Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2451/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17, art. 18
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do H. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z wątpliwościami co do prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. powziętymi w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. W ich wyniku ustalono, iż Spółka dokonywała odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje firma "G." M. G., [...], NIP: [...]. W wyniku dokonanej weryfikacji stwierdzono, iż numery identyfikacji podatkowej NIP oraz Regon, są niepoprawne. Ponadto z informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. – S. wynikało, że firma G. M. G. nie figuruje w ewidencji podatników. Z uwagi na powyższe organ podatkowy, na podstawie upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2013 r., przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. Jednocześnie w dniu [...] kwietnia 2013 r. poinformowano Skarżącą o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za okres od stycznia 2012 r. do sierpnia 2012 r. oraz kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"), do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od września 2012 r. do grudnia 2012 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, iż Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący - firmę G. M. G., które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto organ stwierdził, iż w okresie będącym przedmiotem postępowania Spółka odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez następujące podmioty mające siedzibę w W. K.: P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., których przedmiotem była dostawa ubrań. Jednocześnie zwrócił uwagę, że w oparciu o informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ustalono, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. W związku z powyższym, na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy widnieją P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., gdyż dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur.

3. Skarżąca odwołaniem z dnia [...] stycznia 2014 r. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana "ustawą Ord. pod."), poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co spowodowało naruszenie prawa materialnego, a w szczególności naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a tej ustawy. W uzasadnieniu Spółka zwróciła uwagę, że kontrola została wszczęta bez zawiadomienia jej o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., zwanej dalej "u.s.d.g."), zaś protokół kontroli, poza powołaniem i zacytowaniem ww. przepisu, nie zawierał żadnego wyjaśnienia przyczyn zastosowania wyjątkowej procedury wszczęcia kontroli. W jej przekonaniu samo powołanie przepisu upoważniającego do naruszenia ogólnych zasad prowadzenia kontroli, nie stanowi znamion uzasadnienia, o którym mowa w art. 79 ust. 7 u.s.d.g. Zdaniem Spółki brak wskazania istotnych przesłanek do zastosowania szczególnej procedury wszczęcia kontroli podatkowej stanowi podstawę do zakwestionowania zebranego w jej toku materiału dowodowego, w oparciu o regulację art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Według niej powyższe stanowi również naruszenie art. 121 i art. 123 ustawy Ord. pod. poprzez ograniczenie Spółce dostępu do informacji i tym samym działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdziła, iż organ podatkowy zarzucając jej brak należytej staranności w zabezpieczeniu się przed nieuczciwością kontrahentów, z jednej strony wskazał jako niezbędne działania, których żaden przedsiębiorca nie jest w stanie przeprowadzić, z drugiej zaś sam takiej staranności nie dochował. Skarżąca zaznaczyła, iż w przypadku transakcji ze spółkami A., L. i P., organ podatkowy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia złożone przez te podmioty oświadczenia, że nie miały one w 2012 r. żadnych kontaktów handlowych ze Spółką. Według niej przyjęcie przez organ, iż oświadczenia złożone przez kontrahentów Spółki są wystarczającym dowodem na podważenie rzetelności rozliczeń podatników, stanowi naruszenie art. 121 i art. 122 ustawy Ord. pod., w sytuacji, gdy dysponuje prawidłowymi pod względem formalnym fakturami VAT, towarami opisanymi na fakturach, zaś okoliczności, w jakich transakcje zostały dokonane, nie odbiegają od przyjętych standardów. W związku z tym uznała, że organ powinien w takiej sytuacji podjąć działania zmierzające do bezsprzecznego ustalenia, która ze stron transakcji ma rację. W dalszej części uzasadnienia odwołania odnosząc się do zakwestionowanych transakcji z firmą G. M. G., zarzuciła, iż organ podatkowy w sposób nieuprawniony wskazał, że nie dochowała należytej staranności we współpracy z tą firmą. W jej przekonaniu dopełniła swojej powinności sprawdzając dokumenty rejestrowe G., zaś zachowanie przedstawiciela firmy i warunki przeprowadzenia transakcji nie odbiegały od przyjętych w podobnych okolicznościach. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że sprawdzanie kontrahenta poprzez wizytowanie jego siedziby, występowanie do wszelkich możliwych urzędów o weryfikację dokumentów rejestracyjnych oraz prowadzenie dochodzenia co do źródeł pochodzenia towaru, zablokowałoby prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązującym systemie prawnym. Jej zdaniem nie zostało udowodnione ponad wszelką wątpliwość, że G. M. G., jest podmiotem nieistniejącym. Spółka jednocześnie stanęła na stanowisku, że niewłaściwie przeprowadzone postępowanie dowodowe spowodowało błędne rozstrzygnięcie merytoryczne w zakresie ustalenia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Końcowo podkreśliła, że zgodnie z najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a ustawy o VAT niezbędne jest udowodnienie, że nabywca towarów lub usług był lub na podstawie obiektywnych przesłanek winien być świadomy nieprawidłowości.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS") decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. Na wstępie organ odnosząc się do zarzutów dotyczących niewłaściwego wszczęcia postępowania kontrolnego wskazał, że w rozpatrywanej sprawie NUS, w związku z przeprowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, podczas których zaistniały wątpliwości co do wiarygodności źródła pochodzenia towaru nabytego przez Spółkę, zainicjował wszczęcie kontroli podatkowej. Z uwagi na fakt, iż przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, kontrola podatkowa została wszczęta bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Zwrócił przy tym uwagę, że o przyczynach braku zawiadomienia poinformowano ustnie pełnomocnika Spółki w dniu rozpoczęcia kontroli, jak również stosowną adnotację umieszczono w książce kontroli i protokole kontroli, czyniąc zadość wymaganiom określonym w art. 79 ust. 7 u.s.d.g. W ocenie organu wskazanie jedynie podstawy prawnej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi. DIS zaznaczając, że w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez Spółkę faktury wystawione przez G. M.G., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. stanowią podstawę do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego, za zasadne uznał poruszenie kwestii czy firma G. M.G. jest podmiotem nieistniejącym. Zdaniem organu skoro ustalone zostało, że M.G. nigdy nie figurował w bazie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. S., podany numer NIP nie został wygenerowany, a ponadto podmiot G. M. G., nie figurował w ewidencji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. W., zaś po sprawdzeniu w systemie SeRCe nie stwierdzono żadnej rejestracji pod adresem ul. [...] w L., a jednocześnie stwierdzono, że przy ul. [...] brak jest numeru [...], natomiast z pisma L. Ośrodka Geodezji wynikało, iż adres ul. [...], nie figuruje w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta L., adres ten nie jest odnotowywany w systemie POLTAX, NIP firmy G. M.G. jest niepoprawny, jak również nie odnotowano jego imienia i nazwiska, uznać należy, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje firma G. M. G., zostały wystawione przez nieustaloną osobę, posługującą się fikcyjnymi danymi. Jednocześnie organ biorąc pod uwagę, że Spółka nie posiadała żadnych danych umożliwiających kontakt z osobą rzekomo reprezentującą firmę G. lub jej przedstawicielem oraz mając na uwadze, że wszelkie zamówienia składane były ustnie, a płatności dokonywane osobiście gotówką, za prawidłowe uznał stwierdzenie przez NUS, że faktury, na których jako wystawca widnieje nieistniejąca firma G. M. G., nie uprawniają Spółki do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Zaznaczył przy tym, że bez znaczenia pozostaje fakt, że dostawa została dokonana, skoro nie można było ustalić danych podmiotu, który wystawił fakturę, a więc brak jest właściwego dokumentu potwierdzającego poniesienie danego wydatku. W dalszej części uzasadnienia DIS odnosząc się do dokonanych przez Spółkę odliczeń podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją podmioty: P. sp. z o.o. z siedzibą w W. K., [...], A. sp. z o.o. z siedzibą w W. K., [...] oraz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. K., ul. [...] zwrócił uwagę, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż faktury te nie zostały faktycznie wystawione przez ww. podmioty. Zgodnie bowiem z oświadczeniami firmy P. sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz A. sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2013 r., nie miały one żadnego kontaktu handlowego ze Skarżącą i nie wystawiły żadnego dokumentu zakupu dla tej firmy. Organ zaznaczył, że zgodnie zaś z pismem L. sp. z o.o., firma ta w 2012 r. nie odnotowała żadnych transakcji sprzedaży z udziałem Spółki. Według organu odwoławczego z powyższego wynika, iż sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy Skarżącą, a P. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. Tym samym DIS stanął na stanowisku, że z uwagi na fakt, iż transakcje pomiędzy Spółką, a ww. podmiotami nie miały miejsca, podatek wykazany w fakturach VAT nie jest podatkiem należnym dla wystawców. Jego zdaniem w obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Tym samym wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. DIS uznając za chybione zarzuty naruszenia prawa materialnego, a w szczególności naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a ww. ustawy podniósł, iż w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, na których jako wystawcy widnieją podmioty: G. M. G., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., gdyż nie stwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wykazanymi na fakturach, co potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku, DIS zauważył, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Zwrócił przy tym uwagę na orzecznictwo sądowo – administracyjne z którego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a nie z tego tytułu, że został wykazany na fakturze. W związku z powyższym DIS stanął na stanowisku, że w omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której u podmiotów, występujących jako wystawcy faktur, nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż nie dokonywały one dostawy towarów na rzecz Spółki. Tym samym skorzystanie przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur naruszałoby więc zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy ustosunkowując się do stwierdzenia Skarżącej, że zastosowanie przepisów z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nie następuje automatycznie na podstawie stwierdzenia, że transakcja była zawarta z podmiotem nieistniejącym lub dokumentuje czynności, które nie miały miejsca, gdyż dla zastosowania tych przepisów niezbędne jest bezsprzeczne udowodnienie, że nabywca był lub na podstawie obiektywnych przesłanek winien być świadomy nieprawidłowości, podkreślił, że nieodzownym dla dopuszczalności prawa do odliczenia jest - poza zrealizowaniem wymogów formalnych - spełnienie warunku materialno-prawnego w postaci rzeczywistego wykonania transakcji, której dane zostały odzwierciedlone na fakturach, zarówno w aspekcie przedmiotowym (przedmiotu opodatkowania), jak i podmiotowym (co jest istotne dla rozpatrywanej sprawy - zgodności danych identyfikujących wystawcę faktury, jako dokonującego faktycznej sprzedaży towaru). Według organu wykazanie przez organ podatkowy, iż podatnik miał świadomość lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że dana transakcja była dokonywana w celu niezgodnym z prawem, dotyczy jedynie sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona nie tylko formalna, ale również materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Tym samym uznał, że o ile zakwestionowane w rozpatrywanej sprawie faktury spełniają wymogi formalno-prawne (są zgodne z przepisami regulującymi zasady wystawiania faktur), o tyle nie można powiedzieć, że spełniają one warunek prawidłowości materialnej. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem odmienny niż to wynika z treści faktur przebieg zdarzeń mających za przedmiot dostawę towarów na rzecz Spółki. DIS przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdził, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że Spółka, wchodząc w relacje biznesowe z G. M. G., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o., podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. Zdaniem organu zauważenia wymaga, iż całokształt okoliczności związanych z dokonywanymi transakcjami - nawiązywanie współpracy, przeprowadzanie transakcji, wskazuje, iż Spółka nie dochowała należytej staranności jaka wymagana jest od profesjonalnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Jak wynika z wyjaśnień z dnia [...] kwietnia 2013 r., złożonych przez Panią T.T. V.- wiceprezes zarządu H., Spółka odbiorców pozyskiwała głównie wśród kupców odwiedzających Centrum Handlowe w W. K.. Przy czym nie zawierała ona żadnych pisemnych kontraktów na dostawę towarów, zaś zakup i sprzedaż towarów potwierdzana była jedynie fakturą VAT, a płatności były dokonywane w formie gotówkowej. Z materiału dowodowego sprawy wynika również, że Spółka nie dokonywała weryfikacji kontrahentów, poprzestając jedynie na uzyskaniu kopii Regonu czy NIP. Ponadto z zeznań pani T.T.V. z dnia[...] maja 2013 r. odnoszących się do transakcji handlowych z G. M. G., wynika, iż Spółka nawiązała z nim współpracę w kwietniu 2010 r. poprzez mężczyznę pochodzenia polskiego, chodzącego po boksach w W. K., który miał być przedstawicielem firmy G.. To jemu były składane zamówienia, odbierany był od niego towar, jak również jemu przekazywana była gotówka jako zapłata, co następowało przy odbiorze towaru w boksie w W. K.. Wraz z towarem mężczyzna ten dostarczał również faktury VAT. Odnośnie weryfikacji kontrahenta poinformowała, iż nie sprawdzała jego wiarygodności, np. poprzez wystąpienie z zapytaniem do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT. Zostawione zostały jedynie kopie dokumentów Regon oraz NIP, lecz w chwili obecnej dokumenty te zaginęły. Zdaniem DIS powyższe świadczy, że Spółka nabywając towar od firmy G., w której imieniu działał nieznany jej mężczyzna, przynajmniej mogła przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). W ocenie organu wątpliwości budzi bowiem wskazanie siedziby firmy pod nieistniejącym adresem, okoliczności nawiązania współpracy przez jej rzekomego przedstawiciela, sposób zapłaty, brak pisemnej umowy oraz brak możliwości nawiązania kontaktu np. telefonicznego pomimo długotrwałej współpracy. Zaznaczył przy tym, że pomimo znacznych kwot dokonywanych transakcji oraz współpracy trwającej dwa lata, nie podjęto prób sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, co świadczy, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności w celu usunięcia wątpliwości we wskazanym zakresie. W związku z powyższym DIS za całkowicie bezpodstawne uznał zarzuty Spółki, że organ podatkowy wymaga od niej nadmiernych, niemożliwych do wykonania czynności, które miałyby