Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1244/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w części dotyczącej określenia zobowiązania podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję w pkt 3; II. zasądza na rzecz skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. kwotę 2 379 (dwa tysiące trzysta siedemdziesiąt dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. w pozostałej części skargę oddala.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 grudnia 2016 r. "A" sp. z o.o. (podatnik, strona) wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 48.707 zł.

Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta J. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Decyzja ta została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...]. W decyzji tej SKO wskazało, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób wystarczający stanu faktycznego. W szczególności w zakresie dotyczącym opodatkowania w sposób kompleksowy środków trwałych jak "B" oraz "C" pod kątem tego, które wchodzące w ich skład różne niewielkie obiekty i elementy należy zakwalifikować do budowli lub też, które nie stanowią budowli, a wobec czego podlegają wyłączeniu, z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To samo dotyczy konieczności przeprowadzenia ustaleń, co do wymiarów obiektów przyporządkowanych przez Spółkę do obiektów małej architektury.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta J. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości rok 2011 w kwocie 178.328,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 48.707,00 zł

W ustawowym terminie odwołanie od tej decyzji złożył podatnik, zarzucając naruszenie:

- art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) przez błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm.) dalej u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.) przez przyjęcie, że kompleksowe środki trwałe o nazwach "B" oraz "C" stanowią w całości budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przez przyjęcie, że podstawę opodatkowania Kompleksowych Środków Trwałych stanowi ich wartość początkowa będąca podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a nie wartość rynkowa określona przez Spółkę,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędne uznanie, iż niewielkie obiekty stanowiące zdaniem Spółki obiekty małej architektury, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowlę.

Zaskarżoną decyzją SKO:

1. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości,

2. umorzyło postępowanie podatkowe w części dotyczącej określenia "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za rok 2012 r. w kwocie 700.292,00 jako bezprzedmiotowe,

3. stwierdziło "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 9.915,00 zł.

Organ II instancji wskazał, że decyzja organu I Instancji zapadła w wyniku połączenia dwóch odrębnych postępowań: postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości, co jest działaniem prawidłowym. Jednakże w chwili wydawania przedmiotowej decyzji upłynął już 5 letni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 rok zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wygasło z dniem 31 grudnia 2016 roku.

Przy czym jak wynika z dokumentów sprawy w rozpatrywanym przypadku nie miały miejsca zdarzenia określone w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej. Upływ terminu przedawnienia powoduje bezwzględny brak możliwości prowadzenia postępowania wymiarowego, nawet, jeżeli podatnik wcześniej złożył korektę deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Z tego powodu zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należy uchylić a postępowanie w tym zakresie umorzyć, jako bezprzedmiotowe. Jednocześnie Kolegium wskazało, że postępowanie w tym zakresie było prowadzone, mimo braku formalnego wszczęcia postępowania, co również jest działaniem wadliwym.

Upływ terminu przedawnienia nie oznacza oczywiście, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest bezprzedmiotowy. Oceniając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym zakresie SKO uznało je za prawidłowe.

Bezsporne miedzy organem pierwszej instancji a podatnikiem jest istnienie nadpłaty w kwocie 9.915 zł wynikającej z błędnych pomiarów budynków należących do Spółki, położonych J. przy ulicy J[...] i W[...] [...]. Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest zgodne z wnioskiem podatnika, a podatnik w odwołaniu nie kwestionuje w tym zakresie decyzji organu pierwszej instancji.

Sporne między organem podatkowym a Spółką jest opodatkowanie budowli, które zdaniem Spółki stanowią zespoły obiektów, z których jedynie niektóre spełniają przesłankę budowli oraz opodatkowanie wiaty przystankowej oraz wiaty na wózki.

Odnosząc się do opodatkowania pierwszego rodzaju budowli, SKO podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, iż w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania tych budowli ma zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku.

Wartość rynkowa budowli stanowi podstawę opodatkowania jedynie w przypadku, gdy od budowli lub jej części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stosownie do art. art. 4 ust. 5 u.p.o.l., co jednak nie ma miejsca w przypadku spornych budowli Spółki.

