Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 437/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń,, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w z dnia 26 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 roku oraz za I kwartał 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) upoważnienia z dnia 15 października 2013 r. przeprowadzono u M.D. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oraz za I kwartał 2013 r.

M.D. uwzględniając ustalenia kontroli w dniach 26 i 28 listopada 2013 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oraz za I kwartał 2013 roku.

W związku z informacjami o nieprawidłowościach występujących u kontrahentów M.D., Naczelnik postanowieniem z dnia 26 lutego 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oraz za pierwszy kwartał 2013 r.

Decyzją z dnia 20 grudnia 2017 r. Naczelnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. i za I kwartał 2013 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez M.D..

Organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, pozbawił podatniczkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 1.500.879 zł wynikający z faktur, w których jako wystawcy figurowały "A" Sp. z o.o. (dalej jako "A"), "B" Sp. z o.o. (dalej jako "B"), "C" Sp. z o.o. (dalej jako "C"), "D" Sp. z o.o. (dalej jako "D"), "E" Sp. z o.o. (dalej jako "E"), "F" Sp. z o.o. (4 dalej jako "F"), "G" Sp. z o.o. (dalej jako "G"), "H" Sp. z o.o. (dalej jako "H"). Organ uznał, że faktury wystawione przez w/w podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem dostawy towarów z nich wynikające nie zostały zrealizowane przez wystawców tych faktur.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 26 listopada 2018 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję Naczelnika w części określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2012 r. w kwocie 208.364 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 208.361 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwracając uwagę na kwestię przedawnienia wskazał, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do listopada 2012 roku, w związku z przekształceniem się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Jednocześnie organ podał, że niezależnie od powyższej sytuacji, wobec M.D. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług o czym strona została zawiadomiona pismem doręczonym w dniu 15 grudnia 2017 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawcy widniały spółki "A", "B", "C", "D", "E", "F", "G" i "H". W ocenie organu spółki te nie były faktycznymi dostawcami towaru, który był przedmiotem spornych transakcji. Świadczy o tym, w ocenie organu, szereg okoliczności faktycznych takich jak np. nieposiadanie siedzib w miejscach oznaczonych jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak zaplecza magazynowego i personalnego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółki, zawieranie ze skarżącą umów zanim spółki zostały wpisane do rejestru i zanim uzyskały numer NIP. Organ zwrócił również uwagę, że zapłata za nabywane towary miała być realizowana częściowo w formie gotówkowej, a częściowo w formie przelewów przy czym, kwoty przelewów dokonywanych przez skarżącą nie pokrywały się z kwotami wynikającymi z faktur. Dyrektor wskazał ponadto, że cechą charakterystyczną działalności spółek - kontrahentów podatniczki był fakt, że podmioty te w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazywały wysokie kwoty dostaw i podatku należnego, które były równoważone wysokimi kwotami nabycia i podatku naliczonego, deklarując w ostatecznym rozrachunku kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc bądź niewysokie kwoty zobowiązań podatkowych. Pozyskane dowody dotyczące sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów strony pozwoliły stwierdzić, że zakwestionowane faktury VAT nie odpowiadają rzeczywiście zrealizowanym transakcjom. W konsekwencji w ocenie Dyrektora zasadnie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dyrektor stwierdził ponadto, że podatniczka miała powody, by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w oszustwie. Podatniczka, pomimo szeregu przesłanek wskazujących na fikcyjny charakter transakcji dokumentowanych spornymi fakturami (np. podpisywanie umów przed datą rejestracji podmiotu, powoływanie w treści tych umów numerów NIP przed datą ich nadania, regulowanie należności gotówką bez pokwitowania oraz dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, ale bez powiązania z konkretną fakturą i w kwotach nie odpowiadających wartościom faktur, brak szczegółowej identyfikacji przedmiotu nabycia, brak rozeznania co do miejsc prowadzenia działalności kontrahentów, akceptowanie faktur z błędnym adresem kontrahenta, nie wyjaśnienie przyczyn dla których kilku kontrahentów posługiwało się tym samym adresem) nie podjęła żadnych działań i nie zweryfikowała wiarygodności dostawców. Powyższe uzasadnia twierdzenie, że dla podatniczki istotne było jedynie otrzymanie faktury, natomiast poprawność danych nie była przez nią analizowana.

