Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1398/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 12, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14a par. 2-3, art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

(Ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z którego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., w brzmieniu obwiązującym do 31 grudnia 2007 r. Dla określenia tej ustawy będzie również używany skrót "u.p.t.u.")

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Skarżąca – B. sp. z o.o. w W. złożyła wniosek z 20 kwietnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedstawiła następujący stan faktyczny:

Skarżąca buduje kompleks budynków apartamentowych celem ich wynajmu lub odsprzedaży. Inwestycję realizuje na gruncie nabytym od podmiotu, który uzyskał stosowne zezwolenia budowlane, przeniesione na Skarżącą w części dotyczącej budynków apartamentowych (nazwa wynikająca z pierwotnej decyzji i projektu budowlanego). W projekcie z sierpnia 2006 r., zawarto zestawienia powierzchni mieszkalnych i użytkowych, a także wyszczególniono mieszkania o powierzchni od 39,3 m2 do 124 m2. Zdaniem Skarżącej z dokumentów tych wynikał mieszkalny charakter budynków. Ponadto decyzją Prezydenta Miasta S. z [...] października 2006 r. zmieniono pozwolenie na budowę (decyzja z 17 stycznia 2001 r.) w ten sposób, iż przypisano budynkom apartamentowym kategorię XIV obiektu budowlanego, według Prawa budowlanego (budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego).

Skarżąca spodziewała się, że zaświadczenia Prezydenta Miasta S. o samodzielności lokali znajdujących się w tych budynkach, będą zawierały opis "lokale apartamentowe wczasowe–użytkowe" (pismo z 14 sierpnia 2006 r.), co podyktowane było wcześniejszymi pozwoleniami (decyzja z [...] października 1996 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zmieniona decyzją z [...] października 1998 r.) oraz ustaleniami nieobowiązującego już planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu inwestycji. Skarżąca podniosła, że takie określenie kategorii budynków nie odzwierciedla ich rzeczywistego charakteru. Zamierza ona bowiem sprzedawać mieszkania, w których nabywcy będą mogli przebywać na stałe.

Zdaniem Skarżącej w okresie do 31 grudnia 2007 r. do opodatkowania sprzedaży apartamentów wybudowanych w ramach opisanej inwestycji właściwa jest 7 % stawka podatku od towarów i usług, ponieważ każdy z siedmiu budynków należy zaklasyfikować w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) grupa 112 klasa 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach".

Uzasadniając powyższe Skarżąca powołała się na art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b), przewidujący stosowanie do 31 grudnia 2007 r. obniżonej 7 % stawki podatku w odniesieniu do dostaw obiektów budownictwa mieszkaniowego (z wyjątkiem lokali użytkowych). Pojęcie "obiekty budownictwa mieszkaniowego" definiuje art. 2 pkt 12 przez bezpośrednie odwołanie do przepisów PKOB i wskazanie, iż kategoria ta obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne (dział 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (dział 112) i wybrane budynki zbiorowego zamieszkania (dział 113).

Skarżąca wyjaśniła, że Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi w piśmie z 29 listopada 2005 r. wskazał, że budynki apartamentowe należy klasyfikować w grupowaniu PKOB grupa 112 klasa 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach". Klasyfikację tę potwierdził następnie w piśmie z 8 marca 2007 r., będącym odpowiedzią na kolejny wniosek Skarżącej, podkreślający spodziewany opis lokali w zaświadczeniach o samodzielności lokali. W piśmie tym wskazano również, że gdyby przeważająca część powierzchni użytkowej budynku apartamentowego przeznaczona była na lokale spełniające funkcję pensjonatu, hotelu, motelu lub podobnego budynku oferującego zakwaterowanie, to należałoby je klasyfikować w zakresie grupowania PKOB grupa 121 klasa 1211 "Budynki hoteli".

Skarżąca powołała się również na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2007 r. wydane na wniosek inwestora, który wybudował pozostałe budynki objęte pozwoleniem na budowę z [...] stycznia 2001 r. Zawiera ono interpretację potwierdzającą jej stanowisko.