Kolegium podzieliło także pogląd organu pierwszej instancji, że zgodnie z definicją drogi zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2068 z późn. zm.), przez drogę należy rozumieć budowlę w raz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Zieleń przydrożna stanowi istotny element drogi, a także np. obiekty inżynierskie (kanalizacyjne, energetyczne), place postojowe, parkingi, chodniki, ścieżki rowerowe, drzewa i krzewy oraz urządzenia techniczne związane z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu. Zatem Spółka w pierwotnie złożonej deklaracji prawidłowo do podstawy opodatkowania w przypadku dróg wewnętrznych i parkingów zaliczyła zieleń, oznakowanie i tzw. małą architekturę dróg i parkingów. Do podstawy opodatkowania dróg i parkingów należy zaliczyć wszelkie koszty związane z powstanie tych budowli, w tym kosztów prac ziemnych i wszelkich kosztów pośrednich, albowiem wartość początkowa środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie stanowi jego koszt wytworzenia.

W ocenie Kolegium ugruntowane i bogate jest orzecznictwo sądów administracyjnych, przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiąc, iż wiata nie może być zaliczona ani do obiektów małej architektury, ani do tymczasowych obiektów budowlanych, a w konsekwencji winna być uznana za budowlę, a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2 ust. i pkt 3 w zw, 2 art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez przyjęcie, że kompleksowe środki trwale o nazwach "B" oraz "C" stanowią w całości budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy o u.p.o.l. przez przyjęcie, że podstawę opodatkowania Kompleksowych Środków Trwałych stanowi ich wartość początkowa będąca podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a nie wartość rynkowa określona przez Spółkę;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o u.p.o.l. przez błędne uznanie, iż niewielkie obiekty stanowiące zdaniem Spółki obiekty małej architektury, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn.: P 33/09) wywodziła, że nie powinno budzić wątpliwości, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie budowle wymienione wprost w Prawie budowlanym. Wskazywała dalej, że wbrew swoim nazwom własnym widniejącym w ewidencji środków trwałych, Kompleksowe Środki Trwałe nie stanowią jednej budowli w rozumieniu art. 1a ust. i pkt 2 ustawy o u.p.o.l. i w związku z tym nie mogą stanowić one, jako całość odrębnego przedmiotu opodatkowania (budowli). Stanowią one zespoły różnych obiektów, takich jak chociażby drogi parkingi czy zieleńce, z czego tylko niektóre obiekty stanowią budowle, które powinny zostać wykazane do opodatkowania. Zdaniem Spółki, w powyższym kontekście, absolutnie niedopuszczalnym jest sięganie do definicji zawartych w innych ustawach. Mając na uwadze przywołaną wcześniej argumentację, zdaniem Spółki rażącym naruszeniem prawa jest oparcie się na definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych w celu ustalenia poszczególnych elementów budowli wchodzących w skład Kompleksowych Środków Trwałych.

W przepisach ustawy o u.p.o.l. brak jest odesłania do ustawy o drogach publicznych, które umożliwiłoby przyjęcie wykładni pojęcia "drogi" przedstawionej przez SKO. Mając na uwadze powyższe nie sposób uznać za prawidłowe stanowiska SKO i uznać terenów zielonych, obiektów małej architektury oraz oznakowania dróg za budowle lub część budowli w rozumieniu ustawy o u.p.o.l. i Prawa budowlanego. Nie posiadają one bowiem cech budowli (lub jej części) oraz, co równie istotne w kontekście przytoczonego wcześniej wyroku TK, nie zostały wymienione jako przykłady budowli w Prawie budowlanym.

Skarżąca podkreśliła także, iż zarówno w orzecznictwie sądowym jak i doktrynie wykluczono całkowicie możliwość opodatkowania "całego" środka trwałego w przypadku, gdy nie stanowi on w całości budowli.

Zdaniem Skarżącej z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno wynika, iż dla zakwalifikowania danego kosztu jako kosztu wytworzenia konieczne jest poniesienie go na wytworzenie danego środka trwałego.

