Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 271/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.121,122,123,191;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.5a pkt6,art.9 ust.1,art.10 ust.1 pkt 3,art.22 ust.1;
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Renata Kantecka ( spr. ) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011r. sprawy ze skargi K. S. – G., P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

KS i P S wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia "[...]" , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 26.927 zł.

Z akt sprawy wynika, iż KS dokonywała w latach 2005-2007 sprzedaży odzieży damskiej, głównie dla puszystych pań, męskiej i dziecięcej oraz innych artykułów przemysłowych za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, posługując się kontami użytkownika: "k" oraz "ki". W okresie od lipca 2005 r. do grudnia 2007 r. podatniczka dokonała 2.871 transakcji sprzedaży, z czego 1633 w 2006r. Wartość sprzedaży, jaka wystąpiła w latach 2005-2007, wyniosła łącznie 161.745,92 zł, przy czym w 2006 r. osiągnęła kwotę 92.273,15 zł.

Na podstawie historii rachunku bankowego za 2006 r., prowadzonego przez PKO Bank Polski S.A. Oddział II oraz informacji przesłanych przez firmę QXL Poland Sp. z o.o., organ I instancji ustalił przychód brutto osiągnięty w pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez podatniczkę w 2006 r., w wysokości 92.273,15 zł, który pomniejszył o dokonane zwroty, w łącznej kwocie 3.513,26 zł oraz należny podatek od towarów i usług, określony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., w wysokości 8.938 zł. W związku z powyższym, przychód netto z ww. tytułu ustalono w wysokości 79.822,39 zł.

Z uwagi na fakt, iż podatniczka w toku prowadzonego postępowania podatkowego poza zestawieniem zbiorczym operacji na rachunku bankowym za okres 1.01.2005 r. - 31.12.2007 r. nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, dotyczących uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ podatkowy na podstawie ww. historii rachunku bankowego ustalił i uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu 2006 r. wydatki, w wysokości 20.902,53 zł, poniesione z tytułu:

- zakupionych na portalu Allegro towarów (według cen zakupu) w łącznej kwocie 5.896,39 zł,

- prowizji za sprzedaż za pośrednictwem portalu Allegro, wpłaconych na rzecz QXL Poland Sp. z o.o., w łącznej wysokości 5.403,54 zł,

- kosztów przesyłek pocztowych dotyczących sprzedanych za pośrednictwem portalu Allegro artykułów, w łącznej kwocie 9.409,97 zł,

- prowizji bankowych, dotyczących zakupu towarów handlowych i opłat z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro, w łącznej wysokości 62,63 zł,

- zakupu manekina w dniu 22 czerwca 2006 r. za kwotę 86 zł,

- zakupu nalepek adresowych w dniu 8 maja 2006 r. za kwotę 22 zł,

- zakupu wizytówek w dniu 12 maja 2006 r. za kwotę 22 zł.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż kwota zobowiązania podatkowego, wykazana w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2006r., została zaniżona o 17.675 zł ze względu na nie wykazanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży odzieży oraz innych artykułów przemysłowych za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, w wysokości 79.822,39 zł oraz kosztów uzyskania przychodów, poniesionych w ramach tej działalności, w łącznej kwocie 20.902,53 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania K S i P S od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 26.927 zł, decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na art. 3 pkt.9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p., w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2007, art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) oraz art. 9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j.t. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.d.o.f. Wskazał również, iż stosownie do art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie zaś z art. 5a pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 - 2006, pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Natomiast od dnia 1.01.2007r. pozarolniczą działalność gospodarczą ustawa określa jako działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy, organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, iż dokonywana przez podatniczkę w latach 2005-2007 sprzedaż towarów za pośrednictwem portalu internetowego Allegro była działalnością gospodarczą. Za charakterystyczne dla działalności gospodarczej organ odwoławczy uznał ilość dokonanych w ww. latach transakcji. Podkreślił, iż przeprowadzenie 2.871 transakcji wymagało od podatniczki podejmowania zaplanowanych i zorganizowanych działań, mających na celu sprzedaż odzieży oraz innych artykułów przemysłowych. Działalność strony wskazywała również na jej profesjonalny charakter, gdyż do przesyłek załączane były tzw. "gratisy", wizytówki sprzedającej oraz oferowanie przyjmowania reklamacji i zwrotów.

