Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1830/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 31, art. 38
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1, art. 2 ust. 1 - ust. 2, art. 14
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi T. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. T. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwana: "Spółką", "Skarżącą") wnioskiem z dnia 24 listopada 2011 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest podatnikiem nieposiadającym w Polsce siedziby ani miejsca prowadzenia działalności. Siedzibą Spółki jest Wielka Brytania. Zamierza zatrudnić zarówno pracowników mieszkających w Polsce jak i pracowników zamieszkałych za granicą (w Niemczech, Francji, Wielkiej Brytanii), którzy wykonywać będą na jego rzecz pracę na terenie Polski. Pracownicy ci podlegać będą w Polsce zarówno nieograniczonemu jak i ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Osoby mające miejsce zamieszkania za granicą, które Skarżąca zamierza zatrudnić, posiadają certyfikat rezydencji potwierdzający ich miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Zatrudnione na podstawie umowy o pracę osoby, mające miejsce zamieszkania za granicą będą przebywać na terenie Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Osoby te nie będą posiadać w Polsce ani stałej placówki, ani też zakładu. Zatrudnione będą bowiem jedynie przez Spółkę i wyłącznie na podstawie umowy o pracę.

Zatrudnione osoby nie będą prowadziły działalności gospodarczej. Umowy z zatrudnionymi nie będą wykonywane przez nich w ramach działalności gospodarczej. Wynagrodzenia zatrudnianym pracownikom wypłacała będzie Skarżąca. Ponosiła będzie także ich koszty.

Spółka nie posiada w Polsce zakładu, o którym mowa w art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej we Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) – zwana dalej: ,,Konwencją". Zatrudnieni przez Spółkę pracownicy nie będą wykonywać w Polsce pracy ani w polskim oddziale spółki (gdyż Skarżąca takiego oddziału w Polsce nie posiada), ani też w żadnej innej spółce w jakikolwiek powiązanej ze Skarżącą.

Wskazała, że problem interpretacyjny dotyczy kwestii poboru i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy bowiem: z jednej strony Skarżąca jako osoba prawna zwana “zakładem pracy", zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej zwana: “u.p.d.o.f." jest obowiązana jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od niego przychody ze stosunku pracy, z drugiej zaś, zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby bądź - gdy płatnik nie posiada siedziby - miejsca prowadzenia działalności. Oznacza to, że w przypadku Skarżącej kwoty pobranych zaliczek nie mogłyby być wpłacane na rachunek urzędu skarbowego, ponieważ w związku z nieposiadaniem przez Spółkę w Polsce zarówno siedziby, jak i miejsca prowadzenia działalności, żaden urząd skarbowy nie byłby dla niego właściwy. Skarżąca uważa, iż ciążyć będzie na niej obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy. Zobowiązana również będzie do wpłacania ich na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania zatrudnianego przez Spółkę pracownika.

Wskazując na powyższe zadała następujące pytania.

1. Czy Skarżąca jako podmiot niemający w Polsce siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek od dochodów pracowników i czy należy ją w myśl obowiązujących przepisów uznać za płatnika zaliczek na podatek dochodowy w Polsce?

2. Czy pracowników Skarżącej, w przypadku uznania, że nie będzie ona miała obowiązku odprowadzania w Polsce zaliczek od dochodów pracowników należy uznać za podatników, którzy nie mają obowiązku samodzielnego odprowadzania zaliczek na podatek od swoich dochodów?

3. Czy w przypadku uznania, iż Skarżąca jako płatnik będzie zobowiązana obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od dochodów pracowników jest również zobowiązana do wpłacania ich na rachunek urzędu skarbowego, a także rachunek którego urzędu skarbowego jest właściwy do dokonywania tych wpłat.

4. Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1 i 2 tj. uznania, iż Skarżąca nie będzie zobowiązana do poboru zaliczek miesięcznych na podatek od dochodów pracowników, natomiast obowiązek samodzielnego odprowadzania zaliczek na podatek od swoich dochodów mają jego pracownicy dopuszczalne jest - ze względów praktycznych - aby Spółka zarejestrowała się jako płatnik w Drugim Urzędzie Skarbowym W., pobierała miesięczne zaliczki na podatek od dochodów pracowników wpłacając je na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania pracownika oraz wystawił dla swoich pracowników informacje PIT-11 bez składania rocznej deklaracji PIT-4?

Przedmiot zaskarżonej interpretacji dotyczy pytania nr 1, natomiast odnośnie pozostałych pytań ( nr 2, 3 i 4 ) zostało wydane odrębne postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W ocenie Skarżącej zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. będzie zobowiązana jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tego zakładu przychody ze stosunku pracy.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że przedmiot interpretacji dotyczy stanowiska Skarżącej w stosunku do pytania nr 1. Natomiast odnośnie pytań nr 2, 3 i 4 zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

Minister Finansów w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1 przytoczył treść art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b pkt 1 oraz art. 4a u.p.d.o.f. Następnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie uregulowania zawarte w Konwencji.

