Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1767/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1-2, art. 14h, art. 169 par. 1-2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], P. B. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny podatnik wskazał, że jest biegłym sądowym w zakresie techniki samochodowej oraz wyceny pojazdów i kalkulacji napraw pojazdów wpisanym na listę prowadzoną przez Prezesa Sądu [...] w [...]. Wnioskodawca jest też przedsiębiorcą prowadzącym od 20 października 2003 r. działalność gospodarczą w A. i B. w województwie [...] i w [...]. Przedmiotem głównej działalności gospodarczej podatnika obecnie według wpisu w CEIDG jest sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania oznaczona kodem PKD 46.51.Z. Ponadto zajmuje się także działalnością sklasyfikowaną w PKD 71.20.B - pozostałe badania i analizy techniczne. Podklasa ta obejmuje: wykonywanie fizycznych, chemicznych i innych rodzajów badań, pomiarów i analiz wszystkich typów materiałów i wyrobów, włączając: wykonywanie badań akustycznych i związanych z wibracjami; wykonywanie badań składu i czystości minerałów itp.; wykonywanie badań wytrzymałościowych, dotyczących gęstości, trwałości oraz wykonywanie pomiarów poziomu radioaktywności itp.; wykonywanie badań na zgodność z wymaganiami i niezawodność; wykonywanie badań silników, pojazdów samochodowych, sprzętu elektronicznego itp.; wykonywanie badań radiograficznych spawów i spoin; wykonywanie pomiarów uszkodzeń; wykonywanie badań, pomiarów i analiz chemicznych i biologicznych składu i czystości wody i powietrza; wydawanie atestów dla pojazdów silnikowych, statków, samolotów, pojemników ciśnieniowych, elektrowni jądrowych itp.; wykonywanie okresowych przeglądów technicznych pojazdów silnikowych; wykonywanie prób przy użyciu modeli lub makiet (np. samolotów, statków, tam itp.); działalność laboratoriów policyjnych.

Przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej w części jest odpowiadający czynnościom wykonywanym przez wnioskodawcę jako biegłego, któremu organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności. Nie są to jednak czynności tożsame ze względu na osobę zlecającego, chociaż mogą być co do zasady bliźniaczo podobne, co do wykonanej czynności faktycznej. Przy tym podatnik jako przedsiębiorca może również w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej świadczyć usługi w zbliżonym zakresie, jak czyni to działając w charakterze biegłego (np. może na zlecenie osoby prywatnej lub firmy ubezpieczeniowej wydawać opinię co do oceny szkody).

Dotychczas zlecające wnioskodawcy wykonanie opinii sądy (m.in. Sąd [...] w [...]) i inne uprawnione organy uznawały, że "...wykluczone jest - zaliczenie przychodów biegłych jako otrzymywanych z jakiegokolwiek innego źródła - np. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej...". Podobnie stwierdził wiceminister A. G. (sekretarza stanu w ministerstwie sprawiedliwości) odpowiadając na interpelację poselską nr [...] w sprawie zasad opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz sądów przez adwokatów i radców prawnych będących pełnomocnikami z urzędu oraz biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych z dnia [...].

Od 2014 r. niektóre z sądów zlecających stronie wydanie opinii zachowały się inaczej, niż wynika z ww. stanowiska Sądu [...] w [...] i ministerstwa sprawiedliwości (zaliczały przychód do przychodu z działalności gospodarczej), co spowodowało powstanie uzasadnionych wątpliwości podatnika, co do tego, które organy administracji, sądy i prokuratury zachowują się w tej sprawie prawidłowo. Podatnik podkreślił, że interpretacja, którą otrzyma będzie miała też istotne znaczenie dla podmiotów zlecających mu wydanie opinii. Jej brak powoduje, że w odniesieniu do tej samej transakcji różne organy stosują różne kwalifikacje tego samego przychodu do różnych źródeł - jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"]), bądź też jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 6 ustawy o PDOF).

