Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 872/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant Aleksandra Słomian po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2006 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], uchylającej w całości do ponownego rozpoznania wcześniejszą decyzję z dnia [...], nr [...], decyzją z dnia [...], nr [...], określił S. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A S. K. we W., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w wysokości [...] nie uznając, na podstawie przepisów art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT o numerach: [...] z dnia [...], [...] z dnia [...] i [...] z dnia [...], wystawionych przez B L. Cz. i G. B. sp. cywilną we W.

Podatnik, wnosząc w odwołaniu o uchylenie w całości powyższej decyzji, jako wydanej bez uzasadnienia i krzywdzącej dla odwołującego się, zarzucił naruszenie art. 21 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 120- 125, art. 139- 140, art. 180, art. 187- 188, art. 192 i art. 210 Ordynacji podatkowej, dodatkowo wskazując, iż uzasadnienie decyzji zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne oraz szereg błędów merytorycznych i formalnych.

Rozwijając zarzuty odwołania S. K. podniósł, iż niniejsze postępowanie o niezłożonym charakterze, gdyż obejmowało sprawdzenie rzetelności [...] faktur VAT, pomimo zaangażowania strony w toczące się postępowanie, trwało zbyt długo, przez co naruszono art. 125 i art. 139 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu odwołującego działanie organu I instancji miało charakter celowego wyniszczenia podatnika, a wszelkie przeprowadzane przez organ czynności, wyciągane wnioski oraz "spekulacje" związane są z koniecznością argumentacji wcześniej obranego stanowiska wynikającego z personalnego uprzedzenia do kontrolowanego i przedłużającej się w nieskończoność kontroli.

Podatnik zarzucił postępowaniu organu I instancji naruszenie, związanej z przepisem art. 123 Ordynacji podatkowej, zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu poprzez uniemożliwienie dostępu do materiału kontroli celem złożenia odwołania do organu II instancji, a także poprzez odmówienie w dniu [...] okazania akt kontroli z powodu rzekomego ich "nieposegregowania". Odwołujący podniósł także zarzut nieczytelności trzeciej strony doręczonego mu odpisu decyzji, co jego zdaniem miało negatywny wpływ na sporządzenie odwołania od decyzji. S. K. wskazał również na liczne "spekulacje" kontrolującego oraz na wyjątkowo błędne ustalenia, które w żadnej mierze nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a które odnoszą się do:

- miejsca wykonywania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami,

- treści zeznań przesłuchanych świadków,

- okazania dowodów wykonywania kwestionowanych usług,

- związku wykonywanych usług z osiągniętym przychodem,

- konieczności posiadania uprawnień do prowadzenia szkoleń [...],

- uzgodnienia przez S. D. i L. Cz. treści składanych zeznań.

Podatnik zaakcentował oprócz tego, iż w jego ocenie wydana decyzja, jak też i cały proces kontrolny, były dotknięte błędami wskazującymi na brak znajomości zasad rynkowych branży informatycznej przez organ I instancji, wynikiem czego było pominięcie istotnych dowodów oraz manipulowanie materiałem dowodowym. W odwołaniu wskazano również, iż żadne przepisy prawa nie nakazują podatnikom przechowywania efektów wykonanych prac, zwłaszcza tych wykonanych kilka lat temu.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...], doręczonym podatnikowi w dniu [...], wyznaczył stronie 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. S. K. stawił się osobiście w budynku organu odwoławczego, gdzie umożliwiono mu zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym również dokonanie aparatem cyfrowym fotokopii wszystkich dokumentów dotyczących niniejszej sprawy, po czym poinformowano go, po zasygnalizowaniu przez niego zamiaru zmiany adresu zamieszkania, o możliwości złożenia stosownej informacji o zmianie adresu, pod który ma zostać doręczona decyzja ostateczna. Odwołujący odmówił podpisania protokołu z czynności zapoznania, zaś w dniu [...] o godz. [...] nadał w Urzędzie Pocztowym W. [...] przesyłkę pocztową, którą otrzymano w Izbie Skarbowej we W. w dniu [...], zawierającą uzupełnienie do odwołania, w którym podatnik złożył nowe wnioski dowodowe i żądania.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], którą wysłano podatnikowi w dniu [...] (data stempla pocztowego urzędu nadawczego), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wskazując w pierwszej kolejności, iż zarzuty dotyczące czasu trwania postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego przed organem I instancji, nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, gdyż przebieg postępowania uzależniony był zarówno czasem, który upłynął od zakończenia okresu objętego postępowaniami, jak też przedmiotem działalności podatnika w zakresie świadczenia usług niematerialnych w branży informatycznej.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zwrócił szczególną uwagę na wzajemną sprzeczność w zeznaniach świadków D. i Cz., która miała uwidocznić się szczególnie w kwestii udokumentowania wykonanych przez B L. Cz. i G. B. sp. cywilną usług na rzecz odwołującego się podatnika.

