Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 67/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art.1 a ust.1 pkt 3,art.1a pkt 7 art.2 ust.2 art.3 ust.1pkt4 lit.b,art.5 ust.1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: Art.1 ust.1
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. prawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] – dalej zwane Stroną, Skarżącym, Nadleśnictwem – złożyło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej SKO, organ) z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja uchylała decyzję Wójta Gminy z dnia [...] września 2018 r. i określała Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 49.870 zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia [...] września 2018r. Nr [...] Wójt Gminy (zwany dalej również organem I instancji, organem podatkowym) określił w stosunku do Nadleśnictwa wysokość podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 51.678,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że wszczęte z urzędu i przeprowadzone postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi za 2013r. potwierdziło, iż przez teren Nadleśnictwa w obrębie Gminy przebiegają linie energetyczne na powierzchni 51.732,20m2.

Powierzchnię tę potwierdzają dokumenty, tj. załącznik nr 1 "Inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznych E. Sp. z o.o. eksploatowanych przez Rejon [...] zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo [...]", jak i załącznik nr 2-Oświadczenie Nadleśnictwa o wysokości deklarowanych stawek podatkowych na rok 2013 dla gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi E. Sp. z o.o. do umowy wykonawczej nr [...] zawartej w dniu [...].11,2012r. pomiędzy Nadleśnictwem i w/w firmą jako tzw. OPERATOREM.

Na podstawie przedstawionych przez Nadleśnictwo i E. dokumentów, organ I instancji ustalił, iż powierzchnia gruntów położonych pod liniami energetycznymi na terenie Nadleśnictwa w obrębie Gminy wynosi 51.732,20m2. Grunty te w ewidencji gruntów oznaczone są jako Ls, Ł, BRVI i znajdują się w zarządzie Lasów Państwowych.

Organ I instancji pismem z dnia [...].04.2018r. wezwał podatnika do złożenia deklaracji na podatek za rok 2013 za grunty pod liniami energetycznymi na terenie Nadleśnictwa w obrębie gminy. Nadleśnictwo odmówiło złożenia korekty.

Organ na podstawie umowy wykonawczej (załącznika nr 1.1 i 2.1) zawartej w dniu [...].11.2012r. oraz pisma Nadleśnictwa z dnia [...].08.2018r.ustalił, że na potrzeby linii energetycznych posadowionych na terenie Nadleśnictwa na terenie Gminy zajęta jest łącznie powierzchnia gruntów 51,732,20m2. Są to działki o numerach ewidencyjnych:

-w obrębie [...]: [...] (668,40m2), (4.807m2), (4.004m2),(8.645m2), (3.367m2);

w obrębie [...]: [...] (2.093m2),(2,4m2),(182m2),(2.002m2),(5.096m2),(1.365m2), (1.820m2),(3.640m2),(3.094m2),(3.186m2),(1.820m2),(75Om2), (1 m2), (2,4m2);

-obręb [...]: [...] (3.094m2), (2.093m2).

Dalej organ podał, że w trakcie postępowania podatkowego stwierdzono, że Nadleśnictwo nie wykazało do opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - pod liniami energetycznymi.

Wyliczenie podatku od nieruchomości za rok 2013 wyliczono po zaokrągleniu do pełnych złotych w kwocie 51.678,00zł, w tym od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków 43.455,00zł. Zdaniem organu I instancji Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Posiada zawartą umowę (umowa wykonawcza nr [...] z dnia [...].11.2012r. zawartą z E. sp. z o.o. Jej przedmiotem było ustalenie szczegółowych zasad współdziałania pomiędzy stronami w zakresie eksploatacji, konserwacji, remontów, modernizacji linii i urządzeń stanowiących własność operatora, a pozostających na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, jak również prowadzenia uzgodnień budowy przez operatora na tych gruntach nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych.

Nadleśnictwo nie posiada żadnych innych umów, w tym dotyczących przeniesienia posiadania gruntów pod liniami energetycznymi na Operatora.

Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że podatnikiem gruntów pod liniami elektroenergetycznymi jest Nadleśnictwo, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wg stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Od decyzji organu I instancji Nadleśnictwo złożyło odwołanie.

