Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1246/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 81 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 3/12 w sprawie ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 3/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 października 2011 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu osiągniętego w 2007 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz ryczałtu od tego przychodu.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 11 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 października 2010 r., w sprawie określenia E. N. wartości niezaewidencjonowanego przychodu osiągniętego w 2007 roku z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 159.016,38 zł oraz ryczałtu od tego przychodu w kwocie 23.852,00 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który postanowieniem z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA /Po 390/11, skargę odrzucił z uwagi na uchybienie terminu do jej wniesienia.

W dniu 13 lipca 2011 r. podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2011 r. z uwagi na rażące naruszenie prawa. W szczególności, zdaniem strony, uchybiono przepisom art. 120, art. 121 § 1, art. 282c § 1 i § 3, art. 283 § 1, art. 284 § 1, art. 286 § 2, art. 290 § 1 i § 2 pkt 5, art. 291 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: O.p. ) oraz art. 79 ust. 1, art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U, Z 2007 Nr 155 poz. 1095 ze zm.; dalej: u.s.d.g.), a w konsekwencji wydano decyzję z rażącym naruszeniem przepisów art. 180 i art. 284b § 1 O.p. oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Zdaniem strony, przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania podatkowego, czy też czynności prawnie niezidentyfikowanych stanowi istotne naruszenie prawa, tj. art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 24 sierpnia 2011 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. Dokonując oceny zasadności złożonego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie mogą zostać uwzględnione zarzuty zawarte we wniosku. Nie dopatrzono się podnoszonego we wniosku naruszenia, a tym bardziej rażącego przepisów: art. 180 i art. 284b § 1 O.p. oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Za chybione organ uznał stanowisko strony, że w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji obowiązany jest do ustalenia całokształtu stanu faktycznego sprawy. Żadne przepisy prawa nie nakładają na organ podatkowy dokonania ustaleń wyłącznie na etapie kontroli. Organy mogą podejmować trzy różne rodzaje postępowań: postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające, kontrolę podatkową. Z przepisów nie wynika obowiązek podejmowania działań określonych w działach IV, V i VI w określonej kolejności ani też obowiązek ustalenia pełnego stanu faktycznego na etapie kontroli podatkowej. Działania organów podejmowane w ramach czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej nie korzystają z powagi rzeczy osądzonej, dlatego też w ocenie organu, nieuzasadniony jest zarzut rażącego naruszenia art. 290 § 2 pkt 5 O.p., 291 § 1 i 2 O.p. Za bezzasadny organ uznał zarzut, że organ podatkowy po protokole kontroli prowadził "zakamuflowaną" kontrolę. Materiał dowodowy wskazuje, że kontrola została zakończona w dniu 8 czerwca 2009 r. natomiast po kontroli a przed wszczęciem postępowania podatkowego podjęte były czynności sprawdzające. Materiał dowodowy wskazuje również, że nie miało miejsca pozyskanie z naruszeniem przepisów prawa dowodów w trakcie kontroli podatkowej, w związku z czym nie naruszono art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Organ stwierdził, że uzyskane w toku czynności sprawdzających dokumenty dotyczące sprzedaży samochodów, zostały pozyskane zgodnie z prawem i w myśl art. 180 O.p. jako dowód dopuszczono wszystko, co przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Za nietrafny organ uznał zarzut obejścia przepisów art. 286 § 2 O.p. oraz art. 80a u.s.d.g. oraz art. 282c § 1 i 3, art. 283 § 1 i 284 § 1 o.p., skoro w sierpniu 2009 r. kontroli podatkowej organ nie przeprowadzał.

Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, organ odwoławczy decyzją z dnia 27 października 2011 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania i stwierdził, że kwestionowane działania organu nie są dotknięte wadami, o których mowa w art. 247 § 1 O.p.