1.2. Postanowieniem z dnia [....] lipca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Wskazał następujące przepisy u.p.t.u.: art. 5 ust. 1 pkt 1 (przedmiot opodatkowania), art. 41 ust. 1 (stawka podstawowa 22%), art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) (stawka 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części) i art. 2 ust. 12 (definicja pojęcia "obiekty budownictwa mieszkaniowego").

Stwierdził, że gdyby sprzedawane apartamenty nie były lokalami użytkowymi i ostatecznie zostałyby zaklasyfikowane w grupowaniu PKOB grupa 112, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2, do dnia 31 grudnia 2007 r. Skarżąca mogłaby stosować 7% stawkę podatku. Z uwagi jednak na zakwalifikowanie do kategorii XIV obiektu budowlanego wg. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016), przedmiotowe budynki apartamentowe są budynkami zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego. Zastosowanie znajdzie zatem wyłączenie przewidziane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b), wykluczające stosowanie stawki 7% do lokali użytkowych.

Z zawartej w art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903) definicji lokalu mieszkalnego oraz opisu, jaki miał się znaleźć się w zaświadczeniach o samodzielności lokali, Naczelnik Urzędu Skarbowego wywiódł, że Skarżąca nie ma prawa do zastosowania 7% stawki podatku. Jego zdaniem zaświadczenie będzie dowodem, iż lokale - mimo spełniania wymogów samodzielności - nie są obiektami budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b). Sprzedaż przedmiotowych apartamentów powinna być więc opodatkowana 22% stawką podatku, przewidzianą w art. 41 ust. 1.

1.3. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 2 pkt 12. Wniosła o wydanie decyzji uznającej za prawidłowe jej stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację.

Ponowiła argumentację przedstawioną we wniosku. Podniosła, że sprzedawane apartamenty nie są lokalami użytkowymi, co potwierdził organ statystyczny.

Za nieuzasadnione Skarżąca uznała powołanie się przez organ I instancji na decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] października 2006 r., przypisującą budynki apartamentowe do kategorii XIV obiektu budowlanego. Decyzja ta wskazuje bowiem klasyfikację na gruncie Prawa budowlanego, a nie na gruncie PKOB.

W ocenie Skarżącej nie było również zasadne powołanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego z ustawy o własności lokali. Definicja "obiektów budownictwa mieszkaniowego" w u.p.t.u. nie sprawia trudności interpretacyjnych i pozwala na zastosowanie wykładni literalnej.

Potencjalna treść zaświadczenie o samodzielności lokali jest konsekwencją dotychczasowego procesu inwestycyjnego wszczętego przez podmiot, który uzyskał pozwolenia administracyjne oparte w zasadzie na ustaleniach nieobowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Treść ta nie odzwierciedla natomiast rzeczywistego charakteru przedmiotowych nieruchomości. Zdaniem Skarżącej sprzedawane lokale spełniają przy tym wymogi określone w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, zgodnie z którym samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

W opinii Skarżącej zastosowanie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) powinno odbywać się w oparciu o rzeczywiste przeznaczenie lokali, a nie na podstawie decyzji wydanych na podstawie Prawa budowlanego zwłaszcza, że opinie klasyfikacyjne potwierdzają, iż przedmiotowe budynki są obiektami budownictwa mieszkaniowego na gruncie PKOB, do której to klasyfikacji odwołuje się bezpośrednio u.p.t.u.

1.4. Decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia organu I instancji.

Nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej o decydującym znaczeniu opinii klasyfikacyjnej organu statystycznego przy ocenie stawki podatku właściwej dla sprzedaży apartamentów. Opinia Urzędu Statystycznego w Łodzi z 8 marca 2007 r. dotyczyła siedmiu budynków apartamentowych wybudowanych przez Skarżącą, a nie sprzedawanych przez nią apartamentów.

