Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1520/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.43 ust.1 pkt 37
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2015 r. nr IPPP1/443-1347/14-2/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca ("Spółka") – S. sp. z o.o. z siedzibą w W., zwróciła się w dniu 17 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest[...] [...] i wykonuje czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz zakładów ubezpieczeń. Jednocześnie Skarżąca świadczy usługi w zakresie likwidacji szkód z ubezpieczeń affinity (tj. ubezpieczenia przedłużonej gwarancji oraz ubezpieczenia na wypadek uszkodzenia wskutek zdarzeń losowych sprzętu elektronicznego) na zlecenie zakładów ubezpieczeń, za stosownym wynagrodzeniem.

W ramach współpracy Skarżąca jest zobowiązana do:

- przyjmowania zgłoszeń dotyczących zdarzeń z umów ubezpieczeń szczegółowo wskazanych w umowach podpisywanych z danym zakładem ubezpieczeń;

- potwierdzania istnienia ochrony ubezpieczeniowej w stosunku do ubezpieczonych na zasadach określonych w stosownej umowie zawartej z zakładem ubezpieczeń;

- ustalania przyczyn i okoliczności zaistniałych zdarzeń;

- ustalania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń za zaistniałe zdarzenia;

- zlecania ekspertyz sprzętu i na ich podstawie podejmowania decyzji o naprawie bądź wymianie sprzętu na nowy na zasadach uzgodnionych z zakładem ubezpieczeń;

- organizowania świadczeń dla ubezpieczonych zgodnie z warunkami ubezpieczenia;

- pokrywania kosztów świadczeń zgodnie z warunkami ubezpieczenia;

- informowania usługodawców o zakresie ochrony ubezpieczeniowej wynikającej z warunków ubezpieczenia;

- weryfikowania zasadności świadczonych usług przez usługodawców, prawidłowości otrzymywanych od nich faktur VAT/rachunków co do ich wystawienia, wysokości i zgodności z warunkami ubezpieczenia;

- udzielania ubezpieczonym informacji o sposobie załatwiania spraw oraz o ich prawach i obowiązkach wynikających z warunków ubezpieczenia;

- rozpatrywania roszczeń refundacyjnych klientów wynikających z warunków ubezpieczenia;

- wydawania decyzji w ramach rozpatrywanych roszczeń oraz dokonywania refundacji na rzecz Klientów - zgodnie z zapisami warunków ubezpieczenia;

- rozpatrywania skarg i zażaleń klientów.

Wskazane wyżej czynności wykonywane są zawsze w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń. Skarżąca jest podmiotem zewnętrznym w stosunku do zakładów ubezpieczeń, jednak w odniesieniu do ubezpieczonych działa jako przedstawiciel danego zakładu ubezpieczeń. Skarżąca zobowiązuje się do przestrzegania odpowiednich instrukcji i procedur w zakresie likwidacji szkód, w szczególności zaś postanowień ogólnych warunków ubezpieczenia przyjętych w danym zakładzie ubezpieczeń.

W zamian za świadczenie powyższych usług Skarżąca otrzymuje ustalone wynagrodzenie, określone w umowie zawartej z danym zakładem ubezpieczeń. Jednocześnie ponosi ona odpowiedzialność odszkodowawczą w stosunku do danego zakładu ubezpieczeń za wszelkie szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień umowy będącego następstwem winy umyślnej, rażącego niedbalstwa lub niedbalstwa.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy świadczenie za wynagrodzeniem wskazanych w stanie faktycznym usług na rzecz zakładu ubezpieczeń przez Skarżącą, która nie jest ubezpieczycielem ani ubezpieczającym, podlega aktualnie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącej świadczenie wskazanych w pytaniu usług jest zwolnione z podatku od towarów i usług. W opinii Skarżącej nie ma wątpliwości co do faktu, iż w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., usługi świadczone przez Skarżącą były zwolnione od podatku od towarów i usług. Zwolnienie z podatku wynikało z załącznika nr 4 do ustawy, który odwoływał się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz. U. Nr 89, poz. 844). W pozycji 3 tegoż załącznika wymieniono usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w Sekcji J ex (65-67). W tejże sekcji, w dziale 67, zostały sklasyfikowane usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym i ubezpieczeniami, a także usługi pomocnicze w stosunku do ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych.

