Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1807/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego H. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego H. Sp. z o.o. (dalej zwana: Spółką lub Skarżącą), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: DUKS) z dnia [...] września 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.

Z motywów decyzji wynika, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w R., która poinformowała, że prowadzi śledztwo dotyczące działania zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wykorzystywaniem fikcyjnych faktur VAT.

W toku tego postępowania ustalono, że Spółka dokonała sprzedaży usług remontowo-budowlanych dla Agencji Wywiadu na podstawie 17 faktur VAT wystawionych łącznie na kwotę 3.229.469,55 zł. Ponadto ustalono, że w dokumentacji księgowej Spółki znajduje się faktura VAT nr [...] z dnia 15 stycznia 2010r., wystawioną na rzecz Agencji Wywiadu na kwotę netto 1.000.000 zł. Natomiast tej faktury nie stwierdzono w dokumentacji księgowej Agencji Wywiadu.

W związku z tym organ I instancji stwierdził, że kwota 1.000.000 zł nie będzie stanowiła przychodu Spółki w 2010r. W związku z tym stwierdzono, że Spółka z tytułu sprzedaży usług na rzecz Agencji Wywiadu w 2010 r. osiągnęła przychód w kwocie 2.229.469,55 zł, a nie w kwocie 3.229.469,55 zł.

DUKS wskazał ponadto, że Spółka zgodnie z umową nr [...] z dnia 27 maja 2009r., wystawiła na rzecz Agencji Wywiadu fakturę VAT nr [...] z dnia 7 grudnia 2009r. W dokumentacji księgowej Spółki stwierdzono kopię tej faktury wystawioną na kwotę netto 67.799,97 zł, natomiast w Agencji Wywiadu znajduje się jej oryginał wystawiony na kwotę- 1.067.799,97 zł.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji stwierdził, że zostały one zawyżone o kwotę 68.400,00 zł, tj. o wydatki udokumentowane fakturą VAT z dnia 27 lutego 2010r. nr [...] wystawioną przez N. Sp. z o.o. K. (dalej "N."), za wykonanie robót rozbiórkowych i demontażowych prowadzonych w budynku Agencji Wywiadu w K.. Na podstawie dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w R. pochodzących ze śledztwa [...] (m.in.: postanowienia o przedstawieniu zarzutów Panu G. F., protokołów przesłuchań podejrzanych, protokołów przesłuchań świadków, pisma ZUS, pisma Ministerstwa Finansów, pisma Szefa Agencji Wywiadu), materiałów otrzymanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (m.in. protokołów przesłuchań świadków – R. A. i W. K.) oraz dokumentów z przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego stwierdzono, że ww. faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

DUKS wskazał, że Strona, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT wystawione przez N. naruszyła przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") - gdyż zakwestionowane faktury dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy niezbicie bowiem wskazuje, że firma N., wystawiając faktury VAT dokumentujące wykonanie robót budowlanych w Agencji Wywiadu, faktycznie nie świadczyła usług widniejących na tych fakturach.

Wobec takich ustaleń organ I instancji stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że zgodnie z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") księgi podatkowe Spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. są nierzetelne. Jednakże zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy, mimo uznania ksiąg za nierzetelne, pozwolił na określenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2009 - bez potrzeby jej oszacowania (art. 23 § 2 ww. ustawy).

Spółka w odwołaniu z dnia 13 września 2013r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając:

1) niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego wskutek istotnych nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, sposobie gromadzenia i oceny materiału dowodowego,

2) naruszenie prawa, tj. art. 180 § 1 O.p. - poprzez nadanie mocy dowodowej wyjaśnieniom nie dającym rękojmi wiarygodności, 3) naruszenie zasad postępowania kontrolnego, wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, nieuwzględnienie, że zeznania wszystkich świadków przesłuchanych w niniejszej sprawie potwierdzają okoliczności podnoszone przez kontrolowaną Spółkę, niewskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym tej wiary odmówił i dlaczego.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że przyczynkiem do objęcia jej postępowaniem kontrolnym było kłamliwe pomówienie R. A., który przesłuchiwany jako podejrzany nie miał obowiązku mówienia prawdy. Skarżąca zarzuciła, że nadano moc dowodową wyjaśnieniom podejrzanych w postępowaniu przygotowawczym, podczas gdy nie dają one rękojmi wiarygodności.

Zdaniem Skarżącej zeznania świadków potwierdzają, że pracownicy Spółki N. uczestniczyli w pracach rozbiórkowych w Agencji Wywiadu w K..

Odnośnie do twierdzeń Agencji Wywiadu zawartych w piśmie z dnia 22 czerwca 2012 r., iż Spółka nie korzystała z usług podwykonawców, stwierdziła, że ruch pracowników z uwagi na specyfikę wykonywanych prac nie mógł być i nie był w pełni monitorowany przez Agencję Wywiadu, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków.

Skarżąca podkreśliła, że z zeznań R. A. złożonych w charakterze świadka przed Urzędem Kontroli Skarbowej w R. wynika jednoznacznie, że zdarzenia gospodarcze dokumentowane kwestionowanymi fakturami, były zdarzeniami rzeczywistymi. Wszystkie płatności były dokonywane w formie przelewów, nie dokonywano płatności gotówkowych, transakcje są udokumentowane operacjami bankowymi. Działalnością Spółki N. kierował samodzielnie R. A.. Prezes tej spółki W. K. był jedynie "figurantem", stąd nie posiadał żadnej wiedzy o rzeczywistej działalności spółki.

We wskazanej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 7 ust. 1 , art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1, ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") oraz art. 193 § 1 – 6 O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu stanowiska stwierdził, że ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji są prawidłowe i wynikają, w szczególności, ze spójnych i wiarygodnych zeznań i wyjaśnień R. A., W. K., G. F., A. S., W. S., które bezsprzecznie świadczą o tym, że działalność firmy N. w zakresie świadczenia usług podwykonawczych była fikcyjna, tym samym wystawiona przez ten podmiot faktura z dnia 27 lutego 2010r. nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co według DIS uzasadniało pozbawienie Skarżącej prawa do zaliczenia wydatku wykazanego na tej fakturze do kosztów uzyskania przychodów.

DIS wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym dla uwzględnienia danego wydatku jako kosztu podatkowego warunkiem niezbędnym jest, aby przebieg danego zdarzenia gospodarczego był taki, jak opisuje to dokument źródłowy. Natomiast w sytuacji, gdy wykazane zostanie, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wykazującego, kto był faktycznym dostawcą towaru lub usługi, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego (por. wyrok WSA w Opolu z 26 marca 2008 r., I SA/Op 6/08, oraz powiązany z nim wyrok NSA z 14 sierpnia 2008 r., II FSK 1067/08; wyrok WSA w Warszawie z 19 grudnia 2007 r., VIII SA/Wa 544/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 5 października 2007r., I SA/Wr 647/07).

W związku z powyższym, zdaniem DIS faktura z dnia 27 lutego 2010. nr [...] wystawiona przez N., nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Faktura ta nie spełnia funkcji dokumentacyjnej (dowodowej) ani w zakresie podmiotowym, ani przedmiotowym. Zatem w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatek z niej wynikający nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

DIS podkreślił, że z zeznań świadków nie wynika, iż w pracach na budowach brała udział firma N., a pracownicy tej firmy byli wprowadzani na teren budowy i zaopatrywani w sprzęt. Również Agencja Wywiadu nie potwierdziła wykonania usług budowlanych przez tę firmę, jako podwykonawcę Strony. Prezes ww. Spółki sam zresztą potwierdził, że: był figurantem, nie zatrudniał pracowników, nie podpisywał umów, nie miał wiedzy na temat świadczenia przez Spółkę usług budowlanych, nie wie, kto był pracownikiem Spółki, tj. zupełnie nie orientował się w sprawach związanych z działalnością ww. Spółki.

Z kolei R. A. w swoich zeznaniach i wyjaśnieniach przedstawił dwie rozbieżne wersje dotyczące działalności m.in. firmy N.. W wyjaśnieniach składanych w Prokuraturze Apelacyjnej w R. w dniu 21 kwietnia 2011r. współpracę ze Stroną określił jako "fikcyjną", przedstawiając cały jej mechanizm, natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 18 marca 2013r. w siedzibie UKS w R. złożył zupełnie odmienne zeznania. DIS uznał jednak, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za wiarygodne należy uznać wyjaśnienia złożone w Prokuraturze w dniu 21 kwietnia 2011r., opisujące również sprzedaż drewna dla Strony, tym bardziej, że obrót drewnem potwierdzili również w swoich zeznaniach W. K. oraz D. D. - kierownik budowy zatrudniony przez Skarżącą.

DIS podkreślił również, że sama Strona nie była w stanie wskazać osób świadczących usługi z ramienia N.. Natomiast jej pracownicy, choć zeznają, że prace były wykonane, to jednak nie potrafili wskazać ani osób uczestniczących w pracach, ani też zakresu wykonanych przez nie robót.

Strona, poza stwierdzeniem, że korzystała z usług N. Sp. z o.o. nie wskazała na żadne fakty, które potwierdzałyby współpracę z tymi podmiotami. Potwierdzeniem takim nie jest ani fakt posiadania umów, ani protokoły odbioru robót. Nie zmieniają one bowiem ustalenia, że usługi nie zostały wykonane przez N.. DIS wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, żeby N. posiadała jakiekolwiek urządzenia, czy maszyny lub zatrudniała konkretnych pracowników. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że przeprowadzone czynności sprawdzające w Agencji Wywiadu, na rzecz której prace były wykonywane, nie potwierdziły, aby świadczone usługi wykonywali pracownicy N.. Fakt niewykonywania żadnych usług przez N. znajduje również oparcie w okolicznościach wskazanych w decyzji DUKS w R. z dnia [...] września 2012r., znak [...], włączonej do akt sprawy.

Zdaniem DIS zebrane dowody w sposób jednoznaczny wskazują charakter współpracy pomiędzy N. a Skarżącą, która ograniczała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur, generujących koszty u Strony.

W ocenie DIS, ponieważ faktura VAT dokumentująca kwestionowany wydatek nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, wydatek wynikający z tej faktury w świetle art. 15 ust. 1 updop, nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. DIS wyjaśnił, że jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wówczas – zgodnie z art. 23 § 2 O.p. – organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W rozpatrywanym przypadku określenie podstawy opodatkowania było możliwe w oparciu o posiadaną przez Skarżącą dokumentację i brak było podstaw do jej szacowania, bowiem pozostałe zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów były rzetelne.

W związku z powyższym, zdaniem DIS kwota wynikająca z faktury VAT z dnia 27 lutego 2010r. nr [...], wystawionej przez N. na kwotę 68.400 zł, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji.

DIS odnosząc się natomiast do kwestii przychodów wskazał, że w 2010r. Spółka dokonała sprzedaży usług remontowo-budowlanych dla Agencji Wywiadu na podstawie 17 faktur VAT, wystawionych łącznie na kwotę netto 3.229.469,55 zł.

Jak ustalono, w 2009r. - zgodnie z umową nr [...] z dnia 27 maja 2009r. Spółka wystawiła na rzecz Agencji Wywiadu fakturę VAT nr [...] z dnia 7 grudnia 2009r. - na kwotę netto 67.799,97 zł. W dokumentacji księgowej Spółki stwierdzono kopię tej faktury wystawioną na w/w kwotę netto, natomiast w Agencji Wywiadu znajduje się oryginał faktury VAT nr [...] z dnia 7 grudnia 2009r., wystawiony na kwotę - 1.067.799,97 zł. Jednocześnie w dokumentacji podatkowej Spółki stwierdzono fakturę VAT nr [...] z dnia 15 stycznia 2010r., wystawioną na rzecz Agencji Wywiadu na kwotę netto 1.000.000 zł. Natomiast tej faktury nie stwierdzono w dokumentacji księgowej Agencji Wywiadu. W związku z powyższym DIS stwierdził, że Spółka dokonała w ten sposób przesunięcia przychodu w kwocie 1.000.000zł z roku 2009 na 2010r. Z uwagi na fakt, że faktura VAT nr [...] została wystawiona w 2009r. i należność z jej tytułu również została uregulowana w roku 2009, zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, w tym też roku, tj. 2009, a nie w roku 2010, powstał dla Spółki przychód w kwocie 1.000.000.zł. Zatem w ocenie organu odwoławczego Skarżąca zawyżyła przychód roku 2010 o kwotę 1.000.000 zł, zaniżając przy tym przychód 2009r.

Spółka nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła naruszenie:

1) art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 12, art. 15, art. 75, art. 77, art. 78 § 2 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm., dalej: "K.p.a.") - poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego wskutek istotnych nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, sposobie gromadzenia i oceny materiału dowodowego,

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez:

a) brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

b) nieuwzględnienie, iż zeznania wszystkich świadków w sprawie potwierdzają okoliczności podnoszone przez Stronę,

c) niewskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym wiary tej odmówił i dlaczego,

3) naruszenie art. 180 § 1 O.p. - poprzez nadanie mocy dowodowej wyjaśnieniom nie dającym rękojmi wiarygodności.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że DIS nie odniósł się do zeznań licznych świadków. W jej opinii zeznania W. S. wskazują iż nikt nie weryfikował, czy Spółka ma podwykonawców i bez żadnych przeszkód posługiwała się różnymi podwykonawcami, co częściowo zostało wykazane za pomocą list, które obejmowały niektórych spośród wielu pracowników wchodzących na tereny budowy.