na celu weryfikację kontrahentów. Według organu odwoławczego również w przypadku kontaktów handlowych ze spółkami – P., A. oraz L. nie można uznać ażeby Spółka dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami, mając przy tym na uwadze fakt, że wszystkie te podmioty działają na terenie W. co nie powoduje nałożenia na nią dodatkowych obowiązków w zakresie osobistej weryfikacji kontrahenta. W związku z powyższym organ odwoławczy doszedł do przekonania, że wszystkie wskazane okoliczności nie pozwalają na przyjęcie, że Spółka podjęła wystarczające działania mające na celu rzetelną weryfikację kontrahenta. Tym samym nie podjęła próby weryfikacji pochodzenia towaru ani nie przejawiała potrzeby zainteresowania się funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotów, które w fakturach wskazywane były jako dostawcy. W ocenie organu z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka powinna była wiedzieć lub mogła wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu między określonymi w nich stronami transakcji. Następnie DIS uznając za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego oraz sposobu przeprowadzenia i oceny uzyskanych przez organ pierwszej instancji wyników postępowania zaznaczył, że ustawa Ord. pod. nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Ponadto organ podatkowy, rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W związku z powyższym DIS podzielił stanowisko NUS stwierdzając, iż dowody zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego jednoznacznie świadczą o tym, iż faktury, na których jako wystawca widnieje firma G. M.G., zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, zaś faktury, na których jako wystawca figurują spółki: P. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane pomiędzy tymi podmiotami, a Spółką. Tym samym zdaniem organu w toku przedmiotowego postępowania Skarżąca nie wskazała żadnych dowodów, które świadczyłyby o realności transakcji zakupu udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

5. Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia [...] lipca 2014 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie w jakim organ podatkowy zakwestionował w skarżonej decyzji prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych dostawców; 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 180 i art. 187 ustawy Ord. pod., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niezgodny z ww. normami oraz wydanie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji oparcie się na regulacjach przewidujących możliwość zakwestionowania Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych dostawców; 3) art. 199a § 3 ustawy Ord. pod., poprzez samodzielne stwierdzenie rzekomego nieistnienia transakcji (czynności prawnych) zakupu przez Spółkę towarów od wskazanych w uzasadnieniu decyzji kontrahentów, pomimo iż Ordynacja podatkowa nie przyznaje organom podatkowym (skarbowym) takich kompetencji i wskazuje właściwy tryb postępowania przed sądem powszechnym w wypadku powzięcia wątpliwości w powyższym zakresie. W uzasadnieniu Spółka zwróciła uwagę, że prawo do odliczenia podatku VAT stanowi zasadnicze i najważniejsze uprawnienie przysługujące podatnikowi i co do zasady nie może być ograniczane. W jej ocenie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego znajduje ograniczenie m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, lecz przepisy te muszą być interpretowane zgodnie z zasadą neutralności. Zaznaczyła przy tym, że jak wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 6.07.2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL) i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istotą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot do tego nieuprawniony, jest świadomość podatnika odliczającego podatek o uczestnictwie w oszukańczym procederze. Jednocześnie kwestia, czy podatek VAT należny został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie udowodniły tezy, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towar uczestniczyła w transakcji być może wykorzystanej do popełnienia oszustwa. Tym samym Skarżąca stanęła na stanowisku, że całość materiału dowodowego skoncentrowana była na dowiedzeniu, iż firma G. M. G. jest podmiotem nieistniejącym, zaś w przypadku pozostałych faktur ograniczono się do odebrania oświadczenia od wystawców faktur, którzy stwierdzili, że nie dokonywali żadnych kontraktów handlowych ze Spółką. Zarzuciła także, iż organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły w swoim rozstrzygnięciu specyfiki prowadzenia działalności przez Spółkę, a także specyfiki handlu odbywającego się w W. K.. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 ustawy Ord. pod. wskazała, że w sytuacji, gdy organ podatkowy powziął wątpliwości co do "prawdziwości" dokonanych transakcji pomiędzy Spółką, a P. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. — powinien wystąpić do sądu powszechnego z powództwem na podstawie art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego, w myśl którego uprawnienie do żądania ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Reasumując stwierdziła, że powyższe uchybienie doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim organ podatkowy zakwestionował w skarżonej decyzji prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych dostawców.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przyjmując powyższe kryteria oceny zaskarżonych decyzji Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

8. W pierwszej kolejności należy zatem zbadać czy w sprawie nie naruszono przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Punktem wyjścia dla powyższych rozważań jest art. 122 ustawy Ord. pod., zgodnie z którego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powoływana norma wskazuje, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; SIP LEX nr 462893). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Powtarzając za ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 ustawy Ord. pod. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 - dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA"). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie odpowiadało przedstawionym wyżej zasadom, przez co nie można uwzględnić zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 180 i art. 187 ustawy Ord. pod. Wbrew twierdzeniu autora skargi nie doszło bowiem do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie są właściwie polemiką z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia m.in. wyrażonej w art. 121 ustawy Ord. pod. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy wadliwości w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod. W sprawie organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie dokładnie ustaliły stan faktyczny. Ponadto zauważyć należy, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy bardzo wnikliwie przeanalizowały zeznania poszczególnych świadków. Ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

9. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawca widnieje firma G. M. G., zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, zaś faktury, na których jako wystawca figurują spółki: P. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane pomiędzy tymi podmiotami, a Spółką. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały również w świetle zgromadzonych dowodów w zakresie transakcji przeprowadzonych z firmą G. M.G., że M. G. nigdy nie figurował w bazie podatników, gdyż podany numer NIP nie został wygenerowany, zaś po sprawdzeniu w systemie SeRCe nie stwierdzono żadnej rejestracji pod adresem ul. [...] w L.. Tym samym za prawidłowe uznał przeprowadzone czynności na podstawie których stwierdzono, że przy ul. [...] brak jest numeru [...] oraz adres ten nie figuruje w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta L. Ponadto ustalono, iż adres ten nie jest odnotowywany w systemie POLTAX, NIP firmy G. M. G. jest niepoprawny, jak również nie odnotowano jego imienia i nazwiska. W świetle powyższych okoliczności niewątpliwie stwierdzić należało, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje firma G. M. G., zostały wystawione przez nieustaloną osobę, posługującą się fikcyjnymi danymi. W związku z powyższym Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje nieistniejąca firma G. M. G., stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT. W przekonaniu Sądu w takim przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że dostawa została dokonana, skoro nie można było ustalić danych podmiotu, który wystawił fakturę, a więc brak jest właściwego dokumentu potwierdzającego poniesienie danego wydatku. W sytuacji gdy podatnik posiada fakturę wystawioną z formalnego punktu widzenia prawidłowo, lecz w wyniku dokonanych czynności sprawdzających okazuje się, że dane wystawcy są nieprawdziwe oraz nie można ustalić faktycznego wystawcy faktury, uznać należy, iż nie doszło do zaistnienia transakcji między podmiotami wskazanymi na fakturze. Oznacza to brak możliwości odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego od zakupów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami (por. wyrok ETS w sprawie C-85/95 pomiędzy John Reisdorf a Finanzamt Koln - West, wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w krajowym orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10 oraz wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 416/11, wyrok NSA z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 269/11). Ponadto w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, iż faktury, na których jako wystawcy widnieją firmy: P. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i L. sp. z o.o., nie zostały faktycznie wystawione przez te podmioty. Z uwagi zaś na fakt, iż transakcje pomiędzy Spółką, a ww. podmiotami nie miały miejsca, faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku, stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W tym miejscu zaznaczenia wymaga, iż podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 368/09, wyrok NSA z dnia 24.03.2009 r., sygn. akt I FSK 286/08 oraz z dnia 19.06.2009r., sygn. akt I FSK 388/08). Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi bowiem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w niej kontrahentami (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07, z dnia 18 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

