Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1366/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.16 ust 1 pkt 25 lit. a, art.16 ust 1 pkt 26 a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1366/13

UZASADNIENIE

I.

W dniu 13 marca 2012 r. skarżąca "A" Spółka z o.o. z siedzibą [...] złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2012 r.

Przedstawiając stan faktyczny, spółka wskazała, że posiada wierzytelności wobec "B" S.A. Pierwotne wierzytelności wynikały w szczególności z tytułu świadczonych na rzecz "B" S.A. usług budowy statków, najmu oraz wykonywania innych usług. Wierzytelności te były zaliczane przez stronę do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.).

W dniu 29 grudnia 2006 r. pomiędzy skarżącą spółką a "B" S.A. zawarta została, na podstawie art. 506 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej K.c.), umowa odnowienia wierzytelności (zwana dalej: Pierwszą Umową Odnowienia). Na mocy postanowień umownych istniejące na moment zawarcia umowy wierzytelności uległy umorzeniu oraz określona została nowa wierzytelność w kwocie 1.767.007,10 zł.

Następnie w dniu 29 kwietnia 2008 r. skarżąca zawarła ze "B" S.A. kolejną umowę odnowienia wierzytelności (zwaną dalej: Drugą Umową Odnowienia), na mocy której, na podstawie art. 506 § 1 K.c. zostały umorzone wszystkie wierzytelności określone w umowie, w miejsce których została określona nowa wierzytelność w wysokości 4.014.358,70 zł.

Umową z 17 grudnia 2008 r. (zwaną dalej: Trzecią Umową Odnowienia) ponownie dokonano odnowienia wierzytelności, na mocy czego wierzytelności wynikające z Drugiej Umowy Odnowienia oraz inne wierzytelności istniejące w dniu 17 grudnia 2008 r. zostały umorzone. Powstała natomiast nowa wierzytelność w wysokości 6.989.592,98 zł.

Wynikająca z umowy odnowienia wierzytelność nie została zaliczona, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., do przychodów należnych.

W dniu 28 kwietnia 2008 r. została zawarta pomiędzy stroną a "B" S.A., na podstawie art. 506 § 1 K.c., umowa odnowienia wierzytelności (zwana dalej: Umową Odnowienia), na mocy której, w miejsce wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach 8168/16 oraz 8245/05, zaliczonych do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., powstała nowa wierzytelność w wysokości 933.100,21 zł. Powstała w ww. sposób wierzytelność nie została zaliczona przez stronę do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Na koniec 2008 r. strona utworzyła odpis aktualizujący wartość wierzytelności wobec "B" S.A., na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W odpisie tym uwzględniono m.in. wartość wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia w wysokości 5.190.966,67 zł, wartość wierzytelności wynikającej Umowy Odnowienia w wysokości 752.000 zł, wartość wierzytelności wynikającej z faktury nr [...] w wysokości 48.483,29 zł (wartość wynikająca z tej faktury została zaliczona uprzednio do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), wartość wierzytelności wynikającej z noty [...] (17.251,79 zł).

Spółka nie podejmowała działań zmierzających do przymusowej egzekucji tych wierzytelności.

Postanowieniem Prezesa Zarządu "C" S.A. z dnia 7 stycznia 2009 r. zostało wszczęte wobec "B" S.A. postępowanie kompensacyjne, w związku z czym spółka pismem z dnia 12 lutego 2009 r., zgłosiła w postępowaniu kompensacyjnym wierzytelności w wysokości 7.332.913,40 zł, w tym m.in.: 620.000 zł tytułem umowy spłaty wierzytelności wynikającej z Pierwszej Umowy Odnowienia, 5.190.966,67 zł tytułem umowy Trzeciej Umowy Odnowienia, 752.000 zł tytułem Umowy Odnowienia, 17.251,79 zł wynikającej z noty obciążeniowej, 151.670,40 zł wynikające z faktury nr [...]. Postępowanie kompensacyjne wobec "B" S.A. jest prowadzone na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego (Dz. U. Nr 233, poz. 1569) i do momentu złożenia wniosku nie zostało ono zakończone.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1. czy strona będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia oraz z Umowy Odnowienia?

2. w którym momencie, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, strona będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia oraz z Umowy Odnowienia?

3. czy strona ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych odpisów aktualizujących dotyczących wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia, Umowy Odnowienia oraz faktury nr [...]?

