Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2800/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędziowie NSA Andrzej Kisielewicz del. Marzenna Zielińska Protokolant Joanna Kubacka po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 3735/01 w sprawie ze skargi E. Ż. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu kwotę 120 zł (sto dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 5 maja 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 3735/01, oddalił skargę E. Ż. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 28 września 2001 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy.

E. Ż., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Przemysłowo-Handlowe "[...]", dokonała 27 października 1999 r. zgłoszenia celnego według dokumentu SAD nr [...], wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru sprowadzonego z Chin (odzieży). Do zgłoszenia celnego strona załączyła między innymi fakturę z 24 września 1999 r., Nr 99355 na kwotę 48028,00 USD.

W toku kontroli postimportowej, przeprowadzonej w siedzibie firmy PPH "[...]" E.Ż., ujawniono także fakturę handlową o numerze [...] na kwotę 74 369,60 USD oraz fakturę za usługi doradcze Nr DN-99355 na kwotę 26 341,60 USD, obie z datą 24 września 1999 r. Ujawniony oryginał faktury handlowej z 24 września 1999 r. porównano z fakturą o tej samej dacie i numerze, przedstawioną przy zgłoszeniu celnym i stwierdzono, że faktury te różnią się cenami jednostkowymi – faktura załączona do zgłoszenia celnego zawiera niższe ceny. Różnica wartości pomiędzy fakturami o tym samym numerze opiewa na kwotę wskazaną jako wartość faktury za usługi doradcze. Ujawniona faktura handlowa na kwotę 74 369,60 USD nie była księgowana, natomiast zaksięgowano pozostałe faktury z 24 września 1999 r.: załączoną do SAD na kwotę 48 028,00 USD oraz za usługi doradcze na kwotę 26 341,60 USD. Ich łączna wartość stanowiła kwotę 74 369,60 USD i na taka kwotę Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu określił wartości celną towaru, odpowiednio podwyższając kwotę długu celnego, w decyzji z dn. 18 stycznia 2001 r. o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z 28 września 2001 r. utrzymał powyższą decyzję w mocy.

W skardze na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł PPH "[...]" E. Ż. wniosła o jej uchylenie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że istota sporu dotyczyła wartości celnej towarów sprowadzonych przez E. Z. z Chin. Sąd podkreślił, że wartość celną towaru określa nie cena wskazana w kontrakcie czy też uwidoczniona w fakturze, lecz cena faktycznie zapłacona lub należna. Jeżeli więc organ celny ustali, że kwota zadeklarowana przez importera w zgłoszeniu celnym nie obejmuje wszystkich płatności, to obowiązany jest przyjąć jako wartość celną nie kwotę zgłoszoną, lecz kwotę odzwierciedlającą całokształt kosztów występujących w ramach konkretnego stosunku prawnego, wynikającego z umowy sprzedaży zawartej w celu sprowadzenia towaru na polski obszar celny.

Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący wadliwego i niepełnego ustalenia okoliczności stanu faktycznego dokonanego przez organy celne.

Podstawową przyczyną zakwestionowania prawdziwości wartości celnej towaru wykazanej w zgłoszeniu celnym było ujawnienie faktury Nr DN-99355 na kwotę 26 341,60 USD, której strona nie dołączyła do zgłoszenia (przedstawiono jedynie fakturę Nr 99355 na kwotę 48 028,00 USD). Sąd wskazał, że organy celne słusznie wróciły uwagę na zbieżność numerów i daty wystawienia faktur, a także na postanowienia umowy zawartej przez skarżącą z eksporterem - firmą Terratex Knitting & Garment Fty. Ltd. w Hongkongu, w myśl których usługi doradztwa miały być wykonywane w formie ustnej, a w pisemnej w uzasadnionych przypadkach, miejscem prowadzenia miała być siedziba doradcy (eksportera), natomiast zakres zamówienia miał być określany w zamówieniach klienta (skarżącej) przesłanych faksem lub w inny sposób.

