Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1130/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 pkt 6, art. 151, art. 121, art. 123, art. 188, art. 200, art. 200a, art. 235, art. 190 par. 1, art. 187 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2563/13 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty różnicy podatku oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 30 października 2014 r., III SA/Wa 2563/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lipca 2013 r., nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty różnicy podatku oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. W dniu 6 sierpnia 2010 r. wszczęto na wniosek Prokuratury Okręgowej w W. w związku z prowadzonym śledztwem (VI Ds 137/07) postępowanie kontrolne w Skarżącej, obejmujące swoim zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące 2006 r. Stwierdzono, że Spółka naruszyła postanowienia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

2.2. Skarżąca wniosła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych. Zarzuciła m.in., że ustalenia badania ksiąg podatkowych oparte zostały na zeznaniach świadków – K. E., K. P. i M. T., które to dowody zostały przeprowadzone dla potrzeb innego postępowania. O miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów Spółka nie była zawiadamiana, przez co nie mogła w nich aktywnie uczestniczyć.

2.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 31 stycznia 2013 r. określił Spółce: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: październik, listopad i grudzień 2006 r.; kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, za miesiące od stycznia do września 2006 r.; kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie wystąpiło przedawnienie możliwości orzekania przez organy podatkowe w zakresie określenia wysokości kwoty zobowiązania podatkowego. Stwierdził również, że postępowanie zostało prowadzone właściwie. Organ wyjaśnił m.in., że w toku postępowania Spółka była informowana o uznaniu dowodów z zeznań ww. świadków, przeprowadzonych przez organ w toku innych postępowań, i włączeniu protokołów przesłuchań tych świadków do akt sprawy oraz miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów w ramach uprawnień strony wyrażonych w art. 193 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201); dalej: O.p., co też uczyniła pismem z dnia 10 grudnia 2012 r.

2.5. Skarżąca złożyła skargę od tej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

3.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że przewidziany w art. 70 § 1 O.p., pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2006 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2011 r., natomiast za grudzień 2006 r. z dniem 31 grudnia 2012 r. Istotne jednakże znaczenie dla oceny zasadności zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012, Nr 7, poz. 81). Na podstawie tego wyroku TK sąd uznał, że przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki stanowi wystarczającą formę poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez tę spółkę. W aktach sprawy znajduje się postanowienie z 13 grudnia 2010 r., ogłoszone podejrzanemu Z. M. – prezesowi jednoosobowego zarządu Spółki – w dniu 17 grudnia 2010 r., w którym przedstawiono m.in. zarzut, że zajmując się sprawami gospodarczymi Skarżącej spowodował podanie nieprawdy w złożonych od 18 marca 2005 r. do 19 kwietnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego W. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od lutego 2005 r. do marca 2007 r. dotyczących Spółki.

Sąd stwierdził, że organy zasadnie uznały, iż przesłuchanie ww. świadków było niecelowe, jako że w aktach sprawy znajdują się protokoły z tych przesłuchań, z którymi Skarżąca miała możliwość zapoznania się oraz możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. Ponadto, zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, co w tej sprawie nie miało miejsca. Skarżąca mogła brać czynny udział w postępowaniu poprzez zaznajomienie z dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów, co organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącej.

Sąd stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, iż zakwestionowane faktury nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji. Spółka bezpodstawnie skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez przedsiębiorstwo E., które nie zatrudniając pracowników i nie zawierając umów zlecenia w badanym okresie, nie mogło wykonać na rzecz Strony usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Ujawniono, że faktury zakupu towarów i usług tego kontrahenta zostały podrobione. Z kolei K., L. i D. wystawiały faktury na rzecz Spółki, pomimo że faktycznym zleceniodawcą i odbiorcą usług, polegających na druku ulotek, była M. Sp. z o.o. Natomiast W. wystawiła fakturę na rzecz Strony z tytułu druku kalendarzyków wykonanego przez drukarnię N. s.j. W ocenie sądu organy podatkowe słusznie uznały również, że w świetle zgromadzonych dowodów faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz firm M. i A. uzasadniały zastosowanie sankcji z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organy swoje wnioski oparły na materiale zebranym w sprawie, w tym zeznaniach pracowników M., którzy w sposób logiczny, niesprzeczny i spójny opisali realizację zleceń związanych z akcjami reklamowymi. Ustalono także, że nikt z pracowników Spółki nie posiadał wiedzy o projektowaniu ulotek i druku, opracowywaniu kampanii promocyjnych czy innych pracach. Skarżąca, dowodząc rzeczywistego dokonania dostaw i wykonania usług, wskazywała wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, powołując się na treść spornych faktur, zleceń i umów oraz dokonywanie przelewów bankowych. Nie przedstawiła natomiast żadnych materialnych wiarygodnych dowodów wykonania spornych dostaw i usług. Cała aktywność Skarżącej w toku postępowania sprowadzała się w istocie do kwestionowania działań organu oraz zgłoszenia wniosków dowodowych przesłuchania osób, które jak wynika z akt sprawy były już przesłuchane.

