Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1478/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 8, art. 8 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. z siedzibą w Estonii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3280/12 w sprawie ze skargi I. z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2008 r. do marca 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. z siedzibą w Estonii kwotę 54 344 (słownie: pięćdziesiąt cztery tysiące trzysta czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 3280/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. z siedzibą w E. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości różnicy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i wysokości zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2008 r. do marca 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 3 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określającą spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od września 2008 r. do marca 2009 r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, z których wynikało, że spółka wydawała przedsiębiorstwom transportowym karty paliwowe, upoważniające je w sposób ciągły do tankowania oleju napędowego na wskazanych przez skarżącą stacjach paliw, prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski. Olej napędowy tankowany był na terenie Polski bezpośrednio do baków samochodowych przedsiębiorstw transportowych, nie zaś do pojazdów własnych skarżącej, za które to paliwo pełną należność uiszcza skarżąca, która następnie obciążała tymi kosztami swoich klientów, tj. firmy transportowe posiadające karty paliwowe Indorkom.

W ocenie organów powyższa działalność spółki polega na nabywaniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a następnie przeniesieniu tego prawa na klientów spółki. Tym samym dokonywane przez spółkę czynności wyczerpywały zdaniem organów znamiona określonej w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") dostawy łańcuchowej. Organ zwrócił także uwagę, że w momencie tankowania na terenie Polski paliwa przez klientów skarżącej dochodziło do bezpośredniego wydania towaru przez pierwszy w kolejności podmiot, tj. stację paliw, podmiotowi ostatniemu, tj. przedsiębiorstwu transportowemu, pomimo iż oba te podmioty nie łączyła żadna umowa o charakterze cywilnoprawnym. Powyższe zdarzenie zaś następowało w związku z istnieniem umowy pomiędzy stroną a polską stacją paliwową z jednej strony, a skarżącą oraz przedsiębiorstwem transportowym - z drugiej. Ponieważ paliwo będące przedmiotem dostawy nie podlegało wysyłce ani transportowi, miejsce świadczenia zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dla obu transakcji (zawartej pomiędzy stacją benzynową i spółką oraz pomiędzy tą ostatnią a przedsiębiorstwem transportowym) przypadało na terytorium Polski.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.: art 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zastosowanie i uznanie, że skarżąca dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju,

- przepisów postępowania, tj. art. 122, art 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. – dalej: "O.p.") poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

W ocenie skarżącej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym składającym się z usługi oraz dostawy towarów. Prawidłowe ustalenie skutków podatkowych świadczenia skarżącej (w tym zwłaszcza miejsca świadczenia) jest zależne od zdefiniowania, co jest przedmiotem świadczenia (zdaniem skarżącej - szereg czynności w postaci usług i dostaw towarów) oraz ustalenie, które ze świadczeń ma charakter podstawowy (zasadniczy), a które świadczenia mają charakter pomocniczy.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi za niezasadne i powołując się na treść art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wskazał, że ustawodawca w przepisie tym dokonał kwalifikacji podatkowej tzw. "dostawy łańcuchowej", która to sytuacja charakteryzuje się tym, że dokonywane są co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, co wiąże się z wystąpieniem po ich stronie określonych skutków związanych z dokonaniem dostawy towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko organów co do tego, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła "dostawa łańcuchowa" w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Sąd mając na uwadze treść powyższego przepisu zwrócił uwagę, że momencie tankowania paliwa przez kontrahentów skarżącej na terytorium Polski dochodziło do bezpośredniego wydania towaru przez pierwszy w kolejności podmiot, tj. stację paliw kontrahentowi skarżącej będącemu posiadaczem karty paliwowej, zaś skarżąca występowała jako pośrednik organizujący dostawę paliwa.

