Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SAB/Rz 11/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 § 1, art. 141, art. 292
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 149, art. 57 § 3, art. 58 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska, WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2019 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o z siedzibą w W. na bezczynność postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do czerwca 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" sp. z o.o. z/s w W. wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ze skargą na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie:

1) braku umorzenia kontroli podatkowych za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r.,

2) braku zapłaty (zwrotu) podatku od towarów i usług od [...] października 2015 r. zgodnie z deklaracjami za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r.,

3) braku umorzenia postępowań podatkowych wraz z wydanymi decyzjami w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r.

Z uzasadnienia skargi wynika, że w piśmie z [...] listopada 2018 r. spółka złożyła skargę do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na nienależyte wykonanie obowiązków przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z niedostarczeniem jej zawiadomienia o przedłużeniu kontroli podatkowych i terminu zwrotu podatku od towarów i usług (dalej określanego jako "podatek VAT") do dnia [...] października 2015 r. Otrzymała następnie informację, że skarga ta zostanie rozpatrzona wraz z odwołaniami od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W lutym 2019 r. spółka kolejny raz domagała się umorzenia kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych. Ponownie skierowała do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skargę na bezprawne (tj. "bez legitymacji prawnej") działania organu niższej instancji.

W ocenie skarżącej spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył przepisy art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej "ustawa o VAT") poprzez przedłużenie terminu do zwrotu podatku po jego wyekspirowaniu (upływie) oraz poprzez nieuzasadniony brak zwrotu podatku VAT w przewidzianym przez przepisy prawa terminie za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r., a art. 87 ustawy o VAT poprzez przekroczenie terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Naruszył również przepisy postępowania, a to art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuprawnione prowadzenie kontroli podatkowych i postępowania podatkowego w zakresie zwrotu podatku VAT, pozostawanie w bezczynności w zakresie zwrotu podatku VAT od dnia [...] października 2015r., poprzez uruchomienie postępowań podatkowych jako organ niewłaściwy miejscowo wobec podatnika, poprzez niepodjęcie czynności związanych z obowiązkiem umorzenia kontroli podatkowych i postępowań podatkowych co najmniej od czasu wskazania organom przez spółkę zaistniałego deliktu formalnego, tj. braku skutecznego przedłużenia terminu kontroli podatkowych i terminu zwrotu podatku VAT.

Spółka podniosła, że w złożonych deklaracjach wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, głównie z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych, i zwróciła się o ich zwrot. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił jednak zweryfikować zasadność zwrotu, wszczynając kontrole podatkowe, których termin określono na [...] października 2015 r. W pismach z dnia [...] października 2015 r. organ przedłużył termin kontroli podatkowych i termin zwrotu podatku VAT. Pisma te zostały wysłane przez organ [...] października 2015 r., ale pełnomocnik spółki odebrał je dopiero [...] listopada 2015 r., a więc po terminie – po dniu [...] października 2015 r. Przedłużyć można zaś było tylko termin do zwrotu podatku, który jeszcze nie upłynął. Termin określony w art. 87 ustawy VAT jest bowiem terminem materialnoprawnym. Skoro organ nie przedłużył skutecznie terminu zwrotu podatku, to nie zdołał również skutecznie przedłużyć terminu kontroli podatkowych, ponieważ uczynił to w jednym piśmie procesowym. Gdyby zostały one wysłane odrębnie, to wówczas przedłużenie terminu kontroli podatkowej byłoby skuteczne, a bezskuteczne byłoby tylko przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. W lipcu i wrześniu 2015 r. organ wydawał odrębnie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT oraz zawiadomienia o przedłużeniu terminu kontroli podatkowych. O kolejnych przesunięciach terminu kontroli organ podatkowy oznajmiał tylko poprzez zawiadomienia, a nie postanowienia, jednak miały one wywierać skutek tak formalny jak i materialny. Uchybienie terminu [...] października 2015 r. oznacza w ocenie spółki, że także przedłużane później terminy kontroli podatkowych uznać należało za nieistniejące. Wszelkie czynności kontrole podjęte od dnia [...] października 2015 r. uznać należało za nieważne. W tym też dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego stracił mandat prawny do realizowania czynności kontrolnych na podstawie upoważnień do prowadzenia kontroli podatkowych i odpadła podstawa prawna do wydania protokołów kontroli podatkowych. Powinien zatem wszcząć kolejne kontrole na nowo. Powyższe ma oznaczać, że organ po dniu [...] października 2015 r. pozostaje bezczynny w zwrocie podatku VAT, skoro nie zawiadomił przed jego upływem o jego przedłużeniu, czym naruszono także zasadę neutralności tego podatku.

