Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 198/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 a pkt 4, art 12 ust 1 pkt 2, art 16g ust. 9
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 15.07.2010 r. do 31.12.2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 czerwca 2015 r., określającą "A" Sp. z o. o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 15.07.2010 r. do dnia 31.12.2010 r. w wysokości 40.970 zł.

Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego:

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, iż "A" Sp. z o.o. powstała w wyniku podziału "B" Sp. z o.o. przez wydzielenie w drodze zawiązania nowej spółki na podstawie aktu notarialnego z dnia 21.06.2010 r., Repertorium A nr [...] i, że przy podziale przejęła majątek, który stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym - zdaniem organu - stosownie do treści art. 93c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z przejętymi składnikami majątkowymi, w tym: wynikające z umów najmu lokali w budynku położonym w G., przy ul. [...].

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że Spółka "A" począwszy od dnia 15.07.2010 r. (dzień podziału) obowiązana była ewidencjonować przychody oraz koszty uzyskania przychodów. Organ stwierdził, że przychody wykazane przez Spółkę "B" w łącznej wysokości 112.279,19 zł podlegają zaliczeniu do przychodów Spółki "A", a koszty zaewidencjonowane przez Spółkę "B" (w łącznej wysokości 110.260,76 zł) stanowią koszty Spółki "A".

Dodatkowo organ I instancji określił Spółce "A" przychody z nieodpłatnych świadczeń z tyt. otrzymanej wpłaty od Spółki "C" oraz nieoprocentowanych pożyczek od Pana A. S. w łącznej kwocie 3.152,28 zł.

Organ I instancji stwierdził ponadto, że Spółka "A" zawyżyła koszty uzyskania przychodów:

- o kwotę 2.045,84 zł - z tyt. odpisów amortyzacyjnych za listopad i grudzień 2010 r.,

- dokonanych od wartości początkowej pawilonu handlowego, zwiększonej o kwotę

122.750,00 zł,

- o kwotę 226.220,88 zł - z tyt. odpisów amortyzacyjnych za październik, listopad i grudzień 2010 r., dokonanych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środka trwałego, o kwotę 46.766,00 zł, dot. wydatku niezwiązanego z działalnością Spółki (dot. umowy sprzedaży udziałów Spółki na rzecz Pana A. S.),

- o kwotę 1.800,00 zł, za wycenę nieruchomości, dokonaną - według wyjaśnień Spółki - w celu uzyskania kredytu na jej zakup, ponieważ Spółka nieruchomości tej nie zakupiła, lecz otrzymała na skutek podziału Spółki "B".

W związku z powyższym organ I instancji decyzją z dnia 16 czerwca 2015 r., określił "A" Sp. z o. o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 15.07.2010 r. do dnia 31.12.2010 r. w wysokości 40.970 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 listopada 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych organ odwoławczy wskazał, że

I. Ocena składników wniesionych do Spółki "A" oraz zasadności przypisania tej Spółce przychodów i kosztów z tyt. zdarzeń gospodarczych dot. nieruchomości położonej w G., przy ul. [...], które miały miejsce po dniu 15.07.2010 r.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że:

- W dniu 21.06.2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "B" Spółka z o.o. podjęło uchwałę o jej podziale w drodze zawiązania nowej Spółki "A" i przeniesienia części majątku Spółki "B" na nowo zawiązaną spółkę zgodnie z planem podziału sporządzonym w dniu 06.04.2010 r.;

- Zgodnie z ww. planem podziału nowo zawiązana Spółka otrzymała od dnia 15.07.2010 r. następujące aktywa i pasywa Spółki dzielonej:

-zabudowaną nieruchomość położoną w G., przy ul. [...] stanowiącą działkę nr [...] o powierzchni 0,3123 ha wraz z prawami i

obowiązkami wynikającymi z umów najmu powierzchni handlowych,

- zobowiązania wynikające z kredytu uzyskanego od "E" na podstawie umowy z dnia 03.12.2007 r., nr [...], do wysokości zadłużenia na dzień wydzielenia;

- Spółka "A" została wpisana do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców w dniu 15.07.2010 r.;

- Na działce położonej w G. przy ul. [...] znajduje się budynek handlowo-usługowy o powierzchni 1860,96 m2. Lokale użytkowe znajdujące się w tym budynku były przedmiotem wynajmu, przy czym umowy najmu zawarto z siedmioma podmiotami;

- W dniu 18.08.2010 r. Spółka "B" poinformowała najemców, iż w wyniku jej podziału nowym właścicielem nieruchomości będzie "A" Spółka z o. o. oraz że od 01.09.2010 r. faktury z tytułu najmu będzie wystawiała ta Spółka;

- Spółka "A" zaewidencjonowała, udokumentowane fakturami VAT, przychody za okres od września do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 505.741,61 zł; - w księgach rachunkowych Spółki "A" w okresie od 15.07.2010 r. do 31.08.2010r. nie zaewidencjonowano kosztów dotyczących ww. nieruchomości. Spółka koszty te zaczęła ewidencjonować od września 2010 r.;

- W toku kontroli Spółka "A" nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów w okresie od 15.07.2010 r. do 31.08.2010 r.;

- odpowiedzi na zapytanie organu Spółka "B" wyjaśniła, że cały majątek wydzielonej Spółki stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a nowo powstała Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu oraz przejęła zobowiązania z tytułu umowy kredytowej zawartej z "E". Na bazie wydzielonego majątku nowa Spółka kontynuowała dotychczasową działalność w zakresie wynajmu powierzchni Centrum Handlowego;

- Spółka "B" zaewidencjonowała przychody z tytułu najmu lokali użytkowych położonych w G. przy ul. [...] za okres od 15.07.2010 r. do 31.08.2010 r., według wystawionych faktur;

- pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę w Spółce "B" i zbadali księgi podatkowe tej Spółki pod kątem dokonania podziału jej składników majątku (aktywów i pasywów) w 2010 r. Ustalili, że Spółka "B" nadal prowadzi działalność gospodarczą. Stwierdzili, że wydzielona część przedsiębiorstwa (nowo utworzona Spółka) jest wyodrębniona finansowo, prowadzi pełną księgowość, oraz że działalność wyodrębnionej Spółki dotycząca najmu i zarządzania nieruchomością w G. przy ul. [...] odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym;

- Po wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka "B" wykazała w księgach rachunkowych, udokumentowane następującymi fakturami VAT, przychody i koszty związane z działalnością wydzielonej części przedsiębiorstwa:

- przychody w łącznej wysokości 112.279,19 zł (tabela na str. 6 decyzji),

- koszty w łącznej wysokości 110.260,76 zł (tabela na str. 7 decyzji).

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w wyniku podziału Spółki "B" poprzez wydzielenie, Spółka "A" przejęła majątek w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka "A" powstała w wyniku podziału Spółki "B" poprzez wydzielenie i przejęła część składników majątkowych Spółki "B" - w tym:

- zabudowaną nieruchomość położoną w G., przy ul. [...] stanowiącą działkę nr [...] o powierzchni 0,3123 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr KW. [...] wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu powierzchni handlowych, - zobowiązania wynikające z kredytu zaciągniętego od "E" Hipoteczny na podstawie umowy z dnia 03.12.2007r., nr [...], do wysokości zadłużenia na dzień wydzielenia,

oraz że na ww. nieruchomości gruntowej posadowiony był budynek Centrum Handlowego z lokalami użytkowymi.

Z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wynika, że do czasu podziału Spółka "B" wynajmowała lokale w Centrum Handlowym położonym w G., przy ul. [...] na rzecz siedmiu podmiotów. Po podziale w prawa wynajmującego wstąpiła Spółka "A" i kontynuowała najem na rzecz kilku podmiotów. To zaś wskazuje, że w chwili przejęcia wydzielony majątek stanowił wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa, która pozwalała na realizowanie określonych celów gospodarczych (prowadzenia wynajmu) i mogła samodzielnie funkcjonować na rynku. Po podziale Spółka "B" nadal prowadziła działalność gospodarczą i ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze związane z wynajmem.

Z wyjaśnień Spółki "B" wynika, że przed podziałem Spółka ta prowadziła dwa odrębne projekty gospodarcze (w tym m.in. Centrum Handlowe przy ul. [...]), przy czym każdy z nich był obciążony kredytem bankowym. W sprawozdaniu Zarządu Spółki "B" z dnia 02.04.2010 r. wskazano, że przyczyną podziału jest zminimalizowanie ryzyka gospodarczego poprzez stworzenie dla każdej inwestycji w postaci centrum handlowego spółki celowej, dzięki czemu ewentualne niepowodzenie jednego projektu nie wpłynie negatywnie na pozostałe projekty. (...) Poza minimalizacją ryzyka wydzielenie odrębnego podmiotu przejmującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci centrum handlowego pozwoli na ewentualną zmianę lub rozszerzenie kręgu udziałowców. Wartość netto wydzielonego majątku do Nowo Zawiązanej spółki ustalono na podstawie ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej na dzień 28.02.2010 r. Zdaniem Spółki "B" majątek wydzielony do Spółki "A" stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nowo powstała Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu oraz przejęła zobowiązania z tytułu umowy kredytowej z "E" i na bazie wydzielonego majątku kontynuowała dotychczasową działalność dotyczącą wynajmu powierzchni Centrum Handlowego w G. ul. [...].

Spółka "B" w prowadzonych księgach rachunkowych ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w sposób umożliwiający ich przyporządkowanie do wyodrębnionego majątku. W załączniku do planu podziału Spółki "B" jednoznacznie określono, jakie aktywa i pasywa i o jakiej wartości otrzyma Spółka "A" w wyniku podziału. Powyższe zaś wskazuje na wyodrębnienie finansowe wydzielonego majątku.

Zatem w dacie podziału przejęty przez Spółkę "A" zespół składników materialnych i niematerialnych był wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo i pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu, a tym samym spełniał wszystkie niezbędne warunki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał więc na ocenę charakteru majątku wydzielonego do Spółki "A" jeszcze przed dniem podziału Spółki "B". Już sam fakt, że w skład wydzielonego majątku wchodził cały pawilon usługowo - handlowy (który Spółka "B" przyjęła do użytkowania w 2008 r.), wskazywał na możliwość funkcjonalnego i organizacyjnego wyodrębnienia tego majątku ze struktur dzielonej Spółki i kontynuowania wynajmu w tym obiekcie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej następstwo prawne, o którym mowa w art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa oznacza kontynuację, począwszy od dnia wydzielenia, rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną. Zatem przedmiotem sukcesji, o której mowa w tym przepisie, nie może być obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu powinny być rozliczone przez spółkę dzieloną.

Tym samym od dnia powstania w drodze wydzielenia (tj. 15.07.2010 r.) na Spółce "A", jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, spoczywał obowiązek rozliczania przychodów i kosztów związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejętej od Spółki "B", odpowiednio: powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia oraz po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę dzieloną.

Skoro zaś, w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku podziału wstępuje z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku, to w niniejszej sprawie począwszy od dnia wydzielenia (15.07.2010 r.) Spółce "A" przysługiwały wierzytelności z tyt. najmu lokali w przejętym od Spółki "B" z tym dniem budynku Centrum Handlowego.

W tej sytuacji organ I instancji zasadnie uznał, że Spółka "A" zaniżyła przychody badanego roku podatkowego o łączną kwotę 112.279,19 zł, dot. należności za najem pomieszczeń w ww. budynku oraz refaktury opłat za: dostarczenie wody, odprowadzenie ścieków, gaz, energię elektryczną oraz utrzymanie porządku. Zaznaczenia wymaga, że wartość tych należności ustalono na podstawie dowodów źródłowych, tj. faktur VAT (wskazanych w zestawieniu ujętym na stronie 6 decyzji).

Przy czym w niniejszej sprawie nie podlegał kwestionowaniu fakt, że uzyskanie przez Spółkę "A" ww. przychodów na łączną kwotę 112.279,19 zł wiązało się z koniecznością ponoszenia wydatków dot. budynku Centrum Handlowego, w którym znajdowały się wynajmowane lokale m.in. z tyt. dostarczenia gazu, energii elektrycznej, ciepła oraz odprowadzenia ścieków. Dlatego też zasadnie wydatki te w łącznej kwocie 110.260,76 zł (wynikające z faktur VAT wskazanych w zestawieniu ujętym na stronie 7 decyzji) zostały uznane za koszty uzyskania przychodów.

II. Ocena zasadności określenia Spółce "A" przychodów z nieodpłatnych świadczeń.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że:

- zgodnie z informacją zawartą w wyciągu bankowym, w dniu 20.09.2010 r. "C" Spółka z o.o. dokonała przelewu na konto Spółki "A", prowadzone kwoty 25.000,00 zł, przy czym w opisie operacji wskazano: POŻYCZKA, - w dniu 20.09.2010 r. Spółka "A" dokonała zapłaty rat kredytu odpowiednio w kwotach: 7.217,97 zł oraz 53.569,60 zł;

- według informacji zawartych w wyciągu bankowym sporządzonym za okres od dnia 29.09.2010 r. do dnia 29.09.2010 r., w tym dniu Spółka "A" dokonała na rzecz Spółki "C" przelewu w kwocie 25.000,00 zł, przy czym operacja ta została określona jako: ZWROT POŻYCZKI;

- Spółka "A" w badanym roku podatkowym zawarła z Panem A. S. pięć umów pożyczek na łączną kwotę 291.400 zł;

W treści ww. umów nie przewidziano obowiązku zapłaty przez Spółkę "A" odsetek w przypadku zwrotu pożyczek w zakreślonym terminie;

- ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby ww. pożyczki zostały zwrócone do dnia 31.12.2010 r..

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka "A" korzystała nieodpłatnie ze środków wpłaconych na jej konto przez Spółkę "C" (25.000 zł) oraz pochodzących z pożyczek udzielonych przez Pana A. S. (łącznie 291.400 zł), a tym samym osiągnęła przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Bowiem dla celów podatkowych, świadczeniem nieodpłatnym będzie każde zdarzenie prawne lub gospodarcze, jeżeli w następstwie tego zdarzenia podatnik uzyskuje korzyści majątkowe o charakterze nieodpłatnym.

Za korzyść taką uznać zatem należy również możliwość nieodpłatnego korzystania przez Spółkę "A" ze środków finansowych należących do innych podmiotów. Korzyść ta ma konkretny wymiar finansowy, bowiem wiąże się z zaoszczędzeniem wydatków (na zapłatę oprocentowania).

Strona w niniejszej sprawie kwestionuje ustalenia organu I instancji dot. nieodpłatnego charakteru otrzymanych przez Nią pożyczek. Nie wskazuje jednak żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że w związku z otrzymaniem nieoprocentowanych pożyczek dokonała jakichkolwiek świadczeń ekwiwalentnych na rzecz Pana A. S. oraz Spółki "C", czy to w formie pieniężnej, czy też w innej formie. Nie wskazuje nawet, że okoliczności takie miały miejsce.

Strona kwestionuje również samą prawidłowość uznania przez organ za pożyczkę wpłaty w kwocie 25.000,00 zł dokonanej na jej rzecz przez Spółkę "C" w dniu 20.09.2010 r. Strona twierdzi, że kwota ta omyłkowo została przekazana na jej konto, oraz że w dniu 29.09.2010 r. zwróciła przedmiotową kwotę Spółce "C".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenia te nie zasługują na uwzględnienie. O ile bowiem można byłoby uznać za wiarygodne twierdzenie, że Spółka "C" w sposób nieprawidłowy wskazała numer konta, na który miała trafić kwota pożyczki, to już nie znajduje racjonalnego uzasadnienia okoliczność, że dokonując zwrotu omawianej kwoty w dniu 29.09.2010 r. Spółka "A", jako tytuł operacji wskazała: ZWROT POŻYCZKI, a nie przykładowo: zwrot kwoty nienależnej, czy też omyłkowo przelanej.

Ponadto analiza informacji zawartych w wyciągu bankowym, sporządzonym za okres od dnia 18.09.2010 r. do dnia 20.09.2010 r., pozwala na stwierdzenie, że Spółka "A" faktycznie korzystała ze środków otrzymanych od Spółki "C" w dniu 20.09.2010 r. Jeszcze w tym samym dniu dokonała zapłaty rat kredytu odpowiednio w kwotach: 7.217,97 zł oraz 53.569,60 zł. Wysokość tych rat oraz ilość środków pieniężnych, którymi strona dysponowała przed otrzymaniem należności od Spółki "C" (zgodnie z wyciągiem bankowym nr [...] saldo początkowe w ww. okresie wynosiło 39.053,54 zł; w dniu 20.09.2010 r. strona otrzymała należności od innego podmiotu w kwocie 1.644,67 zł), wskazuje, że do chwili otrzymania przelewu od Spółki "C" strona nie posiadała środków niezbędnych na zapłatę drugiej ze wskazanych rat kredytowych. Nawet zatem, gdyby przyjąć, że Spółka "A" "skorzystała jedynie z okazji", że na jej konto trafiły przypadkowo środki przeznaczone dla innego podmiotu, to faktem jest, że ze środków tych, do chwili zwrotu Spółce "C" (do dnia 29.09.2010 r.) korzystała nieodpłatnie.

