Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 277/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 124, 187, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek- sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wa. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowego od osób prawych za 2003 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wa. na rzecz "A" sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 757,00 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. z/s w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona postępowania) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] określającą stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 2.505,25 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ I instancji) stwierdził, że w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za 2003 r. spółka zawyżyła stratę podatkową o kwotę 84.996,00 zł. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o ww. kwotę stanowiącą opłaty z tytułu zawartej z "B" Sp. z o.o. umowy poddzierżawy pomieszczeń biurowych i placu parkingowego położonego we W. przy ul. [...] . Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Zarzucała strona, że organ podatkowy I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy. Zdaniem strony organ podatkowy rażąco mija się z prawdą przyjmując, że pomieszczenia biurowe znajdowały się w baraku biurowym o niskim standardzie oraz, że plac parkingowy w większości nie był utwardzony. Wskazała strona, że do wyceny "rynkowej" wartości czynszu, organ podatkowy przyjął stawkę zastosowaną dla powierzchni sklepowo-magazynowej o niskim standardzie, nie ustalając przy tym, jaka jest proporcja powierzchni magazynowej do sklepowej, czy cała powierzchnia była ogrzewana, jaka część powierzchni wynajmowanej była objęta stawką 18,69 zł, czy wynajęta powierzchnia była wyposażona w urządzenia, czy najemca był dodatkowo obciążany za media oraz czy był dostęp do sieci informatycznej. Ponadto zarzuciła strona, że zastosowany przez organ podatkowy klucz podziału powierzchni, pomiędzy spółkę i "B" Sp. z o.o. w oparciu o liczbę zatrudnionych osób w obu spółkach do całkowitej powierzchni pomieszczeń biurowych oparty jest na fundamentalnie sprzecznych z rzeczywistością przesłankach. Podniosła strona, że przy ul. [...] prowadziła działalność gospodarczą i z dzierżawionych pomieszczeń biurowych korzystali pracownicy administracyjni i pracownicy zatrudnieni na stanowiskach robotniczych oraz klienci firmy, a z szatni korzystali zatrudnieni w spółce kierowcy. Stanowisko spółki potwierdza wysokość obrotów i ilość dokumentów generowanych przez obie spółki. Podkreśliła strona, że wielkość czynszu związana była również z bezpośrednim dostępem z pomieszczeń biurowych do dużego placu parkingowego, na którym prowadzona była działalność gospodarcza. Dalej argumentowała strona, że plac parkingowy był wybetonowany i wykorzystywany był do hurtowej sprzedaży paliw. Działalność taka jest uciążliwa w eksploatowaniu nieruchomości, a koszty związane z utrzymaniem placu ponosiła firma "B". Powyższe przesądza o nieporównywalności spornej dzierżawy z wynajmem powierzchni wykorzystywanej jako plac parkingowy.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że w okresie objętym kontrolą pomiędzy wydzierżawiającym, a dzierżawcą, czyli "A" Sp. z o.o. istniały powiązania o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p., ustawa o u.p.d.o.p.). Występowały powiązania kapitałowe: "B" Sp. z o.o. posiadała 62, 10 % całego kapitału Spółki "A", oraz osobowe: p.S. Z., posiadający 99,43% kapitału "B" oraz 37,90 % kapitału strony był równocześnie prezesem obu spółek. A od dnia 20 października 2003r. pełnił funkcję prokurenta u skarżącej. W związku z tym na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. z 1997r. nr 128, poz. 833 ze zm.), przy zastosowaniu metody szacowania, jaką jest metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej ustalił organ podatkowy wysokość zawyżenia kosztów najmu pomieszczeń przy ul. [...] .