W sytuacji, gdy przepisy o podatku do towarów i usług nie definiują pojęcia "lokal mieszkalny", za prawidłowe uznał uwzględnienie przez organ I instancji definicji "samodzielnego lokalu mieszkalnego" z ustawy o własności lokali. Dla możliwości zastosowania 7% stawki podatku, określonej w art. 146 ust. 1 pkt 2, decydujące znaczenie będzie miała treść zaświadczenia wydanego na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali. Ponieważ z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynikało, iż zaświadczenie to będzie określało lokale jako "lokale apartamentowe wczasowe-użytkowe", do ich sprzedaży należy zastosować stawkę 22% (lokal nie jest zdefiniowany jako mieszkalny). Nie jest natomiast zasadne uwzględnienie informacji organu statystycznego, ponieważ nie określa ona warunków, jakie muszą być spełnione, aby apartamenty mogły być uznane za samodzielne lokale mieszkalne. Powyższe Dyrektor Izby Skarbowej odniósł również do art. 2 pkt 12.

Ustosunkowując się do wskazanej przez Skarżącą odmiennej interpretacji, udzielonej innemu podmiotowi, wyjaśnił że art. 14a Ordynacji podatkowej odnosi się do konkretnego stanu faktycznego i zapytania wnioskodawcy. Interpretacja nie może więc być brana pod uwagę w innym postępowaniu.

2. Skarga do Sądu.

2.1. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że treść zaświadczenia wydanego na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali przesądza o prawie do zastosowania 7% stawki podatku do dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego; a także art. 14a § 3 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy interpretacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w oderwaniu od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Uzasadniając zarzut naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) Skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma klasyfikacja budynków, których częścią są sprzedawane lokale. Klasyfikacja ta wprost wynika z przedłożonych przez nią opinii klasyfikacyjnych, których prawidłowości organy podatkowe nie kwestionowały. Zgodnie z opiniami sporne budynki bezsprzecznie spełniają definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że opinie nie odnoszą się do konkretnych apartamentów. Definiując pojęcie obiektu budownictwa mieszkaniowego, ustawodawca poprzestał bowiem na klasyfikacji całych budynków, w art. 2 pkt 12 nie wymieniając lokali mieszkalnych.

Skarżąca powołała się na pkt 2 objaśnień wstępnych do PKOB, do budynków mieszkalnych zaliczający obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Wskazała, że z przedstawionych przez nią dokumentów wynikało, iż w każdym z budynków stosunek powierzchni użytkowej do powierzchni mieszkalnej wynosi 65,7%, przesądzając mieszkalny charakter budynków na gruncie PKOB. Dodała, że w budynkach tych nie przewidziano lokali o charakterze użytkowym. Z powyższego Skarżąca wywiodła, że przedmiotem dostawy w są części obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Na poparcie poglądu o braku możliwości sklasyfikowania przedmiotu dostawy jako lokali użytkowych Skarżąca przytoczyła definicje pojęcia "lokal użytkowy" z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali oraz § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 z późn. m.), oparte na faktycznym wykorzystywaniu lokalu i zbieżne z potocznym rozumieniem tego pojęcia (np. znajdujący się na parterze bloku sklep, zakład fryzjerski). W opinii Skarżącej z opisu stanu faktycznego wyraźnie wynikało, że przedmiotem dostawy są lokale przeznaczone do stałego pobytu ludzi, czyli mieszkania.

Skarżąca zarzuciła ponadto, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał konkretnego przepisu u.p.t.u., z którego wywiódł stwierdzenie o doniosłości prawnej zaświadczenia o samodzielności lokali. Jej zdaniem zaświadczenie to służy jedynie ustaleniu dopuszczalności ustanowienia odrębnej własności lokali na gruncie cywilnoprawnym (art. 1 ust. 1 ustawy o własności lokali), ale nawet w tym zakresie nie ma ono charakteru konstytutywnego (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2003 r., sygn. akt III RN 51/2002). Zaświadczenie odzwierciedla dane z ewidencji gruntów i budynków, wprowadzone w oparciu o pierwotne pozwolenie na budowę (nr 7/2001) i projekt zagospodarowania terenu, stanowiący załącznik do tej decyzji. Ewidencja nie oddaje rzeczywistego charakteru inwestycji realizowanej przez Skarżącą, który to charakter winien decydować o zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług.