Spółka zaznaczyła, że wszczęcie postępowania przez organ niewłaściwy lub utrata właściwości w trakcie prowadzonego postępowania powoduje obowiązek jego umorzenia. Konsekwencją prawną umorzenia kontroli podatkowych jest natomiast brak prawa do rozpoczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]w maju 2017 r., kiedy spółka zmieniła siedzibę (z K. na W.). Wszczęcie przez niego postępowań podatkowych w dniu 23 maja 2017 r. było wadliwe. Uchybienie to wywiera wpływ na całe postępowanie, także odwoławcze i właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Powołując się na art. 149 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; zwana dalej w skrócie "p.p.s.a."), Spółka zażądała od Sądu:

1) umorzenia kontroli podatkowych dotyczących rozliczenia podatku VAT za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r.,

2) zwrotu podatku VAT za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r.,

3) umorzenia postępowań podatkowych dotyczących rozliczenia podatku VAT za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r.,

4) orzeczenia o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie.

Organ zaznaczył, że sprawa dotycząca bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT była już przedmiotem rozstrzygnięcia tut. Sądu w sprawie o sygn. I SAB/Rz 7/19 (wcześniej I SAB/Rz 9/16) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 496/17). W przekonaniu Naczelnika nie doszło do naruszenia przez niego przepisów art. 87 ustawy VAT. W szczególności w dniu [...] lipca 2015 r. doręczono spółce upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku VAT za marzec 2015 r., a postanowieniem z tego dnia przedłużono termin zwrotu podatku VAT - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika za ten okres. Wobec zmiany od grudnia 2015 r. właściwego urzędu skarbowego dla spółki kolejne rozstrzygnięcia dotyczące tego terminu podejmowane były przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Zawiadomienia o przedłużeniu kontroli podatkowej były także sporządzane [...] października 2015 r., [...] lutego 2016 r., [...] czerwca 2016 r. i [...] października 2016 r. Protokół kontroli sporządzono [...] marca 2017 r. Postępowanie podatkowe (wymiarowe) wszczęto [...] maja 2017 r., decyzję w pierwszej instancji wydano [...] marca 2018 r. Jeżeli chodzi o rozliczenie podatku VAT za kwiecień i czerwiec 2015 r. to [...] lipca 2015 r. doręczono spółce upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Postanowieniami z [...] sierpnia i [...] września 2015 r. przedłużano termin zwrotu podatku VAT - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika za ten okres.Wobec zmiany od grudnia 2015 r. właściwego urzędu skarbowego dla spółki kolejne rozstrzygnięcia dotyczące tego terminu podejmowane były przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Zawiadomienia o przedłużeniu kontroli podatkowej były także sporządzane [...] października 2015 r., [...] lutego 2016 r., [...] czerwca 2016 r. i [...] października 2016 r. Protokół kontroli sporządzono [...] marca 2017 r. Postępowanie podatkowe (wymiarowe) wszczęto [...] maja 2017 r., decyzję w pierwszej instancji wydano [...] marca 2018 r. W przypadku rozliczenia podatku VAT za maj 2015 r. to upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej doręczono spółce [...] czerwca 2015 r. Postanowieniem z [...] lipca 2015 r. przedłużono termin zwrotu podatku VAT - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika za ten okres. Wobec zmiany od grudnia 2015 r. właściwego urzędu skarbowego dla spółki kolejne rozstrzygnięcia dotyczące tego terminu podejmowane były przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]. Zawiadomienia o przedłużeniu kontroli podatkowej były także sporządzane [...] lipca 2015 r., [...] października 2015 r., [...] lutego 2016 r., [...] czerwca 2016 r. i [...] października 2016 r. Protokół kontroli sporządzono [...] marca 2017 r. Postępowanie podatkowe (wymiarowe) wszczęto [...] maja 2017 r., decyzję w pierwszej instancji wydano [...] marca 2018 r. Powyższe, wraz ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w sprawie o sygn. I FSK 496/17, ma przemawiać za bezzasadnością zarzutu bezczynności. Postanowienia w przedmiocie przedłużenia pierwotnych terminów zwrotu podatku VAT zostały wydane przedich upływem, a nie zostały zaskarżone i pozostają w obiegu prawnym. Ponadto wskazano w nich, że "termin zwrotu podatku jest przedłużony do czasu weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowych".

