Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt SA/Wr 3352/95
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 1997-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i pozycji drugiej załącznika nr 2 do ustawy zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie transportu drewna w lesie z miejsca wyrębu do wyznaczonych punktów składowania, wykonywane na zlecenie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych bądź właścicieli lasów prywatnych.

TEZY

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i pozycji drugiej załącznika nr 2 do ustawy zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie transportu drewna w lesie z miejsca wyrębu do wyznaczonych punktów składowania, wykonywane na zlecenie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych bądź właścicieli lasów prywatnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny (...) po rozpoznaniu sprawy ze skargi Andrzeja B., Teresy K., Grzegorza M., Jana O. i Agnieszki Z. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 27 września 1995 r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1994 r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 czerwca 1995 r., (...).


UZASADNIENIE

Skarżący prowadzą w ramach spółki cywilnej "Aga" działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Dnia 31 marca 1993 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne towarów i usług, a dnia 6 października 1993 r. przedstawiła oświadczenie o zwolnieniu od podatku w formie i na warunkach przewidzianych w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ w ówczesnym brzmieniu tego przepisu.

W 1994 r. spółka wykonywała usługi transportowe polegające na wywozie drewna z lasów. Usługi te wykonywane były na podstawie umów zawieranych z zakładami przemysłu drzewnego, osobami fizycznymi, a także Nadleśnictwem O., które zleciło spółce transport drewna dłużycowego do składnicy w D.

Od stycznia do grudnia 1994 r. spółka nie obliczała ani nie odprowadzała do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług wywózki drewna z lasu. Zdaniem spółki, transport drewna z lasu stanowi usługę w zakresie leśnictwa o symbolu KU-45-48, w rozumieniu obowiązującego w tym czasie załącznika Nr 2 poz. 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ i z mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy świadczenie to podlega zwolnieniu od podatku.

Pogląd taki, co spółka podnosi, wyraziła także Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych w pismach z dnia 17 lutego 1994 r. i z lipca 1993 r. a znajdował on także potwierdzenie w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki z dnia 9 lutego 1994 r. i normie branżowej BN-74/9200-01 /Gospodarka Leśna. Proces Produkcji Drewna poz. 3.5.24-Wyd. 1994 r./.

W pismach Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych wyjaśniono, że wywóz drewna mieści się w podbranży 45201 Usługi w zakresie użytkowania lasu. Podobnie Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki Głównego Urzędu Statystycznego stwierdził, że "usługi wywozu drewna z lasu mieszczą się w zakresie podbranży 45201 Usługi w zakresie użytkowania lasu".

Dnia 24 lutego 1994 r. pełnomocnik Spółki zwrócił się do Urzędu Skarbowego w O. o wyjaśnienia, do jakich usług zaliczyć należy wykonywaną przez spółkę działalność, a w szczególności, czy wywóz drewna z lasu zakwalifikować należy do branży 511 "Transport samochodowy publiczny".

Pismem z dnia 25 kwietnia 1994 r. Urząd Skarbowy pouczył pełnomocnika spółki, że powyższe pytanie powinien skierować do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w W.

W marcu 1995 r. Urząd Skarbowy w O. otrzymał pismo Ministerstwa Finansów z dnia 20 lutego 1995 r. z odpisem wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 21 marca 1994 r. W wyjaśnieniu Głównego Urzędu Statystycznego wyrażona została opinia, że usługi podbranży 45201 Klasyfikacji Usług z 1985 r. obejmują przemieszczanie drewnianych kłód w obrębie terenów leśnych, natomiast przewóz drewna z lasu do składu opałowego, do kopalni i między składami handlowymi mieści się w podbranży 51102 - Przewozy ładunków taborem samochodowym.

Następnie od 16 do 18 maja 1995 r. Urząd Skarbowy w O. przeprowadził kontrolę działalności finansowej spółki, w wyniku której ustalono należny, a nie uiszczony przez spółkę, podatek od towarów i usług za 1994 rok.

Decyzją z dnia 30 czerwca 1995 r., wydaną na podstawie art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 i 5 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Urząd Skarbowy w O. ustalił Spółce "AGA" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 1994 r. w wysokości podwyższonej o 100 procent, na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy, w kwocie łącznej 7.129,20 zł.

Na skutek odwołania Spółki Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 27 września 1995 r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w O. i ustaliła zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc 1994 r. w kwocie 3.565 zł, nie podwyższonej w trybie art. 27 ust. 5 ustawy.

Zdaniem organów podatkowych, wywóz drewna z lasu nie może być oceniony jako usługa w zakresie leśnictwa i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W skardze na tę decyzję Spółka zarzuciła, że decyzje organów podatkowych naruszają art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w 1994 r. według wyjaśnień Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych i Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki Głównego Urzędu Statystycznego - wywóz drewna z lasu stanowił usługę w zakresie leśnictwa.

Organy podatkowe naruszyły też przepis art. 7 Kpa przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz art. 9 Kpa przez nieudzielenie stronie informacji i wyjaśnień co do warunków zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. W szczególności Izba Skarbowa podniosła, że na pytanie spółki w przedmiocie stosowania Klasyfikacji Usług pouczyła podatnika o możliwości skierowania tego pytania do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego. Wyjaśnienie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 21 marca 1994 r. organy podatkowe otrzymały w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 20 lutego 1995 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i pozycji drugiej załącznika Nr 2 do ustawy - zwolnieniu od podatku podlegały "usługi w zakresie leśnictwa", objęte symbolami Klasyfikacji Usług 45-48.

Klasyfikacja ta, wprowadzona zarządzeniem Nr 30 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28 sierpnia 1985 r. w sprawie Klasyfikacji Usług /Dz.Urz. GUS nr 3 poz. 9/ i według art. 4 pkt 2 ustawy, ma zastosowanie przy wymierzaniu podatku od towarów i usług.

W Klasyfikacji tej w gałęzi 45 Usługi w zakresie użytkowania lasu wyszczególniono w podbranży 45201 "Pozyskanie i wywóz drewna".

Z dniem 1 lipca 1994 r. zarządzeniem Nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. wprowadzona została nowa Klasyfikacja Wyrobów i Usług, a Klasyfikacja Usług z 1985 r. utraciła swoją moc. W sekcji A dziale 02 klasie 02.02.1 Klasyfikacji Wyrobów i Usług wyszczególniono "Usługi związane z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna" bez uzupełniającego określenia "wywozu drewna".

Zważywszy jednak, że nowa nomenklatura usług z Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzona została do załącznika Nr 2 ustawy o podatku od towarów i usług dopiero dnia 1 kwietnia 1995 r. obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. /Dz.U. 1995 nr 44 poz. 231/, należy przyjąć, że dla celów wymiaru podatku od towarów i usług za drugie półrocze 1994 r. zastosowanie miała w dalszym ciągu Klasyfikacja Usług z 1985 r.

Zdaniem skarżących podatników, usługa podlegająca "na wywozie drewna" według nomenklatury usług z 1985 r. obejmuje także transport drewna ze składowisk w lesie do tartaków, do innych podmiotów gospodarczych, a także do odbiorców indywidualnych na ich własne potrzeby.

Natomiast Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 21 marca 1994 r. wyjaśnił, że określenie "pozyskanie i wywóz drewna" mieści się w branży usług z zakresu użytkowania lasu i w konsekwencji przez "wywóz drewna" rozumieć należy wyłącznie transport na obszarach leśnych, a nie z obszarów leśnych na zewnątrz. Należy przy tym podkreślić, że obecnie obowiązująca Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 1995 roku w sekcji A pod symbolem 02.02.10 - Usługi związane z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna wymienia w szczególności "Usługi związane z pozyskiwaniem drewna, np. transport kłód na terenie leśnym".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie powyższych wątpliwości nie może być ograniczane wyłącznie do wyjaśnienia pojęć Klasyfikacji Usług w oderwaniu od przepisów podatkowych.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewidujący zwolnienie od powszechnego obowiązku podatkowego, nie może być stosowany w drodze wykładni rozszerzającej. Zasada taka co do przepisów zwalniających od podatku wyrażona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 1992 r. SA/Po 1902/91 ONSA 1993 Nr 1 poz. 18 - i jest w orzecznictwie tego Sądu utrwalona.

Wobec powyższego, przez "usługi w zakresie leśnictwa", o jakich mowa w pozycji drugiej załącznika Nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, rozumieć należy usługi:

1/ związane bezpośrednio z gospodarką leśną, w tym w szczególności z pozyskiwaniem drewna, a nie jego dalszym zagospodarowaniem i

2/ wykonywane na rzecz podmiotów prowadzących gospodarkę leśną, tj. jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych i właścicieli lasów prywatnych.

W prawodawstwie podatkowym zwolnienia podatkowe z tytułu usług transportowych w zakresie gospodarki leśnej były już stosowane przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Według par. 5 ust. 1 pkt 3 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 1990 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych /Dz.U. nr 10 poz. 62/ zwolnieniu od tego podatku podlegały przychody rolników z usług przewozowych, wykonywanych własnym pojazdem, w zakresie zrywki i wywozu z lasów drewna i użytków niedrzewnych, na zlecenie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych. W później zaś wydanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 1992 r. w sprawie zryczałtowania podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 63 poz. 318/ w par. 1 pkt 1 lit. "b" przewidziano taką formę opodatkowania dla rolników prowadzących gospodarstwo rolne z usług w zakresie "(...) wywozu z lasu drewna do punktów przeładunkowych".

Powyższe potwierdza tendencję prawodawcy do zawężania sfery usług transportowych objętych zwolnieniami podatkowymi.

Należy zatem przyjąć, że na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i pozycji drugiej załącznika Nr 2 do ustawy, zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie transportu drewna w lesie z miejsca wyrębu do wyznaczonych punktów składowania, wykonywane na zlecenie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych bądź właścicieli lasów prywatnych.

Należy przy tym zgodzić się ze skarżącymi, że regulacja zwolnień podatkowych usług w zakresie leśnictwa mogła nasuwać wątpliwości. Wątpliwości te jednak nie wynikają bezpośrednio z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a spowodowane zostały przewidzianą w art. 4 pkt 2 ustawy recepcją do prawa podatkowego unormowań o klasyfikacji usług, wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej dla celów statystycznych.

Ewidentnym potwierdzeniem rozbieżności co do pojęcia usługi w zakresie pozyskania i wywozu drewna są dwa pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 9 lutego i 21 marca 1994 r. O ile według pierwszego wyjaśnienia zdefiniowano je jako "usługi wywozu drewna z lasu", to w drugim stwierdzono, że obejmują one przemieszczanie drewnianych kłód w obrębie terenów leśnych.

Na rozwagę zasługuje także okoliczność, że wyjaśnienie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 21 marca 1994 r. Urząd Skarbowy w O. otrzymał dopiero z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 20 lutego 1995 r.

W tym stanie rzeczy, skoro podatnik dnia 24 lutego 1994 r. przedstawił organom podatkowym swoje wątpliwości co do naliczania podatku VAT do ceny za usługi wywozu drewna z lasów, nie można w 1995 roku przenosić na niego konsekwencji tych zaniedbań z roku 1994. Nie jest przy tym istotne, że również organom podatkowym pierwszej i drugiej instancji nie było znane wyjaśnienie znaczenia "usługi w zakresie pozyskiwania i wywozu drewna".

W wyroku z dnia 15 października 1986 r. SA/Gd 691/86 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 3 poz. 59 - wyrażony został pogląd, że w sytuacji, gdy powstanie obowiązku podatkowego wywołane zostało wadliwym działaniem organu podatkowego w zakresie udzielenia podatnikowi poprawnych informacji o podstawach ustalenia tego obowiązku, należy - mając na względzie zasady wyrażone w art. 8 i art. 9 Kpa - rozważyć możliwość zaniechania ustalenia w całości lub części należności podatkowej oraz jej poboru.

Ocena ta powinna być również zastosowana w niniejszej sprawie, w której brak należytej informacji podatkowej spowodowany był niedostatkami wymiany informacji w całym aparacie podatkowym i trudnościami wykładni przepisów w początkowym okresie ich stosowania.

Sugestia co do zaniechania ustalenia i poboru podatku zawarta została zresztą także w wymienionym piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 20 lutego 1995 r.

Na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ należało orzec jak wyżej. Orzeczenie o kosztach oparte jest na art. 55 ust. 1 powołanej ustawy.