Powołał się organ II instancji na ustalenia dokonane w wyniku oględzin wynajmowanych powierzchni biurowych oraz placu parkingowego w zakresie ich wyposażenia i stanu technicznego. Podkreślił, że na placu parkingowym nie znaleziono pozostałości tymczasowej bazy sprzedaży hurtowej paliw, brak było drogi pożarowej oraz drugiego niezależnego wjazdu na posesję, nie było zbiorników przeciwpożarowych ani sprzętu przeciwpożarowego. Wskazał organ, że uzyskano informację od 3 firm - właścicieli nieruchomości położonych w bezpośrednim sąsiedztwie o wysokości czynszu najmu za m2 powierzchni biurowej, magazynowej, parkingu i placu składowego stosowanego w 2003 r. i w 2004 r. oraz dla ilu podmiotów i o jakim standardzie były wynajmowane powierzchnie. Jedna z firm wynajmowała w latach 2003-2004 innym podmiotom gospodarczym powierzchnie biurowe, magazynowe, sklepowo-magazynowe oraz place parkingowe wg stawek: czynsz najmu za 1 m2 pow. biurowej (bez mediów) za kwotę 19,00 zł, czynsz najmu za 1 m2 pow. magazynowej za kwotę 15,00 zł, czynsz najmu za 1 miejsce parkingowe strzeżone za kwotę 344,00 zł, czynsz najmu za 1 m2 pow. sklepowo-magazynowej o niskim standardzie z mediami (prąd, woda, ogrzewanie) za kwotę 18,69 zł. Natomiast druga firma wynajmowała w latach 2003-2004 powierzchnie w kompleksie budynku i hali fabrycznej wybudowanej w latach 60-tych XX wieku, dla 31 firm wg stawek czynszu za 1 m2: dla powierzchni biurowych o średnim standardzie z mediami (Co, ee) od 18,00 zł do 27,00 zł, tj średnio 22,50 zł; dla powierzchni biurowych do remontu na koszt najemcy (media Co, ee) od 10,00 zł do 16,00 zł, tj. średnio po 13,00 zł; parking, teren wyrównany - .5,00 zł wynajmowano tylko dla jednej firmy, będącej zakładem pracy chronionej. Żadna z firm nie wynajmowała baraków biurowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ze względu na to, iż firma "B" nie wynajmowała powierzchni biurowej innym podmiotom niemożliwe było zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej poprzez wewnętrzne porównanie cen. Niemożliwe również było zastosowanie metody ceny odprzedaży (strona nie podnajmowała wynajętej powierzchni biurowej innym podmiotom), jak również niemożliwe było zastosowanie metody rozsądnej marży (koszt plus). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strona wynajmowała pomieszczenia biurowe w baraku biurowym, a nie w biurowcu czy budynku murowanym, co uzasadnia porównywanie tych pomieszczeń z pomieszczeniami sklepowo-magazynowymi o niskim standardzie w budynkach murowanych. Dalej wskazał, że okoliczność, że z pomieszczeń korzystali zarówno kierowcy strony, jak również obsługiwani byli klienci, którzy dokonywali hurtowego nabycia paliw płynnych wskazuje, że w pomieszczeniach tych była dokonywana sprzedaż i równocześnie były wystawiane faktury VAT, a zatem pomieszczenia biurowe baraku częściowo służyły jako pomieszczenia sklepowe. Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż do wyceny "rynkowej" wartości czynszu, organ podatkowy przyjął stawkę zastosowaną dla powierzchni sklepowo-magazynowej o niskim standardzie, nie ustalając jaka jest proporcja powierzchni magazynowej do sklepowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że takich ustaleń nie uczyniły również strony umowy dzierżawy. Ponadto spółka na etapie prowadzonego postępowania nie złożyła żadnych wyjaśnień, z których wynikałoby, jaka część powierzchni budynku baraku wykorzystywana przez stronę służyła jako biura. W trakcie prowadzonego postępowania spółka "B" podała, że powierzchnia całkowita baraku wynosi 186 m2, a skarżąca korzysta z ¾ jej powierzchni tj. zajmuje 139,5 m2.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przyjęta do porównania stawka najmu powierzchni sklepowo-magazynowej wynosząca 18,69 zł zawiera w sobie odpłatność za media i zostało to przedstawione w decyzji organu I instancji. Ponadto w 2003r. nie miało już znaczenia, czy najmowane pomieszczenia posiadają dostęp do sieci informatycznej, ponieważ dostępna była już bezprzewodowa sieć informatyczna.

Odnośnie klucza podziału powierzchni baraku biurowego pomiędzy stroną a "B", Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona zatrudniała w 2003 r. średnio 15 osób w tym: 10 osób na stacji paliw przy ul. [...], 2 kierowców i 3 pracowników administracyjno-biurowych. Ponadto niektóre osoby były zatrudniane zarówno u strony, jak i w spółce "B", w tym m.in. prezes p. S. Z., księgowa p. A. C., sekretarka i kadrowa. Natomiast zatrudnienie w spółce "B" na 31 grudnia 2003 r. wynosiło 31 osób, w tym na stanowiskach umysłowych 12 osób, a na stanowiskach robotniczych 19 osób. Uwzględniając liczbę osób zatrudnionych na stanowiskach administracyjno -biurowych u skarżącej i w "B", którzy wspólnie, a więc proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób, użytkowali powierzchnię biurową przy ul. [...] stwierdził organ, że zasadne jest rozliczenie powierzchni użytkowej baraku biurowego według liczby pracujących tam osób. A przyjmując, że całkowita powierzchnia biurowa baraku wynosi 186 m2 to przypadająca na stronę, zatrudniającą 3 pracowników administracyjno-biurowych, powierzchnia biurowa wynosiła w 2003 r. 20,00% powierzchni tj. 37,00 m2. Argumentował organ, że strona nie mogła fizycznie korzystać z ¾ powierzchni biurowej tj. ze 139,5 m2, ponieważ dla "B" pozostałoby do wykorzystania 46,5 m2, w tym powierzchnia wspólna 24,6 m2, co daje powierzchnię 21,9 m2, z czego gabinet dyrektora to 12 m2, czyli dla 12 osób zatrudnionych na stanowisku administracyjno-biurowym pozostanie jedynie ok. 10 m2.

W odniesieniu do użytkowanej przez stronę powierzchni placu parkingowego organy podatkowe obu instancji przyjęły zgodnie z wyjaśnieniami Spółki "B", że obie Spółki używają plac parkingowy po połowie. Do ustalenia wartości rynkowej ceny najmu ww. placu została zastosowana metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej. Ustaliły organy, że czynsz najmu, stosowany przez jedną z firm z siedzibą we W. w sąsiedztwie ul. [...] za wynajem miejsc parkingowych dla samochodów osobowych na parkingu strzeżonym wynosi 344,00 zł za jedno miejsce parkingowe oraz wynajmem przez drugą firmę placu parkingowego tylko dla jednego zakładu pracy chronionej według stawki 5 zł, ale informacje te nie spełniały warunków porównywalności z placem parkingowym wynajętym przez spółkę. Stąd organ podatkowy I instancji przyjął stawkę za wynajem powierzchni placu na potrzeby parkingu dla klientów wieloletnich tj. strategicznych wynoszącą 0,89 zł za 1 m2, stosowaną przez Spółkę sąsiadującą z "B". Następnie wskazał organ odwoławczy, że w wyniku oględzin ustalono, że plac parkingowy nie mógł służyć ani hurtowej sprzedaży paliw płynnych, a tym bardziej sprzedaży detalicznej, ponieważ nie był przystosowany do tej działalności zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1067 ze zm.). Dlatego nietrafione jest twierdzenie strony o bezpośrednim dostępie z pomieszczeń biurowych do dużego placu, że był w całości wybetonowany i wykorzystywany w działalności gospodarczej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie: – § 7 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997r. Nr 128, poz. 833 ze zm.) oraz – art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w zakresie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu strona w znaczącej części powtórzyła zarzuty i wywody odwołania. Ponadto wskazała, że organ podatkowy kierując się wyjątkowo wątłymi przesłankami i niepełnym materiałem dowodowym dokonał obniżenia wysokości czynszu miesięcznego z 3.000,- zł do 692,- zł dla pomieszczeń biurowych oraz z 7.000,- zł do 2.225,- zł dla placu parkingowego. Ustalone przez organ podatkowy stawki czynszu na wskazanym poziomie w realiach 2003 r. są rażąco zaniżone. Podniosła strona, że rozstrzygnięcie jest tym bardziej dla spółki dotkliwe, ponieważ czynsze zostały ustalone na poziomie rynkowym, który miał chronić podatnika przez zarzutem osiągania przychodów w postaci świadczeń częściowo odpłatnych, a wydzierżawiającego przed zarzutem zaniżania przychodów.

