Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 329/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi "M" s.c. G.M. i A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 1.605,00 złotych (jeden tysiąc sześćset pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) decyzją z [...] lutego 2005r. określił spółce cywilnej "M" G. i A.M. (zw. dalej Spółka, Skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w miesiącach styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w poszczególnych miesiącach 2004r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004r.

Z motywów powyższego rozstrzygnięcia wynika, iż w dniach [...] lipca 2004r. Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę w Spółce cywilnej "M". Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia do

[...] kwietnia 2004 r.

Spółka w miesiącu lutym 1999r. zaczęła ponosić pierwsze nakłady inwestycyjne związane z budową budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną (działka nr [...]). Spółka rozpoczęła budowę budynku handlowo-usługowego na podstawie otrzymanej decyzji - pozwolenia na budowę nr [...] z dnia [...] października 1998r. Pozwolenie na budowę budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną zostało wydane przez Urząd Miasta po uprzednim zatwierdzeniu projektu budowlanego - dla A.M., I.M. oraz G.M.. Budynek zgodnie z zapisami zawartymi w decyzji miał posiadać łączną powierzchnię użytkową 2014,94m2 , kubaturę 8121m3 , (w tym 6 mieszkań o łącznej powierzchni użytkowej 493,74m2 ) działki [...],[...] i [...] działka wspólna). Na podstawie przedłożonego przez A.M. zatwierdzonego projektu architektoniczno-budowlanego na budowę budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną ustalono, iż cały budynek jest 3 – kondygnacyjny o łącznej powierzchni użytkowej 2014,94m2 , na który składają się: - parter [sala sprzedaży wraz z pomieszczeniami magazynowymi, socjalnymi, szatnią i WC]; - I piętro [sala sprzedaży wraz z pomieszczeniami socjalnymi, szatnią i WC]; - II piętro [część mieszkaniowa (6 mieszkań) w tym powierzchnia mieszkań (bez korytarza i klatki schodowej)]. W dniu [...] czerwca 2004r. A.M. przedłożył oświadczenie wspólników Spółki na okoliczność przyszłego wykorzystania pomieszczeń handlowo - usługowych oraz lokali mieszkalnych, z którego wynikało, iż inwestycja - pawilon handlowo-usługowy z częścią przeznaczoną na mieszkania, prowadzona jest z zamiarem wynajmowania lokali zarówno handlowo-usługowych jak i mieszkalnych. Następnie [...] czerwca 2004r. A.M. przedłożył drugie oświadczenie podpisane przez wspólników Spółki, w którym zmienili oni wcześniej określone przeznaczenie budowanych lokali mieszkalnych, wskazując, iż planują wynajem budowanych lokali mieszkalnych nie na zasadach umów najmu, lecz na zasadach hotelarskich. Dodatkowo zaznaczyli, iż nie wykluczają sprzedaży części lokali mieszkalnych lub zmiany ich przeznaczenia na lokale użytkowe.

Naczelnik US ustalił ponadto, iż Skarżąca w okresie przeprowadzonej kontroli prowadziła tylko działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi na Przygranicznym Bazarze. Z przedłożonych przez wspólników Spółki zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie wynika, iż przedmiotem działalności Spółki jest również działalność usługowa polegająca na wynajmie czy dzierżawie lokali użytkowych jak i lokali mieszkalnych, a także sprzedaży lokali mieszkalnych.

Z uwagi na to, iż złożone przez wspólników Spółki oświadczenia wskazywały na dwa odmienne stanowiska w zakresie przeznaczenia lokali mieszkalnych, organ podatkowy wystąpił z pismem do Urzędu Miasta, Referatu Architektury i Nadzoru Budowlanego z zapytaniem, czy możliwa jest zmiana przeznaczenia budowlanych lokali mieszkalnych z celów mieszkaniowych na cele hotelowe bez otrzymania stosownej decyzji. W odpowiedzi, Wydział Budownictwa i Architektury Filia poinformował, iż inwestorzy (A.M., I.M. i G.M.) nie wystąpili o wydanie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania lokali mieszkalnych na cele hotelowe. Wyjaśnił nadto, iż zmiana sposobu użytkowania budynku lub jego części bez zgody organu w myśl obowiązujących przepisów jest samowolą budowlaną.

Organ podatkowy, z uwagi na fakt, iż wspólnicy nie wystąpili do Starostwa Powiatowego o wydanie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania lokali mieszkalnych na cele hotelowe, nie uwzględnił ich oświadczenia z [...] czerwca 2004r. wskazującego na inne przeznaczenie lokali mieszkalnych niż wynajem mieszkań.

