Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 88/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 126, 127, 129, 180, 181, 187, 188, 190, 191, 193, 199a, 207, 210, 293, 294
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6 ust 1, ust 1a, art 8 ust 1, art. 11 ust 2 pkt 3, pkt 3a, art 13, art 1 ust 6, ust 7, art. 24 ust 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 8, art. 9 ust. 1, 1a i 2, art. 9a ust 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt. 2 lit. a, art. 27b, art. 30c ust. 1, 2 i 3, art. 45 ust 1, 1a pkt 1 ust 4 pkt
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Starszy referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2011 r. sprawy ze skargi L.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej L.G. kwotę 3553 (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

L.G. (zw. Strona, Skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (Zw. dalej Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2010r. nr [...], którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor UKS, organ I instancji) z dnia [...] maja 2010r. wydaną w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 358.730,00zł i określiła je w nowej wysokości to jest w kwocie 353.289,00zł.

W sprawie stwierdzono następujący stan faktyczny :

W okresie od [...] lutego do [...] marca 2009r. przeprowadzono, na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [...] stycznia 2009r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] stycznia 2009r. wydanych przez Dyrektora UKS, kontrolę u Skarżącej w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.

Według ustaleń kontroli Strona prowadziła działalność gospodarczą - Biuro – L.G. (zw. dalej: BHU) - usługi marketingowe oraz działała jako przedstawiciel firmy A Sp. z o.o., (zw. dalej: A). Do celów podatku dochodowego prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów (zw. dalej: pkpir). Przychody uzyskiwała z tytułu premii generacyjnych od A a także ze sprzedaży napojów dietetycznych A. Strona była opodatkowana w formie podatku liniowego wg skali 19%. Ze złożonego przez nią PIT-36L/2005 wynikał między innymi przychód 771.430,93zł., koszty uzyskania przychodów 396,267,43zł., dochód 375.163,50zł., kwota do zapłaty 695,00zł.

W trakcie przeprowadzonej kontroli stwierdzono następujące nieprawidłowości:

1/ BHU w 2005r. korzystała z usług Firmy "Usługi Reklamowe M.K.",. W pkpir ujęła 3 faktury dotyczące wykonania grafiki reklamowej, napisu informacyjnego, plansz reklamowych na łączną kwotę - 37.700,00zł. BHU nie posiada w swojej dokumentacji żadnych umów na zlecone prace reklamowe oraz udokumentowania wykonanych prac. Z wyjaśnień Strony z dnia [...] lutego 2009r.wynikało, że z w/w firmą łączy ją wieloletnia współpraca, wypracowana wiarygodność i z tego powodu nie zawierała umów. Wykonane przez w/w firmę miały bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przychodów i dotyczyły wykonania na potrzeby firmy plakatów, napisów informacyjnych, plansz reklamowych, banerów, które zawierały informacje na temat produktów A dla której świadczyła usługi marketingowe.

Organ stwierdził, że Strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów, potwierdzających, że prace były faktycznie zrealizowane. Nie wyjaśniła gdzie były wykorzystywane plakaty, plansze reklamowe. Nie wykazała wpływu w/w reklam na osiągniecie przychodów. W konsekwencji, uznał, że ujęta w pkpir kwota wydatków

w wysokości 37.700,00zł. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

2./ Do kosztów uzyskania przychodów w 2005r. Strona zaliczyła faktury VAT dotyczące usług marketingowych od firmy E ZPChr Z.Ł., na łączną kwotę netto 373.400,00zł.

W załączeniu do złożonych, na żądanie kontrolujących, pisemnych wyjaśnień przedstawił umowę na wykonanie powyższych usług marketingowych z dnia [...] marca 2005r., której przedmiotem było promowanie znaku towarowego i marketingu dla firmy A. Umowę zawarto na okres od kwietnia do grudnia 2005r.

Organ wyjaśnił, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie, iż usługi te były faktycznie zrealizowane. W wyjaśnieniach stwierdziła, że w/w firma

w 2005r. świadczyła na jej rzecz usługi marketingowe i promocyjne dotyczące rozpoznawalności znaku firmowego A. Płatność za faktury dokonana została zgodnie z formą płatności ustaloną w umowie. Usługi świadczone były na terenie całego kraju. Promocja i marketing wykonany przez tą firmą miał i ma bezpośredni wpływ na wysokość przychodów osiąganych w firmie podatnika.

Organ wskazał, że zgodnie z punktem 4 ww. umowy zawartej pomiędzy E a BHU, zleceniobiorca na koniec każdego miesiąca zobowiązany był do przedstawienia zakresu swojej aktywności w zakresie usług i wystawienia faktury VAT z oznaczonym terminem płatności. W dokumentacji BHU znajdowały się same faktury VAT. Strona nie przedstawiła żadnego "zakresu aktywności" firmy E, ani żadnych innych dowodów potwierdzających realizację zleceń. Nie przedstawiła również dowodów potwierdzających dokonanie płatności, zaś jej wyjaśnienia, dotyczące zapłaty nie znajdowały potwierdzenia w dokumentacji. Z pkt 4 umowy wynikało, że termin płatności faktury VAT zawarty zostanie w fakturze i nie może być krótszy jednak niż 14 dni. W wystawionych fakturach E nie określił terminu płatności i jako sposób zapłaty określono "gotówka".

Organ stwierdził też, że w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego

w E stwierdzono zjawisko wystawiania faktur VAT przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione, na roboty i usługi, które nie zostały wykonane. Wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej w tej firmie w zakresie odnoszącym się do BHU przejęto postanowieniem.

Podkreślił, że z przejętych materiałów wynika, że I Spółka z o.o. oraz N Sp. z o.o. wystawiały faktury VAT dla E za usługi marketingowe, a w tym samym dniu E refakturował te usługi na BHU. Spółka I jako nieistniejąca nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT. Natomiast N Sp. z o.o. nie prowadziła działalności, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury. Fakt ten potwierdził w przesłuchaniu jedyny udziałowiec i Prezes Zarządu spółki. W odniesieniu do faktur dotyczących usług marketingowych stwierdził, iż usługi te nie były wykonane, a dokonano jedynie wystawiania faktur VAT.

W związku z powyższym, organ uznał, że ujęta w pkpir kwota wydatków związana

z usługami marketingowymi udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi przez E w wysokości 373.400,00zł nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

3./ Do kosztów uzyskania przychodów w 2005r. Strona zaliczyła faktury od Firmy U L.K., dotyczące usług doradczych. Na ich wykonanie została zawarta umowa.

Organ I instancji wystąpił o udokumentowanie wykonania usług wymienionych w ww. fakturach oraz o przedstawienie wpływu jakie miały na osiągnięcie przychodu.

W złożonych wyjaśnieniach Strona stwierdziła, że U świadczyła usługi opisane w umowie z dnia [...] maja 2005r. Dowodem na ich wykonanie są faktury i płatności dokonane zgodnie z zawartą umową i formą przyjętą w fakturze. Autokontrola, zarządzanie czasem, ustalenie priorytetów, mowa ciała miały i mają bezpośredni wpływ na przychody mojej firmy. Zdaniem organu złożone pisemne wyjaśnienia są, bardzo ogólnikowe i w żaden sposób nie dokumentują wykonana usług przez firmę U. Nie przedstawiono żadnych dowodów dokonania zapłaty za wystawione faktury VAT. W §4 pkt1 lit.b umowy z [...] maja 2005r. ustalono, iż płatność dokonywana będzie transzami na podstawie faktur po przedstawieniu przez U dla zleceniodawcy dowodów realizacji zadania. Dowodów realizacji zadania oraz dokonania płatności nie przedstawiono kontrolującym oraz nie przedstawiono w wyczerpujący sposób wpływu na osiągnięcie z tego tytułu przychodu przez BHU L.G..

W związku z powyższym organ stwierdził, że ujęta w pkpir kwota wydatków związana

z usługami marketingowymi i usługami doradczymi udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi przez U w wysokości 340.000,00zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

4./ Do kosztów uzyskania przychodów w 2005r. Strona zaliczyła fakturę

z [...] marca 2005r. od FUNDACJA [...], na wartość netto 18.000,00zł. VAT - zwolniona, wartość brutto 18.000,00zł za przygotowanie rezerw kadrowych program "Przedsiębiorca".

Z pisemnych wyjaśnień strony wynikało, że w/w fundacja świadczyła usługi polegające na promowaniu przedsiębiorczości, marketingu wielopoziomowego w ramach prowadzonych przez Fundację szkoleń dla bezrobotnych. Z kolei, jednym

z priorytetowych zadań BHU było propagowanie znaku i marki A. Do wyjaśnień Strona nie załączyła wykazu osób objętych kursem. Wykaz taki powinien stanowić załącznik do umowy z dnia [...] marca 2004r. Nie przedłożono kontrolującym zatwierdzonej listy osób potencjalnych kursantów. Listę taką BHU zgodnie z §3 umowy, zobowiązane było przekazać do FUNDACJI. Nie przedłożono kontrolującym także dowodu zapłaty za wykonane świadczenie.

W związku z powyższym, organ uznał, że ujęta w pkpir kwota wydatków związana

z usługą szkoleniową udokumentowaną fakturą wystawioną przez w/w fundację w wysokości 18.000,00zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

5./ Do kosztów uzyskania przychodów w 2005r. Strona zaliczyła również faktury od Firmy E ZPChr Z.Ł., dotyczące wynajmu sali na szkolenia na łączną kwotę netto 71.000zł. Ze złożonych przez nią wyjaśnień, że w w/w miesiącach wynajmował od firmy E salą szkoleniową w ośrodku w [...]. Szkolenia były przeprowadzane przez nią i jej małżonka J.G., a kierowane były do przyszłych konsumentów i dystrybutorów. Ze względu na malejącą frekwencje w szkoleniach i wysokie koszty zakończyły się one w marcu 2005r. Tematem szkoleń było promowanie produktów i marketingu firmy A.

Organ stwierdził, że w złożonych wyjaśnieniach nie uprawdopodobniono przeprowadzenia szkoleń, na które wynajmowano sale szkoleniowe. Nie przedłożono np. list obecności osób szkolonych, programu zajęć, nie określono czasu trwania szkolenia. Ustalono, że w kosztach firmy, oprócz wydatków związanych z wynajmem sali, nie są ujęte inne wydatki np. związane z noclegami kursantów, wyżywieniem, dojazdem itp., które pośrednio świadczyłyby o prowadzeniu zajęć.

W związku z powyższym organ uznał, iż ujęta w pkpir w/w kwota wydatków nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor UKS stwierdził ponadto, iż Strona pomimo pisemnego wezwania nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług wymienionych

w omówionych wyżej fakturach, nie przedstawiła również szczegółowych wyjaśnień określających na czym polegały usługi marketingowe, reklamowe i szkoleniowe,

nie przedłożyła list osób objętych szkoleniem, nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za kwestionowane usługi. W tym zakresie ograniczyła się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że zapłaty dokonano zgodnie

z umową lub zgodnie z określeniem zawartym na fakturze.

Organ podkreślił, że w złożonych wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu Strona stwierdziła, że przedkłada kserokopię dowodów na częściowe uregulowanie należności wobec Fundacji [...], E i U L.K. na ogólną kwotę 245.000,00zł. Faktycznie do wyjaśnień załączono kserokopię wyciągu nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005r. Na wyciągu uwidoczniona jest kwota 160.000,00zł, a z odręcznego zapisu wynika, iż jest to "kaucja za świadczenie usług". Nie określono jakich usług to dotyczy, albo do jakich faktur VAT to się odnosi. Załączono też kserokopie wpłat (9 wpłat we wrześniu) na konto U L.K. z zaznaczeniem, iż dotyczy to faktury za lipiec. Organ zaznaczył, że ogólna kwota usług otrzymanych przez BHU wynosiła 840.100,00zł, a potwierdzenie zapłaty przedłożono na kwotę 245.000,00zł. Z wyjaśnień złożonych przez Stronę przy zastrzeżeniach do protokołu wynikało, że pozostałe dowody dostarczane zostaną do 10 kwietnia 2009r. Dowodów tych jednak nie dostarczano.

Ostatecznie organ stwierdził, że wyżej przedstawione fakty oraz zgromadzony materiał dowodowy dawały podstawy do stwierdzenia, że celem Strony było generowanie kosztów uzyskania przychodów, co sprawiło, że kwoty wynikające z omówionych wyżej faktur były niezgodne ze stanem faktycznym i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2005r. Tym samym, wydatki w łącznej kwocie 271.900,00 zł nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów i decyzją z dnia [...] kwietnia 2009r. Dyrektor UKS określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 358.730,00zł.

Strona na powyższe rozstrzygnięcie złożyła następujące odwołania:

1/ z dnia [...] maja 2009r. przez pełnomocnika – E.S.. Zarzuciła w nim naruszenie przepisów art.122, art.125 §1 i 2, art.181, art.193 §1 i 4 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

2/ z dnia [...] maja 2009r. swoje, w którym zarzuciła naruszenie: a/ art.122, art.125 §1, art.180 §1 i 2, art.181, art.193 §1 i 4 Ordynacji podatkowej, b/ art.165 Ordynacji podatkowej, c/ §12,13,14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, d/ art.22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3/ z dnia [...] maja 2009r. przez pełnomocnika - radcę prawnego W.P..

W uzasadnieniu zakwestionował zarówno legalność, jak i zasadność zaskarżonej decyzji. W jego ocenie zawierała ona szereg wad prawnych natury materialno-prawnej, jak i procesowej. Wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Pismem z dnia [...] czerwca 2009r. uzupełniono odwołanie z dnia [...] maja 2009r. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności: nie wyjaśnienie przez organ wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, naruszenie norm art.120 (zasada praworządności), art.121 §1 (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych), art.122 (zasada prawdy obiektywnej), art.123 §1 (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym), art.124.(zasada przekonywania), art.180 (otwarty system dowodów; oświadczenie strony), art.181 (system dowodów; zasada bezpośredniości), art.187 (zakres postępowania dowodowego), art.188 (żądanie przeprowadzenia dowodów), art.190 (prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym), art.191 (zasada swobody oceny dowodów) oraz art.210 Ordynacji podatkowej, -naruszenie poprzez niewłaściwe zastosowanie normy art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art.233 §1 pkt2a Ordynacji podatkowej pełnomocnik podtrzymał wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Ponadto pełnomocnik wniósł o wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadka: M.K., Z.Ł., L.K. - chyba, że organ uzna ich złożone oświadczenia za wystarczające i potwierdzające prawidłowość rozliczeń podatnika.

Decyzja z dnia [...] września 2009r. Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu polecił przeprowadzić dowody w postaci przesłuchań kontrahentów kontrolowanego, to jest M.K., Z.Ł., L.K., oraz osób reprezentujących w pierwszej połowie 2005r. Fundację Edukacji Przedsiębiorczości, a także rozważenia przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchań osób, które złożyły oświadczenia o uczestnictwie w szkoleniach prowadzonych przez kontrolowanego, to jest M.L., A.S., M.N., A.R., M.J. i kontrahenta Z.Ł., to jest A.H. oraz wystąpienia z zapytaniem do firmy "A" w sprawie świadczenia usług przez Stronę.

W związku z powyższym organ przeprowadził dowody w postaci przesłuchania M.K., M.J., M.L. i A.S.. Wezwany w charakterze świadka M.N. nie stawił się na przesłuchanie, a pełnomocnik kontrolowanego w dniu [...].12.2009r. wycofał wniosek o jego przesłuchanie. Pomimo wielokrotnych wezwań oraz prób osobistego kontaktu Z.Ł. nie podjął kierowanej do niego korespondencji urzędowej i nie stawił się na przesłuchanie. W związku z powyższym prowadzący postępowanie przejęli do akt sprawy wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczania przez Z.Ł. podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2005r. Odnośnie ewentualnego ponownego przesłuchania w charakterze świadka A.H. organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie wniosłoby ono do sprawy żadnych nowych informacji, gdyż sam kontrolowany stwierdził, że nie zna A.H., a ów z kolei zeznał, że nie wie, jaki był ostateczny odbiorca "świadczonych" przez niego usług niematerialnych.

O przesłuchanie A.K., tj. osoby, która podpisała fakturę VAT wystawioną na rzecz kontrolowanej przez w/w Fundację Edukacji organ wystąpił w dniu [...] grudnia 2009r. w ramach pomocy prawnej do Dyrektora UKS. Z otrzymanej odpowiedzi ( pismo z dnia [...] marca 2009r.) wynikało, że organ ów wystawił upoważnienie do przesłuchania w charakterze świadka w/w osobę i w dniach [...] stycznia 2010r. oraz [...] lutego 2010r. wysłano do niego (na ostatni aktualny adres Fundacji [...]) wezwania na przesłuchania. Wezwania te nie zostały podjęte i zostały zwrócone przez Pocztę Polską z adnotacjami "zwrot nie podjęto w terminie". Następnie w dniu [...] lutego 2010r. upoważniony inspektor kontroli skarbowej udał się pod ostatni adres Fundacji, gdzie ustalił, że wyprowadziła się ona w 2005 lub 2006r. nie podając nowego adresu i że "do dnia dzisiejszego zgłaszają się osoby poszukujące p. A.K.". Na podstawie bazy danych RemDat Dyrektor UKS ustalił, że ostatnie złożone deklaracje podatkowe Fundacji [...] pochodzą z 2005r. (właściwymi miejscowo urzędami skarbowymi dla w/w fundacji były od [...].02.2004r. do [...].05.2005r. - US, a od [...].05.2005r. - US, a jednocześnie do tego ostatniego Fundacja nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych i nie zgłosiła innego miejsca prowadzenia działalności. Jednocześnie Dyrektor UKS poinformował, że zgodnie z bazą danych RemDat A.K., nie występuje w niej na terenie Wielkopolski. W wyniku powyższego, z powodu braku możliwości ustalenia jego miejsca pobytu, przesłuchanie A.K. nie było możliwe.