W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA, Sąd I instancji) we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1763/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., przy czym w części zaaprobował stanowisko organów podatkowych. Sąd I instancji zakwestionował przyjęcie jako porównywalną w zakresie czynszu za pomieszczenia biurowe, stawkę za m2 powierzchni "sklepowo- magazynowej". Jego zdaniem organ nie zaprezentował jakie inne cechy, za wyjątkiem prowadzenia sprzedaży sprawiają, że uznał pomieszczenia biurowe i pomieszczenia sklepowo-magazynowe za porównywalne i nie dokonał ustaleń dotyczących wyposażenia porównywanych pomieszczeń, w tym w sprzęt i sieci komputerowe. Organ nie ustalił również powodów, dla których nie były porównywalnymi transakcje wynajmu innych pomieszczeń biurowych, ograniczając się do stwierdzenia, że różnicą była lokalizacja w budynku murowanym. Zaakceptował natomiast Sąd I instancji przyjęty klucz podziału dzierżawionej powierzchni według liczby pracowników oraz przyjętą wielkość czynszu za parking.

Powyższy wyrok strona zaskarżyła w części, w jakiej uznano zarzuty skargi za nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1301/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. Stwierdził NSA naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i wskazał na brak wystarczającego uzasadnienia stanowiska Sądu I instancji w części w jakiej zarzuty skargi uznał Sąd za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.).

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie wszystkie zarzuty skargi Sąd podziela.

Podkreślić należy, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania, zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1301/10, uchylił zapadły poprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu I instancji z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr /1763/09, który uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny – rozpoznając ponownie skargę po uchyleniu poprzedniego wyroku – związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Dodać należy, że związanie dokonaną przez NSA wykładnią ma szeroki zasięg. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W szczególności wówczas, gdy stan faktyczny danej sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Zauważa również Sąd, że od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2010 r. organ podatkowy nie składał skargi kasacyjnej, skargę kasacyjną złożyła spółka i zakres zaskarżenia obejmował niewypowiedzenie się przez Sąd I instancji co do przyjętego klucza podziału pomiędzy skarżącą a "B" powierzchni nieruchomości i oszacowania kosztów wynajmu palcu parkingowego.

Powyższe oznacza, że Sąd ponownie rozpoznając sprawę, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, jak również nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.). "Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasacyjnym, nie może dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji, wykraczając tym samym poza granice skargi kasacyjnej (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2006, str. 420). W konsekwencji tego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o powyższy przepis, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi." (za wyrokiem NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489).

Sąd, w składzie orzekającym stwierdził, że nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy ani nie zmienił się stan prawny. Zatem wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez NSA w wyroku, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Jako niepodlegające ponownej ocenie wskazuje Sąd ustalenia, że pomiędzy wydzierżawiającym, a dzierżawcą, czyli "A" Sp. z o.o. istniały powiązania o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Wystąpiły powiązania kapitałowe: "B" Sp. z o.o. posiadała 62,10 % całego kapitału Spółki "A", oraz osobowe: p.S.Z., posiadający 99,43% kapitału "B" oraz 37,90 % kapitału strony był równocześnie prezesem obu spółek. A od dnia 20 października 2003r. pełnił funkcję prokurenta u skarżącej. W związku z tym zasadne jest zastosowanie przez organ podatkowy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997r. nr 128, poz. 833 ze zm.). Nie ma również podstaw, aby kwestionować co do zasady wybór metody szacowania, jaką jest metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej dla oszacowania wielkości kosztów najmu pomieszczeń biurowych oraz ceny najmu powierzchni placu parkingowego. Przy czym zastrzega Sąd, że prawidłowość zastosowania wybranej metody odnośnie oszacowania kosztów najmu pomieszczeń biurowych została zakwestionowana w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2010 r. i Sąd pozostaje przy dokonanej wówczas ocenie.