Dyrektor odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania, gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny uznał je za bezzasadne.

Końcowo organ odwoławczy wskazał na przyczynę uchylenia decyzji Naczelnika w zakresie rozliczenia podatku naliczonego za miesiąc czerwiec 2012 roku.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, M.D. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że czynności objęte fakturami pomiędzy skarżącą, a spółkami "A", "B", "C", "D", "E", "F", "G" i "H" w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności polegające na sprzedaży obuwia nie były czynnościami pozornymi,

2) art. 187 § 1 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść odwołującej, co również stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontrolnych oraz z zasadą in dubio pro triburario,

3) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej dotyczących ustalenia, czy osoby wchodzące w skład Zarządu spółek z o.o, wymienionych w pkt 1 przebywają na terenie Polski, a jeśli tak przeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania na skutek czego pozbawiona zostałam prawa do obrony,

4) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm.), dalej powoływana jako "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jej kontrahentów, w sytuacji gdy skarżąca zweryfikowała kontrahentów, uzyskując od nich dokumenty potwierdzające prowadzenie przez nich działalności oraz wykazanie dokumentów w postaci przelewów bankowych dokumentujących część zapłat za towar, dowodów zapłaty gotówką oraz potwierdzenia przez dostawców w rejestrach sprzedaży spółek "A", "D", "B", "E" transakcji zawartych ze skarżącą,

5) art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na skarżącą,

6) art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego oszustwie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

W piśmie procesowym z dnia 8 września 2020 r. strona podniosła także zarzut naruszenia przepisu art. 123 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Analizę postawionych przez stronę zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy poprzedzić zbadaniem kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym, co do zasady, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast za grudzień 2012 r. oraz za pierwszy kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r.

Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, Naczelnik wydał zarządzenie zabezpieczenia i dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej przysługującej podatniczce od Spółki "I" z tytułu umowy najmu. Zawiadomienie o dokonaniu tej czynności doręczono M.D. w dniu 15 listopada 2017 r. Wierzytelność została uznana przez Spółkę, która poinformowała, że kwota zobowiązania z tytułu umowy najmu należna M.D. zostanie przekazana na rachunek bankowy wskazany w zawiadomieniu z dnia 7 listopada 2017 r. Tym samym z dniem doręczenia podatniczce postanowienia o zabezpieczeniu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazywane wyżej okresy rozliczeniowe.

W tym miejscu wskazać należy, że decyzji Naczelnika z dnia 20 grudnia 2017 r., postanowieniem wydanym w tym samym dniu nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przedmiotowe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z dnia 23 marca 2018 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 490/18 oddalił skargę wniesioną na to postanowienie. W dniu 29 stycznia 2018 r., tj. przed upływem dwóch miesięcy od dnia wydania i doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostały wystawione tytuły wykonawcze obejmujące należności określone w decyzji organu pierwszej instancji.

W związku z przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczająca przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego (art. 154 § 7 tej ustawy).

Mając na względzie brzmienie wyżej przywołanych przepisów, wskazać należy, że wobec spełnienia przesłanki określonej w art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczające dokonane w trybie przepisów tej ustawy przekształca się w zajęcie egzekucyjne. W dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego (art. 154 § 7 w/wym. ustawy). Uzasadnieniem wprowadzenia tego przepisu, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r., było usunięcie wątpliwości co do skutków prawnych przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, w szczególności w zakresie stosowania art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Brzmienie art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uprawnia przyjęcie stanowiska, że przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne wywołuje skutek prawny m.in. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia należności pieniężnej, do której zastosowanie mają przepisy działu III Ordynacji podatkowej (por. Małgorzata Faryna - Komentarz do art. 154 u.p.e.a. - opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX- vide wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 628/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2018 r. I SA/Gd 1089/17).