W ocenie Sądu także okoliczność wydawania paliwa na podstawie kart paliwowych nie mogła prowadzić do uznania, że nie wystąpiła dostawa, w której skarżąca była dostawcą. Sąd uznał bowiem, że w stanie faktycznym występującym w rozpoznanej sprawie karta paliwowa pełniła funkcje dokumentu, na podstawie którego pierwszy dostawca wydawał towar bezpośrednio ostatniemu odbiorcy z pominięciem podmiotu występującego pomiędzy nimi, który także działał jako dostawca. Zdaniem Sądu okoliczność obciążania przez skarżącą jej kontrahentów należnościami obejmującymi koszty paliwa zatankowanego za pomocą kart w istocie oznaczała wystawienie faktury za dokonaną na rzecz tych podmiotów dostawę paliwa przez wydanie go klientowi - posiadaczowi karty przez polskie podmioty prowadzące stacje paliw.

Końcowo Sąd podkreślił, że nie dopatrzył się naruszenia przez organ podniesionych przez skarżącą zarzutów prawa procesowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie

I . przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. Z art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącej potwierdzającej usługowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym zastosowaniu i uznaniu, że skarżąca dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju;

- art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca dokonuje świadczenia usług.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżącą wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej pozostaje to, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, czynności polegające na wydawaniu przedsiębiorstwom transportowym kart paliwowych, upoważniających je w sposób ciągły do tankowania oleju napędowego na wskazanych przez skarżącą stacjach paliw, prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski, wyczerpuje znamiona transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust.8 ustawy o VAT.

5.3. Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast na podstawie art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przytoczony przepis dotyczący tak zwanych transakcji łańcuchowych, ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną jest więc tutaj to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania.

Skutkiem zastosowania przepisu art. 7 ust. 8 ustawy VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowi art. 106 ust. 1 ustawy VAT. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Regulacja ta odnosi się do wszelkich dostaw łańcuchowych, również tych, które - w związku z transportem towarów - skutkują eksportem bądź importem towarów albo też prowadzą do powstania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

5.4. Kwalifikacja rozpatrywanych transakcji do dostaw łańcuchowych tak jak przyjmują to organy podatkowe, czy też jako kompleksowej usługi, jak uważa spółka, ma decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca opodatkowania tych transakcji. W związku z tym, że paliwo nie podlegało wysyłce ani transportowi, miejsce świadczenia może zostać określone zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, bądź też zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Art.27 ust.1ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009r. stanowił, że w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

5.5. Dla analizy wskazanych w sprawie powiązań pomiędzy skarżącą stroną, stacjami paliw, a firmami transportowymi, pomocne mogą być tezy wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland (Zb.Orz. z 2003, s. I-01317), którego tezy mają istotne znaczenie.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż artykuł 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), należy interpretować w ten sposób, że nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy.

W sprawie, w której zapadł powyższy wyrok Trybunał wskazał, że skarżąca, będąca przedsiębiorstwem leasingowym, obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferowała leasingobiorcy zawarcie z nią porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. W wyniku tego porozumienia leasingobiorca miał prawo, w imieniu i na rachunek skarżącej tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany "ALH-Pass" jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania. Karta określała skarżącą jako klientkę DKV.

Wobec tego Trybunał stwierdził, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz – leasingodawcy czy leasingobiorcy – przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel (teza 33).

Zdaniem Trybunału poza sporem pozostaje okoliczność, że leasingobiorca jest uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel. Nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a Auto Lease (leasingodawca) nie ma prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte (teza 34).

Argument, że paliwo jest świadczone na rzecz Auto Lease (leasingodawca), skoro leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na rachunek tego przedsiębiorstwa, które kredytuje zakup tego towaru, nie jest zdaniem Trybunału zasadny. Jak trafnie podnosi Komisja, dostawy zostały dokonane na rzecz Auto Lease jedynie pozornie. Miesięczne płatności na rzecz Auto Lease stanowią jedynie zaliczki. Rzeczywiste wykorzystanie ustala na koniec roku, obciąża leasingodawcę, który, w konsekwencji, ponosi całkowite koszty dostawy paliwa (teza 35).

Trybunał uznał więc, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Auto Lease (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Auto Lease działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36).

