Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 177/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części , w pozostałym zakresie skargę oddalono

SENTENCJA

Dnia 21 stycznia 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: WSA Stanisław Grzeszek WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr) WSA Maria Zawadzka Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2005r sprawy ze skarg W.O. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2000 roku I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji za miesiące od stycznia do maja , za lipiec oraz od października do grudnia 2000r w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług II. w pozostałej części oddala skargi za wyżej wymienione miesiące III. oddala skargi za miesiące czerwiec, sierpień i wrzesień 2000r IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1.000zł(jeden tysiąc złotych)


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Kr 177/02

Uzasadnienie

W wyniku kontroli przeprowadzonej u W.O. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej opału , materiałów budowlanych oraz nawozów sztucznych dotyczącej rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za 2000 rok stwierdzono nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych polegające na zaniżaniu przychodów poprzez sprzedaż towarów poniżej ceny zakupu. Organ powołał się na przepis art. 193 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1993 r. Ordynacja podatkowa /DZ. U. Nr 137 , poz.926 ze zm./.

Wedle ustalenia organu kontrolującego w tym czasie podatnik dokonał sprzedaży towarów poniżej ceny zakupu na łączną kwotę 286 088.52 zł i uzyskał przychód w kwocie 269 858,07 zł.

Wobec przyjętej nierzetelności ksiąg podatkowych ,ustalono przychód firmy na podstawie danych wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przyjmując marżę w wysokości 12 % t. j. średnią marżę wyliczoną na podstawie dokumentów źródłowych oraz zeznaną przez podatnika. Urząd Skarbowy ustalił za ten okres przychód na kwotę 320 419,25 zł i wynikający z zaistniałej różnicy, przychód do opodatkowania w wysokości 50 574,25 zł.

Przy ustaleniu wysokości nie zaewidencjonowanego obrotu w poszczególnych miesiącach posłużono się udziałem procentowym, jaki stanowi wg deklaracji obrót danego miesiąca w łącznym obrocie za 2000 rok.

W wydanych przez organ I instancji decyzjach dotyczących miesięcy stycznia , lutego ,marca, października listopada i grudnia 2000 r. określono w oparciu między innymi o powyższe wyliczenie , nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za poszczególne miesiące do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej wysokości oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. / DZ. U. Nr 11 , poz. 50 ze zmianami /. W miesiącu kwietniu , lipcu określono ponadto wysokość zobowiązania , wysokość zaległości i odsetki za zwłokę , zaś w miesiącu maju , sierpniu , wrześniu określono jedynie wysokość zobowiązania , zaległości, odsetki za zwłokę od zaległości.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, iż podatnik zapoznał się z poczynionymi wcześniej ustaleniami pokontrolnymi w dniu 16 lipca 2001 r. i nie wniósł uwagi. W odwołaniach od decyzji organu podatnik podniósł w pierwszej kolejności, iż przy dokonanych wyliczeniach nie uwzględniono remanentu , który stanowi jedyną wiary godną metodę określenia ile towaru rzeczywiście sprzedano a ile z zakupionych towarów pozostaje wciąż na magazynie sklepowym.

Dalej zarzucono , iż organ nie podał żadnego konkretnego dowodu

wskazującego na nierzetelność prowadzonych rejestrów i ewidencji, co dawało

by podstawę do ustalenia przychodu w formie oszacowania.

Art. 23 Ordynacji podatkowej przyznaje organowi prawo do określenia

podstawy opodatkowania w drodze oszacowania Jeżeli brak jest danych

niezbędnych do jej określenia , a także gdy dane wynikające z ksiąg

podatkowych nie pozwalaj ą na jej określenie.

Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca ,zaś organy w zakresie

jakim to było wygodne dały wiarę przedłożonym dokumentom księgowym.