W kwestii właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] stwierdzono, że był on właściwy do wszczęcia postępowań podatkowych w 2017 r., ponieważ był on właściwy do prowadzenia kontroli podatkowych w 2015 r. Zmiana siedziby spółki w grudniu 2015 r., ale po wszczęciu kontroli podatkowych, nie miała wpływu na właściwość w tych sprawach. Zmiana właściwości nastąpiła tylko co do zwrotu podatku VAT.

Odnosząc się do żądania umorzenia kontroli podatkowych organ podniósł, że gruncie przepisów Ordynacji podatkowej uwzględnienie takiego żądania nie jest możliwe. Umorzenie może dotyczyć tylko postępowania podatkowego. Kontrola podatkowa kończy się zaś doręczeniem protokołu kontroli, ale nie wydaniem decyzji lub postanowienia. Brak było natomiast podstaw do umorzenia postępowań podatkowych, które zakończono wydaniem decyzji. Wskutek tego nie doszło do zwrotu podatku VAT wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, a w zakresie niektórych żądań i zarzutów także niedopuszczalna, co zostanie wyjaśnione w dalszych rozważaniach.

W pierwszej kolejności wymaga zwrócenia uwagi to, że skargę skierowano przeciwko jednemu organowi, ale skonstruowano ją na zasadzie wieloprzedmiotowości zarzutów oznaczających w istocie mnogość przedmiotów zaskarżenia. Otóż objęto nią bezczynność organu w związku z prowadzoną kontrolą podatkową dotyczącą 4 okresów rozliczeniowych (marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r.), postępowań w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za te okresy i postępowań podatkowych (wymiarowych) odnoszących się do tych okresów rozliczeniowych, które stanowią odrębne (oddzielne) postępowania uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej i ustawie o VAT. Mając jednak na uwadze, że zasadniczym powodem przedłużania postępowań w sprawie zwrotu podatku VAT i określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych były trwające kontrole podatkowe, Sąd postanowił rozpoznać skargę w jednym postępowaniu, bez jej rozdzielania w trybie określonym w art. 57 § 3 P.p.s.a..

Po drugie wymaga wskazania, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej w zakresie określonym w ustawach, co wynika wprost z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.). Zakres kontroli określają m.in. przepisy P.p.s.a., w tym art. 3 § 2. Zakres przedmiotowy kontroli bezczynności został określony w przepisach art. 3 § 2 pkt 8 i 9 P.p.s.a. Zgodnie z nimi, kontrola sądowoadministracyjna obejmuje rozpatrywanie skarg na bezczynność:

1) (8) w przypadkach określonych w pkt 1-4 (a więc sprawach, które podlegają zakończeniu: decyzją administracyjną; postanowieniem wydanym w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; postanowieniem wydanym w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; innym niż określone w pkt 1-3 aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącymi uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w Kodeksie postępowania administracyjnego, postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej, postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw),

2) (9) w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w Kodeksie postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy tych ustaw.

Z kolei w myśl przepisów art. 149 P.p.s.a. uwzględniając skargę na bezczynność w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 Sąd: zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności; stwierdza, czy bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego; w przypadku, o którym mowa w § 1, może orzec o wymierzeniu organowi grzywnylub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną.