Spółka wskazała, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja u.p.t.u., wprowadzona ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476), stanowiąca implementację Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), – dalej "Dyrektywa 112". Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. W nowelizacji zmieniono zasady uznawania usług za zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT poprzez enumeratywne wyliczenie w ustawie usług zwolnionych, rezygnując ze stosowanego dotychczas odwołania do odpowiednich punktów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwalnia się zatem od podatku "usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji". Jednocześnie art. 43 ust. 13 tej ustawy stanowi, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi zwolnionej z VAT, wymienionej powyżej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z przepisem cytowanym w akapicie poprzednim. Jednak tego ostatniego zwolnienia nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w akapicie poprzednim (art. 43 ust. 14 ustawy).

Według Skarżącej kwestią wymagającą wyjaśnienia jest zatem możliwość zakwalifikowania czynności, które Skarżąca planuje wykonywać, jako usług ubezpieczeniowych (1), ewentualnie jako usług stanowiących element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (2).

Spółka podkreśliła przy tym, że u.p.t.u. nie zawiera definicji usług ubezpieczeniowych. W zaistniałej sytuacji zasadnym jest odwołanie się do wykładni systemowej i wykorzystanie definicji czynności ubezpieczeniowej zawartej w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.) – dalej "u.d.u.". Skarżąca odwołała się następnie do treści art. 3 ust. 5 i ust. 6 u.d.u. i stwierdziła, że usługi likwidacji szkody wykonywane przez inne, niż zakład ubezpieczeń podmioty, na podstawie udzielonego przez ten zakład pełnomocnictwa (w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń), mieszczą się w pojęciu czynności ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 u.d.u., czyli ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalania wysokości szkód oraz rozmiarów odszkodowań. Podkreśliła, że u.d.u. w art. 3 dokonuje podziału czynności ubezpieczeniowych na takie, które mogą być wykonywane wyłącznie przez zakłady ubezpieczeń lub na ich zlecenie, lecz w imieniu i na rachunek zakładu ubezpieczeń (czynności sensu stricto) oraz czynności, które mogą być wykonywane nie tylko przez zakłady ubezpieczeń, lecz także przez inne podmioty nieposiadające takiego statusu i dopiero ich wykonywanie przez ubezpieczycieli nadaje im walor czynności ubezpieczeniowych (czynności ubezpieczeniowe sensu largo). Natomiast czynności polegające na likwidacji szkody są klasyfikowane jako czynności sensu stricto, zgodnie z art. 3 ust. 5 u.d.u.

W opinii Spółki wskazane wcześniej czynności, których wykonywaniem zamierza się ona zajmować, są więc charakterystyczne dla działalności ubezpieczeniowej i polegają na wyjaśnieniu okoliczności koniecznych do ustalenia odpowiedzialności ubezpieczyciela oraz wysokości świadczenia, o których mowa w art. 817 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej "K.c.".

Skarżąca podniosła ponadto, że niektóre organy podatkowe kwestionując możliwość zastosowania do czynności likwidacji szkód świadczonych na zasadzie outsourcingu zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., wskazują, iż istota użytego w Dyrektywie 112 pojęcia "transakcja ubezpieczeniowa" nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i ubezpieczonym oraz obejmuje zapewnienie stosownej ochrony ubezpieczeniowej ubezpieczonemu. W opinii Spółki takie stanowisko wydaje się być zbyt restrykcyjne, gdyż powoduje przekształcenie zwolnienia przedmiotowego w swoiste zwolnienie podmiotowe.