W zakresie świadczenia przez kontrolowanego usług marketingowych na rzecz firmy A przyjęto oświadczenie tej firmy o świadczeniu takich usług złożone 2 maja 2009r. załączone do odwołania do decyzji Dyrektora UKS. Ponadto zbadano występujące w kontrolowanym okresie ceny rynkowe za wynajem sal na cele konferencyjno-szkoleniowe, a także zbadano, czy właściciel nieruchomości użytkowanej przez Z.Ł. miał wiedzę o świadczeniu przez niego usług reklamowych wykorzystujących tą nieruchomość.

Nadto, w związku z zawartym w decyzji Dyrektora IS zaleceniem dokonania przesłuchania Z.Ł. w charakterze świadka organ w dniu [...] grudnia 2009r. wezwał w/w do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Wezwanie to zostało zwrócone przez Pocztę Polską z powodu braku jej podjęcia w terminie przez adresata. Wezwanie to ponowiono w dniu [...] grudnia 2009r. jednakże i ono nie zostało podjęte przez wzywanego w terminie. Próby wręczenia Z.Ł. wezwań na przesłuchanie pracownik UKS podjął również w dniach 3 marca 2010r. oraz 10 marca 2010r. w związku z informacją, że wzywany może być obecny na rozprawach w Sądzie Rejonowym. Również i w tym przypadku wzywany był nieobecny. W związku z niemożnością przesłuchania Z.Ł. w charakterze świadka organ podjął działania mające na celu zweryfikowanie jego oświadczenia z dnia [...] kwietnia 2009r., w którym podał, że usługi marketingowe polegały m.in. na wywieszeniu w miejscu jego siedziby w okresie od kwietnia 2005r. do grudnia 2005r. baneru ze znakiem firmowym A. Siedziba E w 2005r. mieściła się w [...] w budynku dzierżawionym od Samodzielnego Publicznego Szpitala. W dniu [...] lutego 2010r. organ zwrócił się do właściciela budynku o informacje, czy wyrażał zgodę na umieszczenie takiego baneru oraz, czy był on tam umieszczony.

Z uzyskanej odpowiedzi (pismo z dnia [...] lutego 2010r.) wynikało, że "w posiadanych dokumentach nie ma żadnego pisma, w którym Szpital miałby wyrazić zgodę na umieszczanie reklamy, jak również brak jest jakichkolwiek kopii faktur za pobieranie opłat z tego tytułu", a także "że nie jest nam nic wiadomo o tym, że Z.Ł. w roku 2005r. umieszczał banery reklamowe i znak firmowy A na budynku,

w którym wynajmował pomieszczenia od Szpitala.

Organ wskazał również, iż prawidłowość rozliczenia Z.Ł. (prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą PBPU "E" ZPChr) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2005r. była przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS, na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2008r. W wyniku w/w postępowania organ określił Z.Ł. w wyższej wysokości zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. (obie decyzje z dnia [...] czerwca 2009r.). Z kolei organ II instancji decyzjami z dnia [...] listopada 2009r. utrzymał w mocy w/w rozstrzygnięcia organu I instancji.

Organ I instancji wskazał, że przedmiotem kontroli w E były m/in. faktury wystawione przez ten podmiot z tytułu usług marketingowych na rzecz BUH L.G.. Analiza przedłożonych przez Z.Ł. dowodów źródłowych oraz ksiąg podatkowych dowiodła, że firma E jedynie refakturowała te usługi i była tylko ogniwem pośrednim pomiędzy podmiotami rzekomo świadczącymi te usługi a odbiorcą usług. Fakturom VAT za usługi marketingowe wystawionym przez E na rzecz BUH odpowiadały faktury VAT wystawione na rzecz E przez "I" Sp z o o, oraz "N" Sp. z o.o., to jest faktury VAT na łączną wartość netto 349.000,00zł, podatek VAT 76.780,00 zł. Według organu, z zestawienia przedstawionego w formie tabeli wynikało, że każdej fakturze VAT otrzymanej przez E od firm "I" (za miesiące od kwietnia do czerwca) oraz "N" (za miesiące od lipca do września oraz listopad i grudzień) odpowiadały kolejne faktury wystawiane przez E na rzecz BHU.

Organ podkreślił, że zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Z.Ł. w/w firmy ("I" oraz "N") były tzw. podmiotami nieistniejącymi tj. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a w związku z tym nie miały prawa wystawiać faktur VAT. Z przejętych materiałów jednoznacznie wynikało, iż wyżej wymienione spółki powstały w jednym celu, po to aby wystawiać "puste faktury".

Wskazał również, że między innymi z przejętych materiałów wynikało, że A.H. podczas przesłuchania w Komendzie Powiatowej Policji zeznał że przez ostatnie 3-4 lata prowadził działalność w zakresie wystawiania faktur potwierdzających zdarzenia nie zaistniałe. Składając te zeznania chciał rozpocząć uczciwe życie i zamknąć etap przestępczej działalności, którą prowadził pod firmami V, N Sp. zo.o., M Sp. z o.o. i Va Sp. z o, o. oraz prowadził działalność niezgodną z prawem polegającą na wystawianiu innym firmom fikcyjnych faktur jako podmiot V, N oraz M łącznie na kwotę około 10 min zł netto. Natomiast o metodzie prowadzenia przez siebie działalności oraz o sposobie nawiązania kontaktu ze Z.Ł. A.H. zeznał, że faktury sprzedaży na rzecz firmy E zarówno w 2005 jak i 2006 roku wystawiał na prośbę Z.Ł.. Pierwszy kontakt telefoniczny z tą osobą miała D.B.. Właściciel firmy E Z.Ł. odezwał się na ogłoszenie zamieszczone w internecie, "iż dajemy koszty". Faktury wystawiał w [...], po otrzymaniu wcześniej faksem zestawieniu z określonym zapotrzebowaniem na dany miesiąc. Na zestawieniu tym była data faktury, zakres prac i kwota na którą winna ona opiewać.

W związku z powyższym Dyrektor UKS wydał: 1/decyzję w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w której nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających m.in. z faktur VAT wystawionych przez firmy I oraz N na rzecz E z tytułu usług marketingowych oraz nie uznał za przychody podlegające opodatkowaniu kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez E na rzecz BUH z tytułu tych samych usług; 2/ decyzję w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w której nie uznał prawa do odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego m.in. z faktur VAT wystawionych przez firmy I oraz N na rzecz E z tytułu usług marketingowych oraz nie uznał za należny podatek od towarów i usług kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez E na rzecz firmy skarżącej.

Ponadto w ww. decyzjach organ zakwestionował faktury sprzedaży wystawione dla BH J.G. za wynajem sali na szkolenie i za usługi marketingowe na łączną wartość 262.200,00 zł, podatek VAT 57.684,00 zł, które organ podatkowy I instancji uznał jako do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r.

Organ kontroli skarbowej uznał, iż zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że kwota 373.400,00zł ujęta przez Stronę

w kosztach uzyskania przychodów za 2005r. jako wydatki na zakup usług marketingowych (promocji firmy) od E dotyczyła usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane.

W zakresie wynajmu sali na szkolenia od E Z.Ł. w związku z zawartym w decyzji Dyrektora IS zaleceniem rozważenia dokonania przesłuchania w charakterze świadków osób składających oświadczenia o uczestnictwie w szkoleniach, organ [...] grudnia 2009r. przesłuchał M.J., M.L. oraz A.S.. Świadkowie w składanych przez siebie zeznaniach potwierdzali, że uczestniczyli w spotkaniach prowadzonych w [...]. W dniu [...] stycznia 2010r. organ wezwał Stronę do złożenia szczegółowych pisemnych wyjaśnień dotyczących szkoleń.

W odpowiedzi z dnia [...] stycznia 2010r. jej pełnomocnik wyjaśnił, że: w miesiącach lutym i marcu 2005r. w [...] w sali najętej od Z.Ł. przeprowadzono prawdopodobnie dwa szkolenia. Z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie podać dokładnej ich liczby, dat oraz godzin rozpoczęcia i zakończenia każdego spotkania. W tym samym bowiem czasie przeprowadzono wiele spotkań w innych miejscach. Średnio (przeciętnie) w każdym tygodniu strona przeprowadzała dwa-trzy spotkania. Szkolenia w [...] odbywały się jednak z pewnością w weekendy w godzinach popołudniowych", a jednocześnie że "w okresie od lutego do marca 2005r. w [...] przeprowadzono, jak już wcześniej wyjaśniono, kilka szkoleń w każdym z tych miesięcy. W [...] przeprowadzono łącznie wiele szkoleń. Wskazał, że w przeprowadzeniu szkolenia Strona i jej mąż wspomagali się wzajemnie. Skarżąca szkolenia przeprowadzone przez siebie przygotowywała osobiście przy pomocy i wsparciu swojego męża. Analogicznie, ona wspomagała męża w przygotowanych przez niego szkoleniach. Była to pomoc (wsparcie) pomiędzy małżonkami. Nabór uczestników na spotkania dokonywany był poprzez osobiste zaproszenia, telefonicznie, zaproszenia poprzez znajomych lub z ich rekomendacji. Na każdym szkoleniu przeprowadzonym w ramach przedsiębiorstwa strony uczestniczyło 20-30 osób. Osoby uczestniczące w spotkaniach w [...] nie podpisywały list obecności (przy czym dodał, że "na części innych spotkań takie listy były sporządzane). Koszty dojazdów na każde szkolenia organizowane przez stronę w ramach jej przedsiębiorstwa pokrywane były i są nadal wyłącznie przez uczestników oraz "uczestnicy szkolenia w [...] nie korzystali z wyżywienia ani noclegów finansowanych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności. Wskazał, że szkolenia w [...] miały na celu zaprezentowanie firmy A i zachęcenie do współpracy z nią, a "w przypadku szkoleń mających na celu jedynie nabór do współpracy z firmą A zazwyczaj materiały są udostępniane, a nie rozdawane. Każdy z zainteresowanych uczestników jeśli chce, to takie materiały otrzymuje". Wyjaśnił, że umowa na wynajem sali szkoleniowej w [...] była zawarta w formie ustnej", a wynagrodzenie za najem ustalono miesięcznie i w tym okresie sala była oddana stronie do dyspozycji. Przed organizowaniem danego szkolenia Strona informowała jedynie Z.Ł. o terminie szkolenia celem odpowiedniego przygotowania sali szkoleniowej. Czynności takie jak otwarcie sali, ustawianie stolików i krzeseł, eksponowanie banerów, przygotowanie rzutników i nagłośnienia oraz sprzątanie i zamykanie sali po zakończeniu spotkania były wykonywane przez właściciela i/lub działających w jego imieniu innych osób ".

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej podjął działania mające na celu ustalenie obowiązujących w tamtych czasie (2005r.) cen rynkowych wynajmu sal szkoleniowo-konferencyjnych w [...], a także w [...]. Z pozyskanych odpowiedzi wynikało, że za 8 godzin wynosiły one: do 1.200,00zł brutto ("W" Sp. z o.o.), do 800,00zł brutto (GOK "P"), do 560,00zł brutto (OW "S" Sp. z o. o.), do 480,00zł (Hotel "G"); do 700,00zł brutto ("Q"), do ok. 465,00zł brutto (CSR "S").

Organ stwierdził, że wynikająca z kwestionowanych faktur VAT cena wynajmu sali szkoleniowej w [...] przez kontrolowanego od E była znacząco wyższa od stosowanych w roku 2005r. cen rynkowych.

Następnie podał, że w dniu 28 maja 2010r. wpłynęły do Ośrodka Zamiejscowego UKS pisma Strony z [...] maja 2010r. i [...] maja 2010r. w sprawie cen za wynajem sali konferencyjnej w 2005r. W pierwszym piśmie Skarżąca stwierdziła, iż zgromadzone przez urząd ceny "zawierają jedynie stawkę godzinową lub dzienną, która odpowiada dzisiejszemu poziomowi cen (...). Zgromadzone zapytania nie zawierają natomiast cen za wynajem jaki miał miejsce w 2005r. od firmy "E", który dotyczył wynajęcia sali na miesiąc. Oczywistym jest, że stawki stosowane przy takim wynajmie są o wiele wyższe niż stawki za jednodniowy wynajem, a wynegocjowana przeze mnie stawka w 2005 roku za miesięczny wynajem sali w Ośrodku Wczasowym firmy "E" odpowiadała ona cenom rynkowym (...) "

W załączeniu do w/w pism Strona przedstawiła oferty lub informacje o cenach przedstawione przez "Q". "H", Ośrodek Wypoczynkowy "S" oraz Hotel

i Restauracja "D". Z załączników tych wynikało, że obecne stosowane ceny wynoszą: ♦750,00 zł brutto za dzień - "Q" (za wynajem sali konferencyjnej do 60 osób), ♦63,00 zł za godzinę - OW "S", ♦900,00 zł za dzień - "D", ♦488,00 zł brutto za 5 godzin - "H". Dodatkowo Dyrektor Hotelu i Restauracji "D" zastrzegł, że "w związku z tym, że obiekt prowadzi działalność gastronomiczno-hotelarską nie jest jedynie bazą szkoleniową wynajęcie sali konferencyjnej na tak długi okres czasu wiązałoby się z bardzo wysokim kosztem wynajęcia całego obiektu, tj. obu sal konferencyjnych połączonych ze sobą oraz bazy noclegowej, gdyż brak dostępności sal konferencyjnych wiąże się z brakiem atrakcyjności obiektu". Dlatego w podanej kalkulacji przedstawiciel "D" do kosztu wynajmu sali konferencyjnej doliczył koszt wynajmu sali kameralnej (300,00zł dziennie), bazy noclegowej za min.

10 pokojów (2.000,00zł dziennie) oraz szwedzki stół / serwis kawowy (750,00zł dziennie). Łączne obecne koszty wynajęcia obiektu na dzień obliczono na 3.950,00zł dziennie i 118.500,00zł za miesiąc. Obliczone w ten sam sposób koszty według cen

z 2005r. byłyby o 15% niższe i wyniosłyby około 105.000,00zł.

Podobnie "H" w cenę wynajmu obiektu za miesiąc oprócz kosztu wynajmu sali konferencyjnej (488,00 zł dziennie) doliczono koszty utraty dochodów z imprez i części noclegów (2 x 6.000,00zł w miesiącu) oraz koszty wynajmu 15 pokoi dwuosobowych (30 x 2.925,00zł w miesiącu). Łączne koszty wynajęcia obiektu obliczono na 108.390,00zł za miesiąc, a z zastosowaniem 15% upustu za zamówienie miesięczne - około 92.130,00zł.

Odnosząc się do w/w danych organ podał, że nie odpowiadały one warunkom spotkań organizowanych przez kontrolowanego. Spotkania te nie trwały bowiem cały dzień, lecz jedynie 2-3 godziny. Ponadto sam kontrolowany w toku postępowania kontrolnego podkreślał, że nie organizował ani posiłków, ani noclegów dla uczestników spotkań. Uwzględnić należy również to, że na zorganizowanie takiego spotkania niezbędny jest pewien czas (choćby na zaproszenie i dojazd uczestników), więc termin takiego spotkania znany jest już wcześniej (przed jego rozpoczęciem) i z łatwością można było uniknąć kolidowania terminów z innymi imprezami organizowanymi przez podmioty zarządzające salami konferencyjnymi (np. w piśmie "H" określono, że w miesiącu odbywają się średnio 2 takie imprezy).

Dokonując analizy zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego organ nie dał wiary zeznaniom złożonym przez w/w świadków. Między innymi zwrócił uwagę na fakt, że Strona nie była w stanie przedłożyć kontrolującym list uczestników spotkań w [...] ani podać ich danych osobowych, a następnie sam, w wyjaśnieniach z dnia [...] stycznia 2010r. stwierdził, że "osoby uczestniczące w spotkaniach w [...] nie podpisywały list obecności", pomimo że "na części innych spotkań takie listy były sporządzane", aby jednocześnie przedłożyć oświadczenia grupy osób o uczestnictwie przez nich w spotkaniach w [...].

Organ podniósł, iż zastanowienie budziła również wynikająca z wystawionych przez E faktur VAT cena za wynajem sali na cele szkoleniowe. Jak wykazano wyżej, była ona nawet do kilkudziesięciu razy wyższa od stosowanych wtedy cen rynkowych. Kontrolowany musiał mieć tego świadomość, gdyż jak sam przyznał, organizował takie spotkania w różnych miejscach nawet kilka razy w tygodniu. Każdy rozsądnie gospodarujący przedsiębiorca dąży do ograniczenia kosztów prowadzonej przez siebie działalności, a tymczasem kontrolowany twierdził, że wynajął salę na całe miesiące celem swobodnego nią dysponowania, a jednocześnie przyznał, że w tym okresie prowadził liczne spotkania w innych miejscach. Organ podkreślił, że sam kontrolowany przyznał (w wyjaśnieniach z dnia [...] lutego 2009r.) że zwracał uwagę na koszty, gdyż "ze względu na malejącą frekwencją w szkoleniach i wysokie koszty zakończyły się one w marcu 2005 roku". Organ podkreślił również, że zaraz po zakończeniu wynajmu sali od E kontrolowany rozpoczął nabywać od tego podmiotu usługi niematerialne (związane z promocją firmy), które to transakcje opisano we wcześniejszej części niniejszej decyzji.

Zdaniem organu zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że kwota 71.000,00zł ujęta przez kontrolowanego w kosztach uzyskania przychodów za 2005r. jako wydatki na wynajem sali na cele szkoleniowe od E dotyczyła usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane , a więc nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu w 2005r.

Wyjaśnił też, że w sentencji decyzji powołał wprawdzie art.23 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, lecz uznał iż nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż

nie szacowano wysokości kosztów wynajmu sali na szkolenia, lecz nie uznano tego wydatku ze względu na fakt, iż faktury dokumentujące ten wydatek nie odzwierciedlały stanu faktycznego, bo usługa nie została wykonana.

W zakresie zaleceń organu odwoławczego organ wyjaśnił, że wystąpił

w ramach pomocy prawnej do Dyrektora UKS w Szczecinie o przesłuchanie

w charakterze świadka L.K.. Przesłuchanie to przeprowadzili upoważnieni pracownicy w dniu [...] lutego 2010r. w Areszcie Śledczym przy ul. [...].

Organ podkreślił, że z zebranego w tym zakresie materiału wynika, że przed złożeniem zeznań L.K. oświadczył, że "zgodnie z zobowiązaniem umownym strony ustaliły, że dane związane z zawarciem oraz treścią łączących je stosunków prawnych są poufne i obwarowane wysokimi karami umownymi w związku z naruszeniem klauzuli poufności", "prowadzony przez niego program ze względu na swą efektywność, wykorzystywany był przez polskie oraz zagraniczne służby specjalne", program ten "stanowi efekt wieloletnich prac badawczych i wykorzystywany był w trakcie rozpraw naukowych", "z jego programu autorskiego korzystały, m.in. Jednostki Szybkiego Reagowania GROM, Special Rescue Hostage TEAM oraz węgierskie i niemieckie służby specjalne, a ponadto policja w Hongkongu. W związku z porozumieniami zawartymi ze służbami specjalnymi nie może on udostępniać danych dotyczących prowadzonych przez siebie szkoleń, zaś przykładowo podani kontrahenci wyrazili zgodę jedynie na upublicznienie informacji wyłącznie w zakresie faktu podjęcia współpracy". Świadek potwierdził fakt zawarcia umowy z "BHU" oraz informacje zawarte w oświadczeniu z dnia [...] kwietnia 2009r. Zeznał też, że ze Stroną i jej mężem współpraca miała charakter wielotorowy i trwała długi czas. Usługi świadczył osobiście oraz korzystał z pomocy odpowiednio wyszkolonych osób i podwykonawców. Nie pamiętał gdzie i kiedy odbywały się szkolenia ponieważ szkoleń było bardzo dużo, m.in. odbywały się w [...]. Grupy szkoleniowe liczyły "w zależności od potrzeb i możliwości, od kilku do kilkuset osób". Na pytanie, czy w szkoleniach tych brali udział Państwo G. odpowiedział, że "oczywiście, najczęściej spotykali się ze mną lub z którymś z trenerów w [...]". Zapytany o pochodzenie hostess zatrudnianych przy rozprowadzaniu materiałów promocyjnych firmy BHU zeznał, że głównie z Polski, z zasobów własnych. Posiadał największą w Polsce firmę modelingową. W [...] na castingu było ok. 40.000 osób, mieliśmy największą bazę hostess i modelek. Jednocześnie nie pamiętał jednak, kiedy i gdzie hostessy rozprowadzały materiały reklamowe. Zapytany o umowy z hostessami, świadek odpowiedział, że zazwyczaj powoływaliśmy spółki celowe i podwykonawców, którzy zawierali umowy z hostessami. W związku z pytaniem o wynikające z zapisów umowy z BHU dowody realizacji zadania L.K. zeznał, że dowody te, to materiał zdjęciowy, publikacje w prasie, jak również udział osób z sieci i efekty, jednakże w związku z faktem, iż w chwili obecnej przebywam w areszcie śledczym nie mogę ich dostarczyć. Na pytanie, czy umowa z [...] maja 2005r. uległa przedłużeniu stwierdził, że nie pamięta dokładnie, i że jakaś tam współpraca była. Ustalenia miały charakter pisemny, jak również ustny, nie była to jedyna umowa zawarta z tym kontrahentem.

Organ oceniając, powyższe stwierdził, że zeznania w/w świadka nie wniosły żadnych nowych dowodów potwierdzających świadczenie w 2005r. usług przez firmę "U" na rzecz BHU. W dalszym ciągu za jedyne dowody wykonania usług na łączną kwotę 340.000,00zł netto służą oświadczenia kontrolowanej oraz L.K., a także dowody zapłaty za faktury VAT wystawione przez firmę "U".

Odnośnie przedstawionych przez pełnomocników kontrolowanej dowodów zapłaty zauważyć należy, że przykładowo w przypadku zapłaty za fakturę za miesiąc lipiec 2005r. opiewają one na łączną kwotę 195.200,00zł podczas gdy fakturę VAT nr [...] z dnia [...].07.2005r. wystawiono na kwotę 97.600,00zł brutto.

W zakresie faktury wystawionej przez "Usługi Reklamowe" M.K. w związku z zaleceniami Dyrektora IS w dniu [...] grudnia 2009r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka M.K.. W ocenie organu osoba ta nie była w stanie przestawić jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, takich chociażby jak projekty, próbki, itp. Świadek po okazaniu mu kserokopii zdjęcia przedstawiającego spotkanie prowadzone przez. min. kontrolowanego potwierdził jedynie, że takie rzeczy (jak widoczne na zdjęciu banery) wykonywał. Widoczna jest sprzeczność pomiędzy dowodami przedłożonymi do postępowania, bowiem wygląd projektów banerów nie jest zgodny z wyglądem tych banerów na przedłożonym zdjęciu. Różnicą jest widoczny na zdjęciu pod nazwą A napis "H". Co więcej, brak jest danych gdzie i kiedy wykonano zdjęcie mające być dowodem, że kontrolowany wykorzystywał materiały reklamowe (np. banery) wykonane przez firmę M.K.. Zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że kwota 37.700,00zł ujęta przez Stronę w kosztach uzyskania przychodów za 2005r. jako wydatki na wykonanie materiałów reklamowych przez firmę M.K. dotyczyła usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Organ podkreślił, że nie wystarczy posiadanie przez podatnika samej faktury VAT, czy rachunku dokumentującego wydatek. Niezbędne są też, zwłaszcza w przypadku usług niematerialnych, inne dowody potwierdzające wykonanie i przedmiot tych usług.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor UKS [...] maja 2010r. wydał decyzję,

w której określił identyczne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. jak w poprzedniej decyzji z dnia [...] kwietnia 2009r. uchylonej przez Dyrektora IS.

Strona podobnie jak poprzednio złożyła odwołania:

1./ z dnia [...] czerwca 2010r. przez pełnomocnika strony – E.S.. Zarzuciła naruszenie przepisów art.122, art.125 §1 i 2, art.181, art. 193 §1 i 4 Ordynacji podatkowej, w związku z czym pełnomocnik wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego za 2005 rok.

2. z dnia [...] czerwca 2010r. złożone przez Skarżącą, którym zarzuciła naruszenie:

a) art.120,121 §1, art.122 , 123 §1, art.124, art.125 §1, art.180,181, 187 §1, art.188, 190 § 1 i 2 i art. 193 § 1,4,6 i 8 Ordynacji podatkowej, b) art.45 ust. 4 pkt 6 ustawy

z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych c) §11 ust.1, 2, i 3 oraz §12 ust.3 pkt1 i 2 , §13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. nr 152 poz.1475 z późn. zm ). wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, orzeczenie co do istoty w zakresie zasadności prowadzonego postępowania objętego zaskarżoną decyzją w świetle zebranego materiału dowodowego, w którym brak jest podstaw do kontynuowania dalszych czynności odnośnie nie uznania

w kosztach uzyskania przychodów poniesionych wydatków, umorzenie prowadzonego postępowania z braku dowodów wskazujących na nierzetelność prowadzonej księgi podatkowej, lub ewentualne przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wskazano, że nie uznanie wydatków poniesionych w związku

z wykonanymi przez kontrahentów usługami marketingowymi w wysokości 840.100,00zł zostało dokonane tylko z powodu nie przedłożenia kontrolującym dodatkowych dokumentów do faktur związanych ze świadczeniem usług, takich jak materiały reklamowe, ulotki informacyjne, banery i inne służące do promocji i marketingu firmy A. Następnie strona stwierdziła, iż materiałów takich nie dołączano do faktur za wykonanie usługi z uwagi na to, że obowiązujące przepisy dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2004r. nie wymagają księgowania czy też gromadzenia i przechowywania takich materiałów. Żądanie takich materiałów i w razie ich nie przedłożenia nie uznanie prowadzonej księgi podatkowej jako dowodu tylko z powodu nie przedłożenia kontrolującym nieobowiązujących dokumentów stanowi naruszenie cytowanych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów oraz art.120 do 125 i art.190 §1 Ordynacji podatkowej.

3. z dnia 21 czerwca 2010r. złożone przez pełnomocnika - radcę prawnego W.P.. Zarzucił on naruszenie: a) naruszenie norm: -/ art. 120, art.121 §1 i §2, art.122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 127, art. 129, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193, art. 199a § 1, art. 207, art. 210, art. 293, art. 294 Ordynacji podatkowej, -/ art.6 ust.1 i ust.1a, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 3 i pkt 3a, art. 13 ust. 1, ust. 6 i ust.7, art.24 ust.1 pkt 1 lit. a), art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), -/ art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art.6 ust. 1 i 8, art.9 ust.1, 1a i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art.24a ust.1, art.26 ust.1 pkt 2 lit. a), art.27b, art.30c ust.1, 2 i 3, art.45 ust.1, 1a pkt 1, ust.4 pkt3 i ust.6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -/ §4 ust.3 i ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.06.2002r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz.U. Nr. 96, poz. 856 z późn. zm.) -/ art.270 ustawy z dnia 06.06.1997r. - Kodeks karny (Dz.U. Nr 128, poz. 840 z późn. zm.), b) niewyjaśnienie przez organ wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Na podstawie art.233 §1 pkt2a Ordynacji podatkowej pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, że wobec tego, iż złożone przez stronę, jak i jej pełnomocników odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej zawierały w większości jednakową argumentację organ odwoławczy rozpoznał je łącznie. Decyzją z dnia [...] listopada 2010r. Dyrektor IS uchylił orzeczenie organu

I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 353.289,00.

Zakreślając granice sporu organ wyjaśnił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest pozbawienie Strony prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów na podstawie art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty 840.100,00zł.

z faktur VAT wystawionych przez: 1/ E - za usługi marketingowe w kwocie netto 373.400,00zł. i za wynajem sali w kwocie netto 71.000,00zł.; 2/ "Usługi Reklamowe M.K.", - za wykonanie materiałów reklamowych w kocie netto 37.700,00zł. 3/ "U" L.K. - za projekt kampanii promocyjnej, usługi projektowe, przygotowanie i wydruk materiałów promocyjnych, analiza struktury funkcjonalnej sieci A, przygotowanie i realizacja szkolenia, usługi doradcze - kurs oraz zajęcia praktyczne w kwocie 340.000,00zł. 4/ Fundacja [...] - za przygotowanie rezerw kadrowych program "Przedsiębiorczość" w kwocie 18.000,00zł.

Organ uznał, że całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje na fakt, że powyższe faktury dotyczą zakupu usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie faktur wystawionych przez E i "U", "Fundację".

Stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że faktury VAT wystawione przez E w rzeczywistości nie zostały wykonane. Fakturom VAT za usługi marketingowe wystawionym przez E na rzecz "BUH" odpowiadały faktury VAT wystawione na rzecz E przez "I" oraz "N" Sp. z o.o. Każdej fakturze VAT otrzymanej przez E od firm "I" (za miesiące od kwietnia do czerwca) oraz "N" (za miesiące od lipca do września oraz listopad i grudzień) odpowiadały kolejne faktury wystawiane przez "E" na rzecz "BHU".

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Z.Ł. w/w firmy ("I" oraz "N") były tzw. podmiotami nieistniejącymi, to jest nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a w związku z tym nie miały prawa wystawiać faktur VAT, co zostało opisane na stronach 7-10 decyzji organu I instancji.

Odnośnie zarzutu pełnomocnika W.P. w zakresie "zaniechania wezwania kluczowego dla sprawy świadka Z.Ł., który mógłby potwierdzić twierdzenia Strony, organ stwierdził, że Dyrektor UKS w toku postępowania dowodowego dwukrotnie wzywał w/w osobę do osobistego stawienia się w Ośrodku Zamiejscowym UKS celem złożenia zeznań w charakterze strony – [...] grudnia 2009r. (z terminem przesłuchania wyznaczonym na dzień [...] stycznia 2010r.) i [...] stycznia 2010r. (z terminem przesłuchania wyznaczonym na dzień [...] lutego 2010r.). Mając na względzie terminu pozostawania korespondencji na poczcie (awiza) organ stwierdził, że Z.Ł. przez niemal miesiąc mógł podjąć korespondencję wzywającą go do stawienia się w Ośrodku Zamiejscowym UKS celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Ponadto, z akt sprawy wynikało, iż w związku z faktem braku podjęcia w/w wezwań oraz informacjami, że Z.Ł. został wezwany do stawiennictwa na rozprawach w Sądzie Rejonowym dwukrotnie [...] marca 2010r. i [...] marca 2010r. pracownik UKS podjął próby doręczenia wezwań na przesłuchanie.

W odwołaniu pełnomocnik zakwestionował pismo Zastępcy Dyrektora d/s Organizacyjno-Eksploatacyjnych Samodzielnego Publicznego Szpitala K.J. z dnia [...] lutego 2010r. Podkreślił bowiem, że w piśmie dotyczącym umieszczenia przez Z.Ł. banerów reklamowych i znaku firmowego firmy "A" na budynku najmowanym od SPS zostało stwierdzone, że "nie jest nic o tym wiadomo". Podniósł też, że wątpliwości budziło upoważnienie K.J. do występowania w imieniu SPS (w załączeniu przedłożył schemat i regulamin organizacyjny SPS). Pełnomocnik skarżącego dokonał rozróżnienia pomiędzy Z.Ł. a PBPU "E" ZPChr Z.Ł., a także podkreślił, że w umowach najmu zawartych przez Z.Ł. z SPS nie ma zapisów (o konieczności zgody, czy też jakichkolwiek innych) dotyczących umieszczania przez Z.Ł. banerów reklamowych na najmowanym budynku (w załączeniu przedłożył 4 umowy najmu).

Odnosząc się do powyższego organ wyjaśnił, że pismem z dnia [...] lutego 2010r. zwrócono się do Szpitala - właściciela budynku o informacje, czy wyrażał zgodę na umieszczenie przez Z.Ł. banerów reklamowych i znaku firmowego firmy "A" oraz czy był on tam umieszczony.

W uzyskanej odpowiedzi (z [...] lutego 2010r.) poinformowano, że "w posiadanych dokumentach nie ma żadnego pisma, w którym szpital miałby wyrazić zgodę na umieszczanie reklamy, jak również brak jest jakichkolwiek kopii faktur za pobieranie opłat z tego tytułu", a także "że nie jest nam nic wiadomo o tym, że Z.Ł.

w roku 2005r. umieszczał banery reklamowe i znak firmowy A na budynku,

w którym wynajmował pomieszczenia od szpitala. Dyrektora IS nie widzi podstaw dlaczego odpowiedź taka miałaby być dokonana wbrew woli osób reprezentujących SPSW, a tym bardziej dlaczego takie oświadczenie miałoby być sprzeczne z prawdą. Odnośnie dokonywanego rozróżnienia pomiędzy Z.Ł., a PBPU "E" ZPChr Z.Ł., wyjaśnił, że z przepisów prawa wynika, że PBPU "E" ZPChr nie posiada osobowości prawnej, a jest jedynie firmą pod jaką osoba fizyczna (Z.Ł.) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W sprawie umieszczania oznaczeń na budynku najmowanym przez Z.Ł. stwierdził, że zapisy na ten temat znajdowały się w przedstawionej przez pełnomocnika strony umowie najmu z dnia [...] września 1998r., w której strony umowy ustaliły (w § 8 umowy), że "w związku z najęciem lokalu dla celów prowadzenia działalności gospodarczej wynajmujący wyraża zgodę na zamieszczenie na zewnątrz budynku szyldu, a na ścianie budynku reklam wyrobów najemcy". Zapisy o podobnym brzmieniu nie znalazły się już w chronologicznie ostatniej z umów przedstawionych przez pełnomocnika strony (umowie z dnia [...].02.2000r.). W umowie tej zawarto natomiast postanowienia, że "Wynajmujący oddaje Najemcy w najem pomieszczenia biurowe i sklepowe o powierzchni 48m2" (§ 2 pkt umowy), "ewentualne planowane przez Najemcą adaptacje budowlane czy przebudowy przedmiotu najmu muszą być każdorazowo uzgadniane z Wynajmującym i wymagają jego pisemnej zgody " (§7 umowy) oraz "w sprawach nie uregulowanych postanowieniami niniejszej umowy mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego" (§16 umowy).

Jako chęć dodatkowego zdyskredytowania wiarygodności oświadczenia Z.Ł. pełnomocnik ocenił włączenie do przedmiotowego postępowania toczące się przeciwko niemu sprawy dotyczące transakcji z innymi podmiotami, oparte na innym stanie faktycznym. Dyrektor UKS odwołał się do nieprawidłowości rozliczeń dokonywanych przez Z.Ł., prowadzącego działalność pod firmą PBPU "E" ZPChr z tytułu podatku od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2005r. Tymczasem, pełnomocnik Strony stwierdził, że decyzje te zostały zaskarżone skargami do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.

Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy prawidłowo ocenił włączenie przez organ I instancji do akt postępowania wyciągów z decyzji Dyrektora UKS oraz Dyrektora IS dotyczących rozliczenia Z.Ł. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oraz podatku VAT za poszczególne miesiące 2005r. Podkreślił, że wyciągi te dotyczyły transakcji Z.Ł. z podmiotami będącymi ogniwami łańcucha transakcji dotyczących usług niematerialnych, za które następnie Z.Ł. wystawiał faktury VAT na rzecz skarżącego. Włączenie tych informacji do akt sprawy nie miało na celu dyskredytacji Z.Ł., lecz realizację przepisów m.in. art.124 Ordynacji podatkowej. Realizując zalecenia tej samej zasady do akt sprawy włączono też m.in. wyciągi z protokołów przesłuchania A.H. - osoby zarządzającej niektórymi z wyżej opisanych podmiotów. Z zeznań tych wynikało, że jego "współpraca" ze Z.Ł. była długotrwała. W zakresie braku przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z ponownego przesłuchania tej osoby w decyzji podkreślono, że przesłuchanie takie nie wniosłoby nic nowego do sprawy, gdyż w/w wyraźnie stwierdził, że nie wie jakie były dalsze losy "usług" wynikających faktur VAT wystawionych przez kierowane przez niego podmioty, a skarżący wyraźnie stwierdził, że A.H. nie zna.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w ww. sprawie WSA w Gorzowie Wlkp. wyrokiem

z dnia 10 listopada 2010r. oddalił skargę Z.Ł. na decyzję Dyrektora IS

w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005r. (sygn. akt I SA/Go 97/10) oraz wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2010r. oddalił skargę Z.Ł. na decyzję Dyrektora IS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. (sygn. akt I SA/Go 96/10). Sąd w całości podzielił stanowisko organów kwestionujących fakt zawyżenia przez skarżącego przychodu z działalności za rok 2005 w łącznej kwocie 706.600zł. Zawyżenie przychodu polegało na wystawieniu faktur dokumentujących sprzedaż usług marketingowych na rzecz BHU L.G. i BH J.G. i wynajmu, sali na szkolenia, pomimo, iż usługi te nie miały miejsca w rzeczywistości. Sąd podkreślił, iż organy realizując obowiązek dotarcia do prawdy obiektywnej nie mogą w nieskończoność poszukiwać faktów potwierdzających uzyskanie przychodu, zwłaszcza jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego wskazują na brak przychodu z tego tytułu. W ocenie Sądu, samo zawarcie umowy w ramach usług marketingowych i wystawienie faktury nie świadczą o wykonaniu tej usługi i o uzyskaniu przychodu. Weryfikacja dowodów finansowo-księgowych, brak wykazu prac wykonanych w ramach marketingu w poszczególnych miesiącach, brak innych dowodów potwierdzających realizację zleceń wykazuje, że skarżący nie wykonał tych usług, a przez to nie uzyskał kwot z tytułu w/w przychodu. Ponadto w złożonych pisemnych wyjaśnieniach skarżący zawarł ogólnikowe stwierdzenie, że usługi marketingowe polegały na promowaniu znaku i firmy A, nie wyjaśniając gdzie i przez kogo usługi te były wykonane oraz na czym one polegały. Nie udokumentowano również zapłaty za w/w faktury. Uwzględniając te okoliczności, organy podatkowe zakwestionowały wynikającą z faktur kwotę przychodu 706.600 zł. Ostatecznie Sąd stwierdził, że w świetle okoliczności i całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie organy w sposób uzasadniony postawiły tezę, że wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentowały w rzeczywistości czynności (usług), które zostały w nich ujęte. Organ odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej, zaufania do organów państwowych i swobodnej oceny dowodów poprzez nieobiektywną, ocenę zeznań strony, stwierdził, że z akt sprawy wynikało, że wezwana do osobistego zgłoszenia się celem złożenia zeznań (wezwanie z dnia [...] lutego 2010r.) strona nie stawiła się. W dalszym toku postępowania kontrolnego udzielała informacji w formie pisemnej. Podkreślił, że w trakcie postępowania organ szczegółowo ustosunkowywał się do składanych przez stronę pisemnych wyjaśnień oraz składanych przez świadków zeznań, co zostało opisane w treści decyzji organu I instancji. Nie można więc twierdzić, że były one pomijane milczeniem. Organ podał również, iż w odwołaniu pełnomocnik strony stwierdził, że "rzeczą powszechnie znaną jest reklamowanie swoich produktów, pozyskiwanie swoich przedstawicieli przez firmy w drodze bezpośredniej w czasie castingów, spotkań czy szkoleń odbywanych w różnych częściach kraju. Nie jest też rzeczą nieprawdopodobną, że cieszą się one dużym zainteresowaniem, także osób mających miejsce zamieszkania w znacznej odległości od miejsca spotkania. Nowoczesna firma, która chce zaistnieć na rynku w całym kraju za jeden ze swoich celów może lub wręcz powinna przecież postawić na stworzenie sieci przedstawicieli lokalnych, którzy obsługują nie tylko wybrany obszar kraju, ale aby zasięg ich działania obejmował cały kraj". Pełnomocnik strony załączył do składanych odwołań wydruki ze stron internetowych dotyczące firm obejmujących swoją działalnością cały kraj i organizujących castingi w różnych miejscach kraju.

W ocenie Dyrektora IS, z załączonych wydruków wynikało jednak, że zaledwie w przypadku jednej z firm osoby zainteresowane pracą są zapraszane na spotkania (castingi), zaś w pozostałych przypadkach - firmy proszą o kontakt na drodze pocztowej, telefonicznej lub elektronicznej (np. przesłanie CV na adres skrzynki poczty elektronicznej). Dodatkowo, castingi te organizowane są w dużych ośrodkach miejskich (skupiskach ludności) takich jak [...] (oferty nr 1 i 2 - firma E). Organ przypomniał również, że pełnomocnik w zakresie ustaleń organu I instancji dotyczących wynajmu przez stronę sali od Z.Ł. stwierdził, że "twierdzenia organu przeczą nie tylko doświadczeniu życiowemu, i przepisom, ale również zdrowemu rozsądkowi Co więcej, wbrew sugestii zawartej w decyzji, organ nie podjął właściwych kroków w celu ustalenia cen rynkowych. Ograniczenie się do kilku (a do tego błędnie wybranych) podmiotów i uznanie w ten sposób, że zna się ceny rynkowe jest skandaliczne". Zdaniem pełnomocnika strony organ błędnie dokonał wyboru podmiotów świadczących usługi wynajmu sal konferencyjnych, gdyż dla strony duże znaczenie miało położenie ośrodka wypoczynkowego, w którym wynajem sam oferował Z.Ł. (to jest ośrodka położonego wśród zieleni i nad jeziorem). Jako przykład podmiotów wybranych nietrafnie ze względu na ich położenie strony wskazał Ośrodek Wypoczynkowy "S" oraz "Q". Wskazał również, że błędnie przyjęto do celów tego porównania dane przedstawione przez Gminny Ośrodek Kultury "P", które to dane nie dotyczyły kontrolowanego okresu (2005r.).

Organ odwoławczy w tej mierze podkreślił, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że usługa wynajmu sali nie została wykonana. Zgodził się z organem, że nie odpowiadały one warunkom spotkań organizowanych przez Stronę. Spotkania te nie trwały bowiem cały dzień, lecz jedynie 2-3 godziny. Ponadto sama Strona w toku postępowania kontrolnego podkreślała, że nie organizowała ani posiłków, ani noclegów dla uczestników spotkań. Zasadnie organ w decyzji podkreślił, że żaden ze świadków nie dysponował żadnymi dowodami uczestnictwa w szkoleniach, których dotyczy niniejsze postępowanie, a zeznania ich opierały się na ich pamięci.

Odnosząc się z kolei do okoliczności faktycznych związanych z formą zapłaty za wykonane przez firmę "E" usługi na rzecz strony tj. zapłaty gotówką, to według organu odwoławczego, ta forma zapłaty budzi poważne wątpliwości, co do faktycznej realizacji zleconych usług, tym bardziej, iż kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur to kwoty rzędu od kilku do kilkuset tysięcy złotych. Ponadto dane przedstawione przez Gminny Ośrodek Kultury "P " nie stanowiły najwyższych ani najniższych z podanych cen więc nie wpłynęły na zniekształcenie ustalonego przez organ kontroli skarbowej poziomu cen rynkowych.

Organ w kwestii bezpodstawnego zdaniem pełnomocnika podważania i nieufnego traktowania przez organ I instancji wyciągu bankowego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005r.ze względu na to, iż widnieje na nim późniejszy odręczny dopisek kaucja za świadczenie usług, stwierdził, że przekazanie przez stronę na rzecz Z.Ł. określonej sumy już na początku realizacji danej usługi byłoby sprzeczne z samą definicją kaucji na jaką powołuje się pełnomocnik strony (kaucji "jako gwarancji dotrzymania zobowiązania i stanowiącą odszkodowanie w razie jego niedopełnienia ").

W zakresie kwestionowanych faktur od "E" organ I instancji prawidłowo przyjął, iż sporne faktury były "fakturami pustymi". Przeprowadził w tym zakresie prawidłowe postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułował wiarygodne i rzeczowe ustalenia. Tym samym organ nie naruszył zasad postępowania podatkowego. Odnośnie usług reklamowych (wykonania grafiki reklamowej) wykonywanych na rzecz strony przez M.K. organ odwoławczy stwierdził, że wskazana przez organ kontroli skarbowej sprzeczność pomiędzy dowodami przedłożonymi do postępowania polegająca na tym, że wygląd projektów banerów nie jest zgodny

z wyglądem tych banerów na przedłożonym zdjęciu gdyż na zdjęciu pod nazwą A widoczny jest napis "H" nie jest jednoznacznym dowodem, że usługa ta nie miała miejsca. Z materiału dowodowego wynikało, że podatnik jest w posiadaniu wstępnych projektów banerów, a brak posiadania projektów w wersji ostatecznej jest dowodem na to, że mógł on ulec zmianie. W zawiązku z tym organ odwoławczy uznał, że usługa wykonana przez M.K. została wykonana i kwotę 37.700,00 zł uznał za koszt, uzyskania przychodu na podstawie art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Organ odwoławczy w zakresie dokumentowania usług niematerialnych nie podzielił argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika sa zawartej w wyroku III SA/Wa 1894/08 stwierdzając, że wyrok zapadł w indywidualnej sprawie i nie jest adekwatny do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Odnosząc się do faktur wystawionych przez "U" L.K. organ stwierdził, że zeznania L.K. zawierają luki w istotnych kwestiach ("wiem, ale nie powiem " albo raczej " robiłem, ale nie powiem co"). Świadek potwierdza przykładowo, że szkolenia się odbywały, ale ich miejsca i czasu świadek nie pamięta. Podobnie świadek twierdzi, że materiały reklamowe rozprowadzały hostessy, ale miejsca i czasu ich dystrybucji świadek nie pamięta. W zeznaniach tych występują też sprzeczności, np. w kwestii powoływania hostess. Podobnie świadek zeznał, że w szkoleniach uczestniczyli oboje małżonkowie, podczas gdy umowę zawarto jedynie z firmą L.G..

Podkreślił, że przesłuchanie L.K. przekazane zostało na podstawie art.157 Ordynacji podatkowej Dyrektorowi UKS. W przypadku podnoszonego przez pełnomocnika zarzutu możliwego ujawnienia tajemnicy przedsiębiorstwa, to jest czynu nieuczciwej konkurencji w myśl przepisu art.11 ust.1 ustawy z dnia 16.04.1993r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji to kwestie interesujące organ kontroli skarbowej dotyczyły szczegółów czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez świadka, a nie wewnętrzne informacje o działalności prowadzonej przez Stronę. Zauważyć należy przy tym, że definiując ujawnienie informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa, jako czyn nieuczciwej konkurencji ustawodawca uczynił w w/w przepisie zastrzeżenie, że dotyczy to sytuacji zagrażających lub naruszających interes przedsiębiorczości. W tym wypadku, hipotetyczne ujawnienie tajemnicy przedsiębiorstwa prowadzonego przez Stronę byłoby działaniem wprost w interesie Strony, a nie działaniem naruszającym jej interes. W przypadku podanych przez świadka informacji, że świadczone przez niego usługi (szkolenia) miały miejsce w [...], to w dalszym ciągu brak jest jakiejkolwiek możliwości ich weryfikacji i potwierdzenia. Odnośnie zażądanych przez świadka przeprosin ze strony organów za kwestionowanie autentyczności i rzetelności wystawianych przez niego dokumentów, organ powołał się na treść art.193 §2, §4 i §6 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ stwierdził, że w związku z powyższym słusznie organ I instancji zakwestionował jako koszt uzyskania przychodu należności wynikające z faktur VAT wystawionych przez przedmiotową firmę, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy stwierdził również, że do niniejszego postępowania nie zostały przejęte dowody z postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej wobec J.C. w związku z tym organ odwoławczy nie mógł odnieść się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji równego traktowania podatników i swobodnej oceny dowodów. Wskazał także, że postępowanie prowadzone przez organ skarbowy nie zmierzało do z góry ustalonego rozstrzygnięcia niezależnego od przeprowadzanych nowych dowodów. W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej zastosował się do zaleceń wskazanych w decyzji Dyrektora IS i wydał nową decyzję , od której stronie przysługiwało odwołanie.

Odnośnie zarzutu pełnomocnika dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy zasady dwuinstancyjności, które przejawiało się tym, że organ podatkowy nie wydawał postanowień w sprawach, które tego wymagały, co pozbawiło stronę możliwości kontroli czynności organu, organ stwierdził, iż wobec wskazania konkretnych przykładów trudno było ustosunkować się do zarzutu, którego ostatecznie nie sformułowano. W zakresie zarzutu strony, co do niedostarczenia stronie protokołu badania ksiąg i braku jego sporządzenia przez inspektora kontroli skarbowej, organ podał, iż w niniejszym postępowaniu organ kontroli skarbowej sporządził protokół kontroli podatkowej, w którym zawarł m.in. ustalenia w zakresie nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych strony za 2005r. W zakresie zarzutu dotyczącego wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa i związanego z nim uzasadnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa przez organ I instancji, organ odwoławczy podał, że w aktach postępowania znajdowało się upoważnienie dla inspektora kontroli skarbowej L.F. nr [...] wydane przez Dyrektora UKS w dniu [...] kwietnia 2010r. ( na podstawie przepisów art.143 §1 Ordynacji podatkowej). Dotyczyło ono przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do strony z wyłączeniem niektórych czynności, m.in. wydawania rozstrzygnięć kończących postępowanie kontrolne (np. decyzji). W związku z powyższym na podstawie w/w upoważnienia decyzje te zostały przygotowane przez inspektora kontroli skarbowej według poleceń, pod nadzorem i kierownictwem zarówno Naczelnika II Wydziału Kontroli Podatkowej jak i Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Organ stwierdził także, że na dokumentach został złożony podpis wraz z adnotacją "z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ". Tak więc osoba podpisująca dokumenty była umocowana do wykonywania tych czynności zgodnie z regulaminem organizacyjnym urzędu.

Organ odwoławczy podkreślił nadto, że z akt sprawy wynikało, że starszy referent K.B. jako osoba upoważniona do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym (upoważnienie wydane na podstawie przepisu art.143 §1 Ordynacji podatkowej) podejmował próby doręczenia Z.Ł. wezwań do stawienia się w charakterze świadka celem przesłuchania. W aktach sprawy znajdują się notatki służbowe starszego referenta K.B. dotyczące prób doręczenia w/w wezwań. W przypadku inspektora kontroli skarbowej L.F. to, jak wskazano wyżej, posiadał on jako inspektor kontroli skarbowej upoważnienie do prowadzenia czynności w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony. Odnośnie sformułowanego zarzutu, że decyzje wydane przez organ w toku postępowania są niemal identyczne, również wobec małżonki strony, organ stwierdził, że w przypadku ustalenia w poszczególnych postępowaniach analogicznych stanów faktycznych decyzje takie wprost powinny być niemal identyczne (i różnić się jedynie elementami charakterystycznymi dla poszczególnych spraw objętych postępowaniami). Nie może to powodować, jak podnosi pełnomocnik strony, osłabienia zaufania obywateli do organów państwa. Różne rozstrzygnięcia dokonane w oparciu o analogicznie ustalone stany faktyczne osłabiałyby zaufanie obywateli do organów państwa.

