Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 497/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego przez A. K. odwołania utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 4 lutego 2013 r. nr [..] odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 marca 2012 r. nr[...] , utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 grudnia 2011 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję tego organu z dnia 1 lutego 2008 r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i określającą to zobowiązanie w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z akt sprawy wynika, że A. K. rozpoczął działalność gospodarczą od listopada 2005 r., działał jak podatnik zwolniony od podatku od towarów i usług, tj. nie zarejestrował się na potrzeby podatku od towarów i usług, nie prowadził ewidencji dla potrzeb tego podatku, nie składał deklaracji podatkowych oraz nie wpłacał do właściwego urzędu skarbowego podatku należnego. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie ustalenia terminu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług oraz obowiązku rejestracji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej za okres od dnia 01.11.2005 r. do dnia 30.09.2007 r., organ podatkowy postanowieniem z dnia 28.12.2007 r. wszczął postępowanie podatkowe. Organ ustalił, że A. K. w listopadzie i grudniu 2005 r. dokonywał sprzedaży towarów handlowych (dywanów) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, prowadził wyłącznie ewidencję przychodów (na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), w której wykazał przychód z tytułu dokonanej sprzedaży w listopadzie (w kwocie [...] zł) i grudniu (w kwocie [...] zł), łącznie [...] zł, co znalazło odzwierciedlenie w złożonym w dniu 09.01.2006 r. zeznaniu PIT-28.

Organ podatkowy uznał, że A. K. utracił prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług z dniem 04.12.2005 r., z uwagi na przekroczenie kwoty wolnej od opodatkowania, o której mowa w art. 113 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: u.p.t.u. - wynikającej z wyliczenia proporcji wartości sprzedaży do okresu prowadzonej sprzedaży tj. ([...] zł x 52 dni) : 365 dni = [...] zł.

Organ stwierdził także, że brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 01.10.2005 r., z uwagi na brak rejestracji Podatnika.

Od ww. decyzji Naczelnika T. Urzędu Skarbowego z dnia 1.02.2008 r., określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, Podatnik się nie odwołał.

W dniu 7.04.2011 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta zeznania A. K. o wysokości uzyskanego przychodu ([...] zł), wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za rok 2005.

Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 18.08.2011 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p. - wznowił

z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. wskazując, że wyszły na jaw nowe okoliczności, tj. wysokość uzyskanego przez A. K. przychodu.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku wznowionego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, że dane zawarte w przedłożonej w trakcie kontroli skarbowej ewidencji przychodów różnią się od danych zawartych w ewidencji przychodów, na podstawie której decyzją z dnia 01.02.2008 r., określono Podatnikowi zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. Różnice zdaniem organu wyrażają się m.in. w ilości dokonanych wpisów, ich datach oraz kwotach uzyskanego przychodu.

W postępowaniu podatkowym prowadzonym w 2007-2008 r. A. K. oświadczył, iż nie posiada dowodów wewnętrznych, ani dziennych zestawień sprzedaży będących podstawą wpisu do prowadzonej ewidencji przychodów.

Na wezwanie organu podatkowego wystosowanego w toku wznowionego postępowania Podatnik nie okazał dokumentów, stanowiących podstawę wpisów zawartych w obu ewidencjach. W toku kontroli skarbowej prowadzonej w innym postępowaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Podatnik przedłożył wyłącznie potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie spisu z natury sporządzonego w dniu 06.11.2005 r., zgodnie z którym posiadał towary handlowe na łączną wartość [...] zł, spisu z natury sporządzonego w dniu 31.12.2005 r., zgodnie z którym wartość posiadanych towarów handlowych na koniec 2005 r. wyniosła [...] zł, ewidencji przychodów za 2005 r. W trakcie tej kontroli oświadczył też, że w 2005 r. stosował marżę wynoszącą 100%.

Jak ustalono A. K. w 2005 r. dokonywał nabycia towarów handlowych wyłącznie od spółki cywilnej T. D. & D. z siedzibą w G.

Mając powyższe dane na uwadze organ podatkowy I instancji stwierdził,

iż wartość nabycia przez A. K. towarów handlowych, które były przedmiotem dalszej odsprzedaży w okresie od listopada 2005 r. do grudnia 2005 r., wyniosła [...] zł ([...] zł – [...] zł). Natomiast wartość sprzedaży dokonanej przez Podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ww. okresie, jako iloczyn wartości nabycia towarów handlowych i średniej marży wskazanej przez Podatnika (100%), organ ten określił w wysokości [...] zł, co potwierdza złożona w dniu 07.04.2011 r. korekta zeznania PIT-28 za 2005 r. Ponadto taka wartość w listopadzie – [...] zł, w grudniu 2005 r. – [...] zł (razem [...] zł), wynika z przedłożonej do kontroli skarbowej ewidencji przychodów.