Odnosząc się do kwestionowanej przez stronę skuteczności zawieszenia, a następnie przerwania biegu przedawnienia z uwagi zbycie nieruchomości, w której podatniczka wynajmowała lokal użytkowy spółce "I" należny wskazać, że doręczenie tej spółce zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej przysługującej M.D. nastąpiło w dniu 13 listopada 2017 r., tj. przed wypowiedzeniem umowy najmu lokalu, co miało miejsce w dniu 15 listopada 2017 r. Wierzytelność została uznana przez Spółkę pismem z dnia 20 listopada 2017 r. Zajęcie zabezpieczające jest dokonane z chwilą doręczenia tego zawiadomienia, a nie na dzień sporządzenia przez dłużnika zajętej wierzytelności pisma uznającego wierzytelność.

Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2012 r.) stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 5 grudnia 2017 r. wobec M.D. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2012 r. i za I kwartał 2013 r. Zatem z dniem 5 grudnia 2017 r., rozpoczął się okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który trwa nadal wobec niezakończenia postępowania karnoskarbowego. Podatniczka - stosownie do treści art. 70c Ordynacji podatkowej - została o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomiona przez Naczelnika pismem z dnia 11 grudnia 2017 r., doręczonym w dniu 15 grudnia 2017 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Sąd nie podziela przy tym sugestii skarżącej, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie mogło odnieść zamierzonego skutku albowiem nastąpiło wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 - dalej: "k.p.k."), organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w przytoczonym przepisie zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 K.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu niewłaściwe jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa.

Ponadto, zdaniem Sądu, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności oraz momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Takie stanowisko prezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (np. wyrok NSA z 26 listopada 2016 r. I FSK 759/15, z 9 listopada 2018 r. I FSK 2149/16 – dostępne CBOSA). Pogląd ten podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/ 18, (LEX nr 2503900), wyjaśniając jednocześnie, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe szczegółowo zbierały i analizowały informacje o funkcjonowaniu w obrocie gospodarczym spółek, od których podatniczka miała nabywać towary. Przedmiotem zainteresowania organów były także dane dotyczące sposobu rozliczeń dokonywanych pomiędzy skarżącą a tymi podmiotami. Organy w niezbędnym zakresie zebrały także informacje pozwalające na ocenę tego, czy w transakcjach z kontrahentami podatniczka dochowała należytej staranności.

Sąd miał na uwadze, że w materiale dowodowym, który legł u podstaw wydanych decyzji organów podatkowych, brak było zeznań członków zarządów spółek, które miały być kontrahentami podatniczki. Zdaniem Sądu niemożność przesłuchania wskazywanych osób nie stała jednak na przeszkodzie stwierdzeniu, że faktury wystawione przez spółki "A", "B", "C", "D", "E", "F", "G" i "H", nie stanowiły wiarygodnego dowodu na potwierdzanie zakupu towarów przez podatniczkę od tych podmiotów. Powyższe wynika z pozostałych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i z wniosków płynących z analizy schematu funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym. Powyższe wnioski Sąd uznaje za prawidłowe i nie naruszające przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znajduje zatem uchybienia w zakresie gromadzenia przez organ odwoławczy materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem władczego rozstrzygnięcia tylko dlatego, że ustalenie np. miejsca pobytu świadka jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto należy mieć na względzie, że oczekiwanie, iż określone okoliczności mogą zostać wykazane jedynie za pomocą oznaczanych środków dowodowych np. zeznaniami świadków, stałoby w opozycji do obowiązujących w Ordynacji podatkowej unormowań. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzaj bowiem hierarchii dowodów, czyniąc jedne z nich istotniejszymi od innych w procesie ustalania faktów. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy.

W kontekście przywołanych uwag Sąd stwierdza, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, pomimo nieprzesłuchania świadków w osobach członków zarządów spółek, był wystarczający do stwierdzenia, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji prawidłowo organy uznały, że nie mogły one stanowić dowodu na nabycie przez podatniczkę obuwia od spółek "A", "B", "C", "D", "E", "F", "G" i "H".