W ocenie organu, o prowadzeniu przez podatniczkę działalności gospodarczej w zakresie handlu świadczyła również metoda, jaką przyjęto przy oferowaniu sprzedawanej odzieży, wskazująca na jej "sezonowość". Od końca 2005 roku, podatniczka w poszczególnych sezonach wystawiała określoną odzież (z przewagą dla pań puszystych) co wskazuje na stałe dążenie do zapewnienia swoim klientom dostawy odzieży odpowiedniej na zbliżającą się lub trwającą porę roku. Na handlowy charakter działań strony wskazywał również asortyment sprzedawanych rzeczy, jak i ilość towarów oferowanych do sprzedaży.

Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z twierdzeniami strony, iż sprzedawana odzież była odzieżą osobistą podatniczki oraz jej rodziny i bliskich. Zarówno częstotliwość sprzedaży oraz rodzaj sprzedawanych towarów - odzież nowa i używana każdego rodzaju, artykuły przemysłowe, również nowe i używane, wskazywały na prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej. Za niewiarygodne organ II instancji uznał wyjaśnienia strony, złożone pismem z dnia 12 lipca 2010 r., zgodnie z którymi sprzedaż większości rzeczy była spowodowana ich nieprzydatnością w dalszym użytkowaniu, przy jednoczesnym wskazaniu dat zakupu towarów przypisanych do poszczególnych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego zamieszczone w zestawieniu daty zakupu odzieży, określonej przez sprzedającą jako najmodniejszej, nie były potwierdzeniem ww. cechy, wyeksponowanej przy wystawianiu tego towaru na portalu internetowym. Ponadto, kilkuletnie przetrzymywanie odzieży, przy częstotliwym nabywaniu nowych egzemplarzy, nie miało ekonomicznego uzasadnienia dla budżetu domowego rodziny podatniczki.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z twierdzeniem stron, iż przedmiotem sprzedaży były tylko rzeczy używane. Wskazał, iż w ofercie sprzedaży znajdowały się również nowe towary. Podkreślono, że organ I instancji określił wartość przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniając nie tylko wpływy środków pieniężnych z aukcji internetowych na konto bankowe strony, lecz również dokonane zwroty. Podkreślono także, iż powtarzalność i regularność przeprowadzonych transakcji, jak również okoliczności towarzyszące przeprowadzanej sprzedaży świadczą, że motywem działania podatniczki nie była chęć zaspokajania własnych potrzeb, a sprzedaż rzeczy nie nosiła cech zbywania majątku prywatnego.

Powołując się na art.14 ust.1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ I instancji prawidłowo określił przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, przyjmując jako podstawę wartości otrzymanych środków pieniężnych na konto bankowe oraz moment ich wpływu na to konto. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo dokonał ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W świetle zaś art. 24b ust. 1 ustawy, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

W myśl art. 23§1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 23§2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Uwzględniając powyższe unormowania organ odwoławczy wskazał, iż jakkolwiek organ I instancji prawidłowo dokonał ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, to uzasadniając rezygnację z szacunku, błędnie jako podstawę prawną wskazał przepis art. 23§2 O.p. Z uwagi bowiem na brak ewidencji organ podatkowy nie mógł oprzeć się na regulacji powyższego przepisu, ponieważ nie zostały spełnione warunki do jego zastosowania.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie miał zastosowanie art. 23§1 O.p., uprawniający organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane niezbędne do jej określenia. Wbrew natomiast zarzutom stron, organ I instancji był w posiadaniu takich danych. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił bowiem dochód, uwzględniając przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz koszty ich uzyskania, w tym wydatki na zakup towarów handlowych, prowizje za sprzedaż za pośrednictwem portalu Allegro, wydatki na pokrycie kosztów przesyłek pocztowych dotyczących sprzedanych artykułów, wartość opłaconych prowizji bankowych oraz wydatki na zakup kopert. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż pomimo kilkakrotnych wezwań organu odwoławczego, strona nie złożyła żadnych dodatkowych wyjaśnień w zakresie pominięcia przez organ I instancji kosztów wymienionych w odwołaniu, jak również nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających ich poniesienie. Wprawdzie w wykazie sprzedaży, przedłożonym pismem z dnia 2 lipca 2010 r., strona zamieściła ceny zakupu poszczególnych rzeczy, jednakże mimo kilkakrotnych wezwań, nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby bądź uprawdopodobniały poniesienie wydatków z tytułu ich zakupu. Ponadto, wskazanie cen zakupu prawie wszystkich sprzedanych rzeczy (poza tymi, w przypadku których, zdaniem strony, nie doszło do sprzedaży) zaprzeczało wcześniejszym zeznaniom podatniczki, zgodnie z którymi, część sprzedanych przedmiotów otrzymała od rodziców. Również z zeznań P S z dnia 7 października 2009r. wynikało, że wśród sprzedanych rzeczy, część mogła pochodzić z prezentów okolicznościowych, co oznaczałoby, że podatniczka nie poniosła z tego tytułu żadnych wydatków.