Sąd stwierdził również, że zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego nie miała znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy dysponowały kompletnym materiałem dowodowym i oceniły go w granicach prawa.

Zdaniem sądu, okoliczności, dla których wyjaśnienia miałaby zostać przeprowadzona rozprawa administracyjna, zostały już wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, tj. m.in. dowodami ze źródeł osobowych.

Sąd za niewłaściwe uznał wyznaczenie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed rozpoznaniem przez organ odwoławczy wniosku o przeprowadzenie rozprawy, nie miało to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika i z powyższego uprawnienia nie skorzystała, ani po wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. przez organ pierwszej instancji, ani przez organ odwoławczy.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1/ prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, iż ogłoszenie Prezesowi Zarządu Spółki postanowienia o przedstawieniu zarzutów stanowi poinformowanie Spółki jako osoby prawnej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie, jeżeli postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez tą Spółkę, a tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do października 2005 r., podczas gdy organ podatkowy, który jest zobligowany do przekazania takiej informacji Spółce nie jest tożsamy z inspektorem kontroli skarbowej jako finansowym organem postępowania przygotowawczego, zaś sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym reguluje art. 151 O.p. w sposób odmienny od art. 205 § 2 k.s.h., co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazarie wyżej okresy rozliczeniowe;

2/ przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 188 w związku z art. 235, art. 200 § 1 w związku z art. 235 oraz art. 200a § 3 O.p., polegające na zaakceptowaniu postępowania podatkowego w sprawie z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady czynnego udziału strony, co spowodowało pozbawienie strony uprawnienia do zgłaszania przeciwdowodów, jak również do ostatecznego zajęcia stanowiska przy znajomości wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z tym postępowaniem;

3/ przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 190 § 1 oraz art. 187 § 1 i 2 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanej w oparciu o niezupełny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.

4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zaś w każdym przypadku o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a także sformułował dwa zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Ustosunkowując się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, który dotyczył zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych, trzeba zauważyć, że Skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Przepis taki jednak nie istnieje. W związku z tym, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący odwołuje się do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz posługuje się prawidłowym oznaczeniem tego przepisu, sąd uznał, że intencją Skarżącego było sformułowanie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie sądu zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. W zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych zasadniczy problem sprowadzał się do tego, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. w świetle przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozyskał informację na temat przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem. Ani standard konstytucyjny zakreślony przez TK w wyroku P 30/11, ani pogląd ukształtowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyrokach NSA: z 16 lutego 2017 r., II FSK 1759/15 oraz z 25 stycznia 2017 r., I FSK 100/15) nie wymagają natomiast tego, aby do wywołania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezbędne było przekazanie takiej informacji podatnikowi przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a więc naczelnika urzędu skarbowego lub dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Zawieszenie biegu terminu z mocy prawa związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13).

Nie może być również uznany za trafny pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym nieprawidłowe jest zawiadomienie Skarżącej o wszczętym postępowaniu poprzez skierowanie zawiadomienia do członka zarządu spółki (w tym przypadku prezesa zarządu). Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie dla ww. zawiadomienia wystarczające jest przedstawienie zarzutów aktualnemu członkowi zarządu spółki (tak m.in. wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 282/14 czy wyrok z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1381/12). Jak trafnie wskazał WSA w Warszawie w kontrolowanym wyroku, w aktach sprawy znajduje się postanowienie z 13 grudnia 2010 r., ogłoszone podejrzanemu Z. M. – prezesowi jednoosobowego zarządu Spółki – w dniu 17 grudnia 2010 r., w którym przedstawiono m.in. zarzut, że zajmując się sprawami gospodarczymi Skarżącej spowodował podanie nieprawdy w złożonych od 18 marca 2005r. do 19 kwietnia 2007r. do Urzędu Skarbowego W. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od lutego 2005r. do marca 2007r. dotyczących Spółki, w wyniku pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od lutego 2005r. do marca 2007r. wynikającego z faktur wystawionych dla tego podmiotu przez E. K. E., stwierdzających czynności które nie zostały dokonane, a zatem odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur stanowi naruszenie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, czym spowodował uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i w zw. z art. 9 § 3 kks. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w związku z zobowiązaniami podatkowymi Spółki, w konsekwencji czego zarzuty przedstawiono prezesowi jednoosobowego zarządu, którym w 2006 r., a także w dacie ich przedstawienia, był Z. M. Jednocześnie ogłoszenie zarzutów, które miało ścisły związek z aktywnością Z. M. jako prezesa jednoosobowego zarządu tej Spółki, nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym należy uznać, że Skarżąca została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, a zatem została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie jest także zasadne kolejne twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że zawiadomienie Skarżącej o przyczynach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostało dokonane niewłaściwie z powodu naruszenia przepisu art. 151 O.p. odnoszącego się do doręczania pism, z tej przyczyny, że prezes zarządu Spółki został poinformowany o postępowaniu karnoskarbowym w chwili przedstawienia mu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego, nie zaś został zawiadomiony o tym korespondencyjnie, stosownie do przepisów O.p. Należy zauważyć, że to, iż określone zdarzenia poza postępowaniem podatkowym wywierają skutki w sferze prawa podatkowego, nie oznacza, że automatycznie do tych zdarzeń niezbędne i prawnie usprawiedliwione jest stosowanie O.p. Trzeba pamiętać, że standard wywiedziony przez TK w wyroku o sygn. akt P 30/11, na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dotyczy samego obowiązku powiadomienia, a nie doręczeń. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia znaczenie ma fakt powiadomienia, nie zaś doręczenia. Skarżąca została powiadomiona o toczącym się postępowaniu w chwili przedstawienia prezesowi zarządu Skarżącej zarzutów. W związku z tym także ten zarzut okazał się niezasadny.

5.3. Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej należy wskazać, że również nie zasługiwał on na uwzględnienie. Zarzut ten w swojej pierwszej części sprowadzał się do kwestionowania, że organy podatkowe procedowały zgodnie z zasadą zaufania i czynnego udziału strony, co zdaniem Skarżącej pozbawiło ją uprawnienia do zgłaszania przeciwdowodów, jak i zajęcia stanowiska w odniesieniu do wszystkich analizowanych okoliczności faktycznych i prawnych. W ocenie Spółki niewłaściwe było posłużenie się przez organ zeznaniami złożonymi w innej sprawie, bez udostępnienia i umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do tych zeznań. Druga część tego zarzutu odnosi się do nieprzeprowadzenia rozprawy pomimo zgłaszania takiego wniosku przez Skarżącą. NSA uznał, że są to zarzuty nietrafione. Kwestionowanie postępowania dowodowego przez Skarżącą sprowadza się w istocie do polemiki z oceną dowodów przez organ. W ocenie sądu organy prowadziły postępowanie prawidłowo, zbierając i rzetelnie oraz starannie analizując cały materiał dowodowy, dokonując jego wszechstronnej oceny, a następnie przekonująco i zgodnie z zasadami logiki uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. Organy przeanalizowały całokształt materiału dowodowego, ustosunkowując się do zebranych dowodów z osobna, a także wnikliwie przeanalizowały zeznania poszczególnych świadków. Organ wyjaśnił również dlaczego nie uznał za zasadne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Wniosek o przeprowadzenie rozprawy miał natomiast na celu doprowadzenie do przesłuchania świadków na okoliczność rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych przez faktury. Tymczasem stwierdzić należy, że we wskazywanym innym postępowaniu kontrolnym, w którym zostały złożone te zeznania, okoliczność rzetelności była badana, zaś wnioski, do których doszedł organ prowadzący tamto postępowanie były odmienne od wniosków strony. Nie można w żadnym wypadku stwierdzić, że nie badano rzetelności dokumentowania zdarzeń gospodarczych tylko z tego powodu, że w ramach swobodnej oceny dowodów organ doszedł do wniosków innych niż oczekiwane przez Spółkę. Ponowne przesłuchanie świadków było niecelowe, gdyż w aktach sprawy znajdowały się protokoły z przesłuchań przeprowadzonych w innej sprawie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyroki NSA: z 3 września 2015 r., I FSK 771/14 oraz z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15). Strona miała, jak wynika z akt sprawy, pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe zebrały i analizowały w toku postępowania i w oparciu o które ustaliły stan faktyczny sprawy. Miała więc możliwość zapoznania się oraz możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. Należy zauważyć, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Trzeba też zauważyć, że strona nie wskazała przy tym na konkretne, istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprawy przy pomocy postulowanych dowodów ani luki w materiale dowodowym.