Sąd nie zgadza się przy tym ze stroną, że w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wskutek ograniczenia prawa do udziału w przesłuchaniu świadków. Spoczywający na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie oznacza konieczności przeprowadzania czynności dowodowych bezpośrednio przed organem podatkowym. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Powołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych. Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 1369/17, z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału skarżącej podatniczki. Jednocześnie Sąd stwierdza, że wbrew przekonaniu autorki skargi, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest w takiej sytuacji realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym bardzo obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W opinii Sądu, argumentacja strony zaprezentowana w skardze ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było to, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od spółek "A", "B", "C", "D", "E", "F", "G" i "H". Zdaniem organów, faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy ich wystawcami a nabywcą czyli M.D.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia.

Niewątpliwie, aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest po pierwsze wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jest również to, aby podatnik dysponował fakturą, która potwierdza zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi swoje prawo oparte na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE, już w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami) jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Wyrazem kontynuacji tej linii orzeczniczej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15. Powołując się na orzecznictwo TSUE (np. wyrok z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik) Sąd jednoznacznie stwierdził, że faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W dalszym wywodzie akcentował potrzebę posiadania przez dany podmiot statusu podatnika. Argumentował, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, zwracając przy tym uwagę, że owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku będące następstwem powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury (na poprzednim etapie obrotu) z tytułu rzeczywistej podlegającej opodatkowaniu czynności, zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/08.

Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.

Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09).

W rozpoznawanej sprawie podatniczka dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez spółki "A", "B", "C", "D", "E", "F", "G" i "H". Z ustaleń organów podatkowych wynika tymczasem, że faktury wystawione przez te podmioty, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które zaistniały pomiędzy ich wystawcami i odbiorcą faktur tj. M.D. Ustalenia te znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i zostały szczegółowo omówione w decyzji. W tym miejscu wystarczy powtórzyć najważniejsze okoliczności, na których ustalenia te zostały oparte.

Sąd zwraca uwagę, że w przypadku wszystkich spółek, od których podatniczka miała nabywać towary charakterystyczne było to, że w miejscach oznaczonych jako ich siedziby i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, taka działalność w rzeczywistości i nie była wykonywana.

I tak, w przypadku spółki "G", pod adresem podanym jako jej siedziba znajdowała się siedziba firmy "J". Firma ta, świadcząca usługi wynajmu biura wirtualnego, wynajęła spółce "G" adres celem zarejestrowania siedziby i obsługi korespondencji. Jednocześnie w okresie, którego dotyczą sporne faktury, Spółka nie posiadała innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei w przypadku spółki "H", pod adresem ujawnionym w KRS jako jej siedziba, spółka do listopada 2013 r. prowadziła lokal gastronomiczny. Natomiast od listopada 2013 r. adres siedziby tej spółki jest nieaktualny, a spółka nie dokonała jego aktualizacji. Z ustaleń organów wynika również, że spółka "H" nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, ani nie wynajmowała powierzchni magazynowych pod adresem w W. Ponadto ustalono, że nie posiadała ona i nie wynajmowała żadnych magazynów oraz nie zatrudniała pracowników.

Z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce "A" wynika, że pod adresem zgłoszonym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności w W. nie miała ona możliwości wykonywania czynności w zakresie hurtowej sprzedaży towarów wynikającej z wystawionych faktur VAT. Spółka ta wynajmowała jedynie część lokalu użytkowego, tj. jedno stanowisko biurowe o powierzchni 5 m2 wraz z meblami biurowymi. Jak dodatkowo ustalono, w wynajmowanym pomieszczeniu, oprócz spółki "A" zarejestrowanych było kilkadziesiąt innych podmiotów. Spółka "A" nie posiadała i nie użytkowała również żadnych magazynów oraz nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi.