4. w jakim momencie odpisy wymienione w pytaniu nr 3, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1, strona przytoczyła treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p. Odnosząc się do tych regulacji strona wskazała, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych uwarunkowana jest od spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą z przesłanek jest uprzednie zaliczenie wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., która zdaniem strony, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, została spełniona. Wprawdzie wątpliwości może budzić fakt, że do przychodów należnych zostały zaliczone wyłącznie pierwotne wierzytelności, jednakże, zdaniem strony, zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczenia nie powoduje automatycznie konsekwencji w postaci uznania, że wierzytelność nie spełnia przesłanki przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., strona w dalszym ciągu posiada bowiem wierzytelności wobec "B" S.A. Instytucja nowacji unormowana w art. 506 K.c. skutkuje powstaniem, w miejsce wierzytelności ulegającej wygaśnięciu, nowej wierzytelności, a zatem w dalszym ciągu istnieje podstawa prawna do wystąpienia z roszczeniem. Zdaniem strony, przyjęta na gruncie prawa cywilnego konstrukcja instytucji odnowienia wierzytelności nie skutkuje więc definitywnym umorzeniem wierzytelności, istotnym na gruncie prawa podatkowego. W ocenie skarżącej spółki, zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczeń, przedstawiona we wniosku, pozostaje bez znaczenia wobec autonomii prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do drugiej z przesłanek, strona wskazała, że konsekwencją zakończenia postępowania kompensacyjnego będzie wszczęcie postępowania upadłościowego, stosownie do art. 138 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym. Wydanie wówczas przez sąd jednego z postanowień przewidzianych w przepisie art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. będzie uprawniało stronę do zaliczenia wierzytelności objętych pytaniem pierwszym do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do pytania nr 2 skarżąca spółka uznała, że w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - będzie uprawniona do zaliczenia wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia do kosztów uzyskania przychodów z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu. Wprawdzie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie unormowano expressis verbis konkretnego terminu, w którym powinno nastąpić zaliczenie wartości wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów, jednakże za moment ten należy uznać datę zaistnienia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. warunkującej możliwość zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie pytania nr 3, strona stoi na stanowisku, że jest uprawniona do zaliczenia dokonanych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów; powołując ogólną zasadę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazała, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. umożliwił zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, określonych w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem strony obie przesłanki zostały spełnione. Analizując przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., strona przytoczyła pogląd wyrażony w piśmiennictwie, że możliwe jest dokonanie odpisu aktualizującego wartość nieściągalnej należności, który to odpis stanowić będzie koszt podatkowy, także wtedy gdy podatnik posiada jedynie dostatecznie przekonujące materiały o stanie majątkowym dłużnika. Następnie podkreślił, że w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. zostały wymienione jedynie przykładowe sytuacje skutkujące uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności, co uzasadnia wniosek, że możliwość zaliczenia opisanych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, jest uzależniona od wskazania wystąpienia okoliczności, które wskazywałyby, na realną możliwość niewyegzekwowania zapłaty. Po przedstawieniu cech charakterystycznych postępowania kompensacyjnego strona podkreśliła, iż stanowią one wystarczające uzasadnienie spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Postępowanie kompensacyjne oraz postępowanie upadłościowe, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. nie są tożsame, ale w swojej istocie bardzo do siebie zbliżone. Charakter postępowania kompensacyjnego, analizowany w świetle przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, umożliwia zaliczenie dokonanych przez nią odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, bowiem prowadzone w "B" S.A. postępowanie kompensacyjne z dużym prawdopodobieństwem sugeruje, że wierzytelności nie zostaną wyegzekwowane.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 4, skarżąca spółka podkreśliła, że ustawodawca nie przewidział żadnego szczególnego terminu do zaliczania wartości odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów. Warunkowa konstrukcja możliwości zaliczenia wartości odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów sugeruje, że za taki moment należy uznać chwilę zaktualizowania się wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., a pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (przywołano wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 358/10). Zdaniem strony, na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego prawo do zaliczenia przez nią odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów powstało w momencie, w którym wszczęte zostało postępowanie kompensacyjne. Przy czym, prawo to może zostać zrealizowane poprzez złożenie przez spółkę korekty zeznania rocznego za rok podatkowy obejmujący dzień wszczęcia tego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], działający w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu [...] indywidualną interpretację, w której wskazał, że dotyczy ona wniosku spółki w zakresie zdarzenia przyszłego, o którym mowa w pytaniach pierwszym i drugim. W pozostałym zakresie wniosek stanowi przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia (które zostało poddane kontroli sądowoadministracyjnej - sprawa zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gd 1227/12). Organ interpretacyjny uznał, że w badanym zakresie, stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Po przytoczeniu ogólnej zasady kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ wskazał, że z uwagi na osobę wierzyciela i przedmiot problemowych wierzytelności, nie ma do nich zastosowania regulacja art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b-c u.p.d.o.p. Kluczowy dla rozstrzygnięcia kwestii przedstawionej w pytaniach nr 1 i 2 kwalifikacji podatkowej wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia i wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p..

W ocenie organu interpretacyjnego, w analizowanym przypadku spółka nie będzie mogła uznać odpisanych jako nieściągalne (1) wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia i (2) wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia - za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., ponieważ wierzytelności te nie były rozpoznane jako przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wartość przedmiotowych nieściągalnych wierzytelności będzie podlegała wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, pytanie strony dotyczące określenia momentu ich potrącenia jako kosztów podatkowych pozostaje bezprzedmiotowe.

Nie można bowiem uznać, jak proponuje strona, że okoliczność zaliczenia przez nią do przychodów należnych pierwotnych wierzytelności wynikających z tytułu świadczonych usług budowy statków, najmu oraz wykonywania innych usług oraz pierwotnych wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach 8168/16 oraz 8245/05, jest wystarczająca dla uznania, że odpowiednio wierzytelność wynikająca z (1) i (2) były zaliczone przez stronę do przychodów należnych. Wynika to z istoty instytucji odnowienia, uregulowanej w art. 506 § 1 K.c. W myśl tego przepisu, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Odnowienie jest zatem umową zawieraną w celu doprowadzenia do wygaśnięcia (umorzenia) dotychczasowego zobowiązania. Z uwagi na to, że w miejsce dotychczasowego obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela, po stronie dłużnika powstaje nowe zobowiązanie względem wierzyciela; uznaje się przy tym, że odnowienie prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.