Dokonując z kolei analizy zakupów towarów od A. B. organ odwoławczy wskazał, iż strona w dniu 28 kwietnia 2006 r. dokonała zapłaty przelewem w wysokości 475 zł tytułem zakupu 15 kg odzieży. Zeznając do protokołu przesłuchania z dnia 1 grudnia 2009 r. podatniczka stwierdziła, iż chciała kupić sobie większą ilość rzeczy w dużych rozmiarach. Ponieważ rzeczy te, okazały się jednak nie do użytku i nie było możliwości ich zwrotu, zostały wyrzucone. Natomiast A. B., składając wyjaśnienia w trybie art. 155 § 1 O.p. (pismo z dnia 26.08.2010 r.), stwierdziła, że sprzedana odzież w przeważającej mierze była miksowana, czyli kompletowana różnorodnie zarówno pod względem rozmiarów, przeznaczenia i kroju. Ponadto, zawsze nadawała się do użytku; czasami mogła posiadać drobne defekty, które jednak nie uniemożliwiałyby jej używania. Sprzedaż towaru, zróżnicowanego pod względem rodzaju i gatunku, dokonywaną przez A. B., potwierdził również Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 28 września 2010 r. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy nie wykluczył, iż strona mogła nabywać również rzeczy używane, które następnie sprzedawała za pośrednictwem portalu internetowego. Jednakże nie można było wskazać jednoznacznie źródeł pochodzenia sprzedanych towarów ani tego, czy w momencie zakupu towary były nowe czy używane.

Organ odwoławczy, rozpatrując zarzuty odwołania odnośnie zaliczenia przez organ I instancji do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wydatków mających odzwierciedlenie na rachunku bankowym, z jednoczesnym pominięciem pobrania gotówki i płatności kartą, wezwał stronę do złożenia wyjaśnień, czy odzież zakupiona w sklepach prowadzonych przez Firmę Handlową C.Firmę Handlową A.. oraz Firmę Handlową W.(zapłata dokonana za pomocą kart płatniczych bądź kredytowych), widniejąca na paragonach fiskalnych, została sprzedana za pośrednictwem portalu Allegro. Ponadto, organ wezwał stronę do wskazania innych sklepów, w których dokonano zakupu przedmiotów sprzedanych w latach 2005-2007. Strona odpowiadając na powtórne wezwanie, pismem z dnia 20.10.2010 r., wskazała 10 sztuk odzieży zakupionej w FH C. oraz 3 sztuki odzieży nabytej w FH W., jako artykuły sprzedane za pośrednictwem ww. portalu. Odnośnie pozostałych rzeczy, wyszczególnionych na paragonach, strona oświadczyła, iż nie zostały sprzedane z przyczyn podanych w piśmie. W pozostałym zakresie wezwania organu podatniczka nie udzieliła odpowiedzi.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów organ odwoławczy wskazał, iż zaprzeczeniem twierdzeń o wyłącznej sprzedaży używanych rzeczy są aukcje, których opisy świadczą o zbywaniu także nowych przedmiotów. Dokonując analizy komentarzy nabywców organ stwierdził również, iż wystąpiła sprzedaż odzieży "z metką". Podatniczka sprzedawała również kilka egzemplarzy tego samego towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutu zastąpienia protokołów przesłuchań świadków w osobach nabywców przedmiotów pisemnymi oświadczeniami. Stwierdził, iż wyjaśnienia złożone przed organem I instancji, w wykonaniu wezwania w trybie art. 155 O.p., stanowią w postępowaniu podatkowym dowód w rozumieniu art. 180§1 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutu , iż materiał w sprawie nie był kompletny w zakresie ustalenia m.in. wyodrębnienia grup towarów, wszystkich danych nabywców, ceny czy też czasu zakupu organ odwoławczy wskazał, iż także na podatniku spoczywa obowiązek współdziałania w dowodzeniu określonych faktów i wskazywania dowodów, zwłaszcza mających potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Natomiast zasada ustalenia prawdy obiektywnej i obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie może być rozumiana jako nieograniczona powinność organów przejawiająca się w poszukiwaniu dowodów mających potwierdzić okoliczności korzystne dla podatnika.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 125§1, w związku z art. 139§1, art. 180§1, w związku z art. 181, art. 190, w związku z art. 187§1 O.p. Podkreślił przy tym, iż podatniczka w trakcie postępowania przed organem I instancji stała na stanowisku, iż nie posiada żadnych dokumentów, dotyczących kosztów uzyskania przychodów, natomiast w postępowaniu przed organem odwoławczym wskazała na wysokość kosztów zakupu towarów sprzedanych za pomocą konta "ki." (odnośnie sprzedaży za pomocą konta "k." nie złożyła żadnych wyjaśnień). Jednakże pomimo kilkakrotnych wezwań Dyrektora Izby Skarbowej nie zostały przedłożone żadne dowody ani złożone inne dodatkowe wyjaśnienia, które dowodziłyby bądź uprawdopodabniały poniesienie kosztów. Jedyne dodatkowe fakty, dotyczące zakupu towarów, ustalone dzięki inicjatywie dowodowej organu odwoławczego, potwierdzone przez stronę pismem z dnia 20.10.2010 r., stanowiły podstawę do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków, udokumentowanych paragonami fiskalnymi wystawionymi przez: FH C.. oraz FH W.. Stosownie do wyjaśnień strony, odzież zakupiona w 2006r., została sprzedana w roku 2007.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz art. 22 ust. 4, ust. 5 i art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż łączna kwota wydatków w wysokości 462,50 zł, poniesionych w 2006 roku, stanowiła koszty uzyskania przychodów 2007 roku.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący wszczęcia postępowania podatkowego bez przeprowadzenia kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających, przez co pozbawiono stronę prawa wynikającego z art. 165§1 i 2 O.p.. Wskazał, iż z unormowań ww. przepisów nie wynika obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego dopiero po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających. W niniejszej sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 30 lipca 2008 r., przekazał informację, iż podatniczka przy pomocy portalu aukcyjnego Allegro w okresie 18.07.2005 r. - 1.07.2008 r. dokonała sprzedaży ubrań na kwotę co najmniej 60.181,58 zł. Zgodnie z treścią pisma, podatniczka nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej. Ponadto z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że w zeznaniach rocznych PIT-37 za lata 2005, 2006 i 2007, rozliczanych wspólnie z mężem, wykazała przychód jedynie w roku 2005 r. w wysokości 2.232,20 zł (inne źródła). Materiał dowodowy w postaci wydruków transakcji na portalu Allegro, przesłany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , został włączony do postępowania postanowieniem z dnia 9 września 2008 r. strona została natomiast powiadomiona o jej prawach, określonych w art. 121§2 i art. 123§1 O.p.

Organ II instancji nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 125§1 O.p. poprzez nieuzasadnione i niezrozumiale przedłużanie postępowania podatkowego. Podniósł, iż strony były informowane o przedłużaniu postępowania podatkowego, jak również powodach tego przedłużenia, związanych z koniecznością gromadzenia materiału dowodowego, jego analizą oraz wypełnieniem obowiązków wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strony zarzuciły opisanej decyzji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 9 O.p. i art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazując powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o umorzeniu postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi, skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organu, że cała sprzedaż za pośrednictwem portalu Allegro miała charakter działalności gospodarczej. Wskazali przy tym na następujące fakty:

- przedmiotem sprzedaży były tylko i wyłącznie prywatne przedmioty rodzinne, faktycznie używane, będące w posiadaniu skarżących dłużej niż 6 miesięcy licząc od dnia ich nabycia do dnia sprzedaży aukcyjnej;