Spółka pragnie podkreśliła, iż "koszty pośrednie", w przypadku Kompleksowych Środków Trwałych stanowią nakłady związane z ogólnymi kosztami inwestycji budowy marketów (prace przygotowawcze, obsługa prawna etc.) i pozostają one bez związku z wartością poszczególnych budowli, których wartość została uwzględniona w wartości początkowej Kompleksowych Środków Trwałych. "Koszty pośrednie" zostały dokapitalizowane jedynie do środków trwałych o największej wartości, co oznacza, iż nie zostały ona uwzględnione w wartości wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stąd też, ich uwzględnienie przez organy podatkowe w podstawie opodatkowania wybranych budowli nie ma żadnych racjonalnych podstaw.

Zdaniem Skarżącej tylko w przypadku, gdy budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi w całości środek trwały podlegający amortyzacji, można przyjąć jako podstawę opodatkowania jej wartość początkową zgodnie z art. 4 ust, 1 pkt 3 ustawy o u.p.o.l..

Z uwagi na powyższe, Spółka nie zgadza się z SKO, które milcząco potwierdza stanowisko Prezydenta, zgodnie z którym wartość rynkowa przedstawiona we Wniosku nie może stanowić podstawy opodatkowania budowli wchodzących w skład Kompleksowych Środków Trwałych.

Zatem z uwagi na fakt, że znajdujące się w granicach przestrzennych Kompleksowych Środków Trwałych budowle nie stanowią odrębnych środków trwałych i Spółka nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania tych budowli powinna stanowić, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o u.p.o.l., ich wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, iż nawet w przypadku uznania, iż od budowli wchodzących w skład spornych Kompleksowych Środków Trwałych dokonywane są odpisy amortyzacyjne i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla przedmiotowych budowli powinna stanowić wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (co zdaniem Spółki nie ma miejsca), to SKO powinno ustalić wartość początkową poszczególnych budowli wchodzących w skład Kompleksowych Środków Trwałych, zakładając fikcję, że budowle takie stanowią odrębne środki trwałe.

Zdaniem Skarżącej katalog obiektów małej architektury jest katalogiem otwartym, wobec czego za obiekty małej architektury mogą być uznane także inne obiekty niż te wymienione wprost w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, które jednak cechują się przede wszystkim tym, że są obiektami niedużych rozmiarach.

W prawie budowlanym brak jest jednak definicji "niewielkiego obiektu", stąd w celu określenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy w pierwszej kolejności sięgnąć do wykładni językowej. W potocznym rozumieniu słowo "niewielki" oznacza mały, nieduży, nieokazały, nieznaczny, drobny. W odniesieniu jednak do konkretnego przedmiotu pojęcie to pozostaje niejasne. Wynika to z pewnego rodzaju tautologii, pojawiającej się przy konstrukcji przepisów: "mała architektura" jest definiowana za pomocą określenia "obiekt niewielkich rozmiarów". Powoduje to konieczność wykładni pojęcia "niewielki obiekt". Dodatkowo orzecznictwo wskazuje, że kwalifikacja danego obiektu jako "niewielkiego" nie może być dokonywana wyłącznie na podstawie bezwzględnych wymiarów danej rzeczy.

Należące do Skarżącej wiaty na wózki oraz wiata przystankowa składają się z elementów o lekkiej, ażurowej konstrukcji, a pojedyncze moduły nie przekraczają swym rozmiarem kilkunastu metrów kwadratowych. W związku z tym, ponad wszelką wątpliwość należy uznać, że wszystkie te obiekty są niewielkich rozmiarów, a rodzaj przyjętej konstrukcji odbiega od tej stosowanej dla obiektów znacznej wielkości. Tym bardziej w porównaniu do obiektów, przy których się znajdują, takich jak budynek hipermarketu czy rozległego parkingu, niemożliwa jest ich kwalifikacja inna, niż jako obiektów małej architektury.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. T.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; Ze zm.– w skrócie u.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a w szczególności przepisy o postępowaniu.