Zdaniem Strony zeznania świadków potwierdzają że w pracach uczestniczyli pracownicy Spółki F. oraz N.. W jej ocenie tymi zeznaniami udowodniono, że R. A. nielegalnie zatrudniał pracowników.

W ocenie Spółki, w kontekście zeznań świadków złożonych w postępowaniu, nie ulega wątpliwości, że Spółki F. oraz N. współpracowały ze Stroną i wykonywały prace będące przedmiotem wiążących je umów, a w konsekwencji wystawionych faktur. Ponadto R. A., który faktycznie kierował spółkami, jest rozpoznawany przez pracowników Strony.

Według Skarżącej, z zeznań R. A. wynika, że zdarzenia gospodarcze dokumentowane kwestionowanymi fakturami, były zdarzeniami rzeczywistymi. Działalnością Spółek F. i N. kierował samodzielnie R. A.. Wszystko organizował i wszystkim zarządzał, w tym zatrudniał pracowników "na czarno". Prezesi tych spółek byli jedynie figurantami, stąd nie posiadali żadnej wiedzy o rzeczywistej działalności spółek.

Ponadto Skarżąca zarzuciła, że decyzji DIS nie zastosował się do art. 187 § 1 O.p., bowiem nie tylko zgromadził i rozpatrzył materiał dowodowy w sposób zupełnie dowolny, ignorując zeznania świadków, ale także nie wskazał, którym zeznaniom dał wiarę, a którym zeznaniom (i dlaczego) wiary tej odmówił. Tym samym, zdaniem Spółki organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów, Sąd nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu między stronami, mimo iż zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych określającego stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za 2010r., w gruncie rzeczy dotyczy rozbieżnej oceny w zakresie ustaleń faktycznych w odniesieniu do faktury VAT z dnia 27 lutego 2010 r., wystawionej na kwotę netto 68.400 zł przez N. na rzecz Skarżącej. Zdaniem Organów przedmiotowa faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji w niej opisanej, a w konsekwencji nie może być zaliczona do wydatków Spółki stanowiących koszty uzyskania jej przychodów oraz zmniejszających przychody Spółki o kwotę 1.000.000 zł.

W ocenie Skarżącej, zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu, gdyż organy prowadząc postępowanie w tej sprawie naruszyły fundamentalne przepisy procedury zarówno w procesie gromadzenia materiału dowodowego, jak i oceny tegoż materiału. W szczególności, poprzez "nadanie mocy dowodowej wyjaśnieniom nie dającym rękojmi wiarygodności" oraz nieuznanie zeznań świadków zeznających na korzyść Skarżącej, ustalono błędny stan faktyczny. Tymczasem, zeznania świadków potwierdzają, że pracownicy spółki N. sp. z o.o. uczestniczyli w pracach rozbiórkowych w Agencji Wywiadu w K..

Przy tak zakreślonym sporze, w ocenie Sądu, rację należy przyznać Organom podatkowym.

W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że zakwestionowana faktura wystawiona przez N. na rzecz Skarżącej nie jest rzetelnym dokumentem odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentuje wykonania wskazanej w niej usługi.

O fikcyjności faktury wystawionej przez N. zaświadczają m.in. zeznania R. A., które - wbrew twierdzeniom Skarżącej – uznać należy za w pełni wiarygodne.

Przypomnieć zatem trzeba, że w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 21 kwietnia 2011r. R. A. zeznał, że w 2005 r. kupił od osób ze Śląska spółkę N. i rozpoczął obrót wierzytelnościami. Dzięki tej działalności udało mu się spłacić zobowiązania związane z poprzednio prowadzoną firmą O.. W 2007r. z uwagi na złą koniunkturę zmienił branżę i zajął się tarcicą budowlaną, również pod szyldem N.. Wspólnie z W. K., który już trochę znał tę branżę, zajęli się handlem tarcicą budowlaną oraz drewnem opałowym. Poprzez tę działalność zostali skontaktowani ze Skarżącą. R. A. zeznał, że zna jej prezesa oraz dyrektora finansowego. Oświadczył, że Skarżąca zajmowała się budownictwem ogólnym, w tym na obiektach wojskowych i policyjnych. Była w związku z tym zainteresowana zakupem drewna. W związku z tym został zaproszony przez prezesa Spółki do jej siedziby, gdzie omówiono warunki współpracy. Współpraca ta miała polegać na wykonaniu kilku dostaw drewna. Faktycznie w późniejszym okresie doszło do ok. 4-5 transportów. Za te usługi Skarżąca płaciła przelewami na konto N. w [...] w R.. Za jeden transport było ok. 15 tys. zł. W dalszym okresie po tych transportach prezes Skarżącej zaproponował mu współpracę polegającą na tym, że firma N. byłaby jej podwykonawcą w różnych pracach budowlanych, co miało na celu wystawianie fikcyjnych faktur na rzecz Spółki. Zeznał, iż były podpisywane umowy na wykonanie konkretnych obiektów i robót, które ze strony N. jako podwykonawcy w rzeczywistości nie były wykonywane. Obieg dokumentów odbywał się zarówno drogą pocztową oraz osobiście woził dokumenty. Natomiast prezes N. W. K. nie był informowany o szczegółach w momencie kiedy podpisywał jakieś umowy. O fikcyjności dokumentacji wiedział ze strony Skarżącej prezes i dyrektor finansowy.

Ponadto R. A. zeznał, że mechanizm działalności polegał na tym, iż Skarżąca wpłacała pieniądze za fikcyjne faktury na konto N. w [...] w R. i po potrąceniu 1-2% od kwoty na fakturze, resztę kwoty woził do Sochaczewa i przekazywał dyrektorowi finansowemu. Współpraca ta trwała kilka miesięcy. Zeznał też, że obecnie z tytułu tej współpracy ma liczne kłopoty, które wynikają z faktu zajęcia konta firmowego N., na które wpłynęły pieniądze od Skarżącej w kwocie około 60.000 zł. W związku z tym na początku kwietnia 2011r. spotkał się z nim dyrektor finansowy Skarżącej, grożąc mu, że jeżeli nie zwróci tych pieniędzy to może coś mu się stać. Dyrektor finansowy Spółki wskazał też, że Skarżąca ma bardzo spore zobowiązania, gdyż muszą oddać potężne pieniądze wojsku i koniecznie potrzebują pieniędzy. Dyrektor finansowy Skarżącej dał mu czas na odpowiedź do 12 kwietnia 2011r., jednakże R. A. w tym dniu został zatrzymany przez ABW.