Zdaniem organu II instancji podatnik nie przedstawił żadnych obiektywnych dowodów, które przynajmniej uprawdopodobniałyby nabycie zakwestionowanych usług, pomimo iż taki obowiązek, w sytuacji wyprowadzenia przez organ określonych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, na nim spoczywał.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej nie stwierdził naruszenia przepisów w zakresie umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, podobnie jak za bezzasadny uznał zarzut braku związku pomiędzy czynnościami kontrolnymi przeprowadzonymi w C sp. z o.o. a prowadzonym postępowaniem, gdyż w jego ocenie działania te miały na celu wskazanie pełnego obrazu i zakresu prowadzonej działalności przez firmę odwołującego "A".

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka W. K.- prezesa "C" sp. z o.o. należało uznać za niezasadny, gdyż w świetle oczywistego materiału dowodowego przeprowadzenie takiego dowodu byłoby bezcelowe.

Odnosząc się natomiast do zarzutu w zakresie nieczytelności strony [...] decyzji organ II instancji podniósł, iż podatnik nie wskazał żadnych dowodów na powyższą okoliczność, w sytuacji gdy decyzja została sporządzona techniką komputerową i pozostałe egzemplarze są czytelne, zaś zarzut nieczytelności został wyartykułowany dopiero w piśmie nadanym w placówce pocztowej w 14 dniu przysługującym do wniesienia odwołania, przy czym, co również istotne, treść kwestionowanej strony decyzji odnosi się do przywołania niespornego w tym zakresie stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów strony w zakresie stronniczości, braku przygotowania merytorycznego do prowadzenia postępowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej oraz "spreparowaniu" przez kontrolujących materiałów dowodowych, a także "spekulacjach" organu w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego, uznał je za w pełni niezasadne zważywszy na brak jakichkolwiek przesłanek uzasadniających takie twierdzenia.

W skardze z dnia [...] podatnik wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., jako naruszającej prawo, i umorzenie postępowania w całości oraz żąda zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie uzasadnienia o spekulacje

i naruszenie podstawowych zasad postępowania,

- art. 121 Ordynacji podatkowej przez oparcie uzasadnienia faktycznego o hipotezy nie poparte dowodami,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepełną ocenę materiału dowodowego oraz celowe zaniechanie działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy,

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie udziału w czynnościach kontrolnych,

- art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez celową nieuzasadnioną przewlekłość postępowania,

- art. 178 Ordynacji podatkowej poprzez celowe utrudnianie stronie dostępu do akt,

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione niedopuszczenie składanych przez stronę dowodów nie będących sprzecznymi z prawem,

- art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie jako dowodu ksiąg rachunkowych,

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie jako dowodu w postepowaniu materiału dowodowego,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wyłącznie żądań strony

w zakresie dowodowym bez uzasadnienia,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez formalne, nie zaś faktyczne, rozpatrzenie części materiału dowodowego, zarówno dostarczonego przez stronę, jaki i pozyskanego przez organ,

- art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzi w zakresie poczynionych ustaleń,

- art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie ksiąg rachunkowych jako dowodu w sprawie,

- art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji,

- oraz szeregu innych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej.

W pierwszej części skargi podatnik podniósł, iż kontrola prowadzona przez organ I instancji jest wyrazem osobistej wojny prowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, w której to wojnie skarżący nie ma żadnych szans. Skarżący podkreśla dobitnie, że w jego przekonaniu żadne z działań organu nie jest wolne od uchybień i łamania praw, w trakcie kontroli popełniono olbrzymią, graniczącą z głupotą, ilość błędów w logice rozumowania, wyciągnięto fałszywe wnioski, a organ celowo przekręcał fakty, zniekształcał rzeczywistość oraz podejmował inne działania, które miały na celu jedynie obronę przyjętego wcześniej założenia. S. K. wskazał także, iż w trakcie postępowania organ celowo izolował go od świadków w czasie przesłuchania powołując się na "specjalny regulamin UKS W." regulujący kwestię trybu przesłuchania świadków. Skarżący dodatkowo zarzucił organowi odwoławczemu:

- przychylanie się do bezsensownych wniosków i spekulacji przez UKS Wrocław,

- przychylanie się do ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, rzeczywistością oraz zdrowym rozsądkiem,

- przychylanie się do jawnej zmiany stanu faktycznego w zakresie przebiegu kontroli, - brak odniesienia do łamania prawa podczas prowadzenia zarzucanych przez stronę czynności kontrolnych,

- brak odniesienia do rażącego niechlujstwa w procesie kontroli UKS Wrocław,

- brak odniesienia do faktów celowego izolowania strony od zebranych materiałów i dokumentów,

- brak odniesienia do faktu przewlekłości postępowania,

- odmowę przeprowadzenia dowodów w sytuacji prawidłowego zawnioskowania o ich przeprowadzenie,

- powołanie się na wybiórcze wyroki sądu nakazujące podatnikowi, sprzecznie ze zdrowym rozsądkiem, magazynowanie dowodów w zakresie prowadzonej działalności w okresie ustawowym,

- brak odniesienia się do wskazanej przez stronę niekompetencji oraz widocznej złośliwości ze strony organu I instancji, uniemożliwiające ustalenie stanu faktycznego oraz całkowitego braku obiektywizmu w postępowaniu,

- brak odniesienia się do zarzucanego przez stronę stylu prowadzenia postępowania organu I instancji, w którym wszelkie składane na postępowanie skargi otrzymują inną sygnaturę akt i są wydzielane z dokumentacji postępowania,

- zaniechanie prowadzenia wskazanych przez skarżącego czynności wyjaśniających mimo wynikającego z Ordynacji podatkowej obowiązku uzasadnienia.

Podatnik zwrócił również uwagę, iż wielokrotnie wskazywał organowi I instancji całkowity brak u kontrolującego doświadczenia w zakresie problematyki gospodarczej, której dotyczy kontrola, co spowodowało uniemożliwienie nie tylko ustalenia stanu faktycznego, ale prowadzenia jakiegokolwiek kontroli, jak też zdenerwowanie inspektora prowadzącego to postępowanie, przyczyniające się z kolei do powstania kolejnych błędów podczas ustalania stanów faktycznych oraz lawinę nowych wątpliwości i ataków na kontrolowanego.

Skarżący podniósł także, iż bezzasadnym było podważanie kwalifikacji i doświadczenia zawodowego świadka L. Cz. skoro jest on ekspertem światowej klasy i wielokrotnie zajmował stanowiska dyrektorskie w dużych firmach informatycznych.