Nie uwzględniono faktu ,że podatnik w wyjaśnieniu złożonym do protokołu

podał iż wysokość sprzedaży towarów handlowych uległa obniżeniu z powodu

zepsucia nawozów sztucznych poprzez zalanie deszczem , nadto że jest

rolnikiem prowadzącym 7 hektarowe gospodarstwo rolne , część zakupionych

towarów przeznaczył na własne potrzeby- nawozy sztuczne na kwotę 5500 zł,

na własne potrzeby zużył też opał.

Będąc w trakcie budowy domu mieszkalnego zużył na ten cel materiały takie

jak wapno, cement.

Również poniżej cen zakupu sprzedawał wiosną 2000 roku nawozy , z uwagi na

sezonowość towaru.

Podatnik także wyjaśniał w toku postępowania kontrolnego , że poniósł stratę z

powodu zanieczyszczeń i powstawania miału węglowego podczas transportu i

przesypywania towaru.

Te wyjaśnienia nie zostały w ogóle przez urząd uwzględnione, przez co

złamano zasadę z art. 122 ordynacji - zasadę prawdy obiektywnej.

Zdaniem odwołującego się fakt, ze koszt własny sprzedanych towarów był

wyższy niż wskazany w księgach przychód - nie świadczy jeszcze o zaniżaniu

obrotu.

Na poparcie swego stanowiska powołuje się na wyrok NSA z 12 II 1999 r.

sygn. ISA/Gd1554/96.

W odwołaniu podniesiono też zarzut naruszenia art. 283 Ordynacji poprzez

udzielenia upoważnienia do kontroli podatkowej przez zastępcę Naczelnika

urzędu skarbowego , co miało by prowadzić do nieważności postępowania.

Izba Skarbowa w dniu 17 grudnia utrzymała w mocy zaskarżone decyzje.

W ich uzasadnieniu podała , że przeprowadzona analiza ekonomiczna

urządzeń księgowych wykazała , że wyliczony metodą różnic remanentowych

z uwzględnieniem wartości remanentu początkowego z dnia [...] stycznia 2000 r.

i końcowego na dzień [...] 11 2000 r. koszt własny sprzedanych towarów jest

wyższy od przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i

rozchodów.

Podatnik przed organem I instancji oświadczył ,że nie występują straty w

towarach handlowych , dla celów własnej działalności pobrał jedynie opał za

500 zł.

Nie podanie przez podatnika innych źródeł przychodu świadczy , że wydatki

wykazane w urządzeniach księgowych zostały sfinansowane z prowadzonej

działalności.

Zatem wykazany przychód nie odzwierciedla takiego jaki powinien podatnik

uzyskać by pokryć poniesione koszty własne sprzedanych towarów oraz

pozostałe wydatki w wysokości wynikającej z zapisów księgowych.

Podstawą więc uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne jest zarzut nie

księgowania przychodu z działalności gospodarczej w pełnej wysokości.

Izba Skarbowa podkreśliła , że w księgach podatkowych brak jest zapisów

wskazujących na straty w towarach handlowych , brak dowodów księgowych je

potwierdzających, protokołu szkody.

Brak jest też w dokumentacji źródłowej firmy faktur wewnętrznych , które

zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i

usług / DZ. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm. / wystawiane są w wypadku czynności

wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 1,2, 5 i 5 ustawy.

W świetle tego przepisu przekazanie towarów na potrzeby osobiste powinno

zostać opodatkowane podatkiem VAT i potwierdzone fakturą wewnętrzną.

Wyjaśnienia podatnika dotyczące przekazywania towarów na własne potrzeby , sprzedaży towaru poniżej cen zakupu , straty w towarach handlowych , nie poparte żadnymi dowodami w ocenie organu odwoławczego nie mają mocy dowodowej.

Izba podkreśliła ponadto , że przychód w oszacowanej wielkości nie został faktycznie przez skarżącego zakwestionowany , czego dowodem jest korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 PIT - 36 , w którym wykazano przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 320 419,25 zł tj. równej ustalonej w wyniku kontroli. Dalej powołuje się na treść przepisu art. 14 ust. l ustawy z 26 VII 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / DZ. U. N. 80 , poz. 50 ze zm./ , na przepis art. 15 ust. l , art. 16 i 17 ustawy VAT .