W ślad za ww. wyrokiem WSA we Wrocławiu wskazuje Sąd na uchybienia postępowania dowodowego i naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. w zakresie ustalenia porównywalnych transakcji. Powtórzyć należy, za poprzednim wyrokiem, że zgodnie z § 4 ust 3 rozporządzenia w sprawie trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania "za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic." Elementami, które w istotny sposób wpływają na porównywalność warunków najmu pomieszczeń są przede wszystkim takie elementy jak standard – rozumiany, jako względy estetyczne, ale też, jako stopień wyposażenia w urządzenia techniczne i przydatność pomieszczenia do zaplanowanej funkcji, lokalizacja i powierzchnia. Aby uznać, że transakcje są porównywalne należy ustalić przede wszystkim te elementy zarówno do transakcji spornej jak i przyjętej do porównania. Organ przy tym winien wskazać zarówno podobieństwa jak i różnice oceniając ich wpływ na cenę.

W tej sprawie organy ograniczyły się do stwierdzenia, że w zakresie czynszu za pomieszczenia biurowe, jako porównywalną stawkę za m2 powierzchni "sklepowo- magazynowej" uzasadniając to niskim standardem pomieszczeń i tym, że niebieszczą się one w budynku murowanym, oraz wskazując na tożsamość funkcji pomieszczeń w których prowadzona jest sprzedaż. Tymczasem z zasad doświadczenia życiowego wynika, że funkcją powierzchni sklepowej jest przed wszystkim ekspozycja towarów, zaś magazynowej - przechowywanie nie zaś wystawianie faktur. Organ zaś nie wskazuje, jakie inne cechy- za wyjątkiem prowadzenia sprzedaży- powodują, że uznał pomieszczenia biurowe i pomieszczenia sklepowo-magazynowe za porównywalne Słusznie także strona podnosi w skardze, że nie dokonano ustaleń w zakresie wyposażenia porównywanych pomieszczeń- w tym w sprzęt i sieci komputerowe.

Organ nie ustalił także przyczyn, dla których nie były porównywalnymi transakcje wynajmu innych pomieszczeń biurowych, ograniczają się do stwierdzenia, że różnice stanowiła lokalizacja w budynku murowanym. Nie ocenił natomiast porównywalności w zakresie wyżej wskazanych kryteriów. Nie wyjaśniono też istotnego i mającego wpływ na cenę najmu elementu, jakim jest wyposażenie wynajmowanej powierzchni. Wbrew stanowisku organu brak postanowień w tym zakresie w pisemnej umowie nie wyłącza ustalenia tej okoliczności na podstawie innych dowodów, - jak choćby na podstawie wyjaśnienia, kto jest właścicielem znajdujących się w biurze sprzętów i urządzeń.

W związku z tym w ponownym postępowaniu organ winien szczegółowo ustalić, jakie były istotne warunki najmu pomieszczeń o różnym charakterze, a także wyjaśnić czy Skarżąca wynajmowała lokal wraz z wyposażeniem. Dopiero wyjaśnienie tych kwestii pozwoli na ocenę czy transakcje niekontrolowane mają- i w jakim stopni cechę porównywalności.

Reasumując organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w zakresie wszystkich spornych pozycji. Nie wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie czyni przedwczesnym analizę zastosowania norm prawa materialnego.

W tym, więc zakresie skarga strony jest uzasadniona.