Strona zarzuciła w dalszej kolejności, iż w dniu [...] ograniczono jej prawo do uczestniczenia w toczącym się postępowaniu poprzez uniemożliwienie wglądu w akta sprawy będące w posiadaniu przez organ I instancji, zaś organ odwoławczy nie odniósł się do tych zarzutów, podobnie zresztą jak nie ustosunkował się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W. K.

Skarżący, powołując się na obowiązujące przed organem I instancji zasady przesłuchania świadków, zarzucił wadliwość wszystkich przesłuchań przeprowadzonych przed tym organem, gdyż w jego przekonaniu w istotny sposób naruszono prawa strony do czynnego uczestniczenia w przesłuchaniach. Z tych też przyczyn, jak to podaje podatnik, złożył on w dniu [...] kolejne wnioski dowodowe, w tym wnioski o ustalenie adresów zamieszkania i przeprowadzenia dowodów świadczących o wykonaniu usług w postaci konfrontacji pracowników spółki B, które w żaden sposób nie tylko, że nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy, lecz również nie ustosunkowano się do nich.

Na zakończenie S. K. podniósł, iż organ odwoławczy naruszył przepisy art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej odmawiając uznania za dowód zdjęcia fotograficznego obrazującego sposób pracy skarżącego i S. Dz., gdyż jego zdaniem załączona fotografia może stanowić materiał pomocniczy, na bazie którego obowiązkiem organu, w przypadku istnienia uzasadnionych wątpliwości, jest przeprowadzenie dodatkowych czynności wyjaśniających.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podnosząc w pierwszej kolejności, iż postępowanie przed organem I instancji czyniło zadość wymaganiom stawianym przez przepisy prawa, zarówno materialnego, jak i proceduralnego. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami skarżącego o uniemożliwieniu mu czynnego udziału w toczącym się postępowaniu kontrolnym, a następnie podatkowym, ponieważ na każdym z etapów postępowania skarżący miał zagwarantowany czynny w nim udział, co dotyczy również postępowania odwoławczego, w którym to podatnikowi, po doręczeniu mu postanowienia o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, w sposób swobodny umożliwiono w dniu [...] sporządzenie fotokopii całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również przed organem I instancji nie ograniczono prawa strony do wglądu w zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, skoro po wpłynięciu wniosku o udostępnienie dokumentacji firmy A celem wykonania kopii umówiono ze stroną termin przeglądu akt, po czym, pomimo niedochowania tego terminu przez skarżącego, umożliwiono mu w dniach [...], [...] i [...] wgląd w te akta oraz sporządzenie stosownych fotokopii i odpisów.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty braku przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż organ I instancji, prowadząc postępowanie kontrolne, a następnie postępowanie podatkowe, podjął wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przesłuchał w charakterze świadków skarżącego oraz Cz., Dz. i B., jak również dokonał analizy zawartych umów spółki D i firmy A S. K., a także poddał analizie zawarte umowy o współpracę z C sp. z o.o.

Odnośnie zarzutu nieustosunkowania się do złożonych wniosków dowodowych, zawartych w piśmie datowanym na dzień [...], i pominięcia ich w postępowaniu odwoławczym, to organ II instancji wskazał, iż pismo, będące uzupełnieniem odwołania, wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej dopiero w dniu [...], zaś zaskarżona decyzja zapadła w dniu [...], po tym jak podatnik, po zapoznaniu się dnia [...] z zebranym materiałem dowodowym, nie zgłaszał zastrzeżeń oraz dodatkowych wniosków, dowodów czy też zastrzeżeń co do prowadzonego postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż powyższe pismo skarżącego, aczkolwiek nadane w siódmym dniu ustawowego terminu zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, wpłynęło po zakończeniu postępowania odwoławczego, przy czym dodał, że jedynie z ostrożności procesowej postępowanie odwoławcze zostało zakończone dodatkowo jeszcze po upływie kolejnych 2 dni liczonych od daty upływu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i zgłaszania wniosków dowodowych w sprawie. Organ odwoławczy nadmienił również, iż analiza zgłoszonych wniosków dowodowych w piśmie z dnia [...] wskazuje jednoznacznie, że ich przeprowadzenie pozostałoby bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, gdyż przytoczono w tym piśmie te same zarzuty przeciwko decyzji organu I instancji jak we wniesionym odwołaniu, zaś przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych świadków byłoby bądź to niemożliwe z uwagi na brak personalnych danych świadków ("młodego mężczyzny i młodej kobiety" będących pracownikami spółki cywilnej B), bądź też niecelowe i nie mające związku z dokonanymi ustaleniami w sprawie (dyrektor K. z C sp. z o.o., gdy tymczasem organ I instancji zakwestionował jedynie nabycie usług od spółki B).

