankowy swojej matki - K. K., gdyż sam nie posiadał rachunku walutowego w kraju. Oszczędności gromadzone na powyższym rachunku były jego, a matka miała możliwość dysponowania tymi środkami jako właścicielka konta. Według Strony wypłat z rachunku bankowego dokonywała K. K. i zgodnie z jego dyspozycją miała na bieżąco dokonywać wymiany waluty na złotówki. Ponadto Podatnik zeznał również, że wracając do Polski przywiózł ze sobą kwotę około [...] USD. Organ odwoławczy wskazał przy tym na tożsame wyjaśnienia Strony zawarte w piśmie z dnia [...] r. (k. [...] akt organu I instancji za [...] r.). Powyższe informacje potwierdziła matka Podatnika - K. K., podczas przesłuchania w dniu [...] r. (k. [...] akt organu I instancji).

Zeznając ponownie w dniu [...] r. (k. [...] akt organu I instancji), R. K. doprecyzował kwestię posiadanej gotówki na dzień [...] r. Wskazując na błąd wywołany nieprawidłową poradą radcy prawnego, oświadczył, że w pozycji środki na rachunkach bankowych powinien wykazać kwotę [...] zł, a nie jak wcześniej wykazał - [...] zł. Pozostała kwota [...] zł była przetrzymywana w domu w gotówce. Powstała różnica wynikać zaś miała z gotówki przywiezionej przez Stronę w [...] r. oraz błędu przeliczenia waluty - wykazał [...] zł, a powinien wykazać [...] zł, na co wskazuje średni kurs dolara z dnia przekazania środków na rachunek bankowy. Dokładnie środków przywiezionych z [...] w gotówce Strona nie pamiętała ("było to około [...] zł"). Razem na koniec [...] r. matka Podatnika na jego polecenie zgromadziła środki w gotówce w kwocie około [...] zł. W odpowiedzi na pytania dotyczące powodu przechowywania części zaoszczędzonych pieniędzy w domu jak również miejsca ich przechowywania, R. K. zeznał, że po powrocie do Polski chciał mieć zabezpieczenie w postaci lokaty, a resztę pieniędzy chciał przeznaczyć na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś miejscem przechowania miała być pancerna szafa koloru srebrnego, która stała w pokoju dziennym w mieszkaniu rodziców.

Powyższe informacje zostały następnie potwierdzone przez przesłuchanych, na wniosek Podatnika, rodziców Strony - K. K. (k. [...] akt organu I instancji) oraz G. K. (k. [...] akt organu I instancji).

Mając na względzie tak dokonane ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia Podatnika, zeznania jego rodziców oraz przedstawione dokumenty, a w szczególności podatkowe rozliczenia z [...] za lata [...], jednoznacznie wskazują na fakt wykonywania przez R. K. legalnej pracy w [...] oraz uzyskiwania opodatkowanych przez zagraniczny urząd podatkowy dochodów. Organ uznał zatem za dostatecznie udowodnioną okoliczność przekazywania części wynagrodzenia na rachunek bankowy matki jako oszczędności R. K. w łącznej kwocie [...] zł (w [...] r. - [...] zł i w [...] r. - [...] zł) pochodzące z pracy w [...]. W tej sytuacji, w ocenie organu, mimo tego, że ze środków wypłacanych przez K. K. tylko kwota [...] zł została przeznaczona w późniejszym czasie na lokatę bankową (uznaną przez organ I instancji za mienie zgromadzone na początek [...] r.), to konsekwentnie również wartość oszczędności mająca być przechowywana w gotówce w domu w pozostałej kwocie, tj. w wysokości [...] zł, winna zostać uznana za wartość pozwalającą zgromadzić legalne oszczędności na początek [...] r.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że nie uwzględnił wprawdzie przychodów w wartościach wynikających z przedłożonych przez Podatnika zagranicznych rozliczeń podatkowych, które były wyższe niż te przekazywane na rachunek bankowy K. K., ale nie wziął również pod uwagę kosztów utrzymania Podatnika, jakie ten zapewne ponosił, zamieszkując i pracując na terenie [...]. Wskazał także, że powyższe wartości uznanych przychodów zostały wyliczone po dokładnej analizie materiału dowodowego, na podstawie kwot jakie R. K. przekazał na rachunek bankowy w Banku P. S.A. (k. [...] akt organu I instancji za [...] r.), a działając na korzyść Podatnika przyjęto kurs średni dolara w NBP na dzień wpływu przekazywanych kwot na rachunek bankowy. Różnica w stosunku do obliczeń z zaskarżonej decyzji organu I instancji dotyczącej [...] r. wynika z błędnego przyjęcia przez ten organ kursu dolara na dzień [...] r.

Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił - w ślad za organem kontroli skarbowej - że nie znalazł podstaw do uznania wpłat na rachunek walutowy K. K. z dnia [...] r. w wysokości [...] USD oraz z dnia [...] r. w kwocie [...] USD, jako środków mogących być źródłem oszczędności Podatnika w latach [...]. Wskazane zasilenia rachunku, w odróżnieniu od innych, zostały dokonane w kasie, na co jednoznacznie wskazują tytuły tych wpłat, tj. "zasilenie konta" oraz "zasilenie konta IKM" (k. [...] akt organu I instancji za [...] r.). Tymczasem Podatnik wielokrotnie powtarzał (w swoich pismach oraz zeznaniach przytaczanych już wcześniej w przedmiotowej decyzji), że pieniądze przekazywał na rachunek bankowy matki, a przelewy te opisywane były w historii konta jako "PAYMENT", nie podając jednocześnie jakichkolwiek innych form przekazywania gotówki.

Dokonując ustalenia dochodów uzyskanych przez Podatnika z pracy w [...] w badanym roku [...], z uwzględnieniem powyższych ustaleń, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z kserokopią paszportu (k. [...] akt organu I instancji) Podatnik w dniu [...] r. ponownie wyjechał do [...] w celach zarobkowych. Pismem z dnia [...] r. R. K. przedstawił swoje wyliczenia przychodów i wydatków w roku [...], w których wskazał na dochody uzyskane ze stosunku pracy w [...] w wysokości [...] zł, powielając jednocześnie powyższą kwotę w Informacji o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) (k. [...] akt organu I instancji). Na potwierdzenie uzyskiwanych dochodów z pracy w [...] Strona, w toku postępowania kontrolnego, przedstawiła zagraniczne rozliczenia podatkowe za [...] r. (k. [...] akt organu I instancji) wraz z ich tłumaczeniem przez tłumacza przysięgłego na język polski (k. [...] akt organu I instancji). Organ nadmienił także, że w [...] r. Podatnik posiadał własne konto walutowe w Banku P. S.A., [...] Oddział w [...], na które przekazywał część środków z wynagrodzenia za pracę w [...] (k. [...] akt organu I instancji) i, analogicznie jak w latach [...], to K. K. wypłacała z niego pieniądze, by wymieniać je na złotówki zgodnie z dyspozycją syna.

Organ wskazał również na fakt złożenia przez Stronę w dniu [...] r. zeznania podatkowego PIT-36 za rok [...], w którym nie wykazano żadnych przychodów, i które było dwukrotnie korygowane: [...] r. (do korekty dołączono deklarację PIT/ZG, PIT-AZ oraz AZ-O, w korekcie podano kwotę [...] zł jako wysokość wynagrodzenia w [...] r.) i [...] r. (dołączono także korektę PIT/ZG, a w korekcie PIT-36 wykazano przychód z wynagrodzenia w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu - [...] zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...] zł).

Ponadto organ przywołał treść zeznań Podatnika złożonych w dniu [...] r. (k. [...] akt organu I instancji), z których wynikało, że R. K. w [...] r. pracował w firmie "B." na przedmieściach [...] w charakterze kierowcy, uzyskując z tego dochód opodatkowany przez [...] urząd podatkowy, oraz że środki przelane na jego rachunek walutowy w Banku P. S.A. w dniach [...] r. i [...] r. pochodziły od niego. Wskazał również na pismo z dnia [...] r., zawierające wyjaśnienie Podatnika co do okoliczności wypłat waluty z ww. konta dokonywanych przez matkę Strony.

W konsekwencji poczynionych wyżej ustaleń, jak również tych dotyczących dochodów z [...] w latach [...], organ odwoławczy za niewątpliwy uznał fakt wykonywania przez R. K. legalnej pracy w [...] oraz uzyskiwania opodatkowanych przez zagraniczny urząd podatkowy dochodów. W konsekwencji organ do przychodów roku [...] zaliczył wartość środków przekazywanych na rachunek bankowy w Banku P. S.A. R. K. w łącznej wysokości [...] zł (k. [...] akt organu I instancji), przeliczonych - na korzyść Podatnika - po kursie średnim dolara w NBP na dzień wpływu przekazywanych kwot. Przy czym, analogicznie do przychodów z lat [...], organ nie uwzględnił przychodów w wartościach wynikających z przedłożonych przez Podatnika zagranicznych rozliczeń podatkowych, ale jednocześnie nie wziął również pod uwagę kosztów utrzymania Podatnika, jakie ten zapewne ponosił zamieszkując i pracując na terenie [...].