Organ przyznał, że dłużnikiem wierzytelności pierwotnych i wierzytelności wynikających z (1) i (2) pozostaje ten sam podmiot ("B" S.A.). Niemniej jednak, skoro strony skorzystały z instytucji nowacji (odnowienia) nie można uznać, że powstałe wskutek tego rodzaju czynności prawnej wierzytelności wynikające z (1) i (2) to w istocie wierzytelności pierwotne.

Ponadto, w wyniku opisanych umów odnowienia (1) i (2), spółka obejmowała wierzytelności o wartościach wyższych niż wartość wierzytelności pierwotnych rozpoznanych przez nią jako przychód należny. A zatem, wartość rozpoznanego przez spółkę przychodu należnego z tytułu pierwotnych wierzytelności nie odpowiada wartości przedmiotowych wierzytelności wynikających z (1) i (2) odpisanych jako nieściągalne.

Zdaniem organu, z tych względów, akceptacja stanowiska strony pozostawałoby w sprzeczności z celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. Ratio legis tego przepisu jest bowiem "neutralizowanie" skutków podatkowych obowiązku wykazywania przychodu należnego z transakcji gospodarczych w przypadku, gdy podatnik nie otrzymał faktycznej zapłaty należności, której wartość została wykazana jako przychód należny i nie ma możliwości jej skutecznego wyegzekwowania od dłużnika. W takim przypadku wartość wierzytelności wykazana uprzednio jako przychód należny, która miała wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w okresie, w którym rozpoznano ten przychód, może zostać zaliczona do kosztów podatkowych, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania w okresie, w którym potrącono ten koszt uzyskania przychodów.

Końcowo organ wskazał, że przedmiotem interpretacji indywidualnej, adekwatnie do treści pytania pierwszego i drugiego, jest wyłącznie kwestia spełnienia warunków zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów w opisanych okolicznościach faktycznych. Ocenie nie podlegała natomiast kwestia prawidłowości rozpoznawania przez spółkę skutków podatkowych umów odnowienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniesionej po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, "A" Spółka z o.o. z siedzibą [...] domagała się uchylenia kwestionowanej interpretacji indywidualnej w całości.

Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwą wykładnię, skutkującą stwierdzeniem braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności wynikających z umów odnowienia;

- art. 14c w zw. z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), polegającego na oparciu stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej na okoliczności niewskazanej przez skarżącą w opisie stanu faktycznego.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że z konstrukcji instytucji nowacji wynika, że pierwotne wierzytelności objęte umowami odnowienia wygasają na gruncie prawa cywilnego, wobec czego nie mogą być one dochodzone z osobna, a w ich miejsce wierzyciel może dochodzić świadczenia wynikającego z nowacji. Okoliczność ta, zdaniem strony, nie przesądza jednak o niemożności zaliczenia, na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego, wierzytelności wynikających z Umowy Odnowienia oraz Trzeciej Umowy Odnowienia do kosztów uzyskania przychodów. Spółka rozpoznała przychód należny z pierwotnie powstałych wierzytelności. Przychody te zostały ujęte zgodnie z zasadą memoriałową, przy czym nie zostały faktycznie otrzymane. Ponadto, przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. nie przewiduje wprost wymogu bezpośredniego uprzedniego zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych. Celem tej regulacji jest neutralizowanie skutków podatkowych obowiązku wykazywania przychodu należnego z transakcji gospodarczych. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, co do braku identyczności wysokości kwot wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia oraz Umowy Odnowienia i wierzytelności pierwotnych zaliczonych do przychodów należnych narusza art. 14c w zw. z art. 14b O.p. Na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego można wprawdzie stwierdzić, że wartość kolejnych wierzytelności wynikających z umów odnowienia wzrasta, jednakże wynika to z faktu, iż w wartości Drugiej Umowy Odnowienia oprócz wierzytelności wynikającej z Pierwszej Umowy Odnowienia ujęte zostały również inne wierzytelności spółki wobec "B" S.A., które wcześniej były zaliczone do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Analogiczna sytuacja występuje w stosunku do Trzeciej Umowy Odnowienia oraz Umowy Odnowienia. Przedstawiony opis stanu faktycznego nie daje tym samym podstaw do stwierdzenia, że nie wszystkie wierzytelności były pierwotnie zaliczone do przychodów należnych. Mając wątpliwości w tym zakresie, organ winien był wezwać skarżącą do sprecyzowania tej okoliczności.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14c w zw. z art. 14b O.p. organ interpretacyjny przyznał, że z opisu stanu faktycznego nie wynika w sposób jednoznaczny, że wartość wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia jest wyższa niż wartość przychodów należnych rozpoznanych w związku z powstaniem poszczególnych wierzytelności, które następnie zostały objęte umowami nowacji. Kwestia ta nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie, w kontekście zaprezentowanej oceny prawnej stanowiska skarżącej.

II.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013r., w sprawie I SA/Gd 1226/12, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu WSA podkreślił, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (przywołano wyroki NSA z 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Jednakże w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego. Przepisy te określają wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym. Jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Z interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jak i jasno zaprezentowane stanowisko organu, poparte czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać zatem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego.

W ocenie WSA, zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący wadliwego oparcia stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, na okolicznościach niewskazanych we wniosku o jej wydanie. Do takiego wniosku prowadzi bowiem konfrontacja stanu faktycznego zaprezentowanego przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z argumentacją organu, który przyjął, że wartość rozpoznanego przez skarżącą przychodu należnego z tytułu pierwotnych wierzytelności nie odpowiada wartości przedmiotowych wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i z Umowy Odnowienia odpisanych jako nieściągalne.