Zdaniem organu II instancji nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia normy art. 181 i art. 193 Ordynacji podatkowej, albowiem w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że mimo nie nabycia zakwestionowanych usług, a udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez B L. Cz., G. B. sp. cywilną, skarżący ujął w prowadzonej ewidencji zakupu dane wynikające ze wskazanych faktur, dokonując rozliczenia ich wartości w złożonej deklaracji podatkowej za grudzień 2002 r. W przekonaniu organu odwoławczego stwierdzenie, iż prowadzona przez skarżącego ewidencja nie odzwierciedla stanu rzeczywistego nie oznacza, że nie stanowiła ona dowodu w sprawie, jednakże podlegała ona swobodnej ocenie dowodów, w ramach której na zapisy w prowadzonej ewidencji zostały skutecznie przeprowadzone przeciwdowody m.in. z zeznań świadków Cz. i Dz.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał również zarzut braku odniesienia się w zaskarżonej decyzji do poszczególnych zarzutów podniesionych przeciwko rozstrzygnięciu organu I instancji, gdyż w jego ocenie w decyzji z dnia [...] odniesiono się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, co spowodowało utrzymanie w mocy skarżonej decyzji organu I instancji.

Na zakończenie organ odwoławczy odniósł się do pisma podatnika z dnia [...], będącego uzupełnieniem skargi, w którym skarżący po raz kolejny wskazał na zniekształcenie materiału dowodowego w sprawie oraz na nielogiczne i wręcz absurdalne wnioski, będące wynikiem bardzo ograniczonej wiedzy organu na temat przedmiotu kontroli, zarzucił organowi uniemożliwienie mu sfotografowania materiału dowodowego w dniu [...], wskazał na bliskie związki i powiązania UKS W. z Izbą Skarbową we W., podkreślił dochowanie przez siebie terminu do wniesienia ewentualnych zastrzeżeń do prowadzonego postępowania, a także poczynił szereg uwag i zastrzeżeń w stosunku do osoby prowadzącej postępowanie odwoławcze, wskazując jednocześnie na fakt informowania o zamiarze złożenia dodatkowych zastrzeżeń co do prowadzonego postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł w pierwszej kolejności, iż nawet skarżący wskazał w powyższym piśmie, że podczas drugiej rozmowy w dniu [...], która łącznie z wykonywaniem fotografii trwała [...] minuty, umożliwiono podatnikowi dokonanie fotokopii, przez co zarzut o braku możliwości sfotografowania materiału dowodowego w sprawie należy uznać za niezasadny. Podobnie za oczywiście bezzasadny należy zdaniem organu II instancji uznać zarzut współpracy Izby Skarbowej we W. z Urzędem Kontroli Skarbowej we W. w zakresie nacisku na wydanie negatywnej dla podatnika decyzji, gdyż to do gestii organu odwoławczego należy analiza i ocena materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a ewentualna "współpraca" pomiędzy organami dotyczyć może wyłącznie sytuacji, w których istnieje potrzeba przeprowadzenia dodatkowych wyjaśnień bądź samego uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż o fakcie nieuwzględnienia pisma z dnia [...] skarżący został poinformowany pismem z dnia [...], w którym wskazani, iż powodem jego nieuwzględnienia w postępowaniu odwoławczym był fakt wpływu tego pisma do organu po kilku dniach od wydania decyzji, a także już po jej wysłaniu. Zdaniem organu odwoławczego zupełnie pozbawionym podstaw prawnych jest zarzut, iż organ nie przyjął wyjaśnień i zastrzeżeń zgłaszanych w trakcie zapoznania z materiałami w dniu [...], bowiem po pierwsze - skarżący odmówił podpisania sporządzonej na okoliczność zapoznania strony ze zgromadzonym materiałem notatki stwierdzając, że nie ma czasu na takie czynności, a po drugie - brak jest podstaw do twierdzenia, że skarżący poinformował pracownika organu o zamiarze nadesłania stanowiska w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nie narusza prawa.