5.6. Nie można jednak uznać, że tezy wynikające z orzeczenia w sprawie Auto Lease mają zastosowanie do każdej sprawy, w której w stanie faktycznym transakcje zakupu paliwa zawierane są przy użyciu kart paliwowych. Klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy, czy też usługi powinna być uzależniona od każdorazowej dogłębnej analizy stanu faktycznego. Nie można w taki sam sposób klasyfikować transakcji, których jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. W szczególności konieczna jest analiza postanowień umów łączących strony transakcji.

Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru.

W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art.7 ust.8 ustawy o VAT termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli z treści umów wynikałoby, że skarżąca spółka pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą – klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji spółka nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (stację paliw) na spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru.

5.7. Natomiast w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie oceniał zawartych umów w kontekście wyżej opisanego wpływu podmiotów transakcji na jej elementy istotne.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego opiera jedynie na stwierdzeniu, że "podmiot polski prowadzący stację paliw dokonywał dostawy paliwa na rzecz Skarżącej. Dowodem na tę okoliczność są faktury dokumentujące nabycie paliwa wystawione przez poszczególne stacje paliw. Skarżąca dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz przedsiębiorstw transportowych, karty paliwowe miały umożliwić wydanie paliwa kontrahentom Skarżącej."

Jako podstawę do uznania, że w rozpatrywanej sprawie mieliśmy do czynienia z dostawą paliwa, Sąd pierwszej instancji uznał okoliczność obciążenia przez skarżącą jej kontrahenta należnościami obejmującymi koszty paliwa zatankowanego za pomocą kart. W konsekwencji Sąd uznał, że faktura wystawiona przez skarżącą na rzecz jej kontrahenta miała na celu uzyskanie od niego zapłaty za dokonaną dostawę paliwa przy pomocy polskiego podmiotu, który był podmiotem biorącym udział w "dostawie łańcuchowej".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki sposób argumentowania Sądu pierwszej instancji świadczy, że Sąd nie rozważał wpływu poszczególnych podmiotów występujących w transakcji na jej istotne elementy.

W konsekwencji za trafny należy uznać zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p., polegający na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego.

Na marginesie zauważyć należy, że w podobnym stanie faktycznym i prawnym w sprawie wyrokiem z dnia 14 maja 2014r., III SA/Wa 3146/12, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną wobec I. z siedzibą w E.

5.8. Nie można natomiast na tym etapie podzielić zarzutów naruszenia pozostałych przepisów wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej.

5.9. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie.

5.10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. wskazać należy, że przepis jest tzw. przepisem wynikowym, który nie może stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r. II OSK 2077/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływany jako CBOSA.). Tymczasem do naruszenia tego przepisu, w ocenie autora skargi kasacyjnej, miało dojść, poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego. Błędne oddalenie skargi, samo w sobie nie polega na błędnym zastosowaniu i tym samym na naruszeniu art. 151 P.p.s.a. Stanowi ono bowiem skutek błędu popełnionego na etapie poprzedzającym, a mianowicie na etapie kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z przepisami prawa, które wojewódzki sąd administracyjny stosował lub powinien był zastosować, jako normatywne wzorce kontroli legalności tego aktu. Błędne rozstrzygnięcie, jest więc jedynie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 § 2 P.u.s.a. W związku z tym, zarzutowi naruszenia art. 151 P.p.s.a., towarzyszyć musi konieczne i niezbędne, w sytuacji jego postawienia, powiązanie go z konkretnymi przepisami, czy to prawa materialnego, czy to z przepisami postępowania, w odniesieniu do których wykazywane ich naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny polegałoby na wadliwym przeprowadzeniu przez sąd kontroli ich zastosowania oraz wykładni przez organ administracji, który wydał zaskarżony akt (por. wyrok NSA z dnia 26.02.2014r.,II GSK 1925/12, publ. w CBOSA).

5.11. W świetle przedstawionych wyżej uchybień naruszenia prawa procesowego związanych z ustaleniem stanu faktycznego przedwczesne na tym etapie postępowania byłoby rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędne jego zastosowanie.

Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwoli na stwierdzenie, czy rozpatrywanej sprawie prawidłowo zostały zastosowane przepisy prawa materialnego.

6. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.