Skarżąca konsekwentnie podkreślała, że na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego można wprawdzie stwierdzić, iż wartość kolejnych wierzytelności wynikających z umów odnowienia wzrasta; wynika to jednak z faktu, że w wartości Drugiej Umowy Odnowienia, oprócz wierzytelności wynikającej z Pierwszej Umowy Odnowienia, ujęte zostały również inne wierzytelności spółki wobec "B" S.A., które wcześniej były zaliczone do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Analogiczna sytuacja występuje w stosunku do Trzeciej Umowy Odnowienia oraz Umowy Odnowienia. Przedstawiony opis stanu faktycznego nie daje tym samym podstaw do stwierdzenia, że nie wszystkie wierzytelności były pierwotnie zaliczone do przychodów należnych.

W tych okolicznościach WSA doszedł do wniosku, że skoro podany we wniosku o interpretację stan faktyczny powinien stanowić jedyną podstawę faktyczną interpretacji i tym samym wyznaczać granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, to zaskarżoną interpretację należało wyeliminować z obrotu prawnego z tego powodu, że Minister Finansów przytoczył w niej okoliczność, która nie została wprost wyartykułowana we wniosku o jej wydanie. Organ interpretacyjny dostrzegł wprawdzie to uchybienie, jednakże uznał, iż nie miało ono wpływu na rozstrzygnięcie, w kontekście zaprezentowanej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem WSA w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. należało ponownie wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego.

WSA wskazał, że ponownie rozpatrując wniosek o interpretację, organ winien dokonać oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem uwag zawartych w niniejszym wyroku.

Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień, dokonywanie oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., na tym etapie sprawy, WSA uznał za przedwczesne.

III.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], działający w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu [...] indywidualną interpretację, w której wskazał, że dotyczy ona wniosku spółki w zakresie zdarzenia przyszłego, o którym mowa w pytaniach pierwszym i drugim. W pozostałym zakresie wniosek stanowi przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia (które zostało poddane kontroli sądowoadministracyjnej - sprawa zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gd 1367/13).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej [...] - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1226/12 - działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem strony z 5 czerwca 2012 r. oraz z 3 czerwca 2013 r., dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przedstawił stan prawny sprawy. Odnosząc go do wniosku strony, w pierwszej kolejności wskazano, że z uwagi na osobę wierzyciela i przedmiot problemowych wierzytelności, nie ma do nich zastosowania regulacja art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b - c u.p.d.o.p. Kluczowe dla rozstrzygnięcia podniesionej kwestii kwalifikacji podatkowej wierzytelności wynikającej z (1) i (2) pozostają unormowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. A zatem, rozstrzygając na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. problem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: nieściągalnej wierzytelności wynikającej z (1), która to wierzytelność nie została rozpoznana przez stronę jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., nieściągalnej wierzytelności wynikającej z (2), która to wierzytelność nie została rozpoznana przez stronę jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w przypadku, gdy konsekwencją zakończenia postępowania kompensacyjnego będzie wszczęcie postępowania upadłościowego i wydanie przez sąd upadłościowy jednego z postanowień wymienionych w art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., organ stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełniony zostanie jedynie warunek udokumentowania nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Nie będzie spełniony warunek uprzedniego zarachowania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Nie można bowiem uznać, jak proponuje strona, że okoliczność nowacji zobowiązania nie ma znaczenia na gruncie przepisów prawa podatkowego, a tym samym że badając spełnienie warunku uprzedniego zaliczenia wierzytelności wynikającej z umów odnowy (1) i (2) do przychodów należnych nie należy odnosić się do tych wierzytelności, ale do wierzytelności umorzonych w momencie ich powstania albo - w przypadku, gdy wierzytelności umarzane również powstały w wyniku nowacji - do wierzytelności umorzonych w momencie ich powstania. Strona uważa, że wbrew niebudzącej wątpliwości treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., ocena spełnienia warunku uprzedniego zaliczenia wierzytelności wynikającej z (1) i (2) do przychodów należnych, nie powinna odnosić się do tych wierzytelności, ale do wierzytelności nazywanych przez stronę "pierwotnymi" (czyli wynikającymi z czynności innych niż nowacja), które stanowiły elementy "łańcuszka" kolejnych nowacji prowadzących ostatecznie do powstania wierzytelności wynikającej z (1) i (2). Stanowisko strony, zdaniem organu, jest sprzeczne z istotą instytucji odnowienia (nowacji), jak również nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ podkreślił, że podstawę prawną odnowienia (nowacji) stanowi art. 506 § 1 K.c. Odnowienie jest umową zawieraną w celu doprowadzenia do wygaśnięcia (umorzenia) dotychczasowego zobowiązania. Z uwagi na to, że w miejsce dotychczasowego (wygasającego) obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela, po stronie dłużnika powstaje nowe zobowiązanie względem wierzyciela, uznaje się przy tym, że odnowienie prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.

