Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2014/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 12, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 2, 3 i 4, art. 29 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 26 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 100 poz 1086
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 55 poz 251
law: Ustawa z dnia 3 kwietnia 1993 r. o normalizacji.
article: art. 141 par. 4, art. 184.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Ustalając powierzchnię budynku podległą opodatkowaniu w podatku od nieruchomości należy - zgodnie z definicją legalną budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.)  - uwzględnić przestrzeń wydzieloną przegrodami budowlanymi (ścianami), mierząc po ich zewnętrznych krawędziach, które wyznaczają linie graniczne pomiędzy budynkiem jako całością, a wolną przestrzenią w otoczeniu.

TEZY

Ustalając powierzchnię budynku podległą opodatkowaniu w podatku od nieruchomości należy - zgodnie z definicją legalną budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.)  - uwzględnić przestrzeń wydzieloną przegrodami budowlanymi (ścianami), mierząc po ich zewnętrznych krawędziach, które wyznaczają linie graniczne pomiędzy budynkiem jako całością, a wolną przestrzenią w otoczeniu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 345/09 w sprawie ze skargi I. M. i W. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 25 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r. o sygn. akt I SA/Ol 345/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie – po rozpoznaniu skargi I. M. i W. M. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 25 lutego 2009 r. o nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, (3) zasądził od SKO w O. na rzecz skarżących kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Olsztynie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Olsztynie podało, że SKO w O., w.w. decyzją z 25 lutego 2009 r. rozstrzygnęło: (1) uchylić decyzję SKO w O. z dnia 29 lutego 2008 r. o nr [...] oraz orzec co do istoty, (2) uchylić decyzję SKO w O. z dnia 7 maja 2007 o nr [...], (3) uchylić decyzję nr [...] Wójta Gminy S. ustalającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r., (4) ustalić skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 192 zł.

2.2. W uzasadnieniu decyzji SKO w O. przedstawiło przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie i powody wydawania kolejnych decyzji, które zostały uchylone decyzją z 25 lutego 2009 r. W tych ramach podało, że przeprowadzone z inicjatywy organu odwoławczego w dniu 14 lipca 2008 r. ponowne oględziny altany podatników w zakresie powierzchni zabudowy doprowadziły do ustalenia, iż na powierzchnię zabudowy altany obejmującą 48,45 m² składa się powierzchnia zabudowy budynku (4,75 x 7,25 m²) oraz powierzchnia tarasu (8,50 x 1,65 m²). Wg SKO w O., będący przedmiotem opodatkowania budynek, odpowiada definicji "budynku" w znaczeniu nadanym przez ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), w szczególności wobec faktu, że posiada fundamenty i jest trwale związany z gruntem. Powierzchnia zabudowy przekracza normy powierzchniowe ustalone w przepisach prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych, a zatem budynek stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. W przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 tejże ustawy zdefiniowano pojęcie budynku, którym jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budynki położone na terenie pracowniczych ogrodów działkowych, nie przekraczające norm powierzchni ustalonych w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: ustawa Prawo budowlane) dla altan i obiektów gospodarczych z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą - z mocy art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. zwolnione zostały od podatku od nieruchomości. Normy powierzchni wynikające z ustawy Prawo budowlane (art. 29 ust. 1 pkt 4), to 25 m² w miastach i 35 m² poza granicami miast. Nadto, organ odwoławczy powołał się na § 63 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454). Powierzchnia zabudowy przekracza więc 35 m², do opodatkowania przejęto zaś powierzchnię bez tarasu.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Olsztynie:

3.1. Skarżący wnieśli skargę do WSA w Olsztynie, w której zażądali uchylenia zaskarżonej decyzji. Uzasadniając skargę skarżący podali, że organy niezasadnie przyjęły powierzchnię zabudowy (altanki) jako 48,45 m², w tym 14,02 m² powierzchni tarasu. Zdaniem skarżących, powierzchnia zabudowy to 34,43 m², a zatem altana nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