Bezczynność organu zachodzi, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale pomimo istnienia ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności. W postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. Tak też zostało to zdefiniowane i przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w granicach sprawy związanej z rozliczeniem przez spółkę podatku VAT za okresy od marca do czerwca 2015 r. (zwrotu podatku VAT w kwotach określonych w deklaracjach podatkowych) wyroku z 14 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 496/17.

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że skarga w części dotyczącej zarzutu bezczynności odnoszącej się do kontroli podatkowej, za każdy z 4 okresów rozliczeniowych, jest niedopuszczalna. Nie mieści się bowiem w zakresie wynikającym z art. 3 § 2 pkt 8 i 9 P.p.s.a. Jak prawidłowo zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego kontrola podatkowa uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej nie kończy się żadnym z aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 – 4 P.p.s.a., lecz protokołem z wynikiem kontroli. A zatem skarga na bezczynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 P.p.s.a., w takim przypadku nie przysługuje. Nie zmienia tego okoliczność, że na niezakończenie kontroli podatkowej w terminie przysługuje kontrolowanemu ponaglenie, a to z mocy art. 292 w zw. z art. 141 O.p. (z czego spółka skorzystała). Z wniesieniem tego środka prawnego ustawodawca nie połączył jednak możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zarzuty odnoszące się do legalności kontroli podatkowej należałoby zatem formułować w innych sprawach (postępowaniach), np. w których wykorzystywane będą dowody zgromadzone w ich toku.

W świetle dyspozycji art. 149 § 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi w części dotyczącej kontroli podatkowej nie mogłoby mieć miejsca, ponieważ – jak już wskazano, protokołu kontroli nie można zakwalifikować jako aktu administracyjnego, interpretacji lub innej czynności. Wniesiona samoistnie podlegałaby odrzuceniu jako niedopuszczalna w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Z kolei z uwagi na przedmiot skargi (bezczynność) nie mogła ona zostać wniesiona (rozpatrzona) w trybie przepisów art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (aktualnie zastąpionej ustawą z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców). Możliwość skarżenia przewlekłości czynności kontrolnych wobec przedsiębiorcy (ale nie bezczynności) została wprowadzona do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dopiero na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz. U. poz. 2255) i weszła w życie 1 stycznia 2017 r. Nie bez znaczenia było również to, że kontrole podatkowe zostały zakończone w marcu 2017 r., podczas gdy skarżąca zarzuca organowi bezczynność w związku z określoną datę przypadającą w 2015 r. (na skutek zarzucanej bezskuteczności doręczeń zawiadomień o przedłużeniu terminu kontroli podatkowych i utożsamianym przez spółkę z tą czynnością przedłużeniem zwrotu podatku, które jednak nie miało miejsca), przy czni czyni to dopiero w roku 2019 po ich zakończeniu. Wprawdzie w świetle aktualnego brzmienia art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. (po zmianie stanu prawnego dokonanego ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. poz. 658, która weszła w życie 15 sierpnia 2015 r.) stwierdzenie przez sąd bezczynności organu jest możliwe także wtedy, gdy odnośne postępowanie zostało zakończone przed wydaniem wyroku przez sąd administracyjny, ale w sytuacji wniesienia skargi po zakończeniu danego postępowania ocenie należy poddać całość postępowania, a nie tylko pewien jego wycinek. Wszak skarga na bezczynność organu ma przede wszystkim charakter dyscyplinujący, zmierzający do zakończenia prowadzonego przez organ postępowania, a oceny zasadności i dopuszczalności skargi należy dokonywać przede wszystkim na dzień jej wniesienia, a nie datę poprzedzającą tę czynność procesową. Wskazany przepis powinien więc mieć zastosowanie głównie w przypadku, gdy postępowanie zostało przez organ zakończone po wniesieniu skargi (a nie wcześniej), a przed jej rozpoznaniem przez sąd. Sąd, rozstrzygając sprawę, powinien uwzględniać stan istniejący w chwili wniesienia skargi. Taka jest bowiem istota kontroli działalności organów administracji publicznej.

Niezależnie od powyższego zarzuty związane z bezczynnością w toku kontroli podatkowych uznać należałoby za niezasadne, ponieważ zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje, że zawiadomienia o przedłużeniu kontroli podatkowych były wydawane każdorazowo przed upływem wcześniej wyznaczanego terminu. Zestawienie dat czynności przedstawione w odpowiedzi na skargę znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Kwestia doręczenia zawiadomień po upływie wcześniej wyznaczonego terminu nie miała wpływu na legalność (dopuszczalność) prowadzenia kontroli podatkowych, czego - co do zasady - nie podważa skarżąca spółka Dopełniono zatem wymagań określonych w przepisach art. 284b O.p.. Tymczasem skarżąca niejako ekstrapoluje konsekwencje braku doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku (nadwyżki) przed upływem (wyekspirowaniem) dotychczasowego terminu zwrotu, na grunt kontroli podatkowej i w jej ramach przedłużanie przewidywanych terminów zakończenia. Pomija przy tym, że termin zwrotu podatku ma charakter materialnoprawny, podczas gdy termin zakończenia kontroli ma charakter procesowy. Ustawa przewiduje wprawdzie określone konsekwencje niedopełnienia wymagań związanych z przedłużaniem terminów kontroli podatkowej, bynajmniej nie takie jak wywodzi skarżąca.

Odmiennie natomiast ocenić należało skargę w zakresie zarzutów bezczynności związanych z postępowaniem podatkowym. To bowiem, jak wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, kończy się wydaniem decyzji lub postanowienia (zob. art. 207 § 1, art. art. 165a O.p.). Z akt sprawy wynika, że postępowania podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały zakończone przez ten organ decyzjami w marcu 2018 r. Cel postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 207 § 1 O.p., został zatem osiągnięty na długo przed wniesieniem skargi. Skarga była więc bezzasadna już w dniu dokonania tej czynności procesowej.

Uwzględnienie skargi na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zakresie odnoszącym się do postępowania podatkowego nie mogłoby mieć miejsca, ponieważ Sąd nie mógłby zobowiązać organu do wydania decyzji, która została już wydana. Skarga na bezczynność organu wniesiona po wydaniu decyzji kończącej postępowanie podatkowe jest z natury rzeczy bezzasadna (w przeciwieństwie do skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, którą można wnieść także i w takich okolicznościach faktycznych), pomimo jej formalnej dopuszczalności wynikającej z przepisów art. 3 § 2 pkt 1 i 8 P.p.s.a. To że organ nie umorzył prowadzonych postępowań podatkowych wcześniej w aktualnym stanie faktycznym nie ma znaczenia, ponieważ zakończył je przed wniesieniem skargi na bezczynność. Przy wykorzystaniu takiej skargi nie można zaś kwestionować prawidłowości (zgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, ponieważ weryfikacji legalności decyzji administracyjnych (podatkowych) dokonuje się z wykorzystaniem przewidzianej w Ordynacji podatkowej procedury odwoławczej i ewentualnie następnie wniesionej skargi na decyzję (a więc po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jakie służyły skarżącemu w postępowaniu przed organem, o których mowa w art. 52 § 1 P.p.s.a.). Inną kwestią jest z kolei to, że podnoszona w skardze data, z którą skarżąca spółka wiąże bezczynność organu, miała miejsce na długo przed wszczęciem postępowań podatkowych, ponieważ to miało miejsce w maju 2017 r. Wynikało to oczywiście z treści zarzutu wskazującego na naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów o właściwości, a to w związku ze zmianą przez spółkę w grudniu 2015 r. siedziby i nieskuteczności doręczenia zawiadomienia o przedłużeniu terminu kontroli podatkowych, a tym samym wskazywanej przez spółkę bezskuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, ponieważ nie nastąpiło to do dnia [...] października 2015 r. (wcześniej wyznaczonego terminu zakończenia kontroli podatkowej), ale uznać go należało za nieprawidłowy i niepodlegający badaniu w tym postępowaniu sądowym.

Zarzut naruszenia przepisów o właściwości, a to z uwagi na treść art. 247 § 1 pkt 1 O.p., powinien być formułowany albo w odwołaniu od decyzji I instancji albo – mając na uwadze treść art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. – w skardze do sądu administracyjnego na decyzję (postanowienie) kończące postępowanie podatkowe. W świetle art. 149 § 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi na bezczynność nie mogłaby doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej w toku postępowania podatkowego decyzji (postanowienia), ponieważ takie postępowanie sądowe ma na celu zobligowanie organu do wydania takiego właśnie aktu, ale bez określania konkretnej treści rozstrzygnięcia. W opisanych okolicznościach skargę należało zatem ocenić jako niezasadną i podlegającą oddaleniu (brak było podstaw do uznania postępowania sądowego jako bezprzedmiotowego i podlegającego umorzeniu).

Ostatnią z podnoszonych w skardze kwestii był brak zapłaty (zwrotu) od [...] października 2015 r. podatku VAT zgodnie z deklaracjami podatkowymi za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. Sam zwrot podatku VAT należy kwalifikować jako czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., ponieważ dotyczy uprawnienia wynikającego dla podatnika podatku VAT bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT. Przepisy art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowiły (w lipcu 2015 r.), że:

1. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

2. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT mogła być więc dokonywana w różnych trybach, a przedłużenie terminu zwrotu podatku mogło mieć miejsce także w toku kontroli podatkowych (w związku z nią). Przy czym, jak wynika z uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. I FPS 2/16 - przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.

Z powyższego wynika, że skarga na bezczynność w sprawie zwrotu podatku VAT jest dopuszczalna (art. 3 § 2 pkt 4 i 9 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), choć ta rozpatrywana w niniejszym postępowaniu musiała zostać uznana za niezasadną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniach z lipca, sierpnia i września 2015 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a odrębnymi zawiadomieniami – wydawanymi zawsze przed upływem wcześniej wyznaczonego terminu, informował o przedłużeniu czasu jej prowadzenia, co oznaczało że dochodziło jednocześnie do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

Ponadto bezzasadność zarzutów w tym zakresie podyktowana jest także tym, że sprawa dotycząca bezczynności w sprawie zwrotu podatku VAT za okresy od marca do czerwca 2015 r. była już przedmiotem rozstrzygnięcia tut. Sądu w sprawie I SAB/Rz 7/19 (nieprawomocny wyrok z 25 kwietnia 2019 r.; wcześniejsza sygnatura I SAB/Rz 9/16) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 496/17, wyrok z 14 grudnia 2018 r.). Analiza skargi wniesionej w tamtej sprawie (we wrześniu 2016 r.) oraz aktualnie rozpoznanej nie wykazała pełnej tożsamości, którą można by (należałoby) ocenić przez pryzmat dyspozycji art. 58 § 1 pkt 4 w zw. z art. 190 i art. 170 P.p.s.a., jeżeli chodzi o prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego czy wyrok tut. Sądu z 25 kwietnia 2019 r. Aktualnie rozpoznawana skarga opiera się na innych podstawach (zarzutach), a to związanych z bezskutecznością zawiadomienia o przedłużeniu terminu kontroli podatkowych i przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT; dotyczy również innego punktu czasowego. We wcześniejszym postępowaniu zarzuty koncentrowały się na kwestii nieskuteczności doręczenia odnośnych dokumentów (pisma datowanego na [...] lutego 2016 r.) pełnomocnikowi, któremu wypowiedziano pełnomocnictwo. Aktualnie podnoszona jest kwestia skuteczności doręczenia zawiadomień z 30 października 2015 r. i ich wpływu na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w warunkach, kiedy nie wydano innych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT niż te z lipca, sierpnia i września 2015 r. To zaś w ocenie Sądu nie pozwalało przyjąć, że w tym zakresie sprawa została już rozstrzygnięta lub jest w toku, a więc że zachodziła powaga rzeczy osądzonej, o której mowa w przepisach art. 171 i art. 58 § 1 pkt 4 P.p.s.a., ewentualnie, że zaistniała podstawa do zawieszenia niniejszego postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. do czasu prawomocnego zakończenia sprawy o sygn. I SAB/Rz 7/19.