Również nie przyjął wyjaśnienia odnośnie ewentualnej sprzedaży części lokali mieszkalnych wyjaśniając, iż o ile Spółka zamierzałaby w przyszłości sprzedać część wybudowanych lokali mieszkalnych, wówczas materiały i usługi związane z budową mieszkań winna rozliczać w deklaracji VAT-7 w pozycji dotyczącej zakupu towarów pozostałych, a nie w pozycji dotyczącej zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. W przypadku budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych, lokale takie stanowią towar handlowy. Wskazał, iż Spółka od rozpoczęcia budowy budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną, wydatki związane z budową tego

obiektu każdorazowo rozliczała jako zakupy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. W ocenie organu ten sposób rozliczenia dowodzi, iż Skarżąca po zakończeniu budowy, zaliczy budynek do środków trwałych i będzie wykorzystywała go do prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny (PKWiU ex70.20.11) zostały wykazane w załączniku nr2 do ustawy pod poz.14

i zgodnie z art. 7 ust.1 pkt2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr11 poz.50 z późn. zm.) są zwolnione od podatku od towarowi usług. Organ wyjaśnił, iż w związku z tym, że z chwilą zakończenia budowy Spółka w budynku handlowo-usługowym z częścią mieszkalną będzie prowadziła działalność usługową w zakresie wynajmu lokali użytkowych jak

i lokali mieszkalnych, należało dokonać analizy w jakiej części poniesione wydatki na inwestycje dotyczyć będą sprzedaży opodatkowanej oraz sprzedaży zwolnionej od podatku.

Naczelnik US odwołując się do treści art.20 ustawy wskazał, iż zgodnie z brzmieniem ust.2 tego przepisu, podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Z kolei z treści art.25 ust.1 wynika, iż obniżenie kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Organ podkreślił, iż w art.20 ust.2 ustawy

o VAT ustawodawca nie zawęził związku ze sprzedażą opodatkowaną jedynie do sprzedaży "obecnie wykonywanej", pojęcie tego związku, podobnie jak w przypadku podatników wykonujących jedynie czynności opodatkowane, musi być rozumiane szeroko, z uwzględnieniem sprzedaży opodatkowanej teraźniejszej, jak i planowanej tym bardziej, że ustawodawca w żadnym z przepisów nie rozróżnia sprzedaży opodatkowanej bieżącej i przyszłej. Przyjmując zasadę określoną w art.20 ust.4 ustawy, wobec faktu, iż Spółka prowadziła dotychczas wyłącznie sprzedaż opodatkowaną cały podatek naliczony podlegałby odliczeniu. Organ stwierdził, iż byłoby to jednak sprzeczne z art.20 ust.2 i art.25 ust.1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którymi podatnik może odliczyć podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i nie wolno mu odliczać podatku związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Wprawdzie Spółka w chwili dokonania nakładów wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane, to jednak w przyszłości część obiektu służyć będzie do wykonywania usług zwolnionych

od podatku (najem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne). Z uwagi na to, że część

tych zakupów dotyczyła czynności, które będą zwolnione z VAT, Spółce nie przysługiwało w całości odliczenie podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych. Organ I instancji dokonał zatem przyporządkowania kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku na podstawie powierzchni budynku przeznaczanych na prowadzenie określonych rodzajów działalności. Wyliczenia proporcji przyszłej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku organ poczynił w oparciu o parametry wykazane w zatwierdzonym projekcie architektoniczno-budowlanym. Naczelnik US podkreślił, iż brzmienie art.27 ust.4 ustawy o VAT zobowiązuje podatników (za wyjątkiem wykonujących wyłącznie czynności określone w art.7 ust.1 pkt1 i 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art.14 ust.1, 5 i 6) do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art.20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotu z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ustęp 6 art.27 stanowi, że jeżeli podatnik w złożonej deklaracji ,podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia. Dotyczy to również podatku, o którym mowa w art.21 ust.1.

Spółka od decyzji złożyła odwołanie. Wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1/ art.122, 187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, wynikające z nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, który należało zgromadzić w sprawie oraz tendencyjną i nieobiektywną oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie; 2/ art.210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe (nie pełne) uzasadnienie decyzji, w części dotyczącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji za miesiąc styczeń 2004r.; 3/ art.20 ust.3 ustawy o VAT poprzez nie zastosowanie go w niniejszej sprawie lub gdyby uznać, że został on zastosowany zastosowanie go w sposób niewłaściwy, niezgodny z jego treścią; 4/ art.25 ust.1 pkt1 i art.27 ust 4 i 6 przez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie.

Organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] maja 2005r.utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organu I instancji.

Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gorzowie Wlkp. wskazując zarzuty tożsame do tych podniesionych już na etapie postępowania odwoławczego. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał też, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych z wyjaśnień wspólników wynika, że część mieszkalna może służyć w przyszłości, w całości sprzedaży opodatkowanej, a nie zwolnionej z opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2006 roku sygnatura akt ISA/Go 1859/05 oddalił skargę.

W motywach uzasadnienia Sąd przypomniał, że podstawową zasadą wynikającą

z art.20 ust.2 ustawy o VAT jest to, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. W myśl tego przepisu, ustawodawca nie zawęził związku ze sprzedażą opodatkowaną jedynie do sprzedaży "obecnie wykonywanej". Pojęcie tego związku, podobnie jak w przypadku podatników wykonujących jedynie czynności opodatkowane, musi być rozumiane szeroko, z uwzględnieniem sprzedaży opodatkowanej teraźniejszej, jak i planowanej, tym bardziej, że normodawca w żadnym przepisie nie rozróżnia sprzedaży opodatkowanej bieżącej i przyszłej. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż zakupy inwestycyjne, których Spółka dokonywała związane były z budową budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną (zgodnie z pozwoleniem na budowę). Z powyższego wyprowadził wniosek, że Spółce przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, który jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, a nie podlega odliczeniu podatek od zakupów towarów

i usług, które związane są ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Za trafny uznał pogląd, że jeżeli jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, to zgodnie z art.20 ust.1 ustawy o VAT, na podatniku ciąży obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Tym samym Sąd uznając zarzut niezastosowania art.20 ust.3 ustawy o VAT za niezasadny, wyjaśnił, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty, o których mowa w ust.1.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania: art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej.

Spółka złożyła na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną, zaś Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i w tym zakresie przekazał Sądowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W motywach uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności podkreślił, iż zarzut naruszenia art.141 §1 P.p.s.a., przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w zakresie planowanego przeznaczenia budowanego obiektu, ustalonego przez organy podatkowe

z naruszeniem przepisów art.122, 187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, nie jest uzasadniony. Również za bezzasadne, pomimo poprawnie sformułowanej podstawy kasacji, uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania jak i art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art.1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Ponadto

w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo wykonał obowiązek kontroli w zakresie oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i nie miał powodów do uchylenia decyzji ze względu na brak stwierdzenia naruszenia wskazanych przepisów postępowania: art.122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art.20 ust.1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie. W tej mierze odwołał się do stanowisk zaprezentowanych w innych orzeczeniach NSA, które zapadły w sprawach o tożsamych stanach faktycznych, to jest w sprawie z dnia 13 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 384/05, publ. ONSAiWSA 2006/4/107 oraz z dnia 19 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 952/05, LEX nr 270045 – podzielając w pełni poglądy wyrażone w tych orzeczeniach.

Wskazał, iż w uzasadnieniu pierwszego z wymienionych orzeczeń Sąd ów stwierdził, że do ustalenia kwoty podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną należało zastosować metodę zawartą w art.20 ust.4 omawianej ustawy, albowiem jest to jedyna metoda przewidziana przez ustawodawcę do ustalenia wysokości podatku podlegającego odliczeniu w wypadku dokonania zakupu związanego jednocześnie ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Każda inna, niezależnie od jej zgodności

z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, musi być uznana za dowolną

i pozbawioną podstaw prawnych. Ustawodawca wprawdzie nie przewidział w sposób wyraźny metody obliczania podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu w razie zakupu związanego jednocześnie z przyszłą sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, skoro jednak dopuszczalne jest obniżenie podatku należnego o podatek związany ze sprzedażą przyszłą i brak jest przepisów regulujących tę kwestię odmiennie, to identyczne zasady odliczania powinny obowiązywać w odniesieniu do zakupów związanych zarówno ze sprzedażą bieżącą, jak i ze sprzedażą przyszłą. Nie można

w tym wypadku stosować metod zależnych od uznania organu podatkowego, żaden przepis prawa bowiem nie daje im takiego uprawnienia. Podkreślił, iż przepis art.20 ust.2 ustawy o VAT nie dotyczy metod wyodrębniania podatku naliczonego związanego ze sprzedażami opodatkowaną i zwolnioną, lecz jedynie wskazuje na to, że możliwość odliczenia dotyczy tylko podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art.20 ust.1 i 2 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie został uznany w rozpoznawanej sprawie za uzasadniony. Naczelny Sąd administracyjny popierając stanowisko Sądu I instancji, co do stwierdzenia, że odliczeniu podlega tylko podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, jednocześnie podkreślił, że należy mieć na względzie fakt, iż winien on zostać wyliczony według metod wskazanych

w ustawie o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że orzekanie w sprawie, przekazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, doznaje istotnych ograniczeń i nie może oznaczać prowadzenia sprawy od początku,

z wykorzystaniem pełnego zakresu kognicji tego sądu w sprawach skarg na decyzje administracyjne .

W myśl bowiem art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz.1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe.

W sprawie będącej obecnie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej nie jest kwestionowana możliwość odliczenia podatku związanego z zakupem dotyczącym przyszłej sprzedaży. Problem sprowadza się jednak do tego jaką część tego podatku strona mogła odliczyć, skoro z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że pewna część wydatków związana była również ze sprzedażą zwolnioną od podatku,

a zgodnie z art.19 ust.1 i art.20 ust.2 ustawy o VAT odliczyć można tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Ze stanu sprawy wynika, iż Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów,

co do tego, że zakupy dokonane przez Spółkę w 2004r. dotyczyły przyszłych sprzedaży: opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Sprzedaż ta miała być związana

z jednym budynkiem, stanowiącym w przyszłości środek trwały skarżącej Spółki. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe wskazywał na to, że w trakcie budowy nie wyodrębniano wydatków związanych z lokalami mieszkalnymi. Z tej też przyczyny przyjęły one, że istniała możliwość wyodrębnienia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku w oparciu o projekt architektoniczno-budowlany.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając w swoim orzeczeniu jednoznacznie, że poglądu tego nie popiera przesądził jednocześnie, że do ustalenia kwoty podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną należało zastosować metodę zawartą w art.20 ust.4 ustawy VAT.

Poddając więc obecnie przedmiotową sprawę kontroli sądowoadministracyjnej,

należy w pierwszej kolejności przypomnieć stan prawny obowiązujący w 2004r.

Kwestię odliczania podatku naliczonego przez podatników dokonujących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej ustawodawca polski uregulował w art. 20 ustawy o VAT.

Zgodnie z ust.1 tej normy w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku.

W myśl art.20 ust.2 tej ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Z treści art.20 ust.3 wynika z kolei, że w razie gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

Natomiast według art.20 ust.4, w przypadku nabycia towarów, o których mowa w art.21 ust.3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust.3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Do ustalenia kwoty podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną należało więc zastosować metodę zawartą w art.20 ust.4 omawianej ustawy. Jest to bowiem jedyna metoda przewidziana przez ustawodawcę do ustalenia wysokości podatku podlegającego odliczeniu w wypadku dokonania zakupu związanego jednocześnie ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Każda inna, niezależnie od jej zgodności

z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, musi być uznana za dowolną

i pozbawioną podstaw prawnych.

W tym miejscy wypada podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział wprawdzie w sposób wyraźny metody obliczania podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu w razie zakupu związanego jednocześnie z przyszłą sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, niemniej jednak skoro dopuszczalne jest obniżenie podatku należnego o podatek związany ze sprzedażą przyszłą i brak jest przepisów regulujących tę kwestię odmiennie, to identyczne zasady odliczania powinny obowiązywać w odniesieniu do zakupów związanych zarówno ze sprzedażą bieżącą, jak i ze sprzedażą przyszłą.

Nie można w tym wypadku stosować metod zależnych od uznania organu podatkowego, albowiem żaden przepis prawa nie daje im takiego uprawnienia.

Warunkiem rozliczenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym jest to, czy w danym okresie podatnik dokonał sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT. Rodzaj tej sprzedaży w danym miesiącu determinował zaś zasady tego rozliczenia, które ustanowione zostały w art.19 i art.20 tej ustawy. Tym samym więc rodzaj sprzedaży, jaka wiązać się będzie z inwestycją w przyszłości, pozostaje bez znaczenia dla zasad rozliczenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym (por. wyrok NSA

z 19 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 952/05,)

Przepis art.20 ust.2 ustawy o VAT nie dotyczy metod wyodrębniania podatku naliczonego związanego ze sprzedażami opodatkowaną i zwolnioną, lecz jedynie wskazuje na to, że możliwość odliczenia dotyczy tylko podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

W tym stanie rzeczy, za uzasadnione na gruncie rozpoznawanej sprawy należy uznać stanowisko o niewłaściwym zastosowaniu przepisów materialnych, to jest art.20 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Odliczeniu podlega tylko podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną. Niemniej jednak trzeba mieć na uwadze, że musi on zostać wyliczony według metod wskazanych w ustawie o VAT.

W związku z powyższym, uznając iż zaskarżona decyzja narusza prawo na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. a) P.p.s.a należało ją uchylić. O zakazie wykonywania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art.152. Koszty postępowania Sąd zasądził na podstawie art.200 powołanej ustawy.

|Asesor WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk -Wiśniewska |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |Jacek Jaśkiewicz |