3.2. Odpowiadając na skargę SKO w O. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie:

4.1. W ocenie WSA w Olsztynie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji niezbędnym było rozważenie, czy cała powierzchnia znajdująca się pod dachem altany (tj. 48,45 m²) może być uważana za budynek. Zauważono, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pojęcie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Skoro powołany przepis odsyła do ustawy Prawo budowlane, to należało sprawdzić definicję budynku zawartą w tymże akcie prawnym. W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zestawiwszy ze sobą przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można mieć wątpliwości, że aby obiekt budowlany uznać za budynek, to obiekt ten musi być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Z materiału zebranego w sprawie (także z uzasadnienia zaskarżonej decyzji) nie wynika, by powierzchnia altany skarżących, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, przekraczała 35 m². Z kwoty ustalonego skarżącym podatku od nieruchomości wynika, że do opodatkowania przyjęto powierzchnię 30,82 m² (192,00 zł przy stawce 6,23 zł od 1 m² na podstawie uchwały Rady Gminy S.). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powierzchnia altanki wynosi 34,43 m² (4,75 m x 7,25 m). W myśl art. 29 ustawy Prawo budowlane przy budowie altan i obiektów gospodarczych, na działkach w rodzinnych ogrodach działkowych, do 25 m² w miastach o do 35 m² poza granicami miast nie jest wymagane pozwolenie na budowę. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. stanowi, że budynki położone na terenie pracowniczych ogrodów działkowych nie przekraczające norm powierzchni ustalonych w przepisach prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych, zwolnione są od podatku od nieruchomości.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy u.p.o.l. oraz ustawy Prawo budowlane, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem przepisów prawa materialnego, gdyż w ustalonym przez organy administracyjne stanie faktycznym, brak jest podstaw do przyjęcia, iż powierzchnia altany - wydzielona z przestrzeni przegrodami budowlanymi - przekracza powierzchnię 35 m². Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wątpliwości nie może budzić to, że za budynek rozumie się obiekt budowlany wydzielony z przestrzeni przy pomocy przegród budowlanych, trwale związany z gruntem, posiadający fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast w sposób jednoznaczny jaką powierzchnię całkowitą ma budynek (w rozumieniu u.p.o.l. i ustawy Prawo budowlane) i jaką powierzchnię przyjęto do opodatkowania. Tymczasem, wg art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), uzasadnienie decyzji winno zawierać wyjaśnienie podstawy faktycznej i podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

4.2. Reasumując WSA w Olsztynie stwierdził, że zaskarżona decyzja w przedstawionym przez organy administracyjne stanie faktycznym przy obowiązującym stanie prawnym wydana została z naruszeniem przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, a nadto art. 210 O.p., "które to uchybienia mogły mieć i miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy".

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Olsztynie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego SKO w O. (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyło ten wyrok w całości, domagając się i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. w związku z art. 29 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo budowlane "na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania polegającego na bezpodstawnym uznaniu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlega altana, położona na działkach w rodzinnych ogrodach działkowych o powierzchni zabudowy do 25 m² w miastach i do 35 m² poza granicami miast"; (II) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania co do dalszego postępowania przez organ drugiej instancji.

Uzasadniając skargę kasacyjną SKO w O. podało, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l., budynki położone na terenie pracowniczych ogrodów działkowych, nieprzekraczające norm powierzchni ustalonych w przepisach prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą, zostały zwolnione od podatku od nieruchomości. W zakresie norm powierzchniowych dla tych budynków ustawodawca odesłał do przepisów prawa budowlanego. Wg art. 29 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo budowlane pozwolenia na budowę nie wymaga budowa altan i obiektów gospodarczych na działkach w rodzinnych ogrodach działkowych o powierzchni zabudowy do 25 m2 w miastach i do 35 m2 poza granicami miast oraz wysokości do 5 m przy dachach stromych i do 4 m przy dachach płaskich.

Zdaniem SKO w O., altany (spełniające wymogi budynku w rozumieniu u.p.o.l. oraz prawa budowlanego) posadowione na terenie działek w rodzinnych ogrodach działkowych o powierzchni zabudowy przekraczającej 25 m2 w miastach i 35 m2 poza granicami miast nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przy czym podstawę opodatkowania w tym wypadku stanowi powierzchnia użytkowa budynku, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zatem aby uznać, że altana posadowiona na terenie działek w rodzinnych ogrodach działkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, konieczne jest ustalenie, że stanowi ona budynek (co w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu), a następnie, że jej powierzchnia zabudowy w tym konkretnym przypadku przekracza 35 m2.

SKO w O. stwierdziło, że takie ustalenia organy podatkowe poczyniły i ustaliły, że powierzchnia zabudowy altany należącej do skarżących przekroczyła 35 m2 i wynosi 48,45 m². Zwrócono uwagę, że jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, powierzchnię zabudowy altany należy przyjąć wg obmiaru po zewnętrznym obrysie jej fundamentów. Na takie rozumienie pojęcia powierzchni zabudowy wskazuje przede wszystkim treść § 63 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454; dalej: rozporządzenie MRRiB) – "...przez powierzchnię zabudowy rozumie się pole powierzchni figury geometrycznej określonej przez kontur, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, tj. numeryczny opis konturu wyznaczonego przez prostokątny rzut na płaszczyznę poziomą zewnętrznych płaszczyzn ścian zewnętrznych kondygnacji przyziemnej budynku, a w budynkach posadowionych na filarach, kondygnacji opartej na tych filarach - zwanego dalej konturem budynku". SKO podkreśliło, że takie też stanowisko zajęła biegła w opinii sporządzonej do protokołu oględzin z dnia 30 lipca 2008 r., która powołując się na Polską Normę PN-ISO-9836:1997 wskazała, że do powierzchni zabudowy wlicza się pole powierzchni występujących w obrysie przyziemia takich elementów budynku jak: prześwity, przejścia i przejazdy, ganki, krużganki, loggie wgłębne i loggio-balkony przystawione, werandy otwarte i oszklone, garaże i wiaty garażowe stanowiące integralną cześć budynku. Zaakcentowano, że biegła uznała, iż w tej konkretnej sprawie powierzchnię zabudowy altany należy ustalić przyjmując powierzchnię budynku wraz z tarasem liczoną jako obmiar po zewnętrznym obrysie fundamentów. Wynosi ona 48,45 m2 .

Wnoszące skargę kasacyjną SKO w O. stwierdziło, że nie odnosząc się w ogóle do pojęcia powierzchni zabudowy, o jakiej mowa w art. 29 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, WSA w Olsztynie postawił zarzut braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powierzchni całkowitej budynku. Tymczasem, pojęcie powierzchni zabudowy nie jest tożsame z pojęciem powierzchni całkowitej (suma wszystkich kondygnacji nadziemnych i podziemnych, w tym również poddasza, tarasów, kondygnacji technicznych i magazynowych. Mierzy się ją na poziomie posadzki po obrysie zewnętrznym budynku z uwzględnieniem tynków, okładzin i balustrad. Powierzchnia całkowita kondygnacji składa się z powierzchni kondygnacji netto i powierzchni zajętej przez konstrukcję) i nie można ich zamiennie stosować. Sąd pierwszej instancji stosując nieprawidłową wykładnię art. 29 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, bezzasadnie uznał, że SKO w O. nie wykazało jaką powierzchnię całkowitą ma budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i u.p.o.l. oraz jaką powierzchnie przyjęto do opodatkowania. Podkreślono, że zarówno powierzchnia zabudowy budynku (48,45 m²), jak i powierzchnia użytkowa budynku (30,82 m2), stanowiąca podstawę wymiaru podatku od nieruchomości została wskazana w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Zdaniem SKO w O., bezpodstawny jest zatem zarzut Sądu pierwszej instancji braku wyjaśnienia podstawy faktycznej i podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zaś w kontekście braku odniesienia się przez WSA w Olsztynie do pojęcia powierzchni zabudowy i braku wykładni tego pojęcia uzasadniony jest wnoszącego skargę kasacyjną naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania co do dalszego postępowania przez podatkowy organ drugiej instancji.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo lakoniczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, którą SKO podnosi w zarzucie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania, rozstrzygnięcie WSA w Olsztynie odpowiada prawu, a stwierdzone braki nie miały istotnego wpływu na wyniki sprawy.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że zaskarżona skargą decyzja SKO oparta była na błędnej wykładni przepisów prawa podatnego – art. 1a ust. 1 i art. 7 u.p.o.l. – oraz prawa budowlanego – art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Konsekwencją błędnej wykładni było wadliwe zastosowanie w.w. przepisów do sytuacji faktycznej sprawy skarżących. W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że powierzchnia altany skarżących, ograniczona ścianami, wynosi 34,43 m² (4,75 m x 7,25 m). Powierzchnia znajdująca się po dachem, która obejmuje także taras, wynosi 48,45 m². Istota problemu prawnego sprowadza się zatem do ustalenia, czy w świetle przepisów u.p.o.l. cała w.w. powierzchnia znajdująca się pod dachem powinna być uwzględniona przy ocenie możliwości skorzystania przez skarżących ze zwolnienia podatkowego i ewentualnego określenia wysokości podatku od nieruchomości.

Poszukując rozwiązania powyższego zagadnienia trafnie zarówno Sąd pierwszej instancji jak i SKO w skardze kasacyjnej powołują art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l., w myśl którego budynki położone na terenie rodzinnych ogrodów działkowych, nieprzekraczające norm powierzchni ustalonych w przepisach (zarówno Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i SKO w skardze kasacyjnej, mylą "rodzinne ogrody działkowe" z "pracowniczymi ogrodami działkowymi) Prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku od nieruchomości. W zakresie norm powierzchniowych dla tych budynków ustawodawca odesłał do przepisów Prawa budowlanego. Stosowny przepis, do którego odsyła u.p.o.l. został zawarty w art. 29 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo budowlane. W myśl tego przepisu pozwolenia na budowę nie wymaga budowa altan i obiektów gospodarczych na działkach w rodzinnych ogrodach działkowych o powierzchni zabudowy do 25 m2 w miastach i do 35 m2 poza granicami miast oraz wysokości do 5 m przy dachach stromych i do 4 m przy dachach płaskich. W rozpoznawanej sprawie altanka skarżących znajduje się na terenie rodzinnych ogrodów działkowych poza miastem i nie służyła działalności gospodarczej w roku 2007 (którego dotyczy rozpoznawana sprawa), zatem przy powierzchni poniżej 35 m2 objęta byłaby zakresem przedmiotowym w.w. zwolnienia podatkowego, wyrażonego w art. 7 ust. 1 pkt 12 u.p.o.l. Tym samym konieczne było ustalenie metody określenia powierzchni, która potencjalnie podlega opodatkowaniu. Dopiero wówczas możliwe było stwierdzenie, czy zasadnie skarżący w toku postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego powoływali się na możliwość skorzystania z w.w. zwolnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukując w.w. metody Sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołał się na do definicji budynku zawartej w u.p.o.l. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 tej ustawy, który wyznacza zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości, opodatkowaniu podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane będące (1) gruntem, (2) budynkiem lub jego części, (3) budowlą lub jej części związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla stwierdzenia więc, że altana skarżących objęta jest w.w. podatkiem należało zaklasyfikować ją do jednej z powyższych kategorii. Nie budzi wątpliwości przyjęcie, że altana jest budynkiem, którego definicję zawiera art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. – budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W myśl przepisu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, do której odsyła w.w. przepis u.p.o.l., ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jak trafnie stwierdził WSA w Olsztynie, zestawiwszy ze sobą przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz przepis art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, można jednoznacznie stwierdzić, że aby obiekt budowlany uznać za budynek, to obiekt ten musi być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Konkluzja taka wynika w niebudzącej wątpliwości interpretacyjnych wykładni językowej obu przepisów.

Jednakże w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). W rozpoznawanej sprawie w.w. wykładnia pojęcia "budynek" na gruncie u.p.o.l. została potwierdzona nie tylko systemowym odwołaniem do w.w. przepisu ustawy Prawo budowlane, ale także poprzez uwzględnienie art. 3 pkt 3 i 4 tej ustawy, w których zdefiniowano budowle i obiekty małej architektury. Zestawienie tych definicji legalnych prowadzi do wniosku, że cechą różnicującą budynki od budowli lub obiektów małej architektury jest m.in. wydzielenie pewnej przestrzeni przez przegrody budowlane. Funkcjonalnie za takie przegrody należy uznać ściany danego obiektu budowlanego.

6.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, należy stwierdzić, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że przy określaniu powierzchni altany skarżących, która potencjalnie podlegała opodatkowaniu na mocy u.p.o.l. organy podatkowe mogły uwzględnić jedynie powierzchnię ograniczoną ścianami, które konstytuują budynek. Altana tylko bowiem jako budynek mogą być włączona z zakres przedmiotowy podatku. Ponieważ powierzchnia ograniczona ścianami wynosi 34,43 m², to zasadnie skarżący podniosli prawo do w.w. zwolnienia podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego SKO w O. - próbując ustalić metodę wyznaczenia powierzchni zabudowy dla altany skarżących - niesłusznie w skardze kasacyjnej powołuje się na rozporządzenie MRRiB oraz na Polską Normę PN-ISO-9836:1997 (dalej: Polska Norma), wprowadzoną rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 3 kwietnia 2001 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm dla budownictwa (Dz. U. Nr 38, poz. 456), zmienionego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 12 września 2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania niektórych Polskich Norm dla budownictwa (Dz. U. Nr 156, poz. 1304). Należy bowiem mieć na względzie, że powyższe rozporządzenia zostały wydane kolejno na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 i Nr 120, poz. 1268) oraz na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 55, poz. 251, z 1995 r. Nr 95, poz. 471, z 1997 r. Nr 121, poz. 770 oraz z 2000 r. Nr 43, poz. 489 i Nr 110, poz. 1166), zatem przepisów nie należących ani do ustawy podatkowej, ani do ustawy Prawo budowlane, do której odwołuje się w definicji budynku u.p.o.l. Próbując interpretować pojęcie budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., na potrzeby określenia powierzchni altany skarżących podległej opodatkowaniu, poprzez pojęcie powierzchni zabudowy z w.w. rozporządzenia MRRiB oraz w.w. Polskiej Normy, SKO w O. naruszyło zasadę wykładni prawa, w myśl której akty normatywne wyższego rzędu nie mogą być interpretowane poprzez akty normatywne niższego rzędu. Tym samym SKO w O. zignorowało nakaz respektowania przy wykładni prawa hierarchii aktów normatywnych (por. L. Morawski, op. cit., s. 130). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna jest wykładnia oparta na tłumaczeniu przepisów ustawowych przy pomocy uregulowań zawartych w aktach niższego rzędu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. I FPS 7/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 24). Błędu tego uniknął Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni pojęcia budynku z u.p.o.l. jedynie poprzez odniesienie się do innych przepisów u.p.o.l. oraz ustawy Prawo budowlane. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnieniem przyjęcia definicji powierzchni zabudowy z w.w. aktów wykonawczych nie jest art. 29 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, bowiem zawarte w tym przepisie pojęcie "powierzchnia zabudowy" należy wykładać, w myśl powyższych uwag, w zgodzie z definicjami legalnymi "budynku" z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, a nie aktami wykonawczymi, wydanymi na podstawie delegacji ustawowych z innych ustaw.

Reasumując, ustalając powierzchnię budynku podległą opodatkowaniu w podatku od nieruchomości należy - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane – uwzględnić przestrzeń wydzieloną przegrodami budowlanymi (ścianami), mierząc po ich zewnętrznych krawędziach, które wyznaczają linie graniczne pomiędzy budynkiem jako całością, a wolną przestrzenią w otoczeniu.

6.4. Trafnie SKO podnosi w skardze kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku WSA w Olsztynie nie przedstawił odrębnie wskazówek co do dalszego postępowania, lecz w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego klarownie Sąd pierwszej instancji przestawił prawidłową wykładnię przepisów, które powinny być zastosowane przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Stąd podniesiony zasadnie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może przesądzić o uwzględnieniu skargi kasacyjnej, gdyż stwierdzone uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a uzasadnienie wyroku WSA w Olsztynie pozwala SKO w O. na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy skarżących. Ocena taka wynika m.in. z braku uzasadnienia przez organ podatkowy w skardze kasacyjnej, że podniesione naruszenie prawa proceduralnego uniemożliwia dalsze postępowanie w sprawie, co mogłoby być uznane za istotne naruszenie. SKO w O. jedynie pojedynczym zdaniem stwierdziło, że WSA w Olsztynie nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w.w. wskazówek.

6.5. Wobec stwierdzenia, że żaden z postawionych zarzutów nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.