Spółka stwierdziła następnie, że zakwestionowanie stanowiska, zgodnie z którym usługi likwidacji szkód stanowią usługi ubezpieczeniowe wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., nie prowadzi od razu do wniosku, iż podlegają one opodatkowaniu. W ocenie Skarżącej należy bowiem uznać, że usługi te stanowią przynajmniej element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej - polegający na ustalaniu przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalaniu odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń oraz wysokości szkód i rozmiarów odszkodowań, w związku z czym podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Skarżąca stoi przy tym na stanowisku, iż zakład ubezpieczeń nie mógłby prawidłowo wykonać swojego zobowiązania, polegającego na spełnieniu na rzecz ubezpieczonego/poszkodowanego/uprawnionego określonego świadczenia w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, bez mechanizmów pozwalających na przyjmowanie zgłoszeń szkód, kompletowania stosownych dokumentów, fachowej oceny odpowiedzialności oraz odpowiedniego oszacowania wysokości szkody. Postępowanie likwidacyjne jest zatem elementem właściwym dla usługi ubezpieczeniowej, charakteryzuje się bowiem specyfiką wynikającą bezpośrednio z udzielania ochrony ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela. Postępowanie likwidacyjne jest też elementem niezbędnym do wykonania usługi ubezpieczeniowej, albowiem bez jego przeprowadzenia niemożliwe jest podjęcie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności ubezpieczyciela oraz wypłata świadczenia ubezpieczeniowego - a zatem spełnienia przez zakład ubezpieczeń świadczenia, do którego jest zobowiązany zgodnie z umową ubezpieczenia.

Zdaniem Spółki na właściwość tych usług dla usług ubezpieczeniowych wskazuje również brzmienie art. 3 ust. 5 u.d.u., wymieniającego wprost czynności likwidacji szkód jako czynności ubezpieczeniowe. O odrębności tego etapu oraz jego właściwości dla usługi ubezpieczeniowej świadczy również samodzielne uregulowanie likwidacji szkody w art. 817 K.c. oraz w art. 16 u.d.u. Na takie rozumienie tego zagadnienia przez organy UE wskazuje projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Planowane Rozporządzenie zawiera wykaz kategorii, które są lub nie są objęte zwolnieniem. Zgodnie z treścią Rozporządzenia za usługi posiadające specyficzne oraz istotne cechy "ubezpieczenia i reasekuracji" zgodnie z definicją zawartą w art. 135a ust. 1 Dyrektywy 112, które są zwolnione z podatku, uważa się m.in. usługi likwidacji szkód (art. 14 Rozporządzenia). Co prawda powyższy dokument nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże stanowi wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług zwolnionych z VAT.

Na koniec Spółka podkreśliła, że wykładnia art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. była przedmiotem licznych orzeczeń NSA, który prezentuje w tym zakresie w zasadzie jednolite stanowisko, tożsame co do swej istoty z tym przedstawionym powyżej. Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy zdaniem Spółki, iż zwolnienie z VAT świadczonych przez nią usług wskazanych w pytaniu powinno znaleźć źródło jeżeli nie w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., to w art. 43 ust. 13 tej ustawy, jako element zwolnionej z VAT usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej w zakresie zastosowania zwolnienia do czynności związanych z podjęciem decyzji o likwidacji szkody - za prawidłowe, natomiast w zakresie zastosowania zwolnienia do czynności technicznych wykonywanych na rzecz zakładu ubezpieczeń - za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa zmieniająca u.p.t.u., która uchyliła załącznik nr 4 do u.p.t.u., zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniosła uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w niniejszym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 punktu 37, regulującego zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Minister odwołał się następnie do treści art. 43 ust. 1 pkt 37, ust. 13 i ust. 15 u.p.t.u. Podkreślił także, iż terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 135 Dyrektywy 112 muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Interpretacji zwolnień od VAT należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Minister zauważył przy tym, że wprawdzie Dyrektywa 112 nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki. Ponadto, transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Zdaniem Ministra - w powyższym kontekście - świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń usługi będące przedmiotem wniosku Skarżącej - związane z likwidacją szkód, nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Skarżąca w analizowanej sprawie nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta zakładu ubezpieczeń.

Minister podkreślił także, iż "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów u.p.t.u. może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Skarżącą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Z opisu sprawy wynika, że Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności wobec ubezpieczonych za świadczone usługi, odpowiedzialność odszkodowawczą ponosi wobec danego zakładu ubezpieczeń.

Według Ministra Skarżąca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. Czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie). Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa", warto odnieść się do wyroku TSUE w sprawie C-453/05 Volker Ludwig.

Zdaniem Ministra w konsekwencji powyższego świadczenia wykonywane przez Skarżącą w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, ani usług pośrednictwa w ich świadczeniu, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., lecz stanowią wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Skarżącą, a firmą ubezpieczeniową. Należy zatem rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie powołanego art. 43 ust. 13 u.p.t.u. W kwestii możliwości objęcia usług świadczonych w ramach likwidacji szkód zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

Według Ministra warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany w orzecznictwie TSUE. Uwzględniając zatem wskazania określone w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. oraz wnioski płynące z orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, muszą one stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe (specyficzne).

W ocenie Ministra wykonywane przez Skarżącą czynności, takie jak: przyjmowanie zgłoszeń dotyczących zdarzeń z umów ubezpieczeń szczegółowo wskazanych w umowach podpisywanych z danym zakładem ubezpieczeń, ustalanie przyczyn i okoliczności zaistniałych zdarzeń, zlecanie ekspertyz sprzętu i na ich podstawie podejmowanie decyzji o naprawie bądź wymianie sprzętu na nowy na zasadach uzgodnionych z zakładem ubezpieczeń, organizowanie świadczeń dla ubezpieczonych zgodnie z warunkami ubezpieczenia, pokrywanie kosztów świadczeń zgodnie z warunkami ubezpieczenia, informowanie usługodawców o zakresie ochrony ubezpieczeniowej wynikającej z warunków ubezpieczenia, udzielanie ubezpieczonym informacji o sposobie załatwiania spraw oraz o ich prawach i obowiązkach wynikających z warunków ubezpieczenia, czy rozpatrywanie skarg i zażaleń klientów, trudno jest uznać za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych, niż ubezpieczenia dziedzinach życia, np. w postępowaniach sądowych, czy też w celu rozliczeń pomiędzy kontrahentami.

Minister podkreślił, że wymienione powyżej usługi stanowią czynności o charakterze technicznym, zmierzają do założenia i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i sporządzenia charakterystyki powstałej szkody oraz jej wysokości. Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. dotyczący zwolnienia od podatku wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Interpretacja "właściwy" ma swoje korzenie w orzecznictwie TSUE. Ponadto, jak wynika ze słownika języka polskiego, "właściwy" to m.in. charakterystyczny dla kogoś lub czegoś, stanowiący najważniejszą część czegoś, mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk. W tym kontekście, zdaniem organu, wymienione wyżej usługi nie są usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń. Czynności te nie są także czynnościami wchodzącymi w zakres czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach pośrednictwa ubezpieczeniowego, ponieważ co do istoty stanowią obsługę umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania.

W związku z tym Minister stanął na stanowisku, że powyżej wskazane czynności wykonywane przez Skarżącą nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 jak i w art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Jednakże w ocenie organu, niektóre z czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach procesu likwidacji szkód, takie jak: potwierdzanie istnienia ochrony ubezpieczeniowej w stosunku do ubezpieczonych na zasadach określonych w stosownej umowie zawartej z zakładem ubezpieczeń, ustalanie odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń za zaistniałe zdarzenia, weryfikowanie zasadności świadczonych usług przez usługodawców, prawidłowości otrzymywanych od nich faktur VAT/rachunków co do ich wystawienia, wysokości i zgodności z warunkami ubezpieczenia, rozpatrywanie roszczeń refundacyjnych klientów wynikających z warunków ubezpieczenia, wydawanie decyzji w ramach rozpatrywanych roszczeń oraz dokonywanie refundacji na rzecz klientów, zgodnie z zapisami warunków ubezpieczenia, sprowadzają się w istocie do weryfikacji informacji wynikających z dokumentacji dotyczącej zaistniałego zdarzenia objętego ubezpieczeniem z zapisami polisy ubezpieczeniowej i podejmowania decyzji merytorycznych w sprawach szkodowych.