Przedmiotem sporu w sprawie są w istocie dwie kwestie:

- sposób opodatkowania dwóch wskazanych przez stronę środków trwałych co do których strona twardzi że nie stanowią one w całości budowli;

- opodatkowania wiat na wózki i wiaty przystankowej które, zdaniem skarżącej stanowią obiekty małej architektury.

W obu tych kwestiach w ocenie sądu w pierwszej kolejności nie został należycie wyjaśniony stan faktyczny.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).

W niniejszej sprawie organy obu instancji wymogom tym nie sprostały. W istocie organy obu instancji uchyliły się od dokonania oceny czy "Kompleksowe środki trwałe są jednolitymi budowlami czy też składają się w części z obiektów niebudowlanych. Organy błędnie przyjęły przy tym, że ustawa o drogach publicznych przesądza o tym, że całość parkingu/ dróg wewnętrznych i parkingów jest budowlą.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się bowiem nie od środków trwałych jako takich, ale od wartości początkowej tych środków. Nie jest zatem istotne, że dana budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, a jest częścią środka trwałego (stanowiącego np. budynek galerii handlowej). Skoro wartość budowli została zagregowana (ujęta) w wartości początkowej Kompleksowego Środka Trwałego, to nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej spornych budowli.

Co jednak wymaga w tym miejscu podkreślenia - kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie, który z obiektów posiadanych przez podatnika powinien być sklasyfikowany jako budowla lub jej część i jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/15).

Podkreślić należy, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny uznał, że za budowle można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b powyższej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Obiekty wyraźnie wskazane w tym przepisie z pewnością są budowlami. Podobnie obiekty wskazane w innych przepisach ustawy Prawo budowlane lub w załączniku do niej bez wątpienia są również budowlami. O ile więc organ podatkowy nie wychodzi przy poborze podatku od nieruchomości poza zakres tego, co zostało expressis verbis wskazane jako budowla w ustawie Prawo budowlane, o tyle nie narusza zasady ustawowego nakładania podatków. Tym samym stwierdzić należy, że Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się przeciwko opodatkowaniu obiektów podobnych do wskazanych wyraźnie w przepisach wymienionej ustawy. Podkreślenie rygorystycznego zakazu analogii przy rozstrzyganiu o zakresie opodatkowania jest z pewnością ważną wskazówką, która wykracza poza zakres sporu o opodatkowanie budowli (por. W. Morawski, Spór o pojęcie budowli podatku od nieruchomości (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, pod redakcją B. Brzezińskiego, Wolters Kluwer Polska 2013, s. 411).

Jednakże ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w żaden sposób nie odsyła – wbrew stanowisku organów do ustawy o drogach publicznych. Nie ma więc żadnych podstaw do twierdzenia że w wypadku grogi publicznej pojęcie budowli może być definiowane odmiennie niż w wypadku innych obiektów. Tym bardziej nie ma podstaw do stosowania ustawy o drogach publicznych do dróg wewnętrznych lub obiektów o odmiennym charakterze.

Należy wskazać, że parking przy centrum handlowym (markecie), jakkolwiek służy do parkowania samochodów, nie stanowi jednak całości techniczno-użytkowej przeznaczonej do prowadzenia ruchu drogowego, ale jest przede wszystkim funkcjonalnie związany z marketem, zapewniając jego klientom możliwość pozostawienia pojazdu na czas dokonywania zakupów. Taka jest więc jego podstawowa funkcja, a nie zaś prowadzenie, zabezpieczenie i obsługa ruchu. Trzeba bowiem zwrócić uwagę na zasadniczą różnicę w tym zakresie pomiędzy tego rodzaju parkingiem, a funkcją, jaką pełni, np. położony w pasie drogowym parking przydrożny, zapewniający bezpieczeństwo w ruchu, choćby poprzez możliwość odpoczynku w czasie podróży.