Jeżeli chodzi natomiast o spółkę "D" stwierdzone zostało, że pod adresami wskazanymi jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności, tj. W., ul. M. oraz M. Spółka nie prowadziła działalności. Z informacji uzyskanej od najemcy w/w lokali wynika, że lokale te nigdy nie były przez tę spółkę wynajmowane. Brak było również oznak prowadzenia działalności pod adresem w W., przy ul. N., który co należy zauważyć, był tożsamy z adresem pod którym siedzibę posiadały spółki "A" oraz "B".

Spółka "B" posiadała swoją siedzibę i miejsce prowadzenia działalności pod adresem w W., przy ul. N. czyli jak to już zostało wskazane tym samym, gdzie byli zarejestrowani i gdzie mieli prowadzić działalność gospodarczą inni kontrahenci podatniczki. Spółka ta nie posiadała środków trwałych, nie posiadała i nie użytkowała żadnych powierzchni magazynowych co wyklucza stwierdzenie, że działalność w zakresie sprzedaży hurtowej mogła prowadzić na powierzchni lokalu wielkości 5m2, dodatkowo współdzielonej z innymi spółkami.

W odniesieniu do funkcjonowania spółki "C" ustalono, że bezprawnie posługiwała się adresem zgłoszonym jako adres rejestracyjny, tj. ul. N., bowiem zgodnie z wyjaśnieniami zarządcy lokalu nie była i nie jest najemcą. Spółka nie miała także prawa do prowadzenia działalności pod pozostałymi zgłoszonymi adresami tj. ul. N. oraz M. Zarządcy nieruchomości poinformowali bowiem, że spółka nigdy nie była najemcą lokali znajdujących się pod wskazanymi adresami.

Również spółka "E" nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym jako jej siedziba, a wynajmowany przez nią lokal o powierzchni 19 m2, był użytkowany jednocześnie przez inne podmioty. Spółka nie posiadała również magazynów, nie zatrudniała pracowników i nie organizowała transportu.

Odnośnie spółki "F" ustalono, że pod adresem zgłoszonym jako jej siedziba, tj. W., A., nie była przez tę Spółkę prowadzona działalność gospodarcza. Jednocześnie na posesji znajdowała się informacja, że wszelką korespondencję należy przekazywać pod adres W. ul. N., gdzie znajdowało się "K" Sp. z o.o., zajmujące się wynajmem podanego wyżej adresu do celów rejestrowych, współużytkowania lokalu i udostępniania linii telefonicznej. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, a także opisane szczegółowo w decyzji zasady korzystania z lokalu, który miała wynajmować spółka nie sposób przyjąć, że mogła ona prowadzić handel hurtowy w miejscu w którym było dodatkowo zarejestrowanych kilkaset podmiotów, nie dysponując przy tym dodatkowymi powierzchniami magazynowymi i nie zatrudniając pracowników.

Kolejną cechą właściwą dla wszystkich spółek było to, że w deklaracjach VAT-7 deklarowany podatek należny równoważyły wyższym podatkiem naliczonym, w konsekwencji wykazując nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Jak słusznie dostrzegły to organy podatkowe, wątpliwości co do rzetelności transakcji powstały także wobec stwierdzenia rozbieżności pomiędzy datami zawieraniem przez podatniczkę umów o współpracy handlowej, a datami powstania spółek, które miały być jej kontrahentami. Organy ustaliły bowiem, że spółka "B" została zarejestrowana w dniu 24 sierpnia 2012 r., a rozpoczęcie działalności i rejestracja w podatku VAT miała miejsce w dniu 10 września 2012 r. Tymczasem podatniczka miała zawrzeć z tym podmiotem umowę handlową już w dniu 2 lutego 2012 r., a zatem na długo przed powstaniem tej spółki i przed nadaniem jej numeru NIP. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku umowy zawieranej ze spółką "A", która została podpisana w dniu 1 lutego 2011 r., czyli przed dniem zawiązania Spółki, co nastąpiło w dniu 7 lutego 2012 r., przed dniem rejestracji spółki w Sądzie Rejestrowym w dniu 20 lutego 2012 r., a także przed rejestracją w Urzędzie Skarbowym w P. w zakresie podatku VAT, co nastąpiło w dniu 1 marca 2012 r. Takie same rozbieżności istniały w związku z nawiązaniem współpracy ze spółką "D" gdzie umowa zawarta została w dniu 7 sierpnia 2010 r., zawiązanie tej spółki miało miejsce w dniu 22 marca 2011 r., rozpoczęcie prowadzenia działalności z dniem 1 czerwca 2011 r. zaś rejestracja tego podmiotu dla potrzeb podatku VAT w dniu 1 sierpnia 2011 r. Dalej wskazać należy na umowę zawartą ze spółką "C", która miała zostać podpisana w dniu 1 lutego 2011 r. choć formalna rejestracja spółki w KRS nastąpiła w dniu 4 marca 2011 r., a rejestracja dla potrzeb podatku w dniu 4 marca 2011 r.

