Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2697/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 6, art. art. 26 ust. 7 pkt 6, art. 26 ust. 7c, art. 26 ust. 7a pkt 6, art. 26 ust. 7c
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi E. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 maja 2016 r. nr IPPB4/4511-16/16-6/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. M. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. E. M. (dalej Skarżąca/Strona/Wnioskodawca) w dniu 11 stycznia 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Skarżąca wskazała, że wobec jej syna w sierpniu [...] r. zostało wydane orzeczenie o niepełnosprawności z powodu a.[...] ([...]), z którego wynika m.in. konieczność zaopatrzenia go w środki pomocnicze oraz pomoce techniczne ułatwiające funkcjonowanie, a także korzystanie z systemu środowiskowego wsparcia w samodzielnej egzystencji, przez co rozumie się korzystanie z usług socjalnych, opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych świadczonych prze instytucje pomocy społecznej, organizacje pozarządowe oraz inne placówki. Strona dodała, że jej syn posiada również orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego, z którego wynika konieczność objęcia dziecka terapią: psychologiczną, pedagogiczną, logopedyczną, integracji sensorycznej (SI) oraz zajęciami uspołeczniającymi według Metody Ruchu Rozwijającego W. S.[...].

Skarżąca wyjaśniła, że jej syn uczęszcza do prywatnego specjalistycznego przedszkola terapeutycznego, w ramach którego realizowane są różnego rodzaju terapie wynikające z orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego oraz przygotowywanego na tej podstawie w przedszkolu Indywidualnego Programu Edukacyjno-Terapeutycznego. Dodatkowo syn Wnioskodawcy uczęszcza na dodatkowe prywatne zajęcia terapeutyczno-logopedyczne, SI oraz dogoterapię.

Strona podkreśliła, że wydatki, o których mowa we wniosku, nie zostały i nie zostaną sfinansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Wnioskodawca nie przewiduje również, aby wydatki te, ponoszone w przyszłości, podlegały takiemu sfinansowaniu (dofinansowaniu).

Jak wskazała Strona, ponosi ona wydatki na czesne w prywatnym przedszkolu terapeutycznym, które obejmują również inne koszty związane z pobytem syna w przedszkolu, za wyjątkiem wyżywienia, które jest płatne dodatkowo. Obecnie kwota czesnego obejmuje łączną kwotę za pobyt w przedszkolu i w taki sposób, tj. jako czesne obejmujące łączną kwotę za pobyt w przedszkolu, były też dokonywane płatności. Skarżąca wskazała, że istnieje możliwość uzyskania z przedszkola - w stosunku do płatności już dokonanych - dokumentu wskazującego, w jakiej części płatność dotyczy terapii (zabiegów rehabilitacyjnych). Ponadto w odniesieniu do płatności na przyszłość, również istnieć będzie możliwość takiego dokonywania płatności, aby koszty terapii (zabiegów rehabilitacyjnych) były oddzielnie wskazane.

Skarżąca podniosła jednocześnie, że zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez S. [...] Centrum Diagnostyki Dziecięcej – Poradnia dla osób z autyzmem dziecięcym, w którym znajduje się rozpoznanie choroby, tj. autyzm dziecięcy (wydanym przez lekarza - psychiatrę oraz psychologów), znalazło się zalecenie objęcia jej syna "spójną, intensywną i opartą na zweryfikowanych metodach terapią i edukacją w wymiarze 25 h/tydz. w warunkach przedszkola dla dzieci z autyzmem w ośrodku wyspecjalizowanym w oddziaływaniach na rzecz dzieci z autyzmem, dynamika włączenia dziecka w zajęcia grupowe do ustalenia z psychologiem". Wnioskodawca zwrócił uwagę, że syn uczęszcza do specjalistycznej placówki (przedszkola terapeutycznego), zapewniającej dziecku program terapii i edukacji dostosowany do jego niepełnosprawności i realizowany w trakcie codziennych (od poniedziałku do piątku), pięciogodzinnych zajęć rehabilitacyjnych, co spójne jest w ww. zaleceniami. Na ośmiogodzinny pobyt dziecka w przedszkolu składa się: pięć godzin terapii dostosowanej do potrzeb dziecka (koszt to 800 zł miesięcznie) oraz trzy godziny tzw. świetlicy (koszt 300 zł miesięcznie). Łącznie miesięczny pobyt dziecka w specjalistycznej placówce, tzw. czesne, obejmuje bez wyżywienia i zajęć dodatkowych koszt 1100 zł miesięcznie.