Odnośnie przyjętego przez organ podatkowy klucza podziału powierzchni biurowej pomiędzy skarżącą a spółką "B" według liczby pracowników ww. podmiotów, którzy z pomieszczeń biurowych w badanym okresie korzystali, to Sąd po dokonaniu analizy akt, zgromadzonego materiału dowodowego oraz stanowisk prezentowanych przez strony postępowania, stwierdza, że zebrane dowody, ich ocena i wnioski organu podatkowego przedstawione w decyzji znajdują uzasadnienie.

Nie podziela Sąd zarzutów skargi, że klucz przyjęty przez organ podatkowy I i II instancji opiera się na fundamentalnie sprzecznych z rzeczywistością przesłankach. Strona skarżąca w swojej argumentacji dotyczącej wykorzystywania przez spółkę "A" powierzchni biurowej w znacznie większym zakresie (139,50 m2), aniżeli przyjęty przez organy podatkowe (37 m2) wskazuje następujące okoliczności. Wykorzystanie pomieszczeń przez spółki było adekwatne do ich potrzeb, tj. "B" zajmował się pracami budowlanymi, więc większość pracowników, w tym pracownicy umysłowi wykonywała obowiązki na budowie, natomiast spółka "A" przy [...] prowadziła działalność gospodarczą (hurtową i detaliczną sprzedaż paliw), a zatem z pomieszczeń korzystali nie tylko pracownicy administracyjni, ale też osoby na stanowiskach robotniczych, kierowcy oraz klienci firmy. Potwierdzają to wielkości obrotów obu firm, gdzie skarżąca wystawiła 26.500 faktur i miała obroty 11.280.386 zł , a spółka "B" 137 faktur i obroty 5.328.935 zł. Przy czym co wskazuje sama spółka większość faktur była wystawiona na stacji paliw przy [...]. Według strony skarżącej organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i nie uwzględniły powyższych okoliczności wskazywanych przez spółkę oraz nie wyjaśniły przesłanek rozstrzygnięcia.

Sąd powyższych zarzutów nie podziela. Przede wszystkim nie znajduje podstaw dla zarzutów związanych z brakiem dokładnego wyjaśnia sprawy i pominięciem argumentów strony. Wyczerpujące i odnoszące się do stanowiska strony postępowanie potwierdzają akta sprawy.

Z akt sprawy wynika, że kwestia wielkości wynajmowanej przez skarżącą powierzchni nie była bezpośrednio podana w żadnym dokumencie, w umowach łączących strony nie została ona bowiem wskazana. Dlatego organy podatkowe zgodnie z art. 187 § 1 O.p. zobowiązane były poczynić stosowne ustalenia. Organy, w ocenie Sądu, ze swoich obowiązków wywiązały się prawidłowo, o czym świadczą m.in. wezwania kierowane do strony przez organ I instancji, tj. z dnia 2 października 2006 r., 12 października 2006 r., 18 października 2006 r., w których organ prosi o podanie wielkości dzierżawionej powierzchni biurowej i placu parkingowego. Wezwania pozostały bez odpowiedzi, w toku postępowania spółka nie złożyła żadnych wyjaśnień, a jedynie pełnomocnik strony w piśmie z dnia 6 października 2006 r. podał, że spółka korzystała z oddanych do użytkowania powierzchni w zależności od swoich potrzeb, które były różne w różnych dniach w zależności od potrzeb operacyjnych spółki. Taka ogólnikowa informacja zdaniem Sądu, niewątpliwie nie dawała wymiernych podstaw, ani wskazówek do ustalenia wielkości wynajmowanej przez skarżącą powierzchni.

Bliższe informacje pozyskał organ z pisma spółki "B" z 9 lipca 2007 r., w którym podano, że co do zasady obie spółki mogą korzystać z placu parkingowego o pow. 5.000 m2 po połowie (co organy przyjęły) natomiast powierzchnię biurową "A" zajmować miał w ¾ powierzchni wynoszącej łącznie 186 m2, tj. ze 139,50 m2 i strony korzystały z oddanych do współużytkowania powierzchni w zależności od potrzeb działalności.