We wszystkich wskazanych przypadkach ewidentnie widoczne jest, że umowy o współpracy były zawierane na długo przed powstaniem i formalnym rozpoczęciem dzielności gospodarczej przez te podmioty, co czyni zawarte umowy niewiarygodnym dowodem, nie potwierdzającym, wbrew oczekiwaniom strony, rzetelności transakcji dokonywanych pomiędzy skarżącą a tymi spółkami.

Kolejnym argumentem przemawiającym za słusznością przyjętej oceny kwestionowanych transakcji jest też sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy stronami i jego dokumentowanie. W tym, zakresie ustalone zostało, że zaplata za nabywane przez podatniczkę obuwie miała być dokonywana częściowo w formie gotówkowej a częściowo w formie przelewów na rachunek bankowy. Dokonując jednak analizy wyciągów z rachunków bankowych organy podatkowe doszły do wniosku, że z uwagi na istniejące nieścisłości nie mogą one stanowić wiarygodnych dowodów potwierdzających rzetelność zafakturowanych transakcji. Szczegółowo kwestie te zostały opisane w zaskarżonej decyzji i w ocenie Sądu nie ma potrzeby przytaczania w uzasadnieniu tych wszystkich ustaleń organów podatkowych. Niemniej jednak tytułem przykładu należy wskazać na ustalenia dotyczące przelewów, które przez skarżącą miały być realizowane na rzecz spółki "G". Analiza przeprowadzona przez organy podatkowe prowadzi do wniosku, że poza jednym przypadkiem, przelewy na rzecz tej spółki dokonywane były bez powiązania z fakturą (tytuł wpłaty określany był jedynie jako "za obuwie"), w kwotach nie odpowiadających kwotom faktur oraz w terminach nie pokrywających się z terminami płatności określonymi na fakturach. Zgodzić należy się z organem, że taki stan rzeczy nie pozwalał na weryfikację tego, czy dokonane przelewy stanowiły w rzeczywistości zapłatę za nabywane przez podatniczkę obuwie.

Z kolei w odniesieniu do faktur, które miały zostać opłacone gotówką, wskazać trzeba, że M.D., w trakcie trwającego postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie dokonania zapłaty oraz wykazania w sposób wiarygodny, że poniosła określony wydatek na nabycie obuwia od konkretnego podmiotu. Rzetelność przedłożonych w postępowaniu Sądowym dowodów zapłaty budzi także wątpliwości.

Jak zwrócono również na to uwagę w treści zaskarżonej decyzji, faktury wystawiane przez spółki nie zawierały szczegółowych danych, które pozwalałyby na identyfikację przedmiotu nabycia. W treści tych faktur nie określono ani rodzaju obuwia, ani jego rozmiaru i materiału z którego zostały wykonane. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że precyzyjne określenie rodzaju towaru będącego przedmiotem obrotu stanowiło istotny, a wręcz podstawowy i niezbędny wyznacznik pozwalający na jego identyfikację, szczególnie w sytuacji gdy brak było innych dokumentów (specyfikacji) pozwalających na szczegółowe określenie nabywanego towaru. Braki dokumentów uniemożliwiające precyzyjne określenie przedmiotu zakupu powodują, że dokumenty takie są niewiarygodne i nierzetelne z powodu ich niesprawdzalności.