Rozpoczynając rozważania należy zauważyć, iż główną podstawą materialną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], zaaprobowaną następnie w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, był przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) mówiący, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Cytowany przepis powinien być w ten sposób rozumiany, że podatnik może skutecznie nabyć prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT dokumentujących wykonane usługi tylko wówczas, gdy wystawione faktury potwierdzają czynności faktycznie dokonane, czyli innym słowem jedynie w sytuacji, gdy doszło do faktycznego nabycia usług wykonanych przez wystawcę tych faktur. Brak prawa do przedmiotowego odliczenia wynika również z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który expressis verbis stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Przepisy Ordynacji podatkowej ani ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wskazują na kim spoczywa ciężar udowodnienia, że określone czynności faktyczne, będące podstawą wystawienia faktury VAT, zostały wykonane, jednakże biorąc pod uwagę okoliczność, iż, zaksięgowując w koszty działalności faktury za wykonanie przez B L. Cz., G. B. sp. cywilną we W. usługi szkoleniowo-konsultacyjne w zakresie procedur serwisowych i systemów informatycznych, podatnik obniża podatek należny o podatek naliczony wynikający z wystawionej faktury, a więc odnosi z tego tytułu korzyści, stwierdzić należy, że to na nim ów ciężar spoczywa. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., wydanym w sprawie SA / Ka 2015 / 95k.

Podkreślić należy, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., SA / P 1527 / 93, POP 1995 / 3 / 137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji gospodarczych zawieranych przez skarżącego podatnika w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na wnikliwą ocenę konkretnej umowy cywilnoprawnej. Potwierdza to zasadę ogólną, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

W trakcie prowadzonego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie skarżący, ani też L. Cz., który osobiście miał świadczyć zakwestionowane usługi na rzecz skarżącego, wbrew deklaracjom nie złożyli organowi I instancji jakiegokolwiek substratu materialnego tych usług, chociażby nawet w wersji szczątkowej (np. notatek, opisów, tabel i wykresów w formie elektronicznej lub drukowanej) czy też w formie przetworzonej na potrzeby innych prac lub zleceń (tj. materiałów wykorzystanych do dalszych szkoleń bądź bezpośrednio lub nawet pośrednio użytych w opracowaniach projektowych). Postępowanie dowodowe w takiej sytuacji opierać musiało się na dowodach pośrednich czy to osobowych w postaci wyjaśnień podatnika i zeznań świadków Cz., Dz. i B., czy też dokumentach w postaci ksiąg rachunkowych skarżącego, a także umów zawieranych przez, powiązane osobowo ze S. K., spółki prawa handlowego z dalszym odbiorcą jakim była [...] sp. z o.o. Wskazany powyżej rozkład ciężaru dowodowego spowodował, iż to na skarżącym spoczywał obowiązek przedstawienia dowodów uzasadniających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT dokumentujących wykonane usługi, czego jednak we właściwym terminie nie uczynił, poświęcając natomiast czas i energię na podważanie, i to w słowach dalece odbiegających od ogólnie przyjętych norm zachowania, rzetelności i kompetencji zawodowych prowadzącej postępowanie inspektor kontroli skarbowej. Warto w tym miejscu wskazać, iż skarżący wadliwie interpretował obowiązek dowodowy w zakresie przechowywania dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż co prawda brak jest w tym zakresie ustawowej regulacji, jednakże w sytuacji pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych to na przedsiębiorcach leży zabezpieczenie, w dobrze pojętym interesie procesowym, niezbędnej dokumentacji uzasadniającej przyjętą przez nich strategię podatkową. W przedmiotowym postępowaniu, jak to wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego i lektury pism procesowych strony, już po upływie niespełna półtorej roku od daty wystawienia zakwestionowanych faktur skarżący nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez L. Cz., pomimo wielokrotnych twierdzeń, iż te świadczenia miały swój wymiar materialny w postaci wydruków papierowych i zapisów elektronicznych. Sąd nie miał wątpliwości, iż w niniejszej sprawie nie było przeszkód technicznych i prawnych do archiwalnego zabezpieczenia wytworzonej dokumentacji, a zatem jej brak na etapie postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, był samodzielnym i świadomym wyborem podatnika, przez co postępowanie dowodowe z konieczności w głównej mierze skupiło się na weryfikacji prawdziwości, złożonych przez świadków, zeznań.

