Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 272/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U. 2003 nr 137 poz 1302
law: Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Oworuszko, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Danuta Małysz (spr.), Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] - w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2004 r., II. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części opisanej w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "[...]" spółki z o.o. w B. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółki z o.o. w B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2004 roku, Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 roku oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że w deklaracji korygującej VAT-7 za styczeń 2004 roku "[...]" spółka z o.o. w B. dokonała nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT, przyjmując do rozliczenia za ten miesiąc kwoty sprzedaży i podatku należnego oraz kwoty zakupów i podatku naliczonego za grudzień 2003 roku i styczeń 2004 roku, co spowodowało zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku wykazanej w tej deklaracji.

W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji strona zarzuciła jej wydanie z naruszeniem art.120 – 122 oraz art.274 § 1 w związku z art.277 ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem art.27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art.175 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie podzielając zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że spółka "[...]" złożyła dnia 29 kwietnia 2004 roku deklarację korygująca VAT-7 za styczeń 2004 roku, do której załączono pismo wyjaśniające przyczyny złożenia tej deklaracji.

W dniu 26 maja 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące I – IV 2004 roku, protokół z tej kontroli podpisany został w dniu 9 czerwca 2004 roku, w dniu 24 czerwca 2004 roku wpłynęły wyjaśnienia strony dotyczące ustaleń zawartych w protokole.

W dniu [...] czerwca 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydal postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2004 roku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, w związku z prowadzoną kontrolą podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące I – IV 2004 roku, zaś dnia 1 lipca 2004 roku – postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, które zakończyło się decyzją z dnia [...] lipca 2004 roku, Nr [...].

W związku z kwestionowaniem przez stronę wszczęcia przez organ I instancji kontroli podatkowej zamiast czynności sprawdzających organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art.272 ordynacji podatkowej organy podatkowe I instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: 1/ sprawdzenie terminowości składania deklaracji lub wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów, 2/ stwierdzenia formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1, 3/ ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Treść tego przepisu oraz następnych zawartych w dziale V ordynacji podatkowej wskazuje, że czynności sprawdzające mają na celu przede wszystkim zbadanie i ustalenie poprawności formalnej dokumentów składanych przez podatników, mają charakter wstępnej kontroli i mogą być podjęte przez organ do czasu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w danej sprawie.

W sprawie niniejszej dnia 26 maja 2004 roku wszczęto kontrolę podatkową i od tego momentu organ mógł podejmować wobec Spółki czynności, o których mowa w art.274 ordynacji podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem. Od dnia złożenia deklaracji korygującej do dnia wszczęcia kontroli strona nie zgłaszała żadnych wyjaśnień dotyczących zakwestionowanego następnie /w toku kontroli podatkowej/ rozliczenia podatku VAT za styczeń 2004 roku.

Przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują ograniczeń co do terminów wszczęcia kontroli podatkowych, w związku z czym wszczęcie takiej kontroli może nastąpić w każdym czasie.

Powoływane przez stronę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą formy dokonywania przez organ podatkowy przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w aktach materiał dowodowy wskazuje na prawidłowość postępowań prowadzonych przez organ I instancji. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone były z uwzględnieniem zasad i przesłanek wynikających z ordynacji podatkowej, wobec czego zarzut naruszenia przepisów tej ustawy nie jest uzasadniony.

Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art.27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to organ II instancji wyjaśnił, że podstawą wydania decyzji przez organ I instancji były ustalenia dotyczące błędnego rozliczenia podatku od towarów i usług z styczeń 2004 roku, które skutkowały zakwestionowaniem wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku zadeklarowanej przez stronę w rozliczeniu VAT-7 /deklaracja korygująca/ i określeniem tej kwoty w prawidłowej wysokości. Rozliczenie dotyczyło stycznia 2004 roku, stąd przy określaniu kwoty zwrotu różnicy podatku należało zastosować materialnoprawne przepisy podatkowe obowiązujące w tym okresie. Oparcie decyzji organu I instancji na art.10 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było zatem prawidłowe. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, a jej wydanie pociągało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.27 ust.6 tej ustawy, wobec stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od należnej. Formalnoprawny charakter art.27 ust.6 powołanej ustawy narzuca określoną procedurę postępowania w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi materialne uchybienie podatkowe. Wobec tego "wydanie decyzji sankcyjnej po dniu 1 maja 2004 roku /.../ nie przeszkadza w jej konstytutywnym charakterze i niemożności jej oparcia na przepisie uchylonej ustawy" o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /art.27 ust.6/.