Z powyższych przepisów wynika , iż wielkość przychodu za ten sam okres z tej samej działalności jest wielkością tożsamą z obrotem.

Uzasadnione uznanie księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną podważa tym samym wiarygodność ewidencji sprzedaży towarów dla celów podatku VAT , ponieważ zapisy w tej ewidencji pokrywały się z danymi wymienionymi w księdze podatkowej.

Ewidencja sprzedaży nie ujmowała całego obrotu jaki musiałby podatnik uzyskać by pokryć poniesione koszty i wydatki ujęte w urządzeniach księgowych i odpowiadające wartościom wykazanym w ewidencji zakupów dla potrzeb VAT i z tego też powodu należało odmówić jej wiarygodności.

Zdaniem Izby Skarbowej udzielenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez zastępcę Naczelnika urzędu skarbowego nie narusza zasady wynikającej z art. 283 ustawy - Ordynacja podatkowa .

W skargach wniesionych do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie na decyzje Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 2001 r. o numerach [...] podniesione są zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji Podatkowej a to art. 23, 120,121,122,187, 193 par.2, art. 283 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyżej powołanej

W uzasadnieniu skarg powtarza się argumentację powołaną w odwołaniach od decyzji organu I instancji.

Podkreśla się zwłaszcza , że jedyną podstawą uznania ksiąg podatkowych za

nierzetelne była stwierdzona przez organ sprzeczność elementów

kalkulacyjnych polegająca na tym , że koszt własny sprzedanych towarów był wyższy od zeznanego przychodu.

W świetle tymczasem licznego orzecznictwa nie jest to wystarczającą

przesłanką.

W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono by podatnik nie zaewidencjonował przychodu , nierzetelność nie została stwierdzona dowodowo.

Skarżący odwołuje się od złożonych wyjaśnień w postępowaniu I instancyjnym co do zaistniałych w tym roku strat, pobrania towaru na własne potrzeby i nie uwzględnienie powyższego oraz nie ustosunkowanie się do tych okoliczności przez organ I instancji.

Stanowisko w tym zakresie zajął dopiero organ odwoławczy, uznając te wyjaśnienia jako niewiarygodne, nie wskazując ku temu podstaw.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Podkreślono fakt złożenia przez podatnika w dniu [...] IX 2001 korekty deklaracji PIT 36 wykazującej przychód w wysokości wyliczonej w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargi nie mogą odnieść skutku w zakresie braku podstaw przyjętej nierzetelności prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / DZ, .U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ w zw. z art. 3 pkt. 4 tej ustawy , podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów/par, l/. Podatkowe księgi przychodów i rozchodów uznaje się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlaj ą stan faktyczny/ par. 21 Sama sprzeczność poszczególnych składników działalności podatnika jaką wykazała analiza ksiąg podatkowych stanowi jedno z ustaleń faktycznych , które istotnie jak podkreśla skarżący nie świadczy o nierzetelności księgi.

Równocześnie i fakt wewnętrznej zgodności zapisów prowadzonej księgi nie może stanowić przeszkody do jej zakwestionowania, gdy wykazywany obrót nie odzwierciedla obrotu faktycznego, wynikającego ze stosowanych przez podatnika cen sprzedaży.

Analiza ksiąg podatkowych wykazująca sprzeczność poszczególnych elementów kalkulacyjnych może niewątpliwie stanowić dla organu podatkowego sygnał do podjęcia czynności kontrolnych i wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu ustalenie innych podstaw opodatkowania, niż deklarowane przez podatnika.

Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie a na organie ciążył obowiązek

wykazania , że deklarowany przez podatnika przychód nie odpowiada

rzeczywistemu.

Skarżący wobec wykazanej straty i zaistniałej sprzeczności winien wykazać

co było tego przyczyną.