W zakresie zarzutu fałszowania akt przez organ podatkowy, Dyrektor IS podkreślił, że pełnomocnik nie wskazał, które dokumenty miałyby rzekomo być dodane lub odjęte, a jedynie załączył do odwołania 4 komplety lub części spisów akt

(w tym 3 kserokopie oraz 1 wydruk zdjęcia wykonanego aparatem cyfrowym). Organ

kontroli skarbowej przekazując odwołanie do Dyrektora IS dokonał analizy przedłożonych przez pełnomocnika spisów akt. Analiza wykazała, że 3 z nich

dotyczą akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony (postępowanie o numerach akt rozpoczynających się od [...]), a jedno - postępowania prowadzonego wobec małżonka strony (postępowanie o numerach akt rozpoczynających się od [...]). Pomimo tego porównano akta postępowań ze spisami akt. Porównanie to wykazało, że w jednym ze spisów akt początkowo błędnie wykazano liczbę kart pisma do Naczelnika US przekazującego w załączeniu kartę kontroli i karty ustaleń (w aktach postępowania pozostało wyłącznie pismo przewodnie). W tym samym spisie nie wykazano też początkowo odpowiedzi organu kontroli skarbowej na temat jednego ze złożonych przez stronę odwołań (w aktach sprawy znajdują się odpowiedzi na temat obu ze złożonych przez Stronę odwołań). Dokument ten (odpowiedź na odwołanie) znajdował się w aktach postępowania, a jego kopię przekazano w dniu 20 maja 2009r. do IS wraz z odwołaniem złożonym przez Stronę, co biuro podawcze IS Ośrodek Zamiejscowy potwierdziło pieczęcią wpływu.

Odnośnie zarzutu wadliwości decyzji organu o przejęciu do niniejszego postępowania postępowań innych spraw oraz naruszenia zasady pisemności, organ stwierdził, że zgodnie z art.216 §1 i §2 Ordynacji podatkowej "w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia" i "postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają

o istocie sprawy chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej". Postanowienie o przejęciu do postępowania kontrolnego materiałów z innego postępowania rzeczywiście, jak wskazuje w odwołaniu pełnomocnik, nie zostało wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej, jednakże z pewnością przejęcie materiałów jest istotną kwestią wynikającą w toku postępowania podatkowego i powinno być przeprowadzone poprzez wydanie przez organ podatkowy postanowienia.

W zakresie zarzutu strony, iż w kancelarii pełnomocnika strony nigdy nie pracowała A.J., organ odwoławczy stwierdził , że po zapoznaniu się ze znajdującymi się w aktach sprawy drukami potwierdzenia odbioru korespondencji skierowanej do Kancelarii Prawnej Pełnomocnika Strony korespondencja ta przyjmowana była przez A.J., a więc osobę o niemal identycznie brzmiącym nazwisku, co do którego brzmienia pomyłka w trakcie kontaktu telefonicznego jest zupełnie zrozumiała. Przesłuchania A.K. w ramach postępowania prowadzonego wobec strony nie dokonywano. Prawdopodobnie pełnomocnik strony mechanicznie przeniósł zarzut z odwołania składanego od decyzji wydanych przez Dyrektora UKS wobec małżonka strony. Odnośnie zarzucanego organowi kontroli skarbowej braku zajęcia i wyrażenia przez ten organ stanowiska w zakresie oświadczenia złożonego przez firmą "A" to stwierdzić należy, że w wydanych przez Dyrektora UKS decyzjach stwierdzono, że oświadczenie to przyjęto i nie kwestionowano jego prawdziwości.

Organ odwoławczy odnosząc się do ujawnienia tajemnicy skarbowej oraz fałszowania akt przez pracowników UKS stwierdził, że do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony organ kontroli skarbowej przejął materiały dotyczące firm "I" Sp. z o.o. oraz podmiotów należących do A.H., to jest poszczególnych ogniw łańcucha fikcyjnych zdaniem organu kontroli skarbowej transakcji dotyczących usług niematerialnych, których finalnym "usługobiorcą" była strona, a także wyciągi z decyzji Dyrektora UKS w w/w zakresie. Przejęcie takich materiałów było konieczne ze względu na przepisy Ordynacji podatkowej, to jest art.121 §1, 123 §1, art.124, art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Za bezzasadny organ uznał zarzut utrudniania stronie dostępu do zgromadzonego materiału dowodowego. Wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynikało, że strona miała pełen i niczym nieskrępowany dostęp do akt sprawy,

z którego często korzystała. Jedynie w przypadku, gdy w dniu 17 czerwca 2010r.

(a więc na 2 dni robocze przed upływem 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji) strona wystąpiła z wnioskiem o "wydanie kserokopii wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania w powyższych sprawach" (to jest sprawach strony i jej małżonka), organ kontroli skarbowej poinformował, że wypełnienie wniosku strony wymaga pewnego czasu ze względu na jego skalę. Wymagało to bowiem przeliczenia akt sprawy, przygotowania i wydania przez organ kontroli skarbowej postanowienia w sprawie obciążenia strony kosztami postępowania, a następnie samego fizycznego wykonania kopii akt (razem w obu postępowaniach ponad 1.300 stron). Kopie tych akt wydano w dniu 24 czerwca 2010r. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1/ naruszenie: - art.120 Ordynacji podatkowej poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa, - art.2 (zasada praworządności) i - art.32 ust.1 (zasada równości wobec prawa) Konstytucji RP w związku z normą - art.121 §1 i §2 (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nieudzielanie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień) o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, dokonania nieuprawnionej rozszerzającej i naruszającej m.in. zasadę równości podatników wykładni tych norm, - art.122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art.123 Ordynacji podatkowej (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym) poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji, - art.124 Ordynacji podatkowej (zasada przekonywania) poprzez nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, - art.125 Ordynacji podatkowej (zasada szybkości) poprzez brak działania w sposób wnikliwy i szybki oraz nie posługiwanie się najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, - art.126 Ordynacji podatkowej (zasada pisemności) poprzez nie załatwienie w formie pisemnej czynności, dla których przepisy szczególne taką przewidują, - art.127 Ordynacji podatkowej (zasada dwuinstancyjności) m. in. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, a także ograniczenie się do ustaleń dokonanych przez organ I instancji, - art.129, art.178 Ordynacji podatkowej (zasada jawności) poprzez ujawnienie materiałów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu osobom trzecim oraz ujawnienie w niniejszym postępowaniu materiałów dotyczących osób trzecich, a także naruszenie prawa strony wglądu do akt, braku możliwości strony sporządzania z nich notatek, kopii oraz odpisów, - art.143 Ordynacji podatkowej (upoważnienia) poprzez brak bądź błędne upoważnienia osób dokonujących czynności w sprawie, - art.145 Ordynacji podatkowej (zasady doręczania pism pełnomocnikowi, jeżeli był ustanowiony) poprzez doręczenie pism stronie z pominięciem pełnomocnika, - art.159 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (treść wezwania) poprzez błędne określenie treści wezwań dokonywanych w sprawie, w tym, w szczególności charakteru, w jakim wzywana ma być osoba wezwania, - art.180 Ordynacji podatkowej (zasada otwartego system dowodów) poprzez niedopuszczenie jako dowód i wszystkiego niesprzecznego z prawem, co mogło się przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - art.181 Ordynacji podatkowej (system dowodów; zasada bezpośredniości) poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów (w tym wnioskowanych przez stronę), bezprawne hierarchizowanie dowodów, opieranie się na dowodach z innych postępowań mimo możliwości dotarcia do dowodów bezpośrednich, - art.187 Ordynacji podatkowej (zakres postępowania dowodowego) poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, - art.188 Ordynacji podatkowej (żądanie przeprowadzenia, dowodów) poprzez nieuwzględnianie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów pomimo, iż przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a także pomimo uznania przez organ, iż okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, - art.191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów) poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów oraz brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, - art.193 Ordynacji podatkowej (a zwłaszcza §1, §6 i §7) - brak ustaleń w protokole kontroli zakresu badania ksiąg podatkowych i ewentualnych nieprawidłowości, - art.199a §1 Ordynacji podatkowej (uwzględnianie zamiaru i celu stron przy dokonywaniu czynności) poprzez nieuwzględnienie zamiaru stron i celu czynności, lecz opieranie się tylko na dosłownym brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, - art.207 Ordynacji podatkowej (forma rozstrzygnięć organu) poprzez nie rozstrzyganie w drodze decyzji w sprawach, w których wymagały tego przepisy, - art.210 Ordynacji podatkowej (a zwłaszcza §1 pkt 4,6 i 8 oraz §4) dotyczącego elementów decyzji podatkowej poprzez m. in. powołanie niewłaściwej podstawy prawnej, braku uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz brak podpisu osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, braku wskazania w uzasadnieniu faktycznym faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także braku w uzasadnieniu prawnym wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; - art.293 i 294 Ordynacji podatkowej w zw. z art.33 do 34b ustawy z dnia 28.09.1991r, o kontroli .skarbowej (tj. Dz. U. z 2004, nr 85 poz. 65 z późn. zm.) dotyczące tajemnicy skarbowej, poprzez m, in. ujawnienie tajemnicy skarbowej, - art.22 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000, nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez uznanie, iż skarżący nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków, dokonanych na rzecz Z.Ł., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo "E"ZPCHr, - art.6 ust.1 i 1a, art.8 ust.1, art.11 ust. 2 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a. art. 11 ust. 2 pkt 3 w zw. art.13 ust.7, art. 13 ust.1, art.13 ust 6, art. 13 ust.1, art. 24 ust. i pkt 1 lit. a), art.31 ust.1 i 2 U.k.s. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art.21 §1 pkt 1 i §3 Ordynaci podatkowej - art.23 §1 i 2 Ordynaci podatkowej, poprzez m. in. niezasadne przyjęcie podstawy opodatkowania w drodze szacowania pomimo m. in. istnienia ksiąg podatkowych, art.1 ust.1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 8, art. 9 ust. 1, 1a i 2. art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust.1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit a), art 27b, art. 30c ust. 1, 2 i 3 i art. 45 ust 1, 1a pkt 1 ust. 4 pkt 3 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię, i niewłaściwe zastosowanie, §4 ust.3 i 4 Rozporządzenia Ministra Finansów- z dnia 28 czerwca 2002 r, w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. z 2002r., nr 96, poz. 856 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo stwierdzenie wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa na podstawie art.145 §1 pkt 3 albo art.145 §1 pkt 2.

Uzasadniając motywy skargi skarżąca wskazała, że organ odwoławczy zaniechał wyczerpującego zbadania całokształtu okoliczności faktycznych, nie rozpatrzył całego zgromadzonego materiału dowodowego, a także nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów, które strona i jej pełnomocnicy podnosili w odwołaniach z dnia [...] czerwca 2010r. W wyniku braku ponownego rozpoznania, a dopiero po tym rozstrzygnięcia sprawy organ II instancji naruszył wyrażoną w art.127 O.p. zasadę dwuinstancyjności.

Organ odwoławczy nie przeprowadził na nowo postępowania wyjaśniającego

w odniesieniu do transakcji dokonywanych ze skarżącym Z.Ł., poprzestając jedynie na akceptacji stanowiska organu I instancji i jego ustaleń w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy. O charakterze współpracy ze Z.Ł. skarżąca szczegółowo informowała organ m.in. w pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] stycznia 2010r. Organ odwoławczy nie odniósł się jednak w żaden sposób do oświadczeń strony.

Skarżąca zakwestionowała również prawidłowość powoływania się przez organ II instancji na protokoły przesłuchania A.H., które włączono do niniejszej sprawy, a które dotyczyły postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Z.Ł.. Takie działanie organu w ocenie skarżącej jest pozbawione podstawy prawnej. Organy podatkowe włączając do materiału dowodowego protokoły zeznań świadków przesłuchiwanych w innych postępowaniach, zapoznając jedynie z ich treścią stronę, pozbawiając w istocie stronę uprawnień, w szczególności prawa zadawania pytań przesłuchiwanemu oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych przez niego zeznań i ich weryfikowania.

Skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy zaniechał przesłuchania kluczowego świadka Z.Ł., który potwierdziłby twierdzenia strony i rozwiałby wszystkie wątpliwości w sprawie. Podkreśliła, że Z.Ł. w okresie od dnia [...] lutego 2010r. Do [...] marca 2010 przebywał w szpitalu. W ocenie skarżącej organ II instancji przyjął założenie, że nieudolna próba wezwania świadka jest równoznaczna z jego wezwaniem. Ponadto organ nie odniósł się do zeznań złożonych przez świadków- uczestników szkoleń w [...] tj. M.L., M.J. oraz A.S. oraz nie odniósł się do zarzutów skarżącej zaniechania przesłuchania dwóch innych świadków A.R. oraz M.N., o które to przesłuchanie wnioskowała strona.

Skarżąca wskazała, że obowiązek dokumentacyjny poniesionych przez stronę wydatków dotyczy jedynie poniesienia wydatku natomiast nie dotyczy dokumentowania samego wykonania określonej usługi. Stawianie wysokich wymogów w zakresie dokumentowania wykonanych usług czego dopuścił się organ II instancji nie znajduje dostatecznego umocowania w przepisach dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron kwestionowanego stosunku cywilnoprawnego ( tj. Z.Ł.) doprowadziło do rozpatrzenia niekompletnego materiału dowodowego w sprawie.

W skardze skarżąca zakwestionowała również pismo zastępcy Dyrektora d/s Organizacyjno-Eksploatacyjnych w SPS podpisane przez K.J.. W jej ocenie z pisma z [...] lutego 2010r. nie wynika, że Z.Ł. nie umieszczał banerów reklamowych oraz znaku firmowego A w 2005r. Wynika jedynie, że nic nie jest wiadomo, żeby Z.Ł. umieszczał banery reklamowe i znak firmowy A na budynku szpitala. Ponadto skarżąca poddała pod wątpliwość upoważnienie K.J. do występowania w imieniu SPS. Strona zarzuciła również bezpodstawne i nietrafne traktowanie przez organ II instancji faktu, iż na wyciągu bankowym nr [...] z dnia [...].04.2005r. widnieje późniejszy odręczny dopisek "kaucja na świadczenie usług". W ocenie skarżącej o kaucji decydują strony stosunku zobowiązaniowego a nie organ podatkowy. W ocenie skarżącej organ rażąco naruszył art.199a §1 O.p.

W zakresie usług świadczonych na rzecz strony (wynajmu sali) stwierdziła, że kwestia ustalania cen rynkowych za wynajem sal na spotkania jest drugorzędna, ponieważ najistotniejszą kwestią jest okoliczność, iż szkolenia te miały miejsce. Zdaniem skarżącej organ bezzasadnie wymagał przedstawienia przez skarżącego list obecności uczestników spotkań, programu zajęć, czy też dowodów na to, iż kursanci korzystali z noclegu i wyżywienia, pomijając wielokrotne oświadczenia strony, iż nie zapewniała im takich świadczeń. Organ II instancji nie zbadał i nie podjął właściwych kroków w celu ustalenia cen rynkowych wynajmu sal poprzestając na tym co ustalił organ I instancji.

Skarżąca zarzuciła również, iż organ nie odniósł się do wszystkich orzeczeń strony wskazanych w odwołaniu z dnia [...] czerwca 2010r. Strona podniosła, iż decyzje w sprawie zobowiązania podatkowego Z.Ł. w podatku dochodowym oraz podatku od towarów i usług w 2005r. wydawała ta sama osoba tj. A.L., stąd też miała ona już w sprawie transakcji Z.Ł. ustalone stanowisko. Swoim postępowaniem w tym zakresie organ naruszył art.129 O.p. i 178 O.p. poprzez ujawnienie materiałów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu osobom trzecim oraz ujawnienie w niniejszym postępowaniu materiałów dotyczących osób trzecich, a także notę wyrażoną w art.181 O.p. m.in. poprzez opieranie się na dowodach z innych postępowań mimo możliwości dotarcia do dowodów bezpośrednich.

Ponadto skarżąca wskazała, że organ II instancji oparł swoją decyzję również na sprawie dotyczącej A.H. nie przesłuchując go i stwierdzając, że jego przesłuchanie nie wniosłoby nic nowego do sprawy, gdyż w/w nie wie jakie były dalsze losy usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez kierowane przez niego podmioty. W ocenie skarżącej, zgodnie z takim założeniem organu nie mogło być mowy o żadnych łańcuchu transakcji dotyczących usług niematerialnych, skoro skarżący nie zna A.H., tym bardziej nie był on ogniwem rzekomego łańcucha transakcji. Na poparcie stanowiska przedstawiła liczne orzecznictwo ETS dotyczące podatku od towarów i usług.

Zarzuciła również wadliwość uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Ponadto, brak upoważnienia do dokonywania czynności w toku postępowania

i wydawania orzeczeń przez R.B., I.P., L.F., K.K., K.B., A.L., a także innych osób. W jej ocenie organ nie wykazał, ani nie wyjaśnił, czy w/w osoby były upoważnione i uprawnione przez organ do dokonywania czynności w toku całego postępowania.

W skardze skarżąca zarzuciła również fałszowanie akt przez organ kontroli skarbowej poprzez wielokrotnie zmienianą numerację akt sprawy, dodawanie i odejmowanie dokumentów. W ocenie skarżącego organ naruszył również art.193 O.p. poprzez brak ustaleń w protokole kontroli zakresu badania ksiąg podatkowych i ewentualnych nieprawidłowości.