Skarżąca podniosła, że zasadą było opodatkowanie dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego stawką 7%, a wyjątkiem od niej – opodatkowanie stawką 22% lokali użytkowych stanowiących część obiektów budownictwa mieszkaniowego. Wyjątki zawarte w przepisach prawa podatkowego powinny być wykładane ściśle.

Przyjęcie przez organ odwoławczy stanowiska o decydującym znaczeniu treści zaświadczenia przesądza o nieprawidłowej (rozszerzającej) interpretacji powyższego wyjątku.

Zdaniem Skarżącej, opierając się na zaświadczeniu, które na gruncie u.p.t.u. nie ma doniosłości, Dyrektor Izby Skarbowej wykreował dodatkowy obowiązek podatkowy, nieprzewidziany w obowiązujących przepisach. Działanie takie oznacza wyjście poza normy ustanowione w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a także w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ pominął treść przepisów prawa i stworzył dodatkowy warunek zastosowania 7 % stawki podatku. Narusza to też konstytucyjne zasady opodatkowania.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała postanowienia interpretacyjne organów podatkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14a § 3 w zw. § 2 Ordynacji podatkowej podniosła, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę faktycznego wykorzystywania przedmiotowych lokali, chociaż z wniosku o interpretację wynikało, iż będą one służyły zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Skupił się głównie na możliwości uznania apartamentów za samodzielne lokale mieszkalne, która to kwestia nie tylko nie była przedmiotem zapytania, ale i nie ma żadnego wpływu na możliwość zastosowania 7% stawki na gruncie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit b).

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się do wiążącego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Skoro organ wydający zaświadczenie o samodzielności lokali, dysponujący dokumentami inwestycji, nie uznał spornych lokali za mieszkalne, organ podatkowy oparł się na informacji innego organu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

3.1. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna, a zatem akt organu podatkowego podejmowany w oparciu o specyficzne dla tej instytucji regulacje Ordynacji podatkowej, w szczególności wykluczające prowadzenie postępowania dowodowego co do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Okoliczności faktyczne, które w zwykłym postępowaniu podatkowym podlegałyby ustaleniu, organ udzielający interpretacji obowiązany jest przyjąć zgodnie z ich opisem przedstawionym przez wnioskodawcę. Wnioskodawca nie musi wykazywać, iż podany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może jednak wymagać, aby organ udzielający interpretacji samodzielnie ustalał stan faktyczny lub uzupełniał jego opis w oparciu o dowody załączone do wniosku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 20/08; Lex nr 458884).

Powołanie się przez wnioskodawcę na klasyfikację określoną w opinii organu statystycznego i wskazanie tej klasyfikacji jako jego zdaniem właściwej w przedstawionym stanie faktycznym, nie ogranicza prawa organu do wypowiedzi co do przydatności klasyfikacji statystycznej z punktu widzenia interpretowanego przepisu.

Podejmując rozstrzygnięcie organy podatkowe prawidłowo oparły się na treści wniosku o interpretację, uwzględniając te informacje wynikające z załączonych dokumentów, które Skarżąca we wniosku tym wskazała.

Tak samo postąpił Sąd oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji.

3.2. Przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit b) stanowi, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 12 ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit b) ustawodawca posłużył się pojęciem "obiekty budownictwa mieszkaniowego" w znaczeniu nadanym mu powyższą definicją, sformułowaną na potrzeby podatku od towarów i usług. Oznacza to, że żadne inne elementy niż wskazane w tej definicji nie mogą być uwzględniane przy klasyfikacji budynków lub ich części w celu określenia możliwości zastosowywania tego przepisu.