W piśmie złożonym do organu podatkowego z dnia [...] lipca 2001 r. podał iż

wielkość sprzedaży towarów handlowych w 2000 roku uległa obniżeniu z

powodu zepsucia nawozów sztucznych na kwotę 5000 zł,

Prowadząc jednocześnie gospodarstwo rolne przeznaczył na własne potrzeby

nawozy sztuczne na kwotę 5500 zł. Również na własne potrzeby zużył opał o wartości 2100 zł, na budowę swojego domu zużył materiały budowlane takie jak cement, wapno wartości 6700 zł. Wiosną 2000 roku sprzedawał nawozy sztuczne poniżej cen zakupu z uwagi na sezonowość tego towaru.

Ponadto z powodu zanieczyszczeń i powstawania miału węglowego na skutek transportu i przesypywania poniósł stratę rzędu 5000 zł. Z przepisów prawa podatkowego nie wynika obowiązek sporządzania dokumentów potwierdzających fakt występowania strat w towarach handlowych.

Nie mniej jednak podatnicy powinni sporządzać takie dokumenty. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie wynika by skarżący sporządzał takie dokumenty potwierdzające zniszczenie, czy zepsucie towarów , bądź to sprzedawanie ich po niższej cenie.

W dokumentacji źródłowej nie znalazły się faktury wewnętrzne, które zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wyżej powołanej wystawiane są w przypadku czynności wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt. 1,2,4 i 5 ustawy. W świetle tego przepisu przekazanie przez skarżącego towaru na potrzeby osobiste powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT i potwierdzone fakturą wewnętrzną, która stanowiła by dowód zapewniający wiarygodność jego wyjaśnieniom.

W tej sytuacji organ podatkowy władny był odmówić wiarygodności pisemnym wyjaśnieniom podatnika.

Dotyczy to również wyjaśnień co do sprzedaży towaru poniżej cen zakupu. Żadna z tych czynności nie została odnotowana w formie odpowiedniego zapisu księgowego.

Zatem w tym stanie rzeczy ustalenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji nie mogą być uznane za dowolne , ocena materiału dowodowego nie przekracza granic dopuszczonej w tym zakresie swobody dla organów podatkowych.

Dlatego nie można odmówić racji organom , że zachodziły przesłanki do

ustalenia przychodu w prawidłowej wysokości.

Przyjęta metoda szacunku opiera się na racjonalnych założeniach a uzyskany

przy jej zastosowaniu wynik wyliczenia przychodu był w wysokości niezbędnej

do pokrycia poniesionych kosztów i wydatków.

Z tego względu zarzut naruszenia przepisów Ordynacji powołanych w skargach

nie może odnieść spodziewanego skutku.

O prawidłowości stanowiska organów może dodatkowo świadczyć fakt złożenia w dniu 7 września 2001 roku w urzędzie skarbowym korekty deklaracji PIT -36, gdzie podatnik wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości wyliczonej w niniejszej sprawie tj. uwzględniającej nie zaewidencjonowany przychód. Zatem z przyczyn wyżej wskazanych , wniesione skargi nie mogły zostać uznane za słuszne.

Natomiast z urzędu Sąd stwierdza , że decyzje w tej części, w której nałożono na skarżącego dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy VAT nie mogą się ostać.

Zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. K 17/97 / OTK 1998/30/307 przepisy art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług/ DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ w zakresie w jakim dopuszczaj ą stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej przez po wołaną ustawę jako " dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe nie są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skoro organ nałożył na podatnika tego rodzaju sankcje ,zachodziła konieczność uchylenia w tej części zaskarżonych decyzji za miesiące od stycznia do maja, za miesiąc lipiec oraz od października do grudnia 2000 roku oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Mając na uwadze powyższe , Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy przepisu artykułu 145 par. l ust. l pkt. la , art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm./, która w niniejszej sprawie ma zastosowanie na podstawie art. 97 par. l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr 153 , poz. 1271 ze zmianami/, orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania na podstawie art. 206 pierwszej z powołanych ustaw.