10. W związku z zarzutami skargi w zakresie naruszenia art. 199a § 3 ustawy Ord. pod., wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej poprzez samodzielne stwierdzenie rzekomego nieistnienia transakcji (czynności prawnych) zakupu przez Skarżącą towarów od wskazanych w uzasadnieniu decyzji kontrahentów, pomimo iż ww. ustawa nie przyznaje organom podatkowym (skarbowym) takich kompetencji i wskazuje właściwy tryb postepowania przed sądem powszechnym w wypadku powzięcia wątpliwości w powyższym zakresie. Zaznaczenia wymaga, iż o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Zaistniałe wątpliwości muszą wynikać ze zgromadzonych dowodów. Powinny być to wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Tym samym brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Treść art. 199a § 3 ustawy Ord. pod. wskazuje, że organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. W sytuacji, gdy po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że dany stosunek prawny nie istniał, brakuje podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku do sądu powszechnego w oparciu o art. 199a § 3 ww. ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1847/10). Podkreślić należy, że wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa może nastąpić jedynie wówczas, gdy postępowanie dowodowe zostało zakończone, stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie dowodów ocenionych zgodnie z zasadą swobodnej ich oceny, sporna natomiast pozostała subsumpcja tego stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej. Oznacza to, że wątpliwości będące przesłanką zastosowania wymienionej regulacji, dotyczyć muszą wyłącznie istnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie sfery faktów ustalanych w sprawie. Nie ulega ponadto wątpliwości, że zawarty w art. 199a § 3 ustawy Ord. pod. obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego istnieje tylko wówczas, gdy po spełnieniu określonych warunków pozostają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem prawnopodatkowej oceny jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Gd 1113/10). Powołać w tym miejscu można także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06, w którym Sąd stwierdził, iż cyt.: "Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego". W związku z powyższym ocena skutków podatkowych danych transakcji pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych, ponieważ nie dotyczy ustalenia stanu prawnego w kwestii ważności czynności prawnej i określenia jej treści z punktu widzenia prawa, ale ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego skutków na gruncie prawa podatkowego. Dlatego tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia do sądu cywilnego z powództwem o ustalenie, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu stanu prawnego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną przypisać danemu zdarzeniu faktycznemu. Tym samym w sytuacji, gdy po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że transakcje pomiędzy Skarżącą, a firmami P. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. nie miały miejsca, zasadnie uznano o braku potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie stosunku prawnego miedzy tymi podmiotami. Powyższe potwierdza bezzasadność zarzutu pełnomocnika Spółki o zaniechaniu wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia nieistnienia stosunku prawnego.

11. Natomiast odnosząc się do oceny zaskarżonej decyzji pod względem naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują: G. M. G., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., w wyniku stwierdzenia, iż faktury na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami określonymi jako sprzedawca i odbiorca. W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, są zgodne z VI Dyrektywą. Zarówno z treści art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również z orzecznictwa TSUE wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (np. sprawa C-342/97 Genius Holding), a nie z tego tytułu, że został wykazany na fakturze. W takiej sytuacji zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG oraz z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh. Zgodnie z orzecznictwem ETS zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy Unii w celu dopuszczania się oszustwa. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

12. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Spółki, iż zarówno Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. – nie dowiodły tezy, że Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji być może wykorzystanej do popełnienia oszustwa, stwierdzić należy, że wykazanie przez organ podatkowy, iż podatnik miał świadomość lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że dana transakcja była dokonywana w celu niezgodnym z prawem, dotyczy jedynie sytuacji, gdy czynność została dokonana. Powołany przez Spółkę wyrok ETS w sprawie C-80/11 i C-142/11 (pkt 44-45) odnosi się bowiem do stanu faktycznego, gdy materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. Dopiero w takiej ściśle określonej sytuacji, dla odmowy podatnikowi prawa do odliczenia, konieczne jest wykazanie, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jak podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (dotyczącym sytuacji, gdy skarżący nie nabył towarów i usług od podmiotów wykazanych na fakturach VAT jako ich wystawcy), zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a zatem organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W przedmiotowej sprawie transakcje między podmiotami, których dane zostały ujawnione w fakturach, w rzeczywistości nie miały miejsca. O ile zatem zakwestionowane w rozpatrywanej sprawie faktury spełniają wymogi formalno-prawne (są zgodne z przepisami regulującymi zasady wystawiania faktur), o tyle nie można powiedzieć, że spełniają one warunek prawidłowości materialnej. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem odmienny niż to wynika z treści faktur przebieg zdarzeń mających za przedmiot dostawę towarów na rzecz Spółki. W ocenie Sądu, mając na uwadze konieczność zachowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kwestionowanymi kontrahentami, na co wskazuje postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., wydane w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, VI Dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Tym samym określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jak podkreślił Trybunał w przywołanych powyżej wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. TSUE uznał, że w przypadku zaistnienia przesłanek, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W sytuacji jeśli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, okoliczności te należy uwzględnić przy całościowej ocenie. Mając na uwadze powyższe rozważania należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezspornie wynika, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu i dokumentowaniu transakcji zawieranych z G.M.G., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że z wyjaśnień złożonych przez wiceprezes zarządu Spółki wynikało, że nie zawierała ona żadnych pisemnych kontraktów na dostawę towarów, zaś zakup i sprzedaż towarów potwierdzana była jedynie fakturą VAT, a płatności były dokonywane w formie gotówkowej. Z materiału dowodowego sprawy wynika również, że Spółka nie dokonywała weryfikacji kontrahentów, poprzestając jedynie na uzyskaniu kopii Regonu czy NIP. W przekonaniu Sądu ograniczenie kontroli kontrahenta do sprawdzenia jedynie kopii dokumentów rejestracyjnych jest dalece niewystarczające, zwłaszcza w sytuacji braku osobistego i bezpośredniego kontaktu ze swoim dostawcą. W związku z tym czynności te trudno uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania w sytuacji, gdy dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach. Jednakże na marginesie zauważyć należy, iż Spółka nawiązała współpracę z firmą G. poprzez nieznanego jej przedstawiciela, nie miała nigdy kontaktu z jej właścicielem, nie była w posiadaniu żadnego kontaktu (telefon, e- mail) z ww. podmiotem lub jej przedstawicielem. Podkreślenia wymaga również, iż dokonywała ona wszelkich transakcji z rzekomym przedstawicielem firmy G., w tym również dokonywała płatności, nie sprawdzając nawet, czy był on upoważniony do jej reprezentowania. Ponadto, pomimo znacznych kwot dokonywanych transakcji oraz współpracy trwającej dwa lata, nie podjęła prób sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, co świadczy, iż nie dochowała ona należytej staranności w celu usunięcia wątpliwości we wskazanym zakresie. Odnosząc się natomiast do kontaktów handlowych ze spółkami – P., A. oraz L. również nie można uznać ażeby Spółka dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami. Wskazać bowiem należy, iż w przypadku, gdy wszystkie te podmioty działają na terenie W. K., podobnie jak Skarżąca, naturalnym i oczywistym byłaby weryfikacja kontrahenta poprzez kontakt osobisty, co z całą pewnością nie stanowiłoby czynności nadmiernie uciążliwej, uniemożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej. Taka weryfikacja nie wymagała żadnych szczególnych działań obciążających podatnika, które przekraczałyby jego możliwości. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że Skarżąca mając świadomość, iż dokonuje znacznych zakupów od nieznanych firm, przy "udziale osoby trzeciej", nie podjęła próby weryfikacji pochodzenia towaru ani nie przejawiała potrzeby zainteresowania się funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotów, które w fakturach wskazywane były jako dostawcy. Tym samym w świetle wskazanych okoliczności, nie można przyjąć, że Spółka podjęła wszelkie możliwe działania, aby nie dopuścić do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Przy czym zauważenia wymaga, iż z niedochowaniem należytej staranności mamy do czynienia nie tylko w przypadku braku świadomości, że otrzymywane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu między określonymi w nich stronami transakcji, lecz także w sytuacji, gdy brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa.

13. W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określonych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że dowody zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego jednoznacznie świadczą o tym, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącej, na których jako wystawca widnieje firma G. M. G. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, zaś faktury, na których jako wystawcy figurują spółki: P. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane pomiędzy tymi podmiotami, a Spółką. Stąd w okolicznościach sprawy dowodzących, że wystawcy faktur nie dokonali faktycznych czynności w nich wykazanych, uzasadnione było pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach VAT.

14. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.