Odnosząc się do twierdzenia Spółki, zgodnie z którym gdy strona składa wniosek dowodowy odmienny od tego, co już ustaliły organy, nie można użyć argumentu, że sprawa jest już dostatecznie wyjaśniona innymi dowodami, NSA stwierdził, że jest on zasadny. Niemniej jednak, w realiach rozpoznawanej sprawy, nie zasługuje on na uwzględnienie. Co prawda przepis art. 200a § 3 O.p. opiera się na tych samych przesłankach co art. 188 O.p., a więc w odniesieniu do niego znajdują zastosowanie poglądy orzecznictwa i piśmiennictwa w szczególności akcentujące konieczność uwzględnienia odmiennych wniosków dowodowych strony, to jednak tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie jest trafny z tego powodu, o którym była mowa powyżej. Wniosek dowodowy dotyczył, jak wskazano, zweryfikowania rzetelności wystawionych faktur, co jednak było już przedmiotem wcześniejszej oceny w innym postępowaniu kontrolnym. Z tego powodu twierdzenie to nie zasługiwało na uwzględnienie.

Odnosząc się natomiast do argumentu skargi kasacyjnej, że sąd niewłaściwie zaakceptował wyznaczenie 7-dniowego terminu, o jakim mowa w art. 200 § 1 O.p., przed rozpoznaniem przez organ odwoławczy wniosku o przeprowadzenie rozprawy należy wskazać, że co prawda takie postępowanie organu nie było właściwe, jednakże nie miało ono znaczenia dla wyniku sprawy. Przede wszystkim Skarżąca nie wskazała takich dowodów i okoliczności, które wytworzone zostały w postępowaniu odwoławczym, a z którymi nie miała możliwości zapoznać się przed wydaniem decyzji odwoławczej. Ponadto, po wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 ustawy O.p. organ odwoławczy nie załączył do akt sprawy żadnych dowodów w tej sprawie. Z akt sprawy, przede wszystkim z treści pism procesowych Skarżącej, jednoznacznie też wynika, że znany był jej materiał dowodowy jakim dysponowały organy podatkowe. Ponadto Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła ani nie wskazała dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Nie zasługuje na uwzględnienie także twierdzenie Skarżącej, że miała ona prawo przypuszczać, iż w przypadku przeprowadzenia rozprawy odwoławczej zostanie poszerzony materiał dowodowy, z którym następnie miałaby się zapoznać zgodnie z art. 200 § 1 O.p. Jak wskazano wyżej, celem Skarżącej w kontekście przeprowadzenia rozprawy miało być kwestionowanie rzetelności faktur, co zostało już ocenione w innym postępowaniu i co do czego Skarżąca miała już okazję się wypowiedzieć.

5.4. W zakresie ostatniego, trzeciego, zarzutu skargi kasacyjnej wskazać należy, że również on nie mógł zostać uwzględniony. Skarżąca twierdzi, że powinna była zostać zawiadomiona o terminie i miejscu przesłuchania świadków, których zeznania stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w sprawie. Tymczasem zeznania te zostały włączone do materiału dowodowego na podstawie art. 181 O.p. Jak jednak wskazano wyżej, możliwe jest posłużenie się materiałem dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu. Organ nie ma obowiązku przeprowadzenia postępowania w tym zakresie ponownie, chociażby z tego powodu, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Materiał ten (w tym przypadku zeznania świadków) podlegał następnie ocenie organu, a strona miała możliwość zapoznania się z nim i jego kwestionowania, czego prawidłowo nie uczyniła.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.