Wadliwy jest zatem pogląd organów podatkowych, za nieistotną uznający potwierdzoną przez właściwy organ statystyczny klasyfikację przedmiotowych budynków apartamentowych dokonaną w oparciu o PKOB. PKOB jest bowiem klasyfikacją, którą ustawodawca wprost wskazał definiując pojęcie "obiekty budownictwa mieszkaniowego". Tylko tę klasyfikację należy zatem uznać za miarodajną w celu określenia, czy konkretna czynność, której przedmiotem jest obiekt budowlany lub jego część, podlega opodatkowaniu według stawki 7%.

W świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit b) lokal jest częścią budynku, o czym świadczy chociażby przewidziane w tym przepisie wyłączenie lokali użytkowych z opodatkowania preferencyjną stawką. Oczywistym jest w tej sytuacji, że przepisowi temu podlegają inne lokale (mieszkalne). Gdyby zaś lokale w ogóle nie mieściły się w dyspozycji tego przepisu, wyłączenie byłoby zbędne.

Przepisy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego, jednakże w art. 2 pkt 12 ustawodawca zamieścił odesłanie do PKOB, uwzględniającej kategorię "budynki wielomieszkaniowe". Zdaniem Sądu, gdyby założeniem ustawodawcy było wyłączenie lokali mieszkalnych z tej definicji, a właściwie z powyższego odesłania do PKOB, wskazałby to w treści przepisu.

Zważyć bowiem należy, że zgodnie z Objaśnieniami wstępnymi (Wprowadzenie) do PKOB, klasyfikacja ta stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych rozumianych jako finalne [podkreślenie Sądu] produkty działalności budowlanej. PKOB nie odwołuje się przy tym ani do planów zagospodarowania przestrzennego, ani do pozwoleń budowlanych.

W świetle PKOB "budynki mieszkalne" to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana [podkreślenie Sądu] do celów mieszkaniowych.

Definicja ta wskazuje zatem kryterium, jakie należy stosować przy ocenie mieszkalnego charakteru budynku, a w rezultacie również jego części – lokalu. Kryterium tym jest wykorzystywanie na cele mieszkaniowe.

W art. 146 ust. 1 pkt 2 lit b) ustawodawca wskazał zarówno obiekty budownictwa mieszkaniowego, jak i ich części, a równocześnie wyłączył spod działania tego przepisu lokale użytkowe. Dlatego też zasadne jest określanie charakteru całych budynków oraz poszczególnych lokali, w przypadku budynków, w których znajduje się wiele lokali (budynków wielomieszkaniowych).

Zdaniem Sądu z powyższego wynika, iż ta część budynku, która będzie wykorzystywana na cele mieszkaniowe – niezależnie od klasyfikacji całego budynku – w budynkach wielomieszkaniowych, będzie obejmowała lokale mieszkalne.

Sąd zauważa, że wykorzystanie części budynku, decyduje także o jego klasyfikacji jako budynku niemieszkalnego. "Budynkami niemieszkalnymi" są bowiem obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Skoro zaś z PKOB wynika, że w określonym budynku mogą znajdować się zarówno części wykorzystywane dla celów mieszkalnych (lokale mieszkalne), jak i części wykorzystywane do innych celów (lokale użytkowe), to brak jest podstaw, aby poszukiwać, innych niż wykorzystanie, kryteriów klasyfikacji lokali.

Zdaniem Sądu w rezultacie brak jest również podstaw, aby do klasyfikacji lokalu stosować przepisy ustawy o własności lokali. Skarżąca zasadnie wskazywała brak takiego odesłania w u.p.t.u. Oznacza to, że zaświadczenia wydawane na podstawie przepisów ustawy o własności lokali, nie mogą mieć decydującego znaczenia dla określenia stawki podatkowej, jaka znajdzie zastosowanie przy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży (dostawy) lokalu.

Rację ma Skarżąca także podnosząc, iż nie jest uprawnione przypisywanie istotnego znaczenia kwalifikacji budynku do jednej z kategorii obiektów budowlanych, określonych w załączniku do Prawa budowlanego. Klasyfikacja ta ustanowiona bowiem została na potrzeby tej ustawy, która normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach (art. 1). Efekt tej działalności (finalny produkt) klasyfikowany jest już według PKOB.