Z kolei przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 13 lipca 2011r. R. A., po okazaniu umowy nr [...] z dnia 21 lipca 2008 r. Zawartej pomiędzy Skarżącą a N., która to umowa wraz z innymi dokumentami została zabezpieczona u niego podczas przeszukania pomieszczeń mieszkalnych i gospodarczych w I. w dniu 12 kwietnia 2011r. przez funkcjonariuszy ABW, wyjaśnił, że umowa ta stanowi początek fikcyjnej współpracy pomiędzy ww. firmami. Odnośnie do szeregu innych okazanych mu dokumentów, stwierdził, że "dotyczą one również fikcyjnych zdarzeń gospodarczych i z całą pewnością nie zostały spisane tak jak na nich widnieje w obiekcie Agencji Wywiadu" (wśród okazanych dokumentów były niektóre protokoły odbioru robót).

Dla zobrazowania opisanych przez R. A. działań wskazać też można, iż po okazaniu umowy nr [...] z dnia 11 czerwca 2008 r. zeznał on, że celem umowy podpisanej przez G. F. i M. Z. miało być dokumentowanie w przyszłości na jej podstawie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Umowa ta z całą pewnością była przedłożona M. Z. do podpisu przez niego, gdyż on nigdy nie jeździł z nim, aby podpisywać jakieś dokumenty. Zeznał również, że z tytułu współpracy z nim M. Z. otrzymywał stałą kwotę 1000 zł miesięcznie i podpisał tę umowę w ramach tego wynagrodzenia.

Po raz kolejny przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 8 września 2011r. R. A. stwierdził, że faktury na prace w S. i K. obrazują fikcyjne zdarzenia gospodarcze i nic za nimi nie szło. Ponownie zeznał, że z firmy H. szły środki finansowe na konto N. z racji rzekomych prac wykonanych m.in. w K. i S.. Po potrąceniu 2% od kwoty znajdującej się na fakturze, resztę zwracał dyrektorowi finansowemu tej firmy. Wskazał, że tylko na początku współpracy jego firm ze Skarżącą mogło mieć miejsce jedynie ok. 5 rzeczywistych transakcji dotyczących sprzedaży drewna.

Natomiast przesłuchany 18 marca 2013 r. w charakterze świadka R. A. złożył częściowo odmienne zeznania. Oświadczył on bowiem, że faktury wystawione przez N. obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak również, że firma ta korzystała z podwykonawców oraz częściowo z drobnego sprzętu należącego do Skarżącej.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo jednak stwierdził, że w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zeznania złożone w 2013 r. uznać należy za niewiarygodne. Pomimo bowiem twierdzenia, że prace te rzeczywiście zostały wykonane, nie potrafił podać wiarygodnych szczegółów tej współpracy. Zważyć również należy, że za uznaniem za bardziej wiarygodne zeznań złożonych w 2011r., przemawia także fakt, iż były one złożone w toku pierwszych czynności przeprowadzonych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R., zaraz po zatrzymaniu R. A. co miało miejsce 12 kwietnia 2011r. Na zeznania te doprowadzany był z [...]. Zostały one zatem złożone w warunkach zapobiegających kontaktowanie się z innymi osobami związanymi z opisanym w nich procederem, a tym samym bez możliwości tzw. matactwa.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, analiza treści tych zeznań z 2011r. nie potwierdza, by R. A. umniejszał swoją winę przerzucając ciężar odpowiedzialności na osoby reprezentujące Skarżącą. Wprost przeciwnie, wynika z nich bezspornie, że sam obciążał się tą odpowiedzialnością przyznając, że wystawiał puste faktury, kierując się chęcią osiągnięcia zysku i otrzymując za to stosowne wynagrodzenie. Zeznania R. A. działają ewidentnie przeciwko niemu.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, wskazać należy, że okoliczność, iż pracownicy Spółki potwierdzili, że byli świadkami kłótni pomiędzy G. F. a R. A., albo że o tej kłótni słyszeli, nie dowodzi, że zeznania R. A. złożone w postępowaniu karnym są niewiarygodne. Nie dowodzi też, że powodem ich złożenia było pomówienie.

Zważyć ponadto należy, że wyjaśnienia R. A. z 2011r. pokrywają się z zeznaniami W. K., który przesłuchany w charakterze świadka 26 lutego 2013 r. zeznał, że na stanowisko prezesa N. został powołany przez R. A.. Nie zatrudniał żadnych pracowników, nie podpisywał listy płac, wynagrodzenie pobierał do rąk własnych od R. A.. Zeznał, że był figurantem. Wszystkie działania prowadzone przez tę spółkę były organizowane i nadzorowane przez R. A.. Działalność spółki została oparta o handel drewnem budowlanym, materiałami budowlanymi i działalność szkółkarską. Docelowo powstał sklep ogrodniczy. Zajmował się osobiście działalnością w T. (miejscowość w woj. [...], w powiecie k.). Nie miał wiedzy na temat świadczenia przez spółkę usług budowlanych, ani czy pracownicy spółki wykonywali usługi budowlane lub remontowe, gdyż nie miał wiedzy na temat jej pracowników i podwykonawców. Po okazaniu faktur m.in. z dnia 28 grudnia 2009 r. Nr [...] oraz dnia 30 grudnia 2009 r. Nr [...] z dnia z 27 lutego 2010r. oraz, w szczególności, faktury nr [...], która dotyczyła wykonania robót rozbiórkowych i demontażowych prowadzonych w budynku Agencji Wywiadu w K. zeznał, że nie ma wiedzy na temat tych faktur i wymienionych w nich zdarzeń. Zeznał, że R. A. miał nieograniczony i bezpośredni dostęp do dokumentów i pieczątek spółki.

W. K. przesłuchany w dniu 10 maja 2011r. w charakterze podejrzanego zeznał, że miał możliwość poznania osoby zajmującej się osobiście finansami Skarżącej, tj. jej dyrektora finansowego. Rozmawiał z nim w siedzibie Skarżącej, kiedy zawiózł tam R. A., który po przedstawieniu go jako prezesa N., poprosił go aby poczekał w samochodzie. R. A. nie mówił mu o czym rozmawiał podczas spotkania w Spółce H.. W. K. oświadczył też, że woził dokumenty do podpisu do siedziby Skarżącej i zostawiał je u dyrektora finansowego.

Przesłuchany w dniu 20 września 2012 r. W. K. zeznał, że okazana mu notatka w kalendarzu to jego zapiski, których dokonał na polecenie R. A., który polecił mu zapisać taką wersję wydarzeń o jakiej jest mowa w zapiskach, prawdopodobnie na potrzeby jakiś wyjaśnień przed Urzędem Skarbowym.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zeznania W. K. również wskazują, iż sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych. Nietrafna jest argumentacja Skarżącej, że zeznania te nie mają żadnego znaczenia w sprawie, gdyż W. K. był jedynie figurantem. Zauważyć bowiem należy, że w konfrontacji z zeznaniami R. A. dają one dostateczną podstawę do oceny, że powiązane z nim spółki wystawiały fikcyjne faktury. Niedopuszczalne jest, aby w legalnie działających podmiotach – osobach prawnych, osoby upoważnione do reprezentowania spółek na zewnątrz, w tym prezesi zarządu, byli "prezesami na papierze", nie posiadali wiedzy na temat przedsiębiorstwa przez nich prowadzonego, nie byli świadkami zawierania umów czy transakcji. Taki właśnie stan faktyczny wynikał z zeznań tych osób.

Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że N. sp. z o.o. posiadała jakiekolwiek urządzenia, czy maszyny lub zatrudniała konkretnych pracowników wykonujących roboty budowlane, ani tym bardziej, że zatrudniała osoby, które posiadały tak specjalistyczne przygotowanie zawodowe, że ich obecność na wskazanych obiektach była niezbędna.

Zdaniem Sądu, zeznania R. A. z 2011r. oraz zeznania prezesa N. sp. z o.o. w zakresie wystawiania zakwestionowanych faktur wystawionych przez tę Spółkę w 2009 r. (a także w 2010 r.) na rzecz Skarżącej i sporządzania innych dokumentów – są spójne, wzajemnie się uzupełniają i nie zawierają sprzeczności. Podkreślenia również wymaga, że we wszystkich czynnościach związanych z wystawieniem faktur brała udział jedna osoba – R. A., zaś prezes N. nie orientował się w jej działalności w zakresie dotyczącym robót remontowo-budowlanych.

Zważyć również należało, że przesłuchany w charakterze podejrzanego G. F. wyjaśnił, że N. sp. z o.o. nie była zgłoszona, jako podwykonawca do Agencji Wywiadu. Jednocześnie podnosił, że z ówczesnym dyrektorem z Agencji Wywiadu było uzgodnione, iż roboty będą wykonywane przez podwykonawców.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej zeznania jej pracowników również nie potwierdzają wykonania spornych usług przez N..

M. B. przesłuchana w charakterze świadka 19 września 2012 r. wskazała, że do jej zadań należy m.in. sporządzanie umów z inwestorami i podwykonawcami oraz rozliczanie budów. Wyjaśniła, że Spółka prowadziła inwestycje budowlane na obiektach Agencji Wywiadu w K., gdzie realizowała cały zakres robót począwszy od prac sanitarnych, elektrycznych, klimatyzacji i wentylacji i robót ogólno-budowlanych. Większość robót ogólno-budowlanych i elektrycznych była realizowana przy tej inwestycji przez pracowników Spółki. Pozostałe prace realizują firmy kooperujące, które są potrzebne do doraźnych specjalistycznych robót i wtedy Spółka korzysta z ich usług. W trakcie realizacji inwestycji w K. Spółka korzystała z usług wielu podwykonawców. Wskazała też, że z doświadczenia wie, iż pracownicy i osoby reprezentujące takie podmioty muszą być odnotowani wchodząc na teren obiektów takich instytucji. Zeznała również, że zajmowała się sporządzaniem list z wykazem pracowników, którzy mieli realizować roboty budowlane w K.. Robiła to osobiście lub też listy te sporządzała J. G.. Robiły to na polecenie prezesa Spółki po naradach z przedstawicielami Agencji Wywiadu, które odbywały się w K.. Na naradach tych ustalany był zakres kolejnych prac i ewentualne potrzeby kadrowe z tym związane. Wskazała, że uczestniczyła w takiej jednej naradzie, na której wynikła potrzeba zatrudnienia firmy, która zajęłaby się kalibracją basenu. Były to prace typowo specjalistyczne, a Spółka nie dysponowała tego typu specjalistami, w związku z czym zaistniała potrzeba zatrudnienia podwykonawców. Listy pracowników sporządzane były na firmowym papierze, bez wykazywania, że pracownicy z listy nie są zatrudnieni w Spółce. Zeznała również, że jeśli chodzi konkretnie o podwykonawców z firm N. i F. to ciężko jej z uwagi na upływ czasu powiedzieć, czy były jakieś sugestie, aby wpisywać osoby z takich podmiotów jako pracowników Spółki.

W dniu 18 lutego 2013r. M. B. zeznała, że jest dyrektorem ds. produkcji i przygotowywała jedynie umowy o roboty budowlane, jednakże ich nie podpisywała. Jej współpraca z R. A. polegała jedynie na przekazaniu mu informacji i przedmiarów budowlanych. Kojarzy, że M. Z. i W. K. byli u prezesa Spółki, jednakże nie pamięta, aby im coś przekazywała. Na pytania czy może potwierdzić wykonanie prac wyszczególnionych w umowach przez N. oświadczyła: "Mogę to potwierdzić tylko na podstawie otrzymanego protokołu odbioru od kierownika budowy." Z kolei na pytanie czy roboty wykonywane przez N. były wykonywane przez pracowników tej firmy czy przez inne firmy podwykonawcze, oświadczyła, że "Nie jestem w stanie na ten temat nic powiedzieć."

Przesłuchana w charakterze świadka 19 września 2012 r. J. G. zatrudniona w Spółce od 1998 r. zeznała, że wśród osób wizytujących prezesa Spółki był kilka razy R. A.. Parę razy był w towarzystwie młodego mężczyzny, który prawdopodobnie był jego kierowcą. Pamięta, że przychodziły ze strony podmiotów powiązanych z R. A. faktury za prace świadczone na rzecz Spółki w K. i P.. Prezes przy okazji jego wizyt jako podwykonawcy prosił ją o podbicie jakiś dokumentów dla niego lub dostarczenie jakiś pieczątek. Wskazała, że chyba jeden raz pojawił się W. K., ale nie potrafiła powiedzieć w jakim celu. Było to mniej więcej w okresie, kiedy Spółka realizowała inwestycje w K. dla Agencji Wywiadu. W podobnym okresie bywał także R. A.. Oświadczyła również, że w zakres jej obowiązków wchodzi sporządzanie list pracowników na budowy realizowane przez Spółkę. W przypadku Agencji Wywiadu do realizacji umów na prace w K. wymagane było, aby listy pracowników zawierały poza imieniem i nazwiskiem, także pełne dane z dowodu osobistego, a nawet nazwisko panieńskie matki. Sporządzanie list polegało na tym, że spływały do niej w wersji papierowej brudnopisy z nazwiskami. Najczęściej dostarczał je pracownik podwykonawcy lub sam podwykonawca. Dostarczali je też kierownicy z poszczególnych budów, a także prezes Spółki. Przeważnie na tego typu wykazach znajduje się pieczątka podwykonawcy lub szef jej powiedział, że pracownicy reprezentują daną firmę. Zeznała również, że zdarzało się podczas realizacji inwestycji w K., iż niektórzy z pracowników ujętych na listach zostali negatywnie zweryfikowani. Dzwoniła wówczas osoba z Agencji Wywiadu i prosiła o wykreślenie osób negatywnie zweryfikowanych na wykazie z danego dnia. Wszyscy podwykonawcy, którzy pracowali na obiektach Agencji Wywiadu w K. byli wymienieni na papierze firmowym Spółki i oficjalnie występowali jako jej pracownicy. Nie potrafiła powiedzieć, czy na tych listach był ktokolwiek z pracowników N.. Jednocześnie wskazała, że często bywało, iż prezes Spółki prosił ją o wpisanie danego pracownika N. jako pracownika firmy H..

W trakcie przesłuchania 18 lutego 2013 r. J. G. zeznała, że zna firmę I., z tego tylko tytułu, że prowadzi korespondencję w firmie. Potwierdziła, że R. A. bywał w siedzibie Spółki, W. K. widziała raz, nie miała zaś okazji poznać M. Z.. R. A. przywoził jakieś dokumenty. Na pytanie, czy W. K. podpisywał jakąś umowę na K. w siedzibie Spółki w S., oświadczyła, że nie. Wskazała też, że nie zna zakresu umów i zleceń zawartych pomiędzy Spółką a N.. Nie może potwierdzić wykonania robót budowlanych przez te firmy.

Przesłuchany 18 lutego 2013 r. w charakterze świadka R. O. (dyrektor finansowy Spółki) zeznał, że w podpisywaniu umów o roboty budowlane z podwykonawcami raczej nie uczestniczył, mógł być tylko biernym świadkiem w sytuacji podpisywania umowy przez prezesa Spółki. Oświadczył, że zna R. A. i widział go kilka razy. Raz widział W. K., gdy przyjechał do firmy do Sochaczewa w obecności R. A.. Natomiast M. Z. nie zna. Na pytanie czy współpracował z tymi osobami, wskazał, że "Tylko na takiej zasadzie, że współpracowali oni z firmą H.." Wskazał też, że były podpisywane umowy N., ale nie zna szczegółów. Na pytanie czy może potwierdzić, że N. wykonywała prace zgodnie z umowami jako podwykonawca i na jakiej podstawie – oświadczył: "Mogę potwierdzić, że prace były wykonywane, ale były one wykonywane niedokładnie i były z tego tytułu zgłaszane usterki." Wskazał też, że sporne faktury prezes Spółki akceptował, a on je księgował na odpowiednich kontach rozrachunkowych. Płatności za te faktury dokonywał na polecenie prezesa Spółki na podstawie sporządzonego zestawienia zawierającego kwoty do płatności.

Przesłuchany jako świadek 19 lutego 2013 r. Z. M. zatrudniony w Spółce jako kierownik budowy, wskazał, że funkcję tę pełnił na obiektach Agencji Wywiadu w K.. Oświadczył, że zna nazwiska R. A., M. Z. oraz W. K., jednakże osób tych nie poznał. Z osobami tymi nie współpracował. Zeznał, że N. miała podpisane umowy i roboty realizowała sama, bądź przez ich podwykonawców. Na pytanie czy może potwierdzić, że N. dokonywała prac zgodnie z umową oświadczył, że może potwierdzić, że roboty były realizowane i zostały wykonane, nie jest wstanie potwierdzić czy te roboty wykonywała firma N. czy jej podwykonawcy. Wskazał też, że dokonał odbioru robót, a protokoły z 10 września 2009 r., 18 września 2009 r. i 22 grudnia 2009 r. podpisał podczas swojej obecności w biurze w Sochaczewie, nie sporządzał tych protokołów. W jego obecności nie podpisywał ich przedstawiciel podwykonawcy. Natomiast na pytanie czy roboty wykonywane przez N. były wykonywane przez pracowników tej firmy czy inne firmy podwykonawcze, oświadczył, że nie jest w stanie tego stwierdzić, uważał, że roboty wykonuje N.. Oświadczył, że 10 września 2009 r., 18 września 2009 r., 22 grudnia 2009 r. dokonał odbioru robót, widnieje na protokole jego podpis, natomiast nie było przy tym przedstawiciela podwykonawcy. Wskazał też, że w związku z wykonywaniem prac w K. każda firma musiała dać listę pracowników, którą dostarczali do Agencji Wywiadu w W. i tam ta lista była weryfikowana.

W. S. przesłuchany jako świadek 14 listopada 2012 r., wskazał, że z ramienia Spółki został na pewien okres oddelegowany do pomocy przy inwestycji budowlanej na obiektach Agencji Wywiadu w K.. Wraz ze swoją grupą 8 ludzi, realizowali prace przy konstrukcji niecki basenu. Podlegli mu pracownicy byli zatrudnieni w Spółce H.. Wskazał, że Spółka posiłkowała się podwykonawcami. Pracownicy Spółki pracujący w K. liczyli około 18-20 osób. Nie kojarzy jednak nazw firm podwykonawczych. Wskazał, że do obowiązków jego grupy należało też poprawianie źle wykonanych prac przez podwykonawców. Kojarzy nazwisko R. A., którego nazwisko przytoczyła mu M. B.. Przyjechała ona z niezapowiedzianą wizytą, a celem tej wizyty było dokonanie przeglądu zakończonych robót i podpisanie protokołów odbioru robót przez Z. M., którego jednak nie było tego dnia w K.. W związku z jego nieobecnością dała mu czyste druki protokołu odbioru robót i poprosiła, aby je wypełnił. Dyktowała mu jednocześnie co powinien wpisać oraz osoby, które mają tam być ujęte. Prawdopodobnie było tam wpisane też nazwisko R. A., który miał dojechać i podpisać, ale do tej wizyty nie doszło. M. B. powiedziała mu, że na budynku, który został zakończony pracowali ludzie R. A. i przejdą oni teraz do prac na innym budynku. Pomimo, że miał zastrzeżenia do prac wykonanych w tym budynku, protokół ten podpisał. W. S. zeznał też, że nazwę N. kojarzy z R. A.. Z. M. poinformował go, że podlegli mu pracownicy, którzy będą pracowali przy wykończeniu budynku są ludźmi od R. A.. Faktycznie pracowało tam kilka osób, jednak nie jest w stanie powiedzieć, czy reprezentowali oni właśnie N.. Podkreślił, że jego wiedza w tym zakresie opierała się wyłącznie na ustnym przekazie Z. M.. Oświadczył też, że nie zna W. K., co wyklucza jednoczesne podpisanie przez niego okazanych mu dokumentów.

D. D. przesłuchany 19 lutego 2013 r. w charakterze świadka wskazał, że jest zatrudniony w Spółce jako kierownik budowy. Jako kierownik budowy pracował w Ministerstwie Finansów, nie pracował natomiast w K.. Zna R. A., nie zna natomiast W. K. i M. Z.. Współpraca z R. A. polegała na tym, że brali od niego więźbę na budowę domów w miejscowości P..

Z materiałów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że Skarżąca miała obowiązek sporządzania list osób, które będą wykonywały roboty budowlane. Jak wynika z zeznań świadków, listy przedkładane przez Skarżącą były weryfikowane. Przy czym, jak wynika z zeznań świadków oraz z listy przekazanej przez Agencję Wywiadu, weryfikacja nie dotyczyła kwestii, czy wskazane przez Skarżącą osoby rzeczywiście są jej pracownikami. Zebrany materiał dowodowy wskazuje jednakże, że bez podania dokładnych danych personalnych osób pracujących na budowie i bez ich weryfikacji przez Agencję Wywiadu, nie było możliwe wejście na teren ośrodka w K.. Twierdzenia o wpuszczaniu na teren tego ośrodka osób spoza tych list oraz negatywnie zweryfikowanych uznać zaś należy za gołosłowne. Podobnie jak odwoływanie się do ustnych uzgodnień z osobą, która zmarła w 2010 r.

Zważyć bowiem należy, że przesłuchany jako świadek 18 października 2012 r. A. S. zatrudniony w Agencji Wywiadu zeznał, że reguły poruszania się po obiekcie w K. były ściśle sformalizowane i rygorystyczne. Według niego wszyscy wchodzący na teren ośrodka musieli być legitymowani. Wskazał, że Spółka przesyłała na papierze firmowym wykazy pracowników w celu ich weryfikacji. Następnie dokonywano stosownych sprawdzeń i dopiero wtedy ochrona obiektu otrzymywała wykaz pracowników dopuszczonych i na tej podstawie mogli oni wpuszczać pracowników. Oświadczył, że według jego wiedzy nie wyobraża sobie, aby na teren tego ośrodka mógł wejść ktokolwiek, kto nie był zweryfikowany. W trakcie weryfikacji osób ujętych na listach przesłanych przez Spółkę zdarzały się osoby negatywnie zweryfikowane. Informacja o takich sytuacjach mogła być przekazywana telefonicznie. Osoby te nie miały wówczas prawa wejścia na teren ośrodka w K.. Oświadczył też, że nie zna R. A., W. K. i M. Z..

Także J. S. przesłuchany jako świadek 30 października 2012 r. zeznał, że z doświadczenia wie, że każda osoba, która wchodzi na tego typu obiekt jaki jest w K., musi figurować na liście przedstawionej do akceptacji inwestorowi przez wykonawcę. Każda osoba wpuszczona na obiekt musiała być pozytywnie zweryfikowana z imienia i nazwiska i dopuszczona do udziału przy takiej inwestycji. Oświadczył również, że nie zna R. A., W. K. i M. Z..

Wymóg sporządzania wykazu pracowników oraz fakt dokonywania ich weryfikacji potwierdziły też J. G. oraz M. B.. Podkreślenia wymaga, że podnoszona przez M. B. okoliczność, iż na liście przekazanej przez Agencję Wywiadu był ujęty jej syn zatrudniony w firmie H., który według jej oświadczenia nie był w K., nie oznacza, że nie był on ujęty na listach przekazywanych przez Skarżącą oraz, że nie podlegał weryfikacji. A tym bardziej okoliczność ta nie dowodzi, że lista ta była niekompletna.

Agencja Wywiadu listę osób wskazywanych przez Skarżącą, które zostały pozytywnie zweryfikowane i mogły przebywać na terenie ośrodka w K. również posiada. Skarżąca nie wykazała natomiast, że wśród tych osób znajdują się osoby, które wykonywały prace budowlane w K. jako pracownicy lub podwykonawcy N.. Ani Skarżąca, ani jej pracownicy pomimo, że oświadczali, iż potwierdzają wykonanie prac przez te firmy, nie wskazali na żadne fakty, które dowodziłyby, że rzeczywiście prace te wykonali pracownicy tych firm lub ich podwykonawcy. Nie byli też w stanie podać żadnych danych personalnych osób, które prace budowlane wykonały na rzecz N.. Powoływali się na fakt istnienia i podpisania umów, protokołów odbioru robót, faktur i okoliczność, że informacje o wykonywaniu prac przez te firmy uzyskali od G. F. ewentualnie od Z. M. lub M. B., a także okoliczność, że prace budowlane na przedmiotowych obiektach zostały wykonane. Przy czym co istotne, okoliczność, że prace wykazane na spornych fakturach zostały wykonane jest bez znaczenia, gdyż brak dowodów ich wykonania przez N.– wystawcę zakwestionowanych faktur.

Podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że osoby, które pracowały na rzecz N., pracowały nielegalnie nie została wykazana. Podkreślić trzeba, że zatrudnienie nielegalnie osób, nie oznacza, iż brak jest możliwości ich wskazania. Zwłaszcza, że istniał obowiązek wskazywania osób, które będą wykonywały prace budowlane na obiektach Agencji Wywiadu. Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącej wskazać należy, że skoro Agencja Wywiadu posiada listę osób uprawnionych do przebywania na terenie ośrodka w K. w związku z usługami budowlanymi świadczonymi przez Skarżącą, na podstawie której można ustalić, czy wyszczególnione na niej osoby były zatrudnione przez Skarżącą czy nie, to za niewiarygodne, a także niemające znaczenia uznać należy twierdzenia Skarżącej o sporządzaniu przez nią list tylko w jednym egzemplarzu na ustne polecenie K. N. celem braku dowodu na wykonywanie prac budowlanych również przez podwykonawców. Nie ma bowiem przeszkód, aby na podstawie tej listy przekazanej przez Agencję Wywiadu ustalić czyimi pracownikami były wskazane na niej osoby.

Okoliczność, że płatności związane z zakwestionowanymi fakturami dokonywane były poprzez przelewy bankowe również nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, jak i dokumentacja w postaci zleceń oraz umów pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach, a także protokołów odbioru robót, miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Potwierdzają to także wynikające z zeznań przesłuchanych osób okoliczności sporządzania tych dokumentów, jak również opisany przez R. A. proceder wpłacania przez Skarżącą na konto reprezentowanych przez niego firm środków pieniężnych wynikających z faktur, a następnie zwracanie ich Skarżącej po potrąceniu wynagrodzenia wynoszącego około 2%.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącej, że jej pracownicy kojarzą R. A., wskazać należy, że jak wynika z treści jego zeznań oraz W. K., a także M. Z., to właśnie R. A. był zaangażowany w organizowanie podpisywania dokumentów, mających dowodzić wykonanie spornych usług. Stąd też jego wizyty w siedzibie skarżącej Spółki czy ewentualnie na obiektach, w których były prowadzone przez Skarżącą prace budowlane. W ocenie Sądu wizyty te miały także na celu uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy Skarżącą i firmą mi N.. Podobnie jak przedstawienie pracownikom Skarżącej W. K.. Zważyć wszak należy, że o ile umowy podpisywane są w imieniu Skarżącej jedynie przez jej prezesa, to protokoły odbioru robót podpisywane są przez kierowników budowy. Stąd dla uwiarygodnienia tych transakcji istotne było, aby nie było odstępstw od tego, do czyich zadań należy odbiór wykonania robót budowlanych. Chodziło zatem o stworzenie pozorów, że firma ta wykonuje prace budowlane na tych obiektach.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy i uznały, że sporne faktury wystawione przez N. dokumentuje czynności niedokonane.