Wskazał, że w myśl art. 5 ust. 1 Konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W świetle ust. 2 ww. przepisu, określenie "zakład" obejmuje w szczególności: siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Stosownie do art. 5 ust. 3 Konwencji plac budowy albo prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

W świetle art. 5 ust. 5 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6 niniejszego artykułu - działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 niniejszego artykułu, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 6 Konwencji, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że podejmuje ono w tym Państwie czynności za pośrednictwem maklera, generalnego komisanta albo jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki (art. 5 ust. 7).

Minister Finansów podkreślił, że Skarżąca podała, iż nie posiada w Polsce zakładu, o którym mowa w art. 5 Konwencji.

Wskazał, że obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzeń m.in. ze stosunku pracy zostały uregulowane w art. 31 i 38 u.p.d.o.f.

Z treści art. 31 u.p.d.o.f. wynika, że osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej “zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, którą uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Stosownie do art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Płatnikiem, zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej: “O.p.", jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Na podstawie art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niedobrany lub pobrany a nie wpłacony.

W ocenie Ministra Finansów z uwagi, iż wynagrodzenia za pracę w Polsce nie będzie wypłacał zakład, ani pracodawca będący - w świetle u.p.d.o.f. - płatnikiem, a za świadczoną na terytorium Polski pracę, zatrudnieni pracownicy z Polski, Niemiec, Francji i Wielkiej Brytanii będą otrzymywać wynagrodzenie od Skarżącej, tj. pracodawcy mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii, na Skarżącej nie będą ciążyć obowiązki wynikające z treści ww. art. 31 i 38 u.p.d.o.f. Zatrudnieni przez Spółkę pracownicy będą uzyskiwać dochody ze stosunku pracy z zagranicy bez pośrednictwa płatnika.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż Skarżąca (pracodawca zagraniczny) jako podmiot niemający w Polsce siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności nie jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek od dochodów pracowników. Zatem w myśl obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie można jej uznać za płatnika zaliczek na podatek dochodowy w Polsce.

3. Skarżąca niezgadzając się z ww. interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji.

5. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 31 i 38 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową wykładnię oraz art. 14c i art. 121 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że wykładnia gramatyczna art. 31 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że także podmioty zagraniczne wypłacające - jako pracodawcy - wynagrodzenie swoim pracownikom pracującym na terenie Polski należy zaliczyć do zakładów pracy, a w konsekwencji uznać je za zobowiązane do obliczania, pobierania i wpłacania jako płatnicy zaliczek na podatek dochodowy. Spełniają one bowiem definicję zakładu pracy i żaden przepis prawa podmiotów tych z kategorii zakładów pracy podmiotów nie wyklucza.

Następnie uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c i art. 121 O.p. podniosła, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji ograniczył się jedynie do zacytowania art. 31 i 38 u.p.d.o.f. oraz sformułowania stwierdzenia, iż pracodawca zagraniczny, jako "niemający w Polsce siedziby nie jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy pracowników". Organ nie podał natomiast żadnego uzasadnienia tego poglądu, a zwłaszcza nie wyjaśnił, dlaczego uznał, iż pracodawca nie mający w Polsce siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności nie mieści się w grupie podmiotów wymienionych w art. 31 u.p.d.o.f.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

7. W piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2013r. Skarżąca podkreśliła, że nie zasługuje na akceptację wykładnia art. 31 i 38 u.p.d.o.f. dokonana przez organ za pomocą definicji ,,zakładu" zawartej w Konwencji.

Za zakład pracy, a co za tym idzie za płatnika zaliczek na podatek dochodowy należy uznać każdy podmiot zatrudniający pracowników i wypłacający im wynagrodzenie i nie ma znaczenia w tej kwestii fakt posiadania lub nieposiadania przez ten podmiot w Polsce zakładu, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

8.1. Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

8.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżąca jako podmiot niemający w Polsce siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest zobowiązana jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem strony skarżącej spółka jako pracodawca, będąca zakładem pracy zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. będzie zobowiązana jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tego zakładu przychody ze stosunku pracy.

Natomiast w ocenie Ministra Finansów, Skarżąca będąca pracodawcą zagranicznym jako podmiot niemający w Polsce siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności nie jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek od dochodów pracowników.

8.3. Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Ponadto zgodnie z art. 38 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W przedmiotowej sprawie Minister Finansów dokonując oceny czy na skarżącej ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu powołanych przepisów u.p.d.o.f. oparł się na definicji ,,zakładu" zawartej w art. 5 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym określenie to oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza.

Zdaniem Sądu Minister Finansów wadliwie przyjął, że powołana definicja ,,zakładu" zawarta w Konwencji ma znaczenie dla oceny obowiązków Skarżacej jako płatnika podatku dochodowego.

Przede wszystkim należy podkreslić, że Konwencja dotyczy podatków od dochodu i od zysków majątkowych, bez względu na sposób ich poboru, pobieranych na rzecz Umawiającego się Państwa, jego jednostek terytorialnych lub organów lokalnych ( art. 2 ust. 1 ). Za podatki od dochodu i od zysków majątkowych uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu albo od części dochodu, włączając podatki od zysków z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego ( art. 2 ust. 2 ).

Jednocześnie Konwencja nie zawiera definicjii i nie określa obowiązków płatnika podatku z tytyłu wypłacanych wynagrodzeń pracownikom.

W opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że zamierza zatrudnić zarówno pracowników mieszkających w Polsce jak i pracowników zamieszkałych za granicą tj. w Niemczech, Francji, Wielkiej Brytanii, którzy wykonywać będą na jego rzecz pracę na terenie Polski. Natomiast pytanie dotyczyło obowiązków płatnika z tytułu dochodów uzyskiwanych przez pracowników Skarżącej zatrudnionych na podstawie umowy o pracę wykonujących na jego rzecz pracę na terenie Polski, a nie dotyczyło zasad opodatkowania dochodów samej Skarżacej.

W związku z powyższym definicja zakładu miałaby znaczenie jedynie przy ocenie opodatkowania dochodów Skarżącej, a nie jej pracowników.

Natomiast regulacje dotyczące dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej zawarte są w art. 14. Zgodnie z ust. 1 tego art. z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W związku z powyższym w ocenie Sądu Minister Finansów błędnie utożsamił pojecie ,,zakładu pracy" jako podmiotu zatrudniającego pracownika z pojęciem ,,zakładu" w rozumieniu Konwencji.

Należy zaznaczyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano szerzej pojęcia zakładu pracy. Pojęcie to jednak powiązano ze stosunkiem pracy, służbowym, pracy nakładczej i spółdzielczym stosunkiem pracy (podatnicy mają uzyskiwać od płatnika przychody z tych tytułów). Zasadnym jest zatem dla zdefiniowania zakładu pracy odwołanie się do definicji zawartej w Kodeksie pracy, ta bowiem ustawa reguluje powołane wyżej stosunki. Zgodnie z art. 3 tej ustawy pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1521/08 ( publ. w zbiorze orzecznictwa LEX nr 570211 ) wyjaśnił, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, że aby daną jednostkę organizacyjną uznać za zakład pracy, musi ona zostać stworzona zgodnie z przepisami prawa i mieć z tego tytułu zdolność do zatrudniania pracowników i dokonywania czynności prawnych.

W związku z powyższym Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów art. 31 i 38 ust.1 u.p.d.o.f. przyjmując, iż Skarżąca nie jest zakładem pracy w rozumieniu powołanych przepisów, gdyż na terytorium RP nie posiada siedziby, zakładu ani innego miejsca prowadzenia działalności gspodarczej.

Należy także podkreślić, że regulacja zawarta w powołanej Konwencji dotyczy dochodów osób, które mają miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie tj. w Polsce lub Wielkiej Brytanii i podlegają ograniczonemu lub nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Natomiast pytanie dotyczy także pracowników mających miejsce zameszkania w innych państwach ( w Niemczech, Francji ) i opodatkowanie uzyskiwanych przez nich dochodów w Polsce regulują odrębne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z tymi państwami, a którą to okoliczność pominął organ udzielający interpretacji indywidualnej.

Ponadto należy podkreślić, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać zastosowane przepisy prawne z dokonaniem ich wykładni (por. także wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 98/11). Organ winien się ustosunkować tak do przepisów wskazanych przez podatnika, jak i tych które wchodzą lub mogą wchodzić w rachubę, zdaniem organu uprawnionego do wydania interpretacji.

W ocenie Sądu organ nie uzasadnił w sposób wystarczający dlaczego przyjął, iż nieprowadzenie ,,zakładu" w rozumieniu Konwencji jednocześnie oznacza, iż Skarżąca nie jest zakładem pracy w rozumieniu art. 31 u.p.d.o.f.

Dokonując zatem formalnej oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie spełnia ona warunków określonych w art. 14c O.p. Stanowi to także naruszenie obowiązującej w postępowaniu interpretacyjnym zasady ogólnej z art. 121 § 1 O.p. – zaufania do organów podatkowych.

8.4. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzgledni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, w szczegolności dokona oceny czy świetle powołanych przepisów u.p.d.o.f i Kodeksu pracy Skarżaca jest zakładem pracy oraz czy na podstawie właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pracownicy Skarżącej podlegają obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP, a w rezultacie czy na Skarżącej spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

8.5. Sąd, mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 p.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określi czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz skarżącej Spółki zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.