Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 316/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 633/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 6 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 633/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Skarżącej – T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. NR [...] z 6 maja 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania:

Decyzją z 6 maja 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy swoją decyzję z 19 marca 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji własnej z 4 grudnia 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy B. z 14 września 2009 r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że pominięcie deklaracji dotyczącej budek telefonicznych nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "O.p." oraz orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Kolegium wyjaśniło, że postępowanie odwoławcze dotyczyło wyłącznie nieruchomości i obiektów nieobejmujących budek telefonicznych, które jako przedmiot odrębnej deklaracji mogły samodzielnie podlegać kontroli w wyniku, której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję. Skarżąca złożyła dwie odrębne deklaracje, a decyzja Kolegium dotyczyła zobowiązania podatkowego niewynikającego z deklaracji obejmującej budki telefoniczne. Pominięcie w przedmiotowej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy B., deklaracji dotyczącej budek telefonicznych, nie stanowiło więc rażącego naruszenia prawa. Na poparcie swojej argumentacji organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 października 2009 r. sygn. akt III SA/Po 446/09.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z 4 grudnia 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy B. z 14 września 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 i 2009 r. Skarżąca podniosła, że wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji jest zasadny, albowiem pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006r., nr 121, poz. 844 z późn. zm.) - dalej "u.p.o.l.". Spełniona zatem była przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustosunkowując się do powyższych zarzutów w decyzji z 6 maja 2010 r. Nr [...] stwierdziło, że Skarżąca nie uwzględniła faktu, że składała do organu podatkowego dwie deklaracje. Jedna dotyczyła kabli telefonicznych, druga zaś budek telefonicznych. Organ podkreślił, że wysokość zobowiązania podatkowego dotycząca budek telefonicznych nie była inna od tej, jaką podatnik zadeklarował, a zatem nie było podstaw do określenia zobowiązania w trybie art. 21 § 1 O.p. Kolegium wyjaśniło, że organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego dotyczącego kabli, gdyż było ono inne niż wykazano w deklaracji. W związku z powyższym za chybiony uznało zarzut naruszenia art. 21 § 3 i art. 207 § 2 O.p. Za całkowicie nieuzasadniony Kolegium uznało również zarzut naruszenia art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.

W skardze do Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z 19 marca 2010 r. W uzasadnieniu podtrzymała dotychczasową argumentację. Stwierdziła, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 O.p., organ winien uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. W przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane; bowiem tylko w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu.

Skarżąca podkreśliła, że niewątpliwie zgodnie z art. 207 § 2 w związku z art. 21 § 3 O.p. ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku; a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych obiektów - w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – jest, w ocenie strony, rażącym naruszeniem przepisów.

W odpowiedzi na Skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 633/10 uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem sądu I instancji spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozważenia, czy Samorządowe Kolegium Odwoławcze określając zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. i nie obejmując nim zobowiązania wynikającego z innej deklaracji złożonej przez stronę, co oznacza, że kwestionowana decyzja nie objęła całego przedmiotu opodatkowania za ten rok, rażąco naruszył prawo.