Organ II instancji, wychodząc z błędnej definicji budowli jako drogi w rozumieniu ustawy o drogach publicznych zaakceptował w istocie brak prawidłowych ustaleń co do charakteru spornych obiektów. Wskazać przy tym należy, że nawet z protokołów przeprowadzonych oględzin nie wynikają istotne ich cechy. Brak choćby szkicowych planów, opis sprowadza się do stwierdzenia, iż "stwierdzono występowanie oznakowani poziomych i pionowych" W istocie protokoły te są protokołami oględzin garaży na wózki. W dokumentacji fotograficznej ujęto natomiast, odrębne budowle – maszt reklamowy i inne obiekty o podobnym charakterze-, zieleń, słupki betonowe, kosze na śmieci. Organy nie wyjaśniły, więc stanu faktycznego w podstawowym zakresie to jest ustalenia co w istocie jest przedmiotem podatkowania. Nie ustaliły też czy jest to jedna budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego czy też szereg różnych obiektów – a w takim przypadku które z nich są budowlami.

W konsekwencji nie ustalona także prawidłowo podstawy opodatkowania.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów - powierzchnia; dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (art. 4 ust.7 u.p.o.l.).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli jednak od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika.

Sąd zwraca uwagę, że przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie stanowią środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy. Odesłanie w ustawie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych odnosi się tylko do zagadnienia ustalania ich wartości początkowej. Na gruncie podatku od nieruchomości nie ma natomiast znaczenia sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Kwestią prawnie doniosłą jest jedynie ustalenie, który z obiektów posiadanych przez podatnika powinien być sklasyfikowany jako budowla lub jej część i jaka jest wartość tego obiektu określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Podkreślenia wymaga, że nie można uznać, iż podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli w sytuacji, gdy budowla ta nie stanowi odrębnego środka trwałego, zaś jej wartość została ujęta w wartości kompleksowego środka trwałego, podlegającego amortyzacji. Skoro wartość budowli została ujęta w wartości początkowej kompleksowego środka trwałego to nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od jej wartości początkowej.

Tym samym należy uznać, że budowle wchodzące w skład kompleksowego środka trwałego, pomimo tego, że nie stanowiły odrębnych środków trwałych, podlegały amortyzacji. W związku z tym, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę ich opodatkowania stanowi wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, przyjęta przez podatnika za podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a nie ich wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego. Przyjęte w tym zakresie stanowisko organów należy zatem uznać za prawidłowe.

Niemniej jednak należy mieć na względzie, że w wartości początkowej tego kompleksowego środka trwałego Spółka uwzględniła także inne elementy, nie będące budowlami. Zatem stwierdzić należy, że w sytuacji przyjęcia przez podatnika sposobu podatkowej amortyzacji środka trwałego poprzez ujęcie w nim zarówno budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak i elementów niestanowiących budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l., nie jest dopuszczalne opodatkowanie całego takiego obiektu, traktując obiekty nie będące budowlami, a stanowiące element środka trwałego podatnika, jako "współopodatkowane". Takie objęcie opodatkowaniem obiektów nie podlegających podatkowi od nieruchomości nie ma bowiem podstawy normatywnej i doprowadziłoby do rozszerzenia zakresu opodatkowania tym podatkiem. W związku z tym, dla ustalenia prawidłowej wysokości podatku od nieruchomości zachodzi konieczność rozdzielenia środka trwałego, stworzonego przez podatnika na potrzeby amortyzacji podatkowej na takie odrębne przedmioty opodatkowania, jakie przewiduje ustawa podatkowa, regulująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z 11 marca 2016 r., II FSK 64/14).

Także w drugiej spornej kwestii w ocenie sądu zarzuty skargi są zasadne. W pierwszej kolejności wskazać należy, że także w tym zakresie nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny. Zarówno ustalenia organów jak i ich wywody dotyczą wyłącznie wiat ( garaży) na wózki. Brak natomiast jakichkolwiek ustaleń co do obiektu określanego jako "wiata przystankowa"

W świetle zebranego materiału dowodowego, zdaniem Sądu, przedwczesne jest też stanowisko SKO w kwestii opodatkowania wiat na wózki.