Żadna z osób przesłuchiwanych nie podała żadnych danych pozwalających na ustalenie danych osobowych osób wykonujących prace na rzecz N. (danych osób, które pracowały przy wykonaniu spornych usług i które mogłyby tę okoliczność potwierdzić). Fakt, że przesłuchiwane osoby nie wskazały danych tych osób wynika nie z tego, że ich nie pamiętały z powodu upływu czasu, lecz z tego, iż firmy te ich nie zatrudniały, a Skarżąca nie korzystała z usług tychże firm, a ich działalność polegała na wystawianiu tzw. pustych faktur.

O fikcyjnym charakterze działalności N. świadczy również to, że był to podmiot bez zaplecza technicznego, materiałowego, logistycznego i osobowego, zarówno w postaci pracowników jak i sprzętu. Firma ta nie dysponowała żadnymi narzędziami czy urządzeniami niezbędnymi do wykonywania zafakturowanych usług. Poza dokumentami w postaci umów, protokołów odbioru robót, faktur oraz przelewów bankowych, brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację usług, które miała wykonać ww. spółka.

Zeznania przesłuchanych pracowników Skarżącej w zakresie współpracy tej firmy ze Spółką są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Osoby te nie potrafiły wskazać szczegółów tej współpracy. Fakt ten wynika jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że sporna działalność firmy N. była fikcyjna i nie wykonała ona spornych usług na rzecz Skarżącej.

Zauważyć przy tym należy, że zeznania przesłuchanych osób są zgodne co do okoliczności, które rzeczywiście miały miejsce. Przesłuchiwane osoby zeznały, że R. A. bywał w siedzibie Spółki i przywoził dokumenty. W. K. także był w siedzibie Spółki i był przedstawiony jej pracownikom. Istniał obieg dokumentów pomiędzy tymi podmiotami. Natomiast protokoły odbioru robót budowlanych nigdy nie były podpisywane w obecności przedstawiciela firmy N..

W świetle powyższego, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż usługi wykazane na fakturach wystawionych przez N. Sp. z o.o. nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w spornych fakturach VAT.

Reasumując, w ocenie Sądu, wszechstronnie zebrany i oceniony przez Organy podatkowe bardzo szeroki materiał dowodowy, w sposób nie budzący wątpliwości świadczy o tym, że działalność firmy N. Sp. z o.o. była fikcyjna, a tym samym wystawiona przez ten podmiot sporna faktura z dnia 27 lutego 2010r. nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co uzasadnia pozbawienie Skarżącej prawa do zaliczenia wydatku wskazanego na tej fakturze do kosztów uzyskania przychodów. W istocie bowiem transakcje pomiędzy Spółką a N. Sp. z o.o. polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT, bez fizycznego wykonania usług.

W ocenie Sądu, nie zasługuje w związku z tym na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniu autora skargi nie doszło bowiem do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie są właściwie polemiką z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie.

Zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia m.in. wyrażonej wart. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy wadliwości w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p. W sprawie organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie dokładnie ustaliły stan faktyczny, ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Organ wprawdzie przywołał w uzasadnieniu decyzji treść aktu oskarżenia wydanego wobec G. F., jednakże nie można postawić organowi zarzutu oparcia ustaleń faktycznych na tym akcie oskarżenia. Organ dokonał bowiem tych ustaleń w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności w oparciu o zeznania przesłuchanych osób.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p.

W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013r., I FSK 190/12, dostępny w bazie internetowej CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

W niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy przeanalizowały zeznania świadków. Ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Zauważyć w tym miejscu należy, że tezę o nierzetelnym wykonaniu przez organ podatkowy swych obowiązków mają w ocenie Skarżącej uzasadniać przytaczane w uzasadnieniu skargi fragmenty zeznań świadków, które jej zdaniem potwierdzają fakt świadczenia kwestionowanych usług. Należy zauważyć, że jedynie wybiórcze przytoczenie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań poszczególnych świadków nie może świadczyć o ocenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Ocena materiału dowodowego musi być bowiem dokonywana w jego całokształcie.

Ponadto Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dyrektor IS przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Wbrew zarzutom skargi organ odniósł się do wszystkich zebranych dowodów, w tym do dowodów z zeznań pracowników Skarżącej, wskazując, że nie dowodzą one, iż w pracach remontowo rozbiórkowych brała udział firma N.. Organ wskazał m.in., że pracownicy Skarżącej nie potrafili wskazać osób uczestniczących w pracach z ramienia tej firmy, ani też zakresu robót wykonanych przez tę firmę. Skarżąca nie wskazała na żadne fakty potwierdzające współpracę z tym podmiotem ani pracowników tej firmy.

Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

Prawidłowe jest też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż ze względu na niezaistnienie zdarzeń wykazanej na spornej fakturze, Skarżąca dokonała w ten sposób zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 68.400 zł.

Wobec takich ustaleń, ponieważ faktury VAT dokumentujące kwestionowane wydatki nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, wydatki z tych faktur w świetle art. 15 ust. 1 u.o.p.d.o.p. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym, Organy prawidłowo określiły Skarżącej stratę w prowadzonej działalności gospodarczej za 2010r. w wysokości 396.574 zł.

Niezależnie od wskazanych ustaleń oraz przeprowadzonych rozważań, Sąd dodatkowo stwierdza, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu czy to w charakterze świadka czy podejrzanego. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro zatem art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokoły przesłuchania podejrzanego oraz świadków są materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, jak również podejrzanego, mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA).

Wyjaśnić także trzeba, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 O.p., a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karnoskarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można zatem rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż wszelkie zeznania osób przesłuchiwanych w charakterze podejrzanego zgromadzone w postępowaniu karnym, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 O.p. i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić zatem należy, że nie było przeszkód prawnych, aby ustaleń w niniejszej sprawie dokonywać również w oparciu o zeznania osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych. Podkreślenia przy tym wymaga, że w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, obejmujący nie tylko dowody zgromadzone w toku innych postępowań.

Reasumując, nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń, a także innych uchybień, które Sąd winien rozważyć z urzędu, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

.