Mając na względzie powyższe ustalenia, Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że działalność spółek mających być dostawcami skarżącej, nie nosiła znamion rzeczywistej działalności gospodarczej. Świadczą o tym przed wszystkim okoliczności ustalone przez organy w postępowaniach prowadzonych wobec tych podmiotów takie jak: korzystanie z biur wirtualnych; brak zaplecza osobowego, majątkowego (wyposażenie, środki trwałe); brak dokumentacji księgowej oraz jakiejkolwiek dokumentacji handlowej; brak kontaktu z przedstawicielami spółek, czyli prezesami ich zarządów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym spółki "A", "B", "C", "D", "E", "F", "G" i "H" wprowadziły do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zjawisk gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi.

Trafności oceny materiału dowodowego oraz kwestionowanych transakcji nie może skutecznie podważać argumentacja skargi odwołująca się do tego, że nie została zakwestionowana sprzedaż obuwia przez skarżącą, co zdaniem strony wskazuje, że towar musiał być zakupiony. Okoliczność powyższa nie stanowi w żadnej mierze dowodu na to, że sporne faktury dokumentowały rzeczywisty przebieg transakcji, a więc że faktycznymi dostawcami obuwia były spółki wyżej wymienione. Również argumentacja skargi, że organ nie wykazał innego źródła pochodzenia towaru pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Nie jest rzeczą organów podatkowych poszukiwanie źródła pochodzenia towarów posiadanych przez podatnika, jeżeli w sposób niebudzący wątpliwości wykazały one – jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie – że towar ten nie mógł pochodzić od podmiotu, który wystawił faktury uwzględnione przez tego podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług (por. Wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r. I FSK 1800/17).

Należy podkreślić, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej miały dokumentować dostawy obuwia w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego według treści faktur powinny być zatem wymienione w nich podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W przypadku, gdy którykolwiek ze wskazanych elementów nie zostaje spełniony, wówczas dochodzi do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych (jak w niniejszej sprawie) lub przedmiotowych, nie stanowią odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. Taki z kolei stan rzeczy implikuje z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową opisanych w fakturach czynności, gdyż konieczne staje się uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, dochodzi do wystawienia faktur na czynności, które faktycznie w ujęciu podmiotowym nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowi dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji odbiorca faktury nie może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie, stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika między innymi z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W związku z tym organy podatkowe słusznie podjęły działania wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podziela równocześnie ustalenia i ocenę organów, zgodnie z którą skarżąca nie dochowała standardów należytej staranności w relacjach ze spółkami, od których miała nabywać obuwie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.

Należy jednak podkreślić, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.

W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że podatniczka nie podejmowała stosownych kroków, które wskazywałyby na zachowanie przez nią właściwej dla przedsiębiorcy należytej staranności w celu uniknięcia niebezpieczeństwa udziału w transakcjach związanych z nadużyciem lub oszustwem w podatku od towarów i usług.

W szczególności należy zwrócić uwagę, że skarżąca w żaden sposób nie próbowała zweryfikować, czy spółki, które miały być dostawcami obuwia prowadziły rzeczywiście działalność gospodarczą w miejscach oznaczonych w dokumentach rejestrowych. Poczynienie takich kroków pozwoliłoby skarżącej stwierdzić, że w wielu wypadkach spółki posługiwały się wirtualnym adresem biura, a niektóre z nich jak np. spółki "B", "A" i "D" posługiwały się tym samym adresem jako adresem ich siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Już choćby zweryfikowanie danych zawartych w rejestrach mogłoby wzbudzić u podatniczki uzasadnione podejrzenie, że działalność handlowa jej kontrahentów nie nosi znamion legalnego uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, że skarżąca ignorowała również fakt, iż spółka "C" przy wystawianiu faktur VAT i dowodów PZ posługiwała się trzema różnymi adresami, tj. ul. N., ul. N. i ul. N. Podobnie skarżąca nie zwracała uwagi na to, że z dokumentów rejestracyjnych spółki "H" wynikało, iż siedzibą firmy jest P. ul. J., a miejscem prowadzenia działalności – W., ul. N. Tymczasem w wystawianych przez ten podmiot fakturach VAT podawany był adres W. ul. G. W ocenie Sądu opisane sytuacje powinny wzbudzić u podatniczki wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, co skutkować winno podjęciem czynności zmierzających do jego zweryfikowania. Takich działań skarżąca jednak nie podejmowała, kontynuując współpracę ze spółkami pomimo istnienia ewidentnych nieścisłości w oznaczeniach miejsca prowadzenia przez nie działalności gospodarczej