- odzież, która w późniejszym czasie, ze względu na chorobowy przyrost wagi K S-, zużycie oraz nieatrakcyjność (biorąc pod uwagę modę), stała się zbędna i była wystawiana do sprzedaży od przysłowiowej złotówki;

- wymieniona kupując ubrania sobie i rodzinie, nigdy nie myślała, że będzie je sprzedawała;

- skarżąca wystawiając na aukcjach zbędne ubrania, prała je i prasowała, żeby ewentualny nabywca widział, że są czyste i w dobrym, a niekiedy idealnym stanie. Opisując aukcje, zachęcała kupujących do nabycia odzieży, co było ogólną praktyką, a wręcz obowiązkiem każdego wystawiającego aukcje;

- choroba, na jaką zapadła podatniczka oraz choroba dziecka, spowodowały konieczność wyzbycia się zbędnych ubrań;

- skarżąca nie sprzedawała na aukcjach w celach zarobkowych, a kupując przedmioty nigdy nie planowała ich sprzedaży; nie myślała nawet, że jest taka możliwość.

Ponadto, zdaniem skarżących, organ podatkowy, nie uznając wskazań cen zakupu poszczególnych rzeczy, przy ustaleniu kosztów hipotetycznej działalności winien je oszacować w sposób określony ustawą. Powinien uwzględnić średnie koszty zakupu podobnych przedmiotów, biorąc pod uwagę fakt, że były to "markowe" ubrania. Jak twierdzą skarżący, organ podatkowy dysponował możliwością takich ustaleń, nawet w oparciu o analizę aukcji internetowych z kontrolowanego okresu. Mógł również dokonać ustaleń z porównań cen, występując do innych sprzedających, np. sklepów . Ustalenie wszystkich kosztów (w tym zakupów później sprzedanych rzeczy), które bezwzględnie trzeba było ponieść, dokonując sprzedaży aukcyjnej, było niezbędnym elementem do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania i wielkości podatku dochodowego.

W opinii skarżących, organ podatkowy nie miał podstaw, by stwierdzić, iż podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czy też ustawy o podatku od towarów i usług. Strona nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i z racji wyzbywania się zbędnych, prywatnych rzeczy, nie uważała, że stała się podatnikiem podatku VAT. Na poparcie prezentowanego stanowiska skarżący przedstawili obszerną analizę definicji działalności gospodarczej, w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, postanowień VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady, orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz krajowe orzecznictwo sądowoadministracyjne, wydane w zakresie podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji odwoławczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W oparciu zaś o treść art. 133 § 1 powołanej wyżej ustawy sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy tzn. na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Analizując ustalenia faktyczne oraz powołaną podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

W pierwszej kolejności, rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, wszystkie czynności podejmowane przez organy obu instancji podjęte zostały na podstawie obowiązujących przepisów. Nie można też postawić organom zarzutu, że postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bądź też, aby organy te nie udzieliły w jego toku niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Należy ponadto zauważyć, iż postępowanie prowadzone było z poszanowaniem praw podatników zgodnie z obowiązującą w tym względzie procedurą. Sąd nie dopatrzył się tym samym podstaw do stwierdzenia naruszenia art.121 § 1, art.122 i art.123 § 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. W szczególności, organ przesłuchał strony postępowania: K., P. S oraz świadków, dokonał oceny wyjaśnień kupujących oraz wyjaśnień i dowodów złożonych przez strony w trakcie postępowania. Organ odwoławczy wzywał również kilkakrotnie podatniczkę do dostarczenia wszelkich dowodów oraz złożenia wyjaśnień pozwalających na rozpatrzenie zarzutów odwołania. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Organy nie pominęły żadnego materiału dowodowego, szeroko uzasadniając swoje stanowisko. W tym kontekście stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tą należy uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach.