Podniosła nadto, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia zasady doręczania pism pełnomocnikowi. Wskazała, że pełnomocnikiem do doręczeń z dniem [...] lipca 2009r. był radca prawny W.P.. Natomiast w dniu 14 maja 2010r. skarżący złożył wniosek o wydanie z akt sprawy kserokopii dokumentów. Organ I instancji uwzględnił wniosek strony i obciążył ją kosztami wykonania kserokopii dokumentów. Powyższych dokumentów organ nie doręczył pełnomocnikowi, tylko osobiści wydał skarżącemu. Nie zmienia to faktu, iż nie wywołało to żadnych skutków procesowych, gdyż doręczenie nie było skuteczne. Na poparcie powyższych wniosków skarżący powołał liczne orzecznictwo sądowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując

w pełni argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z kolei z art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 53, poz.1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należało uznać za słuszne.

W ocenie Sądu, organ w niniejszej sprawie nie ustalił w należyty sposób okoliczności faktycznych mających znaczenie przy rozstrzygnięciu sprawy.

Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca prawidłowo zaksięgowała po stronie kosztów uzyskania przychodów kwotę 840.100,00zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez: 1/ PBPU "E" ZPChr Z.Ł., za usługi marketingowe w kwocie netto 373.400,00zł. i za wynajem sali w kwocie netto 71.000,00zł. 2/ "Usługi Reklamowe M.K." - za wykonanie materiałów reklamowych w kwocie netto 37.700,00zł. 3/ "U" L.K. - za projekt kampanii promocyjnej, usługi projektowe, przygotowanie i wydruk materiałów promocyjnych, analiza struktury funkcjonalnej sieci A, przygotowanie i realizacja szkolenia, usługi doradcze – kurs oraz zajęcia praktyczne w kwocie 340.000,00zł, 4/ Fundacja [...] - za przygotowanie rezerw kadrowych program "Przedsiębiorczość" w kwocie 18.000,00zł.

Sąd w pierwszej kolejności wyjaśnia, że zgodnie z treścią art.22 ustawy

z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000, Nr 14 poz.176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 cytowanej ustawy. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do jej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem wymienionych w art.23 ust.1 u.p.d.f.

Podkreślić należy, iż wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art.23 ust.1 u.p.d.o.f. zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, co wynika z przytoczonej definicji jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale o obciążenie w znaczeniu realnym działalności podatnika – wydatkowanie oznaczonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za wykonaną usługę lub nabyty towar.

W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Sam fakt wystawienia faktury nie daje od razu podstawy do przyjęcia, że dane usługi zostały wykonane. Wydatek musi być odpowiednio udokumentowany prawdziwymi i rzetelnymi fakturami i nie może budzić wątpliwości, że dotyczy operacji gospodarczych, które faktycznie miały miejsce.

Bez wątpienia za wadliwą należy uznać fakturę wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie prezentowany jest pogląd zgodnie z którym za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz nie płaci tego podatku. Mając na względzie powyższe, należy więc wyjaśnić, iż u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji legła ocena materiału dowodowego wywiedziona na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę U L.K. w wysokości 340.000,00zł.

Według organów podatkowych, kwota tych wydatków nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów, albowiem w ich przekonaniu, zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że celem strony było generowanie kosztów uzyskania przychodów, co sprawiło, że kwoty wynikające z przedmiotowych faktur są niezgodne ze stanem faktycznym i nie mogą w 2005r. stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Tymczasem, zdaniem składu orzekającego w sprawie, akta dowodzą, że zgromadzony w tym zakresie materiał zawiera istotne braki, wymagające uzupełnienia. W konsekwencji, wywiedziona na jego podstawie ocena prawna stanu faktycznego jest w warunkach niniejszej sprawy przedwczesna.

Należy podkreślić, że Dyrektor IS, dysponując z jednej strony fakturami dotyczącymi usług doradczych wystawionymi przez w/w firmę, umową z [...] maja 2005 zawartą pomiędzy Strona a w/w firmą, wyjaśnieniami Skarżącej, kserokopiami wpłat - analizując zarzuty sformułowane w odwołaniu wniesionym od decyzji Dyrektora UKS z [...] kwietnia 2009r. uznał za niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy przesłuchanie w charakterze świadka L.K. - na okoliczność świadczenia usług zgodnie z wystawionymi fakturami.

Przesłuchanie zostało przeprowadzone ([...] lutego 2010r.) – przez upoważnionych pracowników UKS (w ramach tzw. pomocy prawnej). W zakresie zastosowanej instytucji pomocy, Sąd podziela w zupełności stanowisko organu. w tym zakresie stawiane zarzuty są niezasadne.

Zakres zagadnień wymagających wyjaśnienia został sformułowany przez organ

I instancji i przesłany celem wykorzystania do tamtejszego organu.

Jedną z zasadniczych kwestii podlegającą wyjaśnieniu było realizacja zadań wynikających z umowy między stronami. Z odpowiedzi świadka zapytanego

o możliwość dostarczenia materiału dowodowego potwierdzającego tego rodzaju okoliczności (wykonanie zadań) wynikało wprost, że dowody takie ma i może dostarczyć, niemniej jednak z uwagi na – przyczynę obiektywną - przebywanie świadka w areszcie - było to w tamtym momencie niemożliwe.

Nie ulega wątpliwości, szczególnie gdy podda się analizie argumentacje organów, kwestia dowodów jest niezwykle istotna. Tym bardziej zatem dziwi fakt, że organ tego aspektu sprawy dalej nie badał, że nie poczynił w tym względzie żadnych starań. Chociażby występując do świadka z propozycją, by np. upoważnił kogoś do dostarczenia stosownych dokumentów. Nie sprawdzono też, przed wydaniem decyzji przez organ II instancji, czy "przeszkoda" aresztu nadal istnieje. Między odebraniem zeznań o zakończeniem postępowania przez Dyrektora IS minęło około 9 miesięcy.

Organy miast tego ograniczyły się do przytoczenia w znacznej części treści zadanych pytań i udzielonych odpowiedzi, ostatecznie stwierdzając, że zeznania L.K. nie wniosły żadnych nowych dowodów wykonania usług na łączną kwotę 340.000,00zł.

Podsumowując tę część rozważań warto przypomnieć, iż postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy

w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli i co ważne - rzutuje na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, która została wyrażona w art.122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają zatem obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony.

Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Wrocław 2003, s. 445).

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że zaskarżona decyzja została wydana bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, to jest z naruszeniem art.122, artr.187 §1 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, zaś ocena materiału dowodowego została dokonana przez organ z naruszeniem art.191 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, skoro stan faktyczny co do tej okoliczności budzi wątpliwości, co

w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd zobligowany był do uchylenia zaskarżanego rozstrzygnięcia na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Za zasadny należy również uznać zarzut braku stanowiska dotyczącego wątku Fundacji [...]. W istocie należy przyznać rację pełnomocnikowi, że Dyrektor IS w tym względzie ograniczył się jedynie do opisu stany faktycznego w części historycznej swojego rozstrzygnięcia. W części rozważeniowej na kwestię tę wskazał zakreślając jedynie granice sporu. Własnego stanowiska i oceny zgromadzonego w tej mierze materiału nie przedstawił. Było to tym bardziej konieczne, albowiem pełnomocnik strony w tym zakresie sformułował w odwołaniu zarzuty, do których należało się odnieść. Tym samym doszło do naruszenia art.121, art.124, art..127art.210 §4 Ordynacji podatkowej.

Zatem przy ponownym rozpatrzeniu sprawy obowiązkiem organu będzie uzupełnienie tego braku.

Przechodząc do pozostałych zarzutów należy wskazać, że w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. kwotę wynikającą z faktur VAT wystawionych przez PBPU "E" ZPChr Z.Ł. za wykonanie usług marketingowych. Wbrew zarzutom skargi art.180 §1 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Rozwinięciem tej zasady jest regulacja zawarta w art.181 Ordynacji podatkowej, gdzie za dowód uznaje się również dowody przeprowadzone w innym postępowaniu przez inne organy w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Wobec tego nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. W postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone m.in. w innych postępowaniach, w tym jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, zgromadzone w toku postępowania prowadzonego w sprawie Z.Ł. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT za 2005r. W ocenie Sądu nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści powołanych przepisów wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Unormowanie nadające wszystkim środkom dowodowym taką samą moc wskazuje, że zasada bezpośredniości, której naruszenie zostało podniesione, nie ma charakteru zasady podstawowej w postępowaniu dowodowym. Skoro jako dowód należy dopuścić wszystko co ma przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, niewątpliwie dopuszczalne jest też włączenie materiałów z innych postępowań. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 stycznia 2009r.( Sygn. akt I FSK 1916/07 Lex nr 508231), " że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ". Podkreślić przy tym należy, że decyzja organów co do wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zaliczyły w poczet materiału dowodowego dowody zgromadzone w innych postępowaniach (wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące Z.Ł. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT za 2005r., kserokopie faktur VAT wystawionych w 2005r. przez I na rzecz E, kserokopie faktur VAT wystawionych w 2005r. przez N, kserokopie materiałów dotyczących I, kserokopie wyciągów z protokołu przesłuchań A.H., M.J., M.K., M.L., A.S., kserokopie materiałów dotyczących wezwań Z.Ł. oraz innych pozostałych dokumentów).

Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ I instancji jak drugiej, co w efekcie przyniosło odmienny od oczekiwanego przez skarżącą skutek, z którym ta się nie zgadza.

Zebrany i włączony do sprawy materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie stwierdzić, że faktury VAT wystawione przez PBPU "E" ZPChr Z.Ł. na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. wykonania usług marketingowych na rzecz firmy strony.

Spójność dowodów (zwłaszcza z włączonych dokumentów dotyczących postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Z.Ł. z tytułu podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2005r., w tym zeznań świadków) oraz ich wymowa pozwoliła organom podatkowym prawidłowo ocenić, że firmy "I" oraz "N" były podmiotami nieistniejącymi tzn. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a w związku z tym nie miały prawa wystawiać faktur VAT i dokumentować usług, które w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca. Firma "E" Z.Ł. była więc ogniwem pośrednim pomiędzy podmiotami rzekomo świadczącymi usługi a odbiorcą tych usług. Włączony i prawidłowo oceniony przez organ materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, iż Z.Ł. dokonywał transakcji z podmiotami będącymi ogniwami łańcucha transakcji dotyczących usług niematerialnych, za które następnie wystawiał faktury VAT na rzecz strony. Zeznania A.H. potwierdziły, że nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej. Był on jedynie dostawcą faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów (w tym Z.Ł.). A.H. zeznał, "że przez ostatnie 3-4 lata prowadził działalność w zakresie wystawiania faktur potwierdzających zdarzenia niezaistniałe. Składając te zeznania chcę rozpocząć nowe życie i zamknął etap przestępczej działalności, którą prowadziłem pod firmami m.inn. V (...)". Tym samym organy podatkowe prawidłowo przyjęły że zebrany materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie stwierdzić, że fakturom VAT za usługi marketingowe wystawionym przez PBPU "E" na rzecz Firmy Strony odpowiadały faktury VAT wystawione na rzecz PBPU E przez podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur VAT tj. I Sp. z o.o. oraz N". Natomiast każdej fakturze VAT otrzymanej przez PBPU E od firm I oraz N" odpowiadały kolejne faktury wystawiane przez PBPU E na rzecz BHU L.G..

Powyższe prawidłowe ustalenia organu pozwoliły przyjąć, że zakwestionowane przez organ faktury dotyczące usług marketingowych wystawionych przez PBPU E na rzecz BHU nie zostały wykonane, albowiem były fakturami pustymi, a materiał dowodowy zebrany przez organ co do tej kwestii został oceniony właściwie.

Dodać należy, iż wobec zeznań A.H. bezprzedmiotowym było wzywanie go i ponowne przesłuchanie. Jak bowiem zeznał, wszystkie faktury przez niego wystawiane w okresie który jest przedmiotem zainteresowania organów podatkowych, na rzecz kontrahentów nie miały oparcia w rzeczywistości, a więc nie odzwierciedlały rzeczywistych procesów gospodarczych. W tym stanie rzeczy wezwanie tegoż świadka i jego przesłuchanie na okoliczności już znane z innych postępowań byłoby zbędnym mnożeniem dowodów i przedłużałoby czas trwania postępowania.

Skarżąca natomiast mimo sformułowania zarzutów naruszenia art.123 §1 ordynacji podatkowej nie przedstawiła zasadnych powodów dla których dowód ten miałby być przeprowadzony.

Podkreślić należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, jeżeli podatnik chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z usług marketingu, winien wykazać, że usługa ta została wykonana.

W postępowaniu podatkowym należyte dokumentowanie dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł wyprowadzić dla siebie, wynikające z przepisów podatkowego prawa materialnego uprawnienia. Jeżeli więc podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, to ciężar dowodu faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa właśnie na podatniku. Sąd podkreśla więc, że nawet sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie wystarcza do zaliczenia tego rodzaju wydatków. Wobec powyższego, w ocenie Sądu trudno przyjąć, iż usługi marketingowe - które skarżąca udokumentowała wyłącznie lapidarną umową dotyczącą bliżej nieokreślonego marketingu i promocji firmy, czy fakturami, które dokładnie nie określały na czym te usługi marketingu miałyby polegać oraz gołosłownymi pisemnymi wyjaśnieniami złożonymi w sprawie, czy też oświadczeniem Z.Ł. bez przedstawienia dowodów potwierdzających ich faktyczne wykonanie oraz podważenia prawidłowości ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe – zostały one wykonane i mogą stanowić koszt uzyskania przychodu działalności prowadzonej przez podatnika.

Potwierdzeniem wykonania usług marketingowych nie jest również wyciąg bankowy przedłożony przez pełnomocników skarżącej z dnia [...] kwietnia 2005 roku. Słuszna jest w tej mierze uwaga organu odwoławczego że przekazanie przez Stronę na rzecz Z.Ł. określonej sumy pieniędzy już na początku realizacji danej usługi byłoby sprzeczne z samą definicją kaucji na jaką powołuje się pełnomocnik Strony- tj. kaucji "jako gwarancji dotrzymania zobowiązania i stanowiącą odszkodowanie w razie jego niedopełnienia".

Dodać również należy, iż niezależnie od twierdzeń stron co do charakteru zapisu dokonanego na przelewie w postaci "kaucja za świadczenie usług", zapis ten nie dowodzi wykonania usług marketingowych. Nie wiadomo przez kogo i w jakim celu został dokonany, jakie ewentualne usługi miał zabezpieczać.

Biorąc powyższe pod uwagę organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż zakwestionowane faktury dotyczące usług marketingowych wykonanych przez E na rzecz skarżącej nie zostały wykonane.

Niezasadny jest przy tym zarzut skarżącej, że organy podatkowe włączając do materiału dowodowego protokoły zeznań świadków przesłuchiwanych w innych postępowaniach (Z.Ł., H.) , zapoznając jedynie z ich treścią stronę, pozbawiają w istocie stronę uprawnień, w szczególności prawa zadawania pytań przesłuchiwanemu oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych przez niego zeznań i ich weryfikowania.

Tak jak już wyżej wyjaśniono, nie stanowi bowiem naruszenia prawa, w tym naruszenia zasady prawdy obiektywnej gromadzenie wszelkich dowodów

w sprawie (w tym pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe) w celu zweryfikowania twierdzeń i dowodów strony postępowania.

Ponadto oparcie się organów podatkowych na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach ( w tym zeznaniach świadków) nie świadczy o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ( art.123 Ordynacji podatkowej) nawet, gdy skarżąca nie brała czynnego udziału w przeprowadzaniu tych dowodów.

Należy podkreślić, że protokoły przesłuchania włączone z innego podlegają ocenie przez organ, jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Skorzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r. Sygn. akt III SA/Wa 1837/05 lex 179712).

Zarzut naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym ( por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r. II FSK 110/07). Wskazać należy, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca została powiadomiona o włączeniu materiałów z innych postępowań, miała więc możliwość zapoznania z włączonymi jako materiał dowodowy protokołami zeznań świadków i też innych dokumentów w sprawie i nie wskazał okoliczności (zastrzeżeń), które nie byłyby przez organ poddane ocenie i należycie wyjaśnione.

Również przed wydaniem decyzji organy podatkowe w trybie art.200 §1 Ordynacji podatkowej umożliwiły skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oznacza to że skarżąca brała czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania.

W ocenie Sądu skarżąca wbrew zgromadzonym dowodom wyraża przez całe postępowanie swoje głębokie przekonanie o wadliwości ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe. Podkreślić przy tym należy, że włączony materiał dowodowy z innych postępowań w postaci m.in. dokumentów (faktur, umów), protokołów zeznań świadków został następnie poddany przez organ analizie i na jej podstawie dokonano jego oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione przez organy podatkowe.

Za niezasadny należało uznać zarzut skarżącej zaniechania wezwania przez organ odwoławczy kluczowego dla sprawy świadka Z.Ł.. Zwrócić należy uwagę, iż organ kontroli skarbowej w toku postępowania dwukrotnie wzywał Z.Ł. do osobistego stawienia się na przesłuchanie, celem złożenia zeznań w charakterze strony. Pierwsze z tych wezwań wysłano w dniu 23 grudnia 2009r. (z terminem przesłuchania na dzień [...] stycznia 2010r.). Korespondencja awizowana była prawidłowo, dwukrotnie (29 grudnia 2009r. i 5 stycznia 2010r.), a więc pozostawała do odbioru w urzędzie pocztowym do dnia 12 stycznia 2010r. Ponowne wezwanie wysłano w dniu 5 stycznia 2010r. (z terminem przesłuchania na dzień [...] lutego 2010r.). Korespondencję tą również awizowano prawidłowo, dwukrotnie w dniach 7 stycznia 2010r. i 14 stycznia 2010r. A więc pozostawała do odbioru w urzędzie pocztowym od dnia 7 stycznia 2010r. do dnia 21 stycznia 2010r. W ocenie Sądu, nie można zarzucić organowi iż bezzasadnie odstąpił od wzywania tego świadka. Nie odbierał on bowiem wezwań organu kierowanych do świadka w celu jego przesłuchania, a pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jak również treść złożonego oświadczenia z dnia [...] kwietnia 2009r. przez w/w świadka pozwoliła organowi podatkowemu na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawie i dokonania prawidłowej jego subsumcji.

Podkreślić należy, że świadek ten nie podejmował wezwań organu podatkowego kierowanych nawet w własnej sprawie dotyczącej postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., czy też podatku od towarów i usług za ten sam rok. Zaznaczyć również należy, że treść złożonego w/w oświadczenia wbrew stawianym w skardze zarzutom zgodna była z tezą dowodową skarżącego podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W oświadczeniu tym

Z.Ł. potwierdził wykonanie usług marketingu na rzecz Strony oraz dwukrotne wynajęcie sali na rzecz firmy skarżącą. Organ podatkowy uznając natomiast, że posiada wystarczającą ilość materiału dowodowego do dokonania oceny, czy wykonanie wskazanych usług miało rzeczywiście miejsce zaniechał ponawiania wezwania tegoż świadka. Oświadczenie powyższe, jak również inne dowody zgromadzone co do tych okoliczności, organ poddał analizie, konfrontując ze sobą poszczególne dowody i na tej podstawie wywiódł, że usługi świadczone przez E na rzecz skarżącej nie zostały wykonane.

W ocenie Sądu mając na uwadze, iż oświadczenie złożone przez

Z.Ł. potwierdzały twierdzenia skarżącej, a także to że organ podważył okoliczności podnoszone w powyższym oświadczeniu co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy na podstawie innego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaniechanie kolejnej próby wezwania Z.Ł. w tym również przez organ odwoławczy nie naruszała przepisów prawa, które to naruszenie wskazywałoby na zasadności podnoszonego przez skarżącą zarzutu.

Zważyć bowiem należy, iż organy podatkowe gromadząc w tym zakresie obszerny materiał dowodowy poczyniły właściwe ustalenia, że zakwestionowane przez organ faktury dotyczące usług wykonanych przez E na rzecz BHU G. nie zostały wykonane.

Ubocznie już tylko warto zwrócić uwagę, że skarżąca ze swej strony również nie podjęła starań do skłonienia Z.Ł. do stawienia się na przesłuchanie.

Oceny powyższej nie zmienia okoliczność podnoszona przez skarżącą, że w okresie od [...] lutego 2010r. do [...] marca 2010r. gdy świadek Z.Ł. przebywał na zwolnieniu lekarskim, pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej dwukrotnie próbował mu doręczyć wezwanie na rozprawach w Sądzie Rejonowym dniach [...] marca 2010r. i [...] marca 2010r.

Podkreślić należy, iż doręczenie wezwania było kolejną tzn. trzecią i czwartą próbą doręczenia wezwania i rzeczywiście osoba ta w w/w okresie przebywała

w szpitalu. Jednak do dnia [...] lutego 2010r. Z.Ł. nie był hospitalizowany,

a tym samym mógł podjąć wcześniejsze kierowane do niego wezwania. Jednak mimo podjętych przez organ I Instancji dwóch prób doręczenia wezwań (pierwsze wezwanie [...] grudnia 2009r., drugie wezwanie [...] stycznia .2010r.) świadek ich nie odebrał. Zatem podnoszona okoliczność przebywania w w/w okresie w szpitalu pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości podjętych przez organ wcześniejszych prób doręczenia Z.Ł. wezwań. Powyższa okoliczność natomiast świadczy o tym, iż organ podatkowy podejmował poza próbami doręczenia poprzez operatorów pocztowych również próby doręczenia wezwania poprzez zastosowanie niekonwencjonalne sposobów doręczenia wezwania świadkowi. Mimo nie przeprowadzenia dowodu z zeznań tegoż świadka, zdaniem Sądu ocena pozostałych dowodów doprowadziła do prawidłowego wniosku, że kwestionowane usługi nie mogą stanowić u skarżącej kosztów uzyskania przychodów. Tym samym organy nie naruszyły art.180 §1, art.187, art.188 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organ nie naruszył treści art.199a §1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podatkowym, aby przy dokonywaniu ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniały zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Wskazać należy, iż organ podatkowy nie dokonywał ustaleń treści czynności prawnych ( pomiędzy Z.Ł. a BHU G.), a jedynie ustalał czy ich realizacja w zakresie wynikającym z faktur była możliwa i czy zasadne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Trafnie również organ przyjął, że nie przesłuchanie świadka Z.Ł., a jedynie włączenie w poczet materiałów dowodowych dokumentów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym w jego sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku od towarów i usług za 2005r. nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art.127 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, iż jak już wcześniej wspominano, organ odwoławczy, materiały włączone do przedmiotowego postępowania poddał analizie i wyciągnął logiczne i nasuwające się w jej konsekwencji wnioski, że faktury wystawione przez E Z.Ł. na rzecz skarżącej, wobec braku przekonujących dowodów dotyczących zakresu świadczonych usług, podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów BHU L.G..

Ponadto wbrew stawianym zarzutom organ odwoławczy w myśl zasady wyrażonej w art.127 Ordynacji podatkowej ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę załatwioną decyzją organu I instancji.

Nie można zaakceptować poglądu skarżącego, iż organ II instancji poprzestał jedynie na akceptacji stanowiska organu I instancji. Wskazać należy, iż utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie prowadzi na nowo postępowania polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Treść rozstrzygnięcia organu II instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Organ odwoławczy nie ogranicza się zatem jedynie do kontroli aktu wydanego przez organ I instancji lecz rozstrzyga sprawę we własnym zakresie merytorycznie w ramach jej przedmiotu. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

W ocenie Sądu działanie organu II instancji nie miało w żadnym razie charakteru kontrolnego, ale było działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu I instancji. Prawidłowo zatem w ocenie Sądu Dyrektor IS rozpoznał na nowo całość przedmiotowej sprawy, odnosząc się do wszystkich argumentów i wniosków strony przedstawionych zarówno w postępowaniu przed pierwszą instancją, jak i zarzutów podniesionych już po jego zakończeniu, wyciągając zdaniem Sądu prawidłowe wnioski. Dowodem powyższego jest chociażby kwestia zaakceptowania przez organ II instancji, że usługa wykonana przez M.K. miała miejsce. W konsekwencji, kwota 37.700,00zł. została uznana za koszt uzyskania przychodów, a poczynione w tej mierze ustalenia znalazły wyraz w podjętym przez organ II instancji rozstrzygnięciu.

Powyższe też dowodzi, że wobec stanowiska organu, stawiane w tej mierze zarzuty strony skarżącej należy ocenić jako bezzasadne.

Reasumując, decyzja (poza wskazanym powyżej przypadkiem) czyni zadość wymaganiom określonym w art.210 Ordynacji podatkowej.

Za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącej, że obowiązek dokumentacyjny poniesionych przez stronę wydatków, dotyczy jedynie poniesienia wydatku nie dotyczy dokumentowania samego wykonania określonej usługi. W ocenie skarżącej stawianie wysokich wymogów w zakresie dokumentowania wykonanych usług czego dopuścił się organ II Instancji nie znajduje dostatecznego umocowania w przepisach dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do podniesionej przez skarżącą tezy stwierdzić należy, iż to nie organ podatkowy stawia w tym zakresie wygórowane wymagania dotyczące dokumentowania rzetelności poniesionego wydatku (transakcji) ale zasady wypływające z przepisów prawa i ugruntowane w tym zakresie bogate orzecznictwo sądowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i ustawą o rachunkowości.

Należy zgodzić się ze stroną, że w przypadku usług niematerialnych przepisy prawa podatkowego nie wskazują, w jaki sposób należy dokumentować usługi niematerialne. Niemniej jednak, taki stan rzeczy nie jest równoznaczny ze zwolnieniem podatnika od zgromadzenia w tym względzie stosownego materiału dowodowego. Należy bowiem przypomnieć, że to w jego interesie leży powinność należytego dokumentowania poniesionych wydatków (również omawianych). Wszakże odpowiednie respektowanie tego obowiązku może dać organom podatkowym właściwy obraz celu poniesienia danego wydatku, uzasadnia wniosek, że spełnia on warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik jednocześnie ma możliwość wszelkimi dostępnymi dowodami wykazać, że określony wydatek będący kosztem został faktycznie poniesiony.

Posiadana przez podatnika faktura, co wcześniej podkreślano, nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawno-podatkowe. Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy - mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności - nie można ustalić szczegółów wykonania usług marketingowych, w tym faktów potwierdzających dokonanie transakcji (przy istnieniu szeregu dowodów przeczących jej wykonaniu), upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty, jak miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2006r. Sygn. akt II FSK 1493/05, w którym wskazano, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w istocie nie określają zasad w myśl których powinno być dokumentowane poniesienie kosztów. Jednakże nie może ulegać wątpliwości, że faktura która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika".

Wskazać przy tym należy na treść art.122 i 187 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że wskazane w tych przepisach reguły dowodowe doznają wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową, w szczególności, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego Zgodzić się należy ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku

z dnia 7 grudnia 2007r. (sygn. akt II FSK 870/871/07), iż przy usługach niematerialnych jakimi są usługi marketingowe, to podatnik musi wykazać, ze usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek ( również wyrok NSA z 26.11.2003r. SA/Sz 1387/02 ).

Wobec powyższego samo poniesienie wydatków przez podatnika nie przesądza o ich kosztowym charakterze. Decyduje o tym właściwe ich udokumentowanie. Zgodnie z art.22 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1994r. odnoszącego się do obowiązku dokumentowania przebiegu operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem a także z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. wskazującego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, wynika obowiązek podatnika udokumentowania, że usługi marketingowe zostały w rzeczywistości wykonane. Zatem obciążenie podatnika obowiązkiem przedłożenia dowodów wykonania usług marketingowych było w ocenie Sądu w pełni zasadne i nie naruszało prawa.

Organ w tym zakresie dokonał prawidłowych ustaleń przyjmując iż weryfikacja dowodów finansowo-księgowych, brak wykazu prac w ramach marketingu

w poszczególnych miesiącach, lapidarna umowa między stronami oraz brak innych wiarygodnych dowodów w sprawie przesądziły, że wydatki z tytułu usług marketingu nie mogły stanowić u skarżącej kosztów uzyskania przychodu. Zastrzeżeń składu orzekającego w sprawie nie budziło również pismo zastępcy Dyrektora d/s Organizacyjno-Eksploatacyjnych w Samodzielnym Publicznym Szpitalu. Z pisma wprost wynikało, że w posiadanych przez Szpital dokumentach nie ma żadnego pisma w którym Szpital miałby wyrazić zgodę na umieszczanie reklamy czy też dotyczące tego że Z.Ł. w roku 2005 umieszczał banery reklamowe i znak firmowy A na budynku w którym wynajmował pomieszczenia od szpitala, brak jest również jakichkolwiek kopii faktur za pobieranie opłat z tego tytułu.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że tego rodzaju usługi reklamowe nie miały miejsca, gdyż oprócz faktury i gołosłownych wyjaśnień skarżącego czy oświadczenia Z.Ł., zgromadzony materiał dowodowy przeczył prawidłowym ustaleniom organu w tym zakresie. Skarżąca próbowała wywieść, że umieszczanie banerów reklamowych na elewacji i w oknach budynku szpitala przy ul. [...] nie było uregulowane w formie pisemnej i że zgodnie z zasadą swobody umów zapis tego rodzaju będzie zbędny.

Sąd zgadza się ze skarżącą, iż w ramach swobody umów, tego rodzaju ustalenia mogą być poczynione między stronami w formie ustnej, ale podkreślić należy, że w interesie podatnika leży powinność należytego dokumentowania poniesionych wydatków. Tylko bowiem odpowiednie respektowanie tego obowiązku może dać organom podatkowym właściwy obraz celu poniesienia danego wydatku, a w końcu uprawniać do wniosku, że spełnia on warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zgodnie z §8 umowy najmu z dnia [...] września 1998r. " w związku z wynajęciem lokalu dla celów prowadzenia działalności gospodarczej wynajmujący wyraża zgodę na zamieszczenie na zewnątrz budynku szyldu, a na ścianie budynku reklam wyrobów najemcy". Tego rodzaju postanowienie strony umieściły jednak w umowie najmu roku 1998. Natomiast z chwilą podpisania nowej umowy najmu z dnia [...] lutego 2000r. przedmiotowego zapisu nie było, a tym samym strona umowy nie miała możliwości w 2005r. wykonać usługi reklamowej poprzez umieszczenie banerów reklamowych i znaku firmowego A na budynku wynajmowanego lokalu i pobierać z tego tytułu wynagrodzenie.

Kwestionowanie również przez skarżącą upoważnienie K.J. do podpisania pisma i udzielenia odpowiedzi w imieniu SPS nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. W ocenie Sądu K.J. jest osobą zatrudnioną przez SPS na stanowisku Zastępcy Dyrektora d/s Organizacyjno - Eksploatacyjnym. Posiada zatem wiedzę, jak wynikało z pisma nt. umów zawieranych ze Szpitalem. Poza tym strona podała żadnych okoliczności wskazujących na to, że K.J. działał wbrew woli osób reprezentujących Szpital. Tym samym, tego rodzaju zarzut okazał się całkowicie bezzasadny. Trafnie również organ przyjął, że faktury wystawione przez PBPU E ZPChr Ł. za wynajem sali na rzecz BHU l.G. w kwocie 71.000,00zł nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych transakcji i dlatego nie mogły dokumentować wydatków w sposób pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu ustalenia poczynione przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniały twierdzenie, że usługi wynajmu sali przez PBPU E ZPChr Ł. na rzecz BHU nie miały miejsca.

W ocenie Sądu dowody zgromadzone przez organ w tym zakresie przeczyły twierdzeniom skarżącego. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na sprzeczności pomiędzy oświadczeniem Z.Ł. a twierdzeniami strony. Z oświadczenia Z.Ł. z dnia [...] kwietnia 2009r. wynika, iż w 2005r. wynajął on salę skarżącemu na szkolenie jedynie dwukrotnie. Z pisemnych wyjaśnień strony natomiast wynikało, iż szkolenia miałyby się odbywać średnio w każdym tygodniu po 2-3 spotkania. Szkolenia w [...] odbywały się zdaniem skarżącego w weekendy w godzinach popołudniowych. W okresie od lutego do marca 2005r. w każdym z tych miesięcy miałoby się tam odbyć kilka szkoleń. Już z powyższego wynika, iż wynajęcie sali dwukrotnie w roku 2005r. jest sprzeczne z twierdzeniem skarżącego o kilkukrotnym wynajęciu sali w jednym miesiącu.

Wobec zaliczenia przez skarżącą faktur z tytułu wynajmu sali za okres 2 miesięcy ( luty-marzec 2005r.) odpowiednio 35.000 zł netto i 36.000 zł netto, organ prawidłowo podjął działania mające na celu ustalenie obowiązujących w tamtym czasie (roku 2005) cen rynkowych wynajmu sal szkoleniowo-konferencyjnych. Z poczynionych przez organ ustaleń bezsprzecznie wynikało, że przy przyjęciu nawet 8 godzinnego czasu szkolenia ( a przecież zgodnie z twierdzeniem strony szkolenia nie trwały dłużej niż 2-3 godziny dziennie) ceny wynajmu za dzień sali wyniosłyby od 465 zł do 1200 zł. Niniejsze ustalenia pozwoliło stwierdzić, że wykazana kwota wynajmu była kilkadziesiąt razy wyższa od stosowanych wówczas (2005r.) cen rynkowych. Przedstawione natomiast przez skarżącą w pismach z dniach [...] maja 2010r. i [...] maja 2010r. informacje o cenach szkoleń, w ocenie Sądu jak zasadnie przyjęły organy podatkowe zupełnie odbiegały od warunków spotkań organizowanych przez skarżącego. Spotkania te nie trwały cały dzień, a jedynie 2-3 godziny dziennie, skarżący ponadto nie organizował ani posiłków ani noclegów dla uczestników spotkań.

Również słuchani w tym zakresie świadkowie ( M.L., A.S., M.J.) oprócz ogólnych lakonicznych informacji, iż uczestniczyli w spotkaniach organizowanych przez skarżącego i jego małżonkę dotyczących profilaktyki zdrowia zastosowania preparatu AL i nawiązania możliwości współpracy z firmą A nie wskazali żadnych innych bliższych informacji ( tj. dat spotkań, konkretnego miejsca szkolenia oprócz podania samej miejscowości - [...], dowodów uczestnictwa) które można by było przypisać do zakwestionowanego wykonania świadczonych usług. Poza tym świadkowie, oprócz złożonych oświadczeń co do tego, że brali udział w organizowanych szkoleniach przez skarżącego w [...], nie wskazali niczego co mogłoby przyczynić się do zweryfikowania zakwestionowanej wysokości faktury.