Według Ministra czynności powyższe wymagają posiadania pełnego obrazu zobowiązań umownych oraz stosowanych w danej umowie standardów ubezpieczeniowych. Na tej podstawie dokonywana jest weryfikacja, czy dana szkoda mieści się w zakresie ryzyka objętego polisą i czy ubezpieczyciel będzie zobowiązany do pokrycia szkody i w jakiej wysokości, czy też zachodzą przypadki wyłączające odpowiedzialność zakładu ubezpieczeń. Czynności takie mieszczą się zdaniem organu w pojęciu "rozpatrywania roszczeń" i wymagają pewnego rodzaju upoważnienia do podejmowania decyzji w imieniu zakładu ubezpieczeń oraz dostępu do dokumentacji konkretnej umowy ubezpieczeniowej.

W konkluzji Minister uznał, że powyższe czynności spełniają warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od VAT wymienionego w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., gdyż stanowią element usługi ubezpieczeniowej, mają odrębny charakter, a także są niezbędne i właściwe do jej wykonania.

Na koniec Minister wyjaśnił, odnosząc się do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądowych, że z wyroków tych nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Minister wskazał przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2011 r. o sygn. I SA/Wr 1493/11, potwierdzający zdaniem organu jego stanowisko.

Minister Finansów, w odpowiedzi z dnia 25 marca 2015 r. (doręczonej w dniu 30 marca 2015 r.) na skierowane przez Skarżącą wezwanie z dnia 27 lutego 2015 r. do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze z dnia 28 kwietnia 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że wskazane usługi nie podlegają zwolnieniu z VAT, mimo iż wskazane przez Skarżącą czynności stanowią czynności ubezpieczeniowe zgodnie z u.d.u. i zostały z tego podatku zwolnione;

2) art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że wskazane usługi nie podlegają zwolnieniu z VAT, mimo iż istnieją podstawy do uznania wskazywanych czynności za element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Uzasadniając skargę Spółka nawiązała do argumentacji zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podniosła ponadto, że w interpretacji Minister wskazał, iż z podanych przez Skarżącą we wniosku orzeczeń NSA nie należy wyciągać wniosku o kształtowaniu się określonej linii orzeczniczej, jednocześnie sam powołał się na orzeczenie sądu niższej instancji, dotyczące zupełnie odmiennych czynności, które nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi z dnia 29 maja 2015 r. na skargę z dnia 28 kwietnia 2015 r., Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Spółka w piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2016 r. w nawiązaniu do odpowiedzi Ministra Finansów na skargę oraz w związku z wydaniem przez TSUE w dniu 17 marca 2016 r. wyroku w sprawie C-40/15 (Minister Finansów przeciwko Aspiro S.A.) stwierdziła, że powyższy wyrok TSUE nie odnosi się do polskich regulacji przewidzianych w u.p.t.u. Organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi możliwości skorzystania z przywileju podatkowego wynikającego z szerszego zakresu zwolnienia podatkowego w prawie krajowym, niż w prawie unijnym powołując się na brak stosownych unormowań w prawie Unii Europejskiej lub dokonując prowspólnotowej wykładni prawa w celu zawężenia zakresu przywileju podatkowego wynikającego z ustawy krajowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Treść wniosku określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu na rzecz zakładów ubezpieczeniowych za wynagrodzeniem usługi likwidacji szkód wynikających z umów ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje szeregu czynności szczegółowo wskazanych w opisie stanu faktycznego. Wszystkie czynności realizowane są w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia likwidacji szkód, wykonywane są w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń.