Zasadniczą kwestią sporną, jaka w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe słusznie przyjęły, że dokonywana przez skarżącą w latach 2005-2007 za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro sprzedaż odzieży oraz innych artykułów przemysłowych miała znamiona działalności gospodarczej, a więc czy spełniała kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5 a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym należy wskazać, iż zgodnie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie zaś z definicją, zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 - 2006, pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Definicja ww. pojęcia, zmieniona art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1588), od dnia 01.01.2007 r. określa pozarolniczą działalność gospodarczą jako działalność zarobkową:

a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Należy zauważyć, iż działalność podatnika ma charakter zorganizowany i nie ma charakteru przypadkowego, gdy składa się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Zorganizowanie działalności oznacza, iż istnieje pewien algorytm jej wykonywania. Nie jest to jednak w przypadku działalności prowadzonej przez osobę fizyczną instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie przedsiębiorstwa. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga żadnej organizacji w sensie instytucji. Niezbędnym jest aby działania te pozwalały na odróżnienie jej od innego charakteru działalności, np. pomocy koleżeńskiej, nawet odpłatnej.

Z definicji działalności gospodarczej wynika również, że działalność ta powinna mieć charakter zarobkowy. Takiego charakteru nie mają działania, które są prowadzone wyłącznie dla zaspokojenia własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Nie należy jednak utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, ponieważ działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy ukierunkowana jest na osiągnięcie dochodu, przy czym dochód ten może pojawić się nie od razu, a w pewnej perspektywie czasowej. Istotne jest, aby całokształt działalności podmiotu zmierzał do osiągnięcia zysku, bez względu na rezultaty poszczególnych transakcji.

Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest także jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy jednak rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu

Należy również zwrócić uwagę, że ww. przepis kładzie nacisk na przedmiotowy aspekt definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, wymieniając kryteria tej działalności decydujące o zakwalifikowaniu czynności wykonywanych w ramach tejże działalności. Wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala zatem na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt: II FSK 733/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08, oba dostępne w bazie CBOIS).

Podkreślenia wymaga i to, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest definicją legalną. Poprzez fakt umieszczenia jej w tekście prawnym definicja legalna uzyskuje charakter normatywny polegający na tym, iż nakazuje ona osobie przeprowadzającej wykładnię prawa określony sposób zachowania językowego w zakresie przypisywania znaczenia wyrazowi/wyrażeniu, stanowiącemu definiendum w tej definicji. Nie jest więc możliwe nadawanie pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenia innego, niż wynika z powołanego przepisu, poprzez odwoływanie się do znaczenia tego pojęcia określonego w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (vide B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego - Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (vide M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 188-189).

W związku z tym, na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mają wpływu zarzuty dotyczące naruszenia art.3 pkt 9 ustawy O.p. i art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w których również zawarto definicje działalności gospodarczej. Także powołana w skardze legalna definicja działalności gospodarczej, zawarta w art. 15 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Jest ona bowiem odmienna od definicji stworzonej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Odmienne są przede wszystkim przesłanki opodatkowania stanu faktycznego na zasadach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w ujęciu obu ustaw podatkowych. Z tych też względów, przedstawiona argumentacja skarżących dokonana w oparciu o akty prawne i orzecznictwo wydane w zakresie podatku VAT nie wpływa na rozstrzygnięcie niniejszego sporu.