W powołanym wyżej wyroku z 14 grudnia 2018 r., rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie zainicjowanej skargą wniesioną w lutym 2016 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że bezczynność w sprawie zwrotu podatku VAT nie miała miejsca, ponieważ organ w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wydał postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku i to przed upływem pierwotnego terminu zwrotu podatku (postanowienie z dnia [...] lipca 2015 r. wydane w sytuacji, gdy pierwotny termin zwrotu podatku za marzec 2015 r. przypadał na [...] lipca 2015 r.; dwa postanowienia z dnia [...] sierpnia 2015 r. wydane w sytuacji, gdy pierwotny termin zwrotu podatku odpowiednio za kwiecień i czerwiec 2015 r. upływał w dniu [...] sierpnia 2015 r. oraz postanowienie z dnia [...] lipca 2015 r. wydane w sytuacji, gdy pierwotny termin zwrotu podatku za maj 2015 r. upływał w dniu [...] sierpnia 2015 r.). Skoro postanowienia te nie zostały zaskarżone i nie wyeliminowano ich z obiegu prawnego, to cały czas w nim funkcjonują i są wiążące, wywołują też skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku VAT, a tym samym nie można zasadnie twierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z bezczynnością. Zwłaszcza w kontekście tego, że w spornych postanowieniach wskazano, iż termin zwrotu podatku jest przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowych, a te w momencie orzekania przez Sąd I instancji jeszcze się nie zakończyły. Wszystkie postanowienia wydane zostały przed upływem pierwotnego terminu zwrotu i prawidłowo doręczone spółce.

W świetle ww. stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie odmiennej oceny tych samych zdarzeń nie byłoby możliwe. Wprawdzie postanowienia, na mocy których przedłużano termin zwrotu podatku VAT, nie miały ściśle określonych terminów zwrotu podatku, co w uchwale (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. I FPS 2/16 zostało poczytane jako wada, ale postanowienia te nie były przez spółkę kwestionowane, a jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2018 r., pozostają one w obrocie prawnym jako wiążące. Natomiast nie ulega wątpliwości, że terminy kontroli podatkowych każdorazowo były przedłużane do konkretnej daty, a zawiadomienia o tym sporządzano przed upływem terminu wcześniej wyznaczonego.

Jeszcze raz powtórzyć wypada, że brak podstaw do formułowania obecnie ocen, które uzależniałyby skuteczność przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT od doręczenia zawiadomień o przedłużeniu terminu kontroli podatkowych przed upływem wcześniej wyznaczonego terminu zakończenia kontroli, skoro wobec zawiadomień o przedłużeniu kontroli podatkowych nie są stawiane ani w prawie ani w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wymagania, aby były one doręczane w sposób, jaki wymaga się od postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, a więc aby nastąpiło to przed upływem wcześniej wyznaczonego terminu (por. powołany w skardze wyrok (7) NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 255/17). W przekonaniu Sądu, skoro opisane w wyroku NSA z 14 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 496/17 postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu same nie zawierały daty końcowej (dziennej) przedłużenia (wskazano w nich, że następuje to do czasu weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowych, na co zwrócił uwagę sąd kasacyjny), a kontrole podatkowe były w ówczesnych okolicznościach skutecznie przedłużane, to bez względu na ocenę ich wadliwości (nie były poddawane kontroli instancyjnej i sądowej, w której można by tego dokonać, czego jednak nie można było zrobić przy rozpatrywaniu niniejszej skargi) nie można obecnie wysuwać oczekiwań i zarzutów uzależniających skuteczność przedłużenia terminu zwrotu podatku od doręczenia zawiadomienia o przedłużeniu kontroli podatkowej przed upływem określonego terminu, ponieważ żądania takie (oczekiwania) nie znajdują umocowania w prawie. Wszak z literalnego brzmienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie wynika ani maksymalny czas weryfikacji zasadności zwrotu ani sposób jego określania przez organ, a jako pojęcie nieostre wymaga zastosowania także innych metod wykładni niż tylko językowa, w tym uwzględnienia określonej w art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. zasady zaufania i szybkości postępowania, ale bez uszczerbku dla zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Nie ulega jednak wątpliwości, że treść przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT odpowiada wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniom o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Sąd zobowiązany był natomiast do uwzględnienia stanowiska wyrażonego przez NSA w ww. wyroku z 14 grudnia 2018 r.

Z podanych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.