Następnie, w konsekwencji opisanego powyżej stanowiska, organ dokonał ustalenia przychodów i wydatków poprzedzających badany rok [...], przy czym przedmiotowa analiza została ograniczona do lat [...], gdyż dopiero od [...] r. Podatnik rozpoczął jakąkolwiek działalność zarobkową. Ponadto, mając na uwadze zeznania Strony złożone w dniu [...] r., organ odwoławczy odstąpił od naliczania kosztów utrzymania w latach [...], gdyż do czasu ukończenia studiów przez Podatnika w [...] r. koszty te ponosili jego rodzice, a po tej dacie wyjechał on do [...] i wrócił do kraju pod koniec [...] r., a zatem nie ponosił w tym czasie kosztów utrzymania w Polsce. I tak, przedstawiając przeprowadzoną analizę zarówno w formie tabelarycznej, jak i opisowej, organ stwierdził, że Podatnik mógł dysponować odpowiednio następującymi kwotami:

1) na dzień [...] r. – [...] zł;

2) na dzień [...] r. – [...] zł;

3) na dzień [...] r. – [...] zł;

Zgodnie z zapisami umowy zakupu samochodu [...] z dnia [...] r. (k. [...] akt odwoławczych) R. K. oraz K. K. kupili go na współwłasność za kwotę [...] zł, dlatego też wartość wydatku przypadającego na Podatnika wynosi [...] zł (1/2 x [...] zł). Następnie Strona wraz z matką sprzedali ww. samochód na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] r. (k. [...] akt odwoławczych) za kwotę [...] zł, a więc przychód z tej sprzedaży przypadający na Podatnika wyniósł [...] zł (1/2 x [...] zł). Organ I instancji nie posiadał informacji o ww. transakcjach, dlatego też nie ujął wskazywanych wartości w rozliczeniu [...] r. Poszczególne umowy zostały włączone do akt postępowania odwoławczego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. (k. [...] akt odwoławczych). Ponadto do przychodów Podatnika w [...] r. zaliczony został również zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...] zł dokonany w [...] r.;

4) na dzień [...] r. – [...] zł;

5) na dzień [...] r. – [...] zł;

Organ odwoławczy skorygował wartość przychodów [...] r. w stosunku do kwoty uznanej przez organ I instancji i przyjął za udowodnioną możliwość uzyskania kwoty [...] zł z tytułu wynagrodzenia za pracę w [...]. Jednocześnie stwierdził, że w analizowanym roku Podatnik nie poniósł żadnych wydatków. W konsekwencji, zestawiając przychody roku [...] z oszczędnościami z wcześniejszych lat, organ uznał, że na dzień [...] r. Strona mogła posiadać oszczędności w wysokości [...] zł.

6) na dzień [...] r. – [...] zł;

Stwierdzając, że w [...] r., tak jak w roku [...], Strona uzyskała jedynie przychody z pracy w [...], organ odwoławczy ujął w analizie, obliczoną na podstawie zebranego materiału, kwotę [...] zł. Jednocześnie, zgodnie z zaświadczeniem z Banku P. S.A. w [...] z [...] r., jako wydatek Podatnika została uznana wpłata na Indywidualne Konto Emerytalne w wysokości [...] zł (k. [...] akt organu I instancji).

Mając na uwadze powyższe wyliczenia oraz wartość zgromadzonych wcześniej oszczędności, organ uznał, że na dzień [...] r. Podatnik mógł dysponować kwotą z ujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...] zł (w tym [...] zł na lokacie w Banku P. S.A. - k. [...] akt organu I instancji za [...] r.). Przy czym do kwoty tej należy doliczyć kwoty: [...] zł na rachunku bankowym w Banku P. S.A (k. [...] akt organu I instancji za [...] r.) oraz [...] USD/[...] zł, którą zgodnie z zeznaniami z dnia [...] r. Podatnik przywiózł wracając do Polski, (przeliczoną według kursu NBP z dnia [...] r. - [...]).

7) na dzień [...] r. – [...] zł;

Analizując przychody i wydatki roku [...], w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy dokonał korekt w stosunku do ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Po stronie przychodów organ odwoławczy doliczył, pominiętą przez organ kontroli skarbowej, kwotę [...] zł, jaka wpłynęła w dniu [...] r. na konto [...] w Banku S. w [...] Oddział w [...] R. K., opisana jako: "[...]", a która – zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika – stanowiła odszkodowanie wypadkowe, jakie dostał on za samochód będący jego współwłasnością (poz. [...] w tabeli na str. [...] decyzji, pełny opis str. [...]).

Po stronie wydatków, organ odwoławczy skorygował wydatki z tytułu opłat za prowadzenie rachunku, prowizji od operacji oraz podatku od odsetek, przyjmując kwotę [...] zł, zamiast błędnie zaliczonej przez organ I instancji kwoty [...] zł, pobranej jako opłata za prowadzenie rachunku w dniu [...] r. (poz. [...] tabeli na str. [...] decyzji, pełny opis str. [...]). Skorygował także koszty prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (poz. [...] na str. [...] decyzji, pełny opis str. [...]), uznając, że R. K. w związku z tą działalnością poniósł w [...] r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł (według wyliczenia: - remanent początkowy [...] zł + koszty uzyskania przychodów [...] zł + składki ZUS [...] zł + zakup środków trwałych [...] zł - odpisy amortyzacyjne [...] zł + podatek naliczony VAT [...] zł + remanent końcowy [...] zł).

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe analizy oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej dokonując określenia poszczególnych składowych rachunku porównawczego w ramach [...] r. stwierdził, że:

1. Stan środków ogółem na dzień [...] r., które pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów stanowi [...] zł (kwota przyjęta przez organ I instancji: [...] zł).

2. Kwota przychodów osiągniętych w [...] r. z ujawnionych źródeł przychodów bądź wolnych od opodatkowania stanowi [...] zł (tożsama z kwotą przyjętą przez organ I instancji), na które składały się: wynagrodzenie za pracę w [...] ([...] zł), sprzedaż samochodu [...] ([...] zł), odszkodowanie za uszkodzenie samochodu z T.U. H. ([...] zł), płatności bezpośrednie do gruntów rolnych ([...] zł), płatności ONW ([...] zł), odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych ([...] zł).

Przy czym odnośnie przychodu ze sprzedaży ww. samochodu [...] organ wyjaśnił, że z będącej w posiadaniu organu umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] r. (k. [...] akt organu I instancji) wynika, że K. K. wraz ze współwłaścicielem - R. K. sprzedali samochód osobowy marki [...] za kwotę [...] zł. Z przedstawionej do akt niniejszego postępowania umowy kupna powyższego pojazdu z dnia [...] r. wynika natomiast, iż to R. K. nabył go samodzielnie (k. [...] akt I instancji). W celu wyjaśnienia wskazanej rozbieżności organ I instancji wystąpił do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o potrzebne informacje. Z odpowiedzi ww. instytucji z dnia [...] r. (k. [...] akt organu I instancji) wynika, że rzeczywistym właścicielem samochodu jest K. K., a Podatnik jest jego współwłaścicielem. Dlatego też w przychodach badanego roku została uznana kwota mająca pochodzić z powyższej sprzedaży w wysokości [...] zł (1/2 x [...] zł).

W oparciu o powyższe informacje organ uznał również zasadność uwzględnienia po stronie przychodów kwoty [...] zł, tj. ½ z kwoty [...] zł, wypłaconej K. K. oraz R. K. tytułem odszkodowania za uszkodzony samochód [...].

3. Wysokość poniesionych wydatków w [...] r. stanowiła [...] zł (kwota przyjęta przez organ I instancji: [...] zł), na które składały się: wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego ([...] zł); koszty podróży ([...] zł); zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w [...] przy ul. [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] ([...] zł); koszty sporządzenia aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] ([...] zł); podatek rolny i leśny za [...] r. ([...] zł); czynsz dzierżawny ([...] zł); koszty obsługi rachunków bankowych ([...] zł); składki na ubezpieczenie społeczne rolników ([...] zł).

W zakresie wydatków stanowiących koszty obsługi rachunków bankowych organ odwoławczy wyjaśnił, że w roku [...] Podatnik posiadał [...] rachunki bankowe (w tym 1 rachunek walutowy) i z tytułu opłat za prowadzenie tych rachunków, prowizji od operacji oraz podatku od odsetek poniósł wydatek w kwocie [...] zł. Organ wyjaśnił przy tym, że opłaty za prowadzenie rachunku walutowego naliczane w euro, zostały przewalutowane na złotówki po kursie średnim NBP z dnia pobrania prowizji. Wskazał także, że nieznaczna różnica w wysokości [...] zł w stosunku do decyzji organu I instancji wynika z błędu rachunkowego popełnionego przy sumowaniu poszczególnych opłat.

4. Stan środków na rachunkach bankowych na dzień [...] r. stanowił [...] zł (kwota przyjęta przez organ I instancji: [...] zł), w tym: rachunek [...] w Banku S. ([...] zł), rachunek Przedsiębiorcy w Banku S. ([...] zł), rachunek walutowy w Banku P. S.A. ([...] USD/[...] zł - przeliczone po kursie średnim NBP z dnia [...] r.). Różnica w stosunku do stanu przyjętego przez organ I instancji wynika zaś z błędu rachunkowego, powstałego przy sumowaniu poszczególnych kwot.

5. Przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach ([...]) stanowi kwota /-/ [...] zł ([...] zł + [...] zł - [...] zł - [...] zł).

6. Podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu): [...] zł.

7. Należny podatek według stawki 75 %: [...] zł.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że wobec stwierdzonego przez organ niedoboru środków pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów, jakie R. K. mógł posiadać na dzień [...] r., analogicznie do ustaleń poczynionych odnośnie tej kwestii w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., dotyczącej roku [...], nie uznał wielkości posiadanej gotówki, jaką podał Podatnik w oświadczeniach majątkowych na początek oraz koniec badanego roku [...] (k. [...] akt organu I instancji) i w zeznaniach z dnia [...] r. (k. [...] akt organu I instancji). Organ podkreślił, że sama Strona w piśmie z dnia [...] r. (k. [...] akt organu I instancji) tłumaczyła, że nie znając przepisów, przy wypełnianiu ww. oświadczeń korzystała z pomocy doradcy podatkowego, który błędnie ją poinformował, przez co nieprawidłowo wypełniła powyższe dokumenty. Dodatkowo pismem z dnia [...] r. (k. [...] akt organu I instancji za [...] r.) oraz podczas składania zeznań (k. [...] akt organu I instancji) Podatnik ponownie powołał się na błędną poradę oraz nieznajomość przepisów i wyjaśnił, jak według niego prawidłowo powinny być wypełnione oświadczenia w zakresie środków posiadanych na początek roku [...] r. Jednocześnie R. K. podał różne kwoty posiadanej gotówki, w oświadczeniu na dzień [...] r. ([...] zł) oraz na dzień [...] r. ([...] zł), tłumacząc to błędem przy wypełnianiu dokumentu (k. [...] akt organu I instancji). Ponadto, zdaniem organu, fakt kilkukrotnego zmieniania wielkości tych kwot w toku kontroli podatkowej, czyni je niewiarygodnymi, podawanymi wyłącznie na potrzeby dopasowania do wyników prowadzonego postępowania. W tej sytuacji dla zastosowania rachunku porównawczego badanego rok, przyjęto wyłącznie wielkości wynikające z dokonanej analizy lat [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie R. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, wskazując na naruszenie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności dyspozycji art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 oraz art. 192.

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania "wybiórczo i arbitralnie dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego". Według Strony, organ błędnie przyjął kwotę przychodów uzyskanych z wynagrodzenia za pracę w [...], nie zwracając uwagi

na fakt złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za [...] r., w którym wykazana została wartość przychodów w wysokości [...] zł, jak również nie wskazał kwot przychodów z pracy w [...], których nie uwzględnił ustalając przychód danego roku podatkowego. Jednocześnie Skarżący zarzucił, że odmówiono mu możliwości złożenia wyjaśnień oraz ewentualnego przedłożenia lub przeprowadzenia dowodów mających dotyczyć kosztów utrzymania podczas zamieszkiwania w [...].

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu bezpodstawne nieuznanie wpłat na rachunek walutowy kwoty [...] USD z dnia [...] r. oraz kwoty [...] USD z dnia [...] r. jako środków mogących być źródłem oszczędności w latach [...], wyjaśniając jednocześnie, że kwoty te pochodziły z pracy w [...] i zostały przesłane K. K. za pośrednictwem [...].

Skarżący zwrócił uwagę na zaniechanie przez organ podjęcia wszelkich działań zmierzających do podważenia przedłożonych przez Stronę w toku postępowania dokumentów podatkowych oraz na długość toczącego się postępowania.