Uzasadniając zarzuty dotyczące klasyfikacji podatkowej wiat oraz masztów flagowych podatnik wskazał na niewielkie rozmiary i lekką konstrukcję tych obiektów, w związku z czym winny być one traktowane jako obiekty małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane i nie mogą one być przedmiotem opodatkowania jako budowle w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

SKO natomiast uznało, że wiata z uwagi na swoje gabaryty wymagają umocowania w gruncie, które pozwoliłoby na oparcie się czynnikowi atmosferycznemu w postaci wiatru i ich bezpieczną eksploatację, i dlatego przedmioty te należy traktować jako budowle.

Zdaniem Sądu kwalifikacja obiektu jako obiektu małej architektury powinna przebiegać z jednoczesnym uwzględnieniem ogólnego kryterium "niewielkości" oraz przede wszystkim w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego w sprawie oraz otoczenia, w jakim znajduje się obiekt. Podkreślić należy, że kryterium decydującym o kwalifikacji danego obiektu jako obiektu małej architektury nie jest sposób mocowania do podłoża, a jest nim wielkość obiektu. W orzecznictwie przyjmuje się, iż stwierdzenie, że dany obiekt jest " niewielki" wymaga nie tylko określenia jego bezwzględnych wymiarów (wysokości, szerokości, długości), ale także odniesienie wielkości tego obiektu do jego usytuowania w konkretnej przestrzeni. Istotne może okazać się także zwrócenie uwagi na rodzaj przyjętej konstrukcji, np. konstrukcja ciężka, betonowa, czy lekka, ażurowa. Nieprecyzyjna definicja "obiektu małej architektury" powoduje, że należy ją interpretować indywidualnie do danego stanu faktycznego. Organy obu instancji uznając, że obiekty są obiektem małej architektury, nie rozważyły czy ich wielkość, otoczenie w jakim się znajduje oraz sposób wykonania pozwalają uznać go za " niewielki".

Sąd wskazuje, że jedną z kluczowych zasad postępowania podatkowego jest zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (por. wyrok WSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Op 556/10 – dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p. W sytuacji zatem, gdy strona postępowania przypisuje określonym zdarzeniom, faktom czy okolicznościom decydujące dla wyniku sprawy znaczenie - będzie naruszać prawo i uchybiać zasadzie przekonywania i wyjaśniania sformułowanej w art. 124 O.p. - takie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu, które w uzasadnieniu nie będzie odnosiło się w sposób rzeczywisty do przedstawionych argumentów .

Uzasadnienie decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. nie może ograniczać się tylko do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na faktyczną bądź prawną ocenę sprawy odmiennie, niż organ podatkowy. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki faktyczne lub prawne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości (por. wyrok WSA z dnia 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09).

Brak odniesienia się przez organ rozstrzygający sprawę do podnoszonych przez stronę zarzutów stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to z kolei skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA z dnia 14 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 180/05, wyrok WSA z dnia 24 marca 2009 r., I SA/Kr 1380/08, wyrok WSA z dnia 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymienionych wyżej kryteriów, co w konsekwencji uniemożliwia dokonanie kompleksowej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu. Organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, bowiem bazował wyłącznie na materiale zdjęciowym przedłożonym przez Spółkę, wyprowadzając błędne wnioski, co do stanu faktycznego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien precyzyjnie odnieść się do kwestii jakie obiekty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. W kontekście powyższego organ powinien dokładnie ocenić cechy konstrukcyjne obiektów.

Ponownie należy podkreślić, że do kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budynku bądź budowli konieczna jest dokładna ocena cech konstrukcyjnych obiektów, natomiast w decyzjach organów podatkowych brak jest odniesień do cech konstrukcyjnych "kompleksowych środków trwałych", a także rozmiaru wiat na wózki sklepowe oraz wiaty przystankowej, tj. czynników kluczowych do kwalifikacji tych obiektów na gruncie Prawo budowlane i u.p.o.l.

W podsumowaniu Sąd stwierdza, że przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe narusza art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono jak w punkcie II wyroku, w oparciu o przepis art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.