W trakcie postępowania odwoławczego SKO zleciło Wójtowi Gminy uzupełnienie materiału dowodowego o wypisy z ewidencji gruntów działek przyjętych do opodatkowania wg stanu na [...].01.2013r., do wypowiedzenia się, czy wszystkie grunty objęte zaskarżona decyzją są położone na terenie właściwości Gminy oraz wyjaśnienie, dlaczego w przypadku niektórych działek będących przedmiotem opodatkowania- działek o numerach ewidencyjnych: [...] przyjęto do opodatkowania powierzchnię wymaganą, a nie istniejącą.

W dniu 24.10.2018r. wpłynęło pismo organu I instancji z załączonymi wypisami z ewidencji gruntów działek przyjętych do opodatkowania - za wyjątkiem działki o numerze ewidencyjnym [...] - wg stanu na dzień [...].10.2018 rok.

Jednocześnie organ oświadczył, że wszystkie działki przyjęte do opodatkowania w decyzji znajdują się na terenie Gminy i wyjaśnił, że powierzchnia brana do opodatkowania w ramach decyzji z dnia [...] września 2018 rok wynika z załącznika nr 1 do umowy wykonawczej z dnia [...].11.2012r. Nr [...], poz. 15,16.

SKO w dniu [...] listopada 2018 r. uchyliło decyzję organu I instancji i określiło Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 49.870 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że E. spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m. in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne musiały mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i "konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami.

Pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Pas technologiczny powinien być określony przez właściciela sieci, a dokumentem, który to ustala, jest Instrukcja Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej czy Dystrybucyjnej. Powierzchnia pasa zależy od parametrów sieci przesyłowych i dystrybucyjnych oraz przeznaczenia terenu ("Wyznaczanie stref ochronnych w pobliżu linii elektroenergetycznych 110 kW", Opracowanie Instytutu Energetyki, Warszawa 1992).

Kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna w przedmiotowej sprawie, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo dla w/w operatora energetycznego została przyjęta przez organ I instancji na podstawie danych wynikających z zawartej pomiędzy podatnikiem i E. spółką z o.o. umowy wykonawczej nr [...] - dowód odpis w/w umowy i załącznik nr 1 - w aktach sprawy).

Jest w niniejszej sprawie bezspornym, iż przez cały 2013 rok na przedmiotowym terenie posadowione były słupy energetyczne, należące do E. spółki z o.o., na których to słupach znajdowały się linie energetyczne, służące przez cały ten okres w/w przedsiębiorcy do prowadzenia jego statutowej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

SKO wskazało, że na przedmiotowym terenie w tym czasie, tj. w roku 2013 podatnik prowadził wprawdzie gospodarkę leśną, jednakże jedynie w ograniczonym zakresie, co ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie. W ocenie organu II instancji prowadzona na spornym terenie leśnym (na tzw. pasach technicznych określonych łączącą podatnika oraz operatora energetycznego umową wykonawczą) działalność gospodarcza w zakresie przesyłu energii elektrycznej była w okresie objętym niniejszą decyzją działalnością dominującą i decydującą, w ślad za czym grunt ten uznać należy za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych.

Z uwagi na zapewnienie operatorowi nieograniczonego wstępu na pasy techniczne wraz z niezbędnym sprzętem, celem usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenia czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także budowy na tych gruntach nowych linii oraz wspomnianej już wycinki drzew i krzewów, nie sposób przyjąć, by możliwe było prowadzenie na tym gruncie kompleksowej działalności we wskazanym przez Nadleśnictwo zakresie.

Prowadzenie działalności leśnej, która nosi znamiona działalności wskazanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, czyli jest zorganizowana i ciągła, nie można utożsamiać z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu oraz jego ekosystemu. W ustawie o lasach wskazano, że lasem jest także grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, tj. np.: tereny pod liniami energetycznymi. Wynika z tego, że na gruncie tym występuje roślinność leśna, możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych. Powyższe jednak w żaden sposób nie przesądza o tym, że tereny zajęte na pasy techniczne pod liniami wysokiego napięcia nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Fakt, że powstałe, w wyniku ulokowania w lesie linii napowietrznych, pasów technicznych, o których przebiegu, szerokości i warunkach utrzymania decyduje ich operator, mogą stanowić jednocześnie pasy przeciwpożarowe, nie może zatem decydować o zasadności zastosowania względem tych gruntów podatku leśnego, zamiast podatku od nieruchomości. Pomimo okoliczności, że pasy techniczne znajdują się w granicach lasu, jednak przywołana powyżej argumentacja, wskazuje, że niewątpliwie sporne grunty udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Z pewnością także wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Z kolei, okoliczność, że grunty pasów technicznych pod liniami napowietrznymi znajdują się w granicach lasu i przynależą do jego ekosystemu nie przesądza o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym skoro, działalność leśna na tych gruntach jest, co do zasady, niemożliwa lub bardzo istotnie ograniczona.