W celu ustalenia wartości ww. nieodpłatnych świadczeń organ wystąpił do pięciu banków z prośbą o podanie informacji dotyczących wysokości stóp procentowych stosowanych przez te banki w 2010 r. dla kredytów długoterminowych (w wysokości np. około 230.000,00 zł) oraz krótkoterminowych (w wysokościach np. około: 1.400,00 zł, 10.000,00 zł, 20.000,00 zł, 30.000,00 zł), udzielanych podmiotom gospodarczym zaliczanym do małych przedsiębiorców.

Żaden z banków nie wskazał jednoznacznej stawki oprocentowania dla kredytów odpowiadających wartościom pożyczek otrzymanych przez stronę. Rozpiętość oprocentowania kredytów była znaczna. W "F" wahała się w przedziale od 3,93 % do 9,03 % (średnia stawka: 6,48 %), zaś w "G" od 4,92 % do 9,62 % (średnia stawka: 7,42 %). Tymczasem organ I instancji określił wartość nieodpłatnych świadczeń Spółki (w łącznej kwocie 3.152,28 zł) przy zastosowaniu stawki oprocentowania 5 %, wskazanej przez Spółkę w piśmie z dnia 22.01.2013 r. W piśmie tym Spółka stwierdziła, że: "w związku z otrzymaniem nieoprocentowanych pożyczek Spółka przyjmuje oprocentowanie na poziomie 5 % w skali roku." Zatem jakkolwiek organ I instancji nie zastosował wprost stawki oprocentowania wskazanej przez banki, to do wyliczenia ww. świadczeń przyjął stawkę oprocentowania, która mieściła się w przedziale stawek stosowanych na rynku kredytów bankowych i była niższa od średniej stawki stosowanej przez banki. W tej sytuacji nie można uznać, że organ określił wartość nieodpłatnych świadczeń Spółki w sposób dowodny, czy też zawyżony. Zaznaczenia wymaga, że przy wyliczeniu tych świadczeń organ uwzględnił ilość dni 2010 r., w których otrzymane środki pozostawały w gestii Spółki.

III. Ocena zasadności ustalenia przez organ I instancji wartości odpisów amortyzacyjnych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że:

- W dniu 21.06.2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "B" powzięło uchwałę o jej podziale w drodze zawiązania nowej Spółki "A" i przeniesienia części majątku Spółki "B" na spółkę nowo zawiązaną zgodnie z planem podziału sporządzonym w dniu 06.04.2010 r. Przewidziano, że nowo zawiązana Spółka otrzyma aktywa i pasywa Spółki dzielonej, których wartość wskazano w załączniku do planu podziału. Z Wykazu aktywów i pasywów wnoszonych do nowo zawiązanej Spółki, zawartego w załączniku do planu podziału Spółki "B" wynika, iż środki trwałe obejmowały grunty o wartości 1.300.000,00 zł oraz budynek usługowo - handlowy o wartości 7.898.442,84 zł (wartość początkowa 8.204.659,23 zł, umorzenie 306.216,39 zł). Natomiast korekta planu podziału Spółki "B" na dzień wpisu do KRS, tj. dzień 14.07.2010 r. zawierała aktywa obejmujące m.in. budynek usługowo handlowy o wartości początkowej 8.204.659,23 zł oraz dotychczasowym umorzeniu 357.495,51 zł.

- Według polecenia księgowana PK nr [...] z dnia 14.07.2010r.: "wydzielone aktywa i pasywa z "B"" wartość początkowa pawilonu usługowo - handlowego w G. ul. [...] wynosiła 11.100.000 zł, a wartość działki nr [...] w G. ul. [...]: 1.300.000,00 zł;

- Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych;

- W piśmie z dnia 11.01.2013 r. Spółka "B" wyjaśniła, że: "Nie sporządzono operatu szacunkowego dotyczącego nieruchomości przy ul. [...] w G., gdyż nie było takiego wymogu. Zarząd Spółki "B" zgodnie z obowiązującymi przepisami we własnym zakresie ustalił wartość rynkową nieruchomości." Z przesłanego w załączeniu do ww. pisma Sprawozdania Zarządu Spółki wynika, iż wartość netto wydzielonego do nowo zawiązanej Spółki majątku ustalono na podstawie ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej na dzień 28.02.2010 r. Zgodnie z przedstawionym wydrukiem ("Wartość bieżąca") z ksiąg rachunkowych Spółki "B" wartość początkowa pawilonu usługowo handlowego G. ul. [...] na dzień przyjęcia, tj. 30.09.2008 r. wynosiła 8.204.659,23 zł. Wartość dotychczasowego umorzenia wynosiła 357.495,51 zł, a wartość netto stanowiła kwotę 7.847.163,72 zł. Dla ww. pawilonu przyjęto stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5% oraz liniową metodę amortyzacji. Wartość początkowa działki gruntu [...] w G., przy ul. [...] na dzień przyjęcia, tj. 30.04.2007 r. wynosiła 1.300.000,00 zł, zaś dotychczasowe umorzenie: 0,00 zł;

- W piśmie z dnia 22.01.2013 r. Spółka "A" wyjaśniła, że:

"Zgodnie z pismem skierowanym do Urzędu Skarbowego przez "B" Sp. z o. o. ustalenie wartości początkowej środków trwałych na dzień zawiązania Spółki zostało ustalone przez Zarząd Spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami we własnym zakresie w wartości rynkowej nieruchomości."