W skardze z dnia 2 grudnia 2011 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, strona podtrzymała zarzuty podniesione we wniosku z dnia 13 lipca 2011 r. jak również w odwołaniu z dnia 30 sierpnia 2011r., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: art. 21 § 3 i art. 81 § 1 O.p. oraz art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. – ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a ponadto przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 207 § 2, art. 282c § 1 i 3, art. 283 § 1, art. 284 § 1, art. 284b § 1, art. 286 § 2, art. 290 § 1 i 2 pkt 5,6a i 7 oraz art. 291 § 1 i 2 O.p. , a także art. 77 ust. 6, art. 79 ust. 1, art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę, jak i w piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji.

Sąd administracyjny uznał, że podniesione zarzuty we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca, nie naruszyły rażąco wskazanych przepisów postępowania w rozumieniu art. 247 § 1 O.p.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd zauważył, że rozpatrywana sprawa w istocie sprowadza się do tego, czy organ podatkowy może po przeprowadzonej kontroli podatkowej w granicach sprawy dokonywać ustaleń w ramach czynności sprawdzających oraz bezpośrednio wszcząć postępowanie podatkowe, w jego toku zbierać dowody i ustalać stan faktyczny w zakresie nieobjętym opisem ustaleń stanu faktycznego zawartym w protokole po kontroli, czy też jest obowiązany do ponownego wszczęcia kontroli podatkowej. Podkreślono, że w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada samoopodatkowania. To podatnik jest obowiązany do prawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego i odprowadzenia podatku. Organy podatkowe są natomiast powołane do badania, czy przepisy prawa są przestrzegane. W ramach każdego z przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej postępowaniach, tj w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego organy badają, czy podatnik wywiązał się z nałożonych przez ustawodawcę obowiązków podatkowych. Podniesiony zarzut, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy poza kontrolą podatkową pozbawiły podatniczkę prawa do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli bądź złożenia korekty deklaracji, jest w ocenie Sądu nieuzasadniony. Złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli czy też korekty deklaracji jest uprawnieniem podatnika po kontroli. Z tego uprawnienia nie można wyciągać wniosków, że po zakończonej kontroli, kiedy sprawa nie zakończyła się wydaniem decyzji ostatecznej, organ podatkowy nie może w późniejszym okresie prowadzić czynności sprawdzających, czy też wszczynać postępowania podatkowego w zakresie objętym wcześniej kontrolą podatkową. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy obowiązku przeprowadzania kontroli podatkowej przed wszczęciem każdego postępowania podatkowego. Nie ma przeszkód prawnych, aby organ po czynnościach sprawdzających wszczął bezpośrednio postępowanie podatkowe i w ramach tego postępowania zbierał dowody i ustalał stan faktyczny. To w dziale IV Ordynacji podatkowej znajdują się przepisy dotyczące postępowania dowodowego. W ramach postępowania podatkowego stronie przysługują przewidziane w przepisach tego działu określone prawa, gwarantujące m.in. prawo czynnego udziału w postępowaniu.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wskazany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości, zarzucając na podstawie:

1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy w części niezgodnie z rzeczywistością, co dotyczy twierdzenia Sądu pierwszej instancji, jakoby w protokole badania ksiąg stwierdzono, że "ewidencja przychodów za 2007 rok prowadzona przez E. N. jest nierzetelna, ponieważ niezaewidencjonowano sprzedaży trzech wskazanych w protokole samochodów osobowych,

b) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie

zaskarżonego wyroku bez rozpatrzenia całości zarzutu zawartego w skardze

z dnia 2 grudnia 2011 r. i bez koniecznego wyjaśnienia tej sytuacji w

uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co tylko przykładowo dotyczy części

zarzutu odnoszącej się do naruszenia art. 290 § 2 pkt 5 O.p., zatem celowego zaniechania ustalenia przez organ podatkowy całego stanu faktycznego sprawy w trakcie kontroli podatkowej,

c) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 98 § 1 i art. 113

§ 1 p.p.s.a., poprzez wydanie zaskarżonego wyroku w sytuacji wyrażonego

w jego uzasadnieniu braku zrozumienia przez Sąd pierwszej instancji niektórych

zarzutów skargi i bez podjęcia koniecznej i możliwej próby ich wyjaśnienia,

co dotyczy tylko przykładowo zarzutu naruszenia art. 282c § 1 i 3, 283 § 1,

art. 284 § 1 i art. 284b § 1 O.p., a w rezultacie wydanie

wyroku w warunkach braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy przez Sąd pierwszej

