Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 740/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, art. 116 § 1 pkt 2, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 200
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10, art. 11
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Adam Olczyk, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 736/18 w sprawie ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 736/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. F. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ odwoławczy) z 20 grudnia 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, tj. jako członka zarządu za zaległości podatkowe B. spółka z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W wyniku przeprowadzonego w spółce B. sp. z o. o. (dalej: spółka) postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. wykazano nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku. W związku z tym decyzją Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie (dalej: organ pierwszej instancji) z 29 grudnia 2015 r. określono zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w wysokości 549 939,00 zł.

Postanowieniem z 13 marca 2017 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. wraz z należnymi odsetkami.

Decyzją z 19 czerwca 2017 r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. wysokości 549.936,00 zł wraz z należnymi od tej zaległości odsetkami za zwłokę w wysokości 265.447,00 zł, obliczonymi na dzień wydania decyzji.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, organ odwoławczy decyzją z 20 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ uzasadnił swoje stanowisko, powołując się na art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). Wyjaśnił, że zasady odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych reguluje art. 116 § 1 przywołanej ustawy. Zgodnie z jego treścią, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie, całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja zobowiązań podatkowych z majątku osoby prawnej okaże się w całości lub części bezskuteczna. Z kolej art. 116 § 2 O.p stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia funkcji członka zarządu spółki, jak i te, które powstały w tym czasie. Przez to na podstawie art. 116 § 4 O.p. omawiana odpowiedzialność dotyczy także byłego członka zarządu spółki.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek egzoneracyjnych, które wyłączałyby odpowiedzialność podatkową skarżącego solidarnie ze spółką. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nigdy nie został zgłoszony, przez to wykluczone jest zastosowanie przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a O.p. Organ uznał, że w brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wynika z winy skarżącego. Ponadto, skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja, a to świadczy o niestosowaniu względem niego przesłanki egzoneracyjnej, o której stanowi art. 116 § 1 pkt. 2 O. p . Stwierdzono, że spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. Termin płatności upłynął 25 stycznia 2012 r., w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu.

W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze(Dz. U. z 2015 r., poz. 233, ze zm., dalej: P.u.p.) , obligująca zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od 31 marca 2010 r., a więc do 14 kwietnia 2010 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w treści której zarzucił błędne prowadzenie postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy i naruszenie art. 2a, art. 108 § 2 pkt 2, art. 116, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniesiono, że decyzja godzi w poczucie bezpieczeństwa podatnika oraz jego godność, chronionych w art. 2 oraz art. 30 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie podzielił stanowiska skarżącego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja, orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na podstawie art. 108 § 1 O.p. ma charakter konstytutywny. Sąd wskazał przy tym, że decyzja określająca zobowiązania podatkowe spółki została doręczona prawidłowo, w wyniku przyjęcia jej doręczenia w trybie art. 151 a O.p. Pismo z decyzją zostało pozostawione w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Miało to miejsce z powodu braku możliwości ustalenia danych adresowych spółki na podstawie Krajowego Rejestru Sądowego, na podstawie którego można było ustalić jedynie siedzibę osoby prawnej w mieście P. Z tych względów pismo z decyzją z 29 grudnia 2015 r. na podstawie art. 151 O.p. w treści obowiązującej wówczas, pozostawiono w aktach administracyjnych ze skutkiem doręczenia

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 116 O.p, którego rozumienie jest kluczowe w przedmiotowej sprawie. Wskazano jako bezsporną okoliczność, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r., czyli 25 stycznia 2012 r. Skarżący był prezesem zarządu spółki od 25 czerwca 2009 r. do 31 stycznia 2012 r. Wypełnienie tych okoliczności faktycznych, które polegają na istnieniu zaległości podatkowych w czasie sprawowania stanowiska prezesa zarządu przez skarżącego jest równoznaczne z orzeczeniem jego solidarnej odpowiedzialności ze spółką

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał za prawidłowe brak wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 O.p. w stosunku do skarżącego, których istnienie zobowiązany jest wykazać skarżący.

Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł uchybień w działalności organów obu instancji w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku dłużnej spółki. Postępowanie egzekucyjne, prowadzone z majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych z 2 stycznia 2013 r. oraz 18 lipca 2014 r. okazało się bezskuteczne i zostało umorzone na mocy postanowień organu pierwszej instancji z 26 września 2014 r, oraz 3 października 2014 r. Przez to w pełni zasadne było pociągnięcie do odpowiedzialności skarżącego, jako osoby uczestniczącej w organach spółki w momencie powstania jej zaległości podatkowych. Ponadto ustalono, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego mogłaby zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja, a to wyłącza zastosowanie przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał także, że skarżący powinien powziąć wiedzę na temat zobowiązań spółki, przekraczających wartość jej majątku najpóźniej 31 marca 2010 r. Przez co powinien dokonać zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki do 14 kwietnia 2010 r. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie podjął czynności, zmierzających w kierunku postępowania układowego. W związku z tym brak dokonanego zgłoszenia miał miejsce z winy skarżącego. Sąd tym samym przychylił się do argumentacji organu odwoławczego na temat niezaistnienia przesłanki egzoneracyjnej ustanowionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, dotyczących uchybie przepisów postępowania przez organy podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził podnoszonych błędów przeprowadzonego postępowania administracyjnego. Organy prawidłowo w ocenie sądy dokonały ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Rozpatrzyły i odniosły się do całego, zgromadzonego materiału dowodowego.

Końcowo Sąd uznał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne, warunkujące odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Stąd zasadne było wydanie skarżonej decyzji w oparciu o kwalifikację okoliczności faktycznych względem art. 116 O.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a zarzucił naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, polegające na:

1) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu drugiej instancji z 20 grudnia 2017 r. w sytuacji, w której decyzja zdaniem skarżącego została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 125 O.p., a także prowadzenie postępowania przez organy w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż wszelkie wątpliwości nie były wyjaśniane, a tylko interpretowane w niekorzystny dla strony sposób oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

2) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu drugiej instancji z 20 grudnia 2017 roku w sytuacji, w której organ drugiej instancji zdaniem skarżącego wydał decyzję z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe zebranie danych finansowych oraz błędną analizę danych finansowych spółki z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowych spółki i niewłaściwe ustalenie momentu od którego członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości - wskazane uchybienie mogło mieć w ocenie skarżącego istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanego błędu mogło skutkować uwzględnieniem skargi strony,

3) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której decyzja organu drugiej instancji wydana została z naruszeniem art. 200 O.p. polegającym w jego ocenie na wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którym pełnomocnik strony mógł zapoznać się w 19 czerwca 2017r., kiedy decyzja została już faktycznie wydana, nie czekając na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które zostało przesłane już w 23 czerwca 2017r.

Niezależnie od podniesionych wyżej zarzutów proceduralnych, skarżący powołując się na art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na:

1) naruszeniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez błędną jego wykładnie oraz zastosowanie, co skutkowało oddaleniem Skargi w sytuacji, gdy zdaniem skarżącego w postępowaniu administracyjnym nie ustalono w sposób rzetelny i wiarygodny, czy i w jakim terminie skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania, a niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło niez jego winy – co winno udowadniać przeprowadzenie właściwej analizy finansowej spółki,

2) naruszenie art. 10, art. 11, art. P.u.p poprzez błędne jego zastosowanie i oddalenie Skargi, w oparciu o stwierdzenie, że na dzień 14 kwietnia2010 r. należało zgłosić wniosek o upadłość, gdyż wartość zobowiązań spółki na koniec 2009 roku przekroczyła wartość jej majątku, a zatem zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji spowodowało to orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki wobec niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

3) naruszenie art. 116 § 1 O.p poprzez błędną jego wykładnię oraz zastosowanie, polegającą na niezasadnym według skarżącego przyjęciu, że egzekucja prowadzona na podstawie decyzji organu pierwszej instancji z 29 grudnia 2015r. stała się bezskuteczna wobec spółki, gdyż według niego w ogóle nie została wszczęta. W opinii skarżącego nie można bezskuteczności egzekucji stwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym, a postępowanie te powinno wszcząć doręczenie tytułów wykonawczych zobowiązanej spółce,

4) naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną jego wykładnie oraz zastosowanie przez organy w sytuacji, gdy w trakcie postępowania strona wskazywała majątek spółki, który został przekazany nowemu udziałowcowi oraz członkowi zarządu. Organy według skarżącego nigdy nie zweryfikowały, co się stało z tym majątkiem, natomiast od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, członek zarządu może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Dodatkowo skarżący zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma według niego charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do bezrefleksyjnego przytoczenia argumentów organu podatkowego, a pomijający szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze. W przekonaniu skarżącego sąd ograniczył się jedynie do przywołania obszernych fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji nie dochował należytej staranności przy rozpatrywaniu sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. Organ zawnioskował o wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to:

1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p.,

2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części,

3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu.

Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są:

1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.),

2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Rolą organów podatkowych jest zatem wykazanie istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). W interesie osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Zaległość podatkowa, za którą przypisano odpowiedzialność skarżącemu, została określona decyzją Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 29 grudnia 2015 r. Wskazana decyzja wymiarowa została doręczona w trybie art. 151a O.p., a spółka nie wniosła od niej odwołania, wobec czego decyzja stała się ostateczna.

W nawiązaniu do argumentacji skargi kasacyjnej wskazać należy, że zgodnie z art. 151a § 1 O.p. jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami. Artykuł 151a § 2 O.p. stanowi natomiast, że w razie niemożności ustalenia adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Czynności podjęte celem ustalenia adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania spółki opisano szczegółowo na str. 6 zaskarżonej decyzji (k. 86 akt administracyjnych). Niewątpliwie są one wystarczające dla zastosowania art. 151a § 2 O.p.

Nadto, na co zwrócić wypada uwagę, w myśl art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie został wskazany jako naruszony w podstawach skargi kasacyjnej, w związku z czym stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. kwestia ta nie może zostać oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z powyższego wynika, że w sprawie została spełniona podstawowa przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest istnienie zaległości podatkowej po stronie spółki.

Niesporną okolicznością również pozostaje, że w dacie powstania zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki.

Spełnienie po stronie skarżącego pozostałych przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przesądzone zostało w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 639/20, w odniesieniu do osoby skarżącego i zaległości podatkowej tej samej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. W wyroku tym Sąd prawomocnie przesądził, że:

1) egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna;

2) wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać zgłoszony do 9 sierpnia 2010 r.;

3) skarżący nie wskazał mienia, z którego organ mógł zaspokoić zaległości spółki w znacznej części.

Wartym odnotowania pozostaje przy tym, że przytoczony wyrok zapadł na kanwie sprawy będącej uprzednio również przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 103/17, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 577/16. Ostatecznie w sprawie zapadł prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 162/19.

Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono to w prawomocnym orzeczeniu. Powyższe oznacza, że w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie poddana badaniu. Skoro zaś związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się ono do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok.

Ogół ustaleń i ocen prawnych poczynionych w orzeczeniach zapadłych w odniesieniu do osoby skarżącego w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego konkretnego podmiotu gospodarczego sprowadza się zatem do następujących wniosków, które z racji przywołanej powyżej regulacji art. 170 P.p.s.a. pozostają wiążące dla składu orzekającego w niniejszej sprawie.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 639/20, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 103/17, w toku postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych z 18 lipca 2014 r. w zakresie należności z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r. dokonano bezskutecznej próby zajęcia rachunków bankowych. Administracyjny organ egzekucyjny (wyznaczony do łącznego prowadzenia egzekucji z majątku dłużnika wobec zachodzącego zbiegu) na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz do Ministerstwa Sprawiedliwości Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych ustalił, że spółka nie posiada żadnych pojazdów ani że nie została znaleziona w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Wobec ustalenia braku majątku spółki nadającego się do upłynnienia celem pokrycia zadłużenia organ egzekucyjny umorzył postępowanie wobec spółki. W uzasadnieniu postanowienia kończącego wyjaśniono, że nie uzyskano informacji o wymagalnych bezspornych wierzytelnościach, otwartych rachunkach bankowych, a także ruchomościach czy nieruchomościach, bądź innym majątku, z którego można prowadzić skuteczną windykację.

Przywołane wyroki przesądziły również zagadnienie czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, tj. daty 9 sierpnia 2010 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 grudnia 2020 r., pierwsza (najstarsza) zaległość podatkowa spółki dotyczyła odsetek za zwłokę w kwocie 142,00 zł od nieuregulowanej w terminie płatności, przypadającym na dzień 22 lutego 2010 r., zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2010 r. w kwocie 1.494,00 zł. Druga zaległość tego podmiotu dotyczyła podatku od towarów i usług przypadającego do zapłaty za II kwartał 2010 r. (zaległość w kwocie 112.102,00 zł), posiadającej termin płatności upływający 26 lipca 2010 r. Z zestawienia ww. dat wynika, że spółka stała się niewypłacalna 27 lipca 2010 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jaki zgodnie z obowiązującym wówczas brzmieniem art. 21 ust. 1 P.u.n. winien zostać złożony w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, co prowadzi do konkluzji, że wniosek taki winien być złożony do 9 sierpnia 2010 r., co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Kwestia braku zawinienia po stronie skarżącego w niezgłoszeniu wniosku w zakreślonym powyżej terminie nie była kwestionowana na poziomie skargi kasacyjnej będącej przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie.

Wbrew wywodom wnoszącego skargę kasacyjną, należy podzielić ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., mogła zostać stwierdzona również na podstawie ustaleń wynikających z postępowania egzekucyjnego innego aniżeli dotyczącego zobowiązań podatkowych, za które członek zarządu ponosi odpowiedzialność na podstawie tego przepisu. Powielanie czynności egzekucyjnych tylko w celu formalnego potwierdzenia bezskuteczności egzekucji byłoby oczywiście zbędne i generowało niepotrzebne koszty odgórnie niemożliwe do odzyskania.

W zakresie przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., należy wskazać w ślad za uwagami poczynionymi w przywołanych orzeczeniach wydanych wobec skarżącego, że dla spełnienia tego warunku uwalniającego od odpowiedzialności nie jest wystarczające powołanie się na majątek spółki, który został przekazany nowemu udziałowcowi oraz członkowi zarządu. Wskazanie mienia realnie nadającego się do egzekucji musi dotyczyć majątku istniejącego w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności.

W konsekwencji uznać należy, że skarżący - przy spełnieniu przesłanek pozytywnych orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności ze spółką za zaległości podatkowe tego podmiotu - nie uwolnił się od jej przypisania poprzez wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku w przedmiocie ogłoszenia upadłości we właściwym terminie lub wskazanie mienia, z którego egzekucja zaspokoiłaby zaległości podatkowe spółki w znacznej części. Powyższe uwagi nakazują uznać zarzuty zawarte w pkt II.1-4 za chybione i niemogące doprowadzić do uchylenia kwestionowanego orzeczenia.

Podobnie należy ocenić zarzuty procesowe zawarte w pkt I.1 i I.2 petitum skargi kasacyjnej. Skoro zagadnienie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zostało prawomocnie przesądzone i wiąże Sąd na obecnym etapie procedowania w niniejszej sprawie, okoliczności uzasadniające - w ocenie skarżącego kasacyjnie - postawienie Sądowi pierwszej instancji zarzutów w zakresie kontroli procesowych czynności organów obu instancji ustalania stanu majątkowego spółki, jej danych finansowych oraz ich analizy z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej spółki oraz momentu właściwego do złożenia wniosku upadłościowego, należało uznać za zbędne do dalszej oceny.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt I.3 petitum, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Drugi ze wspomnianych elementów nabiera szczególnego znaczenia, ilekroć dany zarzut kasacyjny oparty został na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną zobligowany jest do wykazania wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na wynik sprawy, które stosownie do treści tej normy prawnej winno wykazywać przymiot istotności. Istotność wpływu na wynik sprawy oznacza w kontekście przepisów procesowych, a o takich mowa w ramach przytaczanego przepisu, wpływ na poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, które następnie tworzą podwaliny do zastosowania określonego przepisu materialnoprawnego stanowiącego podstawę decyzji prawnopodatkowej. Jeśli autor skargi kasacyjnej nie jest w stanie wykazać wpływu uchybień proceduralnych na poczynione ustalenia faktyczne, nie może być mowy o skutecznym kwestionowaniu danego rozstrzygnięcia w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Analiza skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie nie pozwala na ustalenie, w czym skarżący upatruje istotności rzekomego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 200 O.p., tj. w jakim zakresie uchybienie to mogłoby rzutować na trafność końcowego rozstrzygnięcia sprawy, co czyni omawiany zarzut za wadliwy konstrukcyjnie i wymykający się kontroli instancyjnej tutejszego Sądu.

Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wytykające kwestionowanemu orzeczeniu nieprawidłowo skonstruowane uzasadnienie. W rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez ww. przepis, jest przy tym spójne, logiczne i poparte rzeczową argumentacją. Zawiera odniesienie się do zarzutów skargi, przy czym okoliczność, że nie w stopniu satysfakcjonującym skarżącego, oceny tej nie zmienia. Nie stanowi o wadliwości orzeczenia sądu pierwszej instancji okoliczność braku odniesienia się do poszczególnych zarzutów skargi, z ograniczeniem do analizy kwestii ważkich, relewantnych dla rozstrzygnięcia sprawy i pominięciem elementów o charakterze ubocznym. Lektura wywodów zawartych w treści uzasadnienia pozwala poznać tok myślowy sądu poddanego kontroli, jak również realia faktyczne rozpoznawanej sprawy.

Sygnalnie przy tym należy wyjaśnić, że nawet przy hipotetycznym założeniu, iż analizowane orzeczenie zawierałoby wadliwości w zakresie uzasadnienia, w świetle nieskuteczności pozostałych zarzutów kasacyjnych uchybienie takowe z racji zastrzeżenia zawartego w art. 184 in fine P.p.s.a. nie doprowadziłoby do pozytywnego rozpatrzenia wniesionego środka zaskarżenia i uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

s. Krzysztof Winiarski s. Dominik Gajewski s. Mirella Łent