" Nieruchomość przy ul. [...] w G. jest sklasyfikowana pod symbolem 121 według klasyfikacji środków trwałych, indywidualna stawka amortyzacyjna w wysokości 10% została błędnie ustalona z powodu niewłaściwego ustalenia dotychczasowego okresu używania."

- Spółka "A" w dniu 29.09.2010 r. wprowadziła do ewidencji środków trwałych pawilon handlowy, położony w G. przy ul. [...] o wartości początkowej 11.100.000,00 zł oraz stawce amortyzacyjnej 10%. Miesięczny odpis amortyzacyjny określono na kwotę 92.500,00 zł. W listopadzie i grudniu 2010 r. wartość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego wynosiła 93.522,92 zł, w związku z podwyższeniem wartości środka trwałego o kwotę 122.750,00 zł;

- Spółka powiększyła wartość ww. środka trwałego o kwotę 122.750,00 zł, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 25.10.2010r., dotyczącej refaktury do faktury nr [...], wystawionej przez "H" S.A. A. S. za pośrednictwo w nabyciu obiektu, położonego w G., przy ul. [...];

- W dniu 25.10.2010 r. Spółka "A" przelała na rzecz "H" A. S. kwotę 149.755,00 zł, odpowiadającą wartości brutto należności wskazanych na fakturze nr [...];

- Faktura nr [...], z dnia 06.10.2010 r. została wystawiona przez "I" J. W., na rzecz "H" S.A. A. S. z tytułu pośrednictwa. Z umowy pośrednictwa zakupu zawartej w dniu 23.11.2009 r. wynika, że "H" S.A. A. S. (Zamawiający) zleciło firmie "I" J. W. (Pośrednikowi) pośrednictwo przy zakupie obiektu: G. ul. [...], znajdującego się w ofercie pośrednictwa "I", w zamian za prowizję w wysokości 1% wartości transakcji.

W związku z powyższym i z uwagi na fakt, że otrzymany przez Spółkę "A" (w drodze podziału Spółki "B") majątek stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to Spółka "A" obowiązana była wprowadzić do ewidencji środków trwałych wchodzący w skład tego majątku pawilon handlowy w wartości przyjętej przez Spółkę "B" i stosować przyjęte przez nią zasady amortyzacji. Zatem prawidłowo ustalona wartość początkowa tego pawilonu stanowiła kwotę 8.204.659,23 zł, zaś odpisów amortyzacyjnych od tej kwoty należało dokonywać według stawki amortyzacyjnej w wysokości 2.5 %. Nie znajduje więc oparcia w obowiązujących przepisach okoliczność, że Spółka "A" do celów naliczenia odpisów amortyzacyjnych od ww. pawilonu przyjęła jego wartość początkową w kwocie 11.100.00,00 zł oraz stawkę amortyzacyjną w wysokości 10 %. Dlatego też - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - organ I instancji prawidłowo wyliczył miesięczną wartość odpisów amortyzacyjnych, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów strony, na poziomie 17.093,04 zł (8.204.659,23 x 2,5 % : 12 miesięcy = 17.093,04 zł). Zasadnie również uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od ww. pawilonu wyłącznie za miesiące od października do grudnia 2010 r. W treści art. 16h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przewidział bowiem, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten wprowadzono do ewidencji. Skoro zatem Spółka "A" przedmiotowy pawilon wprowadziła do ewidencji środków trwałych w dniu 29.09.2010 r., to odpisów amortyzacyjnych mogła dokonywać dopiero od następnego miesiąca, a więc od października 2010 r.

W ocenie Dyrektora nie znajduje również oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podwyższenie przez Spółkę "A" wartości początkowej omawianego pawilonu o kwotę 12.750,00 zł, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 25.10.2010 r. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że przedmiotowa faktura została wystawiona przez firmę "H" S.A. A. S., która obciążyła stronę poniesionymi przez siebie wydatkami na rzecz "I" J. W. za pośrednictwo przy zakupie obiektu położonego w G., przy ul. [...] (udokumentowanymi fakturą z dnia 06.10.2010r., nr [...]). Strona nie zakupiła nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Przedmiotowa nieruchomość została wniesiona do majątku strony w dnia 15.07.2010 r., w wyniku podziału Spółki "B". Natomiast na mocy aktu notarialnego z dnia 29.09.2010r., Repertorium A nr [...] Pan A. S. zakupił udziały w kapitale zakładowym Spółki "A" Sp. z o. o.

Zatem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby przedmiotowy wydatek został poniesiony przez stronę w celu uzyskania przychodu (wykazywał związek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem), czy też zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów, a tym samym - stanowił koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które wskazywałyby na istnienie takiego związku, a nawet nie wskazała na ich istnienie.

Co równie istotne, z treści art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wartość początkowa środka trwałego podlega powiększeniu o sumę wydatków na ich ulepszenie. Za ulepszenie w rozumieniu tego przepisu uważa się natomiast przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, w wyniku której następuje wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Tymczasem wydatek dot. pośrednictwa przy zakupie środka trwałego pozostaje bez wpływu na jego wartość użytkową.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że prawidłowym było nieuwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodów Spółki odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 228.266,72 zł - w tym:

- w kwocie 226.220,88 zł - dot. odpisów naliczonych za miesiące od października do grudnia 2010 r. od zawyżonej wartości początkowej pawilonu handlowego oraz

- w kwocie 2.022,92 zł - dot. odpisów naliczonych od wartości początkowej tego pawilonu powiększonej o kwotę 122.750,00 zł wynikającą z faktury z dnia 25.10.2010r., nr [...].