W analizowanej sytuacji faktycznej wierzytelność z tytułu (1) Trzeciej Umowy Odnowienia powstała w wyniku nowacji w związku z umorzeniem: wierzytelności wynikającej z Drugiej Umowy Odnowienia, która nie była rozpoznana jako przychód należny stronie. Wierzytelność ta powstała w wyniku nowacji w zw. z umorzeniem wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących statków, zaliczonych przez stronę do przychodów należnych; wierzytelności z tytułu umowy przejęcia wierzytelności spółki "D", która nie była rozpoznana jako przychód należny strony; wierzytelności z tytułu faktury sprzedaży, która była rozpoznana jako przychód należny strony; wierzytelności z tytułu wystawionych not odsetkowych i obciążeniowych, która nie była rozpoznana jako przychód należny strony; wierzytelności z tytułu odsetek z tytułu niezapłaconych faktur według stanu na dzień 31 października 2008 r., która nie były rozpoznane jako przychód należny stronie. Wierzytelność z tytułu (2) Umowy Odnowienia powstała w związku z umorzeniem wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach: 8168/16 oraz 8245/05, zaliczonych przez stronę do przychodów należnych. A zatem, jak podkreślił organ, zarówno z istoty instytucji odnowienia, jak i z opisu stanu faktycznego wynika, że rozpoznane jako przychód należny strony wierzytelności, które nazywa pierwotnymi, tj.: wierzytelności wynikające z umów o dzieło na realizację usług dotyczących statków, wierzytelności z tytułu faktury sprzedaży, wierzytelności wynikające z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach: 8168/16 oraz 8245/05, w części, w jakiej nie zostały spłacone przez "B" S.A., zostały umorzone odpowiednio w drodze: Drugiej Umowy Odnowienia, Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia. Umorzenie powoduje, że ww. wierzytelności "pierwotnych" już nie ma. Przedmiotowe wierzytelności z tytułu (1) i (2) są natomiast nowymi "pierwotnymi" wierzytelnościami strony, których nie należy utożsamiać z wierzytelnościami umorzonymi w drodze nowacji. Przedmiotowe wierzytelności powstały z chwilą nowacji (w szczególności, od tego momentu liczy się okres ich przedawnienia), w oparciu o odrębne niż umarzane wierzytelności tytułu prawne. Podnoszona przez stronę okoliczność, że dłużnikiem "pierwotnych" i "odnowionych" wierzytelności pozostaje ten sam podmiot ("B" S.A.), podobnie jak fakt, że wartość wierzytelności z tytułu (1) i (2) została skalkulowana w oparciu o wartość wierzytelności umarzanych w związku z nowacją, nie przeczą temu twierdzeniu, a wręcz wynikają z charakteru umowy odnowienia. Przyjęcie stanowiska strony prowadziłoby do sytuacji, gdy analiza możliwości zaliczenia nieściągalnycyh wierzytelności z tytułu (1) i (2) do kosztów uzyskania przychodów, w zakresie badania spełnienia warunku udokumentowania nieściągalności należności w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., odnosiłaby się do wierzytelności z tytułu Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia; w zakresie badania spełnienia warunku uprzedniego zaliczenia należności będących przedmiotem tych wierzytelności tj. nieściągalnych wierzytelności z tytułu (1) i (2) do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., odnosiłaby się do umorzonych wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących statków, z tytułu umowy przejęcia wierzytelności spółki "D", z tytułu faktury sprzedaży, z tytułu wystawionych not odsetkowych i obciążeniowych, z tytułu odsetek z tytułu niezapłaconych faktur według stanu na dzień 31 października 2008 r. Co więcej, analiza drugiego z ww. warunków obejmowałaby wierzytelności umorzone (czyli już nie istniejące). Jak natomiast organ wskazał, cel regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. może być realizowany w odniesieniu do takich należności/wierzytelności, które istnieją nieprzerwanie po stronie podatnika od momentu ich powstania i wykazania jako przychód należny do momentu stwierdzenia i właściwego udokumentowania ich nieściągalności. Umorzenie (wygaśnięcie) zobowiązania, a tym samym wynikającej z niego wierzytelności, w drodze nowacji przerywa tę ciągłość. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych umorzona wierzytelność nie stanowi już bowiem niespłaconego przychodu należnego i jednocześnie umorzona (nie istniejąca) wierzytelność nie może być uznana za nieściągalną. Skoro zatem odnowienie (nowacja) zobowiązania ze swej istoty kończy byt pierwotnej wierzytelności, a tym samym istnienie należności będącej jej przedmiotem, zastępując ją inną, nową wierzytelnością, co jednocześnie skutkuje wygaśnięciem pierwotnego zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, nie można uznać - jak czyni to strona - że odnowienia (nowacje) opisane we wniosku nie są istotne na gruncie prawa podatkowego, "pozostają bez znaczenia wobec autonomii prawa podatkowego". Cechami identyfikującymi daną należność jest jej podstawa prawna, wartość, osoba wierzyciela. W konsekwencji, koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., jest związany z należnością, która - w okresie od jej pierwotnego nabycia przez podatnika (i rozpoznania jako przychód należny) do momentu udokumentowania nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. - zachowuje swą tożsamość, tj. istnieje nieprzerwanie w tym okresie po stronie podatnika.

Organ podsumowując wskazał, że w analizowanym przypadku spółka nie będzie mogła uznać odpisanych jako nieściągalne wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia i wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia - za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., ponieważ wierzytelności te nie były rozpoznane jako przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wartość przedmiotowych nieściągalnych wierzytelności będzie podlegała wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. W konsekwencji, pytanie strony dotyczące określenia momentu ich potrącenia jako kosztów podatkowych pozostaje, zdaniem organu, bezprzedmiotowe.

IV.

Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. i stwierdzenie braku możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności wynikających z umów odnowienia. W uzasadnieniu stawianych zarzutów, strona podkreśliła, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. nieściągalne wierzytelności mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i jeżeli ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Celem tego przepisu jest ochrona wierzyciela przed ponoszeniem dodatkowych kosztów związanych z nierzetelnością kontrahenta. W skarżonej interpretacji indywidualnej zanegowano spełnienie warunku uprzedniego zaliczenia wierzytelności opisanych we wniosku do przychodów należnych. Organ argumentował, że wierzytelności wynikające z umów odnowienia nie są tymi samymi wierzytelnościami, co wierzytelności wynikające z pierwotnych stosunków prawnych spółki i kontrahenta. Strona z takim rozumowaniem nie zgodziła się. Z uwagi na znaczną kwotę należności "B" S.A. i brak realizowania zobowiązań przez tego kontrahenta, strona podjęła kroki służące zabezpieczeniu możliwości wyegzekwowania wierzytelności poprzez przerwanie biegu przedawnienia i zawarła ze "B" S.A. umowy odnowienia. W realiach sprawy odnowienie miało na celu zachowanie przez nią prawa do egzekwowania należności w postępowaniu upadłościowym, które może nastąpić po zakończeniu postępowania kompensacyjnego. Natomiast, zdaniem organu, takie zabezpieczenie interesu spółki wyklucza zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, bo wierzytelności powstałe w wyniku nowacji są "oderwane" od pierwotnych wierzytelności. W ocenie strony, takie stanowisko stoi w sprzeczności z ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., ponieważ bezpodstawnie ograniczają możliwość "neutralizowania" niekorzystnych skutków podatkowych braku spłaty wymagalnej należności.

Analiza skutków podatkowych umowy odnowienia wymaga, zdaniem strony, uprzedniej oceny jej charakteru cywilnoprawnego. Strona podziela pogląd organu o wygaśnięciu zobowiązań dłużnika na skutek nowacji. Istota odnowienia polega właśnie na umorzeniu należności i powstaniu, w ich miejsce, nowych. Interes prawny wierzyciela zostaje zaspokojony nie przez wykonanie pierwotnego świadczenia, lecz poprzez zaciągnięcie przez dłużnika nowego zobowiązania. W miejsce umorzonego świadczenia wstępuje nowe zobowiązanie, przyjęte przez dłużnika w umowie odnowienia. Strona uważa jednak, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa cywilnego dotyczących przedstawionej czynności prawnej, bo stwierdził, że: "przedmiotowe wierzytelności z tytułu Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia są nowymi "pierwotnymi" wierzytelnościami Wnioskodawcy, których nie należy utożsamiać z wierzytelnościami umorzonymi w drodze nowacji". W opinii strony, taka wykładnia nadaje odnowieniu charakter czynności abstrakcyjnej (oderwanej), która wywołuje skutki przysparzające, chociażby nie istniała prawidłowa przyczyna (causa) stanowiąca podstawę prawną jej dokonania. Zgodnie natomiast z polską doktryną prawa cywilnego, odnowienie jest czynnością kauzalną - ważność pierwotnego zobowiązania przesądza o ważności zobowiązania wtórnego zaistniałego na skutek nowacji. Konstytutywną cechą odnowienia jest zatem związek pomiędzy starym i nowym.

V.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

VI.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem.

Rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 23 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Gd 1226/12, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...]. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

VII.

Do kosztów uzyskania przychodów na podstawie omawianego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. można zaliczyć taki koszt, który spełnia łącznie wszystkie określone w tym przepisie warunki, tj.: został poniesiony przez podatnika, jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

We wskazanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ustawodawca zawarł zamknięty katalog kosztów nieuważanych za koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje, z których w sposób bezpośredni wynika przynależność określonych rodzajów kosztów do kategorii kosztów uzyskania przychodów unormowania te mają charakter szczególny w odniesieniu do zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Taki szczególny charakter ma m.in. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 art. 16 u.p.d.o.p. Ustawodawca wyłącza wobec tego wierzytelności odpisane jako nieściągalne z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątki od tej reguły dotyczą m.in. w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. - wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, spełniających łącznie następujące przesłanki: po pierwsze -przedmiotem tych wierzytelności są należności uprzednio zaliczone do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., po drugie - nieściągalność należności została udokumentowana w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pierwszego z ww. warunków, należy wskazać, że w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Datę powstania tych przychodów określa się na zasadach uregulowanych w ust. 3 a - 3e tego artykułu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. posługuje się zatem pojęciem "należności" jako wartości, która jest należna podatnikowi, wymagalna, ale - pomimo upływu terminu, w którym powinna zostać przekazana na rzecz podatnika - nie została przez niego otrzymana (stanowi tym samym przedmiot wierzytelności podatnika). Należność, o której mowa w analizowanym przepisie, wynika z określonej relacji istniejącej na gruncie prawa prywatnego - jest przedmiotem wierzytelności przysługującej podatnikowi.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym bezspornym jest, iż spełniony zostaje warunek udokumentowania nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Należy zatem odnieść się do ww. warunku uprzedniego zarachowania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Sąd podziela pogląd obu stron, iż celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. jest "neutralizowanie" skutków podatkowych obowiązku wykazywania przychodu należnego z transakcji gospodarczych w przypadku, gdy podatnik nie otrzymał faktycznej zapłaty należności, której wartość została wykazana jako przychód należny i nie ma możliwości jej skutecznego wyegzekwowania od dłużnika. W takim przypadku wartość wierzytelności wykazana uprzednio jako przychód należny, która miała wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w okresie, w którym rozpoznano ten przychód, może zostać zaliczona do kosztów podatkowych, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania w okresie, w którym potrącono ten koszt uzyskania przychodów.

W sprawie należy zatem ustalić prawidłowość dokonanej przez Ministra Finansów wykładni prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej (dot. art. 506 § 1 K.c.), w świetle uzupełnionego przez stronę stanu faktycznego (zgodnie z wytycznymi WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1226/13).

Przy tak szczegółowym uzasadnieniu, Sąd nie będzie przytaczał po raz kolejny stanu sprawy. Zdaniem strony okoliczność zaliczenia przez spółkę do przychodów należnych pierwotnych wierzytelności wynikających z tytułu świadczonych usług budowy statków, najmu oraz wykonywania innych usług oraz pierwotnych wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach 8168/16 oraz 8245/05, jest wystarczająca dla uznania, że odpowiednio wierzytelność wynikająca z (1) Trzeciej Umowy Odnowienia i wierzytelność wynikająca z (2) Umowy Odnowienia były zaliczone przez spółkę do przychodów należnych, co wyczerpuje dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. Strona przy tym wskazuje na istotność regulacji art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. normujących zasady rozpoznawania przychodów należnych. Obowiązujące przepisy, jak i regulacje obowiązujące w okresie dokonywania opisanych nowacji nie określają jako momentu uzyskania przychodu daty, w której na skutek np. umowy odnowienia dotychczasowa wierzytelność została zastąpiona nową. Zatem w stosunku do powstałej wierzytelności przychód jest uzyskiwany wyłącznie raz i późniejsze "zabiegi cywilnoprawne" są bez znaczenia dla celów określania przychodu. Wierzyciel, którego przychód powstał w wyniku realizacji umowy z kontrahentem, nie uzyskuje kolejnego przychodu w sytuacji nowacji dotychczasowej wierzytelności. Zdaniem strony, odmienna wykładnia analizowanych przepisów, prezentowana przez organ, doprowadza do powstania fikcji, umożliwiającej zwielokrotnienie sytuacji powstawania przychodu.

Istota sprawy, w zakresie (1) Trzeciej Umowy Odnowienia i (2) Umowy Odnowienia, sprowadza się zatem do udzielenia odpowiedzi na pytanie następujące – czy dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. ma zastosowanie w sytuacji umowy odnowienia, gdy wierzytelności objęte nowacją (1) i (2), już po zawarciu umów odnowienia, nie zostały, jak chce ustawodawca w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., uprzednio zarachowane jako przychody należne.

Zdaniem strony warunki wskazane przez ustawodawcę w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a u.p.d.o.p. zostały spełnione. Wierzytelności, które zostały objęte umową odnowienia, na podstawie art. 506 K.c., zostały zaliczone do przychodów należnych, a mając na uwadze art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., wątpliwości może budzić jedynie fakt, że co prawda do przychodów należnych zostały zaliczone wyłącznie tzw. pierwotne wierzytelności, jednakże zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczenia nie powoduje automatycznie konsekwencji w postaci uznania, że wierzytelności te nie spełniają przesłanki przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., bowiem spółka w dalszym ciągu posiada wierzytelności wobec "B" S.A. Strona wskazała, że instytucja nowacji, unormowana w art. 506 K.c., skutkuje powstaniem - w miejsce wierzytelności, ulegającej wygaśnięciu - nowej wierzytelności, zatem w dalszym ciągu istnieje podstawa prawna do wystąpienia z roszczeniem. Zdaniem strony, przyjęta na gruncie prawa cywilnego konstrukcja instytucji odnowienia wierzytelności nie skutkuje więc definitywnym umorzeniem wierzytelności - istotnym na gruncie prawa podatkowego. W ocenie skarżącej spółki, zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczeń, przedstawiona we wniosku, pozostaje bez znaczenia wobec autonomii prawa podatkowego.

Sąd nie podziela poglądu strony i stwierdza, że w interpretacji indywidualnej nie naruszono prawa materialnego ani procesowego.

Wskazać należy w tym miejscu (mając na uwadze również treść pytania trzeciego i czwartego strony; por. I SA/Gd 1367/13), że to sam podatnik decyduje czy korzysta z instytucji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. (odpisanie wierzytelności w koszty uzyskania przychodów), czy też dokonuje odpisu aktualizacyjnego (który bilansowo również obciąża koszty uzyskania przychodu), o czym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.

Wygaśnięcie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego, a jej uregulowania należy szukać w odpowiednich przepisach tego prawa (art. 498-508 K.c.). Wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. wymaga przeprowadzenia oprócz wykładni językowej, również wykładni celowościowej oraz systemowej zewnętrznej.

Stosując wykładnię celowościową wskazać należy, co zasadnie podkreśliły obie strony, że celem tej regulacji jest neutralizowanie skutków podatkowych obowiązku wykazywania przychodu należnego z transakcji gospodarczych w przypadku, gdy podatnik nie otrzymał faktycznej zapłaty należności, której wartość została wykazana jako przychód należny i nie ma możliwości jej skutecznego wyegzekwowania od dłużnika. W takim przypadku wartość wierzytelności wykazana uprzednio jako przychód należny, która miała wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w okresie, w którym rozpoznano tenże przychód, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania w okresie, w którym potrącono ten koszt.