Sąd analizując wskazaną powyżej definicję działalności gospodarczej i równocześnie biorąc pod uwagę stan faktyczny niniejszej sprawy, stwierdza, iż o fakcie zakwalifikowania sprzedaży przez skarżącą odzieży oraz innych artykułów przemysłowych w latach 2005-2007 za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, jako sprzedaży w ramach działalności gospodarczej świadczą przede wszystkim następujące okoliczności faktyczne: przeprowadzenie za pośrednictwem ww. portalu 2.871 transakcji, co wymagało od skarżącej przeprowadzenia szeregu zorganizowanych i cyklicznych czynności związanych m.in. z wyeksponowaniem towarów na stronie internetowej, monitorowaniem przebiegu transakcji czy też organizowaniem wysyłek sprzedanych przedmiotów. Ponadto, skarżąca dbała o swój wizerunek jako solidnego sprzedawcy, o czym świadczyło utrzymywanie kontaktów z klientami czy też pozyskiwanie nowych. Tytuły aukcji wskazywały z kolei na stałe dążenie strony do zapewnienia swoim klientom odpowiedniej odzieży do zmieniających się pór roku ( np. zimą oferowano odzież wieczorową w tym na Sylwestra, a od marca wystawiano odzież na lato). Podejmowane przez stronę działania miały również charakter profesjonalny, gdyż do przesyłek dodawane były "gratisy", wizytówki sprzedającej czy też oferowano przyjmowanie reklamacji i zwrotów.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił również wystarczającą podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, iż wbrew zarzutom zawartym w skardze, sprzedawane rzeczy nie były wyłącznie używanymi przez rodzinę przedmiotami. Zarówno częstotliwość sprzedaży oraz rodzaj sprzedawanych towarów - odzież nowa i używana każdego rodzaju (z przewagą ubrań dla puszystych pań), artykuły przemysłowe, również nowe i używane, wskazywały na prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej. Ponadto, na tle zgromadzonego materiału dowodowego organy słusznie uznały, iż zamiarem strony nie było tylko wyzbywanie się nieużytecznych rzeczy (w szczególności odzieży), z uwagi na częste zmiany w modzie, wahania wagi podatniczki. Organy zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego przyjęły, iż długotrwałe przechowywanie odzieży - nawet kilkuletnie - groziłoby drastycznym spadkiem jakości i wartości tych przedmiotów. Powyższe nie uprawniałoby również strony do reklamowania niektórych z nich jako najmodniejszych.

Uwzględniając zatem wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżącą, takie jak: powtarzalność, regularność przeprowadzanych transakcji oraz okoliczności towarzyszące sprzedaży organy zasadnie przyjęły, że motywem działania skarżącej nie była chęć zaspokajania potrzeb własnych. Sprzedaż rzeczy nie nosiła również cech zbywania majątku prywatnego. Podejmowane przez stronę działania, ich zakres, częstotliwość wskazywały na ich zarobkowy charakter. Należy bowiem podkreślić, iż to czy danym działaniom można przypisać cechy działalności gospodarczej zależy od obiektywnej oceny, opartej na gruncie obowiązujących przepisów prawa, a nie od subiektywnych przekonań osoby wykonującej te czynności. Powyższe oznacza, iż nie podatnik decyduje, czy osiągane przez niego dochody mają być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma wypełnienie przesłanek określonych przepisami prawa.

Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń - strona prowadziła, osiągając z niej określone przychody.

Sąd w składzie orzekającym nie znalazł również podstaw do zakwestionowania przyjętej przez organ II instancji oceny odnośnie zasadności zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, iż w tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej po odwołaniu się do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonał dokładnej analizy poszczególnych wykazanych przez stronę wydatków, po czym wskazał przyczyny ich uznania, bądź pominięcia w kosztach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W szczególności organ odwoławczy uwzględnił zasadę, zgodnie z którą podatnik sam decyduje, jakie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, przy jednoczesnym prawidłowym udowodnieniu poniesienia tych wydatków. Z akt sprawy wynika, iż zarówno wydatki z tytułu zakupu od A. B.15 kg odzieży, jak i zakupu odzieży w sklepach firm C., A., W., nie wskazanej przez skarżącą jako sprzedanej za pośrednictwem portalu Allegro, nie zostały uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej za koszty uzyskania przychodów.

W związku z tym, za udokumentowane i uprawdopodobnione wydatki na zakup towarów, mające wpływ na wartość dochodu, osiągniętego w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, organ podatkowy uznał wartości przelewów, widniejących na wyciągach z rachunku bankowego, dokonanych z tytułu zakupu towarów, jak również wartość wskazanej przez skarżącą odzieży, zakupionej w firmach wymienionych w zaskarżonej decyzji. Powyższe, obok dowodów potwierdzających poniesienie pozostałych wydatków, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowiły dane, niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. Uwzględniając natomiast fakt, iż skarżąca nie przedstawiła dowodów poniesienia innych wydatków, jak również nie uprawdopodobniła faktu ich poniesienia, organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż nie były uprawnione do szacowania podstawy opodatkowania.

Należy przy tym pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Z kolei NSA w wyroku z 11 grudnia 1996 r., sygn. akt: SA/Ka 2015/95 (niepubl.) stwierdził, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe mające na celu ustalenie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym Allegro. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie wskazali natomiast innych okoliczności i nie obalili w ocenie Sądu analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zarzuty wskazane w skardze wniesionej do Sądu.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.