IV. Ocena zasadności zakwestionowania przez organ I instancji po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 46.766 zł oraz w kwocie 1.800 zł.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że:

- Strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego wydatek w wysokości netto 46.766 zł, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 29.09.2010 r., wystawionej przez "H" S.A. A. S., a dotyczącej refaktury do faktury VAT nr [...], wystawionej za: Akt notarialny - umowa sprzedaży oraz oświadczenie o poddaniu się egzekucji Rep. A nr [...], wypisy aktu notarialnego Rep. A nr [...], wypisy aktu notarialnego Rep. A nr [...], podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową;

- Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 29.09.2010 r., Repertorium A nr [...] Pan W. S. i Pan R. W. (wspólnicy Spółki "A") sprzedali Panu A. S. posiadane udziały w kapitale zakładowym Spółki;

- Strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego (na podstawie faktury VAT nr [...], z dnia 16.12.2010 r. wystawionej przez "H" S.A. A. S.) wydatek o wartości netto 1.800 zł, dotyczący refaktury do faktury VAT nr [...] (wystawionej przez "J" S.J. z tyt. wyceny nieruchomości przy ul. [...] w G.). Powyższą kwotę odniesiono w ciężar konta 402 - Usługi notarialne;

- W piśmie z dnia 22.01.2013 r. Spółka wyjaśniła, że: "Wycena nieruchomości przy ul. [...] w G. była dokonana w celu uzyskania kredytu na zakup ww. nieruchomości przez Spółkę "A", która osiąga przychody z tytułu najmu obiektu."

- W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka przesłała umowę kredytu nr [...] oraz fakturę VAT z dnia 20.07.2010 r., nr [...], wystawioną przez "J" na rzecz "H" S.A. A. S., za: "Wycenę dużej nieruchomości komercyjno-handlowej położonej w G., ul. [...]";

- Przedłożona przez stronę umowa kredytu z dnia 03.12.2007 r., nr [...], została zawarta w pomiędzy "E" S.A. z/s w W., a Spółką "B" (Kredytobiorcą). W umowie tej ustalono, że Bank udzielił Kredytobiorcy kredytu na finansowanie budowy budynku - usługowo handlowego, 2-kondygnacyjnego, niepodpiwniczonego o powierzchni użytkowej 1.569 m² będącego własnością Kredytobiorcy posadowionego na nieruchomości - działce gruntu nr [...] położonej przy ul. [...] w G.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że omawiane wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, tj. że wykazywały związek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem, czy też, że dot. zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które wskazywałyby na istnienie takiego związku.

Tymczasem wydatek w kwocie 46.766 zł dotyczył zakupu przez Pana A. S. od Panów W. S. oraz R. W. udziałów w Spółce "A", a tym samym wiązał się z uzyskaniem przychodów przez wspólników tej Spółki.

Na istnienie związku z uzyskaniem przychodu nie wykazuje również charakter wydatku w kwocie 1.800 zł, który miał dotyczyć wyceny nieruchomości położonej w G., przy ul. [...] w celu uzyskania kredytu na jej zakup przez Spółkę "A".

Po pierwsze: Spółka nie przedłożyła ww. wyceny nieruchomości.

Po drugie: Spółka nie zakupiła omawianej nieruchomości, lecz otrzymała ją w drodze podziału Spółki "B".

Po trzecie: przedłożona przez Stronę umowa kredytowa nr [...] nie została zawarta przez nią, lecz przez Spółkę "B" (w dniu 03.12.2007 r.), a jej przedmiotem było udzielenie Spółce "B" kredytu na budowę budynku położonego w G., przy ul. [...].

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji - w zakresie, w jakim organ odwoławczy wskazał na cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest sprzeczne z uzasadnieniem faktycznym, w którym przywołano okoliczności, niestanowiące tych cech, a także nie przywołano niektórych z okoliczności wskazujących na spełnienie tych cech;

2) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ organy podatkowe nie udowodniły, że wydzielone do skarżącej składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

3) art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie ustaleń faktycznych na oświadczeniach i wyjaśnieniach składanych przez Spółkę dzieloną oraz dokumentach dotyczących tej Spółki;

4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez brak odniesienia się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, wskazujących na to, że już materiał, którym dysponował organ I instancji, wskazywał na to, że wydzielone do skarżącej składniki majątkowe nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatem nie było podstaw, aby przyjąć, że w przedmiotowej sprawie sporne składniki majątkowe stanowiły taką część, zatem nie było podstaw do zastosowania art. 4a pkt 4 updop; ponadto, organ odwoławczy pominął zwłaszcza kwestię wstąpienia w prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych dotyczących "przejętej" przez skarżącą nieruchomości;

5) art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wywiedziono błędne wnioski. Zdaniem skarżącej materiał ten wskazuje, iż przedmiotem wydzielenia nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa;

6) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak uzasadnienia co do zastosowanej stawki amortyzacyjnej od pawilonu handlowego, położonego w G., przy ul. [...];

7) art. 16h ust. 1 pkt 1, w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 93c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie amortyzacji za lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r., mimo że przy przyjętym przez organy podatkowe założeniu, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należało uznać, iż ze względu na następstwo prawne skarżąca miała prawo kontynuować amortyzację sprzed wydzielenia;

8) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez nieudowodnienie zaistnienia wartości innego nieodpłatnego świadczenia oraz przez nieudowodnienie wartości tego "świadczenia" - zarówno w zakresie wpłaty od "C" Sp. z o.o., jak i pożyczki od A. S.;

9) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez nieudowodnienie braku celowości wydatku poniesionego na usługi nabyte "H" S.A., a w konsekwencji bezpodstawne nieuznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W szczególności Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Przechodząc do poszczególnych kwestii spornych Sąd, uznał że:

I. Ocena składników wniesionych do Spółki "A" oraz zasadności przypisania tej Spółce przychodów i kosztów z tyt. zdarzeń gospodarczych dot. nieruchomości położonej w G., przy ul. [...], które miały miejsce po dniu 15.07.2010 r.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w wyniku podziału Spółki "B" poprzez wydzielenie, Spółka "A" przejęła majątek w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego przepisu wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym - przedsiębiorstwie,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie

realizujące te zadania gospodarcze.