Dodatkowo Strona doprecyzowała, że, w jej ocenie, specjalistyczne przedszkole terapeutyczne, do którego uczęszcza syn ma przede wszystkim charakter zakładu rehabilitacji leczniczej lub zakładu opiekuńczo-leczniczego i pielęgnacyjno-opiekuńczego. Jako rehabilitację leczniczą przyjmuje się bowiem kompleksowe działania mające na celu m.in. przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym, czyli poprawę jakości życia. Z uwagi na specyfikę choroby syna, stosowane zajęcia rehabilitacyjno-terapeutyczne, są realizowane przez wyspecjalizowane placówki, m.in. przez przedszkola terapeutyczne, które zapewniają kompleksową rehabilitację. Tym samym zasadne jest przyjęcie, że specjalistyczne przedszkole terapeutyczne jest placówką, o której mowa w art. 26 ust. 7 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "updof").

Wnioskodawca wskazał również, że, jego zdaniem, zajęcia prowadzone w ramach przedszkola, które objęte są kwotą czesnego, jak też zajęcia dodatkowo płatne, są formą rehabilitacji. Będą to zarówno zajęcia logopedyczne, SI czy dogoterapia, jak też inne zajęcia prowadzone przez wykwalifikowanych specjalistów, tj. psychologa i pedagoga specjalnego. Zakres terapii - rehabilitacji wynika nie tylko z opinii o potrzebie kształcenia specjalnego, ale też z Indywidualnego Programu Edukacyjno-Terapeutycznego. Terapie, z których korzysta syn Skarżącej uczęszczając do przedszkola są zarówno zabiegami rehabilitacyjnymi, jak też leczniczo-rehabilitacyjnymi, przez które można rozumieć zabiegi łączące leczenie z postępowaniem usprawniającym. Są one niezbędne zarówno w leczeniu, jak i rehabilitacji syna, przyczyniają się one bowiem do poprawy jego funkcjonowania m.in. społecznego oraz fizycznego. W przypadku choroby syna, w związku z którą zostało wydane orzeczenie o niepełnosprawności, łączy ona w sobie dysfunkcje zarówno fizyczne, jak i psychiczne, stąd też oddziaływanie musi być kompleksowe, wielokierunkowe i wpływające na rożne sfery funkcjonowania.

Strona wskazała również, że samochód osobowy używany dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem syna na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne stanowi współwłasność jej małżonka, przy czym samochód ten nie jest objęty małżeńską wspólnością majątkową.

W ocenie Wnioskodawcy, dokumentami potwierdzającymi zlecenie odbycia niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych jest zarówno: orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego i opinia o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka wydawane przez uprawioną Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną, jak też Indywidualny Program Edukacyjno-Terapeutyczny, które to dokumenty są w posiadaniu Wnioskodawcy. Potwierdzeniem odbycia przedmiotowych zabiegów może być natomiast, np. lista obecności dziecka w przedszkolu lub inny dokument potwierdzający fakt korzystania (odbycia) z takich zabiegów.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

1. "Czy wydatki ponoszone na czesne w prywatnym przedszkolu terapeutycznym, w którym realizowane są różne formy terapii, zgodnie z orzeczeniem o potrzebie kształcenia specjalnego, podlegają odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 updof?",

2. "Czy wydatki ponoszone na dodatkową prywatną terapię logopedyczną, SI i dogoterapię, podlegają odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 updof?",

3. "Czy dowodem potwierdzającym wysokość poniesienia wydatków, o których mowa powyżej, jest dowód przelewu bankowego zawierający dane, o których mowa w art. 26 ust. 7 pkt 4 updof?",

4."Czy wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego współwłasność męża Wnioskodawcy, w celu dowozu syna na zajęcia w przedszkolu terapeutycznym oraz na dodatkowe zajęcia terapeutyczne, podlegają odliczeniu w ramach limitu, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 updof?",

5. "Czy odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 updof, podlegają wydatki, o których mowa w ust. 7a tego artykułu, poniesione przed datą wydania orzeczenia o niepełnosprawności, ale w roku, w którym to orzeczenie zostało wydane?".

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że, w jej ocenie, wydatki ponoszone na czesne w przedszkolu terapeutycznym podlegają odliczeniu jako wydatki na cele rehabilitacyjne (art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a pkt 6 updof) z tym, że odliczeniu podlegają proporcjonalnie do liczby godzin terapii w ogólnej liczbie godzin opieki w przedszkolu. Zdaniem Skarżącej, także wydatki ponoszone na dodatkową prywatną terapię są wydatkami w ramach ulgi rehabilitacyjnej, zaś wystarczającym dowodem potwierdzającym wysokość poniesienia wydatku jest dowód przelewu bankowego zawierający dane, o których mowa w art. 26 ust. 7 pkt 4 updof. Odnosząc się z kolei do wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego stanowiącego współwłasność męża Strony, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, w ocenie Skarżącej, podlegają one odliczeniu w faktycznie poniesionej wysokości, z tym, że nie więcej niż 2 280 zł w roku podatkowym. Ponadto, według Wnioskodawcy, dokonując rozliczenia za rok 2015, tj. za rok, w którym zostało wydane orzeczenie o niepełnosprawności, istnieje możliwość uwzględnienia wydatków poniesionych przed datą tego orzeczenia. W tym zakresie Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 997/13, zaznaczając, że wprawdzie odnosi się on do innej sytuacji, ale, zdaniem Strony, wyraźnie stwierdza, że można odliczyć koszty poniesione przed orzeczeniem niepełnosprawności – ważne, żeby podatnik miał zaświadczenie/orzeczenie w roku, w którym chce skorzystać z preferencji.

2. Minister Finansów (dalej Minister/organ) wydał interpretację indywidualną z dnia 2 maja 2016 r., w której uznał stanowisko Skarżącej:

a) za prawidłowe w części dotyczącej możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne poniesionych przed datą wydania orzeczenia o stopniu niepełnosprawności w rozliczeniu za [...] r., ale w roku, w którym to orzeczenie zostało wydane,

b) za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Minister podzielił stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości uwzględnienia wydatków na cele rehabilitacyjne poniesionych przed datą wydania orzeczenia o niepełnosprawności jej syna w rozliczeniu za [...] r., tj. za rok, w którym zostało wydane orzeczenie o niepełnosprawności. Jak wyjaśnił organ, odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej podlegają wydatki poniesione od daty uzyskania orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, chyba że w orzeczeniu tym wskazano, że stopień niepełnosprawności lub istnienie niepełnosprawności datowane są wcześniej niż data wydania orzeczenia. Skoro zatem w niniejszej sprawie z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że zgodnie z orzeczeniem o niepełnosprawności, niepełnosprawność syna Skarżącej datuje się od wczesnego dzieciństwa (wczesne dzieciństwo to okres między 1. a 3. rokiem życia człowieka – definicja z "Encyklopedii PWN"), to tym samym przyjąć należy, że w okresie poniesienia wydatku, tj. w [...] r. niepełnosprawność ta istniała. Przedstawione we wniosku wydatki podlegają zatem odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Jednocześnie Minister nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że przedszkole terapeutyczne, do którego uczęszcza jej syn, ma charakter zakładu rehabilitacji leczniczej lub zakładu opiekuńczo-leczniczego i pielęgnacyjno- opiekuńczego. W tym zakresie organ odwołał się do definicji pojęć: "zakład rehabilitacji leczniczej", "zakład opiekuńczo-leczniczy" i "zakład pielęgnacyjno- opiekuńczy" zawartych w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 ze zm), wskazując, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby syn Strony przebywał w zakładzie o takim charakterze. Zdaniem M. [...], poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków w tym zakresie nie można zatem uznać jako odpłatność za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładzie opiekuńczo-leczniczym i pielęgnacyjno-opiekuńczym.

Za nieprawidłowe organ uznał także stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne w sposób wskazany przez Stronę, jak i w zakresie udokumentowania wydatków tylko dowodem przelewu bankowego. M. [...] zauważył, że z uwagi na to, że rehabilitacja syna Strony prowadzona jest przez wykwalifikowanych terapeutów terapii behawioralnej i posiada on orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego, to wskazane przez Skarżącą wydatki na zajęcia prowadzone w ramach przedszkola, które objęte są kwotą czesnego, jak też na zajęcia dodatkowo płatne, tj. zajęcia logopedyczne, SI czy dogoterapia jako wydatki na zabiegi rehabilitacyjne będą podlegały odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej. W przeciwieństwie jednak do stanowiska Skarżącej odliczeniu podlegają faktycznie poniesione wydatki na te zabiegi, a nie wyliczone proporcjonalnie do godzin przeznaczonych na te zabiegi. Jednocześnie, zdaniem organu, kwoty czesnego obejmujące kwotę za pobyt w tzw. świetlicy Skarżąca nie może odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej, bowiem kwota ta nie będzie stanowić wydatku na zabiegi rehabilitacyjne. M. [...] wskazał także, że dowód przelewu bankowego nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym wysokość poniesienia wydatku, bowiem podstawę odliczenia stanowić będą dokumenty stwierdzające jego poniesienie, a w szczególności potwierdzające zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów rehabilitacyjnych. Organ zaznaczył przy tym, że podstawą do odliczenia jest imienny dokument zawierający w szczególności dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi) i sprzedającego (usługę), rodzaj zakupionej usługi oraz kwotę zapłaty, przy czym dowodem tym nie musi być faktura VAT.

Odnosząc się z kolei do kwestii wydatków ponoszonych przez Skarżącą na dojazdy na zabiegi rehabilitacyjne M. [...] wskazał, że wydatki te nie mieszczą się w katalogu wydatków podlegających odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej, o których mowa jest w art. 26 ust. 7a pkt 14 updof. Organ wyjaśnił, że z przywołanego przepisu wynika ściśle określona kategoria podatników uprawnionych do skorzystania z odliczenia od dochodu, tj. są to osoby mające na utrzymaniu osobę niepełnosprawną, które poniosły wydatki na używanie własnego lub stanowiącego też współwłasność samochodu tylko i wyłącznie dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne zlecone przez lekarza. Tymczasem, jak zauważył organ, w niniejszej sprawie Strona nie spełnia powyższego warunku, bowiem nie dowozi syna na zabiegi rehabilitacyjne własnym samochodem, lecz korzysta z samochodu stanowiącego współwłasność małżonka, przy czym samochód ten nie jest objęty małżeńską wspólnością majątkową.

3. Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną do WSA w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Skarżąca zarzuciła Ministrowi naruszenie:

a) art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7 pkt 4 i ust. 7c i art. 26 ust. 7a pkt 6 updof poprzez ich błędną wykładnię,

b) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") poprzez brak uzasadnienia prawnego dla przyjęcia przez organ negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie nieuznania przedszkola terapeutycznego za zakład rehabilitacji leczniczej.

4. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga na indywidulaną interpretację podatkową jest zasadna w zakresie w jakim interpretacja ta za nieprawidłowe uznaje stanowisko Wnioskodawcy.

1. Wszystkie pytania Wnioskodawcy związane są z zakresem i zasadami stosowania tzw. ulgi rehabilitacyjnej przewidzianej w updof. Artykuł 26 updof zawiera enumeratywnie wskazany katalog odliczeń, które może zastosować podatnik, a które pomniejszają jego dochód przed opodatkowaniem. Istotą sprawy jest odpowiedź na trzy zasadnicze kwestie związane z zadanymi pytaniami.

Po pierwsze – czy wydatki ponoszone na czesne w prywatnym przedszkolu terapeutycznym, w którym realizowane są różne formy terapii (zgodnie z orzeczeniem o potrzebie kształcenia specjalnego) a także wydatki ponoszone na dodatkową prywatną terapię (logopedyczną, SI i dogoterapię) podlegają odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 updof.

Po drugie - czy dowodem potwierdzającym wysokość poniesienia wskazanych wyżej wydatków, jest dowód przelewu bankowego zawierający dane, o których mowa w art. 26 ust. 7 pkt 4 updof.

Po trzecie - czy wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego współwłasność męża Wnioskodawcy, w celu dowozu niepełnosprawnego syna na zajęcia w przedszkolu terapeutycznym oraz na dodatkowe zajęcia terapeutyczne, podlegają odliczeniu w ramach limitu, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 updof.

W kwestii ostatniego pytania Wnioskodawcy: "Czy odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 updof, podlegają wydatki, o których mowa w ust. 7a tego artykułu, poniesione przed datą wydania orzeczenia o niepełnosprawności, ale w roku, w którym to orzeczenie zostało wydane?", Minister uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W związku z tym ta kwestia nie będzie poddana szczegółowej analizie, gdyż jest bezsporna.

2.1. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy przytoczyć przepisy prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Podstawowym przepisem w zakresie stosowania tzw. ulgi rehabilitacyjnej jest art. 26 ust. 1 pkt 6 updof. Zgodnie z tym przepisem: "Podstawę obliczenia podatku, (...) stanowi dochód (...) po odliczeniu kwot: (...) wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne".

Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 26 ust. 7a pkt 6, zgodnie z którym: "Za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:

(...) odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne". Dokonując syntetycznego zestawienia przepisów, w związku z tym, aby korzystać z tzw. ulgi rehabilitacyjnej należy wykazać:

a) wydatki na cele rehabilitacyjne (oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych) poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne;

b) wydatki, które były poniesione na:

- odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych (zakres podmiotowy) oraz

- odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne (zakres przedmiotowy).

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki ponoszone na czesne w przedszkolu terapeutycznym podlegają odliczeniu jako wydatki na cele rehabilitacyjne, gdyż specjalistyczne przedszkole terapeutyczne (do którego uczęszcza niepełnosprawny syn Skarżącej) ma charakter zakładu rehabilitacji leczniczej lub zakładu opiekuńczo-leczniczego i pielęgnacyjno-opiekuńczego. Tym samym zasadne jest przyjęcie, że specjalistyczne przedszkole terapeutyczne jest placówką, o której mowa w art. 26 ust. 7 pkt 6 updof. Podobnie, uważa, że zajęcia prowadzone w ramach przedszkola, które objęte są kwotą czesnego, jak też inne zajęcia dodatkowo płatne, są specjalną formą rehabilitacji. Będą to zarówno zajęcia logopedyczne, SI czy dogoterapia, jak też inne zajęcia prowadzone przez wykwalifikowanych specjalistów (psychologa i pedagoga specjalnego).

Zdaniem Ministra, poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków w tym zakresie nie można zatem uznać jako odpłatność za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładzie opiekuńczo-leczniczym i pielęgnacyjno-opiekuńczym. W argumentacji odwołał się do definicji pojęć: "zakład rehabilitacji leczniczej", "zakład opiekuńczo-leczniczy" i "zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy" zawartych w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 ze zm. Dalej uodl), wskazując, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby niepełnosprawny syn Skarżącej przebywał w zakładzie o takim charakterze.

2.2. Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra w tym zakresie nie jest prawidłowe. Generalnie zgodzić się można z twierdzeniem, że zasadą jest to, że przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle (por. między innymi wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1395/10). Zastosowanie wszelkiego rodzaju ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania. Uzależnione jest ono od ścisłego wypełnienia przesłanek udzielenia takiej ulgi. W tym względzie nie można dokonywać wykładni rozszerzającej. Uwiarygodnienie twierdzenia, że podatnik poniósł wydatki na cele rehabilitacyjne powodowane jest tym, iż przedmiotowa ulga powoduje obniżenie podstawy do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie jest ona świadczeniem należnym z mocy prawa i nie ma charakteru ryczałtowego.

Trzeba również podkreślić, że choć w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko o potrzebie dokonywania ściśle gramatycznej wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych (zob. np. wyrok NSA z 5 sierpnia 2004 r. FSK 372/04), to jednak wykładnia gramatyczna nie może być uznana za jedyną dopuszczalną wykładnię tych przepisów. Jak wskazuje doktryna, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (zob. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055; por. wyrok też NSA z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 623/13).

Pamiętać jednak przy tym trzeba, że zbyt wąska wykładnia przepisu dotyczącego zwolnienia podatkowego może prowadzić do zniweczenia celu określonego zwolnienia. Zbyt wąska interpretacja pojęć dotyczących zwolnień powodowałaby nie tylko nieosiągnięcie celów, które mają one realizować, ale także możliwość odmiennego zastosowania przepisu prawa w stosunku do podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji ekonomicznej (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 163 i podane tam orzeczenia TS w sprawie C-267/00 z dnia 21 marca 2002 r. Commissioners of Customs and Excise p. Zoological Society of London oraz wyrok w sprawie C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 w sprawie Werner Haderer p. Finanzamt Wilmersdorf). Zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (zob. wyrok TS z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe). Interpretacje przepisów o ulgach podatkowych (w tym przypadku tzw. uldze rehabilitacyjnej) nie powinna być zatem oderwana od celu danego przepisu prawa a także powinna uwzględniać specyfikę konkretnej niepełnosprawności. Każda bowiem choroba będąca podstawą niepełnosprawności wymagać bowiem może odrębnych, szczególnych i specyficznych działań rehabilitacyjnych. Inne bowiem zabiegi rehabilitacyjne są potrzebne i stosowane w przypadku niepełnosprawności związanej np. z uszkodzeniem kręgosłupa, ręki, nogi, głowy a inne - tak jak w niniejszej sprawie - w przypadku autyzmu. Pełen automatyzm i ścisłe stosowanie przepisów w tym zakresie może zatem prowadzić do zniweczenia celu w jakim była tzw. ulga rehabilitacyjna wprowadzana do przepisów updof. Może też prowadzić do zaprzeczenia zasady sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 Konstytucji. Postulat sprawiedliwości odnosi się zarówno do treści tworzonego prawa jak i jego rozumienia i stosowania w praktyce (zob. A. Domańska, Zasady sprawiedliwości społecznej we współczesnym polskim prawie konstytucyjnym, Łódź 2001, s. 138). Wymienione w art. 2 Konstytucji zasady sprawiedliwości społecznej, łącznie z zasadą dobra wspólnego (art. 1), pomocniczości (wstęp) i solidarności, a także ochrony godności i wolności człowieka (art. 30, art. 31 ust. 1) tworzą spójny system wartości chronionych i gwarantowanych przez Konstytucję, a tym samym stanowią aksjologiczną podstawę całego systemu prawa wytwarzanego i stosowanego w Polsce.

Celem, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i w miarę normalne życie. Wydatki takie muszą więc być poniesione faktycznie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1312/11). Nowoczesna medycyna nie umożliwia utożsamiania zabiegów leczniczo- rehabilitacyjnych tylko z samymi zabiegami, wykonywanymi przez personel ochrony zdrowia. Sam proces rehabilitacyjny ma charakter mobilny i elastyczny, co oznacza że w zależności od postępów tego procesu (lub ich braku) niezbędnym jest modyfikacja zalecanych i dopuszczalnych metod usprawnienia (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 900/09).

W związku z tym, zdaniem Sądu, potoczne znaczenie pojęcia "rehabilitacja" oznaczające przywrócenie kogoś, przystosowanie kogoś do normalnego życia w społeczeństwie po jakimś zdarzeniu (np. operacyjnym) jest zbyt wąskie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 55/10). Podkreślić również trzeba to, że updof nie zawiera definicji pojęcia "zabieg", "rehabilitacja" oraz "rehabilitacja lecznicza". Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, Warszawa 1991) oraz "Encyklopedii" PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Istotne znaczenie mogą mieć również zabiegi chirurgiczne zmierzające do przywrócenia organicznych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić jego społecznie przydatną sprawność.

Dokonując wykładni art. 26 ust. 7a pkt 6 updof należy stwierdzić, że kontekst, w którym ustawodawca wymienił odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne ma zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia, jakiego rodzaju zabiegów ulga ta dotyczy. Okoliczność, że odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, jako podlegająca odliczeniu od dochodu, została wymieniona w punkcie, który przewiduje odliczenie odpłatności za pobyt w różnego rodzaju ośrodkach zajmujących się rehabilitacją leczniczą oznacza, że reguluje on kompleksowo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych za pobyt i leczenie oraz za zabiegi rehabilitacyjne wykonane w tego rodzaju zakładach.

2.3. Jednym z warunków skorzystania z tzw. ulgi rehabilitacyjnej jest wykazanie poniesionych wydatków na odpłatność za pobyt na leczeniu w "(...) zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne". Biorąc pod uwagę kontekst podmiotowy, w updof nie są zdefiniowane pojęcia takie jak: "zakład lecznictwa uzdrowiskowego", "zakład rehabilitacji leczniczej", "zakład opiekuńczo-leczniczy" i "zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy".

W związku z tym można próbować odnieść się do pojęć zawartych w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 ze zm.; dalej: udzl).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 udzl "Stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne mogą polegać w szczególności na:

1) udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;

2) udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację, opiekę i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych potrzebnych do kontynuacji leczenia, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;

3) udzielaniu świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;

4) sprawowaniu wszechstronnej opieki zdrowotnej, psychologicznej i społecznej nad pacjentami znajdującymi się w stanie terminalnym oraz opieki nad rodzinami tych pacjentów".

Z kolei zgodnie z art. 12 uodl "Stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne udziela się w przypadku świadczeń, o których mowa w art. 9 ust. 1:

1) pkt 1 - w zakładzie opiekuńczo-leczniczym;

2) pkt 2 - w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym;

3) pkt 3 - w zakładzie rehabilitacji leczniczej;

4) pkt 4 - w hospicjum".

Zdaniem Sądu, wskazane przepisy uodl nie określają zamkniętego i szczegółowego katalogu podmiotów, w których realizowane są zabiegi rehabilitacyjne oraz nie wskazują katalogu zamkniętego możliwych świadczeń rehabilitacyjnych. Z uwagi na zwrot w art. 9 ust. 1 uodl "(...) mogą polegać w szczególności na (...)" – są to zatem jedynie przykłady najbardziej reprezentatywne jeżeli chodzi o zakres i podmioty działające w ramach ogólnie pojmowanej "rehabilitacji".

2.4. Odnosząc te rozważania do przedmiotowej sprawy – można zauważyć, że wykonywane w specjalistycznym przedszkolu terapeutycznym czynności i zabiegi rehabilitacyjne (między innymi: logopedia, dogoterapia i inne zajęcia specjalistyczne) mieszczą się w pojęciu "udzielaniu świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" (art. 9 ust. 1 pkt 3 uodl). Działania te służą przecież usprawnieniu, zachowaniu lub poprawie zdrowia dziecka chorego w tym przypadku na autyzm.

W związku z tym, zdaniem Sąd można przyjąć, że specjalistyczne przedszkole terapeutyczne opisane we wniosku o interpretację ma charakter "zakładu rehabilitacji leczniczej" i odpłatność za takie zajęcia daje podstawę do zastosowania odliczenia wskazanego w art. 26 ust. 6 updof. Wnioski takie są zasadne, gdyż:

a) specjalistyczne przedszkole terapeutyczne ma charakter "zakładu rehabilitacji leczniczej" (o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 uodl) w którym wykonywane są różnego rodzaju zabiegi rehabilitacyjne (wskazane wyraźnie przez lekarza prowadzącego) i jest placówką o której mowa w art. 26 ust. 7 pkt 6 updf;

b) wydatki na konkretne terapie, które wynikają z orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego dziecka chorego na autyzm, które nie zostały sfinansowane z innych środków (np. z PFRON) mogą podlegać odliczeniu w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej przewidzianej w updf;

c) zajęcia terapeutyczne prowadzone w przedszkolu są "zajęciami rehabilitacyjnymi", gdyż rehabilitacja prowadzona jest przez wykwalifikowanych terapeutów a syn Wnioskodawcy posiada orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego, z którego wynika konieczność objęcia dziecka specjalistyczną terapią.

Zatem w ramach ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 updof mieszczą się z pewnością wydatki na zabiegi rehabilitacyjne zlecone przez lekarza, poniesione przez osobę niepełnosprawną lub odpowiednio przez osobę, na której utrzymaniu pozostaje osoba niepełnosprawna (art. 26 ust. 7e updof).

3. Drugą kwestią wymagającą wyjaśnienia, jest odpowiedź na pytanie, czy dowodem potwierdzającym wysokość poniesienia wskazanych wyżej wydatków, jest dowód przelewu bankowego zawierający dane, o których mowa w art. 26 ust. 7 pkt 4 updof.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 4 updof "Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie (...) dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3".

Jak wynika z art. 26 ust. 7c ustawy " W przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1) wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika;

2) okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego;

3) okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych".

Zgodzić się można ze Skarżącą, że tylko w przypadkach określonych w art. 26 ust. 7a pkt 7,8 i 14 ( opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym [...] zł; utrzymanie przez osoby niewidome i niedowidzące zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym [...] zł; używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...] zł) – wymagane jest posiadanie dokumentów potwierdzających zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. W każdej innej sytuacji przepisy updof nie wymagają posiadania dokumentu potwierdzającego zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. W związku z tym, zdaniem Sądu, wystarczającym dowodem, zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 4 updof jest dokument stwierdzający ich poniesienie, zawierający w szczególności dane: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty. W komentowanym przepisie zastosowano sformułowanie "w szczególności". Niewątpliwie zatem katalog środków dowodowych tam wymieniony jest katalogiem otwartym. Wskazane dowody nie stanowią jedynych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. W dalszym ciągu możliwe jest uprawdopodobnienie prawa do ulgi oraz poniesionych kosztów przy pomocy innych niż wskazane dowodów, np. za pomocą zeznań świadków.