Na powyższą decyzję "[...]" spółka z o.o. w B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucając, iż wydana ona została z naruszeniem art.2 i art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art.233 § 1 pkt 2 lit.a/ ordynacji podatkowej oraz art.27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż zamiarem Spółki składającej korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2004 roku było ujęcie w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z nierozliczonych faktur i dokumentów otrzymanych w grudniu 2003 roku i styczniu 2004 roku, w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej po złożeniu korekty ujawnione zaś zostało, że wskutek oczywistej, niezamierzonej pomyłki pracownika księgowości w korekcie zsumowane zostały wszystkie dane z rejestrów VAT za wymienione miesiące, a w efekcie tej pomyłki Spółka wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zawyżonej kwocie. Sytuacja ta spowodowała wydanie decyzji podatkowych w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2004 roku oraz ustalenia – na podstawie art.27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

Zdaniem jednak Spółki wskazany przepis nie mógł stanowić podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sprawie, gdyż w dacie wydania decyzji przez organ I instancji ustawa ta już nie obowiązywała. Decyzja w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, przekształca obowiązek podatkowy w zobowiązanie podatkowe. Dopiero doręczenie takiej decyzji tworzy zobowiązanie podatkowe. Z chwilą uchylenia ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odpadły materialnoprawne podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy, w których ustawa ta obowiązywała.

Podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sprawie nie mógł także stanowić, zgodnie z wywodem skargi, art.109 ust.4 - 8 ustawy o podatku od towarów i usług, który zawiera normy o charakterze materialnoprawnym i nie może być stosowany do zdarzeń zaistniałych, gdy jeszcze nie obowiązywał.

Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2005 roku, w sprawie I SA/Lu 591/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w pkt I. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego - w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2004 roku, w pkt II. oddalił skargę w pozostałej części, w pkt III stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie określonym w pkt I, a w pkt IV orzekł o kosztach postępowania.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że za niesporne Sąd uznał, iż rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 roku dokonane decyzją organu I instancji jest prawidłowe, jednocześnie zaś podzielił pogląd skarżącej co do braku podstawy prawnej do ustalenia tą decyzją dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

Od powyższego wyroku w części stwierdzającej nieważność decyzji organów obu instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz w części rozstrzygającej o kosztach postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną.

Przedmiotowa skarga kasacyjna została uwzględniona – wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 roku, sygn. akt I FSK 666/05, na podstawie art.185 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok w zaskarżonej części, tj. w pkt I i IV, i przekazał sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż istota sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem 1 maja 2004 roku, tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, oraz że kwestia ta była już przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 roku, sygn. akt I FPS 2/05. W uchwale tej stwierdzono, że po dniu 30 kwietnia 2004 roku dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 roku na podstawie art.109 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku określone przepisami ustawy z 11 marca 2004 roku stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę o VAT w 2004 roku przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną, jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu. Niezależnie zaś od tego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art.32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych nowej ustawy na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, jednak milczenie to oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Rozpatrując tę kwestię sąd miał na względzie, iż w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit, nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Konkretyzując to stwierdzenie sąd podejmujący uchwałę zauważył, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i w nowej ustawie, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Wnioskować stąd należy, iż nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 roku, K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Stosowaniu nowego prawa nie stoi na przeszkodzie także konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym różny jest bowiem termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 roku na podstawie art.27 ust.5 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Uprawniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1 maja 2004 roku ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art.109 ust.4 nowej ustawy. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego ze zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy. Podobne stanowisko w kwestiach intertemporalnych zajął Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2004 roku, SK 39/03, stwierdzając, .że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej /stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy/, bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak więc, wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej, kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy nawiązały się wcześniej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale zasługuje w pełni na akceptację i znajduje zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to uwzględnienie skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art.109 ust.4, 5, 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz.535/. Wskazane naruszenie prawa materialnego doprowadziło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania - art.145 § 1 pkt 2 i § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.247 § 1 pkt 2 i § 2 ordynacji podatkowej, polegającego na stwierdzeniu nieważności wydanych w sprawie decyzji podatkowych w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy skarga powinna podlegać oddaleniu w całości.

W dniu 21 czerwca 2006 roku skarżąca "[...]" spółka z o.o. w B. wniosła pismo, w którym podniosła oparty na art.247 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej zarzut nieważności zaskarżonej decyzji wskazując, że w I instancji rozstrzygał sprawę podatkową Naczelnik Urzędu Skarbowego, który w 2004 roku nie był organem właściwym dla skarżącej. W uzasadnieniu zarzutu strona przedstawiła stan prawny oraz powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FSK 1031/05 i I FSK 1061/05.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ zauważyć na wstępie należy, że – jak już wskazano wyżej – uprzednio wydany w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 1 kwietnia 2005 roku, sygn. akt I SA/Lu 591/04, został zaskarżony wyłącznie przez Dyrektora Izby Skarbowej i tylko w części orzekającej o stwierdzeniu nieważności decyzji organów obu instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz rozstrzygającej o kosztach postępowania. W tym też zakresie wyrok ten został uchylony w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej i sprawa w tym zakresie przekazana została do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji. Oznacza to, że – stosownie do art.168 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedmiotowy wyrok w części niezaskarżonej jest prawomocny, a kwestia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 roku nie jest obecnie przedmiotem rozpoznania przez sąd.

Zauważyć ponadto należy, iż stosownie do art.190 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji sąd I instancji nie może oprzeć rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na innym rozumieniu przepisów prawa niż to, które przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny uchylając uprzednio wydany w sprawie wyrok. Wobec tego, nie powtarzając przytoczonego wyżej niemal in extenso wywodu prawnego zawartego w uzasadnieniu wydanego w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2006 roku, sygn. akt I FSK 666/05, stwierdzić jedynie za tym wyrokiem należy, że znajdowało podstawę prawną wydanie po dniu 1 maja 2004 roku decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku z wykazaniem przez stronę skarżącą w deklaracji VAT-7 za styczeń 2004 roku kwoty zwrotu różnicy podatku wyższej od należnej, a stanowił tę podstawę art.109 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz.535/.

Wreszcie zauważyć należy, że związanie wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczy, co wydaje się oczywiste, tylko tych kwestii prawnych, co do których Sąd ten w ogóle wypowiedział się w wydanym wyroku. W sprawie niniejszej zaś Sąd w przywołanym wyżej obszernie uzasadnieniu wyroku wypowiedział się co do rozumienia art.247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm./ w związku z art.109 ust.4-6 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, nie odnosił się natomiast do innych kwestii prawnych, w szczególności nie zajmował stanowiska w przedmiocie rozumienia przepisów regulujących właściwość organów podatkowych.

Jak wskazano wyżej, kontrolę podatkową w niniejszej sprawie prowadził i decyzję w I instancji wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący naczelnikiem urzędu skarbowego, o którym mowa w art.5 ust.9a pkt 1 w związku z ust.9b pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych /Dz. U. Nr 121 z 2004r., poz.1267/, które dodane zostały do tej ustawy z mocy art.15 pkt 1 lit.j/ ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. Nr 137, poz.1302/ ze wskazaniem daty ich wejścia w życie na dzień 1 stycznia 2004 roku /por.: art.40 pkt 2 wymienionej ustawy/. Powołany art.5 ust.9a stanowi przy tym, iż terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników lub wykonywania niektórych zadań określonych w ust.6 może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych, zaś stosownie do ust.9b pkt 7 tego artykułu wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust.9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust.9c i może dotyczyć, w szczególności, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które:

a/ w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo

b/ jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo

c/ są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo

d/ jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów.

Zgodnie z art.5a. ust.1 powołanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, następuje:

1/ z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art.5 ust.9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit.b/-d/,

2/ z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art.5 ust.9b pkt 7 lit.a/ - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie.

Przepis ten, wprowadzony do porządku prawnego art.15 pkt 2 powołanej wyżej ustawy o tworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych /.../, wszedł w życie z dniem 1 września 2003 roku /por.: art.40 wymienionej ustawy zmieniającej/, już jednak w świetle jego literalnego brzmienia oczywistym jest, że wynikająca z niego zmiana właściwości organu podatkowego nie nastąpiła z tym dniem. Zmiana ta bowiem następuje – w odniesieniu do podatników, o których mowa w art.5 ust.9b pkt 7 lit.b/ - d/ ustawy o urzędach i izbach skarbowych - z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników, zaś w odniesieniu do podatników, o których mowa w art.5 ust.9b pkt 7 lit.a/ tej ustawy - z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty wskazanej w tym przepisie.

Dokonując czynności w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w żaden sposób nie wyjaśnił, jakie okoliczności lub przepis prawa dają mu umocowanie do tych działań. W świetle materiału zgromadzonego w aktach sprawy niewątpliwe jest jednak, iż strona jest podmiotem, o którym mowa w art.5 ust.9b pkt 7 lit.c/ ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

Wobec tego stwierdzić należy, że skoro wymieniony przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 roku, to również wymagane przez art.5a ust.1 pkt 1 powołanej ustawy włączenie strony skarżącej go danej kategorii podatników nie mogło nastąpić wcześniej. Jeśli zaś włączenie to nastąpiło z dniem 1 stycznia 2004 roku, to zmiana właściwości organu podatkowego nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 roku. Zatem w 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym do prowadzenia postępowania kontrolnego lub podatkowego ani do wydawania decyzji podatkowych dotyczących skarżącej.

Zaprezentowany pogląd prawny zgodny jest z analogicznym co do zasady poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006 roku, sygn. akt I FSK 1031/06 /niepubl./. W uzasadnieniu tego wyroku, dotyczącym co prawda rozumienia i sposobu zastosowania art.5 ust.9b pkt 7 lit.a/ i art.5a ust.1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, Sąd ten stwierdził, że okoliczność, iż art.5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych wszedł w życie z dniem 1 września 2003 roku nie świadczy wcale, że tzw. duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla podatników wymienionych w art.5 ust.9b pkt 7 lit.a/ tej ustawy z dniem 1 stycznia 2004 roku. Skoro bowiem powołany art.5a dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w art.5 ust.9b tej ustawy, to decydująca jest chwila wejścia w życie ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten określa bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 1 stycznia 2004 roku. Innymi słowy, dopiero dnia 1 stycznia 2004 roku obowiązywać zaczęło, między innymi, kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 roku, to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003. Wprawdzie termin "ostatni rok podatkowy" zawiera także art.5a ust.2 powołanej ustawy, który wszedł w życie dnia 1 września 2003 roku, jednakże trzeba mieć na uwadze całe brzmienie zdania pierwszego tego przepisu, a mianowicie, że "spełnienie warunku, o którym mowa w art.5 ust.9b pkt 7 lit.a/, stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy". Skoro więc art.5a ust.2 określa sposób stwierdzenia spełnienia warunku, to zawartego w nim terminu nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu, lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego wspomniany warunek. Także i na tle tego przepisu "ostatnim rokiem podatkowym" jest więc rok 2003 /względnie lata następne, gdy osiągnięcie progu 5 mln euro nastąpiło po roku 2003/. Wykładnia językowa wszystkich omówionych przepisów pozwala zatem przyjąć, że dla podatników wymienionych w art.5 ust.9b pkt 7 lit.a/ ustawy o urzędach i izbach skarbowych naczelnicy tzw. dużych urzędów podatkowych stali się właściwi najwcześniej dnia 1 stycznia 2005 r.

Podsumowując, jeszcze raz stwierdzić należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był w 2004 roku organem podatkowym właściwym do prowadzenia postępowania kontrolnego ani do wydania decyzji ustalającej skarżącej "[...]" spółce z o.o. w L. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2004 roku. To zaś powoduje, że zarówno decyzja tego organu z dnia [...] lipca 2004 roku, Nr [...], jak i utrzymująca ją w mocy zaskarżona decyzja dotknięte są wadą wymienioną w art.247 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Skoro zaskarżoną decyzją w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego utrzymano w mocy w tym samym zakresie decyzję organu I instancji wydaną w warunkach uzasadniających stwierdzenie jej nieważności, to należało stwierdzić nieważność tych decyzji we wskazanej części na podstawie art.145 § 1 pkt 2 i § 2 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.247 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej i w związku z art.135 pierwszej z wymienionych ustaw, zaś na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że w części tej zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art.200 i art.205 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit.a/ w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.