Sąd I instancji podzielił stanowisko strony skarżącej, że organ podatkowy wydając decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości ma obowiązek orzec o całości zobowiązania danego podatnika za wskazany rok. Wyjaśnił, że podatnik zobowiązany jest złożyć jedną deklarację, którą winien objąć wszystkie przedmioty opodatkowania na moment jej składania (liczba mnoga "deklaracje" użyta w art. 6 ust 9 pkt 1 i 2 nie reguluje ilości składanych deklaracji przez jednego podatnika, lecz odnosi się do mnogości wymienionych w ust. 9 podmiotów). Jeśli natomiast podatnik wadliwie złożył kilka deklaracji do tego samego organu za dany rok (osobno dla każdego przedmiotu opodatkowania), określając w decyzji zobowiązanie podatkowe organ ma obowiązek objąć rozstrzygnięciem cały przedmiot opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podkreślił, że rozstrzygnięcie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. nie zawiera rozróżnienia przedmiotu opodatkowania i trudno sobie wyobrazić kolejną (lub kilka) decyzję o takim samym rozstrzygnięciu, która dopiero w uzasadnieniu różnicowałaby przedmiot opodatkowania. Brak rozstrzygnięcia w całości o zakresie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za określone lata był przyczyną uchylania zaskarżonych decyzji (sprawy o sygn. akt I SA/Bd 345/09, I SA/Bd 384/09, I SA/Bd 431/09, I SA/Bd 392/09, I SA/Bd 690/09). We wskazanych sprawach Sąd nie stwierdzał nieważności zaskarżonych decyzji, mimo posiadanej w tym względzie kompetencji na podstawie art. 145 § 1pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), - dalej "p.p.s.a.". W ocenie Sądu I instancji podniesione we wniosku uchybienie nie kwalifikuje się do rażącego naruszenia prawa. Wadliwość decyzji w tym zakresie mogłaby być uwzględniona w ramach zwykłego postępowania odwoławczego. Skutkiem bowiem wydania orzeczenie takiej treści jest zaniżenie zobowiązania podatkowego podatnika należnego za dany rok, albowiem decyzja nie obejmuje całego przedmiotu opodatkowania, o którym nie będzie można już orzec. Taka wadliwość nie stanowi jednak rażącego naruszenia prawa, z tego względu Sąd I instancji oddalił skargę

Skarżąca od powyższego wyroku wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi; wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzuciła naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 § 3 i art. 207 § 2 O.p. - przez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane; tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie stwierdzając, że Skarżąca zaskarżyła decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym – odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości na 2008 r., której nie można zarzucić rażącego naruszenia prawa. Organ nie wnosił o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna Spółki oparta została na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zostały skierowane przeciwko ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, iż postępowanie organów podatkowych było wolne od wad, które uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3, art. 207 § 2, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art.6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.).

Odnosząc się do podstaw skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie zarzutów - przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.). Przy ocenie sformułowanych w rozpoznawanej sprawie zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) należało mieć przede wszystkim na uwadze to, iż kontroli sądowej według kryteriów określonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poddana została decyzja podatkowego organu odwoławczego wydana w trybie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w oparciu o przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej (w tym wypadku pkt 3 – wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa).

Należy zwrócić uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie art. 247 Ordynacji podatkowej. W tym postępowaniu nie można zatem rozpatrywać sprawy co do istoty.

W skardze kasacyjnej powołany został przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut jego naruszenia powiązano z wskazaniem przepisów prawa materialnego, które w ocenie strony skarżącej zostały rażąco naruszone przez organy podatkowe. W tym zakresie odwołano się do przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej na aprobatę zasługiwała ocena sądu pierwszej instancji co do braku przesłanki ,,rażącego naruszenia prawa" określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. W rozpoznawanej sprawie nie zostały w sposób "rażący" naruszone przez organy podatkowe obu instancji wydające decyzję wymiarową w sprawie określenia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r. wskazywane przepisy prawa materialnego.

O tym czy istniały w tym konkretnym przypadku podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej decydowały kryteria wprowadzone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie w wyniku, którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por.: wyroki NSA z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 1, poz. 13; z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z dnia 21 maja 2009 r., Sygn. akt II FSK 131/08; z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.). Do tych poglądów przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę. Tego rodzaju rażące naruszenie prawa, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji nie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie.

Nie jest przedmiotem sporu, iż organ podatkowy pierwszej instancji (ocenę tę zaakceptował organ odwoławczy w decyzji z dnia 6 maja 2010r.) przyjął do opodatkowania przedmioty opodatkowania wskazane przez Spółkę w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r., obejmującej nieruchomości i obiekty budowlane spółki znajdujące się na terenie gminy B. z wyłączeniem budek telefonicznych oraz znajdujących się pod nimi gruntów. Nie budzi również wątpliwości, że budki telefoniczne wraz z związanymi z nimi gruntami zostały wskazane jako przedmioty opodatkowania w odrębnie w tym celu złożonej deklaracji z dnia 8 stycznia 2008 r. Jej treść nie była kwestionowana przez organy podatkowe.

Zgodnie z powołanym w podstawach skargi kasacyjnej art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki nieposiadające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są obowiązane: składać w terminie do dnia 15 stycznia organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego w uchwale przez radę gminy wzoru, a jeżeli obowiązek powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; odpowiednio skorygować deklaracje, w razie zaistnienia zmian mających wpływ na wysokość opodatkowania - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian; wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące - w terminie do 15 dnia każdego miesiąca.

Organ podatkowy powinien przyjąć domniemanie prawdziwości danych podanych przez podatnika w deklaracji. W razie wątpliwości co do rzetelności zeznania organ podatkowy przeprowadza postępowanie wyjaśniające, a w szczególności może przedsięwziąć czynności kontrolne uregulowane w dziale VI Ordynacji podatkowej. Po stwierdzeniu, że deklaracja zawiera błędy, organ podatkowy, stosownie do art. 274 § 1 ordynacji podatkowej, powinien zwrócić się do podatnika o złożenie stosownych wyjaśnień oraz o uzupełnienie deklaracji. W związku z tym, że w wyniku skorygowania deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego ulega podwyższeniu, powstaje zaległość podatkowa, którą podatnik powinien uregulować wraz z odsetkami. Jeżeli podatnik nie zgodzi się skorygować deklaracji, organowi podatkowemu pozostaje wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 Ordynacji podatkowej), którego rezultatem powinno być wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich obiektów budowlanych należących do skarżącej. Według sądu pierwszej instancji takie działanie organu podatkowego budzi pewne wątpliwości, nie można go jednak uznać za sprzeczne z prawem, a z pewnością nie można go uznać za rażąco naruszające prawo.

Zgadzając się z tą oceną należało przede wszystkim mieć na uwadze treść omówionego przepisu art. 6 ust 9 pkt 1 u.p.o.l., z którego wynika, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w rozpatrywanej sprawie, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w innej deklaracji), nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzje, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której orzeknie w pozostałym zakresie. Gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika, objęte zostały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tę jedną deklarację organ podatkowy – właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Brak tego rodzaju regulacji ustawowej oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich – wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa ( por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09; z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 182/11; publik. CBOSA ).

Warto również wskazać na art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., w którym zostały wymienione składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem). Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania.

W tym stanie rzeczy podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości organu podatkowego, bądź poprzez złożenie odrębnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Odpowiednio – organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego.

Reasumując, wbrew stanowisku strony skarżącej i Sądu I instancji z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej nie można zasadnie wyprowadzić zakazu odrębnego deklarowania podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Nie można zasadnie wyprowadzić obowiązku organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości odrębnie zadeklarowanych. Odrębne zadeklarowanie podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ma ten skutek, że zastąpienie każdej z odrębnych deklaracji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wymaga każdorazowo uprzedniego stwierdzenia przesłanek z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychylił się do jednolitej w tym zakresie linii orzekania tego sądu (por. wyroki NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 716/11; z dnia 1 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 107/11; z dnia 8 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 529/11 i II FSK 1331/11; z dnia 18 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 1718/11; publik. CBOSA). Wyjaśnić należy, że wskazany na poparcie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 390/10 zawierający odmienną ocenę od przyjmowanej jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 107/11 uchylony w całości z równoczesnym oddaleniem skargi.

Z przedstawionych względów brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wszystkie przytoczone okoliczności sprawy przemawiają za tym, że sąd pierwszej instancji trafnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy. Przepis ten obligowałby Sąd administracyjny do uchylenia kontrolowanej decyzji podatkowej w wypadku stwierdzenia innego, niż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, jeżeli ono mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro Sąd pierwszej instancji takiego naruszenia nie stwierdził miał obowiązek wynikający z powołanego przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalenia skargi – co też zasadnie uczynił

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił