Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 459/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1, 3 i 9, art. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Oddział [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. W. Sp. z o.o. [...] w P. (następnie P. Sp. z o.o. w W., obecnie P. Sp. z o. o. w W.) wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2012, w tym za 2009 r. w wysokości [...] zł oraz o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej za ten okres. W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno- pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Nie są one też budowlami. Oceny obiektów strona dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: "Pb"). Podkreślono, że budowlą w rozumieniu tych ustaw będą konstrukcje trwale z gruntem związane, tj. posiadające fundament. W przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener), jeżeli jest trwale związany z fundamentem i ewentualne części budowlane urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno - pomiarowych (jeżeli urządzenia posiadają takie części). Z tego tytułu wartość nadpłaty za 2009 rok wyniosła [...] zł. W przypadku zaś punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, to są one urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych, a tym samym w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nadpłata z tego tytułu w roku 2009 wyniosła [...] zł.

Decyzją z [...] r. nr [...], Burmistrz Miasta i Gminy W. odmówił spółce określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ podatkowy nie podzielił stanowiska spółki co do braku podstaw do opodatkowania kontenerowych stacji redukcyjno- pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Powołując się na definicję budowli wynikającą z przepisów art. 2 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a P.b., a także definicje sieci gazowej i gazociągu określone w § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055; dalej: "rozporządzenie MG"), organ stwierdził, że okoliczność, iż urządzenia techniczne zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno - pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzenia robót budowlanych), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedmiotowe urządzenia składają się na całość techniczno - użytkową, co potwierdzają definicje stacji redukcyjnej i pomiarowej zawarte w § 2 pkt 25 i pkt 26 ww. rozporządzenia. Organ podkreślił przy tym, że stacja redukcyjna dostosowuje (redukuje) ciśnienie gazu na wyjściu ze stacji do parametrów znamionowych urządzeń znajdujących się za stacją. Zatem możliwe jest zastąpienie poszczególnych urządzeń (składających się na tę całość techniczno - użytkową) na inne tego samego typu, ale niemożliwe jest zrezygnowanie z nich całkowicie, ponieważ układ sieci za stacją redukcyjną nie jest dostosowany do pracy na ciśnieniu, jakie panuje w gazociągu przed układem (stacją) redukcyjnym. Dokonywane przez spółkę rozbieranie budowli i urządzeń na poszczególne elementy i wyodrębnianie z nich fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. Z uwagi na powyższe odrębną decyzją z [...] r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy W. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł, przyjmując wartość budowli wykazaną w pierwotnej deklaracji złożonej na 2009 r. Spółka dokonała zapłaty należnego podatku w powyższej kwocie w stosownych terminach, a zapłacony podatek nie może być uznany za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), ponieważ w niniejszej sprawie nie zachodzi żaden z przypadków określonych w tym przepisie.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty, zarzucając decyzji: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię definicji określenia "budowla" prowadzącą do wniosku, iż stacje redukcyjno - pomiarowe powinny podlegać obowiązkowi opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową;

2. naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie dokonał całościowej analizy orzecznictwa sądowego dotyczącego kwestii będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przytaczając jedynie orzecznictwo przemawiające na niekorzyść spółki, co podważa obiektywizm i bezstronność rozstrzygnięcia;

- art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] r. nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał w szczególności, że niewątpliwie stacja kontenerowa z umieszczonymi w niej urządzeniami redukcyjno-pomiarowymi nie jest ani budynkiem, ani też obiektem małej architektury. Zatem należało rozważyć, czy jest ona budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 i pkt 3a P.b. zawiera katalog, który ma charakter otwarty i przykładowy. Jednocześnie wskazuje na taką możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. O tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie pozwolenia na budowę. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Ustawodawca nie rozróżnia także części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej, lecz traktuje ją jako pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów - w sposób podany w rozporządzeniu MG - służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Natomiast demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu i całej sieci gazowej. Nie jest zasadne stanowisko, że o braku występowania związku techniczno - użytkowego urządzeń z budowlą świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno - pomiarowych i gazociągu czy też brak ich trwałego połączenia z gruntem. Budowlą jest bowiem każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem. Niewątpliwe jest zatem, że wymienione urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast dokonywane przez spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b.

Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że spór jaki zaistniał w sprawie nie dotyczy stanu faktycznego, lecz jego prawnej kwalifikacji, stąd zarzut nienależytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych jest chybiony. Związek przedmiotowych urządzeń z gazociągiem nie wymagał udowodnienia. Oczywiste jest bowiem, że gazociąg który służy do przesyłania gazu nie może składać się z samych rur. Musi być wyposażony w cały system wyspecjalizowanych urządzeń wymuszających i kontrolujących przepływ gazu. Powszechnie też wiadomo, że gazociągi są zorganizowane w sieci, obejmujące wielkie magistrale służące do przesyłania dużych ilości danego dobra na znaczne odległości oraz mniejsze odgałęzienia prowadzące do finalnych odbiorców. Poszczególnym etapom przesyłania powinny zatem towarzyszyć urządzenia redukcyjne, dostosowujące parametry gazu do możliwości technicznych rur i instalacji odbiorczych. Wszystko to, w ocenie organu odwoławczego, stanowi funkcjonalną całość, w której każdy element jest potrzebny i współdziała z pozostałymi. Nie jest także zasadny zarzut niewykazania powiązań technicznych pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną. Skoro określony obiekt posiada fundament, znaczy to, że element ten jest potrzebny dla zapewnienia stabilności konstrukcji oraz istnieje jakiś fizyczny związek pomiędzy fundamentem a obiektem. Poza tym odwołująca, jako spółka prawa handlowego, jest nastawiona na osiąganie zysków, a zatem trudno uznać by wyposażała gazociąg w elementy zbędne dla jego funkcjonowania.

Spółka zaskarżyła ww. decyzję do tut. Sądu, zarzucając jej: a) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 pkt 1 lit. a P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa budynku;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 P.b. przez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa nie spełnia definicji budynku;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

- art. 3 pkt 1 lit. b P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza.

b) naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów materialnego;

- art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno - pomiarowe spełniają cechy budynku;

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.

Wobec powyższych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i o zasadzenie kosztów postępowania sądowego od strony przeciwnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła u.p.o.l., jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b P.b.), która została wybudowana (art. 1 P.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 P.b.), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. W ocenie skarżącej nie jest jednocześnie możliwe dokładne zdefiniowanie pojęcia obiektu budowlanego z wykorzystaniem wyłącznie art. 3 pkt. 1 lit. b P.b. Tym samym w celu zdefiniowania pojęcia "budowli" należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie pojęciowe "obiektu budowlanego" i tutaj przydatna staje się definicja obiektu budowlanego wskazana w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji

Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., nr 112, poz. 1316 ze zm.; dalej: "rozporządzenie PKOB"). Zgodnie z nią obiektem budowlanym są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Podobną definicję zawiera budowlana norma PN-ISO-6707 1:1994, zgodnie z którą obiekty budowlane to wszystko, co jest zbudowane lub powstało w wyniku robót budowlanych. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem.

Nadto spółka podniosła, że organ nie poddał w pierwszej kolejności analizie tego, czy obiekty skarżącej spełniają definicję budynku, co winien uczynić jako że podstawową przesłanką uznania danego obiektu za budowlę jest wykluczenie jego klasyfikacji jako budynku. Skarżąca podniosła przy tym, że stacje redukcyjno- pomiarowe posiadają cechy budynku (trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, fundamenty, dach), a w konsekwencji podstawa ich opodatkowania powinna być naliczana od powierzchni użytkowej. Natomiast wszystkie instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz stacji podlegają opodatkowaniu jako część składowa tego budynku. Z kolei punkty redukcyjno- pomiarowe, których również dotyczy postępowanie, co do zasady zlokalizowane są na przyłączach gazowych. W świetle art. 3 pkt 9 P.b., przyłącza stanowią urządzenia budowlane, związane z obiektem budowlanym zapewniając możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Punkty redukcyjno-pomiarowe, jako związane z takim urządzeniem budowlanym (przyłączem), a nie z gazociągiem, nie mogą zatem stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą (art. 3 pkt 1 lit. P.b.), jaką jest gazociąg.

W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że organ bezzasadnie odwołuje się do istnienia całości techniczno - użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania, składającymi się, według organu, na sieć gazową. W ocenie skarżącej tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca nie zaprzecza, że pomiędzy siecią a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, oba rodzaje obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do odbiorców. Jednakże nie oznacza to, że przeznaczenie wspólnemu celowi jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Przesłanką taką jest powiązanie zarówno funkcjonalne, które występuje, oraz techniczne, którego brak w analizowanym stanie faktycznym. Nie jest bowiem zasadne uznanie istnienia powiązań technicznych pomiędzy elementami, które nie są ze sobą w ogóle fizycznie styczne.

Skarżąca podniosła także, że organ w sposób błędny utożsamia obiekt gazociągu z obiektem sieci gazowej. Na tle regulacji rozporządzenia MG, zarówno gazociąg, jak i stacje redukcyjne, stanowią element sieci gazowej, przez co stacje nie mogą stanowić elementu gazociągu. Natomiast samo zakwalifikowanie obiektów spółki do sieci gazowej nie uzasadnia objęcia ich opodatkowaniem. Skarżąca podkreśliła również, że budowlami są obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. i obiekty do nich podobne - "takie jak". Tymczasem obiekty skarżącej będące przedmiotem postępowania nie są podobne do żadnych obiektów wymienionych w tym przepisie. Spółka zaznaczyła też konieczność wyodrębnienia budowlanych i niebudowlanych części urządzeń, wskazując że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 94/14 tut. Sąd oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że na gruncie rozpoznawanej sprawy pojawiły się wątpliwości co do prawidłowości skorygowanej przez spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r., złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za ten rok podatkowy. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2009 w kwocie [...]zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. W tym zatem przypadku na gruncie kontrolowanej obecnie sprawy organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że okoliczności i zarzuty podnoszone przez spółkę w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty były tożsame z podniesionymi w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił również, że zostały one rozpatrzone przez organy obu instancji w ramach postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, jak też przez tut. Sąd, który wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 93/14 oddalił skargę wywiedzioną od decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za

2009 r. W niniejszej sprawie Sąd w całości podzielił stanowisko wyrażone w tym wyroku.

Sąd nie podzielił prezentowanego przez spółkę stanowiska, jakoby stacje redukcyjno-pomiarowe, pomimo posadowienia na fundamencie, nie miały żadnego związku technicznego z elementami budowlanymi, tj. fundamentem. Przyjął, że chociaż stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie do ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt 1 P.b., to jednak ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako elementu sieci gazowej.

W ocenie Sądu, sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując - budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Stwierdził również, że demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Sąd podkreślił, że skoro do pojęcia budowli na gruncie P.b. zaliczono również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi, oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b.

Zdaniem Sądu, sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie, jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b P.b., a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z 10 lutego 2017 r., II FSK 4109/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W motywach powyższego orzeczenia NSA, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, stwierdził, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b., albowiem dotyczy ono określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Zaznaczył, że w art. 3 pkt 1 P.b. zdefiniowano pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną. Jednocześnie zauważył, że budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). Za TK stwierdzono, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m. in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym, czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Z dalszych przepisów P.b. wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). NSA stwierdzając, że niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę na gruncie u.p.o.l., zwrócił uwagę, że P.b. nie rozstrzyga jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkową" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. W ocenie NSA, obiektem budowlanym może w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Zdaniem Sądu kasacyjnego, m.in. treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazuje na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W kontekście powyższych rozważań NSA zwrócił uwagę, że WSA w zaskarżonym wyroku oraz organy podatkowe uznały, iż urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia MG. Podkreślając, że P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), zaznaczono, że są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto NSA podniósł, że choć rozporządzenie MG zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych. NSA zauważył przy tym, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić dostatecznej podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową.

Ponadto NSA stwierdził, że WSA dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. Zaakcentował, że obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b.

Sąd kasacyjny uznał ponadto, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa, przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych.

NSA nakazał, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji ocenił zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa zawartą w wyroku.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja odmawiająca skarżącej określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Ponadto, z uwagi na fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana przez NSA do ponownego rozpoznania przez tut. Sąd należy wskazać, że wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie Sąd dokonał przy uwzględnieniu art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią prawa to formalnie wiążące wskazanie przez określony podmiot, w analizowanym przypadku NSA, innemu podległemu w konfiguracji prawnej podmiotowi, w tym wypadku WSA, jak w precyzyjny sposób ustalić treść i zakres norm prawnych (W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem NSA, Warszawa 2014, s. 62). Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA obejmuje związanie ustaleniami interpretacyjnymi NSA odnośnie do poszczególnych elementów norm prawnych (materialnych, procesowych oraz ustrojowych) znajdujących zastosowanie w danej sprawie [W. Piątek (w:) P. Szustakiewicz, A. Skoczylas, (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2016]. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się NSA w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 68/14, wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższa konstatacja pozwala na stwierdzenie, że przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, a ściślej, czy należą do niej urządzenia techniczne, znajdujące się w stacjach redukcyjno-pomiarowych - co ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości (stanowi ją bowiem wartość budowli, obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) oraz czy sama stacja stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu.

Przystępując do rozpoznania skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, umożliwia poczynienie rozważań w przedmiocie zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Należy jednak wskazać, że na zakres ustaleń faktycznych, które kwestionuje skarżąca, ma niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego.

W ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem NSA należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W kontekście ww. definicji, uwzględniając na podstawie art. 190 P.p.s.a. stanowisko NSA zajęte w wyroku z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4109/14, należy wskazać, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) wskazano na to, że wymienione rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Z kolei urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b. urządzenia techniczne, związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak: przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

NSA zauważył również, że budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). W wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m. in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym, czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Za NSA należy jednak stwierdzić, że z dalszych przepisów P.b. wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). NSA stwierdzając, że niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę na gruncie u.p.o.l., zwrócił uwagę, że P.b. nie rozstrzyga jakie elementy składają się na sieć gazową.

Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkową" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. W ocenie NSA, obiektem budowlanym może w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Zdaniem Sądu kasacyjnego, m.in. treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazuje na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W świetle powyższego, za niezasadne należy uznać odwołanie się przez organ podatkowy przy ustalaniu czy dane urządzenia techniczne stacji redukcyjno - pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część składową budowli (sieci gazowej) jako jej urządzenia do przepisów rozporządzenia MG. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4109/14 (zob. też wyrok z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2370/14), P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 P.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Zawarta w tym rozporządzeniu definicja sieci gazowej nie może zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów, stanowiących (jako budowla) całość techniczno - użytkową.

Należy zauważyć, że od 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się właśnie na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2016 r.: II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14 i II FSK 1996/14, z dnia 29 czerwca 2016 r.: II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1803/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14 i II FSK 1871/14). Tut. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w przywołanych wyżej orzeczeniach. Zauważyć więc należy, że skoro o zasadności opodatkowania spornych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny w połączeniu ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasadny okazał się więc zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania (art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), skoro nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. Zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na sieć gazową i określenia jej wartości. W rezultacie wadliwe jest postępowanie dowodowe w sprawie, z powodu jego niezupełności. Ustalenia faktyczne i ocena techniczna winny udzielić odpowiedzi na pytanie, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania.

Na zakres dodatkowych ustaleń faktycznych w sprawie ma wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Wiążącej wykładni w tym zakresie dokonał sąd kasacyjny, wobec czego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien, opierając się na analizie technicznej, poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne w zakresie istnienia bądź braku związku technicznego między urządzeniami a gazociągiem i ustalić, co w istocie składa się na sieć gazową, a w razie niezbędności zasięgnąć opinii biegłego.

Niemniej jednak należy zauważyć, że postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, tj. Burmistrza a następnie SKO miało za przedmiot

kwestię nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika jednak, że równocześnie toczyło się przed tymi organami postępowanie w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Dostrzegł to również tut. Sąd w wyroku z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 93/14, który analizując zależności pomiędzy tymi dwoma postępowaniami oraz powołując się na dotyczącą tej problematyki uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 stwierdził, że przedmiot tych postępowań jest nietożsamy, jednakże rozstrzygnięcie dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego powinno być uwzględnione w następczej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą tego samego okresu podatkowego. Sąd wyjaśnił, że wnioskująca o stwierdzenie nadpłaty spółka skorygowała istotną część obliczenia podatku, a weryfikacja korekty deklaracji wymagała wnikliwej analizy spornych obiektów wyłączonych z opodatkowania, co uzasadniało wszczęcie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania za 2009 r. W tym kontekście stwierdzić więc należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Wobec tego organy powinny ustalić na jakim etapie znajduje się postępowanie w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., albowiem jego wynik rzutuje na postępowanie w przedmiocie określenia nadpłaty w tym podatku za ww. okres.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).