Jak wynika natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Spółka "A" powstała w wyniku podziału Spółki "B" poprzez wydzielenie i przejęła część składników majątkowych Spółki "B" - w tym:

- zabudowaną nieruchomość położoną w G., przy ul. [...] stanowiącą działkę nr [...] o powierzchni 0,3123 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr KW. [...] wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu powierzchni handlowych, - zobowiązania wynikające z kredytu zaciągniętego od "E" Hipoteczny na podstawie umowy z dnia 03.12.2007r., nr [...], do wysokości zadłużenia na dzień wydzielenia,

oraz że na ww. nieruchomości gruntowej posadowiony był budynek Centrum Handlowego z lokalami użytkowymi.

Z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wynika, że do czasu podziału Spółka "B" wynajmowała lokale w Centrum Handlowym położonym w G., przy ul. [...] na rzecz siedmiu podmiotów. Po podziale w prawa wynajmującego wstąpiła Spółka "A" i kontynuowała najem na rzecz kilku podmiotów. To zaś wskazuje, że w chwili przejęcia wydzielony majątek stanowił wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa, która pozwalała na realizowanie określonych celów gospodarczych (prowadzenia wynajmu) i mogła samodzielnie funkcjonować na rynku. Po podziale Spółka "B" nadal prowadziła działalność gospodarczą i ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze związane z wynajmem.

Z wyjaśnień Spółki "B" wynika, że przed podziałem Spółka ta prowadziła dwa odrębne projekty gospodarcze (w tym m.in. Centrum Handlowe przy ul. [...]), przy czym każdy z nich był obciążony kredytem bankowym. W sprawozdaniu Zarządu Spółki "B" z dnia 02.04.2010 r. wskazano, że przyczyną podziału jest zminimalizowanie ryzyka gospodarczego poprzez stworzenie dla każdej inwestycji w postaci centrum handlowego spółki celowej, dzięki czemu ewentualne niepowodzenie jednego projektu nie wpłynie negatywnie na pozostałe projekty. (...) Poza minimalizacją ryzyka wydzielenie odrębnego podmiotu przejmującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci centrum handlowego pozwoli na ewentualną zmianę lub rozszerzenie kręgu udziałowców. Wartość netto wydzielonego majątku do Nowo Zawiązanej spółki ustalono na podstawie ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej na dzień 28.02.2010 r. Zdaniem Spółki "B" majątek wydzielony do Spółki "A" stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nowo powstała Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu oraz przejęła zobowiązania z tytułu umowy kredytowej z "E" i na bazie wydzielonego majątku kontynuowała dotychczasową działalność dotyczącą wynajmu powierzchni Centrum Handlowego w G. ul. [...].

Spółka "B" w prowadzonych księgach rachunkowych ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w sposób umożliwiający ich przyporządkowanie do wyodrębnionego majątku. W załączniku do planu podziału Spółki "B" jednoznacznie określono, jakie aktywa i pasywa i o jakiej wartości otrzyma Spółka "A" w wyniku podziału. Powyższe zaś wskazuje na wyodrębnienie finansowe wydzielonego majątku.

Zatem w dacie podziału przejęty przez Spółkę "A" zespół składników materialnych i niematerialnych był wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo i pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu, a tym samym spełniał wszystkie niezbędne warunki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym następstwo prawne, o którym mowa w art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa oznacza kontynuację, począwszy od dnia wydzielenia, rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną. Zatem przedmiotem sukcesji, o której mowa w tym przepisie, nie może być obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu powinny być rozliczone przez spółkę dzieloną.

Tym samym od dnia powstania w drodze wydzielenia (tj. 15.07.2010 r.) na Spółce "A", jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, spoczywał obowiązek rozliczania przychodów i kosztów związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejętej od Spółki "B", odpowiednio: powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia oraz po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę dzieloną.

Skoro zaś, w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku podziału wstępuje z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku, to w niniejszej sprawie począwszy od dnia wydzielenia (15.07.2010 r.) Spółce "A" przysługiwały wierzytelności z tyt. najmu lokali w przejętym od Spółki "B" z tym dniem budynku Centrum Handlowego.

W tej sytuacji organy zasadnie uznały, że Spółka "A" zaniżyła przychody badanego roku podatkowego o łączną kwotę 112.279,19 zł, dot. należności za najem pomieszczeń w ww. budynku oraz refaktury opłat za: dostarczenie wody, odprowadzenie ścieków, gaz, energię elektryczną oraz utrzymanie porządku. Natomiast wydatki dotyczące budynku Centrum Handlowego, w którym znajdowały się wynajmowane lokale m.in. z tyt. dostarczenia gazu, energii elektrycznej, ciepła oraz odprowadzenia ścieków, w łącznej kwocie 110.260,76 zł, zostały uznane za koszty uzyskania przychodów.

II. Odnośnie określenia Spółce "A" przychodów z nieodpłatnych świadczeń.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca otrzymała od "C" Spółka z o.o. i od A. S. nieoprocentowane pożyczki.

W związku z powyższym uznać należy, że Spółka korzystała nieodpłatnie ze środków wpłaconych na jej konto przez Spółkę "C" (25.000 zł) oraz pochodzących z pożyczek udzielonych przez Pana A. S. (łącznie 291.400 zł), a tym samym osiągnęła przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który powinien zostać opodatkowany.