Zdaniem Sądu zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów podatkowych, iż analiza zeznań przesłuchanych świadków pozwala przyjąć twierdzenie, iż L. Cz., wspólnik B L. Cz., G. B. sp. cywilnej we W., nie wykonał w rzeczywistości usług udokumentowanych fakturami wystawionymi w grudniu 2002 r., co w konsekwencji musi oznaczać, że skarżący S. K. nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Organ podatkowy I instancji, po uchyleniu decyzji do ponownego rozpoznania, wnikliwie i z zachowaniem przepisów o zawiadomieniu strony przesłuchał świadków, w tym ponownie L. Cz. i S. Dz., oraz po raz pierwszy G. B., przy czym ten ostatni świadek przyznał, iż nie ma jakiejkolwiek wiedzy o świadczeniu przez spółkę cywilną, której był wspólnikiem, usług na rzecz skarżącego. Pomimo zgłaszanych w tym kierunku zarzutów nie ma jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, iż pozbawiono skarżącego możliwości uczestniczenia w tych przesłuchaniach, a zwłaszcza zadawania świadkom pytań. Za dopuszczalną, a nawet za wskazaną, należy uznać praktykę organu I instancji polegającą na określeniu zasad przesłuchania świadków, w tym kolejności zadawania pytań i nieprzerywania pytań formułowanych przez pracownika organu, co rzeczą naturalną miało zapewnić sprawniejsze i bardziej uporządkowane przeprowadzenie tego dowodu. Nie znajduje również uzasadnienia formułowany zarzut wybiórczości czy też dowolności analiz zeznań świadków, w tym zwłaszcza kwestii dopuszczalności uwzględnienia w tych analizach treści zeznań złożonych w trakcie wcześniejszego postępowania zakończonego decyzją kasacyjną organu II instancji, bowiem organ podatkowy jest zobowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, czyli innym słowem wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W przedmiotowej sprawie brak było zatem przeszkód, aby do oceny wiarygodności i zupełności ostatnich chronologicznie zeznań L. Cz. i S. Dz., w których potwierdzali oni stan faktyczny głoszony przez skarżącego, posłużyć się wcześniej złożonymi zeznaniami tych osób, co pozwoliło na stwierdzenie wielu sprzeczności i niedomówień dyskwalifikujących prawdziwość ich zeznań.

Sąd nie podzielił podnoszonego w skardze zarzutu dotyczącego uniemożliwienia skarżącemu zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, gdyż na każdym etapie przedmiotowego postępowania skarżący osobiście przeglądał akta sprawy i sporządzał za pomocą aparatu cyfrowego fotokopie interesujących go kart akt, co potwierdzają notatki służbowe podpisane również przez samego podatnika, za wyjątkiem tej z [...], przy czym w tym ostatnim przypadku fakt fotografowania akt podatnik przyznaje w piśmie z dnia [...].