Słusznie w zaskarżonej decyzji zwrócono także uwagę, że o braku należytej staranności świadczyć może godzenie się przez przedsiębiorcę na gotówkowy sposób rozliczania za dostarczany towar. Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, że jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, a zwłaszcza należności w znacznej wysokości, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15).

W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w fakturze pomimo tego, że podatek naliczony mógł nie zostać zapłacony we wskazanej wysokości.

Mając w polu widzenia powołane wcześniej orzecznictwo, dotyczące znaczenia faktury w rozliczeniu VAT, należy podkreślić, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Takiej staranności kupieckiej podatniczka nie dochowała choć od osoby z wieloletnim doświadczeniem, prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą należało oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z tą działalnością. Wskazane okoliczności dowodzą, że podatniczka wiedziała lub co najmniej mogła wiedzieć o nierzetelności rozliczanych faktur VAT.

Zdaniem Sądu nawet uwzględnienie specyfiki handlu tekstyliami na terenie hal w W., na którą powoływała się skarżąca, nie zwalnia podatnika od dochowania należytej staranności kupieckiej w zakresie zweryfikowania, choćby w minimalnym zakresie, z kim dokonuje on transakcji. W ocenie Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań celem weryfikacji kontrahentów i zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur oraz dowodów zapłaty, nie przywiązywała natomiast wagi do aspektu legalności obrotu.

Dodać wypada, że twierdzenia skarżącej o weryfikowaniu dokumentów rejestrowych spółek przed podjęciem współpracy budzić mogą uzasadnioną wątpliwość. Świadczy o tym choćby fakt, że zawierała umowy ze spółkami, które w świetle prawa nie były jeszcze podmiotami funkcjonującymi w obrocie gospodarczym. Jak wynika z ustaleń organów skarżąca zawierała bowiem umowy o współpracy handlowej wcześniej, niż spółki uzyskiwały swój byt prawny.

W takich okolicznościach nie można uznać, aby skarżąca dopełniła aktów staranności, które pozwoliłyby uznać, że nabywając towar od nierzetelnych kontrahentów działała w dobrej wierze.

Podsumowując należy stwierdzić, że organy nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane transakcje handlu obuwiem nie były podejmowane jako przejaw działalności gospodarczej, a tylko miały taką działalność pozorować, aby dzięki określonym operacjom uzyskać korzyść podatkową. Nie dawały zatem podatniczce prawa do rozliczenia podatku VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT. Decyzje zawierają wyjaśnienie z jakich powodów przyjęto, że uzyskanie korzyści podatkowej było zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji oraz że była to korzyść nienależna, godząca w system VAT i zasadę jego neutralności. Wskazać należy, że podatniczka przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinna prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musi o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka handlowania na zaoferowanych zasadach, musi skutkować odmową prawa do odliczenia i zwrotu podatku.

Zaznaczyć należy, że z treści decyzji czy całości zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, aby organy prowadziły postępowanie pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy działania podatnika w złej wierze. Nie można też przyjąć, że ocena materiału dowodowego była wybiórcza. Nie sposób zgodzić się również ze skarżącą, że zostały naruszone zasady określone w art. 7, art. 2 i w art. 9 Konstytucji RP. W niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów i w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy strony i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Wbrew zarzutom zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane zgodnie z przepisami wspólnotowymi harmonizującymi podatek VAT. Natomiast zauważyć należy, że zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.