R. K. stwierdził również, że organ odwoławczy "nagina dowody dla własnej korzyści chcąc bezprawnie podwyższyć zobowiązanie podatkowe", poprzez błędne przyjęcie w wydatkach [...] r. całości kwoty zapłaconej za samochód [...], a w przychodach [...] r. już tylko połowy wartości otrzymanego odszkodowania oraz ceny uzyskanej z jego sprzedaży. Skarżący wskazał, że K. K. znalazła się jako współwłaściciel powyższego samochodu wyłącznie ze względu na możliwość skorzystania ze zniżki w ubezpieczeniu, co jest powszechną i ogólnie znaną praktyką.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ustosunkował się do stawianych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ) zwana dalej p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, co do zgodności z prawem, Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona.

Przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł nie mających pokrycia w źródłach ujawnionych.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ww. ustawy, dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w wyżej wymienionych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

W tego rodzaju postępowaniu, kiedy zadaniem organu podatkowego jest dokonanie ustaleń dotyczących wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków.

Oznacza to, że organ podatkowy, uprawniony jest do porównań wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, to jest przed rozpoczęciem danego roku podatkowego W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Zapis ten oznacza, że obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione w danym roku oraz tego, że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym lub w okresie poprzedzającym.

Natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że stosownie do wydatków odpowiednie mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. (Por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 635/09).

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy sprecyzować przedmiot sporu wskazując, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do konieczności wiążącego przesądzenia, czy Podatnik mógł dysponować w [...] r. wystarczającymi do pokrycia stwierdzonych wydatków w kwocie [...] zł przychodami roku badanego oraz oszczędnościami z lat ubiegłych pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, w skład których miało wchodzić przede wszystkim wynagrodzenie za pracę w [...] uzyskane w latach [...]. Kwoty wydatków poniesionych przez Stronę w [...] r. oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia pochodzącego z ujawnionych źródeł przychodu nie była sporna. Istotą sporu w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że wpłaty na rachunek walutowy K. K. z dnia [...] r. w wysokości [...] USD oraz z dnia [...] r. w kwocie [...] USD, nie mogły być uznane jako środki mogące być źródłem oszczędności Skarżacego w latach [...]. Wskazane zasilenia rachunku, w odróżnieniu od innych, zostały dokonane w kasie, na co jednoznacznie wskazują tytuły tych wpłat, tj. "zasilenie konta" oraz "zasilenie konta IKM".

Kwestię opodatkowania nieujawnionych źródeł dochodu jak wskazano wyżej reguluje przepis art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy przepis należy traktować jako swoiste domniemanie, które jednak (co skład orzekający podkreśla za NSA) nie zwalnia organów z obowiązku realizacji zasad naczelnych postępowania podatkowego w tym prawdy obiektywnej (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1113/08).

Dlatego, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasad postępowania, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej Op. a w szczególności: w art. 120 nakładający na organy obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, art. 121 zasada zaufania, art. 122 zasada prawdy obiektywnej czyli obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również zasady o której mowa w art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa tj. zasady swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu organy przekroczyły granicę tej zasady powodując, iż ocena ta stała się dowolna.

Organ odwoławczy za bezsporny uznał fakt wykonywania przez R. K. legalnej pracy w [...] oraz uzyskiwania opodatkowanych przez zagraniczny urząd podatkowy dochodów. Z jednej strony organ do przychodów roku [...] zaliczył wartość środków przekazywanych na rachunek bankowy w Banku P. S.A. R. K. w łącznej wysokości [...] zł z drugiej strony do przychodów z lat [...], organ nie uwzględnił przychodów w wartościach wynikających z przedłożonych przez Podatnika zagranicznych rozliczeń podatkowych. Jednocześnie nie wziął pod uwagę kosztów utrzymania Podatnika, jakie ten ponosił zamieszkując i pracując na terenie [...]. W tym zakresie organ nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Ustalenia w tym zakresie mają charakter dowolny.

Reasumując należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie organy naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania..

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny. Nie pozwala to na ustalenie, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, stanu faktycznego, który następnie byłby podstawą wydania prawidłowej decyzji. Stanowi to naruszenie art. 122 i 187 § 1 o.p. Niewątpliwie uchybienia opisane w niniejszej sprawie mają wpływ na ostateczny wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy organ winien wziąć pod uwagę wskazane przez Sąd uchybienia.