Za nietrafny należało uznać też zarzut naruszenia przepisów art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej odnoszący się do nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań W. K. dyrektor z C sp. z o.o., skoro organ I instancji zakwestionował jedynie nabycie usług od spółki cywilnej B, a tym samym okoliczności, które miały być przedmiotem tego dowodu, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia przepisów art. 181 i art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż jak to trafnie ujął organ odwoławczy "stwierdzenie, iż prowadzona przez skarżącego ewidencja nie odzwierciedla stanu rzeczywistego nie oznacza, że nie stanowiła ona dowodu w sprawie, jednakże podlegała ona swobodnej ocenie dowodów, w ramach której na zapisy w prowadzonej ewidencji zostały skutecznie przeprowadzone przeciwdowody m.in. z zeznań świadków Cz. i Dz..

Pozostaje do rozważenia zasadność zgłoszonego zarzutu naruszenia, wyrażonej w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania poprzez nieuwzględnienie stanowiska strony wyrażonego w piśmie z dnia [...], wysłanego przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie pozostawia wątpliwości, iż w niniejszym postępowaniu doszło do naruszenia przez organ II instancji powyższej zasady, jednakże co jest równie istotne przy współudziale skarżącego podatnika, gdyż swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego wysłał za pośrednictwem poczty, położonej w odległości przeszło 350 km od W., na dwie godziny przed upływem ustawowego terminu, a przesyłka ta doszła do adresata w dniu [...], tj. w czwartym dniu po wydaniu zaskarżonej decyzji, a jednocześnie na drugi dzień po jej wysłaniu podatnikowi. W takiej sytuacji skarżący godził się z ryzykiem pominięcia swojego stanowiska, tym bardziej, iż organ odwoławczy pozostawał w przeświadczeniu, iż podatnik nie wypowie się pisemnie w sprawie zebranego materiału dowodowego, skoro już na drugi dzień po doręczeniu mu postanowienia o biegu terminu do złożenia takiego stanowiska stawił się w siedzibie tego organu, gdzie zapoznał się z aktami sprawy, odmawiając jednocześnie podpisanie protokołu z czynności zapoznania.

Przywołać w tym miejscu należy istotną dla rozstrzygnięcia tej kwestii treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętą w składzie 7 sędziów, z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6 / 04 (ONSAiWSA 2005 / 4 / 66) stanowiącą, iż "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy- Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy." W uzasadnieniu cytowanej uchwały wskazano również, iż "jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności, skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1, doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy."

W tej sytuacji w pełni należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że przeprowadzenie wniosków dowodowych wyartykułowanych w piśmie z dnia 11 marca 2006 r. nie miałoby wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, ponieważ powielono w tym piśmie te same zarzuty przeciwko decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak we wcześniejszym odwołaniu, natomiast przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych świadków byłoby bądź to niemożliwe z uwagi na brak danych personalnych żądanych świadków (pracowników spółki D czy też spółki cywilnej B), bądź też niecelowe i nie mające związku z dokonanymi ustaleniami w sprawie (dotyczy K. i G. - dyrektorów w C sp. z o.o., oraz członków zarządu D, prezentacji portalu serwisowego).

Podsumowując rozważania Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym zarzuty naruszenia dyspozycji art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Całkowicie nietrafny jest podnoszony w aspekcie wadliwości zaskarżonej decyzji zarzut celowej nieuzasadnionej przewlekłości postępowania, gdyż zarówno z przyczyn formalnych, jak też i materialnych, ewentualna przewlekłość postępowania, gdyby przyjąć, iż mogła ona wystąpić w niniejszej sprawie, nie jest jedną z taksatywnie wymienionych w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstaw uwzględnienia skargi na decyzję organu podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.