Bez znaczenia jest także zgodność zrealizowanej inwestycji z pozwoleniem na budowę. Słusznie organy podatkowe nie brały okoliczności tej pod uwagę. Skutki działania niezgodnego z pozwoleniem budowlanym regulują przepisy Prawa budowlanego.

Skarżąca wskazała, że budynki apartamentowe, w których znajdują się sprzedawane przez nią lokale (apartamenty) są budynkami mieszkalnymi zakwalifikowanymi przez organ statystyczny według PKOB jako "budynki o trzech i więcej mieszkaniach", mieszczące się w grupowaniu "budynki mieszkalne". Wyjaśniła, że lokale te mogą być wykorzystywane do stałego zamieszkania.

W ocenie Sądu, w tak opisanym stanie faktycznym, sprzedaż przedmiotowych lokali (apartamentów) do 31 grudnia 2007 r. podlegała opodatkowaniu według preferencyjnej – 7% stawki podatku.

Stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji było zatem prawidłowe. Kwestionując to stanowisko organy podatkowe, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit b) w związku z art. 2 pkt 12. Opierając się na treści zaświadczenia o samodzielności lokalu, błędnie przyjęły bowiem, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą zastosowanie znajdzie przewidziane w tym przepisie wyłącznie lokali użytkowych z opodatkowania stawką 7%.

3.2. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14a § 3 (elementy interpretacji) w związku z § 2 (elementy wniosku o interpretację) Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w utrzymaniu w mocy interpretacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w oderwaniu od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Uzasadniając omawiany zarzut Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę faktycznego wykorzystywania lokali do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

W ocenie Sądu Skarżąca błędnie utożsamiła pominięcie elementu stanu faktycznego z przypisaniem temu elementowi określonego znaczenia z punktu widzenia interpretowanego przepisu, co wchodzi w zakres jego oceny.

W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji poddały ocenie stan faktyczny opisany przez Skarżącą. Wadliwość interpretacji wynikała natomiast z niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, jakie w stanie tym należało zastosować. Niewłaściwa wykładnia spowodowana była, jak już Sąd wyjaśnił, błędnym określeniem znaczenia zaświadczenia o samodzielności lokali, a nie uwzględnieniem przy podejmowaniu rozstrzygnięcia stanu faktycznego innego niż opisany przez Skarżącą.

3.3. Nie jest również zasadny, podniesiony w uzasadnieniu skargi, zarzut wyjścia przez Dyrektora Izby Skarbowej poza normy ustanowione w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Nie sposób bowiem uznać, aby podejmując decyzję w przedmiocie interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy naruszył art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu transakcji opisanych przez Skarżącą wynikał właśnie z przepisów stosownej ustawy. Spór stron nie dotyczył istnienia samego obowiązku podatkowego, a jedynie zastosowania przepisu przewidującego preferencyjną stawkę podatku.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy podatkowe nie wykreowały nowego obowiązku podatkowego, który nie miałby oparcia w przepisach rangi ustawowej. Nie stworzyły też nowego warunku istotnego z punktu widzenia możliwości zastosowania stawki 7% do opodatkowania sprzedaży lokali. Organy podatkowe, opierając się na treści art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) twierdziły, iż warunkiem zastosowania tej stawki jest uznanie lokalu (apartamentu) za lokal mieszkalny. Błąd organów, Sąd podkreśla raz jeszcze, polegał na nieuprawnionym przypisaniu istotnego znaczenia treści zaświadczenia o samodzielności lokali, wskazywanego przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego. Jednakże znaczenie to organy uwzględniły właśnie przy ocenie charakteru przedmiotowych lokali, który to charakter zgodnie z ww. przepisem decydował o zastosowaniu stawki 7%.

3.4. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzy zażalenie Skarżącej uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną.

3.5. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a."

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).