Dalej, co wynika z akt, organ podatkowy powyższe informacje poddał analizie i ustalił (w tym na podstawie oględzin z dnia 21 kwietnia 2009 r.), że całkowita powierzchnia budynku baraku wynosiła 186 m2, z tego korytarz to 32,64 m2, aneks kuchenny to 1,56 ,2, i toalety to pow. 15 m2. Powierzchnia wspólna to łącznie 49 m2.

Ustalił organ podatkowy liczbę pracowników zatrudnionych w badanym okresie u obu stron umowy, którzy mogli wykonywać prace biurowe. Ustalono, że skarżąca zatrudniała średnio w 2003 r. 15 osób, w tym 10 osób na stacji paliw przy ul. [...], 2 kierowców i 3 pracowników administracyjno-biurowych. Z tym, że niektóre osoby były też zatrudnione w "B" – prezes, księgowa, sekretarka i kadrowa. Z kolei spółka "B" zatrudniała na dzień 31 grudnia 2003 r. 31 osób, w tym na stanowiskach umysłowych 12 osób, a na robotniczych 19 osób. Czyli z powierzchni biurowej na pewno ze strony skarżącej miały korzystać 3 osoby, a z "B" 12 osób. Przedstawione wyżej ustalenia organów nie budzą wątpliwości Sądu, co do ich prawdziwości i zasadności ich pozyskania.

Następnie znając wielkość powierzchni biurowej oraz ilość osób, które miały z niej korzystać, organ podatkowy przeprowadził postępowanie w celu ustalenia faktycznego zakresu, w jakim obie strony umowy z powierzchni biurowych korzystały.

Zbadał przy tym organ argumenty i twierdzenia strony skarżącej, w tym dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. [...] i związanej z tym okoliczności korzystania z pomieszczeń biurowych przez osoby zajmujące stanowiska robotnicze oraz klientów spółki. Rezultat postępowania nie potwierdził prowadzenia wskazywanej przez stronę działalności gospodarczej przy ul. [...]. Tym samym nie potwierdziła się argumentacja strony o zwiększonym wykorzystaniu powierzchni. Sąd w tym miejscu wskazuje, że nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych odnośnie braku prowadzenia działalności gospodarczej, do czego szczegółowo odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

Ponadto przeanalizował organ podatkowy możliwość wykorzystania powierzchni w sposób wynikający z pisma spółki "B" i stwierdził (stosowne wyliczenia przedstawiono w decyzji) że fizycznie jest niemożliwy taki podział, ponieważ na 12 osób zatrudnionych w "B" przypadałoby 10 m2.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do podważenia twierdzenia strony o korzystaniu przez nią ze 139,5 m2 powierzchni biurowej. Nie dopatrzył się przy tym Sąd naruszenia przez organy podatkowe obowiązku pełnego zebrania materiału dowodowego i jego oceny. Jako mające swoje logiczne uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym, znajduje także Sąd, przyjęcie przez organ podatkowy jako klucz podziału powierzchni – liczby zatrudnionych u stron umowy pracowników, którzy z powierzchni biurowej mieli korzystać. Zauważa Sąd, że przyjęcie miernika dla podziału powierzchni najmu było niezbędne, a wobec braku potwierdzenia twierdzeń strony i przy powziętych ustaleniach przyjęte kryterium, w ocenie Sądu ma swoje uzasadnienie.

Nie stwierdza Sąd naruszenia art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, tj. przyjęcia przez organy podatkowe za porównywalną cenę placów parkingowych stosowanych w umowach długoterminowych. Sąd dokonując ponownej oceny legalności zaskarżonej decyzji nie stwierdził w powyższym zakresie uchybień w decyzji i nie stwierdził naruszeń zarzucanych przez stronę. W sprawie niespornym jest, że dzierżawa placu parkingowego dotyczyła dłuższego okresu czasu i firm powiązanych – także funkcjonalnie. Nie ma również sporu pomiędzy stronami, że z placu korzystały po ½ skarżąca oraz spółka "B". Nie zgadza się natomiast skarżąca, że plac pełnił wyłącznie funkcje parkingu, co ma określone skutki w zakresie ustalenia wielkości czynszu.

Jak już wcześniej wskazano, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że na placu nie odbywał się obrót paliwami. W ocenie Sądu ustalenia organów dotyczące braku prowadzenia działalności gospodarczej wskazywanej przez stronę mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy dokonały oględzin placu, na którym miała być prowadzona działalność, przy tym zasadnie odwołano się do rodzaju działalności, tj. obrotu paliwami, z którym wiążą się określone wymogi. Słusznie zatem organy podatkowe gromadziły i oceniły materiał dowodowy pod kątem spełnienia wymogów z rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1067 ze zm.). Z oględzin wynika, że na placu nie znaleziono pozostałości bazy sprzedaży hurtowej paliw (nie było zbiorników naziemnych, sieci technologicznych, kratek kanalizacyjnych), nie było drogi pożarowej, drugiego niezależnego wjazdu na posesję. Nie potwierdziły się również okoliczności wskazywane przez stronę w piśmie z dnia 14 sierpnia 2008 r., w którym strona podała m.in., że na parkingu parkowały 4 cysterny, 2 samochody ciężarowe o tonażu 12 ton oraz 3 samochody osobowe oraz, że paliwo przywożone było własnymi cysternami i na terenie parkingu przepompowywano je do innych własnych cystern i samochodów odbiorców, jak również zdarzały się sytuacje, w których paliwo przywożone cysternami własnymi lub dostawców dostarczano do odbiorców. Organ podatkowy przeanalizował wszystkie wskazywane przez stronę okoliczności i ocenił je w sposób niewykraczający poza swobodną ocenę dowodów. Ustalił organ, że w badanym okresie spółka w ewidencji środków trwałych nie posiadała wskazywanych pojazdów (cystern), nie mogła tym samym prowadzić działalności we wskazywanym zakresie. W ocenie Sądu wnioski organów są spójne, a odmowa wiarygodności twierdzeniom strony w pełni uzasadniona i mająca potwierdzenie w materiale sprawy i nie naruszono art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p.. Słuszne jest zatem stwierdzenie, że sporny teren nie pełnił innej roli, aniżeli parking.

Wobec nie stwierdzenia uchybień w zakresie stanu faktycznego nie kwestionuje również Sąd sposobu (metody i jej zastosowania) szacowania wielkości czynszu przyjętego przez organy podatkowe. Organy zastosowały metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej i przyjęły jako porównywalną cenę placów parkingowych stosowaną w umowach długoterminowych. Jak wynika z akt, organy dopełniły wymogów postępowania, przeprowadziły stosowne ustalenia dotyczące czynszu najmu, stosowanego przez sąsiadujące firmy. Uzasadniły przy tym dlaczego informacje pozyskane od dwóch sąsiadujących firm nie spełniały warunków porównywalności z placem parkingowym wynajętym przez spółkę i dlatego przyjęły stawkę za wynajem powierzchni placu na potrzeby parkingu dla klientów wieloletnich tj. strategicznych wynoszącą 0,89 zł za 1 m2, stosowaną przez firmę sąsiadującą z "B".

Reasumując postępowanie organów podatkowych w zakresie, który podlegał ocenie Sądu, zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oceniony został właściwie, a mające zastosowanie w sprawie przepisy zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane. Natomiast nieprawidłowości obejmują kwestie związane z wynajmem pomieszczeń biurowych i ustaleniem porównywalnej transakcji wynajmu tych pomieszczeń, na co wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie wypełnić zalecenia wynikające z ww. wyroku oraz wskazane przez Sąd w składzie obecnym.

Mając na uwadze powyższe uchylono zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu jej wykonania znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.