Pierwszej sprzedaży A. K. dokonał w dniu 8.11.2005 r. na łączną kwotę [...] zł, zatem stosownie do art. 113 ust. 1, ust. 9 i ust. 10 u.p.t.u. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 253, poz. 2528) stał się podatnikiem podatku od towarów w listopadzie 2005 r. wobec przekroczenia kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Utracił bowiem prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w listopadzie 2005 r., a opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość kwoty wolnej od opodatkowania (tj. kwota [....] zł). Zdaniem organu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez spółkę cywilną T. D. & D., przysługiwało w rozliczeniu za listopad 2005 r.

Organ podatkowy I instancji stwierdził też, iż Podatnik w listopadzie i grudniu 2005 r. nie dokonał żadnych nabyć związanych z czynnościami opodatkowanymi, w związku z tym w grudniu 2005 r. nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego.

Wobec powyższych ustaleń Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w S. ww. decyzją z dnia 07.12.2011 r. uchylił w całości decyzję tego organu z dnia 01.02.2008 r., znak [...] określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł i określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji A. K., za pośrednictwem pełnomocnika, wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu odwołania oraz dokonaniu analizy akt sprawy decyzją z dnia 14.03.2012 r., znak: [...] utrzymał decyzję organu podatkowego I instancji w mocy, nie znajdując podstaw do jej uchylenia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 145 § 2 i art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. rozpoczął się w dniu 01.01.2007 r., a z uwagi na wszczęcie w dniu 28.07.2008 r. postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe znak: [...] nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od dnia 28.07.2008 r. do dnia 16.10.2008 r., tj. na 81 dni, zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. upływał w dniu 21.03.2012 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami błędnego stosowania przepisu art. 86 ust. 10 pkt 4, art. 113 ust. 5 i 7 u.p.t.u. w związku z możliwością rozliczenia podatku naliczonego z zakupów sprzed utraty zwolnienia z uwagi na bezsporne niesporządzenie spisu z natury zapasów posiadanych w dniu utraty zwolnienia oraz przedłożenia tego spisu w urzędzie skarbowym w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia. Spis z natury sporządzony w dniu 06.11.2005 r. został przedłożony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w 2011 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

Powyższą decyzję organu odwoławczego Podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie:

- przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez bezpodstawną odmowę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną, powołując się na przepis art. 88 ust. 4 u.p.t.u., mimo,

iż organ dysponował kompletnymi wiadomościami na temat tego, że strona

w roku 2005 przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego zakupiła towary handlowe, które następnie odsprzedała w ramach prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej,

- przepisu art. 86 ust. 11 u.p.t.u., przez nieprzeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych,

- przepisu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, przez odmowę obniżenia podatku należnego za grudzień 2005 r. o podatek naliczony związany z nabyciem towarów handlowych służących opodatkowanej działalności gospodarczej

w okresie przed rejestracją A. K. jako podatnika podatku od towarów

i usług, a przepis Dyrektywy nie zawiera żadnych warunków ograniczających możliwość odliczenia,

- przepisu art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, przez odmowę uznania A. K. za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym jego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego

zakupami dokonanymi w celu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej,

- przepisu art. 121 § 1 O.p., przez dowolną i sprzeczną z przepisami art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE interpretację przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wyrokiem z dnia 10.10.2012 r., sygn. akt I SA/Sz 418/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności, które miały wpływ na podjęte rozstrzygnięcie organu w dniu 1.02.2008 r., ponowne zatem rozstrzyganie

w sprawie przez organ stało się konieczne.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących odmowy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną (tj. naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 4 u.p.t.u.), w tym o kwotę podatku naliczonego sprzed rejestracji (tj. naruszenia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) oraz nieprzeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, Sąd stwierdził, że zasada neutralności i proporcjonalności nakazuje uwzględniać prawa podatnika do rozliczenia podatku naliczonego pomimo uchybienia formalnym wymogom ustanawianym w przepisach przez krajowego ustawodawcę, ale z całą stanowczością Sąd zaznaczył, że okoliczności niniejszej sprawy nie dają podstaw do powoływania się na naruszenie przez organ tych zasad w prowadzonym wznowieniowym postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

W związku z tym Sąd stwierdził, że z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wynika,

że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o posiadane faktury. Z przepisów wykonawczych wynika natomiast, że mogą to być oryginały tych faktur lub ich duplikaty. Sąd podkreślił, że wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia jest spójny z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego.

W niniejszej sprawie organ w postępowaniu wznowieniowym wzywał bezskutecznie podatnika do przedłożenia dokumentów będących w posiadaniu podatnika. Rozstrzygając we wznowionym postępowaniu wbrew zarzutom skargi, organ po dokonanych ustaleniach i wskazując na przepis art. 86 ust. 1, ust. 10

i ust. 11 u.p.t.u. uznał, że obowiązek podatkowy u Skarżącego powstał już

w listopadzie 2005 r. a zatem w tym też miesiącu powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów.

Sprawa poddana kontroli Sądu dotyczy natomiast sprawy zakończonej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego za grudzień 2005 r. Toczy się zatem ta sprawa wokół przesłanki wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie służy jednak ponownemu rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, zatem zarzut co do odmowy odliczenia podatku naliczonego z powodu braku rejestracji podatnika mógłby być skutecznie podniesiony w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 01.02.2008 r. Nie można więc zarzucić organom we wznowionym postępowaniu naruszenia wskazanych w skardze przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego. Wskazane zatem przez organ zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. nie jest wadliwe i nie powoduje potrzeby wyeliminowania z obrotu decyzji organów podatkowych.