instancji, a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 207 § 2, art. 282c § 1 i 3, art. 283 § 1, art. 284b § 1, art. 286 § 2, art. 290 § 1 i 2 pkt 5, 6a i 7 oraz art. 291 § i 2 O. p. , a także art. 77 ust. 6, art. 79 ust. 1, art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. oraz art. 13 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 pkt 7 u.k.s. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 i art. 81 § 1 O. p. oraz art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku - Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oddalającego skargę na wskazaną wyżej decyzję organu podatkowego drugiej instancji, a także zasądzenie na rzecz Strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego według norm określonych przepisami prawa.

Odpowiadając na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego według norm określonych przepisami prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Argumentacja skargi kasacyjnej skupiono jest zasadniczo na postępowaniu kontrolnym, po którym – w wyniku postępowania podatkowego wydana została decyzja podatkowa objęta wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nieważności. Z ocen i konstatacji skarżącej w powyższym zakresie wywodzi się stanowisko i wnioski skargi kasacyjnej. Podnieść i pokreślić jednak należy, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznawał skargi na protokół kontroli, lecz, zgodnie z art. 52 p.p.s.a., skargę na decyzję: w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności (wzmiankowanej powyżej) ostatecznej decyzji podatkowej.

Ponadto, polskiemu prawu podatkowemu nieznana jest instytucja "powagi rzeczy skontrolowanej", nie ma więc jakichkolwiek przeszkód prawnych, żeby po zakończeniu kontroli podatkowej właściwy organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe oraz dokonywał w nim ustaleń i ocen faktycznych niezbędnych dla wyjaśnienia i załatwienia sprawy, także wówczas, gdyby miały one być nowe w relacji do poczynionych w postępowaniu kontrolnym. Organ podatkowy wydaje decyzje podatkową, czyli stosuje adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie tylko materiału zebranego na etapie postępowania kontrolnego, czy też opisanego w protokole kontroli.

Jeżeli skarżąca uważa, że została wprowadzona w błąd treścią protokołu kontroli, co mogło mieć wpływ na prawo do złożenia deklaracji korygującej, to może w tym zakresie rozważyć wystąpienie z roszczeniem odszkodowawczym. Niezasadne jest natomiast podnoszenie z tego tytułu zarzutu rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 81 § 1 O.p., ponieważ jest to przepis, którego organy podatkowe nie stosują. Regulacja normatywna art. 81 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie prawa – podatnika, płatnika, inkasenta – złożenia deklaracji korygującej. Organ podatkowy deklaracji podatkowych, w tym deklaracji korygujących, nie składa, nie może tego uczynić również za podatnika.

Stwierdzić także należy, że ewentualne błędy w protokole badania ksiąg nie są ustawową przesłanką stosowania art. 233 § 2 O.p.

Na podstawie wymienionego przepisu podatkowy organ odwoławczy uchyla zaskarżoną odwołaniem decyzję i przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli oceni, że niezbędne jest ponowienie w całości albo w znacznej części postępowania w sprawie, co wprawdzie może, ale nie musi w każdy przypadku stanowić skutek naruszenia przepisów regulujących badanie ksiąg podatkowych.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo tego, że miejscami nie jest dostatecznie precyzyjne, spełnia jednak zasadniczo wymogi i standardy wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć w tym miejscu należy, że, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest do oddalenia skargi kasacyjnej, gdy zaskarżony wyrok – pomimo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji oddalające wniesioną skargę było natomiast zgodne z prawem. Przedmiotem sprawy było żądanie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z powodu zarzucanego rażącego naruszenia prawa. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z powszechną w zasadzie oceną, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Dla stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz z przedstawionych powyżej rozważań - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wynika, że tego rodzaju szczególne naruszenia prawa w analizowanej sprawie nie miały miejsca.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.