Wątpliwości Spółki w przedstawionych okolicznościach sprowadzają się do możliwości objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług przedmiotowych usług wymienionych we wniosku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma dyspozycja art. 43 ust 1 pkt 37 u.p.t.u., przewidująca zwolnienie od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Zgodnie zaś z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela utrwalone poglądy prezentowane w orzecznictwie NSA na tle wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. (zob. wyroki NSA: z 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12; z 1 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 675/13, z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 746/13; z 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 824/13; z 21 maja 2014r. I FSK 856/13, 23 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1003/13; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA").

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym zwolnienie od podatku (VAT) stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi zwolnionej (w tym ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (w tym ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37).

Podkreślenia wymaga, że art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych.

Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie znajduje swojego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. TSUE w wyroku z dnia 17 marca 2016r., w sprawie C-40/15 (Minister Finansów przeciwko Aspiro S.A.) potwierdził, że usługi likwidacji szkód, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo TSUE zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (zob. wyroki TSUE w sprawie C-240/99 Skandia, pkt 41; w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41, w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednak ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 u.p.t.u. NSA wskazał, że w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA). Niezbędnym jest wówczas poprzestanie na wykładni przepisu krajowego (por. wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12).

Z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wynika, że m.in. zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi:

- stanowiącej element usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37),

- stanowiący odrębną całość,

- właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37).

Minister Finansów zasadniczo kwestionuje stanowisko Spółki co do tego, że usługi świadczone przez skarżącą Spółkę są właściwe dla tej usługi ubezpieczeniowej.

Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy, że – jak podano we wniosku o interpretację – w ramach spornych usług wnioskodawca wykonuje czynności w zakresie likwidacji szkody, m.in. przyjmowanie zgłoszeń dotyczących zdarzeń z umów ubezpieczeń szczegółowo wskazanych w umowach podpisywanych z danym zakładem ubezpieczeń, ustalanie przyczyn i okoliczności zaistniałych zdarzeń, zlecanie ekspertyz sprzętu i na ich podstawie podejmowanie decyzji o naprawie bądź wymianie sprzętu na nowy na zasadach uzgodnionych z zakładem ubezpieczeń, organizowanie świadczeń dla ubezpieczonych zgodnie z warunkami ubezpieczenia, pokrywanie kosztów świadczeń zgodnie z warunkami ubezpieczenia, informowanie usługodawców o zakresie ochrony ubezpieczeniowej wynikającej z warunków ubezpieczenia, udzielanie ubezpieczonym informacji o sposobie załatwiania spraw oraz o ich prawach i obowiązkach wynikających z warunków ubezpieczenia, czy rozpatrywanie skarg i zażaleń klientów.

Oceniając zatem, czy usługi te stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37) należy na wstępie stwierdzić, że w ustawie krajowej brak jest jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu.

Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego", PWN, Warszawa 2003, "właściwy", to: "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty" zaś według "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2010, "właściwy", to także "charakterystyczny, typowy". Podzielając pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12, trzeba wskazać, że to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. sformułowania "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41".

W związku z powyższym należy przyjąć, że w tym właśnie znaczeniu opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 u.d.u. jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom – art. 3 ust. 6 u.d.u.), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Nie może być zatem wątpliwości, że powyższe usługi likwidacji szkody są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Podkreślić przy tym należy, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie, czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

Bez znaczenia pozostaje w realiach opisanego przez Spółkę stanu faktycznego związanego ze świadczeniem usług w oparciu o umowy z zakładami ubezpieczeniowymi, że nie pozostaje on w stosunkach prawnych z ubezpieczonym, a wyłącznie z zakładem ubezpieczeń, na rzecz którego wykonuje czynności wskazane we wniosku.

Organ interpretacyjny na poparcie swojego stanowiska przywołał rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1493/11. Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela wyrażonych tam zapatrywań w zakresie, w którym nie przystają do wyżej przedstawionego, opartego na linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiska. Poza tym, należy zauważyć, że choć wskazany wyrok jest prawomocny, to jednak nie został poddany kontroli instancyjnej przez NSA.

Reasumując, usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń stanowią odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń, stanowiąc usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska Spółki z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej przez Sąd.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 orzekł o kosztach postępowania.