Bowiem dla celów podatkowych, świadczeniem nieodpłatnym będzie każde zdarzenie prawne lub gospodarcze, jeżeli w następstwie tego zdarzenia podatnik uzyskuje korzyści majątkowe o charakterze nieodpłatnym.

Za korzyść taką uznać zatem należy również możliwość nieodpłatnego korzystania przez Spółkę ze środków finansowych należących do innych podmiotów. Korzyść ta ma konkretny wymiar finansowy, bowiem wiąże się z zaoszczędzeniem wydatków (na zapłatę oprocentowania).

W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości wartość tych świadczeń określona przez organ odwoławczy (suma odsetek, które podatnik musiałby zapłacić). Przyjęcie stawki oprocentowania w wysokości zgodne jest z oświadczeniem Spółki w tym zakresie jak również mieściła się w przedziale stawek stosowanych na rynku kredytów bankowych i była niższa od średniej stawki stosowanej przez banki, do których wystąpiono z zapytaniem. W tej sytuacji nie można uznać, że organ określił wartość nieodpłatnych świadczeń Spółki w sposób dowodny, czy też zawyżony. Zaznaczenia wymaga, że przy wyliczeniu tych świadczeń organ uwzględnił ilość dni 2010 r., w których otrzymane środki pozostawały w gestii Spółki.

III. Odnośnie ustalenia wartości odpisów amortyzacyjnych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego.

Z uwagi na prawidłowe ustalenie , że otrzymany przez Spółkę "A" (w drodze podziału Spółki "B") majątek stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to Spółka obowiązana była wprowadzić do ewidencji środków trwałych wchodzący w skład tego majątku pawilon handlowy w wartości przyjętej przez Spółkę "B" i stosować przyjęte przez nią zasady amortyzacji. Zatem prawidłowo ustalona wartość początkowa tego pawilonu stanowiła kwotę 8.204.659,23 zł, zaś odpisów amortyzacyjnych od tej kwoty należało dokonywać według stawki amortyzacyjnej w wysokości 2.5 %. Nie znajduje więc oparcia w obowiązujących przepisach okoliczność, że Spółka "A" do celów naliczenia odpisów amortyzacyjnych od ww. pawilonu przyjęła jego wartość początkową w kwocie 11.100.00,00 zł oraz stawkę amortyzacyjną w wysokości 10 %. Dlatego też prawidłowo ustalono miesięczną wartość odpisów amortyzacyjnych, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów strony, na poziomie 17.093,04 zł (8.204.659,23 x 2,5 % : 12 miesięcy = 17.093,04 zł). Zasadnie również organy uwzględniły w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od ww. pawilonu wyłącznie za miesiące od października do grudnia 2010 r. W treści art. 16h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przewidział bowiem, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten wprowadzono do ewidencji. Skoro zatem Spółka "A" przedmiotowy pawilon wprowadziła do ewidencji środków trwałych w dniu 29.09.2010 r., to odpisów amortyzacyjnych mogła dokonywać dopiero od następnego miesiąca, a więc od października 2010 r.

Zasadnie również organy odmówiły możliwości podwyższenia przez Spółkę "A" wartości początkowej omawianego pawilonu o kwotę 12.750,00 zł, na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 25.10.2010 r. Jak wynika bowiem z akt sprawy przedmiotowa faktura została wystawiona przez firmę "H" S.A. A. S., która obciążyła stronę poniesionymi przez siebie wydatkami na rzecz "I" J. W. za pośrednictwo przy zakupie obiektu położonego w G., przy ul. [...] (udokumentowanymi fakturą z dnia 06.10.2010r., nr [...]). Strona nie zakupiła nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Przedmiotowa nieruchomość została wniesiona do majątku strony w dnia 15.07.2010 r., w wyniku podziału Spółki "B". Natomiast na mocy aktu notarialnego z dnia 29.09.2010r., Repertorium A nr [...] Pan A. S. zakupił udziały w kapitale zakładowym Spółki "A" Sp. z o. o.

Zatem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby przedmiotowy wydatek został poniesiony przez stronę w celu uzyskania przychodu (wykazywał związek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem), czy też zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów, a tym samym - stanowił koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które wskazywałyby na istnienie takiego związku, a nawet nie wskazała na ich istnienie. Wydatek dotyczący pośrednictwa przy zakupie środka trwałego nie jest również jego ulepszeniem, które mogłoby powiększyć jego wartość początkową.

IV. Odnośnie zakwestionowania po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 46.766 zł oraz w kwocie 1.800 zł.

Sąd w pełni akceptuje ustalenia organów, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że omawiane wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, tj. że wykazywały związek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem, czy też, że dot. zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które wskazywałyby na istnienie takiego związku.

Tymczasem wydatek w kwocie 46.766 zł dotyczył zakupu przez Pana A. S. od Panów W. S. oraz R. W. udziałów w Spółce "A", a tym samym wiązał się z uzyskaniem przychodów przez wspólników tej Spółki.

Na istnienie związku z uzyskaniem przychodu nie wykazuje również charakter wydatku w kwocie 1.800 zł, który miał dotyczyć wyceny nieruchomości położonej w G., przy ul. [...] w celu uzyskania kredytu na jej zakup przez Spółkę "A".

Po pierwsze: Spółka nie przedłożyła ww. wyceny nieruchomości.

Po drugie: Spółka nie zakupiła omawianej nieruchomości, lecz otrzymała ją w drodze podziału Spółki "B".

Po trzecie: przedłożona przez Stronę umowa kredytowa nr [...] nie została zawarta przez nią, lecz przez Spółkę "B" (w dniu 03.12.2007 r.), a jej przedmiotem było udzielenie Spółce "B" kredytu na budowę budynku położonego w G., przy ul. [...].

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.