Reasumując, wskazane przez Wnioskodawcę wydatki na zajęcia rehabilitacyjne będą podlegały odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Podstawę odliczenia stanowić będą rachunki, dokumentujące poniesione przez Wnioskodawcę wydatki tytułem zajęć rehabilitacyjnych.

Zdaniem Sądu, pogląd, że art. 26 ust. 7c updf nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a jedynie łagodzi rygory dowodowe - zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi niż dokumenty dowodami, jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1418/11; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1003/11; WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 680/11,; WSA w Kielcach z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 712/10; WSA w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 835/09; WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 901/08).

Z kolei w piśmiennictwie zwraca się uwagę na specyficzne w tym wypadku dowodzenie (uprawdopodabnianie) przez podmiot korzystający z ulgi faktów ponoszenia określonych wydatków. Prawodawca stanowi przecież wprost, że nie wymagają one udokumentowania. Stąd też organy podatkowe w zasadzie nie powinny żądać dokumentów potwierdzających dokonywanie wydatków. Niemniej jednak nie oznacza to, że organ nie może wzywać do przedstawienia zaświadczeń o niepełnosprawności, odbywanych zabiegach rehabilitacyjnych, wyjazdach sanatoryjnych, wizytach u lekarza itd. Kontrola będzie się w takim wypadku opierała bowiem na dostatecznym uprawdopodobnieniu poniesionych wydatków (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX/el., 2013).

4. Trzeci problem poddany analizie wymaga odpowiedzi na pytanie, czy wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego współwłasność męża Wnioskodawcy, w celu dowozu niepełnosprawnego syna na zajęcia w przedszkolu terapeutycznym oraz na dodatkowe zajęcia terapeutyczne, podlegają odliczeniu w ramach limitu, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 updof.

Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem "Za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na: (...) używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...] zł".

Zdaniem Sądu, konsekwencją uznania wydatków ponoszonych przez Skarżącą na specjalistyczne zajęcia w przedszkolu terapeutycznym i inne dodatkowe zajęcia związane z niepełnosprawnością syna ([...]), jest uznanie, że używanie samochodu osobowego w celu dowozu niepełnosprawnego syna na zajęcia w przedszkolu terapeutycznym oraz na dodatkowe zajęcia terapeutyczne, podlegają odliczeniu w ramach limitu, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 updof; tj. do kwoty 2 280 zł w roku podatkowym.

Warunkiem skorzystania z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne dotyczących używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, konieczne jest zakwalifikowanie do określonej grupy inwalidzkiej, posiadanie samochodu osobowego oraz uprawdopodobnienie faktu korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Dopiero spełnienie wszystkich tych warunków umożliwia dokonanie odliczenia w tym zakresie. Wprawdzie zgodnie z art. 26 ust. 7c updof podatnik nie ma obowiązku udokumentowania wydatków na używanie samochodu, lecz powinien on liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt ich poniesienia. Może to uczynić w każdy sposób, nie tylko dokumentami, ale w taki sposób, aby możliwe było zweryfikowanie faktu korzystania z zabiegów rehabilitacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r.; sygn. akt II FSK 993/15). Dodatkowo, zdaniem NSA "(...) kto dojeżdża autem na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne, może odliczyć od dochodu do opodatkowania wydatki na paliwo, ubezpieczenie OC, koszty napraw i przeglądów" (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2017 r.; sygn. akt II FSK 2249/15). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela wskazany wyżej poglądy.

5. Zdaniem Sądu, Minister wydając interpretację podatkową naruszył wskazane w skardze przepisy art. art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7 pkt 4 i ust. 7c i art. 26 ust. 7a pkt 6 updof poprzez ich błędną wykładnię. Konsekwencją tego było także naruszenie przepisów postępowania (art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 §1 Op). Istotą interpretacji podatkowych jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. Organ podatkowy wydający interpretację w indywidualnej sprawie powinien uwzględniać orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 120 Op, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu w postępowaniu podatkowym). Z kolei art. 121 § 1 Op zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jest to przesłanka oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Op (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00 oraz wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/12). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

6. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.; dalej Ppsa). Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 Ppsa.