W piśmie z 04.12.2012 r. A. K. złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14.03. 2012 r. znak [...] Powołując się na przepisy art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 244 § 1 O.p., wskazał na przesłankę pojawienia się nowych okoliczności i dowodów w sprawie. Zdaniem Podatnika na treść wydanej decyzji za grudzień 2005 r. wpływ miały otrzymane przez niego w dniu 30.11.2012 r. a wystawione w dniu 14.11.2012 r. przez P. T. D. & D., duplikaty faktur VAT: -, nr [...] z 11.02.2005 r., nr [...] z 31.03.2005 r., nr [...] z 28.04.2008 r., nr [...] z 30.05.2005 r., nr [...] z 01.07.2005 r., nr [..] z 05.08.2005 r. i nr [...] z 02.09.2005 r., dokumentujące zakupy towarów handlowych wykorzystywanych przez Podatnika w prowadzeniu sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem Podatnika, faktury te stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego za grudzień 2005 r. o kwoty podatku naliczonego z nich wynikającego. Dokumentów tych nie posiadał w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 09.01.2013 r., wznowił postępowanie w ww. sprawie. Po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego, co do przesłanek wznowienia postępowania oraz co do istoty rozstrzygnięcia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 04.02.2013 r. nr [...] odmówił uchylenia ww. własnej decyzji z dnia 14.03.2012 r. nr[...] . Organ ten wyjaśnił, że nowe dowody, o których mowa we wskazanej we wniosku przesłance wznowienia postępowania wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, konieczne dla jej rozstrzygnięcia, a więc mieć wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych, tzn. winny wywoływać konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Konieczną cechą wychodzących na jaw okoliczności faktycznych i dowodów jest to, aby istniały one podczas wydania decyzji. Wymogu tego nie spełniły więc przedłożone wraz z wnioskiem z dnia 04.12.2012 r. duplikaty faktur VAT, bowiem zostały one wystawione w dniu 14.11.2012 r. oraz otrzymane przez Podatnika w dniu 30.11.2012 r., a więc sześć miesięcy po dacie wydania decyzji ostatecznej kończącej postępowanie, o wznowienie którego wnosiła Strona. Tym samym nie mogą one stanowić nowych dowodów w sprawie.

Podatnik w złożonym wniosku o wznowienie postępowania podatkowego nie wykazał też, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne mające wpływ na ustalenie wysokości wymiaru podatku za grudzień 2005 r., istniejące w dniu wydania ww. decyzji ostatecznej, a nieznane organowi, który wydał tę decyzję. Fakt dokonania zakupów towarów handlowych udokumentowanych załączonymi fakturami VAT wystawionymi przez P. T. D. & D., których duplikaty zostały dołączone do wniosku, był znany organowi odwoławczemu w momencie wydania decyzji ostatecznej i został w niej stwierdzony.

Ponadto organ uznał, że obowiązek podatkowy u A. K. powstał już w listopadzie 2005 r., a zatem to w tym miesiącu miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Uprawnienie to nie miało tym samym znaczenia dla rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., a więc okresu, którego wniosek dotyczy.

Uznając zatem, że przedstawione we wniosku dowody i okoliczności nie były nowe, ani istotne dla sprawy, bowiem nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a zatem brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku Strony w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z przedłożonych dokumentów. Nie wystąpiła również żadna inna z przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w pozostałych punktach art. 240 § 1 O.p.

W odwołaniu od tej Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem strony. Podatnik powołał się na ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10.10.2012 r., w którym wskazano, że "sprawa poddana kontroli Sądu dotyczy sprawy zakończonej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego za grudzień 2005 r. Toczy się zatem ta sprawa wokół przesłanki wznowienia.(...). Zatem ten zarzut co do odmowy odliczenia podatku naliczonego z powodu braku rejestracji podatnika mógłby być skutecznie podniesiony w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 1.02.2008 r.".

W związku z tym Podatnik wskazał, że (poprzednie) postępowanie wznowieniowe nie mogło odnosić się do kwestii możliwości, lub braku, odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę P. T. D. & D., a zatem organ podatkowy nie może powoływać się na zawarte w tym postępowaniu fakty dotyczące przedmiotowej kwestii. W dniu wydania decyzji z 01.02.2008 r., jak i późniejszych, faktury, których duplikaty Strona dołączyła do wniosku o wznowienie postępowania już istniały. Nie były one jednak znane organowi, który wydał decyzję. Co prawda organ wiedział o ich istnieniu, jednak nimi nie dysponował. Wskazał przy tym na wyrok z 09.04.2001 r., sygn. akt: V SA 1831/00, w którym NSA wyjaśnił, że nowe dowody to takie dowody, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (obojętnie z jakich przyczyn).