Stosując wykładnię językową wskazać należy, że w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca, jak już wskazano, zawarł zamknięty katalog kosztów nieuważanych za koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje, z których w sposób bezpośredni wynika przynależność określonych rodzajów kosztów do kategorii kosztów uzyskania przychodów, przy czym unormowania te mają charakter szczególny w odniesieniu do zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Taki szczególny charakter ma m.in. dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, nie została jednak spełniona, wbrew stanowisku strony, pierwsza ze wskazanych przesłanek art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a u.p.d.o.p. Sąd nie podziela bowiem stanowiska strony, że co prawda z konstrukcji instytucji nowacji wynika, że pierwotne wierzytelności objęte umowami odnowienia wygasają na gruncie prawa cywilnego, wobec czego nie mogą być one dochodzone z osobna, a w ich miejsce wierzyciel może dochodzić świadczenia wynikającego z nowacji, jednak, co strona konsekwentnie wywodzi, okoliczność ta nie przesądza o niemożności zaliczenia wierzytelności wynikających z Umowy Odnowienia oraz Trzeciej Umowy Odnowienia do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd wskazuje, że przez umowę odnowienia strony postanawiają, że w miejsce dotychczasowego zobowiązania dłużnika, które zostaje umorzone, dłużnik spełnieni inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (art. 506 § 1 K.c.). Odnowienie może polegać również na zobowiązaniu dłużnika do alternatywnego (przemiennego) świadczenia, innego niż było przewidziane w dotychczasowej umowie.

Warunkiem umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnika jest zaciągnięcie przez niego nowego zobowiązania. Wolą stron umowy odnowienia jest bowiem umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej; skutkiem prawnym umowy odnowienia jest wygaśnięcie dotychczasowego długu przy jednoczesnym powstaniu długu nowego. Innymi słowy - w miejsce umorzonego świadczenia wstępuje nowe zobowiązanie, przyjęte przez dłużnika w umowie odnowienia.

W obu przypadkach (datio in solutum i animus novandi) ustawodawca podkreśla wolę stron nakierowaną na umorzenie zobowiązania. Zgodna intencja stron stanowi element konstrukcji prawnej czynności prowadzących do wygaśnięcia stosunku obligacyjnego bez spełnienia świadczenia pierwotnego.

Powyższe oznacza, że nowacja jest więc jednym z surogatów spełnienia świadczenia - prowadzących do wygaśnięcia zobowiązania - i to mimo braku powinnego zachowania dłużnika.

W orzecznictwie kwestia ta nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Podkreśla się, że wolą stron umowy odnowienia jest umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 30 listopada 2006 r., w sprawie sygn. akt I CSK 256/06, opubl. w bazie LEX nr 359463). O kwalifikacji porozumień, przez które strony modyfikują łączący je stosunek prawny, decyduje zamiar odnowienia (animus novandi). Z art. 506 K.c. wynika, że przy nowacji strony muszą wyrazić zamiar umorzenia istniejącego zobowiązania (por. wyrok SN z 9 stycznia 2008 r., II CSK 407/07, LEX nr 462284).

Wbrew stanowisku strony, w przypadku nowacji interes prawny strony skarżącej jako wierzyciela, został zaspokojony, chociaż nie przez wykonanie świadczenia objętego nowacją, ale poprzez zaciągnięcie przez dłużnika strony skarżącej nowego zobowiązania.

Mając na uwadze wywody strony skarżącej zawarte w uzasadnieniu skargi należy wskazać, że faktycznie konstytutywną cechą odnowienia jest związek pomiędzy starym i nowym zobowiązaniem. Umorzenie starego i powstanie nowego zobowiązania jest nierozdzielne i stanowi akt jednolity. Dlatego w sytuacji, gdy stare zobowiązanie nie istniałoby (z powodu wygaśnięcia lub nieważności), to wówczas nowe zobowiązanie nie powstanie, bowiem zaciągnięcie nowego zobowiązania następuje celem umorzenia starego i jednocześnie wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania jest warunkiem powstania nowego.

Sąd podkreśla jednak, że czym innym jest kwalifikacja i wynikające z tego konsekwencje postanowień umowy na gruncie prawa cywilnego, a czym innym ocena tych samych zapisów dotyczących zwolnienia z długu z punktu widzenia powstania praw i obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że na gruncie podatku dochodowego umorzona wierzytelność nie stanowi już niespłaconego przychodu należnego; umorzona wierzytelność (ze skutkiem wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela) nie może być jednocześnie uznana za wierzytelność nieściągalną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a oraz ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Mając zatem na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., treść art. 12 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., przedmiotowe wierzytelności nie spełniają przesłanki zaliczenia ich przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a u.p.d.o.p. Powinno być bowiem poza sporem między stanowiskami stron, że po dacie zawarcia umów odnowienia długu wierzytelności objęte umowami (1) i (2) nie były uprzednio rozpoznane przez stronę jako przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a taka przesłanka jest niezbędna do objęcia odpisów aktualizacyjnych instytucją kosztów uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a u.p.d.o.p. Skoro wartość przedmiotowych wierzytelności podlega wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów, to w konsekwencji, pytanie drugie strony zasadnie organ ocenił jako bezprzedmiotowe.

Reasumując:

1/ o kwalifikacji porozumień, przez które strony modyfikują łączący je stosunek prawny, decyduje zamiar odnowienia, jednak kwestia ta nie jest przedmiotem interpretacji;

2/ z art. 506 K.c. wynika, że przy nowacji strony muszą wyrazić zamiar umorzenia istniejącego zobowiązania;

3/ wierzytelności będące przedmiotem (1) Trzeciej Umowy Odnowienia i (2) Umowy Odnowienia, nie spełniają przesłanek zaliczenia ich przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a u.p.d.o.p.; należności powstałe w wyniku zawarcia umowy odnowienia długu nie były bowiem uprzednio rozpoznane przez stronę skarżącą jako przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Z tych względów, skargą jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

EK