Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 469/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 141 § 1, art. 183 § 1, art. 185 § 1, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 966/10 w sprawie ze skargi P. spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZADADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 966/10) uwzględnił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywaną dalej "Spółką", i uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Spółka wystąpiła o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka organizuje spotkania z kontrahentami, podczas których omawiane są kwestie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Każdy wydatek dotyczący spotkania jest proporcjonalny do rangi spotykających się osób (kontrahentów). Spotkania odbywają się zarówno w biurze Spółki (wówczas podawana jest kawa, herbata, słodycze, etc.), jak i poza nim, np. w restauracji – w tym przypadku Spółka ponosi koszt posiłku. Spółka organizując spotkanie nie działa w celu "wykreowania, czy utrwalenia pozytywnego wizerunku", ale w celu omówienia konkretnych spraw związanych ze współpracą z danym kontrahentem. Spotkania nie mają charakteru wystawnej imprezy. Nie są to okazałe posiłki, które miałyby na celu "uwypuklenie zasobności" Spółki. W związku z powyższym Spółka zadała organowi następujące pytanie: czy wydatki ponoszone w związku z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami (w tym wydatki na nabycie drobnego poczęstunku, napojów, zapłata za posiłek w restauracji) stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki? Spółka stanęła na stanowisku, że ponoszone wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego. Opisana we wniosku praktyka jest powszechnie spotykana i nie jest niczym nadzwyczajnym. Tym samym, opisane powyżej wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.".

Minister Finansów w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 grudnia 2009 r., powołując się na art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, co do wydatków poniesionych w związku z spotkaniami w jej siedzibie. W pozostałym zakresie ocenił je jako nieprawidłowe. Przez reprezentację organ rozumie każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku i ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację nie muszą nosić cech okazałości, wystarczy, że podatnik ponosi je w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. W ocenie organu, wydatki poniesione poza biurem Spółki wiążą się z kreowaniem pozytywnego wizerunku, a co za tym idzie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Zakup posiłków w restauracji należy rozumieć jako "usługę gastronomiczną", o której jest mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

W związku z odmową usunięcia naruszenia prawa przez organ interpretacyjny, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części, w której organ podatkowy uznał jej stanowisko za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Uzasadniając swoje stanowisko, sąd zauważył, że istota sporu sprowadza się do ustalenia znaczenia zwrotu "koszty reprezentacji", którym posłużono się w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Ponieważ pojęcie "reprezentacji" nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów ustawy podatkowej, należy odwołać się do jego znaczenia w języku potocznym, który łączy "reprezentację" z wystawnością i okazałością. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, sąd dodał, że pojęcie "reprezentacji" dotyczy działań mających na celu podniesienie prestiżu przedsiębiorcy u jego kontrahentów. "Reprezentację" należy zatem postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). Niemniej jednak, wystawność nie jest koniecznym elementem reprezentacji. Budowanie pozytywnego wizerunku może polegać na poniesieniu wydatków innych aniżeli wydatki zmierzające do wykazania zamożności i ekskluzywności. Przedsiębiorca może bowiem mieć na celu stworzenie wizerunku prostoty, zapobiegliwości i oszczędności. W takim przypadku jego wydatki nie będą nosiły znamion wystawności, mimo to wciąż będą kosztami reprezentacji. Podzielił tym samym rozumienie pojęcia "reprezentacji" przedstawione przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy, sąd stwierdził, że stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za prawidłowe w części dotyczącej braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów spotkań w lokalach gastronomicznych odbywających się w miejscowościach, w których Spółka posiada biura. W przypadku spotkań odbywających się w miejscowościach, w których Spółka nie ma biur stanowisko organu interpretacyjnego uznano za nieprawidłowe. W ocenie sądu, Minister Finansów pominął część stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, z której wynika, że celem tych spotkań nie jest budowanie dobrego wizerunku, tylko omówienie bieżących spraw związanych ze współpracą z kontrahentem.

Minister Finansów zaskarżył w całości powyższy wyrok. W skardze kasacyjnej podniesiono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że wydatki określone przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, polegające na finansowaniu spotkań z kontrahentami organizowanych poza siedzibą Spółki w lokalach gastronomicznych, za które Spółka ponosi koszty, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny podniósł ponadto, w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że interpretacja została wydana na podstawie błędnej analizy elementów stanu faktycznego i na podstawie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie – chociaż gdy chodzi o naruszenie przepisów prawa materialnego – z innych powodów aniżeli wskazane w jej uzasadnieniu.

Istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia pojęcia "reprezentacji", występującego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Z uwagi na to, że ustawy podatkowe go nie definiują, orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna prawna powszechnie odwołują się do słownikowej definicji tegoż terminu, wiążąc go z okazałością i wystawnością, jak również wskazują na aspekt kreowania pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy (niekoniecznie noszącego znamiona wystawności). Niemniej jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, termin "reprezentacja" należy rozumieć w oderwaniu od wspomnianych kryteriów.

Przede wszystkim zauważyć należy, że pojęcie "reprezentacji" występuje na gruncie języka prawnego. Wobec tego, punktem wyjścia dla analizy treści omawianego pojęcia powinno być zbadanie kontekstu, w jakim ono występuje w przepisach rangi ustawowej. Pojawia się ono np. w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), w art. 29, art. 93, art. 117, art. 133, art. 161, art. 318, art. 556, art. 569. We wspomnianych przepisach termin "reprezentacja" występuje w znaczeniu przedstawicielstwa i nie łączy się go z okazałością. W podobnym kontekście występuje również w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2010 r. nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) w art. 80 ust. 3 i art. 87 oraz w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, z późn. zm.) w art. 95 § 2 i art. 96. Z przedstawionych przykładów można wyprowadzić uzasadnione uogólnienie, że w języku prawnym termin "reprezentacja" oznacza "przedstawicielstwo, występowanie w czyimś imieniu, w czyimś interesie", a nie "wystawność, okazałość, wytworność". Skoro we wspomnianych ustawach jednolicie używa się omawianego pojęcia w znaczeniu przedstawicielstwa, nie ma podstaw do przyjęcia, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych użyto go w odmienny sposób. Innymi słowy: ani wystawność, ani miejsce spotkania nie stanową kryterium kwalifikowania wydatków jako kosztów reprezentacji, gdyż o takim ich charakterze decyduje tylko związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika. Podobnie w tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2101/10) oraz z dnia 25 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1445/10). Zgodzić się należy z wnioskiem sformułowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1445/10), że "wydatki na wszelkie tego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – niezależnie także od tego, czy usługi te i zakupione artykuły były wykorzystywane w kontaktach z kontrahentami w siedzibie przedsiębiorstwa (zakładu), czy też poza nią". Uwagi te, co prawda odnoszą się do art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.), niemniej jednak ze względu na to, że ich treść jest analogiczna do art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., przywołanie ich jest w pełni zasadne.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem, dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie przyjął, że wydatki poniesione na organizację spotkania w miejscowości, w której Spółka nie ma biura nie stanowią kosztów reprezentacji. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest to, czy w danej miejscowości Spółka posiada biura. Wydatki na spotkania zawsze stanowić będą koszty reprezentacji, ponieważ w każdym przypadku wiązać się one będą z występowaniem w imieniu podatnika i pełnieniem funkcji przedstawicielskich.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z argumentacji przytoczonej z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r. wynika, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie odpowiada prawu również w części dotyczącej kosztów spotkania, które odbywa się w siedzibie Spółki. Niemniej jednak, zważywszy na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. stanowiącego, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, zagadnienie to nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ odniósł się do opisanych we wniosku okoliczności, uznając, że mimo wszystko, wydatki te stanowić będą koszty reprezentacji. Swoje stanowisko uzasadnił tym, że reprezentacja polega na stworzeniu dobrego wizerunku przedsiębiorcy, a wystawność nie jest jedynym kryterium jakie należy brać pod uwagę przy ustalaniu, czy dany wydatek stanowi koszt reprezentacji. Jak zauważył organ, odbycie podróży do kontrahenta i zaproszenie go do restauracji ma na celu zbudowanie dobrego wizerunku przedsiębiorcy. Wobec powyższego, wbrew temu co stwierdził sąd pierwszej instancji, organ interpretacyjny nie pominął wskazanych we wniosku okoliczności, że celem spotkań, jakie mają miejsce poza siedzibą Spółki, nie jest wykreowanie, czy utrwalenie pozytywnego wizerunku, lecz omówienie konkretnych spraw związanych ze współpracą z kontrahentami.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.