Organy celne zabezpieczyły całość dokumentacji będącej w dyspozycji strony, w tym także dokumentację faksową, gdyż ta ostatnia forma porozumiewania się była w umowie doradztwa wyeksponowana. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy w ramach swobodnej oceny poszczególnych dowodów. Organy obu instancji informowały skarżącą o możliwości uzupełnienia dowodów. Strona nie podjęła jednak żadnych działań, mimo iż ze względu na przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w toku instancji wiedziała, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie wyjaśniające. Ponadto czynny udział strony w postępowaniu był zabezpieczony przez poinformowanie jej o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, dowodem zaś na uczestniczenie skarżącej w postępowaniu jest złożenie przez nią podpisu na protokole kontroli dokumentów i ewidencji.

Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Bezsporne jest dokonanie zapłaty należności wynikających z faktur o Nr 99355 i Nr DN-99355. Skarżąca twierdziła, że w sprawie występują świadczenia wynikające z dwóch różnych stosunków prawnych – z umowy sprzedaży i z umowy usług doradczych. W istocie jednak należności ze wskazanych faktur stanowią cenę faktycznie zapłaconą za towar, odzwierciedlającą wartość celną tego towaru. W ocenie Sądu I instancji organy celne logicznie powiązały następujące fakty: zbieżność dat i numeracji dwu faktur, ujawnienie dodatkowej (trzeciej) faktury o tym samym numerze i dacie, opiewającej na łączną kwotę wynikającą ze zsumowania kwot z obu wcześniej wymienionych faktur, treść dokumentacji faksowej zabezpieczonej w siedzibie przedsiębiorstwa skarżącej, odzwierciedlającej sposób rozliczania i księgowania należności, brak dowodów zamówienia przez skarżącą usług konsultingowych, a wreszcie i system nadpłat, którym posługiwały się strony w tych rozliczeniach.

Sąd podkreślił, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organy celne były zobowiązane dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym niezasadny jest zarzut dotyczący wykorzystania dokumentacji faksowej jako dowodu w sprawie. Tylko zaliczenie dokumentacji faksowej do środków dowodowych sprzecznych z prawem uzasadniałoby pominięcie tego dowodu przez organy celne w prowadzonym przez nie postępowaniu. Korespondencja faksowa stanowi natomiast powszechnie stosowaną formę bezpośredniego porozumiewania się na odległość, a korespondencja zabezpieczona w niniejszej sprawie przez organ celny jest oryginalną korespondencją prowadzoną z kontrahentami przez stronę.

W konkluzji Sąd stwierdził, że organy celne dokonały prawidłowego ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego niezbędnych do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie i nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. Ż., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą PPH "[...]" E. Ż., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zamieszczony w skardze kasacyjnej wniosek o zwolnienie w całości od kosztów sądowych skarżąca cofnęła na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie – błędną interpretację, że należności z faktury "doradczej", obok należności z faktury handlowej, odzwierciedlają wartość celną towaru w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Zdaniem skarżącej nie jest uprawniona ocena Sądu, że należność z faktury za świadczone usługi doradcze składa się na faktycznie zapłaconą cenę za sprowadzony z Chin towar. Zbieżność dat i numerów faktur nie może świadczyć o pozorności umowy o świadczenie usług doradczych. Dokonana przez organ celny analiza numerów faktur, płatności i zapisów księgowych nie pozwala na przyjęcie, że skarżąca zaniżyła wartość celną towaru.

Skarżąca wynegocjowała cenę sprzedaży na poziomie cen z faktury handlowej i taką cenę kupna faktycznie zapłaciła za towar. Nie ma żadnych podstaw do podwyższenia ceny towaru jedynie dlatego, że dokonano przedpłaty za towar w wyższej wysokości (bezpodstawnie uznano, że jest to ten sam towar) i ujawniono fakturę za usługi doradcze.

Skarżąca powołała się na opinię prof. Modzelewskiego z 10 stycznia 2003 r., zgodnie z którą uiszczenie przedpłaty za towar w wyższej wysokości nie jest przesłanką prawną zakwestionowania rzetelności zgłoszenia celnego. Nie jest również przesłanką faktyczną uprawdopodobniającą nierzetelność zgłoszenia celnego. Stwierdzenie, że istnieje możliwość "przyporządkowania faktur za usługi doradcze do konkretnych faktur handlowych", skarżąca oceniła jako bezprzedmiotowe. Możliwe jest przyporządkowanie usług doradczych do konkretnych dostaw, co nie oznacza jednak, że usługa nie była wykonana.