W związku z powyższym wnioskodawca zadał organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w zaistniałym stanie faktycznym opisanego zdarzenia, prawidłowa jest ocena prawna podatnika, polegająca na uznaniu uzyskiwanych przez niego - jako biegłego sądowego - przychodów z tytułu wykonania opinii np. na zlecenie sądów, prokuratur lub policji, któremu upoważniony organ zleca wykonanie opinii za pochodzące ze źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o PDOF, a co za tym idzie, czy jest prawidłowe stanowisko podatnika, iż to organ wypłacający takie wynagrodzenie za wydaną opinię powinien obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. A zatem, czy przychody biegłych z tytułu sporządzania opinii na zlecenie sądów, prokuratur, policji, należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 w zw. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF, czy też ze względu na to, że biegły prowadzi też działalność gospodarczą należy je kwalifikować do tego źródła przychodów, które jest wymienione w art 10. ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. W konsekwencji, czy zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemąjące osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów, oraz o ewentualnie potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Ustawy o PDOF. I czy zatem płatnicy są obowiązani do poboru zaliczki na podatek dochodowy pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów, czy też może ma w tym przypadku zastosowanie przepis art. 41 ust. 2 ustawy o PDOF, w myśl którego płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 ustawy o PDOF, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF?

Prezentując własne stanowisko w sprawie podatnik stwierdził, że powołanie przez sąd, prokuratora lub policję osoby w charakterze biegłego stanowi niezbędną podstawę do wydania opinii, a w konsekwencji przesądza o charakterze przychodów – jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 13 pkt 6 ustawy o PDOF. Zdaniem wnioskodawcy, kwalifikacji przychodu, jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu ww. przepisu, nie jest uzależniona od częstotliwości wykonywania czynności, a w konsekwencji częstotliwości uzyskiwania przychodu z tego tytułu. Dochody uzyskiwane z tego tytułu nie są osiągane w sposób zorganizowany, ciągły, powtarzalny i stały, co miałoby uzasadniać ich kwalifikację jako dochodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej. Fakt, że biegli mogą prowadzić działalność gospodarczą w zakresie podobnym do usług wykonywanych na rzecz sądów i innych upoważnionych organów również pozostaje bez wpływu na kwalifikację otrzymanych przez nich wynagrodzeń, jako przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, ponieważ decydujące znaczenie ma tutaj fakt, iż powołani biegli wykonują osobiście im zlecone przez upoważnione organy czynności.

Pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Zdaniem organu, wniosek winien być uzupełniony poprzez wskazanie, czy opisane w nim czynności realizowane na rzecz organu władzy, administracji państwowej lub samorządowej, sądu lub prokuratury, wnioskodawca wykonuje w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz czy w związku z wykonywaniem tych czynności wnioskodawca złożył ww. instytucjom oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej.

W piśmie z dnia [...], stanowiącym odpowiedź na powyższe wezwanie organu, wnioskodawca wskazał - identycznie jak we wniosku o wydanie interpretacji - że: "Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w części jest odpowiadający czynnościom wykonywanym przez podatnika jako biegłego, któremu organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności. (...) Nie są to jednak czynności tożsame ze względu na osobę zlecającego, chociaż mogą być, co do zasady bliźniaczo podobne, co do wykonanej czynności faktycznej. Podatnik jako przedsiębiorca może również w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej świadczyć usługi w zbliżonym zakresie, jak czyni to działając w charakterze biegłego (np. może na zlecenie osoby prywatnej lub firmy ubezpieczeniowej wydawać opinię np. co do oceny szkody komunikacyjnej)." Ponadto wnioskodawca oświadczył, że do końca 2014 r. nie składał żadnemu organowi żadnego oświadczenia o tym, że uzyskiwane przez niego przychody z tytułu świadczenia czynności biegłego wykonuje w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie podatnik wskazał, że stan faktyczny sprawy uległ tak istotnej zmianie, że w 2015 r. do dwóch zlecających wydanie opinii organów złożył oświadczenie o tym, iż świadczenie to - opinia biegłego sądowego - wykonane jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto podatnik zaznaczył, że od 2015 r. w wystawianych fakturach umieszcza następującą informację: "Proszę o nie potrącanie zaliczki na podatek dochodowy, ponieważ jest on rozliczany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej co może również być potraktowane jako forma oświadczenia podatnika, o tym, że przychody biegłego zalicza do działalności gospodarczej".

Postanowieniem z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 14g § 1 i § 3 oraz art. 14h O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów pozostawił wniosek P. B. z dnia [...] bez rozpoznania.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że wnioskodawca w piśmie z dnia [...] nie sprecyzował konkretnie, czy dane czynności wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jednak wykonuje je jako działalność wykonywaną osobiście. Zdaniem organu, udzielona przez podatnika odpowiedź jest ogólnikowa i nieścisła. W związku z tym organ uznał, że nie posiada dokładnej informacji, a zatem nie może określić źródła przychodu podatnika.

Ponadto Minister Finansów podniósł, że wnioskodawca nieprecyzyjnie odpowiedział także na drugie pytanie postawione w wezwaniu z dnia [...]. Uznano, że odpowiedź podatnika jest niekompletna, gdyż nie wynika z niej do końca, czy w 2015 r. wnioskodawca wykonywał tylko dla dwóch organów zlecenie opinii, które wskazał w uzupełnieniu i dla nich złożył oświadczenie, o którym mowa we wniosku, czy też wykonywał zlecone usługi również dla innych podmiotów. Także ta informacja ma istotny wpływ na wydanie interpretacji indywidualnej.

W konkluzji organ stwierdził, że zainteresowany nie uzupełnił wniosku o wszystkie elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu z dnia [...] podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu żalący się podniósł, że organ nie dość precyzyjnie wyartykułował czego dokładnie domaga się od strony i czego chce się od niej dowiedzieć. Ponadto podatnik stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego i dodatkowych odpowiedzi organ nieumiejętnie wyciągnął wnioski lub nie zrozumiał udzielonych przez stronę odpowiedzi. W przekonaniu zainteresowanego, postawione przez organ w wezwaniu do usunięcia braków formalnych wniosku pytania nie wniosły niczego do sprawy, natomiast organ błędnie i bezpodstawnie uznał, że podatnik nie uzupełnił wniosku o wszystkie elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów, jako organ II instancji, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podatnik występujący o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zobowiązany jest, na podstawie art. 14 § 3 O.p., do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. Oznacza to więc, że winien on przedstawić dane zagadnienie wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. W ocenie organu, złożony przez podatnika wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym zainteresowany został wezwany do ich usunięcia poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, albowiem owe braki uniemożliwiały wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Minister Finansów stwierdził, że dołożył należytej staranności w celu rozstrzygnięcia sprawy, czego wyrazem było jasno i wyraźnie sprecyzowane wezwanie z dnia [...], które stanowiło narzędzie umożliwiające podatnikowi usunięcie braków złożonego wniosku, i w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie podkreślono, że analiza przesłanej przez wnioskodawcę odpowiedzi na ww. wezwanie jednoznacznie wskazała, że podatnik z tej możliwości nie skorzystał, gdyż nie dopełnił wymogów zawartych w tym wezwaniu, a wobec tego organ był zobligowany do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. B., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniósł o nałożenie na organ bezwzględnego obowiązku wydania niezwłocznie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- zasady państwa prawnego zawartej w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., które stanowią, że Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej w związku z naruszeniem zasady praworządności przejawiającej się tym, że organ podatkowy musi działać na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania wyrażającej się tym, że postępowanie podatkowe prowadzone jest w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 14b § 1 O.p. poprzez to, że organ nie wydał interpretacji podatkowej mimo obowiązku i wyłącznie dlatego, że podatnik przedstawiając stan faktyczny sprawy przedstawił go inaczej niż chciałby organ interpretacyjny,

- art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez żądanie odpowiedzi od strony, na zadane właśnie przez stronę pytanie (o to do jakiego źródła zakwalifikować uzyskane przychody), które zostało zawarte we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego,

- art. 120 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14b O.p., gdyż skarżący w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił wyczerpująco elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji. Odmowa wydania interpretacji stanowi w związku z tym naruszenie zasady praworządności i legalizmu, która wywodzi się z art. 7 Konstytucji.

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.,

- art. 125 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak wnikliwego działania organu w sprawie, wezwanie do uzupełnienia wniosku, a następnie mimo uzyskania odpowiedzi dokładnie odpowiadających na zadane pytania, wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Organ zamiast udzielić odpowiedzi podatnikowi, zaczął doszukiwać się szczegółów stanu faktycznego, które nie mają żadnego związku ze sprawą lub nie powinny mieć wpływu na udzieloną odpowiedź przez co uwikłał się w nieistotnych niuansach, co spowodowało jego błędne przekonanie o niewystarczająco jasno przedstawiony stanie faktycznym sprawy.

- zasady "in dubio pro tributario", która nakazuje rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący szczegółowo opisał każdy z ww. zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym, ocena stanowiska skarżącego, w trybie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, nie jest możliwa. Organ interpretacyjny uznał bowiem, że skarżący w złożonym wniosku o wydanie interpretacji nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego zdarzenia, a następnie tego braku formalnego nie uzupełnił poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego w piśmie z dnia [...] stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu. Jednocześnie Minister Finansów stwierdził, że sam nie mógł określić źródła przychodu skarżącego. Wskazał bowiem, że gdyby miał wydać rozstrzygnięcie zgodne z żądaniem zawartym we wniosku, bez uprzedniego doprecyzowania treści zdarzenia w sposób wyartykułowany w wezwaniu z dnia [...], musiałby w tym celu przede wszystkim samodzielnie zmodyfikować treść zaistniałego stanu faktycznego, a także wykroczyć poza legitymację ustawową i dokonać kwalifikacji prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego, tj. oceny i interpretacji czynności, jakie wykonuje skarżący.

Według przeciwnego poglądu skarżącego, opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący, a zadane we wniosku pytanie dotyczyło rozstrzygnięcia wątpliwości odnoszących się do jakiego źródła przychodów skarżący powinien zaliczyć przychody uzyskane w wyniku wykonywania funkcji biegłego sądowego, tj. jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF), czy też jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF). Podatnik podkreślił, że przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wyjaśnił, że uzyskane przez niego przychody pochodzą ze źródła jakim jest art. 13 pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF, a zatem są to przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników. Skarżący ponadto wskazał, że liczba instytucji, którym złożył "oświadczenie" i liczba tych, którym takiego oświadczenia nie złożył, nie jest w ogóle istotna dla wydania interpretacji. Zaznaczył, że złożenie "oświadczenia" lub jego niezłożenie, albo umieszczenie jakiegoś opisu na fakturze nie przesądza o tym, czy uzyskane przez podatnika przychody pochodzą z tego lub innego źródła. Skarżący zwrócił także uwagę, że dokonywane przez niego opisy na fakturach lub składanie oświadczeń oczekiwanych od niego przez instytucje zlecające wydanie opinii, od złożenia których uzależniane jest wypłacenie wynagrodzenia, mogą nie być poprawne, dlatego chcąc mieć pewność, co do prawidłowego postępowania, wystąpił z wnioskiem o interpretację. Ponadto stwierdził, że w piśmie z dnia [...] odpowiedział na oba postawione przez organ w wezwaniu z dnia [...] pytania.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Na wstępie niniejszych rozważań zwrócić należy uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika zatem, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. - i to wyłącznie w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, do której zainteresowany się zastosował, lub nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Uchylenia przez sąd administracyjny indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie można zasadnie oceniać jako rozstrzygnięcia, z punktu widzenia obowiązującego prawa, korzystnego lub niekorzystnego. Uchyleniu podlega bowiem w istocie wyłącznie informacja o możliwości zastosowania i wykładni określonych przepisów prawa, która nie miała mocy formalnie wiążącej ani w stosunku do zainteresowanego ani też w relacji do stosujących prawo organów podatkowych. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. W rozpoznawanej sprawie ta pierwsza kwestia stanowiła zasadniczą oś sporu między stronami.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać go czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślenia jednakże wymaga, że na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p., organ podatkowy może żądać uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy przy tym zastrzec, że organ w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i jego ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Godzi się zauważyć, że owe elementy organ wydający interpretację winien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

W kontekście poczynionych wyżej uwag Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że w realiach badanej sprawy bezsporna jest okoliczność, że złożony przez skarżącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczył kwestii kwalifikacji źródła przychodów, do jakiego skarżący powinien zaliczyć uzyskiwane przez siebie przychody z tytułu wykonania w charakterze biegłego opinii, tj. czy do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF, czy do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o PDOF, a w konsekwencji sposobu ich opodatkowania. Jednocześnie skarżący we wniosku jednoznacznie wskazał, że powołanie przez sąd, prokuratora lub policję osoby w charakterze biegłego stanowi niezbędną podstawę do wydania opinii, a to - jego zdaniem - przesądza o charakterze przychodów - jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 13 pkt 6 ustawy o PDOF. Wyraził przy tym przekonanie, że fakt, iż biegli mogą prowadzić działalność gospodarczą w zakresie podobnym do usług wykonywanych na rzecz sądów i innych upoważnionych organów pozostaje bez wpływu na kwalifikację otrzymanych przez nich wynagrodzeń, jako przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, ponieważ decydujące znaczenie ma fakt, iż powołani biegli wykonują osobiście zlecone im przez upoważnione organy czynności.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że Minister Finansów, na tle tak jasno przedstawionego stanu faktycznego sprawy, a także nie pozostawiającego wątpliwości stanowiska skarżącego, nie powinien mieć uzasadnionych wątpliwości co do treści wniosku i jednoznacznie wskazanego przez podatnika problemu prawnego (określenia źródła uzyskiwanych przez podatnika przychodów z tytułu wykonania w charakterze biegłego opinii na zlecenie organu władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sądu lub prokuratury). Tym samym za chybione należy uznać działanie organu, który uznał, że złożony przez skarżącego wniosek o wydanie interpretacji zawierał braki formalne, które skarżący winien uzupełnić. Ponadto za wadliwe należy także uznać stwierdzenie przez organ odwoławczy, że skarżący nie uzupełnił (na żądanie organu) braków formalnych wniosku, albowiem jego odpowiedź na wezwanie organu z dnia [...] była ogólnikowa i nieścisła. Sąd zauważa, że skarżący zarówno w piśmie z dnia [...], stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, jak i w zażaleniu, jednoznacznie wskazał, że gdyby znał odpowiedź na pytanie do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć jego przychody z tytułu wynagrodzenia za wydane przez niego, jako biegłego, opinie np. na rzecz sądów, prokuratur albo policji, które są zlecane przez upoważniony organ, to nie zadawałby przedmiotowego pytania. Co istotne, a czego zdaje się organ nie dostrzega, to właśnie wątpliwości podatnika, co do kwestii kwalifikacji źródła przedmiotowego przychodu, stanowiły podstawę złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Za błędne należy także uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że dokonując określenia źródła przychodu skarżącego musiałby samodzielnie zmodyfikować treść przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a także wykroczyć poza legitymację ustawową i dokonać kwalifikacji prawnej opisanego stanu faktycznego, tj. oceny i interpretacji czynności, jakie wykonuje skarżący.

W ocenie Sądu skarżący wskazał okoliczność faktyczną dotyczącą wykonywania przez niego opisanych czynności, także w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność ta wynika z udzielonej na wezwanie organu odpowiedzi (pismo z dnia [...], k. 30 akt admin.), w której skarżący podał m. in., że w 2015 r. złożył do dwóch zlecających wydanie opinii organów oświadczenie o tym, iż świadczenie – opinia biegłego sądowego, wykonane jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a na wystawionych fakturach zamieścił informację, o nie potrącaniu zaliczki na podatek dochodowy, ponieważ jest on rozliczany w ramach prowadzonej działalności. Wbrew przeciwnemu twierdzeniu organu interpretacyjnego, nie ma wątpliwości co do tego, czy skarżący wykonuje czynności biegłego sądowego także w ramach działalności gospodarczej, albowiem wnioskodawca ten fakt potwierdza. Wątpliwości organu byłyby uzasadnione, gdyby fakt ten, w żaden sposób nie wynikał z wniosku i uzupełniających wyjaśnień skarżącego.

Istota problemu przedstawionego przez skarżącego polega na tym, czy w sytuacji, gdy takie czynności wykonuje jako podmiot gospodarczy, to fakt zlecania tych czynności przez wymienione organy (instytucje) państwowe (a nie przez podmioty prywatne), ma doniosłość prawną z punktu widzenia kwalifikacji tych przychodów do określonego źródła, które rozważa skarżący. W tym zakresie skarżący przedstawił własne stanowisko, a organ interpretacyjny winien przedstawić ocenę tego stanowiska wydając indywidualną interpretację.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że wniosek podatnika z dnia [...] wyznaczył w rozpoznawanej sprawie zakres postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiot tego wniosku wystarczająco jasno wskazywał okoliczności faktyczne i zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji organu, tj. źródło przychodu, do jakiego należy zaliczyć uzyskiwane przez skarżącego, jako biegłego, przychody z tytułu wykonania opinii na zlecenie organu władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sądu lub prokuratury. Zdaniem Sądu, złożony przez skarżącego wniosek spełniał wymogi warunkujące wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W rezultacie poczynionych wyżej rozważań stwierdzić zatem należy, że organ interpretacyjny pozostawiając przedmiotowy wniosek bez rozpoznania naruszył szereg przepisów O.p., w szczególności art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14b O.p., a także art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny będzie zobowiązany do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.