Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1492/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2007 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... marca 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia ... października 2005 r. nr...; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz J. Z. kwotę 1593 zł (słownie: tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 4) zarządza zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz J. Z. kwoty 7 zł (słownie: siedem złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia ... marca 2006 r., nr... Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania J. Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia ... października 2005 r., nr... odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

J. Z. w dniu ... czerwca 2005 r., zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2002. Następnie w dniu 9 czerwca 2005 r. zapłacił podatek akcyzowy w wysokości 9.810,00 zł.

Wnioskiem z dnia ... sierpnia 2005 r. J. Z. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 9.810,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, załączając korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż podatek ten został pobrany niezgodnie z art. 23, art. 25 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Swoją argumentację poparł powołaniem się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzające bezpośrednią skuteczność wspólnotowego porządku prawnego w państwach członkowskich odnośnie wszystkich zapisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Podkreślił, że przepisy prawa europejskiego mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego, a obywatele mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracji publicznej oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Zauważył także, że zabrania się takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczą głównie samochodów z innych krajów członkowskich, co stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia ... października 2005 r., nr... odmówił zwrotu J. Z. podatku akcyzowego zapłaconego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z tym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, z którego to prawa skorzystał ustawodawca.

Organ I instancji powołał również przepisy regulujące kwestię opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym.

W dniu ... października 2005 r. J. Z. złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o zwrot podatku akcyzowego, podtrzymując swoją argumentację zawartą we wniosku z dnia ... sierpnia 2005 r. Wskazał, iż zapłata akcyzy była niezgodna z prawem, a ponadto przepisy ustawy o podatku akcyzowym są niezgodne z art. 25, art. 28 i art. 90 TWE.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia ... marca 2006 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że dokumentem kluczowym dla określenia zasad funkcjonowania systemu akcyzy w krajach członkowskich Unii Europejskiej jest Dyrektywa Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów. Dyrektywa ta określa wyroby akcyzowe zharmonizowane. Samochody osobowe nie będące wyrobami zharmonizowanymi nie są tą dyrektywą objęte. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 powyższej dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty niezharmonizowane, pod warunkiem, że w handlu między członkami Unii nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 23, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE dotyczą ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Podatek akcyzowy nie jest daniną, o której mowa w tych przepisach, ani też opłatą o skutku równoważnym.

Wskazał również, że z art. 90 TWE wynika, że nakazuje on równe traktowanie podobnych produktów krajowych i nabytych wewnątrzwspólnotowo. Przepis ten dopuszcza możliwość nakładania przez jedno z państw członkowskich na produkty innych państw członkowskich bezpośrednio lub pośrednio opłat wewnętrznych, jednakże z zastrzeżeniem, iż nie będą one wyższe od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

W ocenie organu opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonego do Polski używanego samochodu z terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej jest elementem polityki fiskalnej państwa i brak jest podstaw do wyłączenia stosowania ustawy o podatku akcyzowym.

Organ podniósł, że stosownie do art. 2 pkt 11 powołanej ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Na podstawie art. 80 ust. 1 tej ustawy samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podlegają akcyzie. W myśl art. 80 ust. 2 tejże ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju (art. 80 ust. 3 pkt 3). Zgodnie zaś z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż powołane wyżej przepisy ustawy o podatku akcyzowym są przepisami legalnymi, obowiązującymi w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego i zarówno podatnicy jak i organy administracji publicznej zobowiązane są do ich przestrzegania. Dopiero bowiem orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, czy też uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co zwalnia organ podatkowy i podatnika od jego stosowania.

Ponadto organ podniósł, iż określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej "rozporządzenie akcyzowe", stawki podatku akcyzowego są jednakowe zarówno dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawanych w kraju. W związku z tym nie można mówić o zróżnicowaniu tych stawek. Przedstawił także sposób naliczenia podatku.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie występuje nadpłata w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1059/04, wskazując iż w orzeczeniu tym sąd stwierdził, iż świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jej dokonania wprawdzie istniała, lecz po jego spełnieniu podstawa ta odpadła. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie obowiązek zapłaty podatku wynikał z powszechnie obowiązującego przepisu prawa i w momencie zapłaty podatek miał podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uprawnienie takie przysługuje jedynie organom władzy sądowej. Prawo takie nie przysługuje organom podatkowym, które nie są władne kwestionować mocy obowiązującej przepisów obowiązujących w stosunku do istniejących i wymagalnych zobowiązań podatkowych. Również odmowa przez sąd zastosowania przepisów niekonstytucyjnych lub sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje, że tracą one moc obowiązującą i przestaną funkcjonować w systemie prawa. Tylko bowiem w takim przypadku uprawnione jest twierdzenie, że podatek uiszczony przez podatnika został zapłacony bez podstawy prawnej i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J. Z., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., a także o zwrot uiszczonego podatku w kwocie 9.810,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 91 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie w zakresie bezpośredniego obowiązywania norm prawa wspólnotowego, ponad ustawą jako aktem niższego rzędu;

- art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 76 ust. 1, art. 80 oraz art. 81 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie pomimo kolizji z aktem wyższego rzędu jakim jest Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską, w szczególności art. 23, art. 25 i art. 90 TWE;

- § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez jego zastosowanie pomimo kolizji z aktem wyższego rzędu jakim jest Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską, w szczególności art. 23, art. 25 i art. 90 TWE;

- art. 23, art. 25 i art. 90 TWE, poprzez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że art. 25 w związku z art. 23 TWE jednoznacznie stanowią, iż podstawą Wspólnoty jest Unia Celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, zaś zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Ponadto zakazują Państwom Członkowskim nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Skarżący wskazał, że wbrew argumentom organów obu instancji, realizacja art. 25 TWE nie wymaga jakiejkolwiek interwencji legislacyjnej ze strony państwa Polskiego. Ma to związek z faktem, iż konsekwencją nałożenia cła przywozowego na określone towary jest ograniczanie importu i ochrona rynku wewnętrznego rodzimych odpowiedników takich towarów. W ocenie Skarżącego obciążanie samochodów sprowadzanych z Unii Europejskiej wysokimi stawkami podatku akcyzowego ewidentnie promuje krajowy rynek wtórny pojazdów kosztem obrotu z innymi państwami członkowskimi, co pozostając w sprzeczności z art. 23 oraz art. 25 TWE, godzi w ogólną zasadę swobodnego przepływu towarów.

Ponadto Skarżący podniósł, że przepis art. 90 TWE wymaga by system podatkowy przewidywał takie same składki, sposób kwalifikacji oraz wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i importowanych. Ustawa o podatku akcyzowym mówi, iż podatkowi temu podlegają samochody niezarejestrowane w kraju. W rezultacie samochody używane sprzedawane na terenie kraju jako wcześniej zarejestrowane - opodatkowaniu akcyzą nie podlegają. Regulacja ta pozostaje więc w sprzeczności z art. 90 TWE.

Wskazał także, że zmuszanie do złożenia deklaracji w terminie 5 dni, od daty kupna jest procedurą jawnie sprzeczną z prawem wspólnotowym, gdyż zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy.

Skarżący podkreślił, iż od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego Polska stała się członkiem Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego, bez potrzeby ich inkorporacji. Normy prawa wspólnotowego od 1 maja 2004 r., stanowią część krajowego porządku prawnego. Z przepisów Konstytucji RP, w szczególności art. 91 ust. 3, wprost wynika, iż w przypadku kolizji z ustawodawstwem krajowym zastosowanie znajdują regulacje wspólnotowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ppsa, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu, aczkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty okazały się zasadne.

Skarżący skargę swoją oparł na zarzutach skierowanych przeciwko przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia akcyzowego, uznając je za sprzeczne z uregulowaniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności art. 23, art. 25, art. 28 i art. 90 tego Traktatu. Problem wykładni powyższych przepisów prawa wspólnotowego w kontekście obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny ETS, który odpowiadając na pytania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie C-313/05 ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. stwierdził, iż podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

ETS wskazał jednocześnie, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego, podkreślił ETS, należy zbadanie, czy polskie przepisy, w szczególności zaś § 7 rozporządzenia akcyzowego, wywołują takie skutki.

ETS wyjaśnił także, że art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli przyjąć, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów sprowadzanych do Polski z innych państw członkowskich UE. Wskazał jedynie, że kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata sprowadzane z zagranicy nie może przewyższać "rezydualnej kwoty podatku" zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zakupione i zarejestrowane wcześniej w Polsce.

Aczkolwiek ETS posługuje się pojęciem nieznanym w polskim prawie podatkowym (rezydualna kwota podatku akcyzowego), to jest oczywiste, zwłaszcza jeśli uwzględnić, że stanowi ono odpowiednik użytego w angielskiej wersji pojęcia "the residual excise duty" i "the residual amount", w wersji niemieckiej zaś "restliche Akzise"oraz "der Restbetrag der Akzise", że chodzi o ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu.

W tym kontekście przypomnienia wymaga, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz, przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z treści art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce podatek ten był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika. Obliczany według jednolitej stawki, niezależnej od wieku pojazdu, podatek ten pozostaje zatem niezmienny. Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast stanowiąca jeden z elementów tej wartości akcyza wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Z tego punktu widzenia akcyza jako element ceny (wartości) polskiego samochodu z jego wiekiem ani nie wzrośnie, ani też nie zmniejszy się. Oczywistym jest przy tym, że malejąca z wiekiem wartość ekonomiczna samochodu, do której stawkę procentową akcyzy należy odnosić, znajdzie odzwierciedlenie w cenie nabytego używanego samochodu. Jakkolwiek więc nabywca samochodu używanego w Polsce, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego i podatku tego nie zapłaci, to jednak uiszczona przez niego cena zawiera w sobie "kwotę rezydualną tego podatku", zapłaconego przez pierwotnego nabywcę pojazdu.

Zgodnie z poglądem ETS porównaniu ma podlegać "kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata" i "rezydualna kwota tego podatku zawarta w wartości rynkowej" samochodu podobnego uprzednio w Polsce nabytego i zarejestrowanego. W danym konkretnym przypadku zatem porównaniu podlegać będzie stawka i kwota zapłaconej przez Skarżącego akcyzy oraz wartość rynkowa pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w kraju i zawarta w tej wartości "rezydualna kwota podatku akcyzowego". Miarodajne dla takiej oceny będą zatem przepisy obowiązujące w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - w odniesieniu do stawki akcyzy i wysokości podatku zapłaconego przez Skarżącego oraz przepisy obowiązujące w dacie opłaty podatku akcyzowego - w odniesieniu do pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w kraju. Tylko bowiem te przepisy pozwolą ustalić stawkę zapłaconego podatku, w konsekwencji zaś - kwotę podatku rezydualnego zawartą w cenie rynkowej pojazdu podobnego zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w kraju. Nie wymaga oczywiście dodania, że bazę dla porównania może stanowić wartość rynkowa pojazdu podobnego z roku, w którym doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, którą to wartość - jako istotny element stanu faktycznego - ustalić muszą organy podatkowe.

Ustaleń tych nie jest władny dokonać sąd administracyjny, sprawujący kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznaczałoby to bowiem w istocie rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, z pominięciem postępowania podatkowego, w którym strona ma prawo kwestionować nie tylko stanowisko organów podatkowych, ale i poczynione przez nie ustalenia faktyczne. Do organów podatkowych należeć będzie także rzeczywisty wybór kryteriów umożliwiających ustalenie wartości rynkowej na rynku krajowym samochodu podobnego do samochodu sprowadzonego przez Skarżącego. Istotnym jest, aby były to kryteria czytelne i jednoznaczne, uwzględniające takie dane jak marka i wiek samochodu, wyposażenie a także istniejące uszkodzenia.

Ustalenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego w istocie rzeczy oznaczać będzie określenie wysokości obciążającego Skarżącego podatku akcyzowego, w zakresie bowiem, w jakim kwota zapłaconej przez Skarżącego akcyzy przekracza "kwotę podatku rezydualnego", przepisy ustawy o podatku akcyzowym naruszają art. 90 TWE. Dlatego też kwotę podatku rezydualnego określoną w stosunku do wartości rynkowej samochodu podobnego do samochodu Skarżącego i wyznaczającą wysokość obciążającego go zobowiązania w podatku akcyzowym, należy porównać z kwotą uiszczonego przez niego podatku akcyzowego. Jeżeli wynikiem powyższego porównania będzie stwierdzenie, iż kwota podatku zapłaconego przez Skarżącego jest wyższa niż kwota podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej samochodu podobnego, to różnica stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi.

W świetle wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. uznać należy, że organy podatkowe w sprawie niniejszej błędnie oceniły unormowania zawarte w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego z punktu widzenia wyrażonej w art. 90 TWE zasady niedyskryminacji. W rezultacie stosując § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego w jego brzmieniu obowiązującym w 2005 r. jako przepis uzasadniający odmowę stwierdzenia nadpłaty, wydały decyzje z naruszeniem przepisu art. 90 TWE. Skutkowało to również pominięciem w ich działaniu reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Zasadny okazał się zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 90 TWE. Rację miał również Skarżący wywodząc z Konstytucji obowiązek dokonania przez organy podatkowe oceny unormowań dotyczących podatku akcyzowego z punktu widzenia przepisów prawa wspólnotowego. Podkreślenia wymaga, iż obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też organy administracji rządowej i samorządowej.

Uwzględniając stanowisko wyrażone przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Sąd stwierdza, iż brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 23 i art. 25 TWE. Skoro bowiem podatek akcyzowy nie jest nakładany na samochody osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, a zatem nie stanowi ani cła, ani też opłaty o skutku równoważnym, o jakich mowa w tych przepisach, to wynikający z tych przepisów zakaz nakładania takich ceł i opłat nie ma zastosowania do podatku akcyzowego.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 28 TWE. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym przez ETS przepis ten nie ma zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Uregulowanie zawarte w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym należy bowiem interpretować w ten sposób, że deklarację uproszczoną należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy nabycia samochodu w innym państwie członkowskim i jego wprowadzenia na terytorium Polski. Następuje ono zatem z chwilą rzeczywistego wprowadzenia samochodu na terytorium kraju, a nie z chwilą jego nabycia w państwie członkowskim UE.

Powyższa analiza wskazuje, że zaskarżona decyzja, a także poprzedzającą ją decyzja organu I instancji wydane zostały w naruszeniem prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 135 ppsa Sąd uchylił obie te decyzje, uznając to za niezbędne do załatwienia sprawy. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 ppsa, natomiast koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącego stosownie do art. 200 tej ustawy.

W związku z tym, iż wpis sądowy od skargi wynosił 393 zł, natomiast skarżący uiścił wpis w kwocie 400 zł, Sąd na podstawie art. 225 ppsa, zarządził zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie kwoty 7 zł, tytułem nadpłaconego wpisu sądowego.