Zdaniem Podatnika, przedmiotowe duplikaty faktur VAT mają jedynie potwierdzić wcześniejsze istnienie oryginalnych faktur, na podstawie których nabył on stosowne prawa, a te pochodziły sprzed daty wydania decyzji ostatecznej. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wcześniejszego posiadania przez Podatnika oryginałów faktur, stwierdziły jedynie, że nie posiadał ich w trakcie postępowania wznowieniowego, którego zakres, nie obejmował jednak tego zagadnienia.

Skarżący przytoczył również fragment uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z 11.01.2011 r., sygn. akt: I SA/Łd 1381/10, w którym stwierdzono, że "mając na uwadze rolę, jaką pełni duplikat faktury, nie jest istotne, aby w chwili wydania decyzji ostatecznej istniał właśnie duplikat tej faktury. Duplikat - drugi egzemplarz danego dokumentu ma zastąpić utracony, zagubiony wcześniej dokument. Treść duplikatu jest identyczna z treścią oryginału. Zasadniczo istotnym dowodem na konieczność poniesienia wydatku jest faktura i nie ma decydującego znaczenia, czy podatnik przedstawi jej egzemplarz, kopię lub duplikat. Ważne, aby faktura ta istniała w chwili wydania decyzji ostatecznej, nawet jeżeli jej duplikat został sporządzony później".

Podobne stanowisko zajął też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21.12.2005 r., sygn. akt: III SA/Wa 2082/2005.

W ocenie Podatnika, pojawienie się duplikatów faktur, których data wystawienia pochodzi sprzed terminu wydania decyzji, w sposób oczywisty determinowało istnienie przesłanki określonej art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Ponadto Strona nie zgodziła się z twierdzeniem, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u., terminem dokonania odliczenia kwot podatku naliczonego, wykazanych w tych fakturach nie był grudzień 2005 r. Zgodnie z art. 86 ust. 11 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Natomiast zgodnie z ust. 10 pkt 4 tego artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku dokonania spisu z natury, (...) - nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokona tego spisu. Dokonując interpretacji art. 88 ust. 4 u.p.t.u. w świetle Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1) oraz mając na uwadze, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i art. 9 tej Dyrektywy nie uzależniają statusu podatnika VAT od spełnienia wymogu rejestracji, a zasada neutralności podatku od towarów i usług zapewnia podatnikowi możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością opodatkowaną. Przyjąć więc należy, że naruszenie art. 88 ust. 4 u.p.t.u. (ze względu na brak rejestracji podatnika jako podatnika czynnego VAT) nie stanowi przeszkody do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi przed zgłoszeniem rejestracyjnym. Podobnie należy przyjąć za naruszające zasadę neutralności pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu uchybienia terminowi do przedłożenia spisu z natury stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 4 oraz art. 113 ust. 5 i ust. 7 u.p.t.u.

A. K. zauważył, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, stał się podatnikiem podatku od towarów i usług w listopadzie 2005 r., tym samym miał możliwość, na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 4 u.p.t.u. do obniżenia kwoty podatku należnego w listopadzie 2005 r., jednakże na podstawie ust. 11, jeżeli nie dokonał tego obniżenia w listopadzie 2005 r., to przysługiwała mu możliwość obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 28.03.2013 r., znak: [...] , utrzymał w mocy ww. decyzję własną z dnia 04.02.2013 r.

Przytaczając brzmienie art. 240 § 1 i art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. organ II instancji wskazał, że organ podatkowy prowadząc postępowanie, o którym mowa w art. 243 § 2 O.p. ma obowiązek w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania, a następnie rozstrzygnąć sprawę co do istoty. Przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 O.p. tworzą kompletny i zamknięty katalog, zatem w sprawie wznowienia postępowania nie można brać pod uwagę innych okoliczności aniżeli wskazane w tym przepisie, a wyjątkowy charakter instytucji wznowienia postępowania wyklucza możliwość rozszerzającej interpretacji przepisów określających warunki jej zastosowania.

Celem wznowienia postępowania, jest wyłącznie zbadanie, czy podjęte w sprawie czynności procesowe poprzedzające wydanie decyzji były dotknięte przewidzianymi przez ustawodawcę wadamii, od których uzależnił on konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy. Potwierdza to wyrok NSA z 09.12.2010 r., sygn. akt: I GSK 1190/09, zgodnie z którym, postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania.

Odnosząc te uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy organ wskazał,

że we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego Skarżący powołał się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W wyroku z 06.02.2013 r., sygn. akt: l SA/Gd 1300/12, WSA w Gdańsku wyjaśnił, że: "Wykładnia pojęcia "nowe dowody" prowadzi do wniosku, iż są to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Bez znaczenia jest tutaj przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami. Jeżeli jednak dowody te były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uznać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił. (vide wyrok NSA z 20.10.2010 r., sygn. akt: II FSK 1015/09). Sąd zgadza się również z wnioskiem, że nie jest istotnym, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy z innych powodów. Natomiast wznowienie postępowania, jeżeli organ podatkowy znał nowe okoliczności lub dowody w dniu wydania decyzji, będzie naruszeniem prawa (vide wyrok NSA z 04.1998 r.. sygn. akt: I SA/Kr 737/97). (...) Zatem muszą to być okoliczności lub dowody, które miały miejsce, bądź które istniały przed wydaniem decyzji ostatecznej, ale ujawnione zostały dopiero po jej wydaniu. Nie są to natomiast dowody, z przeprowadzenia których świadomie zrezygnowano w trakcie gromadzenia materiału dowodowego uznając ich małą przydatność dla wyjaśnienia sprawy. Taka bowiem sytuacja zawsze daje stronie możliwość weryfikacji słuszności przyjętego działania pod kątem jego legalności poprzez zaskarżenie wydanego rozstrzygnięcia w zwykły sposób (np. w drodze odwołania)".

Wyjaśniając znaczenie pojęcia "dowodu", organ wskazał, że w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa nie ma definicji dowodu. W literaturze prawniczej pojęcie to używane jest w kilku znaczeniach: jako przedmiot dowodzenia (fakt lub okoliczność, która podlega udowodnieniu), źródło dowodowe (osoba lub rzecz, od której lub na podstawie której można uzyskać informacje mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy), środek dowodowy (czyli sposób, w jaki organy uzyskują informacje od źródła dowodowego) oraz jako wynik dowodzenia. Pojęcie dowodu jest jednak istotne, ponieważ to nowe "dowody" zostały wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wskazując na powyższe znaczenia pojęcia "dowód", organ stwierdził, że jednym i tym samym dowodem w sprawie podatkowej będzie treść faktury, niezależnie od tego, czy wynika ona z jej oryginału, kopii, czy duplikatu, bowiem dowód to nie tylko sam konkretny dokument (np. oryginał faktury, jej duplikat albo kopia), ale również wiedza o jej treści i wnioski, jakie z niej wynikają (prawa i obowiązki podmiotów w niej wskazanych).

Zdaniem organu, analiza akt sprawy nie pozostawia wątpliwości,

że okoliczność istnienia ośmiu faktur wystawionych przez P. T. s.c. D. & D., w tym siedmiu faktur, których duplikaty Podatnik przedłożył przy wniosku o wznowienie postępowania (nie załączono duplikatu faktury nr [...] z dnia 01.10.2005 r.), była znana organowi podatkowemu w chwili wydawania ostatecznej decyzji pomimo, że nie dysponował on wówczas oryginałami (ani duplikatami) tych faktur. Natomiast duplikaty przedstawione w toku postępowania zainicjowanego ww. wnioskiem, które zostały wystawione w dniu 14.11.2012 r. (otrzymane przez podatnika 30.11.2012 r.) pojawiły się dopiero z chwilą złożenia przez Stronę wniosku o wznowienie postępowania, w którym zasygnalizowano organowi te "nowe" dowody.

Organ podkreślił, że "nowość" dowodów - w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - polegać ma na tym, że nie były one znane organowi podatkowemu, a nie, że nie były w posiadaniu strony w momencie wydania decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 13.12.2010 r., sygn. akt: I FPS 7/10, NSA stwierdził, że "przedstawiona faktura (oryginał) nie stanowi nowego dowodu nieznanego organowi, który wydał decyzję, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Kopia tej faktury znajdowała się bowiem w materiale dowodowym sprawy. Okoliczność, że dowód nie spełniał wymogów wynikających z przepisów szczególnych i nie dawał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie zmienia faktu, że istniał w momencie wydawania decyzji i był znany organowi".

Zdaniem organu odwoławczego nie można więc twierdzić, że okoliczność istnienia tych faktur oraz potencjalnie wynikających z nich uprawnień, nie były znane organowi podatkowemu wydającemu ostateczną decyzję. Przeciwnie, z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że organy podatkowe (zarówno Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w S., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w poprzednio wznowionym postępowaniu) posiadały wiedzę na temat tych transakcji. Zapoznały się z treścią faktur, które zostały przedstawione przez ich wystawcę spółkę P. T. s.c. D. & D. w trakcie kontroli przeprowadzonej w tej spółce, mającej na celu sprawdzenie transakcji z kontrahentem A. K. Kserokopie faktur VAT kopia (tj. egzemplarzy, które zachowuje wystawca) zostały pozyskane w toku wznowionego postępowania podatkowego w 2011 r. Ponadto informacja na temat ww. sprzedaży została zawarta również w kserokopii pisma tej spółki z dnia 30.07.2010 r. Bezsporne jest również, że przedłożone wraz z wnioskiem z dnia 4.12.2012 r. duplikaty faktur VAT, nie istniały w czasie wydania decyzji ostatecznej z dnia 14.03.2013 r. kończącej postępowanie.

Organ wskazał ponadto, że żaden z załączonych do wniosku o wznowienie postępowania duplikatów faktur wystawionych w dniu 14.11.2012 r. nie dotyczy spornego okresu rozliczeniowego (tj. grudnia 2005 r.). Pierwotne faktury zostały wystawione: 11.02.2005 r., 31.03.2005 r., 28.04.2005 r., 30.05.2005 r., 01.07.2005 r., 05.08.2005 r. oraz 02.09.2005 r. i dokumentują zakupy dokonane w tych dniach.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Z kolei z art. 86 ust. 11 ustawy wynika, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym (po wznowieniu z urzędu przez Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.) zarówno organ podatkowy I, jak i II instancji uznał, że obowiązek podatkowy u A. K. powstał już w listopadzie 2005 r., a zatem w tym miesiącu miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Uprawnienie to nie ma znaczenia dla rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., a więc okres, którego dotyczy wniosek z dnia 04.12.2012 r.

Ponadto organ odwoławczy w ostatecznej decyzji z dnia 14.03.2012 r. stwierdził, iż w grudniu 2005 r. brak było podstaw do obniżenia A. K. podatku należnego o podatek naliczony. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że Podatnik nie dokonał żadnych nabyć związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługami uprawniającymi go do obniżenia podatku należnego za grudzień 2005 r. Nie przedstawił żadnych faktur (oryginałów), które zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. stanowiłyby podstawę dokonania takiego obniżenia za grudzień 2005 r. Faktury VAT dokumentujące dokonane zakupy towarów handlowych od spółki cywilnej T. nie mogą więc stanowić podstawy obniżenia podatku należnego w grudniu 2005 r., bowiem zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u. terminem dokonania odliczenia kwot podatku naliczonego, wykazanych w tych fakturach, nie był grudzień 2005 r.

W ocenie organu odwoławczego ta właśnie okoliczność wyłącza "istotność" zgłoszonych dowodów, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Oznacza to, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że przedmiotowe duplikaty zostałyby uznane za "nowe" dowody w tej sprawie, to i tak nie wpłynęłyby one na zmianę przyjętego przez organy podatkowe stanowiska (nie byłyby istotne). A tylko oba te warunki spełnione łącznie uzasadniałyby uchylenie decyzji ostatecznej z dnia 14.03.2012 r. Organ zauważył przy tym, że kwestia braku prawa do odliczenia w grudniu 2005 r. nie była podstawą rozstrzygnięcia tej decyzji i została wskazana dodatkowo obok innych okoliczności wyjaśniających powody przyjętego przez ten organ stanowiska.

Ponadto, jak wynika z (ww.) wyroku WSA w Szczecinie z dnia 10.10.2012 r., to na podatniku ciążył obowiązek przedstawienia oryginałów albo duplikatów okazanych faktur w toku wznowionego z urzędu postępowania, ponieważ właśnie w tamtym czasie - wbrew twierdzeniu Strony - była rozpatrywana ta kwestia, co wskazano na str. 15 wyroku.

Niesłuszny jest więc zarzut Podatnika, że organy podatkowe - ze względu na brak rejestracji jako czynnego podatnika VAT - naruszyły przepis art. 88 ust. 4 u.p.t.u. oraz przepis Dyrektywy 2006/112/WE ograniczając stronie prawo do odliczenia ze spornych faktur. W poprzednio zakończonym postępowaniu Podatnik nie posiadał bowiem oryginałów faktur VAT, które mogłyby uprawniać go do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe stanowisko zgodne jest z ww. Dyrektywą. Natomiast na tym etapie rozpatrywania sprawy jej meritum ograniczało się jedynie do zbadania, czy wystąpiły przesłanki wznowieniowe, co wyklucza powtórne merytoryczne rozpatrywanie kwestii samego prawa odliczenia podatku z załączonych faktur.

Organ zaznaczył też, że Podatnik nie zastosował się do treści powołanego w odwołaniu art. 113 ust. 5 u.p.t.u., bowiem nie sporządził spisu z natury na dzień utraty zwolnienia od podatku i nie przedstawił tego spisu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w wyznaczonych terminach, na co wskazywano w ostatecznej decyzji z 14.03.2012 r. Tym samym, Strona nie może powoływać się na przepis art. 86 ust. 10 pkt 4 u.p.t.u, który stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - powstaje w przypadku sporządzenia spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 6 - nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu.

W decyzji organu I instancji wyjaśniono - w kontekście zebranego materiału dowodowego – że Podatnik nie miał prawa do dokonania odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w załączonych do wniosku z dnia 4.12.2012 r. duplikatach faktur. Stwierdzenie to, nie było jednak podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji i wskazano je dodatkowo, obok wyjaśnienia powodów podjętego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie A. K. – reprezentowany przez doradcę podatkowego – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4.02.2013 r. Zaskarżanej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 1 O.p. na skutek błędnego przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie nie istnieją przesłanki do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w Szczecinie z 14.03.2012 r., określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.,

- art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że terminem dokonania odliczenia kwot podatku naliczonego, wskazanych

w fakturach wystawionych przez spółkę cywilną T. D. & D. w okresie od lutego do października 2005 r. nie mógł być grudzień 2005 r.

W obszernym uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu – przytoczoną powyżej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p. – "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli, wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;".

Ponadto, w myśl art. 243 § 1 i § 2 O.p.: "§ 1. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. § 2. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.".

Stosownie do art. 245 § 1. O.p.: "Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;" [pkt 3 pominięto].

Odnosząc te przepisy do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy prowadząc postępowanie, o którym mowa w art. 243 § 2 O.p. ma obowiązek w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania, a dopiero w razie potwierdzenia wystąpienia takich przesłanek ma obowiązek rozstrzygnąć sprawę co do istoty. Zasadnie w zaskarżonej decyzji wskazano, że celem wznowienia postępowania jest zbadanie, czy podjęte w sprawie czynności procesowe poprzedzające wydanie decyzji ostatecznej były dotknięte przewidzianymi przez ustawodawcę wadami, od których uzależnił on konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy. Postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może więc być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, a granice sprawy zakreśla wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania.

We wniosku o wznowienie postępowania podatkowego Skarżący powołał się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zatem w przedmiotowym postępowaniu wznowieniowym w pierwszej kolejności organ obowiązany był ustalić czy wyszły na jaw "istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję".

W ocenie Skarżącego, dołączone przez niego do wniosku o wznowienie postępowania duplikaty faktur VAT, sporządzone przez wystawcę faktur w dniu 14.11.2012 r. (otrzymane przez Stronę 30.11.2012 r.) stanowią takie właśnie "nowe" dowody istotne dla sprawy. Sąd nie podzielił jednak takiej oceny. Zasadnie bowiem w zaskarżonej decyzji wskazano, że wprawdzie organ podatkowy wydając w dniu 14.03.2012 r. ostateczną decyzję nie posiadał oryginałów tych faktur VAT (nie posiadał ich także Podatnik), to jednak fakt istnienia takich faktur znany był organom podatkowym obu instancji (zostały one bowiem przedstawione przez ich wystawcę spółkę P. T. s.c. D. & D. w trakcie kontroli przeprowadzonej w tej spółce, a ponadto kserokopie faktur VAT kopia - czyli egzemplarzy, które zachowuje wystawca - zostały pozyskane w toku wznowionego postępowania podatkowego w 2011 r.), jak również informacja na temat sprzedaży towarów wskazanych na tych fakturach zawarta została w kserokopii pisma tej spółki z dnia 30.07.2010 r. Znane więc były także okoliczności dotyczące transakcji sprzedaży pomiędzy tą spółką, a Skarżącym.

Faktów tych Skarżący nie kwestionuje. Bezsporne jest też, że przedłożone z wnioskiem o wznowienie postępowania duplikaty faktur VAT, nie istniały w czasie wydania decyzji ostatecznej z dnia 14.03.2013 r. kończącej postępowanie. Zatem – w ocenie Sądu – nie została spełniona zasadnicza przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydawania decyzji, które nie byłyby znane organowi wydającemu decyzję ostateczną. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w przytoczonym w zaskarżonej decyzji wyroku NSA z dnia 13.12.2010 r., sygn. akt: I FPS 7/10, w którym stwierdzono, że "przedstawiona faktura (oryginał) nie stanowi nowego dowodu nieznanego organowi, który wydał decyzję, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Kopia tej faktury znajdowała się bowiem w materiale dowodowym sprawy. Okoliczność, że dowód nie spełniał wymogów wynikających z przepisów szczególnych i nie dawał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie zmienia faktu, że istniał w momencie wydawania decyzji i był znany organowi". Taka sytuacja wystąpiła właśnie w rozpoznawanej sprawie. Fakt istnienia przedmiotowych faktur VAT oraz potencjalnie wynikających z nich uprawnień, był więc znany organowi podatkowemu wydającemu ostateczną decyzję.

W związku z powyższym, wobec niestwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia postępowania wskazanych we wniosku Skarżącego z dnia 04.12.2012 r. organ podatkowy zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 14.03.2012 r. Jak wskazano powyżej skarga Skarżącego na tę decyzję ostateczną została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10.10.2012 r., sygn. akt I SA/Sz 418/12.

W skardze rozpoznawanej obecnie Skarżący powołał się na fragment tego wyroku, w którym stwierdzono, że "sprawa poddana kontroli Sądu dotyczy sprawy zakończonej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego za grudzień 2005 r. Toczy się zatem ta sprawa wokół przesłanki wznowienia.(...). Zatem ten zarzut co do odmowy odliczenia podatku naliczonego z powodu braku rejestracji podatnika mógłby być skutecznie podniesiony w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 1.02.2008 r.". Zdaniem Skarżącego wynika z tego, że (poprzednie) postępowanie wznowieniowe nie mogło odnosić się do kwestii możliwości, lub braku, odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę P. T. & D . a zatem organ podatkowy nie może obecnie powoływać się na zawarte w tym postępowaniu fakty dotyczące przedmiotowej kwestii. W dniu wydania decyzji z 01.02.2008 r., jak i późniejszych, faktury, których duplikaty Strona dołączyła do wniosku o wznowienie postępowania już istniały. Nie były one jednak znane organowi, który wydał decyzję. Co prawda organ wiedział o ich istnieniu, jednak nimi nie dysponował.

W ocenie Sądu, z przytoczonego wyżej fragmentu wyroku wynika, że zarzut odmowy odliczenia podatku z faktury VAT z powodu braku rejestracji podatnika mógł być podnoszony skutecznie właśnie w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 01.02.2008 r., a więc w toku postępowania prowadzonego w trybie "zwyczajnym". Zatem zarówno w poprzednim, jak i w kolejnym, wszczętym na wniosek Podatnika postępowaniu wznowieniowym, taki zarzut nie mógł być skutecznie podnoszony, bowiem kwestia braku rejestracji znana była organowi wydającemu decyzję z dnia 01.02.2008 r.

Przedmiotowe duplikaty faktur VAT nie wskazują więc na nowe okoliczności istniejące w chwili wydawania decyzji ostatecznej, nieznane organowi, nie są też ujawnionymi "nowymi dowodami" (w sensie materialnym), bowiem zostały one sporządzone sześć miesięcy po wydaniu decyzji ostatecznej (wydanej w uprzednim postępowaniu wznowieniowym), której uchylenia w trybie nadzwyczajnym domaga się Skarżący. Ujawnienie takich duplikatów faktur we wniosku o wznowienie postępowania nie oznacza więc zaistnienia przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji.

Oceny takiej nie podważają też przytaczane w skardze fragmenty orzeczeń.

Jak wynika bowiem z ww. prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z 10.10.2012 r. organ podatkowy w postępowaniu wznowieniowym (zakończonym ww. decyzją z 14.03.2012 r.) wzywał bezskutecznie Podatnika do przedłożenia dokumentów będących w jego posiadaniu (w tym faktur lub ich duplikatów). W wyroku wskazano dalej, że: "Rozstrzygając we wznowionym postępowaniu wbrew zarzutom skargi, organ po dokonanych ustaleniach i wskazując na przepis art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. uznał, że obowiązek podatkowy u Skarżącego powstał już w listopadzie 2005 r. a zatem w tym też miesiącu powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, a taką jedyną fakturę z dnia 01.10.2005 r. przedłożył Skarżący w toku postępowania zakończonego decyzją z dnia 01.02.2008 r. W tym też rozstrzygnięciu Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na brak rejestracji jako odmowy uwzględnienia odliczenia podatku naliczonego a nie w postępowaniu wznowieniowym.

Zauważyć należy, że sprawa poddana kontroli Sądu dotyczy sprawy zakończonej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego za grudzień 2005 r. Toczy się zatem ta sprawa wokół przesłanki wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie służy jednak ponownemu rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, zatem zarzut co do odmowy odliczenia podatku naliczonego z powodu braku rejestracji podatnika mógłby być skutecznie podniesiony w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 01.02.2008 r. Nie można więc zarzucić organom we wznowionym postępowaniu naruszenia wskazanych w skardze przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego." - tj. wskazywanych w skardze przepisów art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. oraz przepisów art. 168 i art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE.

Wskazać więc należy, że Sąd w ww. wyroku uznał, że obowiązek podatkowy u Skarżącego powstał już w listopadzie 2005 r., a zatem w tym też miesiącu powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów (a więc także faktur, których duplikaty Podatnik dołączył do wniosku z 04.12.2012 r. o wznowienie postępowania). Wyrok ten dotyczył decyzji ostatecznej, którą (po wznowieniu postępowania przez organ) określono Podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2005 r., a więc ustalano obrót za ten miesiąc i prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ze swej istoty rozpoznawana obecnie sprawa dotyczy również tego okresu rozliczeniowego (grudnia 2005 r.).

Zauważyć należy, że stosownie do art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.: "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.".

Również w obecnie rozpoznawanej skardze Skarżący wskazał na naruszenie ww. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u. W zaskarżonej decyzji w odniesieniu do takiego zarzutu podniesiono, że w decyzji ostatecznej z 14.03.2012 r. organ również stwierdził, że zgodnie z tymi przepisami terminem dokonania odliczenia kwot podatku naliczonego, wykazanych w przedmiotowych fakturach nie był grudzień 2005 r. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że Podatnik nie może też powoływać się na przepis art. 86 ust. 10 pkt 4 u.p.t.u., bowiem nie zachował warunków do zastosowania tego przepisu określonych w art. 113 ust. 5 i 6 tej ustawy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono przy tym, że na obecnym "etapie rozpatrywania sprawy jej meritum ograniczało się jedynie do zbadania, czy wystąpiły przesłanki wznowieniowe, co wyklucza powtórne merytoryczne rozpatrywanie kwestii samego prawa odliczenia podatku z załączonych faktur. Wprawdzie organ I instancji odniósł się do możliwości lub braku możliwości odliczenia podatku wynikającego z przedstawionych duplikatów faktur, jednak miało to związek z dokonywaną przez ten organ oceną "istotności" przedłożonych duplikatów faktur (dowodów), w kontekście brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ odwoławczy ponownie podkreślił, że powyższe stwierdzenie organu I instancji nie było jednak podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji i wskazano je dodatkowo, obok wyjaśnienia powodów podjętego rozstrzygnięcia.

Uznając za prawidłowe powyższe stwierdzenia organu odwoławczego stwierdzić należy, że również Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie rozstrzygał o merytorycznej zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia ww. przepisów prawa materialnego. Takie badanie byłoby niezbędne w razie uznania, że w sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania.

Wobec stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji zasadnie uznano, iż przesłanki takie nie wystąpiły, brak było podstaw do przyjęcia, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W związku z brakiem podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.