Brak jest również dowodów, w postaci dowodów z przesłuchania w/w świadków iż świadkowie ci uczestniczyli w szkoleniach których dotyczą zakwestionowane faktury dotyczące usług marketingowych, a podkreślić należy iż w przesłuchaniu świadków brał udział pełnomocnik skarżącego, który w tym zakresie również nie uzyskał od świadków istotnych danych.

Brak jest również potwierdzenia dokonania zapłaty gotówką kwoty 71.000,00zł., a więc kwotę na którą faktury powyższe opiewają. co podważa wiarygodność stron umowy której te wydatki dotyczą, jak również wiarygodność wyjaśnień skarżącego.

W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych i wnioski wyciągnięte przez organ z tego rodzaju dowodów były prawidłowe.

Nieprawidłowym, jak zasadnie podniosła skarżąca, było nie przesłuchanie świadka A.R.. W związku z tym wskazać należy, iż tylko naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu ( art.145 §1 pkt 1 lit.c P.p.s.a).

Sąd przyjął, że powyższe nie miało kwalifikowanego charakteru, stwarzającego podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu. Wobec prawidłowych ustaleń organu przyjętych na podstawie wyżej przesłuchanych świadków, które jedynie potwierdziły uczestnictwo i wskazały osobę organizującą szkolenie, zgodnie z tezą dowodową skarżącego, przesłuchanie świadka A.R. byłoby zbędne i nie wniosłoby innych nowych okoliczności do sprawy oprócz potwierdzenia uczestnictwa w szkoleniu, co wyraziła w oświadczeniu z dnia [...].06.2009r. Niniejsze oświadczenie zostało powiązane z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i poddane zostało prawidłowej ocenie.

Bezzasadny okazał się zarzut skarżącej, iż organ odwoławczy nie odniósł się

w uzasadnieniu decyzji do zeznań świadków szkoleń M.L., A.S., M.J.. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że żaden ze świadków nie dysponował dowodami uczestnictwa w będących przedmiotem sporu szkoleniach, a zeznania opierały się wyłącznie na ich pamięci. W ocenie Sądu organ nie tylko odniósł się do zeznań tych świadków, ale również wyciągnął w związku z tymi zeznaniami w powiązaniu z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie prawidłowe wnioski, iż brak było dowodów potwierdzających, iż usługi najmu sali na zakwestionowane kwoty odzwierciedlały prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Niezasadny jest, zdaniem Sądu, również zarzut zaniechania przesłuchania przez organy świadka M.N.. Jak wynika z akt postępowania, świadek M.N. wezwany przez organ I instancji nie stawił się na przesłuchanie. Natomiast zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika wyrażonym w piśmie z dnia 16 grudnia 2009r. wniosek o przesłuchanie w/w świadka został cofnięty. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż świadek M.N. pismem z dnia [...].06.2009r. złożył oświadczenie zgodne z tezą skarżącej, iż uczestniczył w szkoleniach organizowanych przez skarżącą w ośrodku wczasowym w [...]. Niniejsze oświadczenie, wraz z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie zostało poddane ocenie organu i na jego podstawie organ przyjął właściwe wnioski o braku podstaw do zaliczenia zakwestionowanych kwot z tytułu najmu sali do kosztów uzyskania przychodów skarżącej.

Dodać należy, iż to skarżąca jest dysponentem zgłoszonych przez siebie wniosków dowodowych i jest jego prawem wnioskowanie o ich przeprowadzenie, jak również cofnięcie zgłoszonego wniosku. Skarżąca nie może skutecznie zarzucać organowi, iż mimo cofnięcia wniosku dowodowego przez skarżącego, organ nie przeprowadził tego dowodu mimo posiadanej wiedzy, że dowód powyższy nie przesądza o prawdziwości twierdzeń skarżącej. Organ nie działa w postępowaniu na korzyść skarżącej, w tym sensie, iż dąży do ustalenia stanu pożądanego przez skarżącą. On bowiem dąży do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Organ nie może ujawniać również wniosków wysnutych z dotychczasowego postępowania przed powzięciem decyzji, bowiem stałoby to w sprzeczności z istotą i sensem prowadzonego postępowania.

Wskazać należy również, że organ podatkowy II instancji uchylając uprzednio decyzją z dnia [...] września 2009 roku, decyzję organu I instancji wskazał, iż organ ten winien rozważyć możliwość zwrócenia się do firmy A z zapytaniem, czy rzeczywiście na rzecz tej firmy były wykonywane usługi marketingowe przez skarżącego.

Otóż organy obu instancji z takim pytaniem nie zwróciły się do firmy A. Jednakże należy zauważyć, iż kwestię tę pozostawiono do uznania organu prowadzącego postępowanie. Nadto sam fakt stwierdzenia, że rzeczywiście świadczenie takich usług miało miejsce, nie wniosło by nic istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. W tymże postępowaniu kwestią wymagająca rozstrzygnięcia jest, to czy na rzecz skarżącego były świadczone usługi przez Z.Ł., w postaci usług marketingowych i usługi wynajmu pomieszczeń, a nie kwestie świadczenia usług na rzecz firmy A przez skarżącego. Przedmiotem zainteresowania organu jest bowiem to, czy skarżący może ująć w kosztach wydatki poniesione w związku z świadczeniem usług na jego rzecz przez Z.Ł.. Naturalną rzeczą natomiast jest to, że co do tych usług firma A siłą rzeczy wiedzy nie posiada.

Nadto, jak wynika z treści załączonego do akt sprawy pisma firmy A z dnia [...] maja 2009 roku, usługi te były świadczone przez skarżącego na rzecz tej firmy.

W tym stanie rzeczy nie zwrócenie się o informację do firmy A nie nosiło znamion naruszenia przepisów postępowania. Poza tym, skarżąca pozostając w stosunkach gospodarczych z firmą A, mając w tym interes procesowy mogła podjąć działania celem uzyskania od tejże firmy informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, o ile takie okoliczności według jego wiedzy istniały. Skarżąca natomiast poza dołączeniem w/w dokumentu innych dowodów nie wskazał i nie załączył do akt toczącego się postępowania.

W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i na ich podstawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, wobec czego brak było podstaw do uznania, że naruszono przepis art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego jest zdaniem Sądu prawidłowa i nie znajduje oparcia zarówno w faktach uzewnętrznionych w aktach postępowania jak również w regułach procedowania.

W kwestii samego prowadzenia postępowania w tym zakresie, Sąd nie doszukał się wybiórczości, dowolności, gdyż prowadzone postępowanie dotyczyło przedmiotu sprawy, a postępowanie dowodowe było w pełni kompletne. Wnioski które wyciągnęły organy podatkowe jednoznacznie narzucają się z analizy całego materiału dowodowego. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły być zarazem podstawą ich ujęcia do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu doręczenie dokumentów, o które wnioskowała skarżąca w piśmie z dnia [...] maja 2010r. było wadliwe i nastąpiło z naruszeniem art.145 §2 Ordynacji podatkowej. Strona bowiem w postępowaniu przed organem I instancji ustanowiła pełnomocnika, którego pominięto przy doręczaniu. Jednakże uchybienie to nie jest same w sobie podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z art.145 §1 pkt1 lit.c p.p.s.a Sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu tego wynika, ze przytoczenie treści naruszonego przepisu, przy jednoczesnym pominięciu kwestii wpływu, jaki to naruszenie miało wywrzeć na wynik sprawy, nie jest wystarczające dla uznania tego zarzutu za istotny dla przebiegu postępowania. Naruszenie bowiem musi mieć charakter kwalifikowany a mianowicie istotny (verba legis) w przeciwnym razie brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu.

Skarżąca formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania, nie wykazała jaki faktyczny uszczerbek w uprawnieniach strony wystąpił w następstwie uchybienia

w czynności doręczenia kserokopii dokumentów o które wnioskował. Podkreślić należy, iż skarżąca sama zwracała się z wnioskiem o wydanie kserokopii z akt i sam też jako strona postępowania uprawniony był do osobistego odebrania w/w materiałów, co też uczynił. Ponadto trudno upatrywać w działaniu organu istotnego naruszenia przepisów, skoro zarówno decyzja organu I instancji, jak i II instancji oraz wszystkie czynności od chwili ustanowienia pełnomocnika w sprawie podejmowane były z jego udziałem. Tym samym organ nie naruszył art.121 §1, art.123 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji.

Chybiony okazał się zdaniem Sądu zarzut braku upoważnienia do dokonywania czynności w toku postępowania i wydawania orzeczeń przez pracowników organu R.B., I.P., L.F., K.K., K.B., A.L. a także innych osób działających w sprawie.

Upoważnieniem z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...] Dyrektor UKS udzielił upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych przez inspektora kontroli skarbowej K.K. oraz pracowników L.F. i B.K.. Osoby te zgodnie z udzielonym upoważnieniem przeprowadzały czynności kontrolne w stosunku do BHU L.G. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Natomiast w upoważnieniu z dnia [...] kwietnia 2010r. Dyrektor UKS upoważnił do przeprowadzenia postępowania kontrolnego osobę: L.F. z wyłączeniem czynności określonych w niniejszym upoważnieniu. Zdaniem Sądu czynności wykonywane przez w/w osobę nie wykraczały poza zakres udzielonego upoważnienia.

Natomiast jeżeli chodzi o pozostałe osoby tj. R.B., I.P., A.L. działały one z upoważnienia Dyrektora UKS oraz z upoważnienia Dyrektora IS Sąd zwraca uwagę, że osoba wyznaczona do pełnienia obowiązków dyrektora Izby Skarbowej posiada wszystkie kompetencje jakie przysługują dyrektorowi powołanemu w drodze konkursu, bowiem nie ma przepisu, któryby te kompetencje ograniczał. Również taka osoba władna jest jako organ podatkowy do upoważnienia pracownika Izby Skarbowej do wydania decyzji na podstawie art.143 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ( wyrok NSA z dnia 4 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 1912/07).

Podkreślić należy, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art.143 §1 Ordynacji podatkowej jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym przepis ten nie musi być powoływany w podstawie prawnej decyzji, co więcej upoważnienie takie nie musi się znajdować w aktach postępowania. Sąd w pełni podziela ten pogląd wyrażony w komentarzu do art.143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa C.Kosikowski, L.ETEL, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, LEX 2007, wyd.II). Wskazane powyżej osoby podpisywały dokumenty będąc umocowanymi do wykonywania tych czynności także zgodnie z regulaminem organizacyjnym urzędu. Sąd nie stwierdził także, aby organy podatkowe włączając do materiału dowodowego w sprawie dowody w postaci m.in. wyciągów z protokołów przesłuchań świadków, wyciągów decyzji naruszyły zasady postępowania podatkowego. Jak już wcześniej wskazano z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem w postępowaniu podatkowym znajduje zastosowania otwarty system dowodów, co oznacza że organ może przeprowadzić nie tylko dowody wymienione w art. 181 Ordynacji podatkowej ale wszelkie inne nie nazwane dowody, które przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Włączone do akt sprawy w/w dowody zebrane w innym postępowaniu służyły realizacji prawdy obiektywnej i mogły być dowodem w niniejszej sprawie. Tym samym organy nie naruszyły swoim postępowaniem tajemnicy skarbowej względem osób trzecich, albowiem organ nie ujawniły włączonych materiałów dowodowych innym uczestnikom postępowania poza stroną postępowania, czyli skarżącą. Skarżąca miał prawo przeglądania akt sprawy i ustosunkowania się do zgromadzonego (w tym włączonego) materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem Sądu, zasadność wniosków poczynionych przez Dyrektora IS na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania

i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów (poza wskazanym powyżej) nie wykracza poza granice wynikające z art.191 Ordynacji podatkowej Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Niezrozumiały jest przy tym zdaniem Sądu zarzut skarżącej, iż skoro pracownik organu A.L. brała udział w wydaniu decyzji wobec Z.Ł. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz VAT za 2005r., to w niniejszej sprawie miała już wyrobione stanowisko. Podkreślić należy, iż każda sprawa ma indywidualny charakter i podlega ocenie w jej indywidualnym stanie faktycznym i prawnym. Ponadto sąd nie dopatrzył się w ocenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie cech dowolności, wybiórczości. W ocenie Sądu organ wszechstronnie ocenił całość materiału dowodowego w sprawie, uwzględniając wszelkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, a mające znaczenie dla oceny ich mocy oraz ich wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił wg własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Ponadto przeanalizował przeprowadzone dowody, a z ich analizy wyciągnął spójne wnioski oraz powiązał je w logiczną całość.

Organ I instancji nie dopuścił się również fałszowania akt w sprawie. Niniejszy zarzut organ odwoławczy w sposób szczegółowy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd uznał to wyjaśnienie za wiarygodne i logiczne. Nietrafny zdaniem Sądu okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.193 §6 Ordynacji podatkowej poprzez niezawarci w protokole kontroli zakresu badania ksiąg podatkowych i ewentualnych nieprawidłowości. Zgodnie z art.290 §1 i §7 Ordynacji podatkowej przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole (...) oraz w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art.193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art.193 §6. W przedmiotowym postępowaniu organ kontroli skarbowej sporządził protokół kontroli podatkowej w którym wbrew zarzutom skargi zawarł szczegółowe ustalenia w zakresie nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych skarżącego za 2005r. Podkreślić należy również, że w powyższej sytuacji nie zachodziła również konieczność zastosowania art.23 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w celu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w tym również oszacowania kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie, zastosowanie powinien znaleźć przepis art.23 §2 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Niewątpliwie taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem przeprowadzona u skarżącej kontrola doprowadziła do zakwestionowania faktur dotyczących zakupu usług marketingowych oraz wynajęcia sali od PBPU E Z.Ł., co pozwoliło na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Tożsama sytuacja miała miejsce w przypadku faktur pozyskanych za wykonane usługi od L.K. i "Fundacji".

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje, albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu /i podatnikowi/ ustalenie tejże podstawy.

W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art.23 §1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, jak też wówczas gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znaczenie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność.

Jednakże zgodnie z art.23 §2 ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania / por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. III RN 136/2002 /.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała firma Z.Ł.. Faktury te dotyczyły usług marketingu i wynajmu sali. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy prawidłowo na podstawie art.22 ust.1 p.d.o.o.f nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwot udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Z.Ł. (w kwocie 373.400,00zł. 71.000,00zł.- z tytułu usług marketingu i wynajmu sali), oraz prawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 37.700,00zł za wykonanie materiałów reklamowych od firmy M.K..

W ocenie Sądu organy podatkowe rzetelnie zebrały i oceniły materiał dowodowy, na podstawie którego dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną art.22 ust.1 p.d.o.f. Podkreślić przy tym należy, że dokonana ocena mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy nie naruszyły więc powołanych w skardze przepisów art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i art.32 ust. Konstytucji, art. 122, art.123, art.124, art.125, art.126, art.127, art.129, art.178, 143, 145, 159 § 1 pkt 3, art.180, art.181, art.187, art. 188, art.191, art.193 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie znalazł również podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Ich istota sprowadzała się do kwestionowania uprawnienia do wykonywania określonych czynności przez wymienione w skardze osoby w toku postępowania w sprawie skarżącego. Ta kwestia została już omówiona we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, a zatem jej powtarzanie w tym miejscu jest niecelowe. Na uwzględnienie nie zasługuje wreszcie zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca zarzuca naruszenie licznych przepisów tej ustawy. W uzasadnieniu skargi zawarła jednak jedynie argumentację wspierającą zarzut naruszenia art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Lektura tego fragmentu skargi prowadzi do wniosku, że naruszenia tego przepisu upatrywała w bezpodstawnym

- jej zdaniem - wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających

z faktur wystawionych przez Z.Ł., ,,FUNDACJĘ [...], L.K..

Tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może być zasadny jedynie wówczas, gdy dokona się niewłaściwej subsumcji stanu faktycznego, tzn. dokona się jego błędnej kwalifikacji prawnej. Skarżący zarzut wadliwego zastosowania przepisu oparł na tezie o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie usług świadczonych na rzecz skarżącego przez Z.Ł.. Tymczasem, co wcześniej szeroko wyjaśniono w niniejszym uzasadnieniu, organy prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne dotyczące faktur dokumentujących rzekome transakcje pomiędzy tymi osobami. Prostą konsekwencją ustalenia o tym, że sporne usługi nie zostały wykonane, było wyłączenie kwot wynikających z faktur wystawionych przez Z.Ł., w/w Fundację z kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. również była już przedmiotem rozważań w niniejszym uzasadnieniu, a zatem w tym miejscu Sąd poprzestanie na odwołaniu się do niej i konkluzji o prawidłowej subsumcji niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Reasumując, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy podatkowe w zakresie zarzutów, które Sąd uznał za bezzasadne, w sposób należyty wyjaśniły stan faktyczny sprawy, biorąc pod uwagę wszystkie istotne w sprawie okoliczności. W tym zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122, 187 §1 Ordynacji podatkowej), przy zapewnieniu stronie możliwości składania wniosków dowodowych i wypowiedzenia się co do już przeprowadzonych, na każdym etapie prowadzonego postępowania. W tym zakresie, w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i został oceniony przez organy podatkowe prawidłowo zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej.

W związku natomiast ze wskazanymi powyżej w uzasadnieniu istotnymi naruszeniami przez organ podatkowy przepisów procedury, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art.152 P.p.s.a określono że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zgodnie z art.200 zasądzono zwrot kosztów postępowania.

Sędzia WSA A. Rzepecka Sędzia WSA D. Skupień Sędzia WSA S. Kowalczyk