Skarżąca zarzuciła, że ujawnione w trakcie kontroli dokumenty faksowe nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Zgodnie z przepisem art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uznanie przez organ celny za dokumentację handlową nie podpisanych kopii faksów, bez dat, bez pieczęci, napisanych w języku angielskim, bez tłumaczenia ich treści na język polski przez tłumacza przysięgłego i opieranie na nich swojego rozstrzygnięcia, przy jednoczesnym nie uznaniu za wiarygodne dowodu z faktur i dowodów zapłat, stanowi naruszenie prawa.

Zdaniem skarżącej, w sprawie nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej ogranicza zakres oceny jedynie do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego w danym postępowaniu kontrolnym. Podnoszone przez Sąd okoliczności mające świadczyć o pozorności umów doradczych (zbieżność dat oraz numeracji faktury "handlowej" i "doradczej", treść dokumentacji faksowej, odzwierciedlającej sposób rozliczania i księgowania należności, system nadpłat, którymi posługiwały się strony w swoich rozliczeniach) nie mogą być uznane za udowodnione. Nieuprawnione jest twierdzenie Sądu, że usługi doradcze nie były świadczone przez firmę fakturującą. Sąd przyjął fikcyjność całej usługi doradczej, podczas gdy w całym toku postępowania nie odniesiono się do kwestii rzetelności lub fikcyjności usług, co stanowi naruszenie prawa, gdyż skarżąca przedstawiła dowody rzetelnego nabycia usług (umowy, faktury za usługi doradcze, polecenia zapłaty faktur).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celej we Wrocławiu wniósł o odrzucenie skargi, a w razie nie podzielenia przez Sąd wywodów przemawiających za odrzuceniem skargi – o oddalenie skargi w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, który musi odpowiadać wymogom, o których mowa w art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.). Powinna więc zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).

Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd kasacyjny nie bada trafności ustaleń faktycznych, poczynionych w zaskarżonym wyroku, jeżeli skarżący nie zarzucił w ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że przy ich dokonywaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania. Z braku powołania się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd musi uznać ustalenia faktyczne przyjęte przez WSA za wiarygodne i na tej podstawie faktycznej ocenić zasadność naruszenia przepisów prawa materialnego.

Skarga kasacyjna E. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a więc opiera się na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1, w ramach której skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego (Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802). Strona skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię – niewłaściwe zastosowanie. Wynika z tego, że obie te postaci naruszenia prawa materialnego uznaje za tożsame. Również z uzasadnienia nie można wyprowadzić wniosku co do tego, w jaki sposób skarżąca rozumie naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię – niewłaściwe zastosowanie. Podkreślić należy, że są to dwa samodzielne zarzuty, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawić się łącznie bądź oddzielnie, lecz zawsze powinny zawierać wskazanie, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie.

Skarżąca dopatruje się naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego w uznaniu przez Sąd I instancji należności z faktury za usługi doradcze obok należności z faktur handlowych za odzwierciedlające wartość celną towaru. Jej zaś zdaniem z art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego wynika, że nie powinny one być wliczone do wartości celnej. Tymczasem argumenty te wskazują, że skarżąca w rzeczywistości zmierza do zakwestionowania ustaleń faktycznych, które poczyniły organy administracji i na których Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie. Skarżąca zakwestionowała przede wszystkim zaliczenie płatności wynikających z faktur "doradczych" na poczet ceny sprowadzonego towaru twierdząc, że uczyniono to bezpodstawnie. Skarżąca twierdzi, że kwoty z faktur doradczych nie mają żadnego związku ze sprowadzonym towarem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca polemizuje głównie z ustaleniami organów celnych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przeciwstawiając im własne ustalenia, oparte na innych dowodach. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie został zatem przez skarżącą właściwie uzasadniony, a wszystkie użyte w skardze kasacyjnej argumenty sprowadzają się w istocie do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu przed organami celnymi i zaaprobowanych przez Sąd I instancji. Spór ten jest więc w istocie sporem o fakty. Aby jednak skutecznie zakwestionować przyjęty stan faktyczny konieczne jest podniesienie w podstawach skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Dopiero wtedy bowiem Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych. Skoro jednak strona skarżąca nie postawiła zarzutu naruszenia prawa procesowego, to Sąd nie mógł tak sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego zbadać i ich uwzględnić.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną i na podstawie art. 181, 183 § 1, 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.