SKO uznało za nietrafny zarzut Strony, iż organ I instancji był zobowiązany w tej sprawie dopuścić i przeprowadzić z urzędu dowód z opinii biegłego w celu ustalenia czy i ewentualnie jaka część gruntów znajdujących się w jego zarządzie a położonych na terenie Gminy jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna, a konkretnie działalności polegającej na przesyle i dystrybucji energii elektrycznej. W tym zakresie organ I instancji prawidłowo oparł się na w/w danych przedłożonych mu przez samego podatnika, a wynikających z łączącej strony wyżej przywoływanej Umowy Wykonawczej. Z tego samego powodu zbędnym było w ocenie SKO dopuszczenie i przeprowadzenie również dowodu z inwentaryzacji gruntów objętych zaskarżoną decyzją.

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż w tym czasie działalność leśna była tam prowadzona, jednakże w ograniczonym zakresie - na zasadach umożliwiających w sposób swobodny i niezakłócony prowadzenie przez operatora jego działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

W tym stanie rzeczy, zdaniem SKO, zarzuty strony w zakresie naruszenia przez organ I instancji w wydanej w tej sprawie decyzji wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku leśnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o lasach, ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie w niniejszej sprawie, a także wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art.120, art.121 , art.122, art. 187 § 1 , art. 191 w związku z art. 2 ust.2 u.p.o.l. są całkowicie chybione i nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych.

W kontekście powyższego przepisu, organ odwoławczy wziął pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w którym znajduje się również pismo strony z dnia [...].08.2018r. w którym Nadleśnictwo poinformowało organ podatkowy I instancji o numerach ewidencyjnych działek, które w roku 2013 oddane były w użytkowanie na podstawie umów przenoszących obowiązek podatkowy.

Dlatego organ odwoławczy nie uznał za zasadne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości za rok 2013 działki o numerze ewidencyjnym [...] -"PsVI", położonej w obrębie [...] (o powierzchni przyjętej do opodatkowania 2,4m2).

Wprawdzie strona nie przedłożyła umów przenoszących obowiązek podatkowy, jednakże tej kwestii organ I instancji nie wyjaśnił.

Z tego samego względu - z powodu niedokładnego wyjaśnienia sposobu wykorzystywania działek — organ odwoławczy:

-w przypadku działki nr [...] nie uznaje za zasadne przyjęcie do opodatkowania powierzchni 668,40 m2, lecz uznaje za zasadne opodatkowanie powierzchni 666m2 (Ls),

-w przypadku działki nr [...] (o powierzchni przyjętej do opodatkowania 2,4m2 -"Ps") nie uznaje za zasadne opodatkowanie tej powierzchni podatkiem od nieruchomości,

-w przypadku działki nr [...] nie uznaje za zasadne opodatkowanie powierzchni 2002m2(Ls), lecz uznaje za zasadne opodatkowanie powierzchni 1694m2,

-w przypadku działki nr [...] nie uznaje za zasadne opodatkowanie powierzchni 1820m2(Ls), lecz uznaje za zasadne opodatkowanie powierzchni 1520m2,

-w przypadku działki nr [...] nie uznaje za zasadne opodatkowanie powierzchni 3640m2 (Ls), lecz uznaje za zasadne opodatkowanie powierzchni 3200m2,

-w przypadku działki nr [...] nie uznaje za zasadne opodatkowanie powierzchni 3094m2(Ls), lecz uznaje za zasadne opodatkowanie powierzchni 2788m2,

-w przypadku działki nr [...] nie uznaje za zasadne opodatkowanie powierzchni 3186m2, lecz uznaje za zasadne opodatkowanie powierzchni 2800m2,

-w przypadku działki nr [...] nie uznaje za zasadne opodatkowanie powierzchni 1820m2 (Ls), lecz uznaje za zasadne opodatkowanie powierzchni 1600m2,

-w przypadku działki nr [...] (B-RVI) o powierzchni przyjętej do opodatkowania 1 m2 nie uznaje za zasadne opodatkowanie tej powierzchni podatkiem od nieruchomości za rok 2013,

-w przypadku działki nr [...] nie uznaje za zasadne opodatkowanie powierzchni 2093m2 (Ls), lecz uznaje za zasadne opodatkowanie powierzchni 1909m2.

Powyższe stanowisko SKO uzasadniło tym, iż co do zasady organ podatkowy winien był przyjąć do opodatkowania powierzchnię istniejącą - a więc faktyczną (a nie wymaganą) powierzchnię pod liniami elektroenergetycznymi. W przypadku kilku działek organ I instancji przyjął do opodatkowania powierzchnię wymagana, mimo, że powierzchnia istniejąca wg załącznika nr 1 do umowy wykonawczej jest większa od wymaganej, jednakże w tych wypadkach organ I instancji orzekł na korzyść strony.

Tak więc organ odwoławczy pomniejszył powierzchnię gruntów pod liniami

i urządzeniami elektroenergetycznymi przyjętą przez organ I instancji do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zaskarżonej decyzji jako powierzchnia 51.732,20m2 o powierzchnię 2.152,20m2.

51.732,20m2- 2.152,20m2 = 49.580m2

49.580m2 x 0,84zł = 41.647,20zł

Tak więc suma 41.647,20zł (podatek wyliczony od gruntów pod liniami

i urządzeniami elektroenergetycznymi) + 8.223,13zł (podatek od nieruchomości od pozostałych przedmiotów opodatkowania, nie kwestionowanych przez stronę

w odwołaniu: 1.100,71zł+324,35zł+6.535,80zł+209,57zł+52,70zł) stanowi łączną kwotę podatku od nieruchomości za 2013 rok określonego Nadleśnictwu

w kwocie 49.870,33zł, a po zaokrągleniu do pełnych złotych 49.870,00zt.

Dalej SKO wskazało, że Strona nie kwestionowała w zaskarżonej decyzji opodatkowania pozostałych przedmiotów opodatkowania. Dlatego podatek od nieruchomości za rok 2013 określono Nadleśnictwu w kwocie 49.870,00zł.

Organ odwoławczy zweryfikował wyliczenie powierzchni wszystkich przyjętych do opodatkowania działek, jak również wysokość wyliczonego podatku. Kolegium wskazało na przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Od decyzji SKO Nadleśnictwo złożyło skargę. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie :

1. Przepisów prawa materialnego, tj. :

- art. 3 ust.1 pkt 4b w zw. z art. 3 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej także: u.p.o.l.) oraz art.3 ust.l pkt 4 lit.a) u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu faktycznego władania gruntami zlokalizowanymi pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, stanowiącymi przedmiot postępowania podatkowego, pomimo że obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych gruntów spoczywać winien na posiadaczu gruntów - właścicielu infrastruktury elektroenergetycznej,

2. naruszenie prawa proceduralnego, tj.:

-art.122 w związku z art.187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ administracji publicznej nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonało wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

-art.122 w związku z art.187 § 1 oraz art.121 i art. 120 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim rozstrzygając sprawę, organ administracji publicznej naruszył zasady rządzące postępowaniem podatkowym, tj. m.in. zasadę pewności prawa, praworządności oraz działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie - poprzez brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących faktycznego sposobu wykorzystania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi i zastosowanie domniemania (w oparciu o treść abstrakcyjnej, wypracowanej w innych sprawach linii interpretacyjnej), że na spornych gruntach prowadzona jest przez przedsiębiorcę energetycznego działalność gospodarcza i ma ona charakter dominujący, podczas gdy wniosek taki winien być rezultatem postępowania dowodowego i czynności procesowych podjętych w indywidualnej sprawie Podatnika, a po drugie z twierdzeń Podatnika i podnoszonych przez niego okoliczności wynika, że na gruntach pod liniami energetycznymi prowadzona jest nieprzerwanie działalność leśna w pełnym zakresie.

Uzasadniając skargę Skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że organy podatkowe nie wykazały w tym przypadku, iż działalność gospodarcza w zakresie przesyłu energii elektrycznej ma charakter dominujący i decydujący w stosunku do działalności leśnej, co jest elementem koniecznym dla opodatkowania gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych, przyjętych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż leśna. Nie ulega przy tym wątpliwości, że posadowienie na gruntach leśnych infrastruktury energetycznej nie eliminuje możliwości prowadzenia działalności leśnej. Zdaniem strony, organy podatkowe nie przeprowadziły wnikliwego postępowania dowodowego w tej sprawie.

Skarżący podniósł, że prawidłowość prezentowanego przez niego stanowiska potwierdza wola ustawodawcy, wyrażona w uzasadnieniu do uchwalonej ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, która wejdzie w życie z dniem 01.01.2019 r. Intencją ustawodawcy jest przyjęcie zasady, że posadowienie infrastruktury na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo korzysta w sposób ograniczony (na zasadzie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie) - nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów.

Skarżący powołał się na treść czterech decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, który to organ uznał, iż także do stanów faktycznych i prawnych, mających miejsce przed wejściem w życie w/w nowelizacji przepisów prawa, należy przepisy te stosować, gdyż ustawodawca tym samym wskazał pożądany kierunek interpretacji obowiązujących aktualnie przepisów.

Skarżący zarzuca, że podstawę wydania decyzji w niniejszej sprawie stanowiła wyłącznie formalnoprawna analiza regulacji prawnych, a ustaleń faktycznych w zakresie dominującego charakteru działalności gospodarczej nad działalnością leśną SKO dokonało wyłącznie w oparciu o przyjęte przez siebie założenia i w decyzji nie przywołało faktów ustalonych w sprawie.

Zdaniem Skarżącego organ administracji publicznej naruszył przepisy postępowania - odstępując w sprawie od postępowania dowodowego.

Skarżący podkreślił, że w roku 2013 wykorzystywał grunty pod liniami elektroenergetycznymi do prowadzenia działalności leśnej w sposób stały, a jej prowadzenie w żaden sposób nie jest ograniczone posadowieniem na gruncie linii elektroenergetycznych; działalność leśna w 2013 roku miała charakter dominujący w stosunku do działalności gospodarczej.

W omawianym okresie przedsiębiorca energetyczny nie zwracał się z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na wejście na przedmiotowy grunt. W rzeczywistości zatem nie wykonywał w stosunku do gruntów (a także linii) żadnych czynności składających się na pewne obszary prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (czynności konserwacyjne, remontowe, modernizacyjne itd.), a z pewnością takich czynności, które ingerowałyby w działalność leśną Nadleśnictwa.

Skarżący stoi na stanowisku, że każdy z elementów wymienionych w art. 1. ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowi o zaistnieniu działalności leśnej, natomiast organ wydając rozstrzygnięcie, zupełnie abstrahował od kwestii wykonywania na spornych gruntach działalności leśnej.

Zdaniem Skarżącego w toku postępowania organ nie wypełnił ciążących na nim obowiązków w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Skarżący powołał się nadto na niektóre orzeczenia NSA i WSA w Gorzowie Wielkopolskim, wskazując, iż w analogicznych stanach faktycznych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości winien ciążyć na operatorze energetycznym, a nie na Nadleśnictwie.

Skarżący zwraca uwagę, że SKO zmieniając decyzję Wójta nie objął przedmiotem zaskarżonej decyzji użytków rolnych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Kolegium z [...] listopada 2018 r. uchylająca decyzję z Wójta Gminy z dnia [...] września 2018 r. i określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 w wysokości 49.870 zł.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym czy też rolnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Tom V, Warszawa 2003.). W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa).

Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2533/18, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić trzeba, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej.

Zatem, w przypadku regulacji art.2 ust.2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art.348 Kodeksu cywilnego, albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art.336 i następne Kodeksu cywilnego.

Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy,

że E. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E. korzystała w 2013 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2013 r. odbywało się na warunkach określonych w zawartych [...] listopada 2012 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E. Sp. z o.o. Umowie Wykonawczej, przedmiotem której było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy "Stronami" w zakresie prowadzenia przez "OPERATORA" lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność "OPERATORA", posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie "Nadleśnictwa", (zwanych również "gruntami") a eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji [...] w Oddziale Dystrybucji [...] oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez "OPERATORA" nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 1 ust.1). Z ich treści wynikało również, że strony dopiero wyrażają wolę ustanowienia w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (§ 1 ust.2, § 11). Zwrócić też trzeba uwagę, że zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. umowy wykonawczej Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii i urządzeń; wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w załączniku nr 1.

Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 ww. umowy wynika zatem, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii miała także E. Sp. z o.o.

W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2017r.sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy (umowa ta poprzedzała zawarcie umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 – uwaga Sądu) była ona, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Podkreślić należy, że zawarte umowy nie przenosiły posiadania.

Z ww. umów wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa.

Zdaniem Sądu E. Sp. z o.o. zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Przytoczone powyżej postanowienia umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012r. wskazują, że E. Sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miała uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c.

Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2013 r. zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E. Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Także treść znajdujących się w aktach sprawy umów wykonawczych wskazuje, że grunty leśne (Ls) były wykorzystywane przez E. sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna.

Zauważyć należy, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna,i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż

w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

Nie można podzielić argumentacji strony skarżącej, że prawidłowość jej stanowiska potwierdza wola ustawodawcy wyrażona w uzasadnieniu do uchwalonej ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, która wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Wyjaśnić należy, że ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy

o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2018.1588) dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025

i 1104),wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c)zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit.a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a".

Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art.1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a."

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art.1ustawy o podatku leśnym.

Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2013 r.

Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad, którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2013 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy tez strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Odnosząc się do kwestii podmiotowych podniesionych w skardze wskazać należy, że podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Podkreślić należy, że zakład energetyczny na podstawie zawartej umowy nie stał się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa co spowodowałoby, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciążałby tą Spółkę.

Nadleśnictwo powołało się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 131/18, jednak wskazane orzeczenie dotyczyło stanu faktycznego w, którym ustanowiono umową służebność przesyłu. NSA w tym wyroku wyraził pogląd, że uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą na mocy innego prawa niż użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, jest więc posiadaczem zależnym tej nieruchomości 336 k.c. W konsekwencji uprawniony ze służebności przesyłu przedsiębiorca elektroenergetyczny jest także posiadaczem tej nieruchomości w rozumieniu art.3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., a zatem podatnikiem obciążającego tę nieruchomość podatku od nieruchomości.

Odnosząc się do wskazanego wyroku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpoznawanej za 2013r. sprawie nie mieliśmy do czynienia z umownym ustanowieniem służebności przesyłu. Ponadto nie można podzielić poglądu,

że "uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą". Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 7 marca 2018r., sygn. akt II FSK 861/16 "że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc

o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA dalej w tym wyroku stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast

z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać

z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku".

Podkreślić także należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przeniesienia posiadania w sposób wskazany w art.348 k.c. Należy bowiem zwrócić uwagę, że z wydaniem rzeczy następuje jednocześnie wyrażenie przez aktualnego posiadacza woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa nad rzeczą we własnym imieniu oraz wyrażeniem przez podmiot uzyskujący posiadanie woli rozpoczęcia sprawowania takiego władztwa nad rzeczą. Przyjęcie, że na skutek zawartej umowy przesyłu doszło do przeniesienia posiadania, powinno wywołać ten skutek, że to Nadleśnictwo chcąc korzystać z gruntów znajdujących się w pasach pod liniami elektroenergetycznymi powinno uzyskiwać od przedsiębiorcy energetycznego, zgody na wejście na grunt, co jednak stoi w sprzeczności z zawartymi [...] listopada 2012r. umowami wykonawczymi.

Z uwagi na powyższe również zamierzonego skutku nie mogło wywołać powołanie się na rozprawie na argumentację zawarta w wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1248/18.

Wskazać należy, że podnoszona przez Stronę okoliczność, nie objęcia w zaskarżonej decyzji użytków rolnych w podstawie opodatkowania nie ma wpływu na ocenę prawidłowości decyzji. Przede wszystkim "odstąpienie" przez SKO od opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych wskazanych w decyzji organu I instancji jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej wynikało z faktu braku wystarczającego, zdaniem organu, materiału dowodowego dotyczącego właśnie tych gruntów – zarówno w zakresie dotyczącym zajęcia tych gruntów, umów związanych z tymi gruntami jak i ich powierzchni. Po drugie – m.in. w związku z powyższym wysokość zobowiązania została określona w niższej wysokość niż uczynił to organ I instancji.

Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mające w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art.151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji